Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 446/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29, art. 30, art. 221 ust. 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] sp. z.o.o. w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 1294/15 w sprawie ze skargi [A] sp. z.o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A] sp. z.o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 600 (sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 1294/15 oddalił skargę [A] Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie długu celnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] lutego 2012 r. [B] S.A., działając w imieniu skarżącej, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar – koncentrat soku jabłkowego, bez dodatku cukru, brix 66, w ilości 22.000 kg.

W wyniku przeprowadzonej przez organ kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że wartość importowanego towaru zadeklarowana w zgłoszeniu celnym rażąco odbiega od wartości podobnych towarów sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie. W badanym okresie skarżąca dokonywała zakupu koncentratu soku jabłkowego od brytyjskiej firmy [C] z Wielkiej Brytanii, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 9 lutego 2012 r.

Na podstawie ww. umowy dokonano zakupu towaru w ilości około 500 ton, w cenie 570 EUR/t. Na podstawie informacji i dokumentów handlowych oraz celnych uzyskanych od ukraińskiej administracji celnej ustalono, że producentem koncentratu soku jabłkowego była firma [D] z Ukrainy, która sprzedawała go ukraińskiej firmie [E] za cenę 1,80 EUR/kg Następnie firma ta odsprzedała ten sam towar brytyjskiej firmie [C] również po 1,80 EUR/kg, która z kolei tego samego dnia dalej odsprzedała ten sam koncentrat soku jabłkowego skarżącej za cenę 0,57 EUR/kg, wystawiając fakturę o tożsamym numerze i dacie jak dla poprzedniej transakcji.

W toku postępowania do materiału dowodowego włączono pismo brytyjskiej administracji celnej, w którym poinformowano, że w Wielkiej Brytanii zarejestrowane jest biuro [C], jednak przedsiębiorca ten nie jest tam płatnikiem VAT. Ponadto jest zarejestrowany w rejestrze spółek Companies House jako spółka komandytowa.

Organ ustalił również, że pod tym samym adresem co [C] znajduje się ok. tysiąca innych firm. Wynika z tego, że spółka ta została zarejestrowana przez podmiot prowadzący w UE działalność polegającą na "hurtowym" rejestrowaniu spółek i oferowaniu ich do sprzedaży.

Z dokumentacji posiadanej przez organ celny wynika, że ceny koncentratu soku jabłkowego w imporcie z Ukrainy do Niemiec w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. wynosiły: 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg, 1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg.

Naczelnik Urzędu Celnego w Zamościu decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. określił skarżącej niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 7353 zł. Dokonał ponownego ustalenia wartości celnej importowanego koncentratu soku jabłkowego na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 2 Tom 4, str.307; dalej: WKC), tj. metodą towarów podobnych. Jako podstawę wyliczeń przyjęto materiał porównawczy z ceną jednostkową towaru w wysokości 1 100 EUR/t.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kluczowym elementem postępowania prowadzonego w sprawie było wykazanie istnienia uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. ze zm.; dalej: RWKC lub rozporządzenie wykonawcze). Z analizy transakcji, które miały miejsce w sprawie wynikało, że w ramach transakcji łańcuchowej, wartość transakcyjna towaru wynikająca z faktury sprzedażowej na ostatnim szczeblu obrotu jest ponad 3-krotnie niższa w stosunku do transakcji bezpośrednio ją poprzedzającej. W ocenie organu takie działania nie posiadały celu gospodarczego i nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, co było przyczyną powstania wątpliwości w rozumieniu art. 181a RWKC.

W ocenie DIC okoliczności faktyczne dotyczące obrotu handlowego uzasadniały powzięcie wątpliwości, czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna koncentratu soku jabłkowego jako 0,57 EUR/kg, stanowi faktycznie zapłaconą cenę. Zasadność tego stanowiska potwierdzały ustalenia śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Rzeszowie (sygn. akt [...]). Ponadto, zdaniem DIC w rozpatrywanej sprawie pomiędzy kontrahentami istniało powiązanie, w rozumieniu art. 143 ust. 1 lit. b RWKC, mające wpływ na zaniżenie ceny koncentratu soku jabłkowego.

Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Sąd I instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, wskazał, że spór prawny dotyczy ustalenia wartości celnej importowanego towaru oraz istnienia przesłanek przedłużenia terminu do powiadomienia dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego.

Sąd I instancji po uprzednim wskazaniu przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie stwierdził, że wątpliwości co do zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej koncentratu soku jabłkowego powstały w wyniku porównania ceny tego towaru z cenami towarów podobnych przywożonych przez innych importerów w zbliżonym okresie. Analizując wartości transakcyjne w ogólnopolskiej bazie Alina stwierdzono, że ceny koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w kontrolowanym zgłoszeniu celnym (0,57 EUR/kg). Ceny jednostkowe wynosiły bowiem 1,10 EUR/kg w zgłoszeniach celnych z dnia 19 i 28 grudnia 2011 r. Również w oparciu o informacje z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie organ ustalił, że ceny koncentratu soku jabłkowego w imporcie z Ukrainy do Wspólnoty (Niemcy) w okresie listopad 2011 r. – kwiecień 2012 r. kształtowały się na poziomie wyższym niż w kontrolowanym zgłoszeniu i wynosiły: 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg,1,37 EUR/kg, 1,04 EUR/kg.

WSA zaznaczył, że wątpliwości organu celnego znajdowały potwierdzenie w treści dokumentów odprawy celnej pozyskanych od ukraińskiej administracji celnej. Na podstawie dołączonego do ukraińskiego zgłoszenia celnego listu przewozowego w komunikacji CMR oraz faktury sprzedaży wystawionej przez firmę [E] z Ukrainy na rzecz brytyjskiej spółki [C] organ ustalił, że koncentrat soku jabłkowego o parametrach brix 66, w ilości 22 000 kg zgłoszony do procedury wywozu na Ukrainie w oparciu o te dokumenty, jest tym samym towarem, który został objęty zgłoszeniem celnym kontrolowanym w rozpoznawanej sprawie. Przy czym z porównania treści faktur dołączonych do zgłoszenia wynikało, że ten sam koncentrat, w sprzedaży na etapie pomiędzy eksporterem (ukraińską firmą [E]) a pośrednikiem (brytyjską spółką [C]) kosztował przeliczeniu na 1 kilogram towaru 1,80 EUR, podczas gdy w następnej fazie obrotu pomiędzy [C] a [A] Spółka z o.o., czyli dla transakcji objętej kontrolowanym zgłoszeniem celnym, cena ta wynosiła już tylko 0,57 EUR/kg. Co więcej, jak ustalono, cena producenta tego samego koncentratu w sprzedaży przez producenta ([D]) dla firmy [E] również wynosiła 1,80 EUR za kg, co potwierdził T. B. w swoich wyjaśnieniach na temat łańcucha sprzedaży, składanych w postępowaniu karnym.

W ocenie WSA trafnie organ celny skonstatował, że zakup towaru dokonywany przez firmę [C] z Wielkiej Brytanii po cenie 1,80 EUR/kg, a następnie jego sprzedaż tego samego dnia na rzecz polskiego odbiorcy po cenie prawie 3-krotnie niższej, narusza zasady rachunku ekonomicznego i budzi uzasadnione wątpliwości. Z racji tego, że koncentrat jabłkowy wprowadzany był na polski obszar celny na podstawie kilkudziesięciu zgłoszeń celnych w stosunkowo krótkim okresie czasu, organ celny porównując te zgłoszenia zauważył też, że daty i numery faktur wystawianych dla transakcji pomiędzy ukraińską firmą [E] a brytyjską [C] są tożsame z datami i numerami faktur wystawianych przez [C] na rzecz [A] Spółka z o.o. Ponadto w każdej z faktur wystawionych przez spółkę ukraińską była zamieszczona także adnotacja o umowie zawartej w dniu 9 lutego 2012 r. zawartej pomiędzy skarżącą a [C]. Nie uszedł uwadze organu celnego również fakt przemieszczenia towaru na jednym środku transportu (pojazd cysterna), od momentu jego załadunku u producenta [D] bezpośrednio do odbiorcy końcowego, czyli do spółki [A] Spółka z o.o. Ustalenia te zostały poczynione na podstawie dokumentów dołączonych do kontrolowanego zgłoszenia celnego, tj. drogowego listu przewozowego CMR, certyfikatu jakości wystawionego przez producenta towaru oraz świadectwa sanitarnego (wystawionego na przejściu granicznym).

W ocenie WSA, podstawę do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru stanowiły również włączone do materiału dowodowego w badanej sprawie protokoły przesłuchań i postanowień wydanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Rzeszowie w sprawie [...]. Śledztwo było prowadzone w przedmiocie działania w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. zorganizowanej grupy przestępczej na terenie województwa podkarpackiego, świętokrzyskiego oraz Ukrainy, mającej na celu wprowadzanie w błąd organów celnych i podatkowych co do rzeczywistych danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych.

W ocenie Sądu I instancji, opisane w decyzji organu relacje zachodzące pomiędzy spółką [A] z Ukrainy będąca własnością T. B. a pozostałymi firmami z grupy, wśród których znajdowała się także skarżąca spółka, uzasadniają takie twierdzenie, przy czym w kontekście wymienionego przepisu, należy je zakwalifikować do kategorii wymienionej w art. 143 ust. 1 lit. f RWKC.

Zdaniem WSA poczynione przez organy celne ustalenia istotnie uzasadniały wątpliwości co do wartości transakcyjnej importowanego towaru wskazanej w zgłoszeniu celnym. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, tj. dokumentów uzyskanych od ukraińskiej administracji celnej, wyjaśnień brytyjskich władz celnych na temat firmy [C], dowodów przeprowadzonych w ramach postępowania prokuratorskiego, informacji pochodzących z systemu Alina i od Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie – wątpliwości te miały obiektywną podstawę.

W ocenie Sądu, organy celne zasadnie przyjęły, że cena transakcyjna w wysokości 570 EUR za jedną tonę importowanego towaru w sposób rażący odbiegała nie tylko od ceny 1800 EUR/t deklarowanej jako zapłaconej na dwóch poprzednich etapach obrotu handlowego tym samym surowcem, ale także od cen stosowanych w obrocie tym towarem na rzecz innych odbiorców na rynkach państw Wspólnoty (Niemcy). Skarżąca nie kwestionowała tych ustaleń, prezentując jedynie własny pogląd na temat ekonomicznych uwarunkowań 3-krotnego spadku ceny na ostatnim etapie obrotu.

Materiał dowodowy będący podstawą powzięcia uzasadnionych wątpliwości został zebrany i rozpatrzony z zachowaniem reguł procesowych.

WSA, odnosząc się do kwestii powiadomienia skarżącej o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty wynikającej z długu celnego, zaznaczył, że w rozpoznawanej sprawie dług celny powstał w dniu [...] lutego 2012 r., czyli w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Pięcioletni termin określony art. 56 Prawa celnego, upływał zatem co do zasady z dniem [...] lutego 2017 r., przy czym wniesienie odwołania powodowało zawieszenie jego biegu na czas trwania procedury odwoławczej. Powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych poprzez doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 28 kwietnia 2015 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. Zdaniem WSA zastosowanie dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności celnych było w warunkach rozpoznawanej sprawy w pełni uzasadnione.

Sąd uznał, że niezasadne są zarzuty skargi, że organ powinien był uwzględnić metodę wartości kalkulowanej przewidzianej w art. 30 ust. 2 lit. "d" WKC. Metoda ta może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku eliminacji metod ją poprzedzających (wymienionych w art. 30 ust. 2 lit. a, b i c WKC). Kolejność stosowania poszczególnych metod zastępczych określa ustawa, tj. art. 30 ust. 1 WKC, dlatego wniosek strony o zastosowanie metody wartości kalkulowanej nie był dla organu wiążący i miał dla sprawy istotnego znaczenia.

W skardze kasacyjnej skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości wniosła o jego zmianę poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo prowadzenia przez organy obu instancji postępowania w sposób jednostronny i niepełny oraz dokonania przez organy obu instancji oceny dowodów w sposób dowolny, a nie swobodny, w tym zwłaszcza dopuszczenia się przez organy celne obu instancji naruszeń przepisów postępowania polegających na:

a) bezzasadnej odmowie dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, w tym zwłaszcza dowodu z opinii biegłego, na okoliczność kosztów wytworzenia koncentratu soku jabłkowego oraz dowodów z zeznań świadków na okoliczność ustalenie polityki cenowej producenta, a także składanych przez skarżącą wniosków dowodowych o zwrócenie się do właściwych władz celnych państw trzecich o nadesłanie zgłoszeń celnych, pomimo, iż okoliczności te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem organy celne zobowiązane były do dokładnego zbadania transakcji w myśl art. 29 ust. 2 lit a) WKC celem ustalenia, czy powiązanie pomiędzy podmiotami miało wpływ na ocenę oraz czy faktycznie, w myśl art. 181 a ust. 1 RWKC wystąpiły, uzasadnione okolicznościami sprawy, wątpliwości pozwalające na przyjęcie, iż zadeklarowana przez stronę wartość celna stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w aft. 29 WKC, co doprowadziło do bezzasadnego odstąpienia od ustalenia wartości celnej metodą transakcyjną i ustalenia jej metodą zastępczą; powyższe uchybienia miały oczywisty wpływ na wynik postępowania, albowiem w przypadku uzyskania powyższych dowodów, organ mógłby stwierdzić, iż uzasadnione wątpliwości nie występują, a co za tym idzie, brak jest podstaw do wydawania decyzji przy określeniu wartości celnej metodami zastępczymi z art. 30 WKC;

b) orzekaniu przez organ II instancji w oparciu, nie o całość, lecz o część materiału dowodowego, a to z zupełnym pominięciem zawnioskowanych dowodów oraz treści wyjaśnień osób przesłuchiwanych w toczącym się postępowaniu karnym, wskazujących jednoznacznie, jakie było faktyczne tło transakcji oraz, że w sprawie brak jest przesłanek umożliwiających przyjęcie popełnienia przez kogokolwiek czynu zabronionego i jakiegokolwiek jego związku z powstaniem długu celnego; co doprowadziło do błędnego i nieuzasadnionego dowodami wniosku, iż w sprawie doszło do popełnienia czynu zabronionego, mającego związek z powstaniem długu celnego, a co z kolei doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 221 ust. 3 i 4 WKC poprzez wydanie decyzji określającej wysokość długu celnego po upływie 3 lat od powstania długu celnego pomimo zakazu płynącego z art. 221 ust. 3 WKC;

c) dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, opartej po pierwsze na niepełnym materiale dowodowym, z uwagi na oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, mających na celu wykazanie istotnych okoliczności dotyczących sprawy, a po drugie z całkowitym pominięciem i nie odniesieniem się w jakimkolwiek stopniu do dowodów wskazujących na okoliczności uzasadniające twierdzenia przeciwne do tych przyjętych przez organy, zwłaszcza korzystnych elementów zeznań osób składających wyjaśnienia w postępowaniu karnym, wskazujących na brak popełnienia czynu oraz nie zaniżanie w deklaracji celnej wartości celnej; powyższe błędy doprowadziły do poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji do niezasadnego zastosowania art. 221 ust. 4 WKC, co spowodowało wydanie decyzji pomimo upływu terminu 3 letniego, wskazanego w art. 221 ust. 3 WKC;

d) prowadzeniu postępowania w sposób jednostronny, nie budzący zaufania strony i nie zmierzający do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, co skutkowało oddaleniem wniosków dowodowych skarżącej w zakresie wskazanym powyżej, a w konsekwencji orzekaniu na niepełnym materiale dowodowym, co doprowadziło do bezzasadności zastosowania art. 221 ust. 4 WKC, bezzasadnym zakwestionowaniu zadeklarowanej wartości celnej, a więc naruszeniu art. 181 a ust. 1 RWKC;

2. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 221 ust. 4 WKC poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż organy obu instancji zastosowały przepisy art. 221 ust. 4 WKC pomimo nie wykazania przez organy obu instancji, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postepowania karnego, w tym zwłaszcza poprzez nie wskazanie popełnienia jakiego typu czynu zabronionego dopatruje się organ (kwalifikacja prawna), nie wskazania osoby sprawcy, nie wykazania spełnienia przesłanek podmiotowych i przedmiotowych, jak również związku takiego czynu z powstaniem długu celnego;

3. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. w związku z art. 221 ust. 3 i 4 WKC poprzez oddalenie skargi, pomimo dopuszczenia się przez organy obu instancji obrazy art. 221 ust. 3 i 4 WKC, polegającej na wydaniu w niniejszej sprawie decyzji po upływie 3 od dnia powstania długu celnego i nie wykazania przez organy celne faktu popełnienia przestępstwa, mającego związek z powstaniem długu celnego, co skutkowało wydaniem decyzji po upływie terminu w jakim może ona zostać wydana;

4. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. związku z art. 221 ust. 3 i 4 WKC poprzez oddalenie skargi, pomimo dopuszczenia się przez organy obu instancji obrazy art. 221 ust. 3 i 4 WKC, polegającej na wydaniu w sprawie decyzji po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego i nie wykazania przez organy celne faktu popełnienia przestępstwa, mającego związek z powstaniem długu celnego, co skutkowało wydaniem decyzji po upływie terminu w jakim może ona zostać wydana;

5. naruszenie art. 221 ust 4 WKC poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, iż w przypadku stwierdzenia przez organy celne popełnienia przestępstwa, umożliwiającego wydanie decyzji w terminie dłuższym niż 3 lata, organy nie mają obowiązku wykazać popełnienia tego przestępstwa tj. wskazania wypełnienia przez ustalonego sprawcę zarówno wszystkich znamion podmiotowych jak i przedmiotowych danego typu czynu zabronionego, a przede wszystkim kwalifikacji prawnej czynu, co skutkowało wydaniem decyzji po upływie terminu w jaki może ona zostać wydana;

6. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 181a ust. 1 RWKC poprzez oddalenie skargi pomimo dopuszczenia się przez organu obu instancji obrazy art. 181a ust. 1 RWKC polegającej na jego niewłaściwym zastosowaniu i przyjęciu, że w sprawie występują uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC podczas gdy żaden z dowodów przeprowadzonych przez organy I i II instancji nie wskazuje na to, aby wartość celna była inna od ceny faktycznie zapłaconej, co skutkowało bezzasadnym zakwestionowaniem zadeklarowanej wartości celnej i wydaniem decyzji pomimo, iż postępowanie w niniejszej sprawie winno zostać umorzone;

7. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 30 ust. 2 lit b) WKC w związku z art. 151 ust. 1 RWKC poprzez oddalenie skargi pomimo dopuszczenia się przez organy obu instancji obrazy art. 30 ust. 2 lit. b) WKC w zw. z art. 151 ust. 1 RWKC poprzez ustalenie wartości celnej metodą porównania towarów podobnych, bez dokonania korekty z uwagi na ilość towaru importowanego pomimo, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż w badanym okresie wystąpiła jakakolwiek transakcja podobna, zwłaszcza odnośnie ilości importowanego towaru, albowiem do porównania przyjęto transakcję dotyczącą importu towaru w ilości około jednego procenta ilości towarów stanowiących przedmiot umowy sprzedaży między skarżącą jako importerem a eksporterem, albowiem wartość ta przekraczała 2.000 ton, zaś do porównania przyjęto transakcję na podstawie której doszło do importu 22 ton, organ zaś nie dysponował (z własnej winy) danymi pozwalającymi na dokonanie stosowanej korekty, nadto nie wykazano aby towary przyjęte do porównania charakteryzowała, względem towarów badanych, cecha zastępowalności na rynku, co miało bezpośredni wpływ na treść decyzji, albowiem w przypadku dokonania wskazanej korekty wartość ustalona w myśl tego przepisu powinna być znacznie niższa, jak również z tego powodu, iż w przypadku braku danych pozwalających na dokonanie korekty, zasadnym byłoby odstąpienie od metody zastępczej określonej w art. 30 ust. 2 lit. b) WKC i ustalenie wartości celnej metodą wskazaną w art. 30 ust. 2 lit. d) WKC z uwagi na wniosek skarżącej o pominięcie metody wskazanej w art. 30 ust. 2 lit. c) WKC.

Argumenty na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 powołanego przepisu. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły, natomiast skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie jest zobowiązany nie tylko do wskazania konkretnego przepisu prawa (z podziałem na jednostki redakcyjne tego przepisu), ale również do wykazania, na czym polega jego naruszenia. Dodatkowo, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazania formy tego naruszenia (błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie), a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania istotności tego naruszenia. Z kolei z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych zarzut naruszenia prawa materialnego może być oparty wyłącznie na normach o charakterze materialnym, a więc takich, które określają wzajemne prawa i obowiązki podmiotów stosunku prawnego, natomiast zarzut naruszenia przepisów postępowania – na normach o charakterze procesowym, a więc takich, które służą zabezpieczeniu realizacji norm materialnych oraz ich egzekwowania.

Istota sporu w sprawie – jak wynika z uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej – dotyczy kwestii zasadności, a w konsekwencji prawidłowości ustalenia, w rezultacie przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego, wartości celnej sprowadzonego przez skarżąca z Ukrainy soku jabłkowego na terytorium państwa członkowskiego (Polski), sposobu zgromadzenia przez organ materiału dowodowego (z pominięciem przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, bezzasadnego odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru metodą transakcyjną i ustalenie na podstawie metody porównania towarów podobnych, bez dokonania korekty z uwagi na ilość towaru importowanego), jego oceny oraz wydania decyzji po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, jak również wobec treści postawionych w skardze kasacyjnej – w ramach podstaw określonych w pkt 1 i w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. – zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia, zarzuty te można i należy rozpoznać łącznie. Przy czym w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia art. 221 ust. 3 i 4 WKC.

W myśl tego przepisu "3. Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej.

4. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, sądowym sankcjom karnym, dłużnika można powiadomić, na warunkach przewidzianych obowiązującymi przepisami, po upływie terminu 3 lat, o którym mowa w ust. 3."

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (v. wyroki: z 17 czerwca 2010 r. w sprawie C-75/09, pkt 30, 32 – 35, a także z 23 lutego 2006 r. w sprawie C-201/04 Molenbergnatie, Zb.Orz.s. 1-2049, pkt 39, 53; z 16 lipca 2009 r. w sprawach połączonych C-124/08 i C-125/08 Snauwaert i in., pkt 21 – 23, 28 - 30 oraz z 16 października 2003 r. w sprawie C-91/02 Hannl-Hofstetter, Rec.s. I-12077, pkt 18 – 20) wyrażony został pogląd, że art. 221 ust. 3 zd. pierwsze WKC ustanawia normę w przedmiocie przedawnienia, zgodnie z którą powiadomienie o kwocie należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegających zapłacie nie może zostać dokonane po upływie trzyletniego terminu, który biegnie od dnia powstania długu celnego, natomiast art. 221 ust. 4 WKC wprowadza wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, organy celne mogą dokonać powiadomienia po upływie wspomnianego terminu. Skuteczność powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego, zależy od wykazania przez organ, że wskutek czynu podlegającego ściganiu karnemu organ ten nie mógł określić dokładnej kwoty należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie. Sprawcą tego czynu nie musi być wyłącznie dłużnik, ale również inne osoby biorące udział w obrocie towarem. Przyjmuje się też, że art. 221 ust. 4 WKC nie ustanawia jakiegokolwiek terminu przedawnienia ani podstaw zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu. W szczególności, odmiennie od art. 221 ust. 3 WKC, art. 221 ust. 4 nie wymaga jakiegokolwiek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na czas trwania ewentualnego postępowania odwoławczego, zaś zawarte w art. 221 ust. 4 WKC odesłanie do "warunków przewidzianych w obowiązujących przepisach", z uwagi na fakt, że prawo UE nie zawiera wspólnych reguł określania zasad przedawnienia długu celnego, należy rozumieć w ten sposób, że odsyła ono do prawa krajowego poszczególnych państw członkowskich, które z kolei są zobowiązane do ustanowienia w tym zakresie reguł. W gruncie rzeczy organ celny, stosownie do art. 221 ust. 4 WKC, może więc powiadomić o długu celnym po upływie 3 lat, na warunkach ustanowionych w prawie krajowym, jeśli wykaże, że powstał on wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu.

Na gruncie polskiego prawa krajowego okres, w którym organ celny może powiadomić o długu celnym został ograniczony. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego, w brzmieniu właściwym dla sprawy, "W przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio." Oznacza to, że w razie zaistnienia wskazanych w art. 221 ust. 4 WKC okoliczności organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat, lecz nie później niż przed upływem pięciu lat.

Zarówno przepisy krajowe, jak i unijne nie definiują pojęcia "czynu podlegającego ściganiu karnemu", zaistnienie którego pozwala na powiadomienie dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat. TSUE w wyroku z 18 grudnia 2007 r. w sprawie C-62/06, dokonując interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L 197, s. 1), wyraził pogląd, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). TSUE wskazał, że kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych", w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty, prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych, był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Stanowisko to zostało podtrzymane przez TSUE w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08.

W orzecznictwie sądów administracyjnych również przyjmuje się, że do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Podkreśla się przy tym, że wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Obowiązkiem organu jest natomiast wykazanie istnienia związku przyczynowo-skutkowego między tym czynem a powstaniem długu celnego i to bez względu na to, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że organ celny prawidłowo powiadomił stronę o długu celnym – decyzja I instancji określająca kwotę długu celnego oraz powiadamiająca dłużnika o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty z długu celnego została wydana z dnia [...] kwietnia 2015 r. a więc po upływie 3 lat, ale przed upływem 5 lat od powstania długu celnego z tytułu zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu towaru, tj. [...] lutego 2012 r.

Jak wynika z akt administracyjnych Prokuratura Okręgowa w Rzeszowie postanowieniem z [...] czerwca 2014 r., sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie popełnienia przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren Polski z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 i 3 k.k., art. 76 § 1 K.k.s., art. 87 § 1 K.k.s. i innych, a co za tym idzie zaistniała przesłanka do zastosowania art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC.

Podsumowując, za niezasadne należało uznać zarzuty kasacyjne ujęte w pkt 1. b), c) i d) oraz w pkt od 2 do 5 petitium skargi kasacyjnej. Jak zostało wcześniej wskazane wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego, w momencie popełnienia był zagrożony przez obowiązujące przepisy krajowe sankcją karną, co miało miejsce w tej sprawie.

Powołane w ramach tych zarzutów przepisy p.p.s.a. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i b) oraz art. 151) stanowią podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji i zawierają przeciwstawne normy wynikowe regulujące sposób rozstrzygnięcia. Stąd też bez stwierdzenia naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, ewentualnie w połączeniu z przepisami regulującymi postępowanie celne, zarzut naruszenia tych norm nie możne przynieść zamierzonego efektu.

Analiza treści zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji prowadzi do wniosku, że zasadniczym powodem podniesienia naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 O.p. jest brak akceptacji przez stronę ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co zdaniem skarżącej jest związane z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Samo niezadowolenie z zajętego przez organ stanowiska to za mało. Stosownie do art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wnosząca skargę kasacyjną była zobowiązana wskazać nie tylko konkretne przepisy prawa, ale też wyjaśnić, na czym polega to naruszenie oraz wykazać, że mogło ono wpłynąć w istotny sposób na rozstrzygnięcie sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło to rozstrzygnięcie byłoby innej treści. Tego rodzaju rozważań skarga kasacyjna nie zawiera, natomiast podniesione przez autora skargi kasacyjnej argumenty nie są adekwatne do ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy. Również wnioskowane przez skarżącą dowody, w świetle przepisów regulujących powstawanie należności celnych, a także zgromadzonego materiału dowodowego, nie mogły przynieść zamierzonego rezultatu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zostały one sformułowane w podobny sposób jak wcześniej omówione, a więc na podstawie przepisów p.p.s.a. (w połączeniu z przepisami O.p.). W tym jednak przypadku podstawą formułowania zarzutów były art. 181a § 1 RWKC oraz art. 29 ust. 2 lit. a) i art. 30 ust. 2 lit. b) WKC.

Wnosząca skargę kasacyjną skarżąca zarzuciła organowi bezpodstawne odmówienie przyjęcia ceny transakcyjnej zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru, jako wartości celnej towaru. Jej zdaniem organ nie wykazał, aby między podmiotami (kontrahentami) wystąpiły powiązania, o których mowa w art. 29 ust. 2 lit. a) WKC, mające wpływ na cenę towaru. Podniosła, że organ bezzasadnie odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność kosztów wytworzenia koncentratu soku jabłkowego oraz dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia polityki cenowej producenta, a także zwrócenia się do właściwych władz celnych państw trzecich o nadesłane zgłoszeń celnych, w celu ustalenia czy powiązania występujące pomiędzy podmiotami miały wpływ na cenę transakcyjną, w rozumieniu art. 29 ust. 2 lit. a) WKC oraz czy wystąpiły uzasadnione wątpliwości, w rozumieniu art. 181a § 1 RWKC. Zdaniem skarżącej spowodowało to wadliwe ustalenie wartości celnej metodą zastępczą określoną w art. 30 ust. 2 lit. b) WKC.

Oznacza to, że rozważeniu należało poddać dwie kwestie, a mianowicie, czy organ celny prawidłowo zakwestionował zadeklarowaną przez stronę wartość towaru (koncentratu soku jabłkowego), a więc czy istniała podstawa do powzięcia "uzasadnionych wątpliwości". Po drugie, czy przyjęta przez organ metoda określenia wartości celnej towaru jest prawidłowa. Innymi słowy należało zbadać, czy przeprowadzone przez organ celny postępowanie mieści się w granicach wyznaczonych powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami WKC, RWKC i O.p.

Zgodnie z art. 181a RWKC "1. Jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

2. Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie."

Z przepisu tego wynika więc, że organy celne nie są bezwzględnie związane wartością transakcyjną towaru, deklarowaną przez importera towaru, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie nadaje organ celny na gruncie stanu faktycznego danej sprawy. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

W związku z tym wypada wskazać, że złożenie w urzędzie celnym deklaracji powoduje z jednej strony przyjęcie odpowiedzialności przez osobę (zgłaszającego, każdą osobę bezpośrednio lub pośrednio zainteresowaną zawodowo operacjami, jak i każdą inną osobę posiadającą dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane), za prawidłowość i kompletność danych podanych w deklaracji, autentyczność dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz obowiązek dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów (art. 178 ust. 4 RWKC), a z drugiej strony, organy celne są uprawnione do dokonywania kontroli deklarowanych wartości celnych towarów (art. 78 WKC).

W stanie faktycznym sprawy organ ustalił, że importowany towar miał trzykrotnie większą wartość niż zadeklarowała strona. Z kolei stronie, mimo składanych wyjaśnień, nie udało się wykazać żadnych obiektywnych przyczyn dla tak znacznego obniżenia wartości celnej tego towaru.

Jako przyczynę takiego stanu rzeczy skarżąca podniosła szereg okoliczności, w tym, że na Ukrainie nie ma możliwości odzyskania przez kontrahenta ukraińskiego naliczonego podatku VAT. Podniosła też, że widniejąca na fakturze kwota jest kwotą należną i ostateczną, a istniejące powiązania między kontrahentami nie miały wpływu na cenę towaru, czego potwierdzeniem miały być wnioskowane przez nią dowody na okoliczność kosztów wytworzenia koncentratu oraz polityki cenowej producenta.

Zaprezentowane przez skarżącą stanowisko nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym (protokół kontroli postimportowej z [...] września 2014 r. wraz z załącznikami, pismo z [...] lipca 2014 r. ukraińskich władz celnych zawierające informacje i dokumenty, pismo z [...] grudnia 2014 r. brytyjskich władz celnych oraz dokumenty z Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie, włączone do akt sprawy postanowieniem z [...] czerwca 2015 r.). Wynika z niego, że:

- towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego został wielokrotnie sprzedany, tj. producent "[D]" z Ukrainy sprzedał koncentrat soku jabłkowego firmie [E] z Ukrainy, ta następnie sprzedała firmie [C], za cenę jednostkową 1,80 EUR/kg, a ta dalej – wnoszącej skargę kasacyjną, za cenę jednostkową 0,57 EUR/kg, na co zostały wystawione faktury;

- towar został przetransportowany bezpośrednio z firmy producenta do podmiotu krajowego, tym samym środkiem transportowym;

- w łańcuchu transakcji uczestniczyły powiązane osobowo i kapitałowo firmy ukraińskie, polskie i brytyjskie, założone, jak wyraził się w czasie przesłuchania w Prokuraturze organizator stworzonego systemu T. B., dla celów odzyskania podatku VAT na Ukrainie;

- przyjęty system rozliczeń między kontrahentami był oparty na zapłacie na telefoniczne polecenie ze wskazaniem do jakiej firmy należy dokonać przelewu i w jakiej kwocie, co nie wynika ani z obowiązujących w tym zakresie uregulowań, ani też nie odpowiada przyjętym w obrocie gospodarczym dobrym praktykom.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej okoliczności potwierdzają prawidłowość zakwestionowania przez organ zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej towaru. Organ celny wykazał bowiem, że w obrocie koncentratem soku jabłkowego doszło do stworzenia procederu, polegającego na wprowadzeniu do obrotu tym towarem założonych w tym celu tzw. podmiotów "pośredniczących", których zadaniem było de facto wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń, co nie ma nic wspólnego z obrotem gospodarczym, prawnie chronionym.

W wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. C-430/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że o ile zgodnie z art. 29 WKC wartością celną przywożonych towarów jest zasadniczo wartość transakcyjna, o tyle ust. 1 lit. d) i ust. 2 tego artykułu mają na celu zapewnienie, by wartość celna odzwierciedlała faktyczną wartość ekonomiczną przywożonych towarów i nie miała charakteru arbitralnego lub fikcyjnego (podobnie wyrok Mitsui & Co. Deutschland, C-256/07, EU:C:2009:167, pkt 20, a także wyrok Christodoulou i in., C-116/12, EU:C:2013:825, pkt 39 i 40). W tym celu organy celne mogą zbadać cenę wskazaną przez zgłaszającego i odmówić jej uznania, jeżeli stwierdzą, że miało na nią wpływ powiązanie istniejące pomiędzy stronami transakcji (wyrok Carboni e derivati, C-263/06, EU:C:2008:128, pkt 37). W tym kontekście art. 143 ust. 1 RWKC wylicza zgodnie z art. 29 ust. 2 lit. a) Kodeksu celnego sytuacje, w których na cenę sprzedaży danych towarów mogą mieć wpływ powiązania istniejące pomiędzy stronami transakcji. Zgodnie z art. 143 ust. 1b RWKC ma to miejsce w szczególności, gdy sprzedawca i kupujący są prawnie uznanymi wspólnikami w działalności gospodarczej. Tak jak ustaliły to organy celne i sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 29 WKC "1. Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, pod warunkiem że:

a) nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które:

– są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie,

– ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane,

lub

– nie mają istotnego wpływu na wartość towarów;

b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona;

c) jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta,

d) kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne.

2. a) Przy ustalaniu, czy wartość transakcyjna jest do zaakceptowania dla celów stosowania ust. 1, fakt, iż kupujący i sprzedawca są ze sobą powiązani, nie stanowi sam w sobie wystarczającej podstawy do niezaakceptowania wartości transakcyjnej. Gdy okaże się to konieczne, okoliczności dotyczące sprzedaży bada się, a wartość transakcyjną akceptuje, pod warunkiem że powiązanie nie wpłynęło na cenę. Jeżeli na podstawie informacji uzyskanych od zgłaszającego lub z innych źródeł organy celne mają powody, aby uznać, że powiązanie wpłynęło na cenę, powody takie podaje się zgłaszającemu i zapewnia mu możliwość ustosunkowania się do nich. Na żądanie zgłaszającego informacja o takich powodach zostaje przedstawiona w formie pisemnej.

b) W przypadku transakcji między osobami powiązanymi wartość transakcyjna jest akceptowana, a towary wyceniane zgodnie z ust. 1, o ile zgłaszający udowodni, że taka wartość jest zbliżona do jednej z występujących w tym samym lub w zbliżonym czasie:

i) wartości transakcyjnej przy sprzedaży kupującemu, w żadnym konkretnym przypadku niepowiązanemu ze sprzedawcą, identycznych lub podobnych towarów, które mają zostać wywiezione do Wspólnoty;

ii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c);

iii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. d).

Przy zastosowaniu powyższych kryteriów należy we właściwy sposób uwzględnić różnice w poziomie handlu, różnice ilościowe, elementy wymienione w art. 32 oraz koszty poniesione przez sprzedawcę przy transakcjach sprzedaży, w których on i kupujący nie są powiązani, a koszty te nie są ponoszone przez sprzedającego w transakcjach sprzedaży, w której on i kupujący są powiązani.

c) Kryteria określone w lit. b) stosuje się z inicjatywy zgłaszającego tylko do celów porównawczych. Wartość zastępcza nie może być ustalana na mocy przepisu tej litery.

3. a) Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Płatność niekoniecznie musi zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego. Płatność może być dokonana za pomocą akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych i może zostać dokonana bezpośrednio lub pośrednio.

b) Działania, włączając w to działalność marketingową, podjęte przez kupującego na jego własny rachunek, inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 32, nie są uznawane za pośrednią płatność na rzecz sprzedającego, nawet jeżeli mogłyby być uznane za korzystne dla sprzedającego lub zostały podjęte na podstawie porozumienia ze sprzedawcą, a ich koszt nie będzie doliczony do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów."

Natomiast według art. 30 WKC "1. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem.

2. Wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest:

a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami;

d) wartość kalkulowana, która jest sumą:

– kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów;

– kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty;

– kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e).

3. Dodatkowe warunki i reguły stosowania powyższego ust. 2 określane są zgodnie z procedurą Komitetu."

Z kolei zgodnie z art. 31 WKC "1. Jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

– porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– przepisów niniejszego rozdziału.

2. Wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie:

a) ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie;

b) systemu polegającego na przyjmowaniu na potrzeby celne wyższej z dwóch alternatywnych wartości;

c) ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu;

d) kosztów produkcji innych niż wartość kalkulowana, która została ustalona dla identycznych lub podobnych towarów na podstawie art. 30 ust. 2 lit. d);

e) cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty;

f) minimalnych wartości celnych, lub

g) arbitralnych lub nieprawdziwych wartości."

Z przywołanej regulacji wynika, że zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru, wskazanej w fakturze zakupu dołączonej do zgłoszenia celnego, pozwala na ustalenie wartości celnej towaru na podstawie art. 30 - 31 WKC, według metod i kolejności wskazanych w tych przepisach.

W okolicznościach sprawy organy zastosowały art. 30 ust. 2 lit. b) WKC oraz art. 142 ust. 1 lit. d) i art. 151 RWKC, co należy uznać za poprawne. Organ nie znalazł bowiem danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych, co ewentualnie pozwalałoby na zastosowanie metody określonej w art. 30 ust. 2 lit. a) WKC. Znalazł natomiast, w ogólnopolskiej bazie Alina, kilka zgłoszeń celnych dokonywanych przez inne firmy sprowadzające na rynek krajowy koncentrat soku jabłkowego, w zbliżonym czasie, z których wynika, że cena jednostkowa towaru wynosiła 1.10 EUR/kg, a nie jak zadeklarowała strona 0,57 EUR/kg. Również z informacji otrzymanych z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w Warszawie wynika, że w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. cena ta wynosiła 1,03 EUR/kg, 1,16 EUR/kg, 1,11 EUR/kg, 1,75 EUR/kg, 1,37 EUR/kg i 1,04 EUR/kg.

Zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Natomiast zgodnie z art. 151 RWKC "1. W celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilości, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości.

2. W przypadku gdy koszty określone w art. 32 ust. 1 lit. e) Kodeksu są włączone do wartości transakcyjnej, dokonywana jest korekta w celu uwzględnienia istotnych rozbieżności w takich kosztach i opłatach między towarami przywożonymi a towarami podobnymi, wynikających z różnic w odległościach i rodzajach transportu.

3. Jeżeli, stosując przepisy niniejszego artykułu, stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną.

4. W celu stosowania niniejszego artykułu wartość transakcyjna towarów wytworzonych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, jeżeli na podstawie ust. 1 nie można stwierdzić wartości transakcyjnej dla towarów podobnych wytworzonych przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary, których wartość celna ma zostać określona.

5. Do celów niniejszego artykułu wartość transakcyjna przywożonych towarów podobnych oznacza wartość celną uprzednio określoną, zgodnie z art. 29 Kodeksu, skorygowaną zgodnie z ust. 1 i 2 niniejszego artykułu."

Zatem poszukując ceny porównawczej organ był zobowiązany uwzględnić takie kryteria jak: podobny rodzaj towaru, podobna ilość, zbliżony przedział czasowy, te same warunki dostawy czy też ten sam kierunek handlu.

W stanie sprawy organ wziął pod uwagę tylko te zgłoszenia celne, które odpowiadały tym kryteriom i nie zostały zakwestionowane przez organy celne. Z tego względu za bezzasadne należało uznać zarzuty wnoszącej skargę kasacyjną, że doszło do ustalenia wartości towaru z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów. Zgłoszenia celne dokonane przez inne podmioty, które obejmowały towar wyprodukowany w firmie [D] na Ukrainie, a które zostały zakwestionowane przez właściwe dla tych zgłoszeń urzędy celne (w Zamościu, Rzeszowie, Lublinie oraz Przemyślu) nie mogły stanowić podstawy do ustalenia wartości celnej towaru będącego przedmiotem tego postępowania jako niewiarygodne.

Brak było też podstaw do ustalenia cen transakcyjnych na podstawie cen wykazanych w dostawach tego towaru do Włoch i na Węgry, ponieważ jak wskazał organ towar objęty tymi transakcjami był towarem o niższej klasie jakości. Tym samym za niecelowe, nieekonomiczne oraz bezzasadnie wydłużające postępowanie należało uznać występowanie do organów administracji celnej tych państw o udzielenie informacji na temat wartości celnej zgłoszonych towarów.

Również bezproduktywne byłoby prowadzenie wyjaśnień na okoliczność kosztów wytworzenia oraz prowadzonej przez producenta polityki cenowej wytwarzanych przez niego wyrobów, ponieważ jak wynika z ustaleń w sprawie stworzony system obrotu tym towarem miał na celu odzyskanie podatku VAT na Ukrainie, a więc temu celowi, jak należy przypuszczać, miały też służyć ustalane przez tzw. pośredników ceny towaru.

W realiach sprawy przy obliczaniu wartości celnej towaru nie było też podstaw do dokonania korekty przyjętej za podstawę wyliczeń ceny jednostkowej, z uwagi na występującą różnicę w poziomie handlu i ilościach.

Zgodnie z art. 141 RWKC "1. Do celów stosowania przepisów art. 28-36 Kodeksu oraz przepisów niniejszego tytułu Państwa Członkowskie postępują zgodnie z przepisami ustanowionymi w załączniku 23.

Przepisy ustanowione w pierwszej kolumnie załącznika 23 są stosowane zgodnie z odpowiednią uwagą interpretacyjną zamieszczoną w drugiej kolumnie.

2. Przepisy załącznika 24 stosuje się, jeżeli przy określaniu wartości celnej konieczne jest odwołanie się do ogólnie przyjętych zasad rachunkowości."

Odnośnie do art. 30 ust. 2 lit. b) WKC uwaga interpretacyjna wskazuje, że organ celny, wszędzie tam gdzie jest to możliwe, posługuje się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlowym i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalana jest wartość. A w przypadku nie stwierdzenia tego rodzaju sprzedaży należy posługiwać się sprzedażą towarów podobnych, które spełniają którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków (sprzedaż na tym samym poziomie handlowym, lecz w innych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlowym, lecz w zasadzie w tych samych ilościach; sprzedaż na innym poziomie handlowym i w innych ilościach), a następnie dokonanie korekty na podstawie dowodów rzeczowych. Podobne uregulowanie ma art. 151 ust. 1 RKWC.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z wnoszącą skargę kasacyjną, że w stanie sprawy przy obliczaniu wartości celnej towaru należało zastosować korektę z uwagi na różnicę w ilości. Transakcja dokonana przez stronę oraz transakcja porównawcza dotyczy podobnych ilości towaru. Organ porównuje bowiem ilość towaru wynikającą z konkretnej dostawy (konkretnego zgłoszenia). Uwzględnienie w analizie ilości towaru wynikającej z umowy z 9 lutego 2012 r. (aneksowanej 28 lutego 2012 r.), na podstawie której strona miała zakupić ok. 2.000 ton koncentratu soku jabłkowego, byłoby niezgodne z art. 151 ust. 1 RWKC. Z przedmiotowej umowy wynika, że dostawa towaru miała następować sukcesywnie do końca 2012 r., natomiast z treści przepisu wynika, że porównaniu powinny być poddane dostawy w zbliżonym przedziale czasowym. Tak sytuacja miała miejsce w tej sprawie – każda z porównywanych partii towaru odpowiadała zarówno wymogom czasowym (uwzględniony okres to ok. 90 dni), jak i ilościowym. Za takim przyjęciem analizy cen przemawia też sezonowość importu koncentratu soku jabłkowego. Innymi słowy brak było podstaw do obliczenia wartości celnej towaru z zastosowaniem korekty co do ilości, ponieważ jak wykazał organ przedmiotem porównania były towary importowane na tym samym poziomie handlu.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzuty ujęte w pkt 1 a), d) oraz w pkt 6 i 7 petitum skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna została oparta na nieuzasadnionych podstawach kasacyjnych.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Orzekając o częściowym zwrocie kosztów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił fakt, że przedmiotem rozpoznania na tym samym posiedzeniu Sądu były również inne sprawy strony tożsame przedmiotowo, co wiąże się ze zmniejszonym nakładem pracy pełnomocnika organu w tej sprawie.