Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 592/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Urzędu Gminy w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z finansowania kosztów szkolenia radnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją z dnia [...]. uznał za nieprawidłowe stanowisko Urzędu Gminy K. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z finansowania kosztów szkolenia radnych.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że wnioskodawca, przedstawiając stan faktyczny we wniosku o jej udzielenie podał, iż Urząd Gminy w K. jest aparatem pomocniczym Gminy K., wykonującym przede wszystkim obowiązki zakładu pracy dla pracowników Urzędu, ale zagadnienie, które jest przedmiotem niniejszego zapytania dotyczy wykonywania przez Urząd Gminy obowiązków płatnika podatku dochodowego, tj. zaliczek na podatek dochodowy od różnego rodzaju wypłat dokonywanych przez gminę. Jednym z takich wydatków dokonywanych przez Urząd Gminy jest pokrycie kosztów szkoleń radnych Rady Gminy. Radni uczestniczą w szkoleniach niezbędnych z punktu widzenia zapewnienia prawidłowego funkcjonowania organu gminy jakim jest Rada Gminy. Tematyka szkoleń dotyczy zarówno obowiązków radnego jako członka organu, jak też zadań i kompetencji gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego. Szkolenia finansowane przez Urząd Gminy nie dotyczą jakichkolwiek innych zagadnień związanych z podnoszeniem kwalifikacji, czy nabywaniem umiejętności, które mogłyby być wykorzystywane przez radnych w innych dziedzinach niż wykonywanie obowiązków członka organu stanowiącego gminy. Faktury za szkolenia radnych pokrywane są zatem przez Urząd Gminy, który jest jednocześnie płatnikiem podatku od wypłat dokonywanych na rzecz radnych (za wyjątkiem dochodów zwolnionych z podatku) i gdyby wstępnie przyjąć, że koszt takiego szkolenia zakwalifikować należałoby do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 13 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) i niekorzystających ze zwolnienia, to na Urzędzie ciążyłby obowiązek pobrania zaliczki na podatek. Urząd Gminy dokonuje zatem wypłat diet, zwrotu kosztów podróży oraz pokrywa koszty szkoleń. Wskazując na treść art. 226 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 ze zm.) wnioskodawca zauważył, że wydatki związane z funkcjonowaniem organów jednostki samorządu terytorialnego są kosztem tej jednostki finansowanym z jej budżetu.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał, czy poniesione przez gminę koszty związane z funkcjonowaniem organu gminy, jakim jest Rada Gminy, polegające na pokryciu szkoleń Rady Gminy można uznać za przychód poszczególnych radnych wchodzących w skład tego organu podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki poniesione przez gminę na szkolenie radnych Rady Gminy, jako wydatki związane z funkcjonowaniem organów gminy, nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia dla poszczególnych radnych i tym samym nie stanowią przychodu dla poszczególnych radnych wchodzących w skład tego organu.

Nie podzielając tego stanowiska organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, iż z obowiązkami społecznymi i obywatelskimi mamy do czynienia w przypadku czynności i zadań związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych jakimi są obowiązki wynikające z funkcji, np. radnego, posła czy senatora. Będą to przede wszystkim obowiązki związane z uczestniczeniem obywateli w sprawowaniu władzy publicznej (zarówno wykonawczej, sądowniczej, jak i ustawodawczej). Dotyczy to również określonych funkcji w ramach organizacji o charakterze społecznym (organizacje pozarządowe), w tym również w ramach wolontariatu. O pełnieniu obowiązku obywatelskiego możemy mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwa jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie. Pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich jest spełnione w przypadku czynności i zadań, związanych z pełnieniem funkcji publicznych i państwowych, a takimi niewątpliwie są obowiązki radnego. Z art. 25 ust. 4, 6 i 7 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2001r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz § 3 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 31 lipca 2000r. w sprawie sposobu ustalania należności z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych radnych gminy (Dz.U. nr 66, poz. 800 ze zm.) wynika, że właściwe przepisy przewidują jedynie możliwość ustanowienia dla radnych diet i kosztów podróży służbowej. Nie dopuszczają w tym zakresie żadnych innych rekompensat, czy też finansowania innych wydatków dokonywanych na rzecz radnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że radni uczestniczą w szkoleniach, których tematyka dotyczy zarówno obowiązków radnego jako członka organu, jak też zadań i kompetencji gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Szkolenia te nie dotyczą jakichkolwiek innych zagadnień związanych z podnoszeniem kwalifikacji, czy nabywaniem umiejętności, które mogłyby być wykorzystywane przez radnych w innych dziedzinach niż wykonywanie obowiązków członka organu stanowiącego gminy. Faktury za szkolenia radnych pokrywane są przez Urząd Gminy. Radny wykonuje czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. W związku z czym, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu z podatku dochodowego mogą podlegać tylko wypłacane radnemu diety oraz zwrot kosztów podróży służbowych, o których mowa w art. 25 ust. 4 i ust. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Szkolenia radnych stanowią nieodpłatne świadczenia, które należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście niepodlegąjące zwolnieniu od podatku dochodowego. Świadczenia te (uczestnictwo w szkoleniu) radny otrzymuje bowiem tylko dlatego, że wykonuje mandat radnego, a zatem źródłem tego świadczenia jest działalność wykonywana osobiście. Od uzyskiwanych przez radnego przychodów z tytułu czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również i od wskazanych nieodpłatnych świadczeń (szkoleń), wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 22 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 5, 7 i 9 określa się w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2. W myśl art. 22 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. Następnie płatnicy, o których mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 ustawy). Natomiast z przepisu art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-4R). Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika – imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11). Zatem, od uzyskiwanego przez radnego przychodu (dochodu) z tytułu szkolenia, wnioskodawca, jako płatnik, obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy, a tym samym także do sporządzenia informacji PIT-11.

W skardze na powyższą interpretację Urząd Gminy K. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Interpretacji tej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 11, art. 13 pkt 5 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu tej skargi podniósł, że radni uczestniczą wyłącznie w szkoleniach niezbędnych z punktu widzenia zapewnienia prawidłowego funkcjonowania organu gminy, jakim jest Rada Gminy. Tematyka szkoleń dotyczy zatem zarówno obowiązków radnego jako członka organu jak też nierozerwalnie z tym związanych zadań i kompetencji gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Szkolenia finansowane przez gminę nie dotyczą jakichkolwiek innych zagadnień związanych z podnoszeniem kwalifikacji czy nabywaniem umiejętności, które mogłyby być wykorzystywane przez radnych w innych dziedzinach niż wykonywanie obowiązków członka organu stanowiącego gminy. Wydatki związane z funkcjonowaniem organów jednostki samorządu terytorialnego są kosztem tej jednostki finansowanym z jej budżetu. Sfinansowanie innego rodzaju szkolenia niż związanego z funkcjonowaniem organu nie miałoby podstawy prawnej. Organ podatkowy naruszył art. 9 ust. 1, art. 11 i art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że do wszelkich przychodów radnych zalicza się wymienione we wniosku o interpretację indywidualną koszty poniesione z budżetu na szkolenie członków organu stanowiącego. Ponadto organ przyjął, iż niewymienienie w katalogu zwolnień, o którym mowa w art. 21 ust. 1 wskazanej ustawy wydatków przesądza o tym, że stanowią one przychody, o których mowa w jej art. 13 pkt 5 bez uwzględnienia w dokonanej ocenie faktu, że radni wykonują swoje ustawowe obowiązki we własnym imieniu, ale na rzecz społeczności lokalnej jedynie w czasie trwania ich kadencji działając jako organ kolegialny. W żaden sposób o przysporzeniu takim mówić nie można w sytuacji, gdy jedynym konkretnym celem i efektem szkolenia członków organu jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania tego organu. Nie sposób zatem w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji doszukać się przysporzenia mającego konkretny wymiar finansowy. Zapewnienie rzetelnego, czyli także zgodnego z prawem funkcjonowania organu stanowiącego gminy, nie może w żaden sposób nastąpić bez prowadzenia szkoleń dla członków tego organu. Każdy z radnych jest osobą, która jest wybrana w wyborach powszechnych. Nie posiada z reguły żadnego przygotowania merytorycznego do pełnienia tej funkcji. Szkolenia są instrumentem zapewniającym prawidłową działalność organu z punktu widzenia interesów społeczności lokalnej a nie jest to wydatek pozwalający na podniesienie kwalifikacji, które można wykorzystać np. na gruncie zawodowym. Zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 ustawy podatkowej jest prostą konsekwencją naruszenia art. 9 ust. 1, art. 11 i art. 13 pkt 5 ustawy z uwagi na to, że w opisanym stanie faktycznym Urząd Gminy nie ma obowiązku ani potrącania zaliczek na podatek dochodowy, ani też wystawiania informacji PIT-11.

Wyrokiem z dnia 19 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1038/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Urzędu Gminy w K. na interpretację indywidualną z dnia [...] r.

W motywach rozstrzygnięcia uznał, że wartość szkoleń dla radnych stanowi nieodpłatne świadczenie. W zamian za sfinansowanie tego szkolenia Urząd Gminy nie otrzymuje świadczenia wzajemnego, żadnego ekwiwalentu. Za taki nie może być uznana "gwarancja" prawidłowego wykonywania mandatu przez radnego. Do tego radny jest bowiem obowiązany zgodnie ze składaną przysięgą, niezależnie od tego, czy zostanie przeszkolony na koszt Urzędu Gminy czy też nie. Co więcej, efekt szkolenia nie musi automatycznie wpływać na sposób wykonywania mandatu radnego, choć z założenia być tak powinno. Przeszkolenie nie stanowi więc warunku koniecznego wykonywania mandatu radnego, co oznacza, iż radny, który nie będzie uczestniczył w szkoleniu, nie zostanie pozbawiony prawa realizowania mandatu.

Zdaniem Sądu, analiza art. 9 ust. 1, art. 11 i art. 13 pkt 5 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. dostarcza argumentów potwierdzających zasadność przyjętego przez organ stanowiska. Skoro bowiem na gruncie ostatnio powołanego przepisu zwolnieniu z podatku dochodowego podlegają wyłącznie należności otrzymywane przez radnych na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, tymi zaś są diety i zwrot kosztów podróży (art. 25 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym) do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł, to tym samym diety te i koszty podróży służbowych przekraczające tę kwotę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie tych pierwszych. A zatem i one stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście przez radnego. Prawo do wolnych od podatku diet i zwrotu kosztów podróży jest uzasadnione tym, że społeczny charakter pracy radnego nie może prowadzić do dopłacania przezeń do tej funkcji. Zwolnienie to pełni praktyczną rolę analogiczną jak wolna od podatku kwota uzyskania przychodu osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie obejmuje więc wszystkich przychodów należących do kategorii zdefiniowanej w art. 13 pkt 5 tej ustawy, ale tylko takie przychody, które są dietami lub kwotami stanowiącymi zwrot kosztów i które jednocześnie nie przekraczają miesięcznie kwoty 2.280 zł. Wszelkie inne świadczenia na rzecz radnego, tj. choćby wartość otrzymanych przez radnego nieodpłatnie świadczeń – wartość szkoleń - nie są wolne od podatku dochodowego, gdyż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie przewidział żadnych innych zwolnień. Z tych względów Sąd potwierdził, że koszty szkolenia uiszczane przez gminę należy zakwalifikować do przychodów radnego, o których mowa w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 398/13 uchylił rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu podniósł w szczególności, że wykładnia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie została dokonana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Zdaniem Trybunału, podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. Jednocześnie przeprowadzona przez Trybunał analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwoliła Trybunałowi na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe Sądu kasacyjny skonstatował, że o przysporzeniu nie można mówić w sytuacji, gdy jedynym konkretnym celem i efektem szkolenia członków organu stanowiącego jakim jest Rada Gminy - jest zapewnienie funkcjonowania tego organu.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Istotnego znaczenia nabiera w tej sprawie to, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 marca 2015 r. w sprawie II FSK 398/13 dokonał kontroli instancyjnej wydanego wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1038/12, uchylił to rozstrzygnięcie oraz wskazał na uchybienia a także dokonał wykładni prawa , którą sąd wojewódzki jest związany ponownie rozpoznając sprawę, o czym stanowi art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie "p.p.s.a."). Właśnie one wytyczają kierunek kontroli wydanego przez administrację podatkową aktu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Trybunał zauważył, że obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy. W tym przypadku bowiem, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie można więc zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Zdaniem Trybunału, podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę.

Tak więc zgodnie ze stanowiskiem wypracowanym w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, nie jest dopuszczalne ustanowienie obowiązku podatkowego nieopartego na skonkretyzowanym obowiązku ustawowym, czytelnym dla podatników i płatników podatku, a także dla administracji podatkowej oraz sądownictwa. Na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki, wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji.

Zwrócić należy uwagę, że zarówno w piśmiennictwie jak i doktrynie podkreśla się, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie różnicuje sposoby powstania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne, przychód może powstać - verba legis - przez "otrzymanie lub postawienie go do dyspozycji podatnika". Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia. Zakresy znaczeniowe pojęć "postawione do dyspozycji" i "otrzymane", którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są "otrzymane", a nie - jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawione do dyspozycji podatnika.

Przychód powstaje w momencie, w którym podatnik otrzymał lub w którym postawiono do jego dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne oraz w momencie, w którym otrzymał świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia (zob. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2008, s. 74).

Trybunał podzielił pogląd, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że warunki te są bardziej restrykcyjne w odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" aniżeli w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych, przy których nie musi dojść do "otrzymania", gdyż w grę wchodzi także "postawienie ich do dyspozycji podatnika".

Przeprowadzone przez Trybunał bardzo drobiazgowe rozważania doprowadziły do konstatacji, że w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

Jednocześnie przeprowadzona przez Trybunał analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwoliła Trybunałowi na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Trybunału, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Jak zauważył Sąd kasacyjny w wyroku, którym WSA w Łodzi jest związany w niniejszej sprawie, wskazany kierunek wykładni został w pełni zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z dnia 30 września 2014, sygn. akt II FSK 2353/12 i z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3402/14 wskazał na konieczność opodatkowania skonkretyzowanego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego uzyskania.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że o przysporzeniu nie można mówić w sytuacji, gdy jedynym konkretnym celem i efektem szkolenia członków organu stanowiącego jakim jest Rada Gminy - jest zapewnienie funkcjonowania tego organu. Osoby w nich uczestniczące nie uzyskują bowiem w związku z udziałem w tych szkoleniach wymiernych finansowo korzyści w postaci nowych uprawnień czy kwalifikacji, które musiałyby uzyskać we własnym zakresie, ponosząc wydatki na szkolenia. Posiadanie przez członków rady gminy wiedzy niezbędnej do pełnienia funkcji członka organu stanowiącego, pozwala gminie na prawidłowe wykonywanie jej ustawowych obowiązków (podobnie w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1388/10 – treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji oznacza to, że Urząd Gminy - jako płatnik - nie ma obowiązku pobierać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wydatków związanych z funkcjonowaniem organów gminy, w tym szkoleń członków rady gminy, w trybie art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ interpretujący ponownie wydając interpretację będzie zobowiązany uwzględnić argumentację zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu i wyroku NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 398/13 oraz dokonać ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji z uwzględnieniem powyższych wywodów.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 w zw. z § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. Nr 31, poz. 153 ze zm.) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Ake.