Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2796/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200, art. 205 par. 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 165b par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz N. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z [...] września 2013 r. wniesionej przez N. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] września 2013 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z [...] listopada 2012 r. nr [...] i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Skarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wszczął z urzędu postepowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracja na terenie kraju samochodów osobowych w miesiącu grudniu 2007 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż funkcjonariusze Urzędu Celnego I w [...] przeprowadzili u Skarżącej kontrolę podatkową i stwierdzili nieprawidłowości w zakresie rozliczenia się spółki z budżetem Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego od samochodów osobowych oraz klasyfikacji taryfowej samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo z uwzględnieniem sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów klasyfikowanych do kodów [...] w okresie od dnia [...] stycznia 2007 r. do [...] grudnia 2007 r.

Następnie decyzją z [...] listopada 2012 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dla Skarżącej za miesięczny okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych w kwocie 2.383.151,00 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 3 i art. 63 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 55 §1, art. 180 § 1, art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p."), art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej: "u.p.a.") obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego, art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż w złożonej przez Stronę deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za okres rozliczeniowy miesiąc grudzień 2007 r. Strona zadeklarowała wartość podatku wynikającą ze sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych, w wysokości 1.010.956,00 zł. We wskazanym okresie Strona sprzedała 632 samochody osobowe o poj. silnika poniżej 2000 cm³ oraz 13 samochodów osobowych o poj. silnika powyżej 2000 cm³.

Na podstawie badania przedstawionych w trakcie kontroli dokumentów (rejestr sprzedaży VAT za grudzień 2007, faktury sprzedaży, faktury korygujące) stwierdzono, że strona dokonywała zmiany wartości samochodów osobowych po dokonaniu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] przyjął, iż wskazane w rejestrze sprzedaży faktury VAT, których numery w pierwszych czterech pozycjach zawierają litery PLIN, posiadają przyporządkowany VIN oraz większą od zera kwotę netto, są fakturami faktycznie dokumentującymi czynność opodatkowaną, jaką jest sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodu osobowego. Natomiast faktury zawierające w końcówce numeru znaki /[...], którym przypisano bądź nieznacznej wysokości dodatnie wartości netto, bądź wartości ujemne uznano za dokumentujące korekty wystawionych już faktur sprzedażowych. Organ I instancji przyjął za podstawę obliczenia zobowiązania wyłącznie faktury pierwotne tj. nie uwzględniając faktur korygujących, zawierających upusty i rabaty wystawione krajowym dealerom.

Organ I instancji stwierdził, że w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. nie ma przepisów uprawniających do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów. Uzyskanie przez kupującego rabatu nie może mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokość kwoty podatku akcyzowego, o ile nie będzie on uwzględniony już w momencie sprzedaży w kwocie należnej z tytułu tej sprzedaży na wystawionej fakturze. Rabaty i upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych nie mogą zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego.

Jednocześnie organ wskazał, iż z analizowanego rejestru sprzedaży wyselekcjonowano jedynie samochody osobowe, które spełniają warunek przeznaczenia do transportu osób. Okolicznością sporną była natomiast wykazana w protokole z kontroli kwestia przeznaczenia pojazdu marki N. W dalszej części uzasadnienia organ powołując się na dane techniczne pojazdu oraz Noty wyjaśniające przyjęte zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, jak również zasadę proporcji ładowności wynikającą z decyzji klasyfikacyjnej podjętej przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji, zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej (MP z 2006 r. Nr 86, poz.880) oraz uznał, iż przedmiotowy pojazd marki N. należy zaklasyfikować do kodu [...], a więc jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ I instancji klasyfikując ten pojazd do poz. [...] wskazał, że nowelizacja Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowana w Dz. Urz. UE C nr 74, s. 1 z dnia 31 marca 2007r. r. i utrzymana w mocy na podstawie Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanych w Dz.Urz. UE nr 133, s. 1 wprowadziła zasadę, że jeśli długość części podłogi przeznaczonej do przewozu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub też jeżeli pojazd posiada więcej niż dwie osie, będzie on klasyfikowany do pozycji [...]. Organ I instancji wskazał, że w spornym pojeździe długość powierzchni do transportu towarów wynosi 1.511 mm, co w związku z rozstawem osi wynoszącym 3.200 mm daje stosunek 47%, co spowodowało, że pojazdy te należało zaklasyfikować do pozycji [...].

Pismem z [...]listopada 2012 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, żądając jej uchylenia i umorzenia postepowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Skarżąca wskazała, iż nie zgadza się z rozstrzygnięciem Naczelnika. Spółka stoi bowiem na stanowisku, że prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2007 r. wyniosła kwotę zadeklarowaną przez Spółkę w złożonej deklaracji podatkowej, zaś różnica w wysokości zobowiązania podatkowego obliczonego przez Spółkę i przez Naczelnika wynika z bezpodstawnego pominięcia przez Naczelnika wpływu korekt podstawy opodatkowania dokonanej w oparciu o faktury korygujące (w tym udzielone rabaty i pomniejszenia ceny), które powinny obniżać podstawę opodatkowania w akcyzie, jak również poprzez naliczenie akcyzy od sprzedanych samochodów N. w związku z ich błędną klasyfikacją.

Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zaznaczył, iż rozstrzygnięcie i uzasadnienie decyzji organu I instancji nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji przekonywującym co do zasadności rozstrzygnięcia. Ponadto zdaniem organu II instancji należy odnieść się do podstaw i źródeł wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, a także zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oraz przeprowadzić dogłębną analizę znajdującego się w aktach sprawy rejestru sprzedaży z uwzględnieniem charakteru dokonanych w nim wpisów, w szczególności mających znaczenie lub nie dla wysokości podstawy opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien zweryfikować faktury sprzedaży samochodów osobowych pod względem wartości i w odrębny sposób potraktować te zawierające w swojej cenie akcyzę oraz te nie zawierające akcyzy. Dodatkowo w jego ocenie należy dokonać ponownej analizy zgromadzonego w sprawie całego materiału dowodowego i określić zobowiązanie podatkowe z uwzględnieniem sprzedaży wszystkich samochodów osobowych dokonanej przed ich pierwszą rejestracją w kraju w danym okresie rozliczeniowym, w tym przypadku grudniu 2007 r. Prowadząc postępowanie Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] uwzględniając zasady ogólne postępowania podatkowego, które obowiązują we wszystkich stadiach tego postępowania winien ustalić stan faktyczny sprawy w sposób zupełny, dowodowo dający podstawę do uznania, iż odzwierciedla on prawdę obiektywną.

W skardze na decyzję organu II instancji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 165b § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie oraz nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo tego, iż zostało ono wszczęte z naruszeniem określonego w przepisach terminu przewidzianego dla wszczynania postępowań podatkowych dotyczących nieprawidłowości wykrytych w toku kontroli podatkowych, co powinno zostać uznane za rażące naruszenie prawa, w konsekwencji prowadzącego do stwierdzenia, że postępowanie prowadzone w sprawie było wadliwe już od momentu jego wszczęcia (ex tunc).

W oparciu o powyższy zarzut Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Z ostrożności procesowej, w przypadku uznania przez Sąd, że zarzut rażącego naruszenia przepisu art. 165b § 1 O.p. nie znajduje uzasadnienia zaskarżonej decyzji zarzuciła:

II. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:

1. art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, pomimo braku warunkujących to przesłanek, w szczególności przemawiających za tym, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części;

2. art. 125 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie ekonomiki postępowania podatkowego z uwagi na to, że prowadzący postępowanie odwoławcze Dyrektor nie rozpatrzył podniesionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia art. 165b § 1 w związku z art. 165 § 4 O.p. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, podczas gdy z uwagi na charakter ww. zarzutu należało rozpatrzyć go w pierwszej kolejności, gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie warunkowało przedmiotowość prowadzenia postępowania w pozostałym zakresie;

3. art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia Dyrektora o treść Not wyjaśniających do Taryfy Celnej (konkretnie Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej wprowadzonej informacją Komisji nr 2007/C74/01 z dnia 31 marca 2007 r.), które nie funkcjonowały w obrocie prawnym w dacie dokonania sprzedaży przedmiotowych pojazdów na polskim rynku, co skutkowało tym, że Decyzja została wydana w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, z naruszeniem fundamentalnej zasady, że prawo nie działa wstecz, a także zasady zaufania do organów podatkowych, które to naruszenia wynikały z kierowania się przy rozstrzyganiu sprawy jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska Skarżącej.

4. art. 122 w związku z art. 191, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 oraz art. 197 § 1 O.p. polegające na rażąco błędnej i pozbawionej obiektywizmu ocenie zebranych dowodów, a w wyniku tego zaniechania rzetelnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego;

III. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 80 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że korekty ceny sprzedaży samochodów udzielone po dokonanej sprzedaży nie mogą wpływać na podstawę opodatkowania akcyzą z tytułu dokonanej sprzedaży;

2. art. 3 i art. 80 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., w związku z § 1 i § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. nr 42, poz. 264 ze zm.) poprzez pozbawione podstaw zakwestionowanie dokonanej przez Spółkę klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia przez Naczelnika klasyfikacji przedmiotowych samochodów N. zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz poprzez błędne uznanie, że dokonanie klasyfikacji spornych samochodów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej może mieć zastosowanie w odniesieniu do tych samochodów sprzedawanych przez Spółkę na terytorium kraju.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując motywy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 p.p.s.a., w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] września 2013 r. narusza przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Stosownie do treści art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W myśl art. 165b § 2, przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Stosownie natomiast do treści art. 165b § 3 w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

Określony w tym przepisie termin 6 miesięcy liczy się od dnia zakończenia kontroli podatkowej, czyli doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 O.p.) do dnia wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, czyli dnia doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego (art. 165 § 4 O.p.).

Termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający, oprócz przypadków przewidzianych w jego § 2 i 3, upływ tego terminu skutkuje przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się w szczególności, że z art. 165b O.p. wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola.

W rozpoznawanej sprawie kontrola podatkowa, przeprowadzona w skarżącej Spółce w okresie od dnia 10 października do dnia 9 grudnia 2011 r., zakończyła się sporządzeniem na podstawie art. 290 O.p. protokołu kontroli z [...] grudnia 2011 r. nr [...]. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczania się z budżetem skarbu państwa z tytułu podatku akcyzowego od samochodów osobowych oraz klasyfikacji taryfowej samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo z uwzględnieniem sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów klasyfikowanych do kodów [...] i [...]. Kontrola objęto okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2007 r. Protokół został doręczony pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] grudnia 2011 r. (k. 97 wspólnych akt adm.).

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie generalnie nie został zachowany 6-miesięczny termin umożliwiający organowi podatkowemu wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku, wynikający z treści art. 165b § 1 O.p. Jak wynika z akt administracyjnych, postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju samochodów osobowych w miesiącu grudniu 2007 r. zostało wydane w dniu [...] czerwca 2012 r., a doręczone stronie skarżącej w dniu [...] czerwca 2012 r. (k.7 – akt adm.).

Wobec faktu, że "Protokół kontroli podatkowej" z [...] grudnia 2011 r. został doręczony skarżącej w tym samym dniu, termin do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. upłynął [...] czerwca 2012 r. Organ podatkowy nie miał zatem, co do zasady, podstaw prawnych do wszczęcia w dniu [...] czerwca 2012 r. postępowania w przedmiocie określenia przedmiotowego zobowiązania.

Skoro, jak już wyżej wskazano, termin wskazany w art. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający i oprócz przypadków przewidzianych w § 2, organ podatkowy w następstwie jego uchybienia nie ma podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego, to upływ tego terminu w niniejszej sprawie spowodował przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Zaznaczyć także należy, że postępowanie podatkowe może być wprawdzie wszczęte po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, ale tylko wówczas jeżeli wystąpi jedna z dwóch przesłanek określonych w § 3 art. 165b O.p. Pierwsza z nich wiąże się przede wszystkim z instytucją samoobliczenia podatku. Chodzi o sytuację gdy podatnik dokona wprawdzie ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną jednak uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej. Z drugą przesłanką mamy do czynienia w sytuacji, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

W świetle stanowiska Dyrektora Izby Celnej wyrażonego w odpowiedzi na skargę podstawą wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego były informacje (zalecenia) organu podatkowego odwoławczego, a nie protokół kontroli przeprowadzonej w dniach od [...] października do [...] grudnia 2011 r. Organ wyjaśnił, iż w postępowaniach podatkowych dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży na terytorium kraju samochodów marki N. model N. wydano decyzje uchylające decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] i przekazujące sprawy do ponownego rozpatrzenia celem rozważenia określenia zobowiązania z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W ocenie organu, nieprawidłowości co do wywiązywania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku podatkowego znane były zatem organowi podatkowemu już wcześniej, a postępowania podatkowe dotyczące działalności skarżącej (dot. obrotu samochodami) wszczęte były znacznie wcześniej niż zakończona kontrola podatkowa.

Należy w powyższym kontekście zauważyć, iż rację trzeba przyznać Dyrektorowi Izby Celnej w [...] w zakresie możliwości dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, co do potwierdzenia bądź też nie nieprawidłowości znanych organowi przed wszczęciem kontroli. W powyższym kontekście trzeba bowiem zwrócić uwagę, że art. 165b O.p. wskazuje na ujawnienie przez kontrolę podatkową nieprawidłowości. W wypadku gdyby takie nieprawidłowości były ujawnione wcześniej, tj. przed kontrolą, to należy podkreślić, że kontrola co najwyżej mogłaby je potwierdzić, a nie ujawnić. Zatem w takim wypadku brak byłoby możliwości zastosowania terminu przedawniającego wskazanego w art. 165b § 1 O.p. Konsekwencją powyższego jest możliwość dalszego prowadzenia postępowania i to także na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania z [...] czerwca 2012r., gdyż w tym zakresie podatnik nie byłby chroniony przepisem art. 165b § 1 O.p. Mając powyższe na względzie oczywistym się staje, że w ramach tego postępowania organ będzie mógł orzekać tylko w takim zakresie w jakim nieprawidłowości ujawniono przed kontrolą. Inaczej rzecz ujmując brak będzie możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie, w podstawą ewentualnego merytorycznego rozstrzygnięcia będzie kontrola, w której ujawniono nieprawidłowości. Natomiast, co do możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie nieprawidłowości ujawnionych po zakończeniu kontroli podatkowej i przez tę kontrolę nie ujawnionych, to zdaniem Sądu, zastosowanie znajdzie art. 165b § 3 pkt 2 O.p.

Mając powyższe na względzie organ odwoławczy będzie zobowiązany do szczegółowego zarówno zebrania materiału dowodowego, jego przedstawienia w aktach administracyjnych, jak i omówienia, również pod kątem potwierdzenia ujawnienia nieprawidłowości u podatnika przed wszczęciem kontroli podatkowej i po jej zakończeniu. Wobec stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie organ II instancji tego nie wykonał, to tym samym naruszył art. 165b § 1 O.p. w zakresie przedawnienia możliwości wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie ujawnienia nieprawidłowości przez kontrolę podatkową i po jej zakończeniu. Wobec powyższego naruszenia odnoszenie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi jest bezprzedmiotowe, bowiem ich wyjaśnienie na tym etapie postępowania pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i rozważy możliwość, chociaż częściowego umorzenia, jako bezprzedmiotowego, postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych prze ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 3 p.p.s.a.