Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1543/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 137 par 3, art. 145 par 2, art. 187, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2012 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2010 r. określił M. C., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Z. (dalej "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 160.370,00 zł. (tj. o 124.315 zł wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu rocznym).

Z akt sprawy wynika, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżący świadczył usługi konserwacji oświetlenia oraz usługi modernizacji i budownictwa elektroenergetycznego.

W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono szereg nieprawidłowości związanych m.in. z zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków zaewidencjonowanych na podstawie faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ pierwszej instancji stwierdził:

I) zaniżenie przychodów o łączną kwotę 81.773,80 zł, na co złożyło się:

1) 200.274,18 zł - zaniżenie przychodu ze sprzedaży dla "F.. - 3 faktury (nr: 913/12/05,916/12/05, 918/12/05) wystawione na łączną kwotę 206.468,23 zł zostały ujęte w ewidencji księgowej przychodów jedynie w łącznej kwocie 6.194,05 zł;

2) 117.452,52 zł.- zawyżenie przychodu z tytułu usług "konserwacji" świadczonych w grudniu 2004 r. i ujętych w przychodach 2004 r., a jednocześnie zaksięgowanych w przychodach 2005 r. poleceniem księgowania nr PK 33 z dnia 31.12.2005 r.;

3) 1.047,86 zł - zawyżenie przychodu (607,86 zł + 440 zł) z tytułu sprzedaży usług (faktury FV: 609/09/05 i 742/10/05) ujętych w ewidencji księgowej w kwocie brutto (tj. bez pomniejszenia o należny podatek od towarów i usług);

II) zawyżenie kosztów - uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.611.483,95 zł, w tym:

1) 1.161.842,00 .zł - wydatki zaewidencjonowane na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych wystawionych przez:

a) podmioty nieistniejące

– E. (1 faktura na kwotę 1 0.500 zł);

– M. (1 faktura na kwotę 6.500 zł);

– E. (38 faktur na kwotę 998.292 zł);

– Z. ( 1 faktura na kwotę 25.000 zł),

b) podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej

– M. (3 faktury na kwotę 39.550 zł)

– P. (2 faktury na kwotę 82.000 zł)

2) 371.300,00 zł - wydatki z tytułu zakupu usług robót ziemnych, których wykonania na potrzeby prowadzonej działalności nie potwierdzono, w tym faktury wystawione przez:

F. (6 faktur na kwotę 251.300 zł)

C. . (1 faktura na kwotę 120.000 zł)

3) 55.839,30 zł - wydatki z tytułu zakupu (4 faktury) od "I." usług wymiany parapetów i stolarki okiennej, których wykonanie nie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (usługi zostały wykonane w miejscowości P. , gdzie Skarżący posiadał działki, lecz nie prowadził działalności gospodarczej) ;

4) 21.802,65 zł - wydatki. z tytułu wpłat na PFRON, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

5) 700 zł – tytułem zapłaconego mandatu;

6) 1.038.969,28 zł - zaniżenie kwoty wynagrodzeń wypłaconych pracownikom (ewidencja księgowa nie obejmowała całości wypłacanych wynagrodzeń).

Pismami z 13 i 14 października 2010 r. pełnomocnicy Skarżącego wnieśli odwołanie od powyższej decyzji. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "O.p.", poprzez dokonanie przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O. p., poprzez wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego;

Ponadto zarzucono:

– art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.f".;

– błędne zastosowanie normy art. 22 u.p.d.o.f. w brzmieniu określonym w tekście jednolitym opublikowanym w Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., który nie obowiązywał w 2005 r.;

– zastosowanie przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu określonym w tekście jednolitym opublikowanym w Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm., który nie obowiązywał w 2005 r.;

– błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem przepisu art. 14 ust. 1 c i 1 f u.p.d.o.f.

– naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i dokonanie niepełnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz wywiedzenie z faktu skorzystania przez świadka z przyznanej mu ochrony prawnej niekorzystnych dla Skarżącego skutków prawnych.

Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

W uzasadnieniu na wstępie organ odwoławczy stwierdził, iż wprawdzie w podstawie prawnej decyzji rzeczywiście podano aktualnie obowiązujący tekst jednolity ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym to jednak jak wynika z treści zaskarżonej decyzji przy dokonywaniu ustaleń organ pierwszej instancji stosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu określonym w Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., tj. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą. W związku z powyższym powołanie się przez organ pierwszej instancji na późniejszy tekst jednolity ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miało żadnego wpływu na prawidłowość przyjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, gdyż zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych w przypadku, gdy podstawa prawna istnieje, a jedynie decyzja nie zawiera powołania podstawy prawnej (a nawet gdy określa ją błędnie), to decyzja ta nie może. być traktowana jako wydana bez podstawy prawnej.

Organ odwoławczy podkreślił następnie, iż za nieuzasadniony należy również uznać zarzut odnoszący się do błędnej wykładni art. 14 ust 1 u.p.d.o.f., gdyż w przypadku faktur z dnia 21 grudnia 2005 r. o numerach: 913/12/05, 916/12/05 i 918/12/05 przedmiotem ustaleń nie była kwestia momentu powstania przychodu, lecz kwestia ujęcia w ewidencji księgowej przychodów w niższych kwotach niż wynikało to ze wspomnianych faktur.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. słusznie organ pierwszej instancji dokonując ustaleń w zakresie zaniżenia przychodu przywołał treść art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. dla zaznaczenia, iż chodzi tu o przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dokumenty źródłowe w sposób jednoznaczny wskazywały, iż przedmiotowe faktury zostały ujęte w przychodach 2005 r., ale w zaniżonych wartościach, a sam Skarżący nie był w stanie wyjaśnić dlaczego kwoty ujęte w ewidencji były niższe niż wynikało to z tych faktur, to tym samym nie było podstaw do analizowania możliwości zaliczenia tych przychodów do roku podatkowego 2006. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji stwierdzając zaniżenie przychodów 2005 r: o kwotę 200.274,18 zł wiążące się z fakturami nr: 913/12/05, 916/12/05 i 918/12/05, przedstawił w sposób wystarczający nieprawidłowości skutkujące przedmiotowym zaniżeniem przychodu, wskazując przy tym materiał dowodowy stanowiący podstawę poczynionych przez siebie ustaleń.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż ujawniona różnica 200.274,18 zł była efektem porównania zapisów księgowych dokonanych przez Skarżącego z jego dokumentacją źródłową oraz z dokumentacją źródłową jego kontrahenta tj. "F."., u którego przeprowadzone zostały czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów, zakończone w dniu 29 stycznia 2010 r. stosownym protokołem.

W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy nie obejmował tylko kserokopii przedmiotowych faktur o nr: 913/12/05, 916/12/05 i 918/12/05 uzyskanych w trakcie czynności sprawdzających dokonanych w "F." lecz także inne dokumenty, w tym m.in.: protokół z czynności sprawdzających w w/w spółce, protokoły zaawansowania robót, wyciąg bankowy potwierdzający otrzymanie przez Podatnika zapłaty za przedmiotowe faktury.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że proceder wystawiania faktur na fikcyjne firmy musiał się odbywać za wiedzą Skarżącego, który kontrolował prowadzoną przez siebie działalność i bez jego wiedzy takie wieloletnie i do tego na tak znaczną skalę, samowolne działanie M. K. nie było możliwe.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w odwołaniu Skarżący pominął istotną dla sprawy okoliczność, iż w świetle obowiązującego prawa podatkowego, to na podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą spoczywa całkowita odpowiedzialność za prowadzoną przez siebie działalność oraz, że to ten podmiot ponosi podatkowe konsekwencje nie tylko wszelkich swoich działań lub zaniechań, lecz także swoich pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z wyrażonym w orzecznictwie poglądem (np. wyrok WSA z dnia

30 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr. 104/10) zaniedbania pracownika obciążają pracodawcę zatrudniającego tegoż pracownika. Pracodawca odpowiedzialny jest za prawidłową organizację w zakładzie .pracy i decydując się na zatrudnienie konkretnej osoby do prowadzenia określonych. spraw firmy musi liczyć się z konsekwencjami takiej decyzji. Za błędne wyliczenie należnego podatku odpowiedzialność ponosi ostatecznie podatnik, bez względu na to jaki był jego wpływ na to wyliczenie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. dowody zebrane w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wskazują jednoznacznie, że również usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy C. oraz F. nie zostały wykonane, i tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w W. podczas przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmie F.oraz w Spółce C. ustalono, że do faktur wystawionych przez te firmy, nie dołączono żadnych zamówień, kosztorysów, czy też specyfikacji wykonanych usług, które pozwoliłyby ustalić: czas, miejsce, sposób i ogólne warunki wykonania usługi. Ponadto firmy nie posiadały żadnych dokumentów, na podstawie których następowały rozliczenia płatności za ww. usługi.

Organ odwoławczy podkreślił następnie, iż na podstawie zeznań właściciela F. i C. - C. R., jak też zeznań złożonych w sprawie przez D. D., M. T., M. K. oraz M. C., nie można stwierdzić, że ww. firmy wykonały na rzecz Skarżącego usługi wykazane na fakturach VAT.

Odnosząc się do kwestii nieuznania przez organ pierwszej instancji S. B. Ł. za ustanowionego pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołał przepisy Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii ustanawiania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym i stwierdził następnie, że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z czterech spraw jednocześnie prowadzonych przez organ kontroli skarbowej, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginałów lub urzędowo poświadczonych takich dokumentów do akt każdej sprawy zatem zarzuty pełnomocnika w zakresie pominięcia go w postępowaniu przed organem pierwszej instancji były bezzasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, iż w trakcie czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, że w 2005 r. w miejscowości P. na działce nr 1 w trzech nowo budowanych budynkach firma I. świadczyła usługi wymiany stolarki otworowej i wymiany parapetów. Według wystawionych faktur VAT odbiorcą powyższych usług była firma Skarżącego. Jak podkreślił organ odwoławczy postępowanie wyjaśniające ustaliło, że w 2005 r. Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w ww. miejscowości, natomiast w 2003 r. nabył w niej działkę i uzyskał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego i budynków gospodarczych. Powyższy fakt w ocenie organu odwoławczego świadczy o tym, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował wydatki na łączną kwotę 55.839,30 zł, których wykonanie nie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż nie stwierdzono występowania związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanymi przez Skarżącego przychodami.

Organ odwoławczy uznał również za nieuzasadnione zastrzeżenia Skarżącego odnoszące się do uwzględnienia w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę

1.038.969,28 zł z tytułu nieuwzględnienia w ewidencji księgowej części wypłaconego faktycznie pracownikom wynagrodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wskazał, że Skarżący wypłacał pracownikom, wynagrodzenie wyższe niż to, które zostało ujęte w ewidencji księgowej. Ustaleń dokonano po zapoznaniu się z opinią biegłego wykonaną w Zakładzie Ekspertyz Kryminalistycznych Instytutu Badań DNA w W..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, a w szczególności dokumenty źródłowe oraz protokoły z przesłuchania świadków, wskazują, że Skarżący ujął w ewidencji nabycia faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane oraz nie mające związku z prowadzoną działalnością. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania Skarżący nie kwestionował faktu ujęcia w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz nie przedstawił dowodów, iż odbywało się to bez jego wiedzy, ani też nie udowodnił, że podjął jakiekolwiek działania w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów, nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż wykazał się należytą starannością w odniesieniu do sprawdzenia tych firm. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednocześnie zgodnie z art. 24a ust 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne wykonujące .działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i. rozchodów, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Z tego też powodu, w ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, iż nie jest dopuszczalne uznanie za prawidłowe zaliczenie przez Skarżącego wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy mamy do czynienia z fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Biorąc pod uwagę działania podjęte w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione zarzucenie przez Skarżącego zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu artykułów Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i art. 191 § O.p. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, sięgając przy tym po materiały i informacje będące w posiadaniu innych urzędów skarbowych, oraz Prokuratury Powiatowej w P. i Starostwa Powiatu G., które okazały się istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organ pierwszej instancji wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością oraz właściwie je ocenić i należy uznać, że zarzuty Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie.

Pismami z 28 kwietnia 2011 r. oraz 4 maja 2011 r. pełnomocnicy Skarżącego złożyli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, i w tym samym zakresie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, w szczególności:

– art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz oparcie decyzji na wybiórczej i dowolnej ocenie materiału dowodowego;

– art. 123 § 1, art. 178 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, w szczególności wglądu do akt sprawy;

– art. 127, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo, że została wydana przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego nie obowiązujących w 2005 r., oraz wydanie decyzji w II instancji przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego innych niż te, na podstawie których wydał rozstrzygnięcie organ I instancji;

– art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 145 § 2 i 3 , art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2004 r., poz. 65, z późn. zm.) - dalej "u.k.s.", a także art. 24 ust. 2 u.k.s., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji, niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wydanie rozstrzygnięcia wbrew zebranym dowodom;

przepisów prawa materialnego, w szczególności:

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także błędne zastosowanie normy art. 22 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu określonym w tekście jednolitym opublikowanym w Dz. U. Nr 51 z 2010 r., poz. 307, z późn. zm., który nie obowiązywał w 2005 r.

– zastosowanie przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu określonym w tekście jednolitym opublikowanym w Dz. U. Nr 51 z 2010 r., poz. 307, z późn. zm., który nie obowiązywał w 2005 r.

– błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem przepisu art. 14 ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd, dokonując w powyższym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wbrew zarzutom skarg, organy skarbowe prawidłowo ustaliły podatkowy stan faktyczny i właściwie dokonały subsumcji materialnego i procesowego prawa podatkowego pod tak ustalony stan faktyczny.

Na wstępie jednak należy odnieść się do zarzutu skarg odnośnie pozbawienia Skarżącego czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu przed organem kontroli skarbowej poprzez pominięcie czynności pełnomocnika Skarżącego – doradcy podatkowego S. Ł. oraz doręczanie pism z pominięciem tego pełnomocnika jako ustanowionego do doręczeń.

Po analizie akt sprawy Sąd uznał powyższy zarzut za chybiony, bowiem Skarżący w postępowaniu przed organem I instancji był reprezentowany przez adwokata W. R., zaś dla doradcy podatkowego S. Ł. brak w aktach sprawy I instancyjnej pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącego. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem skarg, iż Skarżący będący stroną postępowania kontrolnego został pozbawiony prawa zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym przez prokuraturę poprzez nie dopuszczenie do zapoznania się z tym materiałem doradcy podatkowego S. Ł. co naruszyło art. 123 § 1 O.p. i art. 178 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że z przedmiotowym materiałem dowodowym zapoznał się w dniu 25 marca 2010 r. aplikant adwokacki upoważniony przez pełnomocnika Skarżącego – adwokata W. R..

Nie jest również uzasadniony zarzut skarg naruszenia przepisów dotyczących pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu, albowiem, niezależnie od zakresu pełnomocnictwa, musi ono być złożone do akt konkretnego postępowania w oryginale lub w urzędowym poświadczonym odpisie tego pełnomocnictwa, przy czym adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 O.p.). Zatem nie było możliwe wypełnienie dyspozycji doradcy podatkowego S. Ł. zawartej w jego piśmie z dnia 13 sierpnia 2010 r. o sporządzenie i uwierzytelnienie trzech kopii z oryginału pełnomocnictwa złożonego do jednej ze spraw Skarżącego przez organ kontroli, a następnie włączenie tych odpisów do odpowiednich akt. Nadmienić należy, iż z powołanych przepisów procesowych jednoznacznie wynika, iż to rolą strony postępowania (jej pełnomocnika) jest złożenie pełnomocnictwa do każdej ze spraw i wykazanie prawidłowego umocowania do reprezentowania mocodawcy będącego stroną. Nie tylko nie jest obowiązkiem organu kontroli wyszukiwanie pełnomocnictwa w jednej ze spraw strony i sporządzanie jego odpisów, ale zgodnie z powołanym powyżej art. 137 § 3 O.p. tylko adwokat, radca prawny bądź doradca podatkowy mogą uwierzytelnić udzielone im pełnomocnictwo. Jak z powyższego wynika, katalog osób mogących sporządzić odpis pełnomocnictwa celem złożenia go w konkretnym postępowaniu jest ściśle określony i dlatego organ nie może z urzędu czynić tego w zastępstwie strony. Dlatego strona musi wyrazić wolę działania przez pełnomocnika oddzielnie w każdym konkretnym postępowaniu, a procesowym tego przejawem jest złożenie dokumentu pełnomocnictwa do każdej sprawy odrębnie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02 ONSAiWSA 2005, nr 1, poz.5, wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r. II FSK 1217/06). Obowiązkiem pełnomocnika Skarżącego – doradcy podatkowego S. Ł. było załączenie do każdej ze spraw Skarżącego prowadzonych przez organ I instancji pełnomocnictwa procesowego. Jeżeli nie miał oryginału tego pełnomocnictwa bowiem złożył je do akt sprawy należało zwrócić się do organu o udostępnienie akt sprawy z tym oryginałem, sporządzić jego kserokopie i następnie poświadczyć za zgodność i złożyć do pozostałych spraw Skarżącego.

Zatem dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu dane postępowanie istnieją podstawy do zawiadamiania pełnomocnika o wszystkich czynnościach i doręczania mu pism. Z akt sprawy wynika, iż doradca podatkowy S. Ł. złożył pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego dopiero na etapie wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W..

Mając powyższe na uwadze również zarzut nieprawidłowego doręczania pism pełnomocnikowi nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, nie pominięto pełnomocnika doradcy podatkowego S. Ł. w postępowaniu przed organem I instancji, bowiem nie załączył on do akt sprawy pełnomocnictwa, tym samym nie mógł być wskazanym jako pełnomocnik do doręczeń. Jak wskazano powyżej, nie jest wystarczające złożenie pełnomocnictwa do jednej ze spraw prowadzonych przed określonym organem. Pełnomocnictwo musi zostać dołączone do każdej ze spraw. Zatem słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że skoro strona może działać przez pełnomocnika we wszczętym postępowaniu podatkowym, to przewidziany w art. 145 § 2 O.p. obowiązek organów podatkowych doręczania pism ustanowionemu pełnomocnikowi może być realizowany dopiero po uprzednim zgłoszeniu udziału tego pełnomocnika w danym postępowaniu.

Ponadto, warte jest podkreślenia, iż z akt wynika, iż organ I instancji czynił próby uzyskania prawidłowego pełnomocnictwa od doradcy podatkowego S. Ł. wzywając go do złożenia pełnomocnictwa i wyjaśniając, że nie jest wystarczające złożenie pełnomocnictwa do jednej ze spraw Skarżącego z kilku prowadzonych przed organem I instancji (pisma organu z 22 czerwca 2010 r. i z 9 sierpnia 2010 r.).

W następnej kolejności należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności (wyrok WSA z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 105/08).

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe obu instancji wydały prawidłowe decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodnej oceny, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie, zgromadzono obszerny materiał w postaci zeznań świadków i dokumentów. Zebrany materiał dowodowy został oceniony zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 O.p.).

Przechodząc do analizy konkretnych ustaleń wskazać należy, iż w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przekonująco udowodniły, iż faktury VAT dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, oraz faktury VAT nie dające się powiązać z osiąganymi przychodami, w szczególności faktury pochodzące od fikcyjnych podmiotów, nie mogły być uwzględnione przez organy podatkowe przy wyliczaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów, zaś kupione usługi od I. zostały wykonane bez związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, tj. dla celów prywatnych.

Dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, a w szczególności dowody z przesłuchania świadków (głównie M. K., C. R., M. T., D. D.), przesłuchania Skarżącego, nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że w rzeczywistości nie doszło do zdarzeń opisanych w zakwestionowanych fakturach. W związku z powyższym organ miał podstawy do przyjęcia, że będące w dyspozycji Skarżącego faktury zakupu usług od: E., E. M., F., M. Z., C. I. P., jak wynika z ich treści, w rzeczywistości dokumentują czynności, które nie zostały wykonane oraz czynności nie mające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły również, iż w toku postępowania kontrolnego wykazano nieprawidłowości w rozliczeniach z "F." skutkujące zaniżeniem przychodów. Organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, iż ujawniona różnica 200.274,18 zł była efektem porównania zapisów księgowych dokonanych przez Skarżącego z jego dokumentacją źródłową oraz z dokumentacją źródłową jego kontrahenta tj. "F." , u którego przeprowadzone zostały czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów, zakończone w dniu 29 stycznia 2010 r. stosownym protokołem.

Z akt sprawy wynika, iż przesłuchana w charakterze świadka, M, K, - księgowa zatrudniona u Skarżącego w latach 2000-2007 - zeznała, iż okazane jej faktury VAT, wystawione m.in. przez firmy E, M. , E., M., są fikcyjne, zostały wystawione przez nią, przy akceptacji Skarżącego. Obecny w trakcie tego przesłuchania Skarżący potwierdził, że parafował przedmiotowe faktury. M. K. zeznała także, że wszystkie faktury, które znalazły się w ewidencji księgowej za lata 2004-2007, wystawione przez E. są fikcyjne i nigdy nie miały miejsca usługi w nich wymienione. Faktury te były wystawiane wyłącznie w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych Skarżącego, za jego zgodą.

Nadmienić należy, iż w świetle prawa podatkowego Skarżący odpowiada za prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą i ponosi podatkowe konsekwencje wszelkich działań lub zaniechań nie tylko swoich, lecz także swoich pracowników. Wiarygodność zeznań M. K. nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości wbrew twierdzeniom skarg. Jej zeznania, łącznie z oświadczeniami Skarżącego, który potwierdził, iż parafował sporne faktury i pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie tworzą logiczną całość. Skoro w spornych fakturach widnieją podmioty nie istniejące, a M. K. zeznała, że jeżeli pod koniec miesiąca kwota do zapłaty podatku VAT była zbyt wysoka to wtedy drukowała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, to Sąd nie ma wątpliwości, że tak było. Nie ma też podstaw do uznania, że Skarżący o tym nie wiedział i część faktur parafował z uwagi na duże obciążenie pracą i niemożność sprawdzenia wszystkiego co podpisuje. Nie jest możliwe, aby przy tak dużej ilości "pustych faktur" nigdy nie zwrócił uwagi, że nie współpracował z podanym na fakturze nie istniejącym podmiotem.

Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dowody zgromadzone w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność prowadzonych transakcji wskazują jednoznacznie, że usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez C. . oraz F. również nie zostały wykonane, a tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy także stwierdzić, że zgodnie z zeznaniami Skarżącego, złożonymi w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę postępowania karnego, do faktury dotyczącej zakupu towarów lub usług na kwotę wyższą niż 1.000,00 zł powinno być dołączone zamówienie akceptowane przez Skarżącego. Jednak Skarżący, w trakcie prowadzonego postępowania, poza fakturami zakupu oraz kilkoma dowodami "Polecenia Księgowania" nie wskazał żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających wykonanie wymienionych w fakturach VAT usług, a w szczególności konkretnego miejsca ich wykonania, sprzętu za pośrednictwem jakiego usługi zostały wykonane, protokołów odbioru wykonanych robót czy też zleceń lub kosztorysów.

Ponadto z akt sprawy wynika, iż podczas przeprowadzonych w dniu 29 stycznia 2010 r. czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w Spółce C. będącą własnością C. R. ustalono, że do faktur wystawionych przez tą firmę, a także należącą również do C. R. firmę F., nie dołączono żadnych zamówień, kosztorysów, czy też specyfikacji wykonanych usług (roby ziemne zmechanizowane), które pozwoliłyby ustalić: czas, miejsce, sposób i ogólne warunki wykonania usługi. Ponadto podmioty te nie posiadały żadnych dokumentów, na podstawie których następowały rozliczenia płatności za ww. usługi.

Z akt administracyjnych wynika, co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, że wszystkie należności wynikające ze spornych faktur VAT regulowane były gotówkowo (stwierdzono tylko jeden przelew dla C. stanowiący 10% należności wykazanej na wystawionej przez tę Spółkę fakturze). Na podstawie zeznań C.R., jak też zeznań złożonych w sprawie przez D. D., M. T., M. K. oraz M. C., nie można stwierdzić, że podmioty te wykonały na rzecz Skarżącego usługi wykazane na fakturach VAT będących podstawą odliczenia podatku.

Zarówno C. R., jak też Skarżący, nie byli w stanie określić jakie konkretne usługi i gdzie zostały wykonane, za pośrednictwem jakiego sprzętu, przy udziale jakich konkretnie pracowników, a także jaki zakres prac został wykonany poza pojedynczymi stwierdzeniami, że wykonano usługi przy rozbudowie lotniska O.. Ponadto ustalono, że faktury wystawiane przez F. były przed zawarciem przez Skarżącego umowy dotyczącej rozbudowy lotniska O..

Ponadto odnośnie faktur wystawionych przez I. ustalono, iż w 2005 r. w miejscowości P. na działce nr 1 Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. Na działce tej Skarżący prowadził budowę budynku jednorodzinnego i budynków gospodarczych, co oznacza, iż Skarżący dokonał zakupu usług nie w ramach prowadzonej działalności ale dla celów prywatnych. Zatem w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnie organy podatkowe nie stwierdziły występowania związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanymi przez Skarżącego przychodami.

Nadmienić należy, iż ustalenia organu pierwszej instancji wskazują, że Skarżący wiedział o istnieniu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, akceptował je i wobec powyższego był świadomy nierzetelności, w części wskazanych nieprawidłowości rejestrów sprzedaży i zakupu. Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania Skarżący nie kwestionował faktu ujęcia w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz, co jest istotne, nie przedstawił dowodów, iż odbywało się to bez jego wiedzy, ani też nie udowodnił, że podjął jakiekolwiek działania w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów, nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, iż wykazał się należytą starannością w odniesieniu do sprawdzenia tych podmiotów. Sąd zwraca także uwagę, iż wyrokiem z dnia 25 października 2011 r.,

sygn. III SA/Wa 618/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Skarżącego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Co prawda wyrok ten dotyczy innego postępowania, jednakże przedmiotem tego postępowania była – analogicznie jak w tym postępowaniu - kontrola zakresu usług wykonanych na rzecz Skarżącego przez niektóre wymienione powyżej podmioty gospodarcze.

Sąd analizując znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie dopatrzył się także, aby przyjęte przez organy stanowisko w zakresie zawieszenia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ze względu na brak ostatecznego rozstrzygnięcia w zakresie faktycznie wypłaconych wynagrodzeń w 2005 r. naruszało przepisy postępowania. Sąd zauważa, że wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. III SA/Wa 790/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika w związku z niepobraniem i niewpłaceniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych w 2005 r. ze stosunku pracy.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, sięgając przy tym po materiały i informacje będące w posiadaniu innych urzędów skarbowych, oraz Prokuratury Powiatowej w P. i Starostwa Powiatu G., które były istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W toku prowadzonego postępowania przeprowadzono u związanych ze sprawą podmiotów ("F."., F., I. C. ) kontrole sprawdzające w zakresie transakcji przeprowadzonych ze Skarżącym. Dokonano też przesłuchań Skarżącego oraz licznych świadków i zapewniono Skarżącemu możliwość czynnego udziału w sprawie.

Sąd, odnosząc się do zarzutu, iż organ pierwszej instancji w decyzji jako podstawę prawną wskazał przepisy, które nie obowiązywały w 2005 r., zauważa, iż rzeczywiście organ pierwszej instancji w sentencji decyzji błędnie zacytował publikacje u.p.d.o.f., powołując najnowszy tekst jednolity. Zdaniem Sądu wadliwość ta nie miała jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem z akt sprawy wynika, że w sprawie stosowano właściwe przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące w 2005 r. Należy zauważyć, iż w uzasadnieniu organ powołał właściwą treść przepisów z 2005 r.

Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia pozostałych wskazanych przez Skarżącą w skardze przepisów prawa materialnego. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w W, stwierdzając w zaskarżonej decyzji, iż w przypadku faktur z dnia 21 grudnia 2005 r. o numerach: 913/12/05, 916/12/05 i 918/12/05 przedmiotem ustaleń nie była kwestia momentu powstania przychodu, lecz kwestia ujęcia w ewidencji księgowej przychodów w niższych kwotach niż wynikało to ze wspomnianych faktur. Organ pierwszej instancji dokonując ustaleń w zakresie zaniżenia przychodu zasadnie przywołał art. 14 ust 1 u.p.d.o.f. dla zaznaczenia, iż chodzi tu o przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z tych względów zdaniem Sądu zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 p.p.s.a.