Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1674/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa M. i W. G. A.-T. Sp. jawna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 415/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa M. i W. G. A.-T. Sp. jawna na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Przedsiębiorstwa M. i W. G. A.-T. spółka jawna dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 415/10, w którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w złożonym w dniu 12 listopada 2009 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca poinformowała, iż dnia 20 sierpnia 2009 r. dokonała zakupu samochodu ciężarowego van marki [...]. Następnie uzyskała zaświadczenie, że pojazd odpowiada dodatkowym warunkom przewidzianym w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", czyli że jest to pojazd samochodowy mający jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowany na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van. Pojazd został zarejestrowany w starostwie powiatowym jako samochód ciężarowy na tak zwanym "dowodzie miękkim". W dniu 4 września 2009 r. dokonano zmian w pojeździe polegających na wyposażeniu go w fabryczne fotele i komplet pasów bezpieczeństwa do przewozu 5 osób, które zamontowano w otwory technologicznie do tego przygotowane. Po dokonanych zmianach pojazd jest nadal samochodem ciężarowym van, jednak nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Dopuszczalna ładowność pojazdu wynosi 725 kg, natomiast masa całkowita – 3.145 kg.

W związku z powyższym przedstawiono następujące pytanie: czy pojazd, o którym mowa we wniosku może być uznany za samochód ciężarowy, którego nabycie uprawnia do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, czy też mają do niego zastosowanie ograniczenia przewidziane dla samochodów osobowych i innych niż ciężarowe ?

Spółka stwierdziła, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym, którego nabycie uprawnia do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego w fakturze dokumentującej zakup.

Minister Finansów, działając poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P., mając na uwadze art. 86 ust. 1 - ust. 5b ustawy o VAT z 2004 r., art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r." , § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem z 2002 r.", art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE serii L Nr 145, str. 1, ze zm.), zwanej dalej "VI Dyrektywą" uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podatkowy podkreślił, że wskutek dokonania zmian technicznych w samochodzie ciężarowym powodujących, iż nie spełnia on kryteriów wskazanych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., przy jednoczesnym braku świadectwa homologacji - wydanego po dokonanych zmianach - z którego wynikałoby, że jest to samochód inny niż osobowy o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tego pojazdu.

Zaprezentowany pogląd organ potwierdził w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na opisaną wyżej interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie w niej prawa materialnego, mianowicie:

1) art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1), zwanej dalej "Dyrektywą 112", polegającego w szczególności na rozszerzeniu zakresu wyłączeń z odliczenia,

2) art. 92, art. 84, art. 64 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) w zakresie pozaustawowej regulacji zasad opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wyrażone w interpretacji stanowisko.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja odpowiada przepisom prawa, a za bezzasadny uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 176 Dyrektywy 112 poprzez rozszerzenie zakresu wyłączeń z odliczenia. Sąd dokonał analizy odpowiednich przepisów art. 86 ustawy o VAT z 2004 r. (ust. 1, 3, 4 pkt 1, ust. 5, 5b i 5c), mających zastosowanie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji. Podkreślił, że na gruncie prawa Unii Europejskiej dopuszczalne jest stosowanie ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej, co wynikało ze sformułowanej w art. 17(6) VI Dyrektywy klauzuli stałości (zasady stand still). Polska w momencie akcesji do Unii Europejskiej nie mogła zatem przy dokonywaniu transpozycji przepisów VI Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchylić całości przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie samochodów, bądź paliw do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je - w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium – przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te nowe przepisy powodowały rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Art. 17 (6) akapit drugi VI Dyrektywy stał także na przeszkodzie temu, aby państwo później zmieniło swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wskazanego wyżej dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Sąd powołał się ponadto na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS) z dnia 22 grudnia 2008 r. o sygn. C – 414/07, zgodnie z którym sąd krajowy winien w każdym konkretnym przypadku zbadać, czy w odniesieniu do danego podatnika w jego sytuacji faktycznej prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało ograniczone na skutek zmian prawa podatkowego po dniu 1 maja 2004 r. i odmówić stosowania przepisów w zakresie, w jakim sytuacja podatnika uległa pogorszeniu w porównaniu z wcześniejszym okresem.

Sąd podkreślił, że zakres prawa do odliczenia na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu bezpośrednio poprzedzającym wejście w życie ustawy o VAT z 2004 r.) był uzależniony od tego czy samochód był homologowany jako samochód ciężarowy, co wynikało z art. 25 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 10 ust. 3 rozporządzenia z 2002 r. Skoro więc na podstawie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy z 2004 r. wnioskodawca nie byłby w ogóle uprawniony, wobec braku homologacji, do odliczenia podatku naliczonego, natomiast po dniu 1 maja 2004 r. przysługuje mu takie uprawnienie w wysokości 60 % kwoty podatku określonej na fakturze (dopuszczalna masa całkowita przedmiotowego pojazdu wynosi mniej niż 3,5 tony), nie więcej niż 6.000 zł, to nie można mówić o rozszerzeniu ograniczenia prawa do odliczenia, a w konsekwencji o naruszeniu art. 176 Dyrektywy 112.

Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP i podniósł, że § 10 ust. 3 rozporządzenia z 2002 r., wydanego na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o VAT był jedynie uszczegółowieniem normy wyrażonej w art. 25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości, wniosła o jego uchylenie i orzeczenie reformatoryjne w sprawie, zgodnie z art. 188 P.p.s.a. , uchylenie zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazała, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez :

1) błędną wykładnię art. 176 Dyrektywy 112 polegającą w szczególności na przyjęciu dopuszczalności rozszerzenia zakresu wyłączeń z odliczenia podatku;

2) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. pkt 2 (tak w petitum skargi kasacyjnej – dopisek NSA) i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez przyjęcie dopuszczalności rozszerzenia w rozporządzeniu listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 92, art. 84, art. 64 Konstytucji RP poprzez przyjęcie dopuszczalności pozaustawowej regulacji zasad opodatkowania.

W piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2010 r. strona skarżąca dokonała sprostowania omyłki zawartej w skardze kasacyjnej i stwierdziła, że zarzut podniesiony w pkt 2 brzmieć powinien: "błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 maja 2004 r. poprzez niezasadne przyjęcie dopuszczalności rozszerzenia w rozporządzeniu listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego";

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych spółka stwierdziła, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, iż § 10 ust. 3 rozporządzenia z 2002 r. był uszczegółowieniem art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jest błędne. Jej zdaniem, przepis ten stanowił nową normę prawną – wprowadzał dodatkowy wymóg, w postaci posiadania świadectwa homologacji producenta lub importera w sytuacji gdy możliwe jest zarejestrowanie na podstawie posiadanych dokumentów. Strona zauważyła ponadto, że wymóg ten po dniu 1 maja 2004 r. znalazł się bezpośrednio w ustawie o VAT z 2004 r. Przeniesienie tak istotnej kwestii z rozporządzenia do ustawy stanowiło o naruszeniu zasady stałości wynikającej z art. 176 Dyrektywy 112. Powołała również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 grudnia 1999 r., sygn. akt SK 22/03, który zawierał uniwersalną tezę, że nie można w rozporządzeniu pozbawić podatnika prawa do odliczenia.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W podstawach kasacyjnych strona podniosła zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 176 Dyrektywy 112 polegający na przyjęciu dopuszczalności rozszerzenia zakresu wyłączeń z odliczenia podatku.

W związku z tym należy zauważyć, że ocena zasadności tego zarzutu wymaga przywołania podstawowych tez wynikających wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., wydany przez ETS w sprawie C - 414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, uznanego trafnie za kluczowy do zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na co zwrócono także uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W powołanym wyroku ETS stwierdził, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112) stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

W orzeczeniu tym ETS określił sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112), natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją.

Z powyższych stwierdzeń ETS wynika jednoznacznie, że w sytuacji gdy dokonana przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, będzie wskazywała na rozszerzenie zakresu zastosowanych ograniczeń, względem sytuacji istniejącej przed dniem akcesji, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów VI Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy. Celem działania sądu krajowego jest zatem zapewnienie takiej interpretacji i stosowania obowiązujących w tym zakresie unormowań krajowych, aby były one zgodne z dyrektywą unijną – w tej sytuacji – z normą art. 17 ust.6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112).

Wprawdzie powyższy wyrok bezpośrednio odnosi się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów firmowych (służących działalności opodatkowanej), to ma on szersze oddziaływanie, gdyż dotyczy wszelkich ograniczeń związanych z zakazem odliczania podatku naliczonego od wydatków wiążących się z tymi samochodami w zakresie, w jakim unormowania obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. pogorszyły sytuację podatników, w porównaniu do unormowań obowiązujących na podstawie ustawy o VAT z 1993 r. przed dniem jej uchylenia (np. z tytułu zakupu tych pojazdów lub leasingu).

Sens klauzuli stałości, wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy sprowadza się do tego, że sąd krajowy, czy szerzej podmioty stosujące prawo krajowe, w tym organy podatkowe, mają obowiązek w każdym konkretnym przypadku porównać regulację prawną obowiązującą przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z unormowaniami obowiązującymi od dnia 1 maja 2004 r. i ustalić, które z nich są korzystniejsze dla danego podatnika, przy czym odmowa zastosowania tych ostatnich przepisów wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy okaże się, iż ograniczają one prawo do odliczenia w większym stopniu niż przepisy wcześniejsze, stanowiące punkt odniesienia dla klauzuli stałości.

W okresie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowiła przedmiot działalności. Przepis ten uzupełniała regulacja zawarta w § 10 ust. 3 rozporządzenia z 2002 r. , z której wynikało, że podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Zdaniem skarżącej spółki, ten przepis aktu wykonawczego wprowadzał nową normę prawną, zawierającą dodatkowy wymóg w postaci homologacji, którego nie przewidywała ustawa o VAT z 1993 r., która wymagała jedynie aby dla celów odliczenia podatku naliczonego pojazd był pojazdem ciężarowym. W konsekwencji akt wykonawczy zmieniał, ograniczając, ustawowy zakres wyłączeń z prawa do odliczenia przewidziany w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., co w świetle przepisów konstytucyjnych - art. 92, art. 84 i art. 64 - było niedopuszczalne. Dlatego też wyartykułowanie dopiero w ustawie o VAT z 2004 r. obowiązku posiadania homologacji świadczyło, po pierwsze, że obowiązujące wcześniej w tej materii przepisy były niekonstytucyjne, a po drugie, że przeniesienie unormowań z poziomu aktu wykonawczego do ustawy naruszyło zasadę stand still.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska, uznając tym samym za nieusprawiedliwione zarzuty dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 92, art. 84, art. 64 Konstytucji RP w ramach których strona starała się wykazać, że § 10 ust. 3 rozporządzenia z 2002 r. stanowił niezgodne z Konstytucją RP uregulowanie elementu konstrukcyjnego podatku w akcie podustawowym.

Trzeba podkreślić, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że § 10 ust. 3 rozporządzenia z 2002 r. nie rozszerzał zakresu ograniczenia prawa do odliczenia, a jedynie precyzował jak, w odniesieniu do tego prawa, okoliczność nabycia samochodu innego niż osobowy powinna być udokumentowana. Mimo bowiem, że literalnie odczytany przepis odnosił się do sytuacji, w której podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, to w oparciu o wykładnię systemową i celowościową należy stwierdzić, że regulacja ta stanowiła dowodowe uzupełnienie materialno prawnego zakresu ograniczenia, wynikającego z art. 25 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Nawiązywała przy tym do przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), przewidujących w stanie prawnym obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. (jak i obecnie) dokumentowanie rodzaju samochodu przy jego rejestracji wyciągiem z homologacji lub odpisem decyzji zwalniającej pojazd z homologacji (art. 72 ust. 1 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym) Innymi słowy, przepis aktu wykonawczego nie tworzył kolejnej kategorii pojazdów, przy których zakupie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, a jedynie wskazywał w jaki sposób należy wykazać, że zakupiony samochód nie należy do kategorii pojazdów wymienionych w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Tym samym nie można w tym przypadku uznać, że w rozporządzeniu pozbawiono podatnika prawa do odliczenia, jak zarzuca w skardze kasacyjnej spółka

Dodatkowo należy podkreślić, że skarżąca nie uzasadniła, poza przytoczonym wyżej ogólnie sformułowanym zarzutem przyjęcia w zaskarżonym wyroku, dopuszczalności pozaustawowej regulacji zasad opodatkowania, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie art. 92, art. 84 i art. 64 Konstytucji. Brak uzasadnienia podstaw kasacyjnych, w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze w zw. z art. 176 P.p.s.a., powoduje, że związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości dokonywania oceny zasadności tych zarzutów.

W związku z tym, że § 10 ust. 3 rozporządzenia z 2002 r. stanowił wykonanie ustawy o VAT z 1993 r., gdyż wytyczne do tej regulacji podustawowej, wprowadzonej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 znajdowały się w jej art. 25 ust. 1 pkt 2, należy uznać, że stanowił on element porządku prawnego o charakterze powszechnie obowiązującym, jaki istniał w Rzeczpospolitej Polskiej przed dniem 1 maja 2004 r. Z tego względu okoliczność, że po przystąpieniu do Unii Europejskiej materia dotycząca spełnienia przez pojazdy samochodowe wymagań uprawniających do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego została włączona do ustawy nie oznacza, że została naruszona klauzula stałości.

Natomiast w skardze kasacyjnej nie podniesiono innych zarzutów, które wskazywałyby, że obowiązujące przy wydawaniu interpretacji przepisy, wprowadziły szerszy zakres ograniczeń niż wynikające z przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. W podstawach kasacyjnych, ani w uzasadnieniu do tych podstaw, skarżąca nie zakwestionowała bowiem żadnego unormowania zawartego w ustawie o VAT z 2004 r., jako naruszającego zasadę wynikającą z art. 176 Dyrektywy 112. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma podstaw do wypowiadania się w tym zakresie.

W konsekwencji należy uznać, że zarzut błędnej wykładni art. 176 Dyrektywy 112 nie został przez skarżącą wykazany.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.