Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 575/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1b
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1513 ( tysiąc pięćset trzynaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS, organ odwoławczy lub organ II instancji) decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...] ustalającą Z. B. (dalej: podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia prawa dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

D. B. aktem notarialnym z dnia [...] r., Rep. [...] kupił od A. B. nieruchomość zabudowaną położoną w B. przy ul. [...] i w tym samym akcie notarialnym ustanowił na rzecz swoich rodziców: J. i Z. B. prawo dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania na tej nieruchomości. NUS stwierdził, że podatnik nie złożył w terminie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (SD-Z1). Podatnik złożył w dniu 31 października 2007 r. zeznanie podatkowe (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nieodpłatnej służebności mieszkania ustanowionej na jego rzecz przez syna. NUS stwierdzając naruszenie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj.: Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, dalej: u.p.s.d.), decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu ustanowienia prawa dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania.

Po rozpatrzeniu odwołania podatnika DIS decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję DIS podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 573/08 uchylił zaskarżoną decyzję DIS i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu. Sąd wskazał na art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. w zw. z art. 245 § 1 i 2 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) i zgodził się z podatnikiem co do niekonsekwentnego stanowiska organu podatkowego w zakresie momentu ustanowienia prawa służebności osobistej, a w związku z tym daty powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Sąd podkreślił, że ustanowienie prawa nieodpłatnej służebności osobistej w drodze jednostronnego oświadczenia ustanawiającego prawo jest na gruncie prawa cywilnego niemożliwe. Skoro tak, to obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie, w którym momencie oświadczenie woli osoby na rzecz której prawo to ustanowiono, dotarło do osoby prawo ustanawiającej (art. 61 § 1 k.c.), czyli kiedy została zawarta umowa ustanowienia służebności mieszkania na rzecz skarżącego. Sąd stwierdził, że moment ustanowienia służebności jest decydujący dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn i wywnioskował, że skoro takiego ustalenia w sposób prawidłowy nie dokonano, to przedwczesne było rozważanie, czy został zachowany miesięczny termin, o którym stanowi art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. Ponadto Sąd wskazał, że w toku postępowania podatkowego nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego to naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.).

DIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt II FSK 921/09, oddalił skargę kasacyjną.

DIS decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję NUS z dnia [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

NUS decyzją z dnia [...] r., nr [...] ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji opisał przebieg postępowania ze szczególnym uwzględnieniem postępowania dowodowego, które przeprowadził mając na względzie zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 573/08 . Organ I instancji ustalił w oparciu o zeznania świadków i oświadczenie podatnika, że umowa o ustanowieniu nieodpłatnej służebności mieszkania została zawarta w dniu 17 września 2007 r., a zawiadomienie z Sądu Rejonowego w T., Wydziału [...] o wpisie służebności do księgi wieczystej stanowiło jedynie potwierdzenie ustanowienia służebności. Obowiązek podatkowy powstał zatem w dniu 17 września 2007 r. Umowa o ustanowieniu nieodpłatnej służebności mieszkania nie spełnia wymogu formy aktu notarialnego, o której mowa w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ tylko oświadczenie D. B. ma taką formę. Pomimo tego, że podatnik był obecny przy sporządzeniu aktu notarialnego to nie był on stroną tego aktu, co wynika z jego treści. NUS stwierdził zatem, że nabycie prawa majątkowego podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych, ponieważ podatnik nie zgłosił w ustawowym terminie nabycia prawa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Za podstawę opodatkowania przyjęto skapitalizowaną wartość nabytego prawa podaną w złożonym w dniu 31 października 2007 r. zeznaniu podatkowym SD-3, tj. kwotę [...] zł i należny podatek ustalono według skali określonej dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku.

Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia w całości.

DIS decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. wskazując, że do nabycia prawa nieodpłatnej dożywotniej służebności mieszkania nie doszło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, ponieważ formę tę miała tylko umowa nabycia nieruchomości zawarta przez D. B. i A. B., na której to nieruchomości nabywca ustanowił służebność. Nabycie prawa nieodpłatnej służebności nastąpiło natomiast na podstawie odrębnej umowy, której stronami byli D. B. i podatnik. Organ odwoławczy powołał się na ocenę prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 573/08. Stwierdził, że istotą sporu jest ustalenie chwili zawarcia umowy o ustanowieniu prawa służebności w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, od którego biegnie termin do zgłoszenia nabycia prawa majątkowego. Przytoczył doktrynalne rozważania na okoliczność zasad i sposobów zawarcia umowy ustanowienia prawa służebności mieszkania i odnosząc je do okoliczności sprawy stwierdził, że D. B. złożył oświadczenie woli w dniu 17 września 2007 r. w formie aktu notarialnego, oświadczenie dotarło do strony w tym samym dniu, a strona ustanowioną służebność przyjęła w sposób dorozumiany (per facta concludentia) w tym samym dniu. Organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko odnosząc się do zebranego materiału dowodowego. DIS stwierdził, że chwila faktycznego rozpoczęcia wykonywania prawa nie ma znaczenia dla ustalenia daty zawarcia umowy. Wskazał, że powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują na uchybienie terminu do zgłoszenia nabycia prawa i brak podstaw do zastosowania zwolnienia, co skutkuje koniecznością opodatkowania na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy zakwestionował także zarzut niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania, wskazując na treść przepisów u.p.s.d. i ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. Dalej DIS stwierdził, że w przypadku ustanowienia służebności na rzecz kilku osób każdej z nich w takim samym zakresie przysługuje prawo korzystania z rzeczy obciążonej, dlatego podstawą obliczenia skapitalizowanej wartości prawa powinna być wartość tej rzeczy w całości, bez względu na liczbę osób, którym jednocześnie przysługuje jakiekolwiek prawo ograniczone wykonywane na tej samej nieruchomości. Z treści aktu notarialnego wynika, że podatnikowi i jego żonie przysługuje w takim samym zakresie prawo służebności mieszkania, a zakres wykonywania tego prawa nie podlega żadnym ograniczeniom ze względu na ilość osób uprawnionych.

W skardze na decyzję DIS, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. poprzez niesłuszne niezastosowanie oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1, 2 i 3 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię. Pełnomocnik skarżącego wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2. stwierdzenie, że decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku,

3. zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że brak jest podstaw do twierdzenia, że art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. ustanawia wymóg, by stroną umowy spisanej w formie aktu notarialnego, na podstawie którego następuje nabycie nieodpłatnej służebności była osoba, na rzecz której ustanawiane jest to prawo. Wskazał, że art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. wyłącza obowiązek zgłoszenia prawa w przypadku, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Regulacja ta nie determinuje, iż stroną umowy zawieranej w formie aktu notarialnego ma być nabywca prawa, ani nie zastrzega, że w dokumencie zawartym w formie aktu notarialnego jedna ze stron ma złożyć oświadczenie o ustanowieniu prawa nieodpłatnej służebności, zaś druga strona w swoim oświadczeniu spisywanym w tym samym akcie notarialnym służebność taką ma przyjąć. Jeżeli przepis art. 245 § 2 k.c. przewiduje, że forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który ograniczone prawo rzeczowe ustanawia, to oświadczenie drugiej strony może być złożone w dowolnej formie. Ustawa podatkowa nie powinna stawiać większych rygorów niż przewidują przepisy kodeksu cywilnego. Pełnomocnik powołał się na argumentację zawartą w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt: I SA/Gl 310/11 z dnia 9 listopada 2011 r., I SA/Gl 1196/10 z dnia 8 marca 2011 r., I SA/Gl 136/11 z dnia 24 maja 2011 r., I SA/Gl 311/11 z dnia 6 lipca 2011 r., wskazując, że pojęcie "na podstawie umowy" oznacza każde nabycie, o którym mowa w takiej umowie, którego skutkiem jest ta umowa, niezależnie od tego, czy nabywca był stroną oraz czy nabycie stanowiło jej jedyny przedmiot oraz, że z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy nie wynika by nabycie, w sposób tam wskazany, dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczającą jest to, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Pełnomocnik skarżącego przytoczył też za Sądem cele regulacji przepisu art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. z odniesieniem do zasad konstytucyjnych i reguł wykładni celowościowej. Ponadto powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 234/11, w którym podniesiono, że art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. nie ustanawia jako koniecznego warunku, aby stroną umowy notarialnej była osoba nabywająca prawo majątkowe i aby nabycie tego prawa jako osoby trzeciej w wyniku umowy notarialnej zawartej między innymi osobami, pozbawiało ją prawa określonego w tym przepisie. Podniósł, że ten Sąd wskazał na konieczność oparcia się na wykładni celowościowej, zgodnie z którą zwolnienie z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny chronią przesunięcia praw majątkowych dokonane w sposób jawny, a przypadku czynności dokonanych przed notariuszem zapewniona jest także pewność obrotu. Pełnomocnik stwierdził, że z treści art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. nie wynika, by nabycie, w sposób tam wskazany dotyczyło wyłącznie stron umowy lub osób uczestniczących w akcie jej zawarcia. Okolicznością wystarczającą jest to, by umowa zawarta w formie aktu notarialnego stanowiła podstawę nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez osobę wymienioną w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., a ten warunek został w sprawie spełniony.

Ponadto pełnomocnik stwierdził również, że zaprzecza twierdzeniom organów podatkowych, że w dniu 17 września 2007 r. doszło do złożenia przez stronę w formie konkludentnej oświadczenia o przyjęciu ustanawianej służebności, wskazując z powołaniem na wyroki Sądu Najwyższego (sygn. akt IV CK 95/03 z dnia 10 marca 2004 r., LEX nr 84431 i sygn. akt IV CK 411/05 z dnia 29 marca 2006 r., LEX nr 179733), że oświadczenia woli nie można pojmować jako fikcji prawnej, skutki prawne wywołuje tylko wola realnie powzięta i w pewien sposób wyrażona; zamiaru dokonania czynności prawnej nie można domniemywać, musi on być dostatecznie uzewnętrzniony. Wywiódł, że z samej obecności strony w kancelarii notarialnej w dacie zawierania aktu nie wynika zamiar przyjęcia ustanawianej w tym akcie służebności. Strona w sposób wyraźny przyjęła służebność przenosząc się do budynku położonego na obciążonej nieruchomości. Tej woli można też się dopatrywać w niezaskarżeniu przez nią wpisu dokonywanego w księdze wieczystej oraz w dokonaniu przez nią zgłoszenia o nabyciu praw majątkowych w dniu 31 października 2007 r. Pełnomocnik zarzucił także nieprawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego wskazując, że wartość służebności przyjęta do podstawy opodatkowania winna uwzględniać fakt, że skarżącemu i jego małżonce przysługuje wspólnie jedna służebność. Wskazał, że przyjęta w zeznaniu z dnia 31 października 2007 r. skapitalizowana wartość prawa służebności mieszkania określona została łącznie dla obojga małżonków.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania i odniósł się do zarzutów skargi. Podkreślił związanie prawomocnym orzeczeniem Sądu oraz oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym orzeczeniu. Podkreślił, że w związku z powyższym przedmiotem sporu nie jest okoliczność, czy nabycie prawa bezpłatnej dożywotniej służebności przez stronę nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Kwestia ta została rozstrzygnięta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach I SA/Gl 573/08 z dnia 23 października 2008 r. Istotą sporu było natomiast ustalenie chwili zawarcia umowy o ustanowieniu prawa dożywotniej nieodpłatnej służebności mieszkania. Powtórzył doktrynalne rozważania dotyczące sposobów i zasad zawarcia takiej umowy, zawarte w skarżonej decyzji. Odnosząc je do okoliczności sprawy stwierdził, że D. B. złożył oświadczenie woli o ustanowieniu służebności w dniu 17 września 2007 r. w formie aktu notarialnego, oświadczenie dotarło do strony w tym samym dniu, a strona ustanowioną służebność przyjęła w sposób dorozumiany (per facta concludentia) w tym samym dniu. DIS podkreślił, że dokonując oceny zachowania strony pod kątem uzewnętrznienia woli przyjęcia ustanowionego na jej rzecz prawa miał na uwadze faktyczne zachowanie (obecność przy podpisaniu umowy, inicjatywę w zakresie uzupełnienia aktu o zapis dotyczący ustanowienia służebności, brak sprzeciwu) oraz motywy, jakie nią kierowały (wcześniejsze ustalenia z D. B. dotyczące ustanowienia służebności), które potwierdziła stawiając się przy sporządzeniu aktu notarialnego umowy, której nie była stroną. Organ odwoławczy stwierdził, że chwila faktycznego rozpoczęcia wykonywania prawa nie ma znaczenia dla ustalenia daty zawarcia umowy. Wywiódł, że powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują na uchybienie terminu do zgłoszenia nabycia prawa i brak podstaw do zastosowania zwolnienia, co skutkuje koniecznością opodatkowania na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy zakwestionował także zarzut niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania, wskazując na treść przepisów u.p.s.d. i ustalenia faktyczne poczynione w sprawie. Stwierdził, że w przypadku ustanowienia służebności na rzecz kilku osób każdej z nich w takim samym zakresie przysługuje prawo korzystania z rzeczy obciążonej, dlatego podstawą obliczenia skapitalizowanej wartości prawa powinna być wartość tej rzeczy w całości, bez względu na liczbę osób, którym jednocześnie przysługuje jakiekolwiek prawo ograniczone wykonywane na tej samej nieruchomości. Podkreślił, że z treści aktu notarialnego wynika, że skarżącemu i jego żonie przysługuje w takim samym zakresie prawo służebności mieszkania, a zakres wykonywania tego prawa nie podlega żadnym ograniczeniom ze względu na ilość osób uprawnionych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 25/12 oddalił skargę. Sąd stwierdził, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, miał na względzie treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z

2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Sąd uznał, że organ, który wydał zaskarżoną decyzję, prawidłowo orzekł w warunkach związania oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartą w wyroku z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 573/08, a ta ocena prawna jest również wiążąca dla Sądu. W ocenie Sądu organ prawidłowo ustalił, że nie zachodzi w sprawie przypadek zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d., ponieważ nabycie służebności osobistej mieszkania nie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 393/13 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 25/12 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11, stwierdził, że art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny ocenił w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego są wiążące na podstawie, w sposób i w trybie prawnym art. 269 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została złożono przed wydaniem przytoczonego powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Stan faktyczny i stan prawny sprawy dotyczą okresu obowiązywania stosowanego przez organy podatkowe art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., które stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji powinien rozważyć, czy, a jeżeli tak, to kiedy, w jakim okresie od nabycia prawa, skarżący dokonał zgłoszenia, o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. Jeżeli doszło jedynie do relatywnie nieznacznego przekroczenia terminu zgłoszenia, zakwestionowanego jako niekonstytucyjny, istnieją pełne podstawy, aby – jak rozstrzygnięto w powołanej powyżej uchwale Naczelnego Sąd Administracyjnego - zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić (cyt.) wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że Sąd przeprowadza sądową kontrolę zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 393/13.

"Na mocy art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne." (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10)

Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10)

Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku.(por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt IV SA/Wa 755/14)

Natomiast wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2005, str. 577).

Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 393/13. dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniać muszą wykładnię prawa przyjętą przez NSA.

Kwestia zgodności art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. z art. 2 Konstytucji RP była przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (Dz. U. z 2013 r. poz. 692, OTK-A z 2013 r., nr 5, poz. 55) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał wyjaśnił, że regulując termin prawa materialnego, jak w sprawie niniejszej, ustawodawca powinien uwzględniać złożoną sytuację prawną i faktyczną, w jakiej znajdują się jednostki w toku i zaraz po zakończeniu postępowania spadkowego. Skoro ratio legis zakwestionowanego przepisu polegała na ochronie integralności majątku rodzinnego oraz sytuacji prawnej najbliższych spadkodawcy i stworzeniu mechanizmu "uszczelniającego" system kontroli podatkowej prawodawca, umożliwiając zwolnienie z podatku od spadku i darowizn w określonym terminie, powinien był proporcjonalne wyważyć i wyznaczyć jego długość, tak aby termin ten zachęcał do szybkiego uregulowania przez nabywcę jego sytuacji prawnej i gwarantował skuteczność kontroli podatkowej, a zarazem nie stanowił jedynie pozornej możliwości zwolnienia z podatku. Tak więc w ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 4a ust. 1 u.p.s.d., gwarantował jedynie pozorną ochronę jednostki i stanowił w istocie niewykonalną konstrukcję normatywną.

Wyroki Trybunału Konstytucyjnego są ostateczne i mają moc powszechnie obowiązującą (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 393/13 przesądził, że stan faktyczny i stan prawny sprawy dotyczą okresu obowiązywania stosowanego przez organy podatkowe art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., które stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego.

Natomiast odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w piśmie procesowym z dnia [...] r., że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżący nie nabył prawa nieodpłatnej dożywotnej służebności mieszkania w drodze dziedziczenia Sąd zauważa, że terminy miesięczne, określone w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. były tożsame dla podatników, którzy zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, oraz w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia. Ponadto rozróżnienie w takiej sytuacji podatników powodowałoby naruszenie nie tylko art. 2 Konstytucji, ale także wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa.

Tak więc wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd stwierdza, że skarżący w dniu 31 października 2007 r. złożył we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. Skarżący uczynił to w relatywnie krótkim okresie od nabycia prawa w dniu 17 września 2007 r., nieznacznie przekraczając obowiązujący wówczas miesięczny termin. Istnieją zatem podstawy, aby zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego.

Skoro więc zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisu, którego niezgodność z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa stwierdził Trybunał Konstytucyjny to uprawniony jest pogląd, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania. Zatem, w ocenie Sądu zaistniały podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.

Sąd, w kontekście przedstawionych wyżej uwag, uważa za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku, a także okoliczność, że skarżący zgłosił nabycie rzeczy i praw majątkowych z nieznacznym przekroczeniem obowiązującego wówczas miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d.

Na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

Zgodnie z art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 1513 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 296 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 1.200 zł, określone w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 361).