Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3034/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 614/14 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1421 (słownie: tysiąc czterysta dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I Sa/Po 614/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę A.B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 7 maja 2014 r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 25 czerwca 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących źródeł pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r., ustalił A.B. zryczałtowany podatek dochodowy za 2008r. w kwocie 474.804,- zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 7 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 284.036,- zł.

W skardze z 11 czerwca 2014r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez powtórzenie błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, poczynionej przez organ pierwszej instancji i wyciągnięcie nietrafnych wniosków dotyczących stanu faktycznego

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że "przy ocenie możliwości stanowienia prawa o skutkach retroaktywnych, w ramach interwencji ustawodawcy zmierzającej do "poprawienia" niekonstytucyjnej normy prawnej z mocą wsteczną, należy mieć na uwadze aksjologię prawa podatkowego, jako odrębnej i suwerennej gałęzi prawa, w stosunku do której - jak zaznaczono już wyżej - ustanowiono restrykcyjne warunki legislacji podatkowej. Skutkiem wydanych przez TK wyroków z 18 lipca 2013r. i 29 lipca 2014r. jest sytuacja, w której - w wyniku zasad wypracowanych w judykaturze sądów administracyjnych - nie ma podstaw prawnych do orzekania w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 1998 - 2006. Opodatkowanie podatników w podobnym stanie faktycznym na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., których niekonstytucyjność także stwierdził TK, prowadziłoby do sytuacji naruszającej art. 32 Konstytucji RP. Dla zachowania zasady równości i powszechności opodatkowania nie jest dopuszczalna taka sytuacja, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, ale w brzmieniu obowiązującym kilka lat wcześniej, korzystają z możliwości uwolnienia się od tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie tego samego niekonstytucyjnego przepisu (tylko znowelizowanego) kilka lat później, takiej możliwości nie mają. Obalenie domniemania konstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną rozstrzygnięć organów podatkowych wyklucza kontynuowanie dotychczasowego postępowania (na co wskazywał TK, jako konsekwencję kontroli konstytucyjnej dokonanej w sprawie SK 18/09).

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit.a), art. 145 § 1 pkt 1) lit. b), art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, w rezultacie nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz uznania, że pomimo odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd nie może orzekać na podstawie tego przepisu, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

- art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1) tej ustawy, stosownie do których sąd sprawuje kontrolę legalności decyzji oraz rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy w związku z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - poprzez nierozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, pomimo istnienia ku temu podstaw prawnych i merytorycznych, a także materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy,

- art. 145 § 1 lit b) P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uchylenie decyzji organów podatkowych i uznanie że z uwagi na stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy jednoczesnym odroczeniu przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, Sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji organu. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest odmienne od stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 49/13 jednoznacznie stwierdził, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu,

Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu w przedmiotowej sprawie. Sąd wydając zaskarżony wyrok pominął okoliczność, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej, tj. w dniu wyrokowania przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawnego i jako taki powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym sądy;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie pomimo iż przepis ten nadal obowiązuje i jako taki jest elementem systemu prawa i jego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przez organy podatkowe spełniało wymogi zgodności Konstytucją RP.

Organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych. (Dz.U. z 2002 Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej "pod względem zgodności z prawem". Organy władzy publicznej, stosowanie do art. 7 Konstytucji RP mają obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu), a legalność tych działań stanowi przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej. Jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt K 35/08, "zasada legalizmu jest elementarną zasadą każdego systemu prawnego, bez względu na jego treść (może współwystępować z normami prawnymi o różnej treści). Jest ona adresowana do organów władzy publicznej i nakazuje im działanie na podstawie i w granicach obowiązujących norm prawnych. Każdy system prawny musi zakładać jej obowiązywanie, ponieważ dopuszczenie łamania prawa przez organy władzy publicznej podważa samą ideę prawa jako systemu wiążących norm postępowania".

Podkreślenia wymaga fakt, że "zgodność z prawem", o której mowa w ustawie regulującej ustrój sądów administracyjnych, to zgodność indywidualnych aktów stosowania prawa z przepisami obowiązującymi w dniu podjęcia czynności procesowej (przepisy postępowania), czy w chwili zaistnienia zdarzenia prawnego, do którego odnosi się rozstrzygnięcie wydane przez organ administracji (przepisy materialnoprawne). Innymi słowy, akt lub czynność są zgodne z prawem, jeśli mają swą podstawę procesową i materialną w przepisach prawa obowiązującego (w dniu dokonania czynności procesowej czy zaistnienia zdarzenia prawnego). Proces stosowania prawa przez organy ma zatem walor legalności jeśli opiera się normach, które w danym momencie procesowym i w odniesieniu do konkretnego przypadku posiadają moc obowiązującą, a więc stanowią element systemu prawa, ujmowanego z relewantnej dla konkretnego przypadku perspektywy, zarówno w jego płaszczyźnie materialnej, jak i procesowej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie TK, odroczył moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy.

W uzasadnieniu powołanego powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 TK wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie, w pełni podziela przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14 i z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14). Nie sposób bowiem pominąć tego, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie, jak sugeruje to Sąd pierwszej instancji, do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez TK wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 - 2006), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, który będzie zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z niniejszego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części obejmującej koszty zastępstwa procesowego – art. 207 § 2 powołanej uprzednio ustawy.