Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1393/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 365/17 w sprawie ze skargi Firmy "M." sp. j. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 stycznia 2017 r. nr 0461-ITPP2.4512.741.2016.1.RS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Firmy "M." sp. j. z siedzibą w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 365/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – Firmy "M" sp.j. w K., interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 2 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan sprawy.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że jako zarejestrowany czynny podatnik VAT świadczy usługi związane z zakwaterowaniem (PKD 55.10.Z) prowadząc trzy hotele w Kołobrzegu. Do końca grudnia 2013 r. w ramach prowadzonej działalności kupowała usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki opodatkowane w inny sposób niż na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". W latach 2008-2013 całe zaplecze gastronomiczne znajdujące się w hotelach Skarżąca przekazała innemu przedsiębiorcy do prowadzenia usług gastronomicznych. W celu zapewnienia gościom hotelowym ("posiłków" – uzupełnienie NSA oparte na treści wniosku o interpretację). Śniadania zwyczajowo wliczone były w cenę noclegu, a pozostałe posiłki Skarżąca sprzedawała w zależności od zamówień indywidualnych. Usługi dodatkowe przy usługach noclegowych nie wykraczały poza zakres usług zwyczajowo świadczonych przez hotele (wycieczki, transport, bilety wstępu, itp.).

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy w okresie od grudnia 2008 r. do końca 2013 r. była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za nabywane usługi gastronomiczne, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. na mocy przepisu zawartego w art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) – dalej "ustawa zmieniająca"?

Zdaniem Skarżącej w okresie powyższym była uprawniona do odliczania podatku VAT, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.) – dalej "VI Dyrektywa", zastąpiony analogicznej treści art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1, ze. zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE". W stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., na mocy art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych, przysługiwało bowiem wszystkim podatnikom, którzy nabywali usługi gastronomiczne świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 u.p.t.u.

2.2. W interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, stanowisko Skarżącej ocenił jako nieprawidłowe.

Odwołując się do art. 119 u.p.t.u., orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") oraz słownikowych definicji pojęć "turystyka" i "nocleg", organ interpretacyjny stwierdził, że usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, obejmująca swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Samych usług hotelowych nie można utożsamiać z usługami turystki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), ponieważ są to usługi o odmiennym charakterze. W przypadku, gdy nabywane przez Skarżącą usługi gastronomiczne (śniadania) były wliczane w cenę noclegu, przedmiotem świadczenia była usługa hotelowa, a nie usługa turystyki. Skarżąca świadczyła usługę turystyki dopiero, gdy odsprzedawała (w zależności od zamówień indywidualnych) usługi gastronomicznej "lub/i" świadczyła dodatkowe usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty (np. wycieczki, usługi transportowe).

W rezultacie Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że w okresie od grudnia 2008 r. do końca 2013 r. Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych związanych z odprzedażą tych usług lub ze świadczeniem usług hotelowych, ponieważ obowiązujące przepisy zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywy nie zezwalały na takie odliczenie.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę wniesioną przez Skarżącą na powyższą interpretację indywidualną i uchylił tę interpretację na podstawę art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

WSA powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując, że jednolicie i konsekwentnie przyjmowano w nich, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transportu, zakwaterowania, organizacji wypoczynku), są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) Przytoczywszy treść tego przepisu Sąd pierwszej instancji wywiódł, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. i w konsekwencji usługi te nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w tym ostatnim przepisie. Za uprawniony uznał pogląd, że podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe, co do zasady, zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., może – o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u. – rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie restrykcji wynikającej z początkowej części normy zawartej w art. 88 pkt 1 pkt 4 u.p.t.u. Za takim rozumieniem analizowanej normy przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy systemowa, ale przede wszystkim celowościowa. Przyjęcie wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do rażącej sprzeczności z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, którego istota sprowadza się do tego, że obciąża on ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję, fazach obrotu.

WSA wyjaśnił, że w art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a) polskiej ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usług turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a) u.p.t.u. Uchylenie tego przepisu od 1 grudnia 2008 r., prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego. Słusznie więc Skarżąca twierdzi, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), mogą to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE. W ocenie WSA organ interpretacyjny dokonał błędnej interpretacji art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE, a tym samym naruszył również art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmawiając Skarżącej spornego prawa do odliczenia.

4. Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Szef KAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez WSA, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie spowodowało, że podatnicy którzy do tej pory odliczali podatek VAT, nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług hotelarskich mogą to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, podczas gdy prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym Skarżąca nie świadczyła usług turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż nie były takimi usługami opisane we wniosku usługi hotelowe i gastronomiczne, co oznacza, że z zasady nie może być odliczany podatek naliczony, a zatem nie można mówić o naruszeniu klauzuli standstill.

Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że ograniczenie odliczenia wynikające z art. 88 u.p.t.u. było przewidziane w prawie polskim przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej, co wynika z tego, że tekst ustawy o podatku od towarów i usług został ogłoszony 5 kwietnia 2004 r., a zatem uregulowania z art. 88 zostały już przewidziane w jej treści, skutkiem czego było formalne wypełnienie wymagań z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Szefa KAS jest niezasadna.

Podniesione w niej zarzuty oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. na błędnej wykładni i w konsekwencji nieprawidłowym zastosowaniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w powiązaniu z art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE.

Zdaniem Szefa KAS podstawą nieprawidłowości, skutkujących naruszeniem powyższych przepisów, było błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że świadcząc usługi hotelowe i gastronomiczne, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca świadczyła usługi turystyki.

6.3. Zgodnie z art. 88 ust 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

W ocenie Skarżącej, w jej przypadku, uchylenie tego przepisu spowodowało rozszerzenie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych wykorzystywanych przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej.

6.4. W kwestii właściwej realizacji w prawie krajowym zasad neutralności i proporcjonalności w związku z wykładnią art. 168 Dyrektywy 112/2006/WE, w kontekście zastosowania klauzuli standstill do regulacji krajowej, stanowiącej przedmiot sporu stron w rozpoznanej sprawie, wypowiedział się TSUE w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 Grupa Lotos S.A. przeciwko Ministrowi Finansów (wyroki TSUE wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie http://curia.europa.eu). Orzekł bowiem, że:

(1) art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki;

(2) nie sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem danego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników.

6.5. W wyroku tym TSUE nie odnosił się szerzej do samego pojęcia "usługi turystyki". Jednakże to właśnie od znaczenia tego pojęcia, jego rozumienia, uzależniona jest ocena, czy uprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w okresie od grudnia 2008 r. do końca 2013 r. Skarżąca mogła odliczać podatek naliczony przy zakupie przez nią usług gastronomicznych.

Z przytoczonych wyżej tez wyroku w sprawie C-225/18 jednoznacznie wynika, że podatnik, który nie świadczy usług turystyki nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, refakturowanych przez niego na rzecz innych podatników. Prawo to przysługuje bowiem podatnikom świadczącym takie usługi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Szef KAS przedstawił argumentację zmierzającą do wykazania, że Skarżąca nie świadczyła usług turystycznych, a usługi hotelarskie. W rezultacie zaś nabywane przez nią usługi gastronomiczne nie były elementem usług turystki, ponieważ "nie każde świadczenie usługi noclegowej lub gastronomicznej mieści się w ramach usług turystyki". Akcentując brak definicji usług turystki w ustawie podatkowej, Szef KAS odwołał się do słownikowego znaczenia pojęcia "turystyka" oraz do znaczenia tego pojęcia przyjmowanego w piśmiennictwie. W efekcie posługując się wykładnią językową wywiódł, że "usługi turystyki" to usługi połączone z rekreacją i rozrywką, a więc zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe z kompleksowym programem imprez. Wprawdzie, zdaniem Szefa KAS, usługa hotelarska może stanowić usługę składową kompleksowego świadczenia, jakim jest usługa turystyczna, ale samodzielnie znamion tej usługi nie wypełnia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty Szefa KAS w powyższym zakresie są niezasadne.

Jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, pojęcie "usługi turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Dlatego też wykładnia tego pojęcia była przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 września 2009 r. sygn. akt I FSK 1252/07, z 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10, z 2 lipca 2015 r. I FSK 763/14 (wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie uważa, że wypowiedzi te pozostają aktualne i podziela wynikające z nich stanowisko, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgadza się również z wykładnią tego przepisu przedstawioną we wskazanych wyrokach.

6.6. Z treści art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) nie wynika, aby odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u. Z treści tego przepisu można natomiast wyprowadzić wniosek, że na jego podstawie prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy nabywali usługi gastronomiczne, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 u.p.t.u. Oznacza to, że podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. W konsekwencji świadczone przez takiego podatnika usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art.119 u.p.t.u, co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji.

6.7. W art. 119 u.p.t.u. unormowana została szczególna procedura opodatkowania usług turystyki. Jak wskazał TSUE w wyroku z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 [...], procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306 – art. 310 Dyrektywy 1112/2006/WE, których implementacją jest właśnie art. 119 u.p.t.u., co do istoty, stanowi powtórzenie regulacji z art. 26 VI Dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i będące odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112/2006/WE państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). TSUE podkreślił, że z samego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18).

TSUE przypomniał swoje orzecznictwo, w którym stwierdzał, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich – zob. pkt 35 wyroku w sprawach połączonych [...] (pkt 21). W tym wyroku uznano, że art. 306 – art. 310 Dyrektywy 112/2006/WE należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112/2006/WE, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27).

Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadną uznał akceptację przez Sąd pierwszej instancji możliwości wykorzystania, obowiązującej w stanie prawnym i faktycznym istotnym w rozpoznanej sprawie, definicji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196 ze zm.). W art. 3 pkt 1 tej ustawy usługi turystyczne określone były jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (dla porządku odnotować należy, że obecnie nowa definicja usługi turystycznej znajduje się w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych; Dz.U. z 2019 r., poz. 548, obowiązującej od 1 lipca 2018 r.). Za powyższym rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usługi turystyczne" w rozumieniu ustawy o usługach turystycznych zasadniczo jest tożsame z terminem wykorzystanym przez ustawodawcę w analizowanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, mającym postać definicji legalnej, miało więc uzasadnienie.

6.8. Trafny jest pogląd, zgodnie z którym podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 u.p.t.u., rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Jak bowiem słusznie, odwołując się do orzecznictwa, stwierdził Sąd pierwszej instancji, do takiej kategorii podatników adresowane jest wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego), a stanowisko takie znajduje oparcie zarówno w wykładni językowej i systemowej, jak też w wykładni celowościowej tego przepisu. W konsekwencji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, iż akceptacja wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłaby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Nie budzi bowiem wątpliwości, że istota podatku od wartości dodanej sprowadza się do tego, że podatek ten obciąża ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Podmioty te mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony i tylko wyraźna regulacja ustawowa, zgodna z dyrektywami Unii Europejskiej, może je tego prawa pozbawić.

Niedopuszczalna jest więc sytuacja, w której podatnik prowadzący działalność hotelarską i w związku z tym nabywający usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Jak już wskazano, najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest jego neutralność, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro w prawie unijnym takie uprawnienie stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

6.9. W konsekwencji stanowisko organu interpretacyjnego, jako sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, nie może być uznane za prawidłowe i zaakceptowane. Dla oceny tej nie znaczenia motywacja ostatecznego konsumenta korzystającego z usług Skarżącej, a zatem, czy jest nim turysta (podróżny), czy osoba korzystająca z noclegu w innych powodów niż turystyka.

Dlatego też jako prawidłowe ocenić należało stanowisko Sądu pierwszej instancji sprowadzające się do tego, że z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112/2006/WE, pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., we wskazanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji okresie od grudnia 2008 r. do końca 2013 r., podatnik prowadzący działalność hotelarską, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, miał prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełniał przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1921/16; z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1259/17 oraz z 27 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 391/18.

6.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Szefa KAS, jako że nie posiada ona usprawiedliwionych podstaw.

6.11. Na wniosek Skarżącej, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Szefa KAS koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 50% stawki wskazanej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).