Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 898/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 81b, par. 1 i 2, art. 165 par. 5, art. 187, art. 191, art. 192, art. 282, art. 284b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3, art. 176, art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1958/07 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wezwania do usunięcia naruszenia prawa podatkowego postanawia: oddalić skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1958/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - odrzucił skargę M. K. (dalej: skarżący) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 21 września 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wezwania do usunięcia naruszenia prawa podatkowego.

2. Uzasadniając rozstrzygnięcie, WSA w Warszawie podał, że art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a wyraża zasadę, iż postępowanie sądowoadministracyjne nie może zostać wszczęte, dopóki toczy się postępowanie administracyjne oraz wtedy, gdy nie zostały wyczerpane środki weryfikacji kwestionowanych aktów i czynności dostępne w postępowaniu administracyjnym. Dlatego skargę na postanowienie Naczelnika US należało uznać za niedopuszczalną, bowiem na postanowienie to, wydane na podstawie art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), służy zażalenie do Dyrektora IS.

3. Skargę kasacyjną od w.w. postanowienia WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (będący doradcą podatkowym). W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:

(1) art. 3 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej przez WSA oraz przyjęcie, że nie stanowi naruszenia prawa odmowa wszczęcia postępowania przez Naczelnika US, w tym odmowa uchylenia postanowienia na wezwanie skarżącego z dnia 22 sierpnia 2007 r. w oparciu o art. 52 P.p.s.a. w związku z wszczęciem niżej wymienionego postępowania;

(2) art. 3 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej przez WSA oraz przyjęcie, że nie stanowi naruszenia prawa, w tym przepisów podatkowych, wydanie postanowienia w dniu 31 lipca 2007 r. o wszczęciu postępowania podatkowego (20 sierpnia 2007 r.) w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., w sytuacji gdy równolegle toczyła się i nie została zakończona kontrola podatkowa wobec skarżącego wszczęta 23 lipca 2007 r.;

(3) art. 282 w związku z art. 165 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy jest uprawniony, w sytuacji kontynuacji prowadzonej kontroli podatkowej z urzędu, do równoległego wszczęcia postępowania podatkowego poprzez wydanie w dniu 31 lipca 2007 r. postanowienia oraz że takie przedwczesne działanie organu nie stanowi według Sądu naruszenia prawa;

(4) art. 81b O.p. poprzez przyjęcie, że wobec podatnika może toczyć się równolegle kontrola podatkowa w celu określenia zobowiązania podatkowego (postępowanie dowodowe) oraz że może równolegle toczyć się wobec podatnika postępowanie podatkowe prowadzące również do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w identycznym podatku i za ten sam okres, wykorzystujące dowody z kontroli podatkowej;

(5) art. 284 b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że nie są istotne dowody w postępowaniu podatkowym prowadzonym równolegle do kontroli podatkowej, będące dokumentami i dotyczące oraz uzyskane w toku czynności kontrolnych, pomimo niezakończenia tej kontroli (co nastąpiło dopiero w dniu 3 października 2007 r.);

(6) art. 187, art. 191 i art. 192 O.p., poprzez przyjęcie, że organ podatkowy może zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić, czy dane okoliczności zostały udowodnione, w sytuacji gdy nie zakończona została kontrola podatkowa i skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, które miały służyć do ustalenia podstawy i wysokości zobowiązania podatkowego w postępowaniu podatkowym prowadzonym równolegle do wcześniej rozpoczętej i nie zakończonej kontroli podatkowej.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną podniesiono, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 lipca 2007 r. zostało wydane nieprawidłowo, albowiem najwcześniej mogło ono zostać wydane, co wynika z art. 291 § 4 pkt 1 w związku z art. 81 b O.p., w dniu 4 października 2007 r. Dodano, że w odpowiedzi na wezwanie skarżącego z dnia 22 sierpnia 2007 r., złożone w oparciu o art. 52 P.p.s.a., organ nie uchylił postanowienia z dnia 31 lipca 2007 r. w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, ale wydał kolejne postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie usunięcia naruszenia prawa podatkowego. Odmowa wszczęcia przez organ postępowania nie wynika ani z O.p., ani P.p.s.a., zatem wydano je bez podstawy prawnej. Podniesiono, że przedmiotem skargi z dnia 17 października 2007 r. w oparciu o art. 52 w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a. było bezpodstawne przedwczesne wszczęcie postępowania podatkowego w dniu 20 sierpnia 2007 r. przez Naczelnika US. Naruszenie prawa w zakresie przedwczesnego wszczęcia postępowania podatkowego nastąpiło z pominięciem okresu pomiędzy zakończeniem kontroli w dniu 3 października 2007 r. a wszczęciem postępowania podatkowego w dniu 20 sierpnia 2007 r., to jest okresu wynikającego z art. 81 b O.p. Skarżący zakwestionował praktykę US polegającą na wszczynaniu postępowania podatkowego, w sytuacji gdy nie została zakończona kontrola podatkowa, co stanowi naruszenie prawa, w tym art. 291 § 4 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Dwa pierwsze ze zgłoszonych w niej zarzutów dotyczy naruszenia przez WSA w Warszawie art. 3 P.p.s.a. Powołany artykuł składa się z trzech paragrafów, zaś jeden z nich dzieli się jeszcze na kilka punktów. Strona skarżąca - wbrew wymogom wynikającym z art. 176 P.p.s.a. - nie sprecyzowała, której konkretnie części artykułu (paragrafu, punktu) dotyczą podniesione zarzuty. Przepisy zawarte w art. 3 P.p.s.a. mają w istocie charakter przepisów ustrojowych, określają bowiem zakres działania sądów administracyjnych i nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej (por. pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. I OSK 1147/07, opubl. [w:] Lex nr 391744). Według § 1 art. 3 P.p.s.a. do kognicji sądów administracyjnych należy kontrola działalności administracji publicznej poprzez stosowanie środków przewidzianych w ustawie. Kontrola ta odbywa się poprzez orzekanie w sprawach skarg na wymienione w nim akty lub czynności (§ 2), zaś § 3 art. 3 rozszerza tę właściwość również na sprawy, w których orzekanie sądom administracyjnym powierzono na podstawie ustaw szczególnych. Art. 3 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny mógłby zatem naruszyć nie wykonując kontroli (nie rozpoznając prawidłowo wniesionej skargi), czy wykraczając poza swoją kognicję, co w tym przypadku nie miało miejsca.

5. Kolejne zarzuty, oparte w ocenie skarżącego na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., dotyczą naruszenia przez WSA w Warszawie art. 282 w związku z art. 165 § 2, art. 284 b § 3 oraz art. 187, 191 i 192 O.p.

Według art. 282 O.p. "kontrolę podatkową podejmuje się z urzędu", natomiast zgodnie z art. 165 § 5 O.p. paragrafów 2 i 4 art. 165 O.p. nie stosuje się do postępowań wymienionych w pkt 1 i 2 art. 165 § 5 O.p. Art. 284b § 3 O.p. stanowi, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w § 1 nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin kontroli. Art. 187 O.p. dotyczy obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego (§ 1), postanowień dowodowych (§ 2) , braku konieczności udowadniania faktów znanych powszechnie i urzędu (§ 3). Art. 191 O.p. reguluje zasadę swobodnej oceny dowodów, zaś art. 192 O.p. przewiduje, że "okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów".

Przepisy te (art. 282 w związku z art. 165 § 5, art. 284b § 3, art. 187 i art. 191 oraz 192 O.p.) regulują zatem sposób postępowania przed organami podatkowymi. Nie można zarzucać wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu ich naruszenia w ramach podstawy kasacyjnej obejmującej naruszenie prawa materialnego. Te ostatnie określają bowiem prawa i obowiązki stron wynikające ze stosunku administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również rozważyć tego zarzutu w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., nie jest on uprawniony do precyzowania skargi, ponadto skarżący nie powiązał zarzutów naruszenia przepisów O.p. z zarzutami naruszenia przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne (tj. P.p.s.a.).

6. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia art. 81b O.p. Artykuł ten składa się z trzech paragrafów, których wnoszący skargę kasacyjną nie doprecyzował. Jak można przypuszczać, wnoszącemu skargę kasacyjną chodzi o kwestie uregulowane w § 1 i 2 art. 81b O.p. W paragrafie 1 reguluje on zawieszenie uprawnienia do skorygowania deklaracji, które polega na tym, że jest ono bezskuteczne w znaczeniu skutków materialnoprawnych w okresach wymienionych § 1 pkt 1 i 2. Paragraf 2 art. 81b O.p. przewiduje natomiast, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Regulacja ta jest więc w istocie prawem materialnym. Strona nie wskazała jednakże żadnej z form naruszenia tego prawa, wymienionych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Ponadto WSA w Warszawie art. 81b O.p. nie stosował, a skoro się na niego nie powołał, nie można zarzucić mu jego naruszenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2004 r., sygn. OSK 401/04, opubl. Lex nr 160785).

7. Z tych wszystkich względów skargę kasacyjną jako niezasadną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.