Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2793/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. T. kwotę 7234 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście trzydzieści cztery złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. przez S. T. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W wyniku postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2015 r. (kontynuowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., stwierdzono następującenieprawidłowości skutkujące zaniżeniem przez podatnika należnego podatku dochodowego odosób fizycznych za 2011 r.:

1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 67.435,41 zł z uwagi nazaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów paragonówfiskalnych niedokumentujących, w świetle zebranego materiału dowodowego, zakupuoleju napędowego przez Skarżącego;

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. nabycia paliwa udokumentowanego fakturaminiedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez: O. na łączną kwotę 5.823,73 zł oraz O. na łączną kwotę 172.159,55 zł,

3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z zaewidencjonowaniem wpodatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków za podróże służbowepracowników podatnika, obejmujące m.in. należności z tytułu diet krajowych izagranicznych oraz ryczałtów za noclegi, których Skarżący w świetle zebranego materiałudowodowego nie poniósł, w łącznej kwocie 97.589,60 zł,

4) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w podatkowejksiędze przychodów i rozchodów za 2011 r. wydatków związanych z podróżamisłużbowymi (ryczałty za noclegi) Skarżącego w kwocie 15.759,36 zł.

Z dokumentów zebranych w sprawie przez organ kontroli celno - skarbowej wynikało, żekoszty zakupu paliwa ewidencjonowano w księdze na podstawie rozliczeń, tzw. "kart pracykierowcy", zawierających wyliczenie kosztów bezpośrednio związanych z daną podróżąsłużbową (diet, ryczałtów za noclegi, paliwa, ubezpieczeń, opłat fitosanitarnych i innych). Kartyte były sporządzane częściowo przez kierowców dokonujących przewozów, częściowo przezinne osoby. Do wspomnianych rozliczeń dołączano m.in. wystawione przez zagraniczne(głównie rosyjskie i białoruskie) przedsiębiorstwa wydruki z kas rejestrujących, dokumentującesprzedaż paliwa. Z analizy załączonych do kart pracy kierowców paragonów wynika, że w wieluprzypadkach tankowania pojazdów dokonywano kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, również natych samych stacjach, stosunkowo niewielkimi ilościami paliwa.

W celu weryfikacji dołączonych do kart pracy kierowców paragonów mającychdokumentować zakup paliwa, organ pierwszej instancji przeprowadził przesłuchanie w charakterzeświadków pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie Skarżącego jako kierowcy pojazdów,oraz samego podatnika. Ponadto Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego zwrócił się dowybranych podmiotów gospodarczych świadczących usługi transportowe na tereniewspomnianych państw z zapytaniem, czy odnotowane były przypadki ograniczeń ilościowych wzakupie paliwa do zbiorników samochodów ciężarowych w 2011 r. i 2012 r. w transporciemiędzynarodowym na terenie Rosji i Białorusi oraz czy znane były przypadki wspomnianychograniczeń bądź reglamentacji oleju napędowego, wprowadzonej przez tamtejsze władze bądźdystrybutorów (stacje paliw) dla przewoźników zagranicznych.

Organ podatkowy pierwszej instancji biorąc pod uwagę stwierdzone w sprawie okoliczności,uznał, że wynikająca z okazanych przez Skarżącego dowodów źródłowych - praktyka kilkukrotnego tankowania pojazdu w niewielkich odstępach czasowych (poza ustaloną na podstawie zeznańświadków i wynikającą z rozwiązań technicznych tj. odrębnych zbiorników paliwa, praktykądwukrotnego tankowania: do zbiornika pojazdu i do zbiornika izotermy - w ilościachuzasadnionych pojemnością zbiorników paliwa) nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.

W świetle dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego za nierzetelne(niedokumentujące rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych) uznał paragony dotyczącenastępujących po sobie ponad dwukrotnych tankowańzestawu ciągnika siodłowego wraz znaczepą wyposażoną w agregat chłodniczy. W przypadku zaś paragonów dołączonych do kartpracy kierowcy – A. C., za nierzetelne (niedokumentujące rzeczywistego przebieguoperacji gospodarczych) organ uznał paragony, które świadek w trakcie przesłuchania określiłjako dokumenty, których"nie brał" ze stacji paliw. Zeznanie w tym zakresie uznano zawiarygodne, ze względu na pozostałe ustalenia wynikające ze zgromadzonego materiałudowodowego.

W zakresie zakupów paliwa dokumentowanego fakturami wystawionymi przez podmiotyrosyjskie: O. i O. organ pierwszej instancji ustalił, że do faktur niedołączono dowodów zapłaty za należności z nich wynikające, na okazanych przez Skarżącegowyciągach nie stwierdzono dokonania płatności na rzecz tych firm. Naczelnik Urzędu Kontroli Celno - Skarbowej w B. wystąpił do rosyjskiej administracji podatkowej osprawdzenie, czy transakcje wyszczególnione w ww. fakturach wystawionych przez spółki O. i O. miały miejsce, w jakiej formie i w jakim miejscu odbył się odbiór towaru, czy były to jednorazowe zakupy, czy tzw. karty paliwowe (jakie), czy zakupyokresowe zbiorcze, za które wystawiono faktury. Na okoliczność współpracy z ww. firmamiprzesłuchany został także Skarżący.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń, organ pierwszejinstancji stwierdził, że danymi ww. rosyjskich firm posłużono się przy wystawianiu fakturniedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych.

Odnośnie ustaleń w zakresie podróży służbowych pracowników organ podatkowy pierwszejinstancji przesłuchał na tę okoliczność zatrudnionych przez Skarżącego kierowców, ponadto celemweryfikacji zeznań świadków organ wezwał Skarżącego do przedłożenia wszelkich posiadanychprzez niego dokumentów dotyczących dokonanych w 2011 r. wypłat z tytułu wynagrodzeń inależności za podróże służbowe, wezwał też do wydania na czas postępowania oryginałów kartdrogowych, wypełnianych przez pracowników w 2011 r. (Skarżący nie przedstawił takich kart).

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celno -Skarbowego uznał za wiarygodne zeznania kierowców dotyczące wysokości otrzymywanychmiesięcznie kwot wynikających ze świadczenia pracy na rzecz Skarżącego, w tymryczałtów za noclegi i diet.

Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. ustalił także, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. Skarżący zaksięgowałkwoty zbiorcze należności za swoje podróże służbowe, obejmujące m.in. należnościz tytułu ryczałtów za noclegi, udokumentowane tzw. kartami pracy kierowcy, niezgodnie z art.23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.").

Wobec takich ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. uznał podatkowąksięgę przychodów i rozchodów za 2011 r. w protokole badania ksiąg z dnia [...] sierpnia 2017 r.,i z dnia [...] października 2017 r. zanierzetelną w części:

1) zawierającej zapisy dotyczące nieponiesionych kosztów uzyskania przychodu z tytułu zakupupaliwa (zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez O. i O. oraz paragonów wystawionych przez rosyjskie i białoruskie stacje paliw),

2) zawierającej zapisy dotyczące należności za podróże służbowe pracowników, które nie zostałyponiesione,

3) zawierającej zapisy dotyczące kosztów z tytułu ryczałtów za noclegi Skarżącego,niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

- i tym samym nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Jednakże organ pierwszej instancji uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnionedowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania,co umożliwiło odstąpienie od jej szacowania.

W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2018 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wkwocie 90.632,00 zł.

Skarżący nie zgadzając się zpowyższym rozstrzygnięciem, złożył w dniu [...] marca 2018 r. odwołanie, w którym wniósł o uchylenie skarżonej decyzji wcałości i przekazanie sprawy Naczelnikowi [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. do ponownego rozpatrzenia, w razie nie wydania nowej decyzji po uchyleniuskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2018 r.

W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa podatnika prowadzonego pod nazwą "Transport krajowy i międzynarodowy S. T." wydatków na łączną kwotę 358.767,65 zł związanych z zakupem paliwa dokumentowanego paragonami w stacjach na Białorusi i w Rosji, zakupu paliwa dokumentowanego fakturami uzyskanymi od firm rosyjskich O. i O., wydatków za podróże służbowe pracowników firmy: P. S., A. K., M. P., T. W., A. C.. Skarżący natomiast nie kwestionuje ustaleńdotyczących braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu ryczałtówza noclegi właściciela firmy.

Odnośnie ustaleń w zakresie zakupu paliwa dokumentowanego paragonami fiskalnymi, organ wskazał, że z przytoczonych zeznań świadków wynika, że wynikająca z paragonów praktykaczęstego tankowania na stacjach w Rosji i Białorusi spowodowana była "odbijaniem nalewaka" w trakcie tankowania, czy też limitami tankowań do 200 litrów obowiązujących na Białorusi.

W ocenie organu odwoławczego zeznania świadków, należących do rodziny Skarżącego, w powyższym zakresie należało uznać za niewiarygodne. W toku postępowania kontrolnego niepotwierdzono występowania ograniczeń ilościowych w zakupie paliwa do zbiornikówsamochodów ciężarowych w transporcie międzynarodowym na terenie Rosji i Białorusi.

Przede wszystkim jednak o nierzetelności zakwestionowanych paragonówdokumentujących paliwo do pojazdów ciężarowych Skarżącego na stacjach w Rosji i Białorusi świadczą zeznania kierowców, które zostały przytoczone na str. 5 - 8 decyzji organu pierwszej instancji.

Następnie organ, odnośnie ustaleń dotyczących zakupów paliwa dokumentowanych fakturami, wskazał, że w przedmiotowej sprawie analiza wyników podjętych czynności (m. in. wezwania do złożenia wyjaśnień i dokumentów, wizji lokalnej, próby przesłuchania świadka) prowadzi do wniosku, iż O. to tzw. znikający podatnik, nieprowadzący działalności operacyjnej.

Skarżący w toku postępowania, pomimo składanych wyjaśnień i korzystania z prawa do inicjatywy dowodowej, nie wskazał wiarygodnych dowodów pozwalających na identyfikację rzeczywiście istniejących i prowadzących działalność gospodarczą podmiotów, od których miał nabywać paliwo "udokumentowane" ww. fakturami, w których jako wystawcę wykazano O. i O.. Za takie bowiem nie może być uznana informacja o stacji paliw należącej do sieci o nazwie podobnej do firmy rzekomego kontrahenta, zawarte w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia [...] października 2017 r., czy też informacja o przyjeżdżających do podatnika bliżej nie określonych przedstawicielach reprezentujących "różne firmy, które zmieniały nazwy w czasie." Również dołączone do ww. pisma raporty z tankowań 2011 r., paragon fiskalny wystawiony przez spółkę O. (data nieczytelna), położoną na 415 kilometrze trasy M. - M., nie stanowią wiarygodnego dowodu w sprawie.

Organ podatkowy pierwszej instancji po analizie złożonych przez Skarżącego dokumentów mających potwierdzać nabycie paliwa od O. stwierdził, że listy tankowań są kserokopiami dokumentów sporządzonych pismem ręcznym i - w niektórych przypadkach - przesłanych faksem do nieznanego odbiorcy. W nagłówku każdej karty znajduje się zapis "O.O.O." (tj. odpowiednik polskiego skrótu "sp. z o.o.") z dopisanym ręcznie cyrylicą słowem "T." Na dokumentach poddanych kserowaniu (pierwotnych) brak jest określenia wystawcy i miejsca sporządzenia.

Organ podał również, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Naczelnik [...] Urzędu Kontroli Celno – Skarbowej w B. stwierdził, że Skarżący naruszyłart. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f. poprzez zaewidencjonowanie w podatkowejksiędze przychodów i rozchodów wydatków - należności z tytułu diet krajowych izagranicznych oraz ryczałtów za noclegi, których nie poniósł, tj. nie wypłacił i nie pozostawił dodyspozycji pracowników.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący ewidencjonował w kol. 13 i 14 podatkowej księgiprzychodów i rozchodów za 2011 r. zbiorcze należności za podróże służbowe pracowników, wtym należności z tytułu diet krajowych i zagranicznych oraz ryczałtów za noclegi, na podstawietzw. kart pracy kierowców (karty 894-1275). Przesłuchani na tę okoliczność kierowcy Skarżącego: P. S., A. K., M. P., T. W. i A. C. zeznali, że nie otrzymywali należności z tytułu diet lub ryczałtów. Zeznania ww. świadków zostały przytoczone na str. 35 - 36 decyzji organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji wskazał również, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. Skarżący zaksięgował kwoty zbiorczenależności za swoje podróże służbowe, obejmujące m.in. należnościz tytułu ryczałtów za noclegi, udokumentowane tzw. kartami pracy kierowcy.

Organ wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 23 ust. 1 pkt 52 dopuszczają w ograniczonym zakresie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, nie statuująjednakże takiego wyjątku dla ryczałtów za noclegi. Ewentualne wydatki za noclegi przedsiębiorcy winny być dokumentowane na zasadach ogólnych, to jest wynikać z faktur,rachunków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 Ordynacjipodatkowej w wyniku dowolnej i sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania, aprzez to błędnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez:

a) przyjęcie, że dowody księgowe w postaci paragonów i faktur za zakup paliwa i zaliczone przez podatnika w poczet kosztów działalności gospodarczej sąnierzetelne, gdy tymczasem prawidłowa ich ocena w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym powinna prowadzić do wniosku, że dokumentują rzeczywiste zdarzenia i poniesione koszty działalności;

b) dokonanie dowolnej oceny zeznań świadków, w szczególności uznanie za wiarygodne zeznania A. C., gdy tymczasem jego zeznania dotyczące paragonów dokumentujących nabycie paliwa są sprzeczne zpozostałym materiałem dowodowym;

c) błędne przyjęcie, że podatnik nabył paliwo od podmiotów nieistniejących lub nietrudniących się sprzedażą paliw, co zdaniem organu powoduje nierzetelność dowodów zakupu paliwa, gdy tymczasem koszty te zostałyrzeczywiście poniesione;

d) błędne przyjęcie, że o nierzetelności dowodów zakupu paliwa świadczyczęste tankowanie w krótkich odstępach czasu paliwa, gdy tymczasem wynika to z ograniczenia ilości tankowania paliwa, oraz konieczności zatankowania co najmniej trzech baków w każdym pojeździe;

2) art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organy obuinstancji dowodu z opinii biegłego, który dokonałaby oceny czy odległość przejechana przez pojazdy Skarżącego pokrywa się z ilością kupionego przez Skarżącego paliwa w 2011 r.,

3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym, znaczniezawyżonym określeniu wysokości podatku dochodowego, która nie odpowiadarentowności działalności gospodarczej polegającej na transporciemiędzynarodowym towarów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności zprawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawaprocesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności zprawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy w świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do uznania, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatki związane z zakupem paliwa dokumentowanego paragonami w stacjach na Białorusi i w Rosji, zakupu paliwa dokumentowanego fakturami uzyskanymi od firm rosyjskich O. i O. oraz wydatki Podatnika na podróże służbowe pracowników firmy: P. S., A. K., M,P. T. W. A. C. w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Skarżącego pod firmą "T.". Jednocześnie okolicznością bezsporną w sprawie jest, że Skarżącemu nie przysługiwały ryczałty za noclegi i w tym zakresie zgodził się z organem, że nie są one kosztem uzyskania przychodu.

Zdaniem Skarżącego, Organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w zakresie dokonywanego przez kierowców/pracowników zakupu paliwa oraz bezpodstawnie odmówiły zaliczenia w koszty uzyskania przychodów paragonów i faktur zakupionego paliwa w stacjach Federacji Rosyjskiej i Białorusi. Podkreśla, że z wyjaśnień kierowców wynika, że zakupione paliwo kierowcy płacili gotówką. Na tę okoliczność wskazuje też, że żaden przepis prawa nienakładana na podatnika obowiązku zapłaty za paliwo nabywane za granicą bezgotówkowo oraz, że płacenie na rosyjskich i białoruskich stacjach paliw gotówką jest powszechną praktyką wśródfirm transportowych z uwagi na większe bezpieczeństwo transakcji, a ponadto czasami jest "jedyną dostępną formą zapłaty za paliwo".

Odnosząc się do faktu, że żaden z przesłuchanychkierowców nie wymienił spółki A. jako źródła tankowanego przez nich paliwa stwierdził, iż z protokołów przesłuchania kierowców wynika, iż nie byli oni na tę okoliczność pytani, w tym zwłaszcza o nazwy spółek – właścicieli stacji na których dokonywano tankowania paliwa.Podnosi też, że organnie może wymagać od podatnika znajomości członków organów osób prawnych i z tej nieznajomości wywodzić wniosek co do "nieprawdziwości paragonów i faktur za paliwo", podobnie jak nie może organ przerzucać na podatnika odpowiedzialności zaewentualne nieprawidłowości w funkcjonowaniu sprzedawców paliwa oraz obowiązku badania czy przedsiębiorca, w szczególności podmiotzagraniczny, jest wiarygodny, a jego działalność zgodna z prawem.

Skarżący podkreśla też, że nabywał paliwo po cenierynkowej i mógłby uznać dowody księgowe za nierzetelne, gdyby wykazał, iż kupował paliwo po cenie niższej od rynkowej. Dodatkowo Pełnomocnik Skarżącego podniósł, że organ bezprawnie stwierdził, iż Podatnika obciążają takie okoliczności, jak nie odbieranie korespondencji przez S. sp. z o.o.oraz brak reakcji spółki O. na wezwanie organów kontrolnych Federacji Rosyjskiej.W ocenie Strony wszystkie okoliczności organ rozstrzygnął na niekorzyść Podatnika.

Skarżący nie zgadza się również ze stanowiskiem, że faktur zakupu paliwa niepotwierdzają opracowane w postępowaniu kontrolnym tabele obrazujące długość przejechanychtras przez samochody firmy Podatnika, gdyż załączone przez Organy dane z GoogleMaps nie mają nic wspólnego z rzeczywistym przebiegiem trasy pojazdów firmy Skarżącego podatnika, ponieważdane nie uwzględniają trasy pokonanej do miejsca załadunku (zazwyczaj siedziba zleceniodawcy est inna niż miejsce załadunku).

W ocenie Sądu, powyższe zarzuty są uzasadnione.

W punkcie wyjścia rozważań – mimo iż skarga koncentruje się na zarzutach natury procesowej, podważających prawidłowość ustaleń faktycznych - Sąd wskazuje ramy prawne rozstrzyganej sprawy, gdyż te determinują zakres koniecznych ustaleń faktycznych i mają wpływ na ocenę prawną przedmiotu sporu.

I tak: w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że "celem", najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (por. dla przykładu: A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu.

Ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Żądanie dostarczenia dokumentu nie jest związane z regułami dowodzenia, ale z gromadzeniem przez organ podatkowy środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego (vide: B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr 5, s. 59).

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, także specyfikę tej działalności, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Stąd nawet takie rodzaje działań, które doraźnie powodują jedynie wydatki lub wręcz straty mogą być elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, gdy w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego.

Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012/5/77; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07, Lex nr 468004).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. Dodatkowo za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że procesy gospodarcze cechują się złożonością i właściwą sobie dynamiką, a przedsiębiorca w swoich działaniach uwzględniać musi konieczność zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, które może dotyczyć różnych sfer przedsiębiorcy. W rezultacie konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze mające za cel osiągnięcie przychodów, to także te decyzje, które prowadzą do zmniejszenia ryzyka gospodarczego.

W związku z tym podatkowe kwalifikowanie określonych kosztów nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę specyfikę działań gospodarczych, a w tym specyfikę branży w której działa przedsiębiorca. Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej.

Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty - jako koszty uzyskania przychodów.

Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. Porządkowo należy też, wskazać, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych.

W ocenie Sądu, w świetle wskazanych wyżej zasad kierunkowych co do uznania określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów oraz zasad ich dokumentowania przyjęcie przez organ drugiej instancji ksiągpodatkowych prowadzonych przez Skarżącego za nierzetelne i niewiarygodne budzić musi zastrzeżenia i pozostaje w opozycji do ustaleń faktycznych.

Organ odwoławczy uznał mianowicie, że brak było przepływów pieniężnych pomiędzy Skarżącyma spółkami rosyjskimi, które wystawiały dowody księgowe, z czego wywodzi, że przedłożone dowody księgowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeńgospodarczych w postaci zakupu paliwa.

Tymczasem zgodzić należy się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze, że żaden przepis prawanie nakładana na podatnika obowiązku zapłaty za paliwo nabywane za granicą "bezgotówkowo", tym bardziej jeśli zważy się na kwoty dokonywanych transakcji na zakup paliwa. Zapłata na stacjach paliw gotówką jest powszechną praktyką wśród przedsiębiorstw transportowych, a ponadtoczasami jest jedyną dostępną formą zapłaty za paliwo. Jednocześnie podnieść należy, że Organy podatkowe tezy przeciwnej, tj. że tylko zapłata "bezgotówkowa" może świadczyć o poniesionym koszcie, w realiach sprawy nie udowodniły.

Organ w zaskarżonej decyzji za kolejną przyczynę uznania rachunkówza niewiarygodne wskazuje okoliczność, że żaden z przesłuchanych kierowców nie wymienił spółki O. i A. sp. z o.o. jako źródła tankowanego przez nich paliwa, a ponadto, że Skarżący w czasie przesłuchania nie rozpoznałnazwisk członków zarządu spółek, co – zdaniem Organu - świadczy o nierzetelności dowodów księgowych.

Także i w tym zakresie ustalenia przyjęte przez Organy podatkowe ignorują fakt, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności przesłuchania Skarżącego wynika, że Skarżący kontaktował się z przedstawicielami handlowymi, a nie z prezesem lub udziałowcami spółek O I S. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, organ podatkowynie może wymagać od podatnika znajomości członków organów osób prawnych i z tej nieznajomości wywodzić nieprawdziwości paragonów i faktur za paliwo.

Nie ustalonorównież w postępowaniu przed organem pierwszej i drugiej instancji, czy zgodnie z prawem białoruskimi rosyjskim spółki zarejestrowane w tych krajach mają obowiązek posiadać siedzibę spółeki informować o tym oraz czy podatnik z innego kraju ma obowiązek posiadać taką wiedzęna temat tych podmiotów, nawet przyjmując założenie najwyższej staranności.

Nie można przy tym przerzucać na podatnika odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości w funkcjonowaniu sprzedawców paliwa. Kwestionowana przez organy okoliczność braku rzeczywistej siedziby spółek S. sp. z o.o. oraz O. nie może dowodzić nierzetelności dowodów zakupu paliwa. Organ nie może na podatnika przerzucać obowiązku badania czy przedsiębiorca, w szczególności podmiot zagraniczny, będący właścicielem stacji paliw, gdzie tankują jego pracownicy/kierowcy jest wiarygodny, a jego działalność jest zgodna z prawem. Skarżącego interesował zakup towaru (paliwa).

Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że w przedmiotowej sprawie Skarżący nabywał paliwo po cenie rynkowej, co jest niesporne w sprawie (skoro Organ tego nie zakwestionował).

Podzielić zatem należy zastrzeżenia Podatnika, że gdyby kupował paliwo po cenie niższej od rynkowej, to wtedy organ mógłby ewentualnie uznać dowody księgowe za nierzetelne i stwierdzić, że takie zakupy powinny "zaniepokoić podatnika i dać mu do myślenia", że w zawieranych przez niego (zatrudnianych przez niego kierowców) transakcjach jest coś "niewłaściwego".

W ocenie Sądu organ nietrafnie przyjmuje i stwierdza, że podatnika obciążają takie okoliczności jak nieodbieranie korespondencji przez S. sp. z o.o. oraz brak reakcji spółki O. na wezwanie organów kontrolnych Federacji Rosyjskiej, gdyż poza sferą decyzyjną podatnika pozostaje powyższa okoliczność i tym samym nie może odpowiadać za nieprawidłowości dokonywane przez inne podmioty, gdy dokonuje – według wszystkich dostępnych informacji – transakcji z legalnie działającym podmiotem.

Co istotne, Organy podatkowe nie zakwestionowały, że należące do w/wym spółek stacje paliw w ogóle nie istniały. Na tym tle domaganie się tak od Podatnika, jak i tym bardziej od jego kierowców, aby badali "stan właścicielski" spółek oraz czy stacje paliw na których odbywa się tankowanie paliwa, legalnie działają, wykracza nie tylko poza obowiązki dokonującego zakupu paliwa, ale i poza zdrowy rozsądek. Gdyby bowiem przyjąć za prawidłowe rozumowanie Organu, to każdy konsument dokonujący określonego zakupu powinien przedtem sprawdzić status prawny firmy oraz czy są one w sposób prawidłowo reprezentowane w rozumieniu obowiązujących przepisów. Jeszcze raz podkreślenia przy tym wymaga, że zeznający kierowcy jednoznacznie przyznali, że dokonywali paliwa na stacjach paliw, a nie np. w obrocie nielegalnym, poza "strukturą" sieci dystrybucji.

Dlatego dla "wzruszenia" takiego zakupu konieczne jest wykazanie przez organy podatkowe, że tankowanie na danych stacjach wskazanych przez Skarżącego po prostu nie miało miejsca, a nie "analiza" znajomości przez Skarżącego statusu prawnego właściciela stacji paliw.

Warto też zauważyć, że – jak słusznie zauważa Podatnik - wynik podjętych przez organ działań sprawdzających przeprowadzonych w stosunku do firm O. i O. w objętym skargą roku podatkowym, ma ograniczoną przydatność w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za rok 2011, a w szczególności okoliczność, że spółkę S. sp. z o.o. wyrejestrowano dopiero w czerwcu 2016, zaś spółkę O. w 2013 roku.

Ponadto skoro Federacja Rosyjska nie potwierdziła obrotów firm rosyjskich z podatnikiem, ale jednocześnie nie zanegowała takowych transakcji, to przyjęcie przez organy niekorzystnych z tego tytułu rozstrzygnięć dla podatnika, uznać należy za przekroczenie swobody w ocenie dowodów.

Podkreślenia wymaga, że w realiach sprawy, materialnym dowodem nabycia paliwa są wykonane przez Skarżącego usługi w transporcie samochodowym, których organy również nie zakwestionowały.

W zaskarżonej decyzji zakwestionował wielokrotne tankowanie w krótkich odstępach czasu paliwa – co jego zdaniem – stanowi o nierzetelności dowodów księgowych w postaci paragonów.

Takiego stanowiska, przynajmniej w świetle dowodów, które Organy zgromadziły i poddały ocenie, Sąd nie może zaakceptować.

Zarówno bowiem Skarżący oraz większość przesłuchiwanych świadków zgodnie twierdzili, że niejednokrotnie w trakcie tankowania za granicą następowało przerwanie nalewania paliwa i należało kontynuować ponownie tankowanie, co z kolei powodowało wydrukowanie kolejnego paragonu. Ponadto, zdaniem Skarżącego, istniały też "ograniczenia w sprzedaży paliwa do 200 litrów" we wskazanych państwach Federacji Rosyjskiej oraz Białorusi).

Należy zwrócić uwagę na informacje nadesłaną przez T. sp. z o.o. z [...] czerwca 2017 r., a mianowicie, że spółce tej wiadomo o ograniczeniach w zakupie paliwa na terenie Rosji i Białorusi wobec niektórych przewoźników [k. 767-769 akt post. pod.]. Skarżący wyjaśnił, że takie ograniczenia dotyczyły przedsiębiorstw podobnych do przedsiębiorstwa przez niego prowadzonego, tj. małych podmiotów, świadczących usługi indywidualnie, i które nie miały podpisanych umów z dużymi podmiotami obsługującymi karty paliwowe.

Organ pierwszej instancji, chcąc to zweryfikować, zwrócił się do "dużych" przewoźników jak S. sp. z o.o. Sp.k., T.sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. Sp. k., które dysponują flotą kilkudziesięciu pojazdów i korzystają ze swojej pozycji na rynku, zaś za paliwo kupują na podstawie kart paliwowych obsługiwanych przez duże, o globalnym działaniu podmioty, które zapewniają dostępność paliwa i brak ograniczeń w zakupie na wybranych stacjach paliw.

Tymczasem powyższe wymagało weryfikacji do takich podmiotów, jak firma transportowa Podatnika, a więc w gruncie rzeczy o ograniczonym zakresie i handlowym, i transportowym, co powoduje, że ustalenia organów w tej kwestii muszą budzić wątpliwości.

Ponadto należało zwrócić uwagę na fakt, że lata 2011-2012 przypadają na kryzys gospodarczy w Rosji i Białorusi, który okresowo ograniczył możliwość zakupu paliw do pojazdów ciężarowych. Powoduje to, że ustalenia w tym zakresie muszą budzić wątpliwości, skoro organy nie zweryfikowały wyjaśnień podatnika i w gruncie rzeczy nie poczyniły żadnych ustaleń w tym zakresie.

Sąd nie może też zaakceptować twierdzeń Organu o nierzetelności w całości wymienionych w decyzji organu I instancji paragonów w poz. od 1 do 46 przypisanych do A. C. oraz wybranych paragonów nieoznaczonych liczbą porządkową (opisanych kursywą), będącą pierwszym i drugim paragonem z "serii" następujących po sobie tankowań, uwidocznionych w wymienionej decyzji I instancji w poz. od 47 do 175 (por. str. 13/14 k. 1744 akt podatkowych).

Uzasadniając powyższe organ odwoławczy wskazał, że świadek ten (podobnie jak R. K.) wskazał, iż "okazane im paragony fiskalne, dołączone do opatrzonych ich nazwiskami kart pracy kierowcy, uznali za niewiarygodne" lub też, że – jak zeznał A. C. – "okazanych paragonów nie brał". Ponadto świadkowie ci zeznali, że "(...) w Rosji nie ma problemu ze zdobyciem lewych paragonów za paliwo".

W ocenie Sądu, Organ nie wyjaśnił oraz nie zweryfikował powyższych zeznań w kontekście bezspornej okoliczności w sprawie, a mianowicie, że kierowcy ci jednak dokonywali tankowań w określonych stacjach paliw po to aby dowieźć towar do ustalonych miejscowości.

Skoro świadek C. stwierdził, że okazanych mu "spornych" paragonów nie brał i nie dołączył do "karty pracy kierowcy" to należało wyjaśnić w jaki sposób i na jakiej podstawie dokonywał tankowań oraz na podstawie jakich dowodów dokonywał rozliczeń w tym zakresie z pracodawcą. Jest bowiem oczywistym, że skoro, jak sam twierdzi świadek, dokonywał zakupu paliwa "i zawsze brało się jeden kwit (...)" to musiał się rozliczyć z pracodawcą z powierzonej mu gotówki za zakup paliwa.

Sąd zauważa, że decyzja jest w tym zakresie wewnętrznie sprzeczna, bo skoro sam świadek potwierdza, że "zawsze brało się jeden kwit", to niezrozumiałym jest dlaczego "wszystkie" paragony tego kierowcy zostały uznane za niewiarygodne (por. przywołane wcześniej poz. 1- 46 decyzji I instancji).

W ocenie Sądu, niedopuszczalnym jest przyjęte "domniemanie", oparte na zeznaniu świadków C. i K., że skoro w Rosji "nie ma problemu ze zdobyciem lewych paragonów za paliwo", to wszystkie paragony dołączone do kart pracy tych świadków są niewiarygodne, gdyż – jak wskazano wcześniej – oznaczałoby to, że w/wymienieni kierowcy jeździli wskazanymi w decyzji pojazdami po prostu bez źródła zasilania jakim jest paliwo. Nadmienić przy tym należy, że organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego nie zadały wprost pytania świadkom w jaki sposób rozliczali się z zakupionego towaru (paliwa) oraz czy, w szczególności, pobierali "lewe", jak to określono, paragony na stacjach, w których tankowali paliwo i czy pochodzą one z tych stacji paliw, na których dokonywano tankowań.

Sąd nie może akceptować także przyjętej przez Organ odwoławczy tezy, że "fakt posiadania paragonu (wystawionego w handlu detalicznym i bez określenia nabywcy), dostępnego dla każdej osoby przebywającej na stacji benzynowej, nie przesądza o poniesieniu przez podatnika wydatków", gdyż prowadziłoby to a priorido założenia, że w takiej sytuacji właściwie każdy paragon może być zakwestionowany i uznany za niewiarygodny.

Niezrozumiała, w kontekście zebranych dowodów, jest też na tym tle kolejna teza Organu, tj. że "(...) w niniejszej sprawie brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi skazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji", gdyż skoro Podatnik – jak sam podkreśla organ – zgodnie z § 14 ust. 5 rozporządzenia MF, wydatki na zakup paliwa za granicą udokumentował m. innymi paragonami, których prawdziwość Organ kwestionuje, to wówczas to na Organie spoczywa obowiązek wykazania, że są to jednak dokumenty nieprawdziwe. Tymczasem organ takich ustaleń nie tylko nie poczynił, ale na zasadzie uznania przyjął, że skoro dokonywano "częstego" tankowania ciągników pojazdów siodłowych "niewielkimi ilościami paliwa", to "niewielka ilość zakupionego paliwa przemawia za tym", że tankowań tych nie dokonywano do pojazdu ciężarowego.

Nie można w tej kwestii z góry uznać za nieprawdziwe wyjaśnienia Skarżącego dotyczące choćby praktyki podwójnego tankowania. Organ nie rozważył czy tankowanie ciągnika siodłowego odbywało się do dwóch zbiorników paliwa, jak wskazywał Skarżący, przy czym jeden z nich przeznaczony jest do agregatów chłodniczych.

W tym zakresie Organ powinien wziąć pod uwagę specyfikę ładunków przewożonych przez podatnika, którego to firma zajmuje się przewozem wyspecjalizowanym polegającym na mrożonych towarów spożywczych (w chłodniach). Tymczasem Organ analizując przedłożone paragony nie wziął tego pod uwagę, podobnie jak wyjaśnień Skarżącego, że "zużycie paliwa przez agregat chłodniczy jest wysokie", co mogło uzasadniać częste tankowania tych zbiorników i to w "niewielkich ilościach".

Jak już wskazano wcześniej, organy zakwestionowały też zestawienie tych paragonów wymienionych w poz. od 47 do 175 decyzji I instancji, które nie dokumentują zakup paliwa z uwagi na "praktykę wielokrotnego tankowania pojazdów w niewielkich odstępach czasowych", przy czym Organ wskazał, wykazane w tym zestawieniu paragony nieoznaczone liczbą porządkową będące pierwszym i drugim paragonem z "serii", które zostały opisane kursywą, są rzetelne.

Analiza przedmiotowych paragonów prowadzi do wniosku, że Organy w sposób dowolny kwalifikują paragony w podobnych okolicznościach raz jako "rzetelne", raz jako "nierzetelne" bez wyjaśnienia jakimi kierowano się kryteriami dokonując takiej oceny.

Dla przykładu: w poz. od 50 do 53 jako "nierzetelne" uznano paragony dotyczące 4 – krotnego tankowania paliwa na stacji N. w ilości 104,1 litrów (każde) odpowiednio w dniu 12.11.2011r. o godz. 20:22, 20:28; 20:32: 21:50 – za kwotę 218,90 zł (każde). Jako "rzetelne" uznano tankowania na stacji: opisanej pomiędzy poz. 47 a 48 "403 km [...] w dniu 27.10.2011r. w ilości 200 litrów (każde) o godz. odpowiednio: 03:44 i 04:39 na kwotę 394 zł (każde); podobnie jako rzetelne uznano tankowania na stacji paliw W. w dniu 24.11.2011r. o godz. 20:34 i 20:41 na kwotę 437,44 zł (każde).

Przykładowo, co Sąd podkreśla, wskazane tankowania, w analogicznych odcinakach czasowych i przy podobnej ilości tankowanego paliwa, z których jedne Organ traktuje jako odpowiadające rzeczywistości, a inne jako nierzetelne, bez podania kryteriów jakimi organ kierował się dokonując takiej kwalifikacji powodują, że decyzja w tym zakresie uchyla się spod racjonalnej kontroli Sądu. Sąd zwraca też uwagę, że przecież oba paragony nie mogą na raz być nierzetelne, gdyż jeden z tych paragonów powinien zostać uznany, zgodnie z zasadami logiki, za odpowiadający dokonanej transakcji zakupu paliwa.

Zauważenia też wymaga, że Organy przyjęły w kwalifikacji paragonów za nierzetelne założenie, że niewiarygodnym jest aby tankowanie ciągników siodłowych odbywało się w ten sposób, że odbywało się do dwóch zbiorników naraz oraz, że czasami należało obrócić ciągnik w drugą stronę i kontynuować tankowanie już na drugi paragon.

Organ jest w tym zakresie jednak niekonsekwentny, gdyż – dla przykładu – uznał za rzetelny dowód z tankowania w dniu 25.10.2011r. na stacji B. o godz. 02:03 i 02:04 tankowanie na 100 l (każde) na kwotę 183,87 zł (każde) – por. k. 1770 akt sprawy poz. pomiędzy 85 i 86. Logika czasu tankowania wskazałaby, że jednak Organy dopuściły możliwość tankowania do dwóch baków, gdyż trudno uznać aby w tak krótkim odstępie czasu zatankować do jednego zbiornika kolejne 100 litrów paliwa.

Powyższe, co jeszcze raz Sąd podkreśla, przykłady świadczą o tym, że Organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności do uznania załączonych do akt sprawy paragonów za nierzetelne.

Treść zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że Organ zdaje się nie dostrzegać, że Skarżący prowadzi realną działalność gospodarczą w zakresie transportu i na jej potrzeby – co jest bezsporne – zatrudnia pracowników i z tej działalności osiągnął w poddanym analizie roku podatkowym przychód w wysokości 2.656.843,39 zł. Oczywistym jest w związku z tym, że Skarżący ponosił też koszty, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący kwestionuje również ustalenia organu drugiej instancji dotyczące nieprawidłowego zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej diet i ryczałtów wypłaconych kierowcom. Strona zarzuciła, że Organ oparł swoje ustalenia jedynie na podstawie zeznań kierowców, gdy tymczasem kierowcy byli przesłuchiwani na okoliczność czy otrzymywali diety i ryczałty. Kontrolujący nie zainteresowali się otrzymanymi kwotami wynagrodzenia łącznie (globalnie).

Dlatego zdaniem Sądu konieczne jest uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w celu uzupełnienia materiału dowodowego.

Zbadania wymaga, po pierwsze, kwestia "podwójnych" paragonów, o tej samej treści, o których mowa na str. 13 do 22 decyzji organu I instancji, gdyż – jak wyjaśniono wcześniej - oba zakwestionowane paragony nie mogą być jednocześnie nierzetelne. Wyjaśnienia wymaga też, czy tankowanie ciągnika siodłowego odbywało się do dwóch zbiorników paliwa, a zatem po zatankowaniu jednego zbiornika należało przerwać tankowanie, obrócić ciągnik siodłowy drugą stroną i kontynuować tankowanie – już na drugi paragon.

Organ powinien przy tym wziąć pod uwagę specyfikę ładunków przewożonych przez Skarżącego, który zajmuje się przewozem wyspecjalizowanym polegającym na transporcie mrożonych towarów spożywczych (w chłodniach). Organ analizując przedłożone paragony musi wziąć pod uwagę, że zatrudnieni przez Skarżącego kierowcy muszą tankować jeszcze jeden zbiornik na paliwo dedykowany do agregatów chłodniczych. Taki zbiornik jest relatywnie niewielki i wymaga częstego tankowania, ponieważ z informacji przekazanych przez Skarżącego wynika, że zużycie paliwa przez agregat chłodniczy jest wysokie.

Organ powinien zbadać również kwestię wydania do nabycia paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez O. oraz O.. Konieczne jest przy tym wykazanie, że tankowanie na danych stacjach wskazanych przez Skarżącego miały bądź nie miały miejsca, aniżeli badanie znajomości przez Skarżącego statusu prawnego właściciela stacji paliw

Reasumując dotychczasowe ustalenia, podzielić należy zarzuty skargi, że organy podatkowe nie wywiązały się z obowiązku wszechstronnego i obiektywnego rozpatrzenia zgromadzonych materiałów dowodowych, czym naruszyły przepisy art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, Organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązku tak właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Sąd przypomina, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne a więc wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i prawne, tj. wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji.

Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji.

Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Przykładem może być sytuacja, gdy nie wyjaśniono rozbieżności zawartych w materiale dowodowym, co oznacza brak ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji, co powoduje pozorność uzasadnienia, gdyż uzasadnienie z uwagi na swoją niedbałość nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy, a w konsekwencji zaskarżona decyzja uchyla się we wskazanych w niniejszym uzasadnieniu aspektach spod możliwości kontroli jej legalności.

Wskazać przy tym należy, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania", zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

W ocenie Sądu, Organy ustalając stan faktyczny, naruszyły w prowadzonym postępowaniu zasadę prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200, art. 205 §2.

Na kwotę 7.230 zł składa się kwota 1.813 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata za pełnomocnictwo w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata w wysokości 5.400 zł określone na podstawie § 2 p.p.s.a. w zw. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).