Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1303/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 92 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1868
law: Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym - tekst jedn.
article: art. 2, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 2 pkt 3, art. 19, art. 54 ust. 1, art. 61 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 930
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1097/18 w sprawie ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.401.2018.1.DC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1097/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – Gminy Miasta C. ("Gmina"), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z 7 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji – odmiennie niż Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej – uznał, że opłaty pobierane za pobyt w będącym jej jednostką organizacyjną domu pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykonując opisane we wniosku czynności (zapewnienie pobytu w domu pomocy społecznej) Gmina realizuje ustawowe zadania własne z zakresu pomocy społecznej, nałożone na nią jako na gminę i powiat. Działa zatem jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.". Działalność ta nie ma charakteru działalności gospodarczej, ponieważ nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających na organizowaniu pobytu w domu pomocy społecznej, świadczeniu usług opiekuńczych, czy udostępnianiu lokali mieszkalnych.

2. Dyrektor KIS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od "Skarżącego" na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.1. Jako podstawę skargi kasacyjnej Dyrektor KIS wskazał naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej "P.p.s.a."), tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina w związku z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe – wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora KIS prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina świadcząc za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej usługi będące przedmiotem wniosku, tj. pomocy społecznej polegające na zapewnieniu pobytu w DPS, za które pobiera opłaty, jest podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Sprawa niniejsza została skierowana do rozpoznania na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2, w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.

Obie strony wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

4.3. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS jest niezasadna.

4.4. Zagadnienie statusu jednostek samorządu terytorialnego, jako podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu również do czynności realizowanych poprzez domy pomocy społecznej, wykonywanych przez te jednostki odpłatnie w ramach zadań własnych, było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2073/15, z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1173/17 i I FSK 1174/17; 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1762/17, z 31 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 657/18, z 15 października 2020 r. sygn. akt I FSK 168/18, z 21 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1887/17; wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ukształtowaną tymi wyrokami jednolitą linię orzecznictwa, zgodnie z którą wykonując opisane wyżej czynności, jednostki samorządu terytorialnego działają w charakterze organów władzy publicznej, nie będąc w tym zakresie podatnikami podatku od towarów i usług.

4.5. Bezsporna jest okoliczność, że będąca jednostką samorządu terytorialnego Gmina należy do organów władzy publicznej. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina powołała się na art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1868), stosownie do którego miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Wskazała też art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w którym wśród zadań powiatu o charakterze ponadgminnym wymieniona została pomoc społeczną.

4.6. Zasadnicze tło prawne sporu, jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie, stanowią natomiast przepisy regulujące status podatnika podatku od towarów i usług, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zdefiniowana została działalność gospodarcza.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

4.7. Uzasadniając swoje stanowisko słusznie Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi bowiem implementację art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi tej Dyrektywy, stosownie do którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organy władzy publicznej wykonują w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego dany organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa – nie są podatnikami VAT.

Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach tegoż reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, jeżeli ich wykluczenie z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania organów władzy publicznej podatkiem od towarów i usług do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy te są podatnikami.

Dodać należy, że na podstawie art. 13 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej. Tym samym Dyrektywa ta daje państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się między innymi działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE).

4.8. Stwierdzić więc należy, że jeżeli realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, Gmina korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, to działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku.

4.9. Jak stanowi art. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.) – dalej "u.p.s.", pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s., obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych.

Zadania z zakresu pomocy społecznej realizowane są między innymi poprzez domy pomocy społecznej. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 2 pkt 3 u.p.s. do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki. Do powiatów, a tym samym miast na prawach powiatu należy natomiast prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób (art. 19 u.p.s.).

Pobyt w domu pomocy społecznej przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych (art. 54 ust. 1 u.p.s.).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I OSK 204/10 orzeczono, że "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny). Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą być: osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także (a niekiedy wyłącznie) osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3, tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1, doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez: określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty oraz ew. zwolnienie, stosownie do art. 64, w całości lub w części z ustalonej opłaty".

Z kolei w uchwale z 11 czerwca 2018 r. sygn. akt I OPS 7/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązek wnoszenia, przez osoby wskazane w art. 61 ust. 1 pkt 2 u.p.s. opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby, a w konsekwencji wydanie decyzji o zwrocie kosztów poniesionych zastępczo przez gminę na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 tej ustawy, wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od dnia jego powstania w stosunku do każdej ze zobowiązanych osób w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 tej ustawy lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 u.p.s.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem zarówno gminnych, jak i ponadgminnych domów pomocy społecznej (pobytu w tych placówkach), ustawodawca powierzył nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je – zobowiązując do tego gminy i powiaty – reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Przyznawanie świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się bowiem poprzez wydanie decyzji, poprzedzone procedurą administracyjną (art. 106 ust. 1 u.p.s.).

4.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro:

– zadania z zakresu pomocy społecznej gminy wykonują w ramach ustawowo określonych zadań własnych,

– pomoc społeczna jest organizowana i świadczona przez gminy działające poprzez swoje jednostki organizacyjne – domy opieki społecznej, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez (co do zasady) wydanie decyzji administracyjnych (art. 106 ust. 1 u.p.s.), w tym poprzez żądanie w formie decyzji zwrotu poniesionych wydatków z tytułu uiszczonych zastępczo opłat (art. 104 ust. 3 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną,

to Gmina wykonując w tym zakresie nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana, działa jako organ władzy publicznej, a w rezultacie nie może być uznana w tym zakresie za podatnika podatku od towarów i usług.

Prawidłowo takie właśnie stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie.

6.11. W skardze kasacyjnej akcentowana jest okoliczność, że Gmina zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej decyzją wysokości. Skoro zaś jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to – zdaniem Dyrektora KIS – należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.

Zajmując takie stanowisko Dyrektor KIS pomija wykładnię systemową podatku od towarów i usług, która wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność w ogóle jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług – czy stanowi działalność gospodarczą w znaczeniu przyjętym na potrzeby tego podatku. Jeżeli tak nie jest, to do czynności tej nie mają zastosowania przepisy normujące podatek od towarów i usług, w tym art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Ponieważ, co wyjaśniono wyżej, wykonując zadania z zakresu pomocy społecznej Gmina działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE), to podejmowane w ramach tych zadań czynności pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą), a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy o podatku od towarów i usług. (w tym art. 8 u.p.t.u.).

4.12. Wbrew twierdzeniu Dyrektora KIS, opisane przez Gminę czynności nie mają przymiotu odpłatności.

Opłaty pobierane w związku z pobytem w domu pomocy społecznej nie są bowiem ustalane w oparciu o zasady rynkowe. Wysokość tych opłat kalkulowana jest na podstawie średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca (art.60 ust. 1 u.p.s.), w związku z czym pobierane opłaty nie równoważą wszystkich kosztów ponoszonych przez Gminę.

Okoliczności te należy mieć na względzie oceniając przesłankę "odpłatności" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112//WE (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Chybione jest w tym zakresie twierdzenie Dyrektora KIS, że "cel czy rezultat tej działalności (osiągnięcie zysku czy pokrycie kosztów świadczenia usługi) wbrew twierdzeniom Sądu pozostają w opinii Organu indyferentne". Czym innych jest bowiem wynagrodzenie za usługę (dostawę), a czym innym finansowy rezultat działalności gospodarczej.

Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 [...] (dostępny na http://curia.europa.eu) oraz ze wskazanego tam orzecznictwa wynika, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W wyroku tym TSUE wskazał również, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.

Oznacza to, że tylko i wyłącznie stosunek prawny wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TSUE z 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14; dostępna: LEX/el.).

4.13. Nawet pomijając publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę w ramach pomocy społecznej, stwierdzić należy, że z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, odpłatność ustanowiona za pobyt w domu pomocy społecznej nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego uznać te czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

4.14. Rację ma też Sąd pierwszej, iż to, że świadczenie sprowadzające się do pobytu w domu pomocy społecznej nie jest objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, nie może spowodować zakłócenia konkurencji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że Gmina nie działa na zasadach analogicznych, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów i inni są adresaci (różne grupy społeczne) świadczeń zapewnianych przez te domy.

Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, organizowaną między innymi przez organy administracji samorządowej, a więc nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, ale wykonywanej przez podmioty prywatne. Całkiem odmienne są bowiem sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji.

Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń z pomocy społecznej, wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, pomoc społeczna wykonywana jest ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, korzystają wówczas ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE). Tym samym, pomimo, że w tym zakresie są one zaliczane do podatników podatku od towarów i usług, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza możliwość naruszenia zasad konkurencji.

4.15. Wyrok Sądu pierwszej instancji wpisuje się w linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, tworzoną przez wskazane wyżej wyroki. Sąd ten trafnie, jako nieprawidłowe ocenił stanowisko zajęte przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Pobierane przez Gminę opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ prowadzenie domu pomocy społecznej należy do jej zadań własnych o charakterze obowiązkowym, co powoduje, że w tym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE są niezasadne.

4.16. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.