Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 954/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16g ust. 1-3, art. 16a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 3 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2010 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Minister Finansów indywidualną interpretacją z dnia [...] r. Nr [...] za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W uzasadnieniu interpretacji podał, że Spółka nabyła w dniu 10 stycznia 2006 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z trzema budynkami, stanowiącymi odrębną nieruchomość - ośrodek kolonijny. Na mocy decyzji Starosty [...] na Spółkę przeniesiono decyzję o pozwoleniu na budowę w zakresie modernizacji budynku kolonijnego na hotel. Według oświadczenia zawartego we wniosku Spółka wpisała przedmiotowy obiekt do ewidencji środków trwałych, jednakże nie dokonywała jego amortyzacji. Wskazała też, iż poprzedni właściciel zamierzał dokonać modernizacji ośrodka kolonijnego z przeznaczeniem na hotel, ale prace w tym zakresie nie zostały podjęte. Spółka rozważała wiele alternatywnych rozwiązań, co do przeznaczenia posiadanej nieruchomości, m. in. stworzenie centrum konferencyjnego, ale zamiaru tego nie zrealizowała. Obecnie, podjęła działania mające jedynie na celu wykonanie niezbędnych prac remontowych. W tym celu na podstawie przepisów prawa budowlanego zgłosiła zamiar remontu budynku kolonijnego i budynku gospodarczego, obejmujący remont dachów i tynków, wymianę stolarki okiennej, w tym demontaż starych i zniszczonych okien, montaż nowych okien o takich samych gabarytach, ocieplenie budynków styropianem poprzez montaż płyt styropianowych i nałożenie tynku cienkowarstwowego, remont budynku gospodarczego - naprawa więźby dachowej bez naruszania istniejącej konstrukcji, zdjęcie starej warstwy papy, pokrycie dachu blachą trapezową, założenie nowych rynien, ocieplenie ścian styropianem i nałożenie tynku cienkowarstwowego, wymianę zniszczonych okien i drzwi na nowe o takich samych gabarytach. Wskazane prace zmierzają, zdaniem Spółki, jedynie do zahamowania procesu dekapitalizacji budynków, do czasu wnikliwej analizy rynku gospodarczego i podjęcia decyzji co do przeznaczenia remontowanego obiektu, a więc realnej szansy zapewnienia przyszłych źródeł przychodów. W tym stanie faktycznym, jak wywodził organ, Spółka zadała dwa pytania, a mianowicie po pierwsze czy wyżej wskazany zakres robót można uznać za prace remontowe, a wydatki z tym związane mogą być bezpośrednio odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki remontowe, a po drugie czy można kwalifikować ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, biorąc pod uwagę fakt, iż nabyty przez Spółkę obiekt nie będzie przynosił obecnie dochodów, a przychody pojawią się dopiero w następnym roku podatkowym.

Prezentując swoje stanowisko Spółka podała, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), zwana dalej pdp, nie definiuje pojęcia remontu. W związku z tym, pojęcie to powinno być rozumiane zgodnie ze słownikiem języka polskiego - jako naprawa czegoś, doprowadzenie czegoś do stanu używalności. Z powyższego wynika, że wydatki remontowe nie mają na celu wzrostu wartości danego środka trwałego, lecz jedynie przywrócenie jego wcześniejszego stanu. W związku z tym, za remont należy uznać bieżącą konserwację, wymianę zużytych części stolarki drzwiowej i okiennej, odmalowanie pomieszczeń czy ocieplenie budynku. Z remontem mamy do czynienia także w sytuacji, gdy części danego środka trwałego wymieniono na technologicznie nowocześniejsze. Na poparcie tej tezy Spółka wskazała wyrok NSA z dnia 29 lutego 2001 r., l SA/Gd 1813/98, w którym Sąd stwierdził, że "pomalowanie pomieszczeń, naprawa instalacji czy wymiana zużytych elementów obiektu, jak np. drzwi i okien, materiałów ociepleniowych, czy wreszcie zniszczonych elementów podsufitki, to niewątpliwie nakłady, które nie zwiększają wartości użytkowej obiektu i nie zmieniają jego charakteru, jakkolwiek mogą przyczynić się do zmniejszenia kosztów eksploatacyjnych, a więc przynoszenia konkretnych efektów. Nie można zaprzeczyć, iż ocieplenie obiektu styropianem w miejsce zniszczonych płyt suprema powinno przynieść oszczędności energii cieplnej, ta okoliczność nie może mieć jednak rozstrzygającego wpływu na charakter przeprowadzonych prac. Podobnie, nie można uznać, zdaniem Spółki, iż wymiana zniszczonych okien na parterze budynku, których istnienia organ nie kwestionował, i podobnie zniszczonych drzwi wejściowych do obiektu stanowi jego ulepszenie, nawet jeżeli wymienione elementy są technologicznie nowocześniejsze. Trudno przyjąć, iż właściciel zmuszony do wymiany zniszczonych elementów obiektu stosuje materiały nie odpowiadające obowiązującym wymogom technicznym i stosowanym standardom".

Dalej Spółka podała, że skoro przepisy podatkowe nie zawierają precyzyjnej definicji remontu, to zasadnym wydaje się stosowanie definicji sformułowanej w przepisach prawa budowlanego. Remontem w rozumieniu art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawa budowlane (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) - jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Zatem, wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont. Z kolei ulepszenie, czy też modernizacja, to trwałe unowocześnienie środka trwałego na skutek rozbudowy, przebudowy, adaptacji, czy rekonstrukcji, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót objętych tym pojęciem. Tym samym, wysokość nakładów poniesionych na środek trwały w związku z prowadzonymi w nim pracami remontowymi, nie może stanowić wyłącznej przesłanki do zakwestionowania kwalifikacji poniesionych kosztów jako wydatków remontowych, a co za tym idzie - do uznania, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) pdp, w dacie ich poniesienia. W ocenie Spółki, zakwalifikowanie danego wydatku jako kosztów remontowych oznacza, że jest on kosztem uzyskania przychodów.

W dalszej części wniosku Spółka przeanalizowała definicję kosztu uzyskania przychodów oraz przytoczyła szereg poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dotyczących cech wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Podała, że zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. definicją kosztów uzyskania przychodów, za koszty podatkowe uznać należy koszty ponoszone w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreśliła, iż ustawodawca różnicuje koszty uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 pdp) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d pdp), a rozróżnienie to ma znaczenie przede wszystkim dla rozliczania kosztów w czasie. Zdaniem Spółki, nie ma przeszkód aby ponoszone przez nią wydatki kwalifikować bezpośrednio jako koszty uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z przytoczonymi definicjami, podjęte przez Spółkę prace bez wątpienia należy kwalifikować jako remont. Ponadto pomimo, iż remontowany obiekt przyniesie przychody w następnym roku podatkowym, można uznać wydatki remontowe za koszt uzyskania przychodów z uwagi na to, że są one ponoszone w celu uzyskania przychodów, w tym zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów w przyszłości (zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości).

Uznając to stanowisko za niewłaściwe Minister Finansów przywołał definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 pdp, a następnie wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 pdp, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne). Przywołując z kolei definicję środka trwałego zawartą w art. 16a ust. 1 pdp, wskazał, że z definicji tej wynika, iż istotnymi cechami, jakimi muszą się charakteryzować środki trwałe podlegające amortyzacji są kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia ich do używania oraz wykorzystywanie ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W ocenie organu podatkowego, w analizowanej sprawie obiekt, o którym mowa we wniosku nie jest obecnie wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej, a więc nie został oddany do używania. Równocześnie organ wyjaśnił, że nie kwestionuje, że "ponoszone przez Spółkę koszty mają remontowy charakter." Zdaniem Ministra Finansów, wydatki związane z przedmiotowym remontem powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Powołując art. 16g ust. 1 pkt 1 pdp, wywiódł, iż za wartość początkową środków trwałych uważa się m.in. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Stosownie natomiast do art. 16g ust. 3 ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z powyższego organ wywiódł, że na cenę nabycia stanowiącą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składa się "kwota należna zbywcy" oraz "koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania". Koszty te obejmują zarówno koszty bezpośrednio związane z samą czynnością kupna, jak i wszelkie koszty poniesione w wyniku zakupu danego składnika majątkowego aż do momentu przyjęcia go do używania. Użyty w art. 16g ust. 3 pdp zwrot "w szczególności" oznacza, zdaniem organu podatkowego, iż katalog wymienionych w nim kosztów jest katalogiem otwartym. Do kosztów tych należy zatem zaliczyć koszty remontu budynku kolonijnego i budynku gospodarczego, dokonanego przed oddaniem obiektu do używania.

Wskazany we wniosku zakres robót przeprowadzonych w budynku kolonijnym i budynku gospodarczym Minister Finansów uznał za prace remontowe, jednakże wydatki z tym związane, poniesione przed oddaniem obiektu do używania, nie mogą być zakwalifikowane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zwiększają one bowiem wartość początkową nabytego obiektu, w związku z czym powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem organu, należący do Spółki obiekt nie spełnia warunków, o których mowa w art. 16a ust. 1 lit. a pdp, co przesądza o tym, iż ponoszone przez Spółkę wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych dopiero po jego oddaniu do używania. Wskazał nadto, iż w zakresie opisu zdarzenia przyszłego w dniu [...] r. została wydana odrębna interpretacja oznaczona nr [...].

Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na przedstawioną interpretację podatkową, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa skarżącej przez doradcę podatkowego. Interpretacji tej zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

art. 15 ust. 1 pdp, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków, a tym samym braku możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonego roku podatkowego,

art. 16 g ust. 3 pdp polegające na niewłaściwym zastosowaniu w nieprawidłowo zinterpretowanym stanie faktycznym,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej Op:

naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez przyporządkowanie faktów do nieprawidłowej normy prawnej,

naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, poprzez nieustalenie jaka norma obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających dla sprawy istotne znaczenie,

naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez ochronę interesów państwa z rażącym naruszeniem dobra jednostki,

naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności dotyczących momentu przyjęcia obiektu do użytkowania,

naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia na własnych poglądach organu, z pominięciem faktów przedstawionych w sprawie,

naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieprawidłowe ustalenie jaka norma obowiązuje dla potrzeb rozstrzygnięcia tej sprawy, a także pomijanie innych przepisów mających dla sprawy istotne znaczenie, które miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej części uzasadnienia skargi Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy, akcentując okoliczność, że zakupiony przez Spółkę obiekt (budynek składający się z trzech pawilonów dawnego ośrodka wypoczynkowego) był kompletny i zdatny do użytkowania i został wpisany do ewidencji środków trwałych Spółki. Jednakże w związku z dość znacznym stanem dekapitalizacji obiektu dokonanym wskutek wieloletniego użytkowania nie spełniał on wystarczających standardów jakościowych, które by pozwoliły w obecnej dobie na uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej wykorzystującej ten obiekt. Gospodarcze wykorzystanie obiektu wymagało przeprowadzenia gruntownego remontu.

Skarżąca Spółka stwierdziła, że zaskarżona interpretacja opiera się na założeniu, że zakupiona nieruchomość nie została oddana od użytkowania. Tymczasem przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest odmienny. Podkreśliła, że ujęła zakupioną nieruchomość w ewidencji środków trwałych co oznacza, że obiekt ten był kompletny i zdatny do użytkowania. Obiekt ten spełnia wszystkie warunki techniczne. Jednakże znaczna dekapitalizacja uniemożliwiła Spółce osiąganie przychodów z jego udziałem. Zdaniem Spółki, obiekt jest zdatny i kompletny do użytkowania, lecz wymaga nakładów remontowych, aby mógł przynosić przychody z działalności gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona skarżąca przywołała słownikową definicję terminu "remont", zaznaczając, że remont może być całkowity, generalny, kapitalny, a następnie stwierdziła, że przedstawiony we wniosku o interpretację zakres kosztów poniesionych w celu doprowadzenie obiektu do jego pierwotniej wartości użytkowej wypełnia definicję remontu, co potwierdził sam organ podatkowy w wydanej interpretacji.

Następnie Spółka, przytaczając treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 16g ust. 13 pdp, wywiodła, że ulepszenie środków trwałych nie obejmuje nakładów poniesionych na remont, który nie powoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji, lecz jedynie służy do przywrócenia wartości użytkowej obiektu do stanu pierwotnego. Zakwestionowała ocenę organu podatkowego, wedle którego zakupiony budynek nie może być amortyzowany, bowiem nie jest obecnie wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej, a więc nie został oddany do użytkowania.

Zdaniem Spółki, przedstawiony wniosek dotyczący nieoddania do użytkowania obiektu wysunięty a contrario z brzmienia przepisu art. 16a ust. 1 pdp w związku z faktem, że obiekt nie przynosił przychodów, nie jest prawidłowy. Spółka przyjęła do użytkowania zakupiony obiekt jako zdatny i kompletny do użytkowania, lecz mimo starań nie udało się uzyskać przychodów z udziałem tego obiektu ze względu na jego znaczącą dekapitalizację. To zaś oznacza, iż organ podatkowy dokonał niedozwolonej wykładni rozszerzającej prawa podatkowego, a w szczególności art. 16g ust. 3 pdp Przeprowadzenie gruntownego remontu obiektu budowlanego prawie zawsze wymaga długotrwałego wyłączenia go z użytkowania. Zaprezentowana przez organ podatkowy wykładnia prawa oznaczałaby, że koszty remontu zawsze winny zwiększyć wartość początkową obiektu, gdyż w trakcie jego trwania nie generuje przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zawarte w przepisie sformułowanie na "potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" nie ma, w ocenie Spółki, odniesienia do jakiegokolwiek horyzontu czasowego, a w szczególności nie implikuje obowiązku uzyskiwania comiesięcznych przychodów do opodatkowania. Strona oświadczyła, że obiekt ten zakupiono na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. To, że przez trzy lata nie udało się uzyskać przychodu do opodatkowania z udziałem tego obiektu nie wyklucza tego, że został zakupiony i oddany do użytkowania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

W konkluzji, zdaniem Spółki, ponoszone koszty remontu, stanowią koszt podatkowy w momencie poniesienia, pomimo tego, że remontowany obiekt nie generuje przychodów do opodatkowania w trakcie trwania tego remontu, jak również pomimo tego, że nie udało się uzyskać przychodów do opodatkowania po jego oddaniu do użytkowania (wpisaniu do ewidencji środków trwałych) do dnia rozpoczęcia remontu.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "A" interpretację Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op, a w konsekwencji i mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej pdp.

W pierwszej kolejności podnieść należy, iż Minister Finansów dokonuje, jak wynika z art. 14b § 1 i § 3 Op, na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie na podstawie przestawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego zarówno już zaistniałego, jak i przyszłego. Z przepisów tych wynika, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega bowiem między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika), a organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s.105, wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2008r., I FSK 522/07, LEX nr 475556, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2009r, III SA/Wa 55/09, LEX nr 496534, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2009r., III SA/Wa 3151/08, LEX nr 485050). Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego, czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić (wyrok NSA W-wa z dnia 21 stycznia 2009r., I FSK 495/08, LEX nr 508269). W sprawach "interpretacyjnych" organy podatkowe nie mają też podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i oceny jego zgodności z rzeczywistością. Rolą organu wydającego interpretacje jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji, albo domniemanie takich czy innych intencji strony. Organ w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Nie może być zatem prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 O.p., a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 O.p., jak również nie może toczyć się spór o stan faktyczny (wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009r., I SA/Kr 1678/08, LEX nr 497508). Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany przez stronę byłoby uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska, co stanowi z kolei brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 O.p., na mocy art. 14 h O.p. (np. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 marca 2009r., I SA/Po 102/09, LEX nr 492211, wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2008r., III SA/Wa 1090/08, LEX nr 512340, wyrok NSA W-wa z dnia 4 lutego 2009r., II FSK 1524/07, LEX nr 485898, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009r., I SA/Kr 1678/08, LEX nr 497508 czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009r, I SA/Kr 496/09, LEX nr 507644, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2008r., III SA/Wa 2146/07, LEX nr 468665 czy wyrok WSA w Opolu z dnia 27 sierpnia 2008r., I SA/Op 178/08,LEX nr 486032). Zakresu i przedmiotu sprawy o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie można także zmieniać na podstawie późniejszego zażalenia na postanowienie udzielające określonej treści interpretacji czy też skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego lub skargi kasacyjnej do sądu administracyjnego drugiej instancji (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 marca 2009r., II FSK 1915/07, LEX nr 512338, wyrok NSA W-wa z dnia 10 czerwca 2008r., II FSK 1210/07, Jur.Podat. 2008/6/56 czy wyrok NSA W-wa z dnia 21 stycznia 2009r., II FSK 1546/07, LEX nr 508209). Z przepisów tych wynika nadto, iż interpretacja wiąże w przedstawionym stanie faktycznym. Podatnik nie jest chroniony, jeśli stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku gdy stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2009r, I SA/Kr 496/09, LEX nr 507644). Regulacja prawna rozdziału 1a zatytułowanego Interpretacja przepisów prawa podatkowego Op prowadzi nadto do wniosku, wedle którego sąd administracyjny nie może dokonać interpretacji mających zastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym przepisów prawa podatkowego za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także - i przede wszystkim - ponieważ naruszyłby to konstytucyjną zasadę rozdziału władzy wykonawczej od sądowniczej, albowiem udzielanie interpretacji w formie określonych rozstrzygnięć administracyjnych należy wyłącznie do kompetencji właściwych organów podatkowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 10 czerwca 2008r., II FSK 1210/07, LEX nr 475554).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż we wniosku o interpretację wnioskodawca - spółka zoo - wskazał, co podniósł organ w interpretacji, iż jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej wraz z trzema budynkami, stanowiącymi odrębną nieruchomość – ośrodek kolonijny, które zostały wpisane do środków trwałych wnioskodawcy, nie są one jednakże amortyzowane, a wnioskodawca dokonał we właściwym starostwie powiatowym zgłoszenia wykonania w tych budynkach robót budowlanych, obejmujących remont dachów i tynków w tychże budynkach, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie budynków oraz dodatkowo naprawę więźby dachowej w jednym z tych budynków, tj. zdjęcie starej warstwy papy, pokrycie dachu blachą trapezową, założenie nowych rynien. We wniosku wnioskodawca podniósł też, iż roboty te mają na celu jedynie zahamowanie procesu dekapitalizacji budynków do czasu podjęcia decyzji co do innego przeznaczenia remontowanych budynków, a więc zapewnienia realnej szansy przeszłych źródeł przychodów. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zajął stanowisko, iż wskazane roboty mają charakter remontowy, a wydatki na remont należy kwalifikować jako koszt uzyskania przychodu, co oznacza, iż powinny one być zaliczone do tych kosztów w dacie ich poniesienia, pomimo bowiem, że remontowany budynek przyniesie dopiero dochód w roku następnym można te wydatki uznać za koszt uzyskania przychodu, a to dlatego, że są one ponoszone w celu uzyskania przychodów, w tym zagwarantowania funkcjonowania źródła przyszłych przychodów (zabezpieczenia źródła przychodów), tak aby to źródło przynosiła przychody także w przyszłości. W tym stanie faktycznym organ, co wynika ze strony 6 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, podzielił stanowisko wnioskodawcy, iż zakres planowanych robót budowlanych ma charakter remontowy, ale jednocześnie w dalszej części tego uzasadnienia po odwołaniu się do art. 16a ust. 1 pdp bez jakiejkolwiek podstawy w stanie faktycznym uznał, iż przedmiotowe budynki nie spełniają warunków wynikających z tego przepisu, a dotyczących kompletności i zdatności ich do użytku w dniu przyjęcia do użytku oraz wykorzystywania ich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, skoro "obiekt ten nie jest obecnie wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności gospodarczej, a więc nie został oddany do użytkowania". Oznacza to, zdaniem organu, iż "wydatki związane z przedmiotowym remontem powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego", jako bowiem poniesione przed oddaniem obiektu do użytkowania, należy kwalifikować je, stosownie do art. 16g ust. 1 pakt 1 i ust. 6 pdp, jako wydatki związane z nabyciem środka trwałego i wzrostem wartości początkowej środka trwałego, a więc podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych. Stanowiska organu w kwestii kwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie sposób zaakceptować, przede wszystkim dlatego, iż z wniosku nie wynika, by zakupione przez wnioskodawcę obiekty nie były oddane do użytkowania, przeczy temu zaś fakt, iż obiekt budowlany został wpisany do środków trwałych, co samo przez się oznacza, iż jest on kompletny i zdatny do użytkowania, a wynikająca z wniosku okoliczność, iż obiekty te nie przynoszą obecnie dochodu, nie jest równoznaczna z ich niezdatnością do użytkowania czy niekompletnością. Nie można wszak wykluczyć sytuacji, iż obiekt będzie kompletny i zdatny do użytkowania, a pomimo to faktycznie z jakiś przyczyn, np. z uwagi na brak zapotrzebowania na dany rodzaj usług, nie będzie generował przychodu z działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma też okoliczność, iż roboty budowlane mają jedynie, jak pisze we wniosku wnioskodawca, zahamować dekapitalizację budynku, a w konsekwencji zabezpieczyć w przyszłości źródło przychodu z działalności gospodarczej. Stanowisko organu pozostaje, co należy podkreślić, w sprzeczności z wcześniej zajętym przez ten organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji poglądem co do charakteru spornych robót budowlanych. Skoro bowiem organ podzielił stanowisko podatnika, iż przedmiotowe roboty w budynkach mają charakter remontowy, a budynek został wpisany do środków trwałych, to nie sposób uznać, iż wydatki związane z tymi robotami będą miały istotne znaczenia dla wartości początkowej środka trwałego, po oddaniu go do użytku. Przeczy temu sam remontowy charakter robót, tego rodzaju roboty nie zwiększają wszak wartości użytkowej obiektu, a mają jedynie na celu, jak wynika z art. 3 pakt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, tj. Dz. U. z 2006, Nr 156, poz. 1118, odtworzenie stanu pierwotnego. Zgodnie bowiem z tym przepisem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Remont zatem ani nie zmienia charakteru obiektu ani jego wartości użytkowej, zaś prace niepolegające na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mające na celu utrzymanie obiektu budowlanego w dobrym stanie będą bieżącą konserwacją, a nie remontem (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 lipca 2008r., II OSK 844/0, LEX nr 484978). Przez pojęcie "bieżącej konserwacji" o jakiej mowa w art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego należy bowiem rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót nie polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, co jest warunkiem koniecznym przy kwalifikowaniu robót budowlanych jako remontu, ale mających na celu utrzymanie obiektu budowlanego w dobrym stanie, w celu jego zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się, czy też zniszczeniem i dla utrzymania go w celu użytkowania w stanie zgodnym z przeznaczeniem tegoż obiektu. Tak więc bieżącą konserwacją będą prace budowlane wykonywane na bieżąco w węższym zakresie niż roboty budowlane określone jako remont (wyrok NSA W-wa z dnia 12 stycznia 2007r., II OSK 460/06, LEX nr 341271 czy wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2006r., II OSK 704/05, LEX nr 209107 oraz uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2006r., VII SA/Wa 1112/05, LEX nr 220789). Z etymologicznego punktu widzenia różnica znaczeniowa pomiędzy pojęciem "remontu" a pojęciem "bieżącej konserwacji" powinna zatem wynikać z zakresu i częstotliwości wykonywanych robót budowlanych. Od remontu polski ustawodawca odróżnia też ulepszenie i modernizację, które to dopiero zwiększają wartość początkową środka trwałego. Unowocześnienie potocznie jest rozumiane jako usprawnienie funkcjonowania czegoś, poprawienie jakości czegoś, polepszenie, udogodnienie i udoskonalenie, modernizacja zaś unowocześnienie czegoś przez wymianę starych elementów na nowe lub wprowadzenie nowych form działania (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. i s. 323).

W konsekwencji Sąd uznał, iż organ, wbrew przytoczonemu na wstępie rozważań art. 14b Op, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zmienił stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku, a do tego nie był uprawniony. Mógł co najwyżej wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braku wniosku w zakresie stanu faktycznego, jeśli opisany we wniosku stan faktyczny budził, w jego ocenie, wątpliwości.

Prezentowanego w zaskarżonej interpretacji stanowiska organu nie sposób zaakceptować także z jeszcze jednego powodu, a mianowicie z uwagi na regulację prawną przytoczonego w uzasadnieniu tej interpretacji przez organ przepisu art. 16g ust. 1 pakt 1, ust. 3 i ust. 13 pdp. Stosownie do tego przepisu za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Analiza tych przepisów nie pozwala, w ocenie Sądu, uznać wydatków na remont za element ceny nabycia środka trwałego, wydatki te swoim charakterem nie są zbliżone w żaden sposób do wymienionych li tylko w sposób przykładowy wydatków związanych z nabyciem środka trwałego. Z zawartej w art. 16g ust. 3 pdp definicji ceny nabycia wynika bowiem, że oprócz kwoty należnej zbywcy cena może zostać powiększona jedynie o tzw. koszty techniczno-organizacyjne, które poniósł nabywca od dnia zakupu do dnia przekazania nabytego przedsiębiorstwa do korzystania, a więc koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. To wyliczenie jednoznacznie wskazuje na to, że chodzi tutaj tylko o takie koszty, które bezpośrednio związane są z zakupem, w tym wypadku z transakcją oddania do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa, oraz o te, które nabywca poniósł później do dnia przekazania do używania nabytego przedsiębiorstwa. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16g ust. 3 pdp zwrotem "w szczególności" nie oznacza, że jest to katalog tak szeroko otwarty, że mieściłyby się w nim wszystkie wydatki poniesione do czasu wpisania środka do środków trwałych (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r., II FSK 417/07, LEX nr 468895). Wskazane w stanie faktycznym wydatki remontowe nie mieszczą się także w pojęciu ulepszenia środka trwałego. Kwalifikacja określonych prac budowlanych do kategorii ulepszenia środka trwałego wymaga bowiem wykazania, że następuje ulepszenie środka trwałego rozumiane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja oraz modernizacja; że następuje wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania; że ulepszenie to można wymierzyć, czy to wzrostem okresu używania środka trwałego, czy zwiększeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, czy kosztami eksploatacji. Z ulepszeniem składnika majątku mamy do czynienia wówczas, gdy następuje nadanie temu składnikowi majątku nowych cech użytkowych, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2006r., III SA/Wa 3676/06, LEX nr 315965). Aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Podkreślenia przy tym wymaga, że powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004r., III SA 197/03, LEX nr 147102). Bezspornie wydatków na przywrócenie stanu pierwotnego i usunięcie skutków awarii nie można traktować jako nakładów zwiększających wartość obiektu. Są to niewątpliwie nakłady zapewniające funkcjonowanie obiektów. Wydatki na zakup materiałów budowlanych czy usług czy narzędzi, w zależności od tego, czy zostaną użyte do prac o charakterze remontowym czy prowadzącym do ulepszenia, mogą być odniesione bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów lub pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 lipca 2007r., I SA/Sz 925/06, LEX nr 295489). Wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo.

W toku ponownego rozpoznania sprawy zaskarżonej interpretacji organ obowiązany jest dokonać analizy, czy wskazane we wniosku roboty budowlane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w świetle przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 pdp i ewentualnie w jakim momencie mogą zostać zaliczone do tych kosztów, zaskarżona interpretacja, jako dokonująca analizy przepisów dotyczących wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego, nie odnosi się bowiem do tych kwestii.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 §1 pakt 1 a i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podatnie art. 200 tej ustawy.

t.n.