Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3375/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 639/08 w sprawie ze skargi H. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2008 r. nr [...], 30 czerwca 2008 r. [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za okres od 21 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., za 2006 rok oraz odmowy wydania decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 stycznia 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 639/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") oddalił skargi H. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektora IS") z dnia 23 czerwca 2008 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za okres od 21 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., decyzję z dnia 30 czerwca 2006 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2006 r. oraz decyzję z dnia 30 czerwca 2008 r. w przedmiocie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 stycznia 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku z dnia 15 grudnia 2005 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: "Naczelnik US") o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, przedkładając zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i wskazał jako zakres działalności handel detaliczny artykułami nieżywnościowymi w J. przy ul. [...], bez zatrudnienia pracowników. W protokole zapoznania z ustaleniem wysokości stawki karty podatkowej z tego samego dnia wskazał, że przedmiotem działalności handlowej będzie sprzedaż detaliczna m.in. materiałów budowlanych takich jak farby, lakiery, gwoździe, a także sprzęt elektryczny, jak gniazdka, żarówki, lampy. Stosownie do powyższych danych, Naczelnik US ustalił Skarżącemu miesięczną stawkę karty podatkowej w wysokości 600 zł, a za okres od 21 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w wysokości 220 zł.

Przeprowadzona kontrola podatkowa i postępowanie kontrolne ujawniły, że we wspomnianym wniosku Skarżący podał dane niezgodne ze stanem faktycznym. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że Skarżący prowadził działalność w zakresie handlu artykułami nieżywnościowymi w B. przy ul. [...] i faktu tego nie zgłosił organowi podatkowemu. Rodzaj i rozmiar prowadzonej działalności wskazywały na to, że w istocie Skarżący nie prowadził sprzedaży detalicznej, lecz hurtową, która jest wyłączona z opodatkowania w tej formie, a ponadto w prowadzonej działalności korzystał z usług J. B., który nie był zatrudniony na podstawie umowy o pracę. W piśmie z dnia 1 lutego 2007 r. Skarżący powiadomił Naczelnika US, że z dniem 1 lutego 2007 r. zmienia miejsce prowadzenia działalności na B. ul. [...].

Naczelnik US decyzjami z dnia 29 lutego 2008 r. i 10 marca 2008 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na okres od 21 grudnia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. i na 2006 r., zaś decyzją z dnia 11 marca 2008 r. odmówił wydania decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 stycznia 2007 r. Organ stwierdził brak podstaw do opodatkowania działalności handlowej prowadzonej przez Skarżącego w formie karty podatkowej na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 44, poz. 930 ze zm., dalej: "u.z.p.d.").

Po rozpatrzeniu odwołań Skarżącego Dyrektor IS decyzjami z dnia 23 czerwca 2008 r. oraz z dnia 30 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym wykazały brak podstaw do opodatkowania działalności Skarżącego w formie karty podatkowej. Zgodnie z wnioskiem Skarżący powinien prowadzić handel detaliczny artykułami nieżywnościowymi w sklepie położonym w J. przy ul. [...]. Tymczasem prowadzona faktycznie działalność w zakresie handlu nie spełniała kryterium uznania jej za handel detaliczny, bo nie polegała na sprzedaży towarów bezpośrednio klientom lub konsumentom w punkcie (sklepie) zgłoszonym w urzędzie skarbowym. Przedmiotem sprzedaży były przeciwwybuchowe urządzenia elektroniczne na konkretne zamówienia, a taka sprzedaż zgodnie z klasyfikacją GUS mieści się w podklasie PKD 51.87Z – jako sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn i urządzeń dla przemysłu, handlu i nawigacji, natomiast w grupowaniu PKWiU 51.87 – jako usługi w zakresie handlu hurtowego pozostałymi maszynami i urządzeniami. Ponadto Skarżący realizował zamówienia składane przez podmioty gospodarcze i dostarczał wyroby bezpośrednio odbiorcom zlokalizowanym na terenie całego kraju, w tym również do miast przekraczających liczbę mieszkańców J., według której ustalono stawkę karty podatkowej (np. K., C., W., P., P., Ż.). Zdaniem organu postępowanie wykazało, że Skarżący faktycznie prowadził działalność w B., ponieważ z tej miejscowości wysyłane były oferty i tam wpływały zamówienia na dostarczanie towaru, o czym świadczą oferty sprzedaży, zamówienia od kontrahentów kierowane pod adresem w B.. Organ podniósł też, że Skarżący przy prowadzeniu działalności korzystał z usług syna – J. B., który nie był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, z tym, że usługi te nie miały charakteru specjalistycznego.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego Dyrektor IS stwierdził, że organ pierwszej instancji podjął bowiem wszelkie konieczne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadził niezbędne dowody, a przed wydaniem decyzji umożliwił Skarżącemu zapoznanie się i wypowiedzenie w zakresie zebranego materiału dowodowego.

W skargach do WSA Skarżący zarzucił zaskarżonym decyzjom:

- naruszenie przepisów o właściwości miejscowej organu tj. art.18a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 29 pkt 3 u.z.p.d.,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 40 ust.1 pkt 1 i pkt 3 u.z.p.d., przez nieprawidłową wykładnię tych przepisów i wadliwe negowanie transakcji sprzedaży dokonywanych przez Skarżącego, jako mieszczących się w pojęciu "handlu detalicznego", a także przez wadliwe przyjęcie, że sporządzanie ofert na sprzedaż towarów przez J. B. stanowi o korzystaniu przez Skarżącego z usług tej osoby w pojęciu art. 25 ust.1 pkt 3 u.z.p.d., przy zaniechaniu poczynienia jakichkolwiek ustaleń, czy takie incydentalne czynności nie pozwalają na uznanie ich za usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy,

- naruszenie przepisów art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p., przez uchybienie obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor IS wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

W uzasadnieniu wyroku WSA w pierwszej kolejności wskazał, że organy wydające decyzje w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów o właściwości, w tym o właściwości miejscowej. Następnie WSA stanął na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo uznały, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że brak było podstaw do opodatkowania prowadzonej przez Skarżącego działalności w formie karty podatkowej, bowiem zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 3 u.z.p.d. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi – w warunkach określonych części III tabeli, z wyjątkiem handlu paliwami silnikowymi, środkami transportu samochodowego, częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, ciągnikami rolniczymi i motocyklami oraz z wyjątkiem handlu artykułami nieżywnościowymi objętego koncesjonowaniem. Przepisy u.z.p.d. nie definiują pojęcia "handlu detalicznego", a z objaśnień do punktu 3 art. 23 ust.1 u.z.p.d. wynika jedynie, że za pracownika uważa się również pełnoletniego członka rodziny, z wyjątkiem małżonka. W ocenie Sądu, sprzedaż przez Skarżącego urządzeń elektronicznych, nawet o charakterze specjalistycznym i na rzecz podmiotów gospodarczych, nie wyklucza go z objęcia zryczałtowanym sposobem opodatkowania w formie karty podatkowej. Jednak sprzedaż taka powinna być dokonywana w warunkach podanych przez Skarżącego we wniosku, według których obliczona zastała stawka karty podatkowej, tj. sprzedaż powinna być dokonywana w miejscu wskazanym przez Skarżącego, a więc przy ul. S 26 w J. - tj. w miejscowości liczącej od 5.000 do 50.000 mieszkańców, bez zatrudnienia pracownika. Nie można za taką sprzedaż uznać sprzedaży prowadzonej w innych miejscach, przy korzystaniu z usług osób nie zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Sprzedaż opodatkowana w formie karty podatkowej nie może być sprzedażą hurtową, lecz wyłącznie detaliczną, co wynika wprost z art. 23 ust.1 pkt 3 u.z.p.d.

Zdaniem WSA w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że rzeczywista działalność prowadzona przez H. B. nie nosiła cech sprzedaży detalicznej. Rozmiar dokonywanej sprzedaży - w dużych ilościach, nie pozwala jej uznać za sprzedaż detaliczną. Ponadto WSA ocenił, że słusznie organy podatkowe wywiodły na podstawie zgromadzonych dowodów, że podatnik prowadził działalność w innym miejscu, niż wskazane we wniosku. Zamówienia od kontrahentów składane były na adres B. ul. [...], a także pod numerem faksu zlokalizowanym pod tym adresem. Nie uszło również uwadze Sądu, że w prowadzonej działalności handlowej Skarżący korzystał z usług pełnoletniego syna J. B., który składał w imieniu Skarżącego oferty kontrahentom i przyjmował od nich zamówienia, a także A. J., zawierającego w jego imieniu umowy z Firmą Chemiczną "D." S.A., a występującego jako kierownik oddziału. Osoby te nie były przez Skarżącego zatrudnione na podstawie umowy o pracę. W konsekwencji, zdaniem WSA, nie można było uznać, że Skarżący rzeczywiście prowadził działalność w takich warunkach, jakie zgłosił we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Zatem organy podatkowe słusznie uznały, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki określone w cytowanym art. 40 ust.1 pkt 1 i 3 u.z.p.d., uzasadniające stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalających wysokość karty podatkowej.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1. art. 23 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., poprzez błędną jego wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, w oparciu o bliżej nieskonkretyzowaną przesłankę prowadzenia działalności gospodarczej w dużych rozmiarach, że Skarżący prowadził działalność w zakresie handlu hurtowego artykułami nieżywnościowymi, bez ustanowienia jasnego kryterium podziału działalności w dużym i małym rozmiarze; a ponadto poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że zbycie przez Skarżącego w okresie 13 miesięcy prowadzenia działalności gospodarczej, towaru w ilości 1.135 sztuk, tj. 87 sztuk w przeciągu miesiąca czyli średnio ok. 3 sztuk dziennie, stanowić może podstawę do zakwalifikowania sprzedaży towarów w takich ilościach, jako handlu hurtowego;

2. ponadto zarzucono naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. poprzez:

a) dokonanie jego błędnej wykładni i zakwalifikowania działalności handlowej, prowadzonej przez Skarżącego, jako handlu hurtowego, pomimo tego, iż sprzedaż odbywała się w drodze realizacji zamówień, składanych przez kontrahentów drogą elektroniczną, telefonicznie lub faxem, a towar wysyłany był i dostarczany odbiorcom na terenie całego kraju pocztą, kurierem lub za pośrednictwem firm przewozowych, a zatem zgodnie z treścią Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie PKD działalność ta winna zostać zaklasyfikowana jako "pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami", która obejmuje sprzedaż detaliczna dowolnych towarów w dowolny sposób, która nie została zaliczona do żadnej z poprzednich podklas (47.99.Z), natomiast zgodnie z regulacją Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.01.2004 r. w sprawie PKD, w treści obowiązującej w brzmieniu sprzed 1 lutego 2008 r. przedmiotowa działalność sklasyfikowana została jako 52.61.Z "Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej". Podklasa ta obejmuje:

- sprzedaż detaliczna dowolnych towarów wysyłanych do zamawiającego na podstawie wyboru dokonanego w oparciu o katalogi, ogłoszenia. modele lub inne środki reklamy, zamawianych za pośrednictwem poczty sprzedaż bezpośrednią prowadzoną przez telewizję, radio, telefon i Internet.

b) pominięcie w dokonywaniu oceny charakteru działalności Skarżącego pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 13.08.2008 r. znak: OK-5672/PKD-3015/2008, który uznał, że wskazana działalność Skarżącego polega na prowadzeniu sklepu internetowego i mieści się w grupowaniu PKD 47.91.Z "Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej i Internet". Według poprzedniej klasyfikacji: "...działalność ta mieściła się w grupowaniu PKD 52.61.Z "Sprzedaż detaliczna przez domy sprzedaży wysyłkowej'."

a) art. 40 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. - w wyniku ustalenia, iż Skarżący miał podać we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej;

b) art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. - w wyniku zastosowania przez organ nieprawidłowej wykładni wskazanego przepisu i przez to przyjęcia, iż w sytuacji Skarżącego i w okresie, w jakim korzystał on z przyznanych uprawnień, nastąpiły zmiany w rozumieniu art. 36 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., jakie obligować miały Skarżącego do stosownego zawiadomienia Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego; a nadto poprzez wadliwe przyjęcie, iż rodzaj sprzedaży (charakter transakcji), jakich dokonywał Skarżący w okresie objętym decyzjami, sposób dostarczania towarów nabywcom, a wreszcie, status takich nabywców nie będących w istocie konsumentami - pozwala na negowanie takich transakcji jako mieszczących się w pojęciu "handlu detalicznego" w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.; a także, poprzez wadliwe przyjęcie, że niepotwierdzony w zgromadzonym materiale dowodowym fakt sporządzania ofert na sprzedaż towarów dystrybuowanych w przedsiębiorstwie Skarżącego przez J. B., decydować mają o korzystaniu przez Skarżącego z usług tej osoby (jako jego syna) i przez to, że takie czynności mieścić się mają w pojęciu "korzystania z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę" zawartym w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., a ponadto przy zaniechaniu poczynienia jakichkolwiek ustaleń, czy takie incydentalne czynności syna Skarżącego nie pozwalają na uznanie ich jako specjalistycznych w rozumieniu art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.;

- a ponadto poprzez przyjęcie wadliwego, albowiem nie znajdującego żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, założenia o świadczeniu na rzecz Skarżącego usług, polegających na pośredniczeniu w zawieraniu w imieniu Skarżącego umowy handlowej z Firmą Chemiczną "D." S.A. przez A. J., a w konsekwencji wadliwego przyjęcia, iż Skarżący korzystał z usług osoby nie zatrudnionej na podstawie umowy o pracę, o jakiej mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.;

- poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w B., przy ul. [...], która to okoliczność zgodnie z treścią art. 36 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. winna obligować Skarżącego do poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie kąty podatkowej, podczas gdy okoliczność ta nie znajduje żadnego potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, natomiast w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające okoliczność przeciwną, tj. potwierdzające ] fakt prowadzenia przez Skarżącego działalności w J., tj.: 8 zarejestrowana w dniu 2 stycznia 2006 r. w Urzędzie Skarbowym w J. umowa o nieodpłatnym użyczeniu lokalu z dnia 21 grudnia 2005r, zawarta na czas nieokreślony i z przeznaczeniem na prowadzenie działalności handlowej, zawarta pomiędzy A. C. - właścicielką lokalu położonego w J. przy ulicy [...] - a H. B.;

- zeznania złożone w trakcie kontroli w Urzędzie Skarbowym w J. przez [...] A. C., w pełni potwierdzającą fakt zajmowania i korzystania z przeznaczeniem na prowadzenie działalności handlowej przez Skarżącego (zeznająca podała nawet asortyment oferowanego towaru);

- protokół (adnotacja służbowa) z dnia 15.01,2007r. spisany przez kontrolujących na okoliczność wizji lokalowej w sklepie Skarżącego, gdzie napisano wprost, iż: "Na miejscu stwierdzono, że w parterowym budynku Znajduje się wywieszka z napisem [...]; o protokół kontrolny spisany przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. z dnia 25.01.2007 r. dotyczący oględzin, który dowodzi, że Skarżący nie tylko wynajmował pomieszczenia w J., przy ulicy [...], ale także utrzymywał w nim stałą ekspozycję, w postaci siedmiu plansz wystawowych, jak również półki do przechowywania towaru oraz przestrzeń na spakowanie wysyłanego towaru.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, t.j. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 o.p. - w postaci uchybienia obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego z jego wyczerpującym rozpatrzeniem, w szczególności poprzez:

a) nieuprawnione oparcie poczynionych w decyzjach ustaleń, co do miejsca prowadzonej przez skarżącego działalności w okresie objęty decyzją (21.12.2005 r. do 31.12.2005 r.) na podstawie czynności w postępowaniu kontrolnym dokonywanych 25.01.2007 r. i stanu faktycznego dającego się ustalić w tym czasie, w oparciu o dokonane (w dniu 13 kwietnia 2007 r.) "zewnętrzne oględziny" budynku przy ul. [...] w B. przeprowadzone bez skorzystania z możliwości nadanych kontrolującym z mocy art. 288 o.p., oraz przy mającym decydować o miejscu prowadzenia działalności, fakcie adresowania zamówień pod adres byłej do niedawna (01.03.2005 - 16.12.2005 r.) siedziby działalności Skarżącego w B., gdy nowe miejsce tej działalności w J. nie było jeszcze tymże zamawiającym kontrahentom znane;

b) nieuprawnione podjecie próby definiowania pojęcia "handlu detalicznego", jakim operuje art. 23 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. - poprzez sięgnięcie do środków (metod) dowodowych w postaci wyjaśnień organu statystycznego uzyskanych w oparciu o selektywnie wykorzystane w tym celu przez organ dokumenty i przez to, naruszenie przepisu art. 191 w zw. z art. 180 i art. 181 o.p.; nie wyjaśnienie rozbieżności w opiniach statystycznych dotyczących tego samego rodzaju działalności Skarżącego wbrew dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p.;

c) dokonanie błędnego określenia (wyliczenia) w zaskarżonych decyzjach osiągniętego przez Skarżącego obrotu ze sprzedaży towarów w okresie od 21.12.2005 r. do 31.01.2007 r. na kwotę 6.171.916,00 zł - podczas, gdy obrót ten wyniósł kwotę 3.372.945,73 zł (por. ustalenia kontrolujących) - która to okoliczność mogła mieć wpływ na wadliwe zakwalifikowanie prowadzonej przez Skarżącego działalności handlowej, jako mającej znamiona handlu hurtowego;

d) naruszenie zasady udzielania niezbędnej informacji, statuowanej przepisem art. 121 § 2 w zw. z art. 290 § 2 pkt 7 o.p. ze skutkiem naruszenia przez organ uprawnień przysługujących Skarżącemu w postępowaniu kontrolnym — przez zaniechanie w dacie sporządzenia protokołu kontroli oraz przy uwzględnieniu obowiązującego w takiej dacie stanu prawnego [por. art. 290 § 2 pkt 7 zmieniony przez art. 1 pkt 33 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U.06.217.1590) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2007 r.] - zawarcia w protokole pouczenia o prawie kontrolowanego (Skarżącego do złożenia korekty deklaracji (PIT-16);

e) naruszenie zasady prawdy obiektywnej - poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia w sprawie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie i pominiecie złożonych przez Skarżącego szczegółowych i obszernych wyjaśnień w toku postępowania odwoławczego w trybie art. 200 § 1 o.p., co powoduje tym samym, iż organ nie zrealizował ciążącego na nim obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w dalszej konsekwencji miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; jak również odstąpienia od przeprowadzenia w sprawie dowodów mogących dostarczyć istotnych wiadomości, niezbędnych dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, tj. m. in. z przesłuchania zidentyfikowanego właściciela nieruchomości, położonej w B. przy ul. [...], - treść zeznań takiego świadka mogłaby w sposób definitywny potwierdzić, bądź zaprzeczyć tezie dotyczącej tego, czy istotnie Skarżący prowadził pod tym adresem w B., a nie w J. działalność gospodarczą; dokonania oględzin nieruchomości, zlokalizowanej w B przy ul. [...], a to celem potwierdzenia istnienia jakichkolwiek śladów, świadczących o prowadzeniu tu przez Skarżącego działalności; przesłuchania Skarżącego, jak również J. B., a to celem definitywnego ustalenia wzajemnych relacji pomiędzy Skarżącym a synem, określenia rodzaju czynności faktycznie podejmowanych przez J. B. na rzecz Skarżącego, ich częstotliwości, jak również czy nie miały one faktycznie charakteru usług specjalistycznych; próby zidentyfikowania i przesłuchania A. J., a to celem ustalenia faktycznych relacji, jakie łączyły tę osobę ze Skarżącym, jak również celem potwierdzenia czy osoba ta świadczyła na rzecz Skarżącego jakiekolwiek czynności, a jeśli tak to jakie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2525/11, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postanowił zawiesić postępowanie sądowe do czasu ustalenia następców prawnych H. B..

Postanowieniem z dnia 27 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2525/11, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zwrócić się do Sądu Rejonowego [...] o ustanowienie kuratora spadku po H. B., zmarłym 3 lipca 2011 r., ostatnio zamieszkałym [...], S..

Z uwagi na to, że został ustanowiony kurator spadku, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2525/11, na podstawie art. 128 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a., postanowił podjąć z urzędu zawieszone postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pomimo sformułowania w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., poprzez błędną jego wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, (której w zaskarżonym wyroku WSA nie dokonywał), spór de facto sprowadza się od prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe okoliczności faktycznych i prawidłowej oceny tych ustaleń przez Sąd I instancji. Należy zatem przyjąć, że poprzez wywodzony opisany wyżej zarzut naruszenia prawa materialnego, w istocie autor skargi kasacyjnej zmierza w jej treści do podważania ustalonego w danej sprawie stanu faktycznego.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi, gdyż słusznie przyjął WSA, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 o.p. Przede wszystkim należy podkreślić, że tzw. karta podatkowa nie jest odrębnym podatkiem, lecz formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przeznaczoną dla prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Skorzystanie z opisanej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny, uzależnione jest też od spełnienia szeregu warunków. Jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest w pełni zastosować się do wymogów przewidzianych w przepisach "rozdziału III" ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dotyczących tzw. karty podatkowej. Odnosi się to zwłaszcza do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d., w sytuacji, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane nie zgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w tej formie, bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d., o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (zob. też: S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012, s. 257 i n.). Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej, jeżeli stwierdzi, iż podatnik w złożonym uprzednio wniosku podał choćby jedną z okoliczności warunkujących przyznanie prawa do tej formy opodatkowania, w sposób niezgodny z rzeczywistością.

W rozpatrywanej sprawie, WSA oceniając legalność zaskarżonych decyzji, obowiązany był zatem ocenić, czy zaistniała choćby jedna przesłanka (przesłanki) do wydania decyzji "wygaszającej" uprzednio wydane decyzje w trybie art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d. Orzekający na podstawie akt sprawy WSA, zobligowany był wziąć pod uwagę wynikające z nich okoliczności, przede wszystkim treść wniosku o zastosowanie karty podatkowej złożonego przez samego podatnika, jego wyjaśnienia składane w toku postępowania i inne uzyskane w toku postępowania dowody. Za bezsporne uznać należy, że zgodnie z wnioskiem Skarżący powinien prowadzić handel detaliczny artykułami nieżywnościowymi w sklepie położonym w J. przy ul. [...] - bez zatrudniania pracowników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotowa działalność prowadzona była przy zaangażowaniu osób trzecich. Autor skargi kasacyjnej przyznaje (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że dla obsługi sprzedaży wystarczyły dwie lub trzy osoby. Twierdzi jednocześnie, że usługi tych osób miały charakter specjalistyczny. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, zgodnie z którym warunkiem uznania usług za specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 3 u.z.p.d. jest, aby nie były one bezpośrednio związane z wykonywaniem zgłoszonego przez podatnika zakresu działalności, a jednocześnie były niezbędne do całkowitego wykonania usługi. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż pełnoletni syn Skarżącego – J. B. pracował u swojego ojca. J. B. oferował bowiem do sprzedaży towary, składał zamówienia i wystawiał faktury. Praca ta nie odbywała się na podstawie umowy o pracę, lecz należy zauważyć, że z objaśnień do punktu 3 art. 23 ust.1 u.z.p.d. wynika, że "za pracownika uważa się również pełnoletniego członka rodziny, z wyjątkiem małżonka". Złożone przed notariuszem oświadczenie, że widniejące na dokumentach parafy nie stanowią jego podpisu, złożone zostało po okresie 3 miesięcy od wydania decyzji przez organ II instancji i zakończenia postępowania podatkowego. Postępowania, które trwało, jak podkreśla pełnomocnik Skarżącego 18 miesięcy i w toku którego nie podnoszono przedstawionych w skardze kasacyjnej okoliczności. W toku tego postępowania kontakt organu z podatnikiem był utrudniony. Ze względu na jego stan zdrowia, podjęto działania celem ponownego przesłuchania podatnika w ramach pomocy prawnej w B.. Próby przesłuchania współpracującego ze Skarżącym syna, również nie powiodły się. Pomimo kilkakrotnych prób, nie odbierał on kierowanych do niego przesyłek (zob. akta adm. cz. III, k. 95 i załączniki).

Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że właściwie przyjął WSA, że organy podatkowe dokonując oceny prowadzonej sprzedaży, posiłkowały się załączoną do akt opinią GUS, kwalifikującą działalność podatnika jako "sprzedaż hurtową pozostałych maszyn i urządzeń dla przemysłu, handlu i nawigacji" - podklasa PKD 51.87Z. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, opinia GUS nie została wydana na podstawie wybiórczo przedstawionych przez organ okoliczności, ale na podstawie kompletu przesłanych dokumentów. Z kolei opinia uzyskana przez stronę po zakończeniu postępowania podatkowego, nie może stanowić dowodu podlegającego ocenie w sprawie. Po pierwsze przedmiotowa opinia nie mogła zostać oceniona w toku postępowania. Po drugie, właśnie opinia ta odnosi się do nie zweryfikowanych dokumentów i oświadczeń podmiotu zainteresowanego treścią opinii. Skoro, jak twierdzi autor skargi działalność ta stanowiła sprzedaż wysyłkową, na indywidualne zamówienia, prowadzoną za pośrednictwem między innymi internetu, a zmiana adresu siedziby firmy, sprowadzała się do jednego "kliknięcia" na klawiaturze komputera, to nie zrozumiałym pozostaje, dlaczego zmiany tej nie dokonano przez okres ponad roku oraz dlaczego Skarżący "nie informował klientów o nowym miejscu prowadzenia działalności". Aktualizacja adresu firmy wobec kontrahentów jest oczywista, szczególnie w działalności gospodarczej generującej tak wysokie zobowiązania finansowe. W tych okolicznościach, zarzuty nie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w stosunku do kontrahentów Skarżącego, czy nie wyjaśnienia szczegółów dotyczących obiegu dokumentów między stronami, czy wreszcie okoliczności pobytu Skarżącego (prowadzącego działalność przy wydatnej pomocy syna) w B., należy uznać za chybione. Zgromadzony bowiem w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność w danym okresie była prowadzona w B. przy ul. O.(zob. np. akta adm. cz. II, k. 49 i załączniki). Również w pozostałym zakresie podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty, należy uznać za nieusprawiedliwione.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadnie WSA nie uznał, że podatnik rzeczywiście prowadził działalność w takich warunkach, jakie zgłosił we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. O zmianach dotyczących warunków wykonywania działalności, Skarżący nie informował organu podatkowego we właściwych terminach.

Reasumując należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną, nie narusza prawa.

Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.