Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 228/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 697/13 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 października 2012 r. nr IPPB3/423-546/12-2/GJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 257 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 697/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że Spółka wnioskiem z 27 lipca 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych.

We wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży produktów leczniczych - w szczególności sprzedaje leki refundowane hurtowniom farmaceutycznym, dokonującym ich dalszej odsprzedaży do aptek zlokalizowanych na terenie całego kraju. Zgodnie z ustawą o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2011 r., Nr 122, poz. 696; dalej jako ustawa refundacyjna) w obecnym systemie refundacji środków farmaceutycznych, na końcową cenę leku refundowanego (tzw. “cenę detaliczną") składają się: urzędowa cena zbytu leku, urzędowa marża hurtowa, urzędowa marża detaliczna, należny podatek od towarów i usług. Urzędowa cena zbytu leku (dalej: “UCZ") jest to cena wynegocjowana przez Ministerstwo Zdrowia z producentami leków. Efektem negocjacji może być m.in. obniżenie UCZ. W takim przypadku producenci oraz dystrybutorzy produktów farmaceutycznych są zobowiązani do stosowania nowej, niższej UCZ. Zgodnie z ustawą refundacyjną, producenci leków refundowanych (w tym Skarżąca) mają prawo do wnioskowania o obniżenie UCZ leku objętego refundacją oraz do akceptacji propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia. W związku z powyższym mogą zdarzyć się sytuacje, w których hurtownie farmaceutyczne zakupią od Skarżącej określoną ilość leków refundowanych, a następnie ich cena w wyniku wniosku złożonego przez Skarżącą, bądź na skutek akceptacji propozycji zmniejszenia UCZ i negocjacji z Ministrem Zdrowia, zostanie obniżona (nowa UCZ). Skarżąca osiągnie wówczas przychód po starej, wyższej UCZ, natomiast kontrahenci Skarżącej, jakim są dystrybutorzy farmaceutyczni, w momencie odsprzedaży leków osiągną przychód po nowej, niższej UCZ. W zależności od różnicy pomiędzy starą UCZ a nową UCZ może dojść do sytuacji, w której dystrybutor/hurtownia farmaceutyczna, na całej operacji poniesie stratę. Skarżąca podkreśliła, że trudno oczekiwać od hurtowni farmaceutycznej, której celem jest osiąganie zysku, że będzie dokonywać zakupu jej produktów po określonej cenie w sytuacji, gdy Skarżąca, w porozumieniu z Ministrem Zdrowia może po sprzedaży ustalić nową, niższą cenę urzędową, gdyż w takim przypadku hurtownia farmaceutyczna może być zmuszona do dokonywania sprzedaży poniżej cen zakupu (ze stratą). W związku z powyższym istnieje uzasadniona obawa, że w celu minimalizacji ryzyka hurtownie farmaceutyczne zrezygnują z kupowania leków refundowanych, w stosunku do których Skarżąca ma możliwość zmniejszenia UCZ w sposób określony w ustawie refundacyjnej. W celu zminimalizowania powyższego ryzyka Skarżąca zamierza zobowiązać się wobec dystrybutorów farmaceutycznych do niepodejmowania jakichkolwiek działań mających prowadzić do obniżenia UCZ (i tym samym narażenia hurtowników na straty finansowe). W szczególności Skarżąca zobowiąże się, że nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do wnioskowania o obniżenie UCZ leku objętego refundacją oraz nie zaakceptuje ewentualnej propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia. W razie niedotrzymania zobowiązania Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz hurtowników kary umownej, stanowiącej różnicę pomiędzy starą (wyższą) UCZ pomniejszoną o zawarły w cenie podatek VAT, oraz nową (niższą) UCZ pomniejszoną o zawarty w cenie podatek VAT, w stosunku do każdego produktu znajdującego się w magazynach dystrybutorów farmaceutycznych, którego cena została zmniejszona w wyniku działania skarżącej. Kwota kary umownej będzie więc odpowiadała równowartości strat finansowych ponoszonych przez dystrybutorów i hurtowników w wyniku zmniejszenia UCZ produktów skarżącej. Dzięki zapisom w umowach hurtownie zminimalizują ryzyko związane z przeceną wartości zmagazynowanych leków refundowanych, i tym samym skarżąca zabezpieczy się przed ryzykiem, że hurtownie zrezygnują z kupowania produktów Spółki i dzięki temu zabezpieczy jedno z podstawowych źródeł swoich przychodów, jakim jest sprzedaż leków objętych refundacją. W przyszłości możliwa jest sytuacja w wyniku której dla skarżącej korzystne będzie, ze względów biznesowych - w celu pozostania konkurencyjnym na rynku - złożenie wniosku o obniżenie UCZ leku objętego refundacją (np. w celu zwiększenia poziomu sprzedaży, umocnienia pozycji rynkowej etc.) bądź też względy ekonomiczne niezależne od Spółki wymogą zaakceptowanie propozycji zmniejszenia UCZ leku refundowanego w trakcie negocjacji z Ministrem Zdrowia; w przeciwnym wypadku produkty farmaceutyczne sprzedawane przez Skarżącą mogłyby utracić status leków refundowanych i zostać wyparte z rynku przez leki produkowane przez konkurencję. W takiej sytuacji. Spółka byłaby zobowiązana do zapłaty kar umownych na rzecz hurtowni/dystrybutorów.

Wskazując na powyższe skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy kary umowne wypłacone przez Spółkę będą stanowić koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem skarżącej na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm. dalej jako u.p.d.o.p.) kary umowne wypłacane przez Spółkę, jako wydatek zabezpieczający źródło przychodów oraz niezawarty w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu.

Spółka wskazała, że w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym kara umowna wypłacana przez Spółkę nie mieści się w żadnej kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Oceniając, czy przedmiotowe kary umowne spełniają podstawową przesłankę pozwalająca zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, Spółka uznała, że zapłata kary umownej na rzecz dystrybutorów/hurtowników, jest kosztem ponoszonym w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów podlegających opodatkowaniu. Tym samym spełnione zostały ustawowe przesłanki uznania przedmiotowej kary umownej za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 30 października 2012 r. uznał powyższe stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał. że na gruncie u.p.d.o.p. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., wyłączone zostały wprost z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Skoro wskazane wyłączenie nie obejmuje m.in. kary umownej “naliczonej w związku z ustaleniem nowej urzędowej ceny zbytu", to do rozważenia pozostaje kwestia celu wydatku w postaci tej kary w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu, o ile żywotnym interesem wytwórców leków, w tym Spółki, jest uzyskanie dla swojego produktu statusu produktu refundowanego, gdyż gwarantuje to, zwiększony w stosunku do wolnego rynku, stabilny przychód a następnie ustalenie racjonalnej ceny leku w procesie negocjacji - w tym również obniżenie tej ceny, aby była konkurencyjna na rynku leków, co sprzyja zarówno osiąganiu przychodów jak i zachowaniu źródła przychodów, to zawarcie - wbrew tym interesom - umowy o niepodejmowaniu działań w kierunku obniżenia ceny leków i generowanie kosztów mających na celu wyłącznie pokrycie straty finansowej innego podmiotu gospodarczego trudno uznać za postępowanie racjonalne. Dlatego też wydatku w postaci opisanej we wniosku kary umownej nie można uznać jako spełniającego przesłankę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określoną jako zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów i zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż wydatek w postaci opisanej we wniosku o wydanie interpretacji kary umownej wypłacanej przez Spółkę, nie spełnia przesłanek zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów oraz uznanie, w związku z powyższym, iż przedmiotowy wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki;

2. art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) poprzez dokonanie nieuprawnionych ustaleń w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz pominięcie istotnych elementów tego zdarzenia przyszłego i w efekcie, wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż przedstawiony we wniosku;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 144 O.p. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnego dla Spółki orzecznictwa sądów administracyjnych, przytoczonego przez Spółkę.

I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd podkreślił, że w świetle treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu jest kryterium celu poniesienia kosztu; niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego tylko związku między kosztem a realizacją wymienionych w tym przepisie celów. W ocenie Sądu pierwszej instancji podjęte przez podatnika działania polegające na przyjęciu warunków kontrahentów w zakresie niepodejmowania działań w celu obniżenia urzędowych cen leków będących przedmiotem kontaktów i zobowiązanie się do zapłaty kary umownej w przypadku niedotrzymania ww. zobowiązania, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Słusznie podniosła skarżąca, iż istotą funkcjonowania kar umownych jest właśnie pokrywanie szeroko rozumianych strat, w tym również strat finansowych (lub utraconych korzyści) innych podmiotów, o ile taka strata (lub utracona korzyść) jest efektem działania (lub zaniechania) drugiej strony. Wypłata kary umownej nie ma bowiem na celu pokrycia każdej straty finansowej (utraconej korzyści) innego podmiotu, a jedynie takiej straty (utraconej korzyści), która jest efektem działania lub zaniechania przez tą stronę, która jest zobowiązana do zapłaty kary. Sąd wywiódł, że na rynku leków obowiązują ceny i marże urzędowe, co powoduje dla kontrahentów Spółki niebezpieczeństwo poniesienia strat w przypadku obniżenia UCZ i w konsekwencji motywować może do ograniczania wielkości zakupów u strony. Ryzyko poniesienia strat w przypadku obniżenia UCZ bierze pod uwagę także kontrahent (dystrybutor) i chce przed tym ryzykiem się zabezpieczyć, wprowadzając zapis dotyczący kar do umowy, albo ograniczając wielkość zamówień. Spółka zaś, w celu zapewnienia możliwości sprzedaży leków dystrybutorom i uzyskiwania w ten sposób opodatkowanych przychodów, musi zaakceptować część skutków finansowych tego potencjalnego ryzyka i wyrazić zgodę na zapisy w umowie dotyczące kar. Jeżeli przedsiębiorca dopilnowuje jednocześnie, by ich wysokość była racjonalna (nie przekroczyła wielkości straty dystrybutorów), to w działaniu takim nie ma żadnej nieracjonalności. Tym samym nieuprawnionym jest stwierdzenie Ministra Finansów, iż wypłacanie ewentualnych kar umownych innym podmiotom jest działaniem nieracjonalnym. W szczególności w ocenie Sądu stwierdzenie takie narusza art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w niniejszej sprawie wydatek w postaci kar umownych z tytułu niepodejmowania jakichkolwiek działań mających prowadzić do obniżenia urzędowej ceny zbytu leku pozostaje w adekwatnym związku przyczynowo - skutkowym z przychodem związanym z działalnością gospodarczą Spółki, w sytuacji gdy prawidłowa analiza powołanej normy prawnej zakłada obowiązek badania istnienia związku przyczynowo - skutkowego (celowość poniesienia wydatku) w odniesieniu do konkretnego wydatku wpływającego w sposób bezpośredni czy też pośredni na przychód podatkowy, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, iż w realiach niniejszej sprawy wypełnione zostały przesłanki warunkujące kwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie uznanie, iż przedmiotowy wydatek jest celowy i pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami wnioskodawcy.

W związku z powyższym na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz 203 pkt 2 P.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów Spółki wydatku w postaci kar umownych z tytułu podejmowania działań, mających doprowadzić do obniżenia urzędowej ceny zbytu leku. W szczególności konieczność zapłaty kary umownej nastąpić może w sytuacji, gdy Spółka wystąpi z wnioskiem o obniżenie urzędowej ceny zbytu leku lub obniży ją z inicjatywy Ministra Zdrowia, co mogłoby doprowadzić do obniżenia ceny zbycia i poniesienia strat po stronie kontrahentów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia co jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, czy spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, jeżeli tak to czy nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1.

W niniejszej sprawie zasadniczym kryterium uznania przedmiotowej kary umownej za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesiona ona została "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu ...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, jak w niniejszej sprawie - zmiana urzędowej ceny leku, stosowanie nowej ceny przez kontrahentów Spółki, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

W piśmiennictwie prawniczym, podobnie jak w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, że podatnik płacąc karę umowną lub odszkodowanie, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją zmniejszenie dochodu (por. B. Gruszczyński, Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003 r., nr 2, str. 14; wyroki NSA z: 12 marca 1999 r., I SA/Po 1362/98, niepubl., 29 września 1999 r., I Sa/Wr 1660/97, niepubl.). Poglądów tych co do zasady podzielić nie można. Po pierwsze, w większości wyrażane one były w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. Po drugie, w określonych sytuacjach faktycznych kara umowna lub odszkodowanie może mieć związek z przychodem nie mówiąc już o związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (por. J. Pustół, Wypłata odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy – koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2008, nr 6, str. 35; J. Sekita, Odszkodowania i kary umowne jako koszty uzyskania przychodów, Prawo i Podatki 2011, nr 9, str. 5 i nast.). Po trzecie, nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się ze zmniejszeniem dochodu. W sprawie niniejszej Spółka wprowadzając w umowach karę umowną zabezpiecza się przed ryzykiem, że hurtownie zrezygnują z kupowania jej produktów i dzięki temu zabezpiecza jedno z podstawowych źródeł swoich przychodów, jakim jest sprzedaż leków objętych refundacją. Po czwarte, przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu – art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów.

Warto zwrócić uwagę, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 21012 r. II FPS 2/12, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wykazała, że zawarcie w umowach z kontrahentami zapisów dotyczących kar umownych jest warunkiem współpracy handlowej z producentami oraz dystrybutorami produktów farmaceutycznych, zaś odmowa wyrażenia zgody na zawarcie przedmiotowego porozumienia skutkowałaby brakiem możliwości sprzedaży znacznej części produktów Spółki, a tym samym brakiem możliwości uzyskiwania znacznej części dochodów.

Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Wobec powyższego na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.