Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 44/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2005-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska -Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2003 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego R. W. za zobowiązania Spółki Akcyjnej A w O. w podatku od towarów i usług za 1999 i 2000 r., w związku z brakiem możliwości realizacji tego roszczenia podatkowego z majątku spółki. Decyzją z dnia 19 września 2003 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, za zaległości podatkowe A S.A. W związku z odwołaniem skarżącego pismem z dnia 27 października 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego złożył wniosek o uchylenie jego decyzji wobec jej przedwczesności, ponieważ decyzje wymiarowe nie były jeszcze ostateczne i nie mogły być podstawą wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 28 listopada 2003 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji podzielając pogląd o przedwczesnym zakończeniu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie w tej sprawie do czasu, aż decyzje wymiarowe staną się ostateczne, a następnie, postanowieniem z dnia 5 marca 2004 r. wydanym po stwierdzeniu, że decyzja dotycząca zaległości podatkowej A S.A. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1999 stała się ostateczna, postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podjął.

Decyzją Nr [...] z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu A S.A. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r., wynoszące 336.404,75 zł z odsetkami obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 422.137,30 zł oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. w wysokości 101.178 zł z odsetkami w kwocie 10.815 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 91, art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 2 w związku z art. 116 § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu decyzji wskazał, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie cytowanej ustawy o zmianie Ordynacji podatkowej stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli.

Decyzją z dnia 20 lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki między innymi za sierpień 1999 r. w wysokości 0 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ponieważ w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 1999 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 337.260 zł i zwrot otrzymała, powstała zaległość podatkowa. W tym czasie skarżący był członkiem zarządu spółki. W chwili obecnej spółka deklaruje zerowe przychody z działalności gospodarczej. Egzekucja administracyjna względem spółki w celu zaspokojenia roszczeń podatkowych okazała się bezskuteczna.

Za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło nie z jego winy, bądź wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa; odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Z art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wynikał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego w terminie do dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub daty, w której majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów.

Na podstawie bilansów stwierdzono, że zarządzana przez skarżącego spółka w roku 1999 poniosła stratę w wysokości 453.836,54 zł. W roku 2000 strata wynosiła 10.107.355,68 zł, a kapitał własny (wartość ujemna) 2.561.192,22 zł. Wyprzedano znaczną część majątku trwałego: wartość majątku w roku 1999 wynosiła 1.680.706,92 zł, a w roku 2000 - 315.838,52 zł. Zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 3.831.426,29 zł znacznie przekraczały sumę majątku trwałego i obrotowego, który wynosił łącznie 1.219.139,17 zł. Na koniec roku 2000 istniała zatem przesłanka ogłoszenia upadłości, gdyż wtedy nastąpiło trwałe zaprzestanie długów, tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono dopiero w maju 2002 r., jednak postępowanie umorzono z uwagi na brak majątku spółki. Świadczy to o tym, że wniosku tego nie zgłoszono we właściwym czasie i nie uwalnia to członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki.

Organ podatkowy nie zgodził się z argumentacją skarżącego, że zarząd był związany uchwałami walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki o dalszym istnieniu spółki, ponieważ uchwałę taką zarząd mógł zaskarżyć do sądu. Podniósł także, że nie jest zasadny wniosek skarżącego o umorzenie postępowania w sprawie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej jako wszczętego przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ w sprawie mają zastosowanie przepisy w brzmieniu sprzed noweli wrześniowej Ordynacji podatkowej, które stanowią, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, a postępowanie zostało wszczęte po dniu doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 6 czerwca 2003 r., określającego wysokość zobowiązania podatkowego spółki za 1999 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił, że została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie. Podniósł, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego przeciwko spółce nie było prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 6 czerwca 2003 r. Postępowania egzekucyjne w okresie czerwca-lipca 2002 r. prowadzone były na podstawie decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z roku 2002 i następnie zawieszone na żądanie wierzyciela. Postępowania te powinny zostać w myśl art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzone wobec uchylenia decyzji, na podstawie której były prowadzone. W związku z powyższym nie wykazano bezskuteczności egzekucji względem spółki. W okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółka była wypłacalna, a w związku ze stratą poniesioną w roku 2000 zgromadzenie akcjonariuszy podjęło uchwałę o jej dokapitalizowaniu kwotą 2.600.000 zł, toteż nieprawdziwe jest twierdzenie organu podatkowego, że przesłanka do ogłoszenia upadłości istniała pod koniec 2000 r. Ponadto skarżący podtrzymał zarzuty zgłoszone w innym postępowaniu, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki nie mogło być wszczęte do dnia upływu terminu do wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 2003 r., jako wydanej na podstawie art. 24b Ordynacji podatkowej.

Decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie postępowanie umorzył, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki zaległości podatkowe spółki faktycznie istniały, choć nie była znana ich wysokość. Dla stwierdzenia, że egzekucja przeciwko spółce jest bezskuteczna, nie jest konieczne wszczęcie egzekucji przeciwko niej, skoro z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swej należności. Z protokołu o stanie majątkowym, sporządzonego w 2002 r. w trakcie prowadzonego wówczas postępowania egzekucyjnego, wynika, że majątku nieruchomego spółka nie posiadała, a majątek ruchomy składał się z jednego używanego zestawu komputerowego, natomiast pozostała część majątku ruchomego (samochody i sprzęt komputerowy) została sprzedana w okresie od grudnia 2001 do lutego 2002 r. Ponadto dnia 12 kwietnia 2002 r. wygasło zezwolenie na prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie organizowania usług turystycznych, a wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, zgłoszony przez zarząd w maju 2002 r., został oddalony przez Sąd z uwagi na brak majątku spółki. W sierpniu 1999 r. skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu spółki, a przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości spółki nie wystąpiły. Wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie zgłoszony nie został, spółka od początku działalności miała duże trudności finansowe i zarówno w roku 2000, jak i 2001 ponosiła straty. Dokapitalizowanie spółki prowadziło jedynie do zlikwidowania ujemnej wartości kapitału własnego, nie wystarczyło jednakże na znaczące zredukowanie poniesionej w 2000 r. straty. Mimo przegłosowania przez zgromadzenie akcjonariuszy w dniu 4 stycznia 2002 r. uchwały o dalszym istnieniu spółki (przy sprzeciwie skarżącego jako akcjonariusza), skarżący mógł zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki jako wierzyciel. Jednakże, ponieważ dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, skarżący nie może odpowiadać za zaległość z tego tytułu, ponieważ powstało ono w okresie, gdy nie pełnił on już żadnych funkcji w zarządzie A S.A.

Odnośnie zarzutu, że postępowanie egzekucyjne w myśl art. 223a i 224a Ordynacji podatkowej nie mogło być wszczęte do dnia upływu terminu do wniesienia odwołania, a następnie skargi na decyzję wydaną na podstawie art. 24b Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że cytowane przepisy weszły w życie dnia 1 stycznia 2003 r., a postępowanie egzekucyjne prowadzone było w roku 2002 na podstawie pierwszej decyzji w przedmiocie wymiaru podatku, wydanej w 2002 r., zatem decyzja ta nie mogła powoływać się na art. 24b Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego o ustosunkowaniu się do wniosku o umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej w uzasadnieniu decyzji podnosząc, że w razie uwzględnienia zarzutów skarżącego postępowanie zostałoby umorzone bez odrębnego wniosku skarżącego, a wszczynanie kolejnego postępowania byłoby niecelowe.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając rażące naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i wnosząc o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że jest bezsporne, iż skarżący pełnił funkcje w zarządzie A S.A. od powstania spółki do stycznia 2001 r., w maju 2002 r. spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości i w chwili obecnej nie ma żadnego majątku. W okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu, nie wystąpiły jednak przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ do końca 2000 r. spółka nie zaprzestała płacenia długów, chociaż generowała straty. Gdyby przypis w podatku VAT za sierpień 1999 r. został stwierdzony w 2000 r., zobowiązanie to zostałoby uregulowane, a w każdym razie spółka miała na to środki. Na poparcie tych twierdzeń skarżący złożył zaświadczenia z Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu i Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Opolu o nie zaleganiu z zobowiązaniami podatkowymi i składkami ubezpieczeniowymi na koniec 2000 względnie początek 2001 r. Zdaniem skarżącego chybione jest twierdzenie organu odwoławczego, że skarżący mógł złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki działając jako jej wierzyciel, ponieważ nie ma to związku z zaskarżoną decyzją.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że zaległość spółki w podatku VAT za sierpień 1999 r. powstała w okresie, gdy skarżący był prezesem jednoosobowego zarządu spółki, ponieważ zobowiązanie to powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a decyzja określająca wysokość tego zobowiązania ma charakter tylko deklaratoryjny. Już w 2002 r. spółka nie posiadała majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki umożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika. Nie wystąpiły natomiast przesłanki uwalniające od tej odpowiedzialności, nie został bowiem zgłoszony we właściwym terminie wniosek o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęto postępowania układowego. Nie można traktować wniosku o ogłoszenie upadłości za złożony w terminie w sytuacji, gdy sąd upadłościowy oddalił go z uwagi na fakt, że majątek wnioskodawcy nie wystarcza nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Skarżący podnosił, że w trakcie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółka dynamicznie rozwijała rynek usług, plasując się w czołówce firm touroperatorskich i nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jednakże z jego pisma z dnia 9 września 2003 r. wynika, że spółka od początku miała duże trudności finansowe. Zdaniem organu odwoławczego trudności te wynikały z faktu, że w miesiącu rozpoczęcia działalności skarżący, będący jej jedynym akcjonariuszem i jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu podjął i zrealizował decyzję o nabyciu autokaru [...] za cenę [...], która to transakcja pochłonęła cały kapitał akcyjny pierwotnie wniesiony i zarejestrowany oraz 71,6% kapitału po jego podwyższeniu. Takie wydatkowanie środków pozbawiło spółkę możliwości rozpoczęcia podstawowej działalności. Decyzja o zakupie autokaru została podjęta z naruszeniem art. 389 § 1 Kodeksu handlowego, co spowodowało jej nieważność i było bezpośrednią przyczyną powstania zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. W pierwszej połowie 2000 r. spółka poniosła tak znaczne straty, że zwołano nadzwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy, które uchwałą z dnia 28 czerwca 2000 r. zadecydowało o dalszym istnieniu spółki, a skarżący - jako jeden z akcjonariuszy - nie zgłosił sprzeciwu. W dniu 28 grudnia 2000 r. odbyło się ponowne nadzwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy, które ponownie podjęło uchwałę o dalszym istnieniu spółki oraz o podwyższeniu jej kapitału akcyjnego. Tę uchwałę skarżący także poparł.

Organ odwoławczy podkreślił, że w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000 r. spółka wykazała stratę w wysokości 10.107.355,68 zł, kapitał własny wynosił -2.561.192,22 zł (wartość ujemna), wartość majątku trwałego obniżyła się do kwoty 315.838,52 zł, a zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 3.831.426,29 zł znacznie przekroczyły wartość jej majątku, wynoszącą 1.270.234,07 zł. Sytuacja finansowa wynikająca z bilansu za 2000 r. kwalifikowała zatem spółkę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazał ponadto, że mimo podwyższenia kapitału akcyjnego spółki z 8.000.000 zł do 10.600.000 zł bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2001 r. wykazał dalsze pogorszenie jej sytuacji finansowej, gdyż ujemna wartość kapitału własnego zwiększyła się do -3.982.028,48 zł, strata wyniosła 4.020.836,26 zł, majątek zmniejszył się do 949.693,33 zł, a zobowiązania krótkoterminowe do kwoty 4.926.111,60 zł. A S.A. kilkakrotnie znajdowała się w sytuacji, która wymagała podjęcia decyzji co do dalszego jej istnienia. O ile skarżący jako członek zarządu spółki związany był uchwałami walnego zgromadzenia akcjonariuszy, co skutkowało niemożnością złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o tyle po rezygnacji z tej funkcji, będąc wierzycielem spółki, mógł złożyć wniosek o ogłoszenie jej upadłości.

W piśmie procesowym z dnia 26 kwietnia 2005 r. skarżący zarzucił, że logika prezentowana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe prowadzi do tego, że ze względu na przepisy prawa upadłościowego nie mogłaby powstać żadna poważna inwestycja, ponieważ jest naturalne, że nowo utworzona spółka w pierwszym okresie swego istnienia ponosi znaczące straty bilansowe. Nadto zauważył, że nie zostało zakończone postępowanie sądowe w sprawie podatku VAT od zakupu autokaru w sierpniu 1999 r., ponieważ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 grudnia 2004 r. została wniesiona skarga kasacyjna, co stanowi formalną podstawę do rozważenia możliwości zawieszenia postępowania w sprawie niniejszej po myśli art. 125 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz dla podważenia oceny strony przeciwnej sytuacji gospodarczej A S.A. i określenia momentu, w którym spółka ta była zobowiązana do ogłoszenia upadłości wniósł o dopuszczenie dowodu z akt rejestrowych tej spółki znajdujących się w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podkreślił, że po jego stronie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej bez względu na to, czy "za moment upływu" jego ewentualnej odpowiedzialności przyjąć moment powstania dwuosobowego zarządu spółki, od kiedy skarżący przestał pełnić faktyczne czynności zarządu, ograniczając się do formalnej przynależności do zarządu, czy też styczeń 2001 r., kiedy skarżący przestał pełnić jakąkolwiek funkcję w zarządzie tej spółki. W każdym z tych dwóch momentów spółka wypełniała na bieżąco wszystkie swoje zobowiązania, a sytuacja wynikająca z bilansu za 2000 r. znana była dopiero po odejściu skarżącego z zarządu.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska procesowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

W pierwszym rzędzie odnieść się należy do kwestii proceduralnych, to jest wniosku o zawieszenie postępowania oraz wniosku o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z akt rejestrowych spółki.

Art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej zależy od wyniku innego postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem pierwszego postępowania, przy czym ze względów celowościowych nieuzasadnione jest zawieszenie postępowania do czasu wydania orzeczenia w innym postępowaniu przed sądem administracyjnym, gdy można samodzielnie dokonać ustaleń potrzebnych do rozstrzygnięcia (J.P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd LexisNexis 2004, tezy 2 i 4 do art. 125 i powołana tam uchwała Sądu Najwyższego z dnia 17 maja 1985 r., III CZP 69/84). Rozstrzygnięcie sprawy Spółki Akcyjnej A w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. na sprawę niniejszą będzie miało wpływ tylko pośredni. Przedmiotem sprawy obecnie rozpoznawanej jest istnienie bądź nieistnienie podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członka jej zarządu. Wysokość i rodzaj tych zaległości ma znaczenie drugorzędne. Ustaleń potrzebnych do rozstrzygnięcia, czy były podstawy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego spółki, Sąd może dokonać w obecnie prowadzonym postępowaniu, bez oczekiwania na ewentualne rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej dotyczącej postępowania wymiarowego. Wniosek o zawieszenie postępowania nie jest zatem uzasadniony.

Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt rejestrowych spółki należy zauważyć, że przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe (art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wymogów tych wniosek skarżącego nie spełnia. Przede wszystkim skarżący nie przedstawił sądowi dokumentów (lub ich odpisów), z których miałby być przeprowadzony dowód. Na mocy art. 8 i 10 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.) rejestr jest jawny, każdy ma prawo otrzymać poświadczone odpisy, wyciągi i zaświadczenia o danych zawartych w Rejestrze, a ponadto każdy ma prawo przeglądania akt rejestrowych podmiotów wpisanych do rejestru przedsiębiorców. Skarżący miał zatem wszelkie możliwości, by uzyskać i przedstawić Sądowi dokumenty lub ich odpisy, z których dowód chciał przeprowadzić, a poprzestał jedynie na wskazaniu miejsca, gdzie dokumenty te można znaleźć. Ponadto skarżący nie sformułował tezy dowodowej, czyli opisu faktu, który chciał wykazać stosownym dowodem; nie jest tezą dowodową "określenie momentu, w którym spółka zobowiązana była do ogłoszenia upadłości", bowiem nie jest to fakt, ale wniosek, który może być wysnuty na podstawie określonych faktów. Tak sformułowany wniosek dowodowy, nie zawierający tezy dowodowej oraz nie konkretyzujący źródeł dowodowych, nie mógł być uwzględniony.

Przechodząc do zagadnień merytorycznych Sąd stwierdza, że spór ogranicza się jedynie do tego, czy skarżący wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości zarządzanej, a następnie współzarządzanej przez niego spółki akcyjnej, nastąpiło bez jego winy. Ta okoliczność na mocy art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) ekskulpowałaby go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Strony są natomiast zgodne co do tego, że pozostałe przesłanki odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki - a więc: bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki - zostały spełnione. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wątpliwości skarżącego co do bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce - podnoszone w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, ale nie kontynuowane w skardze do Sądu - nie były zasadne, skoro zarówno z wyroku sądu upadłościowego, oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki ze względu na brak majątku spółki o wartości pozwalającej pokryć koszty postępowania upadłościowego, jak i z protokołu o stanie majątkowym spółki, sporządzonego w roku 2002 wynika, że spółka nie ma majątku, z którego egzekucja mogłaby być prowadzona.

Sąd rozpoznający sprawę niniejszą opowiada się za utrwalonym i znajdującym oparcie w art. 116 Ordynacji podatkowej poglądzie, w myśl którego do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, a ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności zwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93), dystansując się od poglądu nakładającego na organy podatkowe obowiązek wykazania, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 209/04, MonPod 2005/4/30), nawiązującego do wywodzonej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej i z art. 187 Ordynacji powinności zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, ale abstrahującego od wyraźnie określonego ciężaru dowodu w normie szczególnej, zawartej w art. 116 Ordynacji.

Warunki i termin, w których dla zarządu spółki kapitałowej powstawał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, określał obowiązujący do dnia 30 września 2003 r. art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512), który ma zastosowanie w sprawie niniejszej. Przepis ten stanowi, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a reprezentant przedsiębiorcy jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1, czyli zaprzestania płacenia długów. Akcentowana przez skarżącego przesłanka zaprzestania płacenia długów, która nie wystąpiła podczas pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki, jest zatem tylko jedną z dwóch przewidzianych prawem przesłanek, obligujących zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Drugą z tych przesłanek stanowi okoliczność, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów; i w tym wypadku zarząd spółki ma tylko dwa tygodnie na złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ta właśnie przesłanka wystąpiła w niniejszej sprawie.

Z przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania podatkowego dokumentów, a zwłaszcza z bilansów S.A. A za lata 1999 i 2000 (k. 59 i 86 akt podatkowych) wynika, że o ile na dzień 31 grudnia 1999 r., mimo straty poniesionej w tym roku, wartość majątku spółki wyraźnie przewyższa jej zobowiązania, o tyle na dzień 31 grudnia 2000 r. wartość majątku spółki wynosi tylko 1.270.234,07 zł, a zobowiązania - aż 3.831.426,29 zł. W sposób oczywisty więc majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, co rodziło po stronie zarządu tej spółki obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Co więcej, obowiązek ten powstał przed 31 grudnia 2000 r., ponieważ sięgająca 2,5 mln zł różnica pomiędzy majątkiem a zobowiązaniami spółki nie mogła powstać nagle. Twierdzeń tych nie niweczy wykazywana zaświadczeniami dołączonymi do skargi okoliczność, że na przełomie marca i kwietnia 2001 r. spółka nie zalegała z płatnościami na rzecz Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, gdyż dotyczy ona okresu, gdy skarżący nie był już członkiem zarządu, a ponadto nie występowanie opisanych wyżej zaległości nie oznacza, że nie występowały one w stosunku do innych podmiotów. Bilans na dzień 31 grudnia 2000 r. wykazuje bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że majątek spółki na pokrycie jej zobowiązań nie wystarczy. Nie ma również znaczenia, że bilans za rok 2000 sporządzono dopiero dnia 7 maja 2001 r., a więc wtedy, gdy skarżący członkiem zarządu spółki już nie był. Jednym z podstawowych obowiązków członków zarządu spółki kapitałowej jest bieżące badanie jej bilansu przy pomocy bilansów bieżących i okresowych oraz szacowanie strat, tak, by natychmiast po stwierdzeniu okoliczności uzasadniającej upadłość spółki złożyć stosowny wniosek. Skoro zatem, wbrew wyżej wykazanemu obowiązkowi, skarżący z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie wystąpił, upada jego twierdzenie o braku zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, gdy pełnił funkcję członka zarządu, a więc do stycznia 2001 r.

Nie uwalnia skarżącego od odpowiedzialności to, że podczas nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki, odbytego dnia 28 grudnia 2000 r. podjęto uchwałę o podwyższeniu jej kapitału akcyjnego o kwotę 2.600.000 zł. Z uchwały tej wynika bowiem, że pokrycie podwyższonego kapitału przez dwóch akcjonariuszy spółki: B S.A. i C S.A. nastąpi w terminie trzech dni roboczych od dnia powzięcia uchwały oraz że skarżący pokryje część podwyższonego kapitału w wysokości 910.000 zł ratalnie, przy czym ostatnia wpłata miała nastąpić dopiero dnia 29 marca 2001 r., przy czym nie opłacenie w terminach podwyższonego kapitału akcyjnego spowodować miało niedojście emisji do skutku z obowiązkiem zwrócenia przez spółkę wpłaconych kwot (k. 95-101 akt podatkowych). Nawet w wypadku dojścia emisji do skutku do dnia 29 marca 2001 r. utrzymywałby się zatem stan, w którym majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów.

Z drugiej strony podkreślić należy, że stawianie skarżącemu zarzutów, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jako jej wierzyciel, względnie że głosował jako akcjonariusz za dalszym istnieniem spółki, jest niezasadne. Czynności członka zarządu spółki akcyjnej, który jest jednocześnie jej akcjonariuszem, dokonywane w wykonywaniu praw akcjonariusza, nie mają wpływu na ewentualną odpowiedzialność tego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Odpowiedzialność ta jest bowiem powiązana wyłącznie z faktem sprawowania funkcji w zarządzie spółki i nie zależy od struktury właścicielskiej spółki. Z drugiej jednak strony uchwały zgromadzenia akcjonariuszy o dalszym istnieniu spółki nie powodowały - wbrew twierdzeniom organu odwoławczego - że zarząd spółki był nimi związany w sensie uniemożliwiającym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W stanie prawnym określonym uregulowaniami Kodeksu handlowego zarząd spółki akcyjnej miał wyraźnie określoną pozycję prawną w spółce, jest niezależny od akcjonariuszy i w konsekwencji owej względnej niezależności od pozostałych organów spółki ponosi daleko idącą odpowiedzialność cywilnoprawną, a nawet karnoprawną (Szajkowski w: Sołtysiński, Szajkowski, Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz. Wyd. Beck 1996, tom II, s. 472-491). Dodać trzeba, że odpowiedzialność ta obejmowała także odpowiedzialność za zaległości podatkowe zarządzanej spółki.

W tym kontekście należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe w zakresie, w jakim formułuje pod adresem skarżącego zarzut zaniechania złożenia jako wierzyciel spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości oraz w zakresie, w jakim wytyka skarżącemu, że jako akcjonariusz głosował za jej dalszym istnieniem. Mimo tych wad decyzja odpowiada prawu, bowiem zasadnie uznaje, że skarżący w trakcie pełnienia obowiązków członka zarządu spółki miał możliwość stwierdzenia istnienia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i że podstawy te zaistniały jeszcze w 2000 r. Wniosek taki w sposób logiczny wypływa z analizy zebranego w sprawie materiału i Sąd wniosek taki akceptuje. Oznacza to, że Sąd nie podziela zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy podatkowe wyrażonej w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej.

Odnosząc się do argumentu skarżącego o znacznej skali prowadzonej przez spółkę działalności należy zauważyć, że niezależnie od skali działalności gospodarczej w sytuacji, gdy majątek spółki nie wystarcza na pokrycie zobowiązań, zarząd spółki ma obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepisy prawa upadłościowego nie różnicują sytuacji spółek kapitałowych i obowiązków ich zarządów w zależności od skali prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie podziela Sąd także argumentu skarżącego, że ze względu na przepisy prawa upadłościowego nie mogłaby powstać żadna poważna inwestycja, która w początkowym okresie generowałaby straty, gdyż od początku byłaby w sytuacji upadłościowej. Byłoby tak tylko wtedy, gdyby akcjonariusze takiej spółki akcyjnej nie dokonali wpłat na pokrycie kapitału. W przeciwnym razie spółka od początku powinna dysponować kapitałem, a więc majątkiem, którym może pokrywać zobowiązania. Jeżeli powstają straty przewyższające jedną trzecią część kapitału akcyjnego, zarząd spółki jest obowiązany bezzwłocznie zwołać walne zgromadzenie celem powzięcia uchwały co do dalszego istnienia spółki (art. 430 Kodeksu handlowego, analogicznie art. 397 Kodeksu spółek handlowych).

Wreszcie nie jest trafny zarzut, podniesiony pod koniec postępowania, że skarżący nie miał dostatecznego wpływu na bieg spraw spółki od momentu, gdy ustanowiony został zarząd dwuosobowy, gdyż prowadził inną dużą firmę. Skarżący powołał się tu na pogląd jednego z sądów administracyjnych, według którego istotne jest to, by członek zarządu faktycznie funkcję tę pełnił, a nie tylko ją piastował. Istotnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 3 marca 2004 r., III SA 2889/02 pogląd taki wyraził. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wyraża wątpliwość co do możliwości uogólnienia zaprezentowanego poglądu, jako otwierającego pole do uchylania się od odpowiedzialności podatkowej przez tych członków zarządu, którzy wykazują bierność w sprawach spółki, wbrew obowiązkowi szczególnej staranności, wymaganej przy sprawowaniu zarządu spółki kapitałowej. Analiza uzasadnienia wspomnianego wyroku pozwala jednak zrozumieć szczególne okoliczności faktyczne sprawy, w której wyrok ten zapadł, a mianowicie sytuację, gdy członek zarządu kilkakrotnie składał rezygnację z pełnionej funkcji, a następnie nie mógł podjąć skutecznych działań, bo zasady reprezentacji spółki wymagały współdziałania z innym członkiem zarządu, który czynności już nie podejmował. W obecnie rozpatrywanej sprawie takich szczególnych okoliczności nie ma. Jeżeli skarżący odczuwał, że nie może właściwie wykonywać obowiązków członka zarządu ze względu na zaabsorbowanie innymi sprawami, powinien złożyć rezygnację.

Ponieważ żaden z zarzutów skargi nie okazał się skuteczny, Sąd skargi nie uwzględnił i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.