Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2290/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 16g ust. 1 pkt 5, art. 22 ust. 4-4d
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 275 § 2, art. 282 § 1, art. 285, art. 286 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art. 14h, art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 § 4 , art. 146 § 1 , art. 161 § 1 pkt 1, art. 170 , art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych R. sp. z o.o. z siedzibą w W., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 596/15 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2014 r. nr IPPB3/423-793/14-4/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) umarza postępowania kasacyjne ze skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W., 4) zasądza zwrócenie R. sp. z o.o. z siedzibą w W. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwoty 100 zł uiszczonej tytułem wpisu od skargi kasacyjnej


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2290/16

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością R. z siedzibą w W. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że stanie się jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, która jest właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowym, na wzniesienie którego zaciągnęła kredyt. Majątek polikwidacyjny spółki zależnej, w szczególności nieruchomość, zostanie przeniesiony na skarżącą, przy czym skarżąca poręczy dług spółki w postaci niespłaconego kredytu lub przystąpi do tego długu, by zapobiec postawieniu kredytu w stan natychmiastowej wymagalności. Po sprzedaży nieruchomości uzyskane stąd środki przeznaczy na spłatę kredytu i odsetek, uzyskując roszczenie regresowe wobec spółki, za tę wierzytelność obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, których nominalna wartość będzie niższa od wartości wierzytelności, a nadwyżka zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy; wartość początkową składników majątku polikwidacyjnego ustali na poziomie ich wartości rynkowej. Zadała pytania: 1) czy przeniesienie własności majątku polikwidacyjnego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, 2) czy transakcja ta będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 4-4d ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), 3) czy wartość początkowa majątku polikwidacyjnego może być ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. na poziomie jego wartości rynkowej, 4) czy zapłacone przez skarżącą odsetki od kredytu spółki zależnej w następstwie poręczenia lub przystąpienia do długu stanowić będą koszty uzyskania przychodów skarżącej, 5) czy organ podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. może zmienić wysokość przychodu skarżącej, określonego w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów spółki, 6) czy kosztem uzyskania przychodu skarżącej będzie wartość wierzytelności regresowej – zajmując stanowisko, że przeniesienie własności majątku polikwidacyjnego jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, że będzie możliwe ustalenie przez organ podatkowy wartości środków trwałych, stanowiących majątek polikwidacyjny, że zapłacone odsetki od kredytu spółki zależnej będą kosztami uzyskania przychodu skarżącej, że jej przychodem będzie nominalna wartość objętych udziałów w spółce zależnej oraz że kosztem uzyskania przychodów skarżącej będzie wartość wierzytelności regresowej, wniesionej do spółki zależnej jako wkład niepieniężny.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 17.11.2014 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 2-6, w zakresie pytania nr 1 wydając odrębne rozstrzygnięcie. Stwierdził, że na mocy art. 282 § 1, art. 285, art. 286 § 1 i art. 473 ustawy z dnia 16.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.) zabezpieczenie wierzycieli likwidowanej spółki musi nastąpić na jej majątku i nie może być zastąpione zabezpieczeniem o charakterze osobistym, na majątku innego podmiotu. W opisanej we wniosku sytuacji nie może więc dojść do przejęcia majątku likwidowanej spółki przez jej udziałowca przed zaspokojeniem wszystkich wierzycieli spółki, a ewentualne otrzymanie przez skarżącą tego majątku musi wynikać z innej czynności prawnej, niż likwidacja spółki, zwłaszcza, że likwidacja ta nie mogłaby również nastąpić przed spłatą wierzytelności regresowej skarżącej, nabytej w następstwie pokrycia zobowiązania kredytowego spółki. Brak więc podstaw do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Spłacone za spółkę zależną odsetki od zaciągniętego przez nią kredytu na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącej, tym bardziej, że wobec uzyskania przez skarżącą roszczenia regresowego wydatki te nie będą miały cechy definitywności. Ponieważ jest zasadą, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tych udziałów, podatnik, który odstępuje od tej zasady, musi się liczyć z możliwością ustalenia przychodu przez organ podatkowy w następstwie odpowiedniego zastosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., aczkolwiek racjonalną przyczyną zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wkładu może być wystąpienie agio wnoszonego na kapitał zapasowy spółki. Wreszcie, ponieważ wierzytelności regresowe powstałe w wyniku spłaty przez skarżącą kredytu spółki zależnej nie byłyby uprzednio zbyte przez inny podmiot, skarżąca nie poniosłaby wydatków na ich nabycie, które mogłaby traktować jako koszty podatkowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 4-4d w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 4, a także art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. oraz art. 286 K.s.h. przez uznanie, że przekazanie skarżącej przedsiębiorstwa spółki zależnej nie nastąpi w związku z jej likwidacją oraz naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przez uznanie, że organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia wysokości przychodu skarżącej z tego tytułu na poziomie innym, niż wartość nominalna objętych udziałów spółki. Dodatkowo na rozprawie skarżąca zarzuciła, że organ interpretacyjny nie był uprawniony do interpretowania przepisów K.s.h.

Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony zmodyfikował opisane przez skarżącą zdarzenie przyszłe, z którego wprost wynika, iż skarżąca otrzyma majątek polikwidacyjny i wartość wchodzących w jego skład środków trwałych ustali na poziomie ich wartości rynkowej. Nieprawidłowe było więc kwestionowanie przez organ interpretacyjny na podstawie przepisów K.s.h. okoliczności otrzymania przez skarżącą majątku polikwidacyjnego w kontekście użytego w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. zwrotu "w związku z likwidacją spółki", zwłaszcza, że skarżąca nie wskazała, że nie dojdzie do zaspokojenia wierzycieli spółki lub do zabezpieczenia ich roszczeń, jak również, że będzie działać w złej wierze. Jeżeli organ interpretacyjny miał w tych kwestiach wątpliwości, mógł zażądać ich doprecyzowania przez skarżącą. Zarazem trafne jest stanowisko organu interpretacyjnego co do niemożności uznania spłaconych odsetek zależnej spółki za koszty uzyskania przychodów skarżącej, zauważając jednak, że wartość, o którą podwyższony będzie kapitał zakładowy spółki, będzie niższa od wartości wierzytelności regresowej oraz że organ interpretacyjny nie rozważył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spłaty odsetek od kredytu, wymagalnych po otrzymaniu przez nią majątku polikwidacyjnego i przystąpieniu do długu, zwłaszcza, że tylko co do połowy spłaconych odsetek skarżąca uzyska roszczenie regresowe do spółki, a odsetki te mogą być uznane za poniesione w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą. Trafna jest także ocena organu interpretacyjnego co do niemożności uznania wartości wierzytelności regresowej za koszt uzyskania przychodów skarżącej oraz nietrafna – w zakresie, w jakim organ ten upatruje możliwości ustalania przychodu z objęcia udziału w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w innej wysokości, niż nominalna wartość udziałów.

Skargi kasacyjne od powyższego wyroku wywiodła zarówno skarżąca, jak i organ interpretacyjny, ale skarżąca skargę kasacyjną cofnęła.

Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego, w którym z jednej strony Sąd wskazuje, iż organ interpretacyjny obowiązany jest do oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytania drugiego i trzeciego w kontekście przepisów materialnego prawa podatkowego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., z drugiej zaś przyjmuje, wbrew wcześniejszemu stanowisku, że wadliwości proceduralne w zakresie niewezwania skarżącej do doprecyzowania stanu faktycznego spowodowały, iż doszło do przedwczesnej oceny przez Ministra Finansów pytań drugiego i trzeciego wniosku oraz uznania, że stanowisko skarżącej w tym zakresie jest nieprawidłowe, co ma wpływ na wynik sprawy, albowiem zawiera dwa sprzeczne ze sobą wskazania co do dalszego postępowania;

2. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez nieprawidłowe przyjęcie, że organ interpretacyjny wbrew związaniu wynikającemu z przepisów O.p. co do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne, naruszył przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, czyniąc nieprawidłowe założenia co do prawdziwości twierdzeń, iż otrzymane składniki majątkowe (nieruchomość oraz budynek) stanowią majątek polikwidacyjny, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winna prowadzić Sąd do konstatacji, że organ interpretacyjny nie jest związany subiektywnymi poglądami skarżącej co do otrzymania wymienionych składników majątkowych jako majątku polikwidacyjnego, albowiem twierdzenia te mają charakter ocenny i nie dotyczą sfery faktów, tylko ocen podatnika, a sfera faktów, wyznaczona poprzez wskazanie, iż skarżąca otrzyma przedsiębiorstwo spółki w likwidacji w postaci nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowym, a następnie jako podmiot przejmujący zobowiązana będzie do poręczenia lub kumulatywnego przystąpienia do długu, a także fakt, iż po przejęciu wymienionego majątku spółka w likwidacji będzie posiadać zobowiązanie w postaci niespłaconego kredytu, który spłacać będzie skarżąca, nie zostały przez organ naruszone, a wręcz przeciwnie, zostały poddane wnikliwej ocenie i tym samym trudno jest uznać, że doszło do modyfikacji stanu faktycznego sprawy;

3. art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., a także art. 275 § 2, art. 282 § 1, art. 285 oraz art. 286 § 1 K.s.h. przez nieuprawnione przyjęcie, że organ interpretacyjny czynił hipotetyczne założenia co do nieprawidłowego zabezpieczenia wierzyciela – banku, w sytuacji, gdy okoliczność ta winna zostać przesądzona przez skarżącą w trybie uzupełnienia stanu faktycznego wskazanego we wniosku, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy dokonana w sposób wszechstronny, w oparciu o przepisy K.s.h., pozwala na przyjęcie, iż wobec dokonania zabezpieczenia wierzytelności banku w postaci poręczenia bądź kumulatywnego przystąpienia do długu nie doszło do zaspokojenia lub też zabezpieczenia wierzytelności banku w rozumieniu art. 285 K.s.h., co w konsekwencji doprowadziło do zasadnej konstatacji organu interpretacyjnego, iż otrzymany przez skarżącą majątek nie pozostaje w związku z likwidacją spółki i tym samym opisany stan faktyczny wystarczający jest do zajęcia stanowiska prezentowanego przez organ i nie można przyjąć za zasadną tezy, że doszło do przyjęcia hipotetycznych założeń, skoro te stanowią logiczny rezultat wykładni przepisów K.s.h.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż wyrokiem z dnia 5.07.2018 r. (II FSK 1805/16) Sąd ten oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.12.2014 r. (III SA/Wa 746/15), którym to wyrokiem oddalono skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Z. z siedzibą w W., będącej właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowym, przy czym wyłącznym udziałowcem tej spółki ma zostać skarżąca, spółka ma zostać zlikwidowana, a jej majątek przejąć ma skarżąca. Zagadnienia podatkowe, badane w przywołanych wyrokach, nie były tożsame z problemami postawionymi w obecnie rozpoznawanej sprawie, zainicjowanej wnioskiem interpretacyjnym skarżącej, gdyż formułowane były celem uzyskania informacji o prawnopodatkowym statusie spółki zależnej w następstwie przeprowadzenia planowanych przekształceń i czynności prawnych, niemniej dotyczyły tego samego zdarzenia przyszłego, które przedstawione zostało również we wniosku skarżącej. Istotą tego zdarzenia przyszłego jest nabycie przez skarżącą, jako jedynego udziałowca spółki likwidowanej, majątku tej spółki, w szczególności nieruchomości, w sytuacji, gdy spłata zobowiązania kredytowego spółki likwidowanej nie zostanie zakończona, a dla zapobieżenia postawieniu kredytu przez bank w stan natychmiastowej wymagalności udziałowiec likwidowanej spółki (skarżąca) kredyt ten poręczy lub do niego przystąpi. We wcześniej rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy interpretacyjne nie są związane oświadczeniem zainteresowanego o uznaniu przeniesienia własności nieruchomości spółki zależnej na jej udziałowca za stanowiące następstwo likwidacji spółki, skoro przepisy K.s.h. wykluczają możliwość zlikwidowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed spłaceniem wszystkich jej zobowiązań lub zabezpieczeniem w formie wpłaty do depozytu sądowego spłaty zobowiązań niewymagalnych, spornych lub takich, po które wierzyciele się nie zgłosili.

Tym poglądem, wyrażonym w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 170 P.p.s.a. Sąd ten jest związany, również w obecnie rozpoznawanej sprawie. Należy dostrzec, że w sprawie, w której zapadł omawiany wyrok, istota sporu koncentrowała się na negowaniu umocowania organów interpretacyjnych do dokonywania wykładni nie tylko przepisów prawa podatkowego, lecz także przepisów innych dziedzin prawa, jeżeli dopiero łączna ich wykładnia pozwala na odczytanie normy prawnej, adekwatnej dla badanego zagadnienia prawnego, podczas gdy w obecnie rozpoznawanej sprawie najpierw skarżąca, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznał, że odrzucając założenie o nabyciu majątku przez skarżącą w następstwie likwidacji spółki zależnej organ interpretacyjny zmodyfikował stan faktyczny, przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Tego zapatrywania nie można jednak podzielić. Konieczne jest bowiem odróżnienie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czyli opisanych w nim faktów, zaistniałych lub przyszłych, od wniosków wyprowadzonych z tych faktów. W omawianych sprawach – zarówno zainicjowanej wnioskiem interpretacyjnym spółki zależnej skarżącej, jak i wnioskiem samej skarżącej – do sfery faktów należy tylko twierdzenie, że skarżąca jako udziałowiec spółki kapitałowej przejmie jej majątek, w sytuacji, gdy zobowiązania spółki zależnej, czy to wobec banku, czy to wobec samej skarżącej, nie zostaną w całości zaspokojone lub zabezpieczone. Natomiast do sfery oceny prawnej należy rozstrzygnięcie, czy poręczenie kredytu spółki zależnej przez skarżącą, przystąpienie skarżącej do długu spółki zależnej, czy też nawet spełnienie zobowiązania za spółkę zależną i tym samym nabycie roszczenia regresowego względem tej spółki, spełniają warunek spłacenia lub zabezpieczenia wszystkich zobowiązań spółki, umożliwiający jej likwidację. Jeżeli zatem organ interpretacyjny uznaje, że w takiej sytuacji likwidacja spółki kapitałowej nie może nastąpić, wskutek czego skarżąca nabędzie jej majątek na podstawie innej czynności prawnej, niż likwidacja, nie może być to poczytane ani za modyfikację przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ani za nieuprawnioną interpretację przez organ podatkowy przepisów spoza dziedziny prawa podatkowego.

Odnosząc powyższe konstatacje do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga ta ma usprawiedliwione podstawy.

W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego. Istotnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny niespójnie wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż organ interpretacyjny obowiązany jest do oceny stanowiska skarżącej w zakresie pytania drugiego i trzeciego w kontekście przepisów materialnego prawa podatkowego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., a zarazem wytyka wadliwość proceduralną w zakresie zaniechania wezwania skarżącej do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. W istocie uzupełnienie takie jest zbędne, pod warunkiem dostrzeżenia wcześniej zarysowanych różnic pomiędzy stanem faktycznym sprawy a oceną prawną tego stanu faktycznego, wyrażającą się w odpowiedniej subsumcji regulujących interpretowane zagadnienie przepisów prawa. Tak przeprowadzona ocena przedstawionego we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego pozwala na udzielenie odpowiedzi na drugie pytanie interpretacyjne, to jest, czy nabycie przez skarżącą własności nieruchomości wchodzącej w skład majątku spółki zależnej objęte będzie zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p., czy też zwolnienie to nie będzie mogło mieć zastosowania z tego względu, że nabycie nie nastąpi w związku z likwidacją spółki; analogicznie możliwe jest także udzielenie odpowiedzi na trzecie pytanie interpretacyjne, gdyż zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. i ustalenie wartości początkowej środków trwałych zgodnie z regułami sprecyzowanymi w tym przepisie uzależnione jest od stwierdzenia, że środki te zostały otrzymane w związku z likwidacją spółki. Oceny wyrażonej przez organ interpretacyjny nie można więc uznać za przedwczesną, lecz ją zaaprobować lub zanegować ze względu na zgodność lub niezgodność z materialnym prawem podatkowym.

Z podobnych przyczyn zasadny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i § 2 O.p. Nieuprawnione jest bowiem przyjęcie, że organ interpretacyjny wykroczył poza przedstawiony we wniosku interpretacyjnym opis zdarzenia przyszłego i poczynił nieprawidłowe założenie, kwestionujące twierdzenie o otrzymaniu przez skarżącą składników majątkowych stanowiących majątek polikwidacyjny. W istocie nie chodzi tu o podważenie prawdziwości twierdzeń skarżącej, ale o ich zweryfikowanie w oparciu o fakty przedstawione przez nią we wniosku o wydanie interpretacji, co może prowadzić do konkluzji nie pokrywających się z oczekiwaniami skarżącej. Wypada też zgodzić się z wnoszącym skargę kasacyjną, że organ interpretacyjny nie jest związany poglądami składającego wniosek o wydanie interpretacji co do kwalifikacji prawnej przedstawionych we wniosku faktów, w tym w zakresie otrzymania przez skarżącą wymienionych we wniosku składników majątkowych jako majątku polikwidacyjnego, ponieważ ta ocena nie dotyczy już sfery faktów, lecz sfery prawa i również może być odmienna od oczekiwań zainteresowanej.

Wreszcie, zasadny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 i art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., jak również art. 275 § 2, art. 282 § 1, art. 285 i art. 286 § 1 K.s.h. przez nieuprawnione przyjęcie, że organ interpretacyjny poczynił hipotetyczne założenia co do nieprawidłowego zabezpieczenia wierzyciela spółki zależnej, to jest banku, w sytuacji, gdy okoliczność ta winna zostać przesądzona przez skarżącą w trybie uzupełnienia stanu faktycznego wskazanego we wniosku. W tej kwestii należy odnotować, że uznanie przez bank udzielający kredytu spółce zależnej skuteczności zabezpieczenia spłaty długu poręczeniem, udzielonym przez skarżącą lub przystąpieniem przez nią do tego długu, pozostawione być musi ocenie tego banku i w konsekwencji nie stanowi elementu stanu faktycznego sprawy. Rzecz bowiem w tym, że ewentualne spłacenie przez skarżącą zobowiązania jej spółki zależnej doprowadzi wprawdzie do zaspokojenia wierzytelności banku, jednak zarazem skarżąca nabędzie wobec spółki zależnej roszczenie regresowe, co z kolei wyklucza możliwość przeprowadzenia likwidacji tej spółki bez uprzedniego jego spłacenia lub zabezpieczenia jego spłaty przez wpłacenie odpowiedniej sumy do depozytu sądowego (art. 285 K.s.h.). Ze względu na brak adekwatnego zarzutu kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zasadności przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny założenia co do wynikających z solidarności dłużników skutków ewentualnego spłacenia przez skarżącą długu spółki zależnej po przystąpieniu skarżącej do tego długu, zwłaszcza wobec uznania jego połowy za zobowiązanie własne skarżącej, niemniej – jak się wydaje – Sąd ten jednak nie zakwestionował istnienia również w takim przypadku roszczenia regresowego skarżącej wobec spółki, która ma zostać zlikwidowana. Niezależnie jednak od oceny tej kwestii szczegółowej nie sposób zasadnie zanegować, że ocena stanu faktycznego sprawy pozwalała na przyjęcie, iż nie dojdzie do zaspokojenia lub zabezpieczenia wierzycieli spółki w rozumieniu art. 285 K.s.h., co w konsekwencji spowoduje, że skarżąca nie otrzyma majątku tej spółki w związku z jej likwidacją; nie są to założenia hipotetyczne, ale ocena prawna przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Uznanie zasadności zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, prowadzi do jej uwzględnienia i do uchylenia w całości zaskarżonego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zasadność tylko niektórych zarzutów skargi, niemniej ze względu na charakter stwierdzonych przez sąd kasacyjny wadliwości, które ogniskują się na naruszeniu przepisów postępowania, celowe było nie tylko wyeliminowanie z obrotu prawnego całego zaskarżonego wyroku, ale także powstrzymanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny od wyrażenia dalej idących ocen merytorycznych. Trzeba jednak przypomnieć, że kognicja Naczelnego Sądu Administracyjnego limitowana jest granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a wobec cofnięcia skargi kasacyjnej skarżącej kwestionowane w tej skardze oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pozostają w mocy. Rozpoznając zatem sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest stwierdzenie, że odmowa uznania przez organ interpretacyjny, iż skarżąca nabędzie nieruchomość w związku z likwidacją jej spółki zależnej, nie stanowi ani modyfikacji zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani wyjścia poza granice interpretacji przepisów prawa podatkowego.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Konsekwencją cofnięcia skargi kasacyjnej skarżącej było umorzenie wywołanego tą skargą postępowania kasacyjnego na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 P.p.s.a. oraz zwrócenie uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi kasacyjnej na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.