Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3255/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 art. 9 ust. 1 art. 9 ust. 2 art. 11 art. 14 ust. 1i
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 165a par. 1 art. 14b par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Z. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2012 r. A. Z. (dalej: “Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA") i będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych. Posiada i będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela. Skarżący będzie miał udział w zyskach SKA, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f."

W trakcie działalności SKA będzie nabywała oraz zbywała akcje spółek kapitałowych i spółek komandytowo-akcyjnych. W związku z posiadaniem statusu wspólnika w tych spółkach w SKA wystąpią takie zdarzenia, jak: otrzymanie przez SKA dywidendy ze spółek kapitałowych i spółek komandytowo-akcyjnych., otrzymanie przez SKA wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych oraz spółek komandytowo-akcyjnych, otrzymanie przez SKA majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych, przekazanie dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazanie na kapitał zakładowy spółek kapitałowych kwot z ich innych kapitałów, przekształcenie spółek kapitałowych, które na kapitale zapasowym posiadają niepodzielone zyski z lat ubiegłych w spółki nie będące osobą prawną, dokonanie na jej rzecz przez spółki kapitałowe nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Skarżący wskazał, że w dalszej części wniosku wskazane zdarzenia będą określane jako "inwestycje".

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania.

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2) Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym stanie faktycznym i zdarzeniach przyszłych przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie Skarżącego nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA?

3) Czy zatem w związku z posiadaniem przez Skarżącego statusu akcjonariusza SKA, w razie zaistnienia opisanego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, w tym otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4) Czy w związku z tym, w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., Skarżący będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę dywidendy z SKA, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą SKA, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez Skarżącego?

5.1) Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy z SKA?

5.2) Czy w związku z powyższym Skarżący nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

Skarżący przedstawił następnie własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie.

Zdaniem organu analiza wniosku Skarżącego wskazuje, że jego przedmiotem nie jest interpretacja wymienionych przez Skarżącego przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie a żądanie wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardziej odpowiadającym interpretacji ogólnej, uwzględniającego wszelkie rozważane przez Skarżącego alternatywy uczestnictwa jako akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej. Skarżący przedstawiając różne warianty, opcje zdarzeń, jakie mogą potencjalnie mieć miejsce w spółce (spółkach), w której (których) będzie akcjonariuszem żąda udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych wykoncypowanych przez niego opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w wyliczonych kategoriach zdarzeń.

Minister Finansów podniósł, że przedmiotem wniosku jest nieokreślona liczba wariantów, które mogą wystąpić u Skarżącego jako akcjonariusza. Stwierdził, że taka konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji faktycznej nie pozwala na uznanie, iż wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w szczególności nie pozwala na określenie liczby zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem przedmiotowym żądanego rozstrzygnięcia.

Według Ministra Finansów, z uwagi na niedającą się określić liczbę zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wniosku sytuacji, nie ma możliwości usunięcia przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku, poprzez jego uzupełnienie, w tym doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej. Organ nie jest ponadto w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez Skarżącego wymogu formalnego uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wysokość należnej opłaty jest bowiem uzależniona od liczby przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych.

Organ stwierdził, że wskazane okoliczności nie pozwalają na uznanie, że wniosek Skarżącego stanowi wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: "O.p." Sposób przedstawienia w nim wielu różnych a zarazem powiązanych ze sobą zdarzeń przyszłych wskazuje, że może on mieć charakter czysto poglądowy (poznawczy) i że nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem organu odnośnie zasad rozliczeń podatkowych akcjonariuszy SKA będących podatnikami podatku dochodowego.

W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p. - przez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p.;

- art. 14b § 1 O.p. - przez niewydanie interpretacji indywidualnej, mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b O.p.;

- art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca);

- art. 121 § 1 O.p. - przez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organ stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który w dalszym ciągu nie tłumaczy, jakie błędy popełnił Skarżący oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej;

- art. 120 O.p. - przez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa;

- art. 125 § 1 O.p. - przez wskazanie, iż zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie organu wymaga od Skarżącej składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Zdaniem Skarżącego, żadne ze wskazanych przez organ argumentów nie znajdują ani prawnego, ani logicznego uzasadnienia. Zaakceptowanie argumentacji organu wiązałoby się z koniecznością wydawania podobnych postanowień w połowie przypadków składanych wniosków o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Byłoby to działanie oderwane od podstawy prawnej, na jakiej organ powinien działać.

Skarżący utrzymywał, że odmowa wydania interpretacji w jej sprawie jest nieuzasadniona. W ostateczności organ powinien w przypadku powzięcia wątpliwości wezwać ją do uzupełnienia wniosku lub opisu zdarzenia przyszłego, a nie odmówić wszczęcia postępowania. Takie działanie nie może być ocenione jako wykonywane na podstawie prawa, tj. zgodnie z art. 120 O.p.

W opinii Skarżącego jego wniosek spełniał wymogi określone w art. 14b § 1 O.p., zaś Minister Finansów wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, naruszył art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. i tym samym naruszył art. 14d O.p., nie wydając interpretacji w terminie trzech miesięcy od otrzymania wniosku. W rezultacie powyższych naruszeń została wydana tzw. interpretacja milcząca w rozumieniu art. 14o O.p.

Postanowieniem z [...] października 2012 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Odwołując się do treści art. 14b § 1-3 O.p. Minister Finansów stwierdził, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. O tym zaś co stanowi "indywidualną sprawę" decyduje sam wnioskodawca obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, w jego własnej, indywidualnej sprawie.

Jeżeli przedstawiony stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w jego indywidualnej sprawie, lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania interpretacji w takiej sprawie.

Ponadto organ wskazał, iż wyjaśnienie kwestii czy podmiot, który złożył wniosek o wydanie interpretacji jest podmiotem do tego uprawnionym istotne jest także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji dla skarżącego, jak i dla organu podatkowego.

Zatem przepis art. 14b O.p. wprowadza istotne ograniczenie legitymacji podmiotów występujących o interpretację. Z wnioskiem o jej wydanie nie może wystąpić np. osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych.

W świetle powyższego, za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska. Tak więc, uprawnionym wnioskodawcą będzie taki podmiot, który przedstawia sprawę indywidualną. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Nie jest przy tym wykluczone wskazanie we wniosku różnych stanów faktycznych, jednakże sposób ich "prezentacji" oraz stopień zindywidualizowania musi istotnie korelować z osobistym interesem podatkowym wnioskującego.

Oceniając wniosek Skarżącego, organ stwierdził, że czynności w nim opisane, przedstawione warianty (przykłady) postępowania mają charakter alternatywny, multikierunkowy. A więc na etapie składania wniosku Skarżący nie potrafił na tyle wykrystalizować jego przedmiotu, ażeby dotyczył zindywidualizowanego zdarzenia przyszłego. Biorąc pod uwagę sposób skonstruowania wniosku (m.in. przykładowy, otwarty i niedoprecyzowany charakter zdarzeń), organ uznał go za próbę uzyskania ogólnego poglądu w przedmiotowej sprawie z przyczyn czysto poznawczych.

Minister Finansów uznał, że zarzut naruszenia wskazanych w zażaleniu przepisów proceduralnych jest bardziej efektem braku akceptacji stanowiska zajętego przez organ, niż rzeczywistymi uchybieniami proceduralnymi mającymi wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14d O.p. organ stwierdził, że Skarżący, mając na uwadze treść wniosku, postawione pytanie oraz zajęte stanowisko, nie mógł być uznany za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie i za osobę legitymowaną do uzyskania interpretacji indywidualnej. Skoro interpretacja nie mogła zostać wydana w wyniku złożonego wniosku, postępowanie w tym przedmiocie nie toczyło się, gdyż nie zostało skutecznie wszczęte, to nie mógł nastąpić skutek określony w art. 14o O.p., polegający na uznaniu, iż wobec przekroczenia 3 miesięcznego terminu została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie.

Pismem z 3 października 2012 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejsze postanowienie, któremu zarzucił naruszenie:

- art. 14a O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego;

- art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione;

- art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

- art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm., - dalej: "Rozporządzenie") - przez wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

- art. 120 O.p. w zw. z art. 14d O.p., - przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko Skarżącej;

- art. 121 w zw. z art. 14h O.p. - przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów - upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników;

- art. 125 w zw. z art. 14h O.p. - przez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy oraz o potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p., w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w art. 14o O.p., względnie o uznanie, iż stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku jest w całości prawidłowe, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. Przedmiotem skargi jest postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Organ pierwszej instancji odmówił wszczęcia ww. postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., który stanowi, iż gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. żądanie wszczęcia postępowania przez stronę – wyjaśnienie Sądu), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny.

W literaturze wskazuje się, że inne przyczyny, o których mowa w omawianym przepisie mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie została już wydana decyzja (Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Lexis Nexis Sp. z o.o., Warszawa 2011 r.).

Natomiast odnośnie do użytego w art. 165a § 1 O.p. sformułowania "nie może być wszczęte", w orzecznictwie przyjmuje się, że należy je odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (np. wyrok NSA z 6 listopada 2008 r., II FSK 1097/07, LEX nr 531085, wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., II FSK 1250/10, LEX nr 1131068, wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285).

Mocą art. 14h O.p. przepis art. 165a § 1 tej ustawy stosuje się w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej cechuje pewna specyfika, która w istotny sposób różni je od postępowania podatkowego. Przede wszystkim w postępowaniu "interpretacyjnym" nie występuje strona postępowania, lecz zainteresowany. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W postępowaniu tym nie będą miały zatem zastosowania przepisy i definicje strony postępowania podatkowego zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) Ordynacji podatkowej, których unormowanie art. 14h nie wprowadza do postępowania "interpretacyjnego". Tym samym organ interpretacyjny nie bada interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, ale tylko: czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji.

Szczegółowej analizy pojęcia osoby zainteresowanej dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09 (LEX nr 607812). NSA zwrócił uwagę, że treść art. 14b § 2 wskazuje, iż wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi on, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p O.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a tej ustawy stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretacje dotyczącą sytuacji, w której może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.

W ww. postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny podjął próbę określenia konkretnych podmiotów, które mogą zostać uznane za osoby zainteresowane, czyli tych które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej, wskazując, że są nimi:

1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników - niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p.,

3) osoby planujące utworzenie spółki - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki,

4) przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo - w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może wystąpić:

1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego,

2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych,

3) osoba, na której sytuację ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika.

Natomiast odnośnie do występującego w art. 165a § 1 O.p. sformułowania "inne przyczyny", zważywszy na specyfikę postępowania "interpretacyjnego", przyjmuje się, że są nimi np. takie sytuacje, gdy:

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne;

- wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2012 r., I SA/Wr 1755/11, LEX nr 1123017).

W doktrynie podkreśla się, że art. 165a § 1 O.p. nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, w ocenie Sądu, nie zostały wskazane w sposób jasny i precyzyjny przyczyny, dla których Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Organ przytoczył szereg przepisów Ordynacji podatkowej, dużo miejsca poświęcił wyjaśnieniu: terminów "przepisy prawa podatkowego" i "zainteresowany", zakresu przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istoty funkcji gwarancyjnej interpretacji. Następnie przedstawił treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po czym stwierdził, że konstrukcja przedstawionej w nim przyszłej sytuacji faktycznej nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w szczególności nie pozwala na określenie liczby zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem przedmiotowym żądanego rozstrzygnięcia. Zastrzegł też, iż z uwagi na niedającą się określić liczbę zdarzeń przyszłych, które mogą zrealizować się w opisanej we wniosku sytuacji, nie ma możliwości usunięcia przeszkody dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku, poprzez jego uzupełnienie, w tym doprecyzowanie opisanej przyszłej sytuacji faktycznej. Wskazał na problem zawiązany ze sprawdzeniem, czy spełniony został wymóg formalny uiszczenia opłaty od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ wysokość należnej opłaty jest uzależniona od liczby przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych. Stwierdził, że sposób przedstawienia wielu różnych a zarazem powiązanych ze sobą zdarzeń przyszłych wskazuje, iż wniosek może mieć charakter czysto poglądowy (poznawczy) i że nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem organu odnośnie zasad rozliczeń podatkowych akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Z omawianego uzasadnienia nie wynika, jakie znaczenie dla wyniku sprawy mają przywołane przez Ministra Finansów przepisy prawa i wyjaśnienia dotyczące zawartych w nich regulacji. W oderwaniu od nich organ dokonał oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzając, że konstrukcja przedstawionej we wniosku przyszłej sytuacji nie pozwala na uznanie, iż dotyczy on interpretacji przepisów prawa w sprawie indywidualnej, że została w nim podana nie dająca się określić liczba zdarzeń i że sposób przedstawienia zdarzeń przyszłych wskazuje na czysto poglądowy charakter wniosku. Z tak zaprezentowanego stanowiska organu nie wynika, która z przesłanek art. 165a § 1 O.p. wystąpiła w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, "konstrukcja" przedstawionego we wniosku zdarzenia jest dość typowa, ponieważ został przedstawiony w nim stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, zostały zadane pytania i wyrażone stanowisko wnioskodawcy. Nie dająca się określić liczba zdarzeń, o której mowa w uzasadnieniu, dotyczy działalności spółki komandytowo-akcyjnej, ale rolą organu było, zważywszy na pytania i stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ocenić czy zdarzenia te mają jakiekolwiek znaczenie dla wyniku sprawy.

Sądowi z urzędu znane jest stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w innych postanowieniach w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wydanych w analogicznych stanach faktycznych do występującego w niniejszej sprawie, w których stwierdzał on, że kwalifikacja zdarzeń gospodarczych związanych z funkcjonowaniem spółki komandytowo-akcyjnej pozostaje bez znaczenia na gruncie u.p.d.o.f., ponieważ to wspólnicy, a nie spółka mogą osiągać przychody (mowa o sprawach m.in. zakończonych wyrokami WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 3042/12, III SA/Wa 3043/12, III SA/Wa 3047/12). Zatem Minister Finansów ma świadomość, że owa liczba zdarzeń, o której mowa w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, pozostaje bez znaczenia w kontekście podniesionego we wniosku Skarżącego problemu, a mimo to przypisuje temu elementowi wniosku zasadnicze znaczenie.

Złożenie wniosku w celach czysto poglądowych organ wywiódł z owej nie dającej się określić liczby zdarzeń i sposobu przedstawienia zdarzeń przyszłych, które jak powiedziano, nie dotyczyły Skarżącego, lecz działalności spółki, w której jest on (będzie) akcjonariuszem Organ używał przy tym ogólników (konstrukcja wniosku, liczba zdarzeń przyszłych itd.) nie wskazując jakie konkretnie nieprawidłowości w sposobie przedstawienia zdarzeń przyszłych spowodowały, że wniosek nie mógł być rozpatrzony merytorycznie oraz jakie konkretnie elementy wniosku zdecydowały o uznaniu go za zmierzający wyłącznie do zaznajomienia się z poglądem organu.

W zaskarżonym postanowieniu, wydanym w wyniku rozpatrzenia zażalenia, poziom ogólnikowości uzasadnienia nie uległ zmianie, co najwyżej jest więcej określeń dotyczących sposobu przedstawienia zdarzenia przyszłego (alternatywny, multikierunkowy). Organ wytknął Skarżącemu, że oczekuje on potwierdzenia lub zaprzeczenia słuszności stanowiska co do zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Ta uwaga organu jest o tyle nietrafna, że ustawodawca w art. 14b § 2 O.p. zdecydował, iż wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zdarzeń przyszłych, te zaś mają w sobie zawsze element niepewności co do ich wystąpienia.

W żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie stwierdzono wprost, iż przyczyną dla której odmówiono wszczęcia postępowania jest uznanie przez organ, iż Skarżący nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. i z czego takie stanowisko wynika (konkretnie). Są czynione wyłącznie ogólne rozważania, jak należy rozumieć termin "osoba zainteresowana", kto nie może być uznany za taką osobę, ale bez przełożenia tych wywodów w odniesieniu do Skarżącego. Jedynie w końcowej części uzasadnienia w ramach obalania zarzutu naruszenia art. 14o O.p., czyli niejako przy okazji, Minister Finansów stwierdził, że ponieważ Skarżący nie mógł być uznany za osobę legitymowaną ("zainteresowaną) do złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to nie mogła wejść w życie milcząca interpretacja. Niezależnie od wadliwości uzasadnienia nietrafności ww. zarzutu (o czym będzie poniżej), w żadnym razie nie można zaakceptować takiego sposobu "wyjawiania" przyczyny odmowy wszczęcia postępowania.

Reasumując, stwierdzić należy, że zarzucana przez organ wada wniosku, polegająca na wysokim stopniu jego abstrakcyjności, cechuje zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji. Jak wcześniej powiedziano, nie wynika z niego wprost, która z przesłanek art. 165a § 1 w związku z konkretnym przepisem rozdziału 1a działu II O.p. została spełniona, przez co zasadna była odmowa wszczęcia postępowania.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, organ powinien wydać w niniejszej sprawie interpretację indywidualną. Wniosek zawiera bowiem niezbędne elementy, tj. Skarżący podał, że jest wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz i będzie akcjonariuszem kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych , że będzie miał udział w zyskach tej spółki (spółek) w postaci dywidendy, ponadto podał jakie czynności w ramach własnej działalności mogą być podejmowane przez spółkę i jakie zdarzenia mogą wystąpić w związku z funkcjonowaniem spółki. Problem przedstawił w formie pytań, przedstawił też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego.

Wbrew stanowisku Ministra Finansów, zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, które niewątpliwie dotyczyło wnioskodawcy (Skarżącego), gdyż dotyczyło skutków podatkowych uzyskiwania przez Skarżącego dywidendy z tytułu pozostawania akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, tj. sposobu opodatkowania przychodu z udziału w zysku, momentu powstania przychodu, obowiązku zapłaty zaliczki, podstawy opodatkowania, kosztów uzyskania przychodu. Jedyne co można zarzucić Skarżącemu, to podanie we wniosku zbędnych elementów, ale jak już powiedziano, to rolą Ministra Finansów było uznać je za nieistotne dla potrzeb odniesienia się do problemów ujętych we wniosku. W wielu znanych Sądowi z urzędu wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych wnioskodawcy przedstawiali w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zupełnie zbędne dla wyniku sprawy informacje (elementy) i Minister Finansów nie czynił z tego problemu, biorąc pod uwagę tylko elementy istotne.

Zdaniem Sądu wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej spełnia wymogi określone w art. 14b § 2 i § 3 O.p., omówione szczegółowo powyżej. Nie ma też żadnych przeszkód prawnych, aby wezwać Skarżącego do doprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jeśli zdaniem Ministra Finansów są w nim elementy budzące wątpliwości (wniosek jest niepełny).

Zważywszy, iż Skarżący utrzymuje, że w niniejszej sprawie funkcjonuje tzw. milcząca interpretacja, przede wszystkim wskazać trzeba, że o ile prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w tym zakresie w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym taka interpretacja nie istnieje w obrocie prawnym, to już uzasadnienie tego stanowiska jest błędne.

Wskazać należy, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d O.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy organ zamiast interpretacji indywidualnej wyda inny akt administracyjny, np. postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, czy - jak w rozpoznanej sprawie - o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, nawet gdy później postanowienie to zostanie wyeliminowane z obrotu. Przepis art. 14o § 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ w terminie określonym w art. 14d O.p. nie zakończy postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w żaden z prawnie dopuszczalnych sposobów. Skoro w rozpoznanej sprawie organ przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p. wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, to nie było przesłanek do uznania, że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Przyczyną, dla której nie weszła do obrotu tzw. milcząca interpretacja, nie jest zatem, jak wskazał organ, okoliczność, iż postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji nie zostało skutecznie wszczęte, ponieważ wniosek został wniesiony przez osobę nie posiadającą legitymacji do jego wniesienia. W każdej sytuacji, jeśli organ nie wyda interpretacji lub stosownego aktu administracyjnego (np. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania) w przewidzianym przepisami prawa terminie, do obrotu prawnego wejdzie tzw. milcząca interpretacja. Jak już to wykazano, w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 125 O.p. statuującego zasadę szybkości postępowania. W ocenie sądu organ bez zbędnej zwłoki zapoznał się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa, a następnie wydał postanowienie w trybie art. 165a O.p. "Bez zbędnej zwłoki" nie oznacza przecież natychmiast lub szybko, a jedynie wskazuje na to, że nie należy bez powodu odkładać wykonania określonej czynności.

Podobnie nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 i art. 125 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane. Oczywiście pożądanym jest - stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.) - aby rozstrzygnięcia w podobnych czy w analogicznych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem, ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w akcie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, czyli wnioskodawcy, jako strony postępowania (zainteresowanego), w którym została ona wydana.

Wreszcie, odnosząc się do zarzutu najwyższej wagi, tj. wydania zaskarżonego postanowienia i je poprzedzającego przez niewłaściwy organ, stwierdzić trzeba, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Cytowany już art. 14b § 1 O.p. stanowi, że interpretację indywidualną wydaje minister właściwy do spraw finansów publicznych, natomiast zgodnie z § 6 tego artykułu minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) postanowiono, co następuje: Upoważnia się Dyrektorów Izb Skarbowych w: Bydgoszczy, Katowicach, Łodzi, Poznaniu i Warszawie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych (ust. 1). Upoważnienie obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych (ust. 2).

Z przytoczonych regulacji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. jest upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych. Należy zwrócić uwagę, że w art. 14b § 1 O.p. wyraźnie został wskazany organ uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych, natomiast takiego wskazania nie ma w art. 14h, w którym mowa jest o stosowaniu art. 165a O.p. w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnej. Przyjąć zatem trzeba, iż mocą przepisu prawa nie została zastrzeżona właściwość do wydawania postanowień w trybie art. 165a § 1 O.p. wyłącznie dla Ministra Finansów. Takie zastrzeżenie jest np. w art. 14a § 4, gdzie wprost jest powiedziane, iż w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej orzeka Minister Finansów lub w art. 14e § 1 O.p., który wyłączną właściwość do zmiany interpretacji indywidualnej przyznaje Ministrowi Finansów. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W., zgodnie z wnioskowaniem a maiori ad minus może wydać interpretację indywidualną, to tym bardziej może wydać postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Z pewnością czynnością dużo większej wagi jest wydanie interpretacji niż wydanie formalnego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

Konkludując, stwierdzić trzeba, że w niniejszej sprawie Minister Finansów dopuścił się naruszenia art. 165a § 1, art. 14b § 1 i § 3 O.p.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w niej wyrażone.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.