Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 937/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 1, 3, 5, 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi M.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] stycznia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego M. L. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IS z [...] listopada 2015r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z dnia [...] kwietnia 2006r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2006r. określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r. W uzasadnieniu wskazał, że w okresie od stycznia do grudnia 2003r. Skarżący nie zaewidencjonował i nie rozliczył w składanych deklaracjach VAT-7 podatku należnego w wysokości 149.885,00 zł z tytułu sprzedaży towarów handlowych w łącznej kwocie 933.408,00 zł, czym naruszył art. 2 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993r."). Ponadto Naczelnik US stwierdził naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ww. ustawy poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz innego niż Skarżący podatnika. Przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...] kwietnia 2006r. Od tej decyzji Skarżący nie wniósł odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna.

W dniu [...] września 2010r. wpłynęło do Izby Skarbowej w W. pismo Skarżącego z [...] września 2010r. zatytułowane "zażalenie" na nieprawidłowe postępowanie Urzędu Skarbowego W. w sprawie sposobu doręczenia decyzji z [...] kwietnia 2006r. W piśmie tym Skarżący wniósł o wycofanie z obiegu prawnego tej decyzji.

Pismem z [...] października 2010r. Dyrektor IS zawiadomił Skarżącego o zakwalifikowaniu pisma z [...] września 2010r. jako skargi na nienależyte wykonywanie zadań przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i uznaniu jej za bezzasadną.

W dniu [...]czerwca 2014r. wpłynął do Naczelnika US wniosek Skarżącego z [...] czerwca 2014r. o usunięcie z obiegu prawnego ww. decyzji z [...] kwietnia 2006r. Po uzupełnieniu braku formalnego kolejnym pismem z [...] lipca 2014r. Skarżący ponowił wniosek w ww. zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2014r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2006r.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor IS decyzją z[...] listopada 2014r. utrzymał w mocy powyższą decyzję z [...] sierpnia 2014r. W uzasadnieniu wskazał, że złożenie przez Skarżącego wniosku z [...] czerwca 2014r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. (doręczonej [...] kwietnia 2006r.), nastąpiło z uchybieniem pięcioletniego terminu określonego w art. 249 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), co skutkowało odmową wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia [...] czerwca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 160/15, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2014r. Sąd zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pismo Skarżącego z [...] września 2010r. skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w W. , zatytułowane "zażalenie" na nieprawidłowe postępowanie Urzędu Skarbowego W. w sprawie sposobu doręczenia decyzji z [...] kwietnia 2006r. Z jego treści wynika, że Skarżący kwestionował skuteczność doręczenia tej decyzji w jego indywidualnej sprawie tą decyzją zakończonej. W konkluzji tego pisma Skarżący sformułował wniosek o wycofanie z obiegu prawnego decyzji z [...] kwietnia 2006r. jako uprawomocnionej niezgodnie z Ordynacją podatkową oraz wskazał, że zaniechaniem proceduralnym naruszono jego prawo jako podatnika do zapoznania się z wydaną decyzją, przez co uniemożliwiono skorzystanie z możliwości wniesienia w stosownym terminie odwołania od wymienionej wyżej decyzji. W ocenie Sądu wprawdzie język jakim posługiwał się Skarżący nie jest językiem prawniczym, to jednakże nie można oczekiwać od stron postępowania, by wyrażały się przy użyciu pojęć normatywnych, wystarczy by ze złożonego pisma wynikała intencja strony. Zdaniem Sądu już z ww. pisma Skarżącego z [...] września 2010r. wynikało, że Skarżący domagał się eliminacji z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2006r. Z pisma tego wynikało także, że u podstaw takiego żądania legły uchybienia procesowe, których Skarżący upatrywał w czynnościach doręczenia decyzji. Sytuacja ta powinna skłonić organ podatkowy do potraktowania tego pisma jako żądania wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, a jeżeli organ miał w tym względzie wątpliwości, powinien był skorzystać z trybu naprawczego, o którym mowa w art. 169 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zobowiązał organ w ponownie prowadzonym postępowaniu do dokonania właściwej kwalifikacji pisma Skarżącego z [...] września 2010r. i uruchomienia w wyniku wniesienia tego pisma, dotąd nie rozpoznanego, nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2006r., zgodnie z intencją Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. , po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] listopada 2015r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2006r.

W wydanym rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji odniósł się do poszczególnych kwestii podnoszonych przez Skarżącego we wniosku z [...] września 2010r., następnie uzupełnionych pismami z [...] czerwca 2014r. i z [...] lipca 2014r., w szczególności w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji z [...] kwietnia 2006r., wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, pominięciu i zbagatelizowaniu dowodów pochodzących z odczytu pamięci urządzeń fiskalnych, możliwości zaistnienia czynu zagrożonego karą w sytuacji wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika US, czy też rażącego naruszenia prawa.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił, że organ wydając decyzję zignorował wyrok Sądu [...] w.W. z [...] lutego 2014r. sygn. akt [...] (Skarżący błędnie wskazał datę [...] marca 2014r., która odnosiła się do pisma doręczającego wyrok, a nie do daty wyroku), w którym stwierdzono, że postępowanie zakończone decyzją z [...] kwietnia 2006r. dotknięte było licznymi wadami, a w szczególności naruszało art. 283 § 1 i § 2 oraz art. 284b § 3 O.p.

Skarżący podniósł zarzuty wobec poszczególnych kwestii związanych z postępowaniem podatkowym prowadzonym za poszczególne miesiące 2003r., jak i z decyzją Naczelnika US. W szczególności w ocenie Skarżącego postanowienie z [...] września 2005r. w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego za styczeń - grudzień 2003r. nie zostało doręczone w dniu [...] września 2005r. W związku z tym wniósł o usunięcie z obiegu prawnego ww. postanowienia jako nie mającego podstaw w postaci upoważnienia do kontroli podatku od towarów i usług. Wskazał, że brak odniesienia się do treści argumentacji zawartej w piśmie z [...] lipca 2014r. skutkował ponownym przywołaniem art. 247 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ kontrola przeprowadzona została bez wiedzy i pod nieobecność Skarżącego, przy braku umocowania prawnego i imiennego w postaci upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku od towarów i usług.

W przypadku zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżący uznał, że ww. postanowienie i decyzja z [...] kwietnia 2006r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Według Skarżącego kontrole przeprowadzono bez jego wiedzy i zgody. Brak jest również dowodów na obieg korespondencji.

Skarżący podniósł również, że zgodnie z art. 284b § 3 O.p. brak jest możliwości wykorzystania wyników kontroli przeprowadzonej z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący uważa za błędne stanowisko organów podatkowych, że upoważnienie do kontroli podatku dochodowego z 2004r. w dniach od [...] sierpnia do [...] września 2004. uprawnia organ do przeprowadzenia również kontroli w 2005r. w zakresie podatku VAT. Zdaniem Skarżącego: "art. 284b § 3 stanowi wyraźnie, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonywanych po upływie tego terminu /mowa o 2004r./ nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wyznaczony nowy termin zakończenia kontroli. Termin taki i nowe upoważnienie nie zostały nigdy wystawione". Stwierdził także, że dodatkowo ustawodawca zastrzegł, iż kontrola odbywa się jedynie w zakresie wskazanym w upoważnieniu i w określonym tam czasie, aby kontrolowany "wiedział w jakim terminie ma przestrzegać obowiązków osoby kontrolowanej, ale też w jakim zakresie powinien dostarczyć dowody mogące mieć znaczenie dla wyników kontroli".

Następnie Skarżący podkreślił, że brak jest okoliczności wskazujących na przedawnienie możliwości stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Stwierdził, że Dyrektor IS przytacza art. 249 § 1 pkt 1 O.p. i uznaje, że jego wniosek nie może być rozpatrzony ze względu na zaistnienie przesłanek negatywnych. Odnosząc się do powyższego zauważył, że już wielokrotnie udowadniał, że art. 249 § 1 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania w sprawie. Zdaniem Skarżącego nie można ustalić prawidłowej daty doręczenia decyzji, bo nigdy to nie nastąpiło.

W dalszej kolejności Skarżący stanął na stanowisku, że organy podatkowe niesłusznie powołują się na upoważnienie do reprezentowania jego firmy przez B. W. S. . Wskazał, że nie otrzymał decyzji z [...] kwietnia 2006r. doręczonej tej firmie, ponieważ firma ta nie prowadziła już jego księgowości od 4 lat. Jak wynika natomiast z deklaracji przesyłanych co miesiąc do Urzędu Skarbowego W., na wszystkich dokumentach figuruje jako pełnomocnik prowadzący dokumentację Skarżącego firma F.. Zauważył także, że w protokole kontroli z 2004r. umieszczono prawidłową nazwę i adres firmy księgowej F. W. ul. [...] . Z uwagi na to, że firmy B. i F. prowadzone były pod podobnymi adresami nie do zaakceptowania uznał wysłanie decyzji na dowolny adres i wszystko jedno do jakiej osoby. Ponadto wyjaśnił, że w marcu 2002r. zlecił obsługę księgową firmie B. , a od [...] lipca 2002r. firmie F., udzielając jednocześnie pełnomocnictwa A. S. Nadmienił, że poinformował Urząd Skarbowy W. o zmianie miejsca zamieszkania, czego dowodem może być przesłane w dniu [...] marca 2005r., na adres zamieszkania aktualny od 2003r. do 2012r., postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego za 2003r. Skarżący stwierdził, że jego jedynym pełnomocnikiem w czasie kontroli [...] sierpnia 2004r. był firma F.i to ta firma reprezentowała Skarżącego przed organami podatkowymi. W. S. tylko w czasie kontroli zastępowała córkę prezentując w jej biurze dokumentację Skarżącego, na co wyraził zgodę na wyraźne życzenie kontrolujących. Protokół pokontrolny podpisał osobiście, a nie firma B. czy F.. Zdaniem Skarżącego Naczelnik US wydał bezprawnie, w oparciu o protokół kontroli podatku dochodowego za 2003r. sporną decyzję dotyczącą podatku VAT, to też obowiązkiem Naczelnika US było wysłać na adres zamieszkania Skarżącego decyzję z [...] kwietnia 2006r., a nie przypadkowej firmie czy osobie. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem Dyrektora IS, że firma F.nie posiadała pełnomocnictwa do jego reprezentowania. W ocenie Skarżącego z § 16 umowy z 1 lipca 2002r. o świadczenie usług księgowych wynika, że takie pełnomocnictwo zostało udzielone firmie F. Według Skarżącego nie ma znaczenia, czy osobne pełnomocnictwo zostało złożone, czy też nie.

W treści odwołania Skarżący wskazał na fakt złożenia przy nim 12 załączników, jednakże takowe nie zostały przedstawione. Natomiast jak wynika z akt sprawy załączniki zostały faktycznie przedstawione przy piśmie z [...] września 2014r. (odwołanie od decyzji z [...] sierpnia 2014r.).

W ramach prowadzonego postępowania odwoławczego Skarżący pismem z [...] grudnia 2015r. zgłosił uwagi w zakresie zebranego materiału dowodowego, które sprowadzały się do tego, że:

- nie została prawidłowo doręczona Skarżącemu decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r., w związku z czym nie mógł wnieść w ustawowym terminie odwołania od ww. decyzji,

- brak potwierdzenia odbioru przez Skarżącego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku od towarów i usług,

- przeprowadzenie kontroli pod nieobecność Skarżącego lub osoby do tego upoważnionej,

- brak protokołu pokontrolnego podpisanego przez Skarżącego lub osobę do tej czynności upoważnioną,

- brak spisu i specyfikacji skontrolowanych dokumentów źródłowych oraz nośników pamięci elektronicznej,

- nieuzasadniony brak w aktach sprawy pisemnego upoważnienia (umowy o świadczenie usług księgowych) do reprezentowania Skarżącego przed organami kontroli skarbowej przez firmę F., na podstawie której Naczelnik US wystawił upoważnienie do kontroli podatku dochodowego, poprzedzającej kontrolę podatku VAT.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2016r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję z[...] listopada 2015r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżący we wniosku z dnia [...] września 2010r. zażądał wycofania z obiegu prawnego decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. podnosząc, iż naruszono tym prawo podatnika do zapoznania się z jej treścią poprzez doręczenie decyzji osobie nie umocowanej do reprezentowania Skarżącego. Organ zauważył, że pismem z [...] lipca 2014r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku z [...] czerwca 2014r., Skarżący poinformował, że żąda wzruszenia i usunięcia w trybie nadzwyczajnym ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. Jako natomiast podstawę stwierdzenia nieważności ww. decyzji Skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 1, 3, 5 i 8 O.p.

Dyrektor IS podkreślił, że istnieje zasadnicza różnica między postępowaniem podatkowym prowadzonym w trybie odwoławczym a postępowaniem nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Ordynacja podatkowa w rozdziałach 17, 18, 19 działu IV reguluje nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznych, które stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej wynikającej z art. 128 O.p. Zgodnie bowiem z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

W rozdziale 17 (art. 240 - 246) wymieniono przesłanki, które dają podstawę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Rozdział 18 (art. 247 - 252) określa warunki stanowiące o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej, natomiast rozdział 19 (art. 253 - 256) określa przypadki, w których możliwe jest uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej.

Wymienione tryby mogą zostać uruchomione równolegle, jednakże każdy z nich musi zostać oparty na innych przesłankach. W Ordynacji podatkowej przesłanki, których wystąpienie otwiera możliwość stwierdzenia nieważności decyzji, to między innymi zakończenie sprawy decyzją ostateczną oraz wystąpienie jednej z wyliczonych wyczerpująco w art. 247 § 1 podstaw prawnych. Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków uprawnia do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wydanej w sprawie.

Jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. Skarżący wskazał art. 247 § 1 pkt 1 (naruszenie przepisów o właściwości), pkt 3 (rażące naruszenie prawa), pkt 5 (skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną) i pkt 8 (wykonanie decyzji powodujące czyn zagrożony karą) O.p.

Organ odwoławczy uznał, że w pierwszej kolejności zasadnym jest ustalenie, czy decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. posiada przymiot ostateczności, a co za tym idzie czy została prawidłowo i skutecznie doręczona osobie do tego upoważnionej. Od tego uzależnione jest bowiem, czy weszła do obrotu prawnego, czy też nie, a co za tym idzie czy możliwe jest procedowanie w zakresie trybów nadzwyczajnych.

Dyrektor IS zwrócił uwagę, że Skarżący podnosi, iż decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie i w świetle art. 247 § 1 pkt 5 O.p. winna zostać stwierdzona jej nieważność. Skarżący podkreśla, że od [...] lipca 2002r. W. S. nie była już jego pełnomocnikiem ustanowionym do wykonywania umowy świadczenia usług księgowych, ponieważ w tym dniu podpisał umowę o świadczenie usług finansowych przez firmę "F.".

Odnosząc się do powyższego Dyrektor IS podniósł, że art. 247 § 1 pkt 5 O.p. odnosi się do sytuacji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Wskazał na konieczność rozróżnienia pojęć "skierowanie" i "doręczenie" decyzji, które należy inaczej odczytywać w kontekście chociażby procedowanego trybu nadzwyczajnego. Podniósł, że o tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje nazwa strony umieszczona w decyzji. Na obowiązek umieszczenia informacji o stronie wskazuje art. 210 § 1 pkt 3 O.p., jednakże to, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest istotne. Decydujące jest bowiem to, komu - według treści decyzji - organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek dotyczący oznaczenia strony został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast dopiero skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie będzie stanowiło wadę kwalifikowaną decyzji, o której mowa w ww. przepisie.

Dyrektor IS stwierdził, że zarówno z nagłówka decyzji Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2006r., jak i jej treści bezsprzecznie wynika, iż stwierdzone naruszenia w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. przypisane zostały Skarżącemu. Jedynie w rozdzielniku wskazano pełnomocnika, jako osobę upoważnioną do jej odbioru. Dlatego też pomimo prawidłowego skierowania decyzji do osoby będącej stroną w sprawie, wyjaśnienia wymaga kwestia jej doręczenia, albowiem uchybienia w tym zakresie skutkować mogą bezprzedmiotowością postępowania, z uwagi na brak w obrocie prawnym ostatecznej decyzji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z [...] marca 2002r. (data wpływu do organu pierwszej instancji: 20 maja 2003r.) udzielone [...], które upoważnia do odbioru wszelkich pism kierowanych przez Urząd Skarbowy oraz do reprezentowania Skarżącego we wszystkich sprawach przed organami podatkowymi, w sprawach związanych z bieżącym rozliczaniem należności podatkowych, do składania wyjaśnień, podpisywania deklaracji podatkowych i oświadczeń, do wglądu w akta wymiarowe, kontrolne itp., a także do podejmowania czynności w postępowaniu kontrolnym i wyjaśniającym. W treści wskazano adres pełnomocnika, tj.: W. S. , ul. [...], [...]W. . Organ II instancji za istotne uznał, że w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji o wpływie pełnomocnictwa udzielonego innej osobie, jak również pisma informującego o odwołaniu pełnomocnictwa z [...] marca 2002r. udzielonego [...]. Nadto organ zaznaczył, że wydana w sprawie decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r., jak wynika z jej rozdzielnika została wysłana do pełnomocnika W. S. . Natomiast znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie odbioru świadczy, że ww. decyzja została wysłana za pośrednictwem poczty na adres pełnomocnika Skarżącego W. S. , ul. [...], [...]W. i została odebrana w dniu [...] kwietnia 2006r., co potwierdza podpis odbiorcy wraz z pieczęcią firmy B. oraz nieczytelny podpis osoby doręczającej przesyłkę. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaznaczono także, że przesyłkę doręczono adresatowi.

Dyrektor IS zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż osoba, która w siedzibie adresata przesyłki dysponując pieczęcią firmową tego podmiotu dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata, nie sposób traktować jako osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tego podmiotu. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2007r., sygn. akt I FSK 1152/06. Wopinii Dyrektora IS tezę zawartą w tym wyroku odnieść można również do przypadku wskazanego w art. 148 § 2 pkt 2 O.p., tj. sytuacji kiedy osoba funkcjonująca w miejscu pracy adresata posłuży się pieczątką firmową pracodawcy. Gdy osoba kwitująca odbiór dysponuje pieczęcią firmową domniemywa się, że jest uprawniona do odbioru przesyłki, albowiem to na przedsiębiorcy ciąży obowiązek zapewnienia prawidłowego przyjmowania korespondencji urzędowej. Jeżeli tego nie uczyni, względnie umożliwia dostęp do pieczęci firmowej osobom nieupoważnionym, działa na własne ryzyko, a skutki ewentualnych zaniedbań przedsiębiorców w tym zakresie nie mogą obciążać organu podatkowego. W ocenie organu odwoławczego skoro w niniejszej sprawie osoba odbierająca przesyłkę potwierdziła ją składając podpis i jednocześnie dysponowała pieczęcią firmową, to doręczyciel miał podstawy do stwierdzenia, że jest osobą uprawnioną do jej odbioru.

W związku z powyższym Dyrektor IS stwierdził, że decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. została skutecznie doręczona [...] kwietnia 2006r. pełnomocnikowi Skarżącego, tj.: W. S. , która na podstawie upoważnienia z [...] marca 2002r. była uprawniona m.in. do odbioru korespondencji.

Dyrektor IS nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że prawidłowe doręczenie decyzji Naczelnika US nigdy nie nastąpiło, a decyzja ta powinna zostać doręczona na adres zamieszkania Skarżącego. Zdaniem organu stanowisku Skarżącego przeczy fakt, że ww. decyzja została doręczona umocowanemu przez Skarżącego pełnomocnikowi, do czego z chwilą przedłożenia pełnomocnictwa obligował art. 145 § 1 O.p.

Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący wskazuje na treść protokołu kontroli z 7 września 2004r. jako dowód, iż w trakcie przeprowadzania kontroli był reprezentowany przez firmę F.prowadzoną przez A. S. . Tymczasem w ww. protokole podpisanym osobiście przez Skarżącego widnieje zapis: "W czynnościach kontrolnych brali udział podatnik M. L. oraz pełnomocnik Pani W. S. . Pełnomocnictwo spisane dnia [...].03.2002r. upoważnia Panią S. W. między innymi do reprezentowania przed organami podatkowymi, a także do podejmowania czynności w postępowaniu kontrolnym". Zdaniem Dyrektora IS, powyższy zapis przeczy twierdzeniom zawartym w piśmie z [...]lipca 2014r. oraz w odwołaniu z [...] grudnia 2015r., że w tym okresie W. S. nie była już umocowana do działania w imieniu Skarżącego. Ponadto protokół kontroli został osobiście podpisany przez Skarżącego, który miał pełną świadomość faktu reprezentowania przez W. S. .

Odnosząc się do argumentu Skarżącego, że ww. pełnomocnictwo było nieaktualne - Dyrektor IS zauważył, iż kwestią kluczową dla skuteczności cofnięcia pełnomocnictwa do reprezentowania strony przed organami podatkowymi jest poinformowanie o tym także organ podatkowy. W aktach sprawy brak jest natomiast informacji w powyższym zakresie. W ocenie organu odwoławczego nie można zatem uznać, że Skarżący skutecznie cofnął udzielone W. S. pełnomocnictwo. W szczególności wskazał, że w Urzędzie Skarbowym nie odnotowano wpływu pełnomocnictwa udzielonego innej osobie, w tym udzielonego A. S. w dniu [...] lipca 2002r., które załączono do wniosku z [...] czerwca 2014r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US, jak również nie wpłynęły żadne pisma informujące o odwołaniu pełnomocnictwa z dnia [...] marca 2002r. udzielonego W. S. . W Urzędzie Skarbowym W. odnotowano jedynie pełnomocnictwo udzielone W. S. z [...] marca 2002r., które zostało złożone w dniu [...] maja 2003r., a więc Skarżący potwierdził prawie 11 miesięcy od udzielenia pełnomocnictwa dla A. S. , że pomimo nawiązania współpracy z nowym biurem rachunkowym, w kontaktach z organem podatkowym reprezentuje Skarżącego W. S. . Tym bardziej kiedy na funkcję W. S., jako osoby upoważnionej do reprezentowania Skarżącego i wykonującej czynności w tym zakresie, wskazuje również pismo z dnia [...] marca 2006r. (karta 17 akt sprawy). Dyrektor IS podniósł, że w przedmiotowym piśmie W. S. , działając jako pełnomocnik, w reakcji na wezwanie Naczelnika US poinformowała, że dokumenty z 2003r. (faktury zakupu, ewidencje VAT zakupu i sprzedaży za miesiące: styczeń - grudzień 2003r.) zostały przekazane Skarżącemu po zakończeniu kontroli w US. Według informacji uzyskanych od Skarżącego przedmiotowe dokumenty uległy zagubieniu - zostały skradzione razem z samochodem, którym były przewożone. Jednocześnie W. S. przedłożyła ewidencje zakupów i sprzedaży dla potrzeba podatku VAT za styczeń - grudzień 2003r. oraz rejestr zakupów za listopad i grudzień 2002r., które zostały wydrukowane z programu RAKS 2000.

Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, że Skarżący współpracował z pełnomocnikiem W. S. (przekazał informację o zaginionej dokumentacji). Podejmowane były również starania ze strony W. S. w zakresie przekazania części dokumentacji księgowej za 2003r. Czynności te świadczyły o jej czynnej funkcji jako pełnomocnika Skarżącego i miały miejsce w marcu 2006r.

W ocenie Dyrektora IS bez wpływu na ocenę skuteczności złożonego w organie podatkowym pełnomocnictwa dla W. S. pozostaje natomiast umowa z [...] lipca 2002r., która została zawarta pomiędzy Skarżącym a firmą F.prowadzoną przez A. S. . Organ podniósł, że zakres tej umowy obejmował jedynie prowadzenie i przechowywanie wyliczonej w § 1 dokumentacji. Natomiast w § 10 pkt 1 lit. c) strony uzgodniły, że zakres obowiązków firmy F.w dziedzinie usług świadczonych na podstawie niniejszej umowy nie obejmuje m.in. udziału w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. W § 16 wskazano na udzielenie pełnomocnictw do reprezentowania przed organami podatkowymi, jednakże dokument pełnomocnictwa miał być sporządzony oddzielnie (§ 16 pkt 3 umowy). Organ II instancji stwierdził, że ww. umowa nie daje A. S. umocowania do reprezentowania Skarżącego w rozumieniu art. 137 O.p. Jednocześnie wskazał, że w Urzędzie Skarbowym W. nie odnotowano wpływu dołączonego do wniosku z [...] czerwca 2014r. pełnomocnictwa udzielonego [...] lipca 2002r. A. S.. Organ nie miał zatem wiedzy o jego istnieniu.

Reasumując powyższe Dyrektor IS po ponownym przeanalizowaniu przesłanki, na którą powoływał się Skarżący w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.), nie dopatrzył się okoliczności pozwalających na uznanie, że decyzja ta skierowana została do osoby niebędącej stroną w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził brak również podstaw do przyjęcia, że decyzja ta nie została skutecznie doręczona. Uznał, że w sytuacji braku wniesienia odwołania decyzja stała się ostateczna.

Zdaniem organu odwoławczego bez wpływu na dokonaną w powyższym zakresie ocenę okoliczności doręczenia decyzji pełnomocnikowi będzie natomiast fakt samej współpracy pomiędzy Skarżącym a W. S., w szczególności to, że W. S. nie była, zdaniem Skarżącego zainteresowana przekazywaniem jemu korespondencji. W sytuacji, kiedy Skarżący upoważnił tę osobę do jego reprezentowania przed organem podatkowym i takie pełnomocnictwo nie zostało wycofane, to poza wpływem organów podatkowych jest fakt późniejszej współpracy pełnomocnika ze Skarżącym. Organ zaznaczył, że to Skarżący ustanowił pełnomocnika w sprawie i jedynie na nim ciążą ewentualne konsekwencje z tym związane. Organ nie może bowiem ingerować w relacje łączące stronę z pełnomocnikiem.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, a co za tym idzie wady decyzji skutkującej stwierdzeniem nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Organ zwrócił uwagę, że w myśl art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Stosownie natomiast do art. 15 § 2 O.p. właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Z kolei obowiązująca po wejściu Polski do Unii Europejskiej ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), odmiennie reguluje właściwość miejscową organu podatkowego właściwego do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Podstawowe znaczenie ma tu art. 3 tej ustawy, który stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 O.p. Regulacja ta obowiązywała w dniu wszczęcia wobec Skarżącego postępowania podatkowego. I tak zgodnie z art. 3 ustawy o VAT właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast czynności podlegające VAT są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch, lub więcej niż dwóch, urzędów skarbowych - właściwość miejscową ustala się ze względu na: adres siedziby - dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, miejsce zamieszkania - dla osób fizycznych.

Dyrektor IS wskazał, że w okresie od stycznia do grudnia 2003r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi za pośrednictwem sklepów znajdujących się w W. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...]. Ponadto z akt sprawy, a w szczególności z protokołu kontroli z [...] września 2004r. sporządzonego w związku z kontrolą przeprowadzoną wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego za 2003r. wynika, że firma Skarżącego została zarejestrowana pod tym samym adresem, pod którym zamieszkiwał Skarżący, tj. ul. [...].[...]W. . Informacje w powyższym zakresie zgodne są również z okazanym w trakcie kontroli podatkowej zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] wydanym [...] grudnia 2003r. przez Urząd Miasta Stołecznego Biuro Działalności Gospodarczej i Zezwoleń Delegatura w [...]. Według zaświadczenia [...] sierpnia 2004r. Skarżący dokonał zmiany adresu zamieszkania na: W. , ul. [...]oraz adresu siedziby firmy na: W. , ul. [...], a ponadto wykreślono miejsce wykonywania działalności wskazane pod adresem: W. , ul. [...].

Organ wyjaśnił, że z uwagi na różne miejsca wykonywania działalności gospodarczej, wyznacznikiem właściwości miejscowej był zatem adres zamieszkania Skarżącego. Zarówno przed, jak i po aktualizacji wpisu do ewidencji działalności gospodarczej znajdował on się w miejscu objętym właściwością miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Stan ten nie uległ również zmianie w dniu wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] września 2005r.

W świetle powyższego Dyrektor IS przyjął, że to Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był jedynym organem, zgodnie z właściwością miejscową, uprawnionym do przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec Skarżącego. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w toku kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od stycznia do grudnia 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2005r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r.

Dyrektor IS stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania przesłanka wynikająca z art. 247 § 1 pkt 1 O.p., albowiem organ podatkowy wydał decyzję wymiarową przestrzegając właściwości miejscowej. Podkreślił, że organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie był zobligowany do wcześniejszego przeprowadzenia kontroli podatkowej w tym zakresie. W toku postępowania wykorzystano jedynie materiał zgromadzony w toku kontroli przeprowadzonej w przedmiocie podatku dochodowego za 2003r., co nie oznacza, że wszczęte postępowanie podatkowe stanowiło kontynuację przedmiotowej kontroli, a organ podatkowy mógł procedować tylko w określonych granicach. Zaznaczył, że postępowanie podatkowe może być przeprowadzone bez konieczności uprzedniego wszczynania kontroli podatkowej.

Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik US nie naruszył również właściwości rzeczowej, którą stosownie do art. 16 O.p., ustala się według przepisów określających zakres ich działania. W tym zakresie powołał się na treść art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.).

Tym samym Dyrektor IS nie dopatrzył się okoliczności pozwalających na uznanie, że decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem Skarżącego, że kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług została przeprowadzona bez wiedzy i pod nieobecność Skarżącego. Również nie zgodził się z argumentem podnoszonym w piśmie z [...] czerwca 2014r. co do tego, że decyzja Naczelnika US została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, ponieważ organ wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług, podczas gdy z imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z [...] sierpnia 2004r. wynikała możliwość kontrolowania jedynie rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ zwrócił uwagę, że Skarżący korzystając z wykładni prawnej wyrażonej w wyroku Sądu [...] w sprawie karnoskarbowej podkreśla, iż aby wyniki kontroli mogły rodzić dla podatnika określone skutki o charakterze podatkowym, a także mogły stanowić pełnowartościowy dowód w postępowaniu podatkowym czy karnoskarbowym, sama kontrola musi spełniać warunki formalne określone w art. 283 § 1 i 2 O.p. Z kolei w aktach postępowania podatkowego brak było upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w zakresie podatku od towarów i usług, jak również z protokołu kontroli nie wynikały istotne informacje przesądzające o zachowaniu warunków określonych w art. 283 § 1 i 2 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez Skarżącego argumenty w powyższym zakresie pozostają bez wpływu na to, że w sprawie nie wystąpiła okoliczność pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na wydanie jej z naruszeniem przepisów o właściwości. Czym innym jest natomiast możliwość korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w ramach kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego za 2003r. Na taką możliwość wykorzystania dowodów z tej kontroli wskazuje art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. Organ zauważył, że kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. nie została przeprowadzona. Nie stanowiło to jednak przeszkody do wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] września 2005r.

W odniesieniu do zarzutu wydania decyzji Naczelnika US z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) Dyrektor IS powołując się na orzecznictwo wskazał, że podstawą stwierdzenia nieważności może być także rażące naruszenie prawa procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji. Nie zgodził się z argumentami Skarżącego w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa.

Organ odwoławczy zauważył, że we wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Skarżący podnosił, iż pominięto i zbagatelizowano dowody pochodzące z odczytu pamięci urządzeń fiskalnych, podczas gdy rejestracja sprzedaży prowadzona była wyłącznie przy pomocy urządzeń fiskalnych zgłoszonych do Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się do tego twierdzenia Dyrektor IS wskazał, że Naczelnik US w wydanym rozstrzygnięciu stwierdził, że Skarżący nie rozliczył sprzedaży w kwocie 933.408,00 zł i odpowiadającego tej wartości podatku należnego w wysokości 149.885,00 zł. Jak wynika z protokołu kontroli badania ksiąg podatkowych przeprowadzonej wobec Skarżącego w zakresie sprawdzenia rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. ustalono, że na przychody w wysokości 4.489.836,03 zł składa się kwota 4.434.447,32 zł wynikająca ze sprzedaży detalicznej dokonanej za pośrednictwem kas fiskalnych. Ponadto w styczniu 2003r. przychód ze sprzedaży zaewidencjonowano na podstawie ewidencji sprzedaży prowadzonej odrębnie dla każdego sklepu oraz raportów kasowych z kas fiskalnych. Natomiast już od lutego 2003r. obroty ewidencjonowano tylko na podstawie raportów kasowych i wystawionych faktur sprzedażowych.

W związku z powyższym Dyrektor IS nie dostrzegł na czym miałoby polegać rażące naruszenie prawa, skoro Naczelnik US dokonując rozliczeń w podatku od towarów i usług bazował na danych wynikających z dokumentów źródłowych pochodzących z odczytów pamięci urządzeń fiskalnych okazanych przez Skarżącego w trakcie kontroli podatkowej właśnie w formie raportów fiskalnych. Dlatego też również i w tym zakresie Dyrektor IS nie dopatrzył się okoliczności pozwalających na uznanie, że decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa unormowanym w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Zdaniem Dyrektora IS argumentacja, że Sąd [...] wyrokiem z [...] lutego 2014r., sygn. akt [...] uniewinnił Skarżącego od popełnienia zarzucanego czynu z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks, a tym samym wykonanie ostatecznej decyzji Naczelnika US wywołałoby zdaniem Skarżącego czyn zagrożony karą, nie uzasadnia wystąpienia przesłanki unormowanej w art. 247 § 1 pkt 8 O.p. Organ zaznaczył, że przesłanka, do której odnosi się ww. przepis wskazuje na sytuację, w której wykonanie decyzji wywołałoby czyn zagrożony karą. Pojęcie kary należy w tym przypadku rozumieć bardzo szeroko. Przesłanka ta nie jest stosowana wyłącznie wówczas, gdy wykonanie decyzji skutkować będzie popełnieniem przestępstwa lub wykroczenia - a zatem w sytuacjach, w których następuje penalizacja czynu (w wąskim tego pojęcia znaczeniu). Chodzi tu zatem zarówno o przestępstwa, wykroczenia, jak też o wszelkie inne czyny, za które przewidziano w przepisach administracyjnych określone sankcje w postaci kary. W pojęciu czynu zagrożonego karą nie mieści się czyn niedozwolony, tak zwany delikt prawa cywilnego, stanowiący wyłącznie podstawę odpowiedzialności odszkodowawczej. Decyzja może być uznana za nieważną w oparciu o tę przesłankę również wtedy, gdy wykonujący ją podmiot, do którego jest adresowana narazi się na konsekwencje nie tylko karne, ale również dyscyplinarne (np. poniesie odpowiedzialność zawodową).

W ocenie organu odwoławczego fakt, że Sąd [...] wyrokiem z [...] lutego 2014r., sygn. akt [...] uniewinnił Skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks w żadnym wypadku nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że wykonanie decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. wywołałoby określone sankcje w postaci kary. Dyrektor IS przedstawiony we wniosku o stwierdzenie nieważności ww. decyzji argument w powyższym zakresie uznał za całkowicie chybiony i niezrozumiały. W ocenie organu nie sposób odnaleźć jakiegokolwiek punktu zaczepienia, który mógłby świadczyć, że wykonanie decyzji mogłoby wywołać czyn zagrożony karą. Zauważył, że decyzja Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2006r. została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego [...] kwietnia 2006r. Od powyższej decyzji Skarżący nie wniósł odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna. Tym samym funkcjonuje w obrocie prawnym od momentu jej wydania. Organ nie dostrzegł jakichkolwiek wad tej decyzji mogących prowadzić do przyjęcia, że jej wykonanie skutkować mogło popełnieniem przestępstwa lub wykroczenia - a zatem w sytuacjach, w których następuje penalizacja czynu. Dyrektor IS nie dopatrzył się okoliczności pozwalających na uznanie, że wykonanie ww. decyzji Naczelnika US wywołałoby czyn zagrożony karą (art. 247 § 1 pkt 8 O.p.).

Dyrektor IS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, aby doszło do zignorowania w sprawie wyroku Sądu [...] w W. z [...] lutego 2014r., sygn. akt [...]Zdaniem organu nie miał on bowiem istotnego znaczenia w sprawie, w szczególności w zakresie badania wskazanych przez Skarżącego przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. Organ zauważył, że fakt uniewinnienia Skarżącego wynikał z niemożności wykorzystania w postępowaniu karno - skarbowym protokołu kontroli, w którym stwierdzono nieprawidłowości, jakie legły u podstaw stawiania Skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 kks. Zdaniem Sądu zakres kontroli nie może bowiem wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu. Dyrektor IS zauważył, że podnoszone przez Sąd kwestie odnosiły się do samych czynności kontrolnych i jej zakresu (art. 283 § 3 i § 5 O.p.). Zaznaczył, że w sprawie nie mamy do czynienia z wykroczeniem poza zakres kontroli w zakresie podatku dochodowego za 2003r., a jedynie z wykorzystaniem tych materiałów w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p. Tak zebrane dowody stanowiły podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy w świetle art. 187 § 1 O.p., jak i jego oceny zgodnie z art. 191 O.p. W oceni organu odwoławczego nie sposób przyjąć, aby wydany wyrok Sądu [...] miał istotne znaczenie w prowadzonym postępowaniu w trybie nadzwyczajnym.

Reasumując, Dyrektor IS stwierdził, że nie dopatrzył się okoliczności pozwalających na uznanie decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. za wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości, z rażącym naruszeniem prawa, skierowaniem do osoby niebędącej stroną w sprawie, czy też w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego organ odwoławczy podkreślił, że wydane w sprawie postanowienie z [...] września 2005r. o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2003r. zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Skarżącego. Potwierdza to załączone do akt sprawy potwierdzenie doręczenia. Nie zgodził się ze Skarżącym, aby brak było dowodu na okoliczność jego doręczenia. Ponadto nie zgodził się z argumentem Skarżącego o uruchomieniu procedury w zakresie usunięcia z obiegu prawnego postanowienia z [...] września 2005r., w sytuacji kiedy zastosowanie takiej procedury może mieć zastosowanie, w świetle art. 219 O.p. jedynie do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240 - 249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Natomiast na postanowienia wydane na podstawie art. 165 § 1 O.p. nie przysługuje zażalenie.

Organ podniósł, że poza sporem, na co zwrócił uwagę również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z [...] czerwca 2015r., III SA/Wa 160/15, jest możliwość rozpatrywania w niniejszej sprawie wystąpienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, o które Skarżący wnioskował we wniosku z dnia [...] września 2010r., uzupełnionym pismem z [...] czerwca 2014r. i z 21 lipca 2014r., w sytuacji braku przesłanek negatywnych określonych w art. 249 § 1 pkt 1 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił, że Dyrektor IS decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. utrzymując w mocy swoją poprzednią decyzję z dnia [...] listopada 2015r., konfabulując faktami całkowicie zlekceważył jego zarzuty dotyczące złamania przepisów Ordynacji podatkowej przez Naczelnika US w postępowaniu kontrolnym zakończonym ostateczną decyzją z [...] kwietnia 2006r. przez co naruszył prawa Skarżącego, jak i porządek prawny poprzez obrazę art. 247 § 1 pkt 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 O.p. Skarżący stwierdził, że wielokrotnie na przestrzeni lat 2008 -2015 przytaczał w pismach i odwołaniach nieprawdziwe fakty zawarte w wydanych decyzjach. Zwracał także uwagę na nieprawidłowości kontroli zakończonej wydaniem decyzji przez Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r., które zostały zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu [...] w W. z [...] lutego 2014r., sygn. akt [...]Skarżący podniósł, że w szczególności Sąd potwierdził, że postępowanie prowadzone przez organ finansowy dotknięte było licznymi wadami. Dlatego też za właściwe uznał konfrontację składanych dowodów, jak też wzruszenie ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r., w celu usunięcia jej z obrotu prawnego, jako wydanej niezgodnie z obowiązującym prawem.

Skarżący zauważył, że dowody w sprawie były już wielokrotnie prezentowane i załączane do korespondencji kierowanej do organów pierwszej i drugiej instancji. Następnie przedstawił poszczególne etapy podejmowanych działań, w szczególności powołał się na prawomocny wyrok Sądu [...] w W. z [...] lutego 2014r., sygn. akt [...] (dowód nr 1), jak też wniosek z [...] lipca 2014r. złożony wraz załącznikami do Naczelnika US i wynikające z niego działania (dowód nr 2). Następnie Skarżący odniósł się do pisma skierowanego do Naczelnika US z [...] sierpnia 2008r. i wynikających z tego tytułu dalszych ustaleń (dowód nr 3), czy też na pismo z [...] czerwca 2009r. na okoliczność wniesienia pierwszego zażalenia na decyzję Naczelnika US (dowód nr 4). Końcowo wskazał na okoliczność wniesienia zażalenia do Dyrektora IS w dniu [...] września 2010r. (dowód nr 5).

Zdaniem Skarżącego w sytuacji, kiedy podatnik zgłasza, czy to w formie zażalenia, czy też skargi, swoje zastrzeżenia co do sposobu kontroli lub jej wyników, winien spowodować przeprowadzenie przez Dyrektora IS prawidłowości całego procesu kontrolnego wspomnianej decyzji z [...] kwietnia 2006r., a nie jej fragmentu czy wycinka. Trudno nie oprzeć się natomiast wrażeniu, że pracę kontrolną, którą miał wykonać Dyrektor IS, zrealizował Sąd [...] .

Skarżący zarzucił decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a w efekcie naruszenie art. 283 § 1 i § 2 tejże ustawy i wniósł o usunięcie jej z obrotu prawnego. W ramach złożonej skargi Skarżący przedstawił spis poszczególnych pism kierowanych od i do Urzędu Skarbowego i Dyrektora IS oraz pisma i wyroki wydane przez WSA w okresie od 2009 r. do 2016r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora IS zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy dokonały prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa. Ponadto zaznaczył, że organ ograniczony był przy rozpatrywaniu sprawy zarówno związaniem oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z [...] czerwca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 160/15, jak i wszczętym trybem postępowania. Postępowanie w sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, który stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, o której mowa w art. 128 O.p. Co do zasady bowiem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Organ zauważył, że w niniejszej sprawie Skarżący wskazał jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2006r. przepisy art. 247 § 1 pkt 1 (naruszenie przepisów o właściwości), pkt 3 (rażące naruszenie prawa), pkt 5 (skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną) i pkt 8 (wykonanie decyzji powodujące czyn zagrożony karą) O.p. Z tej przyczyny jedynie wskazaną w powyższym zakresie podstawą prawną związany był organ rozpatrujący sprawę (w takim zakresie został złożony wniosek). Dyrektor IS nie zgodził się z przyjęciem przez Skarżącego w skardze, aby naruszył wszystkie punkty wymienione w art. 247 § 1 O.p., w szczególności pkt 2 (wydanie decyzji bez podstawy prawnej), pkt 4 (decyzja dotyczy sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją), pkt 6 (trwała niewykonalność decyzji w dniu jej wydania), pkt 7 (decyzja zawiera wadę powodującą nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa). W przypadku zaś pozostałych podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, tj. art. 247 § 1 pkt 1, 3, 5 i 8 O.p., Dyrektor IS wskazał, iż odniósł się do nich szczegółowo w zaskarżonej decyzji z dnia [...] stycznia 2016r.

Jednocześnie zauważył, że część ze wskazywanych przez Skarżącego dowodów dotyczyła sprawowania kontroli przez organ nadzorujący i jako taka rozpatrywana była w innym trybie. Dla przykładu wskazał na zawiadomienie Dyrektora IS z [...] października 2010r. o sposobie rozpatrzenia skargi, czy też fakt skarżenia się na działania Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który odmawiał wydania decyzji z [...]czerwca 2006r. (por. dowód nr 4 i pkt 4 zawartego w skardze spisu). Organ przyjął zatem, że wskazane w tym zakresie pisma i dowody stanowiły potwierdzenie podejmowanych przez Skarżącego działań. Jako takie nie miały jednak bezpośredniego wpływu na wydane w sprawie rozstrzygnięcie w trybie nadzwyczajnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja wydana w pierwszej instancji nie uchybiają bowiem prawu.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów.

Ponadto wskazać należy, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Dyrektora IS wydana w trybie nadzwyczajnej kontroli rozstrzygnięć ostatecznych w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1, 3, 5 i 8 O.p.

Rozpoznana sprawa dotyczy zatem kwestii rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Stosownie natomiast do zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 128 O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższa zasada ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie "decyzji ostatecznej" wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej, ZNSA 2008, nr 2, s. 9 i n.). W orzeczeniu z 18 listopada 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok w sprawie o sygn. akt II FSK 920/08, LEX nr 550106; CBOSA).

Jednocześnie stwierdzić należy, że stabilizacja obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie. Dlatego ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 - art. 252 O.p.). Z uwagi na charakter sytuacji umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznych zdefiniowanie przesłanek prowadzących do stwierdzenia nieważności decyzji winno być precyzyjne, nie może bowiem prowadzić do wyjścia poza granice pojęć określonych przez ustawodawcę jako zdarzenia szczególne i wyjątkowe.

Postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (a dokładniej mówiąc, weryfikacja czy decyzja ostateczna jest obarczona kwalifikowanymi wadami, pociągającymi za sobą jej nieważność) nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i twierdzenia strony. Istotą postępowania o stwierdzenie nieważności jest ustalenie, czy orzeczenie obarczone jest jedną z wad wskazanych w art. 247 O.p., co oznacza, że organ rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, przedmiot kontroli zawężony jest do przesłanek nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p. Organ podatkowy, a potem na skutek wniesienia skargi sąd, bada czy decyzja, której dotyczy taki wniosek obarczona jest wadami enumeratywnie wyliczonymi w art. 247 § 1 O.p. Orzeczenie jest więc badane pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Tylko w takich granicach sprawa podlega rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Bada się zatem czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że ostateczne rozstrzygnięcie powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

W ramach nadzwyczajnej weryfikacji decyzji można badać tylko zaistnienie wad kwalifikowanych. Wszelkie inne kwestie, tzn. wady mniej istotne bądź inne nieprawidłowości nie mogą być rozpatrywane w tym trybie. Postępowanie nieważnościowe nie jest też nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, nie może zatem prowadzić np. do nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym.

Postępowanie nadzwyczajne nieważnościowe ma służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i może dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów. Nie może ono zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy. Instytucja ta służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami.

Należy również podkreślić, że organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji. Skoro zatem istotą postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1179/12, LEX nr 1454857).

Tak więc stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji toczy się w zawężonych, ściśle określonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego i kontroli sądowej wydanych decyzji. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy ostateczna decyzja dotknięta jest jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 247 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej bądź decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Postępowanie przeprowadzane w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie służy ponownemu przeprowadzeniu postępowania dla ustalania wszelkich istotnych okoliczności sprawy. W trybie stwierdzenia nieważności decyzji bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Stąd istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest badanie na nowo wszystkich okoliczności faktycznych objętych zarzutami strony. Postępowanie nadzwyczajne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, zasadniczo nie może przeradzać się w pełne postępowanie merytoryczne, czego odzwierciedleniem jest także kontrola sądowoadministracyjna, która w takich sprawach sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzania trybu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oraz ewentualnego rozstrzygnięcia, jakie zapadło po jego przeprowadzeniu. W ramach prawnych zakreślonych przez Rozdział 18 Działu IV Ordynacji podatkowej nie można ponownie roztrząsać wszystkich, nawet istotnych, ale przeprowadzonych już w postępowaniu zwykłym dowodów i ustaleń faktycznych, zmierzając do ich ponownej oceny. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r., od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektora IS z [...] stycznia 2016r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora IS z [...] listopada 2015r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji - objętej wnioskiem Skarżącego, ma decydujące znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Postępowania, które prowadzone są w nadzwyczajnych trybach administracyjnych (podatkowych), cechują się znaczącymi odrębnościami od postępowań zwykłych. Aby mogło dojść do wzruszenia decyzji ostatecznej w wyniku stwierdzenia nieważności decyzji, należy wykazać, że zaistniała jedna z przesłanek określona w art. 247 § 1 O.p.

Zważyć przy tym należy, że w rozpoznanej sprawie ścisłe ramy prawne poddanego kontroli Sądu postępowania organów podatkowych wyznaczał fakt, że Skarżący wnioskował o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2006r., wskazując jako podstawę swojego żądania przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1, 3, 5 i 8 O.p.

Jak wynika bowiem z akt sprawy Skarżący pismem z [...] września 2010r. wystąpił o wycofanie decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. z obiegu prawnego. Następnie pismem z [...] czerwca 2014r. ponowił wniosek o usunięcie z obiegu prawnego decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego wystosowane w trybie art. 169 § 1 O.p., pismem z [...] lipca 2014r. Skarżący wyjaśnił, że wnosi o wszczęcie na żądanie strony postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. Jednocześnie jako podstawę prawną swojego wniosku wskazał wprost art. 247 § 1 pkt 1, 3, 5 i 8 O.p., przedstawiając argumentację, która w ocenie Skarżącego uzasadniała wystąpienie przesłanek nieważności ww. decyzji wskazanych w tych przepisach (k. 120-146 akt administracyjnych).

W niniejszej sprawie należy przy tym mieć na uwadze fakt, że tut. Sąd wyrokiem z [...] czerwca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 160/15 uchylił decyzję Dyrektora IS z [...] listopada 2014r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora IS z [...] sierpnia 2014r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. W wyroku tym tut. Sąd nie podzielił stanowiska Dyrektora IS, że w sprawie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 249 § 1 O.p. wobec złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji dopiero pismem z [...] czerwca 2014r. Wskazał na fakt złożenia przez Skarżącego uprzednio pisma z dnia [...] września 2010r., w którym Skarżący wnioskował o wycofanie decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. z obiegu prawnego. W wyroku tym tut. Sąd zobowiązał organ w ponownie prowadzonym postępowaniu do dokonania właściwej kwalifikacji pisma Skarżącego z [...] września 2010r. i uruchomienia nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. zgodnie z intencją Skarżącego.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IS ponownie rozpoznając sprawę, zasadnie uznał, mając na uwadze tak treść pisma Skarżącego z [...] września 2010r., jak i treść jego pism z [...] czerwca 2014r. i [...] lipca 2014r., a także argumentację podnoszoną w toku postępowania w odwołaniu od decyzji Dyrektora IS z [...] listopada 2015r., że intencją Skarżącego była weryfikacja decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. w trybie stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1, 3, 5 i 8 O.p. Potwierdza to też treść skargi na decyzję Dyrektora IS z [...] stycznia 2016r.

Zauważenia jednocześnie wymaga, że Skarżący wykazuje istotną niekonsekwencję, żądając z jednej strony wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia jej nieważności, podnosząc przy tym brak jej skutecznego doręczenia. Tymczasem wszelkie tryby nadzwyczajne (zarówno wznowienie postępowania – art. 240 O.p., stwierdzenie nieważności decyzji – art. 247 O.p., jak i zmiana decyzji – art. 253 i art. 254 O.p.) dotyczą tylko i wyłącznie decyzji ostatecznych. Aby daną decyzję można było uznać za ostateczną konieczne jest natomiast jej skuteczne doręczenie.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS zasadnie w pierwszej kolejności zbadał, czy decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. została skutecznie doręczona Skarżącemu i czy posiada ona przymiot ostateczności.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IS, że decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. została prawidłowo i skutecznie doręczona Skarżącemu, poprzez jej doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego, tj. W. S. .

Jak wynika z akt sprawy Skarżący w dniu [...] marca 2002r. udzielił pełnomocnictwa W. S. , które upoważnia ją do odbioru wszelkich pism kierowanych przez Urząd Skarbowy oraz do reprezentowania Skarżącego we wszystkich sprawach przed organami podatkowymi, w sprawach związanych z bieżącym rozliczaniem należności podatkowych, do składania wyjaśnień, podpisywania deklaracji podatkowych i oświadczeń, do wglądu w akta wymiarowe, kontrolne itp., a także do podejmowania czynności w postępowaniu kontrolnym i wyjaśniającym. W treści pełnomocnictwa wskazano adres pełnomocnika, tj.: W. S. , ul. [...] , [...]W. . Pełnomocnictwo wpłynęło do Naczelnika US w dniu [...] maja 2003r. (k. 2 akt administracyjnych). Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący przed dniem [...] kwietnia 2006r. złożył pełnomocnictwo udzielonego innej osobie, jak też nie wynika, aby poinformował organ o odwołaniu pełnomocnictwa z [...]marca 2002r. udzielonego W. S. .

Wbrew twierdzeniom Skarżącego o nieaktualności w kwietniu 2006r. pełnomocnictwa z [...] marca 2002r. udzielonego W. S. , nie świadczy treść protokołu kontroli podatkowej z [...] września 2004r. Z treści tego protokołu wynika jedynie, że kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. przeprowadzono w miejscu przechowywania ksiąg podatkowych, tj. w Biurze Rachunkowym F.W. ul. [...] , prowadzonym przez A. S. . Ewidencja księgowa prowadzona była w 2003r. przez to właśnie biuro na podstawie umowy z "[...].II.2002r." na prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży i zakupów dla potrzeb VAT, dokumentacji pracowniczej, kart wynagrodzeń, ewidencji wyposażenia. Ponadto w protokole tym widnieje zapis: "W czynnościach kontrolnych brali udział podatnik M. L. oraz pełnomocnik Pani W. S. . Pełnomocnictwo spisane dnia [...].03.2002r. upoważnia Panią S. W. między innymi do reprezentowania przed organami podatkowymi, a także do podejmowania czynności w postępowaniu kontrolnym". Protokół kontroli został osobiście podpisany przez Skarżącego. Wskazany zapis przeczy zatem twierdzeniom Skarżącego, że W. S. nie była już wówczas umocowana do działania w imieniu Skarżącego.

Bez wątpienia bez wpływu na ocenę skuteczności złożonego w organie podatkowym pełnomocnictwa dla W. S. pozostaje umowa z [...] lipca 2002r., która została zawarta pomiędzy Skarżącym a firmą F.prowadzoną przez A. S. . Zakres tej umowy obejmował jedynie prowadzenie i przechowywanie wyliczonej w § 1 dokumentacji. Natomiast w § 10 pkt 1 lit. c) strony uzgodniły, że zakres obowiązków firmy F.w dziedzinie usług świadczonych na podstawie niniejszej umowy nie obejmuje m.in. udziału w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. W § 16 wskazano na udzielenie pełnomocnictw do reprezentowania przed organami podatkowymi, jednakże dokument pełnomocnictwa miał być sporządzony oddzielnie (§ 16 pkt 3 umowy). Tak więc umowa ta nie daje A. S. umocowania do reprezentowania Skarżącego w rozumieniu art. 137 O.p.

Z kolei pełnomocnictwo udzielone A. S. w dniu [...] lipca 2002r. nie zostało złożone do tego Urzędu Skarbowego przed dniem [...] kwietnia 2006r. Skarżący załączył to pełnomocnictwo dopiero do pisma z [...] lipca 2014r., w którym kwestionował między innymi skuteczność doręczenia decyzji Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2006r. poprzez jej doręczenie W. S. (k. 130-146 akt administracyjnych). Tak więc przed dniem [...] lipca 2014r. (tj. datą wpływu pisma Skarżącego z [...] lipca 2014r.) w Urzędzie Skarbowym W. odnotowano jedynie pełnomocnictwo udzielone W. S. w dniu [...] marca 2002r., które zostało złożone w dniu [...] maja 2003r. Jak słusznie podniósł Dyrektor IS złożenie [...] maja 2003r. pełnomocnictwa udzielonego W. S. stanowiło potwierdzenie po prawie 11 miesiącach od udzielenia pełnomocnictwa dla A. S. , że pomimo nawiązania współpracy z nowym biurem rachunkowym, w kontaktach z organem podatkowym reprezentuje Skarżącego doradca podatkowy W. S. .

Co istotne o pełnieniu przez W. S. funkcji pełnomocnika Skarżącego, czyli osoby upoważnionej do reprezentowania Skarżącego i wykonującej czynności w tym zakresie w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2003r. (wszczętego postanowieniem z [...] września 2005r. – k. 110 akt administracyjnych), świadczy również treść pisma z dnia [...] marca 2006r. (karta 17 akt administracyjnych). W przedmiotowym piśmie z [...] marca 2006r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Naczelnika US z [...] listopada 2005r. o przedłożenie wskazanych w tym wezwaniu dokumentów, W. S. wskazując wprost, że działa jako pełnomocnik Skarżącego - poinformowała, że dokumenty z 2003r. (faktury zakupu, ewidencje VAT zakupu i sprzedaży za miesiące: styczeń - grudzień 2003r.) zostały przekazane Skarżącemu po zakończeniu kontroli w US. Według informacji uzyskanych od Skarżącego przedmiotowe dokumenty uległy zagubieniu - zostały skradzione razem z samochodem, którym były przewożone. Jednocześnie W. S. przedłożyła ewidencje zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za styczeń - grudzień 2003r. oraz rejestr zakupów za listopad i grudzień 2002r., które zostały wydrukowane z programu RAKS 2000 (k. 17-41 akt administracyjnych). Treść tego pisma oraz dołączonych do niego dokumentów dowodzi, że Skarżący współpracował z pełnomocnikiem doradcą podatkowym W. S. (przekazał jej informację o zaginionej dokumentacji). Podejmowane były również starania ze strony W. S. w zakresie przekazania części dokumentacji księgowej za 2003r. Czynności te niewątpliwie świadczyły o jej czynnej funkcji jako pełnomocnika Skarżącego, a nadto miały miejsce w marcu 2006r., a więc w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r.

Niewątpliwie decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. została wysłana do pełnomocnika W. S. na adres wskazany w pełnomocnictwie z [...] marca 2002r., co jednoznacznie wynika z treści potwierdzenia odbioru tej decyzji (k. 118 akt administracyjnych). Adres ten W. S. podawała również w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r., tj. w piśmie z [...] marca 2006r. (k. 17 akt administracyjnych). Przy czym nie jest sporne, że W. S. prowadziła działalność pod firmą B. pod tym właśnie adresem. Według potwierdzenia odbioru decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. została ona wysłana za pośrednictwem poczty na adres pełnomocnika Skarżącego W. S. : ul. [...] , [...]W. i została odebrana w dniu [...] kwietnia 2006r., co potwierdza podpis odbiorcy wraz z pieczęcią firmy B. oraz nieczytelny podpis osoby doręczającej przesyłkę. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaznaczono także, że przesyłkę doręczono adresatowi.

Zauważenia wymaga, że w taki sam sposób jak wskazana decyzja były też doręczane pełnomocnikowi Skarżącego – W. S. inne pisma organu podatkowego w toku postępowania podatkowego, np.: postanowienie z [...] września 2005r. o wszczęciu postępowania (k. 110-111 akt administracyjnych), wezwanie z [...] listopada 2005r. do przedłożenia wskazanych w tym wezwaniu dokumentów (k. 15-16 akt administracyjnych), postanowienie z [...] marca 2006r. wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 112-112 akt administracyjnych). Skarżący nie kwestionował wówczas skuteczności doręczenia wskazanych pism. Pełnomocnik Skarżącego również nie zgłaszał braku swojego umocowania, np. poprzez zwrot doręczanej jemu korespondencji z informacją o odwołaniu pełnomocnictwa. Wręcz przeciwnie pełnomocnik odbierał pisma wysyłane do niego przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego, a ponadto udzielił odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, wskazując wprost, że działa jako pełnomocnik Skarżącego.

W związku z powyższym uznać należy, że Dyrektor IS prawidłowo stwierdził, że decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. została skutecznie doręczona [...] kwietnia 2006r. pełnomocnikowi Skarżącego, tj.: W. S. , która na podstawie upoważnienia z [...] marca 2002r. była uprawniona m.in. do odbioru korespondencji.

Jednocześnie w związku z argumentacją Skarżącego trzeba zaznaczyć, że skutki działania pełnomocnika ponosi strona. Ona też ponosi odpowiedzialność za dobór osób, którymi posługuje się przy prowadzeniu swoich spraw.

Dodać należy, że stanowisko, iż decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. została skutecznie doręczona [...] kwietnia 2006r. pełnomocnikowi Skarżącego, tj.: W. S. , zajął również tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 22 listopada 2011r., sygn. akt III SA/Wa 375/11. W wyroku tym Sąd stwierdził, że nie podziela zarzutu Skarżącego o braku skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2006r. Sąd zauważył, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia potwierdzenia odbioru tej decyzji. Na dokumencie tym widnieje data odbioru [...] kwietnia 2006r., pieczęć B. prowadzonej przez W. S. oraz podpis osoby odbierającej. Decyzja ta została doręczona W. S. jako pełnomocnikowi Skarżącego. Słusznie organy uznały to doręczenie za dokonane w sposób prawidłowy, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego z kserokopii pełnomocnictwa udzielonego W. S. wynika, iż nie było to pełnomocnictwo do reprezentowania jedynie w czasie kontroli w dniu [...] sierpnia 2004r. Treść pełnomocnictwa jest jednoznaczna. Skarżący upoważnił W. S. do odbioru pism kierowanych do niego przez Urząd Skarbowy oraz do reprezentowania we wszystkich sprawach przed organami podatkowymi. Zatem zarzut Skarżącego dotyczący prawidłowości doręczenia należało uznać za niezasadny, bowiem organy dokonały doręczenia zgodnie z obowiązującymi przepisami, a mianowicie zgodnie z art. 145 § 2 O.p., w świetle którego jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 546/12 podnosząc, że prawidłowo Sąd I instancji w ww. wyroku z 22 listopada 2011r. stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały to doręczenie za dokonane w sposób prawidłowy, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego z kserokopii pełnomocnictwa udzielonego W. S. wynika, iż nie było to pełnomocnictwo do reprezentowania jedynie w czasie kontroli w dniu 11 sierpnia 2004r. Treść pełnomocnictwa jest jednoznaczna i wynika z niego, że Skarżący upoważnił W. S. do odbioru pism kierowanych do niego przez Urząd Skarbowy oraz do reprezentowania we wszystkich sprawach przed organami podatkowymi. Zatem organ dokonał doręczenia zgodnie z art. 145 § 2 O.p.

Wobec tego, że decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...] kwietnia 2006r., a ponadto jak wynika z akt sprawy, ani Skarżący ani jego pełnomocnik nie wnieśli odwołania od tej decyzji, stała się ona ostateczna. W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącego podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. We wskazanym ustawowym terminie nie zostało wniesione odwołanie od decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r.

Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IS, że w rozpoznanej sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Zważyć należy, że o tym do kogo decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której powinna być oznaczona strona (por. art. 210 § 1 pkt 3 O.p.). Nie jest istotne czy strona zostanie oznaczona w nagłówku, czy w dalszej treści decyzji. Decydujące jest komu według treści decyzji – organ podatkowy przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z decyzji wynika zamiar organu podatkowego ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

W ocenie Sądu z treści decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. jednoznacznie wynika, że została ona skierowana do Skarżącego. To Skarżący został wskazany jako strona tej decyzji w jej nagłówku, w który wskazano imię i nazwisko Skarżącego, jego adres oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP). Nadto to obowiązków Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r. dotyczy treść tej decyzji. Jedynie w tzw. rozdzielniku (pod treścią decyzji) wskazano, że decyzję tę otrzymuje pełnomocnik W. S. . Zaznaczyć trzeba, że w tzw. rozdzielniku wskazuje się komu i na jaki adres powinno nastąpić doręczenie decyzji.

Podkreślenia wymaga, że czynności skierowania decyzji nie należy mylić z jej doręczeniem. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p. decyzję doręcza się pełnomocnikowi strony, jeżeli strona go ustanowiła. Wpisanie nazwiska i adresu pełnomocnika na kopercie i potwierdzeniu odbioru nie jest więc "skierowaniem" decyzji do osoby niebędącej stroną", nawet gdy pominięto wyraz "pełnomocnik". Skoro dana osoba była pełnomocnikiem strony to brak wskazania na kopercie czy zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że osoba, której nazwisko i adres wpisano jako adresata przesyłki jest pełnomocnikiem, nie powoduje, iż decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Nie można mówić o skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, gdy z jej treści jednoznacznie wynika, kto jest stroną, a kto pełnomocnikiem, któremu jedynie doręcza się tę decyzję (wyrok NSA z 17 listopada 1999r. III SA 7971/98, niepubl. oraz wyrok NSA z 15 grudnia 2009r. I FSK 1328/08, LEX nr 582424).

Należy również podzielić stanowisko Dyrektora IS, że w rozpoznanej sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

O nieważności decyzji z powodu wskazanego w dyspozycji art. 247 § 1 pkt 1 O.p. możemy mówić wyłącznie wówczas, gdy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów o właściwości, a więc, gdy decyzję wydała "władza" – organ niewłaściwy czy to ze względu na właściwość miejscową czy właściwość rzeczową.

Jak stanowi art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Stosownie natomiast do art. 15 § 2 O.p. właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Z kolei w myśl art. 3 ustawy o VAT właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast czynności podlegające VAT są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch, lub więcej niż dwóch, urzędów skarbowych - właściwość miejscową ustala się ze względu na: adres siedziby - dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, miejsce zamieszkania - dla osób fizycznych.

W sprawie nie jest sporne, że Skarżący w okresie od stycznia do grudnia 2003r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi za pośrednictwem sklepów znajdujących się w W. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...]. Ponadto z akt sprawy, a w szczególności z protokołu kontroli z [...] września 2004r. sporządzonego w związku z kontrolą przeprowadzoną wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego za 2003r. wynika, że firma Skarżącego została zarejestrowana pod tym samym adresem, pod którym zamieszkiwał Skarżący, tj. ul. [...].[...] W. . Informacje w powyższym zakresie zgodne są również z okazanym w trakcie kontroli podatkowej zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] wydanym [...] grudnia 2003r. przez Urząd Miasta Stołecznego Biuro Działalności Gospodarczej i Zezwoleń Delegatura w [...]. Według zaświadczenia [...] sierpnia 2004r. Skarżący dokonał zmiany adresu zamieszkania na: W. , ul. [...] oraz adresu siedziby firmy na: W. , ul. [...] , a ponadto wykreślono miejsce wykonywania działalności wskazane pod adresem: W. , ul. [...]

Zatem w niniejszej sprawie, z uwagi na różne miejsca wykonywania działalności gospodarczej, wyznacznikiem właściwości miejscowej był adres zamieszkania Skarżącego. Zarówno przed, jak i po aktualizacji wpisu do ewidencji działalności gospodarczej znajdował on się w miejscu objętym właściwością miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Stan ten nie uległ również zmianie w dniu wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] września 2005r.

W świetle powyższego niewątpliwie to Naczelnik Urzędu Skarbowego W. był jedynym organem, zgodnie z właściwością miejscową, uprawnionym do przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec Skarżącego, wszczętego postanowieniem z [...] września 2005r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie naruszył również właściwości rzeczowej, którą stosownie do art. 16 O.p. ustala się według przepisów określających zakres działania organów podatkowych. Zgodnie z art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) do zadań naczelników urzędów skarbowych należy: ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór należy do innych organów; rejestrowanie podatników oraz przyjmowanie deklaracji podatkowych; wykonywanie kontroli podatkowej; podział i przekazywanie, na zasadach określonych w odrębnych przepisach, dochodów budżetowych między budżetem państwa i budżetami gmin; wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych; współpraca z Szefem Krajowego Centrum Informacji Kryminalnych w zakresie niezbędnym do realizacji jego zadań ustawowych; wykonywanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach.

W świetle powyższego brak podstaw do uznania, że decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

Podkreślenia wymaga, że Skarżący podnosząc wydanie przez Naczelnika US decyzji z [...] kwietnia 2006r. z naruszeniem przepisów o właściwości, nie wskazuje żadnych okoliczności, które świadczyłyby, że decyzja ta została wydana z naruszeniem właściwości rzeczowej bądź właściwości miejscowej organu podatkowego. Skarżący upatruje naruszenia przepisów o właściwości w fakcie, że imienne upoważnienie z [...] sierpnia 2004r. do przeprowadzenia kontroli rozliczeń Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. nie zawierało upoważnienia do kontroli podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r. i osoby wymienione w tym upoważnieniu nie miały umocowania prawnego do kontroli podatku VAT. Wskazana przez Skarżącego okoliczność nie ma żadnego wpływu na właściwość rzeczową i miejscową organu podatkowego do wszczęcia postanowieniem z [...] września 2005r. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r. i wydania decyzji wymiarowej kończącej to postępowanie.

Jak słusznie podnosił Dyrektor IS, organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie był zobligowany do wcześniejszego przeprowadzenia kontroli podatkowej w tym zakresie. Okoliczność wykorzystania dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., nie oznacza, że wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług stanowiło kontynuację przedmiotowej kontroli, a organ podatkowy mógł procedować tylko w określonych granicach. Postępowanie podatkowe może być przeprowadzone bez konieczności uprzedniego wszczynania kontroli podatkowej. Zauważyć należy, że z treści protokołu kontroli z [...] września 2004r. sporządzonego w związku z kontrolą przeprowadzoną wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. wynika, że w ramach tej kontroli podatkowej badano wyłącznie kwestie związane z rozliczeniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z protokołu tego nie wynika, aby kontrolujący wyszli poza zakres wynikający z upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli. Odmienną kwestią jest, że jak wynika z treści decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. (tj. dotyczące m.in. niezaewidencjonowanego przychodu) przekładały się na ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że organem podatkowym właściwym rzeczowo i miejscowo dla Skarżącego w postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z [...] września 2005r. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. Właśnie ten organ wydał decyzję z [...] kwietnia 2006r. Tym samym nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Wbrew stanowisku Skarżącego Dyrektor IS prawidłowo również uznał, że kontrolowana przez niego decyzja Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. nie jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać przede wszystkim należy, że postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie rozstrzyga ponownie co do istoty pierwotnej sprawy, tj. w tym przypadku w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w okresach od stycznia do grudnia 2003r., lecz ma na celu ustalić jedynie, czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, gdyż nie może powtarzać tego samego postępowania, kreując jego kolejną instancję. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa.

Zauważyć w tym miejscu należy, że według "Słownika języka polskiego" (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Naruszenie prawa ma charakter "rażący", gdy akt administracyjny został wydany wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 14; jak również wyroki NSA z 17 stycznia 2008r., I FSK 143/07 i z 20 października 2006r., II FSK 113/06, dost. CBOSA). Chodzi w tym wypadku o błędy w zastosowaniu prawa mające oczywisty charakter. Potrzeba dokonania wykładni przepisu dla jego zastosowania w zasadzie wyklucza możliwość wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy bowiem traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2004r., III SA 933/02, publ. LEX nr 149177), a więc w sytuacji, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Nie każde naruszenie prawa uzasadnia stwierdzenie nieważności, a jedynie takie, które jest rażące.

Tak więc rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a zastosowanym przepisem prawa występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Naruszenie musi mieć charakter oczywisty, wynikający z niewątpliwego stanu prawnego i nie chodzi o błędy interpretacyjne prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób niedwuznaczny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2001r., III SA 907/00). Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na wzajemną sprzeczność, a orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001r., III SA 1110/00). O ile podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, to wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyroki NSA: z 12 października 2001r., III SA 1472/00 oraz z 7 sierpnia 2001r., III SA 1285/00). Tym samym obok naruszenia przepisów prawa materialnego, wyjątkowo za rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji, można uznać jedynie wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy, czy też wydanie decyzji bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie. W sytuacji kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W rozpoznanej sprawie Skarżący upatrywał wydania przez Naczelnika US decyzji z [...] kwietnia 2006r. z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na fakt nieprzeprowadzenia przez ten organ podatkowy przed wszczęciem postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r. kontroli podatkowej w zakresie tego podatku.

Jak już wskazano powyżej wszczęcie postępowania podatkowego nie jest uzależnione od uprzedniego przeprowadzenia kontroli podatkowej. Nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie danego podatku nie oznacza, że nie może być wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie tego podatku. Tak więc nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r. nie stało na przeszkodzie do wszczęcia postanowieniem z [...] września 2005r. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r. Wszczęcie tego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r. nie stanowiło kontynuacji kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2004r. na podstawie imiennego upoważnienia z [...] sierpnia 2004r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Nadto z treści protokołu kontroli z 7 września 2004r. sporządzonego w związku z kontrolą przeprowadzoną wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. wynika, że w ramach tej kontroli podatkowej badano wyłącznie kwestie związane z rozliczeniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z protokołu tego nie wynika, aby kontrolujący wyszli poza zakres wynikający z upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli.

Jak wynika z treści decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. oraz akt sprawy, dokonując ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r. wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2004r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. (protokół przesłuchania Skarżącego jako strony z [...] sierpnia 2004r.; pisemne wyjaśnienia Skarżącego, faktury VAT; protokół kontroli z [...] września 2004r.) oraz przedłożoną w toku postępowania podatkowego ewidencję zakupów VAT, a także dane wynikające z deklaracji VAT składanych przez Skarżącego i okoliczność, że kwota niezaewidencjowanego w 2003r. przychodu została również określona odrębną ostateczną decyzją Naczelnika US z [...] kwietnia 2005r. dotyczącą określenia wysokości poniesionej w 2003r. straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Okoliczność wykorzystania w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r. dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oraz dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., jak wynika z treści decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. wynikała z faktu, że ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. (tj. dotyczące m.in. niezaewidencjonowanego przychodu) przekładały się na ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r. Nadto jak wynika z akt sprawy, pomimo wezwania wystosowanego przez Naczelnika US w toku postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r., Skarżący ani jego pełnomocnik nie przedłożyli dokumentów wskazanych w tym wezwaniu. Według wyjaśnień pełnomocnika, Skarżący poinformował go o kradzieży dokumentów dotyczących rozliczeń w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003r. wraz z samochodem, którym były te dokumenty przewożone. Zaznaczyć można, że Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu choćby uprawdopodobniającego wystąpienie takiego zdarzenia.

Co istotne możliwość wykorzystania takich dowodów, tj. zgromadzonych w ramach innych postępowań oraz innych kontroli podatkowych przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 180 i art. 181. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl natomiast art. 181 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2005r. i 2006r.) dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. zawiera uporządkowany katalog środków dowodowych. Katalog ten nie jest zamknięty (ma charakter otwarty), o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Nadto podatkowe postępowanie dowodowe nie przewiduje zasady bezpośredniości. Ordynacja podatkowa przyjmuje zatem zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Zauważenia jednocześnie wymaga, że z akt rozpoznanej sprawy, w tym protokołu kontroli podatkowej z [...] września 2004r. nie wynika, aby do dowodów zgromadzonych w ramach kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. zastosowanie miały przepisy art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. Nie wystąpiły zatem przesłanki do dyskwalifikacji mocy dowodowej dokumentów zgromadzonych i sporządzonych w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Takich przesłanek dyskwalifikujących te dowody nie wskazał sam Skarżący. A argumentacja podnoszona przez Skarżącego z wyżej wskazanych już powodów nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na uwzględnienie nie zasługiwała również argumentacja Skarżącego, że doszło do rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika US z uwagi na pominięcie i zbagatelizowanie dowodów pochodzących z odczytu pamięci urządzeń fiskalnych, podczas gdy rejestracja sprzedaży prowadzona była wyłącznie przy pomocy urządzeń fiskalnych zgłoszonych do Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się do tego twierdzenia Skarżącego wskazać należy za Dyrektorem IS, że jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z [...] kwietnia 2006r. stwierdził, iż Skarżący nie rozliczył sprzedaży w kwocie 933.408,00 zł i odpowiadającego tej wartości podatku należnego w wysokości 149.885,00 zł. Z kolei jak wynika z protokołu kontroli i badania ksiąg podatkowych przeprowadzonej wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. ustalono, że na przychody w wysokości 4.489.836,03 zł składa się kwota 4.434.447,32 zł wynikająca ze sprzedaży detalicznej dokonanej za pośrednictwem kas fiskalnych. Ponadto stwierdzono, że w styczniu 2003r. przychód ze sprzedaży zaewidencjonowano na podstawie ewidencji sprzedaży prowadzonej odrębnie dla każdego sklepu oraz raportów kasowych z kas fiskalnych. Natomiast już od lutego 2003r. obroty ewidencjonowano tylko na podstawie raportów kasowych i wystawionych faktur sprzedażowych.

Z powyższego wynika zatem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dokonując rozliczeń w podatku od towarów i usług bazował na danych wynikających z dokumentów źródłowych pochodzących z odczytów pamięci urządzeń fiskalnych okazanych przez Skarżącego w trakcie kontroli podatkowej właśnie w formie raportów fiskalnych.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że kwestia kompletności materiału dowodowego, jak i prawidłowości ustaleń faktycznych podjętych na jego podstawie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, chyba że postępowanie podatkowe prowadzone było z rażącym naruszeniem prawa, co skutkowało zaistnieniem rażącego naruszenia prawa w samej decyzji. Jedynie takie naruszenie przepisów postępowania może mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., które ma charakter naruszenia bezpośrednio godzącego w rozstrzygnięcie decyzji, skutkującego jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną wskutek tego naruszenia oczywistą sprzeczność tej decyzji z wymogami praworządności. Nie wystarczy więc w takim przypadku wykazać naruszenia przepisów postępowania w procesie wydawania decyzji ostatecznej, lecz należy wykazać, że naruszenie to bezpośrednio doprowadziło do oczywistej (rażącej) wadliwości konstytutywnego elementu decyzji, jakim jest jej rozstrzygnięcie, przez co decyzja taka nie może się ostać w obrocie prawnym.

Słusznie podnosi się też, że skoro postępowania o stwierdzenie nieważności żadną uzasadnioną prawnie miarą nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna, to możliwość ustalenia innego stanu faktycznego oraz innej jego oceny, aniżeli zostały dokonane i przyjęte w decyzji podatkowej dopuszczalne jest w postępowaniu w przedmiocie ustalenia bądź określenia wysokości zobowiązania podatkowego, którego elementem jest postępowanie przed podatkowym organem odwoławczym. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie odtwarza się natomiast stanu faktycznego przyjętego w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2016r., sygn. akt II FSK 3109/14; CBOSA). W szeregu orzeczeń podkreśla się w związku z tym, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, a w postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 marca 2017r. I GSK 574/15; z 28 września 2016r. II FSK 2193/14; z 28 czerwca 2016r. II FSK 3909/14 oraz z 19 sierpnia 2010r. II FSK 613/09; CBOSA).

Raz jeszcze podkreślić należy, że działanie organu w trybie nadzwyczajnym zasadniczo różni się od postępowania zwykłego, gdyż obowiązkiem organu jest wyłącznie ocena kwestii ściśle prawnych, w tym ustalenie, czy kwestionowana decyzja dotknięta jest którąś z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., przy czym taka ocena dokonywana jest w oparciu o stan faktyczny i prawny z daty wydania kwestionowanej decyzji. W takim postępowaniu organ dokonujący nadzoru nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego (zob. m.in. wyrok WSA w Szczecinie, II SA/Sz 152/08, dost. CBOSA). Tym samym Dyrektor IS nie był uprawniony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. dokonywać oceny, czy prawidłowe są ustalenia Naczelnika US w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r. Badanie w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2006r., czy organ podatkowy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zasadnie uznał, że istniały podstawy do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2003r. w innej wysokości niż zadeklarował Skarżący, stanowiłoby ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, co wykracza poza zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego zawarta w pismach procesowych, w tym w skardze do Sądu, kłóci się z celami ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Podnoszone zarzuty odnośnie decyzji Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2006r. oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania, winien Skarżący artykułować w zwykłym postępowaniu, w tym poprzez wniesienie odwołania od tej decyzji. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może zastępować postępowania odwoławczego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zwykłym, lecz ma miejsce jedynie badanie podstaw nieważności.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IS prawidłowo uznał, że decyzja Naczelnika US z dnia [...] kwietnia 2006r. nie narusza rażąco prawa, w tym art. 283 § 1 i 2 O.p. Jak już wskazano upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej dotyczyło wyłącznie przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. Stąd z oczywistych względów nie zawierało upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003r. Wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003r. nie było uzależnione od uprzedniego przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT. Dokumenty zgromadzone i sporządzone w ramach kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. mogły w świetle art. 180 i art. 181 O.p. stanowić dowody w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003r.

Podzielić należy również stanowisko Dyrektora IS, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Sformułowanie "czyn zagrożony karą" oznacza, że w przepisie tym chodzi o szczególną formę niewykonalności decyzji, tzn. o sytuację, gdy realizacja decyzji wywołałaby przestępstwo lub wykroczenie w rozumieniu prawa karnego, prawa karnego skarbowego lub delikt dyscyplinarny (por. L. Guzek, Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, Monitor Podatkowy 2001/10/21). W art. 247 § 1 pkt 8 O.p. mowa jest o sytuacji, w której wykonanie decyzji wywołałoby czyn zagrożony karą, którą miałaby ponieść strona (zob. wyrok NSA z 3 listopada 2016r., II FSK 1732/15; CBOSA).

Tymczasem z okoliczności sprawy nie wynika, aby wykonanie decyzji Naczelnika US z [...] kwietnia 2006r. mogłoby w jakikolwiek sposób wywołać czyn zagrożony karą, którą miałby ponieść Skarżący.

Wbrew stanowisku Skarżącego fakt, że Sąd [...] w W. wyrokiem z dnia [...] lutego 2014r., sygn. akt [...] uniewinnił Skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks w żadnym wypadku nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, iż wykonanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w. z [...] kwietnia 2006r. wywołałoby określone sankcje w postaci kary, którą miałby ponieść Skarżący.

To, że wyrokiem z dnia [...] lutego 2014r., sygn. akt [...] Sąd [...] w W. uniewinnił Skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks, nie oznacza też, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2006r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Zauważyć należy, że przesłanki uznania osoby oskarżonej za winną popełnienia czynu z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kks są całkowicie inne niż przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone w art. 247 § 1 O.p. Ponadto cele postępowania karnego są odmienne od celów, jakie zakłada ustawodawca w postępowaniu podatkowym. Postępowanie dotyczące określenia zobowiązania podatkowego (jak też postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej) oraz postępowanie karne (karne skarbowe) nie są ze sobą sprzężone, rządzą się odrębnymi zasadami.

Ponadto należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany jedynie ustaleniami prawomocnego skazującego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, a przepis ten nie może być interpretowany rozszerzająco, co oznacza, że ani wyrok uniewinniający, ani wyrok wydany w postępowaniu dotyczącym wykroczeń nie wiążą sądu. Adresatami tej normy stają się pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne. Czynić je muszą samodzielnie, a wyrok uniewinniający w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo jest w postępowaniu administracyjnym jednym z elementów zgromadzonego materiału dowodowego, podlegającym ocenie organu zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p.

Dodać też można, że nawet w przypadku prawomocnego skazującego wyroku wydanego w postępowaniu karnym przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011r., II FSK 2070/09, CBOSA). Zatem przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku w rozumieniu art. 11 P.p.s.a. należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia.Sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego. Jak już wskazano odnosi się to pośrednio także do organów administracji publicznej (organów podatkowych) dokonujących w sprawie ustaleń stanu faktycznego.

Powyższe uwagi należy odnieść również do przedłożonego w toku postępowania sądowego wyroku Sądu [...] z [...] marca 2016r. sygn. akt [...].

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdza, że decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odmawiającej uwzględnienia wniosku Skarżącego nie można zarzucić niezgodności z prawem. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak było podstaw do potwierdzenia występowania przesłanek stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 pkt 1, 3, 5 i 8 O.p. i uwzględnienia wniosku Skarżącego. Z tych względów za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty podniesione w skardze.

Na zakończenie należy dodać, że Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania. Postępowanie zostało przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na podstawie przepisów prawa i w sposób właściwy dla trybu nadzwyczajnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.