Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 982/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99  ust. 12, 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca) sędzia WSA Kamila Paszowska - Wojnar sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant starszy asystent sędziego Marek Sosnowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2012 r. oraz podatku do zapłaty oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora izby Administracji Skarbowej we W. z [...].07.2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...].09.2016 r. nr [...] określającą M. L. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w trybie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług: za I kwartał 2012 r. w wysokości 833.417,00 zł, za II kwartał 2012 r. w wysokości 1.058.938,00 zł, za III kwartał 2012 r. w wysokości 955.114,00 zł, za IV kwartał 2012 r. w wysokości 1.453.888,00 zł oraz w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatek do zapłaty w wysokości 2.093,00 zł z tytułu wystawionej w grudniu 2012 r. faktury VAT.

Jak wynika z akt sprawy, M. L. prowadziła od [...].05.2011 r. działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą we W. ul. [...].

W zgłoszeniu o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej strona wykazała jako przedmiot działalności m. in. sprzedaż hurtową zboża i pasz dla zwierząt. W 2012 r. przedmiotem działalności gospodarczej firmy A była w szczególności sprzedaż śruty sojowej, obornika kurzego, słomy kukurydzianej, pszenmix-u oraz świadczenie usług agencyjnych, windykacyjnych i doradztwa finansowego przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 23%.

W dniu 18.07.2014 r. strona poinformowała o zmianie siedziby firmy na L. ul. [...]. Z dniem 2.11.2015 r. podmiot A został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...].02.2014 r. nr [...] wydanym na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, wszczęto w dniu 18.02.2014 r. wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.

Przeprowadzone czynności w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zostały udokumentowane protokołem badania ksiąg podatkowych z [...].04.2016 r. nr [...].

Pełnomocnik strony wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w ww. protokole badania ksiąg, zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych organu.

W złożonych zastrzeżeniach strona wniosła o przeprowadzenie przesłuchania przewoźników i kierowców, R. R. i księgowej M. K.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].06.2016 r. nr [...] odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ponadto pismem z dnia 14.06.2016 r. organ kontroli skarbowej ustosunkował się do zarzutów podniesionych w złożonych zastrzeżeniach.

Organ I instancji dokonał sprawdzenia prawidłowości wykazywanego przez stronę z tytułu prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej podatku należnego VAT i podatku naliczonego VAT, stwierdzając:

1. nieprawidłowości w zakresie podatku należnego z tytułu prowadzonej w 2012 r. pozarolniczej działalności gospodarczej tj.:

- zawyżenie podatku należnego za IV kwartał 2012 r. o kwotę 2.093,00 zł z tytułu zaewidencjonowania faktury VAT z [...]12.2012 r. nr [...] wystawionej na rzecz firmy B Sp. z o.o. dotyczącej usług doradztwa finansowego, która nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego w niej. opisanego, a tym samym nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. Organ kontroli skarbowej stwierdził, ze na fakturze wystawionej przez stronę na rzecz B Sp. z o.o. wykazano podatek od towarów i usług, a także wprowadzono ją do obrotu prawnego, poprzez przekazanie j ej podmiotowi wskazanemu na tej fakturze, co skutkuje tym, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

- zawyżenie podatku należnego w marcu 2012 r. o kwotę 40,54 zł z tytułu zaewidencjonowania faktury VAT z 5.03.2012 r. nr [...] w wysokości netto 34.546,96 zł oraz VAT 7.945,80 zł wystawionej na rzecz firmy C. Z oryginału faktury znajdującej się u T. M. wynika, że podatek należny jaki strona powinna zadeklarować z tytułu sprzedaży zgodnie z fakturą nr [...] z 05.03.2012 r. winien wynosić 7.905,26 zł,

- zaniżenie podatku należnego za I kwartał 2012 r. o kwotę 7.750,08 zł i równoczesne zawyżenie podatku należnego o ww. kwotę za II kwartał 2012 r. poprzez zaksięgowanie faktury nr [...] z 1.04.2012 r. z tytułu sprzedaży na rzecz firmy C czym naruszono przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jak ustalono w aktach firmy C znajduje się fakturą VAT z 30.03.2012 r. nr [...] na kwotę netto 33.696,00 zł, VAT 7.750,08 zł,

- zawyżenie podatku należnego w IV kwartale 2012 r. o kwotę 59,84 zł z tytułu ujęcia w rejestrze sprzedaży VAT faktury VAT z dnia 2-8.11.2012 r. nr [...] w wysokości netto 48.657,40 zł, kwota VAT 11.191,20 zł wystawionej na rzecz firmy D, zamiast zaewidencjonowanej u kontrahenta faktury VAT z dnia 28.11.2012 r. nr [...] w wysokości netto 48.397,20 zł oraz VAT w kwocie 11.131,36 zł,

- zaniżenie podatku należnego za II kwartał 2012 r. o kwotę 10.348,16 zł i równoczesne zawyżenie podatku należnego o ww. kwotę za III kwartał 2012 r. poprzez zaksięgowanie faktury nr [...] z 3.07.2012 r. z tytułu sprzedaży na rzecz firmy E Sp. z o.o., czym naruszono przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2. w zakresie podatku naliczonego VAT stwierdzono, iż strona w okresie od stycznia od grudnia 2012 r. dla celów podatku VAT prowadziła ewidencje, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Ewidencja zakupu firmy A za poszczególne kwartały 2012 r. prowadzona była komputerowo, bez podziału na zakupy towarów handlowych czy na zakupy pozostałych materiałów i usług. W ramach kontroli podatku naliczonego porównano przedłożone do kontroli dowody źródłowe będące podstawą zapisów, z ich ewidencją w rejestrze zakupu. W wyniku sprawdzenia poprawności przeniesienia wartości nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego z ewidencji nabycia VAT do deklaracji VAT-7K nie ujawniono rozbieżności.

Stwierdzono natomiast następujące nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego z tytułu prowadzonej w 2012 roku pozarolniczej działalności gospodarczej, tj.:

- zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 27.06.2012 r. nr [...] wystawionej przez firmę F Sp. z o.o. dotyczącej usługi transportowej, w II kwartale 2012 r. o kwotę 560,98 zł oraz w III kwartale 2012 r. o kwotę 560,98 zł. W toku prowadzonej działalności gospodarczej ustalono, iż zakup ww. usługi transportowej nie ma związku z prowadzoną przez Panią M. L. działalnością gospodarczą. Dodatkowo podatek VAT wynikający z faktury wystawionej przez firmę F, jak stwierdzono, odliczono podwójnie,

- zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 12.02.2012 r. nr [...] wystawionej przez firmę G Sp. z o.o. na rzecz firmy H dotyczącej zakupu usług księgowych, w I kwartale 2012 r. o kwotę 115,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż powyższa faktura VAT nie była wystawiona na rzecz Pani M. L., tak więc strona nie dokonała nabycia usługi wyszczególnionej w fakturze i tym samym nie miała prawa do pomniejszenia należnego podatku VAT o kwotę 115,00 zł w I kwartale,

- zawyżenie w poszczególnych kwartałach 2012 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez I Sp. z o.o., dokumentujących zakup doładowań do telefonów, o następujące kwoty: w I kwartale 2012 r. - 1.505,85 zł, w II kwartale 2012 r. - 3.377,22 zł, w III kwartale 2012 n - 3.377,25 zł i w IV kwartale 2012 r.

3.375,41 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej zakwestionowane faktury VAT miały na celu jedynie podwyższenie kosztów firmy, oraz pomniejszenie należnego podatku VAT, nie były to natomiast koszty poniesione przez stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ pierwszej instancji stwierdził, że zakup tak dużej ilości doładowań do telefonów u różnych operatorów sieci komórkowych nie znajduje odzwierciedlenia w działalności prowadzonej przez stronę i nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą A,

- zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z 15.12.2012 r. nr [...] i nr [...] oraz z 31.12.2012 r. nr [...] r. i [...] wystawionych przez firmę J dotyczących usług transportowych, w IV kwartale 2012 r. o kwotę 12.075,00 zł, bowiem zebrany materiał dowodowy wskazuje, że zakupy wykazane na fakturach nie mają związku z prowadzoną przez stronę L. działalnością gospodarczą,

- zawyżenie w poszczególnych kwartałach 2012 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu materiałów remontowo- budowlanych, wyposażenia wnętrz, art. dziecięcych, sprzętu RTV i AGD, art. przemysłowych, niemających związku z prowadzoną przez Panią M. L. działalnością gospodarczą, o następujące kwoty: w I kwartale 2012 r. - 130,86 zł, w II kwartale 2012 r. - 8.617,35 zł, w III kwartale 2012 r. - 2.999,11 zł i w IV kwartale 2012 r. - 1.514,12 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że strona odliczyła podatek VAT w części z faktur dokumentujących zakup prywatnych materiałów związanych z zagospodarowaniem nowo budowanego budynku. Zakupu materiałów typu glazura, panele, farby, drzwi, klamki, alarm, wyposażenie łazienek (umywalki, pralka, baterie i inne), pokoi (kino domowe, telewizory, meble, łóżka, żyrandole, stoły, krzesła i inne), kuchni (zabudowa wykonana przez firmę K, L, zestaw obiadowy, szklanki, kieliszki kuchenka mikrofalowa, i inne) pokrywą się z datą nabycia/wykańczania domu. Organ kontroli skarbowej uznał, iż wyjaśnienia złożone przez stronę oraz zeznania Pana G. Ł. z których wynika, że ww. sprzęty (telewizory, kino domowe, pralka, suszarka, meble) i materiały budowlano remontowe zostały wywiezione na Ukrainę, są niewiarygodne. Strona zaliczyła w ciężar kosztów 20% wartość wydatków wynikających z zakupów związanych z inwestycją przy ul. [...] w L. Jak wynika jednak z ewidencji zakupu VAT pomimo ujęcia w koszty 20% z wskazanych faktur, podatek VAT strona odliczyła w całości. Uznając wartość realizowanej inwestycji, organ kontroli skarbowej uznał również podatek od towarów i usług do odliczenia, jednak nie w kwocie odliczenia, ale proporcjonalnie do kosztu. Organ stwierdził, iż strona w poszczególnych kwartałach 2012 r. z ww. tytułu, winna odliczyć podatek od towarów i usług w II kwartale 2012 r. w kwocie 458,94 zł oraz w III kwartale 2012 r. w kwocie 18,46 zł,

- zawyżenie w poszczególnych kwartałach 2012 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. W. nie dokumentujących faktycznych transakcji zakupu śruty sojowej, o następujące kwoty: w I kwartale 2012 r. - 828.299,50 zł, w II kwartale 2012 r. - 1.047.747,98 zł, w III kwartale 2012 r. - 950.441,69 zł i w IV kwartale - 1.425.992,63 zł.

W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że faktury VAT wystawione przez B Sp. z o.o. na rzecz strony prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwa A nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Uznano, że kontrolowany podmiot A był uczestnikiem łańcucha podmiotów zajmujących się oszustwami w podatku od towarów i usług w zakresie handlu śrutą sojową. Mechanizm oszustwa oparty został na wprowadzeniu łańcucha podmiotów, z których każdy miał przypisaną ściśle określoną rolę, w ściśle określonej sekwencji transakcji gospodarczych, dokonywanych przez szereg podmiotów gospodarczych.

Ponieważ kontrolowany podmiot był jednym z podmiotów uczestniczących w łańcuchu podmiotów, z których w stworzonym mechanizmie każdy miał przypisaną ściśle określoną rolę, zdaniem organu kontroli skarbowej niemożliwe było odniesienie się do rzetelności faktur ujętych w księgach firmy A tylko na podstawie analizy dokumentów badanych w kontrolowanej jednostce, a także czynności wykonanych u kontrahentów jednostki, polegających na sprawdzeniu tych dokumentów. Uznano, iż dopiero całokształt ustaleń kontroli prowadzonych wobec pozostałych uczestników łańcucha, pokazujący zakres i sposób współpracy poszczególnych podmiotów zobrazuje pełny ciąg działań, okoliczności tych działań i wykorzystanych mechanizmów.

W związku z powyższym, w celu ustalenia stanu faktycznego, związanego z działalnością firmy A, włączono do prowadzonego postępowania m.in. szereg ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej wobec firmy B Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o., a dotyczących obrotu śrutą sojową, potencjału gospodarczego, analizy przepływów finansowych oraz składanych wyjaśnień.

Zdaniem organu pierwszej instancji spółka B nie dokonała nabycia śruty sojowej, a jedynie dokonywała płatności w imieniu firm N Sp. z o.o., M Sp. z o.o. i O Sp. z o.o., które podobnie jak P Sp. z o.o. zostały stworzone wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT i zaistniały w łańcuchu jako znikające podmioty. Firmy te wykorzystywane zostały do deklarowania na ich rzecz wewnątrzwspólnotowych dostaw. Podobnie jak B, nigdy nie były w posiadaniu śruty sojowej i nie mogły rozporządzać nią jak właściciel. Organ pierwszej instancji uznał, że strona nabyła śrutę sojową, ale nie od firmy B sp. z o.o. bowiem, faktycznie nie prowadziła ona działalności gospodarczej, nie kupowała, ani nie sprzedawała żadnych towarów. Nie ma żadnych dokumentów księgowych firmy B, spółka została sprzedana nieznanej osobie, natomiast firmy od których B Sp. z o.o. rzekomo nabywała towar również nie prowadziły działalności gospodarczej - uczestniczyły jedynie w procederze wyłudzenia podatku VAT jako firmy słupy. Podmioty te zarejestrowane zostały w wirtualnych biurach, sprzedane zostały następnie obcokrajowcom lub nieznanym osobom na podstawie sfałszowanych dokumentów, nie ma także żadnej dokumentacji świadczącej o prowadzeniu działalności i wystawianiu faktur. Zdaniem organu kontroli skarbowej stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje, że zarówno podmiot, którego faktury ujęto w zakupach A jak i te, na które deklarowano WDT były ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Jak stwierdzono firma B Sp. z o.o. jak i inne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie posiadały śruty sojowej i tym samym nie mogły jej sprzedać firmie A. W obrocie był towar, który docierał do ostatecznych odbiorców. Stworzono jednak łańcuch podmiotów i fikcyjnych transakcji, których celem było wprowadzenie na polski rynek towaru bez zapłaty należnego podatku VAT - po dokonaniu WNT przez firmy "słupy" tzw. znikających podatników. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, iż okoliczności sprawy jak i zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym wyjaśnienia i zeznania strony oraz G. Ł. dowodzą ich świadomego uczestnictwa w opisanym procederze.

Organ kontroli skarbowej uznał, iż w świetle postanowień art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa księgi firmy A są nierzetelne w zakresie podatku od towarów i usług, i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Stwierdzono, iż z powodu że złożone przez stronę deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 do Urzędu Skarbowego [...] za poszczególne kwartały 2012 r. zawierają nieprawdziwe dane w zakresie podstaw opodatkowania oraz podatku należnego, nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego, zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2012 r. oraz kwot do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za I, II, III kwartał 2012 r., nie stanowią podstawy rozliczenia firmy strony z tytułu podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 ww. ustawy odstąpiono od określenia podstawy, opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania oraz podatek naliczony przyjęto na podstawie faktur VAT, których rzetelność, w ocenie organu pierwszej instancji, nie budziła wątpliwości.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z [...].09.2016 r. nr [...] określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w trybie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług: za I kwartał 2012 r. w wysokości 833.417,00 zł, za II kwartał 2012 r. w wysokości 1.058.938,00 zł, za III kwartał 2012 r. w wysokości 955.114,00 zł, za IV kwartał 2012 r. w wysokości 1.453.888,00 zł oraz w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatek do zapłaty w wysokości 2.093,00 zł z tytułu wystawionej w grudniu 2012r. faktury VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...].07.2017 r., po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...].09.2016 r.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, uzupełniony w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, organ odwoławczy stwierdzi, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie narusza prawa materialnego ani procesowego, a tym samym uznał za prawidłowe dokonane przez organ I instancji rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usługi.

Odnośnie wykazanego przez stronę należnego z tytułu sprzedaży, organ odwoławczy zauważył, iż zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza zasadność zajętego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu pierwszej instancji w kwestii zawyżenia przez stronę podatku należnego za IV kwartał 2012 r. o kwotę 2.093,00 zł z tytułu zaewidencjonowania faktury VAT z 19.12.2012 r. nr 21/12/2012 wystawionej na rzecz firmy B Sp. z o.o. dotyczącej usług doradztwa finansowego, która nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego w niej opisanego. Jak wynika bowiem z zebranego materiału dowodowego strona nie świadczyła dla firmy B Sp. z o.o. usługi doradztwa opisanej ww. fakturą VAT. Podatniczka wezwana do udzielenia informacji czego dotyczyła usługa doradztwa finansowego, kto świadczył ww. usługę, jakich porad dotyczyła, w jaki sposób została wyceniona, komu udzielono porady, pismem z dnia 27.03.2016 r. wyjaśniła, że faktura VAT nr [...] dotyczyła dodatkowego wynagrodzenia (premii) za przekroczenie 20 min obrotu - był to tzw. upust, rabat. Nie była potwierdzona umową, a wystawiona została na podstawie ustaleń ustnych z R. R. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy II instancji stwierdził, że podatniczka nie świadczyła usługi doradztwa finansowego dla firmy B. Faktura VAT z 19.12.2012 r. nr [...] nie dokumentuje zatem zdarzenia gospodarczego w niej opisanego, a tym samym nie rodzi powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług w niej wymienionych. Faktury tej nie można również, wobec ustalenia, że transakcje pomiędzy firmą strony a spółką B nie miały miejsca, uznać za wystawioną w związku z udzieleniem stronie upustu, rabatu. Organ zauważył ponadto, iż na fakturze wystawionej przez stronę na rzecz firmy B Sp. z o.o. wykazano podatek od towarów i usług, a także wprowadzono ją do obrotu prawnego, poprzez przekazanie jej podmiotowi wskazanemu na tej fakturze, co skutkuje tym, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższy przepis prawa nakłada obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w każdym przypadku, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym na niej podatkiem. Obejmuje zatem przypadki, gdy sprzedaż była zwolniona lub w ogóle nie podlegała opodatkowaniu, a także gdy do sprzedaży w ogóle nie doszło, a wystawiona faktura nie dokumentuje żadnej transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że transakcje pomiędzy firmą B Sp. z o.o. a A nie miały miejsca, a faktury VAT nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu strona wspólnie z G. Ł. w sposób świadomy brali udział w oszustwie związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Stworzony łańcuch podmiotów i fikcyjnych transakcji służył wprowadzenie na polski rynek towaru bez zapłaty należnego podatku VAT, po dokonaniu WNT przez firmy "słupy" tzw. znikających podatników. Organ odwoławczy uznał, że podmiot, od którego strona miała rzekomo dokonywać nabyć towarów, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie kupował ani nie sprzedawał żadnych towarów. Jak stwierdzono spółka B Sp. z o.o., jak i inne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie posiadały śruty sojowej i tym samym nie mogły jej sprzedać. Wymienione w uzasadnieniu decyzji podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu śrutą sojową, zarejestrowane zostały w wirtualnych biurach, sprzedane zostały następnie obcokrajowcom z którymi nie ma kontaktu lub nieznanym osobom na podstawie sfałszowanych dokumentów. Zdaniem organu odwoławczego strona prowadząc w 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu śrutą sojową, weszła w posiadanie śruty sojowej z nieznanego, nieustalonego przez organy źródła i w celu zalegalizowania ww. śruty sojowej świadomie skorzystała z fikcyjnych faktur VAT wystawionych (sygnowanych) przez B Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe uznał, że firma A zawyżyła w poszczególnych kwartałach 2012 r. podatek naliczony.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...].07.2017 r., jak również wydane przez organy obu instancji postanowienia strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 120, a także art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności zmierzających do ustalenia przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie objętym decyzją. Zarzuciła brak podjęcia starań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w sposób konieczny dla ustalenia przebiegu transakcji w 2012 r. pomiędzy podatniczką a podmiotami uczestniczącymi w obrocie handlowym oraz uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym i przyjęcie ustaleń dotyczących przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy stroną i B Sp. z o.o., a także pozostałymi podmiotami wymienionymi w decyzji, jedynie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowań kontrolnych/podatkowych. Strona wskazała, iż organy przywołały ustalenia postępowania prowadzonego względem B Sp. z o.o. i M Sp. z o.o., z pominięciem konieczności poczynienia własnych ustaleń, przesłuchania świadków (kontrahentów) i strony po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w oparciu o środki przewidziane w ustawie. Zdaniem strony postępowanie nie zawierające własnej oceny materiału dowodowego, oparte niemal wyłącznie na podstawie wybiórczo cytowanych i wyrwanych z kontekstu zeznań osób przesłuchiwanych w toku innych postępowań kontrolnych wymyka się kontroli instancyjnej, oraz nie gwarantuje stronie możliwości czynnego udziału. Ponadto według skarżącej organy przeniosły niektóre ustalenia dokonane w toku kontroli wobec firm B Sp. z o.o. i M Sp. z o.o. mimo, że w toku postępowań prowadzonych względem spółek zaszły liczne nieprawidłowości, a brak kwestionowania ustaleń kontrolnych przez ww. spółki wynikał jedynie z braku kontaktu z organami reprezentującymi spółki, ustalenia zaś dotyczące G. Ł. i M Sp. z o.o. pozostają bez związku z niniejszym postępowaniem. Według podatniczki pominięto przesłuchania osób działających na rzecz i w imieniu kontrahentów strony, nie ustalono osób uczestniczących w dostawach, a w szczególności pominięto konieczność ustalenia kierowcy wykonującego usługę transportową, pojazdu jakim transport był wykonywany, nie ustalono w jakich okolicznościach i z czyim udziałem odbywał się rozładunek i załadunek towaru, jaka była faktyczna trasa przejazdu środka transportowego i jaki towar był nim przewożony. Pominięto również możliwość zwrócenia się do CEPIK w celu uzyskania wiedzy odnośnie właściciela pojazdu, nie zwrócono się do zarządcy systemu pobierania opłat drogowych VIATOL w celu potwierdzenia trasy przejazdu, nie zażądano od przewoźnika przedłożenia zapisów przejazdu na tarczy pojazdu oraz w szczególności zaniechano ustalenia w jakim zakresie oraz w jakiej roli uczestniczyła podatniczka lub osoby ją reprezentujące podczas wykonywania usługi przewozu,

2. naruszenie art. 5 ust. 1. pkt 1, art. 7 ust. 1 art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 i 2, a także art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 szóstej dyrektywy Rady 77/3 88/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, co doprowadziło do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 193 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wszystkie transakcje nabycia towarów handlowych od firmy B Sp. z o.o. dokonane w 2012 r., transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 19.12.2012 r. dot. usługi doradztwa finansowego oraz pozostałe transakcje wskazane i zakwestionowane w decyzji, udokumentowane fakturami, zapłacone i zaewidencjonowane w prowadzonych rejestrach stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, bądź pozostają bez związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą, a zatem w ocenie organu nie stanowiły podstawy w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany,

3. pominięcie, że zgromadzone w trakcie postępowania dowody potwierdzają uiszczenie przez podatniczkę ceny zakupu oraz ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych poprzez faktury VAT zawierające wszystkie wymagane prawem elementy, oraz ujęcie faktur dokumentujących przyjęcie towaru w ewidencji,

4. niewłaściwe zastosowanie przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie faktur VAT za "puste", pomimo, że towar z tych faktur dla przyjęcia przedmiotu opodatkowania musiałby być wcześniej dostarczony, przy jednoczesnym zaniechaniu ustalenia innego przedmiotu opodatkowania, tj. pominięciu, że jeśli nie wykonywano dostaw to również przedmiotem do opodatkowania nie będzie sprzedaż towarów lecz inny stosunek prawny łączący strony transakcji, a uznanie czynności za nieważne prowadzi do konieczności przywrócenia stanu przed ich zaistnieniem z obowiązkiem rozliczenia wzajemnie otrzymanych świadczeń przez strony transakcji,

5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 167, art, 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego i ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w sytuacji, gdy dla uzyskania przychodu konieczne jest wcześniejsze nabycie towaru lub usługi bez zbadania czy podatnik wiedział lub nie miał podstaw do dowiedzenia się, iż wystawione faktury przez jego kontrahentów mogły wynikać z niewłaściwego opisu zdarzeń lub nieprawidłowego stosowania prawa,

6. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznaniem że podatniczka, która nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że faktury uzyskane od kontrahenta zostały wystawione w wyniku nieprawidłowości, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur,

7. naruszenie przepisów art. 199a O.p. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym dokonanie ustalenia treści czynności prawnej bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron umowy i celu czynności, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż zawarte przez podatniczkę umowy z kontrahentami stwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT zostały zawarte w celu ominięcia przepisów i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem strony w przypadku powzięcia wątpliwości przez organy co do istnienia danych transakcji istnieje konieczność wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia bądź też nie danej umowy (stosunku prawnego), a przyjęcie odmiennej i tak daleko idącej oceny stosunku prawnego łączącego strony transakcji jest zastrzeżone dla kognicji sądu powszechnego. Według strony organ kontroli skarbowej kwestionując przebieg zdarzenia gospodarczego zaniechał wskazania w jaki sposób podatniczka winna przedmiotowe zdarzenia kwalifikować, w szczególności że organ pominął fakt, że towar został doręczony do odbiorcy końcowego, a dostawca otrzymał z tego tytułu stosowny ekwiwalent,

8. dokonanie błędnej kwalifikacji transakcji dostaw z B Sp. z o.o. udokumentowanych, w ocenie organu nierzetelnymi fakturami, a w konsekwencji naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nie uznanie przysługującego podatniczce prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku braku uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, strona wniosła szereg wniosków dowodowych, w tym o:

1. zwrócenie się do Sądu Rejonowego dla m. st. Warszawy w Warszawie XIII Wydział Gospodarczy KRS, celem zobowiązania Sądu do przedstawienia poświadczonych kserokopii dokumentów znajdujących się w aktach spółki M Sp. z o.o. i B Sp. z o.o.,

2. zwrócenie się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w celu uzyskania dokumentacji wraz z informacjami dotyczącymi spółki M Sp. z o.o. oraz Prezesa V. B.,

3. zwrócenie się do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w celu uzyskania dokumentacji wraz z informacjami dotyczącymi spółki B Sp. z o.o. oraz Prezesów Zarządu,

4. przeprowadzenie rozprawy poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków będących kontrahentami Pani M. L. (osób upoważnionych do reprezentowania spółek), kontrahentów tych spółek oraz pozostałych osób wymienionych na stronach 8-12). Strona wystąpiła o przeprowadzenie przesłuchania wskazanych osób i osób reprezentujących firmy, które zostały wymienione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...].09.2016 r. nr [...] i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...].07.2017 r. nr [...], bez względu na to czy transakcje były kwestionowane przez organy podatkowe obu instancji czy nie oraz czy dana czynność została już przeprowadzona. Skarżąca wystąpiła o przesłuchanie ww. świadków na okoliczność przebiegu transakcji dokonanych z kontrahentami, przedmiotu, rodzaju świadczonych usług, miejsca wydania i odbioru towaru, danych osób dokonujących przewozu, odbierających towar, dokumentacji dotyczącej transakcji objętych przedmiotowymi fakturami VAT, podmiotu który wydawał dyspozycję przewozu śruty sojowej, osoby która płaciła za przewóz śruty sojowej oraz osoby na której dyspozycje następował załadunek i rozładunek śruty sojowej,

5. zażądanie od ww. podmiotów wydania dowodów mających zdaniem strony związek z dokonywanymi transakcjami, w szczególności zapisów monitoringu ze wskazanych miejsc z dni dostawy/dostaw, dokumentacji przewozowej, w tym zleceń przewozowych, wz, tarczek z tachometrów lub zapisów tachometrów elektronicznych, dokumentów dotyczących wysługi kierowców oraz dokumentacji pracowniczej kierowców, informacji z systemu viatoll, a następnie o przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentacji/zapisów oraz przesłuchania osób odbierających/dokonujących przewozu towaru na okoliczność wykonywania dostaw i przewozu towarów, ich odbioru,

6. przesłuchanie strony na okoliczność przebiegu transakcji dokonanych w 2012 roku przez firmę A, przedmiotu/rodzaju świadczonych usług, rzeczywistej dostawy towaru stwierdzonej przedmiotowymi fakturami VAT, miejsc odbioru/dostawy towaru, osób dokonujących przewozu, uczestniczących w wydaniu/odbiorze towaru, podmiotu który wydawał dyspozycję przewozu śruty sojowej, osoby która płaciła za przewóz śruty sojowej oraz osoby na której dyspozycję następował załadunek i rozładunek śruty sojowej oraz związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w ocenie Sądu zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza zasadność zajętego w zaskarżonej decyzji stanowiska w kwestii zawyżenia przez stronę podatku należnego za IV kwartał 2012 r. o kwotę 2.093,00 zł z tytułu zaewidencjonowania faktury VAT z 19.12.2012 r. nr [...] wystawionej na rzecz firmy B Sp. z o.o. dotyczącej usług doradztwa finansowego, która nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego w niej opisanego.

Jak ustalono bowiem w trakcie prowadzonego postępowania skarżąca nie świadczyła dla tej spółki usługi doradztwa opisanej ww. fakturą VAT. Strona wezwana do udzielenia informacji czego dotyczyła usługa doradztwa finansowego, kto świadczył ww. usługę, jakich porad dotyczyła, w jaki sposób została wyceniona, komu udzielono porady, pismem z dnia 27.03.2016 r. (karta nr 237 Tom V akt podatkowych) wyjaśniła, że faktura VAT nr [...] dotyczyła dodatkowego wynagrodzenia (premii) za przekroczenie 20 min obrotu - był to tzw. upust, rabat. Nie była potwierdzona umową, a wystawiona została na podstawie ustaleń ustnych z R. R.

Wobec powyższego zasadne jest stwierdzenie, że skarżąca nie świadczyła żadnej umowy doradztwa finansowego dla firmy B, a wystawiona faktura była rozliczeniem finansowym - kompensatą rozliczeń. Faktura ta nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego w niej opisanego, a tym samym nie rodzi powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług w niej wymienionych. Faktury tej nie można również, wobec ustalenia, że transakcje pomiędzy firmą strony i B nie miały miejsca, uznać za wystawioną w związku z udzieleniem stronie upustu, rabatu. Mając na uwadze powyższe, prawidłowo określono skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty w wysokości 2 093,00 zł z tytułu wystawienia faktury sprzedaży nr [...] z 19.12.2012 r.

Pozostałe nieprawidłowości w zakresie ustalenia podatku należnego za poszczególne kwartały 2012 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w firmie A, w stosunku do których strona nie wniosła w złożonej skardze zarzutów, zostały szczegółowo opisane w decyzji organu podatkowego drugiej instancji i Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w tym zakresie.

Wbrew zarzutom skargi, za prawidłowe należy uznać również rozstrzygnięcie organu w kwestii określenia stronie w prawidłowej wysokości podatku naliczonego do odliczenia z tytułu prowadzonej w 2012 roku działalności gospodarczej w firmie A.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza zasadność zajętego przez organ odwoławczy stanowiska w kwestii zawyżenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 27.06.2012 r. nr [...] na kwotę netto 2.439,03 zł, VAT 560,98 zł wystawionej przez firmę F Sp. z o.o. dotyczącej usługi transportowej, w II kwartale 2012 r. o kwotę 560,98 zł oraz w III kwartale 2012 r. o kwotę 560,98 zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i odwoławczego ustalono, iż zakup ww. usługi transportowej nie ma związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą bowiem strona nie handlowała w 2012 r. obornikiem świńskim, a ponadto nie dokonywała sprzedaży towarów do firmy R. Dodatkowo podatek VAT wynikający z faktury wystawionej przez firmę F, jak stwierdzono, odliczono w podwójnej wysokości (tj. w czerwcu i lipcu 2012 r.).

Jak wynika z akt sprawy, strona w toku przesłuchania przeprowadzonego przez organ odwoławczy w dniu 21.02.2017 r. (karty nr 84-105 akt DIAS) wskazała, iż w zakresie zakwestionowanej przez organ kontroli skarbowej usługi transportowej firma F Sp. z o.o. z G. wywiozła kurzak na pole J. R., a ponadto nie pamięta szczegółów tej transakcji. W piśmie z 7.03.2017 r. wskazała, iż podjęła próbę wyjaśnienia z firmą F zaistniałej sytuacji. Podatniczka wyjaśniła, iż ww. faktura VAT została zaksięgowana dwa razy z powodu popełnienia błędu przez księgową. Jednocześnie wskazała, że nie handlowała obornikiem świńskim z firmą R w 2012 r. i nie wystawiano żadnej faktury na obornik świński dla firmy R. Ponadto z wyjaśnień firmy F Sp. z o.o. z 08.04.2016 r. (karta nr 241 tom V akt Urzędu) wynika że usługa transportowa udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 27.06.2012 r. dotyczyła przewozu obornika świńskiego, który jak wynika z dokumentów spółki był dostarczany do firmy R.

Wobec powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, zakup ww. usługi transportowej nie miał związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą, a zatem strona zawyżyła podatek naliczony z tytułu zaksięgowania podwójnie ww. faktury VAT wystawionej przez firmę F Sp. z o.o. w II kwartale 2012 r. o kwotę 560,98 zł oraz w III kwartale 2012 r. o kwotę 560,98 zł. Zasadnie też uznano, iż strona zawyżyła podatek naliczony z tytułu zaksięgowania podwójnie ww. faktury VAT wystawionej przez firmę F Sp. z o.o. w II kwartale 2012 r. o kwotę 560,98 zł oraz w III kwartale 2012r. o kwotę 560,98 zł.

Prawidłowo również uznano w zaskarżonej decyzji, zgodnie z 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT, że strona zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 12.02.2012 r. nr [...] wartość netto 500,00 zł, VAT 115,00 zł wystawionej przez firmę G Sp. z o.o. na rzecz firmy H dotyczącej zakupu usług księgowych, w I kwartale 2012 r. o kwotę 115,00 zł. Ustalono bowiem, że powyższa faktura VAT nie była wystawiona na rzecz skarżącej, tak więc strona nie dokonała nabycia usługi wyszczególnionej w fakturze i tym samym nie miała prawa do pomniejszenia należnego podatku VAT o kwotę 115,00 zł w I kwartale 2012 r. Potwierdzeniem powyższego są wyjaśnienia skarżącej (przesłuchana w dniu 21.02.2017 r.), że wydatek udokumentowany fakturą VAT z 12.02.2012 r. nr [...] wystawioną przez firmę G Sp. z o.o. dla H a dotyczącą usług księgowych, został omyłkowo zaksięgowany przez księgową.

W świetle znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego zasadnym było również uznanie, wbrew zarzutom skargi, iż firma A zawyżyła w poszczególnych kwartałach 2012 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez I Sp. z o.o., dokumentujących zakup doładowań do telefonów o następujące kwoty: w I kwartale 2012 r. - 1.505,85 zł, w II kwartale 2012 r. - 3.377,22 zł, w III kwartale 2012 r. - 3.377,25 zł i w IV kwartale 2012 r. - 3.375,41 zł (łącznie 11.635,73 zł.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, protokół przesłuchania w dniu 25.09,2014 r. G. Ł., protokoły przesłuchania w dniu 25.09.2014 r. E. M. i M. W. - pracowników firmy A )poz. 72 i 73, tom III akt Urzędu), wyjaśnienia firmy I Sp. z o.o. zawarte w pismach z 20 i 28.08.2014 r. (poz. 46, 47 i 57 tom II akt Urzędu), protokoły przesłuchania w dniu 27.08.2014 r. J. B. i B. D. (osób wystawiających faktury VAT dla firmy A i prowadzących sklep S odpowiednio w T przy ul. [...] we W. i w Galerii Handlowej M. –(poz. 55 i 56 tom II akt Urzędu), jednoznacznie wskazują, że wydatki związane z doładowaniami do telefonów różnych operatorów sieci komórkowych nie znajdują odzwierciedlenia w działalności prowadzonej przez stronę, i nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą pod nazwą A.

Jak wynika zarówno z wyjaśnień skarżącej, jak i G. Ł., to strona dokonywała zakupu doładowań, co stoi w sprzeczności z zeznaniami osób prowadzących sklepy S, tj. J. B. i B. D. Z zeznań sprzedawców wynika, że to nie skarżąca dokonywała zakupu doładowań do telefonów. Paragony, często zniszczone i nieczytelne przynosiły różne osoby, głównie młodzi mężczyźni. Dziennie dokonywano kilkunastu zakupów doładowań od godziny 9.00 do 19.00, często w ciągu jednej godziny po kilka doładowań. Ponadto jak wynika z nadesłanych przez firmę I Sp. z o.o. zestawień paragonów na podstawie których zostały wystawione faktury VAT na rzecz firmy A za okres od stycznia do grudnia 2012 r., zakupy doładowań do telefonów komórkowych były dokonywane kilka razy dziennie, prawie każdego dnia w danym miesiącu, zarówno w salonie S znajdującym się w T przy ul. [...] we W., jak i w Centrum Handlowym M. Dokonana przez organy podatkowe analiza zestawień wskazała, że aby móc dokonywać zakupów, z tak dużą częstotliwością, strona musiałaby codziennie spędzać w sklepach S po kilka godzin. Ponadto w tym samym czasie dokonywano zakupów doładowań w dwóch różnych miejscach.

Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia również to, iż skarżąca w kosztach działalności gospodarczej ujmowała faktury VAT z tytułu abonamentu na usługi telekomunikacyjne wystawione przez firmę U Sp. z o.o. - operatora sieci telefonicznej W.

Tym samym, wbrew zarzutom skargi, dokonane przez organy podatkowe obu instancji ustalenia dotyczące zawyżenia przez skarżącą podatku naliczonego w poszczególnych kwartałach 2012 r. o łączną kwotę podatku od towarów i usług 11.635,73 zł z tytułu zaksięgowania faktur VAT wystawionych przez I Sp. z o.o. i dokonaną w tym zakresie ocenę, należy uznać za prawidłową i zgodną z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego ,tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnym było również uznanie przez orany podatkowe, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, iż strona zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT z 15.12.2012 r. nr [...] i nr [...] oraz z 31.12.2012 r. nr [...] i [...] wystawionych przez firmę J dotyczących usług transportowych w IV kwartale 2012 r. o łączną kwotę 12.075,00 zł, bowiem zakupy wykazane na ww. fakturach nie mają związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą.

Jak wynika z akt sprawy w księgach firmy A ujęto 4 faktury podczas gdy w dokumentacji P. A. znajdują się jedynie 2 faktury wystawione na rzecz skarżącej. Dodatkowo, jak ustalono, podatek VAT wynikający z faktur nie został wykazany w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. złożonej przez P. A. Z przesłuchania G. Ł. - pracownika firmy A {protokół z przesłuchania z 25.09.2014 r. - poz. 74, tom III akt Urzędu) wynika, że firma J woziła jego oraz skarżącą na Ukrainę, a częściowo woziła również ich rzeczy na Ukrainę. Świadek oświadczył również, że firma P. A. woziła ich też po Polsce, tj. do W., S., P. Zeznania G. Ł. pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami P. A., który wskazał, że przewozy na trasach np. W. – P., W. – B. odbywały się samochodami z przyczepą, jeden transport odbył się samochodem wyposażonym w lawetę. Wszystkie kursy rozpoczynały się i kończyły we W. Wyglądało to tak, że we W. wsiadało do samochodu kilka osób wskazanych przez firmę A, podczas podróży osoby te zatrzymywały się w różnych miejscowościach, gdzie załatwiały jakieś sprawy. Wyjaśnił również, że firma skarżącej zajmowała się działalnością reklamową bądź windykacyjną.

Zatem w świetle powyższych ustaleń oraz tego, że z dokumentacji strony nie wynikało, aby świadczyła usługi przewozu osób oraz materiałów i w ramach tego wynajmowała firmę przewozową, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż zakupy wykazane na ww. fakturach VAT nie mają związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie zasadnie uznano również, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, iż skarżąca zawyżyła w poszczególnych kwartałach 2012 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu materiałów remontowo-budowlanych, wyposażenia wnętrz, art. dziecięcych, sprzętu RTV i AGD, art. przemysłowych, niemających związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, o następujące kwoty; w I kwartale 2012 r. - 130,86 zł, w II kwartale 2012 r. - 8.617,35 zł, w III kwartale 2012 r. - 2.999,11 zł i w IV kwartale 2012 r. - 1.514,12 zł.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca ujęła w koszty uzyskania przychodu faktury VAT dokumentujące zakup prywatnych materiałów, w tym związanych z zagospodarowaniem nowo budowanego budynku. Koszt zakupu materiałów typu glazura, panele, farby, drzwi, klamki, alarm, wyposażenie łazienek (umywalki, pralka, baterie i inne), pokoi (kino dom owe, telewizory, meble, łóżka, żyrandole, stoły, krzesła i inne), kuchni (zabudowa wykonana przez firmę K, L, zestaw obiadowy, szklanki, kieliszki kuchenka mikrofalowa, i inne) pokrywa się z datą nabycia/wykańczania domu. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, iż wyjaśnienia złożone przez stronę w piśmie z 18.08.2014 r. (poz. 45, tom II akt Urzędu) oraz zeznania G. Ł. z dnia 25.09.2014 r. (poz. 74, tom III akt Urzędu) z których wynika, że ww. sprzęty (telewizory, kino domowe, pralka, suszarka, meble) i materiały budowlano remontowe zostały zakupione na inwestycję na Ukrainie i część tam została wywieziona, są niewiarygodne.

Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca nie otworzyła żadnego oddziału na Ukrainie, nie zatrudniała też pracowników którzy mieliby korzystać z szeregu zakupionych artykułów ujętych w kosztach, jak: zabudowa kuchni, 3 łóżka, krzesła, biurka, wieszaki dziecięce, serwis obiadowy, kieliszki, talerze, deski do krojenia, suszarka kondensacyjna E., pralka L., kuchenka mikrofalowa, 3 telewizory, zestaw kina domowego, urządzenie wielofunkcyjne L, strój św. Mikołaja, klamerki do bielizny, pumeks, szczotka do mycia pleców i wielu innych. Z kolei odnośnie zakupu na cele firmy A 2 fotelików dziecięcych marki C., wózka dziecięcego oraz 2 sztuk fotelików rowerowych dla dzieci, strona oraz G. Ł. złożyli rozbieżne wyjaśnienia. G. Ł. zeznał, że powyższe przedmioty zostały zakupione w związku z umową z przedszkolem, która nie doszła do skutku, natomiast skarżąca w piśmie z dnia 18.08.2014 r. wyjaśniła, iż część tych rzeczy została zawieziona do oddziału na Ukrainie dla przyszłych pracowników, aby zapewnić im jak najlepsze warunki socjalno-bytowe. Jednakże w dokumentach działalności firmy A nie stwierdzono żadnych dokumentów związanych z kosztami utrzymania lokalu/magazynu na Ukrainie. Ponadto organ dokonał sprawdzenia w systemie "ALINA" czy skarżąca lub G. Ł. dokonywali odpraw towarów (eksportu) na Ukrainę. W wyniku sprawdzenia stwierdzono, że zarówno strona, jak i G. Ł. nie dokonali wywozu żadnych towarów na Ukrainę, nie były dokonywane żadne odprawy celne.

Wobec powyższych ustaleń, za prawidłowe uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., iż rodzaj dokonanych w 2012 r. zakupów (ujętych w kosztach działalności), tj. materiałów służącym do wykończenia wnętrz, sprzęt RTV, AGD, mebli i innych oraz okres w którym były nabywane i który pokrywa się z momentem zakupu/odbioru domu położonego w L. przy [...] – służył prywatnym celom skarżącej. Podobną oceną należy objąć zakup artykułów dziecięcych - ich zakup miał służyć dwójce dzieci skarżącej i G. Ł. (bliźniaki urodzone 3.07.2011 r.).

Przeprowadzone postępowanie wykazało, że zakupy na ww. fakturach nie mają związku z prowadzoną przez skarżącą w 2012 r. działalnością gospodarczą a związku z tym strona zawyżyła podatek naliczony w poszczególnych kwartałach 2012 r. o łączną kwotę 13.261,44 zł.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy potwierdza również zasadność uznania przez organy podatkowe, iż skarżąca zawyżyła w poszczególnych kwartałach 2012 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę B Sp. z o.o. W. nie dokumentujących faktycznych transakcji zakupu śruty sojowej.

Wskazać należy, że podstawą do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wskazanych faktur był fakt, iż faktury te nie dokumentowały zdarzeń rzeczywistych - nabycia przez skarżącą towaru wynikających z tych faktur, a więc nie spełniały podstawowego warunku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie uregulowanie stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ustawy o VAT zasady potrącalności podatku naliczonego. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, LEX nr 468698 - w tym orzeczenia przywołane w jego uzasadnieniu, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216).

Podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym, lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż towaru, ale również z otrzymaniem towaru, o którym mowa w tym dokumencie.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego zgromadzono z zachowaniem obowiązującej procedury materiał dowodowy, który pozwalał na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń i uznanie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na fikcyjny charakter współpracy pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha wskazują m.in. następujące okoliczności:

1) brak kontaktu z firmami, na które deklarowane były WDT (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) przez zagraniczne podmioty, spółki sprzedane zostały obcokrajowcom, z którymi nie ma kontaktu. Podmioty były zarejestrowane w wirtualnych biurach, nie składały deklaracji lub wykazywały kwoty do przeniesienia z tytułu podatku od towarów i usług, nie regulowały należności podatkowych.

2) firmy M Sp. z o.o., N Sp. z o.o. i B Sp. z o.o. nie nabywały towaru, rola podmiotów ograniczała się do wystawienia faktur i dokonywania przelewów, jak również płatności gotówkowych. Towar wożony był do ostatecznego odbiorcy z pominięciem pośredników, mimo to - niezgodnie ze stanem rzeczywistym wystawiano dokumenty PZ, CMR, które miały dokumentować przyjęcie i przewóz, na których widnieje jako nadawca i odbiorca spółka M Sp. z o.o. oraz N Sp. z o.o.,

3) przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postępowanie kontrolne w firmie M Sp. z o.o. wykazało uczestnictwo w łańcuchu podmiotów wyłudzających podatek od towarów i usług,

4) brak zapłat należności podatkowych,

5) płatności w imieniu M Sp. z o.o., N Sp. z o.o., P Sp. z o.o. oraz O Sp. z o.o. regulowała firma B Sp. z o.o., której prezesem był R. R.; brak dokumentacji księgowej firmy B Sp. z o.o.; dokumentacja wraz z komputerem została przekazana nabywcy, którym nie był figurujący w rejestrze A. M.; R. R. nie znał kontrahentów podmiotów, których był prezesem, nie potrafił wskazać swoich dostawców i odbiorców, pomimo tego, że sam prowadził księgowość,

6) brak środków transportu i zaplecza magazynowego w podmiotach uczestniczących w transakcjach łańcuchowych. Taki stan rzeczy nie znajduje odzwierciedlenia w realiach rzeczywiście prowadzonych działalności gospodarczych, zwłaszcza biorąc pod uwagę wielkość wykazywanych obrotów,

7) zapłaty gotówkowe pomiędzy firmą B Sp. z o.o., a A, jak i również B Sp. z o.o. i innymi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw, a w szczególności niewiarygodne okoliczności przekazywania gotówki, która stanowiła zapłatę za towar (nieznajomość osób i adresów miejsc, w których przekazywano gotówkę, sprzeczności we wskazywaniu miejsc przekazania gotówki w wyjaśnieniach skarżącej i G. Ł.),

8) towar trafia bezpośrednio z Niemiec do finalnego odbiorcy,

9) na dokumentach CMR następuje neutralizacja danych dotyczących nadawcy, pomimo, że zgodnie z art. 55a ust. 1 pkt 4 ust. 2 ustawy Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601 ze zm.) zabrania się nadawcy umieszczania w liście przewozowym i innych dokumentach danych i informacji niezgodnych ze stanem faktycznym. Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do spedytora, odbiorcy, organizatora transportu lub innego podmiotu zlecającego przewóz,

10) z akt sprawy wynika, ze sprawami transportu śruty sojowej zajmował się G. Ł. z firmy A, który - jak zeznają spedytorzy - uzgadniał z firmami spedycyjnymi terminy i wielkości dostaw na cały tydzień. Decydował o kierunkach dostaw śruty. Natomiast G. Ł. twierdził, że z R. R. codziennie ustalali cenę, ilość, a następnie składane były zamówienia do dostawców. Transport załatwiał R. R., a cena zawierała koszty transportu. W dniu 2.12.2015 r. G. Ł. zeznał, że nie miał kontaktu z firmami transportowymi i nie wie jakie firmy transportowe woziły śrutę sojową - co stoi w sprzeczności z zeznaniami A.B. i Pani K. S. Zebrany materiał wskazuje, że G. Ł. znał faktyczny przebieg transakcji,

11) składając wyjaśnienia w postępowaniu toczącym się wobec G. Ł. w Urzędzie Skarbowym w W. skarżąca stwierdziła natomiast, że od 2012 r. towar w momencie załadunku jest przez nich pilotowany do samego rozładunku wraz z potwierdzeniem zapłaty,

Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w obrocie był towar, który docierał do ostatecznych odbiorców. Jednakże z dokonanych ustaleń wynika, że podmiot, od którego skarżąca miała dokonywać nabyć towarów, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie kupował, ani nie sprzedawał jej żadnych towarów. Wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu śrutą sojową, zarejestrowane zostały w wirtualnych biurach, sprzedane zostały następnie obcokrajowcom z którymi nie ma kontaktu lub nieznanym osobom, nie ma również żadnej dokumentacji świadczącej o prowadzeniu działalności i wystawianiu faktur.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający aby stwierdzić, że transakcje handlu śrutą sojową pomiędzy skarżącą a spółką B Sp. z o.o. miały charakter fikcyjny. Organy podatkowe prześledziły całą drogę śruty sojowej, analizując przy tym transakcje, przelewy, transport pomiędzy uczestnikami łańcucha dostaw, prawidłowo uznając, że podmioty uczestniczące w łańcuchu działały w sposób zorganizowany, a łańcuchy transakcji, których miały rzekomo dokonać, były z góry ustalone. Brak zaplecza magazynowego firmy A i B Sp. z o.o., brak środków transportu, rejestracja spółki B w wirtualnym biurze, kontakty przy zamówieniach towaru głównie mailowe i telefoniczne, przekazywanie gotówką dużych sum pieniędzy w różnych punktach miasta (mieszkanie, biuro) osobom o imieniu G. i G., które miały działać w imieniu R. R., wiedza na temat transportu, który bezpośrednio z portu w H. trafiał do odbiorcy finalnego z pominięciem pośredników, gdzie mimo to niezgodnie ze stanem rzeczywistym wystawiano dokumenty WZ, które miały dokumentować wydanie towaru z podmiotów, które nigdy fizycznie nie były w jego posiadaniu, transport załatwiany na telefon, brak kontaktu z towarem, obrót towarami dokonywany bardzo szybko, faktury pomiędzy podmiotami wystawiane w tym samym dniu - bezsprzecznie wskazują na fikcyjny obrót fakturami pomiędzy podmiotem A a spółką B Sp. z o.o. Firma B Sp. z o.o., jak i inne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie posiadały śruty sojowej i tym samym nie mogły jej sprzedać firmie A.

Sąd stwierdza, że prowadząc w sprawie postępowanie podatkowe organy podatkowe obu instancji nie naruszyły - wbrew zarzutom skargi – przepisów i zasad procesowych, w tym określonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art.191 O.p. Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający dla oceny prawidłowości rozliczeń strony z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. Bez znaczenia pozostaje, że organy podatkowe bazowały również na dowodach zebranych przez inne organy. Dowody te zostały bowiem prawidłowo włączone do akt niniejszej sprawy, przeanalizowane, omówione oraz ocenione w protokołach i decyzjach. Z dowodami tymi (także ustaleniami podjętymi na ich podstawie) skarżąca miała możliwość zapoznać się i ustosunkować się do nich.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzje zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organ rozważył całość okoliczności sprawy i wydał prawidłowe rozstrzygnięcie.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.

O wynagrodzeniu pełnomocnika działającego z urzędu orzeknie w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.).