Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 15/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1 art. 3 pkt3
journal: Dz.U. 2016 poz 290
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2 pkt1
journal: Dz.U. 2016 poz 961
law: Ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 391 art. 107 ust.1, art.108 ust.3
law: KARTA PRAW PODSTAWOWYCH UNII EUROPEJSKIEJ
article: art. 2 ust.1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy M. z dnia 11 października 2016 r. (bez numeru) w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) podała, że jest właścicielem elektrowni wiatrowych położonych na terenie gminy. Elektrownia taka składa się z wirnika i gondoli umieszczonych na stalowym maszcie osadzonym na fundamencie. Maszt składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej (wykonanej z tuby stalowej) wraz ze schodami, oraz z części wewnętrznej (technicznej), w której umieszczone jest wyposażenie techniczne, takie jak winda, stalowe podesty pośrednie, drabina wraz z instalacją zabezpieczająca przed upadkiem, okablowanie elektryczne i sterujące, urządzenia sterujące w tym główny kontroler elektrowni wiatrowej, zabezpieczenia przepięciowe, skrzynki z urządzeniami do pomiaru energii oraz wyposażenie elektryczne w postaci rozdzielnicy średniego napięcia i system zasilania rezerwowego UPS. We wniosku szczegółowo opisano poszczególne urządzenia oraz przedstawiono mechanizm ich działania konkludując, że głównymi modułami elektrowni wiatrowej są: wirnik, gondola, przekładnia, generator, przetwornica, transformator, rozdzielnica SN, kable średniego napięcia oraz układ sterowania, które są osadzone na maszcie opartym na fundamencie lub stanowią wyposażenie osadzone wewnątrz masztu. Wszelkie urządzenia umieszczone na maszcie oraz w części wewnętrznej masztu można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami prądotwórczymi. Na potrzeby wniosku, określenie "Elektrownia Wiatrowa" oznacza łącznie: wyposażenie techniczne wewnętrznej części masztu, rozdzielnicę średniego napięcia, główną szafę sterowania, urządzenia układu pomiarowego, układ zasilania rezerwowego, wirnik, układ kontroli nachylenia łopat, gondolę, wał napędowy, przekładanie, generator, przetwornicę, układ sterowania z zestawem czujników, silniki, pompę układu hydraulicznego, transformator, łożyska, układy smarowania oraz hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych. W związku z wejściem w życie dniu 16 lipca 2016 r. ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961, dalej: u.i.e.w.), Spółka zadała następujące pytanie: czy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast Elektrownia Wiatrowa pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem? W ocenie Spółki zmiany wprowadzone tą ustawą nie modyfikują zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych począwszy od 1 stycznia 2017 r. Posiadana zatem przez nią Elektrownia Wiatrowa służąca bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej nie może być przedmiotem opodatkowania. Jednakże, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290, dalej: Prawo budowlane) - w odniesieniu do elektrowni wiatrowych - budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowią części budowlane urządzeń technicznych, tj. fundament i maszt. W związku z tym obowiązek podatkowy obejmuje jedynie elementy budowlane urządzeń technicznych - elektrowni wiatrowych.

W wydanej w dniu 11 października 2016 r. interpretacji indywidualnej Wójt Gminy [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego i załącznika do ustawy, art. 1a ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazał, że wprowadzone zmiany obowiązujących przepisów będą skutkowały w 2017 r. zwiększeniem podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Wyższe opodatkowanie, które na mocy przepisu przejściowego, będzie miało miejsce od początku 2017 r. wynika nie ze zmian w prawie podatkowym, ale w przepisach prawa budowlanego, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Po nowelizacji obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego będzie budowla w postaci elektrowni wiatrowej, na którą składać się będą zarówno części budowlane jak i niebudowlane.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji: niepełnej, niezawierającej oceny stanowiska skarżącej, niezawierającej uzasadnienia prawego tej oceny, nieodnoszącej się do przywołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładni przepisów prawa, lakonicznie jedynie przywołującej stanowisko Ministerstwa Finansów, które stosowanie do art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, czym narusza obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy Wójt Gminy winien odnieść się do argumentów przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną i ocenić stanowisko Spółki przedstawiając stosowną argumentację prawną, odnieść się do przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładni przepisów prawa;

2) prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 oraz załącznikiem (kategoria XXIX) do ustawy Prawo Budowlane poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, iż od dnia 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe będą podlegały opodatkowaniu od ich całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast opisana we wniosku Elektrownia Wiatrowa pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

3) prawa materialnego - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 oraz załącznikiem (kategoria XXIX) do Prawa Budowlanego, poprzez błędną wykładnię polegającą na niedopuszczalnym i niemającym oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego rozszerzeniu obowiązku podatkowego, podczas gdy powyższe przepisy nie spełniają wymogu dostatecznej określoności, a zatem naruszają wymóg demokratycznego państwa prawnego ustanowiony w art. 2 Konstytucji RP;

4) prawa materialnego - art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy C 326 , 26.10/2012 P. 0001 - 0390, dalej: TFUE) w zw. z art. 108 ust. 3 TFUE w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 oraz załącznikiem (kategoria XXIX) do Prawa Budowlanego, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów krajowych, sprzeczną z bezpośrednio skutecznymi i mającymi bezpośrednie zastosowanie unijnymi regułami udzielania pomocy publicznej ze względu na różnicowanie sytuacji pomiędzy podatnikami w zakresie opodatkowania technicznych elementów infrastruktury służącej do wytwarzania energii elektrycznej, jak również pozostających w sprzeczności z bezwzględnym obowiązkiem uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, podczas gdy organy administracji mają prawny obowiązek prounijnej wykładni prawa poprzez uznanie, że wspomniane przepisy prawa polskiego nie wprowadzają żadnego zróżnicowania pomiędzy podatnikami podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania technicznych elementów infrastruktury służącej do wytwarzania energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych, konwencjonalnych, biogazowi bądź elektrowni jądrowych.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 405/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę uznając ją za niezasadną. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie Prawa budowlanego. W art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego zdefiniowano pojęcie obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych a w art. 3 pkt 3 wymieniono obiekty stanowiące budowlę Z chwilą wejścia w życie u.i.e.w. stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 Prawa budowlanego a zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 ustawy, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle tych regulacji, Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd przypomniał, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno – użytkową. Trybunał jednocześnie nie wykluczył, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono zaś, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Skoro, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą to uznanie na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Nadto w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)" i zmiana ta miała charakter normatywny.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3), art. 3 pkt 1) Prawa budowlanego oraz załącznikiem do ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, prowadzącą do przyjęcia, iż od dnia 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe będą podlegały opodatkowaniu od ich całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż po 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast Elektrownia Wiatrowa pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 oraz załącznikiem Prawa Budowlanego prowadzące do naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, polegającą na nierównym, tj. dyskryminacyjnym, traktowaniu producentów energii przy pomocy elektrowni wiatrowych względem producentów energii korzystających z innych źródeł wytwarzania tej energii, poprzez nieuprawnione i dyskryminujące uznanie, że zmiana podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości producentów energii przy pomocy elektrowni wiatrowych nie narusza zasady równego traktowania i nie wpływa na pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez takich producentów, w sytuacji gdy oczywistym jest, że dodatkowe ciężary publicznoprawne obejmą jedynie producentów energii przy pomocy elektrowni wiatrowych;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 107 ust. 1 TFUE oraz art. 108 ust. 3 TFUE w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 oraz załącznikiem Prawa Budowlanego, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów krajowych stojącą w jawnej sprzeczności z bezpośrednio skutecznymi i mającymi bezpośrednie zastosowanie unijnymi regułami udzielania pomocy publicznej ze względu na różnicowanie sytuacji pomiędzy podatnikami podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania technicznych elementów infrastruktury służącej do wytwarzania energii elektrycznej, jak również pozostających w sprzeczności z bezwzględnym obowiązkiem uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, podczas gdy organy administracji mają prawny obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego - poprzez uznanie, że wspomniane przepisy prawa polskiego nie wprowadzają żadnego zróżnicowania pomiędzy podatnikami PON w zakresie opodatkowania technicznych elementów infrastruktury służącej do wytwarzania energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych, konwencjonalnych, biogazowi bądź elektrowni jądrowych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3775/17, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

NSA uznał, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie w kwestii stanowiącej istotę sporu w wyrokach dotyczących podobnych spraw (również wydawanych w sprawach o udzielenie interpretacji indywidualnych). Najpełniej kwestia ta przedstawiona została w wyroku NSA z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, zapadłego w składzie siedmiu sędziów, który ukształtował jednolite stanowisko orzecznicze w tym względzie. Sprowadza się ono do konkluzji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Za bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3), art. 3 pkt 1) Prawa budowlanego oraz załącznikiem do ustawy Prawo budowlane a także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 oraz załącznikiem do Prawa Budowlanego prowadzące do naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.i.e.w. Sytuacja prawna podmiotów zajmujących się tą działalnością w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie, niż pozostali przedsiębiorcy.

Zasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 3 TFUE. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i podjęcia stosownych kroków w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Natomiast jednostki nie mogą w sposób skuteczny powoływać się przed sądami krajowymi na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem i żądać wypowiedzenia się przez te sądy we wskazanej kwestii, bowiem powyższy przepis nie wywiera bezpośredniego skutku. Tymczasem Komisja Europejska posiada wprawdzie wyłączność w zakresie oceny proponowanych środków pomocy ze wspólnym rynkiem w oparciu o kryteria określone w art. 107 ust. 2 i 3 TFUE tj. zatwierdzenia pomocy publicznej, nie posiada za to wyłączności w zakresie orzekania o pomocy przyznanej bezprawnie, czyli takiej pomocy, której Komisja nie zatwierdziła w ramach procedury określonej w art. 108 Traktatu i rozporządzenia nr 659/1999. Co więcej, w tym zakresie (pomocy bezprawnej), uprawnienia własne Komisji są ograniczone. Komisja nie może w szczególności podejmować ostatecznej decyzji nakazującej zwrot pomocy, jeśli jedynym naruszeniem jest niezgłoszenie pomocy zgodnie z art. 108 ust. 3 Traktatu. Komisja bowiem musi przeprowadzić pełną ocenę zgodności, niezależnie od tego, czy przestrzegany był obowiązek stosowania okresu zawieszenia, czy też nie - pkt 25 Komunikatu Komisji dotyczącego egzekwowania prawa UE przez sądy krajowe w zakresie pomocy państwa - Dz.U. C 85 z 9.4.2009. W punkcie 26 Komunikatu Komisja wskazuje, że rolą sądów krajowych jest między innymi zapobieganie wypłacie pomocy niezgodnej z prawem oraz zwrot pomocy niezgodnej z prawem (niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem). Należy mieć przy tym na uwadze, że pomocą publiczną, obok dotacji (środków wypłaconych lub tych, które mają być wypłacone) są także przywileje podatkowe – pkt 11 Komunikatu.

Wobec tego badanie przez sąd krajowy i organ, czy pomoc została w wymagany sposób zatwierdzona przez Komisję Europejską nie oznacza oceny zgodności pomocy z rynkiem wewnętrznym oraz takie działania organów państwa nie stanowią naruszenia wyłącznej kompetencji Komisji Europejskiej do uznania pomocy za zgodną ze wspólnym rynkiem. W szczególności, jak wynika z pkt 26b Komunikatu – działania sądu krajowego związane z pomocą bezprawną są niezależne od decyzji Komisji w zakresie oceny zgodności takiej pomocy ze wspólnym rynkiem. Błędny jest zatem wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd o niemożności odniesienia się do przedmiotowej kwestii. Doprowadziło do tego, że skonstruowany w skardze zarzut w tym przedmiocie w ogóle nie został przez WSA rozpatrzony. W toku ponownego rozpoznania sprawy Sąd ten winien rozważyć i merytorycznie odnieść się do jego treści, bowiem niewłaściwa interpretacja omawianej regulacji nie tylko doprowadziła stronę do pozbawienia jej informacji o przesłankach odmowy uwzględnienia skargi w przedmiotowym zakresie, ale i nie daje pewności co do słuszności rozstrzygnięcia w tym względzie. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie kwestia ta była przez Spółkę konsekwentnie podnoszona już to od momentu złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Wobec tego kwestia ta nie wykracza poza granice sprawy objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, co obligowało Sąd pierwszej instancji do odniesienia się do niej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3775/17 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 405/17 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Biorąc pod uwagę treść powyższego wyroku NSA, na obecnym etapie postępowania za rozstrzygniętą należy uznać kwestię prawidłowości zajętego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, w myśl którego w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych. NSA jednoznacznie wypowiedział się w kwestii podnoszonych przez Spółkę w tym zakresie zarzutów naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3), art. 3 pkt 1) Prawa budowlanego oraz załącznikiem do ustawy Prawo budowlane a także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 oraz załącznikiem do Prawa Budowlanego oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP – uznając je za bezzasadne. Stanowiskiem tym Sąd obecnie rozpatrujący sprawę jest związany.

Powodem natomiast uchylenia przez NSA poprzednio wydanego w tej sprawie wyroku WSA w Gdańsku było nieodniesienie się przez ten Sąd do podnoszonych przez Spółkę zarzutów naruszenia art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 3 TFUE. W ten sposób wyznaczono zakres pozostałego do rozstrzygnięcia sporu.

Spółka zarzuciła w skardze, że w przypadku uznania przepisów Ustawy o Inwestycjach za skutkujące opodatkowaniem PON Elektrowni Wiatrowej, wskazana ustawa byłaby sprzeczna z bezpośrednio skutecznymi i mającymi bezpośrednio zastosowanie unijnymi regułami udzielania pomocy publicznej. W takim bowiem przypadku niektórzy przedsiębiorcy wytwarzający energię elektryczną w oparciu o technologie wykorzystujące odnawialne źródła energii, w tym przedsiębiorcy wytwarzający energię w źródłach opartych na współspalaniu, byliby zwolnieni z obowiązku zapłaty PON w odniesieniu do technicznych elementów wykorzystywanej w tym celu infrastruktury, podczas gdy przedsiębiorcy tacy jak wnioskodawca, również wytwarzający energię z odnawialnych źródeł energii, ale opartych na energii wiatrowej, byliby zobowiązani do zapłaty podatku od całości infrastruktury, w tym także jej elementów technicznych. Podobnie, także przedsiębiorcy wytwarzający energię elektryczną w źródłach konwencjonalnych byliby wolni od obowiązku zapłaty PON w odniesieniu do elementów technicznych infrastruktury wykorzystywanej do wytwarzania energii, choć przedsiębiorcy wytwarzający energię z odnawialnych źródeł energii w elektrowniach wiatrowych uiszczaliby podatek od tych elementów na zasadach ogólnych.

Zgodnie natomiast z przepisami art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFUE"), na gruncie prawa unijnego przez pomoc publiczną rozumie się wszelkie wsparcie udzielane, w jakiejkolwiek formie, przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych (przesłanka publicznego pochodzenia środków), które zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji (przesłanka wpływu na warunki konkurencji) przez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów (przesłanka selektywnej korzyści dla przedsiębiorców) w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową pomiędzy Państwami Członkowskimi (przesłanka wpływu na handel wewnątrzunijny).

W rezultacie, przepisy Ustawy o Inwestycjach interpretowane w sposób skutkujący zwolnieniem niektórych przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z obowiązku zapłaty PON w odniesieniu do technicznych elementów wykorzystywanej w tym celu infrastruktury, w przypadku opodatkowania tym podatkiem na zasadach ogólnych innych przedsiębiorców prowadzących wspomnianą działalność, takich jak wnioskodawca, odpowiadałyby wszystkim kryteriom wskazanym w art. 107 ust. 1 TFUE i stanowiłoby źródło pomocy publicznej w rozumieniu prawa unijnego.

Ponadto, zgodnie z art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE Państwa Członkowskie mają bezwzględny obowiązek uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej każdej planowanej pomocy publicznej, jak również obowiązek wstrzymania się z jej udzieleniem do czasu wydania przez Komisję pozytywnej decyzji w sprawie tej notyfikacji. Pomoc udzielana z naruszeniem tego obowiązku jest zatem sprzeczna z prawem. Ponieważ Ustawa o Inwestycjach nie była przedmiotem takiej notyfikacji, polskie władze nie mogą zgodnie z prawem unijnym wprowadzić zróżnicowania w zakresie PON uprzywilejowującego niektórych przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną poprzez brak opodatkowania w ich przypadku elementów technicznych infrastruktury wykorzystywanej w tym celu wobec opodatkowania analogicznych elementów technicznych infrastruktury energetycznej wykorzystywanych przez innych przedsiębiorców prowadzących taką działalność, w tym przez wnioskodawcę.

W konsekwencji, ze względu na bezpośrednią skuteczność powołanego art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE (notyfikacja pomocy publicznej), zasadę lojalności wyrażoną w TFUE oraz obowiązek prounijnej wykładni przepisów krajowych, jak również ze względu na potencjalne dotkliwe konsekwencje majątkowe dla polskich władz, w tym samorządowych, dla beneficjentów oraz (w przypadku przyjęcia interpretacji przeciwnej do wskazanej w niniejszym wniosku) dla podmiotów (takich jak Wnioskodawca) dotkniętych skutkami ewentualnej pomocy publicznej, należy uznać, że wytwórcy energii elektrycznej w elektrowniach wiatrowych nie podlegają PON w zakresie dotyczącym technicznych elementów infrastruktury służącej do wytwarzania energii elektrycznej.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, uznać je należy za bezzasadne. Wbrew stanowisku Spółki, kwestionowana nowelizacja prawa podatkowego nie spełnia warunków uznania jej za pomoc publiczną, gdyż nie stanowi zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej ani nie przyznaje konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów. Choć nie zostało to precyzyjnie wyartykułowane w uzasadnieniu skargi, istota tego zarzutu sprowadza się do uznania przyznania pomocy publicznej producentom energii elektrycznej z innych źródeł aniżeli energia wiatrowa, poprzez określony sposób skonstruowania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2017 r. w zakresie definicji budowli w postaci elektrowni wiatrowej. Chodzi zatem o naruszenie art. 107 ust. 1 TFUE w zakresie możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej dla wytwórców energii elektrycznej z innych źródeł niż energia wiatrowa w następstwie wprowadzenia zmian zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych w 2017 r., a zwłaszcza wobec niedochowania obowiązku wcześniejszej notyfikacji tych przepisów Komisji Europejskiej jako planowanej pomocy publicznej, czyli naruszenie art. 108 ust. 3 TFUE.

Co do zasady należy w tym zakresie podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2019 r., w sprawie II FSK 1893/17 (publ. CBOSA), że rozważania na temat ewentualnej ingerencji sądu krajowego w celu zapobieżenia dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie UE, względnie wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym konkretnego przypadku ewentualnego udzielenia niedozwolonej pomocy publicznej przez nieopodatkowanie podatkiem od nieruchomości elementów technicznych elektrowni innych, niż wiatrowe, wymaga uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku unijnego selektywnej korzyści. Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r., w sprawie Komisja Europejska przeciwko World Duty Free Group SA C-20/15 i C-21/15 (publ. https://curia.europa.eu), uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia czterech warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi; po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść; po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem.

Istotnego znaczenia nabiera ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści, co wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, to na Komisji Europejskiej spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W celu uznania krajowego środka podatkowego za "selektywny" należy wpierw zidentyfikować powszechny lub "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (por. wyrok TSUE w sprawie C-20/15 P i C-21/15 P, pkt 57 i przytoczone tam orzecznictwo).

W doktrynie wskazuje się, że formami udzielania przez państwa członkowskie UE pomocy publicznej są takie, które prowadzą do zmniejszenia ciężarów, które normalnie obciążają budżet przedsiębiorstwa, a które nie są subwencjami w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz mają taką samą naturę oraz wywierają podobny efekt. Jako przykłady mechanizmów podatkowych wskazuje się zwolnienie od podatku, obniżenie podstawy opodatkowania, przyznanie kredytu podatkowego, częściowy zwrot podatku, potrącenia podatkowe, wyłączenie spod opodatkowania niektórych przedsiębiorstw. Prócz tego wskazano na tzw. opodatkowanie asymetryczne, które sprowadza się do tego, że pewnemu podatkowi o stosunkowo wąskim zakresie opodatkowania zostaje poddana pewna grupa osób, zaś inna nie podlega mu, mimo że powinna zostać opodatkowana (por. M. Kalinowski Pomoc państwa dla przedsiębiorców w prawie Unii Europejskiej a podatki bezpośrednie, Toruń 2016, str. 59-60, 62-63 i 66).

Podstawowymi formami udzielania pomocy publicznej w drodze regulacji podatkowych są zwolnienia i ulgi podatkowe, preferencyjne stawki podatkowe, czy redukcja podstawy opodatkowania. W przypadku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku budowli elektrowni wiatrowej w 2017 r. trudno mówić o typowym zwolnieniu czy uldze podatkowej, ale niewątpliwie na skutek przyjętej regulacji przedsiębiorcy realizujący inwestycje w elektrownie wiatrowe mieli podwyższoną podstawę opodatkowania, co spowodowało w rezultacie wyższe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Należy jednak rozważyć, czy tym samym oznaczało to nieuprawnione, a zatem asymetryczne uprzywilejowanie przedsiębiorców pozyskujących energię elektryczną z innego źródła niż elektrownie wiatrowe.

Dla ustalenia zatem, czy analizowane opodatkowanie miało charakter "selektywny" i pośrednio stanowiło korzyść dla innych producentów należy zidentyfikować powszechny system podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, a nie jedynie podatku od poszczególnych budowli, obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie sprawdzić, czy można przyjąć, aby określony środek poprzez swoją "asymetrię" w ustalania podstawy opodatkowania stanowił od niego odstępstwo.

W pierwszej kolejności należy ustalić istotny dla danej pomocy publicznej segment rynku obejmujący producentów lub dostawców określonego dobra, bądź usługi. W ocenie Spółki jest to rynek producentów energii elektrycznej. W wyroku TSUE z dnia 2 kwietnia 1998 r. Outokumpu Oy C-213/96 (publ. https://curia.europa.eu), wypowiedziano pogląd, że brak jest podstaw do różnicowania stawek podatku akcyzowego od energii elektrycznej w zależności od kraju producenta energii elektrycznej, jak również w zależności od tego, w jaki sposób energia elektryczna jest produkowana oraz jakie surowce są wykorzystywane w procesie produkcji (w tym także przy wykorzystaniu technologii związanych z ochroną środowiska naturalnego). Stanowisko to jednak odnosiło się do jednolitego produktu, jakim jest energia elektryczna wprowadzona do obrotu, czyli od momentu jej wpływu do sieci dystrybucyjnej. Jednocześnie w wyroku tym TSUE przypomniał, że prawo wspólnotowe (unijne) nie wyklucza różnicowania ciężaru podatkowego od towarów, nawet podobnych w rozumieniu, jeśli różnicowanie to bazuje na obiektywnych kryteriach, takich jak natura wykorzystanych surowców czy procesów produkcyjnych. Tymczasem w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy zagadnieniem spornym nie jest podatek od nieruchomości wymierzany według jednolitego kryterium wszystkim producentom energii elektrycznej, gdyż ten doznaje bardzo znacznego zróżnicowania w zależności od wykorzystywanych w procesie produkcji energii gruntów, budynków, budowli i urządzeń budowlanych. Uznać zatem trzeba, że regulacje unijne należy odnosić do producentów w branży energii wiatrowej, a nie do rynku, czy branży w ogóle producentów energii, bądź nawet producentów energii ze źródeł odnawialnych.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 1893/17, pomoc państwa utożsamiać należy z udzieleniem beneficjentowi określonej korzyści przy użyciu zasobów państwa, która może przybrać postać m.in. preferencyjnych stawek podatkowych, stanowiących odstępstwo od systemu powszechnie obowiązującego. Cechą charakterystyczną tak rozumianej pomocy państwa jest ubieganie się beneficjenta o tę pomoc oraz uzyskanie przez beneficjenta określonej korzyści podatkowej. Z kolei selektywność pomocy odniesiona jest do zastosowania jej wobec przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej lub prawnej. W 2017 r. nie doszło zaś do udzielenia jakiejkolwiek pomocy publicznej domniemanym beneficjentom, za których skarżąca Spółka uważa przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia regulacji wynikających z u.i.e.w. przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc w ich sytuacji podatkowej do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności nie powinno być również poczytywane i utożsamiane z udzieleniem asymetrycznej, selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł. Czyli inaczej mówiąc wytwarzających energię w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. O porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, tak na gruncie przepisów krajowych jak i unijnych. Przypomnieć należy, że przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli takie które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Dokonując identyfikacji poszczególnych budynków, budowli i gruntów służących działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej nie można dokonywać generalizacji, czy też prostego porównania i ich przyporządkowania do identycznych lub spełniających podobne funkcje części budowli bądź elementów technicznych budowli bądź części budowlanych urządzeń technicznych w różnych elektrowniach. Należy zauważyć, że przedmiotem opodatkowania w przypadku konwencjonalnej elektrowni węglowej są co najmniej grunty, na których posadowiona jest cała elektrownia, budynki wchodzące w jej skład, budowle w postaci co najmniej komina do odprowadzania spalin (wyposażonego w instalacje odsiarczania, odazotowania i odpylania spalin), chłodni kominowej, transformatora blokowego oraz części budowlanych pieców do spalania węgla oraz fundamentów (jako odrębnych pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Podobna jest zasada działania elektrowni spalającej biomasę. Również w takiej elektrowni kocioł, w którym spalana jest biomasa podgrzewa wodę, która z kolei w postaci pary wodnej napędza turbinę. Ta połączona bezpośrednio z generatorem, jest odpowiedzialna za powstanie prądu elektrycznego. W przypadku elektrowni spalających biomasę wykorzystywane są zatem w procesie produkcji energii podobne nieruchomości za wyjątkiem budowli w postaci chłodni kominowej (z uwagi na niższą temperaturę spalania), czy instalacji umieszczonych w kominie spalinowym do odsiarczania, odazotowania i odpylania spalin z uwagi na mniejsza emisję szkodliwych związków. Konieczne są jednak w takiej elektrowni dodatkowe pomieszczenia magazynowe służące procesom przygotowania i suszenia biomasy, gdyż w trakcie jej spalania, ze względu na niższą kaloryczność, mniejsza jest sprawność i wydajność kotła, co powoduje znacznie większe zużycie paliwa niż w przypadku elektrowni węglowych. Z kolei w przypadku elektrowni fotowoltaicznych konieczne jest zajęcie znacznej powierzchni gruntu, na których posadowione są stoły konstrukcyjne połączone w sposób stały z gruntem. Na stołach stanowiących budowle, montowane są panele (ogniwa fotowoltaiczne), które połączone są siecią kabli. Instalacja solarna złożona jest ponadto z zespołu rur, którymi płynie płyn solarny przewodzący w jedną stronę energię od wymiennika ciepła, a w drugą stronę schłodzony wraca do kolektora. Ponadto, w jej skład wchodzi wymiennik ciepła (zamontowany najczęściej w zbiorniku z wodą), pompy (zapewniające odpowiedni przepływ i ciśnienie płynu solarnego) i regulator instalacji. Dodatkowymi elementami farmy fotowoltaicznej są przetwornice i transformatory. Ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej, gdyż są wykonane według innej techniki. Stoły konstrukcyjne wraz z ich mocowaniem w ziemię to budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż stanowią wymienione tam części budowlane urządzeń technicznych. Same ogniwa fotowoltaiczne rzeczywiście nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1275/18, publ. CBOSA). Nie można jednak zasadnie twierdzić, że z uwagi na funkcję, którą spełniają ogniwa fotowoltaiczne, tj. przemiany (konwersji) energii promieniowania słonecznego w energię elektryczną w wyniku zjawiska fotowoltaicznego, są one identyczne, czy chociażby podobne do generatora prądotwórczego w elektrowni wiatrowej, który przekształca energię obrotów w energię elektryczną. Podkreślenia także wymaga, że podatkowi od nieruchomości w przypadku elektrowni fotowoltaicznych podlegają znacznie większe powierzchnie gruntów niezbędnych do posadowienia stołów konstrukcyjnych, wymienników ciepła, przetwornic i transformatorów (będących budowlami lub budynkami odrębnie opodatkowanymi od gruntu). Inaczej jest w przypadku elektrowni wiatrowych, które zajmują znacznie mniejsze powierzchnie, gdzie dochodzi do generowania prądu o znacznie większej mocy, aniżeli przy użyciu ogniw fotowoltaicznych.

Nie można wobec tego stwierdzić, że porównaniu powinno podlegać wyłącznie to, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega urządzenie spełniające funkcje podobne do generatora prądotwórczego w elektrowni wiatrowej, a ponadto specyficzne niewystępujące w innych elektrowniach wirniki z zespołem łopat, zespoły przeniesienia napędu, układy sterowania i zespoły gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Należy podkreślić, że podatek od nieruchomości w przypadku producentów energii elektrycznej musi być postrzegany jako kompleksowe unormowanie dotyczące opodatkowania majątku będącego w posiadaniu przedsiębiorcy służącego wytwarzaniu energii. Nie można wobec tego wyszukiwać pojedynczych cech normatywnie ukształtowanych budowli u poszczególnych wytwórców energii elektrycznej i ich wzajemnie porównywać, gdyż jest to niemożliwe zarówno z faktycznego jak i prawnego punktu widzenia. Różne są bowiem wymogi techniczne i technologiczne związane z budowlami wykorzystywanymi do wytwarzania energii elektrycznej z różnych źródeł, które w efekcie składają się na opodatkowanie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w tej branży i niedopuszczalne jest uznawanie, że elementy techniczne turbiny wiatrowej powinny być identycznie opodatkowane lub wyłączone z opodatkowania jak spełniające te same funkcje kocioł parowy wraz z turbiną parową kondensacyjną i generatorem elektrycznym w elektrowniach węglowych i spalających biomasę, czy ogniwo fotowoltaiczne.

Brak jest wobec tego podstaw do przyjęcia, że przejściowa zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, która w 2017 r. skutkowała zwiększeniem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mogła być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych zasad opodatkowania pozostałym wytwórcom energii elektrycznej mimo braku jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu.

Niezależnie od kwestii wystąpienia selektywnej korzyści lub w ogóle uznania, że doszło do interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, przyjęcie, że zastosowanie określonego instrumentu polityki fiskalnej państwa stanowi pomoc w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga także wykazania, iż interwencja zakłóca konkurencję lub grozi jej zakłóceniem oraz musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. W kontekście wzrostu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017 r. należy zauważyć, że wymieniona danina ma charakter podatku majątkowego, a więc tylko kosztotwórczego. Już z tego względu jako wysoce problematyczny jawi się jej wpływ na funkcjonowanie konkurencji na krajowym i unijnym rynku energii. Z kolei warunkiem wstępnym rozważenia argumentacji, iż w wyniku wskazanego zwiększenia opodatkowania elektrowni wiatrowych na tyle zmniejszyła się ich ekonomiczna efektywność, że może to doprowadzić do ograniczenia ich działalności, a w konsekwencji do zmniejszenia podaży wytwarzanej w taki sposób energii i w rezultacie do reorganizacji krajowego rynku energii elektrycznej, jest wykazanie rzeczywistego wystąpienia okoliczności warunkujących wymieniony skutek, także w aspekcie wielkościowym. Okoliczności takich nie przytoczono ani we wniosku o wydanie interpretacji, ani w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Niezależnie zatem od tego, że organ podatkowy w ramach prowadzenia postępowania interpretacyjnego nie może prowadzić jakiegokolwiek postępowania dowodowego celem ustalenia wskazanych wyżej okoliczności, należy dostrzec i podkreślić, że twierdzenia skarżącej w tym obszarze mają charakter jedynie hipotetyczny, niepoparty powołaniem się na określone okoliczności faktyczne i w rezultacie nie poddają się merytorycznej weryfikacji w postępowaniu sądowym.

Wszystkie wymienione uwagi odnoszą się także – a może przede wszystkim – do wymogu wykazania wpływu domniemanej pomocy państwa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Hipoteza, że podwyższenie w Polsce podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych może mieć tak dalekosiężne skutki, musiałaby być broniona z wykorzystaniem szczególnie wszechstronnej oraz (co najważniejsze) rzeczowej argumentacji, także z uwzględnieniem aspektów wielkościowych – zwłaszcza wobec występującej w UE praktyki podwyższania podatku majątkowego od elektrowni wiatrowych. To ostatnie uznane zostało za zgodne z Dyrektywą OZE w przywołanym wyroku TSUE w sprawie C-215/16.

Ponadto jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja Europejska przeciwko Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo w sprawie C-106/09 P i C-107/09 P (publ. https://curia.europa.eu), nie stanowią pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE korzyści wynikające z mającego ogólny charakter środka mającego zastosowanie bez rozróżnienia do wszystkich podmiotów. Konieczne jest w przypadku selektywności ustalenie, że przepis krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, które w świetle celu tego systemu znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Jak wskazano zaś powyżej w przypadku branży przemysłu energetycznego nie można mówić o podobieństwie wykorzystywanego do produkcji energii majątku obciążonego podatkiem od nieruchomości. Całkowicie inne nieruchomości są wykorzystywane przez producentów korzystających z różnych surowców lub źródeł odnawialnych w każdym procesie wytwarzania energii. Nie można wobec tego mówić o selektywnym charakterze danego środka, w tym zwłaszcza opodatkowania elementów technicznych elektrowni wiatrowych, jeżeli różnice w opodatkowaniu i mogące wypływać stąd nawet potencjalne korzyści, wynikają ze zwykłego (czyli niestanowiącego odstępstwa), stosowania normalnego systemu opodatkowania. Należy bowiem mieć na względzie to czy porównywalne sytuacje są traktowane w porównywalny sposób oraz czy mechanizmy modulacji podatku nie ignorują celu danego podatku.

Konkludując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 3 TFUE okazały się nieuzasadnione.

Słusznie natomiast w skardze zarzuciła Spółka organowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez nieodniesienie się do powyższych zarzutów. Owo niewątpliwe uchybienie nie mogło jednak skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji, nie miało bowiem charakteru naruszenia istotnego z punktu widzenia wyniku sprawy - wobec powyższych rozważań uznających za bezzasadne zarzuty niezgodności regulacji u.i.e.w. z prawem unijnym, treść interpretacji indywidualnej musiałaby być taka sama.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ja za bezzasadną.