Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1026/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 kt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z o.o. z siedzibą we F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 684/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą we F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 20 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 1026/17

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt: I SA/Bd 684/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w F. (spółka, skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 lipca 2016 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia z dnia 15 lutego 2016r., Burmistrz K. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015r. w wysokości 1.441.753 zł. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lipca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2015r. w kwocie 1.401.060 zł. 1.3 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.,) - dalej O.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej przejawiające się w uznaniu, że elementy budowlane urządzeń technicznych, tj. fundamenty i konstrukcje wspornicze stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami [...] podczas gdy związek o charakterze technicznym nie zachodzi, gdyż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych; przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. przez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczając granice swobodnej oceny i wyciągnięcie na jego podstawie błędnych wniosków, w szczególności w zakresie dowodu z opinii biegłego W.A. oraz opinii technicznej rzeczoznawcy K.I. w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych; błędne przyjęcie przez organ za biegłym W.A., że przedmiotowe elementy budowlane stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami, mimo iż biegły w opinii nie wykazał związku technicznego, a jedynie związek funkcjonalny; jednocześnie pominięto istotne twierdzenia zawarte w opinii technicznej sporządzonej przez K.I., że urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, są one dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż; do tych twierdzeń w opinii organ się nie odniósł, a zwrócił uwagę jedynie, że urządzenia są montowane za pomocą śrub; 3) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji przejawiające się w odwołaniu przez organ do porównania związku urządzeń z fundamentami do związku jaki występuje między kanalizacją a liniami telekomunikacyjnymi w niej ułożonymi, podczas gdy jest to porównanie nieadekwatne do stanu faktycznego; w dodatku zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) – dalej: P.b., obowiązującym od 17 lipca 2010r., linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu jako budowla; organ powołał się w uzasadnieniu decyzji na orzecznictwo dotyczące linii kablowych wydane w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, co jest nieuzasadnione i nieprzydatne do wyjaśnienia sprawy; ponadto organ nie odniósł się do powołanego przez skarżącego orzecznictwa dotyczącego m.in. urządzeń myjni posadowionych na fundamentach i ogniw fotowoltaicznych, które to orzecznictwo potwierdza stanowisko skarżącego, podczas gdy w prawie podatkowym, jeżeli zaistnieją wątpliwości (a w przypadku rozbieżności w orzecznictwie takie należy powziąć), to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) - dalej u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015r. oraz art. 3 pkt 3 poprzez błędną wykładnię polegającą na: - pominięciu znaczenia części art. 3 pkt 3 P.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l.; w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że System chłodzenia [...] (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowle jako całość techniczno-użytkowa, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia; - braku odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie system chłodzenia i dopalarka wraz z fundamentami i konstrukcjami wsporniczymi, na których instalacje te są umieszczone, stanowią jako całość przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w okresie do wejścia w życie zmiany definicji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. (ustawa z dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015r., poz. 443; zmiana obowiązuje od dnia 28 czerwca 2015r.). W ocenie Sądu sporne urządzenia stanowią - jako całość - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż system chłodzenia i dopalarka wraz z fundamentami oraz konstrukcjami wsporniczymi stanowią całość techniczno-użytkową. Występuje między nimi związek techniczny, fizyczny, funkcjonalny i użytkowy, dzięki któremu urządzenia te jako całość mogą realizować swoje cele, czyli ogrzewanie pomieszczeń (biurowych, magazynowych, produkcyjnych), oczyszczanie powietrza ze szkodliwych związków powstałych w procesie produkcyjnym zakładu, wentylację hali magazynowej, chłodzenie. Urządzenia te (dopalarka i system chłodzenia) wraz z fundamentami tworzą funkcjonalną i techniczną całość, która służy spalaniu, ogrzewaniu i chłodzeniu. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej, według której przeszkodą w uznaniu urządzeń wraz z fundamentami za całość techniczno-użytkową jest brak więzi fizycznej między nimi. W ocenie Sądu nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej. 2.1 W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wskazany wyżej wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, jako że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia na rzecz skarżącej koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

I. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z:

1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenia zasady prawdy materialnej oraz że organ prawidłowo stwierdził, iż:

- elementy budowlane urządzeń technicznych tj. fundamenty i konstrukcje wsporcze stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami tj. Systemem chłodzenia [...], podczas gdy związek o charakterze technicznym nie zachodzi, gdyż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych; przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż;

- pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi systemów chłodzenia i dopalarki termicznej zachodzi związek techniczno-użytkowy, w tym ma miejsce fizyczne połączenie poszczególnych elementów o charakterze trwałym, co miałoby potwierdzać, że: mocowaniem urządzeń i maszyn z fundamentami są śruby kotwiące, które zapewniają utrzymanie konstrukcji we właściwym miejscu, a zatem w sposób stabilny, uniemożliwiający zniszczenie konstrukcji, odporny na działanie czynników zewnętrznych, podczas gdy przedmiotowe urządzenia i maszyny zostały dostarczone przez producenta jako gotowe do montażu prefabrykaty, mogą być w każdej chwili zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez tracenia swoich wartości technicznych i technologicznych, a zatem nie chodzi o związek techniczny;

poprzez połączenie śrub i konstrukcji wsporczej z fundamentami przedmiotowe urządzenia są stabilne i odporne na oddziaływanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji mogą prawidłowo funkcjonować, podczas gdy przedmiotowe połączenie śrub i konstrukcji wsporczej nie jest trwałe, bowiem pozwala na zdemontowanie urządzeń, a powyższe stanowi jedynie o związku funkcjonalnym;

2. art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, iż nie doszło do dokonania przez organ błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczającej granice swobodnej oceny, w szczególności w zakresie dowodu z opinii biegłego W.A. oraz opinii technicznej rzeczoznawcy K.I. w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych, oraz że organ prawidłowo ocenił dowody i wyciągnął na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowe wnioski, przyjmując za biegłym W.A., że elementy budowlane stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami, mimo iż biegły w opinii nie wykazał związku technicznego, a jedynie związek funkcjonalny; bowiem nie sposób zgodzić się z twierdzeniami biegłego, iż wyznacznikiem trwałości jest na tyle trwałe posadowienie obiektu na gruncie, aby mogło oprzeć się czynnikom zewnętrznym, przy jednoczesnym pominięciu istotnych twierdzeń zawartych w opinii technicznej sporządzonej przez K.I., że urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, są one dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż; do których to twierdzeń opinii organ się nie odniósł, a zwrócił uwagę jedynie, że urządzenia są montowane za pomocą śrub;

3. art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie doszło do wadliwego sporządzenia uzasadnienia prawnego decyzji poprzez:

- brak precyzyjnego wyjaśnienia, dlaczego organ uznaje, iż maszyny i urządzenia należy uznać wraz z ich elementami budowlanymi za budowlę z uwagi na to, iż stanowią całość techniczno-użytkową (skarżąca tej okoliczności zaprzecza), podczas gdy ustawodawca w definicji budowli wprost wyodrębnia jako samodzielne odrębne budowle elementy budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a gdyby opodatkowaniu miały podlegać w całości urządzenia techniczne wraz z elementami budowlanymi tych urządzeń technicznych, to nie byłoby potrzeby wyodrębniania jako osobnej kategorii samych tylko elementów budowlanych urządzeń technicznych oraz fundamentów pod maszyny i urządzenia;

- odwołanie przez organ do porównania związku urządzeń z fundamentami do związku jaki występuje między kanalizacją a liniami telekomunikacyjnymi w niej ułożonymi, podczas gdy jest to porównanie nieadekwatne do stanu faktycznego, a w dodatku zgodnie z art. 3 pkt 3a P.b., obowiązującym od 17 lipca 2010 r., linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią obiektu budowlanego, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu jako budowla; w związku z powyższym organ powołał się w uzasadnieniu decyzji na orzecznictwo dotyczące linii kablowych wydane w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, co jest nieuzasadnione i nieprzydatne do wyjaśnienia sprawy; ponadto organ nie odniósł się do powołanego przez skarżącą orzecznictwa dotyczącego m.in. urządzeń myjni posadowionych na fundamentach i ogniw fotowoltaicznych, które to orzecznictwo potwierdza stanowisko skarżącej, podczas gdy w prawie podatkowym, jeżeli zaistnieją wątpliwości (a w przypadku rozbieżności w orzecznictwie takie należy powziąć), to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika;

II. art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez samodzielne ustalenie przez Sąd stanu faktycznego, wydanie wyroku na podstawie ustaleń niepoczynionych przez organ, a dokonanych przez Sąd we własnym zakresie, polegających na:

- uznaniu przez Sąd, że nie jest przeszkodą w uznaniu urządzeń wraz z fundamentami za całość techniczno-użytkową brak więzi fizycznej między nimi, w przypadku gdy nie są one wzajemnie przymocowane, i nawet luźne połączenie obu elementów nie niweczy ich więzi użytkowej, podczas gdy ustalenia organu zmierzały w kierunku przyjęcia, że w niniejszej sprawie zachodzi trwały związek techniczny pomiędzy elementami, z czym skarżąca oczywiście się nie zgadza, a zatem Sąd dokonał w tym zakresie odrębnych, własnych ustaleń, odmiennych od tych dokonanych przez organ, a ponadto powyższe stanowi jedynie o związku funkcjonalnym między tymi elementami i w żaden sposób nie potwierdza, że przedmiotowe urządzenia wraz z fundamentami tworzą funkcjonalna i techniczną całość;

- przyjęciu przez Sąd, na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie, o której wspominał biegły w wydanej opinii, iż jako że decyzje te zostały wydane zgodnie z pr.bud. to wskazują na spójność w ocenie spornych urządzeń, co w ocenie Sądu miałoby potwierdzać, ze przedmiotowe urządzenia winny być w całości opodatkowane jako budowle, podczas gdy w ustaleniach poczynionych przez organ, które powinny być podstawą rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd, próżno szukać odniesienia się do przedmiotowych decyzji; celem postępowania dowodowego przed sądami administracyjnymi nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej;

art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd do wszystkich okoliczności sprawy i zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze, w szczególności poprzez pominięcie przez Sąd rozpatrzenia mającego zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie zarzutu błędnej wykładni przez organ art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. oraz art. 3 pkt 3 poprzez pominięcie przez organy części przepisu, z którego wprost wynika, że opodatkowaniu podlegają jedynie elementy budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia, co na gruncie niniejszej sprawy oznacza zasadność opodatkowania jedynie fundamentów i konstrukcji wsporczych przedmiotowych urządzeń; poprzez niezbadanie sprawy w tym zakresie;

III. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona, ponieważ w złożonych korektach deklaracji podatkowych skarżąca wykazała prawidłową wysokość podatku od nieruchomości;

Skarżąca zarzuciła nadto – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego:

I. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. oraz art. 3 pkt 3 poprzez błędną wykładnię polegającą na:

- pominięciu znaczenia części art. 3 pkt 3 P.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l.; w konsekwencji nieprawidłowym przyjęciu przez organ, że System chłodzenia MUESHAM nr inw. 485-00197, System chłodzenia [...], w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowią budowle jako całość techniczno-użytkowa, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia;

- braku odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów.

II. art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania – budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 P.b. lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

3.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w rozpoznanej sprawie dotyczył problemu oceny, czy urządzenia techniczne służące chłodzeniu maszyn i dopalaniu gazów [...] stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – jak twierdziły organy podatkowe i co zaaprobował Sąd I instancji, czy też – jak wywodziła skarżąca – opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie fundamenty i konstrukcje wsporcze tych urządzeń, czyli ich elementy budowlane.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za obiekt budowlany w przepisach P.b. uważa się budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym ustawodawca w dalszej części powołanego przepisu, tj. w art. 3 pkt 3 formułuje otwarty katalog budowli wskazując jedynie przykładowo obiekty należące do tej kategorii.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dostrzega się wady tej definicji, wyartykułowane m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (OTK(A)-ZU 2011, nr 7, poz. 71), na który powoływała się skarżąca w skardze kasacyjnej. Nie tracąc z pola widzenia tych mankamentów wskazuje się jednak, że nie uprawniają one do przyjęcia, że opodatkowaniu powinny podlegać jedynie części budowlane urządzeń technicznych (takich jak dopalarka i system chłodzenia maszyn). W wyroku NSA z dnia 20 marca 2015 r. II FSK 586/13 (CBOSA), gdzie przedmiotem analizy był problem analogiczny, jak w rozpoznanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej, która podstaw do opodatkowania jedynie części budowlanych urządzeń technicznych upatrywała w braku stałego i nierozerwalnego powiązania spornych urządzeń z fundamentem, co oznaczało – jej zdaniem – że nie została spełniona przesłanka trwałego związania z gruntem, stanowiąca cechę właściwą każdej budowli. Przedstawiona przez stronę skarżącą argumentacja opierała się na założeniu, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wyłącznie budowle stanowiące obiekty bezpośrednio wskazane w art. 3 pkt 3 P.b. lub obiekty do nich podobne, które jednak charakteryzuje trwały związek z gruntem. Wynikało z tego, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, że ujęcie prezentowane przez stronę skarżącą: po pierwsze, redukuje definicję budowli do treści art. 3 pkt 3 P.b., po drugie, wprowadza wyraźne rozróżnienie części budowlanej obiektu (fundamentów) i niebudowlanej (instalacji chłodzenia maszyn i instalacji dopalarki); po trzecie wreszcie: abstrahuje od kwestii tworzenia przez badany obiekt całości techniczno-użytkowej. Tymczasem jednak, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odsyła bezpośrednio do pojęcia "budowli" na gruncie pr.bud., a do zamieszczonego w tej ustawie terminu "obiekt budowlany" (i "urządzenie budowlane"). Oznacza to, że "ustalanie przedmiotu opodatkowania w świetle u.p.o.l. nie może zatem ograniczać się jedynie do katalogu zamieszczonego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a wymaga jednoczesnego uwzględnienia treści art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego i przewidzianej tam przesłanki stanowienia "całości techniczno-użytkowej" wraz z urządzeniami i instalacjami". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji, gdy obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., takie jak urządzenia techniczne i fundamenty, tworzą całość techniczno-użytkową trwale związaną z gruntem (a zatem w przypadku, gdy samo urządzenie techniczne nie jest wolnostojące, a owo związanie urządzenia z gruntem jest realizowane za pośrednictwem fundamentu), to przyjąć należy, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym stanowiącym opodatkowaną budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Skład orzekający w sprawę rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela, aprobując tym samym zaprezentowane w wyroku Sądu I instancji stanowisko co do potrzeby uwzględniania związku między urządzeniami i ich elementami budowlanymi, który musi być tego rodzaju, by obiekt można było uznać za całość techniczno-użytkową. Nie budzące wątpliwości Sądu I instancji istnienie tej cechy w odniesieniu do spornych urządzeń przesądziło o oddaleniu skargi.

Skarżąca kwestionując to stanowisko zarzucała, że między elementami budowlanymi (fundamentami i konstrukcjami wsporczymi) i urządzeniami w postaci systemu chłodzenia i dopalarki nie zachodzi związek techniczny, a jedyne funkcjonalny, "gdyż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych; przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż" (pkt I .1 skargi kasacyjnej), co potwierdził w swej opinii technicznej K.I., a co Sąd zignorował aprobując ustalenia poczynione na podstawie opinii biegłego W.A., który związku technicznego nie wykazał (pkt I. 2 skargi kasacyjnej). W związku z tym pozostawał zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. przez "brak precyzyjnego wyjaśnienia, dlaczego organ uznaje, iż maszyny i urządzenia należy uznać wraz z ich elementami budowlanymi za budowlę z uwagi na to, iż stanowią całość techniczno-użytkową" (pkt I 3 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów tych nie podziela, akceptując eksponowane w orzecznictwie tego Sądu zapatrywanie, że "nie ma znaczenia - biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli - że obiekt został przywieziony w miejsce montażu (...). Bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje więc to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw – element po elemencie – w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w jego przedsiębiorstwie montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania" (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r., II FSK 2841/12, CBOSA). Stąd "nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia stanowisko, że między fundamentami a posadowionymi na nich urządzeniami musi istnieć nierozerwalne połączenie uniemożliwiające fizyczne oddzielenie poszczególnych elementów bez ich zniszczenia (bowiem tylko wówczas dopuszczalne jest stwierdzenie istnienia trwałego związania urządzenia z gruntem). Tego rodzaju połączenia między częściami składającymi się na dany obiekt nie są konieczne w kontekście jego oceny jako całości techniczno-użytkowej, trwale umocowanej w gruncie" (wyrok NSA z dnia 20 marca 2015 r., II FSK 586/13, CBOSA). Sam zatem fakt, że w opinii technicznej K.I. stwierdzono możliwość zdemontowania urządzeń i maszyn i przeniesienia ich w inne miejsce nie oznacza, że Sąd I instancji błędnie zaaprobował ustalenia faktyczne i ocenę materiału dowodowego dokonane przez organ, który za wystarczające dla potrzeb opodatkowania uznał ustalenia wynikające z opinii biegłego W.A. dotyczące trwałego posadowienia obiektu na gruncie w sposób umożliwiający zapewnienie mu odporności wobec czynników zewnętrznych. Z tych samych powodów za niezasadny należało uznać zarzut błędnego uznania przez Sąd I instancji, że uzasadnienie decyzji podatkowej odpowiada wymaganiom wynikającym z art. 210 § 4 O.p., a także naruszenia zasady zaufania przez nieuwzględnienie przez organ orzecznictwa przywołanego przez skarżącą, a odwołanie się do orzecznictwa dotyczącego związku między kanalizacją a ułożonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi (pkt I 3 skargi kasacyjnej). Skarżąca zdaje się nie zauważać, że w orzecznictwie przeważa pogląd odmienny od prezentowanego w skardze kasacyjnej, a w konsekwencji nie zachodzą rozbieżności uzasadniające twierdzenie o istnieniu wątpliwości prawnych, których nie da się usunąć w drodze wykładni i które organ winien rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Nie przesadza o tym fakt, że skarżąca dostrzegła zbieżności w ujęciu poddanego analizie problemu z rozstrzygnięciami w innych sprawach (sprawy myjni posadowionych na fundamentach i ogniw fotowoltaicznych).

Chybiony był także zarzut ujęty w pkt II skargi kasacyjnej, w którym skarżąca kwestionowała dopuszczalność przyjęcia przez Sąd I instancji, że nie jest przeszkodą w uznaniu urządzeń wraz z fundamentami za całość techniczno-użytkową brak więzi fizycznej między nimi w sytuacji, gdy ustalenia organu zmierzały w kierunku przyjęcia, że w zachodzi między nimi trwały związek techniczny, a także odwołania się do decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie, które w ocenie Sądu potwierdzają spójność ustaleń co do charakteru przedmiotu opodatkowania, podczas gdy – jak wywodziła skarżąca – w ustaleniach poczynionych przez organ próżno szukać odniesienia się do przedmiotowych decyzji. Zdaniem skarżącej oznaczało to, że "Sąd dokonał w tym zakresie odrębnych, własnych ustaleń, odmiennych od tych dokonanych przez organ".

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku skarżącej, rozważania Sądu I instancji w powyższym zakresie nie stanowią samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz mieszczą się w ramach wyznaczonych przez pojęcie "kontroli działalności administracji publicznej" (art. 3 § 1 p.p.s.a.) oraz obowiązku wyrokowania "na podstawie akt sprawy" (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, "naruszeniem (...) obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a., wydania wyroku na podstawie akt sprawy, jest takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu, bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania" (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 70/17, CBOSA). W rozpoznanej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że Sąd I instancji oparł swą ocenę na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach.

Za chybione należało uznać wreszcie zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt III skargi kasacyjnej) i pozostający w związku z tym zarzut naruszenia art. 141 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności pominięcie zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. oraz art. 3 pkt 3 pr.bud. (pkt II skargi kasacyjnej). Jak już wcześniej zaznaczono, zaprezentowany przez Sąd I instancji sposób rozumienia pojęcia "budowli" i akceptacja poczynionych przez organy ustaleń i oceny co do dopuszczalności kwalifikacji do tej kategorii spornych urządzeń wpisuje się w aprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny kierunek wykładni powołanych przepisów (z reprezentatywnymi dlań wyrokami: z dnia 9 kwietnia 2013 r. II FSK 3004/11, z dnia 15 stycznia 2015 r. II FSK 2841/12, czy z dnia 20 marca 2015 r. II FSK 586/13, CBOSA). W związku z tym nieodniesienie się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skarżącej w taki sposób, jaki tego oczekiwała, jak również przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez skarżącą punktu widzenia na temat sposobu rozumienia powołanych przepisów żadną miarą nie może być ocenione jako uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. można bowiem mówić wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia sądu I instancji nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3388/16, CBOSA). Sama natomiast okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony może być uznane za istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2017 r. II OSK 1634/15, CBOSA).

3.2 Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.