Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1259/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 162
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1552/18 w sprawie ze skargi A.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1552/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę A. G. (dalej: Skarżąca/Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów.

3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 ust 2 P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, tj.

- art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. wobec rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, pomimo że nie zostało prawomocnie zakończone przed sądami administracyjnymi postępowanie w sprawie ze skargi Skarżącej na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 18 września 2017 r., podczas gdy prawomocne rozstrzygnięcie ww. sprawy, w którym zostanie rozstrzygnięte czy ww. decyzja jest decyzją istniejącą oraz czy została Skarżącej skutecznie doręczona i rozpoczął bieg termin na wniesienie odwołania, ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co tym samym uzasadniało zawieszenie postępowania;

- art. 134 § 1,art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 poz 2107 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w zw. z 151 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez nie rozpatrzenie i nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów stawianych w skardze, tj. zarzutów postawionych w pkt 2 i 3 petitum skargi, jak również wobec ograniczenia uzasadnienia kwestionowanego wyroku w zasadzie do powtórzenia stanowiska WSA w Warszawie wyrażonego w wyroku oddalającym skargę na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, przy jednoczesnym pominięciu argumentacji Skarżącej podniesionej w skardze bez uzasadnienia, dlaczego stanowisko strony Skarżącej jest niezasadne;

- art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) w zw. z art. 191 O.p. w zw. z 188 O.p. w zw. z 187 § 3 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. wobec wadliwego uznania przez Sąd, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy, podczas gdy Skarżąca: 1) wskazała w zeznaniach podatkowych nowy adres zamieszkania, a tym samym poinformowała organ podatkowy o zmianie adresu zamieszkania, choć w inny sposób, niż przewidziany dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników; 2) decyzja została wysłana do Skarżącej na adres wskazany w CEIDG w okresie, w którym Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej z uwagi na jej zawieszenie, 3) Skarżąca zameldowała się pod nowym adresem zamieszkania, co powinno być odnotowane w bazie PESEL, do której organ podatkowy posiada dostęp i mógł ustalić nowy adres jej zamieszkania; 4) reprezentację w postępowaniu kontrolnym powierzyła profesjonalnemu pełnomocnikowi, który wskazał jej wadliwy adres zamieszkania, co przyznał w oświadczeniu złożonym na piśmie do akt niniejszej sprawy, 5) zaś obsługę księgową powierzyła profesjonalnemu podmiotowi - biuru rachunkowo - księgowemu, który złożył w imieniu Skarżącej wniosek o zawieszenie działalności i wskazał błędny adres miejsca zamieszkania, czego Skarżąca nie była świadoma.

4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust 3 w związku z ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm., uCOVID-19), o czym poinformowano strony.

6. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono, podobnie jak podstaw do odrzucenia skargi i umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., Skarga kasacyjna oceniona w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. okazała się niezasadna.

7. Zarzutami skargi kasacyjnej Skarżąca podważała prawidłowość postępowania sądowoadministracyjnego (art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 125 § 1 pkt 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 P.u.s.a.) oraz podatkowego (art. 162 § 1 i 2, art. 191, art. 188, art. 187 § 3 O.p.). W odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji Skarżąca kwestionowała rozstrzyganie w niniejszej sprawie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przed prawomocnym zakończeniem postępowania w sprawie o stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz jakość sporządzonego uzasadnienia w kontekście odniesienia się do wszystkich podniesionych przez Stronę zarzutów w skardze. Z kolei w odniesieniu do postępowania przeprowadzonego przez organy, zakończonego wydaniem zaskarżonego postanowienia Skarżąca kwestionowała ocenę dokonaną na bazie zgromadzonych dowodów, iż "nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy".

8. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego kolejności wydawania postanowień w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Podstawą takiego stwierdzenia jest ustalenie, kiedy miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji i zestawienie tego z terminem wniesienia odwołania od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Te ustalenia wyprzedzają ocenę przyczyn niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym. Jeśli więc przy składaniu, często z ostrożności procesowej, wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołania towarzyszącego wnioskowi, podatnik wchodzi w spór na tle prawidłowości doręczenia decyzji objętej tymi środkami, to nie może on być rozstrzygnięty w ramach instytucji przywrócenia terminu, ujętej w art. 162 O.p.

9. Szerokie rozważania na temat zależności między rozstrzygnięciami na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oraz z art. 162 O.p. poczynił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1446/11, dokonując przeglądu ówczesnego orzecznictwa. Podkreślił, że skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedotrzymanie terminu, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony przy braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu; umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. Przywrócenie terminu jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin do wniesienia odwołania został przekroczony. W podsumowaniu wywodów w sprawie o sygn. akt I FSK 1446/11, Sąd stwierdził, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim).

10. Zgodnie natomiast z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana dla sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość wnioskowania o przywrócenie terminu. W tym znaczeniu, co do zasady stanowisko Skarżącej, jest trafne.

11. Przenosząc powyższe uwagi na grunt stanu faktycznego w niniejszej sprawie należało odnotować, że Organ wydał równocześnie z postanowieniem z 27 kwietnia 2018 r. o odmowie przywrócenia terminu postanowienie z dnia 27 kwietnia 2017 r. o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z 18 września 2017 r. W tym ostatnim ocenił skuteczność doręczenia tej decyzji w ramach art. 150 O.p., przyjmując, że doszło do doręczenia zastępczego 9 października 2017 r. Można więc stwierdzić równoczesne współistnienie obu postępowań, a nie o odrębnym w czasie procedowaniu. Nie ma zatem uzasadnienia twierdzenie, że z powodu braku rozstrzygnięcia sprawy w zakresie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, nie było podstaw do rozstrzygania o przywróceniu terminu.

12. Jakkolwiek nie ma konieczności ani praktyki (nie jest to zagadnienie wstępne w formalnym znaczeniu), by z rozstrzygnięciem w zakresie rozpoznawania wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania oczekiwać do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia uchybienia do wniesienia odwołania, to Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przedmiocie odwołania Skarżącej wniesionego od decyzji z 18 września 2017 r. w związku z terminowością jego wniesienia zapadł wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 stycznia 2019 r. (oddalający skargę) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2022 r. (oddalający skargę kasacyjną). Tym samym zarzuty opisane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.

13. Odnosząc się do kwestii kluczowej w sprawie tj. oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia przez Skarżącą terminowi do złożenia odwołania, tym samym spełnienie przesłanek z art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że Skarżąca nie wykazała braku zawinienia w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania.

14. Ocena braku winy w niedochowaniu terminu wyznaczonego do dokonania czynności procesowej następuje według obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od podmiotu dbającego należycie o własne interesy i uwzględniać musi (ocena) wszystkie okoliczności sprawy. Dlatego też, przywrócenie terminu możliwe jest wtedy tylko, gdy uchybienie terminowi nastąpiło wskutek przeszkody, której strona, bądź jej pełnomocnik nie mogli usunąć, nawet przy dochowaniu największego w danych warunkach wysiłku. Natomiast w przypadku, gdy zainteresowanemu podmiotowi można przypisać choćby lekkie niedbalstwo, to wówczas brak jest podstaw do przywrócenia terminu. Ponadto, co należy w przedmiotowej sprawie podkreślić, w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena czy dochowali reguł starannego działania winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria (przykładowo wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 745/98). Osoby te zobowiązane są bowiem do zachowania podwyższonej staranności, jakiej można wymagać od profesjonalnych uczestników obrotu prawnego. Pełnomocnik reprezentujący stronę ma obowiązek działania w imieniu i na jej rzecz z równą starannością, tak jakby działał na własną rzecz. Od fachowego pełnomocnika wymagać można prawidłowego zorganizowania pracy. Wiąże się to z odpowiedzialnością za prowadzenie sprawy strony oraz odpowiedzialnością za prawidłowy przebieg całego postępowania (postanowienie NSA z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II GZ 184/09)

15. Powyższa argumentacja odnosi się do twierdzeń Skarżącej, że wyrazem jej starannego działania było powierzenie reprezentacji w postępowaniu kontrolnym profesjonalnemu pełnomocnikowi, który wskazał wadliwy adres zamieszkania, co potwierdza jego oświadczenie złożone na piśmie do akt niniejszej sprawy. Nadto obsługę księgową powierzyła profesjonalnemu podmiotowi, którym było biuro rachunkowo - księgowe. Ten ostatni podmiot złożył w imieniu Skarżącej wniosek o zawieszenie działalności wskazując błędny adres miejsca zamieszkania, czego Skarżąca nie była świadoma. Przedstawione argumenty nie mogą być potraktowane jako brak zawinienia Skarżącej przy niedochowaniu terminu, albowiem zaniedbania czy uchybienia w postępowaniu osób, którymi Skarżąca posłużyła się przy realizacji swoich obowiązków obciążają bezpośrednio Skarżącą.

16. Podobnie ocenić należało pozostałe przesłanki wskazywane na poparcie braku zawinienia w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. Dotyczyło to poinformowania organów podatkowych o nowym adresie zamieszkania "w inny sposób, niż przewidziany dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników" czy zarzutu zaniechania sprawdzenia w bazie PESEL, jak brzmi aktualny adres Skarżącej. Z okolicznościami tymi powiązana została kwestia zawieszenia działalności gospodarczej przez Skarżącą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione przesłanki w żaden sposób nie uprawdopodobniają uchybienia przez Skarżącą braku zawinienia w dochowaniu ustawowego terminu. Wszystkie wymienione powody tłumaczą wprawdzie, w jaki sposób doszło do uchybienia terminowi jednak wszystkie wskazują na zaniechania ze strony Skarżącej. Nie mogą więc, w świetle opisanych wyżej zasad rozumienia starannego działania, uzasadniać przywrócenia terminu. Stąd niezasadne okazały się zarzuty sformułowane w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Zawarte w nim wnioski dowodowe odnoszące się do ustaleń stanu faktycznego sprawy nie miały przymiotu istotności dla rozstrzygnięcia.

17. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 P.u.s.a. Przedstawione naruszenia znalazły uzasadnienie wyłącznie w zakresie treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stąd w pozostałym zakresie nie poddawały się kontroli. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - zdaniem Skarżącej -nie odnosiło się do wszystkich zarzutów skargi i powielało stanowisko w sprawie dotyczącej uchybienia terminowi do złożenia odwołania.

18. Odnosząc się do powyższych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada warunkom formalnym przewidzianym w ustawie w art. 141 § 4 P.p.s.a. Okoliczność, że w jakimś zakresie Sąd pierwszej instancji powielił argumentację dotyczącą postępowania o stwierdzenie uchybienia terminowi, nie jest wadą w istniejącym stanie faktycznym, gdzie Skarżąca w istocie na każdym etapie prezentuje argumentację nawiązującą do zasadniczego sporu tj. prawidłowości samego doręczenia decyzji, czyniąc z okoliczności z tym związanych przesłanki braku zawinienia w niniejszej sprawie. Nie jest uzasadniony zarzut, że uzasadnienie wyroku nie odnosi się do oceny uprawdopodobnienia braku zawinienia, ponieważ jednak Skarżąca powołuje się na te same okoliczności dotyczące aktualizacji danych adresowych i kierowania korespondencji, to właśnie ich analiza stała się podstawą rozstrzygnięcia.

19. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wobec braku wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA

Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska