Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 627/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1, 3, 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
article: art. 2a, art. 120, art. 121 par. 1, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2021 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2021 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza L. z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] określającą P. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w W. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku

od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Strona złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2014 r., w której jako podstawę opodatkowania wskazała grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz budowle zadeklarowane jako sieć gazowa o wartości [...] zł. Łączna zadeklarowana kwota podatku od nieruchomości na rok 2014 r. wyniosła [...] zł. W 2013 r. Strona zadeklarowała grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz budowle zadeklarowane jako sieć gazowa o wartości [...] zł. W związku ze znaczną różnicą w złożonych deklaracjach, organ I instancji wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień co do poprawności złożonej deklaracji za rok podatkowy 2014, w zakresie wykazanej wartości budowli.

Odpowiadając na wezwanie, Strona wyjaśniła, że powstała różnica wynika

z nieuwzględnienia przez Stronę w podstawie opodatkowania za 2014 r. urządzenia technicznego umiejscowionego wewnątrz stacji. Do wyjaśnień Strona załączyła wykaz budowli do opodatkowania za 2013 r. i za 2014 r.

Postanowieniem z dnia 11 lipca 2014 r. organ wezwał Stronę do złożenia korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2014 r. W odpowiedzi

na wezwanie Strona poinformowała, że do podstawy opodatkowania nie ujęła urządzeń technicznych stacji gazowych i telemetrii, jeśli stacje takową posiadały, punktów redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych oraz nawanialni. W ocenie Strony, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią poza powierzchnią gruntów i budynków, siecią gazociągów i przyłączy, kontenery czyli obudowy stacji redukcyjno-pomiarowych wraz z fundamentami, z którymi są trwale związane oraz infrastrukturą towarzyszącą sieciom gazowym, tj. ogrodzenia, drogi i place.

Organ I instancji nie zgodził się ze złożoną przez Stronę deklaracją

na 2014 r. i wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.

W ocenie organu podatkowego I instancji, Strona w złożonej deklaracji

na podatek od nieruchomości na 2014 r., zaniżyła wartość budowli o kwotę

[...] zł, zaniżając tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku

od nieruchomości o kwotę [...]zł. W konsekwencji organ I instancji decyzją

z dnia [...] listopada 2014 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku

od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Organ I instancji, powołując treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.95.2010.613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") wskazał, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla

w rozumieniu Prawa budowlanego, a także urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. W takiej sytuacji, urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są elementami składowymi budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do budowli zaliczone zostały również wszelkie sieci techniczne, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Wynika to z bezpośredniego brzmienia definicji budowli ustalonej w art. 3 pkt 3 ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U.2013.1409; dalej: "P.b.").

Zdaniem organu podatkowego I instancji, nie powinno budzić wątpliwości,

że całą sieć gazową wraz ze stacjami kontenerowymi i umieszczonymi w nich urządzeniami oraz punkty pomiarowe należy uznać za obiekty liniowe, które stanowią budowle. Sieć gazowa, składająca się m.in. ze stacji redukcyjno - pomiarowych, punktów pomiarowych, stanowi całość techniczno - użytkową, zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom i podlega opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji wskazał, że urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej, urządzenia telemetryczne, urządzenia do transmisji danych są częścią składową budowli - sieci gazowej. Sieć gazowa stanowi całość techniczno-użytkową wraz

z instalacjami i urządzeniami i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.

Strona zaskarżyła ww. decyzję odwołaniem, zaś Samorządowe

Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r.

nr [...] utrzymało ją w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu rozstrzygnięcia, czy stanowiące przedmiot sporu - urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią budowle na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., należy ustalić charakter tych urządzeń. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu

I instancji, że o tym, czy sporne urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej, urządzenia telemetryczne, urządzenia do transmisji danych należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Sieć gazowa stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Definicja budowli zawarta w P.b., wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania jako "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Sporne urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. W związku z tym, dekompletowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r., I SA/Sz 345/16 oddalił skargę Strony na ww. decyzję organu odwoławczego, podzielając stanowisko organów podatkowych, że sieć gazowa ze wszystkimi

jej elementami stanowi budowlę jako sieć techniczna.

Wyrok powyższy został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3195/16 a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki.

Za słuszne uznał również stanowisko skargi kasacyjnej, iż obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie NSA, błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3

pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających

się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia M.G.), przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a siecią. Zdaniem NSA zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd I instancji nie odniósł się do wskazywanych przez Skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1

lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U.

z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.").

NSA zalecił, aby Sąd ponownie rozpoznający sprawę ocenił zupełność materiału dowodowego oraz uwzględnił wykładnię przepisów prawa, zawartą w jego wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 22 maja 2019 r., I SA/Sz 170/19 uchylił ww. decyzję organu odwoławczego i decyzję ją poprzedzającą.

W uzasadnieniu wyroku przytoczył wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 P.b. przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku, oraz powołał się na wyrok

TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09.

Sąd I instancji wskazał, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej

i składających się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Organy podatkowe nie odniosły się do wskazywanych przez Stronę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń.

Sąd wskazał, że w toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w orzeczeniu oraz zniwelowanie mankamentów postępowania dowodowego. Ponownie prowadząc postępowanie wyjaśniające, organy muszą ustalić, czy pomiędzy siecią gazową Skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie

z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Ponadto organ powinien ustalić, czy sieć gazowa Skarżącej (gazociąg) wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. Rozważając powyższe kwestie, organ powinien również odnieść się do wskazywanych przez Stronę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami

a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Organ powinien także mieć na uwadze,

że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Organ zobowiązany będzie także ustalić, czy sporne urządzenia Skarżącej spełniają definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 P.b., będąc tym samym budowlą

w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym celu należy ustalić, czy sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg

oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem.

Sąd wskazał, że w razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie

się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można

w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej

z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno

być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej,

nie zaś treści obowiązującego prawa.

Organ I instancji, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia

[...] listopada 2019 r. nr j.w. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku

od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł.

W ocenie organu I instancji, urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, urządzenia telemetryczne oraz urządzenia do transmisji danych są częścią składową budowli - sieci gazowej. Sieć gazowa stanowi zaś całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz podlega opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości jako budowla. Łączna wartość elementów, składających

się na całość techniczno-użytkową, ustalona na podstawie art. 4 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania na potrzebę wymiaru podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy po rozpoznaniu odwołania, ww. decyzją z dnia [...] kwietnia 2020 r., znak [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję określającą P. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł.

Po rozpoznaniu skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjnego

w Szczecinie wyrokiem z dnia 22 października 2020 r. I SA/Sz 483/20 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego wskazując, że organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy ponownie, w tym nie rozpatrzył wszystkich zarzutów odwołania Skarżącej. Sąd zgodził się zatem ze Skarżącą, która zarzuciła brak sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji w szczególności brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia a w istocie całkowity brak tego elementu decyzji. W konsekwencji organ I instancji naruszył nie tylko przepis art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. ale i inne podstawowe zasady postępowania podatkowego,

w tym m.in. przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.), zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) jak i zasadę legalizmu (art. 120 O.p.).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w S. decyzją z dnia [...] maja 2021r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza L. z dnia [...] listopada 2019 r., określającą P. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, czynności procesowe jakie podjął organ I instancji w celu zgromadzenia materiału dowodowego (m.in. wzywał Stronę do przedłożenia stosownej dokumentacji, złożenia wyjaśnień, wystąpił do Starostwa o udostępnienie dokumentacji budowlanej, włączył w poczet materiału dowodowego opinię techniczną sporządzoną przez rzeczoznawcę oraz opinię uzupełniającą). Kluczowe zdaniem organu było ustalenie, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając to stanowisko, wskazano, że mając na uwadze ustalenia biegłego zawarte w opinii

i opinii uzupełniającej zostały poszczególne stacje (na P. i na S. ), wskazał, że stacje redukcyjno-pomiarowe i stacje pomiarowe składają się m.in.

z budowli w postaci gazociągu średniego ciśnienia z urządzeniami redukującymi ciśnienie gazu ze średniego na niskie, urządzeń do filtrowania gazu, urządzenia do pomiaru ciśnienia tj. manometrów gazu przed reduktorem i za reduktorem ciśnienia gazu, gazomierza do rejestrowania przepływu gazu, układów zaporowych przepływu gazu, gazociągu niskiego ciśnienia za reduktorem połączonym z siecią gazociągu osiedlowego, rejestratora temperatury oraz telemetrii do przesyłu danych pomiarowych. Biegły podał, że wszystkie w/w urządzenia są połączone z siecią gazową. Biegły wskazał, że stacje redukcyjno-pomiarowe i stacje pomiarowe z elementami urządzeń technicznych oraz instalacjami po odłączeniu od sieci gazowej np. na zaworach zaporowych spowodowałoby zamknięcie dopływu gazu do odbiorców i abonentów zasilanych z tych stacji. Sieć gazowa bez urządzeń technicznych oraz instalacji nie mogłaby funkcjonować. Stacja odcięta z obu stron sieci gazowej tj. od zasilania średnim ciśnieniem i odpływu gazu niskiego ciśnienia do odbiorców traci charakter stacji, pozostanie elementem złożonych części rur, urządzeń i aparatury kontrolno-pomiarowej służącym funkcjom, co najwyżej, muzealnym, itp. Biegły wyjaśnił, że warunki techniczne projektowania i wykonania stacji gazowych nakładają obowiązek odpowiedniego zabezpieczenia stacji i obszaru stacji, jak również ochrony urządzeń redukcyjno-pomiarowych stacji, dlatego stacje są obudowane kontenerami, a teren stacji ogrodzeniem.

Pomimo, że osłony stacji gazowych posiadają część cech definicji budynków to nimi nie są. W przypadku stacji redukcyjnych ich podstawowym przeznaczeniem jest technologia związana z przesyłaniem gazu ziemnego, natomiast osłony z elementów betonowych łub metalowych są częścią składową jako ochrona zabezpieczająca przed warunkami atmosferycznymi i dostępem osób postronnych. Dalej biegły wywodzi, że kontener (obudowy), pomimo że są wydzielone w przestrzeni, nie mają cech samodzielności, pozbawione są bowiem instalacji, które służyłyby do ich wyłącznej eksploatacji. W tym przypadku nie można rozdzielać części stacji gazowej od osłon zewnętrznych, jako odrębnych obiektów, gdyż funkcjonalnie stanowią one jedną całość. Brak osłon w formie kontenerów nie pozbawia jednakże stacji gazowych cech użytkowych i technologicznych, gdyż mogą one funkcjonować, natomiast same obudowy (ściany i dach) nie stanowią oddzielnego budynku.

Organ powołał się także na znajdujący się w aktach sprawy projekt budowlany przebudowy stacji redukcyjno-pomiarowej przy ul. [...] na działce nr [...], który to projekt należy traktować jako dokument urzędowy w- rozumieniu art. 194 O.p. W ocenie organu, obudowa urządzeń w obiekcie stacji gazu zabezpiecza urządzenia, uniemożliwia dostęp do nich osobom nieupoważnionym, chroni urządzenia przed wpływem warunków atmosferycznych, temperaturą i wilgocią. Bez powiązania z siecią gazową, urządzenia wewnątrz stacji gazu przestają pełnić jakąkolwiek funkcję użytkową co świadczy, że nie są związane z obiektem obudowy (kontenerem), nie stanowią jego wyposażenia, ani jego instalacji lecz stanowią wyposażenie gazociągu.

Organ wskazał, że sieć gazowa są to obiekty sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu. Odłączenie stacji redukcyjnych, redukcyjno-pomiarowych spowodowałoby niemożność odbioru gazu po stronie odbiorców końcowych. Odłączenie stacji pomiarowych spowoduje brak możliwości pomiaru zużycia gazu przez odbiorców końcowych. Odłączenie urządzeń stacji czynią stację bezużyteczną i spowodowałoby niemożność funkcjonowania części sieci gazowej. Wszystkie elementy obiektów stacji gazu są elementami budowlanymi. Powiązania techniczne istnieją pomiędzy urządzeniami technicznymi stacji gazu, a gazociągiem w którym są włączone. Obudowa urządzeń z fundamentem, jest urządzeniem innego rodzaju, obiektem budowlanym, tworzącym całość techniczno-użytkową z urządzeniem na gazociągu.

W ocenie organu, uprawnione jest stwierdzenie, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu urządzeń technicznych bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej, to urządzenia stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. sieć techniczną i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlega więc każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Gazociąg należy postrzegać, jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu. Wykorzystanie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje zadania, a wartość wszystkich elementów (budowlanych i niebudowlanych) składa się na wartość budowli stanowiącej podstawę opodatkowania.

Dalej organ podał, że na podstawie dowodów zebranych w sprawie prawidłowo ustalono, że pomiędzy gazociągiem, a stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacje te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stacje redukcyjno-pomiarowe może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a

ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

do tutejszego Sądu wnosząc, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 P.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. la ust. 1 pkt 2 uu.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie ich elementy budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem, czy siecią gazową;

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy Prawa budowlanego, należy rozumieć, jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku - dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; poprzez posłużenie się teorią funkcjonalności budowli: gazociągu i sieci gazowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze marginalizuje znaczenie występowania związków technicznych w ramach obiektu budowlanego, który ma stanowić budowlę, co w konsekwencji prowadzi do błędnej wykładni pojęcia "obiekt budowlany" i "wyciągania" urządzeń technicznych z jednego obiektu budowlanego w celu łączenia z innym tylko z tego względu, że gazociąg to nie sama rura, jak też sieć gazowa to obiekt wieloskładnikowy, co wynika z przepisów technicznych dotyczących funkcjonowania sieci gazowych;

5. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji pominięcie, iż usytuowanie urządzeń technicznych dla celów podatku od nieruchomości ma znaczenie i wobec tego ewentualne badanie całości techniczno-użytkowej odnosić należy do urządzeń technicznych znajdujących się w obudowie kontenerowej niebędącej budynkiem;

6. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię skutkującą twierdzeniem, iż usytuowanie urządzeń technicznych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia;

7. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia techniczne zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega wyłącznie budynek, tym samym pominięcie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK48/15;

8. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

9. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 P.b. poprzez pominięcie, iż jedynie urządzenie budowlane ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego, z którym jest związane, co sprowadza się do pominięcia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, iż wymóg istnienia związku techniczno-użytkowego ustawodawca zastrzegł dla budowli, zaś związek funkcjonalny z obiektem budowlanym zdefiniowany jako możliwość zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem został zastrzeżony dla urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym - pojęć tych nie można używać zamiennie;

10. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie jako niebudzącą wątpliwości tezę, że skoro sieć gazowa wymieniona została w Prawie budowlanym jako budowla, to oznacza, że musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kierując się jedynie celowością działania sieci gazowej;

11. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie, że z definicji pojęcia "urządzenie budowlane" wynika, że urządzenie techniczne ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego, z którym jest związane;

12. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 P.b. poprzez uznanie, iż elementem sieci gazowej jest obudowa urządzeń technicznych i tym samym twierdzenie, że obudowa wraz z fundamentem i ze znajdującymi się w niej urządzeniami, tworzą całość wchodzącą w skład gazociągu/sieci gazowej;

13. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 3 i 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i niedostrzeżenie. że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane, a w konsekwencji błędne przekonanie, że istnienie tej okoliczności może zostać potwierdzone przez biegłego rzeczoznawcę na podstawie analizy technicznej obiektów, podczas gdy stanowi to wyłączną kompetencję organów podatkowych;

14. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja, ustawa zasadnicza) poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości kierowanie się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego lub potocznego rozumienia, przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych jako elementów sieci gazowej oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, 1. art. 153 P.p.s.a. poprzez niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 170/19 w związku z wyrokiem NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3195/16, wiążącego zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak i Burmistrza L., poprzez pominięcie zaprezentowanej przez Sąd wykładni przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w szczególności pominięcie przy uzasadnieniu swojego stanowiska definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; to, że w przedmiotowej sprawie w dniu 22 października 2020 r. zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (sygn. akt I SA/Sz 483/20), którym Sąd uchylił decyzję Organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza L. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. z przyczyn proceduralnych nie oznacza, że ponownie rozpatrując decyzję Burmistrza L. można pominąć wykładnię prawa zaprezentowaną wcześniej w zakresie podatku od nieruchomości za 2014 r;

2. art. 210 § 1 pkt6 i 9 i § 4 w związku z art. 127 O.p. oraz art. 153 P.p.s.a., poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych istotnych dla sprawy i ich oceny w powiązaniu z przepisami Uplok i Prawa budowlanego oraz ich wykładnią zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w cyt. wyżej wyroku z dnia 22 maja 2019 r. i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty Spółki wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz odwołaniu uznano za chybione;

3. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny dowodów i tym samym niewyjaśnienie, dlaczego okoliczność umiejscowienia urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej została uznana za nieistotną dla sprawy w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt P 33/09, a na którą zwracał uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w cyt. wyżej wyroku z dnia 22 maja 2019 r;

4. art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak rzetelnej oceny materiału dowodowego i skupienie się jedynie na funkcjonalnej teorii budowli, tj. sieci gazowej z pominięciem definicji budowli zawartej w Uplok, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami Uplok, z uwagi na doszukiwanie się powiązań techniczno-użytkowych pomiędzy urządzeniami technicznymi a siecią gazową i gazociągiem (używając tych pojęć zamiennie), które wszakże w Prawie budowlanym zostały scharakteryzowane jako obiekty liniowe, niemniej nie zostały zdefiniowane pod względem elementów składowych, co skutkuje koniecznością badania całości techniczno-użytkowej w ramach poszczególnych obiektów infrastruktury gazowniczej i w związku z tym ma znaczenie usytuowanie tych urządzeń (budynek, kontener, szafka);

5. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, do którego odwołuje się art. 3 pkt 1 lit. b P.b., jest zagadnieniem prawnym i w konsekwencji nieuprawnione jest aprobowanie poglądu, iż wystarczy wskazanie, że nie mogłaby funkcjonować prawidłowo sieć gazowa lub gazociąg, oraz że leży to w gestii biegłego z zakresu budownictwa - ocena tej przesłanki, jako zagadnienia prawnego, leży wyłącznie w gestii organu podatkowego i obowiązki w tym zakresie nie mogą zostać przeniesione na osoby trzecie; zbadanie wykładni przepisów przyjętych w rozstrzygnięciu jest priorytetem dla ewentualnej potrzeby skorzystania z pomocy biegłego a nie odwrotnie;

6. art. 120, art. 121 § 1. art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (zasadniczo ich brak), a przede wszystkim przez ogólne stwierdzenie, że urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej - w sytuacji, gdy Spółka nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu oraz przyłączy, kontenerów czy fundamentów - jak też poprzez wskazanie, że istotne jest jedynie fizyczne,

tj. techniczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu z gazociągiem/siecią gazową, co sprowadza się do niedostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób należy rozumieć związki o charakterze technicznym wynikające z przesłanki "całości techniczno-użytkowej" - Samorządowe Kolegium Odwoławcze w tym zakresie poprzestało jedynie na przyjęciu tezy biegłego, nie wskazując precyzyjnie, jaka wykładnia w zakresie związków technicznych jest właściwa oraz pomijając, Iż związek techniczno-użytkowy został zastrzeżony dla budowli, a związek funkcjonalny z obiektem budowlanym odnosi się do urządzeń budowlanych;

7. art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji poprzez argumentację funkcjonalną budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku

z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę;

8. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z pominięciem art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy;

a w konsekwencji: niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza L. w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe naruszenia prawa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 P.p..s.a. Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza L. z dnia [...] listopada 2019 r.

nr [...]; zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca powołała argumenty celem ich poparcia.

Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria wykazała, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył kwestii określenia co składa się na sieć gazową, której właścicielem jest Skarżąca i czy pomiędzy stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu oraz punktami pomiarowymi i redukcyjnymi urządzeniami telemetrycznymi, urządzeniami do transmisji danych a siecią gazową, istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy urządzenia te stanowią całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Innymi słowy, czy po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, dla której zostały wykonane, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ustawa P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wskazał, że należy przez nią rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem określenie co składa się na sieć gazową Skarżącej ma decydujący wpływ na prawidłowe wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, którą stanowi wartość budowli obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. m. in. wyroki: z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn.

akt II FSK 1807/14 i II FSK 1995/14; z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1633/14, II FSK 1803/14 i II FSK 1870/14; z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1993/14; z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2952/14; z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 43/15 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie budzi przy tym obecnie wątpliwości, co trafnie podniosła Skarżąca, że błędna jest wykładnia pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów, nawiązująca do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe.

Zatem kluczowym problemem dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy było zbadanie, czy stacje redukcyjne i pomiarowe oraz punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należało zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu organy rzetelnie przeprowadziły postępowanie i słusznie ustaliły, że stacje redukcyjne i pomiarowe oraz punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową i stanowią wraz z nią całość techniczno-użytkową i nie są w tym sensie odrębne pod względem technicznym.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, stan faktyczny sprawy w dużej mierze nie był sporny (odnośnie położenia budowli, ich ilości i wartości). Sporna była natomiast wykładnia prawa i subsumpcja, a mianowicie czy pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, obejmuje urządzenia sieci gazowej, takie jak: stacje i punkty redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności

w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 194 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obydwu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i dlaczego.

Należy też podkreślić, że Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, szczególnie opinii biegłego, mimo, że w odwołaniu od decyzji i skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz zgromadzone dowody. W istocie Skarżąca, poza przedstawieniem własnych poglądów wyprowadzonych w oparciu o orzecznictwo poglądów oderwanych w istocie od potrzeby ustaleń faktycznych na które to nacisk kładły sądy, nie wniosła podczas postępowania w I instancji merytorycznych uwagi ani zarzutów wprost odnoszących się do opinii technicznych inż. S. R. użytych przez organ.

To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą

z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym w zakresie wskazanym przez NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3195/16 a w konsekwencji w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 170/19.

Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że zaskarżone decyzje są prawidłowe. Z zebranego materiału dowodowego (w szczególności z opinii technicznej i uzupełnienia tej opinii inż. S. R.) wynika, że przyjęte przez organy stanowisko w zakresie opodatkowania spornych obiektów jest uprawnione, jako podjęte w następstwie niewadliwego ustaleniu faktów istotnych dla rozstrzygnięcia.

W sporządzonych opiniach biegły w sposób indywidualny odniósł się do każdego ze spornych urządzeń, wskazując jego funkcję techniczno-użytkową jaką spełnia

w procesie przesyłania gazu. Biegły stwierdził w sposób logiczny i spójny, że stacja gazowa może funkcjonować bez układu pomiarowego, natomiast bez stacji gazowej sieć gazowa nie mogłaby funkcjonować. W ocenie biegłego stacja redukcyjno-pomiarowa 1° (instalacji gazowej) nr inv. [...] znajdująca się na terenie wydzielonej działki nr [...], położonej przy ulicy ul. [...], zasilana gazem ziemnym wysokometanowym grupy E, której zadaniem jest redukcja wartości ciśnienia gazu z wysokiego (2,0-6,3 MPa) na średnie (0,15-0,4 MPa), pomiar ilości przepływającego gazu oraz jego nawonienia. Dodatkowo oczyszcza gaz z zanieczyszczeń i podgrzewa gaz dla uzyskania optymalnych warunków redukcji ciśnienia gazu. Stacja redukcyjno-pomiarowa składa się z: dwóch ciągów redukcyjnych, układu pomiarowo-rozliczeniowego z gazomierzem turbinowym, dostosowanym do wielkości występującego przepływu; układu filtracji i podgrzewu technologicznego gazu; kotłowali podgrzewu technologicznego gazu; nawanialni wtryskowej gazu; zespolonego kontenera betonowego obudowy stacji. Układ rur

z urządzeniami znajduje się na podporach rusztowych z profili metalowych, opartych na fundamentach betonowych. Obudowa składa się z trzech części: kontener redukcyjno-pomiarowy, kontener kotłowni, kontener nawanialni. Wewnątrz budynku istnieje możliwość komunikacji (dojścia do urządzeń).

Stacja redukcyjna 11° (instalacji gazowej), nr. Inw. [...] znajdująca się w L. przy ul. [...] na działce nr [...] obudowana jest konstrukcją metalową, słupki i belki z kształtowników, obłożone ściany i dach z blachy, drzwi metalowe, fundament betonowy. Instalację wewnętrzną tworzą urządzenia sieci gazowej: redukcyjne i odcinające. Według informacji Spółki, w skład stacji wchodzą rodzaje armatury i urządzenia: zawory odcinające przepływ gazu, zawory regulujące przepływ gazu, reduktory ciśnienia, rejestrator przepływu gazu (gazomierze), urządzenia do transmisji danych, armatura zabezpieczająca przed wzrostem ciśnienia (zawór bezpieczeństwa), armatura pokazująca aktualnie panujące ciśnienie gazu (manometry) oraz kontener metalowy.

Szafka gazowa - pomiarowa przy ul. [...] (na ścianie budynku). Znajdują się w niej urządzenie do transmisji danych oraz rejestrator szczytów godzinowych CRS-03, służące do rejestracji zużyć i transmisji danych o zużyciach i przepływach godzinowych.

Szafka gazowa - pomiarowa przy ul. [...] (na ścianie budynku). Wewnątrz znajduje się urządzenie do telemetrii, które przesyła dane o parametrach stacji służy do nadzoru rozliczeń i bezpieczeństwa dostaw gazu. Składa się ono z modemu, zasilacza oraz baterii.

W budynku przy ul. [...] znajduje się urządzenie do telemetrii - urządzenie jest to wyłączone - brak poboru gazu w 2014 r. (wartość urządzenia ujęta jest w ewidencji środków trwałych Spółki.)

Bezspornie stacje redukcyjno-pomiarowe gazu (jako obiekty budowlane), zawierające takie elementy zainstalowane na rurociągach technologicznych za pomocą połączeń kołnierzowych jak: reduktor, gazomierz, podgrzewacz gazu, kocioł c.o. do ogrzania gazu przed redukcją, armatura odcinająca, armatura kontrolno-pomiarowa zapewniają prawidłowe funkcjonowanie gazociągu, stacja redukcyjno-pomiarowa łącząca za pomocą przewodów wejściowych i wyjściowych sieć zasilającą wysokiego ciśnienia z dystrybucyjną siecią gazową średniego ciśnienia dostarczającą gaz dla odbiorców stanowi część składową sieci gazowej służącej do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Układ pomiarowy stacji redukcyjno-pomiarowej zatem jako urządzenie stanowiące wyposażenie stacji redukcyjno-pomiarowej służące do pomiaru i rejestracji przepływającego przez stację gazu stanowi ze względów techniczno- użytkowych element niezbędny dla funkcjonowania stacji gazowej. Urządzeniami niezbędnymi z punktu widzenia techniczno-użytkowego dla funkcjonowania całej sieci gazowej są również wskazane we wniosku układy redukcyjno-pomiarowe, bez nich niemożliwa byłaby dostawa gazu do odbiorcy. Osłony z elementów betonowych łub metalowych są częścią składową jako ochrona zabezpieczająca przed warunkami atmosferycznymi i dostępem osób postronnych. Biegły wskazał także, że kontener (obudowy), pomimo że są wydzielone

w przestrzeni, nie mają cech samodzielności, pozbawione są bowiem instalacji, które służyłyby do ich wyłącznej eksploatacji. W tym przypadku nie można rozdzielać części stacji gazowej od osłon zewnętrznych, jako odrębnych obiektów, gdyż funkcjonalnie stanowią one jedną całość. Brak osłon w formie kontenerów nie pozbawia jednakże stacji gazowych cech użytkowych i technologicznych, gdyż mogą one funkcjonować, natomiast same obudowy (ściany i dach) nie stanowią oddzielnego budynku.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, że objęte postępowaniem urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej. Reduktor gazu w stacji jest najważniejszym elementem stacji zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. Filtr gazu zatrzymuje z kolei zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora. Bez filtra zawór i reduktor mogłyby nie spełniać swojej funkcji. Podgrzewacz gazu podgrzewa gaz przed reduktorem, przez co zapobiega obmarzaniu instalacji, a zatem i on jest potrzeby dla prawidłowego działania reduktora. Uprawnionym zatem jest twierdzenie, iż o ile sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, to już nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji.

Oczywista jest zatem konkluzja, że wyłączenie jednej stacji gazowej nie powoduje braku możliwości funkcjonowania całej sieci gazowej, która jest rozległa i wykracza poza granice Gminy L.. Jednak odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości. Wszystkie stacje gazowe są połączone z gazociągiem. Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia. W stacji stosuje się połączenia kołnierzowe, w tym kołnierze do przyspawania, śruby i nakrętki. Przed oddaniem do eksploatacji gazociągi i każdą stację gazową należy poddać próbie ciśnieniowej, co również świadczy o fizycznym połączeniu gazociągu i stacji. Ma to być przy tym połączenie gwarantujące możliwość użytkowania sieci gazowej zgodnie z wymogami techniki i bezpieczeństwa. Stacja jest wpinana do gazociągu metodą hermetyczną.

Z tak przedstawionej perspektywy nie mogła przynieść zamierzonego skutku argumentacja Skarżącej dotycząca jej rozumienia całości technicznej, jako pewnej spójności pod względem technicznym. Z uwagi na różnorodność form budowli stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem

w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj: do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru

z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom.

W ocenie Sądu nie można również uznać, by wiodące znaczenie miała trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. Fakt, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną, nie świadczy o braku połączenia technicznego. Decydującym w okolicznościach niniejszej sprawy jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez wskazanych, objętych sporem w niniejszej sprawie, urządzeń. Gazociąg i urządzenia te składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony jako obiekt budowlany w P.b. (art. 3 pkt 3a). Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową, a gazociągiem istnieje zatem niewątpliwie połączenie techniczne.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że organy m.in. na podstawie opinii biegłego ale także wyjaśnień złożonych przez Skarżącą prawidłowo ustaliły, że pomiędzy gazociągiem a spornymi urządzeniami istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Sporne urządzenia stanowią całość zarówno użytkową, jak

i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, do których zostały wykonane; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony

w przedmiotowe urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne pomiarowe oraz kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, którą jest sieć gazowa. Są to urządzenia techniczne, które niezależnie od ich usytuowania stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie

z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń, a odłączenie ich czyniłoby budowle bezużytecznymi.

Zdaniem Sądu, prawidłowe są także stwierdzenia organu odwoławczego odnoszące się do uznania za elementy sieci gazowej obudowy urządzeń, czyli kontenerów posadowionych na fundamentach, które również zostały oparte na opinii biegłego. Z dowodów tych wynika, że kontener chroni urządzenia stacji przed czynnikami zewnętrznymi, wobec czego jest niezbędny do funkcjonowania stacji, zaś byłby zbędny, gdyby nie musiał chronić urządzeń stacji. Wobec tego kontener wraz z fundamentem i ze znajdującymi się w niej urządzeniami, tworzą wraz ze stacją całość składającą się na sieć gazową.

Powyższe potwierdza, że gazociąg stanowi funkcjonalną całość, bo jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Elementy sieci gazowej nie przestają być częścią budowli tylko dlatego, że odrębnie ocenione

w większym czy mniejszym stopniu mogłyby być definiowane jako budowle czy urządzenia budowlane. Wskutek połączenia poszczególnych elementów w jedną zorganizowaną całość, uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Reasumując, zgromadzony materiału dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organy analiza prawna pozwalają na przyjęcie, że sporne urządzenia zlokalizowane na terenie Gminy L., połączone z gazociągiem składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu P.b. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W związku z powyższym za całkowicie niezasadne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b, pkt 2, pkt 3- 3a i pkt 6 i 9 P.b. Nie ma bowiem w sprawie decydującego znaczenia, czy urządzenia techniczne oceniane w oderwaniu od sieci gazowej są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi, czy posiadają części budowlane, czy urządzenia gazownicze zlokalizowane są w budynku ani też czy punkty są styczne z budowlą (gazociągiem) bezpośrednio, czy też za pośrednictwem urządzenia budowlanego (przyłącza).

Zasadnie zatem ocenił organ podatkowy, że wystąpienie ww. związku pozwalało na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli. W orzecznictwie NSA – na które powołuje się Skarżąca, w zakresie opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu ukształtowała się linia orzecznicza, w świetle której za błędne uznano wcześniejsze przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składających się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia. Zdaniem NSA, sądy dotychczas błędnie przyjmowały, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzą ww. przedmioty, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy nimi a gazociągiem. Zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości (np. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r. , sygn. akt II FSK 1807/14).

Tak też musiał postąpić organ w niniejszej sprawie mając na uwadze wskazania co do dalszego prowadzenia sprawy zawarte w wyroku z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 170/19 będący konsekwencją wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3195/16. Stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Stąd też w ocenie Sądu, nie ma istotnego znaczenia argumentacja Skarżącej dotycząca rozumienia całości technicznej, jako pewnej spójności pod względem technicznym, a zatem wykonanej w tej samej technice. Z uwagi na różnorodność form budowli trudno zgodzić się z tym stanowiskiem. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi np. w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana. Wbrew ocenie Spółki, dla istnienia całości techniczno-użytkowej nie ma również znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej

z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji.

Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję, nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania i zasad ogólnych zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art.187 § 1, art. 191, a także

art. 210 oraz art. 233 § 1. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy uznać za wyczerpujący i pozwalający na wydanie decyzji. Ocena materiału dowodowego przez organ mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. i jest zgodna z przepisami prawa materialnego, tj. przepisami u.p.o.l. Podkreślić jeszcze raz należy, że wykazany został związek techniczno – użytkowy między stacjami gazowymi

a siecią gazową, który wskazuje na funkcjonowanie, obiektów infrastruktury gazowniczej, w jednej całości użytkowo - technicznej wraz z siecią gazową, przy czym oprócz technicznego połączenia ww. elementów z siecią gazową, występuje także ich użytkowy związek z siecią. Konsekwencją tych ustaleń jest uznanie, że ww. obiekty są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. niewątpliwie związanymi z działalnością gospodarczą i podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jako bezzasadne należało ocenić również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych (art. 120, art. 121 i art. 180 w zw. z art. 2a O.p.) oraz art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć trzeba w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa. Wydane w sprawie decyzje są pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych z inicjatywy organu ale także w oparciu

o przedstawione przez Skarżącą dokumenty i wyjaśnienia, oględziny zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz O.p. i odpowiadają prawu. Wbrew ww. zarzutom nie sposób organom zarzucić subiektywnej oceny materiału dowodowego czy też dokonania wykładni profiskalnej. Opinie biegłego S. R. zostały przez organy poddane ocenie a ich konkluzję organy zawarły w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć i uznać nią należy za właściwą i zgodną z regulacjami O.p.

W konsekwencji również zarzuty nieuwzględnienia argumentów Skarżącej należało ocenić jako niezasadne. W kontekście powyższych wywodów, a szczególnie twierdzeń wynikających z opinii biegłego co do niebudzącego wątpliwości związku techniczno-użytkowego spornych urządzeń z siecią gazową, Sąd zwraca również uwagę, że stanowiska sądów w przywołanych przez Skarżącą wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i NSA zostały wyrażone w sprawach,

w których taki związek nie został potwierdzony opinią biegłego albo dotyczą innych urządzeń, takich jak transformatory. Zatem stanowiska te nie są miarodajne

i adekwatne w sprawie niniejszej.

Odnosząc się z kolei do zawartego w skardze, de facto żądania zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 2a O.p., należy wskazać, że NSA w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 sygn. akt II FPS 4/16 dokonał wykładni art. 2a O.p. NSA stwierdził: "Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na korzyść podatnika będzie bowiem miało miejsce wtedy, tak jak w rozpoznawanej sprawie, gdy wszelkie stosowane metody ustalenia treści normy prawnej nie doprowadzą do jednoznacznego ustalenia jej brzmienia. Dopiero w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada in dubio pro tributario jako dyrektywa interpretacyjna drugiego stopnia.".

Stanowisko zawarte w uchwale Sąd rozpatrujący sprawę w pełni podziela.

W niniejszej sprawie posłużenie się dyrektywami wykładni językowej, wspartej przez orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, pozwoliło na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej w sposób jednoznaczny

i niebudzący wątpliwości. Tym samym brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 2a O.p. Stan prawny w niniejszej sprawie był wystarczająco precyzyjny i jasny. Zawarta w art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario pozwala uwzględnić na korzyść podatnika jedynie te wątpliwości natury prawnej, których nie da się wyjaśnić przy zastosowaniu wykładni prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie wykładnia ww. przepisu językowa i systemowa ww. przepisu daje zadowalające rezultaty. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p., był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r.

sygn. akt I SA/Gd 1651/16).

Odnośnie zaś orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia

2017 r. sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r., poz. 2432), w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzona z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, a na treść którego Skarżąca powoływała się w skardze, wskazać należy, jak trafnie podniósł organ odwoławczy, że Trybunał zastrzegł jednocześnie, iż stwierdzenie niekonstytucyjności nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby podatku od nieruchomości- obiektów budowlanych, w tym kontenerów telekomunikacyjnych, do których odnoszone było jednolite w orzecznictwie sądów administracyjnych zapatrywanie dotyczące możliwości uznania za budowle obiektów odpowiadających definicji budynku. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w okolicznościach niniejszej sprawy.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie zostały podjęte przez organy wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe zgromadziły wszelkie niezbędne dowody do wydania decyzji w tym w celu dokonania ustaleń dających podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia zgodnie ze wskazaniami do prowadzenia sprawy zawartych w wyroku WSA z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 170/19. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego jest spójna i logiczna i nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną dowodów i okoliczności.

Podsumowując należy wskazać, że poddane kontroli sądowej decyzje czynią również zadość wymogom postawionym przez ustawodawcę w art. 210 § 1 O.p.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa, szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Odniesiono się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów poprzez zaprezentowanie i poparcie własnego stanowiska organu, co czyni zadość wskazaniom co do sporządzenia uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia zawartym

w wyroku WSA z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 483/20. Zatem argumentacja Skarżącej nie może przynieść zamierzonego skutku.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wymienionych w skardze przepisów postępowania ani prawa materialnego, uzasadniających zdaniem Skarżącego uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę

z urzędu z mocy art. 134 § 1 P.p.s.a.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.