Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1594/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 1 i ust. 4, art. 90b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: V. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2015 r. nr IPPP3/443-1117/14-2/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. Sp. z o.o. z siedzibą w W (dawniej: V. Sp. z o.o.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca ("Spółka") – V.sp. z o.o. z siedzibą w W. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej ("Grupa"). Działalność Spółki obejmuje import i sprzedaż na polskim rynku samochodów, części zamiennych i akcesoriów oraz sprzedaż usług serwisowych pod marką należącą do Grupy. Spółka zajmuje się bezpośrednią sprzedażą przedmiotowych towarów i usług na rzecz użytkowników końcowych we własnym salonie dealerskim oraz prowadzeniem sprzedaży za pośrednictwem sieci dystrybucyjnej, w ramach której działają niezależne podmioty - autoryzowani przez Spółkę dealerzy.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa hurtowo podzespoły, części zamienne, elementy pojazdów podlegające wymianie (klocki hamulcowe, wycieraczki, filtry oleju, opony, koła zapasowe), dodatkowe elementy wyposażenia (dodatkowe bagażniki, foteliki dziecięce oraz dodatkowe urządzenia elektroniczne np. kamery, systemy alarmowe, systemy GPS, a także systemy audio i video), materiały eksploatacyjne (np. płyn do spryskiwaczy i olej silnikowy) oraz oprogramowanie pojazdów ("części i akcesoria").

Spółka nabywa części i akcesoria w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz dealerów i innych podmiotów świadczących usługi serwisowe lub w celu ich odsprzedaży na rzecz klientów detalicznych w salonie i autoryzowanym serwisie prowadzonym przez Spółkę. Części i akcesoria, które są odsprzedawane przez Spółkę dealerom, są dostarczane z magazynów dostawców bezpośrednio do autoryzowanych serwisów prowadzonych przez poszczególnych dealerów. Pozostałe nabyte części i akcesoria są przechowywane w magazynie autoryzowanego serwisu Spółki. Wskazane części i akcesoria są odsprzedawane na rzecz niezależnych warsztatów, wykorzystywane do świadczenia usług serwisowych w autoryzowanym serwisie Spółki lub sprzedawane klientom detalicznym korzystającym z usług serwisowych Spółki.

W toku prowadzonej działalności mogą pojawić się sytuacje, w których Spółka wykorzysta części i akcesoria do naprawy samochodów używanych przez Spółkę. Wymienione towary handlowe znajdują wtedy zastosowanie w samochodach demonstracyjnych i prasowych (udostępnianych w celach testowych klientom zainteresowanym nabyciem tych samochodów oraz dziennikarzom), a także w samochodach zastępczych (wypożyczanych klientom serwisu odpłatnie lub w ramach świadczonej usługi serwisowej). Decyzja o zmianie pierwotnego przeznaczenia części i akcesoriów jest podejmowana na bieżąco, w związku z zaistniałymi w toku prowadzonej działalności potrzebami Spółki, takimi jak naprawa lub konserwacja przedmiotowych pojazdów, czy poprawa bezpieczeństwa osób z nich korzystających.

Pomimo, że samochody demonstracyjne, prasowe oraz zastępcze będące własnością Spółki są wykorzystywane do jej działalności gospodarczej, to sposób ich wykorzystania w rozumieniu art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej "u.p.t.u.", jest różny i uzależniony od możliwości organizacyjnych Spółki. Spółka jest w stanie zapewnić wykorzystywanie samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej jedynie w odniesieniu do części posiadanych pojazdów. W odniesieniu do niektórych samochodów, w szczególności tych wykorzystywanych jako samochody demonstracyjne, nie jest to możliwe. Dlatego, z uwagi na brak możliwości zagwarantowania wykorzystania tych samochodów wyłącznie do celów działalności gospodarczej, Spółka dokonuje odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami.

W wypadku samochodów, które są wykorzystywane przez Spółkę w sposób wykluczający ich użytek do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki, Spółka prowadzi ewidencję przebiegu i po dokonaniu rejestracji każdego z tych pojazdów składa do właściwego urzędu skarbowego formularz VAT-26. W celu zagwarantowania, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółka wprowadziła zakaz wykorzystywania samochodów w celach prywatnych. Kluczyki i dokumenty tych pojazdów są wydawane wyłącznie imiennie wskazanym pracownikom lub współpracownikom Spółki w celu wykonywania jazd służbowych, w tym przede wszystkim jazd testowych z potencjalnymi klientami Spółki. Samochody mogą być udostępniane osobom współpracującym ze Spółką w celu prowadzenia działań marketingowych oraz klientom Spółki w charakterze samochodów zastępczych. Pracowników wykorzystujących te samochody obowiązuje zakaz ich używania do celów prywatnych. Poza godzinami pracy samochody muszą znajdować się na terenie parkingu należącego do Spółki. Spółka wyznaczyła też osoby odpowiedzialne za prowadzenie ewidencji i sprawowanie nadzoru nad wykorzystaniem pojazdów w poszczególnych komórkach organizacyjnych Spółki.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy jest uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia części i akcesoriów, stanowiących towary handlowe, które nabywa w celu dalszej odsprzedaży i które odsprzedaje dealerom, niezależnym warsztatom samochodowym, klientom detalicznym lub też wykorzystuje do świadczenia usług serwisowych?

2) Czy nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia części i akcesoriów, które zostały nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży i wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli zmienia ich przeznaczenie i wykorzystuje przy remontach lub naprawach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki, w odniesieniu do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki?

3) Czy nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia części i akcesoriów, które zostały nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży lub wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli Spółka zmienia ich przeznaczenie i przeznacza je do wykorzystania w pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu art. 86a u.p.t.u., w odniesieniu do których Spółka złożyła zgłoszenie VAT-26 i prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu?

Zdaniem Skarżącej na wszystkie wskazane powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Spółka odwołała się przy tym do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2013/805/UE) (Dz. Urz. UE L z 2013r. Nr 353, str. 51), w drodze odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu i nabycia wewnątrzwspólnotowego silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Spółka wskazała także na treść art. 86a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. c), ust. 2, ust. 12 i ust. 14 u.p.t.u., a także art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.) dalej "K.c.". Skarżąca przywołała ponadto treść art. 90b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Odnosząc się szczegółowo do pytania nr 1 Spółka uznała, że przysługuje jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia części i akcesoriów niezależnie od tego, czy części i akcesoria stanowią części składowe pojazdów. Prawo to przysługuje Spółce również w sytuacji, w której Spółka po nabyciu części i akcesoriów podejmie decyzję o zmianie ich przeznaczenia i wykorzystaniu ich w pojazdach używanych przez Spółkę.

Według Skarżącej u.p.t.u. wyróżnia dwie kategorie części i akcesoriów: części składowe (art. 86a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.) oraz towary związane z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów (art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.). Dyspozycją art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. powinny być objęte połączone z pojazdem części samochodowe i podzespoły niezbędne do poruszania się po drogach publicznych. Odpowiednio art. 86 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. odnosi się do zużywających się elementów pojazdów podlegających wymianie (klocki hamulcowe, wycieraczki, filtry oleju, opony, koła zapasowe), dodatkowych elementów wyposażenia (bagażniki, foteliki dziecięce oraz urządzenia elektroniczne np. kamery, systemy alarmowe, systemy GPS, a także systemy audio i video), materiałów eksploatacyjnych (np. płyn do spryskiwaczy i olej silnikowy) oraz oprogramowania pojazdów.

W ocenie Spółki w opisywanym stanie faktycznym przedmiotowy podział nie powinien mieć praktycznych konsekwencji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów lub nabycia wewnątrzwspólnotowego części i akcesoriów. Decyzja wykonawcza wyraźnie bowiem określa zakres dopuszczalnego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jaki mógł wprowadzić polski ustawodawca. Decyzja ta jednoznacznie wskazuje, że ograniczeniu podlega wyłącznie zakup lub nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Decyzja nie wyodrębnia w tym zakresie części składowych i nie wskazuje, że ich zakup może być objęty ograniczeniem odliczenia podatku naliczonego także wtedy, gdy nie byłyby związane z pojazdami samochodowymi.

W opinii Spółki w celu dokonania wykładni art. 86a ust. 2 u.p.t.u., uwzględniającej wynikający z decyzji wykonawczej zakres derogacji, należy wrócić do definicji części składowej. Kodeks cywilny wskazuje, że częścią składową jest rzecz połączona z rzeczą główną. Rzecz przestaje być częścią składową w chwili jej odłączenia od rzeczy głównej. Należy przyjąć, że "częściami składowymi" w rozumieniu art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. są wyłącznie części, które w momencie zakupu zostały połączone z samochodem. Odpowiednio zatem części i akcesoria, które spełniałyby warunki uznania ich za "części składowe", lecz których nabycie nie wiązałoby się z połączeniem z konkretnym pojazdem, nie stanowią części składowych w rozumieniu art. 86a ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej, i nie są objęte ograniczeniami prawa do odliczenia, o których mowa w tym przepisie.

Według Skarżącej wykładnia postanowień decyzji wykonawczej prowadzi do wniosku, że zwrot "związane z tymi pojazdami" ma znaczenie funkcjonalne i odnosi się do towarów i usług, których nabycie jest związane z wykorzystaniem w działalności podatnika konkretnych samochodów osobowych. Świadczy o tym treść decyzji, która wskazuje, że ograniczenie prawa do odliczenia nie ma zastosowania do towarów i usług nabytych w związku z pojazdem, jeżeli pojazd jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki za wydatki związane z pojazdami samochodowymi trudno zatem uznać zakupy części i akcesoriów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży i niezwiązanych z konkretnym pojazdem wykorzystywanym przez podatnika. Nabycie części i akcesoriów przez Spółkę nie jest związane z zakupem konkretnego pojazdu lub wykorzystaniem samochodów w działalności Spółki, ale stanowi odrębny segment działalności polegający na odsprzedaży części i akcesoriów oraz świadczeniu usług serwisowych. Pierwotnym przeznaczeniem tych towarów jest ich dalsza odsprzedaż, a tylko wyjątkowo i w sposób następczy są wykorzystywane do samochodów należących do Spółki. Przy czym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tego wydatku należy oceniać na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy tego towaru lub usługi, a nie na moment zmiany przeznaczenia tego towaru.

Spółka podkreśliła, że podobnie wskazał też Minister Finansów, który wyjaśnił, że "Prawo do odliczenia podatku z tytułu poniesienia wydatku związanego z pojazdem samochodowym (zakup towaru lub usługi) w przypadku (...) zmiany przeznaczenia wykorzystywania pojazdu należy oceniać co do zasady w świetle przepisów obowiązujących na moment powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy towaru lub usługi". Wyjaśnienia te zamieszone zostały w piśmie "Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi", www.mf.gov.pl, str. 23.

W tym kontekście należy zdaniem Spółki przyjąć, że zarówno dostawy części i akcesoriów stanowiących "części składowe" w rozumieniu art. 86a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jak i dostawy części i akcesoriów nie zaliczanych do tej kategorii, stanowiących towary handlowe, powinny korzystać z prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja wykonawcza nie daje bowiem pola do interpretacji zakładającej, że ograniczenie prawa do odliczenia obejmuje również zakupy części składowych pojazdów, które nie są związane z pojazdami samochodowymi nabywanymi przez podatnika. Zakres derogacji wynikającej z decyzji został ściśle określony i wyklucza taką wykładnię u.p.t.u., która umożliwiałaby ograniczenie prawa do odliczenia z tytułu nabycia towarów innych niż samochody osobowe, których zakup nie byłby związany z konkretnymi pojazdami samochodowymi.

Spółka podniosła ponadto, że ustawodawca przewidział szczególne wyłączenie od ograniczenia odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, które są uważane za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej, jeżeli ich odsprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika. Brak jest podstaw do przyjęcia, że ustawodawca równolegle objął odsprzedaż części całkowitym ograniczeniem prawa do odliczenia. Prowadziłoby to do niczym nie uzasadnionego podwójnego opodatkowania podmiotów, które prowadzą działalność w zakresie świadczenia usług serwisowych i odsprzedaży części zamiennych, w sytuacji w których z uwagi na skalę zakupów części, ryzyko wykorzystania tych towarów poza działalnością gospodarczą podatnika jest znikome i istnieją odrębne instrumenty umożliwiające opodatkowanie wykorzystania tych towarów w wypadku ich wykorzystania do celów innych niż działalność gospodarcza. W tym kontekście zastosowanie w odniesieniu do części i akcesoriów mogą bowiem znaleźć w szczególności przepisy opodatkowujące wykorzystanie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (por. art. 8 ust. 2 u.p.t.u.).

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę treść decyzji wykonawczej oraz stanowisko Ministra Finansów, który podnosi, że związek zakupu z danym pojazdem, o którym mowa w art. 86a u.p.t.u., może być ustalany jedynie w chwili poniesienia wydatku, należy zdaniem Spółki przyjąć, że jest ona uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wewnątrzwspólnotowego nabycia części i akcesoriów, które Spółka nabywa w celu dalszej odsprzedaży.

Odnosząc się szczegółowo do pytania nr 2 Spółka zauważyła, że ustawodawca nie wprowadził regulacji odnoszącej się do sytuacji, w których podatnik dokonuje zmiany przeznaczenia nabytych części i akcesoriów poprzez wykorzystanie ich w związku z określonymi pojazdami podatnika. Brak jest w szczególności przepisów, podobnych do art. 86a ust. 12 i art. 90b ust. 1 u.p.t.u., które ograniczałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego w wypadku wykorzystania w samochodach podatnika części i akcesoriów, nabytych wcześniej w charakterze towarów handlowych nie związanych z pojazdami samochodowymi tego podatnika. Tymczasem, ograniczenie zasadniczego prawa podatnika podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinno wynikać z jednoznacznie sformułowanego przepisu i nie może być wyprowadzane w drodze rozszerzającej wykładni celowościowej. Spółka odwołała się przy tym do wyroku NSA z 13 maja 2008r. o sygn. akt I FSK 600/07. Stwierdziła także, iż nie ma podstaw do odpowiedniego zastosowania w odniesieniu do części i akcesoriów postanowień art. 90b u.p.t.u.

Spółka podkreśliła, że powyższy przepis określa zasady korekty podatku naliczonego w wypadku zmiany przeznaczenia pojazdów a nie w wypadku zmiany przeznaczenia części i akcesoriów. Wyklucza to jego zastosowanie do sytuacji zmiany przeznaczenia części składowych lub innych towarów związanych z używaniem i eksploatacją samochodów. Zarówno literalna, jak również funkcjonalna wykładnia art. 90b u.p.t.u. przemawia za tym, że stosuje się go tylko do korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia samochodu. Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza m.in. Minister Finansów, który wyjaśnił w powoływanym powyżej piśmie, że "Korekcie podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu. Pozostałe wydatki, w tym związane z używaniem pojazdu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu (operacyjnego) lub innej umowy o podobnym charakterze, nie podlegają korekcie".

W opinii Spółki nie ma również podstaw do uznania, że części i akcesoria w wypadku zmiany ich przeznaczenia przestają być wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki. Pojazdy Spółki są wykorzystywane do działalności gospodarczej, jedynie w odniesieniu do niektórych z nich Spółka nie może zagwarantować, że nie zostaną wykorzystane do innych celów, i w efekcie nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Wobec braku jakichkolwiek szczególnych regulacji w tym zakresie, zważywszy na dyrektywy wykładni przepisów o podatku VAT, które nakazują interpretować postanowienia przepisów ograniczających prawo do odliczenia ściśle, należy przyjąć, że wykorzystanie części i akcesoriów stanowiących wcześniej towary handlowe nie będzie wywoływało skutków w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też Spółka nie jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu części i akcesoriów, które były zakupione w charakterze towarów handlowych, ale zostały ostatecznie wykorzystane w pojazdach należących do Spółki, wykorzystywanych do działalności gospodarczej, w odniesieniu do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki.

Odnosząc się szczegółowo do pytania nr 3 Spółka podniosła, że analogicznie należy ocenić sytuację, w której Spółka nie dokonuje korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia części i akcesoriów, jako towarów handlowych przeznaczonych pierwotnie do ich dalszej odsprzedaży, w przypadku następczej zmiany przeznaczenia tych towarów i wykorzystania ich w samochodach przeznaczonych wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki w rozumieniu art. 86a u.p.t.u. Pomimo następczej zmiany przeznaczenia części i akcesoriów, Spółka nadal wykorzystuje je do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez ich wykorzystanie do samochodów demonstracyjnych, prasowych lub zastępczych, służących tylko do działalności gospodarczej Spółki. Ewentualny obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia części i akcesoriów w przedstawionym stanie faktycznym byłby zupełnie bezcelowy i zbędny.

Spółka podniosła ponadto, że stosownie do treści art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatek naliczony w wyniku poniesienia wydatku związanego z pojazdem samochodowym wykorzystywanym wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika podlega odliczeniu w całości, tak samo jak wykorzystywanie nabytych towarów do czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dlatego dokonywanie jakiejkolwiek korekty byłoby niepotrzebne.

W interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2015r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie pytań nr 1 i nr 3 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Podatkowy organ interpretacyjny odwołał się do art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji natomiast gdy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia części podatku na podstawie szczególnych przepisów, np. obowiązującego od 1 kwietnia 2014r. art. 86a u.p.t.u. dotyczącego odliczenia podatku VAT w związku z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego", tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością, prawo do odliczenia podatku VAT stosuje się odpowiednio w wysokości 50% kwoty podatku VAT.

Organ interpretacyjny odwołał się następnie do art. 86a ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz ust. 4 u.p.t.u. i podkreślił, że ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u.

Odnosząc się szczegółowo do pytania nr 1 podatkowy organ interpretacyjny zauważył, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów (części i akcesoriów) nastąpiło z zamiarem wykorzystania ich jako towarów handlowych, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, która to czynność uprawniała Spółkę do odliczenia podatku VAT w wysokości 100% kwoty podatku VAT. Mając to na względzie organ zgodził się ze Spółką, że w momencie zakupu tych części i akcesoriów przysługuje jej prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia tych części i akcesoriów niezależnie od tego czy stanowią one części składowe pojazdów. Jednakże organ nie zgodził się z tą częścią uzasadnienia Spółki, że to odliczenie jest bezwarunkowe i w późniejszym okresie nie może podlegać żadnym ograniczeniom. Organ odwołał się przy tym do art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej. Podkreślił, że powyższa decyzja jest jednoznaczna i niepozostawiająca wątpliwości interpretacyjnych. W ocenie organu nie ulega najmniejszej wątpliwości, że do wydatków związanych z pojazdami, o których mowa w decyzji należy zaliczyć wszelkie możliwe wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z pojazdami drogowymi, których dotyczy to odliczenie. Nie ma przy tym żadnego znaczenia, czy są to wydatki związane z nabyciem części składowych czy towarów związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego w przypadku gdy decyzje Rady umożliwiają stosowanie środków stanowiących odstępstwo od przepisów Dyrektywy, Państwa członkowskie mają prawo do ustalenia szczegółowych warunków skorzystania z takiej decyzji i ustalenia szczegółowego zakresu stosowania takiego środka. Polska skorzystała z takiej możliwości i w art. 86a u.p.t.u. ustaliła szczegółowe warunki stosowania odstępstw, na które dostała przyzwolenie Rady. Wszystkie przepisy zawarte w art. 86a u.p.t.u. są zgodne z decyzją wykonawczą i nie wykraczają poza jej zakres. W związku z tym zdaniem organu zupełnie nieuprawniony jest argument Spółki, że ponieważ decyzja Rady nie wyodrębnia w tym zakresie części składowych i nie wskazuje, że ich zakup może być objęty ograniczeniem odliczenia podatku to takiego ograniczenia nie mogła wprowadzić Polska w ramach uzyskanej decyzji. Nie do zaakceptowania był także pogląd Skarżącej, że aby dany zakup podlegał ograniczeniom w zakresie odliczenia podatku musi by związany z zakupem do konkretnego pojazdu samochodowego. Według organu interpretacyjnego wszystkie wydatki, opisane w złożonym wniosku, są związane z pojazdami, o których mowa w decyzji wykonawczej, więc mogą potencjalnie podlegać ograniczeniom w odliczeniu podatku.

W konkluzji organ zgodził się ze Spółką, że w opisanej sytuacji, co do zasady, Spółka w momencie dokonywania zakupów jest uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia części i akcesoriów, stanowiących towary handlowe, które Spółka nabywa w celu dalszej odsprzedaży i które Spółka odsprzedaje dealerom, niezależnym warsztatom samochodowym, klientom detalicznym lub też wykorzystuje do świadczenia usług serwisowych, pomimo tego, że nie wszystkie argumenty Spółki zawarte w uzasadnieniu własnego stanowiska do zadanego pytania nr 1 zasługują na akceptację. Tym samym stanowisko Spółki w stosunku do pytania nr 1, co do zasady jest prawidłowe, jednakże częściowo z innych względów niż to podaje Spółka w swoim uzasadnieniu.

Odnosząc się szczegółowo do pytania nr 2 podatkowy organ interpretacyjny zauważył, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż części i akcesoria, które zostały zakupione w celu odsprzedaży bez początkowego związku z pojazdami używanymi przez Spółkę, są niekiedy wykorzystywane do działalności gospodarczej Spółki w samochodach wykorzystywanych do prowadzenia tej działalności. W odniesieniu do części z tych pojazdów Spółka nie może zagwarantować wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej. Zatem w opisanej sytuacji Spółka dokonuje zmiany przeznaczenia nabytych części i akcesoriów poprzez wykorzystanie ich w określonych pojazdach Spółki. Ponadto z uwagi na fakt, że części i akcesoria nabywane są z zamiarem ich dalszej odsprzedaży (tj. jako towary handlowe), Spółka korzysta z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych części i akcesoriów (co zostało potwierdzone jako postępowanie prawidłowe w odpowiedzi na pytanie nr 1).

Według organu interpretacyjnego w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów (części i akcesoriów) nastąpiło z zamiarem wykorzystania ich jako towarów handlowych, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, która to czynność uprawniała Spółkę do odliczenia podatku VAT w wysokości 100% kwoty podatku VAT. Natomiast okoliczność, że zostały wykorzystane do naprawy użytkowanych przez Spółkę samochodów w odniesieniu, do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej, powoduje, że towary te zmieniły swoje przeznaczenie. Spółce wprawdzie na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jednak zostaje ono ograniczone do wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze VAT. W analizowanej sytuacji mamy do czynienia ze zmianą sposobu wykorzystania zakupionych towarów.

Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził dalej, że w związku ze zmianą przeznaczenia zakupionych części i akcesoriów z towarów handlowych, na towary użyte do naprawy samochodów, w stosunku do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej, zmianie ulegnie również prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów, przy jednoczesnej zmianie prawa do odliczenia podatku VAT, przepisy zobowiązują do dokonania korekty podatku naliczonego. Organ odwołał się następnie do art. 90b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i wskazał, że analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, iż mają one zastosowanie w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania samochodu (skutkującą koniecznością korekty podatku), a zmianę tę należy rozumieć jako faktyczną zmianę (i rozpoczęcie wykorzystywania samochodu na potrzeby mieszane). Należy zatem zgodzić się z Spółką, że nie ma ona obowiązku dokonania korekty VAT na podstawie regulacji art. 90b u.p.t.u. W analizowanej sprawie nie mamy bowiem do czynienia ze zmianą sposobu wykorzystania pojazdu samochodowego, a ze zmianą przeznaczenia zakupionych części i akcesoriów nabytych z zamiarem odsprzedaży, a wykorzystanych ostatecznie do naprawy posiadanych pojazdów samochodowych.

Według organu interpretacyjnego ponieważ, jak wynika ze złożonego wniosku, zmieni się prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabywanymi częściami i akcesoriami z towarów handlowych, na towary wykorzystane do naprawy samochodów, w stosunku do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej, to obowiązek częściowej korekty odliczenia jednak nastąpi. Obowiązek taki wynika bowiem bezpośrednio z art. 86a ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. Na podstawie tych przepisów Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku VAT związanego z nabyciem tych towarów.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego w związku z powyższymi okolicznościami, Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty podatku VAT. Korekty tej Spółka powinna dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana sposobu wykorzystania zakupionych towarów, tj. w okresie ich zużycia do napraw samochodów służbowych, co do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki. Podstawą prawną zobowiązującą do złożenia korekty rozliczenia będą regulacje zawarte w art. 86a ust. 1 i 4 u.p.t.u., z których wynika wprost prawo do odliczenia 50% kwoty podatku VAT z tytułu zakupionych towarów, pierwotnie przeznaczonych do odsprzedaży, a wykorzystanych ostatecznie do naprawy posiadanych samochodów służbowych, w stosunku do których Spółce przysługuje ograniczone prawo do odliczenia podatku VAT. W przepisie tym jest mowa o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności podatnika. Ponieważ w stosunku do części pojazdów służbowych Spółka nie jest w stanie przestrzegać tej wyłączności i następuje wykorzystanie samochodów do innych celów niż działalność gospodarcza, to korekcie będzie podlegała 50% część podatku odliczona w związku z zakupami części i akcesoriów zużytych do tych napraw.

W ocenie organu w opisanej sytuacji nie można zgodzić się ze Spółką, że ograniczenie zasadniczego prawa podatnika podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie wynika z jednoznacznie sformułowanego przepisu. Ograniczenie tego prawa wynika jednoznacznie z przepisów art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 4 u.p.t.u. Dla tego obowiązku korekty nie potrzeba żadnych szczególnych regulacji. Z przytoczonych przepisów w sposób jasny wynika różnica jaka występuje pomiędzy wykorzystaniem pojazdów do działalności gospodarczej i wykorzystywaniem wyłącznie do działalności gospodarczej. Potwierdzeniem tego, że słowo "wyłącznie" ma w tym przypadku decydujące znaczenie znajduje swoje odzwierciedlenie w cytowanej wyżej decyzji Rady, która również posługuje się tym pojęciem w artykule 1 tej decyzji. W świetle powyższych okoliczności, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 było zdaniem organu nieprawidłowe.

Odnosząc się szczegółowo do pytania nr 3 Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że inna sytuacja występuje w przypadku, kiedy pomimo zmiany przeznaczenia części i akcesoriów, Spółka nadal wykorzystuje je do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez ich wykorzystanie do samochodów demonstracyjnych, prasowych lub zastępczych, służących tylko do działalności gospodarczej Spółki. Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia części i akcesoriów w przedstawionym stanie faktycznym jest bezcelowy i zbędny. Stosownie bowiem do treści art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatek naliczony w wyniku poniesienia wydatku związanego z pojazdem samochodowym wykorzystywanym wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika podlega odliczeniu w całości, tak samo jak wykorzystywanie nabytych towarów do czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 tej ustawy. Dlatego dokonywanie jakiejkolwiek korekty jest niezasadne. W przedmiotowym przypadku następuje zmiana przeznaczenia nabytych części i akcesoriów z towarów handlowych na towary wykorzystane w pojazdach wykorzystywanych wyłącznie w działalności gospodarczej Spółki, w odniesieniu do których Spółka złożyła zgłoszenie VAT-26 i prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu. Jednak w tej sytuacji nie ulega zmianie samo prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdy nabycie towarów (części i akcesoriów) nastąpiło z zamiarem wykorzystania ich jako towarów handlowych, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, która to czynność uprawniała Spółkę do odliczenia podatku VAT w wysokości 100% kwoty podatku VAT. Natomiast okoliczność, że towary zostały wykorzystane do naprawy użytkowanych przez Spółkę samochodów, w odniesieniu do których Spółka jest w stanie zagwarantować ich wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, powoduje że towary te nie zmieniły swojego przeznaczenia w zakresie wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki. Spółce na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nadal przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, gdyż nie nastąpiła taka zmiana przeznaczenia, która powoduje konieczność dokonania korekty tego odliczenia. Tym samym w ocenie organu stanowisko Spółki co do pytania nr 3 było prawidłowe.

Minister Finansów, w odpowiedzi na skierowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 86a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej, poprzez ich błędną wykładnię oraz przyjęcie, że art. 86a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej mogą znaleźć zastosowanie w sytuacji nabycia przez podatnika części i akcesoriów samochodowych w zamiarze ich dalszej odsprzedaży, stanowiących towary handlowe niezwiązane z żadnymi pojazdami wykorzystywanymi w działalności gospodarczej podatnika;

2) art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 4 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te stanowią podstawę prawną do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Skarżącą części i akcesoriów samochodowych w zamiarze ich dalszej odsprzedaży, stanowiących towary handlowe niezwiązane z żadnymi pojazdami wykorzystywanymi w działalności gospodarczej Skarżącej, po dokonaniu zmiany ich przeznaczenia na towary służące do remontów lub napraw pojazdów, w odniesieniu do których Skarżąca nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej, poprzez ich błędną wykładnię, Skarżąca podniosła, że mając na uwadze, iż Skarżąca nabywa części i akcesoria jako towary handlowe niezwiązane z żadnymi pojazdami wykorzystywanymi w działalności gospodarczej Skarżącej, wyłącznie z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, należy uznać stanowisko organu za błędne. W ocenie Skarżącej, nabycie przez nią części i akcesoriów dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odsprzedaży tych części i akcesoriów, upoważniają do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów, na podstawie zasady ogólnej określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 86a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., ponieważ wydatki ponoszone przez Skarżącą na części i akcesoria w chwili ich poniesienia nie mają żadnego związku z pojazdami samochodowymi Skarżącej.

Według Skarżącej jej stanowisko potwierdza wykładnia literalna art. 86a ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej. Jak wynika z treści art. 86a ust. 1 u.p.t.u., prawo podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego zostaje ograniczone tylko w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Z kolei w treści art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej zostało wskazane, że Polska została upoważniona "do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej". A zatem, zarówno prawodawca europejski, jak i polski ustawodawca, łączą ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z wydatkami poniesionymi w związku z pojazdami samochodowymi używanymi przez podatnika.

W ocenie Skarżącej przywołanych przepisów u.p.t.u. nie można interpretować rozszerzająco, obejmując ich zakresem wydatki związane z jakimikolwiek pojazdami samochodowymi używanymi przez podatnika. Doprowadziłoby to do nieuprawnionego rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wbrew funkcji tych przepisów i zamiarowi ustawodawcy. Jak podkreślają TSUE oraz sądy administracyjne, przepisy dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego należy interpretować ściśle. Spółka wskazała przy tym na szereg wyroków TSUE oraz NSA potwierdzających jej stanowisko. Podkreśliła, że jej stanowisko znajduje uzasadnienie także w wynikach wykładni systemowej wewnętrznej, w kontekście treści art. 86a ust. 12 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy wykorzystujący pojazdy samochodowe wyłącznie do działalności gospodarczej, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Przy czym, w ocenie Skarżącej, zgodnie z art. 86a ust. 13 u.p.t.u., w przypadku niezłożenia w terminie przedmiotowej informacji uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia. Z art. 86a ust. 12 u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że poniesiony przez podatnika "wydatek związany z pojazdem samochodowym", w rozumieniu art. 86a u.p.t.u., musi być związany z konkretnym pojazdem, a jego poniesienie może wywoływać skutki prawne w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego konkretnego pojazdu. Również dokonując wykładni funkcjonalnej art. 86a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 1 Decyzji wykonawczej należy przyjąć, że ograniczenie to dotyczy wydatków poniesionych przez podatnika w związku z konkretnym pojazdem samochodowym wykorzystywanym w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a zatem wydatków, które zostały poniesione przez podatnika w zamiarze przeznaczenia ich na potrzeby związane z konkretnym pojazdem samochodowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 4 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, Skarżąca podniosła, że argumenty przedstawione przez organ w powyższym zakresie są daleko chybione, a jego stanowisko nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach u.p.t.u. Organ podatkowy oparł je na art. 86a ust. 1 i ust 4 u.p.t.u., które nie znajdują zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym i w ogóle nie odnoszą się do korekty podatku naliczonego. Żaden przepis u.p.t.u. nie zobowiązuje Skarżącej do dokonania korekty odliczenia tego podatku w związku ze zmianą przeznaczenia części i akcesoriów. Nie zobowiązuje do tego w szczególności art. 86a ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., który w ogóle nie odnosi się do zasad dokonywania korekty. Ewentualna korekta kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia części i akcesoriów może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 7d w zw. z art. 91 ust. 1 u.p.t.u., które określają ogólne zasady korekty podatku naliczonego. Oczywistym jest, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis szczególny - art. 90b u.p.t.u., nie dotyczy on bowiem korekty odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem towarów takich jak części i akcesoria.

Według Skarżącej za jej stanowiskiem przemawia wykładnia literalna art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 4 u.p.t.u. Przepisy te statuują wprost zasadę dotyczącą ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z pojazdami samochodowymi, niewykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, w rozumieniu art. 86a ust. 4 u.p.t.u. Jak zostało to wyjaśnione powyżej, przepisy te dotyczą tylko wydatków związanych z konkretnymi pojazdami podatnika. Postanowienia art. 86a u.p.t.u. nie odnoszą się wprost w żaden sposób do kwestii korekty kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków, o których mowa w tym przepisie. Dlatego mając na uwadze, że przepisy dotyczące ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego należy interpretować ściśle, należy uznać, że organ w sposób niezasadny zastosował w przedmiotowym stanie faktycznym art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 4 u.p.t.u. Podstawą korekty podatku naliczonego mogą być tylko przepisy, które taką korektę przewidują, tj. art. 91 u.p.t.u. i dotyczący pojazdów samochodowych art. 90b u.p.t.u.

Skarżąca podniosła ponadto, że art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 7d w zw. z art. 91 ust. 1 u.p.t.u. określa zasady dokonania korekty podatku naliczonego, odwołując się wprost do kwoty tego podatku, odliczonej na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy. Przywołane przepisy stanowią, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b art. 91 u.p.t.u., w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Przy czym jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, art. 91 ust. 7 u.p.t.u. należy stosować "do każdego towaru i usługi, nie tylko do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i ma zastosowanie w przypadku, w którym podatnik w momencie nabycia towaru (usługi) wykorzystywał go w całości do czynności opodatkowanych lub w całości do czynności zwolnionych od podatku, po czym towary te zacznie - w pierwszym przypadku - wykorzystywać również do czynności niedających prawa do odliczenia podatku lub - w drugim przypadku - również do czynności opodatkowanych", (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom I, s. 676). W literaturze wskazuje się również, że "przepis 91 ust. 7d UVAT - w szczególności odnosi się do towarów handlowych lub surowców i materiałów. W tym przypadku zmiana prawa do odliczenia może być skutkiem: - wykorzystywania towarów (usług) przeznaczonych pierwotnie do działalności opodatkowanej (od których odliczono podatek naliczony) do czynności niedających prawa do odliczenia; - wykorzystania towarów (usług) przeznaczonych pierwotnie do działalności zwolnionej (od których nie odliczono podatku naliczonego) do czynności dających prawo do odliczenia". (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, VAT. Komentarz, LEX nr 164705).

Według Skarżącej jeżeli wykorzystuje ona części i akcesoria po zmianie ich przeznaczenia z odsprzedaży do wykonywania napraw lub remontów pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej Skarżącej, to przedmiotowe części i akcesoria są nadal wykorzystywane przez Skarżącą do czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym, na Skarżącej nie ciąży obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u. Nie ma też tutaj znaczenia, czy przedmiotowe pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Skarżącej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 u.p.t.u., czy też nie. Przesłanką warunkującą brak obowiązku dokonania korekty jest taka zmiana przeznaczenia nabytego towaru handlowego, w stosunku do którego przysługiwało Skarżącej prawo odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego, aby jego nowe wykorzystanie mieściło się w zakresie czynności opodatkowanych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca zauważyła ponadto, że w dotyczącym pojazdów samochodowych art. 90b u.p.t.u. ustawodawca przewidział system korekt podatku naliczonego, odliczonego na podstawie art. 86a u.p.t.u., ale tylko w stosunku do podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu samochodowego, którego przeznaczenie jest zmieniane. Przepis ten nie dotyczy innych wydatków wymienionych w art. 86a ust. 2 u.p.t.u., w szczególności takich jak nabycie części i akcesoriów. Jak zostało wyjaśnione w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wprowadzającej art. 90b u.p.t.u.: "Systemu korekt nie stosuje się w odniesieniu do pojazdów "nabywanych" w drodze leasingu operacyjnego, najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze. Wskazuje na to zapis w projektowanym art. 90b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Przepis nie wspomina o wydatkach z tytułu użytkowania pojazdu na podstawie ww. umów. Przyjęcie takiej konstrukcji jest uzasadnione, ponieważ wydatki z tytułu umów długoterminowych rozliczane są co do zasady miesięcznie (a nie jak przy nabyciu na własność - jednorazowo, "z góry") i istnieje możliwość weryfikowania tego odliczania na bieżąco - w miesiącu dokonania zmiany przeznaczenia pojazdu dokonywana jest zmiana zasad odliczania". Wykładnię przepisów u.p.t.u. ograniczającą obowiązek korekty związanej z zastosowaniem ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wyłącznie do przypadków nabycia, importu lub wytworzenia tego pojazdu, enumeratywnie wymienionych w art. 90b u.p.t.u. potwierdził również Minister Finansów, który stwierdził w powoływanym już piśmie, że: "Korekcie podlegają tylko wydatki z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia pojazdu. Pozostałe wydatki, w tym związane z używaniem pojazdu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu (operacyjnego) lub innej umowy o podobnym charakterze, nie podlegają korekcie."

W opinii Spółki celem art. 90b do u.p.t.u. było wprowadzenie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z związanymi z pojazdami samochodowymi zdarzeniami prawno-podatkowymi, które nie były objęte zakresem zasad ogólnych dotyczących korekty podatku naliczonego, określonych w art. 91 u.p.t.u. Skoro w art. 90b u.p.t.u. zostały objęte decyzją ustawodawcy wyłącznie pojazdy samochodowe w wypadkach, w których były one przedmiotem nabycia, importu lub wytworzenia, z wyłączeniem umów najmu, leasingu i podobnych porozumień, a w art. 90b u.p.t.u. nie znalazło się odniesienie do innych towarów i usług objętych ograniczeniami prawa do odliczenia przewidzianymi w art. 86a u.p.t.u., takich jak części i akcesoria, to należy stwierdzić, że do korekty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia można zastosować jedynie zasady ogólne, określone w art. 91 u.p.t.u. Jeżeli przepis ten nie znajduje w danym stanie faktycznym zastosowania, to brak jest podstaw do identyfikacji obowiązku korekty podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki treść analizowanych przepisów u.p.t.u. oraz uzasadnienia nowelizacji tej ustawy wskazuje, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić obowiązek korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów takich jak części i akcesoria, tak jak to zrobił w przypadku wydatków na nabycie, import lub wytworzenie pojazdów samochodowych, zawarłby stosowną regulację w art. 90b u.p.t.u. Reguła ścisłej wykładni przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego wyklucza bowiem możliwość wyprowadzenia tezy o obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z przepisów, które nie dotyczą obowiązku korekty i wprowadzają jedynie ogólne ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu danego towaru lub usługi.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżony akt narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa w tym, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy Skarżąca jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia części i akcesoriów samochodowych, które zostały nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży i wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli zmienia ich przeznaczenie i wykorzystuje przy remontach lub naprawach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej, w odniesieniu do których nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do jej działalności gospodarczej.

Skarżąca wyraziła pogląd, że w świetle przepisów u.p.t.u. nie jest zobowiązana do dokonania takiej korekty, w szczególności taki obowiązek nie wynika z art. 90b u.p.t.u. Zdaniem natomiast podatkowego organu interpretacyjnego Skarżąca w przypadku wskazanej zmiany przeznaczenia nabytych części i akcesoriów powinna dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu ich zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia. Korekta ta powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym wystąpiła zmiana sposobu wykorzystania zakupionych towarów. Organ zgodził się przy tym, że obowiązek taki nie wynika z art. 90b u.p.t.u., wskazując że podstawą prawną złożenia takiej korekty rozliczenia są regulacje art. 86a ust. 1 i 4 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko podatkowego organu interpretacyjnego, że w świetle przepisów art. 86a ust. 1 i 4 u.p.t.u. należy we wskazanym przypadku dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia części i akcesoriów samochodowych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przepis ten wyraża fundamentalną dla podatku od towarów i usług zasadę neutralności. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera jednak istotne ograniczenia możliwości dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia takie wprowadzono m.in. w odniesieniu do wydatków dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Wskazać należy, że Polska uzyskała zgodę Rady Unii Europejskiej na wprowadzenie nowych regulacji szczególnych (w ramach środka specjalnego) dotyczących odliczania podatku od wydatków dotyczących samochodów. Stało się to w decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28.11.2006, s. 51, z późn. zm.). Decyzja ta dotyczy wprowadzenia do 31 grudnia 2016r. ograniczeń w kwocie podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Powyższą decyzję implementowano przepisami ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312). Ograniczenia w odliczaniu podatku - na które pozwala powyższa decyzja - zostały wyrażone w nowej treści art. 86a u.p.t.u., obowiązującej od 1 kwietnia 2014r.

Na mocy art. 86a ust. 1 u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014r. – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Za pojazdy samochodowe – według art. 2 pkt 34 u.p.t.u. – uznaje się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W świetle art. 86a ust. 2 tej ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 u.p.t.u., przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 u.p.t.u.).

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać: 1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego; 2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji; 3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji; 4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący: a) kolejny numer wpisu, b) datę i cel wyjazdu, c) opis trasy (skąd - dokąd), d) liczbę przejechanych kilometrów, e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem - potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem; 5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji (art. 86a ust. 7 u.p.t.u.).

W przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4: 1) jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd; 2) obejmuje: a) kolejny numer wpisu, b) datę i cel udostępnienia pojazdu, c) stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu, d) liczbę przejechanych kilometrów, e) stan licznika na dzień zwrotu pojazdu, f) imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd (art. 86a ust. 8 u.p.t.u.).

Do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą: 1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą: a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków; 2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 3)pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń: a) agregat elektryczny/spawalniczy, b) do prac wiertniczych, c) koparka, koparko-spycharka, d) ładowarka, e) odnośnik do prac konserwacyjno-montażowych, f) żuraw samochodowy - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym (art. 86a ust. 9 u.p.t.u.).

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9: 1) pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań; 2) pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 86a ust. 10 u.p.t.u.).

W przypadku gdy w pojeździe samochodowym, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 9 pkt 1 lub 2, uznaje się, że pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej: 1) od dnia wprowadzenia zmian, 2) jeżeli nie można określić dnia wprowadzenia zmian: a) od okresu rozliczeniowego, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył podatek naliczony od wydatków związanych z tym pojazdem samochodowym, z zastrzeżeniem lit. b, b) od okresu rozliczeniowego następującego po okresie rozliczeniowym, dla którego podatnik wykaże, że pojazd samochodowy spełniał wymagania, o których mowa w ust. 9 pkt 1 lub 2 - chyba że zachodzi przypadek, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 (art. 86a ust. 11 u.p.t.u.).

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 u.p.t.u.). W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia (art. 86a ust. 13 u.p.t.u.). W przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany (art. 86a ust. 14 u.p.t.u.).

W powołanych wyżej przepisach art. 86a u.p.t.u. ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 u.p.t.u., wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego (w 50%). Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 tej ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 u.p.t.u.), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 tej ustawy.

Tak więc od dnia 1 kwietnia 2014r. weszły w życie przepisy statuujące nowe zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Konstrukcja takich pojazdów sprawia, że mogą one być co do zasady wykorzystywane nie tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej, ale też prywatnie. Dlatego ustawodawca w stosunku do tego rodzaju pojazdów wykorzystywanych w celach "mieszanych" (tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością) przyjął zasadę ograniczonego do 50% prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków z nimi związanych (art. 86a ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Odliczenie pełne, tj. w wysokości 100%, przysługuje m.in. w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Przy czym ustawodawca precyzuje, że pojazdy uznaje się za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, gdy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez podatnika zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle powołanych przepisów ograniczenia w kwocie podatku naliczonego dotyczą m.in. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Zatem ograniczenia te dotyczą również podatku od tych wydatków, które łączą się ściśle z użytkowaniem samochodu jako środka transportu lub są następstwem takiego użytkowania. Przykładowo będą to zakupy różnego rodzaju wyposażenia do samochodu.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że niniejsza sprawa dotyczy części i akcesoriów samochodowych, które jak wyraźnie Skarżąca wskazała we wniosku stanowią towary handlowe nabyte celem dalszej odsprzedaży. Jak już wskazano na wstępie w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ obowiązany jest uwzględnić stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku i nie może go kwestionować. W postępowaniu interpretacyjnym organ interpretacyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych i nie prowadzi postępowania dowodowego, a opiera się wyłącznie na treści wniosku i przedstawionym w nim stanie faktycznym. Skoro opisane we wniosku części i akcesoria samochodowe stanowią towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży w ramach wykonywanej działalności handlowej, to nie mają do nich zastosowania ograniczenia przewidziane w art. 86a u.p.t.u., a prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich zakupem przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Takie też stanowisko prezentuje zarówno Skarżąca, jak i organ interpretacyjny.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu, z treści wyżej przytoczonych przepisów art. 86a u.p.t.u. (w tym ust. 1 i 4) nie wynika obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia części i akcesoriów samochodowych, które zostały nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży i wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli Skarżąca zmienia ich przeznaczenie i wykorzystuje przy remontach lub naprawach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej, w odniesieniu do których nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do jej działalności gospodarczej.

W przepisach tych brak jakichkolwiek zapisów o obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych części i akcesoriów samochodowych stanowiących towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży w ramach wykonywanej działalności handlowej.

Tymczasem analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, kiedy zmiana przeznaczenia zakupionych towarów prowadzi do konieczności dokonania korekty podatku naliczonego. Takie regulacje zawiera mianowicie art. 90b oraz art. 91 u.p.t.u. (a od 1 stycznia 2016r. także art. 90c tej ustawy).

Zgodnie z art. 90b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1) o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;

2) w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

W myśl art. 90b ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio również w przypadku, o którym mowa w art. 86a ust. 13 (art. 90b ust. 3 u.p.t.u.).

Na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty (art. 90b ust. 4 u.p.t.u.).

W przypadku gdy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, kwota korekty, o której mowa w ust. 1, powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90, zastosowaną przy odliczeniu (art. 90b ust. 5 u.p.t.u.).

W przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio (art. 90b ust. 6 u.p.t.u.).

Z treści powołanych przepisów art. 90b u.p.t.u. wynika więc jasno, że przewidziana w nich korekta podatku naliczonego jest związana tylko i wyłącznie ze zmianą sposobu wykorzystywania pojazdu samochodowego. Przepis ten nie przewiduje takiej korekty w odniesieniu do zmiany przeznaczenia części i akcesoriów samochodowych.

Wskazać należy, że art. 90b u.p.t.u. wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2014r. i niewątpliwie jest on częścią rozwiązań wprowadzonych w prawie krajowym w związku z implementowaniem decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013r.

Zauważyć należy, że w tej decyzji wykonawczej nie ma przepisów pozwalających Polsce na wprowadzenie regulacji tego rodzaju. Stwierdzić jednak należy, że regulacje takie jak te zawarte w art. 90b u.p.t.u. mogły zostać wprowadzone na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14).

Dyrektywa powyższa zobowiązuje państwa członkowskie przede wszystkim do tego, aby wprowadziły przepisy dotyczące częściowych odliczeń podatku od wydatków dotyczących nieruchomości (będących dobrami inwestycyjnymi), jeśli te nieruchomości nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Jednocześnie dyrektywa nakazuje państwom członkowskim wprowadzenie systemu korekt wieloletnich podatku naliczonego w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania nieruchomości.

O ile w przypadku podatku od wydatków związanych z nabyciem nieruchomości tego rodzaju regulacje są obowiązkowe dla państw członkowskich, o tyle dyrektywa 2010/162/UE, pozwala państwom członkowskim na wprowadzenie podobnych regulacji w odniesieniu do "majątku ruchomego stanowiącego część majątku przedsiębiorstwa".

Jak wskazuje się w motywie 11 preambuły dyrektywy 2010/162/UE "(...) chociaż nieruchomości i związane z nimi wydatki stanowią najistotniejsze przypadki, w których doprecyzowanie i wzmocnienie przedmiotowej zasady jest właściwe, z uwagi na wartość i czas gospodarczego wykorzystania takiego majątku oraz fakt, że wykorzystanie tego typu majątku do różnych celów jest szeroko rozpowszechnione, kwestia ta pojawia się również - choć w mniejszym stopniu i w sposób mniej jednolity - w odniesieniu do majątku ruchomego o charakterze trwałym. Zgodnie z zasadą pomocniczości państwom członkowskim należy zatem, w stosownych przypadkach, umożliwić podjęcie takich samych środków w odniesieniu do takiego majątku ruchomego, który stanowi część majątku przedsiębiorstwa".

Uznać więc trzeba, że właśnie w oparciu o przepisy powyższej dyrektywy 2010/162/UE polski ustawodawca mógł wprowadzić regulacje zawarte w art. 90b u.p.t.u. (patrz A. Bartosiewicz: Komentarz do art. 90b u.p.t.u., System Informacji Prawnej Lex (Lex Omega) 27/2016).

Powyższe wskazuje, że aby na podatniku ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania nabytych towarów, obowiązek taki winien wynikać wprost z przepisów prawa. Jak już wskazano taki obowiązek nie wynika z treści przepisów art. 86a u.p.t.u. Organ interpretacyjny nie wskazał natomiast żadnego innego przepisu, który taki obowiązek nakładałby na podatnika podatku VAT.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku dla podatników VAT. Podatek ten powinien bowiem w efekcie obciążać konsumpcję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA z: 13 marca 2009r., I FSK 35/08, 10 lipca 2013r., I FSK 1127/12, dostępne CBOSA). Podobny pogląd wyraził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 30 września 2010r. w sprawie C-395/09 Oasis East spółka z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, stwierdzając, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 168 pkt a/ dyrektywy 2006/112/WE), będące integralną częścią mechanizmu VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. W wyroku tym TSUE podkreślił, wskazując przy tym na wcześniejsze swoje orzeczenia, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia VAT podlegają ścisłej wykładni. Zaznaczyć jednocześnie należy, że zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, iż z uwagi na treść art. 86a ust. 1 i 4 u.p.t.u. Skarżąca jest obowiązana dokonać korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia części i akcesoriów samochodowych, które zostały przez nią nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży i wykorzystania przy świadczeniu usług napraw serwisowych, jeżeli Skarżąca zmieni ich przeznaczenie i wykorzysta przy remontach lub naprawach pojazdów wykorzystywanych do działalności gospodarczej, w odniesieniu do których nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do jej działalności gospodarczej.

Nieprawidłowe w związku z tym, jest również stwierdzenie organu, że prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu nabycia części i akcesoriów samochodowych, które zostały przez nią nabyte jako towary handlowe w celu dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności handlowej, może w późniejszym okresie podlegać ograniczeniom.

W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać ponadto należy, że w ocenie Sądu, ograniczenia przewidziane w art. 86a u.p.t.u. niewątpliwie wiążą się z wydatkami dotyczącymi pojazdów samochodowych. Jednakże nie można zgodzić się ze Skarżącą, że ograniczenia te dotyczą wyłącznie wydatków, które zostały poniesione przez podatnika w zamiarze przeznaczenia ich na potrzeby związane z konkretnym pojazdem samochodowym. Skoro Skarżąca posiada pojazdy wykorzystywane przez nią do działalności gospodarczej, w odniesieniu do których nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do jej działalności gospodarczej, to niewątpliwie dokonując zakupów części i akcesoriów samochodowych do tych pojazdów – przysługuje jej jedynie 50% odliczenie podatku naliczonego. Przy czym, w chwili dokonania zakupu nie musi występować zamiar wykorzystania danej części samochodowej do konkretnego pojazdu (poprzez np. wskazanie marki, modelu i numeru rejestracyjnego), wystarczy jeśli dana część została zakupiona celem wykorzystania jej w pojazdach wykorzystywanych przez Skarżącą do działalności gospodarczej, w odniesieniu do których nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do jej działalności gospodarczej. W związku z tym, że te kwestie nie były przedmiotem zaskarżonej interpretacji wskazać jedynie można, że skoro Skarżąca dysponuje określoną flotą samochodową (pojazdy wykorzystywane do działalności gospodarczej, w odniesieniu do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do jej działalności gospodarczej), to niewątpliwie w celu ich prawidłowego używania i eksploatowania, Skarżąca winna nabywać różnego rodzaju części i akcesoria, celem choćby dokonania ich napraw lub konserwacji. Zakupów takich Skarżąca może dokonywać bądź już w sytuacji, gdy dany pojazd wymaga naprawy bądź konserwacji i wówczas niewątpliwie dany zakup można powiązać z danym konkretnym samochodem. Skarżąca może też dokonać zakupów części i akcesoriów celem ich wykorzystania do naprawy lub konserwacji tego rodzaju pojazdów w przyszłości (biorąc pod uwagę częstotliwość zużycia poszczególnych części i akcesoriów), a wtedy zakupów tych niewątpliwie nie będzie można już powiązać z konkretnym samochodem (konkretnym pojazdem wykorzystywanym do działalności gospodarczej, w odniesieniu do którego Spółka nie jest w stanie zagwarantować jego wykorzystania wyłącznie do jej działalności gospodarczej), jednakże pomimo braku takiego powiązania z konkretnym samochodem, skoro zakupy te zostaną poczynione celem wykorzystania tych części i akcesoriów do pojazdów o charakterze "mieszanym", co do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do jej działalności gospodarczej, to wtedy będzie przysługiwało jedynie prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że w przypadku wydawania interpretacji indywidualnej podatkowy organ interpretacyjny opiera się wyłącznie o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Skoro zatem Skarżąca wskazała we wniosku, że zakupione przez nią części i akcesoria samochodowe były towarami handlowymi przeznaczonymi do dalszej odsprzedaży i w chwili poniesienia tych wydatków na części i akcesoria samochodowe nie mają one żadnego związku z pojazdami samochodowymi Skarżącej, to organ wydając interpretację obowiązany był to przyjąć jako element stanu faktycznego. Zważyć jednakże należy, że w przypadku ewentualnego postępowania podatkowego właściwy organ podatkowy ma pełne prawo do ustalania stanu faktycznego, a zatem także do badania czy rzeczywiście nabywane części i akcesoria samochodowe były zakupione celem dalszej odsprzedaży. W przypadku ustalenia w oparciu o zgromadzone dowody np., że nie zostały one nabyte w celu odsprzedaży, ale w celu wykorzystania do naprawy lub konserwacji pojazdów o charakterze mieszanym, co do których Spółka nie jest w stanie zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do jej działalności gospodarczej, będzie to oznaczało, iż w momencie nabycia tych towarów nie powstanie prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego, a jedynie prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego. Nie wystąpi wówczas zmiana przeznaczenia zakupionych towarów, gdyż już w chwili nabycia ich przeznaczeniem nie będzie dalsza sprzedaż. Jak już jednak wskazano w niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji była sytuacja, gdy w chwili nabycia części i akcesoriów samochodowych, stanowiły one towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży i w związku z tym Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego, a następnie Skarżąca dokonała zmiany przeznaczenia tych towarów.

Zaskarżona interpretacja została zatem wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86a ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni stanowisko przedstawione w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o kosztach orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł oraz 17 zł uiszczone tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.