Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2515/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 5, ust, 1 i ust. 1a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 74 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2022 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., 2017 r., 2018 r., 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 13 537 zł (słownie: trzynaście tysięcy pięćset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Podatnik", "Strona", "Spółka") pismem z 13 października 2021 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "Organ", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z [...] sierpnia 2021 r. w przedmiocie rozliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., 2017 r., 2018 r. oraz za kwiecień 2019 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Skarżąca dokonała wpłaty podatku od towarów i usług odpowiednio za lipiec 2016 r., październik 2016 r., czerwiec 2017 r., sierpień 2017 r., wrzesień 2017r., sierpień 2018 r., wrzesień 2018 r., kwiecień 2019 r. oraz za czerwiec 2019 r.

Dnia 7 grudnia 2020 r. został opublikowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej "TSUE") z 15 października 2020 r. w sprawie C-35/19. W powyższym wyroku TSUE stwierdził, że warunki przewidziane w przepisach krajowych, uzależniające możliwość skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" przewidzianej w art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz. U z 2018 r. poz. 2174. z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u.") od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, są niezgodne z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., poz. 347, nr 1, dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE").

W związku z tym wyrokiem TSUE 5 stycznia 2021 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty za lipiec 2016 r., październik 2016 r., czerwiec 2017 r., sierpień 2017r. sierpień 2018 r. wrzesień 2018 r. oraz kwiecień 2019 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 za okres od lipca 2016 r. do kwietnia 2019 r., w których dokonała obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego odpowiednio w stawce VAT 8% (usługi telewizji) oraz w stawce 23% (pozostałe usługi).

Spółka wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług telewizji satelitarnej, usług telefonii komórkowej oraz sieci Internet. W okresach będących przedmiotem wniosku Spółka świadczyła wskazane usługi zarówno na rzecz innych podatników VAT. jak i na rzecz odbiorców indywidualnych - osób fizycznych niebędących podatnikami VAT (zwanych dalej "abonentów"). Sprzedaż na rzecz abonentów była przez Spółkę dokumentowana za pomocą dokumentów sprzedaży, innych niż faktura VAT, np. za pomocą e-rachunków. Dokumenty te przekazywane były w sposób zgodny z warunkami zawartych umów o świadczenie usług. Z dokumentów sprzedaży wynikały obowiązujące terminy płatności, w których abonenci zobowiązani byli uiszczać na rzecz Spółki wynagrodzenie należne z tytułu świadczonych usług. Z uwagi na charakter oferowanych usług, Spółka nie była zobligowana do ewidencjonowania dokonywanej sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, gdyż korzystała ze zwolnienia w tym zakresie. Spółka ewidencjonowała stan wpłat dokonywanych przez poszczególnych abonentów na dedykowanych im kontach. Posiadany przez Spółkę system finansowo-księgowy pozwalał na przyporządkowanie wpłat faktycznie otrzymywanych od poszczególnych abonentów. Wpłaty danego abonenta były przez Spółkę zaliczane w pierwszej kolejności na poczet najstarszych zobowiązań abonenta wobec Spółki, co było zgodne z warunkami zawartych umów o świadczenie usług. Wśród odbiorców usług oferowanych przez Spółkę znajdują się abonenci, którzy do dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty nie uregulowali należnego Spółce wynagrodzenia. Z tego tytułu Spółce przysługują wobec dłużników niezaspokojone wierzytelności, dla których: 150 lub 90 dzień od dnia upływu terminu ich płatności upłynął w odpowiednich okresach rozliczeniowych objętych wnioskiem o zwrot nadpłaty.

Ponadto Spółka wskazała, iż wartość objętej wierzytelnościami sprzedaży (podstawę opodatkowania oraz podatek należny wg stawki 8% lub 23% - w zależności od rodzaju świadczonej usługi) ujęła w składanych deklaracjach VAT-7 właściwych dla okresów rozliczeniowych, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych na rzecz dłużników usług.

Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, której dotyczył wniosek o zwrot nadpłaty, jest wykazywana w JPK zbiorczą kwotą, jako dokument wewnętrzny. Mimo upływu terminu płatności określonego w dokumentach sprzedaży Spółka nie skorzystała, w stosunku do ww. wierzytelności z uprawnienia przewidzianego w art. 89a u.p.t.u., tj. istniejącego po stronie sprzedawcy prawa do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Spółka nie skorzystała z powyższego uprawnienia wcześniej, gdyż wierzytelności dotyczą usług świadczonych na rzecz dłużników (abonentów), czyli podmiotów, które na moment dokonania transakcji oraz w momencie dokonywania korekty nie były i nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni. Ponadto zgodnie z oświadczeniem Spółki powyższe wierzytelności nie zostały uregulowane lub zbyte w jakiejkolwiek formie.

W opinii Spółki z wyroku TSUE w sprawie C-335/19 wynika wprost, że ulga na złe długi może być także stosowana, gdy usługi są świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci. Biorąc pod uwagę powyższe, prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi nie może ograniczać się wyłącznie do sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT. W ocenie Spółki, rozważania TSUE nie pozostawiają również wątpliwości, że także kolejny z warunków sformułowanych w art. 89a u.p.t.u., tj. warunek by od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.), jest sprzeczny z Dyrektywą 2006/112/WE i fundamentalnymi dla systemu VAT zasadami proporcjonalności i neutralności.

Spółka wskazała, iż wierzytelności dotyczą m.in. usług wykonywanych w terminie wcześniejszym niż określonym w art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Zdaniem Spółki niespełnienie tego warunku jest bezpośrednio spowodowane nieuprawnionym wprowadzeniem przez polskiego ustawodawcę przesłanki posiadania przez dłużników statusu podatnika VAT czynnego. W rezultacie przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. okres 2 lat upłynął, ponieważ Spółka, kierując się literalnym brzmieniem art. 89a u.p.t.u., pozostawała w przekonaniu, że jej uprawnienie do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności zostanie przez organ podatkowy zanegowane. Dopiero wydanie wyroku formalnie potwierdziło, że takie stanowisko organu byłoby błędne. Organ nie powinien zatem przerzucać na Spółkę skutków błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego systemu prawnego.

Dodatkowo Spółka wskazała, iż nadpłata objęta wnioskiem powstała w wyniku orzeczenia TSUE z wszelkimi tego następstwami przewidzianymi w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności w zakresie należnego Spółce oprocentowania oraz terminu rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem przewidzianym dla nadpłat powstałych w trybie art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j., Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej jako "O.p.") na rachunek bankowy.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej "NUS", "organ pierwszej instancji") stwierdził, że wskazane wart. 89a ust. 1a, ust. 2 oraz ust. 4 u.p.t.u. warunki skorzystania z "ulgi na złe długi", w świetle wyroku TSUE, są niezgodne z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. "Ulga na złe długi" może być stosowana także, gdy usługi są świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak konsumenci. W konsekwencji powyższego prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi nie może ograniczać się wyłącznie do sprzedaży udokumentowanej fakturami. Tym samym NUS orzekł o zwrocie nadpłaty za kwiecień 2019 r. w części.

NUS stwierdził natomiast, że Spółka, nie ma prawa dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w trybie art. 89a u.p.t.u. w stosunku do rachunków wystawionych w 2016 r., 2017 r. i 2018 r. W ocenie organu pierwszej instancji, rozliczenia zawarte w złożonych 5 stycznia 2021 r. korektach deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r., październik 2016 r., czerwiec 2017 r., sierpień 2017 r., sierpień 2018 r" wrzesień 2018 r. (w całości) oraz kwiecień 2019 r. (w części) zostały dokonane niezgodnie z obowiązującymi w zakresie podatku od towarów i usług przepisami prawa. W korekcie deklaracji za kwiecień 2019 r. została błędnie wykazana kwota nadwyżki podatku z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Powyższa nadwyżka podatku powstała w wyniku uwzględnienia w poprzednich okresach rozliczeniowych "ulgi na złe długi" z naruszeniem art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. W ocenie NUS wniosek dotyczący zwrotu nadpłat za okresy: lipiec 2016 r., październik 2016 r., czerwiec 2017 r., sierpień 2017 r., wrzesień 2017 r., sierpień 2018 r., wrzesień 2018 r. oraz kwiecień 2019 r. sporządzony w oparciu o ww. korekty deklaracji był niezasadny.

Zdaniem NUS wniosek dotyczący zwrotu nadpłaty za kwiecień 2019 r. był w części uzasadniony. Spółce przysługiwał bowiem zwrot nadpłaty za kwiecień 2019 r., gdyż od daty wystawienia dokumentów sprzedaży dot. wierzytelności uwzględnionych w ww. okresie nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

Decyzją z [...] lutego 2021 r. NUS orzekł o zwrocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r, oraz odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec, październik 2016 r., czerwiec, sierpień, wrzesień 2017 r., sierpień, wrzesień 2018 r. oraz (w części) za kwiecień 2019 r.

Z uwagi na fakt, iż skorygowane rozliczenie za czerwiec 2019 r. nie budziło wątpliwości, NUS zwrócił nadpłatę za ten miesiąc bez wydania decyzji o zwrocie nadpłaty.

1.3. Pismem z 24 lutego 2021 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji NUS z [...] lutego 2021 r.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 89a ust. 1 i ust. 1a u.p.t.u., poprzez:

- niewłaściwą ocenę, co do zastosowania w sprawie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., tj. błędne uznanie, że zastosowanie tzw. "ulgi na złe długi" w odniesieniu do Spółki w przypadkach opisanych w złożonym wniosku o zwrot nadpłaty, jest uzależnione od spełnienia warunku określonego w ww. przepisie, podczas gdy przepis ten odnosi się do odmiennego niż zaistniały w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a przede wszystkim jest sprzeczny z bezpośrednio skutecznym przepisem art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, którego wystarczającą implementację do polskiego systemu prawnego stanowi regulacja art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 1a i art. 89a ust. 4 u.p.t.u., co powoduje, że w świetle art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm., dalej jako "Konstytucja RP") i wynikającej z niego, oraz z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej, a także art. 120 O.p. przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie;

- wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z fundamentalną dla systemu VAT zasadą neutralności, sformułowaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, tj. uznanie, że dopuszczalne jest efektywne obciążenie Spółki ciężarem podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju, i całkowite wyłączenie prawa do zastosowania tzw. "ulgi na złe długi", w odniesieniu do pewnej grupy wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (udokumentowanych dokumentami sprzedaży od daty wystawienia, których upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione), podczas, gdy wszystkie dopuszczalne, w świetle regulacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przesłanki materialnoprawne warunkujące zastosowanie "ulgi na złe długi" zostały w sprawie spełnione;

- wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z fundamentalną dla systemu VAT i prawa UE zasadą proporcjonalności, wynikającą z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz z orzecznictwa TSUE, tj. uznanie w decyzji, że ograniczenie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z powodu upływu 2 lat od końca roku, w którym zostały wystawione faktury (warunek sformułowany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.), jest dopuszczalnym środkiem prawnym, właściwym do realizacji celów przewidzianych przez art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy warunek ten nie ma znaczenia ani dla uwzględnienia niepewności, co do tego, czy brak zapłaty ma charakter ostateczny (czy przemijający), ani dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT;

2) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 § 1 oraz art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. art. 74 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim organ odmówił i nie dokonał na rzecz Spółki zwrotu nadpłaty za okresy objęte złożonym wnioskiem o zwrot nadpłaty, mimo, że wnioskowana przez Spółkę nadpłata powstała i miało to miejsce w wyniku wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, a Spółka spełniła wszystkie warunki uprawniające do otrzymania zwrotu nadpłaty, tj. w szczególności spełniła wszystkie warunki przewidziane w art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z 89a ust. 1 i ust. 1a u.p.t.u. uprawniające do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, w ramach tzw. "ulgi na złe długi" oraz złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT wraz korektami deklaracji VAT-7 za ww. okresy w wymaganym terminie;

3) rażące naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że przysługująca Spółce nadpłata, która powstała w wyniku wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, podlega oprocentowaniu liczonemu jedynie od dnia złożenia korekt deklaracji VAT-7 do dnia zwrotu nadpłaty, podczas gdy Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia publikacji wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, a podjęte przez organ rozstrzygniecie nie znajduje żadnego oparcia w treści przepisów art. 73 O.p., w szczególności jest w sposób oczywisty sprzeczne z regulacją art. 73 § 1 pkt 1 O.p. która w sposób jednoznaczny potwierdza, że nadpłata w podatku VAT powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a nie z dniem złożenia korekty deklaracji VAT- 7 za odpowiednie okresy rozliczeniowe, co powoduje tym samym, że decyzja w tym zakresie stanowi decyzję wydaną z rażącym naruszeniem ww. przepisów.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120 O.p. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez naruszenie przy wydawaniu decyzji, fundamentalnych dla rzetelnego procedowania zasad legalizmu, prowadzenia podstępowania w sposób budzący zaufanie oraz przekonywania, co polegało na wydaniu decyzji, potwierdzającej w swoim uzasadnieniu w sposób jednoznaczny, że organ:

- przyznał w sprawie kluczowe znaczenie, niezgodnemu z przepisami art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, warunkowi wynikającemu z przepisu prawa krajowego - art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., który niezależnie od swojej niezgodności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie Spółki z uwagi na fakt, że objęte "ulgą na złe długi" wierzytelności nie zostały udokumentowane przy użyciu faktur;

- zignorował przy rozstrzyganiu sprawy wywody TSUE poczynione w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 dotyczące ratio legis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, jego bezpośredniego stosowania oraz granic swobody państw członkowskich przy ustanawianiu warunków korzystania z "ulgi na złe długi";

- skalkulował oprocentowanie nadpłaty za kwiecień 2019 r. w sposób niemający żadnego oparcia w regulacjach art. 73 O.p., rażąco naruszając ww. przepis, w wyniku czego NUS wydał decyzję w sposób oczywisty sprzeczną z wyrokiem TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 i naruszającą przepisy prawa materialnego w zakresie wskazanym w pkt 1 niniejszego odwołania.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie wniosku Spółki o zwrot nadpłat w całości oraz nakazanie organowi zwrotu na rachunek bankowy wskazanych nadpłat w pełnej wysokości (w tym objętej odmową kwoty nadpłaty) wraz z należnym Spółce oprocentowaniem liczonym od dnia powstania nadpłat, tj. zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej za poszczególne miesiące objęte wnioskiem (lipiec oraz październik 2016 r.; czerwiec, sierpień i wrzesień 2017 r.; sierpień oraz wrzesień 2018 roku, a także za kwiecień 2019 r.).

Zaznaczyć tu należy, że wnioskiem odwołania nie objęto kwestii oprocentowania zwróconej bezdecyzyjnie nadpłaty za czerwiec 2019 r.

1.4. Decyzją z [...] sierpnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z [...] lutego 2021 r.

DIAS wskazał, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. stanowił, że korekta podstawy opodatkowania (i podatku należnego) może być dokonana m.in. pod warunkiem, że dostawa towaru lub świadczenie usług zostały dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT. Polskie przepisy zastrzegają zatem, że "ulga na złe długi" obejmuje możliwość korekty podstawy opodatkowania (i podatku należnego) tylko i wyłącznie w przypadku, gdy odbiorcą (nabywcą) świadczenia (za które następnie nie zapłacono) był podmiot będący podatnikiem VAT, który był zarejestrowany jako podatnik VAT. W ocenie DIAS u.p.t.u. nie pozwalała zatem na korektę podstawy opodatkowania (w ramach "ulgi na złe długi"), jeśli odbiorcą (nabywcą) świadczenia (za które następnie nie zapłacono) był podmiot niebędący podatnikiem VAT. czyli konsument, ewentualnie osoba prawna (inna jednostka organizacyjna) niebędąca podatnikiem VAT. Na gruncie polskich przepisów nie ma również możliwości skorzystania z "ulgi na złe długi" wówczas, gdy odbiorcą (nabywcą) świadczenia jest podmiot wykonujący wyłącznie czynności zwolnione z podatku (w tym zwolnione w ramach art. 113 u.p.t.u.). Ograniczono korzystanie z "ulgi na złe długi" do przypadków, w których czynności opodatkowane (za które następnie nie zapłacono) wykonano na rzecz innego podatnika VAT. Opodatkowanie i odliczenie są ze sobą ściśle powiązane i to właśnie w tym zakresie w ocenie DIAS istniała możliwość skorzystania z ulgi.

W ocenie DIAS, pytanie prejudycjalne do TSUE, dotyczyło właśnie takiej sytuacji, czyli czynności w obrocie między dwoma podatnikami VAT. TSUE przedstawia przy tym mechanizm funkcjonowania ulgi na złe długi: "Jeżeli bowiem odbiorca świadczenia sam jest podatnikiem, zmiana podstawy opodatkowania po stronie wykonującego świadczenie prowadzi właściwie na podstawie art. 185 dyrektywy VAT do korekty podatku naliczonego po stronie odbiorcy świadczenia. Musi on dokonać również korekty nieprawidłowo dokonanego odliczenia podatku naliczonego - w wymiarze odpowiadającym skorygowanemu zobowiązaniu podatkowemu wykonującego świadczenie. W takiej sytuacji państwu przysługuje roszczenie o zapłatę podatku w stosunku do odbiorcy świadczenia" (por. pkt 51 wyroku TSUE). Dla organu odwoławczego, oczywistym jest, że w przypadku osób fizycznych mechanizm ten nie zadziała. Państwu nie będzie bowiem przysługiwało żadne roszczenie wobec osoby fizycznej niebędącej podatnikiem. Można wymagać korekty podatku naliczonego od takiego podmiotu (istniejącego), który w momencie, w którym korekta powinna być dokonywana, już nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT bądź w ogóle utracił status podatnika (aczkolwiek nadal istnieje). W ocenie TSUE prawo do korekty podstawy opodatkowania VAT i obowiązek korekty kwoty VAT, podlegającego odliczeniu, nie zależą od zachowania statusu podatnika ani przez wierzyciela, ani przez dłużnika.

Niezależnie od tego, organ odwoławczy podzielił pogląd NUS w zakresie przedawnienia prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi. W orzeczeniu Trybunał nie orzekł nic w przedmiocie tego, czy art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy nie narusza prawa unijnego. Nie było to bowiem objęte zakresem pytania prejudycjalnego. Trzeba uznać, że przepis ten - w sytuacji gdy skorzystanie z ulgi w terminie 2 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę dokumentującą wierzytelność nieściągalną, było wykluczone z powodu występowania przeszkód dotyczących statusu wierzyciela lub dłużnika, które zakwestionował TSUE w wyroku w sprawie C-335/19 - powinien zostać pominięty (sic) i nie może być stosowany jako sprzeczny z prawem unijnym. Wyrok nie odnosi się bezpośrednio do innych warunków niezbędnych do skorzystania z "ulgi na złe długi", przede wszystkim faktu, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., nie został uznany za niezgodny z prawem unijnym co oznacza, że przepis ten nadal obowiązuje i nie należy go pomijać, w zakresie w jakim ustanawia warunki formalne prawa do korekty, o której mowa w art. 89a ustawy.

Zdaniem DIAS, Spółka nie miała możliwości ze skorzystania z ww. art. 89a u.p.t.u. Powyższy przepis nie pozwalał na korektę podstawy opodatkowania, w ramach "ulgi na złe długi", jeśli odbiorcą świadczenia, za które następnie nie zapłacono był podmiot niebędący podatnikiem VAT, czyli konsument. Ograniczono korzystanie z "ulgi na złe długi" do przypadków, w których czynności opodatkowane (za które następnie nie zapłacono) wykonano na rzecz innego podatnika VAT.

Termin, w którym wierzyciel może złożyć wniosek o korektę podatku przy wierzytelności nieściągalnej wynosi, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. 2 lata od daty wystawienia faktury licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura. Powyższy przepis mówi wyłącznie o fakturach wystawianych między dwoma podatnikami VAT. DIAS podkreślił, że przepis art. 89a u.p.t.u. nie dotyczy sytuacji przedstawionej we wniosku Strony, czyli świadczenia usług na rzecz odbiorców indywidualnych - osób fizycznych niebędących podatnikami VAT. które było dokumentowane za pomocą za pomocą e-rachunków.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że wniosek Strony z 5 stycznia 2021r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2016 r. do czerwca 2019 r., jest niezasadny i zachodzą okoliczności wskazane w art. 75 § 4a O.p.

Stąd w ocenie organu odwoławczego nie było zasadnym w rozpatrywanej sprawie orzeczenie o zwrocie nadpłaty za kwiecień 2019 r. Organ odwoławczy może zmienić decyzję na niekorzyść Strony tylko wówczas, gdy narusza ona rażąco prawo lub interes publiczny. Biorąc pod uwagę, że ocena stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie wymaga odkodowania normy prawnej nie tylko w oparciu o przepisy prawa krajowego, ale również orzecznictwa TSUE, zdaniem organu odwoławczego decyzja nie narusza w sposób rażący prawa wspólnotowego.

Powyższe stanowisko zdaniem organu drugiej instancji czyni zarzut nieprawidłowego wyliczenia oprocentowania niezasadnym. Trafnym jest stwierdzenie, że podatek w przypadku korzystania z "ulgi na złe długi" podatek pierwotnie deklarowany był podatkiem należnym. Dopiero skorzystanie z uprawnienia i złożenie korekty deklaracji może spowodować powstanie nadpłaty.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości decyzję DIAS, utrzymującą w mocy decyzję NUS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

i) art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 89a ust. 1 i ust. 1a u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania w sprawie przepisu art. 89a ust. 2 pkt u.p.t.u., wyrażającą się w:

• błędnym uznaniu przez DIAS w decyzji, że Spółka nie była uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności objętych wnioskiem o zwrot nadpłaty z uwagi na status dłużników tych wierzytelności (podmioty inne niż podatnicy VAT), czyli z powodu niespełnienia warunku przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., podczas gdy przepis ten jest sprzeczny z bezpośrednio skutecznym art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, którego wystarczającą implementację do polskiego systemu prawnego stanowi regulacja art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 1a i art. 89a ust. 4 u.p.t.u., a zatem w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i wynikającej z niego, oraz z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej warunek ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie;

• pominięciu fundamentalnej dla systemu VAT zasady neutralności, sformułowanej w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, co skutkowało uznaniem, że w okolicznościach takich jak zaistniałe w sprawie, dopuszczalne jest efektywne obciążenie Spółki ciężarem podatku VAT należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju i całkowite wyłączenie prawa do zastosowania ulgi w odniesieniu do pewnej grupy wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (wierzytelności z tytułu świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT), podczas gdy wszystkie dopuszczalne w świetle regulacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przesłanki materialnoprawne zastosowania ulgi na złe długi zostały w sprawie spełnione;

• pominięciu fundamentalnej dla systemu VAT i prawa unijnego zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz z orzecznictwa TSUE, prowadzącym do zaakceptowania w decyzji, że w okolicznościach zaistniałych w sprawie, ograniczenie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z powodu statusu nabywcy jest dopuszczalnym środkiem prawnym, właściwym do realizacji celów przewidzianych przez art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy warunek ten nie ma znaczenia ani dla uwzględnienia niepewności, co do tego, czy brak zapłaty ma charakter ostateczny (czy przemijający), ani dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT;

ii) art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zaakceptowanie w decyzji stanowiska NUS zgodnie, z którym prawo do skorzystania z ulgi może być skutecznie ograniczone terminem przewidzianym w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., tj. może ulec przedawnieniu z upływem 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność, podczas, gdy termin ten, z uwagi na jego charakter i sposób ukształtowania w u.p.t.u., nie spełnia wymogów stawianych przez regulacje art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, co wyklucza powoływanie się na niego przy stosowaniu ulgi, w szczególności jest to niemożliwe w okolicznościach takich jak zaistniałe w rozpatrywanej sprawie, gdzie - niezależnie od statusu dłużników wierzytelności (podmioty niebędące podatnikami VAT) - odmowa zastosowania ulgi z uwagi na upływ ww. terminu byłaby sprzeczna z zasadą skuteczności prawa UE oraz literalnym brzmieniem art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.;

iii) art. 74 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 4, art. 76 § 1 oraz art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS odmawiającą Skarżącej zwrotu wnioskowanej nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem, mimo, że przedmiotowa nadpłata powstała i miało to miejsce w wyniku wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, a w okolicznościach zaistniałych w sprawie Spółka spełniła wszystkie warunki uprawniające do otrzymania zwrotu nadpłaty, w tym w szczególności przesłanki wynikające z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 89a ust. 1 i ust. 1a u.p.t.u., warunkujące zastosowanie ulgi, oraz złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT wraz korektami deklaracji VAT-7 za ww. okresy;

iv) rażące naruszenie art 73 § 1 pkt 1 i związane z tym naruszenie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w nieuzasadnionym przyjęciu przez DIAS (za NUS), że w przypadku skorzystania przez podatnika z ulgi, nadpłata w podatku VAT powstaje w dacie złożenia korekty deklaracji VAT, w której tę ulgę uwzględniono, a w rezultacie nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, powinna podlegać oprocentowaniu liczonemu jedynie od dnia złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okresy objęte wnioskiem o zwrot nadpłaty do dnia jej zwrotu, w sytuacji gdy przepisy art. 73 O.p. nie stwarzają żadnych podstaw prawnych do przyjęcia takiego stanowiska, w szczególności jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z regulacją art. 73 § 1 pkt 1 O.p., potwierdzającą, że nadpłata w podatku VAT powstaje z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a nie z dniem złożenia korekty deklaracji VAT.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

i) art. 120 O.p. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez naruszenie przy wydaniu decyzji, fundamentalnych dla rzetelnego procedowania zasad legalizmu, prowadzenia podstępowania w sposób budzący zaufanie oraz przekonywania, co polegało na wydaniu decyzji, w której DIAS:

• przyznał w sprawie kluczowe znaczenie, niezgodnemu z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, warunkowi wynikającemu z przepisu prawa krajowego odwołującemu się do statusu dłużnika;

• pominął przy rozstrzyganiu sprawy wywody Trybunału poczynione w wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 dotyczące ratio legis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, jego bezpośredniego stosowania oraz granic swobody państw członkowskich przy ustanawianiu warunków korzystania z "ulgi na złe długi";

• zaakceptował wywody NUS ustalające moment powstania nadpłaty związanej ze skorzystaniem z ulgi w sposób nie mający żadnego oparcia w regulacjach art. 73 O.p., rażąco naruszając ww. przepisy;

• nie ustosunkował się do zarzutów proceduralnych podniesionych przez Spółkę w odwołaniu, w wyniku czego DIAS wydał decyzję naruszającą prawo materialne w zakresie wskazanym w pkt 1 zarzutów niniejszej skargi i utrzymującą w mocy decyzję NUS dotkniętą wadami wskazanymi w odwołaniu;

ii) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie, podczas gdy nieprawidłowości zaistniałe przy wydaniu decyzji NUS uzasadniały jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Spółki o zwrot nadpłaty w VAT za poszczególne okresy objęte ww. decyzją.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Rozstrzygnięcia wymaga, czy termin wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest, w świetle wyroku TSUE z 15 października 2020 r., C-335/19 oraz całokształtu orzecznictwa TSUE, zgodny z prawem unijnym i może być uznany za termin "rozsądny" w świetle zasady proporcjonalności i neutralności.

4.2. Sporne jest też, czy Stronie przysługuje prawo do skorygowania deklaracji w związku z wnioskiem o nadpłatę złożonym na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z 15 października 2020 r., C-335/19, podczas gdy termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. już wcześniej upłynął.

4.3. Kolejną sporną kwestią jest to, czy tzw. ulga na złe długi, związku z wyrokiem TSUE z 15 października 2020 r., C-335/19 może przysługiwać w sytuacji, gdy dłużnikiem jest konsument nie będący podatnikiem VAT lub podatnik VAT zwolniony.

4.4. W związku z wydaniem przez NUS decyzji orzekającej w części zwrot nadpłaty za kwiecień 2019 r. rozstrzygnięcia wymaga jaki jest początek bieg terminu oprocentowania zwróconej nadpłaty, czy nadpłata powstaje w dacie zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej, czy w dacie złożenia korekty deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty po wyroku TSUE.

5. 1. Zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi można uznać za trafne. Termin wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. pomimo wyroku TSUE z 15 października 2020 r., C-335/19 pozostaje w mocy. W świetle całokształtu orzecznictwa TSUE należy uznać, że ten termin jest zgodny z prawem unijnym oraz "rozsądny" w świetle zasady proporcjonalności i neutralności.

5.2. Sąd uznaje, że Spółka mogła skorzystać z tzw. ulgi za złe długi wnioskując o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p., także w sytuacji, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności. Z uwagi na niemożność wcześniejszego skorzystania z ulgi na złe długi, z powodu istnienia w art. 89a u.p.t.u. warunku niezgodnego z prawem unijnym, 2.letni termin należy liczyć od dnia 7 grudnia 2020 r., tj. od dnia publikacji wyroku TSUE w sprawie C-335/19. Spółka ten termin dochowała.

5.3. Tzw. ulga na złe długi, związku z wyrokiem TSUE z 15 października 2020r., C-335/19 przysługuje w sytuacji, gdy dłużnikiem jest konsument nie będący podatnikiem VAT lub podatnik VAT zwolniony.

5.4. Co do oprocentowania nadpłaty podatku za kwiecień 2019 r., w związku z wyrokiem TSUE z 15 października 2020 r., C-335/19 należy uznać, że nadpłata w świetle art. 73 § 1 pkt 1 O.p. powstała w momencie, w którym Podatnik nabył prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, pomijając przepisy uznane za niezgodne z prawem unijnym. Należy uznać, że w tym momencie podatek wpłacony przez Spółkę stał się podatkiem nienależnym, a Spółka miałaby prawo do korekty deklaracji. Opóżnienie w złożeniu tej korekty nie jest wynikiem woli Spółki, ale wadliwości prawa krajowego, które niezasadnie odbierało, przesuwało w czasie (do dnia publikacji wyroku TSUE) prawo do skorzystania z ulgi na złe długi.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że instytucja tzw. ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a u.p.t.u. Zgodnie z art. 89a ust. 1 i ust. 1a u.p.t.u. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W świetle natomiast art. 89a ust. 2 u.p.t.u., przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki (pkt 2, 4 i 6 zostały uchylone):

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Wskazana regulacja krajowa stanowi implementację art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl wskazanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2).

W realiach niniejszej sprawy przeszkodą uniemożliwiającą Spółce skorzystanie z opisanej wyżej ulgi do dnia 6 grudnia 2020 r. był warunek dotyczący statusu dłużnika, a więc Spółka nie mogła skorzystać z przedmiotowej ulgi.

6.2. W związku z publikacją 7 grudnia 2020 r. wyroku TSUE z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/18 przedmiotowa przeszkoda zniknęła z dniem ogłoszenia wskazanego orzeczenia. W tym miejscu należy przypomnieć, iż TSUE we wskazanym wyroku orzekł, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (teza 53)." W ocenie TSUE dla potrzeb skorzystania z ulgi nie powinny być brane pod uwagę warunki uzależniające obniżenie podstawy opodatkowania VAT m.in. od okoliczności związanych z ewentualnym postępowaniem upadłościowym lub restrukturyzacyjnym dłużnika. Jak wynika z przytoczonego powyższej orzeczenia wskazana regulacja krajowa (art. 89a ust. 2 pkt.3 lit. b ustawy o VAT) okazała się sprzeczna z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE, czego konsekwencją było także uchylenie jej przez ustawodawcę z dniem 1 października 2021 r. Jak już zauważono wskazany wyrok TSUE stworzył możliwość odzyskania przez Spółkę nadpłaty podatku VAT.

6.3. W ocenie organu odwoławczego warunkiem wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. uniemożliwiającym skorzystanie przez podatnika z tzw. ulgi za złe długi jest upływ 2.letniego terminu, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura VAT dokumentująca wierzytelność. Zdaniem DIAS, przedmiotowy wyrok TSUE nie obejmuje swym zakresem warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., który stanowi, iż wierzyciel ma prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, pod warunkiem, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Z tego względu organ uważa, że wspomniany warunek nadal jest wiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi, a w konsekwencji wywodzi, że dla okresów rozliczeniowych objętych wnioskiem Spółki i korektami deklaracji Spółka spóźniła się w korzystaniu z ulgi na złe długi.

7. 1. Najdalej idącym zarzutem skargi jest ten zmierzający do wykazania, że termin wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie jest terminem wiążącym i należy ten termin w ogóle pominąć.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, z punktu widzenia celów Dyrektywy 112, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Oceny tej nie zmienia orzeczenie TSUE w sprawie z C-335/19, w którym Trybunał powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia argumentował m.in., że: (...) konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności (...)."

Po pierwsze, orzeczenie to nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (z tego chociażby względu, że pytanie prejudycjalne NSA powyższego nie dotyczyło, ponadto w jednej z połączonych do wspólnego rozpatrzenia spraw – których następstwem było zadanie pytania prejudycjalnego w sprawie E. Sp. z o.o. Sp. k. – NSA wskazywał, że przepis ustanawiający termin dwuletni nie narusza prawa unijnego, w związku z czym nie ma potrzeby kierowania do TSUE pytania w tym zakresie). Wyrok TSUE z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/18 nie obejmuje swym zakresem warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Przepis ten nie został uznany za niezgodny z prawem unijnym. Zgodzić się więc z organami, że ten warunek, co do zasady, nadal stanowi część porządku prawnego, nadal jest wiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi i nie może być pomijany przez organy podatkowe związane zasadą legalizmu z art. 120 O.p.

7.2. Po drugie i najistotniejsze, na gruncie uprawnienia państw członkowskich do wprowadzania rozwiązań regulujących zasady korzystania z różnego rodzaju uprawnień na gruncie podatku VAT, należy rozróżnić warunki dla skorzystania z danego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień.

W ocenie Sądu, o ile warunki takie jak wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. (dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika), należy uznać za "formalności" naruszające zarówno zasadę neutralności jak i proporcjonalności, również w kontekście wcześniejszych orzeczeń TSUE (m.in. wyrok z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt C-337/13 w sprawie Almos Agrarkiilkereskedelmi Kft), o tyle nie można – niejako automatycznie – za takie "formalności" uznać również terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

Przede wszystkim, czemu innemu służy ustanowienie przez ustawodawcę warunków dla skorzystania z danego prawa, a czemu innemu określenie terminu dla jego realizacji. TSUE wielokrotnie zajmował się kwestiami związanymi ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii. Orzecznictwo Trybunału w tej kwestii wprowadziło pojęcie terminu "rozsądnego". W tej kwestii Trybunał od początku prezentował w zasadzie jednolite stanowisko. Trybunał uznawał za wystarczające, dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym, spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa. I tak, przykładowo na gruncie spraw dotyczących zwrotu VAT, Trybunał w orzeczeniach w sprawach Comet i Rewe (por. wyroki z 16 grudnia 1976 r., w sprawie Rewe, 33/76, ECLI:EU:C:1976:188; w sprawie Comet, 45/76, ECLI:EU:C:1976:191) wskazał, że przyznany państwom członkowskim zakres swobody w kształtowaniu systemu środków procesowych służących wykonaniu prawa do zwrotu zakładał, że jednostce można odmówić prawa do dochodzenia zwrotu w praktyce, pod warunkiem, iż taka odmowa będzie wynikiem zastosowania "rozsądnych" ograniczeń procesowych przewidzianych w prawie krajowym. Prawo unijne nie wymaga przyznania zwrotu w sytuacji, w której odmowa przyznania zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty wynika z zastosowania obiektywnie "rozsądnego" terminu na wystąpienie z właściwym roszczeniem w konkretnej sprawie. Stanowisko to zostało potwierdzone w sprawie Denkavit Italiana (wyrok z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl.). Trybunał potwierdził wcześniejsze stanowisko stwierdzając, że ustanowienie takich terminów stanowi wyraz zasady pewności prawa, a więc tego rodzaju ograniczenie prawa podatnika do dochodzenia zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym jest, co do zasady, dopuszczalne, pod warunkiem poszanowania zasad równoważności oraz skuteczności. Oznaczało to, że badając kwestię dopuszczalności stosowania terminów określonych w prawie krajowym sądy krajowe będą zmuszone rozstrzygać potencjalne konflikty pomiędzy wartościami chronionymi przez konkretne zasady prawne.

Niezdefiniowane przez Trybunał pojęcie "rozsądności" terminu można więc traktować jako cechę terminu, która zapewnia równowagę pomiędzy sprzecznymi interesami chronionymi przez mające zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy zasady prawne. Tym samym, jeśli termin zakreślony przez ustawodawcę krajowego, spełnia te wymagania, jest terminem rozsądnym i równoważnym, nie można skutecznie podnosić zarzutu jego niezgodności z prawem Unii.

7.3. Należy ponadto zauważyć, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., był również przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w kontekście jego zgodności z prawem unijnym.

Przy czym w orzecznictwie można dostrzec rozbieżność w tym zakresie. Z jednej bowiem strony pojawiają się wyroki, w których stwierdza się, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe – do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, w związku z czym przepis ten narusza prawo unijne (zob. m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 (prawomocny) oraz z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 859/19 (nieprawomocny). Wyrażający analogiczny pogląd, także afirmowany przez Stronę, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16 został uchylony wyrokiem NSA z 1 marca 2022 r., I FSK 1073/17.

Za pominięciem stosowania przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w stosunku do podatników, którzy nie mogli skorzystać z ulgi za złe długi ze względu na przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u., opowiada się również Adam Bartosiewicz, który wprost wskazuje, że "Trzeba uznać, że przepis ten – w sytuacji gdy skorzystanie z ulgi w terminie 2 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę dokumentującą wierzytelność nieściągalną, było wykluczone z powodu występowania przeszkód dotyczących statusu wierzyciela lub dłużnika, które zakwestionował TSUE w wyroku w sprawie C-335/19 – powinien zostać pominięty i nie może być stosowany jako sprzeczny z prawem unijnym. W istocie bowiem w czasie, kiedy byłoby to jeszcze możliwe, wierzyciel nie miał możliwości korzystania z ulgi z powodu sprzeczności prawa krajowego z prawem Unii. Ta niezgodność zaś powoduje w tej konkretnej sytuacji, że również przepis ustanawiający termin 2-letni na korzystanie z uprawnień – których realizacja była wyłączona przepisami krajowymi sprzecznymi z prawem UE – musi być postrzegany jako niezgodny z prawem UE." (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XV wyd. elektroniczne LEX).

Z drugiej jednak strony, w przekonaniu Sądu, zdaje się przeważać linia orzecznicza, w której sądy administracyjne (powołując się także na doktrynę "wystarczająco starannego podatnika" oraz pojęcie terminu "rozsądnego") uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112 (por.m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 478/15, wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1962/15, wyrok WSA w Łodzi z 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 844/17, wyroki WSA w Warszawie: z 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 835/16, z 1 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4299/17, z 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 1312/18, z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 581/20, z 25 lutego 2021 r., III SA/Wa 581/20, WSA w Krakowie z 15 grudnia 2021 r., I SA/Kr 1268/21). Warto również zauważyć, że inni przedstawiciele doktryny prawa podatkowego nie kwestionują prawidłowości i zgodności z Dyrektywą 112 wprowadzenia w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług cezury czasowej, dwóch lat, uprawniającej do skorzystania z ulgi na złe długi. Przykładowo, jak wskazują Beata Rogowska-Rajda i Tomasz Tratkiewicz: "W ocenie autorów termin ten wydaje się być uzasadniony i proporcjonalny oraz łagodzący trudność związaną z weryfikacją przez organ podatkowy braku zapłaty świadczenia wzajemnego z perspektywy kilku lat (...). Termin ten zapewnia korektę podstawy opodatkowania niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nie można go zatem uznać za praktycznie uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający wykonanie prawa do korekty. Powyższego nie zmienia fakt, że termin, który przysługuje organom podatkowym na weryfikację dokonanej korekty, jest dłuży niż termin przyznany podatnikom na wykonanie tej czynności. (...) Umożliwienie dokonania korekt w ww. zakresie bez ograniczenia czasowego, krótszego od okresu przedawnienia, uniemożliwiałoby organom podatkowym dokonanie stosownej kontroli" (Beata Rogowska-Rajda i Tomasz Tratkiewicz, "Refleksje na temat polskiej instytucji ulgi na złe długi w kontekście zasad korygowania podatku należnego i naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości", Przegląd Podatkowy 7/2018 str. 26-27).

7.4. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tę drugą linię orzeczniczą stojąc na stanowisku, że termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia.

Polski prawodawca skorzystał z możliwości szczegółowego określenia warunków, na jakich taka korekta podstawy opodatkowania może się odbywać. Mając przy tym na uwadze, że art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy nie precyzują warunków, jakie winny zostać przyjęte w ustawodawstwie krajowym dla realizacji obowiązku wynikającego z jego treści. Ani z powołanych przepisów ani z wyroku TSUE w sprawie C-337/13 nie wynika, aby skorzystanie z "ulgi na złe długi" nie mogło być obwarowane terminem. Odpowiadając w tym miejscu na zarzut oparty na możliwości bezpośredniego powołania się na ten przepis unijny przez Stronę, podkreślić bowiem należy, że art. 90 ust. 1 Dyrektywy wskazuje, iż obniżenie podstawy opodatkowania, w sytuacjach opisanych w treści normy, nastąpi na warunkach określonych (co wymaga zaznaczenia) przez państwo członkowskie. Z tego przepisu nie wynika, aby owym warunkiem nie mógł być termin. Dyrektywa wyraźnie wskazuje na możliwość ukształtowania w ustawodawstwie krajowym warunków dokonania takiej korekty podstawy opodatkowania, a tym samym korekta taka nie musi być bezwarunkowa i bezterminowa, nie oparta na określonych w prawie krajowym przesłankach.

W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy, z pominięciem regulacji prawa krajowego. Ten przepis nie zawiera normy prawnej nadającej się do bezpośredniego zastosowania, bo nie precyzuje ani warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie w celu skorzystania z "ulgi na złe długi".

Przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności i proporcjonalności VAT.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 23 listopada 2021 r., I FSK 391/17: "(...) art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. określa termin możliwej realizacji prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Przepis ten zatem nie statuuje stricte warunków kształtujących nabycie owego prawa, lecz jedynie normuje czas, w jakim może ono być wykorzystane przez podatnika, tj. określa termin przed upływem którego ów podatnik powinien wyrazić wolę "skonsumowania" tegoż prawa. Warunkami/formalnościami, jakie podatnicy powinni spełnić, aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny, były te przewidziane art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 lit. a i lit. b u.p.t.u. (zob. powoływany już wyrok TSUE). Takiego charakteru nie może natomiast mieć przewidziany ustawowo okres, po upływie którego korekta w celu obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności nie jest możliwa. W konsekwencji nie sposób przyjąć, aby przepis stanowiący o terminie dla skorzystania z ulgi na złe długi, mógł być rozpatrywany w kontekście tego, czy pełni on rolę formalności koniecznej w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE".

Jak wskazuje TSUE w postanowieniu z 3 marca 2021 r., C-507/20, FGSZ (pkt 23): "(...) możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. O ile istnienie terminu przedawnienia, którego upływ powoduje utratę przez wierzyciela możliwości wnioskowania o obniżenie podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do pewnych wierzytelności nie może być uznawane za niezgodne z dyrektywą VAT, o tyle moment rozpoczęcia biegu tego terminu podlega przepisom prawa krajowego, z zastrzeżeniem poszanowania przez nie zasad równoważności i skuteczności (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 stycznia 2010 r., Alstom Power Hydro, C-472/08, EU:C:2010:32, pkt 16, 17 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 36, 37 i przytoczone tam orzecznictwo)."

7.5. Należy przy tym podkreślić, że podatnik powinien podjąć działania w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., przy czym w ocenie Sądu, ten termin, w realiach niniejszej sprawy, należy liczyć od daty publikacji wyroku TSUE, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia wyroku. Pomijając jednak, w tym miejscu, kwestię początku biegu terminu, a koncentrując się tylko na jego długości stwierdzić należy, że termin 2 lat nie jest zbyt krótkim, jeśli weźmie się pod uwagę, że nieściągalność wierzytelności jest już uprawdopodobniona w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności na fakturze. Dwa lata to niewątpliwie rozsądny okres czasu, w którym należycie dbający o swoje interesy podatnik jest w stanie – także po publikacji wyroku TSUE - zadbać o odzyskanie części podatku należnego uregulowanego z faktury wystawionej wobec nierzetelnego odbiorcy towaru czy usługi, czego z góry zakładać nie mógł. Okazuje się, że Spółka nie miała problemu, aby w ciągu paru tygodniu po publikacji wyroku TSUE przygotować wniosek o zwrot nadpłaty wraz ze stosowanymi korektami deklaracji.

7.6. Spółka neguje doniosłość prawną terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jako zbędnego dla zapewnienia prawidłowego poboru podatków, czy tez unikania oszustw podatkowych.

Rozumując w ten sposób należałoby jednak uznać, że zdecydowana większość terminów zawartych w prawie krajowym nie byłaby dostatecznie doniosła, bo nie ma bezpośrednio zakotwiczenia w regulacjach Dyrektywy. Idąc tym tokiem można by uznać, że skoro w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 wprost nie wspomniano o możliwości wprowadzenia terminu przez prawodawcę krajowego to takich terminów nie powinno się wprowadzać, bo są one z natury nadmiarem formalności.

Prawodawca unijny pozostawił tu jednak swobodę ustawodawcy krajowemu. Zważywszy, że art. 70 § 1 O.p. przewiduje 5.letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można uznać, że termin 2-letni, czy obecnie 3-letni do wykazania się wolą skorzystania z "ulgi na złe długi" jest zbyt krótki, albo zupełnie zbędny. Taki termin jest bowiem takiej długości, aby zmieścił się w zasadniczym terminie przedawnienia.

Z drugiej strony skoro, wierzytelność staje się prawdopodobnie nieściągalna wobec nieuregulowania jej w terminie 150 dni od dni terminu płatności, a Spółka tego terminu nie podważa, to powstaje pytanie o sens wydłużania podatnikowi uprawnienia do skorzystania z ulgi na złe długi o kolejne lata, np. do upływu 5.letniego terminu przedawnienia, gdy warunki jej skorzystania już się ukształtowały i ustabilizowały już pod 150 dniach. Termin 2 lat, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest rozsądny, bo lokuje się po 150 dniach, kiedy podatnik ma już wszelkie dane uprawniające go do skorzystania z ulgi na złe długi, a organy podatkowe mogą ewentualnie zweryfikować spełnienie warunków do skorzystania z ulgi jeszcze przed terminem przedawnienia.

7.7. Termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. umożliwia również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty. Trzeba tu podkreślić, że skontrolowanie ulgi na złe długi może zasadniczo polegać na krzyżowych czynnościach weryfikacyjnych skierowanych do nabywcy fakturowanego świadczenia. Ten nabywca jest jednak z założenia specyficzny. Można przyjąć, że jest to podmiot nierzetelny, a nawet oszukańczy skoro nie płaci swojemu kontrahentowi wymagalnych z faktur należności przez 150 dni. W takim przypadku czynności weryfikacyjne organu podatkowego nie powinny być nadmiernie odsuwane w czasie, a stało by się tak, gdyby podatnik nie miał terminu na skorzystanie z ulgi na złe długi, a więc mógł z niej korzystać do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Praktyka i doświadczenie życiowe wskazują, że szansa nawiązania przez organ podatkowy kontaktu z nierzetelnym podmiotem kreującym "zły dług" i uzyskania od niego informacji, potwierdzenia że faktycznie nie zapłacił długu diametralnie maleje z czasem. Taki podmiot może bowiem faktycznie zniknąć. Zniesienie terminu na skorzystanie z ulgi na złe usługi, a więc dopuszczenie korzystania z niej nawet w ostatnim dniu przed upływem 5.letniego terminu przedawnienia zobowiązania oznaczałoby, że weryfikacja nadpłaty rozciągałaby się na kolejny rok, lata (na zasadzie wyrażonej w art. 79 § 3 w związku z art. 76b § 1 O.p.). Wielce wątpliwe jest, aby nierzetelny dłużnik w tym czasie nadal istniał, pozostawał w kontakcie z organami podatkowymi, posiadał wiedzę i dokumentację, aby potwierdzić brak zapłaty za fakturę 5 lat, a faktycznie czasem 6 lat (z uwagi na liczenie początku terminu od końca roku, w którym wystawiono fakturę) wcześniej.

7.8. Mając na uwadze całość powyższej argumentacji, nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, z pominięciem regulacji prawa krajowego. Podkreślić należy, że przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności i neutralności VAT. Sąd nie kwestionuje, iż wynikający z treści art. 89a ust.2 pkt 5 u.p.t.u. termin spełnia kryteria tzw. terminu rozsądnego. W tym zakresie Sąd przychyla się do przeważającej linii orzeczniczej, w której sądy administracyjne (powołując się także na doktrynę "wystarczająco starannego podatnika" oraz pojęcie terminu "rozsądnego") uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112.

Nawet wydłużenie tego terminu z dwóch do trzech lat, co miało miejsce w wyniku nowelizacji u.p.t.u. nie czyni terminu dwuletniego nierozsądnym. Termin 2 letni jest terminem rozsądnym, a termin 3 lat jest terminem rozsądniejszym. Jak wskazano w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe, Sejm IX kadencji, druk 1236: "Jest to korzystna zmiana dla podatników umożliwiająca w dłuższym czasie, od daty wystawienia faktury, skorzystanie z ulgi i dokonanie korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT. Proponowany wydłużony do 3 lat okres jest skorelowany z wynikającym z Kodeksu cywilnego terminem przedawnienia roszczeń przysługującym osobom prowadzącym działalność gospodarczą i mających związek z prowadzoną przez uprawnionego działalnością gospodarczą".

Sąd uznaje więc za chybione zarzuty naruszenia prawa materialnego ujęte w pkt 1 petitum skargi a dotyczące dopuszczalności istnienia terminu na skorzystanie z ulgi na złe długi.

8.1. Na gruncie przedawnienia prawa do skorzystania z ulgi na złe długi zasadniczym problemem nie jest jednak istnienie i długość terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., ale sposób obliczania początku jego biegu w związku z analizowanym wyrokiem TSUE w sprawie C-335/19.

W realiach niniejszej sprawy bezsporną okolicznością, że Spółka nie mogła skorzystać do 6 grudnia 2020 r. (włącznie) z możliwości (skutecznej) korekty podstawy opodatkowania w wyniku zastosowania tzw. ulgi za złe długi.

Nie jest też sporne, że rozliczenia zawarte w złożonych korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2016 do września 2018 r. zostały dokonane przez Spółkę po ogłoszeniu wyroku TSUE, ale z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Korekty dotyczą nieściągalnych wierzytelności wynikających z faktur wystawionych w 2016-2018 r.

Organy negują prawo do skorygowania deklaracji i skorzystania z ulgi na złe długi za okresy objęte skarżoną decyzją (z wyjątkiem kwietnia 2019 r.), uważając że korekty są spóźnione, bo zostały złożone z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

Sąd dostrzega przy tym niekonsekwencję w wywodach DIAS, który na stronie 15 decyzji wskazuje, że "(...) w orzeczeniu Trybunał nie orzekł nic w przedmiocie tego, czy art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy nie narusza prawa unijnego. Nie było to bowiem objęte zakresem pytania prejudycjalnego. Trzeba uznać, że przepis ten - w sytuacji gdy skorzystanie z ulgi w terminie 2 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę dokumentującą wierzytelność nieściągalną, było wykluczone z powodu występowania przeszkód dotyczących statusu wierzyciela lub dłużnika, które zakwestionował TSUE w wyroku w sprawie C-335/19 - powinien zostać pominięty i nie może być stosowany jako sprzeczny z prawem unijnym." Ten fragment uzasadnienia skarżonej decyzji pozostaje jednak niespójny z całokształtem wywodów i Sąd uznaje, że jest on wynikiem błędu pisarskiego (w kontekście terminu wadliwie odniesiono się do art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.). W wielu fragmentach uzasadnienia decyzji DIAS jednoznacznie opowiada się za przedawnieniem prawa do ulgi na złe długi (i tak stanowisko organu odczytuje Spółka podnosząc szereg zarzutów w tym zakresie i je szeroko argumentując). DIAS finalnie wywodzi, że nie należy pomijać wskazanego terminu: "Zapis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, nie został uznany za niezgodny z prawem unijnym co oznacza, że przepis ten nadal obowiązuje i nie należy go pomijać w zakresie w jakim ustanawia warunki formalne prawa do korekty, o której mowa w art. 89a ustawy."

Takie stanowisko DIAS całkowicie pomija stan faktyczny niniejszej sprawy, w świetle którego wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. dwuletni termin okazuje się w przypadku Spółki terminem czysto iluzorycznym.

W sprawie kluczowym jest, iż oceny w zakresie terminu rozsądnego należy odnieść do rzeczywistego czasu, jaki Spółka posiadała na realizację swojego uprawnienia po ogłoszeniu wyroku TSUE, a nie oceny terminu przewidzianego w treści ustawy. O ile zazwyczaj oba te terminy powinny się pokrywać, to w analizowanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, bez winy podatnika.

Zakreślenie w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego oznacza, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe. W świetle regulacji art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dwuletni termin wyznaczony do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności ma charakter terminu materialnoprawnego. Jego przekroczenie powoduje wygaśniecie prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie określonej w art. 89a u.p.t.u. W sytuacji gdy TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. zakwestionował przepisy krajowe w zakresie warunków które uzależniały możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.) i że sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia niezgodnych z dyrektywą warunków zawartych w art. 89a u.p.t.u. (pkt 52 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo), to w ocenie Sądu, biorąc przesłanki określone w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz zasady neutralności i proporcjonalności, to termin wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. powinien być bądź:

- całkowicie pominięty jako nie mający charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego lub

- powinien być liczony począwszy od dnia 7 grudnia 2020 r., tj. od momentu publikacji wyroku TSUE, aby zapobiec dyskryminacji podmiotów, które wcześniej nie mogły skorzystać z ulgi za złe długi z powodu występowania przeszkód dotyczących statusu wierzyciela lub dłużnika.

Ten pierwszy kierunek Sąd orzekający w niniejszej sprawie, jakkolwiek jest on wyraziście prezentowany w judykaturze (np. wyrok WSA w Warszawie z 16 grudnia 2021 r., III SA/Wa 535/21, WSA w Poznaniu z 22 lutego 2022 r., I SA/Po 858/21 i 859/21, WSA w Gdańsku z 15 kutego 2022 r., I SA/Gd 1240/21) uznaje za idący zbyt daleko, z powodów wyżej przedstawionych.

Sąd nie zgadza się z zarzutami i argumentacją Spółki ukierunkowaną na zupełne pominięcie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. i uznania tego przepisu za niewiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi, a więc uznanie, że można korygować deklaracje ujawniające tę ulgę bez żadnego, dodatkowego ograniczenia czasowego, a więc w praktyce - do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tym bardziej nie ma powodów, aby uznawać, że termin jest pomijalny dla podmiotów, które dotychczas nie korzystały z ulgi na złe długi, mniemając – jak Spółka, że nie spełniają przesłanki podmiotowej, która okazała się być nielegalną, a więc nieistniejącą. Nie ma powodów, aby Spółka miała możliwość bezterminowego korzystania z ulgi na złe długi, a inne podmioty – w zakresie faktur wystawianych na bieżąco, po wyroku TSUE były ograniczone terminem 2, a obecnie 3 letnim.

8.2. Sąd orzekający w niniejszej sprawie opowiada się za drugim z wyżej wymienionych kierunków wykładni.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że całkowite pominięcie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie jest uzasadnione. Zasadę neutralności i proporcjonalności VAT w zestawieniu z zasadą równości wobec prawa można osiągnąć poprzez przesunięcie rozpoczęcia biegu terminu 2.letniego na datę publikacji wyroku TSUE. W ten sposób Spółka znajdzie się w takiej samej sytuacji, jak podmioty zamierzające skorzystać z ulgi na złe długi, na bieżąco, po publikacji wyroku TSUE.

Jak już Sąd wskazywał dwuletni termin (a od 1 października 2021 r. trzyletni termin) do skorygowania deklaracji jest terminem rozsądnym nie naruszającym zasady neutralności i proporcjonalności. Jednak w zaistniałej sytuacji po wyroku TSUE nie do zaakceptowania jest liczenie tego terminu w sposób określony w tym przepisie (od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona) w stosunku do podatników, którzy nie mogli skorzystać z przedmiotowej ulgi ze względu na warunki zakwestionowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-335/19.

W tym stanie rzeczy Sąd stoi na stanowisku, że wykładnia przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. dokonana przez organy podatkowe jest nieprawidłowa, nie uwzględnia ona bowiem treści art. 90 ust. 1 Dyrektywy. Wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że wszystkie podmioty, które nie mogły skorzystać z ulgi za złe długi, że względu na zakwestionowany przez Trybunał przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., powinny mieć możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w rozsądnym terminie, a za taki Sąd uznaje dwuletni termin liczony od dnia 7 grudnia 2020 r., tj. od dnia publikacji wyroku TSUE w sprawie C-335/19.

W realiach niniejszej sprawy należy uznać, że dopiero w dniu publikacji wyroku TSUE Spółka uzyskała prawną możliwość złożenia skutecznej prawnie korekty deklaracji VAT w trybie art. 89a ust.1 u.p.t.u.

Taka wykładnia nie narusza art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym miejscu w ślad za postanowieniem TSUE z dnia 3 marca 2021 r. C-507/20 należy przypomnieć, że z jednej strony art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE spełnia przesłanki bezpośredniej skuteczności, a z drugiej strony z zasady pierwszeństwa prawa Unii wynika, że rozpatrujący spór właściwy sąd krajowy jest, jako organ państwa członkowskiego, zobowiązany do pominięcia w ramach rozpatrywanego sporu wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni. W związku z tym gdy podatnik taki jak w realiach niniejszej sprawy strona skarżąca nie spełnia warunków ustanowionych w prawie krajowym, które nie są zgodne z owym przepisem, podatnik ten może powołać się na ów przepis prawa Unii przed sądami krajowymi przeciwko odnośnemu państwu członkowskiemu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania (wyrok z dnia 15 października 2020 r., E. (VAT - Obniżenie podstawy opodatkowania), C-335/19, EU:C:2020:829, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

8.3. Nie można przyjąć, że Spółka jest sama sobie winna, bo powinna była składać korekty deklaracji wcześniej, chociaż wówczas oczywiste było, że takie korekty nie mogą okazać się skuteczne w świetle prawa krajowego, które dopiero później okazało się być niezgodne z prawem unijnym. Nie można oczekiwać, aby z ostrożności procesowej podatnicy ignorowali obostrzenia co do korzystania z ulg podatkowych, które są obwarowane terminem, na wypadek tego że te obostrzenia mogą przecież kiedyś zostać uznane za niezgodne z prawem unijnym lub niekonstytucyjne, aby podatnikom nie przepadł wówczas termin do skorzystania z ulgi.

Trzeba też mieć na uwadze treść art. 76 Kodeksu karnego skarbowego, który w § 1 stanowi, że kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Spółka składając korekty deklaracji przed orzeczeniem TSUE mogłaby narażać się na potencjalną odpowiedzialność karną-skarbową. Pojawia się zatem istotna wątpliwość, w jaki sposób Spółka mogłaby skorygować rozliczenia z zakresie tzw. ulgi na złe długi przed pojawieniem się orzeczenia TSUE, nie narażając się na zakwestionowanie takiego działania przez organ podatkowy.

Jak trafnie argumentuje Spółka, trudno czynić jej zarzut, że przed orzeczeniem TSUE nie skorzystała z prawa do korekty deklaracji w ramach ulgi na złe długi. Zakładając racjonalność działania polskiego ustawodawcy, podatnicy co do zasady nie powinni pełnić roli "recenzentów" zgodności polskich przepisów u.p.t.u. z prawem UE (nie są do tego w żaden sposób zobligowani, gdyż powoływanie się bezpośrednio na przepisy unijne jest zasadniczo prawem, a nie obowiązkiem podatnika). Uchwalanie przepisów zgodnych z prawem UE należy bowiem do ustawodawcy. Oczywiście podatnicy (w tym Spółka) celem realizacji swoich praw (w przypadku stwierdzenia niezgodności polskich przepisów z prawem UE) mają prawo wskazywać na ich niezgodność i stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy niemniej niedopuszczalne jest przyjęcie podejścia, że podatnicy mają niejako z góry taki obowiązek. Organ zdaje się tutaj również całkowicie nie uwzględniać, że po stronie Spółki wątpliwości w sprawie niezgodności polskich przepisów związanych z tzw. ulgą za złe długi pojawiły dopiero w kontekście orzeczenia TSUE.

8.4. Co do kwestii skuteczności wyroku TSUE na gruncie przedawnienia prawa podatnika Sąd zwraca uwagę na wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., C-500/16, Caterpillar. Jakkolwiek ten wyrok dotyczył możliwości ubiegania się o zwrot nadpłaty w kontekście terminu przedawnienia na gruncie polskiej O.p., a nie terminu do skorzystania z ulgi podatkowej, określonego w przepisach prawa materialnego, to pewne generalne tezy wyrażone przez TSUE w uzasadnieniu wyroki w sprawie C-500/16 można odnieść też do niniejszej sprawy.

Jedynie w wyjątkowych przypadkach Trybunał może, stosując ogólną zasadę pewności prawa leżącą u podstaw unijnego porządku prawnego, uznać, że należy ograniczyć możliwość powoływania się na zinterpretowany przez niego przepis (wyrok z dnia 14 kwietnia 2015 r., Manea, C-76/14, EU:C:2015:216, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 32 uzasadnienia wyroku. Na tym tle należy stwierdzić, że TSUE nie ograniczył w czasie skutków wyroku w sprawie C-335/19, w szczególności nie zastrzegł, że wyrok ten ma jedynie skutek prospektywny.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych podmiotom prawa przez przepisy prawa Unii, zgodnie z interpretacją Trybunału. Państwo członkowskie jest zatem zobowiązane co do zasady zwrócić obciążenia pobrane z naruszeniem prawa Unii (wyrok z dnia 6 września 2011 r., Lady & Kid i in., C-398/09, EU:C:2011:540, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 35 uzasadnienia wyroku w sprawie C-500/16. W zakresie dotyczącym zasady skuteczności należy przypomnieć, że państwa członkowskie mają obowiązek zapewnienia w każdym przypadku skutecznej ochrony uprawnień przyznanych przez prawo Unii i że zasada ta wymaga w szczególności, aby władze podatkowe państw członkowskich nie uczyniły wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert, C-89/10 i C-96/10, EU:C:2011:555, pkt 32; a także z dnia 14 września 2017 r., The Trustees of the BT Pension Scheme, C-628/15, EU:C:2017:687, pkt 59) - pkt 41 uzasadnienia wyroku w sprawie C-500/16. Wedle Trybunału prawo Unii stoi na przeszkodzie powołaniu się przez organ krajowy na upływ rozsądnego terminu przedawnienia jedynie w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do całkowitego pozbawienia danej osoby możliwości dochodzenia swoich praw przed sądami krajowymi (zob. podobnie wyrok z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert, C-89/10 i C-96/10, EU:C:2011:555, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo) - pkt 45 uzasadnienia wyroku w sprawie C-500/16.

Gdyby przyjąć argumentację Organu odwoławczego za prawidłową, oznaczałoby to w praktyce całkowity brak możliwości retrospektywnego skorzystania przez polskich podatników z dobrodziejstw wynikających z orzeczenia TSUE co do faktur wystawionych w okresach objętych skarżoną decyzją (z wyjątkiem kwietnia 2019 r.). Spółka została takiej możliwości całkowicie pozbawiona, bez własnej winy, bez najmniejszego zaniedbania i lekkomyślności po jej stronie.

Błąd ustawodawcy nie powinien w żaden sposób różnicować praw podatników, skoro nie ma do tego jednoznacznych podstaw prawnych. Sąd nie znajduje żadnych argumentów prawnych i nie wyczytuje ich w uzasadnieniu wyroku TSUE do retrospektywnego ograniczania oddziaływania wyroku TSUE na sytuację polskich podatników (w tym Skarżącej). Należy odrzucić takie zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., które z powodu prekluzji wskazanego w nim terminu jeszcze przed ogłoszeniem wyroku TSUE pozbawiałoby podatnika możliwości dochodzenia swoich praw.

Warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być w niniejszej sprawie zastosowany, bowiem Skarżąca nie mogła skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to, przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika).

9. 1. Podsumowując kwestię związaną z przedawnieniem prawa do skorzystania z ulgi na złe długi w związku z wyrokiem TSUE, Sąd uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów obu instancji faktycznie prowadzą do dyskryminacji Spółki poprzez niezasadne pozbawienie jej prawa do złożenia korekt deklaracji w rozsądnym dwuletnim terminie. Równocześnie zaprezentowana przez organy wykładnia art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w realiach niniejszej sprawy narusza art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do powstania sprzecznych z prawem wspólnotowym ograniczeń procesowych prowadzących do dyskryminacji Podatnika poprzez odebranie mu rozsądnego terminu na realizację przysługującego mu uprawnienia w postaci skorzystania z tzw. ulgi na złe długi.

9.2. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że decyzja odmawiająca zwrotu nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2016 r. do września 2018 r. została wydana została z naruszeniem art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w związku z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 74 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organy, że wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. termin uprawniający wierzyciela do korekty podatku należnego nie może być liczony od daty ogłoszenia wyroku TSUE z 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19, gdy Spółka nie mogła wcześniej złożyć skutecznych korekt deklaracji podatkowych i ubiegać się o zwrot nadpłaty podatku z powodu istnienia w art. 89a u.p.t.u. warunku uniemożliwiającego skorzystanie jej z tego prawa, który to warunek był niezgodny z prawem unijnym.

Wypełnia to także przesłanki do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p., a także naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Naruszono zasadę zaufania i przekonywania, bo organ nie wyjaśnił przekonująco, jakie działania Podatnik powinien obecnie podjąć, aby skorzystać z ulgi podatkowej, gdy ujawniło się po wyroku TSUE w sprawie C-335/19, że Podatnik spełniał i nadal spełnia kluczowe (nieściągalność wierzytelności) warunki do skorzystania z ulgi.

Naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego i przepisów procesowych miało wpływ na wynik sprawy prowadząc do niezasadnego pozbawienia Spółki prawa do wnioskowania o zwrot nadpłaty podatku.

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Organy dotychczas nie rozpatrywały sprawy zwrotu nadpłaty co do meritum za okresy za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2016 r. do września 2018 r. zasłaniając się (błędnie) przedawnieniem prawa do skorzystania z ulgi na złe długi. Ponownie rozpatrując sprawę organy rozstrzygną ją co do meritum oceniając przesłanki do skorzystania z ulgi na złe długi, bez powoływania się na przedawnienie prawa do skorzystania z tej ulgi.

9.3. Z uwagi na treść skarżonej decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty za okresy za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia 2016 r. do września 2018r. z powodu rzekomego przedawnienia, przedwczesne jest obecnie wypowiadanie się przez Sąd w kwestii oprocentowania nadpłaty i oceny stosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p., który to przepis nie był dotychczas stosowany przez organy podatkowe w tym zakresie przedmiotowym.

10. 1. Z uwagi na to, że w odniesieniu za kwiecień 2019 r. DIAS wydał merytoryczne rozstrzygnięcie uznając, że także po wyroku TSUE z 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19, u.p.t.u. nie pozwala na korektę podstawy opodatkowania (w ramach ulgi na złe długi), jeśli odbiorcą (nabywcą) świadczenia (za które następnie nie zapłacono) był podmiot niebędący podatnikiem VAT, czyli konsument, ewentualnie osoba prawna (inna jednostka organizacyjna) niebędąca podatnikiem VAT. Zgodnie ze stanowiskiem DIAS wyrażonym w decyzji, Spółka nie była uprawniona do skorzystania z ulgi w odniesieniu do wierzytelności, ponieważ art. 89a u.p.t.u. pozwalał na zastosowanie ulgi tylko w przypadku, gdy świadczenie usług, za które następnie nie zapłacono, miało miejsce na rzecz podatnika VAT i to podatnika innego niż podatnik zwolniony (zatem podmiotu zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny).

10.2. Organ nie ma tu racji, a Spółka w skardze prawidłowo wywodzi możliwość korzystania z ulgi na złe długi, także wtedy, gdy nieściągalny dług istnieje po stronie osoby, podmiotu, która nie była i nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, w tym jest konsumentem. W świetle wyroku TSUE z 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19 status dłużnika nie może być przeszkodą w korzystaniu z ulgi na złe długi.

10.3. Analizując cel (ratio legis) art. 90 Dyrektywy VAT należy wskazać za Trybunałem, że przepis artykułu 90 ust. 1 Dyrektywy VAT służy realizacji podstawowej zasady, na której opiera się wspólny system VAT, że podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane przez podatnika. Stąd, organy podatkowe nie mogą pobierać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (wyrok w sprawie C- 127/18, A-PACK CZ, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo, podobnie - wyrok w sprawie Kraft Foods Polska, C-588/10, pkt 26 i 27), tj. podatnik, jako inkasent podatkowy na rzecz państwa, powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swojej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT (pkt 21 Wyroku).

Czynione w wyroku TSUE uwagi dotyczące ratio legis art. 90 Dyrektywy VAT mają charakter uniwersalny - znajdują zastosowanie zarówno do sytuacji, w której dłużnikiem jest inny podatnik VAT, jak i konsument. Instytucja ulgi na złe długi nie nabiera bowiem innego znaczenia, nie służy innemu celowi, w zależności od tego, czy sprzedaż została dokonana na rzecz konsumenta, czy też innego przedsiębiorcy. W obu przypadkach aktualna zostaje zasada, że podatnik (jako inkasent podatkowy), co do zasady, nie może być obciążany podatkiem, którego nie pobrał od swojego klienta (którym obiektywnie może być podatnik VAT lub konsument).

W uzasadnieniu wyroku TSUE przedstawił szeroki wywód prawny potwierdzający w sposób jednoznaczny, że w kontekście celu instytucji ulgi, status nabywcy-dłużnika na gruncie VAT (podatnik lub konsument) nie jest zgodnym z Dyrektywą VAT kryterium ograniczającym skorzystanie z tej instytucji. Tym samym kryterium to nie może zostać skutecznie wprowadzone przez państwo członkowskie dla podważenia uprawnienia podatnika w tym zakresie - nie mieści się w granicach swobody przyznanej państwom członkowskim przez art. 90 Dyrektywy (nie stanowi dozwolonego odstępstwa). Jak argumentował bowiem Trybunał:

- przewidziane w art. 89a ust. 2 pkt 1 i art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a) i b) u.p.t.u. warunki odnoszące się do statusu dłużnika na dzień dokonania transakcji i korekty w ramach ulgi, należy traktować jako określenie przez Rzeczpospolitą Polską, na podstawie art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, formalności, jakie podatnicy powinni spełnić, aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny, a w odniesieniu do podatników, którzy nie mogą obniżyć podstawy opodatkowania ze względu na to, że nie spełniają tych warunków - jako skorzystanie przez Rzeczpospolitą Polską z uprawnienia do zastosowania odstępstwa przewidzianego w art. 90 ust. 2 ww. Dyrektywy (por. pkt 32 wyroku);

- możliwość odstępstwa od zasady przewidzianej w art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT (w ramach art. 90 ust. 2 tej Dyrektywy) musi być uzasadniona, po to aby środki podjęte przez państwa członkowskie w celu jego wdrożenia nie niweczyły celu harmonizacji podatków realizowanego przez Dyrektywę VAT, oraz nie może ona oznaczać, iż państwa członkowskie mogą po prostu całkowicie wyłączyć obniżenie podstawy opodatkowania VAT w wypadku niewywiązania się z płatności (tak w pkt 29 wyroku);

- słuszne jest, aby państwa członkowskie mogły przeciwdziałać niepewności związanej z niewywiązaniem się z płatności faktury lub jego ostatecznym charakterem, niemniej możliwość takiego odstępstwa nie może wykraczać poza tę niepewność, a zwłaszcza kwestię tego, czy obniżenie podstawy opodatkowania może nie zostać dokonane w wypadku niewywiązania się z płatności;

- formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, muszą ograniczać się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zaplata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana (konieczne jest, aby ograniczały się do takich formalności - por. pkt 25 wyroku).

W rezultacie - w oparciu o ww. generalne wytyczne dotyczące swobody państw członkowskich przy wdrażaniu art. 90 Dyrektywy VAT (odnoszące się do transakcji nie tylko miedzy przedsiębiorcami, ale ogólnie do regulacji art. 90 Dyrektywy VAT) - TSUE wprost stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. "(...) Jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, że dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori " (pkt 33 Wyroku).

Jak z powyższego wynika, w świetle rozważań przedstawionych przez Trybunał w analizowany wyroku, odnoszących się do instytucji ulgi jako takiej (niezależnie od tego, czy chodzi tu o transakcje miedzy dwoma podatnikami VAT, czy transakcje między podatnikiem a konsumentem), warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności odnoszących się do statusu nabywcy (dłużnika) w dniu transakcji oraz w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, w której uwzględniana jest ulga, nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Warunek ten tym samym wykracza poza dozwolone odstępstwa (dozwolone formalności), do których ustanowienia - na podstawie art. 90 ust. 2 Dyrektywy VAT - uprawnione są państwa członkowskie.

W rezultacie analizowany wyrok potwierdza, że również w sytuacji, gdy usługa została wykonana na rzecz podmiotu, który nie posiadał wskazanego statusu - czy to będąc podatnikiem VAT zwolnionym, czy też nie będąc w ogóle podatnikiem VAT (konsument) - fakt ten nie może wpłynąć na uprawnienie usługodawcy do skorzystania z ulgi. Stąd, wyświadczenie usługi, na rzecz konsumenta, który nie uregulował wierzytelności przysługującej z tego tytułu usługodawcy, uprawnia sprzedawcę do skorzystania z ulgi (potwierdza to cytowane już stanowisko Komisji Europejskiej (pkt 33 wyroku), zgodnie z którym dokonanie dostawy towarów/wyświadczenie usługi na rzecz konsumenta, nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa, jak również na prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori).

W ocenie Sądu nie ma przy tym znaczenia, że wyrok został wydany na tle sprawy dotyczącej sprzedaży na rzecz podatnika - okoliczność ta sama w sobie pozostaje bez wpływu na interpretację art. 90 Dyrektywy VAT. Niuanse stanu faktycznego nie wyłączają zastosowania jego wniosków do nieściągalnych wierzytelności przysługujących wobec konsumentów. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że niezgodność art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.t.u. z art. 90 Dyrektywy VAT implikuje, iż przewidziane w nich warunki nie mogą wpływać na proces stosowania Ulgi - warunki wynikające z tych przepisów musza zostać w tym procesie pominięte.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału - wyartykułowanym również w wyroku (pkt 51 i 52 wyroku):

- art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny, zaś zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii Europejskiej w ramach toczącego się przed tym sądem sporu;

- jeżeli nie spełnia się jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie są zgodne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT, podatnik może powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy - z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa UE - zobowiązany jest odstąpić od stosowania (zobligowany jest do pominięcia) wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sadem sporu (wyrok z 24 czerwca 2019 r., Popławski, C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61).

10.4. Warto też przywołać poglądy doktryny (Adam Bartosiewicz, "Ulga na złe długi a sprzedaż na rzecz konsumentów", Przegląd Podatkowy nr 11/2020), afirmowane przez Spółkę.

Jak trafnie stwierdza ten autor "Mając na uwadze treść wyroku w sprawie EOL - jak również wnioski wynikające z opinii Rzecznik Generalnej w tej sprawie - można stwierdzić, że przepisy unijne stoją na przeszkodzie regulacjom krajowym, które wymagają, aby dłużnik (nabywca świadczenia) był podmiotem będącym podatnikiem, w tym podatnikiem niewykonującym wyłącznie czynności zwolnionych z podatku. Taki warunek nie jest bowiem związany z wykazaniem ostateczności braku zapłaty (co uzasadniałoby tego rodzaju materialne odstępstwo od stosowania ulgi) ani też nie można go uznać za formalność mającą na celu zapobieganie oszustwom czy też nadużyciom podatkowym. W związku z tym należy przyjąć, że biorąc pod uwagę pierwszeństwo prawa unijnego, podatnicy powinni mieć prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w sytuacji braku otrzymania zapłaty za wykonane świadczenia na rzecz konsumentów, czy też na rzecz podatników VAT zwolnionych."

DIAS w wydanej decyzji podkreśla znaczenie relacji między podatkiem należnym a podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu przez dłużnika w kontekście funkcjonowania mechanizmu ulgi przedstawiając to w teorii "dwóch stron tego samego medalu.". Zdaniem DIAS "(...) Ograniczono korzystanie z ulgi na złe długi do przypadków, w których czynności opodatkowane (za które następnie nie zapłacono) wykonano na rzecz innego podatnika VAT Opodatkowanie i odliczenie są ze sobą ściśle powiązane - są to "dwie strony tego samego medalu ", to właśnie w tym zakresie istniała możliwość skorzystania z ulgi (...)". Taki sam argument przywoływał polski rząd w postępowaniu przed TSUE wywodząc, że współzależność między VAT należnym od wierzyciela jako sprzedawcy lub usługodawcy a VAT podlegającym odliczeniu przez dłużnika jako nabywcę lub usługobiorcę, wymóg dotyczący opodatkowania wierzyciela i dłużnika VAT pozwala na zapewnienie symetrycznego obniżenia kwoty podstawy opodatkowania służącej obliczeniu należnego VAT, przewidzianego w art. 89a u.p.t.u., oraz kwoty VAT podlegającego odliczeniu, przewidzianego w art. 89b u.p.t.u., a zatem spójności i właściwego funkcjonowania systemu VAT z poszanowaniem zasady neutralności.

Tymczasem jak słusznie zauważa Adam Bartosiewicz w powołanym artykule: "Trybunał jednak w wyroku w sprawie EOL wprost odrzucił ten właśnie argument. Nie można także zapominać o tym, że tego rodzaju argument jest zasadny, jeśli wziąć pod uwagę, że istotne jest zapewnienie, aby podmiot, który wcześniej odliczył podatek naliczony, był zobowiązany do jego powrotnej korekty w przypadku braku zapłaty w określonym terminie. Jeśli zaś podmiot, który nie zapłacił za nabyte świadczenie, podatnikiem VAT (w zakresie dokonanego zakupu) nigdy nie był, to kwestie powyższe (mające zapewniać powrotną korektę VAT) nie mają znaczenia, do takiej korekty nie może bowiem dojść w razie braku zapłaty (gdyż nie ma czego korygować, skoro podmiot podatku nie odliczał)."

Ograniczanie zatem możliwości zastosowania ulgi na złe długi wyłącznie do przypadków gdzie "państwu przysługiwać będzie roszczenie o zapłatę podatku" przez dłużnika jest argumentem chybionym. Brak takiego roszczenia w przypadku wierzytelności wynikających ze sprzedaży na rzecz konsumentów nie stawia Skarbu Państwa w sytuacji mniej korzystnej niż ma to miejsce w razie zastosowania ulgi w ramach transakcji pomiędzy podatnika VAT. Roszczenie Skarbu Państwa o zwrot VAT wysuwane wobec dłużnika może dotyczyć bowiem wyłącznie podatku naliczonego uprzednio odliczonego. Z punktu widzenia Skarbu Państwa ekonomiczne efekty zastosowania ulgi wobec podatników VAT czynnych i konsumentów są zatem takie same. Mianowicie, wprawdzie w przypadku konsumentów Państwo nie może na etapie stosowania ulgi przez wierzyciela domagać się zwrotu VAT naliczonego od dłużnika, ale równocześnie nie można tracić z pola widzenia, że nie było ono nigdy zobligowane do umożliwienia dłużnikowi odliczenia tego podatku w deklaracji VAT, jak, co do zasady, powinno to mieć miejsce w stosunku dłużników - podatników VAT czynnych (co ekonomicznie można porównać do wypłaty nabywcy podatku stanowiącego element ceny nabytej usługi/towaru przez Skarb Państwa). Zastosowanie ulgi w stosunku do konsumentów bez zwrotu podatku naliczonego ekonomicznie nie stanowi zatem żadnej preferencji dla dłużnika, prowadzącej do jakiegokolwiek zubożenia Skarbu Państwa w porównaniu do zastosowania Ulgi w relacji między dwoma podatnikami VAT.

Zaprezentowana argumentacja DIAS nie przekonuje zatem, by ulga na złe długi (w świetle przepisów Dyrektywy VAT) i wyrok TSUE mogły mieć zastosowanie wyłącznie do nieściągalnych wierzytelności przysługujących wobec dłużnika - podatnika VAT.

10.5. W świetle zasady neutralności VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie, tj. przedsiębiorca, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi nie powinien ponosić jego ciężaru. Neutralność podatku VAT można także rozumieć jako brak jego wpływu na mechanizmy rynkowe. Podatek ten obciąża konsumpcję, czyli towary i usługi wykorzystane do celów innych niż opodatkowana działalność gospodarcza. W rezultacie, jak słusznie wskazał TSUE w analizowanym wyroku (i w wielu innych swoich orzeczeniach, w których teza ta była konsekwentnie prezentowana), będąca fundamentem wspólnego systemu VAT zasada neutralności VAT, wyraża się między innymi w tym, że przedsiębiorca, jako inkasent podatkowy na rzecz państwa, powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT (wyrok w sprawie C-127/18, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

Na zachowanie zasady neutralności w przypadku braku otrzymania zapłaty przez podatnika w równym stopniu wpływa możliwość skorygowania podstawy opodatkowania, gdy dłużnik jest podatnikiem VAT, jak też wówczas gdy jest on konsumentem (podmiotem niezarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i nieodliczającym VAT naliczonego). Warunek ten jest zatem nie tylko regulacją naruszającą w sposób oczywisty zasadę neutralności, ale również przepisem o charakterze dyskryminacyjnym, pozwalającym Skarbowi Państwa na uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej kosztem podatnika (sprzedawcy), na którego tym samym zostaje całkowicie przerzucony ciężar ekonomiczny VAT należnego (jeszcze raz należy podkreślić, że jak celnie zauważa TSUE w pkt 33 wyroku, powołując się na stanowisko Komisji Europejskiej - "towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VA T na rzecz państwa.").

Zatem wyłączanie przez DIAS - po wydaniu wyroku TSUE - możliwości zastosowania ulgi na złe długi wobec Spółki z powołaniem się na przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jest rozstrzygnięciem, które zapadło z naruszeniem zasady neutralności VAT.

10.6. Wywód prawny prezentowany przez DIAS pozostaje też w konflikcie z zasadą proporcjonalności.

Jak wskazuje Trybunał w analizowanym wyroku (pkt 47-49): "zgodnie z zasadą proporcjonalności, która należy do zasad ogólnych prawa Unii, środki zastosowane w celu wdrożenia dyrektywy 2006/112 powinny być właściwe do realizacji celów przewidzianych przez tę dyrektywę i nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia (wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura, C 246/16, EU:C:2017:887, pkt 25). Tymczasem należy stwierdzić, że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie - przy- poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą sądu - oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa (zob. analogicznie wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Di Maura, C 246/16, EU:C:2017:887. pkt 27). Należy ponadto podkreślić w tym względzie, po pierwsze, że art. 89a ust. 1a u.p.t.u. przewiduje właśnie kryterium czasu, po którego upływie nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, a po drugie, że zgodnie z art. 89a ust. 4 tej ustawy wierzyciel powinien zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę VAT należnego, jeżeli po obniżeniu podstawy opodatkowania wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta przepisy te, rozpatrywane łącznie, stanowią same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada, jak przypomniano w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, wymogom zasady proporcjonalności."

W przypadku zastosowania kryterium odwołującego się do statusu nabywcy na gruncie VAT (podatnik VAT/konsument), tj. m.in. art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., który jak już wykazano powyżej nie jest środkiem ani adekwatnym ani środkiem niezbędnym do osiągnięcia celów Dyrektywy VAT - celów jej art. 90 i art. 273. Przepis ten nie spełnia co najmniej dwóch testów proporcjonalności, tj. testu adekwatności, ani testu konieczności, gdyż wprowadzenie tego środka do polskiego systemu VAT nie miało żadnego związku z uwzględnieniem niepewności związanej z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności faktur, na co jednoznacznie wskazał Trybunał w wyroku (pkt 33-35 wyroku).

Powyższe potwierdza także pkt 49 wyroku, w którym Trybunał wprost stwierdził, że z perspektywy polskich przepisów regulujących ulgę, środkami spełniającymi test proporcjonalności są rozwiązania przewidziane w art. 89a ust. 1a i ust. 4 u.p.t.u. (stanowią one same w sobie odpowiedni środek, który odpowiada wymogom zasady proporcjonalności). Jednocześnie Trybunał nie wymienił w tym punkcie żadnych innych przepisów art. 89a u.p.t.u.

10.7. Argumentem na korzyść organu nie może być też treść art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nawiązująca do daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność. Przepis ten nie był przedmiotem pytania prejudycjalnego, bo w stanie faktycznym sprawy chodziło o podatników VAT, a więc były wystawiane faktury. Tymczasem w sprawie Spółki sprzedaż na rzecz Abonentów została potwierdzona nie za pomocą faktur lecz dokumentów sprzedaży, które nie stanowiły faktur.

W przekonaniu Sądu, okoliczność ta jednak nie wykluczała możliwości objęcia nieściągalnych wierzytelności ulgą na złe długi. To, że ustawodawca nie uregulował jednoznacznie jak ustalać nieściągalność wobec nabywców, na rzecz których nie wystawiano faktury nie dyskwalifikuje powyższych wywodów. Z treści art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nawiązującej do daty wystawienia faktury nie można więc wywieść, że wyrok TSUE dotyczy tylko relacji między przedsiębiorcami, podatnikami VAT, dokumentowanych wystawianymi fakturami.

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 106b ust. 3 u.p.t.u. przedsiębiorca ma obowiązek wystawienia faktury na żądanie każdego nabywcy. A więc także osoba nieprowadząca działalności gospodarczej ma prawo żądania wystawiania faktury. Skorzystanie z ulgi na złe długi wobec osób nieprowadzących działalności gospodarczej (w tym Abonentów usług Spółki) nie może zależeć od tego, czy dłużnik-nabywca zażądał wpierw wystawienia faktury czy nie. Taka okoliczność nie ma żadnego znaczenia pod kątem zasad neutralności i proporcjonalności w systemie VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1a u.p.t.u., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Faktura nie jest więc niezbędna do ustalenia nieściągalności wierzytelności.

Rozpatrywanie materialnoprawnego uprawnienia Spółki do skorzystania z ulgi poprzez pryzmat regulacji zasad obliczania terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest zatem nieuzasadnione.

10.8. Słuszność żądania Spółki wspiera także wykładnia autentyczna. Jak wskazano w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe, Sejm IX kadencji, druk 1236: "Analiza orzeczenia prowadzi również do wniosku, że w opinii TSUE do systemu tzw. "ulgi na złe długi" oprócz podatników VAT czynnych należy dopuścić po stronie nabywców (dłużników) również osoby fizyczne - konsumentów oraz podatników VAT zwolnionych od podatku. W przypadku tych kategorii podmiotów zachodzi konieczność wprowadzenia dodatkowych elementów zabezpieczających, gdyż w odniesieniu do nich istnieje poważne niebezpieczeństwo wykorzystywania stosowania tzw. "ulgi na złe długi" w celach oszustw lub wyłudzeń VAT. Dla tych kategorii podatników umożliwia się skorzystanie z tzw. "ulgi na złe długi" po uprawdopodobnieniu przez wierzyciela istnienia długu analogicznie jak to ma miejsce w podatkach dochodowych w przypadku niektórych wierzytelności nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu, tj. wierzyciel będzie w tym przypadku mógł skorzystać z "ulgi na złe długi", jeżeli wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Skorzystanie z ulgi w sytuacji posiadania wierzytelności u podmiotów niebędących podatnikami VAT będzie możliwe również, gdy wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym lub wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów".

Rządowy projektodawca, który był też przecież stroną postępowania w sprawie przed TSUE, inaczej niż DIAS, nie ma więc wątpliwości co do tego, że to właśnie na skutek wyroku TSUE należy dopuścić po stronie nabywców (dłużników) również osoby fizyczne - konsumentów oraz podatników VAT zwolnionych od podatku.

Od 1 października 2021 r. w art. 89a dodano ust. 2a w brzmieniu: W przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli: 1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub 2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub 3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

10.9. Reasumując, realizując zasadę skuteczności prawa unijnego wyłożonej w przywołanym orzecznictwie TSUE i sądów polskich, należy przyjąć, że wyrok TSUE znajduje zastosowanie w sprawie Spółki co do rozliczenia podatku za kwiecień 2019 r. Przekłada się do na zasadność zarzutu skargi naruszenia art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w zw. z art. 89a ust. 1 i ust. 1a u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania w sprawie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

W konsekwencji, z uwagi na potwierdzoną wyrokiem TSUE niezgodność m.in. art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. z prawem unijnym oraz konieczność zastosowania w sprawie bezpośrednio skutecznego art. 90 Dyrektywy VAT, brak było podstaw do wyłączenia możliwości skorzystania przez Spółkę z ulgi w odniesieniu do wierzytelności - ze względu na status Abonentów na gruncie VAT. Kryterium podmiotowe odwołujące się do statusu dłużnika - podatnik VAT lub konsument - stanowiło bowiem formalność (odstępstwo) niemieszczącą się w granicach dopuszczalnej swobody przyznanej państwom na podstawie art. 90 Dyrektywy VAT. Jako naruszające art. 90 Dyrektywy VAT nie mogło zatem znaleźć zastosowania (powinno zostać pominięte) w sprawie Spółki bez względu na literalne brzmienie art. 89a u.p.t.u. w okresie objętym wnioskiem (oraz w okresie jego rozpoznawania przez Naczelnika i DIAS) - nie może decydować o pozbawieniu Spółki prawa do skorzystania z ulgi w zakresie wierzytelności nieuregulowanych przez Abonentów.

11. 1. Ostatnią kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest sposób zastosowania art. 73 § 1 pkt 1 O.p. do obliczenia oprocentowania nadpłaty zwróconej na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w rozliczeniu za miesiąc kwiecień 2019 r.

11.2. DIAS stoi na stanowisku, że w przypadku skorzystania z ulgi nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia złożenia korekty deklaracji, w której uwzględniana jest ulga (w tej sprawie - od 5 stycznia 2021 r.) do dnia jej zwrotu. W ocenie organu "(...) w przypadku korzystania z ulgi na złe długi podatek pierwotnie deklarowany był podatkiem należnym. Dopiero skorzystanie z uprawnienia i złożenie korekty deklaracji może spowodować powstanie nadpłaty.". Takie stanowisko rozwija myśl wyrażoną w decyzji NUS, że "konstrukcja "ulgi na złe długi" opiera się na zasadzie dobrowolności". Organy lokują więc datę powstania nadpłaty w dacie złożenia korekty uważając, że Spółka dobrowolnie wybrała sobie taki moment skorzystania z ulgi na złe długi.

11.3. Organy są jednak w błędzie, bo nie dostrzegają całego kontekstu, w którym doszło do skorygowania deklaracji podatkowej za kwiecień 2019 r. Stanowisko DIAS i NUS pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 73 § 1 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.

Skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty stosownie do art. 74 pkt 1 O.p., w którym powołała się na TSUE z 15 października 2020 r., C-335/19. Spółka wywodzi bowiem swoje uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT-7 z tego wyroku, w tym z wynikających niego wniosków odnośnie do zakresu zastosowania przepisu art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT oraz wpływu tych regulacji na interpretację przepisów art. 89a ust. 2 u.p.t.u. Nie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka korzysta z ulgi na złe długi dopiero 5 stycznia 2021 r. składając w tym dniu korekty deklaracji podatkowych, bo taka jest jej wola, a więc aby swobodnie uznała, że nie będzie wcześniej korzystać z ulgi na złe długi przysługującej jej (wedle stanu na datę złożenia pierwotnej deklaracji za kwiecień 2019 r.) wobec długów u konsumentów - Abonentów niebędących podatnikami VAT. Spółka nie korzystała z ulgi na złe długi, bo takie prawo niezasadnie kamuflowały, odbierały jej przepisy krajowe.

W wyniku złożenia korekty deklaracji obniżeniu uległa deklarowana za kwiecień 2019 r. kwota zobowiązania podatkowego, które została uprzednio przez Spółkę uiszczone. Korekta potwierdza zatem, że w dniu zapłaty zobowiązań podatkowych w kwocie wyższej od należnej powstała nadpłata. Wniosek Spółki o zwrot nadpłaty był następstwem wyroku TSUE w sprawie C-335/19. To bowiem w wyniku wyroku Skarżąca złożyła odpowiednie korekty deklaracji VAT wraz z wnioskiem. Tym samym w sprawie znajduje zastosowanie tryb dochodzenia nadpłaty przewidziany w art. 74 O.p.

Jak wskazuje się w orzecznictwie (vide: wyrok NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1689/15): "(...) Przepis ten [art. 74 O.p. - przypis Sądu], obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r., wprowadza całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie m usiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. (...). W przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również odsetek, jak i strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki TSUE: z dnia 8 marca 2001 r. Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 87-89; z dnia 12 grudnia 2006 r. Test Claimants in the FU Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 205; z dnia 19 lipca 2012 r. Littlewoods Retail i in. C591/10, EU:C:2012:478, pkt 25; z dnia 27 września 2012 r. Zuckerfabrik Julich i in., C-l 13/10, C-l 47/10 i C-234/10, EU:C:2012:591, pkt 65; z dnia 18 kwietnia 2013 r. Mariana Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 21)."

Do momentu wydania wyroku TSUE Spółka nie korzystała z ulgi w stosunku do spornych wierzytelności kierując się literalnym brzmieniem art. 89a u.p.t.u. oraz konsekwentnie niekorzystną praktyką organów podatkowych. Była przekonana, że nie przysługuje jej prawo (pozostawiała w przekonaniu, że prawo to zostanie przez organ podatkowy zanegowane) do skorygowania podatku należnego z uwagi na status Abonentów. Dopiero na podstawie wyroku TSUE Spółka mogła uznać, że istnieje możliwość odzyskania nadpłaconych kwot VAT (bez ryzyka wchodzenia w spór z organem podatkowym co do prawa zastosowania ulgi z uwagi na status Abonentów).

11.4. Nadpłaty powstałe w wyniku orzeczenia TSUE z 15 października 2020 r., C-335/19 (a z taką nadpłatą mamy niewątpliwie do czynienia w niniejszej sprawie) podlegają oprocentowaniu za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (art. 78 § 5 pkt 1 O.p.). Stosownie natomiast do przepisu art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Jak z powyższego wynika, nadpłata w podatku VAT powstaje w momencie zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Podatek nadpłacony jest przy tym rozumiany jako podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to zaś kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Złożenie korekty obniżającej kwotę zobowiązania za dany okres nie wiąże się bowiem w żaden sposób z jakimkolwiek uiszczaniem podatku (dokonywaniem płatności) za ten okres. Zatem nie można uznać, że data złożenia korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 roku mogła zostać przyjęta jako moment wyznaczający punkt początkowy naliczania oprocentowania nadpłaty.

11.5. Doniosłość instytucji nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunał (i tym samym jej uprzywilejowanie wyrażające się w naliczaniu oprocentowania zawsze od momentu powstania nadpłaty, czyli daty zapłaty podatku) jest również konsekwentnie podkreślana w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można odwołać się do trafnej oceny NSA z wyroku z 3 października 2019 r" sygn. akt I FSK 1519/17, w którym NSA, odwołując się do ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i Trybunału odnotował: "(...) z orzecznictwa TSUE wynika jasno, że w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem, tj. również odsetek i strat, spowodowanych utrata możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. wyroki TSUE: z 8 marca 2001 r. w sprawach C-397/98 i C-410/98 (EU:C:2001:134), pkt 87-89; z 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 (EU:C:2006:774), pkt 205; z 19 lipca 2012 r. w sprawie C- 591/10 (EU:C:2012:478), pkt 25; z 27 września 2012 r. w sprawach C-113/10, C-147/10 i C-234/10 (EU:C:2012:591), pkt 65; z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 (EU:C:2013:250), pkt 21). Art. 74 O.p. stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, poprzez umożliwienie mu jadania zwrotu kwot podatku, których - w świetle podjętego orzeczenia TSUE - nie musiał uiszczać Jego wykładnia i praktyka stosowania nie mogą zatem być kształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie przyznanych tym unormowaniem praw podatnikowi (zasada skuteczności). Prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 9/14 oraz z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1623/15; CBOSA)."

W realiach niniejszej sprawy, opierając się na powyższych poglądach judykatury, które Sąd przyjmuje za własne, Spółka ma prawo do żądania oprocentowania nadpłaty, którą nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania z wpłaty na poczet podatku. W przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE za moment naliczania oprocentowania (powstania nadpłaty) należy zatem przyjąć moment, od którego, podatnik (w praktyce) zostaje pozbawiony prawa do dysponowania środkami finansowymi przeznaczonymi przez niego na sfinansowanie kwoty podatku, której nie musiałby uiszczać, gdyby niezgodny z prawem UE przepis nie obowiązywał i nie był stosowany przez organy podatkowe, innymi słowy tak jakby w stanie prawnym obowiązującym w kwietniu 2019 r. nie było w przepisie art. 89a u.p.t.u. warunku niezgodnego z prawem unijnym.

Uznając, że nadpłata podlega oprocentowaniu dopiero od momentu złożenia korekty deklaracji VAT-7 po wydaniu wyroku - DIAS pozbawił Spółkę prawa do uzyskania oprocentowania za okres, w którym dysponował środkami należnymi Spółce, mimo że Spółka - z uwagi na brzmienie wadliwych przepisów krajowych - nie miała realnej możliwości ich odzyskania. Organ nieprawnie dysponował środkami Spółki, z uwagi na niezgodność przepisów art. 89a u.p.t.u. z przepisami art. 90 Dyrektywy VAT, od chwili uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Z tym momentem środki Spółki stały się dla organu faktycznie nienależne. Przez ten okres organ korzystał (zatrzymał w swojej dyspozycji) kwoty VAT objęte nieściągalnymi wierzytelnościami bez faktycznej - zgodnej z przepisami Dyrektywy VAT - podstawy prawnej. Były to zatem kwoty podatku, których w świetle przepisów Dyrektywy VAT Spółka nie musiała w rozliczeniu za kwiecień 2019 r. uwzględniać (w świetle wyroku TSUE od początku była uprawniona do ich wykazania w wartościach ujemnych w rozliczeniach za okresy uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności), a tym samym ich uiszczać. Jedynym beneficjentem tej sytuacji był Skarb Państwa, który w tym czasie – od daty rozliczenia podatku za kwiecień 2019 r. - korzystał z przedmiotowych środków (należnych faktycznie Spółce), mimo że w tym czasie powinny one znajdować się w dyspozycji Spółki.

11.6. Nadpłata z tytułu skorzystania z ulgi na złe długi nie może jednak wyprzedzać momentu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Prawo do nadpłaty i skorygowania deklaracji, w świetle wyroku TSUE, Spółka nabyła w momencie, w którym jej poszczególna wierzytelność stała się nieściągalna. To z chwilą z uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności podatek przekształca się w nienależny.

11.7. Reasumując, w odniesieniu do złożonej przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 roku doszło do spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 74 pkt 1 O.p. - powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE ze wszystkim tego skutkami, w tym w zakresie należnego Spółce oprocentowania. Biorąc pod uwagę treść art. 73 § 1 pkt 1 O.p., wbrew stanowisku Dyrektora wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, należy uznać, że nadpłata powstała w momencie, w którym Podatnik nabył prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, pomijając przepisy uznane za niezgodne z prawem unijnym. Należy uznać, że w tym momencie podatek wpłacony przez Spółkę stał się podatkiem nienależnym, a Spółka miałaby prawo do korekty deklaracji. Opóżnienie w złożeniu tej korekty nie jest wynikiem woli Spółki, ale wadliwości prawa krajowego, które niezasadnie odbierało, przesuwało w czasie (do dnia publikacji wyroku TSUE) prawo do skorzystania z ulgi na złe długi. Tym samym, należne Skarżącej w związku z powstałą nadpłatą oprocentowanie, powinno zostać naliczone od dnia uprzedniej płatności podatku za kwiecień 2019 r. nie zaś za okres od dnia złożenia korekty deklaracji VAT-7 po wyroku TSUE.

Inna wykładnia wskazanych przepisów doprowadziłaby do tego, że skutki finansowe opóźnionego skorzystania przez Spółkę z ulgi na złe długi z kwiecień 2019r., spowodowane wadliwym działaniem ustawodawcy krajowego, obciążałby w całości Spółkę, a więc w tym zakresie wyrok TSUE okazałby się jedynie częściowo skuteczny.

12. Sąd dostrzega z treści skargi, że Spółka uważa, że NUS wadliwie obliczył oprocentowanie nadpłaty także za czerwiec 2019 r., zwróconej bezdecyzyjnie przez NUS i domaga się oprocentowania obliczanego od dnia zapłaty podatku za ten miesiąc stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Ten okresy rozliczeniowy nie jest jednak przedmiotem skarżonej obecnie decyzji DIAS, a więc nie mieści się w granicach rozstrzyganej sprawy i nie może być obecnie przedmiotem wypowiedzi Sądu.

13. 1. Powyższe naruszenia przepisów prawa materialnego przekładają się też na naruszenie przepisów procesowych art. 120 O.p. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 90 Dyrektywy VAT, a także art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez naruszenie przy wydaniu decyzji, fundamentalnych dla rzetelnego procedowania zasad: legalizmu, prowadzenia podstępowania w sposób budzący zaufanie oraz przekonywania, co polegało na wydaniu wadliwej decyzji. Naruszono też art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując w mocy wadliwą decyzje NUS co do stanowiska w zakresie przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty po wyroku TSUE i oprocentowania nadpłaty zwróconej częściowo za kwiecień 2019 r.; stanowisko NUS akurat prawidłowo odczytuje wyrok TSUE co do braku warunku podmiotowego korzystania z ulgi na złe długi.

13.2. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.720 zł, opłatę skarbową w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).