Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 9/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art 15 ust 1 i 4, art 16 ust 1 pkt 1b, art 16g ust 4
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), NSA del. Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (następcy prawnego I. sp. z o.o.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 871/07 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (następcy prawnego I. sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 listopada 2006 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1287 (tysiąc dwieście osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 7 listopada 2006 r. w sprawie określił "I. Sp. z o.o." obecnie "P." Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Jak ustalono spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów podatek od nieruchomości oraz opłatę roczną za użytkowanie prawa wieczystego od całości posiadanych gruntów, pomimo że przedmiotem wynajmu była tylko powierzchnia 1000 m2, a na pozostałej części gruntu prowadzono prace inwestycyjne. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji biorąc pod uwagę uzyskane w 2004 r. przychody z najmu powierzchni 1000 m2 gruntów, adekwatne było zaliczenie bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów współmiernych wydatków z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu w części odpowiadającej powierzchni zajętej pod działalność gospodarczą Skarżącej. W pozostałej części, z uwagi na kontynuowaną budowę Centrum Handlowego ustalono, że wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wybudowanej inwestycji.

2. Podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz podatkiem od nieruchomości. Jej zdaniem należy uznać za koszt podatkowy powyższe wydatki, które wynikają z faktu posiadania tytułu własności nieruchomości. W związku z tym takie koszty jak podatek od nieruchomości w części dotyczącej gruntu, opłata za wieczyste użytkowanie gruntu stanowią racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i winny stanowić koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż wymienionych wydatków nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, obciążają one koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Opłaty z tytułu prawa wieczystego użytkowania gruntów wynikają z faktu posiadania tego prawa, a nie w związku z rozpoczętym procesem inwestycyjnym, co pozwała za uznanie tych opłat za koszt podatkowy.

3. Dyrektor Izb Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w całości podtrzymując argumentację w niej zawartą. Dodatkowo wskazał, że skoro wydatki w postaci podatku od nieruchomości i opłaty za prawo wieczystego użytkowania gruntu, z wyłączeniem tej części, która została poniesiona w związku z uzyskaniem przychodu z wynajmu, służyły wytworzeniu środka trwałego, jakim jest inwestycja w postaci budowy Centrum Handlowego w O., to wydatki te należy uznać za wydatki o charakterze inwestycyjnym. Grunt, na którym realizowana jest inwestycja, będzie bowiem trwale związany z wybudowanym budynkiem. Przedmiotowy grunt i prawo wieczystego użytkowania nie były wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki, nie przyczyniały się do powstania przychodów.

W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane wydatki nie stanowiły również kosztów funkcjonowania Spółki. Sam fakt posiadania gruntu, czy prawa wieczystego użytkowania nie uzasadnia bowiem zaliczenia podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie do kosztów uzyskania przychodów. Niezbędne w tym celu jest również wykorzystywanie gruntu i prawa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu osiągnięcia przychodu.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 16g ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej u.p.d.p.), poprzez nieuzasadnione zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i błędne uznanie, że koszty z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczystego użytkowanie gruntu poniesione przez Skarżącą w okresie budowy środka trwałego mają związek z prowadzoną inwestycją i w konsekwencji zwiększają koszt wytworzenia środka trwałego,

- art. 16 ust, 1 pkt 1 lit. b) ustawy, poprzez nieuzasadnione zastosowanie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie w sytuacji, gdy koszty poniesione z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nie stanowią wydatków na wytworzenie środka trwałego,

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 u.p.d.p. poprzez ich niezastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że istota sporu między stronami nie dotyczy kwestii samego uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z podatkiem od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, a sposobu zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na podatek od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu od części gruntu zajętego pod budowę Centrum Handlowego w O.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów powinny okazać się niezbędne dla uzyskania przychodów, a przynajmniej pożyteczne w sensie potencjalnej możliwości wpływu na wygenerowanie przychodów. Uznano, iż warunkiem, aby dany wydatek można było zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jest wykazanie jego bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą Spółki i generowanymi przychodami. Opłaty za wieczyste użytkowanie mogą stanowić zgodnie z ww. przepisem koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem, że wydatek ten związany będzie z bieżącą działalnością Spółki i będzie prowadził do zabezpieczenia źródła przychodu. W przedmiotowej sytuacji wydatki poniesione na zapłatę opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów były związane z procesem inwestycyjnym Spółki, a nie z działalnością Skarżącej stanowiącą jej źródło przychodów. Organy podatkowe przyjęły za koszty uzyskania przychodów opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów w części wykorzystywanej przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności polegającej na wynajmie nieruchomości oraz gruntów.

Grunt, od którego zapłacono podatek od nieruchomości, w części związanej z procesem inwestycyjnym nie był w 2004 r. wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Grunt ten nie był też źródłem przychodu Skarżącej. Założeniem Spółki było wybudowanie na posiadanej działce budynku - centrum handlowego, w którym wynajem powierzchni stanowiłby źródło przychodów Skarżącej spółki. W tym miejscu warto także wskazać, iż ustawodawca wyraźnie uzależnia powstanie obowiązku w podatku od nieruchomości dla budynku przeznaczonego na działalność gospodarczą od zakończenia jego budowy. Zgodnie bowiem z przepisem art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 84 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Zatem dopiero w chwili zakończenia budowy budynku i jego przeznaczenia na działalność gospodarczą można opodatkować wybudowany budynek jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą według stawki podatku określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie ulega wątpliwości, iż w takim przypadku podatek od nieruchomości należny od powierzchni użytkowej budynku przeznaczonego na działalność gospodarczą, a także opłata za wieczyste użytkowanie gruntu przeznaczonego na działalność gospodarczą i gruntu zajętego pod takim budynkiem stanowić będą koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Sąd nie podzielił także stanowiska Skarżącej spółki, iż wydatki poniesione przez spółkę na podatek od nieruchomości oraz opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu należy traktować jako wydatki pośrednie, ponieważ ich charakter nie znajduje odzwierciedlania w danym przychodzie i dotyczą one całokształtu działalności jednostki i są ponoszone w celu zachowania źródła przychodów. W ocenie Sądu koszty pośrednie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, w której źródło przychodów istnieje, a wydatki z nim związane mają na celu jego zabezpieczenie i zachowanie w niezmienionym stanie lub jego ulepszenie. Na podkreślenie zasługuje to, iż w rozpoznawanej sprawie poniesione przez spółkę koszty podatkowe związane były z procesem inwestycyjnym - budową obiektu, którego wynajem w przyszłości miał stanowić jedno ze źródeł przychodów Skarżącej spółki.

W ocenie Sądu podatek od nieruchomości należny od gruntu, na którym prowadzona była budowa budynku przeznaczonego w przyszłości na działalność gospodarczą, a także inne opłaty związane z tym gruntem należy zaliczyć do kosztów pośrednich tej budowy, które mają wpływ na zwiększenie wartości obiektów powstałych w jej wyniku.

6. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając:

a) naruszenie przepisu postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ppsa poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

b) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 15 ust. 1 updop przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem, aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, jest wykazanie bezpośredniego związku z generowanymi przychodami oraz związku tego wydatku z bieżącą działalnością podatnika, a także polegającą na przyjęciu, że koszty pośrednie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów jedynie w sytuacji, gdy źródło przychodów istnieje,

- art. 16g ust. 4 updop przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że poda tek od nieruchomości od gruntu zajętego pod budowę obiektu handlowego oraz opłaty związane z tym gruntem należy zaliczyć do kosztu wytworzenia środka trwałego dającego się zaliczyć "do innych kosztów" zwiększających wartość wy tworzonych środków trwałych,

- art. 28 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, ze zm.), dalej jako "RachU", przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatek od nieruchomości według stawek podatkowych określonych za okres budowy stanowi element powiększający wartość kosztu wytworzenia środka trwałego,

- art. 16g ust. 4 updop przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organy podatkowe polegającego na zastosowaniu normy prawnej wynikającej z tego przepisu do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, mimo że koszty z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu poniesione przez podatnika w okresie budowy środka trwałego (centrum handlowego) nie mają związku z prowadzoną inwestycją i w konsekwencji nie zwiększają koszta wytworzenia środka trwałego,

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 updop przez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organy podatkowe polegającego na niezastosowaniu norm prawnych wynikających z tych przepisów do stanu faktycznego sprawy, mimo że przepisy te powinny znaleźć zastosowanie, co powinno doprowadzić do uznania, że koszty z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu poniesione w okresie budowy centrum handlowego stanowią koszty pośrednio związane z przychodami i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Sąd nie wyjaśnił dlaczego podatek od nieruchomości oraz opłata za użytkowanie wieczyste gruntu powinny być traktowane jako "inne koszty" zwiększające wartość wytworzonych środków trwałych. Nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "koszty pośrednie budowy" oraz dlaczego przedmiotowe wydatki powinny być traktowane jako koszty pośrednie budowy. Brak odpowiednio jasnego przedstawienia tych kwestii, mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie pozwala w ocenie autora skargi kasacyjnej na skontrolowanie sposobu rozumowania, na podstawie którego Sąd przyjął powołany przepis za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Brak ten stanowi tym samym brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 141 § 4 ppsa.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera również tezy wewnętrznie sprzeczne. W treści uzasadnienia Sąd podkreśla, że dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między wydatkiem a przychodem. Jednocześnie Sąd dopuszcza pod pewnymi warunkami zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów również koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni. Wskazana sprzeczność powoduje, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest wystarczająco jasno uwidoczniona operacja logiczna, jaką przeprowadził Sąd dokonując wykładni art. 15 ust. 1 updop

Ponadto pokreślono, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że związek między kosztem a osiągniętym lub potencjalnym przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniego.

Zdaniem strony skarżącej nietrafne są odniesienia Sądu do momentu i okoliczności powstania obowiązku w podatku od nieruchomości w zakresie budynków i budowli. Podkreślono, że grunt i budynek to odrębne środki trwałe, z których ten pierwszy nie może zostać wytworzony, będące odrębnymi przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie ma uzasadnienia, żeby koszt związany z pierwszym z tych środków trwałych miał być elementem kosztu wytworzenia drugiego z nich. Wskazano, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zra.) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. W rozumieniu tej ustawy dla uznania gruntu za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest więc konieczne faktyczne wykorzystanie gruntu na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd błędnie uznał w zaskarżonym wyroku, że koszty pośrednie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów jedynie w sytuacji, w której źródło przychodów istnieje. Taka wykładnia nie ma oparcia w art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z tą normą prawną, dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne, aby źródło przychodów istniało w momencie poniesienia wydatku. Można wskazać na możliwą sytuację, w której podatnik w początkowym okresie działalności ponosi koszty organizacyjne, koszty funkcjonowania firmy, koszty ogólne zarządu, itp. zanim pojawi się pierwsze źródło przychodów. Nie budzi wątpliwości, że tego rodzaju koszty jako racjonalnie poniesione koszty w celu uzyskania przychodów powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Sąd I instancji dokonał także nieprawidłowej wykładni art. 16 g ust. 4 updop. i art. 28 ust. 8 RachU. Art. 28 ust. 8 RachU nie odnosi się wprost do kwestii podatku od nieruchomości płaconego w okresie budowy. Z przepisu tego nie wynika, że podatek od nieruchomości od gruntu zajętego pod budowę powinien być traktowany jako koszt budowy. W przypadku podatku od nieruchomości od gruntu zajętego pod budowę brak jest natomiast związku z wytworzeniem środka trwałego.

W ocenie strony skarżącej, ponoszenie przez Spółkę podatku od nieruchomości od gruntu oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nie było związane z prowadzoną inwestycją polegającą na budowie centrum handlowego. Ponadto omawiane koszty mogą zostać zaliczone do kosztów ogólnych zarządu. Nie było więc uprawnione zastosowanie przez organy podatkowe art. 16g ust. 4 updop do stanu faktycznego sprawy. Prawidłowa ocena zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe powinna polegać na przyjęciu, że organy podatkowe naruszyły art. 16g ust. 4 PDOPrU poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie do stanu faktycznego sprawy w sytuacji, gdy omawiane koszty nie stanowią wydatków na wytworzenie środka trwałego.

Niezasadny jest pogląd Sądu I instancji, że grunt, od którego zapłacono podatek od nieruchomości, w części związanej z procesem inwestycyjnym nie był w 2004 r. wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. W ocenie strony skarżącej proces inwestycyjny polegający na budowie centrum handlowego był realizowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W stanie faktycznym sprawy istnieje więc związek między wydatkami z tytułu podatku od nieruchomości oraz opłaty za użytkowanie wieczyste a działalnością gospodarczą, a poniesione wydatki racjonalnie biorąc mogły przyczynić się do uzyskania przez podatnika przychodu. W konsekwencji, koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu podatku od nieruchomości mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona mimo nietrafności niektórych jej zarzutów.

1. Jeśli chodzi o naruszenie art. 141 § 4 ppsa trafnie zauważono (ale błędnie uzasadniono), że sąd pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd wyjaśnił bowiem (str. 5 i 6) podstawy, które stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ppsa uzasadniają wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu, jednakże nie powołał, oddalając skargę, art. 151 ppsa stanowiącego podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia. Uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Natomiast uzasadnienie zarzutu że "...Sąd rozstrzygnął sprawę w oparciu o art. 16 ust 4 pdop." kwalifikuje się do skargi na decyzję organu odwoławczego, a nie do skargi kasacyjnej. Materialnoprawną podstawę decyzji wyjaśnia bowiem organ stosujący to prawo (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej), a nie sąd dokonujący kontroli prawidłowości m.in. subsumcji przepisu.

Nie można dopatrzyć się w uzasadnieniu wyroku tez wewnętrznie sprzecznych (aczkolwiek są w nim daleko idące skróty myślowe) pod warunkiem wszakże, zapoznania się z należytą wnikliwością, z całością motywów. Uzasadnienie wyroku w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 101 § 4 ppsa.

2. W związku z rozbudowanym ponad potrzeby procesowe zarzutami naruszenia prawa materialnego należy przypomnieć, że wadliwość wyroku w tym aspekcie może mieć dwie przyczyny:

- albo wadliwe odczytanie treści normy prawnej (błędna wykładnia),

- albo nieadekwatność zastosowania przepisu do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. Taka konstrukcja przepisu (art. 174 pkt 1 ppsa) nie pozwala w zasadzie na powoływanie się na obie te podstawy łącznie, co wielokrotnie już wyjaśniano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a wcześniej (na tle art. 3931 Kpc) przez Sąd Najwyższy.

W sprawie niniejszej przy niekwestionowanym stanie faktycznym kwestią sporną było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów uiszczonych przez skarżącą świadczeń podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu. Rzecz sprowadzała się zatem wyłącznie do zastosowanie art. 15 ust 1 i (ewentualnie) ust 4 cytowanej ustawy. Ani Sąd ani organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, że przedmiotowe wydatki – co do zasady – mieszczą się w dyspozycji ust. 1 tego przepisu i że nie zaliczają się do wydatków enumeratywnie wyliczonych w art. 16 ust 1 ustawy. Niemożność ich odliczenia w kwotach odpowiadających tej części nieruchomości, na której prowadzona jest budowa Centrum Handlowego wynika jakoby z tego, że są to koszty wytworzenia wymienionego wyżej środka trwałego (art. 16 g ust. 4 ustawy), które mogą być uwzględnione wyłącznie w drodze amortyzacji wznoszonego budynku.

Jest to pogląd nie do zaakceptowania.

Środkiem trwałym, który będzie podlegał amortyzacji, jest wyłącznie budynek (art. 16 a pkt 1), a nie budynek z gruntem. Grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów amortyzacji nie podlegają (art. 16 c pkt 1). Za koszt – o którym mowa w art. 16 g ust 4 ustawy – wytworzenia środka trwałego w postaci budynku nie można zatem uznać wydatków związanych wyłącznie z gruntem, na którym budynek ten wzniesiono. A do takich wydatków zaliczyć należy zarówno podatek od nieruchomości "gruntowej" jak i wpłatę za wieczyste użytkowanie gruntu. Są to wydatki niezależne od tego czy na gruncie jest realizowana inwestycja, w wyniku której powstanie podlegający amortyzacji środek trwały.

Jeżeli Spółka część nieruchomości wynajmuje, a na pozostałej wznosi centrum handlowe to związek obydwu wydatków (podatku i opłaty) z działalnością gospodarczą Spółki jest oczywisty. Bez znaczenia przy tym, na co trafnie zwróciła uwagę skarżąca, jest brak przychodów z zajętej na budowę części nieruchomości.

3. Zasadność zarzutu naruszenia art. 15 ust 1 w związku z art. 16 ust 4 updop powoduje konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej. Czyni to zbędnym odniesienie się do pozostałych jej zarzutów, zwłaszcza że odpowiedzi na nie miałyby głównie teoretyczny charakter.

4. Naruszenie jedynie prawa materialnego uzasadniało nie tylko uchylenie zaskarżonego wyroku ale i rozpoznanie skargi, która – z przyczyn podanych wyżej – zasługiwała na uwzględnienie. Dla usunięcia naruszenia prawa koniecznym było uchylenie decyzji obu instancji. W tej sytuacji należało na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 w związku z art. 193, a także art. 203 pkt 1 i art. 200 ppsa orzec jak w sentencji. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy sądowe, opłata sądowa i skarbowa oraz wynagrodzenie pełnomocnika za obie instancje.