Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2725/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 22 kwietnia 2005r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek(spr ) Sędziowie: WSA Ewa Rojek WSA Bogusław Wolas Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2005r sprawy ze skargi "M.i D."w K. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 7 listopada 2001r. Nr [...] z dnia 24 maja 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I,II,III,IV,VI,VII,VIII,IX i X2000r oraz XI i XII 1999r I. uchyla zaskarżoną decyzję za miesiąc wrzesień 2000r II. za pozostałe miesiące skargi oddala III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.715zł ( dwa tysiące siedemset piętnaście złotych).


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] r. o numerach [...] określiła:

1/ za miesiąc listopad 1999 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 482.048,00 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 117,00 zł,

2/ za miesiąc grudzień 1999 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 456.415,00 zł,

3/ za miesiąc styczeń 2000 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 427.942,00 zł,

4/ za miesiąc luty 2000 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 403.414,00 zł,

5/ za miesiąc marzec 2000 r. różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 388.636,00 zł,

6/ za miesiąc kwiecień 2000 r. różnicę podatku do zwrotu w wysokości 748.935,00 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 64.495,00 zł.

Natomiast zaskarżonymi decyzjami z dnia 7 listopada 2001 r. o numerach [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego I instancji:

1/ za miesiąc czerwiec 2000 r. określającą różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 112.958,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 2.470,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od w/w-zaległości podatkowej w wysokości 663,90 zł oraz ustalającą dodatkowe nie podatkowe w wysokości 741,00 zł,

2/ za miesiąc lipiec 2000 r. określającą różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 26.640,00 zł, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w wysokości 45.356,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od w/w zaległości w wysokości 10.64,90 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 13.606,80 zł,

3/ za miesiąc sierpień 2000 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30.180,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 5.680,00 zł,

4/ za miesiąc wrzesień 2000 r. określającą różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 52.613,00 zł oraz

5/ za miesiąc październik 2000 r. uchyliła decyzję organu podatkowego I instancji w całości i określiła różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 103.589,00 zł, różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 69.898,00 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 5.578,00 zł.

Urząd Skarbowy przeprowadził w Spółce z o.o. "M." z siedzibą w K. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 1999 r. oraz styczeń- październik 2000 r.

W wyniku kontroli Urząd Skarbowy ustalił, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży budowanych przez siebie lokali mieszkalnych i użytkowych. W cenie sprzedaży lokali Spółka ujmowała również sprzedaż gruntu, na którym budynek był wybudowany tzn. w kwocie stanowiącej podstawę opodatkowania w/w sprzedaży opodatkowanej stawką 0% lub 22 % ujmowała wartość gruntu przynależnego do danych lokali.

Działanie takie w ocenie Urzędu Skarbowego jako sprzeczne z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, spowodowało zawyżenie przez Spółkę kwoty sprzedaży opodatkowanej, a w konsekwencji zawyżenie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. W związku z powyższym Urząd Skarbowy zastosował metodę określoną w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i obliczył kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu od podatku należnego z wyłączeniem podatku naliczonego związanego z niepodlegającą opodatkowaniu sprzedażą gruntu.

Ponadto Spółka w nieprawidłowy sposób ustaliła kwoty wartości netto i podatku należnego od otrzymanych zaliczek przekraczających 50 % należności z tytułu sprzedaży mieszkań, garaży i udziałów w gruntach. Nieprawidłowości polegały na niewykazaniu sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7 w miesiącu, w którym otrzymana wpłata zaliczki przekroczyła 50 % należności. Jednocześnie przy otrzymanych wpłatach za garaże, podatek należny w wysokości 22 % dodawano do otrzymanej kwoty wpłaty.

W ocenie organu podatkowego I instancji nastąpiło naruszenie art. 6 ust. 8 ustawy o VAT zgodnie, z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano, co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje w chwili przyjęcia zapłaty.

Według organu podatkowego wyżej opisane nieprawidłowości miały wpływ na wyliczenie procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego poprzedzonego czynnościami kontrolnymi organ podatkowy I instancji ustalił także, że Spółka za miesiące grudzień 1999 r. oraz styczeń - marzec 2000 r. deklaracje VAT-7 złożyła w dniu [...] czerwca 2000 r. tj. po upływie określonego w art. 10 ust.1l ustawy o VAT terminu / 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy / oraz po wszczęciu kontroli podatkowej. W związku z tym organ podatkowy I instancji nie uznał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonych po terminie podatkowych VAT-7 z uwagi na treść art. 10 ust. 1, art.26 w z art. 1 9 ust. 3 ustawy o VAT. Kontrola podatkowa ustaliła także, że w miesiącu październiku 2000 r. Spółka niezasadnie rozliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w K. na łączną kwotę 46,27 zł za dostawę wody i odprowadzenie ścieków, ponieważ termin płatności określony był na miesiąc listopad 2000 r. Jako podstawę prawną powołano § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. /.

Natomiast w miesiącu sierpniu 2000 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT otrzymanej w miesiącu wrześniu 2000 r., czym według organu podatkowego naruszyła art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Urząd Skarbowy ustalił także, że Spółka w miesiącu kwietniu 2000 r. nie wykazała w deklaracji VAT-7 po stronie podatku należnego kwoty 2.049 zł w związku z przekazaniem i zużyciem towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Na decyzje Urzędu Skarbowego uwzględniające wyżej przedstawione ustalenia dokonane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej zostały złożone odwołania z dnia [...] listopada 2001 r. dotyczące rozstrzygnięć za miesiące: listopad i grudzień 1999 r. i styczeń - kwiecień 2000r. oraz z dnia [...] kwietnia 2001 r. dotyczące rozstrzygnięć za miesiące: czerwiec -październik 2000 r.

W odwołaniach Spółka zakwestionowała stanowisko Urzędu Skarbowego, co do uznania otrzymanych zaliczek za sprzedaż i obowiązku uwzględnienia w ogólnej wartości sprzedaży wykazywanej za dany okres rozliczeniowy także sprzedaży nieopodatkowanej / sprzedaży gruntu/. Spółka nie zgodziła się również ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż dokonując sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu powinna wyłączyć z kwoty podatku naliczonego tę część, która jest związana ze sprzedażą nieopodatkowaną z zastosowaniem przepisów art. 20 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Odwołująca się podniosła, iż w stanie prawnym przed 1 stycznia 2001 r. nie istniał prawny obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegąjącą opodatkowaniu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytoczyła orzeczenia Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Spółka zakwestionowała także zasadność pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy deklaracje VAT-7 zostały złożone po upływie terminu, o którym mowa w art. 10 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki art. 19 ust. 3 ustawy o VAT nie wyłącza możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącach późniejszych, jeżeli podatnik uchybi terminom wynikającym z art. 19 ust.3 ustawy.

Izba Skarbowa w swoich rozstrzygnięciach, co do zasady podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy uwzględnił jedynie wyjaśnienia Spółki z dnia 22 kwietnia 2002 r., iż w niektórych okresach rozliczeniowych tylko część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu związana była ze sprzedażą opodatkowana i niepodlegąjącą opodatkowaniu / wydatki związane z kosztami ogólnymi prowadzenia działalności gospodarczej / W związku z tym Izba Skarbowa uznała, iż tylko ta część podatku naliczonego podlega rozliczeniu tzw. strukturą sprzedaży. Pozostała część podatku naliczonego została uznana za związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

Na decyzje Izby Skarbowej zostały złożone skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia [...] czerwca 2002 r. dotyczące listopada i grudnia 1999 r. i stycznia - kwietnia 2000 r. oraz z dnia 5 grudnia 2001 r. dotyczące czerwca - października 2000 r.

Skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: -art. 19 ust.1, ust. 3, ust.3b w związku z art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 1-3 w związku z art. 6 ust. 8, art. 27 ust. 2- 4 i ust.6, art. 28, art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. / oraz art. 2, 7, 84, 217 Konstytucji RP, art. 4-6, 21 § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z powodu błędnej wykładni,

2. naruszenie prawa o postępowaniu podatkowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

-art. 120, 121 §1l, 122, 124, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Strona w uzasadnieniu skarg wywiodła, iż otrzymane zaliczki nie stanowiły sprzedaży nieopodatkowanej, ponieważ grunt nie jest towarem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, więc jego sprzedaż nie jest sprzedażą w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy, stąd nie podlega do zaliczeniu do struktury sprzedaży.

Skarżąca pozostała przy swoim stanowisku wyrażonym w odwołaniach, że w stanie prawnym przed 1 stycznia 2001 r. dokonując sprzedaży opodatkowanej i nieopodatkowanej nie miała obowiązku wydzielania z kwoty podatku naliczonego części podatku, który związany był ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu.

Spółka podniosła także, że w pełni aprobuje stanowisko doktryny, w myśl, którego, jeżeli u podatnika pojawiają się czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wówczas w aspekcie podatku naliczonego od dokonanych zakupów jest tak, jakby tych czynności w ogóle nie było.

Strona skarżąca polemicznie ustosunkowała się do tez uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r. sygn. akt III RN 21/2000, na który powoływały się organy podatkowe, zarzucając, że Sąd Najwyższy dokonując zawartej w nim wykładni art. 20 ust. 1 -3 ustawy -o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, naruszył swoje kompetencje, jako, że wkroczył w sferę tworzenia prawa.

Skarżąca wywiodła również, iż w materialnym 'prą wie podatkowym nie ma normy prawnej, która stwierdzałaby, że podatnik, który nie złożył deklaracji VAT-7 w terminie określonym w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT nie nabył, bądź utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT wynika jedynie, że obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Natomiast przepis ten nie stanowi, kiedy rozlicza się podatek naliczony, lecz normuje w stosunku, do jakiego miesiąca następuje skuteczne rozliczenie podatku naliczonego. Na potwierdzenie tej tezy Skarżąca przytoczyła szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W oparciu o nie w konkluzji stwierdziła, że niezłożenie w terminie deklaracji VAT-7 nie powoduje utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W pismach procesowych z dnia 2 września 2004 r. oraz z dnia 15 kwietnia 2005 r. Strona skarżąca uzupełniła dodatkową argumentacją swoje dotychczasowe stanowisko.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargi oraz pisma procesowe Skarżącej podtrzymała swoje stanowisko zawarte w decyzjach ostatecznych i wniosła o oddalenie skarg.

Na mocy przepisu art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2005 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach od I SA/Kr 2725/01 do I SA/Kr 2729/01 i o sygnaturach od I SA/Kr 1579/02 do I SA/Kr 1584/02 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 2725/0 1 .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór toczony między stronami w postępowaniu podatkowym oraz przed sądem administracyjnym sprowadzał się zasadniczo do dwóch kwestii:

I. zaliczek otrzymanych przez Spółkę na poczet ceny .sprzedaży mieszkań w części dotyczącej gruntów i ich wpływu na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji także na wysokość podatku naliczonego obniżającego podatek należny w świetle art. 15 ust. 2a w związku z art. 4 pkt 1 i art. 6 ust. 8 oraz art. 19- 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./zwanej dalej ustawą o VAT,

II. utraty przez Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za okresy rozliczeniowe, za które deklaracje podatkowe VAT-7 zostały złożone po terminie, o którym mowa w art. 10 ust. l ustawy o VAT i po wszczęciu kontroli podatkowej.

I. Jak wynika z akt sprawy Spółka "M" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sprzedawała lokale mieszkalne i użytkowe w budowanych przez siebie domach. Spółka zawierała z klientami odpowiednie umowy sporządzane w formie aktu notarialnego, w których określona była ostateczna cena mieszkania lub mieszkania i garażu oraz cena udziału w gruncie. Sprzedaż lokalu mieszkalnego i użytkowego, powiązana była ze sprzedażą ułamkowej części gruntu.

Sprzedaż gruntu nie podlega jednak przepisom ustawy o VAT. Przy sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntów / art. 15 ust. 2a ustawy o VAT /. Tymczasem Spółka dokonując sprzedaży lokali mieszkalnych w kwocie sprzedaży opodatkowanej stawką 0% i 22% ujmowała także wartość gruntu.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że takie postępowanie stanowiło naruszenie przepisów art. 15 ust. 2a ustawy o VAT i spowodowało zawyżenie przez Skarżącą kwoty sprzedaży opodatkowanej i w konsekwencji bezzasadne obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną.

Bezspornym w sprawie jest, że Skarżąca spółka pobierała zaliczkowe wpłaty na poczet ustalonej ceny, jednakże nie ewidencjonowała ich po stronie sprzedaży w przypadkach, gdy ich wysokość przekraczała 50 % ceny lokalu mieszkalnego oraz nie wykazywała w deklaracjach VAT-7.

Z treści zawartych umów wynikało m.in., że wpłaty dokonywane przez klienta powinny być zaliczone w pierwszej kolejności na poczet lokalu mieszkalnego i udział w gruncie, a zapłata za garaż następowała w ostatniej kolejności, albo wpłata podlegała zaliczeniu w pierwszej kolejności na poczet udziałów w gruncie, w następnej kolejności na poczet lokalu mieszkalnego, a w ostatniej kolejności na poczet lokalu użytkowego /garażu/.

W stanie prawnym obowiązującym w sprawie, zgodnie z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2 ustawy. Jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano, co najmniej połowę ceny / przedpłata, zaliczka, zadatek, rata /, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty / art. 6 ust. 8 ustawy o VAT /. Sąd nie podziela argumentacji Skarżącej, co do braku podstaw do potraktowania zaliczek - w części dotyczącej gruntów - jako sprzedaży nieopodatkowanej. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia " Sprzedaż", pada tylko pojęcie "sprzedaż towarów". Wyjaśnienia tego pojęcia należy szukać w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że " przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę". W świetle tej definicji sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług będzie niewątpliwie sprzedaż gruntów. Natomiast charakter otrzymanej zaliczki musi być zawsze badany i oceniany w kontekście czynności, z którą zaliczka jest związana / sprzedaż gruntu /, a nie jej czysto pieniężny wymiar. W ocenie Sądu nieuprawniony jest pogląd, że zaliczki pobrane na poczet ustalonej w umowie sprzedaży nieruchomości, ceny gruntu nie stanowią sprzedaży nieopodatkowanej i nie podlegają zaliczeniu do struktury sprzedaży.

Dla prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego, sprzedaż gruntu powinna być wzięta pod uwagę jako sprzedaż nieopodatkowana.

W rozpoznawanej sprawie sporne jest, czy Spółka mogła zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą gruntów jako niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu - wbrew temu, co twierdzi Skarżąca - również w stanie prawnym przed 1 stycznia 2001 r. brak było podstaw prawnych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą nieopodatkowana.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r. sygn. akt III RN 21/00 / opubl. OSNP 2001/11/366 /, że podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług.

Problematyka możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi podatkiem VAT jest kontrowersyjna. Wyrazem tego jest rozbieżne orzecznictwo sądowe przywołane przez strony na poparcie swoich twierdzeń. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje w pełni wykładnię art. 19 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, według której art. 19 nie jest przepisem szczególnym w odniesieniu do przepisu art. 20 ust. 2 ustawy, gdyż ten ostatni przepis dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT z całą pewnością nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Zdaniem Sądu Najwyższego, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną wymagałoby wyraźnego przepisu ustawowego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd oraz zawartą w powołanym wyroku argumentację. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. akt III RN 63/00, a także w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2003 r. sygn. akt III S.A. 1670/01 - M. Podat. 2003/7/30.

W tej sytuacji zastosowanie przez organy podatkowe do wyliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą gruntów, proporcjonalnego odliczenia tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem było zasadnym i praktycznie rzecz biorąc jedynym możliwym i korzystnym dla podatnika rozwiązaniem. Przy czym należy zaznaczyć, iż Izba Skarbowa, uwzględniając wyjaśnienia Spółki z dnia 22 kwietnia 2002 r., iż tylko część podatku naliczonego związana była zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i nieopodatkowaną, tylko tę część rozliczyła tzw. strukturą sprzedaży. Pozostała kwota podatku naliczonego została uznana za związaną ze sprzedażą opodatkowaną.

II. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe zasadnie odmówiły Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiące, za które deklaracje VAT-7 zostały złożone po upływie terminu określonego w art. 10 ust. l ustawy o VAT i dodatkowo po wszczęciu kontroli podatkowej.

Poza sporem pozostaje fakt, iż za miesiąc grudzień 1999 r. oraz miesiące styczeń - marzec 2000 r. Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT-7 dopiero w dniu 1[...] czerwca 2000 r., czyli po terminie wyznaczonym w art. 10 ust. l ustawy o VAT i po wszczęciu kontroli podatkowej / 12 czerwiec 2000 r. /.

W ocenie Sądu naruszenie jasno określonych w art. 10 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o VAT terminów wyznaczonych tymi przepisami i obowiązków rzutuje na uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Skład orzekający w tej sprawie zajmuje stanowisko wyrażone już w orzecznictwie Sądu Najwyższego / por. wyrok SN z dnia 3 grudnia 1997 r. sygn. akt III RN 86/97 i z dnia 25 marca 1999 r. sygn. akt III RN 160/98 / oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego / por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, opubl. ONSA 1998/4/110, wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 1165/01, opubl. M. Podat. 2003/6/37 /, że rozliczenie podatku naliczonego związane jest bezwzględnie ze złożeniem deklaracji w ustawowym terminie.

Możliwość skorzystania przez podatnika z uprawnienia, jakie wynika z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, uzależniona jest od jego woli i nie ma automatycznego, bezwarunkowego charakteru. Aby skorzystać z tego prawa podatnik musi spełnić szereg sformalizowanych warunków wynikających z przepisów ustawy o VAT w tym złożyć w terminie deklarację podatkową VAT-7. Niedopełnienie tego obowiązku powoduje konieczność dokonania przez organ podatkowy rozliczenia podatku od towarów i usług w drodze decyzji podatkowej, wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z pominięciem przewidzianego w art. 19 ust. l ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Strona skarżąca podniosła zarzut, że utrata uprawnienia do obniżenia podatku należnego nie może nastąpić z powodu naruszenia przez podatnika określonego w art. 10 ust. 1 ustawy o VAT terminu składania deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy taka deklaracja w ogóle została złożona, nawet po wszczęciu kontroli podatkowej, gdyż żaden przepis ustawy nie przewiduje z tego powodu wyłączenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż rozliczenie podatku od towarów i usług w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej po terminie i jednocześnie po wszczęciu kontroli podatkowej nie może zostać uwzględnione. Ustawa o VAT nakłada na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku od towarów i usług. Sam fakt złożenia deklaracji po terminie nie eliminuje oczywiście instytucji samoobliczenia podatku i nie daje podstaw do odmowy przyjęcia takiej deklaracji przez organy podatkowe. Jednakże skutki, jakie taka deklaracja wywoła w zakresie rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług muszą być oceniane w zależności od sytuacji, w której doszło do złożenia brakujących deklaracji VAT-7.

Niewątpliwie dla Spółki impulsem do złożenia w dniu [...] czerwca 2000r. deklaracji za miesiąc grudzień 1999 r. i miesiące styczeń-marzec 2000 r. było rozpoczęcie kontroli podatkowej i stwierdzenie przez kontrolujących w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2000 r. że za w/w miesiące deklaracje VAT-7 nie zostały złożone.

Zdaniem Sądu, złożenie deklaracji w wyżej opisanych okolicznościach, należy traktować identycznie z sytuacją, w której podatnik w ogóle nie składał deklaracji podatkowych, co w konsekwencji skutkuje koniecznością wydania decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług z pominięciem prawa do odliczenia wykazanego w tych deklaracjach podatku naliczonego. Wszelkie czynności podjęte przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku, po wszczęciu kontroli podatkowej / także skarbowej /jak również postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego nie wywołują skutków prawnych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług / por. także wyrok NSA z dnia 28 października 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 809/00, opubl. M. Podatk. 2003/5/31 /.

Decyzję za miesiąc wrzesień 2000 r. należało uchylić, aczkolwiek z innych powodów niż podniesione w skardze. Organy podatkowe pozbawiły Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego za miesiąc sierpień 2000 r. o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000 r. otrzymanej w dniu l września 2000 r. uznając, iż rozliczenie faktury VAT w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania stanowi naruszenie przepisów art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższy przepis stanowi, że obniżenie podatku należnego może nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za określony miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

W rozpatrywanej sprawie Spółka z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług tj. z obowiązku samoobliczenia podatku wywiązała się we właściwy sposób i we właściwym terminie, aczkolwiek wadliwie / przedwcześnie / zadeklarowała swoją wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

Organy podatkowe dokonując kontroli prawidłowości złożonej deklaracji są niewątpliwie zobowiązane do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. W procesie weryfikacji deklaracji podatkowej, organy podatkowe winny kierować się zasadą wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującą podejmowanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. A zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne jak i korzystne dla podatnika. Jeżeli zatem podatnik wadliwie zastosował normę art. 19 ust. 3 ustawy o VAT przez to, że z przysługującego mu prawa skorzystał przedwcześnie, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji rozliczenia poprzez wydanie decyzji podatkowej w sprawie rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku naliczonego, nie oznacza jednak utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Przy czym żaden przepis nie zabrania organowi podatkowemu, który kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług także za miesiące następne, uwzględnić wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dokumenty odprawy celnej dotyczące danego okresu rozliczeniowego / por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 12/01 /

Organy podatkowe wydając na podstawie art. .10 ust. 2 ustawy o VAT decyzję określającą Spółce różnicę podatku do zwrotu za miesiąc wrzesień 2000 r. obowiązane więc były uwzględnić także podatek naliczony z faktury VAT nr [...] otrzymanej przez Spółkę w dniu [...] września 2000 r. a ujęty wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.