Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 438/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2009-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 194 par. 1, 3, art. 200, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 247 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3,, 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1808
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 4 ust. 1, art. 14, art. 33
journal: Dz.U. 2004 nr 173 poz 1807
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej
article: art. 7, art. 7d ust. 1,
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 36, art. 47
journal: Dz.U. 2007 nr 168 poz 1186
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009r. spraw ze skarg F. Spółka Jawna na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji, z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji oddala skargi.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] o nr: [...] oraz [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta i Gminy D. z dnia [...] odpowiednio:

- o nr [...]odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2003r.,

- o nr [...]odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2004r.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że Spółka F. złożyła wniosek o wznowienie postępowań za 2003 i 2004r. wskazując, że w latach objętych wnioskiem nie prowadziła działalności gospodarczej, o czym świadczą sprawozdania finansowe. W ocenie Spółki okoliczność ta stanowiła nową okoliczność, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Kolegium, powołując się na treść art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyjaśniło, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Oznacza to, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności rolniczej, leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich, jeżeli ich liczba nie przekracza 5 (art. 1a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy). Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna), należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W definicji nie ma bowiem warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę.

W dalszej części decyzji organ wyjaśnił, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych używa pojęcia "posiadanie" na określenie korzystania przez przedsiębiorcę bez względu na istnienie i rodzaj tytułu prawnego do władania nieruchomością. Sam fakt objęcia we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, że staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Ponadto z załączonych do akt wypisu z rejestru handlowego z dnia 3 sierpnia 2007r. oraz wypisu z KRS z dnia 21 sierpnia 2007r. wynika, że od 1996r. Spółka F., funkcjonująca do kwietnia 2007 r. pod nazwą J., jest przedsiębiorcą. Wszystkie więc przedmioty opodatkowania podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki jak dla gruntów, budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. F. Sp.j., zwana dalej Spółką, złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Decyzjom zarzuciła błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz naruszenie art. 200 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skarg Spółka wyjaśniła, że wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości za lata 2003-2006 wskazała jako podstawę art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i dowodziła, że we wskazanym okresie w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej. Organowi podatkowemu okoliczność ta nie była wiadoma w chwili wydawania decyzji, co mogło mieć wpływ na wymiar podatku poprzez oddziaływanie na zastosowanie stawki podatkowej. Spółka nie kwestionowała we wniosku twierdzenia organów, iż na podstawie art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sam fakt posiadania gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę skutkuje uznaniem ich za związane z prowadzoną działalności gospodarczą. Intencją wniosku było wykazanie, że na skutek trwałego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej Spółka utraciła przymiot przedsiębiorcy. Organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły wnioskowania co do znaczenia wyrażenia "przedsiębiorca" użytego w cytowanym przepisie ustawy. Stąd zastosowana subsumcja normy prawnej jest niepełna i wymaga powtórnego przeprowadzenia, ponieważ ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani użyte posiłkowo przepisy regulujące zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, czy też regulujące ustrój spółek handlowych nie przesądzają aby J. Polska Sp. z o.o. była przedsiębiorcą w okresie, którego sprawa dotyczy.

Ponadto organ drugiej instancji argumentował, że okresowe wyłączenie składników majątkowych z prowadzenia działalności gospodarczej nie ma wpływu na wysokość stosowanej stawki podatku od nieruchomości. Organ podatkowy nie wykazał przy tym, że nie ma różnicy pomiędzy okresowym wyłączeniem składników, a całkowitym i trwałym zaprzestaniem wykonywania działalności.

W ocenie Spółki za przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznać można tylko taki podmiot, w szczególności taką spółkę z ograniczoną działalnością, której celem faktycznie realizowanym jest prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można natomiast uważać za przedsiębiorcę podmiotu, który działalności nie wykonuje, zwłaszcza, że pod rządami Kodeksu spółek handlowych prowadzenie działalności gospodarczej nie jest jedynym celem, dla którego może zostać zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka taka jest więc przedsiębiorcą od momentu podjęcia działalności, niezależnego od momentu zarejestrowania, do momentu zaprzestania jej prowadzenia, niezależnie od momentu wykreślenia jej z rejestru, a moment wpisania i wykreślenia z rejestru mają znaczenie jedynie dla bytu osoby prawnej.

Skarżąca podniosła również, że w okresie postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji doszło do przekształcenia F. Sp. z o.o. w F. Sp. j., o czym zawiadomiono Gminę. Z uwagi na brak jakiejkolwiek korespondencji z Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., Spółka nie ujawniła tego faktu przed tym organem. W tej sytuacji, zdaniem Spółki, należy postawić organowi odwoławczemu również zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o ich oddalenie. Organ podniósł ponadto, że skoro bezspornym jest, że w analizowanym okresie F. Spółka z o.o. (wcześniej J. sp. z o.o.) była właścicielem nieruchomości gruntowej i znajdujących się na gruncie obiektów, to przy opodatkowaniu tejże nieruchomości organy nie miały możliwości zastosować innej stawki podatkowej aniżeli stawki przewidywanej dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona skarżąca nie wykazała w trakcie postępowania nowych okoliczności, które w odmienny sposób nakazałyby opodatkować posiadaną przez Spółkę nieruchomość. Dowodami takimi nie są sprawozdania finansowe i bilanse Spółki. Rolą organu odwoławczego nie było wywodzenie wbrew danym KRS RHB kwestii dotyczących statusu przedsiębiorcy. Do kompetencji organu odwoławczego nie należy również jakakolwiek ocena istoty, zasad działania, istnienia bądź przekształceń Spółki F. sp. z o.o. W tym stanie rzeczy kontrdowodem dla danych KRS nie mogą być roczne bilanse za lata 2003-2006 ( sprawozdania finansowe), czy też nieuzyskiwanie przez przedsiębiorcę, tj. Spółkę z o.o. przychodów. Zdaniem organu, ustanie bytu prawnego Spółki poprzez rozwiązanie czy likwidację i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje, że przestanie być ona przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem wypis z KRS-u wskazuje, iż Spółka zawiązana w 1996r., w dniu 1 lipca 2008r. nadal figuruje w rejestrze przedsiębiorców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi nie są zasadne, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa.

Istotą sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest ocena przesłanek do uchylenia lub zmiany decyzji w trybie wznowienia postępowania podatkowego, a w szczególności ocena zaistnienia nowych istotnych dowodów i okoliczności nieznanych organowi podatkowemu w dacie podejmowania decyzji w postępowaniu zwykłym.

Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Przy czym ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Według art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Konstrukcja sankcji nieważności opiera się na tożsamości sprawy rozstrzygniętej decyzją, a sprawy będącej przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej.

Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady podlegają ścisłej wykładni.

Podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Wynika stąd, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody, 2. okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Przy czym należy podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie.

Dotychczasowe uwagi wskazują więc, że istota zagadnienia, sprowadza się do tego, czy istniały podstawy wznowienia postępowania, a ściślej rzecz biorąc, wskazywana przez stronę skarżącą przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze, wnioskodawca jako nową okoliczność nieznaną organom podatkowym w postępowaniu zwykłym wskazał, że Spółka w latach 2003 i 2004 nie prowadziła działalności gospodarczej. Ze sprawozdań finansowych za te lata wynika bowiem, że skarżąca "nie wykazywała przychodów z działalności operacyjnej" wobec tego zdaniem wnioskodawcy w sposób nieuprawniony zastosowano stawki podatku dotyczące gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do wniosku dołączono protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 23 października 2007r. wraz ze sprawozdaniami finansowymi za lata 2002-2006.

W ocenie Sądu, uprawniona jest dokonana przez organy ocena wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności. Przedstawione przez stronę dokumenty nie potwierdzają bowiem eksponowanej przez skarżącą tezy, że nieprowadzenie działalności przez Spółkę pozbawiło tę spółkę przymiotu przedsiębiorcy i powodowało konieczność przyjęcia stawek podatkowych właściwych dla podmiotów nie prowadzących działalności gospodarczej. Przedstawione sprawozdania, zdaniem Sądu, potwierdzają jedynie (i to ex post), że spółka nie osięgnęła w przedmiotowych latach przychodu, co, wbrew twierdzeniom skargi, nie jest równoznaczne z nieprowadzeniem działalności gospodarczej i automatyczną utratą statusu przedsiębiorcy. Należy przy tym stwierdzić, że nawet faktyczne nieprowadzenie działalności w świetle okoliczności sprawy nie pozbawiałoby Spółkę statusu przedsiębiorcy. Podatek od nieruchomości nie jest formą opodatkowania związaną z działalnością gospodarczą i nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych.

Po drugie, dla oceny, czy rację miały organy podatkowe twierdząc, iż w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiot opodatkowania związany był z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy odpowiadał definicji ustanowionej w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l). Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jednocześnie "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. nie może być, zdaniem Sądu, utożsamiane jedynie z działalnością faktyczną. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał powiązać obowiązek podatkowy tylko z działalnością faktyczną, to niewątpliwie dałby temu wyraz w art. 5 ust.2 tej ustawy. Przyjęcie więc stanowiska Spółki oznaczałoby zaakceptowanie pozaustawowej przesłanki, że stawki właściwe dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie mogą być stosowane w czasie braku faktycznych działań przedsiębiorcy.

Odnosząc się do zarzutów skargi, należy uznać je za bezzasadne.

Przywołany art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. uznający określone w nim nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą - jeśli tylko pozostają w posiadaniu przedsiębiorców lub innych podmiotów wykonujących działalność gospodarczą - nie definiuje pojęcia przedsiębiorcy. Począwszy od 1 stycznia 2003 roku ustawa o podatkach i opłatach lokalnych definiuje pojęcie działalności gospodarczej wskazując, że jest to działalność, o której mowa w przepisach ustawy Prawo o działalności gospodarczej [w stanie prawnym na 2005r. i 2006r. chodzi już o ustawę z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U Nr 173, poz.1807 ze zm.) stosownie do art.86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. - przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz.1808, ze zm.)] z wyjątkiem działalności rolniczej, leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich, jeżeli ich liczba nie przekracza 5 (art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). Poprzez odesłanie w u.p.o.l. do innego aktu prawnego definicja działalności gospodarczej w nim zawarta, wiąże także na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeśli chodzi natomiast o pojęcie przedsiębiorcy, to ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie tylko nie definiuje tego pojęcia na własny użytek, ale też nie odsyła do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przedsiębiorcą, zgodnie z art. 4 ust.1ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z wywodów zaskarżonych decyzji wysnuć można wniosek, co również przeczy twierdzeniom skargi o braku ustaleń w tym zakresie, że według organów przedsiębiorcą jest podmiot, który uzyskał wpis do odpowiedniego rejestru. Bez wątpienia, w ocenie Sądu, wypis z takiego rejestru stanowi dokument urzędowy, z którym wiąże się szczególna moc dowodowa jaka przypisana jest dokumentom urzędowym na podstawie art.194 §1 Ordynacji podatkowej. Pomimo więc twierdzenia skarżącej, że w latach 2005-2006 nie prowadziła ona działalności gospodarczej, Spółka nie została zlikwidowana. Z akt sprawy, a w szczególności z załączonych do akt sprawy wypisów z rejestrów (wypisu z rejestru handlowego z dnia 03 sierpnia 2007 roku oraz wypis z KRS z dnia 21 sierpnia 2007 roku) wynika, iż od 1996 roku spółka "F." (funkcjonująca do kwietnia 2007 roku pod nazwą J.) była i jest przedsiębiorcą w zakresie m.in. działalności transportowej, budowlanej i produkcyjnej. Zatem należało uznać Spółkę za przedsiębiorcę i podatnika. Dopiero bowiem ustanie bytu prawnego Spółki (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie jej z rejestru spowoduje, że przestanie być ona przedsiębiorcą. Wtedy też dopiero można mówić o trwałym zaprzestaniu prowadzenia działalności. Tymczasem strona skarżąca nie została wykreślona z rejestru, a nawet z przedłożonych sprawozdań wynika iż zakładała kontynuowanie działalności gospodarczej.

Wobec spełnienia przesłanek uznania nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą, określonych w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż nieruchomość, której posiadaczem była Spółka, powinna być opodatkowana według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Argumentacja organu odwoławczego nawiązująca do domniemania prawdziwości danych zawartych w rejestrze jest trafna. Kontrdowodem dla tych danych nie mogą być wskazywane przez stronę dowody świadczące o braku przychodu Spółki (jak podaje Spółka "nie wykazywanie przychodów z działalności operacyjnej"), tj. faktycznym niewykonywaniu działalności gospodarczej.

Należy też przypomnieć, że art. 7 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej nakłada na każdego przedsiębiorcę obowiązek wpisu do rejestru przedsiębiorców jako przesłankę legalnego podjęcia działalności gospodarczej; treść tego przepisu jest zasadniczo tożsama z treścią art. 14 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zasadą również jest, iż każdy przedsiębiorca powinien uzyskać wpis do rejestru zanim podejmie działalność gospodarczą. Wyjątki dotyczą osób fizycznych i spółek kapitałowych w organizacji. Podjęcie działalności gospodarczej uwarunkowane jest więc co do zasady wpisaniem podmiotu tej działalności, a więc przedsiębiorcy do rejestru przedsiębiorców lub do ewidencji działalności gospodarczej. Wybór między rejestrem przedsiębiorców a ewidencją zdeterminowany jest statusem przedsiębiorcy i jego formą organizacyjnoprawną. Przedsiębiorcy - osoby prawne oraz jednostki organizacyjne bez osobowości prawnej wpisywane są do rejestru przedsiębiorców, a przedsiębiorcy - osoby fizyczne do ewidencji działalności gospodarczej. Wyjątkiem od zasady jest spółka kapitałowa w organizacji, która może podjąć działalność gospodarczą przed wpisaniem jej do rejestru przedsiębiorców. Zasady wpisu do rejestru przedsiębiorców określone są przepisami ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r o Krajowym Rejestrze Sądowym. (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 168, poz.1186 ze zm.). Zgodnie z art. 36 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółka jawna wymienione są w kręgu podmiotów podlegających obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców. Domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Z kolei stosownie do art. 7d ust.1 Prawa działalności gospodarczej (zob. też art.33 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) przedsiębiorca jest obowiązany zgłaszać organowi ewidencyjnemu zmiany stanu faktycznego i prawnego odnoszące się do przedsiębiorcy i wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, w zakresie danych zawartych w zgłoszeniu powstałe po dniu dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w terminie 14 dni od dnia powstania tych zmian, a także informację o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Taki sam obowiązek dla podmiotów podlegających wpisowi w Krajowym Rejestrze Sądowym nałożył ustawodawca w art. 47 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym.

Z kolei art.194 § 3 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, a nie tylko przeciwko treści dokumentu. Zauważyć należy, że działania strony skarżącej nakierowane są na podważenie faktu bycia przedsiębiorcą przy czym nie są przez tę stronę negowane dane zawarte w rejestrze. Według strony bowiem wpis nie ma takiego znaczenia, jakie przypisują mu organy i sam w sobie nie świadczy o byciu przez Spółkę przedsiębiorcą. W odpowiedzi na ten zarzut należy wskazać na dwie okoliczności. Po pierwsze, na wyodrębnienie w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. dwóch rodzajów podmiotów tj. przedsiębiorcy jak i innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą co wyraźnie wskazuje, że w przypadku przedsiębiorcy istotny jest jedynie jego status wynikający z wpisu do rejestru przedsiębiorców, natomiast w przypadku innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą konieczne jest spełnienie warunku prowadzenia działalności gospodarczej. Gdyby ustawodawca "związek z działalnością gospodarczą" w odniesieniu do każdego z tych dwóch rodzajów podmiotów uzależniał od spełnienia wymogu prowadzenia działalności gospodarczej, to brzmienie przepisu art.1 a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. na to by wskazywało np "każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą". W świetle dokumentów zgromadzonych w aktach podatkowych nie można kwestionować faktu, że Spółka jako przedsiębiorca funkcjonowała i nadal w innej formie organizacyjnej funkcjonuje w obrocie prawnym. Po drugie, należy zgodzić się ze skarżącą, co do możliwości istnienia w obrocie prawnym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Mogą one być założone i prowadzić działalność w celach niezarobkowych (działalność non profit). W takim przypadku spółki te nie będą przedsiębiorcami, z uwagi na brak wykonywania działalności gospodarczej. Wpis w rejestrze jest wprawdzie, tak jak słusznie wskazuje skarżąca, decydujący o powstaniu danej spółki kapitałowej, tj. uzyskaniu przez nią osobowości prawnej. Nie przesądza jednak o "nabyciu" statusu przedsiębiorcy przez taką spółkę. Jednakże w niniejszej sprawie, co należy wyraźnie podkreślić, nie mamy do czynienia z taką sytuacją bowiem będąca podatnikiem Spółka nie została założona w celach niezarobkowych o czym w sposób jednoznaczny przesądza wpis w rejestrze przedsiębiorców wskazujący na przedmiot działania, a nawet przedstawione we wznowionym postępowaniu sprawozdania.

Tym samym twierdzenia skarżącej w tym zakresie należy uznać za chybione, a do tego wewnętrznie sprzeczne bowiem z jednej strony spółka wykazuje ex post że nie prowadziła w jej rozumieniu działalności gospodarczej bowiem nie osiągała przychodu, a z drugiej strony wykazuje, że powstała i funkcjonowała w celach niezarobkowych.

W związku z powyższym argumentacja skarżącej podważająca fakt "bycia" przedsiębiorcą nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza materiału sprawy w ocenie Sądu pozwala na akceptację twierdzenia, iż brak było przesłanek z art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w następstwie których doszłoby do zmiany lub uchylenia ostatecznych rozstrzygnięć. Organy obu instancji trafnie przyjęły, że wspomniane okoliczności nie wystąpiły. Za niezasadny należy także uznać zarzut strony skarżącej odnośnie wpływu na wynik sprawy naruszenia przez organ II instancji art. 200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (vide: uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. sygn. akt FPS 6/04 publ. ONSA i WSA 2005/4/66) o naruszeniu tegoż przepisu można mówić jedynie w sytuacji, gdyby niewypełnienie jego dyspozycji miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie prowadził żadnych czynności z pominięciem udziału strony. Również pomiędzy wniesieniem odwołania a orzekaniem przez organ odwoławczy nie wystąpiły żadne okoliczności, które godziłyby w uprawnienia strony do czynnego udziału w tym stadium postępowania. Należy również stwierdzić tożsamość podmiotową strony na etapie postępowania przed organem I instancji i organem odwoławczym. Natomiast oznaczenie w decyzjach strony zgodnie z danymi powołanymi przez stronę w odwołaniach przy braku wątpliwości co do identyfikacji strony postępowania oraz fakcie jedynie przekształcenia organizacyjnego spółki (i to przed wniesieniem odwołania, o czym odwołująca się nie poinformowała organu II instancji) nie może wpływać na ważność tychże decyzji.

Reasumując stwierdzony ex post brak prowadzenia działalności, a precyzyjnie brak jej finansowych rezultatów nie może stanowić podstawy do podważenia ze skutkiem ex tunc bytu prawnego pozostającego w obrocie podmiotu - przedsiębiorcy, działającego poprzez swe statutowe organy dysponującego majątkiem, zarejestrowanego i gotowego do realizacji we własnym imieniu działań nastawionych na zysk.

Dlatego w ocenie Sądu istniały podstawy faktyczne i prawne do podjęcia zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu kwalifikowanym, uzasadniającym wyeliminowanie tychże decyzji z obrotu prawnego.

Z tych też względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.