Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 188/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Z perspektywy treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) nie jest istotne jak   świadczenie  zostanie określone: wynagrodzenie, odszkodowanie, kara umowna itp.  Ważne jest natomiast to, by z obiektywnego porównania jego wartości z wysokością  potencjalnych ciężarów możliwych do poniesienia przez podatnika, wynikał gospodarczy, finansowy sens takiej operacji. W istocie chodzi bowiem o przeprowadzenie analizy, dokonania swoistego „ważenia”, co w konkretnym przypadku jest dla podatnika – przedsiębiorcy korzystniejsze ze względów ekonomicznych: kontynuowanie dotychczasowego stosunku prawnego (np. umowy najmu) czy też odstąpienie od umowy, powiązane z obowiązkiem wypłaty drugiej stronie określanego świadczenia.

TEZY

Z perspektywy treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) nie jest istotne jak   świadczenie  zostanie określone: wynagrodzenie, odszkodowanie, kara umowna itp.  Ważne jest natomiast to, by z obiektywnego porównania jego wartości z wysokością  potencjalnych ciężarów możliwych do poniesienia przez podatnika, wynikał gospodarczy, finansowy sens takiej operacji. W istocie chodzi bowiem o przeprowadzenie analizy, dokonania swoistego „ważenia”, co w konkretnym przypadku jest dla podatnika – przedsiębiorcy korzystniejsze ze względów ekonomicznych: kontynuowanie dotychczasowego stosunku prawnego (np. umowy najmu) czy też odstąpienie od umowy, powiązane z obowiązkiem wypłaty drugiej stronie określanego świadczenia.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 309/17 w sprawie ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 listopada 2016 r., nr 1061_IPTPB3.4511.743.2016.2.PM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 września 2017 r ., sygn. akt. I SA/Gl 309/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. M. uchylił interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce osobowej – spółce komandytowej (komandytariusz), która stała się stroną umowy najmu lokalu przeznaczonego na działalność handlową. W dniu 1 lutego 2016 r. podpisany został aneks do umowy najmu mający charakter umowy o zakazie konkurencji po ustaniu umowy. Na mocy tego aneksu najemca zobowiązał się do wypłaty przez 10 miesięcy wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu w wysokości 19.150 zł, zaś wynajmujący w przypadku naruszenia zakazu konkurencji przed upływem daty wymagalności ostatniej faktury, do zapłaty na rzecz najemcy miesięcznej kwoty w wysokości 19.150 zł netto przez cały czas prowadzenia działalności konkurencyjnej w okresie objętym aneksem.

Umowa została rozwiązana w 2016 r. za porozumieniem, na mocy którego najemca zobowiązał się do wypłaty na rzecz wynajmującego przez 10 miesięcy wynagrodzenia w wysokości 19.500 plus VAT. Jednocześnie aneks zobowiązywał wynajmującego do powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, z konsekwencjami opisanymi wyżej. Przyczyną porozumienia w zakresie rozwiązania umowy najmu, była potrzeba wynajęcia innego obiektu handlowego.

W związku z powyższym Podatnik zapytał: czy wydatki z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez najemcę wynajmującemu w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu na podstawie porozumienia stron będą kosztem uzyskania przychodu u najemcy w części w jakiej partycypuje w przychodach i kosztach spółki komandytowej, w sytuacji gdy wynagrodzenie ma na celu powstrzymanie wynajmującego od prowadzenia przez okres 10 miesięcy działalności konkurencyjnej w pomieszczeniach będących przedmiotem rozwiązanej umowy?

Podatnik stwierdził, że w sytuacji, której dotyczy wniosek, wynagrodzenie dla wynajmującego w związku z klauzulą zakazu konkurencji, w sytuacji wcześniejszego rozwiązania umowy najmu, nie jest skutkiem działania "negatywnego" – wręcz przeciwnie. Wnioskodawca dąży nie tylko do zachowania źródła przychodów, ale nawet do rozszerzenia swojej działalności, co powoduje w ocenie Wnioskodawcy, że można to wynagrodzenie zaliczyć do kosztów podatkowych. Dla kwalifikacji prawnej kosztu w postaci dodatkowego wynagrodzenia dla wynajmującego, spełniony został warunek istnienia celu, w jakim został poniesiony.

Interpretacją indywidualną z dnia 16 listopada 2016 r. wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015.613 ze zm.), Organ interpretujący stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dokonując oceny stanowiska podatnika organ przytoczył treść art. 8 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") stwierdzając, że sporny wydatek nie mieści się w dyspozycji tego ostatniego przepisu. Zauważył, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona chce bądź zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec wynikającej bądź mogącej wynikać z wykonania tej umowy stracie. Zdaniem organu nie można uznać, że sporne wydatki zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu.

Wnioskodawca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucił naruszenie:

- materialnego prawa podatkowego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a to uchybienie normie wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez błędne stwierdzenie, że przedmiotowy koszt poniesiony przez skarżącego nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

- postępowania, a to art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p") przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej na niekorzyść podatnika oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji, w której organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika.

W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji Sąd wskazał, że dotyczyła ona zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu wynagrodzenia wypłaconego przez najemcę wynajmującemu, w sytuacji, gdy wynagrodzenie to ma na celu powstrzymanie wynajmującego od prowadzenia przez okres 10 miesięcy działalności konkurencyjnej w pomieszczeniach będących przedmiotem rozwiązanej umowy najmu. Zdaniem Podatnika tego rodzaju wydatek, z uwagi na jego charakter i cel, stanowi koszt uzyskania przychodu, zaś według Organu odstąpienie od umowy cywilnej nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła.

W ocenie Sądu, Organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, tj. w sposób niezasadnie zawężający i oderwany od realiów gospodarczych funkcjonowania podatników prowadzących działalność gospodarczą.

Organ interpretacyjny niedostatecznie rozważył twierdzenia Strony skarżącej, że poniesienie kosztów przedterminowego rozwiązania umowy z uwagi na potrzebę wynajęcia innego obiektu handlowego o lepszych parametrach miało na celu ograniczenie uszczuplania majątku Spółki wykorzystywanego do działalności gospodarczej, a nadto, nie ocenił znaczenia okoliczności wynikającej z "klauzuli o zakazie konkurencji" w dotychczasowym (położonym w pobliżu) obiekcie i jej wpływu na zabezpieczenie i uzyskanie przychodów w nowym obiekcie handlowym.

Uznanie w analizowanej sytuacji, że koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu, wykracza, zdaniem Sądu, poza ogólną regułę wyrażoną w art. 22 ustawy podatkowej. Wydatki na odszkodowanie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. W przedmiotowej sprawie związek z przychodem przejawia się w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu, czy koniecznością ponoszenia innych wydatków związanych z funkcjonowaniem obiektu, którego dalsze wynajmowanie z ekonomicznego punktu widzenia nie jest uzasadnione. Ponadto będący elementem rozwiązania tej umowy (aneks) nakaz powstrzymania się od działalności konkurencji może mieć znaczenie tak dla samego przychodu z nowej lokalizacji jak i jego zabezpieczenia przez brak konkurencji w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności na danym terenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że twierdzenie Organu, iż rozwiązanie umowy najmu dotyczącej jednego z takich obiektów nie wygeneruje przychodu było co najmniej niezasadne, skoro przychód podatnika dotyczył działalności wszystkich placówek handlowych, a nie tylko tej jednej. Organ nie rozpatrzył również okoliczności poniesienia spornego wydatku w celu podtrzymania istnienia przychodów z innych (nowych) obiektów, z całej działalności handlowej Spółki oraz skutecznej realizacji tego przedsięwzięcia w całości i uczynienia tego źródła przychodów (działalność handlowa) odpornym na działania czynników obniżających jego sprawność. Odstąpienie od umowy najmu, w którym była dotychczas prowadzona działalność gospodarcza, w konkretnych racjonalnych warunkach gospodarczych, może mieć na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów z całej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Brak prawidłowej analizy tej kwestii stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p.

W związku z dokonaniem błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej oraz naruszeniem przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017.1369, dalej: "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ interpretacyjny wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt. 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że wydatki z tytułu wypłaconego przez najemcę wynajmującemu wynagrodzenia w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy na podstawie porozumienia stron mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, kwota wynagrodzenia wypłacona przez spółkę komandytową (najemcę) wynajmującemu za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu oraz nieprowadzenie przez określony czas w przedmiocie najmu przez tegoż wynajmującego działalności konkurencyjnej, zbieżnej z dotychczasową działalnością byłego najemcy, stanowić może dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu (proporcjonalnie do jego udziału w spółce komandytowej).

Organ interpretacyjny wyraził pogląd, że sporny wydatek nie będzie mógł zostać uznany za poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, ponieważ rozwiązanie umowy najmu żadnego przysporzenia nie przyniesie, nie wygeneruje przychodu. Odmiennego zdania jest skarżąca i WSA w Gliwicach, który kontrolował wydaną indywidualną interpretację. W ich ocenie wskazana kwota odszkodowania będzie stanowiła dla skarżącej koszt uzyskania przychodu, o jakim mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stanowisko to podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 234/08 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, a także z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12). W rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił uwagę WSA w Gliwicach, sporny wydatek nie mógł zostać zaliczony do żadnego z wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem podstawę rozstrzygnięcia wyznacza subsumcja stanu faktycznego, będącego zarazem zdarzeniem przyszłym, pod normę prawną zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny, ma świadomość, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane były w przeszłości zapatrywania, że wynagrodzenia, kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. czy też w przypadku osób prawnych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (por. wyroki NSA: z dnia 30 listopada 2006 r., II FSK 1388/05; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10; z dnia 27 października 2011 r., II FSK 840/10 oraz z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1770/10). Należy jednak podkreślić, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), jak również przykładać szczególne znaczenie do wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. Dotyczy do zwłaszcza sytuacji, gdy przez zabezpieczenie źródła przychodów rozumie się koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób w dalszym ciągu. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kwoty odszkodowania lub "wynagrodzenia" za odstąpienie od umowy) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy najmu. W istocie chodzi bowiem o przeprowadzenie analizy, swoistego "ważenia", co w konkretnym przypadku jest dla podatnika – przedsiębiorcy korzystniejsze ze względów ekonomicznych: kontynuowanie dotychczasowego stosunku prawnego (np. umowy najmu) czy też odstąpienie od umowy, powiązane z obowiązkiem wypłaty drugiej stronie określanego świadczenia. Z perspektywy treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest istotne jak świadczenie to zostanie określone: wynagrodzenie, odszkodowanie, kara umowna itp. Ważne jest natomiast to, by z obiektywnego porównania jego wartości z wysokością potencjalnych ciężarów możliwych do poniesienia przez podatnika, wynikał gospodarczy, finansowy sens takiej operacji.

Użycie w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem, a przychodem.

W przypadku wynagrodzeń, odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko, w przypadku zapłaty odszkodowań, powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu.

Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m. in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, do której odnosił się WSA w Gliwicach w zaskarżonym wyroku, można zacytować jej końcowy fragment, że: "działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p." (w przypadku osób fizycznych – w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stan faktyczny opisany we wniosku wskazuje na to, że wnioskodawca, podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu za porozumieniem i zapłacie wynagrodzenia, osiągnie dzięki temu więcej korzyści, bowiem pozwoli jej mu na uzyskanie większego w wartościach bezwzględnych dochodu, niż dochód, który osiągnąłby w przypadku, gdyby nadal wynajmował nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego (np. ze stratą). Nadto - co istotne - elementem porozumienia między stronami umowy najmu jest zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej przez wynajmującego, po jej rozwiązaniu, pod rygorem zapłaty na rzecz najemcy wskazanych kwot za każdy miesiąc naruszenia tego zakazu. Umowa (porozumienie) przewidująca z jednej strony obowiązek zapłaty wynagrodzenia przez najemcę za odstąpienie od umowy najmu i zakaz uprawniania działalności konkurencyjnej przez wynajmującego w przedmiocie najmu pod rygorem wypłaty na rzecz najemcy oznaczonych świadczeń w przypadku naruszenia tego zakazu, jest właściwie umową o charakterze odpłatnym i wzajemnym. To dodatkowo potwierdza słuszność stanowiska zakładającego identyfikowanie spornego wynagrodzenia z kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu spełniają kryteria wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a co za tym idzie powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu skarżącej, stosownie do jej udziału w spółce komandytowej. Tym samym niezasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w sprawach podobnych do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny i które to stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie podziela (por. wyroki NSA: z dnia 6 lutego 2019 r., II FSK 259/17; z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 871/16; z dnia 7 listopada 2017 r., II FSK 1125/16; z dnia 8 listopada 2017 r., II FSK 2625/15; z dnia 11 grudnia 2016 r., II FSK 478/12; z dnia 27 czerwca 2013 r. II FSK 2192/11; z dnia 3 października 2012 r., II FSK 2597/11; z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 1770/10).

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.