Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1510/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska, Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 228/06 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 czerwca 2006 r., ISA/Ol 228/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 17 marca 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 19 grudnia 2005 r., w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 9.511,20 zł.

2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: umową darowizny z 25 lutego 2005r., zawartą w formie aktu notarialnego Rep. [...], sporządzonego przez notariusza J. K., S. i P. małżonkowie C. dokonali dwóch darowizn na rzecz córek. Udział wynoszący 39/100 części w prawie własności działki gruntu nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej 280 m2, położonej w B. przy ul. K. nr [...], małżonkowie C. darowali córce M. Z. Taki sam udział, tj. 39/100 części w prawie własności działki gruntu nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym w zabudowie bliźniaczej o powierzchni użytkowej 280 m2, położonej w B. przy ul. K. nr [...] darowali córce K. W. Strony oświadczyły, że darowane udziały w budynkach mieszkalnych nie przekraczają 110 m2 powierzchni użytkowej w stosunku do każdej z obdarowanych oraz, że są to pierwsze darowizny dokonane pomiędzy nimi w okresie ostatnich 5 lat. Obdarowane oświadczyły również, że spełniają warunki określone w art.16 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz.1514 ze zm., dalej: u.p.s.d.) oraz zobowiązują się zamieszkiwać w nabytych budynkach przez okres 5 lat. Od opisanej umowy notariusz nie pobrała podatku od spadków i darowizn powołując się na art.9 ust.1 pkt 1, art.14 ust.3 pkt 1 oraz art.16 u.p.s.d.

Decyzją z 19 grudnia 2005 r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej notariusza w związku z niepobraniem należnego podatku od spadków i darowizn od opisanej umowy darowizny z 25 lutego 2005r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 9.511,20 zł. Zdaniem organu w przypadku gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny jest udział we współwłasności budynku mieszkalnego, ulga przewidziana w art.16 ust.1 u.p.s.d. przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem nabycia. Zatem w przedmiotowej sprawie ulga przysługuje każdej obdarowanej do 42,9 m2 (39/100 ze 110 m2). Nadto organ stwierdził, że niepobranie podatku nastąpiło z winy płatnika. Organ podatkowy drugiej instancji po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy powyższą decyzję.

3. W skardze J. K. zarzuciła, że zaskarżona decyzja jest nieważna, gdyż wydana została z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art.16 ust.1 u.p.s.d., a także z rażącym naruszeniem prawa procesowego poprzez wydanie bez podstawy prawnej.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 16 ust. 1 u.p.s.d. wskazał, że z podmiotowo-przedmiotowego charakteru ulgi wynika, iż w przypadku udziału w budynku (lokalu) ulga przysługuje w proporcji do wielkości darowanego (dziedziczonego) udziału. Oznacza to, iż w przypadku, gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny jest udział we własności budynku mieszkalnego należy ustalić wartość całego budynku, a następnie wyliczyć wartość 110 m2 powierzchni użytkowej budynku. Ułamkowa część tej wartości odpowiadająca nabytemu udziałowi nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania. Zdaniem sądu, użycie w art.16 ust.1 u.p.s.d. zwrotu "do łącznej wysokości" oznacza, że w przypadku gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny jest udział we własności budynku, to określona w przepisie ulga podatkowa przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem darowizny. Sytuacja, w której obdarowany nabywa udziały w budynku mieszkalnym nie jest równoznaczna z nabyciem w drodze darowizny całego budynku mieszkalnego. Nie jest zatem słuszny podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady równości podmiotów prawa podatkowego. Nie można bowiem z odmiennych stanów faktycznych (nabycia w drodze darowizny całego budynku mieszkalnego i nabycia udziałów w budynku mieszkalnym), wywodzić takich samych skutków prawnych. Ponadto wskazano, że aktualność zachowała wykładnia zaprezentowana w wyroku SN z 10 czerwca 1986r., sygn. akt III ARN 11/86, w świetle której, przewidziane w art.16 u.p.s.d. ulgi podatkowe przysługują w pełnej wysokości wówczas, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku mieszkalnego lub jego części albo lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, a także spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Gdy zaś przedmiotem nabycia jest udział w tym budynku lub lokalu (również udział w części budynku) - ulgi przewidziane w art.16 przysługują proporcjonalnie do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny.

Sąd odnosząc się do drugiego z zarzutów uznał go za niezasadny, bowiem podstawą wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym art.16 ust.1 u.p.s.d. Powołane, w uzasadnieniach decyzji, przez organy podatkowe obu instancji, orzeczenia potwierdzały jedynie prawidłowość dokonanej przez te organy interpretacji przepisu.

5. W skardze kasacyjnej powyższe orzeczenie podatniczka zaskarżyła w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 u.p.s.d. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 roku Dz. U. 8 poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) w związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Ponadto wniesiono o przyjęcie skargi kasacyjnej do merytorycznego rozpoznania w ustalonym stanie faktycznym sprawy i dokonanie wykładni art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Wniesiono również o zwrot poniesionych kosztów postępowania.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowe w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że spór w sprawie sprowadzał się do kwestii interpretacji art. 16 ust. 1 u.p.s.d. co do sposobu obliczania ulgi podatkowej wynikającej z tego przepisu w przypadku, gdy przedmiotem darowizny jest udział w budynku (lokalu) mieszkalnym. Zdaniem skarżącej darowane udziały nie przekraczały 110 m2, bowiem mnożąc wielkość darowanego każdej z obdarowanych udziału przez powierzchnię użytkową budynku otrzymujemy udział wynoszący 109,2 m2, powierzchni użytkowej. A zatem żaden z darowanych udziałów nie przekraczał 110 m2 powierzchni użytkowej budynku, a w związku z tym wartość tego udziału nie wliczała się do podstawy opodatkowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie należy uznać za błędne. Jak wynika bowiem z treści art. 16 ust. 1 u.p.s.d. w przypadku nabycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym:

1) w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczane do pierwszej grupy podatkowej,

2) w drodze spadku przez osoby zaliczane do drugiej grupy podatkowej,

3) w drodze spadku przez osoby zaliczane do trzeciej grupy podatkowej, sprawujące przez co najmniej dwa lata opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie umowy zawartej z nim przed organem gminy,

- nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

Treść tego przepisu wskazuje zatem, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości, do łącznej wysokości nieprzekraczajacej 110 m2 powierzchni użytkowej nabytego w drodze spadku lub darowizny budynku lub lokalu. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, w przypadku udziału w budynku (lokalu) ulga przysługuje w proporcji do wielkości darowanego (dziedziczonego) udziału. W sytuacji gdy przedmiotem nabycia w drodze darowizny jest udział we współwłasności budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej przekraczającej 110 m2, w celu obliczenia ulgi, o której mowa w art.16 ust. 1 u.p.s.d., należy ustalić wartość całego budynku, odliczyć ciążące na nim długi i ciężary (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.), a następnie wyliczyć wartość 110 m2 powierzchni użytkowej budynku. Ułamkowa część tej wartości, odpowiadająca nabytemu udziałowi, nie podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania. Nie jest bowiem możliwe nabycie własności części lokalu lub budynku - jeśli stanowi ona odrębną nieruchomość to wtedy nie można mówić o części lokalu. W takiej sytuacji ulga przysługuje stosownie do części udziału, tak jak w przedmiotowej sprawie. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 1998 r.(III SA 7365/98, ONSA 1999/4/125) jak i w literaturze przedmiotu, na co słusznie wskazał sąd pierwszej instancji. Tym samym zgodnie z powyższą wykładnią art. 16 ust. 1 u.p.s.d. ulga przysługiwała każdej obdarowanej do 42,9 m2, bowiem tyle wynosi udział 39/100 z 110 m2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 16 ust. 1 u.p.s.d. jest prawidłowa i nie narusza prawa. Nie można ponadto zgodzić się z poglądem skarżącej, że wyliczenie ulgi podatkowej wynikało z orzeczeń sądów. Słusznie strona skarżąca wskazuje, że orzeczenia sądów nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, jednakże orzeczenia sądów mogą stanowić i stanowią potwierdzenie prawidłowości dokonanej wykładni przez organy i sądy. Dlatego też zarzut skarżącej w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 30 o.p. należy zauważyć, że jest on ściśle powiązany z zarzutem naruszenia art. 16 ust. 1 u.p.s.d. Jak wynika z treści art. 30 § 1 o.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Skoro zatem art. 16 ust. 1 u.p.s.d. nie został naruszony to tym samym płatnik – skarżąca, odpowiada za podatek niepobrany. W konsekwencji zarzut te tez nie zasługiwał na uwzględnienie.

W świetle powyższych rozważań podstawy skargi kasacyjnej należało uznać za nieusprawiedliwione, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 3 w zw. z § 6 pkt. 4, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)