Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 456/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 86
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] maja 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wpłynęła skarga zarządcy masy sanacyjnej [...] Sp. z o.o. sp. k. w restrukturyzacji z siedzibą w [...] (zwanej dalej: Skarżąca; Spółka, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (zwanego dalej: Dyrektor IAS) z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (zwanego dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: maj 2014 r. w wysokości [...] zł.

Na wstępie wskazać należy, że [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa powstała w wyniku przekształcenia, w trybie art. 551 Kodeksu spółek handlowych: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] w spółkę komandytową, na podstawie Uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] września 2011 r. przekształcanej [...] Sp. z o.o. (akt notarialny Repertorium A nr [...]). Ja prawidłowo ustaliły organy - na dzień [...] września 2011 r. wspólnikami [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa byli: komplementariusz: [...] Sp. z o.o., komandytariusze: [...], [...], [...], [...]. [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy [...], VIII Wydział Gospodarczy KRS pod nr [...] w dniu [...] października 2011 r. Według wpisu do KRS wspólnikiem reprezentującym [...] Sp. z o.o. Sp. komandytową jest [...] Sp. z o.o.

Skarga została złożona w następującym stanie faktycznym sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] Dyrektor USK wszczął wobec [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa z siedzibą w [...] postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014 r. W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w maju 2014 r. Spółka dokonywała zakupu i sprzedaży m.in.: komputerów stacjonarnych, komputerów przenośnych, kabli, baterii, drukarek, aparatów cyfrowych, [...], pamięci przenośnych, klawiatur, niszczarek, multikarnetów przeznaczonych do obiektów sportowych, zestawów komputerowych oraz [...] 16GB [...].

Na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej Spółki - m.in. rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, faktur zakupu i sprzedaży VAT, deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 - za maj 2014 r. ustalono, że Podatnik:

zakupu telefonów komórkowych [...] 16GB [...] w ilości 2.340 sz. dokonał w firmie [...] s.c.; zakup został udokumentowany dwoma fakturami VAT wystawionymi w walucie EURO, przeliczonymi na złote polskie według średniego kursu ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur: nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. oraz nr [...] z dnia [...] maja 2014 r.; łączna wartość netto zakupu, wynikająca z rejestru zakupu, wyniosła [...] zł, podatek VAT [...] zł, a płatności za przedmiotowe faktury spółka dokonała przelewem bankowym;

sprzedaży telefonów komórkowych [...] w ilości 2.340 szt. dokonał na rzecz firmy [...] Ltd. (zwanej dalej: firma [...]), kwalifikując ją jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną stawką VAT 0%; sprzedaż została udokumentowana trzema fakturami VAT wystawionymi w walucie EURO: nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. na wartość [...] EUR, sprzedaż 1.040 szt. telefonów, nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. na wartość [...] EUR, sprzedaż 300 szt. telefonów, nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. na wartość [...] EUR, sprzedaż 1.000 szt. telefonów; łączna wartość netto sprzedaży w walucie polskiej, wynikająca z rejestru sprzedaży, wyniosła [...] zł; zapłatę za przedmiotowe faktury spółka otrzymała przelewem bankowym., a wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z wyżej wymienionych faktur sprzedaży została przez Podatnika wykazana w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r., nie została natomiast wykazana w informacji podsumowującej VAT-UE za ten miesiąc.

W prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej prześledził łańcuch transakcji, których przedmiotem były telefony komórkowe [...] w ilości 2.340 szt. i doszedł do przekonania, że spółka [...] w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie dokonywała transakcji gospodarczych polegających na kupnie-sprzedaży tych telefonów, była natomiast uczestnikiem "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie nadużycia podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Mechanizm oszustwa karuzelowego, według organu I instancji, polega na fikcyjnym przepływie towarów pomiędzy poszczególnymi krajami członkowskimi Unii Europejskiej. Przy czym towary "powracają" do kraju wysyłki tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Organ opisał szczegółowo działanie "karuzeli podatkowej" i role jakie spełniają poszczególne podmioty biorące w niej udział (spółka wiodąca; znikający podatnik, bufor, broker). Następnie Organ I instancji ustalił podmioty biorące w maju 2014 r. udział w "karuzeli oszustwa podatkowego" dotyczącej obrotu telefonami komórkowymi [...], w której jednym z uczestników była spółka [...] i przedstawił zależności w formie schematu, wskazując, że w obrocie krajowym organ kontroli skarbowej uznał: za "znikających podatników" - [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., za "bufory" - firmy: [...] Sp. z o.o., [...] i spółkę cywilną [...], zaś za "brokera" – Spółkę skarżącą.

W związku z ustaleniem, że spółka [...] w odniesieniu do transakcji kupna-sprzedaży telefonów komórkowych [...] brała udział w "karuzeli podatkowej", organ I instancji stwierdził, iż strona utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych telefonów od spółki cywilnej [...] oraz zakwestionował ich wewnątrzwspólnotowe dostawy do firmy [...]. Ponadto, organ kontroli skarbowej stwierdził, że w rejestrze sprzedaży VAT za maj 2014 r. spółka nieprawidłowo zaewidencjonowała 13 faktur VAT, na których widnieje data wystawienia faktury oraz data dostawy: [...] kwietnia 2014 r. Z treści przedmiotowych faktur wynikało, że przedmiotem sprzedaży na rzecz m.in. Poczty Polskiej, ZUS, Szpitala Specjalistycznego były: taśmy, twarde dyski, bębny, toner, tusze.

W opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] lutego 2017 r. Dyrektor USK określił spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014 r. w wysokości [...] zł zamiast deklarowanej przez Podatnika kwoty [...]zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m.in. przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. nr 177, poz. 1054 ze zm, zwanej dalej: ustawa o VAT) w odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu telefonów komórkowych [...]: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, natomiast w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT z tytułu wykazanej w fakturach sprzedaży wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów komórkowych [...]: art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19 a ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy o VAT; wreszcie w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju dokonanej w dniu [...] kwietnia 2014 r. - art. 19 a ust. 1 ustawy o VAT.

Organ kontroli skarbowej podkreślił, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka co najmniej winna mieć świadomość uczestnictwa w procederze nierzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi. Na tę okoliczność przywołał szereg okoliczności, które przywołane będą w dalszej części uzasadnienia.

W związku z opisanymi nieprawidłowościami organ I instancji stwierdził również: nierzetelność ewidencji zakupu VAT za maj 2014 r. w zakresie, w jakim zawierały wpisy faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawcę wskazano spółkę cywilną [...]; nierzetelność ewidencji sprzedaży VAT za maj 2014 w zakresie w jakim zawierały wpisy faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz firmy [...] oraz wadliwość ewidencji sprzedaży VAT za maj 2014 w zakresie w jakim zawierały wpisy dotyczące 13 faktur, których dostawa miała miejsce w kwietniu 2014 r. i obowiązek podatkowy powstał w tym właśnie miesiącu. Stanowisko swoje organ uzasadnił tym, że w rejestrze zakupu i rejestrze sprzedaży spółki [...] prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. zaewidencjonowano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz faktury VAT, dokumentujące sprzedaż towarów dokonaną w kwietniu 2014 r., w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] listopada 2016 r. stwierdzono, iż rejestry te są nierzetelne oraz wadliwe i stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w tym zakresie i za ten okres nie stanowią dowodu tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

W oparciu o zapis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych (ewidencji) uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Pismem z dnia [...] marca 2017 r. Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie wyżej wskazanej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zarzucając naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu kwestii "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i przyjęciu, że Spółka takiego prawa nie posiadała;

2) art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne bezzasadne uznanie na podstawie domniemań i przypuszczeń, że spółka była świadomym uczestnikiem "oszustwa karuzelowego";

3) art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewykonaniu obowiązku ustalenia całokształtu stanu faktycznego oraz przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach związanych z rzekomo świadomym udziałem Spółki w "oszustwie karuzelowym";

4) zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wnioskowania z analogii, tj. polegającego na wnioskowaniu o przebiegu transakcji zrealizowanych w maju 2014 r. na podstawie okoliczności zaistniałych w okresach poprzedzających okres badany;

5) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP polegającym na stwierdzeniu przez organ kontroli, że Spółka była świadomym uczestnikiem "oszustwa karuzelowego" z określonym udziałem w tym oszustwie, w sytuacji, gdy w żadnym przepisie prawa polskiego taki typ przestępstwa nie został uregulowany, a w stosunku do Spółki oraz osób ją reprezentujących nie zostało wszczęte żadne postępowanie o charakterze karnym, ani nie został wydany żaden wyrok sądu stwierdzający udział w takim przestępstwie;

6) art. 120, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT polegające na zakwestionowaniu prawa Spółki do odliczenia naliczonego podatku VAT, w sytuacji gdy Dyrektor USK w zaskarżonej decyzji nie wykazał, że transakcje zakupu towarów nie miały miejsca;

7) art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na okoliczność, że Spółka obracała towarem od podmiotów, które na wcześniejszym etapie nie zapłaciły należnego podatku VAT w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy dotyczy okresów innych niż okres objęty postępowaniem kontrolnym i brak jest informacji wskazujących, który podmiot nie odprowadził należnego podatku VAT;

8) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup dokonany przez Spółkę oraz fazach obrotu następujących po dokonaniu sprzedaży przez Stronę, tj. etapach, w których Spółka nie brała żadnego udziału i nie miała żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w tych transakcjach.

W odwołaniu Spółka wniosła również szereg wniosków dowodowych i na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wniosła o przeprowadzenie rozprawy w celu wyjaśnienia okoliczności wskazanych w odwołaniu. Jednocześnie Podatnik nie zakwestionował ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących nieprawidłowości polegających na zaewidencjonowaniu w rejestrze sprzedaży za maj 2014 r. 13 faktur VAT, na których widnieje data wystawienia faktury oraz data dostawy: [...] kwietnia 2014 r. i które winny być wykazane oraz rozliczone w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r.

Opisaną na wstępie decyzją organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstnacyjne. Odnosząc się na wstępie do wniosków dowodowych Podatnika dotyczących przeprowadzenia dowodów z zeznań Strony i świadków oraz rozprawy organ wywodził, że mając na uwadze, że w sprawie został zgromadzony bardzo obszerny, wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, materiał dowodowy, postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. odmówił ich przeprowadzenia.

Odnosząc się z kolei do dokumentów załączonych do odwołania (oświadczenie spółki [...] S.A. z dnia [...] stycznia 2017 r., wzór umowy nr [...] z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzenie z dnia [...] lipca 2009 r. otwarcia rachunku bankowego przez [...] Sp. z o.o. w [...] Bank S.A., oferta [...] Sp. z o.o. z dnia [...] kwietnia 2014 r. oraz list [...] z dnia [...] maja 2016 r. do Ministra Finansów) organ wskazał, że podlegały rozpatrzeniu przez organ II instancji w toku postępowania odwoławczego.

Odnosząc się do meritum sprawy organ przedstawił swoje stanowisko, które podtrzymał następnie w odpowiedzi na skargę, z uwagi na fakt, że zarzuty skargi stanowiły w przeważającej mierze powtórzenie zarzutów odwołania.

Zdaniem organu w postępowaniu kontrolnym ustalono, że w maju 2014 r. istniał łańcuch "fakturowych" dostaw telefonów komórkowych [...], który objął następujące podmioty: [...], [...] ([...]) do [...] Sp. z o.o., [...] oraz [...] Sp. z o.o., [...] do [...] Sp. z o.o., [...] do [...], [...] do [...] s.c., [...]. Z kolei spółka cywilna [...] wystawiła faktury na rzecz [...] Sp. z o.o. Sp. kom., [...], która następnie deklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz [...]., [...]). W ocenie organu rzekoma wymiana handlowa pomiędzy podmiotami łańcucha odbywała się w okresie trwającym od kilkunastu minut do kilku dni na podstawie mailowych dyspozycji. Podmioty występujące w łańcuchu dostaw korzystały w większości z usług magazynowania świadczonych przez to samo centrum logistyczne - spółkę [...]. Zmiany właścicieli towaru następowały w tej samej ilości i w tym samym asortymencie, podczas gdy fakturowany towar w tym czasie cały czas pozostawał w magazynie spółki [...]. Podmioty uczestniczące w rzekomych transakcjach nie ponosiły ryzyka finansowego, nie angażowały własnych środków pieniężnych, opierały się na przedpłatach.

Organ wywodził, że w podmiotach krajowych, tj. spółce [...] i spółce [...] oraz w firmie [...], zostały przeprowadzone postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe (z wyjątkiem spółki cywilnej [...], która uległa rozwiązaniu z dniem [...] marca 2015 r. na mocy porozumienia zawartego między jej wspólnikami i nie można było przeprowadzić w niej postępowania kontrolnego). Zakres tych postępowań obejmował m.in. rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r., a więc miesiąc, którego dotyczyło postępowanie kontrolne przeprowadzone w spółce [...]. W przypadku spółek [...] i [...] oraz firmy [...] zostały wydane decyzje określające podatek do zapłaty z art. 108 ustawy o VAT m.in. za wyżej wskazany miesiąc, przypisując tym podmiotom status tzw. "znikającego podatnika" czy też "bufora". Z kolei w odniesieniu do spółki cywilnej [...] ("bufor") pozyskano i włączono do akt postępowania kontrolnego materiał dowodowy oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydaną dla byłych wspólników tej spółki, tj. [...] [...] i [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2011 r. do sierpnia 2012 r. (tom IV karty nr [...]), w której określono za te miesiące podatek do zapłaty z art. 108 ustawy o VAT, ze względu na fakt, że obrazuje on charakter działalności tego podmiotu. Kolejno organ wywodził, że w przypadku spółki [...] ("bufor") pozyskano od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], prowadzącego w tej spółce kontrolę podatkową za II i III kwartał 2014 r., materiały z kontroli za II kwartał 2014 r. świadczące o udziale tego podmiotu w łańcuchu "fakturowych" dostaw towaru, którego ostatnim ogniwem na terenie Polski była Spółka.

Organ podkreślił, że aby zobrazować i udowodnić uczestnictwo Podatnika w procederze "karuzeli podatkowej" musiał zostać zbadany i przeanalizowany cały łańcuch transakcji, których przedmiotem miały być telefony komórkowe [...]. Dlatego też w decyzjach organów obu instancji odniesiono się do sytuacji podmiotów gospodarczych, które nie były bezpośrednim dostawcą spółki [...].

Organ argumentował, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle tych regulacji organ wywodził, że podatnik może skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika. Podstawowym przywilejem czynnych podatników VAT jest prawo do odliczania podatku VAT od wydatków, które są związane z wykonywanymi przez nich czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie jednak organ podkreślił, że wskazane wyżej prawo podlega ograniczeniom wynikającym z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem z przywołanych wyżej regulacji wynika, że nie w każdym przypadku, gdy podatnik przedstawi fakturę zakupu, należy bezspornie przyjąć, że podatek naliczony w niej zawarty podlega odliczeniu. Zdaniem organu, aby można było dokonać odliczenia podatku naliczonego, nie wystarczy prawidłowo sporządzona pod względem formalnym faktura VAT oraz okoliczność, że dostawa towarów, czy świadczenie usług miały w ogóle miejsce. Istotne są bowiem ustalenia stanu faktycznego dotyczące kwestii, czy czynności udokumentowane fakturą miały miejsce pomiędzy jej wystawcą i odbiorcą i czy odnoszą się do rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ wywodził dalej, że ustalenia poczynione w niniejszej sprawie przez organ podatkowy I instancji i zaaprobowane przez organ odwoławczy, tj. uczestnictwo Spółki w "karuzeli podatkowej", pozwoliły na zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur, z których wynika obrót telefonami komórkowymi, a które wystawiła spółka [...]. Odmienne podejście doprowadziłoby – według organu – do legalizacji procederu "karuzeli podatkowej", a w konsekwencji do zaakceptowania uzyskiwania korzyści pochodzących z przestępstwa, co dotyczy również transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy [...], które miały być dokonane przez Spółkę. Jednym z ogniw "karuzeli podatkowej" jest bowiem podmiot pełniący funkcję "brokera", tj. "wyprowadzający" towar poza terytorium kraju – zdaniem organu funkcję tę pełniła Spółka - którego zadaniem jest uzyskanie zwrotu podatku VAT z uwagi na zastosowanie obniżonej (zerowej) stawki podatku VAT przy transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzyskującym jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów.

Organ podkreślił, że dla samego faktu zaistnienia "karuzeli podatkowej" bez znaczenia jest okoliczność, czy jakiś towar istotnie fizycznie przemieszczał się między wystawcami i odbiorcami faktur VAT, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Jednakże, co zaakcentowano, jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości świadomość podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży pomiędzy firmami uczestniczącymi w "karuzeli podatkowej", a przynajmniej między częścią jej uczestników), wystarcza, w ocenie organu II instancji, wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym w celu wyłudzenia podatku VAT.

Organ omówił szeroko okoliczności, które – w jego ocenie – wskazują na świadomy udział Strony w zakwestionowanych transakcjach, które to okoliczności zostaną jeszcze przywołane w dalszej części uzasadnienia.

Odnosząc się do przywołanego przez Pełnomocnika Skarżącej dokumentu pn. "Metodyka w Zakresie Oceny Dochowania Należytej Staranności Przez Nabywców Towarów w Transakcjach Krajowych" organ argumentował, że został on opublikowany w dniu [...] kwietnia 2018 r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Niemniej organ podkreślił, że w podsumowaniu tego dokumentu zaakcentowano, iż - cyt.: "Okoliczności określone w Metodyce nie mają charakteru zamkniętego - organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszystkie okoliczności jakie uznają za konieczne dla rzetelnej oceny dochowania przez podatnika należytej staranności. Każda sytuacja powinna być rozpatrywana przez organ podatkowy na tle całokształtu okoliczności towarzyszących danej transakcji gospodarczej. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona ". Zatem, w ocenie organu, nie ulega wątpliwości, że o zastosowaniu określonej normy prawnej w danej sprawie będzie decydował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny.

Kolejno, w zakresie poprawności postępowania pod względem proceduralnym organ wywodził, organy obu instancji działały zgodnie z przepisami prawa a obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, został w przedmiotowej sprawie wypełniony. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, jakie dowody zostały przeprowadzone, jaki materiał dowodowy został włączony do akt sprawy i co było podstawą dokonania ustaleń. W jego ocenie organy obu instancji dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym, na podstawie którego ustalono prawidłowy stan faktyczny - udowodniono, że Spółka, w odniesieniu do transakcji kupna- sprzedaży telefonów komórkowych [...], brała udział w "karuzeli podatkowej" i miała tego świadomość, w związku z czym utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup tych telefonów od spółki cywilnej [...] oraz nie mogła dokonać ich wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy [...] - transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur nie stanowiły bowiem czynności podlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT. Według organu w postepowaniach przestrzegano przepisanych prawem norm, w szczególności zebrany materiał dowodowy pozwolił dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oceny zaś zebranego materiału dowodowego dokonano z poszanowaniem zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. oceniono dowody we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszając zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Jednocześnie organ wywodził, że Skarżąca ani w toku postępowania kontrolnego, ani w toku postępowania odwoławczego nie przedstawiła dowodów, które skutecznie podważyłyby logikę wniosków zaprezentowanych przez organy obu instancji. To, że organy te doszły do odmiennych wniosków niż te, których oczekiwałaby Strona nie świadczy, według organu, o naruszeniu przepisów prawa materialnego, czy też procesowego.

Organ uznał również, że dotychczasowe niepostawienie zarzutów karnych osobom reprezentującym Skarżącą nie świadczy o braku udziału Podatnika w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe.

Zdaniem organu oparcie się przez organ II instancji na obszernym materiale dowodowym zebranym przez organ kontroli skarbowej, do czego zresztą organ II instancji był w pełni uprawniony, nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W postępowaniu odwoławczym przeprowadzono bowiem ponowną analizę akt sprawy, której rezultatem było zaakceptowanie rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji bez konieczności uzupełnienia zgromadzonego materiału o dowody z zeznań Strony i świadków oraz przeprowadzenia rozprawy.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. Spółka złożyła skargę na decyzję organu II instancji zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: Dyrektywa VAT) polegające na zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego ze zrealizowanych transakcji w wyniku przyjęcia, że ustalenie w sposób ogólny, iż miała miejsce tzw. karuzela podatkowa pozwala na przyjęcie, że wszystkie transakcje w łańcuchu dostaw nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co pozwala "wyzerować" podatek;

2) art. 122 w z w. z art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", które to ustalenie w niniejszym postępowaniu nic jest traktowane jako okoliczność, która wymaga udowodnienia przez organy podatkowe, ale jest przyjmowane jako założenie, które stanowi punkt wyjścia do rozważań o podstawach odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT;

3) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie za zgodne z prawem twierdzenie organu I instancji, iż Spółka była świadomym uczestnikiem "oszustwa karuzelowego", z określonym jej udziałem w tym oszustwie, w sytuacji gdy wobec Skarżącej oraz osób ją reprezentujących nic wszczęto żadnego postępowania o charakterze karnym oraz nie został wydany żaden wyrok sądu stwierdzający udział w takim przestępstwie;

4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup dokonany przez, Spółkę oraz fazach obrotu następujących po dokonaniu sprzedaży przez Stronę, tj. etapach, w których Spółka nie brała żadnego udziału i nie miała żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w tych transakcjach;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez, uznanie za prawidłowe stanowiska organu I instancji w kwestii błędnego ustalenia, że Spółka nie posiadała prawa do ,,przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT;

6) art. 127 w związku z art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez wybiórcze odniesienie się do zarzutów Skarżącej, odwołanie się w uzasadnieniu do nowych okoliczności przy jednoczesnym przemilczeniu znacznej części argumentacji organu I instancji;

7) art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez zastosowanie wnioskowania z analogii, tj. polegającego na wnioskowaniu o przebiegu transakcji zrealizowanych w maju 2014 r. na podstawie okoliczności zaistniałych w okresach poprzedzających przedmiotowy okres;

8) art. 120, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy VAT poprzez zakwestionowaniu prawa do odliczenia kwoty uiszczonego przez Skarżącą podatku VAT poprzez odwoływanie się do nieudowodnionej okoliczności, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został zapłacony.

Spółka domagała się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie uznając, że zarzuty skargi, które w większości stanowiły powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga w pierwszej kolejności dokonania wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wypełnienie trzech warunków. Po pierwsze, podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie – co najistotniejsze w niniejszej sprawie – towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury, która winna wyraźnie wymieniać w szczególności numer identyfikacji podatkowej VAT, pod jakim podatnik dostarczył towary, pełną nazwę lub nazwisko i adres podatnika oraz ilość i rodzaj dostarczonych towarów (por. wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo, orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu). Należy jednak zauważyć, że zaistnienie formalnych i materialnych przesłanek uprawniających podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie zawsze uprawnia do dokonania odliczenia. Gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana, a faktura ją dokumentująca zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45). W świetle dotychczasowego orzecznictwa TS nie może budzić wątpliwości, że brak dostaw towarów lub świadczenia usług wyklucza a limine uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia. Organy podatkowe nie są wówczas zobowiązane do dokonywania oceny dobrej lub złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia na podstawie "pustej" faktury. Wyraz powyższej zasady stanowi brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi emanację opisanej powyżej zasady, w świetle której jedynie na skutek dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może dojść do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tego rodzaju czynności. W przypadku zaś gdy do takich czynności nie doszło, to wystawiona faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistości nie może sama w sobie stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż na skutek nie dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu w ogóle nie doszło do powstania podatku należnego, który mógłby następnie stanowić podatek naliczony podlegający odliczeniu. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że prawo do odliczenia zafakturowanego podatku VAT związane jest zasadniczo z faktyczną realizacją czynności podlegającej opodatkowaniu, a korzystanie z tego prawa nie obejmuje podatku VAT, który jest należny, na podstawie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej: Dyrektywa VAT), wyłącznie ze względu na to, że został on wyszczególniony na fakturze (tak: wyrok TS z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11 pkt 34). Odpowiednikiem wskazanego przepisu na gruncie ustawy o VAT jest art. 108 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek uiszczenia podatku na podstawie przytoczonego przepisu nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi (wskazanymi w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Obowiązek zapłaty podatku w trybie omawianego przepisu wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). Omawiany przepis kreuje samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, a zatem również w oderwaniu od rozliczeń dokonywanych w formie deklaracji podatkowych (tak: wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., I FSK 669/15).

Z kolei punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa (zwanej dalej: O.p.), zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Na podstawie powołanego już art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W świetle postanowień art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przytoczony przepis wyraża zasadę szybkości i prostoty postępowania. W świetle art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (tak: wyrok NSA z dnia 05 czerwca 2013 r., II GSK 1019/11).

Odnosząc normy prawne wypływające z powyższych przepisów do realiów zawisłej przed sądem sprawy należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, nie naruszono reguł postępowania podatkowego, o czym będzie mowa poniżej w zakresie odniesienia do postawionych w skardze zarzutów procesowych. Wydając poddaną sądowej kontroli decyzję nie naruszono w szczególności zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy, które to ustalenia Sąd w składzie niniejszym podziela i czyni własnymi.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie dokonano również właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, a następnie ich prawidłowej subsumpcji. W szczególności – co istotne w sprawie – zostało przez organy wystarczająco dowiedzione, że Podatnik nie wykazał się starannością jakiej można by od niego wymagać w okolicznościach sprawy. W konsekwencji braku należytej staranności kupieckiej, przy prawidło ustalonym przez organy stanie faktycznym, orzeczenia organów obu instancji uznać należało za prawidłowe. Same zaś decyzje opowiadają prawu w kontekście stawianych im wymogów procesowych.

Należy bowiem stwierdzi, że zasadniczo w sprawie spór miedzy stronami koncentruje się wokół zagadnienia świadomości Skarżącej co do jej udziału w przestępstwie karuzelowym. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe określiły faktyczny przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu, oceniając w konsekwencji, że miały one miejsce w ramach tzw. karuzeli podatkowej. O "karuzelowym" charakterze spornych transakcji świadczy szereg różnych okoliczności, które zostały szeroko opisane przez organy. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustaliły bowiem, że telefony komórkowe [...] [...] były kupowane na terenie kraju przez szereg podmiotów, a końcowym nabywcą krajowym była skarżąca Spółka, która następnie miała zbyć towar podmiotowi zagranicznemu w ramach wspólnotowej dostawy towaru. Ustaliły również, że obrót [...] odbywał się w kręgu, w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, pełniące w tym procederze określone funkcje, charakterystyczne dla działań uczestników tzw. karuzeli podatkowej (o czym pisały organy).

Zgodzić się należało ze stanowiskiem organów, że co prawda podmioty biorące udział w tym procederze dbały o formalną poprawność dokumentacji, tj.: wystawianie faktur, zapłatę za zakupiony towar, niemniej jednak towar był alokowany pomiędzy podmiotami biorącymi udział w procederze, albowiem dokonywano tzw. wewnątrzmagazynowego przemieszczania towarów bez konieczności ich rzeczywistego transportu.

Ponadto, poszczególne podmioty znajdujące się w łańcuchu dostaw dokonywały transakcji zakupu o wysokiej wartości i natychmiastowej odsprzedaży go w tej samej ilości kolejnemu podmiotowi. Organy ustaliły, że transakcje pomiędzy kilkoma podmiotami odbywały się w bardzo krótkim czasie, a towar zmieniał właścicieli kilka razy w ciągu relatywnie krótkiego czasu.

Powyższych okoliczności nie jest w stanie zakwestionować pełnomocnik strony w sformułowanych w skardze zarzutach. Wbrew wywodom w niej zawartym również skarżąca Spółka powinna mieć świadomość, że brała udział w pozorowanym jedynie obrocie towarem w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Okoliczność te w sposób przekonujący wykazał organ, którego stanowisko Sąd w składzie niniejszym podziela. Należy w tej mierze wskazać na przywołane przez organ fakty przemawiające za świadomością Spółki w zakresie udziału w transakcjach wzbudzających podejrzenia.

Wśród okoliczności wskazujących na co najmniej świadomość Spółki co do jej uczestnictwa w procederze nierzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi zasadnie i sensownie wymienił organ: fakturowy zakup i fakturową sprzedaż towaru, które miały miejsce tego samego lub następnego dnia oraz ilość sprzedanego towaru, która była identyczna jak zakupionego. Wskazano również, że spółka [...] otrzymywała przedpłatę w wysokości 100% od nabywcy, tj. firmy [...] (przedpłaty w kwotach w przeliczeniu na PLN ok. [...]) i następnie w tym samym dniu, w którym otrzymała środki pieniężne lub w dniu następnym, dokonywała przelewu na rzecz dostawcy, tj. spółki cywilnej [...]. Przy czym płatności za towar odbywały się w walucie EURO, zaś Podatnik i jego bezpośredni kontrahent, jak i kontrahent pośredni, mieli konta w tym samym banku, co niewątpliwie przyspieszało proces dokonywania płatności. Podkreślono, że strona nie prowadziła działań reklamowych i marketingowych, a towar w jej magazynie znajdował się tylko kilka godzin. Podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie procederu przechowywały bowiem towar w magazynie [...] Sp. z o.o., co pozwalało m.in. na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów bez konieczności rzeczywistego ich transportu (telefony komórkowe z firmy [...] dostarczono do magazynu spółki [...] a następnie alokowano je i zwalniano na rzecz spółek [...], [...] [...], firmy [...] i spółki cywilnej [...]). Podkreślono, że w łańcuchu firm biorących udział w "karuzeli podatkowej" dostawa towaru, która miała uwiarygodnić zawierane transakcje, nastąpiła jedynie ze spółki cywilnej [...] do Podatnika, który był ostatnim ogniwem łańcucha na terenie Polski; natomiast na wcześniejszym etapie transakcje obrotu telefonami [...] odbywały się jedynie fakturowo, a towar pozostawał przez cały czas w magazynie spółki [...]. Zdaniem organu kolejnym argumentem jest znaczna wartość oraz specyfika towaru - telefony komórkowe mają niewielkie gabaryty i wagę, co ułatwia ich transport i magazynowanie, przez co wpisują się w schemat przestępstwa karuzelowego.

Organy zwróciły również uwagę na brak umów wykonawczych dotyczących dostaw telefonów komórkowych [...] między spółką cywilną [...] a spółką [...], do zawarcia których zobowiązywała treść § 2 pkt 2 Umowy Ramowej z dnia [...] lipca 2013 r. między tymi spółkami o współpracy w zakresie dostaw sprzętu elektronicznego (zwana dalej: Umowa Ramowa), jak również brak protokołów wydania towaru, do sporządzenia których zobowiązywał § 6 pkt 9 Umowy Ramowej.

Zasadnie również zwróciły uwagę organy na wystawianie przez Spółkę faktur sprzedaży telefonów komórkowych, które miały dokumentować dostawy do firmy [...], które jednak w momencie rzekomej sprzedaży nie stanowiły własności Podatnika, gdyż zgodnie z zapisem § 6 pkt 10 Umowy Ramowej własność towaru przechodziła na zamawiającego (Spółkę) z chwilą uznania rachunku bankowego dostawcy (spółki cywilnej [...]) na kwotę stanowiącą zapłatę ceny za dostarczony towar. Wskazano także, że Strona dokonała natomiast przelewu na rzecz spółki cywilnej [...] za fakturę nr [...]/2014 z dnia [...] maja 2014 r. na 1.340 szt. telefonów w dniu [...] maja 2014 r., a za fakturę nr [...]/2014 z dnia [...] maja 2014 r. na 1000 szt. telefonów w dniu [...] maja 2014 r., podczas gdy faktury sprzedaży "pro forma" Podatnik wystawił dla firmy [...] wcześniej niż formalnie nabył telefony, tj. w dniu [...] maja 2014 r. (faktura nr [...]) na 1.040 szt. telefonów i nr [...] na 300 szt. telefonów oraz w dniu [...] maja 2014 r. (faktura nr [...] na 1000 szt. telefonów), a także przed dostawą towaru do magazynu Spółki, która - według korespondencji mailowej - miała nastąpić w dniu [...] maja 2014 r. (1.340 szt. telefonów) oraz w dniu [...] maja 2014 r. (1000 szt. telefonów).

W ocenie Sądu słusznie organ zwrócił uwagę również na fakt zakupu specyficznego towaru - telefonów komórkowych [...], które mogły być przeznaczone do sprzedaży wyłącznie na rynek brytyjski ze względu na rodzaj wtyczki. Ergo - krąg odbiorców był bardzo ograniczony, albowiem przedmiotem zakwestionowanych nabyć i dostaw był towar o szczególnych cechach, który mógł znaleźć odbiorców jedynie w [...]. Tym samym organ doszedł do słusznej konkluzji, że przeprowadzenie tych transakcji obarczone było istotnym ryzykiem gospodarczym.

Niemniej istotne było to, iż zakup towaru miał miejsce od mało znanej na rynku firmy - spółki cywilnej [...], która nie była autoryzowanym dystrybutorem telefonów komórkowych [...], z którą kontakt był jedynie mailowy i nikt ze wspólników Spółki nie był w siedzibie dostawcy.

Na uwagę zasługuje również fakt, że w opisanych okolicznościach kontakt z nabywcą towaru - firmą [...] – Spółka miała jedynie mailowy. Nikt ze wspólników Spółki nie miał styczności z zarządem tej firmy, ani z innymi osobami decyzyjnymi.

Nie sposób nie zwrócić uwagi na kolejną okoliczność podnoszoną przez organ, a mianowicie brak wykazania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firmy [...] w informacji podsumowującej VAT-UE za maj 2014 r. Tymczasem oddział firmy [...] znajdujący się w [...], według informacji z brytyjskiej administracji podatkowej, jako stosunkowo nowa firma z krótką historią handlu m.in. telefonami komórkowymi, znajdował się w gronie podmiotów należących do grupy ryzyka ze względu na podejrzenie o udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.

Również niespotykane, jak słusznie zauważył organ, w obrocie gospodarczym zaufanie jakim obdarzali się uczestnicy transakcji telefonami komórkowymi, w tym firma [...] i Spółka, polegające na przekazywaniu ogromnych kwot pieniędzy na konto Podatnika, pomimo niedostarczenia towaru wzbudza uzasadnione wątpliwości.

Za niewiarygodną uznał organ okoliczność, że ze strony Spółki o spornych transakcjach, tj. zakupie i sprzedaży telefonów komórkowych znacznej wartości, wyborze kontrahentów, decydowała tylko jedna osoba - [...], będący jednym z komandytariuszy Spółki. Tym bardziej, że wartość netto 2 faktur zakupu jak i wartość netto 3 faktur sprzedaży telefonów komórkowych [...] przekraczała [...] EURO, co w przeliczeniu na złote polskie stanowiło ponad [...]. Zatem uznać należy, że pozostawienie tego rodzaju decyzji wyłącznie w gestii jednego wspólnika, było nie tylko mało prawdopodobne, ale również nierozsądne z punktu widzenia racjonalnego przedsiębiorcy, który winien mieć na względzie bezpieczeństwo ekonomiczne i prawne prowadzonej działalności gospodarczej.

Symptomatyczne jest także, co uwypukliły organy, że z rejestrów zakupu VAT Podatnika za maj 2014 r. wynika, iż na 1.198 pozycji zakupów, jedynie wartość netto 4 transakcji mieściła się w przedziale od [...] zł do [...] zł, nie było natomiast transakcji o wartości przekraczającej [...] zł; z kolei w rejestrach sprzedaży VAT za ten miesiąc transakcji o wartości od [...] zł do [...] zł odnotowano 9 na 719 pozycji, nie zarejestrowano zaś transakcji (nie licząc 3 zakwestionowanych) o wartości powyżej [...] zł. Organy podkreślały, że płatności dokonane przez firmę [...] nastąpiły jeszcze przed dostawą towaru, a wiedza, zasady logiki i doświadczenie życiowe pozwoliły uznać za nieprawdopodobne by nabywca dokonywał zapłaty jedynie na podstawie zdjęć kartonów z towarem, przesłanych pocztą elektroniczną, tj. zanim otrzyma ten towar fizycznie oraz zweryfikuje jego ilość i jakość.

Co więcej organ kontroli skarbowej przeprowadził analizę unikatowych numerów seryjnych IMEI (International Mobile Equipment Identity) telefonów komórkowych, będących w maju 2014 r. przedmiotem obrotu w łańcuchu firm, w którym uczestniczyła Spółka. Wyjaśniono, że numer IMEI jest niepowtarzalnym numerem, przypisanym do danego urządzenia np. telefonu, zawierającym nie tylko informacje o produkcie, ale również umożliwiający zlokalizowanie telefonu bez względu na używaną kartę SIM. Na podstawie list numerów IMEI załączonych do każdej faktury sprzedaży wystawionej przez Podatnika, dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę telefonów komórkowych, organ I instancji stwierdził, że urządzenia o identycznych numerach IMEI były wielokrotnie przedmiotem obrotu w 24 podmiotach, podmioty te nie były jednak bezpośrednimi czy też pośrednimi kontrahentami Spółki. Z porównania numerów IMEI wynikało również, że urządzenia o tożsamych unikatowych numerach: były przedmiotem transakcji udokumentowanych różnymi fakturami VAT, były przedmiotem obrotu w innych łańcuchach, a dostawy tych samych urządzeń realizowały różne podmioty, były wywożone z terytorium kraju w procedurze dostaw wewnątrzwspólnotowych z zastosowaniem stawki VAT 0%, by następnie pojawić się ponownie na rynku krajowym. Zatem w ocenie Sądu i jak słusznie skonkludował organ, bezspornym jest, że wielokrotnie kupowano i sprzedawano ten sam towar.

Przeprowadzając postępowanie dowodowe organ wskazał, że nie dano wiary zeznaniom [...] z dnia [...] września 2015 r. i z dnia [...] maja 2016 r., złożonym w postępowaniu kontrolnym w podatku od towarów i usług w [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] za miesiące od kwietnia do czerwca 2014 r., który twierdził, że za pomocą autorskiego programu sprawdzano w bazie danych zgodność numerów IMEI z rzeczywistą fizyczną dostawą telefonów i choć nie miał on na celu weryfikacji czy numery IMEI oferowane przez dostawców powtarzały się to, gdyby taka sytuacja miała miejsce, program by to wychwycił. Organ II instancji nie dał również wiary twierdzeniom Podatnika zawartym w odwołaniu, że firma [...] wymagała przesłania listy numerów IMEI ze względu na politykę tej firmy, która nie pozwalała na zakup towarów, które kiedykolwiek wcześniej były dostarczone do [...] bądź przez tę firmę sprzedane.

Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na fakt, że w miesiącach kwiecień-czerwiec 2014 r. [...] był w spółce [...] Prezesem Zarządu, [...] i [...] prokurentami, a 100% udziałów w tej spółce posiadała [...] Sp. z o.o., a więc byli to komandytariusze Skarżącej oraz jej komplementariusz. Pod tym adresem mieścił się również magazyn tych spółek,

Fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej" (tutaj między spółką cywilną [...], Podatnikiem i firmą [...]), wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta (jego rejestracji w CEIDG lub KRS, rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, weryfikacja aktywności NIP dla transakcji unijnych, pozyskanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych) nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że Spółka, świadomie brała udział w procederze nierzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi mającym na celu wyłudzenie podatku VAT.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy oceniły, i Sąd ocene te podziela, że Spółka była beneficjentem transakcji karuzelowych między wyżej wymienionymi podmiotami, a jej świadomy udział w łańcuchu tych firm miał na celu jego wydłużenie, stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie Podatnikowi zwrotu podatku VAT, który Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. w kwocie [...]zł, a który wynikał m.in. z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę cywilną [...] w kwocie netto [...] zł (wartość netto [...] zł) i zastosowaniu 0% stawki podatku VAT do wykazanych przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firmy [...] w kwocie netto [...] zł.

Jak wskazano powyżej, w okolicznościach sprawy nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów procesowych – art. 120, art., 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, czy art. 191 O.p., gdyż w sprawie nie doszło do pominięcia istotnych części materiału dowodowego i w sposób właściwy dokonano jego analizy niezbędnej dla prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Wbrew twierdzeniom autora skargi, postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie było dotknięte wadami procesowymi, szczegółowo wskazanymi w rozpatrywanym środku zaskarżenia. W szczególności podkreślenia wymaga, że z orzecznictwa TSUE wynika, że nie jest konieczne dowodzenie tego, że podatnik miał pełną świadomość działania w ramach oszustwa karuzelowego. Wystarczy bowiem, że zostanie wykazane, że powinien był wiedzieć, iż bierze udział w takim oszustwie.

Okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu [...] wskazują, że Skarżąca mogła przewidzieć, że nabywa towar z nielegalnego źródła, a mimo to nie zachowała należytej staranności.

W dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (tak: wyrok TS z dnia 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52). Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo). W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (tak: wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61).

Obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednak podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiążą się one z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Obowiązek ten zasadniczo dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś realizującego je podmiotu. TSUE wskazywał, że jedną z okoliczności branych pod uwagę przy ocenie charakteru transakcji rodzących prawo do odliczenia są okoliczności związane z ewentualnymi błędami zawartymi w towarzyszących transakcji dokumentach (por. wyrok TS z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11, pkt 63).

Jeżeli jednak okoliczności transakcji nasuwają podejrzenia nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie kontrahenta celem weryfikacji jego wiarygodności. Podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, iż jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Jednak gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji obowiązkiem podatnika staje się podjęcie – na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TS wyjątku – działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta.

W dotychczasowym orzecznictwie TS ukształtował się pogląd, zgodnie z którym określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (tak: wyrok TS z dnia 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo). Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jego kontrahentów (tak: wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (tak: wyrok TS z dnia 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 57 i 57).

Wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany, a ta obiektywizacja wzorca chroni interes wierzyciela, jego zaufanie, że dłużnik zachowa się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w danej sytuacji (tak: wyrok SA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12, Lex nr 1315740). Każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych - w obowiązujących przepisach - do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach (tak: wyrok SN z dnia 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93, Lex nr 3982). Należyta staranność dłużnika określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (tak: wyrok SA w Poznaniu z dnia 8 marca 2006 r., I ACa 1018/05, Lex nr 186161).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stanął na stanowisku, że całokształt zebranego przez organy materiału dowodowego pozwala na przyjęcie, że Skarżąca realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była ona zobowiązana, wiedziała lub co najmniej winna był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z nadużyciem.

Za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p. Orzekające w sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy. Zaprezentowana przez organ ocena materiału dowodowego odpowiada zasadom logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy oraz doświadczenia życiowego.

Za bezzasadny należało uznać w szczególności zarzut naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu oraz wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala – wbrew twierdzeniom skargi – na niebudzące wątpliwości ustalenie okoliczności transakcji towarzyszących zakwestionowanym fakturom. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na niebudzące żadnych wątpliwości przyjęcie, że zakwestionowane faktury zostały sporządzone w związku z realizacją transakcji noszących znamiona nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług. Organy udowodniły i omówiły okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym zakwestionowanymi fakturami. Świadczą one o tym, że Skarżąca w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niego dokonywania ustaleń, do których nie była ona zobowiązana wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z nadużyciem. W tej sytuacji nie ma wątpliwości, że w świetle dokonanej powyżej wykładni przepisów ustawy o VAT Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach.

Wbrew zarzutowi naruszenia art. 124 O.p. przesłanki, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji zostały szczegółowo wyłuszczone i należycie uzasadnione.

W ocenie Sądu uzasadnienie faktyczne zarówno decyzji organu I jak i II instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odzwierciedla także przebieg procesu myślowego towarzyszącego organom podatkowym w trakcie ustalania stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów procesowych.

Podsumowując całość powyższych rozważań należy stwierdzić, że sformułowane w skardze zarzuty okazały się niewystarczające dla podważenia poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. W szczególności nie może budzić żadnych wątpliwości, że Skarżąca realizując transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie dochowała reguł należytej staranności.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1666/16 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd wskazuje, co następuje: "Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14, CBOSA)."

W świetle powyższych wywodów na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów wspólnotowych.

Końcowo, w związku z powołaniem się przez pełnomocnika Skarżącej na Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych, opublikowaną w kwietniu 2018 r. przez Ministerstwo Finansów i Rozwoju, Sąd stwierdza, że Metodyka ta nie ma mocy interpretacji podatkowej, zapewniającej podatnikom ochronę, a stanowi jedynie zbiór niewiążących wskazówek dla pracowników organów podatkowych, pomocnych podczas oceny dochowania należytej staranności przedsiębiorców w podatku od towarów i usług.

Wreszcie, odnosząc się do zarzutów skargi, należy zważyć, że sam fakt uzyskiwania zysków z działalności, na co wskazuje Skarżąca w skardze, nie przekreśla faktu, iż głównym celem działania spółki było osiągnięcie korzyści majątkowej z budżetu państwa. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy bowiem interpretować w taki sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia naliczonego podatku z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcję stanowiącą nadużycie, tzn. gdy zostanie bezspornie wykazane, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel danej czynności, a nie jej zasadność (rentowność) ekonomiczna. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2254/15).

Sam zatem fakt uzyskiwania dochodu z prowadzonej działalności, w szczególności z transakcji będących "jednym z trybów procederu karuzelowego", nie niweczy faktu, że głównym i zasadniczym celem transakcji był cel podatkowy, a dokładnie uzyskanie korzyści podatkowej. Co więcej, rozwój metod wykrywania przestępstw karuzelowych zmusza jego uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania dokonywanych transakcji celem niejako zakamuflowania zasadniczego – podatkowego – celu tych transakcji, jakim jest korzyść podatkowa. Tak zatem jak wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudniać wykrycie przestępstw karuzelowych, tak niejako ukrywanie głównego celu w postaci korzyści podatkowej pod płaszczykiem rentownością prowadzonej działalności prowadzić ma do tego samego celu. Jedno jednak nie wyklucza drugiego, a jedynie stanowi rodzaj zasłony dymnej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że zasadniczym celem działania Spółki było osiągnięcie korzyści majątkowej z budżetu Państwa. Należy wyraźnie podkreślić, że dla uznania, że mamy do czynienia ze schematem karuzelowym nie jest wymagane, aby zysk podatkowy był jedyną korzyścią uzyskiwaną przez podmiot w nim uczestniczący.

Co więcej przestawiony w skardze tabelaryczny wykaz zysków (k. 16 skargi) nie może stanowić wiarygodnego dowodu stanowiącego realną przeciwwagę dla materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organy i wskazującego na uczestnictwo skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej. Zestawienie to bowiem nie zawiera wskazania źródeł danych, autora zestawienia i metodologii wyliczeń. W takiej formie stanowi jedynie nie popartą dowodami polemikę z organem, a z opisanych powyżej względów pozostaje bez wpływu na ocenę, roli skarżącej w oszustwie karuzelowym.

W przedstawionej sytuacji skargę, jako bezzasadną, należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 roku, poz. 1302 z późn. zm.).