Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 889/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 11;  art. 86;  art. 88;  art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2013 roku do stycznia 2014 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego R. J. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...]października 2018r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w [...] (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233

§ 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 19 ust. 1 i 11, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i b), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), po rozpatrzeniu odwołania R. J. (dalej także: "skarżący", "podatnik", "strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej także: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty, od września do grudnia 2013r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od marca do sierpnia 2013 r. i za styczeń 2014 r. oraz kwot do wpłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące kwiecień, maj, lipiec i grudzień 2013 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US przeprowadził wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usług Budowlanych [...]w [...]dwa postępowania kontrolne, w wyniku których stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r. Jak ustalił, działalność skarżącego w kontrolowanym okresie związana była ze wznoszeniem budynków. Decyzją z dnia [...]października 2015 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do lipca 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. oraz określił kwotę podatku do zapłaty z faktur VAT wystawionych na podstawie art. 108 ustawy o VAT w kwietniu, maju, lipcu i grudniu 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i w całości przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...].

Decyzją z [...] lutego 2018r., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy

i uzupełnienia postępowania dowodowego Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r. (II, IX – XII), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do sierpnia 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. oraz określił kwotę podatku do zapłaty z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT za miesiące: IV, V, VII i XII 2013 r.

Organ I instancji ustalił, iż skarżący w ewidencji sprzedaży zaksięgował faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz [...] Sp. z o.o. w miesiącach kwietniu, maju, lipcu i grudniu 2013 r. (łącznie siedem faktur). Przeprowadzone postępowanie dowodowe w ocenie organu I instancji dowiodło, iż faktury te nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości, co sprawia, że w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Naczelnik US na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT (o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł) z [...]grudnia 2013r. wystawionej na jego rzecz przez [...]Sp. z o. o. z/s w [...] dotyczącej zakupu instalacji transportu i magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego. Uznał bowiem, iż dokumentuje ona czynność, która nigdy w rzeczywistości nie miała miejsca. Faktura nie została wykazana w pierwotnej deklaracji, ale rozliczona w korekcie za styczeń 2014 r., złożonej w dniu [...]lipca 2014 r., po wszczęciu kontroli podatkowej za wcześniejszy okres. Organ I instancji ustalił, iż przedmiotowe urządzenia znajdują się w [...]. Nigdy nie były używane zarówno przez poprzednich właścicieli, jak i przez stronę, co zostało potwierdzone w toku dokonanych oględzin. Zbiorniki i urządzenia znajdowały się w hali i na placu, którego właścicielem wraz z zabudowaniami jest M. K. (prezes Spółki [...]). Podatnik wyjaśnił, że nabyte urządzenia były towarem handlowym, nie zostały jednak wprowadzone przez stronę do remanentu końcowego na dzień [...]grudnia 2013 r. Naczelnik US stwierdził także, że przelane na rachunek firmowy podatnika kwoty przez [...] (str. 23 decyzji organu I instancji) zrodziły obowiązek podatkowy, albowiem organ I instancji nie dał wiary, iż były one zwrotem zaliczek. W ocenie organu I instancji transfer kwot dokonanych przez [...] (str. 27 decyzji organu I instancji, z wyjątkiem poz. nr 6 tabeli) także zrodził obowiązek podatkowy, mimo, że strona nie przełożyła faktur dokumentujących należności.

W przypadku wpłaty z dnia [...] grudnia 2013 r. (poz. nr 6 tabeli) organ I instancji uznał, iż kwota ta nie stanowi zaliczki przed wykonaniem usługi czy sprzedażą towaru i nie powstał z tytułu jej otrzymania obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy

o VAT. W ocenie organu I instancji wbrew twierdzeniom podatnika powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do wpłaty w kwocie [...] zł od J. S. na konto firmowe podatnika za wykonanie ogrodzenia. Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż przelana przez [...]sp. z o.o. kwota [...]zł ([...]zł netto, [...]zł VAT) nie stanowi wynagrodzenia związanego z wykonaniem czynności, za który była należna. Stanowi ona kwotę przedpłaty jaka została zwrócona w związku z umową kupna – sprzedaży, która nie doszła do skutku. Naczelnik US uznał także prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez skarżącego w maju 2013 r., a rozliczonych we wrześniu (str. 20 – 21 decyzji organu I instancji), przy czym wskazując na art. 86 ust. 1, ust. 10 i 11 ustawy o VAT podniósł, iż prawo do odliczenia podatku z tych faktur przysługiwało w maju 2013 r. Ustalił bowiem, że faktury zostały zapłacone, a zdarzenia gospodarcze w nich opisane miały miejsce.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania

w sprawie lub uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 2 Op oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 19 ust. 1, art. 41 ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, błędne ustalenie jej stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. Skarżący wskazał także, iż organ I instancji w wyniku błędnej oceny materiału dowodowego oraz niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego dokonał nieprawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego,

co doprowadziło do błędnej oceny prawnej oraz wydania niezgodnego z prawem

i niewłaściwego rozstrzygnięcia.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] października 2018 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, w tym zarzuty i argumentację odwołania. Podniósł, że spór między stronami dotyczy oceny czy w kontrolowanym okresie skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze otrzymanej od [...] dokumentującej nabycie urządzenia o nazwie "instalacja transportu i magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego" w związku z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz czy zobowiązany był do opodatkowania podatkiem od towarów i usług zaliczek pieniężnych otrzymanych od [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o. o. i od J. S. (art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT), jak również czy był zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia na rzecz [...] siedmiu faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Następnie organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia faktyczne

w powyższym zakresie, wyprowadzając na ich podstawie wnioski w zakresie faktury wystawionej przez [...] z tytułu nabycia urządzenia o nazwie "instalacja transportu i magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego", że czynność ta nie została dokonana przez podatnika, a jedynie miała na celu pomniejszenie podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur na sprzedaż usług, które nie zostały faktycznie wykonane. Zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT ww. faktura na kwotę netto [...] zł (podatek VAT 41.400) nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ustalono, iż instalacja została zakupiona przez [...] P. Ć. i zainstalowana w zakładzie produkcyjnym w [...]. [...] zakupiła ww. urządzenie za kwotę [...] zł netto, a następnie sprzedała do [...] za kwotę [...]zł netto. Zakup ww. urządzenia został w 50% sfinansowany przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach umowy zawartej z [...] w dniu [...] marca 2007 r. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec [...] przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...]w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. wynikało, że faktury wystawione przez [...] dotyczące dostawy urządzenia o nazwie: instalacja transportu i magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego, nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, a udział [...] jako firmy pośredniczącej w transakcji zakupu tego urządzenia miał służyć wykreowaniu jego wysokiej wartość końcowej na potrzeby dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wykazane także zostało, że podmioty [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. dokonujące przedmiotowej transakcji były współzależne. W sprawie nie budził wątpliwości fakt, że towar zakupiony na podstawie faktury VAT z [...]grudnia 2013 r. nie został fizycznie oddany we władanie podatnika, gdyż cały znajdował na terenie siedziby firmy [...] Sp. z o. o. i placu należącym do M. K., nie nosił oznak użycia, a podatnik nie posiadał żadnej umowy na przechowywanie zbiorników. Powyższe oznaczało, że ww. faktura dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane, a zatem była tzw. fakturą pustą, czego strona zdaniem organu odwoławczego miała pełną świadomość.

Podobnie, w ocenie Dyrektora IAS, materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził, że usługi remontowo - budowlane z faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz [...] Sp. z o. o. nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, a zatem ma do nich zastosowanie dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. str. 12 – 16 decyzji organu odwoławczego).

Organ odwoławczy wskazał, iż analiza dokumentów źródłowych, dokonanych oględzin wykazanych robót budowlanych w zakładzie produkcyjnym w [...], zestawienia zużytych materiałów do wykonania poszczególnych prac, przesłuchań świadków oraz podatnika organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz [...] nie dokumentują wykonania robót budowlanych w nich wykazanych. Organ ten podzielił przy tym ocenę organu I instancji, iż prace te zostały wykonane w latach wcześniejszych. Wskazano przy tym, iż strona wystawiała w 2011 i w 2012 r. faktury na te prace dla [...], która to firma prowadzi działalność pod tym samym adresem, to jest ul. [...][...]. Celem wykazania wykonania prac polegających na uzupełnieniu ściany hali magazynowej płytkami, skarżący przedstawił faktury, na których widnieją płytki o innych wymiarach. Za trafne organ odwoławczy uznał spostrzeżenia organu I instancji, iż charakter płytek wskazuje na ich zakup do robót w budynku mieszkalnym, a takie roboty skarżący w 2013 r. wykonywał. O zakresie usług wykonywanych przez skarżącego nie miał także wiedzy ówczesny prezes [...] M. K.. Ustalono także, iż nie był nakładany obowiązek każdorazowego malowania magazynów przed sezonem. Dyrektor IAS wskazał także, iż sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Podniósł, iż konstrukcja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością — obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Dlatego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Organ odwoławczy powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1954/11 oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE.

Dyrektor IAS podzielił także ocenę organu I instancji, iż przelane przez [...] kwoty pieniężne zrodziły obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Według twierdzeń skarżącego przelewy otrzymane od [...] były zwrotem zaliczek, które przekazał w sierpniu i wrześniu 2012 r. w celu zakupu materiałów i sprzętu, a [...] nie wywiązała się z przyjętych zobowiązań i środki te zwróciła. Twierdzenia te nie zostały uznane za wiarygodne. Organ odwoławczy dostrzegł, iż strona nie przedłożyła faktur dokumentujących należności, jednak mając na uwadze zeznania M. W., tj. osoby odpowiedzialnej za dokonywanie ustaleń co do wysokości przelewów z [...] na rzecz strony, który zeznał, że należności w formie przelewu były związane z usługami wykonanymi przez podatnika i były one potwierdzone fakturami, wniosek taki uznał za prawidłowy. Jednocześnie wskazał, iż nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w [...], w szczególności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji ze skarżącym w kontrolowanym okresie z uwagi na przekazanie dokumentacji Prokuraturze Okręgowej w [...], która dokumenty te przekazała biegłemu w celu opracowania ekspertyzy.

Odnośnie kwot otrzymanych od [...] organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne twierdzenia skarżącego, iż stanowią one zaliczki i dotyczą dostarczenia agrobiomasy na rzecz [...], ale w związku z brakiem tego produktu nie zostały dotychczas rozliczone. Wskazał, iż strona dokonywała zakupu agrobiomasy od [...] i sprzedała towar za gotówkę firmie [...]J. J., z czego wynika, iż mogła rozliczyć się z forma [...] w zakresie otrzymanych zaliczek. Dyrektor IAS wskazał, iż wprawdzie skarżący nie przedstawił faktur, które dokumentować by miały te należności to jednak z uwagi na zeznania świadka J. Ż., która stwierdziła w trakcie przesłuchania, iż przelane przez [...] kwoty pieniężne dotyczyły zapłat za fakturę bądź zaliczek, jak również zeznania P. Ć. że: " (...) skoro księgowa przelała pieniądze, to musiała to zrobić na podstawie dokumentów. Przypuszczam że była to zapłata za agrobiomasę, albo za factoring. Na pewno za transakcje z 2013 roku.", wniosek taki należy uznać za prawidłowy. Za prawidłowe uznano także wyjaśnienie przez organ I instancji, że w przypadku wpłaty pieniężnej z dnia [...]grudnia 2013 r., gdzie w opisie widnieje [...],[...]na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł uznano, iż wpłata ta stanowi zapłatę za wyszczególnione w opisie faktury VAT. Kwota ta nie została uznana za zaliczkę przed wykonaniem usługi czy sprzedażą towaru i nie powstał z tytułu jej otrzymania obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Za prawidłowe także organ odwoławczy uznał ustalenia organu I instancji,

iż wpłata na rzecz skarżącego dokonana przez J. S. w kwocie [...]zł dotyczyła całości usługi w postaci wykonania ogrodzenia. W związku z tym w oparciu o art.

19 ust. 1 ustawy o VAT powstał obowiązek podatkowy z chwilą wykonania usługi, to jest w lutym 2013 r.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego dowody zgromadzone w sprawie, uzupełnione w trakcie ponownie prowadzonego postępowania zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego pozwalają na stwierdzenie, iż skarżący odliczając podatek naliczony z faktury VAT z [...]grudnia 2013 r., o wartości netto [...] zł (VAT [...]zł) wystawionej przez [...], dotyczącej zakupu urządzenia o nazwie "instalacja transportu i magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego" naruszył art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W sprawie ustalono bowiem, że przedmiotowe urządzenia znajdują się w [...], nigdy nie były używane, zarówno przez poprzednich właścicieli, jak i przez stronę, co zostało potwierdzone w toku dokonanych oględzin, w ramach których ustalono, że przedmiotowe zbiorniki były zafoliowane, wolnostojące, niezakotwiczone do podłoża, bez podłączenia żadnej instancji. Zbiorniki znajdowały się na płycie betonowej na zewnątrz budynku na placu, którego właścicielem wraz z zabudowaniami jest M. K. (prezes [...] Sp. z o.o.). Zdaniem organu odwoławczego uprawniony jest również wniosek, że podatnik naruszył art. 19 ust. 11 ustawy o VAT poprzez zaniżenie kwoty podatku należnego w łącznej wysokości [...]zł z tytułu nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych na rachunek bankowy zaliczek pieniężnych od [...] Sp. z o. o., [...] Sp. z o.o. oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wobec otrzymania zapłaty od J. S. z chwilą wykonania usługi. Zdaniem DIAS, wykazane w sprawie również zostało, że faktury sprzedaży wystawione przez stronę dla [...] Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, powodując obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z tych względów wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako "Sąd"), która ma charakter opisowy skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazał m.in., że organ I instancji rozpoznając ponownie sprawę nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora IAS z [...]stycznia 2016 r. W szczególności nie ustalił na podstawie dokumentacji księgowej czy wpłaty dokonane przez [...] Sp. z o. o. pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, a w konsekwencji czy skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego, mimo że miał możliwość dokonania tych ustaleń. Zdaniem skarżącego, niewątpliwie analiza dokumentacji księgowej Spółki za okres od lutego 2013 r. do stycznia 2014 r. mogłaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodał, że po stronie Naczelnika US obowiązek taki spoczywał na podstawie art. 122 Op, w tym do wystąpienie do biegłego

o wypożyczenie dokumentacji księgowej Spółki za wskazany wyżej okres. Organ

I instancji był do tego zobowiązany w decyzji DIAS z [...]stycznia 2016r., w której organ odwoławczy nakazał ustalenie co było przedmiotem zaliczek wpłacanych przez Spółkę na rzecz strony na podstawie czynności sprawdzających w stosunku do dokumentacji księgowej tej Spółki. Tym samym Naczelnik US dopuścił się naruszenia treści art. 233

§ 2 Op, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie przez Sąd decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...]. W ocenie skarżącego organy podatkowe dokonały nadto błędnej oceny dowodu w postaci wyjaśnień skarżącego z [...]marca 2015 r. i całkowicie bezpodstawnie odmówiły mu wiarygodności, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego poprzez bezzasadne przyjęcie, że wpłaty [...] dla skarżącego z lutego, maja

i lipca 2013 r. nie stanowiły zwrotu kwot przekazanych przez podatnika na rzecz [...] w sierpniu i wrześniu 2012 r. na poczet zakupu materiałów i sprzętu. Skarżący zauważył, że z zeznań świadka M. K. wynikało, że za przelewy w Spółce byli odpowiedzialni M. W. i J. Ż., a nie M. W. i M. K.. Ponadto właśnie z zeznań świadków M. W. i J. Ż. wynikało, że wpłaty [...] dla podatnika z lutego, maja i lipca 2013 r. mogły stanowić zwrot zaliczek wpłaconych na rzecz tej Spółki. Organy podatkowe nie określiły przy tym jakich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dotyczyły ww. zaliczki. W świetle tych okoliczności organy podatkowe całkowicie bezpodstawnie

i w oderwaniu od zebranego materiału dowodowego ustaliły w zaskarżonych decyzjach, że wskazane powyżej wpłaty dokonane przez [...] nie stanowią zwrotu zaliczek wpłaconych na rzecz [...] Spółkę z o. o. w celu zakupu sprzętu i materiałów i pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jest dostawą towarów lub świadczeniem usług, a w związku z powyższym powodują powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie podatnika powyższe nieprawidłowości spowodowały naruszenie przez organy w sprawie treści art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podobnie poprzez przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, że wpłaty dokonane przez [...] Sp. z o. o. na rzecz skarżącego w lutym, marcu, sierpniu i październiku 2013 r. oraz przez J. S. w lutym 2013 r. były związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług naruszono przepisy art. 122, art.187 § 1, art. 191 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podtrzymał swoje twierdzenie, iż kwoty otrzymane od [...] stanowią zaliczki na poczet zakupu agrobiomasy, które z uwagi na brak tego produktu nie zostały rozliczone. Dodał, iż fakt sprzedaży agrobiomasy dla [...] J. J. nie pozostaje

w sprzeczności z jego twierdzeniem, albowiem dostarczenie ww. produktu do [...] spowodowało, że nie mógł do dostarczyć do [...]. Wskazał, iż organy podatkowe nie wskazały z jakimi konkretnie czynnościami pozostawały w bezpośrednim związku ww. wpłaty dokonywane przez [...]. Wpłata dokonana przez J. S. ([...]zł) została przekazana wykonawcy robót budowalnych to jest firmie [...]. Skarżący podniósł, iż wyłącznie pośredniczył w przekazaniu tej kwoty i brak jest podstaw do uznania, iż jest ona związana z czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł także, iż całkowicie bezpodstawnie i w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz [...] z tytułu wykonanych robót budowlano-montażowo-remontowych. Wskazał, iż z umowy nr [...]z dnia [...]lutego 2013 r. wynika jednoznacznie, że wykonywał na rzecz [...] w 2013 r. roboty budowalne w nieruchomości w [...] przy ul. [...], a zatem wystawione przez skarżącego faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zarzucił organowi I instancji zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa na okoliczność kiedy i jakie roboty budowlane wskazane w fakturach VAT opodatkowanych na zasadach z art. 108 ustawy o VAT zostały wykonane przez podatnika na rzecz [...] Spółki z o.o. w nieruchomości w [...] przy ulicy [...]. Skarżący podkreślił, że w szczególności fakt, iż Naczelnik US stwierdził w zaskarżonej decyzji, że nie wykonano żadnych prac wskazanych w wyżej wymienionych fakturach VAT, a wszystkie wskazane powyżej faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczy o dokonaniu przez Naczelnika US rażąco błędnej oceny materiału dowodowego, zupełnie niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, jak również o całkowitym braku bezstronności ukierunkowanym wyłącznie na bezzasadne obciążenie podatnika obowiązkiem podatkowym. Skarżący wskazał także na brak kompetencji pracowników Urzędu Skarbowego w [...] do oceny zakresu i terminu wykonania robót budowlanych w nieruchomości w [...] przy ulicy [...] oraz o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa jako jedynego miarodajnego dowodu w celu ustalenia, jakie roboty budowlane wskazane w wyżej wymienionych fakturach VAT zostały przez skarżącego wykonane. Podatnik dodał, że jedynie część materiałów budowlanych, które wykorzystał do wykonania robót budowlanych w nieruchomości w [...]przy ulicy [...]zakupił w 2013 r. Zdecydowana większość materiałów została zakupiona w latach wcześniejszych. Materiały budowlane, które są prawidłowo przechowywane w zdecydowanej większości nie tracą swoich właściwości użytkowych. a w konsekwencji ich zakup w latach wcześniejszych i wykorzystanie przy wykonywaniu robót budowlanych w 2013 r. było zgodne ze sztuką budowlaną. Okoliczność czy materiały zakupione przed rokiem 2013 były ujęte w remanencie na dzień [...]grudnia 2012 r. i czy skarżący z tytułu ich nabycia odliczył podatek naliczony nie stanowi dowodu na okoliczność, że nie wykorzystał przedmiotowych materiałów. Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi prawo, a nie obowiązek podatnika. Ponadto Naczelnik US wyciągnął z okoliczności, że nie podano dokładnych dat poszczególnych prac błędny wniosek, że przedmiotowe prace nie zostały wykonane. Z uwagi na znaczny upływ czasu od dnia wykonania przedmiotowych prac do dnia składania wyjaśnień w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...] oraz ze względu na wykonywanie w 2013 r. również wielu innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest naturalne, że w czasie składania wyjaśnień przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w [...]Skarżący nie był w stanie wskazać dokładnych dat poszczególnych prac. Podatnik podkreślił przy tym, że wszystkie przedmiotowe prace zostały z pewnością wykonane po zawarciu z [...]Sp. z o. o. umowy z [...]lutego 2013 r. Podatnik zaakcentował również, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS rozważania prawne dotyczące stosowania w niniejszej sprawie art.108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE nie znajdują jakiegokolwiek uzasadnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdyż wykonał roboty budowlane objęte fakturami VAT, co wynika z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, który został rażąco wadliwie oceniony przez organy w sprawie. W ocenie skarżącego organ I instancji także całkowicie bezpodstawnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z [...]grudnia 2013 r., dokumentującej sprzedaż przez [...] na rzecz podatnika instalacji transportu i magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego. Zauważył bowiem, że okoliczność, iż instalacja transportu i magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego znajduje się na nieruchomości, która nie jest jego własnością nie pozbawia własności przedmiotowej instalacji ani nie uprawnia organów w sprawie do kwestionowania nabycia przez skarżącego w dniu [...]grudnia 2013 r. własności przedmiotowej instalacji na podstawie ww. faktury VAT, ani też prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł, wynikającego z tej faktury. W szczególności podatnik podkreślił, że polskie prawo dopuszcza odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru nieużywanego, jak również przewiduje możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru używanego. Ponadto odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru jest możliwe zarówno wówczas, gdy nabywca (właściciel) towaru używa go, jak również w przypadku gdy towar używa inna osoba niż nabywca (właściciel) towaru oraz w sytuacji, gdy ani właściciel, ani inna osoba nie używa nabytego towaru. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują, że korzystanie bądź niekorzystanie z towaru stanowi przesłankę dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru. Skoro ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi być interpretowane ściśle, a ponadto stanowi wyjątek od zasady w postaci istnienia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, a przepisy prawa podatkowego nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towaru od używania lub nieużywania towaru, to nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe nie były uprawnione do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury z uwagi na fakt, że zdaniem pracowników Urzędu Skarbowego instalacja transportu i magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego nie była przez skarżącego używana. Podatnik podkreślił także, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towaru nie jest uzależnione od okoliczności, czy nabywca towaru jest w jego posiadaniu, czy też po sprzedaży towaru w jego posiadaniu pozostaje zbywca, czy też osoba trzecia, gdyż posiadanie jest jedynie stanem faktycznym dotyczącym fizycznego władztwa nad rzeczą i objęcie rzeczy w posiadanie nie jest warunkiem sine qua non powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytej rzeczy. Poza tym okoliczność, że nie została zawarta pisemna umowa przechowania zakupionej od [...] instalacji transportu i magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego również nie pozbawia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego od jej nabycia. Umowa przechowania nie wymaga dla swej ważności formy pisemnej pod rygorem nieważności, a w konsekwencji mogła ona zostać zawarta w formie ustnej. Nie ma również znaczenia, jaki podmiot sprzedał przedmiotową instalację na rzecz Spółki [...] i czy uczynił to podmiot powiązany czy też nie, ani też cena za jaką kupiono tę instalację, ani też fakt ujęcia lub nieujęcia danego towaru w remanencie nie przesądza o dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego towaru. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Odpowiadając na skargę, DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "ppsa."). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma

w niniejszej sprawie zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty należy uznać za zasadne.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i ich oceny co do tego czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...]

z dnia [...] grudnia 2013 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł, dokumentującej nabycie urządzenia o nazwie: "instalacja transportu i magazynowania pyłu oraz oleju spożywczego", co do której organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uznając, iż faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, czego skarżący miał pełną świadomość. Skarżący bowiem podnosi, iż transakcja ta miała charakter rzeczywisty, a wskazywane przez organy podatkowe okoliczności jako potwierdzające prawidłowość ich stanowiska, nie dają podstaw do takiej oceny. Organy podatkowe uznały także, iż powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT w odniesieniu do kwot otrzymanych od [...] (str. 3 i 4 zaskarżonej decyzji, str. 23 decyzji organu I instancji), co do których organy podatkowe uznały, iż kwoty te mogą świadczyć o zapłacie za dostawę (usługę) i stanowią zaliczki, wbrew twierdzeniom podatnika, iż kwoty te to zwrot zaliczek przekazanych przez skarżącego [...] w celu zakupu materiałów i sprzętu dla jego firmy. Stwierdziły także, że na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczek pieniężnych od [...] (str. 3 – 4 zaskarżonej decyzji, str. 27 decyzji organu I instancji; z wyjątkiem wpłaty z dnia 12 grudnia 2013 r., którą organ I instancji uznał za zapłatę za wyszczególnione w opisie faktury), które organy uznały za zapłatę za transakcje z 2013r., podczas gdy skarżący podnosi, iż wpłaty te stanowią zaliczki na poczet agrobiomasy, które z uwagi na brak ww. produktu nie zostały rozliczone. Organy podatkowe, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT uznały także powstanie obowiązku podatkowego w lutym 2013 r. w odniesieniu do wpłaty dokonanej przez J. S. ([...]zł), która w ocenie organów podatkowych stanowi zapłatę za wykonanie usługi (ogrodzenia), podczas gdy skarżący twierdzi, iż nie był wykonawcą ogrodzenia, ale wykonawcą ogrodzenia była firma [...], a skarżący był jedynie kierownikiem budowy i pośredniczył w przekazaniu tej kwoty. Organy podatkowe uznały także, iż wystawione przez skarżącego na rzecz [...] faktury (siedem faktur, str. 4 zaskarżonej decyzji, str. 7 decyzji organu I instancji), wskazujących na sprzedaż usług budowlanych, nie dokumentują wykonania robót w nich wykazanych, a zostały wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z powyższymi ustaleniami i wnioskami nie zgadza się skarżący, podnosząc, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych roboty, wskazane w fakturach zostały wykonane i miało to miejsce w 2013r. po zawarciu umowy z dnia [...] lutego 2013 r.

Rozważania poprzedzające dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wskazaniem, iż jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów

i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma o wiele szerszy zakres niż sprzedaż. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Do uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Z dostawą towarów mamy więc do czynienia nie tylko wówczas, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru. Istotne jest bowiem to, by doszło do przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tej sytuacji decydujące jest to, by podatnik przekazał faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru powinien mieć swobodę w dysponowaniu rzeczą tak jakby był jej właścicielem. Nabywca rzeczy powinien więc mieć możliwość dalszego zbycia tej rzeczy (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod redakcją

J. Martiniego, Wyd. UNIMEX s. 147; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1372/15 – LEX nr 2267858).

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT (obwiązującym w 2013 r.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi,

z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (ust. 1); przy czym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności,

w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą jej otrzymania w tej części (ust. 11). W myśl art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (obowiązującym w 2013 r.) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.

2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5; obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku; kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej; obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (ust. 1). W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust. 2).

Z powyższego wynika zatem, iż obowiązek podatkowy co do zasady powstaje

z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, zaś zaliczka stanowi płatność pobieraną na poczet dostaw, które mają być dokonane w przyszłości, nie stanowi zatem samoistnego zdarzenia. Obowiązek podatkowy powstaje w związku z otrzymaniem zaliczki i dotyczy czynności opodatkowanej, na poczet której została przyjęta zaliczka.

Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż zastosowanie przepisów prawa materialnego następuje w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, którego okoliczności nie mogą budzić wątpliwości co do istotnych elementów, stanowiących podstawę do ich zastosowania.

W ocenie Sądu za prawidłowo ustalony stan faktyczny należy uznać część ustaleń dotyczącą wykonania przez skarżącego usługi wzniesienia ogrodzenia na rzecz J. S., z tytułu której skarżący otrzymał w dniu [...]lutego 2013 r. kwotę [...]zł (karta 408 tom I akt podatkowych). Za prawidłowe zatem należy uznać ustalenia

i wnioskowania organów podatkowych co do tego, że skarżący zaniżył kwotę podatku należnego wobec nie opodatkowania podatkiem od towarów i usług wpłaty w kwocie [...]zł otrzymanej w dniu 21 lutego 2013 r. od J. S. tytułem "za ogrodzenie" (wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł). Dokonane w tej mierze ustalenia mają oparcie w zgromadzonych dowodach i nie budzi w ich świetle wątpliwości, iż wykonanie tej usługi i otrzymanie z tego tytułu zapłaty spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w lutym 2013 r. Jak wynika z opisu tej wpłaty dokonanej na rachunek bankowy skarżącego, pochodzi ona od J. S., jako jej tytuł wskazano "opl. za ogrodzenie". Z zeznań J. S. wynika, iż wykonanie ogrodzenia zlecił skarżącemu, który podał jemu kwotę, jaką z tego tytułu powinien zapłacić i numer rachunku bankowego, na który świadek dokonał płatności. Nie są wiarygodne twierdzenia skarżącego, iż wykonawcą ogrodzenia była firma [...], a kwota [...]zł nie stanowiła wynagrodzenia skarżącego, który jedynie pośredniczył w jej przekazaniu. Świadek J. S. zeznał bowiem, iż firmie [...] zlecił budowę domu i po kolejnych etapach dokonywał płatności, zaś płatności za wykonanie ogrodzenia dokonał skarżącemu, z którym umawiał się na wykonanie tej usługi. Podał także, iż za wykonanie ogrodzenia skarżący ani inny wykonawca nie wystawił rachunku lub faktury. Z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dołączonej do akt podatkowych historii rachunku bankowego (karta 396 – 453 tom I akt podatkowych) nie wynika także, aby skarżący przekazał, jak twierdzi, otrzymaną kwotę [...]zł innemu podmiotowi. Twierdzenia te są zatem gołosłowne i nie dają podstaw do podważenia prawidłowych ustaleń organów podatkowych, które doprowadziły do uwzględnienia przez organy podatkowe w rozliczeniu za luty powyższą wpłatę w wartości netto [...]zł i podatku VAT w stawce 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT), stanowiącego kwotę [...]zł. W tej części zatem wobec prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i zastosowania przepisów prawa materialnego, zarzuty skargi są niezasadne.

W ocenie Sądu należy odmiennie odnieść się do pozostałych spornych

w sprawie okoliczności. Organy podatkowe z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187

§ 1 i art. 191 Op, mogącym prowadzić do naruszenia art. 19 ust. 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznały bowiem, iż skarżący zaniżył podatek z powodu nieopodatkowania zaliczek pieniężnych od [...] i od [...], nie wykazały także zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i odmówienia skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...]z dnia [...]grudnia 2013 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (karta 650 tomu 2 akt podatkowych), dokumentującej zakup instalacji transportu i magazynowania (wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł), jak również nie wykazały, iż faktury wystawione przez skarżącego na rzecz [...] Sp. z o.o. (siedem faktur dokumentujących wykonanie prac remontowych, montażowych i budowlanych) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie wykazały też przesłanek koniecznych do stwierdzenia zasadności zastosowania w odniesieniu do tych faktur art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do twierdzeń organów, dotyczących naruszenia przez skarżącego art. 19 ust. 11 ustawy o VAT i zaniżenia kwoty podatku należnego z powodu nieopodatkowania zaliczek pieniężnych od [...] i od [...], organy podatkowe uznały, iż kwoty te stanowiły zaliczki nie ustalając jednocześnie jakich transakcji te zaliczki dotyczyły, jak i tego czy dostawy na poczet których zaliczki zostały uiszczone zostały dokonane. Wobec tego, iż jak wyżej wskazano, zaliczka stanowi płatność pobieraną na poczet dostaw, które mają być dokonane w przyszłości i nie stanowi samoistnego zdarzenia, a obowiązek podatkowy powstaje w związku z otrzymaniem zaliczki i dotyczy czynności opodatkowanej, na poczet której została przyjęta zaliczka, dla stwierdzenia, że wpłata stanowi zaliczkę i rodzi obowiązek podatkowy konieczne jest ustalenie jakiej czynności opodatkowanej wpłata (zaliczka) dotyczy i czy pomiędzy tą wpłatą a czynnością podlegającą opodatkowaniu zachodzi bezpośredni związek. Tymczasem w odniesieniu do wpłat przelanych przez [...] organ odwoławczy stwierdził m.in., iż kwoty te mogą świadczyć o zapłacie za dostawę/usługę i uznał, iż transfer pieniężny zrodził obowiązek podatkowy, wyjaśnienia strony co do tego, iż kwoty te stanowią zwrot zaliczek są niewiarygodne, świadkowie nie potwierdzili, że kwoty te były zwrotem zaliczek, a strona nie była w stanie wyjaśnić czego tego kwoty dotyczyły. Jednocześnie organ odwoławczy na str. 18 zaskarżonej decyzji przywołuje zeznania świadków M. W. i J. Ż., z których wynika, iż wpłaty od [...] mogły stanowić zaliczki, które były zwracane. Zauważyć jednocześnie należy, iż jak wynika z protokołu przesłuchania świadka J. Ż. (karta 1073 tomu III akt podatkowych) świadek zeznała, iż kwoty te mogą stanowić zwrot zaliczki lub przelew za wystawione faktury po przedstawieniu danych dotyczących tych wpłat w ujęciu tabelarycznym. Podobnie ma to miejsce w przypadku zeznań świadka M. W. (karta 1028 tom III akt podatkowych). Z powyższego wynika, iż argumentacja organu odwoławczego opierająca się na zeznaniach świadków pozostaje w sprzeczności z treścią zeznań M. W. i J. Ż.. Świadkowie nie zaprzeczyli bowiem możliwości, iż wpłaty, o których mowa stanowią zwrot zaliczek, co potwierdzałoby stanowisko skarżącego w tej mierze. Organ odwoławczy nie odniósł się także do sposobu opisania tych wpłat. Tymczasem, jak wskazuje organ I instancji

w tabeli na str. 5 decyzji tego organu w odniesieniu do pięciu z nich znajdujemy stwierdzenie "zwrot" , w tym co do jednej "zwrot zaliczki". Brak jest zatem podstaw do uznania, iż organy podatkowe z należytą starannością zebrały i oceniły dowody zgromadzone w sprawie. Organy podatkowe nie dały też wiary twierdzeniom skarżącego co do tego, iż sporne wpłaty dokonane przez [...] stanowią dotychczas nierozliczone zaliczki dotyczące dostarczenia agrobiomasy na rzecz [...] przez skarżącego, podnosząc, iż oświadczenie to nie jest wiarygodne gdyż strona dokonała zakupu agrobiomasy od [...], którą sprzedała firmie [...] J. J., a więc mogła się rozliczyć z [...] z otrzymanych zaliczek. Wskazały jednocześnie na sprzeczne wyjaśnienia strony, wskazującej także na nadwyżki tego produktu. Powyższa argumentacja, podobnie jak ocena zeznań J. Ż. i P. Ć. (str. 21 zaskarżonej decyzji) nie stanowi wyjaśnienia

i uzasadnienia przyjętego wniosku, iż sporne wpłaty od [...] stanowią zaliczki,

o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, w szczególności ze wskazaniem jakiej czynności opodatkowanej wpłaty te miałyby dotyczyć i czy czynności te zostały dokonane. Brak jest zatem podstaw do podzielenia argumentacji organów podatkowych co do trafności zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy o VAT do wpłat, o których mowa. Organy podatkowe nie zwróciły także uwagi na opis wpłat, jak i na okoliczność,

iż długotrwały brak rozliczenia może stanowić o definitywnym charakterze dokonanych wpłat, co należałoby także wziąć pod uwagę w zestawieniu z wyjaśnieniami skarżącego co do celu ich uiszczenia i możliwości realizacji zamówienia.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały także w niebudzący wątpliwości sposób zasadności odmówienia skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...]z dnia [...]grudnia 2013r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], dokumentującej zakup instalacji transportu i magazynowania (wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł), uznając, iż nie dokumentuje ona rzeczywiście dokonanej transakcji i zastosowanie winien mieć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy swoje twierdzenia w tym zakresie oparł o ustalenia, z których wynika, iż zakupiony towar nie został fizycznie oddany we władanie podatnika, gdyż cały czas pozostawał zafoliowany na terenie siedziby firmy [...]. Zdaniem organu odwoławczego odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego z tej faktury miało na celu jedynie pomniejszenie kwot podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez stronę temu samemu podmiotowi. Organ odwoławczy przedstawił przy tym argumentację opartą również na wywodach zawartych w uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych, z której m.in. wynika, iż transakcja fikcyjna, udokumentowana "pustą fakturą" z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną generującą kwotę podatku naliczonego.

Wskazać w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. W związku z powyższym regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy mają charakter szczególny. Wprowadzają bowiem ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z tych względów muszą one być wykładane ściśle. Nie jest przede wszystkim dopuszczalna ich rozszerzająca wykładnia prowadząca do powiększania zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczająca zakres uprawnień podatników. Z uwagi bowiem na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię

i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy, w odniesieniu do zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...]grudnia 2013 r. wystawionej na jego rzecz przez [...], a dokumentującej zakup instalacji transportu i magazynowania,

w ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały zasadności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń nie wynika czy faktura została zakwestiowana ze względów podmiotowych czy przedmiotowych mimo, że na taką argumentację organ odwoławczy się powołuje. Nie wskazano także na czym polegało ewentualne oszustwo podatkowe popełnione

z wykorzystaniem systemu VAT. Nie wykazano czy ewentualnie [...] nie dysponowała tym towarem jak właściciel, z jakich względów, powołując się na wyniki postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], ale bez odniesienia jego wpływu do transakcji podlegającej ocenie w niniejszej sprawie. W sposób niewątpliwy ustalono zaś istnienie przedmiotu transakcji, przy czym nie zostało wykazane, iż dostawa nie miała miejsca. Organ odwoławczy nie wskazał bowiem okoliczności wskazujących na brak po stronie skarżącego tzw. własności ekonomicznej, przejawiającej się w możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania wskazanym w fakturze towarem. O braku władztwa ekonomicznego nie stanowi bowiem fakt pozostania towaru na terenie należącym do sprzedającego, nawet w przypadku braku stosowniej umowy w tym przedmiocie i odpłatności, w szczególności gdy urządzenie nie jest zakotwiczone, podłączone, zafoliowane i nie wykazuje śladów użytkowania.

W ocenie Sądu co najmniej przedwcześnie i bez należytej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów organy podatkowe uznały, iż wszystkie faktury wystawione przez skarżącego na rzecz [...], a dokumentujące sprzedaż usług budowlanych (str. 7 decyzji organu I instancji) zostały wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Uznając zasadność zastosowania w niniejszej sprawie tej regulacji organy podatkowe stwierdziły, iż faktury te nie dokumentują wykonania robót w nich wskazanych. Wniosek powyższy organy podatkowe wyprowadziły z ustaleń, iż skarżący nie przedstawił dokumentów zakupu niektórych materiałów, jak piasek, beton, płytki posadzkowe, potrzebnych do wykonania pokrycia dachowego, wapna, przewodów

i końcówek o określonych parametrach. Zeznania pracowników uznano za ogólnikowe, niespójne, niepotwierdzające wykonania robót budowlano-montażowo-remontowych remontu pokrycia dachowego na budynku [...] w [...]. W wyniku oględzin uznano, iż roboty wykazane na fakturach wystawionych na rzez [...] nie były wykonane w 2013 r. W ocenie Sądu, o ile brak po stronie skarżącego materiałów potrzebnych do wykonania prac wykazanych w fakturach może poddawać w wątpliwość wykonanie zafakturowanych robót, o tyle zauważyć należy, iż z argumentów o braku niektórych materiałów organy podatkowe wywodzą, że wszystkie faktury, o których mowa nie dokumentują wykonania robót budowlanych w nich wskazanych. Dokonano przy tym wybiórczej oceny zgromadzanych w postępowaniu dowodów, albowiem praktycznie pominięte zostały zeznania świadków - pracowników skarżącego, zatrudnionych w 2013 r., którzy potwierdzili wykonanie szeregu prac w [...] . Przywołać w tym miejscu wypada chociażby zeznania świadka M. P. (karta 133 – 138 tom I akt podatkowych), z których wynika, iż w 2013 r. pracował przy poprawie trelinki, malowaniu magazynu suszu, w którym nie było światła, wymianie płytek na ścianie i podłodze w kotłowni, czyszczeniu, malowaniu świetlików na dachu, czy świadka R. W., który zeznał m.in. o dwukrotnym wykonywaniu malowania, odkurzaniu świetlików i konstrukcji dachu, czyszczeniu

i malowaniu, wykonywaniu pracy w suszarni tunelowej. Już tylko te zeznania pokrywają się w części z zakresem prac wskazanym jako wykonane przez podatnika, jak malowanie konstrukcja metalowej dachu wewnątrz hali budynku, czy roboty malarskie w magazynie nr 1 i nr 2 i nie mogą zostać zupełnie pominięte, bez wykazania, iż nie są wiarygodne i z jakich przyczyn. O ile nie można zgodzić się ze skarżącym, iż wyłączne kompetencje do oceny wykonania prac posiada biegły z zakresu budownictwa, to ustalenie wykonania robót ujętych w fakturach musi odbyć się przy uwzględnieniu wszystkich zgromadzonych na tą okoliczność dowodów i ich należytej oceny. Wykazanie, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane stanowi jedną z przesłanek zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę,

w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1857/15 (dostępny: cbois.nsa.gov.pl), dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których implementację stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. NSA wskazał, iż powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Głębokiej analizy treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233), w którym to orzeczeniu stwierdził m.in., że: postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32) (pkt 24 wyroku). W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie

C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35) (pkt 25 wyroku). Zatem to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68;

a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38) (pkt 26 i 27 wyroku). Trybunał zauważył bowiem, że choć państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39) to przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego

w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (pkt 28 i 29 uzasadnienia wyroku). NSA wskazał także, iż w świetle powyższego orzecznictwa Trybunału, w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy

o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go

z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby

w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust.

3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt

I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). Podsumowując powyższe rozważania na ten temat NSA stwierdził, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia

11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, LEX/el. 2013). Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Trybunału to do sądu krajowego należy zbadanie z uwzględnieniem wszystkich mających znaczenie okoliczności faktycznych czy VAT wykazany na spornej fakturze należy się państwu członkowskiemu (por. m.in. ww. wyrok TSUE: w sprawie ŁWK, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD (ECLI:EU:C:2013:55) 62 i 63). Regulację ustawową z art. 108 ust.1 ustawy o VAT można stosować zatem po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie powyższą argumentację w całości podziela. Wskazać przy tym wypada, iż organy nie zbadały powyższej kwestii, przyjmując, iż dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wystarczający jest sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie wykazały zatem, że faktury,

o których mowa posłużyły do uszczuplenia dochodów podatkowych i zasadne jest zastosowanie do nich art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe naruszenia tak przepisów postępowania: art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, mogące prowadzić do naruszenia art. 19 ust. 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a także błędna wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i nie wykazanie zasadności zastosowania tego przepisu

w niniejszej sprawie sprawia, iż zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania i wyeliminować stwierdzone naruszenia. Należy przy tym

w szczególności dokonać oceny zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego

z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Ocenę dotychczas dokonaną poprzez wybiórcze uwzględnienie jednych dowodów,

a uznanie za niewiarygodne innych bez dostatecznego wykazania przyczyn takiego stanowiska należy uznać za ocenę dowolną, która nie może zostać zaakceptowana. Organ odwoławczy winien także rozważyć ewentualne uzupełnienie dowodów dotychczas zgromadzonych w sprawie w przypadku uznania, iż jest to niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i jego oceny i istnieją takie możliwości. Do oceny organu odwoławczego zdaniem Sądu należy zatem pozostawić czy ewentualnego uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie organ odwoławczy dokona we własnym zakresie, z wykorzystaniem art. 229 Op, czy też zastosuje art. 233 § 2 Op.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł jak

w punkcie 1 wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), przy zastosowaniu art. 206 ppsa.

W ocenie Sądu zaistniały w niniejszej sprawie przesłanki do częściowego zwrotu kosztów postępowania, albowiem nie wszystkie zarzuty skargi i jej argumentacja zostały uwzględnione. Skarga została sporządzona przez skarżącego osobiście, a udział pełnomocnika ograniczył się jedynie do udziału w rozprawie, co zmniejsza wielkość nakładu pracy pełnomocnika w sprawie. Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składa się kwota [...]zł zasądzona tytułem połowy uiszczonego wpisu sądowego, [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.