Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 718/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 3 i 6, art. 30 ust. 4, art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 48 ust. 3 i 4, art. 53 ust. 5
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 14b § 1-5, art. 14c § 1 i 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 6 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 478/15 w sprawie ze skargi [A] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 478/15, oddalił skargę [A] Sp. z o.o. Sp. k. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] listopada 2014 r. [A] sp. z o.o. spółka komandytowa wystąpiła – na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) – do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia ubytków i nadwyżek napojów alkoholowych w magazynowym składzie podatkowym oraz kompensacji nadwyżki z ubytkami tych wyrobów.

We wniosku spółka wskazała, że jej przedmiotem działalności jest m.in. destylowanie, rektyfikowanie i mieszanie alkoholi, produkcja win gronowych, produkcja cydru i pozostałych win owocowych, produkcja pozostałych niedestylowanych napojów fermentowanych, sprzedaż hurtowa napojów alkoholowych, sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Obecnie wnioskodawczyni nabywa napoje alkoholowe z zapłaconą akcyzą oraz w procedurze zawieszenia poboru akcyzy; uzyskała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W związku z prowadzoną działalnością w składzie podatkowym, zainteresowana ma wątpliwości, jak należy rozliczyć ewentualne ubytki lub nadwyżki napojów alkoholowych, aby to rozliczenie było zgodne z przepisami akcyzowymi.

Mając doświadczenie w magazynowaniu napojów alkoholowych, spółka wskazała, że występują przypadki ubytków i nadwyżek napojów alkoholowych w składzie podatkowym. Zainteresowana magazynuje w składzie podatkowym m.in. napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych (tj. w butelkach, kartonach itp.), stąd też ubytki mogą powstać głównie w wyniku stłuczki. Pracownicy magazynu są zobowiązani do sporządzenia protokołu potwierdzającego wystąpienie stłuczki i zachowania szyjki butelki z nienaruszoną zakrętką dla celów wewnętrznej kontroli. Nie zawsze jednak zostaje zachowana szyjka butelki, co może być spowodowane zbiciem butelki w sposób, który uniemożliwia przedstawienie szyjki butelki, lub zaginięciem szyjki butelki. Poza tym, mimo bardzo ścisłej kontroli wydawanych ze składu podatkowego napojów alkoholowych, występują również ubytki napojów alkoholowych spowodowane wydaniem ze składu podatkowego większej ilości napojów alkoholowych niż wykazanych w dokumencie WZ ("wydanie zewnętrzne") i deklaracjach akcyzowych składanych przez spółkę. Najczęściej takie ubytki zostają ujawnione w momencie rozładunku towaru u klienta. Zdarza się, że takie ubytki zostają ujawnione dopiero w wyniku przeprowadzonej przez zainteresowaną inwentaryzacji.

Występują również nadwyżki napojów alkoholowych spowodowane wydaniem mniejszej ilości napojów alkoholowych niż wykazane w dokumencie WZ i deklaracjach akcyzowych. Najczęściej takie nadwyżki zostają ujawnione w momencie rozładunku towarów u kontrahenta. W interesie kontrahenta leży zgłoszenie faktu otrzymania mniejszej ilości napojów alkoholowych niż wskazana w dokumencie transportowym i fakturze. Może się jednak zdarzyć, że kontrahent nie zgłosi faktu otrzymania mniejszej ilości napojów alkoholowych i takie nadwyżki zostaną ujawnione dopiero w wyniku przeprowadzonej przez wnioskodawczynię inwentaryzacji i nie będzie ona w stanie ustalić, kiedy i któremu kontrahentowi została wydana mniejsza ilość wyrobów.

W związku z powyższym, spółka zadała organowi następujące pytania: 1) w jaki sposób należy rozliczać ubytki napojów alkoholowych powstałe w magazynowym składzie podatkowym oraz jak należy postępować z nadwyżkami napojów alkoholowych ujawnionymi w składzie podatkowym? 2) czy nadwyżki napojów alkoholowych można skompensować z ubytkami napojów alkoholowych?

Zdaniem spółki, powinna ona rozliczać ubytki napojów alkoholowych powstałych w czasie magazynowania za okresy kwartalne odrębnie dla napojów spirytusowych i wyrobów winiarskich. Normami dopuszczalnych ubytków są objęte wszystkie ubytki z powodu stłuczki, bez względu na to, czy spółka zachowa do kontroli szyję butelki, czy też nie. Jeśli ubytki z powodu stłuczki przekroczą dopuszczalne normy ubytków (określone przez Naczelnika Urzędu Celnego oddzielnie dla alkoholu etylowego i wina) w danym kwartale, po stronie zainteresowanej powstanie obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy od tych ubytków w terminie 25 dni od ostatniego dnia tego kwartału oraz rozliczenia ich w miesięcznej deklaracji podatkowej. Natomiast w przypadku ubytków (nie z powodu stłuczki) – które mogą być spowodowane wydaniem ze składu podatkowego większej ilości napojów alkoholowych niż wykazanych w dokumencie WZ, lecz podatnik nie jest w stanie powiązać tych ubytków z konkretną partią wydanych towarów lub też ubytki powstały z innego powodu – zainteresowana powinna obliczyć i zapłacić akcyzę od tych ubytków w terminie 25 dni od ich powstania (ujawnienia) oraz rozliczenia ich w miesięcznej deklaracji podatkowej. Dodatkowo spółka będzie obowiązana wykazać ubytki w miesięcznej informacji o wyrobach akcyzowych w składzie podatkowym, składanej do 25 dnia następnego miesiąca po miesięcznym okresie rozliczeniowym. W przypadku ubytków spowodowanych wydaniem ze składu podatkowego większej ilości napojów alkoholowych niż wykazanych w dokumencie WZ, a spółka będzie w stanie ustalić, z którą partią towarów i kiedy zostały te napoje wyprowadzone ze składu podatkowego (np. klient zgłosi nadwyżkę towarów), podatnik obliczy i zapłaci akcyzę (wpłatę dzienną) w terminie 25 dni od wydania tych wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego oraz rozliczy je w miesięcznej deklaracji podatkowej.

Zdaniem wnioskodawczyni, w przypadku wystąpienia nadwyżek napojów alkoholowych w składzie podatkowym, może ona przesunąć nadwyżki do wyznaczonego miejsca magazynowania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w składzie podatkowym lub poza skład podatkowy. Nie powstanie w takim przypadku obowiązek zapłaty akcyzy od nadwyżek. Przepisy akcyzowe nie regulują zasad postępowania z nadwyżkami wyrobów akcyzowych w magazynowym składzie podatkowym. Należy jednak w tym wypadku uwzględniać treść art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.; dalej: u.p.a.).

W kwestii dopuszczalności kompensaty ubytków nadwyżkami magazynowanych w składzie podatkowym napojów alkoholowych, spółka wyraziła pogląd, iż taka kompensata jest możliwa, gdy w wyniku inwentaryzacji przeprowadzonej w składzie podatkowym zostaną ujawnione zarówno ubytki, jak i nadwyżki napojów alkoholowych. Według niej interesy Skarbu Państwa nie będą narażone na stratę. Co prawda podatnik nie zapłaci akcyzy od ubytku skompensowanego nadwyżką, ale w wyniku kompensaty ponownie zapłaci akcyzę od "nadwyżki" (zastępującej ubytek) przy jej wyprowadzeniu ze składu podatkowego, Przy tym, od zainteresowanego zależeć będzie, w jakim zakresie i czy w ogóle dokona kompensaty ubytków z nadwyżkami.

Zdaniem spółki, skoro podstawą opodatkowania akcyzą alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie, a podstawą opodatkowania wyrobów winiarskich jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu, przy jednoczesnym nakazie w rozporządzeniu w sprawie ubytków, rozliczania ubytków uwzględniając jedynie objętość alkoholu etylowego 100% vol. oraz liczbę hektolitrów wyrobów winiarskich, to można grupować, a tym samym kompensować ujawnione nadwyżki i ubytki, uwzględniając jedynie podział na alkohol etylowy i wyroby winiarskie,

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika wyrażone w powyższym wniosku:

- w zakresie ubytków i nadwyżek napojów alkoholowych w magazynowym składzie podatkowym – za prawidłowe,

- w zakresie kompensacji nadwyżki z ubytkami tych wyrobów – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1526) prowadzi do wniosku, że ustalone przez zainteresowaną ubytki wyrobów akcyzowych (napojów spirytusowych i wyrobów winiarskich) nie mogą być w żadnym przypadku kompensowane poprzez stwierdzone przez niego nadwyżki tych wyrobów. Organ zgodził się z wnioskodawczynią, iż przepisy akcyzowe nie odnoszą się do przedmiotowej kwestii. Zauważył przy tym, że możliwość taka została przewidziana wyłącznie w odniesieniu do sytuacji, o której mowa w punkcie II. 3 załącznika nr 4 do rozporządzenia. Dotyczy ona maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych, o których mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia, tj. powstających w czasie transportu rurociągiem dalekosiężnym. Ubytki te rozlicza się narastająco za okresy roczne, łącznie dla wszystkich wysłanych w tym okresie paliw ciekłych, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek, bez względu na odbiorcę i rodzaj paliwa ciekłego.

Zdaniem organu podatkowego, rozliczenie stwierdzonych nadwyżek z występującymi ubytkami należy traktować jako formę swoistej "ulgi" (nie rozpatrując kwestii opodatkowania tych nadwyżek), bowiem jak wynika z art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 4 u.p.a., w takim przypadku podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jedynie różnica między stwierdzonymi ubytkami a nadwyżkami tych wyrobów lub nawet brak opodatkowania, gdyby w wyniku tej kompensaty stwierdzone ubytki nie przekraczały dopuszczalnych. Organ podatkowy wskazał, że z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika, w związku z zasadą powszechności opodatkowania, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować w sposób ścisły. Wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Tym samym wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie tego prawa (ulgi, zwolnienia, obniżone stawki) nie może się odbywać według wykładni rozszerzającej. Uprawnienie takie musi wynikać wprost z odpowiedniego przepisu, a żaden z nich, jak wyżej wskazano, nie przewiduje takiej sytuacji.

W dniu [...] lutego 2015 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki na powyższą interpretację indywidualną.

Sąd I instancji wskazał, że spór pomiędzy stronami postępowania dotyczy dopuszczalności dokonania przez spółkę, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, kompensaty (pokrycia) ubytków napojów alkoholowych powstających w magazynowym składzie podatkowym – nadwyżkami tych napojów.

WSA stwierdził, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowa.

Wskazał, że przepisy akcyzowe nie odnoszą się w sposób generalny do kwestii możliwości kompensacji ubytków napojów alkoholowych powstających w składzie podatkowym nadwyżkami tych napojów. Z twierdzenia tego skarżąca wyprowadziła jednak nieprawidłowy wniosek, przyjmując, iż w drodze analogii dopuszczalne jest wyprowadzenie (z bliżej niewskazanych przez stronę przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r.) reguły pozwalającej na procentowe rozliczanie ujawnionych ubytków nadwyżkami produktów alkoholowych, kompensując tym samym niedobory i nadwyżki w tych samych grupach podatkowych.

Zdaniem Sądu I instancji, organ podatkowy zasadnie przyjął, że dla oceny przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego podstawowe znaczenie ma treść art. 8 ust. 6 u.p.a. W myśl zasady wynikającej z tego przepisu, zainteresowana nie ma obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od ujawnionej nadwyżki jedynie w przypadku, gdy wykaże, iż od tych wyrobów akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu (na podstawie innej czynności). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nadwyżka napojów alkoholowych wynika z niedostarczenia przez spółkę odpowiedniej ilości danych wyrobów do klienta, mimo zadeklarowania wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego w ilości zamówionej przez klienta. Strona będzie mogła wykazać, która dostawa wyrobów do klienta była niekompletna i tym samym jednoznacznie wskazać, kiedy została zadeklarowana i zapłacona akcyza od "nadwyżki".

Istotne znaczenie ma również fakt, iż zgodnie z art. 53 ust. 5 u.p.a., podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą w szczególności: ustalenie ilości wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury; wyodrębnienie kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; określenie ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym innym niż skład podatkowy, o którym mowa w art. 48 ust. 3 i 4 u.p.a. Strona jest obowiązana stosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. z 2014 r., poz. 353). Zgodnie z § 9 ust. 1-4 tego rozporządzenia, podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową, której odrębne części stanowią zestawienia danych dotyczące wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, w którym prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych. Ewidencja powinna być prowadzona w sposób ciągły, umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, w szczególności czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi oraz stanów zapasów tych wyrobów. Wpisów do ewidencji dokonuje się bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu. Ostatniego dnia każdego miesiąca podmiot prowadzący skład podatkowy dokonuje zamknięcia ewidencji i jej miesięcznego podsumowania.

Sąd I instancji podkreślił, że prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego i z niego wyprowadzanych ma zapewnić możliwie pełne opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych. Ustawodawca przewiduje szereg preferencji podatkowych związanych z realizacją procedury zawieszenia poboru akcyzy w magazynowym składzie podatkowym. Podstawowa preferencja polega na możliwości ustalenia, w drodze decyzji właściwego organu podatkowego, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Preferencja ta wynika expressis verbis z art. 85 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem WSA wskazana przez wnioskodawczynię konstrukcja prawnopodatkowa, która miałaby umożliwiać jej pokrywanie ubytków napojów alkoholowych powstałych w magazynowym składzie podatkowym – nadwyżkami tych napojów, stanowiłaby rodzaj uprawnienia podatkowego, który jednak nie wynika z obowiązujących przepisów prawnopodatkowych.

W ocenie WSA, nie jest możliwe zastosowanie w tej sprawie wykładni in dubio pro tributario. Dyrektywa wypływająca z tej reguły wykładni nie może bowiem pozostawać w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości podatkowej, w tym równości w opodatkowaniu. Do sprzeczności takiej dochodziłoby w sytuacji, gdyby ubytki wyrobów akcyzowych powstające u skarżącej – ponad ustalone normy ubytków – oraz nadwyżki tych wyrobów powstałe w magazynowym składzie podatkowym, nie podlegały opodatkowaniu akcyzą, w związku z pokrywaniem ich wartości nadwyżkami napojów alkoholowych powstałymi w składzie podatkowych. U innych zaś podatników takie same ubytki oraz nadwyżki wyrobów akcyzowym musiałyby zostać we właściwym trybie wykazane i opodatkowane. Skoro proponowana przez skarżącą kompensacja zmierzałaby do wykazania ilości zbliżonej do tej, jaka istniała w chwili wprowadzenia wyrobów do składu podatkowego, nie jest prawdziwe twierdzenie strony, że w wyniku takiej kompensacji płaciłaby ona ponownie akcyzę od nadwyżki wyrobów, zastępującej ubytek, przy jej wyprowadzeniu ze składu podatkowego.

Sąd zauważył, że preferencja podatkowa funkcjonująca na gruncie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2009 r. dotyczy odmiennego aniżeli w niniejszej sprawie wyrobu akcyzowego, tj. paliw ciekłych, przesyłanych w szczególny sposób (rurociągiem przemysłowym dalekosiężnym), rzutujący na nieuchronność kompensacji ubytków nadwyżkami tego wyrobu. Na wyjątkowość tej regulacji wskazuje również usytuowanie wskazanego przepisu w układzie redakcyjnym rozporządzenia, w którym unormowane zostały najpierw reguły ogólne dotyczące ubytków (§ 2 – § 5 ust. 1), a dopiero w dalszej kolejności wyjątek od reguły (§ 5 ust. 2).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 3, art. 8 ust. 6 i art. 30 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez stwierdzenie, że skarżąca nie ma prawa do kompensaty stwierdzonych nadwyżek napojów alkoholowych z ich ubytkami zawsze mieszczącymi się w granicach norm ustalonych przez organ podatkowy I instancji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podała argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

Powyższe oznacza, że Sąd kasacyjny nie może zajmować się kwestiami, które nie znajdują odpowiedniego odzwierciedlenia w zarzutach skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 150/11 LEX nr 1218337).

Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem jego błędnej wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też terminu występującego w jego treści.

W uzasadnieniu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna (por. wyrok NSA z 13 października 2011 r. , sygn. akt II GSK 1010/10 LEX 1151511).

Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod jej hipotezę.

W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 8 ust. 3 i ust. 6 oraz art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752) poprzez stwierdzenie, iż skarżąca nie ma prawa do kompensaty stwierdzonych nadwyżek napojów alkoholowych z ich ubytkami zawsze mieszczącymi się w granicach norm ustalonych przez organ podatkowy I instancji.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, zdaniem jej autora, zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrażona w art. 8 ust. 6 u.p.a. w sposób zaprezentowany w sprawie narusza regułę wynikającą z tego przepisu. Skarżąca wskazała, że prowadzona przez nią ewidencja ilościowo wartościowa w składzie podatkowym pozwala określić stan wyrobów na początku danego okresu rozliczeniowego oraz na koniec tego okresu. Dla istoty sporu, według skarżącej, istotnego znaczenia nabiera fakt, że spółka nie przekracza norm ubytków określonych przez organ podatkowy I instancji (Naczelnika Urzędu Celnego), gdyż wtedy dopiero, jej zdaniem, kompensowanie ubytków z nadwyżkami wyrobów akcyzowych stanowiłoby wyjście poza przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Skarga kasacyjna natomiast nie została oparta na naruszeniu przepisów postępowania.

Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a, prowadzi do uznania, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy i nie może zostać podważony.

Odnosząc się do powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut sformułowany w oparciu o podstawę wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a uznać należy za nieusprawiedliwiony

W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 14c § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei zgodnie z art. 14h O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziałów 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki NSA z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

W uchwale NSA z dnia 7 lipca 2014 r. (sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA) wskazano, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Spółka wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny. Ten stan faktyczny był przedmiotem oceny przez organ interpretujący.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji kontrola legalności indywidualnej interpretacji podatkowej nie narusza, w sposób przedstawiony przez skarżącą, wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego art. 8 ust. 3, art. 8 ust. 6 i art. 30 ust. 4 u.p.a.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że w myśl art. 8 ust. 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20.

Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Stosownie zaś do art. 30 ust. 4 pkt 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy.

Z kolei w myśl art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje co do zasady z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zobowiązanie podatkowe nie powstaje, a obowiązek podatkowy wygasa wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wyprowadzeniem ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy (art. 8 ust. 1 pkt 5 u.p.a.).

W myśl zasady jednokrotności podatku akcyzowego wynikającej z art. 8 ust 3 u.p.a przepisu, nie ma obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od ujawnionej nadwyżki jedynie w przypadku, jeśli podatnik wykaże, że od tych wyrobów akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu (na podstawie innej czynności). Dotyczy to, jak słusznie w sprawie przyjęto zwłaszcza sytuacji, gdy nadwyżka napojów alkoholowych wynika z niedostarczenia przez spółkę odpowiedniej ilości danych wyrobów do klienta, mimo zadeklarowania wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego w ilości zamówionej przez klienta. Strona będzie mogła wykazać, która dostawa wyrobów do klienta była niekompletna i tym samym jednoznacznie wskazać, kiedy została zadeklarowana i zapłacona akcyza od "nadwyżki".

Dla procedury rozliczenia ubytków napojów alkoholowych, powstałych w magazynowym składzie podatkowym i postępowania w sprawie stwierdzonych nadwyżek, Sąd I instancji właściwe znaczenie nadał obowiązkowi wynikającemu z art. 53 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową wyrobów akcyzowych umożliwiającą w szczególności: ustalenie ilości wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury; wyodrębnienie kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; określenie ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym innym niż skład podatkowy, o którym mowa w art. 48 ust. 3 i 4 u.p.a. Strona jest obowiązana ponadto stosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. z 2014 r., poz. 353). Zgodnie z § 9 ust. 1-4 tego rozporządzenia, podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową, której odrębne części stanowią zestawienia danych dotyczące wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą oraz wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, w którym prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych. Ewidencja ta powinna być prowadzona w sposób ciągły, umożliwiający identyfikację przeprowadzonych operacji gospodarczych, w szczególności czynności produkcyjnych lub związanych z obrotem wyrobami akcyzowymi oraz stanów zapasów tych wyrobów. Wpisów do ewidencji dokonuje się bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu. Ostatniego dnia każdego miesiąca podmiot prowadzący skład podatkowy dokonuje zamknięcia ewidencji i jej miesięcznego podsumowania.

Powyższe wskazuje, że prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego i z niego wyprowadzanych ma zapewnić możliwie pełne opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych. Zatem fakt zapłaty podatku akcyzowego od stwierdzonych nadwyżek winien wynikać z prowadzonych przez stronę ewidencji.

Zwracając uwagę na preferencje podatkowe związane z realizacją procedury zawieszenia poboru akcyzy w magazynowym składzie podatkowym poprzez, między innymi możliwości ustalenia w świetle art. 30 ust 4 u.p.a., w drodze decyzji właściwego organu podatkowego, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, nie można podzielić stanowiska skarżącej, wywodzącej prawo do kompensaty stwierdzonych nadwyżek napojów alkoholowych z ich ubytkami, w tym mieszczącymi się w granicach norm ustalonych przez organ podatkowy .

Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem Sądu I instancji, podzielającym pogląd organu, że wskazana przez spółkę konstrukcja prawnopodatkowa, która miałaby umożliwiać zaineresowanej pokrywanie ubytków napojów alkoholowych powstałych w magazynowym składzie podatkowym – nadwyżkami tych napojów, w przypadku jej obowiązywania stanowiłaby rodzaj uprawnienia podatkowego, który jednak nie wynika z obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W takim jak przedstawia spółka przypadku podlegałaby bowiem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jedynie różnica miedzy stwierdzonymi ubytkami, a nadwyżkami lub nawet brak opodatkowania gdyby w wyniku tej kompensaty stwierdzone ubytki nie przekraczały dopuszczalnych. Uprawnienia podatkowe natomiast muszą mieć wyraźne umocowanie w przepisach prawa. Z tego względu nie można skutecznie zarzucić Sądowi I instancji dokonania błędnej wykładni art. 8 ust 3 u.p.a. WSA słusznie bowiem przyjął, że podstawa omawianego uprawnienia skarżącej nie może powstać w drodze analogii ze względu na możliwość rozliczenia stłuczki magazynowej dla wyrobów alkoholowych w ujęciu procentowym bez względu na to z jakiego produktu będzie pochodził alkohol.

Zauważyć należy, że co prawda przepisy akcyzowe nie odnoszą się do przedmiotowej kwestii, niemniej w świetle przedstawionych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wynikających z nich zasad rozliczania nadwyżek i ubytków takie działanie jest niedopuszczalne.

Również wskazany przez skarżącą przepis art. 21 ust 9 u.p.a. nakazujący opodatkować ubytki wyrobów akcyzowych, przekraczające normy dopuszczalne nie stanowi uzasadnienia dla przyjęcia prawa do kompensacji ubytku poprzez stwierdzone nadwyżki. W obowiązującym stanie prawnym nie ma umocowania do takiego działania, które w sytuacji jego zaistnienia powodowałoby powstanie swoistej preferencji podatkowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie przepisy prawa podatkowego należy interpretować w sposób ścisły, co oznacza, że wszelkiego rodzaju odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej w postaci uprzywilejowania nie mogą odbywać się według wykładni rozszerzającej.

W konsekwencji, zdaniem NSA zasadnie Sąd I instancji przyjął za zgodne z prawem wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej stanowisko organu, iż ustalone przez spółkę ubytki wyrobów akcyzowych (napojów spirytusowych i wyrobów winiarskich) powstałe w magazynowym składzie podatkowym, nie mogą być pokrywane (kompensowane) stwierdzonymi przez nią nadwyżkami tych napojów.

Z przedstawionych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej, uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 8 ust. 3, art. 8 ust. 6 i art. 30 ust. 4 u.p.a. za nieusprawiedliwione i z tego względu, na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącej kasacyjnie na rzecz organu kwotę 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego.