Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2883/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 210 art 124 art 121  art 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2016 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] kwietnia 2015r. określił Skarżącej – A. S.A. z siedzibą w W. za wrzesień 2012r. nadwyżkę podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2012r. - 0zł zamiast zadeklarowanej 2.985.000 zł i wskazał, że podatnikowi należało zwrócić na rachunek bankowy ww. nadwyżka w wysokości 5.826 zł.

Nadwyżka wykazana w deklaracji wynikała z zakupów dokonywanych u jednego dostawcy – F. M. G. (zwana dalej: "Firmą") głównie materiałów z branży budowlanej, które następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) do unijnych odbiorców: I. s.r.o. z Czech; X. s.r.o. ze Słowacji; K. s.r.o. z Czech, która zastąpiła działalność A. s.r.o.; G. s.r.o. ze Słowacji. Głównym przedmiotem działalności Skarżącej był montaż i sprzedaż pompy infuzyjnych i zapewnienie ich serwisu.

DUKS wskazał, iż Skarżąca wypełniała formalne warunki do stosowania stawki 0% z tytułu WDT do ww. odbiorców, gdyż była w posiadaniu kopii faktur, dokumentów przewozowych CMR, opatrzonych adnotacją potwierdzającą odbiór towarów, zamówień, specyfikacji, bankowych dowodów zapłaty za towar od dostawcy oraz za sprzedane towary. Przedmiotem sprzedaży była m.in. stal zbrojeniowa – na podstawie umowy z 26 lipca 2011r., której warunki m.in. w zakresie oferowanego asortymentu, zmieniano aneksami. Skarżąca pełnił rolę dostawcy WDT, a pierwsi jej odbiorcy z Czechach i Słowacji zostali wskazani przez Firmę. Zdaniem DUKS, chociaż sprawdzenie statusu kontrahentów z Czech i Słowacji było dokładne, Skarżąca nie badała pochodzenia towarów: kto jest producentem, w jaki sposób były dostarczane do magazynu wysyłki. Pomiędzy podmiotami w łańcuchach "krążył" ten sam asortyment towarowy. Towary były "odsprzedawane" kolejnym podmiotom w łańcuchach powiązań, w których "znikający podatnicy" nie dokonywali rozliczeń VAT, a Skarżącej towar ten posłużył do nieuzasadnionego zwrotu VAT.

Zakupionych przez Spółkę od Firmy towary, które były przedmiotem WDT do ww. firm z Czech i Słowacji miały na celu odzyskanie VAT z faktur VAT, z których podatku należnego nie zapłacono bądź/i nie wykazano (na wcześniejszych etapach obrotu). DUKS wskazał, że charakterystycznym elementem w oszustwach w handlu wewnątrzwspólnotowym i koniecznym do jego zaistnienia jest występowanie w łańcuchu dostaw towarów tzw. "znikających podatników". Zgodnie zaś z definicją "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" zawartą w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1925/2004 z 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik do celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc VAT, i zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. DUKS opisał też różne zachowania znikającego podatnika: nieskładanie deklaracji, składanie deklaracji zerowych, składanie deklaracji z nieprawidłowymi kwotami VAT należnego i naliczonego, wykazywanie zobowiązania podatkowe, którego nie wpłacono.

Zdaniem DUKS, transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe, stanowiących odmianę transakcji łańcuchowych, dokonywanych są przez szereg podmiotów gospodarczych i prowadzą do nieprawidłowości w rozliczaniu VAT. DUKS po opisaniu modelu transakcji karuzelowych i wskazaniu konkretnych podmiotów, które brały w nim udział jako: "znikający podatnicy" m.in. ww. G. s.r.o. ze Słowacji; "bufor" - podmiot "legalizujący" transakcje, pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem, bądź innym buforem a brokerem - m.in. Firma; "broker" – podmiot dokonujący nabycia towarów od bufora, rzadziej bezpośrednio od znikającego podatnika, i dokonującego WDT z zastosowaniem 0% stawki VAT do "spółki wiodącej"; składający wniosek o zwrot VAT naliczonego od zakupów lub wpłacającego do budżetu państwa niewielką nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym – Skarżącą; "spółka wiodąca" - sterującą łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik, broker oraz podmioty uznane za bufory i dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego, a następnie przeprowadzającą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do podmiotu w państwie z którego otrzymano towary, bądź też do innego kraju wspólnotowego (m.in. X. s.r.o. ze Słowacji; K. s.r.o. z Czech) - uznał, że w sprawie funkcjonował modelowy mechanizm oszustwa karuzelowego z pewnymi modyfikacjami. W ww. proceder zaangażowało się wiele podmiotów z terytorium kilku państw członkowskich: Polski (gdzie wystąpiły nadużycia podatkowe), Czech, Słowacji, Cypru i Bułgarii. Podmioty dokonujące WNT od Skarżącej w dalszej kolejności dokonywały WDT do innych krajów członkowskich. Faktycznie przemieszczenie towaru nie następowało do Cypru i Bułgarii, lecz było wykonywane na krótkim odcinku do kolejnego odbiorcy w Słowacji bądź w Czechach. Podmioty z siedzibą na Cyprze oraz Bułgarii wykonywały ten sam schemat transakcji co odbiorcy towarów od Skarżącej - WNT i następującą po nim WDT. W krajach tych nie doszło do nadużyć podatkowych, gdyż podmioty te po dokonaniu WNT (rozliczenie VAT nie powoduje konieczności wpłaty VAT) wykazywały WDT, czyli transakcje objęte co do zasady stawką 0%. Schemat ten nie rodzi obowiązku wpłaty VAT u podmiotów zarejestrowanych w Czechach i na Słowacji.

Zdaniem DUKS transakcje, w których uczestniczyła Skarżąca nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników. Nierozliczony przez te podmioty VAT należny, następnie był odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe i brokera, stanowiąc w konsekwencji podstawę do zwrotu VAT u Skarżącej. VAT nierozliczony przez znikającego podatnika był źródłem, z którego realizowana była marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowano sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. Z tych względów Skarżąca, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u.") nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę, gdyż faktury te potwierdzają czynności, do których ma zastosowanie art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, ze zm., zwany dalej: "k.c.") - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem DUKS działania Skarżącej, które w jej ocenie uzasadniały twierdzenie o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, nastawione były jedynie na weryfikację formalną (sprawdzanie ważnego nr identyfikacji podatkowej w bazie VIES, możliwość składowania towarów, transakcje za pośrednictwem rachunku bankowego, zaświadczenia o niezaleganiu kontrahentów z podatkami, wykonywanie zdjęć transportowanego towaru, cykliczne spotkania z kontrahentami) pominięto okoliczności, które dawałyby podstawy do uznania działań Skarżącej jako naruszających zasady należytej staranności, rozumianej jako staranność kupiecka, tj. związana z przekonaniem, że zakupiony towar nie pochodzi od firmy, której działalność może zmierzać do obejścia przepisów prawa podatkowego. Do naruszenia wzorca należytej staranności doszło przez: brak zainteresowania Skarżącej w zakresie faktycznych właściwości towarów objętych WDT, o czym świadczy brak staranności w zakresie sporządzania umów z podmiotami nowopowstałymi i ogólnego określenia przedmiotu tych umów (np. drewniane materiały budowlane, artykuły elektryczne), brak zainteresowania Skarżącej w zakresie producentów towarów WDT - w konsekwencji oferując towary odbiorcom nie posiadała wiedzy w zakresie ich źródła pochodzenia, a w powtarzającym się ciągu transakcji, jako kontrahentów zaangażowano firmy, które nie dysponowały odpowiednim potencjałem gospodarczym lub finansowym i nie posiadały znanej pozycji na rynku; niereklamowanie jakościowych towarów - co sugeruje, że podmioty biorące udział w ww. łańcuchu transakcji funkcjonowały w idealnych warunkach rynkowych, brak analizy cen towarów na rzeczywistym rynku i skupienie się wyłącznie na jednym dostawcy, a w konsekwencji brak zmienności cen oferowanych w czasie, pomimo ich znacznych odchyleń na rynku krajowym, a także stosowanie stałych marż na bardzo zróżnicowane towary (w okresie objętym postępowaniem przedmiotem obrotu był asortyment ponad 35 różnych towarów), zawarcie umowy z jednym dostawcą towarów, który jednocześnie wskazywał ich odbiorcę (brak trudności z wejściem na rynek, co miałoby miejsce w faktycznie wykonywanej działalności), brak poszukiwania alternatywnych dostawców krajowych, w celu dywersyfikacji źródeł dostaw i dochodu, tendencje powstałe w 2010-2012 na rynku sprzedaży pomp infuzyjnych, gdzie Skarżąca odnotowywała spadek sprzedaży i na rynku WDT, na którym sprzedaż wzrastała, co pociągało za sobą wzrost wartości zwrotów VAT, świadomość Skarżącej co do trudności prowadzenia handlu w zakresie materiałów budowlanych i jednocześnie decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności i aneksowanie umów handlowych z Firmą, którą dobrze znała, z uwagi na współpracę trwającą od 2010r. w zakresie handlu stalą do Czech, ale oferował Skarżącej towar nie mający nic wspólnego z jego podstawowym profilem działalności, a na stronach internetowych, na których Firma się reklamowała nie było informacji o zajmowaniu się handlem np. drewnianymi materiałami budowlanymi, materiałami elektrycznymi; przekonanie Skarżącej, że ww. transakcje są prawdziwe, choć nie były obarczone ryzykiem: sposób nawiązania współpracy z kontrahentami, szybkość przeprowadzonych transakcji o dużych wartościach bez jakichkolwiek zabezpieczeń i stosowanych zwyczajowo terminów płatności, brak możliwości dysponowania towarem, prowadzenie rozliczeń finansowych tylko w PLN, brak konieczności wynajmowania magazynów oraz realizacja transportu spoczywającego po stronie odbiorcy, zamówienia towarów wskazujące na możliwość transportowania towarów WDT w "kółko" przez składanie zamówień takich samych w krótkim cyklu oraz ustalaniu tak ilości towarów by mieściły się na samochody ciężarowe, zatrudnienie przez Skarżącą na umowę zlecenie osób związanych z podmiotami biorącymi udział w łańcuchu WDT, obrót towarów w ramach WDT, który wskazywał na "dużego odbiorcę sieciowego", który powinien być dobrze znany i rozpoznawalny rynku, nie jako podmiot nie posiadający doświadczenia w danej branży, uczestnictwo w tożsamych transakcjach towarami WDT w ramach innego podmiotu gospodarczego - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe PUH K. Sp. z o.o.; nie podjęcie dodatkowych czynności w związku z uzyskaniem w 2011r. informacji o zatrzymaniu przez organy ścigania J. G. i M. M. w związku z transakcjami stalą przeprowadzonymi w 2010r., co mogłoby spowodować u Skarżącej konieczność poszukiwania innych dostawców towarów; prezesowi zarządu Skarżącej - postawiono zarzuty za udział w zorganizowanej grupie przestępczej od października 2010r. do stycznia 2011r., w skład której wchodzili również J. G. i M, G. (pełnomocnik i właściciel Firmy). Działania Skarżącej miały na celu dodatkowe uwiarygodnienie realizowanych transakcji. Wszystkie ww. okoliczności upoważniają do stwierdzenia, że Skarżąca w świadomy sposób uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego.

Zdaniem DUKS, w wyniku przedstawionych nieprawidłowości Skarżąca zawyżyła nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym za wrzesień 2012r. - 2.982.126 zł (2.977.026 zł z faktur wystawionych przez Firmę, a 5.100 zł z zawyżenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Do rozliczenia za badany miesiąc przyjęto nadwyżkę za sierpień 2012r. - 0 zł, określoną w decyzji DUKS z [...] kwietnia 2014r., którą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] sierpnia 2014r.

2. Skarżąca w odwołaniu z 26 maja 2014r. wniosła o uchylenie decyzji DUKS z [...] kwietnia 2015r. i umorzenie postępowania ora ocenę i stwierdzenie naruszenia wymienionych niżej przepisów i stwierdzenie, że DUKS dopuścił się przewlekłości postępowania. Skarżąca zarzuciła: a) rażący błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Skarżąca "świadomie" uczestniczyła w transakcjach zmierzących do oszustwa podatkowego i ujęła w urządzeniach księgowych faktury, na podstawie których odliczyła VAT naliczony - rażące naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.; b) obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez naruszenie: art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 120, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 196, art. 285 § 1, art. 285a § 1, art. 285b, art. 289 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, ze zm., zwana dalej: "O.p.") oraz art. 139 § 1 w zw. z art. 120 O.p.

Skarżąca wniosła ponadto, na podstawie art. 188 w związku z art. 180, art. 122, art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p. o uzupełnienie materiału dowodowego przez:

a) przeprowadzenie dowodu z zeznań wszystkich świadków przesłuchanych poza siedzibą organu na okoliczność zachowania należytej staranności przez Skarżącą, zwanej również starannością kupiecką, tj. rzetelności, solidności, uczciwości i wiarygodności transakcji WDT i na okoliczność: znajomości parametrów oferowanych towarów; wiedzy o rynkach zbytu, proponowanych cen i jego otoczeniu, poznawania odbiorców oferowanych towarów; tolerancji cenowej na rynkach zbytu; wiedzy o słabych i mocnych stronach oferowanych towarów, racjonalnego zachowania podatnika poprzez stosowanie stałych marż, występowania ryzyka gospodarczego w transakcjach WDT; dbanie o interesy podatnika, zrównoważonego podejmowania decyzji, zatrudniania osób kompetentnych, znajomości podatnika oraz okoliczności dostaw towarów; w tym zakresie Skarżąca podnosi, iż organ z premedytacją zlecał przesłuchania innym organom, uniemożliwiając Skarżącej czynny udział w tych czynnościach;

b) dopuszczenie dowodu z opinii biegłego ds. ekonomii z zakresu marketingu międzynarodowego na okoliczność zachowania należytej staranności zwanej również starannością kupiecką przez Skarżącą, tj. rzetelności, solidności, uczciwości i wiarygodności transakcji WDT, jak również na okoliczność: znajomości parametrów oferowanych towarów; wiedzy o rynkach zbytu, proponowanych cen i jego otoczeniu, poznawania odbiorców oferowanych towarów; tolerancji cenowej na rynkach zbytu; wiedzy o słabych i mocnych stronach oferowanych towarów, racjonalnego zachowania podatnika poprzez stosowanie stałych marż, występowania ryzyka gospodarczego w transakcjach WDT; dbania o interesy podatnika, zrównoważonego podejmowania decyzji; wiedza specjalna ma fundamentalne znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy.

3. DIS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a O.p. oraz art. 1 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS z [...] kwietnia 2015r.

W uzasadnieniu DIS wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawo Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego z 70 faktur zakupu wystawionych przez Firmę. Nabycia przez Skarżącą towarów od Firmy, które były przedmiotem WDT do K. s.r.o., X. s.r.o., 1. s.r.o., G. s.r.o., miały na celu odzyskanie przez Skarżącą VAT z faktur, od których nie zapłacono VAT należnego bądź/i nie wykazany VAT (na wcześniejszych etapach obrotu). Weryfikacją – w związku z nabyciem przez Skarżącą od Firmy ww. towarów i późniejszej ich odsprzedaży zagranicznym kontrahentom – objęto: a) zbadanie okoliczności i treści zawartej i realizowanej umowy z dostawcą towarów będących przedmiotem WDT, b) przeprowadzenie czynności mających na celu zbadanie źródła pochodzenia towarów (transakcje krajowe) i dalszych ogniw dystrybucji tymi towarami po dokonaniu WDT, c) analizę umów i innych dokumentów pozostających w związku z transakcjami przeprowadzonymi z: 1. s.r.o., X. s.r.o., M. C. oraz K. s.r.o. d) zbadanie okoliczności związanych z transportem towarów WDT, e) przeprowadzenie czynności mających na celu weryfikację przeprowadzonych transakcji podmiotów działających w tych samych branżach na rynku polskim.

Zdaniem DIS, DUKS zgromadził: dane z systemu VIES dotyczące Skarżącej w zakresie WNT i WDT i aktywności kontrahentów unijnych w badanym okresie; dokumenty źródłowe Skarżącej (tom II, VII akt sprawy); protokół badania ksiąg i ewidencji z 7 stycznia 2015r.; protokół kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy W. za badany okres; materiał DUKS dotyczący transakcji pomiędzy Firmy z C.; protokoły przesłuchania głównego księgowego Skarżącej - p. J. S. i prezesa zarządu Skarżącej w charakterze strony (protokoły z: 18 października 2012r. i 11 maja 2012r. z kontroli podatkowej US W., 19 lutego 2013r.); materiał dowodowy - przesłany przez DUKS w K. dotyczący czynności sprawdzających wobec kontrahentów Firmy; materiał dowodowy przesłany przez Prokuraturę Okręgową w T. przy piśmie z 8 stycznia 2013r. dotyczący przesłuchań S. M. i Z. K. i informacje dotyczące postępowania prowadzonego w sprawie o sygnaturze [...]; formularze SCAC dotyczące WDT Skarżącej; materiał dowodowy włączony do akt sprawy postanowieniami z: [...] listopada 2013r. i [...] maja 2014r. zawierające m.in. dokumenty dotyczące WDT Skarżącej oraz postanowieniem z [...] grudnia 2014r. dotyczącym dokumentów firm współpracujących z Firmą; protokół przesłuchania S. M. z 22 listopada 2013r., przesłany przez DUKS w B. przy piśmie z 7 marca 2014r.; materiał przesłany przez V. dotyczący usług transportowych świadczonych na rzecz !. s.r.o.; materiał dowodowy stanowiący wezwania, protokoły przesłuchań świadków przez organy podatkowe; materiał dowodowy udostępniony przez Prokuraturę Okręgową w B. zgromadzony w toku śledztwa [...].

Zdaniem DIS, z okoliczności sprawy wynika, że Skarżąca dokonała rzeczywistych transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę i prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła w deklaracjach VAT-7 naliczony VAT z tytułu wyżej transakcji, przy czym VAT należny rozliczył też wystawca faktur. Pozostałe okoliczności dotyczące obrotu - w ustalonym przez DUKS schemacie transakcyjnym - zakupionym przez Skarżącą towarem dowodzą, iż dokonywane przez Skarżącą transakcje miały na celu obejście przepisów u.p.t.u. DIS powołał się na orzecznictwo TSUE i zasady wynikające z prawa wspólnotowego, w tym zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. TSUE sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia w podatku od towarów i usług test zawierający dwa elementy: 1) aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; 2) z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Skarżąca skorzystała z odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Firmę uzyskując korzyść podatkową przewidzianą w art. 86 u.p.t.u., która spowodowała naruszenie zasady neutralności VAT. Z budżetu państwa odzyskano wartość VAT, której nie uiszczono na poprzednich fazach dystrybucji. Zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Brak jest źródła pochodzenia towarów, a poszukiwania pierwszego dostawcy towarów doprowadziło do odnalezienia podmiotów gospodarczych, których uznano za "znikających podatników", którzy nie zapłacili należnego VAT. W jednym przypadku ustalono także okrężny obieg towarów, bez możliwości ustalenia końcowego odbiorcy.

Istotne do zachowania prawa do odliczenia VAT jest to, aby podatnik nie był związany w jakikolwiek sposób z nieuczciwymi praktykami kontrahentów. Skarżąca nie działała w dobrej wierze, ani nie dokonała należytej staranności, a jej udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów u.p.t.u. był świadomy. Stąd pogląd, że przeprowadzone transakcje miały na celu obejście przepisów u.p.t.u., o którym mowa w art. 58 § 1 k.c. DIS zauważył, że nie doszło do opodatkowania transakcji skutkujących wzrostem dochodów budżetu państwa, lecz do nieuprawnionego odzyskania podatku (w formie zwrotu na rachunek bankowy), który nie został zapłacony na poprzednich etapach dystrybucji). DUKS wbrew twierdzeniom Skarżącej dokonał oceny zebranego w sprawie materiału w sposób zgodny z regułami przewidzianymi w art. 191 O.p. Wobec Skarżącej przyjęto miernik staranności wynikający z zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca posiadała znikomą wiedzę na temat oferowanych towarów, nie interesowała się rzeczywistymi ich cenami ani ich zmiennością w czasie. Skarżąca mogła uzyskać informacje od innych krajowych dystrybutorów, co pozwoliłoby powziąć uzasadnione wątpliwości co do transakcji z Firmą. Analiza działań Skarżącej w zakresie zachowania dobrej wiary może prowadzić do wniosku, iż starając się zachować należytą staranność kierowała się orzecznictwem sądowym zapadłym w konkretnych stanach faktycznych, nie starała się zaś brać pod uwagę innych okoliczności, występujących w tej sprawie (indywidualnej), które racjonalnie działającemu przedsiębiorcy nie pozwoliłyby na angażowanie się w transakcje handlowe tego rodzaju. Skarżącej zabrakło faktycznych czynności weryfikacyjnych, które pozwoliłyby na uzyskanie pewności, iż towar będący przedmiotem handlu nie stanowi elementu oszustwa podatkowego. Racjonalnie podejmujący działania przedsiębiorca odstąpiłby od transakcji, co do których powziąłby uzasadnione wątpliwości.

DIS zauważył też, że wbrew zarzutom odwołania w sprawie nie przeprowadzono kontroli podatkowej, stosownie do art. 13 ust. 3 u.k.s., w ramach trwającego postępowania kontrolnego. W sprawie sporządzono protokół, o którym mowa w art. 193 O.p., w którym stwierdzono nierzetelność ksiąg Skarżącej w zakresie ujawnionych nieprawidłowości.

W postępowaniu podejmowano ponadto wszelkie dostępne przepisami prawa czynności, mające na celu pełne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie. W ramach tych czynności wykorzystano instrumenty przewidziane m.in. w art. 13b u.k.s. i w art. 155 O.p. Przedstawienie podatnikowi stwierdzonych nieprawidłowości na etapie protokołu jest dodatkową korzyścią. Nieuprawnione jest też twierdzenie Skarżącej, iż protokół badania ksiąg nie może zawierać załączników.

DUKS, zdaniem DIS, decyzję oparł na zebranych dowodach uznając, zgodnie z art. 122 O.p., że w toku postępowania podatkowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. DUKS wyjaśnił wszystkie istotne w sprawie okoliczności, w szczególności dotyczące dokonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zakupu. Ocena materiału dowodowego odmienna niż Skarżącej nie może być bowiem utożsamiana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), czy też zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Bezzasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p, bo decyzja DUKS zawiera uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dal wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. Obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i odniesienie się do tego materiału w decyzji DUKS stanowiło jasno sprecyzowane stanowisko, co do którego Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się.

Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Skarżącą, jeżeli do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchania świadków dokonanych przez organy właściwe miejscowo dla świadków. W toku prowadzonych czynności przesłuchania świadków (poza dwoma przypadkami) uczestniczył prezes zarządu Skarżącej i z tego powodu przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków przesłuchanych już wcześniej poza siedzibą organu jest niezasadne. Również przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. ekonomii z zakresu marketingu międzynarodowego na okoliczność zachowania należytej staranności przez Skarżącą nie może wnieść nic nowego w kwestii ustalenia stanu faktycznego, gdyż ten został ustalono prawidłowo. W sprawie nie istnieją zagadnienia wymagające powołania specjalistów w dziedzinie ekonomii, w szczególności marketingu międzynarodowego. Z wyjaśnień Skarżącej zawartych w odwołaniu wynika, iż posiadała ona świadomość występowania dużych zagrożeń, co do rzetelności obrotu towarowego. Zasady ekonomii i towarzysząca jej sytuacja rynkowa (wolny rynek) zawsze ukierunkowują przedsiębiorcę na zysk i na wyszukiwanie mechanizmów pozwalających na zwiększenie zysku, także przez skracanie ilości podmiotów w łańcuchu dostaw, eliminowanie pośredników, oferowanie posiadanych towarów szerszej grupie odbiorców. Niezrozumiałym w gospodarce rynkowej jest tłumaczenie podatnika, przy wykazanej współpracy handlowej z ww. Firmą, że dostawca ten nie był firmą konkurencyjną wobec Skarżącej, gdyż działał w innym segmencie rynku - produkcja opakowań tekturowych i streczu oraz krajowy handel detaliczny towarami masowymi (węgiel, miał, sól drogowa i itd.).

DUKS wydając decyzję oparł się na całokształcie zebranego materiału dowodowego, a Skarżąca miała zapewniony czynny udział w toku postępowania kontrolnego oraz wgląd w akta sprawy.

DUKS nie dotrzymał terminu z art. 139 § 1 O.p., z uwagi na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego, podejrzenie popełnienia przestępstw karuzelowych i wykonanie wielu czynności dowodowych, w tym kontroli krzyżowych w firmach znajdujących się w województwie mazowieckim i poza tym województwem, zarówno w tych, które według wystawionych faktur dokonywały obrotu (nabywały i sprzedawały) ten sam towar, co Skarżąca, ale w innych fazach obrotu, jak również w firmach świadczących usługi przewozu tego towaru.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, stwierdzenie naruszenia przez DIS wskazanych w skardze przepisów oraz ich ocenę i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych, ze względu na: a) błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż Skarżąca ujęła w urządzeniach księgowych faktury nieodzwierciedlające stanu faktycznego i nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego - czyli obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i obrazę art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; b) obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy - naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 124 O.p.; c) obrazę art. 2, art. 42 ust. 3 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że w sprawie bezsporne jest, że doszło do rzeczywistego obrotu towarami, ale sporne pozostaje czy Skarżąca była świadomym czy nieświadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, które miało na celu wyłudzenie VAT. Zdaniem Skarżącej organy stawiały z góry fałszywe i wzajemnie sprzeczne tezy, opierając się na dokumentach, które w większości nie miały nic wspólnego ze Skarżącą, wyciągając krzywdzące wnioski, które nie mają oparcia w dowodach. Zdaniem Skarżącej formułowanie zarzutów i ocen krzywdzących Skarżącą przez polskie organy podatkowe niszczy przedsiębiorcę. Nie zgodziła się z organami, że nie kwestionowały one stanu faktycznego czy określonych kwestii, uznając, że mijają się z prawdą i nie wytrzymujące konfrontacji z wyjaśnieniami Skarżącej i wskazanymi przez nią dowodami, konsekwentnie lekceważonymi przez organy. Organy nie miały podstaw do odnoszenia się do stwierdzeń dotyczących innych podmiotów, których Skarżąca nie zna i z którymi nie miała kontaktów, a które zdaniem organów podjęły "współpracę" czy też zmówiły się w celu dokonania oszustwa czy też dzieliły się zyskiem z dokonanego oszustwa (na to brak jest jakichkolwiek dowodów) i że między firmami czy konkretnymi osobami istniały niezaprzeczalne powiązania, wskazujące na zmowę w celu dokonania oszustwa (na to także brak jest jakichkolwiek dowodów). Skopiowana przez DIS teoria, tylko na pozór wydaje się trafna, ale w rzeczywistości zawiera masę błędów i została zmanipulowana, gdyż pominięto wiele pozytywnych przesłanek wynikających z aktualnego orzecznictwa TSUE i faktów, które organy zlekceważyły. Pominięto wiele aspektów tzw. oszustw karuzelowych, w tym orzecznictwa wspólnotowego, które wyraźnie wskazuje na potrzebę bardzo starannego ustalania stanu faktycznego i ochroną uczciwych podatników, pominięcie braku winy Skarżącej - spowodowało nierzetelne i wybiórcze ustalenia stanu faktycznego.

Poza ustaleniami organów pozostała kwestia czy Skarżąca mogła wiedzieć, iż została wplątana w łańcuch karuzelowych transakcji. Nie podjęcie czynności dowodowych uzasadnia pogląd o błędnie ustalonym stanie faktycznym i o braku obiektywizmu i bezstronności. Zasadne były więc wnioski dowodowe Skarżącej, które lekceważono, więc w sposób świadomy i rażący uniemożliwiono Skarżącej czynny udział w postępowaniu, naruszając art. 123 § 1 O.p. Jest to też dowód manipulacji DIS, który szafując wnioskami dowodowymi dopuścił się dowolności ustaleń. Zignorowano, że Skarżąca zapoznając się z wynikami licznych kontroli i czynności sprawdzających działała w zaufaniu do organów podatkowych. Skoro organy wyposażone, w przeciwieństwie do podatnika odpowiednimi uprawnieniami do badania stanu faktycznego i kontroli innych podmiotów, nie stwierdzały podejrzanych transakcji czy nieprawidłowości, jak mogła je dostrzec Skarżąca. Zarzut niedochowania przez Skarżącą należytej staranności przy ww. transakcjach, czy świadomego udziału w oszustwie, obejścia prawa i nierzetelności faktur nie da się nie tylko ze sobą pogodzić, a wręcz wzajemnie się wykluczają. W sytuacji świadomego uczestnictwa w oszustwie - ocena dochowania należytej staranności całkowicie traci rację bytu.

DIS nie wyjaśnił też, jak powołane w zaskarżonej decyzji orzecznictwo TSUE ma się do zarzutu dotyczącego świadomego udziału Skarżącej w oszustwie. W sposób wyczerpujący nie wykazano, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie, czy nieprawidłowości ze strony podmiotów wystawiających faktury na wcześniejszym niż dostawca etapie obrotu towarem lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. DIS nie wyjaśnił dlaczego pominął korzystne zdaniem Skarżącej wyroki TSUE (C-642/11, C-643/11). W sytuacji gdy - jak w sprawie - nie są kwestionowane dostawy na rzecz skarżącej i dostaw WDT tej na rzecz kontrahentów w innych państwach UE, lecz ich strona podmiotowa, nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy Skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów u.p.t.u. Uprawniony jest więc zarzut, iż organy podatkowe nie odniosły się w sposób wyczerpujący do istotnego zagadnienia, czy w postępowaniu w sposób dostateczny wykazano, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie czy nieprawidłowości ze Skarżącej podmiotów wystawiających faktury na wcześniejszym niż dostawca etapie obrotu towarem lub dopuścił się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności kupieckiej Skarżącej przy kwestionowanych transakcjach.

Zdaniem Skarżącej do naruszenie art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. doszło przez zlekceważenie zarzutów odwołania i postawienie innych niż DUKS zarzutów, nie wyjaśniając dlaczego nie podzielił stanowiska DUKS. Skarżąca odwołała się też do wyroku WSA w Warszawie z 22.06.2015r. sygn. akt III SA/Wa 3244/14) i wskazując, że Sąd podzielił jej zarzuty w niemal identycznym stanie faktycznym i prawnym, co należy wziąć pod uwagę w sprawie. DIS nie odniósł się do istotnych zarzutów odwołania: - nie wyjaśnił na czym polegało obejście prawa przez Skarżącą i jakie konkretnie dowody to potwierdzają, oraz czy Skarżąca nie uzyskała korzyści, lecz realizowała prawo do stosowania stawki 0% przy WDT, a więc prawo do zwrotu VAT naliczonego; dlaczego wskazane w odwołaniu orzeczenia TSUE nie mogą mieć zastosowania, a dowody wskazane w odwołaniu i działania Skarżącej nie mieszczą się w ocenie należytej staranności, zgodnie z art. 355 k.c. oraz jakie konkretnie dowody potwierdzają zamiar i dążenie Skarżącej oraz innych podmiotów wskazanych w decyzji do obejścia prawa. jakie konkretnie dowody potwierdzają zamiar i dążenie Skarżącej oraz jej kontrahentów do obejścia prawa; - na podstawie jakich konkretnych dowodów uznał firmy wskazane za "znikających podatników", "bufory", "firmy wiodące" - nie powołano też biegłego do oceny należytej staranności Skarżącej. Zarówno DUKS, jak inne organy, na jego wniosek, przeprowadziły wiele czynności i przesłuchań, jednakże nie uzyskały niezbitego dowodu na poparcie swego zarzutu. Zasadny jest więc wniosek Skarżącej o błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, a także o braku obiektywizmu i bezstronności wymaganej od organów administracji państwowej, jak i o naruszeniu zasady neutralności. Skarżąca nie uzyskiwała zysków z niezapłaconych przez "znikających podatników" VAT, a organy nie przedstawiły na poparcie tego twierdzenia żadnych dowodów.

Według Skarżącej zarzut DIS o nierzetelność faktur nie da się pogodzić z zarzutem oszustwa i obejścia prawa. Organ pierwszej instancji potwierdził prawidłowość rozliczeń Skarżącej (nie wniesiono zastrzeżeń) i faktyczny obrót towarem. DIS nie odniósł do powołanego przez Skarżąca orzecznictwa TSUE o braku dobrej wiary i niezachowania należytej staranności. Czym innym jest obejście prawa w celu uzyskania korzyści, a czym innym świadome uczestnictwo w oszustwie. Według Skarżącej nieprawdą jest, że uzyskała korzyść podatkową i że w sprawie brak źródła pochodzenia towaru, gdyż towary nie biorą się znikąd, a fakt niepoczynienia odpowiednich ustaleń faktycznych przez organy, nie może obciążać podatnika.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem DIS, iż w sprawie "dowiedziono powstanie nadużycia". Niektóre fakty i dowody wskazują jedynie na możliwość dokonania oszustwa, a to nie to samo. DIS, odrzucając wnioski dowodowe Skarżącej nie zebrał pełnego materiału, a jedynie ten, który pasował mu do postawionego sobie profiskalnego celu postępowania i wymiaru VAT kosztem podatnika i jego gwarancji procesowych, wynikających z Konstytucji RP.

5. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga jest bezzasadna.

2. Sąd na wstępie wskazuje, że za wcześniejszy okres rozliczeniowy - od stycznia do sierpnia 2012r. w zakresie VAT w odniesieniu do Skarżącej zapadł prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 145/16, uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3244/14.

Z oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w ww. orzeczeniu wynika, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, ale wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji, nie było podstaw do przyjęcia, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zakresie świadomości Skarżącej co do udziału w tym oszustwie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż strona świadomie uczestniczyła w procederze transakcji karuzelowych.

Stosownie do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwana dalej: "P.p.s.a.") orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

3. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, będąc na mocy art. 170 P.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w ww. wyroku NSA, poglądy prawne prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. orzeczeniu uznaje za własne oraz stwierdza, że w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy prawidłowe było że Skarżąca brała udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego, występując w roli brokera, mając do odegrania określoną z góry rolę - podmiotu dokonującego nabycia towarów od bufora, rzadziej bezpośrednio od znikającego podatnika, i dokonującego WDT z zastosowaniem 0% stawki VAT do "spółki wiodącej". To Skarżąca złożyła wniosek o zwrot VAT za wrzesień 2012r.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnej łączności, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca – broker - świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie VAT. Wbrew zatem zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIS, o czym świadczy obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji skonstruowane zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 124 O.p., nie ograniczyły się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła Skarżąca były prowadzone w celu wyłudzenia VAT.

Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 58 k.c. oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i nie można uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. lub innego przepisu uznawanego przez Skarżącą w skardze, jako naruszony.

W ocenie Sądu przedstawienie przez organy podatkowe, a w szczególności przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podbudowy teoretycznej było uzasadnione okolicznościami sprawy. Sąd zwraca bowiem uwagę, że w literaturze podkreśla się, że wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się jednakże, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego do uznania, że zachodzi popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, w celu ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako "oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej" (T. Pabiański, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Bankier.pl, www.bankier.pl). Oszustwo karuzelowe bazuje więc na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex.).

Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych.

Praktyka pokazuje, że podmioty - dokonujące rejestracji na potrzeby VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego - często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, czy też informacji o osobach faktycznie kierujących działalnością podmiotu. Stąd też często przy określeniu takich podmiotów używana jest nazwa "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi.

W celu uniknięcia zapłaty należnego VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być wyjątkowo rzetelne - brak w nich jakichkolwiek błędów matematycznych (kwoty VAT należnego i naliczonego bilansują się, mimo wysokich obrotów).

Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op.cit.).

Znikający podatnik jest więc, na co w sposób prawidłowy zwróciły uwagę organy podatkowe, a w szczególności DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kluczową postacią w znanych obecnie konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Nadana mu przez doktrynę zachodnioeuropejską nazwa odnosi się do charakterystycznej "modus operandi" przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty VAT należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce znikający podatnik korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych krajów członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on WNT w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami, lecz wykazane w nich kwoty VAT należnego nigdy nie są regulowane.

Rola podmiotu umiejscowiony w konstrukcji karuzelowej między znikającym podatnikiem a brokerem – tzw. bufora jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Problem w tym, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, jak doszło do uczestnictwa bufora w karuzeli podatkowej.

Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary sprowadził znikający podatnik stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady, poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę brokera dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez znikającego handlowca), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez lokalne przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców brokera. W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć buforów. Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz brokera), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz brokera (T. Pabiański, op.cit.).

Sąd zauważa również, że cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających handlowców, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, op.cit.).

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, mając na względzie rozważania teoretyczne w sprawie oszustw karuzelowych, odnosząc się do konkretnych okoliczności faktycznych i prawnych właściwie i zasadnie przypisały, zarówno Skarżącej, jak i innym podmiotom opisanym w decyzjach, w tym wystawcy na rzecz Skarżącej faktur – Firmie - konkretne role w procesie oszustwa karuzelowego. Jako: "znikających podatników" wskazano: L. Sp. z o.o. (prezes zarządu Z. K. przebywa w Areszcie Śledczym i nie potwierdza wystawiania faktur sprzedaży; deklaracja za wrzesień 2012r. nie złożona; nieprawidłowy adres spółki na fakturach sprzedaży za wrzesień 2012r.), PHU Z. (brak kontaktu, deklaracja za wrzesień 2012r. nie złożona), M. (deklaracja za wrzesień 2012r. nie złożona; brak faktycznej działalności gospodarczej - rejestracja działalności gospodarczej na zlecenie innej osoby), PHU K. (deklaracja za wrzesień 2012r. nie złożona; brak dokumentacji finansowo-księgowej, brak faktycznej działalności gospodarczej - rejestracja działalności gospodarczej na zlecenie innej osoby w celu pobierania prowizji), S. Sp. z o.o. (brak kontaktu, złożona deklaracja VAT za wrzesień 2012r. wykazuje niewielką kwotę VAT do wpłaty), I. Sp. z o.o., W.. Sp. z o.o. (brak kontaktu, złożona deklaracja VAT za wrzesień 2012r. z niewielką kwotą VAT do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy), M. Sp. z o.o. (brak kontaktu z H., deklaracja VAT za wrzesień 2012r. złożona z niewielką kwotą VAT do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy); I. Sp. z o.o. (brak kontaktu - spółka obecnie nie ma powołanego zarządu, deklaracja za wrzesień 2012r. nie złożona); R. Sp. z o.o. (prezes zarządu potwierdza jedynie wystawianie faktur, deklaracja VAT za wrzesień 2012r. wykazuje niewielką kwotą VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego); D. Sp. z o.o. (brak kontaktu, złożona deklaracja VAT za wrzesień 2012r. z kwotą VAT do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy); E. Sp. z o.o. (brak kontaktu, złożona deklaracja VAT-7 za wrzesień 2012r. nie wykazuje WNT pomimo, iż takie dane wskazuje UE); G. s.r.o. (brak kontaktu, krótki okres działalności: od 1.02.2012r. do 01.07.2013r., dane z polskiej aplikacji VIES).

Jako "bufory" - podmiot pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem, bądź innym buforem a brokerem; bufor dokonuje nabycia towarów od znikającego podatnika i natychmiast dokonuje dostawy tych towarów od brokera lub w przypadku wydłużonych łańcuchów transakcji kolejnego bufora; charakterystyczne buforowi jest to, iż co do zasady jest to podmiot działający na rynku, składający deklaracje i właściwie rozliczający się z należności podatkowych; jego główną rolą jest wydłużenie łańcucha transakcji, co w konsekwencji powoduje utrudnienie ewentualnego postępowania organów kontroli oraz zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, a podmiotem składającym wniosek o zwrot VAT; przedsiębiorstwa buforowe nie zawsze znajdują się w łańcuchu podmiotów charakterystycznych dla mechanizmu oszustwa karuzelowego; w wielu jednak przypadkach w mechanizm oszustwa włączone jest co najmniej jedno przedsiębiorstwo buforowe; liczba buforów uczestniczących w oszustwie zależy od stopnia złożoności danej karuzeli podatkowej – wykazano: Firmę, J. Sp. z o.o., M., C. Sp. z o.o., Z. sp. z o.o.

Jako "brokera" - dokonuje nabycia towarów od bufora (rzadziej bezpośrednio od znikającego podatnika) i dokonuje WDT z zastosowaniem stawki VAT 0% do spółki wiodącej; składa wniosek o zwrot VAT naliczonego od zakupów lub wpłaca do budżetu państwa niewielką nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym; jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik- wskazano Skarżącą, która nabywała towary od bufora (Firmy) i dokonywała WDT i występowała o zwrot VAT niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji.

Jako "spółkę wiodącą - steruje łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik, broker oraz podmioty uznane za bufory; dokonuje WNT od podmiotu z innego państwa członkowskiego, a następnie przeprowadza WDT do podmiotu w państwie z którego otrzymano towary, bądź też do innego kraju wspólnotowego, w konsekwencji w kraju zarejestrowania tego podmiotu nie dochodzi do nieprawidłowości, gdyż w tym państwie członkowskim nie powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego – wskazano K. s.r.o., X. s.r.o., 1. s.r.o., X. Co Ltd, B., H. Group s.r.o.

Przedstawienie zatem ustaleń poczynionych, co do tych podatników, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, było w pełni zasadne i prawidłowe, także z punktu widzenia zasady wynikających z art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak również art. 121 § 1 O.p. i zasad konstytucyjnych powołanych przez Skarżącą. Stanowiło też podstawę do uznania, że Skarżąca funkcjonowała w mechanizmie oszustwa karuzelowego, a podmioty dokonujące WNT od Skarżącej w dalszej kolejności dokonywały WDT do innych krajów członkowskich do innych krajów członkowskich (Czechy, Cypr, Bułgaria, Polska). Opisane w zaskarżonej decyzji transakcje pozwoliły też na uznanie, jak faktycznie wyglądało przemieszczenie towaru, i że nie następowało na Cypr i do Bułgarii, a było wykonywane na krótkim odcinku do kolejnego odbiorcy na Słowacji bądź Czechach. Nie powodowało to znacznego wydłużenia drogi transportowanego towaru. Podmioty z siedzibą na Cyprze oraz Bułgarii wykonywały ten sam schemat transakcji co odbiorcy towarów od Skarżącej (WNT i następnie WDT).

Organy podatkowe przy czynieniu powyższych ustaleń faktycznych, mających oparcie również w przepisach u.p.t.u., zastosowały, co warto podkreślić, mając na względzie obszerny materiał dowodowy zawarty w aktach, jak również jego analizę przedstawioną przede wszystkim w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez DIS (s. 14-39) w sposób należyty zasady wynikające z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

Doszło bowiem, po pierwsze, do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Następnie organy podatkowe cały zebrany materiał dowodowy sprawy rozpatrzyły, biorąc pod uwagę zarówno okoliczności przemawiąjące na korzyść, jak również na niekorzyść strony skarżącej. Wyrażone przez organy podatkowe oceny są racjonalne i logiczne, a przede wszystkim pozwalają uznać, że skarżąca Spółka: bezpodstawnie skorzystała z prawa do odliczenia VAT na podstawie faktur wystawionych przez Firmę, jak również była świadomym uczestnikiem w procederze oszukańczym, opisanym przez organy podatkowe obu instancji.

Konsekwencją podjętych w sprawie przez organy podatkowe obu instancji ustaleń faktycznych było uznanie, że transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca i w których uczestniczyła w sposób świadomy, spełniają przesłanki do uznania ich za transakcje karuzelowe. Powyższa ocena przesądza o tym, że Spółka, stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Firmę, gdyż faktury te potwierdzają czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 k.c., w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 93/14, wykładni tych przepisów - a więc art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i art. 58 i art. 83 k.c. - należy dokonywać z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa. Na gruncie VAT właśnie normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 k.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz powyższej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.).

Klauzulę nadużycia prawa na gruncie VAT w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 k.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Organy podatkowe nie mogą wprawdzie stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą zastosować przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., uznając, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 k.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego.

O tym, czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy, oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Dokonaniu obiektywnych ocen służą różne metody, które przybierają postać bardziej lub mniej szczegółowych rozwiązań legislacyjnych (w zależności od tego, w jakim stopniu ustawodawca na podstawie doświadczeń z dotychczasowego funkcjonowania podatku zidentyfikował zagrożenia co do uchylania się od opodatkowania), względnie doktryn orzeczniczych wypracowanych przez orzecznictwo sądów i służących ochronie interesów fiskalnych państwa.

Doktryny orzecznicze - znane w prawie europejskim - są uznawanymi sposobami wykładni prawa podatkowego, stosuje się je także wówczas, gdy nie mają wyraźnej podstawy w normatywnych rozwiązaniach prawa podatkowego i w ten sposób stanowią instrument służący zapobieganiu uchylania się od opodatkowania. U ich podstaw leży założenie, że istotą danej czynności jest jej rezultat gospodarczy, zaś forma, w jakiej ta czynność jest dokonywana ma znaczenie drugorzędne (gospodarczy sposób wykładni prawa). W tych sytuacjach, w których podatnik wybiera formy dogodne wyłącznie ze względów podatkowych - jeżeli formy te maskują zjawiska gospodarcze, powinny podlegać opodatkowaniu - daje się pierwszeństwo treści nad formą.

U podstaw takiego rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia, czy w konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego (swobodny przepływ towarów i osób, wolność przedsiębiorczości swobodne świadczenie usług), czy też o czystą konstrukcję prawną bez gospodarczej treści (por. H. Litwińczuk "Obejście prawa w świetle doświadczeń międzynarodowych", Przegląd Podatkowy 1999/9/4).

Wypracowanie wspomnianych doktryn (koncepcji orzeczniczych), które są stosowane także wówczas, gdy nie mają wyraźnego normatywnego oparcia zostało podyktowane tym, iż tolerancyjne podejście do problematyki obchodzenia prawa podatkowego może spowodować, że ciężar podatków - jeśli traktować zapotrzebowanie Państwa na środki finansowe jako constans - przesunie się na te grupy podatników, które działań w zakresie uchylania się od opodatkowania nie podejmują (szerzej na ten temat B. Brzeziński: "Unikanie opodatkowania w orzecznictwie anglosaskim": Monitor Podatkowy 1996/1/193 - 196).

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wśród istotnych faktów, zdarzeń i okoliczności składających się na podstawę faktyczną decyzji organów podatkowych obu instancji, należy wyróżnić dwie grupy:

a) dotyczące udziału Skarżącej w procederze określonym, jako oszustwo podatkowe o charakterze "karuzeli podatkowej". Na podstawie tej grupy faktów organy podatkowe oceniły rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych (w spornym okresie) udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Tak ustalona podstawa faktyczna zadecydowała o zastosowaniu w sprawie wskazanych przepisów prawa materialnego, które co do zasady pozwalały na zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia VAT wobec konkretnych i badanych przez organy podatkowe transakcji;

b) związana z ustaleniem, a następnie oceną – czy Skarżąca w okolicznościach sprawy, jako podatnik VAT, miała świadomość lub powinna była mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Ta ocena niezbędna jest do dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie, na podstawie pierwszej z wyróżnionej grupy faktów, a zadaniem organów podatkowych było odczytanie zastosowanych norm prawa krajowego przez pryzmat dotyczącego tych zagadnień orzecznictwa TSUE.

W rozpoznawanej sprawie – poza sporem, jak trafnie podkreślała w skardze Skarżąca, jest dokonywanie przez Skarżącą od Firmy rzeczywistego obrotu towarami oraz prawidłowość rozliczeń Skarżącej z ww. dostawcą. W sprawie nie chodzi bowiem o fikcyjne transakcje w zakresie VAT. Przedmiotem sporu był jedynie udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, a przede wszystkim stan świadomości Skarżącej, co do udziału w oszustwie podatkowym.

Wątpliwości Sądu nie budzi zrekonstruowanie przez organy podatkowe obu instancji ustaleń faktycznych, we wskazanych wyżej kwestiach, czyli zarówno, co do udziału Skarżącej w opisanym wyżej schemacie transakcji karuzelowej, jak również świadomości Skarżącej w tym zakresie. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że przyczyną nawiązania przez Skarżąca współpracy z Firmą były ponoszone przez Skarżącą straty i prognozy sprzedaży wskazujące, że powstałej straty nie będzie z czego pokryć, co w konsekwencji oznaczało stratę bilansową i zaprzestanie finansowania przez bank. Wynika to z zeznań prezesa zarządu Skarżącej złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze strony 18 października 2012r. (k. 1034-1038 akt administracyjnych). Skarżąca zmuszona była więc do poszukiwania innych źródeł pieniędzy i w tym celu podejmowała próby zwiększenia finansowania m.in. poprzez zwiększenie sprzedaży pomp infuzyjnych w krajach ościennych (Czechy i Słowacja), ale do zawarcia kontraktu nie doszło. Prezes zarządu otrzymał jednak propozycję handlu, czyli bycia dostawcą WDT, ale nie pamiętał nazwy firmy, wskazał też, że poznał przedstawiciela Firmy, a którym ustalił, co będzie przedmiotem handlu i jakie będą jego zasady i warunki. Z zeznań ww. osoby wynika, że Firma i Skarżąca miały konto w I., co ułatwiło wzajemne rozliczenia. Prezes zarządu Skarżącej doprowadził też, iż kontrahent czeski założył też konto w I. w Polsce i wszystkie operacje mogły się odbywać w złotówkach w czasie rzeczywistym, co miało znaczenie dla pewności obrotu. Ustaliliśmy, iż towar wyjeżdża po zapłacie, co dawało pewność, że zapłata rzeczywiście nastąpiła i czy samochody z towarem mogą wyjechać (...) stosowana przez Spółkę marża na towarach WDT kształtowała się w wielkości około 3,5% od wartości netto towaru. Magazyny, z których towary były odbierane znajdowały się w L., C., K. oraz M.. Wynikało to z tego, iż miejsca te są blisko odbiorców (od 70 do 100 km), co ma wpływ na koszty transportu. W magazynach Skarżąca zatrudniła pracowników (na umowę - zlecenie) wskazanych przez ich właścicieli. Pracownicy w imieniu Skarżącej dokonywali załadunku i potwierdzali go na dokumentach CMR. Z poszczególnych magazynów wysyłano jeden rodzaj towaru, a każdy magazyn był dedykowany dla jednego odbiorcy. Podczas współpracy z kontrahentami nie było nigdy reklamacji towarów. Towary WDT były pochodzenia polskiego, ale prezes zarządu Skarżącej nie wskazał ich producentów, z wyłączeniem żarówek T.. Podniósł też, że Skarżąca nie posiada zaplecza osobowego, doświadczenia w marketingu i prowadzenia działalności handlowej na rynku budowlanym. Firma zaś nie posiada zaplecza finansowego ani osobowego do prowadzenia działalności eksportowej, ale znała rynek lokalny i miała kontakty handlowe.

Organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, analizując model transakcji karuzelowych poczyniły też ustalenia wobec innych podmiotów niż Skarżąca, biorących udział w tych transakcjach, opisując ich rolę w odniesieniu do konkretnych okoliczności faktycznych. Zdaniem Sądu zgromadzony w aktach administracyjnych materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe (międzynarodowy charakter transakcji oparty na WDT, ustalenie istnienia znikających podatników, płatności odbywające się w krótkich odstępach czasu, nieznany odbiorca końcowy, powtarzalny charakter transakcji). W okolicznościach faktycznych sprawy możliwe było również uznanie, że podmioty w modelu karuzelowym działały w sposób zorganizowany, wykorzystując konstrukcje podatku od wartości dodanej, związane z rozliczaniem wewnątrzwspólnotowych transakcji towarowych (WDT i WNT).

Samo wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki te same towary krążą między poszczególnymi podmiotami, w szczególności, gdy w wyniku szeregu transakcji wracają do pierwszego ogniwa w łańcuchu i wchodzą po raz kolejny do obrotu. Organy podatkowe analizując materiał dowodowy sprawy prawidłowo, stosownie do treści art. 191 O.p., przyjęły, że takie same bądź te same towary krążyły bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego w łańcuch karuzelowym pomiędzy różnymi krajami członkowskimi. Ostatecznie towar zmieniał właściciela kilkakrotnie w ciągu jednego dnia: również transfer środków pieniężnych następował w dniu uznania tego rachunku. Doszło też do wydłużenia łańcucha dostaw WDT przez wprowadzenie nieznanych na rynku podmiotów (pośrednicy), które nie posiadały potencjału gospodarczego lub finansowego a wyłącznie refakturowały sprzedaż towarów z niewielką marżą (1-3%) i ujmowały bądź nie ujmowały faktury zakupu i sprzedaży w deklaracjach VAT-7 oraz regulowały bądź nie regulowały zobowiązania w VAT ze środków pieniężnych otrzymanych przez nabywców towarów. W rezultacie w łańcuchu dostaw WDT występowali podatnicy, którzy: - nie rozliczyli VAT z wystawionych faktur w deklaracjach podatkowych, - nie udzielili wyjaśnień na wezwania lub nie podejmowali kierowanej do nich korespondencji, - nie stawili się na przesłuchanie w charakterze świadka, - nie prowadzili działalności pod wskazanymi adresami rejestracyjnymi i nie posiadali dokumentacji księgowej, z uwagi na nieznane miejsce jej przechowywania lub jej zabezpieczenia przez organy ścigania w związku z prowadzonymi wobec nich przez Prokuraturę postępowaniami przygotowawczymi, - w tracie przesłuchań "chronili" beneficjentów ustalonego oszustwa podatkowego, wskazując ich jako nieświadomych uczestników tego procesu lub nie umieli wskazać, jakim faktycznie towarem i z jakimi kontrahentami handlowali oraz gdzie znajdowały się magazyny i kto transportował towary, - przekazali dokumenty rejestracyjne firmy innym osobom i nie potwierdzali wystawienia faktur sprzedaży, jak również prowadzenia jakiekolwiek działalności gospodarczej, - prowadzili działalność gospodarczą polegającą jedynie na pośrednictwie sprzedaży, bez jakiegokolwiek zaplecza technicznego, zatrudnionych pracowników lub wiedzy na temat właściwości fakturowanych towarów, bez konieczności wynajmowania magazynów i płatności od kontrahentów w formie przedpłaty za towary, oraz z którymi nie można było nawiązać kontaktu w celu przeprowadzenia czynności kontrolnych i przesłuchania w charakterze świadka, -czynności wystawienia faktur zakupu i sprzedaży i rozliczeń finansowych odbywały się przeważnie jednego dnia; - żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie ingerował w towary, nie było zwrotów, uszkodzeń; - brak było typowych zachowań konkurencyjnych na rynku; żadna z firm nie kupowała towaru od producenta ani nie sprzedawała do konkretnego ostatecznego odbiorcy.

W ocenie Sądu bezzasadny był zarzut Skarżącej, iż DIS nie wyjaśnił, na podstawie jakich konkretnych dowodów uznał poszczególne firmy za "znikających podatników" zaś inne firmy jako "bufory" oraz "firmy wiodące". Ustalenia dotyczące tych podmiotów szczegółowo opisane zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – na s. 13-29 - i jednoznacznie potwierdzają one, rolę jaką pełniły podmioty w schemacie transakcji karuzelowych, omówiony także w decyzji DUKS, utrzymanej przez DIS w mocy.

Zdaniem Sądu ponadto dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego była trafna z punktu widzenia art. 191 O.p., prowadziła do uznania, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem w procederze transakcji karuzelowych. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał okoliczności faktyczne, które w jego ocenie jednoznacznie potwierdzają taką tezę. Wynika z nich m.in., że Skarżąca zawierała umowy z dostawcą towarów – ww. Firmą, który jednocześnie wskazywał ich odbiorcę; Skarżąca nie interesowała się faktycznymi właściwościami towarów objętych WDT; nie znała ich producentów, w konsekwencji Spółka oferowała towary odbiorcom, o których nie posiadała wystarczającej wiedzy; Skarżąca zaangażowała się w transakcje na rynkach, w których nie miała wcześniejszego doświadczenia. O niezachowaniu przez Skarżącą należytej staranności i o braku działania przez nią w dobrej wierze świadczą też brak staranności w zakresie sporządzania umów z podmiotami nowopowstałymi i ogólnego określenia przedmiotu tych umów (np. drewniane materiały budowlane, artykuły elektryczne); brak zainteresowania Skarżącej w zakresie producentów towarów WDT - w konsekwencji oferowanie odbiorcom towarów, co do których nie posiadała wiedzy co do ich źródła pochodzenia; Skarżąca nie analizowała cen towarów na rzeczywistym rynku i skupienie się wyłącznie na jednym dostawcy, a w konsekwencji brak zmienności cen oferowanych w czasie, pomimo ich znacznych odchyleń na rynku krajowym, a także stosowanie stałych marż na bardzo zróżnicowane towary (w okresie objętym postępowaniem przedmiotem obrotu był asortyment ponad 35 różnych towarów); brak trudności z wejściem na rynek; odnotowanie przez Skarżącą spadku sprzedaży pomp infuzyjnych i usiłowanie znalezienia łatwego zysku, świadomość Skarżącej co do trudności prowadzenia handlu w zakresie materiałów budowlanych i jednocześnie decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności i aneksowanie umów handlowych z Firmą, którą dobrze znała, z uwagi na współpracę trwającą od 2010r. w zakresie handlu stalą do Czech, gdy towar oferowany przez Firmę Skarżącej nie mający nic wspólnego z podstawowym profilem działalności Firmy, która reklamując się na stronach internetowych nie informowała o zajmowaniu się handlem np. drewnianymi materiałami budowlanymi, materiałami elektrycznymi; przekonanie Skarżącej, że ww. transakcje są prawdziwe, choć nie były obarczone ryzykiem: sposób nawiązania współpracy z kontrahentami, szybkość przeprowadzonych transakcji o dużych wartościach bez jakichkolwiek zabezpieczeń i stosowanych zwyczajowo terminów płatności, brak możliwości dysponowania towarem, prowadzenie rozliczeń finansowych tylko w PLN, brak konieczności wynajmowania magazynów i realizacja transportu spoczywającego po stronie odbiorcy, zamówienia towarów wskazujące na możliwość transportowania towarów WDT w "kółko" przez składanie zamówień takich samych, w krótkim cyklu towarów; zatrudnienie przez Skarżącą na umowę zlecenie osób związanych z podmiotami biorącymi udział w łańcuchu WDT, obrót towarów w ramach WDT, który wskazywał na "dużego odbiorcę sieciowego", który powinien być dobrze znany i rozpoznawalny rynku, nie jako podmiot nie posiadający doświadczenia w danej branży, uczestnictwo w tożsamych transakcjach towarami WDT w ramach innego podmiotu gospodarczego - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe PUH K. Sp. z o.o.; nie podjęcie dodatkowych czynności w związku z uzyskaniem w 2011r. informacji o zatrzymaniu przez organy ścigania J. G. i M. M. w związku z transakcjami stalą przeprowadzonymi w 2010r., co mogłoby spowodować u Skarżącej konieczność poszukiwania innych dostawców towarów.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2015r. sygn. akt I FSK 2159/13 (dostępne w bazie internetowej www.nsa.gov.pl), że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

Organy administracyjne i sądowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Skarżąca nie mogła zatem skorzystać z ochrony w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę, gdyż organy podatkowe w toku prowadzonego w odniesieniu do Skarżącej postępowania, wykazały w sposób spójny i logiczny, że Skarżąca przez swój udział w opisanym w wydanych w sprawie decyzjach schemacie transakcyjnym dopuściła się nadużycia prawa poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej, jaką był otrzymany z budżetu państwa zwrot VAT. Wprawdzie z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżąca dokonała rzeczywistych transakcji zakupu towarów od Firmy, udokumentowanych fakturami, jak również z formalnego punktu widzenia prawidłowo rozliczyła VAT naliczony z tytułu tych transakcji w deklaracjach VAT-7, przy czym VAT rozliczył też wystawca ww. faktur (jako VAT należny), ale pozostałe okoliczności dotyczące obrotu opisane m.in. na s. 13-29 uzasadnienia zaskarżonej decyzji - w ustalonym przez organy podatkowe schemacie transakcyjnym dowodzą, iż dokonywane przez Spółkę transakcje miały na celu obejście przepisów u.p.t.u.

Prawidłowe było więc przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dokonane przez Skarżącą transakcje miały miejsce w ramach nadużycia prawa, a wywodzone z orzecznictwie TSUE kryteria ochrony podatnika przed oszustwem, czy też nadużyciem podatkowym odpowiadają w pewnej mierze cywilistycznej konstrukcji dobrej wiary, do której nawiązuje Skarżąca (por. np. wyroki w połączonych sprawach C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid oraz w sprawie C-285/11 Bonik EOOD). Tym niemniej stwierdzić też należy, że z przytoczonego przez organy podatkowe i Skarżącą orzecznictwa Trybunału wynika, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Wskazana ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. także wyrok NSA z 20 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 1706/12, dostępny na www.nsa.gov.pl).

Tym samym, wbrew zarzutom podniesionym w skardze w okolicznościach sprawy, z uwagi na opisane w wydanych przez organy podatkowe obu instancji decyzjach fakty, należało przyjąć, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Wykluczone było więc postulowane przez Skarżącą przyjęcie, że dochowała ona należytej staranności kupieckiej.

Zdaniem Sądu treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 30 - 39) przeczy ponadto zarzutowi skargi, że DIS nie odniósł się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń TSUE. DIS analizował powoływane przez Skarżącą w odwołaniu wyroki, jak również inne orzeczenia TSUE w odniesieniu do uznania czy w sprawie doszło do nadużycia prawa. Natomiast wyroki TSUE z 31 stycznia 2013r. C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i C-643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614) jakkolwiek nie zostały powołane przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tym niemniej Trybunał sformułował w nich podobne konkluzje do tych przedstawionych przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wynika z nich, że w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, to należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Nie można zatem uznać, że ww. orzeczenia miały przesądzające znaczenie w sprawie.

Prawidłowe było również powołanie się przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na okoliczność, że z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo wspólnotowe nie może być podstawą dla celów nadużycia lub oszustwa (patrz wyroki TSUE z: 23 marca 2000r. C-373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; 12 maja 1998r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; 2 maja 1996r. C- 206/94, Paletta, pkt 24; 5 października 1994r. C-23/93, TV 10, pkt 21; 3 marca 1993r., C-8/92, General Milk Products, pkt 21; 21 czerwca 1988r. 39/86, Lair, pkt 43; 10 stycznia 1985r. 229/83, Leclerc, pkt 27; 3 grudnia 1974r. 33/74, Van Binsbergen, pkt 13). Z nadużyciem mamy do czynienia, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami. Omawiana jednak zasada ogólna prawa wspólnotowego z uwagi na to, że jest sformułowana w sposób bardzo szeroki sama w sobie nie jest użytecznym narzędziem oceny, czy prawo wynikające z konkretnego przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Dla jej funkcjonowania konieczna jest bardziej szczegółowa doktryna lub test w celu ustalenia, kiedy ma miejsce nadużycie (patrz: wyrok TSUE w sprawie Kefalas, pkt 21). TSUE w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Przeciwnie zaś, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa wspólnotowego, nie pojawia się nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa (por. opinia RG Maduro z 7 kwietnia 2005r. w sprawie C-255/02 Halifax, pkt 68; opinia RG Albera z 16 maja 2000r. w sprawie C-110/99, Emstald Stärke, wyrok TSUE z 14 grudnia 2000r. sprawa Emstald Stärke, pkt 52; opinia RG Tizzano z 18 maja 2004r. w sprawie C-200/02 Zhu i Chen, pkt 114 i 115; wyrok TSUE w sprawie Diamantis, pkt 33, wyrok TSUE z dnia 12 marca 1996r. sprawa C-441/93, Pafitis, pkt 68; wyrok TSUE w sprawie Kefalas, pkt 22; wyrok TSUE z 9 marca 1999r. sprawa C-212/97, Centros, pkt 27; wyrok TSUE z 10 czerwca 1985r. sprawa C-79/85, Segers, pkt 16). Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TSUE z: 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z 7 kwietnia 2005r.; 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service; 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin; 22 grudnia 201 Or. sprawa C-103/09 Weald Lesing. Wspólny system podatku od towarów i usług nie jest odporny bowiem na ryzyko podjęcia działań, które mimo formalnej zgodności z przepisem prawa prowadzą do nadużycia możliwości otwartych przez ten przepis, wbrew jego celom. Stąd też nie ma powodu, dla którego taka ogólna zasada prawa wspólnotowego miałaby na tym polu zależeć od wyraźnego stwierdzenia ustawodawstwa, że przepisy dyrektyw dotyczących VAT również nie ulegają wyłączeniu z konsekwentnie podtrzymywanej przez TSUE zasady, według której żaden przepis prawa wspólnotowego nie może służyć za formalną podstawę dla ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. Taka reguła, stworzona jako zasada wykładni, stanowi niezbędny zawór bezpieczeństwa dla ochrony celów wszystkich przepisów prawa wspólnotowego wobec ich formalistycznego stosowania opartego jedynie na ich dosłownym znaczeniu (por. opinia RG Maduro z 7 kwietnia 2005r w sprawie Halifax pkt 74; wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i in, pkt 76 i opinia RG Tizzana z 3 czerwca 2003r. do ww. wyroku pkt 98 i 99). W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Unii Europejskiej, aby znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112). Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez TSUE (m.in. w wyrokach: w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76; 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Recolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". W związku z tym TSUE wyraźnie podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii Europejskiej, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii Europejskiej, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (zob. wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27, w sprawie Weald Leasing, pkt 26). (...) DIS wskazał też, że stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Na tej podstawie, jak również po wzięciu pod uwagę ustaleń faktycznych odnoszących się do Skarżącej i innych podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych DIS wskazał, że w sprawie Skarżąca skorzystała z odliczenia VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Firmę, uzyskując korzyść podatkową, ale z naruszeniem zasady neutralności VAT, bo wbrew treści art. 86 u.p.t.u. Odzyskano bowiem z budżetu państwa wartość VAT, która nie została uiszczona na poprzednich fazach dystrybucji. Osiągnięto zatem cel sprzeczny z celem VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112). Celem Dyrektywy jest opodatkowanie konsumpcji, czyli ogniwa które nie ma możliwości odliczenia podatku, a dodatkowym założeniem jest neutralność dla przedsiębiorcy.

W świetle powyższych rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS nie można uznać, że zasadny był zarzut o naruszeniu przez DIS zasady neutralności VAT, czy też bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 58 § 1 k.c. jak również nie wzięcie pod rozwagę art. 355 § 1 k.c. Oba ww. przepisy k.c. były brane pod rozwagę przez DIS w okolicznościach sprawy ustalonych w odniesieniu do Skarżącej i podmiotów biorących udział w transakcjach karuzelowych. DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom skargi ustosunkował się do wszystkich wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą zarówno w toku postępowania odwoławczego, jak również w toku prowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego, przedstawiając w tym zakresie obszerną argumentację i wskazując dlaczego nie było uzasadnione przeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów na okoliczność zachowania przez stronę należytej staranności, zwanej również starannością kupiecką, tj. m.in. rzetelności, solidności, uczciwości i wiarygodności przeprowadzanych transakcji WDT, jak również na okoliczność znajomości parametrów oferowanych towarów, wiedzy o rynkach zbytu, poznawania odbiorców oferowanych towarów, wiedzy o słabych i mocnych stronach towarów, występowania ryzyka gospodarczego w transakcjach WDT, dbania o interesy podatnika, zrównoważonego podejmowania decyzji - a więc na okoliczność posiadania przez Spółkę określonej wiedzy oraz podejmowania przez Spółkę określonych działań, aktów wypełniających wzorzec należytej staranności.

DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśnił, że stosownie do art. 188 O.p. organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Skarżącą, jeżeli do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w sprawie. W aktach znajduje się obszerny materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchania świadków dokonanych przez organy właściwe miejscowo dla świadków. Skoro w toku przesłuchania świadków (poza dwoma przypadkami) uczestniczył prezes zarządu Skarżącej, a Skarżąca miała możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego, ponowne przesłuchiwanie ww. dwóch świadków – z uwagi także na zasadę równości środków dowodowych przewidzianą w art. 180 § 1 O.p. - jest niezasadne. Prawidłowe było też wskazanie przez DIS, że nie było potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego do spraw ekonomii z zakresu marketingu międzynarodowego na okoliczność zachowania należytej staranności przez Skarżącą, gdyż istniejące zagadnienia nie wymagały specjalistycznej wiedzy w dziedzinie ekonomii, w szczególności marketingu międzynarodowego. Powoływane przez prezesa zarządu, jak również przez księgowego Skarżącej okoliczności wskazywały bowiem, że Skarżąca posiadała świadomość występowania dużych zagrożeń, co do rzetelności obrotu towarowego, a mimo to zdecydowała się, z uwagi na trudności, które zaszły w firmie, na udział w przedsięwzięciu, które zostało ujawnione na podstawie zebranych przez organy podatkowe dowodów. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że przeprowadzone czynności dowodowe pozwoliły na stwierdzenie okoliczności nawiązania współpracy przez Skarżącą z kontrahentami, przedmiotu transakcji, ich przebiegu i schematu realizacji (dowody: z dokumentu - umowy, dokumentacja podatkowa, oświadczenia strony, zeznania świadków). Wskazano na ustalenia dotyczące źródeł pochodzenia towarów i kolejnych etapów ich dystrybucji (dowody: czynności sprawdzające i kontrolne u podmiotów biorących udział w opisanym przez organy podatkowe procederze). Dokonano ustaleń dotyczących magazynowania i transportu towarów (dowody z dokumentów, zeznania świadków). Wskazano na istotne okoliczności nawiązania, przebiegu i realizacji transakcji gospodarczych, które świadczą o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w transakcjach handlowych, a jednocześnie wykazują cechy braku rynkowego charakteru transakcji.

Zdaniem Sądu mając powyższe rozważania na względzie nie sposób za zasadne uznać zarzuty skargi o naruszeniu przez DIS przepisów art. 210, art. 124 czy art. 121 § 1 O.p. Przeczy temu obszerna treść zaskarżonej decyzji, znana stronie skarżącej. DIS w uzasadnieniu przedstawił oprócz wskazania faktów, które uznał za udowodnione, również dowody, którym dał wiarę, jak również wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ustosunkował się również w sposób obszerny do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, mając na względzie argumentację przedstawianą przez Skarżącą. Podjęcie ponadto przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również przeanalizowanie zgromadzonego, obszernego materiału dowodowego pozwoliło wywieść spójne, jasne, zgodne ze wskazaniem wiedzy i doświadczenia życiowego wnioski i dokonać rozstrzygnięcia w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości. Organy podatkowe dokonały więc wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w zakresie świadomości Skarżącej, co do uczestnictwa w transakcjach karuzelowych, a ich oceny w tym zakresie mieszczą się w dyspozycji wart. 191 O.p. Wynika z nich m.in., że Skarżąca zawierała umowy z dostawcą towarów, który jednocześnie wskazywał ich odbiorcę; nie interesowała się faktycznymi właściwościami towarów objętych WDT; nie znała ich producentów, w konsekwencji Spółka oferowała towary odbiorcom, o których nie posiadała wystarczającej wiedzy; zaangażowała się w transakcje na rynkach, w których nie miała wcześniejszego doświadczenia. Trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony dotyczącym zaniechania przez organy podatkowe wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Dokonana przez organy podatkowe analiza okoliczności wskazujących na świadome uczestnictwo Skarżącej w oszukańczym procederze.

Za zasadne nie mogły być zatem uznane podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p., jak również art. 121, art.122, art. 123 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty skargi o naruszeniu przepisów Konstytucji RP, bowiem nie znajdują one uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy.

Sąd, reasumując stwierdza, że podniesione w skardze naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego krajowego oraz wspólnotowego są więc bezzasadne.

4. Sąd z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.