Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 745/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 1, 3 i 4, art. 81b § 2a, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 353 § 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 69 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 72 poz 665
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 maja 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo bankowe.
article: art. 31 § 1, art. 43
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 30 kwietnia 2013 r. A.T. ["dalej również "Skarżąca", "Strona"] złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w roku podatkowym 2012 r. [P1T-37], w którym zadeklarowała:

– przychód ze stosunku pracy w kwocie 130 345,95 zł,

– koszty uzyskania przychodów w kwocie 1 668,72 zł,

– dochód w kwocie 128 677,23 zł,

– zaliczka pobrana przez płatnika w kwocie13 806,00 zł,

– razem dochód w wysokości 128 677,23 zł,

– składki na ubezpieczenie społecznie w kwocie 15 102,68 zł,

– dochód po odliczeniach w wysokości 113 574,55 zł,

– podstawa obliczenia podatku w wysokości 113 575,00 zł,

– obliczony podatek w kwocie 23 814,06 zł,

– składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 8 925,92 zł,

– podatek należny w kwocie 14 888,00 zł,

– suma zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 13 806,00 zł,

– różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 1 082,00 zł.

2. Następnie Strona w dniu 9 września 2014 r. złożyła korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w roku podatkowym 2012 r. [PIT-36], w którym wykazała:

– przychód ze stosunku pracy w kwocie 130 345,95 zł,

– koszty uzyskania przychodów w wysokości 1 668,72 zł,

– dochód w kwocie 128 677,23 zł,

– zaliczka pobrana przez płatnika w wysokości13 806,00 zł.

– przychód podatnika z innych źródeł w wysokości 36 277,06 zł

– dochód z innych źródeł w kwocie 36 277,06 zł,

– składki na ubezpieczenie społecznie w kwocie 15 102,68 zł,

– razem dochód podatnika w kwocie 164 954,29 zł,

– razem należna zaliczka od przychodu w kwocie 13 806,00 zł,

– składki podatnika na ubezpieczenie społeczne w kwocie 15 102,68 zł,

– dochód po odliczeniach w kwocie 149 851,61 zł,

– podstawa obliczenia podatku w kwocie 149 852,00 zł,

– obliczony podatek w kwocie 35 422,70 zł,

– składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 8 925,92 zł,

– podatek należny w kwocie 26 497,00 zł,

– suma zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 13 806,00 zł,

– różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 12 691,00 zł.

3. Pismem z 27 kwietnia 2018 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty zgodnie z załączona korektą, tj. kwocie 13 280,00 zł, w której wykazano:

– przychód ze stosunku pracy w kwocie 130 345,95 zł,

– koszty uzyskania przychodów w kwocie 1 668,72 zł,

– dochód w kwocie 128 677,23 zł,

– zaliczka pobrana przez płatnika w kwocie 13 806,00 zł,

– razem dochód w kwocie 128 677,23 zł,

– składki na ubezpieczenie społecznie w kwocie 15 102,68 zł,

– dochód po odliczeniach w kwocie 113 574,55 zł,

– podstawa obliczenia podatku w kwocie 113 575,00 zł,

– obliczony podatek w kwocie 23 814,06 zł,

– składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 8 925,92 zł,

– podatek należny w kwocie 14 888,00 zł,

– suma zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 28 168,00 zł,

– różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników w kwocie 13 280,00 zł.

W uzasadnieniu do wniosku Skarżąca wyjaśniła, że poprzednią korektę zeznania dokonała pod wpływem błędu i niezrozumienia na czym polega postępowanie w sprawie podatku dochodowego. Strona wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z załączoną korektą. W złożonym wniosku ww. stwierdziła m.in., że składając PIT za 2012 r. nie uwzględniła w swoich dochodach kwoty wynikającej z deklaracji PIT- 8C, bowiem nie stanowi ona dochodu. W ocenie Strony, Bank [...] S.A. [dalej również "Bank"] postąpił rutynowo, wystawiając PIT-8C i nie uwzględnił specyficznej sytuacji przejęcia cudzych kredytów [długów], do których powstania przyczynił się były mąż Strony – G.K. W celu uniknięcia dalszego naliczania odsetek karnych dokonała spłaty kredytów. Zdaniem Strony powyższe stanowisko potwierdza analiza przepisów prawa cywilnego i bankowego. Wynika z nich bowiem, że naliczenie podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytu nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi takie jednostronne prawo naliczenia takich odsetek, z którego może on skorzystać lub też nie naliczać odsetek. Nadto, ewentualny dochód mógł powstać u byłego małżonka Strony i to on powinien być adresatem deklaracji PIT-8C wystawionego przez Bank.

4. W piśmie z 22 maja 2018 r. Strona określiła kwotę wnioskowanej nadpłaty za lata 2012-2013 w łącznej wysokości 14 842,00 zł.

5. W dniu 19 lutego 2013 r. do Urzędu Skarbowego w P. wpłynęła informacja o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych [PIT-8C] sporządzona przez płatnika, tj. [...] S.A., z której wynika, że Strona uzyskała:

– przychód z tytułu redukcji należności stanowiący odsetki karne w wysokości 11 825,84 zł [ugoda nr [...] zmieniona aneksem nr [...]],

– przychód z tytułu redukcji należności stanowiący odsetki karne w wysokości 24 451,22 zł [ugoda nr [...]].

6. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. [dalej również "Naczelnik"] decyzją z [...] września 2018 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 13 280,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził m.in., że w złożonej 30 kwietnia 2018 r. korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 r. nieprawidłowo wykazano w poz. 127 sumę zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 28 168,00 zł, uwzględniając wpłaty dokonane na konto Urzędu Skarbowego w P. Natomiast kwota ta powinna być zgodna z kwotą pobranych zaliczek przez płatnika, wykazaną w deklaracji PIT-11. Organ pierwszej instancji podkreślił, że w zeznaniu podatkowym nie uwzględnia się wpłat dokonanych na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego tytułem dopłaty do zeznania podatkowego. Kwota nadpłaty wynika z zapisów dokonanych na karcie kontowej. Nie wykazano również przychodu w wysokości 36 277,06 zł [11 825,84 + 24 451,22] z tytułu redukcji należności stanowiącej odsetki karne, wynikającego z informacji PIT-8C wystawionej przez Bank. W ocenie Naczelnika, skoro Strona dokonała spłaty kredytu, tj. należności głównej, kwota umorzonych odsetek stanowi dla niej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.]. Organ podkreślił, że momentem uzyskania przychodu jest dzień, w którym odsetki umorzono, przy czym zwolnienie z obowiązku zapłaty odsetek jest świadomym zaniechaniem ściągnięcia tej wierzytelności i stanowi czynność prawną wierzyciela, skutkującą przysporzeniem majątkowym po stronie dłużnika. Organ podał, że bezspornym jest, że gdyby nie fakt umorzenia naliczonych odsetek karnych, Strona byłaby zobowiązana do ich zapłaty, co spowodowałoby uszczuplenie jej majątku. Nie ma zatem wątpliwości, że Strona uzyskała korzyść majątkową. W konsekwencji w momencie dokonania umorzenia długu przez wierzyciela, powstał przychód podlegający opodatkowaniu a w takiej sytuacji Bank, zdaniem Naczelnika, prawidłowo wystawił informację PIT-8C o wysokości uzyskanego przychodu z tytułu umorzonych odsetek karnych, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f., natomiast Strona obowiązana była w myśl art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. wykazać ten przychód w zeznaniu podatkowym według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w roku podatkowym.

7. W odwołaniu z 12 października 2018 r., a następnie w uzupełnieniu odwołania z 7 grudnia 2018 r. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie

1) art. 120 do art. 125 [Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej również: "o.p."], poprzez:

a) nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania [art. 121],

b) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy we wcześniejszych fazach tego postępowania podatkowego [art. 122],

c) niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ pierwszej instancji przy załatwianiu sprawy bezpośrednio w urzędzie [art. 124],

d) opieszałość działania w sprawie oraz we wnikliwym i szybkim jej załatwieniu [art. 125]. Pierwotne pisma/wnioski w tych sprawach złożono odpowiednio w kwietniu 2013 i 2014 r.;

2) art. 139 i 140 o.p., poprzez niezałatwienie sprawy w przepisanym prawem terminie i niepowiadomienie mnie o przyczynach i niedotrzymania terminu;

3) art. 180 do 192 o.p., poprzez pominięcie istotnych dowodów, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nieuzyskanie od Banku szczegółowych informacji o okresie, wielkościach powstania odsetek karnych i spłaconych ratach kredytów, na podstawie których wystawiono PIT-8C;

4) art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie tej ustawy, mimo wyłączenia jej stosowania do przychodów z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków w wyniku ustania wspólności majątkowej;

5) art. 2a o.p., że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario dotyczy wyłącznie niejasności co do treści przepisu. Jeżeli jego sens może być odczytywany w różny sposób, zastosowanie znajduje zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W konsekwencji Strona wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i wydanie decyzji rozstrzygającej ostatecznie sprawy lub przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu ponownego rozpatrzenia i wydania decyzji o zwrocie nadpłaty, anulowaniu zapłaconych odsetek i opłaty prolongacyjnej.

W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła m.in., że ewentualny dochód mógł powstać u jej byłego małżonka i to on powinien być adresatem wystawionych przez Bank deklaracji PIT-8C za 2012 i 2013 r. Umowy kredytowe, na które powołuje się Bank w PIT-8C spłacała regularnie, bez żadnej zwłoki i naliczania jej odsetek karnych. W umowie notarialnej o podział majątku wspólnego z byłym mężem przejęła jego dalsze spłacanie kredytów ze względu na lojalność wobec pracodawcy Strony, tj. Banku, który udzielił kredytu G.K. Zdaniem Strony przejęcie tego długu w umowie o podział wspólnego majątku nie jest zobowiązaniem podatkowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

8. Decyzją z [...] stycznia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. [dalej również: "Dyrektor"] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, że pomiędzy Bankiem, a Stroną zawarta została ugoda nr [...], której przedmiotem było określenie Stronie i jej małżonkowi G.K. nowych warunków spłaty zadłużenia z tytułu umowy kredytu odnawialnego udzielonego w rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym nr [...] z 22 stycznia 2008 r. [z późniejszymi aneksami]. Organ wyeksponował, że z § 1 pkt 3 i 6 ugody wynika, że Bank zwolnił z długu G.K., a Strona uznała w całości zadłużenie wobec Banku i zobowiązała się je spłacić na warunkach określonych w tej ugodzie. Stan zadłużenia z tytułu umowy na 28 listopada 2012 r. wynosił: kapitał w kwocie 49 108,67 zł, odsetki 27 332,55 zł. Całkowita kwota do zapłaty wynosiła 52 000,00 zł. Zgodnie z umową, w przypadku, gdy Strona dokona spłaty zadłużenia w terminie i kwocie określonej w § 2 ust. 1 tego aneksu, tj. 52 000,00 zł, to Bank miał zaniechać dochodzenia pozostałej wierzytelności, tj. zwolnić klienta z części długu w wysokości 24 451,22 zł z tytułu części odsetek wymienionych w § 1 ust. 4 pkt 2 ugody. Następnie Dyrektor zwrócił uwagę, że 28 listopada 2012 r. pomiędzy Bankiem, a Stroną zawarty został aneks nr 1 do umowy przystąpienia do długu i ugody nr [...] z 8 czerwca 2012 r., której przedmiotem było określenie nowych warunków spłaty zadłużenia z tytułu umowy kredytu gotówkowego udzielonego na podstawie umowy kredytu gotówkowego nr [...] z 6 listopada 2007 r. Zgodnie z § 1 umowy, Bank przewidywał zwolnienie z długu G.K., a Strona uznała w całości zadłużenie wobec Banku i zobowiązała się je spłacić na warunkach określonych w tej ugodzie. Z § 3 pkt 1 wynikało, że w przypadku, gdy klient [Strona] dokona spłaty zadłużenia w terminie i kwocie określonej w § 2 ust. 1, to Bank zaniecha dochodzenia pozostałej wierzytelności, tj. zwolni klienta z części długu w wysokości 11 825,84 zł z tytułu części odsetek wymienionych w § 1 ust. 3 pkt 2 ugody.

Następnie w oparciu o art. art. 69 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe [Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm., dalej również "p.b."] Dyrektor wskazał, że kredyt jest specyficznym rodzajem stosunków zobowiązaniowych, którego cechami są: zwrotność, terminowość i oprocentowanie, zaś otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe. Organ drugiej instancji argumentował przy tym, że korzystanie z obcego kapitału wiąże się z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków lub rezygnacja z ich części skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału za cenę niższą niż pozostali klienci znajduje się w sytuacji korzystniejszej. Ponieważ umowa kredytu jest umową odpłatną, modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego [umowy kredytu] poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez bank z części przysługującego mu oprocentowania [umorzenie odsetek], należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez kredytobiorcę nieodpłatnego świadczenia, gdyż w momencie umorzenia odsetek kredytobiorca uzyskuje konkretne przysporzenie majątkowe [przychód]. Posiłkując się kategoriami wynikającymi z art. 353 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwanej dalej również "k.c."], korzyść ta, a tym samym nieodpłatne świadczenie po stronie pożyczkobiorcy, występuje w czasie, kiedy zrealizowała się rezygnacja z korzystania z przedmiotu kredytu przez podmiot jej udzielający. Zgodnie bowiem z ww. art. 353 § 2 k.c. świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania, odstąpienie od dochodzenia należności [umorzenie] odsetek, kredytobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości korzystania z cudzego kapitału, za cenę niższą niż pierwotnie ustalona. Świadczenie to odpowiada kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, zdefiniowanej w art. 11 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy stanął następnie na stanowisku, że odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek [w sposób niebudzący wątpliwości co do wysokości], jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił [odsetek należnych, ale niewymagalnych]. Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych [które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu], jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Z kolei tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w umowach ugody Strona uznała w całości zadłużenie wobec Banku, tj. zadłużenie z tytułu niespłaconego kapitału oraz zadłużenie z tytułu odsetek ustalone na podstawie obowiązujących stawek. W związku z powyższym w dniu podjęcia decyzji o umorzeniu odsetek były one wymagalne, określone w konkretnej kwocie, a w związku z wywiązaniem się przez Stronę z warunków określonych w umowie ugody zostały przez bank umorzone. Innymi słowy bank zwolnił dłużnika z części długu.

Wskazane powyżej kwoty umorzonych odsetek karnych zostały zasadnie wykazane przez [...] S.A. w informacji PIT-8C za 2012 r. wystawionej dla Strony. Nadto dokonując analizy złożonej 30 kwietnia 2018r. korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 r., Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Strona w poz. 127 nieprawidłowo wykazała sumę zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 28.168,00 zł [uwzględniając wpłaty dokonane na konto Urzędu Skarbowego w P.], tymczasem kwota ta powinna być zgodna z kwotą pobranych zaliczek przez płatnika, a wykazanych w deklaracji PIT-11. Zdaniem Dyrektora nie wykazano również przychodu w wysokości 36.277,06 zł [11.825,84 + 24.451,22] z tytułu redukcji należności stanowiących odsetki karne, wynikające z informacji PIT-8C wystawionej przez Bank. Stąd odmowa stwierdzenia nadpłaty jest zasadna.

W ocenie Dyrektora analiza podjętych w toku postępowania czynności oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, że organ podatkowy pierwszej instancji, stosownie do art. 120 o.p. i art. 121 o.p., działał na podstawie przepisów prawa. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy przeanalizował materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który należy uznać za wystarczający i podjął rozstrzygnięcie w oparciu o jego całokształt. Dołożono przy tym staranności w zebraniu materiału dowodowego. Dyrektor wyjaśnił przy tym, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, iż organ winien prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja zawiera podstawę prawną, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne [wskazano zarówno przepisy u.p.d.o.f., jak i o.p.]. Umożliwiono Stronie czynny udział w postępowaniu. Organ dokonał również oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. Odnośnie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia Dyrektor zauważył, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 o.p., a jej uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Nadto organ pierwszej instancji zawiadamiał Stronę o niemożności załatwienia sprawy we właściwym terminie [postanowienie z [...] czerwca 2018 r. nr [...] i z [...] sierpnia 2018 r. nr [...]], gdzie wskazał przyczyny niedotrzymania terminu. Zatem nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania. Nie doszło również do naruszenia przepisów materialnych, w tym wskazanego przez Stronę art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., gdyż sprawa nie dotyczy uzyskanego przychodów z tytułu podziału majątku wspólnego. Nadto w sprawie nie powstały wątpliwości natury prawnej lub faktycznej, które wymagałyby ich tłumaczenia na korzyść Strony. Zauważyć również należy, że w celu rozwiania wszelkich wątpliwości, co interpretacji przepisów, Strona mogła wystąpić w trybie art. 14b § 1 o.p. z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie takiej interpretacji, czego nie uczyniła.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe. Natomiast dokonanie odmiennej od stanowiska Strony oceny materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu obowiązujących przepisów. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, które nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

9. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie:

1) art. 120 do art. 125 o.p., poprzez:

a) nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania [art. 121],

b) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy we wcześniejszych fazach tego postępowania podatkowego [art. 122],

c) niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ pierwszej instancji przy załatwianiu sprawy bezpośrednio w urzędzie [art. 124],

d) opieszałość działania w sprawie oraz we wnikliwym i szybkim jej załatwieniu [art. 125],

e) braku powiadomienia o terminie i miejscu rozprawy w drugiej instancji,

2) art. 139 i 140 o.p., poprzez niezałatwienie sprawy w przepisanym prawem terminie i niepowiadomienie mnie o przyczynach i niedotrzymania terminu;

3) art. 180 do 192 o.p., poprzez pominięcie istotnych dowodów, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nieuzyskanie od Banku szczegółowych informacji o okresie, wielkościach powstania odsetek karnych i spłaconych ratach kredytów, na podstawie których wystawiono PIT-8C;

4) art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie tej ustawy, mimo wyłączenia jej stosowania do przychodów z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków w wyniku ustania wspólności majątkowej;

W konsekwencji Strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

2. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu drugiej instancji wydanego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty Skarżącej w podatku podatkowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 13 280,00 zł. Spór w rozpoznawanej dotyczy natomiast kwestii, czy fakt zwolnienia Strony z części długu uznawany jest za przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Na wstępie zauważyć należy, że w świetle art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który w pkt 9 wskazuje jako jedno ze źródeł przychodów inne źródła. Zgodnie zaś z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje [subwencje] inne niż wymienione wart. 14. dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Określenie "w szczególności" oznacza, że art. 20 nie zawiera zamkniętego katalogu przychodów. Sformułowanie to dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe [przysporzenie majątkowe]. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia nieodpłatne świadczenia. Dokonując wykładni gramatycznej, za nieodpłatne świadczenia uznać należy świadczenia nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne. Należy zatem przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem [następstwem] jest nieodpłatne przysporzenie majątku danej osobie. Innymi słowy, o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 i 2 o.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, to w myśl przepisu art. 75 § 1 o.p., może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 3 o.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania [deklaracji], to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie [deklarację]. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania [deklaracji] nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę [art. 75 § 4 o.p.]. W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty [art. 75 § 4a o.p.]. Zgodnie z art. 81 b § 2a o.p., korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

4. Sąd, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej].

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego jest możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego; podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu czynności podlegającej ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Zebrane w sprawie materiały, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu stanową wystarczającą podstawę dla dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

5. W ocenie Sądu organy zebrały szeroki materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, zaś postępowanie prowadzone było z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 28 listopada 2012 r. pomiędzy [...] S.A. a Skarżącą a także byłym małżonkiem Skarżącej G.K. zawarta została "Umowa ugody" nr [...] [akta post. pod, k. 22-23], której przedmiotem było określenie Skarżącej i jej mężowi G.K. nowych warunków spłaty zadłużenia z tytułu umowy kredytu odnawialnego udzielonego w rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym nr [...] z 22 stycznia 2008 r. [z późniejszymi aneksami]. Z § 1 pkt 3 i 6 ugody wynika, że [...] S.A. zwalnia z długu G.K., a A.T. uznaje w całości zadłużenie wobec Banku i zobowiązuje się je spłacić na warunkach określonych w tej ugodzie. Stan zadłużenia z tytułu umowy według stanu na 28 listopada 2012 r. wynosi: kapitał – 49 108,67 zł, odsetki 27 332,55 zł. W § 9 podano, że całkowita kwota do zapłaty wynosi 52 000,00 zł. W § 3 "Umowy ugody" postanowiono, że w przypadku, gdy A.T. dokona spłaty zadłużenia w terminie i kwocie określonej w § 2 ust. 1 tego aneksu, tj. 52 000,00 zł, to [...] S.A. zaniecha dochodzenia pozostałej wierzytelności, tj. dokona zwolnienia klienta z części długu w wysokości 24 451,22 zł z tytułu części odsetek wymienionych w § 1 ust. 4 pkt 2 ugody.

Następnie, w dniu 28 listopada 2012 r. pomiędzy [...] S.A., a A.T. zawarty został "Aneks nr 1 do «Umowy przystąpienia do długu i ugody nr [...] z 8 czerwca 2012 r.»" [akta post. pod., k. 21], której przedmiotem było określenie nowych warunków spłaty zadłużenia z tytułu umowy kredytu gotówkowego udzielonego na podstawie umowy kredytu gotówkowego nr [...] z 6 listopada 2007 r. Zgodnie z § 1 umowy, [...] S.A. zwalnia z długu G.K., a A.T. uznaje w całości zadłużenie wobec Banku i zobowiązuje się je spłacić na warunkach określonych w tej ugodzie. Z § 3 pkt 1 wynika, że w przypadku, gdy klient [A.T.] dokona spłaty zadłużenia w terminie i kwocie określonej w § 2 ust. 1, to [...] S.A. zaniecha dochodzenia pozostałej wierzytelności, tj. dokona zwolnienia klienta z części długu w wysokości 11 825,84 zł z tytułu części odsetek wymienionych w § 1 ust. 3 pkt 2 ugody.

Bezsporne jest, że Skarżąca dopełniła warunków wynikających z "Umowy ugody" z 28 listopada 2012 r. oraz z "Aneksu nr 1 do «Umowy przystąpienia do długu i ugody nr [...] z 8 czerwca 2012 r.»", to jest dokonała spłat kwot wynikających z tych porozumień, w związku z czym Bank zwolnił Skarżącą z zapłaty kwot 24 451,22 zł ["Umowa ugody" nr [...]] oraz 11 825,84 zł [Aneks nr 1 do «Umowy przystąpienia do długu i ugody nr [...] z 8 czerwca 2012 r.»"].

Skarżąca nie przedstawiła żadnego obiektywnego dowodu, to jest możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów, z którego wynikałoby, że poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska podatnika, jeżeli nie dostarczył ich on sam, wywodząc dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia podatku naliczonego, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Jak trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1671/06, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu [por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.].

Skarżąca natomiast nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, a które uzasadniałyby jego tezy, kwestionujące ustalenia dokonane w postępowaniu. Na uwagę zasługuje, że w interesie Strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem dysponentem wiedzy o okolicznościach istotnych dla dokonania ustaleń w sprawie wiedzę ma tylko podatnik, zaś jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Godne uwagi w tym zakresie są spostrzeżenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/04 [orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl], zgodnie z którymi "Nie jest tak, jak utrzymuje skarżąca, iż cały ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, gdyż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony". Ponadto, z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wynika także obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów, zwłaszcza tam gdzie podatnik miałby wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Organy są obowiązane gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie mogą być obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia [wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 15/07, orzeczenie dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl].

W konsekwencji Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zebrał wystarczający materiał dowodowy, stanowiący podstawę dokonanego rozstrzygnięcia, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w ramach postępowania odwoławczego prawidłowo ocenił postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji.

Zawarcie wspomnianych ugód z Bankiem jest bezsporne. Sporne są skutki zwolnienia przez Bank na podstawie tych ugód Skarżącej z części odsetek, które Skarżąca przyjęła na siebie do spłaty wraz z zobowiązaniami kredytowymi swego byłego męża w związku z podziałem majątku wspólnego.

To, że wnioski wywiedzione z oceny zebranych w sprawie dowodów, w zestawieniu z innymi przeprowadzonymi przez organ dowodami nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącej, nie oznacza naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze.

6. Omawiając problematykę zwolnienia Strony z części długu [spłaty kredytu] jako przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sposób nie zauważyć, że zgodnie z art. 69 ust. 1 p.b., przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Z definicji tej wynika więc, że cechami kredytu są: jego zwrotność, terminowość i oprocentowanie. Zgodzić się należy za organami podatkowymi obu instancji, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe [przychód]. Przy czym korzystanie z obcego kapitału wiąże się z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków lub rezygnacja z ich części skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału za cenę niższą niż pozostali klienci znajduje się w sytuacji korzystniejszej. Ponieważ umowa kredytu jest umową odpłatną, modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego [umowy kredytu] poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez bank z części przysługującego mu oprocentowania [umorzenie odsetek], należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez kredytobiorcę nieodpłatnego świadczenia, gdyż w momencie umorzenia odsetek kredytobiorca uzyskuje konkretne przysporzenie majątkowe [przychód]. Na podstawie art. 353 § 2 k.c. korzyść ta, a tym samym nieodpłatne świadczenie po stronie pożyczkobiorcy, występuje w czasie, kiedy zrealizowała się rezygnacja z korzystania z przedmiotu kredytu przez podmiot jej udzielający. Zgodnie bowiem z ww. przepisem art. 352 § 2 k.c. świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania, odstąpienie od dochodzenia należności [umorzenie] odsetek, kredytobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości korzystania z cudzego kapitału, za cenę niższą niż pierwotnie ustalona. Świadczenie to odpowiada kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, zdefiniowanej w art. 11 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f.

W konsekwencji Sąd podziela pogląd podatkowego organu drugiej instancji, zgodnie z którym otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe [przychód].

Odmiennie przy tym należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek [w sposób niebudzący wątpliwości co do wysokości], jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił [odsetek należnych, ale niewymagalnych]. Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął, jest przysporzeniem skutkującym powitaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych [które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu], jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Z kolei tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne.

W ugodach zawartych z Bankiem Skarżąca uznała w całości zadłużenie wobec Banku. tj. zadłużenie z tytułu niespłaconego kapitału oraz zadłużenie z tytułu odsetek ustalone na podstawie obowiązujących stawek. W związku z powyższym w dniu podjęcia decyzji o umorzeniu odsetek były one wymagalne, określone w konkretnej kwocie, a w związku z wywiązaniem się przez Skarżącą z warunków określonych w umowie ugody zostały przez Bank umorzone. Innymi słowy Bank zwolnił dłużnika z części długu.

Wskazane powyżej kwoty umorzonych odsetek karnych zostały zasadnie wykazane przez [...] S.A. w informacji PIT-8C za 2012 r. wystawionej dla Skarżącej. Nadto dokonując analizy złożonej w dniu 30 kwietnia 2018 r. korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 r., należy podzielić stanowisko organów obu instancji, że Strona w poz. 127 nieprawidłowo wykazała sumę zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 28 168,00 zł [uwzględniając wpłaty dokonane na konto Urzędu Skarbowego w P.], tymczasem kwota ta powinna być zgodna z kwotą pobranych zaliczek przez płatnika, a wykazanych w deklaracji PIT-11. Nie wykazano przy tym przychodu w wysokości 36 277,06 zł [11 825,84 + 24 451,22] z tytułu redukcji należności – odsetek karnych, wynikającego z informacji PIT-8C wystawionej przez [...] S.A. Stąd odmowa stwierdzenia nadpłaty jest zasadna.

Skarżąca poświęca wiele uwagi wykazaniu, że to były małżonek osiągnął przychód z tytułu umorzenia odsetek od zaciągniętego przez siebie kredytu. Skarżąca prezentuje stanowisko, że ewentualny dochód mógł powstać u jej byłego małżonka i to on powinien być adresatem wystawionych przez Bank deklaracji PIT-8C za 2012 i 2013 r. a także, że w umowie notarialnej o podział majątku wspólnego z byłym mężem przejęła jego dalsze spłacanie kredytów ze względu na lojalność wobec pracodawcy Strony, tj. Banku, który udzielił kredytu G.K. Tak argumentując Skarżąca nie dostrzega, że umorzenie odsetek, naliczonych w związku z nieterminową spłatą kredytów przez byłego męża nastąpiło wobec Skarżącej i że to Skarżąca przejęła na siebie zobowiązania byłego męża zawierając z Bankiem ugody. Argumentacja, że "to były małżonek Skarżącej osiągnął przychód z tytułu umorzenia odsetek od zaciągniętego przez siebie kredytu" pomija, że – po pierwsze – Skarżąca przejęła na siebie zobowiązania kredytowe obciążające niegdyś byłego męża w ramach podziału majątku a zatem te zobowiązania finalnie obciążyły Skarżącą w takim kształcie i wysokości, jak obciążały one byłego męża. Zapłata zobowiązań wobec Banku wynika więc z porozumienia z byłym mężem co do określonego podziału między małżonkami wygospodarowanych w trakcie trwania związku małżeńskiego aktywów i zaciągniętych zobowiązań [wspomnianej notarialnej umowy o podział majątku wspólnego], nie zaś z "lojalności" wobec tego samego Banku [udzielającego kredytu byłemu mężowi], który był jednocześnie pracodawcą Skarżącej. Podział majątku wspólnego stanowi porozumienie małżonków co do przyznania jednemu z nich określonych składników majątkowych z obowiązkiem spłaty; uregulowane zostają także wzajemne relacje w zakresie zobowiązań zaciągniętych w trakcie trwania związku małżeńskiego. W wyniku notarialnej umowy o podział majątku wspólnego Skarżąca przyjęła na siebie obowiązek uregulowania obciążających wcześniej jej byłego męża kredytów. Skutkiem tego przejęcia było zawarcie przez Skarżącą ugód z [...] S.A. Z momentem zawarcia ugód z Bankiem to Skarżąca w pełni odpowiada za te zobowiązania ze wszystkimi skutkami, a nie pierwotny kredytobiorca [były mąż Skarżącej]. Po drugie – wobec przejęcia przez Skarżącą zobowiązań wobec Banku obciążających wcześniej byłego męża, następstwa ugód w postaci umorzenia części odsetek obciążających wcześniej byłego męża, odnoszą się do Skarżącej. Zaakcentowania bowiem wymaga, że zawarte przez Skarżącą z Bankiem ugody zawierają wyraźne postanowienia, zgodnie z którymi Bank zwalnia z długu G.K., a A.T. uznaje w całości zadłużenie wobec Banku i zobowiązuje się je spłacić na warunkach określonych w tej ugodzie. Wynika więc z tych ugód, że na ich mocy były małżonek Skarżącej nie jest już zobowiązany z tytułu zaciągniętych wobec Banku zobowiązań, a w jego miejsce wstąpiła ze wszelkimi konsekwencjami Skarżąca i to ona była zobowiązana do zapłaty odsetek, zaś w razie ich umorzenia – po jej stronie powstał przychód z tego tytułu. Wynika to także jednoznacznie z porozumień z Bankiem: postanowienia o zwolnieniu z części długu adresowane są do "Klienta", tym zaś mianem określana jest zarówno w "Umowie ugody" jak i w Aneksie nr 1 do «Umowy przystąpienia do długu i ugody nr [...] z 8 czerwca 2012 r.» Skarżąca. W § 3 "Umowy ugody" postanowiono: "W przypadku, gdy Klient dokona spłaty zadłużenia w terminie i kwocie określonej w § 2 ust. 1, [...] S.A. zaniecha dochodzenia pozostałej wierzytelności, tj. dokona zwolnienia Klienta z części długu w wysokości 24 451,22 zł z tytułu części odsetek wymienionych w § 1 ust. 4 pkt 2, w myśl art. 508 Kodeksu cywilnego." Podobnie, z § 3 pkt 1 "Aneksu nr 1 do «Umowy przystąpienia do długu i ugody nr [...] z 8 czerwca 2012 r.»" wynika, że "W przypadku, gdy Klient dokona spłaty zadłużenia w terminie i kwocie określonej w § 2 ust. 1, [...] S.A. zaniecha dochodzenia pozostałej wierzytelności, tj. dokona zwolnienia Klienta z części długu w wysokości 11 825,84 zł z tytułu części odsetek wymienionych w § 1 ust. 3 pkt 2 , w myśl art. 508 Kodeksu cywilnego.". Nie ma więc racji Skarżąca w tej części argumentacji, która zmierza do wykazania, że to nie ona, lecz były małżonek osiągnął przychód z tytułu umorzenia odsetek od zaciągniętego przez siebie kredytu.

7. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 o.p., a jej uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Nadto organ pierwszej instancji zawiadamiał Stronę o niemożności załatwienia sprawy we właściwym terminie [postanowienie z [...] czerwca 2018 r. nr [...] i z [...] sierpnia 2018 r. nr [...]], gdzie wskazał przyczyny niedotrzymania terminu. Natomiast organ drugiej instancji, mając na uwadze przepis art. 139 § 4 o.p., zgodnie z którym do terminu załatwienia sprawy nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu, termin załatwienia niniejszej sprawy wyliczył na 31 stycznia 2019 r. [adnotacja z 28 grudnia 2018 r.], tymczasem zaskarżona decyzja została wydana 30 stycznia 2019 r. W tym kontekście nie można również mówić o opieszałości organu, skoro odwołanie Skarżącej z dnia 12 października 2018 r. zawierało braki formalne, które należało uzupełnić. Nadto, uzupełnione odwołanie nie zawierało wniosku o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 pkt 2 o.p., stąd zarzut braku powiadomienia Skarżącej o terminie i miejscu rozprawy w drugiej instancji należy uznać za bezpodstawny. Zatem nie doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania.

8. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., gdyż decyzja organów, objęta kontrolą sądu administracyjnego, nie dotyczy przychodów uzyskanych z tytułu podziału majątku wspólnego. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychodów z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika zatem, że wyłączeniu spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustania małżeńskiej wspólności majątkowej, jak również przychody z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich.

Kwestie stosunków majątkowych w małżeństwie reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy [Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm., dalej również: "k.r.o."]. Stosownie do art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa [wspólność ustawowa] obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich [majątek wspólny]. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności [współwłasność bezudziałowa] oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego. Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba, że w czasie trwania związku małżeńskiego:

– małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową [np. ustanawiającą ustrój rozdzielności majątkowej],

– z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie współwłasności,

– wspólność ustała z mocy prawa na skutek całkowitego lub częściowego ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków lub też ogłoszenia upadłości jednego z małżonków.

Treść art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wprowadza domniemanie, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Ustanie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału tego majątku. Zgodnie z art. 1037 k.c. w związku z art. 46 k.r.o. podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.

Tymczasem spłata zadłużenia z tytułu umowy kredytu odnawialnego udzielonego Skarżącej i G.K. miała nastąpić w wyniku ugody nr [...], zgodnie z którą G.K. został zwolniony z długi, zaś Skarżąca uznała zadłużenie wobec Banku i zobowiązała się je spłacić w zamian za zwolnienie jej z części długu z tytułu części odsetek. Podobna sytuacja wynikała z ugody nr [...] w odniesieniu do spłaty kredytu gotówkowego.

W ocenie Sądu powyższe ugody nie są objęte zakresem art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.

9. Przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało w sposób wyczerpujący i prawidłowy uzasadnione z przytoczeniem właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zapatrywanie Skarżącej, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa należy uznać zatem za nietrafne.

10. Konkludując powtórzyć należy, że organ odwoławczy działał w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa [art. 120 o.p.], w toku postępowania podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym [art. 122 o.p.], zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy [art. 187 § 1 o.p.], oceniono na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione [art. 191 o.p.]. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 o.p., a jej uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Nie doszło do naruszeń art. 139, art. 140 i art. 200a o.p., a także art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. z przyczyn wyżej już opisanych. Naruszenia innych przepisów Sąd nie dostrzegł analizując zarzuty Skarżącej oraz treść zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

11. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.], orzekł o oddaleniu skargi.