Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 62/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.11 ust.1, art. 14 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi E. G. Firma G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. G. Firma G. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. E. G. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą [...] – zwana dalej Skarżącą - zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego do spółki komandytowej .

W uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca stwierdziła, że będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest właścicielką znaku towarowego. Znak towarowy jest objęty prawem ochronnym na podstawie decyzji wydanej przez urząd patentowy Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca w ramach działalności gospodarczej osiąga przychody z tytułu udzielania licencji na korzystanie z przedmiotowego znaku towarowego. W planach mających na celu zmianę formy prowadzenia tej działalności Skarżąca rozważa utworzenie spółki komandytowej i planuje wniesienie do niej wkładu niepieniężnego w postaci wskazanego wyżej znaku towarowego. W zamian za wniesiony wkład Skarżąca uzyska w spółce status komandytariusza z udziałem w zyskach oraz kosztach generowanych przez Spółkę w przyszłości.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny, Skarżąca zapytała, czy wniesienie znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie skutkowało powstaniem u Skarżącej przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącej aport znaku towarowego do spółki nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej zwanej u.p.d.o.f.). Skarżąca stanęła na stanowisku, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają zasady ogólnej przewidującej opodatkowanie takiej operacji. Nie istnieje również żaden przepis szczególny, przewidujący konieczność rozpoznania przychodu w przypadku wnoszenia wkładów do spółek osobowych. W szczególności, w ocenie Skarżącej wniesienie przedmiotowego aportu nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jak również nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Skarżąca powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazała, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ma on zastosowanie wyłącznie do wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej) oraz spółdzielni, zatem nie znajduje on zastosowania do aportów wnoszonych do spółek osobowych (w tym spółki komandytowej). W ocenie Skarżącej, wniesienie znaku towarowego do spółki osobowej nie powoduje też powstania przychodu Skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

W przypadku aportów do spółek osobowych w ogóle nie dochodzi do odpłatnego zbycia. Skarżąca dodała, że zgodnie z zasadą transparentności podatkowej osobowe spółki prawa handlowego nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast ich wspólnicy, którym dla celów podatku dochodowego jest przypisywany bezpośrednio zysk wypracowany przez spółkę. Zdaniem Skarżącej, transparentność spółki komandytowej skutkuje także tym, że jej majątek powiązany jest na gruncie prawa podatkowego bezpośrednio ze wspólnikami, a nie z samą spółką. Wprawdzie, chociaż z punktu widzenia prawa cywilnego wniesienie znaku towarowego aportem do spółki komandytowej powoduje przeniesienie prawa własności, to z punktu widzenia prawa podatkowego czynność taka pozostaje neutralna podatkowo, skoro spółka osobowa nie jest odrębnym od jej wspólnika podatnikiem podatku dochodowego. Innymi słowy, Skarżąca wnosząc znak towarowy do spółki nie dokonuje odpłatnego zbycia, gdyż czynność ta z punktu widzenia u.p.d.o.f. polega jedynie na przesunięciu w ramach majątku tego samego podatnika podatku dochodowego. Z powyższego wynika, że z perspektywy podatkowej wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi transfer majątku w obrębie jednego podmiotu (tego samego podatnika, tu wnioskodawcy), a zatem bez względu na konsekwencje na gruncie prawa cywilnego, wniesienie wkładu w postaci znaku towarowego do spółki nie może być traktowane dla celów podatku dochodowego jako zbycie składnika majątku przez wspólnika (przeniesienie na inny podmiot). Dodatkowo wskazała, iż o przychodzie można mówić wtedy gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z kodeksem spółek handlowych wkład taki może zostać zwrócony w całości lub części. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca uznała, że wniesienie przez wnioskodawcę znaku towarowego do spółki tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2009 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że spółka osobowa, a do tej kategorii spółek zalicza się spółka komandytowa - art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej powoływanego jako k.s.h., stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m. in. z art. 8 k.s.h., który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Organ dodał ponadto, że zgodnie z art. art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, natomiast z art. 48 § 1 k.s.h. wynika, że prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h., wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Organ podatkowy powołując się na treść art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. uznał, że wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci znaku towarowego, wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład w zamian za udział kapitałowy spółki komandytowej, stanowi odpłatne zbycie tego znaku towarowego. Wartość znaku towarowego określona w umowie spółki komandytowej (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Brak było zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenia zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, że w przedmiotowej sytuacji nie powstaje przychód. Organ stwierdził, że do przychodów, o których mowa art. 14 u.p.d.o.f., nie stosuje się zasad wynikających z art. 11 powołanej ustawy.

Organ nadmienił, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia [...] grudnia 2009 r. Skarżąca zarzucając interpretacji naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W ocenie Skarżącej Minister Finansów oparł się w zaskarżanej interpretacji na błędnych przesłankach dotyczących charakteru prawnego zarówno samego udziału w spółkach osobowych, jak i znaczenia prawnego wniesienia wkładu do takiej spółki. Organ podatkowy błędnie założył, iż wspólnik wnoszący wkład niepieniężny (w tym przypadku w postaci znaku towarowego) otrzymuje w zamian od spółki udział kapitałowy, równy wartości wnoszonego wkładu, określonego w umowie spółki.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku aportów do spółek osobowych w ogóle nie dochodzi do odpłatnego zbycia przedmiotu aportu. Zdaniem podatnika wniesienie do spółki osobowej znaku towarowego jest formą jego zbycia w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż następuje przeniesienie własności tego znaku towarowego na rzecz spółki, jednakże to zbycie nie ma charakteru odpłatnego.

W ocenie Skarżącej, niemożliwe jest określenie wartości przychodu w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Komandytariusz uzyskuje za aport do spółki komandytowej nie cenę (określoną wartość, która w sposób definitywny zwiększa jego majątek), a jedynie pewien konglomerat praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w takiej spółce, który to konglomerat może mieć wartość zmienną i nie musi się przekładać na udział komandytariusza w zysku spółki. Prawa wspólnika, które zgodnie z k.s.h. i umową spółki powstają przy przystąpieniu do spółki, nie są bowiem ekwiwalentem tych wkładów lecz wiązką uprawnień (i obowiązków) wynikających z samego faktu uczestnictwa w przedsięwzięciu gospodarczym, sformalizowanym w ramach spółki komandytowej. Transakcja wniesienia aportu do spółki nie jest transakcją wymiany dóbr, lecz przekazania majątku z zachowaniem pośredniej kontroli wspólnika nad tym majątkiem. Innymi słowy, poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytariusz uzyskuje jedynie prawo do uczestnictwa w przyszłych i niepewnych zyskach i stratach spółki. Wartość wniesionego wkładu nie musi przy tym w żadnym stopniu korespondować z wartością przyszłych dochodów uzyskiwanych ze spółki. Ewentualna korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce będzie dopiero wypadkową zysków i strat w danym okresie rozliczeniowym, można zatem w żaden sposób określić wartości świadczenia wzajemnego jakie otrzymywałby komandytariusz w chwili wniesienia wkładu do spółki. Tym samym nie można określić wartości przychodu w chwili wniesienia wkładu do spółki. Kwota stanowiąca wartość wkładu nie może być przy tym uznana za przychód ze zbycia przedmiotu aportu (tu; znaku towarowego), bo ta wartość wkładu nie jest w żadnym stopniu świadczeniem spółki komandytowej na rzecz wnoszącego wkład. Jednocześnie Skarżąca podkreślała, że o przychodzie można mówić tytko wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe (dodatkowa wartość majątkowa). Tymczasem, w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku. W zamian za wniesiony aport wspólnik otrzymuje bowiem jedynie udział, który jest surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale jest wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Jednocześnie, zgodnie z k.s.h. wkład taki może zostać wspólnikowi zwrócony w całości lub w części. Na poparcie poglądu prezentowanego w skardze Skarżąca powołała wyroki: WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. I Sa/Ke 121/09, WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r. III SA/Wa 3103/08, WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. III SA/Wa 2926/08.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 9 czerwca 2010 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze powołała wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I Sa/Gd 912, WSA we Wrocławiu z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 153/10, WSA we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 217/10, WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1842/09, WSA we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1843/09, WSA w Opolu z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 538/09, WSA w Kielcach z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 71/10, WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa3373/08, WSA w Rzeszowie z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt I Sa/Rz 39/10, w których prezentowany jest pogląd, iż brak opodatkowania wniesienia aportu do spółki osobowej wynika z niespełnienia przesłanki "odpłatności zbycia" przedmiotu aportu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane przez Sądy administracyjne w przywołanych przez Skarżącą wyrokach według, którego wniesienie aportu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem po stronie podmiotu wnoszącego aport przychodu w rozumieniu u.p.d.of.

Zgodnie z art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. przychodami z działalności, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści tego przepisu wynika, że co do zasady przychodem podatkowym są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Będący przedmiotem niniejszej sprawy aport niepieniężny w wyniku wniesienia go do spółki osobowej powoduje powstanie po stronie podmiotu go wnoszącego uprawnień do udziału w zyskach spółki oraz do udziału w podziale jej majątku w przypadku rozwiązania spółki. Przepisy k.s.h. generalnie nie uzależniają przyznania wspólnikowi prawa do udziału w zyskach spółki od wniesienia wkładu jednakże z uwagi na treść art. 3 k.s.h. wniesienie wkładu należy uznać za warunek powstania spółki i tym samym warunek udziału wspólnika w spółce. Dlatego konsekwencją wniesienia wkładu jest nabycie prawa do udziału w zyskach spółki.

Przedmiotowe uprawnienia wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej mają charakter majątkowy jednakże nie mogą być one uznane za przychód podatkowy, gdyż nie mieszczą się w zakresie powołanego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Uprawnienia te z oczywistych względów nie są pieniędzmi także nie mogą być uznane za wartości pieniężne. Pojęcie wartości pieniężnych nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, mając na względzie kontekst w jakim pojęcie to został użyte w powołanym przepisie, przez wartości pieniężne należy rozumieć mienie w rozumieniu kodeksu cywilnego, którego istotą jest wartość wyrażona w pieniądzach, mogące w obrocie pełnić funkcję pieniędzy np. czeki i weksle.

Zdaniem Sądu wniesie aportu niepieniężnego do spółki osobowej nie jest czynnością nieodpłatną, gdyż w zamian za wkład podatnik nabywa prawo do udziału w zyskach spółki oraz w jej majątku w przypadku likwidacji spółki.

Przedmiotowe uprawnienia można uznać za świadczenie w naturze w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ponieważ w zamian za wkład wspólnik otrzymuje świadczenie o charakterze majątkowym, które nie jest wykonywane w pieniądzu lub wartościach pieniężnych. Należy jednak wskazać, że do uznania określonego świadczenia w naturze za zdarzenie powodujące powstanie po stronie podatnika przychodu wymagane jest określenie wartości tego świadczenia, gdyż tak stanowi wprost przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu brak jest możliwości określenia wartości uprawnień jakie nabywa wspólnik wskutek wniesienia wkładu kapitałowego do spółki osobowej. Wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45).

O ile możliwe jest ustalenie wartości udziału kapitałowego przy wniesieniu tytułem wkładu do spółki rzeczy lub praw (art. 50 k.s.h.) to brak takiej możliwości występuje w przypadku określenia wartości udziału podatnika w zyskach spółki. Zyski spółki mają tylko potencjalną wartość i są nieznane w dniu wniesienia wkładu. W dacie tej można jedynie zakładać, że w ogóle wystąpią jednakże nie można wykluczyć, że spółka ich nie osiągnie. Zatem w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej brak jest konkretnej wartości, która mogłaby być uznana za przychód wspólnika osiągnięty wskutek wniesienia wkładu w dacie jego wniesienia.

Przepis art. 11 ust. 1 w swej treści zawiera zastrzeżenie odnoszące się m.in. do art. 14 u.p.d.o.f. Skutkiem tego odwołania jest to, że przychodami z działalności gospodarczej są przysporzenia uregulowane w przepisach w art. 14 u.p.d.o.f. regulacje te mają złożony charakter, gdyż obejmują definicje przychodu uznając za przychód kwoty należne chociażby nie były zapłacone – art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz kwestie natury technicznej tj. sposób przeliczania przychodów w walutach obcych, momentu powstania przychodu, przychody z usług świadczonych okresowo, momentu powstania przychodu z tytułu dostawy tzw. mediów (art. 14 ust. 1a., ust. 1c., ust. 1h i ust. 1i). W art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienia w sposób szczegółowy przychody zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej obok przychodów mieszczących się w zakresie przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. wymienione są przychody mieszczące się w zakresie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz niemieszczące się w zakresie tej normy, które nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej.

Analiza treści przepisów art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 prowadzi do wniosku, że nie zmieniają one ogólnej cechy przychodu wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., która wyraża się w tym , że przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. musi być konkretną wartością wyrażoną w pieniądzu.

Jak już wskazano w przypadku wniesienia wkładu do spółki brak jest możliwości skonkretyzowania wartości korzyści jakie wnoszący wkład osiągnie z tytułu członkostwa w spółce. Z tego względu Sąd uznał, że w momencie wniesienia wkładu do spółki osobowej po stronie wnoszącego nie powstaje przychód z działalności gospodarczej określony w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. a także nie powstaje przychód na zasadach ogólnych określony w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jako dodatkowy argument świadczący o tym, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje po stronie wnoszącego powstaniem przychodu należy wskazać brak określenia w u.p.d.o.f. dla tego rodzaju operacji kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w przepisach art. 22 ust. 1e pkt 1-3 u.p.d.o.f. określił koszty uzyskania przychodu powstającego wskutek objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów. Objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód z kapitałów pieniężnych wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Gdyby nabycie udziału kapitałowego w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny także stanowiło przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. racjonalny ustawodawca określiłby koszty uzyskania tego przychodu w sposób analogiczny do regulacji zwartych w art. 22 ust. 1e pkt 1-3 u.p.d.o.f. Skoro jednak koszty te nie zostały określone w u.p.d.o.f. to świadczy to o tym, że ustawodawca uznał wprowadzenie takiej regulacji za zbędną z uwagi na to, że w świetle powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie można uznać za zdarzenie samo w sobie powodujące powstanie przychodu u wnoszącego wkład.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14 ust. 2 pkt 1.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja nie naruszała art. 121 § 1 O.p.. Mając na uwadze okoliczność, że powoływane w związku z tym zarzutem orzeczenia są nieprawomocne oraz złożony charakter zagadnienia prawnego stanowiącego przedmiot zaskarżonej interpretacji, należało uznać, że zaskarżona interpretacja pomimo tego, że była błędna w znaczeniu materialnoprawnym to wydana została bez naruszenia zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął w oparciu o art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł).