Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1414/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Powiat złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że po centralizacji rozliczeń od dnia 1 stycznia 2017 r. Powiat nie występuje w charakterze podatnika w związku z pobieraniem przez powiatową jednostkę organizacyjną w imieniu Powiatu wpłat związanych z pieczą zastępczą od innych powiatów na postawie zawartych porozumień, od gmin tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez Powiat i od rodziców za pobyt dziecka w pieczy zastępczej oraz wpłat za pobyt w mieszkaniu chronionym.

W uzasadnieniu wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Powiat dokonał centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 a ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814, ze zm.), zadaniem własnym powiatu jest wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej. Szczegółowo zadania powiatu w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej określone zostały w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2017 poz. 697, ze zm.). Powyższe zadanie publiczne z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej Powiat wykonuje przy pomocy własnej jednostki organizacyjnej, tj. Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie z siedzibą w P., zwanego dalej "PCPR". PCPR jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych (jednostką budżetową) nieposiadającą osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu Powiatu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek budżetu Powiatu. Wynika to z treści art. 182 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, stanowiącego, że zadania powiatu w zakresie pieczy zastępczej starosta wykonuje za pośrednictwem powiatowego centrum pomocy rodzinie oraz organizatorów rodzinnej pieczy zastępczej.

W myśl art. 2. ust. 2 ustawy o wspieraniu rodziny i pieczy zastępczej, system pieczy zastępczej to zespół osób, instytucji i działań mających na celu zapewnienie czasowej opieki i wychowania dzieciom w przypadkach niemożności sprawowania opieki i wychowania przez rodziców. Z art. 180 ustawy o wspieraniu rodziny i pieczy zastępczej wynika, że do zadań własnych powiatu należy m.in.:

- zapewnienie dzieciom pieczy zastępczej w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka oraz placówkach opiekuńczo-wychowawczych (pkt 2),

- organizowanie wsparcia osobom usamodzielnianym opuszczającym rodziny zastępcze, rodzinne domy dziecka oraz placówki opiekuńczo- wychowawcze i regionalne placówki opiekuńczo-terapeutyczne, przez wspieranie procesu usamodzielnienia (pkt 3), tworzenie warunków do powstawania i działania rodzin zastępczych, rodzinnych domów dziecka i rodzin pomocowych (pkt 4),

- prowadzenie placówek opiekuńczo-wychowawczych oraz placówek wsparcia dziennego o zasięgu ponadgminnym (pkt 5),

- finansowanie świadczeń pieniężnych dotyczących dzieci z terenu powiatu, umieszczanych w rodzinach zastępczych, rodzinnych domach dziecka, placówkach opiekuńczo- | wychowawczych, regionalnych placówkach opiekuńczo-terapeutycznych, interwencyjnych ośrodkach preadopcyjnych lub rodzinach pomocowych, na jego terenie lub na terenie innego powiatu (pkt 13 lit.a),

- finansowanie pomocy finansowej przyznawanej osobom usamodzielnianym opuszczającym rodziny zastępcze, rodzinne domy dziecka, placówki opiekuńczo-wychowawcze lub regionalne placówki opiekuńczo-terapeutyczne (pkt 13 lit. b).

Zdarzają się przypadki, kiedy dziecko zamieszkujące wcześniej na obszarze innego powiatu zostało umieszczone w rodzinie zastępczej, rodzinnym domu dziecka, czy placówce opiekuńczo-wychowawczej funkcjonującej na obszarze Powiatu . W takim przypadku świadczenia pieniężne udzielane są rodzinom zastępczym, rodzinnym domom dziecka, placówkom opiekuńczo-wychowawczym przez Powiat na obszarze którego funkcjonuje ta rodzina zastępcza, rodzinny dom dziecka, czy placówka opiekuńczo - wychowawcza, jednakże zobowiązanym do sfinansowania tych świadczeń jest powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej. Wynika to wprost z przepisu art. 191 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, zgodnie z którym, cyt.:

"1. Powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi:

wydatki na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka;

średnie miesięczne wydatki przeznaczone na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym;

wydatki na finansowanie pomocy na kontynuowanie nauki i usamodzielnienie."

Z ust. 5 tego artykułu wynika, iż cyt.: "Powiat, na terenie którego funkcjonują mogące przyjąć dziecko rodzina zastępcza, rodzinny dom dziecka lub placówka opiekuńczo-wychowawczą, zawiera z powiatem, o którym mowa w ust. 1-4, porozumienie w sprawie przyjęcia dziecka oraz warunków jego pobytu i wysokości wydatków o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2". W oparciu o porozumienia zawierane na podstawie art. 191 ust. 5 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, pomiędzy Powiatem a innymi powiatami właściwymi ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej, inne powiaty przekazują Powiatowi środki finansowe dotyczące zwrotu wydatków poniesionych przez Powiat na dzieci pochodzące z tych powiatów po otrzymaniu przez te powiaty not księgowych wystawionych przez Powiat . Ponadto w myśl art. 191 ust. 9 i 10 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej cyt. "9. W przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w wysokości:

10% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka— w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;

30% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka - w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej;

50% wydatków na opiekę i wychowanie dziecka - w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w pieczy zastępczej,

Przepisy ust. 2-4 i 7 stosuje się odpowiednio.

10. W przypadku umieszczenia dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym gmina właściwa ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej ponosi odpowiednio wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w wysokości:

10% w pierwszym roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej,

30% w drugim roku pobytu dziecka w pieczy zastępczej,

50% w trzecim roku i następnych latach pobytu dziecka w pieczy zastępczej

- średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym. Przepisy ust. 2-4 i 7 stosuje się odpowiednio."

Wydatki, o których mowa w art. 191 ust. 9 i 10 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, uiszczane są przez właściwe gminy na rzecz Powiatu na podstawie not księgowych wystawianych przez Powiat.

Dyrektor PCPR działający z upoważnienia Starosty Powiatu wydaje decyzje administracyjne obciążające rodziców miesięcznymi opłatami za pobyt dziecka w pieczy zastępczej na podstawie art. 193 ust. 1 w związku z art. 194 ust. 1 ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej. W myśl art. 193 ust. 1 tej ustawy cyt.

"1. Za pobyt dziecka w pieczy zastępczej rodzice ponoszą miesięczną opłatę w wysokości:

1) przyznanych świadczeń oraz dodatków, o których mowa w art. 80 ust. 1 i art. 81 -w przypadku umieszczenia dziecka w rodzinie zastępczej spokrewnionej, rodzinie zastępczej zawodowej, rodzinie zastępczej niezawodowej lub rodzinnym domu dziecka;

2) średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej oraz interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym - w przypadku umieszczenia dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo-terapeutycznej oraz interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym;" W myśl art. 194 ust. 1 tej ustawy cyt.

"1. Opłatę, o której mowa w art. 193 ust. 1, ustala, w drodze decyzji, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem w rodzinie zastępczej, rodzinnym domu dziecka, placówce opiekuńczo-wychowawczej, regionalnej placówce opiekuńczo- terapeutycznej albo interwencyjnym ośrodku preadopcyjnym." Zgodnie z treścią art. 193 ust. 7b ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, należności z tytułu nieponoszenia opłaty, o której mowa w art. 193 ust. 1, podlegają egzekucji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

PCPR realizuje również zadania Powiatu wynikające z ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016, poz. 930, ze zm.), w tym wynikające z art. 19 pkt 11 tej ustawy zadanie własne powiatu polegające na prowadzeniu mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy oraz powiatowych ośrodków wsparcia, w tym domów dla matek z małoletnimi dziećmi i kobiet w ciąży, z wyłączeniem środowiskowych domów samopomocy i innych ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Zgodnie z treścią art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej cyt.

"1. Opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego."

Stosownie do treści art. 104 ust. 1 i 3 ustawy o pomocy społecznej, należności z tytułu opłat za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala starosta w drodze decyzji administracyjnej.

W związku realizacją wyżej wymienionego zadania z zakresu ustawy o pomocy społecznej PCPR otrzymuje na podstawie wydanej decyzji administracyjnej należności z tytułu odpłatności za pobyt w mieszkaniach chronionych. Powyższa odpłatność, zgodnie z Uchwałą nr [...] Rady Powiatu z dnia [...] 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym przez usamodzielnianych wychowanków placówek opiekuńczo-wychowawczych i rodzin zastępczych prowadzonych przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie, ustalana jest z tytułu ponoszenia kosztów eksploatacyjnych mieszkania (woda, ścieki, energia elektryczna, ogrzewanie, wywoź śmieci itp.).

Wszystkie wskazane opłaty i środki finansowe wnoszone są na rachunek bankowy PCPR a następnie odprowadzane na rachunek bankowy Powiatu .

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy po dokonanej od dnia 1 stycznia 2017 r. przez Powiat centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, czynności związane z pobieraniem przez PCPR w imieniu Powiatu opłat z tytułu:

zwrotu przez powiat właściwy ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej wydatków na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka i średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej,

zwrotu przez gminę właściwą ze względu na miejsce zamieszkania dziecka przed umieszczeniem go po raz pierwszy w pieczy zastępczej poniesionych przez powiat określonych procentowo wydatków na opiekę i wychowanie dziecka umieszczonego w rodzinie zastępczej albo rodzinnym domu dziecka i określonych procentowo średnich miesięcznych wydatków przeznaczonych na utrzymanie dziecka w placówce opiekuńczo-wychowawczej,

opłat ponoszonych przez rodziców za pobyt dziecka w pieczy zastępczej,

opłat za pobyt w mieszkaniu chronionym,

należy traktować jako czynności niepodlegające opodatkowaniem podatkiem VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ?

Skarżący stwierdził, że po centralizacji rozliczeń VAT, od 1 stycznia 2017 r. realizowane przez Powiat ustawowo określone zadania, za które Powiat pobiera opłaty od innych powiatów, gmin, rodziców dzieci, czy osób skierowanych do mieszkań chronionych, są formą sprawowania władztwa publicznego. Opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tych przypadkach Powiat nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż w myśl art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako ustawa o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 3 i 3a ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej. Ustawą szczególną regulującą zadania powiatu z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej jest ustawa o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej. Zgodnie z art. 3 ust. 1-3 ww. ustawy, obowiązek wspierania rodziny przeżywającej trudności w wypełnianiu funkcji opiekuńczo-wychowawczych oraz organizacji pieczy zastępczej, w zakresie ustalonym ustawą, spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz organach administracji rządowej. Zdaniem skarżącego, działania w zakresie organizacji pieczy zastępczej są wykonywane w ramach funkcji publicznych i nie są działaniami podejmowanymi przez Powiat na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy. Czynności te mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a sposób i zakres ich realizacji jest ściśle określony w przepisach prawa. Skarżący wskazał, że to samo należy stwierdzić w zakresie przepisów ustawy o pomocy społecznej nakładających na powiaty, jako jednostki samorządu terytorialnego obowiązek prowadzenia mieszkań chronionych. W związku z powyższym, świadczenia wskazane w stanie faktycznym wniosku podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W wydanej [...] 2017 r. interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dla jako o.p., stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2017 r. w zakresie wpłat związanych z pieczą zastępczą otrzymywanych od innych powiatów na postawie zawartych porozumień, od gmin tytułem zwrotu wydatków poniesionych przez Powiat i od rodziców za pobyt dziecka w pieczy zastępczej - jest prawidłowe, natomiast w zakresie wpłat za pobyt w mieszkaniu chronionym - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organ stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawna oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego (np. powiat) wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez ten organ są zadaniami, dla których został powołany w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Żeby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

odnosi się ono tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Organ wskazał, że zgodnie z prawodawstwem Unii Europejskiej, organy prawa publicznego winny być traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji. Organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym - organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej. Kwestie świadczeń z tytułu pieczy zastępczej reguluje ustawa o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej. System pieczy zastępczej to zespół osób, instytucji i działań mających na celu zapewnienie czasowej opieki i wychowania dzieciom w przypadkach niemożności sprawowania opieki i wychowania przez rodziców (art. 2 ust. 2 cyt. ustawy). Stosownie do ust. 3 tego artykułu, jednostkami organizacyjnymi wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej są jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego wykonujące zadania w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, placówki wsparcia dziennego, organizatorzy rodzinnej pieczy zastępczej, placówki opiekuńczo-wychowawcze, regionalne placówki opiekuńczo-terapeutyczne, interwencyjne ośrodki preadopcyjne, ośrodki adopcyjne oraz podmioty, którym zlecono realizację zadań z zakresu wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Organ wskazał, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że Powiat działając w oparciu o ustawę o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, realizuje zadania w zakresie organizacji pieczy zastępczej. Realizując odgórnie nakazane przez przepisy prawa obowiązki (będące zadaniami własnymi Powiatu), w celu zapewnienia dzieciom tego potrzebującym właściwej opieki, organizuje ich pobyt w placówkach opiekuńczo-wychowawczych oraz rodzinach zastępczych lub rodzinnych domach dziecka. W związku z realizacją tych ustawowo nałożonych zadań pobiera on stosowną opłatę.

Wobec powyższego, realizowane przez Powiat, przy pomocy Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie, ustawowo określone zadania w zakresie organizacji pieczy zastępczej w zakresie zapewnienia dzieciom właściwej opieki przez umieszczenie ich w placówkach opiekuńczo-wychowawczych oraz w rodzinach zastępczych lub rodzinnych domach dziecka są formą sprawowania władztwa publicznego. Zatem realizując czynności w tym zakresie i pobierając z tego tytułu wskazane we wniosku opłaty nałożone przez przepisy ustawy o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, korzysta on z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym czynności te należy traktować jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko skarżącego w tym zakresie organ uznał za prawidłowe.

Organ uznał natomiast za nieprawidłowe stanowisko Powiatu, że ww. wyłączenie ma zastosowanie również w odniesieniu do czynności zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym.

Organ przywołał dotyczące analizowanej kwestii przepisy prawne. Organ wskazał, że w myśl art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach, może być przyznany pobyt w mieszkaniu chronionym. Zgodnie z art. 90 ust. 3 przywołanej ustawy, osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat. Zgodnie natomiast z art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego. Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej).

Organ stwierdził, że z wyżej wymienionych unormowań wynika, że w przypadku pobytu w mieszkaniu chronionym, Powiat zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Powiat na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie organu, istotnym jest w przypadku świadczenia tych usług to, że decyzje administracyjne orzekają w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Powiatu obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czymś innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o te decyzje są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Zdaniem organu, fakt, że Powiat obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku od towarów i usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Powiatu do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Powiat, a podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

Reasumując organ stwierdził, że w takim przypadku występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie pobytu w mieszkaniu chronionym), które jest wykonywane z nakazu organu (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji i dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Dlatego też ww. czynności świadczone przez Powiat spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie tych czynności Powiat nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług określonego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ale działa jako podatnik w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Wobec powyższego stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

We wniesionej na powyższą interpretację skardze Powiat wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego t.j. art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT polegającego na dopuszczeniu się błędu wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i niewłaściwej ocenie co do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że czynności zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym świadczone przez Powiat spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie tych czynności Powiat nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług określonego w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, ale działa jako podatnik w rozumieniu ust. 1 tego artykułu.

Skarżący stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest jedynie interpretacja, czy Powiat pobierając opłaty z tytułu udostępnienia mieszkań chronionych działa jak podatnik tego podatku, czy też jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Skarżący wyjaśnił, że wnosi o uchylenie interpretacji w całości, mimo jej zgodności w prawem w pozostały zakresie, z uwagi na niepodzielny charakter interpretacji, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2013r., II FSK 78/12, w którym stwierdził, że ustawodawca w przepisie art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części.

Skarżący wskazał, że ustalenie, czy Powiat pobierając opłaty z tytułu udostępnienia mieszkań chronionych działa jak podatnik tego podatku, czy też jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zależy od oceny, czy jego działania mieszczą się w sferze publicznoprawnej, czy też należą do sfery cywilnoprawnej i wykazują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, mogącej przyczynić się do zakłócenia konkurencji. Konieczność analizy wpływu działań Powiatu na konkurencję wynika z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), którego odzwierciedleniem w porządku krajowym jest analizowany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z powyższej regulacji wynika, że dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej podatkowi VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium. W analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej.

Nie do przyjęcia, zdaniem skarżącego, jest twierdzenie, że działalność powiatu w analizowanym obszarze w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję. W cytowanym art. 13 Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt świadczenia usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W niniejszej sprawie korzystającymi z mieszkań chronionych są osoby wyróżniające się pewną cechą szczególną która uprawnia ich do objęcia pomocą społeczną przyznawaną w trybie decyzji, administracyjnej (ofiary przemocy domowej, usamodzielniani wychowankowie placówek opiekuńczych, osoby bezdomne etc). Nadto są to osoby o skromnych lub bardzo skromnych warunkach materialnych i dlatego są objęte pomocą społeczną w zakresie potrzeb mieszkaniowych, ponieważ nie są w stanie zaspokoić ich we własnym zakresie. Tak więc pomoc ta adresowana jest tylko do pewnej grupy obywateli, która nie ma możliwości skorzystać z usług mieszkaniowych na zasadach rynkowych. W tym zakresie działalność jednostki samorządu terytorialnego nie ma więc wpływu na konkurencję.

Skarżący podkreślił, że art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera definicję działalności gospodarczej. Wskazuje on, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z definicji tej wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że udostępnianie mieszkań odbywa się w najlepszym razie po kosztach. Odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym ustalana jest jedynie z tytułu ponoszenia kosztów eksploatacyjnych mieszkania (woda, ścieki, energia elektryczna, ogrzewanie, wywóz śmieci itp.). Często zdarza się też, że Powiat nie pobiera opłat za pobyt w mieszkaniu chronionym, stosownie do treści art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej. Czynności zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym Powiat realizuje więc bez uzyskania zysku, a częstokroć za odpłatnością niepokrywającą tych kosztów, albo wręcz w ogóle bez odpłatności. W sytuacji prowadzenia działalności, której koszty z samego założenia będą pokryte tylko częściowo, trudno mówić o jej zarobkowym charakterze. Z tego względu nie jest zasadne stwierdzenie, że uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Powiat i że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Z podanych wyżej względów uznać należy, że przedmiotem świadczenia skarżącego nie są usługi, lecz świadczenia z zakresu pomocy społecznej i z racji nierynkowego charakteru nie są one wykonywane przez inne podmioty konkurencyjne.

Skarżący zarzucił, że działalność wykonywana przez podmiot prawa publicznego - jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej - realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej (a nie gospodarki lokalami), nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających na udostępnianiu lokali mieszkalnych.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r. I FSK 1147/15 skarżący wskazał, że w analogicznej sprawie dotyczącej również odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki do uznania, że działalność gminy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Stosunek prawny łączący gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369) powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.).

Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p.

Przedmiotem sporu między stronami jest odpowiedź na pytanie dotyczące opodatkowania podatkiem VAT opłat z tytułu mieszkań chronionych, odnośnie którego organ uznał stawisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Rozważenia wymagało zatem, czy wnioskodawca pobierając opłaty z tytułu udostępnienia mieszkań chronionych działa jak podatnik tego podatku, czy też jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, co zależy od oceny, czy działania pytającej jednostki mieszczą się w sferze publicznoprawnej, czy też należą do sfery cywilnoprawnej i wykazują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, mogącej przyczynić się do zakłócenia konkurencji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Konieczność analizy wpływu działań Powiatu na konkurencję wynika z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), którego odzwierciedleniem w porządku krajowym jest analizowany art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek

- działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego

- i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej i wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej. Uszczegółowienie zadań z zakresu pomocy społecznej nastąpiło w ustawie pomocy społecznej.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 36 pkt 2 lit. n ustawy o pomocy społecznej świadczeniem z pomocy społecznej jest m.in. mieszkanie chronione. W myśl art. 19 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej do zadań własnych powiatu należy m.in. prowadzenie mieszkań chronionych dla osób z terenu więcej niż jednej gminy.

Pobyt w mieszkaniu chronionym może być przyznany, zgodnie z art. 53 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej osobie, która ze względu na trudną sytuację życiową, wiek, niepełnosprawność lub chorobę potrzebuje wsparcia w funkcjonowaniu w codziennym życiu, ale nie wymaga usług w zakresie świadczonym przez jednostkę całodobowej opieki, w szczególności osobie z zaburzeniami psychicznymi, osobie opuszczającej pieczę zastępczą w rozumieniu przepisów o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej, młodzieżowy ośrodek wychowawczy, zakład dla nieletnich, a także cudzoziemcowi, który uzyskał w Rzeczypospolitej Polskiej status uchodźcy, ochronę uzupełniającą lub zezwolenie na pobyt czasowy udzielone w związku z okolicznością, o której mowa w art. 159 ust. 1 pkt 1 lit. c lub d ustawy z dnia 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach. Mieszkanie chronione jest formą pomocy społecznej przygotowującą osoby tam przebywające, pod opieką specjalistów, do prowadzenia samodzielnego życia lub zastępującą pobyt w placówce zapewniającej całodobową opiekę. Mieszkanie chronione zapewnia warunki samodzielnego funkcjonowania w środowisku, w integracji ze społecznością lokalną (art. 53 ust. 2 cyt. ustawy). Art. 90 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że osoba usamodzielniana zamieszkująca w mieszkaniu chronionym jest obowiązana do ponoszenia częściowych kosztów utrzymania tego mieszkania proporcjonalnie do swoich dochodów. W uzasadnionych przypadkach starosta może ją zwolnić z ponoszenia opłat. Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej opłatę za pobyt w mieszkaniach chronionych ustala podmiot kierujący w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług. Osoby nie ponoszą opłat, jeżeli dochód osoby samotnie gospodarującej lub dochód na osobę w rodzinie nie przekracza kwoty kryterium dochodowego. Rada powiatu lub rada gminy w drodze uchwały ustala, w zakresie zadań własnych, szczegółowe zasady ponoszenia odpłatności za pobyt w ośrodkach wsparcia i mieszkaniach chronionych (art. 97 ust. 5 ustawy o pomocy społecznej).

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie mieszkań chronionych (Dz. U. z 2012 r. poz. 305) decyzja o skierowaniu osoby do korzystania ze wsparcia w mieszkaniu chronionym wydawana jest po dokonaniu uzgodnień pomiędzy pracownikiem socjalnym jednostki organizacyjnej pomocy społecznej prowadzącej mieszkanie chronione a osobą ubiegającą się o skierowanie do korzystania ze wsparcia w mieszkaniu chronionym lub jej przedstawicielem ustawowym Uzgodnienia, o których mowa w, mają formę pisemną i dotyczą celu pobytu, okresu pobytu, rodzaju i zakresu świadczonego wsparcia, odpłatności osoby korzystającej ze wsparcia, sposobu usprawiedliwiania nieobecności w mieszkaniu chronionym, zasad i sposobu realizacji programu usamodzielniania osoby lub programu wspierania osoby (§ 3 pkt 3 i 4 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z Uchwałą nr [...] Rady Powiatu z dnia [...] 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad ponoszenia odpłatności za pobyt w mieszkaniu chronionym przez usamodzielnianych wychowanków placówek opiekuńczo-wychowawczych i rodzin zastępczych prowadzonych przez Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie, ustalana jest z tytułu ponoszenia kosztów eksploatacyjnych mieszkania (woda, ścieki, energia elektryczna, ogrzewanie, wywoź śmieci itp.). Stosownie natomiast do treści art. 104 ust. 1 i 3 ustawy o pomocy społecznej, należności z tytułu opłat za pobyt w mieszkaniach chronionych ustala starosta w drodze decyzji administracyjnej, a należności z tytułu opłat określonych przepisami ustawy podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Nie budzi wątpliwości, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium. Oznacza to, że w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej.

W ocenie Sądu, wyrażone w wydanej interpretacji stanowisko, że działania organu jednostki samorządu terytorialnego w analizowanym obszarze mogłyby wpłynąć na konkurencję, nie jest uzasadnione.

W cytowanym art. 13 Dyrektywy chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby mają charakter cywilnoprawny i w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca słuszne argumentował, że uprawnienie do przyznania mieszkania chronionego dotyczy ściśle określonego kręgu osób, wyróżniających się szczególnymi cechami, która uprawniają je do objęcia pomocą społeczną przyznawaną w trybie decyzji administracyjnej (jak ofiary przemocy domowej, usamodzielniani wychowankowie placówek opiekuńczych, osoby bezdomne). Są to osoby o skromnych warunkach materialnych, są one objęte pomocą społeczną w zakresie potrzeb mieszkaniowych, bowiem nie są w stanie zaspokoić ich we własnym zakresie. Pomoc w tym zakresie adresowana jest zatem do pewnej grupy obywateli, która nie ma możliwości skorzystania z usług mieszkaniowych na zasadach rynkowych. Działalność jednostki samorządu terytorialnego w tym zakresie nie może mieć więc wpływu na konkurencję z uwagi na krąg podmiotów, którym przyznane może być świadczenie pomocowe.

Działalność jednostki samorządu terytorialnego nie może mieć wpływu na konkurencję także z uwagi na odmienne zasady ustalania wysokości opłaty za pobyt w mieszkaniu chronionym i opłat za rynkowy najem lokali.

Zawierający definicję działalności gospodarczej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższej definicji wynika, że cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Natomiast z opisu stanu faktycznego oraz cytowanych unormowań wynika, że udostępnianie mieszkań odbywa się bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę. Opłata za mieszkanie chronione pokrywa bowiem tylko częściowe koszty związane z utrzymania tego mieszkania (proporcjonalnie do dochodów osoby uprawnionej). W sytuacji prowadzenia działalności, której z założenia ustawodawcy będą pokryte tylko częściowo, nie można mówić o jej zarobkowym charakterze. Uzyskiwane za mieszkania chronione opłaty nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest zatem zasadne stwierdzenie, że takie same lub podobne czynności na podobnych warunkach finansowych są świadczone przez inne podmioty. Przedmiotem świadczenia wnioskodawcy nie są usługi, lecz świadczenia pomocowe i z racji nierynkowego charakteru nie są one wykonywane przez inne podmioty.

Brak jest także podstawa do uznania, by czynność zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym miała charakter cywilnoprawny.

Czynności wykonywane w zakresie zapewnienia pobytu w mieszkaniach chronionych nie stanowią czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wniosek taki wynika zarówno z analizy trybu w jakim dochodzi do zapewnienia pobytu w takim mieszkaniu, warunków tego pobytu jak i zasad ustalania wysokości opłat z tego tytułu, które regulowane są przepisami prawa administracyjnego.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, uzależnia podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stosunek prawny łączący organ oraz podmiot korzystający z mieszkania chronionego powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, uregulowanej przepisami prawa administracyjnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15 organy samorządu terytorialnego nie działają jak przedsiębiorcy gdy pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Okoliczność, że zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, podmiot kierujący ustala opłatę za pobyt w mieszkaniach chronionych w uzgodnieniu z osobą kierowaną, uwzględniając przyznany zakres usług, nie uzasadnia odmiennej oceny zapewnienia pobytu w mieszkaniu chronionym. Zakres uzgodnień stron w tym zakresie nie odpowiada bowiem zakresowi swobody równorzędnych stron stosunku cywilnoprawnego (w zakresie wyboru kontrahenta oraz warunków umowy, w tym wysokości świadczenia pieniężnego), ograniczeniu w tym przypadku podlega zarówno krąg podmiotowy, zasady korzystania z lokalu jak i wysokość należności, która może być ustalona jedynie jako część kosztów utrzymania lokalu.

Z powyższego wynika, że w analizowanym stanie faktycznym dotyczącym opłat za pobyt w mieszkaniach chronionych działalność wnioskodawcy nie ma charakteru działalności podatnika podatku VAT. Jest bowiem wykonywana przez podmiot prawa publicznego - jednostkę samorządu terytorialnego i w celu sprawowania władzy publicznej - realizacji nałożonych przepisami o pomocy społecznej zadań z zakresu pomocy społecznej (a nie gospodarki lokalami), która ma charakteru cywilnoprawnego, nie ma charakteru działalności gospodarczej, gdyż nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie usług polegających na udostępnianiu lokali mieszkalnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 7 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 40/17).

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał za zasadny zarzut skargi, że stanowisko organu narusza prawo materialne tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opłat za korzystanie z mieszkań chronionych.

Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe wywody i przedstawioną ocenę prawną.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z zawartym w skardze wnioskiem interpretacja została uchylona w całości z uwagi na niepodzielny charakter interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r. II FSK 78/12).

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 680 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 pkt 5 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców pprawncprawnych (Dz. U z 2015 poz. 1804).

prawnych (Dz.U. 2015 r. poz. 1804 ze zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.