Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1400/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz. 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 98 par. 1, art. 134 par. 1, art. 135 par. 4, art. 210 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1034
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz. 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.
Teza: W myśl przepisu art. 135 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków podlegających dziedziczeniu na miejsce dotychczasowej strony wstępują jego następcy prawni.

Postępowanie to powinno być zakończone jedną decyzją skierowaną do strony - spadkobierców - odpowiadających - stosownie do art. 1034 par. 1 Kpc w zw. z art. 98 par. 1 Ordynacji podatkowej solidarnie za zaległości podatkowe podatnika - spadkodawcy. Organy podatkowe błędnie wydały odrębne decyzje w stosunku do każdego ze spadkobierców, nie określając przy tym zasad odpowiedzialności.

TEZY

W myśl przepisu art. 135 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków podlegających dziedziczeniu na miejsce dotychczasowej strony wstępują jego następcy prawni.

Postępowanie to powinno być zakończone jedną decyzją skierowaną do strony - spadkobierców - odpowiadających - stosownie do art. 1034 par. 1 Kpc w zw. z art. 98 par. 1 Ordynacji podatkowej solidarnie za zaległości podatkowe podatnika - spadkodawcy. Organy podatkowe błędnie wydały odrębne decyzje w stosunku do każdego ze spadkobierców, nie określając przy tym zasad odpowiedzialności.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Anny T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2004 r. I SA/Ka 301/03 w sprawie ze skargi Anny T. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. z dnia 31 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 marca 2004 r. I SA/Ka 301/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Anny T. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia 31 grudnia 2002 r.

Decyzją tą organ odwoławczy - powołując się m.in. na art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - uchylił w części decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 6 września 2002 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. spadkodawcy Władysława T. /17.996.40 zł/, wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu /14.458,70 zł/, wysokość odsetek od tej zaległości na dzień otwarcia spadku /4.777,30 zł/, wysokość odsetek za zwłokę z tytułu nie uiszczenia w trakcie roku podatkowego 1999, w miesięcznych terminach płatności przedmiotowego ryczałtu za miesiące od stycznia do listopada w łącznej kwocie 2.278,30 zł. Uchylenie dotyczyło fragmentu podstawy prawnej wskazanej w decyzji organu I instancji /wskazany w decyzji art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatek dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm. zastąpiono art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "b" tej ustawy/, wykreślono natomiast całkowicie art. 101 par. 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że nie ma on zastosowania w sprawie. W pozostałym zakresie decyzję Urzędu Skarbowego utrzymano w mocy.

W decyzji odwoławczej stwierdzono, iż zmarły w dniu 3 listopada 2001 r. Władysław T. podlegał w 1999 r. z mocy ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym opodatkowaniu, w formie ryczałtu, ponieważ nie zrzekł się tej formy opodatkowania w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a w poprzednim roku podatkowym uzyskał z prowadzonej działalności handlowej przychód nie przekraczający 400.000 zł /68.888,26 zł/.

Z uwagi na to, że postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania /wszczęte w dniu 21.09.2001 r./ nie zostało zakończone za życia podatnika, według Izby Skarbowej z mocy art. 134 par. 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika /jako jego następcy prawni/ stali się stroną postępowania podatkowego zmierzającego do określenia należności podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej przejmują oni przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. O okolicznościach tych spadkobiercy /Anna T. - wdowa po Władysławie T. i małoletnia córka - Joanna T./ zostali poinformowani przez urząd skarbowy postanowieniem z dnia 21 lutego 2002 r. Izba Skarbowa powołując się na poglądy wyrażane przez komentatorów Ordynacji podatkowej stwierdziła, że decyzja wymiarowa, kończąca postępowanie podatkowe wszczęte za życia podatnika, powinna być adresowana do jego spadkobierców i stanowi samodzielną i wystarczająca podstawę prawną rozciągnięcia na nich podatkowych skutków spadkobrania.

Izba Skarbowa wyeliminowała jednocześnie /z generalnie utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji/ nieprawidłowo powołane przepisy dotyczące stawki opodatkowania /wysokość stawki przyjęta została w obowiązującej wysokości/ oraz naliczania odsetek za zwłokę. Poprawki te nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Decyzję tę Anna T. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości, jako naruszającej przepisy art. 97 par. 1, art. 122, art. 134 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6 i ust. 4 oraz art. 233 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca zarzuciła organom podatkowym pominięcie faktu, iż to Władysław T. był stroną toczącego się postępowania podatkowego, z którego wynikałyby dla niego określone prawa i obowiązki mające jednoznacznie charakter niemajątkowy, w związku z czym przejęcie ich przez skarżącą mogło nastąpić tylko w przypadku dalszego prowadzenia przez nią działalności spadkodawcy. Anna T. przekonywała, iż nie była stroną postępowania podatkowego, wszczętego wobec spadkodawcy, toteż postępowanie to należało umorzyć. Zarzuciła też organowi odwoławczemu uchylenie w części zaskarżonej decyzji i nie orzeczenie co do istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wyjaśniając dodatkowo, że do praw niemajątkowych nie można zaliczyć obowiązku zapłaty podatku, gdyż prawa niemajątkowe to prawa związane z uzyskanymi przez spadkobiercę patentami, licencjami, czy też uprawnieniami do znaków towarowych, a także prawa wynikające z postępowania podatkowego /np. prawo do złożenia odwołania czy skargi do sądu/.

Organ odwoławczy odwołując się do regulacji zawartej w art. 134 par. 1 Ordynacji podatkowej podniósł nadto, iż bezsporne jest również to, że Władysław T., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, zobowiązany był z mocy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. do opłacania w 1999 r. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Bezspornym, zdaniem Izby Skarbowej, jest również fakt, iż tego obowiązku nie dopełnił i zmarł przed doręczeniem decyzji kończącej postępowanie w sprawie wyżej wymienionego podatku. Organ podkreślił, iż śmierć strony - wbrew twierdzeniom skarżącej - nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym. Natomiast, postępowanie podatkowe, które dotyczy określenia wysokości należności podatkowych strony, nie staje się wskutek jej śmierci bezprzedmiotowe - gdy za należność tę może odpowiadać inny podmiot na podstawie art. 98 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną, w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o jej oddaleniu.

Sąd uznał, iż zgodnie z art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej przejmowane przez spadkobierców prawa i obowiązku majątkowe spadkodawcy mają swój materialny, wymierny kształt, a przejawiają się w szczególności w obowiązku zapłaty podatku, prawie do zwrotu podatku, czy prawie do ulgi podatkowej.

Prawa niemajątkowe stanowią przedmiot sukcesji, wówczas, gdy związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i tylko wobec tych spadkobierców, którzy kontynuują działalność. Należą do nich prawa związane z uzyskanymi przez spadkodawcę patentami, licencjami, prawami do znaków towarowych itp.

W niniejszej sprawie przedmiotem sukcesji są prawa i obowiązki majątkowe tj. obowiązek zapłaty podatku i odsetek.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo skierowały decyzję kończącą postępowanie podatkowe, wszczęte za życia spadkodawcy, do jego spadkobierców. Decyzja ta nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego lecz stwierdza w jakiej wysokości ono istnieje, co wytycza granice odpowiedzialności spadkobierców.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 134 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych powodów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej do czasu wydania wyroku przez NSA. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Izby Skarbowej w K. zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na fakt, że rozstrzygnięcie organu podatkowego drugiej instancji narusza art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej.

Przepis powyższy stanowi, że organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Poza wszelką wątpliwością musi zatem pozostawać fakt, że Izba Skarbowa, uchylając w części decyzję Urzędu Skarbowego, powinna była bezwzględnie orzec co do istoty sprawy. Izba Skarbowa naruszyła powołany przepis bowiem nie dokonano rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W decyzji stwierdzono jedynie, że Urząd Skarbowy błędnie powołał podstawę prawną naliczenia odsetek tj. art. 101 par. 1 Ordynacji podatkowej i Izba Skarbowa wykreśliła powołanie tego artykułu w decyzji, natomiast nie rozstrzygnęła w tym zakresie co do istoty sprawy, tj. nie wskazała podstawy prawnej, która powinna być prawidłowo w to miejsce powołana.

Zasadniczą kwestią w niniejszej sprawie jest jednak to, że Izba Skarbowa utrzymała w mocy wydaną bez podstawy prawnej decyzję Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności spadkobiercy /jako następcy prawnego/ za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Decyzja Urzędu Skarbowego była wydana bez podstawy prawnej, bowiem Anna T. nie była stroną postępowania podatkowego w sprawie wymiaru samego podatku, jak i określenia zaległości podatkowych spadkodawcy.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż - spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem par. 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że spadkobiercy przejąć mogą tylko majątkowe prawa i obowiązku spadkodawcy. Poza wszelką wątpliwością musi pozostawać fakt, że spadkobiercy - co do zasady - nie przejmują niemajątkowych praw i obowiązków spadkodawcy.

Przepis ten dopuszcza przejęcie przez spadkobiercę praw i obowiązków niemajątkowych tylko w szczególnych przypadkach. Dotyczy to wprawdzie przypadków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak dla przejęcia tych praw i obowiązków wymagane jest dalsze prowadzenie przez spadkobiercę tej działalności na własny rachunek.

W związku z powyższym organy podatkowe powinny były w pierwszej kolejności uwzględnić charakter sytuacji, jaka miała miejsce w tym przypadku i niedopuszczalne było pominięcie faktu, że spadkodawca Władysław T. był stroną toczącego się postępowania podatkowego. Z tego postępowania wynikały dla niego określone prawa i obowiązku. Te prawa i obowiązki nie miały jednak charakteru majątkowego, lecz miały jednoznacznie charakter niemajątkowy. W związku z powyższym, mając na uwadze art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie można zgodzić się z twierdzeniami organów podatkowych, że Anna T. przejęła prawa i obowiązku wynikające z wszczętego postępowania podatkowego wobec jej męża Władysława T. Nie mogła ona przejąć praw i obowiązków związanych z toczącym się postępowaniem podatkowym wszczętym wobec Władysława T., a w konsekwencji niedopuszczalne było wydanie w tym trybie wobec Anny T. decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy. W tym kontekście nie można się zgodzić ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, iż Anna T. - zgodnie z art. 134 par. 1 Ordynacji podatkowej, jako spadkobierca podatnika, stała się stroną postępowania podatkowego, zmierzającego do określenia należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów uzyskanych przez spadkodawcę w 1999 r. Anna T. stała się następcą prawnym po spadkodawcy jedynie w stosunku do praw i obowiązków majątkowych, a nie należą do nich prawa i obowiązki spadkodawcy jako strony wszczętego wobec niego za życia postępowania podatkowego. Rozumowanie przedstawione w zaskarżonej decyzji jest zatem błędne.

Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji stwierdziła, że do katalogu obowiązków, które podlegają przejęciu przez spadkobierców podatnika na podstawie art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej, należy z pewnością obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stwierdzenie to jest słuszne, bowiem dotyczy ono faktycznie obowiązków materialnych, jakim jest zapłata podatku. Nie oznacza to jednak, że spadkobierca, który przejmuje prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy staje się automatycznie stroną postępowania wszczętego wobec spadkodawcy. W tym zakresie bowiem prawa i obowiązku mają charakter niemajątkowy i powinno zostać wszczęte odrębne postępowanie wobec spadkobiercy, a dopiero po jego przeprowadzeniu należało wydać na imię spadkobiercy decyzję o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W przypadku Anny T. stało się jednak inaczej, bowiem uznano, że automatycznie stała się ona stroną postępowania wymiarowego, toczącego się wobec Władysława T. i w tym postępowaniu wydano decyzję, co jest niezgodne z obowiązującym prawem.

Autor skargi powołał się w tym zakresie na wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 22 września 1997 r. FPS 6/97 oraz wyroki NSA z dnia 5 listopada 1997 r. I SA/Lu 1435/96 oraz z dnia 23 października 1997 r. I SA/Kr 95/97.

Autor skargi podkreślił, że skoro zgodnie z art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej Anna T. nie przejęła praw i obowiązków, wynikających z toczącego się postępowania wobec Władysława T., bowiem nie mają one charakteru majątkowego, to postępowanie powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Działania Urzędu Skarbowego były zatem w jednoznaczny sposób dotknięte istotnymi wadami prawnymi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącej popierał skargę i wywodził jak dotychczas.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

- naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

- naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne i materialne określone w art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym /por. art. 46 i art. 47 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W skardze kasacyjnej wniesionej w nin. sprawie powołano się na obydwie podstawy kasacyjne /art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, przy czym nie wskazano żadnego przepisu proceduralnego, który miałby zastosowanie w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 134 Ordynacji podatkowej definiujący stronę w postępowaniu podatkowym oraz wskazany na wstępie uzasadnienia skargi art. 233 par. /bez bliższego wskazania jednostki redakcyjnej/ jako naruszone zaskarżonym wyrokiem przepisy nie dotyczą postępowania sądowego, lecz postępowania administracyjnego.

Stosownie do art. 173 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od orzeczenia sądu, zatem zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, aby były skuteczne powinny być skierowane pod adresem zaskarżonego wyroku, a nie ostatecznej decyzji administracyjnej.

Ze względu na wynikające z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie jest uprawniony do podstawienia - w miejsce wskazanych przez stronę - przepisów mających zastosowanie w postępowaniu przed sądem administracyjnym, które w świetle treści skargi kasacyjnej mogłyby ewentualnie być wskazane jako naruszone przez Sąd /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/03 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15/.

Nie jest usprawiedliwiony zarzut "przewodni" skargi kasacyjnej, polegający na błędnej wykładni art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej, opierający się na założeniu, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przewidziana tym przepisem sytuacja przejęcia przez spadkobierców podatnika praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy.

Niezgodny z przepisami prawa podatkowego jest pogląd autora skargi kasacyjnej, iż z toczącego się za życia Władysława T. postępowania podatkowego nie wynikały dla niego określone prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Postępowanie podatkowe prowadzone było w celu określenia wysokości podatku dochodowego, który stosownie do powołanych w decyzjach organów podatkowych przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ obowiązany był płacić w trakcie roku podatkowego 1999 r. w formie ryczałtu podatnik Władysław T. Wysokość tego zobowiązania wynikała z wysokości uzyskiwanych przychodów z działalności gospodarczej i przewidzianych ww. ustawą stawek opodatkowania. Decyzja "wymiarowa" zgodnie z art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma w takim wypadku charakter deklaratoryjny, określa jedynie wysokość należności podatkowych z tytułu zobowiązania podatkowego oraz odsetek.

Wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa w terminach określonych w ustawie podatkowej /w tym wypadku w powołanej wyżej ustawie z 20 listopada 1998 r./ ryczałtu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej z warunkach przewidzianych tą ustawą jest niewątpliwie obowiązkiem o charakterze majątkowym. W związku z nieuregulowaniem zobowiązania w terminach przewidzianych ww. ustawą zobowiązanie z powyższego tytułu było już w trakcie postępowania podatkowego, prowadzonego za życia podatnika, zaległością podatkową w rozumieniu ar. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, a długiem spadku w rozumieniu art. 1030-1034 Kc, do których to przepisów - jak zauważył Sąd w zaskarżonym wyroku odsyła art. 98 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest zatem usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 97 par. 1 Ordynacji podatkowej bowiem stanowi on prawidłowo zastosowaną w sprawie podstawę odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy.

Nie ulega też wątpliwości, że na podstawie art. 135 par. 4 Ordynacji podatkowej w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków podlegających dziedziczeniu /w tym wypadku obowiązków o charakterze majątkowym/ w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej następcy prawni.

W myśl art. 134 par. 1 Ordynacji podatkowej następcy prawni stają się w takim wypadku stroną postępowania i do nich, jako do strony, kierowana jest decyzja kończąca postępowanie podatkowe /por. art. 210 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/.

Wbrew poglądowi autora skargi nie został zatem naruszony art. 134 par. 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych uregulowań bezpodstawne było żądanie umorzenia postępowania z powodu śmierci podatnika. Powoływanie się przez autora skargi kasacyjnej na orzecznictwo sądowe dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe jest nietrafne, bowiem wszystkie wskazane orzeczenia zostały wydane na tle zupełnie innego stanu prawnego /w okresie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Ordynacja podatkowa uregulowała postępowanie w sprawie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe w sposób szczególny, uzależniony od tego czy w chwili śmierci spadkodawcy postępowanie podatkowe było w toku, nie zostało jeszcze wszczęte lub też zostało zakończone decyzją ostateczną /art. 102 w zw. z art. 100-101 ustawy/.

W niniejszej sprawie prawidłowo uznano spadkobierców podatnika za stronę postępowania - stosownie do art. 135 par. 4 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków podlegających dziedziczeniu na miejsce dotychczasowej strony wstępują jego następcy prawni.

Postępowanie to powinno być zakończone jedną decyzją skierowaną do strony - spadkobierców - odpowiadających - stosownie do art. 1034 par. 1 Kpc w zw. z art. 98 par. 1 Ordynacji podatkowej solidarnie za zaległości podatkowe podatnika - spadkodawcy.

Organy podatkowe błędnie wydały w niniejszej sprawie odrębne decyzje w stosunku do każdego ze spadkobierców, nie określając przy tym zasad odpowiedzialności /por. rozpoznawaną równocześnie sprawę Joanny T. FSK 1401/04/.

Sąd nie mógł jednakże, ze względu na nie podniesienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej, uwzględnić tej okoliczności jako wadliwości zaskarżonego wyroku, polegającej na nierozpatrzeniu sprawy w jej granicach.

Zauważyć przy tym należy, że tytuł wykonawczy został wystawiony w sprawie prawidłowo pod względem materialnym i formalnym.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 207 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd odstąpił w części od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego /w 1/2/, z uwagi na to, że w niniejszej sprawie oraz w sprawie FSK 1401/04 chodzi o tę samą kwotę wartości przedmiotu zaskarżenia.