Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1257/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 146 par. 1, art. 153
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, 121 par. 1, art. 14h, art. 14c par. 1 i 2, art. 14b par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 248/16 w sprawie ze skargi H. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od H. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd odnotował, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2013 r. spółka H. [...] wskazała, iż prowadzi działalność marketingowo-reklamową za pośrednictwem agencji reklamowej. Agencja na zlecenie spółki organizuje akcje promocyjno-reklamowe, w tym również we własnym imieniu kupuje towary, które następnie rozdaje w ramach powyższych akcji jako upominki, nagrody z tytułu sprzedaży premiowej itp. na rzecz osób fizycznych i prawnych będących beneficjentami świadczenia. Agencja sama decyduje o tym, od kogo kupi towary i za jaką cenę. Spółka nie staje się właścicielem towarów, nie dochodzi do wydania towarów na rzecz Spółki. Po zrealizowaniu usługi Agencja wystawia fakturę dla spółki i opodatkowuje wykonaną usługę stawką VAT w wysokości 23%. Faktura ta obejmuje wynagrodzenie za wykonanie usługi reklamowej przez Agencję, obejmujące wartość kupionych towarów (przekazanych jako upominki, nagrody, gadżety reklamowe oraz ulotki i prospekty), koszty związane z obsługą akcji promocyjnej, marżę itp. Wnioskodawca dodał, że spółka ma pełne prawo do potrącania podatku VAT naliczonego i nie stosuje struktury sprzedaży.

Wnioskodawca przytoczył dalej, że w związku z powyższymi okolicznościami, spółka wniosła w dniu 3 czerwca 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i zadała pytania:

1) Czy w opisanej sytuacji, spółka powinna wystawiać faktury wewnętrzne i wykazywać VAT należny od towarów wydawanych przez Agencję w ramach akcji promocyjno- reklamowych?

2) Czy spółka może w całości potrącać podatek od towarów i usług naliczony, wynikający z faktur wystawianych przez Agencję dokumentujących zakup usług reklamowych?

Spółka zajęła wówczas stanowisko, że nie musi wystawiać faktur wewnętrznych i wykazywać VAT-u należnego od towarów wydawanych przez Agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych, jak również może w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych usług reklamowych.

W interpretacji indywidualnej z 8 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w pełni podzielił argumentację spółki i uznał jej stanowisko za prawidłowe.

Wnioskodawca następnie wyjaśnił, że obecny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (z 27 grudnia 2013 r.), jest związany z wejściem w życie nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2014 r., na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z dnia 9 stycznia 2013 r. poz. 35).

Wnioskodawca zadał pytanie: Czy w opisanej sytuacji, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., (wymieniona) interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 września 2011 r. będzie nadal aktualna i tym samym spółka nadal nie będzie zobowiązana wystawiać faktur wewnętrznych (lub innych dowodów wewnętrznych) i wykazywać VAT-u należnego od towarów wydawanych przez Agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych i będzie mogła w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych usług reklamowych, również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem wnioskodawcy, nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług nie wprowadziła żadnych zmian w treści art. 7 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli przepisach, na których opierała się interpretacja indywidualna z 8 września 2011 r., dlatego też, interpretacja ta będzie nadal aktualna w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Tym samym spółka nie będzie musiała wystawiać faktur wewnętrznych (lub dowodów wewnętrznych) i wykazywać VAT należnego od towarów wydawanych przez Agencję w ramach akcji promocyjno-reklamowych i będzie mogła w pełnej wysokości potrącać VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup powyższych usług reklamowych.

W wydanej 25 marca 2014 r. interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie braku obowiązku opodatkowania przez spółkę nieodpłatnego wydania towarów oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Agencję reklamową.

W wyniku wniesionej przez H. [...] skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/14, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, w interpretacji organ całkowicie pominął istotę pytania strony, to jest, czy aktualna w nowym stanie prawnym jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja z dnia 8 września 2011 r. Ponadto organ ograniczył zajęcie własnego stanowiska w sprawie na rzecz przytoczenia fragmentów wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09.

W ponownie wydanej w dniu 1 października 2015 r. interpretacji indywidualnej organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agencję reklamową oraz uznania za aktualne, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., rozstrzygniecie zawarte w interpretacji nr [...] z dnia 8 września 2011 r.

Ponadto organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku dokumentowania oraz opodatkowania przez Spółkę nieodpłatnego wydawania towarów w ramach akcji promocyjnych przez agencję reklamową.

Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy uznanego za nieprawidłowe, organ w szczególności wskazał, że świadczenia wykonywane przez Agencję w postaci usługi marketingowej, promocyjnej i reklamowej oraz przekazania nagród, upominków i gadżetów nie były ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pomimo tego, że wynagrodzenie Agencji za usługę obejmowało także koszty nabycia przekazanych beneficjentom towarów, to rzeczywisty charakter transakcji wskazywał, na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty: w przypadku działań marketingowych - wnioskodawca, a w przypadku wydawanych towarów - uczestnicy akcji promocyjnej. W konsekwencji spółka, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), nie ma prawa do odliczenia podatku VAT od tej części wygrodzenia Agencji, która dotyczy przekazywanych przez nią towarów, gdyż spółka nie nabywa prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

W kwestii obowiązywania interpretacji indywidualnej z 8 września 2011 r., wydanej dla spółki organ wskazał, że stosownie do art. 14b § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - "O.p."), wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wyjaśnił, że interpretacja na którą powołuje się wnioskodawca dotyczy stanu faktycznego, a tym samym dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stan faktyczny to sytuacja, która miała już miejsce bądź ma miejsce w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym przedmiotowa interpretacja z 8 września 2011 r., nie rozstrzyga w zakresie zdarzeń, które mają miejsce po 1 stycznia 2014 r. Zatem interpretacja z 8 września 2011 r., jest aktualna w odniesieniu do stanu faktycznego, który był przedmiotem wniosku i rozstrzygnięcia tam zawartego nie można uznać za nadal aktualne w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Rozpatrując skargę wniesioną na interpretację indywidualną z dnia 1 października 2015 r., w zakresie w jakim stanowisko spółki organ uznał za nieprawidłowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym na początku wyroku z dnia 24 marca 2017 r. uznał, że skarga ta była uzasadniona, choć nie wszystkie podniesione zarzuty uznał za usprawiedliwione.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez Agencję w zakresie, w jakim faktura ta dotyczy towarów przekazanych beneficjentom w ramach akcji promocyjnej. Towary te nabywała Agencja i to ona była ich właścicielem do chwili wydania osobom trzecim w charakterze nagród.

W ocenie Sądu doszło natomiast do naruszenia art. 14b § 1 i § 2 w związku z art. 14k § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że wydana na rzecz Skarżącego interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 8 września 2011 r., nie może znaleźć zastosowania do stanów faktycznych występujących po 1 stycznia 2014 r., ponieważ dotyczyła wyłącznie stanu faktycznego, tj. sytuacji która miała już miejsce bądź ma miejsce w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji, natomiast nie rozstrzyga w zakresie zdarzeń, które mogą mieć miejsce w przyszłości (zdarzeń przyszłych).

Sąd zauważył, że wprawdzie zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, to jednak uregulowana w art. 14k § 1 O.p., ochrona prawna wnioskodawcy związana z wydaną interpretacją indywidualną, nie jest w żaden sposób uzależniona od tego czy interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych. Ochrona ta wiąże się bowiem z faktem doręczenia interpretacji wnioskodawcy i obejmuje skutki podatkowe (mające miejsce po doręczeniu interpretacji wnioskodawcy) niezależnie od tego, czy przed jej doręczeniem opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny miał już miejsce w rzeczywistości, czy też po raz pierwszy wystąpi w po jej doręczeniu (art. 14l O.p.).

Ponadto Sąd odnotował, że organ w żaden sposób nie wyjaśnił, z jakich względów zmiana przepisów u.p.t.u. wynikająca z ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, miała wpływ na nieaktualność od 1 stycznia 2014 r. interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2011 r.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i jej oddalenie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżący organ, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art.141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a., a także

2) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 1 i § 2 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 14l, art. 14k i art. 14m - w zakresie obowiązywania uprzednio wydanej interpretacji z dnia 8 września 2011 r. w stosunku do zdarzeń podatkowych opisanych we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł miedzy innymi, że zaskarżony wyrok zawiera wewnętrznie sprzeczną konkluzję, gdyż z jednej strony Sąd wskazuje, iż przy ponownym wydaniu interpretacji organ powinien uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku w odniesieniu do prawa strony do odliczenia podatku, gdzie Sąd podzielił zapatrywanie organu odnośnie nieprzysługiwania tego prawa dotyczącego towarów przekazanych uczestnikom akcji promocyjnej, zaś z drugiej strony zobligował organ do oceny wpływu zmiany przepisów u.p.t.u. od dnia 1 stycznia 2014 r. na zmianę stanowiska w interpretacji (w stosunku do interpretacji z 2011 r.), podczas gdy zmiana ta powodowana była zmianą orzecznictwa TSUE.

W odpowiedzi na skargę, spółka, działająca już pod firmą H. [...] sp. z o.o., wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna była uzasadniona.

W pierwszej kolejności odnotować trzeba, że niezasadne było stanowisko spółki, wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, odnośnie zaistnienia podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej z uwagi na to, że została wniesiona przez podmiot nie będący stroną w sprawie. Spółka zwróciła bowiem uwagę, że w treści skargi kasacyjnej organ ją wnoszący określony został jako Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podczas gdy uprawniony do złożenia skargi kasacyjnej był Szef Krajowej Administracji Skarbowej.

Zgodnie z art. 173 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną może wnieść strona, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka po doręczeniu im odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Z przepisu tego wynika, że tylko wymienione w nim podmioty uprawnione są do wniesienia skargi kasacyjnej.

Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów w trybie art. 14b § 1 O.p. Tymczasem zgodnie z art. 206 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), w postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych, w których stroną jest lub mógłby być na podstawie przepisów dotychczasowych minister właściwy do spraw finansów publicznych, prawa i obowiązki strony przejmuje Szef Krajowej Administracji Skarbowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie uprawnienie do wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji przysługiwało Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, co oznacza, że wniesienie skargi kasacyjnej przez inny organ, jak na przykład Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zasadniczo uzasadniałoby jej odrzucenie (por. postanowienie NSA z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 53/19). Jednakże w niniejszym przypadku nie można było uznać, że skarga kasacyjna wniesiona została przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, albowiem skargę tę sporządził i wniósł radca prawny, działający na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Zatem oznaczenie strony skarżącej kasacyjnie jako "Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej" należało potraktować jako oczywistą omyłkę pisarską, nie mającą wpływu na kwalifikację podmiotu, jako strony postępowania sądowoadministracyjnego. Dodatkowo należy odnotować, że wspomniany pełnomocnik w piśmie procesowym z dnia 13 lipca 2017 r. wskazał na omyłkowe oznaczenie organu wnoszącego skargę kasacyjną.

Przystępując do oceny zarzutów kasacyjnych, to zasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku wewnętrznie sprzecznego.

Przypomnieć należy, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez agencję reklamową za usługi marketingowe w zakresie, w jakim obejmuje należność za towary, które przekazane zostały uczestnikom akcji promocyjnej. Sąd pierwszej instancji za właściwy uznał pogląd organu, że w takiej sytuacji spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Oznacza to, że organ podatkowy, stosując się – po myśli art. 153 p.p.s.a. – do oceny prawnej zawartej w wyroku, winien uznać, że spółka nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego dotyczącego należności za towar przekazany przez agencję beneficjentom akcji reklamowych.

Równolegle jednak, Sąd zanegował ocenę organu, że wydana wobec skarżącej interpretacja indywidualna z dnia 8 września 2011 r., w której – przeciwnie do powyższego stanowiska – uznano, iż spółce we wskazanym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, nie znajduje zastosowania do zdarzeń, które z perspektywy tej interpretacji indywidualnej (z 2011 r.) miały charakter zdarzeń przyszłych. Czyniąc zatem zadość także tej ocenie, organ musiałby przyjąć, że spółce prawo do odliczenia nie przysługuje i przysługuje zarazem.

Zwrócić trzeba uwagę, że interpretacja indywidualna prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, nie ma mocy formalnie wiążącej w stosunku do jej adresata i organu podatkowego. Interpretacja ma jedynie znaczenie prawne dla adresata (wnioskodawcy ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej), który może (choć nie musi) zastosować się do treści interpretacji. Wydanie interpretacji indywidualnej załatwia sprawę interpretacyjną, polegającą na udzieleniu informacji o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1816/14).

Należy przy tym podkreślić, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 143/12). Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa dokonana ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015, poz. 1649), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Na mocy jej art. 1 pkt 6 lit. a) dodano przepis § 2a art. 14b, zgodnie z którym, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. W uzasadnieniu rządowego projektu zaznaczono, że zmiana ta ma charakter uściślający i odpowiada stanowisku wyrażanemu przez sądy administracyjne (w uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej obok wymienionego już wyroku NSA w sprawie II FSK 143/12 powołano także wyroki WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 185/11 oraz z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1195/10).

Dalej trzeba odnotować, że z uwagi na opisany powyżej charakter interpretacji indywidualnych, nie ma przeszkód ażeby zainteresowany, który uzyskał interpretację indywidualną, wstąpił ponownie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej tych samych elementów stanu faktycznego. Z przepisu art. 14b § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji) wynika, że wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Stosownie do tego, jak stanowi § 5 art. 14b O.p., nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Wynika z tego, że otrzymanie interpretacji indywidualnej nie może stanowić przeszkody do ponownego ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej, ani też nie może być pretekstem odmowy jej ponownego udzielenia przez organ.

Z dotychczasowych uwag wynika zatem, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego, a także, że zainteresowany może niejednokrotnie występować o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej tożsamych okoliczności faktycznych i co oczywiste – bez względu na rezultat wcześniejszych interpretacji, to znaczy, czy jego stanowisko odnośnie zastosowania określonych przepisów prawa materialnego organ uznał za prawidłowe, czy też nieprawidłowe.

Dlatego też spółka mogła, niezależnie od interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2011 r., wystąpić ponownie o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej tych samych, bądź takich samych okoliczności stanu faktycznego, zaś organ – nie będąc związany poprzednim stanowiskiem – powinien dokonać oceny zapatrywania wnioskodawcy, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a konkretnie, czy spółce przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu faktur agencji za usługi marketingowe, obejmujące wydanie towarów uczestnikom akcji promocyjnych oraz czy spółka zobowiązana jest do dokumentowania oraz opodatkowania wydania tych towarów.

Wątpliwe jest natomiast, zgodnie z tym co powyżej powiedziano o przedmiocie interpretacji indywidualnej, ażeby w tych ramach organ mógł zajmować się wyłącznie wpływem zmiany prawa na stanowisko, jakie zajął uprzednio wydając interpretację indywidualną, albowiem dotyczyłoby to nie obowiązków i praw materialnych zainteresowanego, lecz przesłanek udzielenia interpretacji przez organ, a więc dotyczyłoby postępowania organu.

Przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie zapadł prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/14, w wyniku czego oceną tam zawartą oraz wskazaniami co do dalszego postępowania związany został i organ interpretacyjny i sądy administracyjne (art. 153 p.p.s.a.). Z wyroku tego wynika zobowiązanie organu do przeanalizowania stanu faktycznego jaki miał miejsce w tej sprawie, a także zbadanie, czy okoliczności faktyczne jakie wystąpiły w sprawie rozstrzygniętej w wyroku TSUE z dnia 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09, odpowiadają okolicznościom występującym w niniejszym przypadku oraz sformułowanie samodzielnej oceny w tym zakresie (dotyczącej przedstawionych przez spółkę okoliczności faktycznych). Ponadto Sąd zobowiązał organ do zajęcia stanowiska, czy w stanie prawnym ukształtowanym od dnia 1 stycznia 2014 r. (na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 7 grudnia 2012 r.), interpretacja indywidualna z dnia 8 września 2011 r. zachowuje aktualność.

Ponieważ Sąd we wskazanym wyroku (sygn. akt III SA/Wa 2387/14) nie zdeterminował wypowiedzi organu w ramach nowej interpretacji indywidualnej, nie widać wyraźnych przeszkód ażeby obok oceny stanowiska wnioskodawcy co do zastosowania prawa materialnego, organ – realizując nakaz zawarty w prawomocnym wyroku sądowym - wypowiedział się co do ewentualnej zmiany swojego stanowiska i wyjaśnił, czy podyktowane to zostało zmianą prawa, czy tylko zmianą jego wykładni i uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, tak jak to organ zaznaczył w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jednakże wypowiedzi organu w tym zakresie nie można by utożsamiać z oceną stanowiska wnioskodawcy co do skutków jakie określony stan faktyczny wywołuje na gruncie materialnego prawa podatkowego (przedmiot interpretacji), gdyż ta - jak zaznaczono – dotyczyć powinna prawa do odliczenia oraz opodatkowania i udokumentowania przekazania towarów.

Ponieważ, jak to powyżej stwierdzono, uzasadnienie sądowe pozostaje wewnętrznie sprzeczne i nie poddaje się kontroli instancyjnej, to przedwczesne było rozpoznanie drugiego z podniesionych zarzutów kasacyjnych, którego sens – tak jak to zostało uzasadnione – sprawdzał się do dokonania przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Poczynione powyżej uwagi na temat charakteru interpretacji indywidualnej oraz wynikających z tego skutków, mogą być przydatne przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwsze instancji.

Uznając, że skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.