Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 988/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 170
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 180 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 4 lutego 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 53 § 3, art. 54 § 1 pkt 7, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 4 pkt 5 i pkt 18, art. 30 ust. 1 i ust. 2b, art. 67, art. 78, art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2, ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1, art. 221 ust. 1 i ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a), art. 243, art. 244 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2, t. 4, s. 307, zwanego dalej WKC), art. 142 ust. 1 lit. d, art. 151, art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm., zwanego dalej RWKC), art. 56, art. 65 ust. 1, ust. 5, ust. 6 i ust. 6b pkt 2, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm., zwanej dalej jako Prawo celne lub u.p.c.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1504) określił, po zakończeniu wszczętego postępowania celnego, R. A. (zwanemu dalej także jako Skarżący), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Importowo[...] R. A. z J., kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ- A00), w wysokości [...] zł, z tytułu importu towaru zgłoszonego w dniu 8 marca 2011 r. do procedury celnej dopuszczenia do obrotu wg SAD [...] oraz powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwoty długu celnego.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 8 marca 2011 r. Oddział Celny przyjął powyższe zgłoszenie celne, dokonane przez Firmę [...] R. A., Os. [...],[...] J., dotyczące objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem na rynek krajowy towarów, które podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, w związku z następującą po nim dostawą wewnątrzwspólnotową do innego Państwa Członkowskiego (import z kraju trzeciego z bezpośrednio następującą po nim dostawą wewnątrzwspólnotową). Przedmiotowym zgłoszeniem celnym objęto między innymi towar, opisany w polu 31 w pozycjach:

• 2 SAD jako "[...] POZ. 2 NA FAKTURZE [...] NAR (ilość sztuk), [...] BRAK Kontenery: [...]",

• 10 SAD jako "[...] POZ. 10 NA FAKTURZE [...] NAR (ilość sztuk), [...] BRAK Kontenery: [...]".

Towar ten został zgłoszony na podstawie faktury handlowej nr [...] z dnia 2 marca 2011 r., opiewającej na kwotę [...] USD. Faktura ta została wystawiona przez firmę [...] z N. (C.), będącą pośrednikiem w zakupie towaru od firmy [...] z C. Do zgłoszenia celnego dołączono także fakturę nr [...] z dnia 3 lutego 2011 r. wystawioną przez w/w [...] podmiot na [...] z N., opiewającą na kwotę [...] USD, zawierającą w sobie koszty transportu, zgodnie ze wskazanymi w tym dokumencie warunkami dostawy [...]H.. W załączeniu przedmiotowego zgłoszenia celnego przedstawiono również świadectwa pochodzenia nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] z dnia 1 marca 2011 r., [...] (konosament) [...] z dnia 3 lutego 2011 r., deklarację wartości celnej, packing list, Sale Contract Nr [...] zawarty pomiędzy [...] a [...] z N., CMR (dot. usługi transportu kontenera z towarem na trasie H. [...]- J. [...]) – faktura VAT nr [...] z dnia 7 marca 2011 r., oświadczenie dotyczące płatności za fakturę [...] z dnia 2 marca 2011 r. Zgłoszenie celne jw. odpowiadało wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.).

Organ I instancji wskazał, że w związku z przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Celnego kontrolą w zakresie prawidłowości obrotu towarowego z krajami trzecimi w zakresie wartości celnej importowanych towarów za okres od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r., rozszerzonym w części dotyczącej okresu kontroli do przedziału czasu od 1 stycznia 2010 r. do 31 stycznia 2012 r., w związku z poleceniem Prokuratury Okręgowej nr [...] (p) z dnia 19 października 2012 r., stwierdzono m.in., że w przypadku dostawcy, którym była [...] spółka [...], w której kontrolowany dokonywał zakupu towarów w okresie objętym kontrolą, ustalono że kierowana przez R. A. inna [...] spółka [...] była jedynym udziałowcem w spółce [...], będąc właścicielem 1000 udziałów. Ponadto, w okresie objętym kontrolą, w skład zarządu spółki [...] wchodziła, pełniąc funkcję dyrektora, U. Z., która jest jednocześnie pracownikiem kontrolowanego przedsiębiorcy. W wyniku międzynarodowej pomocy prawnej, uzyskanej od chińskich władz celnych ustalono, że wartości towarów wyeksportowanych z C., które następnie zostały objęte procedurą dopuszczenia do obrotu były wielokrotnie wyższe od wartości transakcyjnych zadeklarowanych, jako wartości celne przed polskimi organami celnymi. Zatem, wobec konieczności zweryfikowania, zadeklarowanych przez zgłaszającego, wartości celnych towarów dopuszczonych do obrotu, organ celny dla celów poglądowych, dokonał analizy danych pochodzących z [...], przyjmując, jako kryterium wyszukiwania, towar zadeklarowany do poszczególnych kodów CN, sprowadzony z C. w zbliżonym przedziale czasowym. Organ celny dążąc do ustalenia najbardziej wiarygodnych/rzetelnych cen transakcyjnych towarów identycznych lub podobnych, którymi obrót między podmiotami dokonywał się w tych samych ilościach i na tym samym poziomie handlu, dokonał analizy dokumentacji przekazanej w ramach współpracy celnej, zgromadzonej w toku kontroli, a dotyczącej kurtek damskich i spodni damskich, sprzedanych w zbliżonym czasie przez chiński podmiot firmie [...] z N. (C.), która to następnie towar ten sprzedała Firmie [...] R. A. Powyższa weryfikacja zainicjowana została wnioskiem polskich organów celnych, w związku z wątpliwościami dotyczącymi autentyczności faktur oraz wątpliwościami, co do wartości towarów. Naczelnik Urzędu Celnego, zgodnie z treścią art. 181a RWKC, w związku z uzasadnionymi wątpliwościami, czy zadeklarowana wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą sumę określoną w art. 29 WKC zakwestionował wartość transakcyjną podaną przez zgłaszającego w zgłoszeniach celnych. W ocenie organu, zgromadzone i poddane analizie materiały porównawcze oraz dokumenty, są wystarczające i miarodajne dla zakwestionowania wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru. W dalszej części swoich decyzji organ I instancji przedstawił szczegółowo wyliczenia odnośnie kwot długu celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego podniósł również, że wobec faktu, iż w dniu 20 września 2012 r. Prokurator Prokuratury del. do Prokuratury Okręgowej, postanowieniem sygn. akt [...] – wszczął śledztwo w sprawie wprowadzenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do dnia 30 stycznia 2012 r. w K. funkcjonariuszy Izby Celnej w błąd, co do rzeczywistej wartości importowanej – za pośrednictwem m.in. spółki [...] z C. – odzieży tekstylnej, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnych, to jest o przestępstwo z art. 87 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz w sprawie narażenia w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 30 stycznia 2012 r. Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług (...) to jest o przestępstwo z art. 56 § 1 kks i art. 76 § 1 i art. 55 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i art. 6 § 2 kks – termin na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego uległ przedłużeniu do dnia 8 marca 2016 r.

W piśmie z dnia 8 marca 2016 r. zatytułowanym "Wniosek o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania", Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Skarżący podniósł zarzut przedawnienia, zarzucając, że decyzja w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu nie została skutecznie doręczona ani jemu, ani jego pełnomocnikowi, przed upływem 5 lat, zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC. Ponadto podał, że w dniu 18 lutego 2016 r. wypowiedział pełnomocnictwo dotychczasowemu pełnomocnikowi adw. D. W.

Decyzją z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 lutego nr [...]. Organ II instancji wskazał, że w dniu 21 lipca 2015 r., w Urzędzie Celnym, przedłożono do akt przedmiotowej sprawy oryginał pełnomocnictwa z dnia 22 czerwca 2015 r., w którym R. A., jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą F[...] R. A., udzielił pełnomocnictwa adwokatowi D. W. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie przepisu przejściowego art. 24 ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed 1 stycznia 2016 r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r. Zatem ww. pełnomocnictwo po 1 stycznia 2016 r. stało się z mocy prawa pełnomocnictwem szczególnym. Ponadto do dnia wydania rozstrzygnięcia kończącego przedmiotową sprawę pełnomocnictwo to nie zostało wycofane ani odwołane.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowania celnego, w dniu 4 lutego 2016 r. wydał decyzję i podjął czynność jej doręczenia pełnomocnikowi strony pod wskazanym przez niego adresem (zgodnie z art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego) za pośrednictwem operatora pocztowego [...] S.A. Fakt ten potwierdza stempel operatora pocztowego, tj. [...] S.A., złożony na pierwszej i ostatniej stronie Książki nadawczej UC. W związku z niemożnością doręczenia w ten sposób, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, pismo zostało złożone na okres 14 dni w placówce pocztowej [...] S.A., a w oddawczej skrzynce pocztowej adresata - adwokata D. W. pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w ww. miejscu. W dniu 23 lutego 2016 r., tj. w 14 - dniu od pierwszej awizacji, ww. pismo zostało odebrane przez J. S., a następnie w tym samym dniu zostało doręczone adwokatowi D. W., co on sam osobiście potwierdził w piśmie z dnia 24 lutego 2016 r. Natomiast w dniu 22 lutego 2016 r. w Urzędzie Celnym zostało złożone pismo adwokata D. W. zatytułowane "Zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa", do którego załączono uwierzytelniony, przez adwokata, odpis pisma zatytułowanego "Wypowiedzenie pełnomocnictwa ze skutkiem natychmiastowym", podpisanego przez R. A.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że D. W., wykonujący zawód zaufania publicznego jakim jest zawód adwokata, odebrał ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 23 lutego 2016 r. Ponadto, zawiadomił on o tych decyzjach swojego mocodawcę – R. A. Potwierdził tą okoliczność R. A. W ocenie organu II instancji, zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa po podjęciu czynności doręczenia decyzji pełnomocnikowi prawidłowo umocowanemu w sprawie, a także po zawiadomieniu pełnomocnika strony o możliwości odbioru przesyłki we właściwej placówce pocztowej, pozostaje bez wpływu na skuteczność tego doręczenia. Organ uznał zatem, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona w dniu 23 lutego 2016 r., a zatem dłużnik celny został powiadomiony o kwocie długu celnego z zachowaniem terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. Organ odwoławczy stwierdził, że zawiadomienie organu celnego w dniu 22 lutego 2016 r. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez R. A. adwokatowi D. W. nastąpiło zarówno po wyekspediowaniu jak również po awizacji przedmiotowej przesyłki. Organ wskazał, że zgodnie z art. 138i § 2 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, wypowiedzenie pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu celnego. Oznacza to, że dokonując ekspedycji przedmiotowej decyzji na adres pełnomocnika, organ celny działał prawidłowo, późniejsze poinformowanie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa nie pozbawiło dokonanych, przez organ celny pierwszej instancji, czynności skuteczności. Poprawne zawiadomienie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa wywołuje bowiem skutek jedynie w odniesieniu do czynności procesowych podejmowanych od tego dnia. W omawianych sprawach zaskarżone decyzje zostały wydane, następnie skutecznie doręczone, a więc weszły do obrotu prawnego. Na poparcie swojego stanowiska organ II instancji powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: I FSK 3/14; I FSK 1231/13; II FSK 1419/11; II FSK 1614/10).

Zdaniem organu odwoławczego, niesłuszny jest również zarzut strony nieskutecznego doręczenia ww. decyzji przed upływem pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności, licząc od dnia powstania długu celnego (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne). Zgodnie bowiem z art. 221 ust. 4 WKC jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie tego długu po upływie trzech lat, ale nie później niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne). Organ zaznaczył przy tym, że odwołujący nie kwestionuje prawidłowości ustalenia przez organ celny I instancji wspomnianego wyżej 5 - letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego, a skuteczność doręczenia ww. decyzji w tym terminie. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za zbędne przytaczanie ugruntowanego już orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego w kraju, przemawiającego za słusznością ustalenia tego terminu.

Odnosząc się więc do zarzutu nieskutecznego doręczenia stronie ww. decyzji w okresie 5-letnim, o którym mowa wyżej, organ odwoławczy stwierdził, że skoro zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego określające kwotę długu celnego, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu weszła do obrotu prawnego w dniu 23 lutego 2016 r. (data doręczenia decyzji), to powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celnego. Tym samym zdaniem organu odwoławczego, zarzut dotyczący przedawnienia należności w związku z tym, że decyzje w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie zostały skutecznie doręczona stronie ani też osobie umocowanej przez stronę przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego jest chybiony.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na sformułowanie stanowiska o prawidłowości postępowania organu pierwszoinstancyjnego oraz rozstrzygnięcia je kończącego zarówno w zakresie dotyczącym ustalenia wartości celnej towaru oraz określenia należności celnych, podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu. Brak jest zatem podstaw do uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania.

Po rozpoznaniu skargi R. A., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1217/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 czerwca 2016 r. W ocenie Sądu, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego, według niego, prawidłowo określono wartość celną towaru oraz określono należności celne podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu. Sąd zaznaczył przy tym, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa powinna być w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji, a organ odwoławczy nie powinien tylko ograniczać się do kontroli objętej odwołaniem decyzji organu I instancji czy do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Organ ten rozpoznaje bowiem sprawę, a nie odwołanie. Natomiast w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej skoncentrował się jedynie na zarzutach zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i nie zbadał merytorycznie całej sprawy.

Sąd wskazał, że zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Powyższe ustalenia i oceny powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), które powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. W ocenie Sądu wyżej wymienione przepisy, poprzez nie zbadanie merytoryczne całej sprawy, zostały naruszone przez organ odwoławczy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że ze względu na stwierdzone powyższe nieprawidłowości, tylko zarzut naruszenia art. 56 Prawa celnego w związku z art. 221 ust. 3 oraz ust. 4 WKC może zostać poddany merytorycznej kontroli. Sąd wyjaśnił, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego po upływie terminu 3 lat, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC może mieć miejsce w sytuacji popełnienia czynu, który zaledwie podlega postępowaniu karnemu w sprawach karnych, natomiast nie jest konieczne, aby organy ścigania rzeczywiście wszczęły postępowanie karne, które doprowadziło do skazania sprawców. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jednoznacznie wskazuje na fakt, że Prokurator Prokuratury Rejonowej w dniu 20 września 2012 r., postanowieniem sygn. akt [...] - wszczął śledztwo w sprawie dotyczącej uszczuplenia należności celnych i podatku od towarów i usług od towarów objętych kontrolowanymi zgłoszeniami celnymi. Sąd zgodził się więc z oceną organów, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, tj. w sprawie istnieje wyraźny związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego oraz czyn, który spowodował powstanie długu celnego, był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że powiadomienie skarżącego o wysokości długu celnego nie musiało nastąpić przed upływem trzyletniego terminu, czyli zgodnie ze wspólnotowymi regulacjami prawnymi, ale zgodnie z przepisami ustawy - Prawo celne w okresie pięciu lat, licząc od dnia, w którym należne cło zostało zaksięgowane. Poprzez odesłanie do "obowiązujących przepisów" w art. 221 ust. 4 WKC prawodawca wspólnotowy pozostawił bowiem ustawodawcom krajowym możliwość przedłużenia ww. terminu. Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wymóg doręczenia decyzji przed upływem pięciu lat tj. 8 marca 2016 r. został spełniony, gdyż decyzja organu I instancji weszła do obrotu prawnego w dniu 23 lutego 2016 r, czego już w skardze Skarżący nie kwestionuje. Tym samym nie doszło do przedawnienia określonych powyższymi decyzjami należności i naruszenia art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 i 4 WKC.

Decyzją z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 211 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 lutego 2016 r. nr [...]. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego mając na uwadze treść art. 181a RWKC w związku z uzasadnionymi wątpliwościami czy zadeklarowana wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą sumę określoną w art. 29 WKC zakwestionował wartość transakcyjną podaną przez Skarżącego. Jedną z podstaw uzasadnionych wątpliwości co do towarów z poz. 2 oraz poz. 7 zgłoszenia celnego: [...] z dnia 8 marca 2011 r., o których mowa w art. 181a RWKC były informacje przekazane przez chińskie władze celne, uzyskane w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, wskazujące na wielokrotne zaniżenie wartości celnych importowanych towarów przez F[...] R. A. Następnie organ celny pozyskał informacje z [...] na temat średniej ceny jednostkowej towarów o kodzie: [...] ([...] - poz. 2 ww. zgłoszenia celnego) i [...] ([...] - poz. 10 ww. zgłoszenia celnego), sprowadzonych z C. w okresie od grudnia 2010 roku do czerwca 2011 roku do państw członkowskich Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wątpliwości Naczelnika Urzędu Celnego były uzasadnione, a więc zaistniały przesłanki określone w art. 181a RWKC, pozwalające nie ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej (określonej w art. 30 ust. 2 lit. a WKC), lecz z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, opisanej w ust. 2 b) art. 30 WKC, zgodnie z którym wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. d) RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Organ celny przyjął, że chińskie deklaracje eksportowe nr: [...] oraz [...] są odpowiednimi materiałami porównawczymi w stosunku do towarów dopuszczonych do obrotu za zgłoszeniem celnym z dnia 8 marca 2011 r. Jak zauważył bowiem Naczelnik Urzędu Celnego w każdym z porównywanych przypadków, które posłużyły zarówno do zakwestionowania wartości celnej jak i do ustalenia wartości celnej, mamy do czynienia z towarami: sprzedanymi przez [...] firmę [...] w celu wywozu do Wspólnoty; wytworzonymi w tym samym kraju – C.; posiadający ten sam skład surowcowy/materiały; będącymi jednakowej jakości i o jednakowej renomie (w dokumentach wskazano na drugą klasę jakości); tego samego rodzaju ([...]) oraz sprzedawanymi na tym samym poziomie handlu. Zatem spełnia przesłanki, o których mowa w przepisach art. 151 RKWC i mamy do czynienia z towarami podobnymi, a nie identycznymi.

Organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie, na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu celnym (podanych przez Skarżącego) została zaksięgowana kwota należności celnych [...] zł, tj. kwota niższa od kwoty prawnie należnej [...] zł.- (od poz. 1 do poz. 10 ww. zgłoszenia celnego) o [...] zł. Podstawą do ustalenia wartości celnej były dokumenty otrzymane od chińskich władz celnych dotyczące zgłoszeń celnych z dnia 16 marca 2011 r. Kserokopia zgłoszeń celnych [.... oraz [...] wraz z załącznikami dołączono do materiału dowodowego postanowieniem z dnia 29 grudnia 2015 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w świadectwach pochodzenia ([...]) [...], [...], [...], [...], [...] z dnia 1 marca 2011 r., potwierdzających niepreferencyjne pochodzenie towarów z C., w polu 10 wpisano numer faktury [...] dołączonej do zgłoszenia celnego z dnia 8 marca 2011 r. Organ podkreślił, iż te zapisy w świadectwie mają za zadanie identyfikację importowanego towaru, dla potrzeb udokumentowania niepreferencyjnego pochodzenia towaru i taką rolę pełni załączony do zgłoszenia dokument ([...]). Świadectwo nie jest jednak dokumentem stanowiącym źródło informacji o wartości towaru, zaś brak podania informacji na świadectwie pochodzenia o wartości towaru, co do zasady, nie pozbawia go wartości dowodowej w zakresie niepreferencyjnego pochodzenia towaru.

Zdaniem organu II instancji, kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia sporu o zgodność z prawem zaskarżonej decyzji jest właściwa interpretacja przepisów art. 221 ust. 3 i 4 WKC, określających terminy, w których organy celne mogą powiadomić dłużnika o kwocie zaksięgowanych należności celnych. W świetle tych przepisów powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat określonych w ust. 3 (art. 221 ust. 4 WKC). Termin ten jest ograniczony przepisem art. 56 Prawa celnego, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Organ odwoławczy wskazał, że w ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, krajowych sądów administracyjnych, jak również wykładnia językowa przepisu art. 221 ust. 4 WKC, wskazują, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne: ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Kwalifikacji danego czynu organy celne dokonują we własnym zakresie oceniając, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Dokonywana przez organy celne kwalifikacja danego czynu jest realizowana wyłącznie na użytek postępowania celnego zmierzającego do ustalenia prawidłowej kwoty należności celnych przywozowych i nie stanowi stwierdzenia, że rzeczywiście popełnione zostało przestępstwo. Dlatego też wystarczającą przesłanką do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC jest, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. W razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego). Zatem w świetle obowiązujących przepisów fakt postawienia lub niepostawienia zarzutów, nie ma znaczenia dla stosowania postanowień art. 221 ust. 4 WKC.

Organ odwoławczy podniósł, że w dniu 20 września 2012 r. postanowieniem sygn. akt [...], prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej, po zapoznaniu się z materiałami w sprawie z zawiadomienia Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, na podstawie art. 151a § 1 wz. z art. 37 § 1 kks, postanowił wszcząć śledztwo w sprawie wprowadzenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r. w K., funkcjonariuszy Izby Celnej w błąd, co do rzeczywistej wartości importowanej - za pośrednictwem między innymi spółek [...] z C. i [...] z B. - z C. odzieży tekstylnej, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnej nie mniejszej niż [...] złotych, to jest o przestępstwo z art. 87 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz w sprawie narażenia, w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r. Skarbu Państwa, na uszczuplenie podatku od towarów i usług (...) to jest o przestępstwo z art. 56 § 1 kks i art. 76 § 1 kks i art. 55 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i art. 6 § 2 kks. Informację o tym fakcie zawarł również Naczelnik Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji stwierdził, iż w sprawie zachodzą przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, tj. w sprawie istnieje wyraźny związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego (poprzez podanie nieprawdziwych danych w zgłoszeniu celnym dotyczących rzeczywistej wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru) oraz czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, również w tym zakresie, czyni zadość przepisom prawa (m.in. opis czynu zabronionego i jego kwalifikację prawną).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zatem, że w niniejszym zakresie nie doszło do naruszenia przepisu art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 WKC. Mając bowiem na uwadze fakt, iż już w 2012 roku prokurator Prokuratury Okręgowej dokonał kwalifikacji czynu, w jednoznaczny sposób wskazując, iż czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (w wyniku tego czynu Skarb Państwa został narażony na uszczuplenie należności celnych i podatkowych), należy stwierdzić, iż Naczelnik Urzędu Celnego, w prawidłowy sposób zastosował dłuższy, pięcioletni termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych.

W ocenie organu odwoławczego niesłuszny jest zarzut strony nieskutecznego doręczenia ww. decyzji przed upływem pięcioletniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności, licząc od dnia powstania długu celnego (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne).

Organ II instancji zaznaczył, że Skarżący w odwołaniu nie podważał prawidłowości zastosowania przez organ celny I instancji ww. 5-letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego, a jedynie skuteczność doręczenia decyzji I instancji w ww. 5-letnim okresie. Ustosunkowując się do ww. zarzutu organ odwoławczy zauważył, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 lutego 2016 r. została Stronie (za pośrednictwem pełnomocnika) doręczona w dniu 23 lutego 2016 r. i z tą datą weszła do obrotu prawnego. Organ uznał zatem, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nastąpiło z zachowaniem terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy Prawo celne. Tym samym zarzut dotyczący przedawnienia należności w związku z tym, że decyzja w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie została skutecznie doręczona ani stronie ani osobie umocowanej przez stronę przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego należy, w ocenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uznać za chybiony, co już wyjaśnił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1217/16.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów regulujących problematykę doręczania pism. W rozpoznawanej sprawie Skarżący działał bowiem za pośrednictwem pełnomocnika, adwokata D. W. Pełnomocnictwo do reprezentowania R. A. przed Naczelnikiem Urzędu Celnego oraz w instancjach właściwych w rozpoznawanej sprawie zostało złożone w Urzędzie Celnym w dniu 21 lipca 2015 r.

Organ II instancji stwierdził, że w związku z wejściem w życie znowelizowanych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, po 1 stycznia 2016 r. zgodnie z treścią art. 144 § 5 doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem (...) następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Organ wyjaśnił, że na podstawie przepisu przejściowego art. 24 ustawy nowelizującej z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed dniem 1 stycznia 2016 r., a także ich urzędowo poświadczone odpisy oraz uwierzytelnione odpisy, uznaje się za pełnomocnictwa szczególne, w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r. Zatem ww. pełnomocnictwo, przedłożone do akt omawianej sprawy w dniu 21 lipca 2015 r., po 1 stycznia 2016 r. stało się z mocy prawa pełnomocnictwem szczególnym. Organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik Skarżącego po dniu 1 stycznia 2016 r. nie wskazał adresu elektronicznego i nie wniósł o doręczanie pism za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, a zatem w sprawie nie może mieć zastosowania tryb doręczania pism, o którym mowa w art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w dniu 4 lutego 2016 r. organ celny I instancji podjął czynność doręczenia ww. decyzji pełnomocnikowi strony pod wskazany przez niego adres - Kancelaria Adwokacka, ul. [...], K. (zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego) za pośrednictwem operatora pocztowego [...] S.A. W dniu 23 lutego 2016 r. ww. pismo zostało odebrane przez J. S. (według zwrotnego potwierdzenia odbioru), a następnie w tym samym dniu zostało doręczone adwokatowi D. W., co on sam potwierdza w piśmie z dnia 24 lutego 2016 r. W dniu 22 lutego 2016 r. do Urzędu Celnego wpłynęła informacja od adw. D. W. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, z załączonym pismem R. A. o wypowiedzeniu pełnomocnictwa ze skutkiem natychmiastowym we wskazanych w nim sprawach, m.in. w sprawie zakończonej ww. decyzją.

Organ II instancji wskazał, że w świetle art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, wypowiedzenie pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu celnego. Oznacza to, że dokonując w dniu 4 lutego 2016 r. ekspedycji decyzji na adres pełnomocnika, organ celny działał prawidłowo, a późniejsze poinformowanie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa nie pozbawiło dokonanej czynności skuteczności. W dacie wysłania decyzji tj. w dniu 4 lutego 2016 r. adw. D. W. był bowiem umocowany do reprezentowania strony. Oceny tej nie zmienia, zdaniem organu, okoliczność, że organ celny I instancji został poinformowany przez adw. D. W. o odwołaniu pełnomocnictwa w dniu 22 lutego 2016 r., a ww. decyzja została przez niego odebrana w dniu 23 lutego 2016 r. Wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odniosło bowiem skutek prawny w stosunku do organu podatkowego z chwilą zawiadomienia go o tym. Zdaniem organu odwoławczego, odwołanie pełnomocnictwa w trakcie okresu przechowywania przesyłki w Urzędzie Miasta nie mogło wpływać na prawidłowość dokonanego doręczenia, skoro korespondencja w chwili jej nadania została prawidłowo skierowana do umocowanego przez stronę pełnomocnika, na wskazany przez niego adres. Organ dodał, że na skuteczność doręczenia ww. decyzji nie ma również żadnego wpływu pisemne zgłoszenie się w dniu 18 lutego 2016 r. z załączonym pełnomocnictwem (wpływ do Urzędu Celnego w K.: 22 luty 2016 r.) nowego pełnomocnika R. A., adwokata M. G. Organ II instancji uznał zatem, że poinformowanie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa po ekspedycji ww. decyzji pozostało bez wpływu na prawidłowość jej doręczenia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji ani przepisów proceduralnych, ani materialnych, a zatem brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się R. A. i pismem z dnia 31 lipca 2017 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 3 oraz 4 WKC, poprzez wydanie przedmiotowej decyzji po upływie trzech lat od powstania długu celnego oraz całkowicie dowolnym, jak również gołosłownym przyjęciu wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego, iż "dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego", bez jakiegokolwiek wskazania opisu rzekomego czynu zabronionego, w wyniku którego ww. dług celny miał powstać, subsumcji prowadzącej do przyjęcia, iż ww. czyn stanowi przestępstwo, kwalifikacji prawnej ww. czynu – przestępstwa, jego związku z powstaniem i wysokością domniemanego przez organ długu celnego, wskazania, czy toczy się postępowanie przygotowawcze w tejże sprawie – względnie, czy organ złożył zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa;

2. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, poprzez przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 8 marca 2011 r. (SAD nr [...]) przez organ I instancji bez udziału skarżącego polegającym na całkowicie bezkrytycznym oparciu zaskarżonej decyzji na "wydruku z ewidencji administracji [...]" wystawionym przez organy [...], bez zapewnienia stronie możliwości jakiegokolwiek uprzedniego odniesienia się do treści przedmiotowego dokumentu, zweryfikowania jego poprawności, jak również wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy wartością transakcyjną wskazaną w dokumentacji przedłożonej przez skarżącego, a "wydruku z ewidencji administracji [...]", przedłożonym przez organy [...];

3. art. 86 ust. 1 Prawa celnego, poprzez całkowicie wadliwe nadanie przez organy I instancji mocy dokumentu urzędowego "wydrukowi z ewidencji administracji [...]" otrzymanego od organów [...] w zakresie ceny transakcyjnej towarów, podczas gdy wskazany dokument stanowić może jedynie dowód tego, jaką kwotę eksporter deklarował w swym rozliczeniu podatkowym, jak i tego, że organ celny [...] odebrał od eksportera oświadczenie treści wynikającej z ww. pisma, a w żadnym wypadku, iż wskazana kwota stanowi urzędowo stwierdzoną cenę transakcyjną oraz nienadania takiego waloru świadectwu pochodzenia wystawionego przez organy administracyjne [...], które potwierdzało wartość transakcyjną towaru;

4. art. 29 ust. 1 WKC oraz art. 23 ust. 3 ustawy Prawo celne, poprzez ich błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 8 marca 2011 r. (SAD nr: [...]) w oparciu wydruki z c[...]administracji, dotyczące innych towarów objętych innymi zgłoszeniami celnymi, podczas gdy skarżący przedłożył szereg dokumentów właściwych dla poparcia zadeklarowanej wartości celnej przedmiotów objętych zgłoszeniem celnym;

5. art. 30 ust. 2 lit b. WKC, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż towary importowane przez skarżącego, których wartość "transakcyjna" została całkowicie błędnie ustalona w oparciu o wydruki z administracji [...] są towarami podobnymi w rozumieniu art. 142 ust. 1 lit. d rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

II. obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 13, art. 41 ust. 1, art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29 ust. 1 od art. 30 do art. 32 WKC, art. 181a RWKC oraz art. 23 ust. 3 ustawy Prawo celne, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, prowadzące do przyjęcia należności z tytułu długu celnego importowanego przez skarżącego towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 8 marca 2011 r. (SAD nr: [...]).

W uzasadnieniu skargi R. A. przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2017 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości dokonanych przez organ rozstrzygnięć

W zakresie najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia przedmiotowego zgłoszenia celnego z dnia 8 marca 2011 r. wskazać należy na dokonane już uprzednio rozstrzygnięcie rzeczonej kwestii przez WSA w Krakowie we wskazanym wyżej wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1217/16, którym uchylono poprzednią decyzję organu odwoławczego i w sposób jednoznaczny przesądzono brak przedawnienia należności. W uzasadnieniu wyroku wskazano wprost, że zarzut w powyższym przedmiocie jest chybiony, bowiem w sposób niewadliwy zostały doręczone skarżącemu decyzje organu l instancji, tzn. nastąpiło to przed upływem 5 lat od dokonania zgłoszenia celnego. Wobec powyższego, a także mając na uwadze treść art. 170 ustawy o p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, sąd orzekający związany jest powyższą oceną. Nadto zauważyć należy, że w poddanej kontroli sprawie w dniu 20 września 2012 r., postanowieniem sygn. akt [...], prokurator Prokuratury Rejonowej, po zapoznaniu się z materiałami w sprawie z zawiadomienia Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, na podstawie art. 151 a § 1 w z. z art.37 § 1 kks, wszczął śledztwo w sprawie wprowadzenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r. w K. funkcjonariuszy Izby Celnej w błąd, co do rzeczywistej wartości importowanej za pośrednictwem między innymi spółek [...] z C. - z C. odzieży tekstylnej, skutkiem czego doszło do uszczuplenia należności celnej nie mniejszej niż [...] zł, to jest o przestępstwo z art. 87 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks oraz w sprawie narażenia w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 stycznia 2012 r. Skarbu Państwa, na uszczuplenie podatku od towarów i usług to jest o przestępstwo z art. 56 § 1 kks i art. 76 § 1 kks i art. 55 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks i art. 6 § 2 kks. Informacje te przywołane zostały przez Naczelnika Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa wyjaśniono w szczególności m.in., że w dniu 18 września 2012 r. do Wydziału Prokuratury Okręgowej wpłynęły materiały z zawiadomienia Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego dotyczące nieprawidłowości w zakresie rozliczania należności celnych dużej wartości przez R. A., a polegające na zaniżaniu wartości importowanych z C. ubrań tekstylnych w ilościach hurtowych, za pośrednictwem firmantów - spółek [...] z C. i [...] z B., które to działania miało wpływ również na określenie podatku VAT należnego Skarbowi Państwa. Zatem zasadnie organy stwierdziły, iż w sprawie zachodzą przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, tj. w sprawie istnieje wyraźny związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem polegającym na wprowadzeniu w błąd organu celnego (poprzez podanie nieprawdziwych danych w zgłoszeniu celnym dotyczących rzeczywistej wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru) zaś czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, również w tym zakresie, czyni zadość przepisom prawa (m.in. wskazując na opis czynu zabronionego i jego kwalifikację prawną).

W zakresie pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że zgodnie z art. 78 WKC organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym; po dokonaniu zwolnienia towarów organy mogą przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone bezpośrednio jak i pośrednio, tj. wyłącznie z dokumentów posiadanych przez inne podmioty, a dotyczące towarów, nie wyłączając rewizji towarów. W świetle ww. regulacji nie ulega wątpliwości, że organy w sytuacji, gdy przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe dane, podejmują niezbędne działania i są uprawnione do przeprowadzenia postimportowej kontroli towarów. Zgodnie z art. 67 WKC jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, datą którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której są zgłaszane towary, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne.

Przepisy celne dotyczące wartości celnej zawarte są w art. 28 do 36 WKC. Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalona, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 WKC. Jednakże, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, zgodnie z art. 181 a ust. 1 RWKC, nie muszą ustalać wartości celnej sprowadzanych towarów z zastosowaniem metody transakcyjnej. W art. 181 a RWKC ustanowiono bowiem wyjątek od ogólnej zasady ustalania wartości celnej sprowadzanych towarów metodą transakcyjną, a więc w oparciu o dokumenty związane ściśle z dokonaną transakcją, czy też dokonanymi transakcjami zakupu towaru. Organ celny ma zatem uprawnienia do dokonania badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale również ich wiarygodność w zakresie podanej w nich ceny transakcyjnej. Realizację tego uprawnienia umożliwia właśnie regulacja zawarta w art. 78 WKC. W sytuacji więc, gdy dokumenty handlowe dołączone przez stronę do dokumentów celnych wskazują na zbyt niską cenę transakcyjną towarów, to organy celne są uprawnione do zakwestionowania wskazanych w tych dokumentach cen transakcyjnych i wówczas, zgodnie z postanowieniami art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dopuszczają wszelkie dowody, które przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.

Konsekwencją zakwestionowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej towarów, jest konieczność ustalenia wartości celnej towaru metodami zastępczymi. Stosownie bowiem do postanowień art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna towaru nie może być ustalona na podstawie art. 29 WKC, to ustala się ją stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ust. 2 art. 30, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, za wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego, to jest wtedy, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie konkretnej litery, a więc gdy mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. W myśl art. 30 ust. 2 lit. a) WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie metody transakcyjnej ustala się ją w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów identycznych. Metoda ta polega na ustaleniu wartości celnej towarów w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych do tych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których jest ustalana wartość celna. Towary można uznać za identyczne, gdy zostały wytworzone w tym samym kraju, co towary podlegające wycenie oraz są takimi samymi pod każdym względem, to jest pod względem cech fizycznych, jakości, posiadanej renomie. Jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie wartości transakcyjnej i wartości transakcyjnej towarów identycznych ustala się ją w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych, jak to stanowi art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. Ta z kolei metoda polega na ustaleniu wartości celnej towarów w oparciu o wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za podobne można uznać towary, które zostały wytworzone w tym samym kraju, co towary podlegające wycenie oraz posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im spełniać te same funkcje i być towarami handlowo wymiennymi. Przy ustalaniu podobieństwa powinno się wziąć pod uwagę jakość, znak handlowy i opinie o towarach. Analiza wskazanych regulacji, pozwala zatem wyodrębnić w postimportowej kontroli towarów dwa zasadnicze etapy: pierwszy - obejmujący badanie wiarygodności zadeklarowanej przez stronę w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru, tj. czy zadeklarowana w zgłoszeniu celnym cena może być uznana za wartość celną przywiezionego towaru w rozumieniu art. 29 WKC, oraz drugi etap - ustalenie wartości celnej towaru z wykorzystaniem metod zastępczych, określonych w WKC, gdy zadeklarowana cena nie może być uznana za wartość celną przywiezionego towaru, zgodnie z art. 29 WKC.

W ocenie Sądu organy trafnie uznały w niniejszej sprawie, że zgromadzony materiał dowodowy dawał im podstawy do powzięcia uzasadnionych wątpliwości, czy zadeklarowane przez skarżącego wartości celne towarów w zgłoszeniach celnych stanowią faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 29 WKC. Podstawę tych wątpliwości stanowiły szczegółowo opisane informacje przekazane przez chińskie władze celne, uzyskane w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, a wskazujące na wielokrotne zaniżanie wartości celnych towarów importowanych przez skarżącego, które to wyniki organ l instancji przedstawił w tabeli. Organy celne pozyskały też informacje z [...] odnośnie średniej ceny jednostkowej towarów o kodach: [...] i [...], sprowadzonych z C. w okresie od grudnia 2010 r. do czerwca 2011 r., by określić średnią cenę dla towarów zakwalifikowanych do wskazanych kodów CN, zestawiając je z cenami towarów ze wszystkich krajów unijnych na podstawie kodu taryfy celnej, sprowadzonych z C. w okresie zbliżonym do daty zgłoszenia celnego, porównując je jeszcze dodatkowo ze średnią ceną podaną w SAD przez skarżącego. Nadto, mając na względzie, że należy ustalić najbardziej wiarygodną, rzetelną cenę transakcyjną przedmiotowych towarów organy, w ramach współpracy celnej przewidzianej decyzją Rady z dnia 16 listopada 2004 r. w sprawie zawarcia umowy między Wspólnotą Europejską a rządem [...] o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych, zwróciły się o weryfikację wskazanych przez nie faktur. Posiadając uzyskane w ramach tej współpracy [...] deklaracje eksportowe, w ramach których znane były warunki dostawy przedmiotowych towarów, jako dostarczone na statek ([...]), mając na względzie okoliczność, że w zgłoszeniu celnym wskazano, że towar był dostarczony w warunkach CIF (tj. Cost, Insurance, Freight - koszt, ubezpieczenie i fracht), organy ustaliły, zwracając się do firmy, która zgodnie z konosamentem [...] dokonywała usługi transportu towaru drogą morską, średnią cenę frachtu z portów [...] do H., jak to wskazano w konosamencie i w okresie, kiedy był on sporządzany z uwzględnieniem wysokości kosztów transportu i sytuacji, kiedy warunki dostawy zostały określone. Pozwoliło to obliczyć organom wartość towaru przy realizacji transakcji na warunkach [...], ustaloną w wyniku odjęcia od wartości towarów określonych w SAD przez firmę [...] z N., uprzednio uzyskanej średniej ceny frachtu morskiego.

Powyższe dało podstawę do zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym wartości celnej towarów i uznania, że podane przez skarżącego w zgłoszeniu celnym wartości celne towarów nie mogły stanowić ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, o której mowa w art. 29 WKC, gdyż podana wielkość, w obliczu powyższych dokumentów, jest nieobiektywna. Takie działania organów celnych sąd uznał za wystarczające do podważenia wiarygodności zgłoszenia celnego, a wyprowadzone wnioski, w wyniku analizy pozyskanego materiału porównawczego, za spójne i logiczne. Zgodzić się trzeba z organami, że poddane analizie materiały porównawcze oraz wskazane przez nie dokumenty były wystarczające i miarodajne do zakwestionowania wartości transakcyjnej przedmiotowych towarów. Chodzi tu przede wszystkim o chińskie deklaracje eksportowe. Podkreślić należy, że postanowienia umowy między Wspólnotą Europejską a rządem [...] o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych wyraźnie stanowią, że celem jej zawarcia było dążenie do dokładnego ustalania wysokości ceł i innych podatków, w szczególności w celu właściwego stosowania przepisów dotyczących wartości celnej, pochodzenia i klasyfikacji taryfowej, by ograniczyć wszelkie działania sprzeczne z przepisami celnymi, które szkodzą interesom ekonomicznym, podatkowym i handlowym umawiających się stron. Organy celne stron udzielają więc sobie wzajemnej pomocy, przekazując informacje służące właściwemu stosowaniu przepisów celnych, zapobieganiu naruszeniom, prowadzeniu dochodzeń oraz zwalczaniu wszelkich działań sprzecznych z przepisami celnymi, a pomoc ta dotyczy wszystkich organów administracyjnych umawiających się stron. Z postanowień art. 11 ust. 2 ww. umowy wyraźnie wynika, że na żądanie organu wskazującego organ otrzymujący wniosek udziela informacji pozwalających stwierdzić prawdziwość dokumentów urzędowych okazanych przy zgłoszeniu towaru organom celnym wnioskującej strony, czy towary zostały prawidłowo wywiezione bądź odpowiednio wwiezione na terytorium jednej z umawiających się stron. Organ otrzymujący wniosek przekazuje na piśmie wyniki badania organowi wnioskującemu wraz z odpowiednimi dokumentami. Podstawą weryfikacji tej wartości nie mogły być więc, wbrew twierdzeniom skarżącego, wartości wskazane w świadectwie pochodzenia, jak i faktury, czy też inne wskazane przez niego dokumenty, co do których istnieje podejrzenie, że są nieprawidłowe lub sfałszowane. Ponadto świadectwo pochodzenia nie jest dokumentem odzwierciedlającym wartość celną, jako cenę faktycznie należną lub zapłaconą, lecz jest jedynie dokumentem potwierdzającym pochodzenie towaru. Skoro więc wartość celna wwiezionego do Wspólnoty przedmiotowego towaru nie mogła zostać ustalona na podstawie art. 29 WKC wskutek zakwestionowania wiarygodności zgłoszenia celnego, to organy miały podstawy do odmowy zastosowania ustalenia jej metodą wartości transakcyjnej, zgodnie z postanowieniami art. 181 a RWKC.

W takim wypadku organy zasadnie przeszły do drugiego etapu, tj. ustalania wartości celnej towaru, zgodnie z treścią art. 30 WKC. Również i w tym etapie postępowania postimportowego organy w sposób przekonywujący wykazały, że nie mogły ustalić wartości celnej przedmiotowego towaru metodą zastępczą - wartości transakcyjnej towarów identycznych, gdyż mimo że są to towary tego samego typu, rodzaju, posiadające ten sam skład surowcowy i są klasyfikowane w tej samej pozycji taryfy celnej, nie można było uznać ich, że spełniające cechy towarów identycznych. Pozostało więc organom ustalenie wartości celnej towarów metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych, a więc towarów, które zostały wytworzone w tym samym kraju, co towary podlegające wycenie, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo wymiennymi. Także i w tym zakresie organy wykazały, że uzyskane dokumenty w postaci ww. chińskich deklaracji eksportowych były wystarczającym materiałem porównawczym do ustalenia tą metodą wartości celnej przedmiotowych towarów, wobec postanowień wskazanej umowy między Wspólnotą Europejską a rządem [...] o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych. Za każdym razem, jak wykazały organy, brano pod uwagę towary sprzedane przez chińską firmę [...] w celu wywozu do Wspólnoty, pochodzące z C., posiadające ten sam skład surowcowy/materiały, będące jednakowej jakości i o jednakowej renomie ( w dokumentach wskazano na drugą klasę jakości), tego samego rodzaju, sprzedawane na tym samym poziomie handlu. Trafnie więc organy uznały, że powyższe wyszczególnienie bezsprzecznie dowodzi, że porównywane towary były towarami podobnymi w myśl art. 30 ust. 2 lit. b) WKC. Także tutaj, skoro zakwestionowana wartość celna obejmowała dostawę bez frachtu, to to przy jej obliczeniu uwzględniono średnią cenę frachtu morskiego doliczając kwoty tego rodzaju transportu. Przedstawiony przez organy sposób wyliczenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych nie budzi więc wątpliwości. Powyższe dowodzi, że porównywane towary są towarami podobnymi, o których mowa w art. 151 w zw. z art. 142 ust. 1 lit. d RKWC. Zatem w zakresie ustalania wartości celnej w niniejszej sprawie metodą wartości transakcyjnej towarów podobnych nie doszło do uchybień po stronie organu celnego. Kryteria klasyfikacji towarów zawarte w skardze nie mają odzwierciedlenia w powołanych powyżej przepisach prawa. Natomiast analiza materiału dowodowego potwierdziła, że dane pochodzące z chińskich deklaracji wywozowych mogą być podstawą do ustalenia wartości celnej metodą towarów podobnych.

Podniesiony w skardze argument odnoszący się do treści wyroku z dnia 21 czerwca 2016 r., sygn. akt l GSK 1828/14, którym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w analogicznej sprawie wskazując na wadliwość procedowania organów celnych w zakresie oparcia się na wydruku z ewidencji administracji [...] nie jest aktualny, a tym samym zasadny, gdyż NSA wyrokiem z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. akt l GSK 278/17, po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, wydał wyrok oddalający skargę kasacyjną i podnoszone przez R. A. zarzuty.

Wobec tego nie mogły zostać uznane za wiarygodne dokumenty dołączone przez skarżącego do ww. zgłoszenia celnego, gdyż wskazane w nich ceny towarów, jak wykazały organy, nie odzwierciedlały faktycznej ceny ich zakupu. Sąd nie uznał wobec tego zasadności zarzutów skargi naruszenia w tym względzie przepisów postępowania.

W ocenie Sądu organy zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do wydania decyzji i materiał dowodowy potwierdza zasadność podjętych rozstrzygnięć. Ocena tego materiału mieści się w granicach swobodnej oceny i nie jest oceną dowolną. Wszystkie dokumenty sporządzone w językach obcych, istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, zostały przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego. Przebieg postępowania został szczegółowo opisany w uzasadnieniach decyzji organu l instancji wraz z podaniem dokumentów, jakie organ ten włączył do akt. Organ odwoławczy z kolei rozpoznał ponownie sprawę i ustosunkował się do wszystkich zarzutów skarżącego, dokładnie motywując swoje stanowisko, co do prawidłowości określenia wartości celnej towarów i określenia należności celnych podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu.

Natomiast zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wykraczają poza zakres przedmiotowy niniejszego postępowania, w którym wszak organ celny określił jedynie kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu.

Mając powyższe na uwadze Sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.