Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2125/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 i 2 pkt 4, art. 18 § 1 pkt 6-6a, art. 19, art. 271 pkt 1, art6. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 258 § 2 pkt 8, art. 16 § 2, art. 259 § 1, art. 227
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 6 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 61 poz 284
law: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2.
article: art. 14
journal: Dz.U. 1977 nr 38 poz 167
law: Międzynarodowy Pakt Praw Obywatelskich i Politycznych
article: art. 48-54
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
article: art. 40-44
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.
article: art. 240 § 1 pkt 3 i 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 § 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Teza: przepis art. 18 § 1 pkt 6 i 6a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) nie może być podstawą prawną do wyłączenia sędziego z mocy ustawy w sprawie kontroli legalności decyzji podjętej po wznowieniu postępowania podatkowego w sytuacji, gdy ten sam sędzia wcześniej orzekał w zakresie braku zasadności skargi na odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Zatem uczestnictwo sędziego w składach wyrokujących w przedmiocie dwóch różnych trybów nadzwyczajnych, weryfikujących tą samą wymiarową decyzję ostateczną, nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.

TEZY

przepis art. 18 § 1 pkt 6 i 6a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) nie może być podstawą prawną do wyłączenia sędziego z mocy ustawy w sprawie kontroli legalności decyzji podjętej po wznowieniu postępowania podatkowego w sytuacji, gdy ten sam sędzia wcześniej orzekał w zakresie braku zasadności skargi na odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Zatem uczestnictwo sędziego w składach wyrokujących w przedmiocie dwóch różnych trybów nadzwyczajnych, weryfikujących tą samą wymiarową decyzję ostateczną, nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J.-M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakładu Pracy Chronionej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3026/10 w sprawie ze skargi "J.-M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakładu Pracy Chronionej z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca 1999 r. do marca 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "J.-M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakładu Pracy Chronionej z siedzibą w W. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 lipca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "J.-M.." Spółka z o.o. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca 1999 r. do marca 2000 r.

W uzasadnieniu sąd I instancji podał, że pismem z 21 lipca 2009 r. spółka wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z 30 września 2003 r., którą utrzymana została w mocy decyzja tego organu z 12 czerwca 2003 r. Żądanie wznowienia postępowania oparte zostało na podstawie określonej w art. 240 § 1 pkt 1, 5 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.")

W uzasadnieniu wniosku, skarżąca odnosząc się do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podniosła, iż tym dowodem jest zeznanie inspektora kontroli skarbowej E. K. – K., pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w L., prowadzącej postępowanie kontrolne w spółce, o którym mowa w postanowieniu Prokuratury Rejonowej L. z 31 grudnia 2007 r. oraz materiały ujawnione w związku z dochodzeniem w sprawie "mającego miejsce w Łodzi w okresie od 1999 r. do 2003 r. poświadczenia nieprawdy przez funkcjonariuszy publicznych w toku kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. w stosunku do skarżącej; tj. o czyn z art. 271 § 1 kk". Jako kolejne nowe dowody, skutkujące koniecznością wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie, skarżąca wskazała: zestawienia wprowadzonych przez J. S. prowadzącą działalność pod nazwą E.-S. (kontrahenta Skarżącej Spółki) do obrotu towarów handlowych, sporządzone w dniu 18 września 2002 r. przez inspektora kontroli skarbowej J. C.; pismo z 23 grudnia 2002 r., sporządzone przez inspektora kontroli skarbowej E. K.-K., stanowiące odpowiedź na wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu z 28 listopada 2002 r. oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 26 lutego 2004 r., Wydaną w stosunku do J. S. prowadzącej działalność pod firmą E.-S., w której stwierdzono rzeczywiste posiadanie i dostarczenie przez tę firmę towarów handlowych odbiorcom, w tym skarżącej.

W odniesieniu do przesłanki dotyczącej sfałszowania dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, skarżąca podniosła, iż decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 30 września 2003 r. była oparta na fałszywych dowodach. W ocenie spółki oczywistość tego stwierdzenia jest niepodważalna i daje podstawę do wznowienia postępowania przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 O. p., w związku z art. 240 § 2 tej ustawy.

Uzasadniając natomiast zarzut zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O. p., skarżąca powołała się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie Kuhne & Heitz (C - 453/00) oraz z dnia 26 października 1996 roku w sprawie Elida Gibbs Ltd. (C - 317/94), a ponadto przywołała wyroki z dnia 15 stycznia 1998 roku w sprawie Ghent Coal Terminal NV (C - 37/95) oraz z dnia 29 czerwca 2000 roku w sprawie Tullihallitus i Kaupo Salumets oraz inni (C - 455/98). W orzeczeniach tych ETS podkreślał znaczenie odliczenia podatku naliczonego dla realizacji zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT.

Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z 28 maja 2010 r. odmówił uchylenia decyzji z 30 września 2003 r. W uzasadnieniu organ zauważył, iż przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczy sytuacji, w której na jaw wychodzą dowody, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował, wobec czego nie były one brane pod uwagę podczas rozstrzygania sprawy. Tymczasem dowody powołane przez skarżącą (z wyjątkiem zestawienia sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej), powstały już po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do przesłanki dotyczącej wydania zaskarżonej decyzji, na podstawie sfałszowanych dowodów organ wyjaśnił, iż strona, która domaga się wznowienia postępowania na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 1 O.p., powinna przedłożyć dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego fakt sfałszowania dokumentu. W rozpatrywanej sprawie Strona nie dysponuje tego typu dowodem. Jednocześnie organ uznał, iż nie ma podstaw do zastosowania procedury przewidzianej w art. 240 § 2 O.p. Wskazane przez skarżącą dokumenty, wykluczają popełnienie jakiegokolwiek przestępstwa przez kontrolujących.

Ponadto organ stwierdził, że wszystkie wskazane przez Skarżącą orzeczenia ETS zapadły na wiele lat przed złożeniem wniosku o wznowienie przedmiotowego postępowania, z przyczyn proceduralnych, nie mogą więc stanowić podstawy do wznowienia postępowania w sprawie.

Pismem z 20 czerwca 2010 r. skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy. Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Ponadto zarzuciła dwukrotne wydanie decyzji przez ten sam organ -Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. Skarżąca podtrzymała również wniosek o wznowienie postępowania oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

Decyzją z 22 września 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację i stwierdził, że kwestia ewentualnego naruszenia przepisów o właściwości została już prawomocnie rozstrzygnięta.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie: art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 5, 7 art. 240 § 2 i § 3 oraz art. 243 § 2 O.p., art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ,121, 122, oraz art. 180 § 1, art. 187, 188, art. 194 § 1 i 2 O.p. oraz art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 i art. 25 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50, ze zm.)

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją wcześniejszą argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę stwierdził, że w treści dokumentów wskazanych przez skarżącą nie ma niczego co wskazywałoby na to, że w rzeczywistości wystąpiła sprzedaż towarów z firmy J. S. E..-S. do skarżącej spółki. Zdaniem sądu, organ zasadnie uznał dokumenty sporządzone przez inspektora J. C. za dowody, które nie mogły stanowić podstawy do uchylenia decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2003 r. Ponadto sąd wskazał, że dokumenty te były znane organowi przy wydawaniu decyzji z dnia 30 września 2003 r.

W ocenie sądu I instancji powołana w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wznowienie postępowania, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 26 lutego 2004 r. nie mogła być uznana za dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż nie istniała w dniu wydania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 30 września 2003 r. kończącej postępowanie, którego wznowienia zażądała w niniejszej sprawie spółka.

Zdaniem sądu, jako przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia 30 września 2003 r. można było traktować okoliczności faktyczne i potwierdzające je dowody istniejące w dniu wydania tej decyzji, które przekonały organ wydający decyzję z dnia 26 lutego 2004 r., że transakcje dokonane pomiędzy J. S. i skarżącą, które były przedmiotem oceny organu w tych dwóch decyzjach w rzeczywistości wystąpiły i ich przedmiotem były towary nieznanego pochodzenia. Sąd stwierdził, że w decyzji z dnia 26 lutego 2004 r. organ okoliczności takich i potwierdzających je dowodów nie wskazuje. Organ stwierdza jedynie, że okolicznością potwierdzającą rzeczywisty charakter sprzedaży wykazanej przez J. S., w której jej kontrahentem w roku 1999 była skarżąca jest okoliczność, że skarżąca sama wykazała sprzedaż towarów będących przedmiotem transakcji zawartych z J. S.. Zatem okolicznością potwierdzającą rzeczywisty charakter sprzedaży towarów przez J. S. skarżącej, w ocenie organu, jest wykazanie sprzedaży towarów przez spółkę, a więc okoliczność znana organowi przy wydawaniu decyzji z dnia 30 września 2003 r. Z treści decyzji z dnia 30 września 2003 r. wynika, że okoliczność ta była niewystarczająca do uznania, że spółka nabyła przedmiotowe towary od J. S.. Zatem w ocenie organów znaczenie tej okoliczności było różne w zależności od adresata decyzji. Sąd I instancji podkreślił, że obie decyzje wydawał ten sam organ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., z tym że decyzję z 30 września 2003 r. wydał we własnym imieniu natomiast decyzję z dnia 26 lutego 2004 r. wydał w imieniu i z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ wydając decyzję z dnia 30 września 2003 r. znał okoliczność zadeklarowania przez spółkę podatku od sprzedaży towarów, których nabycie udokumentowała fakturami wystawionymi przez J. S., co więcej organ okoliczności tej nie kwestionował w decyzji z dnia 30 września 2003 r., gdyż w decyzji tej organ przyjął podatek należny zadeklarowany przez spółkę za poszczególne miesiące 1999 r. jako element obliczenia zobowiązań podatkowych za te okresy. Zatem skoro okoliczność zdeklarowania przez spółkę podatku od sprzedaży w roku 1999 towarów wykazanych w fakturach wystawionych przez J. S., która stanowiła podstawę do wydania decyzji w stosunku do tej osoby, była znana organowi przy wydawaniu decyzji z dnia 30 września 2003 r. to nie mogła być uznana za przesłankę do wznowienia postępowania.

Następnie sąd I instancji wywiódł, że w rozpoznanej sprawie brak jest dowodów potwierdzających, że decyzja z dnia 30 września 2003 r. została wydana na podstawie fałszywych dowodów.

Ponadto, według sądu I instancji okoliczność, że decyzję z dnia 30 września 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 12 czerwca 2006 r. podpisała ta sama osoba - działający z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. H. M. nie była podnoszona we wniosku o wznowienie postępowania i z tego powodu nie była przedmiotem badania w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W ocenie sądu mając na względzie wynikający z zasady trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.), nadzwyczajny charakter postępowania w sprawie wznowienia postępowania, braku zbadania przez organ w niniejszej sprawie tej okoliczności nie można uznać za uchybienie. Z tego względu okoliczność ta nie mogła stanowić podstawy do oceny legalności zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

I. nieważność postępowania, w którym wyrok został wydany - na podstawie art. 183 § 2 pkt 4, w związku z art. 18 § 1 pkt 6 – 6 a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."). W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że biorąca udział w wydaniu zaskarżonego wyroku Sędzia WSA K. K. była sprawozdawcą i przewodniczyła składowi Sądu orzekającemu w dniu 14 lutego 2007 r. w sprawie III SA/Wa 3043/06, ze skargi spółki na nieważność decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2003 r., będącej przedmiotem wniosku o wznowienie którego dotyczy wyrok zaskarżony. Zdaniem strony okoliczność ta stanowi o wyłączeniu sędziego w niniejszej sprawie.

II. naruszenie przepisów postępowania: art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 – 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.).

W uzasadnieniu tej grupy zarzutów strona, powołując się na art. 130 § 1 pkt 6 O.p. podniosła, że decyzję której dotyczy postępowanie wznowieniowe, oraz decyzję poprzedzającą podpisała ta sama osoba – H. M. - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Wskazano też, że w aktach sprawy znajdują się dowody istniejące, a nieznane organowi wydającemu decyzję (pismo byłego dyrektora H. M. adresowane do II Komisariatu Komendy Policji L. z dnia 19 listopada 2007 r. dotyczące sprawy o sygnaturze [...]). Ponadto zdaniem spółki, nową okoliczność faktyczną stanowi fizyczne istnienie towarów będących przedmiotem obrotu dokonanego przez skarżącą. W ocenie strony powyższe oznacza, że spełniona została przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego oraz odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku oddalenia skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności należy się ustosunkować do zarzutu nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, który ma najdalej idące implikacje. Zdaniem kasatora w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka nieważności określona w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 18 § 1 pkt 6 – 6a p.p.s.a. Skutek taki jest konsekwencją udziału sędziego Krystyny Kleiber w składzie orzekającym w sprawie ze skargi "J.-M." Spółka z o.o. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 29 czerwca 2006 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, sygn. akt III Sa/Wa 3043/06. Wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił tą skargę. Wyżej wskazany sędzia był przewodniczącym składu i zarazem sprawozdawcą. Tenże sędzia brał również udział w składzie orzekającym, który wydał zaskarżony wyrok. Przedmiotem kontroli legalności w tym postępowaniu była decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2010 r., w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w art. 45 ust. 1 przyznaje prawo do rozpatrzenia sprawy przez bezstronny sąd. Ta norma konstytucyjna stanowi odzwierciedlenie art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) oraz art. 14 ust. 1 Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz. U. z 1977 r. Nr 38, poz. 167). Jednym ze sposobów realizacji tej konstytucyjnej zasady jest instytucja wyłączenia sędziego. Stanowi ona gwarancje procesowe dla stron. Stąd też w postępowaniu sądowoadministracyjnym, analogicznie jak w innych procedurach sądowych (KPC art. 48 – 54; KPK art. 40 – 44), zawarto regulacje w tym zakresie.

Przyczyny wyłączenia sędziego tradycyjnie dzieli się na dwie grupy. Po pierwsze sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy jako iudex inhabilis. Przyczyny te w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 18 § 1 p.p.s.a.. W takich sytuacjach sędzia powinien być bezwzględnie wyłączony od rozpoznania konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej. Po drugie, wyłączenie sędziego na wniosek jako iudex suspectus, gdy bezstronność sędziego może budzić wątpliwości. Sytuacja ta uregulowana jest w art. 19 p.p.s.a.

Wyłączenie sędziego z mocy ustawy może nastąpić tylko w razie zaistnienia jednej z enumeratywnie wymienionych przyczyn wskazanych w art. 18 § 1 (por. postanowienie NSA z 31 sierpnia 2011 r., II OZ 720/11; postanowienie NSA z 21 września 2011 r., II OZ 805/11, oba orzeczenia dostępne w CBOSA). Wykładnia tego przepisu musi być ścisła, niedozwolona jest interpretacja rozszerzająca (por. postanowienie NSA z 8 lipca 2011 r., I OZ 490/11; postanowienie NSA z 31 stycznia 2012 r., II FSK 1241/10, CBOSA). Przesłanki te dotyczą związków sędziego z przedmiotem lub podmiotami postępowania. Charakter instytucji wyłączenia sędziego jest oczywisty - sprowadza się do eliminowania wszelkich przyczyn, które mogłyby skutkować pojawieniem się jakichkolwiek wątpliwości, co do bezstronności i obiektywizmu sędziego przy rozpoznawaniu konkretnej sprawy (por. postanowienie NSA z 10 kwietnia 2008 r., I OZ 241/08;, CBOSA). Instytucja wyłączenia sędziego stanowi jedną z gwarancji bezstronności sądu, niemniej jednak nie powinna ona być wykorzystywana w innym celu niż zapewnienie bezstronności orzekania (por. postanowienie NSA z 3 lipca 2008 r., I OZ 488/08, CBOSA). Udział w postępowaniu sądowoadministracyjnym sędziego, podlegającego wyłączeniu z mocy ustawy powoduje nieważność postępowania, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 in fine. Okoliczność ta jest brana pod rozwagę z urzędu przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Ponadto jeżeli orzekał taki sędzia, a strona przed uprawomocnieniem się orzeczenia nie mogła się domagać wyłączenia, można żądać wznowienia postępowania sądowego na podstawie art. 271 pkt 1 p.p.s.a.

Zarzucany w skardze kasacyjnej stan faktyczny uczestnictwa sędziego przy orzekaniu w dwóch sprawach sądowych należy przeanalizować przez pryzmat przesłanek z art. 18 ust. 2 pkt 6 i pkt 6a p.p.s.a.

Punkt 6 zawiera w istocie trzy przesłanki wyłączenia sędziego. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, gdy sędzia brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 23 maja 2005 r., I OPS 3/05 (ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 110) istota wyłączenia sędziego w sprawie, w której brał on udział w wydawaniu zaskarżonego orzeczenia, zawiera się w niedopuszczalności kontrolowania przez sędziego swojego własnego rozstrzygnięcia, przy czym kontrolowanie orzeczenia wydanego w postępowaniu sądowym związane jest ściśle z instancyjnością tego postępowania.

Drugą przesłanką wyłączenia określoną w punkcie 6 jest branie przez sędziego udziału w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego. Należy w tym miejscu podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 14 października 2008 r., SK 6/07 (OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) orzekł, że art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. w zakresie, w jakim pomija jako podstawę wyłączenia sędziego od udziału w orzekaniu w postępowaniu sądowym toczącym się po wznowieniu postępowania administracyjnego, jego wcześniejszy udział w orzekaniu w sprawie dotyczącej decyzji wydanej we wznawianym postępowaniu administracyjnym, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem w przypadku orzekania przez tego samego sędziego w sprawie legalności decyzji o odmowie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji, którą wcześniej kontrolował w ramach "zwykłego" postępowania sądowoadministracyjnego zachodzą podstawy do wyłączenia tego sędziego. W opinii Trybunału Konstytucyjnego okoliczność tę należy zaliczyć do bezwzględnych przesłanek wyłączenia sędziego, która zawsze i a priori powinna ze względu na swoją wagę powodować wyłączenie sędziego z mocy ustawy. Potencjalne zagrożenie dla bezstronności sędziowskiej w opisywanej sytuacji jest bowiem tego typu, że - niezależnie od faktycznych okoliczności danej sprawy - może wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do obiektywizmu sędziego. Potraktowanie jej jako okoliczności "tego rodzaju, że mogłaby wywołać uzasadnioną wątpliwość co do jego bezstronności w danej sprawie", przy równoczesnym uzależnieniu wyłączenia sędziego od inicjatywy samego zainteresowanego lub stron postępowania (art. 19 p.p.s.a.), nie byłoby wystarczającą gwarancją prawa do rozpatrzenia sprawy przez bezstronny sąd.

Trzecią, ostatnią przesłanką wyłączenia określoną w punkcie 6 jest uprzednie występowanie przez sędziego w sprawie jako prokurator. Tą podstawę należy rozumieć szeroko jako każdą aktywność w charakterze prokuratora nie tylko w rozpoznawanej przez sędziego sprawie sądowoadministracyjnej, ale również w poprzedzającym ją postępowaniu administracyjnym, czy też nawet w powiązanym z postępowaniu karnym, karno-skarbowym.

Zgodnie zaś z punktem 6a wyłączenie sędziego następuje również w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Ten punkt został dodany ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 1736). Nowelizacja weszła w życie z dniem 8 stycznia 2010 r. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy (druk sejmowy nr 2251, http://orka.sejm.gov.pl) intencją nowelizacji była realizacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 października 2008 r. z tym, że projektodawca zdecydował się rozszerzyć zakres proponowanej zmiany w taki sposób, aby objąć nim również inne, poza wznowieniem postępowania, nadzwyczajne tryby postępowania administracyjnego, takie jak postępowanie w sprawie uchylenia, zmiany czy stwierdzenia nieważności decyzji. W wyniku jednak prac w komisji sejmowej doszło do zmiany projektu poprzez zastąpienie pierwotnego sformułowania "w tej sprawie" na "w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie". Zmiana ta jest bardzo istotna, albowiem odczytując dosłownie przepis art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy ustawy nie tylko w sprawach kontroli legalności aktów wydanych w trybach nadzwyczajnych w sytuacji, gdy wydawał orzeczenie kończące postępowanie w stosunku do aktu wydawanego w trybie zwykłym. Ta podstawa wyłączenia będzie miała również zastosowanie w sytuacji, gdy sędzia brał udział w wydaniu wyroku uchylającego zaskarżony akt, a następnie organ administracji publicznej wydał ponownie akt, który został zaskarżony skargą do sądu administracyjnego. Ta podstawa wyłączenia odnosi się nie tylko do sędziów orzekających w wojewódzkim sądzie administracyjnym, ale także do sędziów orzekających w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Dlatego też sędziowie wydający wyrok uwzględniający skargę kasacyjną, będą z mocy ustawy wyłączeni od rozpoznania tej sprawy w razie zaskarżenia ponownie wydanego orzeczenia przez sąd I instancji.

Z analizy powyższych przesłanek wynika, że w sytuacji, gdy na skutek kolejnej skargi strony wojewódzki sąd administracyjny kontroluje decyzję organu administracyjnego, wydaną po uprzednim uchyleniu wcześniejszej decyzji ostatecznej wyrokiem sądu administracyjnego, a w wyrokowaniu w obu sprawach brał udział ten sam sędzia, należy wyłączyć tego sędziego od ponownego orzekania w tej sprawie na mocy art. 18 § 1 pkt 6 lit. a/ p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia: 27 października 2009 r., II GSK 436/09; 5 maja 2009 r., II OSK 683/08; 8 lipca 2009 r., II OSK 1110/08, 12 stycznia 2010 r., I GSK 931/08, 24 marca 2010 r., II GSK 514/09; 25 listopada 2010 r., II GSK 877/09; 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2203/09; 20 lipca 2011 r., I OSK 751/11; 26 lipca 2011 r., II FSK 455/10; 10 lutego 2012 r., I OSK 1513/11; 29 lutego 2012 r., II FSK 1695/10, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). Natomiast w przypadku, gdy sędzia brał udział w rozpoznawaniu skargi na ostateczną decyzję podjętą w trybie zwykłym, a następnie orzekał w sprawie dotyczącej kontroli legalności aktu administracyjnego podjętego w ramach jednego z trybów nadzwyczajnych, weryfikującym ten akt, sędzia podlega wyłączeniu z mocy ustawy na podstawie art. 18 § 1 pkt 6 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2011 r., I OSK 755/10, CBOSA). Unormowania te są realizacją zasady obiektywizmu i bezstronności orzekania na gruncie prawa do sprawiedliwego procesu administracyjnego. Na treść rozstrzygnięcia sądowego nie mogą mieć bowiem wpływu zapatrywania, uprzedzenia i interesy osoby biorącej udział w podejmowaniu rozstrzygnięcia, a osoba ta nie powinna uczestniczyć w kontroli wydanego przez siebie aktu.

Natomiast przepis art. 18 § 1 pkt 6 i 6a/ p.p.s.a. nie może być podstawą prawną do wyłączenia sędziego z mocy ustawy w sprawie kontroli legalności decyzji podjętej po wznowieniu postępowania podatkowego w sytuacji, gdy ten sam sędzia wcześniej orzekał w zakresie braku zasadności skargi na odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Zatem uczestnictwo sędziego w składach wyrokujących w przedmiocie dwóch różnych trybów nadzwyczajnych, weryfikujących tą samą wymiarową decyzję ostateczną, nie jest postawą do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Trzeba bowiem podkreślić, że inne są cele i przesłanki wszczęcia i prowadzenia poszczególnych trybów nadzwyczajnych. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji służy bowiem usunięciu kwalifikowanych wad prawa materialnego. Z kolei postępowanie wznowieniowe ma na celu usunięcie kwalifikowanych wad procesowych. Zatem sąd dokonujący kontroli legalności decyzji podjętych w ramach tych trybów, weryfikował wprawdzie tą samą decyzję ostateczną wymiarową, ale w całkiem różnych aspektach. Zakresy kontroli nie pokrywały się więc. Są to bowiem zupełnie odmienne sprawy administracyjne. Tym samym nie można uznać, że sąd kontrolował w jakimś aspekcie swój pogląd wyrażony we wcześniejszym wyroku. Ponadto ponownie trzeba przypomnieć, że przepisy o wyłączeniu sędziego z mocy ustawy nie można wykładać w sposób rozszerzający.

Nie są zasadne również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom kasatora sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie podkreślił, że wniosek o wznowienie postępowania nie został oparty na podstawie określonej w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Stąd też okoliczności dotyczące podpisania decyzji obu instancji przez tę samą osobę nie były przedmiotem kognicji organów podatkowych. Ponieważ w toku postępowania ta okoliczność została podniesiona przez stronę, w zaskarżonej decyzji ustosunkowano się do tej kwestii. Również w tym zakresie stanowisko wyraził sąd pierwszej instancji. Świadczy o tym treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 15).

Całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w części dotyczącej przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a dotyczący pisma dyrektora UKS H. M.. Konkluzja wysunięta z tego dokumentu przez autora skargi kasacyjnej, że organowi wydającemu decyzję "nie były znane żadne dowody istniejące w dacie wydania decyzji" jest na tyle kuriozalna, że nie sposób ją racjonalnie analizować.

Z kolei powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na nową okoliczność faktyczną, nieznaną organowi w postaci rzeczywistego istnienia towaru, będącego przedmiotem obrotu nie może odnieść zamierzonego skutku i to z dwóch powodów. Po pierwsze, w skardze kasacyjnej, pomimo przytoczenia treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie powołano tego przepisu jako podstawy kasacyjnej. Z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie nie może dokonać kontroli instancyjnej. Po drugie, przedmiotem postępowania wymiarowego było przede wszystkim ustalenie okoliczności dotyczącej właśnie tego, czy zakwestionowane transakcje dotyczyły faktycznego obrotu. Było to więc przedmiotem postępowania dowodowego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając zaskarżony wyrok nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 – 2 p.u.s.a.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Tym samym nie uwzględniono wniosku zawartego w skardze kasacyjnej o odstąpienie od zasądzenia tych kosztów na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał wniosku ustanowionego dla skarżącego pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej, gdyż o przyznaniu lub odmowie przyznania pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenia orzeka w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię.