Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 325/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 127, art. 130 § 1 pkt 6, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 ust. 2, art. 15 ust. 2, art. 42, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. a, art. 62 pkt 1. art. 63, art. 167, art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2020 r. sprawy ze skargi P. P. S. "P." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014 r. do grudnia 2014 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. z siedzibą w W., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że wobec P. S.A. z siedzibą w W., zwanej dalej także "spółką" lub "skarżącą", Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, określany dalej także jako "organ", przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r., w następstwie której 20.03.2019 r. doręczono spółce wynik kontroli, zawierający między innymi informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz pouczenie o prawie do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji. Ponieważ spółka nie złożyła korekt deklaracji, kontrola celno-skarbowa, o której mowa wyżej, została przekształcona w postępowanie podatkowe; postanowienie w tym przedmiocie doręczono spółce 25.04.2019 r.

W toku postępowania podatkowego, po dokonaniu oceny ksiąg podatkowych z uwzględnieniem art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), w brzmieniu mającym zastosowanie zwanej dalej "o.p.", 27.05.2019 r. organ doręczył spółce protokół badania ksiąg, w którym stwierdził, że rejestry zakupów za miesiące III-XII 2014 r. oraz rejestry sprzedaży za miesiące II-XII 2014 r. w zakresie zapisów wynikających ze wskazanych w protokole faktur VAT, niepotwierdzających rzeczywistych operacji gospodarczych, są nierzetelne, wobec czego nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Rozpatrzenie wniesionych przez spółkę zastrzeżeń do protokołu nie spowodowało zmiany oceny ksiąg.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] sierpnia 2019 r. organ określił spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w kwotach: za marzec 2014 r. – [...] zł, za kwiecień 2014 r. – [...] zł, za maj 2014 r. – [...] zł, za czerwiec 2014 r. – [...] zł, za lipiec 2014 r. – [...] zł, za sierpień 2014 r. – [...] zł, za wrzesień 2014 r. – [...] zł, za październik 2014 r. – [...] zł, za listopad 2014 r. – [...] zł, za grudzień 2014 r. – [...] zł, stwierdzając, że:

a) spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniach za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2014 r. o kwoty odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, na skutek obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez:

- C.-T. M. N. (w O. ; dalej: firma C.-T.),

- P. P. B. F. (w K.; dalej: firma P. P.),

- [...] spółka z o.o. spółkę komandytową z siedzibą w K.,

- M. D. spółka z o.o. spółkę komandytową z siedzibą w O.,

- A. spółkę z o.o. z siedzibą w Ł. ,

z naruszeniem art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a jedynym celem tych czynności było osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT,

b) spółka bezpodstawnie zadeklarowała za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2014 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), tj. czynności podlegające opodatkowaniu określone w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, o wartości odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, na rzecz:

- [...] Ltd. z siedzibą w [...] ([...]; dalej: [...]),

- [...] s.r.o. z siedzibą w miejscowości [...] ([...]),

- F. s.r.o. z siedzibą w P. ([...]),

- [...] s.r.o. z siedzibą w miejscowości [...] ([...]),

jak bowiem wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego transakcje te, dotyczące kawy, folii stretch, artykułów spożywczych i chemicznych, nie miały rzeczywistego charakteru, spółka nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (WDT) opisanych w fakturach wystawionych dla tych podmiotów.

W ocenie organu spółka świadomie uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie VAT.

W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie:

. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez bezzasadne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu,

. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez nieuzasadnione stwierdzenie, że faktury będące podstawą do odliczenia podatku naliczonego stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane,

. art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez stwierdzenie, że czynności wykonywane w ramach WDT faktycznie nie miały miejsca,

. art. 42 ust. 1 ustawy VAT przez nieuzasadnioną odmowę zastosowania stawki VAT w wysokości 0 % z tytułu wykonanych WDT,

. art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z § 4 o.p.

W uzasadnieniu odwołania spółka stwierdziła, że postępowanie podatkowe nie zostało w ogóle przeprowadzone, gdyż organ nie dokonał żadnych innych ustaleń niż w toku kontroli celno-skarbowej, tylko po przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe odczekał kilka miesięcy i wydał decyzję, a przez skopiowanie treści wyniku kontroli do protokołu badania ksiąg pozorował prowadzenie postępowania dowodowego. Spółka wskazała, że nie został uwzględniony jej wniosek o przesłuchanie świadków, a działaniu organu brak było obiektywizmu. Spółka wyraziła nadto pogląd, że decyzja nie zawiera wszystkich wymaganych elementów, bowiem w jej sentencji nie zamieszczono przepisów prawa materialnego, a nadto w ogóle nie przywołano w niej art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Kwestionując dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego, spółka podniosła, że: - działania organu miały na celu potwierdzenie założonej tezy o świadomym uczestniczeniu spółki w karuzeli podatkowej, - organ nie zarzucił jej braku należytej staranności w badaniu rzetelności kontrahentów, a jednocześnie oceny dowodów dokonał przez pryzmat takiego ustalenia, - materiał dowodowy został przedstawiony wybiórczo i oceniony dowolnie. Zdaniem spółki argumentacja organu jest oparta na przypuszczeniach i nieprzekonująca. Spółka podała, że jest przedsiębiorcą, jej zadaniem jest osiąganie zysku, a działania restrukturyzacyjne w 2014 r. wymusiły na spółce poszukiwanie nowych możliwości pozyskiwania przychodów, w związku z czym została podjęta decyzja o rozszerzeniu asortymentu towarów, który do tej pory nie był przedmiotem jej działalności handlowej, przy czym decyzja ta nie była nieprzemyślana, a nie była łączona z "historycznie podstawową" działalnością i zajmował się nią Z. D., gdyż w pewnym sensie miała nowy charakter. Ponadto – według spółki – organ ani nie wykazał świadomości działania spółki, ani nie badał braku należytej staranności w jej działaniu, tylko skoncentrował się na kwestionowaniu transakcji dokonywanych przez dostawców do spółki, nie odnosząc się do faktu, że towar był w rzeczywistości dostarczany, a płatności były dokonywane przelewami, i nie negując tego. W ocenie spółki współpraca z poszczególnymi jej dostawcami i odbiorcami nie odbiegała od zwyczajowo przyjętych zasad w tego typu transakcjach, a transakcje WDT dla [...] i [...] zostały potwierdzone fakturą VAT oraz listem przewozowym CMR, przelewem bankowym, zapłaconą fakturą za usługę transportową.

Powołując się na (wskazane w odwołaniu) orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych, spółka wskazała, że dla pozbawiania prawa do odliczenia podatku naliczonego kluczowe jest przypisanie podatnikowi umyślności i wiedzy o tym, że dostawa wiąże się z przestępstwem, co w stanie sprawy zostało pominięte.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działający jako organ odwoławczy, wskazał w pierwszej kolejności na regulacje art. 70 § 1 o.p. i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że zobowiązania podatkowe w VAT za miesiące od marca do listopada 2014 r. przedawniłyby się 31.12.2019 r., zaś za grudzień 2014 r. – 31.12.2020 r., o ile nie wystąpiłyby okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W związku z tym organ wskazał na treść art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. i wyjaśnił, że 13 listopada 2019 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie podania w okresie od 25.03.2014 r. do 23.01.2015 r. w W., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. złożonych w imieniu i na podstawie ksiąg spółki niezgodnych z rzeczywistością danych co do wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przez jej zawyżenie o łączną kwotę [...]zł oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do grudnia 2014 r. nieprawdy co do wartości naliczonego podatku od towarów i usług obniżającego podatek należny, przez jego zawyżenie o łączną kwotę [...]zł, w wyniku: - wystawienia w spółce nierzetelnych faktur stwierdzających WDT, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, - nierzetelnego prowadzenia ksiąg, - posłużenia się wskazanymi fakturami, jak też fakturami stwierdzającymi nabycie towarów, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Jednocześnie organ zauważył, że o konsekwencjach tego postępowania karnego dla biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa podatkowa, spółka została zawiadomiona zgodnie z art. 70c o.p. - pismem z 20.11.2019 r. doręczonym spółce (dokładnie – jej pełnomocnikowi) 27.11.2019 r. Dodając, że wymienione postępowanie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone, organ stwierdził, że w tych okolicznościach przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

Przechodząc do kwestii bezpośrednio związanych z określeniem wysokości zobowiązań podatkowych spółki w VAT za miesiące od marca do grudnia 2014 r., organ podał, że ustalenia okoliczności faktycznych sprawy dokonane zostały na podstawie zebranego w niej materiału dowodowego, na który składają się w szczególności przekazane przez spółkę, jej kontrahentów oraz inne organy faktury VAT, rejestry zakupów i sprzedaży, dokumenty dotyczące transportu towarów (zlecenia transportowe, listy przewozowe CMR), zamówienia towarów, wyciągi z rachunków bankowych i potwierdzenia płatności, dowody z obrotu magazynowego, informacje i wyjaśnienia składane przez podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw towarów, w tym przez spółkę, informacje z bazy RemDat, systemu VIES i rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS), odpowiedzi SCAC udzielone przez unijne organy podatkowe, dowody z zeznań świadków i strony, informacje udzielone przez inne organy podatkowe, protokoły i decyzje wydane w postępowaniach przeprowadzonych wobec kontrahentów spółki, jak i innych podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji mających za przedmiot towary fakturowane jako WDT przez spółkę.

Jeśli chodzi o spółkę, to organ wyjaśnił, że złożyła ona wyjaśnienia, a nadto, poza fakturami WDT i fakturami zakupu towarów handlowych sprzedanych w ramach WDT, przedstawiła w szczególności listy przewozowe CMR dla dostaw od września do grudnia 2014 r., faktury na transport towarów do 19 faktur sprzedaży WDT oraz dowody WZ dla większości dostaw za okres od 13.10. do 15.12.2014 r. Spółka przedstawiła także dokumenty "Potwierdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" ("Potwierdzenie ..."). Faktury WDT w miejscu podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury zawierają: napis Z. D., nieczytelny podpis i/lub pieczęć spółki. Do każdej z tych faktur został sporządzony dokument "Potwierdzenie ..." (zawierający: oznaczenie faktury, nazwę i adres dostawcy i nabywcy, adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest on inny niż adres siedziby nabywcy, określenie towaru i jego ilości, potwierdzenie przyjęcia towaru przez nabywcę - data i podpis, oznaczenie środka transportu - numer rejestracyjny, nazwa przewoźnika, dane kierowcy), przy czym: - dokumenty te, sporządzone do faktur za okres od 28.02.2014 r. do 15.12.2014 r., zostały wydrukowane 16 i 17.12.2014 r. w odstępach 1–2 minuty, - w 5 przypadkach data przyjęcia towaru jest dużo wcześniejsza niż data sprzedaży, w 3 przypadkach brak jest daty przyjęcia towaru, w 1 przypadku nie wskazano kto przewoził towar, ponadto zaś - w odniesieniu do WDT dla [...] dokumenty te opatrzono pieczęcią J. Z. jako prezesa zarządu, chociaż zostało ustalone, że nie był on obecny przy rozładunku tych towarów (do tych dostaw spółka nie posiadała dokumentów CMR, gdyż nie organizowała transportu).

Odnosząc się do momentu potwierdzenia odbioru towaru na dokumentach "Potwierdzenie ...", Z. D. podał, że każdorazowo komplet dokumentów sprzedażowych (faktura oraz "Potwierdzenie ...") były wysyłane droga elektroniczną do nabywców towarów, po potwierdzeniu były odsyłane listownie lub doręczane osobiście (w większości) do spółki, co organ – wobec przedstawionych wyżej ustaleń - ocenił jako niewiarygodne.

W odniesieniu do dokumentów WZ organ wskazał, że zostały one sporządzone przez Z. D. do części faktur, na 3 z nich wydanie towaru zostało potwierdzone pieczęcią kierownika magazynu wyrobów gotowych i nieczytelnym podpisem, zaś na pozostałych pieczęcią firmy [...] i nieczytelnym podpisem. Przesłuchany jako świadek kierownik magazynu wyrobów gotowych - D. T. zeznał, że na stan magazynowy towary wymienione na dokumentach WZ nie były przyjmowane, gdyż nie ma uprawnień do przyjmowania na magazyn towarów innych niż wyroby z własnej produkcji, towary te mogły być składowane na zewnątrz magazynu, nie sprawdzał ich ilości ani ilości i stanu opakowań, nie potrafił powiedzieć, kto naniósł adnotację o uszkodzeniu palet i folii, wyjaśnił też, że prawdopodobnie chodziło o to, że zepsuł się samochód i trzeba było przeładować towar na inny pojazd. Świadek dodał, że ten towar go nie interesował, była tylko prośba o jego przeładowanie.

Natomiast co do listów przewozowych CMR organ wyjaśnił, że dołączone one zostały do 37 faktur WDT z 87 wystawionych na towary inne niż wyroby własne spółki, przy czym na 23 widnieje potwierdzenie odbioru towaru (pieczęcią, nieczytelnym podpisem, na niektórych także z znaczeniem daty odbioru): na 3 przez [...], na 16 przez [...] s.r.o., na 3 przez [...] i na 1 przez [...]. Spółka wyjaśniła, że nie posiada listów przewozowych CMR do wszystkich WDT, ponieważ nie ona organizowała transport, lecz odbiorca.

Zdaniem organu całości zgromadzonego materiału dowodowego, wskazanego wyżej, pozwoliła na ustalenie, że w stanie sprawy zaistniała tzw. karuzela podatkowa, oraz na zidentyfikowanie fakturowych łańcuchów dostaw i ról, jakie pełniły poszczególne podmioty w tych łańcuchach - stwierdzono występowanie tzw. podmiotów znikających, buforów oraz brokerów, którzy pełnili przypisane im funkcje. Organ wyjaśnił przy tym mechanizm zwany "karuzelą podatkową", odwołując się do unormowań rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2004 r. Nr 331 str. 13 ze zm.), przedstawił też charakterystykę i rolę tzw. znikających podatników ("niewywiązujących się podmiotów gospodarczych"), buforów, brokera. Organ wskazał, że zidentyfikowanie tzw. karuzeli podatkowej następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania takiego oszustwa, do których zalicza się: • znacznie dłuższy obieg towarów (zamiast zwyczajowo 1-3 podmiotów), • określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów (tzw. znikający podatnik, bufor, broker), • włączenie w łańcuch dostaw tzw. znikających podatników,• bardzo szybko przeprowadzane transakcje, • obieg towarów wielokrotny w zamkniętym cyklu obrotu, • brak odbiorcy końcowego, tj. faktycznego użytkownika towaru, • większość podmiotów w łańcuchu to stosunkowo młode spółki, • brak możliwości faktycznego dysponowania towarem oraz jego fizycznej inspekcji, • brak pełnej wiedzy sprzedawcy o towarze, • odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od małych do dużych), • brak gromadzenia zapasów, • niewielkie marże pośredników, • obniżenie ceny towaru w jednym z ogniw, • brak kontroli towarów, • brak działalności promocyjnej, a mimo tego zgłaszają się zarówno nabywcy, jak i dostawcy, • brak zabezpieczenia płatności, • brak przedpłat, pomimo dostaw towarów znacznej wartości dla podmiotów niebędących dotychczasowymi kontrahentami, • brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (np. budowanie relacji, rozpoczęcie od sprzedaży małych ilości towarów, rozłożona w czasie negocjacja ceny), • brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zysku, • brak problemów z rozpoczęciem działalności przez tzw. znikającego podatnika (duży obrót od początku działalności), • brak przepływu towarów przez wszystkie podmioty biorące udział w transakcjach (wielokrotne przemieszczenia towaru w obrębie jednego magazynu), • spółki w łańcuchu to podmioty bez faktycznej siedziby, korzystające z usług tzw. wirtualnych biur albo najmujące niewielkie powierzchnie biurowe i magazynowe, • brak pisemnych umów pomiędzy kontrahentami, • wysyłanie towaru na adres inny niż adres nabywcy, • utrudniony kontakt z osobami decyzyjnymi, ograniczony do mejla albo kontaktu z pośrednikiem, • wysyłka towaru za granicę. Organ wyjaśnił, że przywołane okoliczności skorelowane ze sobą tworzą spójny obraz tzw. karuzeli podatkowej.

Organ wyjaśnił, że - stosownie do powołanego materiału dowodowego - w 2014 r. podstawowym przedmiotem działalności spółki była produkcja wyrobów alkoholowych i ich sprzedaż w kraju, w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz na eksport, zawsze w ramach zawartych umów handlowych. Produkcję wyrobów alkoholowych spółka prowadziła w [...] w S. W., a sprzedaży dokonywano za pośrednictwem Oddziałów Dystrybucji w S. W. i w W. oraz dwóch sklepów - w L. i w [...].

Organ wskazał, że od lutego 2014 r. spółka deklarowała także wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów innych niż będące w jej ofercie wyroby alkoholowe, na rzecz podmiotów ze [...], [...] i [...], niebędących wcześniej jej kontrahentami, jednocześnie nie deklarowała dostaw tych towarów na rzecz podmiotów z Polski. Od marca 2014 r. spółka obniżała podatek należny o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach wystawionych dla spółki przez podmioty polskie na zakup towarów sprzedawanych przez nią w ramach wskazanych WDT, tj. folii stretch, kawy, artykułów spożywczych i artykułów chemicznych. Organ wyjaśnił, że deklarowane przez spółkę wartości, o których mowa wyżej, były związane z fakturowaną przez spółkę sprzedażą w ramach WDT na rzecz (wymienionych już wyżej) spółek: [...] (S. ), [...] (B. ), F. ([...]), G. S. ([...]) oraz wynikały z faktur mających potwierdzać zakupy towarów zbywanych przez spółkę w ramach WDT, wystawianych dla spółki przez (także wymienione wyżej) podmioty polskie: firmę C.-T., firmę P. P. oraz spółki A. , [...] [...].

Organ podał, że w 2014 r. spółka zatrudniała średnio 80 osób, posiadała podległy dyrektorowi ds. handlu, eksportu i importu dział, który obsługiwał transakcje WDT dotyczące wyrobów alkoholowych spółki. Dział ten nie miał wiedzy o spornych transakcjach nabyć i dostaw, których przedmiotem były folia stretch, kawa, artykuły spożywcze i chemiczne, bowiem zajmował się nimi wyłącznie Z. D., niebędący pracownikiem spółki, lecz świadczący na rzecz spółki usługi w oparciu o umowę z 31.10.2013 r. o prowadzenie ksiąg rachunkowych i pełnienie nadzoru księgowego, stosownie do której do jego obowiązków należało wypełnianie wszystkich funkcji związanych ze sprawozdawczością wewnętrzną oraz zewnętrzną spółki, obsługa finansowa, negocjacje z bankami, pozyskiwanie kredytów, załatwianie wszystkich spraw z urzędem celnym. Z. D. wykonywał obsługę spornych transakcji na podstawie ustnego upoważnienia A. T. (pełniącego od lipca 2013 r. do sierpnia 2014 r. obowiązki prezesa zarządu spółki), udzielonego po przedstawieniu przez Z. D. w listopadzie 2013 r. propozycji dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw wymienionych wyżej towarów. Z. D. zeznał, że możliwość sprzedaży do [...] różnego rodzaju folii zaistniała, gdyż zainteresowanie zakupem zgłosił do niego prezes zarządu [...] - J. Z..

Organ podniósł, że według wyjaśnień spółki działalność w zakresie spornych transakcji została podjęta w celu zwiększenia sprzedaży i poprawy wyników finansowych spółki, ze względu na to, że od 1.01.2014 r. została wprowadzona podwyżka akcyzy na wyroby spirytusowe o 15 % i nastąpił gwałtowny spadek sprzedaży i wyników spółki, a według zeznań Z. D. – z uwagi na to, że obrót finansowy na rachunku bankowym P. S.A. spółki był zabezpieczeniem udzielonej gwarancji na zabezpieczenie akcyzowe, a nie było możliwości wygenerowania obrotu przez własne hurtownie.

W nawiązaniu do powyższego organ zauważył, że łączna wartość faktur na nabycia towarów będących przedmiotem spornych WDT wyniosła netto [...] zł, a wartość faktur WDT wystawionych przez spółkę wyniosła [...] zł, zatem marża wyniosła [...] zł, co stanowi 0,7 %.

Organ wskazał również, że wartość spornych WDT - [...] zł, wynikająca z 87 faktur wystawionych przez spółkę w okresie od 28.02.2014 r. do 15.12.2014 r., stanowi 27,31 % wartości wszystkich przychodów spółki ze sprzedaży towarów i produktów za 2014 r. Jednocześnie z protokołów z posiedzeń zarządu spółki nie wynika, aby ich przedmiotem było omawianie spornych transakcji WDT lub związanych z nimi nabyć, informacja dotycząca tej działalności została natomiast omówiona na posiedzeniu rady nadzorczej spółki 20.10.2014 r., przy okazji omawiania wyników spółki za III kwartały 2014 r.

Organ podkreślił, że organizacja i przeprowadzanie transakcji, których przedmiotem był nowy asortyment, odbiegały zasadniczo od zasad, które obowiązywały w spółce, gdy przedmiotem transakcji były wyroby własne spółki. Nie tylko w żadnym zakresie, również dokumentacyjnym, nie zajmował się nimi dział, który obsługiwał pozostałe transakcje WDT, wyszukujący kontrahentów między innymi przez udział w targach lub przez oferty mejlowe, ale także w ramach tych transakcji nie wykorzystywano bazy magazynowej ani sieci handlowej spółki, ponadto zaś wszyscy nabywcy towarów w ramach spornych WDT mieli sami zgłaszać się do spółki, a dokładnie – do Z. D., który sam wystawiał i kontrolował wszystkie dokumenty, sam także miał wyszukiwać dostawców towarów bądź zgłaszać zapotrzebowanie do firmy C.-T., które ta firma realizowała, wreszcie sam ewentualnie podejmował decyzję o wyborze przewoźnika towarów przeznaczonych do WDT. Także wysokość marż ustalał osobiście Z. D., według jego wyjaśnień były one na poziomie około 1-1,5 %, natomiast wysokość marż na towary sprzedawane w sieci handlowej spółki zależała od sytuacji na rynku.

Organ podniósł nadto, że A. T. – wbrew jego deklaracjom – nie miał wiedzy ani o towarach fakturowanych w ramach spornych WDT, ani o organizacji ich sprzedaży, nie potrafił również wyjaśnić, dlaczego towary będące przedmiotem spornych transakcji nie były sprzedawane na rynku krajowym. Za niewiarygodne organ uznał także zeznania w tym zakresie Z. D., wskazując w szczególności, że jest nieracjonalne twierdzenie o braku warunków magazynowych i zaplecza handlowego, aby towary sprzedawać na terytorium kraju, gdy jednocześnie nie istniały takie przeszkody, aby towary te sprzedawać poza terytorium kraju.

Jako niewiarygodnie organ ocenił również twierdzenia o realizacji spornych WDT na zasadzie przedpłat i wskazał, że nie znajdują one potwierdzenia w materiale dowodowym, z którego wynika, że żaden z nabywców nie dokonał na rzecz spółki przedpłaty na towary, pomimo że były to podmioty z innych krajów UE, wcześniej nieznane spółce. Organ podniósł przy tym, że w dacie pierwszej transakcji WDT dla B. posiadała ona na rachunku niespełna [...] zł (wartość pierwszej faktury spółki dla tego podmiotu wynosiła [...] zł), a V. w dacie rozpoczęcia współpracy ze spółką nie posiadała żadnych środków na rachunku bankowym, z którego prowadziła rozliczenia (wartość pierwszych zakupów tego podmiotu w spółce, z 28.02.2014 r., wynosiła [...] zł, ponadto rachunek, o którym mowa, należał do jednego ze wspólników V. ), zaś zapłata na rzecz spółki była dokonywana dopiero po otrzymaniu przez te podmioty środków pieniężnych od dalszych podmiotów z łańcucha transakcji. Także G. S. ani F. nie dokonywały – wbrew twierdzeniom Z. D. – przedpłat, przy czym ten drugi podmiot nie przestrzegał nawet 7-dniowego terminu płatności wskazywanego przez spółkę na fakturach, lecz zapłaty dokonywał później, gdy uzyskał środki pieniężne od kolejnego podmiotu w łańcuchu transakcji.

Organ stwierdził także, że spółka nie weryfikowała rzetelności kontrahentów w ramach spornych WDT, a A. T. ani Z. D. nie posiadali rzeczywistej wiedzy na ich temat. Organ podniósł w tym względzie, że podmiot, który działał w 2014 r. pod nazwą [...], wcześniej nazywał się [...] s.r.o. i powstał 24.09.2013 r. z kapitałem zakładowym [...] euro, zaś jako czynny podatnik VAT został zarejestrowany w grudniu 2013 r., zatem Z. D. – wbrew jego twierdzeniu - nie mógł znać [...] od wielu lat. Ponadto nazwa tego podmiotu została zmieniona w styczniu 2014 r., po objęciu jego udziałów przez J. Z. i G. I., co oznacza, że w listopadzie 2013 r. J. Z. nie mógł składać propozycji handlowych w mieniu [...]. Jednocześnie organ zauważył, że dla wykazania faktu zweryfikowania tego kontrahenta spółka okazała sporządzone w języku [...] dokumenty rejestrowe [...] pochodzące dopiero z grudnia 2014 r. Jeśli natomiast chodzi o pozostałych kontrahentów w ramach WDT, to organ wskazał, że w odniesieniu do [...] spółka okazała pochodzące z 2011 r., sporządzone w języku [...], dokumenty w postaci deklaracji (oświadczeń) M. K. złożonych w związku z procedurą rejestracyjną, przy czym Z. D. nie potrafił wyjaśnić, kto reprezentował ten podmiot wobec spółki w ramach spornych WDT, co do [...] spółka przedłożyła sporządzone w języku [...] dokumenty rejestracyjne, w tym dla celów podatkowych, z 2010 r. oraz inne dokumenty dotyczące jej działalności wytworzone w 2012 r., zaś odnośnie do [...], na rzecz której spółka zafakturowała WDT w grudniu 2014 r., spółka okazała dokumenty sporządzone w języku [...] – zaświadczenia z 23.03.2014 r. o rejestracji w zakresie VAT (od 2011 r.) i z 12.08.2014 r. o niezaleganiu z podatkami oraz wypis z rejestru handlowego według stanu na 24.03.2014 r. Organ dodał, że z ostatnio wymienionych dokumentów ani z informacji [...] [...] administracji podatkowej nie wynika, aby uprawniony do działania w imieniu [...] (jako menedżer) był wskazany przez spółkę R. S..

Organ zauważył nadto, że udziałowcami [...] byli obywatele polscy, w tym M. K., do obsługi transakcji ze spółką używała ona rachunku bankowego w banku [...] Bank w Polsce, na którym obrót zasadniczo stanowiły kwoty z transakcji w ustalonych w sprawie łańcuchach transakcji, stan środków w chwili rozpoczęcia współpracy ze spółką wynosił niespełna [...] zł, a przedpłat nie stwierdzono, towary wyfakturowane przez spółkę były dostarczane bezpośrednio do [...] (dla V. jako odbiorcy), na sprzedaży towarów zakupionych od spółki [...] zrealizowała marżę brutto 0,56 %, a przy uwzględnieniu poniesionych kosztów usług transportowych i bankowych jej dochód z tej sprzedaży wyniósł około 0,1 % wartości zakupów. Także w [...] w okresie dokonywania spornych transakcji wspólnikami byli obywatele polscy – J. Z. i G. I., do 30.06.2014 r. rozliczenia tych transakcji prowadzone były przez rachunek bankowy pierwszego z wymienionych w [...] S.A. w Polsce, na którym na dzień rozpoczęcia współpracy nie było żadnych środków. Natomiast [...] rozliczała transakcje dotyczące nabycia towarów od spółki oraz ich dalszej sprzedaży z wykorzystaniem rachunku bankowego w [...] [...] [...] S.A.

Organ zwrócił uwagę, że J. Z. był także prezesem zarządu spółki [...], od której spółka nabywała (zarówno bezpośrednio, jak i poprzez firmę [...]), towary sprzedawane następnie w ramach spornych WDT, i która była, obok firmy [...], głównym dostawcą spółki. G. I. był również zaangażowany w działalność spółki [...], a nadto w działalność [...] spółki z o.o., gdy Z. D. był w niej prezesem zarządu (wymieniony podmiot, podobnie jak spółka, dokonywał WDT na rzecz [...] towarów, które zakupił od firmy [...]).

Dalej organ podał, że głównym nabywcą w ramach spornych WDT była [...] ([...]) z łączną wartością dostaw [...] zł (kawa, folia stretch, artykuły spożywcze), a kolejnym - B. ([...]) z łączną wartością dostaw [...] zł (kawa, artykuły spożywcze i chemiczne), przy czym podmiot [...] wszystkie dostawy wynikające ze spornych faktur WDT przefakturował jako WDT dla [...], a organizatorem transportu towarów zafakturowanych przez spółkę dla [...] była [...] i towary będące przedmiotem tych transakcji, załadowane w Polsce, przewożone były bezpośrednio do [...]. Jeśli chodzi o [...], to organ dodał, że wszystkie dostawy wynikające z faktur wystawionych przez spółkę oraz przez [...] przefakturowała ona jako WDT dla [...] spółek: [...] s.r.o., [...], P. [...] s.r.o., [...] s.r.o., które to spółki następnie wystawiały faktury potwierdzające WDT na rzecz podmiotów polskich: [...] spółki z o.o., [...] spółki z o.o., [...] spółki z o.o., [...] G. D., [...] spółki z o.o., [...] spółki z o.o.

Organ wyjaśnił także, że spółka wystawiła również faktury WDT o wartości [...] zł (kawa, artykuły spożywcze i chemiczne) dla [...] ([...]), która część dostaw ze spornych transakcji WDT przefakturowała jako WDT na [...], a ta wyfakturowała je jako WDT na rzecz [...] natomiast na pozostałą część towarów od spółki wystawiła faktury WDT bezpośrednio dla polskich spółek: [...], [...], [...].

Ponadto organ podał, że spółka wystawiła fakturę WDT na rzecz [...] ([...]), ta zaś dostawę wynikająca z tej faktury (kawa) przefakturowana jako WDT dla [...] s.r.o. ([...]), która z kolei wystawiała fakturę WDT na rzecz polskiej PHU [...] spółki z o.o.

Organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w ustalonych w sprawie łańcuchach transakcji każdy z wymienionych wyżej podmiotów polskich pełnił funkcję tzw. znikającego podatnika, nie rozliczał podatkowo przedmiotowych transakcji, a potwierdzają to także decyzje wydane wobec: [...] – [...] września 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 r., [...] G. D. – [...] lipca 2016 r. i [...] października 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2014 r., [...] - [...] marca 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., [...] - [...] lutego 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w sprawie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za okres od lipca do października 2014 r., [...] – [...] marca 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do września 2015 r., [...] – [...] września 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2014 r., [...] – [...] listopada 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września oraz za grudzień 2014 r.

W odniesieniu do podmiotów, które wystawiały faktury na nabycie przez spółkę towarów, które sprzedała ona jako WDT, organ podniósł, że głównym i bezpośrednim ich dostawcą była firma [...] (faktury o wartości netto [...] zł, tj. 84,82 % kwoty netto wszystkich zakupów towarów wyfakturowanych przez spółkę w ramach spornych WDT). Właściciel tej firmy – M. N. by niegdyś pracownikiem spółki jako kierownik hurtowni napojów alkoholowych w O. , następnie spółka wynajmowała od jego firmy powierzchnie magazynową, firma ta była nadto dostawcą hurtowym piwa dla spółki, zaś w 2014 r. firma ta udostępniała spółce miejsce magazynowe dla dostaw realizowanych w ramach WDT, przy czym listy przewozowe CMR wystawiał sam M. N.. Z. D. wyjaśnił, że ze względu na inne obowiązku służbowe w spółce nie był w stanie sam zorganizować transakcji i dlatego zlecenia kompletacji zamawianych towarów oraz ich załadunku i wywozu z magazynu podjął się M. N., który nabywał towary i fakturował je na spółkę, a ta dalej fakturowała je jako WDT. Zamówień, w tym korespondencji elektronicznej, w zakresie tych transakcji między spółką a firmą [...] żaden z tych podmiotów nie okazał. Koszty transportu w większości ponosiły podmioty, na rzecz których spółka fakturowała WDT, a towary przewożone były bezpośrednio do miejsc odbioru wskazanych przez te podmioty, z pominięciem spółki.

Kolejnym podmiotem fakturujących sprzedaż na rzecz spółki była [...] reprezentowana przez J. Z., wcześniej nabywca alkoholi od spółki, która w zakresie transakcji kwestionowanych w sprawie fakturowała sprzedaż na rzecz spółki towarów wykazanych przez spółkę jako WDT nie tylko dla [...], co wskazał Z. D., ale również dla [...] (całość tego towaru została przez wymieniony podmiot zbyta dla [...] i bezpośrednio do niej dostarczona), ponadto zaś fakturowała także na firmę [...] sprzedaż towarów, które ta ostatnia fakturowała na rzecz spółki, spółka zaś sprzedawała jako WDT dla [...]. Transakcje były zatem w szczególności fakturowane: [...] – spółka – [...] - [...] lub [...] – firma [...] – spółka – [...], gdzie [...] i [...] reprezentował J. Z..

Jeśli chodzi o firmę [...] oraz [...], to organ wskazał, że uprawniony do reprezentowania obu tych podmiotów był B. F. (jako właściciel pierwszego i prezes zarządu komplementariusza w drugim), przy czym [...] została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT 1.09.2014 r., zaś firma [...] została wykreślona z rejestru takich podatników na podstawie art. 96 ust. 6-8 ustawy o VAT z dniem 31.10.2014 r. Podmioty te dostarczać miały towar dla spółki do S. W., przy czym w jednym z transportów stwierdzono uszkodzony towar, jednak postępowanie reklamacyjne nie zostało – wbrew twierdzeniu Z. D. – zrealizowane, nie wystawiono też faktur korygujących. Ponadto firma [...] była także sprzedawcą dla spółki towarów w łańcuchu [...] – firma [...] – spółka – [...], gdzie [...] i [...] reprezentował J. Z..

Organ podniósł, że w podobnym łańcuchu transakcji występowała również [...] ([...] - [...] – firma [...] – spółka – [...] – [...]), która fakturowała nadto sprzedaż towarów dla firmy [...] w łańcuchu transakcji [...] – firma [...] – spółka – [...], a także fakturowała bezpośrednio dla spółki sprzedaż towarów, które spółka fakturowała jako WDT dla [...].

Organ wskazał, że spółka z jednej strony pomniejszała podatek należny o podatek naliczony zawarty w otrzymanych fakturach, a z drugiej strony, stosując do dostaw stawkę podatku 0 % właściwą dla WDT, obniżyła zobowiązania podatkowe. Jednocześnie transakcje wynikające z faktur wystawionych przez podmioty [...] nie miały wpływu na ich rozliczenia z tytułu VAT, ponieważ podmioty te rozliczały podatek z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego, a dokonując dalszej dostawy towarów stosowały stawkę 0 %. Natomiast podmioty polskie - tzw. znikający podatnicy wystawiały faktury na kolejnych nabywców, naliczając podatek należny, którego nie odprowadzały do budżetu państwa, a odbiorcy ich faktur pomniejszali podatek należny o podatek naliczony w nich zawarty, co obniżało ich zobowiązania podatkowe lub podwyższało kwoty nadwyżek podatku naliczonego na należnym. Fakturowane łańcuchy dostaw, obejmujące obrót tymi samymi towarami w Polsce, [...], [...], [...], ponownie w Polsce, były krótsze lub dłuższe, jednak w każdym przypadku towar powracał na terytorium Polski z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika.

Następnie organ przedstawił wynikające z dokumentów zgromadzonych w sprawie ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcji towarów (kawa [...], folia stretch, artykuły spożywcze i chemiczne) będących przedmiotem spornych WDT, wzajemnych kontaktów tych podmiotów, organizacji poszczególnych etapów łańcucha transakcji, rozliczeń. Ustalone łańcuchy transakcji, w których występowały transakcje dokumentowane konkretnymi fakturami WDT wystawionymi przez spółkę, zostały przedstawione w schematach (obrazujących etapy fakturowania i etapy transportowania) oraz szczegółowo omówione ze wskazaniem poszczególnych ogniw łańcuchów, czasu krążenia towaru w poszczególnych łańcuchach i szybkości transakcji pomiędzy ich ogniwami, organizacji transportu towarów do odbiorów będących dalszymi ogniwami w łańcuchu transakcji, czasu (dat) wystawiania faktur i zleceń transportowych.

W zakresie transakcji mających za przedmiot kawę organ stwierdził, że były one fakturowana w łańcuchach, w których w szczególności:

- brały udział: [...] s.r.o., [...], M. K. M., [...] spółka z o.o., [...], spółka[...], [...], [...], [...], [...], [...] spółka z o.o., [...] s.c. K. K., [...], firma [...], spółka, [...], [...] s.r.o., [...], [...] spółka z o.o., [...] spółka z o.o.; co najmniej 19 podmiotów wystawiło co najmniej 21 faktur, w tym spółka (w odstępie 3 dni) wystawiła 2 faktury WDT - 9.12.2014 r. dla [...] i 11.12.2014 r. dla [...]; odbiór towaru w magazynie firmy [...] w O. potwierdziła [...], [...] wystawiły fakturę dla [...] w tym samym dniu, w którym spółka wystawiła fakturę WDT dla [...] (11.12.2014 r.), chociaż towar nie był jeszcze temu podmiotowi dostarczony (odbiór potwierdzono na CMR z datą 15.12.2014 r.), a 12.12.2014 r. [...] zleciła transport do Polski, dla [...];

- brały udział: [...], [...], [...], [...], [...], [...] s.c., firma [...], spółka[...], [...], [...], [...], [...], [...] [...] s.c., [...] A. K., [...] S.A., [...] s.r.o.; co najmniej 11 podmiotów z [...], [...] [...] i [...] wystawiło co najmniej 17 faktur, w tym 6 występuje dwukrotnie jako nabywca i sprzedawca w odstępie od 2 do 6 dni, ponadto kawa ta była 2 razy przedmiotem fakturowania w ramach WDT, w tym przez spółkę; 8 podmiotów zafakturowało towar w ciągu 3 dni, w tym 6 – jednego dnia; 25.11.2014 r. [...] zleciła transport towaru przed wystawieniem faktury dokumentującej sprzedaż przez podmiot poprzedzający ją o kilka ogniw w łańcuch transakcji; wszystkie usługi transportu tej kawy świadczył jeden podmiot; egzemplarze tych samych dokumentów CMR różnią się co do podmiotu potwierdzającego odbiór towaru ([...] / firma [...] oraz [...] / [...]);

- brały udział: [...] spółka z o.o. spółka komandytowa, firma [...], spółka, [...], [...] s.c., firma [...], [...] spółka z o.o., [...], [...]; towar fakturowała co najmniej 10 podmiotów ze [...], Polski i [...], w tym 2 razy jako WDT, z czego 1 raz spółka; kawę dostarczono do magazynu spółki w S. W. 13.10.2014 r. bezpośrednio z magazynu [...] w R. , w tym samym dniu została ona załadowania i przewieziona dla [...] do [...], a następnego dnia została załadowana kolejny raz i przewieziona dla [...] z miejscem dostawy w siedzibie firmy [...] w O. ; egzemplarze tych samych dokumentów CMR różnią się co do podmiotu potwierdzającego odbiór towaru (firma [...]); koszty transportu od [...] poniosła [...], za towar zapłaciła [...] w imieniu [...] łączy osoba prezesa zarządu (niedostępnego dla organów podatkowych);

- brały udział: [...] spółka z o.o., firma [...], spółka, [...], [...]; w ciągu 4 dni towar fakturowało 5 podmiotów z Polski, [...] i [...]; w magazynie spółki w S. W. stwierdzono uszkodzenie towaru na 4 paletach, jednak nie ustalono ilości uszkodzonego towaru, kontynuowano fakturowanie tej samej ilości kawy, nie wystawiono faktur korygujących ani nabycia, ani sprzedaży;

- brały udział: [...], [...], firma [...], spółka[...], [...] – każdy z tych podmiotów wystawił po 9 faktur, przy czym odpowiadające sobie faktury nabycia i faktury zbycia były tożsame co do ilości towaru; następnie w poszczególnych łańcuchach transakcji wystąpił jeden z podmiotów [...]: [...] i [...] (2 faktury), [...] [...] (5 faktur); w fakturowaniu w każdym z łańcuchów wzięło udział co najmniej 9 podmiotów z Polski, [...], [...] i [...]; towar w każdym z łańcuchów był fakturowany dokładnie w tej samej ilości; w przypadku 3 łańcuchów 7 podmiotów z czterech krajów zafakturowało towar w ciągu 1 dnia, a w przypadku czterech łańcuchów - w ciągu 2 dni; w jednym z transportów przy załadunku w firmie [...] stwierdzono uszkodzenie kilku paczek kawy, co odnotowano także na dokumentach CMR dotyczących transportu do [...] i do [...] [...], nie spowodowało to jednak zmiany ilości kawy na fakturach, postępowania reklamacyjnego ani wystawienia faktur korygujących.

W odniesieniu do fakturowanej przez spółkę w ramach WDT dla [...] folii stretch organ stwierdził w szczególności, że na rzecz spółki fakturowała ją firma [...], która z kolei miała nabyć ją od [...], [...] spółki z o.o., P.P.H.U. [...] M. K., [...] spółki jawnej M. J., B. J., [...] J. K., [...] spółki z o.o., [...], [...] spółki z o.o., [...] S.A. Przy tym: - [...] również przedłożyła faktury nabycia od [...]; - [...] miała nabyć towar od [...] spółki z o.o. oraz od [...] spółki z o.o. (załadunek odbywał się w P. a dostawa realizowana była bezpośrednio do firmy [...]); - firma [...] nie wykazała żadnych dostaw krajowych (właściciel firmy nie żyje); - [...] wystawiła w lutym 2014 r. faktury na dostawy w marcu 2014 r., a nadto według dokumentów CMR towar był dostarczony z S. bezpośrednio dla [...] [...] (tj. z pominięciem [...], firmy [...], spółki i [...]); - w odniesieniu do folii zafakturowanej przez firmę [...] nie przedłożono żadnego dokumentu CMR, spółka przedstawiła zaś wydrukowane 16.12.2014 r. "Potwierdzenie ...", na którym [...] potwierdziła odbiór towaru 7.03.2014 r., gdy folię dostarczono bezpośrednio do [...] [...], a nadto firma [...] wystawiła fakturę dla spółki 6.03.2014 r., a [...] wystawiła fakturę (na podmiot [...]) już 3.03.2014 r.; - za [...] płatności dokonywały [...] lub [...] (będąca kolejnym ogniwem w łańcuchu); - według dokumentów CMR miejscem załadunku była zawsze siedziba firmy [...] w O. , a rozładunku – [...], gdzie odbiór potwierdzała [...], następnie towar był transportowany do miejsce w Polsce, które nie były miejscem prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy, także do siedziby firmy [...]; - odbiór towarów potwierdzała między innymi [...] (kolejne po [...] ogniwo łańcuch), która także zleciła transport i poniosła koszty transportu folii z [...] do miejsca, gdzie odbiór potwierdziła F.H.U. [...] P. J.-R.; - koszty transportu folii od [...] dla [...] ponosiła też [...] (4. ogniwo za [...]), a odbiór w Ł. potwierdził P.P.H.U. [...] M. Z. (5. ogniwo za [...]); - potwierdzenia odbiory towaru fakturowanego przez [...] dla [...], dostarczanego w różne miejsca, były dokonywane: - w [...]i, w miejscu prowadzenia działalności przez firmę [...], przez firmę [...], firmę [...], [...] P. S. lub [...], - w Ł. , w miejscu prowadzenia działalności przez [...] spółkę z o.o. (7. ogniowo w łańcuchu), przez firmę [...] lub [...], - w P., w miejscu prowadzenia działalności przez firmę [...] i [...] M. K. (6. ogniwo w łańcuchu), przez [...], przy czym żadna z wymienionych (poza [...]) firm nie potwierdziła, że zna [...] lub [...]. Organ podkreślił ponadto, że z analizy faktur wynika, że ceny folii rosły do momentu WDT przez podmiot [...] [...] na rzecz podmiotu polskiego [...], który nie rozliczał należnego podatku z tytułu WNT oraz obniżał ceny towaru do poziomu poniżej cen zakupu. Organ podniósł także, że w dniu wystawienia faktury przez spółkę dla [...] (4. ogniwo łańcucha za spółką) zamawiała już transport towaru od [...] (3. ogniwo), ze wskazaniem dostawy na adres 7. ogniwa tego łańcuchu transakcji, a całość fakturowanie w tym łańcuchu (8 podmiotów polskich, 1 [...] i 1 [...]) odbyła się w ciągu 3 dni. Wreszcie organ zwrócił uwagę na nieścisłości wynikające z porównania jednej z faktur oraz zlecenia transportowego i listu przewozowego CMR.

Jeśli zaś chodzi o transakcji dotyczące artykułów spożywczych i chemicznych (bombonierki, czekolady, herbaty, zupy w proszku, dania w słoikach, ketchup, batony, [...], wafle, warzywa konserwowe, cukierki, napoje energetyczne oraz żele WC, odplamiacze, wosk do depilacji), to organ stwierdził że były one fakturowane przez spółkę na rzecz [...], [...] i [...] na podstawie faktur wystawionych dla spółki przez firmę [...] i [...] oraz wskazał, co następuje:

- w zakresie towarów z faktur WDT na rzecz [...], które dla spółki zostały wyfakturowane przez [...]: • przedmiotowo i ilościowo faktury WDT odzwierciedlają faktury od [...], a ceny są równe bądź wyższe 1-9 gr/szt. (w zależności od asortymentu) od cen zakupu; • na nabycie towarów przez [...] faktury wystawiły podmioty: [...] spółka z o.o. S.K.A., [...] s.c., PPHU [...] spółka z o.o., [...] spółka z o.o., [...] spółka z o.o., [...] T. P., firma [...], [...] S.A., [...] S.A.; • 9 z 10 partii towaru od [...] dla [...] zostało dostarczonych do firmy [...], a nabywca nie ponosił kosztów żadnej z dostaw; • [...] s.c. przedstawiła faktury wystawione przez [...] spółkę z o.o., która nie rozliczała się podatkowo, wystawiającej faktury także dla [...]; • [...] przedstawiła faktury nabycia towarów od [...] i [...]; • jedną z partii towaru [...] wyfakturował w całości na rzecz [...], a kolejnymi ogniwami łańcucha były [...], [...]., [...] P. S., następnie [...] lub P.H. [...] G. L., lub [...], lub [...]; - według dokumentu CMR towar przewieziono do [...] do miejsca innego niż podane w zleceniu transportowym, po czym w dniu dostarczenia ponownie załadowano i przewieziono do Polski, do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę [...] i firmę [...], gdzie jego odbiór potwierdziła [...], gdy wymienione firmy oświadczyły, że nie znają tej spółki; - usługa przewozu ze [...] została zamówiona przez [...] 4.12.2014 r., gdy towar jeszcze nie wyjechał z Polski; - 4.12.2014 r., na ponad 5 godzin przed zamówieniem artykułów spożywczych przez [...] i na ponad 2 godziny przed wysłaniem przez [...] zapytania o artykuły spożywcze, [...] wiedziała, że towar wyfakturowany przez spółkę dla [...] powróci do Polski; - w odniesieniu do niektórych towarów (herbata) [...] była 2 lub 3 razy ich właścicielem; - [...] nie przedłożyła wszystkich dokumentów nabycia towarów wyfakturowanych dla spółki; • następna partia towarów została w całości wyfakturowana przez [...] dla [...], a przez ten podmiot dla firmy [...], następnie zaś towar był fakturowany kolejno na rzecz [...] s.c. i firmy [...]; - co do części towarów (artykuły chemiczne) ustalono łańcuch transakcji: [...], [...] s.c., [...] firma [...], spółka, [...], [...], [...], [...], [...], [...] s.c., [...], w których te same towary były 3 razy fakturowane przez [...] s.c., 2 razy przez [...] oraz 2 razy przez spółkę (po fakturowaniu przez [...] i przez firmę [...]), oraz były 2 razy przedmiotem wystawionych przez spółkę faktur WDT (9.04.2014 r. na rzecz [...] i 8.08.2014 r. na rzecz [...]); - polskie podmioty występujące w roli znikających podatników dokonywały obniżenia cen towarów, w konsekwencji czego spółka po raz drugi zakupiła te same towary w cenie niższej o 0,30-0,85 zł/szt.; - analogiczna sytuacja cenowa miała miejsce co do produktów [...] w łańcuchu dostaw: [...] spółka z o.o., [...], [...] spółka, [...], [...], firma [...], [...] s.c., firma [...], [...] [...]; • w kolejnej partii towarów po spółce i [...] ogniwami łańcucha transakcji były kolejno: [...], firma [...], [...] s.c., firma [...]; - w ciągu 3 dni wymienione podmioty z Polski, [...] i [...] przefakturowywały towary w takich samych ilościach; - na dokumencie CMR dotyczącej przewozu między spółką i [...] nie zamieszczono żadnej daty, w zleceniu transportowym jako miejsca załadunku podano Ł., hurtownia [...] spółki z o.o., a rozładunku - [...] ([...]), gdy spółka wyjaśniła, że towar załadowano w firmie [...] w O. , a w dokumencie "Potwierdzenie ..." wskazano, że odbiór nastąpił w P. ; - [...] przedstawiła faktury zakupu od [...] (według informacji tego podmiotu towary zostały odebrane transportem [...]), [...] (według informacji tego podmiotu towary zostały dostarczone jego transportem do O. ), [...], [...] (według informacji tego podmiotu towary zostały dostarczone jego transportem na adres [...]); - część towarów sprzedanych do [...] zakupiła od firmy [...]; - ceny towarów zafakturowanych przez [...] s.c. (6 ogniowo w łańcuchu licząc od [...]) dla firmy [...], po wcześniejszym kilkukrotnym fakturowaniu przez kolejne podmioty krajowe i zagraniczne, w tym spółkę, były niższe od cen z faktur wystawionych dla [...] przez jej dostawców; - po kilkukrotnym fakturowaniu towaru przez kolejne podmioty krajowe i zagraniczne, w tym spółkę, towary powróciły na terytorium Polski do magazynu w O. , z którego – według wyjaśnień spółki – miały być przewiezione w ramach WDT, oraz po cenie niższej niż cena z faktury wystawionej przez [...] dla spółki, a podmiotem, który obniżał cenę towarów, była firma [...];

- w odniesieniu do towarów z faktur WDT na rzecz [...], które dla spółki zostały wyfakturowanych przez [...] i przez firmę [...]: • towary były fakturowane w tych samych ilościach przez kolejne (te same, które wskazano wyżej) podmioty w łańcuchu transakcji; • pierwsze partia towarów została przez [...] zafakturowana dla [...], a następnie kolejno na rzecz firmy [...], [...] s.c., firmy [...] oraz ponownie spółkę (firma [...], po zafakturowaniu na nią towarów przez [...] i [...] s.c.; • towary z kolejnej faktury wystawionej przez spółkę jako WDT na rzecz [...], zostały przefakturowane przez ten podmiot na [...], a następnie były one fakturowane na X. [...], [...], [...] s.c., firmę [...] oraz spółkę; - towary były wywożone poza granicę Polski i tego samego lub następnego dnia były transportowane do Polski do magazynu położonego niedaleko magazynu, z którego wyjechały – te same batony [...] były przedmiotem czterokrotnej, a batony [...] dwukrotnej WDT przez spółkę, przy czym cena tych batonów rosła do momentu ponownej sprzedaży dla podmiotu polskiego – tzw. znikającego podatnika, który dokonywał jej obniżenia; • kolejną fakturą WDT spółki dla [...] objęte były towary zafakturowane dla spółki przez firmę [...], a po zafakturowaniu ich przez [...] na [...] były one fakturowane przez ten podmiot oraz przez [...], [...], [...], [...], [...], firmę [...], [...] A. K., M. C. [...], [...] spółka z o.o. spółkę komandytową; - firma [...] przedstawiła faktury nabycia towarów od [...] S.A., [...], P.P.H.U. [...] G. sp. j. i Wspólnicy sp. j., [...] W. J., [...] s.c.; - towary były fakturowane kilkakrotnie przez te same podmioty, w tym w ramach WDT były wywożone z Polski i tego samego lub następnego dnia ponownie byty transportowane do Polski, były przedmiotem dwukrotnej WDT przez spółkę, a cena towarów rosła do momentu ponownej sprzedaży dla podmiotu polskiego – tzw. znikającego podatnika, który dokonywał jej obniżenia; • firma [...] występuje jako dostawca towarów z następnej faktury WDT spółki dla B. który to towar, w wyniku kolejnych fakturowań, powrócił do firmy [...], przy czym ceny rosły do czasu WNT dla firmy [...], a przez ten podmiot zostały obniżone; - te same podmioty występują w łańcuchu transakcji zarówno przed, jak i za spółką - [...] M. L., [...] s.c., firma [...]; - w ciągu 3 dni towary opuściły [...] i do niej powróciły, w tym czasie fakturowane były przez podmioty z trzech krajów; • także na nabycie towarów objętych inną fakturą WDT wystawioną dla [...] spółka przedstawiła faktury od firmy [...]; - w łańcuchu transakcji dotyczących napojów energetycznych występują znikający podatnicy – [...] i [...], przed i za spółką występują ponadto te same podmioty – [...], [...], [...], [...], [...] s.c., firma [...]; - ten sam towar posłużył 5 razy do WDT 3. podmiotom: [...] R. W. - 21. i 22.10.2014 r., spółce - 23.10.2014 r. i [...] M. K. - 17.11. i 1.12.2014 r.; - ceny za towary były ustalane w zależności od potrzeb, najwyższe przy WDT, wartość netto na fakturach dokumentujących WNT traktowano jako wartość brutto na terenie Polski; - [...], [...], [...], firma [...], [...] s.c. fakturowały ten sam towar dwa razy; - transport towarów fakturowanych 22.10.2014 r. (2 partie i łańcuchy transakcji) przez [...] dla [...], tego samego dnia był zamówiony przez [...] (odpowiednio 3. i 7. ogniowo łańcucha), a towary przewieziono do O. (odpowiednio 5. i 9. ogniowo łańcucha), następnie zaś zostały wyfakturowane na spółkę; - stwierdzono różnice na egzemplarzach dokumentu CMR w zakresie potwierdzenia odbioru ([...] / firma [...]); - transport z [...] do O. towarów wyfakturowanych w 24.10.2014 r. został zamówiony przez [...] (6. ogniowo w łańcuchu) już dzień wcześniej (w dniu fakturowania przez spółę jako WDT), przy czym towar, który w O. został załadowany 23.10.2014 r., miał wrócić w to samo miejsce 3 dni później; - według dokumentu towar został jednak przewieziony do P. (miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę [...] i firmę [...]), na jednym egzemplarzu dokumentu odbiór potwierdziła [...], a na drugim [...] s.c. (5. ogniwo w łańcuchu transakcji), na obu egzemplarzach dokumentu wskazano na uszkodzenie puszek;

- co do towarów z faktur WDT spółki dla [...]: • jako dostawcę towarów spółka wykazała firmę [...], która stała się ich ponownym nabywcą po 5. kolejnych fakturowaniach; - ceny towarów rosły, a następnie malały za sprawą tzw. znikającego podatnika; - te same podmioty występują w łańcuchu transakcji przed i za spółką; - towar wyfakturowany na spółkę w tym dniu opuścił [...], by następnego dnia powrócić na jej terytorium, będąc w tym czasie fakturowany przez 2 podmioty z innych krajów UE; - towar był 2 razy przedmiotem WDT - 9.09.2014 r. przez spółkę i 11.09.2014 r. przez firmę [...], firma [...] sprzedała go 2 razy w ciągu 2 dni (dla spółki i firmy [...]), przy czym 9.09.2014 r. zbyła, a 10.09.2014 r. nabyła go po wyfakturowaniu przez 7 innych podmiotów; - [...] (5. ogniwo łańcucha licząc od dostawcy spółki) 9.09.2014 r. zamówiła transport na trasie z [...] do P., w tym samym dniu firma [...] wystawił zlecenie spedycyjne na trasie O. – Č. ; - [...] 10.09.2014 r. wystawiła fakturę dla [...] na sprzedaż towaru w cenie netto [...] zł/szt., a [...] s.c., będąca kolejnym ogniwem w łańcuchu transakcji, już dzień wcześniej wystawiała fakturę na ten sam towar na rzecz [...] w cenie netto [...] zł/szt. i w tym samym dniu (zanim towar wyjechał z magazynu w O. ) do tej transakcji został sporządzony dokument WZ; - na egzemplarzach dokumentu CMR odbiór od [...] potwierdziły różne podmioty, tj. [...] oraz [...] s.c., która posiadała w tym miejscu magazyn i była 5. ogniwem łańcucha transakcji (licząc od firmy [...]); - firma [...] wystąpiła w łańcuchu najpierw jako dostawca spółki, a następnie jako odbiorca [...] s.c., będąc 6. podmiotem w łańcuchu dostaw; - zapłaty dla K. dokonała nie [...], lecz [...], która nie była w tym łańcuchu kontrahentem (jak wyjaśniono wyżej, podmioty te łączyła osoba prezesa zarządu); - po drugim nabyciu towaru, 10.09.2014 r. firma [...] zafakturowała go jako WDT na rzecz [...] s.r.o., przy czym transport na trasie między tymi podmiotami został zlecony przewoźnikowi dzień wcześniej.

Organ podkreślił, że w każdym z łańcuchów transakcji ustalono udział podmiotów, które nie rozliczyły należnego podatku od opisanych w fakturach transakcji, wskazując jednocześnie ich miejsce w konkretnych łańcuchach dostaw.

Organ odwołał się również do treści decyzji wydanych wobec podmiotów uczestniczących w ustalonych łańcuchach transakcji, w tym (poza wymienionymi już wyżej) wobec [...], [...] Ł. Z., [...] K. M., [...]. Organ wskazał także, że z informacji SCAC otrzymanych od administracji podatkowej [...], [...] i [...] wynika w szczególności, że z biorącymi udział w łańcuchach transakcji podmiotami z tych państw brak jest kontaktu, nie jest możliwe stwierdzenie przejrzystości transakcji, istnieje podejrzenie udziału tych podmiotów w oszustwach karuzelowych. Nadto organ zauważył, w odniesieniu do poszczególnych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, że w znaczącej większości powstały one lub przynajmniej zostały zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT w latach 2013-2014.

Organ zwrócił ponadto uwagę na ustalone powiązania między podmiotami występującymi w łańcuchach transakcji, także w tym samym łańcuchu, podnosząc w szczególności, że: - Z. D. znał J. Z. i M. N., którzy również się znali (przed rozpoczęciem transakcji w ramach spornych WDT); - J. Z. był udziałowcem i statutowym przedstawicielem głównego odbiorcy WDT spółki, tj. [...], a jednocześnie prezesem zarządu i udziałowcem znaczącego dostawcy spółki, tj. [...], o czym Z. D. miał wiedzę; - G. I. – udziałowiec V. był także zaangażowany w działalność [...], jak również w działalność [...], w której prezesem zarządu był Z. D.; - M. K. był właścicielem i dyrektorem w [...], a także właścicielem firmy [...] oraz mężem K. K. – wspólnika D. s.c.; - M. Z. jest właścicielem firmy [...] M. Z. (fakturowała folię na rzecz firmy [...] M. K.) oraz mężem U. Z. – wspólnika [...] s.c. (fakturowała towary dla dostawców spółki - [...] i firmy [...]); - firma [...], firma [...] i [...] s.c. prowadziły działalność pod tym samym adresem w P., gdzie kierowane były towary nieprzeznaczone dla tych podmiotów.

W ocenie organu opisane okoliczności dotyczące transakcji wymienionych w fakturach WDT wystawionych przez spółkę, wynikające z zebranego materiału dowodowego, wykazują, że zarówno nabycia, jak i dostawy w ramach WDT kawy, folii stretch, artykułów spożywczych i chemicznych były z góry zaplanowane i zorganizowane w taki sposób, że pozbawione były cech wolnorynkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu ustalony stan faktyczny potwierdza jednocześnie istnienie cech tzw. karuzeli podatkowej, której uczestnikiem była spółka, o czym świadczą w szczególności następujące okoliczności: - nie prowadzono reklamacji towarów pomimo stwierdzenia uszkodzeń, - towary będące przedmiotem WDT nabywane były po nienaturalnie długich łańcuchach transakcji, których ogniwa były z góry znane, - po wielokrotnym fakturowaniu na kolejne podmioty, w tym [...], [...] lub [...], towary wracały do Polski, do tego samego podmiotu i magazynu, w cenie niższej niż zostały wcześniej wyfakturowane przez ten podmiot, bądź do podmiotu, który posiada magazyn w pobliżu magazynu, z którego wyjechały, - w każdym łańcuchu transakcji dotyczącym towarów, które były przedmiotem WDT przez spółkę, występował tzw. znikający podatnik.

Stwierdzając, że przytoczone wyżej fakty przemawiają za tym, że celem działania podmiotów występujących w łańcuchach transakcji, w tym spółki, nie było osiągnięcie korzyści z prowadzonej działalności gospodarczej, ale osiągnięcie korzyści z wykorzystaniem mechanizmu podatku od towarów i usług, organ podniósł, że podmioty stanowiące ogniwa łańcuchów nie były podmiotami działającymi na własne ryzyko, tj. ich działalność nie odbywała się w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji i ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, krąg dostawców i odbiorców był z góry ustalony, a tworzona przez te podmioty dokumentacja miała na celu uprawdopodobnienie rzetelności transakcji w nich opisanych. Organ dodał, że wnioski z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie są zbieżne z tymi, jakie zostały wywiedzione w związku z omówionymi wyżej transakcjami w decyzjach wydanych w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w tych łańcuchach transakcji.

Organ stwierdził, że z dokonanych w sprawie, przytoczonych wyżej, ustaleń wynika, że spółka, biorąc udział w łańcuchach transakcji o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, miała tego świadomość. W ocenie organu organizacja nabyć i dostaw w ramach WDT jednoznacznie wskazuje, że spółka z rozmysłem wypełniała przypisaną jej rolę brokera i miała wiedzę, a przynajmniej przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że jest uczestnikiem transakcji karuzelowych, nastawionych na wyłudzenie podatku od towarów i usług. W tym względzie organ zwrócił uwagę na podane przez spółkę okoliczności podjęcia decyzji o dostawach dla V. , a także na to, że spółka: - nie miała w ofercie towarów będących przedmiotem spornych WDT, nie reklamowała ich, nie obejmowała ich informacją handlową, - towarów takich nie sprzedawała dla podmiotów z Polski, - nie zawierała z nowymi partnerami umów, które mogłyby być gwarancją prawidłowej realizacji transakcji o znacznej wartości, - nie miała wiedzy o podmiotach, którym dostarczała towary w ramach WDT, - nie miała wiedzy na temat towarów, którymi obracała, nie interesowała się ani ich pochodzeniem, ani ich stanem, nie dokonywała też reklamacji uszkodzonego towaru, - sporne transakcje organizowała w sposób całkowicie odmienny od innych transakcji, zajmował się nimi wyłącznie Z. D., który także ustalał marże sprzedaży w tych transakcjach, a nadto przyszli kontrahenci zgłaszali się do Z. D., chociaż nie był on pracownikiem spółki, nie zaś zarządowi spółki lub wyodrębnionemu w spółce działowi. Jednocześnie organ podkreślił, że spółka nie potrafiła racjonalnie wyjaśnić tych okoliczności, Z. D. i A. T. składali w tym zakresie zeznania niewiarygodne, sprzeczne ze znajdującymi się w materiale dowodowym dokumentami.

Dalej, mając na względzie przedstawione wyżej ustalenia i oceny, organ przywołał unormowania zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i stwierdził, że: - odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, - wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz - nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym dysponowanie fakturą zakupu stanowi jedynie formalny warunek skorzystania ze wskazanego uprawnienia. Ponadto organ wyraził pogląd, że z orzecznictwa TSUE wynika, że ograniczenie prawa do odliczenia dotyczy także sytuacji, gdy ma miejsce oszustwo podatkowe, chyba że odbiorca faktur nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana dostawa wiąże się z oszustwem. Organ podniósł, że za rzeczywiste transakcje gospodarcze uznać można jedynie takie transakcje, które potwierdzają czynności faktyczne dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie stanowią natomiast rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Na potwierdzenie tych ocen prawnych organ przywołał orzeczenia TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, zwracając uwagę, że TSUE wielokrotnie podkreślał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i wszelkich nadużyć wypaczających ideę podatku od wartości dodanej jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT, a podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W kontekście powyższego organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia ustalenie, że obrót przedmiotowymi towarami nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej, lecz służył popełnianiu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu mechanizmu VAT, przy współudziale podmiotów, które pozorowały prowadzenie takiej działalności, co dotyczy także transakcji opisanych w spornych fakturach WDT wystawionych przez spółkę. W związku z tym transakcje te nie mogą być uznane za WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Zdaniem organu działania spółki w tym zakresie należały do działań ukierunkowanych na popełnienie przestępstw związanych z wyłudzeniem zwrotu VAT lub zaniechaniem jego zapłaty.

Ponadto – w ocenie organu – spółka wiedziała o oszustwie, a nawet gdyby przyjąć, że wprost nie wiedziała, to w świetle przedstawionych wyżej okoliczności powinna była wiedzieć o tym, że, nabywając towary, uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w VAT, bowiem z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości spółki co do ich legalności.

Odwołując się do treści art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, organ podniósł, że opodatkowaniu VAT mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika, a zatem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ dodał, że oba te warunki powinny być spełnione jednocześnie, oraz że konsekwencją uznania, że dany podmiot, wystawiając faktury, nie działał w charakterze podatnika, jest stwierdzenie istnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Sama okoliczność, że towar istniał, nie ma tu znaczenia. Nabycie towaru w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, również dalsza jego sprzedaż nie wywołuje skutków na gruncie ustawy o VAT (czynności te nie rodzą obowiązku podatkowego na podstawie art. 20 ustawy o VAT).

W odniesieniu do zarzutów odwołania organ w szczególności zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie jest następstwem przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i niezłożenia przez spółkę korekt deklaracji. Czynność wydania decyzji zarezerwowana jest dla tego postępowania, przy czym – w ocenie organu – w stanie sprawy decyzja I instancji została wydana na podstawie materiału dowodowego zebranego w kontroli celno-skarbowej, bowiem materiał ten pozwolił na pełne i rzetelne ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu nie doszło do naruszenia art. 122 lub art. 187 § 1 o.p. Organ dodał, że nie narusza przepisów prawa, w tym art. 188 o.p., nieuwzględnienie wniosków o przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków Z. D., A. T. i M. N. w zakresie – jak to określiła spółka – "potwierdzenia okoliczności dokonania rzeczywistych dostaw towarów", gdyż osoby te wypowiadały się w tym przedmiocie w trakcie zeznań oraz przez złożenie wyjaśnień na piśmie, twierdząc, że dostawy zostały zrealizowane.

Organ podkreślił, że zgromadzone w sprawie dokumenty w zakresie, w jakim dotyczą spółki i jednocześnie ich ujawnienie nie narusza tajemnicy skarbowej, zostały włączone do akt sprawy, a spółce zapewniono udział w każdym stadium postępowania i umożliwiono wypowiedzenie się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z zarzutem o wybiórczym przedstawieniu materiału dowodowego organ podniósł, że spółka nie wskazała, które dowody zostały pominięte, a jakie wyeksponowano. Jednocześnie organ zauważył, że w decyzji I instancji przywołano zgromadzone w sprawie dowody i wskazano, co wynika z ich treści, przedstawiono także ich ocenę. Dowody traktowano jako zjawiska obiektywne, oceniono je wyłącznie z punku widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, zgodnie z art. 191 o.p.

Odnosząc się do zarzutu podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o ustalenia dotyczące wcześniejszych wystawców faktur, gdy – zdaniem spółki - nie ma ona obowiązku ani możliwości badania (sprawdzania), jak na wcześniejszych etapach dostaw przebiegały transakcje, organ wskazał, że w sprawie zebrane zostały nie tylko dowody dotyczące podmiotów będących wcześniejszymi wystawcami faktur. Ponadto organ, na podstawie materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, odtworzył łańcuchy transakcji, co służy bezspornemu wykazaniu oszukańczego procederu oraz braku zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, organ stwierdził, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i dopiero na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami, a także że ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.

Organ podkreślił, że w stanie sprawy ocena świadomości spółki co do udziału w oszustwie podatkowym dokonana została poprzez analizę jej zachowania w ramach transakcji związanych z WDT (w tym okoliczności nawiązywania współpracy, jej organizacja i przebieg) a także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty, zarówno na wcześniejszym, jak i na późniejszym etapie obrotu. Jednocześnie organ podniósł, że organ badał również okoliczności związane z towarami, tj. źródła ich pochodzenia, ich przemieszczanie, zapłata za nie, i wykazał, że nie wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji dysponowały towarami oraz że za niektóre podmioty w łańcuchu transakcji zapłaty dokonywały inne podmioty, nie biorące udziału w tym łańcuchu, ale powiązane osobowo i kapitałowo.

W związku z zarzutem dotyczącym protokołu badania ksiąg podatkowych organ podniósł, że ocena badanych ksiąg jest zarezerwowana dla postępowania podatkowego, przy czym w stanie sprawy oceny tej dokonano w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej. Materiał ten został wcześniej przedstawiony w wyniku kontroli, jednak oceny ksiąg podatkowych wynik kontroli nie zawiera.

Jako nieuzasadniony organ ocenił również zarzut wydania decyzji bez prawidłowego wskazania jej podstawy prawnej. W tym względzie organ stwierdził, że przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia zostały w decyzji przywołane i wyjaśnione, natomiast art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, który dotyczy dostaw opodatkowanych w świetle przepisów o VAT, nie miał zastosowania w odniesieniu do transakcji spornych w sprawie, które – jak ustalono - nie stanowią transakcji wykonywanych w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W ocenie organu decyzja I instancji zawiera wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne, jak i faktyczne.

Spółka wniosła na opisaną wyżej decyzję skargę, w której zarzuciła wydanie tej decyzji z naruszeniem:

I. przepisów prawa materialnego:

a) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", przez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej,

b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez bezzasadne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu,

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez nieuzasadnione stwierdzenie, że otrzymane faktury, będące podstawą do odliczenia podatku naliczonego, stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane,

d) art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez stwierdzenie, że czynności wykonywane w ramach WDT faktycznie nie miały miejsca,

e) art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuzasadnioną odmowę zastosowania stawki VAT 0 % z tytuły wykonanych WDT,

II. przepisów postępowania: art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 188, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w związku z § 4 oraz art. 227 o.p.

W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zwrot na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że trzykrotne zajmowanie się sprawą przez ten sam organ może budzić wątpliwości co do bezstronności wydawanych rozstrzygnięć, a w każdy razie należałoby zbadać, czy w ich wydawaniu nie brali udziału ci sami pracownicy. Skarżąca wyraziła także pogląd, że tok czynności w postępowaniu podatkowym oraz treść zaskarżonej decyzji wskazują, że urząd celno-skarbowy nie rozumie istoty postępowania odwoławczego oraz toku instancji, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone wyłącznie na podstawie oceny dokonanej w I instancji, a właściwie w oparciu o ustalenia z kontroli celno-skarbowej, kolejne etapy postępowania nie wniosły żadnej wartości dodanej do wcześniej zebranych informacji i dowodów, zaskarżona decyzja ma charakter sprawozdawczy, zaś odniesienie się do zarzutów odwołania na kilku stronach, "co po wyłączeniu treści wielu cytowanych wyroków i znaczącej ilości przepisów prawa pozostawia skromny materiał dowodowy, z którego nie wynika zrealizowanie zasady dwuinstancyjności postępowania".

W zakresie zarzutu naruszenia art. 227 o.p. skarżąca stwierdziła, że przepis ten ma kategoryczne brzmienie, a jego norma gwarantuje realizację zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. jawności, pisemności oraz informowania podatnika o przebiegu jego sprawy. Natomiast w stanie niniejszej sprawy organ nie wykonał obowiązku z art. 227 § 1 o.p., przez co także uniemożliwił skarżącej kontrolę zachowania terminu z § 2 tego artykułu.

Jako bezzasadne oraz niepoparte dostatecznie wyczerpującym uzasadnieniem skarżąca oceniła odmówienie przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez nią świadków, wyrażając pogląd, że nie wszystkie okoliczności stanu faktycznego zostały wystarczająco wyjaśnione. Skarżąca stwierdziła, że ustalenia w sprawie dokonywane były na podstawie materiałów z kontroli celno-skarbowej, w toku postępowania podatkowego organ nie zawiadomił skarżącej o włączeniu jakichkolwiek innych dowodów, zatem nie wykazał żadnej inicjatywy i aktywności w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co narusza także art. 122 o.p. W tej sytuacji do pełnego i rzetelnego wyjaśnienia faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w szczególności w zakresie potwierdzenia okoliczności dokonania rzeczywistych dostaw towarów, konieczne jest – zdaniem skarżącej - przesłuchanie wskazanych świadków, które to osoby w okresie dokonywania tych dostaw zajmowały istotne stanowiska i wykonywały ważne funkcje z punktu widzenia skarżącej i jej rozliczeń w VAT. Skarżąca podniosła przy tym, że uprzednie przesłuchania wszystkich świadków odbywały się w czasie, gdy nie korzystała ona jeszcze ze wsparcia profesjonalnego pełnomocnika.

Skarżąca stwierdziła również, że wydane w sprawie decyzje zawierają fundamentalne braki o charakterze formalnym, bowiem w podstawie prawnej nie zawierają żadnego przepisu prawa materialnego, który stanowi asumpt do rozstrzygnięcia sprawy, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego) i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT (w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0 % w związku z dokonanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów).

Skarżąca jako istotne oceniła ponadto okoliczności związane z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe oraz doręczenia jej zawiadomień w tym przedmiocie. W tym względzie podniosła, że zawiadomienia otrzymała 3 razy – 21.11.2019 r. (od urzędu celno-skarbowego prowadzącego postępowanie) oraz 12 i 17.12.2019 r. (od właściwego urzędu podatkowego), z zawiadomień tych wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 13 listopada 2019 r., zaś do dnia sporządzenia skargi żadne czynności przez oba organy podatkowe w związku ze śledztwem nie zostały podjęte. Zdaniem skarżącej, w sytuacji, gdy w śledztwie wobec niej nie są wykonywane żadne czynności, oznacza to, że jedynym powodem wszczęcia śledztwa było zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co należy ocenić przez pryzmat nadużycia prawa.

Za sprzeczne z prawem skarżąca uznała również wykorzystywanie w kontroli i w postępowaniu podatkowym wobec skarżącej informacji pochodzących z innych postępowań, prowadzonych wobec nawet nieznanych jej podmiotów. Podnosząc, że organ nie wydał postanowień o włączeniu tych dokumentów do materiału dowodowego sprawy, a w każdym razie nie doręczył ich pełnomocnikowi skarżącej, a nadto powołując się na oceny prawne wyrażone przez TSUE w wyroku w sprawie C-189/18, skarżąca przedstawiła stanowisko, że takie działanie organu ogranicza możliwość czynnego udziału w czynnościach dowodowych oraz uniemożliwia skuteczną obronę uzasadnionego interesu prawnego skarżącej, przy jednoczesnej możliwości uznaniowego wyboru przez organ obciążających skarżącą okoliczności (wynikających z dowodów zebranych w innych postępowaniach), bez możliwości zapoznania się z nimi przez skarżącą i bez zagwarantowania jej prawa wypowiedzenia się co do nich.

Następnie skarżąca przywołała skrótowo ustalenia faktyczne, które organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, w tym te mające świadczyć o świadomym udziale skarżącej w łańcuchach tzw. transakcji karuzelowych, i stwierdziła, że z ustaleniami tymi nie można się zgodzić. Skarżąca ponownie wyraziła pogląd, że postępowanie podatkowe w ogóle nie zostało przeprowadzone, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera nic nowego w porównaniu do decyzji I instancji czy wyniku kontroli. Skarżąca wskazała przy tym, że na wstępie każdego z wymienionych dokumentów organ stawia tezę o świadomym uczestniczeniu przez skarżącą w tzw. karuzeli podatkowej, a w dalszej części stara się tę tezę uzasadnić, wybiórczo przedstawiając materiał dowodowy, ponadto zaś przedstawia maksymalnie dużą liczbę wiadomości i informacji rzekomo wskazujących na nieprawidłowości w rozliczaniu VAT pomiędzy skarżącą a jej bezpośrednimi kontrahentami. Zdaniem skarżącej organ dąży także do zakwestionowania wszystkich transakcji przeprowadzonych przez skarżącą, zarówno po stronie nabyć krajowych towarów, jak i ich dalszej wewnątrzwspólnotowej dostawy, i w ten sposób stara się uzasadnić tezę o istnieniu karuzeli podatkowej i świadomie zaplanowanym łańcuchu dostaw w celu wyłudzenia VAT, jednak argumentacja organu jest oparta na przypuszczeniach, nieuzasadniona, nieprzekonująca i nie wynika z niej w sposób jednoznaczny, że skarżąca działała z zamiarem świadomego udziału w karuzeli podatkowej.

Skarżąca ponowiła również prezentowaną w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego argumentację, że kwestionowane w sprawie transakcje zostały podjęte ze względu na sytuację rynkową oraz sytuację gospodarczą skarżącej, a także że: - transakcjami tymi zajmował się Z. D. ze względu na ich nowość dla skarżącej, - dla prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej nie jest niezbędne posiadanie magazynów, sporządzanie na piśmie umów o współpracy ani udział sprzedawcy lub nabywcy przy, odpowiednio, załadunku lub rozładunku towarów, - współpraca z poszczególnymi dostawcami i odbiorcami nie odbiegała od zwyczajowo przyjętych zasad w tego typu transakcjach, - numery rejestracyjne VAT podmiotów [...], [...] i [...] były ważne i aktywne, - wszystkie transakcje wewnątrzwspólnotowe zostały potwierdzone fakturami VAT oraz dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów (dokument CMR, zapłacona faktura za usługę transportową, uzyskanie informacji SCAC). W ocenie skarżącej oznacza to, że spełniła wszystkie wymagane przesłanki do zastosowania stawki VAT w wysokości 0 %, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca podkreśliła, wskazując na tezy z orzeczeń TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, że broker może być całkowicie nieświadomy uczestniczenia w transakcji noszącej znamiona oszustwa podatkowego, a organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia należnego podatku z tego powodu, że wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, jeżeli nie udowodni, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem skarżącej organ nie wykazał jednak świadomości działania skarżącej, a jej braku należytej staranności w ogóle nie badał, skoncentrował się wyłącznie na kwestionowaniu transakcji dokonywanych przez dostawców do skarżącej (na wcześniejszych etapach obrotu), pominął, że towar był w rzeczywistości dostarczany, a płatności były dokonywane przelewami. Skarżąca dodała, że w odniesieniu do takich podmiotów, jak [...], [...], [...], organ tylko wspomniał, że zostały wydane decyzje wskazujące na ich udział w tzw. karuzelach podatkowych, jednak nie podał, jaki organ i kiedy taką decyzję wydał.

W ocenie skarżącej, skoro towary będące przedmiotem transakcji faktycznie były dostarczane - czego organ nie neguje, lecz wręcz stwierdza, że od samego początku transakcji, zanim towar wyjechał poza granicę kraju, wiadome było, że wróci do kraju oraz kto będzie jego ostatecznym odbiorcą – to oznacza to, że transakcje miały miejsce, że skarżąca faktycznie prowadziła działalność w tym zakresie. Jednocześnie skarżąca stwierdziła, że gdyby przyjąć ustalenia organu, to skarżąca musiałaby działać wspólnie i w porozumieniu ze wszystkimi uczestnikami oszustwa (około 50 podmiotów), z którymi, jako końcowy beneficjent korzyści podatkowej, po uzyskaniu zwrotu podatku musiałaby [chyba] dzielić się otrzymanym zwrotem VAT, w przeciwnym bowiem razie sens i cel działania tych wszystkich podmiotów nie znajduje żadnego uzasadnienia. W związku z tą konstatacją skarżąca ponownie zajęła stanowisko, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, zaś dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego uznała za dowolną.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wniósł o oddalenie skargi, oceniając jej zarzuty jako nieuzasadnione. Jako bezzasadny organ uznał w szczególności pogląd skarżącej, że postępowanie karne skarbowe zostało podjęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, i przy tym stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie mógł podejmować w tym postępowaniu czynności, gdyż nie był do tego uprawniony, podjął je natomiast Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w [...] działający jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, który postępowanie to prowadzi pod nadzorem prokuratora, nie ma jednak obowiązku informowania o czynnościach tego postępowania ani organu podatkowego, ani skarżącej. Organ podniósł także, że dowody w postaci dokumentów pozyskanych z innych postępowań były włączane do materiału dowodowego kontroli celno-skarbowej postanowieniami, które doręczano skarżącej i zalegają w aktach sprawy, a gdyby skarżąca zapoznała się z tymi aktami, to mogłaby stwierdzić również i to, kto na jakim etapie prowadził, rozpoznawał i nadzorował sprawę oraz kto brał udział w wydawaniu decyzji i uzyskać wiedzę, że "w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p.". Ponadto organ wyraził pogląd, że art. 227 o.p. nie ma zastosowania, gdy odwołanie nie jest środkiem zaskarżenia o charakterze dewolutywnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionej w skardze kwestii biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które są przedmiotem zaskarżonej decyzji. W tym względzie należy zauważyć, że poza sporem pozostaje, że co do zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 o.p. upłynąłby 31.12.2019 r. Nie jest też kwestionowane, nadto znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, że 13 listopada 2019 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżącej, a skarżąca o tym fakcie oraz o jego wpływie na bieg terminu przedawnienia została - przed upływem terminu z art. 70 § 1 o.p. - poinformowana zgodnie z art. 70c o.p., co – stosownie do literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jednak w ocenie skarżącej wszczęcie postępowania karnego skarbowego krótko przed upływem terminu przedawnienia oraz brak informacji o podejmowanych w tym postępowaniu czynnościach wskazuje, że wszczęte ono zostało wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, doszło zatem do nadużycia prawa w ten sposób, że organ wykorzystał przepisy niezgodnie z ich celem.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela przedstawionego stanowiska skarżącej. Brak jest uzasadnionych podstaw, aby z samego tylko faktu, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęto około 1,5 miesiąca przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., wyciągać wniosek, że czynność ta została podjęta dla umożliwienia instrumentalnego wykorzystania unormowania z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Należy bowiem zauważyć, że z jednej strony wszczęciu wskazanego postępowania w wymienionym terminie nie sprzeciwiają się przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.), z drugiej zaś strony wszczęcie postępowania karnego powinno nastąpić w sytuacji, gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa jest uzasadnione (por. art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego – Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.), zaś powielanie tych samym czynności, odrębnie w celu wyjaśnienia sprawy podatkowej oraz w celu ustalenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, nie mogłoby być uznane za racjonalne. Jeśli natomiast chodzi o czynności, w tym decyzje procesowe, w postępowaniu karnym skarbowym, to należy stwierdzić, że nie podlegają one ocenie w ramach dokonywanej przez sąd administracyjny kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Dla porządku wskazać jednak należy, że w odpowiedzi na skargę organ prawidłowo wyjaśnił, że śledztwo prowadzone przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nadzorowane jest przez prokuratora (por. art. 151c § 1 k.k.s.).

Dodać należy, że skarżąca nawet nie twierdzi, że w stanie niniejszej sprawy zachodzą inne okoliczności, które mogłyby uzasadniać ocenę o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w szczególności nie wywodzi, że, podejmując sporne w sprawie transakcje i rozliczając je podatkowo, działała w uzasadnionym zaufaniu do organów państwa. Sąd także zaistnienia takich okoliczności nie stwierdził, przeciwnie – w ocenie sądu w 2014 r. przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą profesjonalnie, w tym z należytą starannością i odpowiedzialnie, mogli bez nadmiernego wysiłku uzyskać wiedzę o coraz powszechniej występujących oszustwach o charakterze tzw. karuzeli podatkowej (por. np. "Informacja o wynikach kontroli opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych podatkiem od towarów i usług oraz egzekwowania zaległości w VAT" nr [...] z 9.04.2010 r., Informacja o wynikach kontroli "Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług" nr [...] z 31.03.2014 r. - dostępne na: www.nik.gov.pl; także np. powołane w skardze orzeczenia TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11). Nie ma przy tym znaczenia, że opisywane wówczas przypadki oszustw karuzelowych nie dotyczyły obrotu folią albo kawą lub innymi artykułami spożywczymi czy artykułami chemicznymi, chodzi bowiem nie o przedmiot konkretnych transakcji, ale o mechanizm wykorzystywania unormowań służących zapewnieniu neutralności VAT dla przedsiębiorców dla celów innych, w tym dla osiągnięcia korzyści majątkowej.

Następnie rozważenia wymaga zarzut sformułowany przez skarżącą na kanwie art. 130 § 1 pkt 6 o.p., w związku z tym, że w stanie niniejszej sprawy decyzje w obu instancjach wydawał ten sam organ. Dla porządku należy przy tym wyjaśnić, że – w ocenie sądu – stwierdzenia o tym, że w sprawie ma lub nie ma zastosowania wymieniony przepis, zawarte zarówno w skardze, jak i w odpowiedzi na nią, nie mogą być odczytywane literalnie, bowiem z ich kontekstu nie wynika, aby istniał spór co do konieczności respektowania tego unormowania w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją (por. też w tym zakresie art. 94 ust. 2 ustawy o KAS), chodzi zaś właśnie o to, czy przez organ ta okoliczność prawna została uwzględniona.

Wymieniony wyżej przepis stanowi, że (między innymi) funkcjonariusz służby celno-skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji i - zdaniem sądu – w stanie niniejszej sprawy nie został naruszony. Nie ma jednak racji organ, wskazując w odpowiedzi na skargę, że gdyby skarżąca zapoznała się z aktami sprawy, to sama doszłaby do takiej konstatacji. Zauważyć bowiem należy, że w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane jako dokumenty elektroniczne i wydrukach znajdujących się w aktach sprawy naniesione są tylko dane osoby, która te decyzje podpisała, działając z upoważnienia organu. Dokumenty te nie ujawniają natomiast osób, które przygotowywały te decyzje i je akceptowały, co również należy do "udziału w postępowaniu" oraz do "brania udziału w wydaniu decyzji", o których mowa w omawianym przepisie (por. np. poglądy prawne przedstawione w uzasadnieniach wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 15 grudnia 2008 r. w sprawie P 57/07 lub uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12). Informacje w tym zakresie powinny znaleźć się w metryce sprawy, o której mowa w art. 171a o.p. (por. § 2 tego artykułu), jednak w aktach sprawy przedstawionych sądowi brak było tego dokumentu dotyczącego postępowania podatkowego prowadzonego w pierwszej instancji, chociaż – w ocenie sądu – winien on być częścią tych akt stosownie do art. 171a § 3 o.p. w związku z § 1 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. w sprawie wzoru i sposobu prowadzenia metryki sprawy (Dz. U. z 2012 r. poz. 246) i art. 94 ust. 2 ustawy o KAS.

Na wezwanie sądu wydruk prowadzonej elektronicznie metryki sprawy we wskazanym wyżej zakresie został przez organ do akt sprawy dołączony. Porównanie tego dokumentu z metryką sprawy postępowania odwoławczego oraz wydanymi w sprawie decyzjami pozwoliło – zdaniem sądu - na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że żadna z osób bezpośrednio zaangażowanych w wydanie decyzji w pierwszej instancji nie brała udziału w ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy.

Natomiast w odniesieniu do twierdzeń skargi dotyczących naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz argumentów skarżącej mających uzasadniać jej pogląd o niezrozumieniu tej zasady przez organ, należy – w ocenie sądu – podnieść, że istotą wyrażonej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania jest dwukrotne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie danej sprawy w jej podmiotowych i przedmiotowych granicach. Nie chodzi zatem o to, aby w postępowaniu odwoławczym dokonana została tylko kontrola rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, w szczególności przez pryzmat zarzutów podniesionych w odwołaniu, ale obowiązkiem organu odwoławczego jest rozpatrzenie sprawy w jej całokształcie - uzupełnienie materiału dowodowego w granicach wynikających z art. 229 i art. 233 § 2 o.p., o ile jest to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, ponowna analiza i ocena materiału dowodowego oraz dokonanie oceny możliwości zastosowania przepisów prawa (podatkowego) w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy. Wyniki tych, podjętych przez organ odwoławczy, czynności podlegają przedstawieniu w wydanej przez ten organ decyzji, która zgodnie z art. 210 § 4 o.p. powinna zawierać w szczególności uzasadnienie faktyczne obejmujące wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Prawdą jest, że w stanie niniejszej sprawy w postępowaniu odwoławczym nie było prowadzane dodatkowe postępowanie wyjaśniające. W tej sytuacji przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ obowiązany był ponownie rozpatrzyć cały zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy i go ocenić, w tym w zakresie jego kompletności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnić, jakie ustalenia poczynił i na podstawie jakich dowodów oraz jakim dowodom odmówił wiarygodności i dlaczego. Jednocześnie należy mieć na względzie, że w stanie niniejszej sprawy materiał dowodowy jest bardzo obszerny, w przeważającej części składa się z dokumentów źródłowych, a ustalenia dokonane na jego podstawie przez organ w drugiej instancji, podobnie zresztą jak w pierwszej, są wielowątkowe i – ze względu na ich przedmiot – bardzo szczegółowe. Szczegółowość ta nie jest przy tym – zdaniem sądu – zbędna, lecz pozwala na jasne, bezpośrednie i weryfikowalne wskazanie podstaw dowodowych dokonanych w zaskarżonej decyzji ustaleń oraz ich ocen w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Podnieść również należy, że gdy na podstawie tego samego materiału dowodowego organ w drugiej instancji doszedł do takich samych wniosków faktycznych i prawnych, jakie zostały przyjęte w pierwszej instancji, jest logicznie uzasadnione i nie powinno budzić zastrzeżeń, że w całokształcie decyzje wydane w obu instancjach są ze sobą zbieżne. Podkreślić także należy, że relację z ustaleń i ocen dokonanych w pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji ograniczono do około 2 stron, większość obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji poświęcono przedstawieniu ustaleń faktycznych organu odwoławczego oraz ich ocen prawnych, a ponadto zajęto stanowisko w odniesieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu. Sąd nie podziela zatem poglądu skarżącej, że, wydając zaskarżoną decyzję, organ naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, oraz że decyzja ta w istocie jest powieleniem wcześniejszych aktów organu – wyniku kontroli i decyzji I instancji.

Przechodząc do kwestii należących do istoty sporu w sprawie należy stwierdzić, że krajowe unormowania w zakresie podatku od towarów i usług zawarte są w ustawie o VAT. Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1) i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5), przy czym przez dostawę towarów, o której mowa, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), zaś przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT; przewidziane w przepisie zastrzeżenia można tu – w ocenie sądu – pominąć).

Jednocześnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, zaś w wymienionym ust. 2 zostało wyjaśnione, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, oraz że działalność ta obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a unijne jego normy zawarte są w szczególności w dyrektywie 112. Przewołane wyżej przepisy ustawy o VAT są wyrazem respektowania w polskim porządku prawnym art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 112, stanowiącego, że opodatkowaniu VAT podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze, art. 14 ust. 1 dyrektywy 112, z którego wynika, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności, przy czym "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie; za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Podsumowując przytoczone unormowania, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, w szczególności, odpłatne przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, dokonane na terytorium kraju lub wiążące się z właściwie udokumentowanym (por. art. 13 ust. 2 ustawy o VAT) przemieszczeniem towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, będące czynnością podmiotu, który wykonuje je działając w charakterze przedsiębiorcy, tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dodać należy, że stosownie do art. 62 pkt (1) dyrektywy 112 dla celów tej dyrektywy "zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego" oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności VAT, zaś art. 63 dyrektywy 112 stanowi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Analogicznie - zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z tym że ust. 4 tego artykułu stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Dalej należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącym implementację art. 168 dyrektywy 112 (poprzednio: art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U. UE L z 1977 r. nr 145, str. 1 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie), a z ust. 2 pkt 1 tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, w szczególności, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Dodać przy tym należy, że stosownie do art. 167 dyrektywy 112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Zdaniem sądu, z przywołanych wyżej unormowań wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest swego rodzaju emanacją obowiązku podatkowego powstającego na poprzednim etapie obrotu. Realizuje się ono o tyle, o ile: > nabycia dokonuje podatnik, tj. podmiot, o jakim mowa wyżej (przedsiębiorca), działający w takim charakterze, > w celu wykorzystania nabytych towarów (lub usług) do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, które również zostały opisane wyżej, a ponadto > czynności te są odzwierciedlone w otrzymanym przez nabywcę wymaganym dokumencie – fakturze. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego pozwala na urzeczywistnienie jednego z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) – jego neutralność dla podatnika.

Podnieść należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w oparciu o wskazane wyżej regulacje prawne konsekwentnie przyjmuje się, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie ma charakteru bezwzględnego. Podkreśla się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem oraz tylko w takim zakresie, w jakim nabyte towary lub mają zostać wykorzystane do faktycznego wykonania przez podatnika – nabywcę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podobnie nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego podatnik, który nabył towary lub usługi dla faktycznego wykorzystania ich do innych działań niż czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Także w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, i zasadniczo nie może być ograniczane, jednakże zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. (por. np. wyroki: z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13). W szczególności wskazać tu można na wyrok w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, w którym TSUE orzekł, że:

1) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Nawiązując do tego wyroku podnieść należy, że przed odpowiedzią na pierwsze z pytań TSUE ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze - transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie - faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 112. W związku z tym TSUE stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, TSEU wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Te same założenia TSUE poczynił w zakresie odpowiedzi na drugie pytanie (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań ze strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54).

Dodać można, że – zdaniem TSUE - obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Także podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr, bowiem w rzeczywistości w takiej sytuacji pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (por. wyrok w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04, pkt 53, 56 i 57). TSUE stwierdził także, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym i w związku z tym transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie (por. wyrok w sprawie C-255/02, pkt 68-71 i 94-98).

Podnieść ponadto należy, że także z aktualnego orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika, że cel w postaci zwalczania oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznany i wspierany przez dyrektywę VAT, oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, do organów i sądów krajowych należy zaś odmówienie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie wykazane, że powoływanie się na to prawo następuje w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (por. np. wyrok z 14 maja 2020 r. w sprawie C-446/18, pkt 41 i powołane tam orzecznictwo).

Uwzględniając powyższe należy – w ocenie sądu – stwierdzić, że dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie VAT, jak sprawa niniejsza, istotne jest nie tylko to, czy dany podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT, ale także czy podejmuje on czynności (transakcje) wymienione w art. 5 ust. 1, czy robi to, działając w charakterze przedsiębiorcy, tj. dokonuje ich w ramach prowadzonej przez siebie rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym czy czynności te nie stanowią elementu oszustwa podatkowego, o czym podmiot ten wie lub powinien wiedzieć przy zachowaniu staranności, jakiej można w sposób uzasadniony oczekiwać od podmiotu znajdującego się w jego położeniu.

Należy także stwierdzić, że ustalenia, o jakich mowa, winny być dokonane przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego prowadzonego zgodnie z przepisami o.p., które między innymi nakładają na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa (art. 120) i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), co powinno być realizowane w szczególności przez podejmowanie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), dopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1), zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), ocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191) oraz przedstawienie w uzasadnieniu wydanej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4).

Wskazać nadto należy, że z przytoczonych przepisów o.p., podobnie jak z art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, wynika, że obowiązki organów podatkowych w zakresie czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego dotyczą okoliczności (faktów) mogących mieć znaczenie dla wyniku sprawy, tj. dla treści rozstrzygnięcia. O tym zaś, jakie okoliczności mają istotne znaczenie w danej sprawie, decydują przepisy materialnego prawa podatkowego.

Jak wyjaśniono wyżej, z zaskarżonej decyzji wynika, że organ ustalił, że zakwestionowane w sprawie transakcje dotyczące kawy, folii stretch, artykułów spożywczych i artykułów chemicznych (tj. towarów innych niż wyroby własne spółki), były przez skarżącą nabywane w Polsce, a następnie sprzedawane do podmiotów mających siedzibę w [...], [...] i [...] w ramach tzw. karuzeli podatkowych, tj. łańcuchów transakcji, które nie były przejawem prowadzenia rynkowej, konkurencyjnej działalności gospodarczej, lecz miały na celu uzyskanie korzyści podatkowych z wykorzystaniem mechanizmu VAT stworzonego dla zapewnienia neutralności VAT dla przedsiębiorców. W ocenie sądu ustalenie to – wbrew zarzutom skargi - zostało dokonane bez naruszenia przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności należy – zdaniem sądu – zwrócić uwagę na fakty, które zostały ustalone przez organ na podstawie faktur zgromadzonych w materiale dowodowym sprawy. Dokumenty te pozwoliły na odtworzenie "drogi" poszczególnych partii towaru pomiędzy kolejnymi podmiotami, będącymi (jednocześnie) ich nabywcami i zbywcami, z uwzględnieniem czasu, w jakim wystawiane były kolejne faktury i cen przyjmowanych na poszczególnych etapach fakturowania. Skonfrontowanie tych danych ze stanowiącymi materiał dowodowy sprawy dowodami płatności oraz zleceniami transportowymi i listami przewozowymi CMR wykazało, że nie wszystkie podmioty uczestniczące w fakturowaniu fizycznie dysponowały towarem, a czas fakturowania, jak i czas zlecania przewozów oraz miejsca załadunku i rozładunku towaru świadczą o tym, że udział poszczególnych podmiotów w łańcuchach transakcji oraz ich uporządkowanie w tych łańcuchach były z góry zaplanowane. W ocenie sądu nie narusza art. 191 o.p. i jest racjonalna ocena, że tylko w sytuacji zaplanowanego łańcucha transakcji możliwe było w szczególności: - płacenie należności za towar nie przez wskazanego na fakturze nabywcę, ale przez podmiot będący kolejnym ogniwem w łańcuchu, - zamawianie konkretnego towaru u potencjalnego sprzedawcy w czasie, gdy towar ten nie był jeszcze przedmiotem fakturowania pomiędzy podmiotami pozostającymi kilka ogniw przed tym sprzedawcą w łańcuchu transakcji, - analogicznie - zamawianie transportu towaru ze wskazaniem odbioru od określonego podmiotu w czasie, gdy nie tylko ten podmiot, ale także jego poprzednik w dokumentowanym fakturami łańcuchu transakcji nie był jeszcze nabywcą lub dysponentem tego towaru, - zlecanie transportu do odbiorcy, który był lub dopiero miał być jednym z kolejnych (dalszych) nabywców towaru w łańcuchu transakcji. Sąd podziela także stanowisko organu, że tylko w takich, zaplanowanych, warunkach możliwe było osiągnięcie ustalonej w sprawie szybkości zarówno obiegu faktur, jak i obrotu poszczególnymi partiami towaru.

Za trafny w odniesieniu do analizowanej tu kwestii sąd uznaje również argument organu, że na istnienie w stanie sprawy łańcuchów transakcji o cechach tzw. karuzeli podatkowej wskazuje ponadto to, że te same podmioty występowały kilkakrotnie w obrocie tym samym towarem, jak i to, że w tych samych łańcuchach transakcji występowały wprawdzie różne podmioty, lecz uprawnione do działania w ich imieniu lub przynajmniej zaangażowane w ich działalność były te same osoby, ewentualnie uprawnienie do reprezentowania tych różnych podmiotów przysługiwało współmałżonkom, albo wreszcie to, że chociaż jeden z małżonków nie był ogniwem w fakturowym łańcuchu dostaw, to miejsce prowadzenia przez niego działalności gospodarczej było miejscem odbioru towaru, który był w danym łańcuchu transakcji przedmiotem fakturowania przez drugiego z małżonków lub przez podmiot, do reprezentowania którego był on uprawniony.

O tym, że fakturowanie i transportowanie towaru pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcuchów transakcji nie miało charakteru rzeczywistej działalności gospodarczej, świadczy także okoliczność, że pomimo stwierdzenia w danej partii towaru jego częściowego uszkodzenia podmioty biorące udział w fakturowaniu tego towaru nie ustalały faktycznego rozmiaru uszkodzeń i nadal wystawiały faktury obejmujące tę samą ilość towaru, a jednocześnie nie wszczynały postępowania reklamacyjnego, nie wystawiały też faktur korygujących. Zdaniem sądu organ zasadnie podniósł w tym względzie, że takie działanie nie może być ocenione jako działanie podmiotów profesjonalnie prowadzących działalność gospodarczą, wskazuje ono natomiast na brak zainteresowania przedmiotem transakcji i jej gospodarczymi (ekonomicznymi, wizerunkowymi) efektami.

Nie można także nie zauważyć, że w każdym z ustalonych w sprawie dokumentowanych fakturami łańcuchów transakcji brał udział polski podmiot niewywiązujący się z obowiązków podatkowych związanych z transakcjami należącymi do tych łańcuchów, tzw. znikający podatnik ("niewywiązujący się podmiot gospodarczy") – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] oraz firma [...] G. D., co ustalono na podstawie danych polskiej administracji skarbowej i danych administracji podatkowej [...] i [...] (przekazanych w informacjach SCAC) skonfrontowanych z treścią protokołów i decyzji z postępowań prowadzonych wobec tych podmiotów.

Ponadto, jeśli chodzi o udział w łańcuchach transakcji [...], to należy podnieść, że na sprzedaży (w całości do [...]) towarów zakupionych od skarżącej za [...] zł zrealizowała ona marżę [...] zł, a przy uwzględnieniu poniesionych przez nią kosztów usług transportowych i bankowych dochód z tej sprzedaży wyniósł [...] zł, tj. około 0,1 % w stosunku do wartości zakupów. Nie można zatem racjonalnie przyjąć, że za prowadzeniem tej działalności przez [...] przemawiał argument ekonomiczny. Jednocześnie należy zauważyć, że [...] ani [...] nie wyjaśniły przyczyn udziału [...] w łańcuchach transakcji na wskazanych warunkach.

Zdaniem sądu zasługuje na podkreślenie, że ustalenia, o których mowa wyżej, zostały przez organ dokonane przede wszystkim na podstawie zgromadzonych w materiale dowodowym sprawy dokumentów w postaci faktury, listów przewozowych CMR, zleceń transportowych, wydruków korespondencji mejlowej, jak też danych z baz RemDat, VIES i z KRS. Dokumenty te z jednej strony nie są przez skarżącą kwestionowane, a z drugiej - zostały dokładnie, ze szczegółami przeanalizowane przez organ. Jak już wskazano wyżej, szczegółowość ta jest konieczna, gdyż umożliwia właściwe ustalenia, weryfikowalne przez możliwość ich odniesienia do treści konkretnych dokumentów stanowiących materiał dowodowy sprawy. Zestawienia faktur obrazujących fakturowy obrót w poszczególnych łańcuchach transakcji zawarte zostały w decyzji I instancji, podobnie jak analiza zmienności cen na poszczególnych etapach obrotu. Do tych danych i analiz odwołał się wprost organ w zaskarżonej decyzji, co – w ocenie sądu – nie narusza art. 210 § 4 o.p., ani nie świadczy o naruszeniu art. 127 o.p., bowiem byłoby zbędne i nie służyłoby realizacji celów uzasadnienia decyzji powielanie w całości wszystkich argumentów już w sprawie wywiedzionych, podzielonych wyraźnie przez organ odwoławczy, zwiększałoby jedynie objętość decyzji II instancji.

Podkreślić nadto należy, że ze wskazanego materiału dowodowego wynika, że również skarżąca miała bezpośredni dostęp do wiedzy o tym, że jej dostawcą (podmiotem wystawiającym dla niej faktury na nabycie towarów) jest podmiot, do reprezentowania którego uprawniona jest ta sama osoba, która ma prawo reprezentować nabywcę tych samych towarów od skarżącej (podmiot będący odbiorcą wystawianych przez skarżącą faktur WDT). Jak bowiem trafnie – zdaniem sądu - zauważył organ w zaskarżonej decyzji, skarżąca nabywała od [...] towary, które zbywała na rzecz [...], gdy działający w imieniu skarżącej Z. D. wiedział, że uprawniony do działania w imieniu zarówno [...], jak i [...] jest J. Z..

Do udziału skarżącej w ustalonych łańcuchach transakcji odnosi się także bezpośrednio argument dotyczący braku reakcji na naruszenie stanu towaru będącego przedmiotem transakcji, gdyż także w partiach towaru przez nią odbieranych i przez nią ekspediowanych dla kolejnych podmiotów stwierdzono uszkodzenia towaru, jednak skarżąca nie podjęła żadnych działań – fakturowała nadal tę samą ilość towaru, nie wystawiła noty ani faktury korygującej, nie wszczęła postępowania reklamacyjnego.

Wobec powyższego należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że bez naruszenia przepisów postępowania organ ustalił w zaskarżonej decyzji, że łańcuchy transakcji, w ramach których skarżąca dokonywała zakwestionowanych w sprawie nabyć towarów oraz WDT, stanowiły tzw. karuzele podatkowe, w których faktury nie potwierdzały czynności o charakterze gospodarczym, a jedynie służyły stworzeniu pozorów obrotu gospodarczego w celu uzyskania nienależnej korzyści przy wykorzystaniu mechanizmu VAT.

W ocenie sądu bez naruszenia przepisów postępowania organ ustalił również, że skarżąca wiedziała, że bierze udział w transakcjach niemających charakteru gospodarczego, lecz stanowiących tzw. karuzelę podatkową. Zasadnie – zdaniem sądu – organ wskazał w tym zakresie w szczególności na to, że skarżąca: - podejmowała współpracę z kontrahentami nowymi dla niej, a także stosunkowo niedługo działającymi jako podatnicy VAT, bez upewnienia się co do osób uprawnionych do działania w imieniu tych podmiotów, - dokonywała transakcji na rzecz tych podmiotów bez sprawdzenia ich możliwości płatniczych, - nie interesowała się towarem, który był przedmiotem transakcji, a działający w jej imieniu Z. D. nie posiadał o nim wiedzy, - nie interesowała się stanem towaru (brak ustalenia zakresu szkód, dalsze fakturowanie tej samej ilości towaru, brak reklamacji), - akceptowała sytuację, że jako zbywca na jej rzecz i jako nabywca od niej tego samego towaru występuje podmiot, do reprezentowania którego jest uprawniona ta sama osoba (A. / [...]), - nie obejmowała towarów, których dotyczą kwestionowane transakcje, tj. kawy, folii stretch, artykułów spożywczych i chemicznych, ofertą handlową w żadnej formie, w szczególności ofertą skierowaną do podmiotów krajowych, nie reklamowała działalności w tym zakresie, - transakcje takie, jak kwestionowane w sprawie, dotyczące towarów innych niż wyroby własne skarżącej, realizowała wyłącznie w ramach WDT, nigdy na rynku krajowym, - pozostawiła całość działań dotyczących kwestionowanych transakcji, w tym decyzje i dokumentację, w rękach Z. D., który nie był pracownikiem skarżącej, gdy pozostała działalność handlowa skarżącej, obejmująca także eksport i WDT, prowadzona była przez dział wyodrębniony w strukturze organizacyjnej skarżącej. Sąd podziela stanowisko organu, że okoliczności te wskazują, że dla skarżącej działania, o których mowa, nie wiązały się z ryzykiem rynkowym właściwym dla działalności gospodarczej oraz że nie przywiązywała ona wagi do efektów gospodarczych tych działań.

Podnieść przy tym należy, że – zdaniem sądu –prawidłowo, bowiem racjonalnie i z odniesieniem się do zgromadzonych w sprawie dokumentów, organ wywiódł, że niewiarygodne są twierdzenia skarżącej, że dokonywała sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. W tym zakresie organ zasadnie zwrócił uwagę na okoliczność, że w listopadzie 2013 r. [...] jeszcze formalnie w ogóle nie istniała, a J. Z. nie był uprawniony do działania w imieniu tego podmiotu, a także że ze względu na czas wytworzenia dokumentów dotyczących pozostałych kontrahentów z [...], [...] i [...] nie mogły one stanowić wiarygodnego źródła informacji dotyczących tych podmiotów w okresie dokonywania kwestionowanych transakcji. Okoliczność, że dokumenty te nie zostały przez skarżącą przetłumaczone, jedynie wspiera powyższe stanowisko. O braku zainteresowania wiarygodnością, w tym wypłacalnością, kontrahentów świadczy ponadto fakt dokonania (zafakturowania) sprzedaży o wartości ponad [...] zł i ponad [...] zł dla, odpowiednio, [...] i [...], które na rachunku bankowym nie posiadały żadnych lub posiadały niewielkie środki pieniężne, oraz brak reakcji na opóźnienia w płatnościach, a organ trafnie w tym względzie dodał, że w świetle zgromadzonych w sprawie dokumentów potwierdzających płatności jako niewiarygodne należy ocenić twierdzenie Z. D., że płatności na rzecz skarżącej odbywały się na zasadzie przedpłat.

Sąd podziela także ocenę dokonaną przez organ, że gołosłowne okazały się twierdzenia skarżącej oraz A. T., że Z. D. miał wiedzę o towarze, który był przedmiotem kwestionowanych transakcji, gdyż wymieniony, przesłuchiwany na tę okoliczność, nie potrafił udzielić żadnych konkretnych wyjaśnień. Podobnie nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy okazały się twierdzenia Z. D., że nie wystawiano faktur korygujących i nie wszczynano postępowania reklamacyjnego z tego powodu, że te ilości towaru, które były uszkodzone, były wyrównywane w kolejnych dostawach. Niezależnie bowiem od tego, że na okoliczność takich działań skarżąca nie zaoferowała żadnych dokumentów, a od firmy [...] po partii towaru, w której stwierdzono uszkodzenie, skarżąca nie otrzymała żadnych dostaw, należy podnieść, że – racjonalnie oceniając - działania, o jakich mowa, nie byłyby możliwe, gdy nie było ustalane, jaka dokładnie ilość towaru uległa uszkodzeniu.

Zdaniem sądu organ zasadnie podniósł, że w sprawie jest poza sporem, że Z. D. znał J. Z. (niezależnie od jego zaangażowania w transakcje kwestionowane w sprawie) i wiedział, że jest on także prezesem [...], a jednocześnie skarżąca w żaden sposób nie wyjaśniła, jaki sens gospodarczy miałoby mieć nabywanie przez nią towarów od [...] i zbywanie ich dla [...].

W ocenie sądu organ zasadnie także uznał za istotne w omawianym tu aspekcie sprawy, że skarżąca nie obejmowała informacją handlową ani reklamą działalności, której dotyczyły zakwestionowane transakcje, a pomimo tego sami znajdowali się nabywcy na te konkretne towary, przy czym były to podmioty wyłącznie z innych krajów Unii Europejskiej. Sąd podziela ocenę organu, że sytuacja taka jest nieprawdopodobna w normalnych warunkach działalności gospodarczej. Tym bardziej, że po pierwsze skarżąca jest znanym podmiotem działającym w określonej branży i z tą branżą jest kojarzona, a po drugie, może nawet bardziej znaczące – potencjalni nabywcy nie zgłaszali się do zarządu skarżącej lub jej działu właściwego do prowadzenia spraw handlowych, lecz do Z. D., który nie tylko nie był pracownikiem skarżącej, ale nawet nie mógł się wobec tych potencjalnych kontrahentów legitymować żadnym dokumentem upoważniającym do przeprowadzenia kwestionowanych transakcji, gdyż od A. T. otrzymał tylko ustne upoważnienie.

Prawidłowo również – zdaniem sądu – organ ocenił, że twierdzenie skarżącej o braku wystarczającej bazy magazynowej lub logistycznej nie stanowi racjonalnego wyjaśnienia dla dokonywania transakcji takich, jak sporne w sprawie WDT, tylko dla podmiotów innych niż polskie. Trafnie organ stwierdził, że skoro skarżąca miała możliwości organizacyjne dla prowadzenia kwestionowanych transakcji WDT, to na takich samych zasadach mogła realizować transakcje na rzecz podmiotów gospodarczych mających siedzibę w Polsce. Zauważyć przy tym należy, że jeżeli prawdziwe byłyby wyjaśnienia skarżącej o podjęciu działalności, o jakiej mowa w sprawie, w celu poprawy jej sytuacji gospodarczej, to – racjonalnie oceniając – w jej interesie powinno leżeć możliwie szerokie prowadzenie tej działalności.

W ocenie sądu na akceptację zasługuje również stanowisko organu, że także inne niż wskazane wyżej okoliczności, ustalone w sprawie na podstawie dokumentów, nie potwierdzają argumentacji skarżącej o podjęciu działalności co do kwestionowanych transakcji w celu poprawy sytuacji ekonomicznej. W tym względzie podnieść należy, że marża zrealizowana przez skarżącą na wszystkich tych transakcjach wyniosła niespełna [...] zł, tj. około 0,7 % wartości zakupów, nie licząc kosztów kredytu, z którego skarżąca w tym czasie korzystała, oraz jakichkolwiek kosztów transportu towarów. Ponadto, gdyby taki był rzeczywisty cel działalności, o której mowa, to – zdaniem sądu – byłoby nieracjonalne, że działalność ta i jej wyniki ekonomiczne przez około 11 miesięcy nie były przedmiotem zainteresowania i analiz zarządu skarżącej, szczególnie że przychód z tytułu tej działalności przekraczał 27 % całości przychodów skarżącej w 2014 r., a jednocześnie na zakupy generujące ten przychód skarżąca musiała zaangażować znaczne środki (ponad [...] zł), przy korzystaniu w tym czasie z linii kredytowej. W tym kontekście za co najmniej niewystarczający należy uznać argument przytoczony przez Z. D., że przychody z rozważanej działalności miały zwiększyć obroty na określonym rachunku bankowy skarżącej, bowiem – jak zasadnie podniósł organ w zaskarżonej decyzji – sam fakt, że nastąpiło takie zwiększenie obrotów, nie przesądza, że został on uzyskany z przychodów z transakcji dokonywanych w warunkach rynkowych, w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Niewiarygodne są także – w ocenie sądu – wyjaśnienia skarżącej dotyczące przyczyn prowadzenia całości spraw kwestionowanych transakcji przez Z. D.. Organ trafnie wskazał, że z zeznań Z. D. nie wynika, aby miał on istotną wiedzę co do samych tych transakcji lub towarów będących ich przedmiotem. Ponadto nie można – zdaniem sądu – uznać za racjonalne twierdzenia, że sprawy te prowadził Z. D. ze względu na niewielką obsadę osobową właściwego działu wyodrębnionego w strukturze organizacyjnej skarżącej. Sam Z. D. twierdził z jednej strony, że nabycie na polskim rynku towarów, których dotyczyły kwestionowane transakcje, zwłaszcza folii stretch, nie nastręczało specjalnych trudności, a z drugiej strony - że z powodu nadmiaru obowiązków zlecał on organizację znaczącej części dostaw firmie [...], nie jest zatem przekonujące, że wyodrębniony dział handlowy skarżącej nie mógłby zajmować się przedmiotowymi transakcjami, w szczególności stosując schemat działania przyjęty przez Z. D..

Jak wskazano wyżej, według twierdzeń Z. D. i wyjaśnień skarżącej, przyszli kontrahenci z kwestionowanych w sprawie transakcji WDT, wyłącznie z [...], [...] i [...], zgłaszali się do wymienionej osoby, przy czym działo się tak pomimo, że skarżąca funkcjonowała wcześniej jako znany podmiot w innej branży, nowej działalności nie reklamowała ani nie przedstawiała w informacji handlowej, a ponadto Z. D. nie był pracownikiem skarżącej. W tych okolicznościach, nawet gdyby przyjąć, że skarżąca nie miała wprost wiedzy, że bierze udział w transakcjach wchodzących w skład tzw. karuzeli podatkowej, to – zdaniem sądu - powinna była powziąć wątpliwości co do rzetelności (uczciwości) proponowanych jej transakcji. Jak bowiem prawidłowo, tj. zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym, stwierdził organ, jest bardzo mało prawdopodobne i zasadniczo byłoby nieracjonalne, aby do podmiotu, który jest znany z działalności w określonej branży, zwracać się z ofertą zakupu od niego towarów, które do tej branży nie należą i których ten podmiot nie przedstawia w ofercie handlowej, a nadto aby tę ofertę zakupu kierować do osoby, która nie jest z tym podmiotem związana jako jego przedstawiciel handlowy. Z kolei wątpliwości, o jakich mowa, powinny były skłonić skarżącą do upewnienia się co do rzeczywistego charakteru proponowanych jej transakcji, nie tylko poprzez sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych tych potencjalnych kontrahentów i ich zaplecza finansowego, ale także ich doświadczenia rynkowego, możliwości organizacyjnych, dalszego przeznaczenia sprzedawanych towarów, miejsc, do których te towary były przemieszczane, jak również przez ustalenie potencjalnych możliwości zakupu danego towaru od podmiotów polskich, w tym źródeł pochodzenia tych towarów. Działania takie pozwoliłyby, a przynajmniej mogły pozwolić skarżącej dowiedzieć się, że: - nie tylko różne podmioty reprezentowane przez tę samą osobę, ale także podmioty powiązane rodzinnie występują zarówno jako nabywcy towarów od skarżącej, jak i jako zbywcy tych towarów, - te same podmioty zarówno bezpośrednio sprzedają określone towary na rzecz skarżącej, jak i są dla skarżącej źródłem tych towarów poprzez inne podmioty, - łańcuchy transakcji są nieracjonalnie wydłużone, - fakturowanie oraz przemieszczanie poszczególnych partii towar odbywa się bardzo szybko, - towar nie jest transportowany od wskazanego w fakturze zbywcy do określonego w fakturze nabywcy, lecz załadunek i rozładunek odbywa się w miejscach, w których te podmioty nie prowadzą działalności, także w innym państwie członkowskim. Te zaś okoliczności skarżąca powinna byłaby ocenić jako mogące świadczyć o istnieniu tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego dokonywanego z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Czynności, o jakich mowa, skarżąca jednak nie podjęła, a w każdy razie ich podjęcia nie wykazała, poza zgromadzeniem nieprzetłumaczonych na język polski dokumentów rejestracyjnych podmiotów wykazanych w fakturach WDT jako nabywcy, co – jak wynika z powyższego – nie mogłoby być uznane za wystarczające, niezależnie od podniesionej już kwestii, że ze względu na czas wytworzenia tych dokumentów nie mogły być one uznane za wiarygodnie przedstawiające sytuację wskazanych podmiotów w czasie realizowania przez skarżącą kwestionowanych transakcji.

W ocenie sądu nie jest uzasadniony zarzut skargi, że istotne w sprawie okoliczności faktyczne zostały ustalone z naruszeniem przepisów postępowania. W znacznej części ocena sądu w tym zakresie została przedstawiona w powyższych wywodach, w tym miejscu należy zaś ponownie podkreślić, że ustalenia te zostały dokonane zasadniczo na podstawie zgromadzonych w postępowaniu w niniejszej sprawie dokumentów w postaci faktur, listów przewozowych CMR, zleceń transportowych, potwierdzeń zapłaty, baz danych i systemów RemDat, VIES, KRS. Z twierdzeń skarżącej nie wynika, aby kwestionowała ona wiarygodność któregoś z tych dokumentów lub aby – w jej ocenie – fakty ustalone na podstawie któregoś z nich nie znajdował potwierdzenia w jego treści. Dokumenty te zostały zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej, która następnie uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe zakończone zaskarżoną decyzję, a akta sprawy dowodzą, że w razie pozyskania dokumentów z innych postępowań wydawane było i doręczane skarżącej stosowne postanowienie.

W toku kontroli celno-skarbowej do materiału dowodowego sprawy organ włączył również dokumenty w postaci kopii protokołów i decyzji sporządzonych wobec niektórych, innych niż skarżąca, podmiotów, biorących udział w poszczególnych ustalonych w sprawie łańcuchach transakcji. Dokumenty te stanowią potwierdzenie dla ustaleń w przedmiocie niewywiązywania się przez tzw. znikających podatników z obowiązków podatkowych co do transakcji należących do poszczególnych łańcuchów transakcji, a ponadto dla innych ustaleń dokonanych w sprawie przez organ, tj. co do funkcji, jaką w poszczególnych łańcuchach transakcji pełniły określone podmioty, i warunków, w jakich prowadziły działalność i dokonywały transakcji. Zdaniem sądu, ustalenia i oceny wynikające z tych dokumentów oraz dokonane na podstawie pozostałego materiału dowodowego logicznie się uzupełniają i są ze sobą zbieżne.

Niezależnie od powyższe należy – zdaniem sądu – podkreślić, że powołane w zaskarżonej decyzji protokoły i decyzje dotyczące podmiotów innych niż skarżąca, włączone do akt sprawy w toku kontroli celno-skarbowej, były dostępne dla skarżącej, która mogła się z nimi zapoznać oraz mogła zwalczać wynikające z nich wnioski, składając adekwatne wnioski dowodowe. Dla porządku należy tu dodać, że – w ocenie sądu – brak jest podstaw, aby dokonaną przez organ anonimizację omawianych dokumentów uznać za nadmierną, biorąc pod uwagę cel tej czynności, zwłaszcza ochronę danych osobowych i informacji dotyczących innych podmiotów w zakresie niemającym znaczenia w niniejszej sprawie, także tajemnicy skarbowej. Zakres i sposób udostępnienia skarżącej danych z dokumentów, o których mowa, oraz wykorzystania ich dla rozstrzygnięcia sprawy nie mogły – zdaniem sądu - negatywnie wpłynąć na możliwość realizowania przez skarżącą jej prawa do obrony w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do zarzutów skarżącej dotyczących dokonywania lub niedokonywania przez organ czynności w postępowaniu podatkowym wskazać należy, że w toku postępowania w pierwszej instancji organ przeprowadził badanie ksiąg podatkowych skarżącej (rejestrów zakupów i sprzedaży) z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 193 o.p., dokumentując to protokołem, o którym mowa w § 6 wymienionego artykułu. Zauważyć należy, że czynności związane ze sporządzeniem i doręczeniem takiego protokołu oraz ewentualnymi zgłoszonymi do niego zastrzeżeniami nie mogły być wykonane w toku kontroli celno-skarbowej (por. art. 94 § 1 pkt 2 ustawy o KAS), organ był natomiast uprawnionych do ich zrealizowania w toku postępowania podatkowego (por. art. 94 ust. 2 ustawy o KAS).

Ocena ksiąg, o której mowa wyżej, została dokonana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku kontroli celno-podatkowej. W związku z tym wnioski protokołu z badania ksiąg są zbieżne z wnioskami przedstawionymi w wyniku kontroli, co – jak już wskazano wyżej – samo w sobie nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania.

W ocenie sądu o naruszeniu przepisów postępowania w stanie niniejszej sprawy nie przesądza także to, że w toku postępowania podatkowego nie były przeprowadzone czynności dowodowe inne niż wskazane wyżej badanie ksiąg, skoro obszerny materiał dowodowy zgromadzono, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w toku kontroli celno-skarbowej. Ponownie podnieść tu należy, że także dokumenty w postaci kopii protokołów i decyzji dotyczących podmiotów innych niż skarżąca, a uczestniczących w fakturowaniu towarów będących przedmiotem kwestionowanych w sprawie WDT skarżącej, zostały włączone do materiału dowodowego sprawy w toku kontroli celno-skarbowej, a z akt sprawy wynika, że postanowienia w tym przedmiocie zostały skarżącej doręczone.

Sąd podziela ocenę organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowody był wyczerpujący. Pozwolił on na ustalenie istotnych faktów oraz ich znaczenia, zarówno odrębnie, jak i w całokształcie. Przeprowadzona przez organ ocena materiału dowodowego jest dokładna, obejmuje wszystkie dowody, odpowiada zasadom logiki i wiedzy. W ten sposób organ ustalił zarówno to, że łańcuchy transakcji, w których uczestniczyła skarżąca, były tzw. karuzelami podatkowymi, jak i to, że skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w tego rodzaju łańcuchach transakcji, co – jak wyjaśniono wyżej – było istotne z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, zwłaszcza oceny możliwości odmówienia skarżącej prawa do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego ujętych w fakturach VAT wystawionych dla potwierdzenia dokonania przez skarżącą nabyć towarów, które wyfakturowała ona jako WDT dla [...], [...], [...] i [...].

Zauważyć należy, że poza zarzutem, że organ nie uwzględnił wniosku o przesłuchanie świadków, skarżąca nie ujawnia, jakie dowody miały zostać – jej zdaniem - pominięte przez organ przy ustalaniu okoliczności istotnych w sprawie. Jednocześnie wyjaśnić należy, że - w ocenie sądu - prawidłowe jest stanowisko organu, że nieprzeprowadzenie dowodów ze wskazanych przez skarżącą źródeł osobowych nie narusza art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ani art. 188 o.p. Osoby, których przesłuchania żądała skarżąca, w toku kontroli celno-skarbowej były przesłuchane lub złożyły wyjaśnienia na piśmie, w których odniosły się do przesłanek i okoliczności nawiązania współpracy z nabywcami ze [...], [...] i [...] z jednej strony, a z drugiej – ze sprzedawcami z Polski, zwłaszcza firmą [...], przedstawiły też organizację dostaw do i od skarżącej, ujawniły zatem swoją wiedzę co do – jak to określa skarżąca - "faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych" ustalanych w sprawie. Wskazać należy, że z akt sprawy wynika, że odbierając zeznania i wyjaśnienia, o których mowa, organ miał wiedzę, że Z. D. w 2014 r. zajmował się prowadzeniem ksiąg rachunkowych skarżącej oraz między innymi organizował, koordynował i nadzorował realizacje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, A. T. do lipca 2014 r. pełnił funkcje wiceprezesa zarządu skarżącej i wyraził zgodę na dokonywanie kwestionowanych w sprawie WDT przez Z. D., zaś M. N. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] i w 2014 r. był jednym z głównych dostawców towarów sprzedawanych następnie przez skarżącą w ramach tych WDT. Okoliczność, że zeznania i wyjaśnienia tych osób były odbierane w czasie, gdy skarżąca nie była wspierana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie ma znaczenia, gdyż nie zmienia ani roli, jaką dana osoba odgrywała w działalności skarżącej w 2014 r., ani stanu wiedzy tej osoby o zaistniałych, objętych już złożonymi zeznaniami lub wyjaśnieniami, faktach. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca była zawiadomiona o terminie przesłuchania świadków i mogła uczestniczyć w tych czynnościach, w tym zadawać świadkom pytania, mogła się też zapoznać ze złożonymi na piśmie wyjaśnieniami, bowiem zalegają one w aktach sprawy, i ewentualnie podważać ich treść.

Dla porządku podnieść w tym miejscu należy, że sąd dostrzega, że w związku z wnioskiem dowodowym, o którym mowa wyżej, organ nie wydał postanowienia zgodnie z art. 216 § 1 i 2 o.p. w związku z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. W świetle powyższego nie mogło to mieć jednak – zdaniem sądu – istotnego wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza że stanowisko organu w przedmiocie tego wniosku zostało przedstawione w decyzji zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji.

Skoro – jak wynika z powyższego - sąd ocenił, że organ bez naruszenia przepisów postępowania ustalił, że:

- zakwestionowane w sprawie transakcje skarżącej – zarówno nabycia towarów (innych niż wyroby własne skarżącej), jak i ich wewnątrzwspólnotowe dostawy zostały dokonane jako części łańcuchów transakcji stanowiących nadużycie prawa (tzw. karuzeli podatkowych), a jednocześnie

- skarżąca wiedziała o takim charakterze transakcji, a przynajmniej, biorąc pod uwagę ich okoliczności, poczynając od okoliczności nawiązywania współpracy z podmiotami [...], mogła i powinna była podjąć działania w celu upewnienia się co do tego i uniknięcia uwikłana jej w proceder oszukańczego wykorzystania mechanizmu VAT, w związku z czym

- transakcje, o których mowa, nie mogą być uznane za przejaw prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i art. 9 ust. 1 dyrektywy 112,

to w konsekwencji jako trafne należy także – zdaniem sądu - ocenić zastosowanie w sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wskazać należy, że ustalenie, że transakcja jest nadużyciem przepisów o VAT, a podatnik o tym wiedział lub przynajmniej mógł i powinien był wiedzieć, implikuje ocenę, że nie jest to transakcja przedsiębiorcy działającego w takim charakterze, zatem nie stanowi ona transakcji nabycia towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o jakich jest mowa w ustawie o VAT i w dyrektywie 112. W takiej sytuacji podatnik nie może powoływać się na pewność prawa dla zachowania uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach potwierdzających nabycia towarów, których te transakcje dotyczą.

W związku z przedstawionymi w skardze twierdzeniami, ponownie odwołując się do wyroku w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 (pkt 56-58), należy wskazać, że TSUE stwierdził, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. Zatem w sprawie takiej, jak niniejsza, nie jest – zdaniem sądu – istotne dla jej wyniku, w jakiej wysokości i kto konkretnie miał uzyskać korzyść materialną w związku ze stwierdzonym oszukańczym procederem i na ile planowaną korzyść udało się osiągnąć. W ocenie sądu, w sytuacji ustalenia podejmowania przez podatników działań zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych przy instrumentalnym, oszukańczym posłużeniu się konstrukcją VAT, z art. 120 o.p. wynika natomiast obowiązek organu podjęcia przewidzianych prawem kroków dla wyeliminowania jakiegokolwiek ryzyka uszczuplenia tego podatku.

Ponownie podnieść także należy, że transakcja podmiotu, który wiedział, a co najmniej mógł i powinien był wiedzieć, że poprzez tę transakcję bierze udział w nadużyciu przepisów prawa regulujących konstrukcję VAT, nie może być równocześnie uznana za przejaw działalności gospodarczej tego podmiotu. Wobec tego należy – w ocenie sądu – podzielić stanowisko organu, że czynności dokumentowane wystawionymi przez skarżącą fakturami nie mogły być uznane za WDT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a w następstwie, niezależnie od innych aspektów stanu sprawy, nie mogło być do nich zastosowane unormowanie z art. 42 ustawy o VAT. Należy ponadto zwrócić uwagę, że - zgodnie z wykładnią unormowań w przedmiocie VAT dokonaną przez TSUE w wyroku w sprawie C-255/02 - transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie.

Zdaniem sądu uzasadnionych podstaw pozbawione są również zarzuty skargi dotyczące zawartości zaskarżonej decyzji. W części wstępnej tej decyzji organ wskazał przepis, który daje mu kompetencję do wydania określonego aktu, a jednocześnie – w ocenie sądu - z treści art. 210 § 1 pkt 4 o.p. nie sposób wywodzić, że w tej części decyzji przywołana powinna być pełna podstawa prawna rozstrzygnięcia rozumiana jako wskazanie wszystkich, czy nawet większości, przepisów prawa materialnego i procesowego, które przy wydaniu decyzji zostały zastosowane, gdyż byłoby to nieracjonalne. Wskazywanie tych wszystkich przepisów w części wstępnej decyzji nie przyczyniałoby się do jej przejrzystości i nie spełniałoby dostatecznie funkcji informacyjnej ani perswazyjnej, a wobec tego byłoby zbędne, skoro i tak przepisy te wraz z omówieniem ich znaczenia w sprawie musiałyby zostać przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Jeśli natomiast chodzi o uzasadnienie zaskarżonej decyzji, to – zdaniem sądu - zgodnie z art. 210 § 4 o.p. organ przedstawił w nim wyczerpująco, w dostatecznie jasny i uporządkowany sposób dokonane ustalenia wraz ze wskazaniem dowodów, z których jej wywiedziono, oraz wyjaśnieniem, dlaczego innych dowodów nie uznano za wiarygodne, jak też wyjaśnił, jakie znaczenie mają – w jego ocenie – przepisy prawa stosowane w sprawie, a także z jakiego powodu uznał za niemający zastosowania art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji pozwala w pełni i bez wątpliwości prześledzić tok rozumowania organu odwoławczego i poddać kontroli jego prawidłowość oraz zgodność z prawem podjętego w tej decyzji rozstrzygnięcia.

Dla porządku należy w tym miejscu stwierdzić, że – wbrew twierdzeniu skargi – w odniesieniu do decyzji wydanych wobec [...], [...] i [...] w zaskarżonej decyzji organ podał dane w zakresie daty decyzji i organu, który ją wydał.

W uzupełnieniu poczynionych wyżej uwag dotyczących oceny materiału należy - zdaniem sądu – podnieść, że jako niewiarygodne organ ocenił także te z listów przewozowych CMR, na których potwierdzenie odebrania towaru dokonane zostało przez różne podmioty, oraz "Potwierdzenia ..." – mające dokumentować WDT z okresu od 28.02. do 15.12.2014 r., a wydrukowane w odstępach 1-2 minut 16 i 17.12.2014 r., tj. po dokonaniu ostatniej z kwestionowanych transakcji oraz w przeddzień podjęcia przez radę nadzorczą skarżącej uchwały o niezwłocznym zaniechaniu tej działalności. Sąd ocenę tę w pełni podziela, nie mogą być bowiem ocenione jako wiarygodnie potwierdzające fakt dostarczenia towaru dokumenty, których poszczególne egzemplarze nie są, choć powinny być, jednobrzmiące i wobec tego nie można stwierdzić, kto w rzeczywistości odebrał towaru, jak również dokumenty wytworzone ex post, nie wiadomo w oparciu o jakie dane, niepotwierdzone innymi dowodami, a w niektórych przypadkach wprost z innymi dowodami (dokumentami) sprzeczne.

W związku z przedstawionym w skardze poglądem, że w wydanych w sprawie decyzjach organ najpierw formułował tezę o udziale skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej, a następnie przywoływał argumenty mające tę tezę uzasadniać, należy w tym miejscu dodać, że nie ma istotnego znaczenia, w jakiej kolejności w uzasadnieniu decyzji organ prezentuje dokonane w sprawie ustalenia oraz omówienie materiału dowodowego, z którego te ustalenia zostały wywiedzione. Podnieść również należy, że okoliczność, że skarżący nie podziela wniosków wyciągniętych przez organ z materiału dowodowego sprawy, sama w sobie nie świadczy o naruszeniu przez ten organ przepisów postępowania, w tym regulujących gromadzenie i ocenę materiału dowodowego lub określających zawartość uzasadnienia decyzji.

Zdaniem sądu w stanie niniejszej sprawy nie może być też uznany za uzasadniony zarzut skargi o naruszeniu art. 227 o.p. Prawdą jest, że wymieniony przepis stanowi, że organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226 (§ 1), oraz że przekazując sprawę, organ podatkowy jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich (§ 2). Jednak organ trafnie – w ocenie sądu –podniósł w odpowiedzi na skargę, stosownie do art. 221a § 1 o.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o KAS, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Przy tym odpowiednie stosowanie przepisów polegać może także na tym, że konkretny przepis w danej sytuacji nie znajduje zastosowania, a warunkowane to jest specyfiką tej sytuacji w kontekście rozważanych unormowań. Zdaniem sądu rację ma organ, wywodząc, że, ze względu na wynikający z art. 221a § 1 o.p. brak dewolutywności odwołania, unormowania z art. 227 o.p. nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. W tym zakresie sąd podziela poglądy doktryny sformułowane na tle art. 221 § 1 in fine o.p., zawierającego unormowanie analogiczne do tego z art. 221a § 1 (in fine) o.p. (por. A. Kabat w: S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Wolters Kluwer 2019; także np.: B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz" UNIMEX 2011, Z. Kmieciak "Odwołania w postępowaniu administracyjnym" Oficyna 2011).

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).