Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 263/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 144, art. 147, art. 148 par. 1, art. 150 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zarzut naruszenia art. 144, art. 147, art. 148 par. 1 i art. 150 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - jako normujących przebieg postępowania podatkowego /tryb doręczania decyzji/ - powinien być podnoszony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, to jest jako zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Powołanie tych przepisów w skardze kasacyjnej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala na traktowanie stawianego zarzutu jako skutecznej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..

Adresatem podanych wyżej przepisów nie był sąd administracyjny badający legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, lecz organy podatkowe prowadzące w tej sprawie postępowanie podatkowe i choćby z tego powodu skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona.

TEZY

Zarzut naruszenia art. 144, art. 147, art. 148 par. 1 i art. 150 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - jako normujących przebieg postępowania podatkowego /tryb doręczania decyzji/ - powinien być podnoszony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, to jest jako zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Powołanie tych przepisów w skardze kasacyjnej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala na traktowanie stawianego zarzutu jako skutecznej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..

Adresatem podanych wyżej przepisów nie był sąd administracyjny badający legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, lecz organy podatkowe prowadzące w tej sprawie postępowanie podatkowe i choćby z tego powodu skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ireneusza R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 września 2004 r. I SA/Bk 207/04 w sprawie ze skargi Ireneusza R. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 14 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za lata 1995-1998 - oddala skargę kasacyjną; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Ireneusza R. /zwanego dalej skarżącym/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 sierpnia 2003 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za lata 1995-1998.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.

Decyzją z dnia 9 sierpnia 2001 r. (...) Pierwszy Urząd Skarbowy w B. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1995-1998 w następujących kwotach: za 1995 r. - 24.665 zł, za 1996 r. - 31.981 zł, za 1997 r. - 55.842 zł i za 1998 r. - 15.367 zł. Postanowieniem z dnia 28 marca 2003 r. Izba Skarbowa w B. pozostawiła bez rozpatrzenia złożone przez skarżącego odwołanie od powyższej decyzji, przyjmując, że zostało wniesione z uchybieniem terminu. Skarga na to postanowienie złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku została odrzucona postanowieniem tego Sądu z dnia 13 sierpnia 2003 r. /SA/Bk 744/03/. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2004 r. /FSK 20/04/, oddalił natomiast skargę kasacyjną wniesioną od powyższego postanowienia.

W dniu 10 maja 2003 r. skarżący wystąpił do Izby Skarbowej w B. o stwierdzenie nieważności decyzji Pierwszego Urzędu w B. z dnia 9 sierpnia 2001 r., ustalającej zobowiązanie podatkowe za lata 1995-1998.

Decyzją z dnia 18 czerwca 2003 r. (...) Izba Skarbowa w B. odmówiła wszczęcia postępowania w tej sprawie. W jej uzasadnieniu powołała się na obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2001 r. brzmienie art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej, który nakazywał odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od daty doręczenia decyzji. Izba Skarbowa ustaliła, że decyzja, o której stwierdzenie nieważności wnosił skarżący została prawidłowo doręczona w sposób zastępczy w dniu 20 sierpnia 2001 r., zaś wniosek o stwierdzenie nieważności został złożony dopiero w dniu 10 maja 2003 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył odwołanie do Izby Skarbowej w B. i zarzucił, że wydano ją z naruszeniem art. 148-149 i art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz że nie zastosowano art. 247 par. 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu odwołania powołał się na to, że przebywał za granicą przez okres 3 miesięcy i nie miał obowiązku ustanowienia pełnomocnika dla doręczeń zgodnie z treścią art. 147 par. 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organ podatkowy powinien podjąć starania zmierzające do doręczenia decyzji domownikowi /żonie/ lub sąsiadowi /ojcu/. Izba Skarbowa w B. nie uwzględniła powyższego odwołania i decyzją z dnia 14 sierpnia 2003 r. utrzymała w mocy wymienioną wyżej decyzję z dnia 18 czerwca 2003 r.

W uzasadnieniu zgodziła się ze stanowiskiem skarżącego, że nie miał obowiązku ustanawiania pełnomocnika dla doręczeń. Zaznaczyła jednak, że niemożność doręczenia pisma osobiście adresatowi w mieszkaniu w myśl art. 148 par. 1 Ordynacji podatkowej spowodowała konieczność pozostawienia pisma w placówce pocztowej na czas siedmiu dni /art. 150 par. 1 Ordynacji podatkowej/, po upływie którego pismo zostało uznane za doręczone w oparciu o art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 20 sierpnia 2001 r.

Dodatkowo Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, że Pierwszy Urząd Skarbowy w B. próbował doręczyć decyzję do rąk skarżącego poprzez swojego pracownika, który osobiście udał się do miejsca zamieszkania, a wobec nie zastania nikogo pod tym adresem pozostawił w skrzynce na korespondencję zawiadomienie informujące o złożeniu decyzji na okres siedmiu dni w Urzędzie Miejskim w B. Wskazała także, że informacja o możliwości odbioru decyzji została wywieszona na tablicy ogłoszeń Urzędu Miejskiego w B. od dnia 30 sierpnia do 6 września 2001 r.

Według Izby Skarbowej skoro z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego skarżący wystąpił w dniu 10 maja 2003 r., czyli już po upływie rocznego terminu do wystąpienia z takim wnioskiem, liczonego od dnia doręczenia decyzji /20 sierpnia 2001 r./, to słusznie odmówiono wszczęcia postępowania, opierając się na treści mającego zastosowanie w tej sprawie art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 68, art. 70, art. 138, art. 148-149 i art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz nie zastosowanie art. 147 i art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na szereg nieprawidłowości zaistniałych jego zdaniem w postępowaniu podatkowym ustalającym zobowiązanie podatkowe, zakończonym decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 sierpnia 2001 r. Skarżący wskazał na spór toczący się pomiędzy nim a organem podatkowym dotyczący skuteczności dokonanego przez organy doręczenia decyzji w trybie doręczenia zastępczego. Podnosił, że pobyt poza granicami kraju w momencie wysyłania decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. przesądzał o nieprawidłowości jej doręczenia, przez co skuteczne doręczenie tej decyzji nastąpiło dopiero w dniu 14 stycznia 2003 r., kiedy to w siedzibie Urzędu Skarbowego, osobiście odebrał decyzję i pisemnie pokwitował jej odbiór. Skarżący podkreślił, że nie miał obowiązku ustanowienia pełnomocnika dla doręczeń, skoro jego pobyt za granicą trwał jedynie trzy miesiące, a obowiązek ten dotyczył przypadków, w których wyjazd za granicę trwa powyżej sześciu miesięcy. Argumentował, że doręczenie decyzji w sposób określony w art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej nie dotyczy zmiany miejsca zamieszkania lub wyjazdu za granicę, a w celu podjęcia czynności niecierpiącej zwłoki organ podatkowy powinien był w myśl art. 138 par. 1 i 2 Ordynacji wystąpić do sądu z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla osoby nieobecnej oraz ustanowić we własnym zakresie przedstawiciela do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Skarżący zwrócił również uwagę, że organ podatkowy nie starał się doręczyć korespondencji dorosłym domownikom, sąsiadom lub dozorcy, mimo obowiązku wynikającego z treści art. 144, art. 148-149 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał też na treść art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, która przez powyższe zaniechania została jego zdaniem naruszona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 27 września 2004 r., oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd - podzielając argumentację organu II instancji - podkreślił, że stosownie do art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie tej ustawy, podlegało rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.

Przytaczając treść art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej Sąd zaznaczył, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący, została mu doręczona za pośrednictwem poczty w dniu 20 sierpnia 2001 r. i że ustalenie takie wynikało ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. W tej sytuacji słusznie w jego ocenie organy podatkowe przyjęły, że termin do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności upłynął z dniem 20 sierpnia 2002 r., a konsekwencji zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy skarżący złożył wniosek w dniu 10 maja 2003 r. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że Pierwszy Urząd Skarbowy w B. zastosował się do treści przepisów art. 144 i art. 148 par. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przesłał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe z dnia 9 sierpnia 2001 r. pocztą na adres zamieszkania skarżącego celem jej osobistego odbioru i przyjął wynikającą z przepisów prawa fikcję doręczenia po tym, jak przesyłka nie została odebrana w okresie jej awizowania.

Sąd wskazał jednocześnie, że skarżący nigdy nie kwestionował awizowania przesyłki, który to fakt jednoznacznie wynikał z zapisu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. W tej sytuacji obowiązkiem domowników skarżącego było zainteresowanie się kierowaną do niego korespondencją organu podatkowego. Ponadto w ocenie Sądu każda osoba opuszczająca swoje miejsce zamieszkania nawet na krótki okres czas, ze względu na ochronę swoich interesów powinna zadbać o to, aby kierowana do niej korespondencja była faktycznie odbierana. W tym kontekście Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skarżącego co do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów procesu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący, powołując się między innymi na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów art. 249 par. 1, art. 144, art. 147, art. 148 par. 1 i art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że wbrew temu co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe nie została mu doręczona i powołując się na przepis art. 147 par. 1 Ordynacji podatkowej podkreślił, że nie miał obowiązku ustanowienia pełnomocnika dla doręczeń, skoro jego wyjazd za granicę trwał krócej niż trzy miesiące. Wskazał również na obowiązek organu ponownego doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy pierwotne doręczenie było błędne, co jego zdaniem wynika z zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Skarżący zarzucił, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym jego domownicy mieli obowiązek zajęcia się skierowaną do niego korespondencją było nieprawidłowe, ponieważ obowiązek ten nie wynikał z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił przy tym, że zamieszkuje w domu jednorodzinnym przy ulicy Harcerskiej pod numerem 4B, jego rodzice w tym samym domu, lecz pod numerem 4A, a zawiadomienie zostało umieszczone wyłącznie na drzwiach tylko jego mieszkania, jego teściowie w tym czasie już nie żyli, natomiast żonie nikt nie proponował odbioru korespondencji. Powołał się także na pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 17 września 2002 r. /I SA/Wr 1117/00 - POP 2003 nr 3 poz. 62/, w którym Sąd ten stwierdził, że jeśli małżonek podatnika odebrał decyzję, lecz nie złożył oświadczenia o podjęciu się przekazania pisma adresatowi, to doręczenia nie można uznać za skuteczne w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił, że nie był w stanie odebrać decyzji, ponieważ przebywał za granicą i nie miał obowiązku ustanawiania pełnomocnika dla doręczeń. Zarzucił, że pozostawienie decyzji na poczcie i uznanie, że nastąpiło w ten sposób skuteczne jej doręczenie naruszało prawo ze względu na treść art. 150 Ordynacji podatkowej, zaś stosowanie fikcji doręczenia było sprzeczne z prawem również dlatego, że określenie w decyzji fikcyjnych wysokości zobowiązań podatkowych naraziło go na poważne konsekwencje natury materialnej poprzez pozbawienie jego i jego rodziny podstaw egzystencji.

Skarżący wywodził także, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest jedną z najważniejszych zasad i organ podatkowy, zamiast poprzestać na przyjęciu fikcji doręczenia, powinien był umożliwić skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie i przedstawienie swoich argumentów. Według skarżącego to podstawowe prawo strony zostało naruszone, przy czym błąd ten powielił następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie uwzględniając stanowiska skarżącego. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący zarzucił, że roczne opóźnienie o powzięciu wiadomości o przesyłce /doręczeniu decyzji/ zostało zawinione przez organy podatkowe.

Podkreślił, że ze zgromadzonych dowodów - korespondencji pomiędzy organem podatkowym a Sądem Rejonowym IX Wydziałem Ksiąg Wieczystych - wynikało, że w okresie od 29 listopada 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. trwało ustalanie prawidłowego adresu nieruchomości skarżącego oraz żądanie niezbędnych dokumentów przez Sąd. Dopiero w dniu 12 stycznia 2003 r. z pisma Sądu Rejonowego powziął wiadomość o decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe i w dniu 14 stycznia 2003 r. odebrał decyzję w organie podatkowym. To - według skarżącego - przesądzało o tym, że nie nastąpił upływ rocznego terminu przedawnienia, o którym stanowił art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczyły naruszenia przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy z treści art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia postępowania, jeżeli uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd zdaniem - Dyrektora Izby Skarbowej - skarżący, stawiając zarzut błędnej wykładni przepisów i niewłaściwe ich zastosowanie powinien był wskazać przepisy prawa materialnego, nie zaś przepisy prawa procesowego.

Co się zaś tyczy zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze kasacyjnej, to Dyrektor Izby Skarbowej ponownie wskazał, że prawidłowość doręczenia decyzji ostatecznej, o której stwierdzenie nieważności wystąpił skarżący, była już przedmiotem badania przez sąd administracyjny, ponieważ postępowanie w tym zakresie zakończyło się wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2004 r. oddalającym skargę kasacyjną skarżącego od postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 13 sierpnia 2003 r., którego istotą było stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od omawianej decyzji. Ponadto podkreślił, że nie istnieje obowiązek organ podatkowego wyczerpania wszelkich możliwych form doręczenia przewidzianych przez przepisy Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, niemożność doręczenia pisma osobiście adresatowi w mieszkaniu powoduje konieczność pozostawienia pisma w placówce pocztowej na czas siedmiu dni, po upływie którego pismo zostaje uznane za doręczone w oparciu o przepis art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej doręczenie było w pełni skuteczne, zwłaszcza, że skarżący nie podał innego adresu do korespondencji, a adres zamieszkania był podawany przez niego we wszystkich pismach kierowanych do organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśnił, że niemożliwym było doręczenie decyzji rodzicom podatnika zamieszkującym pod innym adresem, skoro doręczyciel ma obowiązek doręczenia przesyłki wyłącznie pod adres zamieszkania podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Związanie granicami i podstawami kasacji /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Skarżący - jak wynika z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej - kwestionuje przede wszystkim przyjętą przez organy podatkowe i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny datę doręczenia mu w sposób zastępczy decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 9 sierpnia 2001 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1995-1998. Zarzuca, że organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjęły, że wspomniana decyzja została doręczona w sposób zastępczy w dniu 20 sierpnia 2001 r. i że z tą datą rozpoczął swój bieg termin 1 roku do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Kwestionowanie dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych dotyczących daty doręczenia decyzji, które zaakceptował sąd administracyjny oddalając skargę na decyzję opartą na tych ustaleniach, może nastąpić tylko w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi przy tym o przepisy postępowania, które stosował wojewódzki sąd administracyjny, a nie o przepisy postępowania, które stosowały organy podatkowe.

Tymczasem, w skardze kasacyjnej, skarżący powołał się tylko na pierwszą z wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstaw kasacyjnych /pkt 1/, z czego można wnioskować, że stawia w niej wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego w obu postaciach tj. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jednakże, spośród wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów, jedynie art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej jest przepisem prawa materialnego, gdyż mowa w nim o terminie do złożenia żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Termin ten - z uwagi na datę, w której doręczono decyzję /20 sierpnia 2001 r./ - wynosił 1 rok /vide art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Był to termin prawa materialnego, który nie podlegał przywróceniu.

Pozostałe przepisy, na których naruszenie powołuje się skarżący to typowe przepisy postępowania podatkowego, które stosowały organy podatkowe. Pozostawiając w tym miejscu na uboczu to, że zarzut naruszenia art. 144, art. 147, art. 148 par. 1 i art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej - jako normujących przebieg postępowania podatkowego /tryb doręczania decyzji/ - powinien być podnoszony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. jako zarzut naruszenia przepisów postępowania, podnieść przede wszystkim należy, że powołanie ich w skardze kasacyjnej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwalało na traktowanie stawianego zarzutu jako skutecznej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /analogicznie wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Adresatem podanych wyżej przepisów nie był sąd administracyjny badający legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, lecz organy podatkowe prowadzące w tej sprawie postępowanie podatkowe i choćby z tego powodu skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona.

Już raz Naczelny Sąd Administracyjny - oddalając skargę kasacyjną wniesioną od postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku 13 sierpnia 2003 r. /SA/Bk 744/03/ odrzucającego skargę na postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności - zwrócił skarżącemu uwagę na konieczność przytoczenia w skardze kasacyjnej przepisów /materialnych czy proceduralnych/, które naruszył Sąd i że będąc związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności z prawem decyzji administracyjnej i naruszenia przepisów postępowania /vide uzasadnienie wyroku z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 20/04/. Skarżący - jak można domniemywać - niezbyt wnikliwie zapoznał się z uzasadnieniem powołanego wyżej wyroku, skoro popełnił ten sam błąd, który już raz mu wytknięto.

Wskazany w skardze kasacyjnej art. 144 Ordynacji podatkowej ustanawia ogólną zasadę, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Z lektury uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można w żaden sposób ustalić w jaki sposób przepis ten został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W art. 147 Ordynacji podatkowej mowa jest o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 6 miesięcy. Skarżący w skardze kasacyjnej nie dostrzega, że w 2001 r. art. 147 Ordynacji podatkowej składał się z czterech paragrafów i stawiając zarzut naruszenia tego przepisu nie wskazuje o jaką jednostkę redakcyjną chodzi. Ponadto, skoro - co przyznaje - nie należał do kręgu podmiotów wymienionych w art. 147 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie przybywał za granicą dłużej niż 6 miesięcy i organy podatkowe nie stosowały tego przepisu w toku postępowania, to nie jest zrozumiałe na czym miało polegać jego naruszenie. Art. 148 par. 1 Ordynacji podatkowej ogólnie stanowi o tym, że "Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy" i skarżący nie wyjaśnił na czym polegać miało naruszenie tego przepisu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Podobne uwagi dotyczą zarzutu naruszenia art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej, który nie mógł mieć zastosowania przed sądem administracyjnym.

Przepis ten wprowadza zasadę, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w par. 1 /w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy, miasta/ umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w par. 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Ustawodawca, używając zwrotu "doręczenie uważa się za dokonane" świadomie zakłada, że doręczenie faktycznie nieskuteczne powoduje skutki prawne, w tym dotyczące biegu terminów czynności procesowych i wnoszenia środków zaskarżenia. Adresat tego przepisu - aby uchronić się przed swoistą sankcją w postaci fikcji doręczenia - może wyłącznie wykazywać, że brak było podstaw do zastosowania szczególnego trybu doręczania.

Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zastosowania art. 150 par. 2 Ordynacji podatkowej, zaś brak powiązania zarzutu naruszenia tego przepisu z przepisami normującymi postępowanie przed sądami administracyjnymi oraz traktowanie tego zarzutu wyłącznie jako naruszenie prawa materialnego, uniemożliwiało jego ocenę z punktu widzenia prawidłowości dokonanych w tym zakresie ustaleń faktycznych.

Chybiony był w rezultacie zarzut naruszenia art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przy braku skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania za miarodajne przyjąć należało bowiem ustalenie, że decyzja, której dotyczyło żądanie stwierdzenia nieważności została doręczona skarżącemu w dniu 20 sierpnia 2001 r. To zaś przesądzało o tym, że przepis art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2001 r./ został prawidłowo zastosowany, gdyż żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 9 sierpnia 2001 r. zostało wniesione przez skarżącego w dniu 10 maja 2003 r., czyli po upływie roku od jej doręczenia. Organ podatkowy był w tej sytuacji zobowiązany do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając ich wysokość na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.