Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 507/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi Jana O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił Janowi O. podatek od spadków i darowizn w wysokości 49.274,10 zł w związku z nabyciem spadku po zmarłym Antonim O. zamieszkałym w stanie Ohio w USA o wartości 111.636,89 USD stanowiącej równowartość 424.745,57 zł. Decyzja stała się ostateczna.

Wnioskiem z dnia [...] 2005 r., powołując się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatnik wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną oraz podjęcie rozstrzygnięcia o jej uchyleniu i umorzeniu postępowania. Za nową okoliczność, o której mowa we wskazanym przepisie, uznał fakt zapłacenia podatku spadkowego od majątku nabytego w drodze dziedziczenia właściwym organom na terenie stanu Ohio w USA, gdzie mieszkał spadkodawca. Informację o tym powziął po wydaniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta winna zdaniem strony zwalniać z obowiązku zapłaty tego rodzaju podatku w Polsce ze względu na zawarcie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974r. (Dz. U. z 1976r. Nr 31, poz. 178). Podniósł, że masa spadkowa obejmowała nieruchomość i to ona, a nie przekazane z jej sprzedaży środki pieniężne, winna być przedmiotem opodatkowania.

Decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R.e odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] 2004 r. ustalającej podatek od spadków i darowizn. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, iż nie jest spełniona którakolwiek z przesłanek wznowienia enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie podnoszonej przez stronę przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy i okoliczności uregulowania podatku spadkowego na terytorium USA, organ podniósł, że okoliczność ta była znana wcześniej i pozostaje bez związku ze sprawą opodatkowania otrzymanej gotówki w Polsce. Ponadto zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu formułuje zamknięty katalog tytułów podatkowych, które mogą być pobierane w jednym lub w drugim z umawiających się państw od tego samego przedmiotu. Wśród nich nie został wymieniony podatek od spadków i darowizn.

Od decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuznaniu, że zaszły przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji oraz ustaleniu, iż zapłacony przez stronę podatek od spadków i darowizn nie jest podatkiem o podobnym charakterze w rozumieniu umowy z dnia 08 października 1974r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do zawartej w zaskarżonej decyzji oceny wpływu na treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] 2004 r. faktu zapłaty przez stronę podatku spadkowego w USA, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji nieuwzględniające żądania, jednak z innych powodów.

Zdaniem organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie poparł żadnym argumentem ani dowodem swego stwierdzenia, że okoliczność zapłaty przez stronę w USA podatku od spadku po stryju Antonim O. była znana organom podatkowym przed datą wydania decyzji z dnia [...] 2004 r., wymierzającej podatek od spadku. Z analizy będących w posiadaniu Izby Skarbowej akt podatkowych w sprawie wynika, że fakt ten był znany organom podatkowym, ale dopiero od dnia [...] 2005 r., tj. od daty wpływu do Izby Skarbowej w B. wniosku podatnika z dnia [...] 2005 r. o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej z dnia [...] 2004 r., do którego to podania załączono pisma dotyczące przebiegu sprawy spadkowej w USA, w tym pismo adwokata Raymonda G. z dnia [...] 2004r. zawierające informację o zapłaceniu wszystkich podatków związanych z systemem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz jego tłumaczenia na język polski, dokonanego w dniu [...] 2004 r., a zatem po wydaniu decyzji wymiarowej.

Organ stwierdził, że choć nieznajomość tego dowodu przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji z dnia [...] 2004 r. jest kryterium niezbędnym do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to jednak nie jest to warunek wystarczający. Aby fakt zapłaty podatku spadkowego w USA wywierał skutek w postaci konieczności ponownego ustalenia wymiaru podatku od spadku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., ta nowa okoliczność musi mieć istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem organu podatkowego uiszczenie podatku w USA nie ma charakteru okoliczności istotnej dla rozpatrywanej sprawy, a takie stanowisko znajduje uzasadnienie w umowie z dnia 08 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Z treści tej umowy wynika, że nie obejmuje ona podatku od spadków i darowizn, który jest podatkiem majątkowym, a nie dochodowym. Nawet nazwa umowy, w której jest zapis o opodatkowaniu "w zakresie podatków od dochodu", a nie "w zakresie podatków od dochodu i majątku" wskazuje, że nie dotyczy ona podatku od nabycia spadku. Organ stwierdził, iż wbrew twierdzeniom strony podatek od spadków i darowizn nie został wprowadzony po ratyfikowaniu ww. umowy w dniu 08 października 1974 r. W dacie tej istniał podatek od nabycia spadku, ale pod inną nazwą. W czasie podpisywania omawianej umowy obowiązywał w Polsce dekret z dnia 03 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r., Nr 9, poz. 74, z 1971 r. Nr 7, poz. 77) uchylony następnie ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 228), zastąpioną później ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1415 ze zm.). Tak więc, podatek od spadkobrania był znany państwom-stronom w dniu podpisywania umowy, tj. dnia 08 października 1974 r. i nie został utożsamiony z żadnym z podatków pobieranych od dochodów, a objętych umową.

Odnosząc się do zawartego w oświadczeniu z dnia [...] 2006 r. żądania ustosunkowania się przez organy podatkowe do treści umowy międzyrządowej pod kątem przewidzianych w jej art. 22 ust. 1 uprawnień osoby uważającej, że zarządzenia jednego lub obu umawiających się państw wprowadzają opodatkowanie, które nie odpowiada umowie (możliwość przedłożenia tej sprawy właściwej władzy tego umawiającego się państwa, na terytorium którego ma ona miejsce zamieszkania oraz względem uregulowanego w art. 22 ust. 3 trybu usuwania przez właściwe władze trudności albo wątpliwości, które powstaną przy wykładni lub stosowaniu tej umowy, jak również uzgadniania sposobu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach w umowie nieprzewidzianych), Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż nie jest organem kompetentnym do załatwienia ewentualnego wniosku w tej sprawie, jeżeli podatnik zechce skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 22 umowy, regulującego procedurę wzajemnego uzgadniania. Zgodnie bowiem z definicjami zamieszczonymi w art. 3 umowy określenie "właściwe władze", występujące w treści umowy oznacza w Polsce Ministra Finansów i to ten organ jest organem właściwym do skierowania przez stronę ewentualnego pisma w sprawie wątpliwości co do zakresu umowy międzyrządowej ratyfikowanej dnia 08 października 1974 r.

Zajmując z kolei stanowisko w kwestii poruszonej już w protokole z dnia [...] 2005r., tj. okoliczności odziedziczenia tytułem spadku po stryju Antonim O. budynku mieszkalnego w stanie Ohio w USA, a nie gotówki, jak to strona wykazała w złożonym zeznaniu podatkowym, również traktowanej jako przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do wzruszenia decyzji wymiarowej z dnia [...] 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji z dnia 28 lutego 2006 r., iż z testamentu zmarłego Antoniego O. wynika polecenie sprzedaży pozostawionego po jego śmierci budynku mieszkalnego i przekazania spadkobiercom uzyskanych ze sprzedaży środków finansowych. W ocenie Dyrektora, mocą uprawnień przekazanych wykonawczyni testamentu możliwość taka została jedynie dopuszczona przez spadkodawcę na równi z innymi sposobami wykonania jego woli równego obdzielenia majątkiem spadkowym czworga spadkobierców. Niemniej, masa spadkowa po zmarłym - jak wynika ze spisu inwentarza - składała się nie tyko z nieruchomości. W skład całego majątku wchodził majątek osobisty materialny, majątek osobisty niematerialny oraz nieruchomości. Ogółem wartość majątku wynosiła 300.851.02 USD, z czego udział wartości budynku w wartości całego spadku wyniósł niewiele ponad połowę (56,8%). Wykonawca testamentu spieniężył spadek, a uzyskane pieniądze podzielił między spadkobierców w równych częściach - po 1/4 - zgodnie z wolą zmarłego. Każdy ze spadkobierców otrzymał z zagranicy gotówkę w kwocie 111.636,89 USD.

Organ nadmienił, iż sprawa wymiaru podatku od spadku wymierzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. innemu ze spadkobierców – Henrykowi O. była przedmiotem postępowania sądowo-administracyjnego, w trakcie którego Sąd nie zakwestionował przedmiotu opodatkowania, co jest istotną wskazówką w niniejszej sprawie za uznaniem prawidłowości złożonego zeznania o otrzymaniu przez stronę niniejszego postępowania w spadku gotówki.

Podsumowując organ II instancji stwierdził, iż w świetle art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie przez podatnika w drodze spadku po zmarłym za granicą krewnym środków pieniężnych, które następnie zostały przekazane do kraju, podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w taki sposób, jak to zostało uczynione w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] 2004 r.

Ponadto organ wskazał, iż akcentowany obecnie przez stronę fakt wydatkowania uzyskanych środków finansowych na przebudowę i remont budynku w R. pozostaje bez wpływu na dokonany w kwestionowanej decyzji z dnia [...] 2004r. wymiar podatku. Obowiązująca ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje zwolnień lub ulg z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia gotówki poza zastosowaniem kwoty wolnej od opodatkowania dla nabywcy zaliczonego do danej grupy podatkowej, która została zastosowania w sprawie ustalenia podatku w decyzji z dnia [...] 2004 r.

Organ zaznaczył, iż również w sytuacji ewentualnego uznania, że przedmiotem części spadku był udział w 1/4 w nieruchomości położonej w USA, wydatkowanie znacznej kwoty gotówki na przebudowę nieruchomości w R. pozostawałoby i tak bez wpływu na ustalenie podatku ze względu na niespełnienie przez stronę wymogów zawartych w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że do Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia wpłynął jedynie wniosek z dnia [...] 2005 r. dotyczący decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] 2004 r. Został on załatwiony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005 r. nr [...], która stała się ostateczna z dniem 11 maja 2005 r. W treści tej decyzji wyjaśniono stronie, że uchybienie polegające na powołaniu w podstawie prawnej decyzji z dnia [...] 2004r. art. 1, zamiast art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn jest niedociągnięciem formalnym i nie mieści się w katalogu przyczyn dyskwalifikujących decyzję do tego stopnia, aby skutkowało to jej wzruszeniem.

Do organu nie wpłynął natomiast odrębny wniosek dotyczący decyzji z dnia [...] 2004 r., która nie została bliżej określona, poprzez wskazanie organu ją wydającego i jej numeru, co powoduje niemożność zajęcia jakiegokolwiek stanowiska względem prośby zawartej w rozpatrywanym odwołaniu.

Na decyzję organu II instancji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę prawa materialnego, polegającą na uznaniu, iż podatek od spadków i darowizn jest podatkiem odmiennym od podatków o "podobnym charakterze" do podatków dochodowych, które to pojęcie jest sformułowane w przepisach umowy z dnia 08 października 1974r. zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej i Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, czego konsekwencją jest niezastosowanie w rozpatrywanej sprawie unormowań w niej zawartych i w rezultacie naliczenie kolejny raz uiszczonego już podatku od spadków i darowizn po zmarłym Antonim O. Ponadto skarżący zarzucił obrazę prawa procesowego polegającą na uznaniu, iż błędna podstawa prawna wydanej decyzji, jest tylko i wyłącznie nieznaczącym błędem formalnym. W rzeczywistości ma ona istotne znaczenie dla jej bytu prawnego i możliwości z nią prawnej polemiki, która ma miejsce w postępowaniu odwoławczym. Mając powyższe na względzie, skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji celem ponownego wyjaśnienia sprawy.

W uzasadnieniu skargi, wskazując ponownie na umowę z dnia 08 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, skarżący podniósł, iż celem jej było unikanie sytuacji, w której podatki byłyby naliczane podwójnie. Obciążanie podatkiem podwójnie jest sprzeczne z interesem podatnika i zasadą, że podatki tego samego rodzaju winny być opłacone tylko jeden raz.

Skarżący wskazał, iż postępowanie spadkowe było prowadzone na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki, tam również zostały uregulowane wszelkie podatki od spadku, niesłuszne jest zatem prowadzenie drugiego postępowania podatkowego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Zaznaczył, iż na mocy art. 2 wymienionej umowy, będzie ona także stosowana wobec podatków o takim samym lub podobnym charakterze, które będą w przyszłości wprowadzone w uzupełnieniu lub w miejsce istniejących podatków. Takim podatkiem w ocenie skarżącego jest właśnie podatek od spadków i darowizn, który został wprowadzony w Polsce ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. Podatek spadkowy, wprowadzony ustawą z 1947 r. miał całkiem odmienny charakter i był wymierzany na innych zasadach.

Jednocześnie nie zgodził się ze stwierdzeniem organu II Instancji, że błędna podstawa prawna, jest nic nie znaczącym uchybieniem formalnym. Wydana decyzja jest oparta na art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który to nie przewiduje naliczenia podatku od spadku nabytego za granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Błędna podstawa stanowi podstawę faktyczną i prawną żądania zawartego w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Powodem tego jest naruszenie prawa strony do zapewnienia jej warunków do należytej polemiki prawnej na drodze skargowej, a także dbałość o porządek prawny, którego rażące naruszenie ma miejsce, gdy orzeczenie, mające dla strony donośne skutki prawne, jest oparte na błędnym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organ, nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodna z prawem jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B., którą w postępowaniu odwoławczym utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. odmawiającą skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej podatek od spadków i darowizn, z powodu braku przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacja podatkowa. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, tak jak w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Organ prowadzący postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia.

W rozpoznawanej sprawie podstawę wznowienia - zdaniem skarżącego - stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Z regulacji tej wynika, że "nowe dowody" lub "nowe okoliczności faktyczne" mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, tj. dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenie prawne, a więc wpływ na zmianę treści decyzji.

Za nową okoliczność, o której mowa we wskazanym przepisie, skarżący uznał fakt zapłacenia podatku spadkowego od majątku nabytego w drodze dziedziczenia właściwym organom na terenie stanu Ohio w USA, gdzie mieszkał spadkodawca. Dyrektor Izby Skarbowej w B. przyznał, iż jest to nowa okoliczność, która nie była znana organowi I instancji, gdy wydawał decyzję z dnia [...] 2004 r., ustalającą skarżącemu podatek od spadków i darowizn, jednak okoliczności tej nie można uznać za istotną, a zatem mogącą mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie, mając podany stan faktyczny, należy zatem rozstrzygnąć, czy wskazana okoliczność jest na gruncie obowiązujących przepisów okolicznością istotną dla sprawy w zakresie wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać na umowę z dnia 08 października 1974r. zawartą w Waszyngtonie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W art. 1 tej umowy określony został krąg podmiotów objętych jej regulacją i w tym zakresie nie ma sporu, że skarżący należy to wskazanego kręgu osób, z tytułu miejsca zamieszkania w Polsce. Natomiast w art. 2 ustalony został przedmiotowy zakres stosowania umowy. Zapisy tego artykułu mają na celu uszczegółowienie opisu podatków (z uwzględnieniem terminologii obowiązującej w obu krajach) tak, by można je było zidentyfikować w odniesieniu do regulacji prawnej w każdym z umawiających się państw.

Prawdą jest, że modelowe brzmienie przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wskazuje na zastosowanie takich przepisów do podatków od dochodu i majątku. Mimo jednak podanego wzorca poszczególne umowy o takim charakterze różnią się od siebie. Powołana w sprawie umowa zawiera właśnie inne rozwiązania. Analiza art. 2 tej umowy (która w nazwie ma zapis o podatku od dochodu) nie pozwala podzielić poglądu skarżącego, aby umowa ta miała zastosowanie do opodatkowania nabycia spadków i darowizn, a więc opodatkowania majątku. Już w ust.1 tego przepisu umowa ta stanowi, iż dotyczy podatków od dochodu, a nie majątku: "niniejsza umowa dotyczy podatków od dochodu pobieranych w każdym z Umawiających się Państw". Następnie w art. 2 ust. 2 lit. a) tego artykułu wymienia, iż do istniejących obecnie podatków, których dotyczy umowa, należą w Polsce: 1) podatek dochodowy, 2) podatek od wynagrodzeń oraz 3) podatek wyrównawczy. W art. 2 ust. 3 tej umowy, na który powołuje się skarżący wskazano, iż umowa będzie także stosowana wobec podatków o takim samym lub podobnym charakterze, które będą w przyszłości wprowadzone w uzupełnieniu lub w miejsce istniejących podatków. Jednakże to uregulowanie (w ust. 3) musi być interpretowane w powiązaniu z poprzedzającymi ustępam a w szczególności ust. 2, z którego wynika, jaki jest katalog podatków, które w przyszłości mogą zostać uzupełnione bądź zastąpione innymi. Jak słusznie wskazał organ, obecnie taki charakter zachowały podatki dochodowy od osób fizycznych i dochodowy od osób prawnych.

Nie jest trafny zarzut skargi, jakoby postanowienia umowy nie mogły uwzględniać odrębności podatku od nabycia spadku.

Prawidłowo organ podatkowy podał, iż w dniu podpisania umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, obowiązywał w Polsce dekret z dnia 03 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951r. Nr 9, poz. 74 ze zm.), uchylony następnie postanowieniami art. 20 ustawy z 19 grudnia 1975r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 45, poz. 228). Wskazane akty prawne zawierały regulacje dotyczące opodatkowania spadkobrania. Ten rodzaj podatku znany był więc systemom prawnym państw zawierających umowę w chwili jej podpisywania i niewątpliwie nie został utożsamiony z żadnym z podatków wymienionych w art. 2 ust. 2 lit. a) umowy. Jeżeli zatem wolą Umawiających się Państw byłoby, aby umowa dotyczyła także podatku od nabycia spadku, to takie uregulowanie zostałoby zawarte w cytowanym art. 2 umowy.

Także dalsza analiza postanowień umownych, treści poszczególnych artykułów prowadzi do wniosku, że zawarte w niej regulacje odnoszą się do różnych źródeł dochodu, a brak jest uregulowań dotyczących majątku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż umowa z dnia 08 października 1974 r. zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, nie ma zastosowania dla oceny sprawy opodatkowania otrzymanego przez skarżącego spadku. W konsekwencji nie jest istotne, że podatek ten został zapłacony w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Zatem nie narusza prawa stanowisko organu podatkowego, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powołana przez skarżącego okoliczność zapłaty podatku w USA, chociaż stanowi nową okoliczność w sprawie, to jednak w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie jest istotną, a więc taką, która mogłaby wpłynąć na treść decyzji organów podatkowych i tym samym na odmienne rozstrzygnięcie.

Prawidłowo także organ ocenił, że nie stanowi przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej błędne przywołanie - w podstawie prawnej decyzji z dnia [...] 2004r. - art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zamiast art. 2. W ocenie Sądu powołanie się na błąd w zakresie przepisu podanego przez organ w podstawie prawnej decyzji ustalającej wymiar, a która to decyzja stała się ostateczna, nie jest żadną z podstaw wznowienia postępowania.

Na marginesie należy zauważyć, iż wprawdzie wydanie decyzji bez podstawy prawnej może stanowić podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej, jednakże w trybie stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a nie wznowienia postępowania. O braku podstawy prawnej należy jednak mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1327/94).

Nie stanowi również przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej okoliczność wydatkowania uzyskanych środków z tytułu spadku na przebudowę i remont budynku w R. Przepisy bowiem ustawy o podatku od spadków i darowizn – jak zaznaczył organ odwoławczy - nie przewidują ulg w tym zakresie.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest również to, iż nie można ocenić merytorycznie zagadnień dotyczących ustaleń, jakich dokonał w decyzji z dnia [...] 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., choćby w zakresie odczytania treści testamentu, ustalenia przedmiotu spadku, dokonania odliczeń od podstawy opodatkowania, czy wysokości podatku.

Reasumując należy stwierdzić, iż z uwagi na powyższe okoliczności faktyczne i prawne w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie naruszył przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.