Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 645/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Adam Nita, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi U. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi U. B. (dalej "podatniczka" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do maja 2013 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W złożonych do Urzędu Skarbowego w Z. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatniczka - prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A w Z. - wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach:

- za styczeń 2013 r. - [...] zł,

- za luty 2013 r. - [...] zł,

- za marzec 2013 r. - [...] zł,

- za kwiecień 2013 r. - [...] zł,

oraz zobowiązanie podatkowe za maj 2013 r. w wysokości [...] zł.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] r. zmienił zadeklarowane przez podatniczkę rozliczenie za okres od stycznia do maja 2013 r.

3. Wobec przedłożenia przez podatniczkę w postępowaniu odwoławczym dokumentów - oryginałów faktur zakupu, kopii faktur sprzedaży, oryginałów rejestrów zakupu i sprzedaży VAT i oryginałów rolek z kas fiskalnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania w zakresie ich wiarygodności oraz mocy dowodowej.

4. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 11 stycznia 2017 r., wydaną na podstawie m.in. art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej "o.p." lub "Ordynacja podatkowa"), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm. dalej "u.p.t.u.") przy zastosowaniu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- za styczeń 2013 r. w kwocie [...] zł,

- za luty 2013 r. w kwocie [...] zł,

- za marzec 2013 r. w kwocie [...] zł,

- za kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł,

- za maj 2013 r. w kwocie [...] zł.

5. W odwołaniu od ww. decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając, iż: 1) po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji (cyt.) "nie tylko nie wykonał żadnych czynności lecz przytoczył "Trybunał Sprawiedliwości UE oraz "Orzecznictwo Trybunału" nie podając żadnych konkretnych orzeczeń w tym zakresie, gdyż takowe nie istnieją, a mechanizm taki znany jest od czasów powstania prawa rzymskiego jako ignotum per ignotum, co zwalnia skarżącego od stawiania dalszych zarzutów", 2) po ponownym rozpatrzeniu sprawy w stosunku do wszystkich pięciu miesięcy określono mniejsze dla każdego z nich zobowiązanie, niż w decyzji sprzed około jednego roku, podczas gdy nie dokonano żadnych nowych ustaleń, używając nawet tego samego znaku sprawy. W takich okolicznościach wartość takiego określenia nie pozostawia żadnych wątpliwości co do jego ułomności i bezpodstawności, tym bardziej, iż różnica określeń pomiędzy obiema decyzjami wynosi około 10%, 3) (cyt.) "nie zróżnicowano dwóch odrębnych instytucji: a) zobowiązującej do zapłaty podatku VAT (tu: "określenie"), a b) braku podstaw do odliczenia VAT, podczas gdy, aż 63% paliwa było odsprzedawane innym podmiotom, a 87% stanowiły łączną wartość zakupu od podmiotów objętych kontrolą – por. str. 16 i 17 decyzji".

6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p., a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, powołanych w uzasadnieniu prawnym, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie: podania w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., w Z., w krótkich odstępach czasu, przez podatniczkę nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do maja 2013 r., złożonych do Urzędu Skarbowego w Z., odnośnie wysokości podatku naliczonego VAT poprzez jego zawyżenie, w związku z posługiwaniem się w okresie od stycznia do maja 2013 r. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez podmioty krajowe, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów zakupu VAT, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 i 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 Kodeksu karnego skarbowego.

Następnie zawiadomieniem z dnia [...] r., wydanym na podstawie art. 70c o.p., doręczonym pełnomocnikowi skarżącej - radcy prawnemu S. A. w dniu [...] r. oraz skarżącej w dniu [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Organ odwoławczy skonstatował, iż dniu [...] r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za wskazane miesiące, które to zawieszenie do dnia wydania niniejszej decyzji nie ustąpiło (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.).

Dalej, powołując się na dane zawarte w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, podał, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą od dnia 1 września 2009 r. pod firmą A U. B. w przeważającym zakresie dotyczącym sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Działalność została zawieszona z dniem 19 września 2017 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione na podatniczkę przez B sp. z o. o. (w kwocie [...] zł, dalej "B") i C sp. z o. o. (w kwocie [...] zł, dalej "C"), nie stanowią w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach.

W ocenie organu odwoławczego, wykazane w rejestrach zakupu faktury VAT, wystawione na rzecz podatniczki przez B i C nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, choć podatniczka faktycznie nabyła wskazane towary, ale nie od podmiotów ujawnionych w tychże fakturach jako ich wystawcy. Dlatego faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zdaniem organu, podatniczka nie dochowała należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z B i C. Prócz faktur, dowodów wpłaty i wydania, które jak w przypadku B nie zostały wystawione przez osobę upoważnioną, nie przedstawiła innych typowych dokumentów, np. umów zawartych z ww. podmiotami. Nie ponosiła kosztów transportu, a za zakupione paliwo płaciła gotówką. Podatniczka w żaden sposób, pośrednio lub bezpośrednio nie udowodniła, że wymieniony na fakturach olej napędowy został zakupiony od ww. kontrahentów. Nie weryfikowała kontrahentów we właściwych urzędach skarbowych, nie orientowała się w zakresie nawiązania współpracy i przebiegu transakcji – nie znała szczegółów dotyczących transportu, płatności i rozliczeń z kontrahentami.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy argumentował: Organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe - ocenił wiarygodność i moc dowodową przedłożonych przez podatniczkę dokumentów oraz uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty zgromadzone w postępowaniu karnym. W kwestii zarzutu nie zróżnicowania zobowiązania podatkowego i braku podstaw do odliczenia podatku, tutejszy organ stwierdza, że w zaskarżonej decyzji, kwoty zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do maja 2013 r. wykazano w sentencji decyzji, natomiast kwoty które nie podlegają odliczeniu podano po uzasadnieniu faktycznym i prawnym - na stronie 15 decyzji. Ponadto pełne rozliczenie podatku od towarów i usług za badany okres przedstawiono w tabelach na stronach 17 i 18 decyzji. Przywołane przez pełnomocnika w odwołaniu wielkości procentowe zostały użyte w zupełnie innym znaczeniu - 87% jest to udział paliwa, którego zakup udokumentowano fakturami, na których jako wystawcy wskazane były spółki B i C, które w rzeczywistości tego paliwa nie dostarczały, natomiast 63%, to minimalny udział sprzedaży paliwa w sprzedaży ogółem, który został potwierdzony w toku czynności kontrolnych.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Podniosła zarzut przedawnienia, argumentując że decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona jej dopiero w 2019 r. Podtrzymała również stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

8. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

9. W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2020 r. pełnomocnik skarżącej przedłożył wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 365/19 i zarzucił organom nadużycie prawa poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego będącego do nadal w fazie ad rem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z prawidłowo ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżąca w rozliczeniu za okres od stycznia do maja 2013 r. wykazała nabycie oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez B i C, które w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co implikuje określone konsekwencje podatkowe - faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nich, zgodnie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u.

Natomiast organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżąca sprzedawała paliwo odbiorcom detalicznym (za pośrednictwem posiadanych stacji paliw), jak i odbiorcom hurtowym, jednak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można było ustalić źródeł pochodzenia sprzedawanego paliwa, w części którą udokumentowano fakturami wystawionymi przez B i C.

W skardze złożonej do tut. Sądu skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu do decyzji organu pierwszej instancji, akcentując zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł, iż przedmiotem sporu jest wyłącznie kwestia formalnoprawna związana z prawidłowym doręczeniem skarżącej decyzji wymiarowej. W jego ocenie, sporne zobowiązanie uległo przedawnieniu, gdyż postępowania karnoskarbowe nie przekształciło się w fazę ad personam i nie zostało zakończone, co z kolei dowodzi, że zostało wszczęte wyłącznie w celu posłużenia się przez organy instytucją zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zasadniczego i najdalej idącego zarzutu – zarzutu przedawnienia, Sąd stwierdza, iż jest on bezzasadny.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2013 r., co do zasady - zgodnie z art. 70 § 1 o.p., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. Z uwagi jednak na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., organ mógł procedować w sprawie. Mianowicie z akt sprawy wynika, że z powodu wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okres (tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 k.k.s.), organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r., doręczonym skarżącej w dniu [...] r. oraz jej pełnomocnikowi w dniu [...] r. (czyli przed upływem przedawnienia), zawiadomił (zgodnie z art. 70c o.p.), że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do maja 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem [...] r. w związku wszczęciem postępowania karnoskarbowego w powyższym zakresie.

Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W uchwale z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 NSA stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 NSA stwierdził, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zaś uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazane wyżej wymogi zostały w niniejszej sprawie spełnione. Stosowne zawiadomienie, dokonane na podstawie art. 70c o.p. i informujące skarżącą, że z dniem [...] r. na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2013 r., spełnia standardy wynikające z uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Zawiadomienie to doręczono również pełnomocnikowi skarżącej, czyli dokonano tej czynności zgodnie powołaną wyżej uchwałą NSA z dniu 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18.

Sąd nie podziela zarzutu, że organy podatkowe instrumentalnie potraktowały instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie utrwalony został pogląd (który Sąd uznaje za własny), że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczy, aby podatnik miał wiedzę o toczącym się postępowaniu in rem, nie jest natomiast konieczne wszczęcie postępowania in personam i doręczenie stronie postanowienia w tym przedmiocie (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., I FSK1141/14 i powołane tam orzecznictwo, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA).

Sąd wie, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten nadal obowiązuje, a wyrażona w art. 120 o.p. zasada legalizmu nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały legalnie (art. 120 o.p.) i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Organ podatkowy, stosując przepisy postępowania, należycie ocenił zebrane w sprawie dowody – każdy z osobna oraz we wzajemnej łączności, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, jasne i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. - organ szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie.

Z akt sprawy wynika, że skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z czego jednak nie skorzystała (postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] r. skierowane do pełnomocnika skarżącej).

Przechodząc do warstwy merytorycznej sprawy, wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług. Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawcy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego.

Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Należy podkreślić, iż zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 [...]). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 [...], i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 [...]), a jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO).

Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C 439/04) i [...] (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Z kolei w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ustalenia organów podatkowych, opisane szczegółowo w wydanych w sprawie decyzjach, mają oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Skarżąca przesłuchana w charakterze świadka w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Z. na okoliczność współpracy z B zeznała, że nie pamięta takiej firmy, a po okazaniu faktur oświadczyła, że faktury te odzwierciedlają zakup paliwa, jednak nie zna szczegółów transakcji, nie pamięta jak zostało dostarczone paliwo, jakim samochodem i że prawdopodobnie to ona zapłaciła za nie gotówką Na podstawie czynności sprawdzających w B ustalono, iż podmiot ten nie prowadził żadnych transakcji handlowych ze skarżącą zarówno w kontrolowanych miesiącach, jak i w żadnym innym okresie. I. H. ("I.H.") - prezes zarządu B oświadczyła, że nie zna A, ani skarżącej oraz że w jej spółce były przeprowadzone czynności sprawdzające dotyczące okresu od stycznia do maja 2013 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w N., który potwierdził brak transakcji handlowych ze skarżącą. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w Komendzie Policji w G. na wniosek KPP w Z. stwierdziła, że skarżąca posługiwała się podrabianymi fakturami i innymi dokumentami, rzekomo wystawionymi przez B. Po okazaniu faktur VAT wyjaśniła, że mimo, iż są na nich wskazane dane jej firmy, to szata graficzna dokumentu nie odpowiada tej stosowanej przez jej firmę, numer NIP pisany jest w innym formacie, pieczątki są odmienne, niż te używane przez B. Tak samo skomentowała dowody WZ i KP. Biegły grafolog, po przeprowadzeniu badania porównawczego podpisów na fakturach VAT B wystawionych na rzecz skarżącej oraz załączonych do nich dowodów wpłat i dowodów wydania, stwierdził, że nieczytelne podpisy, które złożono w imieniu B na badanych dokumentach nie zostały nakreślone przez I.H..

Z kolei w zakresie faktur wystawionych przez C skarżąca, przesłuchana w charakterze świadka w ramach postępowania Prokuratury Rejonowej w Z., nie podała żadnych szczegółów dotyczących współpracy z tym podmiotem, prócz tego, że za paliwo płaciła w gotówce. Organy nie zdołały przeprowadzić czynności sprawdzających w C i pomimo trzykrotnych wezwań nie otrzymały dokumentacji tego podmiotu. Na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. ustalono, iż C jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz iż w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 30 grudnia 2014 r. rozliczał się w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w S.. Naczelnik tego organu podatkowego poinformował, że skarżąca nie składała wniosku o ustalenie, czy C jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przesłuchany w ramach postępowania Prokuratury Rejonowej w Z. P. G. (dalej "P.G.") - współwłaściciel i prokurent C wyjaśnił, że jego firma zajmuje się pośrednictwem w handlu, głównie paliwami. Zakupem paliw zajmował się osobiście, a jedynie sporadycznie jego ojciec. Zamówienia składane były telefoniczne bądź e-mail, C nie posiadała własnego transportu, a zakupione paliwo nie było objęte obowiązkiem posiadania certyfikatu jakości i badane było wyrywkowo przez kupującego. Wyjaśnił, iż współpracę z dostawcą paliwa – D (dalej "D") C rozpoczęła na przełomie marca i kwietnia 2013 r. poprzez sprawdzenie w internecie koncesji, wypisu z KRS oraz analizę oferty. Nie posiadał wiedzy w zakresie sposobu plombowania tankowanych cystern oraz czy pojazdy przewożące paliwo dla jego firmy posiadają zabezpieczenia uniemożliwiające dolanie przez osoby trzecie innego paliwa w trakcie transportu. Wskazał, że pytania związane z transportem powinny być kierowane do D, gdyż ten podmiot zapewniał transport, który był wliczony w cenę paliwa. Co do dostarczenia paliwa dla skarżącej - na stację paliw w Z. przy ul. [...] nie był w stanie stwierdzić, kto dokładnie dostarczył paliwo i jakim pojazdem, ponieważ nie prowadził żadnej dokumentacji w tym zakresie i nie uczestniczył w zlewaniu paliwa. L. P. (dalej "L.P.") - prezes zarządu E przesłuchany w postępowaniu karnym oświadczył, że cyt.: "nie współpracował i nie współpracuje ze spółką C sp. z o. o. (...) oraz że cyt.: "nie przypomina sobie takiej firmy i jej nie kojarzy, nie są oni moimi klientami, ja nie wystawiałem tej firmie żadnej faktury". Po okazaniu faktur zakupu wyjaśnił, że odcisk pieczęci nie jest zgodny z tym jakich pieczęci używa jego firma. Pieczątka różni się krojem i rozmiarem czcionki. Na jego pieczątce nie ma numeru KRS oraz numeru koncesji na obrót paliwami, jest natomiast nazwa firmy, jej siedziba, NIP i REGON. Odcisk pieczęci imiennej nie jest zgodny z tym jakiej używa, a podpis na fakturach również nie jest jego podpisem.

Przedstawione powyżej okoliczności faktyczne sprawy, jednoznacznie wskazują, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez B i C nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i tym samym nie mogły, w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego określonego w tych fakturach.

Skarżąca ustaleń tych nie podważyła.

Sąd podziela stanowisko organów, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w podejmowaniu kontaktów z B i C. Ze złożonych przez skarżącą zeznań wynika, że nie pamięta swoich dostawców paliwa – B i C. Skarżąca w ogóle nie weryfikowała tych podmiotów w organach podatkowych, nie podjęła starań aby pozyskać informacje na ich temat, w celu upewnienia się co do ich wiarygodności, choć prowadząc działalność gospodarczą w branży paliwowej powinna to bezwzględnie uczynić. Nie zawierała z nimi umów określających warunki dostawy, w tym kwestię ryzyka związanego z ewentualną utratą, nie ponosiła kosztów transportu, a za dostarczone paliwo płaciła w gotówce.

W wyroku o sygn. akt C-273/11 Mecsek Gabona Kft TSUE, powołując się na wyroki w sprawie Teleos in. oraz Mahageben i David (C-142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym".

Dla przyjęcia dobrej wiary skarżącej i uznania, że podjęła ona wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, czy dysponowanie fakturami. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne, ale także ustalenie jego wiarygodności.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł jak w sentencji.