Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2996/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Po 827/13 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od gier za czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "N." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Po 827/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę N. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej "Spółką", "Podatnikiem", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier za czerwiec 2010 r., po wznowieniu postępowania.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. nie uwzględnił wniosku Podatnika i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 6 września 2010 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od gier na automatach o niskich wygranych za czerwiec 2010 r. w wysokości 122.000,00 zł.

Na skutek złożonego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 4 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na swoją rzecz od organu odwoławczego kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 245 § 1 pkt 1, w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz nie orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji ostatecznej z dnia 15 marca 2011 r., pomimo faktu, że wskazane przez Stronę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, miało istotny wpływ na jej treść,

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez uznanie, że nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

- art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 24 z 21 lipca 1998 r. ze zm. - zwanej dalej "dyrektywą 98/34/WE") w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10, w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 ze zm.), poprzez uznanie, że art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009, nr 201, poz. 1540) nie stanowi przepisu technicznego i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że spór w sprawie dotyczy oceny, czy zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., to jest TS wydał orzeczenie, które ma wpływ na treść decyzji, która wskazana została przez Stronę w jej wniosku. Zaistnienie tej przesłanki organ po wznowieniu postępowania zobowiązany był zbadać stosownie do treści art. 243 § 2 O.p. Ustalenie przez organy, że taka przesłanka nie zaistniała jest prawidłowe.

W ocenie Sądu, brak jest zależności między sentencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 a treścią decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 marca 2011 r.

W sentencji ww. wyroku TSUE stwierdził, że przepisy ustawy hazardowej, mogące powodować ograniczenie (a nawet stopniowe uniemożliwienie) prowadzenia gier na automatach poza kasynami i salonami gry, potencjalnie stanowią "przepisy techniczne", o których mowa w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. Ich projekt powinien był jednak zostać przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy tylko w razie ustalenia, iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów (czyli automatów o niskich wygranych), a dokonanie takiego ustalenia należy do sądu krajowego. Teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych, dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, co wynika zarówno z treści pytania prejudycjalnego jak i z pkt 33 wyroku. Chodzi w szczególności o przepisy art. 129 ust.2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h. (nie był objęty pytaniem art. 139 ust.1 u.g.h.). Z powyższej sentencji wyroku wynika, że Trybunał nie przesądził, że którykolwiek z przepisów ustawy ma charakter techniczny. Nie mógł tego zrobić bowiem kompetencje Trybunału Sprawiedliwości, wynikające z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. 2004.90.864/2) sprowadzają się do wykładni aktów prawa unijnego a nie prawa krajowego.

W ocenie WSA, prawidłowo organy podatkowe uznały, że przepis art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny a nie techniczny, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Zakres uregulowania dyrektywy 98/34/WE ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych. Nie stanowi on przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 dyrektywy 98/34/WE, ponieważ nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Artykuł 139 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych, w szczególności zaś jego ust. 1, należy uznać bowiem za przepis o charakterze fiskalnym.

Sąd podzielił poglądy orzecznictwa co do tego, że omawiana regulacja ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług na automatach o niskich wygranych. Zmniejszenie zysków natomiast nie ogranicza swobody przedsiębiorczości czy też swobody w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego, nie jest też skutkiem równoważnym do ograniczeń ilościowych w rozumieniu art. 34 TFUE. To nadal przedsiębiorca decyduje o ilości automatów a nie regulacja ustawowa. Przepis art. 139 ust. 1 nie ustanawia żadnego zakazu, jak też nie różnicuje stawki podatku dla różnego rodzaju automatów do gier o niskich wygranych w związku z czym nie może mieć wpływu na obrót samym produktem.

Sąd podkreślił, że wskazane wyżej swobody nie mają charakteru bezwzględnego i mogą ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego podlegać ograniczeniu w pełnym ich zakresie lub części, co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach jako formy hazardu pozostawione jest stosunkowo szerokiej swobodzie regulacyjnej prawodawcy krajowego. Interwencja prawodawcy krajowego nie może mieć jednak charakteru dyskryminującego i nie może być nieproporcjonalna (ma być odpowiednia do realizacji celu i nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do jego regulacji). Na pewno znamion takiej dyskryminacji nie nosi treść art. 139 ust.1 u.g.h. Nie pozbawia ona bowiem Spółki prawa prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach ani też prawa do dalszego jej prowadzenia. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności wielokrotnie już zajmował stanowisko. Z orzecznictwa Trybunału można wyciągnąć wnioski, że co do form hazardu jak gry na automatach dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji – sięgającą aż po jej zakazanie – z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminacyjnego.

Przedmiotem regulacji zawartej w art. 139 ust. 1 u.g.h. jest określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz wysokość stawki kwotowej podatku co w zestawieniu z art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy, określającym zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania wskazuje na jego typowo fiskalny charakter. Ryczałtowa stawka tyle, że niższa funkcjonowała w poprzedniej ustawie. Ta regulacja dotyczy opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Usługa ta nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE – nie jest świadczona na odległość oraz drogą elektroniczną. Wobec tego przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, o którym mowa w art. 1 pkt 5 dyrektywy. Nie można go również uznać za specyfikacje techniczne (art. 1 pkt 3 dyrektywy), bądź inne wymagania (art. 1 pkt 4 dyrektywy) ponieważ nie odnosi się on do produktu (nie opodatkowuje produktu lecz usługę i nie różnicuje wysokości opodatkowania w zależności od rodzaju automatu) jak też nie stanowi innych wymagań. Wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie mogą samodzielnie i swobodnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. W związku z zarzutem, że poprzez wynikające z art. 139 ust. 1 u.g.h. podwyższenie stawki opodatkowania nastąpił spadek obrotu automatami o niskich wygranych co przesądza o technicznym charakterze tego przepisu, Sąd zauważył, że Spółka prowadzi działalność w zakresie gier na takich automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwolenia udzielonego przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia zezwolenia. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło mieć wpływ na zyskowność jej działalności lecz nie miało wpływu na wielkość obrotu automatami już działającymi, skoro podwyższona stawka odnosiła się do automatów już działających i to tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Z uwagi na powyższe Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organy wskazanych w skardze przepisów O.p.

W ocenie WSA, uchybieniem organów jest powołanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. zamiast art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Organ podatkowy badał bowiem po wznowieniu postępowania, czy zaistniała wskazana przez Stronę przesłanka wznowienia zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i doszedł do trafnego wniosku, że ta przesłanka nie zaistniała, co było wystarczającą podstawą do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Ponieważ organ w rezultacie odmówił uchylenia zaskarżonej decyzji, to uchybienie wyżej omówione nie miało wpływu na wynik sprawy.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów:

1) postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.: naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 245 § 1 pkt 1, w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo faktu, że wskazane przez Stronę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, miało istotny wpływ na treść decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego,

2) prawa materialnego przez błędną wykładnię (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10, w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez uznanie, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Kontroli w tej sprawie podlegała decyzja wydana po wznowieniu postępowania w sprawie, której przedmiotem było określenie zobowiązania w podatku od gier. Jako podstawę prawną wznowienia strona skarżąca wskazała art.240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym wznawia się postępowanie zakończone decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi zatem o takie orzeczenie, w którym Trybunał dokonał wykładni przepisów unijnych, która ma wpływ na wykładnię i (lub) stosowanie przepisów krajowych, stanowiących podstawę prawną wydanej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2016 r., I FSK 477/15, z dnia 15 marca 2015 r., II GSK 2333/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych-http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczeniem mającym stanowić podstawę wznowienia w tej sprawie był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11 i C-217/11. Zdaniem strony przesądza on o technicznym charakterze art.139 u.g.h. i miał wpływ na treść decyzji określającej wysokość podatku, skoro z uwagi na brak notyfikacji art.139 u.g.h., jego stosowanie narusza art. 8, art. 9 w zw. z art. 1 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje jednakże podstaw do zmiany poglądu, prezentowanego właściwie jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, ostatnio w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2016 r., II FSK 2076/14 i II FSK 1140/14, a wcześniej chociażby w wyroku z dnia 7 lutego 2013 r., II FSK 2492/13, że art.139 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru przepisu technicznego. Sąd uważa również, że wyrok ten, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie odnosił się do przepisów fiskalnych, zawartych w ustawie o grach hazardowych.

Wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 Dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości co do jej ratio legis, jakim jest wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE).

W powołanym jako podstawa wniosku o wznowienie postępowania przez stronę skarżącą wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnosiła się natomiast (z uwagi na treść pytania prejudycjalnego) do przepisów fiskalnych zawartych w ustawie o grach hazardowych i nie dotyczyła charakteru tych przepisów jako przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE.

Zauważyć ponadto należy, że w innym wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., C-98/14 Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft, Lixus Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Projekt Szerencsejáték Szervező kft, Lixus Invest Szerencsejáték Szervező kft, Megapolis Terminal Szolgáltató kft przeciwko Magyar Állam (dostępny http://curia.eu) Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni art.1 pkt 11 tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE, zgodnie z którym "przepisy techniczne de facto" w rozumieniu tego przepisu stanowią "specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług". Stwierdził (pkt 96 i 97 wyroku), że z brzmienia tej definicji wynika, że pojęcie "przepisów technicznych de facto" nie oznacza samych środków podatkowych, ale specyfikacje techniczne lub inne wymogi, które są z nimi powiązane. W konsekwencji przepisy podatkowe, takie jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, którym nie towarzyszą żadne specyfikacje techniczne ani żaden inny wymóg, których przestrzeganie przepisy te zapewniałyby, nie mogą być zakwalifikowane jako "przepisy techniczne de facto". W sprawie tej pytanie dotyczyło przepisów krajowych, na mocy których pięciokrotnie podwyższono kwotę zryczałtowanego podatku od użytkowania automatów do gier w salonach gier i ustanowiono podatek proporcjonalny od tej samej działalności, nie przewidując okresu przejściowego. Z argumentacji TSUE zawartej w sprawie C- 98/14 wynika, że przepis fiskalny, a takim jest art.139 ustawy o grach hazardowych, jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy wyłącznie wówczas, gdy zabezpiecza wykonanie przepisów określających specyfikacje techniczne lub inne wymagania. Tymczasem wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych według przepisów prawa polskiego nie jest uzależniona od określonych cech automatu do gier.

Wykładni pojęcia "przepisów technicznych de facto" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE dokonano również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16. Zdaniem składu orzekającego, w akapicie drugim art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE prawodawca unijny wyjaśnił, że przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W powołanej uchwale wyrażono również pogląd, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte zostały one w tym samym akcie prawnym, który z uwagi na zamieszczenie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie tych przepisów prawa, które rzeczywiście stanowiąc w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE przepisy techniczne, ustanowione zostały z uchybieniem obowiązku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (przywołano na poparcie tego twierdzenia wyrok w sprawie C-303/04 i opinię Rzecznika Generalnego w sprawie C - 336/14, pkt 60).

Stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust.1 u.g.h. także zatem według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny, wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem, ma on bowiem typowy charakter fiskalny. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2 000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Możliwość ustanowienia takiego podatku stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier art.139 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów" a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Jeżeli nawet podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie mogło jednocześnie mieć wpływu na ilość zakupywanych automatów. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła bowiem wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art.129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Obniżenie rentowności działalności nie mało znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Ponadto nawet ewentualne uznanie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, nie dawałoby podstawy do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie do notyfikacji także takich przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, SrZOTSiSPI z 2005r., 8/I-07865).

Z tych względów nie można stwierdzić, że doszło do naruszenia art.8 i art.9 w zw. z art.1 pkt 11 Dyrektywy 98/14/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a,2,3 i 5 rozporządzenia RM poprzez ich błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji prawidłowo także uznał, że treść orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C- 217/11 nie miała wpływu na treść decyzji określającej wysokość podatku od gier. Nie miał w związku z tym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.233 § 1 pkt 2 lit.a w zw. z art.245 § 1 pkt 1 w zw. z art.240 § 1 pkt 11 O.p. Wskazana przez Stronę przesłanka wznowienia postępowania bowiem nie istniała.

Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała w związku z tym oddaleniu na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.[pic]