Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1536/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. L. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1738/05 w sprawie ze skargi M. F. L. sp. z o.o. w O. na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 marca 2005 r., [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie doradcy podatkowemu D. D. kwotę w wysokości 219,60 (dwieście dziewiętnaście złotych sześćdziesiąt groszy), w skład której wchodzi podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007., sygn. akt III SA/Wa 1738/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Spółki z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 marca 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług.

Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 13 marca 2002 r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, określiła obowiązki i uprawnienia skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec i lipiec 1999 r.

Decyzja ta została doręczona byłemu prokurentowi skarżącej spółki A. W. w dniu 27 marca 2002 r. Następnie uprawniony do reprezentowania spółki M. W. wystąpił do organu o doręczenie jemu tej decyzji. Organ doręczył mu kopię decyzji w dniu 4 marca 2003 r.

Pismami z dnia 16 kwietnia i 1 września 2004 r. M. W. wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 13 marca 2002 r. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podniesiono, że decyzja ta została dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zdaniem M. W. przy wydawaniu decyzji z dnia 13 marca 2002 r. w sposób rażący został naruszony przepis art. 123 § 1 O.p. Izba Skarbowa doręczyła decyzję oraz zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w sprawie prokurentowi spółki A. W. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podniesiono, że A. W. nie była wówczas upoważniona do reprezentacji skarżącej spółki, gdyż Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2001 r. ogłosił upadłość skarżącej spółki, co na podstawie art. 64 § 2 oporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy skutkowało wygaśnięciem prokury. Późniejsze umorzenie postępowania upadłościowego postanowieniem z dnia 7 lutego 2002 r. nie spowodowało odnowienia prokury udzielonej A. W., która wygasła wskutek ogłoszenia upadłości. We wniosku podniesiono, że organ rażąco naruszył prawo doręczając pisma w postępowaniu podatkowym na adres siedziby spółki w O. ul. M., gdyż 4 października 2001 r. syndyk masy upadłości spółki złożył do właściwego Urzędu Skarbowego zawiadomienie o zmianie dotychczasowego adresu siedziby spółki.

Decyzją z dnia 7 grudnia 2004 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 13 marca 2002 r. W uzasadnieniu decyzji Minister stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że w rozpoznanej sprawie Izba Skarbowa naruszyła prawo w sposób rażący. Podnoszony we wniosku zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie zalicza się do wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu podatkowym zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowi natomiast przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego. W przypadku tej przesłanki do wznowienia postępowania obowiązuje jednak określony w art. 241 § 2 O.p. termin do złożenia wniosku o wznowienie wynoszący jeden miesiąc od dnia, w którym powzięto wiadomość o wydaniu decyzji. Ponadto Minister wskazał, że zgodnie z treścią art. 146 § 1 O.p. strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. W niniejszej sprawie skarżąca spółka obowiązku tego nie wypełniła, zatem organ zasadnie kierował pisma do syndyka masy upadłościowej spółki. Minister nie zgodził się również z zarzutem, iż decyzja o której stwierdzenie nieważności wystąpiła skarżąca spółka została skierowana do innego podmiotu niż skarżąca spółka.

Decyzją z dnia 31 marca 2005 r. Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 7 grudnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Minister powtórzył argumentację zawartą w poprzedzającej ją decyzji.

Po rozpatrzeniu skargi od decyzji odwoławczej Ministra Finansów, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga ta podlega oddaleniu jako bezzasadna.

Zdaniem Sądu podniesione przez stronę skarżąca zarzuty przeciwko decyzji Izby Skarbowej w O. nie dotyczą naruszeń prawa skutkujących materialnoprawną wadliwością decyzji.

Pozbawienie strony możliwości brania udziału w postępowaniu stanowi kwalifikowaną wadę postępowania, która na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. stanowi przesłankę do wznowienia postępowania.

Zdaniem Sądu w przypadku, gdy w sprawie dojdzie do rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego, stanowiącego określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. przesłankę wznowienia postępowania, wykluczone jest stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art.. 247 § 1 pkt 3 O.p. z powodu rażącego naruszenia prawa.

Z tych względów Sąd uznał, że Minister w sposób prawidłowy ocenił podnoszoną przez stronę skarżącą przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O., związaną z pozbawieniem strony skarżącej możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu.

Na marginesie Sąd I instancji dodał, że w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji, której stwierdzenia nieważności zażądała strona skarżąca. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (karta 17 akt administracyjnych) wynika, że decyzja została wysłana na adres spółki w O. ul. M. i następnie została zwrócona z adnotacją, że adresat wyprowadził się. W tej sytuacji organ na podstawie art. 146 § 1 i 2 O.p. w sposób prawidłowy uznał decyzję za doręczoną. Nie jest prawdą to, co twierdził skarżący w toku postępowania prowadzonego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, że syndyk masy upadłościowej spółki w dniu 4 października 2001 r. na druku NIP-2 zgłosił do właściwego Urzędu Skarbowego w O. zmianę adresu siedziby spółki. Ze znajdującej się w aktach administracyjnych kserokopii tego zgłoszenia (brak numeru) wynika, że w zgłoszeniu tym w części B.3. jako adres siedziby spółki wykazano O. ul. M., natomiast w zgłoszeniu tym wykazano zmianę adresu wykonywania działalności, co w sposób oczywisty nie może oznaczać zmiany siedziby spółki. Zgodnie z treścią art. 151 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Zatem w niniejszej sprawie decyzję wymiarową, której stwierdzenia nieważności zażądała strona skarżąca wysłano pod prawidłowy adres siedziby spółki. Skoro skarżąca spółka pod tym adresem nie miała już swej siedziby i o zmianie adresu nie zawiadomiła organu, to zasadnym było uznanie przez organ na podstawie art. 146 § 1 i 2 O.p. decyzji za doręczoną pod dotychczasowym adresem.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2007 r. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, zarzucając:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na błędnym przyjęciu, iż miejscem doręczeń w przypadku osób prawnych jest wyłącznie adres siedziby osoby prawnej.

2) Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), tj.:

a. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym,

b. art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku na podstawie stanu faktycznego nieznajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy,

c. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Uzasadniając powyższe zarzuty, Strona podniosła, że sąd I instancji, przyjmując, że decyzja została skutecznie doręczona, mimo braku próby jej doręczenia na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej, rażąco naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 151 Ordynacji podatkowej.

Niezgodność przedstawionego w uzasadnieniu Sądu I instancji stanu faktycznego polega – zdaniem Skarżącego – na tym, że wbrew ustaleniom Sądu I instancji, skarżąca Spółka nie zmieniła adresu siedziby spółki, a jedynie adres do doręczeń i prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak argumentuje dalej Strona, sąd orzekający, powołując się w uzasadnieniu wyroku na dowód z akt sprawy w postaci druku NIP-2, winien rozpatrzyć sprawę na podstawie jego treści, a następnie zastosować odpowiednie przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Nie zważając na treść powołanego w uzasadnieniu dowodu, Sąd – w ocenie Strony – błędnie przyjął, że w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

W ocenie Strony, pomimo niezgodności z prawem decyzji organów podatkowych, polegającej na naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 151 i art. 146 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe doręczanie pism, w tym decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczył, Sąd oddalił skargę mimo naruszenia przez organy podatkowe powyższych przepisów prawa. Takie postępowanie Sądu miało – jak twierdzi Skarżąca – istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, poprzez wskazanie przez Sąd naruszenia prawa przez organy podatkowe, skutkowałoby uchyleniem decyzji ostatecznej Ministra Finansów oraz stwierdzeniem nieważności decyzji Izby Skarbowej, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w części zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych wyżej podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. który polegać miał na przedstawieniu stanu faktycznego spraw; niezgodnie ze stanem rzeczywistym, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 września 2004 r., M. W. reprezentujący skarżącą, wskazał, że dnia 4 października 2001 r. syndyk reprezentujący w tym czasie Spółkę, złożył w Urzędzie Skarbowym w O. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 informujące o likwidacji adresu Spółki przy ul. M. w O., jednocześnie wskazując aktualny adres Spółki do doręczeń i prowadzenia działalności gospodarczej: O. ul. D. Niezgodność przedstawionego w uzasadnieniu Sądu I instancji stanu faktycznego – zdaniem pełnomocnika skarżącego - polega na tym, że wbrew ustaleniom Sądu I instancji, skarżąca Spółka nie zmieniła adresu siedziby spółki, a jedynie adres do doręczeń i prowadzenia działalności gospodarczej.

Naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. polegającego na wydaniu wyroku na podstawie stanu faktycznego nieznajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy pełnomocnik skarżącego upatruje natomiast w fakcie, że Sąd I instancji nie odniósł się do złożonego na rozprawie wyjaśnienia, iż jak wynika z akt sprawy, zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 złożone przez syndyka masy upadłości dotyczyło zmiany adresu do doręczeń skarżącej spółki, zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej pod dotychczasowym adresem siedziby spółki oraz rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej pod nowym adresem tj. O. ul. D. Potwierdzenie powyższego wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, które były w posiadaniu Sądu. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w O. rażąco naruszył przepis art. 151 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do miejsca doręczenia jakim jest miejsce prowadzenia działalności skarżącej.

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, pełnomocnik skarżącego podniósł, że pomimo niezgodności z prawem decyzji organów podatkowych, polegającej na naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 151 i art. 146 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe doręczanie pism, w tym decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczył, Sąd oddalił skargę mimo naruszenia przez organy podatkowe powyższych przepisów prawa.

Odnosząc się zatem do tak sformułowanych zarzutów należy podkreślić, że uwzględnieniu podlega tylko takie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że każde naruszenie norm proceduralnych przez Sąd I instancji może być podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Użycie słowa "wpływ" należy rozumieć w ten sposób, że pomiędzy wydanym orzeczeniem a błędem postępowania musi zachodzić związek przyczynowy. Podmiot sporządzający w imieniu strony skargę kasacyjną zobowiązany jest do wykazania zarówno faktu naruszenia przepisów procesowych, jak i uprawdopodobnienie istnienia owego potencjalnego związku. Nie trzeba udowadniać, że gdyby niestwierdzone w sprawie naruszenie przepisów postępowania, to jej rozstrzygnięcie byłoby inne. Wystarczy wykazać, że realnie istniała taka możliwość (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.2007 r. sygn. akt II OSK 660/06, niepubl.).

Innymi słowy, autor skargi kasacyjnej winien wykazać, że w niniejszej sprawie doszło naruszenia wskazanych przepisów postępowania oraz, że naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Tymczasem pamiętać należy, że niniejsza sprawa dotyczyła odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Składając wniosek o stwierdzenie nieważności strona skarżąca podnosiła, że w jej sprawie Izba Skarbowa naruszyła przepisy art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, że nie doręczyła decyzji wymiarowej oraz zawiadomienia w przedmiocie wyznaczenia terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnionemu do reprezentowania spółki M. W. W ocenie Sądu I instancji, Minister Finansów prawidłowo ocenił te zarzuty jako zarzut pozbawienia strony przez organ podatkowy możliwości realizowania określonego w art. 123 § 1 uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie i trafnie wskazał, że tego rodzaju zarzut może stanowić przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

Taką ocenę wskazywanych przesłanek do wznowienia postępowania należy w pełni zaakceptować. Należy dodać, że powyższa kwestia podlegała już ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego w wyroku z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 662/05 (niepubl.) stwierdził, że przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z tym można uznać, że brak udziału strony, bez własnej winy w postępowaniu, stanowi podstawę do wznowienia postępowania i nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności.

W konsekwencji twierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby wskazywane naruszenie przepisów postępowania miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy skoro sąd I instancji zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, który badając istnienie wskazywanej przesłanki do wznowienia postępowania z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przyjmował, że istotnie decyzja wymiarowa nie została prawidłowo doręczona stronie i takie działanie należy uznać za pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu podatkowym, co może zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowić przesłankę wznowienia postępowania.

Zatem wszystkie okoliczności związane z oceną prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej, które podnoszone były przez autora skargi kasacyjnej jako uzasadnienie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania nie mogły mieć żadnego wpływu na wynik sprawy.

Również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 151 Ordynacji podatkowej nie mógł przynieść pożądanego przez pełnomocnika skarżącego skutku.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że art. 151 Ordynacji podatkowej jest przepisem procesowym a nie przepisem prawa materialnego i już tylko z tego względu należy uznać, że tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego jest chybiony.

Po drugie, zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Tymczasem ani konstrukcja tego zarzutu ani też zamieszczona na jego poparcie argumentacja nie potwierdzają, ażeby takie były zastrzeżenia strony skarżącej w odniesieniu do wskazanego wyżej przepisu, który nota bene pojmowany jest przez orzekający w sprawie Sąd I instancji prawidłowo, zgodnie z przyjętym w doktrynie i judykaturze sposobem jego pojmowania.

Art. 151 Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio".

Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że miejscem doręczania pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń.

Po trzecie, z uzasadnienia omawianego zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej wnosić można, iż faktycznie skarżąca stara się w tym zakresie podważyć nie tyle sposób interpretacji tego przepisu, co prawidłowość jego zastosowania w sprawie. Zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego to tzw. błąd subsumpcji, który wyraża się w tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Z tych względów należy stwierdzić, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04 (niepubl.) oraz w wyroku z dnia 13.10. 2004 r., sygn., FSK 548/04 (niepubl.), w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego".

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy dotyczące rozważanej tu kwestii zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie strona skarżąca w istocie rzeczy stanu faktycznego sprawy skutecznie nie podważyła, przez co przedmiotowy zarzut w tym zakresie uznać trzeba za nieuzasadniony.

Po czwarte, rozważania Sądu I instancji dotyczące prawidłowości doręczenia decyzji, której stwierdzenia nieważności zażądała strona skarżąca poczynione zostały tylko "na marginesie" i w ogóle nie miały wpływy na wynik sprawy. Powyższa kwestia omówiona już została w części dotyczącej zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań. Z tych względów, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tę oddalił.

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej ponoszonej przez Skarb Państwa orzeczono zgodnie z art. 242 cytowanej ustawy i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).