Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 809/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Celne postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 204 pkt.1 oraz par.14 ust 2 pkt2 lit b
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędziowie Rafał Batorowicz NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Katarzyna Grzelak po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Fabryki [...] Spółki z o.o. w Trzebini od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 352/05 w sprawie ze skargi Fabryki [...] Spółki z o.o. w Trzebini na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] [...] czerwca 2005 r. nr [...] [...] czerwca 2005 r. nr [...] [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Fabryki [...] Spółki z o.o. w Trzebini na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 352/05 oddalił skargi Fabryki [...] Spółki z o.o. w Trzebini na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...], [...], [...] oraz [...] utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu, w których organ uznał kwotę należności określonej i uiszczonej na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez spółkę za prawnie należną.

W uzasadnieniu Sąd podał, że Fabryka [...], działając przez Agencję Celną PKP CARGO Spółkę z o.o., dokonała zgłoszeń celnych w dniach [...] września 2004 r. nr SAD [...], [...] października 2004 r. nr SAD [...], [...] października 2004 r. nr SAD [...] oraz [...] października 2004 r. nr SAD [...] wnioskując jednocześnie o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu zaimportowanego towaru. Spółka zadeklarowała gacz parafinowy wg kodu CN 2712 90 99 (kod TARIC 2712 90 99 90). Należności celno-podatkowe zostały obliczone z zastosowaniem stawki celnej dla kraju trzeciego w wysokości 2,2% oraz podatku VAT w wysokości 22%. Do zgłoszeń celnych załączono faktury, certyfikaty jakości, wykazy wagonów oraz deklaracje elementów dotyczące wartości celnej.

Spółka wystąpiła z wnioskiem o sprostowanie powyższych zgłoszeń celnych, wnosząc o zastosowanie kodu CN 2712 90 39 oraz stawki celnej dla kraju trzeciego w wysokości 0,7%, a tym samym o obliczenie należności celno-podatkowych w prawidłowej wysokości. Do wniosku spółka dołączyła wyniki badań gaczu sprowadzonego w cysternach. Zdaniem spółki przedmiotem zgłoszenia celnego był bowiem gacz parafinowy spełniający wymogi gaczu surowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu decyzjami z dnia [...] marca 2005 r., nr [...], [...], [...] oraz [...] orzekł jednak, że sporne należności są prawnie należne.

Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu decyzjami z dnia [...] czerwca 2005 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ stwierdził, że przystępując do Unii Europejskiej Polska przyjęła Wspólnotową Taryfę Celną. Zdaniem organu spór dotyczył przede wszystkim oceny stanu faktycznego towaru, a w konsekwencji jego klasyfikacji taryfowej. Agencja celna zgłosiła do obrotu gacz parafinowy, deklarując jednocześnie kod TARIC 2712 90 99 90 i jest to prawidłowy kod, gdyż wbrew twierdzeniom spółki zaimportowany towar nie jest gaczem surowym. Istotne w sprawie jest, że mimo niezabezpieczenia próbek towaru do badania przez organ przed dopuszczeniem towaru do swobodnego obrotu, strona sama o to nie wnioskowała. W przypadku bowiem, gdy klasyfikacja taryfowa uzależniona jest np. od składu chemicznego, surowcowego bądź też od pewnych parametrów fizyko-chemicznych, w celu potwierdzenia deklarowanego kodu należy przedłożyć stosowny dokument. Dołączenie do zgłoszenia celnego certyfikatu wystawionego przez producenta lub uprawnioną placówkę badawczą, zawierającego skład chemiczny i surowcowy towaru oraz informacje wymagane przez przepisy taryfy celnej, jest natomiast obowiązkiem zgłaszającego.

Organ odwoławczy podkreślił, że brak dokumentu potwierdzającego klasyfikację taryfową nie stanowi jednak podstawy do odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego. Nieprzekonujące są zatem wyjaśnienia spółki, że dokonanie wadliwych zgłoszeń pod kodem 2712 90 99 90 nastąpiło w wyniku konsultacji z pracownikami Urzędu Celnego w Przemyślu, którzy oświadczyli, że zgłoszenia pod kodem 2712 90 39 00 nie przyjmą, a towar zostanie zatrzymany. Może natomiast stanowić podstawę do wszczęcia postępowania wyjaśniającego w celu określenia prawidłowych elementów kalkulacyjnych stanowiących podstawę obliczenia kwoty należności celnych.

Stosownie do art. 42 WKC po przedstawieniu organom celnym towary mogą zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane z nich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Pobranie próbek na wniosek strony powinno jednak być dokonane każdorazowo pod kontrolą organów celnych, które w zależności od przypadku ustalają procedury postępowania. Organ podał, że pobrania próbek na granicy dokonuje "SGS Polska" Spółka z o.o.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie strona podniosła, że organ odwoławczy pominął istotną dla oceny wiarygodności spółki i przedmiotu jej działalności okoliczność, że spółka na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Krakowie uzyskała status składu celnego, w którym pracują pracownicy tego urzędu. Organ pominął także, że zgodnie z wymaganiami normy ASTM D 4057 nie jest możliwe pobieranie na granicy próbek importowanego towaru w celu zweryfikowania klasyfikacji taryfowej w oparciu o badanie wykonane według tej metody.

Oddalając skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że przedmiotem oceny w niniejszej sprawie są decyzje potwierdzające, że kwota należna określona i uiszczona przez spółkę jest prawnie należna.

Sąd zauważył, że organ celny przyjmując zgłoszenia celne w formie pisemnej jako odpowiadające wymogom władny jest odstąpić od weryfikacji zgłoszenia i na podstawie art. 71 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego – rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302, poz. 1 ze zm.), dalej WKC, może stosować przepisy regulujące procedurę celną na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu. W niniejszych sprawach organ celny przyjął zgłoszenie bez przeprowadzania weryfikacji – polegającej na sprawdzeniu rzetelności danych w zgłoszeniu i w dołączonych dokumentach, w tym przez przeprowadzenie rewizji celnej z możliwością pobrania próbek w celu przeprowadzenia analizy lub dokładniejszej kontroli.

Zdaniem Sądu z dokonanych ustaleń wynika, że spółka wykazała w zgłoszeniach celnych gacz parafinowy według kodu CN 2712 90 99, a organ celny przyjmując te zgłoszenia bez weryfikacji uznał, że jest to klasyfikacja prawidłowa. Spółka nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że przedmiotem zgłoszenia jest inny towar. Przedłożony przez spółkę certyfikat jakości został bowiem sporządzony zgodnie z metodyką badań obowiązującą w kraju eksportera, czyli nie zawierał, wymaganych w świetle uwagi dodatkowej nr 3 do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, parametrów dotyczących zawartości oleju i nie określał lepkości kinematycznej produktu. Spółka nie wnioskowała ponadto po przedstawieniu towaru o wyrażenie przez organy celne zgody na pobranie próbek w celu dokładniejszej analizy składu chemicznego towaru, do czego uprawniał ją art. 42 WKC. Pobranie próbek na wniosek strony dokonywane jest pod kontrolą organu celnego, o czym stanowi art. 182 ust. 3 rozporządzenia komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny.

Sąd nie podzielił w całości stanowiska organu odwoławczego, jakoby procedura kontrolna jako sprostowanie zgłoszenia po zwolnieniu towaru była prawnie niedopuszczalna i po pouczeniu strony o dopuszczalności sprostowania zgłoszenia celnego organ władny był już tylko do stwierdzenia, że kwota należności określona w zgłoszeniu celnym jest prawnie należna, gdyż sprostowanie takie jest dopuszczalne. Wspólnotowy Kodeks Celny wprowadza dwa sposoby zmiany treści zgłoszeń celnych, w tym co do elementów kalkulacyjnych branych pod uwagę przy określaniu wysokości należności przywozowych. Przepis art. 65 WKC pozwala na jednostronne sprostowanie przez samego dokonującego zgłoszenie celne do czasu dopuszczenia towaru do obrotu. Art. 78 WKC natomiast reguluje sytuację już po dopuszczeniu towaru do obrotu. W celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu organ celny może przeprowadzić kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu, jak również przeprowadzić kontrolę towarów, jeżeli istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Z przepisu tego wynika, że ocenie organu celnego pozostawiona jest zasadność i możliwość dokonania kontroli, jak również jej wynik.

Z powyższych względów Sąd uznał, że wniosek spółki o sprostowanie zgłoszeń celnych mógł być i był rozpatrywany – w uwagi na zwolnienie towarów – wyłącznie w trybie art. 78 WKC. W ramach wstępnej kontroli wniosku organ celny zbadał dane zawarte w zgłoszeniach celnych i przeprowadził kontrolę dokumentów, w tym kontraktu, faktur zakupu, a także certyfikatu jakości wystawionego przez eksportera i deklaracji wartości celnej. Na podstawie tych dokumentów nie znalazł jednak podstaw do zmiany danych zawartych w zgłoszeniach celnych. Organ stwierdził również, że nie może przeprowadzić kontroli towarów, o której mowa w art. 78 ust. 2 WKC, ponieważ nie jest możliwe potwierdzenie tożsamości towaru, który był przedmiotem dopuszczenia do obrotu oraz towaru, którego parametry zostały przedstawione w opinii sporządzonej przez Laboratorium ENL "Ekonaft" Sp. z o.o. w Trzebini. Badania te zostały bowiem przeprowadzone na próbkach gaczu parafinowego, które zostały pobrane bez dozoru celnego.

Organy celne odmówiły zatem dokonania zmian w zgłoszeniach celnych, ograniczając się jednakże do stwierdzenia, iż kwota należności określona w zgłoszeniach jest prawnie należna. Tymczasem powinny wniosek o zmianę treści zgłoszenia celnego oddalić w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622). Nie jest to jednak uchybienie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło w istocie do nieuwzględnienia wniosku.

Sąd uznał również, że organ nie naruszył przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Za nieuzasadnione Sąd uznał twierdzenie strony, że na granicy nie można pobrać próbek i dokonać badań towaru.

W skardze kasacyjnej Fabryka [...] Spółka z o.o. w Trzebini zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i nakazanie ponownego rozpoznania sprawy w kierunku uchylenia zaskarżonych decyzji organów celnych i nakazanie wnioskowanej przez skarżącą weryfikacji przedmiotowych zgłoszeń celnych, a także o zasądzenie na rzecz powódki poniesionych kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, w szczególności art. 78 i 214 § 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, polegającą na zignorowaniu naczelnej zasady postępowania celnego stanowiącej, że kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego i ustalenie tych prawdziwych cech towaru jest głównym celem postępowania organu celnego, przesądza bowiem o prawidłowym określeniu kwoty należności celnych

2. przepisów postępowania, które zdecydowało o wyniku sprawy, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, 180, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez pobłażliwe potraktowanie skrajnie formalistycznego postępowania organów celnych z wnioskami o sprostowanie zgłoszeń celnych, opartego wyłącznie na dokumentach zgłoszeniowych z pominięciem jakichkolwiek dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie prawdy obiektywnej i podjęcie weryfikacji zgłoszeń celnych, zwłaszcza w sytuacji, kiedy skarżąca prowadzi nadzorowany przez organ celny skład podatkowy, co uniemożliwia takie niekontrolowane postępowania z importowanymi półproduktami, czego rezultatem mogłyby być jakiekolwiek uszczuplenia fiskalne.

Powołując się na art. 214 § 1 WKC, zgodnie z którym kwota należności celnych przewozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego, strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że pod pojęciem "właściwy dla towaru" należy rozumieć przede wszystkim obiektywne, rzeczywiste cechy m.in. fizyko-chemiczne przynależne danej rzeczy i ustalenie tych prawdziwych cech towaru musi być głównym celem postępowania organu celnego, przesądza bowiem o prawidłowym określeniu kwoty należności celnych.

W opinii strony wnoszącej skargę kasacyjną organy celne nie podjęły żadnych czynności, które pozwoliłyby ustalić faktycznie cechy importowanego towaru dla prawidłowego określenia kwoty należności celnych, do czego były zobligowane przepisami Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i § 3, 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 214 § 1 i 78 WKC). Ponadto Sąd wskazując, że wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego w trybie art. 78 WKC powoduje m.in. kontrolę danych zawartych z zgłoszeniu oraz dokumentów, nie stwierdził jednak, jaką kontrolę faktycznie przeprowadziły organy celne, jak też czy doszło do rewizji towarów.

Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną zarówno organy celne, jak i Sąd pierwszej instancji zbagatelizowały fakt, że spółka jest składem celnym nadzorowanym przez obecnych na co dzień na jej terenie funkcjonariuszy Urzędu Celnego, którzy z racji pełnionych obowiązków posiadają dokładną wiedzę na temat przedmiotu działalności spółki, jak też cech fizyko-chemicznych gaczy parafinowych importowanych od lat od tych samych importerów.

Sąd nietrafnie, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, stwierdził, że przedstawione przez spółkę parametry gaczu uzyskane jako wyniki badań przeprowadzonych po zwolnieniu towaru i to bez dozoru celnego nie mogły być podstawą do rewizji zgłoszeń w zakresie zadeklarowanego kodu towaru, gdyż naruszałyby to regulację prawną wspólnotowych przepisów celnych. Nie można bowiem mówić o wątpliwej tożsamości towaru i twierdzić jednocześnie, że towar był badany bez dozoru celnego, skoro dozór celny sprawują nieprzerwanie na terenie spółki funkcjonariusze Urzędu Celnego.

Skoro organy celne podjęły weryfikację zgłoszeń celnych, wbrew wywodom Sądu, który stwierdził, że weryfikacja nie nastąpiła, powinny ją konsekwentnie przeprowadzić w sposób wskazany przez Sąd, tj. po uzyskaniu z Urzędu Celnego informacji o cechach towaru. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną powinny także być dokonane ustalenia, w jakich okolicznościach doszło do niekorzystnych dla niej zgłoszeń celnych. Nie istnieje również powód, dla którego agencja celna miałaby działać na szkodę klienta. Powoływanie się na stanowisko funkcjonariuszy celnych, którzy stwierdzili, że odmówią przyjęcia towaru pod innym niż zadeklarowanym pierwotnie kodem, jest zatem wiarygodne.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną nie ustalono również, czy w warunkach przejścia granicznego możliwe było badanie importowanego gaczu parafinowego dla określenia parametrów fizyko-chemicznych. Organy celne lakonicznie odniosły się do tej kwestii uznając, że badania na przejściu granicznym były możliwe.

Strona wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła także, że organy celne dokonały dowolnej oceny dowodów, kierując się przy tym względami fiskalnymi, przeczącymi zasadzie obiektywizmu przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Państwo nie powinno obciążać obywateli i podmiotów gospodarczych ponad miarę określoną prawem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, iż skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wymienienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Pogląd taki dominuje w orzecznictwie i doktrynie i to zarówno z początkowego okresu stosowania p.p.s.a (por. m. in.: wyroki NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 161/04, ONSA i WSA 2004 oraz z 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 14, str. 632; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 370), jak i w nowszym orzecznictwie (np. wyrok NSA z 11 stycznia 2006 r., FSK 104/05 i glosa A. Kubiak-Kozłowskiej, OSP 2007, nr 1, str. 36 – 42).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że już zastosowanie wykładni językowej daje rezultat odpowiadający przedstawionemu poglądowi. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. usytuowany jest w rozdziale pierwszym działu IV tej ustawy. Używane w przepisach działu IV słowo "postępowanie", w różnych odmianach, zawsze oznacza postępowanie sądowoadministracyjne, a nie postępowanie przed organami administracji publicznej (np. użyte w art. 183 § 2 p.p.s.a. bez dodatkowych określeń precyzujących znaczenie).

Przedstawiona już konstrukcja kontroli instancyjnej, wywołanej wniesieniem skargi kasacyjnej, sprowadza się do badania prawidłowości orzeczenia sądu pierwszej instancji. Zakres tej kontroli określają granice skargi kasacyjnej, wyznaczone przez zarzuty składające się na podstawy kasacyjne. Przedmiotem zaskarżenia jest orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Wobec tego zarzucane wady muszą dotyczyć postępowania przed sądem i wynikać z naruszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Istotną wskazówką w tym względzie jest fakt, że również rozważane z urzędu okoliczności odpowiadające podstawom nieważności odnosić się mogą jedynie do przebiegu postępowania przed sądem.

Przedstawiony w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadza się do tego, że Sąd pierwszej instancji, jak to określono w petitum skargi kasacyjnej, "pobłażliwie potraktował", czy też, jak twierdzi się w uzasadnieniu pisma, zaakceptował wadliwe postępowanie organów celnych w zakresie prowadzenia i oceny dowodów, a w konsekwencji dokonywania ustaleń faktycznych. Jak z tego wynika zarzut skierowany jest do sądu, który miałby naruszyć pewne reguły postępowania, z tym jednak, że nie wymienia się przepisów określających naruszone przez sąd zasady. Wszystkie wymienione w ramach zarzutu przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą wyłącznie postępowania przed organami podatkowymi i celnymi. Nie mogą więc stanowić bezpośredniej podstawy oceny, przedstawianego jako nieprawidłowe, działania sądu. Z tych też przyczyn, niezależnie od wcześniej przedstawionych uwag, zarzut nie może być uwzględniony.

Nieskuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania wywołuje następstwo w postaci konieczności kierowania się przez Naczelny Sąd Administracyjny stanem faktycznym zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji. Tylko bowiem poprzez skuteczne zarzuty składające się na drugą z podstaw kasacyjnych zakwestionować można przyjęte w zaskarżonym wyroku stanowisko dotyczące sfery ustaleń faktycznych. Wobec tego należy uznać, że pozostaje wątpliwa, mimo wyczerpania środków dowodowych, tożsamość towaru badanego w związku ze złożonym po zwolnieniu wnioskiem o sprostowanie zgłoszenia celnego z towarem stanowiącym przedmiot zgłoszenia celnego. Ta okoliczność ma decydujące znaczenie dla oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 78 i art. 214 ust. 1 WKC.

Nawet jeśli przyjąć, że poprzez odwołanie się do ogólnych zasad wynikających z wymienionych przepisów rzeczywiście zarzucono naruszenie prawa materialnego, brak podstaw do przyjęcia, że doszło w opisanych warunkach do błędu w rozumieniu przepisów, to jest w ich wykładni, względnie do błędu w subsumpcji, a więc w ich zastosowaniu.

Trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że również po zwolnieniu towaru dopuszczalna jest procedura kontrolna w trybie sprostowania, o jakim mowa w art. 78 WKC. W art. 78 ust. 2 zdanie ostatnie WKC prawodawca przewidział dopuszczalność rewizji towarów, o ile "istnieje jeszcze możliwość ich okazania". Dlatego też dopuszczalność sprostowania zależna jest od istnienia okoliczności natury faktycznej, to jest możności okazania tego samego towaru, który stanowił przedmiot zgłoszenia celnego. "Możliwość okazania" dotyczy również kwestii, czy okazywany towar jest tożsamy ze zgłoszonym. W wyroku z dnia 4 marca 2004 r., C–290/01, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, zgodnie z którym po zwolnieniu towaru możliwe jest stosowanie kontroli próbek, jednakże pod warunkiem, że towary nie zostały w żaden sposób zmienione, co musi udowodnić zgłaszający bądź jego przedstawiciel. Pomijając zagadnienia z dziedziny ciężaru dowodzenia związane ze stosowaniem obowiązujących w Polsce reguł, istotne jest to, że dopuszczalność sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru zależna jest od należącego do sfery ustaleń faktycznych elementu tożsamości towaru, z którego pobierane są próbki w związku ze zgłoszeniem wniosku z tym, który stanowił przedmiot zgłoszenia celnego. Skoro tożsamość towarów pozostaje wątpliwa, sprostowanie nie jest dopuszczalne. Zasada wyrażona w art. 214 ust. 1 WKC pozostaje bez istotnego związku z tym zagadnieniem.

Z wymienionych powodów skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Ponieważ nie zachodzą również brane pod rozwagę z urzędu podstawy nieważności, skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

m.s.