Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 296/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3
journal: Dz.U. 1998 nr 74 poz 471
law: Ustawa z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M.i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. o d d a l a skargę,-


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił M.S. i M. S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł, tj. wyższej aniżeli wynikająca z zeznania małżonków o wysokości wspólnych dochodów.

Z uzasadnienia decyzji wynika, iż podstawą wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. była kontrola podatkowa przeprowadzona w dniach 21-23 marca 2000 r. przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w firmie prowadzonej przez M. S. "D.", dotycząca podatku dochodowego za lata 1997 r. i 1998 r., a także weryfikacja złożonego przez małżonków zeznania podatkowego za 1999 r. W trakcie kontroli podatkowej za lata 1997 -1998 ustalono między innymi zawyżenie odliczeń od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na budowę stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem, w związku z nieprawidłowym wyliczeniem limitu przysługującego odliczenia. Konsekwencją powyższego było wydanie decyzji określającej podatnikom wyższe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1997, utrzymanej w mocy prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 19 czerwca 2002 r. (sygn. akt SA/Sz 2844/2000) oraz w przedmiocie podatku dochodowego za 1998r. utrzymanej w mocy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2004r. sygn. akt SA/Sz 1604/03. W związku z tym, organ podatkowy dokonał także weryfikacji dokumentacji prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz zeznania podatkowego małżonków za 1999 r.

W toku postępowania podatkowego ustalono, iż w zeznaniu podatkowym, o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r. M. S. i M. S. również dokonali odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem między innymi wydatków mieszkaniowych dotyczących:

a) odliczeń wydatków z tytułu budowy budynku na wynajem w kwocie [...] zł, tj. kwotę faktycznie poniesionych w 1999 r. wydatków z tego tytułu, w ramach limitu odliczeń wyliczonych w zeznaniu na kwotę [...] zł, udział we współwłasności budowanego budynku określono w wysokości [...] %,

b) odliczeń wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w wysokości [...] zł.

W zeznaniu tym odliczono także kwotę [...] zł z tytułu premii inwestycyjnej związanej z zakupem środka transportu.

W związku z powyższym, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, w celu ustalenia limitu odliczeń przysługującego na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem w roku podatkowym 1999, opierając się na zgromadzonych dowodach (m.in. warunkowych umowach sprzedaży, umowach przeniesienia własności sporządzonych w formie aktów notarialnych) stwierdził, iż podatnicy prowadzili dwie inwestycje "pod wynajem" w S. przy ul. [...] i przy ul. [...] .

Zdaniem organu podatkowego I instancji, ze zgromadzonych dokumentów wynikało, iż odnośnie inwestycji położonej w S. przy ul. [...], realizowanej przez Spółkę I., M. i M.S. nabyli udziały w wieczystym użytkowaniu działki gruntu nr [...], obręb 157-P o powierzchni [...] m kw przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne w udziale [...] (lokal oznaczony numerem [...] o powierzchni [...] m kw) i w udziale [...] (lokal oznaczony numerem [...] o powierzchni [...] m kw), w której to inwestycji 22-dwa lokale przeznaczono na wynajem.

Natomiast odnośnie inwestycji położonej w S. przy ul. [...], realizowanej przez Spółkę S., ustalono, że M. i M. S. nabyli udziały w wieczystym użytkowaniu działki gruntu nr [...] obręb 36Śr o powierzchni [...] m kw przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne w udziale [...] (lokal oznaczony numerem [...] o powierzchni [...] m kw), w udziale [...] (lokal oznaczony numerem [...] o powierzchni [...] m kw) i w udziale [...] (lokal oznaczony numerem [...] o powierzchni [...] m kw). Zgodnie z przedstawionym pismem z dnia [...] przez Spółkę S. podatnicy zlecili wybudowanie trzech mieszkań na wynajem

w ramach inwestycji przy ul. [...], w której 15-ście lokali przeznaczono do dalszego wynajmu.

W związku z powyższym, powołując się na przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8, art. 26 ust. 2, ust. 3, ust. 7, ust. 8, ust 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 z późniejszymi zmianami), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego dokonał ustalenia wielkości przysługującego podatnikom limitu odliczenia, tj. określił go na kwotę łączną z dwóch inwestycji – [...] zł, przyjmując do jego obliczenia udział podatników w inwestycji przy ul. [...] i [...] we współwłasności nieruchomości gruntowej w wysokości [...]+[...] = [...] ([...]%) oraz łączną liczbę lokali, tj. 22 oraz udział podatników w inwestycji przy ul. [...] we współwłasności nieruchomości gruntowej w wysokości [...]+[...]+[...] = [...] ([...]%) oraz łączną liczbę lokali - 15. Tak ustalony limit pozwolił na stwierdzenie, iż w badanym roku podatkowym, (przy uwzględnieniu odliczeń dokonanych w 1998 r. w kwocie [...] zł.) podatnicy z tytułu ww. dwóch inwestycji, mieli prawo do pomniejszenia dochodu o kwotę [...] zł, a nie jak to wykazali w zeznaniu podatkowym za badany rok o [...] zł.

Organ pierwszej instancji, wskazał, iż podatnicy dokonując wyliczenia własnego udziału w prowadzonych inwestycjach "pod wynajem" odnosili powierzchnię lokalu mieszkalnego pod wynajem, do którego nabyli prawa, do łącznej powierzchni wszystkich lokali w budynku. Zdaniem organu podatkowego taki sposób wyliczenia jest nieprawidłowy, ponieważ przedstawia udział w stosunku do lokali pod wynajem, a nie we współwłasności całego budynku.

Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika także, iż odliczona w zeznaniu rocznym PIT-33 za 1999 r. przez podatników, w ramach wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, kwota [...] zł dotycząca zakupu lokalu mieszkalnego numer [...] przy ul. [...], na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1998 r. Nr 74, poz. 471), nie stanowiła kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 1996 r. ale dotyczyła zupełnie innej budowy.

Zdaniem organu podatkowego prawo do odliczeń od dochodu wydatków na własne cele mieszkaniowe poniesionych po 31 grudnia 1996 r. przysługuje w przypadku kontynuacji inwestycji własnych rozpoczętych przed 01 stycznia 1997 r. dotyczących wyłącznie tych inwestycji w zakresie budowy, nadbudowy rozbudowy, przebudowy adaptacji oraz wykończenia lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku. Jak ustalono, podatnicy w 1996 r. zakupili lokal mieszkalny w nowo wybudowanym budynku przy ul. [...] ponosząc z tego tytułu wydatki w wysokości [...] zł. Umowa zawarta w 1998 r., aktem notarialnym numer [...] z dnia [...] dotyczy innego budynku przy ulicy [...].

W świetle powyższego w/w wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe podatnika powinny zostać uwzględnione w odliczeniach od podatku dochodowego w oparciu o przepisy art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował także wskazaną w zeznaniu podatkowym PIT-33 za 1999 rok odliczoną od dochodu tytułem premii inwestycyjnej kwotę [...] zł. W prowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, że w roku 1998 poniesiono wydatek w kwocie [...] zł na zakup środka transportu. Organ podatkowy, stosownie do przepisów art. 26a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał, iż odliczenie z tytułu premii inwestycyjnej powinno stanowić połowę wydatkowanej kwoty, tj. [...] zł.

W związku z powyższymi ustaleniami, organ pierwszej instancji, we wskazanej na wstępie decyzji dokonał korekty rocznego zeznania podatkowego w zakresie dokonanych odliczeń mieszkaniowych i określił należny podatek za 1999 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnicy wskazali, iż spełnili wszystkie przesłanki do zastosowania ulgi z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatników, wyliczenie przez nich limitu ulgi zostało dokonane

z należytą starannością, w oparciu o ich udział w realizacji inwestycji, który został określony na podstawie dostępnych dowodów, tj. zaświadczeń wydanych przez wykonawców – I. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., według których udział podatników w realizacji inwestycji przy ul. [...] i [...] wynosił [...] %, a przy ul. [...] [...] %. Jednoznacznym kryterium - w ocenie podatników - umożliwiającym wyliczenie limitu ulgi, byłby określony w aktach notarialnych udział podatników we współwłasności budynku. Natomiast w aktach notarialnych został jedynie określony udział podatników w prawie wieczystego użytkowania gruntu, który co było oczywiste dla podatników, nie mógł stanowić podstawy wyliczenia wysokości ulgi.

Podatnicy nie zgodzili się również ze stanowiskiem organu podatkowego, dotyczącego nieuznania w odliczeniach od dochodu kwoty [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe jako kontynuację inwestycji rozpoczętej w 1996 r. M.

i M. S. wskazali, iż w dniu [...] zawarli z I. Sp. z o.o. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, wpłacając na poczet kupna lokalu kwotę [...] zł. Lokal powyższy miał być wybudowany przy ul. [...], a termin zakończenia tej inwestycji ustalono na dzień [...]. Z uwagi natomiast na niezachowanie terminu zakończenia inwestycji, jak również na fakt, iż S.Sp. z o.o. wstąpiła w prawa i obowiązki I. Sp. z o.o. i ustalony został nowy termin realizacji powyższej inwestycji na 2000r. - podatnicy zrezygnowali z zakupu lokalu przy ul. [...] i w roku 1999 dokonali wpłaty do I. Sp. z o.o. z tytułu zakupu lokalu przy ul. [...]. Zdaniem podatników, wydatki poniesione w 1999 roku na zakup lokalu przy ul. [...] stanowiły ponad wszelką wątpliwość kontynuację inwestycji rozpoczętej w 1996 r. Końcowo podatnicy podnieśli, iż nawet jeżeli stanowisko organu podatkowego w kwestii określenia zaległości podatkowej za 1999 r. byłoby zasadne, czyli istniałaby zaległość podatkowa, to nic nie uzasadniało wszczęcia postępowania podatkowego dopiero w 2005r. i naliczenie odsetek od zaległości podatkowej od dnia 01 maja 2000r.

Dyrektor Izby Skarbowej, nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powyższej decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z przepisem

art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zasadą więc jest, że budynki i ich części nie mogą być odrębnym przedmiotem własności (poza wyjątkami wskazanymi w ustawie), w związku z czym, ze względu na fakt, iż podatnicy w 1999 r. byli w udziale [...] + [...]([...]%) i [...]+[...]+[...] ([...]%), właścicielami działek, na których miały powstać budynki z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem, zasadnie organ podatkowy I instancji uznał, iż procentowy udział podatników we współwłasności, stanowiący podstawę do wyliczenia limitu należnego podatnikom, wynosił [...]% i [...]%, przyjmując przy tym odpowiednio liczbę mieszkań na wynajem 22 i 15.

W konsekwencji, zdaniem organu II instancji, dokonane przez podatników i wykonawców inwestycji wyliczenie udziału odnoszące powierzchnię lokalu mieszkalnego pod wynajem do łącznej powierzchni wszystkich lokali, nie odpowiadało udziałowi w gruncie, określonemu w aktach notarialnych.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, iż twierdzenie podatników, że udział we współwłasności, (do którego odwołuje się ustawodawca w art. 26 ust. 3 ww. ustawy) powinien być odpowiednikiem udziału we współwłasności nieruchomości budynkowej, a nie w nieruchomości gruntowej, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż umowa o prowadzeniu wspólnej inwestycji nie mogła przesądzać o wyodrębnieniu własności lokali, bowiem odrębną własność lokalu można ustanowić jedynie w drodze umowy sporządzonej na tę okoliczność, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność, przy czym umowa

o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; zaś do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej - art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.). Przepisy ww. ustawy są przepisami szczególnymi w stosunku do ogólnej

i powszechnie stosowanej zasady "superficies solo cedit", wyrażonej w art.48 ustawy Kodeks cywilny, zaś do zastosowania przepisów szczególnych konieczny jest stan faktyczny i prawny, potwierdzający zasadność stosowania tych przepisów, co w przedmiotowej sprawie w tym okresie nie wystąpiło.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustawodawca, ustanawiając wspólny limit odliczeń dla zakupu działki i budowy budynku, przesądził także, dla celów podatkowych, o tym, jak należy ustalać udział we współwłasności czyli co do zasady - według udziału w gruncie, a więc niezależnie od udziału w budynku. Ten bowiem nawet, gdyby miał się okazać większy od udziału w gruncie (po opomiarowaniu lokalu mieszkalnego), powinien być skorelowany z wartością udziału w gruncie, a zatem dopiero od momentu zrównania udziałów zasadne może być zwiększenie należnego limitu.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego nieuznania przez organ podatkowy I instancji odliczenia od dochodu kwoty [...] zł z tytułu budowy budynku mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, które to odliczenie zostało potraktowane przez podatników jako kontynuacja inwestycji rozpoczętej przed 01 stycznia 1997 r., organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 2 ustawy z dnia 08 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471), ustawodawca umożliwił odliczanie od dochodu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe tylko w tym przypadku, kiedy stanowią one kontynuację inwestycji rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 1997 r. Przy czym pod pojęciem inwestycji należy rozumieć konkretny budynek mieszkalny, pomieszczenie, strych, suszarnię, na które ponoszone były dalsze wydatki po 1 stycznia 1997 r. Natomiast jeżeli chodzi o lokal mieszkalny odliczeniu od dochodu podlegają jedynie, w myśl powołanych przepisów, wydatki na wykończenie tego lokalu w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu. Skoro postępowanie dowodowe wykazało, że wydatki poniesione w 1996 r. dotyczącym zakupu lokalu mieszkalnego przy ul [...], natomiast wydatki poniesione w 1998 r. i 1999 r. dotyczą zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. [...] to prawidłowo uznano, że nie mogą stanowić kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 1990r., gdyż dotyczą one zupełnie innej budowy budynku i lokalu mieszkalnego. Powyższe wydatki mogą być jedynie uwzględnione w oparciu o przepisy art. art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę limit odliczeń przysługujący w latach 1992-1999 w wysokości [...] zł, z tytułu poniesienia wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe oraz kwotę odliczeń wykorzystanych przez podatników w latach 1992-1998 w wysokości [...] zł - kwota przysługującego odliczenia w roku podatkowym 1999 wynosi [...] zł ([...] – [...]).

Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał również nie kwestionowane

w odwołaniu stanowisko, iż odliczeniu od dochodu w 1999 r. z tytułu premii inwestycyjnej podlegała kwota [...] a nie jak to błędnie podatnik przyjął – [...] zł.

Końcowo, uznał także za bezzasadny zarzut dotyczący opieszałości organu pierwszej instancji w wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., gdyż wszczęcie postępowania w powyższej sprawie przez organ pierwszej instancji nastąpiło [...] (dowód 59 akt) natomiast decyzja została wydana dnia [...]. Wskazał, że powyższe nie miało wpływu na podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. i M. S. wnieśli o uchylenie decyzji podatkowych obu instancji zrzucając naruszenie prawa, tj. art. 54 § 1 pkt 6 i 7a, art. 121 § 1, art. 122, art. 139 § 1 i § 3, art. 180 § 1 i § 2 , art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz błędne, nie poparte wykładnią prawa wyliczenie procentowego udziału we współwłasności budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem.

W uzasadnieniu skargi podatnicy podnoszą, że zignorowana została w postępowaniu podatkowym treść znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z dnia [...] określającego na [...]% udziały M. i M. S. we wspólnej realizacji inwestycji oraz ustalenia sposobu korzystania

z nieruchomości przy ul. [...]. Ponadto stwierdzono, iż nie przyjęto za dowody

w postępowaniu pism, zaświadczeń oraz innych dokumentów wystawionych przez firmę I. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Skarżący podkreślili, iż prawidłowe

i rzetelne określenie udziału we współwłasności podatników w budynku poprzez odniesienie się do ich udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu dla planowanych 3 mieszkań (inwestycja przy ul. [...]) mogło odbyć się tylko na zasadzie określenia udziałów podatników w stosunku do udziału reszty współwłaścicieli w gruncie dla całej kamienicy.

A na dowód powyższego przytaczają zawiadomienie z Sądu Rejonowego XII Wydział Ksiąg Wieczystych dotyczący wpisu właściciela w dziale II, w którym wskazano, iż podatnicy nabywając [...] udziałów w prawie wieczystego użytkowania zmniejszyli jednocześnie udział S. Sp. z o.o. (załącznik nr 7 do skargi). Skarżący podnieśli, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w wydanej dnia [...] decyzji, błędnie

i bezzasadnie oparł się na prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt SA/Sz 2844/2000 z dnia 19.06.2002r. i Sygn. akt SA/Sz 1604/03 z dnia 8.12.2004r.), bowiem wyroki dotyczyły rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 i 1998 r. i zdaniem podatników, w żadnej mierze nie dotyczyły inwestycji realizowanej przy ul. [...]. Ponadto skarżący powołali się na akt notarialny Repertorium A numer [...] z dnia [...], którego konsekwencją było zniesienie współużytkowania wieczystego gruntu i podział działki numer [...] na 4 działki : [...] i pod budynkiem, którego skarżący są współwłaścicielami wydzielono działkę [...] o powierzchni [...] m2, co spowodowało wzrost udziałów w prawie wieczystego użytkowania do [...] części. Tak więc podatnicy stoją na stanowisku, że ich udział w realizacji inwestycji przy ul. [...] wynosił [...]%, a przy ul. [...] – [...] % co jest zgodne z zaświadczeniami wydanymi przez Spółki I. i S. i które stanowiły dla podatników jedyną podstawę pozwalającą na określenie wysokości ich udziału, jako współinwestorów w realizowanych inwestycjach. Ponadto w uzasadnieniu skargi powołano się na Uchwałę Składu Siedmiu Sędziów NSA Nr FPS 4/03 z dnia 26 maja 2003r. oraz pismo Ministra Finansów z dnia 01 października 2002 r. Nr PB5/1MD-033-325-715/02 dotyczące ulgi podatkowej w przypadku wspólnej budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem.

Podatnicy nie zgodzili się również ze stanowiskiem organów podatkowych, dotyczącym nieuznania w odliczeniach od dochodu kwoty [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe jako kontynuację inwestycji rozpoczętej w 1996 r., powołując dotychczasową argumentację, podnoszona we wcześniejszym odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarzuty w niej podniesione nie mogą być uznane za skuteczne.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

W spornej między stronami kwestii ustalenia wysokości limitu wydatków poniesionych przez podatników w 1999r. na dwie inwestycje – położone przy ul. [...] i [...] i przy ul. [...] w S. – na budowę stanowiącego współwłasność budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem – Sąd podziela w pełni stanowisko organów podatkowych.

Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999r., odliczeniu od dochodu podlegają :"wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własną lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku.

Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętym osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków lub darowizn".

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2 i 3 ustawy : " ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8 w okresie obowiązującym ustawy nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczonego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do I grupy podatkowej o której mowa w ust. 1 pkt 8" " w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, należy ustalić proporcjonalnie do udziału we współwłasności, a w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjęcia, że udziały we współwłasności są równe".

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne, należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że udział we współwłasności do której odwołuje się ustawodawca powinien być odpowiednikiem udziału skarżących we współwłasności gruntowej, niezależnie od wielkości zaangażowanie się poszczególnych współwłaścicieli w ponoszenie wydatków na budowę w ogólności, ani też od ich przyszłego udziału w wyodrębnieniu własności lokali przeznaczonych na wynajem.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyczerpująco wyjaśniono dlaczego dopóki grunt pod budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym, w którym znajduje się co najmniej 5 lokali mieszkalnych na wynajem nie zostanie prawnie wydzielony z całej nieruchomości nie jest możliwe określenie innego udziału, niż wynikający z udziału w całej nieruchomości.

W związku z tym w 1999r. prawidłowo przyjęto, że skarżący (przy uwzględnieniu odliczeń dokonanych w 1998r.) z tytułu w/w inwestycji mieli prawo do pomniejszenia przychodu o kwotę [...] zł, a nie jak wykazali w zeznaniu podatkowym za badany rok – o [...] zł.

Jeśli chodzi o następną sporną kwestię dotyczącą odliczenia od dochodu wydatków z tytułu budowy budynku mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe – to zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 maja 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 74 poz. 471) – "podatnikom, którzy w latach 1992 – 1996r." nabyli prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b,e,f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego, nadbudowę lub rozbudowę tego budynku na cele mieszkalne lub przebudowę tego strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenie na cele mieszkalne oraz wykończenie tego lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu, przysługuje prawo do odliczenia tych wydatków na zasadach określonych w art. 26 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997r."

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia trafnie podkreślił, że z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca

umożliwił odliczanie od dochodu wydatków poniesionych na cele mieszkalne tylko w przypadku, gdy stanowią one kontynuację konkretnych inwestycji rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 1997r.

W związku z tym wydatki poniesione w 1998r. i 1999r. dotyczące lokalu mieszkalnego przy ul. [...] nie mogą stanowić kontynuacji inwestycji rozpoczętej w 1996r. lokal mieszkalny przy ul. [...].

Dotyczą one zupełnie innej budowy budynku i lokalu mieszkalnego.

Reasumując powyższe rozważenia, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.