Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 765/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2011 r. sprawy ze skargi D. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 stycznia 2011 r. D.R. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. "ulgi meldunkowej".

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że w dniu 11 kwietnia 2007 r. nabył spadek obejmujący ½ nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym, zaś w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprzedał tę nieruchomość. Przy tym w sprzedanym domu był zameldowany od 1984 r.

Wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy w przedstawionym stanie faktycznym w związku z tzw. "ulgą meldunkową" (art.21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zwolnienie obejmuje jedynie wartość budynku czy również grunt, na którym został wzniesiony, jeśli według prawa (art. 48 Kodeksu cywilnego – do części składowych gruntu należą w szczególności budynki) są to nieoderwalne części składowe nieruchomości?

Zdaniem wnioskodawcy, ulga meldunkowa obejmuje zarówno budynek, jak i grunt. Ustawa mówi o nieruchomości, a nie precyzuje gruntu na którym się znajduje. Zgodnie zaś z art. 48 Kodeksu cywilnego zasadą jest, że budynki są częściami składowymi gruntu. W ocenie wnioskodawcy pojęcie budynku mieszkalnego użyte w At. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem. Zatem zwolnieniu powinien podlegać cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości – gruntu i wybudowanego na nim budynku.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji stanął na stanowisku, że przychód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości, w części odpowiadającej wartości budynku mieszkalnego, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębnie należy natomiast potraktować przychód ze sprzedaży gruntu związanego z tym budynkiem.

Zdaniem Ministra Finansów przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy zwalnia z opodatkowania wyłącznie przychód uzyskany z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, nie obejmuje natomiast swoją dyspozycją gruntu lub udziału w gruncie związanego z tym budynkiem.

Organ administracji podkreślił, że tzw. ulga meldunkowa – podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia w polskim systemie podatkowym – funkcjonuje na zasadzie wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W ocenie Ministra Finansów ustawodawca, konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi, nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy (ich części składowych) i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Reasumując organ administracji podniósł, że skoro treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie na objęcie zwolnieniem jedynie przychodu ze sprzedaży budynku mieszkalnego lub udziału w takim budynku, to brak jest prawnych podstaw do objęcia wskazanym zwolnieniem również udziału w gruncie. Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży, w części odpowiadającej wartości udziału w gruncie, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny, podlegać będzie opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D.R. podtrzymał w całości argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Uzasadnienie skargi podkreśla, że budynki, które nie są odrębnym od gruntu przedmiotem własności, nie stanowią samodzielnego przedmiotu obrotu.

Ponadto przy interpretacji przepisów prawa należy uwzględniać zasadę racjonalności ustawodawcy nakazującą poszukiwanie takiego sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej i aby wyinterpretowana norma była spójna z innymi, skorelowanymi normami prawnymi.

Skarżący zwrócił także uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, tj. uzależnienia prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie było określenie czy zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dotyczy sprzedaży nieruchomości gruntowej zbywanej wraz z nieruchomością budynkową.

Zdaniem Ministra Finansów zwolnienie określone w powyższym przepisie dotyczy jedynie nieruchomości budynkowej, zaś do sprzedaży gruntu związanego z tą nieruchomością budynkową przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania i sprzedaż gruntu podlega opodatkowaniu na mocy art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zdaniem Skarżącego zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie również do sprzedawanego gruntu wraz ze związaną z nim nieruchomością budynkową.

W tym miejscu wskazać należy, iż w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wniesiony.

Wskazana na wstępie zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Będący przedmiotem interpretacji przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...) jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednocześnie, aby skorzystać z powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia.

Wskazać należy, że na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Odnośnie budynków stanowiących odrębną własność strona wskazała, że chodzi tu o nieruchomości budynkowe posadowione na gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego. Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości) w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem.

Zdaniem Sądu, zamiarem ustawodawcy nie było aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienia prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W ocenie Sądu w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem, zdaniem Sądu ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Podobnie: wyroki WSA w Warszawie: z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09, publ. LEX nr 578623 oraz z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 727/10, publ. LEX nr 653578, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 576/10, publ. LEX nr 621582, czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1353/10, publ. LEX nr 736467).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 P.p.s.a.