Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2979/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par 1 pkt 1; art. 121 par 1; art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par 14 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r.; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz W. M. kwotę 9248 zł (dziewięć tysięcy dwieście czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (dalej: "NUC") decyzją z [...] czerwca 2007 r. określił "[...] (dalej: "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej wskazano art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), art. 2 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1 lit a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2, art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), § 2 ust. 1 pkt 1, § 5 pkt 1, § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej: "rozporządzenie").

W uzasadnieniach NUC wskazał, że od [...] kwietnia 2005 r. do [...] maja 2005 r. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę, w wyniku której stwierdzono, że nie wszystkie osoby zamieszczone w oświadczeniach o przeznaczeniu zakupionego od Skarżącego oleju opałowego na cele opałowe figurują w ewidencjach ludności prowadzonych przez organy samorządowe. Część oświadczeń zawierała także dane niekompletne. W związku z tym wszczęto [...] sierpnia 2005 r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień 2003 r. Stawki podatku akcyzowego, stosownie do art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., w stosunku do ceny sprzedaży u podatników, dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą wynoszą 80% i 400%. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na uwadze delegację zawartą w art. 37 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, obniżył w rozporządzeniu stawkę akcyzy dla oleju opałowego oraz określił warunki jej stosowania - § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia - w wysokości 195zł/1000 litrów. Możliwość skorzystania z tej stawki, zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia ma podatnik sprzedający olej opałowy, który uzyska od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych, spełniające określone warunki (w tym imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania, ilość nabywanego oleju, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych i ich rodzaju, a także daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego). Wymienione elementy oświadczenia są obligatoryjne i wadliwość któregokolwiek z nich czyni oświadczenie nieskutecznym.

Skarżący sprzedał 392.745 litrów oleju opałowego lekkiego i uzyskał 253 oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, z czego 105 oświadczeń od osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej, nie spełniało wymogów z § 6 ust. 2 rozporządzenia. Uznanie oświadczeń za niespełniające wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia oznacza, że Skarżący w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju opałowego nie posiada oświadczeń stanowiących dokument świadczący o przeznaczeniu na cele opałowe sprzedawanych wyrobów, którego pozytywne zweryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

2. W odwołaniu z [...] lipca 2005 r. Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji NUC, z uwagi na naruszenie: 1) art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 12 rozporządzenia, 2) art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 12 załącznika nr 1 rozporządzenia, 3) § 14 ust. 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że większość braków wskazanych przez NUC w oświadczeniach złożonych przez nabywców oleju opałowego należy uznać za braki nieistotne, które mogą być zweryfikowane w trakcie postępowania podatkowego, np. brak wskazania ulicy, czy nazwy województwa. Podkreślił, że wymiar podatku, nie dość że dokonany bez podstawy prawnej, przeprowadzono także z naruszeniem § 14 ust. 2 rozporządzenia, bo w rozliczeniu nie uwzględniono kwot akcyzy zapłaconej w cenie zakupu oleju opałowego. Pominięcie ww. przepisu, jak również § 12 ust. 1 rozporządzenia oznacza naruszenie również art. 120 o.p. Skarżący podkreślił, że zobowiązany był jedynie do odebrania oświadczeń, o których mowa w § 6 rozporządzenia nie mógł zostać pozbawiony prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedawanego oleju opałowego. Nie miał jednak obowiązku weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu, nie wynika to bowiem z ustawy podatkowej. Nie był też zobowiązany do materialnej oceny treści oświadczeń. W ocenie Skarżącego, nie może on odpowiadać za realizację celów, jakie miał spełniać art. 35a ww. ustawy. Podkreślił, że osoba, która składała oświadczenie mogła przedstawić paszport, który nie zawiera danych adresowych. Niesłuszne jest również utożsamianie przez NUC adresu zamieszkania z adresem zameldowania. Dane podane przez nabywcę, które nie były zgodne z prawdą materialną nie mogą obciążać Skarżącego. Zdaniem Skarżącego ograniczenie się wyłącznie do danych ze zbiorów meldunkowych nie oznacza pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz narusza art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę i uregulowanie tak istotnych kwestii jak obowiązek podatkowy w rozporządzeniu narusza art. 64 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP

3. Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: "DIC") decyzją z [...] września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję NUC.

W uzasadnieniu DIC stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że z uzyskanych przez podatnika w lipcu 2003 r. - 253 oświadczeń od osób nieprowadzących działalności gospodarczej o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego – 105 nie spełniało wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Zawierały one niekompletne dane adresowe osób dokonujących zakupu, a poczynione przez organ podatkowy ustalenia nie doprowadziły do identyfikacji nabywców. NUC wystąpił do jednostek samorządu, zgodnie z adresami wskazanymi na oświadczeniach i uzupełnionych przez podatnika, a z nadesłanych informacji wynika, że nie wszystkie osoby, na które wystawiono oświadczenia figurują w ewidencji ludności prowadzonych przez organy samorządowe. Część oświadczeń zawierała też niepełne dane adresowe oraz personalne, jak również została wypełniona nieczytelnie, w sposób uniemożliwiający odczytanie, również przez podatnika, danych osobowych nabywców.

DIC uznał również, że prawidłowe było uznanie przez NUC, iż skoro 105 nie zawiera wymaganych przepisami informacji dotyczących m.in. podania pełnych danych adresowych, brak jest numeru domu i lokalu (pomieszczenia) i w toku dalszego postępowania (na podstawie informacji z właściwych urzędów gmin) możliwe jest obciążenie sprzedawcy podatkiem akcyzowym w wysokości określonej przez NUC.

DIC odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że za wszelkie wady oświadczeń składanych na podstawie § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia, dotyczące w szczególności rzetelności zawartych w nich informacji mogą obciążać wyłącznie te osoby, które oświadczenia złożyły, nie zaś podmiot zobowiązany jedynie do przyjęcia takiego oświadczenia. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia winien posiadać oświadczenia zawierające, co najmniej dane wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Zabezpieczeniem przed nierzetelnością nabywców co do treści składanych oświadczeń była zagwarantowana przez ustawodawcę możliwość żądania od nich okazania dowodu tożsamości potwierdzającego dane w nim zawarte. Prawo do żądania od nabywcy okazania takiego dokumentu wynikało z art. 35a ustawy o VAT z 1993 r.

W każdym przypadku dokonywania sprzedaży oleju opałowego, gdy dojdzie do odmowy okazania dokumentu, identyfikującego nabywcę, sprzedawca decyduje o dokonaniu sprzedaży lub o jej odmowie. Na poparcie swych twierdzeń DIC przytoczył m.in. wyrok NSA z 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, w którym stwierdzono, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Organy podatkowe dysponując danymi nabywcy mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały ustalenie czy olej opałowy wykorzystano na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z jego brakiem.

DIC - odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż nie ciążył na nim, jako podatniku posiadającym status sprzedawcy, z mocy § 12 ust. 1 rozporządzenia, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, wyjaśnił - że mając na uwadze art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. i § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, należało stwierdzić, że sprzedawcy oleju opałowego przeznaczanego na cele inne niż opałowe byli podatnikami podatku akcyzowego, a do prowadzonej przez nich sprzedaży oleju opałowego miały zastosowanie stawki akcyzy przewidziane przy sprzedaży oleju napędowego.

DIC stwierdził też, że nie miał obowiązku pomniejszać podatku akcyzowego o podatek zapłacony przez jego dostawców, z uwagi na wyrok NSA z 3 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 410/01 (ONSA 2004/2/75). Co prawda to na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, jednak obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych wobec strony.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIC oraz poprzedzających je decyzji NUC, ze względu na naruszenie: § 12 ust. 1 rozporządzenia poprzez pominięcie tego przepisu w sprawie; art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie w sprawie przepisów § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia, wydanych z naruszeniem zakresu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r.; § 14 ust. 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 §1 oraz 187 § 1 o.p.; art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie § 6 ust. 5 rozporządzenia, nakazującego odpowiednio stosować § 5 tego rozporządzenia w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2382/10 uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że przepisy § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. stanowią, że w przypadku gdy podatnik sprzedaje wyroby wymienione w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2002 r., które podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży - dla możliwości stosowania preferencyjnej stawki akcyzy - uzyskać od nabywcy będącego osobą prowadzącą działalność gospodarczą oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2002 r.; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, pod rygorem utarty prawa do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

W sytuacji zatem, gdy oświadczenie takie, jako decydujące o stawce akcyzy, wpływa również na wielkość podatku zawartego w cenie produktu akcyzowego, sprzedawca niewątpliwe w momencie dokonywania sprzedaży winien mieć w pełni świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy tej sprzedaży jak i kwoty podatku akcyzowego. Z przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia wynika, że stawkę wymienioną w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia podatnik stosuje do sprzedaży oleju opałowego tylko pod warunkiem spełnienia wymogu dysponowania stosownym oświadczeniem nabywcy określonym w § 6 ust. 1 lub ust. 2. Oznacza to, że oświadczenie takie powinno być złożone najpóźniej na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak, niż na siódmy dzień od dnia sprzedaży. Wynika z tego, że każde oświadczenie powinno być złożone najpóźniej na ostatni dzień, w którym faktura ta powinna zostać - zgodnie z przepisami prawa - prawidłowo wystawiona (w ciągu 7 dni od sprzedaży). Nie są także trafne zarzuty naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5 oraz § 5 rozporządzenia. oraz sformułowane na tle tych zarzutów tezy, że złożenie oświadczenia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku, oraz że możliwe i dopuszczalne jest uzupełnienie złożonego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju.

Zarzuty te jak Sąd wskazał pomijają bowiem charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia. Jeżeli bowiem, jak stwierdzono powyżej, oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 1, stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień w takich oświadczeniach braki formalne powodują, że jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, na który powinny być one złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem - wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń - stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Podniósł, że z przepisów § 4 ust. 1 i § 5 rozporządzenia wynika, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także faktycznie przeznaczony na cele opałowe. O fakcie przeznaczenia tego oleju na cele opałowe przesądzać ma oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust. pkt 1 lub 2 rozporządzenia. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosowanego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem w tym zakresie stawki podatku określonej w § 5, tzn. wskazanej poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Fakt złożenia takiego oświadczenia w terminie, dla celów dowodowych powinien być potwierdzony stosownym dokumentem zawierającym treść takiego oświadczenia, dołączonym do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, co wskazuje, że oświadczenie takie jako stosowny załącznik takiego dokumentu sprzedaży, powinno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu sprzedaży (paragonu) i być łącznie z nim przechowywane (§ 6 ust. 4 rozporządzenia)- por. wyrok NSA I FSK 535/07 z dnia 22 kwietnia 2008 r.

Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem gromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Ryzyko nierzetelności oświadczeń ponosi podatnik, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju opałowego z preferencyjna stawką. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2008 r.I FSK 498/07, w wyroku z dnia 10 maja 2006 r. oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 752/05 .

Takie stanowisko wynika z art. 35a ustawy o VAT, który stanowi, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14,19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może ( podkreślenie Sądu) żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie zastosowania w sprawie § 6 ust. 5 rozporządzenia, Sąd uznał je za niezasadne. Wyjaśnienie stanu faktycznego nastąpiło tutaj w zgodzie przepisami O.p. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwie rozpatrzony materiał dowodowy. Odniosły się bowiem do każdego dowodu znajdującego się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Z powyższych ustaleń wynika, iż część oświadczeń enumeratywnie wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji zawierała niekompletne dane adresowe oraz personalne jak również została wypełniona nieczytelnie, w sposób uniemożliwiający odczytanie danych osobowych nabywców. Danych tych nie był również w stanie odczytać Skarżący w trakcie postępowania kontrolnego uzupełniając treść poszczególnych oświadczeń w toku kontroli. Wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej organy orzekające w sprawie działały w zgodzie z art.120 i, 122 oraz 187 O.p. dokładając wszelkiej staranności w rzetelne wyjaśnienie i dały temu wyraz w uzasadnieniach decyzji wydanych w sprawie. Jednakże podjęte działania, nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, bowiem organ nie był w stanie ustalić brakujących w oświadczeniu danych, z uwagi na to, że osoby w nich wymienione nie figurowały w stosownych ewidencjach ludności.

Sąd podkreślił, iż przyjęcie oświadczenia od nabywcy, które nie spełnia warunków formalnych określonych w § 6 ust.2 rozporządzenia powoduje skutki określone w § 6 ust.5 rozporządzenia z 2002 r., polegające na pozbawieniu sprzedawcy możliwości skorzystania ze spornego zwolnienia.

I w tym zakresie zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Dalej stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie, Skarżący na etapie postępowania odwoławczego podniósł, ze wprawdzie nie składał deklaracji podatkowych, uznając, że jest zwolniony z podatku akcyzowego, ale w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje możliwość zastosowania zwolnienia, powinien uwzględnić § 12 ust 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia, a więc kwotę zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Skarżący podkreślił również na etapie postępowania sądowego, że wobec kontrahenta Skarżącego, od którego kupowany był olej opałowy przeprowadzono kontrolę krzyżową, podczas, której nie stwierdzono różnic ilościowych zakupionego a następnie sprzedanego wyrobu akcyzowego.

W ocenie Sądu w takim przypadku DIC, który stosował art. 21 § 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p. zobowiązany był, uwzględniając jedną z podstawowych reguł rządzących postępowaniem podatkowym – zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. – poczynić stosowne ustalenia czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jak również, określając zobowiązanie podatkowe zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe - § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia. Nic nie stało również na przeszkodzie, aby zwrócić się do podatnika o przedłożenie posiadanych z tego zakresu dowodów. Takie działanie zdaniem Sądu budziłoby zaufanie do organów podatkowych, a więc realizowała zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p., szczególnie w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że kwestia zapłaty podatku akcyzowego na etapie wcześniejszego obrotu nie była badana przez organy podatkowe, a okoliczność ta ma istotne znaczenie w sprawie.

Sąd stwierdził, że to organ podatkowy, a nie podatnik, ma obowiązek w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Tym samym organ, decydując się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (podatek akcyzowy), ma obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka, obciążająca organ podatkowy powinność sprawia, że winien on uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym rozliczenie podatnika, wszelkie elementy "rachunku podatkowego". W konsekwencji winny one uwzględniać zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i te, które go obniżają.

Sąd podkreślił, że skoro treść § 14 ust. 2 rozporządzenia wskazuje, że podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby akcyzowe określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawartych w cenach zakupu, a także zapłacony od olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 rozporządzenia, tym samym organ podatkowy, który w prowadzonym postępowaniu stwierdzi, że doszło do sprzedaży ww. wyrobów do innych celów niż opałowe, powinien przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżoną podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Ma to służyć, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości.

Sąd stwierdził ponadto, że w sytuacji gdy dopiero w postępowaniu podatkowym okaże się, że podatnik nie miał podstaw do zastosowania § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, organ podatkowy, który to stwierdzi ma obowiązek wyliczyć podatek akcyzowy – w przeciwieństwie do podatnika, który był w błędnym przeświadczeniu, że przysługuje mu zwolnienie – w prawidłowej wysokości, biorąc pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnił także, że nie ma unormowań prawnych, które expressis verbis wyłączałyby uprawnienie podatnika, wynikające z § 14 ust. 2 rozporządzenia w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego (bądź kontrolnego).

W związku z tym organy podatkowe, winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, co do tego, czy chce rzeczywiści skorzystać ze swego prawa podmiotowego (art. 121 o.p.).

W związku z tym Sąd uznał, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi o naruszeniu art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., które doprowadziły do nieprawidłowego stosowania regulacji § 12 ust. 1 pkt 1 oraz § 14 rozporządzenia przez ich pominięcie, ale wyłącznie w wyżej opisanym zakresie przez Sąd.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwała natomiast zarzut naruszenia art. 120 O.p. Organ odwoławczy stosował obowiązujące przepisy, choć dokonał ich niepełnej i nieprawidłowej wykładni. Skarżący w żaden sposób nie uzasadnił również zarzutu naruszenia art. 180 O.p. co uniemożliwiło Sądowi szczegółowe odniesienie się do ww. kwestii.

Kwestia konstytucyjności przepisów rozporządzenia powołanych w skardze była natomiast przedmiotem rozpatrywania przed Trybunałem Konstytucyjnym, który nie znalazł podstaw do uznania ich za niekonstytucyjne, tym samym zarzuty skargi z tego zakresu również nie mogły być uwzględnione.

6. Dyrektor Izby Celnej - w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy – decyzją z [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję NUC z [...] września 2007 r.

W jej uzasadnieniu DIC wyjaśnił, że pismem z [...] lutego 2012 r. wezwał Skarżącego do przedstawienia - w terminie 14 dni od daty otrzymania pisma: dowodów zakupu oleju opałowego (faktury) wraz z dowodami zapłaty; wszelkich dowodów będących w jego posiadaniu, z których wynikałoby, że od sprzedawanych przez niego wyrobów akcyzowych we wcześniejszych fazach obrotu pobrany został podatek akcyzowy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik skarżącego pismem z [...] lutego 2012 r. poinformował, iż nie dysponuje już owymi dokumentami, gdyż zarówno faktury, jak i dowody zapłaty są dokumentami niezbędnymi do celów rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, zaś okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w tych podatkach upłynął najpóźniej z dniem 31 grudnia 2009 r. Ponadto zauważył, iż prawo do odliczenia akcyzy jest niezależne od tego czy w poprzedniej fazie obrotu akcyza została pobrana, czy też wpłacona na rachunek urzędu celnego. DIC wskazał także, iż w ramach próby zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, pismem z [...] lutego 2012 r., zwrócił się do Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] o przekazanie: potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii protokołu kontroli podatkowej nr [...] z [...] października 2004 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za 2003 r.; protokołów sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych olejem opałowym oraz wszelkich dokumentów, na podstawie których dokonano rozliczenia ilościowego oleju opałowego (faktur) podczas powyższej kontroli. DIC podkreślił, że wynikało to z tego, iż skarżący podniósł w trakcie postępowania sądowego, że w toku prowadzonej przez pracowników UKS w Warszawie kontroli w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług przeprowadzono, m.in. analizę obrotu paliwami, a dokumenty te pozwolą uwzględnić ww. określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym kwotę tego podatku wliczonego w cenę oleju opałowego nabywanego przez Skarżącego.

W odpowiedzi na powyższy wniosek UKS w [...] przy piśmie nr [...] z [...] lutego 2012 r. przekazał kopię protokołu kontroli podatkowej z [...]października 2004 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za 2003 r. oraz zestawienie ilościowe zakupionego oleju opałowego i napędowego w 2003 r. DIC stwierdził, że z przedstawionych dokumentów wynika, iż organ kontrolny nie dokonywał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych olejem opałowym. Z dokumentów tych nie wynika również, iż kontrahenci Skarżącego zapłacili podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

DIC w związku z tym stwierdził, że sformułowane skarżącego na etapie postępowania sądowego, "że wobec kontrahenta Skarżącego, od którego kupowany był olej opałowy przeprowadzono kontrolę krzyżową, podczas, której nie stwierdzono różnic ilościowych zakupionego a następnie sprzedanego wyrobu akcyzowego" nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Takiej kontroli krzyżowej bowiem nie przeprowadzono. Ponadto brak stwierdzenia różnić ilościowych pomiędzy zakupionym a sprzedanym wyrobem nie potwierdzałoby faktu, iż na poprzednim etapie obrotu podatek od tych wyrobów został zapłacony. DIC zauważył także, że z dokumentów przekazany przez Dyrektora UKS w [...] wynika, że podczas kontroli podatkowej nie było przedmiotem badania, czy podatnik zapłacił należności wynikające z faktur wystawionych przez swoich kontrahentów.

DIC nie zgodził się ze Skarżącym, iż prawo do odliczenia akcyzy jest niezależne od tego czy w poprzedniej fazie obrotu akcyza została pobrana, czy też wpłacona na rachunek urzędu celnego. Bowiem stosownie do § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i § 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 25 ww. rozporządzenia w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15-17 i 19-20 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Skarżący dowodu takiego nie przedstawił.

DIC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 86 § 1 o.p. – podatnicy mają obowiązek przechowywać księgi podatkowe oraz związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Poza tym Skarżący miał wiedzę o toczącym się wobec niego postępowaniu sądowo-administracyjnym na skutego złożenia skargi na decyzję DIC, w której organ odwoławczy nie uwzględnił prawa Skarżącego do obniżenia podatku akcyzowego.

Powyższe w ocenie DIC świadczy o tym, że Skarżący świadomie przerzuca inicjatywę dowodową na organy podatkowe. W związku z tym, że Skarżący nie posiadał dokumentacji podatkowej za badany okres organ nie ma możliwości sporządzenia protokołu badania ksiąg jak i stwierdzenia, czy z dokumentów powyższych wynika, iż na poprzednim etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Również podjęte przez DIC uzyskania powyższych dowodów nie przyniosły potwierdzenia, że na powyższym etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Organy orzekające w sprawie zobligowany były do zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, na podstawie którego dokonałyby prawidłowych ustaleń faktycznych, to jednak ciężar dowodu przerzucony zostaje na podatnika w momencie, gdy to on dysponuje wiedzą na temat dowodów mających służyć wykazaniu zaistnienia okoliczności faktycznych przez niego podnoszonych. Tymi dowodami mogłyby być dowody zakupu oleju opalowego (faktury) wraz z dowodami zapłaty oraz wszelkie dowody będących w posiadaniu Skarżącego, z których wynikałoby, że od sprzedawanych przez niego wyrobów akcyzowych we wcześniejszych fazach obrotu pobrany został podatek akcyzowy, a o które wezwał DIC Skarżącego pismem z [...] lutego 2012 r. Tak więc zdaniem DIC Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIC oraz poprzedzającej ją decyzji NUC, ze względu na naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego:

a) § 14 ust. 2 w związku z § 6 ust. 5 oraz w zw. z § 25 ust. 1 oraz § 24 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego;

b) art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 i 4 o.p.;

c) art. 68 § 1 oraz art. 86 § 1 o.p.

2. prawa procesowego:

a) art. 153 p.p.s.a.;

b) art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p.

W odpowiedzi na skargę DIC podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo.

Na wstępie wskazać należy, że – stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; zwana dalej; p.p.s.a) – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie były przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2617/11, pub. LEX nr 1138187).

W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja z [...] października 2012 r., została wydana na skutek zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2382/10, którym uchylono m.in. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] września 2008 r. nr [...] w określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd uznał za niezasadne zarzuty skarżącego co do naruszenia przepisów § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a tym samym uznał, że skarżący słusznie został pozbawiony możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Jednocześnie Sąd uznał za zasadne zarzuty skarżącego, że w przypadku wydania decyzji wymiarowej w następstwie przyjęcia, że podatnik utracił prawo do zwolnienia podatkowego przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 1 i 5 oraz z § 5 rozporządzenia, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia akcyzy zawartej w cenach zakupu na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia.

Sąd stwierdził, że "skarżący na etapie postępowania odwoławczego podniósł, że wprawdzie nie składał deklaracji podatkowych, uznając, że jest zwolniony z podatku akcyzowego, ale w sytuacji gdy organ podatkowy kwestionuje możliwość zastosowania zwolnienia, powinien uwzględnić § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia, a więc kwotę zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. (...) W ocenie Sądu – w takim przypadku Dyrektor Izby Celnej w [...], który stosował art. 21 § 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p. zobowiązany był, uwzględniając (...) zasadę prawdy obiektywnej (...) poczynić stosowne ustalenia czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu jak również, określając zobowiązanie podatkowe zastosować te same przepisy, które stosowałby podatnik składając deklaracje podatkowe - § 12 ust. 1 pkt 1 i § 14 rozporządzenia. Nic nie stało również na przeszkodzie, aby zwrócić się do podatnika o przedłożenie posiadanych z tego zakresu dowodów. (...) Sąd podkreśla, że skoro treść § 14 ust. 2 rozporządzenia wskazuje, że podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby akcyzowe określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawartych w cenach zakupu, a także zapłacony od olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 rozporządzenia, tym samym organ podatkowy, który w prowadzonym postępowaniu podatkowym stwierdzi, że doszło do sprzedaży ww. wyrobów do innych celów niż opałowe, powinien przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżoną podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim (podatniku) obowiązku podatkowego. (...) Sąd stwierdził ponadto, że w sytuacji gdy dopiero w postępowaniu podatkowym okaże się, że podatnik nie miał podstaw do zastosowania § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, organ podatkowy, który to stwierdzi ma obowiązek wyliczyć podatek akcyzowy - w przeciwieństwie do podatnika, który był w błędnym przeświadczeniu, że przysługuje mu zwolnienie – w prawidłowej wysokości, biorąc pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego (...), które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnił także, że nie ma unormowań prawnych, które expressis verbis wyłączałyby uprawnienie podatnika, wynikające z § 14 ust. 2 rozporządzenia w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego (bądź kontrolnego). W związku z tym organy podatkowe (...) winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, co do tego, czy chce rzeczywiści skorzystać ze swego prawa podmiotowego (art. 121 o.p.). Organy podatkowe nie mogą wybiórczo – zasłaniając się, że podatnik, który był przeświadczony, że korzystając ze zwolnienia przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nie narusza prawa, a więc że nie jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, ani gromadzenia dokumentów, które świadczyłby o zapłacie podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu – dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu uwzględniać będą. Jest to bowiem sprzeczne z obowiązkiem, który ciąży na organach podatkowych z mocy przywołanych wyżej przepisów, a przede wszystkim w świetle nadrzędnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 o.p. w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest sytuacji, w której w wyniku niepodjęcia działań proceduralnych przez organy podatkowe dojdzie do nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, które nie uwzględnia wszelkich elementów rachunku podatkowego".

Ponadto należy zwrócić uwagę, co jest istotne w sprawie, że rozpoznając poprzednią skargę skarżącego z [...] października 2008 r. Sąd nie zaakceptował wyjaśnień Dyrektora Izby Celnej w [...], który w uchylonej decyzji z [...] września 2008 r. odnosząc się do zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 rozporządzenia, stwierdził, że uprawnienie do obniżenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu towarów leżało po stronie podatnika oraz jego twierdzeń, że organy państwa nie mają obowiązku tak dalece zastępować podatnika w realizacji uprawnienia, by poszukiwać dowodów na opodatkowanie akcyzą we wcześniejszych fazach obrotu przedmiotowych towarów i dokonywać stosowanego obniżenia. Ponadto wyjaśnień DIC, że podatnik nie dysponował dowodami zakupu, z których wynikałoby, że od sprzedawanych przez niego wyrobów akcyzowych we wcześniejszych fazach obrotu rzeczywiście pobrany został podatek akcyzowy oraz tego, że podatnik w toku postępowania nie przedstawił dowodów na tę okoliczność.

Mając na uwadze powyższe wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku, jak również niezaakceptowane przez Sąd przytoczone argumenty Dyrektora Izby Celnej zawarte w decyzji z [...] września 2008 r., podnieść należy, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę, powinien bezwzględnie przyjąć, że to na nim, a nie na skarżącym, ciąży obecnie obowiązek dokonania stosowanych ustaleń, czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu. W ramach tych ustaleń organ powinien podjąć wszelkie możliwe próby ustalenia, czy w i jakiej wysokości podatek akcyzowy został zapłacony przez dostawców skarżącego. Przy czym organ nie mógł spodziewać się, ze skarżący będzie dysponował fakturami zakupu oleju z określoną w fakturze kwotą podatku akcyzowego (o jakiej mowa w § 24 ust. 1 rozporządzenia) skoro o tym, iż takich faktur nie posiada skarżący informował już na etapie postępowania podatkowego (w odwołaniu) i było to wzięte pod uwagę przez Sąd poprzednio rozpoznający skargę.

Dyrektor Izby Celnej ponownie przeprowadzając postępowanie odwoławcze ograniczył się do wezwania skarżącego o przedstawienie dowodów zakupu oleju opałowego wraz z dowodami zapłaty oraz wszelkich dowodów, z których wynikałoby, że od sprzedawanych przez niego wyrobów akcyzowych we wcześniejszych fazach obrotu pobrany został podatek akcyzowy, a także wezwał UKS w [...] o przekazanie kopii protokołu kontroli podatkowej nr [...] z [...] października 2004 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za 2003 r.; protokołów sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych olejem opałowym oraz wszelkich dokumentów, na podstawie których dokonano rozliczenia ilościowego oleju opałowego (faktur) podczas powyższej kontroli.

Odpowiadając na powyższe wezwanie skarżący – pismem z [...] lutego 2012 r. – poinformował, że nie dysponuje już tymi dokumentami, gdyż zarówno faktury, jak i dowody zapłaty służyły wyłącznie dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, zaś zobowiązanie podatkowe z tych tytułów przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r. Przy czym skarżący dodał, że dokumentacja taka może znajdować się u kontrahentów skarżącego, a także w zasobach archiwalnych właściwych miejscowo dla tych kontrahentów urzędów celnych (w postaci stosowanych deklaracji podatkowych). Natomiast UKS w [...] nadesłał kopię protokołu kontroli podatkowej UKS w [...] z [...] października 2004 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za 2003 r. oraz zestawienie ilościowe zakupionego oleju opałowego i napędowego w 2003 r.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie przeanalizował nadesłanych materiałów w sposób prawidłowy, ponieważ zawarte w nich informacje pozwalały na poczynienie dodatkowych ustaleń. Przede wszystkim z nadesłanego przez UKS dokumentu "Zestawienie ilościowe zakupionego oleju opałowego i napędowego w 2003 r." wynika, kto był dostawcą skarżącego (we wrześniu 2003 r. była to firma Lotos), znane są także dane co numeru faktury, jej daty oraz ilości oleju opałowego. W związku z tym nic nie stało na przeszkodzie aby organ – po pierwsze – podjął próbę uzyskania od kontrahenta skarżącego (firmy Lotos) stosowanych informacji dotyczących pobrania podatku akcyzowego, a po drugie – z uwagi na pozyskaną informację o kontrahencie skarżącego – zwrócił się do właściwego miejscowo dla kontrahenta naczelnika urzędu celnego o nadesłanie stosowanych deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC-2) za interesujący organ okres.

Poczynienie powyższych ustaleń przez organ było nieodzowne, by działanie organu odpowiadało zasadom zaufania oraz prawdy obiektywnej wyrażonym w art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. Jednocześnie ustalenia te są konieczne, czy wobec skarżącego może mieć zastosowanie § 14 ust. 2 rozporządzenia.

W związku z powyższym Sąd podzielił zarzuty skargi, że w tym zakresie wytyczne wyroku z 6 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2382/10 nie zostały w pełni zrealizowane przez organ odwoławczy, przez co został naruszony art. 153 p.p.s.a., a także przeprowadzone postępowanie uchybia ponownie przepisom art. 121 § 1 i art. 122 o.p.

Sąd za chybione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 i 4 oraz art. 68 § 1 o.p.

Przede wszystkim jeszcze raz zaznaczyć należy, że sprawa ta została ponownie rozpoznana przez Dyrektora Izby Celnej w wyniku wyroku Sądu z 6 maja 2011 r., a więc ocena prawna w nim przedstawiona jest wiążąca zarówno dla sądu jak i organu. Ponadto mając na względzie wyżej cytowany przepis art. 153 p.p.s.a., a także art. 134 § 1 p.p.s.a. (sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną) stwierdzić należy, że jeżeli wojewódzki sąd administracyjny sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, iż naruszała ona prawo tylko w pewnym zakresie (kwestia obniżenia podatku akcyzowego na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia), to tym samym uznał, że w pozostałym zakresie legalność zaskarżonej decyzji została już prawomocnie oceniona, czego nie zmienia w żaden sposób brak szczegółowej wypowiedzi w motywach poprzedniego orzeczenia (sygn. akt III SA/Wa 1916/11) odnośnie do podnoszonych obecnie kwestii spornych tj. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 oraz art. 68 § 1 o.p. Skoro bowiem w owym pozostałym zakresie sprawa nie stanowiła przedmiotu sporu kasacyjnego, to z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. stanowisko Sądu pierwszej instancji w tychże pozostałych kwestiach zyskało walor prawomocności (por. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1249/11, a także z 20 września 2011 r., I FSK 1123/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Poza tym wskazać należy, że w wyroku z 6 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2382/10 Sąd w uzasadnieniu opisał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] marca 2007 r. została wydana na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 o.p., a następnie stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. – cyt. "w takim przypadku Dyrektor Izby Celnej w [...], który zastosował art. 21 § 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 o.p. zobowiązany był (...) poczynić stosowane ustalenia czy podatek akcyzowy rzeczywiście został zapłacony we wcześniejszej fazie obrotu (...)". Tak więc kwestia prawidłowości zastosowania art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w przedmiotowej sprawie została już prawomocnie osądzona i obecnie nie może być na nowo rozważana przez Sąd, dlatego też zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 oraz art. 68 § 1 o.p. należało uznać za spóźnione, a tym samym za niezasadne.

Reasumując organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę powinien poczynić dodatkowe, wyżej wskazane ustalenia faktyczne, które mają wyjaśnić, czy i w jakiej wysokości został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe ustalenia są niezbędne aby ocenić, czy w sprawie nie doszło do naruszenia regulacji zawartej w § 14 ust. 2 rozporządzenia, a przez do nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy.

W oparciu więc o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).