Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 616/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 21 ust.1 pkt 32 lit. e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił P. S. wartość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 15 października 2007 r. w wysokości 11.321 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że P. S. na podstawie umowy przedwstępnej z 12 października 2007 r. (Repertorium A nr [...] – kwota zadatku na poczet ceny 6.000 zł) i umowy ostatecznej z dnia 15 października 2007 r. (Repertorium A nr [...] – kwota pozostałej ceny 217.000 zł) dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] w B. przy ul. [...] nr [...] za łączną kwotę 223.000 zł.

Pismem z dnia 29 października 2007 r. oświadczył, że pieniądze pozyskane z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości wydatkuje w ciągu dwóch lat na cele określone w art. 21 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na okoliczność rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jako spełnienie warunków określonych w ww. przepisie skarżący przedstawił dokumenty, z których wynika, że poniósł:

1. koszty:

- ogłoszenia w prasie dot. sprzedaży nieruchomości w wysokości 47,70 zł;

- pośrednictwa sprzedaży w łącznej kwocie 5.000 zł;

2. wydatki na cele mieszkaniowe, na które złożyły się:

- spłata kredytu na zbywany lokal w B. w kwocie 24.657,58 zł. W odniesieniu do ww. wydatków organ I instancji wskazał, że jak wynika z akt sprawy P. S. w zeznaniach podatkowych za lata 2003-2005 korzystał z ulgi odsetkowej z tytułu udzielonego kredytu na zakup przedmiotowego lokalu wobec czego wydatki te nie spełniają przesłanek wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b (ulga odsetkowa) o czym mowa w art. 21 ust. 2 ww. ustawy.

- spłata kredytu na zakup lokalu mieszkalnego w G. przy ul. [...]. Na podstawie umowy o kredyt hipoteczny z dnia 10 października 2006 r. w kwocie 328.000 zł udzielonego M. i P. S. przez bank "A" na finansowanie zakupu ww. lokalu – zakup nastąpił w dniu 15 listopada 2007 r. (Repertorium A nr [...] – cena lokalu 333.575,37 zł). W związku z transakcją ww. ponieśli koszty zawarcia umowy notarialnej w wysokości 2.441,36 zł, koszty wyceny lokalu w wysokości 479,46 zł oraz opłaty za wpis do ksiąg wieczystych i wpis hipoteki w łącznej wysokości 966,00 zł tj. razem 3.886,82 zł.

Z uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu w B. P. S. w okresie od 1 października 2007 r. do 1 sierpnia 2008 r. (tj. ustawowym terminie 2 lat) w banku "A" dokonał spłaty kredytu wraz z odsetkami w wysokości 143.256,18 zł.

W dniu 11 września 2008 r. małżonkowie S. przenieśli ww. kredyt do "B" S.A. i dokonali przewalutowania kredytu na franki szwajcarskie. Następnie w okresie od 13 października 2008 r. do 12 października 2008 r. ww. dokonali spłaty kredytu wraz z odsetkami w wysokości 14.633,58 zł.

Mając na uwadze fakt, że małżonkowie M. i P. S. nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] nabyli do majątku wspólnego i sfinansowali ten zakup ze wspólnie zaciągniętego kredytu, organ I instancji uznał, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia od przychodu ze sprzedaży lokalu w B. jedynie połowy uiszczonych rat tj. 78.944,88 zł (157.889,76 / 2).

- spłata linii kredytowej w kwocie 17.900 zł. Odnośnie linii kredytowej w "C" S.A. organ I instancji wskazał, że skarżący nie zawarł z ww. bankiem umowy kredytowej a jedynie podwyższył limit zadłużenia na koncie, z którego sfinansował zakup materiałów do wykończenia lokalu. Wobec powyższego spłata linii zadłużenia nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. brak umowy pożyczki/kredytu, która wskazywałaby, że została zawarta w celu sfinansowania wydatków mieszkaniowych.

3. wydatki na remont i modernizację zakupionego lokalu mieszkalnego.

Poniesione w okresie od 26 lipca 2007 r. do 15 października 2009 r. wydatki na modernizację lokalu mieszkalnego, udokumentowano na kwotę 39.600,82 zł, które organ I instancji po przeanalizowaniu materiału dowodowego, uznał w kwocie 21.910,64 zł. Powyższa różnica wynika z faktu, że organ nie uznał wydatków poniesionych w okresie od 26 lipca 2007 r. do 15 października 2007 r. tj. w okresie przed datą nabycia nieruchomości.

W odwołaniu od wydanej decyzji P. S. podniósł, że organ I instancji w sposób nieuprawniony pominął w rozliczeniu, jako korzystające ze zwolnienia wydatki przeznaczone na spłatę zadłużenia z tytułu linii kredytowej otwartej na rachunku bieżącym w "C" oraz dotyczące wydatków na remont i modernizację mieszkania w G., a poczynione w okresie od 26 lipca 2007 r. do 11 września 2007 r. Jednocześnie podatnik zauważył, że organ I instancji niesłusznie pominął wydatki poniesione na remont mieszkania w okresie od zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia właściwej umowy sprzedaży. W dniu zawarcia umowy przedwstępnej (12 września 2007 r.) otrzymał on bowiem, na poczet sprzedaży mieszkania zaliczkę w kwocie 6.000 zł, a kwotę tą w całości przeznaczył na wydatki związane z wykończeniem mieszkania w G. Ponadto organ I instancji przyjął nieprawidłową kwotę wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego w "A", tj. w wysokości 143.256,18 zł, podczas gdy w rzeczywistości wydatkowana została kwota 147.604,46 zł. Przy czym, w ocenie strony błędne jest zaliczenie tylko połowy tych wydatków.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i orzekając co do istoty sprawy obniżył wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego z kwoty 11.321 zł do kwoty 4.290 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał przepisy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – e) i art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii wydatków sfinansowanych z otrzymanej w dniu 12 września 2007 r. zaliczki w kwocie 6.000 zł, organ odwoławczy wskazał, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy mogą być objęte przychody, które sprzedający otrzymał na poczet sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) wydatkowane na cele wymienione w tym przepisie, jeżeli otrzymanie ich przez sprzedającego zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Skoro więc okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego została udokumentowana zawartą umową przedwstępną (akt notarialny Rep. A nr [...]) i potwierdzona definitywnie umową sprzedaży w formie aktu notarialnego (Rep A nr [...]), to kwota uzyskana z tego tytułu przez P. S., a wydatkowana w tym przypadku na remont i modernizację nabytego lokalu mieszkalnego, korzysta ze zwolnienia na zasadach przewidzianych w ustawie.

W związku z powyższym organ odwoławczy postanowił uznać za zwolniony na podstawie ww. przepisu przychód uzyskany przez podatnika w dniu 12 września 2007 r. w kwocie 6.000 zł tytułem zaliczki na poczet sprzedaży lokalu mieszkalnego, a wydatkowany w okresie do 12 września 2007 r. do 15 października 2007 r. na zakup materiałów i usług związanych z remontem nabytego lokalu.

Przedmiotowemu zwolnieniu podlega cała kwota otrzymanej zaliczki, ponieważ, jak wynika z załączonego do akt zestawienia, P. S. poniósł we wskazanym wyżej okresie koszty na remont lokalu w łącznej kwocie 6.859,63 zł.

Odnośnie pozostałych wydatków tj. poniesionych w okresie od dnia 16 lipca 2007 r. do 11 września 2007 r. w kwocie 10.830,55 zł (wg zestawienia załączonego do odwołania – kwota 10.610,35 zł), a poniesionych ze środków pochodzących z kredytu w rachunku bieżącym, organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie dopiero w dniu 15 października 2007 r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia lokalu w B. i w tym dniu rozpoczął się dwuletni termin, o którym mowa w ww. przepisach.

W związku z powyższym, jeżeli sporne wydatki poniesione zostały przez skarżącego w terminie od dnia 16 lipca 2007 r. do 11 września 2007 r., to nie mogą być uznane za korzystające ze zwolnienia, z uwagi na to, iż nie zostały poniesione w określonym przepisami terminie. Bez znaczenia dla warunków zwolnienia pozostają przyczyny takiego zdarzenia, bowiem spożytkowanie przychodu po terminie, jak i przed terminem, każdorazowo wyłącza możliwość zastosowania przedmiotem ulgi.

W ocenie organu odwoławczego również środki pieniężne przeznaczone na spłatę całkowitego zadłużenia na linii kredytowej otwartej na rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowym w wysokości 17.900,00 zł nie będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż z przepisu tego wynika, że jedną z okoliczności decydujących o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu (pożyczki) jest cel zaciągnięcia tego kredytu (pożyczki). Kredyt musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu mieszkaniowego. Tymczasem specyfika linii debetowych/kredytowych polega wprawdzie na kredytowaniu, jednakże jest to tzw. kredyt w koncie, co oznacza limit w rachunku bankowym, do jakiego kredytobiorca może się zadłużyć w okresie wyznaczonym umową. Bank udostępnia linię kredytową w rachunku bieżącym klienta lub oddzielnym koncie bankowym, a kredytobiorca korzysta z tego limitu w miarę swoich potrzeb. Oznacza to, że limit w koncie osobistym powiększa środki na rachunku bieżącym do wysokości ustalonej kwoty, bez konieczności deklarowania celu kredytowania.

Rozstrzygając kwestię uznania przez organ I instancji za zwolniony przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany na spłatę kredytu zaciągniętego przez skarżącego wraz z małżonką jedynie w ½ części, organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, stwierdził iż w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek osobisty jednego ze współmałżonków, na zakup innej nieruchomości (dokonany w ramach istniejącej pomiędzy małżonkami wspólności ustawowej), zwolnienie dotyczyć będzie pełnej kwoty poniesionego na ten cel wydatku. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ustalona na podstawie akt sprawy ww. kwota przychodu wydatkowana w wysokości 143.256,18 zł korzysta z przedmiotowego zwolnienia.

Organ odwoławczy nie uznał natomiast, że zwolnieniu od opodatkowania podlega przychód wydatkowany w kwocie 14.633,58 zł na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 11 września 2008 r.

Odnośnie powyższego wydatku Dyrektor wskazał, że M. i P. S. zawarli w dniu 11 września 2008 r. z "B" umowę kredytu na cele mieszkaniowe, na podstawie której otrzymali do dyspozycji kredyt w wysokości 196.000,00 zł denominowany w frankach szwajcarskich.

Z § 3 ww. umowy wynika, że kredyt ten przeznaczony jest na spłatę kredytu udzielonego przez Bank "A" S.A. zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...].

Organ odwoławczy podniósł, iż z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy wynika, że kredyt czy pożyczka muszą być zaciągnięte na wskazane przez ustawodawcę cele mieszkaniowe, a nie, że mają być w jakikolwiek sposób związane z celami mieszkaniowymi. Tymczasem z akt sprawy wynika, że wydatkowana przez małżonków w okresie od 13 października 2008 r. do 12 października 2009 r. kwota 14.633,58 zł poniesiona została w celu spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innego zobowiązania kredytowego, a nie bezpośrednio na zakup mieszkania w G., zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.

Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2013 r., uchylając w części decyzję organu I instancji, określił wartość zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 4.290,00 zł.

Od powyższej decyzji P. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji oraz zarzucając jej naruszenie:

• art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 21 ust. 2, art. 28 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na nieprawidłowej odmowie uwzględnienia części wydatków jako niespełniających warunków skorzystania ze zwolnienia od podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości,

art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji pomimo braku przesłanek do jej wydania,

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu zebrania wszystkich dowodów i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosi, że organ odwoławczy pominął zarzut odwołania, w którym P. S. wskazał, iż wydatkował kwotę 147.604,46 zł, zgodnie ze szczegółowym zestawieniem w załączniku nr 4, a nie jak przyjął organ podatkowy, w kwocie 143.256,18 zł. Z powodu tego uchybienia podatek został niesłusznie ustalony w wysokości zawyżonej o 434,83 zł.

Ponadto skarżący powtórzył zarzuty odwołania odnoszące się do nieprawidłowego nieuwzględnienia wydatku w kwocie 17.500,00 zł poniesionego na spłatę kredytu w rachunku bieżącym. P. S. wskazał, że spłata przedmiotowego zadłużenia spełnia warunki przewidziane w ustawie, ponieważ tzw. limit zadłużenia w rachunku bieżącym jest umową kredytową, w której udostępnienie środków następuje w uproszczonej formie. Tymczasem wszystkie środki pochodzące z kredytu w rachunku bieżącym zostały przeznaczone na wydatki związane z wykończeniem i modernizacją lokalu mieszkalnego w G. Część tych wydatków została udokumentowana dowodami przedstawionymi w załączniku nr 1 do odwołania, w którym wydatki datują się od 26 lipca 2007 r. co wyraźnie wskazuje na ich pochodzenie ze środków z kredytu w rachunku bieżącym. W ocenie skarżącego fakt, iż cel tego typu kredytów określony jest ogólnikowo (np. cele konsumpcyjne), nie zmienia faktu, że cel ten należy ustalać w oparciu o dodatkowe okoliczności. W tym zakresie organ podatkowy nie poczynił odpowiednich ustaleń, a zaoferowane środki dowodowe ocenił w sposób sprzeczny z logiką i zasadami doświadczenia życiowego.

Zdaniem skarżącego nieokreślenie w umowie celu na jaki kredyt został udzielony nie może uniemożliwiać zakwalifikowania go jako zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) ustawy, ponieważ przepis ten nie zawiera wymogu, aby cel ten był w samej umowie kredytowej określony. W niniejszej sprawie najistotniejszym jest rzeczywiste przeznaczenie i spożytkowanie środków pieniężnych otrzymanych z kredytu w rachunku bieżącym oraz to, że kredyt ten został spłacony w całości w okresie dwóch lat od zbycia lokalu mieszkalnego w B.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie z jej zarzutów są zasadne.

Na wstępie wskazać należy, że na etapie postępowania sądowego sporne pozostają dwie kwestie, mianowicie kwoty wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego w "A" (wg skarżącego jest to kwota 147.604,46 zł, wg organu 143.256,18 zł) oraz nieuwzględnienie przez organy podatkowe wydatku na spłatę kredytu w rachunku bieżącym z uwagi na fakt, że w umowie nie został wskazany cel kredytu, przewidziany w ustawie. Pozostałe kwestie pozostają bezsporne.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.") stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W tym miejscu podkreślić należy, że powyższe zwolnienia mają zastosowanie

w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży nieruchomości, które zostały nabyte (wybudowane) przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Jak wynika bowiem z przepisów przejściowych zawartych w art. 7 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z dnia 16 listopada 2006 r. opodatkowanie wskazanych przychodów, następuje na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r., a więc także z możliwością zastosowania zwolnień, o których mowa.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż co do zasady prawidłowo organ odwoławczy uznał za zwolniony w całości, a nie w połowie jak orzekł organ I instancji, przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany przez skarżącego na spłatę kredytu zaciągniętego przez P. S. i jego małżonkę w Banku "A" S.A., zgodnie z umową kredytu zawartą w dniu 10 października 2006 r.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Tak więc w przypadku wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek osobisty jednego ze współmałżonków, na zakup innej nieruchomości (dokonany w ramach istniejącej pomiędzy małżonkami wspólności ustawowej), zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczyć będzie pełnej kwoty poniesionego wydatku.

Jednakże w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadniony jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisów 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na zaniechaniu zebrania wszystkich dowodów i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ odwoławczy przyjął bowiem kwotę wynikającą z zaświadczenia Banku "A" z dnia 24 lipca 2012 r. (karta 158). Nie wziął jednak pod uwagę, że zaświadczenie to obejmuje okres od 1 października 2007 r. do 1 sierpnia 2008 r., zaś skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości w B. w dniu 15 października 2007 r.

Zwrócić należy uwagę na przedłożone przez skarżącego przy odwołaniu zestawienie wpłat dokonanych na spłatę ww. kredytu (karta 198), które obejmuje okres od 1 listopada 2007 r. do 29 września 2008 r. W zestawieniu tym poza wpłatami ujętymi w zaświadczeniu z dnia 24 lipca 2012 r., na podstawie którego organ odwoławczy ustalił kwotę spłat kredytu, znajduje się jeszcze pięć wpłat:

- z dnia 1 września 2008 r. w kwocie 1.311,81 zł (spłata wymagalnych odsetek),

- z dnia 1 września 2008 r. w kwocie 145,85 zł (spłata wymagalnego kapitału),

- z dnia 24 września 2008 r. w kwocie 972,56 zł (przeterminowana spłata części odsetek),

- z dnia 29 września 2008 r. w kwocie 3.865,97 zł (całkowita spłata kapitału),

- z dnia 29 września 2008 r. w kwocie 4,11 zł (całkowita spłata odsetek).

Jednocześnie wpłaty te zostały ujęte w znajdującej się w aktach sprawy historii operacji na kontrakcie kredytowym z dnia 14 października 2008 r. (karta 50). Pominięcie przez organ odwoławczy powyższych dowodów i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na zaświadczeniu, które nie obejmuje całego okresu, w którym skarżący dokonywał wpłat stanowi naruszenie ww. przepisów postępowania, które skutkować musi usunięciem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Ponadto wskazać należy, że skoro skarżący uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości w dniu 15 października 2007 r. to wykazane w ww. zaświadczeniu i uwzględnione w zaskarżonej decyzji wpłaty dokonane w dniu 1 października 2007 r. w kwocie 1.570,13 zł (wysokość spłaty odsetek) i 382,19 zł (wysokość spłaty kapitału), jako dokonane przed uzyskaniem ww. przychodu nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w ustawie. Bez wpływu na powyższe pozostaje kwestia otrzymanego w dniu 12 września 2007 r. zadatku w kwocie 6.000 zł, gdyż wydatkowany on został na zakup materiałów i usług związanych z remontem nabytego lokalu i w tym zakresie korzystał ze zwolnienia.

Nie jest natomiast zasadny zarzut nieprawidłowego nieuwzględnienia wydatku w kwocie 17.500,00 zł na spłatę kredytu w rachunku bieżącym.

Odnosząc się do powyższego, wskazać należy, że z akt sprawy wynika, iż P. S. posiada w "C" rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy. W dniu 5 stycznia 2004 r. do wskazanego rachunku udostępniony został limit zadłużenia w koncie do wysokości 2.000 zł, który to w dniu 20 czerwca 2007 r. podwyższony został do kwoty 17.900 zł (w skardze błędnie wskazano kwotę 17.500 zł). Przedmiotowy limit został spłacony i w dniu 18 lipca 2008 r. zamknięty.

Skarżący zarówno w odwołaniu jak i skardze podnosi, że wszystkie środki pochodzące z kredytu w rachunku bieżącym zostały przeznaczone na wydatki związane z wykończeniem i modernizacją lokalu mieszkalnego w G. Na potwierdzenie skarżący przedstawił zestawienie poniesionych kosztów, których wartość określił na kwotę 10.610,35 zł.

W ocenie Sądu w odniesieniu do powyższego organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatek na spłatę kredytu w rachunku bieżącym nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości.

Jak stanowi bowiem cyt. wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z przytoczonego przepisu wynika, iż jedną z okoliczności decydujących o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu (pożyczki) jest cel zaciągnięcia tego kredytu (pożyczki). Jak słusznie wskazał organ odwoławczy kredyt musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu mieszkaniowego. Tymczasem specyfika linii debetowych/kredytowych polega wprawdzie na kredytowaniu, jednakże jest to tzw. kredyt w koncie, co oznacza limit w rachunku bankowym, do jakiego kredytobiorca może się zadłużyć w okresie wyznaczonym umową. Bank udostępnia linię kredytową w rachunku bieżącym klienta lub oddzielnym koncie bankowym, a kredytobiorca korzysta z tego limitu w miarę swoich potrzeb. Oznacza to, że limit w koncie osobistym powiększa środki na rachunku bieżącym do wysokości ustalonej kwoty, bez konieczności deklarowania celu kredytowania. Brak możliwości zweryfikowania celu na jaki zostały przeznaczone środki pochodzące z przedmiotowego kredytu uniemożliwia więc zwolnienie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości a przeznaczonego na spłatę takiego zadłużenia – z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Bez konieczności powtarzania trafnej argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa, uznać należy rozstrzygnięcie organu odwoławczego w zakresie niekwestionowanym w skardze.

Z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisów 122, art. 127, art. 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ odwoławczy ustalając kwotę przychodu przeznaczonego na spłatę przez skarżącego kredytu w Banku "A" weźmie pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w sprawie i ustalone okoliczności, a w przypadku wątpliwości podejmie kroki zmierzające do ich wyjaśnienia.

Stwierdzone naruszenie prawa materialnego dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a, a rozstrzygnięcie w przedmiocie niewykonania zaskarżonej decyzji podjęto na podstawie art. 152 p.p.s.a.