Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1382/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1, art. 174 pkt 1-2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 2991/02 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "P." sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie I SA/Kr 2991/02, oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "P." z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2002 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Zaskarżoną decyzją uwzględniono w części odwołanie skarżącej spółki od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 maja 2002 r. i określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustaliły, iż spółka w omawianym roku podatkowym zmniejszyła dochód o kwotę 24. 889,68 złotych, w związku z udzieleniem pożyczki bez należnych odsetek, w związku z postanowieniami art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3, ust. 7 i ust. 7a/ ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/, dalej ustawa podatkowa, oraz par. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/. Organy podatkowe zakwestionowały również zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 554.754,94 złote, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez PHZ "P." Wacław K., na podstawie umów o współpracy z dnia 4 kwietnia 1998 r. i z dnia 3 lutego 2000 r. Organy zastosowały w tym przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2002 r. nie narusza prawa. Sąd stwierdził, że przedmiotem rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest kwestia prawidłowego zastosowania przepisów art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3, ust. 7 i 7a/ oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654/, dalej ustawa podatkowa, oraz par. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833/. W dalszej kolejności Sąd zacytował treść tych norm. Przepis art. 11 cytowanej ustawy podatkowej dotyczy zasad ustalenia dochodu i opodatkowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanym przy czym ust. 4 pkt 2 i pkt 3 przepisu nakazują stosować odpowiednio wskazane w nim zasady także w przypadkach, gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym lub pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wskazuje dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Ustęp 7 przepisu tłumaczy natomiast pojęcie powiązań kapitałowych jako sytuacji, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu. Ustęp 7a/ omawianego przepisu wyjaśnia zaś pojęcie związku gospodarczego, który zachodzi w przypadkach gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zawarta jest umowa spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki komandytowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że skarżąca spółka nie kwestionowała opisanych powyżej powiązań. W dniu 22 listopada 1999 r. spółka "P." udzieliła przedsiębiorstwu "K." - Usługi Komputerowe Krzysztof D. pożyczki w kwocie 140.000 złotych z przeznaczeniem na dokształcanie zawodowe i podniesienie kwalifikacji zawodowych pożyczkobiorcy. W dacie zawarcia umowy oraz przez rok 2000 Krzysztof D. pełnił też funkcję wiceprezesa zarządu w spółce "P." otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie z umowy o pracę. Krzysztof D. posiadał też 5 udziałów spółki, co dawało mu 5% prawo głosu na zgromadzeniu wspólników spółki. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej spółki dotyczących ustalenia przez organy podatkowe dochodu z tytułu umowy pożyczki według zasad innych niż określonych w tej umowie, oraz przyjętej przez organy metody szacowania. W ocenie Sądu prawidłowo zastosowano normy par. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. /Dz.U. nr 128 poz. 833/.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo także zastosowały przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej stosownie do którego, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Sąd zważył, że wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów należności faktur wystawionych przez PHZ "P." Wacława K., było prawidłowe. Faktury te opiewały na czynności, które Wacław K. obowiązany był wykonywać jako prezes zarządu spółki i otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie. Sąd argumentował więc, że umowa o współpracy zawarta z prywatnym, jednoosobowym przedsiębiorstwem Wacława K. przez spółkę reprezentowaną przez pozostałych członków jej zarządu, dotyczyła świadczenia które Wacław K. spełniał w ramach łączącej go ze spółką umowy o pracę. Umowa więc o współpracy nie mogła, w ocenie Sądu, zostać uznana za prawnie skuteczną, a wypłacane w związku z realizacją jej postanowień przez spółkę kwoty nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu spółki w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd uznał tą umowę za fikcyjną, której celem było korzystne dla strony postępowania rozporządzenie majątkowe.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "P." zaskarżyła wskazany powyżej w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3, ust. 7 i 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i par. 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Do uchybień tych dojść miało w wyniku stwierdzenia przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazane powyżej normy, dokonując zwiększenia dochodu spółki oraz nie stwierdzając, że w związku z powołanymi przez spółkę argumentami zwiększenie dochodu spółki nie znajdowało uzasadnienia we wskazanych powyżej przepisach. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi I instancji naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez stwierdzenie, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu dokonanych przez spółkę wydatków na rzecz przedsiębiorstwa Wacława K. było prawidłowe. Zarzucono również niestwierdzenie, że wskazane wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu spółki.

W skardze kasacyjnej podniesiono też zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, to jest art. 140 i art. 283 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 24 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przyjęcie, że decyzja wydana przez inspektora kontroli skarbowej została wydana prawidłowo. Tymczasem, w ocenie podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną, wydanie decyzji powinno nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Wskazując na powyższe zarzuty wnosząca skargę kasacyjną spółka domagała się zmiany zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2002 r. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ewentualnie spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie odpowiada prawu.

5. Rozpoznając mniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstawy wobec czego podlega oddaleniu w całości. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż wnoszący skargę kasacyjną wadliwie sformułował wniosek zaskarżenia domagając się nie tylko uchylenia wyroku w całości lecz także ponownego rozpatrzenia sprawy i uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. Uprawnienie do reformacyjnego orzekania w wyroku uwzględniającym skargę kasacyjna jest możliwe, zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./ jedynie wówczas, gdy brak jest naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjna wskazuje na naruszenie przepisów postępowania.

Analizując treść wniesionej skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty jak również ich uzasadnienie. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice. Mają one co do zasady charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ dalej p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów.

Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania. Po przedstawieniu tego rodzaju podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny musi zbadać, czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz przyjęte przez sąd I instancji do oceny orzekania w przedmiocie legalności wydanych decyzji, zostały dokonane zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia przez sąd prawa materialnego, można więc skutecznie zgłaszać jedynie w sytuacji, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej oraz zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości.

Rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przepisów postępowania. Zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie został sformułowany przez autora skargi kasacyjnej w sposób prawidłowy, a tym samym skuteczny. Strona skarżąca nie wskazała bowiem jaki konkretnie przepis prawa procesowego został naruszony przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, w jaki sposób doszło do jego naruszenia oraz jak naruszenie to w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przepisami postępowania, które mógł naruszyć Sąd nie są przepisy art. 140, art. 247 i art. 283 Ordynacji podatkowej, a także art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Adresatami norm prawnych tam zawartych są bowiem organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.

Autor skargi kasacyjnej powinien w tym zakresie wskazać jedną z norm wynikających z art. 145 par. 1 p.p.s.a., a więc przepisów postępowania, które stosuje sąd I instancji. Warunkiem zaś rozpoznania przez sąd kasacyjny, a i w dalszej kolejności uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu postępowania jest wskazanie przez autora skargi kasacyjnej konkretnej normy, która miałaby zostać naruszona przez sąd I instancji oraz wykazanie, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej tego nie uczynił. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle przytoczonego powyżej art. 183 par. 1 p.p.s.a., nie jest uprawniony do rozszerzania lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych.

W konsekwencji należy uznać, iż zarzut naruszenia normy postępowania bez wskazania na konkretny przepis, który miałby zostać w ocenie autora skargi kasacyjnej naruszony przez sąd I instancji oraz określenia w jaki sposób naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkuje uniemożliwieniem rozpoznania tego zarzutu przez Naczelny Sąd Administracyjny czyniąc go nieskutecznym.

Przechodząc z kolei do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego należy stwierdzić, że również one nie zasługują na uwzględnienie. Strona skarżąca wskazała w tym zakresie na naruszenie art. 11 ust. 4 pkt 2 i pkt 3, a także art. 11 ust. 7 i ust. 7a oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również par. 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku, w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Zarzuty te nie są jednak prawidłowo uzasadnione. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega bowiem na mylnym zrozumieniu treści lub znaczenia zastosowanego przez organ podatkowy przepisu, względnie nie zrozumieniu intencji ustawodawcy. Natomiast niewłaściwe jego zastosowanie oznacza błąd w subsumcji, a więc błąd w odniesieniu konkretnego stanu faktycznego do abstrakcyjnego stanu faktycznego zawartego w hipotezie obowiązującego normy prawnej.

Natomiast skarżący nie wskazał na czym polegała błędna wykładnia oraz błędne zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 11 ust. 4 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 11 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także par. 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku, dokonując zwiększenia dochodu spółki o równowartość utraconego dochodu z tytułu pożyczki udzielonej na rzecz Krzysztofa D., a czego nie dostrzegł, jej zdaniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kontrolując zaskarżone decyzje.

Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił także na czym polegała błędna wykładnia oraz błędne zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, w wyniku czego organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki poczynionych na rzecz PHZ "P." Wacław K. Wskazuje on natomiast /s. 9/ na kwestie związane z ustaleniami faktycznymi mającymi potwierdzać wykonanie usług przez Wacława K. Natomiast skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów wskazujących na wadliwie ustalony przez organy prowadzące postępowanie stan faktyczny.

Zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego z uwagi ich nieprawidłowe sformułowanie, pozostać muszą zatem poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie bowiem do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego polegać może na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Autor skargi kasacyjnej, jak powiedziano wyżej, nie wskazał natomiast w sposób konkretny, w jaki sposób sąd I instancji naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy podatkowej co uniemożliwiło dokonanie oceny tych zarzutów przez sąd kasacyjny.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.