Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 366/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit.. a i lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 366/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 listopada 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r., sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2021 r., nr 1201-IEW-1.4123.11.2021.53 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i XII 2014 r. I. uchyla decyzję w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 grudnia 2021r. nr 1201-IEW-1.4123.11.2021.53 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpoznaniu odwołania K. K. (dalej również jako: Strona, Skarżący) od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020r. nr 1271-SEW.4123.69.2020/84698 orzekającej o solidarnej z podmiotem D. spółka z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz za miesiąc grudzień 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania ww. decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego,

- działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2021r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako O.p.) uchylił decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020r. nr 1271-SEW.4123.69.2020/84698 w części orzeczenia o solidarnej z podmiotem D. spółka z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu za koszty egzekucyjne w kwocie ponad 80.200,00 zł naliczone z tytułu nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i miesiąc grudzień 2014r., oraz

- działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy ww. decyzję w pozostałym zakresie, tj. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego Prezesa zarządu D. spółka z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za VI kwartał 2014r. oraz miesiąc grudzień 2014r. w łącznej kwocie 874.965,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania ww. decyzji w łącznej kwocie 414.993,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 80.200,00 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

1. Z akt sprawy wynika, że zaległości podatkowe Spółki D. sp. z o.o. w likwidacji wynikają z decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019r. nr 1271-SPV-2.4103.1027.2019/102253, w której organ określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za następujące okresy:

I kwartał 2014r. w kwocie 585.055,00 zł;

II kwartał 2014r. w kwocie 791.209,00 zł;

III kwartał 2014r. w kwocie 1.602.962,00 zł;

IV kwartał 2014r. w kwocie 1.283.882,00 zł

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r. w wysokości 1.535.462,00 zł w tym kwotę podatku do zwrotu w wysokości 121.744,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.413.718,00 zł;

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015r. w wysokości 3.880.598,00 zł w tym kwotę podatku do zwrotu w wysokości 1.097.945,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.782.653,00 zł;

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r. w wysokości 3.228.030,00 zł w tym kwotę podatku do zwrotu w wysokości 2.000.000,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.228.030,00 zł;

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w wysokości 4.382.838,00 zł w tym kwotę podatku do zwrotu w wysokości 4.000.000,00 zł, kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 382.838,00 zł;

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 384.723,00 zł;

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 3.269.154,00 zł oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług - stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: - wrzesień 2014r. w wysokości 1.495.163,00 zł, - październik 2014r. w wysokości 248.650,00 zł, - listopad 2014r. w wysokości 1.094.353,00 zł, - grudzień 2014r. w wysokości 661.663,00 zł., - marzec 2015r. w wysokości 2.078.792,00 zł, - maj 2015r. w wysokości 174.966,00 zł, - czerwiec 2015r. w wysokości 2.181.606,00 zł.

2. Wobec istnienia ww. zaległości podatkowych, których egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wszczął postanowieniem z dnia 15 października 2020r. nr 1271-SEW.4123.69.2020/70362 postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki D. sp. z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz za miesiąc grudzień 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu przedmiotowego postępowania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie – decyzją z dnia 29 grudnia 2020r. nr 1271-SEW.4123.69.2020/84698 – orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz za miesiąc grudzień 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania ww. decyzji i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 1 828.798,40 zł.

3. Od decyzji tej Podatnik wniósł odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 122, art. 123, art. 180 oraz art. 188 w zawiązku z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób niepełny, jednostronny, skutkujący ustaleniem stanu faktycznego sprawy w sposób wadliwy (niezgodny ze stanem rzeczywistym), a tym samym w sposób nie dający podstaw do prawidłowego zastosowania przepisów dotyczących solidarnej odpowiedzialności osób trzecich;

- art. 123 w związku z art. 188 w związku z art. 187 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów w toku postępowania na podstawie wniosków i inicjatyw podnoszonych przez Skarżącego (pisma z 11.12.2020r. i z 18.12.2020r.), mimo braku przesłanek do takiej odmowy;

- art. 122, art. 123, art. 180 oraz art. 188 w związku z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku dowodowego przedstawionego w piśmie z 18.12.2020r. w przedmiocie włączenia do akt postępowania dowodu (sprawozdania finansowego Spółki za 2014r.), którego Organ podatkowy był w posiadaniu i który był mu znany z urzędu;

- art. 123 w związku z art. 200 O.p. poprzez wydanie zawiadomienia o możliwości zapoznana się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego w postępowaniu przed wydaniem decyzji, w tym samym dniu co wydano postanowienie o włączeniu do akt postępowania pierwszych dokumentów i tym samym uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu na skutek sprowadzenia prawa do inicjatywy dowodowej Strony do poziomu iluzorycznego, a tym samym zniesienia kontradyktoryjności sporu;

- art. 123, art 129, art. 178 § 3 w związku z art. 144 § 2 i § 5 oraz art. 144a § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewydanie Skarżącemu elektronicznych kopii dokumentów, do czego organ podatkowy był zobowiązany oraz pozostawienie wniosku Strony w tym zakresie bez rozpoznania;

- art. 123 w związku z art. 144 § 5 O.p. poprzez intencjonalne doręczenie pism procesowych organu w formie standardowej z pominięciem elektronicznego adresu korespondencyjnego, co w efekcie wpłynęło na skrócenie czasu do przeprowadzenia niezbędnych dla rzetelnego wyjaśnienia sprawy dowodów;

- art. 122, art. 123, art. 180 oraz art. 188 w związku z art. 187 i art. 191 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia na podstawie dowodów nieznajdujących się w materiale dowodowym, co do których Skarżący nie miał możliwości się odnieść;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak należytej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w szczególności naruszenia w tym zakresie polegają na wyciąganiu wniosków sprzecznych z faktami, zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz formułowania konkluzji w sposób dowolny nie mający oparcia w przeprowadzonych dowodach (nie przystający do rzeczywistości) wskutek czego naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności polegającym na pomijaniu i deprecjonowaniu wartości poszczególnych inicjatyw dowodowych przy jednoczesnym bezpodstawnym nadaniu waloru decydującego innym, podczas gdy sposób procedowania, tj. analiza i ocena materiału dowodowego powinna charakteryzować się rzetelność i obiektywnością;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych tj. procedowaniu w sposób sprzeczny z powoływanymi orzeczeniami sadów administracyjnych;

- art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie istnieje konieczność zbadania czy w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącego zachodziły / nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W przedmiotowym odwołaniu Skarżący zaskarżył również postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 28.12.2020r. nr 1271- SEW.4123.69.2020/84369 dot. odmowy przeprowadzenia dowodów.

W piśmie z dnia 17 listopada 2021r. Podatnik przedstawił swoje stanowisko dot. zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że wskutek licznych naruszeń proceduralnych stan faktyczny został przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie odwzorowany w sposób rażąco wadliwy (nie został w ogóle ustalony).Konsekwentnie, przyjęcie wadliwie ustalonej podstawy faktycznej uniemożliwia organowi odwoławczemu merytoryczne ustosunkowanie się do sprawy. W ocenie Skarżącego działania organu koncentrowały się wokół ustalenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast w zakresie pozostałych kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych prawnych - kondycji Spółki za 2014r. oraz obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie poczyniono żadnych dodatkowych ustaleń. Zdaniem Skarżącego jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem jakie może zapaść jest uchylenie zaskarżonej decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p.

4. W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 30 grudnia 2021r.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Następnie Organ obszernie uzasadnił prawo do orzekania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, iż podstawowy termin przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych – co do zasady – upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020r. W związku z tym przeanalizował akta sprawy pod kątem przedawnienia przedmiotowych zaległości podatkowych. Wynikało z nich, że postanowieniem z 20.11.2019r. nr (...) Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych organowi podatkowemu Naczelnikowi Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w okresie od 1 stycznia 2014r. do 25 stycznia 2015r. w krótkich odstępach czasu w deklaracjach podatkowych VAT-7D za miesiące od stycznia do grudnia 2014r. dot. D. sp. z o.o., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2018 poz. 1958 z późn. zm.; dalej jako k.k.s.). Zawiadomieniem z 21.11.2019r. nr 1271-SEW.721.213.2019 (doręczonym likwidatorowi ww. Spółki Panu M. P. 25.11.2019r.) oraz zawiadomieniem z 29.11.2019 r. nr 1271- SEW.721.215.2019 (doręczonym Spółce w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej 18.12.2019r.) Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie zawiadomił ww. Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres. W związku z powyższym – zdaniem Organu - termin biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. został zawieszony z dniem 20.11.2019r. Organ wskazał również, że wszczęte dochodzenia w ww. sprawie miały charakter rzeczywisty, uzasadniony podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a nie pozorowany, służący jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor podkreślił również, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, zastosował na podstawie tytułów wykonawczych z 3.02.2020r. nr [...] oraz nr [...] (doręczonych Zobowiązanemu 24.02.2020r. w trybie art. 44 § 4 k.p.a.) obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości, środek egzekucyjny, mający wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014r. (ww. środek egzekucyjny w sytuacji braku zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014r. przerywałby również bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres) tj. - zawiadomieniem z 3.02.2020r. nr [...], dokonano skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki w Bank. 1. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone bankowi 3.02.2020r., natomiast Spółka została powiadomiona o dokonanym zajęciu 24.02.2020r. (doręczenie zawiadomienia nastąpiło w trybie art. 44 § 4 k.p.a.). W odpowiedzi na ww. zawiadomienie bank udzielił informacji pismem z 3.02.2020r., że stosownie do art 889 § k.p.c. wstrzymuje się z wypłatą zajętych kwot, a zajęte wierzytelności bank wypłaci po przekazaniu wszystkich spraw w trybie art. 773 k.p.c. komornikowi, który prowadzi dalszą egzekucję. W tych okolicznościach termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2014r. rozpoczął bieg na nowo od 4.02.2020r.

Tym samym zaistniały podstawy prawne i faktyczne do orzekania w niniejszej sprawie.

Następnie Dyrektor stwierdził, że skoro terminy płatności przedmiotowych należności podatkowych przypadały na rok 2015, należy zastosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016r.

Dalej wskazano, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki członków zarządu spółki z o.o. przewidziana w art. 116 O.p. jest odpowiedzialnością subsydiarną. Można ją uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna. Mimo, że odpowiedzialność podatkowa wymienionych osób trzecich jest solidarna, poszczególne osoby, np. niektórzy członkowie zarządu mogą się od niej uwolnić w razie spełnienia jednej z trzech przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1-2. Do przesłanek pozytywnych warunkujących powstanie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości tych spółek niezbędne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia zaległości podatkowej spółki kapitałowej, pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji.

Z uwagi na fakt, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, ustawodawca dokładnie określił warunki, jakie poprzedzają wydanie decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2a ww. ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wydał wobec D. sp. z o.o. w likwidacji decyzję z dnia 11.12.2019r. nr 1271-SPV2.4103.1027.2019/102253, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Powyższa decyzja na podstawie art. 151a O.p. została doręczona likwidatorowi Spółki – M. P. w dniu 16.12.2019r. Z kolei Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia 15.10.2020 r. nr 1271-SEW.4123.69.2020/70362, wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o solidarnej ze spółką D. sp. z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz za miesiąc grudzień 2014r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę za ww. okres oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, iż przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2a O.p. została spełniona.

Następnie wskazano, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych m.in. istnienia zaległości podatkowej.

W niniejszej sprawie, przedmiotowe zaległości podatkowe wynikają z nieuregulowania przez Spółkę D. sp. z o.o. określonych decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 11.12.2019r. nr 1271-SPV-2.4103.1027.2019/102253 zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz za miesiąc grudzień 2014r. Zaległości podatkowe Spółki w orzeczonych kwotach są udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości w aktach sprawy. W dniu 31.03.2015r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2014r., w której wykazano: kwotę nadpłaty w wysokości 1 101.100,00 zł, którą Spółka w poz. 53 ww. deklaracji zadysponowała na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz w poz. 49 sumę wpłaconych zaliczek w kwartale w wysokości 1 070.589,00 zł. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. zostało określone Spółce decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 11.12.2020r. nr 1271- SPV.4103.1027.2019/102253 w kwocie 1 283.882,00 zł. Po zaksięgowaniu ww. decyzji kwota 1 070.589,00 zł została zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. W związku z powyższym do zapłaty pozostało 213.293,00 zł. Termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. oraz za miesiąc grudzień 2014r. przypadał na dzień 26.01.2015r. Odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku - w myśl art. 53 § 4 O.p. - do dnia wydania decyzji przez organ I instancji, tj. do dnia 29.12.2020r. Prawidłowo orzeczono zatem o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę, za które Skarżący odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 O.p.

W zakresie orzeczenia o kosztach postepowania Dyrektor zauważył, że wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016r., SK 31/14, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności niektórych przepisów dotyczących kosztów egzekucyjnych w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej.

Wykonując wyrok Trybunału, ustawą z dnia 4 lipca 2019r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019r. poz. 1553) wprowadzono nowy system naliczania, poboru i rozliczania kosztów egzekucyjnych. W przepisach przejściowych ww. ustawy (art. 7 i art. 8) wprowadzono zasadę, że do niewyegzekwowanych lub niezapłaconych opłat manipulacyjnych i opłat za czynności egzekucyjne stosuje się przepisy dotychczasowe, z ograniczeniem ich wysokości odpowiednio do kwot 100 zł i 40.000 zł,

W związku z powyższym Organ zobowiązany był do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji w części orzeczenia o solidarnej z podmiotem D. spółka z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu za koszty egzekucyjne w kwocie ponad 80.200,00 zł naliczone z tytułu nieuregulowanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i miesiąc grudzień 2014r. (za każde z ww. zobowiązań wystawiono odrębny tytuł egzekucyjny).

Następnie Organ przytoczył przepis art. 116 § 1 O.p. i odniósł się do wynikającej z tego przepisu przesłanki bezskuteczności egzekucji wskazując, że z uwagi na nieuregulowanie przez Spółkę przedmiotowych zaległości, wystawione zostały tytuły wykonawcze nr [...] (obejmujący zaległości podatkowe za IV kwartał 2014r.) oraz nr [...] (obejmujący zaległości podatkowe za miesiąc grudzień 2014r.).

Organ egzekucyjny, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, prowadził m.in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych Spółki prowadzonych przez Bank.1 oraz Bank.2. W wyniku dokonanych zajęć nie uzyskano żadnych środków. W odpowiedzi na otrzymane zawiadomienie o zajęciu Bank.1 składał oświadczenia, z których wynikało, że na rachunku dłużnika doszło do zbiegu egzekucji administracyjnych prowadzonych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Krakowie oraz Urzędu Miasta Krakowa z egzekucjami sądowymi prowadzonymi przez osiemnastu rożnych komorników sądowych. Bank.1 w odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego przedstawił historię operacji na rachunkach bankowych dłużnika, z której wynika, że rachunki dłużnika od 29.08.2018r. nie wykazywały obrotów. Realizacja zajęć przez Bank.1 była zatem niemożliwa. Z kolei Bank.2 poinformował, że realizacja otrzymanych zajęć nie jest możliwa, ponieważ umowa o prowadzenie rachunku bankowego została rozwiązana. W toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych kierowano zawiadomienia w sprawie zajęć wierzytelności do potencjalnych kontrahentów Spółki. Z tytułu dokonania tych czynności nie uzyskano żadnych środków. Poza postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonymi wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, organ egzekucyjny prowadzi wobec D. sp. z o.o. w likwidacji postępowania egzekucyjne od 2017 roku, na podstawie tytułów wystawionych przez jeszcze 21 innych wierzycieli publicznoprawnych. W toku prowadzonych postępowań podjęto próbę przeprowadzenia egzekucji w siedzibie dłużnika, przy ul. [...] w K. Nie przyniosła jednak ona oczekiwanych efektów. Ustalono, że siedziba Spółki znajdowała sią w budynku należącym do osoby fizycznej, która w dniu 11.05.2017r. wypowiedziała Spółce umowę najmu z uwagi na kilkumiesięczne zaległości czynszowe. Umowa najmu wygasła z dniem 1.06.2017r. W opuszczonych przez Spółkę pomieszczeniach nie pozostały żadne wartościowe składniki majątku. W trakcie prowadzonych czynności stwierdzono, że w pomieszczeniach tych znajdował się jedynie stary, bezwartościowy sprzęt komputerowy oraz podstawowe meble biurowe, nie przedstawiające wartości handlowej. Z danych będących w posiadaniu organu egzekucyjnego wynikało, że Spółka posiadała kilkadziesiąt miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na terenie całego kraju. Wysyłano zlecenia rekwizycyjne do piętnastu organów egzekucyjnych, znajdujących się na terenie trzynastu województw całego kraju. W zleceniach tych wniesiono o przeprowadzenie egzekucji ze składników majątku Spółki znajdujących się na terenie działania organów rekwizycyjnych. Jeden z organów rekwizycyjnych dokonał zajęcia towaru handlowego Spółki, który pozostał w opuszczonym przez Spółkę lokalu. Zajęto ruchomości o łącznej wartości około 10.000,00 zł. W wyniku dokonanego zajęcia ruchomości doszło do zbiegu z egzekucją sądową. Prowadzenie łącznej egzekucji z zajętych ruchomości przejął sądowy organ egzekucyjny. W podziale środków uzyskanych z dokonanej przez komornika sądowego sprzedaży ruchomości będą uczestniczyć inne tytuły wykonawcze, wystawione przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, jak również innych wierzycieli. Pozostałe ze skierowanych przez organ egzekucyjny zleceń rekwizycyjnych zostały zwrócone bez wykonania przez organy rekwizycyjne, które informowały, że dłużnik nie prowadzi działalności pod adresami wskazanymi w zleceniach rekwizycyjnych, a także nie posiada w tych miejscach składników majątku. Z danych pozyskanych z CIKW wynika, że Spółka nie jest właścicielem, ani też użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Z danych zawartych w bazie CEPIK wynika, że Spółka nie posiada żadnych środków transportu. Organ egzekucyjny ustalił, że od stycznia 2019r. do marca 2020r. Spółka wystawiła tylko jedną fakturę VAT. Faktura obejmowała sprzedaż na kwotę 260,00 zł dokonaną w miesiącu kwietniu 2019r. Ostatnia deklaracja VAT-7 została przez Spółkę złożona 30.05.2017r. W dniu 18.09.2017r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT. Postanowieniem z 15.02.2019r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy dla [...] w K. postanowił rozwiązać D. sp. z o.o. w K. ([...]). Z danych zamieszczonych w rejestrze Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego KRS nr [...] wynika, że ostatnie sprawozdanie finansowe Spółka złożyła 15.07.2016r. Było to sprawozdanie za 2015r. W dziale 4 w rubryce 4 KRS [...] została zamieszczona informacja, z której wynika że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] w K. M.L. umorzył w dniu 12.06.2019r. prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne pod sygn. [...] z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Organ egzekucyjny uznał, iż w oparciu o powyższe ustalenia brak jest jakichkolwiek danych, które świadczyłyby o prowadzeniu działalności przez Spółkę oraz o posiadaniu majątku, co do którego możliwe byłoby zastosowanie środka egzekucyjnego, który umożliwiłby wyegzekwowanie dochodzonych należności podatkowych.

W tych okolicznościach Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie postanowieniem z 23.03.2020r. nr 1271-SEE.711.1.61.2018.KW.20.23245 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego przedmiotowe zaległości podatkowe.

Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Następnie DIAS podniósł, że kolejną przesłanką pozytywną, umożliwiającą wydanie decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 O.p.).

Jak wynika z akt sprawy, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od dnia 28 lutego 2013r. do 26 stycznia 2015r. na podstawie Uchwały nr 7 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników D. sp. z o.o. z 28 lutego 2013 roku w przedmiocie powołania Skarżącego w skład zarządu Spółki i powierzenia mu funkcji prezesa zarządu. Natomiast Uchwałą nr 1 Rady Nadzorczej Spółki D. sp. z o.o. w przedmiocie odwołania Skarżącego w skład zarządu Spółki z dnia 26 stycznia 2015r. Rada Nadzorcza, odwołała Skarżącego ze składu zarządu Spółki w tym z funkcji prezesa zarządu ze skutkiem na dzień 26.01.2015r. na godzinę 23.59.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, że organ I instancji wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo ustalił pełny skład zarządu w terminie płatności zaległości podatkowych oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe ww. Spółki.

Zdaniem Organu w niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne umożliwiające przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki.

Następnie Dyrektor wymienił przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków Spółki za jej zaległości podatkowe wynikające: z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. tj. wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. tj. wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu.

Z treści pisma Sądu Rejonowego dla [...] w K. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 27.07.2020 r. sygn. akt [...] wynika, że:

- 4.01.2016 r. Spółka złożyła wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego. Postanowieniem z dnia 1 lutego 2016r. otwarto postępowanie sanacyjne, prowadzone pod sygnaturą akt [...]. Postanowieniem z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt [...], umorzono postępowanie sanacyjne wobec dłużnika,

- 5.04.2017r. ww. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2017r., sygn. akt [...] oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości.

Przedmiotowe wnioski o otwarcie postępowania sanacyjnego oraz ogłoszenie upadłości nie był złożone "we właściwym czasie". Z akt sprawy wynika, iż na dzień złożenia wniosku o otwarcie postępowania sanacyjnego tj. 4.01.2016r. w stosunku do Spółki prowadzono 14 postępowań egzekucyjnych przez 13 różnych komorników sądowych. Sąd restrukturyzacyjny umorzył z urzędu postępowanie sanacyjne w oparciu o art. 326 ust 2 i 3 oraz art. 325 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.05.2015r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2016r. poz. 1574 ze zm.). Również złożony w dniu 5.04.2017r. wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony (na podstawie art. 13 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe, Dz.U. z 2016r. poz. 2171 z późn. zm.). Organy podatkowe nie mogą kwestionować wydanego przez Sąd upadłościowy postanowienia o oddaleniu wniosku o upadłość i dokonywać innych, niż poczynione przez ten Sąd, ustaleń w kwestii zgłoszenia go w czasie, gdy majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego lub gdy majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego). Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już w pierwszej połowie 2014 roku, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za l kwartał 2014r., którego termin płatności przypadał na 25.04.2014r. W związku z powyższym, co najmniej data 9.05.2014 r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014r., stanowi moment, w którym wystąpiła dla Spółki podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego).

Tym, bardziej że kolejne zobowiązania Spółki (określone w prawidłowej wysokości w decyzji z 11.12.2019r. nr 1271-SPV-2.4103.1027.2019/102253 oraz w decyzji z 11.12.2019r. nr 127- SPV-2.4100.1175.2019/102264) z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014r. nie zostały przez Spółkę uregulowane. Zgodnie z listą zaległości, zaległości podatkowe Spółki tylko z tytułu podatku VAT na dzień 29.12.2020r. wraz z odsetkami za zwłokę wynosiły łącznie 18.176.448,00 zł (lista zaległości została sporządzona na dzień 29.12.2020 r. jednakże należy zauważyć że wykazane są na niej zaległości Spółki powstałe m.in. w 2014r.).

Dyrektor zauważył, iż członek zarządu zobligowany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania stanu finansowego na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego. Tym bardziej w kontekście funkcji na jaką Skarżący został powołany, tj. prezesa zarządu powinien był znać stan finansów Spółki. W świetle powyższego, Skarżący - jako członek zarządu Spółki - miał obowiązek złożyć taki wniosek, tym bardziej, że jak wynika z ustaleń organu I instancji oraz akt sprawy, Spółka generowała kolejne zaległości podatkowe i nie regulowała swoich należności nie tylko wobec Urzędu Skarbowego, a wniosku takiego Skarżący w ogóle nie złożył.

Niezależnie od powyższego Dyrektor podkreślił, iż żaden przepis prawa w tym art. 116 O.p. nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego.

W związku z powyższym, Dyrektor stwierdził, że Skarżący miał prawo i obowiązek zabezpieczyć prawa wierzycieli na odzyskanie swoich należności i to już w momencie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którymi dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Ponadto Organ stwierdził, że analiza wystąpienia ww. przesłanki pod kątem art. 11 ust 2 ww. ustawy na podstawie sprawozdania finansowego za 2014 rok, którego wiarygodność budzi wątpliwość nie będzie miarodajna. W ocenie organów podatkowych przedstawione dane ww. sprawozdaniu finansowym nie są wiarygodne.

Dyrektor, odnosząc się zarzutu naruszenia art. 123 w związku z art. 188 w związku z art. 187 O.p., poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów w toku postępowania na podstawie wniosków i inicjatyw podnoszonych przez Skarżącego (pisma z 11.12.2020r. i z 18.12.2020r.), mimo braku przesłanek do takiej odmowy, stwierdził, że jest bezzasadny. Na podstawie ugruntowanej linii orzecznictwa sądowego, stwierdził że w sytuacji gdy Spółka nie reguluje swoich zobowiązań publicznoprawnych - organy podatkowe nie muszą dokonywać: analizy sprawozdań finansowych, ustaleń dotyczących kondycji finansowej Spółki, przesłuchiwać świadków oraz strony postępowania - w celu prawidłowego ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Powyższe ustalenia, o które Skarżący wnioskował, nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem nie mają wpływu na wynik jej rozstrzygnięcia. Nie ma przy tym znaczenia czy Spółka nie reguluje długów tylko wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego czy także wobec innych wierzycieli. Gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że wskazane przez Skarżącego dowody potwierdziłyby, że Spółka w 2014r. była w bardzo dobrej kondycji finansowej, posiadała liczne aktywa przy jednoczesnym nieregulowaniu swoich zobowiązań podatkowych jedynie wobec Urzędu Skarbowego, to w świetle ww. art. 11 p.u.n. - Spółka jest niewypłacalna.

W tych okolicznościach, Organ stwierdził, że przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie została spełniona.

Kolejno Organ odniósł się do przesłanki określonej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazując, że Skarżący nie wykazał żadnej okoliczności uzasadniającej niemożność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organy podatkowe zapewniły Skarżącemu czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jednakże Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które pozwoliłyby na uwolnienie go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ l instancji w zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, dodatkowo w toku prowadzonego postępowania dokonał analizy przedłożonych przez Skarżącego dokumentów oraz rozpatrzył wnioski dowodowe, dlatego zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 123, art. 180 oraz art. 188 w zawiązku z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób niepełny, jednostronny, skutkujący ustaleniem stanu faktycznego sprawy w sposób wadliwy (niezgodny ze stanem rzeczywistym), a tym samym w sposób nie dający podstaw do prawidłowego zastosowania przepisów dotyczących solidarnej odpowiedzialności osób trzecich jest bezzasadny i nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materialne dowodowym.

W tych okolicznościach Dyrektor stwierdził, iż nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Tym samym przesłanki uwalniające, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. nie zaistniały w niniejszej sprawie.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym nie zaistniała także kolejna przesłanka mogąca uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Z akt przedmiotowej sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Do wskazania takiego mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela Skarżący został wezwany przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie pismem z 15.10.2020 r. nr 1271-SEW.4123.69.2020.70364. Mienia takiego Skarżący jednak nie wskazał.

Następnie Organ szczegółowo odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Skarżącej, które uznał za niezasadne.

W ocenie Organu w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania Spółki, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić Skarżącego od tej odpowiedzialności.

5.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył ww. decyzję w części w jakiej Dyrektor utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Zarzuty dotyczące błędnej interpretacji przepisów prawa:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędne uznanie, iż członek zarządu spółki nie może po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie poprzez wykazanie w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez błędną interpretację przepisu polegającą na uznaniu, że dla jego zastosowania nie istnieje konieczność zbadania czy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu zachodziły / nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 269 p.p.s.a., poprzez dokonanie wykładni przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a kontra Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. (sygn. II FPS 3/09), z której wynika, że "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)."

II. Zarzuty dotyczące gromadzenia materiału dowodowego

Skarżący podnosi, że zarzuty dotyczące gromadzenia materiału dowodowego wynikają z: przyjęcia przez Organ, za Naczelnikiem Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, błędnego rozumienia przepisów prawa materialnego, jak również z niepodjęcia jakichkolwiek czynności dowodowych oraz inicjatyw Skarżącego na okoliczności wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Naruszenie te w swej istocie polegają na akceptacji przez Dyrektora działań Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w sferze procesowej:

- art. 122; art. 123; art. 180 oraz art. 188 w związku z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez zgromadzenie materiału dowodowego w sposób niepełny, jednostronny, skutkujący ustaleniem stanu faktycznego sprawy w sposób wadliwy (niezgodnie ze stanem rzeczywistym), a tym samym w sposób nie dający podstaw do prawidłowego zastosowania przepisów dotyczących solidarnej odpowiedzialności osób trzecich, w szczególności poprzez brak zgromadzenia dowodów na okoliczności kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. (sygn. II FPS 3/09);

- art. 123 w związku z art. 188 w związku z art. 187 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów w toku postępowania na podstawie wniosków i inicjatyw podnoszonych przez Stronę (pisma Strony z 11 grudnia 2020r. i z 18 grudnia 2020r.), mimo braku przesłanek do takiej odmowy, oddalenie inicjatyw dowodowych przedstawianych przez Stronę w toku postępowania na okoliczność z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p.;

- art. 122; art. 123; art. 180 oraz art. 188 w związku z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku dowodowego Strony przedstawionego w piśmie Strony z dnia 18 grudnia 2020r. w przedmiocie włączenia do akt postępowania dowodu (Sprawozdania finansowego D. za 2014r.), który znajdował się w posiadaniu Organu podatkowego i który był mu znany z urzędu; wniosek dowodowy Strony nie został również rozpatrzony negatywnie w postanowieniu przed Naczelnikiem Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie.

III. Zarzuty dotyczące umożliwienia skutecznego wykonywania prawa do obrony Skarżący zaznacza, iż analogicznie jak w przypadku zarzutów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego naruszenia te dotyczą akceptacji przez Organ wadliwego procedowania przed Naczelnikiem Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie ze wszystkimi jego konsekwencjami:

- art. 123 w związku z art. 200 O.p. poprzez wydanie zawiadomienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego w postępowaniu, przed wydaniem decyzji, w tym samym dniu co wydano postanowienie o włączeniu do akt postępowania pierwszych dokumentów i tym samym uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu na skutek sprowadzenia prawa do inicjatywy dowodowej Strony do poziomu iluzorycznego, a tym samym zniesienia kontradyktoryjności sporu;

- art. 123, art. 129, art. 178 § 3 w związku z art. 144 § 2 i § 5 oraz art. 144a § 1 pkt 2 O.p. poprzez nie wydanie Skarżącemu elektronicznych kopii dokumentów do czego NMUS był zobowiązany oraz pozostawienie wniosku Strony w tym zakresie bez rozpoznania;

- art. 123 w związku z art. 144 § 5 O.p. poprzez intencjonalne doręczenie pism procesowych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w formie standardowej z pominięciem elektronicznego adresu korespondencyjnego, co w efekcie wpłynęło na skrócenie czasu do przeprowadzenia niezbędnych dla rzetelnego wyjaśnienia sprawy dowodów;

IV. Zarzuty dotyczące analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego:

- art. 122, art. 123, art. 180 oraz art. 188 w związku z art. 187 i art. 191 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uzasadnianie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia zawartego w decyzji na podstawie dowodów nie znajdujących się w materiale dowodowym, co do których Skarżący nie miał możliwości się odnieść;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak należytej oceny zgromadzonego w sprawie (nota bene niepełnego) materiału dowodowego - w szczególności naruszenia w tym zakresie polegają na wyciąganiu wniosków sprzecznych z faktami, zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz formułowanie konkluzji w sposób dowolny, nie mający oparcia w przeprowadzonych dowodach (nie przystających do rzeczywistości) wskutek czego naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności polegającym na pomijaniu i deprecjonowaniu wartości poszczególnych inicjatyw dowodowych przy jednoczesnym bezpodstawnym nadaniu waloru decydującego innym, podczas gdy sposób procedowania, tj. analiza i ocena materiału dowodowego powinny charakteryzować się rzetelnością i obiektywnością;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do Organów podatkowych, tj. procedowaniu w sposób sprzeczny z powoływanymi orzeczeniami sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił obszerne uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w części w jakiej Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

6.3. W niniejszej sprawie sposób postępowania, w szczególności organu I instancji, stanowi zdaniem Sądu naruszenie – i to w stopniu rażącym – zasady zaufania do organów określonej w art. 121 § 1 O.p.

Ten sposób postępowania organu I instancji – mimo sformułowania w tym zakresie zarzutów w treści odwołania – nie spotkał się z dostateczną (w odniesieniu do stopnia naruszeń) uwagą organu odwoławczego. Organ – w sposób zbyt pochopny i lakoniczny – uznał, że uchybienia organu I instancji, których nie zakwestionował (podkreślenie Sądu), nie miały wpływu na wynik sprawy.

Jak zaś zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016r., sygn. akt II FSK 894/14, w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 lipca 2013r., I FSK 989/12; z dnia 5 października 2011r., I FSK 1488/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013r., I SA/Gd 1041/13). Również w doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, publ. Przegląd Podatkowy 1999/8/4). W judykaturze podkreślono także, że z zasady tej winna wynikać zasada równowagi w stosunkach między podatnikiem, a organem podatkowym (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992r., sygn. akt III ARN 50/92, publ. POP 1994/2/24).

Jak zgodnie podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie odpowiedzialność osób trzecich ma charakter wyjątkowy, a zatem w dokonując wykładni i stosowania przepisów dotyczących tych postepowań należy oprzeć się na powszechnie przyjmowanej regule wykładni, zgodnie z którą wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Również w toku postępowania powinno się zachować zasadę równowagi pomiędzy podatnikiem (z natury podmiotem słabszym), a organem podatkowym (gospodarzem postępowania). Organ musi zdawać sobie sprawę, że orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej w kwotach siedmiocyfrowych decyduje o ludzkich losach, o być albo nie być konkretnej osoby. Musi więc w tym zakresie zachować wszelkie reguły postępowania, w tym poprawność w zakresie procedury.

Tymczasem postępowanie w niniejszej sprawie od samego początku obarczone było licznymi błędami proceduralnymi organu I instancji, które zostały – jak już wspomniano – zbagatelizowane przez organ odwoławczy, który, bez głębszego uzasadnienia, stwierdził, że nie miały one wpływu na wynik sprawy.

Błędem pierwotnym niniejszego postępowania, rzutującym na cały jego przebieg, było – zdaniem Sądu – zbyt późne wszczęcie postępowania w październiku 2020r., tj. na niewiele ponad 2 miesiące przed upływem terminu na wydanie decyzji.

Termin płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania upływał w 2015r., natomiast zgodnie z brzmieniem art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Przy czym – co należy podkreślić – termin ten (w przeciwieństwie na przykład do terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p.) jest terminem "nieprzedłużalnym", tzn. nie podlega ani przerwaniu, ani zawieszeniu, zatem organ musiał wydać decyzję przed upływem tego terminu, a zbyt późne wszczęcie postępowania skutkowało takim a nie innym trybem postępowania, w tym licznymi błędami i uchybieniami, spowodowanymi przypuszczalnie pośpiechem i dążeniem za wszelką cenę do zakończenia postępowania w terminie. Jako przykład takiego błędu proceduralnego należy wskazać wysłanie pism (zawiadomienie w trybie art. 200 O.p. oraz postanowienie o włączeniu materiałów dowodowych) "zwykłą pocztą" na adres pełnomocnika, zamiast na adres elektroniczny, co spowodowało konieczność powtórzenia ww. czynności, a w konsekwencji dalsze skrócenie terminu realnego postępowania w sprawie.

Ten pośpiech spowodował również oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Strony, jak również – co szczególnie należy podkreślić – pominięcie milczeniem (zupełne zignorowanie) wniosku Strony z 6 listopada 2020r. o przesłanie na adres elektroniczny pełnomocnika elektronicznej kopii akt oraz wniosku dowodowego z dnia 18 grudnia 2020r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu "Sprawozdanie finansowe Spółki za 2014r.".

6.4. Z zasady zaufania wynika, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów tj. polegać na wyjaśnieniu wszelkich wątpliwości również tych interpretowanych w sposób niekorzystny dla strony, jak również poprzez podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W tym zakresie należy zgodzić się ze Skarżącą, że organ I instancji wszczynając tak późno postępowanie wiedział już, że nie przeprowadzi jakichkolwiek dowodów ze względu na brak czasu na ich przeprowadzenie. Innymi słowy, apriorycznie założono, że Strona w stosunku, do której wszczęto postępowanie nie będzie mogła dowieść przesłanek egzoneracyjnych pozbawiając ją podstawowych gwarancji procesowych.

W celu udowodnienia tej tezy wystarczy proste porównanie dat. Organ nie przeprowadzając żadnego z wnioskowanych dowodów (których przeprowadzenia odmówiono postanowieniem z dnia 28 grudnia 2019r., czyli jeden dzień przed wydaniem decyzji), w tym ignorując zupełnie niektóre wnioski (o czym wyżej, w punkcie 6.3. uzasadnienia wyroku) z ledwością zmieścił się w terminie ustawowym na wydanie decyzji (decyzja z dnia 29 grudnia 2019r.). W konsekwencji nie wymaga większego uzasadnienia fakt, że przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu zawnioskowanego przez Stronę (a przecież przeprowadzenie każdego dowodu wymaga czasu) spowodowałoby upływ terminu na wydanie decyzji (art. 118 § 1 O.p.)

6.5. Należy również zgodzić się ze Skarżącym, ze brak dostępu do akt postępowania w sposób oczywisty utrudnił mu "obronę" w niniejszej sprawie. Jak zgodnie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie art. 116 § 1 O.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. Dwie pozytywne i dwie negatywne. Do strony należy wykazanie którejkolwiek z dwu ostatnich, by uwolnić się od odpowiedzialności. Aby jednak móc w pełni skorzystać ze swoich praw i w pełni uczestniczyć w postępowaniu Strona powinna mieć wiedzę co znajduje się w aktach sprawy.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, że skoro pełnomocnik Strony był obecny i zapoznał się z aktami sprawy, odstąpiono od wykonania kopii akt. Prawo zapoznawania się z aktami sprawy w trybie art. 123 § 1 O.p. oraz art. 178 § 1 O.p. należy bowiem odróżnić od prawa żądania wydania kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (art. 178 § 2 O.p.). Są to dwa odrębne uprawnienia strony, a jednocześnie – dwa odrębne obowiązki organu podatkowego. Nie można ich utożsamiać, ani stosować zamiennie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że postępowanie w I instancji toczyło się pod koniec roku 2020, a więc w okresie epidemii COVID-19. To z pewnością miało wpływ na jakość i długość dostępu do akt, na co zwraca uwagę Skarżący.

Uchybienie to nie jest bez znaczenia, albowiem w toku postępowania powstał spór co do zawartości akt, w szczególności, czy akta zawierały Sprawozdanie finansowe Spółki za 2014r.

Sąd nie dopuścił wniosku dowodowego Skarżącego na okoliczność zawartości akt, ze względu na fakt, że sama Strona w treści wniosku stwierdziła, że są to "wyselekcjonowane zdjęcia akt postępowania" (str. 50), zatem w żadnym wypadku nie mogą stanowić dowodu na pełną zawartość akt.

Nie ulega jednak wątpliwości, że zawartość akt w czasie prowadzenia postepowania przed organem I instancji jest co najmniej niejasna. Nie wiemy jakie akta i w jakim czasie dołączano. Postanowienie o włączeniu akt wydano dopiero łącznie z zawiadomieniem w trybie art. 200 (i to dwukrotnie: po raz pierwszy błędnie za pomocą poczty tradycyjnej, po raz drugi – elektronicznie), jednakże ww. spis jest dość ogólnikowy. W szczególności nie zawiera konkretnie wskazanego spornego "Sprawozdania finansowego za 2014r."

Co jednak należy podkreślić w treści decyzji (str. 17) organ I instancji wyraźnie stwierdza, że dysponował sprawozdaniami finansowymi Spółki za okres 2015-2016, z uwzględnieniem bilansu i rachunku zysków i strat w systemie porównawczym za łata 2014/2015 znajdującym się w sprawozdaniu finansowym za rok 2015. Nie ma zatem potrzeby pozyskiwania (wnioskowanego przez Stronę) sprawozdania finansowego za 2014r. (w tej kwestii, w przeciwieństwie do innych wniosków dowodowych nie wydano jednak odrębnego postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu).

Tymczasem – jak zauważył organ odwoławczy – sprawozdanie to znajduje się w aktach sprawy. Organ odwoławczy ten nie wyjaśnia jednak przyczyny takich, a nie innych twierdzeń organu I instancji i przyczyn braku wiedzy organu I instancji jakim właściwie materiałem dowodowym dysponował wydając decyzję.

Powyższe uchybienie świadczy po raz kolejny, co najmniej, o pośpiechu organu I instancji. Organ nie do końca zdawał sobie sprawę jakim materiałem dowodowym dysponuje a jakim nie, dążył jednak za wszelką cenę do wydania decyzji przed 31.12.2020r.

6.6. Należy również zgodzić się ze Skarżącym, że takie dążenie do jak najszybszego zakończenia postępowania doprowadziło również do przyjęcia przez organ I instancji błędnych założeń merytorycznych, w tym zajęcie stanowiska w sposób oczywiście sprzeczny m.in. z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09. Na stronie 10. decyzji organu I instancji zawarto bowiem niezrozumiałe i błędne (podkreślenie Sądu) stwierdzenie: ",Tak więc, nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w ogóle daje członkowi zarządu wyłącznie możliwość wykazania, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. [podkreślenie Sądu] W takim przypadku nie ma zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej [podkreślenie Sądu] i w związku z tym nie ma potrzeby ustalania właściwego czasu jego zgłoszenia".

Stanowisko to stoi w oczywistej sprzeczności z tezą ww. uchwały, zgodnie z którą: "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)."

Co więcej w uzasadnieniu ww. uchwały NSA wyraźnie stwierdzono, że:

"Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W każdym wypadku zatem należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej".

Zatem przyjęcie przez organ I instancji takiego błędnego (podkreślenie Sądu) założenia co do zakresu wykazywania przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej powoduje, że należy podważyć odmowę przeprowadzenia dowodów przez organ I instancji, albowiem można stwierdzić, że ww. odmowa mogła (podkreślenie Sądu) mieć wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem Organ prawidłowo przyjął, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości daje (podkreślenie Sądu) członkowi zarządu możliwość ustalania właściwego czasu do jego zgłoszenia, to możliwym jest, że nie odmówiłby przeprowadzenia takiego dowodu. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a już sama możliwość wpływu uchybienia proceduralnego powoduje konieczność uchylenia decyzji.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że ponieważ przedmiotowa uchwała literalnie odnosi się do stanu prawnego z 2003r., zatem – formalnie – nie ma ona mocy wiążącej na podstawie art. 269 O.p. Jednakże mimo zmian treści ww. przepisu, zasady odpowiedzialności osób trzecich nie zmieniły się diametralnie, zatem ww. uchwała jest nadal respektowana (i powoływana) w orzecznictwie odnoszącym się do późniejszych stanów prawnych.

6.7. W tym zakresie Sąd podziela również – powoływaną w skardze – tę linię orzeczniczą, zgodnie z którą właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. zw. z pkt 2 tego przepisu powinien być rozumiany jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia tego wniosku. Interpretowanie pojęcia czasu właściwego musi uwzględniać cele jakiemu ta regulacja ma służyć, a są nim ochrona należności publicznoprawnych oraz zapobieżenie wybiorczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem drugich. Czas właściwy nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 21 pr. Upadł. i najwcześniej będzie z nim tożsamy, ale może być późniejszy (podkreślenie Sądu) Nie można więc mechanicznie przenosić na czas właściwy terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 pr. upadł., ale należy oceniać go w realiach stanu faktycznego sprawy, czy przesłanka ta została spełniona. Przy ustalaniu znaczenia wskazanego pojęcia nie należy mechanicznie przenosić tego terminu, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia celu postępowania upadłościowego wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia z majątku spółki. " Właściwy czas" oznacza więc, ze zgłaszając wniosek o upadłość, zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 23.02.2017r., I SA/Wr 1274/16; wyroki NSA: z 09.07.2015r., II FSK 1383/13; z 10.02.2015r., I FSK 1069/13; z 05.09.2017r., II FSK 2065/15).

W konsekwencji należy stwierdzić, że obowiązkiem organu było przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego w zakresie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w relacji do konkretnego stanu faktycznego, a nie – zbyt pochopne – oddalenie wniosków dowodowych, spowodowane m.in. wyżej wymienionym błędnym założeniem co do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

6.8. Nie można natomiast zgodzić się z "mechanicznym" stosowaniem, przesłanki z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego (w szczególności w brzmieniu obowiązującym przed 2016r., bo takie brzmienie miało zastosowanie w niniejszej sprawie i takiego brzmienia dotyczyła uchwała ww. NSA). W tej kwestii należy zgodzić się z wywodem zawartym w skardze (str. 31 i nast.), że takie "mechaniczne" stosowanie ww. przesłanki odpowiedzialności powoduje, że ww. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09, traci w ogóle sens.

Założeniem (jedną z przesłanek) solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej jest bowiem istnienie zaległości podatkowej u dłużnika głównego, która to zaległość nie została u.regulowana Zaległość ta zawsze na gruncie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej musi być wymagalna. To jednak rodzi wniosek, że skoro wszczęto postępowanie akcesoryjne względem członka zarządu to zobowiązanie (tutaj: zaległość podatkowa) nie zostało wykonane. Skoro zatem zobowiązanie nie zostało wykonane (istnieje zaległość), to – przyjmując ww. "mechaniczne" stosowanie przesłanki z art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego – jest to zawsze (podkreślenie Sądu) równoznaczne z niewypłacalnością dłużnika głównego (Spółki). Konsekwentnie na członku zarządu "zawsze" w takim przypadku ciąży obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zatem brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powoduje "zawsze" brak możliwości wykazania, iż nie wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Takie "mechaniczne" i "automatyczne" stosowanie obowiązku zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości powoduje, że ww. uchwała NSA jest uchwałą "pustą", tzn. nigdy nie znajdzie zastosowania.

Z treści ww. uchwały wynika bowiem, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

Jak natomiast wykazano wyżej, przyjęcie ww. mechanicznego stosowania przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powoduje, że członek zarządu nigdy (podkreślenie Sądu) nie będzie w stanie wykazać, że w czasie jego kadencji nie wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Chyba, że założymy, że zaległość nie istnieje (tego jednak co do zasady nie można kwestionować w toku postępowania wobec osób trzecich; wyjątkiem jest np. przedawnienie). Jeśli jednak zaległość istnieje, członek zarządu – wbrew treści ww. uchwały – nie będzie mógł nigdy wykazać, że w czasie jego kadencji nie wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zakładając zatem racjonalność podejmowania uchwał przez NSA nie można – jak to uczynił Dyrektor – interpretować przepisu prawa w ten sposób, że uchwała (wbrew jej treści) nigdy nie znajdzie zastosowania. Skoro ww. uchwała NSA wyraźnie daje członkowi zarządu możliwość wykazania, że w czasie jego kadencji nie wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to nie można tak interpretować przepisów dotyczących zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości, że taka możliwość wykazania przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nigdy (podkreślenie Sądu) nie zaistnieje.

Z kilku możliwych interpretacji przepisów dotyczących zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości należy wybrać takie rozumienie, które powoduje, że ww. uchwała ma sens, tzn. że teza zawarta w uchwale (możliwość wykazania przez członka zarządu, że w czasie jego kadencji nie wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości) jest w ogóle możliwa i wykonalna, a nie takie rozumienie przepisów które powoduje, że członek zarządu nigdy (podkreślenie) nie będzie miał takiej możliwości.

Taką interpretację ww. przepisów, którą da się "pogodzić" z ww. uchwałą NSA, która nie powoduje, że ww. uchwała jest uchwałą "pustą", prezentuje linia orzecznicza wspomniana w punkcie 6.7. uzasadnienia wyroku.

W konsekwencji jeszcze raz stwierdzić należy, że obowiązkiem organów było przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego w zakresie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w relacji do konkretnego stanu faktycznego, a nie – zbyt pochopne – oddalenie wniosków dowodowych, spowodowane m.in. wyżej wymienionym błędnym założeniem co do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (jak uczynił to organ I instancji) albo błędne założenie (jak uczynił to Dyrektor), że każda zaległość podatkowa powoduje "mechaniczne" przekształcenie w niewypłacalność, niewypłacalności w obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a dalej brak takiego wniosku w niemożliwość dowiedzenia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. – co powoduje, że ww. uchwała NSA jest uchwałą pustą (wbrew jej treści członek zarządu nigdy nie będzie miał możliwości wykazania, że w czasie jego kadencji nie wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości).

6.9. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych.

6.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 997 zł.