Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 848/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi T.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2008 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007 (PIT-28), w którym T. J. wykazał przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze w wysokości 14.910,35 zł, kwotę należnego ryczałtu od tych przychodów (według stawki 8,5%) w wysokości 1.267,00 zł, kwotę wpłaconego ryczałtu w wysokości 100,00 zł i kwotę do zapłaty w wysokości 1.167,00 zł.

Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia T. J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. obliczonego według art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 76 ze zm.).

W toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. strona zawarła wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. rozpatrzenia skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia: 28 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Gd 358/11, w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowień i z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 395/11, w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej.

Zdaniem strony Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnie, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie określenia T. J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. obliczonego według art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r, czy też postępowanie było prowadzone bez formalnoprawnej podstawy w postaci postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co stanowi zagadnienie wstępne w sprawie.

Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie. Organu I instancji stwierdził, że okoliczność rozpatrywania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg dotyczących wyjaśnienia wątpliwości co do treści zaskarżonych postanowień nie może być traktowana jako zagadnienie wstępne, od którego zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w przedmiocie określenia T. J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu I instancji omyłka zaistniała w postanowieniu jak również jej sprostowanie nie mają wpływu na skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego i merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

T. J. reprezentowany przez R. J. wniósł pismem z dnia 5 stycznia 2012 r. zażalenie na powyższe postanowienie. Podnosząc zarzuty naruszenia: art. 201 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 ordynacji podatkowej, strona wniosła o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2011r. w całości.

Postanowieniem z dnia 5 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wskazane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2011r.

Decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 2.543,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik nie złożył w terminie do dnia 20 stycznia 2007 r. oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z tytułu najmu lokali w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zatem osiągnięte w 2007r. przychody/dochody z tytułu najmu podlegają wraz z dochodami uzyskanymi z pozostałych źródeł opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.

Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2012 r. T. J. reprezentowany przez R. J. odwołał się pismem z dnia 2 kwietnia 2012 r.

Wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, strona podniosła zarzuty:

- naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 2, art. 148 § 1, art. 149, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie,

- naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 6, art. 11 ust. 1, art. 22, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W toku postępowania odwoławczego strona ponownie wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 358/11 i sygn. akt I SA/Gd 395/11.

Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

Decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2012r. w sprawie określenia T. J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 2.543,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2012r. i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania.

Skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.),

- art. 139 § 1 i § 3 w związku z art. 125 § 1 ordynacji podatkowej,

- 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 145 § 2, art. 148 § 1, art. 149, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej,

oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, ust. la i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 6, art. 11 ust. 1, art. 22, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W skardze strona zawarła wnioski o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu strona podniosła, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów art. 139 § 3 ordynacji podatkowej, gdyż odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie dwóch miesięcy od dnia otrzymania go przez organ odwoławczy. Natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem przepisów art. 139 § 1 w związku z art. 125 § 1 ordynacji podatkowej, tj. z naruszeniem zasady szybkości postępowania.

Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2, § 3 i § 4 ordynacji podatkowej albowiem organ błędnie uznał, że nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania. Tymczasem zawieszenie postępowania było konieczne ze względu na wniesienie skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 358/11 i sygn. akt I SA/Gd 395/11.

Zdaniem strony Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnie, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie określenia T. J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., czy też postępowanie było prowadzone bez formalnoprawnej podstawy w postaci postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co stanowi zagadnienie wstępne w sprawie.

W ocenie skarżącego decyzje organów I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 123 § 1 ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2010 r., o wszczęciu postępowania podatkowego z pominięciem strony i w konsekwencji naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem skarżącego postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte, a decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 145 § 2, art. 148 § 1 i art. 149 ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że R. J. został bezzasadnie uznany za domownika uprawnionego do odbioru korespondencji kierowanej do podatnika pod jego nieobecność. Korespondencja kierowana do T. J. jest odbierana przez R. J. nie w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, a na podstawie art. 145 § 2 ordynacji podatkowej - na podstawie udzielonego pełnomocnictwa złożonego w Urzędzie Pocztowym. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak jest adnotacji R. J., że korespondencja została odebrana przez niego jako dorosłego domownika. Nie została spełniona druga - poza pokrewieństwem - przesłanka wynikająca z art. 149 Ordynacji podatkowej, tj. przystąpienie do wspólnoty domowej adresata. Tymczasem w przypadku przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego dla skuteczności doręczenia konieczny jest osobisty odbiór przez adresata. Przy odbiorze korespondencji nie zachodzi jednak możliwość identyfikacji zawartości przesyłki (na kopercie podany jest zwykle nr sprawy bez wskazania rodzaju aktu administracyjnego), a postanowienie o wszczęciu postępowania jest pierwszym pismem w sprawie. Doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania z pominięciem strony nie wywiera żadnych skutków procesowych, stanowi naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, a nawet uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych.

Po otrzymaniu zwrotnego potwierdzenia odbioru zawierającego podpis pełnomocnika organ I instancji nie podjął ponownej próby doręczenia postanowienia bezpośrednio adresatowi. Zatem wszystkie czynności w postępowaniu prowadzonym względem T. J., w którym wydano postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2010 r. nie wywierają skutków prawnych. Tym samym decyzja z dnia 29 lutego 2012 r. nie istniała w obrocie prawnym, a organ odwoławczy winien stwierdzić niedopuszczalność odwołania.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wykorzystały możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co spowodowało naruszenie przepisu art. 122 ordynacji podatkowej. Organy te dokonały ponadto dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, naruszając art. 191 ordynacji podatkowej, zaś wydając decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, naruszyły przepis art. 187 § 1 ordynacji podatkowej.

W aktach sprawy brak jest dokumentów świadczących o konieczności wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. obliczonego według art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przed wydaniem postanowienia o wszczęciu tego postępowania nie zostało bowiem przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia formy opodatkowania podatnika w 2007 r. W aktach nie znajduje się oświadczenie o rezygnacji przez podatnika w 2007r. z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania rozciągało się również na 2007 r., bowiem podatnik nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, a w szczególności nie złożył oświadczenia o opodatkowaniu według zasad ogólnych.

Zdaniem skarżącego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2012 r., którym dopuszczono jako dowód w sprawie akta podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych T. J., zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ordynacji podatkowej. Organ nie wymienił poszczególnych dokumentów z akt podatkowych, które wykorzystał jako dowody w sprawie. Powyższe pozbawiło podatnika informacji, na podstawie jakich dokumentów poczynione zostały ustalenia faktyczne. Tymczasem dowodem mogą być poszczególne dokumenty, a nie całe akta. Powołane akta są ponadto niezupełne, a częściowo pozostają bez związku z przedmiotem sprawy. Zawartość akt świadczy o wykorzystaniu ich niezgodnie z prawem.

W trakcie zapoznania z materiałem dowodowym strona stwierdziła, że w aktach znajduje się pismo z dnia 19 września 2001r., zawierające wniosek o wyrażenie zgody na zapoznanie się z aktami podatkowymi T. J. za lata 1995-2000 w związku z wykonywaniem czynności służbowych. Mimo zawartego w piśmie z dnia 5 stycznia 2012r. wniosku o udzielenie informacji kto wyraził zgodę na przegląd tych dokumentów i w jakim zakresie akta za lata 1995-2000 zostały użyte w przedmiotowej sprawie i ewentualnie w innych sprawach, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził jedynie, że wskazane pismo znajduje się w aktach, jednak pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia 18 czerwca 2012 r., uznał powyższą ocenę za prawidłową. Tymczasem stanowisko organów nie wyjaśnia kwestii związanych z udostępnieniem dokumentacji skarżącego w niejasnym celu. Dla skarżącego bardzo istotnym jest, w jakim celu gromadzone są materiały dowodowe w sprawie, czy zostały one skopiowane i udostępnione innym organom z zachowaniem obowiązujących procedur.

Skarżący podniósł, że w aktach znajduje się wniosek z dnia 5 lutego 2003 r. o udzielenie informacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego oraz interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 lutego 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że interpretacja ta jest jednym z elementów związanych ze sposobem rozliczania się podatnika. Tymczasem w ocenie strony przedstawiona przez organ interpretacja jest wadliwa i niezupełna, gdyż organ nie odpowiedział na pytanie podatnika.

Zdaniem strony skarżącej decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 9 ust. 1, ust. la i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 6, art. 11 ust. 1, art. 22, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie. W 2007 r. tak jak w latach poprzednich podatnik nie rozliczał się z podatku dochodowego z tytułu wynajmu na zasadach ogólnych, lecz był opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Zatem wszczęte postępowanie powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe.

W ocenie skarżącego decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne decyzji organów podatkowych nie zawiera wskazania faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne jest niewystarczające. Do poszczególnych ustaleń nie zostały przyporządkowane dowody z podaniem konkretnych numerów akt sprawy, co uniemożliwia ocenę prawidłowości zgromadzenia materiałów dowodowych i ustaleń faktycznych. W decyzji brak jest oceny poszczególnych dowodów z akt podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzje sprowadzają się w znacznej części do streszczenia czynności podjętych przez organy podatkowe, a brak w nich wyczerpującej i prawidłowej oceny dowodów. Zaniechanie uzasadnienia decyzji w sposób przekonujący i zgodny z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ordynacji podatkowej powoduje ich wadliwość w istotnym stopniu, przemawiającym za ich uchyleniem, gdyż pozbawia stronę pełnych informacji o przesłankach rozstrzygnięcia i utrudnia kontrolę instancyjną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Organ odwoławczy zauważył, że podniesione w skardze zarzuty stanowią w zasadzie powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 29 lutego 2012r. Nowe zarzuty, które zostały sformułowane w skardze, dotyczą wydania decyzji z dnia 18 czerwca 2012 r., z naruszeniem przepisów:

- art. 139 § 3 ordynacji podatkowej, gdyż odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie dwóch miesięcy od dnia otrzymania go przez organ odwoławczy,

- art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania,

- oraz rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego ze znaczną zwłoką, a jednocześnie pozbawienia strony możliwości wniesienia zażalenia przed wydaniem decyzji ostatecznej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga T. J. nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749) a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 ordynacji podatkowej powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego oceny twierdzeń skarżącego organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122, 187 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ decyzji bez zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treścią dowodów zgromadzonych już w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego

Zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 wskazanej ustawy. Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ordynacji podatkowej.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za zasadne odniesienie się do najdalej idącego zarzutu niewprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2010 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2010 r. z pominięciem strony i w konsekwencji naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, Sąd stwierdził, ze organ odwoławczy prawidłowo skonstatował, że przedmiotowe postanowienie zostało skierowane bezpośrednio do podatnika - T. J., na wskazany przez niego adres, a przesyła została skutecznie doręczona pełnoletniemu domownikowi (R. J.), który podjął się oddania pisma adresatowi. Zasadność przyjętego stanowiska wynika z dołączonego do akt sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru, którego treść nie budzi wątpliwości. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1529/08, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o statusie domownika decyduje jedna z dwóch przesłanek Po pierwsze - osoba odbierająca korespondencję musi pozostawać w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa wobec adresata pisma - i ten warunek został spełniony w niniejszej sprawie. Po drugie - powinna ona przystąpić do wspólnoty domowej adresata. Status "domowników" adresata pisma mają zamieszkujący z nim w jednym mieszkaniu lub domu jego dorośli krewni i powinowaci, niezależnie od tego, czy równocześnie prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe (por. P. Pietrasz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 - system informacji prawnej LEX).

Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że R. J. odebrał korespondencję w trybie art. 149 ordynacji podatkowej, a nie w oparciu o przepisy art. 145 § 2 ordynacji podatkowej, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, albowiem z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że dopiero po doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania, R. J. złożył pismem z dnia 24 listopada 2010 r. zawiadomienie o udzieleniu pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym i przystąpieniu pełnomocnika do reprezentacji podatnika z wnioskiem o dokonywanie doręczeń pism urzędowych na adres pełnomocnika. Przedkładając do akt sprawy uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa R. J. stwierdził, że składa je jedynie z ostrożności w postępowaniu, w związku z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania z pominięciem pełnomocnika, bezpośrednio na adres podatnika, co stoi w sprzeczności z zarzutem sformułowanym w skardze.

Zdaniem Sądu organ zasadnie przyjął, że nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 139 § 1 ordynacji podatkowej, albowiem odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 lutego 2012 r. wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 16 kwietnia 2012 r., to termin rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym upłynął z dniem 18 czerwca 2012 r., tj. następnego dnia po dniach wolnych – 16 czerwca 2012 r. przypadał bowiem na sobotę. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia 18 czerwca 2012 r. wydana została zatem w ostatnim dniu ustawowego terminu. Ponadto, dążąc do załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki, pismem z dnia 16 maja 2012 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to zostało odebrane dopiero w dniu 5 czerwca 2012 r., tj. z upływem 14 dniowego terminu przechowywania w placówce pocztowej. Pismem z dnia 12 czerwca 2012 r. podatnik wypowiedział się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Przedmiotowe pismo nadane w urzędzie pocztowym w dniu 12 czerwca 2012 r., wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 15 czerwca 2012 r. i zostało przeanalizowane przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, który uznał za bezzasadny zarzut rozpatrzenia wniosku o zawieszenie postępowania ze znaczną zwłoką skoro wniosek w tej sprawie wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 15 czerwca 2012r., natomiast postanowieniem z dnia 18 czerwca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3 ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania, Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie za zasadne, albowiem rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zasadnie organ skonstatował, ze w sprawie zagadnienie wstępne w ogóle nie wystąpiło. Nawet pobieżna analiza wskazanych postępowań wyjaśnia, że na etapie postępowania przed organami podatkowymi obu instancji, a także postępowania przed sądami administracyjnymi I i II instancji, zarówno organy podatkowe i sądy administracyjne nie dokonywały oceny skuteczności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2010 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia T. J. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. obliczonego według art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdził, że w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz prawnym sprawy brak było podstaw do uznania za zasadne stanowiska strony co do wystąpienia w sprawie zagadnienia wstępnego skutkującego koniecznością zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia wysokości zobowiązania.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, wywiedziony z twierdzenia, że po doręczeniu ostatecznego postanowienia w przedmiocie zawieszenia postępowania należało ponownie wyznaczyć siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych sprawy. Z akt sprawy bezsprzecznie, zdaniem Sądu, wynika, że organ odwoławczy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a strona z przysługującego prawa skorzystała. Wobec braku nowych dowodów w sprawie, zasadnie organ przyjął, że nie zaszły przesłanki do ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wobec uznania za bezzasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdził, że prawidłowo organ przyjął, że istota sporu sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, w jakiej formie opodatkowane powinny być przychody/dochody osiągnięte przez T. J. w 2007r. z tytułu najmu lokali nr [...] przy ul. [...] w G.

W ocenie Sądu, organ właściwie uznał, że z akt podatkowych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych T. J. prawidłowo dopuszczonych jako dowód w sprawie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2011 r., wynika, że w dniu 21 stycznia 2003 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo, w którym T. J. oświadczył, że jako osoba fizyczna osiągająca przychody z tytułu umowy najmu poza działalnością gospodarczą, w roku podatkowym 2003 wybiera opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Organy uwzględniły, że w 2003 r. T. J. prowadził działalność gospodarczą, tymczasem z przepisów art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) wynika wprost, że w 2003 r. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych osiągniętych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze opłacać mogły jedynie te osoby fizyczne, które nie prowadziły działalności gospodarczej.

Zatem, zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły, że podatnik jako osoba prowadząca działalność gospodarczą zobowiązany był do opodatkowania dochodów z najmu na zasadach ogólnych, określonych ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych według obowiązującej w roku podatkowym skali podatkowej.

Dopiero na mocy ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 202, poz. 1958 z późn. zm.), zmieniającej z mocą od dnia 1 stycznia 2004 r. ustawę z dnia 20 listopada 1998r., wprowadzono możliwość opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dopiero zatem od 1 stycznia 2004 r. prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej innej niż najem, dzierżawa itp. przestało stanowić ustawową przeszkodę do skorzystania z opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego organy właściwie przyjęły, że T. J. w latach 2004-2007 nie skorzystał z możliwości wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów z najmu poprzez złożenie w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 4 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.

W ocenie Sądu, skoro podatnik w terminie do dnia 22 stycznia 2007 r. (20 stycznia 2007 r. przypadał na sobotę) nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, organy prawidłowo przyjęły, że podatnik obowiązany był nadal opodatkowywać osiągnięte dochody z najmu na zasadach ogólnych według obowiązującej w roku podatkowym skali podatkowej.

Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznał za bezzasadny zarzut skargi, że brak złożenia oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu lub o wyborze innej formy opodatkowania skutkował w kolejnych latach kontynuacją opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Złożone w dniu 21 stycznia 2003 r. oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych po pierwsze nie było prawnie skuteczne, albowiem, jak już wcześniej wskazano, podatnik z uwagi na fakt prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mógł być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Skoro zatem podatnik nie nabył prawa do opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu, to nie mógł nadal korzystać z opodatkowania w tej formie, zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Stosowne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostało złożone przez podatnika dopiero w dniu 16 stycznia 2008 r.

Marginalnie Sąd wskazuje, że organ I instancji zasadnie dopuścił jako dowód w sprawie akta podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, albowiem były w nich zawarte wszystkie złożone przez podatnika oświadczenia o wyborze formy (ryczałt) lub sposobu (według stawki liniowej) opodatkowania, osiąganych przychodów/dochodów. Dopuszczenie tych akt jako dowodu służyło zatem również wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i dowiedzeniu, że podatnik nie złożył w latach 2004-2007 oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Sformułowany w skardze zarzut w tym zakresie nie jest zasadny.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący pozostawania w aktach sprawy pisma z dnia 19 września 2001 r., albowiem przedmiotowe pismo pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu organ właściwie argumentował, że zarówno data tego pisma, jak również fakt, że w jego treści zwrócono się o wyrażenie zgody na zapoznanie się z aktami podatkowymi za lata 1995-2000, wskazują, że wskazane pismo, jak również wnioskowane w nim zapoznanie z aktami, nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. obliczonego według art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., w której postępowanie wszczęte zostało dopiero w listopadzie 2010 r.

Zdaniem Sądu, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze strona nie zakwestionowała prawidłowości wymiaru zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego - określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. - prawidłowo uwzględnił wysokość uzyskanych przychodów, kosztów ich uzyskania, a także dochód podatnika, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji z dnia 29 lutego 2012 r.

W ocenie Sądu organy prawidłowo wskazały przepisy prawa materialnego, na podstawie których dokonały rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 6, art. 11 ust. 1, art. 22, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są zasadne, tym bardziej, że podatnik nie sprecyzował na czym to naruszenie polegało.

Reasumując Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe na jakie podatnik wskazywał w środku zaskarżenia. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani też przepisów postępowania, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.