Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2104/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, 2 i 4, art. 70 § 1 i 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2010 r. do lutego 2011 r. i dokonania zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. W. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W wyniku kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających, przeprowadzonych wobec S.W. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S. PPH" w zakresie produkcji wyrobów jubilerskich i podobnych od dnia 1 sierpnia 1992 r. - w zakresie weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2010 r. do lutego 2011 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę 937.665,44 zł, z uwagi na odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych przez podmioty gospodarcze:

- P.

- M.,

- P.

które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Po przeprowadzonych postępowaniach kontrolnych i podatkowych wobec ww. podmiotów gospodarczych zostały wydane dla wymienionych wystawców faktur VAT decyzje określające, na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 760 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT nie potwierdzających faktycznie wykonanych przez te podmioty czynności.

2. W rezultacie przeprowadzonej kontroli podatkowej i czynności sprawdzających wobec S. W., postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług grudzień 2010 r., postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług okres od czerwca do listopada 2010 r. a postanowieniem nr [...] z [...] marca 2014 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług styczeń i luty 2011 r.

3. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2010 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r., od której S. W. w dniu 13 listopada 2015 r. wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania S. W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.(dalej również: "NUS") i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia.

4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...], na podstawie art. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p."):

1) określił S. W. przybliżoną kwotę niewykonanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz przybliżone kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji za okresy:

czerwiec 2010 r.: należność główna - 20.680 zł, odsetki w wysokości 12.585 zł;

lipiec 2010 r.: należność główna - 5.983 zł, odsetki w wysokości 3.591 zł;

sierpień 2010 r.: należność główna - 67.663 zł, odsetki w wysokości 40.042 zł; wrzesień 2010 r.: należność główna - 49.000 zł, odsetki w wysokości 28.595 zł; październik 2010 r.: należność główna - 26.734 zł, odsetki w wysokości 15.349,00 zł;

listopad 2010 r.: należność główna - 213.373 zł, odsetki w wysokości 122.505 zł;

grudzień 2010 r.: należność główna - 390.867 zł, odsetki w wysokości 257.328 zł;

styczeń 2011 r.: należność główna - 114.519 zł, odsetki w wysokości 62.228 zł;

luty 2011 r.: należność główna - 30.698 zł, odsetki w wysokości 16.386 zł;

2) orzekł o zabezpieczeniu na majątku S. W. ww. niewykonanej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należną od tego zobowiązania na dzień wydania niniejszej decyzji, przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie.

Łączna przybliżona kwota ww. zabezpieczonych zobowiązań podatkowych wynosiła 919.514,00 zł, a należnych odsetek za zwłokę od tych zobowiązań liczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu wynosi 558.609 zł.

Zabezpieczenie nastąpiło w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.).

Po rozpatrzeniu sprawy organ uznał, że nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej i czynności sprawdzających skutkowały znacznym zaniżeniem zobowiązań podatkowych na rzecz Budżetu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy podane w pkt 1 decyzji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P, wyjaśnił, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie podatkowe w sprawie określenia jego wysokości oraz kwoty odsetek, z drugiej zaś strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Nadrzędną przesłanką wydania decyzji zgodnie z art. 33 § 1 O.p. jest obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim (lub przewidywanego) zobowiązania podatkowego.

Z zestawienia zeznań podatkowych składanych przez S. W. za lata 2012 – 2014 wynikało, że dochody S. W. były bardzo zróżnicowane: począwszy od 2012 roku, kiedy wykazano stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, w 2013 r. dochód wzrósł, natomiast w 2014r. zmniejszył się niemal dwukrotnie w porównaniu do roku poprzedniego.

Biorąc pod uwagę łączną przewidywaną wysokość uszczuplenia podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, w porównaniu do dochodów S. W. za lata 2012-2014 – organ pierwszej instancji uznał, że powyższe w pełni uzasadniało obawę, że brak zabezpieczenia mógłby udaremnić lub utrudnić egzekucję, a zatem zaistniała przesłanka z art. 33 § 1 O.p. uzasadniająca dokonanie zabezpieczenia na majątku S. W. z uwagi na niekorzystną sytuację finansową zestawioną o ww. dochody wynikające z zeznań podatkowych. Ponadto o sytuacji finansowej S. W. świadczył złożony w dniu 7 grudnia 2015 r. wniosek o rozłożenie na raty spłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do listopada 2010 r. w kwocie 383.433,00 zł oraz o umorzenie odsetek od tego zobowiązania.

W przedmiotowym wniosku została opisana trudna sytuacja finansowa S. W.. Z treści pisma wynikało, że aby spłacić tę należność w ratach podatnik miał wystąpić o kredyt do banku a także spieniężyć na ten cel dobra osobiste i rodzinne. Natomiast jednorazowa wpłata należności za ww. okres spowodowałaby konieczność sprzedaży wszystkich zapasów materiałowych i środków trwałych firmy co byłoby równoznaczne z jej likwidacją.

Dodatkowo stwierdzono, że S. W. ma poważne problemy zdrowotne, co zostało poparte stosownym zaświadczeniem wydanym przez lekarza [...]. Ten aspekt także miał znaczenie w badaniu przesłanek wskazujących na problemy z uregulowaniem należnych zobowiązań podatkowych. Pomimo, że przedmiotowy wniosek został wycofany przez skarżącego - wskazane okoliczności dodatkowo budziły obawę, że ww. przybliżone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P, skierował zapytania do Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych, w celu ustalenia posiadanych przez S. W. nieruchomości oraz do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w celu znalezienie ruchomości.

Organ podatkowy ustalił, że S. W. jest właścicielem: nieruchomości położonej w miejscowości S., stanowiącej działkę budowlaną o powierzchni 1700 m kw. ([...]), której szacunkowa wartość wynosi około 272.000,00 zł, nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] o powierzchni 3207 m kw. ([...]), której szacunkowa wartość wynosi około 683.000 zł oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w P..

Mając na względzie okoliczności uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego w związku z nierzetelnym rozliczaniem wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym wobec Budżetu Państwa, oraz z trudną i niestabilną sytuacją finansową S. W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P, stwierdził, że określone w art. 33 §1 O.p. przesłanki zostały spełnione.

5. Pismem z dnia 22 stycznia 2016 r. S. W. (nazywany dalej: "skarżący") wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. w celu ponownego rozpoznania sprawy podatkowej w zakresie objętym decyzją.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji:

- art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie zaistniała przesłanka do dokonania przez organ pierwszej instancji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego skarżącego przed terminem płatności w postaci uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane, podczas gdy organ pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności uzasadniających obiektywnie przesłankę "uzasadnionej obawy";

- art. 121 § 2 O.p. poprzez nieudzielenie skarżącemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiednich informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, a także okolicznościach będących podstawą faktyczną wydanej decyzji w szczególności o relacji zaskarżonej decyzji do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]października 2015r. nr [...]

- art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie w zakresie niewystarczającym do uzasadnienia konieczności wydania wobec skarżącego decyzji na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p.;

- art. 124 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie podatnikowi przesłanek, którymi kierował się organ pierwszej instancji wydając decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań skarżącego przed terminem ich płatności, w szczególności w zakresie okoliczności faktycznych, którymi uzasadniona została wynikająca z art. 33 § 1 przesłanka "uzasadnionej obawy" co do niewykonania prze Podatnika jego ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego.W złożonym odwołaniu Strona wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji posiadającej z mocy prawa rygor natychmiastowej wykonalności.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(nazywany dalej również: "DIS") decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję NUS.

Organ podatkowy pierwszej instancji stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli podatkowej i w związku z niewspółmiernym stosunkiem wysokości należności podatkowych do aktualnej sytuacji materialnej skarżącego decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] określił przybliżoną kwotę zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za 06/20l0 r. - 02/2011 r., a także określił należne od ww. kwoty odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 O.p.

Z zebranego w trakcie kontroli podatkowej materiału dowodowego wynikało, że w sprawie w wyniku nie uznania podatku VAT wynikającego z faktur VAT wystawionych przez dostawców towarów handlowych za podatek naliczony podlegający odliczeniu, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres 06/2010r.- 02/2011 r. wykazanego w deklaracjach VAT-7 za te miesiące nastąpiło zawyżenie podatku i podatek do zapłaty za:

- czerwiec 2010 r. wynosiło 20.680,00 zł,

- lipiec 2010 r. wynosiło 5.983,00 zł,

- sierpień 2010 r. wynosiło 67.663,00 zł

- wrzesień 2010 r. wynosiło 49.000,00 zł

- październik 2010 r. wynosiło 26.734,00 zł

- listopad 2010 r. wynosiło 213.373,00 zł

- grudzień 2010 r. wynosiło 390.862,00 zł, w tym kwota wstrzymanego zwrotu w kwocie 194.000,00 zł.,

- styczeń 2011 r. 114.519,00 zł,

- luty 20 lir. 30.698,00 zł.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w ww. decyzjach z dnia [...] kwietnia 2015 r. stwierdził, że faktury wystawione przez T. na rzecz PPH "K. " S. W., prowadzone przez S. W., stwierdzały czynności niedokonane z udziałem T.. W związku z powyższym wykazanie podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług i wskazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. o wydanie decyzji o zabezpieczeniu świadczyły, w ocenie DIS, o nieprawidłowym i nierzetelnym prowadzeniu przez stronę ewidencji dla celów podatkowych. Przesłanka ta została wymieniona jako przesłanka zabezpieczenia w art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.). W związku z powyższym stwierdzić należy, iż okoliczność ta mieści się w granicach określonych w art. 33 ustawy O.p. przesłanek zabezpieczenia.

Wyżej opisane okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wskazują na podejrzenie zaniżania przez Stronę wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i w efekcie także uzyskanie nienależnych zwrotów podatku. Skoro zatem skarżący chciał od początku uzyskać kwotę zwrotu wyższą od należnej w oparciu o pozornie dokonane czynności, to w ocenie organów podatkowych, prawdopodobnym jest, że nie będzie chciał zwrócić uzyskanej w sposób sprzeczny z prawem kwoty, co tym samym warunkuje wypełnienie przesłanki z art. 33 § 1 O.p.

Zdaniem DIS Naczelnik Urzędu Skarbowego w P, powziął zatem uzasadnione podejrzenie, że skarżący poprzez wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur sprzedaży, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych oraz wykorzystywanie fikcyjnych faktur do rozliczania podatku naliczonego, co świadczy o zaniżeniu zobowiązania podatkowego i stanowi uzasadnione domniemanie zagrożenia niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W treści wniosku jako przesłankę uzasadniającą obawę niewykonania zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż majątek skarżącego nie gwarantuje wypłacalności z tytułu ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z zestawieniem dochodów skarżącego za lata 2012-2014 r. :

- w 2012 r. skarżący wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 294.902,24 zł,

- w 2013 r. skarżący wykazał dochód w wysokości 302.812,01 zł z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej oraz 4.400,00 zł dochód małżonki z działalności wykonywanej osobiście w tym umowy o dzieło i zlecenie,

- w 2014 r. skarżący wykazywał dochód w wysokości 164.814,52 zł.

Powyższe dane pokazywały, że dochody skarżącego zmniejszyły się o połowę. Jak wynika z wydruku CZM z dnia 5 stycznia 2016 r. skarżący jest właścicielem:

- nieruchomości położonej w miejscowości S., stanowiącej działkę budowlaną o pow. 1.700 m. kw. (nr księgi wieczystej [...]), której oszacowana wartość przez organ podatkowy I instancji wynosi ok. 272.000,00 zł,

- nieruchomości położonej w P. o pow. 3.207 m.kw ( nr księgi wieczystej [...]), której oszacowana wartość przez organ podatkowy I instancji wynosi ok. 683.000,00 zł,

- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P..

DIS zauważył, że w decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P, wskazał, iż nierzetelne rozliczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnych wobec Budżetu Państwa oraz coraz niższe dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do przewidywanego uszczuplenia podatkowego stanowiły przesłanki zaistnienia uzasadnionej obawy nieuregulowania przyszłych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 06/2010 r. do 02/2011 r. Podkreślił, że przesłanka ta została wymieniona jako przesłanka zabezpieczenia w art. 154 § 1 u.p.e.a. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż okoliczność ta mieści się w granicach określonych w art. 33 O.p. przesłanek zabezpieczenia.

W ww. decyzji urząd wskazał zaistnienie powyższej przesłanki jako wyraźnej przyczyny ustanowienia zabezpieczenia. W związku z powyższym została wykazana przesłanka obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostanie wykonane. Zatem zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. był niezasadny.

Strona w odwołaniu wniesionym w dniu 25 stycznia 2016 r. podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., orzekając o zabezpieczeniu przedmiotowych zobowiązań oparł się tylko na zróżnicowanych przychodach skarżącego za lata 2012-2014 ustalonych przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie analizy porównawczej przychodów wykazanych przez skarżącego w rocznych zeznaniach podatkowych oraz uzasadnieniu wniosku skarżącego o rozłożenie na raty zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji z dnia [...] października 2015 r., który został przez skarżącego cofnięty.

DIS wyjaśnił, że analiza sytuacji finansowej została oparta na ostatnich latach prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, na podstawie ostatnich złożonych przez stronę zeznań podatkowych za lata 2012- 2014 r., natomiast nie do całego okresu prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż powyższy ostatnie trzy lata obrazują aktualną sytuację finansową strony.

Odnosząc się ustaleń poczynionych w niniejszej decyzji przeanalizowana sytuacja finansowo-majątkowa strony z uwzględnieniem spadków dochodów w zestawieniu z wysoką kwotą przyszłego przybliżonego zobowiązania w kwocie 1.478.126,00 zł stanowiło zaistnienie obawy niewykonania przyszłego przybliżonego zobowiązania podatkowego. Jednoczesne wpłaty na łączną kwotę 471.902,33 zł w dniu 7 grudnia 2015 r. oraz wykazywane trudności opisywane w wycofanym przez skarżącego wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r., w którym wykazuje, iż zapłata spowoduje likwidację prowadzonej przez stronę przedsiębiorstwa z powodu przymusowej sprzedaży zapasów i środków trwałych oraz zaciągnięcia kredytu w banku mogą budzić dodatkową obawę o niewykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę przewidywaną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 1.478.126,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego, nie gwarantują, że przewidywane kwoty szacowanych zobowiązań, jakie mogą zostać określone w decyzji przez organ podatkowy, w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń, zostaną w pełni wykonane.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p. DIS stwierdził, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z normami wynikającymi z ww. przepisów i wbrew zarzutom strony podjęto wszelkie prawem przewidziane działania jakie winny zostać podjęte w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena zgromadzonego materiału doprowadziła, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego zaniżenia przez organ podatkowy pierwszej instancji wartości nieruchomości wymienionych w decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] i niedokumentowane żadnymi dowodami, np. operatem szacunkowym DIS zauważył, że przedmiotowe wyliczenia organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w oparciu o średnią cenę rynkową 1 m2 na podstawie danych zawartych w bazie danych Urzędu - aplikacja Czynności majątkowe. Organ podatkowy I instancji wykorzystał dane z ww. systemu, które były wystarczające dla postępowania zabezpieczającego, natomiast oszacowanie wartości nieruchomości za pomocą operatów szacunkowych należy się posługiwać w sytuacji, gdy może zostać podjęta próba egzekucji z przedmiotowych nieruchomości. W związku z powyższym dowody w postaci operatu szacunkowego niepotrzebnie wykraczałaby poza obecny etap sprawy.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 121 § 2 O.p. poprzez nieudzielenie skarżącemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiednich informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, a także okolicznościach będących podstawą faktyczną wydanej decyzji w szczególności o relacji decyzji do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.z dnia [...] października 2015 r. nr [...] DIS zwrócił uwagę, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. została uchylona przez decyzję DIS z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], natomiast sprawa trafiła do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie natomiast z art. 121 § 1 cytowanej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (121 § 2 O.p.). Ponadto materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 187 O.p. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p. dowody przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy.

O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną.

Odnosząc się zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia art. 124 O.p. DIS zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, w szczególności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatkowej. W ocenie DIS wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia przesądziły o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 33 O.p. Zatem zarzuty strony dotyczące błędnego prowadzenia postępowania podatkowego i nie zgromadzenia dowodów, które uzasadniałyby obawę niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych i jego oceny, uznać należy za niezasadne.

7. Pismem z dnia 9 czerwca 2016 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIS z dnia [...] maja 2016 r., wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzająca.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść decyzji, tj.

1) art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie skarżącego zaistniała przesłanka do wydania wobec skarżącego decyzji o zabezpieczeniu określonego w decyzji organu I Instancji zobowiązania podatkowego przed terminem płatności w postaci uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane, podczas gdy organ nie wskazał w uzasadnieniu decyzji wystarczających i dotyczących bezpośrednio skarżącego okoliczności, które potwierdzałyby stanowisko organu pierwszej Instancji w powyższym zakresie i uzasadniałyby obiektywnie przesłankę "uzasadnionej obawy" wskazaną w art. art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p.;

2) art. 121 § 2 O.p. - poprzez nieudzielenie skarżącemu w uzasadnieniu decyzji wystarczających informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, a także o okolicznościach będących podstawą faktyczną wydanej decyzji, w szczególności w zakresie dotyczących skarżącego przesłanek uzasadniających uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego jego zobowiązań podatkowych, a także o relacji decyzji organu pierwszej instancji do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.z dnia [...] października 2015 r. (nr [...]);

3) art. 122 w związku z w związku z art. 187 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie w zakresie niewystarczającym do uzasadnienia konieczności wydania wobec skarżącego decyzji na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p.;

4) art. 124 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie skarżącemu przesłanek, którymi kierował się organ pierwszej instancji, wydając decyzję o zabezpieczeniu zobowiązań skarżącego przed terminem ich płatności, w szczególności w zakresie okoliczności faktycznych, którymi uzasadniona została wynikająca z art. 33 § 1 przesłanka "uzasadnionej obawy" co do niewykonania przez Podatnika jego ewentualnego, przyszłego zobowiązania podatkowego.

Skarżący zakwestionował przede wszystkim zaistnienie w sprawie podatkowej przesłanki "uzasadnionej obawy" co do tego, że nie wykona ewentualnych, przyszłych zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie skarżącego w sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności wskazanych w art. 33 § 1 O.p., żadna z nich nie została wykazana przez organ pierwszej instancji jako uzasadnienie przesłanki zabezpieczenia, a inne wskazane przez organ w decyzji przykłady okoliczności stanowiących o "uzasadnionej obawie" w danym przypadku sprawy podatkowej, zostały oparte o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nie powinny być brane pod uwagę w postępowaniu.

Skarżący podkreślił, że decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 33 §1 O.p. nie może być oparta na dowolnym działaniu organu, lecz na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych i mieć swoje źródło w uzasadnionej okolicznościami obawie, że podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania. Stwierdzić należy, że organ podatkowy, analizując celowość zabezpieczenia, powinien skoncentrować się na kategoriach obiektywnych i sprawdzalnych, takich jak wywiązywanie się podatnika z zobowiązań publicznoprawnych i jego działania podejmowane w sferze majątkowej, a nie na własnych, subiektywnych ocenach stosunku podatnika do wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Tym samym organ podatkowy powinien dysponować obiektywnie sprawdzalnymi dowodami, uzasadniającymi przesłankę zabezpieczenia wynikającą z art. 33 § 1 O.p.

W ocenie skarżącego organy obu instancji nie wykazały zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy co do tego, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie będzie wykonane. DIS w pełni poparł stanowisko organ pierwszej instancji, który nie przedstawił żadnych poddających się obiektywnej weryfikacji dowodów uzasadniających potrzebę wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 O.p.

Skarżący zauważył, że uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji zawiera w zasadzie wskazanie dwóch okoliczności: zróżnicowanie przychodów skarżącego za lata 2012-2014 ustalone przez organ pierwszej instancji na podstawie analizy porównawczej przychodów wykazanych przez skarżącego w rocznych zeznaniach podatkowych oraz uzasadnienie wniosku skarżącego o rozłożeniu na raty zobowiązania podatkowego, który został przez stronę cofnięty. Dodatkowo organ w uzasadnieniu decyzji wskazał na przesłankę dotyczącą nieprawidłowego prowadzenia przez skarżącego ksiąg podatkowych, wskazując jednocześnie, że przesłanka ta uzasadnia zabezpieczenie na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stanowisko organu narusza przywołane w zarzutach przepisy prawa materialnego i procesowego.

Pierwsza z przywołanych przez organ pierwszej instancji okoliczności uzasadniających w ocenie tego organu istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy", zaakceptowana przez DIS bez odniesienia się do kryteriów dowodowych dotyczących wykazania konieczności zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w trybie art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p., stanowiła wynik subiektywnej analizy deklaracji podatkowych skarżącego i jako taka nie spełniała wymogów dowodów.

Druga z okoliczności nie mogła być brana pod uwagę ze względu na cofnięcie przez skarżącego wniosku o rozłożenie na raty spłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do listopada 2010 r. w kwocie 383.433,00 złotych. Przedmiotowa kwota została określona w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2015 r. (nr [...]), a powyższa kwota została przez skarżącego uiszczona na odpowiedni rachunek Urzędu Skarbowego.

Wobec powyższego niezrozumiałe dla skarżącego było powoływanie się przez organy na obawę związaną z przyszłym niewykonaniem przez skarżącego jego zobowiązań w sytuacji, gdy na dzień sporządzenia decyzji nie zalegał on z płatnością danin publicznoprawnych i co więcej, dokonał płatności na podstawie decyzji określającej jego zobowiązania podatkowe za okresy analogiczne do okresów wskazanych w decyzji, na podstawie decyzji z dnia [...] października 2015 r.

Wskazał, że skoro płaci on na bieżąco swoje zobowiązania podatkowe, a ponadto płaci także zobowiązanie podatkowe określone w decyzji z dnia [...] października 2015 r., która to decyzja została uchylona i przekazana przez DIS do ponownego rozpoznania, to nie może być mowy o obiektywnym istnieniu obawy, że nie będzie on regulował swoich zobowiązań określonych w przyszłych decyzjach podatkowych lub samookreślonych przez skarżącego.

Skarżący podał, że stanowisko organu pierwszej instancji zostało zaakceptowane przez DIS, co stanowi naruszenie wskazanych w zarzutach norm prawnych. Skarżący podniósł także, że DIS nie odniósł się w zasadzie do zarzutów skarżącego wymienionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dotyczących zaniżenia wartości nieruchomości wskazanych jako składniki majątkowe skarżącego.

Skarżący zauważył, że stanowisko organu nie zostało poparte żadnymi dowodami w zakresie np. operatu szacunkowego i nie powinno być brane pod uwagę. Zabezpieczenie określonych w decyzji organu pierwszej instancji potencjalnych zobowiązań podatkowych skarżącego, ze względu na wielkość określonego zobowiązania i dolegliwość związaną z zabezpieczeniem, powinno być brane pod uwagę po uwzględnieniu rzeczywistej wartości majątku posiadanego przez podatnika. W innym wypadku wydanie decyzji co zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p. dokonane będzie z naruszeniem przesłanek wynikających ze wskazanego powyżej przepisu.

Według skarżącego akceptacja przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowiska organu pierwszej Instancji w powyższym zakresie stanowiła naruszenie art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p. oraz wskazanych w zarzutach przepisów procedury podatkowej.

8. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna.

4. Przedmiot sporu w sprawie niniejszej koncentruje się wokół przesłanki zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w postaci uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane, wynikającej z treści art. 33 §1 O.p. Powołany przepis stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W omawianym przepisie ustawodawca podaje jednocześnie przykłady takich sytuacji, w których zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie jest to jednak katalog zamknięty, na co wskazuje użycie zwrotu "w szczególności". Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można zatem dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych jeszcze okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Stąd też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. np. wyrok NSA z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13). Podkreślić należy przy tym, że organ nie musi udowadniać, iż podatnik na pewno nie wykona danego zobowiązania. Musi jedynie wykazać, że miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę.

Wyjaśnić należy, że przywołany przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty owego zobowiązania.

Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie tejże kwoty odbywa się, jak wskazuje przepis, na podstawie posiadanych przez organ danych co do wysokości podstawy opodatkowania. To zaś oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika.

Powyższe nie oznacza jednak, co podyktowane jest ograniczonym zakresem ustaleń, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, do którego mają zastosowanie w sposób kompleksowy, w przeciwieństwie do postępowania zabezpieczającego, przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej "Postępowania podatkowe", w szczególności w zakresie postępowania dowodowego. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To zaś oznacza, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

Z drugiej strony jednak z uwagi na skutki i niedogodności jakie wiążą się dla strony skarżącej z zabezpieczeniem jej środków finansowych jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej, w postaci np. zagrożenia płynności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej, to skorzystanie z instytucji zabezpieczenia powinno być poprzedzone wnikliwą analizą organu, czy rzeczywiście zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane i przeprowadzeniem postępowania wg reguł "Postępowania podatkowego" zwartych w Dziale IV O.p.

6. W ocenie Sądu, co do pierwszej z poruszonych powyżej kwestii, to w niniejszej sprawie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania nastąpiło w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, niewątpliwie stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona, stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 O.p., przybliżona wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Nie mniej jednak dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził również, że organ odwoławczy nie wypełnił wymogu wynikającego z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazania, a przynajmniej uprawdopodobnienia w dużym stopniu, przesłanki zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to – jak słusznie zauważył organ odwoławczy - zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 O. p. są, przez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerujące zaistnienie przesłanki ustawowej.

Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie - skoro ustawodawca w prawie polskim tak sformułował treść owego przepisu (została ona już przytoczona), organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

Tak też przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wynika z niego, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. np. wyroki: WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r., III SA/Po 15/12, WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., I SA/Bd 724/11, NSA z 27 marca 2013 r., I FSK 761/12 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia przy tym wymaga, że ocenę, czy w konkretnym przypadku istnieje obawa niewykonania zobowiązania, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca w art. 33 O.p. wskazuje bowiem, że zobowiązanie podatkowe "może być zabezpieczone" (§ 1), czy "zabezpieczenia (...) można dokonać) (§ 2).

Podkreślić również trzeba, że uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na takich okolicznościach, które w sposób przekonujący potwierdzają wystąpienie obawy, o jakiej mowa wyżej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się m.in., że przesłanka zabezpieczenia musi być wykazana indywidualnie w każdym konkretnym przypadku, przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 października 2013 r., I SA/Ke 502/16). Poza tym choć cenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu, to jednakże ocena ta powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika, a nie nosić znamion dowolności (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., I FSK 349/15).

7. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przytoczył okoliczności faktycznych na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", a ocena organu w tym zakresie nosi znamiona dowolności, w dodatku jest oparta o nie w pełni ustalony stan faktyczny sprawy.

Analiza uzasadnienia decyzji prowadzi do wniosku, że DIS w pełni popiera stanowisko organu pierwszej instancji, który nie przedstawił żadnych, poddających się obiektywnej weryfikacji dowodów uzasadniających potrzebę wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 O.p. Uzasadnienie decyzji NUS zawiera w zasadzie wskazanie dwóch okoliczności, które w ocenie organu pierwszej instancji uzasadniają wydanie decyzji w pierwszej instancji. Po pierwsze zróżnicowanie i spadek przychodów Skarżącego za lata 2012-2014 ustalone przez organ pierwszej instancji na podstawie analizy porównawczej przychodów wykazanych przez skarżącego w rocznych zeznaniach podatkowych oraz uzasadnienie wniosku skarżącego o rozłożeniu na raty zobowiązania podatkowego. Dodatkowo organ w uzasadnieniu decyzji wskazał na przesłankę dotyczącą nieprawidłowego prowadzenia przez skarżącego ksiąg podatkowych, wskazując jednocześnie, że przesłanka ta uzasadnia zabezpieczenie na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Co do pierwszej z przywołanych przez organ pierwszej instancji okoliczności uzasadniających, w ocenie tego organu, istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy", zaakceptowanej przez organ, należy stwierdzić, że stanowi ona wynik dość subiektywnej analizy deklaracji podatkowych skarżącego i jako taka nie spełnia wymogów dowodów opisanych w przywołanych wyżej orzeczeniach Sądów Administracyjnych. Powyższe stanowisko organu pierwszej instancji zostało w pełni zaakceptowane przez organ, bez odniesienia się do kryteriów dowodowych dotyczących wykazania konieczności zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w trybie art. 33 § 1 oraz § 2 pkt 2) O.p.

Nie może być ona, w ocenie Sądu, brana pod uwagę ze względu na cofnięcie przez skarżącego wniosku o rozłożenie na raty spłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do listopada 2010 r. w kwocie 383.433 zł. Skarżący wskazywał ponadto, że przedmiotowa kwota została określona w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2015 r. została przez Podatnika uiszczona na odpowiedni rachunek Urzędu Skarbowego. Wobec powyższego niezasadne jest powoływanie się przez organy na obawę związaną z przyszłym niewykonaniem przez skarżącego jego zobowiązań w sytuacji, gdy na dzień sporządzenia decyzji nie zalegał on z płatnością podatków, a wręcz przeciwnie dobrowolnie dokonał płatności na podstawie decyzji określającej jego zobowiązania podatkowe za inne okresy w podatku VAT.

W ocenie Sądu skoro skarżący płaci na bieżąco swoje zobowiązania podatkowe, a ponadto zabezpieczono w całości jego zobowiązanie podatkowe określone w decyzji z dnia [...] października 2015 r., która to decyzja została uchylona i przekazana przez DIS do ponownego rozpoznania, to nie może być mowy o obiektywnym istnieniu obawy, że nie będzie on regulował swoich zobowiązań określonych w przyszłych decyzjach podatkowych.

DIS w zaskarżonej decyzji wskazuje, że posiadany przez skarżącego majątek może nie być wystarczający na pokrycie ww. przedmiotowej przybliżonej kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych (s. 9-10 zaskarżonej decyzji: "Biorąc pod uwagę przewidywaną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług opierającej się na kwocie 1.478.126,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz powyższych ustaleń w ocenie organu odwoławczego nie gwarantuje, że przewidywane kwoty szacowanych zobowiązań, jakie mogą zostać określone w decyzji przez organ podatkowy, w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń, zostaną w pełni wykonane".

W ocenie Sądu organy nie wskazały, że posiadany przez skarżącego majątek nie wystarcza na pokrycie ewentualnych, przyszłych zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r. Pomimo powyższych uchybień stanowisko organu pierwszej instancji zostało zaakceptowane przez organ w uzasadnieniu decyzji, co stanowi naruszenie wskazanych w skardze norm prawnych w zakresie nieprawidłowości postępowania odwoławczego.

Skarżący słusznie podkreślił, że ze względu na wielkość określonego zobowiązania i dolegliwość związaną z zabezpieczeniem, powinno być brane pod uwagę po uwzględnieniu rzeczywistej wartości majątku posiadanego przez podatnika. Postępowanie organów w tym zakresie powinno być wnikliwe i rzetelne i spełniać rygory postępowania dowodowego, jakie są określone w Ordynacji podatkowej. Powinno być kompletne, zupełne i zgodnie z zasadą dążenia do prawdy obiektywnej, prawidłowo określać stan faktyczny sprawy.

Stwierdzenie organu, że majątek skarżącego nie wystarcza na pokrycie ewentualnych, przyszłych zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r. jest oparte na błędnych i niepełnych przesłankach, powodując przez to wadliwość samej decyzji zabezpieczającej.

DIS wskazuje za decyzją NUS, że jak wynika z wydruku CZM z dnia 5 stycznia 2016 r. Skarżący jest właścicielem:

- nieruchomości położonej w miejscowości S., stanowiącej działkę budowlaną o pow. 1.700 m. kw. (nr księgi wieczystej [...]), której oszacowana wartość przez organ podatkowy I instancji wynosi ok. 272.000 zł ,

- nieruchomości położonej w P., przy ul. [...] o pow. 3.207 m.kw ( nr księgi wieczystej [...]), której oszacowana wartość przez organ podatkowy I instancji wynosi ok. 683.000 zł,

- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...].

Natomiast wg organów łączna przybliżona kwota ww. zabezpieczonych zobowiązań podatkowych wynosi 919.514 zł, a należnych odsetek za zwłokę od tych zobowiązań liczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu wynosi 558.609 zł (w sumie ok. 1 mln 478 tys. zł).

Organ zestawia powyższe z dochodami i skalą zobowiązania skarżącego, uznając, że zestawienie wielkość tego majątku w stosunku do zobowiązania powoduje spełnienie przesłanki istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Tymczasem dane te są niepełne i błędne, a porównanie sporządzone w sposób nierzetelny. Organ, wskazując na jeden ze składników majątku skarżącego - lokal mieszkalny położony w P. przy ul. [...] nie określił ani jego metrażu ani wartości. Tymczasem jest to istotne, gdy porównuje się wielkość majątku z kwotą zobowiązań.

W aktach sprawy, w innym miejscu z trudem można odnaleźć informację (k. 30 akt podatkowych), że ww. lokal ma wielkość 47,3 m2 , ale wartość jego nie została jednak określona. Jeśli jednak zsumujemy wyceniony majątek skarżącego – to jest to około 955 tys. zł. Dodatkowo, przyjmując szacunkową wartość lokalu w P. na 5 tys. zł za m kw. (wartość przyjęta na podstawie ogłoszeń w [...]) na około 236 tys. zł i, uwzględniwszy że jak sam przyznaje organ w zaskarżonej decyzji: "Skarżący w tym samym dniu, tj. 07.12.2015 r. Pan S. W. wpłacił kwotę 471.902,33 zł na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w P. (kopie przelewów bankowych z dnia 07.12.2015r. w aktach sprawy)." Powyższe kwoty (w sumie 1,662 mln zł) przewyższają wielkość szacunkową wartość zobowiązania określoną wraz z odsetkami na 1,478 mln zł. Jeśli zaś uwzględnimy, że skarżący zeznał na rozprawie, że dodatkowo jest właścicielem spółdzielczego mieszkania własnościowego w G. o powierzchni 46 m2 i wartości ok. 200 tysięcy złotych oraz działki przy ul. [...] w P. o powierzchni 1050 m2 wraz z domem o powierzchni 250 m2. i wartości ok. 1 miliona 300 tysięcy złotych, a czego organ nie wziął pod uwagę szacując jego majątek i zdolności spłaty szacunkowego zobowiązania w VAT. To zsumowany majątek skarżącego wynoszący ponad 3,162 mln zł znacznie przewyższa wartość szacunkowej kwoty podatku określoną wraz z odsetkami na 1,478 mln zł.

Tymczasem zgodnie z orzecznictwem sądowym, to dysproporcja pomiędzy wartością czynną majątku podatnika a kwotą przewidywanych zaległości podatkowych stanowi zgodną z prawem i wystarczającą podstawę dla przyjęcia, że sytuacja finansowa i majątkowa podatnika uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 sierpnia 2016 r.). W tej sprawie ta dysproporcja stanowi na korzyść skarżącego, że zobowiązanie zostanie wykonane. Ponadto przyjmuje się w judykaturze, że z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, iż chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2016 r., I SA/Bd 283/16). W tej sprawie wielkość majątku skarżącego, dobrowolność pokrywania przez niego na bieżąco wszelkich zobowiązań podatkowych wymagalnych decyzjami organów, świadczy o tym, że powyższa "obawa" nie ma w tej sprawie miejsca. Skarżącego stać będzie na pokrycie zobowiązania określonego w decyzji podatkowej z własnego majątku, którego nie wyzbywa się on, w żaden stwierdzony przez organy sposób.

Zgodzić się więc należy z zarzutami skargi, co do naruszenia art. 33 § 1 O.p. poprzez przyjęcie w sposób dowolny przesłanek uprawdopodabniających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oraz błędną ocenę aktualnej sytuacji finansowej Skarżącego, które to naruszenie postępowania, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

8. Odnosząc się do kwestii wymagalności zabezpieczonych zobowiązań podatkowych, to racje w tej sprawie ma organ. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyznaczony tym przepisem termin przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec - listopad 2010 r., zabezpieczonych decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r., natomiast za grudzień 2010 r. luty 2011 r. upłynie z dniem 31 grudnia 2016 r.

Z akt sprawy wynikało, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NUS zawiadomieniem z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...], doręczonym w dniu 2 grudnia 2015 r. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powyższych zobowiązań wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe w dniu 25 listopada 2015 r. Powyższe postępowanie nie zostało zakończone na dzień sporządzenia pisma NUS z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr [...]. Zatem przedmiotowe zobowiązania były wymagalne.

9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 oraz art. 209 P.p.s.a.