Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1206/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 100  ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. NSA Piotr Piszczek Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1625/14 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz J. M. 2213 (dwa tysiące dwieście trzynaście) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1625/14 oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i 9, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. z 2011 r. Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) określił J. M. (dalej: skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki [...] A6 o numerze nadwozia [...] w wysokości 6.582,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w dniu 14 grudnia 2009 r. skarżąca nabyła na terenie Niemiec wskazany pojazd za kwotę 15.540 Euro. Samochód ten w dniu następnym został przerejestrowany przez niemiecki urząd ds. rejestracji pojazdów na nazwisko skarżącej. W dowodzie rejestracyjnym umieszczono adnotację, że jest to pojazd ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi oraz że posiada kratkę dzielącą część ładowniczą. W dniu 17 grudnia 2009 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w C. dokonano badania technicznego pojazdu. W wydanym zaświadczeniu wskazano, że badaniu poddano samochód ciężarowy, rodzaj nadwozia – wielozadaniowy, liczba miejsc siedzących – 2. W dniu 18 grudnia 2009 r. pojazd został zarejestrowany w Polsce. Na podstawie informacji uzyskanych od Spółki [...] Polska ustalono, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, pięcioosobowy, z przeszklonym nadwoziem kombi, pięciodrzwiowy, bez stałej przegrody.

Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem stanowił samochód osobowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie powinno zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.).

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż nabyty przez stronę pojazd należy przypisać do kodu CN 8703. Jak uzasadnił, przeprowadzone w dniu 27 kwietnia 2014 r. oględziny pojazdu wykazały, że posiada on przeszklenia w dwubocznych panelach oraz z tyłu samochodu, 4 boczne wahadłowe drzwi (tylne drzwi zablokowane, klamki zaślepione z zewnątrz taśmą samoprzylepną) wraz z podnoszoną klapą bagażnika, dwa miejsca siedzące z przodu, za przednim rzędem siedzeń wyprofilowaną konstrukcję metalową (blachę), w przedniej części pojazdu wyściółkę czarną oraz częściowo skórzaną, deskę rozdzielczą w części wyłożoną drewnem, głośniki w drzwiach, elektrycznie otwierane szyby, elektrycznie podgrzewane siedzenia, klimatyzację i szyberdach. Blacha w tylnej części pojazdu umocowana była za pomocą śrub, nieprzymocowana bezpośrednio do ścian pojazdu. Pełnomocnik strony oświadczył, że stan pojazdu w dniu oględzin był taki sam jak w dacie jego nabycia.

Organ zauważył przy tym, że ani z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, ani z rachunku zakupu nie wynika, aby pojazd w dacie jego nabycia posiadał zamontowaną trwałą konstrukcję części ładunkowej. Na podstawie cech pojazdu stwierdzonych w wyniku oględzin oraz danych uzyskanych od autoryzowanego dealera samochodów marki [...] organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu pasażerów.

Podkreślił, iż zawarte w dokumentach rejestracyjnych, czy badaniu technicznym pojazdu zapisy nie były na żadnym etapie postępowania podatkowego kwestionowane. Jednakże klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu może być jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 u.p.a. Pojazd ten zasadniczo służy do przewozu osób, nawet jeśli tymczasowo został pozbawiony możliwości przewozu pięciu pasażerów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę skarżącej W uzasadnieniu WSA wskazał, iż z treści definicji zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Jak podkreślił WSA, dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), aby został dopuszczony do ruchu.

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych.

Zdaniem Sądu I instancji, nie jest sporne, iż przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy. Przeprowadzone w dniu 27 kwietnia 2014 r. oględziny pojazdu wykazały, że posiada on przeszklenia w dwubocznych panelach oraz z tyłu samochodu, 4 boczne wahadłowe drzwi (tylne drzwi zablokowane, klamki zaślepione z zewnątrz taśmą samoprzylepną) wraz z podnoszoną klapą bagażnika, dwa miejsca siedzące z przodu. Za przednim rzędem siedzeń pojazd ma wyprofilowaną konstrukcję metalową (blachę), w przedniej części pojazdu wyściółkę czarną oraz częściowo skórzaną, deskę rozdzielczą w części wyłożoną drewnem, głośniki w drzwiach, elektrycznie otwierane szyby, elektrycznie podgrzewane siedzenia, klimatyzację i szyberdach. W oparciu o powyższe cechy organy zasadnie stwierdziły, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo dokonanych w nich przeróbek. Oględziny wykazały bowiem, że przeróbki te mają charakter tymczasowy (konstrukcja metalowa w części tylnej pojazdu umocowana była za pomocą śrub nieprzytwierdzonych bezpośrednio do ścian pojazdu). Ponadto przeróbki te nie miały charakteru fabrycznego. Z informacji uzyskanych od przedstawiciela producenta wynika, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy kombi, 5-miejscowy, przeszklony, bez stałej przegrody, z pięcioma drzwiami.

Odwracalność dokonanych w pojeździe przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany, na które w sprawie powołuje się strona skarżąca, miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg wykazu, który zostanie przedstawiony na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

a) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 181, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p. ), poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy :

prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji;

w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych;

postąpił prawidłowo uznając, że w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny oraz że na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego miał prawo uznać, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego samochodu jest przewóz osób, a nie przewóz towarów.

Zdaniem pełnomocnika, naruszenie przez sąd I instancji ww. przepisów p.p.s.a. polegało na tym, że sąd oddalił skargę, w sytuacji gdy zdaniem pełnomocnika obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, konsekwencją czego powinno być uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonych decyzji.

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez to, że uzasadnienie Sądu w zakresie kluczowych argumentów strony (dotyczących cech pojazdu) charakteryzuje się ogólnością.

c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust.4 w zw. z art. 102 ust. 1 w zw. z art. 3 u.p.a.;

oraz z daleko posuniętej ostrożności reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) Rozporządzenia 2658/87 prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego, pomimo że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków .

II. Prawa materialnego, tj.:

a) art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 w zw. z art. 102 ust. 1 w zw. z art. 3 u.p.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowy samochód jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu nomenklatury scalonej (kodu CN8703) - gdy tymczasem wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosków, iż pojęcie "samochodu osobowego" będącego wyrobem akcyzowym w rozumieniu ww. przepisów u.p.a. jest tożsame z pojęciem "samochodu osobowego" w rozumieniu ustawy prawo o ruchu drogowym;

b) oraz z daleko posuniętej ostrożności w przypadku nieuznania ww. zarzutów - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w spranie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: rozporządzenie 2658/87) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem skarżącej, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

Ponadto skarżąca zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji inne naruszenia przepisów wskazane w uzasadnieniu skargi, w tym również interpretowanie przepisów niejasnych bez uwzględnienia ich rozumienia w zgodzie z Konstytucją.

Dodatkowo skarżąca wniosła o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie czy :

art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 u.p.a., o treści:

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: (...)

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; (...)

4. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

w zw. z art. 102 ust. 1 u.p.a. , o treści:

Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 łub 2.

w zw. z art. 3 u.p.a., o treści:

1. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09,1987, str. 1, z późn. zm.; Dz, Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

2. Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

w zakresie, w jakim przesądzają, iż o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego decydować będzie wyłącznie zastosowanie klasyfikacji statystycznej (Nomenklatura Scalona), tj. zaklasyfikowanie danego pojazdu do określonej pozycji tej nomenklatury (kodu CN8703) - są niezgodne z art. 2, art. 7, art. 10, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997 r. ( Dz. U. Nr 78 , poz. 483 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, oddalenie wniosku w zakresie skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zgodnie z przepisami.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. został tak ogólnie sformułowany, a przy tym w ogóle nie uzasadniony, iż nie poddawał się kontroli instancyjnej.

Zważywszy natomiast na konstrukcję pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej oraz jej uzasadnienie wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie ich błędnej wykładni (pkt II lit. a/ i b/ petitum skargi kasacyjnej) i powiązanych z nimi zarzutów dotyczących niezgodności tychże regulacji prawnych ze wskazanymi przepisami Konstytucji.

Istota tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że sprzeczne z art. 2, art. 7, art. 10, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1, art. 64 ust. 3, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji jest to, że ustawodawca w ustawie podatkowej określa przedmiot opodatkowania poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznej, nakazując jednocześnie odkodować jaki miał na myśli przedmiot wyłącznie poprzez reguły właściwe dla klasyfikakcji statystycznej. Nadto, że w ustawie o podatku akcyzowym przedmiot opodatkowania określono w sposób wysoce nieprecyzyjny, co nie spełnia standardów konstytucyjnych odpowiadających przepisom podatkowym w zakresie określoności. Zaznaczono, że pojęcie "samochód osobowy" z u.p.a. jest pojęciem tożsamym z pojęciem "samochód osobowy" z ustawy o ruchu drogowym.

Wskazać należy, że powyższe kwestie były już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Szczegółową analizę prawną odnoszącą się do argumentów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wyrokach z dnia 16 września 2015 r. (sygn. akt I GSK 476/14 w stosunku do ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., czy też o sygn. akt I GSK 513/14 – w stosunku do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyżej wyrokach.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Tak więc opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, które uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest, że przepisy prawa akcyzowego zawierają własną definicję samochodu osobowego, stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71; wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przepis art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., pod użytym w nim pojęciu samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w tym przepisie. Przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym - mają zastosowanie w sprawie ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym. Przepis art. 72 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym - określa w oparciu o jakie dokumenty dokonuje się rejestracji pojazdu, wśród których ustawodawca - w pkt 6a - wymienił dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Zatem regulacja z art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie ma zastosowania przy klasyfikacji pojazdu dla potrzeb określenia zobowiązania w podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 829/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Tym samym nie jest uprawnione twierdzenie, że w przypadku dokonywania rejestracji danego pojazdu nie jest możliwe obciążenie podatkiem akcyzowym takiego pojazdu. Istotne jest to, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu podlega czynność w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego, a według art. 100 ust. 4 u.p.a. akcyzie podlegają samochody niezarejestrowane na terytorium kraju.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy, a wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 wytyczając sposób procesowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

W dalszej kolejności należy wskazać, że nie budzi wątpliwości to, że art. 100 ust. 4 u.p.a., zawierający definicję legalną samochodu osobowego, stanowi element konstrukcji przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się do konstrukcji przedmiotu podatku, w doktrynie wskazuje się na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje między innymi w podatku akcyzowym. W doktrynie wskazuje się bowiem, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s.106).

Konstrukcja prawna przedmiotu opodatkowania została zatem ujęta w podatku akcyzowym w sposób rozbudowany.

Analiza postanowień art. 100 ust. 4 u.p.a. może budzić jednak wątpliwości w związku z użyciem w tym przepisie sformułowania "przeznaczone zasadniczo", a w szczególności wyrazu "zasadniczo", stwarzającego wrażenie, że definicja ta jest niedookreślona. W orzecznictwie i w doktrynie przyjmuje się, że definicje w prawie podatkowym należy odkodowywać tak, jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez dodatkowych wykładni, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (zob. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 69).

W ujęciu słownikowym słowo "zasadniczo" oznacza: 1) w sposób zasadniczy, 2) właściwie, na ogół, 3) nie odstępując od przyjętych zasad (zob. sjp.pl). Można zatem dojść do wniosku, że zgodnie z postanowieniami art. 2 ust. 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., pojęcie "samochody osobowe", obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone w sposób zasadniczy (na ogół) do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Takie, jak już wskazano, niedookreślone zdefiniowanie samochodów osobowych, ma na celu objęcie podatkiem akcyzowym jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych. Przypomnieć należy, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei w art. 2 pkt 40 i 41 prawa o ruchu drogowym wskazano: samochód osobowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu; samochód ciężarowy - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Dokonując porównania definicji samochodu osobowego w rozumieniu przepisów regulujących podatek akcyzowy oraz w rozumieniu prawa o ruchu drogowym, można dojść do wniosku, że właśnie dzięki wskazanej wyżej konstrukcji definicji samochodu osobowego w u.p.a. objęto w całości opodatkowaniem podatkiem akcyzowym samochody osobowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, a nadto także pewne samochody ciężarowe w rozumieniu tego aktu prawnego.

Tak ujęta konstrukcja przedmiotu opodatkowania nie stanowi naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Objęcie przedmiotem opodatkowania jak najszerszego katalogu pojazdów samochodowych (przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób) możliwe było tylko poprzez skorzystanie ze zwrotu "przeznaczone zasadniczo". Inny sposób definiowania mógłby spowodować, że pewne kategorie samochodów, chociaż przeznaczone do przewozu osób (np. samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób), nie byłyby objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego. Wskazany wyżej szeroki zakres pojęcia samochodu osobowego na gruncie przepisów o podatku akcyzowym potwierdza zwolnienie uregulowane w art. 110a ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, odnoszące się do samochodów osobowych, stanowiących specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczonych do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że odniesienie się do nomenklatury CN przy definiowaniu samochodu osobowego w ustawie podatkowej stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady ustawowego kształtowania elementów podatku. Jak już wcześniej wskazano nomenklatura CN jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG). Zgodnie z art. 288 akapit 2 TfUE rozporządzenie ma zasięg ogólny i wiąże w całości oraz jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie zaś z postanowieniami art. 91 ust. 3 Konstytucji RP rozporządzenie takie ma pierwszeństwo, w przypadku kolizji, z ustawą.

Powyższe spostrzeżenie nie oznacza, że krajowy ustawodawca utracił wpływ na wysokość przedmiotu opodatkowania w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 3 ust. 2 u.p.a. zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN), nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W celu zapewnienia definicjom legalnym możliwie najwyższego poziomu precyzji, przy określaniu przedmiotu opodatkowania akcyzą ustawodawca – podobnie, jak prawodawca unijny posłużył się kodami Nomenklatury Scalonej (CN) rozumianymi jako uporządkowane spisy towarów (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski [w:] K. Lasiński-Sulecki (red.), "Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz", Warszawa 2014, s. 25).

W piśmiennictwie pozytywnie jest oceniane odwołanie się w polskiej ustawie akcyzowej do Nomenklatury Scalonej (CN), gdyż znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 (lex 201951 ECR 2004/4d-3-/l-4733) podkreślono, że zakres przedmiotowy wyrobów akcyzowych powinien być określany przez poszczególne państwa członkowskie zgodnie z zasadami klasyfikacji, wynikającymi ze Scalonej Nomenklatury. Państwa członkowskie nie mogą określać zakresu wyrobów akcyzowych w oderwaniu od klasyfikacji CN, ponieważ mogłoby to prowadzić do odmiennego traktowania tych samych wyrobów wewnątrz Wspólnoty (por. A. Wesołowska "Podatek akcyzowy. Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 13 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym", lex/el 2015 - w u.p.a. z 2008 r.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "Klasyfikacja [statystyczna] nie jest (...) stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania towarów i usług występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, istniejące na rynku towary i usługi. (...) Klasyfikacja, tworzona na potrzeby statystyki, nie nadaje się (...) do pełnienia roli narzędzia wykorzystywanego przez państwo do kształtowania polityki podatkowej, nawet gdyby takie były zamierzenia osób kierujących finansami publicznymi. Stąd ocena, że klasyfikacja miałaby bezpośrednio decydować o przedmiocie opodatkowania wydaje się przynajmniej wyolbrzymiona" (zob. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99). Treść klasyfikacji pełni funkcję techniczną i dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury (por. wyrok TK z 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 119), niemniej wciągnięcie jej treści do przepisu (ewentualnie z niewielkimi modyfikacjami) wpływa na zwiększenie jego przejrzystości. Trybunał zwraca uwagę na to, że "tylko odwołanie się do aktu stworzonego celowo dla zdefiniowania i uporządkowania towarów i usług umożliwia zachowanie precyzji sformułowań" (zob. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99).

Powtórzenie w art. 100 ust. 4 u.p.a. (z pewną modyfikacją) brzmienia (treści) pozycji CN 8703 i odwołanie się w sposób opisowy i numeryczny także do innych pozycji CN nie oznacza, że przedmiot opodatkowania został określony poza ustawą. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne mają bowiem przepisy ustawowe, a nie klasyfikacja, z której czerpią one nomenklaturę. Co istotne, art. 217 Konstytucji nie precyzuje normatywnej treści obowiązku ustawowego uregulowania danej materii, odsyłając w tym zakresie do ustawy (zob. W. Sokolewicz [w:] L. Garlicki (red.), "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", komentarz do art. 217 Konstytucji, s. 16, z powołaniem się na postanowienie TK z 7 listopada 2001 r., sygn. akt Ts 30/01, OTK ZU nr 8/2008, poz. 282).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 16 września 2015 r. (o sygn. I GSK 476/14) twierdzenie, że przedmiot opodatkowania został określony w ustawie, jest prawdziwe, nawet przy założeniu, że opisowo-numeryczne odwołanie się w definicji legalnej przedmiotu opodatkowania do danej (określonej) pozycji CN mogłoby zostać uznane za zwrot niedookreślony. Zasada określoności nie wyklucza bowiem posługiwania się przez ustawodawcę zwrotami niedookreślonymi, jeżeli ich desygnaty można ustalić (por. wyrok TK z 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06, OTK ZU nr 3/A/2006, poz. 32). Postanowieniom art. 100 ust. 4 u.p.a. nie można skutecznie zarzucać takiego braku komunikatywności, który uzasadniałby jego negatywną ocenę pod kątem zgodności z art. 2 Konstytucji. Nie sposób w jego treści wskazać rozbieżności, których nie dałoby się usunąć za pomocą zwyczajnych środków wykładni.

W judykaturze polskiego sądu konstytucyjnego obecny jest pogląd, w myśl którego: "Konieczność dokonywania interpretacji jest (...) nieodłącznie związana ze stosowaniem prawa. (...) Trybunał Konstytucyjny uznaje za oczywisty fakt, że przepisów wyliczających towary i świadczone na rynku usługi nie da się sformułować w taki sposób, by każdą konkretną czynność podejmowaną przez podmioty uczestniczące w życiu gospodarczym można było zawsze sklasyfikować w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. (...) W ocenie Trybunału Konstytucyjnego stworzenie kompletnej, jednoznacznej klasyfikacji, obejmującej wszystkie towary i usługi, jest obiektywnie niemożliwe, i to niezależnie od rangi aktu prawnego, który by tę klasyfikację zawierał. Innymi słowy, trudności interpretacyjnych w toku klasyfikowania występujących w obrocie towarów i usług nie uda się wyeliminować przez ujęcie klasyfikacji w ustawie, (...) bowiem (...) ujęcie wykazu towarów i usług w ustawie byłoby czysto mechanicznym zabiegiem przeniesienia klasyfikacji statystycznych do aktu normatywnego. Wobec niemożności całkowitego wyeliminowania interpretacji w tym zakresie, Trybunał Konstytucyjny podkreśla (...), że niezbędna jest ochrona podatnika w procesie stosowania przepisów" (zob. wyrok TK z 3 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 32/99).

Przedmiot opodatkowania daje się ustalić w drodze wykładni powołanych przepisów, dokonanej po uprzedniej samodzielnej interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Noty wyjaśniające uznaje się za istotną pomoc w interpretacji taryfy. Noty wyjaśniające WCO i noty wyjaśniające Komisji postrzega się w orzecznictwie identycznie, traktując te drugie jako uzupełnienie pierwszych (zob. W Morawski, "Interpretacje prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana", Warszawa 2012 r., s. 92 i 94 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).

Wobec powyższego, skoro obowiązek podatkowy i przedmiot opodatkowania został określony w ustawie (art. 84 i art. 217 Konstytucji) na tyle jasno i komunikatywnie, że jego zakres daje się ustalić w drodze wykładni (art. 2 Konstytucji) weryfikowanej przez sąd administracyjny (obu instancji), który zapewnia czytelne, z punktu widzenia ewentualnych odbiorców rozstrzygnięć, mechanizmy kontroli, to tym samym należy stwierdzić, że kwestionowane przepisy nie naruszają powołanych wzorców kontroli, tj. ani wywodzonej z nich zasady wyłączności ustawy w dziedzinie obciążeń podatkowych ani zasady określoności. W konsekwencji nie naruszają również innych przepisów rangi konstytucyjnej.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów prawa materialnego w zakresie ich błędnej wykładni. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie przedstawionym we wniosku sformułowanym w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że trafnie skarżąca zarzuca, iż ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p. Trafnie też zarzuca skarżąca, że w myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Gwarantem realizacji tej zasady i jednocześnie wyznacznikiem granic postępowania podatkowego jest przepis art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki [...].

Według organów podatkowych, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie skarżąca zarzuciła, że nie wyjaśniono i nie ustalono jednoznacznie czy dokonane w spornym pojeździe zmiany miały charakter trwały i nieodwracalny oraz nie ustalono czy istnieją (choćby zakryte) elementy umożliwiające przymocowanie foteli, czy pasów bezpieczeństwa. Skarżąca zarzucała, iż okoliczności te kwestionowała, a oględziny spornego pojazdu nie potwierdziły stanowiska organu, wobec czego nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego chociażby przez powołanie biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność czy przeróbki mają charakter trwały i nieodwracalny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniwszy powyższe zarzuty dokonana przez organ ocena stanu faktycznego jest przedwczesna. Zaś ocena Sądu I instancji, że odwracalności dokonanych zmian można dokonać poprzez demontaż elementów takich jak montaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, jest dowolna przy uwzględnieniu dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wydaje się to o tyle zasadne, gdy się zważy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wprost stwierdził, iż: "z oczywistych względów w dniu oględzin nie udało się stwierdzić wyglądu i wyposażenia przedmiotowego pojazdu znajdującego się pod metalową konstrukcją (punkty kotwiące dla tylnych siedzeń, punkty mocowania pasów bezpieczeństwa itp.). Czynności zmierzające do przeprowadzenia takiej analizy musiałyby spowodować wyjęcie (a nawet i zniszczenie) tej konstrukcji" (str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

Powyższe oznacza, że organ nie wykazał w sposób dostateczny, aby przedmiotowy pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Konieczne jest bowiem wykazanie, że wnętrze pojazdu za siedzeniami kierowcy jest przystosowane do przewozu osób, a także, że jest takie, jak to, które posiadają kabiny samochodów osobowych, co wymaga stwierdzenia, czy w tylnej części pojazdu znajdują się fabrycznie wykonane punkty kotwienia tylnych siedzeń oraz punkty mocowania przy nich pasów bezpieczeństwa. Dokonując tych ustaleń organ powinien mieć na uwadze, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powyższe wymaga więc ustalenia czy w przedmiotowym pojeździe trwale unicestwione zostały punkty kotwienia kanapy w tylnej części pojazdu oraz montażu pasów bezpieczeństwa. Zbadanie tych okoliczności jest uzasadnione tym, że z zapisów Not Wyjaśniających do HS wynika, że pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 charakteryzują się m. in. stałymi punkami kotwiczenia siedzeń oraz urządzeń do instalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Wyjaśnienie tej kwestii przy ocenie pozostałych cech konstrukcyjnych pojazdu i jego ogólnego wyglądu pozwoli w sposób jednoznaczny określić jego zasadnicze przeznaczenie. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Zważywszy na powyższe Sąd I instancji niezasadnie ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami z art. 122 O.p., a ocena dowodów przeprowadzona zgodnie z art. 191 O.p.

Zatem zarzut sformułowany w pkt I petitum skargi kasacyjnej, co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 187 § 1 i 191 O.p., znajduje uzasadnienie podstawy.

Ponieważ stan faktyczny sprawy nie został w sposób dostateczny wyjaśniony, zatem ocena zarzutów prawa materialnego co do ich niewłaściwego zastosowania jest przedwczesna.

Podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku i decyzji Dyrektora IC stanowiły przedstawione powyżej okoliczności dotyczące niewyjaśnienia zasadniczej kwestii, tj. obecności w pojeździe stałych punktów kotwiących.

Z tych względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie w podmiocie kosztów postępowania wynika z art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).