Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2233/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i 2, art.106 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 9 ust.1
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2233/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 września 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011r., sprawy ze skargi "M" M. E., M. K. Spółka Jawna w C., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 października 2010r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2004r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W sprawie niniejszej organy zakwestionowały podatek naliczony z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R" B.K. z B. dokumentujące zakup przez "M" M. E., M. K. Spółka Jawna oleju napędowego, uznając, iż zakwestionowane faktury nie potwierdzają faktycznej transakcji handlowej. Jako podstawę rozstrzygnięć przyjęto § 14 ust 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm. ), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ustalając stan faktyczny organy dokonały ustaleń dotyczących stosunków, jakie łączyły B. K. z firmą PHU "R" K. G. z I. Ustaliły bowiem, iż Firma "R" w swojej dokumentacji posiada faktury na zakup paliwa od PHU "R" K.G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. poinformował, iż K. G. działający pod firmą "R" był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednakże nie złożył on deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2003r. do marca 2005r. rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie złożył żadnych deklaracji podatkowych.

Podjęta próba ustalenia siedziby firmy "R" nie powiodła się a ustalono, iż podatnik ten nie przebywa w miejscu zameldowania i w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo stwierdzono brak jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej w miejscu zgłoszenia działalności. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu wykreślił K.G. o z rejestru podatników podatku VAT z dniem 27.01.2005r.

Z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wynika, iż faktury zakupu oleju napędowego od K.G. były płacone gotówką. Wypisywał je K. po uzgodnieniu ilości sprzedanego w danym miesiącu oleju, ale podpisywał je właściciel K.G.. K. nie orientował się gdzie, kiedy i komu dostarczano zakupiony olej napędowy. Faktury sprzedaży w imieniu K. wystawiał M.W. zamieszkały w P. koło J. oraz przewoźnicy współpracujący z K.G.. K. nie znał adresu biura W.. Wystawiane kopie faktur sprzedaży odbierał od M.W. przed Bankiem Śląskim w C. oraz na stacji benzynowej przy autostradzie lub w komisie samochodowym w P.. Przy czym konkretnych adresów B.K. nie potrafił określić.

Pod wskazanym adresem jako siedziba firmy B.K. nie prowadził działalności, jest to tylko adres zameldowania. K. odmówił podania adresu pod którym przebywa. Firma "R" nie posiadała środków transportowych, B.K. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał ani nie dzierżawił żadnych składników majątkowych.

Firma "R" nie posiadała koncesji na obrót paliwami, a wniosek o wydanie koncesji do Urzędu Regulacji Energetyki Zachodni Oddział Terenowy w P. złożył w dniu 20.05.2005 r.

Paliwo, według oświadczenia B.K., niepopartego jednak jakimikolwiek dowodami, przewożone było transportem dostawcy bezpośrednio do odbiorców.

W trakcie postępowania nie stwierdzono w dokumentacji firmy "R" dowodów potwierdzających wykonywanie usług transportowych przez firmę "D" Sp. z o.o. z siedzibą w J, , którą jako dostawce wskazała spółka "M"

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z analizy materiałów zebranych w sprawie wystawcy faktur na sprzedaż paliwa ( K. G.) do firmy "R" wynika, że do takiej transakcji pomiędzy tymi podmiotami nie doszło a sporna faktura wystawiona przez firmę "R" B.K. nie potwierdza faktycznej transakcji handlowej pomiędzy podmiotami wykazanymi w tej fakturze.

Przy czym organy nie negowały faktu, iż spółka dysponowała paliwem, jednak ich zdaniem nie oznacza to, aby towar ten pochodził od wystawcy faktury i że faktura ta potwierdza realną transakcję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku rozpoznania skargi wyrokiem z dnia 27 grudnia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1398/06 min. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ja decyzję organu pierwszej instancji w podatku od towarów i usług za sierpień 2004r.

W ocenie Sądu, organ podatkowy sformułował jedynie ogólnikowe stwierdzenie, że wprawdzie spółka mogła dysponować towarem w postaci oleju napędowego, jednakże towaru tego nie nabyła od podmiotu uwidocznionego na fakturze, nie wyjaśniając jakimi przesłankami się w tej kwestii kierował. Ustalając stan faktyczny organ skoncentrował się w szczególności na stosunkach łączących B. K. z jego dostawcą K. G. akcentując fikcyjność działalności prowadzonej przez tego ostatniego. Nie stwierdzono natomiast aby B. K. był podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktur VAT, jak również nie było przedmiotem badania to, czy uwidoczniony na fakturach podatek VAT został wykazany w stosownych deklaracjach i odprowadzony do urzędu skarbowego. Ponadto nie wykazano jaki wpływ na ważność stosunku prawnego łączącego stronę skarżącą z B. K. mają jego transakcje zawierane z K. G.

Zdaniem Sądu stan faktyczny przedstawiony przez organ odwoławczy nie daje podstaw do skutecznego zakwestionowania transakcji między stroną skarżącą a B. K. Sam fakt niemożności ustalenia siedziby firmy K. G. jak i brak rozliczeń z jego strony z urzędem skarbowym nie może wpływać na ważność umów zawieranych przez inne podmioty. Fakt, iż faktury w imieniu B. K. wystawiane były przez inne osoby nie dyskwalifikuje ich, skoro organy nie wyjaśniły, czy osoby te były upoważnione do ich wystawiania. W ocenie Sądu także brak magazynów czy środków transportu nie jest okolicznością wystarczającą do stwierdzenia, że B. K. nie mógł dokonywać sprzedaży paliw, istnieje bowiem możliwość dostarczenia towaru od jego posiadacza do odbiorcy finalnego z pominięciem fizycznego przekazania towaru pośrednikowi uczestniczącemu w transakcji sprzedaży. W oparciu o akta sprawy Sąd podał też, że B. K. był w posiadaniu faktur zakupu oleju napędowego od K. G. i jak sam oświadczył paliwo było przewożone transportem dostawcy bezpośrednio do odbiorców. Na ważność umowy zawartej między skarżącą i B. K. nie wpływa także sprzedaż towarów przez tego ostatniego bez stosownej koncesji.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2009r. sygn. akt I FSK 829/08 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego i analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15 lipca 2010r. określił w podatku od towarów i usług za m-c sierpień 2004r kwotę różnicy podatku w wysokości 14.878,00 PLN w tym kwotę różnicy podatku do przeniesienia w wysokości 0.00 PLN oraz do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 14.878,00 PLN.

Od decyzji tej strona skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła błędne zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej:" u.p.t.u.") w związku z art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17.05.1977r., poprzez przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupów dokonanych od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R" oraz naruszenie przepisów art. 2, 7 oraz art. 87 Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia 27 października 2010r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W obszernym uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał szczegółowo na dowody, które zebrano w sprawie. W wyniku ich oceny Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż faktury otrzymane od PW "R" B.K. nie potwierdzają realnych zdarzeń gospodarczych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przepis § 14 ust.2 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, póz. 970 ze zm. ) ma w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie. W niniejszej sprawie doszło do świadomego wystawienia faktur, które nie potwierdzają faktycznie wykonanych czynności, mają one jedynie pozorować takie nabycie, czynności te nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi na fakturach VAT podmiotami.

Tak więc , organ odwoławczy, oceniając uregulowania krajowe z przepisami wspólnotowymi nie stwierdził ich rozbieżności, a ocena dokonana przez organ pierwszej instancji jest zgodna z orzecznictwem ETS.

Niewątpliwie w swoim orzecznictwie ETS wyraża pogląd, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie może odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika. Jednak w niniejsze sprawie, nie można uznać, iż zaistniała powyższa przesłanka. Obszerny materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, te Spółka mogła się dowiedzieć o niezgodnym z prawem działaniu osoby, od której pochodzą faktury. Z zeznań E.M. wynika, że B.K. właściciel PW "R" nie był jej znany, nie była również jej znana osoba która dostarczała towar, wystawiała faktury, odbierała gotówkę za paliwo i wystawiała dowody KP. Oznacza to, że nabywca oleju nie wiedział kto przywozi towar i komu płaci za ten towar pieniądze. Spółka nie zawarła z P.W . "R" żadnej umowy na dostawę paliwa. Organ zauważył, iż taki sposób realizacji dostawy powinien wzbudzić wątpliwości Spółki. Spółka nie skorzystała nawet z możliwości sprawdzenia wiarygodności dostawcy ani osób reprezentujących go.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż strony transakcji pomimo posiadania rachunków bankowych nie skorzystały z nich przy dokonywaniu płatności za dostarczany towar, tylko przekazywały pieniądze w formie gotówki. Istotnie nie miały one obowiązku realizowania płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, jednak taka forma płatności pozwoliłaby na zidentyfikowanie faktycznego odbiorcy gotówki.

Ponadto stwierdzono, iż wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepisy dotyczące obniżenia podatku należnego nie bowiem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Zatem uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przyjęto zatem, że faktury wystawione przez PW "R" B. K. nie stanowią dowodu tego, że pomiędzy Spółką, jako nabywcą a PW "R", jako sprzedającym doszło do sprzedaży oleju napędowego. Zdaniem organu, organ skarbowy prawidłowo uznał - oceniając materiał dowodowy - że PW "R" była firmą "słupem" czyli nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenia faktyczne wynikają, zdaniem organu, z jednoznacznych zeznań złożonych przez B.K., czyli osobę, która takie faktury wystawiła oraz z ustaleń Prokuratury Rejonowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, poprzez przyjęcie, iż stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupów dokonanych od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "R"' B. K. z siedzibą w B.;

- przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 Konstytucji RP;

- przepisów prawa procesowego, przez błędne zastosowania art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, iż strony zawarły umowę ustną dostawy paliwa, co jednakże nie powoduje jej nieważności na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego.

Ustna forma umowy doprowadziła jednak w efekcie do zerwania relacji gospodarczych pomiędzy stroną skarżącą a P.W. "R", gdyż brak było po stronie skarżącej jej skutecznych podstaw do egzekwowania terminowości dostaw.

Z zeznań strony skarżącej, przytoczonych w treści uzasadnienia zaskarżanej decyzji wynika nade wszystko, że dostawy były dokonywane, po czym następowała za nie płatność gotówką do rąk osoby, która bezpośrednio dokonała tejże dostawy. Osoba ta potwierdzała odbiór gotówki (okazane przez Spółkę dokumenty KP wystawione przez P.W. "R" oraz dokumenty "potwierdzenie odbioru") przekazując jednocześnie nabywcy stosowną fakturę VAT.

W związku z faktem że do strony skarżącej nigdy nie dotarły jakiekolwiek sygnały od sprzedawcy, a zatem P.W. "R", iż nie dokonano zapłaty za dostarczone paliwo, należałoby uznać za całkowicie nieuzasadnioną konieczność dodatkowego weryfikowania tego faktu przez kupującego - stronę skarżącą.

Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której jeden podmiot gospodarczy dokonuje zakupu zamówionego towaru od innego podmiotu, (tj. zamówiony towar otrzymuje od przedstawiciela sprzedawcy) płaci mu za niego, a następnie otrzymuje dokumentującą transakcję fakturę VAT. Sprzedawca nie kwestionuje faktu otrzymania należności za dostarczony towar.

Nadto podniesiono, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jasno, co przyznaje Dyrektor Izby Skarbowej, że B.K. figurował w ewidencji Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. jako podatnik VAT i systematycznie składał deklaracje podatkowe VAT-7.

Formalny dostawca - w tym przypadku P.W. "R", nie musi posiadać jakiegokolwiek zaplecza technicznego, w szczególności samochodów czy też zbiorników na paliwo, a z całą pewnością nabywca nie musi mieć wiedzy o fakcie ich posiadania lub ich braku. Nadto zarzucono, iż fakt nieposiadania przez P.W. "R" koncesji na obrót paliwami, tudzież bazy organizacyjno-technicznej pozwalającej na dokonywania takich czynności miał w jakikolwiek sposób obciążać stronę skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w powyżej zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie pozbawiono stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych na rzecz strony skarżącej, a dokumentujących zakup oleju napędowego. Organ stwierdził, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż Sąd nie podzielił formułowanych w skargach zastrzeżeń skarżącego dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W niniejszej sprawie organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy. Przeprowadziły analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności. Dokonał wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia. Przy czym Sąd stwierdza, iż organy wykonały zalecenia, dotyczące przeprowadzenia postępowania i dokonania ustaleń, które zawarto w wydanym wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 grudnia 2007r.

Organy podatkowe wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły.

Organy w zaskarżonych decyzjach bardzo szczegółowo przywołały dowody oceniane w postępowaniu oraz wskazały i uzasadniły, którym dowodom osobowym dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności wraz z uzasadnieniem. Strona skarżąca, kwestionując trafność stanowiska organu, zdaje się nie dostrzegać, iż nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku innej niż chce strona skarżąca oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Z tego względu mimo, że przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98 i z 6 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1252/99). W sytuacji, gdy organy podatkowe zasadnie i racjonalnie kwestionują materialną prawidłowość faktury – to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, że działalność B.K. ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, o czym świadczyły nie tylko jego zeznania, lecz zakres i charakter jego działalności, a także zeznania świadków opisane w zaskarżonej decyzji. W świetle zebranych dowodów twierdzenia strony skarżącej są odosobnione. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy istniały podstawy do uznania przez organy podatkowe, że dla poczynienia niezbędnych i istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wystarczający był zgromadzony materiał dowodowy. Na organach nie ciążył obowiązek dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Sam B .K. w swoich zeznaniach stwierdził, iż nie zna firmy "M".

Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd stwierdza, że nie narusza ono prawa.

Z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego /.../.

Z kolei ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego, faktura to m.in. «pisemny dowód transakcji kupna i sprzedaży lub wykonania jakiejś usługi, będący podstawą rozliczenia» (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.). Tak więc zarówno ze znaczenia pojęcia "faktura", jakie ma ono w języku polskim, jak i z treści wyżej cytowanego art. 86 u.p.t.u. wypływa wniosek, że treść faktury winna odpowiadać treści operacji gospodarczej, którą dokumentuje, w przeciwnym bowiem razie nie istniałby związek między fakturą a zdarzeniami, jakie faktycznie zaszły w obrocie.

Tym samym z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a a contrario wynika, że suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z innego tytułu niż nabycie towarów i usług w nich wskazanych (albo innego, przewidzianego w ustawie) nie rodzi skutku tego rodzaju, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wskazanego. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów lub usług, wynikający z faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie miały miejsca znajduje umocowanie w powołanym wyżej przepisie rangi ustawowej, tj. art. 86 ust.1 i 2 u.p.t.u. Zasada ta została dodatkowo uszczegółowiona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast od 1 czerwca 2005 r. treść faktury ustala § 9 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Z treści powołanych przepisów także wynika zatem wniosek, że wystawienie faktury może mieć miejsce wówczas, gdy zachodzi sprzedaż. W niniejszej sprawie B. K. nie nabył paliwa, dlatego też - stosownie do zasady nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse habet - nie mógł go sprzedać. Wobec powyższego w świetle powołanych przepisów nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane.

Należy ponadto zauważyć, że z dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej krajowy porządek prawny poszerzył się o prawo unijne, które –stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - znajduje pierwszeństwo przed regulacjami krajowymi. Stosownie zaś do art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy, obowiązującej w 2004r., każdy podatnik wystawia fakturę lub inny podobny dokument uznawany za fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. A contrario oznacza to, że nie jest dopuszczalne wystawienie faktury dotyczącej towarów lub usług, które nie zostały dostarczone lub świadczone innemu podmiotowi. Powyższa regulacja – niezależnie od przepisów prawa krajowego -statuuje więc zasadę, że wystawienie faktury może dotyczyć jedynie czynności faktycznie dokonanych, co również potwierdza prawidłowość wykładni dokonanej przez organ podatkowy, a którą Sąd orzekający podziela.

Odnośnie art. 86 ust.1 i 2 u.p.t.u. stwierdzić należy, że zasadniczą funkcją faktury jest dokumentowanie transakcji gospodarczych. Rola tego dokumentu jest jednak o wiele bardziej istotna, jako że umożliwia on odliczenie podatku naliczonego. Należy więc jeszcze raz podkreślić, iż uprawnienie do odliczenia wiąże się nie tyle z faktem posiadania faktury, lecz z faktem dokonania nabycia towarów lub usług, która to operacja została stwierdzona fakturą zgodną pod względem merytorycznym z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych oraz pod względem formalnym z obowiązującymi przepisami. Skoro zaś faktura zawiera dane, które odzwierciedlają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, to oznacza to, że dokument taki nie stanowi podstawy odliczenia podatku naliczonego, jaki został w nich wykazany.

W ocenie Sądu prawidłowym jest ustalenie organu podatkowego drugiej instancji, że nabycie paliwa od wystawcy faktury nie miało faktycznie miejsca, jako że nie był on właścicielem tego towaru, nie posiadał bazy lokalowej, aut ani koncesji na obrót paliwami. Skoro zaś nie był właścicielem paliwa, tym samym nie mógł dokonać jego zbycia.

Ustalenie to – które Sąd orzekający podziela - organ podatkowy oparł na zeznaniach B.K., który oświadczył, że sprzedażą paliwa m.in. dla niego zajmował się K. G., a on osobiście tego paliwa nigdy nie widział. Było ono rozdysponowane przez K. G. i trafiało do odbiorców przez niego wskazanych i to jego przewoźnicy je przewozili do odbiorców. Zadaniem B. K. było wystawianie faktur sprzedaży dla odbiorców paliwa wskazanych przez K.G. Oświadczył także, że nikogo nie zatrudniał, nie posiadał tez bazy magazynowej, samochodów ani nieruchomości służących do wykonywania zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Wszystkie faktury wystawił na polecenie K. G. za wynagrodzeniem.

Zdaniem Sądu, organy wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty skargi, iż skoro B. K. był zarejestrowanym podatnikiem to sprawdzanie jego wiarygodności było zbędne. W okolicznościach niniejszej sprawy dziwi zachowanie strony skarżącej, która nabywała paliwo w szczególnych okolicznościach (nie w rafinerii, czy na stacji benzynowej) i nie zażądała podstawowego dokumentu, jakim jest koncesja na obrót paliwami. Strona skarżąca nie posiadała wiedzy o tym, czy jego rzekomy kontrahent jest podmiotem posiadającym koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Jest to okoliczność potwierdzająca w ocenie Sądu wniosek, iż strona skarżąca nie dołożyła staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy bowiem nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, strona skarżąca nie wykazała, że wyjątek ten mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Ustalenie powyższych okoliczności faktycznych było zaś wystarczające, aby w świetle powoływanych wyżej przepisów prawa materialnego odmówić stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur.

W ocenie Sądu prawidłowa jest dokonana przez organ podatkowy ocena, iż okoliczności te potwierdzają, iż sprzedawca paliwa dla strony niniejszego postępowania – B.K. nie był jego właścicielem ( gdyż nie zakupił go wcześniej), a co za tym idzie – nie mógł dokonać jego zbycia, a faktury dokumentujące transakcje sprzedaży, jako nieodpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych nie uprawniają nabywcy towaru do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego.

Ponieważ treść posiadanych i przyjętych do rozliczenia podatku od towarów i usług faktur nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, wobec tego stosownie do art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego od podatku należnego. Tym samym zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest dotknięta wadami uzasadniającymi jej wyeliminowanie z obrotu prawnego i nie narusza ram uznania administracyjnego, dlatego też na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.