Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2647/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2, art. 24a ust. 2 pkt 2, art. 24a ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1595/16 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. i umorzenia postępowania oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1595/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi W. L. (dalej "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2016 r. w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. i umorzenia postępowania uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), po przeprowadzeniu postępowania wznowionego z urzędu postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2016 r. w sprawie wymiaru Skarżącemu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r., zakończonego decyzją ostateczną z dnia 13 stycznia 2016 r., uchylił w całości decyzję dotychczasową i umorzył postępowanie w sprawie.

Organ wyjaśnił, że od 1 stycznia 2016 r. nastąpiły zmiany zasad rozliczania podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej wprowadzone ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699 – dalej: "ustawa nowelizująca"). W związku z nowelizacją zmianie uległ art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), który od 1 stycznia 2016 r. stanowi, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazując te przychody. Organ powołał art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm. – dalej: "ustawa o rachunkowości") i wyjaśnił, że wyrażone w euro wielkości, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok obrotowy.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej uregulowania prawne obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2016 r. organ wznowił z urzędu, na podstawie art. 241 § 1, art. 243 § 1, art. 244 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r. W ocenie organu w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Organ ustalił według danych zawartych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r., w tym w korektach deklaracji VAT-7, rejestrach sprzedaży oraz dowodach źródłowych za 2015 r. przedstawionych przez podatnika, że Skarżący osiągnął za 2015 r. łączny przychód netto w kwocie 5 126 406,00 zł (w tym z działalności gospodarczej w kwocie 5 002 175,00 zł, z działów specjalnych produkcji rolnej 124 231,00 zł. ) przekraczając tym samym limit obowiązujący do zaprowadzenia na 2016 r. ksiąg rachunkowych. Ta istotna okoliczność i dowody potwierdzające faktycznie osiągnięty przychód, istniały już w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi podatkowemu w dniu 13 stycznia 2016 r., tj. w dniu wydania decyzji ustalającej zaliczki na podatek dochodowy w oparciu o normy szacunkowe dochodu za 2016 r. Z uwagi na przekroczenie limitu przychodu, podatnik był zobowiązany do zaprowadzenia na 2016 r. ksiąg rachunkowych i ustalania zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o dochód wynikający z ksiąg rachunkowych, a nie opłacania zaliczek na podatek dochodowy ustalonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 stycznia 2016 r. w oparciu o deklarację PIT-6 złożoną przez podatnika oraz dochód wyliczony według norm szacunkowych. Z uwagi na stwierdzenie wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., organ uchylił w całości dotychczasową decyzję i umorzył postępowania w sprawie.

2.2. Decyzją z dnia 16 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości poprzez błędną ich interpretację, w wyniku której organ uznał, że do wyliczenia limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości zobowiązującego podatnika do prowadzenia ksiąg rachunkowych należy przyjąć łączną kwotę przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej.

3.2. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie procesowym z 25 kwietnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego rozszerzył argumentację skargi i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 243 oraz art. 240 § 1 pkt 5 Op.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym wyrokiem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie zarzuty strony skarżącej są trafne.

W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji, prawidłowo przeprowadził postępowanie, rozstrzygając o zaistnieniu w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniającej wznowienie postępowania. W przedmiotowej sprawie takimi okolicznościami i dowodami były złożone przez skarżącego deklaracje VAT-7, które do organu wpłynęły już po wydaniu ostatecznej decyzji. Dokumentują one okoliczności istniejące w dniu wydawania decyzji, ale z uwagi na termin do złożenia deklaracji, nie były znane organowi podatkowemu. Zatem organ pierwszej instancji zasadnie wznowił z urzędu, wydając w dniu 11 kwietnia 2016 r. postanowienie, w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p., postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru zaliczek w podatku dochodowym od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2016 r., zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 13 stycznia 2016 r.

Sąd stwierdził, że błędna jest natomiast interpretacja przepisów prawa materialnego dokonana przez organy. W ocenie Sądu dokonana przez organ interpretacja wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2016 r. zmian w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia, gdyż żaden przepis ustawy podatkowej nie nakazuje, aby w celu ustalenia czy przychody podatnika przekroczyły limit zobowiązujący go do prowadzenia ksiąg rachunkowych łączyć przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 oraz przepisy u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2016 r., a w szczególności uregulowania wynikające z treści art. 15 ust. 2 i art. 24a ust. 4 uznał, że osoby fizyczne uzyskujące dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nie zgłosiły zamiaru prowadzenia ksiąg są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych wówczas gdy ich przychody netto z tego źródła za poprzedni rok obrotowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w przepisach o rachunkowości (zgodnie z art. 15 ust. 2). Osoby te zachowują prawo do ustalania dochodu z tego źródła na podstawie norm szacunkowych do czasu uzyskania przychodów z tego źródła w wysokości co najmniej równej w/w kwocie. Jeżeli podatnicy, o których mowa powyżej, równocześnie uzyskują dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, wówczas są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych gdy ich przychody netto w rozumieniu art. 14 (tj. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej) za poprzedni rok obrotowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w przepisach o rachunkowości (art. 24a ust. 4). Jeżeli z żadnych z tych źródeł wysokość przychodów za poprzedni rok obrotowy nie osiągnie wymaganej kwoty, podatnik nie jest zobowiązany w danym roku do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W ocenie Sądu skoro Skarżący osiągnął w 2015 r. przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 5 015 222,00 zł oraz przychód z działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości 124 231,00 zł., a więc wysokość przychodów z żadnego z tych źródeł nie przekracza limitu określonego w ustawie o rachunkowości, a zatem w 2016 r. podatnik nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych i mógł ustalać zaliczki od dochodów z działów specjalnych na podstawie norm szacunkowych gdyż nie spełnione są warunki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2.

5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu ( reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego ), zaskarżając ten wyrok w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu, organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 2 i art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że do wyliczenia limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości zobowiązującego podatnika do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie należy przyjmować łącznej kwoty przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając powyższe zarzuty na względzie pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego w piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2019 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.

6.3. Istota sporu na obecnym etapie postępowania, sprowadza się do stwierdzenia czy w związku z nowelizacją art. 15 u.p.d.o.f. – dokonaną na mocy ustawy z dnia 09 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015r., poz. 1595), która weszła w życie z dniem 01 stycznia 2016 r. - podatnik osiągający przychody z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, obowiązany był do zaprowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych w sytuacji, gdy łączne przychody z tych tytułów przekroczyły w roku 2015 limit określony w ustawie o rachunkowości, tj. równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro., a podatnik nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że dokonana przez organ interpretacja wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2016 r. zmiana przepisów w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa, gdyż żaden przepis ustawy podatkowej nie nakazuje, aby w celu ustalenia czy przychody podatnika przekroczyły limit zobowiązujący go do prowadzenia ksiąg rachunkowych łączyć przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z działalności gospodarczej.

Natomiast zdaniem skarżącego kasacyjnie organu podatkowego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z nowym brzmieniem art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy łączna wysokość przychodów z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, przekroczyła w 2015 r. limit 1 200 000 euro, podatnik zobowiązany jest do zaprowadzenia w 2016 r. ksiąg rachunkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego, a stanowisko organu podatkowego nie zasługuje na aprobatę.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odrębnym źródłem przychodów są działy specjalne produkcji rolnej.

W myśl art. 15 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 699, dalej ustawa nowelizująca), przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych (art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. w ww. brzmieniu).

Stosownie zaś do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., przepisy o rachunkowości stosuje się do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro;

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów, a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi ksiąg podatkowych, to dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, określonych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza wskazanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że zmiana od 1 stycznia 2016 r. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej powoduje, że ograniczona została możliwość zastosowania norm szacunkowych w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 lub ust. 2 tego przepisu. Przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie przekroczyli limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości. W takim przypadku mają oni obowiązek zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym terminie o zamiarze prowadzenia ksiąg. Natomiast podmioty ( osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie ), których obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości - zobowiązane są do ustalania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 u.p.d.o.f., co - z uwagi na treść art. 24 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej - wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu (o czym stanowi art.15 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Innymi słowy, podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej - którzy nie przekroczyli limitu przychodów wskazanego w ustawie o rachunkowości - również mają uprawnienia do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale tylko wówczas, gdy zgłoszą taki zamiar (co wynika z art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f.). Zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów o rachunkowości i gdy podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia - będzie miał możliwość ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3559/17 wyroki podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http: //orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Jak wynika z powołanych przepisów, o ustaleniu bądź nie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych decyduje to, czy podatnik prowadzi księgi, o których mowa w art. 15. W sprawie nie było sporne, że Skarżący ksiąg takich nie prowadził, bowiem nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia. Jednocześnie obowiązek ich prowadzenia nie wynikał także z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f., bowiem przychód Skarżącego z działów specjalnych produkcji rolnej w 2015 r. wyniósł kwotę 124 231,00 zł i nie przekroczył limitu określonego w ustawie o rachunkowości. Spełnione zatem zostały przesłanki opodatkowania dochodów Skarżącego z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych.

Oceny tej nie zmienia fakt uzyskiwania przez Skarżącego oprócz przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej również przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Brzmienie literalne przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie uprawnia do przyjętego przez organ podatkowy stanowiska, że w celu ustalenia czy przychody podatnika przekroczyły limit zobowiązujący do prowadzenia ksiąg rachunkowych należy łączyć przychody z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Bowiem jak już zostało wskazane powyżej art. 15 ust 2 u.p.d.o.f. nakazuje ustalenie przychodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych, gdy obowiązek ich prowadzenia wynika z przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawodawca przyjął w tym przypadku odmienne uregulowania, niż obowiązujące przy opodatkowaniu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalenia na ich podstawie przychodu wynika wprost z ustawy podatkowej, tj. art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f.

Bowiem zgodnie z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Jak wynika z powołanego przepisu, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych ustawodawca powiązał w tym przypadku z przekroczeniem w poprzednim roku podatkowym równowartości kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (1.200.000 euro) w odniesieniu do "przychodów, w rozumieniu art. 14". Przychody w rozumieniu art. 14, to przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Skoro obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku uzyskiwania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika wprost z przepisów u.p.d.o.f. , natomiast odmiennie uregulowano w przypadku uzyskiwania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, gdzie przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.f. odsyła do sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, to uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej w roku poprzednim nie miało wpływu na określenie obowiązku ewidencjonowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. A zatem nieuzasadnione jest twierdzenie, że obowiązek wynikający z tego przepisu dotyczy podatników, których łączna wysokość wszystkich przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym, w tym z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej wyniosła co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Również wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca odrębnie uregulował obowiązki ewidencjonowania za pomocą ksiąg przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z pozarolniczej działalności gospodarczej ), od ewidencjonowania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl natomiast art. 24a ust. 2 pkt 2 wyżej cytowanej ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Dalej zgodnie z powołanym art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Z powołanych przepisów wynika, że uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej zobowiązani są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe, których obowiązek prowadzenia powstaje w sytuacji określonej w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f.

Natomiast uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej mają obowiązek prowadzenia księgi, jeżeli zgłoszą zamiar ich prowadzenia ( art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości.

Powołana regulacja wskazuje, że ustawodawca odrębnie określił obowiązki w zakresie ewidencjonowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że do wyliczenia limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości zobowiązującego podatnika do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie należy przyjmować łącznej kwoty przychodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej oraz pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 2 i art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust.1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

6.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.