Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 2355/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń,, Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2005 sprawy ze skargi M. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 września 2002 Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Oddala skargę.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 13 czerwca 2002 r. określającą M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 27.605,50 zł, zaległość podatkową w tym tytule podatkowym w kwocie 7.990,70 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 13.033,60 zł.

Powodem określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym było stwierdzenie, iż nie spełniał on warunku uprawniającego do ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób określony w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest nie był osobą samotnie wychowującą małoletnie dziecko. Jak ustalono w toku postępowania M. P. jest ojcem małoletniego syna, na utrzymanie którego ponosił dobrowolne świadczenia. Podatnik, będąc kawalerem, nie zamieszkiwał wspólnie ze swoim dzieckiem. Dziecko na stałe przebywało z matką, która zamieszkiwała w innej miejscowości niż podatnik. Udział M. P. w wychowaniu polegał na przekazywaniu określonych kwot pieniężnych na dziecko oraz na składaniu cotygodniowych wizyt w czasie ustalonym przez matkę dziecka. Urząd Skarbowy ustalił ponadto, że matka dziecka – H. K. rozliczyła podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 jako osoba samotnie wychowująca małoletnie dziecko. Ponadto z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, że podatnik w złożonym zeznaniu nie wykazał dochodu w kwocie 338,40 zł uzyskanego z A w B. i z B w K., a nadto zastosował zawyżone koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy.

M. P. odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej zakwestionowania jego prawa do wspólnego rozliczenia z małoletnim dzieckiem. W jego ocenie, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. każdy rodzic, stanu wolnego mógł być uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko. Decydującym czynnikiem dla prawa rozliczenia dochodów wspólnie z dzieckiem, zdaniem podatnika winna być kwestia utrzymywania dziecka, a nie przebywanie z nim.

Izba Skarbowa podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji w tej sprawie, w uzasadnieniu swojej decyzji wskazała na treść art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., zgodnie z którym od osób samotnie wychowujących dzieci w roku podatkowym, podatek może być ustalony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów. Stosownie do treści art. 6 ust. 5 powołanej ustawy przez osobę samotnie wychowującą dzieci rozumie się rodzica albo opiekuna prawnego stanu wolnego: pannę, kawalera, osobę rozwiedzioną, wdowę oraz wdowca.

Konstrukcja powyższego przepisu prawo do rozliczenia podatku wspólnie z dzieckiem daje tylko temu rodzicowi, który na co dzień sprawuje bezpośrednią opiekę nad dzieckiem i na nim spoczywa główny trud wychowania. Zatem tylko wypełniający tę rolę rodzic czy opiekun prawny jest w istocie osobą samotnie wychowującą dziecko. Statusem osoby samotnie wychowującej dziecko nie można objąć osoby pośrednio spełniającej funkcje wychowawcze.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismami procesowymi z dnia 29 marca 2003 r. i 14 czerwca 2003 r. M. P. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia30 września 2002 r. r. Zarzucił jej naruszenie prawa i interesu prawnego skarżącego, a w szczególności:

1) naruszenie art. 6 ust. 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 20 i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 93 § 1, art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w związku z art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 33 ust. 1, art. 48 ust. 1, art. 64 ust. 1, art. 71 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2) naruszenie art. 120, art. 122 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi M. P. podniósł, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że osobami samotnie wychowującymi dzieci, są tylko takie osoby, które wspólnie z dzieckiem zamieszkują i sprawują pieczę nad dzieckiem. Takie wymogi nie wynikają ani z przepisów art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani z definicji słownikowych pojęcia wychowywać, jak i z ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Zdaniem M. P. intencją ustawodawcy wprowadzającego regulację dotyczącą możliwości rozliczenia się z dziećmi było uwzględnienie faktu utrzymywania przez podatnika rodziny. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie są uprawnione do wyboru jednego z rodziców, który będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnej formy opodatkowania. Ewentualny spór między rodzicami mógłby rozstrzygnąć sąd rodzinny. Postawienie podatnikowi nie przewidzianych w ustawie i będących poza granicami prawa warunków rozliczenia podatku z dzieckiem w postaci wspólnego zamieszkiwania i przebywania na co dzień z dzieckiem oraz nieobjęcie postępowaniem osób, których interesu postępowanie dotyczy (syna skarżącego), a także niedopełnienie obowiązków wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej, uzasadnia zdaniem skarżącego postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Swoje stanowisko Izba Skarbowa także podtrzymała odpowiadając na złożone przez skarżącego pisma procesowe.

Na rozprawie w dniu 8 lipca 2005 r. skarżący przedłożył pismo procesowe z dnia 2 lipca 2005 r., w którym powtarzając wcześniej przedstawione argumenty wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania spraw dotyczących innych lat podatkowych, bądź o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie, zaś wniosek o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego jako spóźniony odrzucił.

W terminie publikacyjnym skarżący złożył dwa pisma procesowe: z dnia 9 lipca 2005 r., w którym powtórzył swoją dotychczasową argumentację popierającą skargę oraz z dnia 12 lipca 2005 r., do którego dołączył odpis orzeczenia Sądu Rejonowego z dnia 23 maja 2005 r. [...] wraz z fragmentem uzasadnienia w przedmiocie ustalenia kontaktów z synem. Z treści uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że skarżący nie jest pozbawiony władzy rodzicielskiej, która obejmuje obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą dziecka oraz do wychowywania dziecka.

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że M. P., będąc kawalerem, złożył zeznanie podatkowe za rok 1997 rozliczając się wspólnie z małoletnim synem na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Syn podatnika od urodzenia mieszka z matką – osobą stanu wolnego. Miejsce zamieszkania matki jest inne niż miejsce zamieszkania ojca, z tym że nie było orzeczenia sądu w zakresie pozbawienia któregokolwiek z rodziców władzy rodzicielskiej.

Przy wskazanym wyżej bezspornym stanie faktycznym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności do rozumienia pojęcia "osoba samotnie wychowująca dziecko".

Na wstępie rozważań zauważyć należy, że z treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizyczny (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) wywieść trzeba zasadę odrębności opodatkowania. Ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki od tej zasady. I tak stosownie do art. 6 ust. 4 pkt 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym dzieci małoletnie, podatek może być ustalony, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów. Przez osobę samotnie wychowującą dzieci, zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumie się rodzica albo opiekuna prawnego stanu wolnego: pannę, kawalera, osobę rozwiedzioną, wdowę oraz wdowca.

Z istoty pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" należy wyprowadzić taki stan, w którym nie wystąpi konkurencja dwojga osób (czy to rodziców czy opiekunów prawnych), ponieważ za prawnie niedopuszczalną należałoby uznać sytuację, w której z tego samego stanu faktycznego dwie osoby wysnują wniosek, że są osobami samotnie wychowującymi dzieci (por. wyrok NSA z dnia 07.03.2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1799/98). Używając określeń "rodzic albo opiekun prawny" ustawodawca przesądził zatem, że możliwość wspólnego rozliczenia dochodów z małoletnim dzieckiem przysługuje tylko jednemu z rodziców. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca nie pozostawił wyboru rodzicom dziecka, który z nich skorzystać będzie mógł z preferencyjnej formy opodatkowania. Preferencyjna forma opodatkowania przysługuje bowiem temu z rodziców, który samotnie wychowuje dziecko.

Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, który z rodziców osiąga większe dochody, jak również, który z rodziców ponosi większe wydatki na utrzymanie dziecka, jeżeli nie wiąże się to z wychowywaniem dziecka. Prawo do opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci zdeterminowane jest okolicznością faktycznego sprawowania opieki nad dzieckiem przez jednego z rodziców i przysługuje temu z nich, który tę faktyczną opiekę samotnie sprawuje.

W rozpoznawanej sprawie odpowiedź na pytanie, który z rodziców może być opodatkowany jako osoba samotnie wychowująca dziecko należy zatem wywieść z ustalenia, który z rodziców, będących osobami samotnymi w myśl definicji określonej w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rzeczywistości ponosi trud wychowania dziecka. Podkreślić przy tym należy, że wychowywanie dziecka nie sprowadza się do jego "utrzymywania", ale obejmuje ogół czynności zmierzających do należytego ukształtowania człowieka w sferze duchowej i psychicznej oraz zapewnienia mu materialnych podstaw rozwoju. Użycie określenia "osoba samotnie wychowująca dzieci" oznacza zatem, że intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do wspólnego rozliczenia dochodów z małoletnim dzieckiem temu z rodziców lub opiekunów prawnych, który faktycznie wychowuje dziecko, a nie tylko wypełnia swoje obowiązki alimentacyjne wobec dziecka. W okolicznościach rozstrzyganej sprawy stwierdzić zatem należy, że rodzicem uprawnionym do opodatkowania na zasadach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była matka dziecka.

Z niekwestionowanych przez skarżącego ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, iż faktyczną opiekę nad dzieckiem sprawuje jego matka. To ona mieszkając z dzieckiem ponosi trud jego wychowania.

Odnosząc się do zarzutów w przedmiocie wadliwości przeprowadzonego postępowania stwierdzić należy, iż nie znajdują one potwierdzenia w aktach sprawy. W ocenie Sądu przy wydawaniu decyzji nie doszło bowiem do naruszenia prawa procesowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy.

Za uzasadniony uznać trzeba jedynie zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania – art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając wykładnię językową art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu nie wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu: w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa pogląd, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić jednak należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.