Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1102/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a, art. 78 § 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Na gruncie problematyki związanej ze skutkami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, nadpłatą podatku w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłata (lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) powstała w wyniku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty polegającej wyłącznie na rozliczeniu podatku naliczonego, który (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) wynikał z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez tą jednostkę na inwestycję polegającą na budowie sieci wodnokanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie jej jednostce budżetowej lub zakładowi budżetowemu.

TEZY

Na gruncie problematyki związanej ze skutkami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, nadpłatą podatku w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłata (lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) powstała w wyniku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty polegającej wyłącznie na rozliczeniu podatku naliczonego, który (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) wynikał z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez tą jednostkę na inwestycję polegającą na budowie sieci wodnokanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie jej jednostce budżetowej lub zakładowi budżetowemu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 587/19 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2010-2015 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 9498 (dziewięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 18 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 587/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Gminy D. (dalej Gmina) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z 9 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2010-2015 oraz zasądził zwrot kosztów postepowania.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Decyzją z 16 maja 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji), po rozpoznaniu złożonego przez Gminę wniosku o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2010 – 2015:

1. odmówił zwrotu wnioskowanych kwot w wysokości:

- 175.840,00 zł tytułem niewypłaconej dotychczas należności głównej (nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) – na podstawie art. 74 pkt 1 w związku z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT);

- 63.711,00 zł tytułem niewypłaconej dotychczas należności głównej (nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za dany okres do dnia jej zwrotu, tj. do 29 stycznia 2015 r. (w odniesieniu do nadpłat i nadwyżek za 2010 r.) – na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz do 16 grudnia 2015 r. (w odniesieniu do nadpłat i nadwyżek za lata 2011 – 2014) – na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

- 31.939,00 zł tytułem nieoprocentowania wypłaconej dotychczas części nadpłaty oraz części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od dnia upływu terminu zwrotu do dnia, w którym nastąpił zwrot środków na rachunek bankowy Gminy (tj. 25 lipca 2018 r.) – na podstawie art. 78 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 lit. C oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej oraz do 16 grudnia 2015 r. (w odniesieniu do nadpłat i nadwyżek za lata 2011 – 2014) – na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

2. odmówił wypłaty oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług oraz zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. – na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3. określił łączną kwotę 40.402,00 zł z tytułu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 – 2015 – na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

4. określił łączną kwotę 142.677,00 zł z tytułu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 – 2015 – na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

5. odmówił wypłaty oprocentowania od wypłaconych kwot nadpłat w podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za lata 2010 – 2015 – na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c i art. art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej.

2.2. Od powyższej decyzji Gmina złożyła odwołanie zaskarżając ją w części dotyczącej:

1. odmowy wypłaty kwot tytułem niewypłaconej dotychczas części należności głównej, na którą składała się nadpłata oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r.;

2. odmowy wypłaty kwot tytułem niewypłaconego dotychczas oprocentowania należności głównej (nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za poszczególne miesiące 2010 r., za okres odpowiednio od dnia powstania nadpłaty oraz upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy do dnia zwrotu nadwyżki.

2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej także organ odwoławczy) decyzją z 9 sierpnia 2019 r., po rozpoznaniu powyższego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.3.1. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy zaznaczył na wstępie, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy kwoty nadpłat podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe czerwiec, lipiec i wrzesień 2010 r. oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe czerwiec i lipiec 2010 r., zwrócone na złożony wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług 29 grudnia 2014 r. wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe, powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, tj. na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym, czy kwoty te podlegały, jak tego oczekiwała Gmina, oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej.

2.3.2. Po przedstawieniu treści mających w tej sprawie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że nadpłata w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe czerwiec, lipiec oraz wrzesień 2010 r. oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe czerwiec i lipiec 2010 r. powstały w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. To – jak zaznaczył – skutkowało stwierdzeniem, że Gminie nie przysługiwało oprocentowanie zwróconych przez organ pierwszej instancji 29 stycznia 2015 r. kwot nadpłat podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe w trybie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

2.3.3. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno wniosek dotyczący okresów rozliczeniowych w 2010 r., złożony przez Gminę wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług 29 grudnia 2014 r., jak i sam zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonany przez organ pierwszej instancji 29 stycznia 2015 r. został odpowiednio złożony i dokonany nie tylko przed publikacją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (co miało miejsce 16 listopada 2015 r.), ale przede wszystkim przed jego wydaniem i ogłoszeniem. Wyrok powyższy nie stanowił w związku z tym podstaw do zweryfikowania stanu rozliczeń podatkowych przez Gminę.

2.3.4. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na to, że istotnym było także to, że korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2010 r., złożone przez Gminę wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz nadwyżek pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie zawierały "scentralizowanych" rozliczeń Gminy wraz z Zakładem Usług Komunalnych w D. oraz jej pozostałymi jednostkami budżetowymi. Nie realizowały w związku z tym tez płynących z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w zakresie jednopodmiotowości podatkowej Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Wyjaśnił następnie, że pełną centralizację rozliczeń w podatku od towarów i usług wraz z Zakładem Usług Komunalnych w D., który był dotychczas zarejestrowany, jako odrębny podatnik VAT oraz jednostkami budżetowymi, które dotychczas korzystały ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina przeprowadziła za okresy rozliczeniowe w latach 2011 – 2015, co stanowiło podstawę wypłaty na jej rzecz oprocentowania nadpłat podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających ze złożonych przez Gminę korekt scaleniowych za te okresy rozliczeniowe i znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

2.3.5. Według organu odwoławczego, złożenie przez Gminę 29 grudnia 2014 r. korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług skutkowało wyłącznie zwiększeniem nieujętego wcześniej podatku naliczonego, m.in. z tytułu zrealizowania wskazanej inwestycji, co wynikało z treści złożonego w tej samej dacie wniosku Gminy, zawierającego uzasadnienie przyczyn korekty.

Organ odwoławczy podkreślił, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. neguje samodzielność podatkową podległych Gminie jednostek, przyznając wyłącznie jej status podatnika podatku od towarów i usług. Wyrok ten nie pozwala natomiast na selektywne odliczanie przez Gminę poszczególnych wydatków podległych jej jednostek organizacyjnych. W tym kontekście, wybiórcze odliczenie jednej inwestycji przekazanej następnie zakładowi budżetowemu nie jest realizacją jednopodmiotowości podatkowej Gminy i jej jednostek organizacyjnych, ani też centralizacją rozliczeń.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

3.1. W skardze na powyższą decyzję Gmina, zarzuciła naruszenie:

3.2. art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za wybrane okresy rozliczeniowe 2010 r. jest jej nienależne, ponieważ składając 29 grudnia 2014 r. skorygowane deklaracje VAT za wybrane okresy rozliczeniowe 2010 r. nie dokonała za te okresy centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi;

3.3. art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że oprocentowanie nadpłat i zwrotów VAT za wybrane okresy 2010 r. jest nienależne z uwagi na brak związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14 wyłącznie na podstawie okoliczności, że Gmina złożyła korekty deklaracji za wybrane okresy 2010 r. oraz otrzymała wnioskowaną nadpłatę oraz zwrot VAT przed wydaniem tego wyroku;

3.4. art. 74 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej Konstytucja), przez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania oprocentowania od wnioskowanych kwot nadpłaty i zwrotu za wybrane okresy rozliczeniowe 2010 r.;

3.5. art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 dalej dyrektywa 2006/112/WE), przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku, przez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania określonymi środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym.

3.6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie.

4. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że zasadne były sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej.

4.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na ugruntowane w dacie złożenia przez Gminę pierwotnych deklaracji stanowisko sądów administracyjnych, z których wynikało, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są odrębnymi podatnikami VAT. W praktyce oznaczało to, że Gminie nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodnokanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu, wykorzystującemu ją do wykonywania czynności opodatkowanych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że do tak ukształtowanej wykładni przepisów krajowych Gmina zastosowała się dokonując rozliczenia podatku VAT odrębnie od jej jednostki organizacyjnej, mimo że wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14. W wyroku tym przesądzono, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

4.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedstawiony wyżej kontekst prawny i orzeczniczy daje podstawy do stwierdzenia, że zawarte w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, w której orzeczenie Trybunału skutkowało zmianą niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym.

Taka sytuacja – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – miała miejsce również w analizowanej sprawie, bowiem deklaracje VAT, w których skarżąca Gmina nie dokonała rozliczenia podatku naliczonego były skutkiem zastosowania się do wyrażanego przez organy podatkowe konsekwentnego stanowiska, że gminie nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania jej zakładowi budżetowemu.

4.4. Według Sądu pierwszej instancji przepis art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił adekwatny w rozważanej sprawie instrument prawny, umożliwiający podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownym oprocentowaniem. Pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada bowiem na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności.

Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko zawarte w cytowanych w uzasadnieniu wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16, wskazał, że wynikająca z nich formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zapewnia podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu, porównywalnie do zasad przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przywołane w uzasadnieniu wyroku orzeczenia – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – prowadziły do wniosku, że złożenie przez Gminę w 2014 r. wniosku i faktyczny zwrot w styczniu 2015 r., a więc przed wydaniem i ogłoszeniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 nie może stać na przeszkodzie prawu do oprocentowania.

4.5. W dalszej części uzasadniania wyroku, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dostrzega to, że po wejściu w życie tej ustawy istnieje obowiązek centralizacji, tzn. dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług (samoobliczenia tego podatku) łącznie przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne – najpóźniej od 1 stycznia 2017 r. Ustawa ta dopuszcza również możliwość dobrowolnej wstecznej centralizacji, tzn. składania korekt deklaracji podatkowych, w ramach których ma być ujęte wspólne rozliczenie się z podatku za okresy minione przez jednostkę samorządu terytorialnego razem z jej jednostkami organizacyjnymi.

Zagadnienie powyższe – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – zostało szeroko omówione w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018r. o sygn. I FSK 1237/17, w którym wyjaśniono, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 29 września 2015r. w sprawie C-276/14, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 o VAT, wymagana jest w świetle art. 23 w związku z art. 12 ustawy centralizacyjnej, centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta.

4.6. Sąd pierwszej instancji przywołując uzasadnienie wyroku z 23 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. I FSK 1237/17, zwrócił następnie uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w sytuacji, w której występują wątpliwości co do rozliczenia podatku należnego, organ podatkowy powinien podjąć działania zmierzające do określenia wysokości tego podatku. Przyjął, że w okolicznościach sprawy złożenie przez Gminę korekty deklaracji VAT-7, w której ujęła "wybiórczo scentralizowany" podatek naliczony, powinno skutkować przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego pozwalającego na określenie, jakiej wysokości podatek należny stanowi podstawę do odliczenia deklarowanego podatku naliczonego, a nie tylko stwierdzeniem, że podatek należny na pewno jest nieprawidłowy, bo nie został scentralizowany.

Mając na względzie powyższe stanowisko Sąd pierwszej instancji stwierdził, że należy przyznać rację organowi odwoławczemu, który stwierdził, że nie do przyjęcia jest stanowisko, gdzie dany podmiot uważa się za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego jest nie do zaakceptowania. Niemniej w sytuacji, gdy podatek należny nie został rozliczony w wyniku interpretacji organów państwowych niezgodnej z prawem Unii nie można było poprzestać na stwierdzeniu, że jest to wystarczający powód aby art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł być zastosowany w przypadku korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonych przez Gminę za okresy rozliczeniowe 2010 r. 29 grudnia 2014 r.

4.7. Sąd pierwszej instancji zwrócił następnie uwagę na to, że z treści decyzji wynikało, że pełnej centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług wraz z Zakładem Usług Komunalnych w D. (który był dotychczas zarejestrowany jako odrębny podatnik VAT) oraz jednostkami budżetowymi (które dotychczas korzystały ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT) Gmina dokonała za okresy rozliczeniowe 2011 – 2015, co stanowiło podstawę wypłaty na jej rzecz oprocentowania nadpłat podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających ze złożonych przez nią korekt scaleniowych za te okresy rozliczeniowe i znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Dokonana centralizacja za późniejsze okresy rozliczeniowe była jedynym argumentem, jaki został brany pod uwagę, przy pozytywnym załatwieniu wniosku.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 74 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że po stronie Gminy na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, powstała nadpłata w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, co uprawnia Gminę do dochodzenia odsetek za czas od dnia powstania nadpłaty i nadwyżek podatku za poszczególne okresy 2010 r. do dnia jej zwrotu, podczas gdy wniosek Gminy zostały złożony przed wydaniem orzeczenia i nie realizował w żadnym aspekcie wyroku w sprawie o sygn. C-276/14, albowiem korekta deklaracji dotyczyła wybiorczego odliczenia jednej, konkretnej inwestycji dokonanej przez Gminę, a kwota dochodzona przez Gminę nie wynika z centralizacji jej rozliczeń z pozostałymi jednostkami budżetowymi, zatem nadpłata nie powstała w wyniku, ani w związku z powołanym wyżej orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14.

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, co przejawia się w braku wyjaśnienia z jakich powodów Sąd nie zastosował wykładni przepisów wynikających z przytoczonego przez niego w uzasadnieniu wyroku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sporządzeniu niejasnych wskazań dla organu co powoduje, że organ podatkowy związany wytycznymi na podstawie art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mógłby być zmuszony dokonać czynności nieprzewidzianych lub niezgodnych z prawem.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

6.2. Uzasadnione są – na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego – podniesione w pkt 5.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.3. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, treść i zakres złożonego 29 grudnia 2014 r. wniosku wraz z korektami deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie dawały podstaw do przyjęcia, że wykazane w nich nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz podlegające zwrotowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2010 r. powstały w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej a zatem, że żądane kwoty podlegały oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

6.4. Art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku oraz zwrotu wykazanych w nim nadpłat (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 t.j. z późn. zmianami) odwoływał się do powstania nadpłaty "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Przepis ten wprowadził całkowicie odrębny od przewidzianego w art. 73 Ordynacji podatkowej tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dawał podstawę do tego, aby podatnik – powołując się na skutki takiego orzeczenia – zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), skoro art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przesądza o stosowaniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Orzeczenie Trybunału. Stwarza bowiem stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty.

Nie budzi przy tym wątpliwości na gruncie utrwalonego orzecznictwa, że wykładni art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy dokonać w taki sposób, że ustalenie, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14 – CBOSA).

6.5. Po tych uwagach o charakterze ogólnym, oceniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej przypomnieć trzeba, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 (Dz.U.UE.C. 2015.381.7 z 16 listopada 2015 r.), orzekł, że "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Powyższy wyrok przesądził o tym, że nie była prawidłowa praktyka polegająca na przyjęciu, że gminne jednostki i zakłady budżetowe wykonywały działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rachunek gminy i że posiadały pełną podmiotowość dla potrzeb podatku VAT.

6.6. Skutkiem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 stała się konieczność jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Związane z tym kwestie zostały uregulowane w przywołanej przez Sąd pierwszej instancji ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), która weszła w życie 1 października 2016 r. i uregulowała zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

O ile co do zasady można zgodzić się z argumentacją Gminy przedstawioną w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że ustawa z 5 września 2016 r. nie miała wprost zastosowania do żądanych przez Gminę 29 grudnia 2014 r. nadpłat i zwrotów VAT, wynikających z korekt deklaracji za 2010 r., to jednak przy ocenie, czy w przyjętym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym będzie miał zastosowanie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, istotna była treść oraz zakres korekt złożonych przez Gminę, tj. czy choćby w ograniczonym stopniu wniosek o zwrot nadpłaty był wywołany potrzebą jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług.

6.6. Odnotować w tym miejscu należy, że w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku składu siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12, podkreślił, że nie jest prawidłowa praktyka polegająca na "wybiórczym" korzystaniu z systemu VAT i że nie można w oparciu o brak samodzielności jednostek organizacyjnych wywodzić o prawie gminy do odliczenia podatku naliczonego, pomijając równocześnie obowiązek wykazania i rozliczenia podatku należnego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że "przejęcie" podatku należnego i naliczonego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury gminy jej działalność gospodarczą. Podkreślił, że nie może być bowiem tak, że to do gminy, jako podatnika podatku od towarów i usług należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie.

W wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 755/17 – CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 oraz po uchwale w składzie siedmiu sędziów z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, niezbędnym stało się scentralizowanie w samorządach rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, przy czym scentralizowanie rozliczeń zasadniczo miało nastąpić "w przód". Samorządy mogły jednakże podjąć decyzję o dokonaniu korekt rozliczeń podatku od towarów i usług (uwzględniając model scentralizowany) "wstecz", za okresy nieobjęte przedawnieniem. Korekty takie powinny być sporządzone w odniesieniu do całego okresu nieobjętego przedawnieniem i obejmować skorygowanie wysokości deklarowanego obrotu, przez uwzględnienie obrotów wszystkich jednostek budżetowych. W wyroku tym zaznaczono także, że ponieważ gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki i zakłady budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rozlicza się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że korekta rozliczeń nieobjętych przedawnieniem obejmować powinna zarówno podatek należny, wykazywany do tej pory przez wszystkie utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostki i zakłady budżetowe, jako podatek należny wynikający ze świadczonych usług i dokonywanych dostaw oraz obroty jednostek do tej pory zwolnionych podmiotowo z opodatkowania VAT, jak i podatek naliczony związany z działalnością opodatkowaną. Takie korekty nie mogą natomiast zostać sporządzone w sposób wybiórczy, niekompletny, tj. dotyczyć jedynie wybranych przez jednostkę samorządu terytorialnego okresów rozliczeniowych, przy pominięciu rozliczenia poszczególnych jednostek i zakładów podlegających centralizacji.

6.7. Przywołane wyżej stanowiska, które podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie, prowadzą do wniosku, że na gruncie problematyki związanej ze skutkami wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie o sygn. C-276/14, nadpłatą podatku w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłata (lub zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym) powstała w wyniku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty polegającej wyłącznie na rozliczeniu podatku naliczonego, który (jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) wynikał z faktur dokumentujących wydatki ponoszone przez tą jednostkę na inwestycję polegającą na budowie sieci wodnokanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie jej jednostce budżetowej lub zakładowi budżetowemu (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/17 – CBOSA).

6.8. Odnotować w tym miejscu należy, że w złożonych 29 grudnia 2014 r. korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. Gmina ujęła wyłącznie nierozliczony wcześniej podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy oraz wydatki związane z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, wykorzystywanej przez Zakład Usług Komunalnych do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Uzasadniając przyczyny złożonych korekt Gmina powoływała się obszernie na orzecznictwo sądów administracyjnych, trafnie argumentując, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury wodociągowo – kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przez nią, za pośrednictwem Zakładu Usług Komunalnych, do odpłatnej dostaw wody i odbioru ścieków. Podniosła, że wykonywanie przez zakład budżetowy zadań o charakterze użyteczności publicznej tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami, gdyż wykonuje w jej imieniu i na jej rzecz zadania własne gminy (str. 7 wniosku). Wniosek z 29 grudnia 2014 r. oraz złożone korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 zostały w całości uwzględnione i 29 stycznia 2015 r. zwrócono Gminie żądane kwoty, zaliczając z urzędu wynikające z korekt deklaracji nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych.

6.9. W podanym wyżej kontekście trzeba podkreślić, że w orzeczeniach sądowych, wydawanych przed wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14, wielokrotnie podkreślano, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodnokanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej. Wyjaśniono, że ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje – w jej imieniu – jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez Gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 oraz z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13 – CBOSA).

Stanowisko powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 26 października 2015 r. w sprawie I FPS 4/15 (CBOSA), przyjmując, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez ten zakład wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

6.10. W świetle powyższego odnotować należy, że złożony przez Gminę 29 grudnia 2014 r. wniosek o zwrot nadpłaty i różnic podatku naliczonego nad należnym oraz złożone korekty nie dotyczyły problematyki, która była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14., tj. podmiotowości Gminy i utworzonego przez nią zakładu budżetowego w podatku od towarów i usług.

Trafnie w związku z tym argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że wniosek o oprocentowanie żądanych nadpłat i zwrotów różnicy podatku naliczonego nad należnym nie powinien być uwzględniony, gdyż jego treść i zakres nie daje podstaw do przyjęcia, że mają one swoje źródło w orzeczeniu lub wykładni Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis art. 74 Ordynacji podatkowej, na który powoływała się Gmina nie przewiduje natomiast sytuacji, w której nadpłata w podatku powstaje na skutek orzeczenia sądów administracyjnych.

6.11. Należało zgodzić się zatem z zarzutami skargi kasacyjnej, że żądana przez Gminę we wniosku z 29 grudnia 2014 r. nadpłata w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. w trybie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie powstała "w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w rozumieniu art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania, to w konsekwencji brak było podstaw do oprocentowania zwróconej Gminie 29 stycznia 2015 r. nadpłaty za poszczególne miesiące 2010 r. w oparciu art. art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 77 § 1 pkt 4, do którego odwołuje się art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem wprost na wniosek, o którym mowa w art. 74.

6.12. Na zakończenie, odnosząc się do podniesionego w pkt 5.3. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało zgodzić się z przedstawionym uzasadnieniem tego zarzutu (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Sąd pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na potrzebę "przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie wyliczenia podatku należnego za badane miesiące 2010 r." oraz stwierdzenia "w jakim stopniu ochrona podatnika i jego prawo do oprocentowania zależy od niemożliwości pełnego rozliczenia podatku należnego spowodowanego poprzez błędy interpretacyjne organów państwowych spowodowane naruszeniem prawa Unii" nie wyjaśnił na jakiej podstawie i w jakim zakresie takie postępowanie może zostać przeprowadzone. Trafnie w skardze kasacyjnej argumentowano, że chcąc zrealizować wytyczne Sądu pierwszej instancji organ podatkowy orzekałby wychodząc poza granice sprawy oraz określić wysokość zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia.

Wytknięte w skardze kasacyjnej mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miały jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponieważ niekwestionowany w sprawie stan faktyczny umożliwiał ocenę, czy zachodziły podstawy do zastosowania art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego i uwzględniając skargę kasacyjną, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił w całości zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, stwierdzając, że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 tej ustawy.

6.13. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących zwrot uiszczonego przez organ podatkowy wpisu od skargi kasacyjnej (1.198 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego, który sporządził i wniósł skargę kasacyjną (8.300 zł) orzeczono na postawie art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

8