Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 392/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165a§1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145§1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi P.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. Uchyla w całości zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...]r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P.G. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P.G. (dalej: strona, skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: DIAS, organ) nr [...] z [...] kwietnia 2019r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) nr [...] z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r.

W akt sporawy wynika następujący stan faktyczny.

Skarżący za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego - złożył w dniu 31 stycznia 2019 r. do NUS wniosek w trybie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 208 r., poz. 800 z późn. zm. – dalej: O.p.)

o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r.

W jego uzasadnieniu wskazał, że jest marynarzem i w 2019 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii (dalej też: UK): V. Ltd. Strona podkreśliła, że - w związku z okolicznością ratyfikowania w dniu 29 czerwca 2018 r. przez UK Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszenia zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. 2018, poz. 1369 – dalej: Konwencji MLI), która weszła w życie w dniu 1 października 2018 r. - od 1 stycznia 2019 r. zaczęła obowiązywać zmieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską (dalej też: RP) a UK, co oznacza że do dochodów uzyskiwanych od 1 stycznia 2019 r. zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, wiążąca się z koniecznością uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, złożenia zeznania rocznego oraz

z możliwością skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof). Po złożeniu zeznania rocznego organ podatkowy zobowiązany będzie do zwrotu nadpłaconego podatku na rachunek podatnika. Zatem, wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest wg strony bezcelowe z uwagi na konieczność ich zwrotu po złożeniu zeznania podatkowego.

NUS postanowieniem z [...] lutego 2019 r. na podstawie art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z ww. wniosku. W motywach powołał się

w szczególności na zapis art. 35 pkt 1 lit b Konwencji MLI, na podstawie którego uznał, że postanowienia Konwencji MLI w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii będą miały zastosowanie do podatków nakładanych

w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

W rezultacie metoda unikania opodatkowania zawarta w art. 22 ust. 2 Konwencji, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia, będzie mieć zastosowanie dopiero do dochodów uzyskiwanych od 1 stycznia 2020 r. Stwierdził, że dochody marynarza z pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w UK, osiągnięte w 2019 r., korzystają w RP ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym zaliczki na poczet podatku nie będą odprowadzane. Uznał, że niemożliwe jest zatem wszczęcie postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r., gdyż w 2019 r. są one nienależne.

W zażaleniu na powyższe orzeczenie strona zażądała jego uchylenia w całości

i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 165a § 2 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania podatkowego mimo że były ku temu przesłanki; 2) art. 120 w zw.

z art. 121 § 1 O.p.; 3) art. 124 w zw. z art. 217 § 2 O.p. poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia; 4) art. 22 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską

a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej 20 lipca 2006 r.

w Londynie (Dz. U. 2006, nr 250, poz. 1840 – dalej: Konwencja), który wskazuje, że dochody do których stosuje się art. 22 ust. 1 i 2 będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w UK, poprzez jego nieuwzględnienie przy rozpatrzeniu zasadności wszczęcia postępowania; 5) art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI poprzez jego nieuwzględnienie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika, które zgodnie z art. 22 ust. 3 updop są opodatkowane u źródła; 6) art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika.

DIAS postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu

I instancji, albowiem uznał, że w sprawie brak było podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony. Po wstępnym omówieniu treści art. 165a oraz 165 § 3 O.p. wskazał, że przyczyną, stojącą na przeszkodzie do wszczęcia i prowadzenia postępowania z wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. - jest bezprzedmiotowość tegoż postępowania, wynikająca z przepisów prawa materialnego. Organ wyjaśnił przy tym, że bezprzedmiotowość postępowania jest zgodnie z art. 208 § 1 O.p. przesłanką

do umorzenia toczącego się postępowania. Jeśli natomiast organ podatkowy stwierdzi bezprzedmiotowość postępowania, już na etapie wstępnego badania żądania strony

o jego wszczęcie, jest nie tylko uprawniony ale i zobowiązany w myśl art. 165a

§ 1 O.p. - odmówić wszczęcia postępowania. Zaznaczył też, że odmowa wszczęcia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość nie oznacza wbrew argumentacji strony, że w takim przypadku podatnik pozbawiony jest konstytucyjnego prawa do sądu. Postanowienie ostateczne w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w danej sprawie, jest postanowieniem zaskarżalnym. Strona ma zatem możliwość weryfikacji poprawności takiegoż rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje w szczególności, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z brakiem przedmiotu - z brakiem obowiązku naliczania

i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. od dochodów skarżącego z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą (faktycznym zarządem) w Wielkiej Brytanii. Organy nie mogą badać wystąpienia przesłanek z art. 22 § 2a O.p., zgodnie z którym, cyt.: "Organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy." W przedmiotowej sprawie - z zasad określonych stosownymi przepisami umowy międzynarodowej i ustawy podatkowej, nie wynika obowiązek obliczania zaliczek. Zwrot zaliczek jako odprowadzonych nienależnie mógłby nastąpić w trybie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, a nie w trybie ograniczenia ich poboru. Ograniczenie poboru zaliczek na podstawie powyżej zacytowanego przepisu art. 22 § 2a O.p., to instytucja prawna, która ma zastosowanie wyłącznie do zaliczek należnych, tj. takich, których naliczanie i odprowadzanie znajduje oparcie

w obowiązujących przepisach prawa.

W dalszej części uzasadnienia organ zaznaczył, że skarżący mający miejsce zamieszkania na terytorium RP jest rezydentem polskim - podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (wg art. 3 ust. 1 uodof). W oparciu o art. 3 ust. 2b wyjaśnił natomiast definicję "miejsca położenia źródeł przychodów". Wskazał, że w przypadku strony, która pracuje na statku morskim eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą (faktycznym zarządem) w UK, aby ustalić zasady opodatkowania dochodu (przychodu) z tego źródła - należy odnieść się do Konwencji. Przy czym, do dochodów z pracy najemnej zastosowanie znajdują przepisy art. 14 Konwencji, w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji, zgodnie z którym, cyt.: "Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu (tj. art. 14 ust. 1 i ust. 2 Konwencji), wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź

statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Organ, w oparciu o art. 3 ust. 1 lit h) oraz art. 3 ust. 1 lit. f) i g) Konwencji wyjaśnił też pojęcia "transport międzynarodowy" i "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa".

Dalej stwierdził, że na podstawie przepisów art. 14 Konwencji oraz definicji legalnych, należałoby wstępnie uznać, że zarówno RP na podstawie art. 14 ust. 1 Konwencji - jako państwo rezydencji strony (Państwo, w którym strona ma miejsce zamieszkania

w rozumieniu przepisów Konwencji), jak i UK na podstawie art. 14 ust. 3 - jako państwo źródła (tj. państwo, które jest źródłem powstania przychodów, dochodów strony, gdyż

w nim znajduje się siedziba osoby prawnej eksploatującej statek morski

w transporcie międzynarodowym, na pokładzie którego skarżący wykonuje pracę najemną), mają prawo do opodatkowania przychodów (dochodów) strony uzyskiwanych z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą (faktycznym zarządem) w UK. Uznanie UK jako państwo źródła wynika m.in. z zapisów art. 22 ust. 3 Konwencji.

W konsekwencji, celem uniknięcia podwójnego opodatkowania, tj. zarówno w RP jako państwie rezydencji, jak i w UK jako państwie źródła - należy zastosować odpowiednią metodę mającą na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania, ustaloną na podstawie przepisów art. 22 Konwencji.

Dalej organ wyjaśnił przy tym, że zawsze jedną z metod unikania podwójnego opodatkowania wynikającą ze stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (niezależnie od jej rodzaju), stosuje państwo rezydencji. Na podstawie art. art. 22 ust. 2 Konwencji omówił te metody i wskazał, że w stanie faktycznym tej sprawy zastosowanie znajduje art. 22 ust. 2 lit. a) i lit. c). Skarżący w 2019 r. uzyskuje bowiem dochód z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo - firmę V. Ltd z siedzibą - faktycznym zarządem

w Wielkiej Brytanii, który to dochód zgodnie z zapisami art. 14 ust. 3 Konwencji może być opodatkowany w państwie źródła, tj. w UK. Polska jako kraj rezydencji na podstawie art. 22 ust. 2 lit. a) zwalnia taki dochód z opodatkowania (gdyż zastrzeżenia zawarte w art. 22 ust. 2 lit. b) nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie). Na podstawie art. 22 ust. 2 lit. c) RP zwalniając taki dochód z opodatkowania może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby (a więc od pozostałych dochodów podlegających opodatkowaniu w RP), uwzględnić zwolniony dochód - co oznacza, że przedmiotowa Konwencja przewidziała, że Polska jako kraj rezydencji, może w stosownych przepisach krajowych przewidzieć tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polska skorzystała z takiej możliwości (zastrzegła ww. metodę) poprzez zapisy w art. 27 ust. 8 updof.

DIAS wskazał, że w świetle powyższego należy uznać, że dochody strony uzyskiwane

z przedmiotowego źródła podlegają zwolnieniu w RP. W przypadku, gdyby strona uzyskiwała w 2019 r. inne dochody, które zgodnie z przepisami ustawy podatkowej oraz ewentualnie umów międzynarodowych podlegały opodatkowaniu w Polsce, wówczas - stosownie do ww. zapisów art. 27 ust. 8 updof - dochody z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą (faktycznym zarządem) na terytorium UK, doliczone byłyby do pozostałych dochodów podlegających opodatkowaniu w RP, wyłącznie celem ustalenia stawki podatkowej, którą opodatkowane zostałyby następnie tylko dochody podlegające opodatkowaniu w RP (a więc dochody z wyłączeniem dochodów z pracy najemnej na pokładzie ww. statku morskiego). Co istotne, powyższą metodę wyłączenia z progresją podatnicy są zobowiązania zastosować wyłącznie w rozliczeniu rocznym,

a nie przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Dochody zagraniczne, a więc dochody osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium RP powstające ze źródeł przychodów położonych poza granicami RP, mają wpływ na ustalenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – wyłącznie w przypadku, gdy nie są w RP jako w kraju rezydencji zwolnione od opodatkowania i ma do nich zastosowanie zasada tzw. proporcjonalnego odliczenia, uregulowana w art. 27 ust. 9

i 9a updof, co wynika w szczególności z przepisów art. 44 ust. 1a pkt 1) w zw. z ust. 3a

i 3e updof. Organ, po przytoczeniu treści wskazanych norm prawnych stwierdził, że

w świetle powyższego, należało uznać, że wniosek strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w siedzibą (faktycznym zarządem) w UK, był wnioskiem bezprzedmiotowym i nie mógł podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu co do zasadności bądź niezasadności ograniczenia poboru zaliczek. Według DIAS, NUS zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, gdyż do zaliczek nienależnych, nie można zastosować instytucji ograniczenia poboru uregulowanej w art. 22 § 2a O.p. Nie zgodził się ze stroną, że w tej sprawie zasady opodatkowania jej dochodów (przychodów) uzyskiwanych w 2019 r.

z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w siedzibą (faktycznym zarządem) w UK, zmodyfikowała Konwencja MLI, która poprzez zapisy w art. 5 zmienia metody unikania podwójnego opodatkowania, z metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego odliczenia. Zgodnie z art. 5 ust. 2, cyt.: "Postanowienia Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które zwalniałyby

z opodatkowania dochód lub majątek uzyskany lub posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania w tej Umawiającej się Jurysdykcji, nie będą miały zastosowania, jeśli druga Umawiająca się Jurysdykcja stosuje postanowienia tej Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, aby zwolnić taki dochód lub majątek z opodatkowania lub zmniejszyć stawkę, którą dany dochód lub majątek mogą być opodatkowane. W tym drugim przypadku, pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub majątku uzyskanego lub posiadanego przez taką osobę kwoty równej podatkowi zapłaconemu

w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na tę część dochodu lub majątku, która może być opodatkowana w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji. W pierwszej kolejności należy ustalić datę, od której zmienione zasady obowiązują w Polsce. Nie można przy tym utożsamiać daty wejścia w życie ww. Konwencji MLI z datą, od której należy stosować poszczególne jej

zapisy. Konwencji MLI weszła w życie w stosunku do RP 1 lipca 2018 r. Data ta została potwierdzona w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej tej Konwencji (Dz. U. 2018, poz. 1370). Stosowanie Konwencji MLI

w odniesieniu do konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest jednak uzależnione od: a) ratyfikacji Konwencji MLI przez drugą stronę umowy (co potwierdzane jest poprzez złożenie do depozytariusza (OECD) instrumentu ratyfikacji; lista państw, które podpisały i zakończyły procedurę ratyfikacji jest publikowana przez OECD na stronie http://www. oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf); oraz b) wejścia w życie Konwencji MLI w stosunku do drugiej strony takiej umowy (daty wejścia w życie w stosunku do poszczególnych sygnatariuszy są również publikowane przez OECD na stronie http://www. oecd.org/tax/treaties/beps-mli-signatories-and-parties.pdf). W przypadku UK, wejście w życie Konwencji MLI nastąpiło 1 października 2018 r., co zostało potwierdzone w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej tej Konwencji (Dz. U. 2018, poz. 2253). Organ zaznaczył, że należy rozróżnić pojęcie daty wejścia w życie od daty rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI, tj. daty, od której stosowane będą zmienione przez Konwencję MLI przepisy danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku Konwencji - Konwencja MLI będzie stosowana przez RP: a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w RP, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz b)

w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez RP, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r. Ww. daty są ustalane na podstawie art. 35 Konwencji MLI

i każdorazowo będą wskazywane w tekście syntetycznym Konwencji MLI i danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI: "Przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja: a) w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkana lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, oraz b) w odniesieniu do pozostałych podatków’ nakładanych przez tę Umawiająca się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku, gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja W przypadku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy RP a UK, z uwagi na brak złożenia przez UK zastrzeżeń do art. 35 Konwencji MLI, podstawą prawną dla ustalenia terminu, który wskazano w lit. b) (tj. "w okresach podatkowych rozpoczynających się

w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.), jest art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI.

W odniesieniu do dochodów z pracy najemnej i stosowania do nich zmienionej przez Konwencję MLI metody unikania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie zasada dotycząca "pozostałych podatków nakładanych przez Polskę". Oznacza to,

że Polska będzie stosować metodę proporcjonalnego odliczenia (zwaną też

metoda zaliczenia/kredytu) "do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub pod dniu 1 kwietnia 2019 r.". W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, za okres podatkowy należy uznać rok kalendarzowy. Według organu, zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania, a więc metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a updof, - będzie mieć zastosowanie do podatków nakładanych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez polskich rezydentów podatkowych z pracy najemnej

w Wielkiej Brytanii do 1 stycznia 2020 r. Podstawę prawną stanowi art. 35 ust. 1 lit b Konwencji MLI. Za nieprawidłowe uznał stanowisko strony, że dla ustalenia daty rozpoczęcia stosowania przepisów Konwencji MLI, a tym samym stosowania zmienionej nią metody unikania podwójnego opodatkowania (metody proporcjonalnego odliczenia) - należy odnieść się do zapisów art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI. Według niego, błędnie ona odczytuje znaczenie dyspozycji przepisu art. 35 ust. 1. Przytoczone bowiem przepisy w sposób oczywisty potwierdzają, że każda umawiająca się Jurysdykcja (tu zarówno RP, jak i UK), mogą na podstawie przepisów umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między RP a UK zmienionej Konwencją MLI, występować: 1) albo jako państwo źródła - jurysdykcja źródła, które pobiera podatek u źródła od kwot wypłaconych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania na terytorium tegoż państwa (jurysdykcji), albo jako: 2) państwo rezydencji - jurysdykcja rezydencji, tj. państwo (jurysdykcja), na terytorium którego znajduje się miejsce zamieszkania danej osoby.

Wedle organu strona nie zauważyła, że RP może w innym stanie faktycznym niż dotyczący tej sprawy, pobierać na podstawie Konwencji MLI podatek u źródła od dochodów osoby, która nie ma miejsca zamieszkania na jej terytorium, tj. od dochodów nierezydenta. W stanie faktycznym tej sprawy, podatek pobierany u źródła, to podatek pobierany przez UK, a nie RP. Podatek u źródła zawsze pobiera te państwo, na terytorium którego dana osoba uzyskująca dany dochód (w tym przypadku dochód

z tytułu pracy najemnej) nie ma miejsca zamieszkania, a tylko świadczy pracę

w rozumieniu zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. państwo na terytorium którego znajduje się źródło przychodów (dochodów) danej osoby, niebędącej rezydentem tego państwa. Podatek jaki Polska będzie miała prawo pobierać od dochodów skarżącego z tytułu dochodów uzyskiwanych od 1 stycznia 2020 r. z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem na terytorium Wielkiej Brytanii, to podatek o którym mowa w art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji. Powyższe rozumienie podatku u źródła potwierdza nie tylko wprost treść art. 35 ust. 1

lit a) Konwencji MLI, ale także art. 22 ust. ust. 3 Konwencji. Fakt, że podatek jaki na podstawie stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między RP a UK, ma prawo pobrać UK - jest zgodnie z ww. art. 22 ust. 3 Konwencji podatkiem u źródła, co przyznaje sam pełnomocnik strony, nie oznacza bynajmniej, że druga strona umowy, w tym wypadku RP, pobiera także podatek u źródła. Po pierwsze, RP jako kraj rezydencji podatkowej strony zwalnia jej dochody uzyskiwane do końca 2019 r. na pokładzie ww. statku morskiego, w miejsce pobrania jakiegokolwiek podatku, stosując przy tym metodę wyłączenia z progresją. Po drugie, począwszy od 1 stycznia 2020 r., tj. począwszy do daty z jaką należy zgodnie z art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI zastosować zmienioną jej zapisami metodę unikania podwójnego opodatkowania (metodę proporcjonalnego odliczenia), pobierać będzie podatek wg tej metody jako podatek pobierany przez państwo rezydencji, a nie podatek u źródła. Podatek u źródła będzie w dalszym ciągu miała prawo na podstawie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pobierać druga strona, tj. państwo źródła - a więc Wielka Brytania. Tym samym, zdaniem organu, nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że

w przedmiotowej sprawie dla ustalenia daty, z którą w Polsce znajdzie zastosowanie zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania (metoda proporcjonalnego zaliczenia) - zastosowanie ma art. 35 ust. 1 lit b) Konwencji MLI, a nie jak podnosi pełnomocnik art. 35 ust. 1 lit a).

W tej sprawie nie mogła, wbrew konstatacjom strony, znaleźć zastosowania zasada orzekania na korzyść strony przy niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego, uregulowana w art. 2a O.p., gdyż takie wątpliwości interpretacyjne w ocenie organów podatkowych obu instancji nie występują.

Za niezrozumiałe organ uznał wywody strony na temat definicji podatku u źródła,

a w szczególności odniesienie się do przepisów art. 29 updof i to w zakresie wyłącznie rodzajów wymienionych w nim dochodów (przychodów). Wyjaśnił, że przepis ten nie znajduje jakiegokolwiek zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy, w którym Polska występuje jako państwo rezydencji, a nie jako państwo źródła, a więc nie pobiera podatku u źródła.

Za niemające oparcia w obowiązujących przepisach prawa organ uznał też konstatacje strony odnośnie rzekomego obowiązku organu I instancji zwrócenia się przed wydaniem zaskarżonego postanowienia o stanowisko w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego do organów wyższego stopnia w rozumieniu Ordynacji podatkowej, czy też do zagranicznej administracji podatkowej. Wyjaśnił, że trybem weryfikacji stanowiska organu I instancji odnośnie zastosowania danych przepisów w konkretnej sprawie, jest wyłącznie tryb odwoławczy i zażaleniowy. Zaznaczył też, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika możliwość wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej odnośnie stosowania prawa podatkowego, przy czym z wnioskiem o wydanie takiej interpretacji nie może - stosownie do zapisów art. 14a § 1b O.p. - wystąpić organ administracji publicznej. Interpretacje indywidualne, tj. instytucja uregulowana przepisami art. 14b O.p. także nie ma zastosowania do organów podatkowych, lecz

w szczególności do podatnika w jego indywidualnej sprawie.

Według DIAS, bez znaczenia dla oceny prawidłowości zarówno zaskarżonego,

jak i niniejszego postanowienia pozostaje także podniesiona przez pełnomocnika okoliczność rzekomego wydania przez Naczelników Urzędów Skarbowych,

w analogicznych stanach faktycznych, decyzji ograniczających pobór zaliczek na podatek dochodowy, co ma wg strony potwierdzać możliwość zastosowania przepisów Konwencji MLI w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii od 1 stycznia 2019 r. Podkreślił, że ewentualne zajęcie odmiennego stanowiska przez inny organ podatkowy w analogicznym stanie faktyczno-prawnym, w żaden sposób nie wiąże organów przy podjęciu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Oparcie się przy podjęciu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie przez organ I instancji na rzekomych rozstrzygnięciach innych organów podatkowych, a nie na obowiązujących przepisach prawa, prowadziłoby do naruszenia ww. zasady z art. 121 § 1 O.p.

W skardze na powyższe orzeczenie strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie: -/ art. 35 ust. 1 zd. 1 Konwencji MLI poprzez brak jego jednakowego zastosowania w stosunku do każdej Umawiającej się Jurysdykcji;

-/ art. 35 ust. 1 b) Konwencji MLI poprzez jego błędne zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w UK, które mogą być opodatkowane u źródła w tym państwie. Wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie postanowienia organu. Nadto, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji na podstawie art. 145a p.p.s.a. wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W motywach strona m.in. wskazała, brak możliwości wszczęcia postępowania należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Stanowisko organu uznał za nieuzasadnione. Podkreśliła, że jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego,

a dopuszczalność trybu postępowania oraz legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzą wątpliwości, nie można wydać postanowienia na podstawie art. 165a O.p.

Instytucja ta w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia.

Nadto strona, z uwagi na brak prawidłowego przeanalizowania przepisów przez organ należy podniosła, że UK ratyfikowała Konwencję MLI w dniu 29 czerwca 2018 r. Konwencja ta weszła w życie w dniu 1 października 2018 r. a zmieniona umowa

o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy RP a UK zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r. Po przytoczeniu art. 35 ust. 1 a) Konwencji MLI, na który powoła się organ, wskazał, że z uwagi na fakt, że są to dochody podlegające opodatkowaniu u źródła, zgodnie z brzmieniem art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1

i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez RP, w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w RP, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r. Na takiej samej zasadzie przepisy te powinny być stosowane w 2019 r. w odniesieniu do polskiego podatnika nieposiadającego miejsca zamieszkania na terytorium UK - polski rezydent podatkowy, gdy uzyskuje on dochód z UK, który jest opodatkowany u źródła. Powyższe uzasadnione jest literalnym brzmieniem art.35 ust.1 zd. 1 Konwencji "Przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja(..)'' zgodnie z regułą przyjętą w tym przepisie każda jurysdykcja powinna stosować nowe przepisy od

1 stycznia 2019 r. w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła.

Oznacza to, że wynagrodzenie wypłacane podatnikowi w związku z pracą dla armatora z faktycznym zarządem w UK jest traktowane jak dochód powstający ze źródeł położonych na terytorium UK (tam powstaje obowiązek podatkowy).

Strona wskazując, że godnie z art 21 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania lub doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, podkreśliła, że zobowiązanie podatkowe PIT powstaje w momencie uzyskania przychodu. W przypadku podatników nieprowadzących działalności gospodarczej momentem powstania przychodu jest otrzymanie należności, wynagrodzenia lub innych świadczeń. Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez marynarzy na terytorium Wielkiej Brytanii, należy stosować brytyjskie przepisy podatkowe i na kanwie tychże przepisów należy rozliczać podatek dochodowy.

Zgodnie z utrwaloną obecnie linią orzeczniczą - dochód uzyskany na terytorium UK, polskie organy podatkowe winny traktować jako opodatkowany podatkiem pobranym

u źródła. Według strony, z uwagi na fakt, że w dniu 1 października 2018 r. weszła

w życie Konwencja MLI (DTC) należy stwierdzić, że: 1. w RP: a) dochody uzyskane przez polskich marynarzy na terytorium UK powinny być klasyfikowane przez polskie organy podatkowe jako opodatkowane podatkiem potrącanym u źródła, a zatem na podst. art. 28 ust 1 pkt b) ppkt. i) DTC wobec ww. podatków, przepisy Konwencji mają zastosowanie od 1 stycznia 2019 r. W związku z czym należy je stosować również wobec ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. b. w przypadku przyjęcia przez polskie organy podatkowe, że dochody marynarzy uzyskane na terytorium UK są opodatkowane podatkiem od dochodu w rozumieniu art. 28 pkt b), ppkt ii) DTC, Konwencja ma zastosowanie również od 1 stycznia 2019 r. Przepis ten odnosi się do podatków należnych powstałych w roku następującym po wejściu w życie DTC, przy czym, podatek staje się należny (tzn. zobowiązanie podatkowe powstaje) w momencie uzyskania przychodu. Dodatkowo strona wskazała, że złożenie zeznania podatkowego i rozliczenie podatku dochodowego ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, ergo nie kreuje nowych obowiązków po stronie podatnika;

2. w UK: dochody uzyskane przez polskich marynarzy na terytorium UK powinny być klasyfikowane jako opodatkowane podatkiem od dochodu, a zatem na podst. 28 ust. 1 pkt a) ppkt ii) DTC, przepisy Konwencji mają zastosowanie od 6 kwietnia 2019 r.,

w związku z czym, rozliczenie Income Tax na podst. obowiązujących przepisów jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium UK po

6 kwietnia 2019 r.; ,

3. przesunięcie roku podatkowego pomiędzy RP a UK pozostaje bez znaczenia dla stosowania ww, przepisów, ponieważ na terytorium RP rozstrzygane jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, natomiast w UK następuje samo jego rozliczenie.

Strona zwróciła uwagę na Interpretację Ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z [...] października 2016 r. (nr [...]), która dotyczy stosowania ulgi abolicyjnej w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w sytuacji gdy dochody marynarza są zwolnione z opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane, w wyniku zwolnień podatkowych przewidzianych w prawie wewnętrznym tego państwa. Podkreśliła, że wskazano w jej treści, że niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żądnego obciążenia. Interpretacja ta również wskazuje że państwem źródła dochodu jest państwo, w którym znajduje się miejsce efektywnego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek.

Ponadto, zwróciła uwagę na ugruntowaną linię interpretacyjną Ministerstwa Finansów,

z której jasno wynika, że dochody marynarzy uzyskane z pracy na rzecz brytyjskiego armatora są dochodami powstającymi/opodatkowanymi u źródła tj. w UK. Interpretacje w tym zakresie były wydawane od 2013 r. do chwili obecnej i jest ich ponad 30 (podała przykłady). Wskazała, że część tych interpretacji przedmiotowo obejmuje również przepisy dot. Malezji lub Singapur, niemniej jednak w większości sprowadzają się one do jednego wspólnego wniosku, z którego wynika, że dochody osiągane przez podatnika z tytułu pracy wykonywanej międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu zarówno

w Wielkiej Brytanii (u źródła), jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w RP należy zastosować określoną w art. 22 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Pełnomocnik wskazał też, że na podstawie brytyjskich regulacji prawnych tj. Income Tax [Eamings and Pensions] Act 2003 oraz Income Tax, The Income Tax [Pay As You Earn] Regulations 2003 No 2682, w UK obowiązuje system poboru podatku dochodowego znany jako pay-as-you- earn (PAYE). System ten ma na celu pobranie całego zobowiązania podatkowego pracownika wraz z składkami na ubezpieczenie społeczne za pośrednictwem systemu podatku u źródła (withhold tax), dzięki czemu zwrot podatku na koniec roku jest zbędny. Podatek ten pobierany jest przez pracodawcę, bezpośrednio z każdej wypłaty pracownika i wpłacany zwykle miesięcznie do brytyjskiego urzędu skarbowego. Co do zasady na podstawie przepisów brytyjskich pracodawca pobiera i wpłaca podatek dochodowy na ww. zasadach w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez marynarza między innymi w sytuacji gdy: 1. wykonywał on pracę na wodach terytorialnych UK lub na szelfie brytyjskim, 2. statek, na którym wykonywał pracę podnosi banderę brytyjską, 3. statek, na którym wykonywał pracę przeznaczony był do eksploatacji złóż naturalnych UK.

W myśl przepisów brytyjskiego prawa istnieją również sytuacje, w których marynarz może skorzystać z ulgi SED (Seafarers' Earnings Deduction). Przesłankami, które należy spełnić aby uzyskać prawo do tej ulgi są : 1. zatrudnienie na statku, 2. praca poza terytorium UK przez okres pozwalający na skorzystanie z ulgi - powyżej 183 dni

w okresie rozliczeniowym 365 dni, 3. rezydencja podatkowa w Wielkiej Brytanii lub innym państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W myśl przepisów Konwencji MLI, w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez marynarza będącego polskim rezydentem ze źródeł w UK w kwestii unikania podwójnego opodatkowania znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia opisana w art. 27 ust.9 oraz 9a updof. W tej sytuacji zastosowanie znajduje również ulga abolicyjna o której w art. 27g updof.

Podkreślił również, że możliwość zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia oraz ulgi abolicyjnej nie jest zależna od faktu zapłaty podatku. Skorzystanie z ww. metody oraz ulgi umożliwia sam fakt możliwości pobrania podatku u źródła przez organy brytyjskie. Potwierdza to Interpretacja Ogólna Ministra Rozwoju i Finansów

z dnia [...] listopada 2016 r. (nr [...]).

Reasumując stwierdził, w przypadku dochodów uzyskiwanych przez marynarza będącego polskim rezydentem z pracy na statku eksploatowanym w transporcie morskim przez przedsiębiorstwo brytyjskie podlega on opodatkowaniu w tym państwie. Źródłem tego dochód jest również dochodem transgranicznym (transferowanym do RP z UK) i tak powinien zostać opodatkowany. W przypadku, gdy na podstawie wewnętrznych przepisów brytyjskich dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu, to i tak w tej sytuacji, w kwestii unikania podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia a podatnik będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej.

Według pełnomocnika, powyższe potwierdza także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (pkt 21), który wprost wskazuje, na kategorie dochodu lub majątku które mogą być opodatkowane bez ograniczeń w państwie, w którym znajduje się źródło dochodu lub w którym położony jest majątek, w tym: wynagrodzenie za pracę w sektorze prywatnym wykonywaną w tym państwie, chyba że osoba zatrudniona przebywała w tym państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym się wdanym roku podatkowym i z zachowaniem pewnych warunków; wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki, jeżeli miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajduje się w tym państwie (artykuł 15).

Jednocześnie zastrzegł, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD co prawda nie stanowi źródła prawa, ale ma stanowić wskazówkę interpretacyjną dla organów w razie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowani i ich wpływu na krajowe przepisy podatkowe. Wskazał, w oparciu o treść normatywną art. 14 ust.3 Konwencji, że wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Pełnomocnik zauważył, że zgodnie z tekstem syntetycznym Konwencji opublikowanym przez Ministerstwo Finansów art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępuje art. 22 ust. 2 lit. a) tej Konwencji i stanowi: "W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Polsce] uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie

z postanowieniami [Konwencji], mogą być opodatkowane w [Zjednoczonym Królestwie] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Zjednoczone Królestwo] wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Zjednoczonego Królestwa]), [Polska] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty różanej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu

w [Zjednoczonym Królestwie]. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od zysków majątkowych, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w [Zjednoczonym Królestwie].". Fakt zakwalifikowania tego dochodu jako dochodu pochodzącego ze źródeł położonych w UK potwierdza także literalne brzmienie Konwencji pomiędzy RP a UK w art. 22 ust 3, który wprost wskazuje, że: "Dla potrzeb ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, przychody, dochody i zyski majątkowe osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, będą traktowane jako powstające ze źródeł położonych w tym drugim Państwie."

Podsumowując pełnomocnik stwierdził, że dochód uzyskany przez polskiego marynarza w związku z wykonywaniem pracy na statkach eksploatowanych przez podmiot

z faktycznym zarządem w UK może być opodatkowany w UK w związku z czym musimy odnieść się do właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania w art. 22 Konwencji; Taki dochód kwalifikowany jest przez samą Konwencję w art. 22 ust 3 jako dochód powstający ze źródeł położonych w UK; co potwierdza oficjalny Komentarz do modelowej Konwencji OECD w pkt 21;

Z uwagi na fakt, że są to dochody podlegające opodatkowaniu u źródła zgodnie

z brzmieniem art. 35 ust 1 a Konwencji MLI zmianie ulega metoda unikania podwójnego opodatkowania i zaczyna obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r.

Według niego, powyższe wprost wskazuje, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez RP z UK, zmieniają się z dniem

1 stycznia 2019 r. i mają wprost zastosowanie do dochodów marynarzy, co literalnie potwierdza tekst syntetyczny Konwencji, opublikowany przez Ministerstwo Finansów.

Jeżeli organ miał wątpliwości co do zastosowania przepisów mógł zwrócić się do organu wyższej instancji bądź do Ministerstwa o wydanie zaleceń bądź rozpatrzyć wniosek w oparciu o art. 2a O.p. czyli stosując wykładnię przepisów na korzyść podatnika.

Zaznaczył, że w zaskarżonym postanowieniu DIAS potwierdził, że podatek pobierany od dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii jest podatkiem pobieranym u źródła. Dlatego też nielogiczny wydaje się być jego wniosek, że do ww. dochodów zastosowanie znajdzie art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI. W tym przypadku organ nie zastosował się do art. 35 ust. 1 zd. 1 Konwencji MLI, który wskazuje, że przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja. W związku z powyższym, nie ma znaczenia czy RP występuje w przedmiotowym stanie faktycznym jako państwo źródła, czy jako państwo rezydencji, ponieważ przepisy Konwencji powinny być stosowane jednakowo przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję.

Podsumowując pełnomocnik dodał, że jak wynika z wniosku, podatnik jest w sposób stały zatrudniony przez Armatora z faktycznym zarządem w UK. Z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy RP a UK, obowiązującą do dochodów marynarzy od 1 stycznia 2019 r., podatnik jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto, wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2019 r., podatnik na mocy art. 27 g updof jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Podkreślił też, że strona uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w art. 44 updof byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Na koniec zaznaczył, że już 32 Naczelników US wydało w analogicznym stanie faktycznym pozytywne decyzje ograniczające pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r., potwierdzając że do dochodów uzyskiwanych przez marynarzy wykonujących pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w UK przepisy Konwencji MLI znajdą zastosowanie od 1 stycznia 2019 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Wspomniana kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy sąd administracyjny bada, czy zaskarżony akt administracyjny (decyzja, postanowienie) jest zgodny z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami proceduralnymi normującymi podstawowe zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność

z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a.

Nadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sprawą sądowoadministracyjną jest weryfikacja legalności postanowienia DIAS utrzymującego w mocy orzeczenie NUS wydanego wobec skarżącego w trybie art. 165a O.p. a odmawiającego merytorycznego rozpatrzenia jego wniosku z [...] stycznia 2019 r. złożonego w trybie art. 22 § 2a O.p.

o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r.

W ocenie Sądu, lektura zaskarżonych postanowień, pod wskazanym powyżej katem dowodzi, że obarczone one są tego rodzaju uchybieniami, które musiały skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanych rozstrzygnięć.

Na wstępie koniecznym jest poczynienie kilku uwag natury ogólnej.

Zgodnie z art. 165 §1 O.p. postępowanie wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Jednakże zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania nie oznacza bezwzględnej konieczności jego przeprowadzenia. Wszak zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powyższej normie prawnej zasada legalizmu oznacza przede wszystkim obowiązek organów podatkowych działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Organy podatkowe mogą zatem podejmować tylko takie działania, w takich formach i w takim zakresie, w jakim zostały upoważnione przez ustawodawcę.

Sposób postępowania organu podatkowego w sytuacji żądania od niego wszczęcia postępowania w zakresie nie mieszczącym się w kompetencji organu został uregulowany w art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie,

o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub

z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 O.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 O.p. - z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego.

Użyty w komentowanym przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2007 r., sygn. akt

III SA/Wa 2207/06 - wszystkie powoływane w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W szczególności jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a dopuszczalność trybu postępowania oraz legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzą wątpliwości, nie można wydać postanowienia na podstawie art. 165a O.p.

Jeżeli pomimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania organ podatkowy dokona wszczęcia takiego postępowania, to stwierdzając następnie bezprzedmiotowość postępowania podatkowego w jego toku, powinien je umorzyć na podstawie art. 208 O.p. Podobnie powinien postąpić organ podatkowy, jeżeli dopiero

w toku postępowania ustali, że jest ono bezprzedmiotowe.

Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Regulacja ta jest podyktowana ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O.p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie.

Wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy zatem m.in. sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a więc braku kompetencji organu podatkowego do działania w określonym zakresie.

Pozostając w kontekście czynionych uwag trzeba uściślić, że powołany przepis przewiduje nie tylko formę odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, lecz także instytucję odmowy wszczęcia postępowania.

W przepisie tym zostały bowiem uregulowane podstawy do odmowy wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a § 1 O.p. ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania: 1) gdy żądanie wniesione zostało przez osobę niebędącą stroną; 2) jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Zarówno w piśmiennictwie (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2010, s. 741; R. Dowgier "Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego". Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych z 2011 r., nr 3, s. 21), jak w orzecznictwie (por. wyroki NSA z 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1097/07; z 2 kwietnia 2008 r.,

sygn. akt II FSK 180/07) za ugruntowany można uznać pogląd, że druga

z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania została określona bardzo szeroko. Przyjmuje się, że przyczyną, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte, może być: brak w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego; toczące się już w tożsamej sprawie postępowanie podatkowe; istnienie w tej sprawie decyzji.

Treść art. 165a § 1 O.p. co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna. Użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona

w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku albo też jest znana organowi z urzędu, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Nie można natomiast odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli konieczne jest przeprowadzenie wnikliwego postępowania wyjaśniającego, które może doprowadzić do wniosku, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, gdyż wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe i powinna być wydana decyzja administracyjna (o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego w oparciu o art. 208 § 1 O.p.).

Zatem, przez użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot: "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Brak zaś tej oczywistości uniemożliwia wydanie orzeczenia w trybie art. 165a O.p. Istotnym jest, że dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 O.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego (podkreślenia Sądu).

Podkreślić należy, że na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. W postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 O.p. nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania.

Sąd rozpatrując niniejszą sprawę, mając na uwadze fakt, że przedmiotem skargi jest rozstrzygnięcie czysto formalne, uznał jednakże za konieczne przytoczenie

w sposób obszerny - w części wstępnej uzasadnienia - stanowiska obu stron. Celem powyższego było przede wszystkim zobrazowanie stopnia niejednoznaczności

i nieoczywistości spornego zagadnienia, jak też wykazanie, że choć wydano orzeczenie o charakterze formalnym, to wywód organu miał charakter głównie merytoryczny – obejmował wykładnię przepisów prawa materialnego – ustawy podatkowej, przepisów Konwencji i Konwencji MLI.

Z treści zaskarżonego postanowienia wynika wprost, że dla rozstrzygnięcia zagadnienia objętego wnioskiem strony, DIAS przeprowadził obszerną analizę merytoryczną

w ramach której odwołał się do zasad określonych stosownymi przepisami umów międzynarodowych (Konwencji i Konwencji MLI) oraz norm polskiej ustawy podatkowej. Na tej podstawie sformułował stanowisko, że w sprawie zastosowanie ma art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI, oraz, że zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania ma zastosowanie od 1 stycznia 2020 r. Wynik przeprowadzonej przez organ analizy rzutował bezpośrednio na merytoryczny finał sprawy (tj. kwestii objętej wnioskiem strony).

W ocenie Sądu, motywy przedstawione w zaskarżonym postanowieniu stanowią czysto merytoryczny wywód dotyczący istoty sporu - sprowadzającego się do rozsądzenia – czy Konwencja MLI poprzez treść art. 5 zmodyfikowała zasady opodatkowania dochodów strony uzyskiwanych w 2019 r. z pracy najemnej (w okolicznościach opisanych we wniosku) w ten sposób, że obowiązują one od 1 stycznia 2019 r. - jak twierdzi strona, czy też od 1 stycznia 2020 r. - jak przekonuje organ. Innymi słowy, od którego momentu metoda wyłączenia progresją została zastąpiona metodą proporcjonalnego odliczenia). Rozstrzygniecie w tym zakresie, wymaga zbadania przepisów prawa materialnego – obu Konwencji i przepisów prawa podatkowego polskiego. Co zresztą organ w zaskarżonym orzeczeniu przeprowadził przeprowadził.

Analiza stanowisk obu stron wprost wykazuje, że sporne zagadnienie, nie jest oczywiste, stąd nie sposób zgodzić się z tezą DIAS, że nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że w przedmiotowej sprawie dla ustalenia daty, z którą w RP znajdzie zastosowanie zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania (metoda proporcjonalnego zaliczenia) - zastosowanie ma art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI, a nie jak podnosi pełnomocnik art. 35 ust. 1 lit a).

Jeszcze raz należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany został pogląd według, którego dyspozycja art. 165a O.p. nie uprawnia do merytorycznego załatwienia sprawy. Rozstrzygniecie na tej podstawie jest wyłącznie orzeczeniem formalnym. Uprawnienie do jego wydania istnieje wyłącznie wówczas, gdy w sposób oczywisty brak jest podstaw do prowadzenia postepowania (podkreślenie Sądu).

Ponownie rozpoznając sprawę organ administracji uwzględni powyższe rozważania – w szczególności w zakresie art. 165a O.p. i wyda w tym względzie stosowne rozstrzygnięcie.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134

p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.