Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2038/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2006 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2006 r.,. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 (słownie: pięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżona decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania K. J. – Skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2005 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

Podatnik występując o stwierdzenia nadpłaty pobranego podatku dochodowego w ww. kwocie w piśmie z dnia 18 października 2005 r. wskazał, iż podatek ten został błędnie pobrany przez płatnika (tj. C. S.A.) w wysokości 19% wartości nominalnej 4-letnich obligacji, która wynosiła [...] zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, iż K. J. nabyła przedmiotowe obligacje w dniu [...] lutego 2004 r. w drodze spadku po J. J.. Obligacje te zostały nabyte wraz z drugim spadkobiercą – P. J.. W wyniku umowy o dział spadku z dnia [...] lipca 2005 r. wszystkie obligacje zostały nabyte przez K. J.. W czerwcu i lipcu 2005 r. ww. D. M. dokonał ich wykupu pobierając przy tym, jako płatnik, podatek od odsetek i dyskonta. Zdaniem Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. dyskonto i odsetki są przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W myśl bowiem art. 5a ust. 12 pkt 1 tej ustawy dyskontem jest różnica między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Ponieważ obligacje strona nabyła w drodze spadku, nie można mówić o istnieniu ceny zakupu, o którą należałoby pomniejszyć kwotę uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta. W związku z tym kwota dyskonta jest równa kwocie uzyskanej z wykupu przedmiotowych obligacji. Zatem zryczałtowany podatek pobrany przez płatnika był podatkiem należnym. Za nieuprawnione organ pierwszej instancji uznał twierdzenie, że fakt zapłacenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia majątku w drodze spadku powoduje, iż nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów kapitałowych. W ocenie organu są to dwa różne stany faktyczne (nabycie i wykup) i nie ma znaczenia, że w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania w obu podatkach mogą być równe.

W odwołaniu z dnia 28 grudnia 2005 r. strona podniosła między innymi, że organ podatkowy wadliwie zinterpretował przepisy dotyczące podatku od spadków i darowizn oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz bezzasadnie pominął interpretację zawartą w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. udzieloną stronie. Zdaniem Skarżącej w jej przypadku nie wystąpił koszt nabycia obligacji poza zapłaconym podatkiem spadkowym w kwocie [...] zł. Jednakże pojęcie odsetek jest równoznaczne z pojęciem dyskonta od papierów wartościowych i dlatego konieczność zapłaty podatku spadkowego i podatku dochodowego w łącznej wysokości 26% od nominału i odsetek wynika z wadliwej interpretacji stosowanej przez organy podatkowe.

Utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, w ramach ustaleń faktycznych, między innymi, iż postanowieniem z dnia [...] maja 2004 r. Sąd Rejonowy w L. stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu [...] lutego 2004 r. J. J. na podstawie testamentu nabyli K. J. i P. J. po ½ części. W dniu 6 lipca 2005 r. Skarżąca podpisała z P. J. umowę działu spadku/zniesienia współwłasności papierów wartościowych przechowywanych w C. S.A., przedmiotem której były papiery wartościowe, właścicielem których był zmarły J. J.. Na podstawie tej umowy K. J. objęła [...] sztuk obligacji Skarbu Państwa będących przedmiotem spadku. W związku z wykupem obligacji nabytych w drodze spadku, wskazanych w dyspozycji z dnia [...] lipca 2005 r., ww. D. M. pobrał jako płatnik podatek od odsetek ([...] zł) i od dyskonta ([...] zł). W takim stanie faktycznym sprawy, zdaniem organu odwoławczego, nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty wymienione w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod."), gdyż płatnik pobrał podatek zryczałtowany w kwocie należnej od przychodu z tytułu wykupu obligacji nabytych w drodze spadku. W przypadku bowiem nabycia obligacji w drodze spadku, a taka sytuacja zdaniem organu wystąpiła w rozstrzyganej sprawie, nabywca (spadkobierca) otrzymuje je tytułem darmym, a więc nie ponosi żadnego wydatku na ich nabycie (cena "zakupu" wynosi 0 zł), co oznacza, że dyskonto od tak nabytych obligacji równa się ich wartości nominalnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. bez znaczenia dla sprawy pozostawało postanowienie powołane w odwołaniu, gdyż decyzja organu pierwszej instancji nie określała ani też nie ustalała zobowiązania podatkowego, jak wymaga tego art. 14b § 1 ord. pod., lecz jedynie odmawiała stwierdzenia nadpłaty.

W skardze z dnia 16 czerwca 2006 r. Skarżąca stosunku do ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. postawiła zarzut naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie norm art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 30a ust. 1 pkt 2, art. 52 pkt l lit. a u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów art. 74a i art. 75 ord. pod. W związku z tym wniosła o uchylenie w całości tej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. W pierwszym punkcie uzasadnienia skargi Skarżąca wywodziła, iż w sprawie doszło do dwukrotnego opodatkowania wartości nominalnej obligacji (tej samej kwoty [...] zł) – raz podatkiem od spadków i darowizn z tytułu ich nabycia w drodze spadku, drugi raz podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich wykupu. Tymczasem jedynie zysk w postaci odsetek winien podlegać opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo podkreśliła, iż cena "zakupu" z racji nabycia obligacji w drodze spadku równa jest wartości nominalnej obligacji. Jej zdaniem powoływane w postępowaniu podatkowym postanowienie winno być uwzględnione przy wydawaniu decyzji w przedmiocie nadpłaty. W drugim natomiast punkcie uzasadnienia skargi Skarżąca przedstawiła pogląd, że organ podatkowy nieprawidłowo określił wysokość nadpłaty, gdyż powinna ona obejmować także kwotę podatku zapłaconego od odsetek. W jej ocenie miała ona prawo do zwolnienia nabytych odsetek z 19% podatku w oparciu o przepis art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w związku z art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956). Zwolenie przysługujące J. J. winno bowiem przejść na jego następców prawnych zgodnie z art. 97 ord. pod., jako prawo do ulgi podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż przedmiotem podatku od spadków i darowizn jest wartość obligacji nabytych w drodze spadku. Zatem przedmiot opodatkowania tym podatkiem nie jest tożsamy z przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdzie opodatkowaniu podlega wyłącznie przychód z tytułu dyskonta oraz odsetek od obligacji przedstawionych emitentowi do wykupu. W niniejszej sprawie nie ma zatem zastosowania powoływany przez Skarżącą art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten umożliwia więc uwzględnienie skargi także z takich powodów, których nie podniesiono podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, a które skutkują wadliwością decyzji wymagającą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego będących podstawą uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Stosownie do art. 122 ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV ord. pod. regulujące postępowanie dowodowe, w tym art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Według zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ord. pod., organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i oceny w myśl wskazanych wyżej reguł.

W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie zebrany materiał dowodowy nie został w sposób wszechstronny i dostatecznie wnikliwy rozpatrzony przez organy podatkowe, a końcowe wnioski wywiedzione na jego podstawie przez organy orzekające pozostawały z nim w sprzeczności. Zauważyć bowiem należało, że organy podatkowe wskazując na elementy stanu faktycznego podane w decyzjach (z jednej strony postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, z drugiej umowa o dział spadku w zakresie papierów wartościowych) przyjęły ostatecznie, iż Skarżąca przedstawiła do wykupu [...] sztuk obligacji Skarbu Państwa nabytych w drodze spadku (podkreśl. Sądu). Z tej przyczyny uznały również, iż brak było kosztów takiego nabycia (wynosił on 0 zł), a w konsekwencji kwota dyskonta równała się wartości nominalnej obligacji. Takie ustalenie należało uznać za dowolne i sprzeczne także z materiałem dowodowym powoływanym przez sam organ. K. J. na podstawie testamentu nabyła bowiem tylko ½ części spadku po zmarłym w dniu [...] lutego 2004 r. J. J.. W skład tego spadku, jak ustalono w postępowaniu podatkowym, wchodziły między innymi ww. obligacje. W istocie więc Skarżąca w drodze spadkobrania w zakresie rozpoznanej sprawy nabyła wyłącznie udział w wysokości ½ w rzeczonych obligacjach, nie zaś [...] sztuk obligacji, jak finalnie przyjęły organy podatkowe. Dopiero w wyniku umowy działu spadku/zniesienia współwłasności papierów wartościowych przechowywanych w C. S.A. z dnia [...] lipca 2005 r. zawartej między nią a P. J. (drugim spadkobiercą dysponującym również udziałem w wysokości ½ w ww. obligacjach) Skarżąca objęła sporne w sprawie obligacje, tj. [...] sztuk o łącznej wartości [...] zł. Organy podatkowe w żaden sposób nie wyjaśniły dlaczego uznały, iż w takim stanie rzeczy wolno było przyjąć, że przedstawione do wykupu obligacje zostały nabyte przez K. J. w drodze spadkobrania. W ocenie Sądu w oparciu o przywołane przez organy dowody postawienie takiej konkluzji nie było uprawnione.

Przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy zupełnie pominięto postanowienia zawarte w punkcie IV ww. umowy stanowiącym o dopłatach wynikających z dokonanego przez strony działu spadku w zakresie odziedziczonych przez nie papierów wartościowych. W tym postanowieniu umownym podano tymczasem, że z uwagi na fakt iż podział obligacji nie odpowiada udziałom wynikającym z postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku i składnikom majątku wspólnego strony oświadczają, że spłata/dopłata wynikające z tego podziału w wysokości [...] zł (słownie wskazano inna kwotę, tj. dwieście trzydzieści pięć tysięcy złotych) przez K. J.na rzecz P. J. zostanie dokonana do dnia [...] sierpnia 2005 r. Ta okoliczność wskazana w materiale dowodowym, którym dysponowały organy podatkowe (karta [...] i [...] akt podatkowych) nie została poddana jakiejkolwiek ocenie tych organów, mimo iż dla rozstrzygnięcia sprawy przy ustalaniu dyskonta istotną wagę przywiązano do ceny "zakupu". Przywołany element stanu faktycznego ukazuje natomiast w jaki sposób i na jakich warunkach Skarżąca przestała być jedynie współwłaścicielem spadkowym obligacji w ½ ich części, uzyskując w istocie udział drugiego spadkobiercy (P. J.) i możliwość indywidualnego rozporządzania dopiero w ten sposób pozyskanymi obligacjami.

Sąd jest zatem zdania, iż za dowolne i wadliwe należało uznać ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe do zastosowanej przez nie kwalifikacji prawno-podatkowej. Wprawdzie ustalenia te mają po części potwierdzenie w materiale dowodowym, ale nie w pełni rozpatrzonym. Tymczasem dowolność może zostać wykluczona dopiero wówczas, gdy ustalenia będą dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, czyli bez pominięcia tych jego części, które mogą mieć istotne znaczenie w realiach konkretnej sprawy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 listopada 1994 r. , sygn. akt III ARN 55/94 - OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 83). Istotna jest przy tym spójność wyciąganych wniosków w stosunku do przytaczanych okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie. W żadnym razie konkluzja - wynik ustaleń faktycznych nie może być zaprzeczeniem przywoływanych i uznanych przez organ za wiarygodne dowodów. Te kluczowe dla ustalenia tzw. prawdy obiektywnej wymogi nie zostały należycie wypełnione. Naruszone tym samym zostały w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy cytowane wyżej art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Skoro w rozpoznanej sprawie zabrakło prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, przedwczesnym było zajmowanie przez Sąd stanowiska w kwestii oceny materialnoprawnych jej aspektów i zarzutów stawianych w tym zakresie w skardze. Organ podatkowy powinien zatem ponownie dokonać kompleksowej oceny materiału dowodowego, poddać go w razie potrzeby uzupełnieniu bądź ewentualnej weryfikacji, a po uczynieniu tego dokonać jego kwalifikacji w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w przepisach u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, o czym stanowi art. 152 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (art. 205 § 4 w związku z § 2 p.p.s.a.).

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 5.100 zł, stanowiącą sumę wpisu sądowego (1.500 zł) i wynagrodzenia jej pełnomocnika - doradcy podatkowego (3.600 zł).