Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 925/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) uprawnione jest stosowanie 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b tej ustawy (tzw. eksportu pośredniego), jeśli podatnik dysponuje fakturą VAT oraz komunikatem IE599 w formie pliku XML, o ile wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

TEZY

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) uprawnione jest stosowanie 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b tej ustawy (tzw. eksportu pośredniego), jeśli podatnik dysponuje fakturą VAT oraz komunikatem IE599 w formie pliku XML, o ile wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1475/10 w sprawie ze skargi L. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1475/10 uchylający, po rozpoznaniu skargi L. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka), interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Spółka, eksportując pośrednio wyprodukowane przez siebie towary, zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie dotyczącym sposobu dokumentowania wywozu takich towarów poza terytorium Wspólnoty w celu zastosowania 0% stawki podatku VAT. Wniosek dotyczył zaistniałego stanu faktycznego i stanu przyszłego, co spowodowało, że organ udzielił dwóch interpretacji. Niniejsza sprawa dotyczyła zdarzenia przyszłego.

2.2. We wniosku wskazano, że: - Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży rur oraz elementów preizolowanych oraz eksportuje pośrednio swoje towary na rzecz podmiotów niemających siedziby na terytorium kraju; - wywóz towarów dokonywany jest przez nabywców towarów lub na ich rzecz bezpośrednio z siedziby Spółki poza Unię Europejską; - zgłoszenia celnego dokonuje agent celny, a jako eksporter w zgłoszeniu celnym wskazany jest nabywca towarów (nieposiadający siedziby na terytorium Polski); - Spółka otrzymuje od agenta celnego komunikat IE599 potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty (Potwierdzenie wywozu) w formie pliku XML; - komunikat ten jest generowany przez urząd celny wyprowadzenia (powinno być "wywozu" – przyp. NSA) z Systemu Kontroli Eksportu (ECS) i przesyłany do agenta celnego; - komunikat jest zabezpieczony kluczem do bezpiecznej transmisji danych; - komunikaty IE599 oraz faktury VAT potwierdzają tożsamość towarów będących przedmiotem eksportu.

2.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że: - ma prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu tegoż eksportu na podstawie posiadanych faktur VAT oraz otrzymanych od agenta celnego komunikatów IE599 w formacie XML, które potwierdzają tożsamość towarów wskazanych na fakturze; - za takim stanowiskiem przemawia brzmienie art. 2 pkt 8 lit. b, art. 5, art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

Argumentując na rzecz tego poglądu Spółka podkreśliła, że podatnik nie ma możliwości uzyskania kopii dokumentu potwierdzającego wywóz towarów z terytorium Wspólnoty w postaci innej niż pliku XML zawierającego komunikat IE599. Komunikat IE599 jest zatem dokumentem, o którym mowa w art. 41 ust. 11 u.p.t.u., potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Skoro dokumenty IE599 są generowane (powstają jako oryginały) w postaci pliku XML, to konsekwentnie należy uznać za ich kopie pliki tego samego typu. W opinii Spółki, posiadany przez nią komunikat IE599 w formie pliku XML jest kopią dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, sporządzoną w formie elektronicznej.

2.4. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2010 r. Minister Finansów ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. Finalnie przyjął w niej, że: - dokumenty, które powinien posiadać eksporter dla wykazania eksportu bezpośredniego (powinno być "pośredniego" – przyp. NSA) winny tę okoliczność jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać; - kopią dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 11 u.p.t.u. jest uwierzytelniony wydruk komputerowy (uwierzytelniony przez urząd celny); - natomiast komunikat IE599 przesłany w formie pliku XML nie stanowi kopii dokumentu elektronicznego, bo nie zawiera informacji, że jest to kopia, kto i kiedy ją sporządził, a co najważniejsze przesłany zostaje poza systemem ECS, gwarantującym tożsamość treści z oryginałem; - potwierdzenie wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty winno być dokonane przez właściwy urząd celny, tym samym oryginał i kopia dokumentu potwierdzającego eksport winna być sporządzona przez ten urząd; - nie można uznać za kopię przedmiotowego dokumentu multiplikację pliku XML dokonaną przez agencję celną; - powołany przepis jednoznacznie stanowi o kopii dokumentu, z którego musi wynikać, że jest to właśnie kopia, a więc rzecz dokładnie odtworzona z oryginału. Na potwierdzenie swoich poglądów Minister Finansów przywołał wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 760/08.

2.5. Minister Finansów, po rozpoznaniu wezwania Spółki do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze interpretacji Ministra Finansów zarzucono naruszenie art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. oraz z art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa 112) przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku, gdy dokonana przez podatnika transakcja będzie spełniała merytoryczne przesłanki eksportu pośredniego, a podatnik będzie posiadał fakturę VAT oraz otrzymany od agenta celnego komunikat IE599 w formacie XML, brak będzie podstaw do zastosowania dla dokonanej sprzedaży 0% stawki podatku VAT. Podkreślono, że przyjęta w interpretacji wykładnia uniemożliwia Spółce zastosowanie tej stawki dla dokonanego eksportu pośredniego, a tym samym uchybia - interpretowanemu zgodnie z zasadą proporcjonalności - art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112.

3.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie wskazując, że z treści wniosku nie wynikało, aby plik przesłany do Spółki posiadał takie zabezpieczenie jak forma oryginalna.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.)., Sąd stwierdził, że Minister Finansów odpowiadając na wniosek Spółki udzielił odpowiedzi, która narusza treść art. 41 ust. 11 u.p.t.u.

4.2. W motywach takiej oceny, Sąd wskazał w szczególności, że: - termin "kopia" odnosi się nie tylko do dokumentów papierowych (dokumenty SAD), ale także do dokumentów w postaci zapisu elektronicznego; - obrót celny jest już zasadniczo dokumentowany w formie elektronicznej; - komunikat IE599 (zapisywany w postaci pliku w formacie ".XML") jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD; - tym samym uregulowana w art. 41 ust. 11 u.p.t.u. konieczność legitymowania się "kopią dokumentu", w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty, będzie odnosiła się do dokumentu w postaci komunikatu IE599; - skoro termin "kopia" nie został zdefiniowany ani w przepisach prawa podatkowego i celnego to jego definicja powinna uwzględniać również specyfikę systemu ECS, tj. szybką i prostą procedurę oraz sprawny system weryfikacji danych; - wymaganie od Spółki, aby kopia dokumentu, rozumiana jako "rzecz dokładnie odtworzona z oryginału", stanowiła uwierzytelniony przez organ celny wydruk komputerowy komunikatu IE599 nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa oraz przeczy, podstawowym założeniom systemu ECS; - z uchwały NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, odnoszącej się do dokumentowania wspólnotowej dostawy towarów w sposób uprawniający do stosowania 0% stawki podatku VAT, wynika, że przepisy krajowe należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności podatku VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

4.3. Uwzględniając powyższe, Sąd ostatecznie przyjął, że: - skoro w systemie ECS potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE599, podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, który to komunikat dokumentuje czynność łatwą przez organy celne do zweryfikowania, to jego kopię może stanowić każdy rodzaj dokumentu, który wiernie odzwierciedla treść oryginału; - na podstawie przepisów prawa celnego (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, rozporządzenie Komisji EWG nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. stanowiące przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, rozporządzenie Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniające rozporządzenie (EWG) nr 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny) nie sposób uznać, aby dla potwierdzenia eksportu towaru, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 11 u.p.t.u., wygenerowany przez podatnika z sytemu informatycznego urzędu celnego dokument, potwierdzający wywóz towaru poza obszar celny Wspólnoty, nie mógł wywoływać takich samych skutków prawnych, jak wydany przez urząd celny dokument papierowy.

5. Skarga kasacyjna

5.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 11 w związku z art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. przez błędna ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla potwierdzenia eksportu towaru wygenerowany przez podatnika z systemu informatycznego urzędu celnego dokument potwierdzający wywóz towaru poza obszar Wspólnoty wywołuje takie same skutki prawne jak wydany przez urząd celny dokument papierowy.

5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że kopią dokumentu jakim jest komunikat IE-599 w postaci elektronicznej, może być tylko taki plik który będzie zawierał wszystkie element wersji pierwotnej w tym klucz do bezpiecznej transmisji danych.

5.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie złożyła.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: P.p.s.a.), czyli w granicach zakreślonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu.

6.1. Spór stanowiący istotę rozpoznanej sprawy, dotyczący sposób potwierdzenia wywozu towaru poza obszar Wspólnoty w przypadku eksportu pośredniego na potrzeby art. 41 ust. 11 u.p.t.u., nie mógł zostać zakończony po myśli Ministra Finansów. W tym względzie należało w całej rozciągłości podzielić zapatrywania Sądu pierwszej instancji.

6.2. Wobec postawionego w skardze kasacyjnej jedynego zarzutu, przypomnienia wymagało, że zgodnie z art. 41 ust. 11 u.p.t.u.: "Przepisy ust. 4 i 5 (statuujące 0% stawkę podatku VAT przy tzw. eksporcie bezpośrednim – przyp. NSA) stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu (podkreśl. NSA), w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.".

Wykładnia literalna zacytowanego przepisu wskazuje, że nadinterpretacją ze strony Ministra Finansów było "wprowadzenie" do jego treści dodatkowego warunku w postaci "uwierzytelnienia" kopii dokumentu potwierdzającego wywóz. Stwierdził on bowiem, że: "(...) kopią dokumentu o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy VAT, jest uwierzytelniony wydruk komputerowy (uwierzytelniony przez urząd celny).". Takiego zaś wymogu ustawodawca nie nałożył na podatnika (dostawcę) będącego kontrahentem podmiotu (nabywcy) dokonującego wywozu towaru.

6.3. Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (z wyłączeniem, które nie miało zastosowania w niniejszej sprawie).

Wynika z tego, że w przypadku tzw. eksportu pośredniego (wywozu przez nabywcę) podatnik nie może dysponować oryginałem dokumentu potwierdzającego wywóz, gdyż to nie on dokonuje wywozu tego towaru ani też nie jest on wywożony na jego zlecenie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex, 2007, wyd. II, art. 41, pkt 25 i 29). Podmiot ten nie uczestniczy zatem w dokonywaniu zgłoszenia celnego towaru do procedury wywozu, ani też nie jest uprawniony do korzystania z systemu elektronicznego obsługującego tego rodzaju zgłoszenia. W takim stanie rzeczy kluczowe było więc ustalenie, co może wówczas stanowić kopię dokumentu, o której mowa w art. 41 ust. 11 ustawy VAT.

6.4. Z przepisów celnych, do których wprost odsyła w tym zakresie ustawodawca i do których trafnie nawiązał Sąd pierwszej instancji, wynika, że dokumentowanie przebiegu obrotu (w tym wywozu) dla potrzeb celnych, prowadzone jest w formie dokumentów elektronicznych.

W celu realizacji norm wspólnotowych z dniem 31 sierpnia 2007 r. uruchomiono w Polsce System Kontroli Eksportu (ECS). System ten pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy tymi urzędami celnymi oraz między nimi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Od dnia 31 sierpnia 2007 r. zgłoszenie celne może mieć formę dokumentu papierowego lub elektronicznego i każda z tych dwóch form dokumentu jest równorzędna.

W myśl założeń systemu ECS ma on zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych, co umożliwi w konsekwencji potwierdzanie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. Wprowadzenie tego systemu nie tylko miało przyspieszyć dokonywanie odpraw celnych, ale również miało zapewnić łatwy sposób weryfikacji dokonywanych zgłoszeń celnych oraz wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty.

Elektroniczna forma, potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych, następuje w formie komunikatu IE599 przekazywanego eksporterowi. To właśnie komunikat IE599 (zapisywany w postaci pliku w formacie XML) jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie. Właśnie takim dokumentem jest komunikat IE599 przesłany w formie pliku XML.

Wobec powyższego, przy dekodowaniu terminu "kopia dokumentu" należało uwzględnić - tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji - postanowienia i specyfikę prawa celnego. Skoro oryginał dokumentu potwierdzającego wywóz ma formę dokumentu elektronicznego to jego kopią może być dokument w takiej samej formie. Nie oznacza to jednak, że musi posiadać zabezpieczenia właściwe oryginałowi, wszak istnieją stosowne mechanizmy pozwalające na jego weryfikację.

6.5. Sąd pierwszej instancji słusznie także odwołał się do motywów uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, dotyczącej kwestii dokumentowania wspólnotowej dostawy towarów na użytek stosowania 0% stawki podatku VAT. W jej uzasadnieniu podkreślono bowiem, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia wspólnotowej dostawy towarów (WDT) od podatku, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnił on warunki merytoryczne WDT, głównie w zakresie wywozu towarów do innego państwa członkowskiego, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność zostanie wykazana innymi dowodami, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (stawki 0%). Przepisy te należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak, aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prowspólnotowej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

6.6. Powyższe rozważania pozwoliły przyjąć, że wynik wykładni językowej ma potwierdzenie w wykładani systemowej i celowościowej. Konkludować więc trzeba, że zgodnie z art. 41 ust. 11 u.p.t.u. uprawnione jest stosowanie 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b u.p.t.u. (tzw. eksportu pośredniego), jeśli podatnik dysponuje fakturą VAT oraz komunikatem IE599 w formie pliku XML, o ile wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Dla porządku wskazać należało, że problematyka sposobu potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty w przypadku tzw. eksportu pośredniego była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 953/09. Stanowisko zaś przyjęte w niniejszej sprawie stanowi kontynuację nurtu orzeczniczego wytyczonego wskazanym wyrokiem.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.8. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Minister Finansów; - Spółka była reprezentowana na rozprawie przed NSA przez pełnomocnika (doradca podatkowy), który prowadził sprawę w pierwszej instancji i wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 - 4 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie doradcy podatkowego za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - wynosi 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, przy braku wartości przedmiotu sprawy, stawka minimalna wynosi 240 zł.

Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 120 zł (50% z 240 zł).