Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 367/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 135, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 5pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lipca 2013 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 1. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. C. kwotę 3 000 (trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1 Decyzją nr [...]z dnia [...]2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...]z dnia [...]2010 r. określającą S. C. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł od umowy depozytu nieprawidłowego w wysokości [...]zł zawartej w dniu 4 września 2007 r. z J. N..

1.2 W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 20 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie: a) rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.; b) rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego w 2007 r.; c) przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w 2007 r.

W toku tego postępowania badaniem objęto historię obrotów i stanów na trzech rachunkach bankowych należących w 2007 r. do skarżącego. W dniu 4 września 2007 r. na rachunek osobisty skarżącego wpłynęła przelewem kwota [...]zł. Przelew wykonano z konta należącego do D. F.. Z opisu operacji i ustaleń kontroli wynikało, że kwota ta stanowiła część należności za nieruchomość, którą małżonkowie D. i P. F. nabyli od J. N. – siostry skarżącego. W dniu 5 września 2007 r. skarżący przelał te pieniądze na założony tego samego dnia rachunek bankowy "eskalacja" posiadający korzystne oprocentowanie. Na rachunku tym znalazły się też środki własne podatnika.

Skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 20 lipca 2009 r. zeznał, że kwota 100 000 zł należała faktycznie do J. N.. Siostra ze względów osobistych poprosiła go o udostępnienie jego rachunku bankowego w celu zdeponowania na nim należących do niej pieniędzy. Oddając pieniądze siostrze podatnik dokonał potrącenia przysługującej mu wierzytelności z tytułu uprzednio zawartej umowy pożyczki ([...]zł). Ponadto w dniu 24 lipca 2009 r. zeznał, że siostra wyraziła w ustnej formie zgodę na dysponowanie przez niego pieniędzmi oddanymi mu na przechowanie. Skarżący mógł przelewać przechowywane pieniądze na inne konta w celu uzyskania korzystnego oprocentowania zdeponowanych środków. W związku z przechowywaniem pieniędzy na swoim koncie skarżący odniósł korzyści finansowe w postaci odsetek naliczonych przez bank. Jednocześnie skarżący nie przedstawił do kontroli dokumentu, który świadczyłby o tym, że z tytułu zawartej umowy depozytu zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnienia w powyższym zakresie złożyła również J. N. przesłuchiwana w charakterze strony w dniu 20 lipca 2009 r.

W dniu 8 września 2009 r. przesłuchano w charakterze świadków J.N. i P. F.. Świadek P. F. potwierdził przekazanie przelewem na konto skarżącego kwoty [...]zł, należącej do J. N., na jej żądanie, jako część ceny za sprzedawaną nieruchomość.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]2009 r. nr [...]określił skarżącemu podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...]zł z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2009 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący zasadnie bowiem podniósł, że protokoły przesłuchania strony z dnia 20 i 24 lipca 2009 r., na których oparł decyzję organ pierwszej instancji, nie mają waloru dowodowego, gdyż skarżący nie wyraził pisemnej zgody na przesłuchanie go jako strony postępowania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]2010 r. nr [...] określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2011 r. nr [...] utrzymał w/w decyzję Dyrektora UKS w mocy.

1.3 W powyższej decyzji z dnia 28 stycznia 2011 r. organ odwoławczy wskazał na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, z późn. zm.) - dalej określanej jako "u.p.c.c.", zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy depozytu nieprawidłowego. Organ odwoławczy zauważył, że przepisy u.p.c.c. nie zawierają definicji tego ostatniego pojęcia i dlatego w tym względzie należy sięgnąć do art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - dalej jako "k.c.". W myśl tego przepisu depozyt nieprawidłowy ma miejsce, gdy z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do depozytu nieprawidłowego stosuje się przepisy o pożyczce, a czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Organ dodał przy tym, że umowa depozytu nieprawidłowego zawierana jest z reguły w interesie oddającego rzecz na przechowanie.

Organ podkreślił, że w sprawie jest bezsporne, iż między skarżącym a jego siostrą doszło do zawarcia czynności prawnej przechowania pieniędzy. Czynność ta została dokonana w interesie J. N.. Siostra skarżącego w charakterze świadka zeznawała dwukrotnie, tj. w dniu 8 września 2009 r. i 17 sierpnia 2010 r. Ta część postępowania była zgodna z prawem i zeznań z dnia 8 września 2009 r. nie można uznać za niebyłe. Zeznając w dniu 17 sierpnia 2010 r. świadek na pytanie o możliwość dysponowania pieniędzmi przez przechowawcę oświadczyła, że takiego przyzwolenia nie było.

Organ kontroli skarbowej w dniu 20 lipca 2010 r. powtórnie przeprowadził dowód z zeznań strony. Tym razem skarżący wyraził zgodę na przesłuchanie w tym charakterze. Skarżący potwierdził zawarcie umowy z J. N. oraz wyjaśnił, że nie dostał zezwolenia na dysponowanie pieniędzmi na własne potrzeby, bo miał zwrócić pieniądze oddane w depozyt na żądanie siostry. Ponadto skarżący zeznał, że nie wykorzystał przechowywanych pieniędzy na własne potrzeby.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że mimo tego iż zeznania skarżącego oraz świadka, złożone w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, nie potwierdzają uzgodnienia między stronami umowy przechowania możliwości dysponowania pieniędzmi oddanymi na przechowanie, to okoliczność tę potwierdza ustalony stan faktyczny sprawy. Zeznania J. N. oraz nowe zeznania skarżącego zostały ocenione w kontekście całego materiału dowodowego, w skład którego wchodzi także dokumentacja bankowa. W ocenie organu odwoławczego, okolicznością wskazującą na możliwość dysponowania środkami oddanymi skarżącemu na przechowanie było to, że pieniądze J. N. nie pozostawały "bezczynnie" na rachunku bankowym skarżącego. Ponadto w dniu 5 września 2007 r. skarżący otworzył rachunek "eskalacja", posiadający korzystne oprocentowanie, na którym zdeponował środki pieniężne należące do jego siostry. Od zgromadzonych wkładów bank naliczył odsetki ([...]zł i [...]zł) oraz odprowadził podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ nadto nie zgodził się z zarzutem odwołania, że powinien stosowanie do brzmienia art. 199a Ordynacji podatkowej wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego łączącego skarżącego z siostrą. W/w przepis nie pozbawia organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dopiero gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają obiektywne wątpliwości w tym zakresie organ powinien wystąpić do sądu powszechnego. W rozpoznawanej sprawie organ nie powziął takich wątpliwości. Nie zaszła więc przesłanka stosowania art. 199a Ordynacji podatkowej.

Następnie organ odwoławczy powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. stwierdził, że dokonano prawidłowych ustaleń, co do wystąpienia przesłanek zastosowania podwyższonej stawki podatkowej. Po pierwsze, skarżący z tytułu przedmiotowej umowy nie zapłacił należnego podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu podstawowej 2% stawki podatkowej. Ponadto, skarżący powołał się na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego i nastąpiło to przed organem kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego. Skarżący ujawnił umowę depozytu nieprawidłowego w związku z pytaniami kontrolujących mającymi na celu ustalenie źródła pochodzenia środków na koncie podatnika. Wpłata od D. F. była bowiem opatrzona tytułem wskazującym, że przelewana kwota jest częścią ceny za nieruchomość. Na tej podstawie organ skarbowy nie był w stanie ustalić, że wpłata jest skutkiem umowy cywilnoprawnej między skarżącym a jego siostrą. Kluczowe w tej kwestii były zeznania strony. Ponadto organ podkreślił, że w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ustawodawca nie wskazał zakresu kontroli podatkowej, w trakcie której powołanie się ma nastąpić, by skutkowało zastosowaniem 20% stawki. Nie uzależnił również możliwości zastosowania takiej stawki od wyniku kontroli. W związku z tym niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że nie było podstaw do zastosowania stawki sankcyjnej skoro nie było ustaleń w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

2. Skarga do Sądu.

2.1 W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skarżący zarzucił naruszenie: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c. w związku z art. 845 k.c. (poprzez nieprawidłowe określenie charakteru czynności i objęcie jej opodatkowaniem); art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (poprzez brak jego zastosowania), art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. (poprzez nieprawidłowe zastosowanie) oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (poprzez brak bezpośredniego odniesienia się przez organ podatkowy do stwierdzeń zawartych w dowodach przesłuchań).

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. W motywach skargi skarżący podkreślił, że w trakcie kontroli wykazał posiadanie własnych środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych i ujawnionych. Wynik kontroli dotyczy zaś darowizny w kwocie [...]zł dokonanej przez skarżącego na rzecz jego siostry. Darowizna ta nie obejmowała pieniędzy przekazanych przez J.n. dla brata. Ponadto skarżący zaznaczył, że organ od początku przyjął założenie, że zaistniała okoliczność stanowi depozyt nieprawidłowy. Tymczasem sporna czynność nie jest depozytem nieprawidłowym w rozumieniu art. 845 k.c. Z treści zeznania skarżącego oraz ponownego przesłuchania jego siostry wynika bowiem, że J. N. nie upoważniała brata do dysponowania pieniędzmi na potrzeby własne. Błędne jest utrzymywanie, że skarżący wpłacając pieniądze na rachunek bankowy dokonał rozporządzenia nimi. Jest to twierdzenie niezgodne z art. 837 k.c., w myśl którego przechowawca powinien przechowywać rzeczy w taki sposób, do jakiego się zobowiązał, a w braku umowy w tym względzie, w taki sposób, jaki wynika z właściwości rzeczy lub okoliczności.

Skarżący podniósł również, że organy błędnie przyjęły, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by skarżący miał potrzebę powoływania się na otrzymanie pieniędzy od siostry. Sam fakt ujawnienia przekazania pieniędzy bez celu uniknięcia innych skutków prawnych nie powinien być objęty stawką 20%. Ponadto w przedmiotowej sprawie organy podatkowe próbują przyjąć, że skarżący zawarł umowę depozytu nieprawidłowego i wskazują – zgodnie z k.c. – że stosuje się do niej przepisy o pożyczce. W związku z tym powinny w sprawie zastosować art. 7 ust. 5 pkt 2 u.p.c.c. (dotyczący umowy pożyczki) i uwzględnić – zgodnie z tym przepisem - że skarżącego łączą więzi rodzinne z J. N.. Wskazany przepis nakazuje bowiem stosować stawkę 20% tylko w przypadku nieudokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy. Tymczasem fakt wpływu pieniędzy został udowodniony przez UKS.

2.3 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1 Wyrokiem z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 215/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w . z dnia [...]2011 r.

3.2 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd I instancji wskazał, że organ podatkowy prawidłowo odwołał się do definicji zawartych w art. 845 k.c. określającego umowę depozytu nieprawidłowego oraz w art. 835 k.c. umowy przechowania. Elementem różniącym obie czynności jest przy depozycie nieprawidłowym możliwość rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi co do gatunku. Sąd zauważył, że stosownie do art. 845 k.c. możliwość rozporządzania przez przechowawcę m.in. oddanymi na przechowanie pieniędzmi może wynikać z przepisów szczególnych, umowy lub okoliczności. W sprawie nie istnieje pisemna umowa ani przepisy szczególne w tym zakresie. Organy podatkowe prawidłowo jednak na podstawie zaistniałych okoliczności uznały, że skarżący posiadał wskazane wyżej uprawnienie.

Według sądu, organ sprostał wymaganiom stawianym mu w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana przezeń ocena dowodów nie wykracza poza ramy swobodnej ich oceny, a stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Sąd podkreślił, że organy podatkowe dokonując ustaleń oparły się na zeznaniach siostry skarżącego złożonych w dniu 8 września 2009 r., w których J. N. przyznała fakt udzielenia bratu prawa do dysponowania pieniędzmi. Organy podatkowe oceniły te zeznania w powiązaniu z innymi dowodami wskazującymi na faktyczne dysponowanie pieniędzmi przez skarżącego. Sąd doszedł do przekonania, że już sposób przechowywania środków oddanych na przechowanie, akceptowany przez siostrę skarżącego, polegający na ich wpłacie na rachunek bankowy skarżącego, świadczy o uprawnieniu do rozporządzania tymi środkami. Potwierdzeniem tego jest naliczenie odsetek przy uwzględnieniu wpłaconej kwoty oraz naliczenie i odprowadzenie podatku. Zdaniem sądu, okoliczności te świadczą, wbrew zarzutom skargi, że wybrany sposób przechowywania pieniędzy nie był realizacją obowiązku wynikającego z art. 837 k.c., lecz stanowił o uprawnieniu do dysponowania depozytem. Na potwierdzenie swojego stanowiska sąd podniósł, że skarżący w dniu 25 września 2009 r. złożył deklarację PCC-3 wskazując na umowę przechowania i stawkę 2% przewidzianą dla umowy pożyczki lub depozytu nieprawidłowego przez co potwierdził, że miała miejsce czynność opodatkowana. Sąd stwierdził również, że uznanie za niewiarygodne zeznań skarżącego z dnia 20 lipca 2010 r. oraz jego siostry z dnia 17 sierpnia 2010 r. mieści się w granicach swobodnej oceny. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, a zwłaszcza zmienność zeznań ww. osób organ był uprawniony do takiej oceny.

3.3 Wskazując na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., sąd stwierdził, że sankcyjna stawka podatku może być zastosowana, jedynie gdy na fakt zawarcia umowy pożyczki powołuje się sam podatnik. Jednocześnie istotne znaczenie dla zastosowania stawki 20% ma również wskazanie przez ustawodawcę okoliczności, w jakich nastąpić ma powołanie się podatnika. Oświadczenie podatnika powinno być dokonane przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. W ocenie sądu została spełniona przesłanka powołania się przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego na czynność wypełniającą znamiona depozytu nieprawidłowego. Skarżący - wyjaśniając źródło pochodzenia wpłaty gotówkowej w wysokości [...]zł - odwołał się do umowy zawartej z siostrą w celu wykazania pochodzenia posiadanych środków. Kierując się tytułem wpłaty - bez powołania się skarżącego na źródło pochodzenia środków – organ nie mógł sam ustalić, że jest ona skutkiem umowy cywilnoprawnej zawartej między skarżącym a siostrą. Następnie sąd stwierdził, że podatek od czynności dokonanej w 2007 r. nie został do czasu wszczęcia postępowania kontrolnego opłacony. W ocenie sądu powyższe oznacza, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. przez jego zastosowanie oraz art. 7 ust. 1 pkt.4 u.p.c.c. przez jego niezastosowanie.

3.4 Sąd przyjął również, że nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego, zgodnie z którym w związku z odesłaniem w art. 845 k.c. do odpowiedniego stosowania przepisów o pożyczce do depozytu nieprawidłowego, w sprawie należało mieć na uwadze przepisy ustawy podatkowej regulujące umowę pożyczki. Odpowiednie stosowanie dotyczy odpowiedniego stosowania przepisów k.c., nie przepisów podatkowych. Dla potrzeb podatkowych istotna jest tylko definicja umowy zawarta w k.c. Ponadto przepis art. 7 ust. 1 u.p.c.c. rozróżnia umowę pożyczki i depozytu nieprawidłowego. Natomiast regulacja zawarta w art. 7 ust 5 pkt 2 u.p.c.c. odnosi się wyłącznie do umowy pożyczki. Oznacza to, że instytucja pożyczki i depozytu nieprawidłowego na gruncie prawa podatkowego w zakresie zastosowania stawki sankcyjnej została uregulowana odmiennie co do osób najbliższych. Znamiennym jest także, że w złożonej deklaracji PCC-3 skarżący wskazał na umowę przechowania. Z zeznań zarówno skarżącego jak i świadka również nie wynika, że umowa pożyczki miała miejsce.

4. Wyrok Sądu II instancji.

4.1. Na skutek skargi kasacyjnej S. C. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1874/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

4.2. Uzasadniając wyrok Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. jest przepisem sanacyjnym (20% stawka podatkowa). Jego wprowadzenie musiało mieć zatem określony cel i uzasadnienie aksjologiczne. Przy wykładni tego przepisu obok warstwy językowej należy mieć zatem na uwadze wykładnię celowościową oraz wykładnię systemową. Wskazany przepis wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. Celem jego wprowadzenia – jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 - było głównie zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku wg stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (75% dochodu). Płacili zaś podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2% z odsetkami.

Dalej NSA dokonał wykładni językowej użytego w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wyrażenia "powołać się". Wskazał, że powołujemy się na coś, aby coś udowodnić. W związku z tym sąd w odniesieniu do w/w przepisu stwierdził, że nikt nie powoływałby się na fakt zawarcia umowy pożyczki czy depozytu nieprawidłowego tylko w celu zapłaty podatku wg wyższej stawki. Powołanie się przez podatnika na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego ma zatem zwykle określony cel: wykazanie źródła pokrycia dla wydatków kwestionowanych przez organy w ramach postępowania dotyczącego opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że w w/w wyroku z 19 czerwca 2012 r. Trybunał Konstytucyjny powziął wątpliwości w zakresie nienależytej określoności art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wymaganej od regulacji daninowych. Trybunał Konstytucyjny nie mógł jednak rozstrzygnąć konstytucyjności tej kwestii, gdyż był związany zadanym pytaniem. Sąd wskazał, że – mimo ogólności wskazanego wyżej przepisu – w/w okoliczności powinny być brane pod uwagę przy jego wykładni, w tym zwłaszcza zwrotu "powołanie się". Stawkę sankcyjną podatku stosuje się zatem tylko w sytuacji zainicjowanej przez podatnika w trakcie czynności kontrolnych lub postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że w pierwszych zeznaniach strony z dnia 20 marca 2009 r. skarżący pytany, m.in. o źródła przychodów w 2007 r., nic o umowach z siostrą nie wspominał. Dopiero po uzyskaniu przez organ kontroli skarbowej informacji z banku skarżący został zapytany o poszczególne wpłaty. Przekazanie przez skarżącego organowi kontroli skarbowej w takich okolicznościach informacji w żadnym razie nie może być uważane za "powołanie się" w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Ponadto NSA zaznaczył, że w sytuacji stwierdzenia pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wydatków poczynionych przez skarżącego w 2007 r. i braku nieprawidłowości prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie przychodów z nieujawnionych źródeł nie byłoby racjonalne powoływanie się przez skarżącego na umowę depozytu nieprawidłowego. Służyłoby to bowiem zwiększeniu jego zobowiązań podatkowych.

Sąd wspomniał również, że - w przeciwieństwie do umowy pożyczki - umowa depozytu nieprawidłowego nie jest instytucją prawną powszechnie znaną. Nie sposób więc twierdzić, że skarżący wspominał organom podatkowym o zawartej przez niego umowie depozytu nieprawidłowego, skoro z treści składanych przez niego wyjaśnień, nie wynika, by termin ten był mu znany. To organy podatkowe na podstawie materiału dowodowego bezzasadnie przypisały skarżącemu zawarcie takiej umowy i powołanie się na nią. "Powołanie się" w swojej istocie zawiera element świadomego działania w celu wykazania czegoś. Instytucja ta nie może być wykorzystywana jako "pułapka na podatników", którzy występują bez pomocy prawnej (jak w niniejszej sprawie na pierwszym etapie postępowania).

4.3. Sąd zwrócił uwagę również na niekonsekwencję działań Dyrektora Izby Skarbowej. Organ ten z powodu naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej zdyskwalifikował jako dowód w sprawie zeznania skarżącego w charakterze strony z dnia 20 i 24 lipca 2009 r. Te same zeznania były następnie traktowane jako podstawa faktyczna kolejnej decyzji wydanej przez organ odwoławczy (tym razem utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji). To właśnie w tych zeznaniach nastąpiło bowiem "powołanie się skarżącego na zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego".

4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było również dostatecznych podstaw do przyjęcia, że skarżący zawarł ze swoją siostrą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności prawnych umowę depozytu nieprawidłowego. Z art. 845 k.c. wynika, że upoważnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi jest istotne dla bytu umowy depozytu nieprawidłowego, choć nie jest konieczne wyraźne zastrzeżenie tego w umowie. Jednakże uprawnienia do rozporządzania oddanymi na przechowanie środkami nie wolno domniemywać na gruncie prawa daniowego. Zwłaszcza, że przyjęcie zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego sprawia, że zdarzenie to podlega opodatkowaniu. Z dużą ostrożnością należy więc podchodzić do wywodzenia istnienia takiej umowy z "całokształtu okoliczności" czy też wyciągania stanowczych wniosków na podstawie treści złożonych w sposób dorozumiany oświadczeń woli. Wszelkie istniejące w tym zakresie wątpliwości powinny być tłumaczone na korzyść podatnika. Ponadto uprawnienie do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi powstaje w relacji między dwiema stronami umowy przechowania, musi ono zatem pochodzić z dyspozycji, a przynajmniej zgody, składającego. Sam więc fakt umieszczenia pieniędzy na rachunku bankowym, nie jest równoznaczny z istnieniem upoważnienia udzielonego przechowawcy przez składającego do rozporządzania przechowywanymi pieniędzmi, podobnie jak przemieszczenie ich na skutek dyspozycji przechowawcy z jednego rachunku bankowego na inny.

4.5. Sąd zwrócił także uwagę na zadanie świadkowi – J. N. pytania sugerującego. W ocenie NSA taki sposób formułowania pytań budzi zastrzeżenia, a odpowiedź świadka na takie pytanie nie może stanowić przesądzającego argumentu, na którym w znacznej mierze opiera się konstrukcja wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Takiego argumentu nie może również stanowić fakt złożenia przez skarżącego na kilka dni przed wydaniem pierwszej decyzji w sprawie, deklaracji PCC-3. Fakt ten niekoniecznie musi świadczyć o przyznaniu przez skarżącego zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Może być także tłumaczony, jako podjęcie próby uniknięcia opodatkowania 20% stawką podatku. Ponadto NSA zwrócił uwagę, że nie jest też ścisłe stwierdzenie sądu I instancji, że siostra skarżącego nie wyjaśniła sprzeczności zaistniałej pomiędzy poprzednimi zeznaniami. Nieuprawnione było również posłużenie się przez sąd I instancji liczbą mnogą w argumencie o zmienności zeznań skarżącego i jego siostry. Skoro złożone przez skarżącego w dniach 20 i 24 lipca 2009 r. zeznania w charakterze strony, nie mogły być wykorzystane jako dowód, to niezasadne jest formułowanie w związku z ich treścią argumentacji mającej uzasadniać trafność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

5.1. Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji z dnia 21 maja 2013r., ponowna analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, a to oznacza, że skarga S. C. jest zasadna.

5.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania czynności przekazania skarżącemu pieniędzy przez siostrę oraz zastosowania stawki sanacyjnej przewidzianej w art.7 ust.5 pkt 1 u.p.c.c. Organ podatkowy opierając się o zebrany w sprawie materiał dowodowy przyjął, że doszło do zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, na którą powołał się skarżący w trakcie kontroli podatkowej, co uzasadniało z kolei opodatkowanie będącej przedmiotem umowy kwoty stawką 20%.

Mając na uwadze wskazania ujęte w wyroku sądu drugiej instancji Sąd stwierdził, że stanowisko organów nie zasługuje na akceptację. Po pierwsze, przyjmując za NSA należy uznać, że "[...] przekazane przez Skarżącego organowi kontroli skarbowej w takich okolicznościach informacje, a więc wyjaśnienie (odpowiedź) na konkretnie zadane podczas przesłuchania pytanie, co do pochodzenia i charakteru konkretnych wpłat [...] w żadnym razie nie może być uważane za ‘powołanie się’ w rozumieniu art.7 ust.5 u.p.cz.c.". Po drugie, zdyskwalifikować również należy ustalenia organów, co do uznania, że skarżący zawarł z siostrą umowę depozytu nieprawidłowego (zob. pkt 4.2. i 4.4.).

Tym samym, uwzględniając dokonaną przez NSA wykładnię przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., należy stwierdzić, że organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły ten przepis prawa materialnego.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wyrażoną przez Sąd ocenę.

5.3. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz art.135 ustawy p.p.s.a., należało uchylić zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 ustawy p.p.s.a. Koszty zasądzono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. (zwrot poniesionego wpisu 600 zł, wynagrodzenie pełnomocnika 2400 zł).