Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 877/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151;
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Przybysz Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 802/14 w sprawie ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 802/14 oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu 22 listopada 2012 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim realizując kontrolę przestrzegania przepisów o podatku akcyzowym w zakresie przyjmowania, magazynowania, wydawania olejów napędowych i opałowych, ustalenia tożsamości towaru oraz rodzaju paliwa w zbiornikach pojazdów i innych środkach przewozowych (na zawartość znacznika i barwnika) pobrali próbki paliwa z dystrybutorów oleju napędowego (protokół pobrania próbki nr [...]) na Stacji Paliw w O. 6 [...] S. użytkowanej przez A. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "O." A. Z.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w Piotrkowie Trybunalskim w dniu [...] maja 2013 r. wydał decyzję, w której określono podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż skarżący listopadzie 2012 r. posiadał olej napędowy w ilości 50574,877 litrów od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono podatku akcyzowego. Zobowiązany jest zatem do zapłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodne z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W decyzji Naczelnik przedstawił również przyczyny opodatkowania 921,877 litrów oleju napędowego, który znajdował się w zbiorniku w chwili kontroli a nie był odnotowany w ewidencji i wyjaśnił, że z uwagi na nieznane źródło pochodzenia tego oleju brak było możliwości ustalenia, czy zapłacona została od niego akcyza, a skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających jej zapłatę. W decyzji Naczelnik przeprowadził też analizę cen oleju napędowego na krajowym rynku hurtowym i detalicznym w celu wykazania, że gdyby w cenie oleju, który kupował skarżący zawarta była akcyza, to cena ta byłaby wyższa niż ta, jaką płacił swojemu dostawcy. Dużo uwagi Naczelnik poświęcił wykazaniu, że paliwo, którym handlował skarżący nie spełniało wymagań jakościowych. Naczelnik porównał wyniki badań Laboratorium Celnego w K. z wynikami badań dostarczonymi wraz z towarem przez firmę K. i stwierdził, że występują różnice w parametrach paliwa, co dowodzi, że paliwo dostarczone przez firmę K. nie było tym samym paliwem, które nabył i posiadał skarżący, przy założeniu, jak zaznaczył Naczelnik, że wyniki badań dostarczone wraz z towarem istotnie dotyczyły tego towaru. Naczelnik zwrócił też uwagę, że wyniki badań dostarczone wraz z towarem przez firmę K. wykonane zostały na jej zlecenie, podczas gdy w legalnym handlu paliwem świadectwa jakości idą z towarem już od producenta. Okoliczność ta, jak zauważył Naczelnik, zaciera ślad do pochodzenia paliwa.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że ustalono, że w okresie od stycznia 2012 r. do listopada 2012 r. podmiot "O." A. Z. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego. W systemie finansowo - księgowym Z. nie odnotowano także decyzji określających zobowiązanie podatkowe w akcyzie za styczeń - listopad 2012 r.

W wymienionym okresie głównym dostawcą oleju napędowego do firmy "O.L" A. Z. była firma K. Sp. z o.o., prowadząca stację paliw w [...], od której strona nabyła w listopadzie 2012 r. 49653 litrów. Nabycie oleju napędowego w listopadzie 2012 r. od ww. podmiotu firma "[...]" A. Z. udokumentowała fakturami VAT . W fakturach nie zamieszczono żadnej informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy.

Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że nie znany jest adres siedziby Spółki K., ani miejsce przechowywania dokumentacji Spółki, nie ma możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółce.

Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało bezspornie, że faktury wystawione przez K. sp. z o.o., a także dostawców paliwa do K. dokumentowały dostawę oleju napędowego bez akcyzy. Mając na uwadze wyżej opisane okoliczności, do paliwa posiadanego przez firmę "[...]" A. Z. organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie znajduje przepis art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym dla pozostałych paliw silnikowych, stawka akcyzy wynosi 1822,00 zł/1000 litrów ( stawka dla paliw nie spełniających wymogów jakościowych). Skarżący zobowiązany jest do zapłaty akcyzy od nabycia w listopadzie 2012 r. od firmy K. oleju napędowego oraz od posiadania w listopadzie 2012 r. 921,877 litrów oleju napędowego z niewiadomego pochodzenia, dla którego brak dowodu jakości oraz zapłaty akcyzy.

Uzasadniając oddalenie skargi WSA w Łodzi podniósł, że skarżący, co prawda wskazał na podmiot, od którego nabył paliwo, niemniej jednak nie przedstawił dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, co jest niezbędne dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Zapłaty akcyzy przez spółkę K. nie potwierdziły również czynności podjęte przez organy w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem WSA, dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym

Sąd podał, że w okresie od stycznia 2012 r. do października 2012 r. A. Z. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych dla tego podatku. W wymienionym okresie głównym dostawcą oleju napędowego do firmy "O." A. Z. była firma K. Sp. z o.o., prowadząca stację paliw w [...] od której strona nabyła łącznie 425 226 litrów oleju napędowego, z czego we wrześniu 2012 r. – 14.400 i 22.100 litrów.

Sąd I instancji zauważył, że postępowania kontrolne i podatkowe prowadzone wobec A. Z. nie doprowadziły do ustalenia, że na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony został podatek akcyzowy oleju napędowego nabytego przez stronę w listopadzie 2012 r. od firmy K. Dowodów w powyższym zakresie nie przedstawił również sam skarżący. Konsekwencją poczynionych ustaleń jest konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącego jako posiadacza przedmiotowego oleju.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik A. Z. – adw. M. C. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania tj.:

1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 op poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez Organy błędnych ustaleń stanu faktycznego, polegających na uznaniu, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa, zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest A. Z. jako posiadacz oleju napędowego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te Organy postępowania dowodowego, bowiem nie ustalono czy na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony, zebrania niekompletnego materiału dowodowego w wyniku zaniechania dokonania czynności przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu spółki K. oraz Prezesów firm B., P. Sp. z o.o. następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, w wyniku przyjęcia, iż we wcześniejszej fazie obrotu podatek akcyzowy nie został odprowadzony;

2. art. 133 § 1, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji działań Organów w wyniku oddalenia skargi, polegających na uznaniu, iż wśród dowodów zgromadzonych przez Organ I instancji były dowody świadczące wystarczająco o braku zapłaty akcyzy od oleju napędowego nabytego w 2012 r. przez A. Z. na podstawie faktur wystawionych przez firmę K., co spowodowało oddalenie istotnych wniosków dowodowych Strony skarżącej, jako nie wnoszących nic więcej do sprawy;

3. art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych należało przyjąć, iż A. Z. jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego od firmy K., pomijając przy tym, iż w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organy podatkowe ustalą, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku; Organa prowadząc postępowanie zaniechały podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktyczne niniejszej sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o dostawcy zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjęły, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca A. Z.;

4. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 i § 4 O.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działań Organów podatkowych, które naruszyły wskazane wyżej przepisy O.p. i oddalenie skargi, to jest zaaprobowanie przez Sąd I instancji działań Organów i w konsekwencji błędne uznanie, iż Organy zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena potwierdza trafność ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie w zakresie uznania, iż z uwagi na niemożność przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce K. należy przyjąć, iż firma ta nie działała legalnie, a zatem nie można przyjąć, iż Strona skarżąca działała w dobrej wierze i w rzeczywistości nie miała świadomości, że od nabywanego paliwa nie została uiszczona akcyza, pomimo nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie;

5. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd działań organów podatkowych i w konsekwencji błędne uznanie, iż zakupiony przez skarżącego wyrób akcyzowy, nie spełniał wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach, a zatem winien podlegać opodatkowaniu stawką podatku akcyzowego przewidzianą dla pozostałych paliw silnikowych w art. 89 ust 1 pkt 14 u.p.a. 1822,00 zł/1000 l., podczas gdy ustalenia organów w trakcie przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie dają podstaw do stwierdzenia, iż posiadane przez stronę paliwo nie spełniało ww. wymogów,

6. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjście przez Sąd I instancji poza granice skargi i pominięcie faktu, że dokonana przez Organy podatkowe interpretacja art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 i art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. Z 2011 r. nr 108 poz. 626 z późn. zm.; dalej: u.p.a.)., w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała, kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona, stanowi naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

7. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 0.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ze względu na to, że dokonując ustalenia stanu faktycznego sprawy Organy podatkowe nie podjęły żadnych kroków w kierunku ustalenia okoliczności wskazujących na to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, a w istocie stanowiło naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP;

8. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia Organu;

8. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a., przez zaniechanie wzięcia pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych Organów, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego wskazanego w punkcie II niniejszej skargi kasacyjnej.

II. przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. 2009.9.12; dalej: Dyrektywa, art. 7 ust, 2 lit. b) Dyrektywy, art. 8 ust. 1 lit. b Dyrektywy, w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona;

2. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. art. 8 ust 6 u.p.a., art. 13 ust 1 pkt 1 u.p.a., w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona;

3. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanej sytuacji przepis ten może być podstawą nałożenia na Stronę skarżącą obowiązku zapłaty akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym;

4. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnikiem podatku akcyzowego jest A. Z., który nabywa wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bowiem w toku prowadzonego postępowania zdaniem Organów ustalono, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot wykonujący czynności opodatkowane, który ten podatek był zobowiązany zapłacić, jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem;

5. art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez nieprawidłową interpretację normy tego przepisu skutkującą uznaniem, że podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, niezależnie od tego, czy posiadający lub nabywający wyroby akcyzowe wiedział lub powinien był przypuszczać, że akcyza od tych wyrobów nie została zapłacona.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Skarżący wniósł o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z następującym pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego:

Czy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., art. 8 ust. 6 u.p.a. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona, jest zgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

W uzupełnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik A. Z. adw. J. C. pismem procesowym z dnia 3 sierpnia 2015 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 122 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia przepisów postępowania polegającego na uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. i art. 180 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo oddalenia przez organy podatkowe zasadnych wniosków dowodowych strony mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie: ustalenia, iż skarżący był podatnikiem akcyzy, przy jednoczesnym uniemożliwieniu skarżącemu wykazania, że podatek akcyzowy nie został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu; ustalenia, że nabyty przez skarżącego w listopadzie 2012 r. olej napędowy nie spełniał wymogów jakościowych, opierania rozstrzygnięć organu na notatkach z rozmów pracownikami organu w kwestiach, w których wymagana jest wiedza specjalna, wymajająca opinii biegłego

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo niewskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo zaniechania przez organy podatkowe dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w zakresie, w którym wymagana była wiedza specjalna, w tym zwłaszcza w przedmiocie ustalenia możliwych niedokładności opomiarowania zbiorników magazynowych strony, wpływu konkretnych warunków atmosferycznych na odchylenia, co doprowadziło do niewłaściwego ustalenia ilości oleju posiadanego przez skarżącego w dniu kontroli.

6. art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie przez Sąd I instancji od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi;

6. art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przyjęcie przez WSA w Łodzi, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, ani prawa materialnego, co nie znajduje dostatecznego oparcia w aktach sprawy;

II. prawa materialnego tj.:

1. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 13 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego o znanych im producenta i sprzedawcy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w pierwszej kolejności organy podatkowe winny domagać się zapłaty akcyzy od znanych im producenta i sprzedawcy, a nie od posiadacza lub nabywcy, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. polegającym na przyjęciu, że przedsiębiorca A. Z. "O." był podatnikiem akcyzy i powinien zapłacić akcyzę w wysokości 92 147 zł za miesiąc listopad 2012 r.

2. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten daje organom podatkowym swobodę wyboru podmiotu, od którego będą domagały się uiszczenia podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może służyć organom podatkowym do wyboru podmiotu, od którego podatek, łatwiej wyegzekwować; by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu, ani mieć zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie zidentyfikować tego podatnika;

3. art. 89 ust 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy należało zastosować stawkę podatku akcyzowego wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. pełnomocnik skarżącego adw. M. C. uzupełnił uzasadnienie złożonych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje wskazane wyżej związanie podstawami tejże skargi, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega, bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Sąd kasacyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim nie ma prawa domyślania się oraz uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej i argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie to, zasadniczo, powinno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, wskazanie, na czym polega niewłaściwość zastosowania danego przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano wyżej, to zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nakłada to na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek prawidłowego skonstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak też ich uzasadnienia, którego zadaniem jest wykazanie trafności zarzutów postawionych pod adresem zaskarżonego wyroku.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, z których wynika że A. Z. nie posiadał koncesji na obrót paliwami, jak również nie otrzymał pozwolenia na prowadzenie stacji paliw, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych dla tego podatku. W listopadzie 2012 r. był w posiadaniu 50574,877 litrów oleju napędowego, którego zakup udokumentował fakturami VAT wystawionymi przez K. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że wcześniej nie doszło do zapłaty należnego podatku akcyzowego.

Organ I instancji prawidłowo wyliczył zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia i posiadania przez firmę "O." A. Z. oleju napędowego od którego nie została zapłacona akcyza za listopad 2012 r. w następujący sposób: 50574,877 litrów x 1.822,00 zł/1000 litrów = 92147,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi uznał w zaskarżonej decyzji, iż A. Z. w listopadzie 2012 r. był w posiadaniu 50 574,877 litrów oleju napędowego, w tym 49 653 litrów bez zapłaconej akcyzy oraz nie spełniającego norm jakościowych oraz 921,877 litrów z niewiadomego pochodzenia. Spółka K. nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego od olejów napędowych, jak i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W dniu [...] stycznia 2014 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofnął firmie K. koncesję na obrót paliwami ciekłymi z powodu rażącego naruszenia warunków koncesji. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna A. Z. została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Istota zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie za listopad 2012 r. było przeprowadzone wadliwie.

Zakres prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a., których błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie skarżąca zarzuca w ramach podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W związku z tym jako pierwszy należało rozpoznać zarzut dotyczący przepisów materialnych w zakresie ich błędnej wykładni. W motywach skargi kasacyjnej skarżący wskazuje, że przy wykładni przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powinna być brana pod uwagę dobra wiara nabywcy towarów objętych podatkiem akcyzowym, co ma wynikać z linii orzeczniczej sądów administracyjnych i TSUE.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (tak wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14).

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

W powołanym wyroku NSA uznał również (i tę ocenę należy podzielić), że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

Dodać należy, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne zarzuty, że dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. z uwzględnieniem przywołanych wyżej przepisów dyrektywy, czyli dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego mają prawnie doniosłe znaczenie takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę.

Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują bowiem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na tle poprzednio obowiązującego systemu prawnego (i pogląd ten należy uznać za aktualny w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) wskazywano, że podatek akcyzowy, mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego.

W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15).

Reasumując, ze wskazanych przyczyn zarzuty materialne skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. należało uznać za chybione.

Uwzględniwszy powyższy kierunek wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4), których istota sprowadza się do twierdzenia, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, a ponadto bezzasadnie stwierdzono niemożność przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce K. Odnosząc się do takiej argumentacji należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo odniósł się do tych zarzutów: Organy udokumentowały, że z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi firmę K. oraz nieprowadzenie przez tę spółkę działalności pod adresem rejestracyjnym A. Z. w listopadzie 2012 r. był w posiadaniu paliwa, którego zakup potwierdzały faktury VAT wystawione przez spółkę K. (...) Brak jest podstaw, aby czynić organom zarzuty, że bezpodstawnie odstąpiły od przesłuchania w charakterze świadka P. K. byłego Prezesa Zarządu Spółki K., gdyż jak wynika z akt sprawy świadek nie stawił się na przesłuchanie mimo dwukrotnego wezwania i nałożenia na niego kary porządkowej. (...) Niesłuszny jest również zarzut, że organy oddaliły zasadne wnioski dowodowe strony mimo, że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona skarżąca wnosiła bowiem o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków – prezesów zarządu spółek z o.o., celem wykazania, że od dostarczonego stronie oleju napędowego opłacono uprzednio podatek akcyzowy. Spółki te podawał skarżący jako dostawców paliwa dla firmy K. (...) W toku postępowania ustalono bowiem, że wskazane spółki nie były podatnikami podatku akcyzowego i nie dokonywały wpłat z tego tytułu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Jak już wyżej wskazano, chybiony okazał się zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. W konsekwencji tego oraz faktu, że zarzuty dotyczące kwestionowania przyjętego w sprawie stanu faktycznego okazały się chybione, za niezasadny należało też uznać zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Należy wskazać, że zgodnie z art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym w tym, trybie jest po pierwsze: wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, po drugie: by od odpowiedzi na to pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie jest dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił także wniosku z [...] czerwca 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych.

Z tego też względu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją, lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r., sygn. akt III ZP 25/01; treść dostępna w Internecie na stronie: orzecznia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a., § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).