Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1690/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9,art. 20, art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 36, 46, 47
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi W. E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.45.2019.3.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. E. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany Dyrektorem KIS) wpłynął wniosek W.E. (dalej zwany Skarżącym, Wnioskodawcą) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W dniach 14 marca 2019 r. i 6 maja 2019 r. Skarżący uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej po wcześniejszych wezwaniach organu interpretacyjnego.

W rezultacie przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżący jest prokurentem P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. osiągającym przychody z tytułu pełnienia tej funkcji w wysokości 26 000 zł miesięcznie (za rok 2018) i 27 500 zł miesięcznie (za rok 2019). Skarżący jest również w niepełnym wymiarze pracownikiem wspomnianej wyżej Spółki na stanowisku [...]. Funkcję prokurenta pełni na podstawie pisemnego pełnomocnictwa udzielonego przez Zarząd spółki w formie przewidzianej w art.109 (1) - 109 (8) kodeksu cywilnego (oświadczenia). Pełnienie funkcji prokurenta nie wynika z umowy o pracę czy innej umowy cywilnoprawnej. Jest również w niepełnym wymiarze pracownikiem wspomnianej wyżej spółki na stanowisku [...]. Zakres powierzonych mu obowiązków jako [...] w ramach umowy o pracę nie wymaga bycia prokurentem. Przed udzieleniem prokury wykonywał te obowiązki w sposób identyczny jak po udzieleniu prokury. W związku z pełnioną funkcją prokurenta w celu uzyskania wspomnianych wyżej przychodów ponosi również wydatki takie jak: opłaty za internet mobilny w miejscu zamieszkania, wydatki z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego jego współwłasność do przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca, w którym wykonuję funkcję prokurenta (paliwo, naprawy, ubezpieczenia), wydatki na drobny sprzęt i materiały biurowe poza siedzibą Spółki. W siedzibie Spółki wykorzystuję, na ile to jest możliwe, dostęp do internetu, sprzęt i materiały biurowe udostępnione przez pracodawcę (będącego też mocodawcą). Wyjaśnił, że oświadczenie Zarządu o udzieleniu mu prokury nie zobowiązuje go do wykonywania obowiązków prokurenta w określonym miejscu i czasie. Tym niemniej są one przeze niego wykonywane w znacznej części w budynku będącym siedzibą spółki, w którym świadczy również pracę jako [...]. Obowiązki prokurenta nie są przeze niego pełnione jednocześnie z obowiązkami pracowniczymi [...]. Z uwagi na niski wymiar czasu pracy (1/3 etatu ) jego obowiązki pracownicze [...] wypełnia w czasie pomiędzy wykonywaniem obowiązków prokurenta, które nie są ograniczone czasowo. Zatem, nie ponosi wydatków na dojeżdżanie do siedziby Spółki w celu świadczenia pracy, gdyż przeważnie ponosi je wcześniej na dojeżdżanie do siedziby Spółki w celu wykonywania obowiązków prokurenta. Analogicznie przeważnie nie ponosi wydatków na powrót do miejsca zamieszkania, gdyż ponosi je jako prokurent. Wynagrodzenie za pełnienie funkcji prokurenta na rzecz spółki zostało przyznane w drodze uchwały Zarządu. Wynagrodzenie to jest stałe, wypłacane z góry za okresy miesięczne i nie podlega modyfikacjom w związku z ponoszonymi przez niego kosztami, czy też wykonanymi czynnościami. Uchwała o udzieleniu prokury poza ustaloną kwotą wynagrodzenia nie określa sposobu jej kalkulacji. Jej brzmienie jest następujące: "Jednocześnie Zarząd ustala, że Pan W.E. z tytułu pełnienia funkcji Prokurenta Spółki będzie otrzymywał z dniem 1 stycznia 2018 r. wynagrodzenie miesięczne brutto w wysokości 26 000 złotych". Osobną Uchwałą wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Prokurenta Spółki podwyższono z dniem 1 stycznia 2019 r. do kwoty 27 500 złotych, również nie określając sposobu jej kalkulacji. Oznacza to, że ponoszone przeze niego koszty uzyskania przychodów z tytułu pełnienia funkcji prokurenta nie są mi refundowane przez Spółkę. Nie osiąga z tego tytułu dodatkowych przychodów a spółka nie ponosi dodatkowych kosztów.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

"Czy wymienione wyżej wydatki tzn. opłaty za internet mobilny w miejscu zamieszkania, wydatki z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego współwłasność Wnioskodawcy do przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca, w którym wykonuję funkcję prokurenta (paliwo, naprawy, ubezpieczenia), wydatki na drobny sprzęt i materiały biurowe poza siedzibą Spółki są kosztami uzyskania przychodów. Jeśli tak to czy wydatki te są kosztem w pełnej faktycznie poniesionej wysokości czy też mają charakter zryczałtowany lub są limitowane?"

Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że osiągane przez Niego przychody są przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9) oraz art. 20 tej ustawy. Art. 22 tejże ustawy dopuszcza co do zasady uznanie za koszty uzyskania przychodów wszystkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tych przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła tych przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Koszty te nie mogą być określone w wysokości zryczałtowanej i nie są limitowane. Fakt ich poniesienia (w tym również ich wysokość i celowość) musi być zatem udokumentowany przez podatnika, przy czym wskazane wydatki są celowe.

Zdaniem Wnioskodawcy celowość a niekiedy wręcz konieczność ponoszenia wydatków na mobilny internet poza miejscem pracy (w miejscu zamieszkania), nie budzi wątpliwości w sytuacji, gdy istnieje obowiązek sporządzania, podpisywania i wysyłania szeregu dokumentów w formie elektronicznej.

Wnioskodawca wskazał, że również wydatki z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego współwłasność do przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca, w którym Wnioskodawca wykonuje funkcję prokurenta (paliwo, naprawy, ubezpieczenia): wydatki na paliwo i naprawy nie są wyłączone ani limitowane. Ograniczenia zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 36), pkt 46) (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. jak i obowiązującym od początku roku 2019) pkt 46a) oraz w ust. 5 i ust. 7 nie mają zastosowania, gdyż w związku z pełnioną funkcją prokurenta Wnioskodawca nie jest pracownikiem, nie zatrudnia pracowników i nie prowadzi działalności gospodarczej. Prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu nie jest wymagane, natomiast może być sposobem na wykazanie celowości poniesienia wydatku. Brak jednak takiej ewidencji nie może być podstawą do uznania wydatków za niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, o ile podatnik wykaże celowość poniesienia wydatku w inny sposób. Wydatki na zakup pojazdu osobowego nie podlegają amortyzacji, gdyż amortyzacji podlegają jedynie wydatki na zakup środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na ubezpieczenia samochodu osobowego podlega ograniczeniu na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 47) tej ustawy. Do końca roku 2018 składki ubezpieczeniowe w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia nie były uważane za koszty uzyskania przychodu. Począwszy od roku 2019 składki ubezpieczeniowe w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia również nie są uważane za koszt uzyskania przychodu. Zwrócił uwagę, że art. 23 ust. 1 pkt 47) dotyczy również składek na ubezpieczenie samochodów osobowych stanowiących własność podatników wykorzystujących je do potrzeb innych niż działalność gospodarcza (na przykład do osiągania przychodów z innych źródeł).

Zdaniem Wnioskodawcy celowość a niekiedy wręcz konieczność ponoszenia wydatków na drobny sprzęt i materiały biurowe nie budzi wątpliwości w sytuacji, gdy istnieje prawny obowiązek dokonywania i dokumentowania szeregu czynności w formie pisemnej.

W interpretacji indywidualnej, wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.), uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał, że katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.Jednym ze źródeł przychodów są tzw. "inne źródła", określone w pkt 9 ust. 1 art. 10 cyt. ustawy, do których zalicza się te wszystkie przychody, które nie mogą być zakwalifikowane do ściśle określonej kategorii wymienionej w pkt 1-8 cyt. przepisu. Natomiast stosownie do treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.- za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17. Zwrot "w szczególności" użyty w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.oznacza, że ustawodawca jedynie przykładowo wskazał, jakie przychody należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Katalog ten nie jest więc zamknięty. Oznacza to, że do "innych źródeł" należy zakwalifikować wszelkie przychody, których nie można zaliczyć do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 -8 U.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny wskazał dodatkowo, że prokura jak stanowi przepis art. 1091 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025) - jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W świetle powyższego należy stwierdzić, że udzielenie prokury jest uznawane za jednostronną czynność prawną. Do udzielenia prokury wystarczające jest zatem złożenie oświadczenia woli przez podmiot do tego uprawniony. Powołanie do pełnienia określonych funkcji jest więc stosunkiem prawnym jednostronnym. Funkcja prokurenta jest więc bezspornie związana z działalnością Spółki i jeżeli prokurent nie wykracza poza zakres swoich obowiązków należy uznać, iż wydatki ponoszone na jego wynagrodzenie, przyznane uchwałą zarządu są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów Spółki. Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że skoro istotnie jak wskazuje Wnioskodawca, wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie otrzymywać wyłącznie na podstawie pełnomocnictwa (oświadczenia) udzielonego przez Zarząd Spółki w drodze Uchwały Zarządu, to oznacza, że jego wynagrodzenie będzie stanowić przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 U.p.d.o.f.

Dyrektor KIS wskazał, że w analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem paliwa, ubezpieczenia i kosztów naprawy samochodu wykorzystywanego na dojazdy z miejsca zamieszkania do miejsca pracy oraz kosztów internetu mobilnego i sprzętu oraz artykułów biurowych w sytuacji pełnienia funkcji prokurenta na podstawie pisemnego pełnomocnictwa udzielonego przez Zarząd Spółki z o.o.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodu Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.- kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione przez osoby inne niż podatnik),

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

- być właściwie udokumentowany.

Dyrektor KIS zaznaczył, że możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu. Obowiązek wykazania związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 U.p.d.o.f., w oparciu o zgromadzone dowody, został nałożony na podatnika. Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W przepisach u.p.d.o.f.w Rozdziale 4 - koszty uzyskania przychodu - brak jest regulacji wyznaczających zasady i wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z realizacją swoich obowiązków osobom innym niż pracownikom. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie podkreślić należy, że koszt musi mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie lub zwiększenie.

Dyrektor KIS podkreślił, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca otrzymuje stałe z góry określone wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów i wydatków. Dlatego też mając na uwadze opis stanu faktycznego, nadesłane uzupełnienia oraz powołane przepisy prawa, nie można stwierdzić, iż poniesione przez Wnioskodawcę ww. wydatki obiektywnie przyczyniają się i przyczyniłyby się do osiągnięcia przychodu czy zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Wydatki poniesione na zakup paliwa, naprawy i ubezpieczenie samochodu oraz zakup drobnego sprzętu biurowego, materiałów biurowych i mobilnego internetu - nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. W jego ocenie nie sposób również stwierdzić, że opisane wydatki, jak wskazano już powyżej w jakikolwiek sposób warunkują zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, bowiem wynagrodzenie Wnioskodawcy jest stałe i nie uzależnione od poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów czy nakładów. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki maja charakter wydatków osobistych (np. Wnioskodawca nie musi dojeżdżać samochodem do siedziby firmy). Z oczywistych, więc względów, tego rodzaju wydatki nie mogą pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła z tytułu pełnienie funkcji prokurenta.

W związku z powyższym w ocenie organu interpretacyjnego Wnioskodawca dokonując rocznego rozliczenia przychodu z tytułu przychodów osiąganych z tytułu pełnienia funkcji prokurenta, nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty związane zakupem paliwa do samochodu celem dojazdu do i z pracy, koszty naprawy i ubezpieczenia samochodu jak również nie może uzyskanego przychodu pomniejszyć o zakup drobnego sprzętu biurowego, artykułów biurowych

i internetu mobilnego. Dyrektor KIS wskazał, że we własnym stanowisku Wnioskodawca wskazuje, że wydatki na paliwo naprawy nie są wyłączone ani limitowane (limitowane są natomiast wydatki na ubezpieczenie pojazdu), odnosi się również do ograniczeń zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 46, 46a i 47 zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. jaki i w 2019 r. Wyjaśnił przy tym, że przepis ten dotyczy tylko samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w sytuacji Wnioskodawcy, bowiem funkcji prokurenta Wnioskodawca nie pełni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił błędną wykładnię przepisów:

• art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.poprzez jego nieuwzględnienie,

• art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.poprzez jego błędną wykładnie polegającą na uznaniu osiągniętych przeze mnie przychodów z innych źródeł (z tytułu pełnienia funkcji prokurenta spółki) za dochody,

• art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.poprzez jego nieuwzględnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach jest, zgodnie z art. 57a p.p.s.a., związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na interpretację indywidualną może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego

Po analizie podniesionych zarzutów Sąd stwierdza, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii tego, czy Skarżący będący prokurentem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i osiągający z tego tytułu stałe miesięczne w 2019 r. przychody w wysokości 27.500 zł (26.000 zł w roku 2018) stanowiące przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatki poniesione na zakup paliwa, naprawy i ubezpieczenie samochodu oraz zakup drobnego sprzętu biurowego, materiałów biurowych i mobilnego internetu. W ocenie Organu przedmiotowe wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tego powodu, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca otrzymuje stałe z góry określone wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów i wydatków, a co za tym idzie nie można stwierdzić, iż poniesione przez Wnioskodawcę ww. wydatki obiektywnie przyczyniają się i przyczyniłyby się do osiągnięcia przychodu czy zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Zdaniem Skarżącego przedmiotowe wydatki są celowe, istnieje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem (kosztem) a pełnioną funkcją prokurenta zatem z osiągniętymi z tytułu jej pełnienia przychodami. Stały charakter osiąganych przez Niego przychodów z tytułu pełnienia funkcji prokurenta oraz brak powiązania ich wysokości z wysokością wydatków ponoszonych w związku z pełnieniem tej funkcji nie oznacza, że nie ma powodów do ponoszenia takich wydatków.

W ocenie Sądu nie można zgodzić się z argumentacją Organu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 23/16 wskazał, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem określonego źródła przychodów. Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu to innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. por. wyrok NSA z 21 lipca 2015r. II FSK 3506/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako "CBOSA").".

Z opisu stanu faktycznego wynika, że "udzielenie prokury nie zobowiązuje Wnioskodawcy do wykonywania obowiązków prokurenta w określonym miejscu i czasie. Tym niemniej są one przez Wnioskodawcę wykonywane w znacznej części w budynku będącym siedzibą Spółki, w którym Wnioskodawca świadczy również pracę jako [...]". Skarżący wskazał również, że obowiązki prokurenta nie są ograniczone czasowe. Z powyższego wynika zatem, że Skarżący wykonuje obowiązki prokurenta nie tylko w siedzibie Spółki ale również poza siedzibą Spółki, a jego obowiązki nie są ograniczone czasowe.

Zgodnie z art. 1091 §1 k.c. Prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu zasadniczy argument Dyrektora KIS upatrujący brak związku przedmiotowych wydatków z osiąganiem przychodów w tym, że Skarżący otrzymuje stałe z góry określone wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od poniesionych przez Niego kosztów nie jest trafny. Skarżący otrzymuje stałe miesięczne wynagrodzenie za sprawowanie funkcji prokurenta. Warunkiem koniecznym otrzymywania tego wynagrodzenia jest prawidłowe wypełnianie tej funkcji, tj. realizowanie wszystkich obowiązków związanych z tą funkcją. W sytuacji gdy Skarżący pełni tę funkcję i wypełnia prawidłowo swoje obowiązki prokurenta, otrzymuje wynagrodzenie (które zostało określone w stałej wysokości). W sytuacji jednak, gdyby Skarżący pełniąc tę funkcję przestał prawidłowo wypełniać swoje obowiązki prokurenta, niewątpliwie zostałby odwołany. Zarówno używanie samochodu, jak również wykorzystywanie mobilnego internetu, drobnego sprzętu i materiałów biurowych jest związane z wykonywaniem obowiązków prokurenta przez Skarżącego, a co za tym idzie przyczynia się do osiągania przychodu z tego tytułu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia tego źródła przychodów). Skarżący bowiem w szczególności dzięki ponoszeniu ww. wydatków jest w stanie prawidłowo wypełniać swoje obowiązki prokurenta, co powoduje, że nie jest z tej funkcji odwołany, dzięki czemu osiąga przychody z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w tym przypadku polegający na uznaniu, że z racji tego, że Skarżący otrzymuje stałe z góry określone wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od poniesionych przez Niego kosztów i wydatków przedmiotowe wydatki nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. – wadliwe określenie kosztów uzyskania przychodów (w tym przypadku wynikająca z niewłaściwie uzasadnionej odmowy zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) skutkuje niewłaściwym określeniem dochodu (czego na obecnym etapie nie można wykluczyć). Jednocześnie za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu osiągniętych przez Skarżącego przychodów z innych źródeł (z tytułu pełnienia funkcji prokurenta spółki) za dochody. Art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o tym co uważa się za przychody z innych źródeł (nie stanowi on o tym co uważa się za dochody) – w konsekwencji przepisu tego Organ nie mógł naruszyć w sposób zarzucany przez Skarżącego (Skarżący nie zarzuca wadliwego ustalenia przychodów, tylko wadliwe ustalenie dochodów na poziomie odpowiadającym przychodom, gdzie wskazany przepis nie stanowi o tym jak określać dochody).

Stwierdzenie przez Sąd naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (polegające na uznaniu, że z racji tego, że Skarżący otrzymuje stałe z góry określone wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od poniesionych przez Niego kosztów i wydatków przedmiotowe wydatki nie przyczyniają się do osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), nie oznacza, że Sąd przesądza o zakresie uprawnienia Skarżącego do zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na jego podstawie.

W związku z ustaleniem przez Sąd, że Organ nie jest uprawniony do odmowy zastosowania wskazanego przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wskazanych przez Skarżącego wydatków na tej podstawie, że Skarżący otrzymuje stałe z góry określone wynagrodzenie, niezbędne jest dokonanie przez Organ oceny tego, czy określając wysokość kosztów uzyskania przychodów Skarżącego przepis ten będzie mógł zostać zastosowany wprost, z modyfikacjami wynikającymi z zastosowania kolejnych ustępów w ramach art. 22, czy też z racji przewidywania przez ustawodawcę dla określonych rodzajów przychodów zryczałtowanych kosztów ich uzyskania przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zostanie zastosowany. Mając na uwadze to, że powyższe nie było przedmiotem skargi (w zakresie możliwości zastosowania innych niż ust. 1 jednostek redakcyjnych art. 22 u.p.d.o.f.) Sąd, działając na podstawie art. 57a p.p.s.a., nie jest uprawniony do przesądzenia tej kwestii.

Organ ponownie rozpoznając sprawę dokona oceny, czy przepis art. 22 ust. 1 będzie mógł zostać zastosowany wprost, z modyfikacjami wynikającymi z zastosowania kolejnych ustępów w ramach art. 22, czy też z racji przewidywania przez ustawodawcę dla określonych rodzajów przychodów zryczałtowanych kosztów ich uzyskania przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zostanie zastosowany. W szczególności Organ będzie mógł rozważyć, czy w sprawie znajdzie zastosowania (czy nie znajdzie zastosowania – Sąd na obecnym etapie nie jest uprawniony do przesądzenia tej kwestii) art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1491/13 "Z treści art. 1091 i następnych K.c. nie wynika w ogóle, że prokura jest ustanawiana i wykonywana za wynagrodzeniem dla prokurenta. Jeżeli wynagrodzenie jest przyznawane, to na podstawie innej czynności niż ustanowienie prokury. Z przepisów prawnych K.c. nie wynika także wykonywanie przez prokurenta innych czynności niż objęte istotą, definicją i przeznaczeniem prokury. Prokura jest pełnomocnictwem szczególnego rodzaju. Jest umocowaniem do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy. Jego istota polega na tym, że czynność prawna dokonana przez prokurenta w granicach jego umocowania wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawnej mocodawcy. Dotyczy więc, jak każde pełnomocnictwo, jedynie stosunków zewnętrznych pomiędzy mocodawcą a osobami trzecimi, a nie sfery wewnętrznej mocodawcy. Ustawowe określenie: "umocowanie" wyraźnie wskazuje, że prokura polega na uprawnieniu prokurenta do reprezentowania mocodawcy, a nie na nałożeniu obowiązku reprezentowania. Jej udzielenie, tak jak i pełnomocnictwa, nie stwarza po stronie prokurenta zobowiązania do działania w imieniu i na rzecz mocodawcy. Dla osiągnięcia tego skutku niezbędne jest występowanie między mocodawcą a prokurentem szczególnego stosunku prawnego. Dlatego udzielenie prokury łączy się zwykle z zawarciem umowy o pracę lub stosunku zlecenia (U. Promińska: Komentarz do art. 1091 K.c., system informacji prawnej LEX).". Rozpoznając ponownie sprawę Organ, uznając za konieczne rozważenie możliwości zastosowania w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f., może stanąć przed koniecznością wezwania Skarżącego do udzielenia dodatkowych informacji celem prawidłowego zakwalifikowania stosunku prawnego łączącego strony.

Mając na uwadze powyższe Sąd zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ ponownie rozpoznając sprawę dokona oceny, czy przepis art. 22 ust. 1 będzie mógł zostać zastosowany wprost, z modyfikacjami wynikającymi z zastosowania kolejnych ustępów w ramach art. 22, czy też z racji przewidywania przez ustawodawcę dla określonych rodzajów przychodów zryczałtowanych kosztów ich uzyskania przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zostanie zastosowany. Dokonując wskazanej oceny na tle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ przyjmie, że sama okoliczność, że Skarżący otrzymuje stałe z góry określone wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od poniesionych przez Niego kosztów i wydatków, nie wyklucza tego, że wydatki te przyczyniają się do osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i art. 205 §1 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składał się wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od Skarżącego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).