Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 923/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 20 października 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Daria Gawlak - Nowakowska Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista – Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2020 roku sprawy ze skargi: "A" Spółki z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej - "A" Spółki z o.o. we W. kwotę 697,00 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. we W. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z dnia [...], nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaconych świadczeń gwarancyjnych.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że jest Skarżąca jest polską spółką z o.o. mającą siedzibę na terytorium RP, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skarżąca jest komandytariuszem spółki komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski. Oprócz niej, wspólnikiem spółki komandytowej jest inna spółka kapitałowa, będąca komplementariuszem tej spółki.

Spółka komandytowa (dalej także: Sprzedająca) zamierza sprzedać na rzecz polskiej spółki kapitałowej, zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT (Kupująca) wybudowany przez siebie budynek biurowy z częścią usługowo - handlową i garażem podziemnym. Transakcji towarzyszyć będzie również przeniesienie na Kupującą szeregu innych elementów związanych z nieruchomością np. praw/obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych, ruchomości etc.

Na dzień złożenia wniosku, przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana przez Sprzedającą do świadczenia usług najmu powierzchni biurowej i handlowej oraz miejsc parkingowych. Z tytułu świadczenia usług najmu, Sprzedająca uzyskuje pożytki, przede wszystkim z tytułu czynszów, opłat eksploatacyjnych oraz refaktur za media, opodatkowanych wg właściwych stawek VAT. Większość powierzchni najmu w budynku została wynajęta a wobec niewynajętej do tej pory powierzchni budynku Sprzedająca w dalszym ciągu podejmuje starania celem pozyskania najemców. Skarżąca nie jest jednak pewna, czy cała powierzchnia budynku będzie wynajęta na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na Kupującą.

Ustalona przez Sprzedającą i Kupującą cena przyszłej sprzedaży została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu budynku jest w całości wynajęta najemcom na podstawie umów najmu, które generują odpowiedni poziom przychodów obliczony na bazie stawek czynszu. Strony transakcji przewidują jednak, że w dacie zawarcia umowy, w budynku najprawdopodobniej istnieć będą powierzchnie niewynajęte. Sprzedająca przyjęła na siebie obowiązek udzielenia Kupującej gwarancji na uzyskanie przez nią dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za nieruchomość. Zasady realizacji tego obowiązku gwarancyjnego wobec Kupującej zostały uregulowane w "Umowie Gwarancji [...]" (Umowa), której skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowią przedmiot wniosku o interpretację. Projekt Umowy stanowi załącznik do umowy przedwstępnej dotyczącej sprzedaży nieruchomości, podpisanej już przez Strony 11 kwietnia 2019 r. Podpisanie załącznika (tj. "Umowy Gwarancji [...]") było warunkiem niezbędnym zawarcia umowy przedwstępnej. Bez zawarcia tego dodatkowego porozumienia, Kupująca nie zdecydowałaby się na zawarcie umowy przedwstępnej dotyczącej nabycia nieruchomości. W tym znaczeniu umowa przedwstępna i załącznik do niej, stanowią pewną całość odnoszącą się do warunków komercyjnych planowanej transakcji. Celem zawarcia Umowy jest zabezpieczenie interesu ekonomicznego Kupującej, która w ściśle określonych w Umowie przypadkach (opisanych szerzej we wniosku), będzie otrzymywała od Sprzedającej opisane Świadczenia Gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu.

W umowie przewidziano, że Sprzedająca maksymalnie przez 5 lat będzie zobowiązana do uiszczania na rzecz Kupującej kwot, które ta otrzymywałaby od najemców w przypadku wynajęcia tych powierzchni. Sprzedająca budynek spółka zwróci również Kupującej zniżki, których udzieliła najemcom oraz zapłaci równowartość czynszu najmu w sytuacji, w której najemca nie dopełni obowiązku względem Kupującej w postaci przedłożenia zabezpieczeń. W przypadku, jeśli Sprzedająca nie wypłaci Kupującej przedmiotowych Świadczeń Gwarancyjnych, Kupująca będzie uprawniona do dochodzenia swoich roszczeń od spółki z grupy Sprzedającej. Jednocześnie, w okresie obowiązywania Umowy, Sprzedająca będzie aktywnie poszukiwała nowych najemców, tak aby doprowadzić do wynajęcia całej powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za Nieruchomość.

Strony umowy sprecyzowały 6 typów świadczeń obciążających Sprzedającą (uwzględniono sytuacje, w których: powierzchnia nie została wynajęta; została wynajęta, lecz nie została wydana; została wynajęta i wydana, lecz najemca nie uiszcza czynszu; została wynajęta i wydana, lecz najemca nie przedstawia zabezpieczeń; uwzględniono tzw. powierzchnie specyficzne; uwzględniono opłaty eksploatacyjne) i strony sprecyzowały okoliczności aktywujące obowiązek zapłaty, terminy zapłaty oraz sposób kalkulacji tych świadczeń.

Skarżąca wyjaśniła, że koszty ponoszone przez Sprzedającą spółkę komandytową są alokowane do wyniku podatkowego Skarżącej jako komandytariusza w oparciu o art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Skarżąca jest więc zainteresowana uzyskaniem interpretacji podatkowej w zakresie traktowania wypłat tych dodatkowych świadczeń przez Sprzedającą spółkę komandytową na rzecz Kupującej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonana na rzecz spółki powiązanej ze Skarżącą lub drugiego wspólnika spółki komandytowej.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała (odrębnie do każdego z 6 typów świadczeń sprecyzowanych w załączniku do umowy przedwstępnej z 11 kwietnia 2019 r.): czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, kwoty "Świadczeń Gwarancyjnych" wypłaconych przez Sprzedającą na rzecz Kupującej będą mogły stanowić dla Skarżącej (komandytariusza Sprzedającej), koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej, kwoty ww. świadczeń wypłaconych przez Sprzedającą na rzecz Kupującej będą mogły stanowić dla Skarżącej jako komandytariusza Sprzedającej koszty uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, wydatek musi 1) zostać faktycznie poniesiony; 2) służyć osiągnięciu przychodu lub zabezpieczeniu źródeł przychodu oraz 3) nie być ujęty w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Skarżąca wskazała, że świadczenia, których dotyczy zaskarżona obecnie interpretacja zostaną poniesione oraz w związku z faktem, że zgoda na ich uiszczenie warunkuje przychód ze sprzedaży budynku biurowego, służy osiągnięciu przychodu.

W ocenie Skarżącej spełniony zostanie również trzeci z warunków uznania przedmiotowych świadczeń za koszt uzyskania przychodu. Wydatki te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiącym katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. W szczególności przedmiotowe wydatki nie są wydatkami z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., który stanowi, iż nie stanowią kosztów podatkowych wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Przepis ten nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do przedmiotowych świadczeń, bowiem dotyczy on gwarancji i poręczeń sensu stricto (tj. poręczeń i gwarancji udzielonych przez dany podmiot). Skarżąca zobowiązała się jedynie do wypłaty określonych świadczeń, w przypadku ziszczenia się warunków określonych w załączniku do umowy przedwstępnej (stanowiących w sensie biznesowym korektę ceny sprzedaży nieruchomości). Świadczenia te nie stanowią gwarancji i poręczenia określonych ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145; dalej: KC). Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała uzasadnienia wyroków NSA: z 12 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 1651/14 oraz z 14 listopada 2017r., sygn. II FSK 2731/15.

Zdaniem Skarżącej, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych (1-6) wypłacone przez Sprzedającą na rzecz Kupującej będą mogły stanowić dla Skarżącej (jako komandytariusza Sprzedającej) koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.

W wydanej interpretacji indywidualnej z [...], nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ odniósł się do przepisów art. 5 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Wskazał, że Sprzedająca przyjęła na siebie obowiązek udzielenia Kupującej gwarancji na uzyskiwanie przez nią dochodów operacyjnych netto z wynajmowanych powierzchni na poziomie przyjętym na potrzeby kalkulacji ceny za nieruchomość. Przedmiotowe świadczenia będą wyrównywały Kupującej niedobory w faktycznie uzyskiwanych dochodach z najmu.

Organ podkreślił, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. wyłącza z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszelkie te wydatki, które zostały poniesione na spłatę zobowiązań, w tym wynikających z udzielonych gwarancji, poręczeń. W ocenie organu - przepis ten znajdzie więc zastosowanie w niniejszej sprawie bowiem odnosi się do spłaty innych zobowiązań, a nie tylko z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń uregulowanych w Kodeksie Cywilnym. Wydatek z tytułu określonych w umowie Świadczeń Gwarancyjnych, organ uznał za inne zobowiązania mieszczące się w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. i z tych względów nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków organ wskazał, że wyroki te dotyczyły odmiennych stanów faktycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku wypłaty przez Sprzedającą na rzecz Kupującej świadczeń, wynikających z "Umowy Gwarancji [...]", podczas gdy przedmiotowe świadczenia nie mieszczą się w katalogu ww. przepisu, bowiem nie stanowią poręczenia zobowiązań dłużnika, ani spłaty innych zobowiązań, tylko ustalenie umowne pomiędzy Sprzedającą oraz Kupującą i są bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym z zawartej umowy sprzedaży;

2) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: OP) poprzez "niejasne wyjaśnienie" art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., który był podstawą wydanego przez organ rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi, podobnie jak we wniosku o udzielenie interpretacji, Skarżąca wywodziła, że art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. nie może znaleźć zastosowania do Świadczeń Gwarancyjnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem odnosi się do gwarancji i poręczeń sensu stricto, którymi opisane świadczenia nie są. Wydatki na zapłatę Świadczeń Gwarancyjnych bezpośrednio łączą się zaś z przychodem uzyskanym ze sprzedaży Nieruchomości.

W odniesieniu do przepisów procesowych – naruszenia art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – Skarżąca zarzuciła "niejasne wyjaśnienie" art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., który był podstawą wydanego przez organ rozstrzygnięcia.

Skarżąca podniosła, że nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji błędnej wykładni przepisów dokonanej przez organ, w szczególności, gdy przepis ten budzi wątpliwości interpretacyjne, a DKIS nie dokonał jego pełnego i jasnego wyjaśnienia oraz nie uzasadnił w sposób niebudzący wątpliwości, dlaczego przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Skarżąca podniosła, że bardzo szeroko przedstawiła w opisie zdarzenia przedmiot i cel wypłacanych Świadczeń Gwarancyjnych, a także, przedstawiła argumenty przemawiające za tym, że świadczenia te nie stanowią gwarancji, poręczeń ani innych zobowiązań tego typu, w rozumieniu ww. przepisu. Zarzuciła, że Organ w sposób lakoniczny i niejasny wskazał jedynie, że w jego ocenie, cyt.: "W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze spłatą zobowiązań wynikających z zawartej umowy gwarancyjnej. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b) updop wyłącza z podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszelkie te wydatki, które zostały poniesione na spłatę zobowiązań, w tym wynikających z udzielonych gwarancji, poręczeń." Takie lakoniczne, niepoparte żadnym uzasadnieniem, twierdzenie Organu, że sporne Świadczenia Gwarancyjne mieszczą się w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie może zostać uznane za wyczerpujące, jasne i logiczne uzasadnienie stanowiska Organu, które powinno być odzwierciedleniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji Świadczenia Gwarancyjne, jako stanowiące spłatę zobowiązań wynikających z zawartej umowy gwarancyjnej mieszczą się w kategorii wydatków, które zostały poniesione na spłatę zobowiązań o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Ponadto wskazano na odrębny charakter interpretacji indywidualnej, który w przeciwieństwie do aktów wydawanych w toku postępowania podatkowego – ma jedynie charakter informacyjny i stanowi wyraz poglądów organów podatkowych na dane kwestie. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku zastosowania się do wydanej dla niego interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej: p.p.s.a., sąd administracyjny uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c OP) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Stosownie do art. 14 c § 2 OP w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przy tak określonych kryteriach oceny - Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów procesowych.

Na wstępie podkreślić należy, że rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest dokonanie wykładni wskazanych przez Wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższe znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i § 4, art. 170 i art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Istotą procesu wydawania interpretacji indywidualnych jest więc dokonywanie wykładni konkretnych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. Organ odpowiedzialny za interpretację indywidualną nie może zmieniać, czy też pomijać żadnego elementu z podanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego aczkolwiek ocenia ten stan faktyczny pod kątem przepisów prawa.

Sąd uznał za uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów prawa procesowego, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy i zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej o naruszeniu przez Organ interpretujący art. 14h w związku z art. 121 § 1 OP przez naruszenia zasady zaufania do organu mające wyraz w niejasnym wyjaśnieniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. jako podstawy zaskarżonej interpretacji indywidulanej. Zdaniem Sądu - DKIS w sposób arbitralny zaliczył wskazane we wniosku o interpretację środki - wydatkowane na Świadczenia Gwarancyjne, do kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p., nie dając Skarżącej ani tut. Sądowi możliwości poznania argumentów przesądzających o takim ich zakwalifikowaniu. W szczególności, w żaden sposób nie odniósł się do powoływanej przez Skarżącą argumentacji o związku świadczeń gwarancyjnych z transakcją (sprzedażą Nieruchomości), w oparciu o którą Sprzedający (Spółka) ma uzyskać przychód. DKIS ograniczył się wyłącznie do kategorycznego stwierdzenia, że opisane we wniosku o interpretację wydatki z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych należą do kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Ma rację przy tym Skarżąca, że przepis ten wzbudza wątpliwości interpretacyjne skoro zawiera otwarty katalog "wydatków na spłatę innych zobowiązań", gdzie jedynie przykładowo - posługując się zwrotem "w tym" - wymieniono gwarancje i poręczenia. Otwarty katalog nie oznacza zdaniem Sądu, że jest on niczym nieograniczony. Tym samym DKIS rozpatrując wniosek i pozbawiając Sprzedającą spółkę prawa zaliczenia w koszty wydatku w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. winien wskazać granice (zakres) jego stosowania. Dopiero po ustaleniu tych granic można byłoby rozważyć możliwość zawarcia bądź wyłączenia opisanych przez Skarżącą wydatków z katalogu o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. Takie granice w zaskarżonej interpretacji nie zostały jednak oznaczone. Równocześnie DKIS w ogóle nie rozważył cech wydatków Świadczeń Gwarancyjnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji – w szczególności zaś zależności między Świadczeniami Gwarancyjnymi, a Sprzedażą nieruchomości, w tym związku między kalkulacją ceny a wskazywanymi Świadczeniami Gwarancyjnymi. Taka postawa Organu interpretującego - zdaniem Sądu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, której odpowiednie stosowanie na gruncie procesu udzielania interpretacji indywidualnych przewiduje art. 14h OP. Skład orzekający w tej sprawie - podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 30 stycznia 2012 r. o sygn. akt. III SA/Wa 1371/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych – w skrócie CBOSA), zgodnie z którym w odniesieniu do interpretacji indywidualnych zasadę zaufania do organów podatkowych o której mowa w art. 121 § 1 OP należy rozumieć w ten sposób, że podmiot zwracający się o wydanie interpretacji indywidualnej ma prawo oczekiwać, iż pozna nie tylko ocenę stanowiska przedstawionego przez niego we wniosku o wydanie interpretacji, ale też uzasadnienie tej oceny odnoszące się do zaprezentowanej przez niego argumentacji. Nie jest przy tym możliwe uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy bez nawiązania do jego argumentacji, która została wyrażona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (podobnie w wyroku NSA z 26 września 2018 r. o sygn. akt II FSK 2499/16). W ocenie Sądu badającego legalność zaskarżonej interpretacji, za słuszne należy uznać stanowisko Skarżącej spółki podniesiono w skardze, zgodnie z którym: "Mając na uwadze bardzo dokładny opis Świadczeń Gwarancyjnych, jakiego dokonał Skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oraz szczegółowe wykazanie związku pomiędzy ww. świadczeniami, a przychodem uzyskanym przez Skarżącego z tytułu zbycia Nieruchomości, tak lakoniczne i w zasadzie niepoparte żadnym uzasadnieniem, twierdzenie Dyrektora, że świadczenia te mieszczą się jednak w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy CIT, nie może być uznane za wyczerpujące, jasne i logiczne uzasadnienie stanowiska Dyrektora, które powinno być odzwierciedleniem zasady prowadzenia postepowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych." (str. 11 skargi).

W treści zaskarżonej interpretacji powtórzono jedynie, to co zostało zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, przytoczono przepisy w tym art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. lecz nie dokonując wykładni wspomnianego przepisu arbitralnie uznano, że ma on zastosowanie do Świadczeń Gwarancyjnych opisanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy również zwrócić uwagę za ugruntowany w doktrynie pogląd, że zasady ogólne postępowania podatkowego to najważniejsze reguły tego postępowania, które z jednej strony decydują o jego modelu, a z drugiej stanowią wytyczne działania dla tych organów. W ocenie Sądu – w podobny sposób należy pojmować funkcję tych zasad w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Szczegółowa charakterystyka zasad ogólnych postępowania podatkowego mających odniesienie do art. 14h OP wynika z komentarza do art. 120, art. 121, art. 125 i art. 126 OP. Jednak w odniesieniu do zasady sformułowanej w art. 121 § 1 OP należy zaznaczyć, że według poglądów doktryny postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść strony. Jest przy tym oczywiste, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych odpowiednie stosowanie tak rozumianego art. 121 § 1 OP jest szczególnie wskazane (vide: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI; Opublikowano: WKP 2019).

Równocześnie Sąd nie polemizuje z poglądami związanymi z procedurą wydawania interpretacji indywidualnych, zgodnie z którymi organ interpretujący nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji (wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 3631/17). Ponadto, na etapie interpretacji podatkowej dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów podatkowych do pewnego - faktycznego lub hipotetycznego - stanu faktycznego (wyrok NSA z 21 grudnia 2016, o sygn. akt II FSK 3534/14).

Jednakże na gruncie rozpoznawanej sprawy ich zastosowanie w obronie zaskarżonej interpretacji jest niemożliwe skoro:

– DKIS nie ustosunkował się merytorycznie do żadnych argumentów podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; oraz

– nie doszło do wymiany poglądów lecz arbitralnego zakwalifikowania wydatków z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych do kategorii uniemożliwiających ich uznanie za koszty uzyskania przychodów, bez merytorycznej analizy tychże wydatków jak i bez wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, za zasadny zarzut skargi odnoszący się do naruszenia art. 14h. w zw. z art. 121 § 1 OP - poprzez niejasne wyjaśnienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b) u.p.d.o.p., który był podstawa wydanej przez organ interpretacji indywidualnej. W konsekwencji jako przedwczesny należy z kolei uznać zarzut błędnej wykładni i zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzut ten może zostać rozpatrzony dopiero, gdy Organ interpretujący dokona wykładni wspomnianego przepisu w oparciu o zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji, czego w rozpoznawanej sprawie (zaskarżonej interpretacji) zabrakło.

Stwierdzona wada interpretacji indywidualnej zobowiązywała Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o art. 146, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji DKIS winien uwzględnić rozważania Sądu wynikające z uzasadnienia niniejszego wyroku. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200, w związku z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.