Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 679/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Protokolant: Sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A S.A. z/s we W. kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: organem podatkowym) wydana na rzecz A. Spółki Akcyjnej we W. (zwanej dalej: strona, spółka, wnioskodawca, podatnik, zainteresowany, skarżąca) z dnia 8 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki niemieckiej oraz zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki niemieckiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka należy do grupy kapitałowej specjalizującej się w produkcji materiałów na bazie drewna stosowanych w meblarstwie, przemyśle wnętrzarskim i budownictwie. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Na podstawie umowy [...] i po ziszczeniu się warunków zawieszających w dniu 19 stycznia 2016 r. Wnioskodawca nabył od Spółki A. SA (dalej: "Spółka A.") 100%- owy udział w Spółce P GmbH - spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec. Wnioskodawca utrzyma co najmniej 10% udziału w tej spółce przez okres co najmniej 2 lat. Spółka P GmbH jest następcą prawnym Spółki P AG, która to spółka zmieniła nazwę i formę prawną, co potwierdza uchwała zgromadzenia wspólników z dnia 21 lutego 2013 r. Zmiana formy prawnej stała się skuteczna z dniem wpisania do rejestru handlowego w dniu 26 lutego 2013 r. Spółka P GmbH posiada kapitał zapasowy. Planowana jest wypłata środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki P GmbH na rzecz Wnioskodawcy. Kapitał zapasowy Spółki P GmbH utworzony został przed zakupem przez Wnioskodawcę udziału w Spółce P GmbH. Kapitał zapasowy Spółki P GmbH został utworzony w okresie, gdy spółka posiadała formę prawną spółki akcyjnej i nosiła nazwę Spółka P AG. Utworzenie kapitału zapasowego wiązało się ściśle z procesem upadłości i oddłużenia tej spółki. Plan upadłości zakładał trwałą sanację Spółki P GmbH (wówczas Spółka P AG), tak aby w przyszłości była ona w stanie działać jako spółka holdingowa ściśle rozumianej Grupy z dodatnim kapitałem własnym oraz spełniać w długiej perspektywie niezbędne funkcje kapitałowe w związku ze zobowiązaniami pozostającymi po stronie Spółki P GmbH (wówczas Spółki P AG) i Grupy. W tym celu konieczna była rekapitalizacja. oddłużenie i wyłączenie odpowiedzialności Spółki P GmbH (wówczas Spółka P AG) oraz separacja (unbundling) Grupy.

Plan upadłości Spółki P GmbH (wówczas: Spółki P AG) przewidywał sanację polegającą na tym, że w miejsce starych akcjonariuszy jedynym akcjonariuszem Spółki P GmbH (wówczas: Spółka P AG) została spółka kapitałowa z siedzibą w Luxemburgu pod firmą Spółka A. Spółka A stała się 100% akcjonariuszem Spółki GmbH (wówczas: Spółka P AG) poprzez wniesienie gotówki i wkładu rzeczowego na podwyższenie kapitału własnego Spółki P GmbH (wówczas: Spółka P AG). Na podstawie umowy oddłużenia, tzw. Debt Restructuring Agreement, z dnia 18 października 2012 r. zawartej pomiędzy Spółką A., innymi spółkami Grupy i wierzycielami finansowymi, Spółka A. przejęła część zobowiązań Spółki GmbH (wówczas: Spółka P AG) z tytułu Senior Debt. Umowa stała się skuteczna z dniem 27 listopada 2012 r. w którym skuteczny stał się plan upadłości. Na zobowiązania Senior Debt składał się głównie: umowa kredytu konsolidacyjnego, pięć umów kredytowych typu bonded loan, trzy bilateralne umowy kredytowe wraz z odsetkami i kosztami dodatkowymi (dalej: Senior Debt). Przejęcie przez Spółkę A. zobowiązań Spółki P GmbH (wówczas: Spółka P AG) z tytułu Senior Debt doprowadziło do zwolnienia jej ze zobowiązań wobec wierzycieli finansowych, a co za tym idzie do wyksięgowania części zobowiązań z tytułu Senior Debt z ksiąg Spółki P GmbH (wówczas: Spółka P AG).

W elekcie tych działań Spółka P GmbH (wówczas Spółka P AG) została istotnie oddłużona tak, że pozostało jej tylko 40% dotychczasowych zobowiązań tzw. Senior Debt. Kwota nominalna przejętego przez Spółkę zadłużenia z tytułu Senior Debt ujęta została jako dopłata w kapitale zapasowym Spółki P GmbH (wcześniej: Spółki P AG) stosowanie do § 272 ust. 2 pkt 4 Handelsgesetzbuch (HGB) - Niemieckiego Kodeksu Handlowego. Kapitał zapasowy Spółki P GmbH (wcześniej: Spółki P AG) stanowi zatem kwota nominalna zobowiązań przejętych przez Spółkę A. z tytułu przejęcia zadłużenia Senior Debt Spółki GmbH (wcześniej: Spółki P AG).

Kapitał zapasowy, z którego Wnioskodawca zamierza w przyszłości wypłacić środki finansowe, nie powstał z zysku wypracowanego przez Spółkę P GmbH (wcześniej: Spółkę P AG); Kapitał zapasowy powstały na warunkach opisanych powyżej stanowi kapitał własny Spółki P GmbH.

Spółka P GmbH nie potrąci niemieckiego podatku dochodowego od wypłaty dokonywanej na rzecz Wnioskodawcy, ponieważ nie będzie do tego zobowiązany na podstawie przepisów niemieckiego prawa podatkowego.

Wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH nie nastąpi w związku z likwidacją tej spółki.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wyplata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2016.1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT)?

2. Czy wyplata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT?

Odnosząc się do pytania 1 Strona wyraziła stanowisko, że wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki GmbH stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. W przepisie tym ustawodawca wymienia przykładowe kategorie dochodów (przychodów), które traktowane są jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych. Katalog tych przysporzeń jest jednakże katalogiem otwartym, na co wskazuje zwrot "w tym także'". Oznacza to, że przepis ten odnosi się nie tylko do kategorii dochodów (przychodów) w nim wymienionych, ale i innych, które mimo iż nie zostały w nim wprost wskazane, to ich uzyskanie wynika z faktu posiadania udziału w spółce, co jednocześnie nie zawsze wiąże się z partycypowaniem w jej zyskach. Elementem wspólnym łączącym wszystkie wskazane w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowe kategorie dochodów (przychodów) jest fakt, iż dochody (przychody) te są związane z posiadaniem udziału w spółce. Bezsprzeczne jest zatem, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, wyodrębnił dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych będące pochodną faktu posiadania udziału w spółce, których zasady opodatkowania uregulował analogicznie do opodatkowania dywidend. O tym, że przepis art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, znajduje zastosowanie również do dochodów (przychodów) innych niż pochodzące z wypracowanego zysku świadczy sama konstrukcja tego przepisu, a mianowicie katalog wymienionych w tym przepisie w pkt 1 - 9 przykładowych dochodów (przychodów).

Nie ulega wątpliwości, że te kategorie przysporzeń nie pochodzą z zysku, łączy je natomiast powiązanie z posiadaniem udziału w spółce, np. wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, czy też wskazane w pkt 9 odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 oraz wszystkie pozostałe kategorie dochodów (przychodów) wskazane w tym przepisie.

Wnioskodawca wskazał, że prawidłowość powyższej wykładni art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z 31 lipca 2014 r., sygn. akt 1 SA/Wr 560/14 oraz wyrok WSA z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1715/14,

Podkreślono, że argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy są również zasady definiowania pojęć użytych w przepisach. Należy bowiem zauważyć, że gdyby ustawodawca posługując się w zdaniu pierwszym art. 10 ust. 1 ustawy o CIT pojęciem "udział" miał na myśli "udział w zysku osób prawnych" dopuściłby się błędu w definiowaniu, gdyż w takim przypadku przepis ten brzmiałby następująco: "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, (...), jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych." Co w rzeczywistości prowadziłoby do błędu w definiowaniu idem per idem, czyli definiowania tego samego przez to samo.

Zatem nie ulega żadnej wątpliwości, że planowana w przyszłości przez Wnioskodawcę wyplata środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki P GmbH, której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem, związana jest z posiadanym przez niego udziałem w spółce niemieckiej. Oznacza to, że opisana w zdarzeniu przyszłym wyplata zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki P GmbH środków niepochodzących z zysku niemieckiej spółki powinna być zakwalifikowana do innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, objętych dyspozycją przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyplata tych środków na rzecz Wnioskodawcy nastąpi w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę udziału w niemieckiej Spółce P GmbH.

Wypowiadając się w kwestii pytania 2 Strona stwierdziła, że środki pochodzące z kapitału zapasowego Spółki P GmbH stanowić będą dla Wnioskodawcy dochody (przychody) zwolnione od podatku na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o CIT. Podkreślono, że kwoty wypłacane spółce polskiej z kapitału zapasowego spółki niemieckiej powinny zostać sklasyfikowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Zaznaczono, że wypłacającym środki zgromadzone na kapitale zapasowym będzie niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka P GmbH, podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Niemczech, bez względu na miejsce ich osiągania; uzyskującym dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w postaci środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki P GmbH, będzie Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego, mający siedzibę i zarząd na terytorium Polski; obecnie Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki P GmbH i na moment wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki niemieckiej zostanie spełniony warunek bezpośredniego posiadania nie mniej niż 10% udziału w kapitale Spółki P GmbH. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca będzie utrzymywał bezpośrednio nie mniej niż 10% udziału w kapitale Spółki P GmbH nieprzerwanie przez okres dwóch lat, w trakcie których nastąpi wypłata środków z jej kapitału zapasowego, co oznacza, iż spełni warunek wskazany w art. 20 ust. 9 i ust. 10 ustawy o CIT. Wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH nie nastąpi w związku z likwidacją tej spółki, co oznacza, że spełniony zostanie również warunek określony w art. 20 ust. 11 ustawy o CIT. Ponadto, na mocy art. 27 Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie z dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. nr 12 poz. 90, dalej: UPO PL DE) istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych pomiędzy Polską - krajem siedziby Wnioskodawcy, a Niemcami - krajem siedziby Spółki P GmbH, z której kapitału zapasowego nastąpi wypłata środków na rzecz Wnioskodawcy, co zgodnie z art. 22b ustawy o CIT, jest warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT. Wyplata środków z kapitału zapasowego niemieckiej spółki nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i stanowić będzie czynność o rzeczywistym charakterze, z którą wiązało się będzie jednoczesne obniżenie kapitału zapasowego Spółki P GmbH. Oznacza to, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie znajdzie zastosowania art. 22c ustawy o CIT.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy powołał się na treść art. 10 ust. 1 ustawy o CIT i zauważył, że regulacja ta definiuje dochód pochodzący z udziału w zyskach osób prawnych i stanowi, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Zatem przedmiotem opodatkowania są tylko te przychody, które stanowią wyraźny przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych. Zdaniem organu podatkowego regulacja ta wiąże określone skutki podatkowe z instytucją dywidendy i innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Określenie "dywidenda" używane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych postrzegane jest jako dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę. Natomiast do kategorii "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będą zaliczane te dochody, które pod względem podatkowym traktowane są jak dochód z udziałów/akcji spółki. Innymi słowy, "innym przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" nie będą te przychody, które nie pozostają w bezpośrednim związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach.

W związku z powyższym uznano, że opisana wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH na rzecz Wnioskodawcy nie może być uznana za przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Wypłacane kwoty nie stanowią bowiem zysków Spółki P GmbH. Podkreślono, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody (przychody), których podstawę stanowi tytuł prawny w postaci udziałów/akcji i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto osób prawnych. Natomiast, w niniejszej sprawie źródłem dochodu jest kapitał zapasowy Spółki P GmbH. Ponadto, wypłata tych środków nie powoduje, że Wnioskodawca uzyska jakiekolwiek prawo do otrzymania udziału w zysku Spółki.

Reasumując stwierdził organ, wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki P GmbH nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, opisana wypłata stanowi przychód opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Dyskwalifikacja otrzymanych przez Wnioskodawcę kwot jako przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (tu: Spółki P GmbH) powoduje, że zwolnienie wskazane w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Ponadto wskazał organ, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, zdaniem organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Pismem z dnia 23 marca 2017 r. (data nadania w placówce pocztowej 23 marca 2017 r.) wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości ww. interpretację indywidualną i wniesiono o jej uchylenie w całości, jak też o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1.przepisów prawa materialnego, tj.:

- przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT poprzez ich błędną, zawężającą wykładnię skutkującą uznaniem, iż wypłata środków z kapitału zapasowego spółki zależnej od Skarżącej, niepochodzącego z zysku wypracowanego przez tę spółkę, nie stanowi dla Skarżącej dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT,

- przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o CIT poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT,

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- przepisów art. 120 oraz art. 121 § 1 z mocy odesłania zawartego w art. 14h w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017.201 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez odmowę uwzględnienia powołanego przez skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych,

- przepisów art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji, w której uzasadnieniu prawnym organ podatkowy nie ustosunkował się do argumentów merytorycznych zawartych w przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych oraz nie wyjaśnił przesłanek jakimi kierował się prezentując stanowisko stojące w oczywistej sprzeczności z zaprezentowaną w nich wykładnią przepisów art. 10 ust. 1 oraz art. 20 ust. 3 ustawy o CIT,

-art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w zignorowaniu korzystnej dla skarżącej interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT zaprezentowanej w jednolitych orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną, które zapadły w analogicznych do skarżącej stanach faktycznych,

- które to naruszenia doprowadziły do błędnego uznania, stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu skargi dokonano wykładni literalnej przepisu art. 10 ust. 1 i wskazano, że definicja pojęcia "dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych", o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczy dochodów (przychodów), które wynikają z faktu posiadania przez ich beneficjenta udziału w kapitale osoby prawnej. W efekcie za dochody (przychody) z udziału w zyskach osoby prawnej w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać zarówno: dochody (przychody) faktycznie uzyskane z tego udziału - zysk/dywidenda, jak i o dochody (przychody) wymienione w punktach 1-9 stanowiące otwarty katalog dochodów/przychodów innych niż dochody (przychody) związane bezpośrednio z zyskiem. Przedstawione w interpretacji stanowisko organu podatkowego, jakoby dyspozycją przepisu art. 10 ust. I ustawy o CIT objęte były wyłącznie przychody, które stanowią wyraźny przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych jest absolutnie bezzasadne i wynika z wybiórczej/zawężającej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Prawidłowość stanowiska skarżącej potwierdza jednolite w tym zakresie orzecznictwo, tj. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 560/14 i z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1715/14 oraz wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3648/14 i z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 10/15, na mocy których uprawomocniły się (jeszcze przed wydaniem interpretacji) wskazane wyżej wyroki WSA we Wrocławiu.

Błąd zawężającej wykładni art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, zaciążył na odpowiedzi na drugie pytanie wniosku dotyczące możliwości zastosowania do wypłaty środków z kapitału zapasowego zwolnienia z CIT, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT.

Podkreślono, że w interpretacji organ podatkowy nie zakwestionował spełnienia choćby jednego z warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia z CIT wyrażonego w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT. Oznacza to, że organ podatkowy potwierdził spełnienie przez skarżącą wszystkich warunków wskazanych w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT wyrażonych w przepisach art. 20 ust. 9 i 10, art. 22a oraz art. 22b ustawy o CIT oraz niespełnienie warunków z art. 20 ust. 11 ustawy o CIT oraz art. 22c ustawy o CIT. W tym stanie rzeczy brak jest wątpliwości, że jedyną i bezpośrednią przyczynę odmowy zastosowania dla opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego zwolnienia z art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, stanowiła dokonana przez organ podatkowy błędna, zawężająca wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem w konsekwencji błędu wykładni przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy, o CIT poprzez błędną ocenę, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania skarżąca wskazała, ze stosownie do art. 120, art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h O.p. w zw. z art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 pkt 1 O.p., organy podatkowe dokonując wykładni prawa podatkowego powinny uwzględnić linię interpretacyjną prezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, czemu z mocy art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 O.p. winny dać wyraz w uzasadnieniu interpretacji. Zarówno we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa powołano wyroki WSA we Wrocławiu i wyroki NSA, które szczegółowo potwierdzały prawidłowość oceny prawnej skarżącej w zakresie wykładni przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Organ podatkowy nie uwzględnił w procesie wykładni prawa podatkowego powołanego przez skarżącą orzecznictwa stwierdzając, iż orzeczenia te nie znajdują zastosowania, podczas gdy nie budzi wątpliwości, iż wydane one zostały w sprawach analogicznych do sprawy będącej przedmiotem interpretacji. Jako że odmienność wykładni przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dokonana przez organ podatkowy vs. wykładnia dokonana przez WSA we Wrocławiu w powołanych przez skarżącą we wniosku wyrokach stanowi istotę spornego zagadnienia - brak wyjaśnienia przyczyn, z powodu których organ podatkowy odrzucił kierunek wykładni ww. przepisów wynikający z przedstawionego we wniosku orzecznictwa - stanowi w ocenie skarżącej naruszenie przepisów postępowania o istotnym znaczeniu dla sprawy. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisu art. 2a O.p., bowiem organ podatkowy nie zastosował jednoznacznie potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącej wyroków WSA we Wrocławiu i wyroków NSA.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej sprowadza się do wykładni przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, pod kątem określenia, czy: dyspozycją tego przepisu objęte są wyłącznie dochód (przychód) stanowiący "wyraźny przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych" - jak twierdzi organ podatkowy; czy też, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą, dyspozycją tego przepisu objęte są: nie tylko dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału czyli wynikający z faktu posiadania udziału w spółce, ale i dochody wymienione w punktach 1-9 art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.

Następstwem sporu w zakresie wykładni przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, jest spór co do niezastosowania przez organ podatkowy w sprawie będącej przedmiotem interpretacji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o CIT.

W sprawach o zbliżonym stanie faktycznym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in.: w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3648/14; w wyroku z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 10/15; w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 24/05 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku: z dnia 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 560/14 i z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1715/14 – dostępne orzeczenia.nsa.gov.pl w CBOSA.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); 1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;4) dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; 7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; 9) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Przystępując do wykładni zacytowanego wyżej przepisu, mającego zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, podnieść należy, że wśród możliwych reguł interpretacyjnych dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo. W szczególności zasada ta dotyczy prawa podatkowego, którego przepisy powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Oczywiście w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

Na podstawie treści analizowanego przepisu można zatem stwierdzić, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej.

Z przytoczonego przepisu wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (z pewnymi zastrzeżeniami) jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) oraz inne dochody wymienione w punktach 1-9 przepisu. Te inne dochody nie mają w większości przypadków źródła finansowania w zysku osoby prawnej, lecz powiązane są z posiadaniem udziału lub akcji spółki kapitałowej.

Nie znajduje więc uzasadnienia w treści art. 10 ust. 1 ustawy o CIT stanowisko organu, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych są tylko te przychody, które stanowią wyraźny przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych.

Wprawdzie pośród dochodów wskazanych w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych nie zostały wymienione dochody otrzymane przez udziałowca spółki kapitałowej z wypłaty z kapitału zapasowego tej spółki, to jednak zważywszy na wymienione w tym przepisie źródła powstania dochodu, np. z umorzenia udziałów (akcji), ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce - za uprawnione należy uznać powiązanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych z posiadaniem udziału lub akcji, a nie wyłącznie z zyskiem jak czyni to organ. Analiza art. 10 ust. 1 ustawy o CIT prowadzi zatem do wniosku, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej.

Takie stanowisko zostało również wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1993 r., sygn. akt SA/Ka 565/93, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się, że dochód z udziału w zyskach osoby prawnej jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Można zatem uznać, że wszelkie dochody podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą jest tytuł prawny w postaci wniesionego udziału/akcji, zapewniający przysporzenie finansowane bezpośrednio lub pośrednio z zysku tych osób, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym według zasad określonych dla dywidend i innych przychodów w zyskach osób prawnych. Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1065/04, gdzie stwierdził, że dochód powinien wynikać z faktu posiadania przez podatnika udziałów w innej spółce. Podobne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 187/12.

Zatem wbrew stanowisku organu, ustawodawca nie ograniczył identyfikacji przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, jedynie do tych, które stanowią wyraźny przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych.

Reasumując, stwierdzić należy, że wypłata środków z kapitału zapasowego spółki niemieckiej na rzecz skarżącej, w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinna być zakwalifikowana jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art.10 ust. 1 ustawy o CIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zwraca uwagę również na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej, to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu.

Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływała się na nie strona skarżąca. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska.

W rozpatrywanym przypadku Minister Finansów całkowicie pominął argumentację skarżącej zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w tym przywołane przez nią orzeczenia sądów administracyjnych.

Mając na uwadze poczynione wyżej rozważania stwierdzić zatem należy, że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył przepisy o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także naruszył przepisy prawa materialnego.

W konsekwencji błędnej wykładni prawa materialnego, która zaważyła na błędnej odpowiedzi organu na pytanie sformułowane przez skarżącą w pkt 1 wniosku, nieuprawnione stało się też stanowisko organu co do bezprzedmiotowości pytania zawartego w pkt 2 wniosku.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku W dalszej kolejności organ powinien w konsekwencji zająć stanowisko, co do możliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, od czego się uchylił, uznając wydanie interpretacji w przedmiocie pytania nr 2 za bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku (pkt I).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł, uiszczony wpis w kwocie 200 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł (pkt II wyroku).