Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 713/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art.19 ust.1, art. 21 ust. 1 pkt 32.
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013r. sprawy ze skargi K. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych Oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. H. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, będącej przedmiotem licytacji przez komornika sądowego.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 07.03.2012r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do wszczęcia postępowania była okoliczność sprzedaży w drodze licytacji przez komornika sądowego nieruchomości za kwotę 395.000 zł, nabytej przez K. H. w dniu 12.09.2005r. za kwotę 150.000 zł, która na dzień zakupu obciążona była hipoteką do kwoty 140.000 zł. Po zaspokojeniu wszystkich wierzytelności podatnik otrzymał w dniu 25.01.2008r. kwotę 131.432,61 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 17.04.2012r. K. H. złożył deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia w drodze egzekucji nieruchomości gruntowej zabudowanej w wysokości 131.432,61 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29.06.2012r. nr "[...]" określił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, stanowiącej prawo użytkowania wieczystego, składającej się z działki o numerze "[...]", zabudowanej budynkiem handlowo-magazynowym, budynkiem handlowym oraz budynkiem wagi samochodowej stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, położonej w L., ul. O., będącej przedmiotem licytacji w dniu 04.12.2006r., w wysokości 34.619 zł. Jako podstawę prawną wskazał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r., w skrócie: updof.

Przedstawił następujące wyliczenia:

– przychód z odpłatnego zbycia (395.000 zł - 10.973,10 zł - wartość prawa użytkowania wieczystego działki, wolna od podatku) stanowi 384.026,90 zł,

– koszty odpłatnego zbycia (38.918,87 zł - 2,778% , tj. 1.081,17 zł) - 37.873,70 zł,

– ogółem przychód wyniósł 346.189,20 zł,

– kwota przychodu zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy - 0 zł,

– podstawa opodatkowania - 346.189,20 zł,

– podatek należy w wysokości 10% - 34.619 zł.

Podatnik złożył odwołanie od tej decyzji. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego poprzez:

– niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c), art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2 updof, polegające na błędnym ustaleniu uzyskanego przychodu oraz niewłaściwym przyjęciu kosztów związanych ze zbyciem nieruchomości,

– mającej wpływ na wynik sprawy rażące naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu przepisów prawa właściwych w indywidualnie rozpatrywanej sprawie podatnika.

Odwołujący się uznał, że przy sprzedaży egzekucyjnej zbywca nieruchomości nie ma możliwości skorzystania ze wszystkich praw podatkowych dla innych kategorii zbywców przewidzianych w updof. Podniósł, że zbywca ma możliwość skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy, natomiast on sam otrzymał z zatwierdzonej ceny sprzedaży nieruchomości 395.000 zł tylko kwotę 131.432,61 zł i mógłby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu 10% ryczałtem tylko do tej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 749), w skrócie: O.p., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wywiódł, że rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu.

Przedstawił treść art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 ust. 1 updof. Podał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem dokonanym przed upływem 5 lat, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Podatnik nabył bowiem nieruchomość w dniu 12.09.2005r., a postanowieniem Sądu Rejonowego w L. z dnia 31.05.2007r. przysądzona została nowym właścicielom nieruchomość, będąca przedmiotem licytacji w dniu 04.12.2006r. Tym samym w ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ustalił, że przeniesienie własności nieruchomości, w drodze licytacji, stanowi źródło przychodu we wskazanym przepisie. W konsekwencji powyższego nie został naruszony przepis prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) updof.

Zarzucane błędne ustalenie uzyskanego przychodu organ odpiera uznając, że dla wystąpienia przychodu wystarczy samo zawarcie umowy, która musi określać cenę, gdyż zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 updof przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem sprzedaży i wbrew twierdzeniu strony przepis ten wprowadza do wskazanych przychodów zasadę memoriałową, a nie kasową, gdyż nie jest istotne, czy cena ta faktycznie została zapłacona.

Organ wskazał, że w niniejszej sprawie zgodnie z planem podziału część sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości została przeznaczona na zaspokojenie roszczeń w postaci kosztów egzekucyjnych i należności zabezpieczonych hipotecznie/rejestrowo. Taki sposób rozliczenia nie pozbawia jednak tej transakcji charakteru odpłatności, gdyż dłużnik za swoje świadczenie polegające na przeniesieniu własności lub prawa majątkowego na rzecz wierzyciela uzyskuje bowiem "korzyść" w postaci zwolnienia z długu. Innymi słowy "odpłatność zbycia" wyraża się w zwolnieniu dłużnika z obowiązku płacenia określonego wynagrodzenia pieniężnego wierzycielowi. Zatem pomimo faktycznego otrzymania w pieniądzu tylko części ceny strona zobowiązana była do zadeklarowania osiągniętego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w pełnej wysokości. W związku z tym nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony, że pojęcie "przychodu", o którym mowa w art. 10, art. 19 i art. 28 updof nie jest tożsame z ceną, jaką uzyskano w wyniku licytacji nieruchomości.

Ponadto kosztami odpłatnego zbycia w niniejszej sprawie są koszty egzekucyjne, którymi obciążono stronę, zgodnie z zatwierdzonym sądowo planem podziału w wysokości 38.918,87 zł. Organ nie zaliczył do nich postulowanej kwoty przekazanej na poczet należności zabezpieczonych hipotecznie/rejestrowo, wynikającej z planu podziału w łącznej wysokości 224.648,52 zł.

Organ I instancji po analizie wartości rynkowej nieruchomości prawidłowo w ocenie organu odwoławczego stwierdził, że brak jest przesłanek do określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przez organ podatkowy. Nieruchomość oszacowana została na kwotę 255.400 zł, natomiast sprzedana w drodze licytacji za kwotę 395.000 zł. Przedmiotem badania organu była umowa sprzedaży nieruchomości, w drodze licytacji, za określoną kwotę pieniężną, która została wskazana w ww. postanowieniu Sądu Rejonowego w L. o przysądzeniu własności, więc nie budzi wątpliwości organu.

Dyrektor Izby Skarbowej w zakresie zarzutu strony, że nie ustalono kwoty kosztów związanych z nabyciem nieruchomości w dniu 12.09.2005r., podał, iż odwołujący się nie uzasadnił tego zarzutu. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 updof, przychód pomniejsza się o koszty odpłatnego zbycia, a nie koszty nabycia nieruchomości. Zatem kwestia ustalenia kosztów związanych z nabyciem nieruchomości w dniu 12.09.2005r. nie ma w niniejszej sprawie znaczenia.

Nie wystąpiło także zarzucane naruszenie art. 28 ust. 2 updof. Organ podatkowy I instancji jeszcze przed określeniem spornego zobowiązania podatkowego dokonał ustaleń wartości działki numer "[...]", którą strona nabyła w drodze darowizny. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) updof, z uwzględnieniem warunków zawartych w art. 21 ust. 2 tej ustawy, organ podatkowy przyjął, że uzyskany przychód z odpłatnego zbycia wskazanej działki gruntu jest wolny od opodatkowania, gdyż nabycie tego prawa nastąpiło w drodze darowizny do końca 2006r., i ustalił wartość wskazanej działki (drogi dojazdowej), która podlegała odliczeniu od uzyskanego przychodu w wysokości 10.973,10 zł. Organ podatkowy ustalił także koszty odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 38.918,87 zł, z których do odliczenia od uzyskanego przychodu przyjął kwotę w wysokości 37.837,70 zł, tj. kwotę po odjęciu udziału powierzchni działki numer "[...]" w ogólnej powierzchni nieruchomości, wolnej od opodatkowania. Uwzględnił również oświadczenie strony złożone do protokołu w dniu 14.03.2012r., iż nie poniosła żadnych wydatków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) updof.

Za niezasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał także zarzut, że nie do przyjęcia jest stanowisko organu podatkowego w sprawie opodatkowania przychodu objętego zabezpieczeniem hipotecznym i rejestrowym, skoro w dniu zakupu przejmował na siebie odpowiedzialność za poprzednich właścicieli jedynie do kwoty 140.000 zł, a o innych nie wiedział. Przywołano tu art. 548 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz zapis § 7 umowy sprzedaży i umowy darowizny (akt notarialny Repertorium A Nr "[...]"), określający datę (12.09.2005r.) i wskazujący, że wydanie przedmiotu umowy w posiadanie nabywcy następuje wraz z przejściem korzyści i ciężarów związanych z nieruchomością. Strona zatem przejęła na siebie w dniu podpisania aktu notarialnego wszystkie korzyści i ciężary związane ze wskazaną nieruchomością. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przyjął, że w dniu 12.09.2005r. podatnik nabył nieruchomość wraz z długami. Zatem nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony, że jedynym obciążeniem dla dłużnika hipotecznego i rejestrowego jest pokrycie zabezpieczenia roszczeń wierzycieli bez możliwości dodatkowego opodatkowania nieotrzymanego przychodu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak również to, że każdy z ww. podmiotów winien w części uzyskanego przychodu rozliczyć zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu, iż żadna z przedstawionych metod ustalenia wartości działki nie oddaje rzeczywistej wartości rynkowej działki, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wobec braku możliwości ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (odmowa udzielenia informacji przez komornika sądowego i podanie przez odwołującego się, że nie posiada informacji w tym zakresie), Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął metodę najbardziej korzystną dla strony. Jest to metoda oparta na stosunku powierzchni poszczególnych działek gruntu do ogólnej wartości kwoty uzyskanej z egzekucji, według której ustalono wartość w wysokości 10.973,10 zł. Wskazano, że przyjmując inne metody zobowiązanie podatkowe byłoby wyższe. Wobec powyższego podnoszony zarzut jest bezzasadny.

Zgłoszoną okoliczność, że przy sprzedaży egzekucyjnej zbywca nieruchomości nie ma możliwości skorzystania ze wszystkich praw podatkowych dla innych kategorii zbywców przewidzianych w updof, a w szczególności z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy (strona otrzymała z zatwierdzonej ceny sprzedaży nieruchomości 395.000 zł tylko kwotę 131.432,61 zł i mogłaby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu 10% ryczałtem tylko do tej wysokości), Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przedmiotem niniejszego postępowania nie jest kwestia zwolnienia wynikająca z art. 21 usd 2 lit. a) i e) updof, lecz spór czy sprzedaż nieruchomości w drodze postępowania egzekucyjnego, w celu zaspokojenia roszczeń wierzycieli, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a w konsekwencji czy powstaje przychód, którego wysokość należy ustalić w oparciu o art. 19 powołanej ustawy.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się także naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że pismem z dnia 07.03.2012r., poinformował stronę o przepisach prawa podatkowego oraz pismem z dnia 21.06.2012r. zawiadomił o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Decyzja wydana została zgodnie ze stanem faktycznym, a stanowisko organu zostało uzasadnione z powołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Zauważył również, że w przed wszczęciem postępowania podatkowego przedmiotowej sprawie K. H. uzyskał interpretację indywidualną z dnia "[...]" nr "[...]", w której Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż w sytuacji sprzedaży nieruchomości w drodze egzekucji komorniczej następuje odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r., a zatem uzyskany przychód z tego źródła podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10% oraz, że długi i ciężary nie mają wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania. W wyniku wniesienia na powyższą interpretację skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 13.10.2011r., sygn. akt I SA/Ol 496/11 oddalił skargę podatnika. Wyrok ten Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wiążący również w niniejszym postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zwrot kosztów sądowych. Skarżący powtórzył zarzuty naruszenia prawa i uzasadnienie z odwołania. W jego ocenie nie traktuje się go na równi z innymi podatnikami dokonującymi zbycia nieruchomości, gdyż sprzedaż egzekucyjna ogranicza prawo do skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32. Skarżący podał, że miał czas wyznaczony w tym przepisie terminie 14 dni od daty sprzedaży nieruchomości tj. od dnia 07.07.2007r. na złożenie oświadczenia o zamiarze wydatkowania otrzymanej kwoty ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Jednakże w dniu przysądzenia własności nieruchomości nieznana była kwota, którą otrzyma, gdyż plan podziału kwot z egzekucji został sporządzony w dniu 12.09.2007r. tj. po upływie ponad dwóch miesięcy od daty sprzedaży. Ponadto uniemożliwia mu się złożenie oświadczenia o wydatkowaniu całej kwoty z licytacji na cele mieszkaniowe, skoro otrzymał jedynie część tej kwoty i w dniu sprzedaży nie znał kwoty kosztów egzekucyjnych zmniejszających przychód do opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe obu instancji dopuściły się ponadto naruszenia podstawowych zasad prawa podatkowego, które wynikają z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powołał się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - orzeczenie z dnia 29.03.1994r. sygn. akt K 13/93, OTK 1994/1, poz. 6 i z dnia 11 kwietnia 1994r. sygn. akt K 10/93 Orzecznictwo Sądów w Sprawach Gospodarczych 1994/9 poz. 154). Zarzucił, że organy podatkowe obu instancji pomimo braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych przyjęły, że należy stosować potoczne (językowe) rozumienie tego wyrażenia, co w jego ocenie narusza zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25.7.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30.8.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2012.270 j.t. ) – zwanej dalej p.p.s.a . Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, postanowienie jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), i c), pkt 2, pkt 3. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem skarżącego, z uwagi na fakt, iż sprzedającym był komornik sądowy, a kwotę którą uzyskał ze sprzedaży rozdysponował wierzycielom poprzedniego właściciela tej nieruchomości, nie powinien On być obciążony podatkiem dochodowym po dokonanej egzekucji komorniczej. Poza tym wspomniana sprzedaż nieruchomości nie przysporzyła skarżącemu żadnego dochodu, lecz w wyniku tej transakcji poniósł stratę.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana u.p.d.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 m.in.: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "zbycie" jest pojęciem szerszym niż sprzedaż. Natomiast w przypadku sprzedaży nieruchomości, to normodawca nie różnicuje, czy chodzi o sprzedaż na podstawie umowy , czy też w innym trybie. Art. 952 kodeksu postępowania cywilnego ( Dz.U.1964.43.296, ze zm. , dalej kpc) stanowi, że zajęta nieruchomość ulega sprzedaży przez licytację publiczną. Termin licytacji nie może być wyznaczony wcześniej niż po upływie dwóch tygodni po uprawomocnieniu się opisu i oszacowania ani też przed uprawomocnieniem się wyroku, na podstawie którego wszczęto egzekucję. Według art. 987 kpc po zamknięciu przetargu sąd w osobie sędziego, pod którego nadzorem odbywa się licytacja, wydaje na posiedzeniu jawnym postanowienie co do przybicia na rzecz licytanta, który zaofiarował najwyższą cenę, po wysłuchaniu tak jego, jak i obecnych uczestników. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów.

Artykuł 19 ust.1 u.p.d.o.f. wprowadza jednoznaczny zapis, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży. Cena nieruchomości, uzyskana ze sprzedaży przez licytację publiczną, ma charakter umowny, gdyż nabywcą nieruchomości staje się licytant, który zaofiarował najwyższą cenę. Przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie. Ta specyficzna konstrukcja przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z treści art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt III SA 7/98, niepubl.). Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona, czy została ona pozostawiona do jego dyspozycji. Jest to odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis art. 11 ust. 1 tej ustawy. W tym przypadku do kosztów sprzedaży należało zaliczyć koszty egzekucyjne. Długi i ciężary obciążające sprzedawane nieruchomości nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek (por. powołane w zaskarżonej decyzji: wyrok WSA z Warszawie z dnia 2.02.2004r. sygn. III SA 1455/02, wyrok NSA z dnia 29.10.1998r. sygn. I SA/Ka 265/97, wyrok NSA z dnia 23.06.1994r. sygn. SA/Po 154/94). Taki wniosek wypływa z treści art. 19 ust. 4 1 u.p.d.o.f. Podstawą opodatkowania jest cena odpowiadająca wartości rynkowej. W związku z tym podstawą opodatkowania nie może być cena transakcyjna. Należy wskazać, że K. H. przedmiotową nieruchomość nabył w dniu 12.09.2005r. za kwotę 150.000 zł, która na dzień zakupu obciążona była hipoteką do kwoty 140.000 zł. Natomiast ta sama nieruchomość została sprzedana 4 grudnia 2006r. w drodze licytacji za 395.000 zł. Ta kwota określa wartość rynkową nieruchomości. Po zaspokojeniu wierzycieli, po potrąceniu kosztów egzekucyjnych z tytułu ceny sprzedaży skarżący otrzymał 131.432,61 zł. Po uwzględnieniu kosztów egzekucyjnych, które wyniosły 38.918,87 zł, a po odliczeniu długów obciążających nieruchomość , skarżący otrzymał cenę wyższą od zapłaconej zbywcy w 2005r. W związku z tym brak jest prawnych podstaw do zrównania, czy identyfikacji z tymi wydatkami kwot przeznaczonych na spłatę długów bądź innych zobowiązań wynikających z obciążenia zbywanej nieruchomości bądź praw majątkowych. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1888/07, w którym to stwierdzono, że przychodem podlegającym zryczałtowanemu 10 % podatkowi od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona wyłącznie o koszty sprzedaży. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że długi i ciężary obciążające sprzedawane nieruchomości nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek (LEX nr 489646).

W konsekwencji należy uznać, że skoro skarżący otrzymał z ceny sprzedaży nieruchomości 395.000 zł tylko kwotę 131.432,61 zł i mógłby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy tylko do tej wysokości, to pozostaje bez wpływu na określenie podstawy opodatkowania i wysokość zapłaconego podatku. Podstawą opodatkowania nie jest bowiem cena transakcyjna, a cena odpowiadająca wartości rynkowej. Cena transakcyjna uwzględnia bowiem obciążenia zbywanej nieruchomości. Te obciążenia nie zmniejszają natomiast wartości rynkowej nieruchomości. W związku z tym Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia podstawowych zasad prawa podatkowego, które, według skarżącego, wynikają z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.