Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 1152/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 4 pkt 1, art. 89 ust. 5
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. O. Spółka jawna I. P., R. P. w H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące lipiec i sierpień 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...].02.2012r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz P.P.H.U. O. Spółka jawna I. P., R. P. w H. kwotę 2 817 (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

W toku kontroli podatkowej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "O" spółka jawna w H. (dalej: spółka) Organy podatkowe ustaliły , że spółka w okresie od [...] lipca do [...] września 2010 r. dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych z obniżonym podatkiem akcyzowym w postaci oleju napędowego grzewczego podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej na cele opałowe. Sprzedaż oleju dokumentowana była fakturami VAT, do których każdorazowo załączane były oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupywanego oleju do celów opałowych. W przypadku sprzedaży oleju osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej spółka wystawiała paragon i fakturę VAT, do których dołączane były oświadczenia nabywców o przeznaczeniu zakupywanego oleju do celów opałowych. Dodatkowo z wyników kontroli wynika, że stwierdzono następujące nieprawidłowości oświadczeń: 5 oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zawierało nieprawidłowości w postaci braku numeru dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, co narusza art. 89 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. Nr 3 z poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.); 1 oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie zawierało określenia ilości oleju przeznaczonego do celów opałowych, co narusza art. 89 ust. 6 pkt 2 u.p.a.; 1 oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie zawierało miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, co narusza art. 89 ust. 6 pkt 3 u.p.a.

Ustalenia te skutkowały wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. decyzji z [...] lutego 2012 r. nr [...], w której określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2010 r. w wysokości 11.511 zł. Na skutek odwołania spółki na decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. (dalej: Dyrektor IC) z [...] maja 2012 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor IC wskazał, że uregulowania dotyczące zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych mają szczególny charakter. Niezachowanie warunków określonych w art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a., od których m.in. ustawodawca uzależnia prawo do stosowania obniżonej stawki powoduje, że czynność ta, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a., podlega opodatkowaniu. Oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a. powinno zawierać enumeratywnie wymienione elementy wskazane w pkt 1-5 ust. 6 oraz w pkt 1-6 ust. 8. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym w stosunku do oleju opałowego sprzedanego w lipcu i sierpniu 2010 r. z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (w wysokości 1822 zł/1000 litrów).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 68/14, oddalił skargę spółki.

Sąd przypomniał, że spór dotyczy pozbawienia spółki prawa do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w zakresie zakwestionowanych oświadczeń nabywców tego wyrobu, które w ocenie organów zostały wystawione niezgodnie z art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a., gdyż zawierały braki w postaci: nieokreślenia ilości oleju przeznaczonego na cele opałowe; nieokreślenia miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; niepodania numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.

Następnie Sąd przytoczył regulacje prawne odnoszące się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, obowiązujące w lipcu i sierpniu 2010 r. Sąd wskazał na przepisy: art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i 9, art. 89 ust. 1, ust. 5 - 8, ust. 14 i ust. 16 u.p.a. oraz przytoczył poglądy orzecznicze sądów administracyjnych dotyczące kwestii braków oświadczeń składanych przez nabywców olejów opałowych, a także zapadłe w tym przedmiocie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, tj.: postanowienie z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11 oraz wyrok z 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12.

Sąd podzielił te poglądy, które uzależniają sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy od spełnienia, na dzień powstania obowiązku podatkowego, wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę, bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego, według kategorii prawnie istotnych i nieistotnych. Sąd uznał, że oświadczenia mają materialnoprawny charakter, gdyż stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy. Brak w nim któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a., dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Materialnoprawny charakter oświadczeń wyklucza możliwość konwalidowania ich treści w postępowaniu kontrolnym.

W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wymienionych w skardze przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Sąd za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), upatrywane przez spółkę w zebraniu i ocenie niewystarczającego materiału dowodowego i zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego, celem wykazania, że: olej został zużyty na cele grzewcze, posiadania przez nabywców określonych urządzeń grzewczych, zbiorników do przechowywania oleju opałowego, a także miejsca znajdowania się tej aparatury. Z niekwestionowanych przez spółkę ustaleń organów wynika, że sporne oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierały braki. W związku z tym, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego nie może być ustalana bądź precyzowana następczo w postępowaniu kontrolnym, Sąd oddalił wniosek dowodowy skargi o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z oświadczeń nabywców o nabyciu od spółki oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze.

Spółka wniosła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - zarzuciła:

I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., w zw. art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż braki oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci nieokreślenia ilości oleju przeznaczonego na cele opałowe, nieokreślenia adresu miejsca gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, nie podania numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, powodują zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, pomimo, iż ww. braki są brakami nieistotnymi, które w ramach prowadzonego postępowania organy mogły zweryfikować, poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania nabywców olejów opałowego, czy też wystosowania do tych osób zapytania o wskazania brakujących danych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; nadto błędne uznanie przez Sąd I instancji, iż z uwagi na fakt, że oświadczenia mają materialnoprawny charakter, zatem brak jest możliwości konwalidowania ich treści podczas prowadzonego postępowania kontrolnego;

2) art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z oświadczeń nabywców o nabyciu od spółki oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze, błędnie uznając przy tym, iż treść oświadczeń nabywców o nabyciu od spółki oleju opałowego z przeznaczeniem na cel grzewczy nie może być ustalana bądź precyzowana następczo w postępowaniu kontrolnym, z uwagi na materialnoprawny charakter tych oświadczeń;

3)art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188, art., 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadków nabywców oleju opałowego, celem uzupełnienia wskazanych braków formalnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego oraz na okoliczność potwierdzenia nabycia oleju i jego zużycia na cele grzewcze.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z przepisami prawa materialnego:

art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i 9, art. 89 ust. 5 pkt 2, ust. 6-10 i ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu w ślad za organami, że strona nie może korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem dokonywała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego, natomiast zgodnie z poglądem Sądu I instancji sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy uzależniona jest od spełnienia na dzień powstania obowiązku podatkowego wszystkich wymagań nałożonych przez ustawę bez możliwości wartościowania poszczególnych danych, jakie powinny znaleźć się w oświadczeniach nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego wyrobu akcyzowego, wg kategorii prawnie istotnych i nieistotnych, a brak w nim któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 89 ust. 6 i 7, bądź art. 89 ust. 8 u.p.a. dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy;

art. 89 ust. 16 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż niespełnienie któregokolwiek z warunków wynikających z art. 89 ust. 6, czy ust. 8 u.p.a. uzasadnia zastosowanie stawki akcyzowej określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.;

3) art. 89 ust. 6, ust. 7, ust. 8 i ust. 16 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż organy w sposób prawidłowy dokonały ustalenia podstawy wymiaru podatku akcyzowego w oparciu o art. 89 ust. 16 u.p.a., z brak poszczególnych elementów w przedstawionych oświadczeniach tj. ni dowodów osobistych lub nazw i numerów innych dokumentów stwierdzających tożsamość nabywców, brak adresu znajdowania się urządzenia grzewczego, bądź bn ilości oleju przeznaczonego na cele grzewcze, pomimo, iż pozostałe dane zawarte w oświadczeniach pozwalały na ustalenie nabywcy oleju opałowego, w przypadku kiedy to nabywca w żadnym razie nie kwestionuje nabycia i przeznaczenia oleju opałowego cele grzewcze;

4)art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez uznanie przez Sąd instancji, iż organy prawidłowo zastosowały wobec sprzedawcy sankcję w postaci określenia stawki w podatku akcyzowym w wysokości 1822 zł / 1000 I, pomijając przy tym, iż sankcja ta jest niewspółmierna do stopnia zawinienia, z powodu wyłącznie nieistotnych wad formalnych dokumentów, umożliwiających ustalenie tożsamości nabywców oraz weryfikację przeznaczenia wyrobu;

5)art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie w sprawie zasady bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi wobec niezgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.), zgodnie z którym decydujące znaczenie w rozpoznaniu niniejszej sprawy powinno mieć rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie formalna prawidłowość realizm obowiązków sprawozdawczych przez spółkę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca spółka w piśmie procesowym z 22 sierpnia 2016 r. podtrzymała skargę kasacyjną i jej argumentację, powołując się dodatkowo na orzeczenie TSUE czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14.

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2016 r. w sprawie i GSK 1547/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę tutejszemu sądowi do ponownego rozpoznania. Dokonując wykładni przepisów prawa, zestawienia orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroku TSUE, NSA uznał, że skarżąca kasacyjnie trafnie wywodziła, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. W konsekwencji tego poglądu za mylne, a przynajmniej przedwczesne, należało uznać stanowisko Sądu I instancji, że zbędne było czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro sporne oświadczenia nie spełniały wszystkich warunków o jakich mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 25/15, Lex nr 1668999).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawniała do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom ustawowym. Pogląd taki jest prezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; sygn. akt I GSK 1502/14 z 30 marca 2016 r.; z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1268/14).

NSA wskazał, że nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. pozostaje fakt, że 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2,014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia.

Dodatkowo NSA podniósł, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., WSA we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 u.p.a., także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem TSUE polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok TSUE jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r., zapadł wyrok TSUE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD.

Odnosząc powyższe do zarzutów skargi kasacyjnej NSA stwierdził, że skarżąca kasacyjnie trafnie wywodził, że oświadczenia o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktyczne przeznaczenie na cele opałowe. W konsekwencji tego poglądu za mylne, a przynajmniej przedwczesne uznał stanowisko Sądu I instancji, że zbędne było czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro sporne oświadczenia nie spełniały wszystkich warunków o jakich mowa w art. 89 ust. 5-8u.p.a. Podkreślił nadto, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku.

W dalszej kolejności NSA wskazał, że skarżąca kasacyjnie trafnie powołała, że przy wykładni przepisu art. 89 ust. 5-16 u.p.a. winno się uwzględniać zasadę proporcjonalności. Oznacza to równocześnie, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić zasady wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE odnoszącego się do zasady proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe.

Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty kasacyjne dotyczące akceptacji błędnej wykładni przepisów precyzujących wymagania, co do treści oświadczeń okazały się uzasadnione, a zatem to ta przyczyna wywołała konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. W wytycznych udzielonych Sadowi I instancji NSA wskazał na potrzebę uwzględnienia wyżej przedstawionego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii wykładni przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń od nabywców olejów opałowych i skontroluje, czy w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni prawa materialnego stanowisko organu, co do oceny każdego z zakwestionowanych oświadczeń było prawidłowe i ewentualnie zbada także, czy istnienie zobowiązania podatkowego było określone zasadnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż na podstawie art. 190 p.p.s.a. Sąd orzekający związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I GSK 1458/14. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył w uzasadnieniu, że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 25/15, Lex nr 1668999).

Zatem treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe.

Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki został zaprezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z 30 marca 2016 r. I GSK 1500/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. pozostaje fakt, że 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606).

Odnosząc powyższe do zarzutów skargi należy stwierdzić, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. W konsekwencji tego poglądu należy przyjąć, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określona rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniona w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią, co w tym miejscu szczególnie podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny - celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

Reasumując powyższe, ze względu na trafność wykładni NSA, przy braku możliwości merytorycznej kontroli sądu rozpoznającego ponownie sprawę, obie decyzje organów administracji należało uchylić.

Organ administracji zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania sprawy przy uwzględnieniu wyżej przedstawionego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii wykładni przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń od nabywców olejów opałowych. Rozpoznając sprawę ponownie organ skontroluje, czy w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni prawa materialnego stanowisko organu, co do oceny oświadczeń było prawidłowe i ewentualnie oceni także, czy istnienie zobowiązania podatkowego było określone zasadnie, w związku z koniecznością ustalenia celu na jaki i przez kogo olej został wykorzystany.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji stosownie do norm rozstrzygając o kosztach postępowania.