Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3003/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Definiując pojęcie „nabycia” nieruchomości lub udziału w nieruchomości, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w przypadku ich darowizny z majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską do majątku osobistego (odrębnego) jednego z małżonków, w sytuacji dalszego trwania tej wspólności, należy odwoływać się do przepisów i zasad ich wykładni wynikających z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

TEZY

Definiując pojęcie „nabycia” nieruchomości lub udziału w nieruchomości, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w przypadku ich darowizny z majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską do majątku osobistego (odrębnego) jednego z małżonków, w sytuacji dalszego trwania tej wspólności, należy odwoływać się do przepisów i zasad ich wykładni wynikających z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 275/14 w sprawie ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2013 r. nr IPPB4/415-517/13-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. P na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 275/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 16 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym podała, że w 1991 r. nabyła do majątku wspólnego małżonków na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej udział wynoszący 1/2 części nieruchomości gruntowej położonej w W.. W dniu 16 listopada 2007 r. małżonek, za zgodą żony, podarował jej opisany udział w 1/2 części nieruchomości z ich majątku objętego wspólnością ustawową do majątku osobistego. W dniu 15 lipca 2009 r. Skarżąca sprzedała opisany udział w nieruchomości. W dniu 23 kwietnia 2010 r. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym W.zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 PIT-38, deklarując i płacąc podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007 - 2008, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), w wysokości 19% dochodu obliczonego od połowy należności otrzymanej z tytułu sprzedanego udziału. Skarżąca wskazała, że nie zawierała z mężem umów majątkowych wyłączających ustawową wspólność majątkową. Podatniczka zadała pytanie czy z tytułu odpłatnego zbycia udziału w opisanej nieruchomości powstał u Skarżącej obowiązek podatkowy? Zdaniem Skarżącej, błędnie rozpoznała ona obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, dokonanego w 2009 r. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w opisanym w stanie faktycznym w ogóle nie powstał. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest ustalenie, czy wyłączenie udziału w nieruchomości z majątku wspólnego małżonków i przekazanie go darowizną do majątku osobistego Skarżącej, stanowi jego nabycie przez Skarżącą, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. Skarżąca argumentowała, że nabyła wraz z mężem do majątku wspólnego przedmiotowy udział w nieruchomości. Skoro wspólność ustawowa jest wspólnością bezudziałową, to prawo własności udziału w nieruchomości nie przysługiwało jej jedynie w połowie, lecz była ona współuprawniona do całości. W związku z tym za błędny uznała pogląd, że na skutek darowizny dokonanej za jej zgodą z majątku wspólnego do jej majątku osobistego nabyła ona 1/2 udziału wynoszącego 1/2 części nieruchomości (czyli 1/4 udziału w tej nieruchomości) należącą do męża. Zdaniem Skarżącej, nie ma możliwości określenia, w jakiej części nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. przez małżonków nabywających razem udział w nieruchomości pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów interpretacją z dnia 16 października 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 1991 r., natomiast w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w darowiźnie od męża w 2007 r. uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu, jeżeli małżonkowie pozostający w ustroju wspólności ustawowej tak rozporządzili posiadanym przez siebie udziałem w nieruchomości gruntowej, że mąż Skarżącej darował jej swój udział, to przedmiot majątkowy wchodzący w skład majątku wspólnego małżonków stał się majątkiem odrębnym Skarżącej. Przy czym, okoliczność ta nie świadczy o tym, że Skarżąca stała się właścicielem całego udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości tylko i wyłącznie w drodze zawarcia umowy darowizny, gdyż w momencie dokonania darowizny była już jego współwłaścicielem na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej. Nie można nabyć własności do całego składnika majątku w przypadku, kiedy skutecznie nabyło się już udział w tym składniku wcześniej. Wnioskodawczyni umową darowizny nie nabyła powtórnie całego udziału w nieruchomości, gdyż w części należał już do niej od momentu nabycia do majątku wspólnego małżonków. Dokonano jedynie przesunięcia udziału we własności udziału w nieruchomości między majątkami. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora, takie uzyskanie tytułu współwłasności nieruchomości tytułem umowy darowizny od męża przez Skarżącą było nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. W ocenie organu, zaaprobowanie poglądu Skarżącej, że prawo całej nieruchomości nabyła w 1991 r. oznaczałoby, że udział w nieruchomości gruntowej stanowił jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że mąż nie mógłby darować jej swojego udziału, gdyż to jej, a nie im wspólnie przysługiwałoby to prawo. Sprzedaż udziału w nieruchomości w 2009 r., w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1991 r. w ramach wspólności małżeńskiej nie będzie stanowiła źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f., ponieważ została dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży w 2009 r. udziału w nieruchomości, który został nabyty w 2007 r. w drodze darowizny od męża podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wywiodła skargę, w której wniosła o uchylenie interpretacji w części dotyczącej sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w darowiźnie od męża w 2007 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację oraz art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") przez niezgodną z prawem materialnym ocenę stanowiska Skarżącej.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

2.4. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, iż podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10. W orzeczeniu tym NSA uznał za wadliwy pogląd zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 k.r.o., drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia. W uzasadnieniu cytowanego wyroku wyjaśniono następnie, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności i spotyka się poglądy, że trafniejsze jest używanie dla jej określenia terminu, zamiast "współwłasność łączna" – "wspólność małżeńska". Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej, że współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej. Z dalszej części uzasadnienia wyroku NSA wynikało, że uproszczeniem jest przyjęcie, iż małżonek spadkobierca dwukrotnie nabywa nieruchomość, w której, z uwagi na ustrój majątkowy, niemożliwe było określenie jej udziałów: pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości lokalowej wraz małżonkiem, z którym łączył go wspólność majątkowa, drugi raz w wyniku dziedziczenia po śmierci współmałżonka. Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Powyższy pogląd Sąd I instancji w pełni podzielił i przyjął za własny.

3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, przychód z odpłatnego zbycia przez Skarżącą udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nie powstaje, choć w chwili zbycia udziału, nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Skarżąca nabyła udział wynoszący 1/2 części nieruchomości mieszkalnej.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do braku możliwości wyodrębnienia udziałów w przedmiocie czy prawie majątkowym nabytym do majątku wspólnego w chwili dokonywania tegoż nabycia do majątku wspólnego i nieuwzględnienie, że wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. nakazująca odrębne obliczania terminu pięcioletniego stosunku do udziału nabytego w trakcie trwania małżeństwa, odrębnie w stosunku do udziału nabytego z chwilą otwarcia spadku, czy też z chwilą przeniesienia danego prawa majątkowego do majątku odrębnego małżonków zmierza do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. i prowadzi do objęcia jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie,

- art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 120 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego w oparciu o zasadę in dubio pro tributario i w konsekwencji uchylenie interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiadającej prawu, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

4.2. Na uwzględnienie zasługują zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Na wstępie należy zauważyć, że rozważania WSA w Warszawie oparte zostały w całości na wywodach zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1101/10 (publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: "CBOSA"). Uszło jednak uwadze Sądu I instancji, że rozważania ujęte w tym wyroku dotyczyły zupełnie innego stanu faktycznego, a także innej warstwy normatywnej. Zostały one mianowicie wypowiedziane w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym ustała już ustawowa wspólność majątkowa małżonków na skutek śmierci jednego z nich, a pozostały przy życiu małżonek stał się jedynym spadkobiercą zmarłego. Doszło zatem do ustania sytuacji prawnej, na którą składały się zarówno uprawnienia obojga małżonków do poszczególnych, wchodzących w skład wspólności ustawowej przedmiotów majątkowych, tworzących majątek wspólny, a także ustał już ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej określający zasady przynależności albo do majątku wspólnego albo do majątków osobistych zarówno istniejących, jak i przyszłych przedmiotów majątkowych obojga małżonków. Ma to swoje poważne i zasadnicze implikacje przede wszystkim na gruncie majątkowych ustrojów małżeńskich, gdyż w przypadku, w jakim sformułował swoją wypowiedź NSA w sprawie II FSK 1101/10, przestała już istnieć odrębna od majątku osobistego każdego z małżonków wspólność ustawowa charakteryzowana przez art. 31 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.; zwana dalej: "K.r.o."). Całkowicie inna sytuacja faktyczna (czyli stan faktyczny będący podstawą udzielonej interpretacji) został nakreślony przez podatniczkę w rozpatrywanej sprawie, w której pomimo istnienia nadal zarówno majątku wspólnego, jak i ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, doszło do przeniesienia ze wspólnej, niepodzielnej w trakcie jej trwania masy majątkowej obojga małżonków, tylko jednego, pojedynczego przedmiotu majątkowego, stanowiącego udział w nieruchomości, do innej masy majątkowej stanowiącej majątek osobisty jednego z małżonków. Podkreślenia zatem wymaga, że jednocześnie z tym przeniesieniem nie doszło do ustania bytu bezułamkowego majątku wspólnego małżonków, który charakteryzuje się właśnie brakiem udziałów ułamkowych i w tym tylko znaczeniu jest wspólnością bezudziałową. Tylko i wyłącznie zatem z woli obojga małżonków doszło do transferu pojedynczego (jednego) przedmiotu majątkowego w drodze darowizny do majątku osobistego, co objęte jest dyspozycją art. 33 pkt 2) K.r.o., zgodnie z którym do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte m.in. przez darowiznę. Trafnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż inny charakter ma udział w całym majątku wspólnym nabyty po współmałżonku w drodze spadku, aniżeli udział w prawie majątkowym przenoszonym z majątku wspólnego małżonków do majątku osobistego (nazywanego także w języku prawniczym majątkiem odrębnym) jednego z nich. Nie można zatem zgodzić się z Sądem I instancji, że sporna kwestia wywołała w orzecznictwie sadów administracyjnych rozbieżności, gdyż obydwa przywołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 1054/09 oraz II FSK 1101/10 (publ. CBOSA), dotyczyły nabycia udziału w całym majątku wspólnym w drodze spadkobrania przez pozostałego przy życiu małżonka.

4.3. Za zasadny należy uznać przede wszystkim zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia. Nie ulega też wątpliwości w orzecznictwie oraz literaturze, że przez nabycie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym następuje odpłatne zbycie, w tym m.in. prawa majątkowego w postaci udziału w nieruchomości, o którym stanowi ten przepis przyjmować należy potoczne i dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Oznacza ono każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub określonego prawa majątkowego w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (por. np. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r., II FSK 313/14, publ. CBOSA; T. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C.H. Beck, 2008, str. 165-166). Akcentuje się jednocześnie, że nie wszystkie temu podobne czynności prawne stanowią przedmiot nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu. Należy zatem rozważyć, czy przeniesienie pojedynczego składnika majątku w drodze darowizny z majątku wspólnego do majątku osobistego jednego z małżonków, dokonywane jednak bez znoszenia wspólności majątkowej na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej oraz jej jakiejkolwiek modyfikacji, stanowi nabycie w rozumieniu analizowanego przepisu. Aby zatem dokonać prawidłowej wykładni przepisu pomieszczonego w ustawie podatkowej niezbędne będzie odwołanie się do przepisów małżeńskiego prawa majątkowego. Za utrwalone i nie budzące już w orzecznictwie sądów powszechnych należy uznać stanowisko, iż w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej dopuszczalne jest rozporządzenie przez małżonka przedmiotem wchodzącym w skład majątku wspólnego na rzecz majątku odrębnego (osobistego) drugiego małżonka, co potwierdzają uchwały Sądu Najwyższego z dnia 10 kwietnia 1991 r., III CZP 76/90 (publ. OSNC 1991/10-12/117) i z dnia 19 grudnia 1991 r., III CZP 133/91 (publ. OSP 1992/7-8/171). Podkreślenia jednak wymaga, że czynność taka nie stanowi umowy majątkowej małżeńskiej w rozumienia art. 47 § 1 K.r.o. gdyż taka nie może obejmować pojedynczych składników majątkowych, a dotyczyć może jedynie całości ustroju małżonków. Oznacza to, że w takiej sytuacji przedmiotem przekazania (transferu) pomiędzy majątkiem wspólnym, a majątkiem osobistym jednego z małżonków jest wyłącznie dany składnik majątkowy, a nie jak np. przy umownym rozszerzeniu wspólności majątkowej małżeńskiej na przedmioty majątkowe nabyte przez małżonków przed powstanie wspólności ustawowej, zmiana zasad kwalifikacji określonych przedmiotów majątkowych do majątku wspólnego małżonków. To, iż ustrój wspólności ustawowej ma charakter wspólności łącznej, a poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień, przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom, nie oznacza, iż majątek wchodzący w skład tej wspólności należy do jakiegoś jednego i innego, a przede wszystkim różnego od małżonków podmiotu. Wymaga bowiem podkreślenia, iż pomimo trwania wspólności każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału tak w całym majątku wspólnym jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. Wskazać należy w tym miejscu na przepis art. 43 § 1 K.r.o., który stanowi, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W doktrynie prawa rodzinnego wskazuje się, iż w czasie trwania wspólności majątkowej ma ona charakter łączny, a "udział" w istniejącym majątku wspólnym jest złożoną, kompleksową sytuacją prawną małżonka. Taka sytuacja podlega ochronie zarówno jako całość, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. W konsekwencji można mówić o prawie do równego udziału w majątku wspólnym. Każdy z małżonków ma mianowicie równy, ekwiwalentny interes prawny, dotyczący ochrony jego "prawa do równego udziału", a jedynie jednym z aspektów jest możliwość ustania w przyszłości wspólności majątkowej i wyodrębnienia się wówczas równych - co do zasady - ułamkowych udziałów. W przepisie art. 43 § 1 K.r.o. wyrażono zasadę równych udziałów w szerokim ujęciu, ponieważ dotyczy ona nie tylko sytuacji w chwili zniesienia wspólności, ale ponadto wskazuje, że małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter. Wobec tego art. 43 § 1 K.r.o. dotyczy w istocie po pierwsze, czasu, w którym istnieje jeszcze majątek wspólny małżonków i po drugie, odnosi się do czasu po ustaniu wspólności, kiedy nie ma już majątku wspólnego, a więc ściśle rzecz biorąc nie mogą istnieć udziały w "nieistniejącym" de iure majątku, natomiast w skład majątków, należących do każdego z małżonków, wchodzą "samodzielne" udziały we wszystkich przedmiotach, które w czasie wspólności tworzyły majątek wspólny. Udziały te mają postać ułamków o wartościach, co do zasady, liczbowo równych. Podkreśla się także charakter współuprawnienia do określonego składnika majątku wspólnego, który zależy od charakteru danego przedmiotu majątkowego wchodzącego w skład tego majątku i może przejawiać się w indywidualnym uprawnieniu dotyczącym danego przedmiotu (por. t.1 i 2 w Komentarz do art.43 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w M. Andrzejewski, H. Dolecki, J. Haberko, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, A. Sylwestrzak, A. Zielonacki, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, publ. LEX 2013). W judykaturze wskazuje się, że dopiero z chwilą dokonania umownego bądź sądowego podziału majątku wspólnego, tj. zniesienia stosunku współwłasności, przestaje istnieć majątek wspólny obejmujący przedmioty nabyte przez małżonków od chwili powstania do chwili ustania wspólności ustawowej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2008 r., II CSK 317/08, publ. LEX nr 577167). Inny zatem charakter ma wyłączenie reguł dotyczących majątku wspólnego w trakcie jego trwania wyłącznie w stosunku do jednego przedmiotu lub prawa majątkowego wchodzącego w jego skład. Wobec tego w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono wprost pogląd, że mimo, iż małżeńska wspólność majątkowa jest wspólnością bezudziałową (art. 31 K.r.o.), to darowanie przez małżonków przedmiotu wchodzącego w skład ich majątku wspólnego pozwala na przyjęcie, że małżonek-darczyńca, rozporządził udziałem wynoszącym 1/2 część przedmiotu darowizny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 maja 2000 r., II CKN 542/00, publ. LEX nr 559927). Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 13 września 2012 r., w sprawie V CSK 408/11 (publ. LEX nr 1223738), przyjmując, że w przypadku darowizny określonej kwoty pieniężnej przez małżonków jej przedmiotem jest w przypadku każdego ze współmałżonków połowa całej kwoty, gdyż udziały we wszystkich przedmiotach, które w czasie wspólności tworzyły majątek wspólny mają postać ułamków o wartościach, co do zasady, liczbowych równych. Reasumując tą część rozważań należy wskazać, że definiując pojęcie "nabycia" nieruchomości lub udziału w nieruchomości, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w przypadku ich darowizny z majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską do majątku osobistego (odrębnego) jednego z małżonków, w sytuacji dalszego trwania tej wspólności, należy odwoływać się do przepisów i zasad ich wykładni wynikających z Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

4.4. Przenosząc te uwagi na grunt stanu faktycznego sprawy należy przyjąć, że normodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. mówiąc o odpłatnym zbyciu nieruchomości lub udziału w nieruchomości miał na myśli także nieruchomość lub udział w niej, które zostały nabyte na skutek ich przeniesienia z bezudziałowej wspólności majątkowej małżeńskiej do majątku osobistego (odrębnego) jednego z małżonków. Skoro tak, to przedmiotem darowizny w świetle art. 43 § 1 K.r.o. pomiędzy majątkiem wspólnym a majątkiem osobistym jednego z małżonków nie był cały udział w nieruchomości stanowiący jej ½ części nabyty przez współmałżonków w 1991 r., lecz poszczególne udziały przysługujące małżonkom, a które wynosiły w dniu dokonywania darowizny po stronie każdego z nich po ¼ w prawie własności nieruchomości. Tym samym w drodze darowizny od współmałżonka, o której stanowi art. 33 pkt 2) K.r.o., podatniczka otrzymała do majątku osobistego (odrębnego) w 2007 r. udział stanowiący ¼ części nieruchomości. To zatem data dokonanej darowizny wyznaczyła moment nabycia tego udziału (¼ części nieruchomości), o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f.

4.5. Należy także uznać zasadność zarzutu naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 w zw. z art. 120 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpatrywanej sprawy nie można było bowiem dokonywać wykładni przepisów prawa materialnego przy zastosowaniu zasady in dubio pro tributario. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że z przepisów prawa podatkowego i prawa cywilnego (rodzinnego) dotyczących pojęcia "nabycia" nieruchomości lub udziału w nieruchomości można było wyinterpretować dwie równorzędne normy, a kolizję pomiędzy nimi należało rozstrzygać w oparciu o wskazana powyżej zasadę jako interpretacyjną metanormę, która miałaby decydować, która z norm pozostających ze sobą w konflikcie obowiązuje.

4.6. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji ostatecznej dokonał wadliwej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, skoro przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego, należało uznać, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 185 § 1 oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a.