Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 162/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 34 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska [spr.] Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2005r. sprawy ze skargi Wytwórni A w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2001r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. Nr [...] 2. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Wytwórnia A w K. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2001 r. w kwocie [...] zł uzasadniając, że nienależnie uiściła podatek akcyzowy opodatkowując substancje aromatyzowane nie będące wyrobami akcyzowymi. Jako uzasadnienie swojego żądania podatnik wskazał, że w wyżej wymienionym okresie nienależnie uiścił podatek akcyzowy, co wynikało z faktu opodatkowania substancji aromatyzowanych nie będących wyrobami akcyzowymi. To z kolei było konsekwencją rozszerzenia definicji °Plato o sposób obliczania zawartości brzeczki podstawowej na podstawie zawartości ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu w produkcie gotowym. Jak dalej wskazuje podatnik do końca 2000 roku płacił podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych według stawki opartej o definicję Plato wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów z dna 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego. Zasadność takiego opodatkowania potwierdziły decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dotyczące stwierdzenia nadpłat w przypadku nienależnie płaconego podatku od ekstraktu ogólnego czyli od 11 % zamiast od ekstraktu brzeczki podstawowej 6,6 %.

Od 1 stycznia 2001 roku w rozporządzeniu Ministra Finansów wskazana została definicja °Plato, stanowiąca podstawę obliczenia zawartości brzeczki podstawowej poprzez ustalenie go na podstawie zawartości ekstraktu rzeczywistego oraz alkoholu w produkcie gotowym. Zdaniem podatnika taka definicja może dotyczyć wyłącznie piwa "czystego", bez domieszek i dodatków smakowych. W przeciwnym bowiem wypadku poprzez zmianę definicji Plato, faktycznie podwyższona została stawka podatku akcyzowego aż o ponad 60 %. Dotyczy to między innymi piwa o nazwie handlowej "C." będącego przedmiotem produkcji przez Stronę. Dalej podatnik podnosi, że nie zgadzając się na faktyczną zmianę stawki podatku akcyzowego podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia sposobu ustalania zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej według nowej definicji w piwie "C.", powstałym poprzez zmieszanie piwa z syropem cukrowym i dodatkami aromatycznymi. W wyniku podjętych działań w tym zakresie, podatnik uzyskał ekspertyzę lnstytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego z dnia 5 czerwca 2003 roku, która została wraz z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nadesłana do urzędu skarbowego.

Do wniosku podatnik załączył korektę deklaracji dla podatku akcyzowego za maj 2001r. roku.

Naczelnik Urząd Celnego w K. decyzją z dnia [...] roku, na podstawie art. 21 § 1 ust.1, art. 21 § 3, art. 72, art.75 §2 ust. 1 lit a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 10 ust. 2, art. 37 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł zamiast wykazanego w skorygowanej deklaracji dla podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w S. na podstawie art. 21 § 1 i § 3, art. 207, art. 233 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, art.2 ust.1, art. 5 ust. 1pkt 1, art. 6 ust.1, art.15 ust.2, art. 34 ust.1, art. 35 ust. 1 pkt 1, art. 35 ust. 2a, art. 36 ust. 3 i ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy –Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 40, poz. 463) uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Organ wskazał, że istnieją rozbieżności pomiędzy twierdzeniami strony zawartymi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz złożonym odwołaniem a danymi zawartymi w korekcie deklaracji. Wskazano, że organ pierwszej instancji winien dokonać sprawdzenia prawidłowości wyliczeń należnego podatku pod względem matematyczno-technicznym.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł oraz określił należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła błędne określenie ekstraktu brzeczki podstawowej w piwie o nazwie handlowej "C.". Konsekwencją tego jest błędne określenie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2001 roku w kwocie zawyżonej o [...] zł, poprzez opodatkowanie wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi, które zostały dodane do przedmiotowego piwa. Dodatkowo Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), polegające na nie zajęciu stanowiska w sprawie podstawowego dowodu w sprawie tj. ekspertyzy Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego z dnia 5 czerwca 2003 roku. Strona zarzuciła również Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. naruszenie § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119 poz. 1259) polegające na błędnym określeniu stawki podatku akcyzowego oraz naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi dodanymi do piwa "C.". W konsekwencji Strona zażądała zmiany zaskarżonej decyzji w zakresie objętym odwołaniem oraz wstrzymania jej wykonania do dnia rozpoznania odwołania ze względu na słuszny interes podatnika.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w S. uchylił w całości decyzję naczelnika Urzędu Celnego w K. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2001r. w wysokości [...] zł odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2001r. w kwocie [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2001r. w kwocie [...] zł.

Organ nie zgodził się z prezentowanym przez stronę sposobem określania "Plato".

Zwrócił uwagę, że stosownie do treści załącznika numer 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, dla wyrobu w postaci piwa o symbolu SWW 2483-l,-2;-3 przewidziana została stawka podatku akcyzowego w kwocie 6,86 zł od 1 hektolitra za każdy Plato. Dalej organ podaje, ze rozporządzenie to zawiera w swej treści definicję legalną pojęcia "1 "Plato"- pkt 4 objaśnień do załącznika numer 1 do rozporządzenia. Zdaniem organu jeżeli prawodawca dla potrzeb obliczenia % wagowego brzeczki podstawowej wspomina o "wyrobie gotowym" to znaczy, że chodzi tu o wyrób będący ostatecznym wynikiem zastosowanych procesów produkcyjnych. Tym samym z podatkowego punktu widzenia parametry w postaci zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego tego wyrobu będą determinowały % wagowy brzeczki podstawowej, niezależnie od tego czy na wartość tych parametrów miały wpływ określone związki dodane po fermentacji. Zatem przy takiej treści definicji parametry fizyko - chemiczne wyrobu gotowego w postaci zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego determinują % wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej, stanowiący de facto °Plato, a w konsekwencji mający wpływ na wysokość podatku akcyzowego.

Przy wyjaśnianiu co jest wyrobem gotowym w rozumieniu definicji 1 °Plato zawartej w treści ww. rozporządzenia organ odwołał się do § 1 rozporządzenia z dnia 27 czerwca 1997 roku w sprawie obowiązku stosowania Polskich Norm (Dz.U. Nr 83 poz. 535 z zm.), między innymi Polskiej Normy PN-A-79098:1995 Piwo (pozycja 90 załącznika do rozporządzenia "Wykaz Polskich Norm do obowiązkowego stosowania"). Przedmiotem tej normy jest piwo otrzymane w wyniku fermentacji brzeczki piwnej pod wpływem drożdży piwowarskich dolnej lub górnej fermentacji. Norma ta ma zastosowanie zarówno w produkcji, jak i w obrocie piwem. Na podstawie tej normy wyrób będący przedmiotem produkcji przez Stronę w postaci piwa aromatyzowanego zaliczony został do piwa. Tym samym wyrobem gotowym w rozumieniu tej normy jest wyrób w postaci piwa aromatyzowanego. Jeżeli zatem na podstawie tej normy wyrób ten zaklasyfikowany został do piwa, stąd też norma ta do tego wyrobu winna być stosowana w pełnym zakresie. Również w zakresie metody oznaczania parametrów fizyko chemicznych, a w tym przypadku konkretnie % wagowego brzeczki podstawowej. Organ wyjaśnił, że Polska Norma PN-A-79098:1995 Piwo w zakresie oznaczania zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w pkt 5.33 odsyła do Polskiej Normy PN-A79093. Norma ta reguluje pełen zakres metod badań, których przedmiotem jest piwo, w tym również metodę określania ekstraktu brzeczki podstawowej-w pkt 3.4.5 przedmiotowej normy.

Tym samym sposób obliczenia ekstraktu brzeczki podstawowej według powyższego wzoru, winien mieć zastosowanie w przypadku określania zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w wyrobie gotowym, jakim jest piwo aromatyzowane. Żadna bowiem z zaprezentowanych norm nie zawiera w swej treści jakichkolwiek postanowień upoważniających do stosowania odstępstw dotyczących sposobu wyliczania zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej dla piw dosładzanych. Stąd też, jeżeli podatnik stosował ten wzór w zakresie obliczania zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, jako jednego z elementów ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia swojego zobowiązania podatkowego ujętego w deklaracji pierwotnej, co wynika z treści podania zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, to należy przyjąć, że zobowiązanie to w tej deklaracji zostało określone w sposób prawidłowy.

Odnośnie wskazania naruszenia art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa organ nie zgodził się z zarzutem strony, wskazując, że organ pierwszej instancji do przedmiotowej opinii Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego odniósł się w swoim rozstrzygnięciu a nadto opinia ta stanowiła podstawę takiego a nie innego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powoływanego przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i decyzji organu podatkowego, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zarówno wyrok jak i decyzje rozstrzygają kwestie opodatkowania piwa dosładzanego na gruncie przepisów prawa podatkowego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2000 roku. W okresach, których dotyczy zarówno wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wskazywana decyzja organu podatkowego, pomimo obowiązywania różnych rozporządzeń oraz innego odmiennego ujęcia stawki podatku akcyzowego dla piwa, de facto mieliśmy do czynienia z podatkiem akcyzowym dla piwa, który obliczany był w określonej kwocie od 1 hektolitra za każdy % wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej. Uległo to zmianie z dniem 1 stycznia 2001 roku. Wówczas to bowiem weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119 poz. 1259), które w odmienny sposób od obowiązującego do dnia 31 grudnia 2000 roku, regulowało opodatkowanie piwa. Rozporządzenie to podobnie, jak rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego określało stawkę podatku akcyzowego od piwa liczoną od 1 hektolitra za każdy Plato. Niemniej jednak rozporządzenie to w inny sposób definiowało pojęcie "1 Plato". Zgodnie bowiem z treścią pkt 3 objaśnień do załącznika numer 1 do rozporządzenia, pod pojęciem I Plato należy rozumieć % wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym. Tym samym Minister Finansów przyjmując taką definicję 1 °Plato, wyraźnie wskazał sposób obliczania % wagowego ekstraktu brzeczki podstawowej. Parametr ten wyznaczały bowiem od tej pory zawartość alkoholu oraz ekstrakt rzeczywisty w wyrobie będącym produktem, w odniesieniu do którego został zakończony cały proces produkcyjny. O ile zatem w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 roku pojęcie 1 Plato nie definiowało wyrobu, którego parametry winny determinować obliczenie % wagowego ekstraktu brzeczki podstawowej, o tyle z tym dniem prawodawca precyzyjnie wskazał, że wyrobem, którego parametry będą determinować obliczenie % wagowego ekstraktu brzeczki podstawowej będzie produkt gotowy.

Tym samym, o ile dla potrzeb obliczenia kwoty podatku akcyzowego ciążącego od piwa dosładzanego w stanie prawnym przed 1 stycznia 2001 roku, zasadnym było odliczenie od ustalonego % wagowego brzeczki podstawowej wartości cukru dodanego do piwa po zakończeniu fermentacji o tyle po 1 stycznia 2001 r. było to niemożliwe.

Organ nie stwierdził również naruszenia art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Wytwórnia A wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. i poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. zarzucając:

a) naruszenie art. 180 § 1, art.187 § 1, 188, 197 §1 ustawy Ordynacja Podatkowa, polegające na pominięciu dowodu w sprawie tj. ekspertyzy Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego z dnia 5.06.2003r. oraz opinii prof. Andrzeja Brudzyńskiego i nie podjęciu żadnych działań (nie przeprowadzeniu innych dowodów w tym ekspertyz i opinii biegłych z zakresu piwowarstwa) pozwalających na zanegowanie twierdzeń w nich zawartych,

b) naruszenie § 1 ust 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22grudnia2000r w sprawie podatku akcyzowego(Dz.U. Nr 119,poz 1259 ze zm.) polegające na błędnym określeniu stawki podatku akcyzowego,

c) naruszenie art. 34 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów nie będących wyrobami akcyzowymi dodanych do piwa "C." w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

d) naruszenie art. 120, art.121, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na oparciu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów (def. Stopnia Plato),

e) błędną interpretację art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o normalizacji oraz rozporządzenia w sprawie stosowania Polskich Norm jak również niezastosowania zapisu pkt 5.4 Polskiej Normy o symbolu PN-A-79098;1995,

a nadto art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez pobranie podatku wg zasad innych niż określone w ustawie o podatku od towarów i usług a to na podstawie niespójnej i nieprecyzyjnej definicji Plato określonej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego.

W piśmie z 1 sierpnia 2005 r. skarżąca podsumowała argumentację zaprezentowaną przez strony sporu oraz przedstawiła dodatkowe argumenty uzasadniające uwzględnienie skargi, w tym wyroki WSA w Szczecinie z 15 czerwca 2005r. o sygn. SA/Sz 300-302/04.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 1 kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że Główny Urząd Statystyczny 10 marca 2005 r. (w załączeniu) opiniując klasyfikację wyrobu o nazwie handlowej C. uznał, że wyrób ten nie jest piwem klasyfikowanym do pozycji CN 2203, której odpowiada symbol PKWiU 1596-10-00, jest wyrobem które zdaniem Dyrektora Izby Celnej mieści się w pozycji 14 załącznik nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego jest mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5 % dla której podstawa opodatkowania i stawka podatku jest tożsama jak dla piwa.

W piśmie z 18 sierpnia 2005r. skarżący odnosząc się do kwestii istnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji odnoszących się do rozliczenia podatku akcyzowego za maj 2001r. tj. decyzji Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z [...] r. stwierdzającej nadpłatę podatku akcyzowego i zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] r. określającej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2001r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za miesiąc maj w kwocie wykazanej w korekcie deklaracji oraz stwierdzającej nadpłatę w kwocie 8 zł, podniósł że w przypadku decyzji stwierdzającej nadpłatę za dany okres nie mamy do czynienia z res rudicata i możliwe jest ponownie prowadzenia postępowania w trybie zwykłym – za ten okres.

Wskazał, że decyzja Izby Skarbowej w S. decyzja Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie z dnia [...] r. nr [...] stwierdzająca nadpłatę podatku akcyzowego za maj 2001 r. w kwocie [...] zł:

- nie ma charakteru decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za maj 2001 r., a stwierdza jedynie nadpłatę w tym podatku za ten okres;

- dotyczy stwierdzenia nadpłaty wynikającej z dwukrotnego opodatkowania części piwa używanego jako surowiec do produkcji piwa C. - raz w momencie przemieszczenia piwa z Browaru K. do Browaru P., a drugi raz w momencie sprzedaży piwa C. podczas gdy zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty dotyczyła wniosku Spółki odnoszącego się do nienależnego opodatkowania substancji aromatyzowanych nie będących wyrobami akcyzowymi;

- nie jest więc decyzją ostateczną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej;

tym samym jej istnienie w obrocie prawnym nie stanowi przeszkody dla wydania kolejnej decyzji stwierdzającej nadpłatę dotyczącej nienależnego opodatkowania substancji aromatyzowanych nie będących wyrobami akcyzowymi.

Dyrektor Izby Celnej w piśmie z 8 września 2005r. załączając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. z [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. w przedmiocie określenia należnego zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc maj 2001r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. Ośrodek zamiejscowy w K. z dnia [...] r. określającą nadpłatę podatku akcyzowego za miesiąc maj 2001r. na podstawie art.38 ust.2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, zgodnie z żądaniem strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wykazała, że skarga jest uzasadniona.

O tym co podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stanowi art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 53 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż towarów i w odpłatne świadczenie usług na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, eksport i import towarów i usług oraz czynności wymienione w ust. 3, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6. Towary te ustawodawca nazwał jednocześnie wyrobami akcyzowymi. Wyrobem akcyzowym jest zatem towar wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy. Wyrób staje się wyrobem akcyzowym z mocy samego prawa, jeżeli jest wyrobem (towarem) wymienionym w załączniku nr 6 do ustawy. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – opodatkowaniem podatkiem akcyzowym objęto piwo aromatyzowane o smaku cytrynowym C.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP (...) wynoszą odpowiednio (...) dla wyrobów winiarskich, piwa oraz pozostałych napojów alkoholowych (załącznik nr 6 poz. 14, 15, 19)- 70 % i 230 %. Jednocześnie Minister Finansów został upoważniony (art. 37 ust. 2 ww ustawy) w drodze rozporządzenia do obniżania stawki podatku.

W rozporządzeniu z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) tj. mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie Minister Finansów określił obniżone w stosunku do określonych w art. 37 ust. 1 ustawy stawki podatku akcyzowego odpowiednio dla piwa i napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0.5 % (załącznik nr 1 poz. 13, 14 do ww rozporządzenia) w wysokości 6,86 zł hektolitra za każde Plato. W objaśnieniach do ww załącznika ustawodawca wskazał, że za "1 Plato, w którym wyrażona jest stawka podatku akcyzowego, uważa się 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym."

Wprowadzenie zwrotu Plato nastąpiło w rozporządzeniu Ministra Finansów z 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) gdzie w objaśnieniach do załącznika nr 1 pod poz. 3) ustawodawca wskazał, że za 1 Plato, w którym wyrażona jest stawka podatku akcyzowego dla piwa uważa się 1% wag. ekstraktu brzeczki podstawowej. Do 01 stycznia 2000 r. tj. do dnia wejścia w życie ww rozporządzenia zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035) opodatkowanie piwa uzależnione było (ustawodawca poprzestał na użyciu niniejszego określenia) od % wag. ekstraktu brzeczki podstawowej.

Analiza powyższych zapisów uzasadnia przyjęcie wniosku, że ustawodawca oparł opodatkowanie akcyzą o parametry brzeczki podstawowej. Nie zmienia zdaniem Sądu powyższego wprowadzenie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia

2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz. 1259) wyrażenia stawki podatku akcyzowego w Plato przy rozbudowaniu w objaśnieniach pojęcia Plato, za który ustawodawca uważa 1 % wag. ekstraktu brzeczki podstawowej obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w produkcie gotowym –zauważyć należy jednocześnie, że pojęcie w tym brzmieniu funkcjonowało (przed wprowadzeniem rozbudowanego pojęcia w objaśnieniach do załącznika rozporządzenia) i funkcjonuje w Polskiej Normie. Wbrew stanowisku organu podatkowego, zdaniem Sądu, wprowadzenie do objaśnień załącznika rozporządzenia pojęcia Plato nie jest zatem nową, samodzielną, odmienną od dotychczasowego znaczenia, jak wskazuje organ, stworzoną na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym definicją.

Wskazać należy, że przy pojęciu Plato, w którym wyrażony jest stawka podatku akcyzowego ustawodawca uważa 1% wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej i poprzez ustalenie tej brzeczki (dalsza część zapisu w objaśnieniach odnosi się do wskazania sposobu obliczenia tej brzeczki –do czego prowadzi również rozbiór gramatyczny tego zdania) określił zakres opodatkowania.

Wbrew stanowisku organu, ustawodawca nie zdefiniował (nie wyjaśnił znaczenia na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym) poszczególnych użytych w niej pojęć i tak odpowiednio-ekstrakt brzeczki podstawowej, ekstrakt rzeczywisty, produkt gotowy. Wyjaśnienia zatem tych pojęć należy poszukiwać poza przedmiotowym rozporządzeniem w sprawie podatku akcyzowego. Bezspornie, pojęcia ekstrakt rzeczywisty, brzeczka podstawowa, produkt gotowy, to pojęcia z procesu produkcji.

Skoro zatem za 1 Plato uważa się 1% wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej a pojęcie to ma swoje znaczenie techniczne, to nie można zwrotom tym nadawać innego znaczenia. Gdyby zatem wolą ustawodawcy było nadanie tym zwrotom innego znaczenia to zdefiniowałby użyte pojęcia a nie poprzestałby na ich przywołaniu.

Nawet Polska Norma ich nie definiuje, ale posługuje się tymi pojęciami zaczerpniętymi z procesu produkcji, zawiera zaś metody badania do ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej.

Produkcja piwa na rynku krajowym bezspornie znormalizowana została przez Polski Komitet Normalizacyjny i odbywać się winna tak jak wskazuje organ - stosownie do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 27 czerwca 1997r. w sprawie obowiązku stosowania Polskich Norm /Dz. U. nr 83, poz.535 ze zm./ - według Polskiej Normy PN-A-79098, z której wynika, iż jej przedmiotem jest piwo otrzymane w wyniku fermentacji alkoholowej brzeczki piwnej pod wpływem drożdży piwowarskich dolnej lub górnej fermentacji. W zakresie dotyczącym pobierania próbek i przeprowadzania badań wytworzonego piwa w/w Norma Polska odsyła do stosowania innych norm, i tak dla oznaczania zawartości brzeczki podstawowej - do Polskiej Normy PN-A-79093:1974 /PN-74/A-79093/. Według postanowień tej normy, zawartych w pkt 3.4.5., zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych według wskazanego tam wzoru matematycznego, w którym obok wielkości stałych występują dwie wielkości zmienne tj. zawartość alkoholu w wyprodukowanym piwie oraz zawartość ekstraktu rzeczywistego odczytanego według załącznika Nr 2, jako wartość odpowiadająca gęstości zmierzonej w pozostałości po destylacji w sposób określony w pkt 3.4.2. tejże Polskiej Normy.

Według zaś Słownika języka polskiego PWN - Warszawa 1978 r. tom III pojęcie "brzeczka oznacza wodny roztwór, składników wyekstrahowanych ze słodu piwowarskiego uzyskany w procesie produkcji piwa podczas zacierania słodu, z dodatkiem lub bez dodatku chmielu"; według Encyklopedii Techniki, Wydawnictwo Naukowo-Techniczne – Warszawa 1978 r. "brzeczka piwna nastawna – brzeczka piwa oziębiona do temperatury zastawienia fermentacji, kierowana do piwnicy fermentacyjnej." Brzeczka podstawowa inaczej brzeczka nastawiona – brzeczka wprowadzona do kadzi fermentacyjnej; "ekstrakt rzeczywisty – jest to ekstrakt produktu zawierającego związki lotne, mierzony po oddestylowaniu tych związków."

Jakkolwiek opodatkowanie podatkiem akcyzowym oparte jest na ilości sprzedanego piwa to należy mieć na uwadze to, iż ustawodawca wielkość tego opodatkowania uzależnił od 1 Plato tj. od ilości ekstraktu brzeczki podstawowej w produkcie gotowym. Skoro zatem brzeczka podstawowa jest to brzeczka nastawna, która zostaje poddana procesom fermentacji i po zakończeniu fermentacji, mamy do czynienia z tym co w wyniku tej fermentacji powstaje tj. z alkoholem i ekstraktem rzeczywistym a dodanie cukru i dodatków smakowych następuje po fermentacji, zatem nie jest dodawane do brzeczki nastawnej ale do tego co "zastąpiło" brzeczkę nastawną (opinii prof. Dr hab. Andrzeja Budzyńskiego), to odniesienie powstałego w ten sposób ekstraktu ogólnego do ekstraktu brzeczki podstawowej tak jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie jest nieuzasadnione albowiem ekstrakt ogólny (ekstrakt rzeczywisty + dodany cukier i dodatki smakowe) to coś więcej niż ekstrakt rzeczywisty brzeczki podstawowej. Ustawodawca wyraźnie zaś ustalając zakres opodatkowania odniósł się do zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w 1 hektolitrze i ta wielkość jest jedynie adekwatna do określenia zakresu opodatkowania. Odmienne rozumienie prowadziłoby też do nieuzasadnionego zróżnicowania opodatkowania piwa czystego i napojów alkoholowych- będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy przede wszystkim, że w świadectwie analizy z 16 listopada 2000 r. Nr 952/00 Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w S. O/Z w K. (na której oparł się organ podatkowy w decyzji z dnia [...] r. i na którą powołuje się strona w trakcie postępowania w niniejszej sprawie), orzeczono, że badana partia piwa jasnego aromatyzowanego C. odpowiada wymogom normy zakładowej ZN-99 IRS-D8-72, z której wynika iż przedmiotem tej normy jest piwo jasne aromatyzowane, cytrynowe, dosładzane, o zawartości alkoholu do 3,2 %, zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej pochodzącego z piwa 6,6% wag. i zawartości ekstraktu ogólnego po dosłodzeniu cukrem 11 %, otrzymane w wyniku zmieszania piwa jasnego pełnego z wodą z dodatkiem kwasu cytrynowego, esencji zapachowej i dosłodzenia syropem cukrowym w proporcji mieszaniny: piwo 55% i reszta składników 45%.

Z opinii Instytutu Biotechnologii Przemysłu Rolno-Spożywczego w Warszawie i opinii prof. dr hab. Andrzeja Budzyńskiego wynika, że piwo aromatyzowane cytrynowe C. o zawartości ekstraktu wprost 11,0 +/- 0,5 % wag.", jaka załączona została przez podatnika do akt sprawy, iż podstawowym surowcem do produkcji piwa C. jest piwo jasne pełne oraz woda pitna, cukier płynny, wodny kwas cytrynowy i esencja zapachowa, zaś efekt końcowy uzyskuje się przez zmieszanie piwa jasnego /55%/ z wytworzonym syropem /45%/. Wynika z powyższego, że produkowany pod nazwą C. napój alkoholowy jest jedynie w 55 % piwem, a więc produktem, do którego zastosowanie ma Polska Norma PN-A-79098:1995 /PN-A 79098/ i którego ekstrakt brzeczki podstawowej ustalony być winien w oparciu o zasady określone w pkt 3.4.5. Polskiej Normy PN-74/A-79093.

Jak to wynika z wniosku wszczynającego postępowanie o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżąca Spółka naliczenia i uiszczenia akcyzy dokonała nie w oparciu o wielkość ekstraktu brzeczki podstawowej, wyliczonej dla wyrobu finalnego jakim jest piwo aromatyzowane C., lecz z uwzględnieniem zawartości ekstraktu ogólnego /11,0%/, powstałego po zmieszaniu piwa jasnego z wodą, cukrem i innymi dodatkami.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, że określając zobowiązanie podatkowe organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż ustalenie przez podatnika zawartości procentowej ekstraktu brzeczki podstawowej w gotowym wyrobie o nazwie piwo aromatyzowane o smaku cytrynowym C. na poziomie 6,6% wag., dokonane przy uwzględnieniu procentowego udziału piwa w tymże wyrobie /55%/, sprzeczne jest z cytowaną wyżej Polską Normą, według której wyznacznikiem zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej jest zawartość alkoholu oraz wartość ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Stanowisko to wykazuje jednak wewnętrzną sprzeczność, z jednej bowiem strony zasadnie uznaje w/w Normę Polską za podstawę ustalenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, jako podstawy ustalenia stawki akcyzy, z drugiej zaś strony przyjmuje, odmawiając zarazem stwierdzenia nadpłaty, że podstawę stawki akcyzy należnej od piwa aromatyzowanego C. stanowi wartość ekstraktu ogólnego, a więc ta wielkość, która - obok zawartości alkoholu - winna być wyznacznikiem zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej /nastawnej/.

Organy podatkowe, nie dopuszczając możliwości ustalenia w piwie aromatyzowanym, C. zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej w oparciu o procentowy udział piwa jasnego pełnego o zawartości 12,1% wag. w ogólnej objętości gotowego wyrobu akcyzowego, jak to uczynił podatnik ustalając tę zawartość w normie zakładowej, w istocie nie podjęły żadnych czynności zmierzających do ustalenia procentu wagowego brzeczki podstawowej w odniesieniu do wyrobu końcowego, poprzestając na odesłaniu do objaśnień rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego i postanowień pkt 3.4.5. Polskiej Normy i pomijając zastrzeżenia podatnika co do możliwości stosowania tejże Normy w odniesieniu do napoju alkoholowego powstałego na bazie piwa w wyniku jego zmieszania z wodą spożywczą, cukrem i innymi składnikami, jak też to, że brzeczka podstawowa to inaczej brzeczka nastawiona, zatem miarą % wag. brzeczki podstawowej odnieść należy do brzeczki wprowadzonej do kadzi fermentacyjnej..

Zdaniem Sądu, wobec powyższych ustaleń, zachowuje aktualność pogląd wyrażony w powoływanym przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 10 maja 2000 r. S.A./Sz 57/2000.

Uwzględniając obowiązujące od 1˛stycznia 2003r. brzmienie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa wskazać należy, że w przypadku postępowania o stwierdzenie nadpłaty towarzyszy obowiązek złożenia skorygowanej deklaracji /art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej/, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji podlega po pierwsze weryfikacji w trybie czynności sprawdzających (art. 272 - 280), zwłaszcza (art. 272 pkt 3) w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (wnioskiem oraz skorygowaną deklaracją). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej) .

Jeżeli jednak weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika (płatnika, inkasenta) jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej) i w zależności od ustalonych okoliczności, odmówić stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia lub - gdy fakt występowania nadpłaty nie jest sporny - określić ją w innej wysokości niż uczyniła to strona. W sprawie tej organ orzeka decyzją.

Jeżeli podstawą zwrotu nadpłaty była ostateczna decyzja organu podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jej weryfikacja, w zakresie ewentualnego stwierdzenia wadliwości w jej określeniu, może nastąpić jedynie w oparciu o przesłanki określone dla wznowienia postępowania (art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej) lub stwierdzenia nieważności (art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej), gdyż określenie wielkości zobowiązania podatkowego, które stało się podstawą do stwierdzenia nadpłaty, w takim przypadku wynika z decyzji podatkowej, a nie jest efektem samoobliczenia podatku (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej).

Zwrot nadpłaty bez wydania stwierdzającej ją decyzji, w oparciu o nie budzącą wątpliwości - co do prawidłowości - korektę zeznania (deklaracji) (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej) powoduje, że rozliczenie w dalszym ciągu nie wychodzi poza sferę techniki samoobliczenia podatku, co pozwala organowi na ponowną weryfikację prawidłowości skorygowanego rozliczenia.

Wskazać należy, że Spółka z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2001r. wystąpiła 14 września 2001r. składając korektę deklaracji 17 października 2001r. Organy ostatecznie uznały zasadność żądania Spółki decyzją z [...] r. w oparciu o art. 38 ust.2 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm./. Zauważyć należy, że zwrot nadpłaty został dokonany w kwocie wykazanej w skorygowanej i złożonej wraz z wnioskiem deklaracji, co wypełnia co do zasady dyspozycję art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z ponownym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją dla podatku akcyzowego za maj 2001r. Spółka wystąpiła 11 sierpnia 2003r. Zaskarżoną i kontrolowaną w niniejszym postępowaniu decyzją organy tak pierwszej jak i drugiej instancji określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, odmówiły stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości, stwierdziły nadpłatę w wysokości wynikającej z błędów rachunkowych.

Mając na uwadze przywołaną regulację dotyczącą stwierdzenia nadpłaty, tj. art. 75 § 3 - 4 Ordynacji podatkowej oraz uwagi poczynione co do stosowania w/w przepisów, organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien odnieść się do orzeczenia z 12 marca 2003r.

Z tych względów na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit c, art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200, art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/K.Sobocińska /-/K.Zaremba /-/M.Kowalewska