Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1048/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1 i 3, art. 19a ust. 1 i 4, art. 20 ust. 1 i 1a
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 14c par. 1-2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 1 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Barbara Rennert WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 23 lutego 2021 r., uzupełnionym pismami z 31 maja i 2 sierpnia 2021 r., [...] Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania realizowanego na rzecz Kontrahentów świadczenia, jako świadczenia kompleksowego i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że jej działalność skupia się na świadczeniu usług transportu skroplonego gazu ziemnego (LNG). Spółka dysponuje jedną z największych w Polsce flot wyposażoną w wyspecjalizowane cysterny kriogeniczne o zróżnicowanej pojemności oraz współpracuje z wykwalifikowanymi i doświadczonymi kierowcami posiadającymi wymagane uprawnienia. W ramach dodatkowej działalności spółka rozwija katalog oferowanych usług poprzez m.in.: 1) świadczenie usług w zakresie rezerwowych zasileń gazem ziemnym, 2) azotowanie gazociągów, 3) transport schłodzonego, skroplonego azotu LN2.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie zasileń rezerwowych, czyli realizacja usług tymczasowych zasileń gazem ziemnym LNG, które mają charakter zastępczy lub uzupełniający do standardowych form pozyskiwania paliwa gazowego (dalej jako: "Usługi"). W ramach rozwoju tych Usług spółka zawiera umowy z podmiotami mającymi siedzibę zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i na terytorium Unii Europejskiej (dalej jako: "Kontrahenci"). Umowy zawierane z Kontrahentami w zdecydowanej większości mają na celu zabezpieczenie Kontrahenta w czasie wykonywania przez niego remontu bądź naprawy sieci (instalacji) gazowej w przypadku, gdyby w trakcie prowadzonych prac zaistniała konieczność zamknięcia dostaw gazu. Usługa jest bowiem rozwiązaniem alternatywnym dla wstrzymania dostawy gazu, które to wstrzymanie i późniejsze uruchomienie instalacji jest bardzo kosztowne, wymaga określonych zgód administracyjnych i może negatywnie oddziaływać na względy bezpieczeństwa odbiorców. Zdarzają się również zlecenia, które mają służyć zabezpieczeniu Kontrahenta na wypadek wystąpienia awarii układów infrastruktury przesyłu i dystrybucji gazu ziemnego. Sytuacja taka może mieć miejsce w odniesieniu do odbiorców przemysłowych, którzy, ze względu na charakterystykę realizowanych procesów technicznych, nie dopuszczają możliwości przerwy w dostawie gazu i decydują się na zapewnienie sobie odpowiedniego zabezpieczenia na wypadek zdarzeń losowych.

Bywają także tymczasowe zasilania urządzeń technicznych na potrzeby odbiorów technicznych. Dotyczy to sytuacji, gdy instalacja klienta nie jest jeszcze podłączona do sieci dystrybucyjnej gazu ziemnego, a wystąpiła konieczność dokonania potwierdzenia sprawności urządzeń (np. kotły gazowe) i uzyskania stosownych zezwoleń i certyfikatów.

Usługi świadczone przez spółkę składają się z:

- usługi zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu w miejscu świadczenia wskazanym przez Kontrahenta w umowie,

- usługi transportowej gazu do miejsca świadczenia wskazanego przez Kontrahenta w umowie,

- dostawy gazu w przypadku konieczności jego zużycia w trakcie świadczenia Usługi.

Na mocy zawartych umów spółka jest zobligowana do świadczenia Usługi, a w konsekwencji do transportu, za pomocą specjalistycznych cystern, skroplonego gazu ziemnego (LNG) do miejsca, w którym Kontrahent wykonuje remont lub naprawę sieci gazowej albo gdzie wystąpi (lub wystąpiła) awaria. Jednocześnie spółka jest zobligowana do zapewnienia niezbędnego sprzętu, w postaci parownic atmosferycznych oraz urządzeń wchodzących w skład ścieżki gazowej, który zagwarantuje możliwość regazyfikacji oraz wymagany stan fizyko-chemiczny gazu (czyli oczekiwany poziom ciśnienie, jak również ewentualne nawonienie). Niezbędnym elementem zlecenia jest również zapewnienie wykwalifikowanego personelu posiadającego specjalistyczną wiedzę oraz stosowne uprawnienia niezbędne do obsługi sprzętu i realizacji Usługi. Zawarte umowy obligują zatem spółkę do zapewnienia na miejscu świadczenia Usługi (które to miejsce może znajdować się zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i terytorium UE): wykwalifikowanego personelu, niezbędnego sprzętu i skroplonego gazu ziemnego (LNG).

Spółka jest zobligowana do zapewnienia powyższego na cały okres trwania Usługi, z zastrzeżeniem, że w zawartych umowach strony ustalają górną granicę ilości gazu (lub średnie i maksymalne pobory godzinne/dobowe), która może stanowić przedmiot dostawy w ramach świadczonej Usługi.

Zawierając umowy z Kontrahentami spółka nie ma pewności w jakiej ilości oraz czy w ogóle przetransportowany przez nią gaz zostanie wykorzystany w ramach świadczonej Usługi oraz jaką ilość cystern z gazem będzie zobligowana dostarczyć w celu wywiązania się z zawartej umowy. Może się zdarzyć bowiem, że przetransportowany gaz:

1) nie zostanie wykorzystany w ogóle do świadczenia Usługi,

2) zostanie wykorzystany w tak małej ilości, że nie zostanie ona wykryta na urządzeniach pomiarowych cystern (usługa zasilenia urządzeń na potrzeby odbiorów technicznych, gdzie dojdzie do zużycia),

3) zostanie wykorzystany tylko w części do świadczenia Usługi,

4) zostanie wykorzystany w całości do świadczenia Usługi, a więc w maksymalnej ilości, która została przewidziana w zawartej umowie, jak również, w sytuacji, gdy ustalony okres świadczenia Usługi ulegnie przedłużeniu, może się zdarzyć, że zostanie wykorzystany w ilości przekraczającej pierwotne założenia.

Szczegółowy schemat transakcji przedstawia się następująco:

1) Kontrahent planuje remont/naprawę sieci (instalacji) gazowej lub chce zabezpieczyć się w przypadku wystąpienia awarii infrastruktury gazowej. W celu zapewnienia ciągłości dostawy gazu na rzecz swojej działalności lub swoich kontrahentów poszukuje podmiotu, który w razie potrzeby zapewni rezerwowe zasilenie,

2) spółka, jako podmiot świadczący Usługi, których nabyciem zainteresowany jest Kontrahent, zawiera z nim umowę na świadczenie Usługi,

3) Przystępując do realizacji Usługi spółka jest zobligowana do zapewnienia na miejscu i na czas świadczenia Usługi:

a) wykwalifikowanego personelu,

b) niezbędnego sprzętu,

c) skroplonego gazu ziemnego (LNG).

4) Po realizacji Usługi spółka wraca do siedziby (lub innego miejsca rozładunku) z niewykorzystanym gazem oraz z całym personelem i sprzętem niezbędnym do świadczenia Usługi.

Na cenę świadczonej Usługi wpływają:

- usługa zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu w miejscu świadczenia wskazanym przez Kontrahenta w umowie,

- usługa zakupu i transportu gazu do miejsca świadczenia wskazanego przez Kontrahenta w umowie,

- dostawa gazu w przypadku konieczności jego zużycia w trakcie świadczenia Usługi.

Usługa zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu jest rozliczana ryczałtowo i jej wartość jest znana w momencie zawarcia umowy, bowiem jest ona zależna od skali zakontraktowanej Usługi, a więc od wielkości zapotrzebowania na sprzęt oraz personel, a także od ilości dni świadczenia Usługi. Natomiast wynagrodzenie z tytułu usługi transportowej gazu oraz ewentualnej dostawy gazu jest określone po zrealizowaniu Usługi, bowiem nie jest możliwe wskazanie finalnych wartości w umowie. Umowa przewiduje jedynie ceny jednostkowe za każdy przejechany kilometr (lub fracht za transport) oraz za każdy m3 zużytego gazu.

Kontrahent składając zamówienie na realizacje Usługi jest zainteresowany świadczeniem kompleksowym, gdzie kluczowe dla niego jest zapewnienie rezerwowego zasilania. Fakt, że do realizacji rezerwowego zasilania konieczny jest zakup gazu, zapewnienie jego transportu, sprzętu oraz niezbędnego personelu jest w tym przypadku drugorzędny - Kontrahentowi zależy na zabezpieczeniu się na wypadek konieczności wstrzymania przesyłu, a co za tym idzie przed ryzykiem utraty ciągłości dostaw gazu. Działanie Kontrahenta jest zatem nie tylko efektem ochrony własnych interesów ekonomicznych, ale również konsekwencją realizacji przez niego obowiązków wynikających z przepisów szczególnych w zakresie prac na sieciach czy instalacjach gazowych.

Spółka stwierdziła, że w sprawie mamy do czynienia z zespołem czynności, które układają się w funkcjonalną całość pozwalającą mówić o Usłudze, jako jednej kompleksowej czynności. Zależność między świadczeniami wchodzącymi w skład Usługi polega na tym, iż Kontrahentom zależy wyłącznie na zagwarantowaniu sobie możliwości otrzymania zasilania w określonym miejscu i czasie, co stanowi dla nich nierzadko wypełnienie ciążących na nich obowiązków (czy to publicznych związanych z koniecznością utrzymania dostaw czy też innych o charakterze cywilnoprawnym). Ów gwarancja to gotowość spółki do podjęcia stosownych działań poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, co stanowi fundament realizacji całego świadczenia. Ewentualne działania dodatkowe, w skład których wchodzą m.in. usługa transportowa gazu oraz jego ewentualnego użycia w trakcie realizacji Usługi, mają swoje znaczenie w całym procesie, ale nie stanowią istoty zawieranych z Kontrahentami umów. Innymi słowy, kontrahent nie jest zainteresowany dostawą gazu (wraz z usługą jego transportu w wyznaczone miejsce). Świadczenia te pozwalają jedynie spółce we właściwy sposób wywiązać się z zawartej umowy. Bez wykwalifikowanego personelu oraz bez specjalistycznego sprzętu spółka nie zawierałaby umów na Usługi i bez wątpienia nie byłaby rozpatrywana jako partner biznesowy realizujący usługi zasilnia rezerwowego dla kluczowych podmiotów gazowych w kraju. W konsekwencji, usługa transportowa gazu oraz ewentualna dostawa (sprzedaż) gazu, która zdaniem spółki stanowi jedynie świadczenie pomocnicze, nie byłaby zrealizowana, a więc nie doszłoby do zawarcia transakcji pomiędzy spółką a Kontrahentami.

Kontrahenci spółki są zainteresowani nabyciem jednego świadczenia złożonego - usługi zapewnienia rezerwowego zasilania. Z punktu widzenia Kontrahentów Usługa stanowi obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Co istotne, nabycie poszczególnych czynności składających się na Usługę od różnych podmiotów byłoby dla Kontrahenta całkowicie nieopłacalne i trudne do zrealizowania z uwagi na fakt, że zakup usług transportu i użycia gazu - jako towaru niebezpiecznego - podlega dodatkowej weryfikacji i nadzorowi.

Przedmiotem zawieranych umów jest m.in.:

- zlecenie przez Zamawiającego (Kontrahenta) kompleksowych usług specjalistycznych związanych z zapewnieniem ciągłości dostaw gazu polegających na ograniczonym w czasie zasilaniu SRP Konarskie gazem LNG z cystern mobilnych,

- świadczenie na rzecz Zamawiającego (Kontrahenta) przez Wykonawcę (Spółkę) kompleksowych usług specjalistycznych związanych z zapewnieniem ciągłości dostaw gazu polegających na ograniczonym w czasie zasilaniu stacji gazowych gazem LNG z cystern mobilnych. Wykonawca (Spółka) zobowiązuje się do utrzymania w okresie obowiązywania niniejszej umowy w stanie gotowości technicznej i organizacyjnej służb, sprzętu niezbędnych do działania w celu wykonania postanowień umowy,

- zobowiązanie się Podwykonawcy (Spółki) do zapewnienia tymczasowego zasilania skroplonym gazem ziemnym o wysokiej zawartości metanu (LNG) stacji redukcyjno- pomiarowej L. i stacji redukcyjno-pomiarowej P.,

- realizacja zadania pn.: Tymczasowe zasilanie skroplonym, schłodzonym gazem ziemnym o wysokiej zawartości metanu (LNG).

Samo świadczenie główne, którym jest usługa zapewnienia rezerwowego zasilania poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu nie umożliwiłoby spółce zrealizowania Usługi, niezbędne są w tym przypadku świadczenia pomocnicze przede wszystkim w postaci usługi transportu narzędzi, urządzeń i gazu i późniejszego użycia gazu. Finalnie zatem, Kontrahent nabywając od spółki Usługę jest zainteresowany świadczeniem kompleksowym (co potwierdzają zawierane przez spółkę umowy), gdzie kluczowe dla niego jest zapewnienie rezerwowego zasilania poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, bowiem zależy mu na zabezpieczeniu się na wypadek konieczności wstrzymania przesyłu, a co za tym idzie przed ryzykiem utraty ciągłości dostaw gazu. Działanie Kontrahenta jest zatem nie tylko efektem ochrony własnych interesów ekonomicznych, ale również konsekwencją realizacji przez niego obowiązków wynikających z przepisów szczególnych w zakresie prac na sieciach czy instalacjach gazowych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy w stosunku do usługi zasilania rezerwowego, polegającej na zapewnieniu ciągłości zasilania w paliwo gazowe m.in. na wypadek awarii, co determinuje konieczność zaangażowania w ramach przedmiotowego świadczenia: wykwalifikowanej kadry pracowników, specjalistycznego sprzętu technicznego, odpowiedniej mobilności (transportu nadającego użyteczność w określonym miejscu i czasie) oraz zaopatrzenia (dostawy) paliwa gazowego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, rozpoznać należy, niezależnie od tego, czy miejscem realizacji usługi będzie terytorium kraju, czy też terytorium Unii Europejskiej, na podstawie art. 19a ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), w momencie zakończenia usługi zasilania rezerwowego - według zasad opodatkowania przynależnych dla usługi jako świadczenia kompleksowego?

Zdaniem spółki, świadczone przez nią Usługi należy traktować jako świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem głównym jest usługa zapewnienia rezerwowego zasilania poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, a świadczeniami pomocniczymi usługa transportowa gazu oraz dostawa gazu w razie jego wykorzystania w trakcie realizacji Usługi. Jednocześnie spółka stwierdziła, że świadczone przez nią Usługi, do których zalicza się:

- usługę zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu w miejscu świadczenia wskazanym przez Kontrahenta w umowie,

- usługę transportową gazu do miejsca świadczenia wskazanego przez Kontrahenta w umowie,

- dostawę gazu w przypadku konieczności jego zużycia w trakcie świadczenia Usługi tworzą w aspekcie gospodarczym obiektywnie jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, a co za tym idzie ww. usługi powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 września 2021 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na względzie całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku organ zauważył, że spółka pozostaje w gotowości do świadczenia usług zasilania rezerwowego niezależnie od tego, czy dojdzie finalnie do dostawy przetransportowanego przez nią gazu czy też nie. Spółka jest bowiem zobligowana - w razie gdyby doszło do konieczności zapewnienia rezerwowego zasilania - zarówno do dostarczenia wykwalifikowanego personelu i specjalistycznego sprzętu, jak również zapewniania cystern z gazem (przetransportowania gazu) w miejscu świadczenia.

Każdorazowo spółka wykonuje powyższe czynności (tj. zapewnia w miejscu realizacji zasilania personel o odpowiednich kwalifikacjach, niezbędny, specjalistyczny sprzęt oraz transportuje gaz za pomocą specjalistycznych cystern) bez względu na to, czy ostatecznie dojdzie do sprzedaży gazu czy też nie. Przystępując do realizacji ww. świadczenia spółka nie ma pewności w jakiej ilości oraz co istotne czy w ogóle przetransportowany przez nią gaz zostanie "wykorzystany". Do dostawy przetransportowanego przez spółkę gazu dochodzi bowiem jedynie w przypadku "konieczności jego zużycia w trakcie świadczenia usługi", a więc dopiero w sytuacji wystąpienia określonych okoliczności. Ponadto gaz, który nie zostanie zbyty zostaje z powrotem przetransportowany do siedziby (lub innego miejsca rozładunku).

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której czynności składające się na pozostawanie spółki w gotowości, tj. zapewnienie wykwalifikowanego personelu, specjalistycznego sprzętu oraz transport gazu, stanowią świadczenie kompleksowe w postaci usługi zabezpieczenia rezerwowego zasilania gazem.

Jednocześnie organ zauważył, że spółka wskazała, że zawierając umowy z Kontrahentami nie ma pewności w jakiej ilości oraz czy w ogóle przetransportowany przez gaz zostanie wykorzystany w ramach świadczonej Usługi oraz jaką ilość cystern z gazem będzie zobligowany dostarczyć w celu wywiązania się z zawartej umowy. W związku z tym organ uznał, że w takim przypadku odrębną - występującą niezależnie i nie zawsze - czynnością od świadczonej usługi jest więc sama dostawa towaru. Zatem gdy ostatecznie dochodzi do dostawy gazu, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, tj. dostawą towaru (gazu) oraz świadczeniem usługi (rezerwowego zasilania gazem, na które składają się ww. czynności).

W ocenie organu, za powyższym podejściem może również przemawiać sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu wykonywanych przez spółkę czynności, gdzie umowa przewiduje również wynagrodzenie z tytułu dostawy gazu, które w tym przypadku uzależnione jest od ilości dostarczonego gazu (za każdy m3 gazu).

W konkluzji poczynionych rozważań organ stwierdził, ze w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci usługi zapewnienia rezerwowego zasilania gazem - niezależnie od tego, czy miejscem świadczenia jest terytorium kraju, czy też terytorium innego państwa członkowskiego, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., tj. z chwilą wykonania tej usługi. Natomiast w sytuacji gdy oprócz świadczenia ww. Usługi dochodzi do zużycia gazu, to wtedy to zużycie gazu jest traktowane jako osobna czynność (jako dostawa towaru) od samej Usługi. Zatem w przypadku gdy dochodzi do dostawy gazu na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., tj. z chwilą dokonania tej dostawy.

Jednocześnie organ zaznaczył, że w przypadku przemieszczenia gazu w cysternie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, który dopiero po dokonanym przemieszczeniu może zostać tam sprzedany wystąpi przemieszczenie własnych towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u., a więc w tym przypadku mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów (w skrócie: "WDT"). Zastosowanie znajdą wtedy przepisy o powstaniu obowiązku podatkowego z art. 20 ust 1 i 1a u.p.t.u.

W skardze z 29 października 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnie i uznanie przez organ, że świadczona przez skarżącą Usługa nie stanowi świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym jest usługa zapewnienia rezerwowego zasilania poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, a świadczeniami pomocniczymi usługa transportowa gazu oraz dostawa gazu w razie jego wykorzystania w trakcie realizacji Usługi,

2) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na uznaniu przez organ, że dostawa gazu będąca nieodłącznym, z punktu widzenia Kontrahentów, elementem świadczonej Usługi stanowi odrębną od Usługi czynność opodatkowaną na gruncie u.p.t.u.,

3) art. 19a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie przez organ, że nie znajdzie on zastosowania do świadczonej przez skarżącą Usługi, jednakże znajdzie on zastosowanie jedynie w odniesieniu do:

a) świadczenia kompleksowego przez, które organ rozumie usługę zapewnienia rezerwowego zasilania gazem (tj. bez dostawy gazu) - niezależnie od tego, czy miejscem świadczenia jest terytorium kraju, czy też terytorium innego państwa członkowskiego,

b) dostawy gazu na terytorium kraju,

4) art. 13 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów w przedmiotowej sprawie tj. uznanie przez organ, że w przypadku, gdy w ramach świadczonej Usługi dojdzie do przemieszczenia gazu w cysternie z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, wystąpi przemieszczenie własnych towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u., a co za tym idzie zastosowanie znajdą przepisy o powstaniu obowiązku podatkowego z art. 20 ust. 1 i ust. 1a u.p.t.u.,

II) przepisów prawa procesowego, w szczególności:

1) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez skarżącą argumentacji, a w szczególności pominięcie w wydanej Interpretacji przywołanego orzecznictwa oraz nie dokonanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego, opisane przez skarżącą czynności składające się na pozostawanie spółki w gotowości, tj. zapewnienie wykwalifikowanego personelu, specjalistycznego sprzętu oraz transport gazu, stanowią świadczenie kompleksowe w postaci usługi zabezpieczenia rezerwowego zasilania gazem. Organ stwierdził jednocześnie, że w sytuacji, w której ostatecznie dochodzi do dostawy gazu, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, tj. dostawą towaru (gazu) oraz świadczeniem Usługi (rezerwowego zasilania gazem, na które składają się ww. czynności).

W konsekwencji powyższego organ uznał, że w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci usługi zapewnienia rezerwowego zasilania gazem - niezależnie od tego, czy miejscem świadczenia jest terytorium kraju, czy też terytorium innego państwa członkowskiego, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., tj. z chwilą wykonania tej usługi. Z kolei w sytuacji, gdy oprócz świadczenia ww. usługi dochodzi do zużycia gazu, to wtedy to zużycie gazu jest traktowane jako osobna czynność (jako dostawa towaru) od samej Usługi. Zatem w przypadku gdy dochodzi do dostawy gazu na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u., tj. z chwilą dokonania tej dostawy.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, w sprawie mamy do czynienia z zespołem czynności, które układają się w funkcjonalną całość, pozwalającą mówić o Usłudze, jako jednej kompleksowej czynności. Zależność między świadczeniami wchodzącymi w skład Usługi polega na tym, iż kontrahentom zależy wyłącznie na zagwarantowaniu sobie możliwości otrzymania zasilania w określonym miejscu i czasie. Skarżąca podkreśliła, że ewentualne działania dodatkowe, w skład których wchodzą m.in. usługa transportowa gazu oraz jego ewentualnego użycia w trakcie realizacji Usługi, mają swoje znaczenie w całym procesie, ale nie stanowią istoty zawieranych z kontrahentami umów. Świadczenia te pozwalają jedynie spółce we właściwy sposób wywiązać się z zawartej umowy. W konsekwencji, usługa transportowa gazu oraz ewentualna dostawa (sprzedaż) gazu, która zdaniem spółki stanowi jedynie świadczenie pomocnicze, nie byłaby zrealizowana, a więc nie doszłoby do zawarcia transakcji pomiędzy spółką a kontrahentami.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w spornej interpretacji jest nieprawidłowe.

Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Zgodnie z art. 19a ust. 3 usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis art. 19a ust. 4 tej ustawy stanowi natomiast, że przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w:

1) art. 7 ust. 1 pkt 2;

2) art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika.

Według art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 u.p.t.u. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4. Z kolei ust. 1 a tego przepisu stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów.

W kontekście przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych wyjaśnić ponadto należy, że na gruncie przepisów u.p.t.u. w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Stanowisko to ma istotne oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że w świetle art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, s. 1, dalej – "dyrektywa VAT") każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (np. wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, a także z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11). Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (np. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06, pkt 51). Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (m.in. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, pkt 22). Sytuacja taka zachodzi także wtedy, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., sprawa C-349/96). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć, pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi tutaj o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług (np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, pkt 30). Trybunał w kwalifikowaniu transakcji jako złożonych albo odrębnych bierze pod uwagę to, że po pierwsze każda transakcja powinna zwykle uznawana za odrębna i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (wyroki TSUE w sprawie C-349/96 (pkt 29) i w sprawie C-41/04 (pkt 20).W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzieleni miałoby sztuczny charakter (wyrok TSUE w sprawie C-41/04, pkt 22).

W judykaturze podkreśla się, że z powyższych wypowiedzi Trybunału wynika, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy jednak pamiętać, ze brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (wyrok NSA z 13 października

2021 r., I FSK 1123/18, i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 17 lutego 2021 r.,

I FSK 832/19).

W orzecznictwie zwraca się także uwagę, że w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. A zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zaznaczyć także należy, że w powołanym przez skarżącą wyroku TSUE

z 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06, sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. W świetle przywołanego wyroku świadczenie kompleksowe ma miejsce w sytuacji, kiedy:

- świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,

- poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,

- nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,

- nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyroków TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma tu znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Poskreśla się także, że świadczenie pomocnicze, czy też świadczenia pomocnicze w usłudze kompleksowej służą dopełnieniu i uzupełnieniu świadczenia głównego, mają więc charakter towarzyszący. lch cel gospodarczy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta można zrealizować jedynie w połączeniu ze świadczeniem głównym (wyrok WSA w Warszawie z 18 maja 2022 r., III SA/Wa 2574/21).

W świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku zwróć także należy uwagę, że przy analizie, czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem usługi o charakterze kompleksowym znaczenie ma ocena nabywcy usługi. Usługa winna być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeśli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej. Istotne jest zatem, aby wszystkie świadczenia wykonywane na rzecz tego samego nabywcy, w jego ocenie stanowiły dla niego jedno nierozerwalne świadczenie. Dopiero w takiej sytuacji możliwe jest potraktowanie szeregu usług, świadczonych nawet przez różne podmioty, jako jedną kompleksową usługę, opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT. Przy czym nie każde powiązanie pomiędzy usługami wykonywanymi przez różnych podatników będzie skutkowało uznaniem, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem o charakterze kompleksowym, do którego należy stosować tę samą stawkę podatku VAT. Podkreśla się jednak, że wola kupującego co do uznania co najmniej dwóch świadczeń za jedno świadczenia złożone (kompleksowe) nie ma waloru absolutnego. Innymi słowy kwalifikacja określonych czynności jako świadczenia złożonego nie może zostać pozbawiona obiektywizmu, albowiem zakres i sposób opodatkowania nie może zależeć wyłącznie od woli stron transakcji. Łącząc poszczególne dostawy, czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest jednak oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma charakter wyjątkowy (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 kwietnia 2022 r., I SA/Wr 880/21, i powołane tam orzecznictwo).

W orzecznictwie trafnie akcentuje się, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy jednak pamiętać, ze brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (wyrok NSA z 12 kwietnia 2022 r., I FSK 1860/18; wyrok NSA z 18 stycznia 2022, I FSK 1443/18).

Wychodząc z powyższych założeń Sąd uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej co do kompleksowego charakteru opisanej we wniosku Usługi.

Zdaniem Sądu skarżąca zasadnie akcentuje okoliczność, że kontrahenci spółki są zainteresowani nabyciem jednego świadczenia złożonego - usługi zapewnienia rezerwowego zasilania, albowiem z ich punktu widzenia Usługa stanowi obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Ponadto skarżąca zasadnie zwróciła uwagę, że nabycie poszczególnych czynności składających się na Usługę od różnych podmiotów byłoby dla kontrahenta nieopłacalne i trudne do zrealizowania z uwagi na fakt, że zakup usług transportu i użycia gazu - jako towaru niebezpiecznego - podlega dodatkowej weryfikacji i nadzorowi.

W ocenie Sądu skarżąca słusznie uznała, że mamy tu do czynienia z zespołem czynności, które układają się w funkcjonalną całość pozwalającą mówić o Usłudze, jako jednej kompleksowej czynności.

W kontekście zasady związania organu interpretacyjnego oraz Sądu przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, istotna dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest opisana przez spółkę zależność między poszczególnymi świadczeniami wchodzącymi w skład Usługi. Polega ona na tym, iż kontrahentom zależy wyłącznie na zagwarantowaniu sobie możliwości otrzymania zasilania w określonym miejscu i czasie, co stanowi także wypełnienie ciążących na nich obowiązków (czy to publicznych związanych z koniecznością utrzymania dostaw czy też innych o charakterze cywilnoprawnym). Tego rodzaju gwarancja zapewnia gotowość spółki do podjęcia stosownych działań poprzez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, co stanowi podstawę realizacji całego świadczenia. Opisane przez skarżącą działania dodatkowe, m.in. usługa transportowa gazu oraz jego ewentualnego użycia w trakcie realizacji Usługi, mają swoje znaczenie w całym procesie, ale nie stanowią istoty zawieranych z kontrahentami umów, ponieważ świadczenia te pozwalają jedynie spółce we właściwy sposób wywiązać się z zawartej umowy. Istotne jest także, że bez wykwalifikowanego personelu oraz bez specjalistycznego sprzętu spółka nie zawierałaby umów na Usługi zasilnia rezerwowego dla kluczowych podmiotów gazowych w kraju. W tej sytuacji – w ocenie Sądu – prawidłowa jest ocena skarżącej, że usługa transportowa gazu oraz ewentualna dostawa (sprzedaż) gazu, stanowią świadczenie pomocnicze.

Jak trafnie zauważył pełnomocnik skarżącej podczas rozprawy, w sytuacji usługi zasilania awaryjnego w związku z koniecznością usunięcia awarii, wykonanie kompleksowej usługi polega na usunięciu awarii, i od tych prac nie można oddzielać dostawy gazu (k. 68 akt sąd).

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że dla organu interpretacyjnego istotną dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest okoliczność braku pewności co do tego, w jakiej ilości oraz czy w ogóle przetransportowany gaz zostanie wykorzystany w ramach świadczonej Usługi oraz jaką ilość cystern z gazem będzie zobowiązana dostarczyć spółka w ramach zawartej umowy (s. 24 interpretacji). Na tej podstawie organ uznał, że odrębną – występującą niezależnie i nie zawsze – czynnością świadczonej usługi jest sama dostawa gazu. W ocenie Sądu wniosek ten jest niezasadny w świetle przedstawionej przez skarżącą charakterystyki wszystkich świadczeń i ich wzajemnego funkcjonalnego powiązania, ocenianego także z punktu widzenia oczekiwań kontrahentów, wynikający z konkretnych postanowień zawartej umowy.

Decydującym argumentem w tej sprawie nie może być także sposób kalkulacji wynagrodzenia i nie objęcie ryczałtowym wynagrodzeniem usługi transportu i dostawy gazu. O ile bowiem pozostałe elementy usługi złożonej (zapewnienie wykwalifikowanego personelu i specjalistycznego sprzętu) mogą być objęte wynagrodzeniem ryczałtowym (skoro jest ona zależna od skali zakontraktowanej usługi (s. 4 interpretacji)), o tyle wynagrodzenie za usługę transportu i usługę ewentualnej dostawy gazu może być ostatecznie określone dopiero po realizacji Usługi (umowa z kontrahentem określa tylko ceny jednostkowe za każdy przejechany kilometr oraz za każdy m3 zużytego gazu).

Zdaniem Sądu nie może mieć także rozstrzygającego znaczenia okoliczność ujęcia w treści faktury należności za dostawę gazu w odrębnej pozycji. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń, to nie można tylko na tej podstawie twierdzić, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Nie jest to dostateczny argument, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze (wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., I FSK 661/17).

Z tych względów Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zawarte w punkcie 1, podpunkty 1 i 2 petitum skargi.

Zajęte przez organ stanowisko, w którym dostawę gazu zakwalifikował jako odrębne świadczenie, skutkowało błędnym zastosowaniem w sprawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Ponadto uznanie przez organ, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z odrębną dostawą towaru (gazu), a nie świadczeniem scharakteryzowanej przez skarżącą usługi kompleksowej, skutkowało z kolei błędnym przyjęciem, że w przypadku realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej dochodzi do odrębnego od usługi przemieszczenia gazu w cysternie na teren innego państwa członkowskiego UE, co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 1 i 1a w związku z art. 13 ust. 3 u.p.t.u.

Wobec powyższego za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego zawarte w punkcie 1, podpunkty 3 i 4 petitum skargi.

Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p. w sposób opisany w skardze.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 14 c § 1 i § 2 o.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13).

Na marginesie Sąd zauważa, że w toku postępowania interpretacyjnego organ wezwał skarżącą do wyjaśnienia szeregu wątpliwości dotyczących przedstawionego stanu faktycznego, a w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odniósł się do licznie powołanych orzeczeń TSUE, odnoszących się do problematyki świadczenia kompleksowego (złożonego). W świetle tych orzeczeń organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, przedstawiając własne stanowisko w sprawie. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw do zarzucenia organowi naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 o.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną w kwestii opisanej przez skarżącą Usługi jako usługi kompleksowej, a następnie zajmie stanowisko co do zastosowania w sprawie

art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw.

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).