Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 79/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2009-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 23 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art.122,art.187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.5 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 marca 2009r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 79/09

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 15 września 2008r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r., w kwocie 1.383.669,00 zł.

Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego decyzja z dnia 15 września 2008 roku określił "A" S.A. w P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007 roku w wysokości 1.383.669,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w dniu 22 czerwca 2007r. pracownicy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego przybyli do składu podatkowego "B" w O., należącego do "A" S.A., w związku z przeprowadzeniem czynności kontrolnych związanych z wydaniem spirytusu bezpirydynowego dla "C" sp. z o.o. w O. W ramach swoich obowiązków sprawdzili oni widoczne dostępne zabezpieczenia urzędowe gorzelni, stwierdzając ich nienaruszenie oraz zgodność co do miejsca ich nałożenia, ilość plomb i znaków odcisków z obowiązującym gorzelnię spisem zabezpieczeń urzędowych.

Po zdjęciu nienaruszonych zabezpieczeń urzędowych z drzwi magazynu spirytusowego i po wejściu do magazynu, pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego stwierdzili znaczne zawilgocenie posadzki w magazynie. W wyniku przeprowadzonych oględzin pracownicy szczególnego nadzoru stwierdzili, że zawilgocenie posadzki jest wynikiem przelania zbiornika spirytusowego, do którego kierowany był spirytus bezpirydynowy, otrzymywany z bieżącej produkcji.

Pracownicy ci polecili kierownikowi gorzelni, Z. J. natychmiastowe przerwanie odpędu spirytusu przy stanie licznika 400570 dcm3. Następnie przystąpili do czynności wyjaśniających zaistniałe zdarzenie, ustalając, że w dniu 31 maja 2007r. w obecności pracowników Urzędu Celnego gorzelnia dokonała pierwszego odpędu spirytusu bezpirydynowego i zmiany dopływu spirytusu z odbieralnika, którym jest zbiornik nr 23 do zbiornika spirytusowego nr 38, zamykając dopływ do pustego zbiornika nr 39. W zbiorniku nr 38 miał być magazynowany spirytus bezpirydynowy, a znajdował się w nim spirytus zgromadzony z wcześniejszej produkcji według rewizji z dnia 10 kwietnia 2007r. w ilości 48027 dcm3, tj. 44329 dcm3100% vol. W toku dalszych czynności przeprowadzono rewizję stanu spirytusu w zbiornikach nr 38 i 39 oraz zbiorniku nr 23, na podstawie której wyliczono, że brakuje 21 963 dcm3 100% vol alkoholu etylowego w temperaturze odniesienia 20°C.

Kontrolujący stwierdzili, że wyliczony brak alkoholu w ilości 21963 dcm3 100% vol spowodowany został przelaniem zbiornika magazynowego nr 38 podczas przepompowania w dniu 21 czerwca 2007r., a następnie wylaniem na posadzkę magazynu i przeniknięciem do gruntu.

Na podstawie zapisów w księdze kontroli produkcji i rozchodu spirytusu oraz prowadzonego zeszytu technologicznego wynikało, że przepompowanie spirytusu ze zbiornika nr 23 nastąpiło dnia 21 czerwca 2007r. około godz. 17.00. Ostatni zapis w księdze kontroli produkcji i rozchodu spirytusu dokonany przez kierownika gorzelni dnia 21 czerwca 2007r. brzmiał: "posadzka w magazynie spirytusu oraz naczynie przelewowe bez uwag".

W pisemnym oświadczeniu z dnia 22 czerwca 2007r. oraz wyjaśnieniu z dnia 23 czerwca 2007r. kierownik gorzelni Z. J. wskazał, iż: "w dniu 31 maja 2007r. w obecności pracowników szczególnego nadzoru podatkowego poleciłem odkręcenie zaworu do zbiornika spirytusowego nr 38, a zakręcenie zaworu do zbiornika spirytusowego nr 39". Ponadto kierownik gorzelni wyjaśnił, że w dniu 21 czerwca 2007r. pracownik gorzelni W. G. przepompował cały odbieralnik ze spirytusem bezpirydynowym do zbiornika nr 38, w którym znajdował się spirytus surowy w ilości 48.027 dcm3, co doprowadziło do przelewu spirytusu na posadzkę.

Także Spółka w piśmie z dnia 18 stycznia 2008 r., skierowanym do Urzędu Celnego, poinformowała, iż w związku z wyciekiem spirytusu powołano specjalną komisję, która potwierdziła wersję podaną przez kierownika gorzelni i podtrzymaną w protokole pracowników Urzędu Celnego. Ponadto komisja powołana przez zarząd A w sporządzonym w dniu 26 czerwca 2007r. protokole zawarła stwierdzenie, iż należy dokonać analizy pracy "B" i wprowadzić zabezpieczenia, które uniemożliwiają zaistnienie podobnych przypadków w przyszłości.

Na zlecenie podatnika została również sporządzona przez Biegłego Sądu Okręgowego, dr inż. R. W. ekspertyza techniczna mająca na celu określenie szczelności posadzki w magazynie spirytusu pod kątem możliwości przesączenia się spirytusu przelewającego się ze zbiornika do gruntu. Ww. biegły wskazał m.in. iż badana posadzka jest nieszczelna i nie stanowi ochrony przed wyciekiem cieczy do gruntu, tym samym nie spełnia wymagań stawianych zabezpieczeniom zbiorników spirytusowych. Stwierdził również, iż w próbach gruntu pobranych spod ławy fundamentalnej występuje wysokie stężenie alkoholu oraz określił, że przepuszczalność badanej podłogi, przy występujących spękaniach, można szacować na około 50-70 m3 cieczy na dobę. Biegły wskazał, iż posadzka pod zbiornikami powinna być uszczelniona, a ponadto powinny być wykonane urządzenia umożliwiające szybkie odpompowanie cieczy w przypadku wystąpienia awarii.

Po przeprowadzeniu dochodzenia, Prokuratura Rejonowa sporządziła w dniu "[...]"marca 2008r. akt oskarżenia przeciwko Z. J., którego oskarżyła o to, że w dniu 21 czerwca 2007r. w "B", należącej do Spółki, pełniąc funkcję kierownika, będąc obowiązanym na podstawie umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi oraz działalnością gospodarczą ww gorzelni, nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku, w wyniku czego nastąpiło przelanie zbiornika m 38 i wyciek spirytusu w ilości 21.963 dcm3 na posadzkę magazynu spirytusu, w wyniku czego wyrządził Spółce, szkodę majątkową w wielkich rozmiarach w łącznej wysokości 1.689.060,00 zł. Uzasadniając powyższy akt oskarżenia wzięto m.in. pod uwagę fakt, iż przesłuchany w charakterze podejrzanego Z. J. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i wyjaśnił, iż polecenie przepompowania spirytusu do zbiornika częściowo napełnionego w wyniku czego nastąpiło przelanie spirytusu, wydał wobec przeoczenia zapisów w księdze magazynowej i księdze produkcji.

Podatnik złożył deklarację za czerwiec 2007r., w której zadeklarował zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1.383.669,00 zł. Kwota ta została rozłożona, na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 26 lipca 2007r., na 60 rat. Podatnik spłacił 10 rat podatku w kwocie 237.026,00 zł.

W dniu 27 czerwca 2008r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynął wniosek złożony przez Spółkę o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 237.026 zł za czerwiec 2007r.

W uzasadnieniu wniosku stwierdzono, że w dniu 22 czerwca 2007r. w prowadzonym przez Stronę składzie podatkowym doszło do niezawinionego wycieku spirytusu w ilości 21.963 dcm3, który wskutek przelania zbiornika nr 38. wyciekł na posadzkę. Wnioskodawca, powołując się na art. 14 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, stwierdził, iż uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które to zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu.

Ponadto stosownie do §23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z ust.2 § 23 cyt. rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., powyższe zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności, o których mowa w ust. 1.

W opinii wnioskodawcy, w jego sprawie wystąpiły dwie przesłanki, potwierdzające, iż obowiązek podatkowy w związku z wyciekiem spirytusu nie powstał.

Jako pierwszą Strona wnioskująca podała przypadek losowy, a na dowód powyższego stwierdzenia przytoczyła fragment opinii Rzecznika Generalnego wydanej w związku z zapytaniem skierowanym przez francuski sąd do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jako drugą przesłankę przytoczyła treść art. 429 Kodeksu Cywilnego i wskazała, iż Strona powierzyła prowadzenie składu podatkowego osobie niezwykle doświadczonej (Z. J.), posiadającemu wieloletnie doświadczenie w obsługiwaniu urządzeń gorzelniczych, przez co nie można przypisać jego winy w wyborze.

Ponadto wnioskujący stwierdził, iż do powstania wycieku przyczynili się również obecni na miejscu funkcjonariusze celni, odpowiedzialni za sprawdzenie prawidłowości sporządzonej dokumentacji oraz nałożenie plomb. Zdaniem wnioskującego, udział tych osób, reprezentujących organ władzy publicznej, pozwala na przyjęcie, iż zaistniałe zdarzenie miało charakter zdarzenia losowego i wyłączającego winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Mając na względzie opisane powyżej okoliczności, Strona stwierdziła, iż składając pierwotną deklarację AKC-3 za czerwiec 2007r. była w błędzie co do faktu powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Naczelnik Urzędu Celnego po przeanalizowaniu materiałów dowodowych zabezpieczonych w sprawie o sygnaturze "[...]", dotyczącej wcześniejszego wniosku Strony z dnia 18 stycznia 2008r. a odnoszącego się do tego samego stanu faktycznego, organ podatkowy poddał w wątpliwość prawidłowość skorygowanej deklaracji AKC-3 i postanowieniem z dnia 11 lipca 2008r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za czerwiec 2007r.

Ustalenia co do rodzaju i wielkości ubytku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałego i ujawnionego w czerwcu 2007r. w prowadzonym przez Spółkę składzie podatkowym, a także wysokości należnego podatku akcyzowego za ten okres potwierdzone zostały również w protokole z dnia 18 stycznia 2008r. z przeprowadzonej przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego podczas kompleksowej kontroli obrachunkowej w zakresie rozliczenia produkcji i ubytków alkoholu etylowego za 2007r.

Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w dniu 22.06.2007 roku nastąpił zawiniony przez podatnika ubytek zharmonizowanego wyrobu akcyzowego w postaci wycieku 219,63 hektolitrów spirytusu etylowego w "B" należącej do PP-U "A".

Stawka podatku akcyzowego określona została kwotowo w wysokości 6.300 zł od 1 hektolitra spirytusu, zgodnie z art.72 ust.4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, stąd kwota zobowiązania wyniosła 219,63 hl x 6.300zł =1.383.669 zł.

Organ I instancji powołując się na przepisy art. 5 ust.1, art.6 ust.4, art.10 ust.2, art.11 ust.2, pkt 2,art.13 ust,1, art.67, art.72 ust.1,2,3 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, wydał w dniu 15 września 2008r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r. w kwocie 1.383.669,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]"grudnia 2008r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, podzielając argumentację zawartą w decyzji organu I instancji

W uzasadnieniu decyzji odwoławczej, organ powołując się na art.6 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, iż datą powstania obowiązku podatkowego jest dzień stwierdzenia przez organ podatkowy wystąpienia ubytków w postaci wycieku alkoholu etylowego z magazynu, czyli dzień 22 czerwca 2007r.

Wskazał, iż zgodnie z §23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2004r., zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Na podstawie ust. 2 § 23 cyt. rozporządzenia, zwolnienie o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności, o których mowa w ust. 1.

Analizując powyższe przepisy oraz stan faktyczny zaistniały w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż żaden z przytoczonych powyżej przypadków nie wystąpił, a wyciek alkoholu etylowego nastąpił wyłącznie z winy pracowników podatnika, poprzez niezachowania należytej staranności osoby odpowiedzialnej za działalność gorzelni rolniczej.

Bezpośrednią bowiem przyczyną wystąpienia ubytku było działanie zatrudnionego przez Spółkę kierownika gorzelni, który nie dopełnił on należytej staranności przy wykonywaniu powierzonych mu przez pracodawcę obowiązków.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 31 maja 2007r., w czasie pierwszego odpędu spirytusu kierownik gorzelni podjął decyzję polegającą na zmianie dopływu spirytusu ze zbiornika nr 23 do częściowo napełnionego zbiornika spirytusowego nr 38. Jednocześnie kierownik gorzelni postanowił zamknąć dopływ do pustego zbiornika nr 39.

Kierownik gorzelni, na skutek przeoczenia zapisów w księdze magazynowej i księdze produkcji, błędnie polecił podległemu mu pracownikowi w dniu 21 czerwca 2007r. przepompowania całego odbieralnika za spirytusem bezpirydynowym do zbiornika nr 38, który był w dużej części zapełniony, co spowodowało wylew spirytusu na posadzkę.

Odnosząc się z kolei do zarzutu strony odwołującej się, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wyłączenia od prowadzenia sprawy wszystkich funkcjonariuszy celnych zatrudnionych w Urzędzie Celnym oraz w Izbie Celnej, organ odwoławczy stwierdził, iż ustawodawca nie przewidział wyłączenia organu podatkowego od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych z powodów wskazywanych przez Skarżącego, tj. oceny, iż zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej nie są i nie będą zainteresowani pełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego, w szczególności rolą, jaką odegrali funkcjonariusze celni wykonujący swoje obowiązki w składzie podatkowym. Ponadto, przepis art. 130 ustawy Ordynacja podatkowa, nie przewiduje wyłączenia ze sprawy jako organu podatkowego - Dyrektora Izby Celnej. Zaznaczył również, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte i było przeprowadzone przez Referat Podatku Akcyzowego Urzędu Celnego, a nie przez Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego ww. Urzędu Celnego, właściwy do spraw związanych ze szczególnym nadzorem podatkowym. Nie było ono więc przeprowadzone przez funkcjonariuszy Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego, którzy wykonując czynności służbowe w składzie podatkowym prowadzonym przez Stronę uczestniczyli w zdarzeniu. Nie było one prowadzone również przez ich przełożonych, zagrożonych, zdaniem Strony odpowiedzialnością z tytułu tzw. winy w nadzorze.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę przesłuchania w charakterze świadków: B. S. (byłego Prezesa Spółki) oraz funkcjonariuszy celnych/pracowników szczególnego nadzoru podatkowego wykonujących obowiązki służbowe w składzie podatkowym prowadzonym przez podatnika, organ II instancji uznał, iż przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było zbędne z punktu widzenia celów postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie i prowadziłoby tylko do niepotrzebnej przewlekłości oraz konieczności poniesienia przez Skarb Państwa nieuzasadnionych kosztów postępowania podatkowego. W przypadku byłego prezesa Spółki, organ podniósł, iż nie brała ona faktycznego udziału w czynnościach, które miały związek ze stwierdzonym wyciekiem alkoholu etylowego, w związku z powyższym, nie mogła być ona świadkiem tego zdarzenia.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż ustalenia bezpośrednich przyczyn i przebiegu zdarzenia skutkującego ubytkiem została w sposób wyczerpujący udokumentowana w protokole z przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 22 czerwca 2007r. i protokole z rewizji magazynu spirytusu z dnia 22 czerwca 2007r., oraz potwierdzona innymi dowodami w postaci:

- pisemnego oświadczenia kierownika gorzelni z dnia 22 czerwca 2007r. i z dnia 23 czerwca 2008r.

- protokołu z dnia 26 czerwca 2007r. w sprawie ustaleń związanych z powstaniem w "B" braku alkoholu etylowego 100% w ilości 21.983 dcm3 sporządzonego przez komisję powołaną zarządzeniem z dnia 22 czerwca 2008r. przez Prezesa Zarządu Spółki.

- sporządzonej na zlecenie Podatnika ekspertyzy technicznej Biegłego Sądu Okręgowego

- skierowanego do Sądu przez Prokuraturę Rejonową aktu oskarżenia, sporządzonego przez ten organ, po przeprowadzeniu postępowania karnego. Postępowanie przygotowawcze objęło m.in. przesłuchanie w charakterze świadków prezesa "A" S.A., B. S. oraz funkcjonariuszy szczególnego nadzoru podatkowego wykonujących obowiązki służbowe w składzie podatkowym prowadzonym przez podatnika.

Organ odwoławczy podniósł również, iż Strona pominęła wskazaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji okoliczność, iż wyciek (ubytek) alkoholu etylowego będący przedmiotem opodatkowania akcyzą najpierw na mocy złożonej przez Stronę pierwotnej deklaracji podatkowej, a następnie na mocy zaskarżonej decyzji, nie nastąpił w dniu 31 maja 2007r. i bezpośrednio na skutek dokonanego w tym dniu pierwszego odpędu spirytusu bezpirydynowego i przełączenia komory dopływu spirytusu z odbieralnika nr 23 do zbiornika spirytusowego nr 38, z jednoczesnym zamknięciem dopływu do pustego zbiornika nr 39, (tj odkręcenia zaworu do zbiornika spirytusowego nr 38 i zakręcenia zaworu do zbiornika spirytusowego nr 39).

Zgodnie z zapisami w prowadzonej przez Podatnika książki kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego - w dniu 31 maja 2007r. dokonano pierwszego odpędu spirytusu w ilości 2.300 litrów wyrobu. W procesie produkcji alkoholu etylowego w gorzelni kierowany jest on do odbieralnika nr 23 używanego jako zbiornik magazynowy i tam jest magazynowany do czasu podjęcia przez podmiot decyzji o ewentualnym dalszym jego przepompowaniu (już bez konieczności udziału w tej czynności funkcjonariuszy celnych) do pozostałych zbiorników magazynowych (nr 38 lub 39).

W ocenie Dyrektora Izby, w dniu 31 maja 2008r. możliwości magazynowe przedstawiały się następująco:

- zbiornik (odbieralnik) nr 23 - pojemność nominalna 27.400 litrów (ustalona pojemność użytkowa 25.000 litrów), stan alkoholu 0 litrów, możliwości magazynowe 27.400 litrów zbiornik nr 38 - pojemność nominalna 61.500 litrów (ustalona pojemność użytkowa 56.000 litrów), stan alkoholu 47.453 litry, możliwości magazynowe 14.047 litrów ,

- zbiornik nr 39 - pojemność nominalna 61.200 litrów (ustalona pojemność użytkowa 56.000 litrów), stan alkoholu 0 litrów, możliwości magazynowe 61.200 litrów.

W odbieralniku nr 23 istniała w ocenie organu, możliwość bezpiecznego i zgodnego z przepisami magazynowania produkcji co najmniej 25.000 litrów (a maksymalnie do 27.400 litrów) gotowego wyrobu bez potrzeby jego dalszego przepompowywania do zbiornika nr 38, w którym istniała jeszcze rezerwa wolnego miejsca do bezpiecznego magazynowania co najmniej kolejnych jeszcze 8.547 litrów (maksymalnie do 14.047 litrów).

Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że w przypadku odbieralników większej pojemności, częstą praktyką jest gromadzenie produkcji z wielu odpędów właśnie w odbieralniku i wydawanie alkoholu do cystern samochodowych w celu wysyłki wyrobu ze składu podatkowego - bezpośrednio odbieralnika, tj. z pominięciem dalszych zbiorników magazynowych.

Zgodnie z zapisami w książce produkcji i rozchodu alkoholu etylowego w dniu 31 maja 2007r. dokonano jedynie próbnego przepompowania wyłącznie 620 litrów destylatu rolniczego odbieralnika (zbiornik nr 23) do zbiornika nr 38, w celu sprawdzenia szczelności w komunikacji spirytusowej. Po założeniu w tym dniu przez funkcjonariuszy celnych zabezpieczeń urzędowych na urządzenia produkcyjno-magazynowe, w kolejnych dniach maja i czerwca roku 2007, kolejnych odpędów alkoholu etylowego podatnik dokonywał już samodzielnie. tj bez funkcjonariuszy celnych. Również późniejsze decyzje przepompowywaniu dokonanych odpędów spirytusu zmagazynowanego w odbieralniku nr 23 do zbiornika nr 38 podatnik podejmował i realizował samodzielnie - bez jakiegokolwiek udziału funkcjonariuszy celnych.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut aktywnego uczestnictwa czy współodpowiedzialności funkcjonariuszy celnych za powstały ubytek jest całkowicie chybiony i nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Przedmiotowy wyciek (ubytek) do którego doszło dopiero pod koniec czerwca 2007r., a więc 3 tygodnie po dniu 31 maja 2007r. powstał nie w wyniku czynności dokonanych w dniu 31 maja 2007r. w obecności funkcjonariuszy celnych ale na skutek zaniedbania tj. braku kontroli na bieżąco przez kierownika gorzelni zapisów w księdze produkcji w kontekście możliwości magazynowych poszczególnych zbiorników (w tym przypadku odbieralnika nr 23 i połączonego z nim w tym czasie zbiornika nr 38) oraz brakiem kontroli posadzki magazynowej mimo zapisów potwierdzających. Gdyby zatem kierownik gorzelni nie podejmował nietrafnych decyzji o przepompowywaniu całej ilości odpędzonego spirytusu z odbieralnika nr 23 do zbiornika nr 38, lub też zachował należytą staranność przy wykonywaniu swoich obowiązków związanych z tymi czynnościami poprzez każdorazowe dokładne sprawdzanie zapisów w księdze produkcji i stanów magazynowych poszczególnych zbiorników przed każdym przepompowaniem wyrobu, nie doszłoby do przelania, wycieku na posadzkę magazynu i wsiąknięcia w podłoże wyprodukowanego alkoholu etylowego, skutkiem czego było powstanie ubytku tego wyrobu. Także gdyby nie brak należytej staranności podatnika w przygotowaniu i zabezpieczeniu pomieszczeń produkcyjno-magazynowych (nieuszczelnienie posadzki) oraz wyposażeniu ich w odpowiedni sprzęt umożliwiający szybkie odpompowanie cieczy w przypadku wystąpienia wycieku spirytusu - możliwe byłoby odzyskanie (przepompowanie z powrotem do zbiorników) znacznej części wyrobu. W znacznym zakresie zmniejszyłoby to wielkość ubytku oraz zniwelowało skutki finansowe opisanego powyżej zdarzenia.

Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, iż w przypadku gorzelni rolniczych, w których stosuje się system zamkniętego magazynu, prawa i obowiązki organu celnego w zakresie sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, związane są zasadniczo z zabezpieczeniem urzędowym urządzeń, pomieszczeń i naczyń produkcyjno-magazynowych w celu uniemożliwienia dostępu do ich wnętrz bez uszkodzenia zabezpieczenia urzędowego, okresowym sprawdzaniem ich stanu, ustalaniem i zabezpieczeniem tożsamości towarów (pobieranie próbek i badanie wyrobów) oraz nadzorowaniem wydania wyrobów z magazynu. Nie można natomiast organom celnym przypisać roli przynależnej tylko przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą w składzie podatkowym, za którą to działalność odpowiedzialność ponosi podmiot, w tym w szczególności - jako podatnik - za skutki podatkowe tej działalności, realizowanej m.in. na własne ryzyko za pomocą zatrudnionych przez niego pracowników. Organ nie zgodził się z tezą strony odwołującej się o wykonaniu przez kierownika gorzelni czynności zgodnie z wytycznymi funkcjonariuszy władzy publicznej, na ich polecenie czy w sposób nakazany mu przez funkcjonariuszy celnych.

Dyrektor Izby Celnej odrzucił również dokonaną przez stronę interpretacje przepisów art. 429 i 430 Kodeksu cywilnego w kontekście przesłanek zastosowania w przedmiotowej sprawie §23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wskazał, odpowiedzialność przewidzianą przez art. 429 kodeksu cywilnego należy odróżnić od tej z art. 430 kodeksu cywilnego, bowiem osoba, której powierzono wykonanie czynności musi działać samodzielnie i nie może podlegać kierownictwu powierzającego, czyli nie może być jego podwładnym.

W stosunku prawnym występującym w niniejszej sprawie Z. J., jako kierownik bezsprzecznie podlegał, na zasadzie podwładności, kierownictwu Spółki. Nie do zaakceptowania jest również stwierdzenie Spółki, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie można wskazać takiej osoby, która w strukturze Spółki byłaby zdolna do formułowania wobec Z. J. specjalistycznych wskazówek dotyczących obsługi maszyn.

Z powyższych okoliczności Odwołujący stwierdził, iż Z. J. nie podlegał kierownictwu Spółki, z wyjątkiem bliżej nieokreślonych spraw ogólnych.

W ocenie organu odwoławczego, stanowisko Strony jest nietrafne z punktu widzenia przepisów prawa pracy i ww przepisów kodeksu cywilnego, a podział taki, w przypadku stosunku pracy opartego na umowie o pracę, jest niedopuszczalny i pozbawiony podstaw prawnych. Rzeczą oczywistą i powszechną jest okoliczność, iż poszczególni pracownicy, zatrudnieni przez pracodawcę na specjalistycznych stanowiskach pracy, posiadają większy zasób wiedzy merytorycznej w zakresie powierzonych im zadań, niż sam pracodawca, który najczęściej jest w większym stopniu menedżerem o zdolnościach zarządczych, organizacyjnych czy ekonomicznych, niż specjalistą w dziedzinie, którą zajmuje się jego przedsiębiorstwo.

Odnośnie kwestii podniesionej przez Skarżącego, dotyczącej zakwestionowania wartości dowodowej wniosku biegłego dr inż. R. W. sformułowanego w opinii z lipca 2007r'., organ stwierdził, iż przedmiotowa ekspertyza i opinia w niej wyrażona posłużyła tylko jako jeden z dowodów na niedopełnienie przez stronę należytej staranności w zabezpieczeniu zakładu przed skutkami ewentualnych awarii.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art.122, art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przejawiające się w przyjęciu, iż kierownik gorzelni, Z. J. podlegał kierownictwu spółki, gdy prawidłowe ustalenie w tym zakresie winno doprowadzić do wniosku, iż ww. osoba nie podlegała kierownictwu spółki, a obowiązana była stosować się do wytycznych funkcjonariuszy organu władzy publicznej,

2. art.122, art.187, art.191 oraz art.210§1 pkt 6 i §4 w zw. z art.235 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że strona przyczyniła się do powstałego ubytku albowiem podłoga w gorzelni nie wymogów określonych przepisami prawa, gdy prawidłowe ustalenie w tym zakresie winny doprowadzić do uznania, iż strona nie przyczyniła się do powstania ubytku, a podłoga spełniała wymogi przewidziane przepisami prawa,

3. § 23 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, przejawiające się w uznaniu, iż nie zaszedł przypadek losowy, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić do wniosku, że w okolicznościach sprawy zaszedł przypadek losowy, a obowiązek podatkowy nie powstał,

4. §23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od akcyzowego w zw. z art. 429 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, iż nie zaszło zdarzenie wyłączające winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, gdy prawidłowa wykładnia, ww. przepisów winny doprowadzić do wniosku, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniało zdarzenie wyłączające winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

W petitum skargi Spółka wniosła o;

1. uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Celnej albo

2. uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz poprzedzającego go rozstrzygnięcia organu I instancji oraz przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania organowi I instancji,

3. przeprowadzenie dowodu z dokumentu: protokołu rozprawy głównej sygn. nr "[...]" z dnia 24 listopada 2008r. na okoliczność ustalenia zgodności z prawem posadzki znajdującej się w składzie podatkowym,

4. zwrócenie się w oparciu o art. 234 Traktatu Amsterdamskiego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie wykładni pojęcia "czynniki losowe" użytego w art. 14 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania,

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony odnosząc się do poszczególnych zarzutów stwierdził, że:

1. okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie jest to, iż Z. J. był pracownikiem spółki zatrudnionym na stanowisku kierownika gorzelni. Nie budzi także wątpliwości okoliczność, iż ustawowym elementem stosunku pracy jest podleganie kierownictwu pracodawcy.

Skarżący podniósł, iż obowiązkiem organu było dokładne sprawdzenie, czy faktyczny i sposób wykonania obowiązków przez Z. J., uzasadniał przyjęcie, iż podlegał on kierownictwu.

Sam fakt zawarcia umowy o pracę jeszcze bowiem nie przesądza, iż dana osoba kierownictwu w rzeczywistości podlega. Z przyczyn prawnych (należy odnotować, iż np. art. 203 §1 zd. 2 K.s.h. wyraźnie przewiduje zatrudnienie członków zarządu spółki na umowę o pracę, mimo iż członek zarządu nie podlega kierownictwu żadnego podmiotu) lub faktycznych może okazać, iż dany podmiot nie podlega kierownictwu swojego pracodawcy, choć realizuje formułowane wobec siebie nakazy o charakterze kierunkowym. Takie przyczyny faktyczne wystąpiły w okolicznościach niniejszej sprawy. Okolicznością bezsporną jest, że siedziba spółki i zarządu znajduje się w znacznym oddaleniu od miejsca położenia składu podatkowego. Zarząd nie miał zatem żadnej realnej możliwości wpływania na sposób prowadzenia gorzelni przez jej kierownika. Z. J. dysponował niemalże nieograniczoną swobodą w prowadzeniu spraw Spółki związanych z funkcjonowaniem zakładu. Dodatkowo Skarżący wskazał należy, iż stanowisko zajmowane przez Z. J. miało charakter merytoryczny tzn. wymagało specjalistycznej wiedzy dotyczącej funkcjonowania maszyn gorzelniczych. Z. J. wykonywał zatem wskazówki pracodawcy dotyczące jedynie kwestii ogólnych wiązanych prowadzeniem "B" (np. przygotowanie określonej ilości do sprzedaży), a nie funkcjonowaniem czy obsługą maszyn. W zakresie czynności wymagających wiedzy merytorycznej, związanych z obsługą poszczególnych urządzeń Z. J. nie podlegał kierownictwu Spółki, ani nie miał też obowiązku stosować się do jej wskazówek.

W ocenie pełnomocnika, w okolicznościach niniejszej prawy nie można nawet wskazać takiej osoby, która w strukturze Spółki byłaby zdolna do formułowania wobec Z. J. specjalistycznych wskazówek dotyczących obsługi maszyn. Kierownik gorzelni obowiązany był jedynie do postępowania zgodnie z wytycznymi funkcjonariuszy celnych sprawujących szczególny nadzór.

W ocenie Skarżącego bezspornym był fakt posiadania przez stronę zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego i spełnienia wymogów formalnych w tym zakresie. Skarżący podkreślił, iż organy podatkowe I i II instancji powołując się na rzekomą niezgodność podłogi gorzelni z przepisami prawa w żadnym jednak rozstrzygnięciu nie wskazały, z jakiego przepisu prawa taka niezgodność ma wynikać. Taki stan uznać należało za rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym na uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji ; przytoczeniem przepisów prawa.

Skarżący podkreślił, iż fakt zgodności z przepisami prawa istniejącej posadzki potwierdził także Kierownik Referatu Szczególnego Nadzoru w Urzędzie Celnym T. R., który zeznał, iż obecnie nie ma obowiązku zapewnienia płynoszczelności posadzki, powołując dowód, protokół z rozprawy głównej sygn. nr "[...]" z dnia 24.11 .2008 r. str. "[...]". Zatem w ocenie Skarżącej, organ podatkowy nieprawidłowo ustalił, iż podłoga w gorzelni nie spełniała wymogów przewidzianych przepisami prawa. Zaskarżona decyzja narusza zatem także art. 122, art. 187, art. 191 oraz art.210 §1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

W przedmiocie zarzutu podniesionego w punktach 3 i 4 skargi, Podatnik podniósł, że naruszenie § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przejawiało się w uznaniu, iż nie zaszedł przypadek losowy, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisu winno doprowadzić do wniosku, że w okolicznościach niniejszej sprawy zaszedł przypadek losowy, a obowiązek podatkowy nie powstał.

Zdaniem Skarżącego naruszenie §23 ust.1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., w zw. z art. 429 Kodeksu cywilnego, polegało na tym, że nie zaszło zdarzenie wyłączające winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winny doprowadzić do wniosku, że w okolicznościach niniejszej zaistniało zdarzenie wyłączające winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić tylko wówczas, gdy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny. Tymczasem Skarżący stwierdził, że ustalenia organów celnych miały charakter nieprawidłowy, bowiem organy uznały, iż Z. J. podlegał kierownictwu spółki, gdy w rzeczywistości taka podległość nie wystąpiła i jako taki miała charakter czysto potencjalny. Zdaniem Skarżącego nieprawidłowe było ustalenie organów, odnośnie nieszczelności posadzki w składzie podatkowym i nie przestrzeganie wymogów określonych przepisami prawa .

Z ostrożności procesowej Skarżący sformułował dalsze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, podnosząc, że zgodnie z art. 14 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu orz kontrolowania, uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni, w ramach systemu zawieszenia od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu.

Każde Państwo Członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Zwolnienia te stosuje się w takim samym stopniu do podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 16 podczas transportu wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego.

Rzeczpospolita Polska wdrożyła ww. zapis dyrektywy. Skarżący podniósł, że stosownie do treści § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Jak stanowi natomiast § 23 ust. 2 powołanego rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust.1, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności, o których mowa w ust. 1. Zaakcentować należy, iż w przywołanym rozporządzeniu użyto słowa "zwalnia" co oznacza, iż zwolnienie to ma charakter obligatoryjny.

Zdaniem strony, utrata spirytusu w okolicznościach niniejszej sprawy może zostać zakwalifikowana zarówno jako wynik" czynników losowych" w rozumieniu art. 14 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, jak i rezultat "zdarzenia losowego" w rozumieniu § 23 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Skarżący podkreślił, iż europejski prawodawca, jak i polski prawodawca wyraźnie rozróżniają przypadek "siły wyższej" od "zdarzenia losowego". Skoro zatem normodawcy dokonali takiego rozróżnienia, to pojęcia te mają odmienne znaczenie.

Dodatkowo Skarżący podniósł, że skoro polski ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego spirytusu utraconego wskutek "innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego", to także to pojęcie ma charakter rozłączny wobec terminu "siła wyższa" oraz "zdarzenie losowe".

W końcówce skargi Podatnik wskazał, że organ I instancji powołał się w zakwestionowanym rozstrzygnięciu na opinię Rzecznika Generalnego, która nie stanowi wiążącej interpretacji przepisów wspólnotowych, a jedynie prywatne stanowisko urzędnika wspólnotowego, nie wiążące Trybunału.

Zdaniem Strony, w okolicznościach niniejszej sprawy niewątpliwie miało miejsce zdarzenie losowe. Skarżący zwrócił uwagę, iż pojęcie zdarzenia losowego, użyte przez polskiego ustawodawcę przy wdrażaniu art. 14 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zdefiniowane zostało już w polskim ustawodawstwie.

W ocenie Skarżącego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 18) ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003 Nr 124 poz. 1151 z późno zm.) pod pojęciem "zdarzenie losowe" rozumieć należy niezależne od woli ubezpieczającego zdarzenie przyszłe i niepewne, którego nastąpienie powoduje uszczerbek w dobrach osobistych lub w dobrach majątkowych, albo zwiększenie potrzeb majątkowych po stronie ubezpieczającego lub innej osoby objętej ochrona ubezpieczeniową.

Z. J., pracownik spółki o długoletnim stażu i niekwestionowanej wiedzy merytorycznej popełnił omyłkę, wskutek której doszło do wycieku spirytusu, natomiast zdarzenie takie nastąpiło w sposób całkowity niezależny od woli spółki i jako takie wywołało uszczerbek w jej sferze majątkowej.

Zdaniem Skarżącego zdarzenie takie stanowi zdarzenia losowe. Trudno jest wskazać jakiekolwiek działania Spółki, których podjęcie mogłoby spowodować całkowite wyeliminowanie możliwości wycieku oraz całkowitej eliminacji skutków takiego zdarzenia.

Zaistniały przeciek można porównać do zdarzenia polegającego na potknięciu się przez przechodnia na chodniku. Każdy umie i potrafi chodzić, to jednak raz na jakiś czas ludzi się potykają. Analogicznie sytuacja przedstawia się z funkcjonowaniem składu podatkowego, gdzie na wskutek omyłki człowieka wycieku spirytusu.

W ocenie Skarżącego, gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powziął wątpliwości co do znaczenia zwrotu" czynniki losowe" użytego wart. 14 Dyrektywy Rady 92112/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, oraz kontrolowania, to Skarżący wnosi o zwrócenie się w oparciu o art. 234 Traktatu Amsterdamskiego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o dokonanie wykładni tego pojęcia oraz ustalenie, czy takie czynniki losowe (zdarzenie losowe) zaistniało okolicznościach niniejszej sprawy.

Zdaniem Strony, w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniało także zdarzenie wyłączające winę w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Błędne jest odwoływanie się przez organ celny do art.. 430 K.c. Zgodnie z tym przepisem, kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę tą z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności.

Jak wskazał Skarżący, Z. J. był osobą zajmującą kierownicze stanowisko i dysponującą niemalże nieograniczoną swobodą w prowadzeniu spraw Spółki związanych z funkcjonowaniem zakładu. Stanowisko to miało merytoryczny tzn. wymagało specjalistycznej wiedzy dotyczącej funkcjonowania maszyn gorzelniczych.

W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy błędnie zatem przyjął, iż zaszły przesłanki przewidziane w art.430 kc. W konsekwencji nieprawidłowe było także przyjęcie, iż § 23 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie znajduje zastosowania. Charakter zatrudnienia oraz faktyczny sposób realizacji przez Z. J. spraw gorzelni, winien doprowadzić organ do wniosku, iż w okolicznościach niniejszej sprawy znajduje zastosowanie art.429 Kc., a podatnik nie ponosi winy w wyborze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na rozprawie w dniu 4 marca 2009 roku nie uwzględnił wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z protokołu rozprawy głównej z dnia 24 listopada 2008 roku, sygn. akt "[...]" i oddali l wniosek Skarżącego o zwrócenie się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie wykładni pojęcia "czynniki losowe".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "ppsa", sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej, poprzez rozpatrywanie skarg m. in. na decyzje administracyjne, pod względem zgodności z prawem materialnym i z prawem procesowym.

Ocena legalności jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca swoje umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ppsa. Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonej decyzji wymiarowej w sprawie określenia "A" S.A. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu zawinionych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych za miesiąc czerwiec 2007 roku.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]"grudnia 2008 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził naruszenia prawa materialnego oraz nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Między stronami nie ma sporu co do tego, iż w czerwcu 2007 r. w działalności "B" w O., należącej do Skarżącego, powstały nadmierne ubytki spirytusu w procesie produkcji spirytusu, na skutek niewłaściwej pracy kierownika gorzelni Z. J., zatrudnionego przez Skarżącego, który nie sprawdzając zapisów w księdze kontroli produkcji i rozchodu spirytusu, polecił przepompowanie w dniu 21 czerwca 2007 r. wyprodukowanego spirytusu, do zbiornika nr 38, częściowo wypełnionego, a także wcześniejsze zamknięcie dopływu do zbiornika nr 39, skutkiem czego nastąpiło przelanie zbiornika spirytusowego nr 38 i ubytek 219,63 hektolitrów spirytusu, który wsiąkł w posadzkę magazynu i w grunt.

Zasadniczym zaś przedmiotem sporu jest to, w jakim zakresie do owych ubytków spirytusu w procesie produkcyjnym może mieć zastosowanie zwolnienie od opodatkowania akcyzą, nadmiernych ubytków przewidziane § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą akcyzową, podatkowi akcyzowemu podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Ustawodawca w powołanym wyżej przepisie nie zdefiniował pojęć ubytków i niedoborów. Należy zatem odwołać się do ich językowego znaczenia zawartego w słowniku języka polskiego. Otóż, przez "ubytek" rozumie się "zmniejszenie się ilości albo liczby", albo ubytkiem jest "to, co ubyło, różnica ilościowa pomiędzy tym co było przed ubyciem, i co jest po ubyciu, luka", natomiast przez "niedobór" należy rozumieć "zbyt małą, niedostateczną ilość czegoś, nie pokrywającą zapotrzebowania, brak, niedostatek czegoś, stwierdzony przez porównanie stanu rzeczywistego ze stanem księgowym" (por. Leksykon podatku akcyzowego 2007, UNIMEX 2007, s. 41-42). Mając na uwadze słownikowe znaczenie wyżej wymienionych pojęć, przez "ubytek" należy rozumieć sytuację, w której dany wyrób został wytworzony, jednakże z różnych przyczyn wyrób ten zanikł lub został zniszczony (np. w wyniku parowania lub też w wyniku spalenia itp.).

Wymaga podkreślenia, iż powołany przepis ustawy wskazuje dodatkową czynność opodatkowaną akcyzą, jaką jest powstanie ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ustawodawca określa również przypadki, w których powstałe ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą zostać zwolnione z akcyzy. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietna 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, § 23 ust. 1 stanowi, iż zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia włączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zgodnie zaś z regulacji ust.2 § 23 cyt. przepisu, zwolnienie o którym mowa w ust.1, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia wykaże zaistnienie okoliczności, o których mowa w ust.1 §23. Zatem aby zatem mogło dojść do zwolnienia z akcyzy powstałych ubytków i niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podmiot uprawniony do zwolnienia musi wykazać zaistnienie przyczyn uprawniających do zwolnienia. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 237.026 zł za czerwiec 2007r, wskazując iż w dniu 22 czerwca 2007r. w prowadzonym przez Stronę składzie podatkowym doszło do niezawinionego wycieku spirytusu w ilości 21.963 dcm3 , który wskutek przelania zbiornika nr 38 wyciekł na posadzkę magazynu, a następnie wsiąkł w posadzkę magazynu i podłoże.

Wnioskująca Spółka złożyła deklarację za czerwiec 2007r., w której zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 1.383.669,00 zł, którą następnie skorygowała. W wyniku rozpoznania wniosku strony skarżącej, organ podatkowy I instancji wydał w dniu "[...]"września 2008r., decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007r., w kwocie 1.383.669,00 zł, która w wyniku wniesionego odwołania została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia "[...]"grudnia 2008r., od której strona skarżąca wniosła skargę do sądu.

Ustalony przez organy celne stan faktyczny, oparty został na dokumentach sporządzonych przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego oraz na dowodach przedstawionych przez Skarżącego toku postępowania podatkowego, a także na dowodach wynikających z postępowania przygotowawczego prowadzonemu przeciwko Z. J., a mianowicie:

-w protokole z przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia 22 czerwca 2007r. i protokole z rewizji magazynu spirytusu z dnia 22 czerwca 2007r.,

-pisemnego oświadczenia kierownika gorzelni z dnia 22 czerwca 2007r. i z dnia 23 czerwca 2008r.,

-protokołu z dnia 26 czerwca 2007r. w sprawie ustaleń związanych z powstaniem w "B" braku alkoholu etylowego 100% w ilości 21.983 dcm3 sporządzonego przez komisję powołaną zarządzeniem z dnia 22 czerwca 2008r. przez Prezesa Zarządu Spółki,

-sporządzonej na zlecenie Podatnika ekspertyzy technicznej Biegłego Sądu Okręgowego,

- skierowanego do Sądu przez Prokuraturę Rejonową aktu oskarżenia, sporządzonego przez ten organ, po przeprowadzeniu postępowania karnego, w którym przesłuchano w charakterze świadków prezesa "A" S.A., B. S. oraz funkcjonariuszy szczególnego nadzoru podatkowego wykonujących obowiązki służbowe w składzie podatkowym prowadzonym przez podatnika,

- protokołu z dnia 18 stycznia 2008 roku sporządzonego przez szczególny nadzór podatkowy Urzędu Celnego, podczas kompleksowej kontroli obrachunkowej "B" w O. za 2007 rok, w zakresie rozliczenia produkcji i ubytków alkoholu etylowego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w oparciu o zebrane dowody, prawidłowo przyjęły, że ubytki spirytusu w ilości 219,63 hektolitra, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, powstałe i stwierdzone w miesiącu czerwcu 2007 roku, w składzie podatkowym prowadzonym przez Skarżącego, były zawinione przez pracownika Skarżącego, który przez niedbalstwo doprowadził do powstania tego ubytku.

W postępowaniu, którego dotyczy skarga, strona skarżąca ponownie próbuje doprowadzić do uwzględnienia jej stanowiska, iż w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wystąpił przypadek losowy, a obowiązek podatkowy nie powstał.

Jednakże w ocenie Sądu rację ma organ odwoławczy podkreślając, że powołana przez Spółkę przyczyna powstania ubytków nie wystąpiła. Jak wynika bowiem z akt sprawy, bezpośrednią przyczyną wystąpienia ubytku było działanie zatrudnionego przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, kierownika gorzelni – Z. J. W dniu 31 maja 2007r., w czasie pierwszego odpędu spirytusu podjął decyzję polegającą na zmianie dopływu spirytusu ze zbiornika nr 23 do częściowo napełnionego zbiornika spirytusowego nr 38. Jednocześnie postanowił o zamknięciu dopływu do pustego zbiornika nr 39. Następnie, w dniu 21 czerwca 2007r. polecił przepompować spirytus do zbiornika nr 38. W konsekwencji wyprodukowany spirytus nie zmieścił się w zbiorniku nr 38 co spowodowało przelanie, wyciek na posadzkę magazynu i wsiąkniecie w podłoże wyprodukowanego produktu. Ubytek wyrobu akcyzowego zharmonizowanego powstał zatem w wyniku zaniedbań przy nadzorowaniu produkcji spirytusu, a nie w wyniku zdarzenia losowego lub siły wyższej. Podkreślić przy tym należy, iż zajęte przez organ stanowisko znajduje w pełni odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

W szczególności należy wskazać na: pisemne oświadczenie kierownika gorzelni z dnia 22 czerwca 2007r. i z dnia 23 czerwca 2007r; protokół z dnia 26 czerwca 2007r. w sprawie ustaleń związanych z powstaniem w gorzelni braku alkoholu etylowego 100% w ilości 21.963 dcm3,sporządzonej na zlecenie Spółki ekspertyzy technicznej biegłego Sądu Okręgowego; skierowany do Sądu przez Prokuraturę Rejonową akt oskarżenia przeciwko Z. J., podejrzanemu o przestępstwo umyślne z art. 296§3 i 4 kodeksu karnego. Warto również podnieść, iż z aktu oskarżenia wynika, że kierownik gorzelni przyznał się do zarzucanego mu czynu tj. iż pełniąc funkcję kierownika, będąc obowiązany na podstawie umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi oraz działalnością gospodarczą w gorzelni, nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku, w wynik czego nastąpiło przelanie zbiornika nr 38 i wyciek spirytusu w ilości 21.963 dcm 3 na posadzkę magazynu. Wyjaśnił jednocześnie, iż polecenie przepompowania spirytusu do zbiornika częściowo napełnionego, wydał wobec przeoczenia zapisów w księdze magazynowej i księdze produkcji.

Uwzględniając powyższe okoliczności przyjąć należy, iż zawarte w skardze wywody strony dotyczące rozróżnienia przypadków "siły wyższej" od "zdarzenia losowego" nie mają wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy.

Sąd w dalszej kolejności wyraża również pogląd, iż w niniejszym postępowaniu nie występują podstawy do zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w celu dokonania wykładni pojęcia "czynniki losowe".

Skarżący podniósł, że § 23 ust. 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietna 2004 r., zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (...), wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia włączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W konsekwencji każde zdarzenie powodujące ubytek wyrobów akcyzowych zharmonizowanych będzie podstawą do zwolnienia powstałych ubytków z akcyzy, jeżeli podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy nie będzie można przypisać winy lub bezprawności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W efekcie, jeżeli podmiot prowadził skład podatkowy z zachowaniem staranności wymaganej od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, to ubytek wyrobów nie będzie pociągać za sobą obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Jeżeli natomiast można przypisać podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy zaniedbanie to powstały ubytek, nie powinien korzystać z preferencyjnego traktowania. W uzasadnieniu skargi, Spółka w oparciu o art. 429 Kodeksu cywilnego uznała, iż w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniało zdarzenie wyłączające winę podatnika. Zgodnie z treścią tego przepisu, kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Strona skarżąca podniosła również, iż pomimo formalnego oparcia na stosunku prawnym uregulowanym ustawą kodeks pracy (umowa o pracę) nie znajduje zastosowania art. 430 kodeksu cywilnego, gdyż kierownik gorzelni był osobą o niezwykle dużym doświadczeniu w zakresie maszyn gorzelniczych, a w związku z tym, władze statutowe Spółki nie korzystały faktycznie ze swoich uprawnień jako pracodawcy. W konsekwencji uznały, iż nie ponoszą winy w wyborze, a w związku z tym, obowiązek podatkowy nie powstał.

Odnosząc się do przedstawionego w skardze stanowiska Podatnika w przedmiocie ekskulpacji podmiotu skarżącego, dotyczącego okoliczności powstania tego ubytku , Sąd uznał je za błędne. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż w niniejszej sprawie relacje między władzami Spółki a Z. J. spełniają kryteria art. 430 kodeksu cywilnego. Stosownie do powyższego przepisu, kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności. W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż kierownik gorzelni pozostawał w stosunku pracy ze stroną Skarżącą. Oznacza to m.in, iż był zobowiązany do osobistego wykonywania pracy na rzecz pracodawcy, do podporządkowania się w stosunku do pracodawcy a także do wykonywania pracy na rzecz pracodawcy i na jego ryzyko. Zgodzić się zatem należy ze stwierdzeniem organu, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do kwestionowania podległości służbowej jaka łączyła kierownika gorzelni ze Stroną skarżącą, nawet jeśli pracownik miał szeroki zakres samodzielności w powierzanych mu czynnościach. W konsekwencji, twierdzenia Strony skarżącej, iż kierownik gorzelni nie podlegał kierownictwu Spółki, nie stanowią podstawy do zwolnienia przedsiębiorcy od odpowiedzialności za działania pracownika, podjęte w ramach i w związku z wykonywaniem mu powierzonych obowiązków.

W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca podniosła także, iż wobec obszernej wiedzy merytorycznej, jaką posiadał kierownik gorzelni w zakresie funkcjonowania czy obsługi maszyn, brak było w strukturach Spółki osób mogących formułować wobec Z. J. specjalistycznych wskazówek dotyczących obsługi maszyn. Wskazała, iż kierownik gorzelni obowiązany był jedynie do postępowania zgodnie z wytycznymi funkcjonariuszy celnych sprawujących szczególny nadzór. Jak wynika z akt sprawy, również w dniu 31 maja 2007r. pracownicy ci, dokonywali czynności służbowych, o których mowa w przepisach o sprawowaniu szczególnego nadzoru podatkowego (m.in. obecność przy czynnościach wykonywanych przez podmiot, zabezpieczenie znakami urzędowymi odpowiednich urządzeń gorzelni). Na polecenie wydane przez kierownika gorzelni, włączono w tym dniu komorę dopływu do pustego zbiornika nr 39 tj. odkręcono zawór do zbiornika spirytusowego nr 38 i zakręcono zawór do zbiornika spirytusowego nr 39. Po założeniu w tym dniu przez funkcjonariuszy celnych zabezpieczeń urzędowych na urządzenia produkcyjno-magazynowe, w kolejnych dniach maja i czerwca roku 2007, kolejnych odpędów alkoholu dokonywano już samodzielnie, bez udziału funkcjonariuszy celnych. Także późniejsze decyzje o przepompowaniu dokonanych odpędów spirytusu zmagazynowanego w odbieralniku nr 23 do zbiornika nr 38 kierownik gorzelni podejmował i realizował samodzielnie. Wystąpienie zatem pod koniec czerwca 2007r. ubytku nie wynikało z czynności dokonywanych w dniu 31 maja 2007r. w obecności funkcjonariuszy celnych, lecz z późniejszego braku kontroli przez kierownika gorzelni zapisów w księdze produkcji czy też braku kontroli posadzki magazynowej. W przypadku przeprowadzania systematycznej obserwacji, wyciek ten byłby zauważony wcześniej, a konsekwencji straty byłyby mniejsze. Podkreślić zatem należy, iż przedmiotowy wyciek był konsekwencją nietrafnych decyzji, podejmowanych samodzielnie przez kierownika gorzelni, niezależnie od czynności służbowych, jakie podejmowali funkcjonariusze celni, zgodnie z przepisami o sprawowaniu szczególnego nadzoru podatkowego.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał, w niniejszej sprawie występują podstawy faktyczne do stwierdzenia, że to osoby upoważnione do działania w imieniu Spółki swym działaniem przyczyniły się do powstania zawinionego ubytku spirytusu w czerwcu 2007 roku.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, który został poddany szczegółowej analizie, zgodnie z postanowieniami art.122, 187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej, dlatego też zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi przedstawiają się jako bezzasadne, co obligowało Sąd do oddalenia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.