Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 698/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: par 4 ust 1 pkt 2, par 2 ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art 65 ust 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 919/11 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz Z. L. kwotę 497 (czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 919/11 oddalił skargę Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] września 2011 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2005 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

I

W wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, że [...], prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...], dokonywał w okresie od 1 września 2005 r. do [...] lutego 2006 r. obrotu olejem opałowym przeznaczonym do celów opałowych z obniżoną stawką podatku akcyzowego, niewypełniając przy tym obowiązków uprawniających do stosowania preferencyjnej stawki podatku. Kontrola wykazała, że w listopadzie 2005 r. podatnik sprzedał [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, zarówno na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób prawnych i osób fizycznych), jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z którą to sprzedażą powiązany był obowiązek pobrania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Analiza dokumentów wykazała, że skarżący pobierał oświadczenia od nabywców, w formie odcisku pieczęci na fakturze VAT lub odrębnego dokumentu dołączanego do faktury VAT. W listopadzie 2005 r., zakwestionowano jedno z oświadczeń dołączonych na odrębnym dokumencie do faktury sprzedaży oleju opałowego w ilości 120 litrów, dokonanej na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Na oświadczeniu tym brakowało numeru PESEL.

Ponadto kontrola wykazała, że skarżący niedopełnił obowiązku złożenia do Urzędu Celnego w K. deklaracji dla podatku akcyzowego m. in. za miesiąc listopad 2005 r. oraz obliczenia i wpłacenia należnej akcyzy w terminie do dnia [...] grudnia 2005 r.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2005 r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że poprzez niepobranie od nabywców oleju opałowego prawidłowego oświadczenia o jego przeznaczeniu, skarżący naruszył przepisy prawa podatkowego, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; powoływanym dalej jako: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.) i uprawniające do zastosowania preferencji podatkowych.

W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, podnosząc, że skoro ustawodawca nie narzucił obowiązku stosowania w treści oświadczenia ściśle określonych słów dla wskazania celu, na jaki nabywany jest olej opałowy, zatem nie ma przeciwwskazań, aby cel ten można było wywodzić z pozostałych informacji zawartych w oświadczeniu. Zdaniem skarżącego, tylko oświadczenia zawierające istotne wady, uniemożliwiające identyfikację nabywcy, nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Natomiast oświadczenia nabywcy, którego można zidentyfikować, a następnie zweryfikować rzeczywiste zużycie przez niego oleju opałowego, nie dają podstaw do uznania, że olej opałowy zużyto niezgodnie z przeznaczeniem.

Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w S. po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji stwierdził, że [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako podatnik podatku akcyzowego prowadził sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, a więc dokonywał czynności opodatkowanych, do których miały zastosowanie specjalne regulacje dotyczące warunków tej sprzedaży wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Organ odwoławczy wskazał na treść § 4 ust. 1 pkt 1 i 2, § 4 ust. 4 powołanego rozporządzenia, regulujących warunki skorzystania z obniżonej stawki podatku, o której mowa w poz. 2 i poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, przez podatników dokonujących sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak też na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczych. Przepisy te nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń we wskazanej ww. przepisach formie i treści, bowiem tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczenia uprawniały do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ podniósł, że oświadczenia nieprawidłowe, niepełne, ich brak lub złożenie przez nieistniejące podmioty, skutkuje niemożnością uznania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Ponadto organ wskazał, że podatnik ma dołożyć wszelkich starań w celu zgromadzenia rzetelnych i odpowiadających prawu oświadczeń nabywców. Konsekwencją pobrania oświadczeń wadliwych lub niepobrania ich w ogóle jest brak możliwości skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnego opodatkowania tych wyrobów i następnie obowiązek obliczenia i zadeklarowania kwoty akcyzy przy zastosowaniu stawki właściwej. Organ odwoławczy przypomniał, że skarżący, dokonując w listopadzie 2005 r. sprzedaży oleju w ilości [...] litrów na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, uzyskał oświadczenie, które nie zawierało numeru PESEL (miało formę odrębnego dokumentu).

Organ odwoławczy podał, że wadliwość formalna oświadczenia, brak numeru PESEL (a więc brak danych określonych w rozporządzeniu) powoduje, że nie może być ono uznane za spełniające wymogi przewidziane przepisami prawa i za uprawniające do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. W sytuacji gdy podatnik nie dochował należytej staranności w uzyskaniu od nabywców prawidłowych oświadczeń pod względem formalnym i materialnym, nie ma podstaw do uznania, że wyrób został zużyty na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest tożsamy ze zużyciem go niezgodnie z przeznaczeniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie [...] wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji obu instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2005 r. Podtrzymał stanowisko, że brak PESEL był nieistotny i nie dyskwalifikował oświadczenia jako podstawy do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W toku postępowania kontrolnego lub podatkowego nie istniały przeszkody uniemożliwiające ustalenie rzeczywistego użycia oleju na podstawie oświadczeń. Zdaniem skarżącego, żaden z dowodów w sprawie nie wykazał, aby odbiorcy oleju opałowego i sam podatnik zużyli towar niezgodnie z jego przeznaczeniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę .

Sąd I instancji wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.a.), określającego stawkę podatku akcyzowego w kwocie 2000 zł za 1.000 litrów, w sytuacji, gdy organ ustalił, że skarżący w okresie od 1 września 2005 r. do 28 lutego 2006 r. sprzedawał olej opałowy w warunkach obniżonej akcyzy, dysponując oświadczeniami nabywców, które zdaniem organu nie były prawidłowe. Sąd wskazał, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy nie są sporne, zaś źródłem kontrowersji jest ich ocena z punktu widzenia obowiązujących w tamtym czasie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W ocenie Sądu I instancji, przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku. Zatem tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami określonymi w ust. 1 i 2 § 4 ww. rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki sposób postępowania został narzucony na podatników – sprzedawców przez prawodawcę, w sytuacji chęci skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia skutkuje zatem brakiem podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie istotną kwestię stanowi prawidłowe rozumienie powołanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z obniżonej stawki w podatku akcyzowym. Sąd stwierdził, że tylko oświadczenie spełniające wszystkie wymogi formalne, przewidziane § 4 ust. 1 i ust. 2 powołanego rozporządzenia, uprawnia do zastosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Przepis § 4 wprowadza bowiem reguły postępowania, których dochowanie uprawnia do uzyskania obniżonej stawki podatku akcyzowego co do nabywanego oleju opałowego i stanowi uzupełnienie normy prawnej wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.pa. w zw. z art. 65 u.p.a.

Sąd I instancji stwierdził, że w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wyraźnie wskazany został adresat tej normy prawnej, a mianowicie, podatnik – sprzedawca, któremu następnie norma ta nakazuje uzyskiwać od oznaczonego nabywcy (osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą lub nieprowadzącej działalności gospodarczej) oświadczenia o ściśle określonej treści co do jej minimum. Oświadczenie to uprawnia bowiem do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika Nr 1 do rozporządzenia (zamiast stawki w wysokości 2 000,00 zł/1 000 l stosownie do art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.). Spełnienie tego wymogu, a więc przyjęcie przez podatnika – sprzedawcę oświadczenia zawierającego dane w zakresie wymaganym przez prawodawcę, konieczne jest zatem dla sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd stwierdził ponadto, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń o określonej treści, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. W ocenie Sądu, ww. przepisy prawa jednoznacznie wskazują, jakiej treści oświadczenia uprawniają do obniżenia stawki podatku (w rozpoznawanej sprawie 232 zł /1.000 l. wyrobu, która obowiązuje od dnia 15 września 2005 r.). Zatem właśnie dane określone w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia są konieczne dla realizacji celu oświadczeń (wykazanie przeznaczenia oleju). Ponadto tylko oświadczenia zawierające prawem określoną treść umożliwiają weryfikację faktycznego zużycia wskazanych wyrobów zgodnie z deklaracją nabywcy. Ustawodawca nie wprowadził zaś żadnych odstępstw od wymogu odebrania od nabywcy oleju oświadczeń o ściśle określonej prawem treści, wobec czego co do zasady oświadczenia te są konieczne dla zastosowania obniżonej stawki podatku.

Sąd wskazał, że konsekwencją sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem jest zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaż ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Sąd I instancji stwierdził, że ustalenie, iż strona w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają niezbędnych danych, oznacza, że organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy sprostały wskazanym wymogom i stwierdziły nieprawidłowości, które dyskwalifikowały oświadczenie ze względu na brak niezbędnych elementów (brak numeru PESEL). Okoliczności te nie były kwestionowane przez stronę. Sąd podniósł, że pomimo, iż skarżący wskazał na błąd w ustaleniach faktycznych, nie podał jednak, na czym miałby on polegać. Stanowisko strony jest zatem jedynie polemiką z dokonaną przez organ oceną prawną zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd I instancji stwierdził, że kontrolowane oświadczenie nie spełniało prawem przewidzianych wymogów formalnych, a ustalonych braków nie można było, wbrew twierdzeniom skarżącego, uzupełnić później w świetle wyczerpującej i kompleksowej regulacji prawnej tej materii. Słusznie zatem organy uznały, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe nie została należycie udokumentowana. W ocenie Sądu, posiadanie prawidłowych oświadczeń stanowi obowiązek, którego niedochowanie skutkuje niemożliwością skorzystania z preferencji podatkowych. Istotne dane muszą znaleźć się na oświadczeniach w chwili sprzedaży wyrobu bez możliwości ich późniejszego uzupełniania, czy przeprowadzania postępowania dowodowego w tym zakresie. Za nieistotne uznaje się jedynie takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji zasadności obniżenia stawki podatku. Skoro zaś prawodawca kładzie nacisk na treść tych oświadczeń, stawiając wymóg zamieszczenia w nich konkretnych danych (m.in. imienia, nazwiska, PESEL i NIP, podpisu nabywcy), to nie można twierdzić, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym. Wykazanie powyższego spoczywa na podatniku, bowiem to on ponosi odpowiedzialność za spełnienie przesłanek koniecznych do skorzystania z preferencji podatkowych. W ramach obowiązku organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się bowiem obowiązek poszukiwania dowodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwiania braku staranności podatnika. To bowiem podatnik sprzedający wyrób akcyzowy, chcąc skorzystać z prawa do obniżenia stawki akcyzy powinien przede wszystkim dołożyć należytej staranności celem zgromadzenia właściwych oświadczeń, zaś ryzyko nieprawidłowych oświadczeń obciąża podatnika. W związku z powyższym, Sąd I instancji za niezasadny uznał zarzut błędnej wykładni § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W ocenie Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.). Zajęte przez organy stanowisko co do przesłanek wyłączających zastosowanie obniżonej stawki akcyzy z powodu nieprawidłowego oświadczenia, wynika bowiem nie z błędnych ustaleń faktycznych z odmiennego uzasadnienia prawnego w tej kwestii. Sąd I instancji podkreślił, że organ nie kontrolował nabywców oleju, bowiem to nie ich działanie było przedmiotem postępowania, ani podstawą do zastosowania sanacyjnej stawki. Przepis art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. nie był zatem podstawą prawną rozstrzygnięcia.

Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe stanowi minimum ustawowe w kontroli obrotu paliwami. Posiadanie dokumentu o treści wymaganej obowiązującymi przepisami stwarza domniemanie, że sprzedaży oleju opałowego dokonano faktycznie na cele opałowe. Przyjęcie zaś przez sprzedawcę oświadczenia nespełniającego wymogów formalnych, których nie można było uzupełnić w toku prowadzonego postępowania, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem, co z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (nie 232 zł za 1.000 l, a 2.000 zł za 1.000 l).

Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym – niekwestionowanym przez skarżącego - naruszyły § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przez jego zastosowanie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów, wyprowadzając poprawny wniosek, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci braku nabycia przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżonej stawki podatku akcyzowego.

II

Skargę kasacyjną złożył [...], zaskarżając orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz poprzedzających je decyzji organów celnych, a także o umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W obu przypadkach wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1) art. 4 ust. 23 pkt 10 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przez zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie pomimo braku ku temu podstaw.

2) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem przeprowadzenia wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

3) § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną interpretację tego przepisu.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że niezłożenie oświadczenia nie może być tłumaczone w sposób tożsamy ze złożeniem oświadczenia niezawierającego wszystkich określonych minimalnych elementów, tj. oświadczenia niekompletnego, bez względu na rodzaj braków. Jedynie oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy oleju opałowego nie spełniając warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Elementami koniecznymi wymaganego oświadczenia są zatem co najmniej dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania. Najbardziej istotnym elementem jest zaś oświadczenie nabywcy, iż nabywane wyroby są przeznaczane na cele opałowe. Zdaniem skarżącego kasacyjnie, szeroki zakres danych, które powinny być zawarte w oświadczeniu, ma umożliwić organom podatkowym weryfikację tych dokumentów w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do przeznaczenia sprzedawanego towaru.

Kasator podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie dane nabywców nie były nigdy fikcyjne, zarówno co do nazwisk czy nazw, jak i co do miejsca zamieszkania czy też siedziby nabywców. Na podstawie wszystkich oświadczeń kwestionowanych w sprawie można bowiem ustalić komu sprzedano olej opałowy i w jakiej ilości. W związku z powyższym skarżący stwierdził, że stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym w sytuacji, gdy oświadczenie jest nieprawidłowe nie można uznać, że sprzedaż nastąpiła na cele opałowe czyli zgodnie z przeznaczeniem, abstrahując od tego na czym wadliwość w konkretnym przypadku polega, jest odosobnionym poglądem tego Sądu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie. Podał, że zarzuty skargi są nieuzasadnione, a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Za nieusprawiedliwiony należy uznać drugi zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Zarzut ten wadliwie określony został przez kasatora jako dotyczący naruszenia prawa materialnego, mimo, że powołane przepisy są przepisami procesowymi i odnoszą się do prowadzenia postępowania dowodowego. W sprawie niniejszej stan faktyczny jest niesporny, a postępowanie dowodowe, które doprowadziło do poczynienia ustaleń będących podstawą wydanych decyzji nie jest kwestionowane przez kasatora. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego organ celny ustalił, że oświadczenie złożone przez [...]w dniu [...] listopada 2005 r., a dotyczące nabycia [...] l paliwa opałowego na cele opałowe, w chwili złożenia nie zawierało numeru PESEL. Numer ten został następnie uzupełniony i oryginał oświadczenia okazany kontrolerom w czasie kontroli w 2010 r. zawierał kompletne dane. Okoliczności skarżący potwierdził. Zarówno przeprowadzone dowody jak i poczynione na ich podstawie ustalenia są więc prawidłowe, a zarzut naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów o.p. nie został w żaden sposób uzasadniony, zatem jest nieusprawiedliwiony. W tym stanie rzeczy ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy administracji oraz zaakceptowane przez Sąd I instancji należy uznać za poczynione prawidłowo i wiążące.

Ocena skutków prawnych wyżej opisanych ustaleń należy do sfery prawa materialnego i wynika z wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w powiązaniu z zastosowaniem art. 65 ust. 1a u.p.a. Zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego są usprawiedliwione.

Skutki prawne wynikające z wady oświadczenia nabywcy oleju opałowego polegającej na nieumieszczeniu na nim nr PESEL i umieszczeniu tego numeru w terminie późniejszym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały przez organy celne i Sąd I instancji określone wadliwie w wyniku błędnej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz błędnego zastosowania art. 65 ust. 1a u.p.a.

Uzasadniając to stanowisko przypomnieć należy, że wszystkie przepisy prawa, a więc także przepisy prawa podatkowego, należy wykładać i stosować, mając na względzie nie tylko ich literalne brzmienie, ale przede wszystkim cel, dla którego zostały ustanowione. Utrata z pola widzenia celu, którego osiągnięciu służy konkretny przepis prawa, z reguły prowadzi do błędnego rozumienia tego przepisu i wadliwego jego zastosowania, co w konsekwencji prowadzi do wypaczenia całego przyjętego rozwiązania prawnego. Taką właśnie wadliwością nacechowane było stanowisko organów celnych i Sądu I instancji zaprezentowane w decyzjach i uzasadnieniu wyroku.

Należy zauważyć, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym przeznaczeniem uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. sprzedawca (oleju opałowego na cele opałowe) jest obowiązany uzyskać od nabywcy oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Gdy nabywca jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, treść oświadczenia jest szczegółowo uregulowana w § 2 ust. 2 rozporządzenia. Oświadczenie, aby spełniało swoją rolę, tj. umożliwiało sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, musi zawierać treści identyfikujące nabywcę oraz jego urządzenie grzewcze oraz ilość paliwa (adekwatną do rodzaju i ilości urządzeń grzewczych) i datę zakupu. Te informacje, w razie wątpliwości organu pozwolą na sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego, określonego w oświadczeniu, tj. kupił olej opałowy na cele opałowe.

Wymogi zawarte w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. mają umożliwić realizację wskazanego wyżej celu, zatem oceniając złożone oświadczenie należy mieć na względzie, czy badany dokument umożliwia realizację celu, któremu służy, tj. zbadanie, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe.

W wyrokach z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 244/10, z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z dnia 11 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1560/12, z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1492/11 (dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniając, na czym polega prawidłowość oświadczeń posłużył się wykładnią celowościową i systemową, i wskazał, że celem oświadczenia jest umożliwienie organowi sprawdzenia, że istniała przesłanka obniżenia stawki akcyzy, tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. NSA uznał, że brak formalny oświadczenia niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skład orzekający w sprawie niniejszej powołany pogląd podziela.

Podkreślić należy, że kontrola organów podatkowych ma za zadanie sprawdzenie, czy olej opałowy z preferencyjną stawką podatkową został zbyty, a następnie użyty na cele opałowe. Celem tej kontroli nie jest samo sprawdzenie formalnej poprawności oświadczeń, tylko sprawdzenie przeznaczenia i ewentualnie także użycia oleju opałowego na cele opałowe oraz zastosowanie właściwej stawki podatku akcyzowego.

Mając to na uwadze uznać należy, że treść oświadczeń powinna być przede wszystkim poddana kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą: czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe i czy stawka podatku była prawidłowa. Złożenie oświadczenia, które spełnia wskazaną funkcję jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, jednak drobne nieprawidłowości, które funkcji tej nie niweczą, nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. W oświadczeniu muszą więc być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarcza dla stwierdzenia, że stawka preferencyjna podatku akcyzowego jest nieuzasadniona, w sytuacji gdy inne dowody potwierdzają prawidłowość informacji zawartej w oświadczeniu oraz użycie oleju opałowego na cale opałowe. Badając oświadczenia, organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których braki skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Takie oświadczenie nie spełnia swojej roli i nie pozwala ustalić, czy olej opałowy został zużyty na cele opałowe. Preferencyjna stawka podatkowa jest wówczas nieuzasadniona. Jeżeli jednak oświadczenie, mimo braku któregokolwiek elementu, pozwala na identyfikację nabywcy i transakcji, a nabywca potwierdza nabycie na cele opałowe, to brak podstaw do odmowy zastosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla olejów opałowych zużytych na cele opałowe. Zatem brak nr NIP lub PESEL, a nawet niekompletność adresu zamieszkania nabywcy nie dyskwalifikują oświadczenia, jeżeli na podstawie danych w nim zawartych organ ustalił nabywcę, a sama transakcja i użycie oleju zostały potwierdzone.

Treść art. 65 ust. 1a u.p.a. nie uprawnia do zastosowania stawki 2000 zł za 1000l oleju opałowego w przypadku ustalenia nieistotnej wadliwości oświadczenia nabywcy. Z powołanego przepisu wynika, że stawka ta jest stosowana w przypadku: 1/ użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, 2/ użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, 3/ sprzedaży za pomocą odmierzacza paliw ciekłych.

Powiązanie każdej wady oświadczenia nabywcy oleju z domniemaniem użycia oleju niezgodnie z przeznaczeniem jest zupełnie dowolne i nie wynika ani z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ani z art. 65 ust. 1a u.p.a. Zauważyć należy, że przed dodaniem do art. 65 u.p.a. ust. 1a (ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - Dz. U. nr 160, poz. 1341) i przed zmianą rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 177, poz. 1473) wprost z rozporządzenia wynikało, że stawką akcyzy dla olejów opałowych, jak dla olejów napędowych stosuje się w przypadku n i e z ł o ż e n i a oświadczeń. Z żadnych uregulowań u.p.a. nie wynika, że przy okazji przeniesienia stawek podatku akcyzowego do ustawy, zamiarem ustawodawcy było podniesienie rangi oświadczeń i ustanowienie domniemania prawnego, iż każda wada oświadczenia nabywcy oznacza użycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Nietrafny jest więc pogląd Sądu I instancji, że tylko oświadczenia spełniające wszystkie wymogi formalne uprawniają do stosowania stawek preferencyjnych oraz, że tylko oświadczenia zawierające prawem określoną treść umożliwiają faktyczną weryfikację zużycia wyrobów zgodnie z deklaracją nabywcy.

Realia sprawy niniejszej są najlepszym przykładem, że brak numeru PESEL w chwili składania oświadczenia, następnie uzupełniony przez nabywcę i przedstawiony organowi w dacie kontroli, nie ma żadnego wpływu na wartość dowodową oświadczenia, bowiem kontrolerzy, a następnie organ celny mieli już pełne dane nabywcy i mogli sprawdzić rzetelność oświadczenia. Nie należy tracić z pola widzenia, że nie chodzi o kontrolę oświadczeń tylko o kontrolę, czy olej opałowy kupiony na cele opałowe z niższą stawką akcyzy w rzeczywistości nie został przeznaczony na cele napędowe z uszczupleniem obowiązku podatkowego. Stawka akcyzy przewidziana ustawą nie jest sankcją za wadę oświadczenia, tylko konsekwencją uznania, że uprawnienie do obniżonej stawki akcyzy przewidzianej rozporządzeniem nie zostało wykazane z uwagi na wady oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. i błędne zastosowanie, art. 65 ust. 1a u.p.a., zatem działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz obie zaskarżone decyzje.

Rozpoznając sprawę ponownie organ jest związany wyżej zaprezentowaną wykładnią prawa, z której wynika, że brak PESEL na oświadczeniu nabywcy, następnie uzupełniony, przy poprawności pozostałych danych, nie dyskwalifikuje wartości dowodowej oświadczenia i nie pozbawia uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 2 oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 461).