Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 625/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 8 ust. 2a, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 30 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Kuza, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia Zbiorowego Zarządzania Prawami Autorskimi Twórców Dzieł Naukowych i Technicznych A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

[...] 2011 r., nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Stowarzyszenia Zbiorowego Zarządzania Prawami Autorskimi Twórców Dzieł Naukowych i Technicznych A. (dalej A. lub wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. w przedmiocie uznania wnioskodawcy za podatnika w zakresie świadczonych usług na rzecz posiadaczy urządzeń reprograficznych, importerów i producentów urządzeń reprograficznych oraz czystych nośników, ośrodków informacji i dokumentacji oraz w zakresie zastosowania 8% stawki VAT, jest nieprawidłowe.

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca jest organizacją zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (j. t. Dz. U.

z 2000 r. Nr 80, poz. 904), dalej zwanej "u.p.a." i dokonuje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi do utworów naukowych i technicznych odnoszących się do reprodukcji, wprowadzania do obrotu, wprowadzania do pamięci komputera, zwielokrotniania i rozpowszechniania, a także zabezpieczenia i ochrony majątkowych interesów twórców dzieł naukowych i technicznych. W ramach powyższego do wnioskodawcy należy między innymi obowiązek inkasowania i podziału opłat od producentów i importerów kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych oraz związanych z nimi czystych nośników oraz posiadaczy urządzeń reprograficznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów. Wnioskodawca jest uprawniony także do pobierania wynagrodzeń za odpłatne udostępnianie egzemplarzy fragmentów utworów przez ośrodki informacji lub dokumentacji.

Powyższe zadania stowarzyszenie realizuje niezależnie od tego czy dany podmiot powierzył mu swe prawa w zarząd, a także niezależnie od tego czy w ogóle udało się zidentyfikować uprawnionego z tytułu danego prawa (art. 105 ust. 1 oraz art. 106 u.p.a.). Realizując wymienione obowiązki wnioskodawca działa w imieniu własnym, ale na rzecz osób trzecich: twórców dzieł naukowych i naukowo technicznych. Działalność stowarzyszenia odbywa się więc wobec członków

w ramach tzw. powierzenia powierniczego, wobec nie-członków zidentyfikowanych jako negotorium gestor, zaś wobec nie-członków nieznanych jako przedstawiciel ustawowy.

Konsekwencją tak skonstruowanego modelu zbiorowego zarządu jest fakt, że w momencie zainkasowania opłat od posiadaczy urządzeń reprograficznych oraz producentów czystych nośników wnioskodawca nie dysponuje wiedzą jakim konkretnie uprawnionym przekazać pobrane opłaty. Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 27 czerwca 2003 r. w sprawie opłat uiszczanych przez posiadaczy urządzeń reprograficznych (Dz. U. nr 132, poz. 1232) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia

2 czerwca 2003 r. w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz. U. Nr 105, poz. 991), stowarzyszenie jest uprawnione do pobierania opłat wyłącznie na rzecz twórców. Podobna sytuacja ma miejsce również w wypadku poboru wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 2 u.p.a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 18 ust. 3 u.p.a. prawo do wynagrodzenia,

o którym mowa powyżej nie może zostać zbyte, a co za tym idzie uprawnionym z tego tytułu będzie wyłącznie twórca, któremu to prawo pierwotnie przysługuje. Twórcą natomiast może być tylko i wyłącznie osoba fizyczna.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że zarówno usługi na rzecz posiadaczy urządzeń zobowiązanych do wnoszenia opłat jak i na rzecz ośrodków informacji

i dokumentacji, w świadczeniu których bierze udział wnioskodawca mają charakter odpłatny. Sposób określania opłat należnych z tytułu tych usług został określony

w u.p.a. oraz wydanych na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniach, przy czym przedstawił szczegółowo sposób wnoszenia i określenia wysokości opłat/wynagrodzeń przez posiadaczy i importerów/producentów urządzeń reprograficznych oraz ośrodków informacji i dokumentacji.

1.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zapytał czy może zostać uznany za podatnika VAT w stosunku do posiadaczy urządzeń reprograficznych oraz producentów i importerów czystych nośników zobowiązanych do wnoszenia opłat na rzecz uprawnionych twórców oraz w stosunku do ośrodków informacji i dokumentacji zobowiązanych do wypłaty wynagrodzeń twórcom oraz czy powinien stosować zredukowaną stawkę VAT?

1.4. Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał na treść art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zwaną dalej "ustawą o VAT", zgodnie z którą w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział

w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i sam wyświadczył te usługi. Zdaniem wnioskodawcy, sytuacja opisana w hipotezie tego przepisu znajduje odniesienie do stowarzyszenia, które w relacjach z posiadaczami urządzeń reprograficznych, producentami i importerami czystych nośników oraz ośrodkami informacji lub dokumentacji zobowiązanymi do zapłaty wynagrodzenia zawsze działa w imieniu własnym, ale na rzecz osób trzecich: twórców dzieł naukowych i naukowo technicznych. Nie powinno budzić wątpliwości, że twórcy, którzy w różny sposób zgadzają się na wykorzystywanie przysługujących im praw w działalności osób trzecich i otrzymują w związku z tym wynagrodzenie za pośrednictwem wnioskodawcy świadczą usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Beneficjentem tych usług w dosłownym tego słowa znaczeniu nie jest wnioskodawca, a faktyczni użytkownicy praw - posiadacze urządzeń reprograficznych/producenci lub importerzy czystych nośników/ośrodki informacji i dokumentacji. Niezależnie więc od tego czy twórcy w sposób wyraźny udzielają licencji w rozumieniu przepisów u.p.a. czy też

w sposób dorozumiany wyrażają zgodę na pobieranie na ich rzecz opłat w związku

z możliwością naruszenia przysługujących im praw, świadczą oni usługę

w rozumieniu VAT. Wnioskodawca natomiast bierze udział w świadczeniu tych usług. Mając powyższe na uwadze, wnioskodawca zajął stanowisko, że dla celów VAT na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przyjąć należy, że nabywa on usługi od twórców, a następnie sam wyświadcza je podmiotom zobowiązanym i w tym zakresie, działa w charakterze podatnika VAT w stosunku do wyświadczanej na rzecz danego podmiotu usługi.

Wnioskodawca podniósł, że zastosowanie do usług, w świadczeniu których bierze udział wnioskodawca fikcji prawnej z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT pociąga za sobą istotne konsekwencje w zakresie określenia odpłatności (wynagrodzenia) za te usługi, a w rezultacie również podstaw opodatkowania VAT. Wskazał, że podstawa opodatkowania powinna być ustalana na podstawie art. 30 ust. 3 w zw. z art. 29

ust. 1 ustawy o VAT, a nie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zajął stanowisko, że art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT znajduje zastosowanie wyłącznie do tego rodzaju pośredników, którzy nie działają w oparciu o fikcję prawną z art. 8

ust. 2a ustawy o VAT. W szczególności znajduje on zastosowanie do sytuacji gdzie agent/pośrednik wchodzi w bezpośrednie stosunki prawne z użytkownikami. Sytuacja taka nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie, gdyż wnioskodawca zawsze działa na rzecz twórców, ale w relacjach z podmiotami zobowiązanymi występuje w imieniu własnym.

Mając powyższe na uwadze wnioskodawca stwierdził, że tzw. zwrot kosztów inkasa potrącany z tytułu świadczenia usługi zbiorowego zarządzania prawami autorskimi nie będzie opodatkowany odrębnie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, ale będzie podlegał opodatkowaniu w ramach tzw. łańcucha usług. Ziszczenie się hipotezy art. 8 ust. 2a przesądza o tym, że zastosowanie znajdzie również art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Kwota odpłatność za usługi w świadczeniu których bierze udział, w tym również udokumentowane i uzasadnione koszty poniesione w celu poboru opłat/wynagrodzeń, które wnioskodawca ma prawo potrącić, podlega łącznemu opodatkowaniu.

1.5. Wnioskodawca wskazał, że art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowiąc implementację postanowień art. 28 Dyrektywy 112/2006, wprowadza fikcję prawną, której celem jest uwzględnienie pośrednika w usługach w tzw. łańcuchu dostaw opodatkowanych VAT i jego zdaniem winien on być rozumiany w ten sposób, że wnioskodawca dla celów podatkowych, nabywa usługi od uprawnionych twórców, a następnie sam wyświadcza je producentom, importerom, ośrodkom naukowym. Usługa w znaczeniu podatkowym jest zidentyfikowana jako nabycie od twórcy usługi licencji na odpłatne udostępnianie utworu, za której wykonanie pobiera od ośrodka informacji lub dokumentacji wynagrodzenie. Określając natomiast charakter opłat wnoszonych w oparciu o przepis art. 20 i 20¹u.p.a. wskazał, że stanowią niejako wynagrodzenie (odszkodowanie) należne uprawnionym twórcom w związku z uszczupleniem należnych im praw.

W ocenie A. w związku z powyższym należy uznać, że stowarzyszenie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy

o VAT. Zgodnie z ust. 2 zdanie drugie tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub czynności niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a taki właśnie charakter działalności stowarzyszenia nadaje art. 8 ust. 2a, nakazujący przyjąć, że pośrednik sam wyświadcza usługi.

1.6. Zdaniem wnioskodawcy, również na drugie pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Wnioskodawca powinien stosować stawkę zredukowaną

z art. 41 ust. 2 zał. 3 poz. 181 ustawy o VAT, którą objęte są usługi twórców

i artystów wykonawców w rozumieniu u.p.a., gdyż opłaty oraz wynagrodzenia pobierane są przezeń wyłącznie na rzecz twórców. W ocenie wnioskodawcy

art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że usługa świadczona na rzecz producenta/importera/posiadacza urządzeń reprograficznych/ośrodka informacji lub dokumentacji to ta sama usługa, którą fikcyjnie wnioskodawca nabywa od danego twórcy. Co za tym idzie w pełni zachowuje ona swoją tożsamość, a stosując fikcję prawną, należy traktować ją jakby została wykonana we własnym imieniu przez samego uprawnionego. Ten sam pozostaje zatem zarówno przedmiot usługi, jak i stawka podatku.

1.7. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w interpretacji

z dnia 23 września 2011 r. Minister Finansów wskazał, że działalność prowadzona przez wnioskodawcę spełnia przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie zakwestionował argumentację A. , że o uznaniu go za podatnika decyduje obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten nie ma żadnego znaczenia dla definicji podatnika i działalności gospodarczej. Minister Finansów wskazał ponadto, że świadczone przez wnioskodawcę usługi nie będą korzystać z opodatkowania 8% stawką VAT, jako wymienione w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy. Wymienione w tej pozycji usługi dotyczą bowiem "usług twórców i artystów wykonawców", wnioskodawca natomiast nie jest twórcą, ani też artystą wykonawcą.

1.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia

2 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 605/11 uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia 23 września 2011 r. Wskazał, że organ naruszył przepis art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem pominął relację jaka powstaje pomiędzy skarżącym a wskazanymi przez niego podmiotami korzystającymi z praw, którymi zarządza oraz od których pobiera opłaty i wynagrodzenie na rzecz twórców, a czego dotyczyło stricte postawione pytanie wniosku.

Wytyczne Sądu dla Ministra Finansów w zakresie ponownego postępowania dotyczyły skonkretyzowania rozważań na ocenie stanowiska skarżącego w stanie faktycznym obejmującym powstałą relację pomiędzy skarżącym a podmiotami korzystającymi z praw twórców, tj. posiadaczami urządzeń reprograficznych, producentami i importerami czystych nośników oraz ośrodkami informacji

i dokumentacji, jakie powstają przy pobieraniu od nich stosownych opłat

i wynagrodzeń, jak realizacji przez skarżącego zbiorowego zarządu prawami twórców dzieł naukowych i naukowo technicznych oraz uwzględnienia trójpodmiotowego charakteru realizowanej przez skarżącego usługi, w tym roli jaką pełni oraz odniesienia zaistniałego stanu faktycznego do stanu prawnego ustawy o VAT,

w szczególności do art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT.

1.9. W ponownie wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2012 r.

nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2011 r. w przedmiocie uznania wnioskodawcy za podatnika w zakresie świadczonych usług na rzecz posiadaczy urządzeń reprograficznych, importerów i producentów urządzeń reprograficznych oraz czystych nośników, ośrodków informacji

i dokumentacji jest prawidłowe, a w zakresie zastosowania 8% stawki VAT, jest nieprawidłowe.

1.10. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wskazał na przepisy ustawy o VAT określające przedmiot, podmiot, podstawę opodatkowania, definicję działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 2, art. 30 ust. 3) oraz definicję świadczenia usług (art. 8 ust. 1). Wskazał że zgodnie z art. 8 ust. 2a tej ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Minister Finansów powołał także art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT określający czynności nieuznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 i stwierdził, że wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3a ustawy o VAT nie dotyczy wnioskodawcy. Oznacza to, że działalność prowadzona przez wnioskodawcę spełnia przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym A. działa w charakterze podatnika VAT.

1.11. Minister Finansów podkreślił, że termin świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroki. Mieszczą się w nim także usługi wykonywane

w imieniu własnym i na rzecz osoby trzeciej, jak również w imieniu i na rzecz osoby trzeciej. W związku z tym interpretator stwierdził, że do dokonania oceny prawno-podatkowej przedstawionego stanu faktycznego, niezbędne jest ustalenie charakteru czynności podejmowanych przez wnioskodawcę.

W tym celu Minister Finansów dokonał analizy regulacji prawnych dotyczących obowiązków producentów i importerów: 1. magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń; 2. kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych umożliwiających pozyskiwanie kopii całości lub części egzemplarza opublikowanego utworu; 3. czystych nośników służących do utrwalania, w zakresie własnego użytku osobistego, utworów lub przedmiotów praw pokrewnych, przy użyciu urządzeń wymienionych w pkt 1 i 2, a także posiadaczy urządzeń reprograficznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osobistego osób trzecich oraz ośrodków informacji lub dokumentacji w zakresie uiszczania opłat organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców, artystów wykonawców, producentów fonogramów i wideogramów oraz wydawców, ich wysokości oraz sposobu podziału pobranych opłat (art. 20 ust. 1, 2-4,5, art. 20¹, art. 30 ust. 1 u.p.a.).

Minister Finansów wskazał, że w myśl § 4 pkt 1 powołanego w pkt 1.2 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi uprawnioną do pobierania opłat od urządzeń i nośników, o których mowa w załączniku nr 3 do rozporządzenia, na rzecz twórców, jest Stowarzyszenie Zbiorowego Zarządzania Prawami Autorskimi Twórców Dzieł Naukowych i Technicznych A.. Z kolei zgodnie z § 3 pkt 1 powołanego w pkt 1.2 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 27 czerwca 2003 r. organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi uprawnionymi do pobierania opłat, o których mowa w § 2, na rzecz twórców, jest także A. . Na podstawie art. 30 ust. 2 u.p.a. uprawnionym do pobierania wynagrodzenia za odpłatne udostępnianie egzemplarzy fragmentów utworów od ośrodków informacji lub dokumentacji jest twórca albo właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

1.12. Wnioskodawca wykonując zatem działalność w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi twórców, świadczy usługi w relacji trójpodmiotowej: twórca, wnioskodawca oraz inne podmioty do których w przedmiotowej sprawie należą: posiadacze urządzeń reprograficznych, producenci i importerzy urządzeń reprograficznych oraz czystych nośników, a także ośrodki informacji i dokumentacji. Pierwotna usługa to usługa realizowana przez twórców polegającą na udostępnianiu przysługujących im praw. Z kolei wnioskodawca świadczy usługę wobec podmiotów

z tych praw korzystających, reprezentując w swoim imieniu usługi twórców, przez umożliwienie posiadaczom ww. urządzeń, a także ośrodkom informacji

i dokumentacji, korzystania z tych praw. Za wykonywane czynności wnioskodawca pobiera opłaty. Minister Finansów jednocześnie podkreślił, że wnioskodawca umożliwiając ww. podmiotom korzystanie z praw twórców, zarządza powierzonymi przez twórcę prawami na jego rzecz. Przy czym, jak wskazał wnioskodawca, powyższe zadania realizuje niezależnie od tego czy dany podmiot powierzył mu swe prawa w zarząd, a także niezależnie od tego czy w ogóle udało się zidentyfikować uprawnionego z tytułu danego prawa (art. 105 ust. 1 oraz art. 106 u.p.a.), zatem

w ramach realizacji zadania statutowego działa również na rzecz nie-członków,

w tym na rzecz osób nieznanych w momencie wykonania usługi statutowej. Wnioskodawca działając na rzecz twórcy zobowiązany jest do poboru i podziału uzyskanych opłat i przekazania należnych kwot twórcom, jako autorsko uprawnionym do ich uzyskania. Umocowanie do takiego działania wynika bezpośrednio z u.p.a.

Tak ukształtowane relacje łączące twórcę, wnioskodawcę i posiadaczy przedmiotowych urządzeń oraz ośrodki informacji i dokumentacji, dają podstawy twierdzić, że wykonywane czynności na rzecz posiadaczy tych urządzeń oraz ośrodków informacji i dokumentacji nie polegają na tym, że wnioskodawca nabywa usługi od uprawnionych twórców, a następnie sam wyświadcza te usługi dla tych podmiotów.

Wobec powyższego Minister Finansów stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, a w konsekwencji

art. 30 ust. 3 tej ustawy. Wnioskodawca bowiem świadczy na rzecz ww. podmiotów usługę poprzez umożliwienie im korzystania z praw udostępnionych przez twórców, za wynagrodzeniem, co oznacza, że ww. czynności podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, a wnioskodawca

z tytułu wykonywania tych czynności jest podatnikiem VAT.

Oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy w zakresie jego statusu jako podatnika Minister Finansów uznał je za prawidłowe. Wnioskodawca bowiem wywodzi prawidłowy skutek prawny, że z tytułu wykonywanych czynności jest podatnikiem VAT, jednakże Minister Finansów oparł je na innych argumentach niż wnioskodawca.

1.13. Odnosząc się do kwestii stawki VAT Minister Finansów wskazał, że podstawowa stawka podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Wbrew stanowisku A. świadczone przez niego usługi nie korzystają z opodatkowania 8% stawką, jako wymienione w poz. 181 załącznika

nr 3 do ustawy. Czynności wykonywanych przez wnioskodawcę nie można bowiem uznać za "usługi twórców i artystów wykonawców". Celem czynności wykonywanych za wynagrodzeniem przez wnioskodawcę jest pobór opłat od posiadaczy urządzeń reprograficznych, importerów i producentów urządzeń reprograficznych oraz czystych nośników, ośrodków informacji i dokumentacji, a następnie przekazanie należnych kwot pieniężnych twórcom. Czynności takie podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie stawki podatku jest nieprawidłowe.

1.14. Pismem z dnia 24 lipca 2012 r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji indywidualnej.

1.15. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] 2012 r. A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 153 w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) dalej "ustawa p.p.s.a." poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zignorowaniu w toku postępowania oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w Kielcach w wyroku z dnia 2 lutego 2012 sygn. akt. I SA/Ke 605/11 (dalej "wyrok z 2 lutego 2012 r."), który wyraźnie potwierdził:

a. że do skarżącego znajduje zastosowanie przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który nadaje działalności skarżącego charakter nakazujący przyjąć, że pośrednik (skarżący) sam wyświadczył usługi twórców;

b. że treść poz. 181 zał. nr 3 do ustawy o VAT wskazuje, że ustawodawca nie określił, że preferencyjna stawka podatkowa dotyczy tylko usług świadczonych przez preferowane podmioty, a preferowany jest w ten sposób rodzaj świadczonych usług;

c. że na zastosowanie preferowanej stawki wynikającej z poz. 181 zał. nr 3 do ustawy o VAT może mieć wpływ znajdujący zastosowanie do skarżącego

art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, co wymusza dokonanie stosownej analizy przez organ podatkowy;

2. art. 2 oraz 6 Konstytucji jak również art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nierespektowanie oceny prawnej zawartej w wiążącym wyroku;

3. art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 h tego aktu poprzez dokonanie zmian zapytań będących przedmiotem wniosku o interpretację oraz stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o interpretację przepisów bez wskazania podstawy prawnej, która zezwalałaby organowi na taką zmianę;

4. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej oraz uzasadnienia prawnego stanowiska w zakresie objętych interpretacją przepisów prawa podatkowego;

5. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzeczywistej oceny stanowiska skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny;

6. art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku wydawaniem przez ten sam organ podatkowy interpretacji diametralnie sprzecznych ze sobą w identycznych stanach faktycznych przy jednoczesnym ignorowaniu ocen prawnych oraz wytycznych co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnych orzeczeniach sądu;

7. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak staranności

w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w szczególności związku z tym, że nie wyjaśniono wnioskodawcy jakie przesłanki zadecydowały o uznaniu jego stanowiska za nieprawidłowe oraz że

w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, cały wywód organu, co do przyjętego stanowiska, został zawarty w jednym zdaniu;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dla zastosowania tego przepisu niezbędne jest wykazanie że podatnik nabywa usługi od uprawnionych twórców,

a następnie wyświadcza te usługi podczas gdy hipoteza ww. przepisu wyraźnie wskazuje że dla jego zastosowania niezbędne jest wykazanie, iż podatnik bierze udział w świadczeniu usług osób trzecich;

2. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i załącznika nr 3 poz. 181 do ustawy o VAT w zw.

z art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że do działalności skarżącej w zakresie opodatkowania usług twórców dzieł naukowych i naukowo technicznych wyświadczanych przez A. producentom/importerom/ośrodkom naukowym nie może mieć zastosowania obniżona stawka 8 % przewidziana dla usług twórców wynikająca z poz. 181 zał. nr 3 do ustawy o VAT;

3. art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że do działalności skarżącej nie znajduje zastosowania sposób ustalania podstawy opodatkowania opisany w art. 30 ust. 3 pomimo, że skarżąca działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (twórców), bierze udział w świadczeniu usług twórców.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzut naruszenia art. 14c § 2,

art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 sierpnia 2012 r. do jednego zdania. Skarżący wskazał, że instytucja przewidziana w art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a. służyć ma ponownemu rozpatrzeniu sprawy ze wszystkimi tego konsekwencjami. Nie wystarczy zapoznanie się z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, ale konieczne jest odniesienie się do twierdzeń i zarzutów podatnika. Zdaniem skarżącego, opisywane uchybienie ma istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż merytoryczne odniesienie się przez organ do zarzutów stawianych w wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa mogłoby przesądzić o innym kształcie samej skargi do WSA i pozwoliłoby na prawidłowe zastosowanie

w przedmiotowej sprawie zasady dwuinstancyjności postępowania. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie jest to już drugi przykład, jednozdaniowej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszeń prawa. Nie jest wykluczone, że takimi działaniami organ dąży do maksymalnego wydłużenia okresu wydania interpretacji bądź wręcz uniemożliwienia wydania interpretacji, z której skarżący mógłby wywodzić korzystne dla siebie skutki prawne przewidziane w Ordynacji podatkowej.

2.3. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 w zw. z art. 170 ustawy p.p.s.a. skarżący wskazał, że Minister Finansów nie zastosował w rozpatrywanej sprawie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w wyroku z 2 lutego 2012 r. Skarżący wskazał na fragmenty wyroku, w których zdaniem skarżącego Sąd przedstawił jednoznaczną ocenę prawną w rozumieniu art. 153 ustawy p.p.s.a., zgodnie z którą do skarżącego bezsprzecznie znajduje zastosowanie przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który nadaje działalności skarżącego charakter nakazujący przyjąć, że pośrednik (skarżący) sam wyświadczył usługi twórców.

Zdaniem skarżącego, Minister Finansów zastosował przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w sposób całkowicie sprzeczny z jego treścią, celem oraz sprzecznie z oceną prawną przedstawioną przez Sąd w wyroku I SA/Ke 605/11. Organ z jednej bowiem strony stwierdził, że: 1. wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi twórców świadczy usługi w relacji trójpodmiotowej; 2. pierwotna usługa to usługa realizowana przez twórców polegająca na udostępnieniu przysługujących im praw; 3. wnioskodawca świadczy usługę wobec podmiotów z tych praw korzystających; 4. reprezentuje w swoim imieniu usługi twórców przez umożliwienie posiadaczom urządzeń reprograficznych (i innym podmiotom) korzystanie z tych praw, z drugiej strony wskazuje, że ukształtowane relacje łączące twórcę, wnioskodawcę i posiadaczy urządzeń reprograficznych, nie polegają na tym, że wnioskodawca nabywa usługi od uprawnionych twórców, a następnie sam wyświadcza te usługi dla tych podmiotów. Zdaniem skarżącego, przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wymaga stwierdzenia aby pośrednik w usługach (A. ) brał udział w świadczeniu usług osób trzecich (twórców), działając przy tym we własnym imieniu i na rzecz tych osób. W ocenie skarżącego ww. punkty 1-4 ewidentnie wskazują, że wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania art. 8 ust. 2a zostały spełnione. Przepis ten nie wymaga natomiast dla swojego zastosowania wykazywania, aby usługi pośrednika polegały na tym, że nabywa usługi od uprawnionych twórców, a następnie sam wyświadcza te usługi dla tych podmiotów.

2.4. Konsekwencją naruszenia art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie skutkowało naruszeniem art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT oraz bezpodstawnym uznaniem, że do działalności skarżącego nie znajduje zastosowania sposób ustalania podstawy opodatkowania opisany w art. 30 ust. 3 pomimo, że skarżący działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (twórców), bierze udział w świadczeniu usług twórców.

2.5. Skarżący wskazał, że wszystkie przytoczone wyżej zarzuty należy odnieść w takim samym zakresie do stanowiska organu, co do zastosowania zredukowanej stawki podatkowej. Zdaniem A. zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 8 ust. 2a ustawy VAT w pełni pozwala na odniesienie stawki, o której mowa w załączniku nr 3 poz. 181 do ustawy VAT wprost do skarżącego, przy uznaniu że uczestniczy ono w świadczeniu usług twórców dzieł naukowych

i naukowo technicznych i na skutek fikcji prawnej z art. 8 ust. 2a nabywa/wyświadcza usługi rzeczywiście świadczone przez twórców dzieł naukowych i naukowo technicznych. Jeżeli bowiem ustawodawca przewidział, że dana usługa korzysta ze stawki preferencyjnej, to przyjęcie w drodze fikcji prawnej, że jest ona świadczona przez pośrednika, nie może spowodować zmiany tej stawki.

2.6. Uzasadniając naruszenie innych przepisów postępowania skarżący wskazał, że Minister Finansów zmienił treść pytań będących przedmiotem wniosku. Wnioskodawca pytał bowiem czy A. może zostać uznany za podatnika VAT w stosunku do posiadaczy przedmiotowych urządzeń oraz w stosunku do ośrodków informacji i dokumentacji zobowiązanych do wypłaty wynagrodzeń twórcom? Z kolei Minister Finansów stwierdził prawidłowość stanowiska w stosunku do uznania wnioskodawcy za podatnika z tytułu usług świadczonych na rzecz posiadaczy tych urządzeń, ośrodków informacji i dokumentacji. Skarżący celowo sformułował zapytanie w taki sposób, aby wyraźnie wynikało z niego, że opłaty/wynagrodzenie należne są twórcom z tytułu usług przez nich świadczonych

a nie jest należne wnioskodawcy. Ta istotna zmiana zapytania, a co za tym idzie stanu faktycznego sprawy w sposób istotny wpłynęła na stanowisko organu, który odmówił zastosowania w sprawie art. 8 ust. 2a ustawy VAT.

2.7. Minister Finansów ponadto dokonał zmiany stanu faktycznego oraz przedmiotu zapytania udzielając odpowiedzi w zakresie obniżonej stawki VAT. Organ uznając stanowisko stowarzyszenia za nieprawidłowe, stwierdził, że w sytuacji gdy celem czynności wykonywanych przez wnioskodawcę jest pobór opłat od: posiadaczy urządzeń reprograficznych, producentów i importerów urządzeń reprograficznych oraz czystych nośników oraz ośrodków informacji i dokumentacji,

a następnie przekazanie należnych kwot twórcom i zainteresowany wykonuje te czynności za wynagrodzeniem, to czynności te podlegają opodatkowaniu stawką VAT 23%. Takie uzasadnienie organu przy jednoczesnym całkowitym pominięciu

art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wskazuje, że po raz kolejny organ dokonał analizy stosunku wiążącego A. z twórcami, a nie stosunku wiążącego A.

z użytkownikami praw. Podejmując rozważania o obniżonej stawce VAT organ nie odnosi tej stawki do łańcucha usług, mimo że stwierdza, że usługi są świadczone w relacji trójpodmiotowej.

2.8. W ocenie skarżącego, który wskazał na inne wydawane przez organ interpretacje, ta zaskarżona w sposób rażący narusza art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w związku z zajmowaniem przez ten sam organ podatkowy diametralnie innych stanowisk w identycznych stanach faktycznych.

2.9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.

2.10. Na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że w kontekście art.8 ust. 2a ustawy o VAT Stowarzyszenie świadczy w imieniu własnym usługi na rzecz twórców i autorów dzieła, a odbiorcami tych usług są użytkownicy praw.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.3. Na wstępie należy wskazać, że rozpoznanie skargi i realizowana przez Sąd kontrola jest implikacją znamiennej sytuacji formalno - procesowej. Przedmiotowa interpretacja podatkowa była już bowiem poddana kontroli sądowej, wyrażonej w prawomocnym wyroku (pkt 1.8.). W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone m.in. w art. 153 ustawy p.p.s.a. oraz art. 170 ustawy p.p.s.a.

3.4. Działając w warunkach związania postanowieniami wyroku z 2 lutego 2012 r., zaakceptować też należy przyjętą za sądem konwencję procesową podjętej interpretacji, uznającej za prawidłowe stanowisko podatnika, co do pytania pierwszego, jednakże w oparciu o inną argumentację prawną (zob. pkt 3.4. i 3.5. uzasadnienia wyroku z 2 lutego 2012 r.). Przy czym, w ocenie Sądu dokonującego ponownej kontroli, zasadnicze znaczenie dla podatnika ma stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w uzasadnieniu podjętej interpretacji.

Ponadto, analiza treści uzasadnienia wyroku z 2 lutego 2012r. wskazuje, i to wbrew zarzutom skargi, że sąd w tymże wyroku nie wyraził oceny prawnej, co do kwalifikacji działań A. w kontekście przepisu art.8 ust.2a ustawy o VAT. Sąd ten jedynie dokonał niejako porządkowania stanu faktycznego i prawnego. Po pierwsze, skonfrontował stanowiska obu stron sporu, tj. A. oraz Ministra Finansów (zob. pkt 3.3. uzasadnienia wyroku z 2 lutego 2012 r., gdzie m.in. przywołano stanowisko wyrażone przez A. we wniosku, co do art.8 ust. 2a ustawy o VAT - pkt 1.5. akapit drugi). Po drugie, sąd wytknął, że organ w rozważaniach, w zakresie ustalenia statusu podatnika, ograniczył się tylko do perspektywy stosunku jakim połączony jest A. z twórcami, których prawami zbiorowo zarządza i tę relację ocenił w kontekście art. 8 ust. 1 oraz 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ pominął natomiast, że istotą pytania była relacja z podmiotami od których A. pobiera opłaty i wynagrodzenia, i nie dokonał oceny tej relacji w kontekście art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (pkt 3.5. i 3.6. uzasadnienia wyroku z 2 lutego 2012 r.). Po trzecie, sąd omówił regulację ujętą w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT (zob. pkt 3.6. tegoż uzasadnienia). Po czwarte następnie, co istotne, sąd w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wskazał, że usługa świadczona jest w relacji trójpodmiotowej, gdzie pierwotna usługa udostępnienia praw twórców – przez nich jest faktycznie realizowana. A. świadczy bezsprzecznie usługę wobec podmiotów z tych praw korzystających, reprezentując w swoim imieniu usługi twórców, przez umożliwienie posiadaczom urządzeń reprograficznych, producentom i importerom czystych nośników oraz ośrodkom informacji i dokumentacji korzystania z tych praw. Za tą usługę inkasuje stosowne opłaty, mimo że sam faktycznie tych praw nie udostępnia (zob. pkt 3.7. uzasadnienia wyroku z 2 lutego 2012 r.).

W świetle powyższego końcowo sąd wskazał by organ swoje rozważania skonkretyzował w stanie faktycznym obejmującym powstałą relację pomiędzy A. a pomiotami korzystającymi z praw twórców, uwzględniając trójpodmiotowy charakter realizowanej przez skarżącego usługi, w tym roli jaką pełni oraz odniósł tak zaistniały stan faktyczny do stanu prawnego ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT (zob. pkt 3.8. uzasadnienia wyroku z 2 lutego 2012 r.).

Wskazania, co do kwestii dotyczącej wysokości stawki VAT, sąd ujął w pkt 3.8. uzasadnienia wyroku z 2 lutego 2012 r. Wskazał m.in., że odnośnie czynności wymienionych w poz. 181 załącznika do ustawy, ustawodawca nie określił, że preferencyjna stawka podatkowa dotyczy tylko usług świadczonych przez preferowane podmioty, a preferowany jest rodzaj świadczonych usług.

3.5. W ocenie Sądu, realizując powyższe wskazania (pkt 3.4.), organ interpretujący nie naruszył przepisów prawa, w tym nie wyszedł poza granice związania oceną prawną wyrażoną przez sąd w prawomocnym wyroku. Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie wszystkie te argumenty, w których za punkt wyjścia autor skargi przyjmuje nieuwzględnienie przez organ oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 2 lutego 2012 r.

Organ prawidłowo ocenił relacje pomiędzy A. i podmiotami korzystającymi z praw, w kontekście art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wraz z uwzględnieniem występujących w tych relacjach trzech podmiotów.

Jak ujął to sąd w wytycznych organ miał skoncentrować się na relacjach pomiędzy A. a podmiotami korzystającymi z praw. O status A. , jako podatnika VAT, pytał właśnie wnioskodawca w kontekście jego relacji z podmiotami korzystającymi (pkt 1.3. i 1.4.). Przy tym należy podkreślić, że przesądzone już zostało (pkt 3.4.), że "kierunek" świadczenia usługi przebiega od twórcy do podmiotów korzystających (twórca >> A. >> podmioty korzystające). Jak to bowiem wskazał sąd, pierwotna usługa udostępnienia praw twórców – przez nich jest faktycznie realizowana. A. z kolei świadczy bezsprzecznie usługę wobec podmiotów z tych praw korzystających, przez umożliwienie właśnie tym podmiotom korzystania z tych praw. Za wykonywane czynności A. pobiera opłaty.

Przy tak określonych relacjach prawidłowy jest wniosek organu interpretującego, że A. świadczy usługę poprzez umożliwienie określonym podmiotom korzystania z praw twórców. Za tą usługę od tych podmiotów pobiera wynagrodzenie. Inaczej rzecz ujmując, jeśli dany podmiot chce skorzystać z określonych praw twórców, umożliwia mu to A. . W konsekwencji ww. czynności A. podlegają opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, a A. z tytułu wykonywania tych czynności jest podatnikiem VAT.

Co znamienne, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że na skutek umowy z podmiotami korzystającymi A. przy nabywaniu usług od twórców będzie występować w imieniu własnym, ale na rzecz tych podmiotów korzystających. Stan faktyczny podany we wniosku i wszystkie eksponowane przez A. argumenty jednoznacznie wskazują, że w tych trójpodmiotowych relacjach wnioskodawca działa w imieniu własnym, ale na rzecz twórców (nie podmiotów korzystających ! ). Przy określonym "kierunku" usług (twórca >> A. >> podmioty korzystające) i wskazaniu, że A. działa wyłącznie na rzecz twórców, nie można przyjąć, iż A. działa na rzecz podmiotów korzystających, czyli sprzedaje im usługi twórców. Wskazać również należy, że strona skarżąca na rozprawie potwierdziła, iż w kontekście art.8 ust. 2a ustawy o VAT Stowarzyszenie świadczy w imieniu własnym usługi na rzecz twórców i autorów dzieła, a odbiorcami tych usług są użytkownicy praw (pkt 2.10.).

Przepis art.8 ust.2a ustawy o VAT ustanawia domniemanie, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest implikacją art. 28 Dyrektywy 112, nakazującego traktować podatnika biorącego udział w świadczeniu usług, działającego we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej – jako zarazem otrzymującego i wyświadczającego te usługi. Z przepisu tego wynika zatem, że podatnik, który nabył usługę we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu, jest najpierw uznawany za usługobiorcę, a następnie za usługodawcę tej samej usługi.

Jeśliby zatem A. działał na rzecz podmiotów korzystających (osób trzecich) i nabywał usługi od twórców można by rozważać, czy mamy do czynienia z powyższą fikcją i możliwością przyjęcia, że A. sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W interpretowanym stanie faktycznym i to, na co wyżej zwrócono uwagę, w warunkach związania wskazaniami wyroku z 2 lutego 2012 r., nie można przyjąć, że A. znajduje się w sytuacji określonej w art.8 ust. 2a ustawy o VAT.

3.6. Konsekwencją wniosków wyrażonych w pkt 3.5. jest niezasadność wszystkich tych argumentów skargi, które determinowało twierdzenie o istniejącej w przedstawionych relacjach fikcji prawnej. Tym samym, do usług A. nie znajduje zastosowania sposób ustalania podstawy opodatkowania opisany w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT oraz obniżona stawka VAT (8%).

3.7. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przez organ interpretujący przepisów postępowania. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 h tej ustawy poprzez dokonanie zmian pytań będących przedmiotem wniosku o interpretację oraz stanu faktycznego. W tym zakresie bowiem organ prawidłowo zrealizował wskazania wyroku z 2 lutego 2012 r. Wbrew też twierdzeniom skargi organ dokonał oceny stanowiska strony skarżącej, a następnie przedstawił własne stanowisko, które poparł stosownym uzasadnieniem prawnym. Zindywidualizowana, wyżej wskazana, konwencja procesowa, w jakiej podejmował interpretację organ, nie pozwala natomiast na uznanie zarzutu, co do podejmowania interpretacji sprzecznych ze sobą.

3.8. Nie może również wywołać zamierzonych przez autora skargi skutków zarzut naruszenia art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez udzielenie jednozdaniowej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a. określono, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dopowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 ustawy p.p.s.a. Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku interpretacji indywidualnych wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi do sądu administracyjnego. Jednocześnie z treści powołanego wyżej art. 53 § 2 ustawy p.p.s.a. wynika, że reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie) albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na interpretację indywidualną objętą wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem negatywnego stanowiska organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych. Co ważne przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest wydana interpretacja indywidualna, zaś lakoniczna treść odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie może zostać zakwalifikowana jako naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a tylko stwierdzenie naruszenia w takim zakresie w świetle art. 145 § 1 ust. 1 pkt c ustawy p.p.s.a. mogłoby potwierdzić zasadność stawianego zarzutu.

3.9. Podsumowując, skoro zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, Sąd oddalił skargę.