Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1108/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 180 par.1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia del. WSA Maria Jagielska Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K.H. - Firma Handlowa D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 199/08 w sprawie ze skargi K. H. - Firma Handlowa D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2008 r. o sygn. akt III SA/GL 199/08 oddalił skargę K. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych.

Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela bezpośredniego agencję celną C. działającą w imieniu K. H. w dniu [...] marca 2007 r., nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci tkaniny imitującej zamsz (strona wierzchnia -100 % poliestru, strona spodnia -65 % bawełny i 35 % poliestru) w ilości 1 506, 60 m. Importowany towar przyporządkowano do kodu Taric 5512 19 90 00 Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Do zgłoszenia celnego załączono sprawozdanie z badań laboratoryjnych próbki towaru oraz kserokopię postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. – B. z dnia [...] września 2006 r. nr [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w B. –B., decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. r. nr [...] określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w kwocie 6439 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji uznał, że dla importowanego towaru właściwy jest kod 5407 52 00 00. Podstawę takiego zaklasyfikowania towaru stanowiło sprawozdanie z badań sporządzone w dniu 15 maja 2006 r. przez Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w Gdyni. Natomiast przedłożona przez pełnomocnika strony opinia nr 110/05, sporządzona przez inż. Marka Homę - rzeczoznawcę z zakresu włókiennictwa, nie została przyjęta jako rozstrzygająca, ponieważ dotyczyła ona innej partii towaru niż tej, będącej przedmiotem analizy w sprawie. Badana próbka towaru byłą tkaniną barwioną i dlatego konieczna była zmiana klasyfikacji towaru.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dla prawidłowej klasyfikacji spornego towaru najistotniejsze było ustalenie komponentów składu tkaniny oraz zastosowanych surowców i wskazał, że z opisu towaru zawartego w fakturze wynikało, iż jest to tkanina posiadająca zamszową powierzchnię czołową - 100% poliester, powierzchnię łączącą - 65 % bawełna plus 35 % poliester zaś według wyjaśnień strony była to tkanina obiciowa (meblowa). Z kolei według sprawozdania z badań sporządzonego 15 maja 2006 r. przez Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w Gdyni, badana tkanina była tkaniną poliestrową dwuwarstwową, barwioną, której warstwy połączone są ze sobą poprzez sklejanie.

Organ odwoławczy przypomniał, że organ celny I instancji zaklasyfikował importowaną tkaninę do Działu 54. Zgodnie z Uwagą 9 do sekcji XI, tkaniny klasyfikowane o działów od 50 do 55 obejmują również tkaniny składające się z warstw równoległych przędz nałożonych jedna na drugą pod katem ostrym lub prostym. Warstwy te łączone są na przecięciach przędz za pomocą kleju lub metodą termiczną. Dyrektor Izby Celnej powołał się na uwagę nr 2 zawartą w Uwagach Ogólnych do Działu 50 do 55, zgodnie z którą do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Sąd I instancji oddalając skargę na tę decyzję podniósł, że w ocenie strony skarżącej nową okolicznością dotyczącą zgłoszenia celnego z [...] marca 2007 r., a mającą wpływ na stan prawny sprowadzonego towaru była opinia z 5 października 2005 r., sporządzona na zlecenie skarżącego przez rzeczoznawcę z zakresu włókiennictwa inż. Marka Homę, w myśl której, sporna tkanina powinna być klasyfikowana do kodu 5801340000 oraz postanowienie organu celnego z 18 listopada 2005 r. dotyczące innego zgłoszenia celnego. Z kolei, organ celny I instancji za nowe dane uznał sprawozdanie z badań sporządzone 18 maja 2006 r. przez Laboratorium Celne przy Izbie Celnej w Gdyni, z którego wynikało, że badana tkanina jest tkaniną poliestrową dwuwarstwową, której warstwy połączone są ze sobą poprzez sklejanie. Warstwę wierzchnią stanowią ciągłe, teksturowane włókna poliestrowe w ilości 98,26% będące częścią użytkową tkaniny. Natomiast warstwę spodnią (w kolorze białym) stanowią włókna o mieszanym składzie (włókna poliestrowe zmieszane z naturalnymi włóknami celulozowymi - bawełna). Wskazana tkanina została pobrana od strony jako miarodajna próbka dla towaru importowanego [...] marca 2007 r., a celem jej pobrania było dokonanie dalszej analizy (art. 68 WKC).

Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 91 ustawy Prawo celne, badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Organ celny I instancji zdecydował, że badanie towaru wykona laboratorium celne, czyli jednostka uprawniona ustawowo do wykonania tej czynności, a nie inne akredytowane laboratorium. Sąd I instancji zaznaczył, że taki sposób przeprowadzenia dowodu w postępowaniu dotyczącym klasyfikacji taryfowej jest regulacją szczególną wynikającą z przepisów prawa celnego, co oznacza, że nie ma tutaj zastosowania art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa mówiący o powoływaniu biegłego przez organ podatkowy. Na użytek sprawy celnej żaden inny podmiot, oprócz tych wskazanych w art. 91 Prawa celnego nie może wykonywać badań lub analizy towaru zaś o tym, który z tych podmiotów wykona owe czynności decyduje organ celny I instancji, który pobrał próbkę w celu dokonania jej dalszej analizy. Sprawozdanie z badań jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenom organu celnego, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie, i nie jest przy tym opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji stwierdził, że dowód z dokumentu - opinia z 5 października 2005 r. o sporządzony na zlecenie skarżącego przez rzeczoznawcę z zakresu włókiennictwa inż. Marka Homę poza toczącym się postępowaniem administracyjnym w sprawie, nie mógł mieć żadnego wpływu na klasyfikację towaru importowanego [...] marca 2007 r., a tym samym dowód ten nie stanowił nowych danych, o jakich mowa w art. 78 ust. 3 WKC, podobnie jak i nie były nowymi danymi dokumenty dotyczące innego postępowania celnego. Prawidłowo, w ocenie Sądu I instancji, organ celny I instancji biorąc pod uwagę wyniki analizy próbki importowanego towaru, w trybie art. 51 Prawa celnego wydał decyzję zmieniającą nieprawidłowe dane zawarte w zgłoszeniu celnym z [...] marca 2007 r., a które miały wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego i określił niezaksięgowaną kwotę wynikająca z długu celnego.

Sąd I instancji zaznaczył, że kluczowym dowodem w sprawie było sprawozdanie z badań sporządzone przez laboratorium celne, ponieważ dowód ten w istocie przesądzał o klasyfikacji importowanego towaru. W tym zakresie Sąd I instancji uznał, że organy celne dokonały prawidłowej oceny tego dowodu nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów wskazując na wadliwe zaklasyfikowanie przez skarżącego sprowadzonego towaru do kodu 5407510000.

K. H. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na odmowie dopuszczenia dowodu z opinii nr 95.3/2007 Instytutu Włókiennictwa w Łodzi, a co za tym idzie niezebraniu i nieropatrzeniu całości materiału dowodowego ;

- art. 191 w zw. z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na rażącym naruszeniu swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż spór pomiędzy stroną, a organami celnym sprowadza się do ustalenia składu importowanego z Chin towaru, na który organy Unii Europejskiej wprowadziły cła antydumpingowe. W grupie towarów sprowadzanych przez skarżącego ustawiono próg graniczny składu włókien ciągłych poliestrowych teksturowanych na poziomie 85%, a tkaniny przekraczające ten próg należało klasyfikować do podpozycji objętej cłem antydumpingowym.

W ocenie kasatora zasadniczym i wyłącznym problemem, który pojawił się w toku rozpoznawania sprawy było ustalenie procentowego składu włókien i ich rodzaju w tkaninach importowanych przez skarżącego. Z opinii Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej w Gdyni wynikało, iż poddana badaniu próbka towaru zwierała w swojej masie 98,17% włókien poliestrowych i na tej podstawie stwierdzono niezgodność deklaracji przedsiębiorcy ze stanem faktycznym. Skarżący niezgadzając się z tą opinią wystąpił do Instytutu Włókiennictwa w Łodzi o ponowne przebadanie tkaniny, w wyniku którego ustalono, że tkanina zawiera jedynie 62,1% włókien ciągłych, gładkich i 37,9% włókien ciętych, gdzie wszystkie te włókna są włóknami poliestrowymi.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż jego zdaniem problem prawny sprowadzał się do interpretacji zapisu art. 20 ust. 6 lit. a) WKC stwierdzającego, iż klasyfikacja taryfowa towaru określa się zgodnie z obowiązującymi przepisami pod pozycje nomenklatury scalonej. Dalej podniesiono, iż aby tkaninie importowanej przez skarżącego można było przypisać kod pozycji 5407 52 należałoby jednoznacznie udowodnić, że sporna tkanina zawiera więcej niż 85% włókien poliestrowych ciągłych teksturowanych barwionych, bowiem tak stanowi I i VI Ogólna Reguła Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjna taki dowód nie został ujawniony.

Podniesiono również, że z porównania opinii Laboratorium Celnego i Instytutu Włókiennictwa wynikało, iż pierwsza z opinii wyznaczała jedynie skład surowcowy w tkaniny bez określenia rodzaju włókien, natomiast druga opinia poza powyższym ustaleniem określiła również procentowy skład poszczególnych włókiem w tkaninie. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł, iż sam fakt wyprodukowania tkaniny z włókien poliestrowych z zawartością powyżej progu 85% nie skutkuje automatycznie obłożeniem takiej tkaniny cłem antydumpingowym.

Reasumując autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż podstawowy zarzut skargi sprowadza się do całkowitego pominięcia przez Sąd pierwszej instancji powołanej opinii Instytutu Włókiennictwa w Łodzi, a takie stanowisko stanowi rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów z pogwałceniem reguł dowodowych określonych w przepisach art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniesiono, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak było jakiejkolwiek informacji wskazującej na motywy jakimi kierował się Sąd pomijając dowód mający w ocenie autora skargi kasacyjnej podstawowe znaczenie dla prawidłowej oceny stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

W nawiązaniu do postawionych w niej zarzutów podnieść należy, że wymóg przyjęcia związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami skargi kasacyjnej i skutkuje tym, iż winien on skoncentrować się wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może przy tym z własnej inicjatywy poddać kontroli innych ewentualnych wad zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji lub postępowania przed tym sądem, poza przypadkiem nieważności postępowania, która to sytuacja w sprawie niniejszej nie zachodzi.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucając Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Skarżący upatruje naruszenia wymienionych przepisów w nieuwzględnieniu skargi na postanowienia organów celnych – jego zdaniem wydanych z rażącym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz z pogwałceniem reguł dowodowych określonych w powołanych w skardze kasacyjnej przepisach – poprzez pominięcie przez Sąd I instancji opinii Instytutu Włókiennictwa w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2007 r., nr 95.3/2007.

Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, organ celny może dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu celnym oznacza, że organ winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Podkreślić jednak należy, że obowiązek gromadzenia dowodów ciążący na organach orzekających nie ma jednak charakteru nieograniczonego, organ nie jest więc zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy - a strona nie zgłasza wniosków dowodowych.

Natomiast zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy celne, ale ocenia poprawność dokonania tej oceny przez te organy w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. Jeżeli więc ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, uznana być powinna za zgodną z prawem, co wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Jak wynika z akt sprawy, organy celne przed zwolnieniem towaru w postaci tkaniny z włókien ciągłych poliestrowych nie pobrały próbek sprowadzonego towaru, jednakże pełnomocnik skarżącego na wezwanie organu celnego dostarczył próbki w rozpatrywanej sprawie. Oświadczył, że próbki stanowią towar jednorodny w sensie handlowym, wskazał jednak, że przedłożył reprezentatywną próbkę towaru do zgłoszenia celnego o numerze SAD jak w aktach. Dostarczone próbki organy uznały za miarodajne i stały się one podstawą do wydania opinii przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Gdyni z dnia 18 maja 2006 r.

Aby ocenić wyniki sporządzonej opinii, należy wcześniej odpowiedzieć na pytanie, jakie kryteria należało przyjąć dokonując klasyfikacji towarowej importowanego towaru, a następnie stwierdzić, czy dowody na poparcie klasyfikacji taryfowej zostały w sposób należyty zgromadzone i ocenione przez organy celne.

Trafnie zauważa skarżący, że zgodnie z art. 20 ust. 6 lit. a) WKC klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b).

Analizując klasyfikację taryfową importowanego towaru w kontekście działu 50 do 55 oraz uwag do Sekcji XI Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Nr L 256 z dnia 7 września 1987 r., s. 1), wskazujących, że importowana tkanina klasyfikowana powinna być zgodnie z Regułą 3 ORINS – interpretacja których nie jest w skardze kasacyjnej podważana – stwierdzić należy, że w przypadku tkanin poliestrowych, barwionych, składających się z warstw równoległych przędz połączonych za pomocą kleju warstwa wierzchnia jako warstwa użytkowa jest komponentem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w opinii sporządzonej przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Gdyni ustalono zatem to, co najistotniejsze dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, bowiem analizie poddano część użytkową tkaniny (warstwę wierzchnią) i wskazano, że składają się na nią włókna poliestrowe w ilości 100 %. Opinia ta wykluczyła także możliwość klasyfikowania sprowadzonych tkanin do wnioskowanego przez skarżącego kodu Taric 5512 19 90 00.

Wydając decyzje organy celne wzięły pod uwagę opinię sporządzoną przez Laboratorium Celne, czyli jednostkę uprawnioną ustawowo do wykonywania badań i analiz towaru (art. 91 Prawa celnego), a także opinię wykonaną na zlecenie skarżącego przez biegłego sądowego Marka Homę z dnia 5 października 2005 r., nr 110/05. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy celne wyjaśniły w sposób szczegółowy, dlaczego ich zdaniem wyniki badań przedstawione w ostatnio wymienionej opinii nie są miarodajne. W tej sytuacji Sąd I instancji nie miał podstaw, aby uznać, że organy celne nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Oceny tej nie mogło zmienić powołanie się w skardze kasacyjnej na opinię Instytutu Włókiennictwa w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2007 r. Odnosząc się do zarzutu pominięcia tej opinii w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pismo zawierające ww. opinię w ogóle nie zostało załączone do akt niniejszej sprawy, a zatem nie mogło być przedmiotem oceny. Organy celne nie znały jej treści w chwili wydawania rozstrzygnięć zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Z kolei w postępowaniu sądowoadministracyjnym brak jest regulacji pozwalającej na dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych. Obowiązkiem Sądu I instancji było skontrolowanie, czy ustalenia te znajdują oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, czy materiał ten został zgromadzony w sposób zgodny z przepisami postępowania administracyjnego, czy jest kompletny (art. 187 Ordynacji podatkowej), czy został poddany wnikliwej i obiektywnej ocenie (art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej), co też uczynił. Wyjątek stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jednakże tylko jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Opinia, do której odwołuje się skarżący, nie została załączona ani do skargi wniesionej w tej sprawie. Ponadto, wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, do akt niniejszej sprawy nie zostały złożone w toku postępowania przed Sądem I instancji pisma procesowe z dnia 14 lutego i 28 maja 2008 r. Strona skarżąca nie składała przed Sądem I instancji opinii Instytutu Włókiennictwa w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2007 r. ani też nie składała wniosku dowodowego w tym przedmiocie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Skarżący powołując się na ww. opinię nie twierdził także, że Sąd I instancji naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. Z akt sprawy nie wynika również, aby organy celne odmówiły dopuszczenia dowodu z tego dokumentu. Organy celne dysponując dwiema opiniami dotyczącymi składu importowanej tkaniny dokonały natomiast prawidłowej oceny dowodów, mając na względzie regulację z art. 91 Prawa celnego, z którego wynika, że badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.