Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 144/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 2 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Lu [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] września 2015r., znak: [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010r. w kwocie [...]zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, który przyjął, że uzyskany przychód z tytułu zbycia w dniu [...] marca 2010r. nieruchomości położonych w Ł. i w [...] nie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14 poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.o.p.d.f."), a zatem podlegał opodatkowaniu.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak korelacji między sentencją decyzji a jej uzasadnieniem dotyczącym odsetek,

- art. 81 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuwzględnienie, w sytuacji złożenia korekty zeznania podatkowego za 2010r.,

- art. 2, art. 7 i art. 84, w związku z art. 32 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.o.p.d.f., a także art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż obywatele mogą być obciążeni skutkami niedokonania czynności formalnej wobec państwa, o której potrzebie dokonania nie zostali pouczeni.

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów podkreślił na wstępie, że skarżąca na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] czerwca 2007r. umową darowizny nabyła na własność działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,1863 ha położoną w Ł. oraz działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,68 ha położoną we wsi S. W., gmina Ł. zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym, parterowym, trzyizbowym, krytym blachą oraz komórkę murowaną krytą blachą, a następnie mocą aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] marca 2010r. dokonała sprzedaży tych nieruchomości za łączną kwotę [...]zł; w tym działkę nr [...] za - [...] zł, a działkę nr [...] wraz z domem mieszkalnym za - [...] zł. W sytuacji, gdy zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, tj. od 2007r., dochód uzyskany ze sprzedaży podlegał opodatkowaniu.

Organ odwoławczy argumentował, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, zwanej dalej: "ustawą zmieniającą") do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 2 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1 (tj. ustawy podatkowej), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., dodając, że poza sporem jest, iż zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zaś dotyczy kwestii, czy przychód uzyskany z jej sprzedaży będzie opodatkowany, czy też będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008r. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Organ odwoławczy argumentował, że stosownie do art. 21 ust. 21 u.o.p.d.f., zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika. W przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpi po 31 grudnia 2008r., to zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.o.p.d.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, a mianowicie: od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również od terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, zaś niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Podkreślając, że organ I instancji, pismami z dnia 23 maja 2014r. oraz z dnia 17 czerwca 2014r. wzywał stronę do złożenia zeznania podatkowego w związku z uzyskanym przychodem z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu [...] marca 2010r., organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżąca pismem z dnia [...] czerwca 2014r. zwróciła się o przyjęcie zeznania podatkowego za rok 2010 (PIT-36). Jednocześnie ze złożonym po terminie zeznaniem podatkowym PIT- 36 (wpływ do organu podatkowego – [...] czerwca 2014r.) złożyła poświadczenie zameldowania oraz poinformowała, że zeznania podatkowego nie złożyła w terminie, gdyż uważała, że w sytuacji zwolnienia od podatku dochodowego nie miała takiego obowiązku. W złożonym w dniu [...] czerwca 2014r. zeznaniu podatkowym PIT- 36 za 2010r. nie wykazała żadnego przychodu, jak też i podatku. Następnie już po wszczęciu postępowania podatkowego, pismem z dnia [...] sierpnia 2014r. zwróciła się z prośbą o przyjęcie korekty zeznania podatkowego [...] za rok 2010r. (wpływ do organu podatkowego [...] sierpnia 2014r.), informując jednocześnie, że w składanej korekcie wykazuje dane o dochodach i odliczeniach z poprzednio złożonego zeznania PIT- 37 oraz, że zeznanie to zastępuje złożone zeznanie PIT- 37. Organ odwoławczy podkreślił, że w złożonym w dniu [...] kwietnia 2011r. zeznaniu podatkowym PIT-37 strona wykazała wyłącznie przychód uzyskany z emerytury-renty krajowej, dodając, że obowiązującym drukiem zeznania dla przychodów ze sprzedaży nieruchomości był PIT-36. Korekta zeznania (wpływ do urzędu [...] sierpnia 2014r.) dotyczyła wyłącznie przychodu z tytułu emerytury - renty. W tym stanie rzeczy, należało uznać, że skarżąca nie złożyła wymaganego zeznania podatkowego z wykazanym dochodem ze sprzedaży nieruchomości, jak też i wymaganego oświadczenia uprawniającego do zwolnienia z podatku.

Odnosząc się do jej argumentacji zawartej w piśmie z dnia [...] czerwca 2014r., że przedmiotem sprzedaży był dom z działką, która od wielu pokoleń była własnością przodków oraz, że był to jej dom rodzinny, w którym była zameldowana na pobyt stały od urodzenia, tj. od dnia [...] września 1947r. do dnia [...] maja 1958r., organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca spełniła przesłankę zameldowania, ale do dnia [...] kwietnia 2011r. nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.o.p.d.f. Argumentował dalej, że przepis ten ma charakter materialny, co oznacza, że określony w nim termin nie podlega ani przedłużeniu ani przywróceniu, zaś jego uchybienie bez względu na przyczyny wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego, nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wyraził stanowisko, że to rzeczą podatniczki było zapoznanie się z obowiązującym prawem, a nieznajomość przepisów prawa nie może działać na jej korzyść. Nie podzielając z kolei twierdzenia o naruszeniu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, podniósł, że przepis ten nie daje możliwości skorygowania spornego oświadczenia, które w sprawie niniejszej nie zostało złożone. Również zarzut naruszenia art. 81 § 3 Ordynacji podatkowej został uznany za bezpodstawny, w sytuacji, gdy przepis ten dotyczy skorygowania deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług.

Od tej decyzji skarżąca wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zarzucając naruszenie:

1) przepisów art. 81 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuwzględnienie, w sytuacji w której, w 2014r. złożyła korektę deklaracji podatkowej za 2010r. i jednocześnie poinformowała organ podatkowy o przyczynach objęcia ją zwolnieniem podatkowym;

2) art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 32 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.o.p.d.f., w zw. z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w demokratycznym państwie prawnym obywatele mogą być obciążani dotkliwymi skutkami niedokonania czynności formalnej wobec państwa lub jego organu, o której potrzebie dokonania nie zostali pouczeni.

3) art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca przedstawiła swoją trudną sytuację materialną i życiową, która zmusiła ją do sprzedaży ww. nieruchomości, podkreślając w szczególności okoliczności związane ze śmiercią ojca, a następnie męża oraz niespłaconymi długami.

Argumentując, że w dniu zbycia nieruchomości spełniała przesłanki do tzw. ulgi meldunkowej, gdyż w lokalu była zameldowana przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, dodała, że nie wiedziała wtedy o obowiązku poinformowania organu podatkowego o spełnianiu warunków do skorzystania z tej ulgi w określonym terminie. Nie zrozumiałe dla niej jest, dlaczego podczas sprzedaży informuje się o pomniejszych opłatach i podatkach związanych ze zbyciem nieruchomości, a pomija informację o konieczności dopełnienia innych opłat, czy wykonania czynności podatkowych, które uprawniają do skorzystania z ulgi w podatku. W jej ocenie, żądanie zapłaty podatku w wysokości prawie 1/5 wartości sprzedanej nieruchomości, z uwagi na niezłożenie w terminie oświadczenia o objęciu zwolnieniem podatkowym jest zwyczajnie nieprzyzwoite.

Końcowo skarżąca podkreśliła, że "instytucje skarbowe nie biorą w ogóle pod uwagę możliwości finansowych podatnika ani jego sytuacji życiowej i po wielu latach od zaistniałego przysporzenia dochodzą podatku od środków, które już dawno zostały wydatkowane". Dodała, że "jest prawie 70 letnią emerytką, po przebytym zawale, ma objawy depresji, do jej drzwi dobijają się wierzyciele, a obecnie już i poborca skarbowy, z pobieranych świadczeń emerytalnych z trudem przychodzi jej zaspokajanie bieżących potrzeb życiowych, a codzienne wydatki związane z ponoszeniem opłat mieszkaniowych, zakup podstawowych produktów, stanowią dla niej duży ciężar, ponadto, z racji wieku i wielu schorzeń, na jakie cierpi, zmuszona jest ponosić dodatkowe wydatki, na leki, wizyty u lekarzy specjalistów, które niejednokrotnie powodowały, iż znajdowała się poniżej minimum egzystencji, nie ma osób wśród bliskich czy znajomych, od których mogłaby otrzymać dodatkową pomoc materialną czy finansową."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych, albowiem zaskarżona decyzja – wbrew odmiennemu przekonaniu strony skarżącej – prawa nie narusza.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że ustalony w sprawie stan faktyczny pozostaje poza jakimkolwiek sporem.

Skarżąca na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] czerwca 2007r. umową darowizny nabyła na własność działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,1863 ha położoną w Ł., działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,68 ha położoną we wsi S. W., gmina Ł. zabudowaną murowanym budynkiem mieszkalnym, parterowym, trzyizbowym, krytym blachą oraz komórkę murowaną krytą blachą, a następnie mocą aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] marca 2010r. dokonała sprzedaży tych nieruchomości za łączną kwotę [...]zł; w tym działki nr [...] za - [...] zł, a działki nr [...] wraz z domem mieszkalnym za - [...] zł.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 2 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1 (tj. ustawy podatkowej), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia [...] stycznia 2007r. do dnia [...] grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] grudnia 2008r.

Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, w sytuacji, gdy zbycie nieruchomości zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, tj. od 2007r., rozstrzygnięcia wymagało, czy przychód uzyskany ze sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu, albowiem stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.o.p.d.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, czy też powinien on być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008r., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie, o którym wyżej mowa, stosownie do art. 21 ust. 21 u.o.p.d.f., ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika, zaś w przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpi po 31 grudnia 2008r., to zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej, stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.o.p.d.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy zmienianej w art. 1. W niniejszym przypadku winno to zatem nastąpić do dnia [...] kwietnia 2011r.

Z powyższych regulacji wynika – jak zasadnie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy – że, aby podatnik zachował prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej musiały zostać kumulatywnie spełnione dwa warunki, a mianowicie: zameldowanie na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jak również terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Przy niespełnieniu któregokolwiek z nich, skorzystanie z ulgi jest niemożliwe. Spełnienie zatem przez skarżącą tylko jednego z warunków, a mianowicie zameldowania w ww. budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia dla skorzystania z przedmiotowej ulgi nie było wystarczające. Jak już wyżej podniesiono, w stosunku do podatników, którzy, podobnie jak skarżąca, uzyskali przychód z tytułu zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2008r., termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.o.p.d.f. uległ, z korzyścią dla nich, wydłużeniu mocą ustawy zmieniającej, do terminu do złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym osiągnęli przychód z tytułu zbycia.

Skoro zatem skarżąca osiągnęła przychód z tytułu zbycia ww. nieruchomości w dniu [...] marca 2010r., to – jak już wyżej zaznaczono – termin do złożenia przedmiotowego oświadczenia upływał z dniem [...] kwietnia 2011r., to jest z dniem złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym osiągnęła przychód z tytułu zbycia. Skarżąca w tym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.o.p.d.f. organowi podatkowemu nie złożyła. Nie mogło go zastąpić złożone w dniu [...] kwietnia 2011r. zeznanie PIT- 37, w którym wykazała wyłącznie przychód uzyskany z emerytury-renty krajowej, ani też korekta tego zeznania złożona w dniu [...] sierpnia 2014r. Z argumentacji skarżącej wynikało, że nie posiadała co do tego stosownej wiedzy.

Wskazać w tym miejscu należy, że termin, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u..o.p.d.f. jest terminem prawa materialnego, nie podlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Pogląd o niedopuszczalności przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej, bez względu na przyczyny zaistniałego stanu rzeczy, z uwagi na jego materialny charakter znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA: w Łodzi z dnia 18 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Łd 4/14, w Szczecinie z dnia 26 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 22/09, w Łodzi I SA/Łd 341/09 z dnia 7 lipca 2009r., w Bydgoszczy I SA/Bd 356/10 z dnia 7 lipca 2010r., CBOSA).

W ocenie Sądu, podatnik nie może skutecznie tłumaczyć swojego zaniechania nieznajomością przepisów, które zostały należycie ogłoszone i wprowadzone w życie. Nie może też poszukiwać usprawiedliwienia dla takiej sytuacji w zaniedbaniach notariusza, bądź nieudzieleniu stosownych informacji niejako z urzędu przez organy podatkowe. Nieznajomość przepisów prawa nie może bowiem działać na korzyść strony, zaś nałożenie na organy podatkowe obowiązku każdorazowego informowania podatników o zmianie przepisów stanowiłoby nadmierne obciążenie administracji podatkowej, której zadaniem jest kontrola prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa (zob. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 938/08, CBOSA).

Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisów art. 81 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieuwzględnienie. Organ odwoławczy co do zasady nie zakwestionował prawa skarżącej do dokonania korekty złożonego zeznania podatkowego w trybie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził natomiast – całkowicie zresztą prawidłowo – że przepis ten nie daje możliwości skorygowania spornego oświadczenia, które zresztą w sprawie niniejszej nie zostało złożone. Koresponduje to z niepodważalnym twierdzeniem o niemożliwości przywrócenia terminu do jego złożenia. Przepis art. 81 § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł być także naruszony, a to z tego względu, że dotyczy on skorygowania deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, co w sprawie niniejszej miejsca nie miało.

Wbrew argumentacji skargi nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP.

Brak jest przede wszystkim podstaw do wywodzenia z zasad demokratycznego państwa prawnego, o którym stanowi art. 2 Konstytucji RP, ochrony dla podatnika, w sytuacji, gdy nie dopełnia on nałożonych nań obowiązków, motywując to nieznajomością przepisów prawa bądź brakiem stosownego o tym pouczenia.

Jak stwierdził to NSA w wyroku z dnia 27 marca 2014r., sygn. II FSK 1064/12 (CBOSA), "brak stosownego pouczenia, co do obowiązku złożenia oświadczenia, czy też błędne informacje w tym zakresie udzielone skarżącej przez pracowników urzędu skarbowego, czy też notariusza, jakkolwiek niepożądane, nie mają znaczenia dla oceny spełnienia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. (...) jedynym miarodajnym źródłem wiedzy podatnika o treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Charakteru takiego nie mają informacje dotyczące sposobu interpretacji przepisów prawa, udzielane poza tokiem postępowania podatkowego przez inne osoby (pracowników zatrudnionych w organie podatkowym, notariusza)." Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pogląd ten akceptuje w pełni.

Podkreślić przy tym należy, że dopóki nie podważono zgodności z Konstytucją określonego przepisu prawa, organy mają obowiązek jego stosowania, stosownie do art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Żadną miarą nie można się zgodzić ze skarżącą, że zarzut naruszenia tych przepisów może uzasadniać jej twierdzenie, że "w demokratycznym państwie prawnym obywatele mogą być obciążani dotkliwymi skutkami niedokonania czynności formalnej wobec państwa lub jego organu, o której potrzebie dokonania nie zostali pouczeni".

Wbrew twierdzeniom skargi, nie można również zarzucić obrazy art. 32 Konstytucji poprzez złamanie reguły równości podmiotów wobec prawa. Z treści tego przepisu w żadnym razie nie można wyprowadzać wniosku, że ustawa zasadnicza statuuje równość absolutną wszystkim obywatelom i gwarantuje takie same prawa osobom, które chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego spełniły nałożone nań obowiązki mocą ustaw podatkowych, jak i osobom, które takim obowiązkom uchybiły.

Zasada wynikająca z art. 32 ustawy zasadniczej koresponduje z regulacją zawartą w jej art. 84, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Warto przy tym podkreślić, że stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP i dlatego powinny być interpretowane ściśle. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków do skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych. Nie można domniemywać, czy uzupełniać przesłanek skorzystania z nich w drodze wykładni celowościowej, jeżeli nie zostały one wyraźnie przewidziane w przepisach prawnych.

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy jeszcze raz trzeba podkreślić, że w sytuacji, w której skarżąca uchybiła terminowi do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.o.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., a spełniła jedynie przesłankę "zameldowania", nie może czynić zarzutu naruszenia ww. przepisów Konstytucji RP, a jednocześnie przenosić negatywnych skutków własnych zaniedbań na organy podatkowe, które – niezależnie od jej subiektywnego przekonania – orzekły prawidłowo.

Końcowo Sąd zauważa, że wszelkie kwestie związane z sytuacją życiową skarżącej, jej statusem materialnym i stanem zdrowia nie mają żadnego przełożenia na przedmiot niniejszej sprawy. Mogą być natomiast przedmiotem oceny organu podatkowego w sprawie zainicjowanej wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, na co także zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę.

Z tych też względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.