Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 794/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 listopada 2022 r. sprawy ze skargi Gminy B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.1118.2021.2.MP UNP: 1644628 w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.1118.2021.1.AB; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.1118.2021.2.MP UNP: 1644628, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpoznaniu zażalenia Gminy B. (dalej jako skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie własne z 22 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.1118.2021.1.AB, o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - w sprawie, która dotyczyła m.in. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn.: "Rewitalizacja podobszaru [...] w B. - okolice ulicy [...]" w części realizowanej przez B., skarżąca wskazała następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca - jest jednym z partnerów projektu pn. "Rewitalizacja podobszaru [...] w B. - okolice ulicy [...]", który został objęty dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 w ramach konkursu nr [...] Oś Priorytetowa "Rewitalizacja oraz infrastruktura społeczna i zdrowotna", Działanie 10.3 "Rewitalizacja obszarów zdegradowanych", Poddziałanie 10.3.4 "Rewitalizacja obszarów zdegradowanych – OSI".

Skarżąca będzie realizować projekt za pośrednictwem podległych jednostek budżetowych: Miejskiego Zarządu Dróg i Mostów (wniosek w tym zakresie został rozpoznany przez organ interpretacyjny w odrębnym postępowaniu – przyp. własny) oraz B..

Planowany termin zakończenia realizacji projektu zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie nr [...] r.

Część projektu realizowana przez B. przewiduje utworzenie świetlicy środowiskowej prowadzonej przez podmiot zewnętrzny, która obejmie mieszkańców aktywną integracją społeczną, zawodową i usługami społecznymi. Wydatki związane z projektem obejmują przystosowanie lokalu dla osób niepełnosprawnych oraz wykonanie niezbędnych prac remontowych związanych z przygotowaniem do użytkowania. Lokal ten będzie służył wyłącznie do wynajmu opodatkowanego stawką podstawową podatku od towarów i usług. Nie będzie w nim prowadzona działalność zwolniona z tego podatku lub nieopodatkowana.

Skarżąca - miasto na prawach powiatu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako u.p.t.u.). Z dniem 1 stycznia 2017 r. skarżąca wprowadziła centralizację rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, obejmującą wszystkie jednostki organizacyjne Gminy, w tym m.in. B.. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu wystawiane będą na Gminę B. ul. [...] NIP [...].

W uzupełnieniu Gmina wskazała, że:

- planowana miesięczna wysokość czynszu lokalu świetlicy środowiskowej przy ul. [...] jest uzależniona od podmiotu, który będzie dany lokal dzierżawił, w przypadku działalności statutowej prowadzonej przez stowarzyszenia, fundacje, organizacje publiczne stawka wynosi 2,40 zł/m2, może zostać obniżona decyzją Prezydenta do wysokości 0,48 zł/m2 zgodnie z Zarządzeniem nr [...] Prezydenta B. z dnia 31 grudnia 2007 r. w sprawie ustalenia warunków dzierżawy i najmu lokali użytkowych;

- planowana wartość inwestycji na dzień dzisiejszy wynosi 224.114,00 zł. Stosunek procentowy rocznej wartości planowanego wynagrodzenia z tytułu dzierżawy do wartości inwestycji wyniesie 1% (12 * 2,40zł *ok. 80 m2 powierzchni użytkowej lokalu = 2.304,00 zł) lub 0,2% (12 * 0,48 zł *ok. 80 m2 powierzchni użytkowej lokalu = 460,80 zł);

- obrót z tytułu dzierżawy lokalu przy ul. [...] w stosunku do dochodów całej Gminy będzie poniżej 1%;

- kalkulacja czynszu odbywa się wyłącznie na podstawie obowiązującego Zarządzenia nr [...] Prezydenta B. z dnia 31 grudnia 2007 r. w sprawie: ustalenia warunków dzierżawy i najmu lokali użytkowych, które w Załączniku nr 1 do zarządzenia przewiduje powyższe stawki za czynsz lokali z przeznaczeniem na:

- działalność statutową fundacji, stowarzyszeń, organizacji społecznych, zrzeszeń, spółdzielni socjalnych, a także;

- działalność statutową organizacji społecznych zrzeszających kombatantów, emerytów, rencistów i inwalidów; działalność Urzędu Miejskiego, działalność jednostek organizacyjnych gminy; pomoc społeczna, internaty, spółdzielnie inwalidów; nauka, kultura, kultura fizyczna, oświata publiczna, publiczna ochrona zdrowia, biblioteki.Stawka zgodnie z cennikiem wynosi 2,40 zł/m2 lub 0,48 zł/m2.

- wysokość czynszu nie zależy od realiów rynkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2):

Czy skarżącej przysługuje prawo do całkowitego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn.: "Rewitalizacja podobszaru [...] w B. - okolice ulicy [...]" w części realizowanej przez B.?

Zdaniem skarżącej przysługuje jej prawo do całkowitego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu przez B.. Lokal objęty projektem będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Organ interpretacyjny stwierdził, że ww. wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn.: "Rewitalizacja podobszaru [...] w B. - okolice ulicy [...]" w części realizowanej przez B., spełnia przesłanki wskazane w art. 14b § 5b O.p., bowiem przedstawione we wniosku zagadnienie jest podobne do zagadnienia, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia z dnia 9 sierpnia 2017 r. znak DPP8.8101.110.2017. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 22 lutego 2022 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Na powyższe postanowienie Gmina wniosła zażalenie nie zgadzając się z zarzutem przedstawionym w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji z dnia 22 lutego 2022 r. w zakresie nadużycia prawa, którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., oraz wskazując, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku z 2017 r. jest zasadniczo odmienny od sytuacji przedstawionej we wniosku. Wniosła zatem o uchylenie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej i merytoryczne rozpatrzenie jej wniosku w części realizowanej przez jednostkę budżetową B..

Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ interpretacyjny wskazał, że regulacje prawne normujące zasady wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarte zostały w rozdziale 1a (art. 14a - art. 14s) O.p. Wskazał na treść art. 14b § 5 i § 5c, art. 119a § 1, art. 119b § 1 pkt 4 O.p., art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Wyjaśnił, że przepisy art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. mają na celu przeciwdziałanie w uzyskiwaniu nieuprawnionych korzyści podatkowych, wynikających ze struktur podatkowych będących nadużyciem prawa. Jednocześnie powołane przepisy pozwalają na odmowę wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Wyjaśniono także, że uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w tym przepisie zachodzi wtedy, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie nadużycie prawa mogłoby mieć miejsce. Wystarczy więc, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu cyt. przepisu.

Organ interpretacyjny odwołał się także do koncepcji nadużycia prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroków w sprawach: C-148/91(Veronica Omroep Organisatie v. Commissariaat voor de Media), C-23/93 (TV10 v. Commissariaat voor de Media), C-33/74 (Van Binsbergen v. Bedrijfsvereniging voor de Metaalnijverheid), C-367/96 (Kefalas and others v. Elliniko Dimosito and Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon), C-212/97 (Centros Ltd v. Erhvervs-og Selskabsstyrelsen), C-110/99 (Esland-Starke GMbh v.Hauptzollamt Hamburg-Jonas), a także orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem organu interpretacyjnego, stwierdzenie nadużycia prawa wymaga zaistnienia łącznie dwóch elementów:

- element obiektywny - przejawiający się w sztucznym tworzeniu warunków do odnoszenia określonych korzyści; "sztuczność" działania polega na tym, że działania są podejmowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści, natomiast nie mają żadnego innego uzasadnienia; zaistnienie tych okoliczności zawsze musi być podjęte na tle konkretnego przypadku;

- element subiektywny - wola uzyskania korzyści niezgodnej z celami prawa unijnego.

Wskazał zatem, że rozpatrując złożony wniosek organ interpretacyjny doszedł do przekonania, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku skarżącej jest podobne do zagadnienia, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia z dnia 9 sierpnia 2017 r. znak DPP8.8101.110.2017.

Wyjaśnił, że w postępowaniu zakończonym ww. opinią, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 21 lipca 2017 r., na podstawie art. 14b § 5b i 5c O.p. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (data wpływu 9 maja 2017 r.) zachodzą przesłanki uznania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z dnia 9 sierpnia 2017 r., w której wskazał, że w tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, za uzasadnione można uznać przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

Analizując okoliczności faktyczne występujące w obu ww. sprawach organ interpretacyjny stwierdził, że przedstawiony we wniosku skarżącej opis zdarzenia przyszłego jest podobny do stanu faktycznego będącego przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Obydwa wnioski dotyczą podobnego zagadnienia, tj. prawa do odliczenia podatku z tytułu inwestycji, która po zrealizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono czynsz na poziomie, nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji tej inwestycji. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla relatywnie niskiej wartości dzierżawy. Wysokość ustalonego przez Gminę czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności.

W konsekwencji powyższego doszedł do przekonania, że okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z dnia 9 sierpnia 2017 r., jak i okoliczności niniejszej sprawy w zakresie zakupu towarów i usług w ramach realizacji opisanej we wniosku inwestycji, wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w skarżonym postanowieniu wskazano, jakie okoliczności sprawy uzasadniają przyjęcie, że w tej sprawie występuje co najmniej uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej, tj. odliczenia podatku naliczonego związanego z utworzeniem świetlicy środowiskowej. Organ interpretacyjny zwrócił bowiem uwagę, że skarżąca, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, po zrealizowaniu projektu przekaże powstałą świetlicę środowiskową, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Zatem zostaną spełnione warunki formalne ustanowione przez odpowiednie przepisy uprawniające do odliczenia podatku naliczonego: skarżąca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (umowa dzierżawy), jednakże działania skarżącej zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony.

Można przypuszczać zatem, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektu, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowej usługi w nieznacznej wysokości.

Zdaniem organu interpretacyjnego opis sprawy przedstawia sztuczność działania, bowiem oddanie w dzierżawę przedmiotowej świetlicy środowiskowej w opisanych warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Ustalona bowiem wysokość czynszu dzierżawy na tak niskim poziomie, tj. planowane wynagrodzenie z tytułu dzierżawy do wartości inwestycji wyniesie 1% (12 * 2,40 zł *ok. 80 m2 powierzchni użytkowej lokalu = 2.304,00 zł) lub 0,2% (12 * 0,48 zł *ok. 80 m2 powierzchni użytkowej lokalu = 460,80 zł) uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy skarżącą a najemcą.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowego projektu, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego z tytułu dzierżawy świetlicy środowiskowej, której cena została ustalona na relatywnie niskim, nie znajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Trudno w tej sytuacji nawet rozważać, że pobierane kwoty mogą mieścić się w kategoriach uwzględniających realia rynkowe (nawet tak specyficzne, w jakich działa skarżąca). Przyjmując ustaloną wysokość czynszu na takim poziomie zwrot kosztów inwestycji nastąpiłby w bardzo odległej perspektywie czasowej (po ok. 80 latach lub po ok. 400 latach).

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że projekt opisany we wniosku w części dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu pn.: "Rewitalizacja podobszaru [...] w B. - okolice ulicy [...]" w części realizowanej przez B., budzi uzasadnione przypuszczenie, że może ono Stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Istnieje zatem podstawa do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 14b § 5b O.p.

Podkreślono, że organ interpretacyjny dokonał wnikliwej analizy przedstawionego we wniosku przez skarżącą stanu faktycznego i dokonał oceny okoliczności zaistniałych w sprawie. W skarżonym postanowieniu uzasadnił swoje stanowisko w kontekście powołanych przepisów.

Uznano zatem, że postępowanie Organu pierwszej instancji było prawidłowe, a stanowisko podjęte w skarżonym postanowieniu za zasadne.

Organ interpretacyjny nie podzielił podniesionego w zażaleniu zarzutu, że cyt. "...) Bezzasadnym jest porównywanie potencjalnych przychodów za wynajem jednego lokalu z sumą dochodów całej Gminy, które obejmują subwencje, dotacje, dofinansowania ze źródeł zewnętrznych całej gminy i wysnuwanie na tej podstawie wątpliwości o prawdziwej naturze opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Gmina zamierza przeznaczyć środki finansowe na remont lokalu użytkowego a następnie go wydzierżawić zgodnie ze stawkami określonymi dla wszystkich lokali gminnych. W przypadku gdyby Gmina nie wydzierżawiła lokalu na potrzeby zorganizowania świetlicy środowiskowej, lokal mógłby zostać wydzierżawiony innym podmiotom. Lokal remontowany w ramach projektu będzie miał charakter użytkowy, a jego wynajem opodatkowany będzie stawką podstawową tj. 23%. Konsumentem nie będą bezpośrednio mieszkańcy B., a podmiot zewnętrzny, który będzie otrzymywać faktury z naliczonym podatkiem od towarów i usług. Gmina B. nie będzie wykorzystywać lokalu do własnej działalności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.(...)".

Zauważono, że wynajęcie przez skarżącą remontowanego lokalu, stworzyło warunki do realizacji przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na remont tego lokalu. Najemca w tym lokalu miał prowadzić świetlicę środowiskową. Gdyby zaś Gmina sama, np. przez swoją jednostkę organizacyjną, prowadziła taką świetlicę, to nie zachowałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na remont tego lokalu, gdyż nie byłoby związku z działalnością opodatkowaną Gminy. Można zatem przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją ww. projektu, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od przedmiotowej usługi w nieznacznej wysokości.

Wskazano, że odmówiono wydania interpretacji indywidualnej (wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej) na podstawie wniosku skarżącej, ponieważ opis stanu faktycznego wzbudził uzasadnione przypuszczenie, że może ono stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., oraz zaistniała podstawa do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, w oparciu o art. 14b § 5b O.p.. Zatem w zaistniałej sytuacji organ interpretacyjny nie mógł wydać interpretacji indywidualnej.

Końcowo podkreślono, że zaskarżone postanowienie z dnia 22 lutego 2022 r. zostało wydane na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia jasno wynika, jakimi przesłankami kierował się wydając to postanowienie. W konsekwencji, wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w ocenie organu interpretacyjnego, nie uchybiło obowiązującym przepisom.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c O.p., poprzez przyjęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić przedmiot nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz istnieją przesłanki uzasadniające brak wydania osobnej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, co skutkuje koniecznością wydania postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego podczas gdy w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające odmowy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej;

Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie zaistniały przesłanki aby odmówić wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b i art. 14 b §5c O.p. Zdaniem skarżącej, składając wniosek skarżąca uczyniła zadość wszystkim wymaganiom nałożonym na nią przez przepisy ordynacji podatkowej i nie wystąpiły inne przewidziane przepisami przeszkody co powinno skutkować wydaniem przez organ interpretacyjny indywidualnej interpretacji podatkowej. Mając na uwadze treść art. 14b § 5b pkt 3 oraz art. 14b §5c O.p. stwierdziła, że postanowienie w sprawie odmowy wydania decyzji indywidualnej jest możliwe po spełnienie łącznie następujących przesłanek:

1. istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu u.p.t.u., co do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji;

2. organ interpretacyjny uzyska opinię od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przedmiocie wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa albo posłuży się uprzednio wydaną opinią, która odnosi się do zagadnienia odpowiadającemu stanowi faktycznemu zdarzeniu przyszłemu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

W ocenie skarżącej wymienione wyżej przesłanki nie zostały spełnione w rozpatrywanej sprawie.

Podniosła, podobnie jak w zażaleniu, że stan faktyczny przedstawiony w sprawie w której Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię DPP8.8101.110.2017 jest zasadniczo odmienny od sytuacji przedstawionej we wniosku skarżącej. Z treści zaskarżonego postanowienia, nadużycie prawa związane jest z realizacją inwestycji polegającej na utworzeniu świetlicy środowiskowej prowadzonej przez podmiot zewnętrzny, która obejmie mieszkańców aktywną integracją społeczną, zawodową i usługami społecznymi, a lokal ten będzie służył wyłącznie do wynajmu opodatkowanego stawką podstawową podatku od towarów i usług oraz nie ma być w nim prowadzona działalność zwolniona z tego podatku lub nieopodatkowana. W uzupełnieniu skarżąca wskazała, iż planowana miesięczna wysokość czynszu lokalu świetlicy środowiskowej jest uzależniona od podmiotu, który będzie dany lokal dzierżawił. W przypadku działalności statutowej prowadzonej przez stowarzyszenie, fundacje czy też organizacje publiczne stawka wynosi 2,40 zł/m2 oraz może zostać obniżona decyzją Prezydenta B. do wysokości 0,48 zł/m2 zgodnie z Zarządzeniem nr [...] Prezydenta B. z dnia 31 grudnia 2007 r. w sprawie ustalenia warunków dzierżawy i najmu lokali użytkowych. Planowana wartość inwestycji na dzień 17 stycznia 2022 r. wynosi 224.114,00 zł. Stosunek procentowy rocznej wartości planowanego wynagrodzenia z tytułu dzierżawy do wartości inwestycji wyniesie 1% (12*2,40 zł* 80 m2 powierzchni użytkowej lokalu=2.304,00 zł) lub 0,2% (12*0,48 zł * 80 m2 powierzchni użytkowej lokalu=460,80). Obrót z tytułu dzierżawy lokalu w stosunku do dochodów całej Gminy będzie poniżej 1%.

Statutową działalnością jednostki budżetowej B. jest wynajem i dzierżawa nieruchomości stanowiących zasób skarżącej. Stawki za wynajem lokalu przeznaczonego na prowadzenie świetlicy środowiskowej przez podmiot zewnętrzny (fundację lub stowarzyszenie) wynikają z Zarządzenia nr [...] Prezydenta B. z dnia 31 grudnia 2007 r. w sprawie ustalenia warunków dzierżawy i najmu lokali użytkowych. Stawka ta nie została ustalona tylko dla przedmiotowego przypadku.

Tymczasem w stanie faktycznym, w którym opinię wydał Szef KAS DPP8.8101.110.2017 czynsz dzierżawy miał zostać ustalony na 100,00 zł netto rocznie, co sprawia że Organ nie miał uzasadnionych i obiektywnych podstaw do porównania obu spraw. Pogląd, iż sposób kalkulacji czynszu dzierżawnego jest istotnym elementem różnicującym stan faktyczny wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych podzielany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 603/18)

Mając na uwadze zróżnicowany stan faktyczny, skarżąca jest zdania iż, powołanie się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 9 sierpnia 2017 r. dla oceny zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem skarżącej było nieuzasadnione. Nie wystąpiły bowiem okoliczności uzasadniające odstąpienia od pozyskania opinii przewidzianej w art. 14b § 5c O.p.

Zwrócono także uwagę, że nie została spełniona przesłanka uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust 5 u.p.t.u. umożliwiająca zastosowanie przez organ art. 14b § 5b O.p. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem "odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3814/18). Zdaniem skarżącej, słuszne wydaje się również stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt III Sa/Wa 785/18, w którym zauważono, iż "po wprowadzeniu do systemu prawa w art. 14b §5b O.p. negatywnej przesłanki wydania interpretacji wymagane jest posiadanie przez organ danych, z których w zasadny sposób można wywieść, czy w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) może istnieć nadużycie prawa. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do twierdzenia o nadużyciu praw, jednakże nie wystarcza również samo "przypuszczenie", jeśli nie jest ono wystarczająco "uzasadnione", czyli umotywowane w kontekście art. 5 ust. 5 u.p.t.u.".

Opierając się na przytoczonym wyżej orzecznictwie, skarżąca wskazała, że przypuszczenie nie oznacza pewności istnienia nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., przypuszczenie to musi być jednak oparte na obiektywnych racjach oraz wymagane jest by było poparte stosowną argumentacją.

Organ rozpatrujący sprawę doszedł do wniosku, iż oddanie w dzierżawę przedmiotowej świetlicy środowiskowej w przedstawionych przez skarżącą warunkach nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego ze względu na niski poziom wysokości czynszu, co skutkowałoby zwrotem inwestycji dopiero w odległej perspektywie czasowej. Podniesiono, że w uzasadnieniu postanowienia organ interpretacyjny w żadnym miejscu nie wskazał, jaki jego zdaniem jest właściwy poziom wynagrodzenia z tytułu umowy dzierżawy. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, że nie można postrzegać prawa do realizowania zasady neutralności podatku od towarów i usług z perspektywy wysokości wynagrodzenia. Nie istnieje z góry określony wzorzec wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartej umowy, który pozwoliłby na postawienie granicy akceptującej bądź tamującej skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej. Na poparcie swojego twierdzenia odwołała się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/2 oraz z dnia 17 grudnia 2015 r. C-419/14, które w jej ocenie winien uwzględnić organ interpretacyjny w przypadku odwołania się do art. 14 b §5b O.p., a które wskazują na realne prawo podmiotu gospodarczego do czynienia oszczędności i minimalizowania kosztów prowadzenia swojej działalności, w tym kosztów podatkowych.

Zauważono także, że bezzasadne jest porównywanie przez organ interpretacyjny rozpatrujący wniosek potencjalnych przychodów za wynajem jednego lokalu z sumą dochodów całej Gminy, które obejmują subwencje, dotacje, dofinansowania ze źródeł zewnętrznych i następnie wysnuwanie na tej podstawie wątpliwości o prawdziwej naturze opisanego we wniosku Skarżącej zdarzenia przyszłego. Skarżąca zamierza przeznaczyć środki finansowe na remont lokalu użytkowego, a następnie go wydzierżawić zgodnie ze stawkami określonymi dla wszystkich lokali gminnych. W przypadku, w którym lokal nie zostałby wydzierżawiony na potrzeby zorganizowanej świetlicy środowiskowej, nie wyklucza się możliwości dzierżawy na rzecz innych podmiotów.

Zdaniem Skarżącej, odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny nie wykazał, że przedstawione okoliczności zdarzenia przyszłego pozwalają na jednoznaczną ocenę, iż może on stanowić nadużycie prawa o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Przedmiotem skargi jest postanowienie w przedmiocie odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Kwestią sporną w sprawie była dopuszczalność wydania interpretacji indywidualnej w zakresie oceny, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżącej przysługuje prawo do pełnego odliczenia od podatku należnego naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne. Konkretnie brak zgody pomiędzy stronami dotyczy tego, czy zaistniała przesłanka do wydania postanowienia z art. 14b § 5b O.p. w postaci uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Przy czym w myśl z art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt (art. 14b § 5c O.p.).

Powyższe przepisy wskazują, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Należy przypomnieć, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12).

Z unormowania art. 14b § 5b O.p. wynika, że w sytuacji gdy organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o interpretację indywidualną mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., wówczas jest zobowiązany wystąpić do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię rozstrzygającą w tej kwestii, chyba że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii tego organu. Inaczej rzecz ujmując, w przypadku stwierdzenia istnienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia organ może odstąpić od wystąpienia o taką opinię, gdy posiada już stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydane w sprawie, w której stan faktyczny odpowiadał temu, który ma być przedmiotem interpretacji. Chodzi zatem o tożsame elementy, które występują w stanie faktycznym obecnej sprawy z tymi, które zaistniały w sprawie już zaopiniowanej przez ten organ. Powinna to być "tożsamość" podmiotowa i przedmiotowa. W przeciwnym wypadku nie wystąpi podobieństwo elementów opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odpowiadających zagadnieniu opisanemu we wniosku już zaopiniowanym.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny powołał się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. nr DPP8.8101.110.2017. Zatem należało zbadać, czy stan faktyczny wskazany w tej opinii oraz wskazany we wniosku skarżącej jest tożsamy. W takiej sytuacji organ interpretacyjny byłby uprawniony do powołania się na wcześniej wydaną opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i do odmowy wydania interpretacji z uwagi na zaistnienie uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione przez stronę elementy stanu faktycznego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Z opisu opinii Szefa KAS z dnia 9 sierpnia 2017 r. wynika, że jej przedmiotem był stan faktyczny, w którym Gmina (...) wskazała na zamiar wydzierżawienia świetlicy na rzecz Gminnej Biblioteki Publicznej, która to świetlica została wybudowana jako inwestycja Gminy (...). W ramach inwestycji Gmina (...) poniosła wydatki na wytworzenie środka trwałego oraz bieżące wydatki na utrzymanie i funkcjonowanie świetlicy. Wartość nakładów wyniosła 324.735,74 zł. Czynsz dzierżawy będzie wynosił około 123 zł rocznie brutto.

Gmina (...) zadała pytanie dotyczące prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na inwestycję opisaną we wniosku. Według Szefa KAS opisane działania zasadniczo prowadzą do powstania prawa do odliczenia przez Gminę (...) podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację inwestycji. Jednak, biorąc pod uwagę, że gdyby budynek świetlicy nie był przedmiotem dzierżawy, to Gmina (...) wykorzystywałaby go przede wszystkim do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług) i nie miałaby prawa do spornego odliczenia. Ponadto podana we wniosku wartość rocznego czynszu na niskim poziomie, tj. w wysokości 100 zł netto rocznie, powoduje wątpliwość co do rzeczywistej natury czynności pomiędzy Gminą (...) a Gminną Biblioteką Publiczną. Podkreślono w opinii, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika żadne ekonomiczne i gospodarcze uzasadnienie dla ustalenia wartości czynszu z tytułu dzierżawy budynku świetlicy na rzecz Biblioteki na tak niskim poziomie. Dlatego Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał za uzasadnione przypuszczenie, że analizowane elementy stanu faktycznego stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., mające na celu zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej.

Zdaniem Sądu, istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez skarżącą, odbiegają od tych będących przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia, podejrzenie nadużycia prawa związane jest z realizacją inwestycji, która po zrealizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono czynsz na poziomie, nieadekwatnym do ponoszonych wydatków z tytułu realizacji tej inwestycji. W ocenie organu interpretacyjnego brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla relatywnie niskiej wartości dzierżawy. Wysokość ustalonego przez gminę czynszu uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Zaznaczono, że ustalona wysokość czynszu dzierżawy na tak niskim poziomie, tj. planowane wynagrodzenie z tytułu dzierżawy do wartości inwestycji wyniesie 1% (12 * 2,40 zł *ok. 80 m2 powierzchni użytkowej lokalu = 2.304,00 zł) lub 0,2% (12 * 0,48 zł *ok. 80 m2 powierzchni użytkowej lokalu = 460,80 zł) uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy skarżącą a najemcą. Zaznaczono, że w tej sytuacji nawet rozważać, że pobierane kwoty mogą mieścić się w kategoriach uwzględniających realia rynkowe (nawet tak specyficzne, w jakich działa skarżąca). Przyjmując ustaloną wysokość czynszu na takim poziomie zwrot kosztów inwestycji nastąpiłby w bardzo odległej perspektywie czasowej (po ok. 80 latach lub po ok. 400 latach).

W ocenie Sądu powyższe stwierdzenie nie zasługuje na aprobatę.

Należy zauważyć, że rozpoznając wniosek i dokonując oceny ww. opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny pominął istotne, różnicujące oba stany faktyczne elementy.

Z treści wniosku wynika bowiem, że skarżąca zamierza utworzyć świetlicę środowiskową prowadzoną przez podmiot zewnętrzny, która obejmie mieszkańców aktywną integracją społeczną, zawodową i usługami społecznymi. Wydatki związane z projektem obejmują przystosowanie lokalu dla osób niepełnosprawnych oraz wykonanie niezbędnych prac remontowych związanych z przygotowaniem do użytkowania. Lokal ten będzie służył wyłącznie do wynajmu opodatkowanego stawką podstawową podatku od wartości dodanej. Nie będzie w nim prowadzona działalność zwolniona z tego podatku lub nieopodatkowana.

Zatem po pierwsze przedmiotowy lokal będzie dzierżawiony przez podmiot zewnętrzny, nie zaś tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym wynikającym z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jednostce budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Po drugie w lokalu skarżącej będzie prowadzona jedynie działalność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, podczas gdy w stanie faktycznym wynikającym z opinii z dnia 9 sierpnia 2017 r. lokal, gdyby nie zawarta umowa dzierżawy, byłby wykorzystywany do czynności nieopodatkowanych.

Należy także zauważyć, że w toku postępowania organ interpretacyjny wezwał skarżącą do uzupełnienia wniosku (wezwanie to nie zostało dołączone do akt sprawy), w odpowiedzi na które wskazano, że "Planowana miesięczna wysokość czynszu lokalu świetlicy środowiskowej przy ul. [...] jest uzależniona od podmiotu, który będzie dany lokal dzierżawił, w przypadku działalności statutowej prowadzonej przez stowarzyszenia, fundacje, organizacje publiczne stawka wynosi 2,40 zł/m2, może zostać obniżona decyzją Prezydenta do wysokości 0,48 zł/m2 zgodnie z Zarządzeniem nr [...] Prezydenta B. z dnia 31 grudnia 2007 r. w sprawie ustalenia warunków dzierżawy i najmu lokali użytkowych" (ad. 1).

Zatem z powyższej odpowiedzi wynika, że czynsz dzierżawny uzależniony jest od podmiotu, który będzie wydzierżawiał lokal. Jeżeli będą to podmioty prowadzące działalność statutową, czynsz ten będzie wynikał z Zarządzeniem nr [...] Prezydenta B. z dnia 31 grudnia 2007 r. w sprawie ustalenia warunków dzierżawy i najmu lokali użytkowych, tj. 2,40 zł/m2 i może być obniżony do wysokości 0,48 zł/m2. Zatem nie wykluczono możliwości dzierżawienia przedmiotowego lokalu przez podmioty inne, niż stowarzyszenia, fundacje, organizacje publiczne, do których nie będzie miała zastosowanie ww. stawka. Po drugie z udzielonej odpowiedzi wynika, że dla wszystkich organizacji społecznych, stowarzyszeń i fundacji prowadzących działalność statutową w lokalach należących do skarżącej obowiązują takie same stawki czynszu dzierżawnego na co wskazuje powołane przez skarżącą Zarządzenie Prezydenta Miasta B.. Choć skarżąca wskazała w odpowiedzi na wezwanie, że nie będą to stawki rynkowe (ad. 3), to nie sposób nie dostrzec, że odniosła je do sytuacji, w której doszło by do wydzierżawienia lokalu właśnie podmiotom wskazanym w tym zarządzeniu.

Powyższe okoliczności różnicują w sposób znaczący oba stany faktyczne/zdarzenia przyszłe i powodują, że powołanie się na opinię Szefa KAS z dnia 9 sierpnia 2017 r. dla oceny okoliczności faktycznych objętych wnioskiem Gminy było nieuprawnione. Już to uzasadnia uchylenia zaskarżonego postanowienia. Nie wystąpiły bowiem okoliczności pozwalające na odstąpienie od pozyskania opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Należy także zauważyć, że uzyskawszy odpowiedź skarżącej na wystosowanie wezwanie organ interpretacyjny wezwał skarżącej do wskazania jaka wysokość czynszu byłaby ustalona w przypadku wydzierżawienia tej nieruchomości innym podmiotom, które nie podlegają wskazanej regulacji (Zarządzenia Prezydenta Miasta B.). Tymczasem udzielenie takiej odpowiedzi zdaje się być konieczne, do oceny czy w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Z treści powyższego przepisu wynika, że warunkiem koniecznym do odmowy wydania interpretacji indywidualnej jest istnienie "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą stanowić nadużycie prawa. Istnienie tej przesłanki trzeba wykazać konkretnymi okolicznościami faktycznymi będącymi elementami stanu faktycznego, wskazać na konkretne elementy, okoliczności, które uzasadniają nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Owo przypuszczenie, aby było uzasadnione, musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 853/17, Lex nr 2396827). Pomimo powołania przez organ orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawach: C-255/02 Halifax, C-167/07 Ampliscientifica Sn, Amplifin SpA, C-504/10 Tanoarch s.r.o., C-326/1 1 J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard By, C-653/11 Paul Newey (Ocean Finance), w ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie przedstawił przekonujących rozważań uzasadniających stanowisko, że w świetle tych orzeczeń zasadne jest twierdzenie o nadużyciu przez skarżącą prawa. Stanowisko organu prowadzi w istocie do wniosku, że zastosowanie ceny czynszu, w przypadku oddania go w dzierżawę stowarzyszeniu, fundacji czy innej organizacji społecznej na jej działalność statutową na podstawie Zarządzenia Prezydenta nie pokrywa wartości inwestycji, a jej zwrot nastąpiłby po upływie około 400 lat, co przemawia za próbą nadużycia prawa. Nie wdając się w rozważania na temat nadużycia prawa wskazać jedynie można, że takie stanowisko organu interpretacyjnego wskazuje na obligowanie podatników do wybierania takich prawnie dopuszczalnych rozwiązań, spośród wielu wariantów, które będą generowały najwyższe obciążenie podatkowe. Przy czym organ interpretacyjny w ogóle nie analizował sytuacji w jakiej funkcjonuje skarżąca, jak również pominął okoliczność, że wskazywany do tej oceny czynsz dzierżawny wynika (jak się zdaje) z aktu wykonawczego do aktu prawa miejscowego. Ponieważ działania takie ingerują w autonomię nie tylko woli stron, ale także w uprawnienia jednostek samorządu terytorialnego, to muszą znajdować wyraźne oparcie w konkretnym przepisie prawa. W realiach rozpoznawanej sprawy podstawę taką miał stanowić art. 14b § 5c O.p., jednak – jak już nadmieniono - organ nie wykazał zaistnienia przesłanek w nim opisanych.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny winien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione. W szczególności powinien uwzględnić wskazaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa w odniesieniu do oceny, czy w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 14b § 5b oraz art. 14b § 5c O.p. Jeżeli nie wystąpiły, powinien wydać interpretację. W przeciwnym wypadku winien ocenić, czy elementy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę dają podstawy do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią one nadużycie prawa (art. 14b § 5b O.p.), a jeżeli tak, to wystąpić do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie stosownej opinii. W tym zakresie organ winien wziąć pod uwagę wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności, w tym odnoszące się zarówno do sposobu ustalenia ceny czynszu dzierżawnego, jak i podmiotów, które będą dzierżawcami lokalu. W zależności od rezultatu tych rozważań organ podejmie stosowne rozstrzygnięcie, stosując właściwy tryb procedowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony od skargi wpis w kwocie 100 zł oraz kwotę wynagrodzenia pełnomocnika w osobie radcy prawnego w wysokości 480 zł.