Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 468/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 3 i 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust 1 pkt 3 lit. e i ust 4
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi S.T. - Firma Handlowa "H" w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił S. T., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "H" w Sz., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł, podczas gdy podatnik wykazał w deklaracji o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za [...] rok (PIT-28) w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, iż wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez S. T. w [...]r., opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, ustalono, iż podatnik:

- w wyniku błędu rachunkowego, zaniżył o kwotę [...] zł, wykazany w zeznaniu PIT-28 przychód,

- w kwietniu [...] r. zawyżył przychód o kwotę [...] zł poprzez niezaksięgowanie w ewidencji przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego 4 korygujących faktur VAT, ujętych w prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT,

- w kwietniu [...] r. zaniżył przychód na kwotę [...] zł (netto) z tytułu niezaewidencjonowania faktury VAT nr [...] z dnia [...]r.,

- w maju [...] r. zaniżył przychód na kwotę [...] zł poprzez dokonanie korekty sprzedaży za miesiąc poprzedni, na podstawie niezaewidencjonowanych czterech korygujących faktur VAT, wystawionych za kwiecień [...] r.

W efekcie dokonanych ustaleń stwierdzono, iż wykazana przez podatnika w zeznaniu rocznym kwota przychodu w wysokości [...] zł została zaniżona o kwotę [...] zł.

W toku czynności kontrolnych ustalono ponadto, iż obok przychodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej przez S. T. pod nazwą "H", w badanym okresie, podatnik i jego małżonka – M. T. osiągnęli przychody z wynajmu nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł. Ustaleń tych dokonano na podstawie kopii zawartych przez małżonków umów najmu nieruchomości. Z treści tych umów wynikało, iż przedmiotem wynajmu było kilka nieruchomości nabytych przez małżonków w latach [...]-[...], położonych w Sz., zabudowanych lokalami użytkowymi, budynkiem magazynowo-administracyjnym, budynkami magazynowymi, jak też gruntów niezabudowanych. Pomimo odmiennego niekiedy wskazania podmiotu wynajmującego, tj. M. i S. T., firma handlowa "H" M. T. lub firma handlowa "H" S. T., każda z umów była podpisana przez obojga małżonków i, w każdej z nich, wskazano numery rachunków obu firm.

Z uwagi na powyższe ustalenia oraz okoliczność, iż w dniu [...]r. małżonkowie M. i S. T. zawarli umowę wyłączającą wspólność ustawową małżeńską, organ podatkowy, powołując się na przepis art. 51 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz przepisy art. 198, art. 199 i art. 207 Kodeksu cywilnego przyjął, że każdy z małżonków z chwilą zniesienia wspólności ustawowej małżeńskiej, jako osoba uprawniona do samodzielnego zarządzania swoim majątkiem i pobierania z niego pożytków, winien uwzględnić w swoich przychodach, należności przypadające z wynajmu ww. obiektów, w wielkości, odpowiadającej udziałowi w zakupionych nieruchomościach. W związku z tym, organ ten uznał, iż - odpowiednio do przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e oraz art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - osiągnięte przez S. T. w [...] r. przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu oraz przychody z wynajmu, winny być opodatkowane łącznie, na zasadach ogólnych. Uwzględniając zatem przychód osiągnięty przez podatnika w [...] r. z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł (w kwocie uprzednio zweryfikowanej i ustalonej przez ten organ) oraz przychód z wynajmu w kwocie [...] zł, stanowiącej połowę przychodu z najmu osiągniętego przez małżonków M. i S. T., zaliczając do kosztów uzyskania przychodów koszty:

- w kwocie [...] zł wynikające z przedłożonych do kontroli dokumentów oraz ewidencji zakupu VAT,

- w kwocie [...] zł, zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika,

- w kwocie [...], stanowiące połowę wydatków poniesionych w związku z remontem i utrzymaniem wynajmowanych nieruchomości,

- w kwocie [...] zł poniesione w związku z prowadzoną działalnością handlową oraz polegającą na wynajmie nieruchomości,

organ kontroli skarbowej określił S. T. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł od dochodu podlegającemu opodatkowaniu w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, S. T. złożył od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji:

- rażące naruszenie przepisów art. 6 ust. 4 pkt 1a w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e w związku z art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż podatnik prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług wynajmu, w okolicznościach przekazania majątku M. T. do wyłącznego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i wystawiania przez nią faktur za wynajem nieruchomości,

- naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię i bezzasadne uznanie, iż przychody z wynajmu należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, określonej w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, albowiem, w ocenie podatnika, organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż wynajmowane nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy handlowej "H", a podatnik nie zaewidencjonował kosztów eksploatacyjnych związanych z utrzymaniem tych nieruchomości, dlatego też, według podatnika, przychody z wynajmu winny być traktowane jako odrębne źródło przychodów, z uwagi na brak związku wynajmowanych nieruchomości z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależytą oceną materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co skutkowało błędnym ustaleniem, że podatnik w [...] r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wynajmu.

Uzasadniając odwołanie, S. T. podniósł, iż żaden przepis prawa nie zobowiązuje podatnika, aby w danym roku podatkowym prowadził taką samą działalność gospodarczą, jak w roku poprzednim. W ocenie podatnika, zmiana przedmiotu działalności pozostaje bez wpływu na prawo podatnika do opodatkowania przychodów w sposób zryczałtowany i nic nie stoi na przeszkodzie, aby osiągany przez podatnika przychód z różnych źródeł był odmiennie opodatkowany. W ocenie podatnika, brak jest też podstaw prawnych do wprowadzenia ograniczeń takiego gospodarowania majątkiem wspólnym małżonków, w wyniku którego jeden z małżonków wykorzystuje cały majątek do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Uzasadniając swoją decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że wobec faktu zawarcia przez małżonków M. i S. T. umowy wyłączającej wspólność ustawową małżeńską, osiągane przez obojga małżonków przychody z wynajmu stanowiły odrębny przychód każdego z małżonków, tym bardziej, iż w toku postępowania nie przedłożono żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie przez S. T. swojego udziału w nieruchomościach żonie – M. T., celem wyłącznego dysponowania nieruchomościami i pobierania z nich pożytków. Dlatego też, samo oświadczenie M. T., iż dysponowała udziałem męża w nieruchomości, nie jest równoznaczne z tym, że otrzymała do tego stosowne upoważnienie od męża. O tym, iż małżonkowie wykonywali działalność w zakresie wynajmu, a więc, że oboje małżonkowie wspólnie decydowali o tym, komu wynajmą nieruchomość, wspólnie ustalali wysokość czynszu oraz jego zmianę, a także wspólnie wypowiadali umowy najmu, świadczą nie tylko zeznania powołanych w tej sprawie świadków (M. L., D. B., T. Ch., którzy byli najemcami nieruchomości), ale przede wszystkim to, iż z treści zawieranych umów najmu wynika, że wynajmującymi byli M. i S. T. Umowy te małżonkowie podpisywali, składając jednocześnie odcisk pieczęci z nazwami firm przez nich prowadzonych oraz wskazywali w umowach numery rachunków bankowych obu firm, na które można było dokonywać przelewów tytułem zapłaty za czynsz.

Ponadto, organ odwoławczy, odwołując się do unormowania przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e oraz art. 22 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wskazał, że S.T., będąc opodatkowany w formie ryczałtu, nie mógł świadczyć usług związanych z nieruchomościami, czy wynajmem, gdyż przychody takie należą do przychodów wymienionych w załączniku do ustawy i wyłączają możliwość opodatkowania w formie ryczałtu, dlatego też jego przychody powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że niemożliwe jest również, jak wnioskował o to w odwołaniu podatnik, opodatkowanie przychodów z działalności handlowej w formie zryczałtowanej i jednoczesne opodatkowanie przychodów z wynajmu na zasadach ogólnych, gdyż zarówno jedne przychody, jak i drugie pochodzą z tego samego źródła, tj. z działalności gospodarczej prowadzonej przez S. T.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił ich zasadności, a odnosząc się do nich szczegółowo stwierdził m.in., że podatnik, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zobowiązany był do prowadzenia w [...] r. ewidencji środków trwałych, pomimo, że wybrana przez niego forma opodatkowania przychodów wiązała się z brakiem ustalania wydatków, który to obowiązek wiąże się z możliwością zmiany formy opodatkowania w przyszłości.

Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik S. T. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę z dnia [...]r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej. Decyzji zarzucono

naruszenie:

1/ przepisów art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- wadliwe ustalenie, iż skarżący prowadził w [...] r. działalność gospodarczą polegającą na wynajmie, pomimo, iż działalność taka w badanym okresie była prowadzona wyłącznie przez M. T.,

- pominięcie zeznań M. T. na okoliczność, iż dysponowała udziałem małżonka do nieruchomości,

- błędną ocenę umów najmu oraz zeznań złożonych przez świadków,

2/ naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 6 ust. 4 pkt 1a w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e oraz art. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w ten sposób, iż pomijając okoliczność przekazania do dysponowania M. T. majątku, podatnik stracił uprawnienia do opodatkowania działalności handlowej zryczałtowanym podatkiem dochodowym,

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezzasadne uznanie, iż przychody z wynajmu należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, które to przychody, w ocenie podatnika, powinny stanowić odrębne źródło przychodu, gdyż pochodziły z majątku niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez pominięcie szeregu wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością handlową, których nie miał obowiązku dokumentować, będąc opodatkowany w formie ryczałtu, a które jednak są istotne przy ustalaniu dochodu na zasadach ogólnych.

W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych zarzutów i wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, organ ten wyjaśnił, iż małżonkowie T. na przestrzeni lat [...]-[...] oboje, na przemian prowadzili działalność w zakresie handlu, bądź wynajmu różnych obiektów, w ten sposób, iż prowadząc w danym roku podatkowym działalność handlową opodatkowaną ryczałtem, w następnym roku podatkowym ten sam podatnik prowadził na zasadach ogólnych wynajem nieruchomości. Ponieważ z aktów notarialnych wynika, iż nabyte nieruchomości stanowiły majątki odrębne małżonków, to - odpowiednio do zapisu art. 207 Kodeksu cywilnego - każdy z małżonków z osobna uprawniony był do czerpania korzyści z najmu i obowiązany był do ponoszenia związanych z tym wydatków. To zaś z kolei oznacza, że jako podatnik osiągający przychody z działalności handlowej oraz najmu obowiązany był, w całości, opodatkować ja na zasadach ogólnych. W odniesieniu do zarzutów dotyczących nieuwzględnienia wszystkich wydatków poniesionych przez skarżącego, organ ten wyjaśnił, iż zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wszystkie udokumentowane wydatki, przedłożone przez podatnika w toku postępowania, stanowiące koszty uzyskania przychodów. W toku postępowania kontrolnego zażądano bowiem od skarżącego dostarczenia dowodów na poniesienie wydatków, nieujętych w rejestrze zakupów dla potrzeb podatku VAT, po analizie których, część z nich została uznana przez organ podatkowy. Ponadto, organ ten wyjaśnił, iż podatnik, prowadząc działalność opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego, obowiązany był do prowadzenia ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, która powinna obejmować cały majątek podatnika wykorzystywany do działalności gospodarczej. Tym samym więc, podatnik wybierając formę opodatkowania na zasadach ogólnych, uprawniony byłby do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i odliczania poniesionych wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów, czego jednak nie uczynił.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż swoboda działalności gospodarczej, nie oznacza, że podatnik może dokonywać wyboru dowolnej formy opodatkowania w sytuacji, gdy sprzeciwiają się temu przepisy obowiązującego prawa podatkowego. Oznacza to, iż na gruncie tego prawa, działalność handlowa nie może być opodatkowana ryczałtem przy jednoczesnym prowadzeniu przez podatnika działalności usługowej w zakresie wynajmu nieruchomości.

Pismem procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uzupełniające przeprowadzenie dowodu z protokołu z rozprawy mającej miejsce w dniu [...]r. oraz [...] r. przed Sądem Rejonowym w Sz., na okoliczność potwierdzenia zawarcia umowy użyczenia M. T. zakupionych przez skarżącego nieruchomości. Dowód ten, w ocenie pełnomocnika, ma istotne znaczenie w sprawie, albowiem, zawarcie przez skarżącego takiej umowy nie powoduje dla niego przysporzenia majątkowego w postaci przychodów z najmu. Oceniając ustnie zawartą umowę pomiędzy małżonkami w sposób wskazany w zaskarżonej decyzji, zdaniem pełnomocnika, organy naruszyły podstawową dla prawa cywilnego zasadę swobody umów, wyrażoną w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Organy podatkowe w ustaleniach tych pominęły całkowicie fakt, iż zapłata dokonywana była w każdym roku na rzecz innego podmiotu wystawiającego faktury. Polemizując z organem podatkowym, pełnomocnik wyjaśnił, iż nie było obowiązkiem podatnika uwzględnienie całego majątku w ewidencji środków trwałych, skoro majątek ten nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej. Dlatego skarżący nie gromadził dowodów dokumentujących ponoszenie nakładów, czy też niezbędnych wydatków, co oznacza, iż nie można skutecznie zarzucić skarżącemu, iż nierzetelnie prowadził swoją dokumentacją finansową.

Na rozprawie w dniu 25 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia [...]r.

Ponadto, prawomocnym wyrokiem z dnia 3 listopada 2006 r. o sygn. akt II FSK 1413/05 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2005 r. o sygn. akt I SA/Sz 71/05, którym oddalona została skarga M. T. na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty poniesionej na działalności gospodarczej w [...] r. W uzasadnieniu wyroku sąd kasacyjny stwierdził, że wysokość przychodu należy ustalać w proporcji do udziału w korzyściach, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie dokonał prawidłowej interpretacji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawidłowo uznał, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie, zaś – wobec braku odrębnego porozumienia – podział przychodów, zgodnie z zasadą odnoszącą się do podziału pożytków, winien odnosić się do udziału we współwłasności, tak bowiem dzielone są pożytki z rzeczy wspólnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Sąd administracyjny, zgodnie z treścią przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, skład orzekający w sprawie uznał, że brak jest podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem.

Z prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego i poczynionych ustaleń, organy podatkowe wyprowadziły uzasadnione wnioski, że w [...] r. małżonkowie M. i S. T. pozostawali w rozdzielności majątkowej oraz prowadzili odrębnie działalność gospodarczą. Skoro bowiem, w dniu [...]r. małżonkowie M. i S. T. zawarli umowę wyłączającą wspólność ustawową małżeńską, a przedmiotem wynajmu w [...] r. były nieruchomości nabyte przez nich w latach [...]-[...], zaś z treści zawartych umów najmu wynikało, że przedmiotem wynajmu były te nieruchomości, a stronami umów - wynajmującymi byli M. T. - właścicielka firmy handlowej "H" oraz S. T. - właściciel firmy handlowej "H" oraz, że każda z tych umów została podpisana przez obojga małżonków i, w każdej z nich, wskazano numery rachunków obu firm, na które należało przelewać należności z tytułu tych umów, to organy podatkowe miały podstawy do wyprowadzenia takich wniosków. A wobec niewykazania przez skarżącego w toku całego postępowania podatkowego, aby między nim, a małżonką istniało porozumienie co do innego, niż wynikający z udziału we współwłasności nieruchomości, podziału przychodów z tych nieruchomości, podział ten musiał odpowiadać udziałowi skarżącego we współwłasności.

Ponadto, wobec użytkowego charakteru wynajmowanych (dzierżawionych) nieruchomości i ich gospodarczego przeznaczenia, a przede wszystkim rozmiarów tej działalności i uzyskiwanych przychodów, organy podatkowe, prawidłowo uznały, że przychody skarżącego pochodzą z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa jest w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), a nie z działalności polegającej na wynajmie (dzierżawie), o jakiej jest mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

W tej sytuacji, także prawidłowo organy podatkowe zastosowały w sprawie przepisy art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e i ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Z unormowania tego wynika, że nie stosuje się przepisów dotyczących opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych do tych podatników, którzy osiągają w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym m.in. z usług związanych z nieruchomościami i wynajmem (poz. 15 załącznika), z zastrzeżeniem ust. 4. Zaś ust. 4 stanowi, że nie wyłącza opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych osiąganie dodatkowo przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze. Skoro więc, organy podatkowe prawidłowo ustaliły i oceniły, że przychody skarżącego podatnika nie są dodatkowymi tylko przychodami osiąganymi przez niego z wynajmu, gdyż kwalifikują się do źródła przychodu określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolnicza działalność gospodarcza), a nie do źródła przychodu określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy (najem, czy umowy o podobnych charakterze), to prawidłowo również organy te opodatkowały całość przychodów skarżącego, a więc przychody z działalności handlowej oraz przychody z działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości, na zasadach ogólnych.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że swoboda działalności gospodarczej, nie oznacza, że podatnik może dokonywać wyboru dowolnej formy opodatkowania w sytuacji, gdy sprzeciwiają się temu przepisy obowiązującego prawa podatkowego. Skoro więc, na podstawie ww. przepisów podatkowych, działalność handlowa nie może być opodatkowana ryczałtem, przy jednoczesnym prowadzeniu przez podatnika działalności usługowej w zakresie wynajmu nieruchomości, to nie wola podatnika, lecz obiektywne kryteria przesądzają o opodatkowaniu w takiej, a nie innej formie.

W konsekwencji powyższych ustaleń, jak też wobec faktu wcześniejszego wydania przez te organy decyzji określającej M. T. stratę poniesioną w działalności gospodarczej w [...] r. (obecnie: ostatecznej i prawomocnej po ww. wyroku sądu kasacyjnego), w której w rozliczeniu tego roku podatkowego pomniejszono jej przychód o kwotę [...] zł z tytułu wynajmu ww. nieruchomości, która to kwota odpowiada ½ kwoty przychodu przypisanego skarżącemu w [...] r. z tytułu wynajmu ww. nieruchomości, organy podatkowe prawidłowo przypisały Firmie Handlowej "H" S. T. przychód z tytułu wynajmu, odpowiadający ½ kwoty przychodu uzyskanego przez Firmę Handlową "H" M. T. w [...] r., czyli ½ kwoty należnej od najemców.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia zeznań M. T. na okoliczność dysponowania przez nią udziałem skarżącego w nieruchomości, należy zauważyć, że w toku całego postępowania, zarówno kontrolnego jak i podatkowego, ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie wnosili o przeprowadzenie takiego dowodu, natomiast wnioskowane na tę okoliczność dowody w postaci zeznań wskazanych osób zostały przez organy podatkowe przeprowadzone i ocenione w sposób nieuchybiający zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zauważyć przy tym należy, że okoliczność użyczenia, czy - jak określał to w toku postępowania skarżący - okoliczność przekazania małżonce do dysponowania jego udziałami, była podnoszona w pismach skarżącego, stanowiących wyjaśnienia składane kontrolującym, którą to okoliczność organy podatkowe oceniły, uznając, że skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających okoliczność przekazania M. T. swoich udziałów w nieruchomościach celem osiągania przez nią przychodów.

Również nieuprawniony jest zarzut dokonania przez organy podatkowe błędnej oceny umów najmu oraz zeznań złożonych przez świadków, gdyż z umów tych jednoznacznie wynikało, kto był wynajmującym, jakie były nazwy firm skarżącego oraz jego małżonki oraz, na jakie rachunki bankowe najemcy mieli przekazywać należności wynikające z tych umów - na rachunki obu firm. Ponadto, świadkowie przesłuchani w sprawie potwierdzili, że zawarcia umów najmu dokonywali zarówno ze skarżącym, jak i z M. T. Tak więc, prawidłowo organy podatkowe uznały, że umowy najmu zawarte zostały przez małżonków T.

Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez pominięcie szeregu wydatków poniesionych przez skarżącego w związku z prowadzoną przez niego działalnością handlową, których nie miał obowiązku dokumentować, będąc opodatkowany w formie ryczałtu, a które jednak są istotne przy ustalaniu dochodu na zasadach ogólnych. Z akt postępowania wynika, że pismem z dnia [...] r. pełnomocnik podatnika poinformował inspektora kontroli skarbowej, że przedstawione przez niego rachunki, na łączną kwotę [...]zł, nie stanowią całości rachunków dokumentujących poniesione koszty i zobowiązał się do przesłania niezwłocznie pozostałych, po ich skompletowaniu. W toku późniejszego postępowania, podatnik przedstawił dodatkowe rachunki, których część została uwzględniona i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Jednak, ani podatnik, ani też jego pełnomocnik nie przedstawili dowodów na poniesienie innych jeszcze kosztów, ani też nie wnosili o ewentualne szacowanie przez organy podatkowe tych kosztów, tak więc prawidłowo organ te zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów z działalności handlowej podatnika tylko te koszty, które zostały prawidłowo udokumentowane. Ponadto, co podniósł w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podatnik, prowadząc działalność opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego, zobowiązany był do prowadzenia ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, która powinna obejmować cały majątek podatnika wykorzystywany do działalności gospodarczej, czego jednak nie czynił.

Odnosząc się na koniec do wniosku dowodowego zgłoszonego przez skarżącego pismem z dnia 24 stycznia 2007 r., zauważyć należy, iż - stosownie do przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jakkolwiek z w/w wniosku wynika, że przedmiotem wnioskowanego dowodu ma być dokument w postaci protokołu z rozprawy przed sądem powszechnym w sprawie karnej, to jednakże tezy dowodowej, jakiej służyć miałoby przeprowadzenie tego dowodu, nie potwierdza sam dokument, lecz treść zapisanych w nim zeznań świadka, a więc dowód, którego przeprowadzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest dopuszczalne i, który w istocie nie miałby charakteru uzupełniającego, zaś jego przeprowadzenie miałoby zmierzać do dokonania przez sąd administracyjny ustaleń odmiennych od ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym. Tymczasem, zgodnie z dyspozycją art. 133 w/w ustawy, sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, a nie podstawie dowodów przez siebie przeprowadzanych.

Także w pozostałym, nieobjętym skargą, zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, wobec tego, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa, skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.