Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 334/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173 par. 1, art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie sędzia NSA Artur Mudrecki sędzia del. WSA Jerzy Płusa (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2008 r. sprawy ze skargi kasacyjnej F. H. ,,B." - T. B., A. B. spółka j. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 708/05 w sprawie ze skargi F. H. ,,B." - T. B., A. B. spółka j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lipca 2005 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. H. ,,B." - T. B., A. B. spółka j. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 708/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. B., A. B. Firmy Handlowej "b." spółki jawnej z siedzibą w S. (zwanej dalej "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 12 lipca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w dniu 20 kwietnia 2005 r. wydał wobec Spółki dwie decyzje:

- w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad

2003 r. określającą kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 7.440 zł oraz

ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.838 zł,

- w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień

2003 r. określającą kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 54.706 zł oraz

ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.593 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wydał po przeprowadzeniu kontroli skarbowej, w związku ze złożeniem przez Spółkę deklaracji rozliczeniowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad i grudzień 2003 r., w których Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika odpowiednio w kwotach 16.900 zł i 63.350 zł. Kontrola wykazała, iż Spółka w rozliczeniu podatkowym za powyższe miesiące dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z trzech faktur VAT wystawionych przez Firmę Remontowo-Budowlaną S. s.c. z siedzibą w R.

Na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że wystawca faktur w dniu 1 czerwca 1999 r. złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług /VAT-6/, w związku z czym w okresie od 1 czerwca 1999 r. do 31 grudnia 2003 r. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Ustalono również, iż Firma Remontowo-Budowlana "S." s.c. dokonała w okresie od października do grudnia 2003 r. sprzedaży usług budowlanych na rzecz Spółki, udokumentowanej trzema wspomnianymi wyżej fakturami VAT.

Na podstawie powyższych dowodów organ pierwszej instancji wskazując na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" oraz na § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.", stwierdził, że Firma Remontowo-Budowlana "S." s. c. nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT (jako podatnik korzystający ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług), tym samym nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie zatem z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur tego wystawcy, a wobec tego w przedmiotowych okresach rozliczeniowych nastąpiło zawyżenie przez Spółkę kwoty podatku naliczonego. Konsekwencją tego było również ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.

W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie ich w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego oraz rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 12 lipca 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że wystawione przez Firmę Remontowo-Budowlaną "S." s.c. faktury VAT dokumentujące sprzedaż na rzecz Spółki, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany z przyczyn, o których mowa w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Wystawca spornych faktur do dnia 31 grudnia 2003 r. nie dokonał rejestracji dla celów podatku od towarów i usług. Był zatem podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje argument zawarty w odwołaniach, że Firma Remontowo-Budowlana "S." s. c. utraciła prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług, bowiem przekroczyła wartość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia. Organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotem sporu w sprawie jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, a nie kwestia obowiązku podatkowego powstającego z chwilą przekroczenia przez podatnika zwolnionego kwoty zwolnienia.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wniósł skargę do sądu administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji:

- obrazę art. 14 ust. 3 w związku z art. 6 ustawy o VAT oraz art. 4 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenie art. 69 Traktatu o Unii Europejskiej,

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, a zatem naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych w toku postępowania podatkowego przez Spółkę;

- naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego oraz błędnych ustaleń faktycznych dokonanych w uzasadnieniu decyzji nie mających oparcia w dowodach zebranych w toku postępowania;

- fakt popełnienia przestępstwa na szkodę Spółki, który wyklucza zastosowanie sankcji dodatkowej.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji skupiło się na dwóch dokumentach nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., na podstawie których wysnuto błędny wniosek, że Firma Remontowo-Budowlana "S." s.c. nie była podmiotem uprawnionym do wystawienia faktur VAT. Spółka powołując się na art. 14 ust. 3 i art. 6 ustawy o VAT oraz art. 4 Ordynacji podatkowej wskazała, że zastosowała się do regulacji z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, skoro ustawa mówi o wygaśnięciu zwolnienia z dniem przekroczenia kwoty dającej podstawę do korzystania ze zwolnienia i stanowi, że obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstaje z dniem przekroczenia wartości, to zasadnym jest stanowisko, że podatnik (sprzedawca) miał nie tylko prawo, lecz obowiązek wystawienia faktury VAT, a kwestia jego rejestracji nie ma znaczenia formalno-prawnego dla skutków w zakresie rozliczeń podatkowych z kontrahentami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę stwierdził na wstępie, że podstawowe kwestie sporne sprowadzały się do ustalenia, czy Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Firmę Remontowo-Budowlaną "S." s.c., wobec stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony.

Następnie Sąd, po omówieniu zasad obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikających z art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT wskazał, iż zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd wyjaśnił, że krąg podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT określony został w § 34 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem, m.in. podatników korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy o VAT. Natomiast stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., pod pojęciem podatnika zarejestrowanego należy rozumieć podatnika, który na podstawie art. 9 i art. 46 ustawy o VAT złożył we właściwym organie podatkowym zgłoszenie rejestracyjne i nie zgłosił zaprzestania działalności. Zdaniem Sądu, rejestracja jest warunkiem niezbędnym, chociaż nie jedynym, umożliwiającym podatnikom podatku od towarów i usług płacącym ten podatek korzystanie z podstawowego prawa podatnika określonego w art. 19 ustawy o VAT.

Następnie Sąd powołał się na ustalenia dokonane przez organy podatkowe, z których wynikało, że wystawca spornych faktur Firma Remontowo-Budowlana "S." s.c. złożyła oświadczenie o wyborze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i z uprawnienia tego korzystała od 1 czerwca 1999 r. do dnia 31 grudnia 2003 r., nie będąc czynnym i zarejestrowanym podatnikiem, nie składała również w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7. W ocenie Sądu, powoduje to, że zakwestionowane faktury VAT były wystawione przez podmiot nieuprawniony w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i nie stanowią one dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe.

W kontekście powyższego, za chybiony zdaniem Sądu, należy uznać zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 w związku z art. 6 ustawy o VAT i art. 4 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem niniejszej sprawy nie jest bowiem kwestia obowiązku podatkowego powstającego w chwili przekroczenia przez podatnika zwolnionego kwoty zwolnienia. Istotne jest wyłącznie to, że Firma Remontowo-Budowlana "S." s.c. korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT nie dokonała po przekroczeniu kwoty zwolnienia rejestracji na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, a wbrew twierdzeniom skargi okoliczność ta wywołuje bezpośrednie skutki w zakresie rozliczeń ze Spółką.

W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku wskazanym w zaskarżonej decyzji. Przyjęta przez nie w rozliczeniu za listopad i grudzień 2003 r. ocena znajdowała oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz była uzasadniona wobec treści omówionych przepisów dotyczących pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ponadto Sąd za dopuszczalne uznał ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r., za okres rozliczeniowy sprzed tej daty, powołując się w tej mierze na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt FPS 2/05.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Spółki.

Wskazując na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a." zarzucił zaskarżonemu wyrokowi obrazę art. 14 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 6 tej ustawy oraz art. 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności w zakresie błędnych ocen charakteru prawnego dokonanych przez organ I instancji i utraty zwolnienia oraz obowiązku podatkowego dla podatników powstającego z chwilą przekroczenia przez nich kwoty zwolnienia.

Ponadto powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie, co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej,

2) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych składanych w toku postępowania podatkowego przez Spółkę,

3) naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego oraz błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy I i II instancji nie mających oparcia w dowodach zebranych w toku postępowania,

4) fakt popełnienia przestępstwa na szkodę Spółki, który wyklucza zastosowanie sankcji dodatkowej,

5) rażąco lakoniczne wypowiedzenie się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przez Sąd Administracyjny co do zarzutów skargi.

W związku z powyższym, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd oraz przyznania kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki podniósł, iż istota kwestii poddanej pod rozstrzygnięcie Sądu kasacyjnego sprowadza się do przesądzenia, czy w ustalonym stanie faktycznym zachodzą przesłanki do jednoznacznego wydania decyzji merytorycznej. Zdaniem pełnomocnika, taka przesłanka nie zachodzi, albowiem organy obu instancji pominęły naczelną zasadę postępowania wyrażającą się w normie art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Subsumcja przepisów podatkowych możliwa jest jedynie wówczas, gdy precyzyjnie ustalony zostanie stan faktyczny sprawy. Oznacza to, iż naruszenie prawa materialnego ma miejsce wówczas, gdy normy stosuje się w sposób niezgodny ze stanem faktycznym lub "upraszczając" okoliczności faktyczne dla potrzeb stosowania normy prawnej. Według pełnomocnika w niniejszym postępowaniu mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją.

Ponadto pełnomocnik Spółki stwierdził, iż Sąd pierwszej instancji przyjął za punkt wyjścia wykładnię prawa restrykcyjną dla podatników. Zdaniem pełnomocnika, żaden przepis prawa nie zawiera obowiązku polegającego na tym, aby podatnik VAT miał sprawdzać fakt rejestracji drugiego podatnika VAT pod kątem korzystania, bądź nie ze zwolnienia z tego podatku. Obowiązek ten jest tym bardziej nieuzasadniony w sytuacji, gdy sama wartość transakcji pomiędzy podatnikami podatku VAT przekracza ustawowe progi zwolnienia wynikające z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Pełnomocnik Spółki podkreślił, iż postępowanie dowodowe skupiło się na dwóch pismach nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Pierwsze z nich informowało wyłącznie o tym, iż firma Remontowo-Budowlana S. dokonała wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług w dniu 1 czerwca 1999 r., natomiast z drugiego z nich wynikało, iż firma ta dokonała w okresie październik-grudzień 2003 r. sprzedaży na rzecz Spółki, potwierdzonej trzema fakturami VAT. Zdaniem pełnomocnika, organ podatkowy pierwszej instancji wyciągnął na tej podstawie błędne wnioski, że wystawca faktur nie był podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Ponadto organy podatkowe nie zainteresowały się losem zapłaconego przez Spółkę podatku VAT, podczas gdy okoliczność zapłaty podatku naliczonego w ramach rozliczenia podatku VAT wystawcy faktur ma kapitalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem zapłata tego podatku przez S. s.c. oznaczałoby bezprzedmiotowość postępowania, co wynika z funkcji podatku VAT, jako podatku obrotowego.

Pełnomocnik podkreślił także, iż Spółka sformułowała tezę, że przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT powoduje automatyczny skutek uzyskania statusu podatnika VAT. Powołując się art. 14 ust. 3 i art. 6 ustawy o VAT oraz art. 4 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik Spółki stwierdził, że z chwilą przekroczenia kwoty zwolnienia podatkowego istnieje obowiązek podatnika sprzedawcy do wystawiania faktur łącznie z podatkiem VAT. Zwolnienie, z jakiego podatnik korzystał wcześniej z mocy ustawy traci moc po przekroczeniu limitu. Każda czynność podatnika po przekroczeniu limitu uprawniającego do zwolnienia podatkowego jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Pełnomocnik wskazał, że Spółka zastosowała się do regulacji wynikającej z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślił, że w świetle tego przepisu teza, iż Spółka odliczyła podatek naliczony od podatnika nieuprawnionego do wystawienia faktury, jest całkowicie nieuzasadniona, gdyż nie ma oparcia w przepisach regulujących zasady rozliczeń. Skoro ustawa traktuje o wygaśnięciu zwolnienia z dniem przekroczenia kwoty dającej podstawę do korzystania ze zwolnienia i stanowi, że obowiązek podatkowy u sprzedawcy powstaje z dniem przekroczenia wartości, to zasadnym jest stanowisko, że podatnik (sprzedawca) miał nie tylko prawo, lecz obowiązek wystawienia faktury VAT a kwestia jego rejestracji nie ma znaczenia formalno-prawnego dla skutków w zakresie rozliczeń podatkowych z kontrahentami.

Ponadto pełnomocnik Spółki podniósł, iż do wykazywanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, w tym nie budzących wątpliwości naruszeń art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Sąd pierwszej instancji odniósł się w zaskarżonym wyroku tylko jednym zdaniem stwierdzając, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, pomijając okoliczności przytoczone zarówno w odwołaniu, jak i w skardze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Na rozprawie w dniu 13 marca 2008 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej a ponadto oświadczył, że uzupełnia ją zarzutami naruszenia art. 17 ust. 1 i 2 w związku z art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 10 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami oraz wnioskami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Spółki powołuje się w skardze kasacyjnej na obie te podstawy.

W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04, niepublik.)

Powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i formułując w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Spółki wskazał jedynie na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 tej ustawy. Z treści tych zarzutów oraz ich uzasadnienia można wnioskować, iż autor skargi kasacyjnej krytycznie odnosi się do sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza postępowania dowodowego, przez organy podatkowe. Pełnomocnik Spółki nie odniósł się natomiast w żaden sposób do uchybień procesowych, jakie miałby ewentualnie popełnić Sąd pierwszej instancji i nie powołał w tej mierze przepisów postępowania przez ten Sąd naruszonych. Tymczasem skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu administracyjnego pierwszej instancji. Dlatego też podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów procedury podatkowej, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. Z kolei skierowanemu bezpośrednio pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzutowi rażąco lakonicznego wypowiedzenia się co do zarzutów skargi nie towarzyszy wskazanie, jaki przepis został przez to naruszony.

Tym samym nie można przyjąć, że skarga kasacyjna oparta została na podstawie zawartej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Brak powołania w skardze kasacyjnej naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów procedury sądowoadministracyjnej sprawia, że z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie jest możliwe sformułowanie oceny, czy kontrola stosowania przepisów postępowania przez organy podatkowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny została przeprowadzona prawidłowo, czy też nie. Oznacza to również, iż z uwagi na bezzasadność zarzutów natury procesowej podniesionych w skardze kasacyjnej wobec zaskarżonego wyroku, przyjęty w nim stan faktyczny istniejący w sprawie wiąże Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Spółki sformułował zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 6 tej ustawy oraz art. 4 Ordynacji podatkowej, przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności "w zakresie błędnych ocen charakteru prawnego dokonanych przez organ I instancji i utraty zwolnienia oraz obowiązku podatkowego dla podatników powstającego z chwilą przekroczenia przez nich kwoty zwolnienia".

Na podstawie sformułowanego w tak zawiły sposób uzasadnienia powyższego zarzutu trudno zorientować się w czym konkretnie pełnomocnik Spółki upatruje naruszenia wskazanych przez niego przepisów. Dopiero z dalszych wywodów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można wnosić, iż autorowi skargi kasacyjnej chodzi o to, iż w świetle art. 14 ust. 3 ustawy o VAT, z chwilą przekroczenia - przez podatnika zwolnionego od podatku od towarów i usług na podstawie w art. 14 ust. 1 tej ustawy - wartości sprzedaży określonej w tym ostatnim przepisie, zwolnienie to traci moc w momencie przekroczenia tej wartości i w tym też momencie powstaje również obowiązek podatkowy. Oznacza to zdaniem pełnomocnika Spółki, iż chwilą utraty zwolnienia podatnik-sprzedawca jest zobowiązany do wystawiania faktur łącznie z podatkiem VAT.

Wnioski te pełnomocnik Spółki odnosi do wystawcy zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, tj. Firmy Remontowo-Budowlanej S. s.c.

Dokonując oceny powyższego zarzutu należy podkreślić, iż ani podatkowy organ odwoławczy, ani też Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały podnoszonej już przez Spółkę na wcześniejszych etapach sporu okoliczności powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktur. Wskazywano jednakże, iż okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ kwestią sporną nie było powstanie obowiązku podatkowego u wystawcy faktur, lecz zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT.

Jako podstawa prawna takiego działania organów podatkowych wskazany został konkretny przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), który stanowi, m.in. o tym, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego. Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowany przez organy podatkowe sposób interpretacji tego przepisu, polegający na utożsamieniu użytego w nim określenia "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur" z podmiotem, który nie jest zarejestrowanym w trybie art. 9 i art. 46 ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług. Do konkluzji takiej organy podatkowe doszły na podstawie analizy uregulowań zawartych w § 2 pkt 4 i § 34 powyższego rozporządzenia.

Pełnomocnik Spółki w skardze kasacyjnej nie odniósł się bezpośrednio do przedstawionego wyżej sposobu interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., ani też nie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenia tych przepisów, pomimo iż ich zastosowanie legło u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych, uznanych przez ten Sąd za zgodne z prawem.

Jeżeli pełnomocnik Spółki twierdzi w skardze kasacyjnej, iż w przypadku, gdy po stronie podmiotu wystawiającego fakturę powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o VAT - nie ma podstaw do przyjęcia, iż podmiot ten jest nieuprawniony do wystawiania faktur, a kwestia jego rejestracji nie ma znaczenia - to stwierdzenie takie może być jedynie odniesione do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., ponieważ w tym właśnie przepisie posłużono się określeniem "podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur". Sam fakt powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury, co - o czym była już mowa - nie było kwestionowane zarówno przez organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji, mógł być jedynie traktowany jako argument służący wykazaniu ewentualnego naruszenia wskazanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., czy też tych przepisów ustawy o VAT, które ustanawiają prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - nie zaś jako podstawa do sformułowania samoistnego i w tym przypadku jedynego zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia przepisu, który stanowił bezpośrednią podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych, polegającego na pozbawieniu Spółki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Firmę Remontowo-Budowlaną S. s.c., tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Nie zostały również wskazane jako naruszone te przepisy rozporządzenia - § 2 pkt 4 i § 34, w oparciu, o które organy podatkowe oraz Sąd uznały, iż podmiot niezarejestrowany w trybie art. 9 ustawy o VAT jest podmiotem nieuprawnionym w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) powyższego rozporządzenia. Brak jest także zarzutu naruszenia jakiegokolwiek innego przepisu ustawy o VAT, czy też aktów wykonawczych do tej ustawy, które regulują prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W takiej sytuacji zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego u wystawcy faktury, tj. art. 14 ust. 3 w związku z art. 6 ustawy o VAT oraz art. 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje jakiegokolwiek punktu odniesienia, który pozwoliłby na dokonanie oceny, czy zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie organów podatkowych, którego istotą było odmówienie Spółce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur - było prawidłowe. Tym samym zarzut ten nie może być uznany za skuteczny i przynieść pożądanego przez autora skargi kasacyjnej efektu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane jako naruszone. Natomiast nie jest władny badać czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 385/05, niepublik.). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać je ani w inny sposób modyfikować.

Odnosząc się natomiast do podniesionych przez pełnomocnika Spółki w trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów VI Dyrektywy, należy stwierdzić, iż po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 P.p.s.a. do wniesienie skargi kasacyjnej, strona skarżąca nie jest uprawniona do powoływania innych niż w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które jej zdaniem zostały naruszone. Przewidziana w art. 183 § 1 P.p.s.a. (zdanie drugie) możliwość przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych dotyczy jedynie przedstawienia nowej argumentacji dla uzasadnienia wskazanych już w skardze kasacyjnej naruszeń konkretnych przepisów prawa.

Wobec powyższego uznając, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.