Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 690/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193, art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a także w oparciu o wskazane przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej także: u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] , którą określono zobowiązanie I. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w wysokości [...] zł.

W bardzo obszernym uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że decyzja organu I instancji została wydana po uprzednim uchyleniu przez organ odwoławczy (decyzją z dnia [...] r. nr [...] ) wcześniejszej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...].

Dalej podano, że organ I instancji uzasadniając decyzję z dnia [...] r. wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dostrzeżono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2007 r. przez stronę w ramach firmy "A" działalności gospodarczej, której głównym przedmiotem była sprzedaż nowych i używanych ciągników siodłowych oraz naczep ciężarowych samochodów ciężarowych.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono ich zawyżenie poprzez:

- zaniżenie kwot odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów - o kwotę [...] zł oraz nienależne ujęcie w tych kosztach :

- zakupu znaczków pocztowych dokonanych w grudniu 2006r. w kwocie [...] zł

- uwzględnienie składek na ubezpieczenie samochodu osobowego BMW X5 ODA w kwocie [...] zł, tj. w wysokości przekraczającej część składek ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 Euro w wartości tego środka trwałego,

- uwzględnienie naliczonych za okres 14.09.2007 r. - 12.12.2007 r. odsetek (w kwocie [...] zł) od pożyczki na podstawie umowy pożyczki nr [...] - uregulowanych w wyniku kompensaty należnością wynikającą z faktury sprzedaży nr [...] z dnia 04.01.2008 r.

Ponadto w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, tj. protokoły kontroli i protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., organ I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków:

- w kwocie [...] zł dotyczących zużycia materiałów zakupionych u dostawcy "B" s.c. A. W., M. P., G., ul. [...] (dalej także: "B")

- w kwocie [...] zł dotyczących zakupu usług w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. u dostawcy "B", bowiem ustalony stan faktyczny wskazuje, iż faktury wystawione przez podmiot "B" dla "A" dotyczą transakcji, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami.

Relacjonując zarzuty odwołania organ II instancji podał, że działający za stronę radca prawny wskazał w nim na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. :

- art. 233 § 2 zdanie drugie, poprzez niezastosowanie się przy ponownym rozpatrzeniu sprawy do wskazań organu odwoławczego w sprawie uzupełnienia postępowania w zakresie badania stanu faktycznego,

- art. 181 poprzez oparcie się na błędnym stanie faktycznym, ustalonym na podstawie niedozwolonych środków dowodowych, tj. zeznaniach świadków, złożonych w toku kontroli podatkowych i postępowania karnego,

- art. 193 § 4 poprzez bezpodstawne uznanie za dowód w postępowaniu ksiąg podatkowych prowadzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy,

- art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego według z góry założonego planu bez rzetelnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, przejawiające się także w odrzuceniu wniosków dowodowych strony, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 123 § 1 poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków w postępowaniu karnym, o której to czynności strona nie była zawiadomiona.

oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez wyłączenie z kosztu uzyskania przychodów wydatków na remonty pojazdów, będących przedmiotem obrotu oraz wydatków na zakup opon do tych pojazdów.

Uzasadniając powyższe zarzuty autor odwołania podniósł w szczególności, że organ I instancji nie zastosował się do zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej, w tym odrzucił wniosek dowodowy w postaci sporządzonego przez stronę zestawienia zakupionych usług i opon z pojazdami będącymi przedmiotem późniejszej sprzedaży oraz ujął fakturę "B" nr [...] w zestawieniu wydatków nie będących kosztem uzyskania przychodu, mimo iż Dyrektor Izby Skarbowej uznał tą fakturę za poprawnie zaliczoną w poczet kosztów podatkowych.

Zarzucił także, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy ograniczył się do przepisania obszernych fragmentów zeznań świadków, złożonych w trakcie postępowań prowadzonych przed innymi organami, w których podatniczka nie uczestniczyła, co stanowi naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W opinii pełnomocnika skarżącej, organ I instancji korzystając z tych materiałów, sam de facto nie przeprowadził żadnego postępowania podatkowego. Zdaniem autora odwołania z brzmienia art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że w zakresie korzystania z dowodów zebranych w innych postępowaniach przymiot dowodu przysługuje wyłącznie dokumentom (a nie np. zeznaniom) zgromadzonym w trakcie kontroli podatkowej, postępowania karnoskarbowego, przy czym o postępowaniu karnym w ogóle nie ma mowy). Powyższe naruszenie przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego, na podstawie którego rozstrzygnięto kwestię kosztów uzyskania przychodu, przesądza o wadliwości całej decyzji, która powinna być usunięta z obrotu prawnego.

Nadto pełnomocnik strony podniósł, że wyłączenie spornych wydatków z kosztów podatkowych opiera się jedynie na pomówieniach wystawcy spornych faktur, którego zeznania organ bezkrytycznie ocenił w całości na niekorzyść skarżącej, mimo że A. W. wielokrotnie zmieniał swoje zeznania, przyznał się do prowadzenia podwójnej księgowości oraz fałszowania faktur VAT i przedstawił pozbawiony sensu ekonomicznego mechanizm fałszerstwa z rzekomym udziałem pełnomocnika skarżącej. Zdaniem autora odwołania kolejno zmieniające się zeznania A. W. należy interpretować jako prowadzące do uchylenia się od wymiaru zobowiązania podatkowego (bądź jego zmniejszenia) w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług.

Motywując zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej pełnomocnik podatniczki zarzucił nierzetelną analizę materiału dowodowego i rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, wskutek czego rozstrzygnięcie oparto na wyselekcjonowanych przemawiających na niekorzyść strony zeznaniach świadków, pomijając korzystne dla strony zeznania. Wyjaśniając istotę regulacji zawartych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że dokonanie oceny stanu faktycznego za pomocą materiału wykluczonego ustawowo z dopuszczonych środków dowodowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny przesądzają o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W odwołaniu podkreślono także, iż przedmiotem działalności gospodarczej firmy "A" był zakup używanych samochodów ciężarowych, które z reguły wymagały wymiany bądź naprawy opon i mniej lub bardziej zaawansowanych działań warsztatowych, w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał na wstępie, że organ I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie oparł się na protokole kontroli podatkowej (przeprowadzonej przez ten organ) oraz gromadził dowody w toku postępowania podatkowego, tj. m.in. pozyskał zeznania świadków wskazanych przez stronę, a także w sposób uprawniony pozyskał dowody (protokoły zeznań świadków) zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. oraz zgromadzone w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania (tj. Komendę Miejską Policji w G., Prokuraturę Rejonową [...] w G. oraz Zarząd w K. CBŚ Komenda Główna Policji, zestawienie zgromadzonych w sprawie dowodów dotyczących poszczególnych świadków z adnotacją o organie, który przeprowadził przesłuchanie zawarto na stronach 4 – 6 zaskarżonej decyzji).

Dalej organ odwoławczy zacytował art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, a także art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W kontekście przywołanej regulacji, nawiązując do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, że art. 181 Ordynacji podatkowej zezwala na odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, polegające na wykorzystaniu dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Już z samego literalnego brzmienia tego przepisu wynika jednoznaczna wola ustawodawcy konkretyzująca rodzaje postępowań, które mogą być źródłem materiału dowodowego, zatem zdziwienie budzić musi twierdzenie pełnomocnika skarżącej, jakoby "...w ogóle nie było mowy..." o korzystaniu z dowodów zebranych postępowaniu karnym. Podkreślić przy tym należy, że korzystanie z tak uzyskanych materiałów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze, w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 73/13 i powołanych w nim orzeczeniach: z dnia 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z dnia 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07, z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09, z dnia 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665, z dnia 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09 z dnia 29 października 2010 r., I FSK 2045/08.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że o ile w treści art. 181, wymienione wprost zostały m.in. zeznania świadków złożone w postępowaniu podatkowym (a więc dowód z zeznań świadka, z którego sporządza się zresztą protokół przesłuchania świadka - art. 172 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to jednak nie wprowadzono ograniczenia, co do tego jaki rodzaj dokumentu może być zaczerpnięty z postępowania karnego. W treści art. 181 zawarto bowiem ogólny zapis "materiały". Zatem protokół z przesłuchania świadka występującego w sprawie karnej może być dowodem w sprawie podatkowej, przy czym nie jest to dowód ze świadka, lecz dowód z dokumentu urzędowego, jakim jest protokół. Na marginesie zauważono, że przepisy nie przewidują "stopniowania ważności dowodów", nie można więc powiedzieć, że pozyskane z innych postępowań protokoły przesłuchań są "mniej ważne" od bezpośredniego przesłuchania świadka przez organ prowadzący postępowanie.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie został naruszony.

Następnie zacytowano art. 123 § 1 oraz art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazano, że skutecznie doręczonymi postanowieniami z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. o stosownych numerach poinformowano stronę o tym jaki materiał dowodowy włączono do akt sprawy. Z kolei postanowieniami organu I instancji z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz organu odwoławczego z dnia [...] r. i z dnia [...] r. poinformowano stronę o przysługującym jej prawie przeglądania akt sprawy i wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, z którego pełnomocnicy strony skorzystali w dniu 14 czerwca 2011 r. i w dniu 22 listopada 2013 r. Brali oni także czynny udział w prowadzonych przez organ I instancji (jak również przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w ramach toczącego się przed tym organem postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r.) przesłuchaniach świadków - tj. A. W., pracowników firmy "B": M. P., A. N., P. S. oraz pracowników firmy "A": T. M., W. W., P. J., K. P., L. M., J. K. i M. K..

W konkluzji tej części rozważań organ odwoławczy stwierdził, że zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony, a tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że zaskarżoną decyzję wydano w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem prawa. Organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie nie tylko na materiałach dowodowych zebranych w toku postępowania karnego, ale w zasadniczej części na dowodach zebranych w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a strona była informowana o poszczególnych partiach gromadzonego materiału i miała do niego nieograniczony dostęp.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii dotyczącej zrealizowania zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia [...] r., w której organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że organ podatkowy, określając wysokość zobowiązania podatkowego nie może dokonywać ustaleń sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych, w tym uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane, wskazał na zasadność ustalenia kwestii rozchodowania zakupionych przez "A" w 2007 r. opon, w tym dokonania analizy ilości opon zakupionych w poszczególnych miesiącach od wszystkich dostawców w porównaniu jej z ilością opon wykorzystanych przy sprzedaży pojazdów, z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego, zalecił odniesienie się do kwestii zakupu usług przez firmę "A" od firmy C , polecił również odnieść się do kwestii faktury nr [...] z dnia 22 marca 2007 r. wystawionej przez podmiot "B" s.c. na łączną kwotę [...] zł i ponownie ocenić charakter transakcji gospodarczej opisanej przedmiotową fakturą oraz pozyskać i włączyć do materiału dowodowego kserokopię tej faktury, zwrócił uwagę na błędy rachunkowe mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] r. oraz nakazał pozyskanie informacji, na jakim etapie znajduje się postępowanie prowadzone w Prokuraturze Rejonowej [...] w sprawie fałszowania dokumentacji księgowej przez właścicieli P.W. "B" s.c. w G..

W kontekście przedstawionych wyżej zaleceń organ odwoławczy wskazał w szczególności, że organ I instancji pozyskał informację, że prowadzone przez Prokuraturę Rejonową [...] postępowanie sygn. akt [...] pozostaje nadal zawieszone. Pismem z dnia 12 lipca 2013 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z zapytaniem dotyczącym transakcji firmy "A" zawartych z podmiotem C z siedzibą w R., a pozyskane informacje, wynikające z pisma ww. organu przedstawił na str. 57-58 zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 12 lipca 2013 r. wezwał stronę do udzielenia wyjaśnień m.in. w kwestii ilości zakupionych i sprzedanych w 2007 r. samochodów używanych oraz ilości zakupionych w 2007 r. opon ze wskazaniem ich rozdysponowania, do przedłożenia sporządzonych przez rzeczoznawców wycen dotyczących sprzedanych samochodów, które to wyceny, wg pisma strony z dnia 11 lutego 2013 r., znajdują się w dokumentacji firmy "A" oraz do złożenia dodatkowych informacji, które mają wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Realizując powyższe wezwanie strona, za pismem z dnia 17 października 2013 r., przedłożyła "Zestawienie zakupu i sprzedaży 2007" oraz materiały pozyskane przez firmę "A" od jej kontrahentów, których wnikliwą ocenę organ I instancji przedstawił na str. 50 – 57 zaskarżonej decyzji. Nadto organ I instancji, stosownie do art. 192 i art. 193 Ordynacji podatkowej, sporządził protokół badania ksiąg rachunkowych podmiotu "A" I. M. (odpis doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 17 października 2013 r.), w którym stwierdzono, że w wyniku zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez "B" s.c. na łączną kwotę [...] zł, jako nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, ksiąg tych nie uznano w tym zakresie za dowód.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż, jakkolwiek w tabeli "Zużycie materiałów zakupionych u dostawcy B s.c.", zawierającej zakwestionowane faktury VAT, w poz. 3 dot. miesiąca marca 2007 r. ujęto fakturę VAT nr [...] na kwotę [...] zł, to jednak dokonując ponownej analizy materiału dowodowego organ I instancji, na podstawie zeznań A. W. złożonych w dniu 4 stycznia 2012 r. przytoczonych w zaskarżonej decyzji i włączonej do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] r. kopii faktury nr [...]z dnia 22 marca 2007 r., uznał jako koszt uzyskania przychodu kwotę [...] zł netto, a wyjaśnienia w tej mierze zawarł na stronach 59 i 60 zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo zaś, niezależnie od wskazań zawartych w decyzji z dnia [...] r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. pozyskał, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. włączył w poczet materiału dowodowego dokumenty dotyczące między innymi transakcji z kontrahentem D - dostawcą opon dla firmy "A", a postanowieniem z dnia [...] r. - protokół przesłuchania T. J. w charakterze świadka w dniu 14 kwietnia 2011 r. (Zarząd w K. CBŚ Komenda Główna Policji).

Reasumując tę część rozważań stwierdzono, że organ I instancji w pełni zrealizował wskazania organu odwoławczego w zakresie gromadzenia dowodów

i badania stanu faktycznego oraz dokonał korekty ujawnionych błędów i uchybień. Następnie na podstawie uzupełnionego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, wnikliwie analizując m.in. materiały nadesłane przez stronę podjął zaskarżone rozstrzygnięcie, a wszelkie ustalenia i wyjaśnienia zawarł w obszernym uzasadnieniu.

Przechodząc do rozpatrzenia pozostałych zarzutów odwołania organ odwoławczy przypomniał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur VAT, wystawionych w 2007 r. przez podmiot "B" s.c., dokumentujących jakoby nabycie przez podmiot "A" I. M. opon za kwotę [...]zł oraz usług napraw pojazdów samochodowych za kwotę [...]zł (łącznie [...]zł). Zakwestionowane faktury VAT za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r., wystawiane były – jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń - w dwóch wersjach, różniących się zakresem usług i ilością przedmiotu sprzedaży oraz wartością sprzedaży, tj. podmiot B s.c. w księdze przychodów i rozchodów ewidencjonował kopie faktur z niższymi kwotami (łączna wartość faktur - [...] zł), natomiast podmiot "A" w księgach rachunkowych ewidencjonował oryginały faktur (o takich samych numerach i datach wystawienia jak faktury ewidencjonowane przez B s.c.) jednak z wyższymi kwotami (łączna wartość faktur - [...] zł. A. W. - współwłaściciel firmy "B" s.c. zeznał, iż brał udział w zorganizowanym procederze polegającym na wystawianiu fałszywych faktur VAT i oświadczył, że faktury wystawione od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. dla "A" są fakturami fikcyjnymi, dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z kolei T. M. - pełnomocnik uprawniony do reprezentowania I. M. we wszystkich sprawach związanych z jej działalnością gospodarczą - twierdzi, iż sporne transakcje nie były fikcyjne, a kwestionowane faktury są potwierdzeniem rzeczywiście wykonanych usług.

Dalej zawarto wywód dotyczący pojęcia kosztów uzyskania przychodu - tj. kosztów związanych z przychodem uzyskiwaniem przez osoby fizyczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym zakresie zacytowano art. 22 ust. u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., a dalej wskazano, że analiza treści tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko pod warunkiem wykazania jego związku ze źródłem przychodu, ale także udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup (towaru, usługi) faktycznie dokonany. Dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać stosowny dowód dokumentujący fakt zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego rodzącego skutki prawnopodatkowe.

Kosztem uzyskania przychodu może być zatem jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją, udokumentowany m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Obowiązek prawidłowego i rzetelnego udokumentowania wynika z zacytowanych przez organ odwoławczy art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 29 września 1991 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), w tym art. 20 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 21.

Dana faktura – jak dalej podkreślił organ odwoławczy - powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp., co oznacza, że między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Dowody księgowe, opisujące operacje gospodarcze w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na zakup lub sprzedaż towarów lub usług innych niż w rzeczywistości miały miejsce, bądź w ogóle nie mających miejsca nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej i dokumentować kosztów uzyskania przychodów.

Strony – jak wywiódł organ odwoławczy - mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać łączące je stosunki zobowiązaniowe i ponosić z tego tytułu określone wydatki, jednakże to organ podatkowy ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione, czy operacja gospodarcza wykazana w dokumencie księgowym faktycznie zaistniała oraz czy rzeczywiście przyczyniła się lub mogła się przyczynić do osiągnięcia przychodu. W sytuacji zakwestionowania dowodów z dokumentów księgowych organ winien podjąć działania w celu wyjaśnienia tej okoliczności za pomocą innych dowodów, jednakże w tym przypadku, to na podatniku, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz udokumentowania faktu poniesienia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości.

Kontynuując organ II instancji wskazał, że celem sprawdzenia, czy sporne faktury dokumentują faktyczną sprzedaż opon i naprawy pojazdów w zakresie, jakim wynika to z tych faktur, przeprowadzono w trakcie postępowania podatkowego liczne dowody w postaci przesłuchań świadków, w tym wskazanych przez T. M., pozyskano dodatkowe materiały w postaci protokołów kontroli, protokołów z czynności sprawdzających, protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych przez inne podmioty, informacje innych organów, w tym z postępowania toczącego się wobec podmiotu "A" I. M. w sprawie podatku od towarów i usług - również za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r., jak i materiały przedłożone przez stronę.

Dalej (na str. 13 – 20 zaskarżonej decyzji) przedstawiono istotne aspekty zeznań przesłuchanych w sprawie świadków.

W tym zakresie stwierdzono w szczególności, że na okoliczność wystawiania spornych faktur A. W. w charakterze świadka był przesłuchiwany wielokrotnie: w dniu 31 lipca 2009 r. (KMP w G.w dniu 1 lutego 2010 r. (UKS w K.), w dniu 11 kwietnia 2011 r. (Zarząd w K. CBŚ Komenda Główna Policji), w dniu 27 maja 2011 r. (UKS w K.) i w dniu 4 stycznia 2012 r. (UKS w K.). W swoich zeznaniach (opisanych szczegółowo na str. 13 – 15 zaskarżonej decyzji) świadek ten twierdził kategorycznie i konsekwentnie, że sporne faktury są fikcyjne. Zeznał m.in., że faktury były wystawiane w dwóch wersjach, jednej dla księgowości i drugiej innej, dla odbiorcy towaru lub usługi, zafakturowana sprzedaż, bądź usługi w mniejszej części nie były w ogóle wykonywane, w przypadku firmy "A" wszystkie dokumenty są fałszywe, nigdy nie wykonywał takich usług na rzecz tego podmiotu, a jedynie drobne usługi, porozumiał się z właścicielem firmy "A" - T. M., który zadeklarował, że za wystawienie fałszywej faktury będzie otrzymywał gratyfikację pieniężną, było to 75 % należnego podatku VAT, podatek stanowiący 75 % wystawionej przez niego faktury VAT otrzymywał od T. M. dopiero dzień lub dwa przed terminem płatności podatku, gdy otrzymywał gotówkę, to podpisywał dokument KW, w którym potwierdzał, że otrzymał kwotę widniejącą na dokumencie KW, a w rzeczywistości otrzymywał tylko 75 % podatku VAT z wystawionej faktury, jeżeli chodzi o przelewy bankowe to otrzymane na konto pieniądze wyciągał z konta i potrącał swoją należność tj. 75 % podatku VAT, a reszty oddawał pracownikowi T. M., wykazywane na wystawianych przez jego firmę fakturach usługi takie jak: naprawy blacharskie, usługi malowania naczep itp., naprawy mostów napędowych, naprawy układów wydechowych, naprawy główne silników ciężarowych, naprawy zawieszeń kabin, naprawy osi przednich, naprawy głowic, naprawy sprężarek i zawieszeń, naprawy układów zasilania, naprawy skrzyni biegów, naprawy drążków kierowniczych, naprawy piast kół tylnych, naprawy chłodnic nie były wykonywane w jego firmie, natomiast teoretycznie była możliwość wjazdu samochodem ciężarowym na halę, nie dysponował specjalistycznymi narzędziami do blacharskich napraw pojazdów lub do ich malowania, a na jego hali nie znajdowała się komora do wykonywania usług malowania pojazdów, jego firma nie była przygotowana ani od strony technicznej, ani od strony pracowniczej do wykonywania tego typu napraw, nigdy nie nabywał żadnych podzespołów do naprawy samochodów ciężarowych ani farb, lakierów i innych materiałów potrzebnych do prac lakierniczych, firma "B" nie dokonywała poważnych i podobnych jak na fakturach VAT napraw samochodów ciężarowych również dla jakichkolwiek innych podmiotów gospodarczych, nie korzystał z usług podwykonawców, wiedzę w zakresie naprawy pojazdów ciężarowych ma bardzo ogólną, nie ma żadnej praktyki w tym zakresie, opony były składowane na hali, nie mieli magazynu, nie jest w stanie powiedzieć ile opon w w/w okresie dokładnie sprzedał do "A", na pewno była sprzedaż do firmy "A", natomiast nie jest w stanie wskazać dokładnych ilości okresów, nie pamięta czy dostarczał opony do firmy "A", raczej zamawiane opony były zakładane od razu, są faktury wystawione za naprawę opon i sezonową wymianę opon w samochodach firmowych firmy "A", co miało miejsce, pozostałe nie, w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2008 r. nie nabył wystarczającej ilości opon do samochodów ciężarowych, które mogły zostać sprzedane do "A", zgodnie z danymi zaprezentowanymi na fakturach VAT wystawionych w tym okresie dla "A", raczej nie mogła się zdarzyć się sytuacja, że przywoził osobiście opony do obojętnie jakich samochodów na plac do firmy "A", nie pamięta, z jaką częstotliwością przyjeżdżały samochody z "A" na wymianę tych opon, przyjeżdżały w miarę potrzeb, czy to były dwa samochody dziennie, czy jeden w tygodniu, niektóre faktury dotyczące opon uważał za rzetelne (w dniu 1 lutego 2010 r. twierdził, że jest ich maksymalnie 9, potem w dniu 4 stycznia 2012 r., że są to 3 faktury, przy czym na fakturze nr [...] z dnia 22 marca 2007 r. oprócz naprawy opony rolniczej uwzględniono bieżnikowanie opon, które nie miało miejsca).

Opisując szczegółowo (na str. 16 – 17 zaskarżonej decyzji) zeznania T. M. organ odwoławczy podał m.in., że świadek ten (przesłuchiwany w dniu 2 lutego 2010 r. oraz w dniu 4 stycznia 2012 r.) zeznał, że dokumenty KW dotyczące zapłat gotówkowych za faktury wystawione przez "B" s.c., jeżeli były wystawiane, były przechowywane wraz z inną dokumentacją w biurze rachunkowym E, odbierając dokumenty z biura E za rok 2007 i 2008 przedmiotowych dokumentów nie było, nie ma 100 % pewności, czy dokumenty KW były drukowane, czy też nie, według oświadczenia pracownicy, i z tego co pamięta, nie ma pewności, że drukowała dodatkowe potwierdzenie zapłat tj. KW, jeżeli na fakturze widniało potwierdzenie, że zapłacono gotówką, część opon zakładana była w firmie "B", a część była przywożona na miejsce do "A", opony przywoził A. W. środkami transportu dostawcy, natomiast część usług jak np. mycie, podmalowywanie, renowacja ramy, naprawy hamulców czy zawieszenia i inne drobne naprawy wykonywane były w części w siedzibie firmy "B" (na zasadzie, że odstawiał pojazd i na drugi dzień, sporadycznie na trzeci pojazd był odbierany), pozostała część i inne poważniejsze naprawy i remonty wykonywane były w firmie "A" na zasadzie takiej, że udostępniał część hali, część narzędzi, a części i wykonawstwo danej naprawy leżało po stronie "B", gdzie do naprawy przyjeżdżali panowie, których tożsamości nie znał (czasami przywożeni przez A. W.), usługi naprawy pojazdów zlecali jego pracownicy osobiście lub telefonicznie, po konsultacji z nim (większe naprawy), na mniejsze pracownicy mieli zezwolenie na zlecanie takich usług, nie brał udziału w żadnych fikcyjnych transakcjach i nie otrzymywał fikcyjnych faktur, a to, co zeznawał A. W. o jakichś dziwnych rozliczeniach, nie miało miejsca, sporne faktury odzwierciedlają faktyczną ilość usług i opon, które były zakupywane od "B", do usług figurujących na fakturach VAT wystawionych przez "B" na rzecz "A" nie miał poważniejszych zastrzeżeń w stosunku cena-jakość, przez okres paru lat mieli około trzech zgłoszeń klientów na sprzedanych około 1000 samochodów, że występowały jakieś usterki, nie jest w stanie powiedzieć, czy dotyczyło to naprawianych rzeczy, głównie on decydował o zakresie dokonywania naprawy, diagnozę na podstawie objawów w samochodzie ze względu na doświadczenie i po części wykształcenie mechaniczne mógł wstępnie sam określić, czasami czynił to P. J. (pracownik firmy "A") po konsultacji telefonicznej, jeśli świadka nie było na miejscu, o odbiorze wykonanych usług również decydował on lub P. J., nic mu nie wiadomo, czy poza fakturami VAT istnieje jakakolwiek dokumentacja potwierdzająca dostarczenie opon przez "B" do "A", nie wie skąd pochodziły podzespoły (części) niezbędne do wykonania napraw samochodów ciężarowych, materiały do wykonania usług malowania i blacharskich napraw samochodów ciężarowych, były one skalkulowane w cenie usługi, nie wie skąd pochodziły, interesowało go stosunkowo tanie wykonanie usługi, mniej jakość, a ilość zużytych materiałów nie interesowała go w ogóle, cena była od 20 do 40 % niższa od konkurencji, w związku z tym oczywistym jest, że części najprawdopodobniej były używane, elementy, które były malowane nie wymagają profesjonalnego zaplecza technicznego ani narzędziowego, do takich podmalowań wystarczy według jego wiedzy najprostszy kompresor i pistolet za około 100 zł, nie kontrolował ile razy i kiedy ludzie od A. W., którzy mieli wykonywać usługi naprawy samochodów ciężarowych byli na hali "A", po ustaleniu gdzie usługa ma zostać wykonana, wydawał polecenie, żeby dany samochód odstawić na halę "A" lub pod "B", jeżeli w kasie firmy "A" nie było środków finansowych pozwalających na wypłatę kwot dla jednego kontrahenta dochodzących do 100.000 zł, to jechał do banku i je pobierał lub pobierał z sejfu w domu i zasilał kasę, przy czym tak duże kwoty przechowywane są w firmie w sejfie, nie w księgowości, zdarzało się tak, że na dowodach wypłaty środków pieniężnych KW nie widniał jego podpis, natomiast w kolumnach "wystawił", "sprawdził" i "wypłacił" widniały podpisy jego pracowników, a faktycznie on wypłacał gotówkę A. W.. Działo się tak dlatego, że wydawał polecenie do wystawienia najpierw KP, czyli zasilenia kasy, następnie wypłaty tych pieniędzy dla kontrahenta i osoba wystawiająca dokumenty podpisywała się jako "wystawił" a inna jako "wypłacił", ponieważ taka była ustalona procedura - kiedy go nie było, faktycznie pieniądze wypłacał pracownik, który podpisywał się w rubryce "wypłacił", w przypadku jego nieobecności pracownicy, do których miał zaufanie powierzając im tak duże pieniądze, tj. P. J. i J. K., otrzymywali od niego dyspozycje, aby te pieniądze wyciągnąć z sejfu i wypłacić kontrahentowi, w poszczególnych kolumnach dowodów wypłaty gotówki z kasy firmy "A" na rzecz firmy "B" KW nr [...], [...] i [...] w polach "wystawił/sprawdził" wszystkich dokumentów KW to prawdopodobnie podpis osoby, która jest na pieczątce, czyli E. Z., natomiast co do innych podpisów, to żadna z parafek nie jest parafką P. J., zdarzało się, że pracownice przygotowywały zestaw dokumentów KW, a on fizycznie te pieniądze wypłacał, pomimo że nie było tam jego parafki, a figurowały tam podpisy pracownic, wcześniej jeszcze prosił o sprawdzenie, czy kwoty są zgodne z zakupionym towarem/usługą.

W kontekście przedstawionych powyżej sprzeczności pomiędzy zeznaniami obu świadków organ odwoławczy stwierdził, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku jako kosztu, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności, gdy budzi wątpliwość jej rzetelność. W takiej sytuacji istotne jest jednoznaczne stwierdzenie faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku, w związku z czym przeprowadzono dalsze dowody celem zobrazowania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności na wniosek T. M. przesłuchano w charakterze świadków pracowników firmy "B", tj. P. S. (w dniu 20.06.2011 r. i w dniu 30.05.2011 r.), A. N. (w dniu 21.06.2011 r. i w dniu 30.05.2011 r.), z zeznań których wynikają poniższe okoliczności: w firmie "B" zajmowali się wymianą i naprawą opon, nie były składane zamówienia, obsługa była na bieżąco, usługi wykonywane były na terenie firmy B, nie wykonywali napraw samochodów, zajmowali się tylko wymianą opon, nie mają wiedzy na temat pochodzenia opon, nie mają wiedzy na temat zapłaty za wykonane usługi, potwierdzają, że była możliwość dokonywania usług naprawy samochodów, ale nie potwierdzają jednoznacznie, że usługi takie były wykonywane.

Ponadto przesłuchano również pracowników firmy "A", w tym m.in. J. K., która w dniu 1 marca 2010 r. zeznała m.in., że zdarzało się jej wystawiać dokumenty KW na rzecz "B", dokumenty te wystawiała na różne kwoty, jej zdaniem najwyższą kwotą na jaką były wystawiane dokumenty KW to kwota pomiędzy 50 a 70 tysięcy złotych, kojarzy A. W., który przynosił faktury do firmy "A", na okazanych podczas przesłuchania dokumentach KW z dnia 24 stycznia 2007 r. oraz z dnia 31 stycznia 2007 r. wystawionych na rzecz "B" w rubryce "wystawił" widnieją jej podpisy, jednak nie przypomina sobie, czy to ona faktycznie wypłacała z kasy firmy pieniądze w związku z okazanymi dokumentami KW na rzecz A. W., jeżeli ona nie wypłacała tych pieniędzy, to mógł to zrobić jedynie szef, w momencie, kiedy dostawała fakturę, to zgodnie z fakturą były wypłacane pieniądze, nie przypomina sobie, aby wypłacała mniejsze wartości od wskazanych na dowodach KW, jej zdaniem kwoty wykazywane na dokumentach KW zawsze odpowiadały kwotom wypłacanym kontrahentom, nie pamięta dokładnie od kiedy, ale najprawdopodobniej od 2007 r. nie zajmowała się raportem kasowym, pieniądze początkowo płatne były gotówką, a później przelewem, nie pamięta, czy wypłacała pieniądze za te faktury, każdorazowo wypłata tych środków była ustalana z T. M. i on wydawał polecenie do wypłaty tych środków, zdarzało się tak, że we wcześniejszym okresie przygotowywała dokumenty KW, na których nie było podpisów T. M. jako wystawcy, sprawdzającego i wypłacającego, a następnie przedkładała je T. M. i on wypłacał pieniądze, T. M. wydawał polecenia wypłaty środków z tytułu nabytych towarów czy też otrzymanych usług w przypadku wszystkich podmiotów, nie tylko w przypadku spółki "B", mogły być takie przypadki, ze sprzedali trzy samochody jednego dnia, różnie płacone były należności za te samochody, obecność większej kwoty w kasie nie była niczym nadzwyczajnym.

Do akt sprawy włączono również wyciąg z protokołu przesłuchania E. Z. - zatrudnionej w firmie "A", z którego wynika, że nigdy nie widziała A. W., znała go tylko z faktur jako kontrahenta, nigdy nie wypłacała A. W. kwot pieniężnych, a czynił to T. M. lub inny pracownika, najczęściej po godzinie 15:00, na okazanych w trakcie przesłuchania dokumentach, tj. ww. KW : nr [...], [...] i [...] nie ma jej autentycznego podpisu, chociaż znajduje się na nich odcisk jej pieczęci służbowej.

Następnie organ odwoławczy podał, ze w charakterze świadka przesłuchani zostali także wskazani przez T. M. pracownicy firmy "A", tj.: P. J., M. K., L. M., K. P. oraz W. W.. Zapytani o okoliczności dotyczące transakcji wynikających ze spornych faktur, zeznali m.in.:

- P. J.: każdorazowo nie był przy dostawach tych opon, co do ilości to ciężko mu to stwierdzić, nie może również zaprzeczyć, ze takie dostawy mogły mieć miejsce, nie pamięta tych wszystkich napraw samochodów ciężarowych, jeżeli były wykonywane to były wykonywane na hali, A. W. przywoził jakichś ludzi, których nie zna, auto mieli odstawiane na halę i naprawiali, przywożeni busikiem przez A. W. mechanicy nie byli pracownikami serwisu opon "B", którzy zawsze wymieniali, mechanicy ci przywozili również ze sobą jakieś narzędzia, mogło się zdarzyć, że pożyczali narzędzia od "A", zdarzało się, że zostawiali samochody przed warsztatem w firmie "B" w celu wykonania remontów samochodów lub wymiany/naprawy opon, a później je odbierali, zdarzało się również, że mechanicy przywożeni przez A. W. brali samochód do naprawy z placu "A" i jechali z nim najprawdopodobniej do "B" do naprawy, samochody do naprawy do "B" zawoził on oraz W. W. lub M. K.,

- M. K.: opony były dostarczane od firmy B, nie za każdym razem był przy tym obecny, opony przywoził zazwyczaj właściciel, nie pamięta przy ilu dostawach był obecny, nie jest w stanie się do tego odnieść, często auta były odstawiane przez niego do firmy "B" do napraw albo do wymiany opon, zawoził samochody, które mogły jechać, były również wykonywane naprawy samochodów w firmie "A", przyjeżdżało wtedy dwóch mechaników, nie pamięta, czy A. W. ich przywoził do "A", mechanicy którzy przyjeżdżali do "A" naprawiać samochody, to nie były te same osoby, które pracowały w serwisie opon "B", bo te osoby zna z widzenia, z wykształcenia jest mechanikiem samochodowym oraz technikiem maszyn i urządzeń, lecz nie wykonuje napraw samochodów, ponieważ nie ma doświadczenia w tym zakresie, nie widział, żeby A.W. jakimś mechanikom mógł wydawać dyspozycje, nie wie czy remonty przedsprzedażowe były dokonywane w "B", ale wymiana opon była dokonywana w "B".

- K. P.: jednoznacznie nie jest w stanie potwierdzić ilości opon wynikającej ze spornych faktur, widział A. Wojtowicza na placu "A" przy rozładunkach jakichś opon do samochodów ciężarowych, osobiście napraw nie wykonywali, przewijali się na warsztacie firmy "A" jacyś inni ludzie, którzy wykonywali naprawy samochodów dla firmy "A", ludzie ci byli z innych firm, nie zna ich nazw, udostępniano im halę, przywożeni byli samochodami dostawczymi, w których można było pomieścić jakieś narzędzia, nie przypomina sobie, kto mógł przyjeżdżać, zna A.W., ale nie jest w stanie stwierdzić, czy A. W. był z nimi, nie pamięta, aby były sytuacje, w których A. W. przywoził busem jakichś pracowników, ma informację, że często pojawiały się samochody z oponami od "B", nie zawsze przy tym był, były sytuacje, że ciężarówki jeździły do "B" na wymianę opon samochodowych, wiele razy jeździł do "B" z klientem jego samochodem (zakupionym w "A") jako przedstawiciel firmy "A", aby założyć opony, osobiście jeździł do "B" po naprawione lub zregenerowane opony, A. W. często się przewijał w firmie "A", natomiast nie wie w jakich okolicznościach, przed warsztatem "B" było dużo miejsca, Wjazd na warsztat był możliwy, bo mieli wysokie drzwi, mieli podnośniki, kanał oraz narzędzia też tam było widać.

- W. W.: według jego wiedzy ramy były malowane na pewno, malowania odbywały się na terenie "B", malowanie ram dotyczyło m. in. samochodu Scania, nie był przy tym obecny, samochód był odstawiony na warsztat do "B", auta odstawiał na plac, a potem samochód był odbierany nie zawsze przez niego, w "B" były robione wymiany klocków hamulcowych, na pewno nie był obecny przy każdorazowej dostawie opon do "A", parę razy wiózł opony z "B do "A", z firmy "B" też przyjeżdżało auto z oponami do "A", na pewno u nich nie było nic malowane, bo zawsze wożono samochody pod "B", według jego wiedzy, jeżeli było coś robione u nich, to robiły to dwie lub trzy osoby, te dwie osoby najczęściej przez niego spotykane, przyszły pierwszy raz z A. W., wydaje mu się, że A. W. zna się z tymi dwoma osobami, nie jest w stanie powiedzieć, czy było to w latach 2007-VI 2008 r.,

- L. M.: w kontrolowanym okresie jedynie bywał w "A" oferować konkretne samochody do sprzedaży, które stały za granicą lub w kraju, docierały do niego informacje od T. M., że samochody te będą naprawiane u A.W., nie wie co było naprawiane i kto to robił, zdarzało się, że podwoził pracownika firmy "A" do A. W., żeby odebrać gotowy samochód ciężarowy, czasami widział nowe opony na samochodach ciężarowych, usterki w samochodach ciężarowych, to były hamulce, skrzynie biegów, silniki, głowice, niesprawne samochody były przywożone na plac do firmy "A", naprawy samochodów marki Iveco, w których były zepsute głowice wg jego informacji były dokonywane w serwisie Iveco, nie wie, gdzie były naprawiane głowice samochodów ciężarowych innych marek, nie jest w stanie stwierdzić, czy w "B" była możliwość naprawy samochodu ciężarowego, gdyż nie uczestniczył przy tym, nie wie, czy jest w stanie się tam zmieścić samochód ciężarowy.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że po analizie zeznań M. P. - współwłaścicielki firmy "B" nie prezentuje ich w niniejszej decyzji, jak i nie opiera swojego stanowiska na ich treści, bowiem z zeznań tych wynika, że cała wiedza tej osoby o czynnościach podejmowanych przez A.W. w ramach działalności firmy "B", opiera się wyłącznie na informacjach uzyskanych właśnie od niego. Zeznania te nie wnoszą zatem żadnych informacji, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Oceniając całokształt pozostałych zeznań osób, które posiadały lub mogły posiadać wiedzę co do okoliczności realizacji transakcji opisanych spornymi fakturami, organ odwoławczy skonstatował, że zeznania te nie dają podstaw do jednoznacznego, nie budzącego wątpliwości stwierdzenia, iż te zdarzenia gospodarcze w ogóle miały miejsce. A.W. przyznał się do uprawianego procederu, opisał dokładnie jego mechanizm, natomiast ani zeznania T. M., ani powołanych świadków nie udowodniły w żaden sposób, że zeznania A. W. są nieprawdziwe. Jakkolwiek można by założyć, że faktycznie przed dokonaniem sprzedaży konkretnego używanego samochodu konieczna była wymiana opon lub/i naprawa pojazdu, a okoliczności te niejako wynikają z zeznań, to jednak w świetle zeznań A.W. i jego pracowników, a nawet pracowników firmy "A", tj. osób pracujących bezpośrednio przy sprzedawanych pojazdach, stwierdzić należy, że czynności te wykonywane były w oparciu o tzw. "szarą strefę". Mianowicie nikomu nieznane osoby, czasem dysponujące stosownymi narzędziami, a czasem nie, wykonywały bliżej nieokreślone naprawy, a to na terenie firmy "B", a to na terenie firmy "A". Żaden ze świadków nie wskazał źródła materiałów wykorzystanych do napraw, np. części zamiennych czy lakierów, wszystkie naprawy opierały się na ustnych diagnozach T. M. lub P. J. po konsultacji z T. M., zlecenia napraw składano ustnie lub telefonicznie. Brak jest jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej rodzaju i zakresu przeprowadzonych napraw, np. zlecenia naprawy, kosztorysów, opisu uszkodzenia pojazdu, protokołów odbioru wykonania usługi. Zdziwienie organu odwoławczego wzbudziła przy tym beztroska jaką wykazywał się T. M. dokonując takich transakcji dotyczących pojazdów zbywanych osobom trzecim, choćby z uwagi na to, że dokumenty te mogłyby być niezbędne np. w celu złożenia reklamacji naprawy. Pracownicy firmy "B" absolutnie zaprzeczyli, by wykonywali jakiekolwiek naprawy, z kolei pracownicy firmy "A" również nie byli w stanie w sposób bezdyskusyjny potwierdzić wykonywania usług wykazanych na zestawieniach faktur VAT przedstawionych im w trakcie przesłuchań. Nie byli także w stanie odnieść się do przedstawionych w zestawieniach ilości opon, żaden z pracowników nie był obecny przy rzekomym wykonywaniu usług.

Nie można także, jak dalej zauważył organ odwoławczy, jednoznacznie ustalić stanu faktycznego odnośnie kwestii dokonywania na rzecz A. W. płatności kwot wynikających ze spornych faktur. Dokonując analizy przesłuchań J. K. - pracownicy firmy "A", jedynej osoby, której personalia pojawiają się w trakcie prowadzonych przesłuchań i na wystawianej dokumentacji dotyczącej wzajemnych rozliczeń - nie sposób nie zauważyć, iż przesłuchiwana nie była w stanie ostatecznie i jednoznacznie stwierdzić, jakie rzeczywiście kwoty wypłacane były A. W. w związku z wystawianymi przez niego na rzecz "A" fakturami VAT i twierdziła, że generalnie nie pamięta, czy wypłacała mu te pieniądze. Co więcej, zdarzały się sytuacje, w których w ślad za wystawionymi i podpisanymi przez nią dokumentami KW pieniądze miały być wypłacane przez T. M., który nie figurował jako osoba wypłacająca gotówkę na tych dokumentach. W kolejnych przesłuchaniach J. K. niejednokrotnie podkreślała, że nie pamięta, czy w kasie firmy były większe kwoty na wypłatę należności pieniężnych, jak i, że chyba już w 2007 r. nie zajmowała się raportem kasowym. Zdziwienie organu odwoławczego wzbudził zatem fakt, że przy tak dużym obrocie w skali roku, tj. ponad 70 mln zł (co zresztą podkreśla T. M.) w firmie funkcjonuje tak dowolny system obrotu gotówką. Tymczasem jak wynika z zeznań T. M., jeżeli w kasie firmy "A" nie było środków finansowych pozwalających na wypłatę kwot dla jednego kontrahenta dochodzących do 100.000 zł, to pobierał je z banku lub z sejfu w domu i zasilał kasę (przy czym tak duże kwoty przechowywane były w firmie w sejfie). Tymczasem logika i doświadczenie życiowe wskazują na to, że przeprowadzanie transakcji opiewających na kilkadziesiąt tysięcy złotych w formie bezgotówkowej nie jest przez przedsiębiorców stosowane poza przypadkami bezwzględnie tego wymagającymi. Nielogiczne jest także tłumaczenie T.M., gdyż skoro musiał udać się do banku, to mógł złożyć tam dyspozycję przelewu. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z materiałem dowodowym uzyskanym z Prokuratury Rejonowej [...] E. Z. w swoich zeznaniach zaprzeczyła, aby na okazanych jej dokumentach KW, pod jej pieczątką figurował jej podpis. Okoliczność ta - mimo iż przedłożone E. Z. dokumenty dotyczą roku 2008 - w ocenie organu odwoławczego dodatkowo świadczy o fikcyjności dokonywanych transakcji opisanych spornymi fakturami.

Dalej organ II instancji zauważył, że wbrew sugestiom pełnomocnika skarżącej opisany przez A.W. mechanizm procederu miał dla strony sens ekonomiczny, czy w zasadzie podatkowy. Jego stosowanie pozwoliło bowiem na wydatne zwiększenie przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodu, co w konsekwencji wpłynęło na znaczące obniżenie podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zarzutu, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania na okoliczność ustalenia okoliczności dotyczących rozchodowania zakupionych w 2007 r. opon, mimo iż strona zaoferowała daleko idącą pomoc, a nadto, że wniosek dowodowy w postaci zestawienia - przedłożonego przez stronę - został przez ten organ odrzucony.

W tym zakresie wskazano, że realizując wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 lipca 2013 r. strona, za pismem z dnia 17 października 2013 r. przedłożyła "Zestawienie zakupu i sprzedaży 2007" oraz materiały pozyskane przez firmę "A" od swoich kontrahentów. Dowody te organ I instancji poddał wnikliwej ocenie, a wyniki tej analizy zaprezentował na str. 50-57 zaskarżonej decyzji.

Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że – jak jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych – ciążący na organie podatkowym obowiązek wyjaśnienia sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), nie jest nieograniczony i nie może być pojmowany, jako powinność poszukiwania dowodów, których istnienie nie wynika z okoliczności sprawy. Zasadnie zatem organ I instancji ograniczył się jedynie do wskazania, co w realiach niniejszej sprawy ewentualnie mogłoby się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś rzeczą strony było przedstawienie faktów, z których chciałaby wywodzić dla siebie korzyści. W tym kontekście podkreślono, że jakkolwiek, sporządzenie wspomnianego zestawienia wymagało ogromnego wysiłku pracowników skarżącej, to jednak to właśnie strona i jej pracownicy dysponują wszelką wiedzą dotyczącą zakresu i charakteru świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności oraz materiałami (dokumentami), na podstawie których możliwe było sporządzenie stosownego zestawienia, zatem zasadnym było zwrócenie się do podatniczki o jego przedstawienie. Przy czym zestawienie to, tak jak i inne dowody w sprawie podlegało ocenie organu podatkowego.

Organ II instancji zauważył też, że pełnomocnik skarżącej chce niejako kształtować obraz sprawy tak, aby było to w danej chwili korzystne dla jego argumentacji, i tak : w piśmie z dnia 11 lutego 2013 r. twierdził, iż w dokumentacji firmy "A" znajdują sporządzone przez rzeczoznawców wyceny sprzedanych samochodów, zaś odpowiadając na ww. wezwanie organu w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r. oświadczył, że nie dysponuje takimi wycenami.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w chwili obecnej ustalenie jaki był stan techniczny poszczególnych samochodów w momencie zakupu (tj. czy np. wymagały naprawy i w jakim zakresie bądź, czy wymagały wymiany opon), a jaki był ich stan w momencie sprzedaży na podstawie przedłożonych przez firmy kupujące dokumentów nie jest możliwe. Mianowicie z jednej strony firma "A" nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi stanu technicznego nabywanych samochodów, które przed sprzedażą wymagały ewentualnej naprawy, ani umów na dokonanie naprawy czy protokołów odbioru po naprawach, z których wynikałby np. zakres wykonanych robót, kosztorys dot. części zużytych do wykonania usługi. Z drugiej strony dokumenty przesłane przez nabywców używanych samochodów odnoszą się jedynie do stanu pojazdu w momencie jego nabycia, a więc nie można z nich wywieść jaki był ich stan w momencie zakupu przez "A".

Dalej odnotowano, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji pozyskał dokumenty dotyczące podmiotu D - dostawcy opon dla firmy "A" I. M., tj. protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej jednostce oraz faktury VAT dokumentujące sprzedaż w 2007 r. opon na rzecz "A" w ilości 741 sztuk oraz protokół przesłuchania T. J. w charakterze świadka (Zarząd w K. CBŚ Komenda Główna Policji) oraz T. M., w których jednoznacznie obaj potwierdzają fakt zawieranych transakcji kupna/sprzedaży opon. W "zestawieniu zakupu i sprzedaży 2007""rozchodowano" opony zakupione od podmiotu D.

W tym kontekście organ zauważył, że T. M. w pełni potwierdza fakt nabywania opon od firmy D, gdy tymczasem przesłuchiwani pracownicy firmy "A" w swoich zeznaniach w ogóle nie wspomnieli o jakimkolwiek innym dostawcy opon, co musi budzić zdziwienie, gdyż ilość (niebagatelna) dostarczonych opon przez D była prawie identyczna, jak ilość opon wynikająca ze spornych faktur. Zasadny jest zatem wniosek, że zeznania wszystkich pracowników firmy "A" były ukierunkowane na usilne wykazanie rzetelności faktur wystawionych przez "B". Zdaniem organu II instancji powyższe zestawienia są jedynie próbą udowodnienia, że w ciągu roku 2007 w firmie "A" zużyto jakąś liczbę opon i uczyniono to poprzez dopasowanie dat faktur zakupu opon z datami zakupu i sprzedaży pojazdów. Podobnie należy ocenić zestawienie (przedłożone przy odwołaniu z dnia 21 grudnia 2012 r.), w którym konkretnym pojazdom przypisano konkretne sporne faktury dotyczące napraw.

Z twierdzeń T. M. wynika, że naprawy i wymiana opon miała na celu podnieść wartość pojazdów, tymczasem analiza ww. zestawienia wykazuje rozbieżności, które jednoznacznie potwierdzają opinię tut. organu, iż ww. zestawienia służą dopasowaniu spornych faktur do poszczególnych pojazdów, i tak np. :

- w poz. 2 dot. zakupu pojazdów przed 2006 r. dopasowano opony z faktury nr [...] wystawionej przez D w dniu 12.03.2007 r., gdy tymczasem sprzedaż ww. pojazdu nastąpiła w dniu 15.02.2007 r., dodatkowo zauważyć należy, że ww. pojazd został zakupiony za kwotę [...]zł netto i, mimo iż wymienione zostały opony o wartości [...] zł, co łącznie daje kwotę [...]zł, to jednak pojazd został sprzedany ze stratą, tj. za kwotę [...] zł,

- w poz. 19 dot. zakupu pojazdów w m-cu 1/2007 wskazano zakup samochodu w dniu 26.01.2007 r. za kwotę [...] zł i dopasowano do niego opony z faktury nr [...] wystawionej przez D w dniu 15.06.2007 r. o wartości [...]zł, co łącznie daje kwotę [...]zł, gdy tymczasem sprzedaż ww. pojazdu nastąpiła już w dniu 15.05.2007 r. i to ze stratą, to jest za kwotę [...]zł,

- w poz. 21 dot. zakupu pojazdów w m-cu I/2007 r. wykazano kolejny pojazd zakupiony za kwotę [...]zł, dopasowano opony o wartości [...]zł, co łącznie daje kwotę [...]zł, i pojazd sprzedano ze stratą , tj. za kwotę [...]zł,

- w poz. 14 i 15 dot. zakupu pojazdów w m-cu III/2007 wskazano zakup samochodów w dniu 07.03.2007 r., dopasowano do nich opony również z ww. faktury nr [...] wystawionej przez D w dniu 15.06.2007 r., gdy tymczasem sprzedaż tych pojazdów nastąpiła już w dniu 15.05.2007 r.

- w poz. 40 dot. zakupu pojazdów w m-cu III/2007 wskazano zakup samochodu w dniu 27.03.2007 r., dopasowano do niego opony również z ww. faktury nr [...] wystawionej przez D w dniu 15.06.2007 r., gdy tymczasem sprzedaż pojazdu nastąpiła już w dniu 22.05.2007 r .,

- w poz. 8 i 11 za m-c III/2007 wskazano zakup samochodów w dniu 07.03.2007 r. i dopasowano do nich opony z faktury nr [...] wystawionej przez D w dniu 16.05.2007 r., gdy tymczasem sprzedaż ww. pojazdów nastąpiła odpowiednio w dniu 16.04.2007 r. i 11.05.2007 r..

Wobec powyższego organ odwoławczy wyraził zdziwienie, że sporządzając zestawienie w 2013 r. strona posiadała doskonałą orientację, iż opony z faktury wystawionej przez B w dniu 29.09.2007 r. Nr [...] zostały rozdysponowane w ilościach: 2 sztuki do pojazdu nabytego w dniu 28.09.2007 r. i sprzedanego w dniu 01.10.2007 r., a 5 sztuk do samochodu nabytego w dniu 03.07.2007 r. i sprzedanego w dniu 10.01.2008 r..

Nadto odnotowano, że w poz. 20 zestawienia dot. napraw wykazano fakturę nr [...] z dnia 17.08.2007 r. na kwotę [...] zł dot. naprawy pojazdu Scania [...], którego wartość zakupu wynosiła [...] zł a wartość sprzedaży dla podmiotu F wynosiła [...] zł; tymczasem w kolejnym zestawieniu ten sam pojazd został wykazany jako sprzedany wg faktury [...] za kwotę [...] zł; i taką też wartość potwierdza zapis dokonany w protokole kontroli.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że z obszernego zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego I instancji, iż zaewidencjonowane sporne dokumenty księgowe nie są odzwierciedleniem rzeczywistych operacji gospodarczych. W procedurze podatkowej stan faktyczny odtwarza się przede wszystkim w oparciu o dowody z dokumentów - w szerokim tego słowa znaczeniu - przy czym podstawą dla dokonania ustaleń przez organy podatkowe jest przede wszystkim dokumentacja podatkowa. Obowiązkiem podatnika jest zatem należyte udokumentowanie wydatków dla celów podatkowych, o czym stanowią zarówno przepisy dotyczące zasad prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ogólne zasady tworzenia dokumentacji dowodowej wywiedzione z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym podatnik może posługiwać się tylko takimi dokumentami, w których zawarte informacje wykazują przebieg operacji gospodarczych zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz ich związek z prowadzoną działalnością w stopniu umożliwiającym kontrolę faktów w nich stwierdzonych.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że dokonał, zgodnej z regułą wynikającą z art. 181 Ordynacji podatkowej, swobodnej wszechstronnej oceny obszernego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o który (a nie jak twierdzi strona – wyłącznie na podstawie zeznań A. W.) wydał rozstrzygnięcie, w którym uznał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niezgodna z oczekiwaniami strony ocena tego materiału dowodowego nie oznacza, że w sprawie doszło do rażącego przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Na marginesie zauważono, że w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., który to materiał był wykorzystany również w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2007 - czerwiec 2008. W decyzji tej dowiedziono, że transakcje pomiędzy podmiotami "A" I. M. a "B" s.c. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Skarga na tę decyzję została oddalona nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1306/12.

W końcowych fragmentach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zawarł rozważania dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Na wstępie stwierdził, że termin płatności tego podatku upływał 30 kwietnia 2008 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania przypadał na dzień 31 grudnia 2013 r. Dalej przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c Ordynacji podatkowej i stwierdził, iż w omawianym przypadku nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wynika z przekazanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. dowodów, w dniu 28 października 2013 r. wydane zostało postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe przeciwko I. M., zam. G., ul. [...] podejrzanej o to, iż składając w dniu 30 kwietnia 2008 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, podała nieprawdę, przez co naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W tym też dniu wydano postanowienie nr [...] o przedstawieniu I. M. zarzutów w wyżej wymienionym zakresie i zarzuty te przedstawiono podatniczce w dniu 14 listopada 2013 r., a zatem z tą datą dowiedziała się ona o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Niezależnie od tego do I. M. wystosowano zawiadomienie z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...] (doręczone w dniu 19 listopada 2012 r.), w którym poinformowano ją, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. został zawieszony z dniem 28 października 2013 r.

Zaskarżając do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach powyższą decyzję w części zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł i wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania działający za skarżącą radca prawny podniósł zarzut naruszenia:

- art. 193 §1 w związku z § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w jakiej części oraz z jakiego konkretnego powodu organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

- art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym błędnie ustalonym na podstawie niedozwolonych środków dowodowych, a to zeznaniach świadków złożonych w toku kontroli podatkowej;

- art. 120, art. 121 §1 art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie istotnych dla rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego oraz nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów i wniosków strony skarżącej w części przemawiającej na korzyść podatnika;

- art. 26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób odmienny od treści zobowiązania w następstwie błędnego ustalenia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że zarzuty skargi dotyczą nieuzasadnionego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów i usług w spółce cywilnej "B", w następstwie uznania, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Podniósł, że w toku postępowania organ podatkowy sporządził protokół z badania ksiąg podatkowych, w którym to protokole uznał je za nierzetelne i prowadzone w sposób wadliwy, jednakże protokół ten, wbrew wskazaniom art. 193 §6 Ordynacji podatkowej, nie określa "za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów" i nie zawiera wskazania w jaki sposób i z jakiego powodu stwierdzono nierzetelność ksiąg oraz na jakiej podstawie uznano je za wadliwe. Zdaniem autora skargi ogólnikowe stwierdzenia nie zastąpią rzetelnego sprawozdania z badania ksiąg, a nadto świadczą o tym, że protokół sporządzono wyłącznie na użytek prowadzonego postępowania bez głębszej analizy treści i kompletności zapisów księgowych. Nie zachodzą zatem okoliczności, w których wyłączona miałaby być szczególna wartość dowodowa zapisów w księgach podatkowych.

W ocenie pełnomocnika skarżącej decyzja została wydana w warunkach rażącego naruszenia zasady bezpośredniości i kompletności postępowania (art. 123 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż organ podatkowy I instancji w ograniczonym stopniu gromadził dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, co Dyrektor Izby Skarbowej przyznał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 25), pisząc, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dla wydania decyzji wykorzystał materiał zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej.

Za pochopne uznał autor skargi twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej i utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej "dowiedziono, że transakcje pomiędzy podmiotami A –l. M. a spółką cywilną B nie dokumentowały rzeczywistych transakcji" i wskazał, że "niczego nie dowiedziono w przytoczonych decyzjach, ponieważ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, oddalający skargę na tę decyzję, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 16 maja 2014 r., sygn. akt: I FSK 937/13. Skutkiem tego będzie oczywiście uchylenie przez WSA w Gliwicach decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za zbieżny okres podatkowy znak: [...]. Skarżąca nie dysponuje jeszcze pisemnym uzasadnieniem wyroku, jednak w motywacji ustnej - jako jedną z przesłanek uchylenia wyroku - Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów".

Motywując zarzut rażącego naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej wskazano, że w poczet materiału dowodowego zaliczono zeznania świadków składane w toku prowadzonej przez UKS kontroli podatkowej (tryb z art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej). Ustawodawca bowiem, dopuszczając w niektórych przypadkach odstąpienie od zasady bezpośredniości i korzystanie z materiałów (co jest szerszym pojęciem) zgromadzonych podczas postępowania karnego, w przypadku kontroli podatkowej wskazał wyłącznie na zebrane w jej toku "inne dokumenty". Tymczasem zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej nie mają waloru dokumentu, mimo że odnotowane są w protokole z przesłuchania; dowodem bowiem jest zeznanie, a nie protokół. Jeżeli zatem organ odwoławczy (str. 4 uzasadnienia decyzji) zeznania świadków złożone w postępowaniu kontrolnym (UKS) zalicza w poczet dowodów, to rażąco narusza przepisy o postępowaniu. Konstatacja ta ma tym bardziej istotne znaczenie, że lekko szacując ponad połowa materiału dowodowego, na którym opiera się zaskarżona decyzja pochodzi ze słuchania świadków w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a więc na materiale, któremu nie przysługuje przymiot środka dowodowego. W ocenie pełnomocnika strony "decyzja ta (w najlepszym razie) po powołanym wcześniej wyroku NSA utraci przymiot ostateczności", natomiast Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w toku postępowania podatkowego od dokonywania własnych ustaleń odstąpił, gdyż prowadził postępowanie w bardzo ograniczonym zakresie.

Dalej autor skargi wskazał, że organ podatkowy – obecnie za aprobatą organu odwoławczego - odrzucił wnioski dowodowe strony, mimo że wcześniej uchylił pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., wskazując na konieczność ich przeprowadzenia. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia dostrzegł braki w materiale dowodowym, polegające na braku ustaleń "na okoliczność kwestii rozchodowania zakupionych w 2007 r. opon..." wskazując dalej, że należy w szczególności odnieść się do postulowanego przez skarżącą "obliczenia poziomu zużycia materiałów oraz nabywanych usług w rzetelnym odniesieniu do dokonanej przez podmiot sprzedaży..." Było to następstwem zarzutu skarżącej, że nie byłaby w stanie prowadzić działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży używanych odnawianych i wyposażanych w dużej części w nowe opony pojazdów drogowych, gdyby wcześniej opon tych realnie nie zakupiła. Wytknięte wówczas braki w materiale dowodowym w powtórzonym postępowaniu dowodowym nie zostały usunięte.

Służby księgowe skarżącej wykonały mrówczą pracę prezentując zestawienia "rozchodowania" na konkretne pojazdy opon zakupionych w "B" s.c.; niestety Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. odmówił zaliczenia ich w poczet materiału dowodowego, co przesądza o naruszeniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Świadczy to o tym, że w istocie zaskarżone decyzje bazują wyłącznie na zeznaniach jednego świadka, A. W., wspólnika spółki "B", przy czym wszelkie inne zeznania świadków zgromadzone w sprawie, a przeczące z góry postawionej tezie zostają odrzucone, jako niewiarygodne, z przyczyn bliżej nieopisanych.

Symptomatyczne jest, w ocenie pełnomocnika strony, uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań osób, które kupowały pojazdy używane, ale z nowymi oponami. Organ podatkowy wskazuje bowiem, że osoby te "nie będą tego pamiętać", a jednocześnie całe rozstrzygnięcie podatkowe opiera wyłącznie na zeznaniach świadka, któremu jednak braków pamięci wynikających z upływu czasu nie przypisuje.

Zdaniem autora skargi, w istocie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego żadnego postępowania podatkowego nie przeprowadził, korzystając z materiałów (przesłuchań świadków) Urzędu Kontroli Skarbowej, protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez "funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji w G." - zgromadzonych w celach innych, aniżeli określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast postępowania karne, do których kilkukrotnie odwołuje się organ podatkowy "dotyczą m.in. "koronnego" świadka, A. W. w sprawie o fałszowanie dokumentów, oszustwa podatkowe i składanie fałszywych zeznań. To jest ten wiarygodny świadek organów podatkowych. Odpowiedzi prokuratury na pytania organu I instancji nie zawierają żadnych informacji o toku postępowań karnych, a zatem powoływanie się na materiały z postępowania karnego nie wnosi niczego do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Analiza materiału dowodowego, na który powołują się organy podatkowe, prowadzi do wniosku, że kwestionowane przez skarżącą rozstrzygnięcie opiera się wyłącznie na pomówieniach jednego człowieka, który zeznania odczytuje z kartki i przyznaje do protokołu, że "przygotował je w przeddzień przesłuchania, gdyż mógł się spodziewać, jakie będą pytania..." Wątpliwości organów podatkowych nie budzi także fakt, że w fiskalnym, ekonomicznym interesie świadka, leży zaprzeczanie, by realizował jakąkolwiek sprzedaż towarów i usług do przedsiębiorstwa skarżącej, bo brak sprzedaży skutkuje brakiem zobowiązania podatkowego. Brak krytycyzmu w ocenie zeznań świadków, nieuzasadnione przyznawanie przymiotu wiarygodności treściom oczekiwanym przez organ podatkowy w zeznaniach świadka, który zna wcześniej treść pytań – jest sprzeczne z podstawowymi zasadami postępowania dowodowego. Do zasad tych nie należy:

- kwestionowanie wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu wyłącznie na tej podstawie, że wystawca tych faktur (A. W.) słuchany jako świadek, najpierw potwierdza faktyczne wykonanie dostaw i usług wykazanych w fakturach, potem oświadcza, że skarżącej nic nie sprzedawał, by przy kolejnym przesłuchaniu wymienić niektóre faktury jako potwierdzające rzeczywistą sprzedaż; nadto mnoży prezentowane wersje, aż osiąga stopień chaosu na tyle odpowiadający organom podatkowym, że staje się on podstawą wydania decyzji,

- bezkrytyczne przyjmowanie za wiarygodne wszystkich zeznań świadka A. W. łącznie z fragmentami zaginionych najpierw, a potem cudem "odnalezionych" w kserokopii prywatnych zapisków, u którego stwierdzono (co sam przyznał) prowadzenie podwójnej księgowości i fałszowanie faktur VAT mające na celu zaniżanie podstawy opodatkowania,

- opieranie rozstrzygnięcia na wyselekcjonowanych zeznaniach świadków dobieranych w tak szczególny sposób, że przyjmuje się za wiarygodne wyłącznie te zeznania, które służą z góry przyjętej tezie (że wymienione w decyzji organu faktury nie dokumentowały faktycznych czynności) i pomija zeznania świadków temu przeczących...

Zatem (jak odnotował pełnomocnik strony) prawdziwe są, w ocenie organu, zeznania:

- wspólniczki A. W. (M. P.) przyznającej, że powtarza wieści zasłyszane, ale skwapliwie potwierdzającej zeznania A. W., choć - jak sama wyznaje - bywała w firmie "właściwie tylko po to, aby wymienić opony w swoim samochodzie..." (to zeznanie jest przytaczane, dla potwierdzenia tezy dowodowej i uznawane za prawdziwe),

a nie są wiarygodne - w ocenie organów podatkowych - a więc pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego, na przykład:

- zeznania J. K., przeczącej temu, by uczestniczyła w zaprezentowanej przez A. W. konstrukcji przekazywania pieniędzy z zysków z rzekomych nieistniejących transakcji,

- zeznania pracowników spółki "B" (m.in. P. S.), pracowników A. W., stwierdzających, że .bywały dni, że tylko auta A były robione... mogło być 700 opon względnie drugi świadek: nie wie ile było opon... 100,200 a może 400, ale dokładnie nie wie ile...,

- zeznania P. J., czy M. K. mówiące o zakupach dużych ilości opon i napraw samochodów, co było istotą działalności gospodarczej skarżącej...

W ocenie pełnomocnika strony organy podatkowe rażąco przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co przejawia się - jak formułuje to orzecznictwo sądowo-administracyjne - pozostawianiem poza rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, tendencyjną selekcją materiału dowodowego, pomijaniem istotnych dla sprawy wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę i rozstrzyganiem wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Wbrew zapewnieniom Dyrektora Izby Skarbowej, że w decyzji zaprezentowano "obszerny materiał dowodowy", nie sposób znaleźć ten obszerny materiał, który potwierdzałby zeznania tego jednego świadka, ("niejako koronnego"), bo jak sam w uzasadnieniu stwierdza organ odwoławczy (str. 21 uzasadnienia), "...zeznania te nie dają podstaw do jednoznacznego, nie budzącego wątpliwości stwierdzenia, iż te zdarzenia gospodarcze w ogóle miały miejsce", Również nie można jednoznacznie ustalić stanu faktycznego odnośnie kwestii dokonywania płatności kwot wynikających ze spornych faktur na rzecz Pana W."

W konkluzji pełnomocnik strony stwierdził, że decyzja podatkowa określająca zobowiązanie podatkowe wydana wtedy, gdy nie ma podstaw do "jednoznacznego stwierdzenia...", że nie można jednoznacznie ustalić stanu faktycznego... - ponad wszelką wątpliwość nie jest decyzją spełniającą wymogi art. art. 120, art. 121 §1 art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. I jakkolwiek zasada in dubio pro tributario nie została wyrażona wprost w żadnym przepisie prawa podatkowego, to jednak wywodzi się z konstytucyjnej zasady państwa prawa i jest miarą cywilizowanego stosowania przepisów, podatkowych nie wyłączając.

W odpowiedzi na skargę z dnia 20 czerwca 2014 r. organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 29 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uzupełniając argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę odniósł się w szczególności do wyroku NSA z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 937/13, którym uchylono wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1306/12 oddalający skargę I. M. w sprawie podatku od towarów i usług za 2007 r. Podniósł, że w wyroku tym Sąd II instancji generalnie wskazał jedynie na naruszenie przez WSA wymogów określonych w art. 141 § 4 zd. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zarzucił Sądowi I instancji nieodniesienie się do kwestii sprzeczności zeznań A. W. z innymi dowodami, w tym z innymi zeznaniami dotyczącymi faktu zakupu i wymiany opon, mechanizmu płatności z tytułu wystawionych faktur, wiarygodności zeznań M. P.. Dodatkowo wskazał, że organy podatkowe skutecznie nie zakwestionowały prawdziwości ksiąg podatkowych. W tym kontekście podkreślono, że w niniejszej sprawie organy podatkowe oparły się na wielu dowodach, a nie tylko tych zeznaniach złożonych przed organem kontroli skarbowej, nie opierały się na wyselekcjonowanych czy też sprzecznych zeznaniach, nie przyjmowały bezkrytycznie tych zeznań, lecz oceniły całokształt zeznań wszystkich świadków i przeanalizowały je w powiązaniu z innymi dowodami. Do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia przyczynił się także brak określonej dokumentacji (np. stanów magazynowych opon, zleceń dokonania napraw, z których wynikałby ich zakres, zamówień towarów (opon) i usług, kosztorysów, protokołów odbioru wykonanych prac, faktur zakupu części zamiennych wykorzystanych w naprawach, gwarancji na udzielone naprawy). Przeanalizowano również kwestie dotyczące dokonywania płatności kwot wynikających ze spornych faktur oraz oceniono wartość dowodową zeznań M. P.. Nadto w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg podmiotu "A" I. M..

Na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Powołał się na orzeczenia NSA, którymi uchylono wyroki dotyczące podatku od towarów i usług. Wskazał na bezwzględną konieczność przeprowadzenia na nowo postępowania dowodowego, które dotknięte jest istotnymi brakami, w tym na potrzebę ponownego przesłuchania tych świadków, których protokoły przesłuchań przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym dotychczas bezpodstawnie wykorzystano oraz przesłuchania nabywców pojazdów sprzedawanych przez skarżącą. Na pytanie Sądu wyjaśnił, że postępowanie karnoskarbowe zostało wobec skarżącej umorzone, gdyż jej małżonek oświadczył, że wyłącznie on zajmował się prowadzeniem firmy "A", w związku z czym postępowanie takie wszczęto wobec niego.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie z dnia 29 października 2014 r. i oświadczył, że nie ma wiedzy dlaczego postępowanie karnoskarbowe zostało wobec skarżącej umorzone.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Poddanym kontroli Sądu rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., którą określono skarżącej I. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istota sporu koncentruje się wokół dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł dotyczącej zużycia materiałów zakupionych u dostawcy "B" s.c. A. W., M. P., G., ul. [...] oraz kwoty [...] zł dotyczącej zakupu usług w okresie kwietnia do grudnia 2007 r. u dostawcy "B" s.c. A. W., M. P., G., ul. [...] . Organy podatkowe w oparciu o licznie zgromadzone dowody uznały bowiem, że faktury wystawione przez ten podmiot na łączną kwotę [...] zł dotyczą transakcji, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami.

W skardze, (a także w toku postępowania podatkowego), strona zmierzała do wykazania, że w istocie sporne usługi oraz wymiany ogumienia musiały mieć miejsce, skoro prowadziła na szeroką skalę niekwestionowany przez organy podatkowe obrót używanymi pojazdami ciężarowymi i szczególnie w tym kontekście zarzucała organom podatkowym nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań zbywców i nabywców tych pojazdów, co do których organy twierdziły m.in., że nie będą w stanie odtworzyć w pamięci danych o stanie pojazdów.

W skardze profesjonalny pełnomocnik skarżącej zakwestionował także wykorzystanie z naruszeniem art. 181 Ordynacji podatkowej wszystkich tych zeznań świadków, które uzyskano w ramach przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za ten sam okres, a co za tym idzie domagał się pominięcia wniosków wyprowadzonych przez organy z tych zeznań i przesłuchania tychże osób (głównie pracowników firmy skarżącej oraz "B") ponownie. Podniósł także, iż organy podatkowe z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie rozpoznały istotnych dla rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego. Skarga obejmuje także zarzut naruszenia art. 193 § 1 w zw. z § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w jakiej części oraz z jakiego konkretnego powodu nie uznaje się ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za uwzględnieniem skargi miałby także przemawiać wyrok NSA z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 937/13, którym uchylono wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1306/12 oddalający skargę na decyzję dotyczącą zobowiązania w podatku do towarów i usług za ten sam okres.

Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga wskazania na wstępie, że profil prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej wymagał od niej m.in. dokumentowania zdarzeń gospodarczych związanych ze stanem nabywanych pojazdów, wykonywanych w nich naprawach i ich skutkach, konieczne było także dokumentowanie stanów magazynowych opon, czego zaniechano. Skarżąca ograniczyła się w zasadzie wyłącznie do gromadzenia faktur wystawionych przez "B" zawierających opis usługi dotyczącej ogumienia bez podania żadnych danych identyfikujących pojazd oraz opis usługi naprawczej z danymi identyfikującymi np. markę pojazdu.

Organy podatkowe uprawnione do kontroli rzetelności tych faktur przeprowadziły postępowanie dowodowe w wystarczającym zakresie, nie poprzestając, wbrew temu co sugeruje się w skardze, na zeznaniach A. W.. W ocenie składu orzekającego w ramach postępowania dowodowego wykorzystano wszelkie środki dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w toku którego skarżąca i jej pełnomocnik (zajmujący się wszystkimi sprawami firmy "A") mogli wykazać, że ujęte na spornych fakturach usługi "B" s.c. w rzeczywistości wykonała i to ona sprzedała opony wyszczególnione na tychże fakturach.

To, że A. W. (określany w skardze jako "koronny świadek" w sprawie o fałszowanie dokumentów, oszustwa podatkowe i składanie fałszywych zeznań, którego dotyczy postępowanie karne, z którego materiały wykorzystały organy podatkowe) sporządzał w istocie dwie wersje faktur różniące się wartością sprzedaży, zakresem usług i ilością przedmiotów sprzedaży, ewidencjonując w swojej dokumentacji księgowej faktury z niższymi kwotami, nie stało się bynajmniej okolicznością przesądzającą o tym, że koszty wynikające z faktur wystawionych wobec skarżącej wyłączono z kosztów uzyskania przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że mimo pewnych rozbieżności w zeznaniach A. W. (opisanych bardzo szczegółowo na str. 13 - 15 zaskarżonej decyzji) wielokrotnie konsekwentnie twierdził on, że sporne faktury są fikcyjne (w zeznaniach z dnia 31 lipca 2009 r. podał m.in. – w przypadku firmy "A" wszystkie faktury są fikcyjne, porozumiał się z T. M., który zadeklarował, że za wystawienie fałszywej faktury będzie otrzymywał gratyfikację finansową – 75 % należnego podatku VAT, naprawy samochodów lub ich podzespołów nigdy nie miały miejsca, w zeznaniach z dnia 1 lutego 2010 r. oświadczył m.in., że faktury dotyczące napraw samochodów są fikcyjne, najwyżej kilka z faktur dotyczy rzeczywistej sprzedaży opon, które prawdopodobnie były zakładane od razu, gdy za sporne faktury płacono mu gotówką – dostawał tylko 75% należnego podatku VAT, gdy płacono mu przelewem pobierał tylko wspomnianą część, a resztę oddawał pracownikowi "A", kopie faktur wystawionych na rzecz "A", a w ich miejsce wystawiał inne o zaniżonych wartościach, w zeznaniach z dnia 11 kwietnia 2011 r. wyjaśniał, że pieniądze pobrane z banku oddawał zazwyczaj pani J., nie wykonywał usług dotyczących napraw i malowania samochodów ciężarowych na terenie swojej formy ani firmy "A" ze względu na brak wykwalifikowanej kadry, sprzętu i stosownego miejsca, faktury dotyczące napraw i malowania wystawiane były na prośbę T. M., opony były składowane na hali, nie mieli magazynu, na pewno była sprzedaż opon do firmy "A", ale nie jest w stanie wskazać dokładnej ilości i okresów bez analizy faktur zakupowych, mechanizm wystawiania faktur wyglądał tak, że na kartce otrzymywał od pracownika firmy "A" (najczęściej J. S.) wykaz samochodów lub naczep i kwoty do nich przypisane, na które miał dopasować naprawy mechaniczne w tych kwotach (wybór napraw należał do niego). Jeżeli chodzi o opony miał podaną ilość opon oraz nieraz numer rejestracyjny samochodu czy naczepy, do których miały być przypisane dane opony. Z kolei w dniu 4 stycznia 2012 r. świadek ten zeznał, że w zestawieniu znalazł 3 faktury, gdzie wymienione na fakturze pozycje mogły odzwierciedlać faktyczną transakcję z zastrzeżeniem, że na fakturze VAT nr [...] z dnia 22 marca 2007 r. oprócz naprawy opony rolniczej są uwzględnione opony bieżnikowane - wyszczególniona na ww. fakturze sprzedaż opon bieżnikowanych nie miała miejsca. Pozostałe pozycje wyszczególnione na tej fakturze odzwierciedlają stan faktyczny, pozostałe faktury VAT, które dokumentują najprawdopodobniej prawdziwe transakcje, to faktury nr [...] z dnia 31 maja 2008 r. i faktura nr [...] z dnia 29 lutego 2008 r. Są to faktury wystawione za naprawę opon i sezonową wymianę opon w samochodach firmowych firmy "A", co miało miejsce. Według jego notatek, jeżeli chodzi o opony do samochodów ciężarowych, w okresie od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. zakupionych zostało 47 opon nowych oraz 99 opon bieżnikowanych, co daje łączną liczbę 146 sztuk, w okresie od 01.01.2007 r. do 30.06.2008 r. "B" nabyło 972 opony, w ww. okresie "B" nie nabył wystarczającej ilości opon do samochodów ciężarowych, które mogły zostać sprzedane do "A", zgodnie z danymi zaprezentowanymi na fakturach VAT wystawionych w tym okresie dla "A", raczej nie mogła się zdarzyć sytuacja, że przywoził osobiście opony do obojętnie jakich samochodów na plac do firmy "A", wykazywane na wystawianych przez jego firmę fakturach usługi takie jak: naprawy blacharskie, usługi malowania naczep itp., naprawy mostów napędowych, układów wydechowych, naprawy główne silników ciężarowych, naprawy zawieszeń kabin, osi przednich, głowic, sprężarek i zawieszeń, układów zasilania, skrzyni biegów, drążków kierowniczych, piast kół tylnych, chłodnic nie były wykonywane w jego firmie, natomiast teoretycznie była możliwość wjazdu samochodem ciężarowym na halę, nie dysponował specjalistycznymi narzędziami do blacharskich napraw pojazdów lub do ich malowania, a na jego hali nie znajdowała się komora do wykonywania usług malowania pojazdów, jego firma nie była przygotowana ani od strony technicznej, ani od strony pracowniczej do wykonywania tego typu napraw, nigdy nie nabywał żadnych podzespołów do naprawy samochodów ciężarowych ani farb, lakierów i innych materiałów potrzebnych do prac lakierniczych, firma "B" s.c. nie dokonywała poważnych i podobnych jak na fakturach VAT napraw samochodów ciężarowych również dla jakichkolwiek innych podmiotów gospodarczych, nie korzystał z usług podwykonawców, wiedzę w zakresie naprawy pojazdów ciężarowych ma bardzo ogólną, nie ma żadnej praktyki w tym zakresie, przykładowo przyjeżdżał z "A" firmowy samochód osobowy na wymianę opon, po wykonaniu usługi kierowca podpisywał fakt wykonania usługi w zeszycie, gdzie wpisywana była data, numer rejestracyjny samochodu i zakres prac wykonanych. Zapisy w tym zeszycie dotyczą wymian opon w samochodach osobowych różnych firm, nie pamięta z jaką częstotliwością przyjeżdżały samochody z "A" na wymianę tych opon, przyjeżdżały w miarę potrzeb, czy to były dwa samochody dziennie, czy jeden w tygodniu.

Z kolei pełnomocnik skarżącej T. M., który de facto zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z prowadzeniem firmy "A" zaprzeczając twierdzeniom A. W. nie był w stanie udokumentować ani nawet podać żadnych szczegółów związanych z wykonywaniem spornych usług. Twierdził (przesłuchany w dniu 2 lutego 2010 r. oraz w dniu 4 stycznia 2012 r., które to zeznania organ odwoławczy opisał szczegółowo na str. 16 – 17 zaskarżonej decyzji) m.in., że nie odzyskał z powrotem dowodów KW dotyczących zapłat gotówkowych zdeponowanych w biurze rachunkowym, co do których nie wiedział nawet czy były drukowane czy wypisywane ręcznie. Wyjaśniał, że kiedy w kasie firmy brakowało gotówki, udawał się do banku (względnie domowego sejfu) i zamiast płacić A. W. przelewem pobierał pieniądze i zawoził je do siedziby firmy "A". Określenia zakresu koniecznych robót dokonywał samodzielnie lub czynił to jeden z pracowników (P. J.), po konsultacji z nim pracownicy zlecali wykonanie robót telefonicznie lub osobiście, zazwyczaj sam decydował o odbiorze napraw, nie interesował się w ogóle tym, jakie części i gdzie pozyskiwane były wykorzystywane w ramach napraw, przywiązywał wagę jedynie do ceny usługi, a do jej jakości, zważywszy, że tylko 3 razy (na 1000 pojazdów) miała miejsce jakaś usterka, ale szczegółów nie jest w stanie podać. Świadek nie interesował się także w ogóle tym, kto faktycznie dokonuje napraw przeprowadzanych na terenie jego hali (wyjaśnił jedynie, że byli to nieznani mu ani z imienia ani z nazwiska pracownicy przywożeni przez A. W., którym udostępniał halę i część narzędzi).

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie poprzestały na dowodach z zeznań tych dwóch świadków, ale przesłuchały także (na wniosek T.M.) pracowników firmy "B": P. S. i A. N., którzy oświadczyli m.in., iż wymiany opon w firmie dokonywano wyłącznie na terenie firmy na bieżąco (bez zamówień), nie wykonywali żadnych napraw pojazdów, w firmie była możliwość ich wykonywania, ale nie potwierdzają jednoznacznie, że usługi takie były wykonywane.

W aktach sprawy znajduje się także protokół przesłuchania (dwukrotnego) J. K., z których wynika w szczególności, że wystawiała dokumenty KW na rzecz "B", wypłacała gotówkę A. W., który przynosił faktury, wypłacane kwoty zasadniczo odpowiadały kwotom wpisanym w dokumentach, każdorazowo ustalała wypłatę z T. M., który wydawał polecenie do wypłaty tych środków, wielokrotnie sporządzała i podpisywała te dokumenty, ale wypłaty dokonywał niejednokrotnie T.M. osobiście.

W ramach postępowania dowodowego przesłuchano również wskazanych przez T. M. pracowników firmy "A": P. J., M. K., L. M., K. P. oraz W. W. (których zeznania opisano szczegółowo na str. 19 – 20 zaskarżonej decyzji). Wszystkie te osoby zaprzeczyły, jakoby same dokonywały spornych napraw pojazdów. Twierdziły także, że każdorazowo nie były obecne przy dostawach opon, więc nie mogą ani potwierdzić dostarczenia konkretnej ich ilości, ani też zanegować takiej okoliczności. Oświadczały także, że na terenie hali przewijali się jacyś ludzie (inni niż pracownicy serwisu opon w "B"), których przywoził prawdopodobnie A. W. i którzy mieli dokonywać spornych napraw. Potwierdzali także, że zdarzało się, że te samochody, które mogły jeździć dostarczali do firmy "B", a później je odbierali.

W kontekście przywołanych zeznań przyznać należy, że istotnie żaden ze wskazanych świadków (poza wystawcą faktur) nie zaprzeczył dostarczaniu opon do firmy "A" przez "B", ani też temu, że naprawy pojazdów były w obrębie hali firmy "A" wykonywane przez osoby o nieustalonej tożsamości. Zauważenia jednocześnie wymaga, że – jak zasadnie stwierdził organ I instancji na str. 49 decyzji z dnia 5 grudnia 2013 r. – żaden ze świadków w sposób dobitny i przekonywujący nie potwierdził wykonywania usług i dostaw towarów, przy czym ze względu na częstotliwość oraz skalę i stopień skomplikowania wykonywanych usług oraz ilość opon nie wydaje się możliwe, aby nikt z tej grupy osób nie był w stanie jednoznacznie potwierdzić ich autentyczności. Sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego jest wskazywana przez T. M. teza o "jakiś mechanikach", których żadnych danych personalnych nie jest w stanie podać ani on ani żaden ze świadków.

Oczywiste jest także, czego skład orzekający nie neguje, że niekwestionowany przez organy podatkowe znaczący obrót używanymi pojazdami wymagał dokonywania napraw, lakierowania czy też wymiany ogumienia przynajmniej w części z nich, których koszt, co do zasady, pozostaje w związku z przychodem skarżącej. Istotne zastrzeżenia budzi natomiast sposób udokumentowania tych wydatków, o czy będzie szerzej mowa poniżej.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że strona mimo zapewnień zwartych w piśmie z dnia 11 lutego 2013 r., iż w dokumentacji firmy "A" znajdują się sporządzone przez rzeczoznawców wyceny sprzedanych samochodów nie przedłożyła ich oświadczając (w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r.), że nimi nie dysponuje. Skarżąca nie posiada zatem żadnych dokumentów dotyczących stanu technicznego nabywanych samochodów, które przed sprzedażą wymagały ewentualnej naprawy, ani umów na dokonanie naprawy czy protokołów odbioru po naprawach, z których wynikałby np. zakres wykonanych robót, kosztorys dotyczący części zużytych do wykonania usługi. Z kolei załączone do pisma strony z dnia 17 października 2013 r. dokumenty przesłane do "A" przez nabywców używanych samochodów (najczęściej firmy leasingowe) nie są wystarczające do zaprzeczenia fikcyjności spornych faktur. Są to dokumenty (zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz wycena pojazdu przesłane przez G S.A., lista pojazdów nabytych od firmy "A" nadesłana przez H sp. z o.o. oraz faktury zakupu fabrycznie nowych naczep przesłane przez I sp. z o.o.), które z natury rzeczy nie dokumentują stany pojazdów sprzed ich nabycia przez kontrahentów skarżącej. Z kolei, z odpowiedzi udzielonej na zapytanie firmy "A" przez J w P. wynika, że rejestr badań przechowywany jest przez okres 5 lat, a po tym czasie weryfikacja danych możliwa jest tylko w razie podania numeru identyfikacyjnego VIN. Odnosząc się w tym miejscu do wypowiedzi pełnomocnika skarżącej na rozprawie dotyczącej konieczności przesłuchania nabywców pojazdów sprzedawanych przez firmę skarżącej stwierdzić należy, że dowody takie nie dałyby organowi podatkowemu żadnej wiedzy na temat stanu pojazdów przez ich zbyciem, a więc i także wykonanych czynnościach naprawczych. Z akt sprawy nie wynika także, żeby ogumienie wymieniano wyłącznie na nowe, a zatem mało przydatne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy wydaje się uzyskiwanie oświadczeń nabywców co do stanu ogumienia. Nadto, skoro nabywcami pojazdów wielokrotnie były firmy m.in. leasingowe trudno spodziewać się by (ze względu na szczegółowość dokumentowania takich danych, upływ czasu oraz oddawanie pojazdów w leasing dysponowały tak precyzyjnymi danymi, aby było możliwe stwierdzenie zakresu prac naprawczych wykonanych bezpośrednio przed nabyciem pojazdów).

Odnotować należy, że organ I instancji na str. 56 decyzji z dnia [...] r. odniósł się do postulowanego przez pełnomocnika strony w piśmie z dnia 17 października 2013 r. wystąpienia przez organ podatkowy do kontrahentów firmy "A" z żądaniem oświadczenia się co do stanu technicznego (a także opon) nabytych pojazdów oraz przeprowadzenia "dowodu z oświadczeń o obrocie i przedmiocie zakupów przez firmy", które nie odpowiedziały na zapytania firmy "A", a organ odwoławczy także omówił tę kwestię w swoim rozstrzygnięciu.

Podkreślić w tym miejscu z całą stanowczością trzeba, że nawet w razie uzyskania precyzyjnych danych o stanie pojazdów w momencie ich nabycia i zbycia wartość kosztów związanych, ogólnie rzecz ujmując z polepszeniem tego stanu oraz sposób udokumentowania ich poniesienia nadal pozostawałaby niejasne. Podobne spostrzeżenia można odnieść do akcentowanej w skardze niecałkowitej spójności zeznań świadków wypowiadających się na temat mechanizmu płatności dokonywanych na rzecz A. W.. Skoro skarżąca zaniechała przejrzystego rozliczania się z tym kontrahentem poprzez przelewy bankowe, a także nie ustaliła i nie przestrzegała jednolitego i przejrzystego systemu wypłacania gotówki z kasy firmy, to nie może skutecznie zarzucać organom podatkowym, że nie doprowadziły do jednoznacznego ustalenia przebiegu rozliczeń z A. W. albo, co więcej – że nie rozstrzygnęły tych wątpliwości na korzyść strony i nie uznały, że A. W. definitywnie otrzymał całość kwoty wynikającej ze spornych faktur.

Wracając do innych istotnych dla sprawy ustaleń nawiązać trzeba m.in. do przedłożonego przez stronę za pismem z dnia 17 października 2013 r. na wezwanie organu z dnia 12 lipca 2013 r "Zestawienia zakupu i sprzedaży 2007". W tym zakresie wskazania wymaga, że organ podatkowy I instancji uzupełniając materiał dowodowy pozyskał dokumenty dotyczące dostawcy opon dla firmy "A", tj. podmiotu "D", w tym: protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w tej jednostce oraz faktury VAT dokumentujące sprzedaż w 2007 r. opon na rzecz "A" w ilości 741 sztuk oraz protokół przesłuchania T. J. w dniu 14 kwietnia 2011 r. w charakterze świadka (Zarząd w K. CBŚ Komenda Główna Policji).T. J. potwierdził w nich, podobnie jak uczynił to jednoznacznie T. M. w swoich zeznaniach, fakt zawierania transakcji kupna/sprzedaży opon. Wspomniane wyżej "zestawienie zakupu i sprzedaży 2007" obejmuje "rozchodowanie" opon zakupionych od "D", co wynika z numeracji faktur wystawionych przez "D". Analiza tego zestawienia wskazuje, że obejmuje ono wymianę 496 sztuk opon, podczas, gdy faktury obejmują łącznie zakup 741 sztuk opon, co wobec niewskazania stanów magazynowych opon na początek i koniec 2007 r. nie jest możliwe do oceny. Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że zeznania pracowników firmy "A" (wskazujących na dostawy opon, przy czym sugerujących, że pochodziły one od "B") oraz zestawienie (w którym połączono daty faktur zakupu opon z datami zakupu i sprzedaży pojazdów) zmierzało do wykazania, że w 2007 r. wykorzystano w firmie "A" określoną ilość opon. Odnotowania wymaga, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez "D" zostały zaliczone przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

Omówienia w tym miejscu wymaga także przedłożone przez stronę wraz z odwołaniem z dnia 21 grudnia 2012 r. zestawienie, w którym konkretnym pojazdom przypisano konkretne sporne faktury dotyczące napraw pojazdów i wymiany opon, które, do zasady, miały podnieść wartość pojazdów. Tymczasem – jak szczegółowo wykazał to organ odwoławczy na str. 24 zaskarżonej decyzji i co przytoczono powyżej - w zestawieniu tym wielokrotnie do konkretnych pojazdów przypisano opony i usługi naprawcze nabyte po dacie ich sprzedania przez "A", a nadto nieraz zsumowanie kosztu opon i usług do ceny zakupu oznaczało jego zbycie ze stratą i to sięgającą czasem kilku czy wręcz kilkudziesięciu tysięcy.

Zdaniem składu orzekającego, opisany powyżej pokrótce prawidłowo zebrany i oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że sporne faktury są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanej w ich treści sprzedaży opon i usług naprawy pojazdów samochodowych. W konsekwencji w oparciu o sporne faktury skarżąca nie mogła dokonywać stosownych zapisów w księgach podatkowych, a tym samym nie była uprawiona do pomniejszenia podstawy opodatkowania o wynikające z nich kwoty.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej także: u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak powszechnie przyjmuje się w judykaturze i doktrynie "koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został faktycznie poniesiony przez podatnika, nie został wymieniony w art. 23 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, został rzetelnie udokumentowany przez podatnika" (por. m.in. wyrok NSA z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 126/08, LEX nr 551744). "Każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.)" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1432/13, LEX nr 1512290). Zgodnie zaś z art. 24 ust.1 i 2 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco, księgi te uznaje za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. "Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, do ujęcia zdarzeń fikcyjnych oraz do ewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości" (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 33/13, LEX nr 1316594).

W orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że "do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". (por. m. in. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2136/11, LEX nr 1342091). Podkreślenia nadto wymaga, że, co do zasady, nie kwestionuje się możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1432/13, LEX nr 1481475).

W kontekście przywołanych orzeczeń wskazać należy ponownie, że skarżąca nie dysponuje żadnymi dokumentami, m.in. dotyczącymi stanu technicznego nabywanych samochodów, wymagających przez zaoferowaniem do sprzedaży ewentualnej naprawy, nie posiada umów na dokonanie naprawy czy protokołów odbioru po naprawach, z których wynikałby np. zakres wykonanych robót, kosztorys dotyczący części zużytych do wykonania usługi, nie ewidencjonowała także w żaden sposób stanów magazynowych opon. Z kolei wyczerpujące postępowanie dowodowe obejmujące w znacznej mierze – ze względu na akcentowane wyżej niegromadzenie jakiejkolwiek dokumentacji – osobowe źródła informacji – nie potwierdziło wykonania usług i sprzedaży opon przez "B". Niezależnie zatem od tego, że, jak już wcześniej podkreślano, "nie jest możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów" (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1281/12, LEX nr 1481474) wskazać trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodowy w zakresie dokumentowania kosztów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11, LEX nr 1335260).

Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym pełnomocnik skarżącej podnosił, że nie wskazano w jakiej części i z jakiego konkretnego powodu organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co wynika z zawartych w księgach podatkowych zapisów wskazać należy, że wspomniany przepis stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy(art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z art. 193 § 6 tej ustawy jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W aktach administracyjnych sprawy znajduje się spisany w dniach 10,11 i 14 października 2013 r. przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. protokół na okoliczność zapoznania T. M. pełnomocnika I. M. z ustaleniami dotyczącymi nie uznania ksiąg rachunkowych za 2007 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów za dowód w postępowaniu podatkowym, którego odbiór w dniu 17 października 2013 r. potwierdził on własnoręcznym podpisem. W protokole tym poza innymi pozycjami wydatków wyłączonymi z kosztów podatkowych wyszczególniono wydatki wynikające z faktur wystawionych przez "B" s.c. dotyczących sprzedaży opon oraz usług napraw pojazdów, odwołano się do decyzji organu I instancji z dnia [...] r., wskazując, że udowodniono w niej, że faktury wystawione przez "B" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Jednocześnie organ I instancji stwierdził brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów i usług dokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę cywilną "B" A. W. M. P. s.c. w łącznej kwocie [...] zł i w tym zakresie nie uznaje księgi podatkowej za dowód w postępowaniu. Dalej nawiązując do art. 24 ust. 1 i art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazano, że księga przychodów p[prowadzona jest nieprawidłowo i na podstawie art. 193 § 4 zostaje uznana za nierzetelną w zakresie kosztów uzyskania przychodów za okres od stycznia do grudnia 2007 r. i nie stanowi dowodu w postępowaniu podatkowym.

Z powyższego wynika, że pełnomocnik strony został zaznajomiony z ustaleniami organu I instancji dotyczącymi nieuznania ksiąg rachunkowych za dowód w postępowaniu podatkowym, a we wspomnianym protokole wskazano, że obejmuje ono koszty uzyskania przychodów za 2007 r. w konkretnej kwocie [...] zł uznanej przez organ podatkowy za wynikającą z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Na marginesie zatem jedynie Sąd wskazuje na prezentowany m.in. przez NSA pogląd, że nawet w razie braku formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 o.p. (co w niniejszej sprawie – jak wykazano powyżej nie miało miejsca) nie można stwierdzić wpływu tego uchybienia na wynik prowadzonego postępowania (a więc przesłanki uchylenia decyzji) w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (por. m.in. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 608/12, LEX nr 1312191).

Warto w tym miejscu nawiązać do regulacji zawartej w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

i wskazać, że "w przypadku nierzetelnego dokumentowania operacji gospodarczych, które mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, odmowa uznania wynikających z nich wydatków za koszty uzyskania przychodów nie nakłada na organy podatkowe ani obowiązku przeprowadzenia oszacowania tych kosztów, ani poszukiwania dowodów pozwalających na określenie ich w inny sposób" (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2604/12, LEX nr 1512663). Okoliczność, że niewątpliwie zbywane przez skarżącą używane pojazdy poddawane były naprawom, wymianom ogumienia czy też usługom lakierniczym nie jest zatem w rozpatrywanym stanie faktycznym wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że organ podatkowy zobowiązany był oszacować wartość wydatków poniesionych przez stronę na te cele. Podkreślenia bowiem wymaga, że "oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów" (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1603/11, LEX 1336886).

Nawiązując do wskazywanego w skardze wyroku NSA z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 937/13, którym uchylono wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1306/12 oddalający skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe I. M. w podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2007 r. i przekazano sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania odnotować warto pewne odrębności postępowania podatkowego przeprowadzonego w obu tych sprawach. We wspomnianym wyroku NSA stwierdził przede wszystkim wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, brak należytego odniesienia się do zarzutów skargi i oraz zdawkowe zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych i ogólnikowe uznanie zarzutów skargi za niesłuszne, co uniemożliwia zbadanie prawidłowości operacji myślowej Sądu I instancji. Wytknięto także nieodniesienie się do sprzeczności pomiędzy zeznaniami A. W. a zeznaniami innych świadków, w szczególności P. J., M. K., L. M., K. P., W. W. i pominięcie tego, że świadkowie ci potwierdzili fakt zakupu opon i ich sprzedaży przez "B" s.c. Zarzucono również Sądowi I instancji, że dał wiarę sprzecznym zeznaniom A. W. w zakresie mechanizmu płatności z tytułu wystawianych przez niego faktur, nie odniósł się do kwestii zeznań A. W. w przedmiocie udziału M. P., jak też wiarygodności rzeczonych zeznań. Odnośnie natomiast zakresu postępowania dowodowego wskazał, że Sąd odnosząc się do jednego z zarzutów skargi pominął, że dowód w postaci kserokopii 8 stron zeszytu nie został skonfrontowany z zeznaniami świadków złożonymi w sprawie czy też okazany im celem ustosunkowania się do zawartych w nim zapisów, jak też "nie zwrócono się również do A. W. o wyjaśnienia w nich zawarte. Dodatkowo NSA przychylając się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 O.p. i w z. z art. 134 § 1 O.p. wskazał, że Sąd I instancji nie zauważył, że organy podatkowe skutecznie nie zakwestionowały prawdziwości ksiąg podatkowych, podczas, gdy art. 193 § 1 O.p. zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzenie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6-8 O.p. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg podatkowych w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego.

WSA w Gliwicach związany powyższym orzeczeniem wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1147/14 uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinien uzupełnić i ponownie przeanalizować cały materiał dowody z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 937/13.

Tymczasem kontrolowane przez Sąd w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe, które zakończyło się znacznie później niż sprawa dotycząca podatku od towarów i usług obejmowało w szczególności uzyskanie od strony zestawień dotyczących napraw samochodów i wymiany opon, a także – co niezwykle istotne – ustalenie, że wykorzystywane przez stronę w 2007 r. opony (w ilości bardzo zbliżonej do ilości wynikającej ze spornych faktur) zostały jej sprzedane przez D. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały także (aprobowanej przez Sąd) oceny zeznań M. P., z których wynika, że wszelką wiedzę na temat "współpracy" z firmą "A" uzyskała ona od A. W., a zatem nie może wnieść od siebie żadnych nowych treści istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tejże sprawie – co omówiono powyżej - organy podatkowe zajęły także wyraźne stanowisko co do tego, że przesłuchani świadkowie nie zaprzeczyli, ale też nie potwierdzili dostaw tak sporej ilości opon od "B", twierdząc, że każdorazowo nie były obecne przy dostawach opon, więc nie mogą ani potwierdzić dostarczenia konkretnej ich ilości, ani też zanegować takiej okoliczności, a odnośnie wykonawców napraw nie podali żadnych danych, dotyczących choćby imion czy cech zewnętrznych wykonawców napraw.

Na marginesie wspomnieć warto, mając na uwadze, iż nie jest kompetencją sądu administracyjnego ocena postępowania A.W., że - jak wynika z doświadczenia życiowego – rzadko kiedy osoby trudniące się wystawianiem spornych faktur dysponują bardzo precyzyjnymi informacjami co do danych w nich zamieszczanych, zwłaszcza w sytuacji, gdy poza tym procederem zawierają także rzeczywiste transakcje handlowe. Podatnik, który odstępuje od jakiejkolwiek dbałości o obiektywne dokumentowanie konkretnych zdarzeń gospodarczych, które mają miejsce w jego firmie oraz od przejrzystych rozliczeń finansowych z kontrahentami musi liczyć się z tym, że organy podatkowe będą ustalać stan faktyczny m.in. w oparciu o zeznania wystawców fikcyjnych faktur.

Powtarzając raz jeszcze, że wbrew zawartym w skardze twierdzeniom, zaskarżone rozstrzygnięcie nie opiera się wyłącznie na zeznaniach A. W. wskazać trzeba, że nie ma racji autor skargi, podnosząc, że organ I instancji odmówił zaliczenia w poczet materiału dowodowego sporządzonego wielkim nakładem sił pracowników skarżącej zestawienia dotyczącego "rozchodowania" opon. Organ I instancji omówił to zestawienie na stronie 50 – 57 swojej decyzji, a organ odwoławczy również odniósł się do tej kwestii w swoim rozstrzygnięciu. Okoliczność, że – podając przesłanki takiego twierdzenia (w szczególności nieprowadzenie przez stronę jakiejkolwiek ewidencji stanów magazynowych opon) – uznano je za mało przydatne dla sprawy oznacza (nieaprobowaną przez stronę) ocenę wartości dowodowej tegoż zestawienia, a nie – odmowę zaliczenia go w poczet materiału dowodowego, co należy wyraźnie odróżnić.

Sąd nie podziela też argumentacji skargi, w której wskazuje się na niedopuszczalność włączenia w materiał dowodowy niniejszej sprawy zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz rażące naruszenie zasady bezpośredniości i kompletności postępowania (art. 123 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż organ podatkowy I instancji w ograniczonym stopniu gromadził dowody istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i wykorzystywał materiał zgromadzony w innych postępowaniach.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na mocy zaś art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że "w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy z 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości" (por. m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1704/13, LEX nr 1497555). "Dopuszczalne jest, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, w konsekwencji powoduje to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu". (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13, LEX nr 1491108). Ustawodawca w art. 181 Ordynacji podatkowej ustanowił otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Potwierdził to jednoznacznie NSA wskazując m.in. w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1248/12, LEX nr 1372078), że: "Zawartą w art. 181 o.p. regulację należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. O konieczności takiego rozumienia treści tego przepisu świadczy przede wszystkim rozpoczynające go sformułowanie "dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności...". Użycie przez ustawodawcę takiego zwrotu świadczy o tym, że w tym przepisie przykładowo, a nie w sposób wyczerpujący, wymieniono rodzaje dowodów, które mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Dlatego też stwierdzenie w tej normie prawnej, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. "inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej" nie oznacza, że w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej ustawodawca wskazał wyłącznie na zgromadzone w ich toku inne dokumenty, czyli dowody mające walory dokumentu urzędowego lub prywatnego".

Skoro zatem, jak wyżej wykazano, katalog nieróżnicowanych przez ustawodawcę co do mocy dowodów jest otwarty, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), to całkowicie bezpodstawne jest twierdzenie profesjonalnego pełnomocnika strony, że przesłuchanie świadka w postępowaniu kontrolnym, którego protokół włączono do materiału dowodowego innej sprawy nie może być źródłem wiedzy organu podatkowego i podstawą ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym a nie kontrolnym i konieczne jest ponowne przesłuchanie tych osób. Nawiązując do argumentacji skargi nadmienić także warto, że ustawodawca w maju 2006 r. wycofał się z wprowadzonej z dniem 1 września 2005 r. nowelizacji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą dopuszczalne było wykorzystywanie w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe po prawomocnym zakończeniu tych postępowań.

W konkluzji skład orzekający stwierdza, że w niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Sąd uznał za pozbawiony podstaw zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 181, art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż stwierdził, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony w oparciu o właściwie zebrany i swobodnie, a nie dowolnie oceniony materiał dowodowy, w ramach którego dopuszczalne było uwzględnienie zeznań świadków przesłuchanych w ramach kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług, bez potrzeby potarzania tych dowodów. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa - nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, spełnił wymóg wynikający z art. 193 Ordynacji podatkowej oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Stronie zapewniono możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do materiału dowodowego sprawy, a jej wnioski dowodowe, a także zarzuty odwołania nie zostały pominięte w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, a zatem odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd ze względów wyżej wyrażonych uznał zarzuty strony skarżącej za nieuzasadnione. Ponadto wobec nie dopatrzenia się innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została określona w prawidłowej wynikającej z art. 26 ust.1 u.p.d.o.f. wysokości, w związku z czym, działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.