Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 425/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Iwona Solatycka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 maja 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2021 r. nr 0201-IOD2.4103.25.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 4. 240, 00 zł (cztery tysiące dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 10 lutego 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kamiennej Górze (dalej jako: NUS, organ I instancji) z dnia 26 czerwca 2020 r.

nr [...], którą organ I instancji określił A. R. (dalej jako: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy, strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem były głównie prace budowlane. Strona była czynnym podatnikiem VAT rozliczającym się kwartalnie. Po przeprowadzeniu wobec podatnika kontroli, złożył on korektę, która nie uwzględniała wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości. Z tego powodu wobec strony wszczęto postępowania podatkowe dotyczące m.in. rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. W ich wyniku stwierdzono, że strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur dotyczących usług budowlanych i zakupu materiałów budowlanych, wystawionych przez firmy B sp. z o.o., C sp. z o.o. oraz D. Organ I instancji pozyskał informacje, że ww. podmioty były nierzetelne, nie prowadziły działalności gospodarczej, nie rozliczały się z tytułu podatku VAT, ani nie zatrudniały żadnych pracowników. Wątpliwości organu I instancji wzbudziło także to, że strona nie zawierała formalnych umów na wykonanie robót, nie podała szczegółów zlecanych prac oraz wskazywała na rozliczenia gotówkowe. W wyniku takich ustaleń organ I instancji stwierdził także, że strona bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Z uwagi na ujawnione w toku postępowania okoliczności w odniesieniu do ww. firm organ I instancji ustalił, że wystawione przez nie faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem podatnik nie miał prawa do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów podatkowych, ani do odliczenia wynikającego

z nich podatku naliczonego. O nierzetelności zakwestionowanych faktur świadczyły nieprawidłowości związane z funkcjonowaniem ww. podmiotów. W odniesieniu do badanego okresu rozliczeniowego organ stwierdził, że w III kwartale 2015 r. wykazano, wynikający z nierzetelności transakcji, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur wystawionych przez firmę C sp. z o.o.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 t.j. ze zm.; dalej: uVAT) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 t.j. ze zm.; dalej: O.p.). Strona argumentowała, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza,

że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur w rzeczywistości miały miejsce, zaś podatnik nie miał wiedzy o tym, że same podmioty z którymi je prowadził były nierzetelne. Podkreśliła, że samo stwierdzenie nierzetelności kontrahentów podatnika nie jest wystarczające dla odmowy prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy same transakcje były rzeczywiste.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w toku którego zlecono organowi I instancji przeprowadzenie w trybie art. 229 O.p. dodatkowego postępowania wyjaśniającego, DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności DIAS ustalił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał, podatnik był zobowiązany uregulować zobowiązanie za III kwartał 2015 r. do dnia 25 października 2015 r. Uwzględniając pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w O.p., ww. zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. gdyby nie fakt, że ww. termin uległ zawieszeniu. W sprawie zaistniały bowiem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kamiennej Górze wszczął wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, podaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych i spowodowaniem uszczupleń podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i w podatku od towarów i usług w 2015 r. Dalej DIAS wskazał, że pełnomocnik strony został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z dnia 20 października 2020 r. (doręczonym w dniu 4 listopada 2020 r.). W związku z tym, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawo strony do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług budowlanych od firmy C sp. z o.o. DIAS podniósł, że z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta wynikało, że płatności za nie dokonywano gotówką. W toku postępowania ustalono również, ww. firma była podmiotem nierzetelnym, nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, zaprzestała składania deklaracji i została wykreślona z rejestru podatników VAT. Oprócz faktur i dowodów zapłaty KP, strona nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o rzeczywistym wykonaniu na jej rzecz prac objętych zakwestionowanymi fakturami. Również informacje uzyskane od innych kontrahentów strony (firmy E sp. z o.o. oraz F sp. z o.o.) nie potwierdziły,

że podatnik realizując na ich rzecz szereg prac, korzystał z usług podwykonawcy działającego pod firmą C sp. z o.o. Jedynym zatem potwierdzeniem tych transakcji w postępowaniu były oświadczenia podatnika. Nierzetelność C sp. z o.o. potwierdziły także informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Legnicy. DIAS przeprowadził ponadto szczegółową analizę kwestionowanych faktur w kontekście zgromadzonych dowodów oraz wskazał m.in., że choć strona powoływała się na zaufanie pomiędzy nią a jej kontrahentami, to sposób dokumentowania transakcji (np. nieczytelne podpisy, pieczątki) z podmiotami

z którymi dotychczas nie współpracowała, wybudzał wątpliwości.

Od powyższej decyzji DIAS skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT poprzez bezpodstawne przyjęcie,

że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT czy też podmiot uznany za nierzetelny, podczas gdy transakcje przeprowadzone między podmiotami zostały faktycznie zrealizowane i miały charakter rzeczywisty;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) uVAT poprzez błędne przyjęcie, że brak możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dotyczy także podmiotu, który nie miał wiedzy o nierzetelności kontrahenta oraz o powoływaniu się przez niego na niewłaściwe dane, a w ramach współpracy zostały zrealizowane rzeczywiste czynności opodatkowane i podatnik zapłacił w cenie kontrahentowi również podatek VAT, należny z punktu widzenia tego kontrahenta, podczas gdy prawidłowa, zgodna z przepisami prawa unijnego interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że w takiej sytuacji podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę wskazaną na fakturze. Bezpodstawna odmowa podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych wobec trzech kontrahentów

w okolicznościach, w których podatnik nie posiadał i – z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom - nie mógł posiadać wiedzy w zakresie nierzetelności tych podmiotów;

3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i b) uVAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z pominięciem wspólnotowego kontekstu, sprzecznie

z argumentami przyjmowanymi przez TSUE;

4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy i niepodjęcie odpowiednich działań mających na celu wyjaśnienie rzeczywistego stanu rzeczy, odstąpienie od zebranego materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowej oceny przedmiotu postępowania, nadto oparcie zaskarżonej decyzji o błędnie ustalony stan faktyczny z pominięciem istotnych elementów wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego;

5) art. 121 O.p. poprzez działanie, które nie pogłębia zaufania podatnika do organów podatkowych, bowiem organ nie przeprowadził rzetelnego i wyczerpującego postępowania w sprawie, jego postępowanie było nacechowane brakiem obiektywizmu, przy czym organ całkowicie zbagatelizował wszelkie okoliczności przemawiające na korzyść podatnika;

6) art. 124 O.p. przez nienależyte wyjaśnienie podatnikowi przesłanek, którymi kierował się organ administracji publicznej przy załatwianiu sprawy;

7) art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji;

8) art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego zebranego

w sprawie wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, w sposób jednostronnie niekorzystny dla podatnika, z pominięciem zasad logicznego rozumowania

i doświadczenia życiowego;

9) art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez podatnika, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

10) art. 193 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 207 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzone we wskazanym w decyzji okresie nie mogą stanowić dowodu w sprawie, jako prowadzone nierzetelnie;

11) art. 70 § 1 i art. 70c O.p. poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce wyłącznie w celu zapobiegnięcia przedawnieniu.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zaskarżona w sprawie decyzja podlegała uchyleniu. Wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego stało się konieczne z uwagi na wątpliwości powzięte przez Sąd odnośnie najdalej idącej kwestii spornej, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za III kwartał 2015 r. Jednakże przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji nie są zbieżne z uzasadnieniem sformułowanego przez skarżącego zarzutu w tym zakresie.

Skarżący zarzucił bowiem, że w sprawie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego tj. tylko dla celów zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, taki wniosek jest jednak przedwczesny, gdyż DIAS w treści zaskarżonej decyzji w ogóle nie dokonał oceny tego zagadnienia, poprzestając jedynie na ustaleniu faktu wszczęcia wobec strony postępowania karnoskarbowego

i faktu zawiadomienia o tym pełnomocnika strony oraz na powiązaniu tych okoliczności ze skutkiem wskazanym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Należy zauważyć, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte zaledwie 4, 5 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia. Pięcioletni termin przedawnienia analizowanego zobowiązania podatkowego, upływałby co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r. gdyby nie fakt, że ww. termin uległ – zdaniem DIAS - zawieszeniu. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto natomiast postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2020 r., zaś zawiadomienie o skutku zawieszenia – zgodnie z twierdzeniem DIAS zawartym w treści zaskarżonej decyzji - doręczono pełnomocnikowi strony dopiero w dniu 4 listopada 2020 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, zaskarżona w sprawie decyzja z dnia 10 lutego 2021 r. wydana została po upływie terminu przedawnienia. Wydanie decyzji merytorycznej po upływie terminu przedawnienia jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p., prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na obecnym etapie rozważyć zatem należy, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia.

Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie przedawnienia Sąd obowiązany jest uwzględnić fakt wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. W uchwale sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70

§ 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O. p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70

§ 6 pkt 1 O. p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie.

W tym zakresie Sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały wskazujący, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych,

w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś strony, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Kwestia potrzeby dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego, została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny, poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami, będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji oceny takiej nie dokonał, wskazując w tym zakresie jedynie na wszczęcie wobec skarżącego dochodzenia, o którym pełnomocnik podatnika został następnie zawiadomiony.

Zgodnie z art. 113 § 1 k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 k.p.k. przepisy kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również

w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania

w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym.

Podniesione wyżej wątpliwości są związane z tym, że akta administracyjne sprawy zawierają jedynie informacje o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego oraz informacje o zawiadomieniu jego pełnomocnika o skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. pismem z dnia 20 października 2020 r. Powyższej oceny w żadnej mierze nie zmienia fakt, iż w toku postępowania sądowego DIAS przedłożył pismo procesowe z dnia 24 sierpnia 2021 r., w którym szczegółowo przedstawił czynności podjęte w toku postępowania karnoskarbowego, wszczętego wobec podatnika (vide: k. 20-21 akt sądowych), ani to, że organ odwoławczy przedłożył do akt sprawy pismo do którego załączył kopię wyroku Sądu Rejonowego w K. II Wydział Karny z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. [...] (vide: k. 215 akt sądowych) z którego wynika, że podatnik dobrowolnie poddał się karze. Argumentacji dotyczącej oceny, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, czy też nie, brak w treści zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia jej kontrolę w tym zakresie.

Powyższe argumenty wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, co do których orzekanie byłoby przedwczesne. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego Sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczać odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego.

Co więcej, w myśl art. 70c O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia odnosi skutek w sytuacji prawidłowego zawiadomienia podatnika (w niniejszej sprawie pełnomocnika podatnika) o tym fakcie, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że pismem z dnia 20 października 2020 r. pełnomocnik strony został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego. Wskazał także, że zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 4 listopada 2020 r. Niemniej jednak, w aktach administracyjnych przekazanych Sądowi przez DIAS, brak jest prawidłowego dowodu doręczenia tego zawiadomienia (vide: poświadczona za zgodność z oryginałem kopia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kamiennej Górze z 20 października 2020 r. znak [...] k. 501, tom IV). Wprawdzie w aktach sprawy znajdują się inne pisma z dnia 20 października 2020 r., które w istocie zostały doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 4 listopada 2020 r. (vide: k. 70-72 akt odwoławczych przekazanych przez DIAS), jednakże z ich treści nie wynika, by dotyczyły zawiadomienia pełnomocnika o skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie. Są to postanowienia DIAS skierowane do pełnomocnika strony, dotyczące terminu rozpatrzenia odwołania i podania nowego terminu załatwienia sprawy. Ze zwrotnych potwierdzeń odbioru załączonych do ww. pism, na których widnieje data 4 listopada 2020 r. nie wynika, by dotyczyły one również zawiadomienia z dnia 20 października 2020 r. opatrzonego sygnaturą znak [...], którego doręczenie pełnomocnikowi strony, wedle oceny DIAS, spowodowało skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia (vide: str. 7 zaskarżonej decyzji). Za prawidłowy dowód doręczenia przedmiotowego zawiadomienia nie może zostać również uznana znajdująca się w aktach odwoławczych (k. 115) kserokopia potwierdzenia odbioru opatrzona adnotacją "zawiadomienie" i numerem jak na zawiadomieniu z dnia 20 października 2020 r., gdyż jest ona niekompletna (nie została dołączona do akt strona potwierdzenia odbioru na której zostaje potwierdzony odbiór pisma oraz sposób jego doręczenia), a tym samym nie wynika z niej prawidłowość doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi strony skarżącej.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z niniejszą sprawą podatkową. Organ odwoławczy uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę. Ponadto, DIAS będzie zobowiązany do wykazania, że pełnomocnik podatnika został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie przed jego upływem. W razie, gdy DIAS nie znajdzie argumentów szerszych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz nie wykaże stosownym materiałem dowodowym, iż pełnomocnikowi strony w istocie doręczono zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kamiennej Górze z 20 października 2020 r. znak [...], wówczas umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały NSA, o której mowa jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Jednocześnie Sąd nie widzi podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym,

a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 tj., dalej: "p.p.s.a.") orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto

w punkcie II sentencji wyroku, na podstawie do art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a.

w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).