Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1969/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2014 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz C.K. kwotę 771 zł (siedemset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez C.K. (dalej: strona, podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (zwanego dalej: "Naczelnikiem Urzędu") z dnia [...] stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Podatnik w dniu [...] listopada 2009 r. zakupił w U. pojazd marki BMW 328 XI, nr VIN: [...], pojemność silnika 2.979 cm, rok produkcji 2009 za kwotę 4.000,00 [...].

W dniu [...] stycznia 2010 r. Podatnik złożył w Urzędzie Celnym w P. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia ww. samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W złożonej deklaracji zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 16.437,00 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego według stawki 18,6% w wysokości 3.057,00 zł. Wskazał, iż obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki BMW 328 XI z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powstał w dniu 11 stycznia 2010 r. Do wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym dołączył m.in. [...] świadectwo tytułu prawnego pojazdu z odzysku z dnia [...] października 2009 r., fakturę z dnia [...] listopada 2009 r., historię wysyłki z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz dowód "odprawy celnej" z dnia [...] grudnia 2009 r.

Naczelnik Urzędu pismem z dnia 12 lutego 2010 r. wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu. W odpowiedzi strona w piśmie z dnia 15 lutego 2010 r. wskazała, że na wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu miały wpływ: fakt, iż samochód jest powypadkowy i poważnie uszkodzony, zakup samochodu nastąpił na terenie U., pojazd nie posiada żadnej gwarancji producenta. Wskazał, że wartość celna samochodu określa jednocześnie podstawę opodatkowania oraz że "(...) podana wartość celna nie budziła wątpliwości [...] służb celnych, które mogły zapoznać się ze stanem samochodu i zakresem uszkodzeń, przy wprowadzeniu go na teren Unii Europejskiej (...) ". Załączył wstępny kosztorys naprawy pojazdu, sporządzony przy założeniu, że naprawa będzie dokonana z użyciem części pochodzących z recyklingu i obrotu wtórnego.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W piśmie z dnia 14 października 2013 r. Podatnik poinformował, że nie posiada faktur potwierdzających dokonane naprawy. Zaznaczył, że w 2011 r. samochód sprzedał, a wszelkie faktury i rachunki za zakup części zniszczył, jedynymi posiadanymi dokumentami jest dokumentacja, która znajduje się w dyspozycji urzędu celnego, a koszt dokonanych napraw pokrył się ze wstępną kalkulacją.

Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW 328 XI w wysokości 6.900,00 zł. Organ zauważył, że zadeklarowana w złożonej deklaracji uproszczonej przez Podatnika wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej i wyjaśnił, że wartość rynkową pojazdu ustalono w oparciu o notowania zamieszczone w Informatorze Rynkowym w wersji elektronicznej pod nazwą CARWERT oraz z zastosowaniem korekt z tytułu uszkodzeń pojazdu na podstawie Instrukcji określania wartości pojazdów nr [...].

Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia [...] maja 2014 r. o wskazanym wyżej numerze organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że najważniejszym działaniem organu podatkowego jest zbadanie, czy cena przedmiotowego samochodu osobowego zakupionego przez Podatnika w U. mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku [...], gdyż dopóki cena ta nie odbiega od cen samochodów danej klasy na rynku [...] nie można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.); dalej: "u.p.a.".

Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych marki BMW 328 XI i stwierdził, że ceny wzięte pod uwagę przez organ podatkowy I instancji ("Actual Cash Value") nie odzwierciedlają wartości pojazdów uszkodzonych. Z tłumaczenia wyjaśnień do pozycji "Actual Cash Value" wynika, że podana cena dotyczy wartości przed wystąpieniem szkody. W dalszej części wyjaśnień wskazane jest, że ta wartość prezentowana jest jedynie w celach informacyjnych, może być uzyskana z Kelley Blue Book i wielu innych źródeł w sieci oraz że AutoBidMaster nie składa żadnych oświadczeń co do ważności lub dokładności podanej wartości.

Jak wskazał organ, z przedstawionej przez Podatnika faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. wynika, że kupił on na terenie U. powypadkowy samochód osobowy za kwotę 4.000,00 [...]. Organ odwoławczy na stronie internetowej "www.autobidmaster.com" znalazł m.in. ofertę, która dotyczyła sprzedaży samochodu będącego przedmiotem postępowania. Jak wynika z oferty, sprzedaż przedmiotowego samochodu miała miejsce w dniu w dniu [...] października 2009 r. W ofercie wskazano wartość pojazdu nieuszkodzonego ("Actual Cash Value") w wysokości 33.285,00 [...]. Stan samochodu widoczny na licznych fotografiach załączonych do oferty sprzedaży, wskazywał iż jest to samochód powypadkowy, wymagający napraw, których koszt określono na 22.046,00 [...] ("Repair Est.’). Jak wskazał organ, różnica między ceną pojazdu nieuszkodzonego a kosztem jego naprawy stanowi przybliżoną wartość pojazdu uszkodzonego, czyli w przypadku tego samochodu 11.239,00 [...].

Dodatkowo na stronie internetowej "www.iaai.com" znaleziono oferty sprzedaży pojazdów marki BMW 328 XI, rok produkcji 2013, o pojemności silnika 2.0 1 (a więc słabszych niż pojazd objęty postępowaniem) podobnie uszkodzonych, jak nabyty przez Podatnika (wydruki załączone do akt sprawy). Jedna z aukcji zakończyła się osiągnięciem ceny za samochód na poziomie 11.625,00 [...], natomiast druga, na której pojazd miał znacznie większy przebieg - 12.047 mil, na poziomie 9,775,00 [...].

Dyrektor Izby stwierdził, że cena ta odbiega od cen na rynku [...] średnio o ok. 60%, więc w sprawie brak jest "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie zadeklarowanej kwoty, jako podstawy opodatkowania. Wskazał, że w dniu 15 grudnia 2009 r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie weryfikacja zadeklarowanej w złożonej przez Podatnika deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wykazała, iż wystąpiły dysproporcje pomiędzy wartością zadeklarowaną a średnią wartością rynkową podobnego pojazdu.

Przy ustalaniu średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, organ odwoławczy posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT oraz Instrukcją Określania Wartości Pojazdów nr 1/2005 stosowaną w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz komputerowym Systemie INFO - EKSPERT (zwanej dalej "Instrukcją SRTSiRD").

Organ celny zauważył, że średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., jest wartość rynkowa samochodu osobowego ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 ww. ustawy).

Jak wskazał organ, Podatnik na potwierdzenie wielkości uszkodzeń przedstawił jedynie dokumentację fotograficzną oraz wstępny kosztorys napraw (niepotwierdzony przez osobę sporządzającą). W ocenie organu nie wykazał on należytej staranności przy wykazaniu dowodów potwierdzających wielkość uszkodzeń, zakres dokonanych napraw oraz kalkulacji kosztów wykonanych prac mechanicznych pojazdu. W piśmie z dnia 14 października 2013 r. potwierdził jedynie, że naprawa pojazdu miała miejsce w 2010 r., a wartość dokonanych napraw pokrywała się ze wstępną kalkulacją. Dodał również, że w 2011 r. sprzedał samochód, a wszystkie faktury i rachunki za zakup części zniszczył.

Organ ustalił, że w dniu [...] stycznia 2010 r. (w dniu powstania obowiązku podatkowego wskazanym przez Podatnika w deklaracji AKC-U), uprawniony diagnosta wydał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym określił rodzaj badania, jako "ustalenie danych". W dniu przeprowadzanego badania, stwierdzono, iż pojazd spełnia wymagania techniczne, wynikające z art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012r. poz. 1137, z późn. zm.).

Organ podatkowy uznał, że powyższe stanowisko nie jest wystarczającym dowodem uzasadniającym podanie w złożonej deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Jak wskazał organ, ustalenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 Ordynacji podatkowej). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EurotaxGlass's. W analizowanym przypadku w dniu powstania obowiązku podatkowego istniały istotne dla ustalenia średniej wartości rynkowej elementy, wpływające na wartość tego samochodu. Należą do nich, m.in. przebieg samochodu oraz stan techniczny (uszkodzenia powypadkowe pojazdu).

Jak wynika z Instrukcji określania wartości pojazdów nr [...] Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego (w dyspozycji organu odwoławczego), ustalenie wartości rynkowej konkretnego samochodu odbywa się w kilku etapach. Pierwszym z nich jest wskazanie wartości bazowej, tj. wartości pojazdu hipotetycznego, o poprawnym stanie technicznym (niewymagający napraw i będący w ruchu), po raz pierwszy zarejestrowanego w miesiącu maju, wyposażonego standardowo, z przebiegiem zgodnym ze średnim w swojej klasie oraz o oponach wykazujących max 50% zużycia. Następnie, ustaloną wartość bazową, koryguje się do wartości konkretnego pojazdu w stanie jak przed szkodą. Służą temu korekty: za przebieg, liczbę poprzednich właścicieli i za datę rejestracji.

Ustalona wartość rynkowa samochodu w stanie jak przed szkodą stanowi podstawę do dalszych obliczeń, m.in., z uwzględnieniem stopnia uszkodzenia.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie posłużył się notowaniami rynkowymi zamieszczonymi w elektronicznej wersji informatora "System wyceny wartości pojazdów Eurotaxglass's o skróconej nazwie "Carwert" - aplikacja służąca do wykonywania wycen wartości pojazdów używanych, wykorzystywana przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie przyjął średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu osobowego na poziomie 128.400,00 zł (zgodnie z wyceną nr 178 061 sporządzoną w systemie wyceny CARWERT, w oparciu o takie kryteria jak marka, model, rok produkcji, pojemność silnika - znajdującą się w aktach sprawy). Przy wyliczeniu średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego organ odwoławczy wziął pod uwagę następujące kryteria:

1) rok produkcji-2009;

2) przebieg - 6575 mil - 10.581 km (zgodnie z świadectwem tytułu prawnego pojazdu z odzysku);

4) data pierwszej rejestracji - 1 stycznia 2009 r.;

5) stan pojazdu - dobry;

6) stan opon - dobry.

Jak stwierdził organ, korekty wynikające z daty pierwszej rejestracji oraz przebiegu są automatycznymi korektami w przyjętym narzędziu analizy porównawczej. System wskazuje wartość bazową, tj. wartość pojazdu hipotetycznego o poprawnym stanie technicznym (nie wymagającego napraw i będącego w ruchu), po raz pierwszy zarejestrowanego w maju, wyposażonego standardowo, z przebiegiem zgodnym ze średnim w swojej klasie oraz o oponach wykazujących max 50% zużycia. Następnie, ustaloną wartość bazową, koryguje się do wartości konkretnego pojazdu. W niniejszej sprawie służy temu korekta za przebieg (+1.400,00 zł).

Ustalona wartość rynkowa samochodu w stanie jak przed szkodą stanowi podstawę do dalszych obliczeń, m.in., z uwzględnieniem stopnia uszkodzenia. Dokonywane korekty tej wartości uzależnione są od wiadomości specjalnych i w zasadzie odbywają się poprzez "ręczne" wprowadzanie współczynników, czy też procentowego stopnia uszkodzenia.

Sporny pojazd powypadkowy posiadał uszkodzenia takie jakie wskazał Podatnik we wstępnym kosztorysie, tj. w myśl Instrukcji SRTSiRD miał uszkodzone główne zespoły pojazdu jak: nadwozie, wyposażenie, silnik z osprzętem, układ napędowy, zawieszenie przednie z układem kierowniczym.

Organ przedstawił załącznik nr 2 do Instrukcji - Tabela procentowych udziałów zespołów w pojazdach samochodowych klasy wyższej, jakim jest nabyty przez Podatnika pojazd oraz przyjmując, że przedmiotowy pojazd w ogóle nie posiada elementów, które Podatnik wskazał jako uszkodzone, określił ich procentowy udział w całości pojazdu przyjmując: 15% z możliwych 23% z zespołu "nadwozie", 20% z możliwych 34% z zespołu "wyposażenie", 9 % z możliwych 18% z zespołu "silnik z osprzętem", 5% z możliwych 8% z zespołu "układ napędowy" oraz 5% z możliwych 7% z zespołu "zawieszenie przednie z układem kierowniczym". Zakładając powyższe organ określił, że powyższe elementy pojazdu stanowią 54% zespołów całego pojazdu. W toku postępowania Podatnik oprócz dokumentacji fotograficznej, oświadczeń. Świadectwa tytułu prawnego pojazdu z odzysku (w którym nie wskazano rodzaju uszkodzeń) oraz wstępnego kosztorysu, nie przedłożył żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających stan techniczny pojazdu i rodzaj uszkodzeń oraz nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających poniesione koszty z tytułu jego naprawy.

W świetle powyższego organ dokonał własnej wyceny samochodu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowwego, tj. [...] stycznia 2010 r., biorąc pod uwagę następujące kryteria: System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's - wycena nr [...]:

- kwota bazowa - 127.000,00 zł;

- korekta za przebieg - (+1.400,00 zł);

Wartość pojazdu nieuszkodzonego (brutto) - 128.400,00 zł.

Przyjęte korekty na podstawie Instrukcji SRTSiRD:

- korekta za brakujące elementy nadwozia (15%);

- korekta za brakujące elementy wyposażenia (20%)

- korekta za brakujące elementy silnika z osprzętem (9%);

- korekta za brakujące elementy układu napędowego (5%);

- korekta za brakujące elementy zawieszenia przedniego z układem kierowniczym (5%).

Łącznie korekty - 54% (128.400,00 zł x 54% = 69.336,00 zł).

Wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu ww. korekt wyniosła 59.064,00 zł. Ponieważ w kwocie tej zawarty jest podatek od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6%, do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, a następnie określenia zobowiązania podatkowego organ celny dokonał następujących obliczeń:

1. wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług:

59.064,00 zł: 1,22 = 48.413,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych zł);

2. wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (podstawa opodatkowania):

48.413,00 zł: 1,186 = 40.820.00 zł (po zaokrągleniu do pełnych zł).

Istotne zdaniem organu było ustalenie, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wskazaną w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania lub kwoty, jaką podatnik obowiązany był zapłacić za samochód osobowy) jest znaczne (istotne). Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie organ podatkowy powinien ustalić czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a., nie zostało zdefiniowane w ustawie, zatem przy ustalaniu jego znaczenia organ sięgnął do jego znaczenia językowego. Według Słownika języka polskiego (por. PWN, CD 2000) "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie, tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne).

W ocenie organu odwoławczego nie można jednak tak jak to czyni doktryna sztywno wskazywać, że ze znacznym odstępstwem mamy do czynienia zawsze, gdy różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wskazaną w deklaracji jako podstawa opodatkowania wynosi co najmniej 30%, lecz w każdej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy badać, czy to odstępstwo jest istotne.

W omawianej sprawie różnica między wartością pojazdu, wynikającą ze złożonej przez Podatnika deklaracji z dnia [...] stycznia 2010 r. (16.437,00 zł) a jego wartością netto, ustaloną w ww. sposób (40.820,00 zł) jest istotna (ok. 60%), aby uzasadniało to zastosowanie w tej sprawie przepisów art. 104 ust. 9 u.p.a.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu zadeklarowana przez Podatnika znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym, co wynika zarówno z różnicy procentowej (ok. 60%) jak i kwotowej (24.383,00 zł).Nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika samochód osobowy posiada silnik o pojemności skokowej 2.979 cm3 i zdaniem Dyrektora Izby w myśl art. 105 pkt 1 uzasadniało to zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 18,6%.

Kwota podatku akcyzowego w sprawie wynosiła 40.820,00 zł x 18,6% = 7.593,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Jak wskazał Dyrektor Izby, kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyliczona przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r. różni się od tej wyliczonej w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie o 693,00 zł. Różnica ta wynikała z faktu, iż ustalając podstawę opodatkowania ww. samochodu Naczelnik Urzędu błędnie ustalił wartość bazową (brutto) pojazdu nieuszkodzonego określając stan pojazdu jako przeciętny, niewłaściwie ustalił, że zgodnie z Instrukcją nr [...] SRTSiRD przedmiotowy samochód jest pojazdem klasy średniej oraz bezzasadnie przyjął maksymalne korekty ze względu na udział "nadwozia"' i "wyposażenia" w strukturze zespołów samochodu. Z materiału dowodowego nie wynikało, aby pojazd posiadał uszkodzenia całego nadwozia lakierowanego oraz wszystkich elementów z zespołu "wyposażenie".

Organ odwoławczy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, pozostawił zaskarżoną decyzję w mocy przyjmując kwotę zobowiązania podatkowego ustaloną na poziomie korzystniejszym dla Podatnika, tj. 6.900,00 zł. Zgodnie bowiem z art. 234 ustawy - Ordynacja podatkowa organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Organ ustosunkował się także do argumentów przedstawionych w odwołaniu i wyjaśnił, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ obydwu instancji nie kwestionowały, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiadał uszkodzenia. Organ przedstawił także wyliczenie odsetek za zwłokę oraz termin ich zapłaty.

Strona złożyła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu. Skarżący zarzucił:

- naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.); dalej: "O.p." to jest brak dokonania wszystkich niezbędnych czynności dowodowych zmierzających do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytuły nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8 u.p.a., poprzez jego niezasadne zastosowanie w sprawie, podczas gdy przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organ winien dojść do przekonania, iż cena transakcyjna zakupionego przez skarżącego pojazdu nie odbiegała w sposób znaczny od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w podobnym stanie technicznym (samochód powypadkowy) na terenie U., a przepis ten nie powinien znajdować zastosowania w niniejszej sprawie.

Czynnością prawną w przedmiotowej sprawie była zawarta przez strony umowa kupna - sprzedaży. Organ nie zakwestionował czynności prawnej, lecz wyłącznie jeden ze składników umowy, czyli cenę. Postawiona przez organ teza, iż nie wydaje się możliwe zawarcie umowy na poziomie 4.900 [...], podczas gdy faktyczna wartość pojazdu była wielokrotnie wyższa, stanowi wyłącznie domniemanie organu. Postępowanie dowodowe organu w tym zakresie okazało się ułomne, zdeterminowane wyłącznie oględnym stwierdzeniem o rozbieżności pomiędzy ceną zadeklarowaną, a ceną rynkowa, a w konsekwencji niezasadnym przyjęciem jako podstawy opodatkowania ceny rynkowej w kraju europejskim (w Polsce). Skarżący wskazał organowi na uszkodzenia samochodu, wystrzelone poduszki powietrzne, wskazał również, iż nabycie samochodu nastąpiło na terytorium U., gdzie ceny zarówno samochodów nowych, a w szczególności samochodów używanych i powypadkowych (jak pojazd w niniejszej sprawie) są znacznie niższe, niż ceny na rynku europejskim. Dodatkowo poinformował, iż samochód pochodzi z importu z U. i nie posiada on żadnej gwarancji producenta, co również istotnie wpływa na wartość rynnową po dokonaniu naprawy -organ w żaden sposób nie odniósł się ponownie do tych okoliczności.

W ocenie skarżącego organ uchylił się od wykazania, że cena faktycznie zapłacona jest inna niż w umowie. Organ kwestionując wartość pojazdu, która wynika z umowy sprzedażowej, winien przeprowadzić dowód z zeznań kontrahenta skarżącego, czyli podmiot który ustalał cenę transakcyjną sprzedaży, czego nie uczynił, a w konsekwencji nie podjął się ustalenia treści czynności - okoliczności zakupu. Skoro kwestionowana jest cena, to organ przy prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, winien wystąpić z pismem do podmiotu zagranicznego lub przesłuchać go celem poznania, czy rzeczywiście sprzedał pojazd po wskazanej cenie, a jeśli tak to czy cena ewentualnie odbiegała od ceny rynkowej i z jakich powodów. W ocenie skarżącego organy bezpodstawnie przerzucają na podatnika ciężar przeprowadzenia dowodu, choć to organ próbuje udowodnić okoliczności, iż skarżący nie dokonał zakupu pojazdu po wskazanej cenie. Skarżący współdziałał w organem przedstawiając swoje wyjaśnienia, dowód zakupu pojazdu od dealera, zdjęcia powypadkowego pojazdu, zatem po swojej stronie wykazał określone fakty. Skoro zatem organ w dalszym ciągu podważa ich wiarygodność, jak cenę po jakiej został nabyty od dealera pojazd na rynku [...], winien przeprowadzić na tę okoliczność przeciwdowód, gdyż w tym zakresie to on podważa okoliczności przedstawione przez skarżącego. Skoro zatem organ twierdzi, iż cena nabycia pojazdu od dealera, a w konsekwencji przyjęta na jej podstawie podstawa opodatkowania jest zaniżona, to winien ustalić u sprzedawcy, czy rzeczywiście dokonał sprzedaży po określonej wartości i skąd wynikała przyjęta przez niego cena.

Ponadto, organ w zaskarżonej decyzji kwestionując cenę transakcyjną nabycia przez Skarżącego pojazdu w określonej cenie czyni ustalenia w sprawie na podstawie ofert sprzedaży podobnych pojazdów na rynku [...], odwołując się przy tym do strony internetowej http://www.autobidmaster.com, na podstawie której ustalił, iż oferty sprzedaży podobnego pojazdu kształtują się w okolicach od 10.000 [...] do 27.209,00 [...]. Tym samym zdaniem organu, cena transakcyjna po jakiej nabyto podjazd znacznie odbiega od jego wartości rynkowej. Skarżący przedstawił wydruki ze strony internetowej na której opierał się organ I instancji, tj. www.autobildmaster.com na której cena pojazdów (cena KUP TERAZ - BUY IT NOW) samochodów tego samego modelu (BMW 328X1) o tym samym roku produkcji nie odbiegała jednak od ceny transakcyjnej jaką zapłacił Skarżący. Również organ I instancji nie przedstawił wydruków z daty nabycia pojazdów, a wydruki aktualne. Wprawdzie organ w sposób ogólny dodaje, że porównuje ceny samochodów o "zbliżonym stanie technicznym", to w żaden jednak sposób ani nie argumentuje ani nie wskazuje co rozumie przez zbliżony stan techniczny", tzn. jakie cechy użytkowe lub mechaniczne bierze pod uwagę oceniając inne pojazdy i porównując je do pojazdu nabytego przez Skarżącego.

Wątpliwość skarżącego budzi, na jakiej podstawie organ wnioskuje, iż cena transakcyjna zapłacona od podatnika znacznie odbiega od cen rynkowych, skoro Skarżący wskazuje na podobne (do jego transakcyjnej ceny) ceny pojazdów na rynku [...] i to na tej samej stronie internetowej (www.autobildmaster.com), na podstawie której weryfikacji cen rynkowych dokonywał organ. Wydaje się, iż organ wskazując cenę rynkową pojazdu w kwocie od 10.000 [...] do 27.209,00 [...], przyjmuje wartość samochodów nieuszkodzonych (niepowypadkowych). Oznacza to, że organ nie dokonał dokładnego i wszechstronnego zgromadzonego materiału dowodowego, a ocena zgromadzonego materiału ma cechy dowolności i nierzetelności.

Ponadto organ wskazuje, iż odnalazł na aukcji pojazd z tożsamym numerem VIN co pojazd zakupiony przez podatnika, w której wskazano wartość pojazdu nieuszkodzonego ("Actual Cash Value") w wysokości 33.285 [...]. Stan samochodu na licznych fotografiach załączonych do oferty sprzedaży wskazywał, iż jest to samochód powypadkowy, wymagający napraw, których koszt określono na 22.046,00 [...] ("Repair Est.") - tj. uszkodzenia obejmują ponad 66% wartości pojazdu. Mając to na uwadze - zdaniem organu - wartość pojazdu należy oceniać poprzez odjęcie szacowanej wartości pojazdu od szacowanej kwoty naprawy, tj. 33.285 [...] - 22.046,00 [...] = 11.239,000 [...]. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy pomija, iż koszty naprawy podane na aukcji są szacunkowe, które mogą ulec zmianie.

Są to minimalne koszty naprawy, które z oczywistych względów biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe mogą wzrosnąć w trakcie naprawy np. po rozebraniu samochodu może się okazać, że pod uszkodzeniami widniejącymi z zewnątrz są jeszcze inne elementy wymagające naprawy, bądź wymiana jednej części może wpływać na wymianę kolejnej (kupujący bierze na siebie to ryzyko). Tym samym, nabywając takie auto powinien on brać pod uwagę, iż koszt szacowanej naprawy na pewno nie będzie mniejszy i z podanych powyżej powodów może wzrosnąć. Organ pomija, że po naprawie pojazd będzie miał status pojazdu powypadkowego. Trudno przyznać rację organowi w jego wyliczeniach, że wartość pojazdu minus jego naprawa obrazuje jego wartości rynkową na rynku [...], tj. przykładowo pojazd o wartości 100.000 zł, którego naprawa wyniosła 66.000 zł (czyli 66% wartości jak w przypadku pojazdu nabytego przez podatnika) - stosując logikę organu - będzie miał wartość 44.000 zł. Organ nie uwzględnia, że z uwagi na status samochodu powypadkowego będzie obniżona jego wartość rynkowa. Należy ponadto założyć, że kupującemu taki pojazd musi go naprawić (czyli np. ponoszone ryzyko związane z wyższą kwotą naprawy niż zakładana w aukcji, holowanie takiego pojazdu, ponowne badanie techniczne, problem ze sprzedażą powypadkowego pojazdu), a zatem musi takie nabycie mieć dla niego ekonomiczny sens, czyli musi być tańsze niż samochód już uprzednio naprawiony (powypadkowy). Kupno pojazdu uszkodzonego przybiera znacznie niższą cenę i nie jest to wyłącznie pomniejszenie wartości nieuszkodzonego o koszt jego naprawy. Przy przyjęciu ww. wskazówek, tj. założeniu, że po pojazd do naprawy ma wartość niższą niż wynikającą z pomniejszenia jego wartości o wartość naprawy, tj. faktu, że jego wartość nie wynosiła 11.239,00 [...], a znacznie niżej, okazuje się, że cena zapłacona przez podatnika nie odbiegała w sposób znaczący od wartości rynkowej samochodu z tak rozległymi uszkodzeniami przeznaczonego do naprawy.

Zdaniem skarżącego organ pominął okoliczność, iż pojazd uszkodzony w istotny sposób traci na wartości, bowiem jest sprzedawany jako pojazd powypadkowy. Błędem jest zatem przyjmowanie do jego określenia ceny dla samochodu nieuszkodzonego z dobrą historią pojazdu, kierując się przy tym wyłącznie modelem i rocznikiem pojazdu.

Z porównania ceny zawartej w fakturze do ustalonej przez siebie średniej ceny rynkowej organ wyprowadza w ocenie strony błędny wniosek, iż cena określona na fakturze nie odpowiada rzeczywistej wartości pojazdu. Następnie organ ponownie ustala średnią wartość rynkową pojazdu, lecz już na rynku polskim (krajowym) ustalając ją na kwotę 128.400 zł. Organ dokonał korekty wartość pojazdu Skarżącego w stosunku do ustalonej średniej ceny rynkowej (zgodnie z "Instrukcją Określania Wartości Pojazdów nr [...]"), aż o 54% w stosunku do średnich cen z uwagi na uszkodzenia jakie posiadał pojazd będący przedmiotem decyzji. Organ nie uwzględniał jednak w swojej korekcie takich okoliczności jak: stan stopnia utrzymania i dbałości pojazdu, liczby właścicieli, aktualności badań technicznych, indywidualnego zakupu takiego auta za granicą, utraty gwarancji producenta na terenie UE.

Prawidłowym wnioskiem byłoby obniżenie ustalonej przez organ ceny na rynku [...] tj. 10.000 [...] - 27.209,00 [...] o 54% - tak samo jak organ dokonał korekty na rynku polskim. Po takiej korekcie cena rynkowa na rynku [...] pojazdu jaki nabył Skarżący winna więc średnio odpowiadać kwocie 5.400 [...] - 14.692,00 [...].

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując motywy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem (o ile ustawy nie stanowią inaczej). Decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ono zarówno prawo materialne, jak i w konsekwencji tegoż naruszenia również prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c p.p.s.a. stanowi przesłankę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Zatem, regułą jest, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, że podstawą opodatkowania jest wartość wynikającą z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a, w myśl którego jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Art. 104 ust. 8 u.p.a. niewątpliwie zobowiązuje właściwe organy do weryfikacji podanej przez podatnika w deklaracji AKC-U podstawy opodatkowania.

Niemniej jednak ta procedura winna być wdrażana wyjątkowo i tylko wtedy, gdy wskazana cena nabycia bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Jak już wskazano powyżej zasadą bowiem jest, że podstawę opodatkowania stanowi kwota, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 21.03.2013 r., I GSK 1399/11 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia), że nie jest prawidłowe działanie organu, który w każdej sprawie, nie bacząc na okoliczności, jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia. Także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i uznaje za własny pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 14.09.2011 r., I GSK 245/10, że celem procedury określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a (art. 82 a poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym), nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków europejskich. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego przez ustawodawcę określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej w rozumieniu art. 104 ust. 8 u.p.a. W przypadku stwierdzenia, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju.

Proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach.

W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania jaką jest cena podana przez podatnika znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Przy czym co wymaga podkreślenia, na co zasadnie wskazano w skardze, ta "uzasadniona przyczyna" może wynikać nie tylko ze złego stanu technicznego samochodu, ale także z uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które zdeterminowane są w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi, technologicznymi, ekologicznymi czy np. kulturowymi. Przy tym faktem powszechnie znanym jest, że poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na rynku [...] pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn" z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu (zob. wyrok NSA z dnia 21.03.2013, I GSK 1399/11, z dnia 05.04.2013 r., I GSK 1704/11, z dnia 14.09.2011, I GSK 245/10) i winna być uwzględniona przez organ z urzędu.

W sytuacji, gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny, ani nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Organy celne porównują wówczas podstawę opodatkowania podaną przez stronę, do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą ustala się zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ bierze więc pod uwagę notowania na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należało, że podatnik uwiarygadniając jako prawidłową zadeklarowaną przez siebie podstawę opodatkowania wyjaśnił, że przedmiotowy samochód jest pojazdem powypadkowym i poważnie uszkodzonym, wymagającym istotnych napraw (łącznie z naprawą silnika). Organy podatkowe skupiły się wyłącznie na ocenie stanu technicznego samochodu i jego wpływu na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, natomiast zupełnie pominęły uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy był nabyty jak też okoliczności nabycia pojazdu, wynikające z oświadczenia sprzedawcy, w którym wskazano, iż przedmiotowy pojazd został sprzedany bez gwarancji, auto jest uszkodzone, a sprzedawca nie ponosi odpowiedzialności za wady ukryte pojazdu. Jak już wskazano powyżej te okoliczności z pewnością mieszczą się w pojęciu "uzasadnionej przyczyny" i wykazanie braku wpływu tego elementu na wysokość opodatkowania obciąża organ podatkowy. Organy winny rozważyć, czy uwarunkowania rynku [...] nie stanowią "uzasadnionej przyczyny" dla której cena zakupionego samochodu używanego w U. znacznie odbiega od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Tymczasem w niniejszej sprawie ta okoliczność nie została zbadana w należyty sposób przez organy weryfikujące wskazaną przez podatnika podstawę opodatkowania. Nie można wykluczyć, że cena transakcyjna, którą nabywca był zobowiązany zapłacić [...] sprzedawcy dlatego jest tak niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w U. samochody poważnie uszkodzone mają właśnie taką niską cenę. Nie można wykluczyć, że uwarunkowania tamtejszego rynku, nieopłacalność naprawy auta powodują, że samochody uzyskują niską cenę na rynku nabycia. Może to być kwestią realiów danego rynku, na którym takie pojazdy poważne uszkodzone mają ceny niższe niż w kraju. Dopóki cena mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku [...] można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Gdyby jednak organ wykazał w sposób jednoznaczny, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen rynku [...], nie można byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która uzasadniałaby przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 14.09.2011r., I GSK 245/10). Dodać także należy, że uregulowania art. 104 u.p.a mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym, celowym zniżaniu ceny sprzedaży, a zatem nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania. Nie mają jednak, jak trafnie wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 21.03.2013 r., I GSK 1399/11, za zadanie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na rynku [...] za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny.

W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 104 ust. 8 u.p.a. i użytego tam sformułowania "uzasadniona przyczyna". Ta błędna wykładnia stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Należy wskazać, iż skarżący trafnie zauważył, iż dokonując analizy ofert sprzedaży samochodów o zbliżonym stanie technicznym na rynku [...], w odniesieniu do pojazdu o tożsamym numerze VIN co pojazd zakupiony przez podatnika, wadliwie pominięto okoliczność, iż wskazany na stronie internetowej www.autobidmaster.com koszt napraw określony na 22.046,00 [...] ("Repair Est.) jest kosztem szacowanej naprawy, który może wzrosnąć w trakcie naprawy np. po rozebraniu samochodu. Organ pominął również okoliczność, iż po naprawie pojazd będzie miał nadal status pojazdu powypadkowego. Natomiast w odniesieniu do ofert sprzedaży pojazdów marki BMW 328 XI, rok produkcji 2013, o pojemności silnika 2.0 l ze strony internetowej www.iaai.com organ odwoławczy nie wyjaśnił jaki był charakter uszkodzeń przedmiotowych pojazdów.

Organy podatkowe zobowiązane są zgodnie z art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazanie przez skarżącego uzasadnionej przyczyny podanej przez niego ceny w formie oświadczenia sprzedawcy oraz szacunkowego kosztu naprawy powoduje po stronie organy konieczność wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Nie tylko wpływu uszkodzenia na cenę pojazdu ale także wzięcia pod uwagę spadku ceny na rynku nabycia spowodowanej np. rodzajem powstałych uszkodzeń. Dlatego pominięcie (wynikające z błędnej wykładni art. 104 ust. 8 u.p.a.) konsekwencji cenowych uszkodzenia samochodu na rynku nabycia stanowi naruszenie wskazanego przepisu, w związku z art. 122 i art. 191 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.), bowiem uwzględnienie przez organ powyższych okoliczności mogłoby spowodować, że treść rozstrzygnięcia byłaby inna.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, określając podstawę opodatkowania i zobowiązanie podatkowe naruszyły zasady postępowania określone w art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Jeżeli podatnik powoływał się na zły stan techniczny samochodu, to obowiązkiem organu było wszechstronne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, wyjaśnienie w jakim stanie technicznym był samochód na dzień powstania obowiązku podatkowego oraz jakie naprawy uwzględniono we wstępnym kosztorysie napraw. Nie sprostanie powyższym wymogom spowodowało, że organ naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do twierdzenia organu odwoławczego, iż podatnik nie wykazał należytej staranności przy wykazaniu dowodów potwierdzających wielkość uszkodzeń, zakres dokonanych napraw oraz kalkulacji kosztów wykonanych prac wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ I instancji pismem z 12 lutego 2010 r. wezwał stronę do wykazania przyczyn uzasadniających wartość, znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Podatnik w piśmie z 15 lutego 2010 r. wyjaśnił przyczyny niskiej ceny nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu, przedstawiając w załączeniu szczegółową dokumentację fotograficzną oraz szacunkowy koszt naprawy sporządzony przez warsztat naprawy samochodów powypadkowych (k. 1-20 akt adm.).

W ocenie Sądu, brak wezwania do uzupełnienia powyższego pisma, a przede wszystkim wszczęcie postępowania podatkowego po upływie trzech lat od dnia udzielenia odpowiedzi na wezwanie organu, po dokonaniu sprzedaży spornego pojazdu, mogły uniemożliwić podatnikowi uzupełnienie braków w zakresie dokumentacji potwierdzającej dokonanie napraw w pojeździe.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ uwzględni powyższe uwagi Sądu, w szczególności konieczne stanie się zbadanie przez organ wszechstronnego wpływu uszkodzenia pojazdu na jego cenę – nie tylko poprzez uwzględnienie konieczności kosztów naprawy, ale także wzięcia pod uwagę czynników zewnętrznych takich jak wpływ stanu technicznego pojazdu na jego cenę na rynku nabycia.

Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot stronie skarżącej w kwocie 771 zł, na którą to kwotę składają się uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego wynikające z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz kosztów ponoszenia przez Skarb Państwa pomocy prawnej udzielonej prze radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.