Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2971/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – L. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej również "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca należy do międzynarodowej Grupy L. zajmującej się produkcją i sprzedażą wyrobów elektroniki użytkowej. Produkty marki L. są sprzedawane w ponad 120 krajach na 5 kontynentach. Grupa posiada własną sieć ośrodków zajmujących się prowadzeniem badań produkcyjnych, marketingowych i dystrybucyjnych. Podstawowa działalność Spółki jest skoncentrowana na dystrybucji sprzętu AGD i urządzeń elektronicznych ("Towary") na terytorium Polski. Spółka zajmuje się dostawami krajowymi Towarów za pośrednictwem następujących kanałów dystrybucji:

a) sieci sprzedaży,

b) operatorzy na rynku telefonów komórkowych,

c) firmy instalatorskie.

Podmioty działające w ramach wymienionych wyżej kanałów nabywają własność Towarów na własne ryzyko i sprzedają te Towary klientom ostatecznym (określani razem jako "potencjalny Klient"), tzn. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jak również klientom instytucjonalnym, w tym spółkom oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. Spółka wyjaśniła, że dostawy krajowe Towarów są opodatkowane 23% stawką podatku VAT. Wskazała ponadto, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej angażuje się w działania marketingowe, których celem jest zwiększenie zapotrzebowania na Towary w grupie potencjalnych Klientów ("Konkurs"). Działania marketingowe polegają na organizacji konkursów, których organizatorem jest niepowiązany ze Spółką podmiot świadczący usługi marketingowe (zwany dalej "Organizatorem"). Skarżąca jest sponsorem Konkursu, który organizowany jest w celu promocji wiedzy o najnowocześniejszych technologiach audiowizualnych. Konkurs jest ogłaszany i prowadzony przez Organizatora na łamach serwisu internetowego, w ramach szerszego programu wspierania marki Spółki, ma charakter lojalnościowy i jest skierowany publicznie do potencjalnych Klientów. Konkurs jest organizowany i emitowany przez Organizatora na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Konkurs nie jest grą hazardową w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2009, Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Organizator jest składającym przyrzeczenie publiczne w rozumieniu art. 919 kodeksu cywilnego. Przystąpienie do Konkursu jest równoznaczne z akceptacją przez uczestnika Konkursu Regulaminu Konkursu. Uczestnikami Konkursu mogą być osoby pełnoletnie i mające pełną zdolność do czynności prawnych. Osoby niepełnoletnie lub ubezwłasnowolnione biorą udział w Konkursie za zgodą rodzica lub opiekuna prawnego. Uczestnikami Konkursu mogą być osoby fizyczne, które mogą się wylegitymować paragonem zakupu Towaru w czasie trwania Konkursu w jednej z sieci handlowych na terenie kraju. Uczestnikami Konkursu nie mogą być osoby nabywające towar dla prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, właściciele, zarządzający, pracownicy ani osoby pozostające w stosunku zlecenia lub w innym stosunku prawnym, do którego stosuje się przepisy o zleceniu, Organizatora oraz patronów merytorycznych Konkursu oraz członkowie rodzin ww. osób do drugiego stopnia pokrewieństwa.

Spółka wskazała, że warunkami udziału w Konkursie są łącznie:

a) zakup, na terenie Rzeczpospolitej Polskiej Towaru w sieciach sprzedaży na terenie kraju;

b) zarejestrowanie się na Stronie www. za pomocą dostępnego tam formularza i funkcjonalności Strony we wskazanym w regulaminie okresie poprzez podanie własnych, prawdziwych, danych osobowych oraz zarejestrowanie dowodu zakupu Towaru (paragonu lub faktury) i udzielenie zgody na przetwarzanie danych osobowych przez Administratora;

c) udzielenie odpowiedzi na pytanie konkursowe za pomocą aplikacji formularza konkursowego dostępnej na Stronie, o której mowa poniżej, w okresie wskazanym w regulaminie konkursu.

Warunkiem uzyskania Przywilejów w ramach Konkursu jest udzielenie odpowiedzi na pytanie konkursowe, w czasie trwania Konkursu, przed wyczerpaniem puli nagród oraz podanie prawidłowo, wszystkich wymaganych danych osobowych zawartych w formularzu oraz wymaganych danych dowodu (paragonu lub faktur) oraz numeru seryjnego zakupu Towaru, który pokazuje się zawsze w momencie wpisania odpowiedzi na pytanie, a także wyrażenie chęci odebrania nagrody poprzez zaznaczenie wskazanych dwóch pól w formularzu dostępnym na Stronie. Każdy uczestnik Konkursu w trakcie trwania całego Konkursu może wygrać daną nagrodę tylko jeden raz. W zależności od postanowień regulaminu Konkursu:

a) przywilejami w ramach niniejszego Konkursu jest możliwość nabycia Nagrody w cenie promocyjnej 1 zł za wspieranie i lojalność wobec marki Towarów,

b) nagrody mogą być wydawane przez Organizatora bez wynagrodzenia.

Nagrodami są rzeczy (inne niż Towary) lub gry komputerowe lub kupony pieniężne /bony Sodexho/ przedpłacone karty płatnicze bonus oraz wartość ewentualnego podatku dochodowego od Nagród przyznawane przy zakupie Towarów. Ilość Nagród tego typu jest ograniczona. Nagrody nie podlegają wymianie na gotówkę ani na inne nagrody. Niedopuszczalne jest również odstąpienie prawa do Nagrody na rzecz osób trzecich. Wysyłka nagrody następuje Pocztą. Polską lub kurierem w ciągu określonego czasu od dnia poinformowania uczestnika Konkursu o przyznaniu Nagrody. W celu wyrażenia chęci otrzymania nagrody, uczestnik Konkursu zobowiązany jest do potwierdzenia zamiaru odbioru Nagrody poprzez zaznaczenie wskazanych dwóch pól w formularzu dostępnym na Stronie. Brak oświadczenia jest uznawany za odstąpienie od udziału w Konkursie przez zwycięzcę Konkursu. W przypadku wygrania nagrody w Konkursie przez osobę niepełnoletnią lub ubezwłasnowolnioną nagrodę odbiera przedstawiciel ustawowy lub prawny takiej osoby.

Organizator świadczy na rzecz Spółki usługę marketingową polegającą na organizacji i obsłudze Konkursu. Spółka otrzymuje fakturę na której znajduje się cena za usługę marketingową. Elementy składowe/kalkulacyjne wpływające na cenę usługi marketingowej to: a) suma nakładów (w szczególności usług) związanych z organizacją oraz obsługą Konkursu, b) wartość Nagród zakupionych przez Organizatora na swoją rzecz po cenie rynkowej oraz odpowiedniej marży zysku.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała:

• czy w wyniku zawarcia i wykonania niniejszej umowy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wartości usług marketingowych świadczonych przez Odbiorcę na rzecz Spółki i fakturowanych na Spółkę; w szczególności od tej części usługi marketingowej, która odpowiada części składowej tej usługi o wartości Nagród zakupionych przez Organizatora, jako elementu kalkulacyjnego usługi marketingowej?

oraz jeśli taki obowiązek istnieje, to

• czy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od tej części składowej usługi marketingowej, która odpowiada wartości (i) rzeczy innych niż Towary lub (ii) gier komputerowych, lub (iii) kuponów pieniężnych (bonów Sodexho), przedpłaconych kart płatniczych bonus, lub (iv) wartości podatku dochodowego od Nagród?

Zdaniem Skarżącej, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wartości usługi marketingowej świadczonej przez Odbiorcę na rzecz Spółki i fakturowanej na Spółkę, ponieważ są one związane ze sprzedażą opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT. Dostawy krajowe Towarów (tzn. sprzedaż Spółki do podmiotów działających w ramach zdefiniowanych w stanie faktycznym kanałów dystrybucji) są opodatkowane 23% stawką podatku VAT. Przy czym nie ma ona obowiązku wyodrębnienia wartości poszczególnych elementów składowych usługi marketingowej, w szczególności: rzeczy (innych niż Towary), (ii) gier komputerowych, (iii) kuponów pieniężnych (bonów Sodexho), (iv) przedpłaconych kart płatniczych bonus, wartości podatku dochodowego od Nagród.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2013 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Minister Finansów, powołując się na postanowienia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej “uptu") stwierdził, że ze względu na związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku VAT od udokumentowanych fakturą VAT wydatków dot. wyłącznie nabywanych usług marketingowych. Natomiast z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od udokumentowanych fakturą VAT wydatków na nabywanie przez Organizatora na jego rzecz nagród przekazywanych uczestnikom. Nie nabywa ona bowiem prawa do rozporządzania tymi nagrodami jak właściciel. Ta część należności stanowi zapłatę przez Spółkę (jako podmiot trzeci) za wydawane przez Organizatora nagrody na rzecz uczestników konkursu. Według organu, Skarżąca powinna znać szczegółowe kalkulacje części składowych usługi marketingowej dla wyodrębnienia poszczególnych elementów składowych usługi marketingowej, w szczególności: (i) rzeczy (innych niż Towary), (ii) gier komputerowych, (iii) kuponów pieniężnych (bonów Sodexho), przedpłaconych kart płatniczych bonus, (iv) wartości podatku dochodowego od Nagród.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 uptu poprzez uznanie, że na opisaną w stanie faktycznym - nabytą przez Spółkę od Organizatora - jednolitą, kompleksową usługę marketingową składają się odrębne świadczenia, tj. że w ramach usługi marketingowej Organizator świadczy zarówno usługi marketingowe (na rzecz Spółki), jak i realizuje dostawę towarów (na rzecz uczestników Konkursu) oraz w konsekwencji, naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu poprzez przyjęcie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego w związku z nabyciem kompleksowej usługi marketingowej, ze względu na fakt, że Spółka nie nabywa prawa do rozporządzania towarami (nagrodami) jak właściciel,

b) naruszenie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 uptu poprzez uznanie, iż kupony pieniężne, bony, karty przedpłacone oraz uprawnienie do nabycia towarów po promocyjnej cenie stanowią towary w rozumieniu przepisów uptu, więc wydanie przez Organizatora uczestnikom Konkursu ww. rzeczy (niebędących w ocenie Spółki towarami w rozumieniu uptu) stanowi dostawcę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 uptu.

2. wadliwość formalnoprawną interpretacji polegającą na wadliwym zastosowaniu:

a) art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) - dalej: "O.p." poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji stanowisk organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłych w podobnych sprawach oraz niewłaściwą interpretację orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") w połączonych spraw-ach C-53/09 i C-55/09, co stanowi również naruszenie art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu, jednakże Sąd podzielił jedynie część zarzutów skargi.

I.1. Zgodzić się należy z zasadniczą konkluzją wyrażona w interpretacji, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, świadczone na rzecz skarżącej spółki przez Organizatora usługi marketingowe polegające na organizacji i obsłudze Konkursu oraz przekazywaniu przez Organizatora uczestnikom konkursu nagród nie mogą być traktowane jako świadczenie kompleksowe; oraz, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od udokumentowanych fakturą VAT wydatków na nabywanie przez Organizatora na własną rzecz nagród przekazywanych uczestnikom konkursu. Skarżąca nie miała bowiem prawa do rozporządzania tymi nagrodami jak właściciel, gdyż nagrody organizator nabywał na własną rzecz. Zatem ta część należności, która stanowi zwrot przez Spółkę (jako podmiot trzeci) wartości nagród wydawanych przez Organizatora na rzecz uczestników konkursu nie podlega odliczeniu.

I.2.. Odnosząc się do spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii kwalifikacji na gruncie podatku od towarów i usług tak zwanych "świadczeń złożonych", podkreślić należy, że kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku, a nie tylko podanego w umowie "celu świadczenia". Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym. Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nim, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 23). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23). Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

W ocenie Sądu, uwzględniając przywołane wyżej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że analiza czynności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji prowadziła do wniosku, że w wykonaniu przedstawionej umowy o świadczenie usług w rzeczywistości doszło do świadczenia przez Organizatora usługi marketingowo – sprzedażowej, której towarzyszyło, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród osobom trzecim, beneficjentom konkursu prowadzonego przez Organizatora. Dla obiektywnej oceny skutków tych czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie miał istotnego znaczenia przyjęty w umowie cel ekonomiczny- zwiększenie zapotrzebowania na Towary w grupie potencjalnych Klientów w ramach szerszego programu wspierania marki Spółki. Taki cel mógł być bowiem realizowany w różnych formach. Usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród w postaci towarów lub usług o charakterze konsumpcyjnym, nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I.3. Wbrew stanowisku Skarżącej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu powstałego w rozpoznawanej sprawie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.). Dotyczy to zwłaszcza tych uwag i wniosków, które odnosiły się do sprawy C-55/09. W powołanym wyżej wyroku z 7 października 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w odniesieniu do sprawy C-55/09, orzekł, że w ramach programu lojalnościowego dla klientów, takiego jak programy będące przedmiotem spraw przed sądem krajowym, art. 5, art. 6, art. 11 część A ust. 1 lit. a) oraz art. 17 ust. 2 w brzmieniu wynikającym z art. 28f pkt 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie ich odpowiednikiem jest art. 14, 24, 73 i 168 dyrektywy 2006/112), należy rozumieć w ten sposób, że "płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora". W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym to, Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, że sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą być przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62). Trybunał w powołanym wyżej wyroku wskazał na dwojakiego rodzaju charakter płatności dokonywanych przez spółkę B., jako sponsora (w rozpoznawanej sprawie cechom tym odpowiada skarżąca spółka, która ponosi całość kosztów). Rozróżnienie tych płatności wynikało z tego, że w sprawie zawisłej przed Trybunałem podmiot zarządzający (w rozpoznawanej sprawie jego odpowiednikiem jest Organizator) do kwoty z tytułu nabycia rzeczy doliczał swoją marżę. W tej sytuacji Trybunał ocenił płatność (jej część) ze strony sponsora jako dotyczącą wynagrodzenia za usługę. W rezultacie naliczona przez podmiot zarządzający marża handlowa, w odróżnieniu od wartości przekazanych osobom trzecim nagród, wchodziła w skład wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz spółki Baxi i w tej części przysługiwało jej odliczenie VAT. Odrębnym zagadnieniem pozostaje natomiast kwalifikacja dodatkowych kosztów związanych z przekazaniem nagród osobom trzecim (np. koszty transportu, wysyłki itp.). Koszty te – jak wynikało z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 – mogą wchodzić w skład wynagrodzenia za świadczone usługi na rzecz skarżącej spółki i w tej części może przysługiwać jej odliczenie podatku naliczonego.

I.4. W niniejszej sprawie charakterystyczne było to, że o ile zorganizowanie akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej odbywało się na zlecenie skarżącej spółki, to wydanie nagród, które Organizator nabył w imieniu własnym i których był właścicielem aż do chwili wydania, miało nastąpić w stosunku do osób trzecich, które występowały w roli konsumentów. W swoim stanowisku Skarżąca nie rozważyła, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny zawierał różne elementy – świadczenie przez Organizatora usługi marketingowej, której beneficjentem była skarżąca spółka, oraz przekazanie nagród, których beneficjentami były osoby trzecie. Nie budziło przy tym wątpliwości to, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Organizatora na rzecz skarżącej spółki usługi marketingowej obejmowało także poniesione przez Organizatora koszty nabycia przekazywanych nagród. W rezultacie wartość wydawanych nagród towarów była jednym z elementów kalkulacji kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez Organizatora. W cenie usługi Organizatora zostały bowiem skalkulowane zarówno cena usługi marketingowej sensu stricto oraz cena nagród wydawanych osobom trzecim. Jednakże nie jest niewykonalne podzielenie płatności na dwa elementy, z których każdy odpowiadałby odrębnemu świadczeniu. Ustalenie płatności w części obejmującej wartość nagród wydawanych osobom trzecim było możliwe, skoro to Organizator nabywał i przekazywał osobom trzecim nagrody. W związku z tym trzeba zgodzić się, że wydanie nagrody, którą może być zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług, nie jest elementem koniecznym usługi marketingowej. Usługa taka może być wykonywana oddzielnie, tj. bez wydawania nagród o charakterze konsumpcyjnym.

Zauważyć ponadto należy, że umożliwienie skarżącej spółce odliczenia całości podatku naliczonego od usługi marketingowej, której towarzyszy – jako odrębna czynność polegająca na przekazaniu towarów lub usług (nagród) osobom trzecim – naruszałoby zasadę opodatkowania konsumpcji oraz zasadę równego traktowania podmiotów. Jeśli bowiem Organizator, nabywając opodatkowane towary lub usługi, które następnie przekazuje nieodpłatnie osobom trzecim, odlicza podatek naliczony związany z ich nabyciem, to wykazanie w fakturze wystawianej dla skarżącej spółki, która obejmuje "kompleksową usługę marketingową" wartości nagród prowadzi w skutkach do opodatkowania tej czynności, mimo, że beneficjentem przekazanych nagród są osoby trzecie. To zaś umożliwiałoby pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony, który już uprzednio Organizator odliczył przy nabyciu towarów i usług, przekazanych następnie nieodpłatnie, jako nagrody; (p. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 271/13).

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd co do zasady uznał stanowisko Ministra za zgodne z prawem.

II. Natomiast powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji jest nie uwzględnienie w stanowisku Ministra wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą.

Przypomnieć należy, że zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do wszystkich elementów stanu faktycznego i istoty argumentacji wnioskodawcy. W związku z odesłaniem w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych, organ interpretujący zasadę tę winien traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę działania. W żadnym przypadku nie może zatem ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy, względnie ,,wybierać" niektóre przepisy prawa (z pominięciem innych) i tylko w oparciu o tak arbitralnie wyselekcjonowaną podstawę prawną wydawać indywidualną interpretację (vide m.in. wyroki: NSA z dnia 7 lipca 2011 r. I FSK 1135/10, LEX nr 1082188, NSA z dnia 20 września 2011 r. II FSK 590/10).

Tymczasem Minister Finansów, nie odniósł się do tych informacji przedstawionych w stanie faktycznym, które dotyczyły różnorodności form nagród; poza rzeczami (innymi niż oferta handlowa Skarżącej, tj. sprzęt AGD i urządzenia elektroniczne) były to: kupony pieniężne, bony, karty przedpłacone oraz uprawnienie do nabycia towarów po promocyjnej cenie. Zdaniem Strony nie wszystkie nagrody stanowią towary w rozumieniu przepisów uptu, a więc wydanie przez Organizatora uczestnikom Konkursu ww. rzeczy (niebędących w ocenie Spółki towarami w rozumieniu uptu) nie stanowi dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 uptu.

Organ zarówno oceniając stanowisko Spółki jak i przedstawiając własne stanowisko nie odniósł się do tego, czy sfinansowanie nagród w postaci kuponów pieniężnych, bonów, kart przedpłaconych oraz uprawnień do nabycia towarów po promocyjnej cenie przekazanych uczestnikom konkursu przez Organizatora ma wpływ na możliwość odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach

Rozpatrując sprawę ponownie należy odnieść się również do ww. kwestii, oceniając stanowisko Strony, a w przypadku uznania, że jest ono nieprawidłowe przedstawiając wraz z uzasadnieniem prawnym własne stanowisko.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 146 § 1, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.