Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 461/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21b pkt 2, 70 § 1, 180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję z dnia [...] Nr [...] wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i określił M. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł wobec wykazanej przez stronę w złożonym za ten rok zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej stary) PIT-36L, straty w działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określi M. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł, wobec wykazanej przez stronę w złożonym za ten rok zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L, straty z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy ustalił, że M. B. uzyskał w 2005 r. przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej A w której posiadał 1/3 udziałów i w ramach spółki cywilnej B w której posiadał 50% udziałów.

Na podstawie ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonych postępowań, kontrolnego i podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wykazał, że wspólnicy spółki jawnej A:

- zaniżyli przychód spółki jawnej o łączną kwotę [...] zł, z tytułu błędnie zaksięgowanych różnic kursowych oraz mylnego podliczenia księgi,

- zawyżyli koszty uzyskania przychodów spółki jawnej o łączną kwotę [...] zł, na którą złożyły się kwota [...] zł z tytułu ujemnych różnic kursowych oraz kwota [...] zł stanowiąca wartość bezpodstawnie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących delegacji.

Od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ustalenie, że odwołujący się nie osiągnął dochodu w 2005 roku w ustalonej przez wydającego decyzję kwocie [...] zł, lecz poniósł stratę w wysokości [...] zł. Pełnomocnik strony nie zgodził się z określoną przez organ I instancji wysokością kosztów uzyskania przychodów z tytułu podróży służbowych wspólników i pracowników spółki jawnej oraz zarzucił naruszenie przepisów art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym stwierdził, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w całości, jednakże z przyczyn zupełnie innych niż wskazano w odwołaniu i decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie wysokość dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, tj. w wysokości nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia jako naruszającej prawo oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 23 ust. 1 punkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej także "ustawa") oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.),

- art. 21 b punkt 2 Ordynacji podatkowej, oraz

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał między innymi – nawiązując do przedstawionych zarzutów w odwołaniu od decyzji organu I instancji – że przepisy prawa wymagają od podatnika jedynie wykazania, że koszty delegacyjne zostały poniesione i dokumenty źródłowe z tym związane powinny być zgodne z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które nie wymaga od podatnika przechowywania przez okres 6 lat dokumentacji handlowej, dlatego skarżący takich dokumentów nie tworzył i nie przechowywał.

Zdaniem skarżącego oba organy stworzyły swoim działaniem taki stan, w którym domagały się dokumentów, wbrew normie art. 180 Ordynacji podatkowej, ignorując wyjaśnienia skarżącego dotyczące wyjazdów służbowych.

Podniósł także skarżący, że organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję wbrew instytucji przedawnienia przewidzianej w przepisie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, według strony zaskarżona decyzja wydana została po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto zarzucił organowi błędną interpretację przepisu art. 21b punkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przepis zezwala na wydanie decyzji kształtującej zobowiązanie podatkowe wbrew instytucji przedawnienia przewidzianej w art. 70 § 1 wskazanej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę (jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) organ oparł rozstrzygnięcie na następujących ustaleniach.

Organ uznał za chybiony podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz 21b punkt 2 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (w niniejszej sprawie termin płatności podatku upłynął z dniem 2 maja 2006 roku, zatem pięcioletni termin przedawnienia upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r.).

Organ wyjaśnił, że znaczenie zastosowanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu "zobowiązanie podatkowe" jest tożsame z jego definicją przedstawioną w art. 5 tej ustawy (i w żaden sposób nie może być odniesione także do "dochodu" czy "straty podatkowej"). W myśl art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe" użytemu w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy przypisać identyczne znaczenie. Twierdzenie, że może tu chodzić o jakieś inne "zobowiązanie podatkowe", za które można uznać nie tylko obowiązek zapłacenia podatku w określonej wysokości, ale także dochód lub stratę, jest nieprawidłowa.

Dalej organ wyjaśnił, że w dniu 29 kwietnia 2006 r. M. B. złożył zeznanie PIT-36L, w którym wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził jednak, że podatnik osiągnął dochód z tytułu działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, którego wysokość nie powoduje konieczności zapłaty podatku. W myśl art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik posiadał prawo do obniżenia podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30c ustawy ([...] zł x 19 = [...] zł), o kwotę zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne (kwota podlegająca odliczeniu [...] zł) i określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł, czym naruszył art. 21 § 1 punkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie nie było bowiem możliwe określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ II instancji, w postępowaniu odwoławczym uznał, że wystąpiła przesłanka określona w art. 21 b punkt 2 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że w deklaracji została wykazana strata, a osiągnięto dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego, a więc organ podatkowy l instancji był zobligowany do wydania decyzji, w której określiłby wysokość tego dochodu. Dodał przy tym, że określenie dochodu w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego stanowi jedynie określony stan faktyczny, stanowiący element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, a nie prawnie określoną powinność zapłaty. Prawo do wydania decyzji określającej wysokość dochodu w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego nie ulega więc przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego.

Organ ponadto wskazał, że w badanym stanie faktycznym podatnik wykazał stratę, którą mógł odliczać od dochodu w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych, na podstawie uprawnienia wynikającego z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy podatkowe mogły więc dokonać jej weryfikacji w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem takiej podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo jest to więc pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres, w którym odliczenie straty było możliwe (o ile podatnik stratę powstałą w tym właśnie roku podatkowym rozliczał w pięciu następnych latach).

Zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie także przedstawiona przez skarżącego argumentacja polegająca na nie uznaniu jako kosztu uzyskania przychodów części wydatków związanych z delegacjami służbowymi (podróżami krajowymi i zagranicznymi) wspólników spółki jawnej oraz zatrudnionych w spółce osób.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych kosztów w art. 23 ust. 1 ustawy. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Zatem pomimo, że dany wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to nie może być on automatycznie uznany za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślił organ, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 punkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Regulacja ta wynika z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.:

- w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, ze zm.), oraz

- w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, ze zm.).

Organ wskazał także, że w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawarte zostały wymogi, jakie dane powinny zawierać dowody księgowe dotyczące podróży służbowej pracowników, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących.

Zdaniem organu w trakcie kontroli skarżący nie przedstawił wymaganych dokumentów, w oparciu o które można było określić czas trwania podróży (a tym samym określić ilości przysługujących wyjeżdżającym diet oraz wysokości ryczałtu za noclegi dla pracowników) oraz nie wskazano środka transportu. W takcie przeprowadzonej kontroli nie wykazano także związku poniesionych wydatków dotyczących delegacji z przychodami spółki oraz prowadzoną w jej ramach działalnością gospodarczą, nie uprawdopodobniono, że odbyte wyjazdy miały służbowy charakter.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji kilkakrotnie zwracał się do wspólników spółki jawnej o złożenie pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenie stosownych dokumentów źródłowych mogących szczegółowo wyjaśnić jaki był cel każdej z delegacji oraz jaki miała ona związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym w wezwaniach organ podatkowy szczegółowo wskazywał wspólnikom spółki jakie dokumenty mogą uprawdopodobnić celowość poniesionych wydatków oraz ich służbowy charakter. W odpowiedzi na wezwania wspólnicy spółki jawnej przesłali m.in. komplet druków delegacji oraz dokumenty źródłowe potwierdzające poniesione koszty (tj. paragony za paliwo i opłaty za przejazdy autostradami, bilety lotnicze, faktury za pokoje hotelowe) oraz do każdej delegacji wskazali cel i miejsce wyjazdu (w sposób ogólny, bez podania szczegółów), datę oraz godziny wyjazdu i powrotu. Wspólnicy nie przedłożyli jednak (poza pewnymi wyjątkami) dokumentów źródłowych na które szczegółowo wskazał organ podatkowy I instancji w skierowanych do nich wezwaniach.

Organ dokonał analizy i oceny każdego wyjazdu służbowego będącego przedmiotem kontroli uznając, że za wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących delegacji zakwestionowanych przez organ l instancji przemawiają następujące argumenty.

W przypadku rozmów i negocjacji z kontrahentami, pozyskiwaniem nowych kontrahentów i nowych rynków zbytu oraz rozmów handlowych:

- nie wyjaśniono kiedy i z jakimi kontrahentami były przeprowadzone rozmowy i negocjacje, nie podano adresów tych firm oraz miejsc gdzie się one odbywały,

- nie wskazano jakich konkretnie nowych klientów pozyskano w trakcie wyjazdów w badanym roku 2005, a także

- nie przedłożono żadnej korespondencji prowadzonej z potencjalnymi kontrahentami, przedstawionych ofert, notatek z przeprowadzonych spotkań i jakichkolwiek innych dowodów mogących świadczyć o tym, że takie rozmowy były prowadzone oraz poniesione wydatki miały związek z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach spółki jawnej.

W przypadku wyjazdów do klienta w celu obsługi gwarancyjnej pogwarancyjnej urządzeń:

- nie przedłożono dokumentów z których wynikałaby konieczność takich wyjazdów, tj. np. zgłoszeń uszkodzeń, opisów uszkodzeń (z punktu 3 warunków gwarancji wynika: "gwarancja będzie respektowana tylko w przypadku dostarczenia (okazania) serwisowi reklamowanego urządzenia wraz z kartą gwarancyjną i opisem uszkodzenia"),

- nie wskazano jakie konkretnie urządzenia serwisowano, kiedy i u jakich klientów,

- nie okazano żadnych dokumentów mogących wskazywać zakres wykonanych napraw oraz wykorzystanych podczas tych napraw części zamiennych,

- nie przedstawiono żadnych faktur lub rachunków za części użyte do napraw pogwarancyjnych, oraz dokumentów mogących potwierdzać wysyłkę lub przewóz tych części (np. w przypadku gdy środkiem transportu dla serwisanta był samolot – naprawy w USA),

- niektórzy z pracowników oddelegowanych do naprawy urządzeń zatrudnieni byli na stanowiskach nie związanych z obsługą techniczną firmy, np. ze świadectwa pracy wystawionego przez spółkę jawną dla M. G. wynika, że zatrudniony był na stanowisku "specjalisty do spraw sprzedaży".

Organ uznał za mało prawdopodobne, aby spółka jawna A nie prowadziła żadnej dokumentacji dotyczącej świadczonych usług serwisowych oraz obiegu części zamiennych do produkowanych urządzeń (ruchu towarów w ramach tzw. gospodarki materiałowej). W przypadku otrzymania zgłoszenia usterki przez klienta firma musiała bowiem w określony sposób ewidencjonować otrzymane zgłoszenie i między innymi ustalić od kogo ono pochodzi, jakiego urządzenia dotyczy, gdzie to urządzenie jest zainstalowane, kiedy można przeprowadzić naprawę oraz opisać rodzaj usterki w celu wydania serwisantowi odpowiednich części zamiennych i narzędzi potrzebnych do przeprowadzenia naprawy. Dalej organ podkreślił, że firma o profilu produkcyjnym (jaką była badana spółka jawna) winna prowadzić ewidencję części wykorzystywanych zarówno do bieżącej produkcji jak i do późniejszych napraw sprzedanych urządzeń (zarówno bezpłatnych jak i płatnych). Również mało prawdopodobne jest, aby spółka jawna podejmowała ryzyko wysłania "w ciemno", tj. bez dokładnego ustalenia przedmiotu naprawy, serwisanta do bliżej nie sprecyzowanego podmiotu zagranicznego lub krajowego ponosząc z tego tytułu znaczne koszty.

Dokonując analizy wyjazdów związanych z delegacjami organ wskazał na nierzetelne prowadzenie dowodów wewnętrznych i zakwestionował podróże służbowe w następującym zakresie.

Wyjazd do W. w dniach 18 - 20 lutego 2005 r. dwóch pracowników J. J. i Z. P..

Powodem uznania przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodu wartości diet wypłaconych tylko jednemu z dwóch pracowników był fakt udokumentowania związku z przychodem jednego z dwóch celów wymienionych na poleceniu przedmiotowego wyjazdu służbowego. Podatnik udokumentował, że w czasie tego wyjazdu J. J. dokonał dostawy części do kontrahenta, jednak nie wykazał przeprowadzenia usługi serwisowej. Organ nie zakwestionował faktu odbycia przedmiotowej podróży służbowej lecz stwierdził, że nie uprawdopodobniono służbowego charakteru wyjazdu Z. P., który (zgodnie z wyjaśnieniami wspólników spółki z dnia 25 lipca 2011 r.) nie posiadał prawa jazdy, a więc nie mógł wspólnie z J. J. wykonać usługi transportu części. Organ I instancji nie uznał zatem za koszt uzyskania przychodu diet i ryczałtów wypłaconych Z. P., bowiem skarżący dokonał nierzetelnego rozliczenia przedmiotowej delegacji na podstawie sporządzonego z tego tytułu dowodu wewnętrznego. Z dowodu tego wynika, że przedmiotowy wyjazd do Wiednia trwał od godz. 8:00 dnia 18 lutego 2005 r. do godz. 18:00 dnia 20 lutego 2005 r. Z okazanych do rozliczenia dowodów zakupu paliwa wynika natomiast, że podczas tego wyjazdu zakupiono paliwo:

- 18 lutego 2005 r. o godz. 21:00 w miejscowości G. w Austrii, położonej przy autostradzie łączącej W. z B., oraz

- 19 lutego 2005 r. o godz. 2:15 w miejscowości P. w Słowacji, położonej przy autostradzie biegnącej z B. w kierunku polskiej granicy (w północnej części Słowacji).

Z paragonów za paliwo wynika, że J. J. wracał w nocy z 18 na 19 lutego 2005 r. z Austrii do Polski przez Słowację i 19 lutego 2005 r. musiał już być w kraju. Nie przysługiwał mu więc ryczałt za nocleg, zgodnie bowiem § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, ryczałt za nocleg nie przysługuje za czas przejazdu, nie przysługiwała także dieta za trzeci dzień pobytu za granicą.

Zakwestionował również organ wyjazdy P. A. i Ł. W. do P. w Czechach uznając, że nie odbyli oni podróży służbowej do Czech od godz. 9:00 dnia 10 lutego 2005 r. do godz. 18:00 dnia 11 lutego 2005 r. ponieważ:

- żadna z tych osób nie figuruje jako przewoźnik na liście przewozowym,

- podany na liście przewozowym samochód w dniu 11 lutego 2005 r. wykorzystany był do przewiezienia innego towaru (nie mógł równocześnie być wykorzystany do dwóch różnych wyjazdów),

- odbiór towaru przez czeskiego kontrahenta został potwierdzony 10 lutego 2005 r. (czyli w dniu wystawienia listu przewozowego i faktury sprzedaży), a także

- odległość pomiędzy Z. a P. wynosi ok. 70 km i można ją pokonać w ciągu niecałych 2 godzin w jedną stronę (podczas gdy według sporządzonego rozliczenia delegacja trwała 33 godziny).

Z okazanych dokumentów (listu przewozowego) wynika natomiast, że części zostały zawiezione do P. w dniu 10 lutego 2005 r. przez J. J., któremu należała się z tego tytułu dieta za jeden dzień podróży służbowej.

Dalej organ stwierdził nierzetelność dowodów wewnętrznych związanych z wyjazdem J. J. i K. M. do W. w celu transportu zakupionych przez zagranicznego kontrahenta urządzeń. W przedłożonych rozliczeniach tego wyjazdu podano bowiem, że podróż trwała od godz. 7:00 dnia 9 lutego 2005 r. do godz. 9:00 dnia 11 lutego 2005 r., podczas gdy faktura sprzedaży transportowanych automatów i list przewozowy zostały wystawione dopiero 11 lutego 2005 r., a 10 lutego 2005 r. J.J. był w podróży służbowej w Czechach.

Zdaniem organu przedstawione okoliczności wskazują, że miał miejsce:

- jednodniowy wyjazd jednego pracownika do Czech w dniu 10 lutego 2005 r. z tytułu którego należała mu się jedna dieta w wysokości [...] zł (1 osoba x 1 dieta x [...] USD x [...]zł), oraz

- dwudniowy wyjazd dwóch pracowników do W. w dniach 11 i 12 lutego 2005 r., którym należała się z tego tytułu łączna kwota [...] zł (2 osoby x 2 diety x [...] x [...] zł + 2 osoby x 1 ryczałt za nocleg x [...] Euro x [...] zł).

Wspólnicy spółki jawnej mogli więc zaliczyć z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę [...] zł.

Organ II instancji, obniżył ustalony przez organ I instancji dochód spółki jawnej A w kwocie [...] zł o kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł) z tytułu błędnie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących diet i paliwa, poniesionych w związku z opisanymi powyżej delegacjami do kwoty [...] zł.

W sprawie wyjazdu pracownika do A. w dniach 24 – 26 luty 2005 r., w trakcie kontroli wspólnicy spółki przedłożyli bilet lotniczy na przelot do A. wystawiony na nazwisko M. N. oraz faktury sprzedaży automatów oraz części zamiennych do automatów dla firmy C, wystawione 6 dni po powrocie M. N. z Grecji. Zdaniem organu przedstawione dokumenty wskazują, że M. N. poleciał do Grecji w wymienionym terminie oraz, że dokonano sprzedaży towarów dla wymienionej firmy, ale nie wskazują one jednak na służbowy charakter przedmiotowego wyjazdu. Nie przedłożono bowiem żadnych materiałów mogących potwierdzać cel delegacji potwierdzający prowadzenie negocjacji, nie uprawdopodobniono również, że w terminie tym doszło do jakiegokolwiek spotkania, czy ustaleń dotyczących sprzedaży automatów dla firmy C. Organ powiązał ten wyjazd ze sprzedażą kilka dni później 19 sztuk automatów kontrahentowi z Grecji, mając na uwadze dostępny asortyment towarów firmy A (produkowany w różnych wariantach) oraz konieczność jego dostosowania do odbiorcy, uznał za mało prawdopodobne, ze ustalenia w zakresie sprzedaży zapadły tylko 6 dni przed ich wysyłką.

Badając natomiast wyjazd J. N. do USA (C. i L.) organ uznał, że wyjazd do C. miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem gościł on na stoisku firmy D z M. na targach [...]w dniach 3 – 5 marca 2005 r., dla której spółka jawna sprzedaje automaty rozrywkowe i uznał wydatki związane z tym wyjazdem za koszt uzyskania przychodów. Organ nie uznał natomiast za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z pobytem J. N. w L., bowiem nie wykazał on służbowego charakteru tego wyjazdu. Wspólnicy spółki nie wskazali na jakich konkretnie targach był J. N. w L., nie podali ich nazwy oraz terminu, jak również nie przedłożyli żadnych dokumentów (np. biletów wstępu) mogących potwierdzać złożone w tej kwestii wyjaśnienia.

Organ nie zgodził się więc z twierdzeniem skarżącego, że do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej A należało zaliczyć wszystkie wydatki poniesione w związku z wyjazdem J. N. do USA.

Organ zakwestionował także koszty prowadzonego przez firmę A w sezonie wakacyjnym serwisu urządzeń na terenie "całego wybrzeża polskiego". Z okazanych druków delegacji wynika, że w dniach 3 – 13 lipca 2005 r. oddelegowano 2 osoby do K. i M., w dniach 19 – 24 sierpnia 2005 r. oddelegowano 2 osoby do K. i w dniach 3 – 13 września 2005 r. – 2 osoby do M.. Nie wskazał jednak skarżący u jakich podmiotów i gdzie dokonywano napraw, jakich dotyczyły urządzeń, nie przedłożono także żadnych dokumentów związanych z przedmiotową akcją serwisową. Nie wyjaśniono również kwestii dostarczania potrzebnych części zamiennych (np. czy były dosyłane w razie potrzeby czy też oddelegowani zabierali zestaw części, które mogły być potrzebne) oraz czy serwisanci posiadali odpowiednie mobilne zaplecze serwisowe. Nie wykazano także, że automaty te były własnością (lub w posiadaniu) spółki jawnej A .

Organ zwrócił także uwagę, że spółka jawna nie zapewniała obsługi serwisowej na wybrzeżu przez cały sezon wakacyjny, a jedynie w trzech relatywnie krótkich okresach (osoby oddelegowane nad morze przebywały tam nie dłużej niż 10 dni w miesiącu) uznał więc za mało wiarygodne, że urządzenia psuły się tylko w tych okresach, a wspólnicy spółki potrafili dokładnie przewidzieć w jakim okresie potrzebny będzie serwis na wybrzeżu.

Badając przedmiotową sprawę organ zwrócił także uwagę na fakt, że każdy ze wspólników spółki jawnej A prowadził także równocześnie w 2005 r. działalność gospodarczą w ramach innych podmiotów:

- J. N. posiadał 50 udziałów (wraz z M. G.) w spółce cywilnej E, która zajmowała się produkcją i sprzedażą gier i zabawek oraz prowadził jednoosobową firmę FHUP A’, zajmującą się m.in. sprzedażą automatów rozrywkowych,

- A. Z. prowadził firmę jednoosobową FHU F, która także zajmowała się m.in. sprzedażą automatów rozrywkowych, a

- M. B. posiadał 50 udziałów (wraz z M. G.) w spółce cywilnej B, która w 2005 roku dokonała sprzedaży na rzecz spółki jawnej A 30 szt. konstrukcji stalowych na łączną kwotę [...] zł.

Organ dodatkowo stwierdził na podstawie posiadanych danych (m.in. informacji PIT-11), że niektórzy z pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w spółce jawnej A w 2005 r. byli również w tym samym okresie zatrudnieni w innych firmach, tj.:

- M. G. i K. M. byli równocześnie zatrudnieni w firmie A. Z. F, a

- P. A. był równocześnie zatrudniony zarówno w firmie A. Z. F, jak i w firmie G działającej także w branży automatów rozrywkowych.

Z powyższego wynika więc, że wspólnicy spółki jawnej oraz wskazani pracownicy wykonywali równocześnie w tym samym okresie podobne do siebie czynności na rzecz różnych (lecz powiązanych ze sobą osobowo) podmiotów o bardzo zbliżonym profilu działalności (branża automatów rozrywkowych).

Zdaniem organu w takiej sytuacji szczególnie wskazane i uzasadnione było gromadzenie dokumentów źródłowych oraz prowadzenie stosownych ewidencji, na podstawie których można by było jednoznacznie ustalić, na rzecz którego podmiotu (w związku z którą działalnością) wykonywana była dana czynność lub poniesione były wydatki, nie jest przy tym istotne, że badana spółka jak i jej kontrahenci to "firmy małe, których struktury są dalekie od systemów działania dużych instytucji czy korporacji", a "ilość dokumentów ograniczała się do minimum" (zgodnie z twierdzeniami skarżącego). W przypadku bowiem badanych podczas postępowania przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie wyjazdów delegacyjnych nie można jednoznacznie potwierdzić, że dotyczyły one wyłącznie działalności prowadzonej w ramach spółki jawnej A, a nie innego powiązanego podmiotu. Na podstawie przedłożonego materiału dowodowego nie można jednoznacznie stwierdzić czy dana usługa serwisowa dotyczyła urządzenia sprzedanego przez spółkę jawną, a nie np. przez firmę FHUP A’ lub też w imieniu której firmy prowadzone były rozmowy handlowe. Dodatkowo organ wskazał na wyjazd A. Z. i K. M. (który był jednocześnie zatrudniony w firmie A. Z. F ) w okresie od 3 do 13 lipca 2005 r. na polskie wybrzeże (w celu serwisowania urządzeń w trakcie sezonu wakacyjnego) podnosząc, że zdaniem kontrolującego jest mało prawdopodobne, aby wymienione osoby zajmowały się przez 10 dni pobytu wyłącznie sprawami spółki jawnej i "zawiesili" na ten okres pracę w firmie F.

Organ zatem uznał, że w badanej sprawie to właśnie na podatniku, w sytuacji gdy chciał skorzystać z uprawnienia do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ciążył obowiązek wykazania, że wydatki związane ze spornymi wyjazdami zostały w rzeczywistości poniesione w związku działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki jawnej. Podatnik powinien współprzyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie ograniczać się do ogólnych i lakonicznych wyjaśnień oraz przedstawienia dokumentów potwierdzających jedynie poniesienie wydatku.

Podkreślił przy tym organ, że w kierowanych do strony wezwaniach organ I instancji wskazywał jakie konkretnie dowody mogły potwierdzać służbowy cel wyjazdów, a zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu podatkowego było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy.

Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc w przypadku dokumentów związanych z określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. przynajmniej do 31 grudnia 2011 r. (co wynika z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że łącznie z księgami podatkowymi muszą być przechowywane (aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania) związane z ich prowadzeniem dokumenty czyli różnego rodzaju deklaracje, ewidencje, dowody wewnętrzne, zestawienia oraz inne dokumenty źródłowe, które dokumentują zdarzenia objęte księgami podatkowymi. Podatnik powinien zatem przechowywać wszystkie dokumenty dotyczące ewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów, tj. zarówno dokumenty potwierdzające poniesienie wydatku jak i jego związek z prowadzoną działalnością (uzyskanym przychodem).

Podkreślił na koniec organ II instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał za koszt uzyskania przychodów wydatki z tytułu odbytych podróży służbowych w łącznej kwocie [...] zł, czyli 41% ogólnej kwoty wydatków zaksięgowanych z tytułu delegacji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W trakcie przeprowadzonego postępowania wspólnicy spółki przedłożyli bowiem stosowne dokumenty mogące potwierdzać służbowy charakter niektórych z odbytych wyjazdów (a nie tylko dokumenty potwierdzające poniesione w związku z nimi wydatki) i w tych przypadkach organ podatkowy I instancji uznał za koszt uzyskania przychodu dotyczące ich wydatki.

Organ uznał za chybiony zarzut skarżącego dotyczący naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, wynikający z art. 121 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

W pierwszej kolejności, należało odnieść się do podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenia art. 21b punkt 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze twierdzenia skarżącego w zakresie kwestii przedawnienia należy przede wszystkim odrzucić pogląd, w myśl którego zastosowany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin "zobowiązanie podatkowe" ma inne znaczenie, niż wynika to z art. 5 tej ustawy i może być odniesiony także do straty podatkowej. Jednym z kanonów zasad wykładni prawa jest to, że jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne, to należy je rozumieć właśnie w takim znaczeniu (por. tzw. dyrektywa języka prawnego – L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 95). Skoro zatem w art. 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca stwierdził, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, to również terminowi "zobowiązanie podatkowe", użytemu w art. 70 § 1 wymienionej ustawy należy przydać identyczne znaczenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1345/10).

Zagadnienie związane z prawem do wydania decyzji określającej wysokość straty było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 402/09 zaprezentował tezę, iż prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 Ordynacji podatkowej, nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 tej ustawy, gdyż nie dotyczy zobowiązania podatkowego, co jednak nie oznacza, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona.

Stanowisko takie jest także aprobowane w poglądach doktryny – decyzja określająca stratę może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona (por. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2009, s. 208-211).

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i aprobuje wskazany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1345/10 pogląd, iż skoro odliczenie straty od dochodu możliwe jest w ciągu kolejnych pięciu lat podatkowych, jak przewidziano to w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to organy podatkowe mogą określić wysokość straty w takim terminie, w jakim są uprawnione do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym, co wiąże się z koniecznością ustalenia podstawy faktycznej takiego rozstrzygnięcia. Ponieważ elementem takiej podstawy faktycznej jest także strata, zasadniczo będzie to więc pięć lat po upływie roku kalendarzowego, w którym upłynął pięcioletni okres, w którym odliczenie straty było możliwe – o ile podatnik stratę powstałą w tym właśnie roku podatkowym rozlicza w pięciu następnych latach.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 21b punkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem efektem postępowania, o którym mowa w tym przepisie jest specyficzna decyzja określająca wysokość dochodu. Jej przedmiotem nie jest zobowiązanie podatkowe, lecz kwota dochodu wolna od podatku, a w związku z jej wydaniem przestaje istnieć wskazana w deklaracji strata możliwa do odliczenia od dochodu w latach następnych (tak L. Etel w Komentarzu do art. 21b ustawy Ordynacja podatkowa, publ. System informacji prawnej LEX).

Zasadniczy wątek sporny w sprawie wiąże się z zakwestionowaniem przez organy obu instancji zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów roku 2005, z tytułu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, kosztów związanych z delegacjami służbowymi skarżącego lub jego pracowników (w pozostałym zakresie ustalenia organu nie były kwestionowane przez skarżącego).

W skardze podkreślono, że organy wbrew przepisowi art. 23 ust. 1 punkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wymagały od skarżącego uzasadniania konieczności wyjazdów pracowników jego firmy oraz jego osobiście ponad dokumenty wymagane przez wymieniony § 14 rozporządzenia.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do powyższych kwestii.

Dyspozycja art. 23 ust. 1 punkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących, w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, która wynika z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz w sprawie wysokości oraz z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Natomiast przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowi, że na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Przepis § 14 ust. 2 punkt 5 tego rozporządzenia wskazuje, że dowody, o których mowa w ust. 1, mogą dotyczyć wyłącznie kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących. Dowody wewnętrzne, w myśl § 14 ust. 3 wskazanego rozporządzenia, dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących powinny natomiast zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet.

Sporne wydatki zostały przez skarżącego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W wymienionym przepisie ustawodawca określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny, wskazując jedynie na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Nie budzi wątpliwości, iż wydatek zaliczony do katalogu negatywnego, wymienionego w art. 23 ust. 1 ustawy, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. W orzecznictwie wskazuje się, że obok tej przesłanki muszą być zachowane dalsze istotne cechy, takie jak bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 3269/99).

Ustawodawca posługując się zwrotem prawnym "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisał temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31 grudnia 2003 r.) w Poznaniu z dnia 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98, LEX nr 42724).

Zasługuje na akceptację przeprowadzona przez organ analiza wyjazdów służbowych skarżącego oraz jego pracowników. W ocenie Sądu pozwala ona na uznanie, że w przypadku rozmów i negocjacji z kontrahentami, pozyskiwaniem nowych kontrahentów i nowych rynków zbytu oraz rozmów handlowych skarżący:

- nie wyjaśnił kiedy i z jakimi kontrahentami były przeprowadzone rozmowy i negocjacje, nie podano adresów tych firm oraz miejsc gdzie się one odbywały,

- nie wskazał jakich konkretnie nowych klientów pozyskano w trakcie wyjazdów w badanym roku 2005, a także

- nie przedłożył korespondencji prowadzonej z potencjalnymi kontrahentami, przedstawionych ofert, notatek z przeprowadzonych spotkań i jakichkolwiek innych dowodów mogących świadczyć o tym, że takie rozmowy były prowadzone oraz poniesione wydatki miały związek z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach spółki jawnej.

Natomiast w przypadku wyjazdów do klienta w celu obsługi gwarancyjnej pogwarancyjnej urządzeń, Sąd podzielił ustalenia, że skarżący:

- nie przedłożył dokumentów z których wynikałaby konieczność takich wyjazdów, tj. np. zgłoszeń uszkodzeń, opisów uszkodzeń,

- nie wskazał jakie konkretnie urządzenia serwisowano, kiedy i u jakich klientów,

- nie okazał dokumentów mogących wskazywać zakres wykonanych napraw oraz wykorzystanych podczas tych napraw części zamiennych,

- nie przedstawił faktur lub rachunków za części użyte do napraw pogwarancyjnych, oraz dokumentów mogących potwierdzać wysyłkę lub przewóz tych części.

W zakresie wyjazdu dwóch pracowników do W. w dniach 18 – 20 lutego 2005 r. (J. J. i Z. P.) zasadnie organ wywiódł, iż zarówno zakres dokonanych czynności, jaki i przedział czasowy, w którym podróż odbyto pozwala na przyjęcie, iż skarżący właściwie udokumentował wyjazd jednego z pracowników (tj. J. J.), co z kolei pozwoliło na uznanie jako koszt uzyskania przychodu jedynie wydatków w tym zakresie. Natomiast nieprawidłowo naliczono temu pracownikowi ryczałt za nocleg w dniu 19 lutego 2005 r. oraz dietę za trzeci dzień pobytu za granicą (§ 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra racy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju), bowiem ryczał za nocleg nie przysługuje za czas przejazdu, a co za tym idzie nie przysługiwała także dieta za trzeci dzień pobytu za granicą.

Prawidłowe są także ustalenia organu w zakresie wyjazdu dwóch pracowników do Czech (P. A. i Ł. W.) w celu dostarczenia części zamiennych oraz dwóch pracowników do W. (J. J. oraz K. M.) w celu transportu zakupionych przez zagranicznego kontrahenta urządzeń. Analiza dokumentów – w ocenie Sądu – pozwoliła organowi na uznanie, że P. A. i Ł. W. nie odbyli podróży do Czech w dniach 10 – 11 lutego 2005 r., natomiast skoro dokumenty potwierdzają dostawę towaru do P. w Czechach jednak przez innego pracownika (J. J.), z tego tytułu uznano koszt diety za jeden dzień podróży służbowej. Słuszne są dalej idące ustalenia organu dotyczące wyjazdu służbowego do W. przez w/w pracowników i uznanie w tym zakresie jedynie dwóch diet za dwa dni podróży oraz ryczałtów za noclegi dla obu pracowników.

Analizując natomiast wyjazd pracownika (M. N.) do A. w dniach 24 – 26 luty 2005 r., zdaniem Sądu, słusznie organ domagał się udokumentowania celu wyjazdu i co za tym idzie słuszne jest stanowisko organu I instancji, że oświadczenia strony nie mogą zastąpić dowodu z dokumentów, zaś przedłożone dokumenty w postaci biletu lotniczego na nazwisko M. N. i faktury sprzedaży automatów oraz części zamiennych do automatów wystawione 6 dni po powrocie pracownika z Grecji, nie mogą stanowić z kolei potwierdzenia, że wydatek był podróżą służbową pozostająca w związku z prowadzoną działalnością. Nie przedłożono bowiem żadnych materiałów mogących potwierdzać cel delegacji i przeprowadzenie rozmów handlowych w tym terminie.

Słusznie także organ dokonał oceny wyjazdu skarżącego do USA. Skarżący przedłożył organowi dowody pozwalające na uznanie wyjazdu do Chicago (uczestnictwo na targach [...] w dniach 3 – 5 marca 2005 r.) za uzasadniony koszt uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który był powiązany z pobytem na stoisku firmy, dla której spółka jawna sprzedaje automaty rozrywkowe. Skoro skarżący prawidłowo wykazał koszty uzyskania przychodu w tym zakresie, organ był uprawniony do zakwestionowania służbowego charakteru wyjazdu i pobytu w L., z powodu braku dowodów pozwalających na uznanie zasadności ich poniesienia przez podatnika dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Również aprobuje Sąd wywiedzione przez organ wnioski kwestionujące zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z serwisem wakacyjnym urządzeń – automatów do gier, na terenie polskiego wybrzeża (wyjazdy pracowników dotyczyły 10-dniowych pobytów w okresie lipca, sierpnia i września 2005 r.). Z wyjaśnień skarżącego wynika, że serwis dzielił się na dwie grupy, pierwsza zajmowała się uruchamianiem urządzeń poprzez wprowadzenie kodów elektronicznych do urządzeń i usuwaniem usterek, druga grupa zajmowała się wymianą części w okresie gwarancyjnym i pogwarancyjnym podnosząc, iż skarżący oraz pracownicy w toku postępowania kontrolnego składali szczegółowe wyjaśnienia potwierdzające wykonanie usługi.

Jednak tak wskazany zakres czynności, w ocenie Sądu, powinien i może zostać prawidłowo udokumentowany. Zatem słusznie organ wskazał na brak dokumentów związanych z przeprowadzoną akcja serwisową, dostarczeniem i wymianą części. Również organ zwrócił uwagę, że wspólnicy spółki jawnej oraz ich pracownicy wykonywali równocześnie w tym samym okresie podobne do siebie czynności na rzecz różnych (lecz powiązanych ze sobą osobowo) podmiotów o bardzo zbliżonym profilu działalności (branża automatów rozrywkowych).

Brak dowodów pozwala na uznanie, że opisana usługa nie została wykonana. Zwrócić należy uwagę na to, że pomiędzy dokonaniem kosztu, a możliwością uzyskania przychodu musi zaistnieć związek przyczynowy. Tym nie mniej oczywistym jest, iż aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi zostać faktycznie poniesiony, a związany z jego poniesieniem zakup towaru, bądź usługi dokonany.

Z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, a nie można poczynić skutecznie zarzutu braku kompletności tego materiału. Podobnie jest w przypadku, gdy strona zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Potwierdza go także doktryna, w artykule prof. A. Hanusza Pt. "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu" zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 9, s. 49).

W rezultacie tego stwierdzić można, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organach podatkowych, to jednak w pewnych przypadkach może on ulec przesunięciu na stronę tego postępowania. Przypadkami tymi będzie bądź treść obowiązującego prawa, bądź też inicjatywa samej strony, dążącej do wykazania istnienia okoliczności, z którymi wiąże określone, korzystne dla siebie skutki podatkowe.

W każdym razie nie można czynić organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik wskazuje na istnienie określonego prawa, nie wykazując jednocześnie wystarczającej aktywności procesowej, pozwalającej na weryfikację spełnienia warunków urzeczywistnienia tego prawa, a organ podatkowy – mimo dochowania należytej staranności procesowej – nie ma możliwości samodzielnego ustalenia, czy warunki te zostały spełnione.

Chybiony jest zatem zarzut strony naruszenia art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem możliwość odebrania od strony w postępowaniu podatkowym oświadczenia można porównać do rozwiązania prawnego przyjętego w postępowaniu cywilnym dotyczącego faktów przyznanych w toku postępowania przez stronę przeciwną (fakty przyznane, jeżeli przyznanie nie budzi wątpliwości, nie wymagają dowodu art. 229 k.p.c.). Tak też należy sytuować w systemie środków dowodowych postępowania podatkowego oświadczenie strony. Jeżeli to oświadczenie złożone odnośnie stanu faktycznego lub stanu prawnego sprawy nie budzi w ocenie organu wątpliwości co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, to te okoliczności faktyczne lub prawne nie wymagają dowodu (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja Podatkowa Komentarz 2011 str. 783-784). Zatem nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko skarżącego, że złożone przez podatnika oświadczenia w toku postępowania kontrolnego należy oceniać jako wiarygodny materiał dowodowy w sprawie.

W kontekście przedstawionego wyżej stanowiska zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej pozbawiony jest wszelkich racji prawnych.

Stosownie do art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powiązany z okresem przedawnienia obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych oraz związanych z ich prowadzeniem dokumentów, nakazuje przyjąć, że ryzykiem podatnika jest zabezpieczenie urządzeń księgowych dla ewentualnego wykorzystania ich w postępowaniu podatkowych, kontrolnym lub sprawdzającym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 221/02).

Należyte wywiązanie się przez podatnika z obowiązków podatkowych, w szczególności w sytuacji gdy zamierza on obniżyć podstawę opodatkowania o określone wartości, wiąże się z koniecznością prawidłowego dokumentowania dokonanych czynności, rodzących skutki podatkowe. Polegać to musi na zgromadzeniu i utrzymywaniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu stwierdzenie, czy wydatek został poniesiony, zakup (w tym przypadku usługi) dokonany i przynajmniej mogło mieć to realny wpływ na zwiększenie przychodów. Brak aktywności procesowej podatnika w tym zakresie, eliminujące możliwość dokonania przez organ samodzielnych ustaleń, pozwalających na potwierdzenie żądania strony, skutkować musi odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazywanych przez podatnika wartości (por. cyt. wyżej wyrok WSA w Gliwicach z 14 marca 2011r. sygn. I SA/Gl 893/09).

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd aprobuje wyprowadzone przez organ wnioski. Podkreślenia wymaga, że skarżący wielokrotnie wzywany przez organ nie przedstawił dokumentów pozwalających na uwzględnienie jego stanowiska.

Sąd uznał więc za chybioną argumentację skarżącego, że nie dysponuje kompletem dokumentacji dotyczącej badanego okresu, ponieważ nie miał obowiązku jej gromadzenia. Trudno w tym miejscu pominąć, iż skarżący wbrew swoim twierdzeniom, przedłożył jednak stosowne dokumenty, które pozwoliły uznać organowi kontrolnemu część wyjazdów jako uzasadniony koszt uzyskania przychodu. Organ dokonał wyliczenia, że prawidłowa dokumentacja dotyczyła 41% ogólnej kwoty wydatków zaksięgowanych z tytułu delegacji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego strona nie wykazała związku zakwestionowanych przez organy wydatków z uzyskanymi lub możliwymi do uzyskania przychodami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że organy podjęły wszelkie możliwe działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poprawnie, z zachowaniem reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonano oceny zebranych dowodów. Tak poczynione ustalenia, czynią bezprzedmiotowym, zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.