Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1675/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art, 120; art. 122; art. 121 § 1; art. 187 § 1;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i ust.2; art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a; art. 92 § 1; art. 96 ust. 13;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.O., którego następcami prawnymi są: K.O., M.O., A.O. i M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 44/08 w sprawie ze skargi R.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 44/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R.O. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 22 października 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2005 r.

2.1. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sądu I instancji, decyzjami z dnia 30 lipca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., działając m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.") określił R.O. zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące kwiecień i maj 2005 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. M.M. tj. z faktury nr 06/04/2005 z dnia 20 kwietnia 2005 r. faktury nr 2/05/2005 z dnia 4 maja 2005 r., faktury nr 3/05/2005 z dnia 4 maja 2005 r., faktury nr 5/05/2005 z dnia 18 maja 2005 r., faktury Ne 9/05/2005 z dnia 23 maja 2005 r., oraz faktury nr 11/05/2005 z dnia 25 maja 2005 r., dokumentujących sprzedaż blachy kawałkowej, rur, prętów, taśmy i profili stalowych oraz zakup usługi cięcia.

W ocenie organu pierwszej instancji opisane faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. W toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że M.M. złożył deklaracje VAT - 7 tylko za trzy miesiące 2002 r., nie zgłosił zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 30 kwietnia 2004 r. Pomimo podejmowanych w tym celu działań, organowi nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających wobec M.M. Kontrolujący nie zastali podatnika pod wskazanym adresem zamieszkania, ani też pod adresem wskazanym na fakturach tj. przy ul. [...] w G. Zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez zarządcę budynku przy ul. [...] M.M. najmował znajdujące się w nim pomieszczenie, w 2003 r. dokonał jego porzucenia i w dalszym czasie, w tym w 2005 r., nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem.

2.2. W odwołaniach R.O. wniósł o uchylenie powyższych decyzji w związku z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez wydanie decyzji niezgodnych z prawem wspólnotowym.

Powołując się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podatnik wskazał, że błędy i zaniedbania leżące po stronie sprzedawcy nie mogą ograniczać prawa nabywcy do odliczeń podatku VAT. Ograniczenie takie nakładane na mocy ustawy o VAT także na podatników działających zgodnie z przepisami prawa, stanowi naruszenie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r., dalej jako "VI dyrektywa o VAT"), pozostając sprzeczne z zasadą proporcjonalności i zasadą neutralności podatku VAT. Tym samym jeżeli sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot, który dokonał sprzedaży nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to nie można uznać, że konsekwencje w takiej sytuacji powinien ponieść kupujący.

Odwołujący się wskazał dodatkowo, że został wprowadzony w błąd, co do rzetelności kontrahenta, ponieważ w złożonym wobec niego w dniu 20 kwietnia 2005 r., oświadczeniu M.M. zapewnił go, że jest podatnikiem VAT, nie zalega z podatkiem i rozlicza się z Urzędem Skarbowym i ZUS.

2.3. Decyzją z dnia 22 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części ustającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. zawiera analogiczną regulację do obowiązującego do dnia 1 czerwca 2005 r. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej jako "rozp. MF z 2004 r."), zgodnie z którym faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Tym samym wadliwe powołanie podstawy prawnej przez organ pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Organ wskazał, że zgodnie z 11 rozp. MF z 2004 r. do wystawiania faktur VAT są uprawnieni wyłącznie zarejestrowani podatnicy tego podatku. O tym, że M.M. nie był w miesiącu kwietniu i maju 2005 r. czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT bezspornie świadczą poczynione w toku postępowania wyjaśniającego ustalenia. Pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej w 2002 r. M.M. był bowiem czynnym podatnikiem VAT jedynie w okresie do 30 kwietnia 2002 r. W związku z nieskładaniem kolejnych deklaracji podatkowych został wykreślony z rejestru podajników VAT i nie dokonał ponownej rejestracji. Odnosząc się do złożonego kontrahentowi przez M.M. oświadczenia organ odmówił mu wiarygodności, mając na uwadze pozostałe zebrane w sprawie dowody. Podkreślając, że to oświadczenie nie ma charakteru dokumentu urzędowego, organ wskazał na wynikające z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. uprawnienie podatnika do wystąpienia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta jako podatnika VAT. Podatnik nie wykazał natomiast aby podjął jakiekolwiek działania w celu upewnienia się co do statusu kontrahenta lub sprawdzenia wiarygodności złożonego przez niego oświadczenia poprzez żądanie okazania dowodów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej lub rejestracji jako podatnika VAT. Nieskorzystanie z tych środków prawnych chroniących podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi obciążające go ryzyko i może implikować negatywne skutki w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc się do dalszych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy o VAT zezwalał państwom członkowskim na utrzymanie obowiązującego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy ustawodawstwa krajowego w zakresie dotyczącym wyłączeń prawa do odliczeń podatku naliczonego, a więc także § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozp. MF z 2004 r. Jednocześnie stosownie do art. 18 ust. 1 VI dyrektywy o VAT w celu skorzystania z prawa odliczenia podatnik jest obowiązany posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust.3 dyrektywy, czyli zawierającą podstawowe dane dotyczące zawartej transakcji oraz inne informacje wymagane prawem wewnętrznym danego państwa, w szczególności powinna zawierać numer identyfikacyjny podatnika VAT. W przypadku transakcji realizowanej przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowany na skutek wykreślenia z rejestru, nie można więc mówić o dysponowaniu przez nabywcę fakturą uprawniającą do odliczenia.

3.1. W skardze R.O. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w części, w jakiej podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.2. W zakresie uchybień dotyczących przepisów postępowania skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W zakresie prawa materialnego wskazał natomiast na zastosowanie niezgodnego z Konstytucją RP oraz z prawem wspólnotowym § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozp. MF z 2004r.

3.3. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz poglądy doktryny, strona skarżąca wskazała, że wszystkie istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Ustawa nie może więc upoważniać do unormowania w rozporządzeniu spraw należących do materii ustawowej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego niewątpliwie jest natomiast elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek VAT. Tym samym ograniczający to prawo § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozp. MF z 2004 r. jest sprzeczny z art. 217 oraz art. 92 § 1 Konstytucji RP. W ocenie podatnika uregulowania tej materii w ustawie było wymagane także z uwagi na poszanowanie norm wynikających z VI Dyrektywy o VAT. Strona skarżąca przyznała, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy o VAT pozwalał państwom członkowskim na zachowanie ograniczeń co do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w ich prawie krajowym, jednocześnie jednak takie uprawienie nie daje państwom członkowskim możliwości utrzymywania w mocy ograniczeń zaprzeczających zasadom podatku VAT, tj. zasadzie neutralności i zasadzie proporcjonalności. Krajowe organy administracji i sądy krajowe są z kolei obowiązane interpretować prawo krajowe w zgodzie z prawem wspólnotowym oraz odmawiać zastosowania jakichkolwiek sprzecznych z nim z przepisów prawa krajowego. Strona skarżąca potrzymała stanowisko, że nabywca nie może ponosić negatywnych skutków działań sprzedawcy. Ograniczenie prawa do odliczenia nie może więc nastąpić w sytuacji, gdy sprzedaż faktycznie wystąpiła, a jedynie sprzedawca nie wypełnił wszystkich związanych z nią wymagań np. nie był uprawniony do wystawienia faktury gdyż nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy też nie odprowadził podatku należnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych potwierdzono, że brak zgłoszenia rejestracyjnego kontrahenta nie skutkuje automatycznym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Zasadą prawa wspólnotowego jest bowiem opodatkowanie czynności, które podatnik wykonuje w ramach działalności gospodarczej bez względu na dopełnienie formalności wynikających z obowiązku rejestracji. Zgodnie z art. 22 IV Dyrektywy o VAT podatnik ma co prawda obowiązek zgłoszenia rozpoczęcia, zawieszenia, zamiany lub zaprzestania działalności, ale niedopełnienie tych obowiązków nie powoduje utraty przez niego prawa do odliczenia. Sam fakt, że wystawca nie był czynnym podatnikiem VAT, nie pozbawia zatem nabywcy prawa do odliczenia, o ile nie wiedział on lub przy dołożeniu należytej staranności nie mógł przewidzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym. W ocenie skarżącego dochował on należytej staranności przy wyborze kontrahenta tj. otrzymał jego oświadczenie potwierdzające status podatnika VAT, a żona skarżącego podjęła próbę telefonicznego sprawdzenia tego faktu w urzędzie skarbowym. Znany był mu też dokument w postaci wpisu do ewidencji gospodarczej, natomiast w aktach sprawy znajduje się pismo Działu Kontroli Podatkowej z dnia 17 grudnia 2006 r., z którego wynika, że M.M. w dalszym ciągu figuruje w ewidencji jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Także pismo z Urzędu Miasta G. z dnia 15 marca 2007 r. wskazuje na to, że M.M. nie wykreślił wpisu w ewidencji działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że w toku postępowania udzielił organom obszernych informacji na temat, w jaki sposób nawiązał kontakt z M.M., jaką posiadał wiedzę o prowadzonej przez niego działalności oraz na temat własnej prowadzonej w formie pośrednictwa sprzedaży działalności gospodarczej, w tym przedłożył dokumenty księgowe potwierdzające, że towar nabyty od M.M. był przedmiotem dalszego obrotu. Pomimo przedłożenia faktur odsprzedaży świadczących także o wystąpieniu transakcji pomiędzy M.M. a skarżącym, organy zaniechały jednak wyjaśnienia znaczenia tych dowodów dla sprawy.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

5.2. W przedmiotowej sprawie skarżącemu odmówiono prawa obniżenia podatku należnego o naliczony na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej jako "rozp. MF z 2004 r."), zgodnie z którym faktury wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

5.3 Odnosząc się na wstępie do zarzutu niekonstytucyjności wskazanej regulacji, sąd I instancji uznał, że zarzut ten pozbawiony jest uzasadnionych podstaw.

Nie kwestionując stanowiska, że wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego powinny być uregulowane w ustawie oraz, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego niewątpliwie jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1357), zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., prawo to było w bezpośredni sposób wyrażone w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1). Wynikające z rozporządzenia MF z 2004 r. ograniczenia tego prawa, wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., stanowiły zatem regulację jedynie doprecyzowującą postanowienia ustawy o VAT, a nie wprowadzającą żadnych od niej odstępstw czy sprzeczności. W odniesieniu do faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący wskazać należy, że wynikającym z ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług ( art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) tj. opodatkowanie transakcji gospodarczych faktycznie dokonanych, już z samej ustawy o VAT wynikało zatem, że dla skorzystania z uprawnienia o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. konieczne było legitymowanie się fakturą dokumentującą rzeczywistą transakcję sprzedaży. W przedmiotowej sprawie organy odmówiły jednak podatnikowi prawa obniżenia podatku o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Mając na uwadze regulację ustawową z której wynikało, że prawo do wystawiania faktur mają dopiero zarejestrowani podatnicy, do nich bowiem były kierowane przepisy określające wymogi, jakim powinna odpowiadać faktura, zarzuty niezgodności aktu wykonawczego z Konstytucją należy uznać za niezasadne także w tym zakresie. Przepis aktu wykonawczego nie wprowadził bowiem nowej treści normatywnej, której nie dałoby się wywieść w drodze wykładni z regulacji ustawowej. Biorąc zaś pod uwagę, że realizacja prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, była możliwa tylko w oparciu o fakturę lub dokument celny, niezbędne do skorzystania z tego uprawnienia było legitymowanie się fakturą wystawioną przez uprawniony do tego podmiot. W konsekwencji rozwinięcie rozwiązań ustawowych w akcie wykonawczym nie prowadziło także do naruszenia przepisów Konstytucji i nie stanowiło rozszerzenia katalogu ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony.

5.4. Sąd I instancji nie podzielił jednocześnie stanowiska, aby § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy o VAT. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT faktyczny ciężar tego podatku powinien ponosić konsument, a nie podatnik. Realizacja zasady neutralności wyraża się więc w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (tj. zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów lub usług (w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem) mógł zostać odliczony. Prawo do odliczeń, nie jest prawem nieograniczonym. VI Dyrektywa o VAT przewidywała konieczność określenia wspólnotowych zasad, na podstawie których będą dokonywane zwroty. Zgodnie z art. 17 ust. 6 Vi Dyrektywy o VAT do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogły jednak zachować wyłączenia prawa do odliczeń przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy o VAT. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). Jest oczywiste, że, pomimo tego, iż sama VI Dyrektywa o VAT nie zawiera szczegółowego określenia zasad zwrotów, państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami VI Dyrektywy.

W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd I instancji wyraził pogląd, że terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r. "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie." Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem sądu I instancji chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa oraz nowe rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Tym samym tak określony warunek utrzymania ograniczeń obowiązujących przed 1 maja 2004 r. został spełniony, ponieważ treść obowiązującego od tej daty § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozp. MF z 2004 r. jest tożsama z treścią § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268)

Mając na uwadze, że celem zachowania niezmienionej redakcji tegoż przepisu, był cel określony w art. 22 ust 8. VI Dyrektywy o VAT. tj. unikanie i zapobieganie oszustw i nadużyć podatkowych, sąd I instancji stwierdził, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozp. MF z 2004 r. nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, w tym przepisami VI Dyrektywy o VAT.

Wskazany cel wyznacza sposób interpretacji § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozp. MF z 2004 r. Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

5.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, sąd I instancji stwierdził, że co do zasady uregulowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozp. MF z 2004 r. w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą.

Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, publ Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT).

5.6. W przedmiotowej sprawie ustalono jednak nie tylko to, że zakwestionowane faktury pochodziły od podmiotu wykreślonego z rejestru podatników VAT, ale również, że podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta. Organy poczyniły więc konieczne dla zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozp. MF z 2004 r. ustalenia obejmujące fakt, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia oraz stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że M.M. w chwili wystawienia spornych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składał deklaracji podatkowych oraz nie odprowadzał podatku od dokonywanych transakcji sprzedaży. Z uzasadnienia decyzji wynika jednocześnie, że organy słusznie uznały przedłożone przez podatnika oświadczenie kontrahenta za niewystarczające dla stwierdzenia należytej staranności w jego wyborze. Fakt, że po otrzymaniu sporządzonego przez kontrahenta oświadczenia, podatnik podjął działania w celu sprawdzenia jego statusu w urzędzie skarbowym (wykonany przez żonę podatnika telefon do urzędu), świadczy o tym, że również on musiał mieć wątpliwości, co do wiarygodności kontrahenta. Działania te nie zostały jednak przez podatnika podjęte w przewidzianym prawem trybie. Podatnik nie wystąpił z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta, o którym mowa w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Przepis ten, jak zasadnie wskazała strona skarżąca, nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta, co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Z powyższego przepisu wynika jedynie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jednak w przypadku uzasadnionych wątpliwości, co do osoby kontrahenta, wynikających z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, powinien to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie ma wpływ na ocenę czy podatnik dochował należytej staranności w jego wyborze. Powyższe oznacza więc po pierwsze, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie podatkowe, a jednocześnie nie dochował należytej staranności w celu usunięcia wątpliwości we wskazanym zakresie, ponieważ nie skorzystał z przysługujących mu z mocy uprawnień, pozwalających na obiektywną weryfikację kontrahenta. W ocenie sądu I instancji strona mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej, mając na uwadze okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie ustalono natomiast, że kontakt z M.M. został nawiązany przez podatnika okazjonalnie i przypadkowo na terenie firmy "C." na ul. [...] w G., zaś towar był odbierany ze składu "metalowego", przy tej samej ulicy lub w okolicach N. przy drodze wyjazdowej na W. Przekazanie płatności za faktury, w tym także dużych kwot, odbywało się gotówką, przy czym w sprawie nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt przyjęcia zapłaty. Wydanie towaru nie następowało więc pod wskazanym na fakturach adresem przy ul. [...] w G., gdzie jak ustalono ponadto w toku postępowania kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej, jak również nie przebywał w 2005 r. Pomimo podejmowanych przez organy prób skontaktowania się z wystawcą faktur, przeprowadzenie czynności sprawdzających u M.M. okazało się niemożliwe z powodu niemożności ustalenia jego pobytu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sąd I instancji stwierdził zatem, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu zebrania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, zachowując reguły wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazany przez stronę skarżącą fakt, że nabyty przez nią od M.M. towar był przedmiotem dalszej odsprzedaży, pozostaje natomiast bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Organy nie kwestionowały bowiem samego faktu dokonania transakcji, a odmówiły podatnikowi prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony, co do którego z uwagi na okoliczności zawarcia transakcji podatnik mógł przypuszczać, że stanowi ona nadużycie podatkowe, a pomimo to nie dochował należytej staranności w zweryfikowaniu nieuczciwego, jak się okazało, kontrahenta.

5.7. Wobec powyższego sąd I instancji na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "P.p.s.a.") oddalił skargę.

6.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył skarżący reprezentowany przez adwokata i zaskarżając go w całości, zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 92 § 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 92 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2007 (oczywiście błędne oznaczenie roku, gdyż prawidłowe 2004) roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r.. Nr 97, poz. 970 ze zm.), polegające na dokonaniu przez sąd I instancji oceny, iż prawidłowym było zastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe, a także

2) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, przez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 120, art. 122, art. 121 §1, art. 187 §1 O.p.

6.2. Na podstawie 185 § 1 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6.3. W piśmie z dnia 18 grudnia 2008 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, ze w niniejszej sprawie zachodzi konieczność skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości odnośnie tego, czy ograniczenia co do odliczenia podatku VAT wynikające z art.88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (§ 14 ust.2 pkt 1 lit.a rozporządzenia z 2004 r.) mogą być utrzymane w polskim porządku prawnym, skoro ustawa o podatku od towarów i usług weszła w życie 1 maja 2004 r. a więc w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a wcześniej nie obowiązywało.

7.1. Działający w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w G. radca prawny, odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

7.2. W piśmie z dnia 27.1.2009 r. organ odwoławczy negatywnie ustosunkował się do wniosku pełnomocnika skarżącego zgłoszonego w piśmie z dnia 18.12.2008 r.

8.1. Następnie pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 11 marca 2009 r. poinformował, że R.O. zmarł w dniu 25 lutego 2009 r.

8.2. Z tego powodu postanowieniem z dnia 26 marca 2009 r. zawieszono postępowanie.

8.3. Natomiast po wskazaniu spadkobierców R.O. to jest jego dzieci K.O., M.O., A.O. i M.I. postanowieniem z dnia 21 listopada 2012 r. podjęto zawieszone postępowanie i zawiadomiono ich o terminie rozprawy kasacyjnej.

Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje :

9. Skarga kasacyjna strony skarżącej, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

10. W niniejszej sprawie sąd I instancji oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, że przedmiotem kontroli sądu I instancji pozostawała decyzja, którą zakwestionowano prawo strony skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta wobec stwierdzenia, że kontrahent był podmiotem - w świetle przepisów wynikających z przywołanych aktów prawnych -nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT.

Natomiast sąd I instancji po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji przychylił się do stanowiska organów, a ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w sprawie, przyjął za ustalany prawidłowo i przyjął go do dalszych rozważań jako własny i na jego podstawie wydał zaskarżony wyrok.

W tym miejscu trzeba zauważyć, że w niniejszej sprawie brak konieczności zwrócenia się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w zakresie sugerowanym przez stronę skarżącą, gdyż część ograniczeń wprowadzonych w art. 88 ust. 3a ustawy czy wcześniej powołanego wyżej rozporządzenia można wywieść z innych, bardziej ogólnych przepisów. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie TS podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Na podstawie ogólnych zasad wynikających z ustawy należy więc uznać, że prawo do odliczenia VAT nie będzie przysługiwać, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

11. Nie zgadzając się zarówno ze stanowiskiem organów podatkowych jak i sądu I instancji autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Jako pierwsze ocenie podlegają, w tej sytuacji, zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego.

12. Oceniając zatem zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mimo naruszenia przez ten organ przepisów art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p., uznać należy go za niezasadny, gdyż wbrew zarzutom skarżącego nie miało miejsca w sprawie naruszenie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu odwoławczego skarżący poza sformułowaniem zarzutu uchybienia przywołanym przepisom prawa procesowego nie skonkretyzował przyczyn, w których upatruje naruszenie wskazanych zasad postępowania. W odniesieniu do powyższego podnieść należy, iż w toku postępowania podjęte zostały wszechstronne działania w celu wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy rozpatrzono w całokształcie ustalonych okoliczności, oraz w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa. W okolicznościach sprawy skarżący poza przedłożeniem faktur, które dokumentować miały czynność sprzedaży, nie wykazał żadnych wiarygodnych faktów i dowodów na poparcie stawianej tezy o faktycznie przeprowadzonej transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Podjęte zaś z inicjatywy organów podatkowych działania nie doprowadziły do zgromadzenia innych niż kwestionowane faktury dowodów potwierdzających dokonanie transakcji. W stanie faktycznym sprawy wydanie decyzji, miało miejsce na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, co czyni niezasadnym podniesione powyżej zarzuty.

Jak trafnie zwrócił uwagę sąd I instancji, takie fakty jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Za tym przemawia zwłaszcza to, że kontakt z kontrahentem został nawiązany przez skarżącego okazjonalnie i przypadkowo na terenie innej firmy, a towar nie był odbierany ze składu kontrahenta. Także to, że przekazanie płatności (w tym znacznych sum) za faktury następowało gotówką, przy czym w sprawie nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt przyjęcia zapłaty. Wreszcie wydanie towaru nie następowało pod wskazanym na fakturach adresem przy ul. [...] w G., gdzie jak ustalono ponadto w toku postępowania kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej, jak również nie przebywał w 2005 r.

W ocenie Sądu odwoławczego niespornym jest fakt, iż skarżący nie podjął przewidzianych art. 96 ust. 13 u.p.t.u. czynności w celu upewnienia się co do prawnopodatkowego statusu kontrahenta. Skarżący nie wykazał też, iż przed realizacją transakcji podjął działania zmierzające do otrzymania potwierdzenia, które na jego wniosek obowiązany był niezwłocznie wydać organ podatkowy, a więc nie może wskazywać, iż skutkiem przypuszczalnej opieszałości organu podatkowego było zawarcie transakcji z nierzetelnym kontrahentem oraz, że domniemana opieszałość organu stanowi dostateczne usprawiedliwienie dla dowodzonej staranności w zbadaniu rzetelności przeprowadzonych transakcji. Nie skorzystanie z przysługujących środków prawych chroniących go przed nieuczciwym kontrahentem stanowi ryzyko wyboru kontrahenta i ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność powyższa wobec wykazania, ze faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego, na gruncie prawa podatkowego implikuje natomiast utratę prawa do obniżenia podatku należnego. Podatnik przyjmując fakturę VAT od podmiotu nieuprawnionego, pomijając w tym zakresie wynikającą z zasady należytej staranności możliwość zbadania rzetelności kontrahenta, nie może bowiem - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w tej fakturze. Prowadząc działalność gospodarczą należy mieć na uwadze zasadę ograniczonego zaufania w stosunku do potencjalnych partnerów gospodarczych. Nie może być akceptowane przeniesienie na Skarb Państwa ryzyka gospodarczego na skutek samodzielnych decyzji skarżącego. Podkreślić należy, iż ograniczenie w prawie do odliczenia podatku w ściśle określonych sytuacjach ma na celu przeciwdziałanie odliczeniom podatku wykazanego w fakturach związanych z nierzetelną działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie ustalono jednak nie tylko to, że zakwestionowane faktury pochodziły od podmiotu wykreślonego z rejestru podatników VAT, ale również że podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta. Jak wskazał sąd I instancji w zaskarżonym wyroku fakt, że po otrzymaniu sporządzonego przez kontrahenta oświadczenia skarżący podjął działania w celu sprawdzenia statusu swojego kontrahenta w urzędzie skarbowym świadczy o tym, że również strona musiała mieć wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta. Okoliczność, iż oceniając sprawę Sąd wywiódł w tym względzie wniosek niekorzystny dla podatnika jest przy tym wynikiem obiektywnie dokonanego oglądu całokształtu sprawy. Podkreślić należy, iż skarżąc rozstrzygnięcie - w powyższym zakresie - skarżący nie wskazał żadnych innych przyczyn dla których uznał za konieczne ewentualne upewnienie się przed organem podatkowym co do prawdziwości informacji przedstawionych jej przez kontrahenta. Skarżący nie podjął przy tym również żadnych przewidzianych prawem (art. 96 ust. 13 u.p.t.u.) czynności zmierzających do potwierdzenia podatkowego statusu kontrahenta. Przysługujące we wskazanym wyżej trybie prawo wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta - wbrew stanowisku skarżącego - należy do sfery uprawnień przewidzianych przez ustawodawcę właśnie celem skutecznej ochrony interesów podatników. Kwestia wyboru kontrahenta mieści się bowiem w granicach ryzyka gospodarczego osób prowadzących działalność, które kierując się określonymi kryteriami (w tym również kryterium korzyści) podejmują - z założenia - samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za chybiony należy przy tym uznać zarzut paraliżu decyzyjnego jaki może wywołać w ocenie skarżącego fakt ubiegania się o potwierdzenie czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W ocenie Sądu odwoławczego, sąd I instancji prawidłowo wskazał, iż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, zachowując reguły wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że transakcje opisane w wystawionych fakturach zostały dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

13. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy Sąd odwoławczy uznał, iż kwestią pozostającą do rozstrzygniecie jest, czy zasadnie organy pozbawiły skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur w zakresie w jakim skarżący wywodził prawo do odliczenia kwot podatku wynikających z faktur wystawionych przez swojego kontrahenta. W tak ustalonym stanie faktycznym można dokonać już analizy zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżący zarzucił naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 92 § 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., polegające na dokonaniu przez sąd I instancji oceny, iż prawidłowym było zastosowanie w/w przepisów przez organy podatkowe. Zarzut ten w ocenie Sądu odwoławczego należy uznać za pozbawiony podstaw.

Zdaniem Sądu odwoławczego wskazać należy, iż nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony przez skarżącego zarzut niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia. Nie kwestionując stanowiska skarżącego, że wszystkie istotne elementy stosunku podatkowoprawnego powinny być uregulowane w ustawie oraz, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy opodatkowania, należy powtórzyć za sądem I instancji, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. prawo pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony było w bezpośredni sposób wyrażone w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.) Z tych przepisów wynika zatem, że na wstępie podstawowe znaczenie dla realizacji tego uprawnienia ma faktura jako dokument potwierdzający zdarzenie gospodarcze. Jednakże należy przy tym zauważyć, iż podstawą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być tylko prawidłowa faktura, która będąc podstawowym dokumentem księgowym opisującym i potwierdzającym transakcję, musi odpowiadać w pełni wymogom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Natomiast stwierdzenie, że sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturą wystawioną przez podmiot nieuprawniony do jej wystawienia powoduje pozbawienie podatnika, który otrzymał taką fakturę, prawa do obniżenia podatku. Wynikające z wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 92 ust. 1 ustawy o podatku VAT - § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia MF z 2004 r. ograniczenie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, stanowi regulację wyłącznie doprecyzowującą postanowienia ustawy o podatku VAT, a nie wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, wprowadzającą odstępstwa czy sprzeczności. W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. tożsamą kwestię reguluje art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Bezpośrednio z samej ustawy wynika, że dla skorzystania z uprawnienia o jakim jest mowa w art. 86 ust. 1 konieczne jest legitymowanie się fakturą dokumentującą rzeczywistą transakcję sprzedaży oraz - na zasadzie łącznej - wystawioną przez podmiot uprawniony do jej wystawiania. Mając zatem na uwadze, iż zgodnie z ustawową regulacją prawo do wystawiania faktur VAT mają wyłącznie zarejestrowani podatnicy zarzut niezgodności omawianego aktu wykonawczego z Konstytucją uznać należy, co wskazał sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, za niezasadny. Przepis aktu wykonawczego nie wprowadził wbrew stanowisku skarżącego, nowych treści normatywnych innych niż te które można wywieść w drodze wykładni bezpośrednio z regulacji ustawowej. Rozwinięcie bowiem rozwiązań ustawowych w akcie wykonawczym nie prowadzi zatem - wbrew stanowisku skarżącego - do naruszenia przepisów Konstytucji i nie stanowi rozszerzenia katalogu ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Podkreślenia wymaga również, że nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny zgodność z Konstytucją § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 2004 r. Jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 obowiązek poszanowania przestrzegania prawa powszechnie, obowiązującego, ciąży na obywatelach tak długo jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmawiać przestrzegania prawa tylko ze względu na ewentualne zastrzeżenia co do konstytucyjności przepisu. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych w przypadku braku orzeczenia o niezgodności tych przepisów z Konstytucją RP, względnie przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o ich niekonstytucyjności. Oznaczałoby to bowiem podważenie obowiązującego w państwie porządku prawnego.

14. Sąd odwoławczy nie podziela także stanowiska skarżącego, który wskazuje, iż § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym oraz narusza podstawowe zasady podatku od wartości dodanej takie jak zasada neutralności podatku czy proporcjonalności opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w uzasadnieniu wyroku sąd I instancji poddał ocenie nie tylko okoliczność, iż wydane w sprawie rozstrzygnięcie znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa krajowego ale również ocenił - w kontekście wykładni celowościowej - przywołane przepisy, w zestawieniu z przepisami prawa wspólnotowego oraz orzecznictwem ETS.

Wbrew bowiem zarzutom skarżącego sąd I instancji oddalając skargę, dokonał pełnej oceny legalności zaskarżonej decyzji oraz jej zgodności z przepisami prawa materialnego i procesowego, w tym także z przepisami prawa wspólnotowego, nie stwierdzając ich naruszenia w stopniu mogącym odnieść wpływ na wynik sprawy.

Podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

15. Podsumowując powyższe wywody oraz wobec nie podważonego przez skarżącego stanu faktycznego sprawy zważyć należy, iż w zakresie w jakim skarżący wywodził prawo do odliczenia kwot podatku wynikających z faktur wystawionych przez swojego kontrahenta poczynione w sprawie ustalenia dawały wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że zaistniały przesłanki o których jest mowa w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r., stanowiącym o wyłączeniu prawa do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony.

16. Mając na względzie powyższe, na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną.

17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, uznając że w rozpoznawanej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, gdyż w miejsce zmarłego skarżącego weszły jego dzieci, które przejęły spadek z dobrodziejstwem inwentarza.