Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1110/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1)
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski,, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. s.r.o. z siedzibą na Słowacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr. [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. s.r.o. z siedzibą na Słowacji kwotę 27 871 zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy osiemset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. s.r.o. z siedzibą na Słowacji (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] lutego 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...]stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie upoważnienia z dnia 7 lipca 2015 r., pracownicy NUS przeprowadzili kontrolę podatkową wobec Skarżącej, obejmującą swoim zakresem sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., która zakończona została protokołem kontroli podatkowej doręczonym Stronie w dniu 7 listopada 2016 r.

Strona pismem z dnia 18 listopada 2016 r. złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, kwestionując poczynione w ww. protokole kontroli ustalenia.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., NUS wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] listopada 2017 r. decyzję, określającą w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego za III i IV kw. 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za II kw. 2014 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: u.p.t.u.) za maj, czerwiec, sierpień, październiki listopad 2014 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktur wystawionych na jej rzecz przez B. Sp. z o.o., dotyczących nabycia smartphonów. Ww. faktury nie dokumentowały zdaniem organu pierwszej instancji faktycznie dokonanych dostaw towarów. Jak ustalił organ pierwszej instancji, formalnymi dostawcami dla B. Sp. z o.o. towarów następnie odsprzedanych do Spółki w wykonaniu transakcji udokumentowanych ww. fakturami, były: G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.

Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że skoro B. Sp. z o.o. nie wykazywała prawa do rozporządzania towarem, nie nastąpiła dostawa towaru do Spółki, zaś Spółka nie mogła dokonać dostaw kolejnym kontrahentom. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w okresie objętym postępowaniem zawyżyła podatek należny wynikający z rozliczenia faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz M. Sp. z o.o., A.. Zdaniem organu pierwszej instancji do ww. faktur zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nieprawidłowo wykazała w złożonych deklaracjach wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz L., [...], Holandia, (dalej: L.), gdyż "(...) transakcje wykazane przez Spółkę jako WDT (...) pomimo istnienia realnego towaru były wykonywane jako czynności zmierzające do uzyskania zwrotu VAT-pozorne a nie rzeczywiste".

1.3. Pismem z dnia 27 grudnia 2017 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

DIAS po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz zarzutami zawartymi w odwołaniu decyzją z dnia [...] września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] listopada 2017 r.

1.4. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2781/18, uznając skargę za zasadną, uchylił zaskarżoną decyzję DIAS.

W wyroku WSA uznał, że przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 jak także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: O.p.). WSA zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy, z uwagi na pominięcie szeregu wniosków dowodowych Strony, ocenić należy jako niekompletny, ponadto część materiału dowodowego, została zgromadzona z uchybieniami, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji brak było możliwości zweryfikowania, czy poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne były prawidłowe, a dokonana ocena prawna nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów.

Wskazany wyrok ze stwierdzeniem prawomocności (od dnia 3 sierpnia 2019 r.) wraz z uzasadnieniem i aktami przedmiotowej sprawy wpłynął do DIAS w dniu 9 października 2019 r.

1.5. Następnie DIAS, będąc związanym zapadłym w sprawie wyrokiem, wydał w dniu [...] lutego 2020 r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji nie zgromadził wystarczających dowodów jak też nie dokonał wystarczających ustaleń w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Stronę, w szczególności z powodu pominięcia zgłoszonych przez Stronę wniosków dowodowych z zeznań świadków i Strony. Z uwagi na pominięcie ww. wniosków materiał dowodowy należało uznać za niekompletny. Ponadto DIAS stwierdził również, że część materiału dowodowego, który organ pierwszej instancji oceniał, został zgromadzony z uchybieniami, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji brak było możliwości zweryfikowania, czy poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne były prawidłowe, a dokonana ocena prawna nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów.

1.6. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS, decyzją z dnia [...]stycznia 2021 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług kwotę różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2014 r. w wysokości 0,00 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego za III i IV kw. 2014 r. w wysokości 0,00 zł, kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za maj 2014 r. w wysokości 495.692,00 zł, czerwiec 2014 r. w wysokości 470,00 zł, sierpień 2014 r. w wysokości 376.116,00 zł, październik 2014 r. w wysokości 218.050,00 zł oraz listopad 2014 r. w wysokości 217.526,00 zł.

1.7. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie z dnia 11 lutego 2021 r., zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy, stosownie do art. 233 § 2 O.p. do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

1.8. DIAS po zapoznaniu się z aktami sprawy i zarzutami zawartymi w odwołaniu, decyzją z dnia [...] lutego 2022 r., utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...]stycznia 2021 r.

Organ wskazał na wstępie, że zaskarżona decyzja dotyczyła II, III i IV kwartału 2014 r., wobec powyższego zasadnym było odniesienie do kwestii przedawnienia.

DIAS wskazał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, w związku z wniesioną skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i miało to miejsce w okresie od dnia 29 października 2018 r. (wniesienie skargi) do dnia 9 października 2019 r. (wpływ prawomocnego wyroku WSA z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2781/18).

Niezależnie od tego, jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 2 grudnia 2019 r. NUS zawiadomił, że wobec Strony wszczęto w dniu 27 listopada 2019 r. dochodzenie w sprawie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy II, III i IV kwartał 2014 r. w wyniku czego Spółka naraziła Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku tj. czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6§ 2 k.k.s., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 9 grudnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec Spółki postępowanie nr [...], a następnie w dniu [...] lutego 2020 r. organ wystosował pismo do Prokuratury Rejonowej W. przekazując odpis postanowienia o wszczęciu śledztwa.

Zdaniem DIAS w rozpatrywanej sprawie okres do końca terminu przedawnienia nie był bliski skoro z uwagi na zawisłość sprawy przed WSA termin ten był zawieszony od dnia 29 października 2018 r. do dnia 9 października 2019 r.

Ponadto organ wskazał, że sprawa karnoskarbowa jest nadzorowana przez Prokuraturę i postępowanie jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury. Nadzór prokuratora dotyczy postępowań karnych skarbowych, w których prowadzi się śledztwa, a te są prowadzone w ramach postępowania przygotowawczego, jeżeli to postępowanie dotyczy m.in. przestępstwa karnego skarbowego z art. 62 § 2 kks jeżeli kwota podatku wynikająca z faktury albo suma kwot podatku wynikających z faktur jest dużej wartości (art. 151a § 2 pkt 1 kks). DKIS podkreślił, że prowadzenie postępowania (śledztwa) w sprawie (in rem), nie przesądza jeszcze o stronie podmiotowej, czyli o osobie sprawcy i winie lub jej braku.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, wszczęcia postępowania karnoskarbowego za instrumentalne, a co za tym idzie nie można w sprawie dopatrywać się przypadku wątpliwego, który został zawarty w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Przechodząc do meritum sporu DIAS wskazał, że po uzupełnieniu materiału dowodowego zalecenia co dalszego postępowania wynikające z zaleceń zawartych w wyroku WSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2781/18zostały zrealizowane. Zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) w ocenie DIAS był w związku z tym niezasadny.

W przedmiotowej sprawie, jak zauważył DIAS, zakwestionowano prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, co do których organ pierwszej instancji uznał, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ pierwszej instancji stwierdził, że odliczenie przez Stronę podatku naliczonego z tytułu nabycia telefonów komórkowych od B. Sp. z o.o. jest nieskuteczne ze względu na postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji powyższego Strona nie mogła być dostawcą tych towarów do kolejnych podmiotów. Skoro jednak Strona wystawiała faktury z ujawnionym w nich podatkiem VAT, to faktury wystawione przez Stronę na rzecz M. Sp. z o.o. i A. wypełniają dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto NUS uznał, że Strona w złożonych deklaracjach nieprawidłowo wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz L., o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji, stwierdził DIAS, w pierwszej kolejności zbadać należy prawidłowość zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego.

W niniejszej sprawie, w ocenie DIAS wbrew zarzutom odwołania, do naruszenia zasady prawdy obiektywnej a także zasady swobodnej oceny dowodów, nie doszło. DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zgromadził wystarczające dowody pozwalające na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. DIAS nie dopatrzył się przy tym sprzeczności poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Analiza całokształtu zgromadzonych dowodów prowadzi do przeciwnych wniosków, wskazując na zgodność ustaleń stanu faktycznego z zebraną w toku postępowania dokumentacją i potwierdza, że dokumenty dotyczące dostawy telefonów komórkowych, wystawione przez B. Sp. z o.o. na rzecz Strony, tytułem których Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego, stanowią faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u.. Strona nie dołożyła natomiast należytej staranności weryfikując kontrahenta.

Zdaniem DIAS zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszył zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organom przysługuje autonomiczne prawo oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, w tym także materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, włączonych do materiału dowodowego, o czym stanowi art. 191 w związku z art. 181 O.p. Okoliczności, że organy dokonały ustaleń faktycznych i dokonały własnej oceny materiału w tym zeznań świadków oraz dokumentów uzyskanych w ramach czynności innych organów podatkowych na użytek postępowania podatkowego nie są naruszeniem prawa procesowego.

DIAS stwierdził, że w świetle przedstawionych powyżej rozważań oraz wykładni przepisów normujących prawo do odliczenia podatku i przypadki, w których podatnik z powyższego uprawnienia nie może skorzystać, w szczególności w kontekście dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., znajdującego, w ocenie organu pierwszej instancji zastosowanie w sprawie, niezbędnym było przeanalizowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem charakteru transakcji, w których brała udział Spółka. W ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz jedynie uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży. W związku z tym faktury wystawione na rzecz Strony przez B. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.

Zdaniem DIAS całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów potwierdził zasadność stwierdzeń zaprezentowanych przez organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji, kwestionującej prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Stronę za okresy objęte przedmiotowym postępowaniem. Do powyższych wniosków prowadziła analiza zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym zawyżyła podatek naliczony o kwotę wynikającą z faktur wystawionych na jej rzecz przez B. Sp. z o.o. dotyczących nabycia telefonów komórkowych. Ww. faktury nie dokumentowały zdaniem organu pierwszej instancji faktycznie dokonanych dostaw towarów.

W ocenie DIAS zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy za okres II- IV kwartał 2014 r, nie pozostawia wątpliwości, co do fikcyjności zawieranych przez B. Sp. z o.o. transakcji nabyć oraz dostaw. B. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie wystawiała puste faktury i wprowadzała je do obrotu prawnego, z tego tytułu DIAS zastosowała art. 108 u.p.t.u. Zdaniem organu powyższe świadczy o udziale Strony w oszustwie podatkowym wykorzystującym zasady rozliczania podatku VAT, pozostającym w związku z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ kontroli skarbowej wskazał, że charakterystycznym elementem w oszustwach w handlu wewnątrzwspólnotowym i koniecznym do jego zaistnienia jest występowanie w łańcuchu dostaw towarów tzw. znikających podatników. Organ kontroli skarbowej, ocenił, że transakcje w które zaangażowana była B. Sp. z o.o. spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokonywaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym.

W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji uznał, że B. Sp. z o.o. nie wykazywała prawa do rozporządzania towarem, nie nastąpiła dostawa towaru do Spółki, zaś Strona nie mogła dokonać dostaw kolejnym kontrahentom. Powyższe świadczyło, że Spółka nie uczestniczyła w obrocie towarami lecz dokonywała czynności uprawdopodabniających zaistnienie transakcji. Powyższy schemat działalności wskazywał, że Spółka pełniła rolę bufora wydłużającego łańcuch transakcji między znikającymi podatnikami a brokerem, który uzyskiwał nienależne zwroty podatku, lub sama występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie zapłaconego na poprzednich etapach obrotu (transakcje z L.).

W rozpatrywanej sprawie nie wykluczono istnienia towaru, towar jednak był jedynie nośnikiem VAT. Zdaniem organu wykazane transakcje zarówno zakupu, jak i sprzedaży nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowego towaru, obrót towarami istniał jedynie na papierze.

Towar będący przedmiotem transakcji pomiędzy B. Sp. z o.o., a Spółką zgodnie z okazanymi fakturami zakupiony został przez B. Sp. z o.o. od firmy S. Sp. z o.o., która w złożonej do właściwego urzędu deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. wykazała zerowe kwoty podatku należnego i podatku naliczonego - spółka ta nie wykazała żadnych dostaw towarów i usług. W związku z powyższym faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Sposób i okoliczności przeprowadzenia przez Spółkę transakcji, wskazywały, że nie ponosiła ona żadnego ryzyka gospodarczego związanego z realizacją przeprowadzonych transakcji kupna-sprzedaży, co potwierdzał przebieg transakcji zakupu i sprzedaży. Wszystkie transakcje wykazane przez Skarżącą pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, gdyż celem założenia firmy był pozorny handel telefonami komórkowymi umożliwiający wydłużenie łańcucha dostaw i uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT z właściwego Urzędu Skarbowego. Działanie Spółki było pozorowane celem gospodarczym, sytuacja w jakiej znalazła się Spółka tj. brak ryzyka i zaangażowania (brak kosztów magazynowania, brak odpowiedzialności za transport, przerzucanie całego ryzyka na kontrahentów) jakie jest zwykle w tego typu działaniach handlowych, świadczą o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Mimo tego, że towar istniał w rzeczywistości, to właśnie ten proceder został stworzony dla nadużycia przepisów o podatku VAT.

W ocenie DIAS, zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy dowodził, że faktury zakupu od B. Sp. z o.o. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, czyli nie dokumentują przebiegu faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktury te miały na celu wydłużenie łańcucha dostaw, w celu ukrycia oszukańczego charakteru transakcji i nie odzwierciedlały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

DIAS zauważył, że w przedstawionym stanie faktycznym istotne było ustalenie, czy kontrolowana Spółka była świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji, tzn. czy wiedziała, bądź przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że transakcje w których uczestniczyła, wiązały się z nadużyciem podatkowym.

Mając na względzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. DIAS stwierdził, że w zakresie, w jakim podatek naliczony wynikający z otrzymanych od kontrahentów faktur nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych należy odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, przy czym należało przy tym wykazać, że podatnik ten świadomie uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego bądź wiedział albo powinien wiedzieć (jako racjonalny przedsiębiorca), że może być wykorzystany przez inne podmioty, jako uczestnik takiego procesu.

DIAS, zgadzając się z oceną organu pierwszej instancji stwierdził, że okoliczności przedstawione w sprawie świadczyły, że Spółka była świadoma uczestnictwa w zorganizowanym procederze wyłudzenia VAT. Świadczyły o tym przede wszystkim: szybki obrót towarem (2-3 dni co potwierdzono podczas przesłuchań pracowników spółki D.) na ustalonych warunkach, brak kontroli istnienia i fizycznego przemieszczania się towaru, zawieranie wielomilionowych transakcji z kontrahentem o nikłym w porównaniu do skali transakcji kapitale zakładowym ([...] zł), brak jakichkolwiek zatorów płatniczych, brak zapasów magazynowych, znajdowanie nabywców i odbiorców w obrębie tego samego magazynu, brak działań reklamowych i marketingowych, ogromne zaufanie do kontrahentów nie posiadających stałych siedzib lub jakiegokolwiek majątku, brak działań mających skrócić łańcuch dostaw. Ponadto u źródła każdego łańcucha dostaw towarów zmierzających do Spółki stał znikający podatnik.

Dokonane ustalenia potwierdzają zdaniem organu, wbrew argumentacji Spółki, że Strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat oszukańczych łańcuchów podatkowych. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodnego dokonana w kontekście świadomości Strony, uzasadniająca prawidłowość poglądu, że Spółka co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. Okoliczności sprawy nie wskazują by Strona dochowała należytej staranności, w szczególności brakowało skrupulatności, rzetelności i zapobiegliwości w zakresie doboru kontrahentów. DIAS podkreślił przy tym charakter działalności Spółki, która profesjonalnie zajmowała się obrotem towarami, w tym elektroniką, co niejako narzucało konieczność zachowania określonych procedur i standardów w kontaktach z kontrahentami.

Jak wskazał organ. biorąc pod uwagę, że transakcje nabyć towarów naruszyły art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., nie dokumentują rzeczywistych transakcji wobec powyższego nie przechodziło prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wobec powyższego transakcje wykazane przez Spółkę jako WDT oraz dostawy, o których mowa w art. 29a u.p.t.u. pomimo istnienia realnego towaru były wykonywane jako czynności zmierzające do uzyskania zwrotu VAT.

Dokonując analizy transakcji dokonanych przez Skarżącą w III i IV kwartale 2014 r., polegającej na odsprzedaży zakupionego wcześniej towaru, DIAS stwierdził, że opisane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorowały ich wykonywanie. Biorąc pod uwagę fakt, że nie doszło zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. do przeniesienia prawa rozporządzania towarem jak właściciel, nie można potraktować dostaw towarów przez Spółkę jako dostawy towaru zgodnie z art. 29a u.p.t.u.

Z uwagi na fakt wystawienia faktur z wykazanymi kwotami podatku należnego zasadnym było zdaniem DIAS stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym w zaistniałej sprawie zastosowania wymagał przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z brzmienia tej normy jednoznacznie wynika, że ma ona zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Podatek wykazany na fakturach, do których zastosowanie ma dyspozycja art. 108. u.p.t.u. nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu w myśl art. 5 u.p.t.u., nie podlega zatem rozliczeniu przez podatnika w deklaracji podatkowej.

Zdaniem DIAS, NUS zasadnie określił Spółce kwotę należności do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wykazanego podatku należnego w fakturach za miesiące od maj do listopada 2014 r. Skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że faktury wystawione na rzecz Strony nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, to nie mogło dojść do przekazania Stronie faktycznej możliwości rozporządzania i dysponowania nim jak właściciel. W związku z powyższym Strona nie mogła również być dostawcą tych towarów do kolejnych kontrahentów.

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym kontrahent Strony, tj. B. Sp. z o.o. nie rozporządzała towarem jak właściciel. Podmiot ten stwarzał jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej.

Strona nie uczestniczyła w rzeczywistych transakcjach gospodarczych. Istotny był w tym przypadku również fakt braku dokumentów od Strony potwierdzających przyjęcie i wydanie towaru jak i brak umów zawieranych pomiędzy kontrahentami. W związku z powyższym należy uznać, że Strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a poprzez stworzenie pozorów prowadzenia takiej działalności, między innymi występowanie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz składanie deklaracji VAT-7, wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Skoro Strona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie nabyła także prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu pozostałych towarów i usług, jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

DIAS podkreślił, że w postępowaniu nie ograniczono się wyłącznie do decyzji wydanych dla kontrahenta Strony, zgromadzono także dowody zebrane w innych postępowaniach i dopuszczono dowody wnioskowane przez Stronę.

W związku z tym prawidłowo organ pierwszej instancji zastosował w sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur zakupu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. Podsumowując, DIAS stwierdził, że Strona prowadząc działalność uczestniczyła w oszustwie podatkowym, poprzez niezachowanie pewnych, adekwatnych standardów bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji handlowych. DIAS wskazał, że w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., DIAS wskazał, że przepis ten wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury spełniającej wprawdzie warunki formalne ustanowione przez prawodawstwo krajowe, lecz dokumentującej transakcje stanowiące nadużycie. W toku postępowania wykazano, według DIAS, że Strona w okresie objętym kontrolą stwarzała jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym w zakresie sprzedaży towarów, a na fakturach VAT wykazywane były transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdzono, że nie jest możliwe zidentyfikowanie kontrahentów Strony jako podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą.

DIAS stwierdził, że niezasadny był także zarzut pełnomocnika Strony dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. W sprawie wykazano, że podmioty występujące na fakturach zakupu jako dostawcy Strony okazały się podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzającymi pozory jej prowadzenia. Tym samym dostawy wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez kontrahentów Strony nigdy nie miały miejsca z uwagi na ich pozorowaną działalność gospodarczą. Skoro faktyczne nabycie towarów przez dostawców Strony nie nastąpiło, to towary te nie mogły być również przedmiotem dostaw na rzecz Strony. W konsekwencji Strona nie była uprawniona, stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT otrzymanych od wskazanych w decyzji kontrahentów i rozliczonych w ewidencjach nabyć oraz deklaracjach VAT-7 w kontrolowanym okresie.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Przeprowadzony przez NUS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów był w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. DIAS podzielił w tym zakresie argumentację organu pierwszej instancji, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego była w pełni uzasadniona i nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem DIAS, dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń pozwalały na zaakceptowanie postawionej tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale Strony w procederze oszustwa podatkowego. Za powyższym przemawiały opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Zatem zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. DIAS uznał za nieuzasadnione.

W związku z powyższym, organ drugiej instancji, dokonując analizy materiału dowodowego sprawy stwierdza, że NUS wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i właściwie je ocenić. Zaś to, że ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniem Strony nie świadczy o naruszeniu przez ten organ zasad postępowania podatkowego. W ocenie DIAS, w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS w całości i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji NUS, a w przypadku nieuwzględnienia tego żądania - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez NUS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Spółki, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonej decyzji DIAS, Strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym i wiążącym w przedmiotowej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2781/18, co w konsekwencji, wbrew zaleceniom WSA w Warszawie, doprowadziło do niezebrania materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

b) art 122, art. 123 § 1, art 180 § 1, art. 187 § 1, art 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w głównej mierze opartych na decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydanych w stosunku do kontrahenta Spółki - B. sp. z o.o. i przyjęcie, że skoro z decyzji tych wynika, że B. sp. z o.o. nie rozporządzała towarem i była fikcyjnym pośrednikiem, to Spółka również nie nabywała ani nie sprzedawała towaru dalszym kontrahentom, podczas gdy prawidłowe zebranie i ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie powinna doprowadzić organy podatkowe do przeciwnych wniosków;

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 187 § 1 oraz art 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie treści wszystkich przeprowadzonych dowodów, niewyjaśnienie dlaczego pewne dowody organ uznał za wiarygodne, a inne odrzucił, poprzez niedokonanie oceny wyników postępowania dowodowego uwzględniającej wiarygodność i moc zgromadzonych dowodów opartej o wiedzę, doświadczenie i wewnętrzne przekonania organu podatkowego, uwzględniającej zasady logiki i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów oraz prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, co polegało na:

- zignorowaniu bogatego orzecznictwa TSUE oraz wytycznych wynikających z tego orzecznictwa, które należy uwzględnić przy prowadzeniu postępowań w sprawach "oszustw karuzelowych;

- bezpodstawnym przyjęciu, że wszystkie transakcje wykazane przez Spółkę pozbawione są racjonalnego celu ekonomicznego, gdyż celem założenia Spółki był pozorny handel telefonami komórkowymi umożliwiający wydłużenie łańcucha dostaw i uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka istnieje od 1991 r., jest uznanym, autoryzowanym sprzedawcą telefonów komórkowych marki [...] i od lat współpracuje z wieloma podmiotami w Europie, posiada stronę internetową, jest zarejestrowana na platformie handlowej, a jej rozliczenia podatkowe nie były dotąd kwestionowane przez organy podatkowe;

- nieuprawnionym przyjęciu, że Spółka świadomie brała udział w oszustwie karuzelowym i pełniła rolę bufor i dokonanie tej oceny na podstawie ogólnej

- charakterystyki oszustw karuzelowych, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym takie wnioski nie wynikają;

- gołosłownym twierdzeniu, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i ogólnikowym wskazaniu, że zachowanie Spółki nie cechowało się skrupulatnością, rzetelnością i zapobiegliwością w zakresie doboru kontrahentów a zajmowanie się elektroniką narzucało konieczność zachowania określonych procedur i standardów w kontaktach z kontrahentami, w tym gromadzeniu stosownej dokumentacji i zawieraniu umów handlowych, bez wskazania obiektywnych zaniechań Skarżącej, których wyeliminowanie usankcjonowałoby tezę, że Skarżąca co najmniej mogła była się dowiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw;

- bezpodstawnym stwierdzeniu, że uwzględniono w trakcie trwania postępowania podatkowego szczególne wymogi dotyczące należytej staranności przy transakcjach w zakresie elektroniki i że w 2014 r. wiedza na temat oszustw podatkowych w tej branży była powszechna, podczas gdy organy podatkowe nie wskazały żadnych szczególnych wzorców, czy też standardów, którymi powinien kierować się podatnik funkcjonujący w branży handlu elektroniką, tym bardziej, że wymogi takie zostały skonkretyzowane kilka lat później i jak wynika z opinii oraz pism kierowanych do Ministerstwa Finansów przez Związek [...] w latach 2013-2017 podatnicy nie mieli żadnych narzędzi ani też wzorców pozwalających na sprawdzenie, czy kontrahent jest rzetelnym podatnikiem;

- bezpodstawnym przyjęciu, że Spółka nie rozporządzała towarem jak właściciel, podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego towar faktycznie istniał, Spółka nabyła i zbyła towar, dysponowała nim jak właściciel (za pośrednictwem magazynu D. sp. z o.o.) i dokonywała zapłaty za ten towar;

- nieuprawnionym przyjęciu, że wyjaśnienia prezesa zarządu Spółki - P. K. miały na celu wykreowanie obrazu Spółki jako rzetelnego podatnika i uznanie tych wyjaśnień za niewiarygodne, podczas gdy wyjaśnienia P. K. są logiczne i spójne i dostarczają informacji o sposobie funkcjonowania Spółki, zasad współpracy z kontrahentami oraz standardów przyjętych w zakresie badania rzetelności kontrahentów Spółki;

- bezpodstawne pominięcie oceny zeznań D. K., z których wynikało, że współpracowała ze Spółką i z P. K. oraz, że Spółka uczestniczyła w rzeczywistych transakcjach gospodarczych, dokonywała nabycia i zbycia towarów za pośrednictwem magazynu D. sp. z o.o. w sposób ustalony przez oba podmioty;

d) art 123 w związku z art. 200 § 1 O.p poprzez brak wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego co doprowadziło do pozbawienia jej prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania

e) art. 210 § 1 pkt 6) w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym DIAS dał wiarę lub odmówił wiary podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w zw. z arL 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za II, III i IV kwartał 2014 r., co doprowadziło do orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. Podczas gdy organy podatkowe w niniejszej sprawie wszczęły postępowanie karne skarbowe wobec Spółki w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

b) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na z bezzasadnym pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku, podczas gdy błędnie ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do subsumcji pod te przepisy prawa materialnego;

c) art 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany, gdyż transakcje dokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez Skarżącą odzwierciedlały stan faktyczny.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim i w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie naruszenia art. 70 § i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. kwestionującego wymagalność zobowiązań objętych skarżoną decyzją.

Zdaniem Sądu stan prawny oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wynikający z niego stan faktyczny w zakresie wszczętego w dniu27 listopada 2019 r. śledztwa przemawiają za słusznością stanowiska prezentowanego przez Stronę co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu postępowanie karne skarbowe zostało w przypadku Skarżącej wykorzystane w sposób instrumentalny, celem wstrzymania biegu terminu przedawnienia i umożliwienia organom obu instancji przeprowadzenia postępowania wymiarowego zakończonego skarżoną decyzją. Nie ulega wątpliwości, że obie wydane w kontrolowanym postępowaniu decyzje zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji wydane zostały po upływie nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań objętych decyzją, tak samo jak i decyzja DIAS, która zapadła po powrocie sprawy z WSA (po dniu 31 grudnia 2019 r.) co oznacza, że bez zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia dochodzenia karnego skarbowego organy nie miałby możliwości określania zobowiązania Skarżącej. Co więcej, obie wydane w kontrolowanym postępowaniu decyzje zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji zostały wydane również po upływie okresu przedawnienia przedłużonego w związku z zawieszeniem jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2) O.p., który upływał w grudniu 2020 r. (zawieszenie z tej przesłanki trwało bowiem od dnia 29 października 2018 r. do dnia 9 października 2019 r.)

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją przedawniały się nominalnie z końcem 2019 r. (poza zobowiązaniem za IV kwartał 2014 r.). Decyzja DIAS została wydana [...] lutego 2022 r., weszła zatem do obrotu po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., podobnie decyzja NUS, która wydana została w dniu [...]stycznia 2021 r. Wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 70 O.p. prowadzących do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1) O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

3.4. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że organ podjął stosowne czynności mające prowadzić do zawieszenia bieg terminu przedawnienia. DIAS wskazuje, że w dniu 27 listopada 2019 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, jednak w aktach sprawy Sąd nie odnalazł postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie. Ponadto NUS wystosował zawiadomienie z dnia 2 grudnia 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem dochodzenia, które doręczono do rąk pełnomocnika Strony w dniu 9 grudnia 2019 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

Wykonanie powyższych działań jest jednak wyłącznie warunkiem formalnym zaistnienia zdarzenia prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzenie, że organ działał w tym zakresie w sposób legalny, a tym samym prawnie skuteczny, wymaga bowiem dokonania oceny, czy art. 70 § 6 pkt 1) O.p. został zastosowany zgodnie z celem tego przepisu, czy też z innych powodów, które można rozpatrywać w kategorii nadużycia prawa lub instrumentalnego wykorzystania prawa przez organ władzy publicznej.

W sprawie niespornym jest również, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesioną skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i miało to miejsce w okresie od dnia 29 października 2018 r. (wniesienie skargi) do dnia 9 października 2019 r. (wpływ prawomocnego wyroku WSA z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2781/18). Bieg terminu uległ więc zawieszeniu w związku z zaistnieniem tej przesłanki na 11 miesięcy i 11 dni.

3.5. Podkreślenia wymaga, że ideą zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie jest umożliwienie organowi wydania i doręczenia decyzji wymiarowej. Wymagalność zobowiązania podatkowego jest bowiem w tym wypadku służebna wobec postępowania karnego skarbowego, a nie na odwrót. Innymi słowy, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma umożliwić organowi ścigania ustalenie oraz doprowadzenie do ukarania sprawców przestępstwa, a konkretnie odsunąć w czasie przedawnienie karalności czynu (vide art. 44 § 1 k.k.s.). Niedopuszczalna jest natomiast sytuacja odwrotna, w której postępowanie karne jest traktowane jako narzędzie eliminujące ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem i doręczeniem decyzji wymiarowej.

Podkreślenia wymaga także, że organ prowadzący postępowanie podatkowe staje się w pewnym sensie "beneficjentem" postępowania karnego, bowiem do czasu zakończenia tego postępowania nie biegnie termin przedawnienia zobowiązania. Ów organ nie może pełnić jednak w tym wypadku roli podmiotu, na którego potrzeby wszczynane jest postępowanie karne skarbowe. Wydłużenie czasu przewidzianego na weryfikację i zmianę rozliczeń podatnika ma być zatem wyłącznie wypadkową realnych działań zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy czynu zabronionego.

Wyrażając powyższy pogląd Sąd miał na względzie stanowisko składu poszerzonego NSA zawarte w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1) O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1) O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z uzasadnieniem powołanej uchwały o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji można mówić wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dalej stwierdzono w uzasadnieniu uchwały, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1) w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1) O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej" (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 726/18). Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła w dniu 24 maja 2021 r., a doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano w 2019 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały.

3.6. Jak z powyższego wynika NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne skarbowe właśnie taką bierność. Skarżąca zarzuca także, że jedyną przyczyną wszczęcia postępowania karnoskarbowego był zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania objętego decyzją.

Tymczasem zdaniem organu odwoławczego wbrew twierdzeniom Strony, celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wszczęcie postępowania karnego skarbowego było bowiem uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego. Organ podkreślił również, że fakt zawieszenia dochodzenia nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego skarbowego.

3.7. Odnosząc się do tej argumentacji organu, w pierwszej kolejności należy przypomnieć chronologię procesowych czynności karnych skarbowych jak i podatkowych mających wpływ na ocenę spornego zagadnienia, która przedstawia się następująco:

- kontrola podatkowa zakończona została w dniu 7 listopada 2016 r.,

- dniu [...] listopada 2017 r. NUS wydał pierwsza decyzję w sprawie,

- decyzją z dnia [...] września 2018 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS,

- wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r. WSA w Warszawie uchylił decyzje DIAS,

- w dniu 9 października 2019 r. do DIAS wpłynął prawomocny wyrok WSA wraz z aktami sprawy,

- śledztwo zostało wszczęte w dniu 27 listopada 2019 r. (przy czym Sąd nie odnalazł w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu śledztwa)

- zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 9 grudnia 2019 r.,

- w dniu [...] lutego 2020 r. DIAS uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczne do podjęcia czynności dowodowe,

- w dniu 20 maja 2020 r. NUCS wystosował pismo do Prokuratury Rejonowej W. z postanowieniem o zawieszeniu śledztwa oraz przekazano akta główne prowadzonego postępowania karnego skarbowego,

- decyzją z dnia [...]stycznia 2021 r. NUS ponownie orzekła w sprawie Strony,

- w dniu [...] lutego 2022 r. DIAS wydał skarżoną decyzję jako organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję NUS z dnia [...] stycznia 2021 r.

Mając na względzie przedstawioną chronologię zdarzeń, w ocenie Sądu termin wszczęcia dochodzenia w dniu 27 listopada 2019 r. po upływie ponad trzech lat od zakończenia kontroli i ponad rok po wydaniu w sprawie decyzji przez organ drugiej instancji był konsekwencją tego, że WSA w Warszawie na pół roku przez końcem 2019 r. wydał wyrok z dnia 29 maja 2019 r. którym uchylił decyzję DIAS i nakazała ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego w szerokim zakresie. Prawomocny wyrok WSA wraz z aktami sprawy wpłynął do DIAS w dniu 9 października 2019 r. Wiadomym wówczas było, że mimo zawieszenia biegu terminu przedawnienia na ponad 11 miesięcy w związku z rozpatrywaniem sprawy przez WSA w wyniku wniesionej skargi, ponowne wydanie decyzji przez organy obu instancji przed końcem 2020 r. jest dalece wątpliwe, stąd konieczne było podjęcie działań, które bieg terminu wstrzymają.

Zaledwie nieco ponad roczny okres czasu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne okresy 2019 r., w sytuacji gdy z wyroku WSA wynikała konieczność uchylenia decyzji pierwszej instancji i przeprowadzenia ponownego obszernego postepowania dowodowego stwarzał dużą obawę, że zobowiązanie ulegnie przedawnieniu zanim organy wydadzą po pierwsze decyzję kasatoryjną a następnie ponowne decyzje w obu instancjach.

Zauważyć też należy, że do momentu wszczęcia śledztwa postępowanie podatkowe w sprawie trwało już ponad dwa i pół roku. Konieczne więc było zapewnienie czasu na wydanie trzech rozstrzygnięć w sprawie, czyli wydanie decyzji kasatoryjnej, ponownej decyzji przez NUS oraz decyzji DIAS w razie wniesienia odwołania przez Stronę. Potwierdzeniem słuszności tej obawy jest również fakt, że oba rozstrzygnięcia zapadłe w toku postępowania tj. decyzja NUS z dnia [...]stycznia 2021 r. i decyzja DIAS skarżona w sprawie z dnia [...] lutego 2022 r. wydane zostały po upływie nie tylko nominalnego terminu przedawnienia, ale co istotne również terminu przedłużonego w związku ze złożoną do sądu skargą na pierwotne rozstrzygniecie DIAS.

Dlatego też zdaniem Sądu oczywistym jest, że jedynym powodem dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec uchylenia decyzji DIAS przez WSA, a w konsekwencji przedłużającego się postępowania podatkowego było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, co potwierdza też bierność organu w postępowaniu karnym skarbowym.

W kontekście terminu wszczęcia śledztwa dodatkowo wskazać należy, że organy podatkowe prowadziły wobec Strony czynności dotyczące spornych zobowiązań od lipca 2015 r. kiedy to zostało wydane upoważnienie do kontroli wobec Strony, a protokół kontroli, który wskazywał na dostrzeżone nieprawidłowości i uszczuplenie podatkowe datowany jest na dzień 7 listopada 2016 r. Wszczęcie śledztwa na miesiąc przed nominalnym terminem przedawnienia zobowiązania, ponad cztery lata po wszczęciu kontroli, nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przez cały okres trwania postępowania kontrolnego i podatkowego, organy w zgromadzonym materiale dowodowym nie znalazły podstaw do wszczęcia śledztwa, aż do momentu, kiedy zbliżył się czas przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo tego, że od września 2018 r. w obrocie funkcjonowała ostateczna decyzja DIAS dotycząca spornych zobowiązań (uchylona wyrokiem WSA dopiero w dniu 29 maja 2029 r.). Jedyną przyczyną wszczęcia śledztwa był zatem zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 15 grudnia 2021 r. organ postępowania przygotowawczego nie przeprowadził jakichkolwiek czynności mających na celu ustalenie okoliczności popełnienia przestępstwa podatkowego. Nie podjął żadnej innej czynności niż te, które służyły do formalnego wszczęcia, nie przesłuchał ani jednej osoby oraz nie przeprowadził ani jednej czynności w ramach postępowania dowodowego (pismo - karty 52-53 akt administracyjnych). W sprawie nie doszło również do przekształcenia postępowania z fazy in rem do fazy ad personam, zarzuty nie zostały bowiem nikomu postawione. Brak podjęcia jakichkolwiek czynności postępowania wynika z okoliczności, że wyłącznym celem postępowania przygotowawczego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie przeprowadzenie postępowania karnego skarbowego.

Niewątpliwie organ postępowania przygotowawczego oczekiwał jedynie na wydanie rozstrzygnięć w toku postępowania podatkowego, skoro po informacji uzyskanej od NUS o uchyleniu w dniu [...] lutego 2020 r. wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej przez DIAS zawiesił postępowanie, a następnie przy piśmie z dnia 20 maja 2020 r. przesłał postanowienie w tym przedmiocie do Prokuratury Rejonowej W. wraz z aktami głównymi prowadzonego śledztwa. Powyższe wskazuje więc, że organ postępowania przygotowawczego nie planował podejmować własnych czynności w toku wszczętego śledztwa .

Po tej dacie żadne czynności w toku wszczętego śledztwa nie były podejmowane, tak przynajmniej wynika ze wspominanego pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 15 grudnia 2021 r. Jedyne czynności jakie podejmował NUCS to zasięganie informacji czy organy podatkowe wydały już merytoryczne decyzje w sprawie.

3.8. W konsekwencji analiza powyższych okoliczności nie pozwala zgodzić się z organem, że w sprawie tej nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Należy mieć na uwadze, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1) O.p., przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 O.p., wynikałoby, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć, poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego, pozwalającego na sprawne pozyskanie stosownych materiałów dowodowych, które mogą też zostać wykorzystane w postępowaniu podatkowym.

Niewątpliwe chronologia procesowych czynności karnych skarbowych w rozpatrywanej sprawie wskazuje, że organy skarbowe nie podjęły w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych, poprzestając na jego wszczęciu a następnie zawieszeniu postępowania.

Powyższe wskazuje, że organ w ramach postępowania karnego nie zamierzał podejmować żadnych samodzielnych czynności dowodowych, oczekując na ostateczny wynik postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem Strony. Powyższe jednoznacznie zatem świadczy, że wszczęcie śledztwa w sprawie w dniu 27 listopada 2019 r. miało charakter instrumentalny, mający na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a nie w celu prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Stwierdzone powyżej okoliczności wskazują, że wszczęcie przedmiotowego postępowania karnego skarbowego motywowany było nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Wynika to też pośrednio z przekazania w maju 2020 r. akt sprawy do Prokuratury Rejonowej W. i brak podjęcia działań chociażby w zakresie przekształcenia postępowania z fazy ad rem do fazy in personam.

3.9. Reasumując Sąd stwierdza, że sporne zobowiązania Strony wygasły na skutek przedawnienia przed zakończeniem postępowania podatkowego, zatem będące przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie decyzje NUS i DIAS należało uchylić, a postępowanie podatkowe należało umorzyć. Organy na żadnym etapie postępowania nie wskazywały na istnienie innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a okoliczność ta, jak wyżej wskazano, nie miała takiego wpływu na bieg terminu przedawnienia, który pozwalałby DIAS na orzekanie o spornych zobowiązaniach w dniu [...] lutego 2022 r., jak miało to miejsce w przypadku skarżonej decyzji, skoro zobowiązania nie były już wymagalne.

Powoływane przez DIAS zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesioną skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które miało miejsce w okresie od dnia 29 października 2018 r. (wniesienie skargi) do dnia 9 października 2019 r. (wpływ prawomocnego wyroku WSA z dnia 29 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2781/18) zawiesiło bieg terminu na niespełna rok. Powyższa więc okoliczność nie dawała organom uprawnienia do ponownego orzekania w styczniu 2021 r. (NUS) czy w lutym 2022 r. (DIAS).

Raz jeszcze podkreślić należy, że brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu śledztwa w dniu 27 listopada 2019 r. i ograniczenie się do zawieszenia postępowania karnego skarbowego oraz przesłania akt do Prokuratury Rejonowej W. świadczy o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym o sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Tym samym należy stwierdzić, że organ nadużył swojej kompetencji wszczynając śledztwo w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywiście taka ocena nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Otóż, uznanie przez Sąd nadużycia prawa uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Należy uznać, że wszczęcie śledztwa wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Tym samym doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych skoro doręczenie decyzji organu zarówno pierwszej instancji jak i odwoławczego miało miejsce po upływie terminu przedawnienia.

Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Sąd orzekł o tym w punkcie 1) sentencji wyroku.

Sąd również umorzył postępowanie administracyjne (podatkowe) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec przedawnienia zobowiązania postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. O umorzeniu postępowania Sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku.

W konsekwencji powyższego za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych, gdyż postępowanie zostało umorzone.

3.10. Mając na względzie przywołane powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd, Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) i § 3 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając skarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje NUS a także umorzył postępowanie administracyjne.

3.11. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 27.871 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 12.854 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 15.000 zł ustalone na podstawie § 2 pkt 8) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.