Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 452/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2020-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, ust. 5, ust. 8,
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2 i  par. 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi S. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Po 452/20

Uzasadnienie

W dniu [...] maja 2020 r. S. K. (dalej: strona, wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

W dniu [...] września 2017 r. sąd rozwiązał małżeństwo wnioskodawcy z J. K. bez orzekania o winie. Z uwagi na dobro dzieci obojgu rodzicom zależało na jak najmniej konfliktowym rozwiązaniu małżeństwa. Władzę rodzicielską nad dziećmi: M. K. (ur. [...] r.) i N. K. (ur. [...] r.) powierzył J. K., pozostawiając wnioskodawcy prawo do współdecydowania o najważniejszych sprawach dzieci, w szczególności dotyczących edukacji, wyboru szkoły, zawodu, leczenia, ochrony zdrowia, wyjazdów zagranicznych, wakacyjnych i innych, z zaznaczeniem nieograniczonych kontaktów wnioskodawcy z dziećmi oraz prawem do przebywania dzieci u wnioskodawcy i wspólnych wyjazdów w dłuższych okresach czasu i nie tylko w czasie wakacji. Kosztami wychowania i utrzymania dzieci sąd obciążył oboje rodziców i zasądził rentę alimentacyjną po [...] zł na dziecko na rzecz J. K..

W dniu rozwodu wnioskodawca zawarł z J. K. uzgodnienie co do podziału obowiązków w procesie wychowania i utrzymania dzieci. J. K. wyprowadziła się do innej lokalizacji i mieszka osobno. Uzgodnienie to stanowiło, że dzieci będą przebywać odrębnie i niezależnie 7 dni u wnioskodawcy, a następnie 7 dni u J. K.. Wypoczynek dzieci w trakcie wakacji i ferii zostanie zrealizowany przez rodziców osobno i niezależnie na własny i odrębny koszt każdego z rodziców, chyba że dotyczy to wyjazdów dzieci bez rodzica (obozy, kolonie, wycieczki szkolne). Wszelkie większe wydatki na rzecz dzieci, które zostaną zainicjowane osobno przez każdego z rodziców (np. ubrania, edukacja, leczenie), będą dzielone po połowie, chyba że drugi rodzic nie wyrazi na nie zgody (np. zbyt wysoki koszt, niezgodność celu wydatku z wartościami, które dany rodzic przekazuje dziecku - np. zakupu konsoli do gier). W listopadzie 2017 r. wnioskodawca otrzymał i przyjął propozycję pracy w W.. Wskutek tego uzgodnienie co do rozdziału obowiązków w procesie wychowania i utrzymania dzieci uległo modyfikacji w ten sposób, że J. K. zajmuje się dziećmi od poniedziałku do czwartku, a wnioskodawca od piątku do niedzieli - na co pozwala uzgodniony z pracodawcą tryb pracy. Pozostałe uzgodnienia pozostały niezmienione. W związku z tym, że czas przebywania dzieci z J. K. jest większy, wnioskodawca wypłaca J. K. odpowiedni uzgodniony z nią ekwiwalent na pokrycie dodatkowych kosztów. Ekwiwalent ten wnioskodawca wypłaca również wtedy, gdy faktycznie dzieci przebywają u zainteresowanego dłużej niż wynika to z uzgodnień. W ramach czasu, kiedy wnioskodawca przebywa z dziećmi prowadzi samodzielnie proces wychowania dzieci, bez konsultacji z J. K. czy innymi osobami. Wnioskodawca pomaga im kształtować samodzielność, np. w podejmowaniu decyzji w zakresie swojego budżetu finansowego i dokonywania większych zakupów, posługiwania się kontem bankowym i podstawowymi instrumentami płatniczymi. Zainteresowany pomaga kształtować obowiązkowość i umiejętności praktyczne (np. poprzez wykonywanie obowiązków domowych, wspólnego regularnego sprzątania, wykonywania prac na rzecz rodziny i wspólnego domu, majsterkowania). Pomaga dzieciom w rozwoju predyspozycji intelektualnych, np. nauczył je grać w szachy i inne gry wymagające wysiłku umysłowego. Wspiera je w decyzjach lub współdecyduje z nimi o ważnych dla nich bieżących sprawach, takich jak wybór szkoły, zajęć pozalekcyjnych czy zainteresowań. Rozwija zainteresowania dzieci, jak i chęć poznawania innych miejsc, środowisk i kultur. W tym celu wnioskodawca spędza z nimi znaczną część wakacji, ferii oraz organizuje wyjazdy weekendowe. Zainteresowany organizuje wyjazdy krajowe i zagraniczne, w tym aktywny wypoczynek (narty, snowboard, wycieczki rowerowe, spływy kajakowe). Decyzje w zakresie kierunków wyjazdów i form spędzania wolnego czasu nie są konsultowane ani uzgadniane z J. K. i są podejmowane wspólnie z dziećmi (w drugą stronę również - J. K. podejmuje decyzje o wyjazdach samodzielnie bez udziału zainteresowanego). Wnioskodawca nauczył dzieci jeździć na nartach, snowboardzie, nartach wodnych. Bez udziału J. K. zaszczepił w dzieciach przywiązywanie wagi do regularnej aktywności ruchowej i rozwoju fizycznego, jako równie ważnego co rozwój intelektualny. Oprócz znacznej części wakacji oraz części ferii zimowych dzieci przebywają u zainteresowanego we wszystkie weekendy oraz kilka dni w tygodniu, czasem przez całe tygodnie. Dzieci mają możliwość przebywania u wnioskodawcy w W. w czasie weekendów i okresów wolnych od nauki szkolnej, z czego korzystają kilka razy w roku, w ten sposób zainteresowany pomaga im kształtować swoją samodzielność w bezpieczny sposób.

Dzieci w domu wnioskodawcy spożywają posiłki przygotowane głównie przez zainteresowanego lub czasami przez nie same - w ramach kształtowania umiejętności praktycznych. Dzięki sposobowi wychowania stosowanemu przez wnioskodawcę i zaangażowaniu dzieci potrafią przygotować wiele podstawowych potraw i przysmaków samodzielnie oraz utrzymywać czystość. Dzieci mają swoje własne osobne pokoje, ubrania, książki oraz rzeczy, z którymi są związane. Szkoła znajduje się w tej samej miejscowości. Dzieci mogą swobodnie kształtować wystrój swoich pokoi, zmieniać meble itd. Dzieci nadal traktują dom, w którym się wychowały, jak własny i bardzo dobrze się w nim czują. Przez cały czas i nieprzerwanie wnioskodawca wychowuje dzieci samotnie, kiedy przebywają z nim, wpływa na kształtowanie ich światopoglądu, systemu wartości oraz postaw emocjonalnych. Przekazuje im wartości i postawy moralne niezależnie od J. K., ponieważ wyznawane przez nią wartości znacznie się różnią od wartości wyznawanych przez wnioskodawcę i były główną przyczyną rozwodu. Osobny proces wychowania prowadzony przez J. K. jest dla zainteresowanego widoczny w postawach dzieci, dlatego niezależnie stara się przekazać dzieciom punkt widzenia na ważne sprawy życiowe i pokazać system wartości oraz wiedzę społeczną, które uznaje za najwłaściwsze dla ich dobra i w którym rodzina i dobro drugiego człowieka są najważniejsze. Wnioskodawca poświęca dzieciom maksymalną ilość czasu, dzięki czemu zaspokaja ich potrzeby psychiczne bliskości i miłości.

Rola i zobowiązania wnioskodawcy w procesie wychowania dzieci zostały odzwierciedlone również poprzez uzgodniony z J. K. równy i solidarny podział benefitów związanych z polityką prorodzinną państwa:

1) tzw. "ulgi na dzieci" w wysokości [...] zł miesięcznie za każde dziecko, solidarnie po połowie między wnioskodawcą a J. K.,

2) świadczenia z programu "500+" solidarnie po połowie (w praktyce uzgodniono, że całość świadczeń 500+ wpływa na konto J. K., a część wnioskodawcy stanowi ekwiwalent za dłuższy czas przebywania dzieci w mieszkaniu matki i związane z tym koszty).

Podczas wspólnie spędzanego czasu wnioskodawca zaspokaja wszystkie potrzeby materialne dzieci, nieraz dobrowolnie (poza alimentami i podziałem głównych wydatków). Wnioskodawca ponosi koszty zakupu odzieży, obuwia, sprzętu sportowego i pomocy szkolnych. Zainteresowany ponosi koszty wyposażenia i utrzymania domu związane z ich pobytem. Pokrywa również koszty leczenia dzieci oraz zawozi na wizyty lekarskie, jeśli przypadają one na dni, kiedy dzieci są z zainteresowanym. W czasie, kiedy wnioskodawca zajmuje się dziećmi robi to samodzielnie, bez niczyjej pomocy i bez konsultacji z kimkolwiek. Tym samym zainteresowany uważa, że od czasu rozwodu, czyli od [...] września 2017 r., pełni rolę rodzica opiekującego się oraz wychowującego swoje dzieci samodzielnie, niezależnie i osobiście.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy wnioskodawca w przedstawionej sytuacji może dokonać za 2020 r. i lata następne rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jako osoba wychowująca samotnie dziecko?

2) Czy w związku z przedstawioną sytuacją trwającą od [...] września 2017 r. wnioskodawca może dokonać korekty zeznania podatkowego za lata 2018 i 2019, gdzie skoryguje zeznania podatkowe z indywidualnego na samotnie wychowującą dzieci rozliczając się jako osoba wychowująca samotnie dzieci?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z informacjami dostępnymi na stronach Ministerstwa Finansów (sip.mf.gov.pl) spełnia on wszystkie warunki uprawniające do rozliczenia podatku PIT jako osoba samotnie wychowująca dzieci.

W dniu [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych za nieprawidłowe.

W ocenie organu, wnioskodawca nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego nie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko za 2018 r. i 2019 r. jak również za lata następne, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie. Wobec powyższego wnioskodawca nie może dokonać korekt zeznań za lata 2018 i 2019 w celu rozliczenia się jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał na przepisy art. 6 ust. 4, ust. 8, ust. 9 i ust. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.).

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego przewidzianych dla osób samotnie wychowujących małoletnie dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko,

wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka),

oraz - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. - wyrażenia wniosku o rozliczenie na preferencyjnych warunkach w rocznym zeznaniu podatkowym, złożonym w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania.

Zdaniem organu, przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowująca dziecko.

Z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby), zajmuje się wychowywaniem dziecka, stale troszczy się o jego byt materialny i rozwój emocjonalny. Przepis ten wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców.

Z uwagi zaś, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji "wychowywać", należy odwołać się do definicji słownikowych tego pojęcia. "Wychowywać" w słownikowym rozumieniu oznacza: zapewniając byt doprowadzić do osiągnięcia pełnego rozwoju psychicznego i fizycznego. Wychowywanie polega na stałym troszczeniu się o byt materialny dziecka oraz o jego rozwój emocjonalny.

Przepis art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wymienia osoby, którym przysługuje status osoby samotnie wychowującej dzieci, odwołując się zarówno do stanu cywilnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców.

Organ wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej dany przepis prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Podkreślenia wymaga fakt, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., uzależnione jest od spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych do jej zastosowania. Niezbędną przesłanką w przedmiotowej sprawie jest, aby osoba w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowywała dziecko.

Z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" należy wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja wspomnianych w analizowanym przepisie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Używając określeń "rodzic albo opiekun prawny" ustawodawca przesądził bowiem, że możliwość preferencyjnego rozliczenia dochodów rodzica w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko przysługuje tylko temu z rodzicowi, który faktycznie wychowuje dziecko.

Wychowanie dziecka można określić jako kształtowanie osobowości dziecka poprzez kształtowanie jego samodzielności, obowiązkowości, rozwijanie predyspozycji intelektualnych i umiejętności praktycznych, kształtowanie światopoglądu oraz systemu wartości oraz postaw emocjonalnych.

W konsekwencji zdaniem organu, w tym konkretnym przypadku każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka, co oznacza, że dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich. Nie sposób bowiem uznać, że w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka, gdy dziecko u niej zamieszkuje, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dziecko przebywa z ojcem. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opisany we wniosku stan faktyczny, nie kwestionując faktu, że wnioskodawca - jako osoba rozwiedziona - bierze udział w wychowywaniu swoich dzieci - nie sposób wywnioskować, że spełnia on wszystkie warunki uprawniające do opodatkowania jako osoby samotnie wychowującej dziecko. Jak wskazał wnioskodawca władza rodzicielska nad małoletnimi dziećmi została powierzona przez Sąd matce dzieci, pozostawiając wnioskodawcy prawo do współdecydowania o najważniejszych sprawach dzieci, w szczególności dotyczących edukacji, wyboru szkoły, zawodu, leczenia, ochrony zdrowia, wyjazdów zagranicznych, wakacyjnych i innych, z zaznaczeniem nieograniczonych kontaktów wnioskodawcy z dziećmi oraz ponadto wszelkie obowiązki związane z wychowywaniem i opieką nad dziećmi rodzice dzielą między siebie. Wobec powyższego bezsprzecznym pozostaje fakt, że część danego roku dzieci przebywają pod opieką matki i to ona wówczas je wychowuje, zatem wnioskodawca w roku podatkowym nie wychowuje dzieci samotnie, tzn. bez udziału drugiego z rodziców.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że okoliczność, że dwie osoby wychowują te same dzieci wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie. W przedstawionych we wniosku stanach faktycznych dzieci są wychowywane przez oboje rodziców.

Odnośnie dokumentów stanowiących załączniki do wniosku, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 14b § 3 i art 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny przesłanych załączników.

Pismem z dnia [...] lipca 2020 r. wnioskodawca, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej:

1.dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.;

2.naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. zasady działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji (błędnie w skardze wskazano: decyzji) w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie skarżącego, organ interpretacyjny dopuścił się błędu wykładni przepisu prawa materialnego art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i błędnie przyjął, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy podatnik nie jest osobą "samotnie wychowującą dzieci" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie tego przepisu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, literalna, celowościowa i systemowa wykładania art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że określone w tym przepisie kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy każdy z rozwiedzionych rodziców wychowuje dzieci w odosobnieniu od drugiego rodzica oraz bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o prymacie wykładni językowej w prawie podatkowym, który został jej przypisany przede wszystkim z potrzeby zapewnienia realizacji zasady pewności stanu prawnego i związanej z nią zasady zaufania, wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Zarówno organy stosujące przepisy, jak i podmioty, na które nakłada się obowiązki, czy którym przyznaje się uprawnienia, powinny na podstawie brzmienia ustawy wiedzieć, w jaki sposób kształtować swoje postępowanie. Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego. Organ interpretujący nie wykazał, aby wystąpiły tego typu skutki dokonania literalnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego nie istnieje żadna z przyczyn uzasadniająca odstąpienie od literalnej wykładni tego przepisu, a jej zasadność wspiera wykładania celowościowa i systemowa.

Dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności".

Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (SJP jak wyżej). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.

Zatem skoro w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., ustawodawca nie zastrzegł wprost, iż z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rozwiedzionych rodziców, mając przecież świadomość, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci", to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia.

Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa. Celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

Ponadto należy również zauważyć, że zmiana przepisów od dnia 1 stycznia 2011 r., poprzez nadanie nowego brzmienia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i rezygnację z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", wskazują na zamierzony zabieg ustawodawcy w celu uznania, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie wprowadził ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym (jak ma to miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym), jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego.

W ocenie skarżącego, organ interpretacyjny dopuścił się także naruszenia podstawowych zasad prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., który to przepis wprowadza preferencyjny sposób rozliczania rodzica lub opiekuna prawnego samotnie wychowującego dziecko oraz prawidłowej subsumcji tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Jak stanowi przepis art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i ust. 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z tak brzmiącego przepisu wynika, że ustawodawca uzależnił prawo określonej w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. kategorii osób, w tym rozwiedzionego rodzica, do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego między innymi od tego, czy osoba ta w roku podatkowym samotnie wychowywała małoletnie dzieci. Istotne jest przy tym to, że ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku.

Podkreślić należy, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie budziło wątpliwości, że wnioskodawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., jest osobą rozwiedzioną, posiada małoletnie dzieci, wobec których wykonuje władzę rodzicielską, opiekując się nimi naprzemiennie z byłą małżonką w ciągu roku podatkowego. Skarżący czynnie uczestniczy w opiece i wychowaniu dzieci. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący, będąc osobą rozwiedzioną, wychowuje dzieci samotnie w czasie, kiedy z nimi przebywa.

W tak przedstawionym stanie faktycznym organ interpretacyjny uznał, że podatnik nie może korzystać z określonego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. preferencyjnego rozliczenia się w podatku dochodowym, ponieważ nie spełnia warunku, jakim jest "samotne wychowywanie dzieci", rozumiane jako wychowanie dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców. Organ interpretacyjny przyjął bowiem, że "samotnie wychowującą dziecko" jest wyłącznie osoba, która zupełnie sama (bez wsparcia drugiego z rodziców) zajmuje się dzieckiem, a taka sytuacja nie zachodzi w okolicznościach przedstawionych przez skarżącego.

Wobec powyższego, dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu, niezbędna jest analiza użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci".

Należy w tym miejscu wskazać, iż w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r., w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w miarę jednolicie przyjmowano, że art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. ogranicza preferencyjne zasady opodatkowania do osób "samotnie wychowujących dzieci", a więc będących w sposób rzeczywisty pozbawionych udziału i wsparcia drugiego z rodziców w procesie wychowywania dziecka. Przyjmowano także, że status osoby "samotnie wychowującej dzieci" przysługiwać może tylko jednemu z rodziców (postanowienie siedmiu sędziów NSA z 11 października 2010 r. sygn. akt II FPS 3/10, wraz z powołanym w nim orzecznictwem sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i poglądami doktryny, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, w którym przyjęto, że wprowadzając tę ulgę, ustawodawca nie kierował jej do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego, ale tylko do tych osób spełniających powyższe kryteria, które samotnie i osobiście troszczą się o zaspokajanie codziennych potrzeb dziecka.

Podkreślić jednak należy, że wskazane wyżej poglądy były ugruntowane w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. Natomiast nowelizacja omawianego przepisu od d 1 stycznia 2011 r., w ocenie Sądu nadała nową treść normatywną analizowanej regulacji. W wyniku tej nowelizacji nie tylko zmienione bowiem zostało literalne brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ale ponadto ustawodawca, uchylając art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. zrezygnował z legalnej definicji "osoby samotnie wychowującej dzieci". Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z tą definicją, za osobę samotnie wychowującą dzieci uważało się jednego z rodziców (podkreślenie Sądu) albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, jak również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Stąd w stanie prawnym obowiązującym do końca 2010 r. uzasadniony byłby wniosek, że status osoby samotnie wychowującej dzieci przysługiwać może tylko jednemu z rodziców spełniających powyższe kryteria co do jego stanu cywilnego lub sytuacji prawnej bądź faktycznej. Obecne, zacytowane wcześniej, brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie zawiera natomiast zastrzeżenia, że chodzi wyłącznie o jednego z rodziców, stąd w ocenie Sądu status taki może mieć każde z rodziców rozwiedzionych spełniających pozostałe wymagania określone w tym przepisie. Aktualnie treść tego przepisu wskazuje zatem na to, że każdy z rodziców rozwiedzionych, chcąc skorzystać z preferencyjnego rozliczenia dochodów, musi w roku podatkowym faktycznie samotnie wychowywać dzieci m.in. małoletnie i nie może realizować przesłanki negatywnej określonej w ust. 8 u.p.d.o.f. Co bardzo istotne, skoro przepis ten nie stawia wymogu, aby dany rodzic był osobą samotnie wychowującą dzieci przez cały rok podatkowy, możliwe jest uznanie za osoby samotnie wychowujące dzieci każdego z rodziców, którzy wychowują dzieci w systemie naprzemiennym, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Taki kierunek zauważalny jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1917/14; w Warszawie z 12 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2835/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017 r. sygn.. akt II FSK 573/15, wszystkie orzeczenia dostępne w CBOSA). W wyrokach tych podkreślono, że proces wychowywania dzieci jest realizowany samotnie przez każdego z rodziców w sytuacji, w której rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi wspólnie lecz każdy z nich oddzielnie, w innym miejscu, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego. W tej sytuacji prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wynikającego z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. może mieć de facto każde z rodziców uczestniczących w takim naprzemiennym systemie wychowania dziecka.

Podzielając stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, Sąd pragnie zwrócić uwagę, że - jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku w sprawie o sygn. akt SA/Wr 1917/14, argumentem za przyjęciem rozumienia analizowanego przepisu jest również fakt, że przeciwieństwem pojęcia "samotnie" jest pojęcie "wspólnie". Skoro zatem nie budzi wątpliwości, że w sprawie rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi "wspólnie" (tj. w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców, to przyjąć należy, że proces wychowywania dzieci realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie".

Wobec braku wymogu samotnego wychowywania dziecka przez cały rok podatkowy, zdaniem Sądu nie może mieć znaczenia prawnego szczegółowe procentowe określenie czasu faktycznie spędzonego z dzieckiem w ciągu roku czy też stopień rzeczywistego zaangażowania w proces wychowania dziecka, który zresztą w niektórych przypadkach mógłby wymykać się jednoznacznej ocenie. Z punktu widzenia treści obecnie obowiązującego przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. liczy się zatem status osoby rodzica określony w tym przepisie (tj. jej stan cywilny lub określona tam sytuacja prawna lub faktyczna) oraz samotne podejmowanie czynności wychowawczych w stosunku do dziecka w ciągu roku podatkowego.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, z uwagi na to, że stan faktyczny podany przez skarżącego wskazuje na spełnienie przez niego powyższych kryteriów kwestionowanie jego prawa do preferencyjnego opodatkowania dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne z brzmieniem tego przepisu.

Stanowisko powyższe znajduje także potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 752/18, z dnia 20 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 383/20.

Zasadny okazał się tym samym sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy, skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dzieci" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił odpowiedzi na zadane pytania z powołaniem się na przepisy, które uzasadniają stanowisko organu. W zaskarżonej interpretacji organ przytoczył przepisy prawa podatkowego, wyjaśniające dlaczego - w myśl art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.- wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Wydanie przez organ podatkowy odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje skarżący, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutów skargi naruszenia wskazanych wyżej przepisów za zasadne. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zauważyć również należy, że skarżący ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich argumentów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Wskazać również należy, że zaskarżona interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie i dotyczy przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie. Organ interpretacyjny - co prawda - nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez skarżącego, nie oznacza to jednak, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej w wyroku wykładni przepisów prawa i jej zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w złożonym wniosku.