Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1085/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 2 pkt 4, art. 13 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 123,  art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Walentyna Długaszewska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 195/16 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 195/16 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją wydaną w dniu [...] stycznia 2015 r. określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r.

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że [...]w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie usług transportowych. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2014 r. przeprowadzono kontrolę działalności podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2012 r. W toku badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że w ewidencji podatkowej firmy [...], prowadzonej na użytek podatku od towarów i usług w 2012 r., znajdują się faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe [...], dokumentujące zakup oleju napędowego. Ilość oleju napędowego według faktur zakupu, na których jako dostawca wpisana była firma [...], wynosiła w 2012 r. 63.000 litrów.

Organ II instancji za bezsporne uznał, że skarżący nabył paliwo – według faktur olej napędowy, który zgodnie z przepisami jest wyrobem akcyzowym. W toku postępowania przed organem I instancji ustalono, że w 2012 r. skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego. W systemie finansowo-księgowym Zefir nie odnotowano decyzji określających zobowiązanie podatkowe w akcyzie za styczeń –październik 2012 r. Według dokumentów przedstawionych przez skarżącego, w wymienionym okresie jednym z głównych dostawców oleju napędowego była firma [...]. Nabycie oleju napędowego w 2012 r. od tej firmy skarżący udokumentował fakturami VAT. W fakturach nie zamieszczono żadnej informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy. Zdaniem organu II instancji, zebrane w toku postępowania dowody prowadzą do wniosku, że skoro skarżący posłużył się fakturami wystawionymi przez [...], to w rzeczywistości dysponował paliwem w ilościach wykazanych na tych fakturach. Z uwagi na powyższe przyjęto, jako podstawę obliczenia należnego podatku akcyzowego, ilości wynikające z tych faktur. Jednocześnie organ wskazał, że na fakturach wykorzystywanych przez skarżącego, brak jest informacji o kodzie CN, jakości i parametrach dostarczanego wyrobu. Skarżący nie przedłożył dowodów, które pozwoliłyby na zakwalifikowanie zakupionego paliwa według kodu określonego w Nomenklaturze Scalonej (CN) stosowanej dla celów poboru podatku akcyzowego. Nazwa handlowa (olej napędowy) podana na fakturze jest niewystarczająca i nie może w żaden sposób przesądzać o klasyfikacji do określonego kodu CN. W związku z tym, kierując się kryterium przeznaczenia, organ II instancji za prawidłowe uznał zastosowanie do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w wysokości 1 822,00 zł/1 000 litrów, właściwej dla pozostałych paliw silnikowych.

Jak dalej wskazał organ, w toku postępowania kontrolnego nie można było ustalić, czy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono podatek akcyzowy od paliwa, które nabył podatnik od firmy [...], gdyż nie udało się ustalić rzeczywistego dostawcy. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że w latach 2011 - 2012 [...] nie był podatnikiem podatku akcyzowego, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywał wpłat z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym, nie był zobowiązanym z tytułu opłaty paliwowej i nie dokonywał z tego tytułu należnych wpłat. [...] w toku przesłuchania w dniu 23 kwietnia 2013 r. zeznał, że działalność gospodarczą założył na polecenie [...] i [...], którzy kierowali nim w celu dopełnienia formalności w Urzędzie Skarbowym w [...] oraz założenia konta bankowego w PKO BP. Według zeznającego, na tych czynnościach zakończyła się jego rola w działalności gospodarczej założonego podmiotu gospodarczego. Zatem, jak uznał organ [...] stał się podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego od paliwa, którego dostawy udokumentował fakturami [...]. W ocenie organu II instancji, brak świadomości podatnika lub jego świadomość, że bierze udział w obrocie paliwami bez zapłaconej akcyzy nie były podstawą do określenia zobowiązania w niniejszej sprawie. Organ wskazał również, że w niniejszej sprawie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, gdyż dotyczyły one okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami. Odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka [...] na okoliczność wynajmu placu w [...] [...]oraz ustalenia, czy [...] korzystał ze zbiorników znajdującej się tam Bazy Paliw uzasadniono tym, że w tej kwestii wypowiedział się [...] w dniu 27 maja 2013 r. wskazując, że nie najmował zarówno placu jak i pomieszczeń w [...]. Z protokołu przesłuchania [...] jednoznacznie wynika, że nie podpisywał on żadnej umowy z [...]. Na umowie najmu znajduje się sfałszowany podpis [...], co potwierdził [...]. Na stacji nie była prowadzona działalność gospodarcza przez [...]. Natomiast z protokołu oględzin wynika, że na stacji nie ma warunków, aby można było prowadzić na niej obrót tak dużą ilością paliwa. Dodatkowo z zeznań [...] wynika, że na stacji odbywała się produkcja tzw. "pustych faktur". Stacja ta miała jedynie pozorować, że jest na niej prowadzona legalna działalność. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka [...] i innych odbiorców paliwa od [...] nie został uwzględniony, gdyż podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest zbadanie, czy od paliwa posiadanego przez skarżącego został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Nie jest istotne na gruncie u.p.a. to, czy skarżący działał w dobrej wierze i czy w sposób prawidłowy dokonał oceny wiarygodności kontrahenta. Organ nie miał również żadnych wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru działań [...] oraz [...], za namową których [...] zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko. Jak wskazał organ, gdyby nawet uznać, że powstanie obowiązku w podatku akcyzowym w stosunku do podmiotu posiadającego wyrób akcyzowy, od którego nie uiszczono podatku, uzależnione jest od oceny stopnia dochowania przez niego należytej staranności przy realizacji dostawy, to zebrany materiał dowodowy nie pozwala na pozytywną ocenę zachowania skarżącego. Okoliczności związane z transakcjami udokumentowanymi fakturami, tj. niezweryfikowanie przez skarżącego, czy kontrahent posiada koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, płatność gotówką do rąk nieznanych kierowców, świadczą o tym, że kontrolowany nie dochował należytej staranności przy dokonywanych transakcjach, a tym samym podjął współpracę z podmiotem działającym na rynku paliw nielegalnie. Nie ma żadnych dowodów, które świadczyłyby, że akcyza od posiadanego paliwa została zapłacona.

Ze względu zatem na to, że paliwo nabyte przez skarżącego, którego dostawy udokumentowano fakturami [...], pochodziło z niezidentyfikowanych źródeł i w toku postępowania kontrolnego nie można było ustalić, czy na wcześniejszym etapie obrotu zapłacono od niego podatek akcyzowy, to podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego stał się skarżący. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w [...], w sytuacji, gdy brak było realnych możliwości skontaktowania się z dostawcą oleju napędowego, nie ma racjonalnego uzasadnienia do poszukiwania przez organ potencjalnych kontrahentów. Obowiązkiem podatnika jest prowadzenie rzetelnej

i niewadliwej dokumentacji podatkowej, zawierającej zapisy wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na powstanie i rozmiar zobowiązania podatkowego,

w sposób umożliwiającym merytoryczną ich kontrolę. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd I instancji wskazał, że organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i za punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach

w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została

w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest także osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W ocenie Sądu I instancji za prawidłowe należy uznać ustalenia organów, według których skarżący w objętych niniejszą sprawą okresach rozliczeniowych dokonał nabycia oleju napędowego, we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez firmę [...]. Na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazano, że podatek akcyzowy nie został rozliczony przez firmę [...] rzekomego dostawcy paliwa dla firmy skarżącego. Organ nie kwestionował dostawy oleju napędowego na podstawie spornych faktur. Udowodniono natomiast, że paliwo to nie pochodziło faktycznie od firmy [...], a na tej podstawie przyjęto, że strona olej napędowy wykazany na fakturach VAT wystawionych przez w/w firmę nabyła z nieujawnionego źródła. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się dotrzeć do dostawców tego paliwa, aby ustalić, czy zapłacili oni należną akcyzę.

W ocenie Sądu trafnie więc przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie zostały dostarczone przez podmiot widniejący na fakturach jako dostawca, zatem nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

i zostały wystawione jedynie w celu zalegalizowania zakupu oleju napędowego przez skarżącego, który rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, jest równoznaczne z tym, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu.

Sąd stwierdził także, że to nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. W rozpoznawanej sprawie, skarżący nie ujawnił takiego podmiotu, ani nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej.

Sąd podkreślił także, że nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego.

W ocenie Sądu I instancji, podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, Sąd uznał za bezzasadne. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, zdaniem Sądu, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

Odnosząc się do twierdzeń o możliwości przypisania skarżącemu dobrej wiary ze względu na podjęte przez niego akty staranności przy weryfikowaniu kontrahenta firmy [...], co miałoby stanowić okoliczność zwalniającą go od odpowiedzialności podatkowej, WSA wskazał, powołując się na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, na brak znaczenia tej okoliczności przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku

w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Sąd wskazał, że organy uznały skarżącego za podatnika nie ze względu na przypisanie mu złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej,

a tylko z tego powodu, że nabył on i posiadał paliwo, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnie zastosowano art. 21 § 3 O.p. i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Poprzez takie działanie nie została naruszona zasada jednokrotności opodatkowania (art. 8 ust. 6 u.p.a.), gdyż nie ma dowodów na to, iż podatek akcyzowy został na poprzednich etapach obrotu zapłacony.

[...] zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Jednocześnie skarżący oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2.p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z wymienionymi niżej przepisami Ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 nr 137 poz. 926. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa) przez nieuwzględnienie skargi mimo następujących naruszeń przepisów postępowania przez organy w toku postępowania:

a) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony przeprowadzenia zgłoszonych dowodów w sytuacji, gdy nie zachodziły przesłanki pozwalające organowi na nieuwzględnienie żądania strony;

b) art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie określonych dowodów zgłoszonych przez stronę, mimo że dowody te mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie były sprzeczne z prawem i mimo że w sprawie nie wyjaśniono jeszcze wszystkich niezbędnych okoliczności;

c) art. 191 O.p. tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika,;

d) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (materialnej) poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności zaś:

- zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę i wybiórczą ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie;

e) art. 121 § l O.p. tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający tą zasadę, w szczególności poprzez rozstrzyganie wątpliwości automatycznie na niekorzyść podatnika, nie podejmowanie prób wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości mimo stosownej inicjatywy dowodowej strony;

f) art. 123 w zw. art. 180 w zw. z art. 181 w zw. art. 190 poprzez przekroczenie granic zasady pośredniości oraz naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu polegające na rozstrzygnięciu sprawy wyłącznie w oparciu o dowody włączone do sprawy z innych postępowań.

2) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a przez nieuwzględnienie skargi mimo dopuszczenia się przez organy naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 8 ust.2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 ze zm.) poprzez:

a) jego niewłaściwą wykładnię tj.

- błędną interpretację polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że dla zastosowania tego przepisu nie ma znaczenia dobra wiara podatnika oraz, że dla przyjęcia złej wiary podatnika istotnej z punktu widzenia wskazanego przepisu wystarczy brak weryfikacji posiadania koncesji przez kontrahenta oraz polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że obowiązkiem podatnika, a nie organu jest weryfikacja kontrahenta i poprzednich etapów obrotu;

- sprzeczną z Konstytucją i niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię tego przepisu, jako wyjątku od zasady opodatkowania akcyzą (naruszenie reguły exceptiones non sunt extendendae) polegającą na automatycznym obciążeniu skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy bez podjęcia prób wyjaśnienia, czy akcyza została uiszczona przez inny, niż posiadacza podmiot, w sytuacji, gdy zgodnie z zasadami ogólnymi opodatkowania podatkiem akcyzowym obciążony podatkiem powinien być podmiot dokonujący podstawowych czynności opodatkowanych, zaś posiadacz lub nabywca tych wyrobów może być obciążony tym podatkiem jedynie wyjątkowo;

b) jego niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie, mimo że dokonując nabycia paliwa skarżący działał w dobrej wierze, co wyklucza zastosowanie tego przepisu oraz bez podjęcia próby wyjaśnienia czy akcyza została uiszczona przez inny niż posiadacza podmiot

3) Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 8 ust.2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.752 ze zm. ) poprzez:

a) jego niewłaściwą wykładnię tj.

- błędną interpretację polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że dla zastosowania tego przepisu nie ma znaczenia dobra wiara podatnika oraz, że dla przyjęcia złej wiary podatnika istotnej z punktu widzenia wskazanego przepisu wystarczy brak weryfikacji posiadania koncesji przez kontrahenta oraz polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że obowiązkiem podatnika jest weryfikacja kontrahenta i poprzednich etapów obrotu;

- sprzeczną z Konstytucją i niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię tego przepisu jako wyjątku od zasady opodatkowania akcyzą (naruszenie reguły exceptiones non sunt extendendae) polegającą na automatycznym obciążeniu skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy bez podjęcia prób wyjaśnienia czy akcyza została uiszczona przez inny niż posiadacza podmiot, w sytuacji gdy zgodnie z zasadami ogólnymi opodatkowania podatkiem akcyzowym obciążony podatkiem powinien być podmiot dokonujący podstawowych czynności opodatkowanych, zaś posiadacz lub nabywca tych wyrobów może być obciążony tym podatkiem jedynie wyjątkowo, zaś organ podatkowy nie podjął wystarczających czynności do wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie;

- błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że to na podatniku (nabywcy) ciąży obowiązek ustalenia czy podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie;

- błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że dobra wiara nabywcy wyrobu akcyzowego nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego nabywcy wyrobu akcyzowego

b) jego niewłaściwe zastosowanie poprzez zastosowanie, mimo że dokonując nabycia paliwa skarżący działał w dobrej wierze, co wyklucza zastosowanie tego przepisu oraz bez podjęcia próby wyjaśnienia czy akcyza została uiszczona przez inny niż posiadacza podmiot.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zgodnie z art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 p.p.s.a, a które w niniejszej sprawie nie występują.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zasadniczo bowiem dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd I instancji przepisy prawa materialnego. Jednakże, prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Przepisy te determinują bowiem przebieg postępowania dowodowego, które jest prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Treść normy prawa materialnego wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego.

Odnosząc się zatem do zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, to jest błędnej wykładni i zastosowania art. 8 ust 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2014. poz. 752 ze zm.) zwanej dalej u.p.a., należało uznać je za niezasadne.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a.., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza

w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza

w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości

w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa

w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Wskazane wyżej przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Organy podatkowe nie są zobowiązane do ustalenia, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu tym wyrobem. To na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie i w dobrze pojętym interesie, czy podatek akcyzowy od zbywanych wyrobów został zapłacony lub zadeklarowany. Natomiast bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Podkreślić więc należy, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, natomiast organy podatkowe nie były w stanie w toku postępowania stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Sytuacja określona w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. dotyczy najczęściej wyrobów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

Jak wynika zatem z powołanych wyżej przepisów, okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany. Bez znaczenia zaś, w kontekście podstawy opodatkowania określonej w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a, pozostają takie okoliczności, jak dobra wiara podatnika, czy zachowanie należytej staranności w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi w związku z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że powołane w skardze kasacyjnej okoliczności nie uzasadniają twierdzenia, aby Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy

w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad.

Podnosząc zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, w związku z zaniechaniem przeprowadzenia żądanych dowodów, skarżący zarzuty te skonkretyzował wskazując na nieprzeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania [...],[...]i [...] na okoliczność wynajmu placu [...] [...], ustalenia, czy [...] korzystał ze zbiorników znajdującej się tam bazy paliw, czy baza paliw była zgłaszania do odbioru technicznego przez niego lub wcześniejszych właścicieli albo użytkowników, ustalenie wszystkich poprzednich właścicieli i użytkowników bazy paliw, którzy mogliby legalizować zbiorniki, prowadzenia przez [...] działalności paliw

w [...] oraz udostępnienia cysterny do przewozu paliwa, w tym ustalenia osoby kierującej samochodem i adresów dostaw paliwa i ewentualnego odbioru gotówki od odbiorców, a także czynności podjętych w celu weryfikacji dostawcy paliwa tj. [...] , możliwości wykorzystania stacji w [...] do działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami.

Należy więc podkreślić, że przedmiot dowodzenia określają bezpośrednio przepisy procesowe, jednakże pośrednio przedmiot ten zależy od unormowań materialnoprawnych, które będą stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego podatkowoprawnego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Tak więc już tylko z tego powodu uzasadniona była odmowa przeprowadzenia wskazanych dowodów, bowiem jak wskazano, zgodnie z art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a.. istotnym w sprawie było ustalenie, czy podatek akcyzowy został zapłacony, a nie okoliczności wskazane

w wnioskach dowodowych które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Ponadto, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe,

z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych. W rzeczywistości zaś podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja zmierza nie tyle do wykazania, w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego

i sądowoadministracyjnego oraz jego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, lecz do podważenia dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wynikające z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. reguły zobowiązujące organ podatkowy do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy,

w zaufaniu do organów podatkowych, należy rozumieć w ten sposób, że organ jest zobowiązany do podjęcia transparentnych, legalnych działań mających na celu zgromadzenie dowodów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. W warunkach wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, że od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu.

W takiej sytuacji, na co wskazano wyżej, obowiązek wykazania, że doszło

do zapłaty akcyzy ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić

od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W kontrolowanej sprawie skarżący,

co wykazał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast odnosząc się do zarzutu, że w postępowaniu podatkowym doszło do istotnego naruszenia zasady bezpośredniości oraz czynnego udziału strony, to w tym względzie należy wskazać, że treść art. 180 § 1 O.p. wskazuje na otwarty katalog systemu dowodów, stanowiąc że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny

na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania. Art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Oznacza to, że swobodną oceną dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. prowadzoną przez organy podatkowe objęte są też materiały (dowody) uzyskane

z innych postępowań, w szczególności gdy mogą one być dopuszczone jako dowody

w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Należy także wskazać, że strona ma prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie są naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.