Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 194/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit c, art.3 par 2 pkt 1, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 59 par 1 pkt 1, art. 208 par 1, art. 70 par 1, art. 79 par 2, art. 233 par 1 pkt 3, art. 208 par 1, art. 59 par 1 pkt 9, art. 165 par 1, art. 165 a par 1, art. 21 par 3, art. 21 par 3 a, art. 74 a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ośrodka Sportu i Rekreacji w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Go 489/13 w sprawie ze skargi Ośrodka Sportu i Rekreacji w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października oraz grudzień 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 489/13 w sprawie ze skargi Ośrodka [...] w G. ] (dalej: "Ośrodek") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października oraz za grudzień 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 23 października 2012 r. Ośrodek wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 93.572 zł, dołączając korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. Jednocześnie we wniosku zaznaczył, że alternatywnie – w przypadku gdyby organ stwierdził, że Ośrodek nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") wniosek należy potraktować jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2007 r. oraz zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, sierpień, wrzesień, październik 2007 r., natomiast za grudzień 2007 r. jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wyjaśniono, że w wyniku załączonych korekt zmniejszeniu ulega wartość sprzedaży zwolnionej wynikająca z faktu, że Ośrodek błędnie deklarował, jako obrót z Gminą Miastem G. (dalej: "Gmina") – będąc jej zakładem budżetowym – wynagrodzenia z tytułu administrowania strefą płatnego parkowania. Stwierdził, że zmniejszenie podatku należnego wynika z błędnego deklarowania przez podatnika jako obrót sprzedaży na rzecz Gminy m. in. z tytułu organizacji różnych imprez okolicznościowych czy też z tytułu prowadzenia inkasa opłat targowych. Wskazał, że na zwiększenie kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług składają się wydatki udokumentowane fakturami VAT, poniesione na utrzymanie i modernizację stadionu żużlowego w G. oraz zakup wykorzystywanego na stadionie ciągnika. Wydatki te związane są w całości ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, ponieważ stadion żużlowy stanowi przedmiot odpłatnej dzierżawy zawartej w dniu 1 stycznia 2007 r. z Klubem Sportowym S. G.

1.3. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na przepis art. 165 § 2 O.p. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r., wzywając jednocześnie Ośrodek do przedłożenia dokumentacji podatkowej za ww. okres związanej z wykazanymi różnicami w rozliczeniu podatku VAT w korektach deklaracji VAT-7, w szczególności ewidencji sprzedaży, ewidencji zakupów, dokumentów źródłowych sprzedaży usług administrowania strefą płatnego parkowania, usług na rzecz Miasta Gminy Gorzów Wlkp., nabyć związanych z utrzymaniem i modernizacją stadionu żużlowego oraz wskazanie źródeł finansowania tych wydatków.

1.4. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2012 r. Naczelnik, powołując się na przepis art. 165 § 2 O.p. ponownie wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. Po otrzymaniu żądanych dokumentów i oświadczeń Ośrodka, organ pierwszej instancji dokonał ich weryfikacji a z wyniku tych ustaleń sporządził w dniu 18 grudnia 2012 r. protokół.

1.5. Powyższe postępowania zostały zakończone przez organ pierwszej instancji dwoma odrębnymi decyzjami z dnia 28 grudnia 2012 r.:

- Nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwot zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do października 2007 r. i do zwrotu za grudzień 2007 r.

- Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r.

1.6. W pierwszej z tych decyzji (Nr [...]), organ stwierdził, że Ośrodek prawidłowo skorygował sprzedaż usług polegających na administrowaniu strefą płatnego parkowania, prowadzenie inkasa opłat targowych, ponieważ jako zakład budżetowy działał w imieniu jednostki budżetowej jako jej jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. Omawiając korekty deklaracji w zakresie podatku naliczonego, organ pierwszej instancji stwierdził, że Ośrodek nie wyjaśnił przyczyn, dla których nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11 i 13 u.p.t.u. Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1 i 3 oraz ust. 11 powołanej ustawy, a jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wskazanych w tych przepisach terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego zgodnie z ust. 13 ww. przepisu, jednakże za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. Ośrodek mógł tego dokonać najpóźniej do 31 grudnia 2011 r. Z tego powodu Naczelnik odmówił odliczenia podatku naliczonego z faktur, z których podatek nie został rozliczony do tego właśnie dnia. Stwierdził, że jest to termin zawity do dochodzenia prawa przed organem podatkowym, a jego upływ prowadzi do wygaśnięcia uprawnień. Podkreślił, że ze względu na realizację konstytucyjnej zasady równości, organ podatkowy nie może uznać prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawo to wygasło. Nadto, zastosowanie w sprawie powołanego wyżej przepisu w żaden sposób nie naruszyło zasad skuteczności i równoważności obowiązujących w prawie wspólnotowym. Pięcioletni termin zawity, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywanie prawa do odliczenia, a Ośrodek nie wskazał żadnych trudności uniemożliwiających mu dochodzenie zwrotu podatku naliczonego, kwestionując jedynie graniczny termin. Zdaniem organu nie można uznać, że zasada skuteczności zostaje naruszona tylko z tego powodu, iż termin który przysługuje organowi podatkowemu do przystąpienia do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie tego prawa.

Sumując powyższe ustalenia Naczelnik, powołując przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

1.7. Decyzją z dnia 16 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, jednocześnie umarzając postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. oraz przekazując sprawę w zakresie tego podatku za grudzień 2007 r. do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 103 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 O.p. i stwierdził, że możliwość sprawdzenia przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo i wygasa w całości lub części wskutek przedawnienia, tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dyrektor przypomniał, że zaskarżona decyzja została wydana w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października i za grudzień 2007 r., zatem zobowiązanie w tym podatku za okres od stycznia do października 2007 r. przedawniało się z upływem 2012 r., natomiast w zakresie grudnia 2007 r. termin przedawnienia upływa 31 grudnia 2013 r. Jednocześnie stwierdził, że w sprawie nie zaistniały zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Powołując się na przepis art. 70 § 1 O.p. oraz art. 208 § 1 tej ustawy i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Ośrodek podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten okres. Zatem w tym zakresie konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Odnośnie zobowiązania za grudzień 2007 r. Dyrektor stwierdził, że nie uległo ono jeszcze przedawnieniu, lecz z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, decyzję w tym zakresie należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą decyzję Ośrodek wniósł o jej uchylenie w części oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Ośrodek zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 165 § 1 i 3, art. 165a § 1, art. 21 § 3 i 3a w zw. z art. 74a, art. 79 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz podkreślając, że ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził dwie odrębne procedury odnoszące się do określenia zobowiązania podatkowego oraz w sprawie nadpłaty.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że tryb postępowania organów podatkowych w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej (w tym również deklaracji VAT-7) w orzecznictwie sądowym powoduje rozbieżność poglądów. Rozbieżności interpretacyjne stały się podstawą wystąpienia Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 8 lipca 2013 r. o podjęcie przez ten Sąd w składzie siedmiu sędziów uchwały wyjaśniającej (abstrakcyjnej): czy w przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., organ podatkowy przed rozpatrzeniem tego wniosku powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O. p. Sprawę zarejestrowano pod sygnaturą II FPS 5/13. Sąd wskazał, że do chwili orzekania w niniejszej sprawie uchwała nie została podjęta.

3.3. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji był uprawniony, po złożeniu przez Ośrodek wniosku o stwierdzenie nadpłaty, do wszczęcia z urzędu w dniu 17 grudnia 2012 r. postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Postępowanie to zakończył wydaniem w dniu 28 grudnia 2012 r. decyzji określającej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2007 r. oraz kwotę do zwrotu za grudzień 2007 r. Decyzja ta nie stała się jednak ostateczna, ponieważ Ośrodek złożył od niej odwołanie. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od stycznia do października 2007 r. przedawniło się z upływem 2012 r., natomiast za grudzień 2007 r. przedawni się w dniu 31 grudnia 2013 r. (o ile nie nastąpi przerwanie biegu bądź zawieszenie terminu przedawnienia).

Sąd odniósł się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie sygn. I FPS 1/12 i stwierdził, że skoro przedmiotem oceny w prowadzonym w kontrolowanej sprawie postępowaniu podatkowym określającym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług były wszystkie elementy konstrukcyjne tego zobowiązania, to zważywszy na treść tej uchwały, po upływie terminu przedawnienia, tj. po dniu 31 grudnia 2012 r. nie było dopuszczalne prowadzenie tego postępowania w części dotyczącej miesięcy od stycznia do października 2007 r. Uznał natomiast, że nadal było dopuszczalne prowadzenie postępowania za grudzień 2007 r., ponieważ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc jeszcze nie upłynął. Sąd pierwszej instancji ocenił, że w tej sytuacji organ odwoławczy, zasadnie uchylając decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. umorzył wszczęte wobec Ośrodka postępowanie w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r. jako bezprzedmiotowe.

3.4. Sąd stwierdził, że bezprzedmiotowość umorzonego zaskarżoną decyzją postępowania nie ma wpływu na toczące się postępowanie o stwierdzenie nadpłaty za ten sam okres. Zaznaczył także, że w omawianej uchwale I FPS 1/12 Naczelny Sąd Administracyjny mówiąc o ujemnej przesłance procesowej jaką jest upływ terminu przedawnienia podkreślił, że wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie i jako przykład takiego wyjątku podał instytucję zwrotu nadpłaty, w której prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z art. 79 § 2 O.p. wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podkreślił, że przepis art. 79 § 2 O.p. umożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczętego przed upływem terminu przedawnienia. Skoro w niniejszej sprawie zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, to organ podatkowy mimo, że nie mógł już określić wysokości należnego podatku wszczynając postępowanie wymiarowe, nadal był zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty.

3.5. Sąd odnosząc się do zawartego w skardze wniosku Ośrodka - złożonego w przypadku uznania przez Sąd dokonanego przez organ odwoławczy umorzenia postępowanie za prawidłowe - o odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zasadności jego żądań, tj. deklarowanych przez niego kwot zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku do zwrotu, wyjaśnił, że wnioskiem tym Ośrodek zmierzał do uzyskania merytorycznego rozpoznania w sprawie podatku od towarów i usług za okres, co do którego postępowanie nie mogło być i nie było przez organ odwoławczy prowadzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość spowodowaną upływem terminu przedawnienia. Sąd stanął na stanowisku, że wypowiadając się co do zasadności opisanych wyżej żądań orzekłby w kwestiach prawa materialnego, które nie były przedmiotem zaskarżonej decyzji, naruszając tym samym przepis art. 134 P.p.s.a.

3.6. Drugą - dotyczącą grudnia 2007 r. - część zaskarżonej decyzji Sąd oceniał przez pryzmat art. 233 § 2 O.p. Sąd stwierdził, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy dotyczące grudnia 2007 r. nie było możliwe. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a stan faktyczny nie został w pełni ustalony.

Na podstawie przedłożonych przez Ośrodek w toku postępowania dokumentów, w ocenie Sądu uprawnione było stanowisko organu odwoławczego, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalił pełnego stanu faktycznego, gdyż zrobił to tylko w zakresie przedłożonych dowodów, m. in. rejestrów, ewidencji oraz faktur sprzedaży i zakupu uzyskanych przez organ w zakresie złożonej przez Ośrodek korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. z wyjaśnieniami o przyczynach jej złożenia i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast w grudniu 2007 r. oprócz transakcji udokumentowanych fakturami przedłożonymi przez Ośrodek na wezwanie organu, Ośrodek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał sprzedaży oraz zakupu towarów i usług w szerszym zakresie niż to zostało zweryfikowane przez organ pierwszej instancji. Wskazując na rozbieżności w zgromadzonym materiale dowodowym, zasadnie w ocenie Sądu organ odwoławczy polecił zbadać powyższą kwestię, jak i przeprowadzić badanie ksiąg podatkowych. W związku z powyższym Sąd w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczące grudnia 2007 r. nie zostało poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem dowodowym.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Ośrodek wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej “P.p.s.a."), zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p., polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej poprzez pobieżne skontrolowanie prawidłowości ustaleń organu podatkowego II instancji oraz legalności wydanej decyzji, i w konsekwencji oddalenie skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z art. 208 § 1 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p., polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej umarzającej postępowanie podatkowe pomimo tego iż:

• zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p, wygasło na skutek zapłaty kwot wynikających z pierwotnych deklaracji podatkowych, nie zaś na skutek upływu terminu przedawnienia,

• brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p,

• interes prawny Podatnika — znany organowi — przemawiał za tym, aby określić kwotę obiektywnie istniejących: zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości, z czego wynikałaby nadpłata podatku lub kwota nadwyżki podatku do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.;

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p., art. 21 § 3 a) O.p. w związku z art. 74a O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej i w konsekwencji oddalenie skargi z uwagi na błędne przyjęcie, że Podatnik nie może żądać wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do października 2007 r. wygasło przed upływem terminu przedawnienia, wskutek zapłaty przez Skarżącego za poszczególne okresy rozliczeniowe kwot podatku pierwotnie zadeklarowanego za te okresy.

Wskazując powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz o zwrot poniesionych przez Stronę kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z art. 208 § 1 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Zarzutem tym Skarżąca strona zamierzała dowieść, że zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p, wygasło na skutek zapłaty kwot wynikających z pierwotnych deklaracji podatkowych, nie zaś na skutek upływu terminu przedawnienia, a wiec z uwagi na tę ostatnią przesłankę nie powinno dojśc do umorzenia postępowania w sprawie.

Podnoszona w tym zarzucie kwestia była przedmiotem analizy NSA, który w dwóch uchwałach, z dnia 3 grudnia 2012r. (7 sędziów - sygn. akt I FPS 1/12 ) oraz z dnia 29 września 2014 r. (pełna Izba Finansowa - sygn. akt II FSK 4/13) stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

5.2. Należy na tle tego zagadnienia uwzględnić, że zapłata podatku wykazanego w deklaracji przez podatnika niewątpliwie skutkuje wygaśnieciem (co do zapłaconej kwoty) tegoż zadeklarowanego podatku - na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Fakt ten jednak nie stanowi ujemnej przesłanki procesowej w zakresie określenia przez organ podatkowy tegoż zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana przez podatnika wysokości, jak rownież domagania się ewentualnie przez podatnika stwierdzenia nadplaty podatku, w przypadku uznania przez niego, że wykazał on w deklaracji zawyżone zobowiązanie podatkowe. Taką ujemną przesłankę procesową, wyznaczającą cezurę czasową do procedowania w tym przedmiocie stanowi instytucja przedawienia, która ma dwojaki charakter: materialnoprawny, w ramach którego upływ terminu przedawnia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) oraz procesowy, w ramach którego upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę w zakresie prowadzenia postępowawnia w zakresie określania wysokości zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego czy zostało ono, czy też nie zostało zapłacone (por. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p.) oraz złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. art. 79 § 2 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p.).

Z powyższych względów sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w powiązaniu z art. 208 § 1 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 1 O.p. jest niezasadny.

5.3. Za chybiony także uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p., art. 21 § 3 a) O.p. w związku z art. 74a O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i w konsekwencji oddalenie skargi z uwagi na błędne przyjęcie, że Podatnik nie może żądać wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku.

5.4. Aby odnieść się do tego zarzutu należy rozpocząć od etiologi zaistniałego sporu.

W sprawie tej Podatnik wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., dołączając korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r. Jednocześnie we wniosku zaznaczył, że alternatywnie – w przypadku gdyby organ stwierdził, że Ośrodek nie może w pełni zrealizować swoich praw w zakresie odliczenia podatku naliczonego ze względu na brzmienie art. 86 ust. 13 u.p.t.u., wniosek należy potraktować jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad 2007 r. oraz zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, sierpień, wrzesień, październik 2007 r., natomiast za grudzień 2007 r. jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Na podstawie tego wniosku organ podatkowy wszczął dwa postępowania, które zakończyły się tego samego dnia (28 grudnia 2012 r.) dwoma odrębnymi decyzjami:

- Nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwot zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do października 2007 r. i do zwrotu za grudzień 2007 r.

- Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie odnosi się do pierwszej z tych decyzji, tzn. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwot zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do października 2007 r. i do zwrotu za grudzień 2007 r., gdyż to jej dotyczyła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z.z dnia 16 lipca 2013 r., co do której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Go 489/13 - oddalił skargę.

Natomiast druga z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r., decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 lipca 2013 r. nr [.] została uchylona w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Wynika zatem z powyższego, że w przedmiocie wniosku podatnika z dnia 23 października 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., postępowanie podatkowe pozostaje w toku, jako niezależne od będącego przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie.

5.5. Do zaistniałej na tle tych spraw sytuacji odniesienie znajduje uchwała (7) NSA z dnia 21 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FPS 5/13), zgodnie z którą w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.

W uchwale tej stwierdzono przede wszystkim, że w świetle obowiązujących w Ordynacji podatkowej uregulowań, brak podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Wskazano przy tym, że pojęcia zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, również w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej, niewątpliwie nie są ze sobą tożsame.

Podniesiono, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Wynika z tego, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p.

Nie ma oczywiście przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwłaszcza jeżeli wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, a organ z rozliczeniem tym się nie zgadza.

Wówczas oczywiście przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Stwierdzenie to nie oznacza jednak, wbrew argumentowi skargi kasacyjnej, że dla określenia kwot nadpłat w toczącym się postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, koniecznym jest określenie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w postępowaniu wymiarowym.

Skoro bowiem, jak stwierdzono w ww. uchwale dla rozpatrzenia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy, określenie wielkości tegoż zobowiązania w ramach innego postępowania niż o stwierdzenie nadpłaty, nie jest – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – koniecznym elementem składowym dla wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty. Oczywistym jest bowiem, że w ramach tegoż postępowania, dla określenia prawidłowej wielkości nadpłaty, organ podatkowy weryfikujący całość albo znaczną część rozliczenia wykazanego przez podatnika w korekcie deklaracji, musi – w kontekście dokonanej przez podatnika zapłaty podatku - określić prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego za dany okres, wynikiem czego będzie stwierdzona nadpłata. Trafne jest zatem stwierdzenie skargi kasacyjnej, że zasadniczo nadpłaty nie można "stwierdzić" bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego lub stwierdzenia braku obowiązku podatkowego, lecz wbrew stanowisku skargi – w świetle powyższej uchwały – elementy te wcale nie muszą być określone w ramach postępowania wymiarowego, gdyż może to nastąpić w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

5.6. Trafnie zatem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, dostrzegając odrębność powyższych spraw i przedmiotów ich rozpoznań, w niniejszej sprawie – mającej za przedmiot wymiar podatku od towarów i usług – uznał, że nie narusza prawa zaskarżona decyzja odwoławcza, którą z uwagi na stwierdzenie w momencie orzekania ujemnej przesłanki procesowej jaką stanowi przedawnienie zobowiązania podatkowego, uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i na podstawie:

- art. 233 §1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1, w zw. z art. 235 i art. 70 §1 O.p. umarzono postępowanie wszczęte wobec Podatnika w sprawie prawidłowości rozliczenia

podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do października 2007 r.,

- art. 233 § 2 w związku z art. 122, art.187 §1 O.p. przekazano sprawę w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Skoro bowiem jak stwierdził prawidłowo Sąd pierwszej instancji, przedmiotowe postępowanie dotyczyło wymiaru zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, co do których minął termin przedawnienia (z wyjątkiem grudnia 2007 r.), będąc na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. związanym uchwałą (7) NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FPS 1/12), właściwie ocenił on legalność zaskarżonej decyzji odwoławczej.

5.7. Zasadnie przy tym Sąd ten uznał, że bezprzedmiotowość umorzonego zaskarżonego decyzją postępowania nie ma wpływu na toczące się postępowanie o stwierdzenie nadpłaty za te same okresy, gdyż art. 79 § 2 O.p. umożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczętego przed upływem terminu przedawnienia.

Nietrafne w tym kontekście jest stanowisko skargi kasacyjnej, jakoby w tej samej sprawie organ podatkowy wszczął z urzędu dwa postępowania. Aczkolwiek werbalna strona tych postanowień może budzić zastrzeżenia, to jednak gdy de facto obydwa postępowania – jak wskazują to decyzje w ramach nich wydane – miały inny przedmiot: stwierdzenie nadpłat oraz wymiar zobowiązań podatkowych, a będąca przedmiotem oceny decyzja odwoławcza miała charakter kasacyjny w zakresie drugiego z tych przedmiotów, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji prawidłowo, za organem odwoławczym, stwierdził w tym zakresie fakt przedawnienia, stanowiącego ujemną przesłankę procesową, wadliwości w zakresie określenia przedmiotu postępowania w postanowieniach organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowań, nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

5.8. Powyższe oznacza, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 165 § 1 i § 3 O.p., art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 21 § 3 O.p., art. 21 § 3 a) O.p. w związku z art. 74a O.p., art. 79 § 1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie ma uzasadnionych podstaw.

W konsekwencji za chybiony także uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku, z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p., gdyż w świetle powyższego bezpodstawne jest twierdzenie, że Sąd pierwszej instancji wadliwie wykonał funkcję kontrolną w tej sprawie.

5.9. W świetle powyższego w sytuacji gdy za nietrafne zostały uznane zarzuty natury procesowej, za niezasadny również należy uznać – będący ich konsekwencją - zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem ocenił zasadność zastosowania tych przepisów przez organ odwoławczy.

5.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.