Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2129/00
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie : NSA: Ewa Kwarcińska NSA: Zbigniew Romała Protokolant: Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. i E. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 8 września 2000 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w Zakładzie Usługowo-Produkcyjnym "A" w S., należącym do G. i E. W. m.in. w zakresie prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1996 r. Dokonane ustalenia zawarto w wyniku kontroli z dnia 10 lipca 1998 r.

Nie zgadzając się z dokonanymi ustaleniami zawartymi w w/w wyniku kontroli pismem z dnia 29 lipca 1998 r. G. i E. W. wnieśli żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.

Urząd Skarbowy pismem z dnia 21 października 1998 r. zawiadomił podatników, iż zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące 1996 i 1997 r.

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 14 lipca 1999 r. określił E. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową za poszczególne okresy rozliczeniowe 1996 r.

Od powyższej decyzji G. i E. W. odwołali się do Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał w szczególności na błędne ustalenie stanu faktycznego i tym samym naruszenie przepisów prawa, a w szczególności dyspozycji art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm./, sprzeczność ustaleń kontroli ze stanem faktycznym i tym samym naruszenie dyspozycji art. 121 ordynacji podatkowej.

Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 października 1999 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego określone w art. 122, art. 123 i art. 187 ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej jest jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie na tle całokształtu prawidłowo zebranego materiału dowodowego i organ podatkowy I instancji powinien przeprowadzić niezależne postępowanie, a dokonane w jego ramach ustalenia zawrzeć w protokole kontroli. Izba Skarbowa stwierdziła, że Urząd Skarbowy oparł się wyłącznie na ustaleniach zawartych w wyniku kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej bez przeprowadzenia samodzielnego postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w związku z czym przyjęto ustalenia i rozliczenie poszczególnych miesięcy 1997 r. na podstawie wyniku kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej.

Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za rok 1996, na podstawie której sporządził protokół kontroli z dnia 3 listopada 2000 r. i stwierdził, że E.W. nie przedłożył dokumentów źródłowych i ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej za 1996 r., ponieważ zostały one skradzione z Zakładu Usługowo - Produkcyjnego przy ul. [...] w nocy z 5 na 6 stycznia 1997 r. Na potwierdzenie powyższego podatnik okazał pismo Zastępcy Naczelnika Wydziału Dochodzeniowe Śledczego Komendy Rejonowej Policji z dnia 7 stycznia 1997 r. potwierdzające fakt zgłoszenia kradzieży dokumentów prowadzonej działalności gospodarczej za 1995 r. i 1996 r. oraz postanowienie o umorzeniu dochodzenia wydane w dniu 27 stycznia 1997 r. przez Komendę Rejonową Policji. Ustalono, iż w związku z kradzieżą dokumentacji podatkowej za 1996 r. Inspektor Kontroli Skarbowej zobowiązał E. W. pismami z dnia 19 stycznia 1998 r. i 26 marca 1998 r. do odtworzenia dokumentów źródłowych i ewidencji prowadzonej działalności za 1996 r. w terminie do dnia 30 kwietnia 1998 r.

Urząd Skarbowy do rozliczenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1996 r. przyjął podatek naliczony w wysokości wynikającej wyłącznie z duplikatów faktur odtworzonych przez podatnika zgodnie z dyspozycją § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn.zm.) w myśl którego podstawą do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55. W toku kontroli stwierdzono również, że z odtworzonych przez podatnika dokumentów potwierdzających dokonaną w 1996 r. sprzedaż wynika, iż odtworzył on jedynie część dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży w 1996 r. Ponadto odtworzono także ewidencję sprzedaży VAT za okres styczeń - lipiec 1996 r., w których wykazane dane mają odzwierciedlenie w składanych przez podatnika deklaracjach VAT-7 dla podatku VAT za okres styczeń - lipiec 1996 r.

W konsekwencji stwierdzono, iż wysokość sprzedaży i podatku należnego wynikająca z okazanych przez E. W. duplikatów dokumentów potwierdzających sprzedaż w 1996 r. nie odzwierciedla w pełnej wysokości kwot wykazanych zarówno w odtworzonej ewidencji sprzedaży VAT jak i w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1996 r.

Uwzględniając dokonane w sprawie ustalenia Urząd Skarbowy decyzją z dnia 6 czerwca 2000 r. określił E. W. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1996 r.

Od powyższej decyzji G. i E. W złożyli odwołanie wnosząc o uchylenie w całości powyższej decyzji Urzędu Skarbowego określającej zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy.

Zaskarżonej decyzji zarzucono brak uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych i sprzeczność ustaleń organu kontroli ze stanem faktycznym. Podatnicy zarzucili organowi I instancji, iż nie wykonał postanowień organu odwoławczego zawartych jego w decyzji.

Zdaniem skarżących skutkuje to tym, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a w szczególności zasady postępowania podatkowego wyrażone w uregulowaniu art. 121, 122 i 187 ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem strony skarżącej ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji są sprzeczne ze stanem faktycznym i prawnym. Podatnicy zarzucili, iż organ podatkowy nie zrealizował zaleceń Izby Skarbowej i jedynie sporządził protokół w dniu 3 listopada 1999 r., w którym powtórzył dotychczasowe nieprawdziwe ustalenia Inspektora Kontroli Skarbowej oraz przepisał sformułowania zawarte w uzasadnieniu decyzji wydanej przez Izbę Skarbową, przy czym nie wziął pod uwagę złożonych wyjaśnień i nie przedłożył żadnego uzasadnienia motywującego ich odrzucenie.

Decyzją z dnia 8 września 2000 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji

Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji wskazała, że dokonanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dokumentujących zakupy za dany okres rozliczeniowy nic jest czynnością obligatoryjną, lecz stanowi prawo podatnika, z którego może on, ale nie musi skorzystać. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn.zm./ podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55 tego rozporządzenia. Tym samym brak właściwego dokumentu zakupu lub jego duplikatu pozbawia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego pomimo określenia go w prowadzonych do potrzeb podatku VAT urządzeniach ewidencyjnych lub składanych deklaracjach.

W myśl § 55 ust. 1 w/w rozporządzenia jeżeli oryginał faktury, faktury korygującej, rachunku uproszczonego lub rachunku korygującego dotyczącego rachunku uproszczonego ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca ponownie wystawia fakturę lub rachunek z danymi zawartymi w kopii faktury lub rachunku. W związku z tym, iż dokonanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu VAT stanowi prawo podatnika, z którego może on skorzystać, to w jego interesie leży uzyskanie od sprzedawców duplikatów faktur zakupu VAT dokumentujących dokonane zakupy. Z akt zgromadzonych w sprawie wynika, iż w toku kontroli prowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za 1996 r. podatnik nie okazał dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży oraz ewidencji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w 1996 r. ponieważ zostały one skradzione. Na potwierdzenie powyższego E. W. okazał postanowienie o umorzeniu dochodzenia wydane przez Komendę Rejonową Policji z dnia 27 stycznia 1997 r. Nr [...], potwierdzające fakt zgłoszenia kradzieży dokumentacji podatkowej za rok 1995 i 1996.

Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy wskazuje, że podatnik odtworzył jedynie część dokumentów transakcji zakupu dokumentujące dokonane w poszczególnych okresach rozliczeniowych 1996 r. zakupy /duplikaty i kopie faktur zakupu VAT/. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji do rozliczenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1996 r. przyjął podatek naliczony wynikający wyłącznie z odtworzonych przez podatnika dokumentów zakupu w 1996 r. /duplikatów faktur VAT i kserokopii faktur zakupu VAT/.

Organ odwoławczy wskazał, że dla ustalenia podatku naliczonego, o który można w danym okresie pomniejszyć podatek należny, konieczne jest posiadanie przez podatnika oryginałów lub duplikatów faktur zakupu. Jednakże w sytuacji gdy oryginał faktury zaginie, /co ma miejsce w przedmiotowej sprawie/ sprzedawca ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury. Zatem duplikat faktury zakupu VAT wystawiany jest przez sprzedawcę na podstawie posiadanej przez niego kopii faktury zakupu /zgodnie z danymi w niej zawartymi /.

Izba Skarbowa stwierdziła, że organ podatkowy I instancji postąpił prawidłowo uwzględniając w rozliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres roku 1996 podatek naliczony wynikający wyłącznie z odtworzonych przez podatnika dowodów zakupu za 1996 r. W świetle przedstawionych powyżej uregulowań prawnych brak było podstaw do przyjęcia kwot podatku naliczonego w wysokościach określonych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Organ ten wskazał również, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie tego zobowiązania.

Organ odwoławczy przedstawił, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT wynika z wyliczeń, których to dokonuje podatnik w składanych deklaracjach VAT-7, których prawidłowość podlega weryfikacji przez organy podatkowe w oparciu o dokumenty źródłowe zakupu i sprzedaży. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że podatnik odtworzył jedynie część dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż w 1996 r. Ponadto odtworzono także ewidencję sprzedaży za okres styczeń - lipiec 1996 r., w której wykazane dane mają odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń - lipiec 1996 r.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że wielkość sprzedaży i podatku należnego określona w odtworzonych duplikatach dokumentów sprzedaży w 1996 r. nie odzwierciedla pełnej wysokości kwot wykazanych przez podatnika w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 1996 r.

Organ II instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy E.W. odtworzył część faktur sprzedaży, z których to wynikający podatek należny jest w wysokości niższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7, za zasadne należy uznać przyjęcie kwot obrotu i podatku należnego wykazanego przez podatnika w tych deklaracjach. Podatek od towarów i usług zgodnie z zasadą samoobliczania, obliczany jest przez podatnika i to właśnie podatnik a nie Urząd Skarbowy wykazuje jego wysokość w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług. Podatnik nie ma żadnego interesu by wykazywać podstawę opodatkowania i podatek należny w kwotach wyższych niż rzeczywistych. Niemożność odtworzenia przez podatnika wszystkich faktur sprzedaży, nie może oznaczać, iż należałoby zmniejszyć obrót i podatek należny wykazany przez podatnika w składanych deklaracjach, jedynie do wysokości danych wynikających z odtworzonych faktur sprzedaży. Taki sposób ustalania obrotu i podatku należnego, doprowadziłby do niemożliwości opodatkowania podatkiem należnym obrotów osiągniętych np. z tyt. sprzedaży nieudokumentowanej.

Zdaniem Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1996 r. podatek należny określony przez podatnika w składanych deklaracjach VAT-7 dla tego podatku.

Ponadto organ ten wskazał, że fakt zaginięcia dokumentów, tj. faktur zakupu VAT za 1996 r. może wywierać niekorzystne dla podatnika skutki i wobec tego ustawodawca postanowił, że w takiej sytuacji możliwe jest wystawienie duplikatów tych dowodów. Do odtworzenia dokumentacji zobligowany jest podatnik, który chce uniknąć ujemnych dla siebie skutków w związku utraceniem dokumentów źródłowych.

Izba Skarbowa stwierdziła, że organ podatkowy I instancji przeprowadził samodzielne postępowanie podatkowe /odrębne od tego które prowadził Inspektor Kontroli Skarbowej/ i dokonane w jego ramach ustalenia zawarł w protokóle kontroli. Ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej zawarte w protokóle kontroli są częścią materiału dowodowego, który Urząd Skarbowy włączył do swojego postępowania kontrolno - podatkowego i wobec tego nie wymagają one przeprowadzenia dowodów, a jedynie ich zakres może zostać rozszerzony o dodatkowe elementy.

Organ II instancji wskazał, że w trakcie prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za 1996 r. podatnik nie okazał dokumentów źródłowych i ewidencji dotyczących prowadzonej działalności za 1996 r. ponieważ zostały one skradzione i na wniosek kontrolującego odtworzył jedynie część dokumentów zakupu i sprzedaży. Jednocześnie w trakcie prowadzonego przez Urząd Skarbowy w postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 1996 r. podatnik nie odtworzył i nie przedstawił żadnych nowych dowodów, tj. dokumentów zakupu i sprzedaży.

Izba Skarbowa podkreśliła, że przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 54 ust. 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów wymagają udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w określony sposób, tj. wyłącznie fakturą VAT /oryginał lub duplikat/, a to oznacza, że podatnik nie może tego prawa realizować nic posiadając tych dokumentów. Obowiązek przechowywania tych dokumentów przez okres 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę lub rachunek wynika z § 56 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów zgodnie z którym, podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących, rachunków uproszczonych, rachunków korygujących dotyczących rachunków uproszczonych i not korygujących w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, rachunek lub notę. W sytuacji utraty /kradzieży/ faktur podatnik z własnej inicjatywy /nie czekając na dyspozycję organu podatkowego/ i we własnym interesie powinien natychmiast ubiegać się o ich duplikaty. Obowiązek należytego udokumentowania operacji gospodarczych mających znaczenie przy określeniu zobowiązania podatkowego spoczywa na podatniku. Organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika dokumentów istotnych w rozliczeniu podatkowym, ani do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów szczególnie w sytuacji gdy sam podatnik nic jest w stanie tych kontrahentów wskazać. Ciężar udowodnienia wielkości podatku naliczonego spoczywa bowiem na podatniku, ponieważ to on chce skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o ten właśnie podatek naliczony.

Izba Skarbowa wskazała, że przeprowadzone przez Inspektora postępowanie kontrolne nie było prowadzone z naruszeniem przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Inspektor wszczął postępowanie kontrolne w Zakładzie Usługowo-Produkcyjnym "A" na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2.09.1996 r., którego ważność przedłużona została w konsekwencji do dnia 30.06.1998 r. O przedłużeniu ważności powyższego upoważnienia oraz terminu zakończenia kontroli podatnik został poinformowany /świadczą o tym podpisy zamieszczone na w/w upoważnieniu do kontroli oraz pisma Inspektora z dnia 27.02.1997 r., 30.06.1997 r., 26.09.1997 r. kierowane do podatnika/. W dniu 2.09.1996 r. doręczono podatnikowi zawiadomienie z dnia 2.09.1996 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, z którego wynika, iż przewidywany czas trwania kontroli skarbowej określony został w terminie od 2.09.1996 r. do 27.09.1996 r., zaś zakres kontroli obejmować miał rozliczenie podatku VAT za 1996 r. Jednocześnie w dniu 20.03.1998 r. doręczono podatnikowi zawiadomienie z dnia 20.03.1998 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, z którego wynika, że przewidywany termin trwania kontroli rozpoczętej w dniu 2.09.1996 r. został przedłużony do dnia 20.05.1998 r. O przedłużeniu terminu kontroli świadczą wskazane na w/w zawiadomieniu zapisy "przewidywany czas trwania kontroli od 2.09.1996 r. do 20.05.1998 r." i "rozliczenie z budżetem za 1996 i 1997 r.". Wskazany w tym zawiadomieniu czas trwania kontroli oraz zakres tej kontroli świadczą w ocenie Izby Skarbowej o tym, iż w dalszym ciągu prowadzone było postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie upoważnienia z dnia 2.09.1996 r. Rozpoczęta w dniu 2.09.1996 r. na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2.09.1996 r. kontrola skarbowa została zakończona dnia 22.06.1998 r., co wynika z protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia 22.06.1998 r., a ustalenia tej kontroli zostały zawarte w wyniku kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10.07.1998 r. Termin prowadzonej przez Inspektora kontroli został wydłużony z następujących przyczyn: w toku powyższej kontroli obejmującej również zakresem prawidłowość rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. zaszła konieczność rozliczenia usług świadczonych przez kontrolowany Zakład na rzecz Firmy "B". Prokuratura Rejonowa w postanowieniem Nr [...] powołała biegłego sądowego celem stwierdzenia prawidłowości wykazania i rozliczenia robót wykonywanych przez stronę. Opinia biegłego w powyższej kwestii została wydana w dniu 2.03.1998 r.

G. i E. W. w skardze na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 8 września 2000 r. wnieśli o uchylenie tej decyzji.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie prawa, a w szczególności art. 23 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 122 ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżących organy podatkowe bezpodstawnie nie wzięły pod uwagę faktu kradzieży ich dokumentów w nocy z 5 na 6 stycznia 1997 r. (udokumentowany pismami organów ścigania). Ponadto zdaniem skarżących na treść rozstrzygnięcia miał wpływ tryb prowadzenia kontroli skarbowej, który powoduje wątpliwości co do jego zgodności z przepisami ustawy o kontroli skarbowej.

W ocenie skarżących same organy podatkowe wywodzą, że mimo odtworzenia części faktur dokumentujących sprzedaż, gdy tym samym podatek należny wynikający z odtworzonych faktur jest niższy, to podatek należny przyjmuje się z deklaracji, a nie z duplikatów faktur. W ocenie skarżących świadczy to braku konsekwencji organów w interpretacji tego samego zdarzenia. W tym samym stopniu dotyczy to oceny deklaracji VAT-7 jako dowodu w sprawie. Ten sposób postępowania organów podatkowych narusza dyspozycję art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje dopuszczenie wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a jednocześnie nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie wprowadza rozróżnień dowodów i nie dzieli tych samych dokumentów na prawdziwe i jednocześnie nieprawdziwe.

W ocenie skarżących błędny jest argument organów orzekających, iż podatnik któremu zaginęły dokumenty ma możliwość ich odtworzenia poprzez wystawienie duplikatów faktur i rachunków. Takie stanowisko nie uwzględnia stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż możliwość sporządzenia duplikatów faktur i rachunków może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy podatnik dysponuje innymi pomocniczymi dokumentami jakimi są np. ewidencje zakupów i sprzedaży VAT. Skarżący wskazali, że dokumenty zaginęły w styczniu 1997 r., a postępowanie prowadzone było od września 1996 r. aż do roku 2000, zatem w ich ocenie trudno wymagać, by nawet po roku podatnik był w stanie pamiętać swoich wszystkich kontrahentów, znać wartości wyszczególnione na fakturach i rodzaje zakupionych towarów. Zdaniem skarżących dołożyli wszelkich starań, by zaginione dokumenty odtworzyć i nie można zarzucić im braku staranności w czynnościach mających na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie skarżących postępowanie organów było nieprawidłowe, gdyż przerwa pomiędzy dwoma zawiadomieniami o wszczęciu postępowania kontrolnego, wynosiła ponad rok i siedem miesięcy. Pierwsze zawiadomienie określiło zakres kontroli na rozliczenie podatku VAT za 1996 r., a czas kontroli określono od dnia 2 do 27 września 1996 r. Dopiero w dniu 20 marca 1998 r. przedstawiono drugie zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. W tym czasie, tj. pomiędzy pierwszym i drugim zawiadomieniem organ kontroli skarbowej nie podjął żadnych kroków wymaganych procedurą określoną w art. 201 § l pkt. 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej.

Skarżący zarzucili, że nieprawidłowo przedłużono kontrolę do dnia 31.12.97 r., ponieważ strona owo przedłużenie otrzymała w dniu 1.12.97 r., a poprzednia kontrola trwać miała do dnia 28.11.97 r. Tym samym zdaniem skarżącego przedłużenia dokonano już po terminie wygaśnięcia pierwszego upoważnienia.

Skarżący wskazali, że wszystkie zaginione dokumenty były w posiadaniu Inspektora Kontroli Skarbowej w okresie od dnia 2.09. - 27.09.96 r. i organ kontroli skarbowej je analizował i oceniał oraz na ich podstawie mógł i powinien formułować wnioski. Zdaniem skarżących gdyby kontrola prowadzona była prawidłowo, nie było by problemu z ustaleniem naszego podatku naliczonego, gdyż potrzebne do takiego ustalenia dokumenty (faktury VAT) organ kontroli skarbowej posiadał.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga G. i E. W. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa.

Nieuzasadnione są zarzuty skargi, że organy obu instancji, wydając zaskarżone decyzje, naruszyły przepisy prawa materialnego, jak również że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, iż z mocy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to jest o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Słusznie organy podatkowe przyjęły, że podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony oryginał faktury lub - w wyniku zaginięcia lub zniszczenia oryginału - duplikat faktury wystawiony przez sprzedawcę na podstawie znajdującej się u niego kopii faktury.

Aby zatem dokonać pomniejszenia podatku należnego o naliczony, podatnik musi zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) w dniu pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur. Jednakże z mocy § 56 w/w rozporządzenia podatnik jest obowiązany przechowywać wymienione dokumenty przez okres 5 lat, aby wykazać, że obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych fakturach. Wbrew poglądowi skarżących, to na nich właśnie spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o naliczony. Przepisy powołanej ustawy są bardzo sformalizowane i dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o naliczony wymagają spełnienia ściśle określonych przesłanek. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U. 9/97 (OTK 1998, nr 4, poz. 51), istotny przy realizowaniu prawa określonego w art. 19 ust. 1 tej ustawy jest fakt uiszczenia podatku przez poprzedniego podatnika, a więc sprzedawcę. Wynika to jednoznacznie z istoty podatku od towarów i usług (od wartości dodanej), która nie przewiduje sytuacji, że nabywca odbiera podatek naliczony na fakturze, a niezapłacony przez zbywcę.

Jeśli nastąpiło zdarzenie losowe takie jak kradzież, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny współdziałać z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych. Jeżeli jednak, jak w sprawie niniejszej, biuro rachunkowe prowadziło dla skarżących ewidencję księgową techniką komputerową, to nie zachodziły żadne przeszkody, by na podstawie danych z tego biura skarżący zwrócili się do sprzedawców o nadesłanie duplikatów faktur. Nie ma bowiem niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód, aby skasowane dane umieszczone na twardym dysku komputera odzyskać w całości lub w znacznej części. W toku postępowania podatkowego skarżący nie posiadali faktur, na podstawie których dokonano pomniejszenia podatku należnego o naliczony, i nie wykazano duplikatami tych faktur, że zakup fakturowany został dokonany. Tym samym nie przedstawiono dowodów, że w dniu dokonania obciążenia podatku należnego o naliczony spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 19 analizowanej ustawy. Skarżący zatem nie wykazali, że mieli podstawy do dokonania spornych odliczeń.

Ani przepisy ustawy o podatku VAT ani wydanych do niej aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia podatnika w wypadku kradzieży od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego.

Prawidłowe jest zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych obu instancji, że należy przyjąć do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997 r. podatek należny określony przez podatnika w składanych deklaracjach VAT-7 dla tego podatku, gdyż racjonalnie rzecz ujmując, podatnik nie miał żadnego interesu by wykazywać podstawę opodatkowania i podatek należny w kwotach wyższych niż rzeczywistych.

Wbrew zarzutowi skarżących G. i E. W. organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i nie naruszyły normy wynikającej z przepisu art. 120 ordynacji podatkowej, jak również prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, organy te podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, jakim dysponowały w sprawie, zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 ordynacji podatkowej i nie zachodziła potrzeba dokonywania ustaleń na podstawie innych dowodów, skoro sami skarżący - wbrew wyżej wskazanemu obowiązkowi przedstawienia duplikatów faktur - nie przejawili żadnej inicjatywy w tym kierunku. Prawidłowo również organy podatkowe wskazały, jakimi przesłankami kierowały się wydając zaskarżone decyzje, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach tych decyzji.

Nie są również uzasadnione zarzuty skarżących co do nieprawidłowości i nieciągłości postępowania kontrolnego prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

Podobnie brak jest w ocenie podstaw do uznania za uzasadniony zarzut skarżących, że skoro kradzież dokumentów księgowych za rok 1996 r. nastąpiła w toku kontroli przeprowadzanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, to mógł on dokonać ich analizy i nie ma tym samym podstaw do późniejszego kwestionowania deklaracji VAT-7 za sporny okres. Wbrew poglądowi skarżących żaden przepis nie zwalnia podatnika z obowiązku przechowywania stosownej dokumentacji księgowej przez okres lat pięciu, nawet gdy kontrola podatkowa jest lub była prowadzona i podatnik zobowiązany jest wykazać tymi dokumentami zasadność dokonanego obniżenia podatku należnego o naliczony.

Wskazać bowiem należy, iż aby określone naruszenie przepisów postępowania mogło stanowić podstawę do uchylenia decyzji, to musi ono być tego rodzaju i na tyle istotne by miało taki wpływ na wynik sprawy, że gdyby owych naruszeń nie było, ów wynik byłby inny.

W sprawie niniejszej postępowanie prowadzone było w pierwszej instancji przez Urząd Skarbowy, a ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w toku prowadzonej przez niego kontroli były jedynie jednym z dowodów w sprawie. Cały materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie był niezależnie od Inspektora weryfikowany i poddawany ocenie i nawet gdyby w toku postępowania Inspektora miało miejsce jakieś naruszenie przez niego przepisów postępowania, to nie miało ono żadnego wpływu na odrębnie prowadzone postępowanie przez Urząd Skarbowy, a potem Izbę Skarbową, która również zobowiązana była rozpatrywać cały materiał dowodowy w całości i władna była rozstrzygnąć sprawę również reformatoryjnie.

Z uwagi na powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę oddalił.