Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 418/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 23 par.1 i par. 2, art. 123, art. 190, art. 187, art. 200 par.1, art. 201 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: Art. 145 par.1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Gabriela Jyż Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Po 681/09 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 10 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Po 681/09, oddalił skargę J. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z 20 lutego 2009 r. określił wobec J. R. dalej: skarżącej - zobowiązania, stanowiące jednocześnie zaległości podatkowe, w opłacie paliwowej miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że, działalność skarżącej polegała na produkcji paliwa sprzedawanego jako olej napędowy, uzyskanego w wyniku mieszania zakupionych produktów ropopochodnych. W sprawie organy podatkowe oparły się na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu karnym, który stanowił uzupełnienie postępowania podatkowego. Firma skarżącej prowadziła działalność polegającą na mieszaniu produktów ropopochodnych, a następnie ich sprzedaży jako oleju napędowego. Faktyczny zaś nadzór nad działalnością związaną z "mieszaniem" produktów ropopochodnych i ich sprzedażą sprawował M. R. Wynikającą z tych okoliczności, złą jakość paliwa zakupionego za pośrednictwem firmy "T-P" od firmy "R", potwierdzili w zeznaniach H. H., właściciel firmy transportowej "T-H", E Z, właścicielka firmy "Ż Z. I", J B współwłaściciel P.W. "B" Sp. z o.o.

Organ podał, że F-R dokonywała sprzedaży produktów rafinacji naftowej na podstawie paragonów fiskalnych, które były wystawiane w bardzo krótkich odstępach czasu (np. w jednej minucie wystawiano do pięciu paragonów albo w odstępach jedno lub dwuminutowych, co wskazuje na pozorowanie faktycznego obrotu detalicznego). Racjonalizm prowadzenia działalności gospodarczej zakłada aby podmioty zakupujące od spółki znaczną ilość produktów ropopochodnych żądały od sprzedawcy zamiast paragonu fiskalnego, faktury dla udokumentowania ponoszonych przez siebie kosztów uzyskania przychodów oraz zmniejszenia podatku VAT należnego o VAT naliczony. Organ przeprowadził również czynności sprawdzające wobec dostawców rzekomego paliwa, tj. firm PPHU V. i K. W ich wyniku stwierdził, że nie można ustalić miejsca pobytu właściciela firmy P. V. Nie udało się również organom podatkowym ustalić miejsca pobytu przedstawicieli spółki K. W odniesieniu do spółki K ustalono jedynie, że jej działalność w latach 2002 i 2003 polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur mających świadczyć o prowadzeniu obrotu handlowego z innymi podmiotami.

Dyrektor Izby Celnej w P, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z 15 czerwca 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Oddalając skargę Spółki na powyższą decyzję WSA w P podkreślił, że organ podatkowy zgromadził szeroki materiał dowodowy, na który składała się: dokumentacja z kontroli podatkowej, wyniki przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów kontrolowanego oraz materiały uzyskane z akt sprawy Sądu Okręgowego w P, ze sprawy o sygn. akt III K 69/07/03, zawierającej z kolei materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę Okręgową w Sz w postaci protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków: T.K. właściciela firmy "T.P., M.H. organizującego dystrybucje paliwa z firmy "R"), a także pracowników firmy "R': A.C. W. , M U, J K, Cz W, K K, R J, M D, L J, A J, M C, I B, M D, A K, R P, Z B, E T oraz klientów firmy "T.P"; H.H. E.Z i J. B.

Sąd podkreślił, że dowodami w sprawie mogły być wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w postępowaniu, toczącym się przed Centralnym Biurem Śledczym, Prokuraturą w tym także zeznania świadków. Nie można przy tym dezawuować zeznań świadków złożonych w karnym postępowaniu przygotowawczym tylko z tej przyczyny, iż są one niekorzystne dla strony postępowania.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie strony, M. R. Żaden przepis nie nakazuje aby wyjaśnienia strony mogły być składane wyłącznie w drodze jej przesłuchania. Należy też podkreślić, iż strona mogła z przysługującego jej prawa skorzystać np. poprzez złożenie wyjaśnień na piśmie lub, jeżeli miałaby takie życzenie, ustnie do protokołu. Tymczasem podatnik poza hipotezą, że zeznania strony różniłyby się od zeznań innych świadków oraz, że z zeznań tych wynikałaby inna wersja wydarzeń, nie wniósł nic nowego do sprawy. Strona sama zaniechała składania wyjaśnień co do stanu faktycznego w sprawie.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż z zeznań świadków wynika, że skarżąca prowadziła działalność polegającą na mieszaniu produktów ropopochodnych, a następnie ich sprzedaży jako oleju napędowego. Faktyczny zaś nadzór nad działalnością związaną z "mieszaniem" produktów ropopochodnych i ich sprzedażą sprawował M. R. Wynikającą z tych okoliczności, złą jakość paliwa zakupionego za pośrednictwem firmy "T.-P." od firmy "R.", potwierdzili w swych zeznaniach klienci skarżącej, a także Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w trakcie kontroli, który ustalił że sprzedawany olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych w zakresie składu frakcyjnego i zawartości siarki. Przy tym skarżąca dokonywała sprzedaży produktów rafinacji naftowej na podstawie paragonów fiskalnych, które były wystawiane w bardzo krótkich odstępach czasu np. w jednej minucie wystawiano do pięciu paragonów albo w odstępach jedno lub dwuminutowych. Powyższe wskazuje na pozorowanie faktycznego obrotu detalicznego albowiem zasady racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej nakazują aby podmioty zakupujące od skarżącej znaczną ilość produktów ropopochodnych żądały od sprzedawcy zamiast paragonu fiskalnego, faktury dla udokumentowania ponoszonych przez siebie kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem WSA w P., w uzasadnieniu decyzji opisano stan faktyczny sprawy, w którym wskazano podstawę opodatkowania "wyprodukowanych" wyrobów akcyzowych, która stanowiła ilość sprzedanych wyrobów, zakupionych jako komponenty wolne od podatku akcyzowego lub objęte zerową stawką podatku. W przypadku zaś oleju opałowego użytego niezgodnie z przeznaczeniem, opodatkowaną ilość stanowiła różnica pomiędzy ilością tego oleju zadeklarowaną jako przeznaczona na własne cele, a ustalonym maksymalnym zużyciem dobowym paliwa przez urządzenie grzewcze należące do podatnika.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli uznał dane zawarte w ewidencji podatnika za wiarygodne i dokonał prawidłowej ich oceny dokonując zestawienia ustalonego stanu faktycznego w sprawie z ewidencją prowadzona przez podatnika. W konsekwencji powyższego zasadnie stwierdził, że zapisy w ewidencji potwierdzają właściwą ilość paliwa wprowadzonego do obrotu bez opodatkowania go akcyzą. Skarżąca zaś, w żaden sposób nie wykazała, aby sprzedawała inne ilości oleju napędowego niż te które ustalił organ I instancji, na podstawie dokumentacji sprzedaży prowadzonej przez podatnika.

Sąd podniósł, że na podstawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z dokumentacji prowadzonej przez samą skarżącą, nie wynika jakie szczegółowe parametry miało produkowane przez nią paliwo. Jedynymi dowodami na tą okoliczność są dokumenty sprzedaży, na których jako przedmiot transakcji wskazuje się właśnie olej napędowy. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów przeciwnych z których wynikałoby, że wytworzony przez nią produkt należałoby zakwalifikować inaczej, niż uczyniły to organy podatkowe.

WSA w Poznaniu podkreślił, że z dokumentacji prowadzonej przez skarżącą, nie wynika jakie szczegółowe parametry miało produkowane przez nią paliwo. Jedynymi dowodami na tą okoliczność są dokumenty sprzedaży, na których jako przedmiot transakcji wskazuje się olej napędowy. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów przeciwnych z których wynikałoby, że wytworzony przez nią produkt należałoby zakwalifikować inaczej, niż uczyniły to organy podatkowe.

J. R. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

a) przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez odmowę uchylenia decyzji organu pomimo, iż organ dopuścił się naruszenia następujących przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od określenia podstawy prawnej w drodze szacowania, pomimo iż organ nie miał wystarczającego materiału dowodowego;

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ I instancji zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu;

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ I instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, w szczególności iż prawidłowe było oparcie się w swoich ustaleniach prawie wyłącznie na aktach postępowania karnego zamiast samodzielnie zebranych dowodach, a także iż prawidłowe było nieustalenie szczegółowych parametrów produktów sprzedawanych przez stronę oraz że prawidłowe było przyjęcie, iż całość towaru sprzedawanego przez skarżącą stanowił towar przez nią wyprodukowany;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów powołanych przez stronę, w szczególności dowodu z przesłuchania świadka M. R.;

- art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż stronie nie uniemożliwiono stronie zadawania pytań świadkom, na których zeznania organ się powołuje

- art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wydanie decyzji przed zapoznaniem się ze stanowiskiem strony w przedmiocie zebranego materiału dowodowego było prawidłowe;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ I instancji zawarł w uzasadnieniu decyzji:

- informację, w jaki sposób organ ustalił ilości towaru sprzedawanego przez stronę w

poszczególnych okresach 2004 r.

- informację, dlaczego organ przyjął stawkę podatku akcyzowego do wszystkich

sprzedawanych przez stronę produktów w wysokości 1.141 zł na 1.000 zł

- informację, dlaczego organ przyjął, iż wszystkie sprzedawane przez stronę

produkty miały te same właściwości fizyko-chemiczne i powinno się stosować do nich jedną stawkę podatku akcyzowego;

b) przepisów prawa materialnego tj.

- art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ w niniejszej sprawie nie był zobowiązany do oszacowania podstawy opodatkowania;

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nie sposób zaakceptować poglądu, iż dowody z akt postępowania karnego jedynie uzupełniały postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ. W praktyce bowiem ustalenia organu opierają się wyłącznie na dowodach zebranych w toku postępowania karnego zaś odwołania do akt postępowania karnego stanowią zdecydowaną większość uzasadnienia. Sąd nie odniósł się do tego zarzutu, ograniczając się do stwierdzenia, iż nie jest on zasadny. Tymczasem całość ustaleń dotyczących faktu rzekomej produkcji przez skarżącą wyrobów ropopochodnych opiera się wyłącznie na materiałach z postępowania karnego. Bez tych ustaleń nie byłoby możliwe prowadzenie jakiegokolwiek postępowania. Przywołane przez Sąd protokoły kontroli, korespondencja z organami podatkowymi czy inne dowody zebrane w toku postępowania podatkowego dotyczą wyłącznie kwestii pobocznych, które byłyby całkowicie bez znaczenia bez materiałów z postępowania karnego. Skarżąca tymczasem nie potwierdza ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz handlu pustymi fakturami. Wszystkie te ustalenia zostały dokonane w oparciu o materiały zgromadzone w aktach postępowania karnego, w szczególności w oparciu o zeznania świadków złożone w toku postępowania przygotowawczego. Strona nie miała żadnej możliwości uczestnictwa w przesłuchaniach tych świadków, co oznacza, iż pozbawiono ją możliwości zadawania świadkom pytań, a także obserwowania sposobu, w jaki świadek zeznaje, co może mieć wpływ na ocenę wiarygodności świadka. Prawo dopuszcza możliwość korzystania z materiałów z postępowania karnego w toku postępowania przed organami podatkowymi. Powinno to być jednak uczynione w sposób zapewniający stronie czynny udział w postępowaniu.

Skarżąca podniosła, że odmowa przeprowadzenia dowodów powołanych przez stronę w piśmie z 18 lutego 2009 r. stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, iż okoliczność, czy w przedsiębiorstwie skarżacej dochodziło do nielegalnego wytwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest okolicznością istotną dla sprawy. Biorąc natomiast pod uwagę, iż zeznania M. R. byłby znacząco odmienne od zeznań świadków, na których opierają się ustalenia organu, nie sposób stwierdzić, że dowód ten powielałby już wcześniej przeprowadzone dowody. Odmowa przesłuchania M. R. sprawia, iż strona została pozbawiona możliwości zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie, gdyż to M. R. posiadał największą wiedzę na temat funkcjonowania przedsiębiorstwa w 2005 r., a w świetle jego twierdzeń fakt nielegalnej produkcji wyrobów akcyzowych nigdy nie miał miejsca. Sąd powyższy uznał zarzut za nieuzasadniony i błędnie przyjął, że M. R. jest stroną postępowania. Z oczywistych względów takie uzasadnienie jest chybione i wskazuje, iż sąd nie rozpoznał jednego z kluczowych zarzutów zawartych w skardze. Twierdzenia, iż strona w osobie M. R. mogła złożyć swoje wyjaśnienia na piśmie rzecz jasna nie mogą odnosić się do niniejszej sprawy, gdyż M. R. jako świadek nie mógł złożyć pisemnych wyjaśnień jako strona.

W ocenie kasatora w uzasadnieniu decyzji brak jest informacji, w jaki sposób organ ustalił ilości rzekomo wyprodukowanego przez stronę paliwa, gdyż organ ograniczył się do ujęcia ich w tabeli z podziałem na poszczególne miesiące, nie podając skąd te dane pochodzą i na jakich dowodach oparł się przy ustalaniu tych ilości. Skarżąca została w ten sposób pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń gdyż nie wiadomo na jakiej podstawie organ przyjął określone ilości wyprodukowanego paliwa. Z decyzji nie sposób się dowiedzieć czy wielkości przyjęte przez organ zostały w jakikolwiek sposób ustalone w toku postępowania dowodowego, czy też zostały przez organ oszacowane bądź przyjęte w inny sposób. Ustaleń co do ilości sprzedaży towarów przez skarżącą nie sposób także znaleźć w protokole kontroli, na który powołuje się organ. Po drugie nie wiadomo dlaczego organ uznał, iż ewidencja sprzedaży odzwierciedla ilość wyprodukowanego przez skarżącą oleju. Żaden dowód - w tym zeznania świadków, na które powołuje się organ - nie wskazuje bowiem na to, że całość sprzedaży dokonywanej przez skarżącą stanowił olej przez nią wyprodukowany. Nie sposób przy tym zrozumieć, dlaczego organ który uważa, iż ewidencja sprzedaży była niewiarygodna, za wiarygodną uznał ilość z niej wynikającą. W związku z tym organ nie udowodnił ilości oleju wyprodukowanego przez skarżącą.

Skarżąca podniosła, że kwalifikacja poszczególnych produktów rafinacji ropy naftowej następuje w oparciu o właściwości fizyko-chemiczne, należy uznać, iż również produkty produkowane rzekomo przez stronę powinny być zakwalifikowane jako różne produkty o różnych stawkach podatkowych jedne jako oleje opałowe ciężkie, inne oleje opałowe lekkie, jeszcze inne jako oleje napędowe. Tymczasem organ, nie dokonawszy jakiejkolwiek analizy składu chemicznego i właściwości fizycznych produktów rzekomo produkowanych przez stronę, przyjął założenie — nie znajdujące żadnego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym - iż wszystkie wyprodukowane wyroby są opodatkowane tą samą stawką akcyzy, przy czym nie wskazał skąd ta stawka wynika i jak wszystkie wyroby zostały zakwalifikowane. Niewiarygodne są w tym względzie wyjaśnienia organu odwoławczego, iż taka klasyfikacja wynika z określenia towaru jako oleju napędowego w dokumentach sprzedaży. Skarżąca zaprzecza bowiem, aby w dokumentach potwierdzających sprzedaż wykazywała na takie ilości oleju napędowego jak wymienione w decyzji.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej istotą kwalifikacji produktów z punktu widzenia ich opodatkowania podatkiem akcyzowym są ich właściwości fizykochemiczne. Wśród produktów ropopochodnych istotne jest ustalenie, jakie właściwości ma dany produkt, gdyż od tego zależy stawka podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga została oparta na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. co w kontekście art. 183 § 1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny poza nieważnością postępowania, którą NSA bierze pod rozwagę z urzędu.

Podstawy zaskarżenia wskazane w skardze kasacyjnej wyznaczają kierunek działań kontrolnych jakie powinien podjąć NSA w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. NSA nie może z własnej inicjatywy podjąć jakichkolwiek działań w celu ustalenia wad zaskarżonego orzeczenia.

Jako pierwszy należało rozpoznać zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania albowiem przy braku skutecznego podważenia ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd I instancji, NSA przyjmuje stan faktyczny ustalony w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego i na tej podstawie ocenia zasadność zarzutów dotyczących prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej zamieścił zarzut naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w ramach obu podstaw kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. z tą różnicą, że zarzut zgłoszony w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (jako jedyny dotyczył naruszenia przepisów prawa materialnego) odnosi się do art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W tych okolicznościach celowym zdaje się być kompleksowe odniesienie się do obu zarzutów.

Przepis art. 23 Ordynacji podatkowej określa reguły określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jest przepisem prawa procesowego, a nie materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2006 r. II FSK 1544/05 (niepubl.); z dnia 3 stycznia 2006 r., sygn. II FSK 74/05, Monitor Podatkowy 2006/6/48; z dnia 16 lutego 2005 r., sygn. FSK 1471/04, Lex nr 164057). Określa on bowiem postępowanie organu podatkowego w enumeratywnie wymienionych w § 1 sytuacjach faktycznych. Nie nakłada natomiast na podatnika obowiązków, ani nie przyznaje mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenia art. 23 § 1 i 2 Op nie wskazuje którego z trzech punktów paragrafu 1 tego przepisu dotyczy zarzut.

Należy jednak zauważyć, że przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w przypadkach gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 Op odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 Op, który stanowi, że "Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania". Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 Op wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 Op uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania niż wskazane w art. 23 § 3 Op potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz, że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie WSA podniósł, że organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej kontroli uznał dane zawarte w ewidencji skarżącej za wiarygodne i stąd zasadnie zastosowano art. 23 § 2 Op bowiem zapisy z ewidencji prowadzonej przez podatnika potwierdzają ilość i rodzaj oleju napędowego wprowadzonego do obrotu bez opodatkowania podatkiem akcyzowym. Skarżąca zaś, w żaden sposób nie wykazała aby sprzedawała inne ilości oleju napędowego, niż te które ustalił organ I instancji na podstawie dokumentacji sprzedaży. Nadto skarżąca nie wykazała jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej zmierzającej do podważenia ustalonej metody podstawy opodatkowania.

Podkreślić należy, że skarga kasacyjna, nie stawia Sądowi I instancji zarzutu zaaprobowania naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Nie można więc podważyć ustaleń faktycznych opartych na materiałach pozyskanych z akt Sądu Okręgowego w P. w sprawie III K 69/2007/03, a zwłaszcza przesłuchań świadków m.in. na temat sposobu produkcji paliwa sprzedawanego jako olej napędowy oraz jego dystrybucji.

Wobec tego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem spełnione zostały przesłanki o których mowa w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 123 Op oraz art. 190 ustawy polegający na uniemożliwieniu brania czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak możliwości zadawania pytań świadkom w sprawie karnej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w ramach tego zarzutu nie wskazano nawet jednostki redakcyjnej (przepisu podzielonego na 2 paragrafy), którą w ocenie skarżącego Sąd miałby naruszyć. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można jedynie domniemywać, że w istocie naruszenia tego przepisu upatruje skarżący w naruszeniu § 1 art. 123 Op mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca szczególny nacisk położyła na naruszenie przez organy podatkowe przepisów procesowych zapewniających stronie czynny udział w postępowaniu poprzez brak możliwości uczestniczenia w przesłuchaniach świadków w toku postępowania karnego, którego ustalenia były uzupełnieniem postępowania podatkowego. Art. 123 § 1 Op statuuje zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania oraz prawo strony przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Udział "w każdym stadium postępowania" dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej jak i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w których udział przewiduje Ordynacja podatkowa. W myśl art. 190 § 1 i 2 Op strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz ma zagwarantowane prawo do udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytań świadkom i biegłym, a także składania wyjaśnień. Przepis ten nakłada na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu, obowiązek dopuszczenia strony do przeprowadzenia dowodu i obowiązek udzielenia informacji o przysługujących jej uprawnieniach. W niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły określone w art. 190 Op powinności. Trafnie WSA wskazał, że skoro dowód z zeznań świadków w niniejszej sprawie nie był przeprowadzany bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, to również strona nie mogła być pozbawiona uprawnienia, o którym mowa we wspomnianym wyżej przepisie. Jeżeli natomiast kwestionowała zeznania świadków, które zostały złożone w postępowaniu karnym skarżąca miała prawo odnieść się do nich i je skomentować w ramach tegoż postępowania karnego. Należy również podkreślić (co przyznał pełnomocnik skarżącej na rozprawie), że J. R. oraz M. R. brali udział w postępowaniu karnym, w którym występowali w charakterze oskarżonych. Miała więc J. R. nieorganiczną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym – w tym z zeznaniami świadków i złożenia wniosków dowodowych. W tym miejscu przyznać należy rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji błędnie przyjął, że M. R. był stroną postępowania. Jest to oczywista pomyłka bowiem stroną jest J. R. prowadząca działalność gospodarczą, z którą wiąże się ustalenie podatku akcyzowego w niniejszej sprawie. Uchybienie to nie miało jednak zasadniczego wpływu na wynik sprawy.

Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia art. 187 Op poprzez przyjęcie przez Sąd, iż organ I instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy podczas, gdy opierał się w swoich ustaleniach prawie wyłącznie na aktach postępowania karnego zamiast samodzielnie zebranych dowodach w postępowaniu podatkowym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu. Skarżąca nie zwróciła uwagi na to, że na "włączenie" materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania karnego pozwala art. 181 Op, którego naruszenia nie zarzucono w skardze kasacyjnej. Taką też linię prezentuje orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 20 maja 2010 r., I SA/Łd 177/10, niepubl.; wyrok WSA w Białymstoku z 19 sierpnia 2009 r., I SA/Bk 204/09, niepubl.) a także piśmiennictwo (R. Mastalski, Nie tworzy się prawa dla jednej sprawy. Rzeczpospolita 2005, nr. 9, s. 29; A. Mariański, Swobodna, czy dowolna ocena dowodów – teoria a praktyka. Przegląd Podatkowy 2008, nr 8, s. 7). W orzecznictwie podkreśla się, że "pojęciu materiały nie stawia się żadnych ograniczeń, co do wykorzystanych dowodów a realizacja kompetencji organów podatkowych do wykorzystywania materiałów (dowodów) z postępowania karnego, nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Natomiast w piśmiennictwie wskazuje się, że "organy podatkowe mogą (po dniu 1 września 2005 r.) korzystać z materiałów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu karnym (...), jeżeli dopuszczą je jako dowody w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych prokuratury i ich uzupełniania, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji zasady prawdy obiektywnej". Oznacza to, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej dopuszczenie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w postępowaniu karnym, jeszcze nawet niezakończonym prawomocnym wyrokiem, czy postanowieniem, jest co do zasady dopuszczalne.

Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego może być pomocny przy konstruowaniu stanu faktycznego niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej i – jeśli korzysta z takich dowodów – winien dokonać ich oceny na równi z innymi dowodami. Musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie podatkowe, nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez niego okoliczności, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć. W tym kontekście zauważyć trzeba, że na gruncie tej sprawy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, na który składały się m.in. materiały uzyskane z akt sprawy Sądu Okręgowego w P. o sygn. akt III K 69/07/03, zawierającej materiał dowodowy zebrany przez Prokuraturę Okręgową w Sz. w tym zeznań, wskazanych przez organ I instancji, świadków. Na podstawie tych dowodów wykazano, że faktyczna działalność Firmy "R." polegała na produkcji paliwa sprzedawanego jako olej napędowy, uzyskanego w wyniku mieszania zakupionych produktów ropopochodnych. Z tych powodów zarzut kasacyjny należało uznać za chybiony.

Rozważając zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podzielić należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., iż Naczelnik Urzędu Celnego w P. nie dopuścił się naruszenia art. 200 § 1 cyt. ustawy poprzez wydanie decyzji przed zapoznaniem się ze stanowiskiem skarżącej w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafny jest wywód skarżącej, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i jako takie mogło stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest adresowany do organu podatkowego zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 66). Czym innym jednak jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia analizowanego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 Op podnosi strona to w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa strony do oceny całego zebranego materiału dowodowego i przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 15 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 199/00, Przegląd Podatkowy 2004, nr 1, s. 43). W każdej sprawie należy indywidualnie oceniać czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 O.p., które mogło mieć wpływ na jej wynik. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w P. pismem z 10 lutego 2009 r., wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to zostało prawidłowo doręczone skarżącej 12 lutego 2009 r. W związku z tym ostatnim dniem dla wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego był 18 lutego 2009 r. W dniu 17 lutego 2009 r., do organu zgłosił się pełnomocnik skarżącej zapoznał się z materiałem dowodowym i nie wniósł uwag. Następnie pełnomocnik skarżącej w piśmie z 18 lutego 2009 r. wniósł o przeprowadzenie dowodów "z zeznań wszystkich osób, których zeznania zoczone w postępowaniu karnym znajdują się w aktach postępowania". Pismo to wpłynęło do organu 23 lutego 2009 r., a więc po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w P decyzji z 20 lutego 2009 r. Takim działaniem pełnomocnik skarżącej zmierzał w istocie do wydłużenia 7-dniowego terminu określonego w art. 200 § 1 Op czego przepis ten nie przewiduje. Dlatego też ten zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za nietrafny.

Nieusprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarzut ten w swej istocie odnosi się do konstrukcji uzasadnienia decyzji organu podatkowego, a nie wyroku Sądu I instancji. Dodatkowo należy zauważyć, że ten zarzut kasacyjny został wadliwie skonstruowany, bowiem autor skargi kasacyjnej nie połączył go z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).