Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 832/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 4 i § 2, art. 144a i art. 152a w zw. z art. 228 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 375/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 3 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 375/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę O. [...] S.A. w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 3 grudnia 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia 30 września 2014 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z dnia 22 października 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy K. nadał na zasadzie art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 30 września 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawnia się z końcem roku 2014, tak więc okres przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące.

3. Na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności Spółka, wniosła zażalenie.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest trafiony zarzut polegający na akcentowaniu w zażaleniu braku doręczenia stronie zaskarżonego postanowienia ze wskazaniem nie uwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji wniosku Spółki o doręczenie korespondencji w toczącym się postępowaniu podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Postanowienie z dnia 22 października 2014 r. zostało doręczone stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, albowiem zgodnie z postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy K. odmówił stronie doręczania pism drogą elektroniczną informując jednocześnie, iż będą one doręczone metodą tradycyjną, t.j. za pomocą operatora pocztowego. Organ II instancji uznał, że pozbawiony jest podstaw zarzut naruszenia art. 239b § 2 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 239b § 1 i § 2, art. 70 § 1 O.p. i wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2014 r., a zatem oczywistym jest to, iż w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy aniżeli trzy miesiące. SKO podkreśliło również, że przesłanka uprawdopodobnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, sprowadza się do tego, że samo stwierdzenie jednej z wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. SKO wskazało, że stwierdzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji krótszego aniżeli trzy miesiące terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia 30 września 2014 r. oznacza jednocześnie to, że zachodzi okoliczność wymieniona w § 2 art. 239b O.p. Odnosząc się do kolejnego zarzutu zażalenia SKO zauważyło, iż przepisów dotyczących wszczęcia postępowania nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co wynika wprost z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. Wbrew zarzutom zażalenia, Kolegium nie dopatrzyło się w zaskarżonym postanowieniu takich naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

5. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 3 grudnia 2014 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 i 3 oraz w związku z art. 239 O.p. przez merytoryczne rozpatrzenie zażalenia, choć należało stwierdzić jego niedopuszczalność, 2) art. 239b § 2 O.p. przez nałożenie rygoru w sytuacji, w której nie wykazano, że wystąpiła przesłanka określona w tym przepisie. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 3 grudnia 2014 r. i poprzedzającego go postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia 22 października 2014 r. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

6. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji podał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym, nie jest postępowaniem odrębnym. Wobec powyższego prawidłowo też Burmistrz Miasta i Gminy K. doręczył postanowienie z dnia 22 października 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia 30 września 2014 r. doradcy podatkowemu A. C., któremu w dniu 25 stycznia 2008 r. udzielono pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. Skoro pełnomocnictwo nie zostało odwołane, to organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że strona działa przez pełnomocnika. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżąca w skardze podniosła, że gdyby przyjąć, jak SKO w zaskarżonym postanowieniu, że postanowienie o nadaniu rygoru należało doręczyć pełnomocnikowi na podstawie pełnomocnictwa załączonego w sprawie "głównej", to również nie doszło do tego w przedmiotowej sprawie, gdyż nie uwzględniono wniosku z dnia 29 września 2014 r. o doręczanie korespondencji w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Sąd pierwszoinstancyjny w tym przedmiocie uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 144a § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o doręczenie korespondencji w trybie elektronicznym, doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca spełniła warunek, o którym mowa w art. 144a § 1 pkt 2 O.p., wobec czego korespondencja winna być do niej kierowana za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Sąd administracyjny stwierdził jednakże, że organ podatkowy może w wyjątkowych sytuacjach odmówić doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W szczególności z sytuacją taką można mieć do czynienia w przypadku, gdy strona żąda doręczenia pisma w tej formie, jednakże nie obowiązują jeszcze rozwiązania normatywne regulujące kwestie techniczne i organizacyjne w zakresie doręczania pism w formie elektronicznej. W takim przypadku odmowa doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej powinna nastąpić w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Z treści tego postanowienia powinno wynikać, dlaczego organ odmawia uwzględnienia wniosku o doręczenie korespondencji w trybie elektronicznym. Dopiero po wydaniu takiego postanowienia organ może doręczać korespondencję w formie tradycyjnej. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że Burmistrz Miasta i Gminy K. postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. odmówił doręczania pism drogą elektroniczną, podnosząc że zweryfikował adresatów na platformie e-PUAP i nie zidentyfikował pełnomocnika spółki jako użytkownika tej platformy. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że wbrew zarzutowi skarżącej, organ pierwszej instancji miał pełne prawo skutecznie doręczyć jej postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na piśmie za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe, stosownie do art. 144 O.p. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. W uzasadnieniu przyjęto, że skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014r. I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; z dnia 8 maja 2015 r., II FSK 1090/13). W rozpoznawanej sprawie decyzja wymiarowa została wydana w dniu 30 września 2014 r., Spółka w dniu 20 października 2014 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu za pośrednictwem organu pierwszej instancji. Od dnia wydania decyzji podatkowej do dnia wydania postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności upłynęło 22 dni, przy czym Spółka w tym czasie nie wykonała zobowiązania podatkowego. Okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009 określonego w decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia 30 września 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Zatem od momentu nadania decyzji z dnia 30 września 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia 22 października 2014 r. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2009 był krótszy niż trzy miesiące. W ocenie Sądu, okoliczność ta w wystarczającym stopniu uzasadniała obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji może nie zostać wykonane.

8. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia w zakresie: - istnienia obowiązku wydania przez Burmistrza Miasta i Gminy postanowienia w formie dokumentu elektronicznego, opatrzonego bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym przy pomocy ważnego kwalifikowanego certyfikatu, o czym mowa w art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 144a § 1 pkt 2 i § 1b O.p., - zaistnienia przesłanki określonej w art. 239a § 2 O.p.; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144a § 1 pkt 2, art. 144a § 1b i art. 217 § 1 pkt 7, a także art. 212 O.p. (w związku z art. 219 i art. 239 O.p.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddalenie skargi na postanowienie, którym merytorycznie rozpoznano zażalenie i utrzymano w mocy postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy K., które nie weszło do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania; do niewłaściwego zastosowania wymienionych przepisów doszło wskutek wadliwego przyjęcia, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi postanowienia w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczenia pism drogą elektroniczną nakazuje wydanie postanowienia w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tego postanowienia drogą elektroniczną; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2, w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza nie zostanie przez skarżącą wykonane przed terminem przedawnienia. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 239b § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji, gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

9. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

10. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, sedno sprawy sprowadza się do oceny dwóch kwestii: czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., oraz czy postanowienie organu pierwszej instancji zostało Stronie prawidłowo doręczone i czy w związku z tym weszło do obrotu prawnego. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do tej części zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w której Spółka zarzuca, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował naruszenie przez organy podatkowe art. 144a i art. 152a w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., czym naruszył art. 151 p.p.s.a., należy uznać go za bezzasadny. Pozostaje poza sporem, że Spółka złożyła w trybie art. 144a § 1 pkt 2 O.p. wniosek o doręczanie jej pism w prowadzonym postępowaniu za pomocą środków komunikacji elektronicznej wskazując adres elektroniczny. Bezsporne jest także to, że organ pierwszej instancji zarówno decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, jak i postanowienie o nadaniu jej rygoru wykonalności doręczył stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, a więc w sposób przewidziany w art. 144 O.p. Stosownie do art. 144a § 1 pkt 2 O.p. doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Co prawda organ obowiązany był do doręczenia stronie pism w powyższy sposób, jednakże doręczenie to napotykało wskazywane przez organ trudności techniczne. Nawet więc gdyby przyjąć, że doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji nastąpiło z uchybieniem tego przepisu, to nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Spółka nie została bowiem pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to zrealizowała, wnosząc zażalenia na postanowienia doręczone jej za pośrednictwem operatora pocztowego. Należy ponadto zauważyć, że w badanej sprawie nie wystąpił przypadek, w którym organ, pomimo prawidłowego wniosku strony o doręczanie pism w formie elektronicznej, doręczał je w sposób dowolny w formie papierowej. W rozpoznawanej sprawie Burmistrz Miasta i Gminy K. nie uwzględnił wniosku strony o doręczanie pism drogą elektroniczną, czemu dał wyraz w postanowieniu z 30 września 2014 r., na które nie przysługuje zażalenie. Z treści tego postanowienia wynika, dlaczego organ odmawia uwzględnienia wniosku o doręczenie korespondencji w trybie elektronicznym, ze względu na brak zalogowania się pełnomocnika Skarżącej w systemie teleinformatycznym ePuap i nie poinformowanie organów o loginie pełnomocnika na tej platformie teleinformatycznej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że po wydaniu powyższego postanowienia, wskazującego na problemy techniczne występujące w 2014 r. przy stosowaniu procedury doręczenia korespondencji elektronicznej poprzez platformę ePuap organ mógł doręczać korespondencję w formie tradycyjnej. W ocenie Sądu kasacyjnego ewentualne zastrzeżenia w tym zakresie Strona mogła wnosić w środkach odwoławczych od rozstrzygnięć kończących postępowanie w sprawie. Autor skargi kasacyjnej powinien zatem w pierwszej kolejności przedstawić zarzuty i argumentację na niezasadność rozstrzygnięć organów w tym zakresie przez pryzmat stanowiska Sądu pierwszej instancji. Tymczasem zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej nakierowane są na skutek braku doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a nie przyczynę, jaką było postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 30 września 2014 r.

11. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że w przypadku prawidłowo złożonego wniosku o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej organ administracji co do zasady nie miał wyboru, którą z form doręczeń ‒ elektroniczną, czy papierową ‒ stosować. Jednakże w sytuacji, w której wniosek strony nie został uwzględniony z uwagi na jego wady, lub obiektywne problemy techniczne występujące w okresie budowy platformy teleinformatycznej ePuap, - czemu organ dał wyraz w stosownym postanowieniu, organ miał prawo doręczania pism w sposób tradycyjny. Strona, która nie zgadzała się z oceną wyrażoną we wskazanym wyżej postanowieniu, miała prawo kwestionować ją w środku odwoławczym od rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w danej sprawie, co w niniejszej sprawie uczyniła

12. Z uwagi na to, że ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej Skarżąca nie podważyła prawidłowości postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy K. z 30 września 2014 r. w sprawie odmowy doręczenia korespondencji w ramach postępowania podatkowego w formie elektronicznej, ani nie poddała kontroli sądowej postanowienia SKO w Kaliszu z dnia 12 listopada 2014 r. stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia na ww. postanowienie organu pierwszej instancji; Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do przedstawionej w tej kwestii ogólnej argumentacji Strony. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty procesowe z pkt 1 i pkt 2 skargi kasacyjnej nie mogły odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

13. Odnosząc się do drugiego zagadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z 13 grudnia 2013r., I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., II FSK 519/16; www.orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA). Organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał z końcem 2014 r., a więc w granicach terminu do wydania decyzji przez organ drugiej instancji (skarżąca skorzystała z prawa do wniesienia odwołania), to wielce prawdopodobne jest to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a taką decyzją jest rozstrzygnięcie Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia 30 września 2014 r. nie podlega bowiem wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy więc uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Wskazane przez organ odwoławczy w postanowieniu okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie tego, że zobowiązania podatkowe z decyzji nieostatecznych nie zostanie wykonane, albowiem zobowiązania podatkowe ulegną przedawnieniu z końcem 2014 r. Powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca w art. 239b § 2 O.p. poprzez użycie sformułowania "uprawdopodobni" wskazuje, że nie jest wymagane od organu podatkowego wykazanie okoliczności, o której mowa w ww. przepisie za pomocą przewidzianych przepisami postępowania dowodów. Organ podatkowy powinien natomiast wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i w konkretnej sprawie to uczynił. Należy również podkreślić, co uczynił również NSA w wyroku z 13 lipca 2016 r., II FSK 1649/14 (CBOSA), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby wniesienie odwołania od decyzji, z uwagi na skutki wynikające z art. 239a O.p., stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego. Stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego.

14. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239b § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną cechy ostateczności. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

15. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.