Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 63/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 marca 2016r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."), ustalił R. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ dokonał analizy deklarowanych przez stronę w 2008 r. dochodów, która wykazała, że łączna kwota wydatków znacznie przewyższyła deklarowany dochód. Stwierdzono, że w 2008 r. podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które złożyły się następujące kwoty: [...] zł z tytułu utrzymania gospodarstwa domowego, [...] zł z tytułu spłaty pożyczki do [...], [...] z tytułu zakupu nieruchomości (po uwzględnieniu zaliczki w kwocie [...] zł wpłaconej w 2007 r.), [...] zł z tytułu zakupu samochodu marki [...], [...] zł z tytułu zakupu nieruchomości położonej w S., [...] zł z tytułu zakupu nieruchomości położonej w P., [...] zł z tytułu ustanowienia hipoteki, [...] zł z tytułu zaliczki na poczet zakupu nieruchomości w 2009 r., [...] zł z tytułu straty z działalności gospodarczej pomniejszonej o odpis amortyzacyjny, [...] zł z tytułu spłaty odsetek od kredytu w [...]. Równocześnie wskazano, że podatnik w 2008 r. osiągnął dochód w wysokości [...] zł, na który złożyły się następujące kwoty: [...] z tytułu wynagrodzenia za pracę, [...] zł z tytułu zaliczki na zakup samochodu, [...] zł z tytułu sprzedaży samochodu marki [...], [...] zł z tytułu otrzymanego kredytu z [...].

Organ kontroli skarbowej ustalił, że na dzień 1 stycznia 2008 r. podatnik nie dysponował oszczędnościami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadał on gotówkę w kwocie [...] zł, w tym [...] zł pochodzące ze sprzedaży płyt termoizolacyjnych K. F., zeznaniom złożonym przez K. F., a także zakwestionował wiarygodność umowy z dnia 30 czerwca 2004 r. zakupu przez podatnika od S. Z. (obywatela Ł.) za kwotę [...] euro (co po przeliczeniu na walutę polską po kursie z dnia sprzedaży dawało kwotę [...] zł) płyty termoizolacyjnej w ilości [...] m2 (S. Z. pokwitował odbiór gotówki w dniu 2 lutego 2005 r.) oraz umowy kupna-sprzedaży z dnia 20 lutego 2005 r., mocą której podatnik sprzedał K. F. płytę termoizolacyjną w ilości [...] m2 za kwotę [...] zł. W szczególności organ zwrócił uwagę, że podatnik nie zapłacił podatku od czynności cywilnoprawnych od zawarcia powyższych umów, gdyż - jak twierdził - nie wiedział, że ma taki obowiązek, natomiast z treści § 1 umowy z dnia 20 lutego 2005 r. jednoznacznie wynikało, że sprzedający (a zatem podatnik) jest zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto za nieracjonalne uznano rzekome przechowywanie przez podatnika w okresie od lutego 2005 r. do 2008 r. w domu gotówki w kwocie [...] zł, czym podatnik pozbawiłby się możliwości uzyskania odsetek od tak znacznej kwoty, gdyby przechowywał te pieniądze na rachunku bankowym, który w owym czasie posiadał, i na którym miał zgromadzone środki pieniężne. Za niewiarygodne i nielogiczne uznano także działanie K. F., który miał kupić od podatnika płytę termoizolacyjną za kwotę [...] zł, w sytuacji gdy posiadał on wiedzę, że S. Z. miał zamiar sprzedać ten towar za kwotę blisko 11-krotnie niższą, tj. za [...] euro. Podatnik nabył przedmiotowe płyty za pieniądze, które wcześniej w formie zaliczki otrzymał od K. F., K. F. był obecny przy zawarciu umowy pomiędzy podatnikiem i S. Z., a następnie - dzięki jego znajomości - właściciele X. Sp. j. umożliwili podatnikowi składowanie tych płyt na należącym do ich firmy placu w miejscowości Q. Zdaniem organu takie działanie K. F. jest sprzeczne z logiką i pozbawione racjonalności. W związku z powyższym organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika i zeznaniom K. F., a także powyższym umowom mającym potwierdzić transakcje zakupu i sprzedaży płyt termoizolacyjnych. W konsekwencji stwierdzono, że podatnik nie uzyskał od K. F. kwoty [...] zł, a umowa z dnia 20 lutego 2005 r. została przez podatnika przedstawiona jedynie na potrzeby toczącego się względem niego postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów, w celu wykazania, że dysponował środkami pieniężnymi umożliwiającymi mu pokrycie wydatków w 2008 r.

Organ ustalił, że na dzień 31 grudnia 2008 r. podatnik dysponował mieniem w wysokości [...] zł.

Biorąc pod uwagę opisane powyżej dochody i wydatki, jak również zgromadzone przez podatnika mienie na dzień 31 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił, że z chronologicznego zestawienia tych wartości wynika, iż podatnik uzyskał dochód z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł, a to oznacza, że zryczałtowany podatek dochodowy za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł [...] zł.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie w odwołaniu podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 64 ze zm.), przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także przepisów u.p.d.o.f. Odwołujący się stwierdził, że organ wyszedł poza zakres podmiotowy i przedmiotowy postępowania kontrolnego poprzez dokonanie kontroli dochodów i wydatków podatnika za lata poprzedzające 2008 r., a także zarzucił brak możliwości kwestionowania przez organ umów cywilnoprawnych. Podatnik powołał się na wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność przepisów u.p.d.o.f. dotyczących sposobu ustalenia podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia i argumentację organu kontroli skarbowej. W szczególności wskazano, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także rozpatrzył i ocenił w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Za prawidłowe uznano ustalenie przez organ I instancji wydatków i dochodów podatnika w latach poprzedzających badany rok podatkowy, w celu wyliczenia podatnikowi oszczędności jakimi dysponował na dzień 1 stycznia 2008 r., pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mógł pokrywać wydatki poniesione w 2008 r. Stwierdzono, że badanie lat poprzedzających kontrolowany rok podatkowy jest obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie z nieujawnionych źródeł przychodów, wynikającym z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy za słuszne uznał również zakwestionowanie wiarygodności przedłożonych przez podatnika dokumentów (umów z dnia 30 czerwca 2004 r. oraz z dnia 20 lutego 2005 r.) oraz wyjaśnień strony, a także zeznań K. F., w świetle których podatnik miał nabyć od S. Z. płyty termoizolacyjne, które następne miał sprzedać K. F., i z tytułu tych transakcji miał zarobić blisko [...] zł ([...] zł "-" [...] zł), które to środki w większości, tj. w kwocie [...] zł miały stanowić źródło oszczędności podatnika na dzień 1 stycznia 2008 r. (ogółem [...] zł). W konsekwencji poczynionych ustaleń organ II instancji za zasadne uznał stwierdzenie, że podatnik na dzień 1 stycznia 2008 r. nie dysponował żadnymi oszczędnościami pochodzącymi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09, organ II instancji zaznaczył, że w wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., obowiązującego w latach 1998 -2006, natomiast prowadzone względem podatnika postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów dotyczy 2008 r., a więc jest ono oparte na przepisie, którego zgodności z Konstytucją RP Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po sporządzeniu chronologicznego zestawienia wydatków i przychodów podatnika w 2008 r. stwierdził, że łącznie wydatki poniesione przez podatnika w badanym okresie, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodów, wyniosły [...] zł. Tym samym zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. powinien zostać ustalony w wysokości [...] zł ([...] zł x 75%). W konsekwencji organ uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W skardze z dnia 24 stycznia 2014 r., uzupełnionej pismem z dnia 12 marca 2014 r., złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. W., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zakończenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 70 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.,

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217 , poz. 1588 ze zm. ), jako niezgodnego z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 3 czerwca 2014 r. zawiesił postępowanie w sprawie, które następnie zostało podjęte postanowieniem z dnia 12 listopada 2014 r.

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 1092/14, WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Sąd I instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach - w których kontrolował decyzje wydane w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - odmawiał organom możliwości stosowania tego przepisu, jako podstawy prawnej rozstrzygnięć. NSA twierdził bowiem, że niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W ocenie WSA, decyzja oparta na przepisie, którego niekonstytucyjność stwierdził TK jest decyzją obarczoną poważną wadą i godzi w prawa podatnika. W interesie praworządności leży zatem jak najszybsze zlikwidowanie konsekwencji prawnych, które powstały w związku z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu, co zwykle realizowane jest poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego obarczonych taką wadą decyzji. Wada ta jest na tyle istotna, że stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 października 2015 r., o sygn. akt II FSK 1442/15, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). Według NSA Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis - mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności - powinien być stosowany przez sądy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f. prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd odwoławczy w pełni podzielił przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Podniesiono przy tym, że dostrzeżona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne, czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne. NSA zwrócił także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W konsekwencji Sąd odwoławczy stwierdził, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

W piśmie procesowym z dnia 29 lutego 2016 r. skarżący, reprezentowany przez adwokata, zarzucił decyzji organu II instancji, naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez:

- brak zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego i podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o taki niekompletny materiał dowodowy;

- dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz pomijanie okoliczności przemawiających na korzyść strony oraz dowolne, a nie swobodne przyjęcie stanowiska o niewiarygodności dowodów w postaci dokumentów dotyczących transakcji płytą termoizolacyjną oraz innych dowodów świadczących o zakupie płyty termoizolacyjnej w A. przez stronę;

- pominięcie rozważań dotyczących oceny przeprowadzonych dowodów ze świadków, zwłaszcza J. W. i P. W. świadczące o tendencyjnym pomijaniu przez organ dowodów na korzyść strony, ale również postępowanie w sposób podważający zaufanie strony do organu;

- brak dociekań organu odnośnie możliwości udzielania przez skarżącego pożyczek w latach 2005 - 2008 i poprzestanie na założeniu, że kwota zgromadzona przez skarżącego ze sprzedaży majątku osobistego była w jego stałej dyspozycji;

- wyciąganie wniosków przeciwnych w stosunku do dowodów zaprezentowanych w toku postępowania (w szczególności dotyczy to zestawienia wydatków i przychodów za 2008 r., gdzie m.in. wskazano, że odpis amortyzacyjny przypisany do kwoty straty z działalności gospodarczej wyniósł [...] zł, gdy tymczasem z przedłożonych dokumentów niezbicie wynika kwota [...] zł odpisów amortyzacyjnych, co w konsekwencji powinno po stronie wydatków doprowadzić do wskazania kwoty [...] zł, a nie kwoty [...] zł; przedstawiona kwota wynagrodzenia umniejszona o składkę zdrowotną oraz zaliczkę na podatek dochodowy przedstawia inną kwotę; wydatek związany z zakupem nieruchomości wg aktu notarialnego [...] ujęty za 2008 r. nie pozwala poznać motywów organu jakimi ten kierował się przy jego obliczaniu [...] zł, pomijając dane z dokumentów),

- brak wskazania dowodów, na których organ oparł swoje twierdzenia wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz brak wyraźnego wskazania, którym dowodom i w jakim zakresie odmówił wiarygodności;

- brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji;

- nieskorzystanie przez organ z rutynowej możliwości jaką dają implementowane na podstawie dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r., a wcześniej dyrektywy EWG 77/799/EWG, przepisy art. 305b i następne O.p. poprzez niewystąpienie do organów skarbowych w A. o informacje dotyczące podatnika, obywatela R. S. Z.

Podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 3 marca 2016 r. pełnomocnik organu, odnosząc się do pisma procesowego skarżącego z dnia 29 lutego 2016 r., wniósł o wyznaczenie organowi terminu, w którym ustosunkuje się do zawartych w tym piśmie nowych zarzutów i argumentacji. Sąd postanowił zakreślić pełnomocnikowi organu 7-dniowy termin na ustosunkowanie się do pisma skarżącego z dnia 29 lutego 2016 r. Po zamknięciu rozprawy Sąd postanowił odroczyć termin ogłoszenia orzeczenia i wyznaczył go na dzień 17 marca 2016 r.

W piśmie złożonym w biurze podawczym Sądu w dniu 16 marca 2016 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił do Sądu z wnioskiem o otworzenie zamkniętej rozprawy na nowo, aby umożliwić odniesienie się do twierdzeń zawartych w piśmie procesowym organu z dnia 8 marca 2016 r., które stanowiło odpowiedź organu na pismo skarżącego z dnia 29 lutego 2016 r. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na wstępie niniejszych rozważań należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Istota sporu w badanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, co do możliwości uzyskania przez skarżącego w 2008 r. i w latach wcześniejszych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. Główną osią sporu między stronami jest zatem dochód osiągnięty przez skarżącego w 2005 r. z tytułu sprzedaży K. F. płyty izolacyjnej w ilości [...] m2 za kwotę [...] zł.

Wykładni i przesłanek stosowania normy wynikającej z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r., należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 P.p.s.a., stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylenie przez NSA w całości wyroku sądu I instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przystępując zatem do oceny zasadności zarzutów skargi przede wszystkim przytoczyć należy ocenę prawną i wytyczne Sądu II instancji, zawarte w wyroku z dnia 23 października 2015 r., wydanym w niniejszej sprawie o sygn. akt II FSK 1442/15. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. Sąd II instancji stwierdził m.in., że nie sposób pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania. NSA zauważył także, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Odnosząc się do materialnoprawnych podstaw prawnych zastosowanych przez organy podatkowe, należy przypomnieć, że wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. znajdują się źródła nieujawnione. Opisując w art. 20 ust. 3 tej ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu.

W kontekście powołanych powyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazanych w nich wytycznych, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Podkreśla się w szczególności, że Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Trybunał stwierdził też, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dlatego też - zdaniem Trybunału - dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2660/14, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2682/14, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Uwzględniając powyższe Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma właśnie ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności ustalenie legalności źródła pochodzenia środków pieniężnych, które skarżący miał zgromadzić i dysponować w 2008 r., w szczególności zaś w 2004 i 2005 r. w wyniku przeprowadzenia transakcji kupna i sprzedaży płyty termoizolacyjnej.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Sąd uznał, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki zatem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (m.in. wyjaśnieniom skarżącego, zeznaniom K. F., umowie z dnia 30 czerwca 2004 r. zakupu przez skarżącego od S. Z. płyty termoizolacyjnej w ilości [...] m2, umowie kupna-sprzedaży z dnia 20 lutego 2005 r. zawartej pomiędzy skarżącym a K. F.), a także wskazał na dowody, którym dał wiarę (m.in. aktom notarialnym dotyczącym kupna i sprzedaży przez skarżącego nieruchomości, dokumentom potwierdzającym wydatki i dochody skarżącego z tytułu napraw i sprzedaży samochodów, dokumentom potwierdzającym dochody skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę, tj. świadectwom pracy i oświadczeniom skarżącego). Co istotne strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organ odwoławczy, mimo, że w rozpoznawanej skardze oraz uzupełniających ją pismach procesowych z dnia 12 marca 2014 r. i z dnia 29 lutego 2016 r. neguje ustalenia i oceny dokonane przez organy podatkowe obu instancji. Podkreślić jednak trzeba, iż skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

W szczególności Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, który w pełni zasadnie uznał za nieracjonalne i pozbawione logiki okoliczności towarzyszące zawarciu przez skarżącego transakcji zakupu i sprzedaży płyty izolacyjnej, a także sposób ich finansowania. W tym kontekście przede wszystkim podnieść należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący na podstawie umowy z dnia 30 czerwca 2004 r. zakupił od S. Z. (obywatela Ł., mieszkańca A.) za kwotę [...] euro ([...] zł po przeliczeniu na walutę polską po kursie euro z dnia zawarcia umowy) płytę termoizolacyjną w ilości [...] m2. Z treści tej umowy wynikało, że sprzedawca (S. Z.) dostarczy nabywcy (skarżącemu) towar własnym transportem w terminie do dnia 25 lutego 2005 r., na własny koszt. Zapłata za towar nastąpi po dostarczeniu całości towaru (akta adm., tom I, k. 116). S. Z. pokwitował odbiór gotówki w dniu 2 lutego 2005 r. (akta adm., tom I, k. 126). Z wyjaśnień skarżącego wynika, że swojego dostawcę poznał przez internet. Towar był dostarczony do miejscowości Q. przez sprzedającego tirami w ok. 10 transportach (akta adm., tom II, k. 329). Następnie na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 20 lutego 2005 r. skarżący sprzedał K. F. płytę termoizolacyjną w ilości [...] m2 za kwotę [...] zł. Co istotne, pieniądze, za które skarżący nabył przedmiotową płytę termoizolacyjną, wcześniej otrzymał od K. F. w dniu 31 października 2004 r., w formie zaliczki w kwocie [...] zł, na poczet przyszłej transakcji. Tymczasem K. F. był ze skarżącym w A. w dniu 30 czerwca 2004 r. i pomagał mu zawierać umowę z S. Z. (akta adm., tom II, k. 329). Uwzględniając powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, trafnie organ podatkowy stwierdził, że takie działanie K. F. należy uznać za niewiarygodne i nielogiczne, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Trudno bowiem jest racjonalnie wytłumaczyć działanie K. F., który kupił od skarżącego płytę termoizolacyjną za kwotę [...] zł (czyli o wiele wyższą), w sytuacji gdy posiadał on wcześniej wiedzę, że S. Z. miał zamiar sprzedać ten towar za kwotę blisko 11-krotnie niższą, tj. za kwotę [...] euro. Podkreślenia także wymaga, że to K. F., a nie skarżący, załatwił nieodpłatne składowanie powyższego towaru na placu firmy X. Sp.j. w miejscowości Q.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując oceny opisanych dowodów nie naruszyły normy zawartej w przepisie art. 191 O.p., a tym samym nie można uznać, aby przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały fakt zawarcia przez skarżącego umów z S. Z. i K. F. oraz przeprowadzenia transakcji zakupu i sprzedaży płyty termoizolacyjnej, a w konsekwencji trafnie przyjęły, że przedłożona przez skarżącego w toku postępowania umowa z dnia 20 lutego 2005 r. - rzekomo zawarta pomiędzy skarżącym a K. F. - została sporządzona jedynie na potrzeby toczącego się postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów, w celu wykazania przez skarżącego, że dysponował on środkami pieniężnymi umożliwiającymi mu pokrycie wydatków poniesionych w 2008 r.

Prawidłowość powyższej argumentacji, w ocenie Sądu w składzie orzekającym, znajduje pełne potwierdzenie w braku uiszczenia przez skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia wspomnianych umów z dnia 30 czerwca 2004 r. i z dnia 20 lutego 2005 r. Niewiarygodna jest wersja skarżącego, który ów brak tłumaczył niewiedzą, co do spoczywającego na nim obowiązku podatkowego. Wyjaśnienia te są bowiem zupełnie niezrozumiałe i nie zasługujące na akceptację w kontekście treści § 1 umowy z dnia 20 lutego 2005 r., który jednoznacznie określał, że to sprzedający (a zatem skarżący) jest zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od transakcji sprzedaży płyty termoizolacyjnej.

Organy podatkowe obu instancji kwestionując moc dowodową powyższych materiałów trafnie podniosły, że wyjaśnienia skarżącego oraz zeznania złożone przez K. F., J. W. i P. W. na okoliczności zawarcia umów, transportu towaru oraz jego składowania na placu firmy X. Sp.j. w wielu miejscach są sprzeczne i wzajemnie się wykluczają. Ponadto słusznie organy podatkowe podkreśliły, że skarżący nie pamiętał bardzo wielu istotnych zdarzeń związanych z zawarciem i przebiegiem transakcji rzekomo zawartej z S. Z. Skarżący nie potrafił m.in. podać adresu placu, na którym w A. były składowane płyty termoizolacyjne (mimo, że był tam osobiście dwa razy), ilości dostaw tego towaru i ich dat, nazwisk osób, które te płyty dowoziły i numerów rejestracyjnych samochodów, którymi je dostarczano. Trafnie podkreślono, że skarżący nie posiada dowodów potwierdzających dowóz tych płyt do Polski oraz dowodów potwierdzających jego wyjazdy na Ł. i z powrotem do Polski.

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że istniały zatem uzasadnione powody, aby organy podatkowe odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej twierdzeniom skarżącego i zeznaniom powyższych świadków, a także treści umów mających potwierdzać zawarcie transakcji kupna i sprzedaży płyt termoizolacyjnych, a tym samym za nieprawdziwe uznać należy twierdzenie skarżącego, że źródłem jego oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. mogła być kwota [...] zł, którą skarżący miał posiadać z rzekomo przeprowadzonych transakcji obrotu płytami termoizolacyjnymi.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego uchybienia przez organy podatkowe przepisom art. 305b i następnym O.p. poprzez niewystąpienie do organów skarbowych w A. o informacje dotyczące podatnika - obywatela A. S. Z., Sąd stwierdza, że przeprowadzenie takiego dowodu, w kontekście wniosków (wyżej wskazanych) wyprowadzonych z oceny pozostałych dowodów zebranych w sprawie, nie mogło w istotny sposób zmienić podstawy faktycznej, uzasadniającej zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Zaznaczyć należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj., że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli zatem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt I FSK 1647/13, LEX nr 1636821).

Zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń dokonana przez organ I instancji, a zaakceptowana przez organ odwoławczy, analiza dochodów i wydatków skarżącego do 31 grudnia 2007 r. Prawidłowa ocena omówionych wyżej dowodów oraz analiza przepływu środków pieniężnych na rachunku bankowym, uzasadnia podstawowe ustalenie faktyczne, które Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, że na dzień 1 stycznia 2008 r. skarżący nie mógł dysponować oszczędnościami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Te ustalenia stanowiły punkt wyjścia do dalszej analizy wydatków i dochodów skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. i źródeł ich pochodzenia. Sąd stwierdza, że organy obu instancji dokonały tej analizy w sposób staranny i wnikliwy, uwzględniając w ujęciu chronologicznym przychody i wydatki skarżącego w każdym kolejnym miesiącu. W rezultacie poczynionych ustaleń i wyliczeń w prawidłowy sposób uznały, że łącznie wydatki poniesione przez skarżącego w 2008 r., które nie znalazły pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodów, wyniosły [...] zł. Tym samym zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. powinien zostać ustalony w wysokości [...] zł ([...] zł x 75%). W konsekwencji organy podatkowe poprawnie zastosowały w sprawie przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej możliwość badania jakie mienie zostało zgromadzone przed poniesieniem wydatków w badanych roku podatkowym, jak również możliwość badania uzyskania przez podatnika wcześniej przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynikają wprost z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W badanej sprawie Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy obu instancji zasad proceduralnych. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów i nie może być podstawą do uchylenia decyzji niezadowalającej stronę.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.