Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1633/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72  par. 1  pkt 1,  art. 73  par. 1 pkt 1,  art. 77 par. 1 pkt 1  lit. b,  art. 78 par. 1 i  par. 3 pkt 1 i  pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną tutaj decyzją Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Sp. z o.o. w J. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] odmawiające wypłaty odsetek w wysokości [...] zł od dokonanego [...] r. na rachunek bankowy podatnika zwrotu kwoty [...] zł, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit b, art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie przypomniał, że wnioskiem z [...] r. spółka powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1b, art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa zwróciła się do organu podatkowego o zwrot odsetek w wysokości [...] zł od dokonanego zwrotu nadpłaty, ponieważ w jej ocenie oprocentowanie jest należne w sytuacji, gdy podatnik uiścił kwoty określone w decyzji podatkowej, która następnie, w toku kontroli jej legalności została zmieniona lub uchylona. W takiej sytuacji, organ podatkowy z urzędu wypłaca oprocentowanie po stwierdzeniu przez organ wyższego rzędu, że wydane rozstrzygnięcie (a co za tym idzie pobór zaległości podatkowej) było wadliwe. Naczelnik Urzędu Celnego będący organem władzy publicznej nie może argumentować, że nie ponosi odpowiedzialności za wadliwość (niezgodność z Dyrektywą) rozporządzenia Ministra Finansów. Tę argumentację uzasadniono dodatkowo również brzmieniem art. 91 ust. 3 Konstytucji.

Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił wypłaty odsetek powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit b, art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa prezentując stanowisko, iż nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji.

W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie przez organ podatkowy, iż nie ponosi odpowiedzialności za działania władzy państwowej. Prezentując takie stanowisko Naczelnik Urzędu Celnego w K. pominął zapisy Konstytucji RP oraz obowiązujące wszystkie organy władzy publicznej prawo wspólnotowe – stwierdziła strona.

Po rozpoznaniu tego odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie prezentując przy tym następujące stanowisko:

Zgodnie z art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych jedynie w ściśle określonych przypadkach.

Według art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit a-d – oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji pod warunkiem, że nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej.

To uregulowanie dotyczy przypadków braku winy organu podatkowego np. kiedy wyjdą na jaw nowe przesłanki mające wpływ na prawidłowe wydanie uprzedniej decyzji, jednak nie są spowodowane błędami postępowania organu podatkowego.

Następnie powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 816/08 Dyrektor Izby Celnej w K. zacytował zawarte w uzasadnieniu stwierdzenie:

"Jeśli chodzi o zwolnienie wyrażone w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie, to ustawodawca krajowy, czy szerzej prawodawca krajowy, nie wywiązał się ze swojego obowiązku wynikającego z tego przepisu wspólnotowego."

Tę nieprawidłowość potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 7/09:

"Sąd państwa członkowskiego dokonując wykładni przepisów krajowych wydanych w celu wykonania dyrektywy, obowiązany jest ocenić te przepisy pod kątem zgodności z przepisami wspólnotowymi. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji takiej oceny dokonał, uznając, że przepisy krajowe nieprawidłowo implementowały przepisy Dyrektywy strukturalnej w zakresie zwolnień."

Skoro organ pierwszej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o obowiązujące przepisy krajowe, tym samym nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, będącej źródłem nadpłaty. Ponadto nadpłatę zwrócono w terminie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 30/80, w którym wyrażono pogląd, iż jedyną sytuacją, w której organ podatkowy może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu aktu wykonawczego (...), jest sytuacja, kiedy sąd administracyjny kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówił zastosowania przepisu aktu podustawowego, sprzecznego z ustawą. Wówczas ma zastosowanie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W innych wypadkach, organ podatkowy stosuje art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ wyłącznie sędziowie na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji RP są uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia sprzecznego z Konstytucją.

Na końcu, Dyrektor Izby Celnej w K. jeszcze raz podkreślił, że organy podatkowe mają obowiązek stosowania obowiązującego prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, art. 2, art. 53 oraz art. 54 Aktu o warunkach przystąpienia w związku z art. 1 ust. 2 i 3 traktatu Akcesyjnego poprzez uznanie, że organ podatkowy działa na podstawie przepisów prawa, nie obejmuje przepisów prawa wspólnotowego, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie postępowania Naczelnika polegającego na zajmowaniu przeciwstawnego stanowiska w zakresie obowiązku stosowania Dyrektywy Strukturalnej w postępowaniach wobec spółki. Powołując się na dotychczasowy przebieg postępowania, w uzasadnieniu ostatecznie zaprezentował pogląd, że skoro przepisom dyrektywy przyznaje się bezpośrednią skuteczność, skoro stosowanie prawa wspólnotowego jest obowiązkiem każdego organu Państwa Członkowskiego oraz w sytuacji, kiedy sąd administracyjny wyraził ocenę prawną, iż przepisy zastosowanego przez organ podatkowy rozporządzenia nie są zgodne z dyrektywą, to tym samym nie można uznać, że uchylenie decyzji spowodowane było okolicznościami niezależnymi od Naczelnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W tej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Ocenę zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od zacytowania regulacji prawnej z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1, 3 pkt 2 tej ustawy:

Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Oprocentowanie przysługuje w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Wynika z tych przepisów, że nadpłaty w podatkach powstających z mocy prawa, w sytuacji kiedy zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji organu podatkowego i następnie decyzja ta została uchylona oprocentowanie przysługuje, chyba że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. W przypadku, gdy uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego zwrot nadpłaconego podatku przysługuje, ale oprocentowanie jest naliczane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu w terminie. Termin zwrotu wynosi 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję określającą wysokość zobowiązania. Niezachowanie terminu powoduje, że oprocentowanie jest naliczane od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia zwrotu.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że określenie "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia" winno być rozumiane w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy, czy to od strony materialnej, czy procesowej, wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza, że zmiana lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie przesłanka zwrotu nadpłaty powstała, kiedy to organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego, uwzględniając prawomocny wyrok tut. Sądu z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 816/08.

W wyroku tym Sąd stwierdził między innymi, że: "Jeśli chodzi o zwolnienie wyrażone w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie, to ustawodawca krajowy, czy szerzej prawodawca krajowy, nie wywiązał się ze swojego obowiązku wynikającego z tego przepisu wspólnotowego".

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Poza tym Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 7/09 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w K. od tego wyroku wyrażając następujący pogląd:

"Sąd państwa członkowskiego dokonując wykładni przepisów krajowych wydanych w celu wykonania dyrektywy, obowiązany jest ocenić te przepisy pod kątem zgodności z przepisami wspólnotowymi. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji takiej oceny dokonał, uznając, że przepisy krajowe nieprawidłowo implementowały przepisy Dyrektywy strukturalnej w zakresie zwolnień."

Według art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego spowodował to, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach związały w sprawie Dyrektora Izby Celnej w K..

Skoro uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło tylko i wyłącznie w tym trybie, to oznacza, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, a uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego.

Podkreślić też należy, że skoro według art. 7 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, to tym samym właściwy organ podatkowy po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego może określić podatnikowi zobowiązanie podatkowe w kwocie innej, niż ta wynikająca ze złożonej przez niego deklaracji podatkowych lub też określić zobowiązanie podatkowe, kiedy podatnik deklaracji nie złożył.

Od strony konstytucyjności przepisu organ podatkowy nie może odmówić zastosowania obowiązującego prawa, w tym przypadku wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego przepisu rozporządzenia wykonawczego, przepisu, którego niekonstytucyjności nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny.

Problematyka niekonstytucyjności przepisów prawa podatkowego, w tym niekonstytucyjnego poszerzenia kręgu podatników była już przedmiotem orzecznictwa sądowego, jednoznaczne stanowisko w tym zakresie zaprezentował wyrokiem z 17 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1954/01 (ONSA 2003/1/34) Naczelny Sąd Administracyjny, podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4352/02 (POP 2005/3/75) nawiązując w uzasadnieniu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P 7/2000). Ten Sąd stwierdził zatem, że wskazany artykuł ustawy podatkowej nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów nie tylko badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia Ministra Finansów, ale także i późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego. Jednoznacznie w omawianej materii wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 402/2005 stwierdzając, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego rozszerzyło krąg podatników w stosunku do tego, który wynikał z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), pod rządami Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. rozszerzenie takie pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 217 ustawy zasadniczej. Ponadto NSA przypominając, iż zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP - sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom - wyraził pogląd, że niezawisły Sąd nie jest związany przepisami podustawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować.

W praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana, ostatnio wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1049/02, w którym stwierdzono wprost, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz, że może odmówić stosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, iż przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP.

Organ podatkowy nie może odmówić stosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny z Konstytucją, ponieważ zgodnie z jej art. 92 ust. 1, rozporządzenie wydane przez organ wskazany w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, upoważnienia określającego organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu korzysta z domniemania konstytucyjności.

Jeśli chodzi o stosowanie prawa wspólnotowego, to przystąpienie z dniem 1 maja 2004 r. Polski do Unii Europejskiej spowodowało daleko idące skutki między innymi w sferze prawa krajowego. Polską przestrzeń prawną wypełnia bowiem od tego czasu jeden porządek prawny o charakterze multicentrycznym obejmujący dotychczasowy system prawa narodowego oraz system wspólnotowy (Ewa Łętowska, Europejski Przegląd Sądowy, 1/2005). Dostosowanie prawa polskiego do prawa Unii Europejskiej nastąpiło metodę zmian legislacyjnych, których Polska dokonała wykonując wynikające z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony obowiązki zbliżania ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Według art. 69 Układu, zbliżanie przepisów prawnych obejmowało między innymi prawo podatkowe.

Należy zatem założyć, iż regulacje prawne dotyczące podatku akcyzowego są, co do zasady zgodne z prawem wspólnotowym, ponieważ według ustroju Rzeczypospolitej Polskiej, to na władzy ustawodawczej, którą sprawują Sejm i Senat, a nie na władzy wykonawczej ciąży konstytucyjny obowiązek takiego stanowienia prawa, aby było ono zgodne z prawem wspólnotowym.

W konkretnej sprawie podatnik zarzucając polskiemu ustawodawcy wadliwą implementację może domagać się, aby sąd orzekający w sprawie z urzędu uwzględnił prawo wspólnotowe, może również wnosić o zastosowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, ewentualnie o dokonanie zgodnej z prawem wspólnotowym wykładni przepisów krajowych. Z kolei, sąd krajowy może, a sąd drugiej instancji musi wystąpić do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego zawsze wtedy, kiedy pojawi się wątpliwość w tym zakresie.

W tym kontekście należy też przypomnieć prezentowany w doktrynie i orzecznictwie pogląd, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty (w:) Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131):

1) sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego;

2) organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym;

3) ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00);

4) akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Sąd orzekający w tej sprawie podziela ten pogląd. Jednak w przedmiotowej sprawie naruszenie prawa wspólnotowego, na które zwróciły uwagę sądy administracyjne orzekające w tym zakresie, nie mogło być zakwalifikowane jako "przyczynienie się" organów podatkowych do powstania przesłanki uchylenia decyzji, ponieważ w chwili wydania decyzji wymiarowej nie istniała oczywista sprzeczność obowiązującego rozporządzenia wykonawczego z prawem wspólnotowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach będący sądem wspólnotowym dokonując wykładni przepisów krajowych wydanych w celu wykonania dyrektywy ocenił te przepisy pod kątem zgodności z przepisami wspólnotowymi.

Tak dokonana ocena przybrała formę ustawową (art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, które związały w sprawie organ administracji celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził w tych ramach: przepisy krajowe nieprawidłowo implementowały przepisy Dyrektywy strukturalnej w zakresie zwolnień.

Inaczej mówiąc sąd wspólnotowy, bo takim jest WSA w Gliwicach stwierdził, że Polska uchybiła zobowiązaniom państwa członkowskiego poprzez nieprawidłowe implementowanie przepisów Dyrektywy strukturalnej w zakresie zwolnienia wyrażonego w art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady UE 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE. - sp.09-1-206) w zakresie zwolnień.

Obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest stanowienie prawa zgodnego tak z Konstytucją RP, jak i prawem wspólnotowym. Tylko i wyłącznie sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu wykonawczego. Natomiast sąd krajowy nie jest uprawniony do odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawowego, ponieważ kiedy w jego ocenie stan niekonstytucyjności istnieje winien zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego, aby ten dokonał takiej oceny w trybie właściwym. Sąd państwa członkowskiego dokonując wykładni przepisów krajowych wydanych w celu wykonania dyrektywy, obowiązany jest ocenić te przepisy pod kątem zgodności z przepisami wspólnotowymi.

W żadnym z tych przypadków stosując obowiązujące przepisy prawa podatkowego polskie organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanek uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowych wydanych na podstawie przepisów, które wadliwie implementowały dyrektywę, ponieważ w Polsce władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat, a organy podatkowe są elementem władzy wykonawczej.

Tym samym, zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.