Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 827/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 57a,  art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 1, art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. A. na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidulaną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. A. kwotę 200 zł ( dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

U z a s d n i e n i e

W dniu 4 maja 2020r. G. A. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania wskaźnika przychodowego do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 lipca 2020r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

G. A. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina w latach 2017-2019 realizowała inwestycję, pn. "Budowa krytego basenu w A.". W ramach inwestycji została wybudowana w pełni funkcjonalna infrastruktura krytej pływalni w A.. Realizacja została dofinansowana ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej - w ramach programu sportowa polska - Program Rozwoju Lokalnej Infrastruktury Sportowej - Edycja 2019.

Kryta pływalnia rozpoczęła swoją działalność we wrześniu 2019r. Od tego miesiąca prowadzi ona sprzedaż opodatkowaną oraz niepodlegająca VAT. Sprzedaż opodatkowaną - względem odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców, przedsiębiorstw i innych. Sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu - sprzedaż na rzecz jednostek scentralizowanych oraz przekazane nieodpłatnie wejścia na basen. Kształtowała się ona w poszczególnych miesiącach następująco: Wrzesień: sprzedaż nieopodatkowana - 11.010,00 zł, sprzedaż opodatkowana - 105.636,41 zł, sprzedaż razem - 116.646,41 zł; Październik: sprzedaż nieopodatkowana - 19.720,00 zł, sprzedaż opodatkowana - 98.596,00 zł, sprzedaż razem - 118.346,00 zł; Listopad: sprzedaż nieopodatkowana - 13.334,00 zł, sprzedaż opodatkowana - 102.426,78 zł, sprzedaż razem - 115.760,78 zł; Grudzień: sprzedaż nieopodatkowana - 4.254,00 zł, sprzedaż opodatkowana - 122.690,28 zł, sprzedaż razem - 26.944,28 zł.

RAZEM sprzedaż nieopodatkowana - 48.318,00 zł, sprzedaż opodatkowana - 429.349,47 zł, sprzedaż razem - 477.667,47 zł.

Wnioskodawca wskazał, że prowadzi przy pomocy krytej pływalni zarówno działalność opodatkowaną jak niepodlegającą opodatkowaniu. Wobec czego będzie przysługiwać mu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT.

Zdaniem wnioskodawcy wskaźnik proporcji, który Gmina stosuje od momentu centralizacji do odliczeń VAT od zakupów na utrzymanie Krytej Pływalni jest wysoce nieadekwatny w stosunku do specyfiki działalności basenu, więc nie powinien mieć zastosowania względem wydatków inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni. Wpływy z usług świadczonych dla swoich jednostek organizacyjnych (nieopodatkowane) stanowią znikomy udział w ogólnych wpływach z działalności Krytej Pływalni. Najbardziej sprawiedliwy, adekwatny do specyfiki działalności Krytej Pływalni będzie więc wskaźnik przychodowy. Wskaźnik przychodowy obliczany jest za pomocą wzoru: X = (wartość sprzedaży opodatkowanej)/(całkowita wartość sprzedaży). Tak więc na podstawie danych z 2019r. współczynnik wyniesie 89,88% (429.349,47)/(477.667,47) = 0,8988

Zdaniem Gminy, tak, wskazany sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działania krytej pływalni przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wnioskodawca wyjaśnił, że przesłanki jakimi kierował się wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności oraz dokonywania nabyć.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 lipca 2020r. Gmina wskazała, że:

- wykorzystuje on infrastrukturę przy pomocy jednostki budżetowej, Miejskiego Ośrodka Sportu, Kultury i Turystyki,

- wskazany sposób obliczenia proporcji według klucza w oparciu o wskaźnik przychodowy dotyczy jedynie obiektu krytego basenu budowanego w ramach ww. projektu,

- Miejski Ośrodek Sportu, Kultury i Turystyki nie jest osobnym podatnikiem VAT – jest on objęty centralizacją rozliczeń podatku VAT,

- faktury z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych w ramach realizacji przedmiotowego projektu są wystawiane na G. A.,

- nie istnieje możliwość przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej z VAT) i działalności innej niż gospodarcza (pozostającej poza zakresem VAT),

- na basenie może być prowadzona uboczna działalność gospodarcza. Od 1 września 2019r. do 13 marca 2020r. uboczna działalność obejmowała: wynajmowanie powierzchni, wynajmowanie torów dla szkółek pływackich, prowadzenie zajęć aqua aerobiku, aqua cyclingu. Wskazana działalność jest uwzględniana w wyliczaniu prewspółczynnika,

- całkowita wartość wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego budowy krytego basenu została sfinansowana z następujących źródeł: 1) środki własne w kwocie: 24.709.267,00 zł, 2) dofinansowanie w kwocie: 3.500.000,00 zł (Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej). Dofinansowanie stanowi 12,4 % całkowitej wartości wydatków związanych z realizacją zadania inwestycyjnego. Wkład własny stanowi 87,6 % całkowitej wartości wydatków.

- we wniosku o dofinansowanie podatek VAT został wskazany jako koszt niekwalifikowany,

- wydatki objęte zakresem postanowionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z budową infrastruktury basenowej,

- nie dokonywał odliczeń podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji,

- przesłanki jakimi kierował się wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez działalności oraz dokonywania nabyć.

Ponadto wnioskodawca wskazał, że przyjęta w rozporządzeniu, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W przypadku działalności basenu mamy do czynienia, w opinii Gminy, z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność krytych basenów jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8e ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie krytej pływalni) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności krytej pływalni prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na wykorzystaniu krytej pływalni, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności krytej pływalni.

Wnioskodawca wyjaśnił, że do wyliczenia prewspółczynnika przyjął dane z 2019r., tj. dane od czasu rozpoczęcia działalności krytej pływalni (wrzesień 2019) do końca 2019r.

Wzór do wyliczenia prewspółczynnika według klucza w oparciu o wskaźnik przychodowy. X = (A/B) x 100%, gdzie: X - wartość prewspółczynnika, A - wartość sprzedaży opodatkowanej, B - całkowita wartość sprzedaży (opodatkowanej nieopodatkowanej). Tak więc na podstawie danych z 2019r. współczynnik wyniesie 89,82% (4299,47)/(477.667,47) = 0,8988, A - 429.349,47, B - 477.667,47.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy G. A. może zastosować do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni wskaźnik przychodowy, czyli procentowy udział przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu)?

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zrealizowanej w ramach projektu "Budowa krytego basenu w A." w celu odpłatnego udostępniania klientom zewnętrznym oraz jednostkom objętym centralizacją (np. uczniowie szkół) Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z wytworzeniem obiektu krytego basenu w A., obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura basenowa wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według wartości sprzedaży na rzecz odbiorców zewnętrznych (opodatkowanej) w ogólnej wartości sprzedaży.

Gmina wskazała, że odpłatne udostępnianie basenu stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto nie będzie ona w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Wnioskodawca wskazał w tym miejscu, że zgodnie z art. 86 ust 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.

Jednak jak podkreśliła Gmina, proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jednostki samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez te jednostki w celu ustalenia współczynnika.

Z kolei w myśl art. 86 ust 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy podatnik (Gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy w zakresie świadczenia usług krytej pływalni, ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem krytej pływalni. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego działania Gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznemu typowi działalności jakim jest działalność krytego basenu. W przypadku świadczenia usług związanych z inwestycją istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji według wartości sprzedaży opodatkowanej w ogólnej wartości sprzedaży (opodatkowanej i niepodlegającej). Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z wykorzystaniem basenu, a także dokonywanych przez Gminę nabyć.

Gmina wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018r., sygn. akt I FSK 219/18 wskazał, iż całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określeniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć.

Tak wyliczona proporcja będzie kształtować się za 2019r. następująco: A - wartość sprzedaży nieopodatkowanej - 48.318,00 zł , B - wartość sprzedaży opodatkowanej - 429.349,47 zł, P - proporcja, P = B/(A+B) = 429.349,47/(48.318,00+429.349,47) = 89,88%.

Porównanie obrotów odnoszących się do sprzedaży opodatkowanej do całkowitej kwoty obrotu, dokładnie odzwierciedla skalę wykonanych przez Gminę czynności opodatkowanych i wewnętrznych.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków dotyczących pływalni, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia [...] lipca 2020r. nr [...] stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W ocenie DKIS, z zaprezentowanym przez Gminę stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż jej argumentacja, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez nią przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice jej działalności gospodarczej wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. Miejskiego Ośrodka Sportu, Kultury i Turystyki.

Nie są to argumenty wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy bowiem mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności jak i fakt, że opisany basen stanowi składnik majątkowy Gminy (nie jest ww. jednostką budżetową).

Przyjęta przez wnioskodawcę metoda obliczona w oparciu o wskaźnik przychodowy, nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Ośrodka do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności pływalni z innych źródeł.

DKIS podkreślił, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Zauważyć należy, że ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji.

Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Organ interpretacyjny wskazał w tym miejscu, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na prowadzeniu pływalni wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez wnioskodawcę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez OSiR działalności gospodarczej. Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

DKIS podkreślił, że sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania Gminy w zakresie prowadzenia obiektu pływalni odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

W opinii DKIS, twierdzenie wnioskodawcy, że określony na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika rekomendowanego, zakres odliczenia VAT od wydatków mieszanych na pływalni nie odzwierciedla specyfiki wykonywanej przez Gminę poprzez Ośrodek działalności na pływalni i nie jest adekwatny do zakresu wykorzystywania poszczególnych wydatków (nabyć) na pływalni do działalności opodatkowanej VAT, jest niesłuszne.

Prewspółczynnik w przypadku jednostek samorządu terytorialnego dotyczy bowiem jednostki budżetowej, zakładu budżetowego lub urzędu obsługującego jednostkę samorządu, a nie poszczególnych nieruchomości, którymi są obiekty sportowe.

Dodatkowo, w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

DKIS podkreślił, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy w odniesieniu do różnych obszarów działalności tej jednostki i różnych rodzajów nabyć dokonywanych przez nią, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym każdej z jednostek budżetowych.

Argument nie uwzględnia specyficznego statusu Gminy. Podmiot ten należy bowiem postrzegać nie poprzez pryzmat podległych składników majątkowych, tj. przedmiotowo lecz w ujęciu całościowym, a więc podmiotowo (podatnik i jednostka budżetowa).

Tym samym, DKIS stwierdził, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Reasumując, Gmina nie może zastosować do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni wskaźnika przychodowego, czyli procentowego udziału przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu).

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków wnioskodawca jest zobowiązany stosować sposób określenia proporcji określony dla jednostki budżetowej, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie G. A. zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawarcie w wydanej interpretacji uzasadnienia przyjętego przez organ stanowiska w zakresie uznania prewspółczynnika określonego w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników za bardziej reprezentatywny w stosunku do zaproponowanego przez stronę skarżącą klucza wskazanego w art. 86 ust 2h, a w konsekwencji zobowiązanie strony skarżącej do stosowania ww. prewspółczynnika z rozporządzenia w celu realizacji przysługującego jej prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowę krytej pływalni;

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS;

- art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa skarżącej do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

- art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez nią za bardziej reprezentatywny;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: "Dyrektywa 112") poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na braku jego zastosowania, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT;

- pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT w sposób znacznie zawyżony podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

- art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług polegającej na uznaniu, iż stronie skarżącej nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w oparciu o przedstawiony przez skarżącą klucz procentowego udziału przychodu podlegającemu opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym i niepodlegającym opodatkowaniu), podczas gdy klucz alokacji wskazany przez skarżącą pozwala w sposób najbardziej obiektywny dokonać odliczenia podatku naliczonego według udziału, w jakim infrastruktura krytej pływalni jest wykorzystywana przez skarżącą do działalności gospodarczej;

- art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 3 rozporządzenia polegającej na uznaniu, iż stronie skarżącej nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego przy zastosowaniu klucza procentowego udziału przychodu podlegającemu opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym i niepodlegającym opodatkowaniu) oraz że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem bardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez skarżącą nabyć niż wskazany przez nią klucz, pomimo że prewspółczynnik z rozporządzenia w żaden sposób nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z budową krytej pływalni przypadających na działalność gospodarczą skarżącej wykonywaną przy jej pomocy, podczas gdy sposób wskazany przez skarżącą na to pozwala i jest w zaistniałej sytuacji znacznie bardziej reprezentatywny.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok NSA z dnia 10 styczna 2018r., sygn. akt I FSK 1576/16).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontroli sądowej została poddana interpretacja indywidualna, w której organ interpretacyjny (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dalej DKIS), uznał stanowisko G. A., co do możliwości zastosowania do rozliczenia podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni wskaźnika przychodowego, czyli procentowego udziału przychodu podlegającego opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że G. A. (dalej strona skarżąca), jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. W latach 2017-2019 realizowała inwestycję, pn. "Budowa krytego basenu w A.".

W ramach inwestycji została wybudowana w pełni funkcjonalna infrastruktura krytej pływalni w A.. Realizacja została dofinansowana ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej – w ramach programu sportowa polska – Program Rozwoju Lokalnej Infrastruktury Sportowej - Edycja 2019. Basen rozpoczął swoją działalność we wrześniu 2019r. Od tego miesiąca prowadzi on sprzedaż opodatkowaną oraz niepodlegająca VAT. Sprzedaż opodatkowaną - względem odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców, przedsiębiorstw i innych. Sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu - sprzedaż na rzecz jednostek scentralizowanych oraz przekazane nieodpłatnie wejścia na basen.

W 2019r. sprzedaż usług związanych z pływalnią, to sprzedaż nieopodatkowana w kwocie 48.318,00 zł, sprzedaż opodatkowania w kwocie 429.349,47 zł, sprzedał łącznie 477.667,47 zł.

Zdaniem strony skarżącej dotychczas stosowany wskaźnik proporcji do odliczeń VAT od zakupów na utrzymanie krytej pływalni jest wysoce nieadekwatny w stosunku do specyfiki działalności basenu, więc nie powinien mieć zastosowania względem wydatków inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni. Wpływy bowiem z usług świadczonych dla swoich jednostek organizacyjnych (nieopodatkowane) stanowią znikomy udział w ogólnych wpływach z działalności krytej pływalni.

Według strony skarżącej najbardziej sprawiedliwy i adekwatny do specyfiki działalności krytej pływalni będzie więc wskaźnik przychodowy. Wskaźnik przychodowy obliczony jest za pomocą wzoru: X = (wartość sprzedaży opodatkowanej)/(całkowita wartość sprzedaży).

Zdaniem strony skarżącej, wskazany sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Z kolei zdaniem DKIS wyrażonym w zaskarżonej interpretacji w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych związanych z budową krytej pływalni nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego według specyficznej metody wskazanej we wniosku tj. według wskaźnika przychodowego.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków strona skarżąca będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r. poz. 2193).

Rozpoznając skargę, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim w zakresie w jakim podniesiono w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2h poprzez jego niezastosowanie, a także 86 ust. 2a-2h, ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 prowadzącego w konsekwencji do wniosku, że stronie skarżącej nie przysługuje prawa do odliczenia według proponowanego klucza przychodowego, a w przedstawionym stanie faktycznym jedynym właściwym sposobem określenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego jest wyłącznie zastosowanie sposobów określenia proporcji wskazanych w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r.

Ponieważ z treści mających w sprawie decydujące znaczenie przepisów prawa materialnego obie strony postępowania wywodzą odmiennie wnioski, rozstrzygając powstały spór w pierwszej kolejności przytoczyć należy treść powyższych przepisów.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015r. poz. 605) od 1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Ze znowelizowanego art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W ocenie Sądu przepis ten nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, a w praktyce jego dyspozycja (na gruncie badanej sprawy) oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (por. przykładowo; J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Przytoczone regulacje jednoznacznie określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, iż wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej nowe rozwiązania), w którym wskazano, że "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008r. wydanym w sprawie C-437/06 podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Zdaniem Sądu, uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych stanowisko (obecne w interpretacjach indywidualnych DKIS oraz w niektórych wcześniejszych orzeczenia sądów administracyjnych), zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy.

Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego. Nie zmienia tego okoliczność, że w stosunku do tych jednostek ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej.

Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe uznać więc należy, że DKIS dokonał wykładni norm prawnych de facto z naruszeniem hierarchii źródeł prawa. Pomijając zasadę neutralności VAT, uznał w sprawie prymat przepisów rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Tym samym za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.

W realiach rozpoznawanej sprawy strona skarżąca, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia przygotowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który jej zdaniem w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą związaną z krytą pływalnią Przedstawiła również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu.

Strona skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie wyjaśniła, że sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności dotyczącej krytej pływalni, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów inwestycyjnych związanych z tym obiektem, a przede wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność strony skarżącej związana z krytą pływalnią stanowi działalność typowo gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie w niewielkim zakresie związaną z działalnością nieopodatkowaną.

Strona skarżąca wskazała że specyfika o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT (specyfika działalności i nabyć) w przypadku działalności krytej pływalni polega właśnie na tym, że jest ona zasadniczo odmienna od zakładanej w rozporządzeniu. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność krytych basenów jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Jak słusznie zauważyła strona skarżąca, przyznawane w tym obszarze dotacje, na które wskazywał organ interpretacyjny, mają charakter celowy z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8e ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX).

W ocenie Sądu zasadne jest zatem stanowisko strony skarżącej, że w jej sytuacji, uprawnione jest zastosowanie innego sposobu ustalenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia różnorodności czynności dokonywanych przez podatnika. I tak nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie może więc budzić wątpliwości, że wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi.

Nie oznacza to jednak pełnej w tym względzie dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b stawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT).

Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Przedstawione argumenty pozwoliły NSA w wyroku z dnia 26 marca 2018r., sygn. akt I FSK 219/18 na wyciągnięcie nader istotnej, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w tej sprawie sporu, konkluzji, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną" (także wyroki NSA: z dnia 26 listopada 2020r., sygn. akt I FSK 252/19, z dnia 9 listopada 2020r., sygn. akt I FSK 770/18).

Zwrócić tez należy uwagę, że NSA w uzasadnieniu wskazanego wyroku stwierdził, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Takie stanowisko Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podzielił, przyjmując je za własne i stwierdził, że za zasadne należy uznać racje strony skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności, jaką strona skarżąc prowadzi w ramach krytej pływalni.

Powyższe oznacza zaś nietrafność argumentacji organu interpretacyjnego prezentującego pogląd przeciwny, zasadzający się na twierdzeniu o niedopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez stronę skarżącą tj. w ramach krytej pływalni.

Sąd nie podzielił w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby strona skarżąca nie wykazała, by przedstawiona we wniosku metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia.

Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez stronę skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wskaźnik przychodowy, czyli % udziału wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości całkowitej sprzedaży (opodatkowanej i nieopodatkowanej), obrazujących specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności na krytej pływalni i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

W ocenie Sądu, proponowana przez stronę skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest wskaźnik przychodowy szczegółowo przedstawiony i omówiony we wniosku o wydanie interpretacji. Taka proporcja obrazuje specyfikę działalności prowadzonej ramach udostępniania krytej pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Metoda ta, zdaniem Sądu, najdokładniej oddaje specyfikę działalności strony skarżącej w obiekcie krytej pływalni. Tym sposobem możliwe staje się dokładne, precyzyjne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez stronę skarżącą w tym segmencie działalności.

Takie rozwiązanie pozwala w pełni na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów.

Zatem metoda zaoferowana przez stronę skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, że w świetle art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika, przedstawiając wyżej w tym zakresie obszerną argumentację.

W jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poświęconym określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, wskazuje się, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawia swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody daje pod rozwagę podatnikowi, co oczywiście nie może oznaczać dowolności w odliczeniu podatku (por. wyroki NSA: z 4 października 2019r., sygn. akt I FSK 680/18; z 3 października 2019r., sygn. akt I FSK 654/19; z 4 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 15 marca 2019r., sygn. akt I FSK 701/18; z 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 411/18; z 16 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 10 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; z 19 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18; z 28 sierpnia 2020r., sygn. akt I FSK 700/18; czy z dnia 31 sierpnia 2020r. sygn. akt I FSK 1077/18 CBOSA).

Podkreślić należy, iż przepisy krajowe winny być interpretowane przy uwzględnieniu również Dyrektywy 112 jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie VAT, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa także w wyrokach TSUE. Możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, które doprowadziły do niezasadnego zakwestionowania w zaskarżonej interpretacji metody określenia prewspółczynnika (klucza przychodowego) opisanego we wniosku strony skarżącej.

Natomiast nie podzielił Sąd pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 14c § 1 i § 2 w związku art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej w postaci opisanej w uzasadnieniu skargi, albowiem organ w zaskarżonej interpretacji uzasadnił, dlaczego w jego ocenie metoda proponowana przez stronę skarżącą jest nieprawidłowa, przy czym stanowisko organu w tej kwestii jest nieprawidłowe wskutek błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Organ interpretacyjny odniósł się do stanowiska strony skarżącej, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego.

Ponownie wydając interpretację DKIS stosownie do art. 153 p.p.s.a., powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

Z powyższych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, a o kosztach postępowania w sprawie orzekł w myśl art. 200, art. 205 § 1 w związku z art. 209 p.p.s.a.