Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2539/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędziowie Rafał Batorowicz (spr.) NSA Zofia Borowicz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie [...] Polska Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 186/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektor Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] Spółki z o.o. w Warszawie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 186/05, w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru oraz podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oparł swoje ustalenia na następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...], uznał zgłoszenie celne z dnia 20 września 2001 r., nr [...] dokonane przez [...] Spółkę z o.o. w Warszawie za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia eksporterów oraz wartości celnej towaru. Orzekając w tym zakresie ustalił, iż eksporterami objętych procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci leków o nazwach własnych były irlandzkie spółki: [...] z siedzibą w Dublinie oraz [...] z siedzibą w Dublinie. Nadto określił wartość celną w skorygowanej wysokości, jak również określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz wysokość należnego podatku od towarów i usług, liczonego od tak zmienionej wartości celnej.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej określenia podatku VAT i orzekł w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż podczas kontroli przeprowadzonej u importera przez pracowników Inspekcji Celnej ujawniono zawarte z kontrahentami zagranicznymi umowy z 1 grudnia 2000 r., dotyczące sprzedaży leków gotowych na receptę, a przewidujące kwartalne premie pieniężne stanowiące procent sprzedaży netto gotowych produktów farmaceutycznych na receptę. Zgodnie z postanowieniami tych umów wysokość premii uzależniona była od wartości sprzedaży.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę stwierdził, że organ odwoławczy wydając zaskarżona decyzję prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) w zakresie prawa materialnego, na podstawie przepisu przejściowego art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne - Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, jako konsekwencji błędnych ustaleń co do wpływu udzielonych przez eksportera premii na wartość celną towaru. Zdaniem Sądu ustaleń tych dokonano w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że umowy z dnia 1 grudnia 2000 r. to umowy sprzedaży i, jako takie, regulują warunki sprzedaży polskiej spółce produktów firmy [...]. Jako trafną określił dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach analizę wpływu przewidzianej wskazanymi umowami "premii" przyznawanej przez eksportera notami kredytowymi na określenie rzeczywistej wartości celnej towaru. Premia odnosiła się do konkretnych towarów ujętych w fakturach i to wyłącznie do towarów sprzedawanych na receptę, obniżając kwotę jaką skarżąca zobowiązana była za nie zapłacić, a więc obniżając cenę, co miało wpływ na wartość transakcyjną towaru. Nadto Sąd nie uznał za decydującego o charakterze "premii" jako świadczenia, sposobu jego zaksięgowania. Przeciwnie, podał, iż to charakter świadczenia determinuje sposób jego księgowania.

Nadto Sąd stwierdził, że powołany przez skarżącą art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnosił wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Chodziło w nim zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Sąd podał, że ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadziło do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nieostatecznej i nierzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczył wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawierał definicji wartości celnej towaru.

Zdaniem Sądu, skoro skarżąca zgłosiła towar do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, to zgłoszenie takie, zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w związku z art. 60 § 1 Kodeksu celnego, powinno odpowiadać wymogom formalnym, które dla objęcia tą procedura są przewidziane. Niewątpliwie składając zgłoszenie celne skarżąca powinna powiadomić organy celne o tym, że z eksporterem łączy ją umowa, która miała wpływ na cenę faktycznie zapłaconą. Sąd podał, że § 206 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) określone zostały jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. W związku z powyższym, w zależności od okoliczności zgłaszający do zgłoszenia celnego powinien dołączyć wszystkie dokumenty oraz ujawnić wszystkie informacje niezbędne do objęcia towaru wnioskowaną procedura celną, w tym do prawidłowego określenia wartości celnej.

Odnosząc się do kwestii związanej z podstawą prawną do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług Sąd stwierdził, że w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązującej w dacie powstania długu celnego ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Natomiast jeśli chodzi o przepisy proceduralne, to zastosowanie w sprawie miały przepisy obowiązujące w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, tj. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535). Organ powinien zatem w podstawie prawnej decyzji powołać art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż oba wymienione przepisy przyznają naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności w związku z rozstrzygnięciem organu odwoławczego co do podstawy prawnej w kwestii związanej z określeniem podatku od towarów i usług, Sąd podał, iż wskazanie przez organ odwoławczy innej podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego nie oznaczało, że organ drugiej instancji po raz pierwszy w drugiej instancji orzekł o obowiązku skarżącej co do którego nie było rozstrzygnięcia w decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ drugiej instancji nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, a więc jego orzeczenie jest jedynie wskazaniem innej podstawy prawnej.

Od tego wyroku [...] Spółka z o.o. złożyła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości; wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie organów celnych błędnej interpretacji postanowień umów z dnia 1 grudnia 2000 r., które w opinii Sądu niewątpliwie pozostają w ścisłym związku z importowanymi lekami i miały wpływ na wartość transakcyjną. W niniejszej sprawie skarżąca za wszystkie kwartały 2001 r. otrzymała premię w wysokości 35 %, a w konsekwencji należność na rzecz eksportera, za leki "na receptę" odsprzedane na terenie Polski w 2001 r., a wcześniej objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, obniżona została o przyznana premię w wysokości 35 %. Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem, jakoby przyznana premia pozostawała bez wpływu na wartość celną towaru, a tego typu ustalenia stanowiły naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, jeżeli to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Sąd podał, że cena wynikająca z faktur załączonych do zgłoszenia celnego nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o premię, której przyznanie nastąpiło już w umowach z dnia 1 grudnia 2000 r., a więc przez złożeniem przedmiotowego zgłoszenia, przy czym skarżąca spełniła wymogi warunkujące przyznanie jej premii. Sąd stwierdził, że wartościa celną towaru była wartość wynikająca z faktur handlowych pomniejszona o przyznana skarżącej premię, czyli cena faktycznie zapłacona za importowany towar. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczył wymagalności należności celnych przywozowych i z racji systemowych nie zawierał definicji wartości celnej towaru.

Sąd podał, iż skarżąca zgłosiła przedmiotowe farmaceutyki do procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 w zw. z art. 60 Kodeksu celnego, zgłoszenie takie powinno odpowiadać określonym wymogom formalnym. Zdaniem Sądu składając zgłoszenie celne skarżąca powinna powiadomić organy celne o tym, że z eksporterem łączy ja umowa sprzedaży, która miała wpływ na cenę faktycznie zapłacona oraz uzgodnić z organem celnym kwestie techniczne związane ze sposobem rozliczania premii. W opinii Sądu w niniejszej sprawie, gdy skarżąca faktycznie otrzymała rabat, uzasadniona jest w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego korekta wartości celnej towaru i zostały spełnione przesłanki do określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu i nie można podzielić zarzutu skarżącej opartego na przepisie art. 11 c ustawy o VAT z 1993 r.

Sąd stwierdził, że zgłoszenie celne w przedmiotowej sprawie zostało przyjęte w dniu 20 września 2001 r., czyli pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstał z chwila przyjęcia zgłoszenia celnego, a z kolei w myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstał z chwilą powstania długu celnego. W tej sytuacji, jak podał Sąd, w sprawie znajdują zastosowanie przepisy materialnoprawne obowiązujące w tym dniu, a zastosowanie w tym zakresie przepisów materialnych, które weszły w życie w okresie późniejszym, byłoby stosowaniem prawa wstecz.

Jak podaje Sąd, odmienna sytuacja ma miejsce w przypadku stosowania przepisów proceduralnych, w tym kompetencyjnych. W niniejszej sprawie winny mieć zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji, czyli ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), a zatem w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powinien być art. 34 ust. 1 tej ustawy, a nie art. 11 c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd jednakże stwierdził, że uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług przyznają naczelnikowi urzędu celnego, tym bardziej, że w decyzji pierwszoinstancyjnej powołano art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności w związku z rozstrzygnięciem organu odwoławczego co do podstawy prawnej w kwestii związanej z określeniem podatku od towarów i usług, Sąd zauważył, że organ odwoławczy nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, a jego orzeczenie jest niczym innym, jak wskazaniem innej podstawy prawnej, niż to uczynił organ pierwszej instancji. Z tego względu Sąd uznał przedmiotowy zarzut za niezasługujący na uwzględnienie.

Sąd nie podzielił także zasadności zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania - art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o materiał dowodowy dający dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Nadto skarżąca nie wskazała żadnego dowodu, który nie został przeprowadzony, zaś organ celny nie ma obowiązku uwzględnienia wyjaśnień skarżącej, które stanowią wykładnię prawa i odmienną ocenę dowodów.

Od tego wyroku [...] Spółka z o.o. złożyła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości; wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego tj:

- art. 23 § 9 w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania;

- art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premie otrzymywane od kontrahenta zagranicznego z tytułu podejmowania działań o charakterze promocyjnym mają wpływ na wartość celną towarów oraz polegającą na przyjęciu, że premie otrzymane od kontrahenta zagranicznego po dokonaniu importu towarów, mają wpływ na wartość celną towarów;

- art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu, które dopuszcza niekorzystne dla spółki efekty zastosowania się do powszechnie akceptowanej praktyki stosowania prawa celnego oraz instrumentalne wykorzystanie uprawnień organów celnych.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej;

- art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności oraz błędnym przedstawieniem stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń Dyrektora Izby Celnej, że wartość celna importowanych towarów powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych przez eksportera po dokonaniu zgłoszenia celnego i w związku z tym nieuchylenie decyzji błędnie ustalającej wartość celną importowanych towarów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej z uwagi na fakt, że nie doszło w sprawie do naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Ustalone już orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na prawidłowość uwzględnienia przez organy celne upustów finansowych przewidzianych w umowach łączących kontrahentów przy określaniu wartości celnej sprowadzonych na polski obszar celny towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się, co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne. Odrębną kwestią jest ocena, czy zarzuty zostały sformułowane w sposób uzasadniający ich rozpatrywanie. Zagadnienie takie jednak w niniejszej sprawie nie występuje zważywszy, że składające się na podstawy kasacyjne zarzuty sformułowano w zasadzie precyzyjnie, wobec czego nie zachodzą wątpliwości, co do granic skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do tych zarzutów przepisów postępowania, które pozostają bez ścisłego związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Odnośnie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił rozstrzygniecie organu odwoławczego. Chybione jest twierdzenie strony, że zmiana przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach podstawy prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej jest równoznaczna ze zmianą przedmiotowej tożsamości sprawy. Słusznie strona podniosła, że zakres przedmiotowy sprawy rozpoznawanej w postępowaniu odwoławczym jest wyznaczany przez zakres sprawy rozstrzygniętej przez organ I instancji. Należy jednak stwierdzić, iż nie doszło do zmiany zakresu rozpoznania sprawy wskutek powołania innych przepisów prawa materialnego i procesowego, gdyż organy celne obu instancji powołały się na przepisy tożsame w swej treści (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I GSK 417/06). Organy wskazały na ciążący na stronie obowiązek podatkowy, który wynikał z obowiązujących w danym czasie przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Bez wpływu zatem na ocenę powyższej okoliczności pozostaje w niniejszym przypadku powołanie przez organy odmiennych przepisów, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż obowiązek ten w rzeczywistości istniał. Nie doszło więc do zmiany treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, a tym samym naruszenia przepisów postępowania statuujących zasadę dwuinstancyjności postępowania celnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że treść ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie powołanych przez organy celne przepisów odpowiada treści ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Przepisy zawarte w tych ustawach wyrażają de facto te same normy prawne statuujące obowiązek uiszczenia podatku powstałego w związku z importem towarów (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.; art. 19 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.), a zatem - jak już wyżej wskazano - organ odwoławczy nie wyszedł poza ramy rozpoznawania danej sprawy administracyjnej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2005 r., sygn. akt OSK 1552/04)

Należy również podkreślić, że w świetle art. 107 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. - Dz. U. z 1980 r., Nr 9, poz. 26 ze zm., dalej jako k.p.a.), będącego odpowiednikiem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, która to ustawa znajduje zastosowanie w sprawach z zakresu prawa celnego, czym innym jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej, a czym innym powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia rozumiane jako elementy składowe decyzji administracyjnej. Podkreśla się także, że wystarczające do zakwalifikowania aktu administracyjnego jako decyzji administracyjnej jest wskazanie w treści pisma organu wydającego akt, adresata aktu, rozstrzygnięcia o istocie sprawy oraz złożenie podpisu przez osobę reprezentującą organ administracji (por. wyrok NSA z 22 września 1981 r., sygn. akt SA 791/81, ONSA 1981 r., zeszyt 2, poz. 91). Nietrafnie również strona skarżąca powołała się na fragmenty decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach. Do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania doszłoby bowiem dopiero w sytuacji, gdy zmiana podstawy materialnoprawnej decyzji oznaczałaby wskazanie przepisów określających prawa lub obowiązki podmiotu ubiegającego się o wydanie decyzji administracyjnej inne niż te, o których orzeczono w pierwszej instancji.

Nie jest słuszny również zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń, że wartość celna powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego. Zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja łączona jest z elementami wykładni art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego i zmierza do wykazania, że udzielana importerowi korzyść finansowa określana jako premia otrzymywana w związku z dystrybucją i sprzedażą leków pozostawała bez wpływu na wartość celną importowanych farmaceutyków.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego głęboko utrwalił się pogląd, zgodnie z którym w świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. GSK 53/04 ONSAiWSA 2004/2/48). Tak jak w uzasadnieniu powołanego wyroku podkreśla się, że w warunkach wolności kontraktowej strony dowolnie mogą określić sposób ustalania ceny. Choć cena stanowi przedmiotowo istotny element umów sprzedaży i dostawy, wystarczające jest określenie w umowie podstaw jej ustalania, w tym poprzez odniesienie się do zdarzeń, jakie nastąpić mają po przeniesieniu na importera posiadania przedmiotu sprzedaży lub dostawy. Stąd też dla oceny prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji konieczne jest sprawdzenie, czy Sąd ten należycie odniósł się do tego, czy przyczyna udzielonego po przyjęciu zgłoszenia celnego upustu tkwiła w samej umowie, łączącej importera z eksporterem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach należycie odniósł się do tego zagadnienia słusznie eksponując analizę umowy jako zasadniczy element oceny. Z umowy jednoznacznie wynikało, że jej strony ukształtowały stosunek obligacyjny w ten sposób, że ostateczna cena importowanych leków zależna była od tego, w jakim zakresie ziściły się ściśle określone warunki wpływające na wysokość zastrzeżonego w umowie upustu (rabatu). Mając na uwadze treść umowy i wiedząc, o jakiej wartości leki sprzedano w danym okresie rozliczeniowym, wiadomo, o ile musi być obniżona wartość leków wynikająca z faktur wystawianych w związku z eksportem. Tak więc dopiero z chwilą udzielenia rabatów z przyczyn tkwiących w samej umowie zostaje ukształtowana cena transakcyjna.

Wobec wyraźnego sformułowania klauzul umownych nie są przekonywujące zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody, jakoby istniały okoliczności wskazujące na odmienny rzeczywisty zamiar stron. Twierdzenie, że eksportera z importerem łączyły dwa odrębne stosunki zobowiązaniowe, ma - zdaniem skarżącej spółki - wynikać z treści samej umowy, podczas gdy lektura tejże prowadzi, jak wyjaśniono, do odmiennych wniosków. Wskazywany cel gospodarczy udzielenia upustu związany z pobudzeniem sprzedaży krajowej jest efektem obniżania ceny i jego realizacja sama przez się nie świadczy o tym, by wystawianie not kredytowych znajdowało inne przyczyny niż kształtowanie ceny w określony w umowie sposób. Bez istotnego związku z odtworzeniem istoty stosunku obligacyjnego pozostaje sposób księgowania uwidocznianych w notach kredytowych kwot. Posługiwanie się systemem potrąceń ma uzasadnienie w treści prawidłowo odtworzonego przez Sąd pierwszej instancji stosunku zobowiązaniowego będącego źródłem odpowiedniego roszczenia importera wobec eksportera związanego ze zgodnym z umową ukształtowaniem ceny.

Te same powody prowadzą do wniosku, że nie jest zasadny niemal identycznie jak poprzedni uzasadniany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec ostatnio przedstawionych argumentów zasadnie Sąd pierwszej instancji podtrzymał stanowisko organu odwoławczego, co do znaczenia zastrzeżenia w umowie upustów.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach (mylnie oznaczonej w zarzutach skargi kasacyjnej, jako decyzja Dyrektora Izby Skarbowej) wydanej z naruszeniem prawa materialnego ściśle wiąże się z zarzutami naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji, które to zarzuty zostaną omówione poniżej.

Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię i zastosowanie stanowią w istocie kontynuację zarzutów naruszenia przepisów postępowania zmierzających do zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji dotyczących odtworzenia stosunku obligacyjnego łączącego importera z eksporterem, a zwłaszcza prawnego znaczenia przewidzianych umową upustów określanych przez stronę skarżącą jako premie pieniężne. W tym miejscu zaznaczyć należy, że według art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest cena transakcyjna, to znaczy zarówno cena faktycznie zapłacona, jak i należna. Z treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego wynika, że o tym czy płatność w określonej wysokości stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną przesądza to, czy została lub ma być dokonana jako warunek sprzedaży. Stąd też jeśli, jak to wykazano w niniejszej sprawie, cena z przyczyn tkwiących w umowie poprzedzającej obrót z zagranicą obliczana jest z uwzględnieniem przewidzianych tą umową upustów, stanowi cenę zapłaconą lub należną dopiero po odliczeniu upustów, choćby odliczenie następowało już po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sama zmiana przez organy celne wcześniej wyrażanego stanowiska w zakresie wykładni i stosowania przepisów celnych jest dopuszczalna i nie narusza zasady demokratycznego państwa prawa. Przeciwnie, w państwie prawa prawo powinno być interpretowane przede wszystkim prawidłowo, a nie tylko z uwzględnieniem wcześniej stosowanej wykładni. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że znajomość nowego sposobu interpretacji w sposób istotny mogłaby wpłynąć na zachowanie importera, to jest pozwoliłaby na uniknięcie konsekwencji nieuwzględnienia rabatów w zgłoszeniu celnym. Pozwoliłoby to jedynie uniknąć postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Efekty działania strony świadomej istnienia zmienionej interpretacji przepisów byłyby jednak zbieżne ze skutkami postępowania weryfikacyjnego.

Przekonanie o instrumentalnym traktowaniu postępowania ma charakter subiektywny i pozostaje bez związku z koniecznością realizacji obowiązków przez organy celne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).