Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 237/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2004-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski (spr), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Czaja,, Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Protokolant asystent sędziego Jowita Dudek, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2004 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 r. 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz J. U. 10.200 (dziesięć tysięcy dwieście) zł tytułem kosztów postępowania; 3. nakazuje ściągnięcie od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarbu Państwa ( Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie) kwotę 3.886 (trzy tysiące osiemset osiemdziesiąt sześć) zł tytułem nieuiszczonego wpisu od którego skarżąca była zwolniona; 4. określa, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 34a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), art. 31 ust 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania J. U. z dnia 11 stycznia 2002 r. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące:

styczeń 1999 r.

• zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 19 475 zł

• zaległość podatkową w podatku akcyzowym w kwocie 19 475 zł

• odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 21 992,90 zł

luty 1999 r.

• zobowiązanie w podatku akcyzowym 122 676 zł

• zaległość podatkową w podatku akcyzowym w kwocie 122 676 zł

• odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 135 336,80 zł

marzec 1999 r.

• zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 179 398 zł

• zaległość podatkową w podatku akcyzowym w kwocie 179 398 zł

• odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 192 565 zł

kwiecień 1999 r.

• zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 141 907 zł

• zaległość podatkową w podatku akcyzowym w kwocie 141 907 zł

• odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 148 489,20 zł

maj 1999 r.

• zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 6 594 zł

• zaległość podatkową w podatku akcyzowym w kwocie 6 594 zł

• odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 6 709,40 zł

czerwiec 1999r.

• zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 218 583 zł

• zaległość podatkową w podatku akcyzowym w kwocie 218 583 zł

• odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 216 097,70 zł

utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej (zwany dalej Inspektorem) po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzanej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za rok 1999 r., decyzją z dnia [...] roku określił J. U. podatek akcyzowy za miesiące od stycznia 1999 r. do czerwca 1999 r. w łącznej kwocie: zobowiązanie w podatku akcyzowym – 688.633 zł., odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w kwocie - 721.191,30 zł.

W wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych Inspektor ustalił, że podatnik w pierwszym półroczu 1999 r. zakupił 993 290 litrów "oleju napędowego II", a w okresie od stycznia 1999 r. do lipca 1999 r. sprzedał taką samą ilość "oleju napędowego II" jaką zakupił w pierwszym półroczu. W celu udokumentowania otrzymania towaru wymienionego w fakturach wystawiono dokumenty magazynowe (WZ i PZ). W dokumentach i ewidencjach magazynowych oraz sprzedaży kontrolowana jednostka nie używała nazwy "olej napędowy II", lecz "olej napędowy". Sprzedaż oleju napędowego jako czynność określona w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (zwanej dalej ustawą VAT), dotycząca towaru wymienionego w załączniku 6 do ustawy, na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, natomiast przepis art. 36 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest ilość sprzedanych wyrobów akcyzowych. Zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn zm. – zwanego dalej rozporządzeniem akcyzowym) osoby dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, są podatnikami tego podatku.

Inspektor stwierdził, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży "oleju napędowego II" jako oleju napędowego i dotyczy podatnika, który jako pierwszy dokonał zmiany przeznaczenia "oleju napędowego II" na olej napędowy. Podatnik sprzedając "olej napędowy II" bez odpowiednich oznaczeń winien naliczyć i odprowadzić podatek akcyzowy zgodny ze stawką obowiązującą dla oleju napędowego.

Przychylając się do wniosku strony, Inspektor dokonał przesłuchania kierowcy oraz odbiorców, którzy w 1999 roku zakupili z kontrolowanej firmy ok. 95,75% "oleju napędowego II" sprzedanego przez kontrolowany podmiot jako olej napędowy. Przesłuchiwani świadkowie stwierdzili, że w 1999 r. nabywali w kontrolowanej firmie olej napędowy. Nie potwierdzili jednak, żeby kiedykolwiek byli informowani, że nabywają "olej napędowy II" wolny od podatku akcyzowego.

W [...] 2002 r. J. U. wniosła do Izby Skarbowej odwołanie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucając jej:

• brak prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia z naruszeniem art. 122, 186, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa;

• naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 34 i 35 ustawy VAT oraz § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia akcyzowego, poprzez ich błędne zastosowanie.

Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołania J. U. stwierdziła, że decyzja nie zawiera wystarczającej podstawy do twierdzenia, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży oleju napędowego, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Decyzja nie wskazuje, do jakiej pozycji tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do powołanego rozporządzenia, przyporządkowany został sprzedawany przez nią olej. Kontrolowana podniosła także, że skoro organ ustalił, iż będący przedmiotem obrotu olej nie jest opodatkowany akcyzą to przepis §18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia akcyzowego nie może mieć do niego zastosowania. Bez znaczenia są zarzuty nie określania w dowodach sprzedaży nazwy "olej napędowy II" gdyż takie określenie nie wynika ani z SWW ani z przepisów podatkowych i nawet brak tego określenia nie spowodował zmiany produktu. Strona zarzuciła również kontrolującemu brak dowodu na to, że jakość sprzedawanego produktu była inna od potwierdzonej świadectwem jakości i że decydowała o zaliczeniu produktu do towarów objętych akcyzą.

Uzasadnienie decyzji jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, ponieważ żaden z przesłuchiwanych świadków nie potwierdził nabywania "oleju napędowego II" wolnego od podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie uznał, iż zarzut naruszenia przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa należy uznać za nieuzasadniony, gdyż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że w trakcie postępowania kontrolnego podjęto działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego polegające na zbadaniu dokumentów i ewidencji dotyczących okresu objętego kontrolą oraz przesłuchaniu świadków (m.in. przedstawicieli odbiorców paliwa) jak również J. U. w charakterze strony.

Zarzut naruszenia art. 186 ustawy Ordynacja podatkowa jest bezpodstawny, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Inspektora. Z zebranego materiału dowodowego i akt sprawy nie wynika, aby doszło do naruszenia art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie doszło też do naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ kontrolujący w sposób wyczerpujący dokonał oceny całego zgromadzonego w trakcie kontroli materiału dowodowego.

Posługiwanie się przez dostawców kontrolowanej firmy nazwą "olej napędowy II" sugeruje, że starali się zachować w tym opisie jego cechy jakościowe decydujące o jego zwolnieniu z podatku akcyzowego, o których kontrolowana, jak wynika z zeznań świadków, nie informowała swoich odbiorców.

Według Dyrektora Izby Celnej niesłuszne są także zarzuty naruszenia art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ w decyzji wskazany został przepis art. 35 ust. 4 wymienionej ustawy zawierający delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia "w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych", co znalazło swe odzwierciedlenie w § 18 ust. 1 rozporządzenia akcyzowego.

Zgromadzone w trakcie postępowania dowody opisane w protokole z badania dokumentów i ewidencji były wystarczające do stwierdzenia, że kontrolowana jednostka była zobowiązana do naliczania i uiszczania podatku akcyzowego od sprzedaży przeklasyfikowanego "oleju napędowego II" na "olej napędowy". Zgodnie z § 18 pkt 6 rozporządzenia akcyzowego stanowiącym, iż osoby dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od których nie zapłacono podatku akcyzowego są podatnikami podatku akcyzowego, sprzedaż ta powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym.

W przypadku gdy nabyty bez podatku akcyzowego "olej napędowy II" został sprzedany z przeznaczeniem do napędu silników szybkoobrotowych od sprzedaży tego oleju należy naliczyć podatek akcyzowy zgodnie ze stawkami określonymi w załączniku nr 1 do w/w rozporządzenia. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży oleju "napędowego II" jako "oleju napędowego" i dotyczy podatnika, który pierwszy dokonał zmiany przeznaczenia oleju napędowego II na olej napędowy.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej:

1. rażące naruszenie § 18 ust.1 pkt 1 rozporządzenia akcyzowego przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że podatniczka dokonywała sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

2. zastosowanie jako podstawy prawnej skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej przepisów art.35 ust. 4 ustawy VAT oraz § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia akcyzowego pozostających w sprzeczności z art. 217 Konstytucji;

3. naruszenie art. 122, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podała, iż zdaniem Inspektora, "olej napędowy II" w Systematycznym Wykazie Wyrobów oznaczony jest symbolem [...], jako olej napędowy do silników wolno- i średnioobrotowych z samoczynnym zapłonem (wysokoprężnych), w związku z czym olej napędowy II nie został wymieniony jako podlegający opodatkowaniu w rozporządzeniu akcyzowym załącznik nr 4 - Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Skarżąca podnosiła, że kontrolujący ustalając, iż przedmiotem sprzedaży był w istocie "olej napędowy II", niebędący wyrobem akcyzowym, zastosował do niego podatek akcyzowy bez żadnej podstawy, jako że z przepisów podatkowych nie wynika, aby zmiana nazwy lub brak nazwy powodował zmianę produktu, bowiem cechy fizykochemiczne nie zależą od określenia nazwy na dowodzie sprzedaży, lecz od rzeczywistych cech jakościowych, których kontrolujący nie kwestionował. Obydwa organy powołały § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia akcyzowego, mimo że nie może on mieć zastosowania w stosunku do skarżącej. Podatek akcyzowy obciążyć może tylko te osoby, które dokonują sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu akcyzą. Przedmiotem sprzedaży przez skarżącą był olej napędowy, który nie jest wyrobem akcyzowym, a zatem sprzedaż tego oleju nie wywołuje powstania akcyzowego obowiązku podatkowego, i to niezależnie od nazwy używanej przez skarżącą dla określenia tego oleju.

Obydwa organy skarbowe uznały wbrew brzmieniu § 18 ust.1 pkt 6, że "olej napędowy II" staje się "olejem napędowym" przez zmianę przeznaczenia oleju napędowego II na olej napędowy. Skoro § 18 ust. 1 mówi, że podatnikami podatku akcyzowego są podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem to w momencie sprzedaży wyroby te muszą być wyrobami akcyzowymi. Skoro olej "napędowy II" wyrobem akcyzowym nie jest, to przez fakt jego sprzedaży jako "olej napędowy" nie staje się on wyrobem akcyzowym, a jego przeznaczenie przez kupującego nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Wbrew ustaleniu dokonanemu przez organy podatkowe, to nie sprzedający decyduje o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, a kupujący. Z tej racji użyta w dowodzie sprzedaży nazwa nadana "olejowi napędowemu II" przez sprzedającego nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego, gdyż przedmiotem sprzedaży był "olej napędowy II", a nie zaś olej napędowy. Przepisy obowiązujące w 1999 r. zdaniem skarżącej zwalniały z obowiązku płacenia akcyzy oleje przeznaczone do silników wolno- i średnioobrotowych i odnosiły się wyłącznie do ich właściwości, zaś właściwości oleju napędowego II, od wejścia do przedsiębiorstwa skarżącej do momentu jego sprzedaży, nie uległy zmianie, przeto nie można było nakazać skarżącej płacenia akcyzy.

Skarżąca podtrzymuje zarzut naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania zawartych w art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, jako że właściwości oleju sprzedawanego przez skarżącą nie znalazły się w polu zainteresowania kontrolującego, co oznacza, że kontrolujący nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji), ani też nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, ani nie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego (art.187 § 1 i 191 Ordynacji). Skarżąca zarzuciła w swoim odwołaniu również to, że organ I instancji nie wskazał szczegółowej pozycji tabeli zawierającej stawki podatku akcyzowego, tj. tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia akcyzowego.

Niezależnie od powyższego skarżąca podnosi, że zastosowany do określenia jej zobowiązania podatkowego przepis § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia akcyzowego jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Wbrew tej konstytucyjnej normie art. 35 ust. 4 ustawy VAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Minister Finansów korzystając z tej niedopuszczalnej konstytucyjnie delegacji stworzył w kwestionowanym przepisie nową grupę podmiotów obowiązanych do zapłaty akcyzy. Ustawa VAT w art. 35 ust.1 ustala, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Ponieważ w drodze ustawowej nie wskazano innych podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy, to utworzenie nowej grupy podatników tego podatku w drodze rozporządzenia jest niedopuszczalne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]. Organ wyjaśnił że zgromadzane dowody były wystarczające dla stwierdzenia, że kontrolowana jednostka była zobowiązana do naliczania i uiszczania podatku akcyzowego od sprzedaży przeklasyfikowanego "oleju napędowego II" na "olej napędowy". Zgodnie z § 18 pkt 6 rozporządzenia akcyzowego sprzedaż ta powinna być opodatkowana podatkiem akcyzowym. W przypadku gdy nabyty bez podatku akcyzowego olej napędowy II został sprzedany z przeznaczeniem do napędu silników szybkoobrotowych, od sprzedaży tego oleju należy naliczyć podatek akcyzowy zgodnie ze stawkami określanymi w załączniku nr 1 do w/w rozporządzenia. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży oleju "napędowego II" jako "oleju napędowego I" i dotyczy podatnika, który pierwszy dokonał zmiany przeznaczenia oleju napędowego II na olej napędowy.

Zarzut zastosowania jako podstawy prawnej przepisów rangi podustawowej pozostających w sprzeczności z art. 217 Konstytucji jest niezasadny, gdy zostały one wydane zgodnie z delegacją zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy VAT. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.) Trybunał Konstytucyjny jest organem właściwym do orzekania w sprawach zgodności ustaw z Konstytucją. Biorąc pod uwagę fakt, iż treść art. 35 ust. 4 ustawy VAT oraz § 18 ust 1 pkt 1 rozporządzenia akcyzowego nie była weryfikowana pod względem jej zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, brak jest podstaw prawnych do twierdzenia, że przepisy te były sprzeczne z ustawą zasadniczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu sprawy, zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, z czego wywodzą, że sprzedawane produkty powinny być opodatkowane według ustalonej przez nie stawki podatku akcyzowego.

Organy oparły się ponadto z konieczności na przepisach, które utraciły moc, mimo braku urzędowej promulgacji tego faktu, czego jednak organy administracji związane bezwzględnie publikowanym prawem samodzielnie ustalić nie były władne. Drugorzędną jest więc rzeczą ich stanowisko w kwestii obowiązywania tych przepisów.

Dla oceny trafności ustalenia zaległości podatkowej niezbędne jest określenie m. in. przedmiotu i podmiotu zobowiązania podatkowego. W obu przypadkach ustalenia organu kontroli i organu podatkowego nie zasługują na aprobatę.

W zakresie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 34 ust. 1 ustawy o VAT odsyła do czynności podlegających podatkowi od towarów i usług określonych w art. 2 ustawy. Mogą one jednak dotyczyć wyłącznie wyrobów akcyzowych, których katalog określa załącznik nr 6 do ustawy. W poz. 1 tego załącznika (w brzmieniu wiążącym w okresie dokonywania sprzedaży – styczeń – lipiec 1999 r.) były wymienione produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne, (symbol SWW: 024), co oznacza, iż te produkty jako wyroby akcyzowe co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji, jako przedmiot podatku akcyzowego przyjęto olej napędowy II który zgodnie z klasyfikacją SWW oznaczony jest kodem SWW – 0242-222 jako "olej napędowy do silników wolno– i średnioobrotowych z samoczynnym zapłonem (wysokoprężnych). W uzasadnieniu organy nie wskazują, na czym oparły to założenie, jednak w aktach sprawy znajduje się informacja jednego z producentów oleju – spółki [...] S.A. z dnia [...] 2001 r. (k. 146 – 154) uzyskana na wniosek Inspektora Kontroli Skarbowej, obejmująca klasyfikację oleju oraz jego warunków technicznych.

Organy wskazują, że dla oleju napędowego obowiązywały stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia VAT. Tymczasem ta pozycja załącznika nr 4 do ustawy VAT - tabela stawek podatku akcyzowego obowiązujących od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia 31 sierpnia 1999 r. dla paliw silnikowych, wyrobów winiarskich, piwa i wyrobów tytoniowych sprzedawanych w kraju obejmuje wyłącznie oleje napędowe do silników szybkoobrotowych z wyjątkiem olejów do silników okrętowych, dodatkowym rozróżnieniem stawki akcyzowej w zależności od stopnia zasiarczenia. Pozycja ta nie przytacza odrębnego, szczegółowego grupowania SWW, natomiast wszystkie oleje paliwa do silników objęte tym załącznikiem należą albo do grupowania 0241-1, albo 0242-2. Skoro zatem organy uznały przedmiotowy olej za należący do grupy przeznaczonych do silników wolno– i średnioobrotowych, niezrozumiałe jest ustalanie stawki akcyzy w nawiązaniu do paliw przeznaczonych do silników innego rodzaju. Wskazać należy ponadto, że załącznik nr 4 ma charakter epizodyczny, natomiast podstawowe stawki akcyzy m. in. na paliwa zawiera załącznik nr 1 - tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, obejmujący pozycje 0-241-1,0242-2, -3. Tabela ta wskazuje, że grupa towarów spod poz. 6 – paliwa pozostałe (nie wymienionych w poz. 1- 5) jest zwolniona od podatku akcyzowego. Ustalić zatem należało, czy olej do silników wolno i średnio obrotowych objęty jest stawkami epizodycznymi, czy może objęty jest stawkami stałymi, czy też wreszcie – jest zwolniony od podatku jako "paliwo pozostałe".

Brak tego ustalenia narusza zasady określone w art. 121, 124, oraz reguły rozpatrywania materiału dowodowego i uzasadniania swego stanowiska wskazane w art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i czyni rozstrzygnięcie zupełnie dowolnym.

Niemniej istotny jest drugi aspekt sprawy.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy VAT - obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Natomiast art. 35 ust. 4 cyt. ustawy zawierał delegację, zgodnie z którą Minister Finansów określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. W wykonaniu tej delegacji Minister Finansów wydał cyt. rozporządzenie akcyzowe, w którym rozciągnął obowiązek podatkowy, stanowiąc w § 18 ust. 1, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne (m. in.) dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego.

Zmiana stanu prawnego nastąpiła dopiero z dniem [...] 2001 r. na skutek wejścia w życie nowelizacji dokonanej w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122 poz. 1324), zgodnie z którą art. 35 ust. 1 nowelizowanej ustawy otrzymał brzmienie:

"Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy (...) ciąży na:

1) producencie wyrobów akcyzowych,

2) importerze wyrobów akcyzowych,

3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych,

4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych,

5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna,

6) podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna,

7) podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17,

8) podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego.",

Nie zapominając o wyżej wskazanych wątpliwościach, czy przedmiotowy produkt w ogóle należy do kategorii objętych podatkiem akcyzowym, zważyć należy, że powyższa regulacja w drodze rozporządzenia (w brzmieniu w okresie dokonywania sprzedaży a więc sprzed nowelizacji ustawy), mimo iż wynika z delegacji ustawowej, sprzeczna była z konstytucyjnymi zasadami nakładania podatków.

Kwestia ta była już przedmiotem zainteresowania judykatury. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2001 r. (sygn. akt SA/Sz 2072/99, opubl. w Dor. Podat. 2001/10/29 z glosą aprobującą – M. Gilewicz Z. Nawrot – tamże) – "określenie przez Ministra Finansów przypadków gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych formalnie wynikało z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obowiązującym w chwili wydania rozporządzenia Ministra Finansów. Jednakże upoważnienie to przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., to jest z dniem 17 października 1997 r. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym do określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny".

Aprobacie składu orzekającego podlega stanowisko judykatury, prezentujące powyższy pogląd, zwłaszcza, że znajduje ono oparcie również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 OTK-A 2002/2/13, wydanym na gruncie analogicznego przepisu rozciągającego podmiotowo obowiązek w zakresie podatku akcyzowego na nabywców gazu płynnego w określonej w nim sytuacji – który orzekł, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, z późn. zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W oparciu o uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego sformułować można następujący pogląd: z treści art. 217 Konstytucji wynika nakaz uregulowania w ustawie podatkowej zakresu podmiotowego oraz zakresu przedmiotowego podatku, jego stawki oraz pozostałych elementów wskazanych w tym przepisie, który rozumieć należy jako konieczność uregulowania ustawą wszystkich elementów stosunku daninowego. Rozważając relacje między ustawami oraz aktami prawnymi rangi podustawowej, do których zaliczają się rozporządzenia, wskazać należy, iż zagadnienie to uregulowane zostało przez art. 92 ust. 1 Konstytucji. Rozporządzenie jest wydawane w celu wykonania ustawy podatkowej i nie może w swej treści zastępować ustawy. Minister Finansów wskazując w § 18 rozporządzenia akcyzowego osoby będące podatnikami podatku akcyzowego, nie wykroczył poza granice wyznaczone treścią upoważniającego przepisu. Legalność trybu wydania przepisu nie oznacza jednak jego automatycznie jego konstytucyjności, w tym przypadku zgodności z art. 217 Konstytucji. Nie może być bowiem uznany za zgodny z art. 217 Konstytucji przepis wydany przez organ wykonawczy, w którym uregulowano kwestie zastrzeżone dla aktu prawnego pochodzącego od parlamentu. Z treści bowiem tego przepisu wynika nakaz całościowego uregulowania w ustawie materii odnoszącej się do podmiotów podlegających opodatkowaniu.

Interpretując art. 217 Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4). Dla uzasadnienia swojego stanowiska w tej mierze, Trybunał Konstytucyjny odwołał się do swojego najwcześniejszego orzecznictwa, w którym wypracowana została zasada, zgodnie z którą sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych (por.wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51).

Pogląd, zgodnie z którym nie samo tylko uregulowanie wprowadzające podatek lub inną daninę publiczną, ale również wszystkie istotne elementy stosunku daninowego, tj. jego zakres podmiotowy, przedmiotowy, stawki oraz pozostałe elementy wymienione w tym przepisie muszą być objęte regulacją ustawową wyrażany jest również w doktrynie. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 61-70; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12).

Zasada ustanawiania podatków wyłącznie w drodze ustawowej tj. przez reprezentację narodu, jest zarazem podstawową zasadą państwa demokratycznego.

W praktyce nie jest jednak możliwe, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Powoduje to konieczność korzystania w ustawach - w zakresie nie wyłączonym przez art. 217 Konstytucji - z upoważnień ustawowych. Istnieją jednak pewne elementy, których określenie musi zostać obligatoryjnie pozostawione ustawie. Do nich należy, jak już wspomniano, podmiot podatku. Podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie zatem takie uregulowania, które stanowią dopełnienie regulacji, zastrzeżonej do materii ustawowej, pod warunkiem, że spełniają wymagania określone w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Akty podustawowe mogą zatem zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nie przesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok TK z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65).

Mając powyższe na uwadze, dostrzegając nie tylko wadliwość ustaleń organów obu instancji w zakresie identyfikacji relacji pomiędzy produktem a stawką akcyzy, ale również – co istotniejsze – oparcie się przez nie na nieobowiązujących przepisach, Sąd uznał decyzje obu instancji za wydane bez podstawy prawnej. Tym samym, na podstawie art. 145 § 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zaszła konieczność stwierdzenia nieważności zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji

Wyrok uwzględniający skargę jest w określonym przedziale czasowym nieprawomocny, nie wywołuje zatem jeszcze skutku w odniesieniu do zaskarżonego aktu. Skoro jednak sąd stwierdził nieważność decyzji, po wydaniu wyroku (choćby nieprawomocnego) nie powinny być one wykonywane. Zgodnie zatem z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd określił, że ostateczna decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O zwrocie kosztów Sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200 w/w ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.