Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 19/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1,  art. 24 ust. 1 i 2,  art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2,  art. 193 par. 1-4,  art. 122,  art. 187 par. 1 i  art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 16.11.2017 r. po rozpatrzeniu odwołania M. J. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia 30.03.2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 96.998,00 zł według stawki 19% od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. w kwocie 73.428 zł – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 164,00 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałym zakresie dotyczącym kwoty 96.834 zł utrzymał tę decyzję w mocy.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W 2012 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych jako wspólnik w "A spółka cywilna" oraz jako komandytariusz w "B Sp. z o.o. Sp. k.", rozliczaną na zasadach ogólnych. Nadto prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "C" (dalej określana jako "C"), opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od przychodów ewidencjonowanych.

W zeznaniu PIT-36L za 2012 r. wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 3.633.661,97 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 3.505.715,53 zł, dochód do opodatkowania w kwocie 127.946,44 zł. Po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 19.350,00 zł podatek należny wykazano w kwocie 19.068,00 zł i nadpłatę w wysokości 282,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości:

- odnośnie do "A spółka cywilna" (dalej określana jako A) stwierdzono zaniżenie przychodów o kwotę 46.362,79 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 51.764,61 zł oraz ich zaniżenie o kwotę 955,29 zł.

- odnośnie "B Sp. z o.o. Sp. k." (dalej określana jako "spółka B") stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 782.784,47 zł oraz ich zaniżenie łącznie o kwotę 3.252,03 zł.

Po uwzględnieniu ww. korekt w rozliczeniach przychodów i kosztów ich uzyskania tych podmiotów, organ obliczył wielkość kwot przypadających na podatnika stosownie do wielkości jego udziałów w każdej z tych spółek, tj. 50% w A i 49,5% w spółce B.

Stwierdzone nieprawidłowości, ujawnione w protokole badania ksiąg z dnia 16.02.2017 r., w rozliczeniu A wynikały z:

1). zaniżenia przychodu o kwotę 46.362,79 zł, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartości otrzymanych refundacji i dofinansowania z D w datach innych niż data ich otrzymania oraz w kwotach niezgodnych ze stanem faktycznym, wskutek czego przychód ustalono w kwocie 2.948.568,42 zł, w miejsce wykazanej w zeznaniu kwoty 2.902.205,63 zł;

2). zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę netto 51.764,61 zł, poprzez: a) błędne zaewidencjonowanie wydatków w kwocie łącznie 50.566,51 zł w związku z ustalonym brakiem dowodów, brakiem związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej albo faktem wystawienia faktury na inny podmiot; b) ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (p.k.p.i.r.) wydatku w kwocie 694,00 zł stanowiącego ubezpieczenie samochodu osobowego, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych A i nie prowadzono dla niego ewidencji przebiegu pojazdów; c) ponowne ujęcie w p.k.p.i.r. w grudniu 2012r. dwóch dowodów wewnętrznych dotyczących odpisów amortyzacyjnych agregatu prądotwórczego i kompresora AB; d) dowodu wewnętrznego dotyczącego odpisu amortyzacyjnego samochodu, który został zamortyzowany w 2010r. Równocześnie stwierdzono zaniżenie tych kosztów o kwotę 955,29 zł wskutek weryfikacji dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT. Stwierdzono zatem, iż koszty uzyskania przychodów A w 2012r. w stosunku do zadeklarowanych w kwocie 2.878.309,44 zł zostały zawyżone łącznie o kwotę 51.764,61 zł oraz zaniżone łącznie o kwotę 955,29 zł. Stąd ustalono je w kwocie 2.827.500,12 zł.

Nieprawidłowości w rozliczeniu spółki B dotyczyły kosztów uzyskania przychodów i wynikały z ich:

1). zaniżenia łącznie o kwotę 3.252,03 zł, poprzez błędnie zaksięgowaną w 2011r. korektę amortyzacji dotyczącą samochodu VW [...],

2). zawyżenia łącznie o kwotę netto 782.784,47 zł wskutek zaewidencjonowania: a) wydatków dotyczących lokalu mieszkalnego nr [...] i nr [...], co obejmowało m.in. nabycie mebli (szafy, zestawu sypialnianego, materaca, półki na wymiar), usługi szycia firanek, paneli, drzwi, ościeżnic, klamek, listew, kinkietu, oprawy oświetleniowej, żarówki i wentylatora, płytek ceramicznych, kleju, fugi, mebli kuchennych i kuchni Mastercook); b) wydatków dotyczących lokalu mieszkalnego nr [...]-[...], np. nabycie piekarnika, płyty gazowej, kuchenki mikrofalowej, chłodziarko-zamrażarki, okapu, zlewozmywaka, nabycie meblościanki i kompletu wypoczynkowego, szafy 3D, kompletu pokojowego i ławy, pralki, frytownicy i robota z misą oraz innych mebli i wyposażenia), c) wydatku dotyczącego lokalu mieszkalnego nr [...],[...],[...],[...] (np. baterii umywalkowej, korka, umywalki, kolanek, kompletu wypoczynkowego, płytek ceramicznych, lamp, wylewki samopoziomującej, i inne). Co do tych wydatków, na kwotę łącznie 43.824,75 zł, stwierdzono brak ich związku z osiągniętym przychodem, albowiem materiał dowodowy, m.in. akty notarialne i zeznania nabywców mieszkań nie potwierdził ich doposażenia przez dewelopera; d) faktur VAT wystawionych przez C na łączną wartość netto 549.000,00 zł, a to z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentują sprzedaży na realnym poziomie możliwym do wykonania przez C; e) faktury VAT wystawionej przez E (dalej jako "E"): z 31.03.2012r. na wartość netto 80.000,00 zł, dokumentującej wykończenie mieszkania nr [...], gdyż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji; f) wykonania usług instalacyjnych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez F w [...] na łączną wartość netto 26.020,00 zł z uwagi na to, że te faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji; g) wydatków na łączną kwotę 76.552,17 zł tytułem nabycia m.in. urządzenia wielofunkcyjnego Thermomix TM31, wobec braku wykazania, że celem ich poniesienia było uzyskanie przychodu; h) faktur VAT z tytułu nabycia mebli oraz sprzętu AGD na łączną kwotę netto 5.660,16 zł z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia nabycia tych mebli i sprzętu; i) uwzględnienie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012r. wydatków na łączną kwotę 2.624,97 zł, jako niezakończone roboty budowlane na dzień 31.12.2011r., które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2011r., dotyczących lokalu mieszkalnego nr [...].

Organ uznał za wadliwe i nierzetelne księgi podatkowe obu ww. podmiotów gospodarczych we wskazanym wyżej zakresie (art. 193 §1-4 O.p.) oraz odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.).

Przyjął zatem, że przychody A wykazane w kwocie 2.902.205.63 zł zostały zaniżone o 46.362,79 zł, natomiast koszty ich uzyskania w kwocie 2.878.309,44 zł zostały zaniżone o 51.764,61 zł oraz zaniżone o 955,29 zł. W spółce B wykazane za 2012r. koszty uzyskania przychodów wynoszące 4.174.870,35 zł zostały zawyżone o 782.784,47 zł, natomiast przychodów nie zakwestionowano. Uwzględniając udziały podatnika w 2012r. w A i spółce B wynoszące odpowiednio 50% i 49,5%, dochód podatnika jako wspólnika A wyniósł 60.534,14 zł, a jako komandytariusza w spółce B - 503.878,98 zł. Organ I instancji ustalił przychody podatnika z działalności gospodarczej łącznie w kwocie 3.656.843,33 zł, koszty ich uzyskania kwocie 3.092.430,20 zł, dochód do opodatkowania w kwocie 564.413,13 zł, od którego podatek dochodowy obliczono na kwotę 107.238,47 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne (10.240,53 zł) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. według stawki 19% za 2012r. wyniosła kwotę 96.998,00 zł.

We wniesionym odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, w szczególności podważył prawidłowość poczynionych przez organ I instancji ustaleń faktycznych zarzucając też naruszenie przepisów postępowania. Nie zakwestionował natomiast: w przypadku A ustaleń zaskarżonej decyzji w zakresie: 1. zaniżenia przychodu o kwotę 46.362,79 zł, poprzez ujęcie w p.k.p.i.r. wartości otrzymanych refundacji i dofinansowania w datach innych niż data ich otrzymania oraz w kwotach niezgodnych ze stanem faktycznym; 2. zaniżenia kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 955,29 zł oraz 3. Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 8.516,00 zł, odnośnie faktur szczegółowo opisanych na str. 27-28 zaskarżonej decyzji. W przypadku spółki B nie zakwestionowano w odwołaniu zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.253,03 zł, dotyczącą korekty błędnie zaksięgowanej w 2011 r. amortyzacji samochodu Volkswagen [...].

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisane na wstępie rozstrzygnięcie, podzielił dokonane w sprawie ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną, uznając za prawidłowe zakwestionowanie przez organ I instancji poszczególnych elementów rozliczenia podatkowego strony (weryfikując je w nieznacznym zakresie).

Stwierdził, że istotę sporu stanowi zasadność zakwestionowania przez organ I instancji wydatków poniesionych przez A i spółkę B jako kosztów uzyskania tych przychodów obydwu tych spółek, w części wskazanej w odwołaniu – z wyłączeniem tych, których strona już nie kwestionuje (zaniżenie przychodów w A - 46.362,79 zł i kosztów ich uzyskania - 955,29 zł oraz także zawyżenia tychże kosztów łącznie o kwotę 8.516,00 zł, natomiast w spółce B - zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.253,03 zł. Omawiając kwestię kosztów uzyskania przychodów przywołał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że dla uznania wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest wykazanie, że został on rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ustawy) oraz jest właściwie udokumentowany, np. otrzymanymi fakturami VAT. Jednakże sama faktura będąca formalnym dowodem poniesienia wydatku nie jest wystarczająca, bowiem tylko faktyczne zdarzenia gospodarcze, zgodne z opisem dokonanym na fakturach zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji, stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, o ile pozostają one w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z tych kosztów (art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Przechodząc do poszczególnych ustaleń w zakresie kosztów podatkowych w A organ odwoławczy zaznaczył, że obecnie sporne pozostaje zawyżenie przez tę A kosztów uzyskania przychodu o kwotę łącznie 43.248,61 zł. W tym zakresie organ odwoławczy za prawidłowe uznał nieuwzględnienie:

1). wydatku w kwocie 3.248,61 zł udokumentowanego fakturą VAT z 29.03.2012r. wystawioną przez G Sp. z o.o. na nabycie urządzenia wielofunkcyjnego THERM0MIX-TM31 i książki TM31, albowiem zdaniem organu nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia podatnika, że urządzenie to służyło do przygotowywania wielu rodzajów kaw i innych napoi w biurze i na budowie, wtedy, gdy A organizowała tymczasowe biuro na budowie, oraz, że o celowości jego nabycia świadczy ilość zatrudnianych przez nią pracowników, zarówno fizycznych, jak i biurowych jak też konieczność uwzględnienia ich potrzeb socjalnych. Z informacji dostępnych na stronie internetowej [...] wynikało bowiem, że zakupione urządzenie TM31 jest wielofunkcyjnym robotem kuchennym służącym do przygotowywania posiłków, który waży, sieka, miksuje, miesza, rozdrabnia, miele, proszkuje, wyrabia ciasto, emulguje, gotuje tradycyjnie lub na parze. Zawiera ono wiele elementów, w czasie jego pracy należy zachować odpowiednie środki ostrożności oraz odpowiednio je zainstalować. Korzystający z urządzenia, aby przygotować posiłek lub napój, musi dysponować półproduktami, których obróbka wymaga czasu i umiejętności korzystania z takiego urządzenia. Biorąc to pod uwagę oraz rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez A jak też liczbę zatrudnionych w 2012r. pracowników (tj. od 6 do 13 osób) oraz uczniów (tj. od 21 do 30 osób) – organ uznał za nierealną sytuację, w której podczas pracy na placu budowy, bez jej dezorganizacji, pracownicy, z przyniesionych produktów, korzystając z jednego urządzenia, przyrządzają sobie ciepły posiłek czy napój według własnych preferencji. Ponadto w 2012 r. A zakupiła dwa czajniki elektryczne, ekspres elektryczny oraz ekspres ciśnieniowy, a więc posiadała już urządzenia zapewniające m.in. przygotowanie napojów. Nie zasługiwała więc na uwzględnienie zawarta w odwołaniu argumentacja o konieczności zapewnienia pracownikom takiego urządzenia w świetle wskazanego przez niego w odwołaniu załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997r. (j.t. Dz.U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.) "Wymagania dla pomieszczeń i urządzeń higienicznosanitarnych".

2). wydatku w kwocie netto 40.000,00 zł (faktura VAT z 21.12. 2012r. wystawiona przez F -dalej jako "F") tytułem wykonania usługi instalacyjnej ([...]), albowiem zdaniem organu nie odzwierciedla ona rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wynikało to z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w tym podmiocie przez Naczelnika US w [...] w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych m.in. na rzecz A oraz z informacji przekazanych przez inwestora, tj. Urząd Miejski w [...] (zawartej w protokole kontroli podatkowej z dnia 11.04.2016r.), z których wynikało, że prace na ww. [...] odbywały się w okresie od dnia 14.06.2012r. do dnia 27.09.2013r., a ich zakres wynika ściśle z protokołów odbioru i kosztorysów. Ponadto wykonawca, tj. A, nie zgłosiła żadnych podwykonawców. Odnośnie robót – które zgodnie z kosztorysem powykonawczym wykonane zostały do dnia 31.01. 2013r. - zgłoszonych do odbioru przez kierownika budowy, to z zestawienia wartości robót wynikało, że w okresie od 4.12.2012r. do 31.01.2013r. zostały wykonane prace sanitarne w zakresie instalowania urządzeń grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych - na kwotę 682,75 zł, w zakresie instalacji wodociągowej, kanalizacyjnej, wentylacyjnej, CO - na kwotę 725,15 zł. Zgodnie z zapisami w kosztorysie powykonawczym zgłoszonym przez A dnia 31.01.2013r., w okresie od 4.12.2012r. do 31.01.2013r. wykonano prace na łączną wartość 1.144,64 zł. Analiza tych dowodów wskazywała zatem, zdaniem organu, że wartość robót wynikająca ze spornej faktury VAT z 21.12.2012r. w kwocie netto 40.000,00 zł, znacznie przewyższa wynikającą z kosztorysów powykonawczych wartość robót (wraz z wykorzystaniem sprzętu) o tym samym zakresie tj. netto 1.144,64 zł. Nie ma ekonomicznego uzasadnienia sytuacja, w której kwota netto ustalona przez wykonawcę za konkretny zakres robót byłaby wyższa od kwoty netto ustalonej i zatwierdzonej przez inwestora oraz głównego wykonawcę w kosztorysach powykonawczych. Organ wskazał ponadto na rozbieżności w zakresie dat wykonania prac instalacyjnych oraz na to, że również sam wykonawca, tj. W. P., nie potrafił wyjaśnić sposobu ustalania cen za wykonanie prac instalacyjnych oraz nie potrafił przyporządkować zakupionych materiałów do świadczonych usług zgodnie z fakturami sprzedaży, w tym do spornej faktury z dnia 21.12.2012r. Podkreślono, że firma F zgodziła się z wyżej opisanymi ustaleniami oraz złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą oraz uiściła podatek VAT wynikający m.in. z faktury VAT z dnia 21.12.2012r. opiewającej na wartość netto 40.000 zł. Bezspornie zatem ta faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji zawartej między sprzedawcą - F a nabywcą - A, co uzasadnia pominięcie wydatku ujętego w tej fakturze w kosztach uzyskania przychodu tej A.

Odnośnie spółki B nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przychodów (2.182.559,12 zł), a jeśli chodzi o koszty ich uzyskania, to sporne było ustalenie o zawyżeniu tych kosztów o kwotę 782.784,47 zł (nie kwestionowano natomiast ustaleń o ich zaniżeniu na kwotę 3.252,03 zł, wynikającą z korekty błędnie zaksięgowanej w 2011r. amortyzacji samochodu VW [...]).

1. w pierwszej kolejności organ odwoławczy zgodził się z ustaleniem o zawyżeniu tych kosztów przez spółkę B na kwotę łącznie 43.824,75 zł, wynikającą z faktur VAT (poz. 1-9 protokołu badania ksiąg z 16.02.2017r.) na zakup materiałów budowlanych, wykończeniowych oraz elementów wyposażenia (m.in. mebli, sprzętu AGD, karniszy, firanek, luster i innych) związanych z wykończeniem oraz doposażeniem mieszkań położonych w [...] przy ul. [...], tj. lokali nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], odnośnie których to wydatków nie został wykazany ich związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym w 2012 r. przychodem. Ustalenia te wynikały m.in. z wyjaśnień nabywców tych lokali, dokumentów w postaci aktów notarialnych nabycia danego lokalu, w którym określano ich stan, z załączników do tych aktów pn. "Standard wykonania mieszkania nr [...] zlokalizowanego w [...], przy ul. [...]", z protokołów odbioru. Na kwotę tę składały się wydatki:

a). na kwotę łącznie 5.783,68 zł, w przypadku mieszkania nr [...] (2 faktury z kwietnia 2012 r. dokumentujące m.in. nabycie szafy, zestawu sypialnianego, materaca, półki na wymiar oraz firanek z usługą szycia), którego nabywca R. S. wyjaśnił, że w dniu zakupu (3.08.2012r.) mieszkanie posiadało wyposażenie szczegółowo opisane w załączniku nr 3 "Standard wykonania mieszkania nr [...] zlokalizowanego w [...], przy ul. [...]" do aktu notarialnego z tego samego dnia, w którym ww. elementów wyposażenia nie ujęto. Te wydatki nie znalazły też potwierdzenia w dokumentacji z kontroli podatkowej w E w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz spółki B, gdzie ustalono, że w lokalu nr [...], zgodnie z protokołem odbioru robót z 1.08.2012r., ww. firma od 4.06.2012r. do 31.07.2012r. prowadziła prace wykończeniowe, udokumentowane fakturą VAT z 1.08.2012r. na wartość netto 75.000,00 zł. Jak podkreślił organ, nie znajdowała zatem logicznego uzasadnienia kolejność podejmowanych czynności (np. usługa szycia firanek w kwietniu 2012 r., a wykończenie mieszkania w sierpniu 2012 r.);

b). na kwotę łącznie 5.783,68 zł (mieszkanie nr [...] – faktury z maja i czerwca 2012 r., dotyczące nabycia m.in. paneli podłogowych, drzwi, ościeżnic, mebli kuchennych Mastercook), jego nabywca A. S. nie potwierdziła wyposażenia mieszkania w meble kuchenne, sprzęt AGD przez spółkę B i zaprzeczyła, aby po wydaniu mieszkania były w nim prowadzone jakieś prace przez spółkę B lub przez A, bądź przez C. Z przesłanego protokołu zdawczo- odbiorczego z dnia 8.05.2012r. wynikało, iż w tym dniu mieszkanie zostało przekazane nabywcy w stanie deweloperskim;

c). na kwotę 435,52 zł według faktury z 31.03.2012r. (nabycie baterii umywalkowej, korka, umywalki, kolanek) – w tym przypadku nabywca mieszkania D. S. nie udzieliła odpowiedzi, jednak zarówno z aktu notarialnego jak i z protokołu zdawczo-odbiorczego z 16.02.2012r. wynikało, że lokal ten został przekazany nabywcy w ww. dniu w stanie deweloperskim, m.in. z instalacją wodno-kanalizacyjną bez białego montażu;

d). na kwotę 2.000,00 zł (faktura z sierpnia 2012 r. na nabycie kompletu wypoczynkowego) – nabywca mieszkania [...] B. W. nie potwierdził takiego wyposażenia mieszkania wskazując, że było ono przekazane zgodnie z umową nabycia w stanie deweloperskim (nie było ani urządzone, ani wyposażone, nie były też prowadzone w nim żadne prace budowlane ani wykończeniowe);

e). na kwotę łącznie 1.870,61 zł na wykorzystanie w styczniu 2012 r. materiałów budowlanych, tj. gładzi francuskiej i wylewki samopoziomującej - dotyczy mieszkania nr [...], które zostało przekazane nabywcy B. M. w dniu 8.11.2011 r. i nie potwierdziła ona wykonywania prac już po odbiorze mieszkania (według protokołu odbioru w mieszkaniu znajdowały się już m.in.: szlichta cementowa na posadzkach, ściany murowane otynkowane tynkiem gipsowym, ściany gipsowo-kartonowe, parapety kamienne granitowe) zostało ono bowiem wydane w stanie deweloperskim;

f). na kwotę łącznie 1.543,90 zł (wydatek w dniu 31.01.2012 r.) na nabycie materiałów budowlanych, m.in. wylewki samopoziomującej w mieszkaniu [...], nabytym przez małż. M. w dniu 13.01.2012, według których po przekazaniu w tej dacie mieszkania były w nim wykonywane jedynie: montaż trzech szt. drzwi wewnętrznych, montaż domofonu, montaż gniazda RTV i tel., regulacja okien i drzwi balkonowych, za które odrębnie nie płacili i nie wystawiono im faktury.;

g). na kwotę łącznie 1.052,06 zł (mieszkanie nr [...], wydatek w dniu 31.01.2012r.) na nabycie materiałów budowlanych, m.in. wylewki samopoziomującej, którego nabywcy nie udzielili co prawda wyjaśnień, ale z treści aktu notarialnego oraz protokołu wydania lokalu z dnia 1.11.2011r. wynikało, że lokal wydano nabywcom w stanie deweloperskim;

h). na kwotę łącznie 22.613,53 zł (mieszkanie nr [...], nabywca K. J.-żona podatnika), wynikającą z faktur wystawionych w lutym, marcu i w listopadzie 2012r. z tytułu nabycia wyposażenia mieszkania. Według nabywczyni, w ramach ceny zakupu, mieszkanie było kompleksowo urządzone i wyposażone, tj.: w łazienkach znajdowała się ceramika, armatura, szafka łazienkowa i lustro, kuchnia umeblowana i zaopatrzona w sprzęty AGD (piekarnik, płytę gazową, zlewozmywak wraz z baterią, lodówkę, kuchnię mikrofalową, robota kuchennego, frytownicę i okap), pozostałe pokoje również wyposażone w meble – ale nie pamiętała, kto dokonywał zakupów i kto wyposażył lokal ani kiedy zakupiono wyposażenie. Nie dysponowała też protokołem zdawczo-odbiorczym lokalu. Jednak z dołączonego dokumentu "Standard wykończenia nieruchomości i lokalu mieszkalnego nr [...][...] ul. [...]" wynikało, że przedmiotem sprzedaży był lokal mieszkalny w standardzie deweloperskim opisanym w punktach od 5.1 do 5.13, które jak szczegółowo opisał organ, nie obejmowały wyposażenia i umeblowania.

Biorąc pod uwagę wyjaśnienia nabywców lokali mieszkalnych położonych w [...] przy ul. [...] (poza wyjaśnieniami K. J., którym nie dano wiary), treść aktów notarialnych i załączonych doń protokołów odbioru lokali, dokumentu "Standard wykończenia mieszkań [...] ul. [...]" oraz informacje zawarte na stronie internetowej [...] dotyczące specyfikacji budynku oraz potwierdzające deweloperski standard sprzedawanych mieszkań położonych w budynku mieszkalnym w [...] przy ul. [...], organ stwierdził, że wydatki na kwotę łącznie 43.824,75 zł udokumentowane ww. fakturami VAT oraz dokumentami RW na zakup materiałów budowlanych oraz elementów wyposażenia (mebli, sprzętu AGD, karniszy, zasłon) nie miały związku z uzyskanymi w 2012r. przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę B tj. z wysokością przychodu uzyskaną ze sprzedaży ww. lokali mieszkalnych nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] oraz [...]. Ze zgromadzonych dowodów, wyżej opisanych, nie wynikało, aby wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania ww. przychodów ani zabezpieczenia źródła przychodów, tym samym, aby w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiły koszty uzyskania przychodów spółki B.

Dyrektor Izby nie zgodził się z zarzutami pełnomocnika, iż wykończenie, umeblowanie oraz kompleksowe urządzenie uwzględnione było w cenie zakupu lokalu przez K. J. (390.000 zł). Zauważył bowiem, że cena ta była dużo wyższa od cen lokali w stanie deweloperskim z uwagi na dużą powierzchnię mieszkania (140 m2), na co wskazywało porównanie ceny zakupu 1 m2 mieszkania nabytego przez K. J. z ceną zakupu mieszkań przez innych nabywców (cena 1m2 mieszkania nabytego przez K. J. mieściła się w średniej cenie za 1m2 powierzchni mieszkań sprzedanych w latach 2011-2012, a zatem nie mogła zawierać wartości sprzętu stanowiącego doposażenie mieszkania, kompleksowe jego urządzenie oraz wartości prac wykończeniowych). Jak wyjaśnił organ, metraż pozostałych mieszkań sprzedanych w latach 2011-2012r., położonych w ww. budynku mieszkalnym przy ul. [...] w [...], wynosił od 51 m2 do 89 m2. Dyrektor Izby nie uwzględnił też twierdzenia strony o przeznaczeniu zakwestionowanych materiałów budowlanych, np. gładzi francuskiej oraz wylewki samopoziomującej, na remont usterek powstałych na strychu, poddaszu oraz w piwnicy tego budynku mieszkalnego, gdyż materiał dowodowy faktu tego nie potwierdził, wprost przeciwnie, według dokumentów nabycie materiałów miało miejsce po dacie przekazania ww. lokali mieszkalnych nabywcom w stanie deweloperskim, tj. po zakończeniu prac budowlanych. Nie uwzględnił też stanowiska skarżącego, jako sprzecznego z doświadczeniem życiowym i nieznajdującego ekonomicznego uzasadnienia oraz potwierdzenia w materiale dowodowym, że prace wykończeniowe w lokalach mieszkalnych położonych przy ul. [...] jak i ich doposażanie oraz urządzanie miały miejsce po przekazaniu lokalu danemu nabywcy i szczegółowym ustaleniu z nim poszczególnych elementów jego wyposażenia oraz zakresu prac wykończeniowych zgodnie z jego preferencjami, przez co nie znajdowały się w akcie notarialnym. Podkreślił bowiem, że nie sposób przyjąć, że ustalona, m.in. w aktach notarialnych cena zakupu ww. lokali przekazanych - zgodnie z zawartym w tych aktach zapisem - w stanie deweloperskim nieuwzględniającym wykończenia oraz doposażenia i urządzenia - zawierała późniejsze i przede wszystkim nieznane sprzedającemu, tj. spółce B, w momencie określania ceny sprzedaży zawartej w akcie notarialnym, ustalenia z danym nabywcą dotyczące zakresu wykończenia i sposobu wyposażenia nabytego przez niego mieszkania. Nie został też wykazany w toku postępowania rzekomy zamiar spółki B rozszerzenia działalności na wynajem mieszkań z późniejszą możliwością ich wykupu.

2). wydatku w kwocie łącznie 549.000,00 zł, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez C tytułem wykonania na rzecz spółki B - w ramach umowy z 8.04.2011r. - robót budowlanych i wykończeniowych wykonanych w lokalach mieszkalnych położonych w [...] przy ul. [...] nr: [...],[...],[...],[...] i [...] oraz robót wykończeniowych w lokalach mieszkalnych nr: [...],[...],[...]. Organ uznał bowiem, że biorąc pod uwagę rozmiar i skalę zadań zleconych M. J. do wykonania w 2011r. w ramach C (również przez A), pełnienie funkcji prezesa zarządu w spółce B, prowadzenie działalności w formie A (wspólnik spółki cywilnej) różne miejsce wykonywania robót w tym samym czasie, możliwości kadrowe (podatnik zatrudniał w 2012 r. w ramach C 1 pracownika) i brak bazy sprzętowej C oraz zakres innych obowiązków zawodowych realizowanych przez podatnika w tym okresie (zatrudnienie w pełnym wymiarze czasu pracy oraz pełnienie obowiązków społecznych), nie było możliwe faktyczne wykonanie prac w sposób wynikający ze spornych faktur, tj. przez C. Podatnik poza złożonymi wyjaśnieniami (i fakturami) nie przedstawił, zdaniem organu, żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie ich realizacji w takim zakresie, jaki wynika z treści zakwestionowanych faktur.

Sprzedaż usług budowlanych wykonanych na rzecz spółki B przez C udokumentowano fakturami VAT na kwotę netto łącznie 549.000,00 zł: z dnia 31.03.2012r. na kwotę 75.000,00 zł, tytułem: Wykonanie prac wykończeniowych w mieszkaniu nr [...] w [...] ul. [...] a zgodnie z protokołem odbioru ww. robót z 31.03.2012r., prace prowadzone były w okresie od 07.06.2010r. do 31.03.2012r. (a więc w 2012r. - 65 dni); z dnia 3 kwietnia 2012r. nr [...] na kwotę netto 74.000,00 zł tytułem: Wykonanie prac wykończeniowych w mieszkaniu nr [...] w [...] ul. [...]; zgodnie z protokołem odbioru ww. robót z 3 kwietnia 2012r., prace prowadzone były w okresie od dnia 9 stycznia 2012r. do dnia 30 marca 2012r. (81 dni); z dnia 10 kwietnia 2012r. nr [...] na kwotę netto 135.000,00 zł tytułem: wykonanie prac wykończeniowych w mieszkaniu nr [...] w [...] ul. [...], przy czym zgodnie z protokołem odbioru ww. robót z 4 kwietnia 2012r., prace prowadzone były w okresie od dnia 1 lutego 2012r do dnia 04 kwietnia 2012r. (63 dni); z dnia 25 sierpnia 2012r. na kwotę netto 85.000,00 zł tytułem: wykonanie prac wykończeniowych w mieszkaniu nr [...] zlokalizowanym w [...] przy ul. [...], przy czym zgodnie z protokołem odbioru ww. robót z dnia 25 sierpnia 2012r., prace prowadzone były w okresie od dnia 4 czerwca 2012r. do dnia 24 sierpnia 2012r. (82 dni); z dnia 31 sierpnia 2012r. na kwotę netto 180.000,00 zł tytułem: wykonanie prac wykończeniowych w mieszkaniach: [...],[...],[...],[...] zlokalizowanych w [...] przy ul. [...] - zgodnie z kosztorysem [...], przy czym zgodnie z protokołem odbioru ww. robót z dnia 31 sierpnia 2012r., prace prowadzone były w okresie od dnia 1 maja 2012r. do dnia 31 sierpnia 2012r. (123 dni).

Z wyjaśnień nabywców lokali, w których miały być realizowane prace wykończeniowe wynikało, że: a) lokale mieszkalne nr [...] i [...] zostały wydane właścicielom, zanim według protokołów wykonanych robót miały się rozpocząć prace w tych mieszkaniach; b) lokal mieszkalny nr [...] został wydany właścicielom dokładnie w dniu, w którym miały się rozpocząć prace wykończeniowe; c) w lokalu mieszkalnym nr [...] prace do dnia wydania tego lokalu właścicielce trwały tylko 3-4 dni; d) w lokalu mieszkalnym nr [...] prace miały trwać do dnia 31 marca 2012r., a jak wynika z przesłanej przez właścicielkę mieszkania faktury w miesiącu marcu 2012r. użytkowała już to mieszkanie. Natomiast podatnik w składanych wyjaśnieniach (w pismach z dnia 18 grudnia 2013r. z dnia 3 stycznia 2014r. i z dnia 14 stycznia 2014 r.) wskazał, że ww. faktury dokumentują sprzedaż robót budowlanych i wykończeniowych w lokalach mieszkalnych położonych w [...] przy ul. [...] nr: [...],[...],[...],[...] i [...] oraz robót wykończeniowych w lokalach mieszkalnych nr: [...],[...],[...], a mieszkaniach nr [...],[...],[...],[...],[...] na życzenie klienta wykonano również dodatkowe prace adaptacyjne. Prace te były świadczone wyłącznie na rzecz spółki B. Wycena ww. prac w zakresie robót przewidzianych do wykonania w lokalach mieszkalnych nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] położonych w [...] przy ul. [...] wynika z zawartego w aktach sprawy dokumentu "Kosztorys 2012".

Dla zweryfikowania rzetelności faktur mających dokumentować wykonanie ww. prac przez C w sposób taki, jak to wynikało z ich treści oraz z dołączonych do tych faktur protokołów odbioru organ przeanalizował wielkość tej sprzedaży z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika. Przyjął w punkcie wyjścia ich wartość wynikającą ze spornych faktur, tj. kwotę 549.000,00 zł, pomniejszoną - w związku z fakturą VAT na kwotę 75.000,00 zł z dnia 31.03.2012r., która wskazywała na wykonywanie prac w okresie od 2010 r. - dla dalszych obliczeń w ten sposób, że całą wartość spornych robót przyjęto na łączną kwotę 489.330,00 zł [tj. 549.000,00 - (75.000,00 zł - 15.330,00 zł)]. Przyjmując tę wartość robót oraz wyjaśnienia podatnika o wydajności pracy jego samego i pracownika (większej 3-4 krotnie na 1 rg), oraz stawkę robocizny (przyjętą w stosowanym przez podatnika w latach 2011-2012r. systemie kosztorysowania robót) na poziomie 11,00 zł, organ stwierdził, że na wykonanie prac wykonanych w 2012r. zgodnie ze spornymi fakturami VAT i protokołami odbioru prac, C musiałby przeznaczyć średnio 794 dni pracy, tj. od 695 [przy przyjęciu wydajności określonej na poziomie 4rg/na 1 godzinę, do 926 dni [przy przyjęciu wydajności określonej na poziomie 3rg/na 1 godzinę].

Analizując natomiast wyjaśnienia podatnika, że w zakresie wykonanych robót udokumentowanych spornymi fakturami VAT wystawionymi przez ww. C w 2012r. nakłady robocizny stanowią maksymalnie 40% wartości faktury, pozostałe nakłady są natomiast związane z materiałami pomocniczymi, pracą sprzętu, kosztami wywozu i utylizacji gruzu (jednak, jak podkreślono, podatnik nie przedstawił w tym zakresie żadnych dowodów) organ stwierdził, iż przyjęcie ww. wyjaśnień wskazywałoby, że aby osiągnąć wartość robocizny dotyczącą przedmiotowych prac zleconych do wykonania przez spółkę B Sp. z o.o. wynoszącą zgodnie z podawaną przez stronę kalkulacją kwotę 195.732,00 zł [tj. 489.330,00 zł - (489.330,00 zł x 60% - nieznajdującą jednak potwierdzenia w dokumentacji), C musiałby przeznaczyć w 2012r. średnio 317 dni pracy (tj. od 278 do 371 dni w zależności od przyjęcia wydajności określonej na poziomie 3rg/na 1 godzinę lub na poziomie 4rg/ na 1 godzinę). Tymczasem z ww. protokołów odbioru robót wynikało, iż przedmiotowe prace w 2012r.podatnik prowadził od 1.01.do 31.08.2012r. (z wyłączeniem okresu od 5.04.do 1.05.2012r.). Zatem na ich wykonanie mógł przeznaczyć łącznie jedynie 218 dni, w tym 162 dni bez sobót, niedziel i świąt. Analiza powyższa wykluczała zatem uznanie twierdzeń podatnika za wiarygodne i nie pozwalała na przypisanie cechy zgodności ze stanem rzeczywistym zakwestionowanym fakturom mającym dokumentować prace wykonywane przez ten C.

Organ podkreślił, że w konfrontacji z treścią protokołów odbioru robót nie mogły być uwzględnione twierdzenia podatnika zawarte w piśmie z 18.12.2013r., że prace budowalne w lokalach mieszkalnych budynku wielorodzinnego położonego w [...], przy ul. [...] na rzecz spółki B wykonywał od stycznia 2009r. do kwietnia 2013r. zatrudniając w tym czasie 5 pracowników. Z ww. protokołów odbioru robót wynika bowiem, że w mieszkaniach nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] roboty były prowadzone w okresie od dnia 9 stycznia 2012r. do 4 kwietnia 2012r. oraz w okresie od dnia 1 maja 2012r. do dnia 31 sierpnia 2012r., a w lokalu nr [...] od dnia 7 czerwca 2010r. do dnia 31 marca 2012r. Za nierzeczywiste uznał też organ wskazanie w odwołaniu na możliwości przerobowe w 2012r. określone na poziomie 13.000 rg/rocznie w odniesieniu do podatnika oraz 7.000 rg/rocznie w odniesieniu do jedynego pracownika C. Według tych wyjaśnień należałoby bowiem przyjąć, że miesięczna moc przerobowa podatnika wynosiła 1.083 rg (13.000 rg/12m-cy), bez uwzględnienia urlopu, sezonowych ograniczeń oraz wskazanej przez stronę przerwy w wykonywaniu robót, co odpowiada ilości roboczogodzin możliwych do wykonania przez około 6 pracowników. Niemożliwa też była, wg organu, akceptacja twierdzeń dotyczących jedynego w 2012r. pracownika (którego możliwości przerobowe wg wskazań strony miałyby wynosić 7.000 rg, z uwzględnieniem miesiąca urlopu), tj. 636 rg miesięcznie (7.000 rg: 12 m-sc), co odpowiada ilości roboczogodzin możliwych do zrealizowania przez około 4 pracowników. Organ nie zgodził się też z twierdzeniami o wykonywaniu ww. prac od 2009 r. mających obciążać spółkę B podnosząc, że spółka ta była właścicielem nieruchomości przy ul. [...] dopiero od stycznia 2011 r. a przy tym umowę na wykonanie spornych prac zawarto 8.04.2011 r. (nie potwierdziły się też wyjaśnienia poprzedniego właściciela ww. nieruchomości, tj. A, że spółka B miała przejąć część jej zobowiązań, w tym koszty spornych prac). W tym aspekcie organ zwrócił też uwagę na ustalenia dokonane w równolegle prowadzonym postępowaniu za 2011 r., że to A oraz spółka B miały odpowiednie zaplecze do wykonywania prac budowlanych, a C (opodatkowany ryczałtem 5,5%, zaś ww. firmy – stawką liniową 19 %) jako podmiot osobowo powiązany, w ocenie organów założony był na potrzeby generowania kosztów podatkowych. Wątpliwości organu budził też fakt, że C wraz ze zmniejszaniem się liczby pracowników osiągał wyższe przychody (co ustalono na podstawie danych o tym podmiocie za lata 2009-2011). Jak podkreślił Dyrektor Izby, przedstawione ustalenia dotyczące świadczenia usług remontowo-budowlanych w zakresie opisanym w zakwestionowanych fakturach są zbieżne z ustaleniami zawartymi w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby z dnia 8.08.2017r. określającej skarżącemu należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów uzyskanych w 2012r. z działalności w formie C na kwotę 0,00 zł.

3). wydatku w kwocie 80.000,00 zł objętego fakturą VAT z dnia 31.03.2012r. wystawioną przez E w [...] tytułem wykonania robót wykończeniowych w mieszkaniu nr [...] położonym przy ul. [...], co do której stwierdzono, że nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a ustalenie powyższe wynikało z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika US w [...] w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych przez E na rzecz spółki B. Jak ustalono, sporna faktura miała dokumentować roboty wykończeniowe prowadzone również po dacie przekazania ww. lokalu mieszkalnego nr [...] nabywcom, a ich wykonywanie w tym okresie nie wynika z żadnych dowodów. Z protokołu odbioru wynikało bowiem, że udokumentowane tą fakturą prace wykończeniowe miały być wykonywane w okresie od 1.12.2011r. do dnia 20.02.2012r., natomiast zgodnie z protokołem zdawczo-odbiorczym lokalu nr [...] przekazano go nabywcom M. C. i A. N. już w dniu 16.01.2012r. i po tej dacie nie prowadzono tam żadnych prac wykończeniowych.

4). wydatku na kwotę łącznie 26.020,00 zł udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez F, co do których również stwierdzono, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają faktycznego wykonania prac w zakresie opisanym na fakturach. I tak odnośnie faktury z 16.03.2012r. na wartość netto 11.600,00 zł (tytułem: usługa instalacyjna wodno-kanalizacyjna w budynku mieszkalnym [...] ul. [...] lokal mieszkalny nr [...]) organ wskazał na fakt wydania tego lokalu w dniu 1.11.2011r. oraz to, że po jego wydaniu nie były wykonywane żadne prace związane z instalacją wodno-kanalizacyjną oraz centralnego ogrzewania przez firmy zewnętrzne, a istnienie ww. instalacji w tym mieszkaniu potwierdzał protokół zdawczo-odbiorczy sporządzony na dzień 1.11.2012r. Takie same ustalenia i wnioski poczyniono również w odniesieniu do wydatku dokumentowanego fakturą z dnia 14.05.2012 r. na wartość netto 13.420,00 zł (usługa instalacyjna wodno-kanalizacyjna w budynku mieszkalnym [...] ul. [...], lokal nr [...]), jak i fakturą z dnia 14.05.2012 r. na wartość netto 1.000,00 zł (usługa instalacyjna wodno-kanalizacyjna w budynku mieszkalnym przy ul. [...] lokal nr [...]). Wszystkie wskazane okoliczności dawały, zdaniem organu, podstawy do przyjęcia, że sporne usługi na łączną kwotę netto 26.020,00 zł nie zostały wykonane zgodnie z wystawionymi fakturami.

5). wydatków na łączną kwotę 76.552,17 zł, udokumentowanych fakturami VAT (wykazanymi w poz. od 13 do 23 protokołu z badania ksiąg z dnia 16.02.2017r.) wystawionymi tytułem nabycia glebogryzarki STIGA SILEX [...], amortyzacji maszyn, sprzętu i środków transportu (samochodów, młotów udarowych i urządzenia wielofunkcyjnego Thermomix TM31) oraz związanymi z użytkowaniem i eksploatacją samochodów (tj. wydatków na naprawę, części samochodowe, paliwo, ubezpieczenie OC). Spółka B w ramach prowadzonej w 2012r. działalności gospodarczej nie zatrudniała żadnych pracowników, a wszystkie usługi w zakresie jej działalności gospodarczej (roboty budowlane), jak i obsługi księgowej wykonywane były przez podwykonawców, a zawartych przez nią umów o współpracę z C i ze A jako podwykonawcami wynikało, że to spółka B udostępni "Wykonawcom" posiadane sprzęty budowalne w miarę potrzeb realizowanych robót a koszty wynajmu i firma zapłaty zostaną ustalone oddzielnie. Jednakże skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wynajem m.in. przez ww. podwykonawców od B sprzętu budowlanego i innych urządzeń, określających związane z tym koszty wynajmu i ustaloną kwotę oraz formę zapłaty. Ponadto z kosztorysu robót budowlanych dotyczącego robót zleconych C przez spółkę B (dotyczących mieszkań nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]) wynikało, że poza kosztami związanymi m. in. z robocizną, materiałami, uwzględniono również koszty związane z użyciem sprzętu. Organ nie uwzględnił też stanowiska skarżącego, iż oddanie przez spółkę B w bezpłatne użytkowanie sprzętu podwykonawcom skutkowało przyjęciem przez podwykonawców niższych, niż rynkowe, cen, albowiem to twierdzenie było sprzeczne z wyraźnymi zapisami umowy z E, gdzie wprost wskazano na ujęcie cen użycia sprzętu przy wycenie wartości robót zleconych przez spółkę B. Nadto porównanie cen stosowanych przez podwykonawców, m.in. C ze stawkami za robociznę (11 zł/1h) na terenie woj. [...] (poza miastem [...]) nie potwierdziło twierdzeń strony o zastosowaniu upustów ceny w związku z korzystaniem ze sprzętu spółki B.

6. wydatków na kwotę łącznie 5.660,16 zł, z tytułu nabycia mebli oraz sprzętu AGD udokumentowanych fakturami VAT: na nabycie zmywarki (1.097,56 zł), nabycie biurka Polo [...] i fotela (648,78 zł) i nabycie biurka i krzesła (3.913,82 zł), których nie stwierdzono w czasie oględzin pomieszczeń biurowych przy ul. [...] w [...], gdyż m.in. tam znajdowało się biuro spółki B (posiadała też biuro w [...], przy ul. [...]), a nie – jak wskazywał w odwołaniu podatnik, w [...] przy ul. [...] (na który to adres wcześniej nie wskazywał). Nadto za ekonomicznie nieuzasadniony organ uznał zakup biurka o wartości 4.814,00 zł na wyposażenie tymczasowego pomieszczenia biurowego (mającego być trzecim tego rodzaju pomieszczeniem) oraz - wobec braku pracowników, braku dowodów wykorzystywania na potrzeby działalności gospodarczej - zakup zmywarki.

7. wydatków na kwotę łącznie 2.624,97 zł, uwzględnionych w księgach rachunkowych jako niezakończone roboty budowlane na dzień 31.12.2011r., dotyczących doposażenia w meble i inne elementy wyposażenia lokalu mieszkalnego w [...] przy ul. [...], obejmujących m.in. faktury z września 2011r. na zakup kompletu mebli kuchennych, wykładziny PCV i wycieraczek gumowych, szafki łazienkowej. Faktowi doposażenia mieszkania o ww. elementy zaprzeczył jego nabywca R. S. i nie potwierdzał tego zał. Nr [...] do aktu notarialnego opisujący stan lokalu w dacie przekazania nabywcy. Meble i wyposażenie nie zostały też uwzględnione w spisie z natury spółki B na 31.12.2011r.

Przedstawione powyżej ustalenia stały się podstawą uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych obydwu ww. spółek w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz w przypadku A – także w zakresie przychodów, co zgodnie z art. 193 § 1-4 O.p. dało podstawę do nieuznania ich za dowód i określenia jego wysokości na podstawie dowodów, z odstąpieniem od oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.).

Akceptując rozliczenie podatkowe przyjęte przez organ I instancji odnośnie A (po weryfikacji przychodów i kosztów ich uzyskania) określające wysokość tego dochodu w kwocie 121.068,30 zł, z czego na podatnika przypadała kwota 60.534,15 zł (50% udziału w A), Dyrektor Izby zweryfikował rozliczenie kosztów uzyskania przychodów spółki B. Mianowicie podwyższono wysokość tych kosztów o kwotę netto 4.064,90 zł (wydatek na nabycie umywalki, miski i deski wolnoopadającej dla lokalu mieszkalnego nr [...]) z uwagi na potwierdzenie przez nabywcę faktu nabycia tego mieszkania wraz z białym montażem. Wobec tego dochód spółki B wyniósł 1.013.872,44 zł, a na podatnika przypadała kwota 501.866,86 zł (49,5% udziału w spółce).

Zdaniem organu, w sprawie został prawidłowo zebrany materiał dowodowy i dokonano jego należytej oceny, czego skutkiem było zakwestionowanie ww. faktur bądź to z uwagi na fakt, że nie odzwierciedlają one zdarzeń gospodarczych w ich rzeczywistym przebiegu, bądź z powodu braku wykazania istnienia związku tych wydatków z przychodem (lub zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu).

We wniesionej skardze podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

W skardze pełnomocnik zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych skutkujące bezpodstawnym uznaniem, że:

I. A:

1. zawyżyła koszty uzyskania przychodów wskutek zaewidencjonowania w p.k.p.i.r. za 2012r. faktury VAT z 29.03.2012r. wystawionej przez G Sp. z o.o. na zakup urządzenia wielofunkcyjnego TM31 i książki TM31 na wartość netto 3.248,61 zł, podczas gdy skarżący wielokrotnie wskazywał, iż zakup ww. urządzenia jest konieczny ze względu na ilość zatrudnionych osób oraz konieczność zapewnienia pracownikom fizycznym oraz biurowym możliwości przyrządzenia ciepłego posiłku bądź napoju według własnych preferencji;

2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w księdze faktury VAT z 21.12.2012r. wystawionej przez F za usługę instalacyjną na wartość netto 40.000,00 zł, podczas gdy kwota zawarta na ww. fakturze w całości oddaje rzeczywistą wartość faktycznie wykonanych usług instalacyjnych przez te firmę;

II. B Sp. z o.o. Sp. k. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki:

1. w wysokości łącznie 782.784,47 zł, dotyczące lokali mieszkalnych położonych w [...] przy ul. [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], podczas gdy dokonany zakup mebli oraz prace wykończeniowe w ww. lokalach były bezpośrednio związane z przychodami A i wiązały się z poniesionymi przez A nakładami, albowiem, jak wyjaśniał skarżący, prace wykończeniowe w lokalach wskazanych powyżej były prowadzone po przekazaniu mieszkań klientom. Wówczas strony szczegółowo ustalały wyposażenie lokalu oraz zakres prac, jaki A miała wykonać zgodnie z preferencjami klientów. Wobec tego poszczególne protokoły zdawczo-odbiorcze, m. in. dotyczące lokali: [...],[...],[...], nie zawierały opisu mebli oraz prac wykończeniowych, bowiem zostały one zamontowane oraz wykonane w poszczególnych lokalach dopiero po odebraniu mieszkania w stanie deweloperskim. Zarzucono, że w związku z planowanym rozszerzeniem działalności spółki B o wynajem mieszkań, lokal nr [...] został umeblowany i wykończony "pod klucz", jednak do A zgłosił się klient zainteresowany zakupem mieszkania nr [...] bez znajdującego się w nim umeblowania, co doprowadziło do rezygnacji z ww. planów. Podobnie wydatki na zakup materiałów budowlanych na podstawie dokumentu rozchód wewnętrzny [...] z 31.01.2012r. były bezpośrednio związane z przychodami A, a to wskutek wykorzystania gładzi francuskiej do pokrycia usterek powstałych na ścianach, przeznaczenia w całości wylewki na remont usterek powstałych na strychu, poddaszu oraz w piwnicy budynku mieszkalnego przy ul. [...] – a nie, jak przyjęły błędnie organy, w lokalach mieszkalnych [...] oraz [...];

2. w wysokości łącznie 549.000,00 zł z tytułu wykonanych robót budowlanych przez C wskutek błędnej oceny o niemożliwości ich wykonania w 2012r. przez ten C, podczas gdy prace zakwestionowane przez organy były faktycznie wykonane i trwały od 2009r., a w 2012r. były głównie fakturowane ze względu na ich zakończenie;

3. w wysokości 80.000,00 zł z tytułu wykonanych robót budowlanych, udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z 31.03.2012r. wystawioną przez E w związku z niemożliwością ich wykonania w 2012r., podczas gdy prace wskazane przez organ podatkowy I, jak i II instancji trwały od 2009r., a w 2012 r. były głównie fakturowane ze względu na ich zakończenie.

4. w wysokości łącznie 26.020,00 zł z tytułu wykonanych usług instalacyjnych, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez F, podczas gdy wystawione faktury oddawały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych objętych ww. fakturami;

5. w wysokości łącznie 76.552,17 zł (wykazane w pkt 13 do 23 protokołu z badania ksiąg z dnia 16 lutego 2017r., t. IV k. 1150-1156) dotyczące nabycia glebogryzarki STIGA SILEX [...], amortyzacji narzędzi i wydatków dotyczących samochodów, podczas gdy zakup ww. urządzenia był celowy i usprawiedliwiony profilem prowadzonej działalności gospodarczej oraz rodzajami wykonywanych prac. Z kolei, amortyzacja i wydatki dotyczące narzędzi i samochodów zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez A;

6. o wydatki związane z nabyciem: zmywarki (na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 6 października 2012r.) na wartość netto 1.097,56 zł, biurka Polo [...] i fotela CYE86 ECO (na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 14 września 2012r. na wartość netto 149,22 zł) oraz biurka i krzesła (na podstawie faktury YAT nr [...] z dnia 30 listopada 2012 r.) na wartość netto 3.913,82 zł, podczas gdy wskazane przedmioty wliczają się do kosztów uzyskania przychodów, a A korzysta z nich do dnia dzisiejszego, bowiem znajdują się one w siedzibie A przy ul. [...] w [...];

7. o wydatki, stanowiące niezakończone roboty budowlane na dzień 31.12.2011r.., które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w 2012r. dotyczące lokalu mieszkalnego przy ul. [...] nr [...] na łączną kwotę 2.624,97 zł, podczas gdy zaewidencjonowane prace wykończeniowe były bezpośrednio związane z przychodami A.

Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj.: 1. art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie prowadzonych przez A oraz spółkę B podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za nierzetelne; 2. art. 191 w związku z art. 122 O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, z uwagi na pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego; 3. art. 121 § 1 i § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, w związku z oparciem decyzji na dowodach niekorzystnych dla strony i brakiem udzielenia jej niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania; 4. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, z uwagi na zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę; 5. art. 193 § 1, § 2, § 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne.

W uzasadnieniu skargi w głównej mierze zawarł argumentację (zbieżną z podniesioną już w odwołaniu) podważającą dokonane przez organ ustalenia faktyczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz zgodność z przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej jako: P.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Przeprowadzone w tak oznaczonych ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało brak podstaw do uwzględnienia skargi.

W niniejszej sprawie kontroli sądowej podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15.11.2017 r. w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. w kwocie 73.341 zł, co stanowiło rozliczenie tego podatku odmienne od zadeklarowanego przez stronę.

Z niespornych w sprawie ustaleń wynika, że podatnik osiągał w 2012 r. dochód w A i spółce B. w związku z jego uczestnictwem odpowiednio jako wspólnika i jako komandytariusza. Prowadził też jednoosobową działalność gospodarczą pn. C, z której dochody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 5,5% zostały zweryfikowane w przeprowadzonym wobec tego podmiotu odrębnym postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8.08.2017 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość tego podatku na kwotę 0,00 zł, przy czym skarga na tę decyzję wniesiona do tut. Sądu została prawomocnie odrzucona postanowieniem tut. Sądu z dnia 23.11.2017r. (sprawa o sygn. akt I SA/Op 408/17).

Zarzuty skargi w głównej mierze koncentrują się wokół poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, wskutek których uznano, że nie doszło w rzeczywistości do wykonania poszczególnych usług (prac budowlanych) w sposób wynikający ze spornych faktur, natomiast w przypadku nabycia mebli i wyposażenia poszczególnych lokali mieszkalnych – wskutek niewykazania związku przyczynowo-skutkowego między tymi wydatkami a osiągniętym (zamierzonym) przychodem. Nie są kwestionowane ustalenia co do zaniżenia przychodów w A (46.362,79 zł) i zawyżenia kosztów ich uzyskania o kwotę 8.516,00 zl (przez co spór co do kosztów dotyczy w tej A kwoty 43.248,61 zł) oraz również kosztów uzyskania przychodów w przypadku spółki B na kwotę 782.784,47 zł (przy niekwestionowanym ustaleniu o ich zaniżeniu o kwotę 3.252,03 zł).

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne dokonane przez organ są prawidłowe i znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych ustaleń wskazać trzeba na treść istotnych dla niniejszej sprawy przepisów materialnoprawnych, w ich brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Według art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Z kolei w myśl art. 24 ust. 1 tej ustawy, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie nie ma sporu co do rozumienia ww. przepisów.

Biorąc za podstawę przywołane regulacje prawne Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu, że w sytuacji braku wykonania usługi w zakresie i w sposób opisany na fakturze, mającej dokumentować każde zdarzenie gospodarcze zgodnie z jego faktycznym przebiegiem, jej wartość wynikająca jedynie z faktury nie stanowi przychodu po stronie usługodawcy ani też kosztów uzyskania takiego przychodu po stronie zlecającego usługę. Taka faktura w ogóle nie może być uwzględniona w rozliczeniu podatkowym.

Prawidłowo też wskazano w zaskarżonej decyzji, że dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu koniecznym jest wykazanie, że wydatek ten został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 23 u.p.d.o.f.) oraz jest właściwie udokumentowany, i to na podatniku, jako uczestniku danego zdarzenia gospodarczego, ciąży obowiązek należytego udokumentowania takiego wydatku. Na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, że aby wydatki mogły stać się kosztami podatkowymi, musi przyświecać im cel w postaci osiągnięcia przychodu oraz muszą być rzeczywiście poniesione przez podatnika (faktyczny przepływ towaru czy usługi z określonego źródła). Jedynie faktyczne zdarzenia gospodarcze, zgodne z opisem dokonanym na fakturach - zarówno co do podmiotów, jak i przedmiotu transakcji - stanowią podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych, o ile - jak już wskazano powyżej - pozostają w związku z uzyskanym przychodem i nie należą do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Ciężar wykazania przesłanek zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. obciąża podatnika, bowiem to on osiąga z jego zastosowania korzyść podatkową poprzez obniżenie podstawy opodatkowania, a ponadto posiada najpełniejszą wiedzę o przebiegu zdarzenia gospodarczego, zwłaszcza o tym, czy i kiedy wystąpiło ono w rzeczywistości oraz w takim zakresie, jak opisano to w fakturze. Również to podatnik ma wiedzę o wszystkich dostępnych środkach dowodowych, które mogą przyczynić się do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Natomiast sam obowiązek należytego dokumentowania kosztów podatkowych, obciążający podatnika, ma charakter normatywny i wynika jednoznacznie z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f., w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475) – dalej określane jako "rozporządzenie w sprawie p.k.p.i.r.") oraz z przepisów ustawy o rachunkowości. W orzecznictwie NSA (por. wyrok NSA z dnia 1.12.2016r., sygn. akt II FSK 2356/15, z dnia 24.02.2017r. sygn. akt II FSK 41/15; z dnia 8.04.2015r. sygn. akt II FSK 588/13; z dnia 24.05.2016r., sygn. akt II FSK 1241/14 – dostępne na stronie internetowej NSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) ugruntowany jest pogląd, że mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg podatkowych na podstawie – odpowiednio - art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny, to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik (lub podmiot gospodarczy, z którego działalności gospodarczej podatnik uzyskuje dochody) przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, a więc wynikających i określonych w ww. rozporządzeniu w sprawie p.k.p.i.r. oraz w art. 20 i 22 ustawy o rachunkowości. Konsekwencją obowiązywania tych szczególnych zasad jest również dopuszczalność oceny przez organy rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.).

W sprawie oczywistym też było, że dla ustalenia dochodu podatnika uzyskanego w 2012 r. konieczne było w pierwszej kolejności poczynienie ustaleń co do elementów kształtujących wielkość tego dochodu (przychodu i kosztów jego uzyskania) w poszczególnych rodzajach działalności gospodarczych przez niego prowadzonych – w tym przypadku jako A i spółka B, a to stosownie do wielkości jego udziałów (odpowiednio 50% i 49,5% - art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Przy czym wielkość ustalonych przez organy przychodów ww. podmiotów obecnie nie jest sporna, natomiast spór dotyczy wysokości kosztów ich uzyskania, tj. w zakresie kwoty 43.248,61 zł w przypadku A oraz co do kwoty 782.784,47 zł w przypadku spółki B (przy niekwestionowanym ustaleniu o ich zaniżeniu o kwotę 3.252,03 zł).

Przechodząc do poszczególnych kwestionowanych w skardze ustaleń Sąd wskazuje, że zarzuty w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Analiza treści zaskarżonej decyzji, w której w sposób wnikliwy i szczegółowy - co przytoczono w części wstępnej uzasadnienia - opisano poszczególne dowody będące podstawą ustaleń każdego spornego elementu stanu faktycznego sprawy, odniesiono je do twierdzeń strony i przedstawiono logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczeniem życiowym wywód prowadzący do niewadliwych wniosków końcowych, nie nasuwa w ocenie Sądu zastrzeżeń. Organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazały, że usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane w sposób w nich opisany, a w szczególności przez ich wystawców, a także, iż nie został wykazany w trakcie postępowania związek przyczynowy między konkretnymi, opisanymi szczegółowo w decyzji wydatkami ujętymi w zakwestionowanych fakturach (np. na zakup mebli i wyposażenia mieszkań) z uzyskanymi przychodami ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

I tak w przypadku A prawidłowe jest, w ocenie Sądu rozpoznającego tę sprawę, stanowisko kwestionujące – z uwagi na niewykazanie związku z przychodami – zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku w kwocie 3.248,61 zł na zakup w marcu 2012 r., urządzenia wielofunkcyjnego o nazwie Thermomix TM31 i książki TM31, co strona wyjaśniała koniecznością zapewnienia pracownikom możliwości przygotowywania kaw i napoi w trakcie organizowania tymczasowego biura na budowie oraz obowiązkiem wynikającym z przepisów wykonawczych do Kodeksu pracy zapewnienia dostępu do pomieszczeń i urządzeń higieniczno-sanitarnych a ponadto twierdzeniem, że pozostawienie tego urządzenia w siedzibie spółki B (a nie A) wynikało ze stanu zdrowia skarżącego (problemy jelitowe). Sąd zauważa, że istotnie, funkcje takiego urządzenia oraz sposób jego działania (miksowanie, wyrabianie ciasta, rozdrabnianie i wiele innych opisanych szczegółowo przez organ na str. 31 decyzji), konieczność odpowiedniego zainstalowania- przemawiają przeciw uznaniu jego przydatności na placu budowy, gdyż możliwość przygotowywania napoi przez pracowników (od 6 do 13 osób) i uczniów (od 21 do 30 osób) była zapewniona przez zakupione już wcześniej 2 czajniki elektryczne, ekspres ciśnieniowy i ekspres elektryczny. W praktyce korzystanie z tego urządzenia na placu budowy jest w przekonaniu Sądu wątpliwe, jeśli weźmie się pod uwagę, że wymagałoby to korzystania z własnych produktów przynoszonych przez pracowników, skutkowałoby też dezorganizacją pracy (która jest zespołowa, wymagająca współdziałania wielu pracowników), podczas gdy równoczesne korzystanie z urządzenia przez wiele osób, np. w czasie przerwy śniadaniowej, nie było możliwe. Istotne znaczenie ma przy tym fakt, że urządzenie nie znajdowało się na wyposażeniu A a tylko spółki B (wg skarżącego miał on tam dłużej przebywać w ciągu dnia, co jednak nie może podważyć prawidłowości stanowiska organów wobec bezspornego ustalenia, że urządzenie to zakupiła A i ona zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów). Natomiast, jak słusznie wskazał organ, przywołany przez stronę § 3 ust. 1 załącznika nr 3 Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26.09.1997r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 203r., Nr 169., poz. 1650 ze zm.) nakazuje tylko zapewnić pracownikom dostęp do pomieszczeń socjalnych i higieniczno-sanitarnych, a nie zapewnić np. dostęp do tego rodzaju urządzenia. Owszem, pracodawca może z własnej woli dostęp do takiego urządzenia zapewnić, ale w omawianym przypadku ten zakup nie mógł być uwzględniony w rachunku podatkowym A, gdyż nie spełnia kryterium racjonalności i gospodarczego uzasadnienia dla poniesionego wydatku (którą to cechę musi posiadać wydatek, aby w znaczeniu podatkowym mógł być uznany za służący osiągnięciu przychodów).

W pełni trafna jest też argumentacja Dyrektora Izby odnośnie wydatku w kwocie 40.000 zł na podstawie faktury wystawionej przez F w dniu 21.12.2012r. tytułem wykonania usługi instalacyjnej na [...] w [...], skutkująca uznaniem, że nie odzwierciedla ona transakcji gospodarczej odpowiadającej stanowi rzeczywistemu. Ustalenia w tym zakresie należy uznać za pełne, wyczerpujące, oparte na szeregu dowodach, m.in. na informacji uzyskanej od inwestora, tj. Urzędu Miejskiego w [...], na zeznaniach W. P., na wynikach kontroli podatkowej przeprowadzonej w tym podmiocie m.in. w zakresie rzetelności wystawianych na rzecz A faktur VAT. Dowody te, które zostały ocenione we wzajemnej łączności ze sobą, oraz z uwzględnieniem ich istotnych treści (np. W. P. nie potrafił przyporządkować zakupu materiałów do objętej sporną fakturą usługi), porównanie wartości spornej faktury z wartością kosztorysów powykonawczych na rzecz Urzędu Miejskiego wykazujące istotną rozbieżność (w ostatnim przypadku – łączna kwota 1.144,64 zł, a wg spornej faktury – 40.000 zł) w pełni uzasadniały wniosek organów o nierzetelności tej faktury. Wsparty jest on dodatkowo tym, że jej wystawca, tj. F, zgodził się z jej zakwestionowaniem, korygując złożoną deklarację. Zarzut o niepełnym materiale dowodowym w tej kwestii jest oczywiście chybiony, gdyż organy uzyskały informacje od inwestora tych robót, czyli Urzędu Miejskiego w [...], na których brak wskazywał w skardze skarżący, a kwalifikacja niektórych robót, zdaniem strony nieprawidłowa, została oparta na pozyskanym od tegoż inwestora kosztorysie powykonawczym A.

Sąd akceptuje także poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie kosztów uzyskania przychodów, dotyczące spółki B, co w tym przypadku dotyczyło zakwestionowania wydatków na kwotę łączną 782.784,47 zł.

Pierwszą grupą zakwestionowanych wydatków były te poniesione na zakup materiałów budowlanych, wykończeniowych i elementów wyposażenia (m.in. meble, sprzęt AGD, karnisze, firanki, lustra) do poszczególnych mieszkań w budynku położonym w [...] przy ul. [...] w łącznej kwocie 43.824,75 zł. Analizując zasadność ich uwzględnienia w kosztach podatkowych organy wzięły pod uwagę dokumenty w postaci aktów notarialnych nabycia poszczególnych mieszkań, załącznika nr 3 do każdego z tych aktów pod nazwą "Standard wykonania mieszkania (o właściwym numerze) zlokalizowanego w [...], przy ul. [...]", wynik kontroli podatkowych przeprowadzonych w podmiotach współpracujących w tym. m.in: w E (dotyczy mieszkania nr [...]) uwzględniający sporządzone protokoły odbioru robót, oraz wyjaśnienia nabywców większości mieszkań wraz z przekazywanymi protokołami odbioru mieszkań sporządzanymi w datach zawarcia aktów notarialnych (R. S., A. S., B. W., B. M., A. i G. małż. M.). Wszystkie te dowody, rozpatrywane łącznie, nie potwierdzały, aby wykazane w zakwestionowanych fakturach zakupowych meble i wyposażenie znajdowały się w mieszkaniach w datach ich nabycia i przekazania nabywcom. Z wyjaśnień tych, zbieżnych w pełnym zakresie z ww. dokumentami a zwłaszcza z protokołami zdawczo-odbiorczymi, potwierdzającymi stan lokalu w dacie nabycia lokali, w sposób jednoznaczny wynikało, że mieszkania były przekazywane w standardzie deweloperskim, później nie wykonywano w nich żadnych prac ani nie doposażano w urządzenia i meble. Ten deweloperski standard sprzedawanych mieszkań potwierdzały również informacje umieszczone przez B Sp. z o.o. Sp.k. na stronie internetowej [...] dotyczące specyfikacji budynku oraz standardu sprzedawanych mieszkań położonych w budynku mieszkalnym w [...] przy ul. [...] Jedynym nabywcą, który potwierdził doposażenie lokalu w meble, sprzęt AGD i inne elementy wyposażenia, była żona skarżącego K. J. nabywająca lokal. nr [...] (z którym związane miały być wydatki poniesione przez B Sp. z o.o. na kwotę łącznie 22.613,53 zł). W ocenie Sądu, nieuwzględnienie tych twierdzeń przez organy było w pełni uzasadnione, zważywszy na nieprzekazanie przez nią protokołu zdawczo-odbiorczego jako obiektywnego dowodu mogącego potwierdzić taki stan lokalu w dacie jego nabycia, niewiedzę co do osoby dokonującej zakupów i wyposażającej lokal, daty ich dokonania. Jedynym przedstawionym przez K. J. dokumentem na okoliczność stanu lokalu był "Standard wykończenia nieruchomości i lokalu mieszkalnego nr [...][...] ul. [...]", jednak potwierdzał on sprzedaż lokalu w standardzie deweloperskim. Zatem, nawet jeśli żona skarżącego nabyła lokal już w pełni wyposażony i umeblowany, to nie mieściło się to w standardzie mieszkania, za które zapłaciła i które posiadały lokale sprzedawane ww. nabywcom w porównywalnych cenach (tym bardziej, że nie potwierdziło się twierdzenie skarżącego o znacznie wyższej, z powodu dodatkowego wyposażenia, cenie tego lokalu – ta wyższa cena była bowiem spowodowana, jak ustalono odnosząc się do cen za inne mieszkania –jego znacznie większą, w stosunku do pozostałych mieszkań , powierzchnią, wynosząca 140 m2. Natomiast najbardziej miarodajny w tym przypadku wskaźnik, tj. cena za 1m2 mieszkania, w przypadku mieszkania nabytego przez K. J., mieściła się w średnim przedziale cen za 1m2 w budynku przy ul. [...]. Twierdzenia skarżącego podważające to stanowisko organów nie znajdują oparcia w zebranym przez organy materiale dowodowym (poza wyjaśnieniami K. J., którym w ocenie Sądu organy zasadnie nie dały wiary). Istotne dla oceny tej spornej kwestii było natomiast wynikające z wyjaśnień nabywców lokali ustalenie, że po dacie ich przekazania żadne prace budowlane nie były wykonywane ani przez spółkę B ani przez jej podwykonawców. Nie było w sprawie żadnych przesłanek, aby tym składanym wyjaśnieniom, zbieżnym wzajemnie ze sobą oraz z dokumentacją, nie dać wiary.

Zespół wskazanych wyżej okoliczności potwierdzał zatem, zdaniem Sądu, po pierwsze, dopełnienie przez organy procesowego obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego, jego wszechstronnego rozpatrzenia, po wtóre jego drobiazgową wręcz analizę i wywiedzenie wniosków opartych na zasadach logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie ma więc podstaw do uwzględnienia – w tym wątku sprawy – zarzutu wadliwych ustaleń faktycznych i błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów, skutkiem czego nie doszło do naruszenia art. 121§ 1 i 2, art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Powyższe ustalenie sprawia, że nie było możliwym, co zasadnie uczyniły organy podatkowe, uwzględnienie ww. wydatków ujętych w zakwestionowanych fakturach i w dokumentach RW na kwotę łącznie 43.824,75 zł, a to z uwagi na niewykazanie związku tych wydatków z osiągniętym przychodem. Takiego związku nie wykazuje też wspomniane wyżej wyposażenie lokalu nr [...] nabytego przez K. J., które - co zasadnie przyjęto w kontekście wszystkich okoliczności sprawy – należało uznać za prywatne wydatki tej osoby, niemogące stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki B. Wbrew zarzutom skargi, nie został również wykazany zamiar spółki B wynajmowania lokali (czemu miało służyć, według twierdzeń skarżącego, doposażanie mieszkań w meble i inne elementy) oraz podnoszone w skardze twierdzenie o wykorzystaniu ww. materiałów budowlanych, m.in. gładzi francuskiej oraz wylewki samopoziomującej dla usunięcia usterek powstałych na strychu, poddaszu oraz w piwnicy budynku mieszkalnego w [...] przy ul. [...] (co miałoby potwierdzać ich związek z przychodami spółki B). Akceptacja takiego twierdzenia nie jest jednak możliwa, co zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, a to ze względu na brak dowodów potwierdzających wystąpienie wskazanych usterek, dokonania wyceny tych prac, zlecenia ich wykonania podwykonawcom, a następnie odbiór prac wykonanych w tym zakresie – gdyż spółka B w 2012 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Dopełnieniem wskazanej oceny zebranych dowodów jest przeprowadzona przez organ odwoławczy szczegółowa analiza sposobu księgowania w księgach rachunkowych spółki B wydatku na podstawie dokumentu Rozchód wewnętrzny [...] z dnia 31.12.2012 r., które potwierdzało, że nabycie materiałów miało miejsce po dacie przekazania ww. lokali mieszkalnych nabywcom w stanie deweloperskim, tj. po zakończeniu prac budowlanych.

W ocenie Sądu, nie sposób podważyć stanowiska organu uznającego za nielogiczne i nieuzasadnione ekonomicznie twierdzenie strony, że już po sprzedaży poszczególnych lokali dokonywano dodatkowych – ustalanych dopiero po ich przekazaniu - prac wykończeniowych (których wartość musiałaby się mieścić w cenie lokalu wynikającej z aktu notarialnego). Po pierwsze, takie zastrzeżenie nie znajdowało się w treści zawieranych aktów notarialnych, w których określano stan lokalu jako deweloperski, a ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że płatności za zakup poszczególnych lokali następowały jeden raz, w wysokości wynikającej z aktów notarialnych. Stanowisko skarżącego o późniejszym, już po dacie sprzedaży i po wydaniu mieszkań nabywcom, wykonywaniu prac wykończeniowych i doposażaniu mieszkań, np. w meble i sprzęt AGD, jest mało wiarygodne, nie znajduje jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia oraz potwierdzenia w materiale dowodowym (zaprzeczyli temu nabywcy mieszkań).

Zaprezentowana powyżej argumentacja nie pozwala na aprobatę zarzutów skargi o niepełnej lub fragmentarycznej ocenie dowodów, skutkującej wadliwymi ustaleniami stanu faktycznego. Natomiast prawidłowe ustalenia organów obu instancji dawały uzasadnioną podstawę do uznania, że faktury mające dokumentować opisane wyżej wydatki nie mogły być uznane za rzetelne i być podstawą ich zaliczenia do kosztów podatkowych spółki B. Powyższe prowadzi do wniosku, że nie zostały naruszone, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisy procedury podatkowej opisane w skardze, a to art. 122 i art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego ani także art. 187 § 1 tej ustawy wskutek niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, prowadzącego do bezpodstawnego uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych w obydwu tych spółkach. Ten zarzut pozostaje w oczywistej sprzeczności z przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółową, wręcz drobiazgową analizą każdego z dowodów z osobna oraz w powiązaniu z innymi dowodami, co odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p. W każdym bowiem przypadku organ konfrontował treść zebranych dowodów w postaci dokumentów, np. aktów notarialnych zbycia lokali, protokołów ich odbioru, wygenerowanego przez spółkę B jak sprzedawcę lokali dokumentu informującego o deweloperskim standardzie sprzedawanych mieszkań, wyjaśnień ich nabywców – z wyjaśnieniami skarżącego. To, że ocena ta rozmija się z oczekiwaniami skarżącego, nie może świadczyć o jej wadliwości czy o błędnych ustaleniach faktycznych. Poczynione uwagi mają pełne odniesienie do kolejnych, omawianych poniżej, grup wydatków zakwestionowanych przez organy podatkowe jako podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Nie znajdują logicznego i przekonującego uzasadnienia zarzuty skargi skierowane na podważenie kolejnych ustaleń organów, dotyczących wydatku w kwocie łącznie 549.000,00 zł, udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez C tytułem wykonania na rzecz spółki B robót budowlanych i wykończeniowych w lokalach mieszkalnych położonych przy ul. [...] nr: [...],[...],[...],[...] i [...] oraz robót wykończeniowych w lokalach mieszkalnych nr: [...],[...],[...] – w ramach umowy z dnia 8.04.2011 r. W części wstępnej niniejszego uzasadnienia przedstawiono już szczegółowo poszczególne ustalenia dotyczące tego wątku sprawy ze wskazaniem, na jakich dowodach organy oparły się ustalając stan faktyczny w tym zakresie, którym dowodom nie dano wiary i z jakiego powodu, a w szczególności wskazując przyczyny, dla których nie uwzględniono wyjaśnień podatnika. Obszerność tych wywodów czyni zbędnym ich ponowne przytaczanie w pełnym zakresie, zwłaszcza w sytuacji ich aprobaty przez Sąd rozpoznający sprawę. Najistotniejsze było ustalenie, że zakwestionowane faktury, wystawione przez ww. C, nie dokumentują sprzedaży na realnym poziomie, możliwym do wykonania przez ten podmiot w 2012 r. Świadczyło o tym to, że w 2012 r. w ramach C prace wykonywał jedynie sam skarżący i jeden zatrudniany przez niego pracownik – przy czym skarżący równolegle zatrudniony był w innym miejscu (w pełnym wymiarze czasu pracy w E) oraz prowadził inne działalności gospodarcze (tj. w ramach A i spółki B) oraz sprawował funkcje społeczne, nie posługując się też podwykonawcami. Dobitnie świadczą o tym przeprowadzone przez organy wyliczenia – oparte na wyjaśnieniach podatnika o wydajności pracy jego i pracownika nawet 3-4-krotnie wyższej niż przeciętna wydajność za 1 roboczogodzinę. Prowadziły one do wniosku, że aby wykonać prace na skalę wynikającą ze spornych faktur, skarżący w opisanych wyżej warunkach musiałby przeznaczyć średnio 479 dni pracy, tj. od 419 do 559 dni (w zależności od przyjętej wydajności pracy – przy ustaleniu, że cała wartość prac wykonanych według faktur w 2012 r. w kwocie 489.330,00 stanowi wartość robocizny. Zasadnie przy tym nie uwzględniono twierdzeń podatnika o wystąpieniu po jego stronie kosztów: materiałów pomocniczych, pracy sprzętu, kosztów wywozu i utylizacji gruzu (co miało stanowić około 60% wszystkich kosztów), skoro nie przedstawił co do tego jakichkolwiek dowodów. Nie mogła być też uwzględniona, jako niemożliwa do realizacji, wersja skarżącego podawana w skardze a wcześniej w odwołaniu o możliwościach przerobowych C na poziomie: (13.000rg/rocznie skarżący i 7.000 rg/rocznie jego pracownik, gdyż odpowiadałoby to świadczeniu pracy przez odpowiednio 6 i 4 pracowników rocznie. Na tle wskazanych ustaleń w pełni uzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla oszacowania możliwości przerobowych C, skoro ww. analiza w sposób wystarczający dowodziła niemożliwego do realizacji zakresu robót w takim zakresie i czasie, jak to wynikało z faktur, i tylko przez dwie osoby, oraz – co istotne – braku jakichkolwiek dowodów na poniesienie przez podatnika kosztów materiałów, pracy sprzętu, kosztów wywozu gruzu i innych.

Za prawidłowością stanowiska organów obu instancji o braku możliwości wykonania zafakturowanych przez C robót przemawiają też jednoznacznie znajdujące się w aktach sprawy wyjaśnienia nabywców lokali, w których miały być realizowane prace wykończeniowe. Wynikało z nich bowiem, że: a) lokale mieszkalne nr [...] i [...] zostały wydane właścicielom, zanim według protokołów wykonanych robót miały się rozpocząć prace w tych mieszkaniach; b) lokal mieszkalny nr [...] został wydany właścicielom dokładnie w dniu, w którym miały się rozpocząć prace wykończeniowe; c) w lokalu mieszkalnym nr [...] prace do dnia wydania tego lokalu właścicielce trwały tylko 3-4 dni; d) w lokalu mieszkalnym nr [...] prace miały trwać do dnia 31 marca 2012r., a jak wynika z przesłanej przez właścicielkę mieszkania faktury w miesiącu marcu 2012r. użytkowała już to mieszkanie.

Równocześnie Sąd w całości podziela argumentację organu odwoławczego o niewykazaniu przez stronę faktu prowadzenia robót budowlanych i wykończeniowych już od 2009 r. (dokumentu na tę okoliczność nie przedłożono) i fakturowania ich dopiero w 2011 lub 2012 r., skoro umowa na ich wykonanie była zawarta w kwietniu 2012 r., a należności za prace wykonane w 2009-2010 r. nie mogły obciążać spółki B, która nabyła lokal budynek mieszkalny przy ul. [...], zgodnie z aktem notarialnym, w dniu 3 stycznia 2011r. Stąd oceniając możliwość wykonania spornych robót przez C na rzecz spółki B, udokumentowanych spornymi fakturami VAT, organy słusznie przyjęły czas ich wykonania i odpowiadający mu stan zatrudnienia firmy podatnika w 2012r., a więc w okresie, w którym wykonanie tych usług mogło faktycznie obciążać właściciela tej nieruchomości, tj. spółkę B.

Przedstawione okoliczności faktyczne i ich analiza doprowadziły organy do w pełni uzasadnionego wniosku, że prace opisane w ww. fakturach, wystawionych w okresie od marca do sierpnia 2012 r., na kwotę netto łącznie 549.000,00 zł, nie mogły być wykonane w zakresie i w terminach wynikających z faktur, protokołów odbioru i wyjaśnień podatnika. Wynika to przede wszystkim z rozmiaru i skali zadań zleconych skarżącemu do wykonania w 2012r. w ramach C, możliwości kadrowych i bazy sprzętowej C, zakresu innych obowiązków zawodowych realizowanych w tym okresie, dokonana przez organy analiza stanu zatrudnienia w latach 2009-2012 w relacji do wielkości przychodów uzyskiwanych przez C wskazująca na niemożliwy do wystąpienia w rzeczywistości gospodarczej znaczny wzrost przychodów przy zmniejszającym się zatrudnieniu i działalności w tym samym zakresie (w latach 2011-2012 skarżący osiągnął około dwukrotny wzrost przychodów w porównaniu z latami 2009-2010, przy jednoczesnym spadku zatrudnienia z 10-13 pracowników w 2009r. do 1 pracownika w latach 2011-2012 – deklaracje PIT-28 i PIT-4R) . Bezzasadne są w tym kontekście zarzuty skargi, iż mniejsza ilość pracowników w 2011 r. doprowadziła (poprzez redukcję kosztów zatrudnienia) do zwiększenia przychodów, co organ pominął w swej analizie. Trudno odmówić słuszności wywodom organu, że zmniejszenie zatrudnienia istotnie ma bezpośredni i realny wpływ na redukcję kosztów firmy, co może przekładać się (w zależności od wysokości osiąganych przychodów) na wyższy dochód, ale nie może z całą pewnością wpływać na wzrost przychodów w działalności tego rodzaju, jaką prowadził skarżący w ramach C.

Przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w omawianym zakresie należy też uwzględnić istotny dla tej sprawy dowód w postaci wydanej przez Dyrektora IAS w Opolu decyzji z dnia 8.08.2017r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą na kwotę 0,00 zł wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2011r. z tytułu działalności prowadzonej w formie tego C. U podstaw jej wydania legły tożsame ustalenia o braku możliwości wykonania robót zafakturowanych przez C na rzecz spółki B na kwotę łącznie 782.784,47 zł, jako że to właśnie ta spółka oraz A, a nie C, miały realną możliwość wykonania robót o tak szerokim zakresie ze względu choćby na zaplecze kadrowe. Natomiast faktury wystawiane przez C służyły obniżeniu podstawy opodatkowania.

Reasumując tę część ustaleń Sąd uznaje za prawidłowy i niepodważony skutecznie zarzutami skargi wniosek organów obu instancji, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają one zdarzeń gospodarczych w takim przebiegu, jak to zostało w nich opisane, skutkiem czego jako nierzetelne (bo nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego) nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych, a w konsekwencji – podstawy do określenia ustalonego w oparciu o nie dochodu jako podstawy opodatkowania (art. 193 § 1-4 O.p.).

Nie zasługuje na uwzględnienie kolejny zarzut skargi o bezpodstawnym zakwestionowaniu faktury VAT nr [...] z dnia 31.03.2012r. wystawionej przez E na kwotę 80.000 zł tytułem wykonania robót wykończeniowych w mieszkaniu nr [...] przy ul. [...]. Pełną podstawę do takiej oceny dawały ustalenia wynikające z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u tego kontrahenta w zakresie rzetelności wykazanych przez niego transakcji sprzedaży usług, których zgodności ze stanem rzeczywistym nie stwierdzono. Również w tym przypadku sporna faktura dokumentowała wykonanie robót po dacie przekazania lokalu nabywcom M. C. i A. N., a ich faktyczne wykonanie nie wynikało z innych dowodów, zwłaszcza z zeznań nabywców lokali, którzy nie potwierdzili wykonania spornych prac; dokumentacja zgromadzona w tej sprawie wskazywała też, że ww. lokal był przekazany nabywcom w stanie deweloperskim - bez wykończenia i wyposażenia. Powyższe czyniło zasadnym uznanie, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Całkowicie gołosłowne jest twierdzenie skarżącego o wykonywaniu spornych prac już od 2009 r., a jedynie fakturowanie nastąpiło z chwilą zakończenia, tj. w 2012r., skoro spółka B nabyła nieruchomość dopiero w dniu 3.01.2011 r., a E zawarła umowę o świadczenie usług budowlanych ze spółką B w dniu 10 lutego 2011r.

Sąd w związku z tym wskazuje, że rozliczenie podatkowe musi być dokonywane na podstawie dokumentów, które wykazują pełną zgodność ze stanem rzeczywistym, a tę organy podatkowe władne są oceniać w relacji do innych, obiektywnych dowodów – w tym przypadku aktu notarialnego z 3.01.2011 r. o nabyciu nieruchomości przez spółkę B w tej dacie. Nie chodzi bowiem o to – w sytuacji kwalifikowania jakiegoś wydatku jako kosztu podatkowego - że został on w ogóle i kiedykolwiek poniesiony - ale musi istnieć pełna zgodność (podmiotowa, przedmiotowa) takiej faktury jako dokumentu ze stanem rzeczywistym. Jeśli istniały takie sprzeczności, jak opisano powyżej, nie było prawnej możliwości uznania danej faktury, sprzecznej z pozostałymi dowodami, za dokumentującą zdarzenia gospodarcze w ich rzeczywistym przebiegu i uwzględnienia jej w rachunku podatkowym. Organy podatkowe mają pełne prawo, i także obowiązek, aby weryfikować każdą fakturę, nawet poprawną pod względem formalnym, z punktu widzenia jej zgodności ze stanem rzeczywistym, co też w tej sprawie w sposób prawidłowy uczyniły.

Odnosząc się do kolejnych zakwestionowanych przez organy faktur na kwotę netto łącznie 26.020,00 zł, wystawionych przez firmę F tytułem wykonania usług instalacyjnych wodno-kanalizacyjnych, CO w mieszkaniach nr [...],[...],[...] w budynku nr [...] nie sposób zgodzić się z zarzutami skargi o wadliwych ustaleniach faktycznych w tym zakresie, prowadzących do bezzasadnego, zdaniem skarżącego, zakwestionowania tych wydatków. Przeczyły temu, co trafnie ocenił Dyrektor Izby, wyjaśnienia W. P. w zestawieniu z pozostałymi okolicznościami i dowodami dotyczącymi stanu mieszkań położonych w [...] przy ul. [...], z których wynika, iż mieszkania nr [...],[...],[...] zostały przekazane nabywcom po zakończeniu prac obejmujących sporne usługi w zakresie instalacji CO i wodno-kanalizacyjnej, a przed dniem zakończenia robót udokumentowanych ww. fakturami VAT nr [...], nr [...] oraz nr [...]. Powyższe dawało pełne podstawy do zakwestionowania rzetelności tych faktur a wobec tego za zasadne należy uznać zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przy czym również w tym przypadku F złożyło deklarację korygującą zgodnej z ustaleniami kontroli podatkowej w tej firmie oraz wpłaciło podatek VAT wynikający ze spornych faktur VAT na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie są więc trafne zarzuty skargi, że samo formalne potwierdzenie przez W. P. (w trakcie czynności kontrolnych) faktu wykonywania prac objętych fakturami jest wystarczające do zarachowania wydatków na nich opisanych do kosztów podatkowych. Natomiast wnioskowany przez stronę a nieprzeprowadzony przez organ dowód w postaci oględzin nieruchomości, co objęła ona zarzutami skargi, był zupełnie nieprzydatny dla wyjaśnienia spornych okoliczności. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 O.p.

Nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi, w tym dotyczące wadliwej, zdaniem strony skarżącej, oceny wydatków na łączną kwotę 76.552,17 zł objętych fakturami VAT wykazanymi w poz. od 13 do 23 protokołu z badania ksiąg z dnia 16.02.2017r. tj. wystawionymi tytułem nabycia glebogryzarki STIGA SILEX [...], amortyzacji maszyn, sprzętu i środków transportu (samochodów, młotów udarowych i urządzenia wielofunkcyjnego Thermomix TM31) oraz związanymi z użytkowaniem i eksploatacją samochodów (tj. wydatków na naprawę, części samochodowe, paliwo, ubezpieczenie OC). Podnoszone w skardze twierdzenie, że sprzęt będący własnością B, z którym związane są ww. wydatki udokumentowane spornymi fakturami VAT użytkowali nieodpłatnie jej podwykonawcy w zamian za stosowanie niższych cen w stosunku do cen rynkowych, przy fakturowaniu robót wykonanych na rzecz spółki B, nie znajdowało potwierdzenia w dowodach zebranych w sprawie, co jasno przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odwołując się chociażby do treści umów o współpracę zawartych w kwietniu 2011 r. przez spółkę B z C i A. Wynikało z nich, że zamawiający udostępni wykonawcom posiadane sprzęty budowalne w miarę potrzeb realizowanych robót, ale koszt wynajmu i forma zapłaty zostaną ustalone oddzielnie w zależności od okoliczności wynajmu. Jednakże wbrew twierdzeniom skarżącego, w materiale dowodowym brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających taki wynajem m.in. przez ww. podwykonawców od spółki B sprzętu budowlanego i innych urządzeń, określających np. związane z tym koszty wynajmu i ustaloną formę zapłaty. Jednocześnie kosztorysy robót budowlanych wprost wymieniały (poza kosztami związanymi m. in. z robocizną, materiałami) również koszty związane z użyciem sprzętu, a z porównania ceny robocizny przyjętej w kosztorysie (11 zł) ze średnimi cenami w woj. [...] (poza miastem [...]) nie wynikało, aby cena ta była niższa niż te średnie ceny robocizny (także wynosiła 11 zł). Jak trafnie wywiódł na tej podstawie Dyrektor Izby, również ten fakt przeczył zarzutom skargi o stosowaniu upustów w cenie w związku z korzystaniem ze sprzętu spółki B. Rezultatem tak ustalonych okoliczności, wywodzonych z trafnej analizy zebranych dowodów w kontekście zarzutów skarżącego jest w pełni zasadny wniosek tego organu o braku podstaw do uznania za koszt podatkowy spółki B wydatków w kwocie łącznej 76.552,17 zł tytułem nabycia sprzętu, urządzeń i środków transportu w sytuacji, gdy brak było pracowników, prace remontowo- budowlanych wykonywali wyłącznie podwykonawcy, dla których nie stwierdzono dowodów wynajmu tych urządzeń. Tego rodzaju wydatki nie znajdowały więc racjonalnego gospodarczo uzasadnienia i nie mogły być uznane jako związane z przychodami wykazanymi przez A w księgach rachunkowych za 2012r. (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.)

Sąd akceptuje trafność stanowiska w zakresie wydatków na kwotę łącznie 5.660,16 zł, z tytułu nabycia mebli oraz sprzętu AGD (nabycie zmywarki, biurka Polo wenge i fotela oraz nabycie biurka i krzesła), gdyż przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacja jest logiczna i spójna. Skoro w trakcie wizji lokalnej nie stwierdzono tych przedmiotów w lokalu biurowym znajdującym się w [...] przy ul. [...] (siedziba spółki B), to wskazywanie dopiero w skardze na inny jeszcze lokal (w [...] przy ul. [...]) w którym te meble miały się znajdować (tzw. lokal tymczasowy, ale nie ujawniony organom w trakcie oględzin), tych ustaleń podważyć nie może. Tę samą ocenę Sąd odnosi także do kwestionowanych w skardze ustaleń dotyczących wydatków na kwotę łącznie 2.624,97 zł, uwzględnionych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako niezakończone roboty budowlane na dzień 31 grudnia 2011r., dotyczących doposażenia w meble i inne elementy wyposażenia lokalu mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...] (zakup kompletu mebli kuchennych, wykładziny PCV i wycieraczek gumowych, 4 sztuk krzeseł tapicerowanych, szafki łazienkowej), albowiem nabywca tego mieszkania R. S. wyjaśnił, iż mieszkanie zostało przez niego odebrane w standardzie wykazanym w załączniku nr 3 do aktu notarialnego z dnia 3 sierpnia 2012r. Repertorium A nr [...], który nie uwzględniał doposażenia mieszkania w żadne elementy wyposażenia (tj. meble, elementy dekoracyjne). Tę okoliczność zdaje się przyznawać w skardze pełnomocnik, wskazując na ich magazynowanie w innym lokalu – co jednak, jak trafnie wywiodły organy, nie znalazło potwierdzenia w spisie z natury sporządzonym na 31.12. 2012r. przez spółkę B. Wnioski takie wspierała przedstawiona w uzasadnieniu decyzji analiza zapisów na kontach i subkontach ksiąg rachunkowych, na których ewidencjonowane były koszty dotyczące lokalu [...]. Nie potwierdzała ona, aby w lokalu tym były prowadzone roboty budowlano- remontowe do końca 2012r., ani też aby został on sprzedany przez A w 2012r. Brak jest zatem jakichkolwiek przesłanek faktycznych i prawnych do akceptacji twierdzeń skarżącego, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami VAT były związane z uzyskanymi przez spółkę B przychodami osiągniętymi w ww. okresie, podobnie jak dowodów potwierdzających rzekomy zamiar tej spółki rozpoczęcia działalności polegającej na wynajmie mieszkań.

Co się tyczy kwestionowanego w skardze stanowiska organów o nierzetelności ksiąg podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów, co zdaniem strony odwołującej się do poglądów piśmiennictwa nie może mieć miejsca w przypadku niewłaściwej kwalifikacji przez podatnika danego wydatku jako kosztu podatkowego (gdyż świadczy to jego zdaniem o wadliwości, a nie o nierzetelności ksiąg) Sąd wskazuje, że w realiach tej sprawy nie może on mieć zastosowania. Skarżący pomija bowiem zasadnicze założenie odnoszące się do takiego przypadku, a mianowicie to, że określony zapis odzwierciedla rzeczywisty stan faktyczny, tyle tylko, że jest on kwestionowany jako niezgodny z materialnym prawem podatkowym (wówczas jest wadliwy). Inną jest natomiast sytuacja, gdy zapis w księdze nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, czyli występuje niezgodność materialna między dokumentem będącym podstawą zapisów w księdze (fakturą) a stanem faktycznym. Wówczas zachodzi oczywisty przypadek nierzetelności księgi skutkujący niemożnością uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (art.193 § 4 O.p.). Organy podatkowe w protokole badania ksiąg tę nierzetelność stwierdziły, co musiało skutkować uznaniem ksiąg za nierzetelne (art.193 § 1–4 O.p.) po stronie przychodów w odniesieniu do A oraz w zakresie kosztów uzyskania A i spółki B – w przypadkach opisanych w protokole kontroli podatkowej. W tym też zakresie słusznie zakwestionowano rzetelność i niewadliwość ksiąg, przez co nie mogą one stanowić (w części zakwestionowanej – stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - art. 193 § 1- 4), a to określał protokół badania ksiąg. Zasadnie też odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), ustalając ją na podstawie niezakwestionowanych zapisów oraz dowodów zebranych w toku postępowania.

Sąd uznaje za bezzasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, tj. kompletności materiału dowodowego, błędnej jego oceny prowadzącej do wadliwych ustaleń faktycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż wszystkie wymagania określone przepisem art. 210 par. 4 O.p. zostały spełnione, skoro w uzasadnieniu przedstawiono dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, wskazano dowody będące podstawą tych ustaleń, wyjaśniono, którym dowodom dano wiarę a którym przymiotu wiarygodności odmówiono i z jakich powodów. Te kwestie zostały omówione przy analizie poszczególnych ustaleń. Organ uzasadnił, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych, zestawiając te wyjaśnienia z treścią innych, niepodważonych w toku postępowania dowodów w postaci aktów notarialnych, protokołów odbioru robót, dołączonych do tych aktów dokumentów pn. "Standard wykończenia mieszkań przy ul. [...]", protokołów kontroli podatkowej i czynności sprawdzających u kontrahentów strony, i każdorazowo wnikliwie i szczegółowo odnosiły się do wielokrotnie składanych wyjaśnień podatnika. Słusznie też odniesiono się do dowodów z innych postępowań, tj. dotyczących zwłaszcza C (ostateczne decyzje, kwestionujące powstanie przychodu).To, że zostały one uwzględnione jedynie w wąskim zakresie, nie może stanowić o wadliwej ocenie dowodów. Ocena dowodów, która nie zadowala strony, nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (zob. wyrok NSA z 5.01.2017 r., sygn. akt II FSK 3686/14). Trzeba też wskazać, że zaprezentowana przez organy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena dowodów była pełna, oceniano każdy dowód z osobna i we wzajemnym związku, co pozwala na prześledzenie i ocenę sposobu argumentacji organu, które, co należy podkreślić, nie są skrępowanie żądnymi formalnymi regułami tej oceny, a orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W logiczny i przekonujący sposób wyjaśniono skarżącemu przyczyny nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów (np. oględzin mieszkań) i nastąpiło to bez uszczerbku dla ustalenia prawdy materialnej. Wobec tego Sąd nie podziela zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących wadliwości ustaleń faktycznych oraz zasad rządzących postępowaniem podatkowym (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.).

Sąd dodatkowo wskazuje, w kontekście zarzutów strony o błędnych ustaleniach dotyczących poszczególnych wydatków kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów, na sformalizowany, bo oparty na dokumentach, charakter rozliczeń w podatku dochodowym. Należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie uprawnienia, w tym przypadku – aby mógł zaliczyć określone wydatki do kosztów podatkowych. Nie wystarczy bowiem wykazać, iż określone czynności zostały wykonane, lecz konieczne jest także udokumentowanie, że zostały one zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek. Dlatego też faktury, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. Ponadto fakt zewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie. Nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotne jest jedynie to, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie świadczył usług/robót budowlanych w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nie są istotne przyczyny tego stanu rzeczy.

Skarżący, kwestionując przyjęty przez organy i zaakceptowany przez Sąd stan faktyczny przedstawiony powyżej pomija jednak treść art. 24a ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3, § 13 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie p.k.p.i.r. i błędnie przyjmuje, że fakt poniesienia wydatku, który jest kosztem uzyskania przychodów jak i związek wydatku z przychodem może być w toku postępowania wykazywany za pomocą każdego dowodu odpowiadającego warunkom stawianym przez przepisy prawa procesowego. Szczególnie widoczne jest to na przykładzie art. 24a u.p.d.o.f., który zobowiązuje podatników wykonujących działalność gospodarczą (wymienionych w tym przepisie) do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami. Takim odrębnymi przepisami są tu przepisy ww. rozporządzenia. W sytuacji zatem, gdy przepis prawa materialnego wprost uzależnia zaistnienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca (zob. B. Dauter, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 745 i n. oraz wyrok NSA z dnia 7.06.2011r., sygn. akt II FSK 462/11 i z dnia 8.11.2012 r., sygn. akt II FSK 627/11, z dnia 14.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1418/13).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.