Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 720/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 122, art 187 par 1, art 191, art 199a par 1, art 123
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art 32 ust 1 lit a) pkt i), art 32 ust 4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia NSA Zdzisław Sadurski Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 27 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. H. U. "J." J. F. i K. K. Spółki jawnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Łd 160/09 w sprawie ze skargi P. H. U. "J." J. F. i K. K. Spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P.H.U. "J." J. F. i K. K. Spółki jawnej w . na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 8 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 160/09 oddalił skargę P.H.U. "J." J. F. i K. K. Spółki jawnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] stycznia 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał między innymi, że w dniu [...] sierpnia 2006 r. agent celny, reprezentujący skarżącą, na podstawie dokumentu SAD nr [...] dokonał zgłoszenia celnego towarów opisanych jako koszule męskie. Przeprowadzona przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego I w Ł. kontrola wykazała, że do wartości celnej zgłoszonych towarów nie zostały doliczone koszty prowizji, poniesione przez Spółkę na rzecz chińskiej firmy S. W. T. & M. COMPANY LTD, objęte fakturą nr [...] z [...] sierpnia 2005 r.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z [...] września 2008 r., określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł., uznając, że prawidłowe określenie wartości celnej towaru wymagało uwzględnienia kosztów prowizji.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z [...] stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L. z 1992 Nr 302 s.1; dalej: WKC), rozróżnia pojęcie kosztów prowizji, prowizji od zakupu oraz kosztów pośrednictwa. W przypadku, gdy działania agenta ograniczają się do dokonywania czynności faktycznych (umowa o typie pośrednictwa), wynagrodzenie (prowizja) płacone agentowi będzie kosztem pośrednictwa. Natomiast, gdy działanie agenta polega na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie (reprezentowaniu), prowizja płacona agentowi stanowi prowizję od zakupu (art. 32 ust. 4 WKC). W ocenie organu, treść złożonych przez stronę dokumentów, a w szczególności umowy regulującej zasady reprezentowania Spółki przez S. W. T. & M. COMPANY LTD przy zakupie towarów w Ch., przesądzała o charakterze usług agenta pośrednika. We wspomnianej umowie skarżąca nie udzieliła swemu kontrahentowi upoważnienia do zawierania umów w jej imieniu. Upoważnienie takie nie zostało także objęte odrębnym pełnomocnictwem.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, że w sprawie, mimo wezwania skarżącej do złożenia stosownych dokumentów, nie uzyskano dowodów, które potwierdzałyby działania agenta polegające na podpisywaniu umów oraz zawieraniu kontraktów z producentami sprowadzonych towarów w ramach udzielonego przez zleceniodawcę upoważnienia. Skarżąca nie przedstawiła także faktur wystawianych przez producentów oraz korespondencji między eksporterem a producentem. Zdaniem organu odwoławczego, prowizja wypłacana firmie S. W. T. & M. COMPANY LTD. nie mogła zostać uznana za prowizję od zakupu w rozumieniu art. 32 ust 4 WKC, gdyż nie stanowiła ona opłaty za usługę polegającą na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów. Charakter usług wykonywanych przez S. W. T. & M. COMPANY LTD wskazuje, że strony zawarły umowę agencyjną o charakterze pośredniczym, a związane z tym koszty podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu wartości celnej towaru.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Ł., że obowiązująca od [...] stycznia 2005 r. umowa, łącząca skarżącą z S. W. T. & M. COMPANY LTD, była umową agencyjną o charakterze pośredniczym, a nie przedstawicielskim.

Sąd pierwszej instancji podniósł, że prowizja od zakupu jest opłatą poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za reprezentowanie go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Usługa, o której mowa w art. 32 ust. 4 WKC, polegająca na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów, może obejmować również czynności faktyczne pośredniczenia (np. wyszukiwania osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach, przekazywanie próbek, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych, informowanie o warunkach umów i właściwościach towarów i inne czynności, które umożliwiają zawarcie umowy). Warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie jest prowizją od zakupu jest stwierdzenie, że agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem, że czynności faktycznie wykonywane były w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego.

Sąd zauważył, że zgodnie z umową, strona chińska została upoważniona do reprezentowania Spółki J. przy czynnościach handlowych związanych z zakupem towarów (wyszukiwanie kontrahentów, udział w jej imieniu w negocjacjach wstępnych i rokowaniach handlowych, badanie jakości oferowanych towarów, informowanie o oferowanych warunkach umów oraz pełne rozpoznanie rynku), a także pełnej obsługi i nadzoru interesów Spółki J. na rynku chińskim (punkt 1). W punkcie 3 umowy skarżąca zobowiązała się do niezwłocznego zapłacenia należności wynikających z faktury wystawionej przez S. W. T. & M. COMPANY LTD za wykonane w jej imieniu i na jej rzecz czynności, o których mowa w punkcie 1. Należność określona w punkcie 3 określona została w umowie jako prowizja od zakupu, a Spółka J. zastrzegła sobie prawo do weryfikowania kosztów przedstawionych w specyfikacji w sytuacji gdyby wydawały się nieuzasadnione lub przeszacowane (zawyżone). Równocześnie w punkcie 8 strona ch. wyraziła zgodę na przedstawianie dokumentów źródłowych, z których wynikają koszty prowizji od zakupu określone w punkcie 3 umowy.

Sąd pierwszej instancji uznał, że sformułowanie punktu 1 umowy jest niejednoznaczne i nie zostało doprecyzowane w jej kolejnych punktach. Tekst umowy musiał jednak stanowić podstawowe źródło wiedzy o treści praw i obowiązków jakie z niej wynikają dla stron. W ocenie Sądu, w punkcie 1 umowy nie zostało zawarte upoważnienie dla strony chińskiej do zawierania umów w imieniu i na rzecz Spółki J. S. W. T. & M. COMPANY LTD została wprawdzie upoważniona do reprezentowania strony skarżącej przy czynnościach handlowych związanych z zakupem towarów, lecz zakres tych czynności ujęty w nawiasie następującym po słowach "(...) czynnościach handlowych związanych z zakupem towarów (...)" jest wyczerpujący i nie obejmuje reprezentowania skarżącej przy zawieraniu kontraktów. Zdaniem Sądu, brak jest także podstaw aby upoważnienia do zawierania umów w imieniu i na rzecz Spółki J. doszukiwać się w pojęciu "pełna obsługa i nadzór interesów strony na rynku ch.". Takie upoważnienie jest na tyle istotnym, wręcz zasadniczym, elementem zawartej umowy, że winno wynikać jednoznacznie z jej treści. Wymienienie w umowie czynności mniej doniosłych, poprzedzających zakup towarów tj. negocjacje wstępne, rokowania, badanie jakości towaru, a pominięcie upoważnienia do zawarcia samej umowy kupna sprzedaży, która konsumuje w sobie wszystkie te czynności, daje podstawy do uznania, że strona chińska nie była upoważniona do wywoływania skutków w sferze prawnej Spółki.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, czynności jakie strona chińska wykonywała miały charakter pośredniczy, a nie przedstawicielski i przysługująca jej prowizja była opłatą za pośrednictwo w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit a/ pkt. i/ WKC, podlegającą doliczeniu przy ustalaniu wartości celnej towaru metodą wartości transakcyjnej.

W ocenie Sądu ocena dokonana przez organ poprzedzona została analizą tekstu umowy i dokumentów jakie na wezwanie organu Spółka załączyła. Sąd stwierdził, że organ prawidłowo uznał za niecelowe dopuszczenie dowodu z przesłuchania stron na okoliczność treści przedmiotowej umowy, gdyż miało ono na celu przesłuchanie jedynie wspólników Spółki, a ich stanowisko było organom celnym znane i wykazywane w kolejnych pismach.

Zdaniem WSA, o tym jak w rzeczywistości strony rozumiały i stosowały postanowienia łączącej je umowy mogły bezpośrednio świadczyć jedynie dokumenty, o przedstawienie których organ celny zwrócił się w postanowieniu z dnia [...] maja 2008 r. Pełnomocnik spółki nie przedstawił jednak organowi celnemu ani kontraktów podpisywanych przez S. W. T. & M. COMPANY LTD z producentami sprowadzanych koszul, ani korespondencji pomiędzy eksporterem a dostawcą w postaci zamówień, ani ofert sprzedaży czy innych dodatkowych oświadczeń, faktur dostawców/ producentów dotyczących przedmiotowych towarów bądź innych dokumentów potwierdzających realizację umowy i dowodów płatności na rzecz producenta koszul. Złożono z jedynie oświadczenie S. W. T. & M. COMPANY LTD (wraz z urzędowym tłumaczeniem) w formie odpowiedzi na pytania sformułowane przez stronę skarżącą, tłumaczenie przykładowej korespondencji (w tym zamówień) Spółki J. z przedstawicielem firmy S. W. T. & M. COMPANY LTD. Ocena dowodów złożonych przez stronę dokonana przez organy celne była w ocenie Sądu prawidłowa. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, które sformułowania umowy wskazują, że Chiński kontrahent działał jako agent pośrednik, a nie agent przedstawiciel, ocenił także przedstawione oświadczenie chińskiego pośrednika i złożoną korespondencję. Ocena ta nie nosi cech dowolności.

Sąd zauważył, że zawarte w oświadczeniu strony chińskiej sformułowanie, że posiadała ona upoważnienie do zawierania kontraktów w imieniu J. C. z lokalnymi kontrahentami jest gołosłowne, gdyż takie pełnomocnictwo nie zostało przedstawione organom celnym i nie wynika ono także jednoznacznie z treści umowy, a pozostała udostępniona korespondencja dotyczy zamówień towarów, ale nie wynika z niej, że agent był upoważniony do podpisywania umów i zawierania kontraktów z producentami towarów w imieniu i na rzecz zleceniodawcy. Nie było podstaw aby takie dokumenty o jakie zwracał się organ, zastępować wyjaśnieniami strony czy oświadczeniami osób trzecich. Umowa agencyjna powinna dokładnie odzwierciedlać warunki umowy pomiędzy kupującym a agentem, a inne dokumenty, takie jak zamówienia, akredytywy, korespondencja powinny być przedstawione na żądanie administracji celnej.

Sąd zauważył, że o treści umowy decydują strony, które umowę zawierają, a sposób realizacji tej umowy powinien wyjaśnić jak strony tę umowę rozumiały i wykonywały. Wykazanie jak umowa od stycznia 2005 r. była realizowana w praktyce mogłoby wykluczyć wątpliwości co do treści umowy, także te związane z okolicznością jej zawarcia w języku obcym dla obu stron. Takie dokumenty nie zostały jednak przez skarżącą złożone. Oznacza to, że Spółka nie wykazała aby S. W. T. & M. COMPANY LTD posiadała upoważnienia do zawierania kontraktów, podpisywania umów czy składania wiążących oświadczeń w imieniu skarżącej spółki.

W ocenie Sądu, przy ustalaniu wartości celnej i rozstrzyganiu, czy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy doliczać koszty pośrednika, istotna jest funkcja, jaką pełnił pośrednik, a nie termin, jakim jest on określany. Zatem nazwanie umowy "umową dotyczącą reprezentowania "J." PHU [...] przy zakupie towarów", a wynagrodzenia agenta "prowizją od zakupu" nie oznaczało, że kosztów działania tego agenta nie należało wliczać do wartości celnej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla oceny, czy prowizja zapłacona przez stronę skarżącą może być odliczona od wartości celnej towaru, decydujące znaczenie ma treść art. 32 ust. 4 WKC, który definiuje "prowizję od zakupu" jako opłaty poniesionej przez importera na rzecz agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji powołał się na słownikową definicje terminu "reprezentowanie" i stwierdził, że do reprezentowania kupującego przy zawarciu umowy i występowania w jego imieniu, agent musi posiadać pełnomocnictwo upoważniające go do takich działań prawnych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w rozpoznawanej sprawie umowa nie była umową agencji typu przedstawicielskiego, a organ celny prawidłowo, zgodnie z art. 220 WKC i art. 51 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) dokonał retrospektywnego zarejestrowania należności celnych wynikających z długu celnego.

P.H.U. "J." J. F. i K. K. Spółka Jawna w Ł. złożyła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 1 lit. a/ i ust. 4 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne podwyższenie wartości celnej towarów o kwotę [...] zł, stanowiącą prowizję od zakupu (a nie wynagrodzenie pośrednika) poniesioną przez stronę postępowania na rzecz S. W. T. & M. COMPANY LTD w sytuacji, gdy łącząca strony agencyjna umowa cywilnoprawna czyniła z tego podmiotu reprezentanta P.H.U. "J." przy zakupie towarów na rynku ch., a nie tylko pośrednika;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a), poprzez bezpodstawne oddalenie skargi strony i pominięcie zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuścił się Dyrektor Izby Celnej, tj.:

- art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez uchylanie się od podejmowania działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – w wyniku czego wydane zostało rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy,

- art. 180 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania strony oraz przedstawiciela agenta, w sytuacji gdy przedmiotem zgłaszanych dowodów ze źródeł osobowych były okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia,

- art. 191 w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności, w kontekście odmowy dania wiary i przyznania mocy dowodowej postanowieniom umowy agencyjnej, oświadczeniom strony oraz pisemnemu stanowisku agenta w zakresie ustalenia, iż zgodny zamiar stron umowy agencyjnej obejmował zarówno podejmowanie czynności faktycznych, jak i wyręczanie mocodawcy w dokonywaniu czynności prawnych, co odpowiada ustawowemu pojęciu "reprezentowania go przy zakupie",

- art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia do ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięć podatkowych w sposób zgodny z nadrzędną zasadą prawdy materialnej oraz do wyjaśnienia wszystkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, także naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzyganie wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła, że zaskarżony wyrok zapadł w oparciu o niezupełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy. Według skarżącej, materiał dowodowy sprawy został zebrany wybiórczo, a jego ocena była dowolna. W postępowaniu zaniechano przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów ze źródeł osobowych mających na celu udowodnienie, że treść zobowiązania agenta dotyczyła zarówno czynności faktycznych zmierzających do zawarcia i wykonania umowy, jak i składania i przyjmowania oświadczeń woli w imieniu mocodawcy, a zatem, że istniało umocowanie, o jakim mowa w art. 758 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że charakter łączącego ją z agentem zobowiązania odpowiada pojęciu reprezentowania przy zakupie z art. 32 ust 4 WKC, a poniesiony wydatek w kwocie [...] zł będący wynagrodzeniem agenta, jest prowizją od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit. a/ WKC i nie podwyższa wartości celnej towarów. Wskazane okoliczności zostały uprawdopodobnione, a dowód z przesłuchania stron pozwoliłby na ich niewątpliwe wyjaśnienie.

Zdaniem skarżącej, w procesie wykładni treści umowy, zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej i art. 65 § 2 k.c., należało uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności. Udzielenie pełnomocnictwa agentowi do reprezentowania mocodawcy może nastąpić zarówno pisemnie jak i ustnie, w samej umowie agencyjnej lub jako jej uzupełnienie. Strona skarżąca od początku stała na stanowisku, że S. W. T. & M. C. LTD była umocowana do jej reprezentowania przy zawieraniu umów na rynku chińskim. Firma ta była przedstawicielem handlowym strony postępowania (agentem), a nie tylko pośrednikiem. Mając na uwadze, że umowa agencyjna jest umową wzajemną i odpłatną, zdaniem skarżącego, wpłacone na rzecz przedstawiciela handlowego wynagrodzenie mieści się w pojęciu prowizji od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit. a/ w związku z art. 32 ust. 4 WKC.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej powołano obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem tylko w wypadku stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji poprawnie ocenił postępowanie administracyjne i prawidłowo przeprowadził postępowanie sądowoadministracyjne, Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi, mimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania - art. 187 § 1, art. 180 w związku z art. 188, art. 191 w związku z art. 199a § 1, art. 123 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skarżącej dotyczące niewyjaśnienia przez organy celne stanu faktycznego sprawy są niezasadne.

W art. 122 Ordynacji podatkowej uregulowana została zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego (celnego) jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacja tej zasady następuje poprzez ustalenie, jakie fakty są istotne z punktu widzenia mogących mieć zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz rozważenie jakie dowody należy w związku z tym przeprowadzić. Skonkretyzowanie zasady prawdy obiektywnej nastąpiło w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża, co do zasady organ podatkowy (celny). Nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona z obowiązku przedstawiania dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy.

W rozpoznawanej sprawie istota problemu sprowadzała się do ustalenia, czy umowa zawarta między skarżącą a S. W. T. & M. C. LTD była umową agencyjną o charakterze pośredniczym czy też przedstawicielskim. Wskazana okoliczność była istotna dla oceny, czy prowizja jaką zapłaciła skarżąca podlegała doliczeniu przy ustalaniu wartości celnej towaru przy zastosowaniu metody wartości transakcyjnej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnoszono już (por. np. wyrok NSA z 13 września 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1324/01, publ: ONSA 2003, z. 3, poz. 104), że można wyróżnić dwa typy umów agencyjnych – agencji połączonej z pełnomocnictwem i agencji pośredniczej. W umowie typu przedstawicielskiego usługi agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie i obejmują dokonywanie czynności prawnych. Agent jest umocowany do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie. W tym typie umowy agencyjnej czynnościom prawnym mogą towarzyszyć także czynności faktyczne. W drugim typie umowy agencyjnej - umowie o charakterze pośredniczym - usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu. Przez pośredniczenie w sensie cywilnoprawnym rozumie się takie czynności pośrednika, które umożliwiają zawarcie umowy osobom trzecim, przy czym działanie pośrednika nie zawiera w sobie żadnych czynności prawnych mogących wywołać jakiekolwiek skutki dla zlecającego pośrednictwo. Przykładowo wskazuje się, że czynności pośredniczenia mogą obejmować wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru. Dwa typy agencji znajdują także odzwierciedlenie w art. 758 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia za wynagrodzeniem przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie. Zawarcie zatem samej umowy agencyjnej zobowiązuje agenta do wykonywania dla zleceniodawcy czynności faktycznych w ramach pośredniczenia. Umowa typu przedstawicielskiego wymaga udzielenia pełnomocnictwa dla agenta, który wykonuje czynności prawne, to znaczy składa oświadczenia woli w imieniu zleceniodawcy, które wywołują skutki prawne w sferze praw i obowiązków zleceniodawcy.

Sąd pierwszej instancji, uwzględniając przedstawioną wyżej charakterystykę umów agencyjnych trafnie, uznał, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Punktem wyjścia dla oceny charakteru stosunku umownego łączącego skarżącą z S. W. T. & . COMPANY LTD była zawarta przez nie umowa, obowiązująca od [...] stycznia 2005 r. Sąd pierwszej instancji słusznie podzielił stanowisko organów celnych, że analiza wspomnianej umowy prowadzi do wniosku, że miała ona charakter pośredniczy. Z żadnego postanowienia umowy nie wynika bowiem by S. W. T. & M. COMPANY LTD została upoważniona przez skarżącą do reprezentowania jej przy zawieraniu umów. Należy zauważyć, że w punkcie 1 zostały wymienione czynności, które w ramach reprezentowania skarżącej przy czynnościach handlowych związanych z zakupem towarów miała wykonywać strona ch., lecz wśród tych czynności nie wymieniono zawierania umów w imieniu i na rzecz skarżącej. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że umocowanie do zawierania umów w imieniu skarżącej nie mieści się także w pojęciu "pełnej obsługi i nadzoru interesów strony na rynku ch.", gdyż upoważnienie do reprezentowania strony przy zawieraniu umów powinno wynikać jednoznacznie z treści samej umowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można w związku z tym podzielić stanowiska skarżącej, że z treści umowy wynika jej przedstawicielski charakter. Podkreślenia wymaga, że usługi agenta określone w umowie ograniczają się do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu. Dla przyjęcia, iż strony zawarły umowę o charakterze pośredniczym a nie przedstawicielskim nie ma znaczenia to, że wynagrodzenie jakie miała otrzymywać S. W. T. & M. COMPANY LTD nazwane zostało prowizją od zakupu. Należy bowiem zauważyć, że dla celów ustalania wartości celnej towarów, a w konsekwencji określenia kwoty długu celnego istotne jest, jakie funkcje pełni pośrednik, a nie jakim terminem jest on określany lub jak zostało nazwane jego wynagrodzenie. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zwracano uwagę, że istotny jest rzeczywisty układ stosunków między kontrahentami, a nie kwestie formalne (np. wyrok w sprawie Hepp C- 299/90).

W rozpoznawanej sprawie organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego układu stosunków między skarżącą a . W. T. & M. COMPANY LTD. Strona skarżąca była wzywana do przedstawienia dokumentów obrazujących czynności związane z zakupem towarów podejmowane przez chińskiego kontrahenta. Złożone w odpowiedzi na te wezwania dokumenty (oświadczenie S. W. T. & M. COMPANY LTD, korespondencja w sprawie zamówień), nie potwierdziły jednak by ch. firma była upoważniona do zawierania umów w imieniu i na rzecz skarżącej. W szczególności nie przedstawiono dokumentu pełnomocnictwa, ani innych dowodów wskazujących na działanie S. W. T. & M. COMPANY LTD jako agenta przedstawiciela. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że strona skarżąca nie wykazała by S. WA. T. & M. COMPANY LTD posiadała upoważnienie do zawierania kontraktów, podpisywania umów czy składania wiążących oświadczeń w imieniu skarżącej spółki. Należy także zgodzić się z WSA, że ocena zebranych dowodów nastąpiła w ramach przysługującej organom swobody, a stanowisko organów co do poszczególnych dowodów zostało należycie umotywowane. W związku z tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca kwestionując zaskarżony wyrok podniosła między innymi, że organy celne z naruszeniem art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania stron umowy. Według skarżącej dowód ten pozwoliłby, stosownie do art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, ustalić zgodny zamiar stron umowy agencyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron w trybie art., 199a § 1 Ordynacji podatkowej było w rozpoznawanej sprawie zbędne. Jak już wspomniano w przypadku umów agencyjnych istotne znaczenie przy ustalaniu wartości celnej ma bowiem to jakie funkcje pełni pośrednik, a nie jak jest określany. W tej sytuacji przesłuchanie stron umowy agencyjnej w celu ustalenia ich zgodnego zamiaru i celu czynności przy zawieraniu umowy nie mogło mieć wpływu na ocenę rzeczywistego układu stosunków między nimi. Nawet gdyby z zeznań stron umowy wynikało, że ich zamiarem było zawarcie umowy agencyjnej typu przedstawicielskiego, to przy braku dowodów potwierdzających, że S. W. T. & M. COMPANY LTD działała jako przedstawiciel nie byłoby możliwe przyjęcie, że w istocie była ona agentem zakupu. W tej sytuacji zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 w związku z art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej należało uznać za chybione.

W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej "(...) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych." W związku z tak sformułowanym zarzutem podnieść należy, że w art. 123 Ordynacji podatkowej wyrażona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżąca twierdziła, że zostało naruszone jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych), wyrażona jest natomiast w art. 121 Ordynacji podatkowej, jednak skarżąca nie zarzuciła naruszenia wspomnianego przepisu. Podkreślenia wymaga, że strona nie uzasadniła w żaden sposób w czym upatruje naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (celnych). Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał omawiany zarzut za nietrafny.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 1 lit. a) i ust. 4 WKC, zauważyć należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Prawodawca wspólnotowy przyjął zasadę, że składnikiem wartości transakcyjnej są także prowizje i koszty pośrednictwa, jeżeli zostały poniesione przez kupującego, oprócz prowizji od zakupu (art. 32 ust. 1 lit a) pkt i) WKC). Stosownie do art. 32 ust. 4 WKC prowizja od zakupu oznacza opłatę poniesioną przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana.

Jak wynika z prawidłowych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, umowa jaką zawarła skarżącą z S. w. t. rażącej przy zawieraniu umów. W związku z tym opłata poniesiona przez skarżącą na rzecz ch. kontrahenta nie stanowiła prowizji od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC, lecz prowizję podlegającą, na podstawie art. 32 ust. 1 lit a) pkt (i) WKC, doliczeniu przy ustalaniu wartości celnej towarów. Prowadzi to do wniosku, że zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie jest niesłuszny.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).