Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3181/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 72 par. 1 pkt 1 art. 73 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia delegowany WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 107217 zł (słownie: sto siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] września 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2012 r., [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym.

2. W dniu 23 grudnia 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynął wniosek A. Sp. z o.o. w P. – dalej jako "Spółka" lub "Strona", o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2006 r. do lutego 2006 r. oraz od kwietnia 2006 r. do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 39.986.549 zł. Wraz z wnioskiem Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. We wniosku Spółka podniosła, iż w odniesieniu do sprzedaży szeregu artykułów spożywczych (np. napoje, ciastka, owoce, orzechy, itp.), które mieściły się w określonych grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - dalej: PKWiU, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", stosowano obniżoną 7% stawkę podatku. Analizując regulacje wspólnotowe, Spółka doszła do wniosku, że w zakresie sprzedaży pozostałych wyrobów spożywczych nieprawidłowo stosowała podstawową 22% stawkę VAT. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Dla przykładu Spółka wskazała na pozycję 5 i 6 załącznika nr 3 - wyłącznie orzechy laskowe i włoskie (PKWiU 01.13.24-00.10 oraz 01.13.24-00.20), poz. 25 załącznika nr 3 do ustawy: pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże (PKWiU 15.81.1), w poz. 40,41 i 43 załącznika nr 3: napoje owocowe (PKWiU 15.98.12-50.10), napoje owocowo-warzywne (PKWiU 15.98.12-50.20) oraz napoje warzywne (PKWiU 15.98.12-50.60). Zdaniem Spółki, w zamierzeniu polskiego ustawodawcy, przepisy ustawy o VAT miały realizować opcję dostosowania stawek obniżonych, przyznaną państwom członkowskim Unii Europejskiej w art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – dalej jako "VI Dyrektywa", obowiązującej w okresie objętym wnioskiem. Zgodnie z powołaną regulacją VI Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone (nie niższe niż 5%) do dostaw towarów i świadczenia usług z kategorii wymienionych w załączniku H do VI Dyrektywy VAT. W pkt 1 tego załącznika, jako jedna z kategorii, wskazane zostały środki spożywcze i pasze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), żywe zwierzęta, nasiona, rośliny i składniki normalnie przeznaczone do przygotowywania środków spożywczych; produkty zazwyczaj przeznaczone do użycia jako dodatek lub substytut artykułów żywnościowych. Jednocześnie, zgodnie z treścią załącznika H do VI Dyrektywy, transponując do ustawodawstwa krajowego wskazane prawo do stosowania stawki obniżonej do wymienionych w załączniku kategorii towarów, państwa członkowskie, w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii, mogą odwoływać się do Nomenklatury Scalonej. W ocenie Spółki analiza wskazanych przepisów VI Dyrektywy oraz stanowiących ich implementację przepisów krajowych, wskazuje, że polski ustawodawca w praktyce w nieprawidłowy sposób dokonał implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, gdyż:

- zrealizował opcję dopuszczającą stosowanie stawek obniżonych przewidzianą w przepisach wspólnotowych poprzez nieuprawnione zawężenie kategorii produktów objętych stawką obniżoną 7%;

- w zakresie określenia towarów korzystających ze stawki obniżonej, w sposób nieuprawniony odwołał się do wewnętrznej klasyfikacji statystycznej - PKWiU, podczas gdy przepisy wspólnotowe dopuszczają jedynie możliwość posłużenia się Nomenklaturą Scaloną. Dodatkowo posłużył się tego rodzaju klasyfikacją de facto w celu zawężenia kategorii produktów, do których ma zastosowanie stawka obniżona.

Zdaniem Spółki z uwagi na niezgodność przepisów krajowych z przepisami dyrektyw w zakresie stosowania stawki obniżonej do środków spożywczych, Spółka miała możliwość bezpośredniego zastosowania przepisów VI Dyrektywy, a co za tym idzie, miała prawo do zastosowania obniżonej 7 % stawki VAT do wszystkich artykułów/środków spożywczych, niezależnie od tego, do jakiego grupowania są one zaliczane według PKWiU. W uzasadnieniu przyczyn korekty dokonanej w ramach działalności gospodarczej związanej z przyznawaniem bonów, Strona podnosi, iż w ramach działalności marketingowej, promocyjnej i socjalnej przekazywała swoim klientom, potencjalnym klientom oraz pracownikom bony towarowe i specjalne środki pieniężne, które następnie akceptowała od odbiorców jako środek płatniczy przy okazji przyszłych transakcji handlowych w swoich sklepach. W ocenie Spółki, akceptacja przez nią bonów lub środków, jako formy zapłaty za dostawę towarów stanowi udzielenie rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W opinii Spółki nieodpłatne wydawanie towaru klientom (sytuacja w której całość ceny płacona jest za pomocą środków lub bonów) dokonywane jest na cele związane z przedsiębiorstwem Spółki.

3. W celu weryfikacji zasadności złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikającej z korekt deklaracji VAT-7, pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w R., przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Następnie, postanowieniem z [...] marca 2012 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. W toku postępowania stwierdzono, iż w złożonych 23 grudnia 2011 r. korektach deklaracji VAT za okresy: 1-12.2006 r., Spółka dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego według 22% stawki VAT i jednocześnie zwiększenia podstawy opodatkowania i podatku należnego według 7%, 3% oraz 0% stawki VAT w odniesieniu do części sprzedawanych przez Spółkę artykułów spożywczych opodatkowanych według 22% stawki VAT.

4. Decyzją z [...] marca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., luty 2006 r. oraz od kwietnia 2006 r. do grudnia 2006 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec i maj 2006 r. stwierdził nadpłatę VAT za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. W uzasadnieniu wydanej decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w zakresie bonów oraz programu promocyjnego Skarbonka stwierdził, że nie kwestionuje prawa Strony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z tych tytułów. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka prawidłowo określiła moment powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie przedłożenia i skorzystania z bonu - dokonania zapłaty za nabyty towar. Powołując się na uregulowania art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 53, art. 54 i art. 249 Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 Nr 90, poz. 864) – dalej jako "Traktat WE". Organ pierwszej instancji wskazał, iż dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. Powinna ona mieć, w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, jednak w zakresie tych przepisów dyrektyw, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowane w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., powołując się na regulacje art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, obowiązującej w okresie objętym postępowaniem podatkowym wskazał, iż zgodnie z jego postanowieniami: państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku H do VI Dyrektywy. Przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Mając na uwadze powyższe regulacje, organ pierwszej instancji stwierdził, iż Polska miała prawo do wprowadzenia stawek obniżonych, co znalazło wyraz w przepisach ustawy o VAT, tj. w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. W oparciu o uprawnienia wynikające a art. 12 VI Dyrektywy, wprowadzono stawki obniżone dla niektórych rodzajów towarów. Wysokość stawek jest zgodna a przepisami VI Dyrektywy. Organ pierwszej instancji podniósł ponadto, iż zgodnie z § 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2005 r. w sprawie Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) (Dz. U. z 2004 r. Nr 279, poz. 2759), obowiązującej w 2006 r., na terytorium RP stosuje się Dział 99 Nomenklatury Scalonej, służący do uproszczonego kodowania w zakresie kodów towarów w ściśle określonych przypadkach. Zatem nomenklatura została wprowadzona na terytorium RP tylko w odniesieniu do ściśle określonych kategorii towarów będących przedmiotem wywozu bądź przywozu na terytorium Polski. Natomiast towary będące przedmiotem obrotu na rynku krajowym nie są identyfikowane za pomocą kodów towarowych nomenklatury scalonej. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844, ze zm.) - PKWiU stosuje się m.in. do celów podatku od towarów i usług. PKWiU jest klasyfikacją określającą powiązania produktów z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) w zakresie wszystkich produktów oraz Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego (CN). W praktyce do symbolu PKWiU zostały przyporządkowane odpowiednie kody nomenklatury scalonej CN, każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN państwo członkowskie może wybrać te produkty, do dostaw których będzie miała zastosowanie obniżona stawka VAT, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość ta jest zgodna z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji wskazał, iż skoro do każdego symboli PKWiU można przyporządkować odpowiadający mu kod CN, to stwierdzić należy, iż nie ma znaczenia, którym z symboli posługuje się polska ustawa o VAT. Z powyższych względów za niezasadne uznał stwierdzenie dotyczące niewłaściwej implementacji przepisów VI Dyrektywy. Postanowienia VI Dyrektywy odnośnie do stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych zostały bowiem uwzględnione przez polskiego ustawodawcę. W świetle powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, iż jeśli środki spożywcze, o których mowa we wniosku Spółki, nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, to Strona nie ma możliwości zastosowania 7% stawki VAT do dostawy tych podatków. Organ pierwszej instancji zakwestionował ponadto formę przedłożonej przez Spółkę korekty zapisów fiskalnych.

5. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., zarzucając powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy, poprzez odmowę dokonania wykładni przepisu ustawy o VAT w świetle uregulowań Dyrektywy VAT w związku z załącznikiem H do VI Dyrektywy, w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz w zw. z art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady, obowiązującej w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w VAT, w wyniku zastosowania art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, niezgodnych z art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy VAT w związku z załącznikiem H do VI Dyrektywy, a w konsekwencji naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "Ordynacja podatkowa", w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostaw towarów podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu VAT w żądanej przez Spółkę wysokości.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka, powołując się na regulację art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady, oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE" bądź "ETS" podniosła, iż przepis ten ma charakter opcyjny, wskazuje na możliwość, a nie obowiązek wprowadzenia stawek obniżonych w odniesieniu do dostawy określonych towarów i świadczenia określonych usług. Jednakże w sytuacji podjęcia decyzji o skorzystaniu z tej opcji, państwo członkowskie obowiązane jest wprowadzić ją do swojego porządku prawnego w pełnym zakresie, uwzględniając przy tym wszystkie wymogi zawarte w przepisie opcyjnym. Tymczasem, w ocenie Strony, polski ustawodawca dokonał transpozycji opcji przewidzianej w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy w ograniczonym zakresie. Wprowadzając bowiem obniżoną 7% stawkę VAT w odniesieniu do wybranych produktów spośród wskazanych w kategorii 1 załącznika H do VI Dyrektywy, w sposób znaczący zawęził katalog produktów opodatkowanych tą stawką. Ustawodawca oparł się przy tym na dowolnych, arbitralnie ustalonych kryteriach. Przykładowo w zakresie wyrobów ciastkarskich posłużył się kryterium "świeżości". Niejasne są przesłanki, którymi kierował się wyłączając z kategorii środków spożywczych objętych 7% stawką VAT herbatniki i biszkopty, w sytuacji, gdy ze stawki tej korzystały suchary. Podobnie w przypadku ograniczenia stosowania 7% stawki VAT do orzechów laskowych i włoskich z wyłączeniem pozostałych orzechów, np. ziemnych i pistacjowych. Spółka podkreśla, że takie zróżnicowanie wysokości stawek VAT w obrębie kategorii środków spożywczych, na podstawie dowolnych kryteriów, stoi w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy, jest ono niedopuszczalne. Realizacja opcji przewidzianej w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady wymaga wprowadzenia stawki obniżonej dla wszystkich produktów objętych zakresem przedmiotowym pojęcia "Środki spożywcze", wskazanych w kategorii 1 załącznika H do Dyrektywy Rady. Na potwierdzenie swojej argumentacji Spółka przywołała stanowisko zaprezentowane w wyroku TSUE z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09. W ocenie Strony prawidłowość powyższego stanowiska znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej VI Dyrektywy - porównanie treści art. 12 ust. 3 lit. a) z treścią innych przepisów opcyjnych, w których wyraźnie dopuszczono możliwość ograniczenia stosowania danej opcji. Gdyby zatem wolą ustawodawcy było przyznanie państwom członkowskim uprawnienia do modyfikacji zakresu kategorii towarów i usług wskazanych w załączniku H do Dyrektywy, wprost przewidziałby taką możliwość w art. 12 ust. 3 lit. a) Dyrektywy. Strona kwestionuje przy tym prezentowane w decyzji organu pierwszej instancji stanowisko, iż zawężenie w ustawie o VAT kategorii środków spożywczych objętych stawką obniżoną do wybranych artykułów, nie pociąga za sobą ryzyka zakłócenia konkurencji. Jej zdaniem wprowadzenie przykładowo obniżonej stawki dla dostawy orzechów laskowych i włoskich, w sytuacji gdy ze stawki tej nie korzystają orzechy ziemne, pistacje, stanowi niewątpliwie naruszenie zasady eliminowania zakłóceń konkurencji (zasady neutralności podatkowej). Poszczególne grupy sprzedawanych przez Spółkę artykułów spożywczych, jako produkty podobne, zaspokajają te same potrzeby, a zatem jako konkurencyjne względem siebie, powinny podlegać opodatkowaniu VAT według jednolitej stawki. Wniosek taki znajduje, w ocenie Spółki, potwierdzenie w licznych orzeczeniach TSUE. Strona podniosła ponadto zarzut nieuprawnionego zastosowania PKWiU przy określeniu zakresu stosowania stawki obniżonej. Wskazuje, iż polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości odwołania się do Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu poszczególnych kategorii towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT. Posłużył się w tym zakresie klasyfikacją wewnętrzną PKWiU do której VI Dyrektywa nie odsyła. Co więcej odwołując się do PKWiU, zawęził zakres poszczególnych kategorii produktów, m.in. środków spożywczych, objętych stawką obniżoną, wyłącznie do wyrobów zakwalifikowanych do określonego grupowania PKWiU. Taki zabieg należy uznać za niewiążący, gdyż ustalając zakres obowiązywania stawki obniżonej należało kierować się opisem poszczególnych kategorii towarów wskazanych w załączniku H do VI Dyrektywy, z wyłączeniem ograniczeń wynikających z klasyfikacji PKWiU. Odwołująca nie zgodziła się przy tym ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym posługiwanie się w ustawie o VAT kodami CN nie miałoby wpływu na określenie stawek podatkowych. Argumentowała, iż porównanie klasyfikacji PKWiU i CN wskazało na istotne różnice w ich strukturze. W złożonym odwołaniu Spółka ustosunkowała się do podniesionej w decyzji kwestii nieprzedstawienia ewidencji korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas fiskalnych. Podniosła brak regulacji prawnych dotyczących korygowania zapisów kas fiskalnych, a w związku z powyższym brak podstaw, aby nie uznać przedłożonych przez Spółkę płyt CD za ewidencję korekt rejestrów kas fiskalnych. Strona odnosząc się do argumentacji organu pierwszej instancji dotyczącej zastosowania powoływanych przez nią we wniosku orzeczeń TSUE dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stwierdziła, iż powołane wyroki miały na celu wskazanie dyrektyw interpretacyjnych stosowanych przez TSUE, które mogą służyć jako wskazówki o uniwersalnym charakterze, mając charakter precedensu samoistnego. Argumentowała, że rozstrzygnięcia Trybunału są wiążące dla sądów krajowych, dopóki TSUE nie zmieni stanowiska i dlatego też, pomimo braku wyraźnych przepisów w tym zakresie, orzeczenia TSUE uznaje się za źródła prawa UE, a ich pominięcie stanowi istotne naruszenie zasad wykładni przepisów. Podsumowując, Strona podtrzymała swoje stanowisko dotyczące wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy VAT, odnośnie do stosowania stawek obniżonych, z uwagi na niezrealizowanie celu VI Dyrektywy. Stwierdziła, że w związku z nieprawidłową implementacją przepisów VI Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego, konieczne stało się w tym zakresie dokonanie wykładni przepisów ustawy o VAT w zgodzie z wytycznymi zawartymi w VI Dyrektywie. Podkreśliła, że na tej podstawie Spółce przysługiwało prawo do stosowania 7% stawki VAT przy sprzedaży wszelkich środków spożywczych, niezależnie od ich kwalifikacji w ramach PKWiU.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] marca 2012 r. Stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował prawidłowość korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r., złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot VAT i określił Stronie zobowiązania podatkowe, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec i maj 2006 r. Nie zaistniały bowiem podstawy prawne dla zastosowania obniżonej stawki VAT z tytułu sprzedaży wyrobów/artykułów spożywczych podlegającej opodatkowaniu VAT w ww. okresach rozliczeniowych. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do stwierdzenia w tym zakresie nadpłaty w VAT oraz zwrotu podatku za okresy objęte wnioskiem Spółki z 23 grudnia 2011 r. W przedmiotowej sprawie nie doszło bowiem do nadpłacenia lub nienależnego zapłacenia podatku. Zgodnie zaś z dyspozycja art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił ponadto uwagę na tezę wyrażoną w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 (LEX nr 824345), dotyczącą co prawda zagadnienia stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, ale mającą odniesienie również do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług - jako podatku obrotowego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Uzasadniając powyższą tezę, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, iż okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę). Podobnie w przypadku podatku od towarów i usług ekonomiczny ciężar podatku ponosi nabywca. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. NSA stwierdził, iż jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Odnosząc tezę przedstawioną w cytowanej uchwale do realiów rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest, jak to już wskazano powyżej, pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie, to nie można stwierdzić, iż doszło do powstania nadpłaty. Skoro więc przedmiotowa sprawa dotyczy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług, tj. podatku, cechą którego jest to, że stanowi on element ceny sprzedawanego towaru, stanowi jego integralną część, zaś Spółka nie przedłożyła, jak powyżej wskazano, dowodów, iż wskutek dokonanych korekt obrotu przy zastosowaniu innej stawki VAT, zwróciła nabywcom towarów różnice w cenie sprzedanych towarów, to nie zaistniały przesłanki dla stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Odmienne stanowisko prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie Spółki kosztem majątku Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej również wskazał, że Strona powołując zasadę neutralności nie uwzględnia faktu, że podjęte przez nią działania nie są konsekwentne. Odliczenie dotyczy bowiem towarów opodatkowanych stawką 22% a w wypadku podatku należnego Spółka wykazuje te same towary ze stawką 7%.

7. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w zw. z załącznikiem nr 3 do tej ustawy, art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z załącznikiem nr 6 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 535, ze zm.) – dalej jako "Rozporządzenie z 2004 r." w związku z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia, w zw. z art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w związku z punktem 1 załącznika H do VI Dyrektywy - poprzez zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT, art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z załącznikiem nr 6 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz § 5 ust. 1 Rozporządzenia z 2004 r., w związku z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia, niezgodnych z art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w związku z punktem 1 załącznika H do VI Dyrektywy oraz brak bezpośredniego zastosowania art. 12 ust. 3 lit. a) akapit trzeci zdanie drugie VI Dyrektywy w związku z punktem 1 załącznika H do VI Dyrektywy;

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do tej ustawy oraz art. 146 ust. 1 pkt 1, w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w związku z załącznikiem II do VI Dyrektywy - poprzez uzależnienie stosowania stawek obniżonych w stosunku do środków spożywczych od zakresu odpowiednich grupowali PKWiU,

a w konsekwencji

- naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostaw towarów podlegających opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona w uzasadnieniu skargi poparła argumentację przedstawioną w odwołaniu.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

9. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

10. Podstawowe występujące w sprawie zagadnienie prawne sprowadza się do przesądzenia czy art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1077 r., znajdujący zastosowanie w załączniku "H" do Dyrektywy jest prawidłowo przeniesiony do załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., w związku z treścią art. 41 ust 2 tej ustawy, w aspekcie rozstrzygnięcia, czy możliwe było dokonanie przez państwo polskie ograniczenia co do zakresu przedmiotowego przewidzianego w VI Dyrektywie.

Odnosząc się do relewantnych w tym zakresie przepisów stwierdzić należy, że obowiązująca do 31 grudnia 2007 roku VI Dyrektywa przewidywała w art. 12 ust. 3 (a), że Państwa Członkowskie mogą również stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te ustalane są jako stopa procentowa podstawy opodatkowania, która nie może być niższa niż 5 %, i jest stosowana tylko do dostaw towarów i usług z kategorii wymienionych w załączniku H. W powyższym załączniku zawarty został wykaz towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku VAT. Wskazano również, że transponując wymienione poniżej kategorie odnoszące się do towarów do ustawodawstwa krajowego, Państwa Członkowskie mogą używać Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. W punkcie 1 załącznika H wskazano Środki spożywcze i pasze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych), żywe zwierzęta, nasiona, rośliny i składniki normalnie przeznaczone do przygotowywania środków spożywczych; produkty zazwyczaj przeznaczone do użycia jako dodatek lub substytut artykułów żywnościowych.

Stosownie zaś do treści art. 98 Dyrektywy 112 "1.Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. 2. (23) Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną. 3. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii". Z punktu 1 załącznika nr III do Dyrektywy wynika, że stawki obniżone, o których mowa w art. 98 Dyrektywy mogą być stosowane m.in. do środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywych zwierząt, nasion, roślin oraz składników zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych; produktów zwykle przeznaczonych do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Analiza przepisu art. 12 ust. 3 VI Dyrektywy wraz z załącznikiem "H" i analogicznego w treści art. 98 wraz z załącznikiem III do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wskazują na możliwość selektywnego stosowania stawki obniżonej na towary czy usługi, znajdujące się w oznaczonej kategorii towarów. Przemawia za tym nie tylko wykładnia semantyczna, ale i celowościowa powołująca się na ewentualne uściślenie określenia towarów zawartych w kategorii według Nomenklatury Scalonej. Skład orzekający podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 6 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 85/12, że gdyby załącznik "H", a następnie załącznik III do Dyrektywy 2006/112/WE, posługiwały się w ramach danej kategorii wszystkimi wymienionymi tam towarami to zapis nie musiałby odnosić się do uściślającej go Nomenklatury Scalonej. Zapis nie zawierałby też różnego rodzaju towarów jak artykuły spożywcze, żywe zwierzęta, nasiona itp. Należy mieć na uwadze, że zasadą obu dyrektyw jest stosowanie podstawowej stawki podatku, a obniżonej jako wyjątek od reguły.

Nie jest też możliwe, aby Dyrektywy powiększały zakres zwolnień w stosunku do ustawodawstwa krajowego, a wręcz przeciwnie, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na utrzymywanie przeciwnej tendencji – ograniczanie przepisów krajowych w stosowaniu niższych stawek poszczególnych towarów czy usług. Tym bardziej więc - nie grup towarów czy grup usług, w ramach kategorii opisanych w załączniku "H" i załączniku III-cim do kolejnych Dyrektyw. Można tu przywołać wyrok C-384/01 z 8 maja 2003 r., w którym mowa o gazie ziemnym i energii elektrycznej, wyrok C-83/99 z 18 stycznia 2001 r. dotyczącym udostępniania infrastruktury drogowej, C-596/10 z 8 marca 2012 r. dotyczącym koni, C-49/09 z 28 października 2010 r. dotyczący odzieży i obuwia dla niemowląt. Można też przytoczyć wyrok w sprawie C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii, w którym stwierdzono, że "Z art.12 ust. 3 lit. a szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wynika, iż stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku od wartości dodanej jest opcją przyznaną Państwom Członkowskim jako wyjątek od zasady, iż zastosowanie ma stawka podstawowa. Dodatkowo zgodnie z tym przepisem stawki obniżone mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów bądź świadczenia usług wymienionych w załączniku "H". Ustawodawca wspólnotowy, a za nim prawodawstwa krajowe, dopuszczają zatem możliwość stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do poszczególnych kategorii usług i towarów. Wymaga jednak podkreślenia, że stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. To zaś narzuca określoną, wąską interpretację przepisów dotyczących stosowania obniżonych stawek podatku. Państwa członkowskie mają względną swobodę w stosowaniu stawek obniżonych, co wyraża się w zakazie stosowania stawki preferencyjnej spoza listy lub również niewynegocjowanej indywidualnie.

Stanowisko, iż zasady stosowania stawek obniżonych muszą być interpretowane wąsko, z uwzględnieniem tego, że stanowią wyjątek od opodatkowania towarów i usług jednolitą stawką VAT prezentuje TSUE, co pozwala na przyjęcie, że – wbrew argumentom strony skarżącej - nie ma, co do zasady, na gruncie regulacji wspólnotowych, w tym podstawowych zasad obowiązujących w odniesieniu do ujednoliconego systemu VAT, przeszkód dla ograniczenia stosowania stawki preferencyjnej do niektórych tylko aspektów kategorii wskazanych jako objęte takim uprzywilejowaniem.

Tezie tej nie przeczą wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, z 9 lutego 2006 r. w sprawie Komisja vs. Wielka Brytania i Irlandia Północna oraz Trybunału Sprawiedliwości UE z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 Salix, z których wywodzi ona, że w sytuacji podjęcia decyzji o skorzystaniu z tej opcji stawki preferencyjnej, państwo członkowskie obowiązane jest wprowadzić ją do swojego porządku prawnego w pełnym zakresie. Wyroki te dotyczą specyficznych kwestii prawnych, a nadto nie zawierają na tyle uniwersalnych jurydycznych wskazań, by było można odnieść je przedmiotowej sprawy.

Przedmiotem wątpliwości w sprawie Zita Modes było bowiem zastosowanie przepisów luksemburskiego prawa podatkowego w odniesieniu do całości lub części przedsiębiorstwa (co wskazuje na specyfikę tego orzeczenia), zgodnie z którymi przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa nie jest uznawane za dostawę towarów, odbiorca zaś jest traktowany jako następca prawny przenoszącego. Organy podatkowe uznały jednak, iż przepis prawa luksemburskiego, odpowiadający art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy 2006/112/WE), nie znajdzie zastosowania z uwagi na brak kontynuacji przez nabywcę działalności prowadzonej uprzednio przez przenoszone przedsiębiorstwo. Na tym tle Trybunał uznał, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5(8) VI Dyrektywy VAT uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Z kolei w sprawie C-102/08 Salix rozważano kwestie związane z uznawaniem konkretnego podmiotu za organ władzy publicznej, w konsekwencji korzystającego ze zwolnienia z podatku VAT i zakresu tego zwolnienia. Dopuszczenie możliwości opodatkowania niższą stawką niektórych kategorii towarów nie oznacza, że państwa członkowskie nie mogą faktycznie skorzystać z wynikającego z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE prawa do stosowania preferencyjnych stawek w odniesieniu do dostaw niektórych towarów mieszczących się w kategorii wskazanej w załączniku III lub do świadczenia niektórych tylko usług, które do takiej kategorii "uprzywilejowanych" można zaliczyć.

Z kolei w wyroku z 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji), wypowiadając się odnośnie do stosowania art. 12 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy (będącego odpowiednikiem art. 98 ust 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie), TSUE wprost odpowiedział się za możliwością wybiórczego stosowania stawki preferencyjnej. TSUE stwierdził m.in., że "gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle".

Wobec powyższego, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie można uznać, że gdyby ustawodawca unijny chciał przyznać państwom członkowskim uprawnienia do modyfikacji zakresu kategorii towarów i usług wskazanych w załączniku H do Dyrektywy VAT, to wprost przewidziałby taką możliwość w art. 12 ust. 3 lit. a Dyrektywy VAT. Stąd też należy wywodzić, że państwo członkowskie może skorzystać z przewidzianej przepisami wspólnotowymi możliwości stosowania obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do określonych kategorii wskazanych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE, przy czym musi to być dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku VAT (por. również wyrok w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz przeciwko Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau –Westelbien, przywołany w wyroku C-94/09), wyrok WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1423/11.

11. Zachowanie zasady neutralności wymaga, jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, w tym w powołanych wyżej wyrokach, by w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Jak wskazywał TSUE wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT, niższych od zwykłej stawki określonej w art. 12 ust. 3 lit a) szóstej dyrektywy, jest dopuszczalne, jedynie gdy nie narusza ono zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji (por. wyroki w sprawach, C-48/98 Komisja przeciwko Francji, C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom). W wyroku z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji Trybunał stwierdził wręcz, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji".

Z powyższego wynika, że co do zasady Polska, decydując się na stosowanie obniżonych stawek podatku VAT w odniesieniu do kategorii produktów spożywczych mogła wyłączyć z zakresu ich zastosowania dostawę niektórych produktów – jednakże zgodność takich regulacji krajowych z Dyrektywą 2006/112/WE musi być oceniona w świetle zasady neutralności.

12. Wobec możliwości wybrania tych towarów, którym przypisana zostanie stawka preferencyjna prima facie nie ma znaczenia, że przedmiotowy przepis Dyrektywy nie wprowadza żadnego rozróżnienia czy ograniczenia ze względu np. na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania czy na temperaturę.

Należy jednak mieć na względzie, że w wyroku z 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Trybunał stwierdził wręcz, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki, pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". TSUE zastrzegł jednak, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Wskazał, że celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była również w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach, zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom,) (pkt 32). Z powyższego opisu rzeczonej zasady wynika, że podobny charakter dwóch usług skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie (pkt 33). Zatem faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (zob. podobnie wyroki: z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-12691, pkt 22, 23; a także z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I-1131, pkt 19–21, 24, 25, 28) (pkt 34). Wniosek ten ma znaczenie również w odniesieniu do istnienia zakłócenia konkurencji. Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2667, pkt 46, 47; a także z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 47–51) (pkt 35). W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze lit. b) i c) w sprawie C-259/10 należy odpowiedzieć, iż zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspakajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie (pkt 36)."

Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż "W celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23)". W kwestii kryteriów oceny podobieństwa towarów i ich ewentualnego pozostawania w stosunku konkurencji TSUE wypowiadał się bardzo szeroko również w wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 w sprawach połączonych C-367/93 i C-377/93, gdzie oceniając czy poszczególne kategorie napojów alkoholowych można uznać za podobne, wskazał na znaczenie takich okoliczności jak np. proces produkcji, walory smakowe, zwyczaje towarzyszące spożyciu.

13. Z powołanych orzeczeń wynika, iż selektywne stosowanie obniżonej stawki jest możliwe pod warunkiem, że zostanie to dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji. Zasada neutralności wymaga, aby w stosunku do jednakowych lub podobnych towarów i usług stosować zasadniczo takie same stawki podatku. Oceniając, czy dwie usługi lub dwa towary są podobne należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Dwie usługi lub dwa towary są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości, spełniają te same potrzeby konsumenta i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi, jednego lub drugiego towaru. Państwo członkowskie może korzystać z selektywnego stosowania stawki obniżonej tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

14. Polski ustawodawca skorzystał z przewidzianej w art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE możliwości i zastosował obniżone stawki podatku (art. 41 ust. 2 i art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego), ale jak trafnie wykazała Skarżąca na konkretnych przykładach, nie uwzględnił we wszystkich przypadkach powyżej wskazanych kryteriów określając towary i usługi, do których może być stosowana obniżona stawka podatku, tymczasem wobec niezastosowania nomenklatury scalonej miał taki obowiązek.

Samo w sobie zastosowanie kodów PKWiU, nie CN nie jest argumentem decydującym o wadliwości zaskarżonego aktu, skoro możliwe jest stosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku od wartości dodanej w zakresie wybranych przez to państwo produktów. Jak wyżej wskazano w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Ewentualne rozbieżności w grupowaniach per se nie mogą być postrzegane jako naruszenie przedmiotowego przepisu dyrektywy. Istotne jest jednak czy w takiej sytuacji zachowana została w związku z tym zasada neutralności i niezakłóconej konkurencji.

Polski ustawodawca, jako podstawowe kryterium stosowania stawki obniżonej przyjął klasyfikację PKWiU (zał. Nr 3 i 6 do ustawy VAT oraz zał. 1 do rozporządzenia wykonawczego), a w niektórych wypadkach zastosował jeszcze dodatkowe ograniczenia, przykładowo w zakresie wyrobów ciastkarskich posłużył się kryterium "świeżości" (termin przydatności do spożycia wyrobów ciastkarskich i ciastek). Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12, w którym stwierdzono że brak jest w europejskiej klasyfikacji, jak i polskiej klasyfikacji PKWiU, definicji "wyrobów świeżych", a zawężenie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia nie jest właściwe.

Powołanie się na takie kryterium prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku, poprzez: zakłócenie konkurencji, stworzenie możliwości uchylania się od opodatkowania stawką podstawową, stosowanie różnych stawek do towarów podobnych, zastosowanie nieprzejrzystych i trudnych do ustalenia przez inny podmiot niż producent kryteriów stosowania stawki obniżonej.

Ponadto uzależnienie stosowania stawki obniżonej od składu produktu spożywczego jest kryterium, które może stanowić duże utrudnienie dla podmiotu nie będącego producentem (dla hurtownika), gdyż nie dysponuje on pełną wiedzę związaną z technologią wytwarzania produktu, a bywa że informacje te stanowią tajemnicę handlową i nie zawsze wpływają na punkt widzenia konsumenta.

15. Przez wzgląd na powyższe, w przypadku każdego z produktów spożywczych objętych stawką obniżoną, bo o nie chodzi w niniejszej sprawie, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy spełnione zostały wskazane kryteria, w szczególności, czy stosowanie obniżonej stawki zostało ustanowione z poszanowaniem zasady neutralności podatku rozumianej w sposób podany we wskazanych wyrokach TSUE. W przypadku stwierdzenia, że w stosunku do danego produktu (towaru) zasada ta została naruszona, konieczne jest oparcie się na unijnym porządku prawnym. W poz. 1 załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE obejmującego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 wskazano środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, więc takie kryterium należy zastosować, jeżeli stawka obniżona została zastosowana z naruszeniem zasady neutralności podatku. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrazony w wyroku WSA w Warszawie z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3166/12.

16. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego. Bez wątpienia treść art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE jest jasna i bezwarunkowa, a więc pozwala na jego bezpośrednie zastosowanie.

W ocenie Sądu nie jest możliwe odkodowanie jednej normy prawnej poprzez częściowe odwołanie się do przepisów unijnych, a częściowe odwołanie do przepisów krajowych. Konsekwencją uznania, że przepisy przewidujące fakultatywne zwolnienie są wadliwie implementowane powinno być ich pominięcie, jedynie w sytuacji, w której podatnik powoływałby się na obniżoną stawkę podatku, wynikającą z wadliwie implementowanego przepisu dyrektywy, Sąd zobowiązany byłby uznać za wadliwe ewentualne stanowisko odmawiające podatnikowi skorzystania z powyższego uprawnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie siedmiu sędziów z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08).

17. Odnośnie do ewidencji korekt rejestrów kas fiskalnych, zgodnie z twierdzeniem obu stron niniejszego sporu, brak jest przepisów normujących wprost tę kwestię, jednak z przepisów ustawy VAT wynika konieczność dokumentowania obrotu i podatku należnego (np. art. 29 ust. 4, 4a, art. 106 tego aktu), a to oznacza, iż również ewidencja korekt danych zapisanych na kasie fiskalnej powinna być tak dokonana, by kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana była do konkretnego paragonu.

18. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zarzuty skargi są zasadne, aczkolwiek przedwczesne jest wyrażanie przez Sąd stanowiska co do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Rolą organu podatkowego jest zbadanie, czy zastosowanie obniżonej stawki do konkretnego produktu spożywczego jest zgodne z prawem unijnym i dopiero wówczas możliwe będzie stwierdzenie, czy nastąpiła nadpłata podatku.

Wyjaśnić jeszcze trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, zaś organ administracji, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

19. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.