Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1470/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b, art. 119a , art. 119b, art. 14k par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 685/17 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 685/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. K. (zwanego dalej "skarżącym", "wnioskodawcą") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych..

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że 25 listopada 2016 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem sp. z o.o. (zwanej dalej również "spółką holdingową"). Skarżący nabył udziały w tej spółce w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową - dalej zwaną "spółką osobową"), a w przyszłości dokonać jej likwidacji. Możliwe jest rozwiązanie spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej Skarżący może otrzymać różne składniki majątku np. udziały/akcje spółek kapitałowych, obligacje, weksle, inne papiery wartościowe (dalej również jako: "aktywa"). Aktywa zostaną nabyte przez spółkę holdingową lub spółkę osobową w drodze umowy sprzedaży. Do dnia rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, koszt nabycia aktywów nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem powinien on być rozpoznany dopiero w momencie odpłatnego zbycia). Po otrzymaniu aktywów w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, wnioskodawca nie wyklucza ich zbycia. Możliwe jest również ich zbycie w celu umorzenia. Zbycie aktywów nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja spółki osobowej.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się z pytaniem, w jaki sposób powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia aktywów.

W ocenie wnioskodawcy, koszt ten będzie równy wydatkom poniesionym przez spółkę holdingową lub spółkę osobową na nabycie aktywów. W przypadku nabycia aktywów w drodze umowy sprzedaży, wydatkiem poniesionym przez spółkę holdingową lub spółkę osobową będzie cena nabycia aktywów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów postanowieniem z 27 lutego 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uznał, że wystarczające dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. W celu skutecznego złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych nie wystarczy spełnienie wyłącznie przesłanek z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.- zwanej dalej "O.p."), lecz również tych wynikających z art. 14b § 5b O.p.

Postanowienie to utrzymał w mocy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę na to ostatnie postanowienie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r., poz. 1369 - zwanej dalej "p.p.s.a.") stwierdził, że przedstawiony we wniosku ciąg zdarzeń nasuwa uzasadnione przypuszczenie co do możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie jest on motywowany jakimikolwiek celami ekonomicznymi lub gospodarczymi. Uprawdopodabnia to, że zamierzona sekwencja działań została zaplanowana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Korzyść ta przejawia się w tym, że poprzedzenie likwidacji spółki holdingowej jej przekształceniem w spółkę osobową spowoduje brak po stronie skarżącego przychodu w zyskach osób prawnych związanego z otrzymaniem majątku likwidacyjnego spółki holdingowej (art. 24 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Poprzedzenie likwidacji spółki holdingowej jej przekształceniem w spółkę osobową pozwalać może na neutralne podatkowo przekazanie środków pieniężnych oraz innych składników majątku zgromadzonego przez te spółki na rzecz podatnika (art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f.).

Sąd podzielił stanowisko organu, że celem art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. było zlikwidowanie faktycznego podwójnego opodatkowania osób prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki osobowej, odprowadzających podatek z tego tytułu. Odwołując się do innych wniosków skarżącego o udzielenie interpretacji organ, w ocenie sądu, trafnie zauważył, że w wyniku planowanego rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, wnioskodawca może otrzymać wierzytelności z tytułu udzielonych mu wcześniej pożyczek/wystawionych przez niego weksli. Doszłoby tym samym do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela w wyniku zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie – tzw. konfuzji. W konsekwencji środki, które wnioskodawca uprzednio otrzymał z tytułu pożyczki/weksli nie musiałyby zostać przez niego zwrócone, a jednocześnie nie powstałby obowiązek ich opodatkowania. Zbycie otrzymanych w ramach rozwiązania/likwidacji spółki osobowej aktywów oraz spłaty (wykupu) papierów dłużnych (przed upływem okresu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.) skutkowałoby zaś z uwagi na zasadę sukcesji generalnej możliwością pomniejszenia przychodu skarżącego o wydatki poniesione przez spółkę osobową lub spółkę holdingową. Jeżeli udziały w spółce holdingowej zostały nabyte w wyniku tzw. wymiany udziałów możliwe byłoby wykorzystanie tej neutralnej podatkowo operacji w celu aktualizacji do wartości rynkowej kosztów nabycia udziałów/akcji spółki kapitałowej wniesionych do spółki holdingowej, w zamian za objęcie udziałów we wskazanej ostatnio spółce. W wyniku późniejszego zbycia udziałów/akcji wniesionych do spółki holdingowej w ramach wymiany udziałów, a następnie przekazanych skarżącemu w ramach likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca mógłby zaliczyć do kosztów podatkowych wartość nominalną udziałów wydanych przez spółkę holdingową w ramach procesu wymiany udziałów (odpowiadającą wartości rynkowej udziałów/akcji w spółce kapitałowej sprzed momentu ich wymiany).

W ocenie WSA, analiza planowanego przez skarżącego ciągu zdarzeń nie pozostawia wątpliwości, że mogą one skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Uprawdopodabnia również, że zamierzony ciąg zdarzeń należy uznać za sztuczny. Treść wniosku nie wyjaśnia w żaden sposób motywów pozwalających na uznanie za uzasadniony ciągu zdarzeń, w którym likwidacja spółki holdingowej zostaje poprzedzona jej przekształceniem w spółkę osobową. Powyższy schemat działania nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Czynnością odpowiednią z punktu widzenia celu, jakim jest zakończenie bytu spółki holdingowej (sp. z o.o.) oraz otrzymanie jej majątku, jest bezpośrednia likwidacja tego podmiotu, nie zaś uprzednie przekształcenie tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Wobec powyższego sąd stwierdził, że co do przedstawionych elementów zdarzenia przyszłego istniało uzasadnione przypuszczenie, iż mogą stanowić one przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem przepisów normujących klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania.

Za bezzasadne WSA uznał wywody skargi, że zgodnie z art. 14b § 5b O.p., uzasadnione wątpliwości, o których mowa w tym przepisie należy podjąć bazując jedynie na przedstawionym w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Podkreślił wyraźną różnicę między badaniem przez organ ewentualnego wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b O.p. a trybem postępowania, w którym organ wydaje wnioskowaną interpretację. Jedynie wydając interpretację indywidualną organ związany jest stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. W badaniu poprzedzającym wydanie interpretacji organ kontroluje przedstawiony we wniosku stan faktyczny w sposób szeroki, biorąc pod uwagę ewentualność wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Aprobata postulowanego przez wnioskodawcę sposobu wykładni art. 14b § 5b O.p. umożliwiałaby podatnikom omijanie zakazu przewidzianego w przywołanym przepisie na skutek podziału planowanego mechanizmu optymalizacyjnego na kilka etapów, opisanych w kilku wnioskach o wydanie interpretacji. Powyższy rezultat wykładni jest nie do pogodzenia ze wskazaniami wynikającymi z art. 119f § 1 O.p., w świetle których przez czynność, do której znajdują zastosowanie postanowienia klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania należy rozumieć również ciąg działań, który dopiero rozważony we wzajemnej łączności nosi znamiona działań, w które wymierzona została omawiana klauzula.

W ocenie WSA, na akceptację nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p. Warunkiem bowiem zastosowania pierwszego z powołanych przepisów jest powzięcie jedynie uzasadnionego przypuszczenia wydania na podstawie art. 119a O.p. decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b O.p. do przesłanki uzasadnionego przypuszczenia samo w sobie świadczy o tym, że dla zastosowania tego przepisu nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Przyjęcie, że wystarczającą podstawą zastosowania art. 14b § 5b O.p. jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej nie skutkuje pogłębieniem stanu niepewności po stronie podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji.

Realia przedstawione we wniosku, analizowane w oderwaniu od innych złożonych przez skarżącego wniosków o wydanie interpretacji, pozwalają na uznanie, że zamierzony ciąg czynności został podjęty przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Opisane przez skarżącego działania pozwalają również na zidentyfikowane potencjalnych korzyści podatkowych, jak również uznanie planowanych zdarzeń za sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną wnioskodawcy, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpatrzenie skargi na rozprawie.

Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a i art. 119b O.p.,

2) art. 14b § 5b w zw z art. 14k § 1 O.p.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie z jakich względów sąd przyjął, że brak dokonania przez organ oceny złożonego wniosku pod kątem braku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 119b O.p., nie był okolicznością mającą wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ miał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14b § 5b O.p. Skarżący uznaje za niewystarczające – dla dokonania takiej oceny - twierdzenie organu o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, iż poszczególne elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Jego zdaniem ocena co do ewentualnego wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. powinna odwoływać się do całokształtu regulacji warunkujących wydanie takiej decyzji, w tym w szczególności powinno zostać wykluczone występowanie przesłanek wymienionych w art. 119b O.p. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, tylko jasne wyeliminowanie przesłanek określonych w art. 119b O.p. pozwala na ocenę, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji opartej na art. 119a O.p. Ponadto skarżący wyraził pogląd, że niedopuszczalne jest powołanie się przez organ, dla wykazania uzasadnionego przypuszczenia zastosowania art.119a O.p. do tych elementów stanu faktycznego, które wynikają z innych wniosków o udzielenie interpretacji, złożonych przez podatnika.

Stosownie do art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.). Podatnik, w odniesieniu do którego ziścił się stan faktyczny, który mógłby stanowić podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 119a lub który planuje dokonanie czynności, w odniesieniu do których taka decyzja mogłaby być wydana, nie może zatem skutecznie domagać się udzielenia mu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Może jednakże w takim wypadku wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, stosownie do art. 119w i n. O.p. Relacje pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przepuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Art.14b § 5 O.p. odwołuje się wprost wyłącznie do art. 119a O.p. Z przepisu tego wynika zatem, że ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej za czynność sztuczną do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 o.p., art. 119a § 5 o.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3, art. 197 § 1 i 3 w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 o.p., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, choć zdecydowanie szerszy jest zakres informacji, jakie ubiegający się o wydanie opinii zabezpieczającej podmiot obowiązany jest podać we wniosku o jej wydanie (art. 119x O.p.). Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 i art. 119a § 5 o.p. przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym.

Z powyższych rozważań i zakresu odesłania do przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy zatem wyprowadzić wniosek, że uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., odnosi się w istocie do przesłanek z art. 119a § 1 o.p. (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. rodzi bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej na podstawie odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Jeżeli więc uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p. stanowi, na podstawie art. 14b § 5b o.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to tym bardziej przedmiotem postępowania interpretacyjnego nie mogą być wszystkie przesłanki oraz wyłączenia stosowania przywoływanej klauzuli, które wymagają analizy związanej z postępowaniem dowodowym, prowadzonym co do zasady w postępowaniu podatkowym. Podkreślić także należy, że analizowana regulacja prawna art. 14b § 5b o.p, poza ogólnym wskazaniem przepisu art. 119a o.p., nie odwołuje się do innych przepisów rozdziału 1 Działu IIIA Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących wyłączeń odpowiedzialności podatkowej w zakresie unormowań klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119b o.p.).

Z art. 14b § 5b i § 5c O.p. wynika ponadto, każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ interpretujący może także nabrać przekonania o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji opartej na art. 119a O.p. na podstawie kilku złożonych przez tego samego podatnika wniosków o wydanie interpretacji. Zgodnie z art. 119f § 1 O.p. przez czynność w rozumieniu Działu IIIa należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same lub różne podmioty. Art. 119a O.p. definiuje czynność, a zatem odnosi się on także do zespołu czynności, o których mowa w art. 119f § 1 O.p. Jeżeli zatem organowi interpretującemu z urzędu wiadomo, że podatnik wnosi o wydanie kilku interpretacji, dotyczących w istocie zespołu powiązanych czynności, to na tej podstawie może powziąć wątpliwość co do dopuszczalności wydania interpretacji co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego jedną z powiązanych czynności. Słusznie przy tym sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że związanie stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym dotyczy wydania interpretacji, nie odnosi się zaś do etapu wstępnego badania dopuszczalności jej udzielenia.

Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić ( w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji) w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p.. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Pogląd ten można już uznać za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 3 lipca 2019 r., sygn. akt 2545/17, z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3751/17, z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3652/19, z 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1038/18; te i pozostałe orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, na podstawie art. 14b § 5b O.p. uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania przepisu art. 119a § 1 wymienionej ustawy, jest wystarczające do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W niniejszej sprawie organ interpretujący prawidłowo uznał, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe, zestawione ze stanami faktycznymi i zdarzeniami przyszłymi, przedstawionymi w innych wnioskach o udzielenie interpretacji, budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być (w razie jego zajścia) wydana decyzja oparta na art.119a O.p. Z opisanej sekwencji zdarzeń wynikało, że w wyniku planowanych czynności skarżący w ramach procesu likwidacji spółki osobowej uzyskałby majątek, który powstał w okresie działalności spółki kapitałowej, unikając zapłaty podatku, jaki musiałby zapłacić, gdyby ten majątek uzyskał w wyniku likwidacji spółki kapitałowej. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. miał na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania osoby fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą w formie spółki osobowej. Z przedstawionych przez skarżącego danych wynikało natomiast, że majątek likwidowanej spółki osobowej powstał przed jej przekształceniem ze spółki kapitałowej i nie dotyczył już dochodu wcześniej opodatkowanego w toku działania spółki osobowej. Ponadto w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową i następnie likwidacji/rozwiązania tej ostatniej skarżący uzyskałby możliwość uwzględnienia, przy obliczaniu dochodu ze zbycia składników majątku, kosztów uzyskania przychodów równych kosztom poniesionym przez inny podmiot (spółkę kapitałową), a więc wydatków, których nie faktycznie nie poniósł.

Organ interpretujący uzyskał ponadto wymaganą prawem opinię Ministra Rozwoju i Finansów, z której wynikało, że jego przypuszczenie o możliwości wydania w tym stanie faktycznym decyzji opartej na art. 119a O.p. jest uzasadnione. Tym samym zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji.

Nie ma też racji skarżący, że organ interpretujący obowiązany był badać, czy w tym przypadku nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 119b O.p. Jak wskazano wyżej, art. 14b § 5 O.p. nie odwołuje się do tego przepisu. Ponadto porównanie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z art. 119x § 1 tej ustawy wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zbadanie okoliczności z art. 119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. podatkowej iluzorycznym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17).

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p. Odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, że organ interpretujący miał pełne podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p., z których wynika, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej - w drodze odmowy wszczęcia postępowania w tej sprawie - w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi, określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niewątpliwie pożądanym jest, aby argumenty zawarte w uzasadnieniu przekonały stronę o trafności rozstrzygnięcia. Tym niemniej okoliczność, że strona nie podziela stanowiska sądu, sama w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli sąd przedstawił w sposób jasny i logiczny tok rozumowania, który doprowadził go do zastosowania danego środka kontroli. W tym przypadku uzasadnienie motywy takie zawiera i umożliwia kontrolę instancyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa wprawdzie, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się szerzej do kwestii konieczności zbadania zaistnienia przesłanki z art. 119b O.p., jednakże z jego wywodów dotyczących wykładni art. 14b § 5b O.p. wynika, że skoro przepis ten odwołuje się wyłącznie do art. 119a O.p., to tylko przesłanki wskazane w tym ostatnim przepisie mają znaczenie dla oceny dopuszczalności wydania interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela, co wyjaśniono wyżej, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119b O.p. Uchybienie sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie miało w związku tym wpływu na wynik rozstrzygnięcia, a tym samym – w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

[pic]