Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1410/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchulono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1410/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 sierpnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia NSA Józef Michaldo (spr), Sędziowie WSA Ewa Michna, WSA Anna Znamiec, Protokolant Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2007 r., sprawy ze skargi Związku Komunalnego Gmin "Komunikacja Międzygminna", w Olkuszu, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, z dnia 14 czerwca 2006r. nr PP-3/4407/53/06, w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzje oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 stycznia 2006 r. skarżący Związek Komunalny Gmin "Komunikacja Międzygminna" w Olkuszu zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.).

Wątpliwości strony skarżącej powstały na tle następującego stanu faktycznego. ZKG Komunikacja Międzygminna w Olkuszu otrzymuje od tworzących go gmin dotacje na pokrycie ogólnych kosztów funkcjonowania jednostki. Obowiązek wnoszenia dotacji wynika ze statutu skarżącego, w którym stwierdzono, iż "Gminy uczestniczą w kosztach wspólnej działalności wpłacając dotacje do Związku miesięcznie - do 10 każdego miesiąca proporcjonalnie do ilości wykonywanych na ich terenie wozokilometrów". Ogólną wysokość dotacji gmin - członków Związku określa budżet Związku w postaci różnicy pomiędzy kosztami działalności Związku, a dochodami.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zdaniem skarżącego dotacje otrzymywane od gminy nie zwiększają obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie mają bezpośredniego związku z ceną usługi podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu postanowieniem PP_443_11_06_P z dnia 22 marca 2006 r., działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał że przedstawiony przez skarżącego ZKG Komunikacja Międzygminna stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji uznał że otrzymywane dotacje przeznaczone są na dofinansowanie lokalnych przewozów pasażerskich, których organizacja stanowi podstawowe zadanie Skarżącego. Mają zatem bezpośredni wpływ na cenę usługi przewozowej, a więc kwoty te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7 % właściwej dla przewozów pasażerskich taborem samochodowym.

Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie wnosząc o jego zmianę lub ewentualnie uchylenie. Zdaniem skarżącego dotacja stanowi obrót podlegający opodatkowaniu jeżeli ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi, a w przedstawionym stanie faktycznym taki związek nie zachodzi.

W wyniku zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Krakwie decyzją PP-3/4407/53/06 z dnia 14 czerwca 2006 r., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmówił zmiany postanowienia uznając, iż zawarta w nim ocena prawna stanu faktycznego przedstawiona we wniosku jest prawidłowa.

Powyższa decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego z wnioskiem o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją postanowieniem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 14b § 5 pkt 2, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stawowi obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zdaniem skarżącego aby dotację zwiększyły podstawę opodatkowania muszą mieć bezpośredni wpływ na cenę, czyli dotyczyć wprost sprzedanego towaru lub świadczonej usługi. W wypadku skarżącego taka zależność nie zachodzi, albowiem dotacje otrzymywane przez niego służą pokryciu bezpośrednich i pośrednich kosztów funkcjonowania. Oczywiście poziom dotacji wypływa na wysokość cen świadczonych przez skarżącego, jednak wpływ ten nie jest bezpośredni, albowiem nie dotyczy jednostkowego kosztu towaru lub usługi. Dotacje w przypadku skarżącego służą bowiem m. in. na pokrycie kosztów wynagrodzeń czy wynajem pomieszczeń.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ jeszcze raz przypomniał, że fakt pokrywania kosztów funkcjonowania Związku środkami z dotacji powoduje, iż przewozy pasażerskie są świadczone w cenie niższej od tej, którą Skarżący skalkulowałby w oparciu o koszty rzeczywiście poniesione, a nie pokrywane z dotacji. Z związku z powyższym dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług - przewozów pasażerskich, a zatem należy je wliczyć do obrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, co do zasady, jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przyczyną zaliczenia subwencji wpływających bezpośrednio na cenę usług do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez ustawodawcę krajowego w ślad za przepisami VI Dyrektywy było dążenie do ujednolicenia podstawy opodatkowania także i w tych sytuacjach, gdy cena świadczonych usług w sposób nieuzasadniony, a nadto zakłócający reguły wolnej konkurencji, powodowałaby uprzywilejowanie ( np. w postaci możliwości zmniejszenia ciężarów podatkowych z uwagi na nieobjęcie podatkiem subwencji) podmiotów korzystających z subwencji w stosunku do podmiotów nie uzyskujących tego typu pomocy. W istocie przepisy wspólnotowe ujednolicając podstawę opodatkowania dążą do tego, aby działający we Wspólnocie przedsiębiorcy działali w warunkach niezakłóconej konkurencji. Stąd ustawodawca wspólnotowy nakazuje zaliczać do podstawy opodatkowania wszelkie dotacje i subwencje (w tym udzielane przez podmiot publiczny) aby zniwelować skutki udzielanej pomocy, która powodowałaby nierówność podmiotów na rynku.

W ocenie Sądu dotacja udzielona Skarżącemu w rzeczywistości stanowiła realizację wykonywania zadań własnych gmin, przy czym nie ma znaczenia prawnopodatkowego fakt, że realizującym bezpośrednio te zadania jest Związek Komunalny Gmin będący odrębnym podatnikiem w podatku od towarów i usług. W konsekwencji przekazana dotacja skarżącemu, zdaniem Sądu, nie była zapłatą za wykonywane usługi transportowe, była natomiast finansowaniem kosztów działalności związku międzygminnego powołanego do realizacji zadań publicznych.

Zapewnienie lokalnego transportu zbiorowego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142 poz. 1591 ze zm.) jest zadaniem własnym gminy. Powyższe oznacza, że gmina, własnymi środkami, musi zapewnić zbiorowości lokalnej - czyli mieszkańcom gminy - lokalny transport. Obowiązek ten, nałożony ustawą, powoduje, że usługi transportowe na rzecz mieszkańców gminy nie są wynikiem dobrowolnej, komercyjnej decyzji jednostki samorządu gminnego, podejmowanej w oparciu o analizę spodziewanych zysków z przedsięwzięcia ale stanowią powinność w zakresie zadań publicznych samorządu terytorialnego.

Zasadnicza bowiem odmienność pomiędzy gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Gmina jest przede wszystkim organem władzy publicznej, przez co, siłą rzeczy, musi przejąć określone funkcje interwencyjne w gospodarce. Chodzi tu zwłaszcza o dziedziny działalności społecznie niezbędnej, w których podmioty prywatne nie są zainteresowane podjęciem działalności np. z powodu braku opłacalności.

Należy też zauważyć, że formy realizacji zadań publicznych są ściśle określone przez ustawy. Zgodnie bowiem z art. 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego. Zadaniami użyteczności publicznej są zadania własne gminy, określone w ww. art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym tj. m.in. zapewnianie lokalnego transportu zbiorowego, w sposób bieżący i nieprzerwany w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Wykonywanie zadań publicznych w tym zakresie może być też realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego. Gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą bowiem sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej. Skarżący został utworzony zgodnie z powołanymi wyżej przepisami wyłącznie w celu realizowania zadań użyteczności publicznej.

Zdaniem Sądu, w przypadku realizacji zadania użyteczności publicznej nie można mówić o zakłócaniu reguł wolnej konkurencji. Cena świadczonych usług (cena biletów) ma związek z zadaniami publicznymi i wiąże się też z koniecznością zapewnienia transportu na liniach nierentownych. Stąd nałożenie na Skarżącego obowiązku świadczenia usług komunalnych w pełnym zakresie (na liniach rentownych i nierentownych) z jednoczesnym ograniczeniem ceny sprzedaży biletu - nie narusza reguł wolnej konkurencji gdyż warunki działania Skarżącego a podmiotów komercyjnych są różne - podmioty gospodarcze, w przeciwieństwie do gmin, mogą bowiem swobodnie kształtować zakres świadczonych usług oraz ceny usług.

Ponieważ spór w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania dotacji w tym miejscu wspomnieć również należy o mechanizmie ich opodatkowania. Podkreślić należy, że otrzymanie dotacji nie jest żadną odrębną czynnością opodatkowaną, czy też zdarzeniem opodatkowanym. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. To z kolei warunkuje opodatkowanie tylko niektórych dotacji, będących elementem podstawy opodatkowania dla czynności podlegającej opodatkowaniu, z którą są związane. Taki mechanizm opodatkowania dotacji - jako elementu podstawy opodatkowania - warunkuje to, że dopóki nie ma żadnej czynności opodatkowanej, z którą byłaby związana dotacja, dopóty nie ma opodatkowania dotacji.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług aby dotacje zwiększyły podstawę opodatkowania muszą mieć bezpośredni wpływ na cenę usługi lub świadczenia. Taki charakter powiązania dotacji z ceną wynika również z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Państwo Belgijskie) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce) nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że dla uznania dotacji (subwencji etc.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów czy świadczenia usług). Tak więc opodatkowanie dotacji może mieć miejsce tylko gdy dotacje odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości dotacje podmiotowe, czy też przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług, czy też dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie źródłem finansowania Skarżącego była m.in. sporna dotacja. Z punktu widzenia wykładni systemowej, zdaniem Sądu, dotacja ta miała charakter zarówno przedmiotowy jak i podmiotowy. Skoro bowiem nie wyodrębniono w niej kwot na poszczególne typy kosztów, stanowi z jednej strony źródło finansowania przedmiotu działalności (dotacja przedmiotowa) oraz stanowiła jednocześnie w ekonomicznym ujęciu dotację do kosztów całego podmiotu (dotacja podmiotowa).

Odnosząc się natomiast do argumentacji zaskarżonej decyzji dotyczącej wpływu udzielonej dotacji na cenę biletów należy stwierdzić, że organy podatkowe błędnie uznały skutek za przyczynę tzn., przyjęły, że skutkiem udzielonej dotacji jest niska cena biletów (w stosunku do kosztów transportu), pominąwszy całkowicie fakt, że w pierwszej kolejność ustala się cenę biletów a następnie ustalana jest wysokość dotacji pokrywającej powstały deficyt pomiędzy przychodami, a kosztami działalności.

Podsumowując dotacje bezpośrednio związane z ceną to takie które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, i które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Opodatkowane więc mogą być tylko te dotacje, które w sposób bezpośredni związane są z ceną świadczonej usługi lub wykonywanej dostawy. Powinny one stanowić część wynagrodzenia za te świadczenia, tyle że pokrywaną nie przez nabywcę, lecz przez podmiot dokonujący dofinansowania. Dotacje o charakterze ogólnym, przeznaczone przykładowo na pokrycie kosztów, a nie będące dofinansowaniem, czy też refundacją usługi, nie powinny być zaliczane do podstawy opodatkowania.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie dotacje nie mają bezpośredniego wpływu na cenę usługi, a zatem stanowisko organów podatkowych nie jest prawidłowe i zaskarżoną decyzję jak i poprzedzające ją postanowienie należało uchylić.

W oparciu więc o art. 145 § 1 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 53 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tejże ustawy, w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie § 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075). Zwrot kosztów postępowania obliczony został jako suma należnego wpisu w wysokości 200 zł., oraz stawki kosztów pomocy prawnej w wysokości 240 zł.