Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1953/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 187, 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust.1-2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.K.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1016/14 w sprawie ze skargi P. S.K.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu) z dnia 13 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, od października do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. S.K.A. w P. kwotę 3716 (słownie: trzy tysiące siedemset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015r. sygn. akt I SA/Po 1016/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. S.K.A.

w P. (Spółka/Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu

z dnia 13 sierpnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.- po ponownym rozpoznaniu sprawy - decyzją z dnia 30 grudnia 2013r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i od października do grudnia 2007r. Organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Podstawą rozstrzygnięcia organu było ustalenie, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez spółkę W. w marcu oraz w październiku 2007r., bowiem nie odzwierciedlają one zakupu oleju napędowego. Przy czym skarżąca Spółka wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, mogą być związane z przestępstwem w podatku od towarów i usług popełnionym przez wystawcę faktur lub podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że księgi podatkowe w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako: "O.p.") były w części nierzetelne.

1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: a) art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako: "u.p.t.u.") przez błędne zakwestionowanie danych z deklaracji; b) art. 70 § 6 O.p. przez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony; c) art. 122

i art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego; d) art. 193 § 2 i § 4 O.p. przez błędne uznanie, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne; e) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88

ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.), poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony

z faktur od spółki W., gdy jednocześnie organ przyznał, że Spółka odebrała paliwo.

1.4. Rozpatrując złożone w sprawie odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka została poinformowana przez organ kontroli skarbowej pismem z dnia 14 grudnia 2012r. o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2007r.,

w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 18 czerwca 2013r. zawiadomił Spółkę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r., w związku z tym uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy. W ocenie Dyrektora, Spółka została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem okresu przedawnienia. W tej sytuacji spełnione zostały przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz z wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P/30/11.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu w kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych podnosząc, że skoro faktury wystawione przez spółkę "S." oraz "A." nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogły stanowić dla spółki "W." podstawy do obniżenia podatku należnego, to nie mogły też stanowić podstawy do wystawienia przez spółkę "W." faktur sprzedaży paliwa dla P. S.K.A. w tej samej ilości. W związku z tym prawidłowo jako podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia w sprawie, organ kontroli skarbowej padał art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i uwzględnił orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii stosowania tych przepisów. Jednocześnie organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazując, że przepis ten jednoznacznie wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Wprawdzie organ pierwszej instancji jednoznacznie nie zakwestionował posiadania przez Spółkę towaru w ilościach wskazanych na spornych fakturach, jednakże stwierdził, że towaru tego Spółce nie sprzedał wystawca faktur. Oznacza to, że faktury nie spełniały przesłanek określonych w art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, sporne faktury wystawione przez spółkę "W." nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, są fakturami nierzetelnymi. Wskazuje na to m.in. sposób przeprowadzania transakcji np.: odbiór paliwa bezpośrednio w rafinerii w S., niższa cena gwarantowana w umowie, brak ważnej koncesji na obrót paliwami ze strony spółki "W." w momencie zawarcia umowy handlowej, bardziej dogodne warunki współpracy oferowane przez spółkę "W." w stosunku do innych dostawców, w tym brak wymaganych zabezpieczeń finansowych. Okoliczności te dawały spółce "P." podstawy, aby podejrzewać, że wystawca faktur bądź inny podmiot na wcześniejszym etapie mógł dopuścić się nieprawidłowości lub przestępstwa. W związku z tym, Spółka mogła spodziewać się, że utraci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa. W sprawie doszło do konkretnych uszczupleń podatkowych wynikających z niezadeklarowania i niezapłacenia w części lub w całości przez spółkę "S." oraz "A." należnego podatku od towarów i usług za 2007r. Paliwo fakturowane było przez spółkę "R." w marcu 2007r. na spółkę "S.", a w październiku 2007r. na spółkę "A.", jako pierwszych nabywców w kraju z 0% stawką VAT. Spółki te zobowiązane były do zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i odprowadzenia należnego z tego tytułu podatku. Gdyby spółka "P." udokumentowała zakup paliwa w sposób w jaki się to odbywało (bezpośrednio od spółki "R." z odbiorem w rafinerii w S.), to występowałaby wówczas jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towarów z konsekwencjami wynikającymi ze sposobu rozliczenia podatku z tego tytułu. W związku z dokonanymi ustaleniami dotyczącymi nierzetelności faktur wystawianych w marcu i październiku 2007r. przez spółkę "W.", zasadnie organ kontroli skarbowej - na podstawie art. 193 O.p. - orzekł o nierzetelności ksiąg prowadzonych przez "P." S.K.A., tj. rejestrów zakupu w zakresie dotyczącym podatku naliczonego za powyższe okresy.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że przepisy nie nakładają na stronę transakcji handlowych ustawowego obowiązku weryfikowania kontrahenta, powołując się na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11.

Organ stwierdził, że spółka "P." miała świadomość i wiedzę, że spółka "W." nie jest bezpośrednim nabywcą paliwa od spółki "R.", a biorą w tym udział jeszcze inne podmioty, odbierając paliwo w rafinerii w S. Spółka "W." nie była natomiast wewnątrzwspólnotowym nabywcą towarów. Skarżąca powinna zatem zadbać o przejrzystość realizowanych na jej rzecz dostaw. Nie wypełniła jednak tych powinności, nawet nie dokonała czynności wynikających z postanowień § 5 pkt 2 umowy z dnia 2 stycznia 2007r., tj. możliwości zażądania od spółki "W." przedstawienia rejestrów sprzedaży VAT i stosownych deklaracji dla podatku od towarów i usług. Pozwoliłoby to na ustalenie, że nie rozliczała należnego podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nie była w związku z tym bezpośrednim nabywcą towarów od spółki "R." z odbiorem w rafinerii w S. (Niemcy), a realizowane przez nią transakcje stanowią część łańcucha dostaw.

W opinii organu, ze sposobu rozliczania podatku od towarów i usług związanego

z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów wynika korzyść podatkowa w kwocie 285.831,86 zł z kwestionowanych faktur wystawionych w marcu i w październiku 2007r. Gdyby Skarżąca dokonywała bezpośrednich zakupów paliwa od spółki "R.", byłaby zobowiązana do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

tj. wykazania podatku należnego z tego tytułu, który byłby jednocześnie podatkiem naliczonym (zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u.) i transakcja ta byłaby neutralna podatkowo. Dokonując sprzedaży paliwa byłaby zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego od sprzedaży. Spółka "P." nie była w 2007r. zainteresowana jakąkolwiek współpracą i zakupem paliwa bezpośrednio od spółki "R.", mimo że odbierała paliwo bezpośrednio z rafinerii w S. Współpracę ze spółką "R." podjęła dopiero w 2008r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez zakwestionowanie deklaracji,

2) art. 70 § 6 O.p. poprzez błędne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony,

3) art. 208 § 1 O.p. poprzez nie umorzenie postępowania, mimo że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu,

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że Spółka uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości, gdy równocześnie organ przyjął, iż Spółka faktycznie odebrała paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami,

5) art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak odniesienia się przez organ podatkowy do wszystkich zarzutów strony zawartych w odwołaniu,

6) art. 193 § 2 i § 4 O.p. przez błędne uznanie, że księgi podatkowe są nierzetelne,

7) art. 233 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie się do wskazówek Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wyrażonych w decyzji z dnia 25 kwietnia 2013r.,

8) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazał, że wśród zgromadzonych w sprawie dowodów znajdują się materiały

z postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. w spółce "W." oraz materiały pozyskane z Prokuratury Okręgowej w S., zgromadzone w toku śledztwa sygn. [...], protokoły przesłuchania świadków, decyzje, faktury, umowy itp. Zdaniem Sądu, nie było podstaw prawnych do nieuwzględnienia tego materiału dowodowego zebranego w rygorach innego postępowania. Natomiast możliwość żądania powtórzenia takich dowodów zachodzi wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu, w sprawie takie okoliczności nie zachodziły. Wyjaśnił, że nie przeprowadził dowodu z załączonej do skargi umowy sprzedaży produktów naftowych z dnia 25 maja 2008r. między "O." S.A. a spółką "P." uznając, iż w sprawie nie zachodzą wątpliwości, które ten dokument mógłby wyjaśnić, gdyż umowa nie dotyczy kontrahenta, od którego dostawy zostały zakwestionowane.

W ocenie Sądu, uzasadnienie decyzji organu odwoławczego odnosi się do każdego

z zarzutów i argumentacji odwołania Spółki, przytoczone zostały wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji organy obu instancji nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

Sąd ocenił, że w sprawie został prawidłowo ustalony miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny, który przyjął jako własny i uczynił go podstawą wyrokowania. Stwierdził w tym kontekście, że Skarżąca faktycznie w marcu i październiku 2007r. odebrała olej napędowy z rafinerii w S. w ilościach wynikających m.in.

z niemieckich dokumentów nalewowych "Versandbeleg". Jednakże faktury wystawione przez spółkę "W." są dokumentami nierzetelnymi. Skoro faktury wystawione przez spółki "S." oraz "A." nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie mogły być dla spółki "W." podstawą do obniżenia podatku należnego, to nie mogły także stanowić podstawy do wystawienia przez spółkę "W." faktur sprzedaży paliwa dla spółki "P." S.K.A. w tych samych ilościach. Przy czym spółka "P." wiedziała lub mogła wiedzieć, że spółka "W." nie dokonywała bezpośrednich transakcji ze spółką "R." związanych

z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów.

Sąd przywołał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podniósł, że dla odliczenia podatku naliczonego od nabycia towaru lub usługi, konieczne jest wystąpienie związku danej transakcji z czynnościami opodatkowanymi, faktyczne nabycie towaru/usługi, udokumentowanie transakcji fakturą formalnie poprawną

i dokonanie transakcji między wskazanymi na fakturze podmiotami. Zdaniem Sądu, towaru w ilościach wskazanych na spornych fakturach, nie sprzedał Skarżącej wystawca faktur. Oznacza to, że zakwestionowane faktury nie spełniały przesłanek określonych w art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut w przedmiocie obowiązków strony transakcji handlowych weryfikowania kontrahenta. W tym zakresie powołał się na wyrok TSUE z dnia

21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 Peter Dawid, w którym wskazano, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, iż transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem czy to

w zakresie VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Zdaniem Sądu, Spółka miała świadomość, że transakcje ze spółką "W." przebiegają inaczej niż wynika to wprost z faktur. Była świadoma, że w transakcjach biorą udział jeszcze inne podmioty. Mogła i powinna zasięgnąć informacji na temat swego kontrahenta i jego dostawców, aby zadbać o własny interes. Spółka nie zwracała się do Urzędu Skarbowego w K. z zapytaniem, czy spółka "W." jest czynnym podatnikiem VAT, nie zażądała od tej spółki, na podstawie § 5 pkt 2 umowy z dnia 2 stycznia 2007r., okazania rejestrów sprzedaży VAT i deklaracji dla podatku od towarów i usług. W ten sposób "P." S.K.A. mogłaby ustalić, że spółka "W." nie rozliczała należnego podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nie była w związku z tym bezpośrednim nabywcą towarów od spółki "R." z odbiorem w rafinerii w S. (Niemcy),

a realizowane przez nią transakcje stanowią część łańcucha dostaw.

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że księgi podatkowe

w zakresie podatku naliczonego za marzec oraz październik 2007r. prowadzone były przez "P." nierzetelnie. Nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego, ponieważ ujęte w nich kwestionowane faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez spółkę "W.", nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasadnie - na podstawie art. 193 § 4 O.p. - nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych

w nich zapisów za marzec oraz za październik 2007r. w zakresie wartości zakupu i kwot podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, Spółka pomija fakt, że spółki "S." oraz "A.", to podmioty prowadzące - poprzez podstawione osoby - działania mające wskazywać pozory legalnej działalności gospodarczej. Ponadto spółki te nie składały deklaracji podatkowych. Brak podstaw do przyjęcia by tak funkcjonujące podmioty swoimi działaniami czy zaniechaniami kreowały wiążące zdarzenia na gruncie prawa podatkowego, poprzez ich ocenę na podstawie prawa cywilnego. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odsyłają do kodeksu cywilnego. Przesłanki "niezaistnienia transakcji" i skutki w rozliczeniu podatku, podlegają rozpatrzeniu wyłącznie na gruncie tej ustawy. W związku z tym, że spółka "W." nie mogła przenieść prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., ani wykazać podatku należnego od sprzedaży tegoż towaru, to w konsekwencji do faktur wystawionych przez tę spółkę w marcu i październiku 2007r. zastosowanie mają przepisy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczące tzw. pustych faktur.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem kwestionującym twierdzenie, że spółka "P." zyskała podatek naliczony w kwocie ogółem 285.831,86 zł. Zdaniem Sądu, korzyść powstała w związku ze specyfiką rozliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Gdyby Skarżąca dokonywała bezpośrednich zakupów paliwa od spółki "R.", byłaby zobowiązana do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. wykazania podatku należnego z tego tytułu, który zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. byłby jednocześnie podatkiem naliczonym i transakcja ta byłaby neutralna podatkowo. Dokonując sprzedaży paliwa, "P." S.K.A. byłaby jednak zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego od sprzedaży.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia Sąd stwierdził, że w sprawie został spełniony warunek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony i nie zachodziły przeszkody do orzekania. W tym kontekście podał, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie z dnia

14 grudnia 2012r. dotyczyło okresu rozliczeniowego od stycznia do listopada 2007r., natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 18 czerwca 2013r. (doręczonym w dniu 21 czerwca 2013r.) prawidłowo zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za wszystkie miesiące 2007r. Jest ono skuteczne w odniesieniu do miesiąca grudnia 2007r., którego nie obejmowało poprzednie zawiadomienie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie

w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270

ze zm., dalej powoływana jako: "P.p.s.a."), wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku

i decyzji organów obu instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu:

1) art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne ustalenie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa niż określona w deklaracji;

2) art. 21 § 3a O.p. poprzez błędne ustalenie, że kwota zwrotu podatku lub kwota

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji;

3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ podatkowy nie naruszył zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego;

4) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że bieg

terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony;

5) art. 193 § 2 i § 4 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także § 14 ust. 2

pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię powodującą pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup towarów od firmy "W." Sp. z o.o. w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia twierdzenia, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a przeciwne ustalenia są nie do przyjęcia w sytuacji, gdy organ przyznał, iż Skarżąca w rzeczywistości odebrała paliwo objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez "W." Sp. z o.o.;

7) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kwota zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji jest nieprawidłowa.

Nadto zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) art.151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo że istniały podstawy do jej

uwzględnienia;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, chociaż istniały

przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania wszystkich zarzutów skargi.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł

o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek

w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

5.2. Skarga kasacyjna strony Skarżącej zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie.

5.3. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego podniesionego w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej Spółki nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem naruszono art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Z powyższym zarzutem dotyczącym przedawnienia zobowiązania podatkowego nie sposób się zgodzić. Niewątpliwie dla oceny zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Orzeczeniem tym stwierdzono, że badany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

We wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 ustawy

z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007r. Nr 111, poz. 765

ze zm.), dalej jako: k.k.s., art. 313 i art. 314 ustawy z 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też

z przedstawieniem zarzutów, tj. wszczęciem postępowania ad personam.

Jak trafnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 303/11 (dostępny w CBOSA, jak i pozostałe orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu), okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu podejrzanemu zarzutów, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przykładowo okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym, takie jak: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. Nie jest zatem konieczne, by przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. by postępowanie karne/karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Z sentencji i uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że tylko wszczęcie postępowania in personam powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mowa jest o poinformowaniu podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela. Istotna jest zatem wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie (zob.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 września 2016r., sygn. akt I FSK 676/15; 23 kwietnia 2015r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14;

25 marca 2015r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015r.,

I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014r., I FSK 998/13; 26 marca 2014r., I FSK 521/13;

21 listopada 2012r., I FSK 303/11; 16 lipca 2014r., I FSK 1468/13; 21 sierpnia 2014r.,

I FSK 958/13; 4 września 2014r., I FSK 1103/13; 25 września 2014r., I FSK 1454/13;

23 października 2014r., I FSK 1546/14; 10 września 2015r., I FSK 850/14; 27 kwietnia 2016r., I FSK 2076/14; 28 kwietnia 2016r., I FSK 1303/14; 30 czerwca 2016r., I FSK 167/15).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w tym względzie

w skardze kasacyjnej stanowisko Skarżącej nie może być uznane za zasadne,

a dokonana w niej interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 jest nieprawidłowa.

5.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że termin płatności podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2007r. upływał w tym też roku, zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 31 grudnia 2012r. Z kolei termin płatności zobowiązania za miesiąc grudzień 2007r. upływał w styczniu 2008r., stąd termin przedawnienia - co do zasady – upływał z dniem 31 grudnia 2013r. Organ odwoławczy wydając decyzję powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu,

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że Spółka została poinformowana przez organ kontroli skarbowej pismem z dnia 14 grudnia 2012r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 14 grudnia 2012r.) o zawieszeniu z mocy prawa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2007r. do listopada 2007r., w związku z wszczęciem w dniu 11 grudnia 2012r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Ponadto

z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wynika, że organ podatkowy pismem z dnia 18 czerwca 2013r. zawiadomił Spółkę "o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. i w związku z tym ulega zawieszeniu bieg przedawnienia w/w zobowiązań podatkowych." Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że doręczenie zawiadomień miało miejsce przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. W związku z powyższym, spełnione zostały wszystkie przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007r. do grudnia 2007r., wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. P/30/11, a zarzuty w tej materii należy ocenić jako nietrafne.

5.5. Bezzasadny jest też zarzut, że błędnie zawiadomiono o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnika, a nie Spółkę. Zauważyć należy, że skoro w toku postępowania kontrolnego Spółka ustanowiła pełnomocnika,

w związku z tym zasadnie organ kontroli skarbowej skierował do niego zawiadomienie (art. 145 § 2 O.p.).

5.6. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut braków w zawiadomieniu. Otóż

z treści kwestionowanego zawiadomienia z dnia 14 grudnia 2013r. wynika informacja

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za konkretne okresy rozliczeniowe w związku z wszczęciem w dniu 11 grudnia 2012r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W pełni odpowiada ono wymogom wynikających ze wskazań ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W tym kontekście należy mieć także na uwadze, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (od organu kontroli skarbowej oraz organu podatkowego) zostały doręczone przed datą obowiązywania art. 70c O.p., na podstawie którego "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia." Przepis ten dodano ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013r. poz. 1149) z mocą obowiązującą od dnia 15 października 2013r., a zatem po dacie dokonania doręczenia zawiadomień, które podlegają ocenie z uwzględnieniem wyroku ww. Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11 i wskazań w nim zawartych.

5.7. W pełni na akceptację zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku podstaw dopatrywania się przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, jako przedwczesnego przesądzania tego zagadnienia w sprawie. Ponadto zauważyć należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest determinowane nieprzedawnieniem karalności przestępstwa skarbowego.

5.8. Nie może też znaleźć uznania zarzut, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest uprzednie określenie go decyzją. Wyjaśnić należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje

z mocy prawa, a nie na podstawie decyzji (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) Określenie zatem zobowiązania podatkowego decyzją stanowi jego potwierdzenie w danej wysokości

(art. 21 § 3 i § 3a O.p., art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić jeszcze przed wydaniem decyzji deklaratoryjnej. W tej sytuacji, nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W związku z tym należy uznać, że stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie doszło w sprawie do upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie narusza art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.9. Za trafny natomiast należy uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuwzględnienie, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, tj. art. 187 i art. 191 O.p., co skutkowało przedwcześnie błędnym ustaleniem, że czynności objęte fakturami między Skarżącą

a Spółką "W." w rzeczywistości nie miały miejsca, a Spółka (jej przedstawiciele) o tym wiedziała lub przy dołożeniu należytej staranności co najmniej mogła o tym wiedzieć.

Wskazując na art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Spółka upatruje ich naruszenia m.in. w ocenie materiału dowodowego. Zauważyć należy, że Skarżąca wielokrotnie podnosiła, iż transakcje nabycia paliwa z firmą "W." miały miejsce w dłuższym okresie, tj. w ośmiu miesiącach. Organy natomiast zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w dwóch miesiącach. Pozostałe transakcje nie zostały zakwestionowane, pomimo że odbywały się na tych samych zasadach i od tego samego kontrahenta – spółki "W.". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz w decyzji odwoławczej brak jest stosownego wywodu co do tego, które to okoliczności przesądziły o tym, że niektóre dostawy paliwa od tego samego kontrahenta uznano za zrealizowane i wystawione faktury za rzetelne, a część zakwestionowano, w kontekście świadomości o tym Skarżącej. Nie zostały ustalone różnice między transakcjami, które świadczyłyby o tym, że podatnik przy dołożeniu należytej staranności mógł ustalić, które transakcje są rzetelne - czyli dostawcą paliwa jest kontrahent wystawiający faktury, a w których to transakcjach dostawcą ten sam kontrahent nie jest. Wprawdzie na s. 33 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego znalazł się wywód dotyczący raportów załączonych do protokołu z czynności sprawdzających w spółce "R.", jednakże jest on ogólny i odnosi się wyłącznie do czynności z firmą "S.". Niewiadomo także, czy takie same okoliczności występowały w przypadku transakcji, w których miała uczestniczyć firma "A.". Brak jest również wywodu, jak przebiegał odbiór paliwa w przypadku pozostałych transakcji od tego samego kontrahenta, a w zakresie których nie zakwestionowano rzetelności transakcji oraz dobrej wiary po stronie Spółki (jej przedstawicieli). To bowiem pozwoliłoby na uchwycenie różnic w transakcjach od tego samego kontrahenta, a które to różnice przesądziły o dokonaniu przez organ oceny, że tylko część transakcji została zakwestionowana. Okoliczność, że dalszym dostawcą do spółki "W." w łańcuchu transakcji był inny podmiot niż "S." i "A.", nie jest wystarczająca do oceny choćby należytej staranności Skarżącej.

Ponadto w zakresie rejestru sprzedaży Skarżąca podnosi, że nie wynika z niego kto jest dostawcą, a co najwyżej pozyskałaby wiedzę o podmiotach, na rzecz których spółka "W." dokonywała sprzedaży, a nie od kogo nabywała paliwo. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz decyzji nie daje odpowiedzi na te pytania. Nadto podnieść należy, że brak sprawdzenia rejestru sprzedaży nie stanowił przeszkody do zaaprobowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z innych faktur wystawionych przez "W.". Podobne uwagi należy poczynić w kontekście treści umowy zawartej przez Skarżącą z "W.", wskazania przez organ na korzystniejsze warunki dostawy w stosunku do innych transakcji oraz nie skorzystania z możliwości jakie wynikają z § 5 umowy w zakresie sprawdzenia deklaracji podatkowych. W tym kontekście należy podkreślić, że dla oceny zasadności zakwestionowania podatku naliczonego ze spornych faktur, konieczne jest dokładne wykazanie różnic między transakcjami ze spółką "W." i obiektywnych okoliczności, które pozwalały stronie Skarżącej na powzięcie choćby przypuszczenia, iż niektóre z nich są nierzetelne. Nie jest wystarczające wykazanie różnic między transakcjami jakie zawierała Spółka "P." oraz "W." z innymi dostawcami. Skoro tylko część transakcji z "W." jest nierzetelna, to porównanie dostaw powinno być dokonane także w kontekście różnic w obrębie transakcji z tym samym kontrahentem, czyli "W.".

5.10. W tym stanie sprawy przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego w tym art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ze względu jednak na braki w uzasadnieniu co do należytej staranności podatnika, należy poczynić kilka uwag natury ogólnej. W tym kontekście podnieść należy, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, wynika, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 czerwca 2012r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, czy też z 31 stycznia 2013r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD).

Wskazać przy tym należy, że w wyroku z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria) Trybunał m.in. orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Także w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) Trybunał orzekł, że wprawdzie przepisy Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować

w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, lecz jeżeli zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - prawo do odliczenia podatnikowi nie przysługuje.

5.11. W rozpatrywanej sprawie - jak wskazano wyżej - Sąd pierwszej instancji zaakceptował decyzję organu odwoławczego, który nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skarżąca Spółka wiedziała lub - przy zachowaniu należytej staranności - powinna wiedzieć, iż część faktur wystawionych przez "W." nie odzwierciedla rzeczywistych dostaw. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku także nie odpowiada na to zagadnienie. W związku z tym zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, mającego wpływ na wynik sprawy.

5.12. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

5.13. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku art. 203 pkt 1 i art. 205

§ 2 P.p.s.a. Podnieść należy, że na rozprawie w dniu 13 czerwca 2017r. pełnomocnik skarżącej Spółki wystąpiła z wnioskiem o zasądzenie od organu kosztów, w tym wynagrodzenia według podwójnej stawki minimalnej w rozumieniu rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz. 490 ze zm.). NSA nie znalazł podstaw do zastosowania podwójnej stawki wynagrodzenia, bowiem niniejsza sprawa w przedmiocie podatku od towarów i usług nie odbiega pod względem obszerności, wkładu pracy i skomplikowania (stopnia trudności) od licznych spraw tego rodzaju znanych sądom administracyjnym, organom podatkowym oraz profesjonalnym pełnomocnikom, podejmującym się prowadzenia spraw tego typu na rzecz podatników.

Nie zasądzono także zwrotu kosztów dojazdu pełnomocnika do siedziby Sądu, bowiem zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. "Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony." Na tle powyższej regulacji prezentowany jest również pogląd, że wydatkiem pełnomocnika nie są koszty podróży do sądu, bowiem za niezbędne ustawodawca uznał w tym zakresie tylko koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (zob.: postanowienia NSA z 20 marca 2014r. sygn. akt I FZ 32/14 i z 6 lutego 2014r. sygn. akt I GZ 15/14; wyroki NSA z 19 marca 2015r. sygn. akt II OSK 1996/13 i z 5 lipca 2007r. sygn. akt I FSK 1079/06). Sąd w obecnym składzie przychyla się do tego poglądu.