Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1070/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 7 ust. 1 pkt 1,  poz. 7 załącznika nr 1
journal: Dz.U. 2013 poz 247
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i  usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 6 ust. 1
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 842/15 w sprawie ze skargi F. [...] Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 26 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. [...] Sp. z o.o. w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 842/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę F. [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ) z 26 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Spółka zwróciła się do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, wskazując we wniosku, że dominującym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest świadczenie usług w zakresie rozrywki oraz usług związanych z wyżywieniem (klasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 56 zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz. U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293, dalej: PKWiU 2008 r.), na rzecz osób fizycznych, niewystępujących w charakterze podatnika VAT. W związku z prowadzoną działalnością spółka zarządza lokalem, w którym oferuje do spożycia klientom różnego rodzaju produkty żywnościowe, przygotowywane i podawane w odpowiednio wyposażonym lokalu (stoliki, krzesła, sofy, bar z krzesłami, miejsce do przygotowywania produktów żywnościowych, nagłośnienie, elementy dekoracyjne, zaplecze sanitarne, część rozrywkowa). W lokalu zatrudniona (wynajęta) jest obsługa (barmani, kelnerzy, ochrona). W ofercie skarżącej znajdują się m. in. przekąski, napoje zimne i gorące, alkohole, drinki, lody. Niektóre z produktów oferowanych do spożycia w ww. lokalu są towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, ze zm.), dalej: rozporządzenie Ministra Finansów. Co do zasady produkty te są sprzedawane celem konsumpcji na miejscu, co wynika, m. in. z otoczenia prawnego, w którym funkcjonuje spółka (np. możliwość sprzedaży i spożycia produktów alkoholowych tylko w lokalu), a także ze specyfiki podawania produktów żywnościowych (np. podanie ich w zastawie wielorazowego użytku). Po spożyciu przez klienta produktu żywnościowego, naczynia są sprzątane przez obsługę lokalu. Za takie świadczenie klient płaci jedną cenę wynikającą z cennika. W rezultacie klient nabywający w lokalu produkt żywnościowy uzyskuje również szereg dodatkowych świadczeń wykonywanych przez spółkę, m. in. przygotowanie i podanie produktu żywnościowego, otrzymanie produktu w naczyniu (zastawie) wielorazowego użytku, możliwość spożycia produktu w dowolnym miejscu w lokalu, sprzątnięcie po spożyciu produktu żywnościowego przez obsługę, możliwość korzystania z prasy i czasopism pozostających do dyspozycji klienta w lokalu. W związku z oferowaniem produktów żywnościowych do spożycia w lokalu spółka ponosi określone koszty (poza kosztami nabycia/wytworzenia produktu żywnościowego także m. in. koszty najmu powierzchni lokalu, zapewnienia odpowiedniego wystroju oraz nastroju w każdym lokalu, obsługi pozostającej do dyspozycji klientów, zastawy wielorazowego użytku, czy zaplecza sanitarnego). Duża część kosztów i marży jest przypisywana do czynności dodatkowych, podczas gdy samo nabycie/wytworzenie piwa jest mniej kosztochłonne i generuje niższą marżę, ponieważ to nie piwo jest w tym przypadku dominującym świadczeniem.

W związku z powyższym opisem zadano pytania:

1. Czy w świetle art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 200/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, świadczenie spółki, obejmujące wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta, stanowi świadczenie usług restauracyjnych?

2. Czy w świetle § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów (w zw. z poz. 12a załącznika III do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE]), świadczenie spółki, obejmujące wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (świadczenie usługi związanej z wyżywieniem), podlegało, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. opodatkowaniu według obniżonej (8%) stawki VAT z wyłączeniem tej części podstawy opodatkowania, która odpowiada wartości produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów wydawanego w ramach świadczenia spółki?

3. Czy w świetle art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania VAT świadczenia realizowanego przez spółkę, obejmującego wydanie produktu żywnościowego wymienionego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, była cena netto płacona przez klienta za całość świadczenia, alokowana z uwzględnieniem racjonalnych kryteriów biznesowych do komponentu produktowego (tj. wartości sprzedawanego produktu żywnościowego) oraz komponentu usługowego (wartości wykonywanych czynności dodatkowych) świadczenia ?

W ocenie spółki, na każde z postawionych powyżej pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, tzn. (1) wydanie produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych powinno być traktowane jako świadczenie złożone i dla celów podatku VAT traktowane jako jedna całość (świadczenie usług restauracyjnych; (2) w konsekwencji, z perspektywy klasyfikacji statystycznych, świadczenie to powinno być również traktowane jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem - zgodnie z PKWiU z 2008 r. - PKWiU 56; (3) sprzedając określone produkty do konsumpcji na miejscu spółka określa jedną, łączną cenę za taką usługę, a klient, płacąc tę cenę, ma prawo do otrzymania produktu w ramach usługi restauracyjnej/gastronomicznej, stąd też ta cena - po pomniejszeniu o należny VAT - powinna być traktowana jako podstawa opodatkowania. Jednocześnie z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmującej m. in. sprzedaż wybranych produktów do konsumpcji na miejscu objęte było dwoma stawkami VAT, spółka powinna "podzielić" otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi.

W interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2015 r. organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe – w zakresie uznania za usługę restauracyjną świadczenia polegającego na sprzedaży produktu żywnościowego wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta, oraz za nieprawidłowe – w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla opisanych we wniosku czynności oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla opisanych we wniosku czynności.

W uzasadnieniu, nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), organ wskazał, że sprzedaż produktów żywnościowych zgodnie z zamówieniem klienta do spożycia na miejscu w lokalu spółki wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie usługi złożonej. Następnie stwierdził, że wskazane przez spółkę czynności dodatkowe służące konsumpcji produktów na miejscu, są elementami charakterystycznymi dla typowej usługi restauracyjnej, zatem świadczenia spółki, polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta, stanowią usługę restauracyjną (gastronomiczną) związaną z wyżywieniem. Uznanie zaś świadczenia skarżącej za jednolitą usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT, gdyż stałoby to w sprzeczności z konstrukcją i ideą świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. W związku z powyższym wskazana usługa co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT - zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. W sytuacji natomiast gdy obejmuje ona dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów - w całości jest opodatkowana stawką podstawową 23 %. Podstawą opodatkowania świadczonej przez spółkę kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem jest zaś kwota należna (całość świadczenia należnego od nabywcy) pomniejszona o kwotę należnego podatku, niezależnie od tego, czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 rozporządzenia Ministra Finansów, czy też inny produkt.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc zarzut naruszenia § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodził się z organem, który za prawidłowe uznał stanowisko spółki, iż świadczone przez nią usług stanowią usługi restauracyjne w rozumieniu art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady. Na akceptację Sądu zasługiwało również zgodne stanowisko stron co do uznania czynności świadczonych przez skarżącą w ramach usługi restauracyjnej za świadczenie złożone. Uznanie zaś, że czynności opisane we wniosku o interpretację stanowią kompleksową usługę restauracyjną, ma decydujące znaczenie dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania prawidłowej podstawy i stawki opodatkowania dla tych czynności. W tym zakresie, po przeanalizowaniu treści norm prawnych wynikających z art. 41 ust. 1, ust. 2, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Sąd wskazał, że w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację, do sprzedaży (dostawy) produktów objętych poz. 7 pkt 1-6 rozporządzenia Ministra Finansów, w ramach świadczonej przez skarżącą usługi restauracyjnej, która jest kompleksową usługą związaną z wyżywieniem, właściwa będzie stawka 23 %. Sprzeczne z ideą świadczenia złożonego, jak również niecelowe z ekonomicznego punktu widzenia, byłoby – jak tego domagała się skarżąca - wydzielanie z usługi restauracyjnej "sricte" usługi oraz dostawy, a ponadto opodatkowanie ich różnymi stawkami VAT. Dostawa towarów stanowi bowiem element większej całości, jaką jest usługa polegająca na przygotowaniu i podaniu posiłków/napojów, dla której należy zastosować odpowiednią stawkę podatku VAT. Ponadto w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w podstawie opodatkowania dostawy napojów lub innych towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 Załącznika nr 1 powinny się znaleźć wszystkie elementy cenotwórcze konkretnej dostawy i stosownie do tak określonej podstawy będzie miała zastosowanie stawka 23 %.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z poz. 7 załącznika do cytowanego rozporządzenia oraz w zw. z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z poz. 12a załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE - poprzez ich błędną wykładnię, w tym nieuwzględniającą celu ich wprowadzenia, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do uznania, że w przypadku usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem), w ramach której dochodzi do wydania produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, konieczne jest stosowanie 23% stawki VAT do całości świadczenia, a nie tylko do tej części podstawy opodatkowania, którą należy przypisać do wartości tego produktu.

b) art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczwego Rady - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w ramach świadczenia złożonego, jakim jest usługa restauracyjna, świadczeniem dominującym jest wydanie produktu, a nie usługi,

c) art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przypadku świadczenia złożonego stanowiącego usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), obejmującą wydanie produktu określonego w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, nie ma możliwości alokacji ceny płaconej przez klienta do odpowiednich stawek VAT, tj. podstawowej i obniżonej.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie,

6.2. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że sporna w tej sprawie kwestia, dotycząca wysokości stawki, według której należy opodatkować usługę restauracyjną w przypadku, gdy w jej ramach dochodzi do sprzedaży produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, została już jednolicie rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach z: 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1672/14; 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1455/15; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1979/15, I FSK 1989/15 i I FSK 2320/15; 4 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2189/15 i 11 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 310/16 i I FSK 387/16 (publ. CBOSA).

Z orzeczeń tych wynika, że skoro usługi restauracyjne charakteryzuje cały zespół cech i czynności, w ramach których dostawa posiłku jest jedynie ich częścią, to podczas sprzedaży produktów wymienionych w § 7 ust. 1 pkt 1 załącznika nr 1 poz. 7 do rozporządzenia Ministra Finansów nie występują dwie czynności: dostawa towaru i świadczenie usługi, jak widzi to strona skarżąca. Mamy tu do czynienia jedynie z usługą, która w przypadku sprzedaży tych produktów opodatkowana jest stawką podstawową.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę stanowisko to w całości podziela, a tym samym zarzuty naruszenia: § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z poz. 12a załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE i art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady uznaje za niezasadne.

6.4. Odnosząc się do tych zarzutów, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, pod pozycją 12a, wymieniono usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, w którym, w punkcie 7 podano, że dotyczy to usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży produktów żywnościowych wskazanych expressis verbis.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów, na który powołuje się skarżąca, zatytułowany jest: "Lista towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%". Wymienia on trzy grupy: "I. Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia", "II. Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju", "III. Usługi".

W tej ostatniej grupie, w poz. 7 wymieniono: "Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: 1) napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, 2) napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, 3) napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, 4) napojów bezalkoholowych gazowanych, 5) wód mineralnych, 6) innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy".

Z wyżej wymienionego grupowania jasno wynika, że dla usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, z wyłączeniem jednak tego rodzaju usług, w ramach których dochodzi do sprzedaży wymienionych w tej pozycji towarów. Ich sprzedaż należy postrzegać wyłącznie jako element składający się na usługę ujętą w tej pozycji, nie zaś w grupach towarowych, jak ma to miejsce w przypadku grup I oraz II.

Treść powyższego załącznika nie pozostawia wątpliwości, że usługę związaną ze sprzedażą wymienionych w nim artykułów żywnościowych należy traktować jedynie jako usługę, a nie usługę i dostawę towaru.

6.5. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, intencją prawodawcy w przypadku wyłączonej ze stawki obniżonej listy usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) było wskazanie, że podmioty świadczące takie usługi - tj. obejmujące: a) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.1), b) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne (PKWiU 56.2) oraz c) przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3) - do tej ich części, która obejmuje serwowanie produktów wymienionych w punktach od 1 do 6 (tj. towarów z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów), nie stosują stawki obniżonej (8%), lecz stawkę podstawową (23%).

6.6. Nie ma zatem żadnych podstaw ku temu, aby z usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obejmujących m. in. przygotowywanie i podawanie napojów (PKWiU 56.3), wydzielać "komponent usługowy" oraz "komponent produktowy".

6.7. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady. Z okoliczności, że w ramach usługi restauracyjnej (związanej z żywnością) świadczeniem dominującym jest usługa, skarżąca wywodzi, iż to właśnie element usługowy powinien determinować stawkę stosowaną do opodatkowania tejże usługi. Nie bierze ona jednak pod uwagę, że rozdzielenie, na potrzeby opodatkowania, świadczonej przez nią usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem) na część usługową oraz sprzedaż produktów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny. Istota tej usługi sprowadza się bowiem do nabycia w stosownym lokalu produktu żywnościowego (posiłku, napoju) i możliwości jego spożycia w tymże lokalu. Bez sprzedaży produktu żywnościowego usługa restauracyjna jako taka w ogóle nie zaistniałaby. Wskazuje na to właśnie art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady, zgodnie z którym usługi restauracyjne polegają na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie.

Dlatego też dopuszczona w orzecznictwie TSUE możliwość opodatkowania świadczenia złożonego różnymi stawkami nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do usług restauracyjnych.

6.8. Opodatkowanie stawką podstawową usługi restauracyjnej, obejmującej towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, nie powoduje też zakłócenia konkurencji. Sprzedaż tych towarów nie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy dokonywana jest w ramach usługi restauracyjnej, czy też nie. Każdy przedsiębiorca, dokonując sprzedaży tych towarów, zobowiązany będzie zastosować podstawową stawkę podatku. Do decyzji przedsiębiorcy należy, jakie towary uczyni przedmiotem usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Jeżeli będą to towary wskazane w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, będzie on konkurował z przedsiębiorcami stosującymi te same stawki podatku od towarów i usług.

6.9. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 16 ustawy o VAT. Przepis art. 29a ust. 1 cytowanej ustawy określa podstawę opodatkowania, a jego naruszenie skarżąca wiązała z możliwością wyodrębnienia z usługi restauracyjnej komponentu usługowego i komponentu produktowego opodatkowanych innymi stawkami, co - jak wskazano wyżej - nie jest prawidłowe.

6.10. Z podanych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a.

6.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).