Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1363/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a, art. 19a ust. 7 i 8, art. 19a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1385/14 w sprawie ze skargi P. [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 września 2014 r. wydaną dla P. G. i E. K. S.A. w B. (skarżąca/Spółka) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu Sąd przedstawił, że we wniosku o interpretację Spółka podała, iż w ramach prowadzonej działalności wytwarza m.in. energię elektryczną w elektrowniach systemowych, która kontraktowana jest na rynku hurtowym, a następnie fizycznie dostarczana do odbiorców za pośrednictwem sieci przesyłowej. W proces ten zaangażowane są podmioty: wytwórcy energii elektrycznej (np. elektrownie systemowe wnioskodawcy) i O. S. P. (OSP). Fizyczna dostawa energii za pośrednictwem sieci przesyłowej jest związana ze świadczeniem przez Spółkę dodatkowych czynności niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (tzw. usługi systemowe). W dużym uproszczeniu usługi systemowe polegają na zapewnieniu ciągłości i niezawodności dostaw energii. Skarżąca świadczy usługi systemowe na rzecz OSP na podstawie Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych, zgodnie z zasadami Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej (Instrukcja) określającej warunki korzystania, prowadzenia ruchu, eksploatacji i planowania rozwoju sieci oraz zasady bilansowania systemu i zarządzania ograniczeniami systemowymi). Skarżąca wymieniła czynności techniczno-ruchowe związane z dostawą energii do odbiorców, które zobowiązana jest wykonać zgodnie z Instrukcją. Usługi systemowe świadczone przez Spółkę służą OSP do równoważenia popytu i podaży energii elektrycznej dostarczanej do odbiorców (rynek bilansujący). Bez usług systemowych OSP nie miałby możliwości sterowania urządzeniami produkującymi energię elektryczną, w efekcie nie byłoby możliwe bieżące zapewnienie dostaw energii elektrycznej. Wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę na rzecz OSP usługi systemowe uzależnione jest m.in. od jednostkowego zmiennego kosztu wytworzenia energii elektrycznej. Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie z ustawą z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 1997r., nr 56 poz. 348) na polskim rynku dostaw energii elektrycznej istnieje wymóg rozdzielenia funkcji wytwarzania energii elektrycznej i jej przesyłu do odbiorców. W związku z tym jako producent energii elektrycznej w celu dostawy energii współpracuje z OSP, który posiada sieć przesyłową, za pośrednictwem której realizowane są dostawy energii elektrycznej do odbiorców. Odbiorcami energii są zarówno odbiorcy hurtowi, jak i indywidualni, którzy zasilani są z sieci OSP przez sieć O. S. D. (OSD). Odbiorcą energii na rynku bilansującym jest również OSP. Natomiast usługi systemowe skarżąca świadczy na rzecz OSP. Usługi te zapewniają OSP zrównoważenie popytu i podaży energii na rynku bilansującym. Przedmiotem umowy między Spółką a odbiorcami energii jest wyłącznie sprzedaż energii elektrycznej. Natomiast przedmiotem sprzedaży na rzecz OSP, oprócz usług systemowych, jest również energia elektryczna sprzedana na rynek bilansujący. Energia nabywana przez OSP na rynku bilansującym nie jest zużywana przez OSP, ale wykorzystywana przez OSP do zrównoważenia popytu i podaży energii elektrycznej. Usługi systemowe świadczone przez Spółkę na rzecz OSP są przedmiotem odrębnego porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych. Porozumienie to jest integralną częścią umowy przesyłania, zawartej z OSP, na podstawie której Spółka dokonuje rozliczeń m.in. za energię elektryczną sprzedaną na rynek bilansujący.

W uzupełnieniu wniosku skarżąca, na pytanie "kto jest stroną umowy" wskazała, że: a) "na dostarczenie energii elektrycznej" stroną umowy na dostawę energii są odbiorcy hurtowi oraz indywidualni; natomiast stroną umowy przesyłania, na podstawie której dokonuje rozliczeń m.in. za energię elektryczną sprzedaną na rynek bilansujący jest OSP; b) "na świadczenie usług systemowych" - odbiorcą usług systemowych i jednocześnie stroną umowy jest OSP, która posiada infrastrukturę pozwalającą odbierać usługi systemowe i zarządzać dostawami energii trafiającymi do odbiorców; c) "na dostarczenie energii elektrycznej wraz ze świadczeniem usług systemowych" - skarżąca nie posiada takiej umowy; stroną umów na dostawę energii elektrycznej są odbiorcy, natomiast rozliczenie za energię elektryczną, dostarczoną na rynek bilansujący oraz usługi systemowe odbywa się z OSP na podstawie umowy przesyłania i Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych.

Faktury dokumentujące sprzedaż usług systemowych oraz dostawy energii na rynek bilansujący są oddzielnymi dokumentami. Spółka realizuje dostawę energii elektrycznej na rynek bilansujący oraz świadczy usługi systemowe na rzecz OSP. Sprzedaż energii elektrycznej na rzecz odbiorców Spółka realizuje bez usług systemowych. Skarżąca realizuje dostawę energii elektrycznej na rynek bilansujący oraz świadczy usługi systemowe na rzecz OSP. Cena energii elektrycznej dostarczona na rynek bilansujący i wynagrodzenie za usługi systemowe są kalkulowane odrębnie. Jednym z kryteriów kalkulacji wynagrodzenia za usługi systemowe jest koszt wytworzenia energii elektrycznej.

1.2. W związku z powyższym opisem Spółka zapytała: czy dodatkowe czynności towarzyszące dostawie energii elektrycznej składają się na kompleksową dostawę energii elektrycznej i w stosunku do tych czynności obowiązek podatkowy powstaje na zasadach właściwych dla dostawy energii, tj. w momencie wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności, w przypadku gdy nabywcą jest podatnik?

1.3. Prezentując własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że dodatkowe czynności towarzyszące dostawie energii elektrycznej składają się na kompleksową dostawę energii elektrycznej i w stosunku do tych czynności obowiązek podatkowy powstaje na zasadach właściwych dla dostawy energii, tj. w momencie wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności, w przypadku gdy nabywcą jest podatnik.

1.4. W zaskarżonej interpretacji stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe. Organ zaprezentował wywody dotyczące zasad oceny odrębności i kompleksowości świadczeń podkreślając, że o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, że nie można wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Zdaniem organu w przypadku dostawy energii i usług systemowych nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest dostawa energii elektrycznej. Usługi systemowe stanowią niezależne świadczenie, które podlegają opodatkowaniu jako odrębne usługi. Świadczenie usług systemowych nie przyczynia się do lepszej dostawy energii elektrycznej, co wyklucza możliwość uznania opisanej czynności za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie usługi systemowe są świadczone na rzecz OSP, a nie bezpośrednio na rzecz odbiorcy. Skarżąca jest jedynie dostawcą energii. Stroną umów na dostawę energii elektrycznej są odbiorcy, natomiast rozliczenie za energię elektryczną, dostarczoną na rynek bilansujący oraz usługi systemowe odbywa się z OSP na podstawie umowy przesyłania i Porozumienia ws. warunków świadczenia usług systemowych. W efekcie organ uznał, że moment powstania obowiązku podatkowego będzie inny dla dostaw energii oraz inny dla usług systemowych. W stosunku do dostawy energii elektrycznej obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT), powstaje z chwilą wystawienia faktury. W przypadku, gdy faktury nie wystawiono bądź wystawiono ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Natomiast w odniesieniu do usług systemowych obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie w całości kwestionowanej interpretacji zarzucając naruszenie:

- art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a w związku z art. 19a ust. 7 i 8 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dostawa energii i usług systemowych świadczonych na rzecz OSP przez skarżącą nie stanowi kompleksowej dostawy towarów, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury nie później niż z upływem terminu płatności, w przypadku gdy nabywcą jest podatnik;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 926 dalej: O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na ograniczeniu się w uzasadnieniu prawnym prawidłowego stanowiska Interpretacji, do przytoczenia art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, bez wyjaśnienia sposobu jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

3.2. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że w przypadku sprzedaży przez nią energii na rynek bilansujący i usług systemowych mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest dostawa energii elektrycznej. Usługi systemowe mają charakter pomocniczy w stosunku do dostawy energii, nie stanowią samoistnego świadczenia, lecz umożliwiają dostawę świadczenia głównego, tj. energii elektrycznej. Usługi systemowe, stosownie do opisu stanu faktycznego, umożliwiają pozyskiwanie energii o określonych parametrach w zależności od zapotrzebowania oraz dostawę energii w żądanej przez odbiorcę ilości.

3.3. Stwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika również, że OSP jest nabywcą energii elektrycznej na rynku bilansującym. Nabywana energia pozwala zbilansować wytwarzanie z zapotrzebowaniem na energię elektryczną oraz zapewnić jej przesył w odpowiedniej ilości i czasie do odbiorców. Bez usług systemowych OSP nie mógłby przesyłać odpowiedniej ilości energii i prawidłowo korzystać z nabywanej przez siebie energii na rynku bilansującym. Sąd przywołał orzecznictwo TSUE, podkreślając, że sporną kwestię przeanalizować należy z perspektywy nabywcy świadczenia, w tym przypadku OSP. W ocenie Sądu, usługi systemowe z perspektywy nabywcy – OSP umożliwiają zakup energii o określonych technicznych parametrach oraz zapewniają ciągłość i niezawodność dostaw na rzecz odbiorców, świadczenie usług systemowych w oderwaniu od dostaw energii pozbawione byłoby sensu ekonomicznego. Dlatego za nieuprawnione uznał twierdzenie organu, że usługi systemowe świadczone na rzecz OSP nie wchodzą w skład kompleksowego świadczenia, tj. dostawy energii elektrycznej na rynku bilansującym oraz usług systemowych. Organ, wbrew przedstawionemu przez Spółkę stanowi faktycznemu, uznał, że usługi systemowe, nie przyczyniają się do lepszego korzystania z energii elektrycznej, wobec czego nie wchodzą w skład kompleksowego świadczenia dostawy energii elektrycznej na rynku i bilansującym i usług systemowych, gdy z opisu stanu faktycznego wynika, że OSP nabywając usługi systemowe od skarżącej jest zdolny do zapewnienia technicznych możliwości przesyłu energii, która trafia do odbiorców - podmiotów zużywających energię. Ponadto dysponuje możliwością równoważenia popytu i podaży na energię elektryczną w zależności od potrzeb odbiorców (rynek bilansujący), co wskazuje, iż usługi systemowe pozwalają na lepsze korzystanie z energii elektrycznej. W konsekwencji energia elektryczna nabywana przez OSP na rynku bilansującym oraz usługi systemowe są świadczeniami, których nie można rozdzielać na potrzeby VAT.

3.4. W ocenie Sądu, niezasadne jest stanowisko organu, że o braku kompleksowego charakteru dostawy energii i usług systemowych na rzecz OSP świadczy fakt, iż dostawa odbywa się odrębnie od usług dystrybucji energii, jak wynika bowiem z wniosku, usługi dystrybucji nie mają żadnego znaczenia dla oceny charakteru świadczonych usług systemowych, bowiem są świadczone na dalszym etapie sprzedaży energii elektrycznej.

4. Skarga kasacyjna organu.

4.1. W skardze kasacyjnej Minister Finansów na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 19a ust. 1 oraz art. 19a ust. 5 pkt. 4 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż w stanie faktycznym wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym w związku z czym obowiązek podatkowy dla świadczonych usług nie powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, lecz w terminie określonym w art. 19a ust. 5 pkt. 4 ustawy o VAT tj. z chwilą wystawienia faktury.

4.2. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zauważył, że przedmiotem zapytania zaskarżonej interpretacji była dostawa energii i dostawa usług systemowych, a nie dostawa energii na rynek bilansujący. Skarżąca w opisie stanu faktycznego posługuje się zarówno pojęciem dostawy energii, która to usługa dokonywana jest na rzecz finalnego odbiorcy, jak i pojęciem dostawy energii na rynek bilansujący. Skoro zakresem pytania objęto dostawę energii, to organ dokonał oceny kompleksowości świadczonych usług w przypadku świadczenia usług dostawy energii na rzecz finalnego odbiorcy, a nie na rzecz OSP. Sąd rozstrzygając w sprawie ocenił zagadnienie kompleksowości z punktu widzenia OSP, tj. w zakresie dostawy energii elektrycznej na rynek bilansujący wraz z usługami systemowymi na rzecz OSP, a więc w zakresie innym, niż rozstrzygała zaskarżona interpretacja. Organ wskazał, że swoją argumentację odniósł do finalnego odbiorcy, a nie OSP. Wskazał, że usługi systemowe są świadczone na rzecz OSP, a nie bezpośrednio na rzecz finalnego odbiorcy.

4.5. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

5.2. Regulacja art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. wskazująca na zakres rozpoznania sprawy wyznaczony granicami skargi kasacyjnej, oznacza związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. W konsekwencji takiego rozwiązania sąd kasacyjny nie ma podstaw prawnych, by ingerować w sformułowanie postaw kasacyjnych. Prawidłowym powołaniem podstawy kasacyjnej, zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym polegało to naruszenie oraz jak przekładało się na wynik sprawy. W ramach wymienionych wyżej wymogów, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi prawidłowego uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, co pozwala prawidłowo odczytać intencje autora skargi kasacyjnej.

5.3. Skarżący kasacyjnie organ podniósł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 19a ust 1 i ust 5 pkt 4 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19a ust 1 ustawy o VAT), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego oraz usług wymienionych w pkt. b) (art. 19a ust 5 pkt 4 ustawy o VAT). Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu naruszenie powyższych przepisów w obu postaciach przewidzianych w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. wyrażało się w tym, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji uznał, że zachodzi świadczenie kompleksowe z dominującą funkcją dostawy energii.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, która jako integralna część tej skargi pozwala na prawidłowe odczytanie intencji jej autora, wskazuje, że skarżący kasacyjnie organ jakkolwiek nie zgadza się z wykładnią i zastosowaniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego przyjętych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, to prawidłowe w swojej ocenie stanowisko odnosi do stanu faktycznego odmiennego niż uczynił to Sąd w zaskarżonym wyroku. W istocie więc powstała rozbieżność w zakresie treści stanu faktycznego wywiedzionego z opisu zawartego we wniosku o interpretację. Organ w skardze kasacyjnej przytoczył przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego (str. 3) i podniósł, że "Skoro zakresem pytania objęto dostawę energii to Organ dokonał oceny kompleksowości świadczonych usług w przypadku świadczenia usług dostawy energii na rzecz finalnego odbiorcy, a nie na rzecz OSP. Natomiast WSA w Łodzi dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie dokonał analizy zagadnienia kompleksowości z punktu widzenia OSP, tj. w zakresie dostawy energii elektrycznej na rynek bilansujący wraz z usługami systemowymi na rzecz OSP, a więc w zakresie innym niż rozstrzygała zaskarżona interpretacja".

5.5. Mimo powyższych stwierdzeń, które podważają w ogóle zasadność konfrontowania stanowiska organu i Sądu pierwszej instancji, jako odniesionych do odmiennych stanów faktycznych, w skardze kasacyjnej nie podniesiono żadnych zarzutów procesowych, które dotyczyłyby nieprawidłowego odczytania w zaskarżonym wyroku istoty pytania w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Dowodem rzeczywistego sporu, co do treści stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i pytania w nim zawartego jest treść protokołu rozprawy przed Sądem pierwszej instancji, w którym odnotowano rozbieżne stanowiska pełnomocników stron zaprezentowane w odpowiedzi na pytanie Sądu w przedmiocie wyjaśnienia kręgu podmiotów, o których traktuje pytanie Spółki podsumowujące opis stanu faktycznego. Pytanie to brzmi: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym dodatkowe czynności towarzyszące dostawie energii elektrycznej składają się na kompleksową dostawę energii elektrycznej i w stosunku do tych czynności obowiązek podatkowy powstaje na zasadach właściwych dla dostawy energii tj. w momencie wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności, w przypadku gdy nabywcą jest podatnik?". Na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, co odnotowano w protokole, że pod pojęciem "podatnik" skarżący rozumie operatora systemu, natomiast pełnomocnik organu oświadczył, że organ odczytuje je jako odbiorcę końcowego energii a nie operatora systemu.

5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jakkolwiek można podzielić wątpliwości organu co do rozumienia intencji wniosku Spółki, o kompleksowość których usług chodziło, to – wobec braku wyjaśnienia tej okoliczności na etapie postępowania interpretacyjnego, przy jednoznacznym oświadczeniu pełnomocnika skarżącej na rozprawie, nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że odniósł się do usługi kompleksowego świadczenia rozumianej jako dostawa na rzecz OSP energii elektrycznej na rynku bilansującym oraz przedmiotowych usług systemowych, wbrew intencji skarżącej.

5.7. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano, że zarówno organ wydający interpretację, jak i sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. W konsekwencji nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Nie ulega więc wątpliwości, że organ w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Jeżeli natomiast organ interpretacyjny uzna, że stan faktyczny został we wniosku przedstawiony w sposób niejasny lub niepełny, bądź wniosek nie zawiera istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy elementów, to ma możliwość wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. (por. wyrok NSA z 15 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1860/15, z dnia 30 września 2016 sygn. akt II FSK 2498/14, z dnia 20 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1239/14, z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2334/13 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). Dysponentem w zakresie prezentowania i wyjaśniania stanu faktycznego jest wnioskujący o interpretację. Organ nie może prowadzić sporu ze stroną co do intencji tej ostatniej przy przedstawianiu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. To strona wnioskująca o interpretację wyznacza granice stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach których organ może się wypowiedzieć. Tym samym skoro skarżąca ostatecznie rozwiała wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do tego, jak należy odczytać opis stanu faktycznego w jej wniosku w powiązaniu z pytaniem, które opis ten podsumowywało, organ nie może tego podważać. Ryzyko nieprawidłowego przedstawienia stanu faktycznego obciąża wnioskującego o interpretację.

5.8. Stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku niewątpliwie odnosi się do stanu faktycznego, w którym skarżąca domagała się odpowiedzi, czy energia elektryczna nabywana przez OSP na rynku bilansującym oraz usługi systemowe są świadczeniem kompleksowym (str.19 uzasadnienia wyroku). Usługi systemowe w tym układzie pełnią bowiem rolę służebną względem dostawy energii elektrycznej. Jak wskazano już wyżej prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji uzasadniona była treścią wniosku i jednoznacznym oświadczeniem pełnomocnika skarżącej na rozprawie, jak również – pośrednio - brakiem skargi kasacyjnej skarżącej, w której Spółka zarzucałaby zapewne nieprawidłowe rozumienie jej zapytania.

5.9. Skarżący kasacyjnie organ zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej nie stworzył Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości do oceny powstałych wątpliwości na tle stanu faktycznego zawartego we wniosku oraz wyjaśniania wątpliwości w związku z postawionym zapytaniem. Brak zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej skutkował pozostawieniem poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestii dotyczących stanu faktycznego, ograniczając ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego w odniesieniu do stanu zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

5.10. Analizując treść uzasadnienia do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zostały one w żaden sposób uzasadnione. Skarżący kasacyjnie organ ponownie zaprezentował swoje stanowisko w zakresie interpretacji powołanych przepisów prawa materialnego odnosząc je jednak do "swojego" stanu faktycznego tj. oceny kompleksowości usług systemowych i dostawy energii elektrycznej w odniesieniu do końcowego odbiorcy a nie OSP. W tym kontekście organ podniósł, że świadczenie usług systemowych nie przyczynia się do lepszej dostawy energii elektrycznej (z punktu widzenia końcowego odbiorcy) a nadto usługi systemowe są świadczone na rzecz O. S. P. (OSP) a nie bezpośredniego nabywcy. Adresatami usług i dostaw są wiec inni odbiorcy.

5.11. Prezentując argumentację na poparcie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, organ nie przedstawił jednocześnie żadnych wywodów, które odnosiłyby się do stanowiska Sądu pierwszej instancji. W efekcie ocena podniesionych zarzutów, bez weryfikacji stanu faktycznego w sprawie, do czego nie było podstaw prawnych, nie stanowiłaby kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 19a ust 1 oraz art. 19a ust 5 pkt. 4 ustawy p.p.s.a. z uwagi na brak jego uzasadnienia w odniesieniu do stanowiska Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, okazał się niezasadny.

5.12. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu. Sąd w wyroku nie zamieścił orzeczenia o kosztach, zgodnie z art. 209 ustawy p.p.s.a. z uwagi na brak wniosku strony uprawnionej do ich uzyskania w następstwie wydanego wyroku.