Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 559/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany w całości

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz, Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.), Protokolant Krzysztof Garbacz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 listopada 2005 r. sprawy ze skargi Zakładu Wodociągów, Kanalizacji i Usług Komunalnych sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej Spółki kwotę 5.427,00 zł (pięć tysięcy czterysta dwadzieścia siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

SYGNATURA AKT I SA/Go 559/05

UZASADNIENIE

Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w spółce z o. o. "Zakład Wodociągów, Kanalizacji i Usług Komunalnych" w wyniku którego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2001.

Przychody zawyżono o kwotę 243.086,49 zł. poprzez zarachowanie do przychodów

z działalności zmianę stanu na [...] grudnia 2001 roku czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów ewidencjonowanych na koncie 641 (prenumeraty czasopism, ubezpieczeń majątkowych, opracowania dokumentacji - operatów wodnoprawnych

i remontów) czym naruszono art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku) o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54 poz. 654 z 2002 r.), gdyż zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych kosztów nie stanowi przychodów.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zawyżenie o kwotę

712. 614,89 zł., poprzez niewłaściwe zarachowanie :

a) kwoty 243.086,49zł z tytułu wzrostu stanu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów na dzień [...] grudnia 2001 roku ewidencjonowanych na koncie 641. Wzrost stanu rozliczeń międzyokresowych obniża wysokość kosztów, zatem zgodnie z przepisem art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka miała obowiązek wykazać tę kwotę w ewidencji prowadzonej dla potrzeb tego podatku i obniżyć koszty wykazane w zeznaniu CIT-8,

b) kwoty 469.528,40 zł z ogólnej kwoty 522.328,40 zł poniesionych nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym, to jest na komorę osadu czynnego, wchodzącą

w skład oczyszczalni ścieków , stanowiącej własność Gminy, a dzierżawioną przez kontrolowaną spółkę. Poniesione w roku 2001 nakłady udokumentowano fakturami VAT.

Wydatki w wysokości 52.800,00 zł poniesione na zakup zespołu dmuchaw dla komory III zaksięgowano na zwiększenie stanu środków trwałych spółki. Pozostałą kwotę, to jest 469.528,40 zł spółka uznała za wydatki poniesione na remont i zarachowała do kosztów uzyskania przychodów w 2001 roku.

Ustalono, że w okresie od października do grudnia 2001 roku na terenie oczyszczalni ścieków przeprowadzono prace w zakresie: montażu instalacji drobnopęcherzykowego napowietrzania ścieków w pierwszej i trzeciej komorze osadu czynnego, rozbudowy istniejącego systemu o dwie dodatkowe dmuchawy (przyjęte przez spółkę na stan środków trwałych), przystosowania istniejących czterech dmuchaw i wiat do nowego systemu napowietrzania, wykonania, dostawy i montażu czterech kompletów zastawek do kanałów dopływowych ścieków surowych dla dwóch remontowanych komór (roboty fakturowane przez "K" i potwierdzone przez spółkę w styczniu 2002 r. ), wykonania nowych pomostów i kanałów ściekowych.

Większość tych prac została wykonana na podstawie umowy Nr [...]

z [...] września 2001 r. zawartej pomiędzy spółką, a firmą "K" M.K.. Firma ta zobowiązała się do wykonania, dostawy, montażu i rozruchu mechaniczno - hydraulicznego instalacji drobnopęcherzykowego napowietrzania ścieków - rusztów napowietrzających i kolektorów sprężonego powietrza, wykonanych ze stali kwasoodpornej - dla dwóch komór osadu czynnego (pierwszej i trzeciej) oczyszczalni ścieków . Koszt prac wyniósł 490. 000 zł plus VAT.

Umowę z firmą "K" zawarto w oparciu o złożoną przez nią szczegółową ofertę

z [...] września 2001 roku .

Wykonawca robót M.K. w oświadczeniu złożonym w dniu [...] marca 2004 roku wskazał, że w trakcie wykonywania prac na oczyszczalni ścieków

zainstalowano nowy system napowietrzania ścieków w komorze pierwszej, natomiast w komorze trzeciej zastąpiono istniejący system napowietrzania przy pomocy aeratorów powierzchniowych. Drugą komorę pozostawiono do dalszych prac, mających na celu jej adaptację na dwie sekcje komory denitryfikacji, które miały być przeprowadzone w 2002 r. Jego zdaniem zastosowane rozwiązania stanowią optymalne - w fazie budowy i eksploatacji - rozwiązania techniczno-materiałowe mające wpływ na koszty i efekt oczyszczania ścieków.

W oparciu o powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji uznał, że poniesione przez spółkę nakłady spowodowały wzrost wartości użytkowej komory osadu czynnego oczyszczalni ścieków.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przesłuchano w charakterze świadków Z.M. - głównego technologa oraz L.M. - na okoliczność wystąpienia we wrześniu 2001 roku awarii, który zeznał że awaria miała miejsce, ale spółka nie posiada dowodów potwierdzających faktu jej zaistnienia, gdyż takie zdarzenia nie były protokołowane.

Natomiast Z.M. zeznała, że w dniach [...].09.2001 r. i [...].10.2001 r. nastąpiło pogorszenie jakości oczyszczonych ścieków. Do dowodów włączono wyniki badań laboratorium zakładowego .

W ocenie organów zeznaniom tym zaprzeczają inne dowody zgromadzone w toku kontroli, a w szczególności opracowany przez T.B. "Operat wodnoprawny na odprowadzanie ścieków z oczyszczalni miejskiej miasta" z listopada 2001 roku. Opracowania dokonano w oparciu o wyniki analiz ścieków oczyszczonych wykonanych przez Instytut Inżynierii Środowiska Politechniki, których próbkę do badania pobrano w dniu [...].09.2001 r., - czyli w dacie istnienia awarii. Zgodnie z treścią tego dokumentu eksploatowane urządzenia oczyszczalni gwarantują wysoki stopień redukcji zanieczyszczeń i zapewniają dotrzymanie jakości odprowadzanych ścieków.

Opracowanie to było podstawą wydania w dniu [...] grudnia 2001 roku przez Starostwo Powiatowe decyzji – pozwolenia wodnoprawnego na eksploatację urządzeń służących do oczyszczania ścieków i odprowadzania ich z oczyszczalni (ważnego do dnia [...] grudnia 2010 roku )

W ocenie organu zakres wykonanych prac wskazuje, że dokonano modernizacji, ponieważ nadano temu środkowi trwałemu nowe cechy użytkowe oraz przystosowano go do wykorzystania w przyszłości jako tzw. "wielofunkcyjny reaktor biologiczny". W efekcie przeprowadzonych prac dokonano rozbudowy instalacji, zwiększenia jej wartości użytkowej, co uzasadnia uznanie tych prac za roboty o charakterze inwestycyjnym w wydzierżawionym środku trwałym.

Powyższe, według organu I instancji powoduje, że wydatki w kwocie 469.528,40 zł, zarachowane do kosztów uzyskania przychodów roku 2001 dotyczą inwestycji dokonanych w obcym środku trwałym, które na podstawie art.16 ust.1 pkt1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z art.16a ust.2 tej samej ustawy suma poniesionych

i zaewidencjonowanych wydatków dot. takich inwestycji, pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania, wyznacza wartość początkową środka trwałego, tj. inwestycji dokonanej w obcym środku trwałym. Koszty tej inwestycji podlegają zarachowaniu

w ciężar kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych, jednakże nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W piśmie z dnia 22 maja 2004 roku strona podtrzymała swoje stanowisko w kwestii charakteru wykonanych robót i wskazała, iż inwestycje w obcym środku trwałym nie zostały odrębnie zdefiniowane w przepisach podatkowych, dlatego w sprawie ma zastosowanie art.16g ust.13 przedmiotowej ustawy, który odnosi się do ulepszenia środka trwałego, oraz że zakres wykonanych robót nie dawał podstaw do utworzenia odrębnego środka trwałego, że Izba Skarbowa, w piśmie z dnia

[...] stycznia 2003 r. Nr [...], w podobnej sprawie powołała się właśnie na art.16g ust.13.

Ponadto strona zażądała powołania niezależnego biegłego w celu sporządzenia opinii i ustalenia, czy zostały spełnione trzy normatywne warunki zawarte w powoływanym artykule.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 roku nie uwzględniono wniosku spółki

i odmówiono powołania biegłego, wskazując, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, określone w art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, a zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy umożliwia określenie zakresu rzeczowego wykonanych prac. Obejmuje on bowiem dowody związane z pierwszym etapem modernizacji komór osadu czynnego, podczas którego to dokonano zmiany technologii oczyszczania w dwóch komorach osadu czynnego, a także pozwala na ustalenie, czy podczas wykonanych prac została zwiększona wartość użytkowa obiektu.

Jednocześnie podkreślono, iż fakt wypowiedzenia się innego organu skarbowego

w podobnej sprawie, nie ma wpływu na konkretne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż każda sprawa jest rozpatrywana indywidualnie. Dodatkowo wskazano, iż chociaż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "inwestycje

w obcym środku trwałym", to jednak niewątpliwie chodzi o nakłady poniesione na cudzą rzecz. Metoda określania wartości początkowej takiej inwestycji zawarta jest

w przepisach art. 16g ust.7 ustawy podatkowej.

W oparciu o ustalenia kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dnia [...] czerwca 2004 roku Nr [...] decyzję w której określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 95.935,00 zł.

W dniu [...] lipca 2004 roku wniesiono odwołanie zarzucając sprzeczność ustaleń zawartych w uzasadnieniu decyzji z treścią zebranego materiału oraz niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i naruszenie przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej materiał dowodowy został oceniony tendencyjnie,

a zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia nie znajdują odzwierciedlenia

w zebranym materiale dowodowym i stanie faktycznym.

W uzasadnieniu wskazano, iż mimo, że w decyzji stwierdzono, że w trakcie prowadzonych prac zamontowano dwie kompletnie nowe instalacje napowietrzania ścieków, to nie wskazano, iż przed wykonaniem przedmiotowych prac w komorach osadu czynnego też były zamontowane dwie instalacje napowietrzania ścieków, tylko, że znajdowały się one w pierwszej i drugiej komorze, a obecnie są zamontowane w pierwszej i trzeciej.

W trzeciej komorze odtworzono system rusztów zdemontowany w drugiej komorze. Dla poprawnego działania oczyszczalni konieczne jest wyposażenie co najmniej dwóch komór KNAPA w system napowietrzania i nie ma znaczenia, które są to komory. Podczas prac wymieniono dyfuzory rurowe na nowe o takich samych wymiarach

i charakterystyce eksploatacyjnej, a ich rozmieszczenie w komorach jest takie samo jak poprzednio. Wykonane prace mały charakter remontu odtworzeniowego, ponieważ wykonano takie same ilości dyfuzorów o takiej samej jak poprzednio zdolności natlenienia. Dlatego nowa instalacja nie jest więc nowym elementem, ponadto nie uległa również zmianie sama technologia oczyszczania ścieków. Wybór materiałów, z których wykonano elementy instalacji, podyktowany był kalkulacją pracochłonności i kosztów. Dotychczasowe elementy były wykonane ze stali czarnej, rur spawanych łączonych kołnierzowo, które po zespawaniu były cynkowane w masie i malowane. Obecnie zastosowano elementy wykonane ze stali kwasoodpornej, co pozwoliło na zmniejszenie kosztów, a nadto wyeliminowało konieczność ich cynkowania i malowania. Materiały te nie były dostępne w latach 90-tych, tj. w czasie dokonywanej modernizacji.

W ocenie strony nie jest to modernizacja, a oświadczenia wykonawcy M.K., złożone w niniejszej sprawie, zostały opacznie zinterpretowane przez organ pierwszej instancji.

Ponadto stwierdzono, że nie wykonano nowych pomostów i kanałów, lecz wymieniono zagrażające bezpieczeństwu podesty oraz odmalowano konstrukcje i poręcze pomostów. (na dowód dołączono zdjęcia).

W kwestii zastawek stwierdzono, że zostały zamontowane na miejsce starych i dlatego koszty ich wykonania nieprawidłowo włączono do wartości początkowej środka trwałego. W ocenie Strony organ stronniczo przeanalizował materiał dowodowego, czego przejawem miało być np. pomijanie w przytaczanej treści faktur słowa "remont", które

w nich występuje, czy fragmentów wskazujących na to, że przeprowadzone roboty miały charakter remontu. Ponadto w celu wykazania tezy wzrostu wartości użytkowej oczyszczalni ścieków użyto jako argumentu ustalenia, że rozbudowano istniejący układ urządzeń o dwie dodatkowe dmuchawy, które polepszają pracę komory osadu czynnego, podczas gdy te dmuchawy są odrębnymi środkami trwałymi. W rezultacie dmuchawy te zostały zakupione ze względu na potrzebę przeprowadzenia remontu. Poza tym błędnie stwierdzono, iż cztery istniejące dmuchawy zostały przystosowane do nowego systemu napowietrzania. Dmuchawy te zostały jedynie poddane remontowi, co jest działaniem rutynowym w przypadku urządzeń tego typu. Nie znajduje pokrycia

w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie, że "prace nie miały na celu jedynie przywrócenia pierwotnych cech użytkowych budowli, gdyż w sposób istotny zmieniły parametry techniczne komory osadu czynnego." Nie podano tu żadnych zmienionych parametrów. Zdaniem spółki oceny powyższych prac należało dokonać zgodnie z art. 16g ust. 13, w którym jest mowa o konkretnym mierniku, a twierdzenie organu pierwszej instancji, że przepis ten ma zastosowanie tylko w stosunku do własnego środka trwałego, jest błędny.

Odnośnie postanowienia odmawiającego dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność stwierdzenia, czy po przeprowadzonym remoncie zwiększyła się wartość użytkowa komory osadu czynnego, Strona stwierdziła, iż do prawidłowej oceny stanu faktycznego konieczne jest dokonanie odpowiednich ustaleń, a to wymaga wiedzy specjalistycznej, której organ kontrolujący nie posiada.

Do pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji strona nie wniosła zastrzeżeń.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2004 roku nr [...] na podstawie art. 233§ 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16a ust. 2 w zw. z art. 16g ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 5.335,00zł. i orzekł zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001roku, w wysokości 90.600,00 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż kwota 450.472,50 zł dotycząca wytworzenia "inwestycji w obcym środku trwałym"

i na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 16a ust. 2 w związku z art. 16g ust. 7 ww. ustawy wartość wykonanych prac, jako koszt wytworzenia inwestycji w obcym środku trwałym, stanowi jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Materiał dowodowy zebrany w trakcie kontroli wskazuje, że przeprowadzono modernizację komór osadu czynnego, zaś wykonane prace dotyczyły dzierżawionego środka trwałego. W trakcie prac przeprowadzonych w 2001 roku w oczyszczalni ścieków dokonano istotnych zmian w komorach osadu czynnego. Zmieniono układ pracujących komór, zamontowano nowe urządzenia i dodatkowe dwie dmuchawy oraz wymieniono stare pomosty.

Zakres przeprowadzonych prac w dużej mierze pokrywał się z zakresem prac, który został wskazany w projekcie modernizacji przedstawionym zarówno w piśmie do Zarządu Miasta z dnia [...].09.2001 r. znak [...], jak i we wniosku o dofinansowanie z dnia [...].10.1999 r. skierowanym do WFOŚW . Również potwierdzać to miały zeznania złożone przez M.K.- wykonawcy .

Ponadto, organy uznały, iż z zebranego materiału dowodowego nie można wywieść faktu wystąpienia we wrześniu 2001 r. awarii systemu napowietrzania, na którą wskazywała Skarżąca. Z zeznań świadków wynika, iż spółka nie prowadziła żadnej dokumentacji występujących awarii. Jedynymi dowodami miałyby być: pismo z dnia [...].10.2001 r. do Gminy Zarząd Miasta w którym stwierdzono, że w dniu [...].09.2001 r. nastąpiła awaria systemu napowietrzania pierwszej komory, a pięć dni później drugiej komory, oraz analiza ścieków z dnia [...].09.2001r., [...].09.2001r. i [...].10.2001r. przedstawiona przez świadka Z.M.

Wg świadka w dwóch ostatnich przypadkach nastąpiło znaczne pogorszenie jakości oczyszczonych ścieków i trwało z pewnością do [...].10.2001r. Laboratorium zakładowe do 2004 r. nie prowadziło ewidencji przeprowadzonych analiz i były one przechowywane tylko w komputerze. W ocenie organu powyższemu zaprzecza "Operat wodnoprawny na odprowadzanie ścieków z oczyszczalni miejskiej miasta " z listopada 2001 r., który został wykonany przez Instytut Inżynierii Środowiska Politechniki w oparciu między innymi o analizy ścieków pobranych w dniach [...].04.2001r. i [...].09.2001r. Analizy te, potwierdzają, iż oczyszczone ścieki spełniają wszystkie normy. Operat ten stanowi integralna część pozwolenia wodnoprawnego wydanego decyzją nr [...] z dnia [...].12.2001 r. przez Starostwo Powiatowe , na podstawie którego zwiększono dopuszczalną ilość ścieków odprowadzanych do oczyszczalni. Wiązało się to z planowanym przyłączeniem do kanalizacji kilku nowych miejscowości.

Zdaniem organu II instancji zebrany materiał dowodowy pozwalał jednoznacznie stwierdzić, że w 2001 r. przeprowadzono częściową modernizację komór osadu czynnego, a działanie to było planowane przez kontrolowaną spółkę od kilku lat. Z tych względów nieuzasadnione było zgłoszone przez kontrolowanego żądanie o powołanie biegłego w celu przeprowadzenia ekspertyzy mającej ustalić, jaki charakter miały przeprowadzone prace.

Organ odwoławczy za zasadny uznał zarzut strony, iż prace wykonane przez Zakład Ogólnobudowlany "A" miały charakter remontu. Z tych względów za koszt uzyskania przychodu uznano kwotę 9.055,90zł wydaną na remont kanałów ściekowych udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...]. 12. 2001 r. wystawioną przez Zakład Ogólnobudowlany "A". Za koszt uzyskania przychodu organ II instancji uznał także wydatki udokumentowane fakturą VAT nr [...] wystawioną przez P. U. H. "T" za przeprowadzony remont pomieszczeń na dmuchawy, tj. wymianę skorodowanych elementów pomieszczeń stanowiących obudowę dmuchaw i ich pomalowanie. Całkowity koszt ww. prac wyniósł 10.000, 00 zł.

W oparciu o powyższe ustalenia zwiększono koszty uzyskania przychodu o kwotę 19.055,90 zł, w wyniku czego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok wyniosło 90.600 zł.

Na powyższe rozstrzygniecie Zakład Wodociągów, Kanalizacji i Usług Komunalnych reprezentowany przez radcę prawnego P.R. złożył skargę z dnia 28 października 2004 roku do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono, wydanie jej z naruszeniem art.187 §1 Ordynacji podatkowej oraz przeprowadzenie postępowania z obrazą art.75 §1 k.p.a. poprzez nieuzasadnioną, dokonaną z naruszeniem art.180 Ordynacji odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego wyrażającą się w wybiórczym uwzględnieniu składanych w toku postępowania wyjaśnień, naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie wbrew jasnej treści art.16g ust.13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że nastąpił wzrost wartości użytkowej środka trwałego bez wskazania koniecznego dla takiego ustalenia miernika, a w konsekwencji wydanie decyzji

z naruszeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ustalenie, że wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów i błędne zakwalifikowanie remontu środka trwałego jako modernizacji.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzeczenia

o zobowiązaniu podatkowym za 2001 roku w wysokości 90.600,00 zł i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych statuują w art.15 ust.1 jako zasadę regułę, że wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów są kosztami, natomiast w art.16 ust. 1 wskazano wprost wyjątki od tej zasady ustanowione, wymienione taksatywnie bez możliwości rozszerzającej interpretacji. Wśród wyłączeń zawartych w tym przepisie istnieje też wyłączenie wydatków, poniesionych na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy ), w tym także inwestycji w obcych środkach trwałych. "Inwestycje w obcych środkach trwałych" nie zostały w ustawie

o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowane, lecz powołując się na wyrok NSA z dnia 25.11.1998 r. I SA/Lu 1247/97, należy stwierdzić, że są nimi także wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika w działalności gospodarczej, a nie stanowiących jego własności.

W ocenie Strony Skarżącej zebrany materiał dowodowy wcale nie potwierdził, że wykonane roboty winny być zaklasyfikowane jako inwestycja w obcych środkach trwałych.

Skarżąca spółka od samego jej powstania na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony prowadzi działalność gospodarczą na bazie dzierżawionego majątku trwałego.. W umowie dzierżawy Gmina nałożyła na Spółkę obowiązek pokrywania wykonywania

w tych środkach remontów i pokrywania ich kosztów, co wywodzi się z § 5 ust. 1 lit. a umowy. Natomiast z § 5 pkt. 2 tej samej powołanej powyżej umowy wynika, iż Gmina zabroniła Skarżącej zmieniać bez zgody wydzierżawiającego przeznaczenia dzierżawionego majątku.

Zdaniem Skarżącej dla zdefiniowania pojęcia ulepszenia środka trwałego, w tym również środków "obcych" należy posłużyć się art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w myśl którego, środki trwałe uważa się za ulepszone w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, jeśli wydatki te powodują wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych

i kosztami ich eksploatacji. Tym samym wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększą jego wartość początkową, i nie będą uważane za koszty uzyskania przychodów wówczas, gdy zostaną spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, tzn. gdy ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, oraz gdy ulepszenie powodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo. Na potwierdzenie własnego stanowiska powołano się na wyrok NSA z 04.12.2002 r. I Sa/Łd 312/2001). Przesłanki te nie zostały spełnione.

Organ podatkowy dla wykazania, iż zachodzi przewidziany w ustawie wyjątek był obowiązany podać w czym wyraził się wzrost wartości użytkowej środka trwałego

w wyniku przeprowadzonych prac posługując się konkretnym miernikiem wzrostu wartości, których katalog nie jest zamknięty.

Organy podatkowe, nie wskazały ani miernika, ani parametru wedle którego dokonały ustalenia wzrostu wartości użytkowej. Nie wykazano jakie nowe cechy użytkowe nadano komorze osadu czynnego, również w kwestii "rzekomego przystosowaniu do wykorzystania w przyszłości jako tzw. "wielofunkcyjnego reaktora biologicznego" nie określono na czym owo przystosowanie polegało i w czym się przejawiło.

Natomiast wg Strony, wykorzystanie tej komory w przyszłości jako tzw. "wielofunkcyjnego reaktora biologicznego" było możliwe zarówno przed, jak i po dokonanym remoncie,

a przeprowadzone prace remontowe miały charakter stricte odtworzeniowy i nie stworzyły żadnej nowej możliwości, nie istniejącej przed ich przeprowadzeniem. Jednocześnie ponownie powołano się na §5 ust.2 umowy zawartej z Gminą, w myśl którego, zmiana przeznaczenia oczyszczalni byłaby sprzeczna z jego treścią.

W kwestii wyników badań laboratoryjnych, operatu wodnoprawnego, oraz braku "ewidencji" awarii, jako dowodów uznanych przez organy na nieistnienie uzasadniającej remont awarii, Skarżąca , utrzymuje że awaria "widoczna była gołym okiem", a badania

z [...] września 2001 roku przeprowadzono po to, by tylko potwierdzić swoje przypuszczenia. Reakcja Zakładu w takiej sytuacji musiała być i była natychmiastowa - przeprowadzono szereg intensywnych działań technologiczno-ratowniczych mających na celu jak najszybsze uzyskanie powrotu efektu oczyszczania. Tym samym zastosowane środki w ocenie Skarżącej wpłynęły na fakt, iż wyniki wykonane po 10 dniach były lepsze. Badania, które zostały przeprowadzone dla potrzeb operatu miały na celu stwierdzenie skuteczności oczyszczania ścieków przez całą oczyszczalnię i próbka z dnia [...] września

w zupełności temu wystarczała.

Natomiast organ podatkowy pominął te argumenty, jako niezgodne z istniejącym założeniem i również ich nie poddał odpowiedniej weryfikacji biegłego.

Odnośnie samego operatu, to zawarta w nim ocena urządzeń oczyszczalni ścieków podjęta została przez autora opracowania w oparciu o ich stan znany mu sprzed dnia awarii, ponieważ po [...] września 2001 roku osoba ta nie dokonywała żadnych oględzin urządzeń oczyszczalni ścieków.

Co do "ewidencji" awarii, to wskazano, że nie istnieje żaden przepis zobowiązujący do jej prowadzenia. Skarżąca nie była zainteresowana nagłaśnianiem faktu zaistnienia awarii.

Skupiła się na jak najszybszym zniwelowaniu możliwych jej następstw

i przywróceniu stanu poprzedniego poprzez zorganizowanie w maksymalnie krótkim czasie wymiany całego "serca" systemu na takie same. W wyniku postępu technologicznego rury wykonano już z lepszych materiałów. W komorach nie zamontowano żadnych urządzeń, których nie było w nich przed rozpoczęciem prac. Nie wymieniono starych pomostów, dokonano wyłącznie wymiany samych podestów, zastępując tylko skorodowane elementy elementami nie zagrażającymi użytkownikom. Konstrukcja pomostów, poręcze itp. pozostały niezmienione.

Odnośnie zagadnienia związanego z powołaniem biegłego, to w ocenie skarżącej badana problematyka wymaga wiedzy specjalistycznej, bez której trudno o prawidłową ocenę, czy przeprowadzone prace doprowadziły do zmiany wartości użytkowej urządzenia. Skoro rzecz dotyczy branży specjalistycznej, a wiedza tej branży pozwala ustalić - nie ocenić - czy wykonano remont czy też nastąpiła modernizacja, sprawa nie powinna być rozstrzygnięta poprzez oceny, lecz przez pryzmat ustaleń możliwych do dokonania przez fachowca od urządzeń oczyszczania ścieków, technik i technologii tych procesów.

Dowodu tego nie przeprowadził ani organ pierwszej, ani drugiej instancji. Przez cały czas

w kwestiach merytorycznych zamiast fachowców z branży wypowiadali się kontrolujący

Odmowa powołania biegłego, zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie została uzasadniona w sposób prawem wymagany, była nie wystarczająca, i nie przekonująca - tym samym naruszono art. 210§ 4 Ordynacji oraz art.107§ 3kpa.

Natomiast nie przeprowadzenie wnioskowanego dowodu mającego istotny wpływ na wynik postępowania naruszyło art.75 ust.1 kpa - jako dowód należało dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decyzję wydano

z pogwałceniem zasad wskazanych w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, naruszając wprost dyrektywy postępowania określone w art. 187 Ordynacji jak i zasadę art. 75 § 1 kpa.

Ponadto, według Skarżącej, osoby prowadzące sprawę zmierzały wyłącznie do wykazania swojego stanowiska, którego założenia ustalono przed podjęciem kontroli, a nie w jej wyniku. Efektem takiego postępowania było wszelkich wyjaśnień i materiałów były przyjmowane tylko w tej części, w której potwierdzały założenia organu, (np. dowody

z dokumentów - faktury załączniki 10, 11, i 14 do protokołu – zostały wykorzystane

w kontroli z pominięciem, że były fakturami za prace remontowe; wyjaśnienia M.K. - zostały uwzględnione z pominięciem tych części, gdzie sam wykonawca prac określił, że "prace miały charakter remontu odtworzeniowego"; pominięto wbrew dosłownemu brzmieniu, że oferta K z [...].09.2001 r. była ofertą "remontu instalacji kolektorów sprężonego powietrza..".)

Ostatecznie, twierdzenie organów o modernizacji oparte zostało tylko na ustaleniu zgodności faktycznie wykonanych prac z przedłożoną przez wykonawcę ofertą, podczas gdy oferta

w swej treści jednoznacznie była ofertą remontu. W przypadku robót prowadzonych w 2001r. zmiana materiałów i technik była podyktowana wyłącznie postępem technicznym

(np. zastosowanie stali kwasoodpornej). Nie nastąpiła również rozbudowa instalacji poprzez zakup dodatkowych dmuchaw. Stanowią one odrębny, będący własnością spółki środek trwały zostały zakupione z potrzeby technologicznej utrzymywania w okresie trwania prac remontowych odpowiedniej zwiększonej mocy napowietrzania.

Po zakończeniu remontu dmuchawy te w pracy systemu napowietrzania nie mają stałego udziału, pełnią rolę dmuchaw zapasowych na wypadek awarii dmuchaw podstawowych,

a także zastępują dmuchawy podstawowych w okresie niezbędnych przeglądów i remontów okresowych.

Nie dokonano zmian technologii bądź mocy pracy systemu. Nowo założona instalacja nie jest nowym elementem, nie zmienia technologii. Przed wykonaniem prac w obiekcie funkcjonowały dwie kompletne instalacje napowietrzania i stan ten jest taki sam na dzień obecny – już po wykonaniu prac. Zamontowane urządzenia mają te same wymiary i taką samą charakterystykę eksploatacyjną co poprzednie, dysponują taką samą zdolnością natleniania jak zdemontowane. W poprzednim i obecnym systemie napowietrzania zmieniła się tylko lokalizacja jednego systemu ( zdecydowały względy technologiczne racjonalności przeprowadzenia remontu w maksymalnym stopniu "na ruchu"), jednakże rozmieszczenie dyfuzorów nad płaską i pochyłą częścią dna komór jest takie same.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż zaskarżona decyzja nie wykazuje niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje na naruszenie procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, podtrzymał dotychczas zajęte przez obie instancje stanowisko, przytoczył argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania i wniósł o oddalenie skargi .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, ze skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy).

Zgodnie ze stanem faktycznym wynikającym z akt sprawy Zakład Wodociągów, Kanalizacji i Usług Komunalnych spółka z o. o od samego powstania prowadził działalność gospodarczą na bazie dzierżawionego majątku trwałego, co zostało uregulowane odpowiednią umową zawartą z Gminą na czas nieokreślony. Zgodnie z jej postanowieniami spółka jako dzierżawca była zobowiązana między innymi do używania przyjętego mienia wg zasad racjonalnej gospodarki i z zachowaniem należytej staranności, oraz do wykonywania wymaganych remontów urządzeń i utrzymywania ich w należytym stanie technicznym. Jednocześnie dzierżawca nie mógł zmieniać przeznaczenia majątku bez zgody wydzierżawiającego.

W okresie od października do grudnia 2001 roku na terenie oczyszczalni ścieków przeprowadzono na podstawie umowy Nr [...] z dnia [...].09.2001 r. zawartej pomiędzy spółką, a firmą "K" M.K. szereg prac, polegających na wykonaniu, dostawie, montażu i rozruchu mechaniczno - hydraulicznego instalacji drobnopęcherzykowego napowietrzania ścieków – rusztów napowietrzających

i kolektorów sprężonego powietrza, wykonanych ze stali kwasoodpornej - dla dwóch komór osadu czynnego - pierwszej i trzeciej.

Spór pomiędzy Skarżącą, a organami podatkowymi sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy poczynione w związku z powyższym wydatki w kwocie 469.528,40 zł, powinny być zakwalifikowane przez podatnika jako remont odtworzeniowy i ujęte w koszty uzyskania przychodu, czy też należało uznać je za prace o charakterze modernizacyjnym

w obcym środku trwałym. Organy przyjęły, iż na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, lecz zgodnie z art. 16a ust. 2 ww. ustawy suma poniesionych

i zaewidencjonowanych wydatków dotyczących takich inwestycji, pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania, wyznacza wartość początkową środka trwałego, tj. inwestycji dokonanej w obcym środku trwałym. Koszty tej inwestycji podlegają wówczas zarachowaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych, jednakże nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Na samym wstępie należy podkreślić iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęć remontu i modernizacji. W związku z brakiem "legalnej" definicji tych terminów zachodzi konieczność odwołania się przy ich interpretacji zarówno do orzecznictwa jak też do praktyki stosowania prawa podatkowego.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż "do celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje: adaptację, modernizację, przebudowę, rozbudowę oraz ich rekonstrukcję. Adaptacja- to przystosowanie, przerobienie składnika majątkowego do wykorzystywania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych celów użytkowych; modernizacja - to unowocześnienie środków trwałych; przebudowa-to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych, natomiast rozbudowa - to powiększenie składnika majątkowego"

Należy podkreślić iż również inwestycje w obcych środkach trwałych" nie zostały w ustawie

o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowane, lecz w orzecznictwie przyjmuje się że są nimi także wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie środków trwałych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej, a nie stanowiących jego własności. Przy czym przez ulepszenie środka trwałego należy rozumieć także jego unowocześnienie, które podnosi wartość techniczną tego urządzenia i przynosi konkretne efekty jak istotna poprawa parametrów użytkowych .

Natomiast w kwestii zdefiniowania remontu, uważa się że powinien on zmierzać do zachowania dotychczasowej substancji środka trwałego. Jego konsekwencją jest utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie, rozumiane jako odtworzenie, przywrócenie pierwotnego stanu, wraz z wymianą zużytych składników, w zakresie wartości technicznej

i użytkowej. Przeprowadzenie remontu jest zazwyczaj wynikiem eksploatacji środka trwałego. Zatem jeżeli wykonane prace są podyktowane jego stanem technicznym, to wtedy wydatki należy uznać za wydatki na remont, czy bieżącą konserwację i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy przytoczyć pogląd reprezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA

z dnia 11 maja 2000 r. (sygn. akt I S.A./Wr 355/99), w którym stwierdzono, że przy interpretacji pojęcia "remontu" w odniesieniu do charakteru robót wykonanych przez stronę skarżącą należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mający duży wpływ na sposób i środki realizowanych robót tym pojęciem objętym. Przyjęcie bezkrytycznie stanowiska, że " wszelkie zmiany trwale ulepszające środek trwały należy uznać za modernizację" prowadziłoby do wniosku, iż w obecnej dobie, przy obecnie dostępnych możliwościach technicznych, należałoby wyeliminować

z przepisów prawa podatkowego pojęcie remontu, gdyż każde prace remontowe związane są także z trwałym ulepszeniem danego środka trwałego. Kwalifikacja prac budowlanych do remontu, czy też modernizacji zawsze musi wiązać się z ustaleniem przyczyn przeprowadzonych robót. Nie można bowiem wykluczyć, biorąc pod uwagę stan techniczny obiektu, który należy dokładnie zbadać, że niektóre wydatki należy zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontu należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej. Dlatego, w takich przypadkach dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma opinia specjalistów.

Z zebranego w sprawie materiału, z pisma z dnia [...].03.2001 roku skierowanego do biegłego rewidenta M.H., z zeznań przesłuchanych osób ( L.M., W.N., jak i samego M.K.), czy też stanowiska samej strony wynika, że po przeprowadzonych pracach zasady oczyszczania ścieków są takie same, że w pracy samej oczyszczalni ścieków nic się nie zmieniło, nie uległa zmianie technologia oczyszczania ścieków, że wykonano takie same ilości dyfuzorów o takiej samej jak poprzednio zdolności natlenienia, że nowa instalacja nie była nowym elementem. że prace miały charakter remontu odtworzeniowego. Bezspornym jest również fakt, iż przed wykonaniem przedmiotowych prac w komorach osadu czynnego także były zamontowane dwie instalacje napowietrzania ścieków, tylko, że znajdowały się one pierwotnie w pierwszej i drugiej komorze, potem są zamontowano je w pierwszej i trzeciej .

Materiał sprawy nie odpowiada również z pominięciem wszelkich wątpliwości na pytanie czy rzeczywiście wykorzystanie komory w przyszłości jako tzw. "wielofunkcyjnego reaktora biologicznego" było możliwe zarówno przed, jak i po dokonanym remoncie, i czy wykonane prace remontowe stworzyły nowej możliwości, nie istniejącej przed ich przeprowadzeniem.

Bezspornie , o tym czy poniesiony wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości, czy poprzez odpisy amortyzacyjne nie decyduje wola podatnika lecz zakres rzeczowy wykonanych prac. Gdy istnieją wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionego kosztu – to jest czy zaliczyć go do remontu czy modernizacji, powinno skorzystać się z wiedzy biegłego, który w oparciu o stosowną dokumentację, oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych wydatków.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wszechstronna analiza materiału dowodowego jest zawsze niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawnej. W literaturze i orzecznictwie zgodnie podkreśla się, że przy ocenie, czy dane prace były remontem czy też modernizacją powinien być dopuszczony dowód z opinii biegłego.

Skarżąca w toku postępowania, wielokrotnie wnosiła o dopuszczenie dowodu

z opinii biegłego na okoliczność ustalenia charakteru przeprowadzonych przez siebie prac.

Żądanie przeprowadzenia dowodu strona może zgłosić w każdym stadium postępowania – co wynika z art.188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ I instancji do powyższego zgłoszenia ustosunkował się w postanowieniu

z dnia 28 czerwca 2004 roku, w którym nie uwzględnił wniosku spółki i odmówił powołania biegłego, wskazując, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, określone w art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy umożliwiał określenie zakresu rzeczowego wykonanych prac, obejmował dowody związane z pierwszym etapem modernizacji komór osadu czynnego, podczas którego to dokonano zmiany technologii oczyszczania w dwóch komorach osadu czynnego, oraz pozwalał na ustalenie, czy podczas wykonanych prac została zwiększona wartość użytkowa obiektu.

Faktem jest, iż od uznania organu zależy, czy zechce skorzystać z tego środka dowodowego, czy też nie, lecz jednocześnie granice tej swobody wyznaczane są zasadą prawdy obiektywnej. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem organów o bezzasadności skorzystania z opinii biegłego, przede wszystkim dlatego iż odmowa może dotyczyć tylko okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, bądź udowodnionych innymi środkami dowodowymi, lub też kwestii oczywistych nie wymagających wiadomości specjalnych- tzn. takich, które wymagają szczególnej wiedzy.

Brak dopuszczenia dowodu z biegłego uniemożliwia dokonanie oceny jaki był rzeczywisty charakter przeprowadzonych prac, ich rzeczywisty wpływ na pracę oczyszczalni ścieków, ich jakość, na technologię. Aspekty te niewątpliwie wiążą się z samą definicją modernizacji, która w swym znaczeniu jest równoznaczna z "ulepszeniem", co

z kolei przekłada się na konkretnie wskazane parametry zmian.

Dokonane przez organy podatkowe ustalenia nie pozwalają na przyjęcie, że z całą pewnością "wszystkie wykonane prace nie miały charakteru odtworzeniowego (remontu)

a stanowiły nakłady na ulepszenie" albowiem takie stanowisko nie zostało poparte bezspornym dowodem.

Organ powołuje się niejednokrotnie na wypowiedź wykonawcy M.K., jako osoby kompetentnej, który w oświadczeniu złożonym w dniu [...].03.2004 r. wskazał, że w trakcie wykonywania prac na oczyszczalni ścieków zainstalowano nowy system napowietrzania ścieków w komorze pierwszej, natomiast w komorze trzeciej zastąpiono istniejący system napowietrzania przy pomocy aeratorów powierzchniowych. Drugą komorę pozostawiono do dalszych prac, mających na celu jej adaptację na dwie sekcje komory denitryfikacji, które miały być przeprowadzone w 2002 r. Jego zdaniem zastosowane rozwiązania stanowią optymalne - w fazie budowy

i eksploatacji - rozwiązania techniczno-materiałowe mające wpływ na koszty i efekt oczyszczania ścieków.

Należy jednak zaznaczyć, że ta sama osoba oświadcza, również między innymi, iż wykonane prace miały charakter remontu odtworzeniowego, wymienia i porównuje szereg elementów, ich właściwości - które zarówno przed jaki i po przeprowadzonych pracach " są takie same".

Ponadto, Sąd podzielił również zarzuty skargi związane z kwestią ustosunkowania się organu odwoławczego do powołania biegłego. Według Dyrektora Izby Skarbowej -"bezpodstawnym jest żądanie przez kontrolowanego powołania biegłego w celu przeprowadzenie ekspertyzy mającej ustalić, jaki charakter miały przeprowadzone prace."

Dopiero w odpowiedzi na zarzuty skargi, organ odwoławczy sprecyzował dogłębniej przyjęte przez siebie stanowisko.

Wad aktów administracyjnych nie można sanować w formie późniejszej aktywności procesowej organu administracji – odpowiedzi na skargę. Nie stanowi ona bowiem uzupełnienia motywów zaskarżonego do Sądu aktu. Strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, umotywowaną zgodnie z wymogami ustawy informację o swojej sytuacji procesowej z decyzji, kończących postępowanie, a nie z argumentacji zawartej

w odpowiedzi na skargę.

Zważywszy na fakt, iż organ II instancji rozstrzyga sprawę w pełnym zakresie

z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, badając ją ponownie od początku w każdym aspekcie, oraz zważywszy na cel jakiemu miało służyć skorzystanie z tego środka dowodowego, to ustosunkowanie się organu w tej mierze było stanowczo niedostateczne.

Brak należytego uzasadnienia w tej materii, zawartego w decyzji organu II instancji stanowi naruszenie art. 210§4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie składu orzekającego, nie została w sposób niewątpliwy wyjaśniona kwestia awarii, która miała mieć miejsce we wrześniu 2001 roku, a która z kolei zdaniem Strony miała uzasadniać przeprowadzenie określonych prac remontowych.

Skarżąca reprezentuje stanowisko, iż reakcja Zakładu w związku z zaistnieniem awarii musiała być i była natychmiastowa. Przeprowadzono szereg intensywnych działań technologiczno-ratowniczych mających na celu jak najszybsze uzyskanie powrotu efektu oczyszczania. Tym samym zastosowane środki, to jest - zwiększenie dawki koagulantu

PIX-113, uruchomienie wszystkich dostępnych dmuchaw, wyłączenie najbardziej uszkodzonej sekcji systemu napowietrzania - w ocenie Skarżącej wpłynęły na fakt, iż wyniki wykonane po 10 dniach były lepsze. Kwestia, czy przeprowadzone przez Stronę działania mogły mieć w rzeczywistości wpływ na wyniki późniejszych badań nie została ani przez organ zbadana, ani też do tych argumentów Strony w ogóle się w decyzji nie ustosunkowano. Podobnie rzecz się ma z operatem z listopada 2001 r. wykonanym przez T.B. - pracownika Instytutu Inżynierii Środowiska Politechniki i odparciem twierdzenia Strony, że stan urządzeń oczyszczalni ścieków był mu znany sprzed dnia awarii.

W ocenie Sądu, zważywszy na fakt, iż "awaria" jest jedną z kwestii kluczowych

w rozpatrywanej sprawie, to dopiero wyjaśnienia poczynione w tej materii mogą

w pełni ustalić kwestię związaną z faktem zaistnienia awarii oczyszczalni ścieków.

Zdaniem Sądu nie przesądzają tego w pełni , ani w/w operat, ani też niezależne badania laboratoryjne.

Ponadto trzeba zaznaczyć, iż strona w zastrzeżeniach z dnia [...].05.2004 roku wnosiła

o przesłuchanie pracowników oczyszczalni na okoliczność zaistnienia awarii. Organ ograniczył się jedynie do przesłuchania dwóch osób wskazanych przez Stronę z nazwiska – Z.M. i L.M.. Należałoby rozważyć, czy przesłuchanie kogoś z tzw. "pozostałych" pracowników oczyszczalni ścieków nie przyczyniłoby się do pełniejszego wyjaśnienia kwestii awarii.

Natomiast za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż w postępowaniu podatkowym powyższe przepisy nie znajdują zastosowania. Organy zobowiązane są do przestrzegania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. ).

Obowiązek zebrania wyczerpującego materiału dowodowego jest związany

z wyeliminowaniem wszelkich wątpliwości i domniemań, z wymogami zebrania dowodów dotyczących faktów, które maja znaczenie dla prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego - w konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy. W tych warunkach należy zatem przyjąć, że zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a organy "działając" w sposób jak powyżej, naruszyły reguły postępowania, to jest - art.121, 122, 180, 188 w związku

z art. 187, art.197 ustawy ordynacja podatkowa - mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, to rozpatrywanie dalszych zarzutów zgłoszonych w skardze okazało się zbędne. Wskazania dla organu wynikają wprost z uzasadnienia wyroku.

Z wszystkich wymienionych powyżej powodów należało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 152 określić, że nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

ASESOR WSA SĘDZIA WSA SĘDZIA WSA

Alina Rzepecka Jacek Niedzielski Joanna Wierchowicz