Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 686/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 4, art. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 99 ust. 2, art. 103 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 230 ust. 1, art. 160, art. 173, art. 91 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. S. - Syndyka Masy Upadłości K. W. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 6 maja 2013 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania A. S. syndyka masy upadłości K. W. w upadłości likwidacyjnej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 5 lutego 2013 r., znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy.

Sąd Rejonowy [...] w [...] Wydział [...] postanowieniem z dnia 3 lutego 2012 r. ogłosił upadłość dłużnika K. W., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą C. K. W. w [...] przy ul. [...], obejmującą likwidację majątku dłużnika (sygn. akt [...]).

W dniu 28 czerwca 2012 r. A. S. syndyk masy upadłości K. W. w upadłości likwidacyjnej złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów usług VAT-7K za I kwartał 2012 r., w której zadeklarowała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku, podatek należny, podatek naliczony do odliczenia, kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego.

W dniu 25 kwietnia 2012 r. kwota [...] zł wynikająca z korekty została wpłacona na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w [...].

Do przedmiotowej korekty Syndyk dołączył pismo, w którym wyjaśnił, że zmniejszono wartość dostawy i świadczenia usług na terytorium kraju zwolnionych od podatku z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł. Jednocześnie pismem z dnia 28 czerwca 2012 r. Syndyk zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł.

Syndyk wniósł o zwrot błędnie wpłaconego podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, którego dokonał przez omyłkę myśląc, że kwota ta dotyczy okresu po ogłoszeniu upadłości. Wyjaśnił, że deklaracja podatkowa VAT-7K za I kwartał 2012 r. dotyczyła okresu przed ogłoszeniem upadłości, tj. od 1 stycznia .2012 r. do 2 lutego 2012 r. oraz okresu po ogłoszeniu upadłości, tj. od 3 lutego 2012 r. do 31 marca 2012 r., dlatego też - jego zdaniem - należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres przed ogłoszeniem upadłości w kwocie [...] zł Naczelnik Urzędu Skarbowego winien zgłosić do sędziego komisarza zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

Do wniosku dołączono rejestry sprzedaży i zakupów obejmujące okresy sprzed ogłoszenia upadłości, jak i po ogłoszeniu upadłości oraz dokumenty księgowe (faktury sprzedaży i zakupów wystawione przez podatnika i syndyka).

Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2012 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec K. W. w upadłości likwidacyjnej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r.

W trakcie postępowania podatkowego ustalono m.in., że w deklaracji podatkowej rozliczającej I kwartał 2012 r. zawyżony został podatek naliczony o kwotę [...] zł z tytułu dostawy energii elektrycznej (rozliczanej w ramach umowy najmu), wynikający z faktury, w której termin płatności określono na dzień 5 kwietnia 2012 r., czym naruszono przepisy art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u.". W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia 5 lutego 2013 r., znak: [...] określił K. W. w upadłości likwidacyjnej za I kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Ponadto uznał - wbrew twierdzeniu A. S. syndyka masy upadłości K. W. w upadłości likwidacyjnej - że w badanej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł (kwota po korekcie podatku naliczonego o kwotę [...] zł).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji, powołując się na art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a także art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361), wskazał, że ogłoszenie upadłości firmy K. W. nie spowodowało sytuacji, w której za okresy przed ogłoszeniem upadłości, tj. od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 2 lutego 2012 r. oraz po ogłoszeniu upadłości, tj. od dnia 3 lutego 2012 r. do dnia 31 marca 2012 r., odrębnie powstał obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest w badanej sprawie kwartał, a zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, a nie w jego trakcie. W ocenie organu podatkowego, skoro w zaistniałym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. powstało już po ogłoszeniu upadłości, zatem nie było podstaw do odrębnego określania jego wysokości na dzień ogłoszenia upadłości i po tym dniu. Okoliczność ta przesądziła, że brak było podstaw do jakiegokolwiek podziału I kwartału 2012 r. na dwa okresy rozliczeniowe. Według organu podatkowego nie było też możliwym zgłoszenie wierzytelności za I kwartał 2012 r. w obowiązującym terminie jednego miesiąca od dnia ogłoszenia upadłości, gdyż obowiązek podatkowy za ten okres powstał dopiero w dniu 25 kwietnia 2012 r.

Odnośnie sprawy wniosku o nadpłatę, organ I instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe K. W. za I kwartał 2012 r. powstało po ogłoszeniu jej upadłości, zostało zadeklarowane w kwocie [...] zł i uiszczone, uznając, że nie powstała nadpłata w myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgodził się także ze stanowiskiem Syndyka, że wierzytelności, które zostały zgłoszone do masy upadłości powinny być poddane działaniu przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji (i w pismach uzupełniających odwołanie), Syndyk wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w trakcie postępowania podatkowego, że po ogłoszeniu upadłości nie wystawiał faktur, na podstawie których powstało zobowiązanie zapłaty podatku VAT w kwocie [...] zł, to K. W. przed ogłoszeniem upadłości sprzedała towar i wystawiła faktury. Zatem zobowiązanie podatkowe powstałe przed ogłoszeniem upadłości winno być zgłoszone sędziemu komisarzowi zgodnie z treścią przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego jako długi upadłego, zaś należny podatek powstały po ogłoszeniu upadłości to koszty postępowania upadłościowego (art. 230 prawa upadłościowego i naprawczego) . Syndyk stwierdził, iż brak unormowań, które określają możliwość złożenia w jednym okresie rozliczeniowym więcej niż jednej deklaracji, tj. za czas przed i po ogłoszeniu upadłości nie może stanowić, że należności wynikające z czynności dokonanych przez upadłą przed ogłoszeniem upadłości będą obciążać masę upadłości i tym samym będą zaspakajane z pokrzywdzeniem pozostałych wierzycieli.

W ocenie Syndyka kwota [...] zł pomniejszona o [...] zł, tj. błędnie wpisaną w I kwartale 2012 r. fakturę za dostarczenie energii elektrycznej (faktura z dnia 29.03.2012 r. nr [...], płatność na dzień 5.04.2012 r.) winna być zwrócona.

Zaskarżoną decyzja z dnia 6 maja 2013 r.. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op. po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy za zasadne uznał określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2012r. w kwocie [...] zł, w związku ze stwierdzonym przez organ I instancji zaniżeniem podatku naliczonego o kwotę [...] zł z tytułu dostawy energii elektrycznej. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także pogląd organu I instancji, iż nie można mówić o nadpłacie w sytuacji gdy Syndyk masy upadłości wpłacił podatek , który był należny. Organ II instancji stwierdził także, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozwala na przyjęcie tezy, iż odrębne zobowiązanie podatkowe powstaje w jakimkolwiek momencie przed zakończeniem tego okresu, co za tym idzie wyklucza możliwość złożenia więcej deklaracji obejmujących jeden okres rozliczeniowy.

W ocenie organu odwoławczego, ogłoszenie upadłości K. W. w dniu 3 lutego 2012 r. nie spowodowało, że za I kwartał 2012 r. należało złożyć dwie deklaracje podatkowe VAT-7K, tj. za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 2 lutego 2012 r. i za okres od dnia 3 lutego 2012 r. do dnia 31 marca 2012 r., ani też - tak jak chciałby Syndyk - dokonać odrębnego rozliczenia za okres przed i po ogłoszeniu upadłości (mimo złożenia jednej deklaracji obejmującej dany okres rozliczeniowy) albowiem jak wykazano w niniejszej decyzji należy dokonać rozliczenia za cały I kwartał 2012 r.

Ponadto wskazano, że obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składania deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację obowiązków podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił również stanowiska Syndyka, iż kwoty podatku należnego wynikające z faktur VAT wystawionych przed ogłoszeniem upadłości powinny być zgłoszone do masy upadłości, zaś przepisu przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wpływają na kształtowanie zasad rozliczania w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność, iż zobowiązanie to powstało dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego przesądza o tym, że brak jest podstaw do jakiegokolwiek podziału I kwartału 2012 r. na dwa okresy rozliczeniowe. W ocenie organu odwoławczego całą kwotę należnego zobowiązania podatkowego za I kwartał 2012 r. powstałego po ogłoszeniu upadłości Syndyk winien był regulować na bieżąco bez konieczności spełnienia jakichkolwiek dodatkowych wymogów formalnych w postaci np. zgłaszania przez organ podatkowy tegoż podatku na listę wierzytelności.

A. S. - Syndyk Masy Upadłości K. W. w upadłości likwidacyjnej, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 06.05.2013 r., znak [...]oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 05.02.2013 r. znak [...], wnosząc o ich uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), zwanej dalej "O.p." oraz art. 19, art. 99 i art. 103 u.p.t.u w związku z art. 91 ust. 1 i art. 230 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, polegające na błędnym przyjęciu, iż warunkiem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest samoobliczenie podatku i złożenie deklaracji podatkowej, a w konsekwencji wyprowadzenie z tego nieprawidłowego wniosku, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z czynności dokonanych przez podatnika, wobec którego ogłoszono upadłość powstaje dopiero wskutek złożenia deklaracji podatkowej przez syndyka i stanowi koszty postępowania upadłościowego; a nadto, na błędnym przyjęciu, iż wysokość kwoty podatku wynikająca z faktur wystawionych przez syndyka jest bez znaczenia, albowiem wszelkie czynności dokonywane przez skarżącą są realizowane w ramach działalności gospodarczej upadłego i na jego rachunek,

art. 144 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędne przyjęcie, iż prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o podatku od towarów i usług, ale tylko co do kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości.

art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż Syndyk był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług powstałych w wyniki czynności dokonanych przez podatnika, wobec którego ogłoszono upadłości, a w konsekwencji dojście do nieprawidłowego wniosku, iż nie powstała nadpłata podatku w sytuacji, gdy skarżąca wpłaciła podatek za okres przed ogłoszeniem upadłości, który w ocenie organu był należny,

art. 120 O.p. polegające na zupełnym pominięciu ww. przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez przyjęcie, iż ogłoszenie upadłości podatnika nie wywołuje żadnych skutków na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła argumentację mającą jej zdaniem świadczyć o błędnej interpretacji przez organy podatkowe prawa upadłościowego, a w zasadzie całkowite pominięcie jego wpływu na ustalenie zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącej nie ma podstaw dla uznania, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za cały I kwartał 2012 r. stanowi zobowiązanie masy upadłości, które powinien uregulować syndyk. Zdaniem Syndyka podatek VAT powstały wskutek czynności upadłego nie może być traktowany jednakowo z podatkiem mającym swe źródło w czynnościach syndyka. Według autora skargi w rozpoznawanej sprawie dla rozróżnienia podatku należnego za powyższe okresy należałoby sporządzić dwie oddzielne deklaracje podatkowe, bądź z uwagi na kwartalny okres rozliczeniowy za poprawne należy uznać sporządzenie jednej deklaracji ale złożenie jej wraz z załącznikami obejmującymi rozliczenie dwóch okresów – sprzed i po ogłoszeniu upadłości. W ocenie Syndyka z faktur wystawionych po ogłoszeniu upadłości wynika podatek stanowiący koszt postępowania upadłościowego, zaś z faktur upadłego – długi upadłego, które powinny być zgłoszone do masy upadłości. Zdaniem skarżącej przesądza to za uznaniem, że to chwila powstania obowiązku podatkowego a nie zobowiązania podatkowego ma decydujący wpływ na dochodzenie należności podatkowych, jak i sposób ich rozliczenia. Ponadto złożenie deklaracji podatkowej, która powoduje jedynie skonkretyzowanie zobowiązania ma charakter deklaratywny. Skarżąca podniosła także argumentację dotyczącą traktowania przepisów prawa upadłościowego jako lex specialis do prawa podatkowego, powołując w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnośnie odmowy stwierdzenia nadpłaty, syndyk stwierdził, że organy podatkowe pominęły wyjaśnienia podatnika co do tego czy świadczenie było nienależne. Pomimo że świadczenie było wymagalne skarżący uważa, że nie był zobowiązany do jego zapłaty w wysokości przypadającej na okres przed ogłoszeniem upadłości. Zdaniem Syndyka organ winien w pierwszej kolejności zgłosić wierzytelność do sędziego komisarza, nie był natomiast uprawniony do dochodzenia zobowiązania bezpośrednio od syndyka. W sprawie pominięte zostało, ze nadpłata mogła powstać w wyniku błędu skarżącej, która wpłacając kwotę [...] zł była przekonana, że dotyczy ona należnego podatku w zakresie czynności po ogłoszeniu upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację, jak w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 21 stycznia 2014 r., Syndyk podtrzymując dotychczasowe stanowisko dodatkowo podniósł, że o tym, że należny podatek powstały przed ogłoszeniem upadłości winien być zgłoszony sędziemu komisarzowi, zaś należny po ogłoszeniu upadłości musi wynikać z czynności syndyka, świadczy at. 91 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270), dalej zwanej; "P.p.s.a.", wynika zaś, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga okazała się nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu co najmniej mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe prawidłowo rozliczyły podatek od towarów i usług podatnika, który znajduje się w stanie upadłości za okres rozliczeniowy (I kwartał 2012 r.) obejmujący okres przed ogłoszeniem upadłości oraz okres po ogłoszeniu upadłości. Ze stanu faktycznego sprawy wnikało, że w dniu 3 lutego 2012 r. została głoszona upadłość podatniczki, będącej przedsiębiorcą, która składała deklaracje podatkowe za okresy kwartalne. Syndyk w dniu 25 kwietnia 2012r. a więc w terminie płatności podatku za I kwartał 2012 r. uregulował należność, zaś w dniu 28 czerwca 2012 r. złożył korektę deklaracji za I kwartał 2012 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł, stanowiącej kwotę omyłkowo zapłaconego podatku za wymieniony okres rozliczeniowy. Zdaniem Syndyka kwotę podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. należy zatem podzielić na dwie części, pierwsza należną za okres od 1 stycznia 2012 r., i druga za okres po ogłoszeniu upadłości, tj. od 3 lutego 2012 r. do 31 marca 2012 r. W ocenie Syndyka należności podatkowe powstałe za okres przed ogłoszeniem upadłości organ podatkowy winien zgłosić do masy upadłości, celem ujawnienia na liście wierzytelności zgodnie z przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Pozostała część podatku to koszty postępowania upadłościowego. Kwota podatku zapłaconego przez Syndyka – jego zdaniem – stanowi nadpłatę i powinna być zwrócona.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, świadczenie nadpłacone występuje , gdy podatnik uiszcza podatek w kwocie wyższej od należnej, zaś nienależne – wtedy gdy uiszcza świadczenie gdy nie jest do tego zobowiązany. Trafnie zatem organy podatkowe uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o wystąpieniu tak rozumianej nadpłaty. Z ustaleń faktycznych sprawy, które Sąd przyjął, wynika bezspornie, że w dniu 25 kwietnia 2012 r. zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2012 r. zostało zapłacone w kwocie [...] zł i był to podatek należny podlegający wpłacie przez Syndyka (po korekcie organu w kwocie [...] zł). Zdaniem Sądu, powołana okoliczność jest wystarczająca dla uznania, że Syndykowi nie podlega zwrotowi żadna kwota pieniężna uiszczona z tytułu rozliczenia I kwartału 2012 r. Wobec tego, za nieuzasadnione należało uznać zarzut naruszenia art. 72 § 1 O.p. jak też argumentację skarżącej dotyczącą nieuwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności omyłkowego uiszczenia podatku.

Na aprobatę zasługuje również stanowisko organów podatkowych w zakresie tego, że brak jest jakichkolwiek podstaw do dzielenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym przypadku kwartał, na mniejsze części, należne przed ogłoszeniem upadłości i za okres po ogłoszeniu upadłości.

Wynika to z dwóch przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 2.

Zgodnie z art. 99 ust. 2 u.p.t.u. "mali" podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Stosownie zaś do art. 103 ust. 2 podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Sądu, żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstaw do rozbicia okresu rozliczeniowego na inne okresy i tym samym dzielenia zobowiązania podatkowego w tym podatku na mniejsze, z uwagi na okoliczność pozostawania przez podatnika w stanie upadłości. Syndyk dokonuje tego "zabiegu" poprzez obliczenie zobowiązania podatkowego od poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu, dzieląc je na te, które zostały dokonane przed i po ogłoszeniu upadłości. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji taki sposób myślenia jest wynikiem utożsamienia dwóch pojęć: obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, co jest myśleniem błędnym. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jest to zatem, jak wynika z tego przepisu, powinność nieskonkretyzowana i samo powstanie obowiązku podatkowego nie powoduje jeszcze konieczności zapłaty podatku. Zgodnie natomiast z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Tak więc obowiązek podatkowy musi przejść fazę konkretyzacji co do wysokości, terminu i miejsca by stał się zobowiązaniem podatkowym podlegającym zapłacie, by z jednej strony zaistniał dłużnik podatkowy, a z drugiej wierzyciel, co w przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług rozliczanego kwartalnie następuje zgodnie z art. 103 § 2 u.p.t.u.

Jak więc trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego wskutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi, art. 19 ust. 1 u.p.t.u.) i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje co do zasady po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy (kwartału) i wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty – co w przypadku rozliczenia kwartalnego następuje 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zdaniem Sądu, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie ma możliwości aby podatnik mógł złożyć więcej niż jedną deklarację podatkową obejmującą jeden okres rozliczeniowy ani też na dzielenie zobowiązania podatkowego na inne mniejsze okresy. Nie ulega także wątpliwości, że powoływane przez skarżącego zasady z postępowania upadłościowego nie decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. W toku postępowania upadłościowego syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną za realizację wszystkich obowiązków upadłego podatnika i płatnika (związanych ze złożeniem deklaracji – art. 99 ust. 2 u.p.t.u., i samoobliczeniem podatku – art. 103 ust. 2 u.p.t.u.), co wynika wprost z art. 160 i art. 173 Prawa upadłościowego i naprawczego. Syndyk wprawdzie nie wchodzi bezpośrednio w prawa i obowiązku podatnika, bowiem działa w imieniu własnym, ale sprawuje zarząd nad majątkiem podatnika i dokonuje wszelkich czynności na jego rachunek. Wyznaczona w ten sposób rola syndyka jest w ocenie Sądu wystarczającą przesłanką do uznania za niezasadne twierdzeń, jakoby ogłoszenie upadłości powodowało inne skutki niż te wynikające z ustawy podatkowej w zakresie rozliczeń podatkowych upadłego, co wynika z argumentacji przedstawionej przez Syndyka. Upadły nie przestał być podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatku od towarów i usług, nie traci swoich uprawnień ani nie wyzbywa się obowiązków określonych przepisami ustawy podatkowej. Syndyk reprezentuje i nadzoruje masę upadłości, w imieniu własnym co oznacza, że od chwili ogłoszenia upadłości na nim spoczywa powinność rozliczenia masy upadłości z organami podatkowymi – to on zatem składa deklaracje za odpowiednie okresy rozliczeniowe i wpłaca należny podatek działając na rachunek upadłego. Jest oczywiste, że z powyższego wynika, iż Syndyk w toku upadłości obejmującej likwidację majątku, wystawiając faktury za wykonane w ramach działalności upadłego czynności opodatkowane (np. za wynajem pokoi i rozliczenie energii elektrycznej) obejmuje te czynności jednym wspólnym rozliczeniem za cały okres rozliczeniowy i bez znaczenia pozostaje kwota podatku wynikająca z faktur wystawionych po dacie ogłoszenia upadłości, gdyż brak jest jakichkolwiek podstaw aby dokonywać rozróżnienia kwot podatków należnych przed ogłoszeniem i po ogłoszeniu upadłości. Słuszność mają organy podatkowe, że Prawo upadłościowe i naprawcze nie kształtuje zasad rozliczania w podatku od towarów i usług odmiennych dla syndyka i postępowania upadłościowego. Natomiast z zasad takich na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, że Syndyk powinien regulować całe zobowiązania podatkowe również te powstałe po ogłoszeniu upadłości na bieżąco bez konieczności dochowywania jakichkolwiek dodatkowych wymogów formalnych w postaci choćby zgłaszania podatku na listę wierzytelności. Nie znajduje także żadnego uzasadnienia teza Syndyka, żeby należności podatkowe powstałe w czasie prowadzenia działalności syndyka należało zakwalifikować do kosztów postępowania upadłościowego w rozumieniu art. 230 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego.

Sąd nie podziela poglądu skarżącego ani wyrażonego w powołanych przez niego orzeczeniach sądów administracyjnych, że przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, w tym, art. 160, art. 173, mają skutek lex specialis wobec przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. że w omawianym zakresie, dotyczącym składania deklaracji i dokonywania zapłaty podatku należnego za okres rozliczeniowy obejmujący czas sprzed ogłoszenia upadłości jak i po jej ogłoszeniu, pozwalają syndykowi na podział tego rozliczenia na dwa okresy.

Takiego wniosku nie można także wywieść z podniesionego w piśmie uzupełniającym skargę z dnia 21 stycznia 2014 r. art. 91 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. W ocenie Sądu, nie stanowi ten przepis regulacji związanej z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Przepis ten wskazuje jedynie, ze istniejące w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania upadłego, w tym zobowiązania podatkowe, stają się z tym dniem wymagalne, a nie jest to jeszcze równoznaczne z ich konkretyzacją.

Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2012 r. jak i obowiązek jego rozliczenia powstały już po ogłoszeniu upadłości, zaś wpłata z tego tytułu wyniosła [...] zł, to nie może być mowy o nadpłacie, o jakiej stanowi art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe, nie znajdując naruszeń prawa materialnego ani procesowego, Sąd działając w oparciu o art. 151 P.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku.