Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1578/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji uzyskanej na realizację projektu pn. "[...]".

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M. SA. (dalej jako Wnioskodawca lub M.) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Obecnie M. rozpoczyna realizację projektu finansowanego ze środków Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój lata 2014-2020 (dalej jako POWER) pod nazwą "Opracowanie modeli staży zawodowych w odpowiedzi na potrzeby rynku pracy wraz z pilotażem". (dalej jako Projekt).

Projekt jest realizowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Osi Priorytetowej II. Efektywne polityki publiczne dla rynku pracy, gospodarki i edukacji, Działanie 2.15 Kształcenie i szkolenie zawodowe dostosowane do potrzeb zmieniającej się gospodarki.

M. w Projekcie pełni rolę partnera, natomiast jego liderem jest Sieć Badawcza Łukasiewicz Instytut Ceramiki i Materiałów Budowlanych. (dalej jako Lider).

Koszty związane z realizacją Projektu będą finansowane z dotacji przyznanej przez Ministerstwo Edukacji Narodowej w ramach POWER (dalej jako Dotacja), przy czym dotacja będzie pokrywać 100% kosztów.

Wydatki związane z Projektem obejmują m.in. wynagrodzenia doradców, specjalistów oraz nauczycieli zawodu, ponadto koszty dojazdów na staże, noclegów, wyżywienia dla uczniów oraz opiekunów, koszty ubezpieczenia NNW oraz materiałów do przeprowadzenia pilotażu. Przy czym poszczególne wydatki są przypisane odpowiednio do Lidera, bądź do M..

Koszty Projektu, które zostaną poniesione przez M. to:

* wynagrodzenie doradców odpowiedzialnych za przeprowadzenie pogłębionej analizy potrzeb MSP dotyczących staży we współpracy z Liderem Projektu,

* wynagrodzenie doradców odpowiedzialnych za nadzór i weryfikację pilotażu pod kątem zapewnienia jakości i udział w opracowaniu ostatecznej wersji modelu.

Pozostałe koszty zostaną poniesione przez Lidera. Celem Projektu jest opracowanie programu realizacji praktycznej nauki zawodu dla 2 zawodów: operator urządzeń przemysłu szklarskiego - branżowa szkoła I stopnia oraz technik ceramik - szkolenie branżowe na poziomie kwalifikacji technika, w zakresie dotyczącym stażu uczniowskiego i pilotażowe wdrożenie rozwiązań w ww. szkołach.

Planowany okres realizacji Projektu to 04.2021 - 09.2022 r.

Cel Projektu będzie realizowany dzięki zaangażowaniu pracodawców w organizację praktycznej nauki zawodu przez:

* opracowanie ram jakości staży uczniów realizujących kształcenie praktyczne w przedsiębiorstwach, z uwzględnieniem europejskich ram staży zawodowych. Polskiej Ramy Jakości Staży i Praktyk i rozwiązań wypracowanych w projekcie (...),

* opracowanie programu realizacji praktycznej nauki zawodu dla 2 zawodów w branży ceramiczno-szklarskiej w ramach szkolnictwa branżowego na poziomie kwalifikacji technika i branżowej szkoły I stopnia. Dla każdego zawodu model będzie uwzględniał wariant realizacji kształcenia praktycznego w systemie szkoła-pracodawca, w którym część kształcenia praktycznego obejmująca staż uczniowski będzie realizowana u pracodawcy, a pozostała część w szkole,

* wypracowanie modelu zachęt dla pracodawców angażujących się w proces kształcenia zawodowego, ze szczególnym uwzględnieniem kształcenia praktycznego,

* ewaluacja wypracowanych rozwiązań w zakresie praktycznej nauki zawodu.

Projekt przyczyni się do osiągnięcia celów szczegółowych POWER:

1. Dostosowanie kształcenia i szkolenia zawodowego do potrzeb rynku pracy przez zaangażowanie przedstawicieli pracodawców i pracowników na wszystkich etapach jego programowania.

2. Zwiększenie wykorzystania zmodernizowanych treści, narzędzi i zasobów wspierających proces kształcenia zawodowego.

Ponadto Projekt zakłada udrożnienie komunikacji szkoła-pracodawca. Przewiduje się wprowadzenie modernizacji w procesie zarządzania rozwojem ucznia. Kadra pedagogiczna oraz przedstawiciele pracodawcy zostaną przygotowani do prowadzenia tego procesu przez udział w szkoleniach/warsztatach (elementy coachingu i mentoringu, ustalanie celów, monitorowanie i ocena rezultatów) oraz komunikacji.

Projekt skierowany jest do ponadpodstawowych publicznych szkół zawodowych, tj. techników i branżowych szkół I stopnia, realizujących kształcenie zawodowe w branży ceramiczno-szklarskiej. Pośrednio odbiorcami Projektu są uczniowie, kształcący się ww. placówkach. Jest to młodzież w wieku 15-20 lat.

Uczestnikami Projektu będą dwie szkoły, branżowa I stopnia i technikum oraz 24 uczniów tych szkół.

Zadaniem Projektu będzie (I) opracowanie modelu kształcenia zawodowego dla dwóch zawodów oraz (II) przeprowadzenie pilotażu.

i. Opracowanie programu realizacji praktycznej nauki zawodu dla 2 zawodów w branży ceramiczno-szklarskiej: technik ceramik - szkolnictwo branżowe na poziomie kwalifikacji technika i operator urządzeń przemysłu szklarskiego - branżowa szkoła I stopnia.

Ze względu na niszowy charakter przedmiotowych branż, a także niemożliwość współpracy pomiędzy szkołą, a centrum kształcenia zawodowego oraz pracodawcą, kształcenie praktyczne będzie się odbywać w oparciu o współpracę szkoły i pracodawcy (staż uczniowski będzie realizowany u pracodawcy, a pozostała część w szkole).

Modelowy program dla każdego z ww. zawodów będzie obejmował co najmniej:

* treści nauczania do realizacji w ramach stażu uczniowskiego w rzeczywistych warunkach pracy,

* rozwiązania organizacyjne w zakresie realizacji stażu uczniowskiego w rzeczywistych warunkach pracy,

* wzór umowy ucznia z pracodawcą i przykładowe ustalenia szkoły z pracodawcami stanowiące załącznik do umowy z uczniem,

* sposób zaangażowania nauczycieli, w tym nauczycieli praktycznej nauki zawodu oraz kierowników kształcenia praktycznego w organizacji kształcenia praktycznego dla uczniów uwzględniająca realizację praktycznej nauki zawodu oraz stażu uczniowskiego,

* zasady zapewniania jakości stażu uczniowskiego realizowanego u pracodawcy wraz z proponowanym narzędziem ich weryfikacji, umożliwiającym monitorowanie jakości stażu przez wszystkie zaangażowane strony.

Opracowany model zostanie przekazany do oceny i weryfikacji zewnętrznym ekspertom ds. kształcenia zawodowego wskazanym przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Lider wraz z M. zweryfikują uwagi eksperta i w terminie 7 dni od ich otrzymania przekażą poprawiony model do ponownej oceny.

i. Przeprowadzenie pilotażu będzie obejmowało zakupienie odczynników, narzędzi, sprzętu do pilotażu. Przeprowadzenie pilotażu dla dwóch modeli kształcenia, w 2 szkołach łącznie dla 24 uczniów z klas III i II z uwagi na niszowy charakter branży.

Pilotaż będzie obejmował realizację kształcenia w systemie szkoła-pracodawca i będzie realizowany u Lidera, zgodnie z ustawą - Prawo Oświatowe (Dz. U. 2019.1148).

Jak już wskazano powyżej, koszty Projektu, które zostaną poniesione przez M. to:

* wynagrodzenie doradców odpowiedzialnych za przeprowadzenie pogłębionej analizy potrzeb MSP dotyczących staży we współpracy z Liderem Projektu,

* wynagrodzenie doradców odpowiedzialnych za nadzór i weryfikację pilotażu pod kątem zapewnienia jakości i udział w opracowaniu ostatecznej wersji modelu.

Produktem Projektu będzie zatem opracowany modelowy program realizacji praktycznej nauki zawodu dla dwóch zawodów w branży ceramiczno-szklarskiej, w zakresie dotyczącym stażu uczniowskiego dla jednego zawodu szkolnictwa branżowego na poziomie kwalifikacji technika oraz jednego zawodu na poziomie branżowej szkoły I stopnia.

Projekt będzie realizowany i zarządzany zgodnie z zasadami zrównoważonego rozwoju, m.in. poprzez organizacje spotkań zdalnych z uczniami i dyrektorami szkół, nauczycielami (komunikacja głównie telefonicznie, mailowo bądź w czasie telekonferencji).

Informacje o Projekcie (materiały informacyjno-promocyjne) będą przede wszystkim zamieszczane na stronie internetowej oraz na (...) X oraz Lidera, co zapewni oszczędność papieru, energii, tonerów, ograniczenie w transporcie. Dokumenty rekrutacyjne będzie można przesłać poprzez mail (taka forma będzie preferowana) lub w zbiorczej wysyłce przez szkołę, dla osób z ograniczonym dostępem do poczty elektronicznej.

Z wypracowanego modelu praktycznej nauki zawodu będą mogły korzystać wszystkie szkoły branżowe kształcące w zawodach, których dotyczy Projekt (uczniowie, nauczyciele, pośrednio pracodawcy), model będzie bowiem ogólnie dostępny. Szkoły wskazane we wniosku dotacyjnym będą jedynie testerami wypracowanego rozwiązania.

Realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. M. nie realizowałaby Projektu w sytuacji braku otrzymania środków z POWER. Wszystkie świadczone w ramach Projektu usługi będą miały charakter nieodpłatny.

Końcowo należy wskazać, że M. nie będzie wystawiała jakichkolwiek faktur VAT z tytułu realizacji Projektu. Projekt nie jest źródłem żadnego dochodu ani dla Wnioskodawcy, ani dla Lidera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Dotacja, którą M. uzyska na potrzeby realizacji Projektu powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja którą uzyska na potrzeby realizacji Projektu nie powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli są realizowane odpłatnie.

Zgodnie z definicją słownika języka polskiego odpłatny oznacza taki, za który się płaci. Zatem pojęcie odpłatności za świadczone usługi bądź za dostawę towarów należy rozumieć dokonanie usługi za wynagrodzeniem.

Działania zaplanowane przez Wnioskodawcę oraz udział dla wszystkich uczestników Projektu będą nieodpłatne, a dofinansowanie przeznaczone jest tylko i wyłącznie na pokrycie poniesionych wydatków w ramach realizacji Projektu. Pomiędzy stronami nie istnieje stosunek prawny, w ramach którego występowałoby świadczenie wzajemne, a zadania polegają wyłącznie na świadczeniu jednej ze stron. Czynności nie będą miały bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie będą stanowić zatem odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy otrzymana Dotacja przeznaczona jest na realizację Projektu jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług. Ponadto całościowe rozliczenie Projektu następuje na etapie końcowego wniosku o płatność pod względem finansowym proporcjonalnie do stopnia osiągnięcia założeń merytorycznych określonych we wniosku o dofinansowanie, co jest określone jako "reguła proporcjonalności", oznacza to, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w przypadku nieosiągnięcia wskaźników produktu i rezultatu bezpośredniego, a nie określonych zadań w ramach Projektu.

W związku z powyższym dofinansowanie na realizację Projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, iż podstawa opodatkowania VAT obejmować może także dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze (w dyrektywie VAT określone zbiorczo jako subwencje). Opodatkowaniu podlegają jednak tylko te spośród nich, które pozostają w bezpośrednim związku z ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zatem, nie wszystkie subwencje stają się automatycznie elementem zapłaty zaliczanym do podstawy opodatkowania. Aby tak było, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną świadczenia.

W konsekwencji należy mieć na uwadze, iż "opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT (...) Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły" (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz. 1363/15, prawomocny; podobnie także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 629/13, prawomocny oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 691/12, prawomocny).

Przesłanki kwalifikacji dla celów VAT dotacji, subwencji lub innych podobnych dopłat, jako należności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i uznawania ich za bezpośrednio związane z ceną świadczenia, formułowane są w poglądach doktryny oraz wynikają z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy sytuacja nie budzi wątpliwości, kiedy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej dofinansowanie na pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania świadczenia po cenach obniżonych. Płatność taka w większości przypadków będzie zaliczana do podstawy opodatkowania. Odmiennie, w przypadku subwencji służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania subwencji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem subwencji na cenę konkretnego świadczenia.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy podkreślić, iż Dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę na pokrycie dofinansowania realizowanego Projektu nie stanowi wprost dopłaty do ceny świadczeń realizowanych w ramach projektu. Zatem jest to przypadek dofinansowania pokrywającego koszty, które następnie mają umożliwić wykonywanie określonych czynności.

Reasumując dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu nie może być uznane za obrót zwiększający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dotacja ta nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę - w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż Dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę jest poza hipotezą tego przepisu.

W interpretacji indywidualnej z 13 września [...] , Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. .

W uzasadnianiu rozstrzygnięcia przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że " (...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania,

w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz.s. I 10605, pkt 43. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz.s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)" (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d'Or SARL przeciwko Ministre de I'Économie et des Finances Trybunał wskazał, że " (...) aby świadczenie usług mogło być uznane za "odpłatne" w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)" (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy dotacja uzyskana na potrzeby realizacji projektu pn. (...) powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Artykuł 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Podsumowując, należy wskazać, że warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem dotacji i dopłat o charakterze ogólnym, stanowiących dofinansowanie do ogólnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (a nie konkretnej wykonywanej przez podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za "korelat" świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Analizując zatem kwestię, czy otrzymywana dotacja podlega opodatkowaniu, należy rozważyć, czy występują konkretne podlegające opodatkowaniu czynności (dostawa towarów lub świadczenie usług) wykonywane przez Wnioskodawcę, z którymi związane jest to dofinansowanie.

Ocena przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa podatkowego jak i orzeczeń TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, otrzymana dotacja zostanie przeznaczona wyłącznie na sfinansowanie wydatków niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu, którego celem jest wypracowanie i weryfikacja modelu stażu tak, aby został on zaakceptowany i włączony do podstawy programowej przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, które będzie właścicielem efektów tego projektu.

Wnioskodawca przeznaczy otrzymaną dotację na wynagrodzenie doradców odpowiedzialnych za przeprowadzenie pogłębionej analizy potrzeb MSP dotyczących staży we współpracy z Liderem Projektu oraz wynagrodzenie doradców odpowiedzialnych za nadzór i weryfikację pilotażu pod kątem zapewnienia jakości i udział w opracowaniu ostatecznej wersji modelu. Doradcy są pracownikami Wnioskodawcy, a wysokość ich wynagrodzenia nie jest uzależniona od wysokości dofinansowania. W zależności od zaangażowania czasowego doradcy, część jego wynagrodzenia jest sfinansowana ze źródła finansowania pochodzącego z dofinansowania w ramach projektu, pozostała część wynagrodzenia jest finansowana ze środków własnych Spółki.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że gdyby projekt nie był dofinansowany, czynności związane z projektem nie byłyby w ogóle realizowane. Brak dofinansowania oznaczałby brak możliwości uczestnictwa uczniów w pilotażu modelu stażu praktycznej nauki zawodu, co jest głównym celem projektu. Uczniowie biorący udział w projekcie nie poniosą żadnych kosztów z tytułu uczestnictwa.

Produktem Projektu będzie opracowany modelowy program realizacji praktycznej nauki zawodu dla dwóch zawodów w branży ceramiczno-szklarskiej, w zakresie dotyczącym stażu uczniowskiego dla jednego zawodu szkolnictwa branżowego na poziomie kwalifikacji technika oraz jednego zawodu na poziomie branżowej szkoły I stopnia.

Beneficjent odpowiada za opracowanie ostatecznej wersji modelu, obejmującej wnioski z pilotażu. Wypracowany zostaje model stażu, który będzie dostępny dla wszystkich zainteresowanych szkół branżowych. Właścicielem efektów Projektu będzie Ministerstwo Edukacji Narodowej, które niniejszy program będzie mogło wprowadzić do podstawy programowej.

Zatem otrzymane dofinansowanie jest związane z wartością danego świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny, a więc też i jego ceną, gdyż możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją a wykonanymi usługami. Niewątpliwie cena, za jaką Agencja świadczy usługi w ramach Projektu zależy od kwoty dofinansowania. Wskazuje to więc na bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usługi wykonywanej na rzecz Ministerstwa Edukacji Narodowej. Tym samym, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę usługi.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację przedmiotowego zadania należy uznać za środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz służą pokryciu wszystkich kosztów za usługi świadczone w ramach realizacji Projektu.

Zatem uznać należy, że otrzymane przez Agencję środki na realizację zadania przypisanego Wnioskodawcy, stanowią należności za świadczone usługi. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem.

Zatem, po analizie przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do uznania, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez niego usług i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na potrzeby realizacji Projektu jest dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Skarżąca skradając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez przyjęcie, że w rozumieniu tego przepisu dotacja uzyskana przez Skarżącą na realizację projektu pn. "[...]" jest dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę

świadczonych usług;

2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 14c §1 i §2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w związku z art.l4h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we wniosku skarżącego rozumowania, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania.

W uzasadnieniu skargi, strona skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie całej zaskarżonej interpretacji oraz stwierdzenie, że została ona wydana z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy oraz o zwrot kosztów procesowych, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne.

Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały sformułowane w skardze, wskazać należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w opisie zdarzenia przyszłego, zakreślonym przez stronę skarżącą we wniosku, otrzymana przez nią dotacja w ramach realizowanych projektów stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Co istotne, pomiędzy stronami okolicznością bezsporną pozostaje prawidłowa wykładnia zacytowanego powyższej przepisu. Pomiędzy stronami nie ma bowiem sporu co do faktu, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Z tym, że organ interpretacyjny pojęcie "bezpośredniego wpływu na cenę towarów" interpretuje bardzo szeroko , czego wynikiem jest konkluzja , że otrzymane środki nie zostały przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, co oznacza , że wydatki te mają bezpośredni wpływ na cenę .

Stanowisko takie nie znajduje jednak uzasadnienia w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych w tym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku NSA z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 965/19 stwierdzono , że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się bowiem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji projektu, nie podlega opodatkowaniu.

Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające koszty poniesione w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, iż elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Przepis art. 29a ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle orzecznictwa TSUE (por. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 dyrektywy 2006/112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania koniecznym jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą (por. wyroki TSUE w sprawie C-184/00 i C-353/00).

Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy o VAT daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).

Dotacja będzie zatem podlegać opodatkowaniu VAT, gdy dzięki niej świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie

Działania podejmowane przez stronę skarżącą w projekcie będą nieodpłatne, udział dla wszystkich uczestników w działaniach będzie nieodpłatny. Kwota dofinansowania otrzymana przez stronę skarżącą jest przeznaczona wyłącznie na sfinansowanie jej działań w projekcie. W przypadku, gdyby strona skarżąca nie otrzymała przedmiotowego dofinansowania nie świadczyłby usług określonych we wniosku o dofinansowanie.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, otrzymana przez stronę skarżącą dotacja odnosi się bezpośrednio do projektu jako całości, czego organ interpretacyjny w żaden sposób nie zakwestionował. Otrzymane dofinasowanie jest bowiem przyznawane na całość projektu , a nie na poszczególne zadania.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości.

Organ interpretacyjny pomimo prawidłowego rozumienia wykładni art. 29 ust. 1 ustawy VAT nie odniósł jej rezultatów do realiów opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku bądź też przedstawiony opis potraktował wybiórczo.

Jak podkreśliła strona skarżąca we wniosku, otrzymana dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na sfinansowanie wydatków niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu. Otrzymane dofinansowanie, jak wskazano we wniosku, ma być refundacją poniesionych wydatków. W ramach zaplanowanych działań do zrealizowania w projekcie nie będzie świadczone usług i dokonywana dostawa towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi, które zamierza nabyć strona skarżąca w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika jednak, że dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu jest refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych projektu. Nadto nabyte w związku z realizacją projektu towary i usługi wykorzystywane będą wyłącznie do działań związanych z organizacją projektu tj. wynagrodzenia doradców. Nie istnieje bezpośredni związek miedzy dokonanymi zakupami towarów i usług w projekcie, a prowadzoną działalnością opodatkowaną spółki. Towary i usługi nabyte w ramach realizowanego projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie nie można się zgodzić ze stanowiskiem sprowadzającym działania realizowane w ramach projektów tylko do świadczenia konkretnych usług na rzecz uczestników projektu było nieuprawnione, ponieważ otrzymana dotacja przeznaczona będzie na realizację projektu jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczeń realizowanych w ramach projektu.

Powyższe rozważania w zakresie wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT korespondują ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia z dnia 5 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 821/13, w którym stwierdzono, że: "Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona (...) związana bezpośrednio z konkretną usługą wykonywaną przez stronę skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko (...), by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia (...) nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją zadań (warsztatów)".

Podobne zapatrywanie wyrażono również w wyrokach NSA z dnia 17 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 571/08 z dnia 8 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 176/13, z dnia 7 września 2018r., sygn. akt I FSK 909/18 oraz w wyrokach WSA: z dnia 17 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Łd 529/18, z dnia 13 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Kr 1167/18, czy chociażby w wyroku WSA z dnia 12 września 2017r., sygn. akt I SA/Bd 733/17, w którym wyraźnie zaznaczono, że: "W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (...). Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "Projektu", jako pewnej całości".

W tym miejscu należy podkreślić, że zadania objęte planowanym projektem będą nieodpłatne tzn., że udział dla wszystkich uczestników w działaniach będzie nieodpłatny. Wynika to wprost z treści wniosku, dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do świadczeń realizowanych przez stronę skarżącą w ramach projektu.

W konsekwencji przyjętego stanowiska w zakresie wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie brak podstaw do zastosowania przez stronę skarżącą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro Sąd potwierdził, że otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektów nie stanowi obrotu, a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag Sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.