Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2134/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.
article: art. 68 par. 4, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lutego 2016 r. sprawy ze skargi BM na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in.: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), określił B. M. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatniczka w 2007 r. poniosła wydatki na łączną kwotę [...] zł, które obejmowały: [...] zł z tytułu wpłat na zakup mieszkania położonego w D.; [...] zł z tytułu wpłat na lokaty bankowe; [...] zł z tytułu zakupu jednostek funduszy inwestycyjnych; [...] zł z tytułu spłaty rat pożyczki. W toku postępowania ustalono natomiast, że strona w 2007 r. mogła dysponować środkami finansowymi w kwocie [...] zł, na które złożyły się: [...] zł z tytułu oszczędności z lat poprzednich; [...] zł z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy; [...] zł z tytułu likwidacji lokat bankowych; [...] zł z tytułu odsetek od lokat bankowych; [...] zł z tytułu otrzymanej pożyczki.

W wyniku sporządzenia chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków B. M. w 2007 r., w miesiącach czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu wystąpiła nadwyżka wydatków nad posiadanymi zasobami finansowymi w łącznej kwocie [...] zł. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony oraz jej rodziców, że do dnia ukończenia przez podatniczkę 18 roku życia zgromadziła ona oszczędności w kwocie ok. [...] – [...] zł, albowiem w toku postępowania dowodowego strona nie uprawdopodobniła faktu gromadzenia i przechowywania poza systemem bankowym środków finansowych.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił B. M. zryczałtowany podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, w wysokości [...] zł (75 % x [...] zł).

W odwołaniu z dnia [...] podatniczka wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o PDOF poprzez uznanie, że w kontrolowanym roku podatkowym osiągnęła dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka poniosła w 2007 r. wydatki na kwotę [...] zł, które obejmowały: [...] zł z tytułu zakupu świadectw udziałowych; [...] zł z tytułu założenia lokaty, [...] zł z tytułu zapłaty za mieszkanie nabyte od spółki Linea, [...] zł z tytułu spłaty rat pożyczki; [...] zł z tytułu opłat bankowych i podatku od odsetek; [...] zł z tytułu zapłaty za ubezpieczenie samochodu. Osiągnięte przez podatniczkę w 2007 r. dochody, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wyniosły natomiast [...] zł i obejmowały: [...] zł z tytułu oszczędności z lat poprzednich; [...] zł z tytułu odsetek od założonych lokat bankowych; [...] zł z tytułu odsetek od środków pieniężnych posiadanych na rachunku; [...] zł z tytułu otrzymanej pożyczki, [...] zł z tytułu wynagrodzenia za pracę, z tym, że jedynie kwota [...] zł brała udział w finansowaniu ustalonych w toku postępowania wydatków roku kontrolowanego. Z faktu, że odwołująca w kontrolowanym roku podatkowym poniosła wydatki w kwocie wyższej niż wskazują ujawnione źródła dochodu wynika, iż faktycznie dysponowała takimi środkami. Posiadane przez stronę zasoby majątkowe, z których chce rozliczyć swoje wydatki, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas ich nabycia. Organ uznał, że w sprawie nie jest znane źródło pochodzenia środków finansowych w kwocie [...] zł. Natomiast sama podatniczka w toku prowadzonego postępowania nie uprawdopodobniła, że rozporządzane środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenie podatniczki i jej rodziców (Z. M. i B. M.), że strona zgromadziła w okresie od 1987 do 2005 r. w formie prezentów pieniężnych, otrzymanych od rodziny i przyjaciół z okazji różnych uroczystości rodzinnych (narodzin, chrztu, komunii, urodzin, 18-stki), kwotę ok. [...] - [...] zł. Organ zakwestionował możliwość odtworzenia z pamięci przez rodziców podatniczki listy gości, biorących udział w poszczególnych uroczystościach rodzinnych wraz z podaniem wartości przekazanych pieniędzy, nie prowadząc na bieżąco żadnej dokumentacji na tę okoliczność. Ponadto stwierdzono, że rodzice strony podawali różne kwoty zgromadzonych przez podatniczkę oszczędności (Z. M. podał kwotę ok. [...] - [...] zł, B. M. raz podała kwotę [...] zł, a innym razem kwotę [...] zł), a także, że kwoty te nie były zbieżne z kwotą wynikającą z przedłożonego przez podatniczkę organowi I instancji w dniu 15 września 2011 r. zestawienia, z którego wynika, iż w latach 1987 - 2005, jej rodzice zebrali [...] zł. Za nieprawdopodobne uznano także, że rodzice strony pamiętali kwoty prezentów otrzymanych w 1987 r. z okazji narodzin i chrztu córki, a nie potrafili jednoznacznie wyjaśnić w jakiej walucie córka otrzymała prezenty z okazji 18-tych urodzin w 2005 r. Wskazano również, że ojciec strony nie wyjaśnił w jaki sposób wyliczył kwotę rzekomo przekazanych córce z okazji narodzin i chrztu środków przekazanych we frankach francuskich. Niewiarygodność przedłożonego przez stronę zestawienia, w ocenie organu, podważa np. wskazana w nim kwota [...] zł, jakoby otrzymana przez stronę od babci B. W. w 1987 r. Opierając się na danych GUS, wskazano bowiem, że prezent w takiej kwocie odpowiadał wartości [...] średnich pensji krajowych. Za nieracjonalne, pozbawione logiki i wbrew doświadczeniu życiowemu uznano twierdzenia rodziców strony, że przechowywali oni otrzymane przez podatniczkę pieniądze w domu. W tym kontekście wskazano, że: 1) w latach 1981 - 1995 państwo M. mieszkali poza granicami Polski, w kraju Europy zachodniej, gdzie funkcjonował rozwinięty system bankowy; 2) inflacja w Polsce w latach 1995 - 2005 wyniosła 105,6%; 3) wymiana franków francuskich na walutę polską w latach 1995 i 1997. Wskazane okoliczności, zdaniem organu, dowodzą, że przedstawione przez stronę w dniu 15 września 2011 r. zestawienie zostało sporządzone wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego.

Podatniczka podała, że na początku 2007 r. posiadała oszczędności w kwocie [...] zł, w całości zdeponowane na koncie w banku A. Organ stwierdził natomiast, że zgromadzony w sprawie materiał, co do posiadanych przez podatniczkę oszczędności, pozwala jedynie na przyjęcie, że z okazji 18-tych urodzin podatniczka otrzymała prezenty pieniężne w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł od matki, [...] zł od babci, [...] zł od siostry, [...] zł od przyjaciół rodziny). W związku z tym uznano, że tylko takimi środkami, jako pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z lat poprzedzających 2007 r., strona mogła dysponować w 2007 r., a kwota ta była w całości zgromadzona na koncie w banku A.

Organ odwoławczy wskazał, że chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków B. M. w 2007 r. wykazało, iż podatniczka w badanym okresie poniosła wydatki na kwotę [...] zł, których źródło finansowania nie jest znane. W konsekwencji powyższego ustalono B. M. zryczałtowany podatek dochodowy ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, w wysokości [...] zł (75 % x [...] zł). Mając jednak na względzie treść art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), organ II instancji nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Stwierdzając, że rozstrzygnięcie organu I instancji ustalające podatniczce zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł jest dla strony korzystniejsze niż wynika to ze zgromadzonego w sprawie materiału, zgodnie z którym winno ono wynieść [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. M., reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF poprzez uznanie, że strona w 2007 r. osiągnęła dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych i nieprawidłowe ustalenie wysokości przychodów skarżącej, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

- art. 187 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że organy w sposób dowolny i domniemany, dokonały oceny okoliczności faktycznych, dotyczących gromadzenia i oszczędzania, przez skarżącą środków pieniężnych, a także bezzasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków odnośnie zgromadzonych przez skarżącą środków finansowych oraz sposobu ich wykorzystania. W szczególności skarżąca podkreśliła, że znaczna część darowizn została dokonana na jej rzecz na terenie Francji we frankach francuskich. Skarżąca nie wydatkowała otrzymanych pieniędzy na inne cele przed założeniem rachunku bankowego i przed zakupem lokalu mieszkalnego. Cały czas mieszkała i była na utrzymaniu rodziców. Darowizny, z uwagi na wiek skarżącej, były przekazywane jej rodzicom. Autorka skargi stwierdziła, że bezsporne w sprawie są następujące fakty: przekazanie jej pieniędzy w gotówce przez matkę oraz brak możliwości zgromadzenia takich pieniędzy przez samą skarżącą. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że jej wiedza w zakresie darowizn opiera się wyłącznie na oświadczeniach jej rodziców w tym względzie. Ona w chwili otrzymywania darowizn była młodą dziewczyną i nie przywiązywała do nich większej wagi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 433/14, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Jednocześnie Sąd I instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach - w których kontrolował decyzje wydane w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - odmawiał organom możliwości stosowania tego przepisu, jako podstawy prawnej rozstrzygnięć. NSA twierdził bowiem, że niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. W ocenie WSA, decyzja oparta na przepisie, którego niekonstytucyjność stwierdził TK jest decyzją obarczona poważną wadą i godzi w prawa podatnika. W interesie praworządności leży zatem jak najszybsze zlikwidowanie konsekwencji prawnych, które powstały w związku z zastosowaniem niekonstytucyjnego przepisu, co zwykle realizowane jest poprzez wyeliminowanie z obrotu prawnego obarczonych taką wadą decyzji. Wada ta jest na tyle istotna, że stanowi samoistną i wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 683/15, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). Podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis - mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności - powinien być stosowany przez sądy. NSA zwrócił także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku o sygn. akt P 49/13. W konsekwencji Sąd odwoławczy, uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, stwierdził, że WSA w Poznaniu, uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, z zastosowaniem wzorca normatywnego zawartego w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, naruszył ten przepis, jak również uchybił art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych co do możliwości uzyskania przez skarżącą w 2007 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a zatem czy zastosowanie w sprawie znajdzie m.in. przepis z art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r.

Wykładni i przesłanek stosowania tej normy należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze i przystępując do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, Sąd rozważał w pierwszej kolejności zagadnienie wpływu zmiany stanu prawnego na ocenę prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów współkształtujących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności chodzi tu o art. 68 § 4 O.p. dotyczący terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. ( SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie doręczenia decyzji z dnia 14 czerwca 2013 r. przez organ pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego z dnia 11 marca 2014 r., przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa.

Zgodnie z art. 68 § 4 O.p. warunkiem powstania zobowiązania skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie skarżącej, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, nie później jednak niż przed dniem 28 lutego 2015 r. (tj. datą utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. wynikającą z wyroku TK o sygn. SK 18/09). W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został niewątpliwie spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło niewątpliwie przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. Jednocześnie, zarówno w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, jak i rozstrzygania przez Sąd, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF – stanowiący materialno-prawną podstawę spornej decyzji.

Jednak w chwili wydawania orzeczenia w niniejszej sprawie przez Sąd, tj. w dniu 9 lutego 2016 r., art. 68 § 4 O.p. już nie obowiązywał, bowiem utracił moc obowiązującą z dniem 28 lutego 2015 r. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 24 lutego 2015 r., poz. 251), tj. przepisem przejściowym - w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. W myśl art. 5 tej samej ustawy – ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4, który wchodzi w życie z dniem 28 lutego 2015 r. W powołanym art. 4 ustawy zmieniającej ustawodawca określił szczególne zasady co do możliwości wydania decyzji ustalającej przez organy podatkowe. Te zasady mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. Oznacza to, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu. W niniejszej zaś sprawie, organ pierwszej instancji wydał decyzję ustalającą 14 czerwca 2013 r., czyli przed wejściem w życie spornego przepisu. Niemożliwe jest więc zastosowanie tego przepisu do rozpatrywanej sprawy (podobnie jak obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. w nowym brzmieniu art. 68 § 4a O.p.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że sąd administracyjny nie wykonuje administracji publicznej, lecz jedynie kontroluje działalność organów administracji publicznej pod kątem legalności. Kluczowe więc dla orzekania przez sąd administracyjny są akta sprawy administracyjne (zob. art. 133 § 1 P.p.s.a.). Na podstawie ich sąd przyjmuje, jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, jakie zastosował przepisy oraz jakie podjął czynności w sprawie. W konsekwencji, przy wydaniu wyroku sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu. Kontrola dokonywana przez sąd administracyjny ma więc charakter następczy (ex post) i dotyczy stanu już ukształtowanego. Postępowanie sądowe nie jest więc kolejną instancją postępowania podatkowego. Nie można więc twierdzić, że postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego dalej się toczy. Sąd nie stosuje bowiem prawa materialnego podatkowego, tak jak organ podatkowy. W rezultacie, zmiana przepisów prawa nie ma wpływu na orzekanie przez sąd administracyjny w stosunku do stanów faktycznych nie objętych nowelizacją (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2015 r., I SA/Wr 1015/15; podobnie: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 czerwca 2015 r., I SA/Rz 311/15; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r., I SA/Łd 327/15;wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Kr 765/15;wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2015 r., I SA/Bd 475/15; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 2 czerwca 2015 r., I SA/Go 202/15; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdził, że utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p., jako jednej z podstaw prawnych współkształtujących treść rozstrzygnięcia organów podatkowych, nie uzasadnia zastosowania w sprawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. b) P.p.s.a., co pozwala na merytoryczną kontrolę zaskarżonej decyzji.

Przystępując zatem do oceny zasadności zarzutów skargi przede wszystkim przytoczyć należy ocenę prawną i wytyczne Sądu II instancji, zawarte w wyroku z dnia 17 czerwca 2015 r., wydanym w sprawie II FSK 683/15.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13), racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych. W motywach powyższego orzeczenia NSA stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.). Podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis - mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności - powinien być stosowany przez sądy. NSA zwrócił także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, wprost zastrzegł, że zarówno organ administracyjny, jak i sąd dokonujący wykładni i stosujący przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz w wyroku o sygn. akt P 49/13. W konsekwencji Sąd odwoławczy, uznając za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej, stwierdził, że WSA w Poznaniu, uchylając się od przeprowadzenia merytorycznej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w sprawie, z zastosowaniem wzorca normatywnego zawartego w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, naruszył ten przepis, jak również uchybił art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zatem materialnoprawnych podstaw prawnych zastosowanych przez organy podatkowe, na wstępie rozważań należy przypomnieć, że wśród źródeł przychodów wymienionych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF znajdują się źródła nieujawnione. Opisując w art. 20 ust. 3 tej ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu.

W kontekście powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i wskazanych nim wytycznych, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że ze względu na restrykcyjny charakter, przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Podkreśla się w szczególności, że Trybunał zauważył, iż zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym w świetle art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powołanych przepisów prawnych należałoby wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. Trybunał stwierdził też, że skoro w świetle powyższej regulacji organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, iż podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Dlatego też - zdaniem Trybunału - dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (tak NSA w wyrokach: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2682/14 i z dnia z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny zarzutu skargi kwalifikowanego jako naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 O.p.), Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112).

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść na wstępie należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Jakkolwiek skarżąca nie zarzuciła w skardze naruszenia art. 191 O.p., to w ocenie Sądu, przedstawiona przez organy podatkowe ocena dowodów, wymaga także odniesienia się do konstrukcji zasady swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że z zasady tej wynika, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu przedstawiona przez organy podatkowe ocena ustalonych w sprawie okoliczności budzi uzasadnione wątpliwości. Zdaniem Sądu należy przyznać rację skarżącej, która zarzuca dowolność oceny części faktów i okoliczności dotyczących gromadzenia i oszczędzania przez skarżącą, a w zasadzie przez rodziców skarżącej, środków pieniężnych. Organy dokonały zbyt swobodnej oceny części okoliczności, odnosząc się głównie do takich kryteriów jak: logika, doświadczenie życiowe czy zasady racjonalnego postępowania.

Podkreślić przede wszystkim należy, że krytyczna ocena konkretnego zachowania, dokonana w świetle zasad doświadczenia życiowego czy zasad logiki, nie zawsze musi prowadzić do wniosku o braku wiarygodności i mocy dowodowej danego dowodu. Organy podatkowe wyraziły krytyczną ocenę zachowania rodziców skarżącej, u podstaw której - jak się wydaje - była ekonomiczna nieracjonalność podejmowanych działań w stosunku do zgromadzonych oszczędności, polegających na przechowywaniu środków poza systemem bankowym. Zdaniem organów, przechowywanie środków w banku miało chronić środki skarżącej przed utratą siły nabywczej pieniądza, a jednocześnie mogło przyczynić się do zwiększenia tych środków (np. w wyniku oprocentowania lokaty bankowej). W ocenie Sądu taka krytyczna ocena, nie może być jednak podstawą do uznania zeznań rodziców skarżącej w tej części za niewiarygodne, skoro takiego wyboru dokonali, w ramach zarządu majątkiem dziecka. Zjawisko przechowywania środków pieniężnych "w domu" zamiast na rachunku bankowym, nie jest zachowaniem tak wyjątkowym i nieprawdopodobnym, w świetle wskazanych wyżej kryteriów, aby mogło być skutecznym argumentem, pozwalającym podważyć wiarygodność dowodu (tutaj zeznań rodziców skarżącej). Jak słusznie wskazuje w skardze skarżąca, organy pominęły też fakt, że część środków gromadzona była w walucie obcej, co zapobiegło w części negatywnym skutkom inflacji.

Organy podatkowe powzięły wątpliwości co do wysokości przekazywanych darowizn przez krewnych skarżącej w kraju, uznając przekazanie relatywnie wysokich kwot za nieprawdopodobne, na podstawie odniesienia wysokości tych kwot do średniego wynagrodzenia w kraju w poszczególnych latach, podawanych przez GUS. Na przykład, organ podważył na tej podstawie przekazanie kwoty [...] zł przez babcię skarżącej – B. W. w 1987 r. Opierając się na danych GUS organ wskazał, że prezent w takiej kwocie odpowiadał wartości 3289 średnich pensji krajowych. Jakkolwiek wysokość otrzymanych kwot w relacji do średniego wynagrodzenia może wzbudzić wątpliwości, to jednak nie może być to argument decydujący, bez zbadania sytuacji majątkowej i finansowej darczyńcy, aby w ten sposób ustalić, czy poziom uzyskiwanych dochodów lub stan majątkowy, pozwalały na dokonanie darowizny w takiej wysokości.

Organy podatkowe nie przyjęły już takiego kryterium w stosunku do kwot darowizn przekazanych przez darczyńców we Francji (zarówno obywateli Francji i Polski). W tym zakresie organy w ogóle nie podjęły żadnych czynności zmierzających do weryfikacji samego faktu przekazania darowizny, jej wysokości, możliwości finansowych i majątkowych darczyńców, czy wreszcie kwestii ich opodatkowania we Francji (co podnosi w skardze skarżąca). Jeżeli prowadzenie tego rodzaju ustaleń, w ramach postępowania dowodowego, wobec obywateli mieszkających we Francji napotykałoby obiektywne trudności i jednocześnie powodowałoby wydłużenie postępowania podatkowego, to zaniechanie takich ustaleń nie może rodzić dla podatnika negatywnych konsekwencji w zakresie oceny dowodów. Sąd zauważa, że w licznych postępowaniach dotyczących określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które były przedmiotem sądowej kontroli tut. Sądu, organy podatkowe weryfikowały podawane przez podatnika okoliczności dokonania darowizn, przez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania darczyńcy oraz zbadanie jego możliwości finansowych i majątkowych, uzasadniających darowanie kwoty w określonej wysokości (np. sprawy o sygn. akt I SA/Po 453/14, I SA/Po 2027/15). W niniejszej sprawie tego rodzaju weryfikacji organy podatkowe w stosunku do części darczyńców zaniechały (czym naruszyły art. 187 § 1 O.p.), kwestionując możliwość odtworzenia z pamięci przez rodziców podatniczki listy gości, biorących udział w poszczególnych uroczystościach rodzinnych wraz z podaniem wartości przekazanych pieniędzy, nie prowadząc na bieżąco żadnej dokumentacji na tę okoliczność. Podkreślić należy, że z punktu widzenia podstawowych reguł prowadzenia postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), skarżąca (jako podatnik) nie może być w gorszej sytuacji procesowej tylko z tego powodu, że ewentualni świadkowie mieszkają za granicą.

Zdaniem Sądu organy słusznie dostrzegły sprzeczności w zeznaniach rodziców skarżącej (co do wysokości zgromadzonej kwoty) oraz wyraziły zasadną wątpliwość co do wybiórczego zapamiętywania faktów (np. że rodzice strony pamiętali kwoty prezentów otrzymanych w 1987 r. z okazji narodzin i chrztu córki, a nie potrafili jednoznacznie wyjaśnić w jakiej walucie córka otrzymała prezenty z okazji 18-tych urodzin w 2005 r.). Jednak wobec przedstawionych wyżej zastrzeżeń Sądu co do oceny części okoliczności, te dostrzeżone rozbieżności nie mogą determinować oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Niezależnie jednak od opisanych wyżej naruszeń art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p., kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy jest brak w sprawie istotnych ustaleń faktycznych, które wynikają z błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF i zawartego w nim pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

Odnosząc się do tej kwestii, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, obok powołanego wyżej wyroku NSA z dnia z dnia 3 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2682/14, zwraca ponadto uwagę na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2014 r. (II FSK 2615/14; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w tym orzeczeniu do wzajemnej relacji art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst. jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 86; dalej w skrócie: "ustawa o PSD") i art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF w sytuacji, w której w trakcie postępowania dotyczącego dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, podatnik powołał się na fakt dokonania darowizny (uprzednio nie zgłoszonej, ani nie opodatkowanej). Zdaniem NSA, użyte w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF pojęcie "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania", nie dotyczy przychodów podlegających opodatkowaniu każdym z podatków, w tym także podatkiem od spadków i darowizn. Jeżeli ustawodawca posługuje się pojęciem przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i używa go w ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to odnosić się ono może wyłącznie do opodatkowania przychodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia ich od tego podatku. Takie znaczenie pojęcia "przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" potwierdza zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i wykładnia systemowa zewnętrzna. Ustawodawca wyłączając z zakresu regulacji podatku dochodowego od osób fizycznych niektóre przychody, kieruje się tym, że są one opodatkowane innym podatkiem (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF - przychody podlegające podatkowi od spadków i darowizn). Wskazuje przy tym wyraźnie podatek, jakim przychody te są opodatkowane. Definiuje ponadto przychody, których osiągnięcie ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem uznać, że art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF posługuje się określeniem przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc są to przychody, których osiągnięcie ma znaczenie dla wysokości podatku dochodowego. Ponadto NSA zauważył, że w ustawie o PSD na mocy noweli obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222 poz. 1629 ze zm.) zawarto regulację, zgodnie z którą, jeżeli na nabycie własności rzeczy lub praw w drodze darowizny bądź polecenia, niezgłoszone do opodatkowania, podatnik powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na nie (art. 6 ust. 4 ustawy o PSD). Nabycie takie jest opodatkowane z mocy art. 15 ust. 4 tej ustawy wyższą stawką - 20 %. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uzasadnieniem tej regulacji była właśnie praktyka powoływania się przez podatników na darowizny (jako źródło pokrycia wydatków) w postępowaniu dotyczącym dochodów ze źródeł nieujawnionych bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ustawodawca przewidział zatem odrębny reżim opodatkowania darowizn niezgłoszonych do opodatkowania przed powołaniem się na fakt ich otrzymania, w odniesieniu do których wygasł obowiązek podatkowy. Jak podkreślił NSA, jest on jednak konsekwencją, a nie przesłanką ustaleń dotyczących mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków nieznajdujących pokrycia w legalnych dochodach, bądź przychodach. Takich wzajemnych relacji tych dwóch różnych rozwiązań prawnych nie mogą zmienić także reguły ciężaru wykazywania źródeł pokrycia wydatków danego roku podatkowego i prezentacji dowodów przez organ podatkowy.

Organy podatkowe skoncentrowały się na podstawowym i ich zdaniem prawidłowym ustaleniu, że nie jest możliwe, aby skarżąca do dnia ukończenia 18 roku życia zgromadziła oszczędności w kwocie ok. [...] - [...] zł, albowiem w toku postępowania dowodowego nie uprawdopodobniła faktu gromadzenia i przechowywania poza systemem bankowym środków finansowych.

Z punktu widzenia skarżącej (jako adresata przepisu z art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF), istotne jednak są (na co zwraca skarżąca w skardze) bezsporne sprawie, następujące fakty: przekazanie jej pieniędzy w gotówce przez matkę oraz brak możliwości zgromadzenia takich pieniędzy przez samą skarżącą. Jednocześnie trafnie skarżąca zauważyła, że jej wiedza w zakresie darowizn opiera się wyłącznie na oświadczeniach jej rodziców w tym względzie. Ona sama w chwili otrzymywania darowizn była młodą dziewczyną i nie przywiązywała do nich większej wagi.

A zatem w kontekście powołanego wyżej rozumienia pojęcia przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, istotne jest to, że skarżąca otrzymała w 2005 r. od matki określoną kwotę pieniędzy (darowizna), która została wpłacona na rachunek bankowy, z którego następnie skarżąca przelewała w transzach bezsporne kwoty na rachunek sprzedającego lokal mieszkalny. Z powyższego wynika, że nawet wobec zakwestionowania wskazanego przez rodziców źródła dochodów (w ocenie Sądu zbyt pochopnie), to znane jest źródło przekazania skarżącej środków w 2005 roku. Należy tu jeszcze podkreślić, że to skarżąca ma obowiązek uprawdopodobnić pochodzenie środków pieniężnych przez wskazanie m.in. ich źródła, co w tej sprawie uczyniła. Skoro jest znane źródło, to organy winny zbadać, czy matka skarżącej mogła dysponować taką kwotą (niezależnie od podanych okoliczności gromadzenia środków otrzymanych jako darowizny dla córki). W tym zakresie organy nie poczyniły żadnych ustaleń. Jeżeli organy uznają, że przekazanie takiej kwoty przez matkę skarżącej było możliwe, to darowizna taka winna być opodatkowana przy zastosowaniu art. 15 ust. 4 ustawy o PSD.

Z tych względów Sąd uznał, że istotne ustalenia faktyczne są niewyczerpujące, oparte zostały na zbyt dowolnej i swobodnej interpretacji ujawnionych w toku postępowania podatkowego faktów i okoliczności. Co do tej części ustaleń zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji także i zarzut niewłaściwego zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego, wynikającego w części z błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF.

Wobec powyższego, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W przedmiocie kosztów orzeczono w oparciu o treść art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.