Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3058/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.155
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Magdalena Nowakowska–Halemba, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2335/10 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ostatecznej w sprawie zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych za 1989 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2011 r., III SA/Wa 2335/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ostatecznej w zakresie odmowy zwrotu podatku dochodowego za 1989 r. z tytułu różnic kursowych. W uzasadnieniu Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia 17 września 1993 r. Drugi Urząd Skarbowy W. odmówił skarżącej zwrotu podatku dochodowego za 1989 r. z tytułu różnic kursowych. Wskazał, że korygując deklarację podatkową za 1989 r. skarżąca wyłączyła z podstawy opodatkowania dodatnie różnice kursowe (konto zysk nadzwyczajny: 596.663.564.222 st. zł), wykazując w związku z tym zwrot podatku (18.697.912.300 st. zł). Nie uwzględniła jednak ujemnych różnic kursowych (konto straty nadzwyczajne: 600.743.005.554 st. zł). Mając więc na uwadze ujemne saldo zysku i strat nadzwyczajnych organ stwierdził, że nie wystąpił dochód do opodatkowania z tego tytułu, a tym samym zwrot podatku. Od decyzji spółka się nie odwoływała.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 1134/96 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki na decyzję Ministra Finansów z dnia 22 lipca 1996 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji.

Wnioskiem z dnia 9 grudnia 1997 r. spółka wystąpiła o zmianę decyzji z 17 września 1993 r. w trybie art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "k.p.a."). Wskazała, że w sprawie tej zachodzi analogiczna sytuacja, jak w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 1990 r., w której - na skutek wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95 - Izba Skarbowa w W. uznała spółce ujemne różnice kursowe za koszt uzyskania przychodów. Spółka powołała się również na decyzję wydaną w stosunku do innego podatnika, w której Minister Finansów ujemne różnice kursowe potraktował jako koszt uzyskania przychodu. Według twierdzeń skarżącej była ona w opisanym przypadku potraktowana inaczej niż inne centrale handlu zagranicznego, gdyż jej zwrotu podatku za 1989 r. odmówiono.

W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem spółki o zmianę decyzji z dnia 17 września 1993 r. w trybie art. 155 k.p.a. zapadły cztery prawomocne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych: wyrok NSA z 31 marca 2003 r., III SA 1621/01, wyrok NSA z 21 marca 2006 r., II FSK 464/05, wyroki WSA w Warszawie z 13 czerwca 2006 r., III SA/Wa 1348/06 oraz z 20 marca 2009 r. III SA/Wa 3320/08. W wyrokach tych sądy analizowały szereg aspektów związanych ze sposobem rozumienia oraz stosowania art. 155 k.p.a. w kontekście podnoszonej przez skarżącą kwestii odmiennego potraktowania różnic kursowych u niej samej za inny okres rozliczeniowy (1990 r.) oraz u innych podatników w sposób korzystniejszy, niż w przypadku skarżącej. W ostatnim z wymienionych wyroków, to jest w wyroku z dnia 20 marca 2008 r. WSA w Warszawie doszedł do wniosku, że organ podatkowy w sposób wadliwy ustalił grupę podmiotów, których sytuacja ma zostać zbadana dla ustalenia, czy odmowa zmiany decyzji z dnia 17 września 1993 r. narusza słuszny interes skarżącej, poprzez m.in. pominięcie korzystnych decyzji wydanych wobec innych podatników w następstwie kontroli sądowoadministracyjnej oraz zastosowanie błędnej metodologii i sztuczne zawyżenie liczby decyzji odmownych. We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd uznał, że rolą organu w ponownie przeprowadzonym postępowaniu będzie: dokonanie należytej analizy wskazanych przez spółkę w przedłożonym do akt sprawy zestawieniu przypadków i dopiero po jej dokonaniu ustalenie, czy i jakie mają one znaczenie dla niniejszej spraw, zbadanie użyteczności przedłożonych przez skarżącą komunikatów prasowych dotyczących zwrotu podatku, dokonanie oceny innych jeszcze przypadków zwrotów, które wskazywała skarżąca, a które nie były dotychczas przedmiotem analizy.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję z dnia 29 września 2003 r. odmawiającą zmiany decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 września 1993 r. Stosownie do wytycznych zawartych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2008 r. organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu wyjaśnienie charakteru zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych w przypadkach wymienionych w komunikatach PAP przedłożonych przez skarżącą oraz we wskazanych przez nią wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym celu organ, wystąpił o udzielenie informacji na temat zwrotu nadpłaty do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla powyższych podmiotów oraz do tychże podmiotów. Organ odwoławczy zidentyfikował również na podstawie własnych rejestrów kolejne sprawy związane ze zwrotem lub stwierdzeniem nadpłaty podatku z tytułu różnic kursowych i wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., w którym znajduje się archiwum Izby Skarbowej w W. z prośbą o udostępnienie oryginałów akt, które następnie, po wyłączeniu danych objętych tajemnicą skarbową, włączone zostały do akt postępowania. Na wniosek skarżącej organ odwoławczy przeprowadził rozprawę.

W toku postępowania organ odmówił skarżącej wglądu do oryginałów dokumentów przekazanych przez Urząd Skarbowy w K. wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 178, 179 i 293 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) a następnie odmówił wystąpienia do Ministra Finansów w trybie art. 299b tej ustawy. Kolejnym postanowieniem organ odmówił uwzględnienia wniosku skarżącej o przedstawienie rejestru odwołań i skarg znajdującego się w Izbie Skarbowej w W. w szczególności za lata 1993-1998 wskazując, że przepis art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do rejestrów nie będących aktami sprawy. Organ odmówił również stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy.

Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 155 k.p.a. i wskazał, że w sprawie nie została spełniona przesłanka, zgodnie z którą za uchyleniem lub zmianą decyzji przemawia interes społeczny lub słuszny interes strony. W jego ocenie działania organów podatkowych w kwestii opodatkowania różnic kursowych nie naruszały zasady równego traktowania podmiotów zawartej w art. 32 Konstytucji RP.

Organ wyjaśnił, że praktyką central handlu zagranicznego było składanie wniosków o zwrot nadpłaty z tytułu salda różnic kursowych po wydaniu przez SN wyroku z 22 października 1992 r. sygn. akt I ARN 50/92. Natomiast po wyroku SN z dnia 26 września 1995 r. sygn. akt II ARN 32/95 centrale handlu zagranicznego składały nieliczne wnioski o zwrot nadpłaty podatku powstałej przy uwzględnieniu ujemnych różnic w kosztach uzyskania przychodów. Wnioski i zwroty z tytułu salda różnic były praktyką powszechną, zgodną z obowiązującą linią orzecznictwa. Zysk bilansowy, który był przedmiotem opodatkowania w tym okresie, wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zawierał bowiem w sobie skutki zmiany kursów walut obcych tj. dodatnie różnice zwiększające zysk i ujemne zmniejszające zysk.

Zebrane w przedmiotowej sprawie dowody wskazują, że zwroty podatku dokonywane od salda różnic kursowych, nastąpiły w 29 przypadkach (opisanych szczegółowo na stronach 20-24 zaskarżonej decyzji).

Następnie organ wyjaśnił, że przedstawione przez skarżącą wyroki dotyczą oprocentowania nadpłat. Z treści uzasadnień wyroków wynika, że zwroty nadpłat za lata 1989-1990 dotyczyły opodatkowania przychodów dodatnich różnic kursowych, w sytuacji, gdy były one wyższe od ujemnych różnic kursowych, sytuacja taka nie występowała jednak u skarżącej.

Organ wskazał, że występują tylko nieliczne przypadki ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie zwrotu podatku z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych, opisując następnie na stronach 25-26 decyzji 13 takich przypadków. Organ ustalił również, że wydano 6 decyzji (opisanych na stronach 26-28 decyzji) odmawiających zwrotu nadpłaty z powodu zaliczenia przez wnioskodawców do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych lub w innych sposób rozstrzygających o tym, że ujemne różnice kursowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Realizując wytyczne zawarte w wyroku z 20 marca 2008 r. odnośnie dokonania oceny przedłożonych przez skarżącą komunikatów prasowych organ wskazał, że wystąpił do szeregu podmiotów oraz naczelników urzędów skarbowych właściwych dla tych podmiotów z prośbą o udzielenie szczegółowych informacji na temat zwrotu nadpłaty z tytułu różnic kursowych za lata 1989-1990 oraz o przesłanie decyzji dotyczących zwrotu nadpłaty. W odpowiedzi tylko jedna spółka przesłała informację wydaną przez urząd skarbowy, z której wynikało, że dokonano zwrotu nadpłaty z tytułu różnic kursowych. W pozostałych przypadkach brak było informacji na jakiej podstawie dokonany został zwrot podatku.

Organ odwoławczy ustosunkował się następnie do przedłożonego przez skarżącą zestawienia zwrotów podatku centralom handlu zagranicznego za lata 1989-1990. Na stronach 29-31 decyzji przedstawił ustalenia co do przyczyny dokonania zwrotu. Z ustaleń tych wynika, że w trzynastu przypadkach dokonano zwrotu z tytułu ujemnych różnic kursowych, w 21 nastąpił zwrot z tytułu salda różnic (przy czym w odniesieniu do jednej ze spółek organ wskazał, że WSA w Warszawie wyrokiem z 13 maja 2004r, sygn. akt III SA 3158/02 odmówił zwrotu z tytułu ujemnych różnic kursowych, zatem przypadek ten dotyczy zwrotu z tytułu salda różnic), w 18 przypadkach brak było danych o podstawie zwrotu. W odniesieniu do jednego z podmiotów organ wyjaśnił, że wydana wobec niego decyzja nie orzekała o nadpłacie podatku dochodowego z tytułu różnic kursowych, a weryfikacji rocznego bilansu przedsiębiorstwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za grupę relewantną należy uznać wszystkie podmioty, które w latach 1989-1990 rozliczały dodatnie i ujemne różnice kursowe. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bowiem, że brak jest faktycznego i merytorycznego wyróżnika, który występował u podmiotów, które otrzymały zwrot podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych. W decyzjach dotyczących tych podmiotów zastosowana została jedynie inna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt I ARN 32/95. W sprawie nie została zatem spełniona przesłanka słusznego interesu strony i interesu społecznego z art. 155 k.p.a. Wystąpiły tylko nieliczne przypadki (13) ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych. Przeważające rozstrzygnięcia (30) w sprawie różnic kursowych za lata 1989-1990 dotyczą zwrotu podatku od salda tych różnic. Sytuacja skarżącej była natomiast inna niż większość rozpoznanych przypadków, gdyż w tej spółce ujemne różnice kursowe były większe od dodatnich i to było przyczyną nie otrzymania zwrotu podatku w porównaniu do podmiotów, które bilansowały różnice kursowe i do przychodów zaliczały kwoty dodatnich różnic kursowych. W konsekwencji organ stwierdził, że skarżąca nie jest traktowana odmiennie niż większość podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji. Spółka byłaby dyskryminowana jedynie w sytuacji gdyby wystąpił w spółce dochód z tytułu salda różnic kursowych i spółka otrzymałaby decyzję odmawiającą zwrotu podatku. Jednak taka sytuacja nie wystąpiła.

2. W skardze na powyższą decyzją spółka postawiła szereg zarzutów:

I. 1. niewskazanie na czym polegałby słuszny interes strony lub interes społeczny w tej konkretnej sprawie i dlaczego w ocenie organu w odniesieniu do spółki on nie występuje,

I. 2. podanie nieobiektywnych, nieracjonalnych i niezupełnych kryteriów wyboru grupy relewantnej, czyli grupy podmiotów znajdujących się w tożsamej co Ssółka sytuacji admnistracyjnoprawnej,

I. 3. niepodanie kryterium, na podstawie którego organ dokonał rozróżnienia grupy dokonującej rozliczenia saldem od grupy, która dokonała zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych w całości,

I. 4. uznanie, że porównanie wewnętrzne (tj. zwrot spółce podatku za 1990 r.) przemawia za brakiem istnienia interesu społecznego lub słusznego interesu strony tylko ze względu na to, że organ nie podziela wykładni przepisów, zgodnie z którą dokonywane były zwroty podatku dochodowego;

I. 5. pominięcie okoliczności przemawiających za pozytywnym dla strony rozstrzygnięciem sprawy.

II. naruszenie art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej w zakresie, w jakim ustanawia ona zasady praworządności, sprawiedliwości i równości w działaniu organów władzy publicznej oraz w zakresie, w jakim tworzy normy stanowiące o prawie spółki do równego jej traktowania w zakresie realizacji prawa do godziwego ryzyka prawnego (w sferze prawa podatkowego) poprzez nie zastosowanie tych norm przy wykładni art. 155 K.p.a. oraz w procesie oceny materiału dowodowego, w wyniku czego organ błędnie uznał, że decyzje organów podatkowych w kwestii opodatkowania różnic kursowych nie naruszały zasady równego traktowania podmiotów, o której mowa w art. 32 Konstytucji RP oraz nie uwzględnił i nie zbadał interesu społecznego w kontekście nierzetelnej legislacji oraz zmiennej w czasie interpretacji w zakresie opodatkowania różnic kursowych w okresie 1989-1990, która jest niewątpliwym argumentem za istnieniem interesu społecznego w przedmiotowej sprawie,

III. naruszenie art. 123 w związku z art. 179 oraz art. 293 1 i 2 pkt 3) oraz art. 299b Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim ustanawia zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania poprzez bezpodstawne powołanie się przez organ na tajemnicę skarbową w odniesieniu do dokumentów powstałych przed 1 stycznia 1997 r. tj. przed datą wprowadzenia tajemnicy skarbowej do porządku prawnego. W konsekwencji doprowadziło to do utajnienia danych znajdujących się w materiale dowodowym i uniemożliwienia skarżącej wglądu do dokumentów,

IV. naruszenie art. 120 oraz 121 o.p. w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę praworządności i zasadę zaufania do państwa i prawa, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy,

V. naruszenie art. 122, art. 187 1, art. 191 oraz art. 192 oraz art. 210 § 4 o.p. także w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." art. 2 oraz art. 7 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

3. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na wynikający z art. 153 p.p.s.a. obowiązek uwzględnienia oceny prawnej i wytycznych zawartych w zapadłych uprzednio w sprawie prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych. Następnie odniósł się do treści art. 155 k.p.a. i stwierdził, że niezasadny jest zarzut nie wskazania przez organ, na czym polega słuszny interes strony lub interes społeczny. Na stronach od 17 do 19 decyzji organ wskazał bowiem, jakie są warunki zastosowania art. 155 k.p.a. i przedstawił sposób rozumienia pojęcia słusznego interesu strony i interesu społecznego odwołując się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego jak również do wydanego w tej sprawie 21 marca 2006 r. wyroku NSA (sygn. akt II FSK 464/05).

Dla stwierdzenia, czy w tej konkretnej sprawie występuje słuszny interes strony lub interes społeczny, organ zobowiązany był do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu zbadanie, jakie rozstrzygnięcia zapadały w odniesieniu do innych podmiotów znajdujących się w tożsamej sytuacji faktyczno prawnej. Strona skarżąca zarzuciła organowi w skardze dokonanie niewłaściwego wyboru grupy relewantnej, przy czym jak wynika z uzasadnienia w ocenie skarżącej niewłaściwe było przyjęcie przez organ, że do grupy tej zaliczyć należy również podmioty rozliczające się tzw. saldem. Rozważając powyższy zarzut w kontekście art. 153 p.p.s.a. WSA w Warszawie wskazał, że z wyroku NSA z 21 marca 2006 r. wynika, że pod pojęciem podatników w porównywalnej sytuacji rozumieć należy podatników (centrale handlu zagranicznego), których objęto obowiązkiem podatkowym z tytułu różnic kursowych w latach 1989-1990. Stanowisko to podtrzymane zostało w wyroku WSA w Warszawie z 13 czerwca 2006r. Uwzględniając powyższe wytyczne organ wskazał, że za grupę relewantną uznać należy wszystkie podmioty, które w latach 1989-1990 rozliczały dodatnie i ujemne różnice kursowe (str. 31 decyzji), a Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę powyższe stanowisko w pełni podzielił. Wobec tego za niezasadny Sąd uznał zarzut zmierzający do wykazania, że za należące do grupy relewantnej uznać należy wyłącznie podmioty odznaczające się cechami wymienionym przez skarżącą w punkcie III.3 skargi.

Ustosunkowując się do zarzutu podniesionego w punkcie I.4 skargi Sąd wskazał, że istotnie, w stosunku do strony skarżącej zapadły dwa różne rozstrzygnięcia w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego i prawnego, to jest w odniesieniu do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych za 1989 i 1990r. Jednakże organ, stosownie do wytycznych zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 20 marca 2009 r., ustosunkował się do kwestii wydania odmiennych decyzji i wskazał, że ich przyczyną była odmienna wykładnia przepisów, przy czym rozstrzygnięcie dotyczące 1990r. i uznające ujemne różnice kursowe za koszt uzyskania przychodu było następstwem stanowiska zawartego w wyroku Sądu Najwyższego z 26 września 1995 r. (sygn. akt III ARN 32/95). Organ wskazał również, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 14 czerwca 2005r. (sygn. akt FSK 1954/04), że wydanie odmiennych rozstrzygnięć podjętych w innych sprawach z powołaniem się zasadę równego traktowania podatników nie stanowią podstawy do zmiany stanowiska, jak również wskazał, że podziela stanowisko wyrażone w tym ostatnim wyroku.

Organ w zaskarżonej decyzji uwzględnił okoliczność, że występowały zarówno rozstrzygnięcia dotyczące uznania ujemnych różnic kursowych za koszty uzyskania przychodu, rozstrzygnięcia nie uznające powyższych różnic za koszty uzyskania przychodu jak i rozstrzygnięcia, w których rozliczenia następowały tzw. saldem. Właśnie fakt istnienia tak różnych rozstrzygnięć doprowadził organ do wniosku, że w sprawie nie występuje przesłanka słusznego interesu strony lub interesu społecznego rozumianego jako zasada równego traktowania podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Skoro z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w kwestii rozliczenia różnic kursowych występowały trzy grupy rozstrzygnięć, nie można, w ocenie sądu, stawiać organowi zarzutu nierównego traktowania Skarżącej, co uzasadniać by mogło zmianę decyzji w trybie art. 155 k.p.a.

W dalszej części rozważań Sąd odnosząc się do zarzutu II podniósł, że w żadnym z wyroków wydanych w niniejszej sprawie administracyjnej nie nakazano organowi przeprowadzania badania wystąpienia przesłanki interesu społecznego we wskazywanym w punkcie II petitum skargi kontekście nierzetelnej legislacji oraz zmiennej w czasie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania różnic kursowych. Sąd podkreślił, że w szczególności w ostatnim z wyroków, to jest wyroku tutejszego Sądu z 20 marca 2009r. nie nakazano organowi przeprowadzenia tego rodzaju analizy.

Odpierając zarzut III petitum skargi Sąd wskazał, że postępowanie w niniejszej sprawie toczy się na podstawie wniosku skarżącej z 9 grudnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w której zawarte są uregulowania dotyczące tajemnicy skarbowej weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r., jednak w art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że do spraw wszczętych a nierozpatrzonych przed 1 stycznia 1998 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, w niniejszym postępowaniu stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, czego zresztą skarżąca nie kwestionowała powołując się m.in. w skardze na naruszenie przepisów tejże ustawy. Skoro do postępowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej to zastosowanie znajduje również art. 293 tej ustawy, określający zakres danych podlegających ochronie.

Analizując istotę tajemnicy skarbowej Sąd uznał, że organ postąpił prawidłowo włączając do akt postępowania akty administracyjne w sposób uniemożliwiający identyfikację podatników, jak również odmawiając skarżącej ujawnienia powyższych danych. Jednocześnie organ prawidłowo w postanowieniu z 7 czerwca 2010 r. wyjaśnił z jakich przyczyn nie uwzględnia wniosku o zwrócenie się do Ministra Finansów o wyrażenie zgody na ujawnienie informacji stanowiących tajemnicę skarbową, przedstawił spis wszystkich decyzji znajdujących się w aktach sprawy oraz

wyjaśnienia do materiału dowodowego przekazanego przez archiwum w Kozienicach.

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty z punktu IV oraz V petitum skargi dotyczące naruszenia zasad praworządności i zaufania do państwa oraz prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organ zobowiązany byłby do badania m.in. podnoszonych przez stronę skarżącą argumentów o charakterze ekonomicznym o ile ustaliłby, że potraktowana została ona inaczej niż pozostałe podmioty znajdujące się w tożsamej sytuacji faktycznej i prawnej (czyli ustalił istnienie przesłanki warunkującej zastosowanie art. 155 k.p.a.) a następnie uznałby, że przeciwko zmianie decyzji (czyli przeciwko zastosowaniu zasady równości) przemawiają kryteria racjonalności, proporcjonalności sprawiedliwości w znaczeniu wynikającym z przywołanego wyżej wyroku NSA z 21 marca 2006 r. Sąd podzielił w pełni dokonane przez organ ustalenie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka słusznego interesu strony lub interesu społecznego. Wobec powyższego, z uwagi na treść art. 155 k.p.a. organ zobligowany był do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 września 2003 r. odmawiającą zmiany decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego W. w sprawie odmowy zwrotu podatku dochodowego za 1989 r. z tytułu różnic kursowych.

4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę. W skardze kasacyjnej spółka wskazała na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." na naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu: art. 155 k.p.a. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi "słuszny interes strony" oraz w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi "interes społeczny".

Ponadto skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie zarzutu skargi,

2) art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 155 k.p.a. w związku z art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie wiążącej oceny prawnej w zakresie konieczności uwzględnienia wskazanych przepisów Konstytucji RP w procesie stosowania art. 155 k.p.a. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zaniechanie kontroli decyzji organu z punktu widzenia związania organu wytycznymi sądu co do dalszego postępowania we wskazanym powyżej zakresie,

3) art. 123, art. 179 § 1 oraz art. 293 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie za objęte tajemnicą skarbową danych pozwalających na identyfikację podmiotów, wobec których przed wejście w życie Ordynacji podatkowej wydawano decyzje dotyczące podatkowego traktowania różnic kursowych.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie zauważyć wypada, że wskazane wyżej zarzuty skargi kasacyjnej poparte zostały obszerną argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wywody te jednakże są w głównej mierze powtórzeniem zarzutów formułowanych przez spółkę w skardze do WSA w Warszawie, stąd nie jest zasadne ich przytaczanie.

Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł po analizie wydanych wcześniej prawomocnych wyroków, w których zawarte zostały wskazania co do dalszego postępowania, wiążące w sprawie. W orzeczeniach tych wyjaśnione zostało, w jaki sposób rozumieć należy treść art. 155 k.p.a. na gruncie badanej sprawy. Zdaniem Sądu kasacyjnego organy podatkowe, które były wielokrotnie obligowane do właściwego załatwienia sprawy, spełniły oczekiwania ostatniego wyroku WSA w Warszawie z 20 marca 2008 r., a Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ich działanie dokonując właściwej wykładni przepisów prawa materialnego.

Art. 155 k.p.a. stanowi, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie za zgodą strony uchylona lub zmieniona przez organ administracji publicznej, który ją wydał, lub przez organ wyższego stopnia, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. W toku postępowania skarżąca domagała się zastosowania przez organy podatkowe cytowanego uregulowania twierdząc, że wskazane w nim przesłanki "słusznego interesu strony" oraz "interesu społecznego" zachodzą, ponieważ organy podatkowe odmawiając uznania za koszt uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych potraktowały skarżącą inaczej, aniżeli inne centrale handlu zagranicznego. Z tego powodu skarżąca w toku postępowania podnosiła zarzuty naruszenia konstytucyjnych zasad, a w szczególności wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równego traktowania.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 155 k.p.a. powiązany z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP jest bezzasadny. W sprawie nie została spełniona żadna z przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 155 k.p.a., i nie doszło do pogwałcenia zasady równego traktowania. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w kontekście art. 153 p.p.s.a., dla stwierdzenia słusznego interesu strony lub interesu społecznego konieczne byłoby stwierdzenie, że skarżąca potraktowana została na skutek odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu różnic kursowych w sposób odmienny, aniżeli inne podmioty znajdujące się w tożsamej sytuacji faktyczno-prawnej. Przy czym, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 marca 2006 r., pod pojęciem podatników w porównywalnej sytuacji rozumieć należało podatników (centrale handlu zagranicznego), których objęto obowiązkiem podatkowym z tytułu różnic kursowych w latach 1989-1990, a nie tak jak domagała się tego skarżąca – wyłącznie podmioty, które rozliczały dodatnie i ujemne różnice kursowe w określony sposób (np. saldem) lub w określonym przedziale czasowym. Stanowisko dotyczące kręgu podmiotów zostało podtrzymane w wyroku WSA w Warszawie z 13 czerwca 2006 r. i takie też kryterium istotne przy badaniu tzw. grupy relewantnej wziął pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję będącą przedmiotem kontroli.

Całkowicie nieusprawiedliwione są zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności z akt sprawy wynika, że wątpliwości dotyczące różnego rozliczania różnic kursowych zostały w sprawie wyjaśnione i nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. W myśl tego przepisu ocena prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Sąd pierwszej instancji w sposób wyjątkowo wnikliwy i dokładny opisał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, a w szczególności wskazał szczegółowo, jakie działania organy podatkowe podjęły po uchyleniu wydanej uprzednio decyzji wyrokiem z dnia 20 marca 2008 r. W pisemnych rozważaniach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji konsekwentnie wskazywał na wykładnię przepisów prezentowaną przez sądy w wydanych uprzednio wyrokach prawomocnych odnosząc ją do poszczególnych działań przedsięwziętych przez organ podatkowy.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymagania, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., to jest zawiera: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniom skarżącej stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji rozpoznał wszystkie zarzuty sformułowane w skardze, w tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Jak zauważa skarżąca, wywód dotyczący zasady równego traktowania Sąd zawarł na str. 35-36 uzasadnienia. Odpierając zarzut zawarty w II skargi słusznie wyjaśnił, że w żadnym z poprzednich orzeczeń sądy nie nakazywały badania procesu legislacyjnego, ale legalność zaskarżonej w sprawie decyzji. Nie można Sądowi przypisać jakichkolwiek uchybień w tym zakresie, a więc zarzut formułowany przez skarżącą jest nieusprawiedliwiony.

Kwestie nieujawnienia danych przekazanych organom podatkowym z archiwów również w sposób prawidłowy zostały ocenione przez WSA w Warszawie. Przede wszystkim w punkcie wyjścia ocenić należy, czy naruszenie wymienionych przez skarżącą przepisów postępowania przez organ podatkowy mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, zarzut tego rodzaju nie był na tyle istotny, aby mógł mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie sposób było przyjąć, że odmowa wystąpienia do Ministra Finansów z wnioskiem o ujawinienie danych objętych tajemnicą skarbową rzutowała na ostateczne rozstrzygnięcie organów podatkowych poprzez uniemożliwienie stronie dokonania pełnej analizy materiału dowodowego. Związku takiego strona nie wykazała również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i z tego też powodu zarzuty dotyczące naruszenia art. 123, art. 179 § 1 oraz art. 293 § 1 i 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznać należało za bezzasadne.

W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy udowodnił, iż w odniesieniu do skarżącej oraz innych spółek znajdujących się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej zapadały decyzje ostateczne różnej treści, a skarżąca spółka nie była jedynym podmiotem, któremu odmówiono zaliczenia w koszty uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych. Sąd pierwszej instancji zaaprobował decyzję organów i odniósł się do tego problemu m.in. na stronie 33-34 uzasadnienia konkludując, że skoro z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w kwestii rozliczenia różnic kursowych występowały trzy grupy rozstrzygnięć, to nie można stawiać organowi zarzutu nierównego traktowania skarżącej. Dopiero ustalenie tego rodzaju bezprawnych działań organu uzasadniać by bowiem mogło rozważenie zaistnienia przesłanek z art. 155 k.p.a. i w konsekwencji zmianę decyzji w tym trybie.

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).