Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 235/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4a i 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 169 par. 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 232/12 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. oraz określenia wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4200 (słownie: cztery tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 232/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. oraz określenia wysokości nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2007 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7. Przyczyną korekt deklaracji były wystawione przez Spółkę faktury korygujące z powodu udzielenia rabatu, pomyłek ilościowych, pomyłek cenowych, reklamacji, pomyłek w zafakturowaniu na niewłaściwego klienta.

Decyzją z dnia 7 września 2011 r. organ I instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. w wysokościach wskazanych we wnioskach Spółki oraz stwierdził nadpłatę za czerwiec 2007 r. w wysokości 94 zł i za wrzesień 2007 r. w wysokości 8.981 zł. Odwołał się przy tym do decyzji z dnia 5 września 2011 r., w której określono wobec Spółki zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. Organ podkreślił, że w powołanej decyzji zakwestionowano prawo Spółki do zmniejszenia podatku należnego w związku z wystawionymi fakturami korygującymi sprzedaż.

Decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał na definicję nadpłaty zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "o.p."). Stwierdził, że określenie w trybie art. 21 § 3 o.p. zobowiązań Spółki w podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. zostało dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w decyzji z dnia 5 września 2011 r. W decyzji tej, wydanej m. in. na podstawie art. 29 ust. 4 i ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), organ podatkowy przesądził o braku podstaw do obniżenia podatku należnego w sytuacji nieposiadania przez wystawcę faktur korygujących potwierdzenia ich odbioru. W decyzji tej określono zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. w kwotach jak w złożonych pierwotnie deklaracjach VAT-7 i w odniesieniu do tych miesięcy stwierdzono, że nie istnieje nadpłata, o której mowa w art. 72 o.p., gdyż wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji złożonej przed deklaracją korygującą załączoną do wniosków o stwierdzenie nadpłaty jest taka sama jak wysokość zobowiązania określonego wydaną w trybie art. 21 § 3 o.p. decyzją.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 29 ust. 4a u.p.t.u. i art. 29 ust. 4c u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1 i art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 5 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: "TWE"), przez błędną wykładnię;

2. art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112 i art. 5 ust. 3 TWE, poprzez niewłaściwe zastosowanie;

3. art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tych przepisów - dokonanej z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego;

4. art. 72 § 1 i art. 73 § 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

5. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania prawa wspólnotowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego.

Na rozprawie przed Sądem I instancji pełnomocnik Spółki dodatkowo podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał na wstępie, że postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie stwierdził, że prowadząc postępowanie w sprawie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uwzględnił przyjęte w decyzji z dnia 5 września 2011 r. wysokości określonego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od grudnia 2005r. do grudnia 2007r.

W dalszej części uzasadniania wyroku Sąd I instancji stwierdził, że występująca w tej sprawie kwestia sporna, dotycząca zgodności przepisów prawa krajowego uzależniających prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, od posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zawartych w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C – 588/10. W świetle tego wyroku za bezzasadne Sąd I instancji uznał zarzuty skargi dotyczące niezgodności art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. z prawem wspólnotowym. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 29 ust. 4a i 4c oraz art. 1 ust. 2 , art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1 i art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 5 ust. 3 TWE. W sytuacji braku niezgodności wskazanych przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, za bezzasadny Sąd I instancji ocenił też zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Sąd I instancji zauważył jednak, że w przywołanym wyroku TSUE zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej są akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym.

Zdaniem Sądu I instancji, stanowisko TSUE jest warunkowe w tym sensie, że uzależnił on znaczenie uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty faktury dla skorzystania z obniżenia obrotu (kwoty podatku należnego) od wystąpienia szczególnych okoliczności, a mianowicie braku możliwości lub nadmiernych trudności w uzyskaniu tego potwierdzenia w rozsądnym terminie. TSUE dopuścił stosowanie w określonych okolicznościach swojego rodzaju substytutów takiego potwierdzenia uznając, że jeżeli uzyskanie w rozsądnym terminie przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na powyższy obowiązek, zasady neutralności i proporcjonalności wymagają umożliwienia podatnikowi wykazania przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. TSUE wskazał przy tym, że można posłużyć się kopiami korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowanego do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty. Można też przedłożyć dokumenty księgowe umożliwiające określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług.

Sąd I instancji stwierdził również, że ten praktyczny aspekt obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej znajdował odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmowano, że co do zasady potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę może nastąpić w każdej formie niebudzącej wątpliwości faktycznych.

Mając na uwadze zalecenia wynikające z powołanego orzeczenia TSUE oraz związane z tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i 187 § 1 i 191 o.p., Sąd I instancji dokonał rozróżnienia dwóch podstawowych kwestii: obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i rozkładu ciężaru dowodowego. Stwierdził, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 o.p. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

Na tle powyższego Sąd I instancji zauważył, że organ podatkowy I instancji wezwał Spółkę do przedłożenia kopii faktur korygujących oraz pozostałych faktur mających wpływ na powstanie nadpłaty podatku wykazanego w korektach deklaracji. Wezwał też stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień czy posiada jeszcze jakieś dokumenty, które w jej ocenie mogą mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w miesiącach grudzień 2005 r.- grudzień 2007 r. Spółka przedstawiła jedynie kopie losowo wybranych faktur korygujących oraz zgodnie z jej oświadczeniem nie posiadała zarówno dowodów potwierdzenia odbioru korekt faktur przez nabywców, jak również innych substytutów dowodów potwierdzenia odbioru. Jednocześnie Spółka nie wskazywała w trakcie przeprowadzonego postępowania żadnych okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zaistniał brak możliwości lub istniały nadmierne trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W związku z powyższym Sąd I instancji za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. W sytuacji przedstawienia przez stronę jedynie niektórych faktur korygujących i braku dowodów potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców lub innych dowodów potwierdzających, iż faktury korygujące dotarły do nabywców, przy jednoczesnym niewykazaniu okoliczności uzasadniających stwierdzenie braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu tego potwierdzenia przez Spółkę w rozsądnym terminie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Spółka nie była uprawniona do korekty podstawy opodatkowania i obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących, a tym samym zasadnie organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym przez Spółkę zakresie.

W związku z powyższym za niezasadne Sąd I instancji uznał też zarzuty naruszenia art. 72 § 1 i art. 73 § 1 o.p.

W złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a w przypadku oddalenia skargi i uznania, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu - o odstąpienie od zasądzenia kosztów od Spółki na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej.

W ramach podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niezgodnie ze stanem rzeczywistym, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe, w tym Dyrektora Izby Skarbowej, przepisów art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe, w tym Dyrektora Izby Skarbowej, przepisów art. 121 § 1 o.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 169 § 1 o.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 72 § 1 i art. 73 § 1 o.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

Na wstępie należy zauważyć, że choć skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jednak zarzuty te – w zakresie przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania ustaleń stanu faktycznego - wiążą się z występującym w sprawie zagadnieniem materialnoprawnym, jakim jest prawo podatnika podatku od towarów i usług do skorygowania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w następstwie wystawienia faktur korygujących, związanych z udzieleniem rabatu, uznaniem reklamacji lub stwierdzeniem pomyłek. Jak zauważył Sąd I instancji, istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia czy Spółka uprawniona była do żądania stwierdzenia nadpłaty w związku z dokonanymi na podstawie wystawionych faktur korygujących korekt podstawy opodatkowania, w sytuacji braku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców - kontrahentów Spółki. Powyższe wymusza poczynienie kilku uwag dotyczących wykładni art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., która determinuje także kierunek działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy art. 29 ust. 4a u.p.t.u. stanowił, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Z kolei w myśl art. 29 ust. 4c u.p.t.u., przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Niewątpliwy wpływ na sposób wykładni cytowanych przepisów prawa krajowego ma przywołany przez Sąd I instancji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. C - 588/10. Mimo, że TSUE co do zasady za dopuszczalny uznał wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, jako warunek obniżenia podstawy opodatkowania, to jednocześnie w tezie 38 tego wyroku wyraźnie wskazał, że neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. W tezie 40 wyroku TSUE stwierdził zaś, że "jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury".

Dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. z poszanowaniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej i zasady proporcjonalności, a także z uwzględnieniem uwag TSUE zawartych w cytowanym wyżej wyroku, należy stwierdzić, że podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na skutek wystawienia faktury korygującej pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, a jeżeli uzyskanie tego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to podatnik powinien mieć możliwość wykazania przy użyciu innych środków, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Płynące z wykładni art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. wnioski dotyczą nie tylko kwestii materialnych, ale też procesowych. Potwierdza to stanowisko Sądu I instancji, że rozkład ciężaru dowodowego może znajdować swoje źródło w materialnym prawie podatkowym. Również w literaturze zwraca się uwagę, że pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy prawa podatkowego materialnego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia spraw podatkowych (zob. P. Pietrasz (w) C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013, s. 1035).

Procesowy wniosek płynący z wykładni art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. jest taki, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania okoliczności wskazujących na brak możliwości lub istnienie nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a także ciężar wykazania (przy użyciu innych środków), że dochował on należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Podatnik, jako strona postępowania podatkowego, musi mieć jednak możliwość podjęcia ciężaru wykazania tych okoliczności.

W przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, jak to uczynił Sąd I instancji, że przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoliło Spółce na wykazanie braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu od swoich kontrahentów potwierdzenia otrzymania korekty faktury w rozsądnym terminie, a także na wykazanie, że dochowała ona należytą staranność celem upewnienia się, że nabywcy towarów lub usług są w posiadaniu korekty faktury i że zapoznali się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej, bowiem potrzeba wykazania tych okoliczności faktycznych została wyraźnie wyartykułowana dopiero w cytowanym wyżej wyroku TSUE, który został wydany tuż po zakończeniu postępowania podatkowego w tej sprawie. Tezy tego wyroku, determinujące kierunek wykładni art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. także w obszarze praw i obowiązków procesowych strony postępowania, nie były znane skarżącej Spółce.

Na potrzebę podjęcia przez Spółkę ciężaru dowodu w omawianym zakresie nie wskazywały też kierowane do niej przez organ I instancji wezwania z dnia 19 lipca 2011 r. i z dnia 11 sierpnia 2011 r. Jak zrelacjonował to Sąd I instancji, w pierwszym z nich organ wezwał Spółkę do przedłożenia kopii faktur korygujących oraz pozostałych faktur mających wpływ na powstanie nadpłaty podatku wykazanego w korektach deklaracji, zaś w kolejnym, do złożenia pisemnych wyjaśnień czy posiada jeszcze jakieś dokumenty, które w jej ocenie mogą mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w miesiącach grudzień 2005 r.- grudzień 2007 r. Na podstawie treści tych wezwań nie można stawiać Spółce zarzutu, że nie wykazała ona żadnych okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zaistniał brak możliwości lub istniały nadmierne trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Przy czym, zdaniem NSA, nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla wykazania nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących skala prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka powinna wykazać na takie trudności, które są od niej niezależne. W przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu Spółka nie miała jednak możliwości wykazania takich okoliczności.

Powyższe uzasadnia postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd kasacyjny nie podziela zaś pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W szczególności niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane tym przepisem elementy. Wbrew stanowisku strony skarżącej, Sąd I instancji przedstawił stan sprawy zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Brakiem uzasadnienia wyroku nie jest natomiast wadliwa ocena stanu sprawy.

Okoliczności faktyczne tej sprawy nie uzasadniają zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 o.p. i powiązanych z tym przepisem w skardze kasacyjnej przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O naruszeniu wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie mogą stanowić braki postępowania dowodowego ujawnione w związku z wykładnią prawa materialnego dokonaną przez TSUE.

Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis art. 169 § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych podania. W tej sprawie Spółka wystąpiła do organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. W świetle art. 75 o.p., brakiem formalnym takiego wniosku nie jest brak "wskazania dodatkowych, prawnie istotnych okoliczności faktycznych". Okoliczności te są przedmiotem ustaleń w toku prowadzonego postępowania.

Przedwczesna jest natomiast ocena zarzutu dotyczącego naruszenia art. 72 § 1 i art. 73 § 1 o.p. Na tym etapie postepowania nie można przesądzić o istnieniu nadpłaty. Na marginesie należy też stwierdzić, że zarzut naruszenia wymienionych przepisów prawa materialnego został w skardze kasacyjnej błędnie powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który nakazuje sądowi uchylenie decyzji w sytuacji stwierdzenia innego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając jednak na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego orzeczenia i o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących koszty sądowe, Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na fakt, że złożona w tej sprawie skarga kasacyjna jest konsekwencją uwzględnionej skargi kasacyjnej w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązań podatkowych (sygn. I FSK 234/13, Sąd na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów wynagrodzenia reprezentującego Spółkę radcy prawnego.