Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 429/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 4, art. 70 par. 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 par. 1, art. 192, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. S. (zwanego dalej: stroną, skarżącym, podatnikiem), jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], którą organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia [...] (nr [...]) ustalającą podatnikowi za 2005 r. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 46.802 zł i ustalił to zobowiązanie w wysokości 24.038 zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: OP) oraz art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.).

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS wszczął wobec strony postępowanie kontrolne od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Ustalił, dokonując zestawienia przychodów i wydatków strony, że podatnik poniósł w 2005 r. wydatki (zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jak i poza nią) o wartości 3.985.941,24 zł. oraz zgromadził mienie (środki finansowe) w wysokości 49.496,62 zł. Organ wyliczył, że wartość wydatków nieznajdująca pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2005 r. i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, wynosiła 66.567,71 zł. Od kwoty tej organ ustalił za 2005 r. 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 49.926 zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS z [...].

Na skutek wniesionego w sprawie odwołania, po uzupełnieniu materiału dowodowego na podstawie art. 229 OP a także przesłuchania świadków, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i ustalił stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. w niższej wysokości, tj w kwocie: 24.038 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że wydatki podatnika pokryte bezgotówkowo przy pomocy kart kredytowych miały zasadniczo charakter prywatny, a rodzaj zidentyfikowanych sprzedawców (podmioty handlujące artykułami spożywczymi i przemysłowymi, w tym odzieżą) wskazuje, że zakupy mogły dotyczyć nabycia żywności i ubrań. Uzasadniony jest wobec tego zarzut strony dwukrotnego ujęcia tych samych rodzajów wydatków. Zatem, ustaleń co do wydatków podatnika związanych z bieżącym utrzymaniem (w tym na wyżywienie i ubrania) organ odwoławczy dokonał jedynie w oparciu o dokumenty bankowe, co pozwoliło uniknąć ryzyka dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków, a jednocześnie zapewniło wiarygodność ustaleń opartych o dowody obiektywnie potwierdzające rzeczywistą wysokość poniesionych przez podatnika wydatków.

Za uzasadnione uznał też organ odwoławczy wyłączenie z wydatków przyjętych przez organ I instancji, tej części wydatków, które zostały sfinansowane kartą kredytową a dotyczących zakupu paliwa na potrzeby prowadzonej działalności i ujętych w kosztach tej działalności.

Organ odwoławczy skorygował zatem dokonane przez organ I instancji wydatki podatnika poprzez wyłączenie wydatków:

na wyżywienie w kwocie 2.500,00 zł;

na ubrania w kwocie 1.000,00 zł;

na zakup paliwa w kwocie 1.500,00 zł.

Równocześnie jednak do ogólnej wartości wydatków poniesionych w 2005 r. dodał wartość wydatków dokonanych przy pomocy karty kredytowej [...], ustaloną przez organ I instancji w łącznej kwocie 1.961,26zł (vide: zestawienie wydatków z karty kredytowej [....] załączone do pisma Dyrektora UKS z 26.04.20lOr. - tom II poz. 63), a nie ujętą w zestawieniu wydatków podatnika poniesionych w 2005 r. Podkreślił przy tym, że organ I instancji prawidłowo wśród źródeł finansowania wydatków uwzględnił łączną wartość (9.684,09zł) zobowiązań podatnika pozostających na dzień 31.12.2005 r. z tytułu zadłużenia na obydwu kartach kredytowych, tj. kwotę 1.961,26 zł z karty [...] i kwotę 7.722,83 zł z karty [...].

Dyrektor Izby Skarbowej skorygował także wartość mienia zgromadzonego przez podatnika na koniec 2005 r. poprzez wyłączenie gotówkowych oszczędności

w wysokości 20.000 zł. Stwierdził, że jedynym źródłem informacji, że wymieniona wyżej kwota gotówki pozostawała jakoby w dyspozycji strony na koniec 2005 r. są wyłącznie oświadczenia i zeznania samego podatnika. Twierdzenia te nie zostały poparte jednak jakimkolwiek obiektywnym i wiarygodnym dowodem. Skoro zgromadzone w sprawie miarodajne dowody wskazywały na brak u podatnika środków finansowych wystarczających do pokrycia wydatków, to nie było dostatecznych podstaw do przyjęcia, że podatnik równocześnie dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi odłożenie na koniec 2005 r. oszczędności gotówkowych o wartości 20.000 zł.

Następnie organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do kwestii źródeł finansowania wydatków. Zaznaczył, że w toku postępowania odwoławczego ujawniona została nowa okoliczność. Świadek T. S. zeznał, że jednokrotnie w 2000 r. lub 2002 r. świadczył na rzecz podatnika usługę wywozu złomu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej - rozstrzygając wątpliwości na korzyść strony - uznał za uprawdopodobnioną okoliczność, że - zgodnie z zeznaniem świadka – podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży 16 ton złomu. Przyjął, że sprzedaż ta miała miejsce w 2002 r. Z uwagi na niewskazanie konkretnej daty sprzedaży złomu, przyjęto wskaźnik średnioroczny. Wartość sprzedanego w 2002 r. złomu wynieść mogła ok. 5.478zł [(88,80euro x 3,8557zł) x 16 ton]. Organ odwoławczy o kwotę 5.478 zł podwyższył wartość oszczędności możliwych do zgromadzenia przez podatnika na początku 2005 r. Mając na uwadze zeznania świadka – A. S. – organ odwoławczy zwiększył także wartość źródeł finansowania wydatków podatnika poprzez zaliczenie kwoty 6.000,00 zł - stanowiącej sumę dokonanych w 2005 r. zwrotów wartości zakupów alkoholu sfinansowanych kartą kredytową podatnika.

Z kolei za chybiony uznał organ zarzut niezebrania całego materiału dowodowego, dotyczący otrzymywania zwrotu gotówki za zakupy dokonane przy pomocy karty bankowej. Wyjaśnił, że wyłącznie z przyczyn niezależnych od organu nie doszło do przesłuchania czterech wnioskowanych osób, lecz również w tych przypadkach organ podjął działania w celu uzupełnienia materiału dowodowego – przesłuchując w tym zakresie stronę oraz ojca jednego z nieobecnych świadków.

Organ odwoławczy podkreślił, że istota zgłaszanych przez podatnika pretensji wskazuje, że w rzeczywistości kwestionuje on przeprowadzoną przez organ I instancji ocenę poszczególnych dowodów. Zarzutów tych nie podzielił organ odwoławczy wskazując, że organ I instancji szczegółowo umotywował dokonaną przez siebie ocenę wiarygodności zeznań poszczególnych świadków oraz strony postępowania, a podane motywy oceny nie wskazują na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Podzielił także stanowisko organu I instancji, który nie uwzględnił w przychodach podatnika kwoty 17.205,15 zł, mającej stanowić zwrot przez członków rodziny, wydatków z karty kredytowej związanych ze wspólnym prowadzeniem gospodarstwa domowego z rodzicami. Organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutów związanych z należnościami od kontrahentów w związku z prowadzoną działalnością. Wskazał, że z zestawienia przepływów środków pieniężnych w działalności gospodarczej, należności i zobowiązania finansowe strony istniejące na koniec 2004 r. zostały w całości rozliczone w trakcie 2005 r. Oznacza to, że istniejące na koniec 2004 r. niespłacone należności strony w kwocie 248.901,13 zł, które wcześniej odpowiednio zmniejszyły przychody podatnika za 2003 r. i 2004 r. podwyższyły przychody kasowe uzyskane w 2005 r. Z kolei spłata w 2005 r. zobowiązań z 2004 r. wpłynęła na obniżenie rzeczywiście posiadanych środków pieniężnych o kwotę 100.266,79 zł. Natomiast w związku z dodatkowo ujawnionymi należnościami za 2004 r. (faktury firmy A oraz firmy F. S.) uznał organ, że zaliczenie tych wpłat pozostaje bez wpływu na merytoryczną treść rozstrzygnięcia i prawidłowość ustaleń w zakresie łącznej wartości źródeł finansowania wydatków strony w 2005 r. Co się zaś tyczy błędu w wyliczeniach w zakresie otrzymanego zwrotu podatku VAT, organ odwoławczy zauważył, że otrzymany zwrot podatku VAT nie jest osobną kategorią przychodów lecz w istocie stanowi wyrównanie części wcześniejszych wydatków na zakup towarów lub usług poniesionych w kwotach brutto przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro zaś rzeczywista zapłata podatku VAT jako części ceny brutto nie jest traktowana jako poniesiony wydatek, to konsekwentnie przyjąć należy, że zwrot takiego podatku nie stanowi przychodu. W dalszej części organ odwoławczy podkreślił, że ustaleń dotyczących dochodów strony nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu dokonano na podstawie obszernego, wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia materiału dowodowego, zgromadzonego w trakcie wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, w którym zagwarantowano stronie prawo do czynnego uczestniczenia w postępowaniu i dopełniono staranności we wnikliwym rozpatrzeniu wszystkich istotnych okoliczności dotyczących zarówno wydatków, jak i przychodów strony, a zaistniałe wątpliwości w postaci darowizn i pożyczek oceniono na korzyść podatnika, przyjmując jako źródła finansowania dodatkową kwotę - znacznie przekraczającą 140.000 zł, w tym m.in. wskazywane przez stronę darowizny otrzymane w 2004 r. w łącznej kwocie 80.000 zł oraz otrzymane w 2005 r. darowizny w kwocie 15.000 zł i pożyczkę w kwocie 40.000 zł. W rezultacie, weryfikując prawidłowość ustaleń organu I instancji jak również mając na uwadze dokonane korekty, organ odwoławczy ustalił łączną wartość zgromadzonego mienia i poniesionych wydatków. Szczegółowego opisu wydatków w kwocie 4.012.398,92 zł. jak i źródeł ich finansowania w wysokości 3.980.347,95 zł organ dokonał na str. 19 i 20 spornej decyzji. Wartość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu organ odwoławczy ustalił w wysokości 32.050,97 zł, jako nadwyżkę wartości wydatków podatnika poniesionych w 2005 r. i zgromadzonego w tym roku mienia (4.012.398,92 zł) nad wartością pozostających w dyspozycji strony w tymże roku źródeł finansowania (3.980.347,95). Od tego dochodu ustalił zryczałtowany podatek w wysokości 75% na kwotę 24.038 zł.

Do wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadka I. M. organ odwoławczy ustosunkował się na str. 20, 21, 22 spornej decyzji obszernie uzasadniając odmowę jego przeprowadzenia. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że w toku postępowania podatkowego w pełni zagwarantowano stronie czynny udział w postępowaniu. Podjęto wyczerpujące postępowanie w celu wyjaśnienia poszczególnych kwestii zgłaszanych przez podatnika, w tym okoliczności podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Umożliwiono wypowiedzenie się co do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, informując m.in. że materiał został uzupełniony w trakcie postępowania odwoławczego. Natomiast wyznaczenie terminu przez samą stronę na [...], wobec braku usprawiedliwionych przyczyn, organ uznał za rezygnację podatnika z prawa zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i tym samym nie znalazł podstaw do wstrzymania się z podjęciem rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji. Decyzji zarzucił: naruszenie art. 68 § 4, art. 122, art. 187, art. 192 art. 210 § 4 , art. 127 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzucono, nie odniesienie się organu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które - w ocenie autora skargi – przedawniło się w dniu 1 stycznia 2012 r. Wskazano na wadliwe i wybiórcze prowadzenie postępowania, nieprzesłuchanie świadka I. M., brak możliwości wypowiedzenia się strony co do zgromadzonego materiału dowodowego i tym samym naruszenie czynnego udziału strony w postępowaniu. Dodatkowo podniesiono, że czynności zlecone organowi I instancji nie były czynnościami uzupełniającymi lecz pełnymi czynnościami postępowania podatkowego. Ponadto autor skargi zakwestionował wydatki w kwocie 1.961,26 zł, kwotę przychodu ze sprzedaży złomu, a także odrzucenie dowodu z niezapłaconych faktur na koniec 2004 r. Zarzucono także niezgodność z Konstytucją RP stawki podatku w wysokości 75%.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 16 maja 2013 r.(wpływ do Sądu - 20 maja 2013 r.; doręczono pełnomocnikowi Dyrektora Izby Skarbowej na rozprawie 21 maja. 2013 r.) skarżący w formie repliki na skargę - powtórzył zasadniczo podniesione w skardze zrzuty procesowe odnoszące się do naruszenia art. :187 § 1 w zw. z art. 122; art. 192 w zw. z art. 200; art. 197 i art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Działając w granicach przyznanej kognicji, Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji - uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione.

Skarga oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 i art. 127 Ordynacji podatkowej oraz naruszeniu materialnego prawa podatkowego – art. 68 § 4 OP - polegającego na wydaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w warunkach przedawnienia zobowiązania. Ponieważ zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia ma najdalej idący zarzut, jakim jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, to ten zarzut skargi Sąd musi ocenić w pierwszej kolejności.

Zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, kwestionujący legalność skarżonej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., opiera się na twierdzeniu skarżącego, że zobowiązanie to przedawniło się z dniem 1 stycznia 2012r.

Zarzut ten jest w ocenie Sądu niezasadny. Przede wszystkim, wskazany przez podatnika przepis art. 68 § 4 OP nie normuje zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych (czyli okresu, z upływem którego zobowiązanie wygasa), gdyż materia ta jest przedmiotem regulacji zawartej w art. 70 Ordynacji podatkowej. Przywołany w skardze przepis art. 68 § 4 OP odnosi się natomiast do kwestii powstania zobowiązania podatkowego, bowiem zgodnie z tym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku. w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

W przyjętym w sprawie stanie faktycznym nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że zobowiązanie S. S. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu powstało z dniem doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jak wynika bowiem z własnoręcznego potwierdzenia podatnika na egzemplarzu decyzji – odebrał on przesyłkę zawierającą decyzję wymiarową z dniem 14 września 2011 r. Doręczenie decyzji ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z nieujawnionych źródeł za 2005 r. nastąpiło zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (czyli przed dniem 1 stycznia 2012 r.). Stosownie do przepisu art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a więc w niniejszym przypadku termin płatności ustalonego zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 28 września 2011 r. Z uwagi zaś na fakt, że - zgodnie ż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - zobowiązanie podatkowe skarżącego przedawni się z końcem 2016 r. W tej sytuacji bezzasadny jest zarzut skargi, jakoby zobowiązanie podatkowe S. S. przedawniło się w dniu 1 stycznia 2012 r.

Podkreślić przy tym należy, że decyzja ustalająca zobowiązanie z tytułu "nieujawnionych źródeł" ma charakter konstytutywny, zatem zgodnie z art. 68 § 4 OP – zobowiązanie to powstaje z chwilą doręczenia decyzji. Istotne jest przy tym, aby decyzja I instancji – ustalająca to zobowiązanie została doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Skuteczności tak ustalonego zobowiązania nie podważa modyfikacja tego zobowiązania przez organ odwoławczy (przy uwzględnieniu zasady reformationis in peius) nawet gdy decyzja organu odwoławczego wydana jest (jak w spornej sprawie) już po upływie wskazanego wyżej okresu. Zasadność takiego stanowiska trafnie definiuje teza wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1781/09 (LEX nr 559644): "Odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ I instancji, z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, późniejsze rozstrzygniecie organu odwoławczego nie wpływa na jego istotę. Doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie pozwala na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie, w związku z tym dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, ale także jej uchylenie i merytoryczne orzeczenie do istoty sprawy, w tym względzie istotnym ograniczeniem jest przestrzeganie zasady niepogarszania sytuacji strony."

Potwierdzenie prawidłowej wykładni i poprawności zastosowania w spornej sprawie przepisów art. 68 § 4 i art. 70 § 1 OP odnaleźć można w tezach wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego:

- z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 2019/08 (LEX nr 596167):

"Skoro decyzja organu odwoławczego nie zakwestionowała zasadności ustalenia zobowiązania, to zmiana jego wysokości przez organ odwoławczy dokonana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 OP nie stanowi naruszenia terminu przedawnienia";

- z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1727/10 (LEX nr 1137579):

"Decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OP wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 OP, która uchyla decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustala wysokość zobowiązania podatkowego w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, jednak nieprecyzyjna co do wysokości zobowiązania podatkowego";

"Wbrew argumentacji strony organ odwoławczy uprawniony jest do weryfikacji decyzji w granicach wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego już przez organ pierwszej instancji w dniu doręczenia jego decyzji, także po upływie terminu przedawnienia".

(podobnie wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 182/07 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Odnosząc się końcowo do zarzutu działania organu odwoławczego w warunkach przedawnienia, należy podkreślić, że pogląd przyjęty przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie można uznać za ugruntowany nie tylko w orzecznictwie ale i w literaturze przedmiotu. Stanowisko, że nie ma przeszkód aby po upływie terminu z art. 68 § 4 OP wydać nową decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną jest ugruntowany nie tylko w orzecznictwie ale również w literaturze przedmiotu (zob. D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010, s. 22 oraz B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 397-398 i cyt. tam orzecznictwo).

Sąd analizując zarzut skargi, odnoszący się do braku ustosunkowania się organu odwoławczego do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego uznał, że i w tym zakresie pretensje skarżącego są całkowicie nieuzasadnione.

W toku całego postępowania strona nie sygnalizowała wątpliwości dotyczących przedawnienia zobowiązania. Zarzutów w tym zakresie nie zgłoszono w żadnej formie, mimo aktywnego udziału strony w czynnościach postępowania przed organem odwoławczym dokonywanych po dniu 1 stycznia 2013 r. aż do wydania przez organ II instancji decyzji z dnia [...]. Przekonująca jest argumentacja organu zawarta w ustosunkowaniu do zarzutów skargi, że z uwagi na brak jakiegokolwiek sygnału ze strony podatnika (np. w trakcie przesłuchania strony w dniu [...] lub w kierowanych do organu odwoławczego po dniu 1 stycznia 2012 r. pismach), braku zgłaszania zastrzeżeń w zakresie przedawnienia mimo dwukrotnego wypowiadania się strony co do całości zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej oraz bardzo odległego terminu przedawnienia tego zobowiązania (2 stycznia 2017 r.) - Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do uznania tej kwestii za sporną i tym samym za wymagającą ujęcia w uzasadnieniu skarżonej decyzji odrębnych rozważań oceniających tę okoliczność. Przedstawienie nowych zarzutów na etapie postępowania sądowego, nie sygnalizowanych przez stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego, których organ podatkowy nie mógł w związku z tym ocenić nie może być uznane za działanie naruszające prawo, brak tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Uznanie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za bezzasadny - obliguje Sąd do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania w świetle kryteriów określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.270).

Procesowe zarzuty skargi – wskazujące na naruszenie przez organ w postępowaniu przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - koncentrują się wokół tego, czy z w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i czy organy podatkowe dokonały jego właściwej oceny w kontekście wysokość oszczędności, jakie skarżący mógł zgromadzić w latach poprzedzających sporny rok podatkowy.

Podkreślić należy, że w sprawie dotyczącej przychodów z "nieujawnionych źródeł", stosownie do przepisu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: updof) za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie zaś art. 20 ust. 3 updof wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z brzmienia przytoczonego przepisu art. 20 ust. 3 jednoznacznie wynika, że podatnik - celem wskazania przychodów wykorzystanych na pokrycie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia - może powoływać się tylko na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w danym roku, jak i w latach poprzednich, przy czym – to na podatniku spoczywa ciężar wykazania przychodu służącego pokryciu poniesionych w roku podatkowym wydatków, których kwota przewyższała wielkość osiągniętego w tym roku przychodu.

W skarżonej decyzji wskazano, że podstawą dla konstatacji, że w 2005 r. S. S. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, było porównanie ustalonej przez organ odwoławczy wartości wydatków podatnika poniesionych w 2005 r. i zgromadzonego w tym roku mienia (w łącznej kwocie 4.012.398,92 zł) z wartością pozostających w dyspozycji podatnika w 2005 r. źródeł finansowania (w łącznej kwocie 3.980.347,95 zł) pochodzących z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Z porównania tęgo wynikał brak pokrycia poniesionych wydatków w ujawnionych źródłach finansowania na kwotę 32.050,97zł.

W decyzji tej wyjaśniono, że rodzaj i wysokość wydatków oraz przychodów skarżącego została ustalona na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym ustaleń dokonanych w trakcie kontroli działalności gospodarczej prowadzonej w 2005r. (protokół kontroli z [...]), dokumentów wystawionych przez banki i firmy ubezpieczeniowe oraz na podstawie zeznań świadków i dokumentów przedłożonych przez stronę postępowania.

Z treści skargi wynika, że podatnik nie zgadza się ze sposobem rozliczenia:

- wydatków w kwocie 1.961,26zł,

- zwrotu podatku VAT,

- należności jego firmy z tytułu dokonanych w 2004 r. sprzedaży towarów (udokumentowanych 43 fakturami), za które należności zostały otrzymane w 2005 r.,

- przychodu ze sprzedaży złomu, który przyjęto w kwocie 5.478zł (podczas gdy skarżący wskazuje na kwotę 17.000 zł).

Sąd uznał, że zarzuty powyższe są całkowicie nietrafne. W uzasadnieniu skarżonej decyzji bardzo dokładnie organ odwoławczy wyjaśnił sposób ustalenia zarówno wartości wydatków podatnika, jak i wartości źródeł ich finansowania a także wskazano dowody, w oparciu o które dokonane zostały istotne dla rozstrzygnięcia ustalenia. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił (str. 8-9 skarżonej decyzji), że skorygował stanowisko organu I instancji przyjmując, że ustalenia co do wydatków podatnika związanych z bieżącym utrzymaniem (w tym na wyżywienie i ubrania) powinny być dokonane jedynie w oparciu o dokumenty bankowe. Pozwoliło to uniknąć ryzyka dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków, a jednocześnie zapewniło wiarygodność ustaleń, opartych o dowody obiektywnie potwierdzające rzeczywistą wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że organ I instancji prawidłowo wśród źródeł finansowania wydatków podatnika w 2005 r. uwzględnił łączną wartość (9.684,09 zł) zobowiązań podatnika pozostających na dzień 31 grudnia 2005 r. z tytułu zadłużenia na obydwu kartach kredytowych, tj. kwotę 1.961,26 zł z karty [...] (dalej: [...]) i kwotę 7.722,83 zł z karty [...] (vide: pkt IV zestawienia przedstawionego na str. 47 decyzji Dyrektora UKS), ale równocześnie w ogólnej wartości wydatków skarżącego poniesionych w 2005 r. nie uwzględnił wartości wydatków dokonanych przy pomocy karty kredytowej [...], ustalonej przez organ I instancji w łącznej kwocie 1.961,26 zł (vide: zestawienie wydatków z karty kredytowej [...] załączone do pisma Dyrektora UKS z 26 kwietnia 2010 r. - tom II poz. 63).

W ocenie Sądu – organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że skoro jako źródło finansowania wydatków skarżącego poniesionych w 2005 r. uwzględniono wartość kredytu z karty kredytowej [...] w łącznej kwocie 1.961,26 zł, to - dla zapewnienia zgodności ustaleń ze stanem rzeczywistym, należało jednocześnie w łącznej wartości wydatków poniesionych przez podatnika w 2005 r. uwzględnić - pominiętą przez organ I instancji wartość wydatków w tej samej kwocie (1.961,26 zł) sfinansowanych opisanym kredytem z karty kredytowej [...]. W świetle powyższej argumentacji (zawartej w zaskarżonej decyzji) oraz wobec niewskazania przez skarżącego, z jakiego powodu należy zakwestionować doliczone wydatki w kwocie 1.961,26 zł - zarzut dotyczący ujęcia w wartości wydatków podatnika dokonanych w 2005 r. ww. kwoty wydatków sfinansowanej kartą kredytową [...] – w ocenie Sądu - należało uznać jako całkowicie bezzasadny.

Podobnie jako bezpodstawny ocenił Sąd - powtórzony w skardze zarzut dotyczący błędu w wyliczeniach - poprzez nieuwzględnienie w przychodach otrzymanego zwrotu podatku VAT. W skarżonej decyzji (str. 18-19) wyjaśniono już bowiem, że otrzymany przez podatnika zwrot podatku VAT nie jest osobną kategorią przychodów, lecz w istocie stanowi wyrównanie części wcześniejszych wydatków na zakup towarów lub usług poniesionych w kwotach "brutto" przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Jeżeli więc (z uwagi na obowiązującą zasadę prowadzenia ewidencji przychodów i wydatków w cenach "netto) rzeczywista zapłata podatku VAT jako części ceny brutto, nie jest traktowana jako poniesiony wydatek, to konsekwentnie należy przyjąć, że zwrot takiego podatku nie stanowi przychodu.

Zdaniem Sądu, skarżący nie uzasadnił także zarzutu - błędu w ocenie materiału dowodowego, skutkującego wadliwym wyliczeniem należności jego firmy z tytułu dokonanych w 2004 r. sprzedaży towarów (udokumentowanych 43 fakturami), które to należności zostały otrzymane już w 2005 r. W szczególności niezrozumiałym jest stwierdzenie skarżącego (str. 5 skargi), że ,,Wprawdzie organ odwoławczy przyjął część argumentów Strony, to jednak nadal należy zakwestionować (...) 3)odrzucenie dowodu z niezapłaconych faktur na koniec 2004 roku...".

Podkreślić należy, że w skarżonej decyzji (str. 16-18) organ w obszernej argumentacji odniósł się do kwestii należności od kontrahentów - powstałych na koniec roku 2004, a wpłaconych w 2005 r. Wyjaśniono tam między innymi, że w przypadku kasowej analizy przepływów pieniężnych - nieotrzymane należności za dany okres wpływają na obniżenie wartości przychodu ujętego w księgach wg metody memoriałowej; oznacza to, że mimo wykazania w księdze danego przychodu i zadeklarowania go do opodatkowania - w rzeczywistości przychód ten nie został jeszcze uzyskany. Przeciwne znaczenie w analizie kasowej mają natomiast niespłacone zobowiązania podatnika za dany okres, gdyż wpływają na obniżenie wartości kosztu ujętego w księgach wg metody memoriałowej. Oznacza to, że mimo wykazania w księdze danego kosztu i obniżenia w ten sposób podstawy opodatkowania, w rzeczywistości koszt ten nie został jeszcze poniesiony (wydatek nie został dokonany). W skarżonej decyzji wskazano również, że m.in. ze względu na zawarty w piśmie z dnia 29 listopada 2011 r. wniosek strony, o włączenie do akt 43 szt. faktur (na łączną kwotę przychodu 42.634,67zł brutto), a jednocześnie brak jakiejkolwiek współpracy podatnika z organem odwoławczym (który w styczniu 2012 r. podjął próbę zweryfikowania twierdzeń strony zarówno podczas przesłuchania strony, jak i w drodze osobnego wezwania) Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. w zakresie istnienia na koniec roku 2004 należności skarżącego z tytułu dokonanych w 2004 r. transakcji sprzedaży towarów, za które zapłata nastąpiła dopiero w 2005 r.

W decyzji będącej przedmiotem skargi - Dyrektor Izby Skarbowej wziął również pod uwagę, że w dniu 26 września 2012 r. S. S. przedłożył kserokopie 28 dowodów wewnętrznych wpłaty (KP) potwierdzających otrzymanie w 2005 r. od kontrahentów spłat należności z tytułu zapłaty za sprzedaż towaru udokumentowaną fakturami wystawionymi przez skarżącego w 2004 r. na łączną kwotę 36.534,81 zł. W wyniku analizy protokołu kontroli skarbowej z dnia [...] dotyczącego sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się skarżącego z obowiązków podatkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – organ stwierdził, że dwie spośród udokumentowanych przez podatnika należności, tj. należność od firmy A na kwotę 9.886,38 zł wynikająca z faktury [...] oraz należność od firmy p. F. S. na kwotę 896,55 zł wynikająca z faktury nr [...] - zostały już uwzględnione w wartości należności S. S. pozostających na koniec roku 2004, a otrzymanych w roku 2005, ustalonej przez organ kontroli skarbowej w łącznej kwocie 248.901,13 zł.

Z powyższego wynika, że w toku postępowania odwoławczego wykazana została przez podatnika posiadana dodatkowo na koniec roku 2004 - oprócz ww. kwoty 248.901.13 zł wcześniej przez niego nie wskazywana wartość należności w łącznej wysokości 25.751.88 zł (tj. różnica pomiędzy wartością wykazaną dowodami KP w łącznej kwocie 36:534781 zł a uwzględnionymi już w toku postępowania kontrolnego kwotami należności: 9.886,38 zł i 896,55 zł), które to należności zostały spłacone podatnikowi w roku 2005. Równocześnie jednak – zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zaliczenie spłaty tych należności do przychodów roku 2005 pozostawało w istocie bez wpływu na merytoryczną prawidłowość ustaleń w zakresie łącznej wartości źródeł finansowania wydatków S. S. w 2005 r. Wprawdzie bowiem o wartość dodatkowo ujawnionych należności za 2004 r. (ww. kwotę 25.751,88 zł) należało powiększyć sumę przychodów strony rzeczywiście uzyskanych w 2005 r., jednakże równocześnie niejako automatycznie należało o tę samą kwotę pomniejszyć wartość przychodów rzeczywiście (kasowo) osiągniętych w roku 2004 i tym samym również pomniejszyć o wskazaną kwotę wartość oszczędności gotówkowych podatnika zgromadzonych na koniec 2004 r. Korekty w opisanym wyżej zakresie zostały uwzględnione w katalogu (vide: str. 19 skarżonej decyzji) ustalonych źródeł finansowania wydatków podatnika w roku 2005.

Z przedstawionego wyżej stanu faktycznego wynika, że - wbrew twierdzeniu skarżącego) - przedstawione przezeń dowody na okoliczność rzeczywistego otrzymania w 2005 r. zapłaty za faktury wystawione w 2004 r. zostały uwzględnione przy ustaleniu wartości faktycznie uzyskanych w 2005 r. przychodów podatnika.

W ocenie Sądu - chybionym jest również zarzut zaniżenia wartości przychodu podatnika ze sprzedaży złomu. Organy skarbowe z należytą starannością podjęły wszelkie działania ukierunkowane na dokładne wyjaśnienie podniesionych przez stronę okoliczności dotyczących domniemanego osiągnięcia przychodu w kwocie 17.000 zł ze sprzedaży złomu pozyskanego z rozbiórki urządzeń w dzierżawionej przez ojca podatnika rozlewni napojów. Z akt sprawy wynika, że już organ I instancji przeprowadził szereg dowodów w postaci przesłuchania świadków oraz strony postępowania. W wyniku przeprowadzenia tych dowodów nie uzyskano jednak wiarygodnego potwierdzenia, że rzeczywiście S. S. osiągnął wspomniany przychód. W skarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego uznał w tym zakresie za zasadną - ocenę dowodów dokonaną przez organ I instancji. Również w ocenie Sądu, przyjęta przez organy podatkowe argumentacja jest trafna i wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów. W szczególności organ uwzględnił, że w zeznaniach podatnika oraz jego ojca – p. T. S., zachodziły sprzeczności, a jedyną konkretną okolicznością wskazaną przez te osoby była wyłącznie łączna kwota uzyskana ze sprzedaży złomu, przy czym ojciec podatnika określił ją na ok. 15.000 zł, natomiast S. S. - na 17.000 zł. Wzięto także pod uwagę okoliczność, że żadna z przesłuchanych osób nie wskazała tak istotnych danych jak: okres, w którym proces sprzedaży złomu miał się odbywać, oraz mimo starań organów nie uzyskano informacji co do rodzaju i łącznej ilości sprzedanego złomu. Nie została też przedstawiona jakakolwiek dokumentacja pozwalająca uprawdopodobnić, czy, kiedy i jakiej wartości przychód mógł osiągnąć skarżący ze sprzedaży złomu.

W takim stanie sprawy całkowicie uzasadnioną była ocena organów, że wskazanie przez podatnika po raz pierwszy pismem z dnia 15 lutego 2010 r. (na stosunkowo późnym etapie postępowania - wszczętego postanowieniem z dnia [...]), tj. ok. 5 miesięcy po jego wszczęciu i ponad 3 miesiące po sporządzeniu przez organ protokołu kontroli (z dnia [...]), w którym to protokole wykazano znaczną wartość (-130.949,72 zł) deficytu źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r., można uznać za próbę wykazania dodatkowych przychodów - podjętą pod wpływem ustaleń postępowania kontrolnego i tylko na jego potrzeby – w celu zniwelowania opisanego wyżej deficytu. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej było w tym zakresie w pełni uzasadnione, ponieważ na etapie postępowania odwoławczego podatnik również nie przedstawił konkretnych dowodów potwierdzających jego twierdzenia o uzyskaniu w przeszłości przychodu ze sprzedaży złomu. Ograniczył się jedynie do postawienia w odwołaniu zarzutu bezpodstawnego odrzucenia tego przychodu, którego uzyskanie - jego zdaniem - było ,,faktem oczywistym". Zarzucił ponadto, że organ kontrolujący popełnił błędy w oszacowaniu wartości złomu, ponieważ nie uwzględniono, że w skład sprzedanego złomu wchodziły metale kolorowe (miedź, mosiądz, aluminium) oraz stal nierdzewna, których ceny "daleko odbiegają od przyjętych w zaskarżonej decyzji".

W ocenie Sądu – zarzuty skargi są w tym zakresie całkowicie nieuzasadnione. Podkreślić bowiem należy, że mimo bezpośrednio zadanych przez organ odwoławczy pytań o konkretną ilość, rodzaj, ceny skupu, czas i miejsce sprzedaży złomu (vide: protokół przesłuchania strony z dnia. [...], wezwania Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 02.12.2011 r.; 19.12.2011 r. i 19.01.2012 r. do złożenia pisemnych wyjaśnień) S. S. nie udzielił żadnej konkretnej odpowiedzi. W tej sytuacji całkowicie uzasadnioną była ocena, że skarżący na etapie postępowania I instancji nie wykazał w wiarygodny sposób ani faktu uzyskania jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży złomu (w tym do którejkolwiek huty, czy na rzecz niezidentyfikowanego obywatela R.), ani wartości tego przychodu. Twierdzenia o uzyskaniu takiego przychodu w kwocie 17.000 zł (lub 15.000zł - jak zeznał ojciec podatnika) należało więc uznać za gołosłowne.

Dyrektor Izb Skarbowej we W. uwzględnił jednak nową okoliczność ujawnioną w toku postępowania odwoławczego, tj. zeznanie złożone przez świadka T. S., z którego wynikało, że jednokrotnie w roku 2000 lub roku 2002 świadczył na rzecz podatnika usługę wywozu złomu w ilości ok. 16 ton. Rozstrzygając wątpliwości na korzyść strony - organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnioną okoliczność, że zgodnie z zeznaniem świadka – S. S. mógł uzyskać przychód ze sprzedaży 16 ton złomu, przy czym - oceniając okoliczności na korzyść podatnika przyjęto, że sprzedaż ta miała miejsce w roku 2002 (w którym stosowane były ceny skupu złomu wyższe niż w roku 2000). Wartość tej sprzedaży (której sposób oszacowania w kwocie 5.478 zł szczegółowo opisano na str. 13 skarżonej decyzji) uznano za dodatkowy przychód podatnika o który podwyższono wartość oszczędności możliwych do zgromadzenia przez skarżącego na początku roku podatkowego 2005. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy – również w tym zakresie - wyjątkowo korzystnie dla podatnika ocenił wątpliwej jakości dowody oferowane przez skarżącego (podkreślenie Sądu) .

W tej sytuacji nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, jakoby organ odwoławczy dopuścił się uchybienia w ustaleniach faktycznych w postaci zaniżenia wartości przychodu podatnika ze sprzedaży złomu dokonanej w bliżej nieokreślonym okresie przed rokiem podatkowym 2005.

Czynności jakie podjęły organy podatkowe w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i staranność z jaką gromadziły dowody i dokonywały ich oceny – przeczą całkowicie zarzutom skargi o naruszeniu w najmniejszym choćby zakresie -reguł postępowania podatkowego. Nietrafne są więc zarzuty skargi odwołujące się do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Z treści skargi wynika, że podstawą tych zarzutów było nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka I. M. W skarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco odniósł się do składanych przez stronę w toku postępowania odwoławczego wniosków o przesłuchanie I. M. w charakterze świadka. W szczególności podkreślić należy, że organ trzykrotnie podejmował próby przesłuchania wnioskowanego świadka, jednakże okazały się one bezskuteczne, ponieważ pod adresem wskazanym przez skarżącego - wnioskowany świadek nie przebywał. Mając na względzie faktyczną niemożność skutecznego wezwania świadka i tym samym przeprowadzenia przesłuchania tej osoby, a także brak współdziałania podatnika (mającego – jak wynikało z wypowiedzi samego S. S. - kontakt ze świadkiem) w celu umożliwienia przeprowadzenia wnioskowanej przez skarżącego czynności procesowej - Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia powtórzonego po raz kolejny wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań I. M., który to wniosek (złożony pod koniec wyznaczonego terminu zakończenia postępowania odwoławczego) – jak wynikało z prezentowanej przez S. S. w toku postępowania postawy - nie był bynajmniej wyrazem dążenia podatnika do wykazania korzystnych dla siebie faktów, ale de facto stanowił pretekst do kolejnego odwlekania terminu zakończenia postępowania podatkowego. Sąd podziela ocenę organu w tym zakresie i przypomina, że to na podatniku spoczywa ciężar wiarygodnego wykazania faktu uzyskania (ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku) przychodu wystarczającego do pokrycia wydatków poniesionych w roku podatkowym. W tym kontekście zwrócić także trzeba uwagę, że to podatnik jest obowiązany wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby do udowodnienia forowanej przez niego tezy, że jego wydatki miały pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (vide: np. wyrok NSA z 19.10.2010 r. sygn. akt II FSK 1003/09). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w konkretnym przypadku S. S. w istocie nie wskazał źródła dowodowego możliwego do wykorzystania.

W ocenie Sądu – chybiony jest również zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie postępowania wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że jak już opisano w skarżonej decyzji - w toku postępowania odwoławczego w maksymalnie możliwym zakresie zostały wykorzystane zaoferowane przez podatnika źródła dowodowe. Przeprowadzono m. inn. dodatkowe czynności wyjaśniające kwestię istnienia należności S. S. powstałych w 2004 r., a spłaconych w 2005 r.; przeprowadzono wnioskowane dowody z zeznań świadków T. S. i A. S., a także uzupełniający dowód z zeznań strony; wyczerpano też dostępne możliwości przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J. N. i I. M. W ocenie Sądu - zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wyznaczył stronie stosownie do art. 200 Ordynacji podatkowej - siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to - jak szereg wcześniejszych pism kierowanych do podatnika - zostało przezeń odebrane w ostatnim możliwym dla osobistego odbioru momencie (tj. w wymienionym w art. 150 § 1 pkt 1 OP 14-stym dniu przechowywania przesyłki w urzędzie pocztowym, licząc od daty pierwszego awizowania, przypadającym w konkretnym przypadku na dzień 10 stycznia 2013 r.). Siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego upływał zatem z dniem 17 stycznia 2013 r. Stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej – S. S. mógł więc zachować wskazany termin procesowy poprzez nadanie w polskiej placówce pocztowej do dnia 17 stycznia 2013 r. pisma procesowego, zawierającego jego stanowisko co do zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej - w celu zapewnienia stronie realnego prawa do skorzystania z gwarancji procesowej wyrażonej w art. 200 OP - postanowił wstrzymać wydanie ostatecznej decyzji do dnia [...] jako prawdopodobnej najpóźniejszej daty wpływu ewentualnego pisma strony nadanego w polskiej placówce pocztowej do dnia 17 stycznia 2013 r. włącznie. W tym też dniu (21 stycznia 2013 r.) faktycznie wpłynęło do Izby Skarbowej pismo podatnika datowane na dzień 16 stycznia 2013 r. (ze stempla pocztowego wynika, że pismo to nadane zostało w dniu 17 stycznia 2013r., a więc w terminie). W piśmie tym S. S. ograniczył się do (ponownego wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka I. M. Nie zawarł tam natomiast swojego stanowiska w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz jedynie ,,poinformował", że stawi się w dniu [...] w Izbie Skarbowej w celu zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W świetle powyższego niewątpliwym pozostaje, iż - wbrew zarzutowi skargi - podatnikowi umożliwiono wypowiedzenie się co do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, informując m.in. o jakie dowody zostały uzupełnione akta sprawy w trakcie postępowania odwoławczego. S. S. prawidłowo został przy tym pouczony w ww. postanowieniu z dnia [...] zarówno o przysługującym mu prawie do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, jak i o warunkach (w tym ustawowymi 7-dniowym terminie) realizacji tego prawa. Jednak mimo upływającego z dniem 17 stycznia 2013 r. 7- dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, podatnik w piśmie z 16 stycznia 2013 r. nie zawarł uwag do materiału dowodowego, lecz w zamian zadeklarował chęć sprawdzenia prawidłowości i kompletności dodatkowych ustaleń kontrolnych i w tym celu sam wyznaczył sobie na dzień [...] termin zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Sąd - oceniając w kontekście powyższych faktów zarzut dotyczący naruszenia praw strony do czynnego udziału w sprawie, poprzez naruszenie uprawnień wynikających z art. 200 w związku z art. 123 OP – stwierdza, że zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Podkreślić bowiem należy, że strona była informowana o wszystkich czynnościach organu i mogła w nich czynnie uczestniczyć. Organ uwzględniał też wszystkie jej wnioski dowodowe, podejmując mimo bierności strony wszelkie możliwe kroki w celu ustalenia prawdy obiektywnej, zaś działania strony ograniczały się do gołosłownego kwestionowania ustaleń. W tej sytuacji nie zawarcie w piśmie 16 stycznia 2013 r. żadnych rzeczowych merytorycznych uwag dotyczących zgromadzonego materiału dowodowego, należało uznać za świadomą rezygnację przez podatnika ze skorzystania z prawa z art. 200 w związku z art. 123 OP. Na zmianę tej oceny nie mógł wpływać fakt, że S. S. wyznaczył sobie "indywidualny" późniejszy termin na zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza że podatnik nie wskazał żadnych przyczyn, które uzasadniałyby odroczenie rozstrzygnięcia sprawy. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie miał merytorycznych ani proceduralnych podstaw do dalszego wstrzymywania się z podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić przy tym należy, że w kończącej postępowanie odwoławcze decyzji z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do treści wyżej opisanego pisma procesowego skarżącego z dnia 16 stycznia 2013 r. skierowanego do organu odwoławczego w związku z postanowieniem organu z dnia [...] wydanym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wcześniej wskazany fakt, iż ustaleń dotyczących rodzaju i wysokości wydatków oraz przychodów skarżącego dokonano na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym ustaleń dokonanych w trakcie kontroli prawidłowości wywiązywania się przez S. S. z obowiązków podatkowych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2005 r. (protokół kontroli z [...]), dokumentów wystawionych przez banki i firmy ubezpieczeniowe oraz na podstawie zeznań świadków i dokumentów przedłożonych przez stronę postępowania, nie sposób się zgodzić z zawartym w skardze zarzutem naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieudowodnienie przedstawionych faktów i stwierdzenie stanu, który "nie odpowiadał stanowi faktycznemu". Należy w tym miejscu przypomnieć, że z art. 20 ust. 3 updof wynika, że organ dokonujący ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł zobligowany jest przede wszystkim ustalić kwotę poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia. Natomiast - to na podatniku spoczywa ciężar wiarygodnego wykazania faktu uzyskania stosownego przychodu służącego w danym przypadku do pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków, których kwota przewyższała wielkość osiągniętego w tym roku przychodu. Zauważyć przy tym należy, iż wynikająca z Ordynacji podatkowej zasada dochodzenia przez organy podatkowe prawdy obiektywnej (art. 123 OP), nie oznacza nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających istnienie u podatnika takich źródeł finansowania. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na fakt, iż pełną wiedzą na temat posiadanego mienia i źródeł jego pochodzenia dysponuje wyłącznie podatnik, stąd też w jego interesie leży wykazanie swoich dochodów i od niego wymagane jest przejawienie inicjatywy dowodowej w tym zakresie.

Uwzględniając przyjęty przez ustawodawcę w art. 20 ust. 3 updof rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu dotyczącym "nieujawnionych źródeł" - Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały ustaleń w zakresie wydatków S. S. poniesionych w 2005 r. na podstawie miarodajnych dowodów, a zatem trudno te fakty (poniesienie wydatków) uznać za nieudowodnione i nieodpowiadające stanowi faktycznemu. Nie sposób natomiast obciążać organy podatkowe odpowiedzialnością za niewykazanie w sposób wiarygodny źródeł finansowania wystarczających dla pokrycia tych wydatków, skoro obowiązkiem w tym zakresie ustawodawca obarczył podatnika, zaś ten ograniczył się w postępowaniu zasadniczo do gołosłownego kwestionowania ustaleń organów.

W ocenie Sądu –bezzasadny jest również zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zawarte w decyzji uzasadnienie faktyczne i prawne w pełni odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 OP. Organ odwoławczy dopełnił staranności w maksymalnie zrozumiałym formułowaniu swojego stanowiska i potwierdzeniu go zgromadzonymi w sprawie dowodami, przy czym argumentacja prawna decyzji odnosi się też bezpośrednio do unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.

Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów art. 127 i art. 229 OP o dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz prowadzenia tego postępowania w sposób wadliwy i wybiórczy.

Dwuinstancyjność postępowania (art. 127 OP) oznacza, że dana sprawa winna być w całości przeanalizowana przez dwa niezależne organy podatkowe, przy czym organ odwoławczy nie może ograniczyć się do rozpatrzenia jedynie zarzutów odwołania i kontroli decyzji organu I instancji (vide: np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 581/09). Jak trafnie argumentuje organ w odpowiedzi na skargę - właśnie przeprowadzając w sposób wnikliwy dodatkowe postępowanie wyjaśniające całokształt okoliczności mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy (w tym w szczególności okoliczności zgłoszone przez stronę, na etapie II instancji), organ odwoławczy w pełni zrealizował założenia dwuinstancyjności postępowania podatkowego i ponownie rozstrzygnął sprawę, nie ograniczając się jedynie do rozpoznania odwołania i kontroli decyzji organu I instancji.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że zakres dodatkowego postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ I instancji na zlecenie organu odwoławczego wskazywał, iż czynności wykonane przez organ I instancji nie były czynnościami uzupełniającymi (art. 229 OP), ale pełnymi czynnościami charakterystycznymi dla postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. Zauważyć bowiem należy, że przedmiotem zleconego przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania dowodowego była w istocie weryfikacja jednego dokumentu złożonego przez podatnika w postępowaniu odwoławczym tj. wcześniej opisanego wniosku z dnia 29 listopada 2011 r. o włączenie do akt sprawy wystawionych w 2004 r. faktur sprzedaży w liczbie 43 szt., jako dowodów na okoliczność faktycznego otrzymania przez stronę w 2005 r. należności z tych faktur na łączną kwotę 42.634,67 zł. Podkreślenia przy tym wymaga, że rozmiar przeprowadzonego przez organ I instancji dodatkowego postępowania dowodowego (tj. liczba czynności procesowych podjętych w stosunku do wymienionych przez podatnika kontrahentów) był wyłącznie bezpośrednim następstwem postawy prezentowanej przez skarżącego. Podatnik bowiem - mimo wielokrotnych wezwań organu - uchylał się od przekazania istotnych dokumentów (potwierdzeń rzeczywistego otrzymania należności wymienionych w piśmie z 29 listopada 2011 r.) oraz zwlekał ze wskazaniem precyzyjnych danych identyfikujących wszystkich jego kontrahentów wymienionych w piśmie z 29 listopada 2011 r. (które to dane były niezbędne dla przeprowadzenia czynności procesowych z udziałem tych osób). S. S. dopiero w dniu 26 września 2012 r. (a więc po zakończeniu przez organ I instancji zleconego dodatkowego postępowania dowodowego) przedłożył Dyrektorowi Izby Skarbowej kserokopie 28 dowodów wewnętrznych wpłaty (KP) potwierdzających otrzymanie w 2005 r. od kontrahentów spłat należności z tytułu zapłaty za sprzedaż towaru udokumentowaną fakturami wystawionymi przez firmę S. S. w 2004 r., które to dowody zostały uwzględnione przez organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy (vide: str. 16-18 decyzji).

Odnosząc poczynione rozważania do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, zwalczającymi ustalenia organów podatkowych. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły reguł procesowych, zarówno w kwestii zakresu jak i rzetelności postępowania dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 OP), poszanowanie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 w związku z art. 200 i art. 192 OP) jak i obiektywnej oceny wszystkich dowodów w sprawie (art. 191 OP). Ta konstatacja odnosi się w szczególności do sformułowanych w skardze zarzutów - naruszenia zasad procesowych z art. 122 i art. 123 oraz ich konkretyzacji w art. 187 § 1, art. 192 , art. 197, art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Niezrozumiały – w ocenie Sądu – jest zarzut "wadliwego i wybiórczego sposobu prowadzenia postępowania", który skarżący uzasadnia obniżeniem przez organ odwoławczy wysokości dochodu podatnika nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Przy czym, zmniejszanie kwoty dochodu nieznajdującego pokrycia miało być – zdaniem skarżącego - następstwem jego "usilnego przekonywania o istnieniu legalnych źródeł finansowania wydatków".

Sąd nie podziela tego zarzutu skargi, a jego argumentację uznaje za niedorzeczną. Skarżący pomija bowiem całkowicie istotną okoliczność, że to na podatniku spoczywa ciężar wiarygodnego wykazania faktu uzyskania stosownego przychodu służącego w danym przypadku do pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków, których kwota przewyższała wielkość osiągniętego w tym roku przychodu. Tak więc, to w interesie podatnika leżało przedstawienie organowi przekonującego, wiarygodnego potwierdzenia posiadania legalnych źródeł finansowania wydatków i dowody w tym zakresie strona winna przedstawić organowi we wstępnej fazie postępowania, a nie jak to miało miejsce w przypadku skarżącego, ujawniać istnienie kolejnych źródeł finansowania wydatków i przedstawiać kolejne wnioski dowodowe i dokumenty dopiero na kolejnych etapach postępowania. Dokonana w takich okolicznościach przez organ II instancji – korekta dotychczasowych ustaleń w zakresie wielkości dochodu podatnika nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu nie może być interpretowana jako zasługa skarżącego. Obniżenie wartości dochodu S. S. nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu o kwotę 34.516,74 zł (z kwoty 66.567,71 zł do kwoty 32.050,97 zł) wynikało w przeważającej części (ok. 31.500 zł) z uwzględnienia dowodów przeprowadzonych na etapie postępowania odwoławczego. Dodatkowy przychód w kwocie 6.000 zł przyjęto na podstawie zeznań A. S. oraz w kwocie 5,.478 zł – na podstawie zeznania T. S., natomiast decydujący wpływ na obniżenie podstawy opodatkowania miało nieuwzględnienie wyjaśnień strony co do wartości mienia zgromadzonego przez podatnika na koniec 2005 r. Korekta zadeklarowanej przez podatnika w tym zakresie kwoty o 20.000 zł istotnie wpłynęła na zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu o niezgodności z Konstytucją RP art. 30 ust. 1 pkt 7 updof – określającego 75 % stawkę podatku od dochodów "z nieujawnionych źródeł", która zdaniem skarżącego "naraża podatnika na znaczne straty materialne" – Sąd zauważa, że stawka ta stosowana jest tylko w przypadku nieujawniania przez podatników ich faktycznych dochodów. Kwestia wysokości tej stawki i oceny obowiązujących przepisów w aspekcie ich zgodności z Konstytucją RP nie leży w gestii sądu administracyjnego a jedynym organem właściwym do takiej oceny jest Trybunał Konstytucyjny. Wskazać jedynie można, że Trybunał – w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt P 90/08 (publ. OTK-A 2011/3/21) szczegółowo zajmował się kwestią charakteru konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych. W wyroku tym stwierdził, że artykułowi 30 ust. 1 pkt 7 updof nie można przypisać charakteru sankcji podatkowej, nie stwierdził też niezgodności tego przepisu z Konstytucją. Na marginesie należy stwierdzić, że nawet gdyby Trybunał Konstytucyjny przy okazji rozpoznawania innej skargi konstytucyjnej (np. w sprawie SK 18/09 w której wyrok ma zapaść w dniu 18 lipca 2013 r.) zmienił zdanie, interes prawny podatnika jest należycie chroniony. Po korzystnym wyroku TK, skarżący będzie mógł skorzystać z instytucji wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego czy też postępowania przed organami podatkowymi (art. 272 § 1 P.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 8 OP).

Uznając za bezzasadne wszystkie zarzuty strony podniesione zarówno w skardze jak i w piśmie przygotowawczym z dnia 20 maja 2013 r. (K-31 akt sadowych) – Sąd podkreśla, że ustalone zaskarżoną decyzją zobowiązanie dotyczące dochodów S. S. za 2005 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu dokonano na podstawie obszernego, wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia materiału dowodowego, zgromadzonego w trakcie wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, w którym w pełni zagwarantowano prawo strony do czynnego uczestniczenia w postępowaniu i dopełniono staranności we wnikliwym, obiektywnym i zgodnym z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpatrzeniu wszystkich istotnych okoliczności dotyczących zarówno wydatków, jak i przychodów strony.

Godne podkreślenia jest przy tym, że zaistniałe w sprawie wątpliwości (w tym m.in. niekonsekwencje w stanowisku podatnika odnośnie zgłaszanych na poszczególnych etapach postępowania źródeł finansowania w postaci darowizn i pożyczek) oceniono na korzyść podatnika (podkreślenie Sądu) przyjmując jako źródła finansowania dodatkową kwotę znacznie przekraczającą 140.000 zł, w tym m.in. wskazywane przez stronę darowizny otrzymane w 2004 r., w łącznej kwocie 80.000 zł oraz otrzymane w 2005 r. darowizny w kwocie 15.000 zł i pożyczkę w kwocie 40.000zł.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały zarówno przepisy prawa materialnego jak i przepisy procesowe mające znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Przedstawiając wyżej stan faktyczny i prawny sprawy wykazano, że znaczna część poniesionych w 2005 r. przez S. S. wydatków (w łącznej kwocie 32.050.97 zł) nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach finansowania, co równocześnie oznacza, że podatnik uzyskał w tej kwocie w 2005 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zryczałtowany podatek dochodowy od powyższego dochodu należało - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 updof - ustalić w wysokości 75 % dochodu, czyli w kwocie 24.038 zł, co w niniejszej sprawie zostało uczynione.

Odnosząc się końcowo do pisma procesowego strony (złożonego na dzień przed rozprawą), to podniesione w nim zarzuty stanowią w istocie powtórzenie zarzutów zawartych w skardze, do których Sąd odniósł się powyżej, zatem zbędne jest odrębne ustosunkowanie się do jego treści.

Wobec przedstawionego powyżej stanu sprawy – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał zarzuty podniesione przeciw skarżonemu rozstrzygnięciu są całkowicie bezzasadne, to zaś skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).