Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 105/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust.1 pkt. 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 3 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 3 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania K. P. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 27 maja 2014 r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2008 r. w kwocie 138.803 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) [dalej jako: op] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 49.726 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia ww. zobowiązania w kwocie 89.077 zł – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 op - utrzymał decyzję w mocy.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

W wyniku wszczętego wobec strony postępowania kontrolnego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 1.01.2008 r. do 31.12.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej jako: Dyrektor UKS), działając na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. [dalej jako: updof], stwierdził, że poniesione w badanym roku przez skarżącą i jej małżonka M. P. (z którym podatniczka pozostawała we wspólności majątkowej małżeńskiej) wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez nich przed poniesieniem tych wydatków oraz zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenia w tym zakresie oparte zostały na materiale dowodowym zebranym w przedmiotowym postępowaniu jak i zebranym w ramach odrębnego postępowania kontrolnego w przedmiocie źródeł nieujawnionych prowadzonego wobec jej męża, włączonym postanowieniem z dnia 26.03.2014 r. do akt sprawy.

Dokonując ustaleń w zakresie mienia i zasobów finansowych zgromadzonych przed 2008 r. organ poddał weryfikacji twierdzenia podatników o posiadaniu środków pieniężnych w wysokości 483.000 zł, przechowywanych poza systemem bankowym. W tym celu przeprowadził szczegółową analizę uzyskiwanych przez małżonków w latach 1974-2007 przychodów i ponoszonych wydatków, pod kątem możliwości zebrania wskazywanych oszczędności. W zakresie przychodów osiąganych przez M. P. organ ustalił, że ich źródło stanowiły wynagrodzenia ze stosunku pracy w A S.A. (dalej w skrócie A S.A.) w okresie od dnia 05.09.1970 r. do 31.07.1998 r., oraz w B Sp. z o.o. od 01.08.1998 r. Przy czym, w przeprowadzonej analizie organ uwzględnił przychody M. P. począwszy od roku 1974 r., uznając, że za lata wcześniejsze (1970-1973) w związku z hiperinflacją w okresie przemian ustrojowych nie było możliwe, aby oszczędności z tego okresu mogły zostać przechowane aż do 2008 r. Natomiast przychody uzyskane z tytułu zatrudnienia męża skarżącej za lata 1974-2007 określono:

• za lata 1974-1997 na podstawie przesłanego przez ZUS zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu Rp-7, wystawionego M. P. przez A S.A. w celu ustalenia przez ZUS kapitału początkowego, przy czym z uwagi na wejście w życie z dniem 01.01.1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość przychodów za lata 1992-1997, wynikających z ww. zaświadczenia Rp-7, pomniejszono o należny podatek dochodowy,

• za lata 1998-2007 na podstawie informacji o uzyskanych dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 i PIT-8B, złożonych w Urzędzie Skarbowym przez pracodawców i zlecających na podstawie umów zleceń, poprzez obniżenie wartości przychodów brutto o wysokość zaliczek na podatek oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W toku postępowania organ przeprowadził również postępowanie dowodowe w kierunku możliwości zgromadzenia oszczędności, których źródłem miały być, jak twierdził mąż skarżącej, środki otrzymane z tytułu diet za podróże służbowe, w tym zagraniczne. Zwracając się do firm A S.A. i B organ pozyskał dokumenty potwierdzające podróże służbowe i wysokość wypłaconych diet, jednak dowody te dotyczyły jedynie okresu 2005-2008, brak było natomiast bezpośrednich dowodów za wcześniejsze lata (pracodawcy nie posiadali tych dokumentów z uwagi na upływ terminów zobowiązujących do ich przechowywania). Z wyjaśnień i zeznań M. P. udzielonych w toku postępowania wynikało, że w okresie od 1974 do 1979 r. jeździł jako kierowca samochodu ciężarowego, zarówno na wyjazdy krajowe, jak i zagraniczne do [...],[...] i [...]. Wyjazdy trwały ok. 4-5 dni. W okresie od 1979 do 1989 r. wykonywał on wyjazdy służbowe jako kierowca autobusu do [...],[...],[...],[...] i [...] na kilkudniowe wycieczki pracownicze. Podobnie było w latach 90-tych, przy czym od 1996 zwiększyła się częstotliwość wyjazdów, zaś od 2002 lub 2003 r. rozpoczął pracę jako kierowca autocysterny, jeżdżąc po różnych krajach Europy. Weryfikując te twierdzenia organ pozyskał z Opolskiego Urzędu Wojewódzkiego oraz Instytutu Pamięci Narodowej informacje na temat posiadanych przez M. P. w latach 1970-2008 paszportów. Ponieważ z uzyskanych dowodów wynikało, że M. P. dopiero 26.09.1994 r. odebrał paszport uprawniający go do wielokrotnego przekraczania granicy, organ za uzasadnione uznał przyjęcie, że dopiero od października 1994 r. mąż skarżącej miał możliwość częstych wyjazdów poza granicę kraju i mógł z tego tytułu otrzymywać diety, stanowiące źródło oszczędności zgromadzonych przed 2008 r. Natomiast wcześniejsze wyjazdy M. P., (począwszy od lipca 1987 r., tj. od uzyskania przez niego pierwszego paszportu) miały charakter sporadyczny i krótkotrwały, wobec czego nie mogły przyczynić się do znacznego zwiększenia zasobów majątkowych podatników.

W rezultacie organ, uznając za uprawdopodobnione dysponowanie przez małżonków P. zasobami z tytułu wypłaconych mężowi diet za podróże służbowe, określił ich wysokość w następujący sposób:

- za okres od października 1994 r. do grudnia 2004 r. szacując ich wysokość proporcjonalnie do określonych wcześniej przychodów netto z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy, przy pomocy wskaźnika 120,40 %, wyliczonego jako średni z poszczególnych lat od 2005 r. do 2008 r. udział wartości diet krajowych i zagranicznych podanych przez B sp. z o.o., w wartości określonych wcześniej przychodów netto z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy,

- za lata 2005-2008 na podstawie bezpośrednich dowodów przekazanych przez pracodawcę (B Sp. z o.o.) i zaświadczenia sporządzonego przez spółkę.

W dalszej kolejności organ ustalił przychody uzyskane przed rokiem 2008 przez K. P., bazując na: 1) informacjach co do kwot miesięcznych wynagrodzeń, wskazanych na świadectwach pracy wystawionych przez C w [...], A w [...], Inspektorat Oświaty i Wychowania Urzędu Gminy w [...] – w odniesieniu do okresu 1976-1985, 2) danych wynikających z otrzymanych z ZUS zaświadczeń Rp-7 – w odniesieniu do lat 1986-1997 (pomniejszonych od 1992 r. o należny podatek dochodowy), 3) deklaracjach podatkowych PIT-11, złożonych w Urzędzie Skarbowym przez pracodawców w odniesieniu do lat 1998-2007.

Z kolei do wydatków poniesionych w latach 1974-2007 organ zaliczył: 1) koszty związane z nabyciem w 2001 r. nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...], w kwocie ogółem 39.968,30 zł, 2) koszty z tytułu nabycia w 2007 nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] w wysokości 171.408,28 zł, 3) wpłatę w 2007 r. kwoty 370.000 zł tytułem rat za nabycie w 2008 r. aktem notarialnym rep. A nr [...] nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], 4) wydatek w wysokości 1.595.300,00 zł, poniesiony w 1989 r., z tytułu przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na własnościowe prawo do lokalu przy ul. [...] w [...] (w 2001, po korekcie umowy małżonkowie otrzymali zwrot kwoty 249.523 zł), 5) zakup samochodu Volkswagen Passat w 2005 r. w kwocie 8.200 zł, 6) zakup samochodu Daewoo Tico w 2006 r. w kwocie 3.500 zł, 7) zakup samochodu Polonez Caro w 1993 r., którego cenę organ, wobec braku dokumentów, oszacował na podstawie danych publikowanych w tygodniku motoryzacyjnym "MOTOR" nr 26 z 26.06.1993 r. w wysokości 111.000.000 zł, 8) wydatki z tytułu przekazania darowizn, nabycia świadczeń zdrowotnych, dokształcania i zakupu pomocy naukowych oraz remontów, w kwotach wynikających z załączników PIT/O i PIT/D do zeznań podatkowych, poniesione w latach 1998-2005, 9) koszty bieżącego utrzymania rodziny skarżącej w latach 1974-2007.

W odniesieniu do tej ostatniej kategorii wydatków, organ, z uwagi na brak dowodów dokumentujących ich faktyczne poniesienie, określił ich wysokość w następujący sposób:

- za lata 1974-1981, z powodu niedostępności danych statystycznych dotyczących przeciętnych kosztów utrzymania, za poszczególne lata wyszacował roczne koszty utrzymania 1 osoby w proporcji do wynagrodzeń rocznych męża podatniczki uzyskanych w 1982 r., przy pomocy wskaźnika w wysokości 40,25 %, stanowiącego udział procentowy przeciętnych rocznych rozchodów na 1 osobę w gospodarstwie domowym w roku 1982, publikowanych w roczniku statystycznym za 1983 r. [tab. 15 (182)], w przychodach rocznych pana M. P., ustalonych na podstawie zaświadczenia Rp-7; koszty utrzymania rodziny zostały ustalone na podstawie liczby członków rodziny w poszczególnych miesiącach w/w okresu,

- za lata 1982-2007 przyjął w wysokości przeciętnych rozchodów (lata 1982-1989) lub wydatków (lata 1990-2007) na 1 osobę w gospodarstwie domowym (publikowanych w rocznikach statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego za poszczególne lata), mnożąc te wielkości przez ilość osób w rodzinie.

Dokonując następnie zestawienia, w ujęciu tabelarycznym (str. 33 - 41 uzasadnienia decyzji organu I instancji), uwiarygodnionych źródeł przychodów i wydatków małżonków P. w rozbiciu na poszczególne lata, organ za niewiarygodne uznał ich twierdzenia o dysponowaniu oszczędnościami przechowywanymi poza systemem bankowym w wysokości 483.000 zł. Jak bowiem wynikało z tego zestawienia, w 2007 roku małżonkowie ponieśli wydatki w kwocie 571.866,44 zł, które o 69.632,82 zł przekroczyły łączną kwotę możliwych do uzyskania oszczędności, które na dzień 31.12.2006 r. wynosiły 426.591,08 zł oraz uzyskanych w tym roku przychodów (75.642,54 zł).

Mając przy tym na uwadze wyjaśnienia podatników - że posiadane oszczędności lokowali w waluty obce, w związku z czym na dzień 01.01.2007 r. posiadali ok. 120.000,00 USD i 60.000,00 EUR, które w okresie styczeń-marzec 2007 r. wymienili na PLN, w wyniku czego uzyskali ok. 600.000,00 zł - organ I instancji dokonał przeliczenia wartości ustalonych w ww. zestawieniu oszczędności, na waluty (USD, DEM i EUR), w tym za lata 1991-2007 według średniorocznych kursów walut podawanych przez NBP, zaś za lata 1980-1990 według średnich kursów czarnorynkowych (co szczegółowo obrazuje tabela na str. 45 decyzji organu I instancji). W wyniku przeliczenia stwierdzono, że do końca 2006 r. możliwe było zgromadzenie przez małżonków kwoty 124.832,87 USD lub 109.119,12 EURO. Dokonując następnie przeliczenia tych wartości na PLN według wg średniego kursu opublikowanego przez NBP za I kw. 2007 r., organ ustalił, że małżonkowie po sprzedaży walut mogli dysponować kwotą 370.341,68 zł (jeśli sprzedali dolary) lub 424.156,93 zł (jeśli sprzedali euro). Z powyższego wynikało, że nawet gdyby małżonkowie P. lokowali swe oszczędności w walutach obcych, możliwe do uzyskania kwoty z ich sprzedaży nie pozwalały na pokrycie występującej na dzień w 31.12.2007 r. nadwyżki wydatków nad sumą przychodów i oszczędności z lat poprzednich i w rezultacie niemożliwe było też posiadanie przez nich na dzień 01.01.2008 r. zasobów gotówkowych przechowywanych w domu w wysokości 483.000,00 zł.

Odnosząc się następnie do osiągniętych w kontrolowanym okresie przez małżonków P. przychodów i poniesionych w tym roku wydatków, organ po stronie uzyskanych w 2008 r. dochodów uwzględnił: 1) wynagrodzenia M. P. z tytułu zatrudnienia (wg wpływów na rachunek bankowy), diety z tytułu podróży służbowych (zgodnie z pismami B Sp. z o.o.) oraz inne przychody ustalone na podstawie wyciągów z w/w rachunku bankowego, tj. wpłata dywidendy za 2007 r. przez D S.A., zwrot nienależnie pobranej prowizji bankowej w miesiącu wrześniu oraz odsetki od sald dodatnich na rachunku bankowym za miesiące od lipca do grudnia; 2) wynagrodzenia skarżącej z tytułu zatrudnienia w E w [...], zwrot podatku PIT za 2007 r., odszkodowanie od PZU oraz odsetki od sald dodatnich na rachunku bankowym w miesiącach od stycznia do grudnia. Dyrektor UKS nie znalazł natomiast podstaw do przyjęcia, jako źródła pokrycia wydatków 2008 r., wskazywanej przez małżonków kwoty 200.000 zł, którą mieli otrzymać jako zaliczkę z tytułu zawartej w dniu 10.09.2008 r. z M. Ś. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Oceniając bowiem złożone w tym zakresie przez stronę dowody w postaci: ww. umowy z 10.09.2008 r., w której w § 4 zawarto zapis zobowiązujący kupującego do zapłaty w terminie 1 miesiąca zaliczki w kwocie 200.000 zł na poczet ceny, porozumienia z 21.03.2009 r. rozwiązującego wskazaną umowę przedwstępną i zobowiązującego do zwrotu ww. zaliczki, pisemnych pokwitowań przyjęcia i zwrotu zaliczki i wyciągów z rachunków bankowych, mających potwierdzać posiadanie środków pieniężnych przekazanych jako zaliczki - organ stwierdził niewiarygodność tych dokumentów, uznając że w konfrontacji z pozostałymi dowodami i okolicznościami z nich wynikającymi brak było podstaw do przyjęcia, by małżonkowie P. mogli dysponować środkami pieniężnymi z tego tytułu. Według organu, za taką oceną przemawiały następujące okoliczności: na fakt zawarcia umowy podatnicy wskazali dopiero w piśmie z 20.03.2014 r., zwrot zaliczki nastąpił po upływie prawie dwóch lat od zawarcia umowy przedwstępnej, M. Ś. podczas przesłuchania nie potrafił wskazać istotnych cech nabywanej nieruchomości i jej stanu technicznego, forma zawartej umowy przedwstępnej miała zwykłą postać pisemną, zamiast aktu notarialnego, przyjęcie i zwrot środków tytułem zaliczki następowało gotówkowo, z pominięciem systemu bankowego, chociaż strony umowy posiadały rachunki bankowe.

Z kolei w zakresie wydatków roku 2008 organ skarbowy ustalił, że małżonkowie: 1) w czerwcu i lipcu ponieśli wydatki na remont lokalu przy ul. [...] w [...], 2) w styczniu, marcu, maju, czerwcu, lipcu, wrześniu i listopadzie przekazali synowi – M. P. środki pieniężne w celu przelania ich na rzecz dewelopera - firmy R. K. F, z tytułu zakupu przez małżonków nieruchomości położonej w [...] stanowiącej działkę z domem w budowie, na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 29.08.2008 r.; 3) ponieśli wydatki dotyczące rachunków bankowych w G S.A. Oddział w [...] oraz w H S.A. Oddział [...] w [...], tj. opłaty i prowizje, opłatę roczną za limit w saldzie debetowym, odsetki od sald ujemnych; 4) w lutym opłacili składkę ubezpieczeniową polisy nr [...], zawartej dnia 11.02.2008 r. z I S.A. z tytułu ubezpieczenia budynku mieszkalnego położonego w [...] przy ul. [...]; 5) wydatkowali środki na utrzymanie rodziny, których wysokość organ I instancji ustalił na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków w zakresie towarów i usług konsumpcyjnych (opublikowanych przez Główny Urząd Statystyczny dla województwa opolskiego za rok 2008, www.stat.gov.pl) w gospodarstwach domowych w wysokości 958,12 zł na 1 osobę, przyjmując, iż w 2008 r. rodzina składała się z 3 osób.

W rezultacie, na podstawie dokonanego rozliczenia wydatków i źródeł ich finansowania uwzględniającego w sposób chronologiczny ponoszone wydatki i uzyskiwane przychody w poszczególnych miesiącach 2008 r. (tabela nr 73-76 decyzji) organ I instancji doszedł do wniosku, że nadwyżka wydatków nad przychodami z uwzględnieniem zasobów majątkowych wystąpiła w miesiącach: styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2008 r. w kwotach odpowiednio: 27 601,04 zł; 69.844,18 zł; 47.121,93 zł; 42.194,36 zł; 51.170,26 zł; 5.874,21 zł, 71.925,73 i 54.407,65 zł. Łącznie niedobór środków na pokrycie wydatków wyniósł kwotę 370.139,36 zł, z czego na K. P. przypadała 1/2 tej kwoty, tj. 185.069,68 zł.

Mając to na uwadze Dyrektor UKS w Opolu decyzją z 27 maja 2014 r. ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 138.803 zł (75% x 185.070 zł).

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu reprezentujący stronę pełnomocnik zarzucił: niewskazanie art. 20 ust. 3 updof jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wydanie decyzji wbrew orzeczeniu przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem sygn. akt SK 18/09 z dnia 18.07.2013 r. niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 updof.

Podniósł także zarzuty dotyczące:

• zawyżenia ustalonych przez organ wydatków na utrzymanie rodziny, poprzez przyjęcie do szacowania wydatków za lata 70-te i 80-te statystycznych rozchodów gospodarstwa domowego na 1 osobę, zamiast wydatków, których zakres jest mniejszy niż rozchodów; pominięcie wyjaśnień o skromnym i oszczędnym trybie życia rodziny i przyjęcie przeciętnych wydatków (rozchodów) ogłaszanych przez GUS dla województwa opolskiego, gdzie statystycznie wielkości te są wyższe, aniżeli dla kraju i nieuzasadnione przyjęcie za lata 2001-2008, iż gospodarstwo domowe podatników składało się z 3 osób, tj. małżonków i córki S., podczas gdy w okresie tym córka studiowała i zamieszkiwała poza miejscem zamieszkania rodziców;

• zaniżenie przychodów i dochodów uzyskanych przez męża skarżącej za lata 1974-2008 poprzez: nieuwzględnienie przychodów z tytułu diet dotyczących delegacji służbowych krajowych w latach 1974-1993, przyjęcie wysokości przychodów ze stosunku pracy wg zaświadczeń złożonych do ZUS za lata 1974-1998, podczas gdy wg wystawionego M. P. przez A S.A. zaświadczenia z dnia 09.06.2014 r. (załączonego do odwołania) wynagrodzenia za lata 1980-1990 były wyższe, niż wskazane w zaświadczeniach złożonych do ZUS, przyjęcie przychodów ze stosunku pracy wg zaświadczeń złożonych do ZUS za lata 1992- 2000, które są niższe niż zarobki podane w załącznikach do decyzji ZUS z dnia 17.01.2012 r. i 23.01.2012 r. (załączone do odwołania) - do obliczenia wskaźnika wysokości podstawy wymiaru kapitału początkowego i podstawy wymiaru emerytury.

• nieuzasadnione odrzucenie dowodów potwierdzających otrzymanie przez podatników zaliczki w kwocie 200.000 zł od M. Ś. na poczet ceny sprzedaży domu.

Dodatkowo w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodów: z notatek prowadzonych przez M. P. od 1981 r., rejestrujących ilość godzin spędzonych w podróżach służbowych, służących do weryfikacji rozliczeń z pracodawcą (notatki do okazania) w celu ustalenia jego przychodów z tytułu otrzymywania diet dotyczących podróży służbowych krajowych w latach 1974-1993, z opinii biegłego ds. kadr i płac na okoliczność wysokości diet krajowych i zagranicznych i nadgodzin oraz z zeznań M. P. (syna podatniczki) na okoliczność otrzymania od pana M. Ś. 200.000 zł zaliczki na poczet ceny sprzedaży domu. W kolejnym piśmie wniesiono również o umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w związku z art. 4 ustawy z dnia 16.01.2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251-dalej w skrócie ustawa nowelizująca).

W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania i po ponownej analizie dotychczas zebranego oraz uzupełnionego w postępowaniu odwoławczym materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 3 lutego 2016 r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części obejmującej podatek w kwocie 49.726 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części - ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie 89.077 zł - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, brak było podstaw do umorzenia postępowania, albowiem nie doszło do podnoszonego przez stronę przedawnienia zobowiązania. Wyjaśnił że wskazany w odwołaniu art. 4 ustawy nowelizującej wszedł w życie z dniem 28 lutego 2015 r. i odnosił się do decyzji wydawanych w okresie od 28.02.2015 r. do 31.12.2015 r., nie miał on zatem zastosowania w sprawie, skoro decyzja organu I instancji została wydana w dniu 27.05.2014 r. i doręczona w stronie w dniu następnym. Tym samym decyzja ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. została - zgodnie z obowiązującym w dniu wydania decyzji organu pierwszej instancji art. 68 § 4 op - doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja - tj. przed dniem 31 grudnia 2014 r. Odnosząc się natomiast do wskazanego przez stronę wyroku TK z dnia 19.07.2013 r., sygn. SK 18/09 organ odwoławczy wyjaśnił, że dotyczy on przepisu art. 20 ust. 3 updof w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.1998 r. do 31.12.2006 r., wobec czego wyrok ten nie obejmował swym zakresem przepisów ustawy obowiązujących w 2008 r., którego dotyczy rozpatrywana sprawa. Natomiast co do brzmienia tego przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. (a więc odnoszącego się do tej sprawy) Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 (ogłoszonym dnia 6 sierpnia 2014 r.- Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym organ przytoczył zasadnicze motywy ww. wyroku TK z dnia 29.07.2014 r., sygn. P 49/14 wskazujące, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 updof możliwe jest w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Takie odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy i przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 updof powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału z dnia 18.07.2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku z dnia 29.07.2014 r. w sprawie P 49/13, jak też "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Z powyższego wynika więc, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 49/13 nie stanowi przeszkody prawnej do merytorycznego rozpoznania sprawy, co wskazuje na bezzasadność zarzutu o naruszeniu art. 20 ust. 1 i 3 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Mając zatem na uwadze wskazania Trybunału, w szczególności co do nieuprawnionego przerzucania ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika, Dyrektor Izby przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe z udziałem stron, spółki A S.A. i Głównego Urzędu Statystycznego, w wyniku czego zweryfikował przyjęte przez organ I instancji dochody jak i wydatki za lata 1974-2007, mające wpływ na możliwość zgromadzenia przez małżonków P. zasobów finansowych na pokrycie wydatków badanego okresu.

I tak w stosunku do ustaleń organu I instancji dotyczących uzyskanych w latach 1974-2007 przychodów M. P., przeprowadzone postępowanie uzupełniające potwierdziło zasadność zarzutów odwołania, że faktycznie uzyskane przez męża skarżącej wynagrodzenia były wyższe niż wskazane w zaświadczeniu Rp-7. Jak bowiem wynikało z pism pracodawcy- A S.A. w wydanym mężowi skarżącej w celu przedłożenia do ZUS zaświadczeniu Rp-7 wykazano tylko te elementy wynagrodzenia, od których odprowadzano składki do ZUS, natomiast w skład wynagrodzenia wchodziły również inne składniki, od których nie odprowadzano składek na ZUS, tj. premie, 13-tki, 14-ki, dodatek eksportowy, fundusz bezosobowy, socjalny, nagrody z okazji [...]. W związku z powyższym Dyrektor Izby w przychodach M. P., uzyskanych w latach 1974-1997, uwzględnił kwoty podane przez pracodawcę w zaświadczeniach o wynagrodzeniu z 09.06.2014 r. i z 16.11.2015 r., co zostało przedstawione w tabeli nr 5 skarżonej decyzji.

Organ odwoławczy za uzasadnione uznał także zarzuty zaniżenia dochodów z diet otrzymywanych przez M. P. w związku z delegacjami służbowymi. Mając bowiem na uwadze zebrany materiał dowodowy, w szczególności przedłożone w toku postępowania odwoławczego "notatki", sporządzone przez M. P. na okoliczność wyjazdów i ilości godzin pracy, za uprawdopodobnione uznał wyjaśnienia, że mąż skarżącej od 01.10.1975 r., kiedy to zatrudniono go na stanowisku kierowcy autobusu, otrzymywał diety z tytułu krajowych podróży służbowych, która to okoliczność została pominięta przez organ I instancji. Wobec braku dowodów potwierdzających rzeczywistą wysokość otrzymanych diet za wyjazdy służbowe na terenie kraju, organ odwoławczy, w celu oszacowania ich wartości, dokonał - w oparciu o przedłożone przez spółkę "B" zaświadczenie z 24.06.2013 r. z informacją o wysokości diet krajowych za lata 2005-2008 – wyliczenia wskaźnika udziału diet w wynagrodzeniu M. P. i następnie wskaźnik ten, wynoszący wartość 8,90 %, odniósł do ustalonych wynagrodzeń, uzyskanych w okresie 01.10.1975 r. - 30.09.1994 r. (szczegółowe dane w tym zakresie przedstawiono w tabeli nr 6 i nr 7 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy dokonał również korekty przyjętej w decyzji organu I instancji wartości diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych, za uzasadnione uznając uwzględnienie podróży służbowych poza granice kraju, odbytych przez męża skarżącej w okresie od września 1989 r. do stycznia 1994 r., co potwierdzały sporządzone przez M. P. "notatki". Ustalając wysokość diet z tego tytułu organ oparł się na zapisanych w "notatkach" M. P. kwotach diet w walutach obcych, które zostały przeliczone na PLN wg średnich kursów NBP z ostatniego dnia wyjazdu, co obrazuje tabela nr 8 uzasadnienia decyzji. Ponadto, w związku z podwyższeniem kwot wynagrodzeń netto ze stosunku pracy w A S.A. w latach 1974-1997, organ odwoławczy skorygował również oszacowane przez organ I instancji na ich podstawie kwoty diet z tytułu podróży krajowych i zagranicznych możliwych do uzyskania przez M. P. w okresie od 1 października 1994 r. do 31 grudnia 1997 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał oceny spornej kwestii wydatków na utrzymanie rodziny, poniesionych w latach 1974-2007. Wskazał, że w celu wyjaśnienia podnoszonych w odwołaniu zarzutów, w toku postępowania odwoławczego zostały pozyskane od Głównego Urzędu Statystycznego dane wynikowe z badania budżetów gospodarstw domowych m. in. za lata 1970-2008. Wyjaśnił przy tym, że w rocznikach krajowych do roku 1988, a w rocznikach statystycznych województwa opolskiego do roku 1989 posługiwano się pojęciem rozchodów, które jest pojęciem szerszym od kategorii "statystycznych wydatków". Zgodnie bowiem z informacjami wstępnymi, publikowanymi w rocznikach statystycznych sprzed 1989 r., rozchody obejmowały "wartość artykułów i usług przeznaczonych na konsumpcję w gospodarstwie domowym" oraz "inne rozchody", do których zaliczało się podatki (bez podatku od wynagrodzeń), składki oraz różnice między: sumą włożonych a podjętych wkładów oszczędnościowych, sumą spłaconych a zaciągniętych kredytów, sumą spłaconych, a zaciągniętych pożyczek, sumą udzielonych a spłaconych pożyczek, wartością udzielonej a otrzymanej pomocy od krewnych i znajomych, sumą wydatkowaną na ogródek działkowy, a wartością artykułów uzyskanych z ogródka działkowego. Ponieważ zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał dokonywania przez rodzinę wydatków podlegających zaliczeniu do kategorii "inne rozchody", organ odwoławczy dokonał obniżenia statystycznych rozchodów o wartość pozycji "inne rozchody", jak też o wartość oszacowanych "rozchodów niepieniężnych". Ponadto w toku analizy danych statystycznych przekazanych przez GUS, organ stwierdził, iż w niektórych latach w rocznikach statystycznych, poza danymi dotyczącymi rodzin pracowniczych, publikowano również dane dotyczące rodzin robotniczych, których wartości są niższe, niż wartości wydatków w rodzinach pracowniczych. Ponieważ zarówno podatniczka, jak i jej mąż, byli pracownikami fizycznymi, organ odwoławczy odrębnie uwzględnił, w latach w których publikowano dane dotyczące rodzin robotniczych, dane dla tej grupy społecznej. W związku z tym, że w decyzji organu I instancji koszty utrzymania rodziny zostały określone odrębnie za okresy: 1974-1981 (przyjęte na podstawie szacowania) 1982-1989 (przyjęte w wysokości przeciętnych rozchodów) i 1990-2007 (przyjęte według statystycznych wydatków) Dyrektor Izby dokonał weryfikacji ustaleń organu I instancji w odniesieniu do poszczególnych okresów.

I tak w zakresie lat 1974-1981 organ zauważył, że dane statystyczne publikowane były za lata 1974-1976 oraz 1978-1981 jako przeciętne roczne rozchody na 1 osobę w gospodarstwie domowym, przy czym za lata 1980-1981 opublikowano również przeciętne roczne rozchody w gospodarstwach pracowników na stanowiskach robotniczych. Zgodnie z pismem GUS z 11.08.2015 r., w 1977 r. badania budżetów były prowadzone na połowie próby i wyniki nie są udostępniane. W związku z tym, określając wysokość statystycznych wydatków na utrzymanie Dyrektor Izby uwzględnił: za rok 1977 kwoty w wysokości ustalonej w decyzji I instancji, zaś za lata 1974-1976 oraz 1978-1981 przyjęto dane w wielkościach opublikowanych, w tym za lata 1980-1981 dla gospodarstw pracowników na stanowiskach robotniczych, po czym wartości te obniżył o wysokość "innych rozchodów" i wartość "rozchodów niepieniężnych". Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż określając skład rodziny w latach 1974-1976 organ I instancji błędnie przyjął, że składała się z dwóch osób. Uwzględniając bowiem fakt, iż K. i M. P. zawarli związek małżeński [...], brak było podstaw do założenia, iż jeszcze przed pobraniem się oboje prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, wobec czego w okresie od 01.01.1974 r. do 01.10.1976 r. należało uwzględnić wydatki tylko jednej osoby. Szczegółowe obliczenia co do określonych przez Dyrektora Izby wydatków rocznych na utrzymanie rodziny w latach 1974-1981 obrazuje tabela nr 10 uzasadnienia decyzji. Analogicznych korekt organ odwoławczy dokonał w zakresie lat 1982-1989 i lat 1990-2007, pomniejszając wartość statystycznych rozchodów o "inne rozchody" i "rozchody niepieniężne" w okresie 1982-1989 i przyjmując w latach 1990-2007 wartość wydatków netto (co przedstawiono w tabelach nr 11 i 12 uzasadnienia decyzji). Ponadto Dyrektor Izby stwierdził, że błędnie organ I instancji ustalił koszty utrzymania rodziny za lata 2001-2007 według stanu osobowego liczącego trzy osoby. Ponieważ, jak wynikało z wyjaśnień podatników, w okresie tym ich córka studiowała i zamieszkiwała poza miejscem zamieszkania rodziców. Zatem organ odwoławczy przyjął, że wówczas rodzina składała się z dwóch osób i dokonał stosownego obniżenia kosztów utrzymania. Przy czym, ponieważ na podstawie przedłożonego przez pełnomocnika zaświadczenia z G S.A. ustalono, że małżonkowie ponosili równocześnie koszty utrzymania studiującej córki, organ po stronie ponoszonych przez rodzinę wydatków lat 2001-2008 uwzględnił wartości wykazane w tym zaświadczeniu. Zgodnie z w/w dokumentem, na utrzymanie córki M. P. przekazywał po 700 zł miesięcznie, przy czym w roku 2005 przekazał 2.100 zł (3 miesiące x 700 zł), w roku 2006 - 8.400 zł (12 miesięcy x 700 zł), zaś w 2007 r. - 7.700 zł (11 miesięcy x 700 zł).

Uwzględniając powyższe korekty Dyrektor Izby zestawił w ujęciu tabelarycznym (tabela nr 13 na str.40-49) uzyskane na przestrzeni lat 1974-2007 przez małżonków P. przychody, poniesione wydatki i zgromadzone mienie i w konsekwencji ustalił, że mogli oni posiadać poza systemem bankowym oszczędności w kwocie 453,36 zł. Jednocześnie, wobec wyjaśnień podatników, że dysponowali oni kwotą 60.000 EURO i 180.000 USD, które zgromadzili z oszczędności zebranych przez całe życie zawodowe, organ dokonał stosownych obliczeń, jakimi kwotami walut mogliby dysponować na dzień 31.12.2006 r., gdyby wszystkie swe oszczędności lokowali na bieżąco w poszczególnych latach w dolary, marki niemieckie i euro (wyliczenia organu przedstawia tabela nr 14 zaskarżonej decyzji). Przyjmując wyjaśnienia podatników, że wymiany walut na złotówki dokonali w I kwartale 2007 r., organ ustalił, że w przypadku gromadzenia oszczędności w dolarach z wymiany walut mogliby uzyskać kwotę 447.174,55 zł, a w przypadku lokowania w DEM i EURO, mogliby z wymiany uzyskać 495.569,64 zł. Przyjmując korzystniejsze dla podatników założenie, że lokowali oni oszczędności w DEM i EURO, organ, po uwzględnieniu wydatków poniesionych w 2007 r. (568.396,84 zł) i uzyskanych w tym roku przychodów (75.642,54 zł), stwierdził, że na początek 2008 r., małżonkowie P. mogli posiadać zasoby gotówkowe w wysokości 2.815,34 zł. W konsekwencji, uznając za niewiarygodne twierdzenia podatników o posiadaniu w domu gotówki w wysokości 483.000 zł, organ za bilans otwarcia 2008 r. przyjął ostatecznie kwotę 2.815,34 zł. Podkreślił przy tym, że chociaż małżonkowie P. nie przedłożyli jakichkolwiek dokumentów mogących świadczyć o posiadaniu przez nich oszczędności w walutach obcych i dokonywaniu wymiany walut, to uwzględnienie takich oszczędności podyktowane było zasadą rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Przyjęcie bowiem takiego założenia jest korzystniejsze, niż gdyby uznać, że małżonkowie gromadzili oszczędności tylko w złotówkach (wtedy kwota ta na dzień 01.01.2008 r. wyniosłaby 435,36 zł).

W dalszej kolejności organ odwoławczy, po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, skorygował część ustaleń organu podatkowego I instancji co do wysokości uzyskanych przez podatników w roku 2008 r. przychodów. W tym zakresie za uprawdopodobniony uznał fakt otrzymania przez nich zaliczki w kwocie łącznej 200.000 zł, otrzymanej od M. Ś. na poczet przyrzeczonego - na mocy zawartej w dniu 10.09.2009 r. umowy przedwstępnej - zobowiązania sprzedaży przez małżonków P., reprezentowanych przez ich syna – M. P., nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Oceniając bowiem zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji uznał, że skoro otrzymanie środków potwierdzono pokwitowaniami odbioru zaliczki (z dnia 10.09.2008 r. na kwotę 100.000 zł i z dnia 15.11.2008 r. na kwotę 100.000 zł) i udokumentowano fakt posiadania przez M. Ś. środków pieniężnych przekazanych M. P. (reprezentującego rodziców), jak i fakt zwrotu zaliczki w 2010 r. oraz sposób przekazania środków pieniężnych, a przy tym M. Ś. podczas przesłuchania w charakterze świadka potwierdził okoliczności zawarcia "Umowy przedwstępnej" oraz "Porozumienia" o odstąpieniu od transakcji sprzedaży, brak było dostatecznych podstaw do odmowy wiarygodności wyjaśnieniom podatników. W związku z powyższym organ podwyższył przychody roku 2008 o kwotę 200.000 zł, w tym: we wrześniu o 100.000 zł i w listopadzie o 100.000 zł.

Organ odwoławczy zweryfikował również błędnie przyjętą przez organ I instancji wartość poborów K. P. w miesiącu październiku 2008 r. (w zaskarżonej decyzji przyjęto 1.622 zł, podczas gdy z wyciągu bankowego z rachunku skarżącej wynika, iż faktycznie wpłynęła kwota 1.662 zł), co skutkowało zwiększeniem przychodów za ten miesiąc o kwotę 40 zł.

Ponadto Dyrektor Izby, uwzględniając częściowo zarzuty odwołania, obniżył przyjęte przez organ I instancji statystyczne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych województwa opolskiego o wartość wydatków niepieniężnych, wynoszących w 2008 r. (zgodnie z danymi GUS) 42,92 zł i odmiennie niż organ I instancji przyjął do wyliczenia kosztów utrzymania rodziny, że składała się ona w 2008 r. z dwóch osób. Ponadto, w związku z uznaniem, iż córka podatników w 2008 r. nie należała do gospodarstwa domowego, do wydatków poniesionych przez małżonków P. organ zaliczył równocześnie środki przekazywane z rachunku bankowego M. P. w G S.A. na jej rzecz, w kwotach 700,00 zł miesięcznie, za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2008 r.

Następnie organ odwoławczy dokonał rozliczenia poniesionych wydatków i wartości mienia zgromadzonego w 2008 r. przez K. i M. P. z uzyskanymi w tym roku przychodami z uwzględnieniem stanu zasobów na dzień 31.12.2007 r., w rozbiciu na poszczególne miesiące, co obrazuje tabela znajdująca się na str. 55-59 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W wyniku powyższego stwierdził, że wydatki przez nich poniesione w kontrolowanym okresie przekraczają dochody uzyskane przed ich poniesieniem w następujących miesiącach: w styczniu o kwotę 24.441,74 zł, w lutym o kwotę 69.156,26 zł, w maju o kwotę 45.734,01 zł, w czerwcu o kwotę 41.850,40 zł, w lipcu o kwotę 50.826,30 zł i w sierpniu o kwotę 5.530,25 zł - co razem wyniosło kwotę 237.538,96 zł. W związku z tym, iż w 2008 r. małżonkowie P. pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, ich udziały w majątku były równe, zatem zgodnie z zasadą równego udziału, na każdego z nich przypadła (po zaokrągleniu) połowa powyższej kwoty (237.538 zł x 1/2), tj. 118.769,48 zł, stanowiąca podstawę opodatkowania. Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, ustalony od tak obliczonej podstawy należny podatek dochodowy według stawki 75 %, wyniósł 89.077 zł, co spowodowało uchylenie decyzji organu I instancji w części.

W skardze wniesionej do WSA w Opolu pełnomocnik strony podniósł zarzuty rażącego naruszenia prawa poprzez: zastosowanie art. 20 ust. 3 updof, uchylonego z dniem 1 stycznia 2016 r. oraz wydanie rozstrzygnięcia po upływie okresu przedawnienia i w brzmieniu nieprzewidzianym w art. 233 Op.; a także wskazał na naruszenie zasad postępowania, a to: art. 122, 187 § 1, art. 188 i 191 O.p. Stawiając te zarzuty wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności podniósł, że zaskarżona decyzja została oparta na art. 20 ust. 3 updof, który zgodnie z art. 1 pkt 4) lit. c) oraz art. 5 ustawy nowelizującej, został uchylony z dniem 01.01.2016 r. Tym samym, w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy nie obowiązywała już podstawa prawna, na której oparł decyzję organ I instancji. Organ odwoławczy powinien był zatem wziąć pod uwagę zmianę stanu prawnego, która zaistniała w toku postępowania odwoławczego i uchylić decyzję organu I instancji, a następnie umorzyć postępowanie w sprawie (por. wyrok SN z 7.05.2002 r. sygn. III RN 59/01; wyrok NSA z 23.09.2010 r. sygn. I OSK 1566/09). Poza tym, skoro w myśl art. 3 ustawy nowelizującej nowe regulacje znajdują zastosowanie wyłącznie w sprawach, w których nie upłynął termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, a w niniejszej sprawie termin ten upłynął najpóźniej z końcem 2014 r., to do rozpoznania odwołania strony powinno stosować się przepisy obowiązujące do 31.12.2015 r. Skoro jednak przepisy te zostały uchylone przez ustawodawcę, to niedopuszczalne prawnie jest kontynuowanie postępowania w 2016 r. na ich podstawie. Prowadzenie postępowania i orzekanie w 2016 r. na podstawie art. 20 ust. 3 updof doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu (art. 120 op), a także do naruszenia zaufania strony do organu odwoławczego (art. 121 op).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 op pełnomocnik podniósł, że w sentencji decyzji organ, łącząc podstawę rozstrzygnięcia z punktu 1 art. 233 op z podstawą opartą na punkcie 2a tego przepisu, zastosował niedopuszczalną prawnie konstrukcję, a to z uwagi na zastosowanie przez ustawodawcę alternatywy rozłącznej (albo) między tymi dwoma punktami wskazanego przepisu, co wyklucza łączne zastosowanie obu podstaw prawnych rozstrzygnięcia.

Z kolei stawiając zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych, pełnomocnik podniósł, że decyzja organu odwoławczego, rozstrzygająca sprawę podatkową co do jej istoty, jeżeli dotyczy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe ma charakter konstytutywny. Zatem w momencie uchylenia decyzji ustalającej organu I instancji traci byt zobowiązanie podatnika ustalone przez organ podatkowy I instancji. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji w całości, skoro zamierzał zmienić (obniżyć) kwotę zobowiązania podatkowego strony. Gdyby to uczynił, musiałby umorzyć postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej, niezależnie od tego, czy w sprawie znalazłby zastosowanie art. 68 § 4 op, czy też art. 68 § 4a op.

W dalszej kolejności pełnomocnik kwestionował ustalone przez organ przychody M. P., w tym z tytułu otrzymanych diet za podróże służbowe. Podniósł, że analizując przedłożone w toku postępowania odwoławczego notatki M. P. dotyczące kierunków wyjazdów i godzin pracy organ pominął informacje na temat niektórych wyjazdów zagranicznych, w przypadku niektórych podróży nie uwzględnił wszystkich zapisków co do otrzymanych kwot (wyszczególnienie w punktach a- e skargi) oraz zaniechał przesłuchania M. P., który mógł wyjaśnić znaczenie niejasnych fragmentów notatek. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, niezasadnie organ odwoławczy przeliczył wartość otrzymanych walut według średnich kursów NBP z ostatniego dnia wyjazdu, powinien był bowiem ustalić, w jakim czasie mąż skarżącej wymienił na polskie złote przedmiotowe kwoty wypłacone w walutach obcych poprzez uzupełniające przesłuchanie M. P. Z kolei w kwestii diet za podróże służbowe na terenie kraju pełnomocnik kwestionował sposób ich określenia w drodze szacunkowej, gdyż, jego zdaniem, należało ustalić rzeczywiste kwoty diet w oparciu o przedłożone przez męża skarżącej notatki oraz jego ewentualne wyjaśnienia, odnoszące się do niejasnych zapisów notatek. Pełnomocnik podniósł również zarzut pominięcia przychodów męża skarżącej z lat 1970-1973. Wskazał, że wprawdzie dopiero od 1974 r. organy dysponowały danymi o wysokości osiąganych przez podatników dochodów (zaświadczenia z zakładów pracy), to jednak jego zdaniem organ mógł określić przychody za okres wcześniejszy w sposób szacunkowy, choćby w oparciu o dane statystyczne, poprzez porównanie przeciętnych wynagrodzeń do wynagrodzeń uzyskiwanych przez M. P. od 1974 r. i zastosowanie tak obliczonego współczynnika do wynagrodzeń z lat 1970-1973. Do uzyskanych (oszacowanych) wynagrodzeń za lata 1970-1973 organ odwoławczy winien był też dodać kwoty diet za podróże służbowe. Jednocześnie, jak podniósł pełnomocnik, organ odwoławczy nie ustalił, czy zasiłek chorobowy, który M. P. (jak wynika z jego notatek) pobierał w okresie choroby od 15.10.1990 r. do 5.05.1991 r., był wypłacany przez zakład pracy, czy przez ZUS. Zdaniem pełnomocnika, z żadnego pisma J nie wynika, aby przedstawione kwoty obejmowały zasiłki z ubezpieczenia społecznego, co oznacza, iż nie została wyjaśniona okoliczność, czy przychody męża skarżącej przyjęte przez organ odwoławczy obejmują zasiłek chorobowy za powyższy okres. W ocenie pełnomocnika, do wyjaśnienia powyższych kwestii mógłby przyczynić się dowód z opinii biegłego ds. kadr i płac na okoliczność określenia wysokości wynagrodzenia M. P. z tytułu diet krajowych i zagranicznych oraz nadgodzin, a także łącznej wysokości jego wynagrodzenia, którego przeprowadzenia organ bezzasadnie odmówił, naruszając tym samym art. 122 i art. 191 op.

W kolejnych zarzutach pełnomocnik, kwestionując przyjęte w zaskarżonej decyzji koszty miesięcznego utrzymania rodziny, podniósł brak zastosowania wskaźnika zmodyfikowanej skali ekwiwalentności OECD 50/30, w wyniku czego doszło do niekorzystnego dla podatników pominięcia efektu skali (zjawisko zmniejszania się kosztów na osobę wraz z wzrostem liczby osób w gospodarstwie domowym) wynikającej z faktu wspólnego zamieszkiwania i gospodarowania oraz wynikłe z tego oszczędności. Poza tym, organ odwoławczy, bazując na informacjach GUS w piśmie z 11 sierpnia 2015 r., nie wyjaśnił, w jaki sposób efekt skali był uwzględniany przy dokonywaniu wyliczeń przeciętnych wydatków na osobę w gospodarstwie domowym. Błędnie organ przyjął również jako podstawę obliczeń kosztów utrzymania w latach 1983, 1995, 1996 i 1997 kwoty miesięcznych rozchodów ogółem na osobę publikowanych w rocznikach statystycznych województwa opolskiego dla wszystkich rodzajów gospodarstw, podczas gdy bardziej miarodajne dla podatników były dane statystyczne odnoszące się do wydatków w rodzinach robotniczych (K. i M. P. pracowali na stanowiskach robotniczych). Zdaniem pełnomocnika, skoro dane dla tej kategorii społecznej były publikowane w krajowych rocznikach statystycznych, organ nie miał wystarczających podstaw do odstąpienia od ich zastosowania z tej tylko przyczyny, że brak było takich danych w rocznikach statystycznych województwa opolskiego. Z kolei wobec roku 2003 organ przyjął, że statystyczne wydatki na osobę w gospodarstwie domowym w województwie opolskim kształtowały się na poziomie 684,03 zł, podczas gdy w tabeli 3/92 Rocznika Statystycznego Województwa Opolskiego 2004 r. wskazano kwotę 655,04 zł. Ponadto, mimo jednoznacznych wskazań strony o oszczędnym prowadzeniu gospodarstwa domowego, organ bezkrytycznie przyjął średnie (przeciętne) wartości wydatków na utrzymanie rodziny, w wyniku czego okoliczność oszczędnego życia rodziny nie znalazła odbicia w ustaleniach zaskarżonej decyzji, jak i nie wyjaśniono przyczyn pominięcia tej okoliczności. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, odmowa przez organ przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu statystyki w istotny sposób naruszała przepisy art. 122,187 § 1 i 188 op.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i szczegółowo odnosząc się do zawartych w niej zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 – dalej wskazywanej jako ppsa), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem mniemającym tu zastosowania).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Najdalej idącymi zarzutami skargi, wymagającymi rozpoznania w pierwszej kolejności, są zarzuty rażącego naruszenia prawa, wiązane przez pełnomocnika skarżącej z wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie nieistniejącej normy prawnej (z uwagi na uchylenie z dniem 01.01.2016 r. art. 20 ust. 3 updof) oraz orzekaniem przez organ odwoławczy po upływie okresu przedawnienia i przy zastosowaniu nieprzewidzianej prawnie konstrukcji, łączącej przesłanki wskazane zarówno w art. 233 § 1 pkt 1 jak i w art. 233 § 1 pkt 2a op. Jak wynika z uzasadnienia tych zarzutów, skarżąca oparła je na tezie, że w wyniku przeprowadzonej przez organ odwoławczy kontroli merytoryczno-reformatoryjnej decyzji organu I instancji doszło do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty, przez co zostało ukształtowane "nowe" (co do wymiaru) zobowiązanie podatkowe i w rezultacie organ odwoławczy był na równi z organem I instancji związany terminem do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie, określonym w art. 68 § 4 O.p. Skoro zatem w przypadku zobowiązania za 2008 r. termin ten upłynął z końcem 2014 r. to wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji w dniu 3 lutego 2016 r. było według pełnomocnika strony niedopuszczalne, bowiem doszło już do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej. Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy podejmując próbę uniknięcia skutków przedawnienia, zastosował nieprzewidziane prawem rozstrzygnięcie, uchylając, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a op, w części decyzję organu I instancji i umarzając w tym zakresie postępowanie i jednocześnie utrzymując ją w pozostałej części w mocy na podstawie art. 233 § 1 op., podczas gdy zgodnie z prawem należało uchylić decyzję organu I instancji w całości i ustalić wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Takie zaś rozstrzygnięcie spowodowałoby w dalszym następstwie konieczność umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie. Nadto pełnomocnik podkreślił, że organ odwoławczy w sposób rażący naruszył prawo, nie dostrzegając, iż w chwili orzekania art. 20 ust 3 updof, stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, został już derogowany z porządku prawnego.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, albowiem nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Oceniając podniesioną w skardze argumentację w punkcie wyjścia wskazać należy, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstaje z momentem doręczenia decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 op w związku z art. 21 ust. 3 updof). Zatem, odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, w przypadku zobowiązania powstającego w drodze doręczenia decyzji o charakterze ustalającym decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe.

W konsekwencji decyzja organu drugiej instancji nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało z chwilą doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia, a w razie stwierdzenia jego wadliwości, zobowiązany jest do dokonania jego korekty, co jednak nie zmienia faktu, iż samo zobowiązanie już istnieje. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 21 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 162/04; z 1 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 1223/05; z 30 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3232/12). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2011 r. II FSK 1361/10 "decyzja podatkowego organu odwoławczego uchylająca decyzję w całości lub w części i orzekająca w tym zakresie co do istoty sprawy (decyzja merytoryczno-reformacyjna - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej) jedynie modyfikuje treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji."

Z tych powodów Sąd nie znalazł podstaw do akceptacji poglądów skarżącej, że wydana przez organ odwoławczy decyzja o charakterze częściowo kasatoryjnym kształtuje nowe (co do wymiaru) zobowiązanie, czego konsekwencją jest, według strony, związanie również organu odwoławczego upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Nie może bowiem budzić wątpliwości, jak zgodnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że termin, o którym mowa w art. 68 § 4 op jest dochowany, jeżeli w terminie w tym przepisie wskazanym zostanie stronie doręczona decyzja organu I instancji, ustalająca zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (por. wyroki NSA z 6 października 2005 r., sygn. akt FSK 2357/04, z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 714/06). Natomiast organ odwoławczy, rozpoznając odwołanie od takiej decyzji, jest związany nie tyle terminem wynikającym z art. 68 § 4 op, ale ogólnym terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonym w art. 70 § 1 op. Organ odwoławczy prowadzi bowiem postępowanie i wydaje decyzję w warunkach istniejącego już zobowiązania podatkowego, może zatem nawet po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 4 op utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję bądź uchylić ją i orzec merytorycznie, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może ustalić zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynika to z decyzji organu I instancji. Wnioski takie mają oparcie w przywołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 3232/12, w którym Sąd ten zawarł ocenę prawną dotyczącą wpływu kontroli organu II instancji decyzji ustalającej zobowiązanie. Podzielając w pełni przedstawioną w tym orzeczeniu argumentację, tut, Sąd w ślad za NSA wskazuje, że "wydanie i skutecznie dokonane doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja skutkuje automatycznie powstaniem tego zobowiązania. Dalszy byt prawny takiej decyzji wpływa oczywiście na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, jednakże nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 4 O.p., powoduje jego wygaśnięcie. Taki skutek wywołać może: decyzja uchylająca zaskarżony akt i, co oczywiste, umarzająca postępowanie w sprawie, decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wymienione rodzaje rozstrzygnięć ewidentnie bowiem uznają zaskarżony akt za wadliwy w tak znacznym stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, unicestwiając tym samym ustalone w taki sposób zobowiązanie podatkowe." Jak jednak dalej wskazano w tym wyroku "inaczej sytuacja wygląda jednak w przypadku pozostałych rozstrzygnięć odwoławczych. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak też decyzja zaskarżony akt zmieniająca, bo za taką uznać należy rozstrzygnięcie uchylające decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekające co do istoty sprawy, nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu wcześniej rozpoznającego sprawę podatnika organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Źródło powstania zobowiązania podatkowego, którym jest decyzja organu pierwszej instancji, pozostaje zatem to samo. Nie zmienia tego okoliczność, że decyzja ten akt utrzymująca w mocy wydana została po upływie przedmiotowego terminu. Podobnie zmieniając decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a dokonuje jedynie niezbędnej w jego ocenie korekty istotnych jego cech. Również i w tym przypadku, pomimo poczynionych zmian, źródłem zobowiązania podatkowego pozostanie więc decyzja organu pierwszej instancji."

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że charakter zaskarżonego rozstrzygnięcia, wbrew przekonaniu skarżącej, nie mógł prowadzić do wygaśnięcia ustalonego decyzją organu I instancji zobowiązania. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 233 op. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby zawartym w odpowiedzi na skargę, że sformułowanie sentencji decyzji nie skutkuje wadliwością rozstrzygnięcia, która powodowałaby konieczność jego eliminacji z obrotu prawnego. Z treści sentencji niewątpliwie wynika, że organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej konkretnej kwoty i w tym zakresie umorzył postępowanie. Jednocześnie organ w pozostałej części dotyczącej ustalenia zobowiązania w określonej kwocie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tym samym organ potwierdził zasadność ustalenia przez organ I instancji zobowiązania podatkowego, zmienił jedynie w toku postępowania odwoławczego jego wysokość.

Wzajemna relacja art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) op świadczy o tym, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji w części i w tym zakresie orzec merytorycznie, a w pozostałym zakresie utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. Na taką możliwość wskazuje wprost pkt 2 lit a) analizowanego przepisu – uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie oraz jego relacja do pkt 1, który nie ogranicza zakresu utrzymania w mocy decyzji organu I instancji.

Słusznie zatem wskazał organ odwoławczy, że decyzja nie została wydana wbrew żadnemu nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, a stronę obarczono obowiązkiem zgodnie z prawem.

W świetle powyższego nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty skarżącej dotyczące orzekania przez organ odwoławczy po upływie okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Wbrew bowiem przekonaniu skarżącej, upływ terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. w trakcie postępowania odwoławczego nie stanowi przeszkody do rozpoznania sprawy przez organ II instancji. Treść art. 68 § 4 w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowiła, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z powyższego wynika, że właściwym adresatem tej normy jest organ I instancji, gdyż to decyzja tego właśnie organu kreuje powstanie zobowiązania, a nie jak uważa skarżąca - organ odwoławczy. W tym miejscu Sąd stwierdza również, że organ odwoławczy w skarżonej decyzji dokonał prawidłowej oceny kwestii dochowania terminu do wydania decyzji ustalającej skarżącej zobowiązane ze źródeł nieujawnionych, trafnie uwzględniając w tym zakresie znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (opubl. OTK-A 2012/6/80). Trafnie organ wskazał, że stosownie do art. 68 § 4 prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł za 2008 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2014 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organu I instancji została doręczona stronie 29 maja 2014 r., to nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji. Wprawdzie na mocy ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18.07.2013 r. art. 68 § 4 op został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, to równocześnie Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło 27 sierpnia 2013 r.

Uzupełniająco w kwestii prawa do wydania przez organ decyzji ustalającej wskazać należy na przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. i brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649, zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 2184).

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem ust. 2. Zauważyć jednak należy, że z chwilą wejścia w życie przywołanej wyżej ustawy zmieniającej, zobowiązanie objęte tym postępowaniem już powstało, gdyż doręczono decyzję organu pierwszej instancji, zatem prawo do wydania decyzji zostało przez organ zrealizowane. Nadto, w związku z utratą mocy wiążącej art. 68 § 4 op, ustawodawca dokonał regulacji intertemporalnych w ustawie z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) regulując m.in. w art. 4 czasowo kwestie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach (w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.). Ponieważ w realiach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe powstało w 2014 r., przepis ten nie ma znaczenia w tej sprawie, a zarzuty skargi wskazujące na przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe należy uznać za chybione, bowiem organ I instancji orzekał przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 op, co dawało podstawę orzekania przez organ odwoławczy. Brak jest jednocześnie podstaw do uznania, aby art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa z mocą wsteczną zastąpił art. 68 § 4 op (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., sygn. II FSK 2388/15 i z dnia 2.10.2015 r., sygn. II FSK 2129/15).

Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy, że z chwilą wejścia w życie przywołanej ustawy zmieniającej, skoro zobowiązanie podatkowe już powstało w 2014 r., gdyż prawo do wydania decyzji zostało wówczas przez organ I instancji zrealizowane, to wprowadzone przez ustawodawcę w/w ustawą zmieniającą nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania z nieujawnionych źródeł, w tym art. 3 ustawy zmieniającej nie dotyczą niniejszej sytuacji. Zatem zarzuty powiązane z naruszeniem tych regulacji należy uznać za chybione.

Sąd nie podziela także wywodów skarżącej, że z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy nowelizacyjnej, która z dniem 1 stycznia 2016 r. uchyliła art. 20 ust 3 updof., organ odwoławczy utracił podstawę materialną do prowadzenia postępowania, a zaskarżona decyzja z 6 lutego 2016 r. została wydana na podstawie nieistniejącej normy prawnej. Podkreślić jeszcze raz należy, że ustalone skarżącej zobowiązanie podatkowe powstało w maju 2014 r. a więc w okresie, w którym art. 20 ust 3 updof w pełni obowiązywał i co więcej, korzystał z domniemania konstytucyjności, gdyż wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 49/13, stwierdzający niezgodność tego przepisu z Konstytucją został wydany 29 lipca 2014 r. Zatem, z uwagi na moment powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 op prawidłowo, w ocenie Sądu, wydano zaskarżoną decyzję powołując się na obowiązujący w momencie orzekania przez organ I instancji przepis prawa materialnego - art. 20 ust. 3 updof. Dokonując instancyjnej kontroli wydanego aktu o charakterze konstytutywnym organ II instancji zobowiązany był uwzględnić ten przepis jako wzorzec kontroli legalności tego aktu w postępowaniu odwoławczym. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że w dacie doręczenia decyzji organu I instancji omawiany przepis stanowił element obowiązującego systemu prawa, a późniejsza utrata jego mocy obowiązującej nie miała wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie. Wbrew też zarzutom strony, przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy nie stanowił wskazany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., stwierdzający niezgodność art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; i równocześnie odraczający utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez organy i sądy, a w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 updof możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez organy administracji i sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 updof, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P49/13.

Przechodząc do rozpatrzenia meritum sprawy wskazać należy, że stanowiący materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust.1 pkt. 7 updof, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu.

Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł przychodu, których nie ujawnił.

Przy wykładni omawianego przepisu nie można również pominąć wskazań zawartych w wyroku SK 18/09, do którego odwołał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 49/13. Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 122 op i art. 187 § 1 op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, "ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu, może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później". Stwierdzono ponadto, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. W rezultacie, jak wskazał Trybunał, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art. 6 k.c.). Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Kierując się tymi wskazaniami, Sąd na podstawie analizy akt sprawy stwierdza, że zaskarżona decyzja w należyty sposób uwzględnia zawarte w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi. W sprawie przeprowadzono bowiem wyczerpujące postępowanie dowodowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym - wynikającej z art. 122 op - zasady prawdy obiektywnej. Podjęto też wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i tego, z jakich źródeł przychodu małżonkowie P. sfinansowali poniesione w 2008 r. wydatki.

Zasadnicze zarzut skargi sprowadzały się do uznania przez organy podatkowe za nieuprawdopodobniony fakt zgromadzenia przez małżonków oszczędności gotówkowych w kwocie 483.000 zł na dzień 1.10.2008 r. W tym względzie strona wskazuje zarówno na zaniżenie przez organ przychodów uzyskanych w latach 1970-2007 przez jej męża - kwestionując w szczególności nieuwzględnienie pełnej wartości diet otrzymanych przez M. P. z tytułu odbytych podróży służbowych oraz pominięcie jego wynagrodzeń uzyskanych w latach 1970-1973 - jak też zawyżenie ponoszonych w tym okresie przez rodzinę wydatków na bieżące utrzymanie, zarzucając organowi zastosowanie danych statystycznych niemiarodajnych dla grupy społecznej, do której należeli podatnicy oraz nieprzyjęcie zmodyfikowanej skali ekwiwalentności OECD 50/30, odzwierciedlającej zjawisko obniżania wysokości wydatków w gospodarstwie domowym w stosunku do liczby osób zamieszkujących to gospodarstwo. Sąd, na podstawie analizy akt sprawy, nie podzielił racji skarżącej, uznając, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy, wnikliwy i wszechstronny, a przez to bez naruszenia obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozpatrzenia oraz swobodnej oceny (art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.) rozstrzygnął kwestię stanu oszczędności posiadanych przez podatników na dzień 31 grudnia 2007 r., pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.

Jeśli chodzi o kwestię niewyczerpującego wyjaśnienia wartości środków jakimi mieli dysponować małżonkowie z tytułu diet za podróże służbowe M. P., to w ocenie Sądu, lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji dostarcza przekonujących podstaw do oceny, że organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy możliwy do zgromadzenia. W tym zakresie organ odwoławczy bardzo szczegółowo przeanalizował wszystkie okoliczności sprawy, prowadząc postępowanie wyjaśniające z udziałem M. P. oraz analizując przedłożone przez niego notatki prowadzone w latach 1981-1998. W konsekwencji zaskarżoną decyzją, poza kwotami przyjętymi przez organ I instancji, dodatkowo dokonano oszacowania wysokości diet możliwych do otrzymania z tytułu podróży służbowych krajowych za okres od 1975 roku do 01.10.1994 r., a także ustalenia wartości diet z tytułu podróży służbowych zagranicznych, które M. P. odnotował w prowadzonych notatkach w latach 1989-1994. W ocenie Sądu, ze względu na brak bezspornych dokumentów i znaczny upływ czasu od tych zdarzeń, uznać należało, że organ odwoławczy dołożył wszelkich możliwych starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia powyższej kwestii. Nie może budzić przy tym zastrzeżeń, że skoro niemożliwe było pozyskanie dowodów, potwierdzających jednoznacznie wysokość otrzymanych diet, właściwym sposobem określenia tego źródła przychodów i zdaniem Sądu korzystnym dla strony, było ich oszacowanie. W opinii Sądu, przyjęta przez organy metoda szacowania prowadziła do wyników najbardziej zbliżonych do rzeczywistych, jako że w jej założeniach, w oparciu o przedstawione przez pracodawcę zaświadczenie obejmujące lata 2005-2008, uwzględniono faktyczny stosunek uzyskanych przez M. P. wynagrodzeń do wartości wypłaconych mu diet za lata 2005-2008 i za pomocą tak obliczonego wskaźnika (120%) obliczono szacunkową wartość możliwych do uzyskania w okresie 1994-2004 diet, proporcjonalnie do faktycznych jego wynagrodzeń za te lata. W tym miejscu Sąd podkreśla, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Polega ono bowiem na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Innymi słowy oszacowanie nie gwarantuje doprowadzenia do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym, chociaż nie ulega wątpliwości, że obowiązkiem organu jest dokonanie ustaleń w sposób dający rękojmię możliwie najwyższego prawdopodobieństwa uzyskania wyniku zbliżonego do rzeczywistości. W ocenie Sądu, z tego obowiązku organ odwoławczy się w pełni wywiązał.

Ustaleń poczynionych przez organy w odniesieniu do lat 1994-2004 nie kwestionuje także strona, a jej zastrzeżenia dotyczą nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wszystkich służbowych wyjazdów zagranicznych M. P. w latach 1989-1993, które ten odnotował w prowadzonym zeszycie, jak też pominięcia zapisków kwotowych, które - jak podniesiono w skardze - oznaczają, że poza dietami otrzymywał on także inne środki finansowe. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że organ odwoławczy - kierując się zaleceniami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013 r., sygn. SK 18/09 co do uznawania za wystarczające jedynie uprawdopodobnienia przez podatnika twierdzeń o dysponowaniu przez niego legalnymi środkami na pokrycie ustalonych wydatków - przyjął, że przedłożony przez męża skarżącej dowód, w postaci zeszytu, w którym ten prowadził notatki co do dat i kierunków wyjazdów, uprawdopodobniły jego wyjaśnienia dotyczące wyjazdów na delegacje zagraniczne przed rokiem 1994, jednakże nie stanowiły dowodów źródłowych potwierdzających faktyczną wypłatę diet przez pracodawcę, w szczególności kwot wypłat. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nader korzystnie dla strony przyjął, na podstawie niczym nie potwierdzonych zapisków M. P., iż kwoty walut odnotowane w notatkach przy wyjazdach zagranicznych, zostały przez niego otrzymane. Wprawdzie, jak podnosi strona, organ przyjmując za uprawdopodobnione uzyskanie środków z odbytych łącznie piętnastu podróży służbowych, pominął odnotowane przez M. P. wyjazdy do [...] w dniach 21-22.10.1988 r., 30.06-02.07.1989 r., 19-20.07.1989 r.,3-4.08.1990 r. i 28-30.07.1992 r., do [...] w dniach 25-26.05.1990 r. i do [...] w dniach 20-22.09.1990 r. (wskazana w skardze podróż do [...] w dniu 13.09.1989 r. została, wbrew podniesionym zarzutom, uwzględniona przez organ, co wynika z tabeli nr 8 na str. 31 skarżonej decyzji), to jednak uchybienie to Sąd ocenia jako niemające istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy zauważyć, że podniesiona w skardze okoliczność pominięcia przez organ części wyjazdów służbowych dotyczy tylko siedmiu podróży, w których łączny okres przebywania M. P. wynosił łącznie 17 dni w przeciągu trzyletniego okresu (1989-1992). Trudno zatem przyjąć, jeśli nawet mąż skarżącej otrzymał za te wyjazdy stosowny ekwiwalent pieniężny, by owe środki mogłyby w istotny sposób przyczynić się do powstania oszczędności istniejących na koniec 2007 r. Zwłaszcza, że jak trafnie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, w przypadku wyjazdów do [...] i [...] odnotowane przy tych podróżach kwoty walut stanowiły znikomą wartość osiąganych przez męża skarżącej przychodów. Istotna jest też, słusznie akcentowana przez Dyrektora Izby okoliczność, że w roku 1993 wystąpiła u podatników znaczna nadwyżka wydatków nad przychodami, w kwocie 52.855.076,47 zł, co uzasadnionym czyni stwierdzenie, że przychody z tego źródła nie przyczyniły się do powstania zasobów na koniec 2007 r. Nie można też zapominać, że z reguły diety wypłacane w związku z podróżami służbowymi służą pokrywaniu zwiększonych kosztów utrzymania delegowanego pracownika (por. wyrok NSA z 11.01.2011 r. sygn. II FSK 1641/09), co mało realnym czyni założenie, że M. P. dysponował, jako źródłem oszczędności, całością wypłaconych mu kwot (niewątpliwie ponosił podczas pobytu w delegacjach także wydatki, chociażby na utrzymanie), przy czym takie nader korzystne dla stron założenie zostało przez organ odwoławczy przyjęte wobec uwzględnionych w tabeli nr 8 wyjazdów. Przy ocenie zasadności zarzutów w tej kwestii nie może też ujść uwadze, że organ odwoławczy przyjmował najkorzystniejsze dla stron warianty obliczeń szacunkowych wysokości możliwych do otrzymania diet, jak chociażby przy obliczeniu wskaźnika służącego obliczeniu diet krajowych, korzystniejszego niż gdyby przyjęto metodę ich określenia w oparciu o obowiązujące w tym czasie przepisy (co zostanie szerzej opisane w dalszej części uzasadnienia), czy też zastosowaniu współczynnika 120% - obliczonego na podstawie danych z okresu, w którym M. P. przebywał bardzo często w delegacjach - do lat 1994 -1998, gdy wyjazdy służbowe miały charakter sporadyczny i krótkotrwały. W tej sytuacji zgodzić się należy z organem, że pominięcie ewentualnych dochodów z diet za wyjazdy służbowe opisane w skardze mieści się w granicach błędu, który jest skutkiem określania w przybliżeniu, tj. poprzez szacowanie elementów zarówno przychodów, jak i wydatków, kwoty oszczędności. W szczególności, że zdaniem Sądu, błąd ten mógł zostać zrównoważony opisanymi wyżej korzystnymi dla stron wariantami przyjętych przez organ kalkulacji. Mając zatem na uwadze wszystkie te okoliczności, oceniane we wzajemnym powiązaniu, Sąd nie podzielił zarzutów strony, że w przypadku opisanych w skardze podróży do [...], gdzie w "notatkach" nie podano wysokości diety, organ zobowiązany był do określenia tych wartości na podstawie stosownych przepisów. Jeszcze raz podkreślić bowiem należy, że na gruncie spraw dotyczących przychodów z nieujawnionych źródeł istotną kwestią jest nie tylko uprawdopodobnienie przez stronę uzyskania środków z diet, ale również posiadanie tych środków na moment poniesienia wydatków. W ocenie Sądu, opisane powyżej okoliczności prowadzą do wniosku, że mało prawdopodobnym jest, by małżonkowie P. na dzień 1 stycznia 2008 r. mogli posiadać oszczędności, których źródłem miałyby być diety z odbytych przez męża skarżącej w okresie 1989-1992 siedmiu zagranicznych wyjazdów służbowych. W rezultacie Sąd stwierdza, że charakter uchybienia organu w tym zakresie nie był tego rodzaju, by mógł prowadzić do naruszenia podniesionych w skardze zarzutów, w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W ocenie Sądu, niesłusznie strona zarzuca również nieuwzględnienie w skarżonej decyzji różnych zapisków M. P., w tym kwotowych, umieszczonych obok diet za wyjazdy zagraniczne, które zostały przez organ odwoławczy przyjęte, jako źródło przychodów okresu 1989-01.1994 r. Podzielić bowiem należy stanowisko organu, że wzmianki typu: "+", "R 250.000", "1.000.000 zł za [...]", "144 DM R", "1.500.000 za godziny", itp. - bez wskazania jakiegokolwiek ich tytułu prawnego, w żadnym razie nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do ich uwzględnienia jako zasobów mogących służyć pokryciu wydatków 2008 r. Trudno bowiem sobie wyobrazić z jakiego tytułu prawnego pracodawca mógłby być zobowiązany do wypłacenia innych, poza dietami, sum pieniężnych pracownikowi przebywającemu w delegacji. Należy też zauważyć, że również w skardze, poza podniesieniem samej kwestii tych wzmianek, pełnomocnik skarżącej nie wyjaśniła tytułu prawnego, z powodu którego M. P. miałby zapisane kwoty otrzymać. Nie bez znaczenia jest okoliczność, że w części podanych w skardze przykładów nie sposób jednoznacznie ustalić waluty, w jakiej miałyby te środki być wypłacone, jak również wysokości kwoty. Wbrew zarzutom skargi, brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia, że niejasności te mogłyby zostać wyjaśnione poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań uzupełniających M. P. Nawet bowiem w przypadku przeprowadzenia takiego dowodu przez organ, wyjaśnienia męża skarżącej nadal pozostawałyby tylko gołosłownymi twierdzeniami, nie popartymi jakimikolwiek materialnymi dowodami. Zauważyć jednocześnie należy, że to właśnie M. P., jako osoba najlepiej zorientowana w swoich sprawach dysponował wiedzą dotyczącą odbytych wyjazdów służbowych i kwot otrzymanych za te podróże. Zdecydował się na ujawnienie zapisków dopiero na etapie postępowania odwoławczego i nie przedłożył wraz z nimi żadnego zestawienia wyjazdów czy otrzymanych kwot. Niewątpliwie brak współpracy z organem utrudnił wcześniejsze wyjaśnienie podniesionych w skardze kwestii. W ocenie Sądu, w tych okolicznościach trudno czynić zarzut organom, że niewyczerpująco ustaliły okoliczności faktyczne sprawy. Podkreślić bowiem należy, że wskazywana przez Trybunał możliwość poprzestania jedynie na uprawdopodobnieniu określonych faktów nie może oznaczać – jak chce tego strona - zupełnej dowolności w ustaleniach faktycznych i nie nakłada na organ obowiązku niejako "automatycznego" uwzględnienia samych tylko twierdzeń strony. Uprawdopodobnienie jest wprawdzie środkiem zastępczym dowodu, jednakże przedstawione przez stronę informacje muszą opierać się na sprawdzalnych danych, poddających się weryfikacji. Z tych powodów organ odwoławczy był uprawniony do poddania krytycznej ocenie przedłożonego dowodu z notatek prowadzonych przez M. P., co doprowadziło organ do słusznego wniosku, że nie ma możliwości ustalenia wysokości diet otrzymywanych w poszczególnych latach wprost na podstawie tego dowodu. Jednocześnie zapiski te zostały przez organ odwoławczy uwzględnione i ocenione jako dowód uprawdopodobniający możliwość otrzymywania przez M. P. przychodów z tytułu diet dotyczących podróży służbowych krajowych i zagranicznych. W efekcie w tych przypadkach, gdy prowadzone notatki pozwalały na ich zweryfikowanie co do kwot diet otrzymanych za podróże zagraniczne w okresie 1989-1994, kwoty te zostały generalnie (poza wskazanymi w skardze siedmioma przypadkami) przez organ odwoławczy uwzględnione.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niewyjaśnienia przez organ odwoławczy, kiedy M. P. wymienił na złotówki kwoty wypłacane mu w walutach obcych, stwierdzić należy, że jest on bezzasadny. Wbrew bowiem tym twierdzeniom, organ odwoławczy wnikliwie przeanalizował powyższą kwestię, przy czym kierunek przeprowadzonych przez organ w tym zakresie kalkulacji wyznaczyły wyjaśnienia i zeznania samego podatnika, opisujące sposób postępowania z gromadzonymi walutami (w składanych w toku postępowania pismach i w trakcie przesłuchania mąż skarżącej przyznał, że oszczędności z diet przechowywano w domu w walucie otrzymanej, zaś za złotówki walutę kupowano na bieżąco oraz, że pozostałe na dzień 01.01.2007 r. oszczędności w walucie zostały wymienione na PLN w trakcie licznych małych transakcji w okresie styczeń-marzec 2007 r.).

W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów strony o zaniżeniu dochodów z tego źródła, uznając, że zebrany materiał dowodowy i okoliczności z niego wynikające nie uprawdopodabniają, by otrzymane środki finansowe mogły stanowić źródło oszczędności dla pokrycia wydatków badanego okresu. Jak bowiem trafnie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, nieprawdopodobne i niezgodne z doświadczeniem życiowym wydaje się, aby przez wszystkie lata, za które uwzględniono otrzymywanie przez M. P. należności z tytułu podróży służbowych, tj. od roku 1975 do roku 2007, były w stu procentach odkładane jako oszczędności i stanowiły realne mienie, zgromadzone na dzień 31.12.2007 r. W rezultacie, zdaniem Sądu, dokonana w tym zakresie przez organ ocena zebranego materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny, gdyż oparta została na zasadach wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.

Jako prawidłowe ocenia Sąd także stanowisko organu odwoławczego co do wartości diet otrzymanych przez M. P. z tytułu podróży służbowych odbywanych na terenie kraju, których wysokość, ze względu na brak danych, oszacowano przy pomocy wskaźnika 8,90 %, stanowiącego średni udział wypłaconych w latach 2005-2008 diet krajowych (podanych w zaświadczeniu "B" Sp. z o.o. z dnia 24.06.2013 r.) w wartości wynagrodzeń. Podobnie jak w przypadku ustaleń dotyczących diet za podróże zagraniczne, Sąd w pełni akceptuje zastosowaną przez organ w tym przypadku metodę szacowania, opartą o te same założenia. Bez wątpienia jest to metoda najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego przychodu z tego źródła, skoro w jej założeniach przyjęto realną proporcję faktycznie wypłaconych M. P. diet do jego wynagrodzeń. Trudno też zgodzić się z zarzutami skargi, że przychody z tego źródła należało określić na podstawie przedłożonych "notatek" i obwiązujących w tym czasie przepisów, regulujących wysokość diet. Jak bowiem trafnie zauważył Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, efekt proponowanej przez stronę metody wiązałby się z działaniem na jej niekorzyść, o czym przekonuje przedstawiona przez organ w odpowiedzi na skargę wnikliwa analiza, z której jednoznacznie wynika, że obliczony na podstawie notatek w/w z uwzględnieniem stosownych regulacji wskaźnik udziału wartości diet krajowych w wartości wynagrodzeń kształtowałby się na poziomie 6,70 %, podczas gdy wskaźnik ten przyjęty w zaskarżonej decyzji był wyższy o 2,2 %.

Z uwagi na zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne nieuzasadnione są również podniesione w skardze zarzuty dotyczące niezbadania dochodów i wydatków M. P. za lata 1970-1973. Zdaniem Sądu, nie sposób odmówić logiki stwierdzeniu organu, że wymieniony rozpoczynając pracę we wrześniu 1970 r., tj. w wieku [...] lat, jako początkujący pracownik, uzyskiwał zarobki na najniższym poziomie i ewentualne oszczędności z tego okresu nie mogły mieć wpływu na oszczędności posiadane przez rodzinę w 2007 r., tj. 37 lat później. Ponadto, przedstawione przez organ w odpowiedzi na skargę kalkulacje, oparte na danych statystycznych dotyczących przychodów i rozchodów w gospodarstwach pracowniczych na terenie województwa opolskiego, jednoznacznie dowodziły, że różnice pomiędzy rocznymi kwotami przychodów i rozchodów były znikome [według danych ogólnych, bez uwzględnienia grupy dochodowej różnice te wynosiły: w 1971 r. 440 zł (19.252 zł - 18.812 zł), tj. 2,28 % przychodu rocznego a w 1973 r. 807 zł (20.183 zł -19.376 zł), tj., 4 % przychodu rocznego, natomiast kwoty dotyczące gospodarstw o najniższych dochodach wynosiły: w 1971 r. kwota rozchodów przewyższała kwotę przychodów o 82 zł a w 1973 r. kwota rocznych przychodów przewyższała kwotę rocznych rozchodów o 569 zł (11.798 zł - 11.229 zł), tj. 4,82 % przychodu rocznego]. W tej sytuacji, w ślad za organem stwierdzić należy, że uwzględniając okres inflacji w latach 1990-1994, a także zaistniałą w 1993 r. u podatników nadwyżkę wydatków nad przychodami, mało realne wydaje się, że jeśli nawet M. P. poczyniłby w latach 1970-1973 jakiekolwiek oszczędności z przychodów uzyskanych z pracy, by miały one znaczenie dla rozliczeń roku 2008. Wbrew też zarzutom skargi, zgodzić się należy z organem, że brak było podstaw do szacowania za ten okres diet otrzymanych przez M. P. z tytułu podróży służbowych. Takiej możliwości przeczył bowiem charakter wykonywanych przez niego w tym czasie czynności służbowych (wymieniony był w zatrudniony był A S.A od 05.09.1970 r. jako aparatowy produkcji doświadczalnej, a od 01.09.1972 r. do 30.09.1975 r. jako kierowca ciągnika, jeżdżący na terenie zakładu). Uzasadnione było zatem przyjęcie przez organ, że mąż skarżącej wówczas nie miał w zakresie czynności wyjazdów na delegacje służbowe, a przynajmniej w zakresie, który powodowałby uzyskanie znaczących dochodów tego tytułu.

Nieuzasadniony jest również podniesiony w skardze zarzut nieustalenia, czy zasiłek chorobowy wypłacony M. P. za okres 15.10.1990 r. - 05.05.1991 r. został uwzględniony w jego przychodach. Jak wynika z akt sprawy (pismo z 04.11.2015 r.), prowadząc uzupełniające postępowanie dowodowe, organ odwoławczy zwracał się do pracodawcy męża skarżącej - A S.A. o przedstawienie informacji na temat jego wynagrodzeń, wyraźnie przy tym wskazując, że należy podać również wypłacone świadczenia z ubezpieczenia społecznego. W świetle tak sformułowanego wezwania organu uzasadnione jest założenie, że A S.A. w sporządzonym zestawieniu wynagrodzeń M. P. (pismo z dnia 16.11.2015 r.) uwzględnił zasiłek chorobowy za okres 15.10.1990 r. - 05.05.1991 r., jak też wszystkie inne świadczenia z ubezpieczenia społecznego, wypłacane przez ten zakład na podstawie art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 17.12.1974 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (t.j. Dz. U. z 1983 r. nr 30, poz. 143 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 1990 r. Natomiast przyjęcie przeciwnego założenia nie zostało w żaden sposób przez skarżącą uprawdopodobnione.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych powyżej okoliczności, Sąd doszedł do wniosku, że podniesione w skardze zarzuty nie zdołały skutecznie podważyć ustaleń organu w zakresie przychodów M. P. uzyskanych przed 2008 r. Z kolei przychody K. P. z tego okresu nie były kwestionowane i nie budzą również zastrzeżeń Sądu, albowiem zostały oparte na dokumentach, których wiarygodność nie budzi wątpliwości (świadectwa pracy, roczne zeznania podatkowe i zaświadczenia Rp-7). W realiach rozpatrywanej sprawy prawidłowe jest też stanowisko organu, że zbędne było przeprowadzenie żądanego przez strony dowodu z opinii biegłego ds. kadr i płac na okoliczność wysokości wynagrodzenia z tytułu diet krajowych i zagranicznych oraz nadgodzin i łącznej wysokości wynagrodzenia za lata 1970-2008. Jeśli chodzi o kwestię nadgodzin, słusznie Dyrektor Izby zauważył, że ewentualne przychody z tego tytułu zawierałyby się w przyjętych przez organ odwoławczy do ustalenia wynagrodzeń z tytułu zatrudnienia w A S.A. kwotach podanych przez pracodawcę w zaświadczeniu z dnia 9.06.2014 r. oraz piśmie z dnia 16.11.2015 r. Natomiast co do kwestii diet za podróże krajowe i zagraniczne wskazać należy, że. zgodnie z art.188 op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do prawidłowego rozstrzygnięcia tego elementu stanu faktycznego, wobec czego odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie naruszała art. 188 op. Bezspornym jest, że z uwagi na znaczny upływ czasu brak było materialnych dowodów, bezpośrednio potwierdzających wysokość wypłaconych M. P. diet przed 2005 r. Argumentacja skargi co do zasadności przeprowadzenia tego dowodu sprowadza się do stwierdzenia, że opracowana na podstawie prowadzonych przez niego "notatek" opinia biegłego zapobiegłaby oszacowaniu i zaniżeniu dochodów z tego źródła. W ocenie Sądu, brak jest jednak wystarczających podstaw do przyjęcia takiego założenia. Słusznie bowiem podnosi organ w odpowiedzi na skargę, że notatki te nie mogą zastąpić dowodów źródłowych dotyczących wypłaconych należności. Zwłaszcza, co też nie może ujść uwadze, że po zapoznaniu się z tym dowodem nie sposób nie zauważyć, że w wielu miejscach prowadzone odręcznie notatki są prawie nieczytelne, przy wyjazdach zagranicznych w części przypadków brak jest wskazania otrzymanych kwot, a w przypadku delegacji krajowych brak jest przy wielu datach wyraźnego wskazania, czy pracował on poza terenem [...]. W tych realiach, zdaniem Sądu, ewentualna opinia biegłego opracowana na podstawie tych notatek mogłaby być obarczona równie dużym ryzykiem błędu, co zastosowana przez organ metoda szacowania. Należy również zauważyć, że omawiane notatki prowadzone były do kwietnia 1998, zatem wbrew twierdzeniom skargi, żądana opinia nie zapobiegłaby szacowaniu dochodu z tego źródła za okres od maja 1998 do grudnia 2004 r. Sąd przy tym jeszcze raz podkreśla, że zastosowana przez organ metoda szacowania została oparta na realnych założeniach, których podstawę stanowiły faktycznie uzyskane należności z tego źródła (średnie wyliczone z lat 2005-2008), zatem spełnia ona niewątpliwie obowiązek określenia tego przychodu w sposób możliwie zbliżony do rzeczywistości. Ponadto organ odwoławczy uwzględnił w znacznym stopniu wartość diet z tytułu podróży służbowych zagranicznych, które M. P. odnotował w notatkach w latach 1989-1994, przy czym pominięcie ewentualnych dochodów z kilku wyjazdów nie miało, jak to już wyżej Sąd ocenił, istotnego znaczenia na końcowy wynik sprawy, z powodu braku prawdopodobieństwa posiadania tych zasobów w roku 2008 r. W tych okolicznościach brak jest podstaw do stawiania organowi odwoławczemu skutecznego zarzutu pominięcia tego dowodu w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, w kierunku proponowanym przez skarżącą.

Tym samym nieuzasadnione okazały się zarzuty opisane w punktach 4, 5, 6, 7, 12, 13 i 14 skargi.

Przechodząc do oceny drugiej kwestii spornej, a mianowicie ustalonych w zaskarżonej decyzji wydatków na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania rodziny skarżącej, należy zauważyć, że organ odwoławczy rozpatrując podniesione przez stronę w odwołaniu zarzuty, przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe z udziałem Głównego Urzędu Statystycznego, do którego zwrócono się o udzielenie szeregu informacji dotyczących publikowanych danych statystycznych i metod ich określania. Bazując na przedstawionych przez GUS informacjach organ odwoławczy bardzo szczegółowo przeanalizował wszystkie okoliczności sprawy i w znacznej mierze zweryfikował przyjęte w tym zakresie ustalenia organu I instancji. I tak, uwzględniając wniosek stron o doprowadzenie do merytorycznej porównywalności rozchodów przyjmowanych do ustalania wydatków na utrzymanie rodziny za lata 70-te i 80-te, z zakresem wydatków od 1990 r., w zaskarżonej decyzji wartość rozchodów obniżono o wartość pozycji "inne rozchody", jak też o wartość "wydatków niepieniężnych". Uwzględniono również okoliczności związane z okresowym zmniejszeniem stanu osobowego rodziny, przyjmując, że córka podatników nie przebywała we wspólnym gospodarstwie domowym w okresie 2001-2008, a także, że K. P. weszła do tego gospodarstwa dopiero z chwilą zawarcia związku małżeńskiego, tj. dwa lata później niż przyjął organ I instancji. W ocenie Sądu, lektura uzasadnienia skarżonej decyzji dowodzi, że organ odwoławczy bardzo wnikliwie, wręcz drobiazgowo, rozpatrzył kwestię wydatków ponoszonych przez rodzinę na przestrzeni lat 1974-2008, mając przy tym na uwadze akcentowaną przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyrokach zasadę gromadzenia dowodów na korzyść podatnika, czego przejawem było doprowadzenie do porównywalności rozchodów z węższą kategorią wydatków i przyjęcie - w tych latach gdy dane te były publikowane w rocznikach statystycznych województwa opolskiego - przeciętnych wydatków na podstawie publikowanych w tych rocznikach danych dotyczących rodzin robotniczych.

Na obecnym etapie postępowania sadowoadministracyjnego zarzuty skargi skupiają się zasadniczo na dwóch zagadnieniach: po pierwsze skarżąca podnosi, że przy określeniu tych wydatków organ nie zastosował zmodyfikowanej skali ekwiwalentności OECD 50/30, co doprowadziło do nieuwzględnienia zjawiska, że wydatki kilku osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym są zasadniczo niższe od sumy wydatków tej samej liczby osób prowadzących odrębne gospodarstwa domowe, po drugie zarzuty skargi dotyczą oparcia przez organ, w okresach gdy w rocznikach statystycznych województwa opolskiego nie były publikowane dane w zakresie wydatków rodzin robotniczych (co dotyczy lat 1983, 1995-1997), ustaleń o dane statystyczne niemiarodajne dla grupy społecznej, do której należeli małżonkowie (pracownicy fizyczni), podczas gdy możliwe było oparcie się o roczniki statystyczne ogólnokrajowe (lub regionalnych), zawierających stosowne informacje.

Odnosząc się do pierwszego z tych zagadnień wskazać należy, że zmodyfikowana skala ekwiwalentności OECD wykorzystywana jest do ustalania dochodu ekwiwalentnego pozwalającego na porównanie sytuacji gospodarstw domowych o różnym składzie demograficznym w ramach badań dochodów i warunków życia ludności w Unii Europejskiej. Celem tego badania było pozyskanie podstawowego źródła porównanych na poziomie UE danych z zakresu sytuacji dochodowej ubóstwa i innych aspektów życia ludności. Trudno zatem przyjąć, by skala ta mogła mieć odniesienie wprost, jak tego domaga się strona, do wydatków ponoszonych przez polskich obywateli w latach 70, 80 i 90-tych ubiegłego stulecia, z uwagi na zupełnie odmienne realia ustrojowe społeczne i przede wszystkim gospodarcze. W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza pisma GUS z 11.08.2015 r. nie dostarcza też podstaw do akceptacji podniesionej w skardze argumentacji, że organ odwoławczy, określając wysokość wydatków na utrzymanie w sposób polegający na pomnożeniu przeciętnych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym przez liczbę zamieszkujących je osób, nie uwzględnił efektu skali, wynikającej z faktu, że pewne stałe wydatki (np. czynsz, koszty ogrzewania) ponoszone są jednorazowo i nie obciążają wszystkich osób wspólnie zamieszkujących.

W treści przesłanej bowiem do organu odwoławczego przez GUS odpowiedzi na zapytanie dotyczące zasadności zastosowania zmodyfikowanej skali ekwiwalentności OECD wskazano: "urząd ten od 1993 r. posiada dane według typu biologicznego gospodarstwa domowego, w tym małżeństw z 2 dzieci na utrzymaniu. Ponieważ GUS publikuje dane dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę, wykorzystując przeciętną liczbę osób w gospodarstwie domowym można otrzymać wyniki dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na gospodarstwo domowe. Nie należy natomiast stosować metody obliczenia (przytoczonej w zamówieniu) w odniesieniu do jednostek ekwiwalentnych, gdyż obliczeń tych dokonuje się na etapie gospodarstwa domowego, czyli na danych źródłowych." Z treści tego pisma wynika zatem, że publikowane dane uwzględniają wpływ, jaki na koszty utrzymania gospodarstw domowych wywiera ich skład demograficzny. Przyjęte bowiem przez organ dane na temat przeciętnych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym niejako automatycznie odzwierciedlają wskazywany przez stronę efekt skali, gdyż metoda ta polega na zsumowaniu wydatków całego gospodarstwa domowego i podzieleniu tych wydatków na liczbę osób pozostających w tym gospodarstwie. Tak bowiem, jak wynika z treści pisma GUS, należy odczytywać pojęcie przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym. Innymi słowy, zarzuty skarżącej byłyby uzasadnione tylko wówczas, gdyby za podstawę ustaleń organ przyjął dane statystyczne dotyczące osoby samodzielnie gospodarującej, po czym pomnożył te wielkości przez liczbę osób w rodzinie, co w sprawie nie miało miejsca. Niewątpliwie zatem zastosowanie żądanej przez stronę zmodyfikowanej skali ekwiwalentności prowadziłoby do niejako do dwukrotnego uwzględnienia zjawiska redukcji kosztów utrzymania w gospodarstwach wieloosobowych i prowadziłoby do nieuzasadnionego zaniżenia ustalonych przez organ odwoławczy wydatków na utrzymanie. W konsekwencji Sąd uznaje za nieuzasadnione zarzuty opisane w punkcie 9 skargi. W ocenie Sądu nie stanowi też naruszenia prawa odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego z zakresu statystyki. W sytuacji bowiem, gdy organ dysponował udostępnionymi przez GUS danymi, które Sąd ocenia jako miarodajne dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, przeprowadzenie w oparciu o te dane stosownych kalkulacji należało do kompetencji organu podatkowego, gdyż nie wymagało wiadomości specjalnych. Jak też już wyżej wskazano, prawidłowo organ uznał, że nie było podstaw do zastosowania zmodyfikowanej skali ekwiwalentności OECD, tym samym nie było również potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na tą okoliczność, o co wnioskowała skarżąca. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w pkt 8 skargi regulacji.

Równie nieuzasadnione są, w ocenie Sądu, zarzuty oparcia rozstrzygnięcia organu o dane statystyczne, które - jak podnosi się w skardze - są niereprezentatywne dla grupy społecznej, do której należeli podatnicy. Należy zauważyć, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy, w możliwy do ustalenia sposób uwzględnił okoliczność wpływu struktury społecznej rodziny na ponoszone wydatki. Za lata bowiem, w stosunku do których możliwe było uzyskanie informacji o statystycznych wydatkach ponoszonych na terenie, na którym zamieszkiwali podatnicy, przez gospodarstwa rodzin robotniczych - niższych niż w rodzinach pracowniczych - przyjął kwoty korzystniejsze. Jednakże w odniesieniu do okresu 1983, 1995-1997, takie dane nie były publikowane w rocznikach statystycznych woj. opolskiego, w związku z czym ustalając za te lata koszty utrzymania rodziny organ posiłkował się opublikowanymi w tym roczniku danymi średnimi, bez uwzględnienia grupy dochodowej. W ocenie Sądu, takie działanie organu było w pełni uzasadnione faktem, że rodzina skarżącej w całym analizowanym okresie zamieszkiwała w [...], tj. na terenie [...] i na tym terenie ponosiła wydatki na utrzymanie rodziny, czyli według cen obowiązujących na tym terenie. Skład orzekający w sprawie niniejszej nie podziela argumentacji skarżącej, że status społeczny ma większy wpływ na poziom ponoszonych kosztów utrzymania niż miejsce zamieszkania. Zdaniem Sądu, obie te okoliczności są równie istotne, o ile nie przeważa ta związana z miejscem zamieszkania. Należy bowiem zauważyć, że poziom wydatków na codzienną egzystencję, ponoszonych także przez rodziny o niskich dochodach, w znacznej mierze kształtowany jest w zależności od regionu kraju, w którym rodzina zamieszkuje. Doświadczenie życiowe wskazuje, że o ile nie zaistnieją nadzwyczajne drastyczne zdarzenia związane z utratą pracy, chorobą itp. trudno jest ograniczyć poziom wydatków podstawowego utrzymania, natomiast stan majątkowy ma przede wszystkim odzwierciedlenie w ograniczeniu wydatków ponadplanowych, kosztownych, tj. takich z których da się zrezygnować. Z tego powodu zgodzić się należy z organem, że brak było wystarczających podstaw do zastosowania danych statystycznych publikowanych dla innych regionów kraju.

Jednocześnie Sąd stoi na stanowisku, że gdyby nawet uznać rację strony, to uwzględnienie kosztów utrzymania według żądanej grupy społecznej (rodzin robotniczych), nie miałoby istotnego wpływu na wynik sprawy. Okolicznością bowiem prawnie znaczącą jest nie tylko to, czy rodzina skarżącej poniosła niższe wydatki na utrzymanie, lecz także to, czy mogło się to przełożyć na powstanie oszczędności istniejących na koniec 2007 r. W ocenie Sądu, analiza zaistniałego w sprawie stanu faktycznego do takiego wniosku nie prowadzi. Należy zauważyć, że posłużenie się przez organ danymi średnimi obejmowało tylko cztery lata (1983,1995-1997) w stosunku do ponad trzydziestoletniego okresu, gdzie uwzględniono strukturę społeczną. Przedstawione przy tym w skardze wyliczenia różnic między kalkulacją wydatków skarżącej (opartą na danych dla rodzin robotniczych) i organu bez wątpienia nie wskazywały na sumy tego rzędu, by mogły przyczynić się do zgromadzenia podanych przez małżonków oszczędności w wysokości 483.000 zł [według strony w 1983 r. wydatki na utrzymanie winny być mniejsze o 30.347,35 zł (przed denominacją), w 1995 r. o 2.073,15 zł, w 1996 r. o 1.203,36 zł i w 1997 r. o 1.837,82 zł]. Istotne jest przy tym, że podobnie też jak w przypadku ustaleń w zakresie przychodów, organ odwoławczy również w tym elemencie przyjął korzystne dla stron założenia, mogące zrównoważyć mniej korzystne określenie wydatków na utrzymanie. Organ odwoławczy całkowicie bowiem uwzględnił wyjaśnienia podatników, że ich córka z uwagi na podjęte studia w latach 2001-2008, pozostawała poza gospodarstwem domowym, przy czym dopiero od 2005 r. uwzględniono również w wydatkach małżonków kwoty przekazywane na utrzymanie córki. Okoliczność łożenia na utrzymanie córki nie została zatem uwzględniona w żadnej formie (ani jako bezpośrednie wpłaty, ani jako przeciętne koszty utrzymania) w okresie od 2001 do 2005 r., chociaż mało prawdopodobne wydaje się, by wówczas córka nie korzystała z żadnego wsparcia finansowego od rodziców, jeśli w tym czasie studiowała i co z tym związane, nie osiągała stałych dochodów. Nie może też ujść uwadze, że przeprowadzona analiza przychodów i wydatków małżonków P. w latach 1974-2007 służyła wykazaniu możliwości zgromadzenia wskazywanych przez nich oszczędności gotówkowych w kwocie 483.000 zł, które, jak twierdzili, przechowywali w domu. W takich przypadkach w orzecznictwie administracyjnym podkreśla się, że wprawdzie podatnik ma prawo przechowywać oszczędności w domu, jednak wówczas bierze na siebie ryzyko trudności dowodowych w wykazaniu ich istnienia, bowiem w przypadku sporu z organami podatkowymi to na nim spoczywa ciężar co najmniej uprawdopodobnienia, że je zgromadził i nimi dysponował w dacie ponoszenia wydatku.

Mając zatem na uwadze wszystkie opisane powyżej okoliczności, oceniane we wzajemnym powiązaniu, Sąd nie znalazł podstaw do podważenia wiarygodności ustaleń organów w tym wątku sprawy.

Nie kwestionując, co do zasady wskazywanego w skardze oszczędnego stylu życia, w ocenie Sądu - argumenty te nie skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec braku możliwości ustalenia rzeczywistej skali wydatków na utrzymanie rodziny, organy prawidłowo odwołały się do danych statystycznych ogłaszanych przez GUS. Dane te zostały odpowiednio zweryfikowane przez organ odwoławczy, tak by były jak najbardziej zbliżone do rzeczywistej sytuacji życiowej stron. Nie sposób też nie zgodzić się z argumentacją organu, że za uwzględnienie okoliczności oszczędnego trybu życia rodziny należy uznać przyjęcie w zaskarżonej decyzji do ustalenia kosztów utrzymania jedynie wydatków, nie zaś publikowanych rozchodów oraz dodatkowe obniżenie średnich wydatków o kwoty rozchodów/wydatków niepieniężnych. Trafne jest też spostrzeżenie organu, że zastosowane kwot średnich statystycznych rozchodów (wydatków) na utrzymanie 1 osoby, co do zasady obrazuje średni, nie zaś wysoki, standard życia i nie ma możliwości wprost korygowania ich wysokości do kwot ponoszonych przy oszczędnym trybie życia. Podkreślić przy tym należy, iż przyjęcie wydatków na podstawie danych statystycznych stanowi powszechnie stosowaną praktykę, popartą ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych.

Bezpodstawny okazał się także zarzut przyjęcia w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do roku 2003 błędnej, zawyżonej kwoty przeciętnych miesięcznych wydatków. Wartość tych wydatków, na którą powołuje się strona w skardze (655,04 zł), opublikowana w roczniku statystycznym woj. opolskiego za 2004 r., została bowiem zweryfikowana w wydanym w kolejnym roku informatorze. Jak wyjaśnił organ, w roczniku statystycznym woj. Opolskiego opublikowanym w 2005 r., w rozdziale "Budżety gospodarstw domowych" (pkt 1) wskazano, że dane za lata 2003 i 2004 uzyskane z badania budżetów gospodarstw domowych zostały przeważone danymi co do struktury gospodarstw domowych według liczby osób i miejsca zamieszkania, pochodzącymi z Narodowego Spisu Powszechnego 2002, w celu zachowania relacji między strukturą badanej zbiorowości ze strukturą społeczno-demograficzną zbiorowości generalnej. Po dokonaniu korekty, w roczniku statystycznym woj. opolskiego 2005 (www.opole.stat.pl) oraz w Banku Danych Lokalnych (https://bdl.sts.gov.pl) podana jest wartość 684,03 zł, która to wartość została prawidłowo przyjęta do obliczeń w zaskarżonej decyzji, jako wartość zweryfikowana.

Jeśli chodzi o pozostałe, niekwestionowane przez stronę kwestie objęte zaskarżoną decyzją, to kontrola przeprowadzona niezależnie od zarzutów i wniosków skargi nie wykazała, by organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa – materialnego bądź procesowego - w sposób nakazujący wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W rezultacie Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, będący podstawą podjętego rozstrzygnięcia, potwierdza w sposób niewątpliwy, że małżonkowie P. osiągnęli w okresie objętym kontrolą przychody nieznajdujące pokrycia w źródłach ujawnionych. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi poczynione w kontrolowanej sprawie ustalenia faktyczne zostały oparte na pełnym materiale dowodowym, do czego zwłaszcza doprowadziło uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, co bezzasadnym czyni zarzuty naruszenia art. 122 i 188 op. Chociaż Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że przedłożony w toku postępowania odwoławczego dowód w postaci notatek M. P. nie został w sposób należyty rozpatrzony w zakresie odbytych przez M. P. zagranicznych wyjazdów służbowych w latach 1989-1992, to jednak stwierdzone uchybienie organu, co opisano wyżej, nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, a tylko takie naruszenie prawa procesowego może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa). W konsekwencji Sąd stwierdza, że przeprowadzone przez organ postępowanie było wyczerpujące i rzetelne, a rozstrzygnięcia dokonano w następstwie oceny całokształtu materiału dowodowego, jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Za bezpodstawny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 191 op, albowiem wyprowadzona przez organ z zebranego materiału dowodowego ocena została oparta na zasadach logiki, doświadczenia życiowego i odpowiadała dyrektywom i wskazówkom wypływającym z wyroku TK z dnia 18.07.2013 r., sygn. SK 18/09, wskazującym na możliwość jedynie uprawdopodobnienia przez podatnika, że nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodem pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalony stan faktyczny stał się podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji (art. 141 § 4 ppsa) z punktu widzenia jego subsumpcji pod prawidłowo zastosowaną normę prawną określoną w art. 20 ust. 3 updof, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym.

Skoro zatem w kontrolowanej sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego w stopniu opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ppsa.