Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1302/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Fundacji A w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek Fundacji A w K. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, Fundacja) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne są od podatku dochody Fundacji przeznaczone na pożyczkę, na podstawie której udzielone środki mają zostać przeznaczone na cele budowy budynku przedszkola spółce, której jedynym udziałowcem jest Fundacja.

We wniosku o interpretację został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Fundacja zajmuje się m.in. prowadzeniem i wspieraniem działalności edukacyjnej, oświatowej, kulturalnej i naukowej. Cele działania Fundacji określone zostały w § 2 Statutu Fundacji. Realizacja tych celów następuje w wielu formach, z których niektóre wymienione zostały bezpośrednio w Statucie (§ 3). Wśród tych form wskazano m.in. wspieranie działalności innych osób prawnych, prowadzących działalność zbieżną z celami Fundacji oraz tworzenie lub przystępowanie do spółek kapitałowych (§ 3 ust. 2 Statutu). W ramach podejmowanych działań Fundacja realizuje przedsięwzięcie o nazwie [...] (dalej: przedsięwzięcie). Przedsięwzięcie polega na wybudowaniu i prowadzeniu niepublicznego przedszkola. Przedszkole jest budowane przez podmiot trzeci - spółkę B Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) na gruncie stanowiącym własność Fundacji. Z racji tego, że jedynym udziałowcem Spółki jest Fundacja, Spółka realizuje bezpośrednio cele statutowe Fundacji. Co więcej, przedmiotem działalności samej Spółki jest również m.in. działalność wspomagająca edukację. W celu realizacji powyższego przedsięwzięcia Fundacja udzieliła na rzecz Spółki celowej pożyczki. Pożyczka uwzględniała statutowe cele oświatowe Fundacji (pkt 3 preambuły umowy). Cel pożyczki został wskazany w § 3 ust. 1 umowy, zgodnie z którym kwota pożyczki powinna zostać spożytkowana na cele bieżącego finansowania procesu budowlanego budynku położonego w K., gdzie budowany jest budynek. Co istotne, nieprawidłowe wydatkowanie środków (a zatem skorzystanie z nich na cele inne niż statutowe cele oświatowe Fundacji) uzasadnia rozwiązanie umowy i postawienie wszelkich należności wynikających z niej w stan natychmiastowej wymagalności. Ponadto, z racji tego, że jedynym udziałowcem Spółki jest Fundacja, zachowuje ona całkowitą kontrolę nad wydatkowaniem udostępnionych środków. Prawidłowe wykonanie umowy zostało zabezpieczone wekslem in blanco.

Ponadto, Fundacja zawarła ze Spółką umowę o świadczenie usług administrowania. Umowa ta przewiduje, że po zakończeniu procesu budowlanego, Fundacja będzie wydzierżawiać grunt, na którym budowane jest przedszkole Spółce, a ta z kolei poddzierżawi budynek wraz gruntem jednostce organizacyjnej, prowadzącej działalność w zakresie oświaty (pkt 4 preambuły umowy).

Na podstawie umowy Spółka zobowiązuje się administrować i nadzorować przedsięwzięcie z perspektywy celów statutowych Fundacji oraz prawa. Jednocześnie, na Spółkę nałożone zostały obowiązki sprawozdawcze realizowane w okresach miesięcznych, związane z postępem prac nad przedsięwzięciem. Dzięki podpisaniu tej umowy, zasady współpracy między Spółką i Fundacją zostały jasno zawężone do celów oświatowych. Tym samym, Fundacja wyeliminowała całkowicie możliwość wydatkowania środków na inne cele. Natomiast, posłużenie się w realizacji przedsięwzięcia Spółką wynika z jego rozmiaru, uwarunkowań prawnych Fundacji i ograniczonych możliwości prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), wolne od podatku są dochody Fundacji przeznaczone na pożyczkę, na podstawie której udzielone środki mają zostać przeznaczone na cele budowy budynku przedszkola Spółce, której jedynym udziałowcem jest Fundacja?

Zdaniem wnioskodawcy, udzielenie pożyczki na zasadach opisanych wyżej może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż stanowi przeznaczenie dochodów na statutowe cele oświatowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Powyższe zwolnienie, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Oznacza to, zdaniem wnioskodawcy, że dochody Fundacji, których celem statutowym jest m.in. działalność oświatowa, są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na ten cel. Z konstrukcji tego przepisu należy wyprowadzić dwa warunki zwolnienia:

1. celem statutowym podatnika jest cel wskazany w ustawie (m.in. działalność oświatowa),

2. dochód przeznaczany jest na jeden z celów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (m.in. działalność oświatową).

Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym oba warunki zostały zrealizowane.

Ad. 1) Zgodnie z § 2 lit. a statutu, celem Fundacji jest m.in. działanie w celu prowadzenia i wspierania działalności edukacyjnej, oświatowej, kulturalnej i naukowej.

Ad. 2) W zakresie przeznaczenia dochodu Fundacja wskazuje, że dochód jest przeznaczany na cele statutowej działalności oświatowej. Świadczą o tym:

a) celowy charakter pożyczki,

b) cele statutowe Fundacji, wyrażające się m.in. we wspieraniu działalności oświatowej,

c) całkowita kontrola działalności Spółki,

d) zawarcie umowy o świadczenie usług administrowania.

Fundacja podniosła, że celowy charakter udzielonej Spółce pożyczki wynika z zapisów umowy, a w szczególności z jej § 3 ust. 1 i ust. 3. Kwota pożyczki ma zostać spożytkowana na cele procesu budowlanego budynku, w którym znajdzie się przedszkole. Natomiast, nieprawidłowości w tym zakresie (tj. wydatkowanie środków udzielonych Spółce na cele inne niż działalność oświatowa) skutkuje rozwiązaniem umowy pożyczki oraz postawieniem wszelkich należności w stan natychmiastowej wymagalności. Jednocześnie, w niniejszej sprawie prawidłowe wykonanie umowy zostało zabezpieczone poprzez wystawienie przez Spółkę weksla in blanco. Poprzez powyższe działania Fundacja wyeliminowała możliwość wydatkowania udostępnionych Spółce środków na cele inne niż działalność statutowa (oświatowa), realizowane poprzez budowę budynku przedszkola. Fundacja wskazała, że zawarcie umowy pożyczki ze Spółką i realizacja celów statutowych za jej pośrednictwem, bezpośrednio znajduje swoje uzasadnienie w rozmiarze przedsięwzięcia, które przekracza możliwości organizacyjne Fundacji, a także uwarunkowaniach prawnych Fundacji i ograniczonych możliwościach prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Dalej Fundacja wywodziła, że zgodnie z jej statutem, celem jej działania jest m.in. prowadzenie i wspieranie działalności oświatowej, kulturalnej oraz naukowej (§ 2 lit. a statutu). Działania te polegają m.in. na prowadzeniu ośrodków i placówek oświatowych (np. przedszkoli). Co prawda, statut nie wskazuje jednoznacznie, że Fundacja może w celu realizacji swoich zadań udzielać pożyczek innym podmiotom, niemniej jednak, formy realizacji zadań zostały wskazane w statucie tylko przykładowo (o czym świadczy użyty w § 3 ust. 1 zwrot "w szczególności"). Tym samym statut przewiduje, że swoje cele Fundacja może realizować również poprzez inne, nieprzewidziane w nim formy działania. Ponadto, statut stanowi o "wspieraniu działalności innych osób prawnych lub osób fizycznych prowadzących działalność zbieżną z jej celami", nie ograniczając przy tym tego wspierania do określonych form. Tym samym należy uznać, że w zapisie tym chodzi również o finansowe formy wsparcia (takie jak darowizny czy pożyczki).

Ponadto Fundacja podniosła, że u.p.d.o.p. nie przewiduje, w jakiej formie ma nastąpić przeznaczenie dochodu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Przepisy nie wprowadzają wymogu, zgodnie z którym to Fundacja miałaby bezpośrednio nabywać usługi budowlane związane z realizacją przedsięwzięcia. Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie nie przewidziano wymogu samodzielnego, osobistego działania podatnika. Skoro tak, to nic nie stoi na przeszkodzie posłużeniu się do tego celu innym podmiotem (np. Spółką), który uzyska na ten cel wsparcie finansowe w formie pożyczki od Fundacji. Co więcej, ustawa nie uzależnia zastosowania powyższego zwolnienia od przewidzianej w statucie formy działania, a jedynie od tego, by cel przeznaczenia środków pieniężnych był celem statutowym i mieścił się w katalogu celów wskazanych w ustawie. Kluczowym zatem dla możliwości skorzystania z tego zwolnienia jest ustalenie celu, na który są przeznaczane środki, a nie formy, w jakiej następuje ich spożytkowanie (bezpośrednio lub za pośrednictwem innego podmiotu). Forma ta jest kwestią wyboru samego podatnika.

Na poparcie swojego stanowiska Fundacja wskazała na interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...]; oraz na pismo Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...].

Niezależnie od powyższego Fundacja podniosła, że pożyczka ze względu na swój zwrotny charakter jest neutralna podatkowo. Jej udzielenie nie stanowi dla Fundacji kosztu, a zwrot przychodu. Tym samym trudno uznać, że stanowi ona formę definitywnego wydatkowania środków. To z kolei oznacza, że jej udzielenie nie może zostać uznane za wydatkowanie środków na cele inne niż statutowa działalność oświatowa Fundacji.

Zdaniem wnioskodawcy należy uznać, iż dochód został przeznaczony na cele statutowe, i tym samym dochody te mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

W wydanej indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności wskazał na art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 40) oraz na art. 5 ust. 1 tej ustawy i stwierdził, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Następnie organ interpretacyjny zwrócił uwagę na art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz na katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania, zawarty w art. 17 ust. 1 tej ustawy. Organ interpretacyjny wskazał na art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Organ interpretacyjny wskazał, że stosownie do treści art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Ponadto, w art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., wskazano, że przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zwolnienie, przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest zwolnieniem warunkowym. W celu skorzystania z niego spełnić należy łącznie dwie przesłanki:

1. podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową wymienioną w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności;

2. uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej oraz bez względu na termin - wydatkowane na te cele.

Organ interpretacyjny podkreślił, że zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, albowiem przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p.r. Ważny jest tu cel na jaki dochód jest przeznaczony, a nie źródło pochodzenia dochodu. Niespełnienie któregokolwiek z wyżej określonych warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego skutkuje tym, że wnioskodawca musi się liczyć z obowiązkiem poniesienia ciężaru podatku.

Następnie organ interpretacyjny, nawiązując do opisu stanu faktycznego podkreślił, że przekazanie środków pieniężnych spółce kapitałowej w postaci pożyczki będzie wspieraniem działalności komercyjnej, odpłatnej, o której mowa w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. Wobec powyższego, w danej sytuacji nie można zastosować zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż działania Fundacji niezgodne są z art. 17 ust. 1c tej ustawy. Z powyższego można wywieźć, że intencją ustawodawcy jest wspieranie, poprzez zastosowanie zwolnienia, jednostek innych niż wymienione w tym przepisie.

Dodatkowo organ interpretacyjny zaznaczył, że ustawodawca dopuszczając w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. także pośredni sposób wydatkowania dochodu na cel społecznie użyteczny z zachowaniem prawa do zwolnienia podatkowego, w art. 17 ust. 1e tej ustawy, ten pośredni sposób ograniczył do przypadków enumeratywnie wyliczonych w pkt 1-3. Jednocześnie organ podkreślił, że zbiór rodzajów lokowania środków pieniężnych, uprawniających podatnika do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa m.in. w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zbiorem zamkniętym, co prowadzi do wniosku, że inne sposoby lokowania wspomnianych dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia.

Następnie organ interpretacyjny przytoczył treść art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1f tej ustawy i podkreślił, że z przepisów art. 17 u.p.d.o.p., w szczególności zaś z art. 17 ust. 1a pkt 2 wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 u.p.d.o.p., w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że dochody Fundacji przekazane na udzielenie pożyczki spółce celowej na cele budowy budynku przedszkola nie będą objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż nie zostaną spełnione wskazane w cytowanych powyżej przepisach warunki uprawniające do zwolnienia.

Na koniec organ interpretacyjny odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację, nie stanowią też źródła prawa. Ponadto, powołane przez Fundację interpretacje zapadły w odmiennych od przedstawionych we wniosku stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych).

W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację, pełnomocnik skarżącej zarzucił jej dopuszczenie się błędnej wykładni oraz oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

1. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dochody Fundacji przeznaczone na pożyczkę na cele budowy przedszkola, nie korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy w ramach realizacji celów statutowych Fundacja może również wspierać działalność innych osób prawnych lub osób fizycznych prowadzących działalność zbieżną z jej celami, a podjęcie przedsięwzięcia realizuje cele oświatowe Fundacji;

2. art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że zastosowanie zwolnienia podatkowego wymaga bezpośredniego wydatkowania dochodu na cele statutowe, a pośrednie etapy alokacji dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem;

3. art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego organ błędnie ustalił, że przekazanie środków pieniężnych przez Fundację w formie pożyczki Spółce utworzonej przez Fundację w celu zrealizowania przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu przedszkola, które to przedsięwzięcie mieści się w działalności statutowej Fundacji, stanowi wspieranie działalności komercyjnej, odpłatnej, wyłączonej ze zwolnienia na podstawie tego przepisu;

4. art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że w niniejszej sprawie ma miejsce lokowanie dochodu w sposób określony w tej regulacji.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pełnomocnik skarżącej wywodził, że zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tymże przepisie ma zastosowanie, jeśli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, również na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Oznacza to, iż dochody Fundacji, których celem statutowym jest m.in. działalność oświatowa, są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w części przeznaczonej na ten cel.

Zdaniem pełnomocnika z konstrukcji tego przepisu wyprowadzić można dwa warunki zwolnienia: 1) celem statutowym podatnika jest cel wskazany w ustawie (m.in. działalność oświatowa); 2) dochód przeznaczany jest oraz wydatkowany na jeden z celów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

W zakresie pierwszego z tych warunków pełnomocnik skarżącej podnosił, że statut Fundacji w § 2 lit. a stanowi, iż celem Fundacji jest m.in. działanie w celu prowadzenia i wspierania działalności edukacyjnej, oświatowej, kulturalnej i naukowej. Natomiast odnośnie przeznaczenia dochodu wskazał, że w analizowanej sytuacji dochód był przeznaczony na cele statutowej działalności oświatowej, o czym świadczą następujące okoliczności:

1) celowy charakter pożyczki, wynikający z zapisów umowy, w szczególności z jej § 3 ust. 1 i ust. 3. Z powyższych unormowań wynika, iż kwota pożyczki ma zostać spożytkowana na cele procesu budowlanego budynku, w którym znajdzie się przedszkole. Natomiast nieprawidłowości w tym zakresie (tj. wydatkowanie środków udzielonych Spółce na cele inne niż działalność oświatowa) skutkują rozwiązaniem umowy pożyczki oraz postawieniem wszelkich należności w stan natychmiastowej wymagalności. Jednocześnie w niniejszej sprawie prawidłowe wykonanie umowy zostało zabezpieczone poprzez wystawienie przez Spółkę weksla in blanco. Poprzez powyższe działania Fundacja wyeliminowała możliwość wydatkowania udostępnionych Spółce środków na cele inne niż działalność statutowa (oświatowa), realizowaną poprzez budowę budynku przedszkola. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, zawarcie umowy pożyczki ze Spółką i realizacja celów statutowych za jej pośrednictwem, a nie bezpośrednio znajduje swoje uzasadnienie w rozmiarze przedsięwzięcia, które przekracza możliwości organizacyjne Fundacji, a także uwarunkowaniach prawnych Fundacji i ograniczonych możliwościach prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

2) cele statutowe Fundacji, tj. zgodnie z jej statutem m.in. prowadzenie i wspieranie działalności oświatowej, kulturalnej, naukowej (§ 2 lit. a statutu). Działania te polegają m.in. na prowadzeniu ośrodków i placówek oświatowych (np. przedszkoli). Co prawda statut nie wskazuje jednoznacznie, że Fundacja może w celu realizacji swoich zadań udzielać pożyczek innym podmiotom, niemniej jednak, formy realizacji zadań zostały wskazane w statucie tylko przykładowo (o czym świadczy użyty w § 3 ust. 1 zwrot "w szczególności"). Tym samym statut przewiduje, iż swoje cele Fundacja może realizować również poprzez inne, nieprzewidziane w nim formy działania. Ponadto, statut stanowi o "wspieraniu działalności innych osób prawnych lub osób fizycznych prowadzących działalność zbieżną z jej celami", nie ograniczając przy tym tego wspierania do określonych form.

W ocenie pełnomocnika należy więc uznać, iż w zapisie tym chodzi również o finansowe formy wsparcia (takie jak darowizny czy pożyczki).

3) całkowita kontrola działalności Spółki, przejawiająca się w byciu jej jedynym udziałowcem. Fundacja będąc jedynym udziałowcem Spółki (zgodnie z § 8 Umowy Spółki) ma możliwość całkowitej weryfikacji sposobów jej działalności i posiada pełną kontrolę nad sposobem wydatkowania udostępnionych środków. Sama Spółka w przedmiocie swojej działalności uwzględniła również działalność wspomagającą edukację oraz działalność obiektów kulturalnych (PKD 85.60.Z oraz 90.04.Z).

4) zawarcie umowy o świadczenie usług administrowania. Fundacja zawarła ze Spółką umowę o świadczenie usług administrowania, która przewiduje, iż po zakończeniu procesu budowlanego Fundacja będzie wydzierżawiać nieruchomość Spółce, zaś Spółka następnie poddzierżawi ją jednostce organizacyjnej, prowadzącej działalność w zakresie oświaty (pkt 4 preambuły umowy). Tym samym zakres współpracy Fundacji ze Spółką został określony ściśle i zawężony jedynie do statutowych celów oświatowych.

Pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że w przedstawiony wyżej sposób Fundacja zagwarantowała, iż działania Spółki związane będą z celami oświatowymi, przewidzianymi w jej Statucie.

Niezależnie od tego pełnomocnik m.in. podkreślił, że - jak podnosił również organ interpretacyjny - niespełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego skutkuje tym, że podatnik musi liczyć się z obowiązkiem poniesienia ciężaru podatku dochodowego. Przy czym zdaniem pełnomocnika skarżącej podkreślenia wymaga, że żaden z tych warunków nie odnosi się do sposobu wydatkowania dochodu (np. w formie pożyczki), a zatem sposób ten nie przesądza o możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Powyższe zdaniem pełnomocnika dowodzi, że argumentacja organu nie jest spójna ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonej interpretacji.

Odnośnie naruszenia art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. pełnomocnik skarżącej podniósł, że zdaniem organu z przepisu tego wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z bezpośrednim wydatkowaniem na cele statutowe. Tymczasem, przepis powyższy nie uzależnia możliwości stosowania rozpatrywanego zwolnienia od realizacji celów statutowych w nim określonych w sposób bezpośredni lub pośredni. Istotne jest bowiem, aby dochód był przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe, natomiast sposób ich realizacji czy to bezpośredni, czy też pośredni stanowią wybór podatnika. W konsekwencji jakiekolwiek uszczuplenie środków Fundacji na ten cel powinno korzystać ze zwolnienia. Zdaniem pełnomocnika skarżącej za powyższą argumentacją przemawiają również stanowiska organów i sądów administracyjnych. Pełnomocnik powołał się na interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w W., nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...]; Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...].

Pełnomocnik podkreślał też, że szerokie traktowanie wydatkowania korzystającego ze zwolnienia podatkowego znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - powołał się na uchwałę z dnia 20 listopada 2000 r. sygn. akt FPS 9/00. Ponadto wskazywał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 84/10 oraz powoływał się na stanowisko Ministerstwa Finansów przedstawione w piśmie z dnia [...] r. nr [...], zgodnie z którym przez sformułowanie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. "których celem statutowym jest działalność" należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez fundację np. placówki oświatowej, czy kulturalnej, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost z zatwierdzonego przez fundatora statutu.

Następnie pełnomocnik skarżącej podnosił, iż niewątpliwym celem omawianej regulacji jest stworzenie różnego rodzaju podmiotom i organizacjom non profit zachęty do podejmowania działalności społecznie użytecznej, w tym także wspierania państwa i jednostek samorządu terytorialnego w realizacji ich konstytucyjnych zadań. Dlatego też pojęcie "cel statutowy" to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, jeśli wynika to wprost ze statutu. Nie można zatem utożsamiać pojęć "cel statutowy" ze sposobami realizacji tego celu.

Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie organ interpretacyjny przedstawił wąskie spojrzenie na kwalifikacje wydatków dokonywanych z dochodu Fundacji, uznając że wydatek ten miał na celu udzielenie pożyczki spółce celowej. Tymczasem organ winien dokonać analizy celowości działania Fundacji, nie zaś poprzestawać na literalnym podejściu do udzielania spółkom pożyczek, bowiem w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie Spółce pożyczki miało zupełnie inny cel.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. pełnomocnik skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, iż przekazanie środków pieniężnych w sposób określony we wniosku o wydanie interpretacji stanowi wspieranie działalności komercyjnej, odpłatnej, z czym jednak nie można się zgodzić. Regulacja zawarta w art. 17 ust. 1c wskazuje, iż przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w: 1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach; 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów; 3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Zatem, zgodnie z powyższym, zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy dochodów podatników, których celem statutowym jest działalność wskazana w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w części przeznaczonej na te cele. Jednakże zwolnienie to nie ma zastosowania m.in. w spółkach.

Regulacja ta zatem odnosi się do sytuacji, w których podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest spółka. Tymczasem w analizowanej sytuacji podatnikiem przeznaczającym dochody na cele statutowe jest Fundacja, a nie spółka. W konsekwencji wyłączenie wskazane w art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p.r. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Na koniec uzasadniając zarzut naruszenia art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. pełnomocnik skarżącej przyznał, że w analizowanej sprawie powyższy przepis nie znajduje zastosowania, ponieważ Fundacja przeznaczyła dochody na cele oświatowe poprzez udzielenie Spółce pożyczki niezbędnej do zrealizowania przedsięwzięcia, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Udział Spółki w realizacji celów oświatowych przez Fundację nie zmienia jednak w ocenie pełnomocnika faktu, że następuje tu przeznaczenie dochodu na cele statutowe Fundacji w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie dochodzi natomiast do lokowania dochodu na jeden ze sposobów wskazanych przez ustawodawcę, jako inna możliwość wydatkowania środków, która korzysta również ze zwolnienia w podatku dochodowym, o której mowa w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, zdaniem pełnomocnika skarżącej, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, jakoby uwzględnienie treści art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. było w niniejszej sprawie konieczne w kontekście wykazania, że sposób wydatkowania dochodu przez Fundację nie został w nim przedstawiony. Udzielenie pożyczki Spółce w celu zrealizowania przedsięwzięcia polegającego na wybudowaniu przedszkola nie mieści się w katalogu określonym w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. Regulacja ta ma jednak kluczowe znaczenie w innym aspekcie, stanowi bowiem potwierdzenie, że ustawodawca dopuszcza również inne sposoby wydatkowania dochodu, w stosunku do których znajduje zastosowanie zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem powołanie się na treść art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. jest istotne z punktu widzenia dopuszczalności zarówno bezpośredniego, jak i pośredniego sposobu wydatkowania dochodu na cele statutowe. Podobnie więc, jak treść art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., regulacja art. 17 ust. 1e tej ustawy wskazuje, że wolą ustawodawcy było uzależnienie zastosowania zwolnienia od celu, na który środki zostaną przeznaczone, nie natomiast od sposobu wydatkowania.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutów skargi organ w szczególności wskazywał, że art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. jest ściśle powiązany z regulacją, ustanawiającą zwolnienie przedmiotowe, określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy i został powołany świadomie w celu pokazania, że alokowanie dochodu na udzielenie pożyczki spółce celowej wykracza poza zakres wskazany w ustawie, w tym również wskazany w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. Zdaniem organu, skarżąca zdaje się zgadzać z powyższą tezą, twierdząc, że lokowanie dochodu w sposób wybrany przez Fundację nie mieści się w zamkniętym katalogu określonym w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny wskazał również, że dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy przede wszystkim kierować się zasadami wykładni językowej. Ponieważ uregulowania zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1a pkt 2 oraz w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. wydają się być przepisami jasnymi i niebudzącymi większych wątpliwości, organ oparł się w niniejszej sprawie na wykładni językowej.

Odnosząc się do powołanych przez pełnomocnika skarżącej interpretacji indywidualnych organ stwierdził, że wydane zostały one w odmiennych stanach faktycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia ustalenia, czy dochody skarżącej przeznaczone na pożyczkę udzielone Spółce, której jedynym udziałowcem jest Fundacja i której środki mają zostać przeznaczone na cele budowy budynku przedszkola, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Warunkiem zwolnienia dochodu takiego podatnika jest jednak wykazanie się tożsamością celu statutowego i celu preferowanego w powołanym przepisie. Wykazanie tych celów w statucie musi być precyzyjne i ścisłe. Pojęcie cel statutowy to nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez organizację jakiejś działalności, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost ze statutu.

Z kolei z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zatem, przepis ten wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje na te cele. Istotne jest to, że tylko przeznaczenie dochodu na cele statutowe lub inne społecznie użyteczne i preferowane przez ustawodawcę nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny niż statutowy lub społecznie użyteczny cel, to zwolnienie unicestwi. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w istocie tylko określa cele społecznie użyteczne, także określone w statucie, które uzasadniać mogą zwolnienie od podatku, o ile podatnik osiągnie dochód. Nie określa on żadnych innych warunków tego zwolnienia. Czyni to natomiast w powołanym wyżej art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p., który stanowi, że samo tylko przeznaczenie dochodu na cel społecznie użyteczny nie jest wystarczające do zwolnienia, o ile dochód nie będzie wydatkowany na ten cel.

Kolejny warunek omawianego zwolnienia ustawodawca wprowadził w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Tak więc ustawodawca wprowadził w tym przepisie ułatwienie dla podatników w korzystaniu ze zwolnienia, bowiem postanowił, że wydatkowanie dochodu może nastąpić - po uprzednim jego (lub równoczesnym) przeznaczeniu - w czasie znacznie późniejszym od momentu jego osiągnięcia i przeznaczenia. Jednakże wprowadził przy tym warunek rozwiązujący - pozbawiający podatnika zwolnienia w przypadku jego wydatkowania na inny niż preferowany cel ustawowy.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. sformułowania "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie - to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia tego dochodu od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jest aby cele przewidziane w statucie podatnika mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Sąd podkreśla, że z przepisów art. 17, w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem z podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 u.p.d.o.p., w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że nie można było uznać, iż skarżąca przeznaczając swój dochód na udzielenie pożyczki utworzonej spółce kapitałowej, która przeznaczy ją na budowę przedszkola spełni warunki zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Skarżąca w ten sposób wydatkuje dochód na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji, zastosowanie będzie miał omawiany wyżej przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., stanowiący, że zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tym przepisie.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ interpretacyjny nie wskazał, że cel statutowy musi być realizowany przez podmiot korzystający ze zwolnienia w sposób bezpośredni. Cel ten może być realizowany również poprzez wspieranie innych podmiotów, które realizują cele wskazane wart. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jeżeli podmiot posiada odpowiednie zapisy w statucie. Jednak, przeznaczenie i wydatkowanie dochodu na udzielenie pożyczki spółce celowej z przeznaczeniem na budowę przedszkola nie mieści się również w tym zakresie.

W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 17 ust. 1c u.p.d.o.p. Z brzmienia przepisu wynika, że ze zwolnień, o których mowa wart. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie mogą korzystać, bez względu na cele ich działalności, m.in. spółki. Z powyższego można wywieźć, że intencją ustawodawcy jest wspieranie, poprzez zastosowanie zwolnienia, jednostek innych niż wymienione w tym przepisie. Zatem należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że przekazanie środków pieniężnych spółce kapitałowej, w postaci pożyczki, będzie wspieraniem działalności komercyjnej, odpłatnej.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności należy odnieść się do jego treści. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1) wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;

2) papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

3) jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Wyliczenie zawarte w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., ma charakter zamknięty. Ustawodawca w zacytowanym przepisie wyraźnie określił sytuacje, w których lokowanie dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie podlegało zwolnieniu od podatku. Przy czym, skoro wyliczenie zawarte w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p., ma charakter zamknięty, to inne sposoby lokowania dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia.

Nie można się więc zgodzić z autorem skargi, że organ interpretacyjny niewłaściwe zastosował powyższy przepis. Skarżąca nie lokuje bowiem dochodu w sposób określony w tym przepisie, na co również wskazał organ interpretacyjny.

W tym miejscu Sąd odniesie się jeszcze do powołanych w skardze orzeczeń sądów administracyjnych, które miały wesprzeć argumentację skarżącej. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2000 r. sygn. akt FPS 9/00, dotyczy zupełnie innego zagadnienia. A mianowicie zgodnie z treścią uchwały:

1. Dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm.)

2. W świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 powyższej ustawy dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej, w części przeznaczonej i wydatkowanej na nabycie papierów wartościowych nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 84/10 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2114/12. Niemniej wskazane orzeczenia dotyczyły wydatku na zakup środka trwałego - nieruchomości bądź udziału w nieruchomości mającej być siedzibą podatnika, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Również wszystkie interpretacje, na które powołała się strona skarżąca, zarówno w skardze jak i we wniosku o wydanie interpretacji dotyczą całkowicie odmiennych stanów faktycznych i prawnych. I tak w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...]- stwierdzono, że dochód odpowiadający równowartości dokonanych darowizn jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów, jednak służący działalności statutowej, jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Z kolei interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...] - dotyczyła dochodu uzyskanego z tytułu darowizny pieniężnej w części, w jakiej zostanie przeznaczony i wydatkowany na działalność naukową, oświatową, kulturalną, w tym wydawniczą (wydawanie periodyku) oraz dochodu osiągniętego z tytułu darowizny pieniężnej w części, w jakiej został wydatkowany na zakup sprzętu dla Policji. Podobnie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], dotyczyła odpowiedzi na pytanie, czy w związku z otrzymaną darowizną, której przedmiot ma zostać wykorzystany przez obdarowanego w całości na własne cele statutowe, powstanie (czy też nie) po stronie obdarowanego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Kolejna interpretacja, na którą powołała się strona skarżąca – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] dotyczy zysków kapitałowych. Następna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...] dotyczy dofinansowywania działalności podmiotów prowadzących działalność w zakresie rehabilitacji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych. W kolejnej powołanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...] organ uznał, że dochody przeznaczone na zwrotne finansowanie polegające na udzieleniu spółce pożyczki na cele tożsame z celami statutowymi fundacji będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Również interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] dotyczyła innego przedmiotu, a mianowicie ustalenia, czy dochód fundacji w części przeznaczonej i przekazanej darowizny pieniężnej na realizację filmów, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Nie ma również wpływu na treść rozstrzygnięcia pismo Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...], na które także powołuje się strona skarżącą, już chociażby z tego względu, że nie stanowi ono źródła prawa.

Sąd uznał zatem, że organ interpretacyjny wydał prawidłową interpretację, stwierdzając, że skarżąca udzielając pożyczki kapitałowej spółce celowej z przeznaczeniem na budowę przedszkola - nie wydatkuje dochodu na cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednocześnie, udzielenie przez skarżącą pożyczki nie mieści się w dyspozycji art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.