Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 77/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Renata Furgalska-Pazdan po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. spraw ze skarg I. G. i M. G. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2020 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...] , Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 i 2010 rok skargi oddala.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] listopada 2020r.:

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020r., nr [...] odmawiającej I. G. uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2014r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2013r., nr UKS [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009r. w kwocie 94.166,00 zł;

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020r., nr [...] odmawiającej I. G. uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2014r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2013r., nr UKS [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010r. w kwocie 1.003.316,00 zł;

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020r., nr [...] odmawiającej M. G. uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2014r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2013r., nr UKS [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009r. w kwocie 94.166,00 zł;

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020r., nr [...] odmawiającej M. G. uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2014r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2013r., nr UKS [...] w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010r. w kwocie 1.003.316,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] kwietnia 2011r. postanowieniem wydanym przez Dyrektora UKS w K. z dnia [...] kwietnia 2011r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do I. G. i M. G. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 i 2010. Między ww. obowiązywała wspólność majątkowa małżeńska (wspólność ustawowa). Podczas postępowania kontrolnego stwierdzono, iż ww. w latach 2009-2010 dokonywali wpłat o znacznej wysokości na własne rachunki bankowe, przy czym ulokowane na nich środki pieniężne zdecydowanie przewyższały osiągnięte przez małżonków dochody oraz możliwe do zgromadzenia w latach wcześniejszych oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie, Dyrektor UKS w K. decyzjami z dnia [...] marca 2013r. ustalił ww. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009r. W wyniku ponownego rozpatrzenia spraw, do którego doszło w związku ze złożonymi odwołaniami, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] marca 2014r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. Kolejno w dniu [...] kwietnia 2014r. ww. wnieśli skargi na ww. decyzje ostateczne do WSA w. . WSA w K. wyrokiem z dnia [...] września 2014r., sygn. akt I SA/Kr 957/14 oddalił skargę ww., którzy nie podzielając argumentacji Sądu, złożyli od niego skargę kasacyjną.

Następnie ww., pismem z dnia [...] grudnia 2014r. złożyli wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2014r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznając, iż niedopuszczalne jest żądanie wznowienia postępowania w sytuacji, gdy wniesiona była uprzednio skarga kasacyjna do NSA, decyzjami z dnia [...] lutego 2015r. odmówił wznowienia postępowania. Od decyzji tych ww. odwołali się. DIS w K., po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia [...] kwietnia 2015r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Kolejno ww. w dniu [...] maja 2015r. złożyli skargi do WSA W K., który wyrokami z dnia [...] lipca 2017r., sygn. akt I SA/Kr 905/15 i sygn. akt I SA/Kr 907/15 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Od ww. wyroku, organ złożył w dniu [...] stycznia 2015r. skargi kasacyjne, które wyrokiem NSA z dnia [...] września 2017r., sygn. akt II FSK 3149/15 i sygn. akt II FSK 3150/15 zostały oddalone.

Ponadto w dniu [...] marca 2017r. zapadł wyrok NSA o sygn. akt II FSK 564/15 oddalający skargę kasacyjną ww. na wyrok WSA w K. z dnia [...] września 2014r., sygn. akt I SA/Kr 957/14.

Następnie w dniu [...] kwietnia 2017r. ww. ponowili swoje wnioski o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2014r. Uzasadniając ww. wnioski powołano się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., czyli fakt wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów, które istniały już w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, a które nie były znane temu organowi. Dowodami tymi - zdaniem podatników – miały być dowody (48 dokumentów), szczegółowo wymienionych na s. 5 i nast. omawianych decyzji DIAS z dnia [...] listopada 2020r.

DIAS w K. postanowieniami z dnia [...] czerwca 2017r., wznowił postępowania w przedmiotowych sprawach, a następnie decyzjami z dnia [...] marca 2018r. odmówił uchylenia w całości swojej decyzji ostatecznych z dnia [...] marca 2014r.

Od ww. decyzji ww. w dniu [...] kwietnia 2018r. złożyli odwołania. Organ II instancji nie znajdując jednak podstaw do uchylenia ww. rozstrzygnięcia, decyzjami z dnia [...] czerwca 2018r. utrzymał je w mocy. Decyzja ta została zaskarżona do WSA w K. , który wyrokami z dnia [...] stycznia 2019r. sygn. akt I SA/Kr 847/18 i sygn. akt I SA/Kr 845/18 uchylił m.in. decyzje DIAS w K. z dnia [...] czerwca 2018r. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

Podczas ponownie prowadzonego przez organ I instancji postępowania wznowieniowego, dokonano czynności, szczegółowo wymienionych na s. 11 i nast. omawianych decyzji organu II instancji i w konsekwencji powyższych działań, wydano decyzje z dnia [...] czerwca 2020r., o których mowa na wstępie, którymi ponownie odmówiono uchylenia w całości decyzji ostatecznych z dnia [...] marca 2014r.

Od ww. decyzji ww. w dniu [...] lipca 2020r. złożyli odwołania, w których zarzucili organowi I instancji naruszenie:

- art. 2a o.p., tj. zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie przez organ podatkowy wszelkich wątpliwości występujących w postępowaniu na niekorzyść podatnika;

- art. 122 o.p., polegające na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. zaniechaniu dokładnej analizy zeznań świadków - klientów M. G. i I. G. ze [...] oraz zaniechaniu dokonania miarodajnych wyliczeń przez organ podatkowy, przy jednoczesnym bezpodstawnym kwestionowaniu dokładnych i miarodajnych wyliczeń ww.;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 187 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków - klientów M. G. i I. G. z [...], tj. C. G., J. P., A. A., J. Z., P. K., S. T., W. G., M. L. oraz innych dowodów zawnioskowanych przez ww. w toku postępowania, w tym pominięcie dowodów z dokumentów, przez co organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a które to dowody mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw;

- art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak wnikliwego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i w konsekwencji, poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, a nawet oparcie się na niezgodnych z prawdą okolicznościach oraz poprzez nieuzasadnione pominięcie dowodów korzystnych dla ww.

W świetle powyższego, ww. wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji DIAS w K. z dnia [...] czerwca 2020r.; rozstrzygnięcie spraw, co do istoty oraz uchylenie w całości decyzji ostatecznych DIS w K. z dnia [...] marca 2014r. i poprzedzających ich decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] marca 2013r., a następnie umorzenie postępowań.

Po przeprowadzeniu postępowań w sprawach, organ II instancji wydał decyzje z dnia [...] listopada 2020r., o których mowa na wstępie. W uzasadnieniach omawianych decyzji wskazano, że ww. wnioskodawcy pismem z dnia [...] kwietnia 2017r. (uprzednio z dnia [...] grudnia 2014r.) zwrócili się do DIAS w K. z wnioskiem o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi DIS w K. z dnia [...] marca 2014r., powołując się na przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i załączając do niego dowody, szczegółowo wymienione w decyzjach. Wskazano, że ww. wnioski były już rozpatrywane przez DIAS w K.. Działając, jako organ I i II instancji, Dyrektor odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznych kończących postępowanie podatkowe o wznowienie (decyzje z dnia [...] marca 2018r. i z dnia [...] czerwca 2018r.) uznając, iż okazane dowody nie wypełniają przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Tymczasem WSA w K. wyrokami z dnia [...] stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Kr 847/18 i sygn. akt I SA/Kr 845/18 uchylił w całości ww. decyzje, stwierdzając, iż użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 łącznik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody"), wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie, co najmniej jednego z członów tej alternatywy, stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu.

Organ II instancji, mając na względzie treść ww. orzeczeń, podjął kroki umożliwiające mu ustalenie, czy w przedmiotowych sprawach doszło do ujawniania nowych okoliczności, spełniających przesłanki zawarte w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Mowa tutaj o okolicznościach, rzucających nowe światło na rozmiary prowadzonej przez ww. podatników działalności gospodarczej w zakresie handlu mięsem i art. spożywczymi oraz wysokość uzyskiwanych przez nich w latach 1997-2007 z tego tytułu przychodów. Jak wskazywali ww., kluczowymi klientami sklepu byli w tym okresie obywatele [...]. Z uwagi na fakt, iż sporządzone w dniach [...] grudnia 2014r., [...] grudnia 2014r. i [...] grudnia 2014r. oświadczenia, wskazywały jedynie na nabywanie przez klientów wyrobów mięsnych w "znacznych" ilościach, oświadczenia te nie mogły stanowić wystarczających dowodów na wskazywaną przez ww. okoliczność, tj. potwierdzenie wysokości obrotu w handlu mięsem przez ww. podatników w ww. okresie, ze szczególnym uwzględnieniem odbiorców z [...].

Z uwagi na powyższe w toku ponownie prowadzonych postępowań w dniu [...] sierpnia 2019r. przesłuchano M. G., odebrano przesłane przez stronę, oświadczenia klientów sklepu z dnia [...] sierpnia 2019r., [...] sierpnia 2019 r. i [...] września 2019r., stanowiące w znacznej mierze uzupełnienie oświadczeń dołączonych do wniosku o wznowienie oraz za pośrednictwem [...] administracji podatkowej, przesłuchano w charakterze świadków obywateli [...], którzy dokonywali zakupów u I. G. (t.j. D. D., D. M., E. F., H. F., J. G., J. Y., M. V., J. S., M. S., K. M., M. L., T. Z.).

Organ odwoławczy podał też, że wypełniając wezwanie organu, ww. przesłali oświadczenia słowackich klientów, tj.: M. S., H. F., E. F., J. S., M. M. z dnia [...] sierpnia 2019r.; K. M. (obecnie [...]), M. A., [...] z dnia [...] sierpnia 2019r.; D. D., J. V., M. V., J. G. z dnia [...] września 2019r., które w większości stanowiły uzupełnienie oświadczeń wcześniejszych. Osoby te oraz dodatkowo T. Z. oraz M. L. zostały przesłuchane w charakterze świadków przez [...] administrację podatkową w ramach udzielonej pomocy prawnej.

DIAS wskazał również, że w toku prowadzonego postępowania wznowieniowego w dniu [...] sierpnia 2019r., przesłuchano M. G., który zeznał, że według jego rozeznania, przeciętny utarg wynosił od 2.000 zł do 2.500 zł, natomiast dzienne obroty w ujęciu ilościowym asortymentu mięsnego kształtowały się na poziomie ok. 1,5-3 ton mięsa. Mięso składowane było w sklepie oraz obok sklepu w chłodni samochodowej. Mogła ona pomieścić do 3 ton mięsa. Ponadto wyjaśnił, iż do sklepu dziennie przychodziło ok. 100 osób z [...]; sklep był otwarty od 6-17, a jedna osoba kupowała ok. 40 kg mięsa. Klienci płacili za towar [...]. Ponadto, aby wyjść naprzeciw klientom, ww. podatnicy, organizowali dowóz własnymi samochodami ze stacji do sklepu i z powrotem. Jak twierdzi przesłuchiwany, używali do tego dwóch busów, zaś dowozem zajmował się on osobiście, a także jego syn i sporadycznie żona. Natomiast sprzedażą trudniła się żona z synem i córką oraz on w czasie wolnym.

Odnosząc się do powyższych okoliczności, organ odwoławczy podał, że organom prowadzącym postępowanie w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych - znany był fakt dokonywania przez obywateli [...] zakupów w sklepie, prowadzonym przez I. G. oraz innych sklepach przygranicznych na szerszą skalę, co podyktowane było konkurencyjnością cen w [...] w stosunku do cen obowiązujących w tym czasie na [...]. Wskazywana w ww. oświadczeniach i zeznaniach ww. świadków okoliczność bezpłatnego dowożenia klientów przez podatników, własnym środkiem transportu ze stacji kolejowej w L. do sklepu i z powrotem była również przedmiotem badania w toku postępowania wymiarowego. Świadkowie zeznają, iż było to duże udogodnienie i umożliwiało zakup większej ilości towaru. Nie są to zatem okoliczności nowe, nieznane w trakcie prowadzenia postępowania poprzedzającego tryb wznowieniowy.

Następnie DIAS stwierdził, że obliczenia wysokości obrotu dokonane przez ww. w oparciu o zeznania ww. świadków są nie tylko szacunkowe (nie znamy rzeczywistej liczby klientów), ale także mało wiarygodne i będące wyrazem subiektywnej oceny, niewynikającej wprost z ustalonego stanu faktycznego. Zauważono, iż wskazane osoby w większości podają inne informacje w oświadczeniach, a inne podczas przesłuchania w charakterze świadka. Dotyczy to głównie ilości zakupowanego mięsa, co bezpośrednio rzutuje na wartość zakupów. Co więcej, kwoty za jedno nabycie w wielu przypadkach, wydają się w ogóle nieadekwatne do ilości i rodzaju zakupionego za nie towaru, np. J. G. najpierw oświadczył, iż każdorazowo kupuje 40-45 kg mięsa drobiowego i wieprzowego (w zeznaniach nie podaje innej ilości), a następnie zeznał że zwykle za zakupy płaci [...] czyli ok. 68,8-137,6 zł. Ponadto klienci słowaccy, którzy dostawali się do L. pociągiem wskazują, iż dokonywanie przez nich tak dużych zakupów w tym okresie było możliwe dzięki zapewnionemu przez ww., bezpłatnemu transportowi na stację kolejową (np. M. S. - wieloletni kupujący). Tymczasem ustalając wysokość zobowiązania podatkowego, stwierdzono, że samochody mające służyć do tych celów zostały nabyte dopiero rok przed zakończeniem najlepszego okresu dla działalności handlowej podatników. Ponadto organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania instancyjnego, wykluczyły możliwość obrotu towarem przez ww. podatników na taką skalę, na okoliczność czego na str. 27 i nast. omawianych dec. organu II instancji, wymieniono w punktach argumenty w tym zakresie. Zwrócono uwagę, że w toku prowadzonego postępowania w trybie zwykłym, akcentowano brak zaplecza i pracowników, oceniając, że obroty na skalę, o której piszą odwołujący były niemożliwe do osiągnięcia.

Ponadto, organ II instancji, przeprowadzając powtórną analizę pozostałych dowodów, pod kątem wymogów sformułowanych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stwierdził, że:

- postanowienie Sądu Rejonowego w M. I Wydział Cywilny z dnia [...] grudnia 2010r., sygn. akt I Ns 146/10 o stwierdzeniu nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie przez I. G. i M. G. oraz akt notarialny z dnia [...] lutego 2004r. Rep. A Nr [...] stanowiący umowę sprzedaży nieruchomości (działki nr [...] położonej w L. , o pow. 1,14 ha) na rzecz ww., znajdują się w aktach prowadzonego względem stron postępowania w sprawie ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009r. Wskazane zatem przez ww. dowody i tym samym wynikające z nich okoliczności, nie mają znamion nowości. Były bowiem objęte badaniem i poddane ocenie w trakcie dotychczasowego postępowania podatkowego zakończonego ostatecznie decyzjami organu z dnia [...] marca 2014r.;

- uproszczone rachunki wystawione przez [...] na rzecz I. G. oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2000r. wystawiona przez [...] na rzecz [...] G. I., dokumentują wydatki poniesione przez strony na zakup towarów handlowych w okresie od 5 grudnia 1997r.-26 września 1998r. i w roku 2000. Jak wynika z akt sprawy, pracownicy US w N. S. rokrocznie dla potrzeb ustalenia stawki karty podatkowej za dany rok, przeprowadzali czynności mające na celu uzyskanie danych o rozmiarze działalności gospodarczej I. G. [...] i sporządzali na tą okoliczność stosowny protokół. Protokoły te zawierały dane przekazywane przez stronę oraz wielkości wynikające z prowadzonych w pewnych okresach: podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży/przychodów. W szczególności w protokołach tych zamieszczono informacje na temat średniego dziennego i miesięcznego obrotu, przeciętnych kosztów miesięcznych, zyskowności oraz kwot pobieranych na utrzymanie. Organy podatkowe prowadzące postępowanie w zakresie ustalenia ww. zobowiązania podatkowego, poddały te dane analizie wraz danymi, wynikającymi z faktur zakupu towarów handlowych, przedłożonymi w trakcie postępowania kontrolnego za okres od dnia 1 stycznia 2005r. do dnia 16 lipca 2007r. Na ich podstawie ustaliły, m.in.: koszty zakupu towarów handlowych z rozbiciem na okresy. Zauważono, że koszty zakupu towarów, udokumentowane przedłożonymi przez ww. na etapie postępowania wznowieniowego rachunkami i ww. fakturą, mieszczą się w kosztach ustalonych przez organ, w tym z uwzględnieniem okresu którego dotyczą. Pokrywają się one także z informacjami przekazanymi przez podatników do przywołanych wyżej protokołów. Zaznaczono jednak, że dowody te dotyczą jedynie wydatków i nie wprowadzają w tym zakresie żadnych zmian. Na ich podstawie nie można również wnioskować, iż ww. uzyskiwali większy przychód ze sprzedaży mięsa, niż przyjęły to organy podatkowe;

- dokumenty przedłożone przez ww., wyszczególnione w pkt 38-43 dotyczące dysponowania przez I. G. w latach 2003-2004, wskazanymi w nich samochodami osobowymi i dostawczymi są w części znane organom podatkowym, tj. umowa kupna-sprzedaży samochodu [...] zalega w aktach, podobnie faktura VAT z dnia [...] sierpnia 2003r., nr [...] potwierdzająca zakup [...]. Fakt dysponowania przez ww. w 2004r. samochodem osobowym marki [...], rok produkcji [...]r., nr silnika [...], wynikający z wniosku o jego rejestrację był wiadomy, natomiast zarówno Dyrektorowi UKS w K., jak i DIS w K. już w toku prowadzonego postępowania, gdyż wynikał on ze znajdującej się w aktach sprawy umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] października 2005r. Mamy zatem do czynienia także ze znanymi organom okolicznościami. Z kolei umowa użyczenia izotermy samochodowej z dnia [...] maja 2004r., której co prawda brak w aktach sprawy, nie dowodzi, iż podatnicy posiadali jakiś dodatkowy samochód, o którym nie wiedziały organy. Nie wynika z niej bowiem do jakiego środka transportu była ona dedykowana i używana. Nowymi dowodami są natomiast umowa kupna-sprzedaży samochodu [...] z dnia [...] marca 1998r. oraz umowa kupna-sprzedaży samochodu [...] z dnia [...] sierpnia 2003r.

Oceniając natomiast istotność wszystkich ww. dowodów, a tym samym, wynikających z nich okoliczności DIAS stwierdził, iż pojazdy posiadane przez ww. nie miały zasadniczego wpływu na wysokość uzyskiwanych przez nich przychodów z działalności gospodarczej. Nie mogły być one bowiem na co dzień w pełni wykorzystywane w celu dowozu do sklepu potencjalnych klientów. Wynika to z faktu, iż samochodów tych nie miał, kto prowadzić. M. G. zatrudniony był bowiem na cały etat w charakterze listonosza i w [...]. Ponadto podejmował prace dorywcze, tj. rozładunek towarów, pełnił funkcję sołtysa we wsi L., prowadził wraz z żoną gospodarstwo rolne oraz opiekował się osobą niepełnosprawną. Natomiast I. G. sklep prowadziła samodzielnie, nie zatrudniając dodatkowych pracowników, chociażby w charakterze kierowcy. Na marginesie dodano, iż izoterma została użyczona, a część pojazdów zakupiona w roku 2004, kiedy to wg ww. ruch graniczny się zmniejszył;

- umowa - zlecenie z dnia [...] października 1995r. oraz umowy o dzieło z dnia [...] października 1995r. i z dnia [...] grudnia 1995r. zawarte pomiędzy Urzędem Miasta i Gminy U. w M., a M. G. na okoliczność uzyskiwania przez niego dodatkowych dochodów ze wskazanych w nich prac, a także umowa dzierżawy z dnia [...] sierpnia 1995r. z Gminą M. na dowód uzyskiwania dochodów z wydzierżawienia powierzchni rolnej nie mają cech istotności. Ich wysokość nie ma wpływu bowiem na ustalenie stanu oszczędności na dzień [...] stycznia 2009r., gdyż jak wykazało przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w sprawie ustalenia wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego ww. nie posiadali żadnych oszczędności gotówkowych na koniec 2008r., a różnica pomiędzy przychodami i wydatkami wynosiła - 222.158,96 zł.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że powołane przez ww. dowody i okoliczności, bądź to nie posiadają cech nowości, bądź też nie mają wpływu na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowych spraw. Zatem nie spełniają wymogów określonych przez ustawodawcę w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżący powielili zarzuty zawarte uprzednio w odwołaniach, a ponadto sformułowali zarzut dotyczący naruszenia:

- art. 121 § 1 o.p., polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, w tym w szczególności oparcie się przez organ podatkowy jedynie na okolicznościach niekorzystnych dla skarżących z całkowitym pominięciem dowodów dla nich korzystnych, dających znacznie bardziej precyzyjne i miarodajne informacje, niezbędne dla wyjaśnienia niniejszych spraw, w tym pominięcie okoliczności nowych, ujawnionych w postępowaniu wznowieniowym, w tym z oświadczeń i zeznań ze świadków ze [...];

- art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez podważanie przez organ podstaw do wznowienia postępowania, w tym w szczególności, niepoprawne twierdzenia, iż oświadczenia i zeznania świadków ze [...], nie stanowią nowych okoliczności, podczas gdy przesłanki z ww. artykułu zostały spełnione, co potwierdził już WSA w wyroku z dnia [...] stycznia 2019r.

W uzasadnieniach skarg, skarżący przedstawili uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji; rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy oraz uchylenie w całości decyzji ostatecznych DIAS w K. z dnia [...] marca 2014r. oraz decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] marca 2013r. i umorzenie postępowań; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedziach na skargi organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawach. W zakresie zarzutów skarg, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonych decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. , rozpoznając w dniu [...] lutego 2021r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 77/21 do I SA/Kr 80/21 połączył je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 77/21. Ze względu bowiem na występujących w nich tożsamy stan faktyczny, pozostawały one ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem zaskarżenia są decyzje Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2020r., utrzymujące w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020r., odmawiające I. G. i M. G. uchylenia w całości swoich decyzji ostatecznych z dnia [...] marca 2014r., utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2013r., w sprawie ustalenia każdemu ze Skarżących wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 i 2010 rok.

Skargi na ww. decyzje ostateczne zostały zaskarżone do WSA w K. , który wyrokiem z dnia [...] września 2014r., sygn. akt I SA/Kr 957/14 oddalił skargi w czterech połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawach. Nie podzielając argumentacji Sądu, I. G. i M. G. złożyli od niego skargę kasacyjną.

W dniu [...] marca 2017r. zapadł wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 564/15 oddalający skargę kasacyjną na wyrok WSA w K. z dnia [...] września 2014r., sygn. akt I SA/Kr 957/14.

Jeszcze przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej, I. G. i M. G. pismem z dnia [...] grudnia 2014r. złożyli wnioski (ponowione pismem z dnia [...] kwietnia 2017r.) o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2014r, powołując się na przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. czyli fakt wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych oraz nowych dowodów, które istniały już w dniu wydania decyzji przez organ I instancji, a które nie były znane temu organowi. Dowodami tymi - zdaniem podatników – miały być dowody (48 dokumentów), szczegółowo wymienionych w treści zaskarżonych decyzji DIAS z dnia [...] listopada 2020r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku Skarżącego, w sprawie nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania określona w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ani też żadna inna z pozostałych przesłanek wymienionych w tym przepisie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest określona w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie przysługuje odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Przywołana zasada służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego, zapewniając podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochronę praw nabytych. Uchylenie lub zmiana decyzji posiadających atrybut ostateczności może nastąpić tylko w następstwie zainicjowania jednego z trzech postępowań, określanych mianem postępowań nadzwyczajnych i obejmujących: wznowienie postępowania (art. 240 - 246 o.p.), stwierdzenie nieważności decyzji (247 - 252 o.p.) oraz uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (art. 253 - 256 o.p.).

Instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 o.p. Wznawiając postępowanie (art. 243 § 1 o.p.) właściwy organ podatkowy, tj. organ, który wydał w sprawie "zwykłej" decyzję w ostatniej instancji, bada pierwotnie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 O.p. (samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania o tym bowiem jeszcze nie przesądza). Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być tym samym powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszyłoby to zasadę trwałości decyzji podatkowej. Z tego względu niedopuszczalne jest interpretowanie przesłanek wznowienia postępowania w sposób rozszerzający.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania wskazali przesłankę mieszczącą się w katalogu podstaw wznowienia postępowania, zawartym w art. 240 § 1 o.p. a zatem organ podatkowy prawidłowo wznowił postępowania podatkowe we wnioskowanych sprawach, zakończonych decyzjami ostatecznymi w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 i 2010 rok.

Ponieważ, z wniosku wynikało, że jako przesłankę wznowienia Skarżący wskazali przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zasadnie organy skoncentrowały się na ustaleniu, czy i w jakim zakresie wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nowe dowody i nowe okoliczności mogły stanowić przesłankę zmiany decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania.

W przekonaniu wnioskodawców, przedstawione dowody i okoliczności miały istotny wpływ na ustalenia faktyczne sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

W ocenie Sądu, wskazane przez I. i M. G. okoliczności i dowody nie dały podstawy do uchylenia objętych wnioskiem decyzji po wznowieniu postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodnie z treścią przywołanego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten formułuje zatem wymóg spełnienia następujących warunków:

- okoliczności faktyczne i dowody są nowe i muszą zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej, wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe),

- muszą istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydania decyzji ostatecznej),

- są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Wykładnia gramatyczna przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., przewidującego odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych wymaga, aby wszystkie te warunki (przesłanki) zostały spełnione kumulatywnie (jednocześnie). Zatem brak spełnienia choćby jednego z warunków daje uzasadnioną podstawę organowi podatkowemu do odmowy uchylenia decyzji. Co istotne, strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku a organ sam tych dowodów nie odnalazł lub też nie badał okoliczności, wskazywanych we wniosku o wznowienie jako "nowe".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy też wziąć pod uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia [...] stycznia 2019r. sygn. akt I SA/Kr 845 i 847/18 uchylił w całości pierwotne decyzje DIAS w przedmiocie wznowienia stwierdzając, iż: " Użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 łącznik "lub’' ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu." Ponadto "w przypadku nowych dla organu okoliczności faktycznych, które istniały w dacie wydania decyzji, może się zdarzyć, że będą one wynikać z dokumentu (dowodu), który został sporządzony już po jej wydaniu, czyli nie istniał w dacie jej wydania. Dlatego, nie można dowodu "jako takiego" oceniać w oderwaniu od zdarzeń lub faktów, które potwierdza, czy na które wskazuje. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony i w okresie późniejszym (a tak się stało w przedmiotowych sprawach poddanych osądowi co do przedłożonych oświadczeń nabywców mięsa) to jednak wynikające z tych dowodów okoliczności nabywania mięsa a w szczególności jego ilość, mogły istnieć we wspomnianym dniu i mogą uzasadniać wznowienie postępowania. Oznacza to, iż organ podatkowy w ramach postępowania wznowieniowego winien przeanalizować złożone oświadczenia biorąc pod uwagę art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. a także istotność zaoferowanych przez podatnika dowodów dla tegoż postępowania i ich wiarygodność w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym.’’ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. mając na względzie treść ww. orzeczenia (którym był związany) podjął kroki umożliwiające ustalenie czy doszło w niniejszej sprawie do ujawniania nowych okoliczności, spełniających przesłanki zawarte w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Mowa tutaj o okolicznościach rzucających nowe światło na rozmiary prowadzonej przez I. G. działalności gospodarczej w zakresie handlu mięsem i art. spożywczymi oraz wysokość uzyskiwanych przez Nią w latach 1997-2007 z tego tytułu przychodów.

Jak częściowo wynika z pierwotnych ustaleń organu i jak zaznacza Skarżąca, kluczowymi klientami sklepu byli w spornym okresie obywatele słowaccy. Z uwagi na fakt, iż sporządzone w dniach [...].12,2014r., [...].12.2014r. i [...].12.2014r, oświadczenia wskazywały jedynie na nabywanie przez klientów wyrobów mięsnych w "znacznych" ilościach, oświadczenia te nie mogły stanowić wystarczających dowodów na wskazywaną przez Skarżącą okoliczność, tj. potwierdzenie wysokości obrotu w handlu mięsem w ww. okresie ze szczególnym uwzględnieniem odbiorców z [...]. Z uwagi na powyższe w toku ponownie prowadzonego postępowania w dniu [...].08.2019 r. przesłuchano M. G., odebrano przesłane przez Skarżącą pismem z dnia [...].09.2019r. oświadczenia klientów sklepu z dnia [...].08.2019r., [...].08.2019r. i [...].09.2019r. stanowiące w znacznej mierze uzupełnienie oświadczeń dołączonych do wniosku o wznowienie oraz za pośrednictwem słowackiej administracji podatkowej przesłuchano w charakterze świadków obywateli [...], którzy mieli dokonywać zakupów u I. G. (Pana D. D., Pana D. M., Pana E. F., Panią H. F., Pana J. G., Pana J. Y., Panią M. V., Panią J. S., Pana M. S., Panią K. M., Pana M. L., Panią T. Z.). Organ w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania uwzględnił zatem nowe wnioski dowodowe zgodnie z zaleceniem Sądu. Oceniono jednakże, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do uchylenia wydanych decyzji.

Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia okoliczności wynikających z oświadczeń i zeznań złożonych w toku postępowania wznowieniowego przez słowackich klientów sklepu ogólnospożywczego prowadzonego przez I. G., a tym samym pominięcia ich wpływu na wysokość ustalonego Skarżącym zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. prawidłowo stwierdził, że niniejsze było następstwem nie spełnienia przez nie warunków wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., tj. organom prowadzącym postępowanie w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych znany był fakt dokonywania przez obywateli słowackich zakupów w sklepie prowadzonym przez I. G. oraz innych sklepach przygranicznych na szerszą skalę, co podyktowane było konkurencyjnością cen w [...] w stosunku do cen obowiązujących w tym czasie na [...]. Wskazywana w tych oświadczeniach i zeznaniach świadków okoliczność bezpłatnego dowożenia klientów przez Państwa G. własnym środkiem transportu ze stacji kolejowej w L. do sklepu i z powrotem była również przedmiotem badania w toku postępowania wymiarowego. Świadkowie zeznali, iż było to duże udogodnienie i umożliwiało zakup większej ilości towaru. Nie są to zatem okoliczności nowe, nieznane w trakcie prowadzenia postępowania poprzedzającego tryb wznowieniowy. Okolicznością, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynikającą z tychże dowodów ma być wysokość obrotu mięsem w latach 1997-2007 umożliwiająca osiągnięcie z tytułu prowadzonej przez I. G. działalności gospodarczej dochodu w granicach od 4,5 - 6 min zł (a nawet 10 min zł) w ciągu 11 lat.

Skarżąca argumentowała, że zeznania klientów s. potwierdzają, iż realny dzienny dochód z tej działalności (marża 20%, 80-100 klientów) wynosił ok. 2.000 zł (dzienny utarg 10.000 zł). Tymczasem na taką wysokość dziennego utargu, tj. ok. 10.000-15.000 zł już w toku prowadzonej kontroli Skarżąca wskazywała. Faktycznie Skarżący wskazywali liczbę klientów tylko szacunkowo, tam samo jak ilość zakupionego mięsa. Dodatkowo osoby wskazane w oświadczeniach w większości podawały inne informacje w oświadczeniach, a inne podczas przesłuchania w charakterze świadka.

W tym kontekście za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj. nie przeprowadzeniu dokładnej analizy zeznań świadków - klientów ze [...] oraz nie dokonaniu w oparciu o nie miarodajnych wyliczeń, a także brak wnikliwego i wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału i w konsekwencji jego niewłaściwą ocenę, a nawet oparcie się na niezgodnych z prawdą okolicznościach poprzez nieuzasadnione pominięcie dowodów korzystnych.

Organ – w ocenie Sądu – zbadał każdą ze wskazywanych przez Skarżących okoliczności i ocenił każdy z zaoferowanych we wnioskach o wznowienie dowód. Ocenę tą zawartą w uzasadnieniach decyzji Sąd w pełni podziela, podobnie jak ocenę zarzutów odwoławczych Skarżących, w znaczącej części powielonych w skardze. Stąd jej przytaczanie w tym miejscu byłoby bezprzedmiotowe.

Okolicznością, którą należy zaakcentować jest to, że klienci s. , którzy dostawali się do L. pociągiem wskazywali, iż dokonywanie przez nich tak dużych zakupów w tym okresie było możliwe dzięki zapewnionemu przez Państwa G. bezpłatnemu transportowi na stację kolejową. Tymczasem już w pierwotnie prowadzonym postępowaniu stwierdzono, iż samochody mające służyć do tych celów zostały nabyte dopiero rok przed zakończeniem najlepszego okresu dla działalności handlowej podatników. Dowożenie klientów własnym środkiem transportu ze stacji kolejowej do sklepu i z powrotem mogły spowodować - co prawda - różnice w wielkości osiąganych obrotów przez Państwa G. i przez pozostałych sprzedawców, lecz nie w tak ogromnym zakresie.

Ponadto organ doszedł do słusznej w okolicznościach faktycznych sprawy konstatacji, iż pojazdy posiadane przez Państwa G. nie miały zasadniczego wpływu na wysokość uzyskiwanych przez nich przychodów z działalności gospodarczej. Nie mogły być one bowiem na co dzień w pełni wykorzystywane w celu dowozu do sklepu potencjalnych klientów. Wynika to z faktu, iż samochodów tych nie miał kto prowadzić. M. G. zatrudniony był bowiem na cały etat w charakterze listonosza i w [...]. Ponadto podejmował prace dorywcze, tj. rozładunek towarów, pełnił funkcję sołtysa we wsi L., prowadził wraz z żoną gospodarstwo rolne oraz opiekował się osobą niepełnosprawną. Natomiast I. G. sklep prowadziła samodzielnie, nie zatrudniając dodatkowych pracowników, chociażby w charakterze kierowcy.

Te wszystkie okoliczności spowodowały, iż organy prawidłowo w oparciu o załączone do wniosku dowody i wskazane okoliczności, po raz kolejny wykluczyły możliwość obrotu towarem przez I. G. na tak szeroką skalę. Sprzedaż mięsa i wędlin w ilościach wskazywanych przez Skarżącą w kiosku o powierzchni 12 m2, który wyposażony był tylko w starą chłodnię, nie była realna. M. G. w trakcie przesłuchania powołał się co prawda na dysponowanie w tym okresie chłodnią samochodową o pojemności ok. 3 ton jednak, jak wynika z przedłożonej umowy została mu ona użyczona jednak dopiero w maju 2004r. kiedy zainteresowanie zakupem było dużo mniejsze i to na okres bardzo krótki, tj. do końca 2004r.

Możliwość tak znacznego zakresu sprzedaży mięsa wyklucza przede wszystkim to, że I. G. prowadziła działalność gospodarczą sama, nie zatrudniając pracowników, a mąż z uwagi na pracę zawodową, własną działalność gospodarczą, pracę w gospodarstwie rolnym oraz opiekę nad J. M. nie miał możliwości udzielania jej pomocy. Okoliczność pomagania I. G. w sklepie przez członków rodziny, w tym syna, córkę i jej męża nie jest okolicznością nową, nieznaną organom podatkowym prowadzącym postępowanie instancyjne, gdyż została przez nią ujawniona już w postępowaniu zwykłym.

Odnośnie wniosku Skarżących o dokonanie przesłuchania kierowników i konduktorów pociągu [...] kursującego na trasie [...], którzy mieli widzieć "tłumy" klientów podróżujących na zakupy do [...] ze [...] należy podkreślić, że jak wynika z akt sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia [...].09.2011r. zwracał się już do "[...] S.A. [...] oraz [...] Spółka z o.o. [...] Zakład Przewozów Regionalnych K. z zapytaniem jakie było natężenie ruchu oraz jak kształtowała się średnia liczba pasażerów przekraczających granicę [...] ze [...]. W odpowiedzi [...] S.A. [...] pismem z dnia [...].09.2011r. poinformowała, że od powstania spółki, tj. od dnia [...].12.2007r. do [...].09.2011r. nie prowadziło połączeń przez kolejowe przejście [...]. W okresie od [...].12.2007r. uruchomiono natomiast pociąg [...] na trasie W. - [...]. Pociąg ten jednak nie zatrzymywał się na przystanku osobowym w L. . Średnia liczba pasażerów przekraczających granicę ww. pociągiem kształtowała się na poziomie 20 osób w kierunku [...] oraz 30 osób w kierunku [...] (odjazd ze stacji M. w kierunku [...] o godz. 16:00, przejazd z kierunku [...] o godz. 13:00). Spółka [...] podała natomiast, że średnia liczba podróżujących tygodniowo od poniedziałku do niedzieli w okresie od 1999-2007 w obie strony kształtowała się od 122 do 277 osób. Zatem należy stwierdzić, że w ramach postępowania prowadzonego w trybie instancyjnym organy podatkowe uzyskały informacje od przewoźników kolejowych oraz osób prowadzących działalność na terenie L. na okoliczność wskazaną przez Skarżącą, tj. liczby osób przyjeżdżających ze [...] (w tym pociągami) celem dokonania zakupów na tym terenie. Okoliczność ta była badana i wyjaśniana, a organy podatkowe uwzględniły ją przy wydaniu decyzji ostatecznej. Słusznie też organ poddał w wątpliwość, czy pracownicy kolei obsługujący kursujące pociągi na trasie do L. po tak długim czasie i częstotliwości kursów potrafiliby bardziej precyzyjnie podać liczbę pasażerów wysiadających w L. w celu dokonania zakupów, zwłaszcza iż jak ustalono nie był to obowiązujący siatkę połączeń, przystanek.

Nie sposób zgodzić się też ze Skarżącymi, iż organ został zobligowany przez WSA w K. w wyroku z dnia [...] stycznia 2019r. sygn. akt I SA/Kr 845/18 do uznania okoliczności wynikających z protokołów przesłuchania świadków będących klientami I. G. czy też samych oświadczeń za nowe, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi. Dokonując wykładni przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Sąd zwrócił tylko uwagę na konieczność zbadania czy doszło do ujawnienia nowych, istotnych dla sprawy okoliczności. Polecił DIAS w K. ponowne przeanalizowanie złożonych oświadczeń biorąc pod uwagę art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także zaoferowanych przez Skarżących dowodów dla tegoż postępowania i ich wiarygodność w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym. Wyjaśnić należy, iż wznowienie postępowania następuje w sytuacji, gdy składany wniosek spełnia warunki formalne. Wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania nie przesądza o faktycznym spełnieniu przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżących kwestii tej nie przesądził, także WSA w K. .

Dowody dołączone do wniosku o wznowienie pomimo, że zostały sporządzone po zakończeniu postępowania w trybie zwykłym, dotyczyły zatem okoliczności istniejących w trakcie postępowania zwykłego, jednak nie nowych, nieznanych organom w trakcie prowadzenia postępowania w trybie zwykłym. Już wówczas stwierdzono brak zaplecza i pracowników, oceniając, że obroty na skalę na którą wskazują Skarżący były niemożliwe do osiągnięcia. Niniejsze czyni oświadczenia i zeznania świadków w tym zakresie niewiarygodnymi, nie mogącymi wpływać na odmienne rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego.

Co prawda, ciężar dowodzenia spoczywał co do zasady na organie podatkowym, który z urzędu powinien przeprowadzić dowody niezbędne do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych jednakże w sytuacji, gdy to strona zwraca się do organu podatkowego, który wydał decyzję ostateczną w trybie zwykłym poprzedzoną przeprowadzonym przez niego postępowaniem dowodowym i ustaleniem stanu faktycznego, o wznowienie tego postępowania z uwagi na dysponowanie przez nią nowymi dowodami lub powołanie się na nowe okoliczności strona ta winna zaoferować na tyle precyzyjny materiał dowodowy by dać możliwość ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze swymi postulatami. To ona jest bowiem wnioskodawcą, zatem winna umieć wykazać, że złożony przez nią wniosek jest zasadny i wypełnia przesłanki zawarte wart. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ten sposób zaoferowanych dowodów w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Mimo to DIAS w toku postępowania wznowieniowego nie pozostawał bierny. Przeprowadził bowiem szereg dowodów o które wnioskowali Skarżący na okoliczność obrotu mięsem w latach 1997 - 2007 jaki miał miejsce w sklepie I. G.. W świetle poczynionych ustaleń zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Te konstatacje organu, Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Składając wniosek o wznowienie, Skarżący w istocie zmierzali do usunięcia skutków niekorzystnych dla siebie decyzji i przeprowadzenia powtórnego postępowania instancyjnego w sprawie podatkowej, co – jak słusznie stwierdził organ – nie jest możliwe w trakcie postępowania wznowieniowego. Byłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i powodowałoby, że tą samą sprawę wielokrotnie rozpatrywano by w kolejnych instancjach.

Jak wcześniej wspomniano, wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy w przypadkach nadzwyczajnych jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie może zatem być z woli podatnika, kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy czy kontroli prawidłowości wydanych decyzji. Do tego przeznaczone jest postępowanie zwykłe prowadzone przed organem I i II instancji a następnie kontrola przed sadami administracyjnymi dwóch instancji. W badanej sprawie tryb ten został w pełni wyczerpany.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi dotyczących przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie, z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe w myśl art. 187 § 1 o.p. w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 o.p. wymienionej ustawy dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Postępowanie w trybie wznowieniowym organ przeprowadził w sposób umożliwiający ustalenie prawdy obiektywnej, rzeczowo, a przede wszystkim na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest zobowiązanie podatkowe, bo to jest ostatecznie ustalone, a jedynie legalność decyzji wymiarowej i to jedynie w kontekście wad kwalifikowanych, o których mowa w art. 240 § 1 o.p. Nie ma w takim postępowaniu miejsca na poszukiwanie dowodów i ustalanie faktów, które jest domeną postępowania wymiarowego.

Jak wyżej wskazano, wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego.

Organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przedmiotem zakreślonym w art. 243 § 2 O.p. W toku wznowionego postępowania w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrano materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddany został rzetelnej analizie i ocenie, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są logicznie i poprawne merytorycznie. Ocena ta nie nosi znamion dowolności, i znalazła wyraz uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w całej rozciągłości odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom skarg nie ma w nim sprzeczności. Wydanie decyzji niezgodnej z oczekiwaniami Skarżących nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanym normom.

Przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie doszło też do naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej. Nakazuje ona, niedające się usunąć wątpliwości co do przepisów prawa rozstrzygać na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie nie wystąpił jednak spór co do wykładni któregokolwiek z zastosowanych przepisów prawa materialnego lecz Skarżący kwestionowali ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy. Z całą pewnością nie doszło zatem do naruszenia regulacji art. 2a Ordynacji podatkowej.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skarg i nie dopatrując się, w ramach kontroli zaskarżonych aktów dokonanej w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a., tego rodzaju naruszeń prawa, które spowodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji, Sąd skargi - jako nieuzasadnione – oddalił, na podstawie art. 151 tej ustawy.