Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 161/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 52 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Małgorzata Niezgódka - Medek, , , po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 630/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 20 maja 2015 r. nr ... w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2015 r. postanawia: 1. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: " Czy w przypadkach spraw, o których mowa w art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r. strona może wnieść skargę po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, nie czekając na doręczenie odpowiedzi organu na to wezwanie, czy też, wniesienie skargi powinno nastąpić między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia takiego wezwania, chyba że z uwagi na doręczenie odpowiedzi na takie wezwanie zastosowanie znajdzie termin, o którym mowa w art. 53 § 2 tej ustawy ?" 2. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia tego zagadnienia.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dotyczy wyroku z 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 630/15, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z/s w S., uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 20 maja 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 kwietnia 2015 r. do wymienionego wyżej organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za marzec 2015 r., w której skarżąca wykazała kwotę 105 000 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy.

Postanowieniem z 20 maja 2015 r., wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o podatku od towarów i usług", organ podatkowy przedłużył termin zwrotu tej nadwyżki do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu organ podał, że nie mógł zakończyć w ciągu 25 dni kontroli podatkowej, wszczętej w celu zbadania zasadności zwrotu, z uwagi na konieczność przeprowadzenia przez inne urzędy skarbowe czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami. Organ podniósł także potrzebę przeprowadzenia w toku postępowania kontrolnego dodatkowych czynności dowodowych w postaci przesłuchania świadków, którzy nie stawili się w wyznaczonym terminie. Wskazał również, że nie wyklucza, iż dla oceny zasadności zwrotu, będą musiały być podjęte kolejne czynności weryfikacyjne.

Pismem z 31 maja 2015 r. skarżąca wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie wpłynęło do organu 1 czerwca 2015 r. W piśmie z 8 czerwca 2015 r. organ udzielił odpowiedzi na to wezwanie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko o konieczności przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy spółki.

Przed otrzymaniem odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, 3 czerwca 2015 r., M. sp. z o.o. z/s w S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na postanowienie z 20 maja 2015 r. W skardze wniosła o wydanie orzeczenia nakazującego organowi niezwłoczne dokonanie zwrotu. Wyjaśniła również, powołując się na stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., II FSK 2433/12 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dlaczego skorzystała z prawa do wniesienia skargi, nie czekając na doręczenie jej odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z 24 czerwca 2015 r. organ udzielił odpowiedzi na wniesioną skargę, ustosunkowując się do zawartych w niej zarzutów i wnosząc o jej oddalenie.

W wymienionym na wstępie wyroku z 20 października 2015 r., I SA/Bd 630/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uchylając zaskarżone postanowienie podniósł, że przedłużenie terminu zwrotu nie zostało przez organ należycie umotywowane. W szczególności zaskarżone postanowienie nie zawierało wystarczającego uzasadnienia wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, organ wskazał jedynie, że zostały podjęte czynności weryfikacyjne, nie przedstawił jednak okoliczności przemawiających za wystąpieniem "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu.

Na powyższe orzeczenie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o zastosowanie art. 189 Ppsa i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz odrzucenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawę kasacyjną organ powołał naruszenie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 i 3 oraz art. 53 § 2 Ppsa, polegające na nieodrzuceniu skargi i błędnym uznaniu, że skarżąca wyczerpała tryb zaskarżenia, mimo że wniosła skargę zanim doręczono jej odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 176 § 2 Ppsa.

W uzasadnieniu organ, powołując się na stanowisko zawarte w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych (postanowienia NSA: z dnia 3 października 2012 r. II FSK 2123/12, z dnia 10 września 2014 r. II FSK 2715/12, z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 3422/14, z dnia 4 sierpnia 2015 r. II FSK 1127/15 i II FSK 1128/15; postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 9 października 2015 r., I SA/GL 760/15), stwierdził, że wniesienie skargi przez spółkę było przedwczesne. W tej sprawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zostało skierowane do organu w niedzielę 31 maja 2015 r. o godz. 21.22 za pomocą ePuap. Z kolei skargę wniesiono już 3 czerwca 2015 r. Pozostawiało to organowi 2 dni robocze na realne ustosunkowanie się do pierwotnego wezwania, co obiektywnie jest terminem niewystarczającym. Organ podkreślił, że zarówno wniesienie skargi, jak i wydanie zaskarżonego wyroku miało miejsce już po zmianie linii orzeczniczej sądów administracyjnych, dotyczącej wykładni art. 52 § 1 i 3 w zw. z art. 53 § 2 P.p.s.a. Zdaniem organu, strona, wnosząc skargę, świadomie powołała się na stanowisko NSA, od którego Sąd odstąpił w swoim najnowszym orzecznictwie. Dlatego też powinna ponieść ujemne konsekwencje swojej decyzji procesowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka M., działająca za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie posiadają waloru istotnego wpływu na wynik sprawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał bowiem stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Co więcej, po wydaniu wyroku przez WSA w Bydgoszczy w dalszym ciągu nie dokonał zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy i ponownie przedłużył termin zakończenia kontroli podatkowej do 29 lutego 2016 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 187 § 1 P.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Zasadnicza kwestia, która wzbudziła wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 52 § 3 w zw. z art. 53 § 2 P.p.s.a. tj. trybu i terminu przewidzianego dla wnoszenia skarg na akty lub czynności organów administracji publicznej, wymienione w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a tej ustawy, od których stronie nie przysługują środki zaskarżenia w administracyjnym toku instancji. Wniesienie skargi w takich przypadkach wymaga uprzedniego wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, co stanowi warunek sine qua non dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji. Problem, który wymaga rozstrzygnięcia, przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., z uwagi na dwa stanowiska, które ukształtowały się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczy natomiast tego, czy strona może wnieść skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego już następnego dnia po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, nie czekając na doręczenie jej odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Czy też przed wniesieniem skargi, musi co najmniej trzydzieści dni czekać na doręczenie odpowiedzi organu na to wezwanie i dopiero po upływie tego terminu, jeśli nie otrzyma odpowiedzi, może wystąpić ze skargą do sądu administracyjnego ?

W rozpatrywanej sprawie strony postępowania sądowoadministracyjnego na różnych etapach tego postępowania odwołały się do odmiennych stanowisk w przedstawionej wyżej kwestii, które uwidoczniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dowodzi to, że powstała istotna rozbieżność w orzecznictwie, której następstwem jest funkcjonowanie dwóch sprzecznych linii orzeczniczych w kwestii, która zawarta jest w podstawie kasacyjnej.

Zanim oba funkcjonujące w judykaturze stanowiska zostaną przedstawione należy nadmienić, że skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1 P.p.s.a.). Jeżeli natomiast ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 P.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie). W przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 P.p.s.a.).

Z treści powyższych przepisów organ podatkowy, powołując się w skardze kasacyjnej na wskazane wyżej postanowienia NSA i WSA w Gliwicach, wywiódł, że w przypadku postanowienia, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie skargi wymagało nie tylko uprzedniego wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, ale także oczekiwania na doręczenie odpowiedzi na to wezwanie. Według stanowiska zawartego w tych orzeczeniach sądów administracyjnych, które jako uzasadnienie wskazanej podstawy kasacyjnej powołał organ podatkowy, strona nie mogła zaskarżyć jego postanowienia przed upływem trzydziestu dni od wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. W przeciwnym razie wprowadzenie tej instytucji, mającej dać organowi, który wydał akt lub podjął czynność, w przypadku braku środków zaskarżenia możliwość przeprowadzenia autokontroli nie miałoby znaczenia. Organ powinien mieć zapewniony czas na merytoryczne ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w wezwaniu. Dlatego wniesienie skargi przed otrzymaniem odpowiedzi organu, zanim upłynie trzydziestodniowy termin w jakim powinna być doręczona taka odpowiedź, jest przedwczesne i powinno skutkować odrzuceniem tego środka prawnego na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie NSA po wejściu w życie P.p.s.a. dominował pogląd przeciwny do przedstawionego wyżej w złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej, do którego odwołała się spółka, wnosząc skargę do WSA w Bydgoszczy i który podzielił ten Sąd rozpoznając sprawę. NSA uznawał bowiem, że wnoszący skargę w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 P.p.s.a. nie ma obowiązku oczekiwania na odpowiedź organu. Skargę strona mogła wnieść następnego dnia po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co oznaczało, że jedynie skargi wnoszone wraz z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa lub przed takim wezwaniem należało uznać za przedwczesne (por. postanowienie NSA z dnia 3 października 2012 r., II FSK 2123/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kwestii samego trybu wnoszenia skarg w przypadkach, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia od zaskarżonego aktu lub czynności, NSA stał na stanowisku, że obowiązkiem strony skarżącej poprzedzającym złożenie skargi, jest jedynie wniesienie na piśmie do organu wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Strona nie musiała natomiast czekać na odpowiedź organu (por. np. postanowienie NSA z 20 lipca 2011 r., II OSK 1377/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawiając ten pogląd składy orzekające nawiązywały często do analogicznego stanowiska wyrażonego w doktrynie (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5) oraz do uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów z 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OPS 2/07 (opubl. ONSAiWSA 2007, Nr 7, poz. 60), w której skład poszerzony udzielił odpowiedzi na pytanie prawne dotyczące możliwości stosowania art. 53 § 2 P.p.s.a. w zakresie skarg wnoszonych do sądu administracyjnego na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Usg".

Brak obowiązku czekania przez stronę na doręczenie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa NSA potwierdził w orzeczeniach, dotyczących w głównej mierze zaskarżania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz decyzji w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. np. postanowienia NSA: z 19 grudnia 2011 r., II FSK 2762/11; z dnia 26 września 2012 r., II FSK 2131/12; z 19 grudnia 2012 r., II FSK 2645/12, II FSK 2434/12, II FSK 2433/12, II FSK 2432/12; wyroki NSA z 19 sierpnia 2014 r., II FSK 2717/12; z 10 września 2014 r., II FSK 2676/12; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W licznych orzeczeniach dotyczących zaskarżania wymienionych aktów pojawił się również pogląd, że żaden przepis nie przyznaje organowi "rozsądnego" terminu do ustosunkowania się do wezwania do usunięcia naruszenia prawa, ani też terminu do udzielenia odpowiedzi. Zwracano uwagę na odnotowane przypadki, w których organ udzielał odpowiedzi po upływie sześćdziesiąciodniowego terminu, o którym mowa w art. 53 § 2 P.p.s.a. Dlatego też wybór terminu na gruncie art. 52 § 3 P.p.s.a. zdaniem składów orzekających, zajmujących takie stanowisko, zależał wyłącznie od strony i jej decyzji procesowej, czy chce czekać na odpowiedź organu, czy też nie. Składy orzekające wskazywały ponadto, że choć w rozpoznawanych sprawach nie była wiążąca uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 kwietnia 2007 r., II OPS 2/07, to zaproponowaną w niej wykładnię art. 52 § 3 P.p.s.a. i zawartą argumentację należało uznać za trafną i mającą zastosowanie do aktów i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (por. np. postanowienia NSA z 26 września 2012 r., II FSK 2131/12, II FSK 2130/12, II FSK 1950/12, II FSK 1949/12, II FSK 1948/12; z 27 września 2012 r., II FSK 1650/12; z 3 października 2012 r., II FSK 2126/12, II FSK 2125/12, II FSK 1847/12, II FSK 1846/12, II FSK 2129/12, II FSK 2128/12, II FSK 2127/12, II FSK 2117/12, II FSK 2102/12, II FSK 2020/12, II FSK 2019/12, II FSK 1845/12, II FSK 1843/12; z 15 listopada 2012 r., II FSK 2193/12, II FSK 2192/12, II FSK 2191/12; z 22 listopada 2012 r., II FSK 2219/12, II FSK 2217/12, II FSK 2430/12, II FSK 2429/12; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedstawiona powyżej linia orzecznicza była również prezentowana w sprawach dotyczących kontroli innych aktów lub czynności, w przypadku których strona, przed wniesieniem skargi, jest obowiązana do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa (np. skarg na: uchwały organu gminy z zakresu administracji publicznej w postanowieniach NSA z 10 maja 2012 r. I OSK 7/12 oraz z 4 września 2014 r., II OSK 2251/14; rozstrzygnięć Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w przedmiocie pomocy finansowej ze środków unijnych w postanowieniu NSA z 15 października 2013 r., II GSK 948/12; przewlekłości postępowania w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2014 r., I OSK 2460/13; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w sprawie dotyczącej bezczynności Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w przedmiocie stwierdzenia nieważności orzeczenia o przejściu przedsiębiorstwa na własność Skarbu Państwa NSA analizował potencjalne skutki wniesienia skargi bez czekania na odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie składu orzekającego, jeżeli w dacie rozprawy okazało się, że organ uznał wezwanie za niezasadne lub w ogóle nie udzielił odpowiedzi, to skarga była wniesiona skutecznie. W przypadku uwzględnienia wezwania skarżącego (które mogło być uwzględnione aż do dnia rozpoczęcia rozprawy) postępowanie sądowoadministracyjne podlegało umorzeniu na zasadzie art. 161 § 1 pkt 3 Ppsa (por. wyrok NSA z 6 września 2013 r., I OSK 628/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od zaprezentowanej powyżej linii orzeczniczej NSA odstąpił kontrolując wyrok dotyczący skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skład orzekający wyraził pogląd, że określony w art. 52 § 1 i § 3 P.p.s.a. warunek dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jakim jest wyczerpanie środków zaskarżenia lub wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, może być uznany za spełniony w sposób odpowiadający celowi jego ustanowienia tylko wtedy, gdy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa może wywrzeć skutek rzeczywisty, czy to w postaci uchylenia przez organ zaskarżonego aktu, czy to przez uznanie przez stronę racji organu wskutek zapoznania się z argumentacją zawartą w odpowiedzi na wezwanie. Osiągnięcie tego celu wymaga jednak, z jednej strony, zapewnienia organowi administracji czasowej możliwości merytorycznego odniesienia się do zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a z drugiej strony odczekania przez stronę postępowania na rezultat wniesionego przez nią wezwania. W konsekwencji, zdaniem składu orzekającego, znajdowało uzasadnienie stanowisko, że w przypadku zastosowania trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa i nie udzielenia przez organ odpowiedzi na to wezwanie, skargę do sadu administracyjnego można wnieść między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia wezwania, natomiast jeżeli odpowiedź została udzielona, termin do wniesienia skargi wynosił trzydzieści dni od dnia doręczenia odpowiedzi. Taka wykładnia, zdaniem NSA, odpowiadała zarówno literalnemu brzmieniu przepisu, jak i służyła realizacji celu, dla którego został on ustanowiony (por. postanowienie NSA z 10 września 2014 r., II FSK 2715/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kolejnym orzeczeniu NSA stwierdził, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma skłaniać organ interpretacyjny do refleksji nad wyrażonym w interpretacji własnym stanowiskiem. Dotychczas prezentowana wykładnia analizowanych przepisów w orzecznictwie sądowym, pozbawiała organ jakiejkolwiek motywacji do dokonywania oceny wezwania w ramach udzielonej odpowiedzi. Skład orzekający wskazał, że możliwość wniesienia skargi między trzydziestym a sześćdziesiątym dniem, licząc od dnia wniesienia wezwania, dawała organowi czas na merytoryczne udzielenie odpowiedzi na wezwanie i jednocześnie gwarantowała stronie trzydziestodniowy termin na wniesienie skargi do sądu na wypadek, gdyby organ odpowiedzi nie udzielił. W orzeczeniu tym NSA podkreślił, że odstąpił od dotychczasowej linii orzecznictwa, prezentowanej m. in. w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 2 kwietnia 2007 r., II OPS 2/07. Wyjaśniając motywy swojego orzeczenia skład orzekający podniósł, że przyjęcie, iż skarżący ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, nie jest natomiast zobowiązany czekać na odpowiedź organu, czyniłoby całkowicie zbędną procedurę wzywania do usunięcia naruszenia prawa w ramach postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Prowadziłoby to również do wszczynania postępowania sądowoadministracyjnego, także w sytuacji, gdy organ zmienił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Co więcej, jako niepotrzebną należałoby również ocenić pierwszą część art. 53 § 2 P.p.s.a. mówiącą o trzydziestodniowym terminie. Norma ta w każdym wypadku byłaby "konsumowana" przez normę przewidującą termin sześćdziesięciodniowy, a to z kolei prowadziłoby do naruszenia jednej z podstawowych zasad wykładni prawa, zakazującej interpretować przepisy w ten sposób, by niektóre z nich (lub ich fragmenty) były zbędne (por. postanowienie NSA z 2 kwietnia 2015 r. II FSK 3422/14, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe stanowisko NSA podzielił w kolejnych orzeczeniach dotyczących kontroli interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (por. postanowienia NSA: z 4 sierpnia 2015 r., II FSK 1128/15, II FSK 1127/15; z 20 sierpnia 2015 r., II FSK 1830/15; z 25 września 2015 r., II FSK 1743/15, II FSK 1831/15; z 3 grudnia 2015 r., II FSK 1764/15 i II FSK 1763/15; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pojawienie się orzeczeń, w których NSA wskazywał, że strona musi czekać na odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przynajmniej trzydzieści dni od wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie spowodowało jednak definitywnej zmiany wcześniejszej linii orzeczniczej. W dalszym ciągu bowiem część składów orzekających stała na stanowisku, że strona nie ma obowiązku czekać na doręczenie odpowiedzi organu i może wnieść skargę jeśli tylko uprzednio wezwie organ do usunięcia naruszenia prawa (por. np. wyroki NSA: z 11 września 2014 r., II FSK 2716/12; z 1 kwietnia 2015 r., I OSK 2247/14; postanowienia NSA: z 3 września 2015 r., II GSK 1731/15, I FSK 1318/15; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niektórych orzeczeniach pojawił się pogląd, że odrzucenie skargi jako przedwczesnej, gdy strona nie poczekała na odpowiedź organu, wobec niejasnej treści art. 53 § 2 P.p.s.a., stanowiłoby rażące naruszenie zasady zapisanej w art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które to przepisy gwarantują każdemu prawo do rozpoznania jego sprawy przez niezawisły Sąd i zakazują zamykania drogi sądowej. W ocenie składów orzekających, nadmiernie rygorystyczne stanowisko, jakie NSA zajmował w orzeczeniach opowiadających się za poglądem przeciwnym, sprzeczne z prokonstytucyjną wykładnią przepisów procesowych, stanowiłoby właśnie pozbawienie prawa do sądu, a co za tym idzie, naruszałoby podstawowe zasady i swobody obywatelskie (por. postanowienia NSA: z 25 listopada 2015 r., II FSK 2572/15; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2984/15; www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając zatem na względzie rozbieżność w orzecznictwie należy wskazać, że na tle trybu wnoszenia skarg na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 4 i 4a Ppsa wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Z tego też powodu NSA w niniejszej sprawie uznał, że rozstrzygnięcie tego problemu wymaga przedstawienia tego zagadnienia składowi siedmiu sędziów NSA stosownie do art. 187 § 1 P.p.s.a.

Należy przy tym podkreślić, że przedstawiony problem ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadności zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, jak również dla innych spraw z zakresu sądowej kontroli aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 4 i 4a P.p.s.a. Powyższe uzasadnia tym samym konieczność przedstawienia zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o treści wskazanej w sentencji postanowienia i odroczenie rozpoznania sprawy na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a.