Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 285/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z [...] grudnia 2002r. określił małżonkom W. i B. M. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 198.847,40 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 193.255,30 zł oraz odsetki od powstałej zaległości na 31 grudnia 2002r. w wysokości 252.582 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił m.in., że w zeznaniu podatkowym małżonkowie M. nie ujęli przychodów otrzymanych z tytułu nieodpłatnych świadczeń od "J." sp. z o.o. w G.. (dalej zwana Spółką), której W. M. był udziałowcem, w sytuacji, gdy doszło do ustanowienia 7 grudnia 1996r. użytkowania na pieniądzach Spółki, w celu wyprowadzenia "dokumentacyjnego" ww. pieniędzy, będących w dyspozycji udziałowców już od 1995r. Jako okoliczność potwierdzającą organ wskazał, że osoba prowadząca raporty kasowe Spółki wystawiła dowody kasowe "KW" bez numerów m.in. W. M. na 1.500.000 zł i 700.000 zł i ujęła je w raporcie kasowym. DUKS wyjaśnił jednocześnie, że nikt nie był obecny przy wypłacie ww. pieniędzy i podkreślił, że nieodpłatny charakter ww. świadczenia wynika z zapisów w księgach rachunkowych Spółki oraz § 7 ww. umowy z 7 grudnia 1996r. Organ ocenił też, odwołując się do art. 353 § 2 i art. 11 ust. 1 oraz art. 264 k.c., że strony dokonując powyższej czynności ukonstytuowały umowę pożyczki. Spółka nie władała bowiem środkami pieniężnymi, czego dowodem było przeszukanie pomieszczeń biurowych Spółki, na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej w G.. W wyniku tych czynności nie znaleziono ani raportów kasowych, ani pieniędzy. Prezes Spółki wyjaśnił natomiast, że dokumenty kasowe znajdowały się poza siedzibą Spółki. Organ uznał zatem, że w wyniku zawarcia umowy ustanowienia prawa użytkowania na pieniądzach z 7 grudnia 1996r. i zapisów w księgach rachunkowych Spółka strona dysponowała w 1998r. środkami pieniężnymi w wysokości 2.200.000 zł, pobranymi ze Spółki. Strona uzyskała więc przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wysokości 528.000,00 zł, który organ wyliczył na podstawie najniższej stawki procentowej stosowanej przez banki działające w G..

Strona od ww. decyzji nie wniosła skutecznie odwołania.

We wniosku z 6 sierpnia 2005r. strona wystąpiła do organu o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją, która stała się ostateczna. Jako uzasadnienie wskazała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - powoływana dalej jako "O.p.").

DUKS. w Z. decyzją z [...] kwietnia 2006r. odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej, gdyż strona nie wskazała istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznanych organowi, który wydał decyzję.

W odwołaniu z 20 kwietnia 2006r. powyższej decyzji strona nie zgodziła się z wyżej wskazanym stanowiskiem organu i zarzuciła, że doszło w niej do naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem strony okoliczności przez nią wskazane spełniały kryteria z ww. przepisu. Strona odwołała się do popełnienia przez wszystkich trzech wspólników Spółki (B. N., A. G., W. M.) w okresie od 1 stycznia 1995r. do 31 grudnia 1996r. przestępstwa polegającego na działaniu na szkodę Spółki, a nie tylko przez stronę i B. N.. Okoliczność ta istniała w chwili wydania decyzji ostatecznej, lecz nie była znana organowi z uwagi na inny sposób sformułowania zarzutu wobec tych oskarżonych w akcie oskarżenia oraz wyroku skazującym sądu pierwszej instancji. W związku z tym zdaniem strony doszło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji ostatecznej. Z sentencji wyroku Sądu Okręgowego w G.. z [...] lipca 2005r., sygn. akt [...] wynika, że wyprowadzenie pieniędzy z kasy Spółki w okresie od 1 stycznia1995r. do 31 grudnia 1996r. odbyło się na rzecz trzech osób.

Zdaniem strony treść rozstrzygnięcia Sądu Okręgowego wskazuje, że nie da się obecnie ustalić, w jakim konkretnie czasie, kto, w jakiej wysokości, i z jakiego tytułu prawnego otrzymał 2.200.000 zł, którą mógł swobodnie dysponować, ale którą zobowiązany był zwrócić. Na podstawie ww. wyroku można też ustalić, że "przychody" uzyskiwane z kasy Spółki miały zupełnie inny charakter niż dotychczas ustalony w decyzji ostatecznej. Był to przychód z przestępstwa, a więc czynności nie wywołującej skutków prawnych.

W ocenie strony doszło też do naruszenia art. 200 § 1 O.p., gdyż pełnomocnikowi strony nie wyznaczono siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się, co do zgromadzonego materiału dowodowego, gdy żona strony - B. M. zgłosiła nowe wnioski dowodowe i złożyła do akt szereg dowodów z dokumentów.

Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) decyzją z [...] listopada 2006r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że wyrok Sądu Okręgowego w G.., zgłaszany przez skarżącego jako nowa okoliczność, nie jest nią. Wyrok oparty jest na analizie dowodów i okoliczności faktycznych znanych organowi w dacie wydawania decyzji, tj. [...] grudnia 2002r. Treść uzasadnienia wyroku wskazuje, że Sąd odmiennie ocenił dowody istniejące w dniu wydania decyzji. Uznał, że przedłożone umowy użytkowania na pieniądzach są pozorne. W żadnym więc razie treści uzasadnienia wyroku nie można traktować jako nowego, istotnego "dowodu", ponadto "dowód" ten nie istniał w dacie wydania decyzji przez organ, a dla zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymagane jest kumulatywne spełnienie wymienionych w nim przesłanek. Wyrok Sądu Okręgowego dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiocie naruszenia przez oskarżonych art. 300 § 1 Kodeksu handlowego. Zdaniem organu przywoływanie w tej sytuacji treści uzasadnienia tego wyroku na okoliczność, że pieniądze ze Spółki wyprowadziły trzy osoby, a ustalenia organu podatkowego w tym zakresie są inne, co powoduje konieczność wznowienia postępowania, nie jest trafne. Ocena Sądu jest bowiem tylko odmienną oceną znanych organowi kontroli skarbowej okoliczności faktycznych i nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania trybie art. 240 § 1 O.p.

GIKS zauważył, że Sąd nie stwierdził, że każda z ww. osób otrzymała pieniądze z kasy Spółki, lecz, że "doprowadziła" do ich wyprowadzenia "działając wspólnie i w porozumieniu". Orzeczenie Sądu nie podważa zatem ustaleń organu I instancji dotyczących wypłacenia dwóm osobom z kasy Spółki kwoty po 2.200.000 zł. Organ nie zgodził się też ze stwierdzeniem, iż przychód uzyskany przez stronę był przychodem z przestępstwa. Wyrok nie dotyczył uzyskanego przez stronę przychodu z tytułu użytkowania pieniędzy. Wyjaśnił także, że organ kontroli skarbowej ustalił przychód w postaci odsetek od pożyczki.

GIKS, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z 30 listopada 2004r. sygn. akt FSK 1269/04 (Lex nr 156482), stwierdził, iż postępowanie podatkowe i postępowanie karne mają charakter autonomiczny i oparte są na odmiennych zasadach. Powoływanie się zatem na ww. wyrok Sądu jest chybione, w szczególności, że przedmiotowa sprawa dotyczy wznowienia postępowania, które rządzi się szczególnymi regułami.

Uznał za niezasadny również zarzut naruszenia przez organ art. 200 § 1 O.p., gdyż dokumenty złożone przez B. M. nie były nowymi dowodami w sprawie, pochodziły z postępowania karnego dotyczącego Spółki i znane były organowi wydającemu decyzję. Nie wnosiły też nic nowego do sprawy ewentualnego wznowienia postępowania. Niezasadne było więc wyznaczanie nowego terminu do wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 O.p.

GIKS nie zgodził się z się z poglądem, że w ostatecznej decyzji naruszono art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p., przez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez żonę strony, mimo iż zgłoszone dowody mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślił, że większość składanych wniosków dowodowych dotyczyła Spółki, w której przeprowadzono kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1995-1996. Postępowanie to zostało zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającym skargę kasacyjną Spółki. Powołane przez Stronę okoliczności i dokumenty dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych w Spółce, a więc innego postępowania aniżeli, to w którym wydano ostateczną decyzję wobec B. i W. M.. Materiał ten był też znany organowi wydającemu decyzję, jednakże Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, aby zadość uczynić przepisom O.p., ustosunkował się do składanych wniosków dowodowych - zarówno w części dotyczącej przesłuchania świadków, jak i w części dostarczanych przez Stronę dokumentów. GIKS stwierdził, że niewskazanie przez organ konkretnego dowodu jako podstawy do dokonania ustaleń faktycznych w ostatecznej decyzji nie świadczy, że dowód taki nie był znany organowi. Organ ustosunkowuje się jedynie do istotnych w sprawie dokumentów, tj. tych, które stanowią podstawę do wydania decyzji, bądź też do tych, które powołała Strona w postępowaniu, a nie do wszystkich istniejących dokumentów, które były w jego posiadaniu.

GIKS ocenił, że organ I instancji słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków wskazanych przez B. M., gdyż w wyroku z [...] lipca 2005r. Sąd Okręgowy w G.., sygn. akt ocenił wiarygodność wymienionych świadków, uznając że są osobami, które były zatrudnione w Spółce, miały bliskie związki towarzyskie, rodzinne i gospodarcze z oskarżonymi, składały nieprawdziwe zeznania. W ocenie Sądu okoliczności te nakazują duży dystans, co do ich obiektywizmu i wiarygodności.

W odniesieniu do stwierdzenia, że tzw. druga księgowość oddawała w sposób rzeczywisty stan finansów Spółki, GIKS uznał, że B. M. nie posiadała wiedzy na temat rzeczywistego obrazu finansów Spółki, skoro nie była ani członkiem Zarządu, ani udziałowcem, ani nawet pracownikiem Spółki. Wskazanie na istnienie tzw. "podwójnej" księgowości w Spółce nie było nową okolicznością w sprawie, a jedynie wskazywało wątpliwości dotyczące oceny materiału dowodowego zebranego w ramach kontroli prowadzonej w Spółce.

Zdaniem GIKS słusznie odmówiono też przyjęcia dowodu z opinii biegłego rewidenta T. Z., znajdującej się w aktach sprawy karnej [...] oraz przesłuchania go na okoliczność wniosków zawartych w sporządzonej przez niego opinii. Opinia ta oparta jest na analizie dowodów i okoliczności faktycznych znanych organowi w dacie wydawania decyzji. Nie stanowi zatem "nowej okoliczności faktycznej".

GIKS podzielił ponadto stanowisko DUKS w Z., że dołączone, jako nowe dowody nie znane organowi kserokopie dokumentów księgowych Spółki (Zestawienia Stanów i Obrotów dotyczące grudnia 1995r. oraz raporty kasowe) nie wyczerpują dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dotyczą bowiem postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w Spółce za lata 1995 -1996, które ostatecznie ocenił NSA w wyroku oddalającym skargę kasacyjną Spółki. Przedstawione przez żonę strony okoliczności i dokumenty były znane organowi wydającemu decyzję dla Spółki, a tym samym również organowi wydającemu ostateczną decyzję. Organ odwoławczy zauważył, że pomimo tego odniesiono się szczegółowo do wniosku Strony.

Ustosunkowując się do zarzucanego naruszenia art. 181 O.p. polegającego na oddaleniu wniosku dowodowego w postaci wyroku Sądu Rejonowego w G. z [...] listopada 2005r., sygn. akt zauważył, że nie jest decydujące, czy wyrok ten był prawomocny w chwili wydania spornej decyzji. Istotne jest, że został wydany w wyniku rozpoznania przez Sąd sprawy przeciwko D. i B. N.. Zdaniem organu orzeczenie to nie ma znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy określenia zobowiązania podatkowego małżonkom B. i W. M. za 1998r. Postępowania dotyczące zobowiązania podatkowego małżonków N. i małżonków M. są odrębnymi postępowaniami. Ww. wyrok nie stanowi więc dowodu w postępowaniu o wznowienie postępowania, którego dotyczy odwołanie i prawidłowo został przez organ oddalony.

GIKS podniósł ponadto, że przywołane w piśmie z 16 sierpnia 2006r. przez B. M. wyroki oraz postanowienie nie stanowią nowej okoliczności faktycznej, ani nie są nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, zatem nie spełniają wymogów wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 grudnia 2006r. wniosła dwa alternatywne wnioski: albo o zmianę zaskarżonej decyzji GIKS i uwzględnienie wniosków zawartych we wniosku o wznowienie postępowania, albo o uchylenie zaskarżonej decyzji GIKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez przyjęcie, że strona we wniosku o wznowienie postępowania w sprawie nie wskazała istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, mimo, że skarżący jako taką okoliczność wskazał popełnienia przez B. N., A. G. i W. M. w okresie od 1 stycznia 1995r. do 31 grudnia 1996r. przestępstwa działania na szkodę spółki, która to okoliczność istniała w chwili wydania decyzji, lecz nie była znana organowi z uwagi na inny sposób sformułowania zarzutu wobec tych oskarżonych w akcie oskarżenia oraz wyroku skazującym sądu pierwszej instancji.

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęcie, że z sentencji wyroku Sadu Okręgowego w G.. z [...] lipca 2005r., sygn. akt [...] nie wynika, że wyprowadzenie pieniędzy z kasy Spółki w okresie od 1 stycznia 1995r. do 31 grudnia 1996r. odbyło się na rzecz trzech osób, gdy wynika to z treści ww. wyroku, a także z innych rozstrzygnięć sądów karnych, w tym z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w G. z [...] marca 2006r., sygn. akt. Zdaniem strony, wbrew stanowisku organów obu instancji, treść uzasadnienia wyżej wymienionych wyroków jest nowym dowodem, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Kwota 4.400.000 zł została bowiem wyprowadzona ze Spółki przed grudniem 1996r. Zdaniem natomiast organów strona skarżąca w 1998r. była we władaniu 2.200.000 zł, choć organy w sposób niewątpliwy nie ustaliły tej okoliczności. Strona stwierdziła również, że niemożliwe było ustalenie czy strona dysponowała ww. kwotą w 1998r., oraz kiedy, i w jakiej wysokości ją otrzymała. Wadliwe było również przyjęcie przez organy podatkowe, że całość kwoty otrzymał skarżący, a nie np. inny wspólnik Spółki - B. N..

Istotne jest również, że w świetle ww. wyroku "przychody" miały inny charakter niż dotychczas ustaliły organy. Skoro wspólnicy pobierane ze Spółki pieniądze traktowali, jako należne - wypracowany zysk spółki, nie istniał zatem obowiązek zwrotu tych pieniędzy do Spółki. Byłby to więc jednorazowy przychód z tytułu udziałów w zyskach spółki z o.o., który jest opodatkowany podatkiem zryczałtowanym. Podatnikiem takiego podatku jest spółka, a nie wspólnicy. Strona wyjaśniła ponadto, że w świetle orzeczeń sądów karnych przychody osiągnięte przez stronę pochodziły z przestępstwa, a więc czynności nie wywołującej skutków prawnych. Nie ma zatem podstawy prawnej do naliczenia podatku dochodowego.

Strona stwierdziła, że nie da się wykluczyć, że tylko część pieniędzy Spółki była wyprowadzona przez wspólników, a reszta była przeznaczona na wynagrodzenia pracownicze, nieewidencjonowane, nielegalną zapłatę za faktyczną cenę nabywanych produktów, spłatę zadłużenia Spółki.

Zdaniem strony te wszystkie okoliczność są nowe i nie były znane organowi w chwili wydawania ostatecznej decyzji, gdyż nie istniały ww. wyroki sądowe. Nie znana była przede wszystkim okoliczność, że umowa z 7 grudnia 1996r. była umową pozorną, sporządzoną wyłącznie w celu "rozliczenia" wydatkowania z kasy Spółki 4.400.000 zł, oraz że ww. kwota została wyprowadzona przez trzech, a nie dwóch wspólników;

3) art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., polegające na oddaleniu wniosków dowodowych B. M. (w zakresie rzeczywistego wydatkowania pieniędzy posiadanych przez Spółkę), mimo iż mogły się one przyczynić do wyjaśnienia sprawy oraz do ustalenia, czy skarżący mógł otrzymać ze Spółki 2.200.000 zł i czy otrzymanie tych pieniędzy było możliwe. Błędne było także przyjęcie przez organ, że zawnioskowane dowody nie są nowymi dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., istniały one bowiem w dniu wydania ostatecznej decyzji i nie były znane organowi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca w piśmie procesowym z 28 maja 2007r., potrzymała dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oceniając ich zgodność z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim albo do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) - c) P.p.s.a.).

Kontroli Sądu została poddana decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Instytucja wznowienia - jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie - umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania podatkowego, a nie samej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 16 października 1998r., sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894 oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa - komentarz, Toruń 2002r., s. 773).

Sąd w zaskarżonej decyzji GIKS, ani poprzedzającej ją decyzji DUKS z [...] kwietnia 2006r. nie stwierdził naruszeń prawa umożliwiających wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Sąd wyjaśnia jednocześnie, że strona skarżąca cel usunięcia z obrotu ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z [...] grudnia 2002r. osiągnęła 15 maja 2007r. w wyniku wydania w innym nadzwyczajnym trybie przez Ministra Finansów decyzji, w której stwierdzono nieważność ww. ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. O okoliczności tej organ poinformował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie 11 czerwca 2007r.

Zdaniem Sądu nieuzasadnione byłoby jednak umorzenie postępowania sądowego, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika organu przedstawionym na rozprawie w dniu 21 czerwca 2007r. Sąd ocenia bowiem legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, tj. na dzień 15 listopada 2006r., a nie na dzień, w którym wydaje wyrok. Sąd stwierdza jednocześnie, że ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji przez Sąd spowodowałoby konieczność umorzenia przez Ministra Finansów postępowania w sprawie, na mocy art. 208 O.p., gdyż nie byłoby w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, której wyeliminowania domagała się strona ze względu na wadliwości proceduralne, które miały miejsce przy jej wydawaniu.

Sąd w związku z wyżej wskazanymi okolicznościami ustosunkowuje się merytorycznie do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów.

W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przed organami podatkowymi, które rozważały kwestię zajścia przesłanek do wznowienia postępowania, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z wydaniem wyroku przez Sąd Okręgowy w G. IV Wydział Karny Odwoławczy z [...] lipca 2005r., sygn. akt i zamieszczeniem w jego uzasadnieniu odmiennej oceny jednego z istniejących w dniu wydania ostatecznej decyzji dowodu, który znany był organowi i podlegał jego ocenie. Sąd wyjaśnia, że odmienna ocena dowodów w uzasadnieniu wyroku karnego, nie oznacza, że zachodzi jedna z przesłanek uzasadniających wznowienie - z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd za prawidłowe uznają stanowisko GIKS zawarte w zaskarżonej decyzji, że treści uzasadnienia wyroku Sądu karnego, zawierająca odmienną oceną faktów, od tej która została zaprezentowana w uzasadnieniu ostatecznej decyzji DUKS w Z., w związku z którą strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania, nie można traktować, jako nowego dowodu, który istniał w dniu wydania ostatecznej decyzji. Dowód w postaci ww. wyroku oraz jego uzasadnienia, w którym zawarto odmienną ocenę dowodów znanych organowi nie istniał też w dniu wydania tej decyzji, czyli nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W tym miejscu skład orzekający podkreśla, że zgadza się również ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że aby było możliwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. konieczne jest łączne wystąpienie warunków wskazanych w tym przepisie. Zatem po wydaniu ostatecznej decyzji 1) na jaw powinny wyjść nowe okoliczności faktyczne lub dowody, które 2) istniały w dniu wydania tej decyzji, a które 3) nie były znane organowi.

Sąd stwierdza ponadto, że w związku z argumentami strony zawartymi w uzasadnieniu skargi oraz uzupełniającego ją pisma procesowego strony z 28 maja 2007r., zastanowił się również czy w zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Doszedł jednak do przekonania, że samo stwierdzenie strony skarżącej, żądającej wznowienia postępowania, że dany dowód, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, jest fałszywy - umowa cywilnoprawna użytkowania pieniędzy z 7 grudnia 1996r. - nie uzasadnia ponowienia postępowania dowodowego.

Wyżej wskazana umowa po pierwsze stanowiła dowód w sprawie, i była przedmiotem interpretacji organu - DUKS w Z., jak każdy inny dowód zgromadzony w trakcie toczącego się postępowania, choć odmiennej od oceny przyjętej przez Sąd Okręgowy w G. [...] Wydział Karny Odwoławczy w uzasadnieniu wyroku z [...] lipca 2005r., sygn. akt[...], na który powołuje się strona skarżąca, uzasadniając podstawy do wznowienia postępowania. Sąd Okręgowy ocenił, że materiał sprawy karnej wskazuje, że brak jest wystarczających dowodów na to, że ww. umowa była umową rzeczywistą. Zdaniem Sądu miała ona charakter fikcyjny. Została sporządzona na użytek kontroli podatkowej, aby uzasadnić brak pieniędzy na koncie lub w kasie Spółki.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pozorność umowy z 7 grudnia 1996r. nie oznacza, iż jest to umowa sfałszowana, na co wskazuje argumentacja strony skarżącej. Wspólnicy, którzy bez przymusu podpisali się pod treścią umowy złożyli stosowne oświadczenia woli, które miały potwierdzać fakty, które nie miały miejsca. Wspólnicy przyznali ponadto, że użytkowali pieniądze, co w ich ocenie nie rodziło obowiązku zapłaty podatku z tego tytułu, a umożliwiało wykazanie dlaczego w kasie nie było w danym dniu pieniędzy. Okoliczności te dowodzą jedynie tego, że strony umówiły się, że zawrą umowę na użytek kontroli podatkowej, aby zataić wcześniejsze wyprowadzanie pieniędzy ze spółki - w latach 1995-1996 - oraz brak pieniędzy w kasie Spółki. Tym samym w umowie tej potwierdzono istnienie okoliczności, które nie wystąpiły. Strona skarżąca (osoba fizyczna), a nie funkcjonariusz publiczny, który dopuścić się może fałszu intelektualnego, o którym mowa w art. 271 § 1 k.k., podpisując się pod taką umową chciała wprowadzić w błąd organ administracyjny w celu uchylenia się od skutków prawno-podatkowych. Dokument ten istniał jednak i był przedmiotem oceny organu, choć można się zastanawiać czy ocena ta w pełni odpowiadała dyspozycji art. 191 O.p. W świetle bowiem całokształtu materiału dowodowego sprawy dowód ten mógł być uznany za niewiarygodny, tak jak stało się to w postępowaniu przed Sądem Okręgowym. Sąd zwraca jednak uwagę, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 240 § 1 O.p. badaniu nie podlega czy organ administracyjny wadliwie oceniając pewien dowód naruszył określony przepis prawa i to w sposób rażący, czy też nie. Organ we wznowionym postępowaniu ma bowiem zbadać czy nie zaszła jedna z przesłanek wskazanych a ośmiu punktach § 1 art. 240 O.p.

W tym miejscu warto również podkreślić, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie wyjaśnia się, że fałsz dowodu powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu lub innego organu. Przez orzeczenie sądu należy rozumieć sentencję, a nie jego uzasadnienie zawierające motywy, które warunkowały takie a nie inne rozstrzygnięcie. Z sentencji wyroku Sądu Okręgowego w G. [...] Wydział Karny Odwoławczy z [...] lipca 2005r., sygn. akt [...] oraz wyroku Sądu Rejonowego w G. z [...] lutego 2005r., sygn. akt [...] nie wynika, że strona skarżąca została skazana za sfałszowanie dokumentu w postaci ww. umowy z 7 grudnia 1996r. Tym samym niezasadne jest uznanie, że zaskarżona decyzja narusza dyspozycję art. 240 § 1 pkt 1 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. w związku z oddaleniu wniosków dowodowych żony strony skarżącej B. M.. Organ w świetle art. 188 O.p. uwzględnia żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów, jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i w sytuacji, gdy te okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodom. Sąd zwraca również uwagę, iż w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 240 § O.p. organ podatkowy bada czy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w treści wskazanego wyżej przepisu. Nie prowadzi natomiast nowego postępowania wyjaśniającego okoliczności faktyczne danej sprawy. W tym miejscu zauważyć należy, że organ przedłożone przez stronę dowody ocenił z punktu podnoszonej przez stronę przesłanki do wznowienia postępowania, a jego ocenę z tego zakresu należy uznać za prawidłową. Skoro bowiem organowi, który wydał ostateczną decyzję znane były dowodowy przedłożone przez małżonkę strony, zgromadzone w innym postępowaniu podatkowym, dotyczącym podatku dochodowego Spółki, nie została więc - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - spełniona jedna z przesłanek przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Mając powyższe okoliczności na względzie, zasadne było wydanie, na mocy art. 151 P.p.s.a., rozstrzygnięcia zawartego w sentencji.