Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1581/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c; art. 141 § 4; art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a; art. 86 ust. 1; art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 1 i 6
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 120; art. 121 § 1; art. 180 § 1; art. 187 § 1; art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 1787/10 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o. o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1787/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." Spółki z o.o. w S.(dalej: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 lutego 2010 r., określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie 6.323 zł oraz umarzającą postępowanie w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za powyższy okres.

W uzasadnieniu tej decyzji ustalono, że w dniu 28 listopada 2007 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za kwiecień 2006 r. Zgodnie z danymi zawartymi w tej korekcie, podatek naliczony w kwietniu 2006 r. wyniósł 28.196 zł, a kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji (za marzec 2006 r.) wyniosła 105.700 zł. Zatem łączna kwota podatku naliczonego do odliczenia zamknęła się w kwocie 133.896 zł. Natomiast podatek należny wyniósł 34.519 zł. W tym stanie rzeczy, wg tej deklaracji podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego zamknął się w kwocie 0 zł, a jednocześnie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres wyniosła 99.377 zł.

Tymczasem w dniu 3 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług wydał decyzję, w której określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w wysokości 27.398 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł – tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 105.700 zł.

Uwzględniwszy powyższe, organ podatkowy I instancji 16 lutego 2010 r. wydał decyzję, tym razem określającą Spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za ten miesiąc w wysokości 6.323 zł. Za niesporne uznał kwoty podatku tak naliczonego jak i należnego za kwiecień 2006 r. Korekta wynikała z faktu, że nie istniała nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia z deklaracji za marzec 2006 r. Tak więc strona zaniżyła kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za kwiecień 2006 r. o 6.323 zł zawyżając jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o 99.377 zł.

W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzucając organowi pierwszej instancji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez przyjęcie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego domagała się jej uchylenia.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej nie uznając zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów i decyzją z dnia 19 maja 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości.

Wyjaśnił, że decyzja kasacyjna, na którą powołał się pełnomocnik, dotyczyła rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2006 r., z uwagi na fakt, iż w tym miesiącu kontrolowana Spółka dokonała również zakupów udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca figurowało PHU "O." C.G. więc organ podatkowy przeprowadzając postępowanie za ten okres uwzględnił wytyczne zawarte w decyzji kasacyjnej i zbadał dodatkowe okoliczności sprawy, z których jednoznacznie wynika, iż wystawcą spornych faktur nie był C.G..

Poza tym ustalono w toku kontroli, że w kwietniu 2006 r., strona nie dokonała żadnego nabycia towarów od tego kontrahenta. Samo określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości 6.323 zł było wyłącznie konsekwencją zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając w dniu 3 czerwca 2009 r. decyzję w zakresie zobowiązania podatkowego za marzec 2006 r., określił, zamiast wskazanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (kwiecień 2006 r.) – zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Bowiem to w marcu 2006 r. spółka dokonała zakupów udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca figurowało PHU "O." C.G.. Jednak organ prowadzący postępowanie podatkowe za ten okres, po zbadaniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy stwierdził, że wystawcą spornych faktur nie mógł być C.G.. Uznał, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nich.

Skoro w rozpoznawanej sprawie dotyczącej kwietnia 2006 r. organ podatkowy nie zakwestionował faktur wystawionych przez C.G., bo ich w tym okresie spółka nie odnotowała, i tym samym nie zakwestionowano prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których, jako wystawca figurowała PHU "O." C.G., to nie mogło w tym zakresie dojść do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a lit a ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że nie znalazł podstaw do polemiki z zarzutami zawartymi w odwołaniu, ponieważ zaskarżona decyzja jest wyłącznie konsekwencją rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2009 r., w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., która – wobec nie wniesienia od niej odwołania – stała się ostateczną i na tym etapie postępowania nie podlegała już żadnej weryfikacji.

3. W skardze pełnomocnik spółki, wniósł o uchylenia decyzji organu odwoławczego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów, tożsamych z zarzutami zgłoszonymi już w odwołaniu podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie elementem stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie były fakty i dowody, które legły u podstaw wydanej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres wcześniejszy, lecz wynik postępowania dotyczącego tego okresu zawarty w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Powtórna analiza faktów i dowodów – bezpośrednio nie związanych z przedmiotem nowej sprawy, dokonywana w postępowaniu podatkowym dotyczącym kolejnego okresu obliczeniowego oznaczałaby wykroczenie poza granice sprawy i ponowne orzekanie w sprawie już rozstrzygniętej.

Sąd wskazał, że następstwem obowiązującej w podatku od towarów i usług zasady samoobliczenia były postanowienia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT mającej zastosowanie do stanów faktycznych z 2006 r. W niniejszym stanie faktycznym, w momencie wydawania zaskarżonej decyzji, deklaracja VAT-7 skarżącej dotycząca marca 2006 r. została zakwestionowana, a organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego określił jej zobowiązanie w ostatecznej decyzji z dnia 3 czerwca 2009 r. Wynikająca pierwotnie z deklaracji kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres została niejako wyzerowana, a spółce określono wysokość wymagalnego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu I instancji nie kwestionując prawidłowości wykazanych w deklaracji VAT 7 za kwiecień 2006 r. kwot podatku należnego i naliczonego za ten miesiąc – uchybień w tym zakresie nie dopatrzono się w czasie kontroli podatkowej, zatem nie zachodziła potrzeba prowadzenia w tym zakresie rozbudowanego postępowania dowodowego - organ podatkowy, w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku, zasadnie dokonał korekty rozliczenia podatku VAT za sporny miesiąc, nie uwzględniając w tym rozliczeniu kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres za marzec 2006 r. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji – z poprzedniego miesiąca, tj. z marca 2006 r., co było wynikiem funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za marzec 2006 r.

Tym samym za bezzasadny Sąd I instancji uznał zarzut Spółki, że organy podatkowe naruszyły art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, jak również art. 4, 16, 17 i 18 VI Dyrektywy VAT i zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Jednocześnie organ nie kwestionował kwoty podatku należnego za ten okres, który wyniósł 34.519 zł. Tak więc kwota podatku do zapłaty określona zaskarżoną decyzją stanowiła kwotę podatku należnego, pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego.

W tym stanie rzeczy, wydając decyzje podatkowe w przedmiotowej sprawie, organy obu instancji były bezpośrednio związane rozstrzygnięciem określającym zobowiązanie podatkowe za marzec 2006 r. Jeżeli bowiem w tej ostatecznej decyzji nie stwierdzono istnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji brak kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tym samym nie było żadnych podstaw do tego, aby zaakceptować przeciwne stanowisko skarżącej spółki w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.., sąd I instancji skargę oddalił.

6. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżący zaskarżył powyższy wyrok. Wniósł o uchylenie wyroku WSA w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania:

2. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na zastosowaniu, w przypadku gdy podatnik działał w dobrej wierze, a dostawca działał w celu oszustwa;

3. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący bez względu na to, czy nabywca działał w dobrej wierze, a dostawca działał w celu oszustwa;

4. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na pozbawianiu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku gdy dostawca działał w celu oszustwa podatkowego a nabywca w dobrej wierze, tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still wyrażonej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zw. z art. 120, art.121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."),

2. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny co do działania nabywcy w dobrej wierze;

3. art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że okolicznością istotną w sprawie, ocenioną przez organy podatkowe, a pominiętą przez sąd I instancji, był fakt działania Skarżącej w dobrej wierze. Skarżąca nie miała żadnych podstaw przypuszczać, iż kontrahent przekazujący dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności, realizujący dostawy – jest nierzetelny (posługuje się wadliwymi danymi, nie składa deklaracji, nie rozlicza podatku).

Spółka dodała, że dokonała weryfikacji kontrahenta. Okazał on dokumenty potwierdzające, iż prowadzi działalność gospodarczą i składa deklaracje VAT-7. Organ nie zebrał całego materiału dowodowego, a posiadane dowody ocenił z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 187 § 1 O.p., bowiem nie uwzględnił tego, że Spółka dokonała weryfikacji kontrahenta. Wobec tego niezasadnie zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT, a pominięto przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dający Spółce prawo do odliczenia.

Ponadto Skarżąca wskazała, że przyjęty przez WSA w Gliwicach za podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT nie jest zgodny z prawem wspólnotowym, ponieważ stanowi ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wprowadzone do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej analogiczną regulację do dnia 31 maja 2005r. zawierały przepisy wykonawcze do ustawy o VAT, co było niezgodne z Konstytucją RP, a więc regulacja ta nie mogła być stosowana. Dlatego od 1 czerwca 2005r. przepis ten został wprowadzony do ustawy z 11 marca 2004r., co oznacza wprowadzenie po przystąpieniu do UE nowego ograniczenia prawa do odliczenia. Dokonania błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT dopatrzono się w skardze kasacyjnej wobec przyjęcia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący bez względu na to, czy nabywca działał w dobrej wierze.

7. Organ odwoławczy złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna skarżącej spółki, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

9. W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega najpierw zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2004 r., FSK 1146/04)

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać że skarżący powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., a zarzuty naruszenia przepisów procesowych jak i prawa materialnego uzasadniane są stwierdzeniem autora, że skarżąca nie współdziałała w oszustwie podatkowym, a nadto dochowała należytej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta.

11. Na wstępie podnieść należy, że sąd I instancji prawidłowo uznał, że elementem stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie było, jak wynikałoby z treści zarzutów skargi kasacyjnej, fakty i dowody, które legły u podstawy wydania decyzji określającej zobowiązania w podatku VAT za okres wcześniejszy, lecz wynik postępowania dotyczący tego okresu zawarty w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Bowiem powtórna ocena tych faktów i dowodów dokonywana w postępowaniu podatkowym dotyczącym kolejnego okresu obliczeniowego oznaczałaby wykroczenie poza granice sprawy i ponowne orzekanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją dotyczącej wcześniejszego okresu. Słusznie podniósł to w odpowiedzi również organ II instancji, wskazując, że w rozpatrywanym okresie dotyczącym kwietnia 2006 r. skarżąca spółka nie dokonała, żadnego nabycia towarów od powoływanego powyżej kontrahenta, a określenie prawidłowej kwoty za kwiecień 2006 r. w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lutego 2010 r. utrzymanej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2010 r. było wyłącznie konsekwencją zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2006 r.

Jak słusznie podkreślił to sąd I instancji w uzasadnieniu, organy podatkowe w niniejszej sprawie zakwestionowały jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji – marzec 2006 r., co było wynikiem funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., która wobec nie wniesienia od niej odwołania stała się ostateczna i na tym etapie postępowania nie podlegała już żadnej weryfikacji.

12. Strona w zakresie naruszenia przepisów postępowania podniosła zarzuty naruszenia przepisów art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej w postaci, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy materialnej, a także niepełne rozpatrzenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Natomiast zdaniem skarżącej sąd I instancji pominął istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dotyczące oszukańczego charakteru działań kontrahenta strony skarżącej. Elementem istotnym stanu faktycznego było bowiem ustalenie, czy strona skarżąca współdziałała w oszustwie podatkowym albo przynajmniej się na to godziła. Dowodów na to w aktach spawy nie ma, wręcz przeciwnie wynika z nich jednoznacznie, że skarżąca dochowała należytej staranności. W uzasadnieniu wskazano, że nie można zarzucić skarżącej braku staranności w stanie faktycznym, skoro nie dysponowała ona żadnymi dowodami wskazującymi na nieuczciwość kontrahenta, a co więcej kontrahent przedstawił dowody potwierdzajże fakt zarejestrowania dla celów podatkowych. Co jest niezwykle istotne w sprawie sporne transakcje faktycznie miały miejsce. Spółka dokonała weryfikacji kontrahenta, który okazał dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności gospodarczej, składanie deklaracji podatkowych i w takich okolicznościach dobra wiara skarżącej została zupełnie pominięta, przez sąd I instancji.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie można się zgodzić z tak sformułowanymi i uzasadnionymi zarzutami. Po pierwsze dlatego, że zarzuty w niej postawione nie dotyczą stanu faktycznego i prawnego przedstawionego w rozpatrywanej sprawie. Po drugie, rozstrzygnięcie organu podatkowego, co podkreślił sąd I instancji w swoim uzasadnieniu, nastąpiło po przeprowadzeniu postępowania w trakcie, którego nie kwestionowano prawidłowości wskazanych w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. kwot podatku należnego i naliczonego za ten miesiąc – uchybień w tym zakresie nie dopatrzono się w czasie przeprowadzonej kontroli. Biorąc pod uwagę całokształt sprawy, sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że nie zachodziła potrzeba prowadzenia w tym zakresie rozbudowanego postępowania dowodowego. Sąd I instancji prawidłowo uznał, ze organ podatkowy zasadnie dokonał korekty rozliczenia podatku VAT za sporny miesiąc, uwzględniając w tym rozliczeniu kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres za marzec 2006 r. wynikające z ostatecznej decyzji i w wykonaniu ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku.

13. Poza tym, odrywając się nawet stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie, o czym była mowa wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może zgodzić się, ze stwierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, że nie można wymagać, aby działania weryfikacyjne kontrahentów były nieograniczone i wykraczały poza zwykłe możliwości przedsiębiorcy. Fakty ustalone w postępowaniu podatkowym uprawniają do twierdzenia, że spółka nie podjęła żadnych działań sprawdzających poprzestając na przedłożonych dokumentach przez kontrahenta. Zebranie podstawowych danych, kto i gdzie prowadzi działalność gospodarczą, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy rozlicza się z tego podatku, jest, wbrew stanowisku spółki, obowiązkiem podmiotu wobec kontrahenta. Takie czynności winny być podjęte w dobrze pojętym własnym interesie, aby nie okazało się, że nie znamy osoby (kontrahenta), z którą dokonujemy transakcji. W przeciwnym razie, trudno będzie znaleźć skuteczne argumenty, aby przekonać organ o dobrej wierze podmiotu, a zarazem skutecznie zarzucić przekroczenie granic swobodnej oceny zebranych dowodów.

14. Uzasadniając swoje stanowisko o konieczności uwzględnienia jej dobrej wiary we wniesionym środku zaskarżenia wskazano szereg, obszernie cytowanych, wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS). Przywoływane twierdzenia tego Trybunału wyrażone były w sprawach o innych stanach faktycznych, niż w rozpatrywanej sprawie, co ma znaczenie, jak chodzi o kontekst tych stwierdzeń, sytuacji do których się odnoszą. I tak: albo chodziło o oszustwa w postaci tzw. karuzeli podatkowej, lecz działania oszukańcze wystąpiły na innym odcinku łańcucha dostaw, niż dostawa dla danego podatnika ( sprawy: C 354/03 Optigen Ltd, C-355/03 Fulcrum Electronics Ltd, C-484/03 Bond Hause Systems Ltd – sprawy połączone); albo Trybunał rozważał kwestię, czy podatnik na rzecz którego dokonano dostawy może być solidarnie odpowiedzialny z dostawcą zobowiązanym do zapłaty podatku ( czego nie uczynił) z tytułu tej dostawy, czy jakiejś wcześniejszej ( C-384/04 Federation of Technological Industries i in.); czy też chodziło o uprawnienie do zastosowania przez dostawcę stawki 0% przy czynności WDT, kiedy to odbiorca, któremu pozostawiono towar do dyspozycji nie wywiózł towaru do innego kraju członkowskiego (C-409/04 Teleos), albo o zagadnienie nieważności umowy sprzedaży wynikającej z prawa cywilnego, a prawo do odliczenia (C-439/04 Axel Kittel, C-440/04 Recolta Recycling SPRL – sprawy połączone). Natomiast w żadnej z tych spraw nie wystąpiła sytuacja kiedy to podatnik chce korzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy transakcji zakupu od nieustalonego podmiotu posługującego się przywłaszczonymi danymi, a więc na podstawie faktury, która nie odzwierciedla faktycznie dokonanej czynności pomiędzy podmiotami w niej określonymi. Można by nawet rzecz ująć inaczej, że podatnik chce odliczyć podatek naliczony w sytuacji, gdy nie posiada faktury na czynność rzeczywiście wykonaną w sensie zarówno przedmiotowym jak i podmiotowym, a nadto faktyczny dostawca nie jest znany.

15. Zatem za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Stanowiska tego nie może zmienić fakt nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do kwestii dobrej wiary skarżącej (co dało podstawę do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.), jako że tylko wtedy zarzut ten mógłby zostać uwzględniony, gdyby, zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle tego co stwierdzono powyżej odnośnie argumentów spółki, co do jej dobrej wiary, w zakresie miesiąca kwietnia 2006 r. nie ma żadnego znaczenia.

16. Wobec tego, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ, a przyjętego do oceny legalności przez Sąd I instancji, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez jego wadliwe zastosowanie miarodajny jest stan faktyczny oceniony przez WSA jako prawidłowo ustalony. Uznać zatem należy, iż proces subsumcji przyjętego przez Sąd I instancji, skutecznie nie zakwestionowanego przez autora skargi kasacyjnej stanu faktycznego, pod zastosowane przez Sąd I instancji przepisy prawa materialnego jest prawidłowy, jak też uzasadniona jest tym samym odmowa zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

17. Także zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie może odnieść pożądanego przez spółkę skutku, gdyż podstawą prawną rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie nie stanowił art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak miało to miejsce w okresach wcześniejszych m.in. za marzec 2006 r., tylko podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na co prawidłowo zwrócił uwagę sąd I instancji oraz organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zatem dalsze rozważania tak postawionych zarzutów, w zakresie naruszenia prawa materialnego, są bezzasadne, ponieważ, przepisy te nie były powołane w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji nie mógł ich naruszyć, ponieważ nie były one przedmiotem rozstrzygnięcia. Po drugie sąd I instancji podkreślił, że organy obu instancji wydając przedmiotową decyzję były bezpośrednio związane rozstrzygnięciem określającym zobowiązanie podatkowe za marzec 2006 r. Jeżeli w tej ostatecznej decyzji nie stwierdzono istnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji brak kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tym samym nie było żadnych podstaw do tego, aby zaakceptować przeciwne stanowisko skarżącej spółki w tym zakresie. Skoro w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej kwietnia 2006 r., organy nie zakwestionowały faktur wystawionych przez kontrahenta spółki, bo ich w tym okresie spółka nie odnotowała i tym samym nie zostało zakwestionowane prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawca figurował wskazany kontrahent, to nie mogło dojść w tym zakresie do naruszenia prawa materialnego, jak zarzuca to w skardze kasacyjnej spółka to jest art. 88 ust. 3a lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do dalszego rozważania zarzutów w tym zakresie zawartych w skardze kasacyjnej ponieważ zaskarżona decyzja była wyłącznie konsekwencją rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 czerwca 2009 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r.

W konsekwencji powyższego wywodu, należy uznać, że zarzut błędnej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy uzasadniony błędnym ich rozumieniem poprzez przyjęcie, że można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez względu na to, czy nabywca działał w dobrej wierze, a dostawca działał w celu wprowadzenia podatnika w błąd w niniejszej sprawie w ogóle nie jest właściwy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji bowiem takiej wykładni tychże przepisów nie zawarł, a wszystkie wypowiedzi tego Sądu dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, ale jako dokumentu poprawnego formalnie oraz potwierdzającego rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje i podziela.

18. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

19. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 P.p.s.a.