Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1031/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt.1, art. 27 par. 1 pkt. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 599
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS) w dniu [...] września 2016 r. wystawił na E. S.A. z/s w W. tytuł wykonawczy obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. na kwotę 526.874.985 zł należności głównej oraz kwotę 170.014.618,30 zł odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego.

Zawiadomieniami z 9 września 2016 r. NUS dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego odpowiednio w [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. i [...] S.A.

Pismem z 12 września 2016 r., uzupełnionym następnie pismem z dnia 19 września 2016 r. E. złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, które oparła na:

1. nieuwzględnieniu w tytule wykonawczym okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS) po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego oraz nieuwzględnieniu w tytule wykonawczym okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwlokę w związku z wydaniem decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, co doprowadziło do błędnego (zawyżonego) określenia w tytule wykonawczym kwoty egzekwowanych odsetek za zwłokę, co w efekcie doprowadziło do żądania w tytule wykonawczym wykonania nieistniejącego obowiązku;

2. nieuwzględnieniu w tytule wykonawczym okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z doręczeniem decyzji przez DUKS po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego oraz nieuwzględnieniu w tytule wykonawczym okresu wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę w związku z wydaniem decyzji przez DIS po upływie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania, co doprowadziło do błędnego (zawyżonego) określenia w tytule wykonawczym kwoty egzekwowanych odsetek za zwłokę, co w efekcie oznacza, że tytuł wykonawczy określa egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią decyzji DIS z [...] sierpnia 2016 r. i obowiązujących przepisów prawa;

3. błędnym określeniu wysokości odsetek za zwłokę w tytule wykonawczym, co powodowało naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej Upea);

4. niedopełnieniu obowiązku wynikającego z art. 27 § 1 pkt 7 Upea, poprzez niewskazanie danych osobowych osoby uprawnionej do działania w imieniu wierzyciela, co powodowało, że tytuł wykonawczy nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa;

5. zaistnieniu okoliczności niedopuszczalności egzekucji zgodnie z art. 33 § 1 pkt 6 Upea, poprzez podpisanie tytułu wykonawczego przez osobę, która nie wykazała swojego umocowania, tj. osobę nieupoważnioną do działania w imieniu wierzyciela, w konsekwencji czego miała miejsce niedopuszczalność egzekucji;

6. niedopełnieniu obowiązku wynikającego z art. 27 § 1 pkt 3 Upea, poprzez niewskazanie prawidłowej stawki odsetek za zwłokę, zgodnie z którą NUS obliczył wskazane w tytule wykonawczym odsetki, podczas gdy od dnia powstania zaległości z tytułu egzekwowanego obowiązku stawka odsetek za zwłokę uległa kilkukrotnej zmianie, a w konsekwencji NUS nie wskazał wszystkich niezbędnych danych wynikających z powołanego przepisu;

7. zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego na podstawie wydanego tytułu wykonawczego, polegającego na egzekucji z rachunków bankowych spółki, w sytuacji gdy zgodnie z przepisami Upea organ egzekucyjny obowiązany był do stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego;

8. określeniu w tytule wykonawczym częściowo nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek od zaległości podatkowych liczonych od kwoty 11.812.335 zł w okresie od 3 kwietnia 2012 r. do 22 czerwca 2012 r., odsetki od zaległości podatkowych od tej kwoty powinny zostać obliczone i wykazane w tytule wykonawczym za okres od dnia następującego po dniu otrzymania przez E. zwrotu nadpłaty podatku wynikającej z zeznania CIT-8, tj. od 23 czerwca 2012 r.

Wobec zgłoszonych zarzutów strona wniosła na podstawie art. 34 § 4 Upea o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

W związku z zarzutami wniesionymi pismem z 12 września 2016 r. NUS, na mocy postanowienia z [...] września 2016 r., zawiesił postępowanie egzekucyjne.

Pismem z 14 września 2016 r. strona wystąpiła do NUS z wnioskiem o zwolnienie spod egzekucji rachunków bankowych spółki prowadzonych przez [...] S.A. oraz [...] S.A., względnie o ograniczenie egzekucji ze wskazanych rachunków bankowych do kwoty powyżej 1.000.000 zł.

Postanowieniem z [...] września 2016 r. NUS wyraził zgodę na zwolnienie z egzekucji kwoty 1.000.000 zł z comiesięcznych wpływów na rachunki bankowe prowadzone przez wspomniane banki.

Postanowieniem z [...] października 2016 r. NUS uznał:

- za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 Upea, tj. nieistnienie części obowiązku wskazanego w przedmiotowym tytule wykonawczym, w zakresie nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającej z art. 24 ust. 5 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm., dalej Uks) oraz z art. 54 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej Op);

- za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 Upea, tj. nieistnienie części obowiązku wskazanego w przedmiotowym tytule wykonawczym, w zakresie nieuwzględnienia przez organ podatkowy, że od kwoty 11.812.335 zł odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od 3 kwietnia 2012 r. do 21 czerwca 2016 r., NUS określił nieistniejący obowiązek na kwotę 369.418,60 zł i postanowił umorzyć postępowanie egzekucyjne w tym zakresie;

- za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 Upea, tj. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunków bankowych spółki;

- za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 Upea, tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 Upea, poprzez niewskazanie w tytule wykonawczym danych osoby uprawnionej do działania w imieniu wierzyciela, podpisanie tytułu wykonawczego przez osobę, która nie wykazała swojego umocowania do działania w imieniu wierzyciela, niewskazanie prawidłowej stawki odsetek za zwłokę, mimo iż uległa ona kilkukrotnej zmianie od dnia powstania zaległości, niewskazanie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwlokę.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 31 § 1 pkt 1 oraz 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 Upea, poprzez umorzenie postępowania w części w sytuacji, gdy w wypadku uwzględnienia któregokolwiek z zarzutów złożonych przez spółkę NUS obowiązany był do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości na podstawie art. 34 § 4 Upea,

- art. 31 § 1 pkt 1 oraz 34 § 4 Upea w zw. z § 15 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych z 30 grudnia 2015 r. (Dz. U. 2015 poz. 2367, dalej Rozporządzenie), poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis rozporządzenia pozwalający na aktualizację tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy przedmiotowy przepis rozporządzenia nie znajduje zastosowania;

- art. 31 § 1 pkt 1 Upea w zw. z art. 75 § 4 i 5 Op, poprzez uznanie, że od kwoty nienależnie zwróconej nadpłaty w związku z dokonaniem korekty zeznania podatkowego za 2011 r., nalicza się odsetki za zwłokę podczas, gdy w świetle przepisów mających zastosowanie od przedmiotowej kwoty nie nalicza się odsetek za zwłokę, a w konsekwencji w tytule wykonawczym wykazany jest nieistniejący obowiązek;

- art. 33 § 1 pkt 8 Upea, poprzez uznanie, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunków bankowych spółki nie narusza przedmiotowego przepisu, podczas gdy przedmiotowy środek egzekucyjny stanowi środek najbardziej uciążliwy względem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;

- art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 Upea, poprzez przyjęcie, że przedmiotowy tytuł wykonawczy odpowiada wszystkim warunkom przewidzianym prawem podczas, gdy nie zostało wskazane imię i nazwisko osoby, która podpisała tytuł w imieniu wierzyciela oraz nie zostały wskazane wszystkie stawki odsetek za zwłokę według, których organ egzekucyjny określił kwotę odsetek za zwłokę.

Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. DIS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W następstwie wniesienia przez E. skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA), wyrokiem z 8 lutego 2018 r., III SA/Wa 1593/17, uchylił postanowienie DIS. Badając zaskarżone postanowienie WSA uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

W ocenie WSA, zarzut w przedmiocie nieistnienia egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek od kwoty 11.812.335 zł. został podniesiony przez spółkę w ustawowym terminie tj. w dniu 19 września 2016 r. Spółka bowiem wprost przedstawiła okoliczności, które wskazywały na niemożność naliczania odsetek od kwoty nienależnie zwróconej nadpłaty także po dniu jej zwrotu. Wobec powyższego DIS niezasadnie odmówił rozpoznania podniesionego zarzutu.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) uchylił postanowienie NUS i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

NUS, postanowieniem z [...] października 2018 r., uznał:

1. za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 Upea, tj. nieistnienie części obowiązku wskazanego w przedmiotowym tytule wykonawczym, w zakresie nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającej z art. 24 ust. 5

6 Uks i art. 54 § 1 Op;

2. za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 Upea, tj. nieistnienia obowiązku wskazanego w przedmiotowym tytule wykonawczym, w zakresie nieuwzględnienia przez organ podatkowy, że od kwoty 11.812.335 zł nie nalicza się od 22 czerwca 2012 r. do chwili obecnej i dalej odsetek za zwłokę i umorzył postępowanie egzekucyjne w tym zakresie, tj. do kwoty 3.811,662,30 zł zawyżonych odsetek;

3. za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 Upea, tj. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego poprzez zajęcie rachunków bankowych spółki;

4. za niezasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 Upea, tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 Upea, poprzez niewskazanie w tytule wykonawczym danych osoby uprawnionej do działania w imieniu wierzyciela, podpisanie tytułu wykonawczego przez osobę, która nie wykazała swojego umocowania do działania w imieniu wierzyciela, niewskazanie prawidłowej stawki odsetek za zwłokę, mimo iż uległa ona kilkukrotnej zmianie od dnia powstania zaległości, niewskazanie w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.

W zażaleniu na to postanowienie E. zarzuciła NUS:

1. naruszenie art. 31 § 1 pkt 1 oraz 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 Upea, poprzez umorzenie postępowania w części w sytuacji, gdy w wypadku uwzględnienia któregokolwiek z zarzutów złożonych przez spółkę NUS obowiązany był do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości na podstawie art. 34 § 4 Upea;

2. naruszenie art. 31 § 1 pkt 1 oraz 34 § 4 Upea w zw. z § 15 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis Rozporządzenia pozwalający na aktualizację tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy przedmiotowy przepis Rozporządzenia nie znajduje zastosowania;

3. naruszenie art. 34 § 4 w zw. z art. 27 Upea, poprzez uznanie, że z uwagi na podzielność egzekwowanego obowiązku możliwe jest umorzenie w części postępowania egzekucyjnego; prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna doprowadzić NUS do wniosku, że postępowanie egzekucyjne w przypadku nieistnienia choćby części egzekwowanego obowiązku powoduje konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości;

4. naruszenie art. 6 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks Postępowania Administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej KPA) w zw. z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej Ppsa), poprzez pominięcie wskazań w zakresie oceny prawnej oraz dalszego postępowania wyrażonej w orzeczeniu z 8 lutego 2018 r., III SA/Wa 1593/17 w zakresie możliwości wprowadzenia zmian do tytułu wykonawczego oraz konieczności wskazania w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej.

Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że postępowanie kontrolne wobec E. zostało wszczęte postanowieniem DUKS z [...] listopada 2014 r. Decyzja w tej sprawie została wydana w dniu 23 marca 2016 r. i doręczona 30 marca 2016 r. Odwołanie wraz z aktami sprawy wpłynęło do DIS 25 kwietnia 2016 r., zaś decyzja DIS z [...] sierpnia 2016 r. została doręczona 8 sierpnia 2016 r. W ocenie DIAS, brak było w aktach sprawy informacji pozwalających na zastosowanie art. 24 ust. 6 Uks oraz art. 139 § 4 Op. Zostały natomiast uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę przy wystawieniu tytułu wykonawczego od 27 listopada 2014 r. do 30 marca 2016 r. zgodnie z art. 24 ust. 5 Uks oraz od 26 czerwca 2016 r. do 8 września 2016 r. zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Op.

DIAS stwierdził, że od kwoty 11.812.335 zł odsetki za zwłokę powinny zostać obliczone za okres od dnia następującego po dniu otrzymania przez spółkę zwrotu nadpłaty podatku, wynikającej z zeznania CIT-8, co spowodowało zawyżenie kwoty odsetek za zwłokę. DIAS nawiązał przy tym do wyroku WSA z 8 lutego 2018 r., w którym sąd podważył okres nienaliczania odsetek za zwłokę od kwoty 11.812.335 zł. DIAS podkreślił, że z postanowienia NUS wynika, iż prawidłowo naliczone odsetki winny wynosić: od zaległości w kwocie 515.062.650 zł - 166.202.955,80 zł liczone od 3 kwietnia 2012 r. do 9 września 2016 r. z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek tj. od 27 listopada 2014 r. do 30 marca 2016 r. oraz od 26 czerwca 2016 r. do 8 września 2016 r., zaś od zaległości w kwocie 11.812.335 zł odsetki winny być nienaliczone. Z uwagi na uznanie powyższego zarzutu organ pierwszej instancji postanowił umorzyć postępowanie egzekucyjne w zakresie kwoty nienależnych odsetek tj. kwoty 3.811.662,30 zł. Przy czym organ egzekucyjny prawidłowo wskazał stronie w treści zaskarżonego postanowienia, że uwzględnienie ww. zarzutu nie ma wpływu na zasadność i poprawność prowadzenia postępowania egzekucyjnego, nie przesądza także o prawidłowości egzekucji jako całości. Uwzględnienie przedmiotowego zarzutu spowoduje, że przedmiotowy tytuł zostanie ograniczony o kwotę nienależnych odsetek, w konsekwencji czego organ egzekucyjny skoryguje kwotę należnych kosztów egzekucyjnych.

DIAS wskazał następnie, że w wyroku z 8 lutego 2018 r. WSA stwierdził, iż regulacja § 15 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia nie znajduje w sprawie zastosowania z uwagi na fakt, że przerwy w naliczaniu odsetek w przedmiotowej sprawie zaistniały w 2012 r., a zatem przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Zatem w niniejszej sprawie organ egzekucyjny wobec uznania zarzutu w sprawie odsetek za zasadny dokonał umorzenia postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej kwoty nienależnych odsetek, nie przeprowadził zaś aktualizacji tytułu wykonawczego.

DIAS nie zgodził się również z zarzutem zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wskazał, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów Upea stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Ponadto z mocy art. 81 § 4 i 5 Upea zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Zdaniem DIAS, nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy jest również fakt, że NUS w celu łagodzenia niedogodności związanych z zajęciem rachunków bankowych spółki wydał postanowienie w sprawie częściowego zwolnienia z egzekucji rachunków bankowych w [...] S.A. oraz [...] S.A. w okresie występowania przesłanek powodujących zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Ponadto WSA w wyroku z 8 lutego 2018 r. wyraził pogląd, że zastosowany wobec spółki przez organ środek egzekucyjny należy zakwalifikować do łagodniejszych środków egzekucyjnych.

DIAS podkreślił, że tytuł wykonawczy zawierał wymagane prawem elementy, w tym podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela oraz stawkę odsetek. Zastępca NUS A.T., podpisując przedmiotowy tytuł wykonawczy, działała w ramach swoich kompetencji. Jej umocowanie do podpisywania tytułów wykonawczych wynikało wprost z § 37a pkt 3 regulaminu organizacyjnego [...] Urzędu Skarbowego w W. nadanego zarządzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z 1 kwietnia 2015 r. zmienionego m. in. zarządzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia 25 listopada 2015 r. wprowadzającym zmiany w zakresie stałych uprawnień Zastępców Naczelnika, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych. Odnosząc się natomiast do twierdzenia strony, że na doręczonym spółce tytule wykonawczym imię i nazwisko osoby działającej w imieniu wierzyciela jest niewidoczne i spółka nie jest w stanie ustalić osoby, która się podpisała pod tytułem wykonawczyni w imieniu wierzyciela zauważyć należy, iż strona do żadnego ze złożonych pism nie załączyła wadliwego odpisu tytułu wykonawczego, na który się powołuje. Wobec powyższego DIAS nie był w stanie stwierdzić, czy spółka otrzymała wadliwy odpis tytułu wykonawczego. DIAS podkreślił, że w wyroku z 8 lutego 2018 r. WSA rozstrzygnął, iż zarzut spółki w tym zakresie również nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze do WSA E. wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła organom naruszenie:

1. art. 31 § 1 pkt 1 oraz 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 Upea, poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego w części w sytuacji, gdy w wypadku uwzględnienia któregokolwiek z zarzutów złożonych przez Spółkę organ egzekucyjny obowiązany był do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości, na podstawie art. 34 § 4 Upea;

2. art. 34 § 4 w związku z art. 27 Upea, poprzez uznanie, że z uwagi na podzielność egzekwowanego obowiązku możliwe jest umorzenie w części postępowania egzekucyjnego, prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna doprowadzić NUS oraz DIAS do wniosku, że postępowanie egzekucyjne w przypadku nieistnienia choćby części egzekwowanego obowiązku powoduje konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości, z uwagi na okoliczność, iż postępowanie egzekucyjne jest niepodzielne;

3. art. 31 § 1 pkt 1 oraz 34 § 4 Upea w zw. z § 15 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis Rozporządzenia pozwalający na aktualizację tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy przedmiotowy przepis Rozporządzenia nie znajduje zastosowania na gruncie przedmiotowego postępowania, z uwagi na okoliczność, iż przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę miała miejsce przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego;

4. art. 6 Kpa w zw. z art. 153 Ppsa, poprzez pominięcie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w orzeczeniu z dnia 8 lutego 2018 r., III SA/Wa 1593/17 w zakresie możliwości wprowadzenia zmian do tytułu wykonawczego.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1308 ze zm., dalej Ppsa) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 Ppsa, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przystępując do oceny wniesionej skargi wskazać należy, że strona, zapewne omyłkowo, powołała nieistniejący przepis, tj. art. 31 § 1 pkt 1 Upea. Art. 31 § 1 nie dzieli się bowiem na punkty i dotyczy zlecenia organowi rekwizycyjnemu przez organ egzekucyjny wykonania czynności egzekucyjnych. Uzasadnienie skargi wskazuje, że strona miała zapewne na myśli art. 33 § 1pkt 1 Upea. Strona wprost wskazuje, że z uwagi na nieistniejący obowiązek, w części dotyczącej nieprawidłowo naliczonych, a przez to zawyżonych odsetek, postępowanie egzekucyjne należało umorzyć w całości.

Sąd stwierdza, że na obecnym etapie postępowania nie jest sporne, iż od kwoty 11.812.335 zł odsetki były naliczane wadliwie, tj. z pominięciem ich nie naliczania od 22 czerwca 2012 r. Wskutek powyższego, nienależne odsetki wyniosły 3.811.662,30 zł. Zasadny okazał się zatem, uwzględniony przez NUS, zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oparty na art. 33 § 1 pkt 1 Upea. Spór między zobowiązanym a organami dotyczy zaś tego, czy w tej sytuacji postępowanie egzekucyjne winno być umorzone w całości, czy tylko części.

Na podstawie art. 27 § 1 pkt 3 Upea, tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

Zgodnie z art. 33 § 1 pkt 1 Upea, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.

Stosownie do art. 34. § 1 Upea, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się.

Na podstawie art. 34 § 4 Upea, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Stosownie do art. 59 § 1 pkt 3 Upea, postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów orzekających w niniejszej sprawie, że możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części. Jeśli egzekwowany obowiązek został częściowo określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa to wówczas stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 § 1 pkt 1 Upea), jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 3 Upea). Tym samym, w sytuacji, gdy tylko część obowiązku została określona wadliwie, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu - uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania. Postępowanie egzekucyjne może być bowiem umorzone zarówno w całości jak i w części. Do umorzenia postępowania w części dochodzi wówczas, gdy egzekucja jest niedopuszczalna w odniesieniu do niektórych osób wskazanych jako zobowiązani lub gdy niedopuszczalne jest egzekwowanie niektórych obowiązków wskazanych w tytule wykonawczym. Jeżeli zobowiązany podniósł zarzuty stanowiące podstawę do umorzenia postępowania i organ egzekucyjny uznał ich zasadność, to umorzenie postępowania egzekucyjnego w części jest obligatoryjne. Przesłanki umorzenia postępowania uregulowane w art. 59 § 1 Upea można podzielić na merytoryczne, dotyczące bezpodstawności istnienia obowiązku, lub na formalnoprawne – proceduralne. Do pierwszej grupy można zaliczyć wygaśnięcie obowiązku z różnych przyczyn np.: umorzenie obowiązku, nieistnienie obowiązku, wykonanie obowiązku (Z. Leonicki w. R. Hauser, Z. Leoński. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Wyd. CH Beck 2005 s.164-167).

Należy podkreślić, że możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, chociaż art. 59 § 1 Upea takiej sytuacji nie przewiduje wprost. Zgodnie z art. 59 § 1 Upea postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Skoro w niniejszej sprawie egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa (bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu), to przepis ten znajdował zastosowanie. Nadto, w ocenie Sądu, możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części na mocy przepisu odsyłającego, a to art. 18 Upea, stosownie do którego jeżeli przepisy Upea nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W postępowaniu egzekucyjnym znajdą zatem zastosowanie zarówno art. 126 Kpa, dotyczący postanowień oraz art. 105 Kpa. Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2011 r. mocą ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.) został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Bez wątpienia miał on więc zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w niniejszej sprawie i tym samym organ egzekucyjny był uprawniony do umorzenia w części tegoż postępowania. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w tej kwestii w wyrokach NSA (z 7 września 2017 r., II FSK 2038/15 oraz z 1 marca 2018 r. II FSK 410/16,).

Podsumowując stwierdzić należy, że wadliwość wskazania wysokości odsetek przez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu, stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, a nie weryfikacji tej wadliwości poprzez umorzenie tego postępowania w całości i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 7 września 2017 r., II FSK 2038/15). Zgodzić się bowiem należy, że kwestia prawidłowości określenia terminu naliczania odsetek, przerw w ich naliczeniu, niewątpliwie ma istotne znaczenie i może być rozwiązana w toku postępowania egzekucyjnego, przy ocenie zarzutu opartego na art. 33 pkt 1 Upea.

Tym samym, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 4, art. 59 § 1 pkt 3 i art. 27 Upea, poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej należności odsetkowej, której dotyczyły przerwy w naliczaniu odsetek.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 (strona znów omyłkowo wskazuje art. 31) oraz art. 34 § 4 Upea w zw. z § 15 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia, w którym strona zakwestionowała możliwość aktualizacji tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy przerwa w naliczaniu odsetek miała miejsce przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego.

Strona pomija bowiem, że organ egzekucyjny nie dokonał aktualizacji tytułu wykonawczego, lecz umorzył postępowanie egzekucyjne w części, do czego miał prawo stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 Upea. Z kolei brak zastosowania w tej sprawie § 15 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia potwierdził poprzedni wyrok tut. Sądu, do którego organ się zastosował, poprzez merytoryczne rozpoznanie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 1 Upea, uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek oraz umorzeniu postępowania egzekucyjnego w części, w której obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa.

Tytułem uzupełnienia wskazać należy, że w poprzednim wyroku III SA/Wa 1593/17 tut. Sąd wskazał, że organ egzekucji, jak i nadzoru, dopuściły się naruszenia § 15 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia poprzez przyjęcie, że przerwa w naliczeniu odsetek za zwłokę powstała po wystawieniu tytułu wykonawczego. Sąd zauważył, że w ramach prowadzonego postępowania w dniu 12 września 2016 r. spółce doręczony został tytuł wykonawczy. Tego samego dnia spółka złożyła zarzuty względem przedmiotowego tytułu wykonawczego. Ponadto 19 września 2016 r. spółka uzupełniła zgłoszone zarzuty. W ustawowym terminie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o egzekucji: "poprzez określenie w tytule wykonawczym częściowo nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek od zaległości podatkowych liczonych od kwoty 11.812.335 złotych w okresie od 3 kwietnia 2012 r. do 22 czerwca 2012 r.; odsetki od zaległości podatkowych od tej kwoty powinny zostać obliczone i wykazane w tytule wykonawczym za okres od dnia następującego po dniu otrzymania przez E. zwrotu nadpłaty podatku wynikającej z zeznania CIT-8, tj. od 23 czerwca 2012 r.". Istota zgłoszonego zarzutu odnosiła się zatem do wskazania w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę od kwoty nadpłaty zwróconej w dniu 22 czerwca 2012 r. w kwocie 11.812,335 zł. W postanowieniu US organ egzekucyjny zgodził się ze stanowiskiem spółki, jednakże uznał, że odsetki za zwłokę powinny być naliczane od dnia następującego po dniu dokonania zwrotu nadpłaty. Organ egzekucyjny pominął jednak, że dokonując zwrotu nadpłaty wykazanej w zeznaniu CIT-8 za rok 2011 przez spółkę organ podatkowy nie wydał decyzji w przedmiocie nadpłaty. W konsekwencji, do odsetek za zwłokę od dnia zwrotu nadpłaty zastosowanie miał art. 75 § 4 i 5 Op w stanie prawnym obowiązującym na dzień dokonania nienależnego zwrotu. Norma prawna wynikająca ze wskazanych przepisów powinna doprowadzić Naczelnika do wniosku, że w tytule wykonawczym nie powinny zostać uwzględnione nie tylko odsetki za zwłokę liczone do dnia zwrotu nadpłaty, ale również wierzyciel nie powinien naliczać ich po dniu zwrotu nadpłaty. Z akt sprawy wynika, że dostrzegając powyższe naruszenie w Postanowieniu US, spółka złożyła zażalenie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, wskazując na przedmiotowe uchybienie w zakresie kwoty nadpłaty. W wydanym postanowieniu IS Dyrektor odmówił jednak rozpoznania przedmiotowego zarzutu przyjmując, iż jest to zarzut podniesiony przez spółkę po upływie ustawowego terminu.

Sąd w poprzednim wyroku uznał, że stanowisko to jest błędne i nie znajduje uzasadnionych podstaw prawnych, ponieważ zarzut w przedmiocie nieistnienia egzekwowanego obowiązku w zakresie odsetek od kwoty 11.812.335 złotych został podniesiony przez spółkę w ustawowym terminie tj. w dniu 19 września 2016 r. Spółka bowiem wprost wskazała na okoliczności, które wskazywały na niemożność naliczania odsetek od kwoty nienależnie zwróconej nadpłaty także po dniu jej zwrotu. Co istotne, podniesiony na etapie zażalenia na postanowienie US zarzut nieuwzględnienia treści art. 75 § 4 i 5 Op w stanie prawnym obowiązującym na dzień dokonania nienależnego zwrotu nadpłaty, odnosił się do podniesionego w ustawowym terminie zarzutu tj. naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 ustawy o egzekucji w odniesieniu do odsetek od kwoty 11.812.335 złotych.

W następstwie powyższego wyroku DIAS wydał postanowienie z [...] sierpnia 2018 r. uchylające postanowienie NUS z [...] października 2016 r. i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania.

Z kolei NUS postanowieniem z [...] października 2018 r. uwzględnił zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 1 Upea, tj. nieistnienia obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym, w zakresie nieuwzględnienia przez organ podatkowy, że od kwoty 11.812.335 zł nie nalicza się od 22 czerwca 2012 r. do chwili obecnej i dalej odsetek za zwłokę i umorzył postępowanie egzekucyjne w tym zakresie, tj. do kwoty 3.811.662,30 zł zawyżonych odsetek.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutowi skargi, nie była to naruszająca prawo ingerencja w treść tytułu wykonawczego. Jak już wcześniej podkreślono, umorzenie postępowania egzekucyjnego w części jest możliwe, jeśli okaże się, że część obowiązku nie istniała, została określona nieprawidłowo lub wygasła. Wówczas zastosowanie znajdzie art. 59 Upea. Nie ma natomiast potrzeby dokonywania zmiany tytułu wykonawczego w trybie art. 28b Upea czy też jego aktualizacji wskutek zawiadomienia, o którym mowa w § 15 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia. Organ w dalszym ciągu prowadzi postępowanie egzekucyjne w oparciu o ten sam tytuł wykonawczy, tyle że w części, której nie obejmuje postanowienie o umorzeniu postępowania.

Z powyższych względów niezasadny okazał się również ostatni z podniesionych zarzutów, a mianowicie naruszenia art. 6 Kpa i art. 153 Ppsa, poprzez pominięcie wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku III SA/Wa 1593/17.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy NUS rozpoznał zarzut w sprawie prowadzonej egzekucji, który uprzednio uznał za spóźniony. Ów zarzut ponadto uwzględnił stosując się do oceny prawnej wyrażonej przez tut. Sąd w odniesieniu do naruszeń prawa w związku z naliczaniem odsetek. W konsekwencji NUS uznał, że część odsetek była nienależna (3.811.662,30 zł) i w tym zakresie umorzył postępowanie egzekucyjne.

W ocenie Sądu takie działanie organu było zgodne zarówno z zasadą legalizmu (art. 6 art.), jak również z zasadą związania organów oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu administracyjnego (art. 152 Ppsa).

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.