Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 869/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 9, art. 22 ust. 10
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 listopada 2010r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 869/10

UZASADNIENIE

M.P. wystąpił z wnioskiem do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków otrzymywanych w ramach umowy stypendialnej.

Wnioskodawca podał, że jest uczestnikiem studiów doktoranckich prowadzonych na Wydziale Chemii Uniwersytetu M.. Celem prowadzonej przez niego działalności naukowo-badawczej realizowanej w ramach pracy doktorskiej jest opracowanie i zbadanie substancji oraz związków chemicznych mających zastosowanie w medycynie. Szeroki zakres prowadzonych badań naukowych oraz realizacja innych obowiązków wynikających z uczestnictwa w studiach doktoranckich, takich jak realizacja programu studiów, prowadzenie zajęć dydaktycznych na uczelni, uczestnictwo w seminariach i szkoleniach naukowych, prezentowanie osiągnięć naukowych, publikacje i inne działania, wiążą się z ponoszeniem znacznych kosztów, ale również z uzyskiwaniem przychodów. Wnioskodawca w 2009 r. uzyskał z tytułu prowadzonej działalności naukowo-badawczej przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 39 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f. oraz podlegające opodatkowaniu przychody z praw autorskich i innych praw pokrewnych oraz przychód z tytułu uczestnictwa w szkoleniu naukowym. Ponadto uzyskał przychód w ramach projektu "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" Działania 2.6 Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Przychód uzyskany został jako finansowanie w celu wspierania pracy naukowej i realizacji studiów doktoranckich. Środki z tego programu przeznaczone były na badania z zakresu nauk ścisłych, technicznych i innych dziedzin naukowych przyczyniających się do rozwoju strategicznych obszarów województwa zgodnie z założeniem Regionalnej Strategii Innowacyjności Województwa do 2015 r., stanowiącej załącznik do uchwały XLI/587/05 Sejmiku Województwa z dnia 12 grudnia 2005 r., oraz Strategii Rozwoju Województwa na lata 2007-2020 stanowiącej załącznik do uchwały XLI/586/05 Sejmiku Województwa z 12 grudnia 2005 r. Uzyskany z tego tytułu przychód określony został w umowie jako stypendium. Ze względu na brak uzyskania zatwierdzenia regulaminu przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w związku z negatywną opinią wyrażoną w stanowisku Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, przychód ten nie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust.1 pkt 39 ustawy. Płatnik - Urząd Marszałkowski, zgodnie ze wskazówką zawartą w opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego zakwalifikował to finansowanie jako honorarium z tytułu realizacji projektu badawczego i wypłacił świadczenie wynikające z umowy w kwocie pomniejszonej o podatek dochodowy, bez uwzględnienia jednak kosztów uzyskania przychodu.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy środki uzyskane przez podatnika w związku z osobiście wykonywaną przez niego działalnością naukową w ramach prac badawczo-naukowych związanych z uczestnictwem w studiach doktoranckich, uzyskiwane z finansowania w celu wspierania pracy naukowej i realizacji studiów doktoranckich, na podstawie umowy, która finansowanie to określa jako stypendium, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście?

2. Jak należy opodatkować powstały przychód i jak rozliczyć koszty podatkowe?

W opinii wnioskodawcy środki otrzymane w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZOPRR" stanowią przychód z działalności naukowej zgodnie z art.13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto ww. przychód podlega opodatkowaniu w sposób przewidziany w art. 27 ust.1 ustawy, czyli wg skali podatkowej i podlega pomniejszeniu o koszty uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust.9, tj. w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z uwzględnieniem art. 22 ust.10 ustawy, zgodnie z którym, jeżeli podatnik udowodni, że wydatki związane z przychodem przewyższają normy procentowe, wówczas koszty uzyskania przychodu przyjmuje się w wysokości faktycznie poniesionych.

Wnioskodawca wskazał, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji działalności naukowej. Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 251, poz.1885) badania naukowe i prace rozwojowe mieszczą się w podklasie 72.19Z. Zgodnie z PKD podklasa ta obejmuje: badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Podatnik podniósł, że odrębną kwestią jest ustalenie statusu doktoranta, tj. uczestnika studiów doktoranckich i właściwe zakwalifikowanie źródeł przychodów uzyskiwanych przez niego w ramach prowadzonej działalności naukowej. Deklaracja Bolońska, podpisana przez Polskę w 1999 r., zapoczątkowała proces tworzenia Europejskiego Obszaru Szkolnictwa Wyższego. Bez względu jednak na faktyczny status uczestników studiów doktoranckich bezsporny jest fakt prowadzenia przez takie osoby działalności naukowej, bądź badawczo-rozwojowej, która to działalność w całości mieści się w definicjach zawartych w PKD 72.19Z. Skłania to do uznania, że przychody uzyskane przez uczestnika studiów doktoranckich należy zakwalifikować jako przychody osiągnięte z osobiście wykonywanej działalności naukowej.

Wnioskodawca powołał się na regulacje prawne z art. 10 ust.1 pkt 2 i z art.13 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem podatnika niewątpliwie przychodem z tytułu osobiście wykonywanej działalności naukowej są również wszelkie formy finansowania pracy naukowej i realizacji studiów doktoranckich, w tym również z programów Europejskiego Funduszu Społecznego. Zauważył, że w uzasadnieniu stanowiska Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego w sprawie zasad przyznania stypendiów Urzędu Marszałkowskiego Województwa stwierdzono, iż przepisy regulaminu i umowy wskazują jednoznacznie, że przedstawione zasady przyznawania stypendiów dotyczą przyznawania funduszy na realizację projektów badawczych. W takiej sytuacji beneficjent może otrzymać opodatkowane honorarium. Rada GSW stwierdziła, że przedstawiony przez Urząd Marszałkowski Województwa regulamin w rzeczywistości reguluje finansowanie projektu badawczego. Zwrócono też uwagę, że Urząd Marszałkowski ma prawo ustalać własne regulaminy finansowania projektów badawczych bez konieczności uzyskania akceptacji Ministra NiSzW.

Kolejnym argumentem przemawiającym - zdaniem wnioskodawcy - za uznaniem otrzymanego przez podatnika finansowania jako przychodu z działalności naukowej jest okoliczność, że zgodnie z działem IX regulaminu, w § 10 określone zostały zasady rozliczenia stypendium. Zasady te w sposób wyraźny wskazują, że udzielona pomoc ma charakter honorarium za realizację projektu badawczego. Przemawia za tym konieczność wydatkowania otrzymanej kwoty w ściśle określonym terminie i w tym samym terminie rozliczenie stypendium, poprzez przedłożenie sprawozdania z wydatkowania stypendium. Istotne jest, że otrzymana kwota mogła być wydatkowana wyłącznie na realizację prowadzonej przez podatnika pracy badawczej, a wydatki te podlegały wykazaniu wraz z uzasadnieniem ukazującym istotę poniesienia wydatków na rzecz wspierania pracy naukowej i realizację studiów doktoranckich, we wspomnianym sprawozdaniu, zgodnie z załącznikiem nr 7 do regulaminu. Wydatki te podlegały zatwierdzeniu, zarówno przez promotora doktoranta, jak i przez rozliczającą program komórkę Urzędu Marszałkowskiego.

Wnioskodawca podniósł, że środki stypendium wydatkowane na cele inne niż ustalone w regulaminie podlegają zwrotowi na rachunek Urzędu Marszałkowskiego wraz z należnymi odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych.

Ponadto regulamin w § 11 nakładał na doktoranta określone obowiązki. W konsekwencji umowa, którą zawarł na podstawie opisanego regulaminu, zawierała elementy ekwiwalentności świadczeń.

Uzyskany przez podatnika przychód jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście i jako stanowiący odrębne źródło przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 27 ust.1 tej ustawy. Od tego przychodu, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust.1 ww. ustawy Urząd Marszałkowski Województwa jako płatnik był obowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 18% należności, pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów, w wysokości określonej w art. 22 ust. 9. Podatnik powołał także przepis art. 22 ust. 10 ustawy i stwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo wykazania kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym za 2009 r. oraz prawo żądania zwrotu zapłaconej zaliczki, w związku z brakiem uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu przy potrącaniu zaliczki na podatek dochodowy przez płatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przywołując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wskazał, że pod pojęciem przychodu ustawodawca rozumie m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze. Dlatego też stypendium wypłacone słuchaczom studiów doktoranckich z funduszu pochodzącego ze środków Unii Europejskiej stanowi przychód w rozumieniu powołanego art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Organ podał, że rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym między innymi w pkt 9 wymieniono "inne źródła". Zaś zgodnie z art. 20 ust. 1 za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny,

w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia (...). Organ podał, że przez stypendia należy rozumieć świadczenia pieniężne wypłacane uczniom, studentom, pracownikom nauki itp., na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych. Stypendiami, o których mowa, będą stypendia wypłacane na podstawie przepisów prawa publicznego (stosownych ustaw), jak i stypendia fundowane, wypłacane zarówno przez podmioty prawa publicznego (jednostki samorządu terytorialnego), jak i przez podmioty prywatne (fundacje, osoby prywatne).

Organ wskazał, że dochodem ze źródła przychodów, stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów reguluje art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że otrzymane przez wnioskodawcę stypendium stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia, że płatnik zakwalifikował to finansowanie jako honorarium z tytułu realizacji projektu badawczego, gdyż dla celów podatkowych znaczenie ma przede wszystkim charakter otrzymanych świadczeń oraz źródła ich pochodzenia. Natomiast wydatki wskazane przez wnioskodawcę poniesione zostały w celu prowadzenia pracy naukowej, a nie w celu otrzymania ww. stypendium. Wnioskodawca dokonał zakupów finansowanych z otrzymanych środków w ramach programu ZPORR, czyli wydatkował środki otrzymane z uzyskanego przychodu. Zatem nie można uznać, że poniósł koszty celem uzyskania tego przychodu, dlatego też poniesiony wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust.

1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konkludując organ stwierdził, że otrzymane stypendium stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu łącznie z innymi dochodami osiągniętymi w tym samym roku według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy. Natomiast wydatki przeznaczone przez wnioskodawcę na prowadzenie prac badawczych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymanego stypendium doktoranckiego, nie znajduje więc zastosowania przepis art. 22 ust. 10 ustawy.

Pismem z dnia 23 czerwca 2010r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 2 sierpnia 2010r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną strona wniosła o jej zmianę, zarzucając:

1) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędne zastosowanie;

2) art. 22 ust. 1 ustawy poprzez jego błędną interpretację.

W uzasadnieniu podatnik podniósł, że organ podatkowy nie odniósł się do argumentów wnioskodawcy, a stanowisko swoje przedstawił poprzez zacytowanie przepisów ustawy podatkowej stwierdzając, iż z uwagi na treść ww. przepisów otrzymane stypendium stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1, natomiast nie ma przy tym znaczenia, że płatnik zakwalifikował to finansowanie jako honorarium z tytułu realizacji projektu badawczego. Przyjmując takie rozwiązanie należało by uznać, że dla określenia źródła przychodu znaczenie ma przede wszystkim charakter otrzymanych świadczeń oraz źródło ich pochodzenia. W związku z tym skarżący odwołał się do § 1 ust. 1 umowy stypendium doktoranckiego, w którym zostało jednoznacznie określone źródło pochodzenia wypłaconego świadczenia, a mianowicie finansowanie przedmiotu umowy ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Budżetu Państwa.

Odnosząc się do kwestii ustalenia charakteru otrzymanych świadczeń wskazano, że samo pojęcie "świadczenia" wywodzi się z prawa zobowiązań i stanowi przedmiot stosunku zobowiązaniowego - oznacza zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i polega na zadośćuczynieniu godnym ochrony interesów wierzyciela. Świadczenie jest więc takim zachowaniem dłużnika, którego celem jest wypełnienie ciążącego na nim obowiązku prawnego, będącego zadośćuczynieniem roszczenia wierzyciela. W świetle analizy przepisów kodeksu cywilnego, świadczenie otrzymane przez skarżącego jest świadczeniem pieniężnym. W przedmiotowej sprawie świadczenie nie miało charakteru jednostronnego, a było świadczeniem wzajemnym, otrzymanym na podstawie umowy obustronnie zobowiązującej. Zawarta umowa zobowiązywała Instytucję Wdrażającą do wypłaty określonej kwoty, natomiast skarżący zobowiązywał się do prowadzenia pracy badawczej w ramach studiów doktoranckich i przygotowania pracy doktorskiej oraz do szeregu działań takich jak: 1) oznakowania zakupionych materiałów, publikacji wyników prac zapisem: Praca naukowa współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Budżetu Państwa w ramach ZPORR, Działania 2.6 "Regionalne Strategie Innowacyjności i Transferu Wiedzy" projektu własnego Województwa Kujawsko-Pomorskiego "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR", logo Unii Europejskiej, Europejskiego Funduszu Społecznego, ZPORR oraz Województwa KujawskoPomorskiego; 2) utworzenia i utrzymania strony internetowej dotyczącej pracy naukowej i płynących z niej korzyści dla Województwa Kujawsko-Pomorskiego; 3) wydatkowania otrzymanych środków w sposób zgodny z zasadami określonymi w umowie oraz rozliczenia w formie sprawozdania.

Strona odniosła się także do przedstawionego przez organ pojęcia stypendium podnosząc, że definicja ta nie zawiera najbardziej istotnego warunku dla uznania świadczenie pieniężnego za stypendium. Warunkiem tym jest, zgodnie z doktryną prawa i orzecznictwem sądów brak ekwiwalentności przy świadczeniach stron umowy. W kontekście tego warunku nie można uznać, że otrzymane świadczenie było stypendium w znaczeniu prawnym. Strona wypłacająca, tj. Województwo Kujawsko-Pomorskie otrzymało bowiem ekwiwalentne świadczenia wynikające z umowy. Po pierwsze, zamieszczenie informacji i logo Województwa Kujawsko-Pomorskiego oraz innych instytucji we wszystkich publikacjach oraz utworzenie strony intemetowej ma wymiar promocji i reklamy uczestniczących w projekcie instytucji. Wykonywanie działań tego rodzaju należy zgodnie z PKWiU 2008 uznać za usługę, która została świadczona przez skarżącego. Po drugie, umowa i regulamin przyznania stypendium w sposób jednoznaczny określały warunki przyznania środków słuchaczom studiów doktoranckich. Najistotniejszym warunkiem przyznania świadczenia było prowadzenie prac badawczo-naukowych istotnych dla rozwoju innowacyjności w Województwie Kujawsko-Pomorskim zgodnie z założeniem Regionalnej Strategii Innowacji Województwa do 2015 r. Zobowiązanie doktoranta na podstawie umowy do zamieszczenia na utworzonej przez niego stronie internetowej informacji "o prowadzonej pracy naukowej i płynących z niej korzyściach dla Województwa Kujawsko-Pomorskiego" w sposób jednoznaczny określa, że korzyści dla strony umowy wypłacającej świadczenia występowały i były istotne. Dodatkowym potwierdzeniem tego jest fakt, że w pkt 2 sprawozdania z wydatkowania stypendium w ramach projektu, stypendysta zobowiązany był dokonać opisu postępów we wdrażaniu działań zmierzających do komercjalizacji rozwiązań opisanych w pracy doktorskiej.

W ocenie strony skarżącej wystąpienie wzajemności świadczeń w zawartej umowie wskazuje, że pomimo określenia jej przez strony jako umowy stypendialnej, a świadczenia otrzymanego przez uczestnika studiów doktoranckich jako stypendium, należy stwierdzić, iż nie może ona zostać uznana za umowę stypendialną w znaczeniu prawnym. Zgodnie z treścią przepisu art. 65 kodeksu cywilnego o treści umowy decyduje rzeczywista wola stron, a nie jej dosłowne brzmienie.

Powołując się na definicję dochodu ze źródła przychodów określoną w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. skarżący podniósł, że ustawodawca nie uzależnia stosowania norm zawartych w tym przepisie od rodzaju źródła przychodów. Zatem niezależnie od tego, czy uzyskany przychód pochodzi z osobiście wykonywanej działalności naukowej, czy też z innych źródeł, w przypadku poniesienia wydatków mogących zostać zaliczonymi do kategorii kosztów uzyskania przychodu, wydatki te podlegały uwzględnieniu przy obliczaniu dochodu.

Zdaniem strony skarżącej zaskarżona interpretacja nie uwzględnia w ustawowej definicji kosztów uzyskania przychodów frazy "kosztów poniesionych w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Wskazano, że otrzymane w wyniku zawarcia umowy stypendialnej środki pieniężne w całości zostały wydatkowane na niezbędne do prowadzenia pracy naukowej przedmioty i usługi. Ponadto zostały wykazane w sprawozdaniu z wydatkowania stypendium, a po zatwierdzeniu sprawozdania stanowiły podstawę uznania spełnienia zobowiązań skarżącego, jakie nakładała na niego umowa. Dokonywane zakupy miały na celu umożliwienie prowadzenia pracy naukowej, nie wyłącza to jednak możliwości zakwalifikowania tych wydatków jako poniesionych w celu uzyskania przychodów. Każdy bowiem przychód uzyskiwany jest co do zasady w celu możliwości realizowania określonych zamierzeń, w tym finansowania różnych przedsięwzięć.

Strona podniosła, że warunkiem otrzymania stypendium było zobowiązanie się do określonego w umowie rozporządzania uzyskanymi środkami, a to wskazuje, iż wypełnienie tych zobowiązań determinowało uzyskanie środków, a więc przychodu. Definicja kosztów uzyskania przychodu zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy nie określa, że poniesienie kosztów musi nastąpić uprzednio w stosunku do uzyskanego przychodu. Dla zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie występuje konieczność bezwarunkowego powstania przychodu (skutek), a jedynie racjonalne działania w celu jego uzyskania. Nawet gdyby przyjąć, że wydatki poniesione przez skarżącego nie kwalifikowały się jako poniesione w celu uzyskania przychodów, to niewątpliwie poniesione były w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Skoro skarżący poniósł wydatki na zakup niezbędnych dla prowadzonej przez siebie działalności naukowej przedmiotów i usług, które pozwalają mu na kontynuowanie pracy naukowej, a w konsekwencji na uzyskiwanie kolejnych przychodów, to wydatki te spełniają kryteria kosztów uzyskania przychodów, gwarantujące zapewnienie funkcjonowania źródła i uzyskiwania przychodów w przyszłości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stypendium doktoranckie otrzymane przez skarżącego stanowi źródło przychodów z tytułu "działalności wykonywanej osobiście" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też należy zaliczyć je do "innych źródeł" wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 9 tej ustawy.

Strona skarżąca twierdzi, że stypendium doktoranckie wypłacane w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście wymienionej w art. 13 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów mają w sprawie zastosowanie przepisy art. 22 ust. 9 i ust. 10 u.p.d.o.f.

Zdaniem natomiast organu stypendium należy zaliczyć do "innych źródeł" stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 13 pkt 1 oraz art. 22 ust. 9 i ust. 10 ustawy.

W ocenie Sądu w powyższym sporze rację należy przyznać organowi.

W pierwszej kolejności należy podać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 i 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są:

- działalność wykonywana osobiście;

- inne źródła.

Rozwinięcie powyższych pojęć zostało zawarte odpowiednio w art. 13 i art. 20 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 13 ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z kolei stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że stypendia zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 20 ust. 1 jako "inne źródło" przychodu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w aktach administracyjnych znajduje się kopia umowy stypendialnej w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR", w której w § 1 postanowiono, iż przedmiotem umowy jest przyznanie Doktorantowi stypendium łącznie w wysokości 35.550 zł brutto, finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Budżetu Państwa w ramach działania 2.6 "Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Stypendium przekazane będzie na rachunek bankowy Doktoranta.

Z § 2 tej umowy wynika, że Instytucja Wdrażająca zobowiązuje się do przekazania stypendium przelewem na wskazany przez Doktoranta rachunek bankowy w wysokości 35.550 zł brutto pomniejszonej o zaliczkę na podatek dochodowy.

Z kolei w § 3 pkt 3 zawarto oświadczenie Doktoranta, że zobowiązuje się wydatkować stypendium i rozliczyć je w formie sprawozdania do dnia 30 listopada 2009r., na formularzu stanowiącym załącznik nr 7 do Regulaminu zgodnie z § 10 Regulaminu.

Powyższa umowa została podpisana przez Instytucję Wdrażającą, jak i M.P.. Analiza treści postanowień umowy pozwala na stwierdzenie, że strony w tym skarżący jednoznaczne określiły charakter świadczenia jako stypendium, nie pozostawiając żadnych wątpliwości w tej materii.

Ponadto z wniosku podatnika o interpretację wynika, że środki z projektu "Stypendium dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" przeznaczone są na wspieranie pracy naukowej i realizację studiów doktoranckich z zakresu nauk ścisłych, technicznych i innych dziedzin naukowych przyczyniających się do rozwoju strategicznych obszarów Województwa. Jednym z warunków regulujących przyznanie stypendium na pokrycie kosztów związanych z realizacją pracy naukowo-badawczej była konieczność wydatkowania otrzymanej kwoty w ściśle określonym terminie i w tym samy terminie rozliczenie stypendium. Pomoc stypendialna z projektu mogła być wydatkowana wyłącznie na realizację prowadzonej przez doktoranta pracy badawczej.

Podkreślić należy, że również z regulaminu rekrutacji, warunków oraz trybu przyznawania i przekazywania stypendiów dla najlepszych absolwentów szkół wyższych (...) wynika w sposób niewątpliwy, że świadczenie stanowi stypendium. I tak w § 10 tego regulaminu postanowiono, że: "1. Doktorant zobowiązany jest w terminie do 30 listopada 2009 r. do wydatkowania i rozliczenia otrzymanego stypendium zgodnie z oświadczeniem zawartym w polu nr 38 wniosku.

2. Doktorant zobowiązany jest rozliczyć stypendium w formie sprawozdania do dnia 30 listopada 2009r.

3.Sprawozdanie winno być sporządzone na formularzu sprawozdania z wydatkowania stypendium i do dnia 10 grudnia 2009 r. złożone u opiekuna/promotora lub w razie jego długotrwałej nieobecności u kierownika studiów doktoranckich."

Ponadto w § 11 regulaminu zawarto m. in. następującą treść:

"1. Doktorant zobowiązuje się do oznakowania zakupionych materiałów, publikacji wyników prac:

l) zapisem "Praca naukowa współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Budżetu Państwa w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Działania 2.6 "Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy" projektu własnego Województwa Kujawsko-Pomorskiego "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 - ZPORR" lub odpowiednikiem powyższego zapisu w języku obcym.

2) logo Unii Europejskiej, Europejskiego Funduszu Społecznego, Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego oraz Województwa KujawskoPomorskiego."

2. Doktorant w terminie do 30 czerwca 2009 r. zobowiązuje się do utworzenia strony internetowej dotyczącej prowadzonej pracy naukowej i płynących z niej korzyści dla Województwa Kujawsko-Pomorskiego. Koszty uruchomienia strony mogą zostać sfinansowane ze środków przyznanego stypendium.

3. Stypendia przyznawane są w ramach środków finansowych przyznanych na ten cel w budżecie Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy ZPORR."

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zarówno z ww. wniosku, umowy, jak i z regulaminu jednoznacznie wynika, iż skarżącemu zostało przyznane stypendium, a nie ekwiwalentna należność za wykonaną usługę. Okoliczność, że osoba otrzymująca stypendium obowiązana jest np. do złożenia sprawozdania czy też utworzenia strony internetowej nie oznacza, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usług w ramach działalności osobiście wykonywanej, za którą to usługę strony ustaliły wynagrodzenie z uwzględnieniem cen stosowanych w obrocie gospodarczym. Zasadnie organ podał za Słownikiem Języka Polskiego PWN, że przez stypendia należy rozumieć świadczenia pieniężne wypłacane uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na na pokrycie kosztów nauki.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 18 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 125/06) podnoszone jest, że "stypendium" nie zostało zdefiniowane ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym. Niewątpliwie jednak dla ustalenia znaczenia tego słowa znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna). Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście normy prawnej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego stypendium oznacza okresową pomoc finansową głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych. Z prawnego punktu widzenia stypendium to świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełniane na rzecz określonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź wykonywania działalności naukowej i twórczości artystycznej.

Przytoczona zatem przez organ definicja stypendium nie pozostaje w sprzeczności z twierdzeniem o braku ekwiwalentności świadczenia w przypadku stypendium w takim rozumieniu w jakim ta ekwiwalentność istnieje we wzajemnych świadczeniach przez strony zawierające umowę, której przedmiotem jest wykonanie usługi. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że w zamian za stypendium beneficjent wykonuje na rzecz Instytucji Wdrażającej czy też Województwa usługi. Fakt, że wymieniona Instytucja ustala regulamin, który zobowiązuje doktoranta do np. tak elementarnego obowiązku jak złożenie sprawozdania z wykorzystania środków, nie stanowi wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności. Podmiot wypłacający stypendium niewątpliwie ma prawo do nałożenia na stypendystę określonych obowiązków mających umożliwić rzetelną weryfikację, czy stypendium zostało wykorzystane zgodnie z nakreślonym celem, na który zostało przyznane. Na skutek takich ustaleń wypłacona kwota nie traci charakteru stypendium i nie przybiera postaci wynagrodzenia za wykonaną usługę.

Za prawidłowy należy ocenić także wywód organu, że skarżący dokonał zakupów finansowych ze środków pochodzących z ZPORR, czyli wydatkował środki z uzyskanego przychodu. Nie były to zatem koszty poniesione w celu uzyskania stypendium, czy też jego zachowania albo zabezpieczenia, a tym samym nie stanowiły one kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodu z tytułu stypendium.

Odnośnie zarzutu, że należało raczej badać zgodny zamiar stron, a nie dosłowne brzmienie umowy stypendialnej należy wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest, na gruncie prawa publicznego, specyficznym uregulowaniem. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach określonych rozdziałem 1a Działu I ustawy Ordynacja podatkowa. Istotnym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Organ zatem obowiązany jest wydać interpretację odnoszącą się do stanu faktycznego podanego przez podatnika we wniosku nie prowadząc postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 6 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 214/09; wyrok WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 1 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Gd 269/09).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko organu, iż w świetle przedstawionego we wniosku podatnika stanu faktycznego i w kontekście załączonej umowy oraz regulaminu, otrzymana kwota stanowi stypendium w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy p.d.o.f., a w konsekwencji nie mają w sprawie zastosowania - do ustalenia kosztów uzyskania przychodu - regulacje art. 22 ust 9 i 10 ustawy. Bez znaczenia dla sprawy jest zakwalifikowanie otrzymanego przez płatnika stypendium jako honorarium z tytułu realizacji projektu badawczego wobec treści zawartej umowy.

W związku z powyższym - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd skargę oddalił.

H.Adamczewska-Wasilewicz Z.Pietrasik U.Wiśniewska