Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 258/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 190, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 lipca 2022 r. sprawy ze skargi V. S.A. z/s w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz V.S.A. z/s w Sz. kwotę 19.927 (dziewiętnaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z [...] marca 2016 r. określił skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i maj 2013 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty za czerwiec 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 720/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę skarżącej.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 686/17 uchylił przedmiotowy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] marca 2016 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym uzupełnił zgromadzony do tej pory materiał dowodowy i decyzją z [...] września 2020 r. dokonał ponownego określenia z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i maj 2013 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty za czerwiec 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2021 r. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] września 2020 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję z [...] października 2021 r., w której określił skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień i maj 2013 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty za czerwiec 2013 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań. Stwierdził, że uwzględniając przesłanki modyfikujące z mocy prawa ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] października 2021 r.

Organ podał, że istotą sporu w sprawie była zasadność pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, wynikający z faktur wystawionych przez:

- [...] s.r.o. z siedzibą w [...] w kwocie [...]zł, wynikający z faktury nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. oraz korekty do tej faktury nr [...] wystawionej [...] czerwca 2013 r., zmniejszającej VAT o kwotę [...]zł, które dokumentować miały nabycie przez skarżącą [...] ton wyrobów stalowych (blachy i ceownika),

- [...] S.A. w S. w kwocie [...]zł wynikający z faktury nr [...] z [...] czerwca 2013 r., stanowiącej "wynagrodzenie w związku z umową z dnia [...] czerwca 2013 r."

Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") stwierdził, iż transakcje w zakresie obrotu wyrobami stalowymi miały miejsce, lecz odbyły się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty uczestniczące w tych transakcjach stworzyły mechanizm obrotu tymi towarami, którego głównym celem było uzyskanie przez spółkę [...] przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, poprzez "wygenerowanie" podatku naliczonego, stanowiącego podstawę żądania tego zwrotu z udziałem podmiotów: [...] (od [...] maja 2013 r. w upadłości likwidacyjnej), i w konsekwencji odmówił odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur wystawionych przez [...] s.r.o. z siedzibą w [...] oraz w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uznał, iż faktura nr [...] z [...] czerwca 2013 r., na której jako przedmiot transakcji wskazano "wynagrodzenie w związku z umową z dnia [...] czerwca 2013r." w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł (brutto [...] zł) jest "pustą fakturą" sensu stricto, a więc dokumentem, któremu nie towarzyszy w rzeczywistości żadna transakcja sprzedaży usług na rzecz skarżącej i z tego tytułu odmówił odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez [...].

Jednocześnie organ pierwszej instancji wyraził pogląd, iż nawet gdyby przyjąć, że doszło do poniesienia przez spółkę [...] nakładów inwestycyjnych związanych ze zmianą hali produkcyjnej na klub fitness, to kwota odstępnego miałaby charakter odszkodowawczy i nie byłaby wynagrodzeniem za świadczenie usług. Zatem podstawą zakwestionowania prawa strony do odliczenia VAT z tej faktury byłby również art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zrealizował wytyczne zawarte w wyroku NSA z [...] kwietnia 2019 r, sygn. akt I FSK 686/17 i prawidłowo uznał, że skarżąca dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez [...] s.r.o. oraz [...]. Przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia i wnioski dotyczące ułożenia przedmiotowych transakcji w celu nadużycia prawa są zdaniem organu odwoławczego prawidłowe, a prezentowane stanowisko wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że wszystkie wskazane w decyzji okoliczności tworzą logiczny ciąg zdarzeń kreowanych przez podmioty uczestniczące w obrocie wyrobami stalowymi. W efekcie tych zdarzeń skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie wyrobów stalowych oraz z faktury wystawionej przez [...] czerwca 2013 r., którą wykreowano wyłącznie po to, aby na końcowym etapie obrotu ww. wyrobami stalowymi dokonać wzajemnego potrącenia należności i zobowiązań, w celu uzyskania korzyści majątkowej w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł, z czego do zwrotu na rachunek bankowy strona zadeklarowała nadwyżkę w wysokości [...] zł, odpowiadającą dokładnie wykazanej przez spółkę w zeznaniu podatkowym za 2013 r. kwocie należnych zaliczek miesięcznych na ten podatek.

Organ wskazał na postanowienia umowy dzierżawy z [...] czerwca 2013 r. zawartej pomiędzy skarżącą a spółką [...]. Stosownie do postanowień § 2 ust. 2 tej umowy skarżąca jako dzierżawca oświadczyła, że zamierza w budynku hali produkcyjnej wydzierżawiającego (spółki [...] wykonywać działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia klubu fitness oraz świadczenia usług związanych z uprawianiem sportu, ochroną zdrowia i poprawą kondycji fizycznej oraz usług gastronomicznych, co wymagało zmiany przeznaczenia budynku. W myśl natomiast postanowień § 19 umowy strony uzgodniły, że w związku z tym, że wykonanie prac, o których mowa w § 3 ust. 2 umowy wymaga uprzedniego wyłączenia przez wydzierżawiającego na nieruchomości prowadzenia dotychczasowej działalności statutowej oraz zmiany przeznaczenia, dzierżawca – a więc spółka [...], zobowiązała się do zapłaty wydzierżawiającemu bezzwrotnej kwoty [...]zł tytułem wynagrodzenia (odstępnego) z powodu utraconych korzyści oraz ograniczenia produkcji przez wydzierżawiającego, spowodowanych trwałą zmianą przeznaczenia nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy, jak również ewentualną koniecznością dostosowania nieruchomości do nowego rodzaju działalności. Strony postanowiły również, że zapłata kwoty [...]zł nastąpi w terminie do [...] lipca 2013 r. Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że należność z tytułu ww. wynagrodzenia została (w większości) skompensowana z należnościami wynikającymi z faktur z tytułu sprzedaży stali przez skarżąca do spółki [...].

Organ wskazał też, że spółka [...] dokonała sprzedaży części wyrobów stalowych nabytych wcześniej od [...] s.r.o. na rzecz [...] w cenach zakupu, co wskazuje na nieracjonalność z punktu widzenia ekonomicznego (brak zysku). Ponadto, jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w [...], w wyniku dokonanych w marcu 2015 r. oględzin ustalono, że hala będąca przedmiotem ww. umowy dzierżawy wykorzystywana była jako magazyn, maszyny wyłączone z ruchu były w części zamontowane na podłożu, przy czym nie stwierdzono żadnych prac związanych z adaptacją pomieszczeń produkcyjnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zastrzeżenia budzi zarówno cel zawarcia umowy dzierżawy pomiędzy spółkami [...] i [...], jak i cel ustanowienia i uiszczenia wynagrodzenia wskazanego w § 19 ww. umowy dzierżawy. W opinii organu odwoławczego uzasadnione jest stanowisko, iż strony zawarły tę mowę dla pozoru, pozorny charakter ma również ustanowione w tej umowie wynagrodzenie (odstępne) wynikające z § 19 umowy, brak jest bowiem gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia zarówno transakcji, jak i wynagrodzenia (odstępnego). Zakwestionowana przez organ transakcja jedynie spełniała formalne przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego (zawarta umowa, uiszczone wynagrodzenie), jednakże de facto rzeczywistym powodem ustanowienia wynagrodzenia było dokonanie kompensaty i uzyskanie przez spółkę korzyści podatkowej.

Odnosząc się do stanowiska przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji, że wynagrodzenie (odstępne) określone w § 19 umowy dzierżawy stanowi odszkodowanie i w sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż nie można przyjąć, że wynagrodzenie to ma charakter odszkodowawczy, gdyż nie można uznać, że przed dniem wystawienia spornej faktury doszło do wyrządzenia szkody. Organ stwierdził, że w istocie wolą stron było dokonanie kompensaty i – w konsekwencji – skorzystanie przez spółkę z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a więc uzyskanie korzyści podatkowej.

Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadne jest uznanie, że faktura nr [...] z [...] czerwca 2013 r. nie stanowi podstawy obniżenia kwot podatku należnego, zgodnie z treścią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, dla potwierdzenia nadużycia prawa istotne znaczenie mają powiązania personalne pomiędzy stronami transakcji, które są jednym z elementów umożliwiających takie ułożenie wzajemnych relacji, aby było możliwe uzyskanie korzyści podatkowej stanowiącej zasadniczy cel, któremu czynności te służą. W tym względzie w zaskarżonej decyzji wskazano, że:

P. Ł. był jedynym akcjonariuszem spółki [...] od [...] marca 2013 r. do [...] czerwca 2016 r., a w okresie od [...] lipca 2008 r. do [...] stycznia 2014 r. był członkiem rady nadzorczej [...].A.,

- A. M., będący w okresie dokonywania spornych transakcji dyrektorem handlowym, a następnie finansowym w [...], był również członkiem rady nadzorczej [...] w okresie od [...] lipca 2008 r. do [...] lipca 2012 r., następnie pełnił funkcję prezesa zarządu [...] w okresie od [...] lipca 2012 roku do [...] września 2012 r. oraz pełnił funkcję prezesa zarządu spółki [...] w okresie od [...] września 2001 r. do [...] października 2012 r. oraz w okresie od [...] października 2012 r. do [...] lutego 2013 r. był jedynym udziałowcem tej spółki i posiadał 400 udziałów o łącznej wysokości [...] zł,

- S. R. był członkiem zarządu [...].A. w okresie od [...] września 2012 r. do [...] grudnia 2014 r. oraz kuzynem A. M..

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej to właśnie przedstawione powiązania osobowe pozwoliły na takie ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych, które nie wystąpiłyby w normalnym obrocie gospodarczym i których celem było nienależne wzbogacenie się przez spółkę [...] kosztem budżetu państwa. Ponadto organ wskazał, że przyjęte do realizacji obrotu stalą ceny sprzedaży były niższe bądź identyczne w porównaniu do cen zakupu danego towaru, co świadczy o tym, że działania te nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy wykazał też, że w spornych transakcjach został celowo wykorzystany mechanizm potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań (kompensaty), aby pomimo niedokonania realnej zapłaty skorzystać z odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, że skarżąca nie zapłaciła różnicy pozostałej po kompensacie na rzecz [...] s.r.o.

W tym kontekście w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w celu wykreowania po stronie spółki [...] należności, z którymi można było skompensować zobowiązanie wynikające z faktur wystawionych z tytułu obrotu wyrobami stalowymi, skarżąca wystawiła dla [...] s.r.o. dwie faktury dokumentujące sprzedaż nieruchomości położonych we wsi [...], na łączną wartość [...] zł. Nadto, w celu wykreowania po stronie spółki [...] zobowiązania, z którym można było skompensować należności wynikające z faktur wystawionych z tytułu obrotu wyrobami stalowymi, [...] wystawiła na rzecz skarżącej fakturę nr [...] z [...] czerwca 2013 r. z tytułu "wynagrodzenie w związku z umową z dnia [...] czerwca 2013 r.", na wartość brutto [...] zł. W ocenie organu odwoławczego ułożenie transakcji w taki sposób, że [...] s.r.o. sprzedaje spółce [...] wyroby stalowe poniżej ceny ich nabycia od spółki [...], zgadza się na rozliczenie transakcji w zakresie obrotu wyrobami stalowymi w formie wzajemnego potrącenia wierzytelności z tytułu nabycia nieruchomości i jednocześnie godzi się na brak pozostałej do zapłaty części należności za wyroby stalowe w kwocie [...]zł, wskazuje na zamierzone działanie stron transakcji oraz daje podstawy do twierdzenia, że cały ciąg zdarzeń gospodarczych pomiędzy spółkami został świadomie ułożony w taki sposób, aby umożliwić spółce [...] uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r.

Organ podkreślił, że [...] s.r.o. nie zapłaciła spółce [...] za zakupione wyroby stalowe. Pomimo tego w złożonej deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r. rozliczyła nie tylko podatek należny z faktur wystawionych dla skarżącej z tytułu dostawy wyrobów stalowych, ale również po stronie nabyć – podatek naliczony z faktur otrzymanych z tytułu nabytych od spółki [...] nieruchomości i nabytych od spółki [...] wyrobów stalowych, w efekcie czego powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą [...] s.r.o. zadysponowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Prezes [...] s.r.o. – T. M. nie przedłożył w trakcie kontroli żadnych dokumentów finansowo-księgowych [...] s.r.o., oświadczając, iż zostały skradzione wraz z laptopem z jego samochodu.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...], po weryfikacji zadeklarowanych kwot wykazanych w deklaracji VAT-7K z II kw. 2013 r., w decyzji z [...] stycznia 2018 r. stwierdził, że [...] s.r.o. zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł, z uwagi na brak okazania dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie oraz ewidencji zakupów za II kwartał 2013 r. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż [...] s.r.o. nie złożyła odwołania.

Organ stwierdził, że transakcjom z powyżej wymienionymi podmiotami należy przypisać sztuczny charakter, a dokonanych czynności nie można uznać za działalność gospodarczą. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej transakcje w zakresie obrotu wyrobami stalowymi odbyły się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty uczestniczące w tych transakcjach stworzyły mechanizm obrotu tymi towarami, którego głównym celem było uzyskanie przez spółkę [...] przysporzenia majątkowego w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, sensem przeprowadzonych transakcji było wyprowadzenie majątku z upadającej spółki [...], co potwierdza wyrok karny, (skazujący) wydany wobec jej prezesa R. K., jak również ostateczne nabycie części stali przez [...].

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez odmowę prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez [...] z [...] czerwca 2013 r. tytułem wynagrodzenia w związku z umową z [...] czerwca 2013 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż dokonał zmiany podstawy prawnej zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z [...] czerwca 2013 r. Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że oświadczenia woli zostały złożone dla pozoru przez ww. strony umowy przy jednoczesnej wiedzy każdej ze stron o takim stanie rzeczy, a tym samym spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Organ uznał, że skarżąca nie przedstawiła w sprawie skonkretyzowanych dowodów umożliwiających odtworzenie stanu faktyczno-prawnego, a w konsekwencji wpływających na zmianę stanowiska organów podatkowych, ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w całości, ewentualnie na wypadek, gdyby Sąd nie doszukał podstaw stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zarzuciła:

1) naruszenie przepisów stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności w postaci naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") przez brak zawarcia w decyzji podpisu osoby upoważnionej, a jedynie opatrzenie decyzji pieczęcią i znakiem graficznym niespełniającym wymogów podpisu, co skutkuje tym, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

2) naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci, tj.:

a) naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. i art. 181 O.p. oraz w zw. z art. 122 O.p. przez wydanie decyzji w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej, polegającej w szczególności przez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiorczy, dokonaniu oceny jedynie niektórych dowodów, podczas gdy organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy co skutkowało naruszeniem zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

b) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

c) naruszenie art. 121 O.p. oraz art. 124 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywatela do organów podatkowych i pominięcie milczeniem istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii, a także niewskazanie okoliczności sprawy, które zadecydowały o podjęciu decyzji danego rodzaju,

d) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, podczas gdy organ podatkowy II instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję w całości i umorzyć postępowanie w sprawie,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przez uznanie, że transakcja zakupu przez skarżącą stali i innych wyrobów stalowych od [...] s.r.o., udokumentowana fakturami nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. oraz [...] z [...] czerwca 2013 r., została przeprowadzona w ramach nadużycia prawa, a tym samym odmówienie stronie w tym zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie, że faktura wystawiona na rzecz spółki przez [...] [...] z [...] czerwca 2013 r. jest "pustą fakturą" w rozumieniu sensu stricto, a tym samym odmówienie skarżącej w tym zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy spółka [...] i [...] zawarły [...] czerwca 2013 r. ważną i zgodną umowę dzierżawy części powierzchni hali posadowionej na działce gruntu nr [...], mającą dla obu stron wyraźną wartość gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] czerwca 2022 r. skarżąca wskazała, że stanowi ono rozszerzenie zarzutów wobec skarżonej decyzji. Wskazała, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. Dodała, że w decyzji brak jest podpisu osoby upoważnionej – w jej ocenie zamieszczony pod decyzją znak nie spełnia wymogów podpisu. Spółka wskazała też na istotne wady zebrania i oceny materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie. Sąd oddalił wniosek spółki o przeprowadzenie zdalnej rozprawy, ponieważ organ nie wyraził zgody na przeprowadzenie rozprawy zdalnej i nie złożył oświadczenia o możliwościach technicznych udziału w rozprawie zdalnej.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Z akt sprawy wynika, że [...] spółka o.o. dokonała sprzedaży wyrobów stalowych na rzecz [...] s.r.o. w [...], który to podmiot sprzedał następnie [...] ton blachy i ceowników o łącznej wartości [...] zł do spółki [...]. Zapłata należności za ten towar nie nastąpiła przelewem, lecz skompensowana ze zobowiązaniami [...] s.r.o. powstałymi w wyniku zakupu od skarżącej działek w [...] o łącznej wartości [...] zł. W dniu [...] czerwca 2013 r. została zawarta umowa pomiędzy [...] S.A. a [...] (t. I, k. 235-237), na mocy której skarżącej została wydzierżawiona hala produkcyjna w S. na działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia klubu fitness oraz świadczenia usług związanych z uprawieniem sportu, ochroną zdrowia i poprawą kondycji fizycznej, a także usług gastronomicznych. Wysokość czynszu ustalono na [...] zł netto, przy czym jego płatność ustalono po upływie roku od rozpoczęcia przez stronę działalności. Ponadto, w świetle postanowień tej umowy, skarżąca zobowiązana była zapłacić na rzecz spółki [...] (wydzierżawiającego) bezzwrotną kwotę [...]zł netto tytułem wynagrodzenia (odstępnego) z powodu utraconych korzyści oraz ograniczenia produkcji przez jej kontrahenta, jak również ewentualną koniecznością dostosowania nieruchomości do nowego rodzaju działalności. Zgodnie z umową, wydzierżawiający zobowiązał się wykonać prace modernizacyjne dostosowujące halę produkcyjną do celu na jaki została zawarta umowa. W ramach tych prac spółka [...] m.in. zawarła w dniu [...] września 2013 r. umowę z konsorcjum "ch2 architekci" s.c. na wykonanie projektu budowlano-wykonawczego remontu istniejącej hali produkcyjnej; przedłożyła ekspertyzę techniczną z listopada 2013 r.; w dniu [...] października 2013 r. złożyła wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na przebudowie z rozbudową i zmianą sposobu użytkowania istniejącej hali produkcyjnej na centrum rekreacyjno-sportowe i uzyskała decyzję Prezydenta M. S. z dnia [...] lutego 2014 r. o warunkach zabudowy; otrzymała pozwolenie na budowę z dnia [...] maja 2015 r. W dniu [...] czerwca 2013 r. spółka [...] zbyła na rzecz spółki [...] [...] ton wyrobów stalowych za kwotę [...]zł. Tego samego dnia spółka [...] wystawiła na rzecz skarżącej fakturę VAT nr [...] na kwotę [...]zł brutto z tytułu "wynagrodzenia w związku z realizacją umowy z dnia [...] czerwca 2013 r."

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie pozbawił spółkę [...] prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł: 1) wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz korekty do tej faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. wystawionych przez [...] s.r.o w kwocie [...]zł, które dokumentować miały nabycie przez skarżącą [...] ton wyrobów stalowych (blachy i ceownika), oraz 2) wynikający z faktury z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] wystawionej przez spółkę [...] w kwocie [...]zł z tytułu "wynagrodzenia w związku z umową z dnia [...] czerwca 2013 r."

Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku z dnia 18 kwietnia 2019 r., I FSK 686/17 przez NSA, który uchylił wyrok tut. Sądu i poprzednią decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...]. W wyroku tym stwierdzono, że argumentacja organów podatkowych uzasadniająca konkluzję o udziale spółki [...] w oszustwie podatkowym budzi wątpliwości, a stwierdzenia dotyczące transakcji wpisanych w oszustwo podatkowe nie tworzą spójnego obrazu tych transakcji. W tej sytuacji nie można uznać, że wnioski co do stanu faktycznego sprawy zostały wywiedzione z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. NSA powołał się przy tym na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w S. z dnia [...] lutego 2018 r., [...], skazujący R. K., prezesa zarządu spółki [...]. Sąd kasacyjny wskazał, że stroną przedmiotową przestępstwa z art. 296 § 1 i 2 k.k., za popełnienie którego został skazany R. K., stanowi dokonane przez niego nadużycie uprawnień. Niemniej okoliczność, że na skutek działań R. K. spółka [...] nabyła od spółki [...] wyroby stalowe, należy do istoty czynu przypisanego skazanemu, gdyby bowiem do tej sprzedaży nie doszło, przestępstwo to nie zostałoby popełnione. W związku z powyższym NSA zalecił, aby prowadząc ponowne postępowanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że spółka [...] nabyła od spółki [...] wyroby stalowe i okoliczność tę uwzględnił ustalając stan faktyczny sprawy. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że transakcje sprzedaży wyrobów stalowych między [...] zostały tak ukształtowane, aby możliwe było uzyskanie przez skarżąca korzyści podatkowej. Wskazano, że jedynym celem tych transakcji było zawyżenie przez spółkę podatku naliczonego. Było to możliwe dzięki powiązaniami personalnym między stronami transakcji. W zaskarżonej decyzji wskazano też, że zapłata za wyroby stalowe następowała w drodze potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań (kompensaty), a obrót tymi wyrobami nie miał uzasadnienia ekonomicznego. Organ, pozbawiając spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, stwierdził, że do ustalonego w sprawie stanu faktycznego znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i odwołał się do koncepcji nadużycia prawa.

Strona natomiast uważa, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niezupełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy. Podkreśla, że powiązania personalne, które miały umożliwić nadużycie prawa, nie istniały. Wskazuje na czynności podejmowane przez spółkę [...], wydzierżawiającą skarżącej pomieszczenia hali produkcyjnej, mające świadczyć o dążeniu stron umowy dzierżawy z dnia [...] czerwca 2013 r. do ziszczenia się celu, tj. adaptacji hali na klub fitness i rozpoczęcia działalności skarżącej w tym zakresie. Podnosi, że kwota [...]zł, do której zapłaty zobowiązała się spółka [...] na podstawie umowy dzierżawy, stanowiła wynagrodzenie z powodu utraconych korzyści oraz ograniczenia produkcji przez wydzierżawiającego. Zdaniem skarżącej między stronami transakcji nie dochodziło do wystawiania nierzetelnych faktur. Dla uzasadnienia swoich racji wskazała na postanowienie Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] grudnia 2019 r., [...] umarzające śledztwo wobec braku stwierdzenia znamion czynu zabronionego oraz postanowienie Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] września 2020 r., [...] nieuwzględniające zażalenie i utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. Nadto, w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2022 r. skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r.

W pierwszej kolejności Sąd zbadał, czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. upłynął z dniem [...] grudnia 2018 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana [...] lutego 2022 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia. Jednak w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w odniesieniu do wszystkich miesięcy objętych skarżoną decyzją znalazł zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a następnie biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W tym zakresie organ wskazał na toczące się postępowania sądowe w związku z kontrolą sądową decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] i kontrolą przez NSA wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2016 r., I SA/Bd 720/16 i stwierdził, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia [...] sierpnia 2016 r. do dnia [...] lipca 2019 r. Oznacza to, że terminu przedawnienia uległ wydłużeniu do dnia [...] listopada 2021 r. Z kolei w związku z wniesieniem skargi na decyzję (kasacyjną) z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okres od dnia 23 lutego do 2021 r. do dnia [...] czerwca 2021 r. Spowodowało to wydłużenie okresu przedawnienia o 8 miesięcy i 11 dni. W rezultacie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. uległyby przedawnieniu z dniem [...] lutego 2022 r. Jednak decyzja organu drugiej instancji została wydana przed upływem tego terminu ([...] lutego 2022 r.), co oznacza – jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji – że organ był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2022 r. strona nie kwestionuje samego liczenia (pod względem rachunkowym) przez organ okresów zawieszenia, natomiast twierdzi, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia [...] lutego do 2021 r. do dnia [...] czerwca 2021 r., gdyż prawomocnym postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2021 r., I SA/Bd 167/21 tut. Sąd odrzucił skargę na decyzję (kasacyjną) z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., z uwagi na to, że skarga została wniesiona po terminie. Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2019 r., I SA/Wr 752/18 skarżąca uważa, że odrzucenie skargi spowodowało, że skarga nie została skutecznie wniesiona. W związku z tym – jak wywodzi spółka – nie doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i przedawnienie nastąpiło z dniem [...] listopada 2021 r., co oznacza, że organ odwoławczy nie był uprawniony do orzekania w sprawie.

Sąd w składzie orzekającym tego stanowiska nie podziela. Art. 70 § 6 pkt 2 O.p. stanowi jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przepis ten nie pozwala organom podatkowym ani sądowi administracyjnemu na jakąkolwiek analizę skargi w celu ustalenia, czy wywołuje ona skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2019 r., II FSK 977/18). Do zaistnienia tego skutku konieczne jest stwierdzenie jedynie tego, że kwestionowana jest legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego, co znajduje swój wyraz we wniesionej do sądu skardze. Oznacza to, że każde wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na dalsze losy skargi, tj. jej merytoryczne rozpoznanie, umorzenie postępowania czy odrzucenie skargi (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2016 r., II FSK 3549/14 i II FSK 3550/14).

W rezultacie Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za wskazane okresy. W zaskarżonej decyzji organ wskazał dodatkowo na przesłanki, które świadczą o nieprzedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., jednakże rozważania te nie mają – z podanych wyżej względów – znaczenia dla zachowania przez organ terminu przedawnienia. Stąd też podniesione w odniesieniu do powyższego miesiąca zarzuty w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2022 r., nie mogą odnieść skutku.

Pozbawiając spółkę [...] prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących powyższe transakcje, organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Organ stwierdził, że przepis ten wyraża koncepcję nadużycia prawa.

Przypomnieć należy, że koncepcja nadużycia została wypracowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 14 grudnia 2000 r. wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: istnienie obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał uznał, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji.

W stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania. Natomiast NSA w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. NSA stwierdził, że nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 u.p.t.u., z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku nadużycia prawa transakcje mają charakter realny, spełniając zwykle obiektywne pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług, przy czym transakcje te powinny być przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby w braku warunków umownych stanowiących nadużycie prawa. Przedefiniowanie to jest niczym innym jak ustaleniem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których obraz został zniekształcony "nałożeniem" na nie sztucznej ekonomicznie konstrukcji, utworzonej zasadniczo celem uzyskania korzyści podatkowej (por. B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018, str. 132).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy może ustalić faktyczną treść i znaczenie transakcji dokonanych przez podatnika, a w szczególności ustalić, czy z obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonywanych działań było osiągnięcie korzyści podatkowych. W tym celu organ może wziąć pod uwagę zarówno charakter tych transakcji, jak również i powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Jeżeli po przeprowadzonej analizie uprawniony będzie wniosek, że zawarte transakcje mają charakter sztuczny i zmierzają jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej, to takie czynności prawne mogą być uznane za nadużycie prawa.

W zaskarżonej decyzji organ stwierdził m.in., że "(...) cel, jakim było ubieganie się przez Spółkę o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 roku w wysokości [...] zł, był jedynym zasadniczym z punktu widzenia interesów Spółki celem przeprowadzenia transakcji w zakresie obrotu wyrobami stalowymi pomiędzy [...] s.r.o. – Spółką i [...]. Takie działanie jest sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy. Tym samym, biorąc pod uwagę wyżej wymienione okoliczności oraz sztuczny charakter transakcji, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług jest niezasadny." (str. 34 zaskarżonej decyzji) Wynika z tego, że według organu transakcje obrotu wyrobami stalowymi zarówno między [...] s.r.o. a spółką [...], jak i między skarżącą a spółką [...] zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa.

Jednakże w innym miejscu zaskarżonej decyzji (str. 35) stwierdza się, w odniesieniu do umowy dzierżawy z dnia [...] czerwca 2013 r. zawartej między spółkami [...] a [...] i wystawionej faktury z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] z tytułu "wynagrodzenia w związku z umową z dnia [...] czerwca 2013 r.", że "(...) oświadczenia woli zostały złożone dla pozoru przez ww. Strony umowy przy jednoczesnej wiedzy każdej ze Stron o takim stanie rzeczy, a tym samym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT." Wypowiedź ta świadczy o tym, że w ocenie organu odwoławczego umowa dzierżawy miała charakter pozorny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdza to wprost na str. 25 decyzji, wskazując, że "(...) strony zawarły umowę dzierżawy dla pozoru, pozorny charakter ma również ustanowione w tej umowie wynagrodzenie (...)", zasadne jest zatem zdaniem organu uznanie, że "faktura Nr [...] z [...] czerwca 2013 roku nie stanowi podstawy obniżenia kwot podatku należnego, zgodnie (...) z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (...)". Dalej jednak (na str. 26 zaskarżonej decyzji) organ podkreśla "istnienie w danej sprawie nadużycia prawa", co mają potwierdzać powiązania personalne między stronami transakcji, w tym dotyczące spółki [...], a także spółki [...].

W świetle powyższego należy przyjąć, że według organu odwoławczego zarówno transakcje obrotu wyrobami stalowymi między [...] s.r.o. a spółką [...], jak i między skarżącą a spółką [...] zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, z tymże zapłata za wyroby stalowe sprzedane przez skarżącą na rzecz spółki [...] w drodze potrącenia z wynagrodzeniem z umowy dzierżawy z dnia [...] czerwca 2013 r. miała charakter pozorny, gdyż taki charakter ma ta umowa i to wynagrodzenie. Nie jest przy tym jasne, czy według organu pozorność powyższej umowy dzierżawy należy rozpatrywać w ramach nadużycia prawa, czy też w oderwaniu (niezależnie) od tej koncepcji. W obydwu jednak przypadkach stanowisko organu odwoławczego budzi zastrzeżenia.

Jak wcześniej stwierdzono koncepcja nadużycia prawa znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje dokonane w ramach zawartych umów miały charakter rzeczywisty, aczkolwiek organ rekonstruuje alternatywny do zaistniałego stan faktyczny i w nawiązaniu do niego ustala konsekwencje podatkowe. Koncepcji tej nie można zatem stosować, gdy dokonane transakcje mają charakter pozorny. Nie jest możliwe rekonstruowanie treści czynności prawnych, które mają jedynie pozorny charakter. Nadużycie prawa i pozorność to dwie odrębne instytucje prawne. Art. 83 § 1 k.c. stanowi, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Przepis ten reguluje instytucję pozorności na gruncie prawa cywilnego.

Także w przypadku gdyby pozorność czynności prawnej potraktować w oderwaniu od nadużycia prawa, stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji nie można zaaprobować. Organ przywołał bowiem jedynie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony faktury w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których ma zastosowanie art. 83 k.c. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jednak w ogóle nie przytacza tego ostatniego przepisu. Nie tłumaczy też na czym polega pozorność, jakie są jej cechy normatywne i jakie okoliczności faktyczne w realiach rozpatrywanej sprawy odpowiadają tym cechom. W wyroku z dnia 8 marca 2005 r., IV CK 630/04 Sąd Najwyższy stwierdził, że pozorność czynności prawnej, czyli tzw. czynności dyssymulowanej, istnieje wtedy, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości dokonują innej czynności. Istnieje zatem taka sytuacja, w której element ujawniony stanowi inny typ umowy, niż element ukryty. W zaskarżonej decyzji organ nie wyjaśnił, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z jakąś ukrytą czynnością prawną, a jeżeli tak, to z jaką.

Tym samym stwierdzić należy, że organ nie przedstawił w zaskarżonej decyzji spójnego i przekonującego wywodu uzasadniającego zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Ponadto trzeba zauważyć, że wskazując na powiązania personalne między stronami transakcji, organ odwoławczy stwierdził, iż A. M., będący w okresie dokonywania spornych transakcji dyrektorem handlowym, a następnie finansowym w spółce [...], był również m.in. jedynym udziałowcem spółki [...] w okresie od [...] października 2012 r. do [...] lutego 2013 r. Trzeba jednak zauważyć, że strona utrzymuje, iż w czasie, w którym doszło do spornych transakcji A. M. nie był już udziałowcem spółki [...], gdyż daty wskazane w zaskarżonej decyzji, przedstawiające okres, w którym miał on być jedynym udziałowcem spółki [...], są datami dokonania zmian w KRS, natomiast według strony sama umowa zbycia udziałów została zawarta wcześniej, tj. przed dniem [...] lutego 2013 r. Podkreślenia również wymaga, że w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] grudnia 2019 r., [...] umarzającym śledztwo (t. V, k. 1734-1740) nie wskazuje się na istnienie tego typu powiązań. W ponownym postępowaniu kwestia ta wymaga wyjaśnienia przez organ.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2022 r. skarżąca twierdzi także, że P. Ł. nie był akcjonariuszem spółki [...] w okresie podanym przez organ, tj. od dnia [...] marca 2013 r. do dnia [...] czerwca 2016 r., są to bowiem daty wpisu do KRS, natomiast faktyczne zmiany własności akcji nastąpiły w innym czasie. Trzeba jednak zauważyć, że w powyższym postanowieniu Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] grudnia 2019 r., [...], na które powołuje się również strona, nie jest kwestionowane, że w badanym okresie P. Ł. był jedynym akcjonariuszem spółki [...] i jednocześnie przewodniczącym rady nadzorczej spółki [...].

Wskazać także należy, że w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] grudnia 2019 r., [...] stwierdzono, że "w toku śledztwa przesłuchano w charakterze świadków R. L., D. S., M. K., L. W., A. D., A. D., czyli osoby, które wykonywały prace budowlane lub architektoniczne na terenie hali [...] w S.. Świadkowie potwierdzili wykonywanie prac remontowych na terenie hali oraz opracowanie projektu budowlanego" (str. 7 postanowienia) i dalej: "w tamtym czasie prowadzono prace adaptacyjne w hali, które nie wymagały pozwolenia na budowę, a o wykonywaniu których zeznali przesłuchani w sprawie świadkowie" (str. 11 postanowienia). Na wykonywanie prac na terenie hali wskazuje się też w postanowieniu Sądu Okręgowego w T. z dnia [...] września 2020 r., [...] (t. VIII, k. 68-74). Natomiast organ odwoławczy podkreśla, że w hali produkcyjnej, będącej przedmiotem umowy dzierżawy z dnia [...] czerwca 2013 r., nie wykonywano żadnych prac związanych z jej adaptacją na pomieszczenia klubu fitness, a pomieszczenia te spółka [...] wykorzystywała jako magazyny, co potwierdzają oględziny przeprowadzone w dniach [...] lutego i [...] września 2014 r. oraz [...] marca 2015 r. W świetle powyższego, ustalenia organu pozostają w sprzeczności z ustaleniami prokuratury i sądu karnego. W takiej sytuacji organ powinien rozważyć wynikłe stąd sprzeczności, w razie potrzeby uzupełnić akta sprawy o materiały zgromadzane w toku śledztwa i w wypadku podtrzymania swojego stanowiska wyjaśnić dlaczego nie zgadza się z ustaleniami prokuratury i sądu karnego.

W rezultacie zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 190, art. 210 § 4 O.p., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.

Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie miał na uwadze, że transakcje dokonywane w ramach nadużycia prawa mają charakter realny, a nie pozorny. Treść zaskarżonej decyzji nie daje też wystarczających podstaw, aby uznać za trafne zapatrywanie organu w zakresie pozorności umowy dzierżawy z dnia [...] czerwca 2013 r. zawartej między spółkami [...] i [...]. Decyzja nie zawiera w tym względzie (jak to już wcześniej wskazano) należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Przede wszystkim jednak brak jest przekonującego wyjaśnienia, czy w przypadku przyjęcia przez organ, że dostawy towaru między [...] s.r.o. – [...] S.A. - [...] S.A. zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, możliwe jest jednoczesne uznanie – niezależnie od tej koncepcji (jeżeli takie jest stanowisko organu w tym zakresie) – że umowa dzierżawy z dnia [...] czerwca 2013 r. jest pozorna, w sytuacji gdy organ nie neguje także, iż rezultaty czynności podejmowanych przez spółkę [...] w oparciu o tę umowę (w postaci np. decyzji z dnia [...] lutego 2014 r. o warunkach zabudowy hali produkcyjnej, pozwolenia na budowę z dnia [...] maja 2015 r.) miały realny charakter. Organ będzie miał na względzie również pozostałe wskazania Sądu zawarte w tym wyroku. W ponownym postępowaniu strona może też składać wnioski dowodowe. Stosownie do całokształtu poczynionych ustaleń organ oceni zasadność skorzystania przez skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ podatkowy nie naruszył natomiast art. 210 § 1 pkt 8 O.p., poprzez brak w decyzji podpisu osoby upoważnionej. W myśl tego przepisu decyzja podatkowa powinna zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Aczkolwiek podpis zamieszczony na decyzji organu odwoławczego jest nieczytelny, to spełnia on warunki podpisu, został złożony własnoręcznie oraz został umieszczony na pieczęci wskazującej imię, nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby podpisującej się. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony, złożenie takiego podpisu wraz z imienną pieczątką odpowiada wymaganiom określonym w art. 210 § 1 pkt 8 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika (10.800 zł), uiszczony wpis od skargi (9.110 zł) i opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).