Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2325/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Kazimierz Włoch Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." sp. j. w Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 163/15 w sprawie ze skargi "A." sp. j. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz "A." sp. j. w Ż. kwotę 2193 (dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 163/15 oddalił skargę "A." sp. j. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W dniu 31 stycznia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę wyrobów energetycznych w zakresie nieusuwalnego znacznika i barwnika w olejach napędowych oraz dokonali poboru prób oleju napędowego i benzyny PB 95 ze zbiornika 2 i 3 oraz oleju napędowego na stacji paliw w R., ze zbiornika 4 w firmie A. sp.j. w Ż. W czynnościach związanych z poborem próbek uczestniczył pracownik spółki D. K. Z czynności tych sporządzono protokół, a z każdego ze zbiorników pobrano po 3 próbki, z czego jedną pozostawiono w siedzibie kontrolowanego. W raporcie z wyników badań z dnia 24 lutego 2014 r. wskazano, że próbka benzyny silnikowej PB 95 nie spełnia wymagań rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, ze względu na zawartość siarki w badanej próbce w wysokości 13,7 mg/kg, podczas gdy norma wynosi 10 mg/kg.

W sprawozdaniu z badań Laboratorium Celnego w K. przy Izbie Celnej w B. z dnia [...] lutego 2014 r. wynikało, że próbka oleju napędowego w zakresie zawartości siarki w wysokości 14,2 mg/kg nie spełniała norm powołanego wyżej rozporządzenia. Na wezwanie organu strona złożyła wyjaśnienia w przedmiocie powyższych nieprawidłowości oraz złożyła faktury, dowody wydania świadectwa jakości dotyczące ostatnich dostaw benzyny i oleju napędowego. Pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. B. spółka z o.o. i wspólnicy S.K.A. przesłała potwierdzenia transakcji ze stycznia 2014 r. i wyjaśniła, że nie posiada własnych zbiorników, ale korzysta ze zbiorników położonych na terenie usługowego składu podatkowego C. spółka z o.o. w R., który na bieżąco monitoruje i bada pod względem jakościowym przechowywane paliwo, dowód jakości każdorazowo dołączano do dowodów wydania paliwa, które spełniało normy jakościowe określone w normie PN EN 590. Spółka podała, że normy składowania i wydawania paliwa nie pozwalają na wymieszanie oleju napędowego z innymi substancjami lub jakiekolwiek jego zabrudzenie.

Pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. K. S. potwierdził, że dokonał transportu paliwa na rzecz strony. Paliwo to zostało załadowane w firmie C. spółka z o.o. w R. i przez niego osobiście dostarczone, jego samochodami do stacji paliw strony. Podkreślił, że od 9 lat współpracuje ze stroną, zawsze w ten sam sposób dostarcza paliwo i nigdy nie wykazano żadnych uchybień w jakości.

Prezes D. A. N. potwierdził zawartą ze stroną transakcję w styczniu 2014 r. Wskazał, że zamówione paliwo zostało odebrane transportem wskazanym przez kupującego. Stwierdził, że D. spółka z o.o. posiada zbiorniki magazynowe przeznaczone do przechowywania oleju napędowego i są one częścią składu podatkowego prowadzonego przez spółkę, służą do magazynowania paliwa będącego własnością D. S.A. Kontrola jakości obejmuje przyjęcie składowanie i wydawanie paliw. D. spółka z o.o. dokonuje odbioru paliw również za pośrednictwem innych składów podatkowych m.in. bazy paliw C. sp. z o.o. w R., z której wydano paliwo stronie. Paliwo spełniało wymagania PN-EN 228, co potwierdziło wydane świadectwo jakości w momencie odbioru benzyny.

W piśmie z dnia 2 lipca 2014 r. E. sp. z o.o. potwierdziła transakcje sprzedaży benzyny z dnia 24 stycznia 2014 r., paliwo zostało sprzedane ze składu podatkowego prowadzonego przez C. sp. z o.o. w R., a spółka E. nie posiadała własnych zbiorników magazynowych. Strona odebrała paliwo własnym transportem. Podkreślono, że odpowiedzialność za jakość paliwa przechodzi na stronę kupującą z chwilą odebrania paliwa przez kupującego własnym transportem.

Z przekazanego sprawozdania z badań przeprowadzonych na zlecenie skarżącej w akredytowanym laboratorium Orlen Laboratorium sp. z o.o., zawartość siarki dla oleju napędowego w pobranych próbkach wynosiła 14,4 mg/kg, a dla benzyny 16,6 mg/kg.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy styczeń 2014 r. w kwocie 26.204 zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 roku poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2014 roku poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Cytując treść powołanych przepisów organ odwoławczy, uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do niebudzących w sprawie wątpliwości wyników badań pobranych próbek z oleju napędowego i benzyny. W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego benzyny bezołowiowej PB w zbiorniku nr 2 w ilości 1618 I, oleju napędowego w zbiorniku nr 4 w ilości 12 764 I, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przedmiotem opodatkowania tym podatkiem.

Postanowieniem z dnia 12 listopada 2014 r. organ odwoławczy odmówił dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów, tj. z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...].10.2014 r. i opinii sporządzonej przez jednostkę naukowo-badawczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem wskazanym na wstępie oddalił skargę spółki. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych przepisów Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, w tym wyniki badań zakwestionowanych produktów w zakresie ich cech charakterystycznych, a badania te ze względów metodologicznych nie budzą wątpliwości.

W ocenie Sądu za niesporny zasadnie uznano fakt nabycia przez skarżącą paliwa i zaoferowanie go do sprzedaży, jednakże paliwo to różniło się istotnie w stosunku do tego, które zostało zaoferowane przez kontrahentów strony. W efekcie tych ustaleń organ podatkowy przyjął, że zakwestionowane produkty ze względu na ustalone cechy nie były tymi samymi produktami, które wskazywało ich pochodzenie, co oznacza, że na poprzednich etapach obrotu na poziomie producenta lub dystrybutora nie został od zakwestionowanych produktów zapłacony podatek akcyzowy.

Sąd uznał, że organy zasadnie przyjęły, iż nie można było ustalić faktycznego źródła pochodzenia zakwestionowanego paliwa i kwestie te wbrew zarzutom skarżącej zostały dostatecznie wyjaśnione. Przywołując ustalenia organów podatkowych dotyczące sposobu sprzedaży skarżącej oleju przez B. sp. z o.o., D. sp. z o.o., E. sp. z o.o., w tym jego trybu dostawy przez skład podatkowy D. sp. z o.o. w R. i następnie transportu przez firmę K. S. oraz okoliczności wynikające z dostarczonych przez tych dostawców świadectw jakości paliwa (paliwo spełniało wymagania jakościowe odnośnie normy PN-EN 228), Sąd uznał, że dowody te są wystarczające do przyjęcia – jak to wskazały organy – iż cechy zakwestionowanego produktu niezgodne z powołaną normą, nie odpowiadają jakościowo produktom wydanym skarżącej przez sprzedawców ze składów podatkowych. Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, który nie znalazł podstaw do powołania opinii biegłego na okoliczność wskazania przyczyny i okoliczności, w których mogło dojść do zmiany cech zakwestionowanych produktów, uznając takie działanie za niecelowe na obecnym etapie postępowania.

W ocenie Sądu opisane dowody są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu paliwa, które nabywała skarżąca podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony. Organy podatkowe nie naruszyły także powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego, jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w przepisach art. 120, art. 129 O.p. Wbrew zarzutom skargi, działanie organów prowadzących postępowanie w sprawie znajdowało legitymację w obowiązującym prawie tak w odniesieniu do jego wszczęcia, jak i do wydanego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, podjętego w oparciu o właściwie zastosowany, do stanu faktycznego sprawy, przepis prawa materialnego.

WSA powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne zaznaczył, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przez organ odwoławczy przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). Nadto wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy.

Przywołując treść art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. Sąd wywiódł, że organ zasadnie określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została odprowadzona akcyza w należnej wysokości.

WSA podkreślił, że strona skarżąca nie kwestionowała co do zasady wyników badań zabezpieczonych próbek wyrobów i braku ich zgodności z wymaganiami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 roku w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1058).

Skargą kasacyjną spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 120; 121 § 1; 122, 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także niewyczerpujące, wybiórcze i tendencyjnie rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na tym, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego, uchybienie prawu sprowadziło się do bezwarunkowego przyjęcia przez Sąd I instancji ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe, co winno budzić wątpliwości;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne i niejasne uzasadnienie rozstrzygnięcia sądowego, poprzez brak odniesienia się do zamieszczonych w skardze zarzutów dotyczących nieuwzględnienia przez organy podatkowe dowodów w postaci wniosku o opinię biegłego, dowodu z dokumentów magazynowych oraz z zestawień ilości zakupionego i sprzedanego paliwa, stanowiska przedstawionego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] października 2014 r. oraz faktów wskazanych w oświadczeniu dokonującego transportu - K. S., których uwzględnienie mogło skutkować korzystnym rozwiązaniem dla spółki;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji nieuwzględnienie przez Sąd w drodze kontroli sądowej faktu naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

4) art. 8 ust. 2 pkt 4), art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez niewłaściwe ustalenie, iż skarżąca dokonywała czynności objętych podatkiem akcyzowym, a tym samym jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz art. 88 ust. 1, a także art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., poprzez zastosowanie niewłaściwej podstawy oraz stawki podatku akcyzowego;

5) niewłaściwe zdefiniowanie przesłanki powodującej powstanie obowiązku podatkowego, jaką jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, błąd polegał na wyrażeniu tezy, że od posiadanych wyrobów akcyzowych nie został zapłacony podatek akcyzowy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd I instancji wadliwie uznał, iż zasadnie organy przyjęły, że posiadane przez skarżącego w dniu kontroli w stanie magazynowym paliwo nie było tym samym co zakupione na podstawie faktur zakupu będących dowodami w sprawie.

Skarżąca zarzuciła, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu skargi i wcześniej w odwołaniu, iż K. S. w oświadczeniu z dnia 20 czerwca 2014 r. zeznał, że załadunek towaru odbywał się zawsze do cysterny bez jej mycia po innych olejach, co wyraźnie wskazuje na możliwość zanieczyszczenia paliwa podczas transportu. Wskazano, że Sąd lakonicznie odniósł się do kwestii pominięcia przez organ dowodu z opinii i w ogóle nie odniósł się do kwestii odmowy przez organ dopuszczenia dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. dnia [...] października 2014 r., w której uwzględniono fakt zanieczyszczenia produktu w trakcie jego przemieszczania.

Zarzucono, że Sąd pozostawił też bez komentarza zarzuty skarżącej co do pominięcia przez organy dowodu z dokumentów magazynowych. Wskazywane przez skarżącą dowody w jej ocenie budzą poważne wątpliwości co do faktu, czy zakwestionowane paliwo było niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono należnej akcyzy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwiony należy uznać zarzut z pkt 1 lit. b/ petitum skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie w jakim dotyczy wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kontekście braku odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia przez organy podatkowe dowodów wnioskowanych przez skarżącą spółkę bądź też odniesienia się do niektórych z tych kwestii w sposób lakoniczny, niepełny i niejasny, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśnia dostatecznie stanu faktycznego i prawnego sprawy, a w konsekwencji uniemożliwia dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przy czym wskazać należy, że uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postępowania powodów podjęcia przez sąd określonej treści orzeczenia tak w jego warstwie prawnej, jak też w warstwie faktycznej. Czynność ta ważna dla strony, a także dla sądu kasacyjnego, ma przekonywać o trafności motywów podjętego rozstrzygnięcia. Podstawę rozważań sądu stanowi ustalony przez organ stan faktyczny, jaki wynika z akt sprawy administracyjnej (podatkowej) i określony w danej sprawie stan prawny. Realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej nie służy również ograniczenie się do powielania stanowiska zajętego w sprawie przez organy podatkowe lub jego prostej akceptacji. Zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy dowodząc swoich racji strona skarżąca wspiera je określonymi zarzutami, co zobowiązywać powinno sąd do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyroki NSA: z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09, z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09).

Z punktu widzenia tego właśnie spostrzeżenia podkreślić należy, że jakkolwiek faktem jest - jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi - że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, albowiem pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10), to jednak nie oznacza to, że nie jest zobowiązany do przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy i to w zakresie - co należy podkreślić - w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy oraz dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Okoliczność zatem, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez Sąd kasacyjny w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10, z dnia 28 lipca 2015 r. w sprawie II OSK 851/15, z dnia 21 listopada 2014 r. w sprawie II OSK 1084/13, z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/15). Z powyższego wynika, że jakkolwiek brak odniesienia się wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi sam w sobie uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku, to jednak pominięcie zarzutów i argumentów istotnych oraz wykazanie w skardze kasacyjnej takiego właśnie ich charakteru, a mianowicie, że należycie je oceniając oraz prawidłowo identyfikując z ich punktu widzenia istotę spornego w sprawie zagadnienia, sąd ten mógłby inaczej orzec w sprawie, stanowi uzasadnioną podstawę do uchylenia wyroku sądu administracyjnego I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dość wnikliwie zbadał sprawę przede wszystkim od strony faktów, co skutkuje tym, iż budzi wątpliwości czy w sprawie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione wszystkie istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności. Wskazać zatem trzeba, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. takiego stanu faktycznego, który odpowiada stanowi faktycznemu, znajdującemu się w hipotezie normy prawnej. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika zatem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i ustalenia takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach orzekających.

Z kolei z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na tle tej regulacji prawnej w orzecznictwie prezentowane jest jednolite stanowisko, iż w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. I FSK 1874/15, lex nr 228874 i powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo). Nie jest przy tym kwestionowany pogląd, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo gdy dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. O tym czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., sygn. II FSK 1032/06, lex nr 389363).

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że z uwagi na to, iż w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podatnikiem podatku akcyzowego jest posiadacz wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, podatnik ten może zwolnić się od tego obowiązku, gdy zostanie ustalone, że podatek został zapłacony od tego "nietożsamego wyrobu" lub też, gdy postępowanie dowodowe pozwoli na ustalenie, że wyrób akcyzowy, którego próbki pobrano, jest tożsamy z wyrobem akcyzowym, co do którego są dowody uiszczenia akcyzy w należnej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. I GSK 733/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Jednocześnie w orzecznictwie sądowym wskazuje się – w sprawach dotyczących zagadnień objętych sporem w rozpoznawanej sprawie – że wyniki badania laboratoryjnego paliwa mogą stanowić dowód na okoliczność pochodzenia paliwa z nieznanego źródła pod warunkiem jednak, że mają oparcie w pozostałych dowodach zgromadzonych w sprawie. Okoliczności związane z parametrami zakwestionowanego paliwa (np. dotyczące zawartości siarki, temperatury zapłonu) powinny być poddane przez organy wnikliwej analizie (por. np. wyroki NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. I GSK 1570/14; z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I GSK 124/15; z dnia 23 marca 2017 r., sygn. I GSK 5016/15, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Sąd I instancji z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wyjaśnił w sposób jasny i precyzyjny dlaczego w jego ocenie zarzuty skarżącej dotyczące nieuwzględnienia przez organy podatkowe wnioskowanych przez stronę dowodów nie mają znaczenia dla ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych.

Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane produkty ze względu na ustalone cechy nie były tymi samymi produktami, które wskazało ich pochodzenie, co oznacza, że na poprzednich etapach obrotu nie został od zakwestionowanych produktów zapłacony podatek akcyzowy. Sąd zaaprobował też ustalenia organów, że nie można było ustalić faktycznego źródła pochodzenia zakwestionowanego paliwa. Sąd uznał za trafne ustalenia organów co do tego, że sprzedawcami oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu były: B. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., a wydane przy tych transakcjach sprzedaży świadectwa jakości paliwa potwierdzają zgodność wydanego produktu z właściwą normą. Sąd zaakceptował też ustalenia organów, iż paliwo nabyte od tych dostawców było transportowane przez K. S. jego cysternami ze składu podatkowego należącego do C. sp. z o.o. do zbiorników skarżącej spółki.

Jednocześnie eksponując tak przyjęty stan faktyczny Sąd I instancji przywołał stwierdzenia organu, że pełna odpowiedzialność za jakość paliwa przechodzi na kupującego w momencie odbioru własnym transportem. W konkluzji Sąd wywiódł, że: "Brak podstaw do zakwestionowania tych ustaleń w oparciu o materiał dowodowy sprawy, a co do zasady przebiegu transakcji nie kwestionowała strona skarżąca".

Jak wynika z dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, który nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej o tożsamości produktu skontrolowanego z zakupionym od wskazanych dostawców z uwagi na ich tożsamą ilość, gdyż cechy zakwestionowanych produktów okazały się niezgodne z powołaną normą, a w konsekwencji nie odpowiadają jakościowo produktom wydanym przez sprzedawców ze składów podatkowych.

Następnie Sąd wyraził ogólną ocenę (bez jakiegokolwiek odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych w kontekście stawianych w skardze zarzutów), że organy podatkowe nie naruszyły także powoływanych w skardze przepisów procesowych, wyjaśniły istotne w sprawie okoliczności faktyczne w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego, jakimi są tzw. zasady ogólne wymienione w art. 120, art. 129 O.p.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak dokładnego odniesienia się do oceny materiału dowodowego, który zdaniem Sądu I instancji stanowił podstawę do przyjętych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez ten Sąd ustaleń faktycznych. Nie można bowiem uznać, że Sąd I instancji dokonał stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji tylko dlatego, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten wywiódł: "W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił swoje stanowisko (...). W uzasadnieniu organ odwoławczy winien wyraźnie ustalić stan faktyczny sprawy i wskazać dowody, które uznał za istotne dla sprawy i wiarygodne, a którym nie dał wiary, co też uczynił".

Sąd co prawda zaakcentował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy w szczególności oparł swe ustalenia co do braku tożsamości zakwestionowanych produktów na wynikach badań tych produktów w zakresie ich cech charakterystycznych, które to badania ze względów metodologicznych nie budzą wątpliwości, jednakże nie zweryfikował zarzutów skargi, iż organ podatkowy bezzasadnie odmówił dopuszczenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, które zmierzały w jej ocenie do wykazania tożsamości tychże produktów. Zauważyć należy, że skarżąca konsekwentnie zarzucała, iż czynnikiem wpływającym na jakość paliwa mogło być jego zanieczyszczenie na etapie dystrybucji lub transportu. Zarzuty skarżącej sprowadzały się do twierdzenia, iż wnioskowane przez nią dowody, których organ podatkowy nie uwzględnił, miały na celu wyjaśnić czy stwierdzony w wyniku badań pobranych próbek oleju napędowego i benzyny stopień przekroczenia normy siarki w tych produktach mógł być skutkiem ich zanieczyszczenia w trakcie transportu cysterną, która bezpośrednio wcześniej była wykorzystywana również do przewozu oleju opałowego, silnikowego i bazowego.

Sąd w ogóle nie odniósł się do zarzutu skargi, iż już w odwołaniu skarżąca wskazywała, że z pisemnego oświadczenia z dnia 20 czerwca 2014 r. złożonego przez K. S., który swoim środkiem transportu przewoził dla niej paliwo, wynika, iż w cysternach tych bez ich mycia przewoził zarówno olej napędowy i benzynę, jak i oleje opałowe i bazowe. Skarżąca w ramach tak sformułowanych zarzutów, odwołując się do poszczególnych stwierdzeń zawartych w tym oświadczeniu K. S., dotyczących wskazania konkretnych dat w jakich przewożone były określone rodzaje paliwa, zarzucała, iż okoliczności te wskazywały na możliwość zanieczyszczenia paliwa podczas transportu. Sąd kasacyjny nie ma możliwości odniesienia się do tych zarzutów, gdyż nie może w tym zakresie skonfrontować ich ze stanowiskiem Sądu I instancji, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera analizy faktycznej i prawnej dotyczącej tej kwestii.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak też jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutu skargi dotyczącego odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu ze złożonej do akt decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] października 2014 r. Ma to także o tyle istotne znaczenie, że skarżąca wskazując w jej ocenie na okoliczności wynikające z uzasadnienia powołanej decyzji zarzucała, że w tej sprawie organ podatkowy uznał, iż przyczyną zmiany jakości paliwa w zakresie podwyższenia parametrów siarki mógł być fakt jego transportu cysterną, która uprzednio była wykorzystywana również do przewozu oleju opałowego, silnikowego i bazowego. Sąd nie zajął też stanowiska wobec zarzutu skargi, iż organ nie odniósł się do dowodów z dokumentów magazynowych oraz z zestawień ilości zakupionego i sprzedanego paliwa.

Z kolei uzasadnienie zaskarżonego wyroku w kwestii dotyczącej zarzutu nieuwzględnienia przez organ podatkowy wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu z opinii biegłego jest tak niejasne i lakoniczne, że nie poddaje się kontroli instancyjnej. Skarżąca zarzucała, że wnioskowała o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego odpowiedniej specjalności, odwołując się do opinii Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie celem wykazania tożsamości paliwa i podnosząc, że do jego zanieczyszczenia siarką mogło dojść na etapie transportu. Sąd I instancji odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tego zarzutu stwierdził, że: "Organ podatkowy nie znalazł podstaw do powołania opinii biegłego na okoliczność wskazania przyczyny i okoliczności, w których mogło dojść do zmiany cech zakwestionowanych produktów, uznając takie działanie za niecelowe na obecnym etapie postępowania. Pogląd ten należy podzielić". Następnie Sąd przywołał treść art. 188 O.p. i w konkluzji stwierdził, że w jego ocenie opisane wyżej dowody są wystarczające do przyjęcia, że na wcześniejszych fazach obrotu paliwa, które nabywała skarżąca, podatek akcyzowy nie został zadeklarowany i uiszczony.

Tego rodzaju argumentacja w ogóle nie odnosi się do zarzutu skarżącej dotyczącego ustalenia przyczyn i okoliczności zanieczyszczenia paliwa siarką oraz ewentualnego wpływu tych ustaleń na ocenę tzw. tożsamości spornych produktów. Z motywów zaskarżonego wyroku nie wynika jasno, czy Sąd uznał, że wnioskowany przez stronę dowód był nieprzydatny dla wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, czy też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Sąd nie wyjaśnił jak rozumie przywołane przez organ podatkowy stwierdzenie o braku podstaw do powołania dowodu z opinii biegłego o treści: "...uznając takie działanie za niecelowe na obecnym etapie postępowania".

Do wszystkich wyżej przedstawionych zarzutów Sąd I instancji powinien był w sposób szczegółowy odnieść się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Obowiązkiem Sądu I instancji było bowiem skonfrontowanie treści zarzutów skarżącej z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz treścią postanowienia o odmowie dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a w dalszej konsekwencji z treścią rozstrzygnięcia i uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd winien był rozważyć czy organy podatkowe zgromadziły wystarczające dowody dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w kontekście zarzutów podnoszonych przez skarżącą i przedstawić swoje stanowisko w tej kwestii w uzasadnieniu wyroku zgodnie z wymogami z art. 141 § 4 p.p.s.a. Uchybienie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. skutkuje tym, że Sąd kasacyjny nie ma możliwości skonfrontowania zarzutów skarżącej.

Sąd I instancji kontrolując ponownie zaskarżoną decyzję powinien mieć na uwadze, że odniesienie się do stawianych przez stronę zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według NSA oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wytkniętych przez odwołującego zarzutów i żądań (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00, baza CBOIS).

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji uwzględni powyższe wskazania dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Sąd kasacyjny uznając za skuteczny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie odnosił się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, zważywszy w tej sprawie na ich przedwczesność.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e/ w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31 poz. 153), przyjmując, iż obejmuje ono kwotę 393 zł z tytułu wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kwotę 1800 zł tytułem wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu kasacyjnym.