Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 637/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 245 § 1 pkt 3 lit. s
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 marca 2012 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania R. S. reprezentowanej przez pełnomocnika, uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta z dnia 26 kwietnia 2011 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Powyższą decyzję organ odwoławczy podjął w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z dnia 16 lutego 2010 r. R. S. - działając w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) wystąpiła do Prezydenta Miasta o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Prezydenta Miasta z dnia 17 lutego 2004 r., tj. nakazem płatniczym określającym wymiar podatku za 2004 r. od nieruchomości o powierzchni 378,50 m2 położonej przy ul. U., należącej do wpółwłaścicieli R. S., E. G., M. G. oraz A. G..

Wnioskując wznowienie postępowania strona wniosła o uchylenie w całości wskazanej decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie.

Prezydent Miasta, po wznowieniu postępowania podatkowego w dniu 8 lutego 2011 r. i przeprowadzeniu postępowania wydał 26 kwietnia 2011 r. decyzję, którą odmówił uchylenia w całości wskazanej decyzji ostatecznej ze względu na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Prezydent potwierdził zasadność wniosku podatniczki, albowiem w dniu wydania decyzji nie był znany organowi fakt, że znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości blaszane garaże, nie są trwale związane z gruntem a zatem - jako budowle - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeśli nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, zarzucając w nim organowi naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i odmowie uchylenia w całości dotychczasowej decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy ze względu na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem odwołującej się wobec zapłacenia przez podatnika podatku od nieruchomości nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co oznacza, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogło biec, a w konsekwencji organ podatkowy mógł orzec co do istoty w nieograniczonym czasie.

Zarzuciła nadto naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu tego przepisu i przy ustaleniu istnienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, pominięcie konieczności uchylenia w całości decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy i określenie go w kwocie 0 zł, ze względu na wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem garaży blaszanych nietrwale związanych z gruntem, jako budowli nie związanych z działalnością gospodarczą.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją uchyliło - na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji SKO podało, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeśli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Stosownie do § 2 art. 245 Ordynacji podatkowej odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3 organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenia decyzji.

Kontynuując wywody SKO zauważyło, że wprawdzie organ pierwszej instancji nie wskazał w swoim rozstrzygnięciu istnienia przesłanek przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5, to jednak uzasadniona jest odmowa uchylenia decyzji za tenże rok podatkowy i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że niewątpliwe jest, że zobowiązanie za badany rok wygasło z uwagi na jego zapłatę. Tym samym - jak słusznie podniosła w odwołaniu strona - nie może ono wygasnąć przez przedawnienie.

W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek jego zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu (5 lat) przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej orzekać o wysokości tego zobowiązania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa i organ podatkowy zobowiązany jest do jego uwzględnienia. Po upływie przedawnienia nie można skutecznie zakwestionować wysokości zobowiązania podatkowego uiszczonego przez podatnika, a organowi podatkowemu uniemożliwia ustalenie tego zobowiązania.

Na poparcie słuszności zaprezentowanego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn.. akt I GSK 712/09. W wyroku tym NSA stwierdził, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło (wskutek zapłaty - art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej), to nie można już później orzekać decyzją o jego wysokości. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest kategorią obiektywną, wywołującą więc skutki prawne tak względem podatnika, jak i organu podatkowego. Nie jest zatem dopuszczalne orzekanie po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

Reasumując powyższe wywody SKO skonkludowało, że po upływie 5-cio letniego terminu nie można już wzruszyć ostatecznej decyzji podatkowej ustalającej wymiar podatku.

Dalej Kolegium stwierdziło, że mimo zasadności odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji wymiarowej zachodziła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta, albowiem organ ten przeoczył fakt, że podatek od nieruchomości jest zobowiązaniem podatkowym solidarnym (art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych, tj. z 2010 r., Dz. U. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), i że stronami postępowania są wszyscy wpółwłaściciele nieruchomości, mimo uprawnienia organu do wskazania osoby zobowiązanej do uiszczenia podatku. W sprawie osobą taką jest R. S.. Pozostali wpółwłaściciele nieruchomości nie brali udziału w postępowaniu, i zaskarżona decyzja nie została im doręczona, a zatem doszło do naruszenia ich praw jako strony postępowania (art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 133 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Stanowi to rażące naruszenie prawa i jakie takie może mieć wpływ na wynik postępowania a zatem należało wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego strona reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku kwestionując ją w części dotyczącej uzasadnienia w takim zakresie, w jakim wynika z niego, że upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwia organowi drugiej instancji wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które uprzednio zostało zapłacone przez podatnika.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

- obronę prawa materialnego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że upływ przewidzianego w tym przepisie 5-cio letniego terminu przedawnienia uniemożliwia organowi odwoławczemu wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które zostało uprzednio nienależnie zapłacone przez podatnika, podczas gdy upływ tego terminu uniemożliwia organowi odwoławczemu wydanie takiej decyzji jedynie wbrew interesowi podatnika - w konsekwencji zatem nieprawidłowe zastosowanie powyższego przepisu w niniejszej sprawie.

Stawiając powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji SKO w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, odwołując się do orzecznictwa sądów administracji, wskazał na możliwość uchylenia decyzji przez sąd w części dotyczącej uzasadnienia. Dalej pełnomocnik zarzucił, że SKO błędnie uznało, że w prawie podatkowym upływ terminu przedawnienia zawsze uniemożliwia skutecznie zakwestionowanie wysokości podatku uiszczonego przez podatnika.

W ocenie skarżącej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika tyle, że jeżeli podatnik nie uiścił zobowiązania podatkowego - to z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu ani podatnik, ani organ podatkowy nie będą mogli kwestionować jego wysokości a w przypadku wznowienia postępowania organ podatkowy będzie musiał wydać decyzję, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej zmiany wysokości zobowiązania podatkowego uiszczonego przez podatnika można dokonać w każdym czasie, jeżeli leży to w jego interesie. Polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego pełnomocnik zarzucił, iż przywołane prze organ orzeczenie w istocie obraca się przeciw wywodom SKO, albowiem organ odwoławczy może w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiając podatnikowi, który uiścił podatek nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej, uzyskanie jego zwrotu. Na poparcie tej tezy pełnomocnik powołał uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, prezentując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, z innych jednak przyczyn aniżeli w niej wskazanych.

Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

Strona skarżąca nie kwestionuje zasadności podjęcia przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z tej przyczyny, że nie wszyscy współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości brali udział w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem skarżącej i nie doręczono im decyzji Prezydenta Miasta z dnia 26 kwietnia 2011 r. I ta okoliczność jest faktycznie niesporna w sprawie.

Sporne natomiast - jak wynika z treści skargi - jest uzasadnienie tego rozstrzygnięcia w części, w której organ odwoławczy podziela pogląd organu pierwszej instancji o niemożności orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego wygasłego na skutek jego zapłaty, po upływie 5 letniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W istocie więc przedmiotem sporu jest stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej dotyczące meritum sprawy czyli możliwości wydania jednego z rozstrzygnięć wskazanych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, a właściwie przesądzenie przez organ odwoławczy o niemożności wydania decyzji uchylającej w całości lub w części dotychczasowej decyzji, mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 i orzeczenia co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 i 70 Ordynacji podatkowej (art. 245 § 1 pkt 1 i 3 lit. b Ordynacji podatkowej).

Stanowiący podstawę prawną zaskarżonej decyzji przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Jak wynika z powyższej regulacji prawnej decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, może być podjęta, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w przypadkach wskazanych w tym przepisie tj. gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, lub gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające jest niewystarczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując na brak prawidłowego ustalenia przez organ pierwszej instancji stron postępowania wszczętego na wniosek strony skarżącej o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, który jest zobowiązaniem podatkowym solidarnym (art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych - z 2010 r., Dz. U. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.), prawidłowo uzasadniło istnienie przesłanki uprawniającej organ do wydania decyzji kasacyjnej. Faktycznie organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, którego celem byłoby prawidłowe ustalenie stron postępowania, mimo że przedmiotowa nieruchomość stanowiła współwłasność skarżącej, E. G., M. G. i A. G., a przy tym organ pierwszej instancji nie wykazał, aby skarżąca była umocowana przez pozostałych współwłaścicieli do występowania w ich imieniu w tymże postępowaniu.

Skoro nie wszyscy spółwłaściciele brali udział w postępowaniu i nie wszystkim stronom tego postępowania doręczono decyzję kończącą to postępowanie, niewątpliwie zaistniały przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Naruszeniem natomiast tego przepisu było wypowiedzenie się organu odwoławczego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji odmawiającego uchylenia w całości dotychczasowej decyzji ze względu na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy, podzielając w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stanowisko organu pierwszej instancji co do zaistnienia przyczyn określonych w art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, de facto przesądził o merytorycznej treści decyzji Prezydenta Miasta, którą podejmie po ponownym rozpoznaniu sprawy. W efekcie rozstrzygnął sprawę merytorycznie, nie będąc do tego uprawnionym treścią przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który zawiera pełen katalog kompetencji organu odwoławczego.

Organ odwoławczy nie może narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy.

Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznym gwarancje procesowe stron. Wyrażenie przez SKO poglądu prawnego w przedmiocie prawa materialnego tj. w przedmiocie niemożności uchylenia decyzji dotychczasowej z powodu upływu terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i stanowi jego naruszenie (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 95/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 343/10). Podobnie w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, w którym NSA stwierdził cyt.: "w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy (...)".

Z tej też przyczyny a nie z powodów wskazanych w skardze na co zezwala Sądowi art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W konsekwencji powyższego przedmiotem oceny Sądu nie mogła być zasadność stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego przedstawionego w uzasadnieniu badanej decyzji w kwestii niemożności uchylenia dotychczasowej decyzji podjętej w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O wstrzymaniu jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z mocy (Dz. U. Nr 163, poz. 1349).