Wyrok NSA, sygn. akt III SA 181/95
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1995-10-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: W art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ ustawodawca dokonał wyraźnego podziału pracowników na "skierowanych" i "nie skierowanych" do pracy za granicą, przyznając zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jedynie tym pierwszym.

TEZY

W art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ ustawodawca dokonał wyraźnego podziału pracowników na "skierowanych" i "nie skierowanych" do pracy za granicą, przyznając zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jedynie tym pierwszym.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie ustalenia właściwego wymiaru podatku dochodowego za rok 1992 z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego.


UZASADNIENIE

Henryka M. w dniu 19 czerwca 1993 r. złożyła w I Urzędzie Skarbowym W. wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w celu ustalenia właściwego wymiaru podatku dochodowego za rok 1992 z zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podała, że informacja o dochodach sporządzona przez płatnika /MSZ/ zawiera dane bez uwzględnienia tego zwolnienia, a próby zmiany stanowiska płatnika i weryfikacji informacji o dochodach były bezowocne.

Decyzją z dnia 19 lipca 1994 r. Urząd Skarbowy na podstawie art. 104 w związku z art. 175 Kpa odmówił zastosowania żądanego zwolnienia od podatku. W uzasadnieniu decyzji podał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ wolne od podatku dochodowego są dochody w części przewidzianej w tym przepisie wyłącznie osób skierowanych do pracy za granicą.

Z przedłożonych dokumentów, tj.:

- umowy o pracę zawartej w dniu 1 listopada 1990 r. pomiędzy podatniczką a MSZ reprezentowanym przez ambasadora RP w stałym Przedstawicielstwie RP przy Biurze ONZ w G. oraz

- podania z dnia 19 kwietnia 1994 r.

wynikało, że zatrudnienie podatniczki w charakterze kancelistki-maszynistki w Stałym Przedstawicielstwie RP przy Biurze ONZ w G. nie było wynikiem skierowania jej do pracy za granicą, lecz jej męża. Umowa o pracę została zawarta w czasie pobytu podatnika w G. za pośrednictwem ambasadora na czas nieokreślony, nie dłuższy jednak niż do dnia odwołania współmałżonka do kraju, co jeszcze raz potwierdza, że była ona następstwem skierowania do pracy za granicą wyłącznie małżonka.

W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Henryka M. podniosła, że jej argumentacja zmierzała do wykazania, iż brak jest podstaw faktycznych i prawnych, aby część pracowników tego samego podmiotu /MSZ/ osiągających wynagrodzenie znacznie poniżej progu diet ustalonych na Sz. i poniżej minimum socjalnego dla mieszkających w tym kraju obciążać podatkiem dochodowym. Za błędne z założenia uznała dzielenie pracowników na "skierowanych" i "nie skierowanych", gdyż - jej zdaniem - takiego podziału nie przewiduje prawo. Powołała się tu na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 czerwca 1983 r. w sprawie niektórych praw i obowiązków pracowników służby dyplomatyczno-konsularnej /Dz.U. nr 20 poz. 90/.

Umowa, jaką zawarła z MSZ jest jedyną i samodzielną podstawą stosunku pracy, z którego wynikają skutki podatkowe.

Uzasadnieniem faktycznym "skierowania" są dowody /w posiadaniu MSZ i ewentualne zeznania świadków/ dot. konieczności odbycia przeszkolenia zawodowego w celu przygotowania do pracy, która była dla niej przewidziana i zagwarantowana. Tylko zasadom księgowo-finansowym, stosowanym wobec niektórych pracowników, a polegającym na ograniczeniu wynagrodzenia i zawieraniu umów o pracę tuż po przyjeździe na placówkę i rozwiązywaniu tuż przed wyjazdem należy zawdzięczać opaczne interpretowanie prawa prezentowane przez MSZ i Urząd Skarbowy. Zdaniem odwołującej się wykładnia systemowa i celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przeczy wykładni prezentowanej przez Urząd Skarbowy. Naruszeniem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa byłoby odmienne sytuowanie tej samej grupy obywateli. Powołała się też na treść art. 7 Kpa.

Decyzją z dnia 30 listopada 1994 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa potwierdziła faktyczną i prawną zasadność stanowiska Urzędu Skarbowego. Wskazując na treść art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczył wyłącznie dochodów osób fizycznych skierowanych do pracy za granicą wyjaśniła, że takimi osobami są osoby skierowane do pracy w polskich placówkach dyplomatyczno-konsularnych, w przedstawicielstwach polskich jednostek budżetowych oraz polskich przedsiębiorstwach i instytucjach za granicą, a także na polskich budowach eksportowych realizowanych za granicą. Zwolnienie to nie dotyczy osób fizycznych czasowo przebywających za granicą, zatrudnionych w czasie swego pobytu przez polskie jednostki organizacyjne. Po analizie akt sprawy Izba Skarbowa uznała, że zwolnienie, o którym mowa podatniczce nie przysługuje.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej Henryka M. zarzuciła, że decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym /w brzmieniu obowiązującym w 1992 r./ oraz art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa przez nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego i nie wyjaśnienie stanu prawnego i faktycznego. Zdaniem skarżącej nie wyjaśniono zarzutów odwołania dot. m. in. umowy o pracę /zawartej w MSZ a nie z placówką/, braku podstawy do dzielenia pracowników tego samego pracodawcy na "skierowanych" i "nie skierowanych", faktycznego przygotowania do "skierowania" polegającego na uczestniczeniu w szkoleniach zawodowych MSZ organizowanych przed wyjazdem. Podtrzymano zarzut błędnego twierdzenia organu I instancji o związku przedmiotowej umowy o pracę za "skierowaniem męża", co stanowiło fakt organizacyjny, a nie zdarzenie prawne skutkujące na obowiązki podatkowe strony samodzielnej umowy o pracę.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła, o jej odwołanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 16 par. 2 i art. 196 par. 1 Kpa przedmiotem sądowej kontroli decyzji administracyjnych jest ich zgodność z przepisami prawa. Uchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd może nastąpić w razie stwierdzenia, że wydana ona została z istotnym, mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszeniem Prawa materialnego lub przepisów o postępowaniu. Żadnych tego rodzaju naruszeń prawa w sprawie niniejszej sąd nie stwierdził. Nieuzasadniony był zarzut Strony skarżącej, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1992 r./ przez błędną jego interpretację i nieuzasadnione dzielenie pracowników na "skierowanych" i "nie skierowanych" do pracy za granicą. Takiego podziału w omawianym przepisie dokonał w sposób jednoznaczny ustawodawca, a nie organy podatkowe. Z wyraźnej więc woli ustawodawcy zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie podlegali tylko pracownicy skierowani do pracy za granicą i organy podatkowe obowiązane były ściśle do tego kryterium podziału się stosować. Spór w tej sprawie mógł więc dotyczyć tylko kwestii faktycznej, tj. czy skarżąca wykazała w postępowaniu podatkowym, że była osobą skierowaną do pracy za granicą. Przedstawione przez skarżącą w tym postępowaniu argumenty i dowody w żaden sposób faktu tego nie potwierdziły. Co więcej, już z wniosku skarżącej z dnia 19 kwietnia 1994 r. wynikało, że pracodawca odmawia zmiany informacji o jej dochodach /PIT-11/ nie traktując jej więc jako osoby skierowanej przez siebie do pracy za granicą. W tej sytuacji zarzut skarżącej, że organ podatkowy nie dopełnił obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy naruszając tym przepisy art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa był całkowicie bezzasadny, to na skarżącej bowiem, chcącej z określonego faktu wywodzić skutki prawne ciążył obowiązek udowodnienia tego faktu.

Skoro zatem zaskarżona decyzja była zgodna z przepisami Prawa materialnego i nie nastąpiły w tej sprawie naruszenia przepisów o postępowaniu, skarga, jako nieuzasadniona, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa podlegała oddaleniu.