Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1696/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1,  art. 16  ust. 1 pkt 1c
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2014 r. nr [...] określającą A spółce z o.o. w likwidacji z siedzibą we W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 314.865 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego W. kontroli podatkowej, obejmującej lata 2009-2010, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że A sp. z o.o. we W. od 23.12.1994 r. jest użytkownikiem wieczystym działek o łącznej pow. 12.517 m² oraz właścicielem posadowionego na tych działkach zespołu połączonych budynków biurowo-usługowo-produkcyjnych o pow. 17.200 m² we W. przy ul. [...]. Spółka w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu powierzchni w ww. budynkach, najmu miejsc parkingowych, maszyn i urządzeń do szycia odzieży oraz szycia i sprzedaży odzieży (hurtowej w kraju i za granicą i detalicznej we własnych sklepach)

Rozliczenie przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., jak stwierdził w decyzji z [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, było nieprawidłowe. Spółka zawyżyła bowiem koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 4.451.693,46 zł. Na kwotę tę składają się:

1) Kwota 3.449.212,67 zł zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki na remont budynku przy ul. [...]. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że w 2009 r. Spółka prowadziła prace budowlane w budynku przy ul [...]. Prace te dla celów ewidencyjnych i podatkowych Spółka podzieliła na modernizację budynku - wydatki w kwocie 1.718.452 zł (konto 081) i remont budynku – wydatki w kwocie 3.947.449,20 zł (konto 427-1). Do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia Spółka zaliczyła wydatki zaliczone do wydatków na remont, zaś wydatki na modernizację powiększyły wartość początkową środka trwałego i wpłynęły na zwiększenie odpisów z tytułu amortyzacji. Według organu podatkowego, znaczna cześć wydatków zaliczonych przez Spółkę do wydatków na remont, tj. w kwocie 3.449.212,67 zł stanowiła wydatek na ulepszenie środka trwałego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz.654 ze zm. – dalej: u.p.d.p.), zatem winna być zaliczana do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Były to wydatki związane z adaptacją pomieszczeń na potrzeby Zakładu Obsługi Urzędu Marszałkowskiego Województwa D., będące wykonaniem umowy najmu zawartej w dniu [...].08.2009 r. (nr [...]). Przedmiotem najmu były: w budynku nr [...]: sektor A obejmujący cały parter (pow. 838 m²), sektor B całe pierwsza kondygnacja; w budynku łącznika nr [...]: sektor E pierwsze piętro budynku przyległe do sektora B (pow. 1.230 m²); sektor F obejmujący pierwsze piętro w budynku łącznika i przyległy do przeciwległej strony sektora B (o pow. 1.300 m²). Pozostała kwota 498.236,53 zł to wydatki na: remonty w okresie od stycznia do podpisania umowy z Urzędem Marszałkowskim, remonty dokonane na innych powierzchniach niż te, które były objęte umowami z Urzędem Marszałkowskim i DOPS (demontaż i montaż klimatyzacji), zakup ruchomego wyposażenia, w tym także do sektorów A,B,E i F budynku; żaluzje pionowe z montażem 75 kompletów do sektorów A,B,E i F.

2) Kwota 879.410 zł stanowiąca zakup usług od "B" sp. z o.o., udokumentowana trzema fakturami (dwie z dnia [...].09.2009 i jedna z dnia [...].12.2009 r.) zaksięgowanymi na koncie "42308 Usługi profesjonalne pozostałe". Spółka mimo wezwania nie wykazała związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem. Pełnomocnik Spółki wskazał jedynie, że faktury były wystawione według uznania Prezesa Zarządu Spółki B. Z.. Wydatek ten, zadaniem organu podatkowego, nie jest kosztem podatkowym ponieważ nie wykazano jego związku z przychodem art. 15 ust. 1 u.p.d.p;

3) Kwota 6.475,82 zł wynikająca z faktury wystawionej przez C za użytkowanie łącza internetowego (od stycznia do czerwca 2009 r.) zainstalowanego w miejscu zamieszkania A. R., który w 2009 r. pełnił funkcję wiceprezesa Spółki, przy czym nie był to adres zgłoszony jako miejsce prowadzenia przez Spółkę działalności. Wydatki te organ podatkowy uznał za niezwiązane z działalnością Spółki - art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Poza pisemnym wyjaśnieniem, że A. R. dokonywał przelewów dotyczących Spółki nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów potwierdzających fakt używania tego łącza w związku z działalnością Spółki.

4) Kwota 116.597,97 zł stanowiąca koszt likwidacji towarów zaksięgowanych na podstawie dokumentu [...] z dnia [...].01.2009 r., który nie zawierał formuły "Protokół likwidacji", ani podpisów wymienionych członków komisji likwidacyjnej, nie oznaczono też osoby wystawiającej dokument, podpisany był tylko przez B. Z., jako osobę odpowiedzialną za odbiór dokumentu. Spółka wyjaśniła, że jest to jedyny dokument, nie posiada też żadnych dowodów zniszczenia towarów (pocięcia, spalenia itp.), a rzeczywiste powody powstania uszkodzeń towarów w latach 2009-2010 były znane jest jedynie B. Z. (Prezes Zarządu). Organ I instancji uznał, że samo wystawienia dokumentu nie oznacza faktycznej likwidacji towaru, przedstawiony dokumenty potwierdza rozchód wewnętrzny i nie jest dowodem likwidacji towaru, brak bowiem protokołu likwidacji towaru tym samym wydatek nie jest kosztem podatkowym - art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

W konsekwencji organ I instancji przyjął wykazany przez Spółkę przychód w kwocie 9.003.558,86 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 7.346.575.08 zł (wykazane przez Spółkę wynosiły 11.798.068,54 zł) dochód 1.657.184 zł i należny podatek 314.865 zł.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie:

- prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 16 g ust. 13 u.p.d.p. i nieuznanie za koszt uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków;

- prawa procesowego, tj. art. 120 – 122, art. 124 i art. 187 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej: O.p.).

Zdaniem Spółki, kwestionowane przez organ I instancji wydatki na remont budynku stanowią koszty uzyskania przychodów. Zarówno w umowach o roboty budowlane, jak i w pozwoleniu na wykonanie robót budowlanych określono zakres tych prac z podziałem na modernizację i remont. Z opisu technicznego wynika, że przebudowa dotyczyła tylko wnętrza budynku, bez zmiany jego funkcji. Każdorazowo w zawieranych umowach najmu Spółka zobowiązywała się do przystosowania lokalu. Prace zaliczone przez Spółkę do remontu (wymiana wykładzin, malowanie pomieszczeń, wstawianie lub usuwanie ścianek działowych, wymiana lub zmiana instalacji budynku, wymiana lub zmiana okablowania) nie powodują wzrostu wartości użytkowej lokalu w stosunku do dnia przyjęcia do używania, gdyż wprowadzone udoskonalenia służą tylko najemcy, a po wygaśnięciu umowy są zwykle usuwane w celu przystosowania lokalu dla kolejnego najemcy. Rozgraniczenia wydatków na remont i modernizację zarząd Spółki dokonywał wraz z projektantami i wykonawcami. Według Spółki, zmiana podziału powierzchni nie była modernizacją, okablowanie strukturalne to system okablowania telekomunikacyjnego, umożliwiający m in. tworzenia sieci komputerowych lub podłączenie innych urządzeń do sieci. Wobec powyższego niezasadnie wyłączono z kosztów podatkowych kwotę 745.080,55 zł netto, wynikającą z faktur dotyczących wymiany instalacji elektrycznej oraz stolarki okiennej i drzwiowej.

Odnośnie zakwestionowanych kosztów z tytułu usług na rzecz Spółki i likwidacji towarów organ podatkowy nie przesłuchał B. Z., mimo że Spółka wskazywała go jako osobę posiadającą wiedzę w tym zakresie.

Ponadto Spółka wyjaśniła. że związek wydatków ponoszonych na użytkowania łącza internetowego zainstalowanego w prywatny mieszkaniu A. R. polegał na tym, że jako wiceprezes dokonywał z domu przelewów dotyczących Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z umową zawartą przez Spółkę z Zakładem Obsługi Urzędu Marszałkowskiego Województwa D., to Spółka miał przygotować własnym staraniem i przy użyciu własnych środków wynajęte lokale. W załączniku do umowy znajduje się opis techniczny przedmiotu najmu zawierający szczegółową charakterystykę lokali, użytych materiałów budowlanych, wyposażenia stałego w urządzenia energetyczne i oświetleniowe, stolarki wewnętrznej oraz plany (rzuty) docelowego rozmieszczenia pomieszczeń.

Zakwestionowane jako wydatki na remont prace dotyczyły prac budowlanych prowadzonych głównie w części nieruchomości, której najemcą wcześniej była "B" sp. z o.o., wynajmująca pomieszczenia o łącznej pow. 3.224,62 m² na prowadzenie produkcji odzieży. Prace budowlane wykonano na podstawie projektu budowlanego "Przebudowa i remont istniejącego budynku biurowo-usługowego". Z projektu wynika, że do przebudowy przeznaczona była pow. 4.353 m². Porównując plan budynku z tego okresu oraz z okresu po zakończeniu prac przystosowawczych dla nowego najemcy, organ odwoławczy stwierdził, że nastąpiła zasadnicza zmiana przeznaczenia tych pomieszczeń. Na I. piętrze, gdzie byłe 2 hale produkcyjne i magazyn odzieży, powstała przestrzeń biurowa podzielona na trzy sektory (B,E,F) powstało kilkadziesiąt pomieszczeń biurowych o pow. od 20 m² – 50 m², sale szkoleń, węzły sanitarne, WC dla niepełnosprawnych, pokój śniadań, pomieszczenia techniczne, w sektorze F sala konferencyjna, w sektorze B pokój wypoczynkowy. Sektory wydzielone są dziwami dwuskrzydłowymi dymoszczelnymi. Pomieszczenia zostały podzielone korytarzami (są to sektory B,E i F). Podziału hal produkcyjnych dokonano za pomącą ścian murowanych i gipsowo-kartonowych. Pomieszczenia wyposażono w drzwi, pomieszczenia sanitarne zmieniły miejsce i powierzchnię. Prace te zostały wykonane na postawie projektu budowlanego. Na parterze zaprojektowano biura – 28 pokoi biurowych, węzeł sanitarny, pokój śniadań, WC dla niepełnosprawnych, 2 pomieszczenia techniczne i archiwum. Pokoje rozmieszczone są wzdłuż dwóch korytarzy. Korytarz dłuższy łączący dwie istniejące klatki schodowe podzielono drzwiami dymoszczelnymi.

Powołując się na przepisy art. 16 ust.1 pkt 1 lit.c i art. 16g ust.13 u.p.d.p., organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przebudowa miała na celu zmianę funkcjonalną przestrzeni użytkowej obu kondygnacji. W wyniku przebudowy doszło do adaptacji pomieszczeń produkcyjnych na biurowe, tym samym do zmiany cech budynku. Częścią inwestycji, na co wskazują projekty, były prace obejmujące instalacje sanitarne wodno-kan. wewnętrzne, tj. dotyczące nowych ciągów rozprowadzenia wody w budynku i przewodów odpływowych, instalacje wewnętrzne centralnego ogrzewania – w projekcie modernizacja instalacji przez wymianę grzejników na konwektorowe z zaworami termostatycznymi oraz pionów c.o., wykonanie pionów, pod każdym pionowe zawory pod pionowe, instalacje wentylacji w pomieszczeniach biurowych z podziałem dla każdego sektora i klimatyzacji dla utrzymania komfortu w pomieszczeniach za pomocą urządzeń opartych na bazie układów "pomp ciepła" wraz z Systemem Centralnego Sterowania BMS oraz obejmującą przebudowę instalacji elektrycznych wewnętrznych powierzchni biurowych na parterze i pierwszym piętrze budynku wraz z zainstalowaniem podliczników, lokalnego zasilania serwerowni i krosowni dla podtrzymania pracy infrastruktury technicznej najemcy, 5 rozdzielnic elektrycznych dla potrzeb zasilania wszystkich urządzeń instalowanych przez najemcę, instalacje oświetleniowe pomieszczeń biurowych zaprojektowano jako energooszczędne oprawy fluorescencyjne i kompaktowe, w toaletach oprawy kompaktowe typu downlight, w pozostałych pomieszczeniach oprawy fluorescencyjne , w ciągach komunikacyjnych i pomieszczeniach oprawy jako oświetlenie awaryjne oraz oprawy oświetlenia ewakuacyjnego, instalacje gniazd wtykowych ogólnego przeznaczenia i na stanowisku roboczym, a także instalacje telekomunikacyjne poprzez sieć logiczną, składającą się z centralnego punktu dystrybucyjnego w postaci szaf krosowniczych oraz rozprowadzenia linii logicznych dla połączenia wszystkich punktów logicznych, telefonów i komputerów na powierzchni najemcy. Z projektów wynika, że wszelkie instalacje, w tym oświetleniowe i telekomunikacyjne zostały znacznie rozbudowane, a nie tylko wymienione. Zauważył organ odwoławczy, że pojedynczo rozpatrywane prace mogłyby stanowić koszt remontu, ale nie sposób uznać za remont wymiany drzwi, glazury w łazienkach jeśli z porównania planu pierwszego piętra przed i po zakończeniu prac, wynika, że żadna łazienka nie zachowała swoich wymiarów i powstały łazienki w innych miejscach, oznacza to, że ściany działowe były wyburzane i stawiona od nowa. Zakup kompletów drzwi z faktury wystawionej [...].12.2009 r. nie mógł dotyczyć wymiany drzwi w sektorze E jak podano na fakturze. Drzwi zamontowano bowiem w pokojach, które powstały po przebudowie z hali produkcyjnej.

Organ podatkowy wyjaśnił, że nie powołano biegłego, gdyż zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na charakter przeprowadzonych prac, ponadto biegły z zakresu budownictwa mógłby określić jakie prace wykonano, co nie jest sporne, oraz charakter tych prac ale na gruncie przepisów prawa budowlanego a nie prawa podatkowego.

Odnoście usług z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. w dotyczących szkolenia pracowników działu handlowego w zakresie technologii produkcji, uszycia i opracowania nowych modeli oraz za wykonanie i rozliczenie czynności określonych w umowie organ odwoławczy stwierdził, że świadek B. Z. poza ogólnymi stwierdzeniami o współprace między spółkami (w których w 2009 r. pełnił funkcje prezesa i wiceprezesa) nie potrafił wskazać kto wykonywał te czynności, nie pamiętał czy obowiązywała jakaś procedura i nie potrafił też powiedzieć w jaki sposób i na podstawie jakich dokumentów nowe modele przekazywane były do Skarżącej, kto imiennie akceptował projekty i wnosił poprawki. Nie potrafił też powiedzieć kto uczestniczył w szkoleniach, nie pamiętał jaka umowa powołana była w fakturze, nie pamiętał też czy "B" sp. z o.o., której pracownicy wg niego też uczestniczyli w szkoleniach, była obciążana z tego tytułu przez podmioty prowadzące szkolenia. Skarżąca ,wg organu odwoławczego, nie wykazała związku przyczynowego między wydatkami a przychodem.

Odnośnie wydatków za korzystanie z łącza internetowego przez A. R., który w 2009 r. pełnił funkcję wiceprezesa Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że nie jest działaniem typowym dokonywanie przez wiceprezesa Spółki przelewów z prywatnego komputera zainstalowanego w prywatnym mieszkaniu, w sytuacji gdy Spółka posiadała siedzibę i dział księgowy. W związku z tym Spółka winna przedstawić dowody na związek tych wydatków z przychodem, bowiem to tylko Spółka takie informacje może posiadać. Ponieważ dowodów takich nie przedstawiła wydatku nie uznano za koszt podatkowy.

Odnośnie wartości zlikwidowanych towarów zaliczonych do kosztów na podstawie dokumentu [...], świadek B. Z. (Prezes Zarządu Spółki) stwierdził, że do tego dokumentu był sporządzony protokół likwidacji podpisany przez członków komisji, ale jego braku nie potrafi wyjaśnić. Nie brał udziału w procesie niszczenia towaru – pocięcie. Organ odwoławczy stwardził, że strata w środkach obrotowych może być uznana za koszt gdy:

- jest normalnym następstwem działalności w danej branży, a podatnikowi nie można przypisać winy przy jej powstaniu, nie mógł bowiem przewidzieć powstania szkody ani jej zapobiec mimo dochowania należytej staranności;

- została odpowiednio udokumentowana w sposób niebudzący wątpliwości, tak aby strona mogła się powołać na te dowody w toku postępowania.

Dokument RW, przedstawiony przez Spółkę, potwierdza rozchód wewnętrzny, do prawidłowego udokumentowania konieczny, zdaniem organu, jest jeszcze protokół likwidacji towaru, który dokumentuje rzeczywistą likwidację towaru. Z pisma Spółki z dnia [...].06.2015 r. wynika, że protokół likwidacji towaru do ww. dowodu RW nie istnieje, a dowód wystawiono wg uznania B. Z., zatem organ przyjął, że Spółka nie udokumentowała poniesienia wydatku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt podatkowy nakładów w kwocie 1.747.561,34 zł, na którą składają się nieuznane za koszt uzyskania przychodów wydatki :

1) w łącznej kwocie 745.080,55 zł wynikające z sześciu, wymienianych w skardze faktur dotyczących: wymiany instalacji elektrycznej i oświetleniowej sektora E, sektora B; wymiany instalacji zasilającej, wymiany instalacji eklektycznej zasilającej sektor A, wymiany opraw oświetleniowych i osprzętu elektrycznego sektor A; wymiany starej stolarki aluminiowej okiennej i drzwiowej (4 faktury),

2) w kwocie 879.410 zł wynikającej z faktur dokumentujących zakup usług od "B" sp. z o.o.,

3) w kwocie 6.475,82 zł poniesionej na usługi internetowe,

4) w kwocie 116.594.97 zł stanowiącej wartości zlikwidowanych towarów co wynika z dokumentu [...]

i umorzenie postępowania w sprawie. Spółka wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c i art. 16g ust. 13 u.p.d.p. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont;

- art. 136, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 124 O.p. w zakresie wskazanym w dalszej części skargi.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuca nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa, który dokonałby klasyfikacji poniesionych wydatków na modernizację lub remont. Klasyfikacja taka, zdaniem Spółki, nie może być dokonana przez organ podatkowy, który nie ma wystarczającej wiedzy specjalistycznej w tym zakresie. Twierdzenie organów podatkowych o zmianie przeznaczenia budynku w wyniku przeprowadzonych prac budowlanych uważa za nieuzasadnione, obiekt ten nadal przeznaczony jest bowiem na wynajem. Skarżąca wskazuje, że organ winien dokonać podziału wykonanych prac na remontowe i modernizacyjne zależnie od ich charakteru z uwzględnieniem, że pierwsze zmierzają do podtrzymania odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie powodują istotne zmiany cech użytkowych, rozbudowywanych, przebudowywanych, rekonstruowanych czy adaptowanych środków trwałych. Zastrzeżenia Skarżącej budzi przyjęci, że wszystkie te prace według organu podatkowego to ulepszenie. Podczas gdy niektóre prace dotyczyły wymiany zużytych elementów. Klasyfikacji prac dokonywał Prezes Spółki wraz z projektantami i wykonawcami. Zdaniem strony skarżącej, zmiana podziału powierzchni nie jest modernizacją, gdyż nie przesądza, że wykonane prace nie były remontem. Kwota 745.080,55 zł wg Spółki została błędnie uznana przez organy podatkowe za wydatek na ulepszenie, dotyczyła bowiem wymiany starych urządzeń lub instalacja na nowe. Instalacja elektryczna została wymieniona, ponieważ musiała spełniać określane przepisami normy, dotyczy to także oświetlenia. Stare instalacje mogły powodować zagrożenie pożarowe. Także wymiana okiem związana była z remontem budynku i winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca, kwestionując stanowisko organów podatkowych, odwołuje się do zawartych w wymiennych w skardze sześciu fakturach opisów wykonanych na rzecz Spółki usługi, tj. wymiana instalacji, wymiana opraw oświetleniowych i osprzętu elektrycznego, wymiana starej stolarki aluminiowej okiennej i drzwiowej. Zauważa, że nie jest możliwe aby instalacje czy stolarka okienna zostały wymienione na dokładnie takie same jak stare. Wymiana tych elementów nie miała na celu ich modernizacji, ale zamianę na nowe, zgodnie z obecnymi standardami. Skarżąca kwestionuje też zmianę przeznaczania przebudowywanego obiektu wskazując, że obiekt ten był i jest przeznaczony pod wynajem, zatem zmiana przeznaczenia nastąpiłaby w przypadku zaprzestania wynajmowania innym podmiotom.

Zarzuca też Skarżąca, że organ nie może odmówić uznania za koszt wydatków, bez dokładnego zgromadzenia materiału dowodowego, a odmowę taką odnośnie usług świadczonych przez "B" sp. z o.o. opiera na ogólnikowych zeznaniach B. Z..

Odnośnie faktury za użytkowanie łącza internetowego przez A. R. w jego miejscu zamieszkania Skarżąca podnosi, że jak wyjaśniła dokonywał on przelewów dotyczących Spółki. Przedstawienie dalszych dowodów organ nie żądał co oznacza, że okoliczności te nie zostały wyśnione.

Niezaliczenie do kosztów podatkowych wartości zlikwidowanych towarów na podstawie ([...]) z dnia [...].01.2009 r. nastąpiło bez dokładnego zgromadzenia materiału dowodowego i odbyło się wyłącznie na podstawie lakonicznych zeznań świadka B. Z..

Skarżąca kwestionuje też prawidłowość dowodu z zeznań świadka B. Z.. Zarzuca, że w czynnościach brał udział pełnomocnik B. Z., że świadek nie odpowiadał samodzielnie na pytania, a ponadto czynności przeprowadzono nieprawidłowo, gdyż pominięto etap swobodnej wypowiedzi i przystąpiono do zadawania pytań świadkowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy stwierdzić, że w ocenie Sądu organy podatkowe zabrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. W toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów procesowych w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów szeregu wydatków.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (..). Aby określony koszt uznać za koszt uzyskania przychodów koszt ten musi być poniesiony przez podatnika i to poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie może być to wydatek wymieniony w art. 16 ust. 1 p.p.d.p. Poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów oznacza, że między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W tym miejscu trzeba wskazać na specyfikę dowodzenia w postępowaniu podatkowym faktu poniesienia kosztów uzyskania przychodów, które obniżają podstawę opodatkowania, a tym samym samo zobowiązanie w podatku dochodowym. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym podkreślano, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału - zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Pierwszy ze spornych w sprawie wydatków to zaliczenie przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatków na prace budowlane przeprowadzone w związku z przystosowaniem powierzchni w budynku należącym do skarżącej Spółki na potrzeby Zakładu Obsługi Urzędu Marszałkowskiego Województwa D. (umowa najmu nr [...] z dnia [...].08.2009 r.). Strona skarżąca kwestionuje uznanie prac za modernizację, a nie za remont na łączną kwotę 745.080,55 zł. Prace te wynikają z wymienionych w skardze faktur, wystawionych przez T. Z. na wymianę instalacji elektrycznej i oświetleniowej sektorów E i B, wymianę instalacji zasilającej z 4 na 5 żyłową wraz z rozdzielniami, wymianę instalacji elektrycznej zasilającej - sektor A i wymianę opraw oświetleniowych i osprzętu elektrycznego oraz faktur wystawionych przez B. S. na wymianę starej stolarki aluminiowej okiennej i drzwiowej na nową.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wydatki na remont winny być bezpośrednio zaliczane w koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. u.p.d.p.), zaś wydatki na ulepszenie, modernizację winny podwyższać wartość środka trwałego i być zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c i art. 16g ust. 13 u.p.d.p.). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowią podstawę do naliczani odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do art. 16g ust. 13 u.p.d.p. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z przytoczonych przepisów wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, co oznacza, że nie jest możliwe zaliczenie takiego wydatku bezpośrednio do kosztów podatkowych, przy czym ulepszenie to musi polegać na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji i musi skutkować wzrostem wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia tego środka trwałego do użytkowania. Poniesiony wydatek może być zatem uznany za ulepszenie środka trwałego wówczas gdy wykonane prace można zakwalifikować jako jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym. Wymienione pojęcia (tzn. przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja i modernizacja), a także remont nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Ponieważ w niniejszej sprawie czynności te, tj. remont, przebudowa, modernizacja podejmowane są w odniesieniu do budynku zasadnym wydaje się, w drodze wykładni systemowej zewnętrznej, sięgnięcie do definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. z 2000 r. nr 106, poz. 1126 ze zm. – dalej: Prawo budowlane). Przez remont, zgodnie z art. 3 pkt. 8 Prawa budowlanego, należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Przez budowę, stosownie do art. 3 pkt. 6 Prawa budowlanego, należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Stosownie zaś do art. 3 pkt. 7a ww. ustawy przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, takich jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (..). Na gruncie prawa budowlanego ustawodawca zrównuje zatem budowę z rozbudową i odbudową (czyli rekonstrukcją), a także odróżnia przebudowę od remontu. Istotne znaczenie ma definicja remontu rozumianego jako odtworzenie stanu pierwotnego w istniejącym obiekcie budowlanym, także przy użyciu nowych, czy innych wyrobów budowlanych. Cech tych pozbawiona jest przebudowa, która zawsze wiąże się ze zmianą parametrów użytkowych lub technicznych. Ani ustawa Prawo budowlane, ani ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie objaśnią pojęć adaptacja i modernizacja. W tym zakresie zasadne jest sięgniecie do definicji słownikowej, zgodnie z którą adaptacja to przystosowanie czegoś do innego użycia niż było przeznaczone, a modernizacja to unowocześnienie czegoś, ulepszenie.

Należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że nakłady na remont zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (naprawy), a nakłady na ulepszenie zmierzają poprzez przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego polegające na wymianie zużytych składników technicznych - można zatem uznać za remont. Natomiast za ulepszenie należy uznać unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Adaptacja, to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Z kolei przebudowa to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych, zaś rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24.04. 2008r. sygn. akt I SA/Gl 1500/06, publikowany Centralna baza orzeczeń sądów administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że skarżąca Spółka zakwestionowane prace budowlane prowadziła w nalężących do niej budynkach w związku z adaptacją powierzchni przeznaczonych na wynajem do potrzeb przyszłego najemcy Zakładu Obsługi Urzędu Marszałkowskiego Województwa D. (umowa najmu z dnia [...].08.2009 r.). Prace te, zgodnie z umową, Spółka prowadziła na własny koszt. Zakres i charakter prac został wskazany w załączniku do umowy. Prace budowlane wykonano na podstawie projektu budowlanego, w którym zapisano, że "powierzchnia netto w istniejącym budynku nr [...] przeznaczona do przebudowy to 4.453 m² a także, że przebudowa budynku nr [...] wraz z dwoma łącznikami dotyczy wyłącznie wnętrza budynku. Projekt przebudowy wnętrza budynku obejmował: parter budynku i częściowo łączniki (sektor A) oraz pierwsze piętro budynku i obu łączników (sektory B, E, F). Prace budowlane prowadzone były w części budynku wcześniej wynajmowanej firmie "B" sp. z o.o. - pomieszczenia o łącznej powierzchni 3.224,62 m² z przeznaczeniem na produkcję odzieży. Z porównania pierwotnego planu budynku, tj. z okresu kiedy najemcą była "B" sp. z o.o. z planem po przebudowie dla potrzeb nowego najemcy wskazuje, co zasadnie ponosiły organy podatkowe, że doszło do przebudowy tej części budynku, rozumianej jako zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, jako zmiana warunków technicznych, a także właściwości użytkowych. Z pierwotnego planu budynku wynika, że na pierwszym piętrze budynku znajdowały się hala produkcyjna o pow. 1.381,09 m², hala produkcyjna o pow. 973,02 m², magazyn o pow. 380 m². Po przebudowie powstało na tym miejscu (sektory B,E i F) kilkadziesiąt pomieszczeń biurowych o pow. 20-50 m², sale szkoleń, kuchnie, pomieszczenia techniczne, WC dla niepełnosprawnych, pokój śniadaniowy, sala konferencyjna (sektor F), pokój wypoczynkowy i palarnia (sektor B). Pomieszczania zostały podzielone korytarzami. Podziału hali produkcyjnej i magazynu dokonano za pomocą ścian murowanych i gipsowo-kartonowych. Wszystkie pomieszczania przewidziane na pobyt ludzi są doświetlone światłem dziennym, w częściach niedoświetlonych zaprojektowano węzły sanitarne, pokoje śniadań i pomieszczenia techniczne. Na parterze budynku zaprojektowano przestrzeń biurową podzieloną na 28 pokoi, węzeł sanitarny, pokój śniadań, WC dla niepełnosprawnych, dwa pomieszczenia techniczne, archiwum. Pokoje rozmieszczono wzdłuż dwóch korytarzy.

Dokonana przebudowa wnętrza budynku na parterze i pierwszej kondygnacji spowodowała też konieczność przebudowy instalacji wewnętrznych: wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, elektrycznej, oświetlenia poszczególnych pomieszczeń, telekomunikacyjnej. Wszystkie instalacje, w szczególności eklektyczne, oświetleniowe, telekomunikacyjne zostały znacznie rozbudowane, ponadto zbudowano "okablowanie strukturalne" (tj. system uniwersalnego okablowania telekomunikacyjnego, umożliwiający m.in. tworzenie sieci komputerowych, dołączanie telefonów i innych urządzeń pracujących w sieci). Instalacje te dostosowano także do potrzeb nowego najemcy.

Uwzględniając zakres przeprowadzonych prac i wprowadzone w budynku zmiany, polegające na przystosowaniu wynajmowanych pomieszczeń na potrzeby najmy, zasadnie przyjęto, że prace te nie miały charakteru prac remontowych, czyli robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale była to przebudowa polegająca na zmianie parametrów użytkowych i technicznych istniejącego obiektu budowlanego. Przeprowadzone przez Skarżącą prace doprowadziły do zmiany funkcjonalnej przestrzeni użytkowej obu kondygnacji i wymusiły przebudowę istniejących w budynku instalacji, po części z uwagi na dokonaną przebudowę, a po części z uwagi na odmienne, niż poprzedniego najemcy, wymogi dotyczące instalacji wewnętrznych, w szczególności instalacji eklektycznych, oświetleniowych i telekomunikacyjnych.

Zasadnicze znaczenie dla oceny charakteru wykonanych prac ma projekt budowlany, a nie określenie prac w fakturach przez wykonawców jako wymiana poszczególnych elementów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wydatki w kwocie 3.449,212,67 zł, zaliczone przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki na remont budynku, są wydatkami na jego ulepszenie, powinny zatem podwyższyć wartość początkową tego budynku, po zakończeniu prac budowlanych. Obejmuje to także wydatki wskazane w fakturach wymienianych w skardze. Prace wskazane w wymienionych w skardze fakturach, wystawionych przez T. Z., opisane przez wystawcę faktur jako wymiana instalacji elektrycznej i oświetleniowej i zasilającej nie mogą być uznane za remont. Należy bowiem uwzględnić nie tylko opis usługi wskazany w fakturach, ale faktyczny zakres prac wykonanych przez wystawcę zgodnie z projektem. Wymiana instalacji elektrycznej i oświetleniowej dotyczyła sektora E i B (faktury wymieniane w pkt a. i b. skargi), co oznacza, że prace te wykonano na pierwszej kondygnacji, gdzie wcześniej były hale produkcyjne i magazyn. Oznacza to, że instalacja musiały być nie tylko wymienione, ale także znacznie rozbudowane, doprowadzone do wszystkich nowopowstałych pomieszczeń i dostosowane do innej niż poprzednio funkcji jaką pomieszczenia te miały spełniać. Podobne uwagi należy sfomułować odnośnie faktury wymienionej w pkt d) skargi, opisującej prace wykonane w sektorze A, tj. w przebudowanym parterze budynku. Z faktury wymienionej w pkt c) dotyczącej "wymiany instalacji zasilającej z 4 na 5 żyłową wraz z rozdzielniami wg norm (..)" wynika, że instalacja po wymianie ma inne paramenty niż przed wymianą, co oznacza, że prace miały charakter ulepszenia (dostosowanie do potrzeb nowego najemcy) a nie prac polegających na odtworzeniu stanu poprzedniego. Podobne uwagi należy odnieść też do faktur wystawionych przez B. S. dotyczących wymiany starej stolarki aluminiowej okiennej i drzwiowej. W wyniku przebudowy budynku powstało wiele nowych, nieistniejących wcześniej, pomieszczeń, trudno w tych okolicznościach mówić o wymianie stolarki okiennej i drzwiowej.

Sąd nie podziela też stanowiska strony skarżącej, że w niniejszej sprawie koniczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w celu podziału poniesionych przez Spółkę wydatków na wydatki na remont - zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych i wydatki na ulepszenie - zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. W niniejszej sprawie biegły z zakresu budownictwa mógłby określić jedynie jakie prace zostały w budynku wykonane, to zaś nie była w sprawie sporna. Sporny był jedynie charakter tych prac na gruncie przepisów ustawy podatkowej. Opinia biegłego podobnie jak każdy inny środek dowodowy służy wyłącznie ustaleniu stanu faktycznego. Ocena zaś ustalonych faktów z punktu widzenia ich wpływu na zobowiązania podatkowe zastrzeżona jest do wyłącznej kompetencji organów skarbowych. Istniały zatem podstawy do nieuwzględnienia tego wniosku dowodowego strony, zgodnie z art. 188 O.p.

Spełniony, zdanie Sądu, jest także warunek wynikający z art. 16g ust. 13 u.p.d.p., tj. że wartość poniesionych wydatków na ulepszenie powiększa wartość środka trwałego. Wskazuje na to nie tylko zakres przeprowadzonych prac, ale także cena jaką Spółka uzyska za wynajem 1m² powierzchni od nowego najemcy, tj. 76 zł w porównaniu do ceny za wynajem przed wykonaniem prac, tj. 12,22 zł. Należy jednia uwzględnić, że powiększenie wartości środka trwałego może nastąpić po zakończeniu wszystkich wynikający z projektu prac, co nie nastąpiło w 2009 r.

Kolejne wydatki zakwestionowane przez organy podatkowe jako koszty uzyskania przychodów to wydatki poniesione przez Spółkę:

(1) na zakup usług od "B" sp. z o.o.(kwota 879.410 zł);

(2) w związku z likwidacją towarów zaksięgowaną na podstawie dowodu [...] z dnia [...].01.2009 r. (kwota 116.597,97 zł)

odnośnie, których Spółka wyjaśniła, że faktury wystawiono wg uznania ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki B. Z., zatem osoba ta posiada wiedzę o przyczynach wystawienia tych faktur;

(3) opłacenie faktur wystawionych przez C za użytkowanie łącza internetowego (przez okres I-VI 2009 r.) zainstalowanego w miejscu zamieszkania A. R., pełniącego w tym okresie funkcję wiceprezesa Zarządu Spółki (kwota 6.475,82 zł).

Jak już wskazano, aby określony koszt uznać za koszt uzyskania przychodów musi on spełniać określone warunki, tj. koszt taki miski być faktycznie poniesiony przez podatnika, musi mieć istnieć związek przyczynowo skutkowy między poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodów (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) powinien być też prawidłowo udokumentowany i nie może być to koszt wymieniony w art. 16 ust. 1 p.p.d.p. W odniesieniu do wymienionych wyżej trzech wydatków zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów warunków tych Spółka nie wypełniła, w szczególności nie wykazała, że faktycznie wydatek taki poniosła – dotyczy to likwidacją towarów zaksięgowaną na podstawie dowodu [...] z dnia [...].01.2009 r., nie wykazała jakie konkretne usługi wykonała na rzecz Skarżącej "B" sp. z o.o. – dotyczy to zakup usług od "B" sp. z o.o. oraz nie wykazała związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a działalnością Spółki – dotyczy to opłacenie faktur wystawionych przez C za użytkowanie łącza internetowego w miejscu zamieszkania wiceprezesa Zarządu Spółki.

Spółka nie wykazała jaki związek z przychodem miały wydatki z tytułu opłat ponoszonych na użytkowanie łącza internetowego zainstalowanego w domu A. R. (wiceprezes Spółki). Zasadnie przyjęły organy podatkowe za niewystarczające wskazania, że wiceprezes Spółki dokonywał przelewów związanych z działalnością Spółki. Ani siedziba Spółki, ani miejsce działalności Spółki nie były zarejestrowane w miejscu zamieszkania A. R., a Spółka posiadała dział księgowości. Spółka nie wskazała także jakich konkretnie przelewów to dotyczyło. Niezasadne, w ocenie Sądu, są twierdzenia strony skarżącej, że organy podatkowe nie wzywały Spółki do wskazania jakich przelewów dokonywał wiceprezes Spółki z domowego komputera. W toku postępowania Spółka została bowiem wezwana do wykazania związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem, winna zatem udzielić w tym zakresie pełnej odpowiedzi albowiem to Spółka posiada w tym zakresie pełna wiedzę. Wskazanie jedynie, że A. R. dokonywał przelewów nie było wystarczające do wykazania takiego związku, uzasadniało zatem przyjęcie, że wydatek ten nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Spółka nie wykazała też, że kosztem uzyskania przychodów są pozostałe zakwestionowane wydatki. Zarówno odnośnie wydatków na zakup usług od "B" sp. z o.o., jak i odnośnie kosztów likwidacji towarów, które zaksięgowano na podstawie dowodu [...] Spółka stwierdziła, że poza okazanymi dokumentami nie posiada, żadnych innych dowodów, zaś wiedzę w tym zakresie ma były Prezes Zarządu Spółki B. Z..

Przesłuchany w dniu [...].06.2015 r. w charakterze świadka B. Z. odnośnie usług wykonywanych na rzecz "B" sp z o.o. (faktura z [...].09.2009 r. nr [...] wartość netto 599.134 zł i z dnia [...].12.2009 r. nr [...]) wyjaśnił, że technologie, które opracowywał "B" sp. z o.o. były przekazywane odpłatnie skarżącej dotyczyły one zmian w modzie, były szyte prototypy, modele, szkolenia prowadzone były przez osoby z Włoch i Niemiec dotyczyły nowych technologii i uczestniczyli w nich pracownicy Skarżącej oraz "A" sp. z o.o. Świadek nie potrafił jednak wskazać żadnych procedur obowiązujących w zakresie opracowywanych technologii, kto konkretnie je opracowywał, kto szył prototypy, modele, na podstawie jakich dokumentów przekazywano prototypy, modele, kto je akceptował, kto wnosił poprawki. Nie potrafił też wskazać osób, które uczestniczyły w szkoleniach, kiedy szkolenia te się odbyły poza określeniem, że było to w latach 2009 i 2010. Świadek nie potrafił też wskazać jakiej umowy dotyczyła usługa opisana w fakturze z dnia [...].09.2009 r. nr [...] "wykonanie i rozliczenie czynności określonych w umowie", ani jaki był przedmiot tej umowy. Ponieważ ani spółka, ani wskazany przez pełnomocnika Spółki świadek nie dysponowali żadnymi dowodami mogącymi potwierdzić wykonanie usług przez "B" sp. z o.o., a tym samym ich znaczenia dla prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególność ich związku z uzyskanym przychodem, zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wydatki te jako koszt uzyskania przychodów Skarżącej.

Zasadnie także organy podatkowe zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów Spółki likwidację towarów o łącznej wartości 116.594,97 zł wskazując, że do dowodu [...] z dnia [...].01.2009 r. brak było protokołu likwidacji tych towarów podpisanego przez członków komisji likwidacyjnej oraz dowodu faktycznego zniszczenia towaru. Ani Spółka, ani świadek B. Z. nie potrafili wyjaśnić braku protokołu likwidacji towarów. Zasadnie podniosły organy podatkowe, że dowód RW, na podstawie którego dokonano księgowania, jest wyłącznie dokumentem księgowych (potwierdza rozchód wewnętrzny), nie jest to dokument, który potwierdza rzeczywistą likwidację towarów. Dowodem potwierdzającym likwidację towarów jest prawidłowo sporządzony protokół likwidacji towarów, którego Spółka nie posiada. Także wskazany przez pełnomocnika Spółki dowód z zeznań B. Z. nie doprowadził do wykazania, że do zniszczenia towarów faktycznie doszło.

Strona skarżąca, wskazując na nieprawidłowości w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka B. Z., wnosiła o ponowne przeprowadzenie tego dowody. Jakkolwiek zasadnie pełnomocnik Skarżącej podnosi, że świadek nie powinien być przesłuchiwany w obecności swojego pełnomocnika, bowiem na gruncie Ordynacji podatkowej przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym może działać jedynie strona (art. 137 O.p.), to należy zauważyć, co wynika z protokołu z zeznań tego świadka z dnia [...].06.2015 r., że pełnomocnik świadka był jedynie obecny podczas zeznań. Zeznania składał świadek samodzielnie, a nie jego pełnomocnik. Pełnomocnik świadka nie zadawał też żadnych pytań, ani nie udzielał odpowiedzi na pytania innych uczestników czynności. Poza obecnością podczas zeznań, jak wynika z protokołu, pełnomocnik świadka nie wykazywał żadnej aktywności. Odpowiedzi na wszystkie pytania udzielał świadek. Obecna podczas zeznań pełnomocnik strony skarżącej, która podpisała protokół z zeznań świadka B. Z., nie wniosła żadnych uwag do protokołu. W ocenie Sądu, uchybienie polegające na dopuszczeniu do udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka jego pełnomocnika w żaden sposób nie wpłynęło na treść składanych przez świadka zeznań. W związku z tym formułowane przez stronę skarżącą zarzuty o nieważności tego dowody nie mają żadnych podstaw ani faktycznych, ani prawnych. Sąd nie podziela też zarzutów Skarżącej dotyczących nieprawidłowego przebiegu zeznań, przez pominięcie etapu swobodnej wypowiedzi świadka B. Z. (Prezesa Zarządu skarżącej Spółki w 2009 r.), strona skarżąca nie wskazała jakie znaczenie miało to dla wyjaśnienia sprawy. Świadkowi zadawał pytania pracownik organu podatkowego oraz obecna przy tych czynnościach pełnomocnik strony Skarżącej. Świadek został wezwany w celu wyjaśnienia konkretnych wątpliwości dotyczących wydatków wykazanych przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów w związku ze stwierdzeniem przez pełnomocnika Spółki, że to ta osoba posiada wiedzę o poniesionych wydatkach. Strona Skarżąca miała zatem możliwość wyjaśnienia wszelkich wątpliwości związanych z tymi wydatkami poprzez zadanie pytań świadkowi, miała też możliwość wniesienia uwag do protokołu. Uwag takich nie wniosła. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie zatem postanowieniem z dnia [...].04.2015 r. odmówił ponownego przesłuchania tego świadka na okoliczności, na które złożył już zeznania, przy udziale pełnomocnika strony skarżącej.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.