Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 689/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1 pkt 1, art 217 par. 1 pkt 4 i art. 210 par. 4 w zw. z art. 219
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2021r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...]r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz P. K. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął kontrolę podatkową u M. M. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października 2019 r. do stycznia 2020 r. Pismem z dnia [...] marca 2020 r., wezwano M. M. do przekazania za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub na informatycznych nośnikach danych n/w plików JPK zapisanych w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.): JPK_FA faktura, JPK_WB - wyciąg bankowy za okres od [...].10.2019 r. do [...].01.2020 r.

Następnie, pismem z dnia [...] marca 2020 r. M. M. został wezwany do przedłożenia w siedzibie Urzędu Skarbowego w N. osobiście, za pośrednictwem pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego:

1. posiadanych lub współposiadanych rachunków bankowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, liczby tych rachunków lub pełnomocnictw, obrotów i stanów tych rachunków, z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i tych tytułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców,

2. posiadanych lub współposiadanych rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych lub posiadanych pełnomocnictw do dysponowania takimi rachunkami, liczby tych rachunków, a także obrotów, stanów tych rachunków oraz ich historii,

3. zawartych umów kredytowych lub umów pożyczki, z podaniem wysokości zobowiązań wynikających z tych kredytów lub pożyczek, celów na jakie zostały udzielone i sposobu abezpieczenia ich spłaty, a także umów depozytowych, umów udostępniania skrytek sejfowych oraz ich historii,

4. nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji emitowanych przez Skarb Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi,

5. obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi.

Z kolei pismem z dnia [...] marca 2020 r. wezwano M. M. do osobistego stawienia się w celu przedłożenia dokumentów objętych zakresem kontroli: rejestrów sprzedaży i zakupu VAT za okres X/2019 r. - I/2020 r., dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w ww. rejestrach za okres X/2019r. - I/2020 r., umowy z kontrahentami obowiązującej w okresie X/2019 r. - I/2020 r., ewidencji środków trwałych.

We wszystkich ww. wezwaniach wskazano termin realizacji żądania wynoszący 3 dni od dnia otrzymania wezwania a także zastosowano pouczenie o konsekwencjach prawnych

niezastosowania się do przedmiotowych wezwań, o których mowa w art. 262 § 1 O.p. Wszystkie wezwania zostały osobiście odebrane przez M. M. w dniu [...] marca 2020 r., czyli w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Pomimo prawidłowego doręczenia pism, M. M. nie przedłożył stosownych dokumentów ani nie udzielił jakichkolwiek wyjaśnień. W dniu wszczęcia kontroli podatkowej, tj. w dniu [...] marca 2020 r. złożył jedynie pisemne oświadczenie, w którym wskazał, iż aktualne są informacje przekazane w oświadczeniu złożonym w toku kontroli podatkowej prowadzonej za wcześniejsze okresy. W oświadczeniu tym podał numery rachunków bankowych i nazwy banków, które wykorzystywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kontrolowanym wcześniej okresie. Wskazał, iż nie ma możliwości wygenerowania plików JPK_WB ze wskazanych rachunków bankowych, dlatego posiada je w formie papierowej. Ponadto oświadczył, nie jest współposiadaczem innych rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie posiada innych pełnomocnictw do dysponowania innymi rachunkami bankowymi dla celów działalności gospodarczej a także nie posiada rachunków pieniężnych, rachunków papierów wartościowych ani pełnomocnictw do dysponowania tymi rachunkami. Wskazał natomiast, że jest posiadaczem kredytu obrotowego w PNB Paribas, a także posiada krótkoterminowe kredyty w innych bankach.

W dniu [...] czerwca 2020 r. do Urzędu Skarbowego w N. wpłynęło

nadane pocztą w dniu [...] czerwca 2020 r., pełnomocnictwo szczególne udzielone w dniu [...] czerwca 2020 r. przez M. M. – P. K. do reprezentowania w toku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia [...] marca 2020 r.

Następnie, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, P. K. w dniu [...] czerwca 2020 r. zawnioskował do organu podatkowego o wskazanie dokumentów, jakie podatnik ma przekazać do urzędu skarbowego oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony na okoliczność prowadzenia działalności w badanym okresie. Jednocześnie zwrócił się z prośbą o umożliwienie mu zapoznania się w siedzibie urzędu

z materiałem zgromadzonym w sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia [...] czerwca 2020 r. udzielił pełnomocnikowi odpowiedzi wskazując, iż w dniu wszczęcia kontroli podatkowej doręczono M. M. wezwania, w których określono, do przedłożenia jakiego rodzaju dokumentów został on zobowiązany.

Następnie, pismem z dnia [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał M. M. do osobistego stawienia się w siedzibie organu w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze kontrolowanego. Wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu [...] lipca 2020 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP.

Ponadto, pismami z dnia [...] lipca 2020 r. wezwano M. M. do przedłożenia w terminie 3 dni od daty otrzymania ww. pism: rejestrów sprzedaży i zakupu VAT za okres X/2019 r. - I/2020 r., dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w ww. rejestrach za okres X/2019r.- I/2020 r., umowy z kontrahentami obowiązującej w okresie X/2019 r. - I/2020 r., ewidencji środków trwałych, plików JPK_FA (faktura) i JPK_WB (wyciąg bankowy) za okres [...].10.2019 r. do [...].01.2020 r., informacji, o których mowa w wezwaniu z dnia [...] marca 2020 r.

Ww. wezwania zostały doręczone pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu [...] lipca 2020 r., zgodnie z art. 152a §3 Ordynacji podatkowej. We wszystkich tych wezwaniach zastosowano pouczenie o konsekwencjach prawnych niezastosowania się do wezwań.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nałożył na P. K. karę porządkową w wysokości [...] zł w związku z nieprzedstawieniem w wyznaczonym terminie dokumentów do kontroli, o których mowa w wezwaniach skierowanych do pełnomocnika z dnia [...] lipca 2020 r. Ww. postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu [...] sierpnia 2020 r.

Ponadto, pismami z dnia [...] lipca 2020 r. wezwano po raz kolejny M. M. do przedłożenia w terminie 3 dni od daty otrzymania ww. pism: rejestrów sprzedaży i zakupu VAT za okres X/2019 r. - I/2020 r., dokumentów źródłowych będących podstawą zapisów w ww. rejestrach za okres X/2019r.- I/2020 r., umowy z kontrahentami obowiązującej w okresie X/2019 r. - I/2020 r., ewidencji środków trwałych, plików JPK_FA (faktura) i JPK_WB (wyciąg bankowy) za okres [...].10.2019 r. do [...].01.2020 r., informacji, o których mowa w wezwaniu z dnia [...] marca 2020 r.

Ww. wezwania zostały doręczone pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu [...] sierpnia 2020 r. We wszystkich tych wezwaniach zastosowano pouczenie o konsekwencjach prawnych niezastosowania się do wezwań.

W dniu [...] sierpnia 2020 r. do Urzędu Skarbowego w N. wpłynęło

pismo pełnomocnika z dnia [...] sierpnia 2020 r. (nadane w placówce pocztowej w dniu [...] sierpnia 2020 r.), w którym wnosi o wyznaczenie dodatkowego 14 dniowego terminu na przedłożenie żądanej dokumentacji podatkowej i wyjaśnień.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2020 r. (nadanym w placówce pocztowej w dniu [...] sierpnia 2020 r.) pełnomocnik szczególny wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] lipca 2020 r. nakładające na P. K. karę porządkową w wysokości [...] zł, zarzucając wydanemu postanowieniu naruszenie m.in. art. 262 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwą subsumpcję w realiach prowadzonej sprawy, jednocześnie wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu zażalenia wskazał, iż wymienienie w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej zarówno strony, pełnomocnika strony, świadka i biegłego nie oznacza, że na podmiotach tych w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego ciążą takie same obowiązki, inna jest bowiem ich rola w tych postępowaniach. Podkreślił, iż inne obowiązki ciążą na stronie postępowania, inne na pełnomocniku strony, w szczególności w zakresie dysponowania dokumentacją księgową, czy informacjami na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Ponadto zauważył, iż brak jest podstaw zarówno prawnych, jak i faktycznych

do uznania działania pełnomocnika za nieuzasadnioną odmowę okazania dokumentów do kontroli. Tym samym nie ma podstaw do nałożenia kary porządkowej na pełnomocnika strony, który nie prowadził ewidencji podatkowych podatnika oraz że wszystkie wezwania organ podatkowy kierował do podatnika za pośrednictwem pełnomocnika. Stwierdził, że

to podatnik a nie jego pełnomocnik decyduje, czy i kiedy dokumentację taką przedstawi.

Zatem organ podatkowy nakładając na pełnomocnika karę porządkową naruszył w rażący sposób przepisy prawa przez nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 262 O.p.

Postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. z dnia [...] lipca 2020 r. w przedmiocie nałożenia na P. K. – pełnomocnika szczególnego M. M. – kary porządkowej w wysokości [...] zł.

W ramach postępowania zażaleniowego Dyrektor Izby Skarbowej zbadał wystąpienie w rozpatrywanej sprawie przesłanek do nałożenia kary porządkowej, o których mowa w art. art. 262 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz rozważył zasadność wysokości nałożonej kary. Na podstawie analizy stanu faktycznego oraz stanu prawnego organ odwoławczy uznał zasadność nałożenia na P. K. kary porządkowej w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ podał, że pełnomocnik strony nie poinformował, iż odmawia dostarczenia dokumentów (np. rejestrów sprzedaży i zakupu VAT), ponieważ w jego ocenie nie ma obowiązku ich posiadać, czy też po prostu na brak możliwości ich przedłożenia. Nie wskazał również przyczyny nieprzedłożenia dokumentów objętych zakresem kontroli. Ponadto, nie wskazał obiektywnych okoliczności nieprzedłożenia tych dokumentów ani nie podjął jakiejkolwiek inicjatywny kontaktu z organem podatkowym celem wyjaśnienia przyczyn nieprzedłożenia dokumentów, np. z uwagi na ich brak przez kontrolowanego. Zdaniem organu instytucja pełnomocnika powołana przez ustawodawcę ma na celu działanie w imieniu i ze skutkami dla mocodawcy, który udzielając pełnomocnictwa czyni to po to, by działa w jego imieniu inna osoba.

Organ wskazał, że ze względu na brak reakcji – nieprzedłożenie przez pełnomocnika wskazanych dokumentów, pomimo wezwań, kontrolujący wyczerpali przysługujące im uprawnienia z art. 287 § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym spełniona została przesłanka orzeczenia o karze porządkowej, określonej w cytowanym niżej przepisie. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście lub bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani lub bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł.

W skardze do tut. Sądu P. K. (Skarżący) wniósł o chylenie przedmiotowego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

- art. 262 § 1 pkt w zw. z art. 292 przez ich niewłaściwą subsumpcję w realiach niniejszej

Sprawy,

- art. 262 § 1 pkt 2 i 2a w związku z art. 159 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przez uznanie, że wezwania były kierowane do pełnomocnika a nie do strony,

- art. 262 § 1 pkt 2a O.p. przez błędne stosowanie przepisów przez organ podatkowy,

- art. 262 § 1 pkt 2a i art. 263 § 1 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie

postanowienia w wyniku błędu subsumpcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na wstępie należy wskazać, że sprawa została sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. art. 119 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie (...).

W niniejszej sprawie sporne jest to, czy wystąpiły przesłanki do nałożenia na P. K. jako na pełnomocnika kontrolowanego, kary porządkowej w wysokości [...] zł.

Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. karą porządkową mogą zostać ukarani: strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

- bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności (pkt 2), lub

- bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a).

Przy czym, stosownie do art. 262 § 4 O.p., kary porządkowej, o której mowa § 1 O.p., nie stosuje się, jeżeli dokonanie czynności jest uzależnione od wyrażenia zgody przez stronę lub innego uczestnika postępowania, a zgoda taka nie została wyrażona.

Fakt wymienienia w art. 262 § 1 pkt 2 i 2a O.p. zarówno strony, pełnomocnika strony, świadka i biegłego nie oznacza, że na podmiotach tych w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego ciążą takie same obowiązki, inna jest bowiem ich rola w tych postępowaniach. Rola tych podmiotów w postępowaniu w znacznym zakresie determinuje obowiązek określonego zachowania się tych podmiotów. Ma to istotne znaczenie już na etapie formułowania do tych podmiotów wezwań przez organ podatkowy (kontrolujących), następnie przy ocenie zasadności nałożenia kary porządkowej, a także przy ocenie czy wystąpiły przesłanki do uchylenia kary porządkowej.

Od postanowienia nakładającego karę porządkową służą dwa środki zaskarżenia, tj. na podstawie art. 262 § 5 O.p., zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej oraz na podstawie art. 262 § 6 O.p. wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową. Niniejsza sprawa dotyczy trybu opisanego w art. 262 § 5 O.p.

Skarżący w prowadzonej przez organ podatkowy kontroli podatkowej występował jako pełnomocnik kontrolowanego. Nałożenie na Skarżącego kary porządkowej związane jest z nieprzedstawieniem wskazanej przez organ dokumentacji prowadzonej przez kontrolowanego.

Skarżący nie kwestionuje faktu nieprzedstawienia przez niego kontrolującym wskazanej dokumentacji. Wyjaśnił jednak, że nie prowadził on dokumentacji działalności gospodarczej kontrolowanego, zatem nie dysponował tymi dokumentami.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zobowiązane były dokonać oceny przedstawionych przez Skarżącego wyjaśnień i na tej podstawie rozważyć, czy można ukarać pełnomocnika za nieprzedłożenie organowi dokumentacji, która nie znajdowała się w dyspozycji pełnomocnika.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji z obowiązków tych nie wywiązały się. Organy nie wskazują, na jakiej podstawie uważają, że pełnomocnik jest odpowiedzialny za niewywiązanie się przez kontrolowanego z obowiązku przedłożenia dokumentacji - a to do kontrolowanego organy kierowały swoje żądanie przedłożenia dokumentacji. Za ocenę taką nie można przyjąć stwierdzenia, że wskazanie przez Skarżącego kontrolowanego, jako odpowiedzialnego za niezłożenie dokumentów, nie zdejmuje z niego odpowiedzialności za nieprzedstawienie dokumentów, o które zwracali się kontrolujący, nie stanowi też usprawiedliwienia odmowy ich przedstawienia.

Dokonując takiej oceny organ podatkowy całkowicie pominął z jednej strony zakres uprawnień do żądania określonego zachowania się przez pełnomocnika kontrolowanego, a z drugiej strony zakres uprawnień i możliwość wykonania przez pełnomocnika kontrolowanego czynności, jakich domagał się organ podatkowy.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2a O.p. karę porządkową można nałożyć w związku bezzasadną odmową okazania lub nieprzedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Należy zatem wiązać obowiązek przedłożenia określonych dokumentów, w tym ksiąg podatkowych, z obowiązkiem ich posiadania przez podmiot, do którego kierowane jest wezwanie. Należy też zwrócić uwagę na art. 286 § 1 pkt 4 O.p. z którego wynika, że kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia do kontroli są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Nie bez znaczenia jest też zakres umocowania, jakim dysponuje pełnomocnik kontrolowanego.

Oceniając, czy pełnomocnik kontrolowanego usprawiedliwił nieprzedłożenie w terminie żądanych w toku kontroli podatkowej dokumentów, organ podatkowy powinien uwzględnić zarówno zakres przysługujących temu organowi w niniejszej sprawie uprawnień do żądania określonych dokumentów od pełnomocnika, zakres umocowania pełnomocnika, a także informacje udzielone przez pełnomocnika kontrolowanego w toku postępowania. Kontrolujący kierując wezwania do Skarżącego wiedzieli, że nie prowadzi on dokumentacji działalności gospodarczej kontrolowanego, a zatem nie dysponuje tą dokumentacją. Nie jest wystarczające powołanie się na uregulowania zawarte w art. 291d §1 O.p., który stanowi, że przepisy dotyczące kontrolowanego stosuje się odpowiednio do pełnomocnika, z wyłączeniem art. 282c §1 pkt 2 i art. 291b oraz zawarte w art. 138a § 1 O.p., z którego wynika, że działanie strony przez pełnomocnika dotyczy tylko takich czynności, których charakter nie wymaga osobistego udziału strony i stwierdzenie, że to od pełnomocnika zależy, jak ułoży sobie współpracę z reprezentowanym podatnikiem. To nie Skarżący dysponował dokumentacją dotyczącą działalności gospodarczej kontrolowanego. To kontrolowany decydował, czy i kiedy przedłoży żądane przez kontrolujących dokumenty. Właściwe – tj. właśnie "odpowiednie" stosowanie przepisów o kontrolowanym do pełnomocnika każe brać pod uwagę specyfikę roli pełnomocnika. Stąd też stosowanie art. 262 § 1 pkt 2a O.p. wiąże się z koniecznością uwzględnienia różnic, jakie występują między pełnomocnikiem a mocodawcą (tu: kontrolowanym). To nie pełnomocnik decyduje o udostępnieniu dokumentacji, która znajduje się w posiadaniu podatnika, ale podatnik (kontrolowany).

W ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały wnikliwej oceny przedstawionej przez Skarżącego argumentacji, która koncentrowała się na wykazaniu, że pełnomocnik nie ma żądanej przez organ dokumentacji i że nie on – lecz kontrolowany - jest zobowiązany do jej przedłożenia.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy, organ nie miał możliwości legalnego nałożenia kary porządkowej na Skarżącego jako na pełnomocnika kontrolowanego, zarzucając mu brak wykonania żądań organu i wypełnienia nałożonych obowiązków. Nie można pełnomocnika ukarać za nieprzedłożenie dokumentacji, która nie znajdowała się w jego dyspozycji. Nie można pełnomocnika ukarać za to, że kontrolowany nie spełniał żądań organu.

Stanowisko Sądu w niniejszej sprawie jest zgodne z wieloma wyrokami sądów administracyjnych (zob. m.in. wyroki WSA we Wrocławiu z 14 marca 2019 r., I SA/Wr 1123/18 oraz z 28 czerwca 2019 r., I SA/Wr 252/19; prawomocny wyrok WSA w Kielcach z 6 grudnia 2018 r., I SA/Ke 380/18). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach i częściowo wykorzystał ją w przedstawionych wyżej wywodach.

Uszło uwadze Organu, że pismem z [...] czerwca 2020 r. (k. 18 akt administracyjnych) nie wzywano pełnomocnika do przedłożenia dokumentacji, lecz poinformowano go, jakiej dokumentacji kontrolujący żądają od kontrolowanego. Pismem z [...] lipca 2020 r. również kontrolowanego – a nie pełnomocnika - wezwano do przedłożenia dokumentacji. Wezwanie to zasadnie doręczono pełnomocnikowi kontrolowanego, jednak adresatem zobowiązanym do spełnienia żądania był – i mógł być – tylko M. M. (kontrolowany), a nie jego pełnomocnik. Wezwania dotyczące przedłożenia dokumentacji kierowane były do kontrolowanego – za pośrednictwem pełnomocnika. Nie oznacza to, że pełnomocnik był adresatem żądania przedstawienia dokumentacji. Organ nie wskazuje zresztą, aby zgodnie z jego wiedzą pełnomocnik był w posiadaniu żądanej dokumentacji, a pełnomocnik stanowczo temu przeczył już w postępowaniu przed organem. W ocenie Sądu Organ zatem wbrew prawu obciążył pełnomocnika karą porządkową za to, że kontrolowany nie zastosował się do wezwania kontrolujących. Organ odwoławczy w końcowym fragmencie postanowienia powołuje się na dyscyplinującą funkcję kary porządkowej. Sąd jednak jest zdania, że nie można zdyscyplinować kontrolowanego poprzez nałożenie kary porządkowej na jego pełnomocnika.

Organ nie powołuje się na to, aby pełnomocnik utrudniał lub choćby zakłócał sprawne przeprowadzenie kontroli, na przykład nie przekazując wezwań kontrolowanemu. Organ nie powołuje się też na to, aby wzywał pełnomocnika do przedłożenia dokumentacji – a jedynie na to, że doręczał pełnomocnikowi wezwania przeznaczone dla kontrolowanego. To nie czyniło pełnomocnika adresatem żądań.

Tym samym wydając zaskarżone postanowienie organ dopuścił się naruszenia art. 262 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, które jest naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy.

Sąd zauważa, że jako podstawę prawną nałożenia kary porządkowej na pełnomocnika w postanowieniu z [...] lipca 2020 r. organ podał art. 262 § 1 pkt 1 O.p. – który to przepis dotyczy osobistego stawiennictwa, a nie: przedłożenia dokumentacji. Tym samym więc organ naruszył art. 262 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie – skoro z uzasadnienia postanowienia wynika, że pełnomocnik nie został ukarany za niestawiennictwo, lecz za nieprzedłożenie dokumentacji. Również z uzasadnienia postanowienia organu II instancji wyraźnie wynika, że na pełnomocnika nałożono karę za nieprzedłożenie dokumentacji (s. 4, akapit 2 zaczynający się od słów "Postanowieniem...", oraz dalsze wywody organu odwoławczego) – a nie za niestawiennictwo. Powoływanie się na art. 262 § 1 pkt 1 O.p. – dotyczący niestawiennictwa - było zatem zupełnie bezpodstawne. Naruszono tym samym art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ powołany przez organ przepis art. 262 § 1 pkt 1 nie przewiduje nałożenia kary porządkowej za nieprzedłożenie dokumentacji, lecz za niestawiennictwo. W oparciu o ten przepis nałożenie kary porządkowej było zatem nieadekwatne do opisu zaniechań, za które organ nałożył karę, nawet jeśli wziąć pod uwagę tylko przedmiot czynu, a nie aspekt podmiotowy.

W tym stanie sprawy, uznając za bezpodstawne nałożenie na pełnomocnika kary porządkowej za nieprzedłożenie dokumentacji podatkowej kontrolowanego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił postanowienia organów obu instancji. O kosztach (zwrot wpisu [...] zł) rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżący w skardze z [...] października 2020 r. wnosił co prawda również o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, Sąd jednak nie przychylił się do tego wniosku, ponieważ Skarżący występował w sprawie osobiście, nie był reprezentowany przez pełnomocnika. To, że Skarżący jest radcą prawnym, samo przez się nie uzasadnia zasądzenia na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Z kolei pełnomocnictwo Skarżącego udzielone radcy prawnemu P. J. wpłynęło do tut. Sądu dopiero [...] lutego 2021 r., tj. już po wydaniu wyroku, co nastąpiło [...] lutego 2021 r. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że Skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.