Wyrok NSA, sygn. akt III SA 30/00
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego nie stanowi "zgłoszenia organom skarbowym oświadczenia" przed upływem terminu do dokonania odliczenia.

TEZY

Wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego nie stanowi "zgłoszenia organom skarbowym oświadczenia" przed upływem terminu do dokonania odliczenia.


UZASADNIENIE

Inspektor kontroli skarbowej B.G. w dniach 1.7.-20.7.1998 r. przeprowadził kontrolę w Spółce cywilnej R. w S. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za 1997 r. W toku kontroli ustalono, że spółka dokonywała zakupów paliw oraz usług transportowych od Petrochemii P. SA, które udokumentowane zostały fakturami VAT. Spółka zaewidencjonowała przedmiotowe faktury w rejestrze zakupu VAT, a także dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach w rozliczeniu za miesiąc ich wystawienia. Inspektor stwierdził, że Petrochemia P. SA wysłała faktury do spółki pocztą w miesiącach następujących po miesiącu ich wystawienia.

Inspektor kontroli skarbowej wydał 10.9.1998 r. decyzję (...), w której określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i grudzień 1997 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń-listopad 1997 r., zaległość za marzec i grudzień 1997 r. w łącznej kwocie 32.412 zł, odsetki w kwocie 13.687,30 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec i grudzień 1997 r. w łącznej kwocie 9723 zł.

Od decyzji inspektora spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w związku z błędną interpretacją art. 19 ust. 3 ustawy o VAT oraz rażącym naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego - art. 121, art. 122, art. 187 par. 1 ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa w S. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek, za marzec i grudzień 1997 r. i określiła odsetki w nowej niższej kwocie - 13.456,90 zł, a w pozostałej części utrzymała decyzję w mocy.

Na decyzję Izby Skarbowej w S. Spółka cywilna R. złożyła skargę do NSA. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej:

1/ naruszenie art. 2, art. 20 i art. 32 Konstytucji z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/,

2/ błędną interpretację i naruszenie art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT,

3/ naruszenie art. 121-122 i art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Podatnik w uzasadnieniu skargi nie zakwestionował brzmienia art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast podniósł, iż organ podatkowy, ustalając zobowiązanie w prawidłowej wysokości, nie wziął pod uwagę faktur, które zostały uwzględnione w deklaracji przed miesiącem ich otrzymania, przy czym podatek naliczony z tych faktur nie został odliczony w tym miesiącu od podatku należnego, tylko przeniesiony na następny miesiąc /a więc otrzymania faktury/. Organ podatkowy uznał, że faktury te nie mogą zostać uwzględnione nawet w miesiącach otrzymania.

Podatnik w kontekście treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podniósł, że jednym z warunków zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uwzględnienie go w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Zdaniem podatnika wyraz "rozliczenie" nie budzi wątpliwości w świetle wzoru deklaracji podatkowej stanowiącego załącznik nr 1 do zarządzenia Ministra Finansów z dnia 1 lutego 1995 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego /M.P. nr 7 poz. 105/. Część "C" deklaracji VAT-7 zatytułowana jest "rozliczenie podatku naliczonego" i obejmuje pozycje zawierające kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, jak i podatek naliczony związany z zakupami towarów i usług w miesiącu, którego dotyczy deklaracja. Z powyższego podatnik wysnuł następujące wnioski:

1/ błędne wpisanie kwoty podatku naliczonego w pozycję zawierającą kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, zamiast prawidłowo w pozycji zawierającej podatek naliczony związany z zakupami towarów i usług w miesiącu, którego dotyczy deklaracja, nie oznacza nieskorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; obniżenie to bowiem nastąpiło prawidłowo "w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę";

2/ powyższy błąd nie narusza przepisów ustawy o VAT, lecz narusza postanowienia zawarte w zarządzeniu z dnia 1 lutego 1995 r.;

3/ brak podstaw do zastosowania art. 27 ustawy o VAT, bowiem wysokość zobowiązania podatkowego ustalona została w prawidłowej wysokości;

4/ problem dotyczy zawyżenia kwoty podatku naliczonego poprzez uwzględnienie w danym miesiącu podatku naliczonego z faktur, które nie zostały jeszcze otrzymane; zastosowanie sankcji podatkowych może dotyczyć jedynie sytuacji, gdy skutkuje to wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej, nie powinno dotyczyć sytuacji, gdy nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego przenoszonego na następny okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym spółka podniosła, że zastosowanie sankcji podatkowych jest możliwe wyłącznie, gdy wykazano kwoty zobowiązania podatkowego niższe od kwoty należnej, lub wykazano kwoty zwrotu różnicy podatku wyższe od należnej. W skardze podatnik podkreślił, że w sytuacji gdy istnieje nadwyżka podatku naliczonego oraz duża liczba faktur, z których podatek może być odliczony, nie jest możliwe udowodnienie, że odliczona kwota podatku naliczonego związana jest właśnie z fakturą jeszcze nieotrzymaną, a nie z fakturą, którą podatnik otrzymał prawidłowo.

Spółka powołała fragment wyroku NSA z dnia 19 czerwca 1997 r. /I SA/Kr 744/96 - nie publ./ dotyczącego w jej ocenie podobnego stanu faktycznego sprawy. Sąd orzekł, że "Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z części faktur otrzymanych w październiku 1994 r. w rozliczeniu za wrzesień 1994 r., wprawdzie nieprawidłowo dała wyraz, iż nie rezygnuje z przysługującego jej prawa". Na potwierdzenie poglądu wyrażonego w tym wyroku spółka wskazała pismo Ministerstwa Finansów z 10.08.1995 r. nr PPI-7204/79/95/kSZ. Z pisma tego wynika, że podatnik, który dokonał obliczenia z faktur otrzymanych w następnym miesiącu, zgłosił organom skarbowym swoje oświadczenie przed upływem terminu na dokonanie odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem nieujęcie tej operacji dotyczącej podatku naliczonego w deklaracji dotyczącej miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub następnym, będące równocześnie konsekwencją jej wcześniejszego ujęcia w poprzedniej deklaracji, nie może być interpretowane przez organy skarbowe jako podstawa prawna pozbawiająca podatnika uprawnień do korzystania z odliczeń. Spółka wskazała, że orzecznictwo NSA jednoznacznie przyjmuje, iż postępowanie podatnika zgodnie z wykładnią prawa oficjalnie prezentowaną przez Ministerstwo Finansów nie może mu szkodzić.

Podatnik stwierdził, że zgodnie z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, organ podatkowy powinien określić wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości.

Organ podatkowy powinien zatem postąpić zgodnie z przepisami, ale jednocześnie w sposób właściwy, poprawny i normalny. Podstawową zasadą postępowania podatkowego jest zasada dochodzenia do prawdy obiektywnej. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest możliwe poprzez posłużenie się dowodami, które mogą mieć dla określenia tej wysokości znaczenie. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 ordynacji podatkowej. Dowodami są także deklaracje, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego zostały złożone przez stronę.

Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie powyższych zasad postępowania podatkowego, gdyż z przedstawionych dowodów wynika, że określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno uwzględniać fakt, że spółka dokonywała czynności dotyczących skorzystania z prawa zawartego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Strona zaznaczyła, że Izba Skarbowa w S. w decyzji powołała się na wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1997 r. /SA/Ł 3157/95/, w którym stwierdzono, że organy podatkowe nie mogą za podatnika wykonywać prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko przyjmowane przez izbę opiera się na wyjątkowo rygorystycznym i jednostronnym interpretowaniu przepisów ustawy o VAT, a przede wszystkim objaśnień do wzoru deklaracji VAT-7, które przeciwstawia się w istocie art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 5 cyt. ustawy. Objaśnienia te są ponadto wyrwane z kontekstu i służą za argument w pominięciu woli podatnika. Zdaniem spółki przyjęty przez organy podatkowe sposób postępowania powoduje sztuczne kreowanie zaległości podatkowych, który może prowadzić do powstania olbrzymiej i nieproporcjonalnej w stosunku do popełnionego błędu zaległości podatkowej.

Ponadto spółka zauważyła, że wydana 19.12.1998 r. przez Izbę Skarbową w S. decyzja jest sprzeczna z konstytucją, gdyż w podstawie prawnej decyzji organ II instancji powołał m.in. art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, na mocy którego zostały wymierzone sankcje podatkowe. Dnia 9.11.1998 r. wydane zostało obwieszczenie prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W obwieszczeniu tym prezes TK na podstawie art. 89 ust. 4 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. ogłosił utratę mocy ww. przepisów ustawy o VAT, w takim zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. W związku z obwieszczeniem Minister Finansów wydał 8.12.1998 r. urzędową interpretację, w której stwierdził, że w stosunku do osób fizycznych /podatników podatku od towarów i usług/ nie mogą być stosowane sankcje administracyjne określone w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT. Osoby te mają ponosić odpowiedzialność zgodnie z przepisami ustawy karnej skarbowej. Strona zarzuciła, że zastosowano wobec niej zasady rażąco inne, niż można zastosować wobec podmiotu gospodarczego będącego osobą fizyczną, prowadzącego taką samą działalność. Wobec osoby fizycznej zastosowano by sankcje z ustawy karnej skarbowej, gdzie m.in. kara finansowa jest uzależniona od winy umyślnej sprawcy, a ponadto przewiduje instytucję czynnego żalu, wprowadza górne ograniczenie kwoty grzywny. Natomiast zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT wobec spółki cywilnej jest obligatoryjne i nie przewiduje uzależnienia rozmiarów kary od winy podatnika itp. Zatem niedopuszczalne jest zróżnicowanie przez państwo sytuacji prawnej obywateli w stosunkach gospodarczych na podstawie kryteriów, które prowadziłyby do powstania zamkniętych kategorii obywateli o zróżnicowanym statusie prawnym. W związku z powyższym zastosowanie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT wobec spółki narusza podstawowe zasady konstytucyjne:

1/ zasadę demokratycznego państwa prawnego /art. 2/;

2/ zasadę wolności działalności gospodarczej /art. 20/;

3/ zasadę równego traktowania przez władze publiczne /art. 32/.

W świetle przedstawionych wyżej zarzutów strona wniosła o uchylenie decyzji w całości jako naruszającej prawo materialne, przepisy postępowania podatkowego oraz przepisy konstytucji.

W odpowiedzi na zarzuty Izba Skarbowa w S. wyjaśniła, co następuje:

Podatnik na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Przepisy o VAT, a w szczególności art. 19 ust. 3 i 3a ustawy, do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego wymagają spełnienia łącznie dwóch warunków:

a/ obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym,

b/ obniżenie podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu.

W przypadku Spółki cywilnej R. w S. nie spełniono pierwszego z warunków określonych w ustawie i dokonano obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu wystawienia przez Petrochemię P. SA faktur VAT, a nie w miesiącu ich otrzymania. Fakt dokonania przez spółkę nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Petrochemię P. SA stanowi ewidentne naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.

Argument spółki, że faktyczne odliczenie podatku naliczonego z tych faktur nastąpiło w miesiącu ich otrzymania, jest bezzasadny, gdyż podatek naliczony z nich wynikający został uwzględniony przez stronę w miesiącach wystawiania faktur. Ponadto bez znaczenia jest fakt, że w niektórych deklaracjach spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym na następny miesiąc, gdyż konsekwencją bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego z wyprzedzeniem terminu określonego w art. 19 ust. 3 cyt. ustawy jest zawyżenie kwoty do przeniesienia bądź do zwrotu lub zaniżenie zobowiązania podatkowego do wypłaty. Ustawa o podatku VAT jednoznacznie określa, kiedy może nastąpić obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, co z kolei bezsprzecznie dowodzi, że spółka nie ma możliwości skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego w terminach innych niż wymienione w ustawie. Nie można zgodzić się z zarzutami podniesionymi w skardze przez spółkę, że wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego stanowi zgłoszenie organom skarbowym oświadczenia przed upływem terminu do dokonania odliczenia o niezrezygnowaniu z przysługujących uprawnień do odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wyżej cyt. ustawa nie uzależnia możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony od innych przesłanek niż zawarte w przepisach ustawy.

W odwołaniu od decyzji inspektora spółka zarzuciła, że organ podatkowy nie uwzględnił korekt deklaracji VAT-7 za styczeń-grudzień 1997 r., które zostały złożone do Urzędu Skarbowego w S. 24.7.1998 r. Odwołujący się zarzucił naruszenie art. 81 par. 4 ordynacji podatkowej.

W decyzji Izba Skarbowa w S. stwierdziła, że sprawa korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług jest uregulowana w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. - art. 27 ust. 7 i rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy - par. 78. Z tych przepisów wynika, że zmiana deklaracji jest możliwa przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej, natomiast z chwilą wszczęcia postępowania kontrolnego, którego przedmiotem jest sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, nie jest możliwe dokonanie korekty deklaracji VAT-7. W postępowaniu wszczętym prowadzonym przez organ podatkowy lub kontroli podatkowej tylko ten organ jest uprawniony do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Zgodnie z art. 81 par. 4 pkt 2 ordynacji podatkowej uprawnienia do skorygowania deklaracji przez podatnika po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przysługuje nadal w tym zakresie, w jakim organ podatkowy w toku tego postępowania lub kontroli nie stwierdził naruszenia prawa, lub jeżeli nie wydał on decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Z akt sprawy wynika, że spółka nie składała wcześniej deklaracji korygujących, a nieprawidłowości w zakresie stosowania art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT ujawnione zostały w trakcie kontroli podatkowej.

W związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7, strona dokonała 27.7.1998 r. wpłaty na konto Urzędu Skarbowego w S. w kwocie 6017 zł. Uwzględniając powyższą wpłatę, Izba Skarbowa w S. uchyliła decyzję inspektora i skorygowała należne odsetki od zaległości za marzec i grudzień 1997 r. do kwoty 6.637,70 zł.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są m.in. jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności wymienione w art. 2 tej ustawy. Zatem z powyższego wynika, że przedmiotem dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. W związku z obwieszczeniem prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 139 poz. 905/ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe, Izba Skarbowa w S. stwierdziła, że w decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe zastosowano do spółki, a nie do jej wspólników. Natomiast ewentualnemu ukaraniu z mocy ustawy karnej skarbowej będą podlegały osoby fizyczne, a nie spółka.

W tym stanie rzeczy wniesiono o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy przede wszystkim zauważyć, iż skarżąca spółka uchybiła dyspozycji przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Stanowi on wyraźnie, że obniżenie kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury, rachunku uproszczonego w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokumentu odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Niedopełnienie wymagań ujętych w powołanym przepisie prawa powoduje - co przyznał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 29 sierpnia 1997 r., SA/Ł 3157/95 /POP 1998 nr 6 poz. 231/ - prawną nieskuteczność obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu podatkowym, za który /wbrew art. 19 ust. 3 ustawy o VAT/ podatek naliczony rozliczono, oraz brak rozliczenia podatku naliczonego w miesiącach, w których w myśl zacytowanego wcześniej przepisu ustawy skorzystanie z tego prawa byłoby zgodne z prawem i prawnie skuteczne. Uchybienie temu przepisowi zdaje się być faktem bezspornym, podobnie zresztą jak to, iż korekta deklaracji została złożona przez spółkę w trakcie trwania postępowania kontrolnego. Deklarację korygującą złożono dopiero wówczas, gdy w czasie kontroli ujawnione zostały nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT. Nie mogła ona tym samym być uwzględniona przez organy umocowane do podjęcia rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie, co znajdowało oparcie w treści art. 27 ust. 7 ustawy o VAT oraz par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadą, tego rodzaju wadliwości nie są traktowane jako naruszenie obowiązków z art. 27 ust. 4 ustawy, o ile korekty dokonane zostaną przez podatnika przed wszczęciem kontroli /tak m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., SA/Rz 1582/96 - nie publ./.

Wobec jasnego w swej treści przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, nie sposób podzielić wyjaśnień spółki złożonych tak w trakcie postępowania podatkowego, jak i w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego stanowi zgłoszenie organom skarbowym oświadczenia przed upływem terminu do dokonania odliczenia. Jest to nader dowolna i pozbawiona logiki argumentacja. Zaprezentowane w tym względzie przez spółkę stanowisko trudno oceniać inaczej niż jako próbę wytłumaczenia naruszenia uregulowania z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Zaprezentowane w tym względzie przez sąd stanowisko znajduje wsparcie w wielu wcześniejszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 16 listopada 1994 r., SA/Kr 1905/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 5 str. 156/ i w wyroku z dnia 6 czerwca 1995 r., SA/Kr 1735-1736/94.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono także zarzut naruszenia przez decyzję Izby Skarbowej w S. art. 121-122, art. 187 par. 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Jak wynika z analizy bardzo obszernej skargi, uchybienia te miały - w ocenie spółki - splatać się z nieprawidłową interpretacją i naruszeniem art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT /błędna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznanej sprawie/.

Rzecz w tym, że teza ta nie poddaje się obiektywnej weryfikacji. Ustalenia co do faktów sprawy nie budzą najmniejszych wątpliwości. Za bezzasadną uznała natomiast spółka ocenę stwierdzonego stanu faktycznego z punktu widzenia konsekwencji prawnopodatkowych. W istocie twierdzenia spółki tyczą tego, iż Izba Skarbowa w S. w sposób rygorystyczny /ścisły/ trzyma się obowiązujących przepisów prawa, nie dostrzegając możliwości takiej ich interpretacji, która odpowiadałaby interesom podatnika. Sąd nie dopatrzył się jakiegokolwiek przejawu naruszenia któregokolwiek z wymienionych przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Stan faktyczny sprawy ustalono w sposób wyczerpujący, nie pozostawiając niejasności czy też wątpliwości stanowiących przeszkodę dla podjęcia rozstrzygnięcia /decyzji/.

Zdaniem skarżącej spółki, decyzja Izby Skarbowej w S. jest też sprzeczna z postanowieniami konstytucji /art. 2, art. 20 i art. 32/. Naruszenia tego upatruje się w fakcie zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze powołano się na obwieszczenie prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT w zakresie, w jakim dopuszczają one stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn wzmiankowanej uprzednio sankcji i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Wprawdzie przyznaje się w niej, że "wspomniane obwieszczenie TK dotyczy formalnie tylko osób fizycznych", to jednak - w świetle wskazanych przepisów konstytucyjnych - ma ono też zastosowanie do podmiotów mających status spółki cywilnej. Przyjęcie odmiennego założenia powodowałoby bowiem, iż wobec skarżącej spółki byłyby stosowane "zasady odpowiedzialności rażąco inne niż można zastosować wobec podmiotu gospodarczego będącego osobą fizyczną". Odnosząc się do tej wypowiedzi, wypada po pierwsze zaznaczyć, iż oceny konstytucyjności przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT dokonał już Trybunał Konstytucyjny, czego następstwem było ogłoszenie obwieszczenia prezesa Trybunału. Z jego sentencji i uzasadnienia wynika wprost, iż za niekonstytucyjny uznał Trybunał zbieg odpowiedzialności /pociągnięcie podmiotu do odpowiedzialności administracyjnej i karnej skarbowej/. W przypadku spółki cywilnej zbieg taki jest niemożliwy, gdyż jest ona jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, zachowując jedynie zdolność prawnopodatkową. Poza dyskusją pozostaje więc fakt, iż gdy chodzi o innych - niż osoby fizyczne - podatników, przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT zachowały moc obowiązującą.

Skoro więc zaskarżona decyzja nie narusza tak prawa materialnego, jak i procesowego, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, należało orzec jak w sentencji.