Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 653/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 i 26,  art. 5b  ust. 2,  art. 8 ust. 1,  art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7,  art. 17 ust. 1 pkt 4,  art. 30a ust. 1 pkt 4,  art. 44,  art. 45 ust. 1.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) orzeka, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...]r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko pana M.B. przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej – jest nieprawidłowe.

Organ podatkowy przytoczył przedstawiony we wniosku stan sprawy, zgodnie z którym wnioskodawca będzie w przyszłości akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA") i będzie uzyskiwał dochody z tytułu dywidendy wypłaconej przez tę spółkę. W związku z powyższym zadał pytanie "czy dochody uzyskane przez akcjonariusza SKA z tytułu dywidendy wypłaconej przez SKA stanowią przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT i stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT podlegają opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy". Zdaniem wnioskodawcy, dochody z dywidendy wypłaconej przez SKA jej akcjonariuszowi stanowią takie dochody i podlegają wskazanemu w pytaniu opodatkowaniu.

Wnioskodawca podał, że z prawnego punktu widzenia SKA jest spółką prawa handlowego, która nie ma osobowości prawnej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochód uzyskany przez SKA, opodatkowany jest na poziomie każdego wspólnika SKA, w zależności od formy prawnej albo podatkiem dochodowym od osób prawnych albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku SKA mamy do czynienia z dwoma kategoriami wspólników (podatników): komplementariuszami i akcjonariuszami. W związku z tym również prawo podatkowe odmiennie traktuje tych podatników – komplementariuszy jak wspólników spółki osobowej, a akcjonariuszy jak akcjonariuszy spółki akcyjnej. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zatem jego dochód jako akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do osób fizycznych – wspólników spółek osobowych – "art. 5b ust. 2 Ustawy PIT" stanowi wprawdzie, że przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, z czym wiąże się konieczność comiesięcznego ustalania dochodu i wpłacania zaliczek na podatek. W konsekwencji, "zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT" przychody (odpowiednio koszty) u wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku spółki. Jednak, że względu na szczególną pozycję akcjonariuszy w SKA przepis "art. 5b ust. 2 Ustawy PIT" nie może mieć zastosowania do tej kategorii wspólników z dwóch podstawowych powodów: braku udziału w zyskach SKA, skoro nabywa prawo do dywidendy a nie udziału w zysku i pod warunkiem, że zysk zostanie podzielony oraz z uwagi na źródło przychodów, gdyż udział akcjonariusza w SKA jest formą inwestycji kapitałowej, a nie przejawem aktywności gospodarczej. Wnioskodawca podkreślił, że uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Stąd wynika, że akcjonariusz SKA, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy. Zatem opodatkowanie dochodu u takiego akcjonariusza na zasadzie miesięcznych zaliczek, prowadziłoby do konieczności opodatkowania dochodu, którego faktycznie akcjonariusz nie otrzymał. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca powołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07.

Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy przywołał treść art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 i art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej k.s.h.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej ustawa podatkowa) stwierdzając, że uzyskane przez spółkę osobową tj. SKA przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA, stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, zaś zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej przypadający na wspólnika SKA dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Organ podatkowy przytoczył treść art. 44 ust. 1

pkt 1, ust. 3, ust. 3f i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej wskazując, że w myśl tych przepisów akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie podatkowej, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ podatkowy podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w SKA kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Cytując przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej wyjaśnił, że dywidendy wypłacone przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w ostatnim z powołanych przepisów, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Brak osobowości prawnej SKA – w myśl koncepcji ustawodawcy, przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend, jako dywidend od osób prawnych, do czego odnoszą się cytowane wyżej przepisy. Zdaniem organu podatkowego dochód z dywidendy, czy też związany z posiadaniem akcji w SKA, w rzeczywistości jest dochodem spółki, który wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mają obowiązek opodatkować w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej. Ustawodawca rezygnując z opodatkowania SKA jednym podatkiem (np. od osób prawnych) przyjął, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód tej spółki (przychody spółki, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) rozdzielony na każdego ze wspólników (niezależnie od podmiotowości prawnej tego wspólnika). Przyjęcie odmiennej koncepcji oznaczałoby, że część dochodu uzyskanego w ramach spółki komandytowo-akcyjnej, w trakcie roku podatkowego mogłaby być w ogóle nieopodatkowana. W związku z powyższym, organ podatkowy, uznał wskazane we wniosku stanowisko za nieuprawnione.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku organ podatkowy nie podzielił prezentowanego w nim stanowiska tym bardziej, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przedstawione są również poglądy potwierdzające stanowisko organu w niniejszej sprawie (wyroki NSA z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10). Zauważył, iż zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, nawet w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego określają skutki określonej czynności prawnej odmiennie niż przepisy prawa handlowego, w pierwszej kolejności znajdują zastosowanie przepisy prawa podatkowego, w tym co do zasad ustalenia źródła przychodów. Zasad tych nie mogą modyfikować przepisy k.s.h., które w świetle art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie stanowią przepisów prawa podatkowego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł o zmianę interpretacji w całości i uznanie jego stanowiska w całości za prawidłowe zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Odpowiadając na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan M.B. wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego powołanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa domagał się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz motywy swojego stanowiska opisane we wniosku cytując obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1181/07. W ocenie skarżącego ustawodawca dostrzegł specyfikę dochodów uzyskiwanych przez akcjonariuszy SKA również poprzez odpowiednie ukształtowanie przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (art. 6 ust. 1 pkt 5 oraz art. 8 ust. 6) oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych twierdząc, że ze względu na to, iż akcjonariusz nie otrzymuje dochodów na bieżąco, nie podlega obowiązkowi ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz cytując bardzo obszerne fragmenty uzasadnień wyroków NSA z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 2/10 i II FSK 3/10 i wskazując na istniejące w sprawie skarżącej interpretacji rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna choć z przyczyn w niej niewskazanych.

Sporna w sprawie była kwestia sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza – osobę fizyczną – z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej w tym z tytułu dywidendy wypłaconej przez taką spółkę.

Skarżący twierdził, że dochody z dywidendy wypłaconej przez SKA jej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) stanowią dochody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, a tym samym, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, podlegają opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy.

Organ interpretacyjny uznał natomiast, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA, stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce (akcjonariusz, komandytariusz) i podlega opodatkowaniu podatkiem według skali z art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej lub tzw. podatkiem liniowym z art. 30c ust. 1 tej ustawy, o ile spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ustawy podatkowej. W konsekwencji, wobec brzmienia art. 24 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3f oraz ust. 6 i art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie podatkowej, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd zauważa, że rozstrzygnięcie interpretacyjne dotyczy osoby fizycznej zamierzającej przystąpić do SKA w charakterze akcjonariusza. Ponieważ Spółka ta nie posiada osobowości prawnej jej dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu natomiast podlegają dochody jej wspólników. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi ich dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

(art. 1 ustawy podatkowej).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś stosownie do brzmienia art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemajaca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy podatkowej). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej).

Uwzględniając brzmienie powyższych przepisów, Sąd w składzie orzekającym podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, zgodnie z którym dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, zaś w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Dlatego też należało zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że skoro SKA nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej oraz, że tak osiągnięty (przedmiotowy) dochód (przychód) należy kwalifikować do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, z wszelkimi wynikającymi z tej ustawy konsekwencjami prawnopodatkowymi (takiej kwalifikacji) i niezależnie od posiadanego przez danego wspólnika statusu (akcjonariusza, komplementariusza) w takiej spółce. Organ interpretacyjny zasadnie więc uznał za nieprawidłowe odmienne stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż organ interpretacyjny błędnie ocenił skutki podatkowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty omawianej "dywidendy" oraz zasad ustalenia zaliczek na podatek dochodowy przy uwzględnieniu prawa do dywidendy w rozumieniu k.s.h., a nie ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie, Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Należy więc przyjąć, że w świetle przepisów k.s.h. "akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) – tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09.

Warto bowiem zauważyć, że tak jak przepisy kodeksu spółek handlowych nie decydują o opodatkowaniu danego dochodu (przychodu), tak samo przepisy ustawy podatkowej nie regulują kwestii powstania danej wierzytelności czy jej wymagalności (na gruncie k.s.h.).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielanych bonifikat i skont. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 44 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 – są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f – 3h. Oznacza to, że w zasadzie (z wyłączeniem art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej) przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktyczne otrzymane. "Kwoty należne są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" – tak wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06.

Oznacza to, że w przypadku akcjonariusza – osoby fizycznej – spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje wówczas, gdy u takiej osoby zaistnieje dochód (przychód) w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W tej sytuacji kwotą należną jest kwota, którą akcjonariusz może otrzymać jako beneficjent określonych praw majątkowych (akcji), a więc kwota co do której ma roszczenie do spółki o jej wypłatę. Prawo do udziału w zysku nie jest tożsame z wierzytelnością (roszczeniem) z prawa tego wypływającym. Prawo do udziału w zysku (decydujące o określeniu przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną) nie definiuje źródła przychodu ani sposobu jego osiągnięcia. Istnienie takiego prawa nie oznacza powstania konkretnego przychodu (zysku). Skoro wierzytelność (kwota należna), której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku, akcjonariusz nabywa po zaistnieniu określonych przepisami k.s.h. przesłanek, to dopiero ich spełnienie rodzi u akcjonariusza roszczenie (wierzytelność), którą należy traktować jako przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, niezależnie od tego czy tak określona kwota została przez akcjonariusza faktycznie otrzymana.

O ile w danym roku podatkowym z jakichkolwiek przyczyn akcjonariusz (osoba fizyczna) nie może domagać się wypłaty z zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a tym samym nie uzyskuje przychodu należnego (kwoty należnej z tytułu udziału w zysku), to u osoby takiej nie powstaje obowiązek podatkowy z omawianego źródła przychodów (pozarolnicza działalność gospodarcza). Moment powstania roszczenia takiego akcjonariusza o wypłatę dywidendy w spółce komandytowo-akcyjnej, decyduje o zaistnieniu obowiązku podatkowego z tytułu takiej wypłaty.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku to w sytuacji, gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacania zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego prezentowane w zaskarżonej interpretacji jako prawidłowe a zakładające konieczność uiszczenia comiesięcznej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu przedmiotowej dywidendy wobec przyjęcia, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód SKA rozdzielony na każdego ze wspólników i bez wskazania momentu powstania obowiązku w tym zakresie oraz przy twierdzeniu, że przypadający na wspólnika SKA dochód z dywidendy powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych bez względu na treść art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej, nie zasługuje na aprobatę. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa czym naruszył prawo w sposób skutkujący zastosowaniem art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a tym samym i art. 152 oraz art. 200 tej ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni oceny prawne Sądu wyrażone wyżej co do zasad i sposobu opodatkowania przedmiotowego przychodu w tym w formie zaliczkowej.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.