Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 551/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1,  art. 8 ust. 1,  art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Rotter, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 8.358 (osiem tysięcy trzysta pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania M. D. (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2015 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

- za luty 2015 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

- za marzec 2015 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

- za kwiecień 2015 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

- za maj 2015 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2015 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

- za lipiec 2015 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

- za sierpień 2015 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

- za wrzesień 2015 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

- za październik 2015 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

- za listopad 2015 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

- za grudzień 2015 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a w następstwie zmian w krajowej administracji skarbowej - Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., ustalił, że skarżący na podstawie umów franczyzowych z [...] r., [...] r. oraz [...] r., prowadzi restauracje szybkiej obsługi w systemie A. Czynności organu obejmowały w szczególności zbadanie prawidłowości rozliczeń po stronie podatku naliczonego oraz podatku należnego VAT. W zakresie podatku naliczonego organ nie stwierdził nieprawidłowości. Z kolei czyniąc ustalenia dot. podatku należnego stwierdził organ, że podatnik w badanym okresie realizował sprzedaż z zastosowaniem stawek podatku VAT 5%, 8% i 23%.

Jak ustalił organ, podatnik w kontrolowanym okresie oferował swoim klientom sprzedaż żywności oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym, jak i nieprzetworzonym. Oznacza to, że klienci punktów sprzedaży mogli w nich nabywać zarówno gotowe posiłki i dania, jak i pojedyncze produkty. Jak wyjaśnił podatnik, wszystkie produkty mogły występować osobno, jak też w zestawach, przy czym wszystkie sprzedawano w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów.

Z uwagi na różne potrzeby klientów, działalność punktów sieci A prowadzona była i jest w ramach następujących systemów sprzedaży: 1) wewnątrz punktów sprzedaży, 2) wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie (tzw. food court), 3) w systemie [...] oraz [...], 4) jako sprzedaż artykułów kawiarnianych (kawy, herbaty, inne napoje gorące, wody mineralne, soki, słodkie napoje gazowane, napoje mleczne, ciasta, ciastka, desery) przy stoiskach zlokalizowanych zasadniczo wewnątrz punktów sprzedaży. Podatnik w tym zakresie zaznaczył, że sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży, wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach oraz w systemie [...] /[...] - traktowana jest jako dostawa towarów dla celów VAT. Z kolei sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stoiskach kawiarnianych, traktowana jest jako świadczenie usług.

Organ poczynił ustalenia odnośnie rozliczeń podatku VAT we wszystkich z wymienionych systemów sprzedaży, z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika. Stwierdził, że w tej sprawie skarżący złożył w organie podatkowym korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 roku, których podstawą była zmiana stawki podatkowej stosowanej wcześniej przy sprzedaży (z 8% na 5%). Powołując m.in. przepisy art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, a nadto § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), odwołując się przy tym m.in. do art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 r., str. 1 ze zm.), orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 29.10.2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), organ stwierdził i przyjął, że posiłki sprzedawane przez podatnika, które były przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o PTU w zw. z pozycją 28 załącznika nr 10 do ustawy o PTU, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, w 2015 roku były opodatkowane 8% stawką podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych w związku z pozycją 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Takie zapatrywanie, jak argumentował organ, potwierdza w szczególności interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT 1.050.3.2016.156, a nadto wyroki sądów administracyjnych. Wprawdzie spółka A uzyskała interpretacje indywidualne, które popierały racje podatnika, jednak – jak wskazywał organ - interpretacja indywidualna chroni tylko i wyłącznie ten podmiot, który ją otrzymał, a sam skarżący nie występował o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku VAT do sprzedawanych przez siebie posiłków i dań.

W efekcie organ w szczególności stwierdził, że podatnik:

- w prowadzonej przez siebie sieci restauracji A oferował klientom posiłki i produkty gotowe do bezpośredniego spożycia,

- oferowane produkty były przygotowywane na miejscu w restauracji z półproduktów i towarów spożywczych zakupionych w postaci zamrożonej lub schłodzonej, bądź w opakowaniach hermetycznych; produkty w nieprzetworzonej postaci nie były przedmiotem sprzedaży,

- dysponował odpowiednią infrastrukturą (środkami trwałymi i wyposażeniem) niezbędną do przygotowania posiłków zdatnych do bezpośredniego spożycia (frytkownice, grille, tostery),

- zatrudniał pracowników, którzy zgodnie z obowiązującymi procedurami zajmowali się przygotowaniem posiłków, obsługą klientów oraz pracami związanymi z utrzymaniem porządku i uzupełnianiem zapasów.

Organ wskazał też, że sprzedawane w restauracjach posiłki były przed sprzedażą poddawane obróbce polegającej m.in. na grillowaniu, podgrzewaniu, smażeniu, garnirowaniu, zmrożeniu, chłodzeniu, przelewaniu, nakładaniu, itp. To oznacza, że sprzedaż posiłków gotowych do bezpośredniego spożycia, która została przez podatnika wyodrębniona do korekty stawki podatku z 8% na 5%, jak również ewidencjonowana ze stawką 5% realizowana w systemach [...] /[...] / fooud court - podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o PTU oraz § 3 ust. 1 pkt 1 wyżej powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych w zw. z pozycją 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Organ dodał, że podatnik nie dokonywał dostawy gotowych posiłków/produktów (PKWiU 10.85.1), lecz świadczył usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką VAT.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w opisanej na wstępie decyzji z [...] r.

W odwołaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego oraz umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o PTU w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do w/w ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie [...] /[...], wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika. Powyższe doprowadziło do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT na podstawie przepisów obowiązujących w 2015 r., tj. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych - jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem", mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU;

2) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od zwrócenia nabywcom towarów różnicy w cenie sprzedawanych towarów;

3) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 123 § 1, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. polegające na niepełnym i selektywnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych oraz nieprawidłowej oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego;

4) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów tego prawa dokonywanej przez Ministra Finansów - na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu strona przedstawiła obszerną i rzeczową argumentację mającą popierać podnoszone zarzuty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu, w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy ustalił, za organem I instancji, że nieprawidłowości nie wystąpiły. Natomiast odnośnie podatku należnego organ ten poddał analizie ustalenia dot. oferty handlowej, w tym z podziałem na: 1) sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży, 2) sprzedaż wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie (food court), 3) sprzedaż w systemie [...] oraz [...]. W efekcie, odwołując się do poczynionych ustaleń, wyjaśnień skarżącego, a także mających zastosowanie w sprawie przepisów, organ stwierdził, że wbrew stanowisku strony, posiłki oferowane w restauracji A nie spełniają definicji posiłku/ dania gotowego w/g PKWiU 10.85, ponieważ nie są np. zamrożone, ani pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Fakt oferowania tych produktów osobno lub w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem) nie ma wpływu na sposób ich zakwalifikowania. Na dokonanie prawidłowej klasyfikacji według PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie, jak to, czy:

- punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym,

- w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła,

- dostępne są naczynia i sztućce,

- produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka),

- w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja czy ogrzewanie.

Nie jest więc istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Innymi słowy, jak argumentował organ, skoro oferowane w restauracji posiłki są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, to nie mogą korzystać z 5% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o PTU, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1, lecz do działu PKWiU 56 - jako usługi związane z wyżywieniem. Takie zaś posiłki, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką VAT na podstawie (obowiązującego w 2015 r.) § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, z zastrzeżeniem wyjątków tam wskazanych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił powody, dla których nie uwzględnił argumentów skarżącego. Wskazał też dlaczego stawiane zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania uznał za bezzasadne. Podał również przyczyny nieuwzględnienia stanowiska wyrażanego uprzednio przez organy w interpretacjach indywidualnych. W tej kwestii w szczególności wskazał, że w interpretacjach indywidualnych stawka podatku VAT uzależniona była od podanego we wniosku symbolu PKWiU. Zatem jeżeli w stanach faktycznych/ zdarzeniach przyszłych wnioskodawcy podawali, że dokonują sprzedaży posiłków i dań mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.85.1., to organ interpretacyjny wskazywał, że sprzedaż ta podlega opodatkowaniu według stawki 5%. Klasyfikacja PKWiU podana przez wnioskodawcę we wniosku w wydanie interpretacji stanowi element stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, który nie podlega weryfikowaniu w procesie interpretacyjnym. Dopiero kompleksowa ocena charakteru działalności skarżącego ukazała inny stan faktyczny, mianowicie wykonywane przez podatnika czynności wypełniają znamiona usług gastronomicznych, nie zaś dostawy gotowych dań i posiłków. Zatem podlegają opodatkowaniu w/g stawki VAT 8%. Pozostałe produkty (które nie należą do grupy określonej w PKWiU symbolem 10.85 - gotowe posiłki i dania) zostały prawidłowo opodatkowane stawką 5%.

Podzielając stanowisko organu I instancji i nie dopatrując się słuszności argumentów skarżącego w żadnej części, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o PTU w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do w/w ustawy polegające na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie [...] / [...], wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika;

2) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności wskutek pominięcia jako dowodu informacji z Eurostat, potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów oraz uwzględnienia jako dowodu w sprawie opinii Głównego Urzędu Statystycznego z 15 lutego 2015 r., zgodnie z którą czynności polegające na przygotowaniu w punktach sprzedaży gotowych produktów podawanych na ciepło mieszczą się w kategorii PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych;

b) art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów - na korzyść strony, a nadto prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi na pominięcie treści interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanych na rzecz licencjodawcy, innych franczyzobiorców, a także innych podmiotów działających w tej samej branży, które to interpretacje potwierdzały prawidłowość stosowania przez stronę 5% stawki podatku VAT.

W uzasadnieniu skarżący argumentował, że miał prawo do zastosowania 5% stawki opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży produktów spożywczych w zróżnicowanych schematach sprzedaży, co wynika z faktu, iż sprzedaż ta stanowi dostawę towarów i w związku z tym powinna być opodatkowana 5% stawką podatku VAT - w odniesieniu do towarów mieszczących się w odpowiednich grupowaniach PKWiU. Za błędne uznał stanowisko organów podatkowych, które opierając się na wydanej przez Ministra Finansów Interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. uznały, iż przedmiotowa sprzedaż stanowi świadczenie usług i co do zasady powinna być opodatkowana stawką 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. Skarżący zaznaczył, że jego stanowisko znalazło potwierdzenie w ekspertyzie prawnej z 1 grudnia 2016 r. załączonej do skargi.

Dalej podniósł, że nie można odgórnie przyjąć tezy, iż opinia Eurostat (wskazująca, iż gorące kanapki z wkładem mięsnym, sprzedawane w punkcie gastronomicznym, stanowią towary mieszczące się w grupowaniu korespondującym z grupowaniem PKWiU 10.85.11.0) nie może być wzięta pod uwagę jako dowód potwierdzający nieprawidłowe przyporządkowanie przez organy podatkowe sprzedaży do PKWiU 56. Z kolei opinia statystyczna z 15 lutego 2015 r., zgodnie z którą czynności polegające na przygotowaniu w punktach sprzedaży gotowych produktów, takich jak: kanapki, tortilla śniadaniowa itp. podawanych na ciepło oraz mieszanek sałat, mieszczą się w kategorii PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, pozostaje bez znaczenia dla sprawy bowiem dokonano w niej przyporządkowania sprzedaży do klasyfikacji statystycznej właściwej dla świadczenia usługi, co sprawia, iż nie jest miarodajna dla stanu faktycznego niniejszej sprawy i nie może być uznana za dowód potwierdzający słuszność zastosowania 8% stawki VAT.

Zdaniem skarżącego, opierając się na interpretacjach podatkowych wydanych dla A sp. z o.o. (franszyzodawcy) oraz na rzecz innych franszyzobiorców (licencjobiorców) A, trafnie zastosował on stawkę 5% przy sprzedaży gotowych posiłków i dań - tym samym działając w zaufaniu do organów władzy publicznej. Wprawdzie w zaskarżonych decyzjach, jak i w interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r., podano, że sprzedaż gotowych posiłków i dań przez podatnika podlega opodatkowaniu stawką 8%, jednak te wątpliwości w okolicznościach rozpoznawanej sprawy powinien organ rozstrzygnąć na korzyść skarżącego i przyznać mu, podobnie jak jego licencjodawcy, prawo do stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków, dań i innych towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o PTU. W świetle zasady zaufania (art. 121 O.p.) nie można bowiem ograniczać możliwości powoływania się na określoną interpretację indywidualną wyłącznie do podmiotu, który o interpretację tę wystąpił i w efekcie tego ją uzyskał.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 25 lipca 2019 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie z uwagi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. I FSK 1290/18 skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści:

1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka VAT [art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; ze zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1 - 22)] mieści się sprzedaż dań gotowych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, tj. w sytuacji, w której sprzedawca: - udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet); - brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej; - nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu;

- proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany; - klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia ?

2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań ?

3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia ?

Z uwagi na wydany przez TSUE wyrok z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 Sąd postanowieniem z 9 sierpnia 2021 r. podjął zawieszone postępowanie.

Na rozprawie w dniu 22 listopada 2021 r. pełnomocnik skarżącego oraz pełnomocnik organu podtrzymali swoje stanowiska prezentowane we wcześniejszych pismach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sporna w sprawie jest kwestia zakwalifikowania przez organy podatkowe sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w systemie [...] /[...], food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży, działających pod szyldem sieci A, jako świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 8 %, a nie jako dostawy towarów ze stawką 5% VAT, jak chce skarżący.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że w analogicznej kwestii WSA w Gliwicach wypowiedział się w wyrokach z 30 lipca 2021 r. sygn. I SA/Gl 581/19 i 6 października 2021 r. sygn. I SA/Gl 522/19 wydanych skarżącemu, a obejmujących inne okresy rozliczeniowe. Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko i argumentację zawarte w w/w wyrokach.

Otóż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/47/WE z 5 maja 2009 r., w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Rozważając kwestię prawidłowej implementacji art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zastosowanie przez ustawodawcę krajowego dwóch obniżonych stawek wskazać należy, że w powołanym wyroku TSUE w pkt 35 - 45 uznał, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE jednakowa stawka VAT, mianowicie stawka podstawowa określana przez każde państwo członkowskie, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług. W drodze odstępstwa od tej zasady w art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE została przewidziana możliwość zastosowania obniżonych stawek VAT. W tym celu w załączniku III do tej Dyrektywy wymieniono w sposób wyczerpujący kategorie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można stosować te stawki obniżone (zob. podobnie wyrok z 19 grudnia 2019 r. w sprawie C‑715/18 - pkt 22). Celem przyznanej państwom członkowskim możliwości wprowadzenia obniżonych stawek VAT jest uczynienie tańszymi, a w rezultacie dostępniejszymi dla konsumenta końcowego, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, niektórych towarów i usług uważanych za szczególnie niezbędne (zob. podobnie wyrok z 9 marca 2017 r. w sprawie C‑573/15 - pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej na której opiera się wspólny system VAT, do państw członkowskich należy dokładniejsze określenie wśród dostaw towarów i świadczenia usług objętych kategoriami załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE tych, do których ma zastosowanie stawka obniżona (zob. wyrok z 9 listopada 2017 r. w sprawie C‑499/16 - pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie należy zauważyć, że zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii do dostaw towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Należy jednak stwierdzić, że stosowanie tej nomenklatury jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (zob. podobnie wyrok z 9 listopada 2017 r. w sprawie C‑499/16 - pkt 25).

Z powyższych rozważań wynika, iż pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią. Z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek wymienionych wyżej, ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. Jak wskazał w istocie rzecznik generalny w pkt 50 opinii i biorąc pod uwagę w szczególności wyrok z 27 lutego 2014 r. w sprawach C‑454/12 i C‑455/12 - pkt 43, 44, Dyrektywa 2006/112/WE nie stoi na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej Dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. W tej sytuacji należy przypomnieć, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (zob. podobnie wyrok z 9 marca 2017r. w sprawie C‑573/15 - pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyroki: z 9 marca 2017 r. sprawie C‑573/15 - pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo, a także z 19 grudnia 2019r. w sprawie C‑715/18 - pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W tych okolicznościach, jak podkreślił rzecznik generalny w pkt 59 opinii, do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do Dyrektywy 2006/112/WE, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej.

W zakresie podobieństwa towarów i usług TSUE wypowiadał się wielokrotnie. Z dotychczasowego orzecznictwa wynika, że jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (499/16 - pkt 31, wyrok z 11 września 2014 r. w sprawie C‑219/13 - pkt 25). Zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (pkt 47 C-499/16, wyroki z: 11 września 2014 r. w sprawie C‑219/13 - pkt 24; 9 marca 2017 r. w sprawie C‑573/15 - pkt 30).

Zatem w celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi.

Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że samo wprowadzenie przez krajowego ustawodawcę dwóch stawek obniżonych nie narusza zasady neutralności, albowiem opodatkowane czynności nie są względem siebie podobne.

Z uwagi jednak na fakt, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o PTU), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika § 3 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych w związku z pozycją 7 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego, odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Z tego względu zasadniczego znaczenia nabiera właściwe zakwalifikowanie wskazanych czynności, bowiem konsekwencją tej kwalifikacji jest zastosowanie odpowiedniej – jednej z dwu - obniżonej stawki podatkowej.

W tym kontekście, przywołując regulacje unijne, odnotować należy, iż uprawnienie do obniżenia podstawowych stawek podatku od towarów i usług pewnych kategorii dostaw towarów i świadczenia usług przez państwa członkowskie wynika z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Kategorie preferowanych dostaw towarów i świadczonych usług zawarte zostały z kolei w załączniku III. W poz. 1 załącznika wymieniono m.in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, natomiast w poz. 12a usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Niewątpliwie przepisy Dyrektywy 2006/112/WE zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Przechodząc do krajowego ustawodawstwa przywołać należy art. 41 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 23%. Na podstawie art. 41 ust. 2 tej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, natomiast stosownie do art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5% (powyższe brzmienie podanych regulacji w związku z art. 146a ust. 1). Ustawa krajowa nie zawiera jednak definicji legalnej usług restauracyjnych/ gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, s. 1). Celem rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przepisy rozporządzenia winny być stosowane bezpośrednio w Państwach Członkowskich (w tym w Polsce), na co wskazuje wyraźnie punkt 4 preambuły do rozporządzenia.

W myśl art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady: 1) usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy; 2) za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powołany przepis stanowił przedmiot rozważań TSUE w sprawie C-703/19, który w pkt 48-52 uznał, że w przypadku złożonej transakcji składającej się z szeregu ściśle powiązanych elementów i czynności, które obiektywnie tworzą jedną nierozerwalną transakcję gospodarczą, w celu ustalenia czy transakcję tę należy zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w jakich transakcja ta ma miejsce, aby określić jej charakterystyczne i dominujące elementy (zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09 - pkt 61 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów (zob. w/w wyrok - pkt 62). W tym względzie każdej sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (zob. w/w wyrok - pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał orzekł w szczególności, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki z: 2 maja 1996 r. w sprawie C‑231/94 - pkt 14; 10 marca 2011 r. w sprawach C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09 - pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie Trybunał orzekł, że dostawa gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania tych dań do ich podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi, takimi jak szatnia, meble, nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (zob. podobnie wyrok z 2 maja 1996 r. w sprawie C‑231/94 - pkt 13).

Wydawanie posiłków w sytuacji, gdy dostarczanie żywności lub napojów, wbrew art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, stanowi element całości, w której nie przeważają usługi, winno być traktowane jako dostawa towaru, do której znajduje zastosowanie 5 % stawka podatku VAT, właściwa dla dań gotowych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko strony, iż przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z PKWiU organ winien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii powinno odbywać się w oparciu o przepisy ustawy o PTU, a nie klasyfikację statystyczną. Taka konkluzja wynika z powołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-703/19. Przepisy ustawy o PTU definiują oba te pojęcia. W art. 7 ustawodawca zdefiniował dostawę towarów, wskazując, że rozumie się przez nią, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 8 ust. 1 określił zaś, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił stanowiska organu, według którego na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Organ błędnie przyjął, że kwalifikacja sprzedaży gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu o definicje określone w ustawie o PTU jest nieistotna, a przesądzające znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności. Tym samym Sąd nie podzielił także stanowiska wyrażonego w tym względzie we wskazanej na wstępie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r.

Uwzględniając dyrektywy wnikające z wyroku TSUE w sprawie C-703/19 wskazać należy, że dla kwalifikacji czynności dokonywanych przez skarżącego w ramach różnych systemów sprzedaży nie ma znaczenia PKWiU. Pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

Zdaniem Sądu, sprzedaż w systemach [...] / [...] stanowi dostawę środków spożywczych opodatkowaną stawką VAT 5%, albowiem z konsumpcją dostarczonej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. Niewątpliwie dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych, nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny. Nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo przez się powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 C-703 zob. podobnie wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09 - pkt 67, 68). Konsument nie korzysta też z infrastruktury, albowiem skarżący nie udostępnia klientom żadnych zasobów materialnych i ludzkich mających związek z konsumpcją nabytej żywności.

Analogicznie postrzegać należy sprzedaż w systemie food court i wewnątrz punktów sprzedaży w sytuacji, gdy dokonywana jest na wynos. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez skarżącego w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca, bez względu na fakt, że skarżący oferuje pewne zasoby materialne i ludzkie związane z konsumpcją dostarczanej żywności.

Jeżeli natomiast konsument zdecyduje się skorzystać z posiadanej przez skarżącego infrastruktury oferowanej w systemie sprzedaży food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży i spożyć posiłek na miejscu, wówczas należy przyjąć, że co do zasady doszło do świadczenia usług opodatkowanych stawką obniżoną VAT w wysokości 8%. Oczywiście będzie tak w sytuacji, gdy konsumpcji towarzyszą usługi wspomagające, które mają charakter przeważający, a konsument korzysta z infrastruktury skarżącego. Nie można bowiem tracić z pola widzenia tego, że w tym względzie należy brać pod uwagę punkt widzenia konsumenta.

Zdaniem Sądu, w świetle wyroku TSUE w sprawie C-703/19, uproszczony czy zautomatyzowany system sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży, czy w systemie food court, nie przesądza, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że obligatoryjnie mamy w każdym przypadku do czynienia z dostawą towarów opodatkowaną 5% podatkiem VAT. Podkreślić bowiem należy, że skarżący prowadzi restauracje szybkiej obsługi w systemie A, co oznacza, że z założenia lokale te nie są typową restauracją, w której zatrudnieni są kelnerzy, a stoliki pokryte obrusami. W odniesieniu do oferowanej przez skarżącego infrastruktury przypomnieć należy, że wewnątrz punktów sprzedaży znajdują się stoliki oraz krzesła, a w niektórych punktach dodatkowo kanapy. Choć stoliki pozbawione są elementów dekoracyjnych, nie ma na nich obrusów, serwet, przyozdobień, a w punktach sprzedaży brak jest szatni, to w punktach sprzedaży istnieje możliwość skorzystania z toalety, punkty sprzedaży są klimatyzowane latem i ogrzewane zimą, obsługa punktów sprzedaży, poza czynnościami związanymi ze sprzedażą produktów, systematycznie zmywa podłogi, przeciera stolik i krzesła, wyrzuca śmieci, dba o czystość lady sprzedażowej i sanitariatów, okazjonalnie roznosi posiłki. To wszystko niewątpliwie odnosi się do "usługi".

W kwestii sprzedaży produktów wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonej strefie (food court) wskazać należy i to, że miejsca te posiadają infrastrukturę pozwalającą na konsumpcję w wydzielonej do tego części - wspólnej przestrzeni przeznaczonej do konsumpcji posiłków przez klientów podmiotów oferujących sprzedaż produktów żywnościowych w tym systemie. Choć znajdujące się w tej części stoliki i krzesła nie są w żaden sposób wydzielone ani przypisane do konkretnego najemcy i mogą z niej korzystać wszyscy, tj. nawet osoby nie spożywające w ogóle posiłku, to nie ulega wątpliwości, że taka infrastruktura umożliwia spożycie posiłku na miejscu przez klienta. W tych ramach powtórzyć należy za Trybunałem (C-703/19), że w odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53). Dla kwalifikacji świadczenia jako usługi restauracyjnej decydujące znaczenie ma realizacja usług wspomagających dostarczenie żywności, które mają charakter przeważający. Samo przygotowanie posiłku i jego podgrzanie nie decyduje o nadaniu całości charakteru usługowego. Usług restauracyjnych i cateringowych nie charakteryzuje zatem sposób przygotowania żywności, lecz realizacja usług wspomagających dostarczanie żywności, które mają charakter przeważający. Z kolei oferowanie tychże usług wspomagających w szerokim zakresie w strefie food court, gdy konsument z nich korzysta, nie może być uznane za mające charakter marginalny w stosunku do przygotowania żywności.

W ocenie Sądu naruszałaby zasadę neutralności taka wykładnia tych przepisów, która skutkowałaby tym, że we wszystkich zaistniałych w rozpoznawanej sprawie systemach sprzedaży czynności skarżącego uznane by zostały za świadczenie usług i opodatkowane 8% stawką podatku VAT. Tym samym, jak już wskazano, w pierwszej kolejności należy dokonać właściwego zakwalifikowania wykonywanych czynności na gruncie podatku od towarów i usług do odpowiedniej kategorii: usług bądź dostaw, a następnie przyporządkowania do odpowiedniej klasyfikacji. Kryteria w oparciu o które należy kwalifikować czynności wykonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków bądź do usług związanych z wyżywieniem, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy ocenić poprzez pryzmat usług wspomagających dostawę żywności z punktu widzenia klienta. Nie ma natomiast istotnego znaczenia, w świetle wyroku Trybunału C-703/19, sama klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU, nie ma także rozstrzygającego znaczenia podgrzanie żywności czy brak daty przydatności do spożycia

Mając na uwadze powyższe Sąd przyjął, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o PTU w zw. z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do w/w ustawy, polegającego na przyjęciu, że podatnik błędnie zastosował 5% stawkę podatku VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań prowadzonej w systemie [...] / [...] oraz w odniesieniu do posiłków nabywanych na wynos wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court) oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącego, że sprzedaż w lokalu oraz strefie food court, w sytuacji gdy konsument spożyje posiłek na miejscu obligatoryjnie stanowi również dostawę towarów opodatkowana stawką 5%. W tych zakresie może bowiem dochodzić do przypadków, gdy konsumpcji towarzyszą usługi wspomagające, które mają charakter przeważający.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 2a i art. 121 § 1 O.p. wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Nie sposób bowiem przyjąć, jak chce tego skarżący, że w świetle zasady zaufania (art. 121 O.p.) nie można ograniczać możliwości powoływania się na określoną interpretację indywidualną wyłącznie do podmiotu, który o interpretację tę wystąpił i w efekcie tego ją uzyskał. Zdaniem Sądu powołane interpretacje indywidualne z uwagi na fakt, że nie zostały wydane na wniosek skarżącego nie spełniają wobec niego funkcji, o której mowa w art. 14k O.p. Na uwzględnienie nie zasługuje też w tym kontekście zarzut naruszenia wyrażonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario. Zasada ta znajduje bowiem zastosowanie jedynie w sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, co w niniejsze sprawie nie miało miejsca, gdyż z uzasadnienia wyroku (z uwzględnieniem przedstawionego stanowiska TSUE) wynika, że wątpliwości te w drodze wykładni zostały usunięte.

Ponadto, co do zarzutu naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., przywołać trzeba pogląd prawny wyartykułowany w wyroku NSA z 17 kwietnia 2019 r. I FSK 494/17, zgodnie z którym zasada ta "jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty, a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczył swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacił na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji, gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wystąpienia u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczowego podatku". Dlatego też Sąd ten uznał, że różnicowanie sytuacji podatnika wobec którego wydana została interpretacja, w stosunku do sytuacji w której u podatnika przeprowadzono kontrolę w wyniku której stwierdzono prawidłowość opodatkowania, byłoby sprzeczne z zasadą zaufania i zasadą równości i sprawiedliwości. Sąd ten, przy założeniu istnienia ugruntowanej wykładni interpretacyjnej Ministra Finansów stwierdził podobieństwo działania podatkowego w stosunku do podatników korzystających z interpretacji indywidualnej i podatników niekorzystających z tego dobrodziejstwa w sytuacji, gdy przeprowadzona kontrola podatkowa nie stwierdziła naruszeń prawa co do sposobu opodatkowania spornych usług. Oznacza to, że stosując zasadę zaufania konieczne jest ustalenie, że działanie organu interpretacyjnego czy organu podatkowego poprzez wydaną w stosunku do podatnika interpretację indywidualną bądź inne rozstrzygnięcie stanowiące ocenę stosowania przez podatnika prawa, stanowiło udzielenie mu przez ten organ precyzyjnych zapewnień, co do sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy. NSA uznał wówczas, że naruszenie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań następuje w przypadku kumulatywnego spełnienia trzech warunków: istnienia obiektywnej podstawy uzasadnionych oczekiwań, braku możliwości przewidzenia zmiany postępowania przez organ i braku istnienia interesu publicznego, który byłby sprzeczny z ochroną uzasadnionych oczekiwań.

Podzielając przedstawione wyżej stanowisko NSA, Sąd orzekający jest zdania, że taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Nie jest sporne, że w stosunku do skarżącego nie została wydana interpretacja indywidualna, a postępowanie organów podatkowych wyrażających stanowisko w interpretacjach indywidualnych wydawanych zarówno dla innych franszyzobiorców jak i franszyzodawcy, do dnia wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r., było jednoznaczne. Jednak w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie została przeprowadzona jakakolwiek kontrola u skarżącego, dająca podstawy do przyjęcia, że postępowanie organów podatkowych mogło skutkować zaistnieniem po stronie skarżącego uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyjętego przez niego opodatkowania VAT. Skarżący nie uzyskał też indywidulnej interpretacji podatkowej. Tym samym w stosunku do strony skarżącej brak podstaw do zastosowania zasady zaufania, skutkującej brakiem podstaw do żądania przez organy podatkowe zapłaty podatku "a posteriori".

Zdaniem Sądu skarżący wykazał natomiast, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną analizę i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie okoliczności faktycznych sprawy potwierdzających prawidłowość zastosowania 5% stawki VAT, w szczególności wskutek pominięcia jako dowodu informacji z Eurostat, potwierdzającej prawidłowość zastosowania przez skarżącego towarowej klasyfikacji sprzedawanych produktów oraz uwzględnienia jako dowodu w sprawie opinii Głównego Urzędu Statystycznego z 15 lutego 2015 r., zgodnie z którą czynności polegające na przygotowaniu w punktach sprzedaży gotowych produktów podawanych na ciepło mieszczą się w kategorii PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. W ocenie Sądu, wbrew regulacjom art. 194 O.p. organy podatkowe pominęły dokument urzędowy jakim jest informacja Eurostat, co niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić zaprezentowane wyższej stanowisko Sądu i przyjąć, że czynności dokonywane przez skarżącego w ramach systemu sprzedaży [...] / [...] stanowią dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 5%. Analogicznie postrzegać należy sprzedaż w systemie food court i wewnątrz punktów sprzedaży w sytuacji, gdy dokonywana jest na wynos. Jeżeli natomiast konsument decydował się skorzystać z udostępnionej przez skarżącego infrastruktury oferowanej w systemie food court oraz w lokalu i decydował się spożyć posiłek na miejscu, wówczas niezbędne będzie ustalenie i ocena, czy konsumpcji towarzyszyły usługi wspomagające i czy miały one charakter przeważający. Ocena ta powinna uwzględniać punkt widzenia konsumenta. Dopiero w razie ustalenia, że doszło do świadczenia usług, możliwe będzie ich opodatkowanie stawką obniżoną VAT 8%.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 8.358 zł złożył się wpis od skargi (2.941 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (5.400 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Określając wysokość wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika procesowego sąd uwzględnił, że rozpoznawał 2 sprawy skarżącego połączone do wspólnego rozpoznania, w których argumentacja skarg powielała się. Zatem sąd wziął pod uwagę nakład pracy pełnomocnika przy sporządzaniu skarg i wynagrodzenie obniżył do ½ wynagrodzenia należnego.