Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 509/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.20 ust.3, art.30 ust.1 pkt 7;
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art.191;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka ( sprawozdawca ), Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 listopada 2012r. sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". wydaną na podstawie art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), ustalającą A. Ś. za 2006 r. zryczałtowany podatek od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 52.228 zł i na podstawie wskazanych wyżej przepisów ustalił podatnikowi za 2006r. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 40.535 zł.

Z akt podatkowych i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, co następuje:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że małżonkowie A. i W. Ś., między którymi istniał ustrój wspólności majątkowej, w odrębnych zeznaniach podatkowych za rok 2006 wykazali dochody wyłącznie z emerytury i renty, odpowiednio w kwotach 12.888,08 zł i 9.832,32 zł. W tymże roku zakupili nieruchomość zabudowaną w miejscowości M. gmina M. za kwotę 320.000 zł - akt notarialny z 3.03.2006 r., Rep. "[...]". Powyższe stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok. W toku kontroli ujawniono, że W. Ś. w latach 2004 - 2006 uzyskiwał przychody i ponosił wydatki w ramach działalności gospodarczej, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Podatnik nie wykazywał przychodów z działalności w zeznaniach PIT-28. Organowi podatkowemu zgłosił jej zawieszenie. Organ kontroli skarbowej w dniu "[...]"r. wydał trzy decyzje, w których na podstawie pozyskanych z urzędu dowodów (faktur) określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za lata: 2004, 2005, 2006. W postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązania od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przychody z działalności potraktował jako opodatkowane.

W celu ustalenia rzeczywistego stanu środków finansowych, jakimi dysponowali małżonkowie w roku 2006, źródeł ich pochodzenia oraz faktycznej kwoty wydatków i zgromadzonego mienia organ kontroli skarbowej: zbadał obroty oraz przepływy środków finansowych na kontach bankowych posiadanych przez kontrolowanych; zgromadził dowody dotyczące otrzymanych w 2006 r. środków pieniężnych i poniesionych wydatków; zebrał dowody o uzyskanych przychodach i poniesionych wydatkach przed 2006 rokiem; odebrał od małżonków oświadczenia majątkowe na dzień 1.01.2006 r. i 31.12.2006 r. oraz informację o poniesionych wydatkach i uzyskanych przychodach w 2006 r.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że analiza przychodów i wydatków za lata 1976 - 2003 została przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E.w postępowaniu zakończonym decyzjami z dnia "[...]" r., nr. "[...]" i "[...]". Ustalono w tym postępowaniu, że na koniec 2003 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami ze źródeł opodatkowanych w kwocie 147.702 zł. i ustalono każdemu z małżonków podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003r. w kwotach po 55.388 zł.

W związku z powyższym organ przeprowadził analizę przychodów i wydatków małżonków Ś. za lata 2004 - 2005 przyjmując, że na początek 2004 r. dysponowali oni określonym majątkiem, między innymi nabytym w listopadzie 2003 r. lokalem użytkowym w K., natomiast nie posiadali oszczędności.

Organ ustalił, że małżonkowie Ś. uzyskali w 2004 r. przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, w łącznej kwocie 360.463,90 zł oraz ponieśli wydatki w wysokości 187.536,27 zł. Istotną pozycję w rachunku przychodów stanowiła kwota 325.000 zł z tytułu sprzedaży dwóch lokali użytkowych, z trzech, powstałych z przebudowy lokalu użytkowego nabytego w 2003 r. W rachunku wydatków istotne pozycje to: 30.000 zł na przebudowę wymienionego lokalu użytkowego; 29.278,45 zł na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu; 15.917,88 zł na zakup i eksploatację samochodów osobowych, 14.176,32 zł na prowadzenie gospodarstwa domowego według danych statystycznych; 80.000 zł. na pożyczkę udzieloną córce N. K.; 6.957,83 zł na spłatę kredytu zaciągniętego we frankach szwajcarskich, przeznaczonego na zakup mieszkania przez córkę A. Ś.

Po dokonaniu operacji rachunkowych organ stwierdził, że małżonkowie na dzień 1.01.2005 r. mogli dysponować środkami pieniężnymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku w wysokości 172.927,63 zł (360.463,90 zł - 187.536,27 zł).

W roku następnym (2005) przychody małżonków, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, zgodnie z ustaleniami organu, wynosiły łącznie 235.983,31 zł ( w kwocie tej ujęto 172.927,63 zł salda początkowego). Z kolei, wydatki wyniosły 37.643,78 zł. Największą pozycję - 14.531,52 zł stanowiły wydatki na prowadzenie gospodarstwa domowego, wyliczone według danych statystycznych. Organ ustalił, ze małżonkowie Ś. na dzień 1.01.2006 r. mogli dysponować środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, w wysokości 198.339,53 zł (235.983,31 zł - 37.643.78 zł). Ponieśli w tym roku wydatki i zgromadzili zasoby majątkowe w łącznej wysokości 364.526,18 zł. Źródło pokrycia wymienionych wartości stanowiły środki opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania w łącznej wysokości 225.252,90 zł, pochodzące z przychodów roku podatkowego i lat poprzednich. Stwierdzona różnica w wysokości 139.273,28 zł to przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, który po podzieleniu na oboje małżonków po 50% stanowił podstawę ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych dla każdego z nich.

Ustalając opodatkowane źródła finansowania wydatków w latach 2004 -2006 organ kontroli skarbowej nie uwzględnił kwot, wskazywanych, jako posiadana gotówka w domu, a pochodzących z oszczędności, na dzień 1.01.2004 r. Organ wskazał, że A. Ś. podawała w zeznaniu z dnia 8.01.2010 r., że posiadała środki pieniężne w domu w kwocie 20.000 zł. W. Ś. w zeznaniu z dnia 19.01.2010 r. wskazywał, że w domu znajdowały się środki pieniężne w wys. 30.000 zł. Jednakże w złożonym wspólnie oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 10.05.2010 r. małżonkowie nie wykazali innych kwot, poza zdeponowanymi na rachunku bankowym. Z kolei według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., zawartych w decyzjach dotyczących roku 2003, małżonkowie ze źródeł opodatkowanych nie mogli zgromadzić większych oszczędności niż kwota na rachunku bankowym w wys. 1.436,79 zł.

Dalej organ nie uwzględnił przychodów, które według podatników miały pochodzić z otrzymanych zwrotów pożyczek. Po stronie wydatków przyjął niższą kwotę pożyczki, udzielonej w 2004 r. oraz nie uwzględnił kwot darowizn, na które powoływała się ich córka N. K.. Organ ustalił, że w dniu 6.01.2000 r. podatnicy udzielili N. K. nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 120.000 zł. Zgodnie z umową, pożyczka miała być spłacana w 12 ratach, na koniec każdego roku kalendarzowego, poczynając od 2000 r. Pożyczka została zabezpieczona hipoteką na nieruchomości, która nie została dotychczas wykreślona. Przesłuchana w dniu 3.06.2009 r., w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec niej, N. K. zeznała, że pożyczkę spłaciła częściowo tj. w 2000 r. zwróciła 30.000, gdyż otrzymanej kwoty w całości nie spożytkowała. Pozostałej kwoty nie spłaciła do dnia 1.01.2005 r., jak i w 2005 r. Te zeznania zmieniła podczas przesłuchania w dniu 5.11.2009 r. podając, że "zwrot pożyczki wyglądał tak, jak wyjaśniała jej matka w postępowaniu prowadzonym wobec niej przez Urząd Skarbowy w E." tj. że zwróciła w 2003 r. 70.000 zł. Następnie, w dniu 20.01.2010r. zeznała, że ostatnią ratę pożyczki tj. kwotę 50.000 zł spłaciła w styczniu 2004 r. gotówką jednorazowo, w domu rodziców. W dniu 5.11.2009 r. N. K. zeznała, że W. Ś. również w 2004 r. udzielił jej pożyczki w kwocie 120.000 zł. Z tej kwoty 100.000 zł. przeznaczyła na zapłatę ceny lokalu nabytego w 2003 r. od państwa G., a 20.000 zł na pozostałe wydatki. Pożyczka do końca 2005 r. nie była spłacana, a pierwszej spłaty dokonała w 2006 r., przy czym zeznająca nie określiła kwoty spłaty. W uzupełnieniu przesłuchania w dniu 16.11.2009 r. przedłożyła kserokopie dowodów przelewów dokonanych przez W. S. z jego konta osobistego na konto państwa G. (wierzyciela N. K.), odpowiednio w dniu 10.03.2004 r. - 30.000 zł i w dniu 4.06.2004 r. - 50.000 zł., na poczet ceny zakupu lokalu w K.. W dniu 20.01.2010 r. N. K. zmieniła zeznania odnośnie spłaty pożyczki udzielonej przez ojca w 2004 r. Podała, że 20.000 zł zwróciła w październiku, a pod koniec 2004 r. 50.000 zł. Na początku 2006 r. zwróciła kwotę 35.000 zł.

Organ wskazał na zeznania W. Ś. z dnia 7.12.2009 r. w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym N. K.. Potwierdził on fakt udzielenia córce pożyczki w 2004r., pieniądze w kwocie 80.000 zł zostały przelane przez żonę ze wspólnego konta. Odnośnie kwoty 40.000 zł nie pamiętał szczegółów, podobnie jak i kwestii zwrotu. Zeznał, że córka część pieniędzy zwróciła w 2006 r. prawdopodobnie połowę. Wskazał, że sprawami finansowymi w domu zajmowała się żona. Z przytoczonych zeznań A. S. z dnia 3.07.2009 r. wynikało, że nie przypomina sobie, by w latach 1998 - 2005 pożyczała córce lub otrzymywała od niej jakiekolwiek pożyczki, być może czynności tych dokonywał mąż. Następnie, w dniu 17.09.2009 r. wyjaśniła, że z pożyczki udzielonej w 2000 r., córka w 2003 r. zwróciła 70.000 zł. Przesłuchana ponownie, w związku z powołaniem się N. K. na pożyczkę udzieloną jej w 2004 r. potwierdziła fakt udzielenia pożyczki w kwocie 80.000 zł i przelania tej kwoty na konto p.G.. Potwierdziła też fakt przekazania kwoty 40.000 zł gotówką, w domu, ale nie pamiętała dokładnie kiedy miał on miejsce (kwiecień, maj). Odnosząc się do swoich wcześniejszych zeznań, wyjaśniła, że dopiero po powrocie do domu i przejrzeniu wyciągów bankowych przypomniała sobie, że udzieliła córce pożyczki.

Organ wskazał, że w oświadczeniu z dnia 21.05.2010 r. o wysokości i źródłach przychodów podatnicy podali, że córka zwróciła im w 2004 r. 50.000 zł pożyczki z 2000 r. oraz 70.000 zł pożyczki z roku 2004, po stronie wydatków nie wykazali żadnych darowizn na rzecz N. K..

Organ kontroli skarbowej wskazując na sprzeczności między zeznaniami składanymi przez podatników i N. K. nie dał wiary zeznaniom, że pożyczki udzielone w 2000 r. jak i w 2004 r. zostały spłacone w latach 2004 - 2006. Wobec braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów co do kwoty pożyczki udzielonej w 2004 r. bezpośrednio w gotówce, organ uznał, że została ona udzielona w kwocie 80.000 zł.

Analizując kwestię rozliczeń między podatnikami a ich córką Al. z tytułu zaciągniętego w 2002 r. kredytu w wysokości 21.630 ChF na zakup mieszkania w P., organ nie uwzględnił wyjaśnień, że w analizowanych latach kwoty wydatkowane na spłatę kredytu były w całości zwracane przez córkę. W rachunku przychodów i wydatków ujął po stronie przychodów tylko te kwoty, które zostały przekazane na rachunek rodziców, pomijając zeznania, według których część należności była zwracana podczas częstych pobytów córki w domu.

Organ nie uwzględnił też twierdzeń obojga małżonków (zeznania A. Ś, z dnia 8.01 i 29.02.2010 r., pismo W. Ś. z dnia 23.04.2010r.), że na początku 2006 r. otrzymali od córki Al. darowiznę w kwocie 9.000 zł oraz pożyczkę w kwocie 15.000 zł. Fakt dokonania darowizny w kwocie 9.000 zł i udzielenia rodzicom pożyczki Al. Ś. potwierdziła w zeznaniu z dnia 5.01.2010 r., z tym, że nie pamiętała kwoty pożyczki. Organ uznał za niewiarygodne, by Al. Ś. nie pamiętała, w jakiej kwocie i kiedy dokładnie udzieliła pożyczki. Ponadto, że na początku 2006 r. przekazała na rzecz rodziców kwotę 24.000 zł ( a siostrze w 2004 r. - 9.000 zł), gdyż w latach 2001 – 2005 uzyskała łączne dochody w kwocie ponad 177.000 zł, ale ponosiła duże wydatki, w tym na dokończenie i urządzenie nabytego w stanie surowym mieszkania i spłatę kredytu.

Organ nie uwzględnił ponadto wyjaśnień, że małżonkowie na utrzymanie gospodarstwa domowego ponosili niższe wydatki, niż wynikające z danych Głównego Urzędu Statystycznego dla województwa.

Po przedstawieniu ustalonego stanu faktycznego odnośnie wysokości poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów w 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A. Ś.od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 69.637 zł, podatek według stawki 75% w kwocie 52.228 zł.

Strona, działając przez pełnomocnika, w odwołaniu od decyzji organu I instancji wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123, art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie odwołującej się organ I instancji naruszył zasadę bezstronności w sposób rażący zarówno w sposobie prowadzenia postępowania, jak i w dokonanej w zaskarżonej decyzji ocenie materiału dowodowego. Przyjął bowiem statystyczne koszty utrzymania w sytuacji, gdy małżonkowie wskazali wysokość wydatków ponoszonych na utrzymanie. Faktyczne wydatki są niskie, ponieważ sami robią dużo przetworów i wyrobów z mięsa i mogą w ten sposób się utrzymywać.

Naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło na skutek odmowy zakomunikowania podatnikowi związku zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z przepisami prawa podatkowego, a także nieuznania posiadanych i likwidowanych lokat. Wyrazem dowolności interpretacyjnej jest uwzględnienie przez organ I instancji odsetek od lokat, a pominięcie kwot samych lokat.

Z kolei powołując się na art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej odwołująca się zauważyła, że dane statystyczne dotyczące kosztów utrzymania stanowią kwoty przeciętne, niezbędne na utrzymanie jednej osoby. Tymczasem szereg osób utrzymuje się ze znacznie mniejszych kwot, dzieląc je na 3 - 4 członków rodziny.

Zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej na skutek niepodjęcia działań mających na celu wyjaśnienie kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych, związanych ze zwrotem pożyczek przez N. K.. Sam organ I instancji miał wskazać, że uzyskała ona bardzo duży dochód co, zdaniem podatnika, przeczy stanowisku Dyrektora UKS, że nie zwróciła dwóch pożyczek w kwocie 120.000 zł każda. Podatnik uważa, że stwierdzenie na str. 15 zaskarżonej decyzji, że dochody małżonków już od 1999 r. były niewystarczające na pokrycie ponoszonych wydatków jest błędne. Urząd skarbowy, pomimo posiadanych dowodów, dokonał dowolnych ustaleń, np. zamiast co najmniej 50 milionów przychodu, przyjął 3 miliony. Tym samym wszystkie ustalenia zawarte w decyzji urzędu skarbowego są wadliwe i nierzetelne.

Dalej odwołująca się podniosła, że naruszono art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa do czynnego udziału przez oparcie oceny na faktach z innych postępowań kontrolnych. Nie potwierdza tych okoliczności i nie zgadza się z oceną, że na dzień 31.12.2003 r. posiadała tak małe zasoby pieniężne.

Naruszono ponadto art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na swobodnej i dowolnej ocenie materiału dowodowego, w tym na uznaniu, że pomiędzy rodzicami i córką musi występować oprocentowanie pożyczek. Stanowisko takie nie ma uzasadnienia w przepisach prawa.

Z kolei art. 188 Ordynacji podatkowej został naruszony w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów. W treści zaskarżonej decyzji stwierdzono, że dochody świadka Al. Ś. za okres od 2001 r. do 2005 r. przekraczały 177.000 zł, a nie stać ją było na przyjazdy do rodziców w celu przekazania im pieniędzy w gotówce. Takie ustalenia wskazują na braki doświadczenia życiowego organu pierwszej instancji.

Art. 191 Ordynacji podatkowej naruszono poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie prowadzonej przez męża strony działalności gospodarczej. Organ I instancji dokonał rozliczenia przychodów na podstawie wystawionych przez niego rachunków. Rachunki te dotyczą napraw serwisowych i muszą być zawsze wystawione. Natomiast wymieniony dokonywał również napraw bez wystawiania rachunków i otrzymywał z tego tytułu środki pieniężne w gotówce. Nadto zarzucono brak podstaw do przeniesienia wydatków dotyczących zakupów dokonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do źródeł nieujawnionych wydatków i przychodów.

Strona zarzuciła również naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w wyniku braku uzasadnienia prawnego oraz jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji, w tym niewskazania przyczyn, dla których organ I instancji odmówił uwzględnienia pożyczek zwróconych przez córkę N. K.Organ kontroli skarbowej wymagał, by pamiętała każdy szczegół z życia i działania. Jednak doświadczenie życiowe wskazuje, że po przyjściu do domu często szuka się i odnajduje dokumenty z dawnych lat i dopiero wtedy przedstawia się je organowi. Strona nie zgodziła się także z nieuznaniem przez organ I instancji środków pieniężnych przekazanych przez córkę w gotówce i za pośrednictwem przelewów bankowych w 2004 r. w kwocie 6.957,83 zł, w 2005 r. w kwocie 6.164,34 zł i w 2006 r. w kwocie 5.916,14 zł

Dyrektor Izby Skarbowej częściowo uwzględnił zarzuty odwołania. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" r. wskazał na przeprowadzoną analizę materiału dowodowego i dokonane ustalenia oraz odniósł się do dowodów i twierdzeń podatników składanych na tym etapie postępowania.

Powołując się na treść art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że w przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Przy czym zasoby te muszą pochodzić ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego, zaś ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne.

Organ odwoławczy częściowo uznał wyjaśnienia małżonków dotyczące kosztów utrzymania gospodarstwa domowego oraz dokonał ustaleń w kwestii ponoszenia niektórych innych wydatków, w szczególności też rat kredytu zaciągniętego na mieszkanie córki Al.Ś.

W analizie finansowej dotyczącej 2004 r. zmniejszył wydatki na utrzymanie o kwotę 6.058,82 zł, przychody zwiększył o kwotę 3.357,83 zł w związku z uwzględnieniem całości rat kredytu zwróconych przez Al. Ś.. Wskazał, że powyższe skutkuje jednocześnie zwiększeniem wysokości środków jakimi małżonkowie mogli dysponować na dzień 1.01.2005 r. o kwotę 9.416,65 zł.

Koszty utrzymania za 2005 r. zmniejszył o kwotę 6.180,21 zł. Przychody zwiększył o środki w wysokości 2.014,34 zł przyjmując, że całość rat kredytu została zwrócona przez Al. Ś. oraz o kwotę 9.416,65 zł stanowiącą wzrost środków (w porównaniu do ustaleń organu I instancji) jakimi małżonkowie mogli dysponować na dzień 1.01.2005 r. Po uwzględnieniu opisanych wyżej ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że środki jakimi małżonkowie mogli dysponować na dzień 1.01.2006 r. to 215.950,73 zł.

Ustalił, że wydatki w 2006 r. stanowiły 355.973,88 zł i zostały poniesione na:

- zakup nieruchomości położonej w M. gmina M. na podstawie aktu notarialnego Rep. A "[...]": 320.000,00 zł,

- opłaty notarialne dotyczące zakupu powyższej nieruchomości: 7.698,00 zł,

- ubezpieczenie samochodu osobowego Opel Astra: 3.087,00 zł,

- opłata za przechowywanie łodzi motorowej: 264,00 zł,

- podatek od nieruchomości: 476,40 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne W. Ś.761,96 zł,

- składki na ubezpieczenie zdrowotne A. Ś.: 998,80 zł,

- zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych W.Ś: 576 zł,

- zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych A. Ś.: 922 zł,

- podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. zapłacony przez W. Ś.: 59,60 zł i A. Ś :80 zł,

- wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego: 7.906,58 zł,

- spłata kredytu zaciągniętego wraz z córką na zakup lokalu mieszkalnego: 5.916,14 zł,

- zakup części do pieców w T. S.A. do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez W.Ś. oraz do celów prywatnych: 1.745,06 zł,

- prowizje bankowe dotyczące rachunku bankowego: 96,40 zł,

- środki zgromadzone na rachunku bankowym na dzień 31.12.2006 r.: 5.385,94 zł.

Na przychody małżonków w 2006 r. w łącznej kwocie 247.880,24 zł złożyły się:

- renta W. Ś.: 9.832,32 zł,

- emerytura A. Ś.: 12.888,08 zł,

- przychód WŚ. z tytułu usług na rzecz T. S.A.: 368,04 zł,

- zwrot przez Al. Ś. rat kredytu zapłaconych przez rodziców: 5.916,14 zł,

- środki na rachunku bankowym na dzień 1.01.2006 r.: 2.852,87 zł,

- środki, pochodzące z 2004 r. i 2005 r., jakimi małżonkowie mogli dysponować na dzień 1.01.2006r.: 215.950,73 zł,

- odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym : 0,73 zł,

- odsetki od środków na lokacie terminowej: 71,33 zł.

Z dokonanego zestawienia wynikało, że nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 108.093,64 zł, z czego na A.Ś. przypadała kwota 54.046,82 zł., jako podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podatek został ustalony na kwotę 40.535,00 zł.

Organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, nie uwzględnił w źródłach finansowania wydatków kwot, które małżonkowie mieli otrzymać tytułem zwrotu pożyczki 120.000 zł udzielonej w 2000 r. i pożyczki 80.000 zł udzielonej w 2004 r. córce N. K.Organ przedstawił kolejne zeznania podatników jak i córki na str. 6-10 decyzji. Wskazał, że składali oni odmienne zeznania i wyjaśnienia na okoliczność zwrotu ww. pożyczek. Stwierdził, że nie można uznać za drobną rozbieżność twierdzenia, że pożyczka nie została w ogóle spłacona z oświadczeniem, że spłata miała miejsce, zawierającym dodatkowo dokładne daty zwrotu rat pożyczki i ich wysokość. Nie są to drobne pomyłki i nie da się ich wytłumaczyć niepamięcią lub stresem. Na zmianę tego stanowiska nie wpływają kopie odręcznych zapisów A. Ś. dotyczące finansów rodzinnych oraz kopie pokwitowań zwrotu pożyczek wystawione przez N. K. Organ stwierdził, że powyższe złożono 9 miesięcy od wszczęcia w dniu 22.12.2009 r. postępowania przez Dyrektora UKS. W toku przesłuchania w dniu 29.02.2010 r. A.Ś. nie umiała odpowiedzieć na szereg pytań dotyczących finansów rodzinnych i zobowiązała się wyjaśnić kwestie będące przedmiotem pytań po sprawdzeniu dokumentów. Odpowiedzi udzieliła w piśmie z dnia 4.03.2010 r., zatytułowanym "wyjaśnienia do protokołu przesłuchania strony z dn. 29.02.2010 r.", do którego dołączyła pewne dokumenty. Nie przedłożyła jednak żadnych pokwitowań zwrotu pożyczki oraz odręcznych zapisów dotyczących tej kwestii, a niewątpliwie musiała przeglądać wszystkie dokumenty dotyczące finansów rodzinnych. Stąd, w ocenie organu, niewiarygodne są odręczne zapisy oraz pokwitowania zwrotu pożyczek przedłożone wraz z pismem z dnia 4.10.2010 r. Organ zauważył, że na te zapisy małżonkowie nie powoływali się w postępowaniu w przedmiocie podatku z nieujawnionych źródeł za 2003 r., gdzie jedną ze spornych kwestii również była kwestia zwrotu pożyczki udzielonej N. K. w 2000 r. Te dowody zostały przedłożone w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. wobec N.K.. Organ zauważył ponadto, że na podstawie umowy pożyczki 120.000 zł ustanowiono na rzecz pożyczkodawcy hipotekę na nieruchomości zabudowanej w E.przy ul. W. i według ustaleń, wpis ten nie został wykreślony. Wyjaśnień N.K., że w 2004 r. zaciągnęła u rodziców kolejną pożyczkę i z tego powodu nie wykreślono ww. wpisu hipoteki nie można uznać zdaniem organu, gdyż na jego podstawie wierzyciel nie mógłby dochodzić swoich ewentualnych roszczeń, wynikających z udzielonej kolejnej pożyczki.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dowody zgromadzone w sprawie wyraźnie wskazują, że na użytek różnych postępowań prowadzonych wobec N. K.i wobec małżonków Ś. składane były przez te osoby różne zeznania i wyjaśnienia dotyczące zwrotu pożyczek. Mianowicie N. K. w prowadzonym wobec niej postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu była zainteresowana w wykazaniu jak najniższych wydatków, by następnie w postępowaniu wszczętym wobec rodziców dotyczącym roku 2003 potwierdzać wersję A. Ś., a w postępowaniu za rok 2006 składać inne jeszcze dowody i zeznania. Wskazał, że w tym postępowaniu nie jest związany oceną, w kwestii zwrotu pożyczek, dokonaną w decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia "[...]" r. w sprawie określenia N. K.zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 i 2005. Powołując się na zasadę swobodnej oceny dowodów organ wywiódł, że w zebranym obszernym materiale dowodowym nie mógł pominąć rażących sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach podatników oraz N.K., jak też zmiany tych zeznań i wyjaśnień w zależności od rodzaju i etapu postępowania.

Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia w przychodach 2006 r. pożyczki 15.000 zł i darowizny 9.000 zł od córki Al.Ś.. O powyższym małżonkowie i ich córka po raz pierwszy poinformowali w dniach 5, 8 i 19 stycznia 2010 r., niemniej oświadczenia te pozostają w sprzeczności z wcześniejszymi zeznaniami małżonków. Złożenie natomiast deklaracji PCC-3 od pożyczki 15.000 zł, w dniu 31.12.2011 r. i uiszczenie tego dnia podatku od tej czynności cywilnoprawnej, nie przesądza o udzieleniu pożyczki w rozumieniu źródła pokrycia wydatków.

Nie miały również, w ocenie organu odwoławczego, faktycznie miejsca darowizny, jakie w spornym roku podatnicy mieli otrzymać od zięcia G. K. (2.09.2006r. po 9.000 zł ) i syna S. Ś. (1.11.2006 r. również po 9.000 zł). Na darowizny te małżonkowie powołali się dopiero w pismach z 29.12.2011 r., na etapie postępowania odwoławczego, a zatem dwa lata od wszczęcia postępowania przez organ I instancji (22.12.2009 r.). Zaprzecza to wcześniejszym zeznaniom obdarowanych i darczyńców. Powyższe organ odwoławczy szczegółowo przedstawił na str. 20 i 21 zaskarżonej decyzji.

W zakresie kosztów utrzymania małżonków w okresie 2004 – 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zmienili oni swoje zeznania w tym przedmiocie na etapie postępowania odwoławczego, a zeznania te pozostają w sprzeczności z wcześniej złożonymi wyjaśnieniami. Mają oni nie ponosić kosztów utrzymania – wydatków na żywność, środki czystości, ubrania, koszty utrzymania domu, podczas, gdy w oświadczeniach z 19.05.2010 r. w drobiazgowy sposób wymienili wydatki poniesione w 2004 i 2006 r. na utrzymanie. Jako jednoznaczną określił organ treść zastrzeżeń z 11.04.2010 r. do protokołu kontroli, w których poza wskazaniem na przekazywanie przez synową jajek i śmietany małżonkowie nie powołali się na uzyskiwanie pomocy w utrzymaniu ze strony kogokolwiek i w jakiejkolwiek formie. Sprzeczne wyjaśnienia w tym zakresie małżonkowie złożyli również na etapie odwoławczym – w piśmie z 28.02.2012 r. podali, że na wyżywienie wydawali 1.700 zł rocznie "albo i mniej", a w pismach z 11.04.2012 r., że nie kupowali z własnych środków żywności.

Na tym tle organ odwoławczy odmówił wiarygodności twierdzeniom zawartym w pismach z 11.04.2012 r. o nieponoszeniu kosztów utrzymania, jak też wyjaśnieniom i zeznaniom złożonym w tym zakresie w postępowaniu odwoławczym przez N. K. i .X Ś. (synową).

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał odmiennych niż organ I instancji ustaleń w kwestii kosztów utrzymania ponoszonych przez małżonków. W szczególności przyjął wydatki na użytkowanie domu, usługi telekomunikacyjne i nośniki energii w rzeczywiście poniesionej wysokości, ustalonej na podstawie informacji przekazanych przez dostawców usług – łącznie 3.345,45 zł w 2005 r. (czyli 278,19 zł miesięcznie) i 2.936,26 zł w 2006 r. (czyli 244,69 zł miesięcznie), co znacznie przewyższa podaną przez małżonków kwotę 140 zł miesięcznie. Wydatki na żywność organ przyjął w wysokości podanej w oświadczeniach z 19.05.2010 r., które małżonkowie złożyli najwcześniej w tym zakresie. Zważywszy, że podatnicy musieli także ponosić koszty na środki czystości związanych zarówno z higieną osobistą jak i prowadzeniem gospodarstwa domowego, za prawidłowe organ odwoławczy uznał posłużenie się danymi statystycznymi, skoro podatnicy deklarowali tu nierealną kwotę 5 zł miesięcznie na osobę. Organ przyjął zatem połowę przeciętnych wydatków na wyposażenie mieszkania i prowadzenie gospodarstwa domowego oraz wyjaśnił, że przeciętne miesięczne wydatki na osobę w woj. nie zawierają kategorii higiena osobista bądź środki czystości, ujmują natomiast pozycję wyposażenie mieszkania i prowadzenie gospodarstwa domowego. Wskazał, że wysokość wydatków uległa obniżeniu w odniesieniu do ustaleń organu I instancji w każdym z analizowanych lat, w 2006 r. o kwotę 7.552,30 zł, z 15.458,88 zł (wydatki wg organu I instancji) do 7.906,58 zł (wydatki wg organu odwoławczego). Wydatki 2006 r. uległy też obniżeniu o kwotę 1.000 zł na zakup paliwa, ujętą w wyliczeniu ogólnym, w przeciwieństwie do sposobu przedstawienia przez organ I instancji, który może prowadzić do podwójnego jego rozliczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wyjaśnienia odnośnie do spłat rat kredytu zaciągniętego przez małżonków w Banku na podstawie umowy z 16.08.2002 r., który miał służyć sfinansowaniu części kosztów zakupu lokali mieszkalnego w P. przy ul. K.. Uznał, że córka Al. zwróciła rodzicom całość środków wydatkowanych przez nich tytułem spłaty rat kredytu w okresie 2004 - 2006, w tym również w formie spłaty gotówką do rąk rodziców, a nie tylko przelewem bankowym na konto, jak uznał to organ I instancji. Stąd też przychody małżonków z tego tytułu uległy podwyższeniu i wyniosły: w 2004 r. 6.957,83 zł (wg organu I instancji: 3.600 zł), w 2005 r. 6.164,34 zł (wg organu I instancji: 4.150 zł) i w 2006 r. 5.916,14 zł (wg organu I instancji: 900 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił natomiast zarzutów co do przyjęcia w rozliczeniu lat 2004 - 2006 nieprawidłowej wysokości przychodów uzyskanych przez W. Ś. z prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Podnoszona w odwołaniu okoliczność dokonywania napraw także bez wystawiania rachunków i osiągania z tego tytułu wynagrodzenia gotówką organ uznał za sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami złożonymi przez wymienionego. Nie odpowiedział on bowiem na jeden z punków pisma z 7.07.2010 r. – nie podał komu i jakie usługi wykonywał w latach 2004 – 2006. Natomiast do protokołu z 8.07.2010 r. jednoznacznie oświadczył, że w tych latach wykonywał sporadycznie usługi na rzecz firmy "T" i nie wskazał, że świadczył inne usługi, w związku z którymi nie wystawiał rachunków. Po raz kolejny zatem składane są sprzeczne z wcześniejszymi twierdzenia, w celu osiągnięcia w różnych postępowaniach korzystnych skutków.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentacji odnośnie bezzasadnego pominięcia w rozliczeniu lokat terminowych, uznając, że sam fakt posiadania środków pieniężnych na lokacie terminowej nie przesądza o tym, że pochodzą one ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku, a tylko takie środki mogą służyć finansowaniu ponoszonych wydatków. Za takie środki nie uznał pieniędzy podatników zgromadzonych na lokatach zlikwidowanych w 2005 i 2006 r. Za zasadne natomiast uznał uwzględnienie odsetek od tych lokat (w wysokości 1.276,40 zł i 71,33 zł), które zawsze stanowią źródło pokrycia ponoszonych wydatków. Organ wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł za 2003 r., zakończonym ostatecznymi decyzjami z dnia "[...] r. ustalono, że środki pieniężne, które posłużyły do założenia w dniu 11.09. 2002 r. lokaty w Banku X, która następnie była przekształcana w następne lokaty, likwidowane w 2005 i 2006 r., nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku.

Organ odwoławczy wskazał, że zarzuty dotyczące błędnego ustalenia przychodów z 2003 r. i lat wcześniejszych, nie mogą być rozpatrywane. Za ten okres było przeprowadzone odrębne postępowanie w przedmiocie dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2003 r., zakończone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia "[...]" r., od których wniesiono skargi do WSA w Olsztynie. Organ nie mógł zatem oceniać w niniejszym postępowaniu zagadnień związanych z przychodami i wydatkami małżonków z ww. okresu. Na tym tle organ przedstawił listę dowodów zawnioskowanych na etapie postępowania odwoławczego, których przeprowadzenia odmówił z powyższych względów.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze A. Ś., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów proceduralnych:

- art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 46 oraz art. 64 Konstytucji RP,

- art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej.

Uzasadniając obszernie zarzuty skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył w pierwszej kolejności zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz uszczegółowioną w art. 187 § 1 tej ustawy. Będąc obowiązanym na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej do działania na podstawie przepisów prawa, a więc - zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej - do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i - zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, Dyrektor Izby przyjął tezy formułowane przez Dyrektora UKS, odrzucając argumentację przedstawioną przez stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ ten nie dokonał obiektywnej oceny sprawy, nie podjął wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaakceptował wnioski wynikające z dowodów wybiórczo dobranych przez organ I instancji, pozostawiając poza zakresem swojej oceny wnioski przedstawiane przez podatnika, a wynikające z obiektywnej oceny dowodów, którymi dysponował organ I instancji. Było to także skutkiem pominięcia niektórych dowodów, a częściowo oparcie się na domniemaniach organu podatkowego, co stanowi naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony przez stronę materiał dowodowy nie tylko uprawdopodobnia, ale wręcz udowadnia w przeważającym zakresie źródła pochodzenia majątku pozwalającego na poniesienie wydatków, jakie miały miejsce w 2006 r. Zdaniem skarżącej organy obu instancji dokonały błędnej, a miejscami również niespójnej logicznie analizy zebranego materiału dowodowego, z kolei ona przedstawiła obszerny materiał dowodowy, którego - co istotne - nie miała obowiązku przechowywać, i który nie tylko uprawdopodabnia osiągnięcie określonych dochodów, ale wręcz fakt ten udowadnia.

W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił w źródłach finansowania wydatków w 2006 r. kwot, które małżonkowie Ś. otrzymali od córki N. K.- tytułem zwrotu pożyczek udzielonych jej w 2000 r. i 2004 r. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w G. w postępowaniu prowadzonym wobec N.K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków za 2004 r. uchylił decyzję Dyrektora UKS Oddział w E. i uznał, że oddała ona rodzicom większość kwot z zaciągniętych pożyczek, tj. 1. pożyczka z dnia 6.01.2000 r.

I rata w kwocie 30.000 zł zwrócona w dniu 20.01.2000 r.,

II rata w kwocie 30.000 zł zwrócona w dniu 20.01.2002 r.,

III rata w kwocie 10 000 zł zwrócona w dniu 13.02.2003 r.,

IV rata w kwocie 50.000 zł zwrócona w dniu 16.01.2004 r.;

2. pożyczka z 2004 r.

I rata w kwocie 20.000 zł zwrócona w dniu 10.10.2004 r.,

II rata w kwocie 50.000 zł zwrócona w dniu 23.12.2004 r.,

III rata w kwocie 35.000 zł zwrócona w dniu 7.01.2006 r.

Powyższe ostateczne rozstrzygnięcia nie zostały zakwestionowane przez WSA w G. w wyroku z dnia "[...]" r., sygn. akt "[...]", w którym uznał, że N.K. "dokonała gotówką częściowego zwrotu pożyczek zaciągniętych od swoich rodziców w 2000 r. i ojca w 2004 r. (w terminach wskazanych w wyjaśnieniach z dnia 5 sierpnia 2011 r.)" – jest to cytat zamieszczony w części uzasadnienia wyroku, gdzie sąd przedstawia stan sprawy.

Zdaniem strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej przytaczając tylko wybrane partie materiału dowodowego z postępowania wobec N.K., żongluje i manipuluje powyższymi zeznaniami, aby subiektywną interpretacją faktów z innego postępowania zamazać obraz sprawy małżonków Ś.. W ocenie autora skargi organ wykazał brak logiki uznając, że pożyczka została udzielona mimo, że z zeznania W. Ś z dnia 7.12.2009 r. w charakterze świadka fakt ten nie wynikał, natomiast faktu zwrotu, mimo pisemnych wyjaśnień W. Ś. dlaczego córka pożyczyła pieniądze w 2004 r., a potem je zwróciła, nie uznał. Niezasadnie Dyrektor Izby Skarbowej swoje stanowisko argumentuje zeznaniami N. K. jako strony z dnia 3.06.2009 r., a nie uwzględnia jej zeznań jako strony z dnia 20.01.2010 r. Całkowicie odmienne stanowisko w tej kwestii zajął Dyrektor Izby Skarbowej w G., który dysponując całym materiałem dowodowym i obszernymi wyjaśnieniami odwołującej się podatniczki fakt oddania pieniędzy uznał za udowodniony. Wymieniona wyjaśniła, na co potrzebne jej były pieniądze od rodziców w 2004 r., mianowicie w celu wykupu długu X wobec B., którego to długu była poręczycielem. Innych potrzeb finansowych w 2004 i w 2005 roku nie miała. Nie miała też jakichkolwiek znaczących wydatków, które stałyby na przeszkodzie oddania wyżej wymienionych kwot.

Podkreślono, że organ I instancji nie przesłuchał Al. Ś. będącej świadkiem zwrócenia rodzicom kwoty pożyczki 20.000 zł przez jej siostrę N.K., a organ odwoławczy nie dał zeznaniom świadka wiary uznając je za nielogiczne. W ten sposób naruszono art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie uznano także dowodów w postaci notatek domowych i pokwitowań na okoliczność zwrotu pieniędzy przechowywanych przez skarżącą, o których istnieniu mówili świadkowie w trakcie przesłuchań. Organ II instancji nie przytacza tu żadnych logicznych argumentów, a powoływane przedłożenie tych dokumentów dopiero na etapie protokołu jest nietrafne wobec prawa strony do czynnego uczestnictwa w postępowaniu, jak też, co wynika to także z treści art. 31 ust. 1 uks, składania zastrzeżeń lub wyjaśnień, wskazując jednocześnie stosowne wnioski dowodowe. Żadne wyjaśnienia i wnioski dowodowe nie mogą być zatem dyskwalifikowane.

Ponadto w przypadku wyjątkowych relacji rodzic – dziecko ustawodawca nie wymaga jakichkolwiek dokumentów urzędowych na potwierdzenie transferu środków pieniężnych. W tym zakresie nie kwestionuje się braku pokwitowań przy udzielaniu pożyczek córce przez rodziców, co jest niekonsekwencją ze strony organu odwoławczego i stanowi wybiórcze posługiwanie się materiałem dowodowym. Na tym tle zarzucono naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podobnie zeznanie G. K., męża N. K. organ bezpodstawnie uznał za niewiarygodne.

Okoliczność, że małżonkowie Ś. będący osobami schorowanymi w starszym wieku, mylili daty i fakty z okresu 8 i 11 lat wstecz i dopiero po sprawdzeniu zapisków i dokumentów domowych podawali właściwe fakty nie jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Ponadto pozostawali w stresie, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Oddział w E. prowadził jednocześnie 9 postępowań podatkowych wobec jednej rodziny: N.K. i jej rodziców. Nie może dziwić zatem okoliczność, że podatnicy przyjmowali leki uspokajające i antydepresyjne, zaś stres spowodowany nękaniem i ciągłymi przesłuchaniami (w aktach sprawy N K. znajduje się skarga do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej) mógł powodować problemy z pamięcią i inne dolegliwości natury psychicznej. Samo prowadzenie w tym samym czasie 9 postępowań podatkowych daleko wykracza poza ramy uczciwego procedowania. Skarżona decyzja, poprzez dowolność i wycinanie z kontekstu wybranych przez siebie części zdań jest, w ocenie skarżącej kuriozalna. Organ przytacza bowiem zeznania N. K. ,że jej wydatki w latach 1998-2005 "ograniczone były do minimum, co spowodowane było kłopotami finansowymi", zapominając że Urząd Kontroli Skarbowej wynikiem kontroli ustalił, że na koniec 2005 r. dysponowała ona nadwyżką środków pieniężnych w wys. 1.067.094,74 zł. Nie może zatem budzić wątpliwości, że skoro N. K. twierdziła w oświadczeniu z dnia 30.03.2012 r., że łożyła na utrzymanie rodziców, którzy opiekowali się jej synem, to tak właśnie było. Skarżąca nie zarzuca organom włączenia dowodów z innych postępowań, ale ustalenie stanu faktycznego tylko w oparciu o wybrane aspekty z tych postępowań, co stoi w sprzeczności z art.121 § 1, art.122 i art.191 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Dyrektor Izby myli fakty i materiały dowodowe z innych postępowań, powołując się na stronie 14 skarżonej decyzji na wpis hipoteczny nr "[...]"z dnia 19.01.2003 r., który nie miał związku z małżonkami Ś. i dotyczył zupełnie innej pożyczki (od E. K.) faktycznie nie zwróconej do 2005 r. i rzeczywiście strona nie mogła dochodzić roszczeń wobec córki z tytułu powyższego wpisu, gdyż ten wpis hipoteczny dotyczył zupełnie innej osoby - całością materiału w tej sprawie dysponuje Dyrektor Izby Skarbowej w G..

Podniesiono, że w postępowaniu przed organem I instancji nie przesłuchano Al.Ś.na okoliczność udzielenia pożyczki i darowizny rodzicom. Jej zeznania dnia 5.01.2010 r., które wzięto pod uwagę w niniejszej sprawie, zostały złożone w zakresie darowizny przekazanej siostrze N. K.. Wyjaśnień Al. Ś.złożonych w niniejszym postępowaniu nie uznaje się za wiarygodne, co stoi w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, a w szczególności w odniesieniu do relacji rodzinnych. Organ nie jest uprawniony do podważania oświadczeń świadków nie dysponując żadnymi przeciwdowodami, a jedynie własnym domniemaniem. Wskazano w tym zakresie, że S.Ś. na początku roku 2006 sprzedał swoim rodzicom - małżonkom Ś. nieruchomość położoną w M., gmina M., za którą otrzymał gotówką 320.000 zł (jak zauważył tu autor skargi transferu bankowego nie było, a jednak organ tego wydatku skarżących nie zakwestionował), dysponując znaczną kwotą w tymże roku w dniu 2.02.2006 r. udzielił rodzicom darowizny po 9.000 zł każdemu; tymczasem organ nie uznał, że syn obdarował rodziców, jednakże na potwierdzenie swojej tezy nie przedstawił dowodów (poza wyciętymi częściami zeznań z innego postępowania, tj. wobec N. K.), że istniały jakiekolwiek fizyczne przeszkody, które uniemożliwiły S. Ś. udzielenie darowizny rodzicom.

Organ II instancji przyjmując ustalenia z własnej decyzji z "[...]"r. dotyczącej 2003 r. nieprawidłowo obliczył dochód skarżącego za 1989 r. Faktycznie osiągnięty, udokumentowany dochód wynosił bowiem 33.470.998 zł, a nie 18.032.300 zł, jak przyjął organ. Jest to na tyle istotne, że powstała różnica rzutuje na ocenę legalności środków na lokatach zakładanych w odpowiedniej wysokości do kwot uzbieranych środków na koniec 2002 r. Skarżąca kwestionuje także sposób rozliczenia 1990 r., za który Dyrektor IS przyjął kwotę 108.591.000 zł, a wg podatnika na podstawie posiadanej dokumentacji wyniósł on 211.652.860 zł. Organ pominął wyjaśnienia strony, że całość uzyskiwanych dochodów była od 1966 r. oszczędzana i lokowana w waluty obce – na koniec lat 1990 i 1991 wynosiły one 33.550 USD, a na koniec 2002 r. – 15.483,42 USD – równowartość 63.172,35 zł a nie 0 zł, jak przyjął organ. Nie uwzględnił także dochodów uzyskiwanych przez stronę skarżącą w latach 1976- 2003 z gospodarstwa rolnego stanowiącego własność M. Ś. w łącznej kwocie 486.000.000 zł i zakupu kwoty 4.000 USD za środki finansowe uzyskane ze sprzedaży płodów rolnych z tego gospodarstwa. Naruszono tu art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie powołanie przez organ na świadka M. J., Z. G., A. R. ze wsi M., jak również R. K., bowiem zeznania tych świadków były konieczne w celu wyjaśnienia oświadczeń złożonych przez te osoby w kwestii uzyskiwania opodatkowanych przychodów przez małżonków Ś. w latach 1976 – 2002 r.

Podobnie organ odwoławczy przyjął ustalenia Dyrektora IS poczynione w decyzji z dnia "[...]" r. gdzie odrzucono jako dowód w sprawie dokumenty udowadniające osiągnięcie przez stronę skarżącą dochodu ze sprzedaży na podstawie umowy z dnia 20.12.2002 r. maszyn wykorzystywanych podczas działalności gospodarczej. Odrzucenie dowodu spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania o 31.200 zł. Nie uwzględniono też dochodu ze sprzedaży w 1997r. pojazdu marki FSO Polonez w kwocie 10.546 zł, a także odpisów amortyzacyjnych tego pojazdu, lub - w zależności od okresu - uwzględniono w pomniejszonych kwotach. Dodatkowo nie wzięto pod uwagę oświadczenia skarżącej, że po sprzedaży samochodu marki Łada pozostała jej kwota 48.000 zł. Nie uwzględniono rachunków męża skarżącej dokumentujących sprzedaż usług w okresie do 1990 r., a także zaniżono dochody skarżącej, popełniając błąd księgowy poprzez dwukrotne ich pomniejszenie. Mąż skarżącej posiadał legalne oszczędności przed 2006r., co wyklucza ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia zobowiązania z tytułu dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Strona powołała się tu szeroko na orzecznictwo sądowadministracyjne. Wskazała, że nie posiada wielu dokumentów potwierdzających uzyskanie dochodów w całym okresie swojej aktywności zawodowej, jednak narzucenie obowiązku ich posiadania byłoby niezgodne z art. 120 Ordynacji podatkowej. Powyższe nie może negatywnie wpływać na sytuację kontrolowanego i organ nie może ograniczyć się do ustalenia stanu faktycznego jedynie w oparciu o zakwestionowanie wyjaśnień podatnika, jak to uczynił w niniejszej sprawie.

Wnioski dowodowe strony były przez organy odrzucane, jednak skarżąca przez okres ponad 40 lat osiągała przychody z różnych źródeł przychodów. Organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie, na podstawie zgromadzonych dokumentów, a także wyjaśnień strony, dysponował dowodami na to, że prowadzona działalność przynosiła dochód, który na przestrzeni kilku czy nawet kilkunastu lat mógł być kumulowany i wynikowo złożył się na mienie wykazywane na początek roku objętego zakresem kontroli. Sam fakt prowadzenia dochodowej działalności powinien - w kontekście braku obowiązku przechowywania dokumentacji dłużej niż przez 5 lat - w wystarczający sposób uprawdopodabniać źródło przychodów. Jeżeli organ kontrolny, a następnie organ odwoławczy nie dają wiary oświadczeniom strony w tym zakresie oraz złożonemu obszernemu materiałowi dowodowemu, powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe, które w sposób jednoznaczny obaliłoby twierdzenia podatnika. Tego organy jednak nie uczyniły. O ile organ w toku prowadzonego postępowania nie jest w stanie udowodnić, że środki nie pochodzą ze wskazanych przez podatnika źródeł, to nie może stwierdzić, iż wystąpiła w roku objętym kontrolą nadwyżka wydatków nad przychodami.

Niezależnie od powyższego skarżąca stwierdziła, że art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wielce wątpliwy pod względem jego konstytucyjności. Jest on niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, odczytywanej w związku z ustępem 3 art. 64 Konstytucji, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników poprzez ingerencję w prawo własności, wyrażającą się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co w rzeczywistości skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego, ewentualnie nie zgłoszonego do opodatkowania, dochodu, i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności. Strona rozwija ten temat wskazując na niezgodność z dalszymi przepisami Konstytucji RP: art. 2, i art. 42 ust. 1, art. 46 w związku z art. 45 ust. 1. Na tym tle w przedmiotowej sprawie budzi wątpliwości m.in. to, że organy podatkowe w istocie żądają od podatnika dokumentów, które stanowiłyby dowód uzyskiwania przez niego dochodów w latach poprzedzających 2006r., a których obowiązku przechowywania żadna ustawa na niego nie nałożyła.

Zdaniem skarżącej sąd powinien odmówić zastosowania przepisu art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. sprzecznego z Konstytucją.

Wskazano także, iż Trybunał Konstytucyjny przyjął do rozpoznania skargę konstytucyjną dotyczącą stwierdzenia niezgodności art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze wskazanymi powyżej przepisami Konstytucji RP (sprawa o sygn. SK 18/08).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasady sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zostały określone w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r. poz.270) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Zgodnie z art.133 § 1 i 134 § 1 sąd rozstrzyga w sprawie na podstawie akt, w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną, co oczywiście nie oznacza uprawnienia do nie odniesienia się do argumentacji skargi przy ocenie prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do postulatu pominięcia przez sąd art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że zawarta w art. 187 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasada niezawisłości sędziowskiej, nie stanowi podstawy do pominięcia przez sąd administracyjny jakiejkolwiek normy ustawy, zastosowanej przez organ, o niekonstytucyjności, której nie orzekł Trybunał Konstytucyjny, w trybie przewidzianym w Konstytucji. W szczególności nie stanowi też takiej podstawy fakt przyjęcia do rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1 ustawy zasadniczej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 1.04.2011 r., sygn. akt. II FSK 1934/09, przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, odnośnie do wykluczenia możliwości bezpośredniego stosowania norm Konstytucji w kształtowaniu sytuacji prawnej podatnika. Zważyć przy tym należy, że w przypadku stawki podatkowej, która zgodnie z art. 217 Konstytucji RP jest jednym z elementów zobowiązania podatkowego, kształtowanego ustawą "zwykłą" nie istnieje żadna norma konstytucyjna, którą sąd mógłby bezpośrednio zastosować w sprawie.

Obowiązek podatkowy, dotyczący opodatkowania dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, został określony w art. 20 ust.1 w związku z art.10 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zdefiniowany, poprzez określenie sposobu ustalania dochodu, w art. 20 ust. 3 tej ustawy. Do dochodu, ustalonego zgodnie z powołanym przepisem, ma zastosowanie stawka podatku ustanowiona w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, tj. 75%.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalona jest wykładnia normy z art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako mającej charakter zarówno materialny jak i proceduralny, gdyż określa ona sposób postępowania organu.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że norma ta odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie zgłosił do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z któregokolwiek ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust.1 ustawy, jak też do sytuacji, gdy zadeklarował z określonych źródeł przychody niższe niż te, które rzeczywiście osiągnął. Z treści art. 20 ust. 3 ustawy wprost wynika domniemanie prawne, że zaszła któraś z wymienionych sytuacji, gdy organ uzyskuje wiedzę o poniesieniu przez podatnika znacznych wydatków, przy deklarowaniu niewielkich dochodów w zeznaniach podatkowych.

Celem postępowania jest wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia; na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków; mienie to musi pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (vide wyrok NSA z dnia 7.04.2009r., sygn. akt II FSK 1113/08).

Z obszernej skargi, w której pełnomocnik strony skarżącej przedstawia własną ocenę materiału dowodowego sprawy i z niej wyprowadza wniosek o braku jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w 2006 roku u skarżącej wystąpił dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wynika, że sporne w niniejszej sprawie są następujące kwestie:

1) przyjęcie, że małżonkowie Ś. na początek 2004 r. nie posiadali żadnych środków finansowych (oszczędności), pochodzących z przychodów opodatkowanych, co skutkowało nieuwględnieniem w 2006 r. jako przychodu środków ze zlikwidowanej w tym roku lokaty, a także błędne ustalenia dochodów w latach 1976 – 2002;

2) przyjęcie, że udzielone przez małżonków pożyczki (z 2000 i 2004 r.) córce N. K. nie zostały przez nią zwrócone, w szczególności w terminach i wysokościach wskazanych w dokumentach przedstawionych Dyrektorowi Izby Skarbowej w G.;

3) bezzasadne nieuwzględnienie wszystkich zeznań członków rodziny, o udzielaniu pożyczek i darowizn małżonkom Ś., a także ponoszenia ich kosztów utrzymania w latach 2004 - 2005.

Wbrew argumentacji skargi sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów obu instancji naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do skarżącej i jej małżonka, zostało poprzedzone i po części przenikało się z postępowaniem prowadzonym w stosunku do ich córki N. K., prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków. Poza sporem jest to, że ujawniła ona w toku tego postępowania (składając korekty zeznań podatkowych), że nie deklarowała całości przychodów z działalności, co spowodowało określenie przez organ kontroli skarbowej zobowiązań za lata 2004 - 2005 w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Tak samo organ kontroli skarbowej postąpił w stosunku do męża skarżącej tj. określił podatek dochodowy na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku (...) po stwierdzeniu, że mimo zawieszenia działalności gospodarczej w zakresie usług ślusarskich, podatnik takie usługi wykonywał w latach 2004 - 2006, nie deklarując przychodu w zeznaniach PIT-28. Zauważyć też należy, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji w niniejszej sprawie zarzucano organowi, że w decyzjach wymiarowych nie uwzględnił przychodów wyższych, osiąganych przez podatnika z usług świadczonych bez rachunków. Tymczasem, w ocenie sądu, właśnie to stwierdzenie (mąż strony miał wyższe przychody niż ujawnione z urzędu przez organ) jak najbardziej odpowiada sytuacji, która mieści się w hipotezie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Bezsprzecznie ważnym elementem niniejszej sprawy jest okoliczność, że w stosunku do skarżącej i jej małżonka toczyło się wcześniej postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodu za 2003 r. prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w E., zakończone decyzjami tego organu, a następnie decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. o ustaleniu podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w postępowaniu za rok 2006 niedopuszczalna jest ponowna weryfikacja ustaleń dokonanych w ostatecznej decyzji za rok 2003. Decyzja taka ma walor dokumentu urzędowego, korzystającego, zgodnie art.128 Ordynacji podatkowej z domniemania mocy obowiązującej i ważności, a organ jest nią związany od chwili doręczenia (art. 212). Dopóki ta decyzja nie zostanie uchylona nie występuje jakakolwiek podstawa do przyjęcia, że stan środków finansowych, jakimi mogli dysponować skarżąca z małżonkiem na początek roku 2004 był inny, niż to przyjęły organy w decyzji i że rozliczenia poszczególnych lat w okresie od 1976 r. do 2002 r. zawarte w tej decyzji nie są prawidłowe. Granice sprawy w postępowaniu sądowym wyznaczone są poprzez zaskarżony akt. Sąd nie może uchylić decyzji za dany rok podatkowy z tego powodu, że zdaniem skarżącej, decyzja za okres wcześniejszy jest nieprawidłowa, gdy ta decyzja nie jest równocześnie przedmiotem oceny. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 50/12 , w której przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. postępowanie sądowe zostało zawieszone postanowieniem z dnia "[...]" r. Jednak, w ocenie sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę rozstrzygnięcie o prawidłowości wymienionej decyzji nie stanowi przesłanki do zawieszenia z urzędu postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutów w kwestii tak udzielenia przez małżonków w 2000 r. i w 2004 r. jak i zwrotu pożyczek przez N. K. przede wszystkim należy zauważyć, że organy przyjęły kwoty tych pożyczek i fakt ich udzielenia na podstawie niebudzących wątpliwości dokumentów. Uznały, że pożyczka w 2000 r. w kwocie 120.000 zł została udzielona, wobec zabezpieczenia hipotecznego oraz zgłoszenia do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych we właściwym czasie. W roku 2004 bezsporny był fakt przekazania kwoty 80.000 zł (w dwóch transzach) na konto wierzyciela N. K.z rachunku bankowego męża skarżącej. Według twierdzeń zarówno małżonków jak i N.K. kwota ta stanowiła udzieloną jej pożyczkę. Należy zauważyć - w związku z argumentacją, że organy nie wymagały dowodów na wydanie przez małżonków środków finansowych w przypadku nabytej nieruchomości - że oświadczenia stron aktu notarialnego, który ma walor dokumentu urzędowego są wystarczające do przyjęcia, ze fakt zapłaty miał miejsce i w tym wypadku do stron należy dowodzenie, że było inaczej. W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do organów należy ustalenie, że w danym roku wydatki podatnika (w tym zgromadzone mienie) przekroczyły jego dochody poddane opodatkowaniu, natomiast rolą podatnika jest przedstawienie wiarygodnych dowodów na to, że dysponował dochodami na pokrycie stwierdzonej różnicy, które zostały wcześniej opodatkowane lub też są wolne od opodatkowania. Takimi dochodami, wolnymi od opodatkowania podatkiem dochodowym w danym roku są kwoty zwróconych pożyczek, o ile te, udzielone wcześniej pożyczki, pochodziły z dochodów opodatkowanych. Ta sama zasada dotyczy oczywiście też nabywanych i sprzedawanych następnie nieruchomości. Organy podatkowe w rachunkowym zestawieniu wydatków i przychodów za lata 2004 - 2006, przyjęły, że na początek roku 2004 podatnik nie dysponował środkami finansowymi, tj oszczędnościami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych, przy czym w dalszych rozliczeniach przyjęły całą kwotę ze sprzedaży lokali w K., gdy lokal użytkowy, z którego powstały trzy, został nabyty częściowo ze środków nieopodatkowanych. W roku nabycia lokalu, tj. 2003r., wystąpił dochód z nieujawnionych źródeł przychodów w wys. 142.000 zł i tylko jego opodatkowanie dawało podstawę do przyjmowania dochodu ze sprzedaży lokali w 2004 r. w kwocie 325.000 zł jako "legalnego". Podobnie pożyczka z roku 2000, której zwrot w kwocie 50.000 zł miał według argumentacji skargi nastąpić w 2004 r., a więc ww. kwota powinna być ujęta w rachunku przychodów, została udzielona w roku, w którym według wyliczeń organu zawartych w ostatecznej decyzji za rok 2003 wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami. Kwestia zwrotu rat przed 2004 rokiem pozostaje bez wpływu na rachunek przychodów i wydatków roku 2006. Nawet przy przyjęciu, że pożyczka była zwracana tak, jak to podano w skardze, zwiększałaby w części przychody roku 2003 (i lat poprzednich). Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w postępowaniu dotyczącym tamtego okresu nie przedstawiano dowodów w postaci zestawienia i pokwitowań rat spłacanej pożyczki.

W ocenie sądu, materiał dowodowy sprawy nie potwierdza trafności przedstawienia własnej oceny strony skarżącej, iż nie wystąpiły podstawy do kwestionowania przez organy podatkowe faktu zwrotu pożyczek. Skarżąca opiera swoje przekonanie, że było tak, jak to wynika z zestawienia kwot i terminów zwrotu przedstawionych w postępowaniu odwoławczym przez N. K. w jej sprawach dotyczących wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych za lata 2004 – 2005 i uznania tych dowodów przez Dyrektora Izby Skarbowej w G.Trzeba jednak podkreślić, że każdy organ podatkowy ma prawo do dokonywania swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w danym postępowaniu i po przeprowadzeniu analizy tych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu wnioskuje, czy dana okoliczność została udowodniona. Niewątpliwie wpływ na ocenę ma kontekst prawny danej sprawy, rodzaj obowiązku podatkowego, którego wystąpienie czy spełnienie jest badane w danej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji przytoczył zeznania i wyjaśnienia skarżącej, jej małżonka, jak i N. K. składane na poszczególnych etapach postępowania. Nie można zarzucić braku poprawności wnioskowania twierdzeniu organu, że nie można dać wiary późniejszym dokumentom w sytuacji, gdy A. Ś. w toku przesłuchania w dniu 29.02.2010 r. zobowiązała się wyjaśnić kwestie będące przedmiotem pytań po sprawdzeniu dokumentów. Odpowiedzi udzieliła w piśmie z dnia 4.03.2010 r., zatytułowanym "wyjaśnienia do protokołu przesłuchania strony z dn. 29.02.2010r.", do którego dołączyła pewne dokumenty. Nie przedłożyła jednak żadnych pokwitowań zwrotu pożyczki oraz odręcznych zapisów dotyczących tej kwestii, a niewątpliwie musiała przeglądać wszystkie dokumenty dotyczące finansów rodzinnych. W ocenie sądu, występujące sprzeczności między zeznaniami pożyczkodawców i pożyczkobiorcy, co do zwrotu pożyczek dały organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że fakt ten nie został przez podatnika udowodniony. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego wyrażony w decyzji, że sam fakt osiągania przez N. K.wysokiego dochodu (mimo deklarowanej w zeznaniach za 2004 i 2005 straty - uwaga sądu) nie jest bezpośrednim dowodem na zwrot pożyczki. Wbrew też argumentacji skargi, że w 2004 i 2005 r. nie miała ona znaczących potrzeb finansowych, co zdaniem strony skarżącej również ma dowodzić zwrotu pożyczek, z akt sprawy wynika, że między innymi w 2005 r. nabyła dwa lokale mieszkalne( jeden w O., drugi w K.).

Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art.122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, w tym że organy podatkowe nie uwzględniły w przychodach 2006 r. pożyczki 15.000 zł i darowizny 9.000 zł od córki Al.Ś.. Podobnie, jak w przypadku kwestii zwrotu pożyczek organ odwoławczy wskazał na sprzeczności między zeznaniami małżonków z dnia 9.12.2009 r., z których wynikało, że nie otrzymywali oni darowizn ani pożyczek, poza darowiznami od brata i rodziców A. w 2003 r., a późniejszymi, z dnia 8.01.2010 r. i następnych. Ponadto, o ile z zeznań na tym etapie wynikało, że córka udzieliła rodzicom tylko jednej darowizny, to w zeznaniu z dnia 11.04.2012 r. była mowa o dwóch darowiznach (w kwotach po 9.000 zł każdemu). Należy zgodzić się z organem, że zmienność zeznań, opóźnienia w powoływaniu dowodów dają postawy do oceny, że powoływana czynność w rzeczywistości nie zaistniała. Podzielić też należy stanowisko, że złożenie deklaracji PCC-3 w dniu 31.12.2011 r. i uiszczenie tego dnia podatku od umowy pożyczki, która miała mieć miejsce w 2006 r. nie przesądza o udzieleniu pożyczki w rozumieniu źródła pokrycia wydatków.

Powyższa ocena sądu odnosi się również do stanowiska organu w kwestii darowizn, jakie skarżąca i jej małżonek mieli otrzymać od zięcia G. K. (2.09.2006 r. po 9.000 zł ) i syna S. Ś. (1.11.2006 r. po 9.000 zł). Na darowizny te małżonkowie powołali się w pismach z 29.12.2011 r., na etapie postępowania odwoławczego, co według organu zaprzeczało wcześniejszym zeznaniom obdarowanych i darczyńców, które organ wskazał w decyzji.

W ocenie sądu nie jest także "absurdalnym" (jak to podano w skardze), uznanie przez organ odwoławczy, że skarżąca i jej małżonek nie pozostawali na utrzymaniu córki N. K., jak też synowej, a ponosili jednak wydatki na utrzymanie domu i potrzeby osobiste, w ustalonych przez ten organ kwotach, zdecydowanie niższych niż przeciętne.

Zdaniem sądu dokonana w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobody, przyznanej organom w art. 191 Ordynacji podatkowej, zatem zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie jest uzasadniony. Nie doszło tym samym do naruszenia przepisów art.20 ust. 3 i art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.