Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 699/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 83 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Prokuratora Regionalnego w S. skargi kasacyjnej H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1142/15 w sprawie ze skargi H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 lipca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 12.117 (słownie: dwanaście tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1142/15 oddalił skargę H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 lipca 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w decyzji z dnia 2 kwietnia 2014r., nr [...] określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2011r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011r. – we wskazanych w decyzji kwotach.

Organ uznał, że prace wykonane przez spółkę na rzecz M. Sp. z o.o. objęte wystawionymi fakturami VAT nie polegały na świadczeniu usług związanych z ochroną środowiska morskiego, jak również nie miały na celu utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych, a zatem spółka nie mogła zastosować do wykonanych usług stawki podatkowej 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Przedmiotem zamówienia Urzędu Morskiego w S. były bowiem różnego rodzaju roboty, w tym dotyczące odbudowy lub budowy ostróg zabezpieczających brzeg morski. Ostrogi te zabezpieczały brzeg przed erozją morską, zapewniając stabilizację linii brzegowej i zapobiegając zanikowi plaż.

1.3 Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z 31 lipca 2015r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zrealizowane przez spółkę prace miały wpływ zarówno na środowisko morskie, jak i lądowe. Ich zasadniczym celem nie była jednak - jak wskazała spółka - ochrona środowiska morskiego, lecz ochrona brzegu morskiego przed erozją, służąca potrzebom gospodarczym - ochronie przed powodzią i zabezpieczeniu bytu ekonomicznego gmin nadmorskich. Dodatkowo, przez sporne roboty polegające m.in. na wyrywaniu pali drewnianych, rozbiórce elementów i wbijaniu nowych ostróg, doprowadzono również (jako efekt uboczny) do zniszczenia istniejącej już flory i fauny osadzonej na przedmiotowych palach.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, oraz art. 191 i 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na braku wnikliwego zbadania i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy i braku zgromadzenia w jej toku wyczerpującego materiału dowodowego, oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, które to błędne ustalenia zostały dokonane pomimo faktu, iż spółka przedstawiła opracowania dotyczące związku wykonanych robót z ochroną środowiska morskiego.

Powyższe naruszenia prawa mają zdaniem spółki istotny wpływ na wynik postępowania bowiem doprowadziły do:

a) błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i tym samym uznania, że spółka nie miała prawa zastosować stawki 0% w podatku VAT z tytułu wykonania usług związanych z ochroną środowiska morskiego, a tym samym do wydania decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe,

b) wydania decyzji, której uzasadnienie nie wskazuje na jakich dowodach została oparta i jakie przesłanki kierowały organem podatkowym, w zakresie przyjęcia bądź odrzucenia określonych dowodów zgłoszonych w sprawie, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wydania decyzji;

2) naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, jego błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na uznaniu, że dla zastosowania wskazanej normy prawnej konieczne jest by zasadniczym celem prac była ochrona środowiska morskiego, gdy tymczasem wskazana norma prawna posługuje się pojęciem "związku" wykonanych prac z ochroną środowiska morskiego i nie określa by ten związek musiał być zasadniczy czy nakierowany wyłącznie na taki cel. Tym samym norma ta powinna być rozumiana jako ustanawiająca stawkę "0%" dla każdych prac, które realizują cel wyznaczony przez ten przepis cel, tj. cel "związany z ochroną środowiska morskiego", niezależnie od tego czy realizują także inne cele.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że w art. 83 ustawy - zawierającym odstępstwa od zasadniczej 23% stawki podatku - przepis ust. 1 pkt 11 stanowi, że "stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych".

Jak podał Sąd pierwszej instancji istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła możliwości zastosowania 0% stawki podatku do robót wykonanych przez spółkę w ramach realizacji inwestycji "Odbudowa i rozbudowa umocnień brzegu morskiego w K., km 330,4-333,4".

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji ustalono, iż strona w ramach realizacji tej inwestycji przeprowadziła prace rozbiórkowe (wyrwanie i utylizacja starych pali drewnianych), wykonała nowe ostrogi brzegowe, wybudowała próg podwodny i dokonała sztucznego zasilenia (refulacji) brzegu morskiego piaskiem. Wprawdzie spółka uznaje - z powołaniem się na przedłożoną ww. opinię – że zakres tych robót ma istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony środowiska morskiego, gdyż "pierwszoplanowym celem" tych prac było zapobieżenie negatywnym skutkom wypłukiwania materiału z dna morza, przywrócenie równowagi biologicznej oraz poprawa jakości wody, jednak – zdaniem Sądu - pogląd taki nie mógł prowadzić do stwierdzenia, że roboty te należy zaliczyć do usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Trafność tak ocenionego zasadniczego celu przedmiotowej inwestycji potwierdza fakt, iż była ona realizowana w ramach "Programu ochrony brzegów morskich", wprowadzonego ustawą z dnia 28 marca 2003r. o ustanowieniu wieloletniego "Programu ochrony brzegów morskich" (Dz. U. z 2003r. nr 67, poz. 621) – a więc ustawą wcześniejszą od omawianej ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ani w przepisach ww. ustawy, ani w uzasadnieniu projektu tej ustawy nie wskazuje się, że celem programu ochrony brzegów morskich jest także "ochrona środowiska morskiego".

Następnie Sąd pierwszej instancji przedstawił poglądy, z których wynika, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie metody ochrony brzegu należą do sztucznych, nienaturalnych metod, które służą ochronie szeroko rozumianego środowiska lądowego, a nie morskiego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że wykonane przez stronę prace (usługi) budowlane miały wpływ zarówno na środowisko morskie jak i lądowe, jednak ich zasadniczym celem nie była - jak podnosi strona - ochrona środowiska morskiego, lecz ochrona brzegu morskiego przed erozją, służąca potrzebom gospodarczym - ochronie przed powodzią i zabezpieczeniu bytu ekonomicznego gmin nadmorskich. Stwierdzono przy tym, że ten wpływ na ochronę środowiska morskiego (bezpośredni lub pośredni – jak wskazywano w opiniach przedkładanych przez stronę) może być zarówno korzystny (podkreślany w tych opiniach), jak i negatywny (np. wskazany w zaskarżonej decyzji fakt, iż przez przedmiotowe roboty polegające m.in. na wyrywaniu pali drewnianych, rozbiórce elementów i wbijaniu nowych ostróg, doprowadzono również - jako efekt uboczny - do zniszczenia istniejącej już flory i fauny osadzonej na tych palach). Sąd pierwszej instancji uznał więc, że nie można uznać takich działań za działania dotyczące ochrony środowiska wodnego, nawet jeśli takie uboczne efekty mogą powstać.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, czy wykonane przez stronę prace budowlane należy zakwalifikować do usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, do których należy zastosować 0% stawkę VAT – jak uważa strona – Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy stosując do tych prac stawkę 23% nie naruszył wymienionego przepisu ustawy podatkowej. Również zdaniem Sądu pierwszej instancji, prace wykonane przez stronę nie mieszczą się w zakresie ww. normy prawnej.

W związku z tym odnosząc się do przedkładanych przez stronę w trakcie postępowania sądowego opinii dotyczących "możliwości ochrony środowiska morskiego" – traktując je jako stanowisko strony, wobec oddalenia przez Sąd pierwszej instancji wniosków dowodowych w tym zakresie, przy uznaniu, że opinie takie nie stanowią "dokumentu", o którym mowa w art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – stwierdzono, że możliwości takiej ani organ podatkowy, ani Sąd nie wyklucza, uznając, że taki wpływ "bezpośredni lub pośredni" może występować lub występuje. Takie stwierdzenie nie podważa jednak zasadności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, że przedmiotem spornych usług nie była ochrona środowiska morskiego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd pierwszej instancji nie stwierdził aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd uznał bowiem, że w postępowaniu podatkowym w wystarczającym zakresie zebrano materiał dowodowy i został on wyczerpująco rozpatrzony, w wyniku czego dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, z odwołaniem się do stanowisk prezentowanych przez Ministra Środowiska i urzędu morskie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonana przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie ocena nie może być uznana za naruszającą zasadę zaufania, bo to organ podatkowy a nie ww. organy administracji publicznej uprawnione są do wiążącej (z możliwością jej kontroli przez sąd administracyjny) wykładni przepisu podatkowego, w tym zastosowanej stawki podatku.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skargę kasacyjną od wyroku wywiodła H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., opierając ją na podstawie określonej przez:

art. 174 pkt 1ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. naruszeniu prawa materialnego w postaci art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na uznaniu, że dla zastosowania wskazanej normy prawnej konieczne jest by zasadniczym celem robót wykonanych przez podatnika była ochrona środowiska morskiego, gdy tymczasem wskazana norma prawna posługuje się pojęciem "związku" wykonanych prac z ochroną środowiska morskiego i nie określa by ten związek musiał być zasadniczy czy nakierowany wyłącznie na taki cel. Tym samym norma ta powinna być rozumiana jako ustanawiająca stawkę "0%" dla każdych prac, które realizują cel wyznaczony przez ten przepis cel tj. cel "związany z ochroną środowiska morskiego", niezależnie od tego czy realizują także inne cele.

art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest naruszeniu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucając naruszenie:

a. artykułu 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do oddalenia skargi i uznania, za prawidłowe stanowiska organów podatkowych dotyczących opodatkowania robót wykonanych przez skarżącą stawką 23% podatku od towarów i usług, zamiast zastosowanej przez podatnika stawki "0"%.

b. artykułu 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, gdy powinna być ona uwzględniona, a decyzje organów podatkowych uchylone:

i. w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów władzy publicznej oraz zasady "in dubio pro tributario" z uwagi na:

wcześniejsze narzucanie podatnikowi przez ten sam Skarb Państwa tylko reprezentowany przez Dyrektora Urzędu Morskiego w S. stawki "0"% podatku od towarów i usług, z uwagi na związek zamawianych robót z ochroną środowiska morskiego, co potwierdzają złożone w aktach postępowania opinie nt. "Technicznej ochrony brzegów jako usługi związanej z ochroną środowiska morskiego",

sporządzonej na Wydziale Inżynierii Lądowej i Środowiska Politechniki Gdańskiej w lipcu 2014 r., i z sierpnia w 2015 r. sporządzonej przez pracowników naukowych Uniwersytetu Adama Mickiewicza w Poznaniu nt. "Czy ochrona brzegów morskich w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o ochronie brzegów morskich w świetle prowadzonych przez Skarb Państwa postępowań o udzielenie zamówienia publicznego stanowi ochronę środowiska morskiego", a

także znajdujące się w aktach sprawy stanowisko Sekretarza Stanu - Wiceministra środowiska Stanisława Gawłowskiego,

zmianę wykładni normy prawnej określonej art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług na niekorzyść skarżącej, w sytuacji gdy norma ta istnieje w ustawie od 2004r. i do 2012r. nie było jakichkolwiek kontrowersji związanych z jej wykładnią w kierunku jak wskazuje strona w toku sprawy. Dopiero w sytuacji gdy Skarb Państwa rozpoczął w istotnym zakresie powierzanie wykonywania robót analogicznych jak roboty, które wykonała strona, w ślad za czym tenże Skarb Państwa rozpoczął wydatkowanie na ten cel istotnych sum pieniężnych, organy podatkowe zaczęły uznawać, że nieprawidłowa jest wykładnia kwalifikująca te roboty jako związane z ochroną środowiska.

ii. w zw. z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony w postaci opinii nt. "Technicznej ochrony brzegów jako usługi związanej z ochroną środowiska morskiego", sporządzonej na Wydziale Inżynierii Lądowej i Środowiska Politechniki Gdańskiej w lipcu 2014 r., i z sierpnia w 2015 r. sporządzonej przez pracowników naukowych Uniwersytetu Adama Mickiewicza w Poznaniu nt. "Czy ochrona brzegów morskich w kontekście ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o ochronie brzegów morskich w świetle prowadzonych przez Skarb Państwa postępowań o udzielenie zamówienia publicznego stanowi ochronę środowiska morskiego".

iii. w zw. z art. 141 §4 i 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez:

- przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez uznanie, pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania z naruszeniem art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, oraz art. 191 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a roboty wykonane przez Skarżącą, nie są robotami, do których może mieć zastosowanie norma prawna określona art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy z uwagi na:

- uznanie przez WSA, że wykonane prace nie stanowią robót związanych z ochroną środowiska morskiego, a są przecież związane są z ochroną brzegu, który jest elementem środowiska morskiego,

- roboty wykonane przez stronę dotyczyły także wykonania progu podwodnego a nie tylko ostróg, i w dodatku w specyficznym miejscu tj. w sąsiedztwie istniejącego falochronu w K.,

- zaakceptowanie przez WSA pominięcia w toku sprawy

przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. B. i A. D. – pracowników Urzędu Morskiego w S., na okoliczność dokładnego zakresu prac wykonywanych przez spółkę i ich wpływu na

ochronę środowisk morskiego oraz intencji Skarbu Państwa - Urzędu Morskiego w S. związanych z umową, którą wykonywała m.in. spółka, a które są niezbędne, w świetle art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, do ustalenia jaki charakter miały mieć te roboty,

- zaakceptowanie przez WSA, że organ pominął przy wydawaniu orzeczenia zeznania R. D. oraz sporządzoną przez niego w dniu 15.10.2011r. opinię, w szczególności w sytuacji gdy organ nie wskazał z jakich powodów zeznaniom tym i opinii odmówił wiary i nie uwzględnił ich przy rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym odwoływaniu się w uzasadnieniu Decyzji do publicystyki prasowej, w tym artykułów prasowych publikowanych przez dr T. L. działacza ruchów ekologicznych sprzeciwiających się jakimkolwiek ingerencją człowieka w środowisko, znanego z fundamentalistycznych poglądów kwestionujących choćby plażowanie jako szkodzące środowisku,

- zaakceptowanie przez WSA braku przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z opinii biegłego, na okoliczność charakterystyki wykonanych robót i wpływu wykonanych robót na ochronę środowiska morskiego, a także na określenie czy brzeg morski stanowi element środowiska morskiego, w sytuacji gdy dla właściwego zastosowania przepisu materialnego prawa podatkowego wymagane są wiadomości specjalne, a organ podatkowy jak i sąd analizujący wyłącznie dokumentację budowlaną, takich specjalistycznych wiadomości z dziedziny ochrony środowiska, hydrologii i budownictwa hydrotechnicznego nie posiada i nie ma kompetencji do oceny jakie skutki w środowisku morskim wywołują przedmiotowe roboty, w tym określonym miejscu ich wykonania.

Powyższe uchybienia prawa procesowego miały zdaniem autora skargi kasacyjnej istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdzie zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na uznaniu, że dla zastosowania wskazanej normy prawnej konieczne jest, by zasadniczym celem robót wykonanych przez podatnika była ochrona środowiska morskiego oraz na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W stanie faktycznym kontrolowanej sprawy strona skarżąca w ramach umowy zawartej ze Skarbem Państwa – Urzędem Morskim w S. roboty w ramach realizacji zamówienia "odbudowa i rozbudowa umocnień brzegu morskiego w K. (...)". Roboty te polegały na wykonaniu progu podwodnego, ostróg brzegowych oraz refulacji czyli sztucznego zasilenia brzegu piskiem. Istota sprawy dotyczyła ustalenia, czy w stanie niniejszej sprawy usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu Morza Bałtyckiego, były usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego, do których miała zastosowanie przewidziana w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku w wysokości 0%.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na tle takiego samego stanu faktycznego i prawnego, jak zaistniały w kontrolowanej sprawie, zapadła w dniu 11 grudnia 2017r. uchwała siedmiu sędziów NSA, sygn. akt I FPS 2/17, o następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym w 2011r. i 2012r. usługi polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu Morza Bałtyckiego – takie jak będące przedmiotem rozpoznawanej sprawy - służące zachowaniu w stanie niepogorszonym już istniejących brzegów morskich i ich zabezpieczeniu przed dalszym zniszczeniem, były usługami związanymi z ochroną środowiska morskiego, do których miała zastosowanie przewidziana w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) stawka podatku w wysokości 0%.".

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jakkolwiek zgodnie z treścią art. 187 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie, to jednak podjęta uchwała ma tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do kwestionowania stanowiska wyrażonego w przywołanej wyżej uchwale siedmiu sędziów NSA, dlatego dalsza część rozważań sprowadzi się w przeważającej mierze do przytoczenia argumentacji zawartej w uchwale.

6.3. W punkcie wyjścia należy przytoczyć treść interpretowanego przepisu. Zgodnie z treścią i art. 83 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług stawkę podatku 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Jak zauważono w powołanej uchwale, w ustawie o podatku od towarów i usług nie ma definicji legalnych powyższych pojęć. Ustawa nie odsyła również, w poszukiwaniu ich rozumienia, do innych aktów prawnych. W sprawie zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy usługi, które za przedmiot mają prace dotyczące zabezpieczenia brzegu morskiego przed dalszym zniszczeniem, mogą - z punktu widzenia regulacji podatkowej zawartej w art. 83 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług - zostać zaliczone do kategorii usług związanych z ochroną środowiska morskiego.

6.4. Zasadnym jest poprzedzenie rozważań w powyższym zakresie dokonaniem charakterystyki przedmiotu spornych usług. W stanie faktycznym niniejszej sprawy polegały one na wykonaniu drewnianych ostróg zabezpieczających brzeg morski, progu podwodnego i zabiegu refulacji (sztucznego zasilenia plaż piaskiem). Dwie pierwsze konstrukcje lokalizowane są w wodzie, trzecia dotyczy plaży. Wszystkie trzy zostały wykonane w ramach "odbudowy i rozbudowy umocnień brzegu morskiego w K. km. 330,40-333,40".

Ostroga brzegowa, to czynna budowla ochronna, która przyjmuje postać szczelnej lub ażurowej przegrody. Wychodzi w morze w zasadzie prostopadle do linii brzegowej, a jej zadaniem jest zakumulowanie i utrzymanie możliwie szerokiej i wysokiej plaży, na stoku której powinny wygaszać się całkowicie wszystkie wielkości fal. Progi podwodne z kolei to konstrukcje ciągłe, zwykle zbudowane równolegle do brzegu, na głębokości, która wymusza załamanie fali nad progiem. Rolą progów podwodnych jest osłabienie energii falowania i zatrzymanie rumowiska transportowanego od lądu w kierunku morza. Refulacja plaży, czyli sztuczne zasilanie, polega na uzupełnianiu deficytu osadów strefy brzegowej, spowodowanego erozyjnym działaniem morza. (por. Maria Szruba, "Ochrona brzegów morskich" w Nowoczesne Budownictwo Inżynieryjne, styczeń - luty 2017, str. 63). Ostroga brzegowa i progi podwodne na gruncie prawa budowlanego kwalifikowane są jako budowle ochrony brzegów morskich, zgodnie z § 149 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (Dz.U. z 1998 r. nr 101 poz. 645 ).

6.5. W kontrolowanej sprawie organy administracyjne oraz Sąd pierwszej instancji stanęli na stanowisku, że brak jest możliwości zaliczenia przedmiotowych usług do usług związanych z ochroną środowiska morskiego. Jest to konsekwencją stanowiska, że "brzeg morski" i "środowisko morskie" mają odrębne zakresy przedmiotowe, nie pokrywają się w żadnej części, gdyż pojęcie "środowiska morskiego" odnosi się wyłącznie do wód morskich.

W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni pojęcia "ochrony środowiska morskiego", również w kontekście tego, czy pojęcie to – jak chce organ - dotyczy wyłącznie środowiska wód morskich. Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się w pierwszej kolejności do znaczenia tego pojęcia na gruncie języka potocznego. Uznał, że wyłącznie słownikowa analiza nie przynosi rozwiązania problemu, ale nie pozwala również na wnioskowanie, że określenie "środowisko morskie" oznacza wyłącznie "wody morskie", wykluczając ze swego zakresu "brzeg morski".

6.6. Następnie NSA sięgnął do ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 poz. 672 ze zm.) i znajdującej się w niej definicji "środowiska" i "ochrony środowiska". W dalszej części rozważań przeanalizowano przepisy Konstytucji RP w zakresie środowiska i jego ochrony, powołując się na wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowaną w wyroku z dnia 6 czerwca 2006r., K 23/05, przy okazji wykładania zasady zrównoważonego rozwoju (art. 5 Konstytucji RP) i bezpieczeństwa ekologicznego (art. 74 ust 1 i 2 Konstytucji RP) w odniesieniu do ochrony środowiska. Trybunał stwierdził, że władze publiczne są zobowiązane do "prowadzenia polityki zapewniającej bezpieczeństwo ekologiczne współczesnemu i przyszłym pokoleniom" (...) "bezpieczeństwo ekologiczne" należy rozumieć jako uzyskanie takiego stanu środowiska, który pozwala na bezpieczne przebywanie w tym środowisku i umożliwia korzystanie z tego środowiska w sposób zapewniający rozwój człowieka. Ochrona środowiska jest jednym z elementów "bezpieczeństwa ekologicznego", ale zadania władz publicznych są szersze – obejmują też działania poprawiające aktualny stan środowiska i programujące jego dalszy rozwój" (por. wyrok K 23/05, OTK-A 2006/6/62 pkt 6 ost. akapit).

Dokonując wykładni pojęcia "ochrony środowiska morskiego" przeanalizowano również przepisy ustawy z dnia 18 lipca 2001r. Prawo wodne (Dz.U. z 2017r., poz.1121 ze zm.), w której jednak nie znaleziono definicji "środowiska morskiego". Interpretując treść art. 23 ustawy Prawo wodne oraz § 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 kwietnia 2003r. w sprawie określenia minimalnej szerokości pasa technicznego i ochronnego oraz sposobu wyznaczania ich granic (Dz.U. nr 89 poz. 820 ze zm.), a także poglądy doktryny uznano, że nie można zaakceptować twierdzenia, że środowisko morskie dotyczy tylko morza.

6.7. Następnie odwołano się do treści preambuły oraz postanowień dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/56/WE z dnia 17 czerwca 2008r. ustanawiającej ramy działań Wspólnoty w dziedzinie polityki środowiska morskiego (dyrektywa ramowa w sprawie strategii morskiej, Dz. Urz. UE L nr 164 z 25 czerwca 2008, str. 19). Powołane przez NSA w uchwale postanowienia tejże dyrektywy które – jak podkreślono posługują się określeniem "wody morskie" - realizują postanowienia dyrektywy mającej za tytułowy cel, działania w dziedzinie "polityki środowiska morskiego" co sugeruje, że "środowisko morskie" utożsamiane jest na gruncie tych regulacji z wodą wraz z zasiedlającą ją florą i fauną. Jakkolwiek Dyrektywa 2008/56/WE w preambule zawężająco określa przedmiotowy zakres, to jednak podkreślono, że objęto nimi także ekosystemy morskie i przybrzeżne, jako pewien system obszaru morskiego, którego celem jest zachowanie morskiej różnorodności biologicznej (por. E. Kosiński, A. Trela "Rozumienie pojęcia "ochrona środowiska morskiego" na tle orzecznictwa sądów administracyjnych w "Wybrane problemy prawa materialnego i procesowego" red. K.Knoppek, J. Mucha, Poznań 2015, s. 44-61).

6.8. W procesie wykładni przeanalizowano też przepisy ustawy z dnia 21 marca 1991r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U. nr 32 poz.131 ze zm.) oraz ustawę z dnia 3 października 2008r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (Dz. U z 2017r. poz. 1405 ze zm.) i stwierdzono, że nie zawierają one definicji legalnych "środowiska morskiego".

Sięgnięto do treści Konwencja o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, sporządzona w Helsinkach dnia 9 kwietnia 1992 r. (Dz. U. z 2000r. nr 28 poz. 346), w której zawarty jest zwrot "ochrona środowiska morskiego". Z jej regulacji wynika, że pojęcie "środowiska morskiego" utożsamione zostało z wodą, dnem morskim i ekosystemem.

Konkludując rozważania w ramach dokonywanej wykładni, Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, stwierdził, że przeanalizowane akty prawne, regulujące szeroko rozumianą ochronę środowiska (w tym morskiego), wskazują, że nie funkcjonuje jednolita, uniwersalna definicja "środowiska morskiego". Ustawa Prawo ochrony środowiska konstruuje bardzo szeroką definicję pojęcia "środowiska", z kolei ustawa Prawo wodne, zgodnie ze swoim tytułem, koncentruje się na problematyce wód. W efekcie nie zaakceptowano wniosku na podstawie przytoczonych regulacji dotyczących ochrony środowiska, że brzeg morski co do zasady pozostaje poza zakresem pojęcia "środowisko morskie", które dotyczy tylko wód. Uznano, ze najbardziej jednoznaczne w swoich zapisach postanowienia Konwencji Helsińskiej nie mogą zostać uznane, jako jedynie właściwe dla zrozumienia pojęcia "ochrony środowiska morskiego" użytego w art. 83 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem przepis podatkowy do tego aktu prawnego nie odsyła, a efekty wykładni systemowej zewnętrznej nie pozwalają nadać pojęciom używanym w Konwencji Helsińskiej charakteru uniwersalnego w systemie prawa.

6.9. W powoływanej uchwale stwierdzono, że z art. 83 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Jakkolwiek wszystkie wymienione w tym przepisie usługi w pewien sposób dotyczą środowiska wodnego, to łączy je podobny charakter - infrastrukturalny. Usługi z tego zakresu dedykowane są wprost przede wszystkim człowiekowi, przy uwzględnieniu jego aktywności wobec środowiska morskiego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale nie miał wątpliwości, że dotyczy to ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej, utrzymania akwenów portowych i torów podejściowych. Uznano, że na podobną ocenę zasługują wszystkie usługi i dostawy towarów wymienione w art. 83 ust 1, które grupując przedmiotowo, można określić jako dotyczące: towarów do transportu, rybołówstwa morskiego, usług i dostaw towarów związanych z żeglugą morską, szeroko rozumianym transportem morskim, powietrznym, samochodowym (towarów i osób), jak również usług związanych z eksportem i importem towarów, tudzież dostaw sprzętu komputerowego dla określonej kategorii podmiotów oraz usług napraw, uszlachetniania, przerobu lub przetwarzania towarów wykonywane w kraju wobec towarów pochodzących z krajów trzecich (zwykle w procedurze celnej uszlachetniania czynnego).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym powołaną uchwałę, uwzględniając charakter usług wymienionych w art. 83 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług (użycie powtórzenia spójnika "i" traktować należy jako formę wymieniania kolejnych przypadków), jako otoczenie analizowanych usług, trudno zaakceptować wniosek, że usługi ochrony środowiska morskiego, jako jedyne w tej grupie (również całym art. 83 ust. 1) mają mieć za cel wyłącznie ochronę wód morskich rozumianych jako woda, dno morskie i skała macierzysta wraz z ekosystemem, z wyłączeniem w tym zakresie uwzględnienia interesu człowieka o charakterze, jak ma to miejsce w pozostałych wymienionych przypadkach. W świetle powyższych argumentów uznano, że czynności będące przedmiotem analizowanych w sprawie usług (budowanie ostróg, progów morskich i refulacja plaż) mieszczą się w pojęciu działań dotyczących środowiska morskiego, chociażby dlatego, że są wykonywane zasadniczo w wodzie (ostrogi morskie i progi podwodne), bądź w strefie na bieżąco pozostającej pod stałym oddziaływaniem wody morskiej (plaża).

6.10. W powołanej uchwale stwierdzono również, że nie sposób oddzielić procesu ochrony brzegów morskich od ochrony środowiska morskiego. Coraz intensywniejsze oddziaływanie morza na brzeg morski skutkuje zagrożeniami zarówno dla brzegów morskich, jak i samych wód morskich, które tą drogą przecież przejmują zanieczyszczenia lądowe. W tym kontekście podejmowane działania, będące przedmiotem wykonanych w sprawie usług, mają za cel zmniejszenie negatywnego wpływu na zmianę środowiska zarówno lądowego, jak i wód morskich, w następstwie działań człowieka (aspekt restytucyjny wg. ustawy Prawo ochrony środowiska). Poddanie ochrony brzegu morskiego odrębnej regulacji prawnej, czy wydzielanie administracji do zajmowania się tymi zadaniami nie oznacza, że podejmowane działania nie dotyczą ochrony środowiska morskiego w rozumieniu art. 83 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej że ewidentność wzajemnego oddziaływania lądu i morza mieści się w definicji środowiska zawartego w ustawie Prawo ochrony środowiska.

Podkreślono, że jakkolwiek wskazanym celem inwestycji wykonanych w ramach spornych czynności jest ochrona brzegów morskich, to nie podważa to ustalenia, że chronione jest jednocześnie środowisko morskie (rozumiane jako wody, jak również krajobraz morski) przez niekontrolowaną jego degradacją w następstwie zanieczyszczania wód morskich rumowiskami lądowymi, a tym samym przedostawaniem się do ekosystemu morskiego, m.in. szkodliwej dla niego materii organicznej.

Końcowo zakwestionowano stanowisko, że sporne usługi muszą za cel główny – jedyny - mieć ochronę środowiska morskiego, a jednoczesna realizacja przez nie celu ochrony brzegów morskich eliminuje możliwość uznania, że spełniona jest dyspozycja art. 83 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma uzasadnienia prawnego. Uwzględniając w pełni zasadę, że przepisy dotyczące ulg czy zwolnień nie mogą być interpretowane rozszerzająco, nie można zawężającą interpretacją dokonywać w istocie modyfikacji woli ustawodawcy, który sam nie zakreślił ram związku usługi z celem w szczególny sposób. W stanie faktycznym sprawy związek wykonywanych usług z ochroną środowiska morskiego jest ewidentny i został wyjaśniony wyżej, w pkt 28-31. Okoliczność, że przedmiotowe usługi jednocześnie realizują cel ochrony środowiska lądowego, nie eliminuje ich związku z ochroną środowiska morskiego.

6.11. Mając na uwadze przytoczone wyżej stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA oraz fakt, że stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy oraz sprawy, na kanwie której podjęto uchwałę jest tożsamy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że usługi wykonywane przez skarżącą, dotyczące ochrony brzegów morskich są związane z ochroną środowiska morskiego w rozumieniu art. 83 ust 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, nawet, jeśli dodatkowo realizują inny cel np. ochrony brzegów morskich.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię zaprezentowaną w niniejszym wyroku.

6.12. Uwzględniając powyższe i uznając, że zarzut błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego jest uzasadniony, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.