Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 562/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 6  pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.347.2021.AG UNP: 2401-22-045103 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2005 r., od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do grudnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 lutego 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.347.2021.AG UNP: 2401-22-045103 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stosownie do art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej u.p.t.u.), a także mając na uwadze pozostałe powołane przepisy, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] wydanej wobec M. S. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2005 r. oraz za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r.

1) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe,

2) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 20 września 2007 r. wszczęte zostało wobec M. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów usług za okresy od stycznia 2005 r. do kwietnia 2006 r. oraz od czerwca 2006 r. do grudnia 2006 r.

Podatnik jako osoba fizyczna rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą M. w listopadzie 2004 r., a likwidacja tej działalności nastąpiła 2 stycznia 2007 r. Wcześniej podatnik pełnił funkcję prokurenta w B. sp. z o.o. W dniu 6 listopada 2006 r. zawarta została umowa spółki jawnej "M1.", której wspólnikami zostali udziałowcy, członkowie zarządu oraz pracownik firmy B. sp. z o.o. (M. S1., J. B., M. S., M. P.). Spółka została wpisana do KRS w dniu 22 grudnia 2006 r. Firma M1. spółka jawna w dniu 22 grudnia 2006 r. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w B., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, pod numerem [...].

Przedmiotem działalności wszystkich trzech wymienionych firm był handel telefonami komórkowymi.

W decyzji z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS) określił w podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do października 2006 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w kwotach niższych niż zadeklarowane przez podatnika, za listopad i grudzień 2006 r. wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu podatku oraz za marzec 2006 r., sierpień 2006 r. oraz za okresy od października do grudnia 2006 r. kwoty podatku należnego z wystawionych przez podatnika faktur tytułem odsprzedaży telefonów.

W toku postępowania ustalono, że wiceprezesi firmy B. sp. z o.o., tj. J. B. i M. S1., zostali w 2007 r. wspólnikami M1. sp.j. Podatnik współpracował z B. sp. z o.o., i jej pracownikami np. M. P..

Działalność firm: M. i B. sp. z o.o. jest przez kontrahentów niejednokrotnie nierozgraniczana. Nawet wpłaty dotyczące firmy B. sp. z o.o. dokonywane były omyłkowo na konto firmy M., a kontrahenci wprowadzonych ewidencjach błędnie podają firmę B. zamiast M.. DUKS uznał jednak, że działalność strony była samodzielna i był on podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

DUKS poczynił następujące ustalenia dotyczące działalności M. S.:

1) zakup telefonów wywiezionych następnie na Ukrainę nie służył wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż:

- wykazanych na fakturach odbiorców z Ukrainy nie można odszukać (nie występują pod podanymi adresami), bądź w rozpatrywanym okresie nie potwierdzają w oficjalnych dokumentach dokonania wymiany handlowej z zagranicą: nie byli oni więc faktycznymi nabywcami - nie doszło do skutecznego zawarcia z nimi umowy sprzedaży telefonów, tym samym nie wystąpił eksport towarów;

- nie ustalono innych odbiorców, toteż należało uznać, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie zostało w ogóle przeniesione – M. S. stał się w ten sposób ostatnim ogniwem w łańcuchu dostaw,

- podmioty D. i G. sp. z o.o. tylko firmowały działalność J. K.; wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych poświadczając nieprawdę co do faktycznego sprzedawcy;

- celem transakcji zawieranych przy wywozie telefonów z D. i G. sp. z o.o. na Ukrainę, w tym w transakcjach pomiędzy M. a B. sp. z o.o., gdy występowali oni jako ogniwa pośredniczące w tym wywozie, nie było nawiązywanie prawnie skutecznych umów sprzedaży (dokonywanie realnych dostaw), ani uzyskanie faktycznego przychodu z takiej sprzedaży (brak uzasadnienia gospodarczego dla takich transakcji), lecz niejako "wyrzucenie" towaru poza granice Polski i uzyskanie zwrotu podatku VAT, a także sztuczne wydłużenie drogi towaru i wprowadzenie w błąd organów podatkowych; działanie takie miało stwarzać dogodne warunki dla J. K., organizatora karuzeli podatkowej stanowiącej nadużycie prawa.

Ostatecznie, określając rzeczywistą wielkość podatku należnego firmy M. za okres objęty kontrolą skarbową organ I instancji nie uwzględnił:

- kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz V. l., A. S., T., P. z Ukrainy,

- kwot wynikających z faktur VAT wystawionych na rzecz firmy B. sp. z o.o. co do których ustalono, iż pochodzą z zakupów udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcy figurują firmy D. oraz G. sp. z o.o. (określając kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w tych fakturach).

Określając natomiast prawidłową wielkość podatku naliczonego firmy M. za okres objęty kontrolą skarbową, nie uwzględniono:

- kwot wynikających z faktur VAT dotyczących zakupu telefonów komórkowych "wyeksportowanych" później na Ukrainę do V. l., A. S., T., P.;

- kwot wynikających z faktur VAT, na których jako wystawca figurują firmy D. oraz G. sp. z o.o.,

- kwot wynikających z faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje B. sp. z o.o., co do których ustalono, iż dotyczą faktur zakupu w firmie B. sp. z o.o. na których jako wystawca figurują firmy D. oraz G. sp. z o.o.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie m.in. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. c w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że zakwestionowane faktury eksportowe nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, nałożenie na eksportera obowiązku domyślania się uczestnictwa w oszustwie, naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz art. 122, art. 187, art.191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie, wybiórcze traktowanie i dowolną ocenę dowodów skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W szczególności odmówienie mocy dowodowej dokumentom SAD, przekazywania towaru przedstawicielom ukraińskiego nabywcy, otrzymanie zapłaty za towar, uznanie, że rozmontowanie zestawów telefonów na czas transportu pozbawiało ich waloru kompletności i nowości, ustalenie fikcyjności odbiorcy w osobie V. I., bezpodstawne przyjęcie, że niepłacenie przez kontrahentów podatków i niedopełnienie obowiązków ewidencyjnych świadczy o pozorności zawartych z nimi transakcji oraz świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym przy transakcjach z firmami D. i G.Sp. z o.o., które były zarejestrowane, posiadały stronę internetową, zatrudniały pracowników, nieuzasadnione uznanie nierzetelnego prowadzenia ksiąg i pominięcie dowodów wnioskowanych przez stronę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS) decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. nr PTII/2/440701-0080÷0096/11/SIM utrzymał w mocy decyzję DUKS z dnia

27 kwietnia 2011 r. nr [...].

W uzasadnieniu podkreślił, że w przypadku zakwestionowanych faktur eksportowych telefonów komórkowych, to chociaż istniały one w rodzaju i ilościach wymienionych na fakturach i zostały wywiezione na Ukrainę (z naruszeniem prawa) to jednak nie wystąpiły przesłanki uznania tych transakcji za eksport, gdyż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że poza słuchawkami i niekiedy bateriami wywiezione zostały pozostałe elementy fabrycznych zestawów, a widniejący na fakturach nabywcy nie deklarowali importu i nie deklarowali lub nie prowadzili (nie ujawniali) działalności gospodarczej, towar był wywożony przez znaczną liczbę często niezidentyfikowanych pośredników, płatności były realizowane gotówką, brak było bezpośredniego kontaktu z nabywcą towaru, brak weryfikacji kontrahentów i innych dokumentów handlowych niż faktura i SAD. Organ nie zgodził się również z brakiem świadomości podatnika, w przypadku transakcji bezpośrednio z G. i D. czy za pośrednictwem spółki B. co do uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa (pozornych).

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 472/12 WSA w Gliwicach uchylił decyzję DIAS z dnia 30 grudnia 2011 r. nr PTII/2/440701-0080÷0096/11/SIM

WSA stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2005 r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2010 r., gdyż bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu wobec braku wiedzy skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Wiedzę taką skarżący posiadł bowiem dopiero w dniu 26 maja 2011 r., kiedy to do rąk jego pełnomocnika doręczono pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 maja 2011 r. stanowiące ustosunkowanie się organu do zarzutów odwołania. Natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązań dotyczących poszczególnych miesięcy roku 2006, który nie upłynął w dniu 26 maja 2011 r. uległ zawieszeniu z tą datą. Sąd na podstawie ustaleń faktycznych sprawy uznał, że wyciągnięte z nich wnioski i dokonana ocena nie w pełni zasługuje na akceptację, a twierdzenie, że nie doszło do eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę, jest zdaniem Sądu, przedwczesne. Sąd wskazał, że, jak ustalił organ, nabywcy towarów z zakwestionowanych faktur sprzedaży dla kontrahentów ukraińskich okazali się fikcyjni, lub zaprzeczyli, że prowadzą jakąkolwiek działalność gospodarczą. Twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym, co słusznie podnosi strona skarżąca. Z informacji organów administracyjnych Ukrainy, nie wynika aby wskazane podmioty nie dokonywały zakupu telefonów komórkowych od skarżącego (za wyjątkiem A. S.). Wynika z nich jedynie, że nie dokonały takich transakcji w latach 2005-2006 jako transakcji importowych. Brak rzetelnego rozliczenia podatkowego transakcji nie dowodzi braku ich przeprowadzenia w świetle dokumentów SAD i rewizji celnych. Również odnośnie V. I. organ nie podjął podstawowych czynności weryfikujących w postaci przesłuchania J. W., który wskazał tego klienta skarżącemu i pośredniczył w wykonaniu jego zamówień. Zatem argumentacja organu, że nie doszło do faktycznej sprzedaży telefonów na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach i wywozu ich poza granice kraju, jest przedwczesna, albowiem sam wywóz towaru nie jest opodatkowany podatkiem VAT. Bezspornym jest, że w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT druga strona nie może być podmiotem anonimowym, ale nie można negować dokonania eksportu towaru przez pryzmat braku rozliczeń podatkowych przez odbiorcę.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, częściowo zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego potwierdzenia transakcji eksportu widniejących w spornych fakturach. Organ podatkowy zasadnie uwzględnił informacje z instytucji ukraińskich dotyczących kontrahentów ukraińskich, ale dokonał ich błędnej oceny.

WSA stwierdził, że wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody, pochodzące z informacji udzielonych przez ukraińskie władze podatkowe i celne, które organy szeroko przytoczyły i przeanalizowały, nie uprawniają do przedstawionych wniosków. Sąd ich nie podzielił, uznając je za przedwczesne.

Według Sądu przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie spełnia wynikających z przepisów O.p. wymagań (art. 122, art. 123, art. 187, art. 190), a ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekracza granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Sąd nie podzielił oceny organu, iż skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowe towary od wskazanych podmiotów, firmujących działalność J. K.. Zdaniem Sądu zeznania P. H. bardzo lakoniczne i stanowiące domniemanie, a nie potwierdzenie faktów są niewystarczające do zarzucenia skarżącemu braku należytej weryfikacji kontrahentów. J. K. podejmował działania stwarzające pozory legalnej działalności, co zostało wykazane przez organy skarbowe. Organy nie wykazały jednak świadomości skarżącego w tym zakresie, nie przesłuchały na tą okoliczność J. K. ani nie przeprowadziły innych dowodów wskazujących na współdziałanie czy znajomość obu panów.

Sąd nie zgodził się też z oceną organów, że transakcje sprzedaży telefonów komórkowych pomiędzy skarżącym a spółką B. były fikcyjne i służyły utrudnieniu wykrycia procederu legalizacji towaru pochodzącego z przestępstwa karuzelowego. Dokonywały sztucznego wydłużenia fakturowej drogi towaru, mającej jedynie na celu wprowadzenie w błąd organów podatkowych poprzez zalegalizowanie bezpośredniego dostawcy towarów do firmy M., firmanta. Ocena ta okazała się i w tym przypadku niekonsekwentna, gdyż organ nie zakwestionował całości obrotu pomiędzy tymi podmiotami, a tyko jej część, dotyczącą eksportu na Ukrainę. Uznał, że wszelkie transakcje pomiędzy tymi firmami dotyczące sprzedaży telefonów są fikcyjne, jeśli źródłem pochodzenia towarów jest D. lub G., a końcowym przeznaczeniem eksport na Ukrainę lub do U. czy I., A.. Wykluczył możliwość występowania firmy B. jako kontrahenta skarżącego z racji znajomości z zarządzającymi tą spółką. Nie uznał także faktur dokumentujących zakup towaru w firmie M. wystawionych przez B. co do których ustalono, iż pochodzą one z faktur wystawionych przez D. lub G. sp. z o.o. bezpośrednio na B., gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych, lub kontrolowany nie miał świadomości co do źródła ich pochodzenia.

Od powyższego wyroku obie strony postępowania wywiodły skargi kasacyjne.

NSA wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1559/13 uwzględnił skargę kasacyjną organu, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.

Zdaniem NSA Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że w kontekście powołanych orzeczeń uzasadnione jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

Na podstawie analizy akt niniejszej sprawy NSA doszedł jednak do przekonania, że nie jest uprawniona ocena Sądu I instancji, że w sprawie tej organy podatkowe nie wykazały braku należytej staranności skarżącego przy nabywaniu towarów od podmiotów firmujących działalność J. K..

NSA zgodził się z organem podatkowym, który w skardze kasacyjnej wskazał na szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżący miał lub co najmniej mógł mieć świadomość co do pochodzenia nabywanych telefonów komórkowych z obrotu karuzelowego. Zdaniem NSA, nie jest prawdą – jak twierdzi Sąd I instancji – że organy podatkowe oparły swoje twierdzenia w tej kwestii jedynie na lakonicznych zeznaniach P. H.. Poza tymi zeznaniami organy przywołały również zeznania świadka M. G. przytoczone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 25 marca 2010 r. (wydanych dla M. S2. firmującego działalność J. K.). Według organów podatkowych o świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie świadczyły także: wyjątkowość oferty (nowe telefony z tzw. wyższej półki, dostępne w dużych ilościach i w atrakcyjnej cenie), sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie, bez innych niż faktura dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony) oraz warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem).

Zdaniem NSA nie oceniając powyżej wskazanych okoliczności pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

NSA podzielił także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do oceny Sądu I instancji związanej z transakcjami eksportowymi. Sąd I instancji uznał bowiem za przedwczesne twierdzenie organu podatkowego, że nie doszło do eksportu telefonów komórkowych na Ukrainę. Tymczasem, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, organ podatkowy swoje twierdzenia w tym zakresie oparł na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, w tym na licznych pismach pochodzących od władz celnych i podatkowych Ukrainy. Fakt, że telefony komórkowe rzeczywiście zostały wywiezione poza terytorium Polski, nie może świadczyć o tym, że doszło do dokonania rzeczywistych transakcji na rzecz odbiorców towarów wykazanych w fakturach i dokumentach celnych. Jeżeli zdaniem Sądu I instancji, dla zakwestionowania transakcji eksportowych konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego, to wówczas należało wskazać o jakie dowody należało ten materiał poszerzyć.

NSA nie uwzględnił natomiast skargi kasacyjnej skarżącego. Uzasadniając to rozstrzygnięcie stwierdził, że skarżący, stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.) oraz prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, wskazywał, że z pisma DUKS z dnia 26 maja 2011 r. w żaden sposób nie wynika, że wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe ma związek z zobowiązaniami podatkowymi za wskazane okresy rozliczeniowe. Tym samym nie wystąpił skutek wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż nie był on informowany o toczącym się w stosunku do niego postępowaniu karnym skarbowym, które dotyczyło zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r.

Negując powyższe stanowisko NSA stwierdził, że w piśmie DUKS z dnia 26 maja 2011 r. rzeczywiście została zawarta jedynie informacja o wszczęciu z dniem 23 lutego 2010 r. postępowania karnego skarbowego (k. 5820-5835 akt podatkowych). Jednocześnie jednak w aktach tych znajduje się kserokopia postanowienia z dnia 23 lutego 2010 r. o wszczęciu wobec skarżącego postępowania o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r. (k. 5838 akt podatkowych). Z postanowieniem tym koresponduje treść pisma DUKS z dnia 26 marca 2010 r. o skierowaniu wniosku przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej (k. 4953-4955 akt podatkowych).

Ponadto NSA zauważył, że w dniu 22 listopada 2011 r. wydane zostało postanowienie o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu na zapoznawanie się z aktami sprawy, na które strona odpowiedziała pismem z dnia 1 grudnia 2011 r.

Z powołanych dowodów jednoznacznie wynika, że poza powoływanym przez stronę pismem DUKS z dnia 26 maja 2011 r., w aktach sprawy znajdują się inne dokumenty zawierające informację o tym, że wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe ma związek ze zobowiązaniami podatkowymi za okresy rozliczeniowe, co do których skarżący podnosił zarzut przedawnienia.

Dodatkowo NSA wskazał, że w aktach postępowania sądowego znajduje się pismo Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 31 stycznia 2013 r. stanowiące odpowiedź na zapytanie Sądu I instancji, wraz z którym przesłana została kserokopia postanowienia z dnia 21 maja 2010 r. o zawieszeniu śledztwa (wszczętego postanowieniem z 23 lutego 2010 r.), zawierająca zarządzenie o doręczeniu tego postanowienia skarżącemu i jego obrońcy.

W świetle wszystkich powyżej wskazanych dowodów NSA uznał, iż nie można przyznać racji stronie skarżącej, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., gdyż nie został spełniony warunek powiadomienia strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

W następnej kolejności WSA w Gliwicach, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/GI 183/16 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r. nr PTII/2/440701- 0080÷0096/11/SIM.

W orzeczeniu tym WSA stwierdził w szczególności, że w okolicznościach sprawy orany podatkowe poprawnie uznały, biorąc pod uwagę ofertę firmy D. czy też G. sp. z o.o. (nowe telefony z tzw. wyższej półki w dużych ilościach, niemal od ręki i w atrakcyjnych cenach), sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany w magazynie, ale także często gdzieś na trasie, bez innych niż faktury dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony, którą sam skarżący stosował przy odsprzedaży, itd.), warunków płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem) że skarżący, mający już doświadczenie w handlu telefonami mógł, przy zachowaniu staranności, w sytuacji zakupów hurtowych, co najmniej skontaktować się z właścicielem firmy, a nie na opierać się tylko na danych z internetu, które nie zawsze, o czym powszechnie wiadomo, są zgodne z prawdą. Ponadto, skoro skarżący raz jako pracownik spółki B., a później osoba prowadząca samodzielną działalność, działał na rynku obrotu telefonami od dłuższego czasu, musiał zdawać sobie sprawę, co wynika także z jego zeznań, że transakcje tym towarem często obarczone są dużym ryzykiem. Sam jednak nie wnikał głębiej w swoje transakcje dążąc jedynie do zachowania wszystkich wymogów formalnych. Zatem wniosek, że co najmniej brał pod uwagę możliwość zaistnienia nadużyć nie jest sprzeczny z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. To zaś oznacza, że nie można mu przypisać zachowania należytej staranności, dobrej wiary. Dlatego w pełni uzasadnione jest twierdzenie organów podatkowych o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów pochodzących od strony skarżącej. WSA podkreślił także, iż ukraińskie władze podatkowe ustaliły, że żaden z kontrahentów strony skarżącej nie rozliczył podatkowo objętych postępowaniem transakcji, a firma P. zakończyła działalność w lipcu 2008 r.

Odnosząc się do kwestii eksportu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że telefony komórkowe w rodzaju i w ilościach wykazanych na fakturach rzeczywiście istniały i zostały wywiezione przez przejścia graniczne z Ukrainą, jednakże nie wystąpiły wszystkie przesłanki pozwalające uznać ten wywóz za eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wywóz ten nie był dokonany zgodnie z obowiązującymi przepisami. Z powodów wyżej opisanych prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że nie ma żadnych dowodów, iż wywiezione były także pozostałe elementy fabrycznych zestawów (opisane w agencji celnej i opieczętowane zostały tylko kartony ze słuchawkami i bateriami, a na fakturach wymieniono kompletne zestawy komórkowe). Podani na fakturach i dokumentach celnych nabywcy nie deklarowali w tym czasie importu i nie prowadzili (nie ujawniali) działalności gospodarczej, co wynika z informacji otrzymanych od służb celnych i podatkowych Ukrainy, łącznie, wiarygodnie dowodzą tych faktów. Zatem, biorąc pod uwagę także pozostałe okoliczności wywozu telefonów, ilość osób zaangażowanych w transport towaru do granicy, przez granicę, często niezidentyfikowanych i formalnie do tego nie zobowiązanych, którym oddawano często niezapłacony towar, w spornym okresie także bez umowy, płatności gotówką lub przelewami z rachunków zlokalizowanych w tzw. rajach podatkowych, brak weryfikacji przedstawicieli ukraińskiego kontrahenta, ograniczanie się do kontrolowania formalnej poprawności dokumentów, brak dokumentów handlowych, poza fakturami i dokumentami SAD, jak np. dokumentów potwierdzających wpłaty gotówkowe, dostosowywanie się do wymagań kontrahenta, takich jak płatności gotówkowe, pakowanie telefonów w sposób wyżej opisany, umieszczanie na dokumentach SAD jedynie danych dotyczących kartonów zawierających słuchawki telefonów i baterie (bez pozostałych akcesoriów) Sąd podzielił pogląd, że nie sposób przeprowadzonych transakcji uznać za dostawę towarów spełniającą kryteria eksportu. WSA nie znalazł przy tym podstaw do przypisania organom podatkowym przekroczenia, przy ocenie dowodów, granic swobodnej ich oceny.

Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania sądowego analizy dotyczące funkcjonowania ukraińskiego rynku nie zmieniają ustaleń faktycznych sprawy i ich oceny. Co najwyżej mogą podbudować argument, że w sytuacji wielu nieprawidłowości występujących na tym rynku, a związanych z transakcjami transgranicznymi, tym bardziej należy sprawdzać kontrahentów, a nie pilnować jedynie, aby dokument SAD był wypełniony i by skarżący go otrzymał.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji oraz działając w ramach związania opisanym powyżej prawomocnym wyrokiem NSA, sygn. akt I FSK 1559/13, WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność usunięcia jej z obrotu prawnego, a w konsekwencji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

NSA wyrokiem z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1936/16, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/GI 183/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r. nr PTII/2/440701-0080÷0096/11/SIM.

W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA na wstępie wskazał, że w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2013 r. przesądzono, że "zobowiązanie w podatku od towarów i usług skarżącego za miesiące od maja do listopada 2005 r. uległo przedawnieniu", wobec czego konieczne stało się uchylenie zaskarżonego obecnie wyroku oraz zaskarżonej decyzji w tej części.

Z kolei rozpoznając natomiast sprawę za pozostałe okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r. i oceniając w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej, miał na uwadze to, że zakres rozpoznania sprawy w obecnym kształcie został wyznaczony przez wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1559/13, którym został uchylony wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/GI 472/12 i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania.

Podkreślone zostało, że NSA uchylając powyższy wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, przyjął w wyroku, że "zasługuje na uwzględnienie zarzut organu odwoławczego dotyczący błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że kwestionując prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT organy podatkowe nie wykazały świadomości skarżącego uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym". Wskazał, że "w tym zakresie należy zgodzić się z organem podatkowym, który w skardze kasacyjnej wskazał na szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżący miał lub co najmniej mógł mieć świadomość co do pochodzenia nabywanych telefonów komórkowych z obrotu karuzelowego".

Ponadto NSA przesądził wiążąco, że "(...) nie można przyznać racji stronie skarżącej, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., gdyż nie został spełniony warunek powiadomienia strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym". W rezultacie stwierdził, że "prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r. z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszenia postępowania, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 70, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej okazały się bezzasadne".

Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania NSA wskazał na brak konieczności uzupełnienia materiału dowodowego przez powołanie nowych świadków, świadków których już przesłuchano lub których nie można przesłuchać, brak podstaw do wystąpienia do Wydziałów Konsularnych Ambasady Polskiej na Ukrainie oraz do przeprowadzenia dowodów z nagrań kamer znajdujących się na przejściach granicznych z Ukrainą.

Natomiast przy ocenie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego przez "niezastosowanie art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1- 4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług" należało, zdaniem NSA, mieć na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r., C-653/18.

Z powyższego wyroku Trybunału wynika, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że:

- do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub

- zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca.

Jeżeli jednak organ ustali powyższe negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.

W świetle powyższego wyroku Trybunału NSA wywiódł, iż zaskarżony wyrok WSA, jak również zaskarżona do tego Sądu decyzja organu odwoławczego, podlegała uchyleniu, gdyż oparto ją na ustaleniach, które - w świetle powyższego wyroku Trybunału - mogą wskazywać na uchybienie wymienionym w wyroku normom, przez przyjęcie, że dostawa potwierdzona wywozem towarów poza obszar Unii Europejskiej, przez krajowy urząd celny, do nieustalonego podmiotu, nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd I instancji, jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zaakceptował ustalenia przyjęte przez organy podatkowe, że "telefony komórkowe w rodzajach i ilościach rzeczywiście istniały i zostały wywiezione przez przejścia graniczne z Ukrainą, jednakże nie wystąpiły wszystkie przesłanki pozwalające uznać ten wywóz ze eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług". Cytując zeznania skarżącego podkreślono, że wpływ na to miało to, że "(...) nie interesował się co się dalej dzieje z telefonami" (str. 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Także Sąd pierwszej instancji przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) niekwestionowanym w sprawie przez organy podatkowe jest fakt wywozu na Ukrainę telefonów na podstawie dokumentów SAD, w których jako eksportujący figurował skarżący. Organ nie dowodził fikcyjności podmiotów ukraińskich rozumianych jako nieistnienie danego podmiotu, a wykazywał jedynie, że podmioty te, figurujące na fakturach jako nabywcy nie były rzeczywistymi odbiorcami eksportowanych telefonów".

Jeżeli zatem w niniejszej sprawie bezsporne jest, jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości, że towary będące przedmiotem sprzedaży w tej sprawie zostały wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły jej terytorium, to kryteria, jakie musi spełniać transakcja, aby stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i b) Dyrektywy 2006/112/WE, zostały spełnione, niezależnie od okoliczności, że faktyczni nabywcy tych towarów nie zostali ustaleni. Wymaganie we wszystkich przypadkach, by nabywca towarów w państwie trzecim został ustalony, bez badania, czy zostały spełnione materialnoprawne przesłanki tego zwolnienia, w szczególności wyprowadzenie odnośnych towarów z obszaru celnego Unii, nie jest zgodne ani z zasadą proporcjonalności, ani z zasadą neutralności podatkowej.

Z tych względów NSA, nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy, mając na uwadze przyjętą w wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r., C-653/18 wykładnię mających zastosowanie w obecnie rozpoznawanej sprawie, uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług także w części obejmującej okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zobowiązany zatem został uwzględnić przy rozstrzyganiu tej sprawy wyrok z dnia 17 października 2019 r., C-653/18 z uwzględnieniem przyjętych ustaleń faktycznych. Winien także mieć na uwadze ostatecznie rozstrzygniętą kwestię zgodności z prawem zaskarżonej decyzji obejmującej okresy od maja do listopada 2005 r.

W kolejnej wydanej w sprawie, zaskarżonej aktualnie w części, decyzji z dnia 25 lutego 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.347.2021.AG UNP: 2401-22-045103 DIAS uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe, a w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wyjaśnił, że stosownie do art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) postępowania podatkowe wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzone przez dyrektora izby skarbowej jako organ odwoławczy prowadzi dyrektor izby administracji skarbowej na podstawie dotychczasowych przepisów.

Dalej DIAS podał, że pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia 17 lutego 2022 r. wypowiedział się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego.

W przedmiotowym piśmie:

I) powołując się na wyrok NSA z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1936/16 pełnomocnik strony podniosła, iż z uwagi na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2010 r. wszelkich zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za rok 2005 niniejsze postępowanie w przedmiotowym zakresie powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 2 O.p.,

II) ponadto w ocenie strony odwołującej się także wszelkie zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2006 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Skarżący przed doręczeniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2011 r. nigdy nie otrzymał postanowienia Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s., w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.

Z kolei powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 3 stycznia 2012 r. tj. po upływie okresu przedawnienia.

W razie nieuwzględnienia powyższego zarzutu wskazano, co następuje:

A. Eksport na Ukrainę

Pełnomocnik strony podniosła, iż NSA uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym znajduje zastosowanie wyrok TSUE z dnia 17 października 2019 r., C-653/18. Z uzasadnienia tego orzeczenia TSUE wynika w sposób jednoznaczny, iż jeżeli zostanie udowodnione, że towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium UE, to dostawę towarów w ramach eksportu należy uznać za dokonaną niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów.

W tym kontekście podkreślono, że wszystkie towary wyszczególnione w treści zakwestionowanych faktur wystawionych przez podatnika na rzecz ukraińskich kontrahentów tj. P., V. l., T. oraz A. S. zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium UE, co też potwierdził sąd I instancji w uchylonym wyroku oraz organ podatkowy na str. 23 uchylonej decyzji z dnia 30 grudnia 2011 r. nr PTII/2/440701-0080-0096/11/SIM z dnia 30 grudnia 2011 r.:"... telefony komórkowe w rodzaju i ilościach wykazanych na fakturach rzeczywiście istniały i zostały wywiezione przez przejścia graniczne z Ukrainą... "

Co więcej, jak podniesiono, w ramach transakcji eksportowych nie doszło do popełnienia oszustwa podatkowego, co też potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

W opinii strony w trakcie trwającego ponad 14 lat postępowania żaden organ podatkowy czy sąd administracyjny nie ustalił, aby w ramach transakcji eksportu doszło do popełnienia oszustwa podatkowego.

Tym samym w zaistniałym stanie faktycznym, jeżeli telefony komórkowe zostały sprzedane i faktycznie wywiezione na teren Ukrainy, co też w ocenie strony odwołującej się bezsprzecznie miało miejsce - niezależnie od tego czy do ustalonych czy do nieustalonych nabywców - to zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 17 października 2019 r., C-653/18 - transakcje przeprowadzone pomiędzy M. S. i ukraińskimi kontrahentami tj. P., V. l., T. oraz A. S. stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u., a odwołującemu się przysługuje w trybie art. 86 ust. 1 tej ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie transakcji zakupu telefonów komórkowych wywiezionych następnie na Ukrainę, co też uzasadnia umorzenie postępowania w przedmiotowym zakresie.

Niezależnie od powyższego strona odwołująca się podniosła, iż wszystkie czynności udokumentowane w treści zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. S. na rzecz ukraińskich kontrahentów tj. P., V. l., T. oraz A. S., miały miejsce pomiędzy powyższymi podmiotami. Nieregulowanie przez ukraińskich kontrahentów zobowiązań publicznoprawnych, czy też niedopełnienie przez te podmioty formalności związanych z rejestracją prowadzonej działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla ważności zawartych umów sprzedaży, ważne jest bowiem, iż:

1. Podatnik nie organizował transportu towarów. Warunki wywozu były każdorazowo wykazywane w dokumentach SAD jako EXW (sporządzanymi przez renomowaną agencję celną). Wg Incoterms "Ex works" (od zakładu) - przewiduje, że sprzedawca wystawia towar do dyspozycji w swoim magazynie lub zakładzie w określonej lokalizacji. Incoterms zakłada również, że to nabywca dokona odprawy celnej. Stąd należy powziąć oczywisty wniosek, że przeniesienie prawa do dysponowania jak właściciel nastąpiło już w momencie odbioru towaru, a nie ich dostawy do miejsca docelowego na Ukrainie. Zasadę, że w takiej sytuacji przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel następuje z chwilą wydania przewoźnikowi/osobie wyznaczonej do odbioru potwierdza również orzecznictwo europejskie (wyrok ETS Staarsecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Enterprise Save BV C-320/88, Wybrane zagadnienia dotyczące eksportu towarów w zakresie podatku od towarów i usług - "Przegląd Podatkowy" nr 5 z 2010 r.),

2. realizację dostaw potwierdza również Urząd Celny (wskazanie na autentyczność pieczątek oraz odnotowanie eksportu w systemie Alina) - por. pismo Izby Celnej w B1. z dnia 19 sierpnia 2008 r. Potwierdzenie autentyczności pieczątek Urzędu Celnego nastąpiło w piśmie Izby Celnej w P. z dnia 12 września 2008 r.,

3. towar nigdy nie był zdekompletowany. W materiale dowodowym wyraźnie wskazywano, że telefony komórkowe nie były rozkładane na poszczególne elementy, a jedynie pudełka "prasowano" w celu zaoszczędzenia miejsca z uwagi na transport samochodami osobowymi i przewożono przez granicę całe komplety (zeznania świadków wskazanych poniżej, dokumenty SAD),

4. do faktur eksportowych dołączano wykazy numerów IMEI eksportowanych telefonów co potwierdza sam Urząd Kontroli Skarbowej, a co wskazuje również, że telefony były sprzedawane w całości,

5. Urząd Celny dokonywał rewizji towaru - ustalił zgodność ilości i rodzaju,

6. dane nabywcy (V. l.) zostały ustalone przez podatnika na podstawie okazanego paszportu (przy czym strona odwołująca się zwróciła uwagę, iż żaden przedsiębiorca w Polsce nie posiada narzędzi do weryfikacji autentyczności okazanego dokumentu). Zeznania A. S. wskazują, że spotykał się z V. l. osobiście,

7. odmowa uznania za eksport wymagałaby wykazania, że takie podmioty w ogóle nie istnieją, a nie że nie zarejestrowały się jako dokonujący importu czy nie odprowadzały cła albo podatku (wskazano tu na wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 334/07),

8. Podatnik wyjaśnił zasady współpracy i dostaw do kontrahentów z Ukrainy,

9. M. spółka jawna zawarła z V. l. umowę handlową z dnia 3 stycznia 2007 r.,

10. analiza przetłumaczonych dokumentów od administracji ukraińskiej nie prowadzi do wniosku, że te podmioty nie istnieją i nie istniały. Dokument wskazuje jedynie na brak zarejestrowania czy brak możliwości odnalezienia, ale nie informuje o nieistnieniu, sprzedający nie odpowiada za prawidłowe rozliczenia podatku przez swojego kontrahenta z Ukrainy,

11. Podatnik miał faktyczny kontakt z odbiorcami towarów na Ukrainie,

12. Podatnik przekazał numery IMEI do każdej faktury za eksportowane telefony.

Zdaniem odwołującego się podjęte przez niego kroki świadczą w sposób oczywisty o tym, że podchodził z dużą dozą ostrożności do transakcji z podmiotami ukraińskimi i uzyskał wszystko, co było możliwe by zweryfikować rzetelność tych podmiotów. Jak podkreślono, transakcje te miały miejsce w latach 2005 - 2006 (ponad 16 lat temu), gdzie świadomość społeczeństwa i przedsiębiorców oraz wiedza na temat tzw. karuzel vatowskich nie były powszechne. Okoliczność tą należy uwzględnić, zważywszy, że jak wskazuje się w orzecznictwie, procedura weryfikacji nie powinna wykraczać poza to co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie możliwości odliczenia VAT z faktury jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (por. wyrok TS w sprawie Petroma i in. C-271/12, EU:C:2013,297).

B. Transakcje z G. Sp. z o.o. i D.

Zdaniem strony, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób definitywny, iż skarżący nie miał świadomości pochodzenia nabywanych telefonów z obrotu karuzelowego oraz że dopełnił należytej staranności podczas transakcji przeprowadzonych z tymi podmiotami.

Organy podatkowe oraz sądy w toku prowadzonego postępowania powoływały się jedynie na wybrane okoliczności towarzyszące transakcjom nabycia telefonów komórkowych od [...] kontrahentów przy jednoczesnym pominięciu istotnych dodatkowych okoliczności wskazywanych przez skarżącego.

I tak przykładowo podniesiono, iż w ocenie sądu I instancji (co wynika z uchylonego wyroku) ważny wpływ na ocenę świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym miały w szczególności następujące okoliczności: wyjątkowość oferty, telefony dostępne w atrakcyjnych cenach, sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie) oraz warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata). Powyższe okoliczności w ocenie sądu nie pozostawiają wątpliwości, iż skarżący przy dochowaniu należytej staranności powinien być świadomy, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Strona podnosi jednak, iż żadna z powołanych powyższej okoliczności nie miała miejsca w przypadku transakcji dokonywanych z D. i G. sp. z o.o. Na powyższą nieprawidłowość zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2139/16 w sprawie M. spółka jawna (tj. firmy założonej przez M. S. po zakończeniu działalności w ramach M.), w odniesieniu do transakcji dokonywanych z G. sp. z o.o. wskazując na str. 28 uzasadnienia:

"Analiza uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a także uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że powyższe, podane przykładowo, argumenty skarżącego nie zostały przeanalizowane ani przez organ odwoławczy ani przez sąd pierwszej instancji, co uzasadnia słuszność wskazanych powyżej zarzutów kasacyjnych.

W związku z tym, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ta kwestia sporna, dotycząca oceny czy skarżący realizował zakwestionowane transakcje handlowe z zachowaniem należytej staranności, nie została w sposób jednoznaczny wyjaśniona i to na etapie decyzji organu drugiej instancji. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uchylenie zaskarżonego wyroku, ale także decyzji organu drugiej instancji".

Odwołując się do przedstawionej w dniu 25 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" strona podniosła, iż powyższe zasady opracowane w 2018 r. podatnik zastosował już w latach 2005 - 2006 r., bowiem zasady współpracy pomiędzy skarżącym, a D. czy G. sp. z o.o. przestawiały się następująco:

1) weryfikacja kontrahenta:

przed nawiązaniem współpracy z G. Sp. z o.o. i D. podatnik dołożył wszelkiej staranności w celu zweryfikowania rzetelności i wiarygodności przyszłych kontrahentów, począwszy od sprawdzenia dokumentów rejestrowych, potwierdzeń nadania nr REGON, NIP, zarejestrowania podmiotu jako czynnego podatnik VAT, poprzez wywiady przeprowadzane wśród innych uczestników rynku obrotu telefonami komórkowymi. Kontrahenci skarżącego byli również weryfikowani w trakcie bieżącej współpracy;

2) brak ryzyka gospodarczego:

Transakcje zostały przeprowadzone bez ryzyka gospodarczego. G. Sp. z o.o. i D. nie wskazywali skarżącemu żadnych dalszych odbiorców telefonów komórkowych;

3) przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej:

zarówno M. S., jak i firma D. czy G. sp. z o.o. w ramach prowadzonych działalności gospodarczych zajmowały się sprzedażą telefonów komórkowych. Firma D. oraz G. sp. z o.o. posiadały zaplecze techniczno - organizacyjne, bowiem w K1. posiadały biura oraz duże magazyny, w których składowały różnorodne telefony komórkowe. M. S. rozmawiał oraz spotykał się bezpośrednio z pracownikami [...] dostawców, w tym T. G.;

4) płatności:

za towary nabywane od D. czy G. sp. z o.o. podatnik praktycznie zawsze płacił przelewem składającym się z dwóch wpłat. Pierwsza wpłata w wysokości 30 % wartości towarów była dokonywana po złożeniu zamówienia i otrzymaniu potwierdzenia przyjęcia zamówienia, a druga wpłata w wysokości 70 % wartości towarów była dokonywana po weryfikacji ilościowej i jakościowej telefonów komórkowych;

5) przekazanie towarów:

podatnik lub jego przedstawiciele, po wcześniejszej ilościowej i jakościowej weryfikacji towarów, wielokrotnie odbierali telefony komórkowe w magazynie D. i G. sp. z o.o., gdzie znajdowały się składowane do dystrybucji telefony komórkowe. Dostawy do [...] kontrahentów odbywały się dwa razy w tygodniu, co wraz z zapasami telefonów zalegającymi na magazynie, potwierdzało prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży tychże towarów;

6) rynkowe oferty:

ceny towarów oferowane przez D. i G. sp. z o.o. nie odbiegały od cen rynkowych telefonów komórkowych oferowanych przez inne podmioty.

W przypadku nieatrakcyjności cen skarżący nabywał towary u innych dostawców, rezygnując z zamówienia w D. czy G. sp. z o.o. Tym samym nie były to, jak twierdzi świadek P. H., ceny niższe od funkcjonujących na rynku o 15 do 20 %. Podatnik do ceny zakupu towarów nabywanych od D. i G. sp. z o.o. dodawał marże w wysokości 4 do 6 %, podobnie jak to miało miejsce przy towarach nabywanych od innych kontrahentów. Ponadto ceny sprzedażowe uzyskiwane po dodaniu marży do towarów wcześniej nabywanych od D. i G. sp. z o.o., jak również nabywanych od pozostałych kontrahentów, były porównywalne. Powyższe pozostaje w oczywistej i łatwej do arytmetycznego wyliczenia sprzeczności z ustaleniem i twierdzeniem organów podatkowych oraz sądu o rzekomej "atrakcyjności cen" oferowanych przez [...] kontrahentów.

Telefony komórkowe sprzedawane przez D. i G. sp. z o.o. były ogólnie dostępne na rynku u innych kontrahentów.

Nadto pominięto, iż M. nawiązał współpracę z [...] kontrahentami z uwagi na bliską odległość pomiędzy ich siedzibami, a siedzibą odwołującego się i związaną z tym szybkość w odbiorze towarów, jak również szeroki asortyment telefonów komórkowych (dostępny również w ofertach innych dostawców skarżącego) oraz konkurencyjne, ale nieodbiegające od cen rynkowych (tym samym nie wzbudzające podejrzeń co do przestępczego pochodzenia) ceny oferowanych towarów;

7) szczegółowe zasady współpracy:

informacje o ofercie handlowej D. oraz G. sp. z o.o. podatnik pozyskiwał z ogólnodostępnych w tamtym czasie stron internetowych tych podmiotów. Podatnik, analogicznie jaki inni kontrahenci D. czy też G. sp. z o.o., po uprzednim zalogowaniu się na stronie internetowej dostawców, uzyskiwał dostęp do aktualnych i faktycznych stanów magazynowych tych podmiotów, po czym za pośrednictwem tychże stron internetowych składał zamówienie.

Po złożeniu zamówienia D. czy też G. sp. z o.o. przesyłali zwrotne potwierdzenie przyjęcia zamówienia. Bywało tak, iż zamawiany towar znajdował się na magazynie dostawcy, bywało również i tak, iż trzeba było poczekać na jego dostarczenie. Następnie po uiszczeniu zaliczki w wysokości 30% ceny, towar był udostępniany M. S. lub osobie upoważnionej przez podatnika, a po dokonaniu jego weryfikacji (sprawdzeniu pod kątem ilościowym i jakościowym), skarżący uiszczał pozostałą część ceny głównie w formie przelewu. Następnie po uregulowaniu płatności towar był wydawany sodwołującemu. Czasami też zakupiony towar był wysyłany za pomocą firmy kurierskiej.

Na skutek powyższych czynności pomiędzy stronami dochodziło do zawarcia skutecznych umów sprzedaży, gdyż D. oraz G. sp. z o.o. jako sprzedawcy przenosili na podatnika własność towarów i wydawali te towary, a skarżący odbierał przedmiotowe telefony komórkowe po uiszczeniu stosownej ceny;

8) okres współpracy:

transakcje przeprowadzone z [...] kontrahentami nie były incydentalne;

9) kontrole organów podatkowych:

w trakcie prowadzonej współpracy z [...] kontrahentami właściwy dla skarżącego urząd skarbowy w B. dokonywał wielu kontroli krzyżowych transakcji przeprowadzanych z tymi kontrahentami, nie wykazując żadnych nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oraz prowadzonych ewidencji podatkowych. Tym samym przedmiotowe dokumenty urzędowe stanowiły dodatkowe potwierdzenie faktycznego prowadzenia działalności przez D. oraz G. sp. z o.o.

Dodatkowo, jak wskazano w ww. piśmie z dnia 17 lutego 2022 r., w firmie K., która nabywała telefony komórkowe od [...] kontrahentów D. i G. sp. z o.o. przeprowadzano wiele kontroli organów podatkowych i organów UKS, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług, co też potwierdzają załączone do niniejszego pisma zeznania P. W., M. W. oraz J. W..

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również i to, że D. oraz G. sp. z o.o. były zarejestrowanymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, posiadającymi swoje strony internetowe, na których prezentowały aktualną ofertę handlową, posiadającymi duże zasoby magazynowe telefonów komórkowych, oferującymi towary po cenach rynkowych, zatrudniającymi pracowników (m. in. T. G.), składającymi deklaracje VAT, w których rozliczały sprzedaż udokumentowaną fakturami wystawionymi na rzecz odwołującego, co było potwierdzane wielokrotnymi kontrolami krzyżowymi, jak również okoliczność, w której przed podjęciem współpracy z tymi podmiotami odwołujący dokonał weryfikacji ich dokumentów rejestrowych, a w związku z realizacją składanych zamówień podmioty te faktycznie wydawały telefony komórkowe firmie M., podatnik jako profesjonalny podmiot, nie miał żadnych podstaw ani symptomów, aby wątpić w prowadzenie działalności gospodarczej przez te właśnie podmioty.

W przedmiotowym piśmie podniesiono, iż podatnik nie miał świadomości, iż zakupione telefony komórkowe mogą pochodzić z obrotu karuzelowego, nadto bez wątpienia dochował należytej staranności, aby zweryfikować swoich kontrahentów.

W ocenie strony zeznania P. H. złożone 15 i 16 czerwca 2010 r. tak znacznie odbiegające od pierwszych zeznań złożonych w dacie 20 listopada 2009 r. i od pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zawierające szczegóły nawiązywania kontaktów z firmami, o których istnieniu świadek ten nie wiedział jeszcze kilka miesięcy wcześniej, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzekomą świadomość M. o rzekomo niejasnym źródle pochodzenia towarów nabywanych od D. czy też G. Sp. z o.o., oferowanych przez te podmioty cenach oraz o rzekomej wiedzy podatnika o prowadzeniu działalności gospodarczej przez J. K. pod szyldem D. lub G. sp. z o.o., dlatego też zeznania te powinny zostać pominięte.

Biorąc powyższe pod uwagę wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z protokołu rozprawy przeprowadzonej przed Sądem Okręgowym w B. w dniu 25 lutego 2021 r, w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącej przesłuchania świadka T. G., protokołu z przesłuchania świadka J. K. w Prokuraturze Okręgowej w B. w dniu 4 lutego 2019 r., protokołu rozprawy przeprowadzonej przed Sądem Okręgowym w B. w dniu 8 grudnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącego przesłuchania świadków: P. W., M. W. oraz J. W., protokołu rozprawy przeprowadzonej przed Sądem Okręgowym w B. w dniu 1 grudnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącego przesłuchania M. S. i J. B. na okoliczność ich treści, a w szczególności potwierdzenia rynkowości cen towarów nabywanych przez skarżącego od G. Sp. z o.o. czy D., zasad współpracy z [...] i ukraińskimi kontrahentami, braku świadomości skarżącego co do tego, że zakupione od powyższych [...] kontrahentów telefony komórkowe mogą pochodzić z obrotu karuzelowego, jak również ustalenia czy K. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez powyższych [...] kontrahentów oraz wyroku NSA z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2139/16 na okoliczność jego treści, a w szczególności ustalenia przyczyn uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Reasumując wskazano, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również nowe dowody załączone do niniejszego pisma, potwierdzają w sposób jednoznaczny, iż podatnik nie wiedział, jak również przy dochowaniu należytej staranności, którą niewątpliwie się wykazał, nie mógł mieć świadomości, o rzekomych nieprawidłowościach występujących u jego kontrahentów – D. oraz G. sp. z o.o., jak również nie miał świadomości oraz nie mógł mieć świadomości o oszukańczym procederze, w którym podmioty te brały udział, jak również o roli J. K.. Dlatego też wykazany w treści faktur dokumentujących faktyczną sprzedaż telefonów komórkowych, wystawionych przez D. oraz G. sp. z o.o. podatek od towarów i usług jest podatkiem naliczonym, o wysokość którego może zostać pomniejszony podatek należny, zgodnie z regulacją art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u., co też uzasadnia umorzenie postępowania w przedmiotowym zakresie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS zważył, co następuje.

Na wstępie, powołując się na art. 153 p.p.s.a., wskazał, że NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1936/16 stwierdził, że w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/GI 472/12 przesądzono, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług skarżącego za miesiące od maja do listopada 2005 r. uległo przedawnieniu.

Mając zatem na uwadze powyższe DIAS na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe.

Dalej DIAS wskazał, że NSA przesądził wiążąco, że (...) nie można przyznać racji stronie skarżącej, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., gdyż nie został spełniony warunek powiadomienia strony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym". W rezultacie stwierdził, że "prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r. z uwagi na wystąpienie przesłanek zawieszenia postępowania, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 70, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 120 O.p. okazały się bezzasadne.

Z ustaleń DIAS poczynionych w oparciu o informacje przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. wynika, iż śledztwo o sygnaturze [...] (poprzednio [...]) nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w B. (sygnatura [...]) zakończyło się skierowaniem w dniu 7 sierpnia 2019 r. do Sądu Okręgowego [...] Wydział Kamy w B. aktu oskarżenia między innymi przeciwko M. S.. Sprawa ta została zarejestrowana w Sądzie Okręgowym w B. pod sygnaturą [...] i aktualnie jest w toku.

W ww. śledztwie M. S. w dniu 18 grudnia 2015 r. zostało ogłoszone postanowienie z dnia 8 grudnia 2015 r. o przedstawieniu zarzutów o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. i inne, polegające między innymi na narażeniu na uszczuplenie lub na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2005 r. do czerwca 2007 r.

W dniu 18 grudnia 2015 r. został on także przesłuchany w charakterze podejrzanego (por. pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 16 marca 2021 r. znak [...] oraz pisma Sądu Okręgowego [...] Wydział Karny z dnia 13 września 2021 r. oraz z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt [...]).

Wprawdzie wszczęte postanowieniem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt [...] przedmiotowe śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i z art. 76 § 1 k.k.s., w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. i w związku z art. 6 § 2 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. zostało początkowo postanowieniem Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 21 maja 2010 r. sygn. [...] zawieszone, to jednak, mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności, w szczególności przedstawienie w dniu 18 grudnia 2015 r. zarzutów M. S. oraz wniesienie aktu oskarżenia do sądu - uznać należało, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż było uzasadnione w aspekcie podejrzenia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie kontrolne dotyczyło i miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia.

Wobec braku prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego zawieszenie biegu terminu przedawnienia za omawiane okresy, zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., trwa ono nadal, co umożliwia DIAS procedowanie w sprawie.

Przechodząc do meritum DIAS w pierwszej kolejności omówił zakwestionowanie w decyzji DUKS w K. z dnia 27 kwietnia 2011 r. prawa do obniżenia podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu telefonów komórkowych:

- na których jako wystawca figuruje odpowiednio D. i G. sp. z o.o., oraz

- na których jako sprzedawca figuruje B. sp. z o.o., co do których ustalono, iż kontrahent ten udokumentował zakup telefonów fakturami wystawionymi przez D. i G. sp. z o.o.

Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji, iż to nie M. S2. (D.) i G. sp. z o.o. prowadziły działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi, lecz J. K.. Podmioty te powstały z inspiracji J. K. w celu ukrycia jego własnej działalności (firmanctwo), która w rzeczywistości polegała na organizowaniu oszukańczego obrotu karuzelowego. Potwierdzają to decyzje ostateczne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K1.:

- z dnia 25 marca 2010 r. nr [...] – M. S2. (str. 5178-5253), w sprawie zapadł prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 210/11,

- z dnia 30 marca 2010 r. nr [...] (str. 5273-5437) – G. sp. z o.o., od których nie wniesiono odwołania.

W ocenie DIAS nie budzi wątpliwości, że podatnik nabywając telefony komórkowe z D. i z G. sp. z o.o., także za pośrednictwem B. sp. z o.o., powinien był mieć świadomość uczestniczenia w transakcji stanowiącej nadużycie prawa podatkowego. Mało prawdopodobne jest, aby nie wiedział, że faktycznym sprzedawcą jest J. K. lub chociażby nie domyślał się, że za tymi firmami stoi ktoś inny.

W ocenie DIAS, mając na uwadze ścisłą i nieskrywaną współpracę podatnika z B. sp. z o.o. uznać należy, iż obie firmy działały w porozumieniu. Podatnik nabył telefony w istocie bez pośrednictwa B. sp. z o.o., zaś wystawione przez ww. spółkę faktury miały stworzyć tylko obraz zróżnicowania źródeł dostaw, ewentualnie poprzez wydłużenie drogi towaru ukryć prawdziwego dostawcę.

Z tych samych powodów również w sytuacji odwrotnej, pośrednictwa M. w dostawach telefonów (trwało ono do końca 2006 r.) w transakcjach: D. lub G. sp. z o.o. —> M. —> B. sp. z o.o., faktury wystawione dla B. sp. z o.o. nie odzwierciedlają realnych dostaw. Wykazany w nich podatek od towarów i usług nie jest podatkiem należnym od wykonanych czynności podlegających opodatkowaniu, nie wynika z obowiązku podatkowego. Stał się on jednak należny na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez sam fakt wykazania go na wystawionej fakturze.

NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1936/16 oceniając podniesione w tym zakresie zarzuty po pierwsze wskazał na brak konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, po drugie stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało uznać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Sąd podzielił w tym zakresie ocenę sądu I instancji oraz ocenę wyrażoną w wyroku w sprawie I FSK 1195/15, w którym badana była zgodność z prawem wydanej wobec M. S. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r.

W ocenie sądów w rozpoznawanej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały podmioty wykonujące dostawy. W wydanych w sprawie orzeczeniach wskazano, że w okolicznościach sprawy organy podatkowe poprawnie uznały, biorąc pod uwagę ofertę D. i G. sp. z o.o. (nowe telefony z tzw. wyższej półki w dużych ilościach, niemal od ręki i w atrakcyjnych cenach), sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany w magazynie, ale także często gdzieś na trasie, bez innych niż faktury dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony, którą sam M. S. stosował przy odsprzedaży, itd.), warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem), że odwołujący - mający już doświadczenie w handlu telefonami mógł, przy zachowaniu staranności, w sytuacji zakupów hurtowych, co najmniej skontaktować się z właścicielem firmy, a nie opierać się tylko na danych z Internetu, które nie zawsze, o czym powszechnie wiadomo, są zgodne z prawdą.

Ponadto podatnik jako pracownik B. sp. z o.o., a później osoba prowadząca samodzielną działalność na rynku obrotu telefonami od dłuższego czasu, musiał zdawać sobie sprawę (a to wynika także z jego zeznań) z tego, że transakcje tym towarem często obarczone są dużym ryzykiem. Sam jednak nie wnikał głębiej w swoje transakcje dążąc jedynie do zachowania wszystkich wymogów formalnych. Zatem wniosek, że co najmniej brał pod uwagę możliwość zaistnienia nadużyć nie jest sprzeczny z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. To zaś oznacza, że nie można mu przypisać zachowania należytej staranności, dobrej wiary.

Reguła wyrażona w art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera taki skutek, iż ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny - orzekając ponownie w tej samej sprawie - nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym organ podatkowy nie może formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej.

Sąd administracyjny po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania. Ma to również znaczenie dla realizacji zasady ekonomiki postępowania administracyjnego i postępowania sądowoadministracyjnego.

W tym zatem zakresie podniesione w odwołaniu oraz piśmie strony z dnia 17 lutego 2022 r. zarzuty dotyczące ww. kwestii spornej należało, zdaniem DIAS, uznać za bezpodstawne.

Zaznaczono przy tym że nie jest uprawnione odwoływanie się pełnomocnika strony do wyroku NSA z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2139/16, który zapadł w odniesieniu do innego podmiotu, tj. M1. sp.j., a nadto dotyczy innego niż rozpatrywany obecnie okresu.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, iż wyroku z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1936/16 NSA oceniając natomiast podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niezastosowania art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązał organ odwoławczy do zastosowania, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r., C-653/18 z uwzględnieniem przyjętych ustaleń faktycznych.

Wykonując te zalecenia na wstępie przywołano art. 5, art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a dalej wskazano, że podatnik w deklaracjach podatkowych wykazał wartości sprzedaży eksportowej opodatkowanej stawką 0% wskazując jako dowody mające o tym świadczyć wystawione faktury, na których jako nabywcy tych towarów figurują następujące podmioty, mające mieć siedzibę na Ukrainie:

- V. I. – [...], L., Ukraina (paszport [...]),

- A. S.- [...], L., Ukraina (paszport [...]),

- T. - [...], K2., Ukraina, [...],

- P.- [...], [...] K2., Ukraina.

Ponadto do przedmiotowych faktur podatnik posiada stosowne Jednolite Dokumenty Administracyjne SAD, gdzie jako odbiorcy również figurują ww. firmy. Dokumenty te potwierdzone zostały przez graniczne urzędu celne, w większości przypadków na dokumentach tych jako przedmiot eksportu wykazano telefony. W kilku przypadkach (opisanych poniżej) dokonano rewizji celnej.

W oparciu o dokonane ustalenia DUKS w decyzji z dnia 27 kwietnia 2011 r. stwierdził, iż wspomniane faktury i dokumenty celne, na których jako nabywcy figurują kontrahenci z Ukrainy nie dokumentują czynności dostawy (sprzedaży) ani innej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, wymienionej w art. 5 u.p.t.u.

Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika w szczególności, że M. nie miał zawartych z kontrahentami z Ukrainy żadnych pisemnych umów, a kontakt firmy M. z tymi kontrahentami ograniczał się praktycznie do rozmów telefonicznych i łączy internetowych. To firmy/osoby z Ukrainy same miały się zgłosić do kontrolowanego, a kontakt nawiązano telefonicznie poprzez portal internetowy. Podatnik zeznał, że kontrahenci ukraińscy zamawiali u niego towar telefonicznie.

V. l. wskazać miał kontrolowanemu J. W., będący przedstawicielem firmy K. (z tą firmą podatnik w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. zawierał transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych). Skarżący zeznał, że V. l. był kontrahentem J. W., znali się wcześniej niż kontrolowany rozpoczął prowadzić transakcje z V. l.. J. W. miał pomagać w kontaktach z kontrahentami ukraińskimi - pośredniczyć w transakcjach np. z V. l..

Ze wspomnianą firmą K. podatnik zawarł w dniu 25 lipca 2006 r. umowę dotyczącą tzw. usługi dystrybucyjnej, t.j. – jak określiły strony - pośrednictwa handlowego, a w szczególności przyjmowania i przekazywania na rachunek bankowy wskazanych przez zleceniodawcę (M.) kwot, wynikających z faktur eksportowych na rzecz klientów zagranicznych, dokonujących odpraw celnych na przejściach granicznych. Strony ww. umowy ustaliły wynagrodzenie bazowe na kwotę netto 1.000 zł.

Odnosząc się do tej umowy DIAS wypunktował w szczególności, że firma K. zrezygnowała z transakcji z kontrahentem z Ukrainy, dodatkowo jeszcze wskazując podatnikowi (swojemu kontrahentowi w handlu telefonami komórkowymi) odbiorcę towaru z Ukrainy. A. W. w trakcie przesłuchania potwierdziła, że umowa obejmowała wyłącznie pośrednictwo w płatnościach, a nie w przekazywaniu towaru. Zeznała, że przedmiotem tejże umowy było przyjmowanie od klientów zagranicznych (na konto K.) zapłaty za towar eksportowany przez firmę M. na Ukrainę, a następnie ich przekazywane na konto firmy M.. Firma K. z niewiadomych powodów zrezygnowała zatem z lukratywnych transakcji z firmami ukraińskimi i zajmowała się "organizacją" eksportu firmy M. za niewielkim wynagrodzeniem. Przy czym strony nie przywiązywały wagi do jakiegokolwiek dokumentowania przyjmowanych znacznych kwot pieniędzy, przekazania towaru. W umowie brak zapisów dotyczących skutków niewywiązywania się kontrahenta z jej warunków, bezpodstawnego przetrzymywania pieniędzy, a także zagwarantowania na przyszłość wyłączności w kontaktach podatnika z kontrahentem ukraińskim.

Dalej DIAS wskazał, że według strony osobą działającą w imieniu dwóch kontrahentów ukraińskich – P. oraz T. był O. L.. Osoba o takich personaliach nie jest jednak wykazana na żadnym z dokumentów rejestracyjnych tych firm ukraińskich, które przedłożone zostały przez pełnomocnika. Nie wiadomo więc o jakich dokumentach podczas przesłuchania mówił podatnik, podając, że "(...) Dane podane na fakturach dot. kontrahentów ukraińskich zostały mi przesłane przez nich faksem. Wiedziałem że O. L. jest właścicielem firm P. i T. z przedłożonych mi dokumentów. Dokumentami tymi były ukraińskie dokumenty rejestracyjne.(...)". O. L. nie został ponadto wymieniony w pismach administracji podatkowej Ukrainy, w których wymieniono osoby reprezentujące w Ukrainie firmy T. oraz P.

Nazwisko O. L. pojawia się natomiast na przedłożonej przez stronę w toku kontroli wizytówce firmy M2., która nie była jednak kontrahentem kontrolowanej firmy. Widoczna jest więc ograniczona wiedza kontrolowanego na temat kontrahentów z Ukrainy. Podatnik zeznał, że "(...) W miarę moich możliwości próbowałem sprawdzić wiarygodność kontrahentów na Ukrainie. Byłem nawet w K2. i w sklepie z komórkami zapytałem o firmę T. albo o P. (nie pamiętam, o której dokładnie wtedy mówiłem, gdyż prawdopodobnie ta druga firma powstała z przekształcenia pierwszej) i O. L.. Pan O. L. jest osobą znaną w branży handlu telefonami komórkowymi, z tego co wiem dokonywał transakcji również z innymi firmami w Polsce nawet jedna firma z Niemiec potwierdziła, iż nawiązywała z nim kontakty - nie wiem które to były dokładnie firmy". "(...) Z A. S. nie widziałem się osobiście, widziałem się tylko z jego kierowcami. Do celów sporządzenia faktury A. S. przesłał mi faksem stronę z danymi swojego paszportu (...)".

Żadna z przesłuchanych w toku kontroli w charakterze świadka osób: kierowcy przewożący towar przez granicę polsko-ukraińską, A. W. z firmy K. oraz A. S1. nie wskazały, aby kiedykolwiek widziały, znały osoby: V. l., A. S., P. A. (dyrektor i główny księgowy P.) czy O. L..

W ocenie DIAS wyżej opisana metoda sprawdzania wiarygodności kontrahentów nie stanowi o chęci uzyskania wiarygodnych i rzetelnych informacji na temat kontrahenta, lecz świadczy o świadomym zaniechaniu lub unikaniu zdobycia faktycznej wiedzy na ten temat. Takie zaniechanie dokonywane przez profesjonalnego przedsiębiorcę, działającego na rynku telefonów komórkowych, należy uznać za jednoznaczne z posiadaniem przez niego pełnej świadomości nieistnienia kontrahentów ukraińskich.

Analizując zapisy na dokumentach celnych SAD w dwóch przypadkach stwierdzono adnotację celnika dokonującego rewizji towaru, że w kartonach znajdują się telefony komórkowe bez baterii (chodzi tutaj o ilość 200 sztuk telefonów komórkowych pochodzących z G. sp. z o.o. i sprzedawanych następnie do firmy P. na podstawie faktur VAT nr [...], [...],[...] i o 300 sztuk telefonów komórkowych wymienionych na fakturze [...] wystawionej dla T.).

Zdaniem DIAS zawarte w dokumentach celnych adnotacje celników odnośnie stanu przedłożonych im do sprawdzenia towarów winny wzbudzić wątpliwości podatnika działającego od wielu lat w branży telefonii komórkowej.

Jak ustalono, w firmie podatnika dokonywano rozpakowywania telefonów komórkowych z jednostkowych opakowań, dzielono zawartość tych opakowań i pakowano poszczególne elementy zestawu (ładowarki, czasami baterie, kartony, pozostały osprzęt) do osobnych kartonów. Telefony - według A. S1. (właściciela firmy transportowej przewożącej towar przeznaczony na eksport na Ukrainę do P. lub jego okolic) - układane warstwami były przełożone jedynie ochronną folią "pęcherzykową" i nie były w nic więcej zapakowane. Według podatnika rozpakowywania telefonów dokonywano w celu "zminimalizowania kosztów transportu poprzez zmniejszenie objętości towaru oraz prawdopodobnie ułatwienia odprawy celnej oraz jej przyspieszenie".

Według zeznań A. S1. pomoc jego była okazjonalna i miała miejsce np. w sytuacji, gdy był świadkiem, że w biurze M. P. (pracownik B. sp. z o.o.) rozpakowuje telefony z opakowań. Zwraca tu uwagę wiedza i bezinteresowna pomoc A. S1. i M. P. w rozdzielaniu zestawów telefonów komórkowych należących do M..

Odnośnie postępowania z towarem i jego transportu DIAS zwrócił w szczególności uwagę, że:

- ponowne łączenie wszystkich wcześniej rozdzielonych elementów licznych zestawów telefonów komórkowych z zachowaniem zgodności numerów IMEI musiało być znacznie utrudnione i czasochłonne, a podatnik zeznał, że telefony były od niego kupowane pod konkretne zamówienie od nabywcy, a transakcje te często odbywały się w jednym dniu,

- towar miał być dostarczany w zbiorczych opakowaniach zawierających 10-20 sztuk zestawów telefonów do firmy podatnika w B., tu dokonywano jego rozpakowania, podzielenia i odpowiedniego zapakowania kilkuset zestawów i wystawiano odpowiednie faktury. Przewożono towar do Agencji Celnej w C. i czasem znowu do B., gdzie pakowano resztę, gdyż do agencji wieziono tylko kartony ze słuchawkami. Następnie przewożono towar do pośredników, do P. lub R., którzy w kilku etapach dalej go sobie przekazywali (procedura przekazywania towarów opisana została niżej). Należy pamiętać, że zestawy były rozłożone, a elementy jednego zestawu znajdowały się często w kilku różnych kartonowych opakowaniach. Wraz z przekazywaniem towaru następowało przekazywanie dokumentacji dotyczącej wywozu. Pomiędzy datą wystawienia faktury zakupu oraz sprzedaży najczęściej upływał jeden, dwa dni (ale też zdarza się że jest to ten sam dzień). Po następnych kilku dniach następowało przekroczenie granicy. Należy zaznaczyć, że w roku 2005 i 2006 kontrolowany nie zatrudniał żadnych pracowników. Czynności te wykonywane były przy okazjonalnej pomocy M. P. i A. S1., świadczącego usługi transportowe, który w zeznaniach złożonych do protokołu przesłuchania, na pytanie czy brał udział w rozpakowywaniu telefonów z opakowań zbiorczych, które przeznaczone były do sprzedaży w firmie M. na eksport, odpowiedział: "Tak. Polegało to na tym żeby do pudełka kartonowego włożyć odpowiednią ilość telefonów komórkowych nowych bez baterii, osobno były baterie, ładowarki, oprogramowanie, kable, pudełka. Telefony były układane warstwami przełożone folią ochronną "pęcherzykową". Nie były w nic więcej zapakowane. Pozostały osprzęt grupowo był pakowany osobno do pudełek, osobno baterie, osobno kable, osobno oprogramowanie, osobno instrukcje. Jeżeli był większy karton to dawaliśmy razem np. oprogramowanie z instrukcjami. Chcę zaznaczyć że moja pomoc w tym była okazjonalna np. przyjechałem do biura i widziałem że Pan P. rozpakowuje telefony z opakowań i mu pomagałem. Potem zdarzało się, że wiozłem te telefony komórkowe, nowe do Agencji Celnej czasami je odbierałem z Agencji Celnej i wiozłem je na ul. [...], zabierałem resztę osprzętu i wiozłem do klienta do P. i R. do Pana W.".

Zdaniem kontrolowanego wywóz towaru na eksport dotyczył wszystkich elementów zestawu (słuchawek, baterii, ładowarek itd.), mimo tego, że do wewnętrznego urzędu celnego przedkładane były same słuchawki (czasem słuchawki z bateriami).

W zakresie wymogów formalnych związanych z eksportem telefonów komórkowych na Ukrainę ustalono, że w badanym okresie nie istniała konieczność w procedurze wywozu na Ukrainę dzielenia telefonów komórkowych na poszczególne elementy, nie istniał wymóg sporządzania zestawień Indywidualnego Numeru Identyfikacyjnego (IMEI) telefonów komórkowych, wywóz osprzętu do telefonów komórkowych w formie innej niż określone we Wspólnotowym Kodeksie Celnym, ustawie Prawo celne wraz z aktami wykonawczymi, nie mógł być uznany za legalny.

Przeanalizowano ponadto wagę telefonów komórkowych wykazanych na dokumentach celnych SAD, stwierdzając, że masa brutto i masa netto wyszczególniona na tych dokumentach wskazuje na to, iż nie mogła ona dotyczyć kompletnych zestawów telefonicznych, oryginalnie zapakowanych.

Z przeliczenia dokonanego na podstawie informacji zawartych w dokumencie SAD wynika, że waga 1 szt. telefonu komórkowego wynosi od 3 do 10 dkg. W złożonych zeznaniach M. S. stwierdził: "Ważyłem towar na wadze domowej, która ma tolerancję do 5 kg. Ważyłem same słuchawki i waga samych słuchawek wskazywana była na dokumencie celnym".

Na temat towaru będącego przedmiotem wywozu zeznania złożyły również osoby przewożące towar przez granicę polsko-ukraińską. Z przesłuchań tych wynika, że otrzymywały kartony w różnym stanie i z różną zawartością:

- B. M. zeznał, że towar był mu przekazywany w oplombowanych kartonach, których zawartość widział wyłącznie podczas dokonywanych rewizji, przewożone telefony były nowe, kompletne z bateriami, ładowarkami, instrukcjami i kartami gwarancyjnymi, lecz nie były one opakowane w oryginalne opakowania fabryczne;

- B. P. zeznał, że towar zapakowany był w opakowaniach zbiorczych, tj. w kartonie, w którym znajdowały się telefony bez opakowań oryginalnych, zawartość kartonów widział sporadycznie w przypadku, gdy następowała rewizja celna, przewożone telefony były nowe i z baterią. Ładowarki były wówczas, jeżeli były wykazane w dokumentacji eksportowej, instrukcji obsługi, kart gwarancyjnych nie widział, a opakowania oryginalne przewożone były przez osoby pochodzenia ukraińskiego;

- S. K. zeznał, że towar zazwyczaj dostarczano mu w kartonach, które były zaplombowane plombami Urzędu Celnego. W momencie odbioru towaru widział tylko opakowania po telefonach, ewentualnie instrukcje obsługi, ładowarki, natomiast telefony komórkowe zawsze były zaplombowane i widział je dopiero przy kontroli celnej. Telefony widział i były to telefony nowe wraz z ładowarkami, instrukcjami, akcesoriami, nie były zapakowane w oryginalne opakowania, lecz opakowania oryginalne posiadał.

W toku kontroli prześledzono drogę przewozu towaru z firmy M. na Ukrainę. Pierwotnie w składanych wyjaśnieniach (czy to w toku czynności kontrolnych [...] Urzędu Skarbowego w B., czy też w trakcie niniejszego postępowania) podatnik twierdził, że towar był odbierany przez kupujących w siedzibie M., był też dowożony do P. bądź R., gdzie odbierać go mieli kontrahenci ukraińscy, a niejednokrotnie transakcje w imieniu M. przeprowadzał J. W. (tego - według wyjaśnień podatnika - dotyczy zawarta z nim umowa pośrednictwa handlowego). Uwzględniając zeznania kierowców przewożących towar przez granicę, zeznania i wyjaśnienia strony ustalono, że towar przeznaczony na eksport przekazywany miał być, albo w siedzibie firmy M. - kierowcom kontrahentów ukraińskich, albo (przez A. S1. lub - rzadziej – M. S.) J. W. (lub sporadycznie S. K.) w P. lub okolicach. Następnie towar - zanim został przewieziony przez granicę polsko-ukraińską - miał być przekazywany wielu, często sobie wzajemnie nieznanym, osobom.

W transakcjach dotyczących V. l., po przewiezieniu towaru przez - najczęściej – A. S1. - do P., R. lub okolic, towar przekazywany był przez kierowcę J. W.. Następnie towar przekazywany był przez J. W. bliżej nieznanej osobie pochodzenia ukraińskiego, następnie kierowcy przewożącemu towar przez granicę (obywatelowi Polski), który po przewiezieniu towaru przez granicę przekazywał towar tej samej osobie, od której ten towar wcześniej otrzymał - obywatelowi Ukrainy. Na taki przebieg wskazał B. P. (kierowca przewożący towar przeznaczony dla V. l.), który zeznał, że towar odbierał od osoby pochodzenia ukraińskiego o imieniu J., w okolicy przejścia granicznego. Wymieniona osoba poprzez kontakt telefoniczny wyznaczała dokładne miejsce przekazania towaru. Przewieziony przez polską granicę towar przekazywał tej samej osobie, od której otrzymywał go przed granicą ukraińską.

W transakcjach, gdzie nabywcą miał być V. l. towar przez granicę przewoził również S. K.. Zeznał on, że towar był przywożony do jego domu do Z. przez J. W. lub (rzadziej) towar przywoziły mu do domu również osoby z B., których bliżej nie znał. Następnie towar czasami przekazywał po przekroczeniu granicy polskiej w pasie międzygranicznym, nie wjeżdżał na stronę ukraińską z towarem. Najczęściej przekazywanie towaru następowało po przekroczeniu granicy ukraińskiej. Towar odbierany był przez S., I. oraz S. - obywateli Ukrainy. Towar zazwyczaj przekazywał im na stacji benzynowej.

W transakcjach dotyczących P. oraz T. towar odbierany miał być przez przedstawicieli kontrahentów ukraińskich w siedzibie firmy M., następnie osoby o imionach R. i M. (obywatele Ukrainy) towar przekazywały kierowcy przewożącemu go przez granicę (B. M.), który po przekroczeniu granicy przekazywał towar w pasie międzygranicznym osobie o bliżej nieznanych personaliach.

W transakcjach dotyczących A. S. towar odbierany miał być z siedziby M. w B. przez kierowcę - przedstawiciela kontrahenta, następnie koleją przewożony był na Ukrainę.

Pełnomocnik strony w zastrzeżeniach do treści protokołu kontroli podatkowej (data wpływu 6 sierpień 2009 r.) stwierdził, że nie zgadza się z ustaleniami dotyczącymi przebiegu wywozu telefonów na Ukrainę i podniósł, że :

- telefony komórkowe były rozkładane na poszczególne elementy tj. telefony, ładowarki, oprogramowanie, kable, pudełka, a po ich spakowaniu kierowane do firmy transportowo - spedycyjnej J. SA,

- po dokonaniu oclenia towaru pakunki zawierające telefony komórkowe były przewożone przez A. S1. lub M. S. do p. W. lub B. M.,

- następnie kierowcy (S. K., B. M., B. P.) dokonywali przewozu przesyłek przez granice polsko-ukraińskie i doręczali je kontrahentom kontrolowanego.

Twierdzenia te, jak stwierdził DIAS, nie znajdują jednak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Towar nie mógł być przekazywany - jak podaje pełnomocnik - przez p. W. przesłuchanym kierowcom, gdyż zeznali oni, że otrzymywali go od mężczyzn o imionach R., M., J. (p. W. ma na imię J.), podających się za obywateli Ukrainy. Jedynie S. K. (przesłuchiwany 16 grudnia 2009 r., a więc już na blisko pół roku po doręczeniu protokołu kontroli podatkowej) zeznał, że towar przywoził mu do domu J. W. lub - nieznane mu osoby z B..

Jednocześnie DIAS zwrócił uwagę, że wraz z towarem przekazywana była kolejnym osobom - sobie wzajemnie niejednokrotnie nieznanym - cała dokumentacja dotycząca transakcji tj. SAD, faktura, zestawienie nr IMEI, a nie były sporządzane jakiekolwiek potwierdzenia ich przekazania, czy też przyjęcia (co potwierdzają w przesłuchaniach: kierowcy przewożący towar przez granicę, A. S1., M. S.).

Podatnik małą wagę przywiązywał do udokumentowania i potwierdzenia przekazania towaru przedstawicielom kontrahentów ukraińskich oraz zabezpieczenia tego towaru. Firma M. - jak zaznaczono na wstępie - nie zawierała z kontrahentami z Ukrainy żadnych pisemnych umów handlowych. Nie były sporządzane żadne dokumenty potwierdzające przekazanie kolejnym osobom (często sobie nieznanym) towaru, czy też pieniędzy. Towar znacznej wartości nie był ubezpieczany ani przez M., ani przez przewoźnika – A. S1..

W opisanej sytuacji, w przypadku, gdyby dokument SAD nie "wrócił" do kontrolowanego nie mógłby on zastosować do tej sprzedaży 0% stawki VAT i nie miałby żadnych dowodów świadczących o przekazaniu komukolwiek towaru.

Nadto, jak ustalono, miały miejsce sytuacje wydania towaru kontrahentowi ukraińskiemu, gdy nie uiścił on całości należności za wydany towar, a wraz z towarem kontrahent otrzymywać miał całą dokumentację związaną z tym eksportem.

Po wydaniu towaru podatnik nie miał już żadnych dowodów, a wielokrotnie i nawet samych informacji o tym kto, kiedy i w jaki sposób dysponuje tym towarem oraz dokumentacją. Kontrolowany nie wykazywał zainteresowania, co do dalszego losu sprzedawanych towarów, faktu, czy towar zostanie w stanie nieuszkodzonym dostarczony do kontrahenta, w jaki sposób, przez kogo zostanie ostatecznie przewieziony przez granicę polsko-ukraińską.

Podatnik twierdził w czasie przesłuchania, że zawsze miał pewność, iż dokument celny SAD (warunkujący zastosowanie stawki VAT 0%) do niego wróci, nie interesowało go, co dalej dzieje się z telefonami. Zeznał ponadto, że nie zna wszystkich tych osób, które przewoziły towar przez granicę. Osobiście znał tylko tych którzy przyjeżdżali po towar tj. O. L. oraz jego kierowców. Kontrolowanego nie dziwiło ponadto, że do dokumentacji eksportowej (SAD) podaje inne nr rejestracyjne samochodów od tych, którymi po towar przyjeżdżali kontrahenci z Ukrainy.

W toku kontroli przeanalizowano szczegółowo również zapłaty z tytułu sprzedaży eksportowej. Firma M. otrzymywała zapłatę w formie gotówkowej - pieniądze wpłacane były gotówką na konto M. przez samego M. S. lub gotówka otrzymana od kontrahentów przelewana była z konta K. na konto M. oraz w formie przelewu z firm nie będących kontrahentami M. z np.: Wysp Marszala, Wysp Dziewiczych, czy też Stanów Zjednoczonych.

Ani podatnik ani A. W. nie przedstawili żadnych dokumentów dot. rozliczenia kwot przekazanych z konta K. na konto M. kwot w porównaniu z kwotami otrzymanymi od kontrahentów ukraińskich, w tym np. dokumentów dotyczących okresu przechowywania pobranych kwot przez K., która za możliwość dysponowania pieniędzmi należnymi M. otrzymywała za to wynagrodzenie. Nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających od kogo, ile, za co, kiedy A. W. pobrała pieniądze wpłaconych potem na konto podatnika. Samego M. S. nie interesowało, jak zeznaje: "(...) czy J. W. sporządzał potwierdzenie odbioru gotówki, mi chodziło o to aby towar prawidłowo został odprawiony na granicy (...)". "(...) Przy eksporcie towarów na Ukrainę najistotniejsze dla mnie było to, aby przeprowadzić transakcję zgodnie z polskimi i europejskimi wytycznymi, nie interesowało mnie co dalej dzieje się z telefonami — byłoby trudne z mojej strony tym się dalej interesować (...)".

Z zeznań złożonych przez A. W., wyjaśnień i zeznań podatnika wynika, że kwoty należne od kontrahentów ukraińskich dla firmy M. znane były A. W. z faktur wystawianych przez M. - co również wskazuje na bardzo ścisłą współpracę pomiędzy tymi firmami oraz na to, że firma M. nie traktowała K. jako konkurenta na rynku telefonów komórkowych (mimo tego, że z firmą K. zawierała wiele transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych).

A. S1. zeznał, że przy przekazaniu towaru i pieniędzy J. W. (przedstawicielowi K.) nie były sporządzane, ani podpisywane dokumenty dotyczące przekazania towaru i gotówki, pieniądze, które otrzymywał od J. W. w jego ocenie "raczej" mogły dotyczyć dostarczonych i przekazanych mu w kartonach telefonów komórkowych, a kwota którą otrzymał od J. W. wynikała z informacji, którą otrzymał od p. S.. Podatnik zeznał, że nie wnikał w rozliczenia pomiędzy J. W. i A. S1., nie porównywał otrzymanej kwoty z dokumentami. Otrzymywane kwoty były rzędu 3.000, 7.000,10.000 Euro, nie były to kwoty równe.

Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że w firmie M. małą wagę przywiązywano więc do udokumentowania i realizacji płatności, o czym świadczy" brak dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przekazanie gotówki przez kontrahentów z Ukrainy, zaufanie do firmy K. - kontrahenta - konkurenta na rynku telefonów komórkowych, brak dokumentów dot. rozliczenia wpłaconych przez K. na konto M. kwot pieniędzy w porównaniu z kwotami otrzymanymi od kontrahentów ukraińskich, zaufanie do osób przyjmujących gotówkę od kontrahentów: J. W. (przedstawiciela K.), A. S., brak możliwości rzetelnego, pełnego rozliczenia gotówki i wpłat z firm nie będących kontrahentem M., z tytułu transakcji eksportowych, przyjmowanie znacznych kwot pieniędzy bez zachowania należytych środków ostrożności (pieniądze przekazywane w różnych miejscach np. na stacji benzynowej).

W ocenie DIAS nie można uznać takich form dokonania zapłaty, za dowód dokonanego na rzecz przedmiotowych firm, eksportu towarów. Żadna z dokonanych wpłat przez dwa lata działalności nie jest dokonana przez bezpośredniego kontrahenta wykazywanego na dokumentach - fakturach i SAD-ach przedłożonych przez kontrolowanego. Wpłaty te stanowią wyłącznie dowody wpłaty gotówki nieznanego pochodzenia przez M.S. na własne konto prowadzone dla celów działalności gospodarczej. Przelewy dokonane przez firmę K. również niewiadomego, faktycznego pochodzenia, gdyż tylko kontrolowany potrafi wskazać jakie kwoty rzekomo dotyczą jakiej sprzedaży, na co nie ma żadnych dowodów. Wreszcie przelewy z firm nie będących kontrahentami M., z np.: Wysp Marszala, Wysp Dziewiczych, czy też Stanów Zjednoczonych, bez wskazania żadnych umów, porozumień też należy postrzegać za przelewy o nieznanym źródle, co winno wzbudzić czujność u profesjonalnego przedsiębiorcy i weryfikację takich płatności. Tymczasem kontrolowany ograniczył się do stwierdzenia, iż nie ma żadnego wpływu na wybór rachunku bankowego, z którego jego kontrahenci dokonują zapłaty z tytułu sprzedaży. Nie ma też wpływu na umowy zawierane pomiędzy jego kontrahentami, a innymi podmiotami. Dla kontrolowanego najistotniejsze było, iż w treści przelewów wykazane zostały numery faktur VAT na poczet których wystąpiła wpłata. Przelewy są kolejnym dowodem wskazującym na potwierdzenie transakcji handlowych pomiędzy kontrolowanym a ukraińskimi kontrahentami. Zaniechanie rzeczywistej kontroli tych płatności należy, zdaniem DIAS, uznać za świadome działanie oparte na wiedzy o fikcyjności kontrahentów z Ukrainy.

Nadto organ odwoławczy wskazał na znaczną liczbę faktur eksportowych, wystawianych na rzecz kontrahentów ukraińskich dzień po dniu, a dotyczących i towarów wymienionych na jednym dokumencie SAD i często zakupionych na podstawie jednej faktury. Podczas przesłuchania M. S. na tą okoliczność zeznał: "(...) Wystawianie kilku faktur w odstępach dzień po dniu na rzecz kontrahentów ukraińskich wynikało z woli kontrahentów ukraińskich i miało prawdopodobnie związek z ograniczeniami dotyczącymi przewozu gotówki przez granicę. Aby rozbić ilość gotówki na dzienne możliwości wwozu gotówki tak musiałem wystawiać faktury. Nie jest to jedyny powód to również zależało od zamówień, które czasem były składane na raty. Uzgadnialiśmy telefonicznie z odbiorcami z Ukrainy, że mają być wystawione kilka faktur do jednej wysyłki eksportowej".

W przypadku legalnego wwozu pieniędzy na teren kraju przez obcokrajowca - o czym kontrolowany powinien był wiedzieć, zwłaszcza przy znacznej liczbie transakcji zawieranych z kontrahentami z innych krajów - nie ma przeszkód, aby zadeklarować kwotę gotówki faktycznie wwiezioną, lecz istnieje wówczas konieczność wywozu nabytego za tą gotówkę towaru. Ponadto ze względu na ryzyko utraty gotówki dla bezpieczeństwa stosuje się przelewy bankowe. Wyjaśnienia podatnika tracą w ogóle sens w przypadku często dokonywanego łącznego wywozu towarów objętych kilkoma fakturami oraz przy braku jakichkolwiek potwierdzeń otrzymanej od kontrahentów ukraińskich gotówki.

Dalej DIAS podał, że do akt postępowania kontrolnego postanowieniami z dnia 16 lipca 2009 r. oraz z dnia 11 stycznia 2010 r. włączono kserokopie oryginałów pism otrzymanych za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K3. z Państwowego Urzędu Podatkowego Ukrainy wraz z tłumaczeniami tych odpowiedzi, dokonanymi przez tłumaczy przysięgłych.

W pismach tych administracja podatkowa Ukrainy poinformowała, iż:

1) podczas kontroli podatkowej ustalono, że nie jest możliwe odnalezienie V. l. pod adresem wskazanym we wniosku polskiej administracji podatkowej (tj. [...], L.), ani osoba ta pod tym adresem nie jest zarejestrowana. Właściwe władze Ukrainy były w stanie potwierdzić, iż V. l. nie jest zarejestrowany jako osoba fizyczna w państwie Ukraina, a z informacji miejscowego wydziału spraw obywatelskich, imigracji i rejestracji osób fizycznych wynika, że paszport zagraniczny o numerze [...] nie jest zarejestrowany (pismo nr [...] z dnia 18 marca 2009 r.);

2) podczas kontroli podatkowej ustalono, że nie jest możliwe odnalezienie A. S. pod adresem wskazanym we wniosku polskiej administracji podatkowej (tj. [...] L.). Władze podatkowe informują również, że nie ma numeru [...] na ulicy [...] (przemianowanej na [...]). Właściwe władze Ukrainy były w stanie potwierdzić, że A. S. nie jest zarejestrowany jako osoba fizyczna w państwie Ukraina;

3) P. (dane wynikające z faktur: [...], [...] K2., Ukraina) według przekazanej informacji: P.: numer identyfikacyjny [...], zarejestrowana jako podmiot podatkowy dnia 01.01.2001 r. pod numerem [...] Adres prawny: ul. [...], K2. Ukraina Dyrektor i główny księgowy: P. A. Główne rodzaje działalności: prace na odpadach metalowych, pośrednictwo paliwowe, pośrednictwo w handlu metalem, chemikaliami, sprzedaż hurtowa żelaza i metali nieszlachetnych, handel detaliczny w sklepach specjalistycznych.

Podczas kontroli podatkowej ustalono, że ww. adres nie jest adresem dla celów podatkowych podmiotu i podmiot nie podpisał umowy najmu.

Na dzień 11 sierpnia 2008 r. P. nie składa sprawozdań w Ukraińskiej Administracji Podatkowej. Ostatnie sprawozdanie datowane jest na lipiec 2008 r. W okresie czasu 2005-2006 nie jest notowana żadna działalność eksportowa/importowa podmiotu;

4) T. (numer identyfikacyjny: [...]) zarejestrowana jako podmiot podatkowy dnia 12 lutego 2003 r. pod nr [...] Adres prawny: [...], K2., Ukraina.

W wyniku kontroli ustalono, że spółka nie składała sprawozdań od roku 2005. Zgodnie ze scentralizowaną bazą danych dot. ceł firma T. nie dokonywała operacji eksportowo-importowych datowanych na okres 2005-2006. Właściwe władze Ukrainy próbowały odnaleźć ww. spółkę, ale spółki nie ma pod wskazanym adresem. Kontrola księgowości firmy T. i dostarczenie polskiej administracji podatkowej informacji dotyczącej współpracy z firmą M. nie jest możliwe.

Izba Celna w K. (por. postanowienie z dnia 26 stycznia 2010 r. znak [...]) poinformowała ponadto, iż z Wydziałem Kontroli Przedsiębiorców skontaktowała się osoba podająca się za - wg zapisu w piśmie IC- "A. S.". Mężczyzna poinformował, że prawdopodobnie przypadkowo został zamieszany w sprawę prowadzoną przez polskie służby celne i skarbowe. Nie prowadził i obecnie nie prowadzi działalności ani w Polsce ani na Ukrainie, nie dokonywał w Polsce i na Ukrainie zgłoszeń celnych, granicę polsko-ukraińską przekraczał i przekracza tylko i wyłącznie jako osoba fizyczna i w sprawach prywatnych, nigdy przez tą granicę nie przewoził towaru wymagającego zgłoszenia lub złożenia deklaracji celnej, nie posiada ani nie posiadał jakichkolwiek dokumentów związanych z przewozem towarów przez granicę. Do pisma załączono kserokopie paszportu osoby o personaliach A. S..

Izba Celna w K. Wydział Kontroli Przedsiębiorców (por. postanowienie z dnia 22 lutego 2011 r. znak [...]) przekazała również informacje uzyskane za pośrednictwem Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej i Kontroli Gier Ministerstwa Finansów, pisma ukraińskiej administracji celnej zawierające ustalenia dotyczące firm i osób: P., T. oraz A. S. i V. l..

Zgodnie z informacjami zawartymi w piśmie nr [...] z dnia 18 stycznia 2010 r. (według tłumaczenia dokonanego przez tłumacza przysięgłego):

- Przedsiębiorstwo Prywatne "M3" (kod EDRPOU [odpowiednik polskiego REGONU- przyp. tłum.] [...], adres siedziby: K2. ul. [...]) jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą związaną z handlem zagranicznym znajdowało się w ewidencji [...] Regionalnego Urzędu Celnego od dnia 8 sierpnia 2002. W dniu 1 marca 2007 r. akredytację przedsiębiorstwa anulowano.

- Przedsiębiorstwo Prywatne "T." (kod EDRPOU [...], adres: K2. ul. [...]) jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą związaną z handlem zagranicznym nie jest zarejestrowane w [...] Regionalnym Urzędzie Celnym.

W strefie [...] Regionalnego Urzędu Celnego przedsiębiorstwa "M3." i "T." w okresie od 01.01.05 do 31.07.07 nie prowadziły działalności gospodarczej związanej z handlem zagranicznym. (...)

Informujemy również:

-A. S. (L., ul. [...] paszport [...]);

-W. I. (L., ul. [...], paszport [...])

nie są zarejestrowani we [...] Urzędzie Celnym jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą związaną z handlem zagranicznym.

Nie stwierdzono faktów przeprowadzania operacji w zakresie handlu zagranicznego przez strony, w których występowali wyżej wymienieni przedsiębiorcy przy przywozie towaru na obszar celny Ukrainy w okresie od 01.01.05 do 31.06.07, nabytego w spółkach wymienionych w Państwa zapytaniach.

Według informacji Państwowej Inspekcji Podatkowej Okręgu [...] wymienieni obywatele nie widnieją w ewidencji jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Obywatele: A. S. i W. I. nie mieszkają pod wskazanymi przez Państwa adresami.

Według informacji Biura Adresowego Głównego Urzędu Ministerstwa Spraw Wewnętrznych Ukrainy okręgu [...]:

- W. I. nie figuruje jako osoba zarejestrowana czy wykreślona z rejestracji na terenie okręgu [...];

- A. S., urodzony [...] r., jest zarejestrowany pod adresem: L., ul. [...], dowód osobisty [...], paszport zagraniczny [...]."

Natomiast zgodnie z pismem nr [...] z dnia 16 marca 2010 r. ukraińskie władze celne informują, że

"Przedsiębiorstwo Prywatne "M3." (kod EDRPOU [odpowiednik polskiego REGONU- przyp. tłum.] [...], adres siedziby : K2. ul. [...]) zostało zarejestrowane przez [...] Rejonową Administrację Państwową w K2., a od dnia 01.01.01. widnieje w ewidencji Państwowej Inspekcji Podatkowej (GNI) rejonu [...] miasta K2.. Ostatnią sprawozdawczość podatkową podatnik złożył w dniu 16.05.06 (deklaracja podatkowa z VAT-em za kwiecień 2006) ze wskaźnikami, które świadczą o braku działalności finansowo-gospodarczej.

Przedsiębiorstwo Prywatne "T." (kod EDRPOU [...], adres: K2. ul. [...] zostało zarejestrowane przez [...] Rejonową Administrację Państwową w K2.,, a od dnia 12.08.03 widnieje w ewidencji Państwowej Inspekcji Podatkowej (GNI) rejonu [...] miasta K2.. Ostatnią sprawozdawczość podatkową podatnik złożył w dniu 21.04.05 (deklaracja podatkowa z VAT-em za I kwartał 2005 r.) ze wskaźnikami, które świadczą o braku działalności finansowo-gospodarczej.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji DIAS nawiązał do zawartego w odwołaniu, a także w piśmie z dnia 17 lutego 2022 r. twierdzenia strony skarżącej, że analiza przetłumaczonych dokumentów pochodzących od administracji ukraińskiej nie prowadzi do wniosku, że ww. podmioty nie istnieją i nie istniały. Dokumenty te wskazują jedynie na brak zarejestrowania czy brak możliwości odnalezienia tych podmiotów, a sprzedający nie odpowiada za prawidłowe rozliczenie podatku przez kontrahenta z Ukrainy.

W tym zakresie wskazał, że w okolicznościach analizowanej sprawy istnienie ww. podmiotów ma znaczenie drugorzędne, istotne jest bowiem, iż podmioty: P., T., V. l. oraz A. S. nie były rzeczywistymi nabywcami towaru określonego na fakturach sprzedaży i jednocześnie faktyczny odbiorca tych towarów pozostał nieznany.

W ocenie DIAS cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalone okoliczności sprawy, wbrew stanowisku pełnomocnika strony, nie potwierdzają tezy, że czynności udokumentowane w treści zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. S. na rzecz ukraińskich podmiotów miały miejsce pomiędzy powyższymi kontrahentami. Tezy tej podatnik, jako strona transakcji sprzedaży, nie jest w stanie nawet uprawdopodobnić, bowiem:

a) według podatnika osobą działającą w imieniu dwóch kontrahentów ukraińskich – P. oraz T. był O. L.. Osoba o takich personaliach nie jest jednak wykazana na żadnym z dokumentów rejestracyjnych tych firm ukraińskich, ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów przedstawionych przez O. L. nie wynika wcale jego związek z wymienionymi przedsiębiorstwami, pomimo iż ukraińskie organy podatkowe wskazały na istnienie ww. firm, tj. P. oraz T., jednak w tych okolicznościach nie sposób uznać je za drugą stronę umów sprzedaży w transakcjach z M. S.,

b) odwołujący nie spotkał się osobiście z V. l., nie wymieniają go (nawet z imienia) kierowcy przewożący towar przez granicę, a A. S1. tylko przypuszcza, że osobą, którą raz widział, mógł być V. l.. A. S1. na pytanie czy znana jest mu osoba V. l., odpowiedział jedynie: "To nazwisko znam, wynikało ono z dokumentów - faktur. Wydaje mi się że raz spotkałem Pana l.. Była to sytuacja kiedy poprzez remont drogi [...] czas opóźnił się i Pan W. poprosił mnie o podjazd do granicy w K4.. Przysiedliśmy na kawę Pan W. zwracał się do Ukraińca W. i jego samochód był na ukraińskich rejestracjach. Nie umiem sobie przypomnieć czy opisana sytuacja dot. przewożonych towarów na rzecz M.."

Odnosząc się natomiast do widniejących na fakturach danych ww. nabywcy, tj. V. l., [...], L., [...]" DIAS wskazał, iż z informacji podanych przez ukraińską administrację wynika, że paszport taki nie jest paszportem zarejestrowanym (pismo nr [...] z dnia 18 marca 2009 r.), a V. l. nie mieszka pod wskazanym adresem oraz nie figuruje jako osoba zarejestrowana czy wykreślona z ewidencji.

Także prezentowane na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2013 r. stanowisko, jakoby z załączonego do ww. pisma zaświadczenia Ministerstwa Obrony Ukrainy Wydziału Mieszkaniowo -Eksploatacyjnego m. L. z dnia 13 listopada 2012 r. wynikało, że pod adresem przy ul. [...] budynek nr [...] miesz. nr [...] mieszka czteroosobowa rodzina l., wcale nie dowodzi, że jest to rodzina V. l., a tym bardziej nie jest to dowód, że z V. l. podatnik w analizowanym okresie dokonywał transakcji sprzedaży,

c) z A. S. M. S. także nie widział się osobiście, widział się tylko z kierowcami odbierającymi towar. Do celów sporządzenia faktury podatnik posiadał tylko kserokopie stron paszportu A. S., ale nie wiadomo od kogo i w jakich okolicznościach je otrzymał. Oświadczenie złożone przez A. S. (str. 4668 akt administracyjnych), z którego wynika, iż nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności przedsiębiorczej czy gospodarczej, w powiązaniu z uzyskanymi informacjami od właściwych organów administracji podatkowej i celnej jednoznacznie wskazują, iż nie dokonywał on transakcji związanych z zakupem od M. S. telefonów komórkowych.

W tych okolicznościach dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma wykładnia przepisów, jaką zaprezentował TSUE w wyroku z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 wskazując, że nie można akceptować praktyki krajowej "polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot". Jednocześnie - co ma niebagatelne znaczenie w niniejszej sprawie TSUE wskazał, że: "W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy Rady 2006/112/WE, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT". Ponadto TSUE w powołanym wyroku stwierdził, iż Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust.1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.

W kontekście powyższego DIAS podkreślił, że TSUE w omawianym wyroku nie przewidział takiej wykładni przepisów, która bezwarunkowo uprawnia do zastosowania stawki 0%, jeżeli towary zostały sprzedane, wysłane poza terytorium UE oraz fizycznie opuściły terytorium UE, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest podmiot wskazany na fakturze. Jeżeli bowiem wykazane zostanie, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo podatkowe, to nawet jeżeli z formalnego punktu widzenia towar rzeczywiście opuścił terytorium Unii - stawka 0% nie obowiązuje, a w konsekwencji podatnik traci prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z tą transakcją.

Zdaniem DIAS w okolicznościach analizowanej sprawy niewątpliwie uprawnione jest twierdzenie, że podatnik nie dochował należytej staranności w procesie weryfikacji ukraińskich kontrahentów oraz nie wykazał się ostrożnością i przezornością w kontaktach z nimi, o czym łącznie świadczy:

1) sposób nawiązania współpracy:

- podatnik zeznał, że kontakt z kontrahentami ukraińskimi nawiązany został z ich strony telefonicznie, poprzez portal internetowy,

- z kontrahentami ukraińskimi nie zawierano żadnych pisemnych umów przewidujących np. kary umowne w odniesieniu do sprzedawanego towaru, nie było żadnych gwarancji, określonych reguł reklamacji czy zwrotu towaru,

- brak także innych dokumentów (np. zamówień, ofert) opisujących warunki dostaw i płatności (w tym ustalone ceny), o które można by się było oprzeć w sytuacjach spornych, w razie niewywiązywania się stron ze swoich zobowiązań; kontrahenci ukraińscy mieli zamawiać towar telefonicznie,

- V. l. wskazać miał kontrolowanemu J. W., będący przedstawicielem firmy K. (firma z którą M. zawierał w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych). Firma K. z niewiadomych powodów sama zrezygnowała z lukratywnych transakcji z firmami ukraińskimi i zajęła się "organizacją" eksportu firmy M. za niewielkim wynagrodzeniem (na co wskazała w przesłuchaniu A. W.). Firmy wzajemnie nie przywiązywały wagi do jakiegokolwiek dokumentowania przyjmowanych kwot pieniędzy znacznej wysokości, przekazania towaru. Przedłożona w toku postępowania umowa zawarta z firmą K. również nie jest typową umową, chociażby ze względu na brak rozstrzygnięcia na wypadek niewywiązywania się kontrahenta z warunków umowy, bezpodstawnego przetrzymywania pieniędzy, zagwarantowania na przyszłość wyłączności w kontaktach kontrolowanego z kontrahentem ukraińskim,

- według podatnika osobą działającą w imieniu dwóch kontrahentów ukraińskich – P. oraz T. był O. L.. Osoba o takich personaliach nie jest jednak wykazana na żadnym z dokumentów rejestracyjnych tych firm ukraińskich,

- z A. S. podatnik także nie widział się osobiście, widział się tylko z jego kierowcami. Do celów sporządzenia faktury A. S. miał przesłać faksem stronę z danymi swojego paszportu,

- widoczna jest więc ograniczona wiedza kontrolowanego na temat kontrahentów z Ukrainy. M. S. zeznał, że "(...) W miarę moich możliwości próbowałem sprawdzić wiarygodność kontrahentów na Ukrainie. Byłem nawet w K2. i w sklepie z komórkami zapytałem o firmę T. albo o P. (nie pamiętam, o której dokładnie wtedy mówiłem, gdyż prawdopodobnie ta druga firma powstała z przekształcenia pierwszej) i O. L.. Pan O. L. jest osobą znaną w branży handlu telefonami komórkowymi, z tego co wiem dokonywał transakcji również z innymi firmami w Polsce nawet jedna firma z Niemiec potwierdziła, iż nawiązywała z nim kontakty - nie wiem które to były dokładnie firmy",

- przyjęta przez kontrolowanego metoda sprawdzania wiarygodności kontrahentów nie świadczy o chęci uzyskania wiarygodnych i rzetelnych informacji na temat kontrahenta, lecz stanowi świadome zaniechanie lub unikanie zdobycia faktycznej wiedzy na ten temat. Takie zaniechanie dokonywane przez profesjonalnego przedsiębiorcę, działającego na rynku telefonów komórkowych jest jednoznaczne z posiadaniem przez niego pełnej świadomości nieistnienia kontrahentów ukraińskich,

- podatnik nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających fakt rejestracji podmiotów ukraińskich, nie sprawdził, czy nabywca istnieje jako podmiot zarejestrowany dla celów fiskalnych albo czy jego adres jest rzeczywisty, nie miał ze swoimi kontrahentami żadnego kontaktu, a płatności za towar dokonywały podmioty trzecie. Odwołujący się nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby podjęcie przez niego jakichkolwiek obiektywnych działań pozwalających mu na weryfikację swojego kontrahenta oraz przedstawicieli kontrahenta (w tym kierowców) w zakresie ich umocowania do działania w imieniu podmiotów ukraińskich, a tym samym ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej; powoływanie się przez stronę odwołującą się na warunki sprzedaży na zasadzie "ex works" nie może uzasadniać ww. zaniechań,

- z ustalonych okoliczności wynika, że M. S. wystawiał faktury sprzedaży eksportowej na rzecz podmiotów ukraińskich bez żadnej wiedzy o tym podmiocie, bez sprawdzenia, czy którakolwiek dostawa trafiła do wymienionego na fakturach odbiorcy,

2) sposób transportu towarów:

- uwzględniając zeznania świadków (kierowców przewożących towar przez granicę), zeznania i wyjaśnienia strony postępowania ustalono, że towar przeznaczony na eksport przekazywany miał być, albo w siedzibie firmy M. - kierowcom kontrahentów ukraińskich, albo (przez A. S1. lub - rzadziej – M. S.) J. W. (lub sporadycznie S. K.) w P. lub okolicach. Następnie towar - zanim został przewieziony przez granicę polsko-ukraińską - miał być przekazywany wielu, często sobie wzajemnie nieznanym osobom,

- za wyjątkiem nielicznych wysyłek realizowanych przez uznane firmy kurierskie (np. D1.) w innych sytuacjach nie wystawiano listów przewozowych, ani nie wymagano upoważnień do odbioru towaru, o jego ubezpieczeniu nie wspominając, a przecież był on często (głównie w eksporcie) wydawany zupełnie obcym osobom i zanim trafił do nabywcy, przekazywany był kilkukrotnie między różnymi pośrednikami, będąc przy tym narażony na uszkodzenia czy nawet kradzież,

- wraz z towarem przekazywana była kolejnym osobom - sobie wzajemnie niejednokrotnie nieznanym - cała dokumentacja dotycząca transakcji tj. SAD, faktura, zestawienie nr IMEI, a nie były sporządzane jakiekolwiek potwierdzenia ich przekazania, czy też przyjęcia (co potwierdzają w przesłuchaniach: kierowcy przewożący towar przez granicę, A. S1., M. S.),

- widoczny jest niespotykany brak dbałości o jakość nieubezpieczonych telefonów komórkowych dostarczonych do kontrahentów z Ukrainy, telefonów które nie były ubezpieczone i podczas rozpakowywania i dzielenia łatwo mogły ulec zniszczeniu (samo rozpakowanie towaru o wysokim stopniu zaawansowania technologicznego naraża go na uszkodzenie, choćby tylko zarysowanie, na skutek którego jest on postrzegany jako używany,

3) sposób dokonywania płatności;

- firma M. otrzymywała zapłatę w formie gotówkowej - pieniądze wpłacane były gotówką na konto M. przez samego M. S. lub gotówka otrzymana od kontrahentów przelewana była z konta K. na konto M. oraz w formie przelewu z firm nie będących kontrahentami M. z np.: Wysp Marszala, Wysp Dziewiczych, czy też Stanów Zjednoczonych.

Ani podatnik ani A. W. nie przedstawili żadnych dokumentów dot. rozliczenia przekazanych z konta K. na konto M. kwot pieniędzy w porównaniu z kwotami otrzymanymi od kontrahentów ukraińskich. Nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących na przykład ustalenia okresu przechowywania pobranych kwot przez K.. Firma K. nie tylko miała możliwość dysponowania pieniędzmi należnymi M., lecz również otrzymywała za to wynagrodzenie. Nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających od kogo, ile, za co, kiedy A. W. pobrała pieniądze wpłacone potem na konto kontrolowanego,

- w firmie M. małą wagę przywiązywano do udokumentowania i realizacji płatności, o czym świadczy: brak dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przekazanie gotówki przez kontrahentów z Ukrainy, zaufanie do firmy K. - kontrahenta - konkurenta na rynku telefonów komórkowych, brak dokumentów dotyczących rozliczenia wpłaconych przez K. na konto M. kwot pieniędzy w porównaniu z kwotami otrzymanymi od kontrahentów ukraińskich, zaufanie do osób przyjmujących gotówkę od kontrahentów: J. W. (przedstawiciela K.), A. S1., brak możliwości rzetelnego, pełnego rozliczenia gotówki i wpłat z firm nie będących kontrahentem M., z tytułu transakcji eksportowych, przyjmowanie znacznych kwot pieniędzy bez zachowania należytych środków ostrożności (pieniądze przekazywane w różnych miejscach np. na stacji benzynowej), honorowanie płatności gotówkowych o znacznych wartościach, sztuczne fakturowe dzielenie dostawy towaru.

Powyższe niewątpliwie świadczy o braku staranności podatnika i ignorowaniu przez niego specyficznych, nietypowych i niepokojących okoliczności towarzyszących sprzedaży eksportowej. M. S. miał szereg podstaw, aby co najmniej podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w obrębie podważonych transakcji.

Zdaniem DIAS wszystkie wskazane powyżej okoliczności, razem wzięte, wskazują, że zachowanie podatnika w kontaktach z kontrahentami ukraińskimi co najmniej odbiegało od normy, jaka powinna cechować przezornego przedsiębiorcę. Podatnik winien był racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczy o nienależytej staranności w prowadzonej działalności, natomiast świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka handlowania na zaoferowanych zasadach, musi skutkować, także w świetle wyroku TSUE w sprawie C-653/18 odmową prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT i do odliczenia oraz zwrotu podatku. Wykazano bowiem, że podatnik przy dochowaniu należytej staranności winien był wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach z nierzetelnymi podmiotami, które nie były rzeczywistymi odbiorcami towaru. Jednocześnie w ustalonych okolicznościach niewątpliwie miało miejsce naruszenie systemu VAT. Uzyskane przez stronę zwroty podatku stanowią dla niej nieuzasadnioną korzyść, a jednocześnie uszczerbek dla budżetu państwa. W ustalonych okolicznościach nieuprawnione było pomniejszenie podatku VAT należnego o podatek naliczony związany, z nabyciem towarów mających być przedmiotem rzekomego eksportu.

W związku z powyższym DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko, iż organ I instancji postąpił zgodnie z prawem nie uznając w części za dowód w sprawie ksiąg podatkowych podatnika, gdyż nierzetelność tych ksiąg jest oczywistą konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Strona nie podważyła bowiem skutecznie dokonanej przez organ I instancji racjonalnej, a nie dowolnej oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w odwołaniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 -122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W świetle całokształtu przedstawionej argumentacji dowody dołączone przez stronę do pisma z dnia 17 lutego 2022 r. pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do grudnia 2006 r.

Reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił naruszenie:

I) przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 121 ww. ustawy oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do niezastosowania przepisów art. 70 § 1 O.p. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 ww. ustawy, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w zakresie określającym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r., pomimo wygaśnięcia tego zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia, który nastąpił 31 grudnia 2011 r., w okolicznościach, gdy decyzja organu drugiej instancji została doręczona pełnomocnikowi skarżącego 3 stycznia 2012 r., a wszczęcie postępowania karnoskarbowego 23 lutego 2010 r. miało wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym skarżący nie został powiadomiony przed 31 grudnia 2011 r.,

II) art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy poprzez prowadzenie niniejszego postępowania, pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

III) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i uznanie, że w sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w związku z ich przedawnieniem.

W sytuacji uznania przez Sąd, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. strona skarżąca wskazała na naruszenie:

IV) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 229, 122 oraz 191 O.p. poprzez odstąpienie od dokonania oceny nowych dowód przedłożonych wraz z pismem z 17 lutego 2022 r., a mających istotne znaczenia dla ustalenia nowego stanu faktycznego w zakresie:

a) transakcji dokonywanych przez skarżącego oraz D. i G. sp. z o.o., co uzasadniało pominięcie oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu NSA z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1936/16 dotyczącej transakcji dokonywanych z [...] kontrahentami oraz B. sp. z o.o. i dokonanie własnej, swobodnej oceny materiału dowodowego co do powyższych transakcji,

b) transakcji dokonywanych przez skarżącego oraz ukraińskich kontrahentów:

P., V. l., T. oraz A. S., co uzasadniało przyjęcie, iż podmioty te były odbiorcami towarów sprzedawanych przez skarżącego, gdyż zasady współpracy, rozliczeń, przewożenia towarów, czy dzielenia telefonów na czas transportu, towarzyszące powyższym transakcjom były powszechnie stosowane w 2006 r. przez podmioty krajowe prowadzące współpracę handlową z kontrahentami z Ukrainy,

V) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez:

1. działania organu odwoławczego, które naruszały wskazane wyżej przepisy, w tym działania polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia towarów oraz ich sprzedaży, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego,

2. odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie:

- dowodów z przesłuchania w charakterze świadków:

a) V. l. na okoliczność ustalenia w jakim okresie i na jakich warunkach doszło do zawarcia transakcji handlowych ze skarżącym, co było przedmiotem transakcji i czy zakupiony towar faktycznie został przekazany przez skarżącego oraz do zobowiązania V. l. do przedłożenia w dacie jego przesłuchania właściwych dokumentów handlowych oraz podatkowych dotyczących transakcji przeprowadzonych ze skarżącym,

b) O. L. - osoby działającej w imieniu ukraińskiego kontrahenta – T. (adres do doręczeń: ul. [...], [...] C1., Ukraina - adres wskazany w wizytówce O. L. przedłożonej w toku prowadzonego postępowania), na okoliczność ustalenia w jakim okresie i na jakich warunkach doszło do zawarcia transakcji handlowych ze skarżącym, co było przedmiotem transakcji i czy zakupiony towar faktycznie został przekazany przez skarżącego,

c) A. S. (adres do doręczeń: ul. [...], [...] K1.) na okoliczność ustalenia w jakim okresie i na jakich warunkach w kwietniu 2006 r. doszło do zawarcia transakcji handlowych ze skarżącym, co było przedmiotem transakcji i czy zakupiony towar faktycznie został przekazany przez skarżącego,

d) K. S. (adres do doręczeń: ul. [...], [...] B.) oraz F. L. (adres do doręczeń: [...], [...] U.), na okoliczność ustalenia czy, kiedy i w jakich okolicznościach świadkowie uczestniczyli w dostarczaniu towarów - telefonów komórkowych w imieniu odwołującego od lub do jego kontrahentów,

- wystąpienia do Wydziału Konsularnego Ambasady RP w K2., Konsulatów Generalnych RP w L1., we L., w O. i w C2. z wnioskiem o udzielenie informacji czy w latach 2005 - 2007 ukraiński obywatel V. l., urodzony [...] r., posiadający nr NIP [...], zamieszkały na terytorium Ukrainy – L. przy ul. [...], posługujący się paszportem o nr [...], zwracał się o wydanie wizy turystycznej, służbowej lub prywatnej, na okoliczność ustalenia istnienia niniejszego podmiotu oraz potwierdzenia jego tożsamości,

3. niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez pominięcie lub niezgromadzenie dowodów - w tym protokołów z przesłuchań świadków - dopuszczonych i przeprowadzonych przez Sąd Okręgowy w B. [...] Wydział Karny w sprawie o sygn. akt [...], a mających istotny wpływ na wynik sprawy,

4. niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w:

- całkowitym pominięciu nowych dowodów załączonych do pisma z 17 lutego 2022 r, w tym zeznań P. W., M. W. oraz J. W. oraz odstąpieniu od ich swobodnej oceny w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego i skutkowało m. in. uznaniem, iż V. l. nie był nabywcą telefonów sprzedawanych przez skarżącego,

- samodzielnej ocenie wyłącznie wybranych dowodów, a nie wszystkich dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania,

- nieuzasadnionym stwierdzeniu, iż skarżący nie zachował należytej staranności podczas współpracy ze swoimi kontrahentami,

- pominięciu, iż w materiale dowodowym brak jest decyzji bądź orzeczenia stwierdzającego, iż ukraińscy kontrahenci skarżącego dopuścili się oszustwa na szkodę wspólnego systemu VAT,

- uznaniu, iż zgromadzone w niniejszym postępowaniu dowody wskazane na str. 30-31 skargi, pomimo ich wewnętrznej spójności, nie stanowią wystarczających dowodów potwierdzających rzeczywistość dokonania transakcji sprzedaży eksportowej i przeniesienia własności telefonów komórkowych przez skarżącego na rzecz ukraińskich kontrahentów tj. P., V. l., T. oraz A. S., przy jednoczesnym uwzględnieniu oświadczenia A. S., zeznań osób nie mających związku i wiedzy o prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, jak również niepełnych informacji pozyskanych od ukraińskich władz podatkowych,

- sprzeczności ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez uznanie, że towar wykazany w treści faktur VAT potwierdzających sprzedaż na rzecz P., V. I., T. oraz A. S., nie został wydany tym podmiotom, podczas gdy towar wyszczególniony w treści przedmiotowych faktur został faktycznie przekazany przedstawicielom ukraińskich kontrahentów przy jednoczesnej zapłacie przez te podmioty cen określonych w treści faktur VAT, a następnie został wywieziony poza granice polsko-ukraińską,

- sprzeczności ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez uznanie, iż skarżący nie dochował należytej staranności w procesie weryfikacji ukraińskich kontrahentów, jak również nie wykazał się ostrożnością i przezornością w kontaktach z nimi, podczas gdy brak jest dowodów potwierdzających powyższe okoliczności,

- uznaniu za wiarygodny dowód z dokumentu w postaci informacji uzyskanej z Biura Wymiany Informacji Podatkowej w K3. nr [...] z 5 listopada 2008 r., stwierdzającej nieistnienie ukraińskiego podmiotu V. l., jak również innych dokumentów ukraińskich władz podatkowych wskazujących na brak rejestracji działalności przez tego kontrahenta, w obliczu innych dowodów, w tym zeznań A. S1. i J. W., wskazujących na istnienie V. l. oraz nabywanie przez tą osobę telefonów komórkowych od skarżącego,

- uznaniu, iż z faktu nieodnotowania transakcji sprzedaży eksportowej przez ukraińskie organy celne, nieregulowania przez ukraińskich kontrahentów zobowiązań publicznoprawnych, czy też niedopełnienia przez te podmioty formalności związanych z rejestracją prowadzonej działalności gospodarczej, faktycznie dokonane i skuteczne transakcje sprzedaży przeprowadzone z ukraińskimi podmiotami nie mogą zostać uznane za eksport towarów,

5. niewyczerpujące rozpatrzenie oraz wybiórcze traktowanie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz dowolną a nie swobodną ocenę dowodów wyrażającą się w:

- całkowitym pominięciu nowych dowodów załączonych do pisma z 17 lutego 2022 r., w tym zeznań T. G., P. W. oraz M. W. oraz odstąpieniu od ich swobodnej oceny w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego i skutkowało m. in. odmową rozpatrzenia zarzutów nr I, II, V i VI odwołania z 12 maja 2011 r. dotyczących transakcji przeprowadzonych z G. sp. z o.o. oraz D.,

- bezzasadnym przyjęciu, iż J. K. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej, posługiwał się firmami: D. oraz G. sp. z o.o., za zgodą tych podmiotów, w transakcjach przeprowadzonych ze wszystkimi kontrahentami tych podmiotów, w tym w transakcjach przeprowadzonych z M. oraz B. sp. z o.o., w okolicznościach, gdy brak jest decyzji określających zobowiązania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług wobec firmanta tj. J. K. oraz decyzji określających odpowiedzialność firmujących tj. G. sp. z o.o. oraz D., przy jednoczesnym wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wyniku kontroli nr [...] z 16 czerwca 2010 r. wydanego wobec Firmy Handlowo - Usługowej "K." z siedzibą w P. stwierdzającego prawidłowości w zakresie transakcji z G. sp. z o.o.,

- pominięciu zeznań T. G. oraz skarżącego potwierdzających rynkowość cen oferowanych skarżącemu przez D. oraz G. sp. z o.o.,

- bezzasadnym uznaniu - wyłącznie na podstawie przyjętych domniemań nie mogących stanowić metody dowodzenia, pozostających w sprzeczności z twierdzeniami skarżącego i nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym - iż skarżący, jak również B. sp. z o.o. jako profesjonalni uczestnicy rynku posiadali świadomość nieprawidłowości występujących w D. i G. sp. z o.o. oraz że podmioty te mogły przewidzieć, że transakcje dokonane z D. i G. sp. z o.o. stanowią nadużycie (oszustwo),

6. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż transakcje sprzedaży telefonów komórkowych, uprzednio nabytych w D. oraz G. sp. z o.o., przeprowadzone pomiędzy skarżącym oraz B. sp. z o.o. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, podczas gdy zgodnie z ustaleniami organu II instancji M. S. samodzielnie prowadził działalność gospodarczą i był stroną wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte od [...] kontrahentów zostały wydane ich odbiorcom,

7. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż uzyskane przez M. S. zwroty podatku stanowią uszczerbek dla budżetu państwa i jego korzyść, w okolicznościach w których skarżący rzetelnie prowadzący działalność gospodarczą, wykazujący się należytą starannością w kontaktach z ukraińskimi kontrahentami, weryfikujący swoich kontrahentów, skorzystał z przewidzianej w obowiązujących przepisach prawa możliwości pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów pochodzących z eksportu.

Zdaniem strony skarżącej, naruszenia wykazane w zarzucie IV podpunkt 1-5 doprowadziły w konsekwencji - do błędów w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu faktycznym oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego określonego w zarzutach VI - XII, tj.

VI) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez zaniechanie wskazania dowodów, którym organ drugiej instancji dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, czyli dowodów na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, jak również

niewskazanie przyczyn zaniechania wskazania dowodów, którym organ drugiej instancji dał wiarę lub odmówił wiary, podczas ustalania stanu faktycznego, przez co skarżący został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji poprawności przedstawionego uzasadnienia prawnego, a następnie sformułowania wszystkich możliwych zarzutów skargi.

VII) naruszenie art. 193 § 1, 2, 4. oraz art. 207 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez M. w części dotyczącej zakupów telefonów komórkowych, udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcy figurowały firmy: G. sp. z o.o. oraz D., w części dotyczącej zakupów telefonów komórkowych udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez B. sp. z o.o., co do których ustalono, iż pochodzą z zakupów udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcy figurują: G. sp. z o.o. oraz D., w części sprzedaży telefonów do firmy B. sp. z o.o., co do których ustalono, iż pochodzą z faktur, na których jako wystawcy figurują firmy: G. sp. z o.o. oraz D., jak również w części dotyczącej sprzedaży telefonów do podmiotów ukraińskich oraz zakupów, które, jak ustalono, służyły tej sprzedaży, nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy,

VIII) naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prowadzące do odmowy uznania transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącym a podmiotami ukraińskimi za eksport towarów i przyjęcia braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie powyższych transakcji, podczas gdy prawo własności towarów wyszczególnionych we wszystkich fakturach VAT - w wyniku sprzedaży dokonanej na terenie kraju - zostało przeniesione przez skarżącego na podmioty ukraińskie, a następnie, jak ustalił organ odwoławczy, wszystkie telefony komórkowe w rodzaju i ilościach wykazanych w poszczególnych fakturach VAT zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium UE, a skarżący wykazał się należytą staranności przy dokonywaniu transakcji z powyższymi podmiotami, jak również nie wiedział oraz przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż owe transakcje mogą wiązać się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT, co uzasadnia uznanie tych transakcji za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 u.p.t.u. i powoduje przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie tychże transakcji w trybie art. 86 ust. 1 ww. ustawy,

IX) naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.) i obciążenie skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmioty nie będące faktycznymi dostawcami towarów, a jedynie firmujących obrót z innego źródła, niezależnie od świadomości skarżącego co do uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym,

X) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. w miejsce art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt. 1 lit. a ww. ustawy, prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez G. sp. z o.o. oraz D. w okolicznościach, w których skarżący nie posiadał - z uwagi na okoliczności towarzyszące wszystkim transakcjom oraz działania podejmowane przez [...] dostawców zmierzające do zatajenia źródła pochodzenia towarów - oraz przy dochowaniu należytej staranności przy realizowaniu transakcji - nie mógł posiadać wiedzy w zakresie uczestnictwa w transakcjach służącym nadużyciom podatkowym (oszustwom),

XI) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 u.p.t.u. w miejsce art. 86 ust. 1 w związku ust. 2 pkt. 1 lit. a ww. ustawy, prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o., a dotyczących towarów nabytych uprzednio od D. oraz G. sp. z o.o., podczas gdy zgodnie z ustaleniami organu drugiej instancji M. S. samodzielnie prowadził działalność gospodarczą i był stroną wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte od [...] kontrahentów zostały wydane ich odbiorcom,

XII) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 108 u.p.t.u. w miejsce art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt. 1 lit. a ww. ustawy, prowadzące do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz B. sp. z o.o., a dotyczących towarów nabytych uprzednio od D. oraz G. sp. z o.o., podczas gdy zgodnie z ustaleniami organu drugiej instancji M. S. samodzielnie prowadził działalność gospodarczą i był stroną wszystkich ujawnionych w rejestrach transakcji, a towary nabyte od [...] kontrahentów zostały wydane ich odbiorcom.

W obszernym (obejmującym 37 stron) uzasadnieniu skargi poszczególne zarzuty zostały omówione według zagadnień tematycznych oraz z wyszczególnieniem transakcji przeprowadzonych z ukraińskimi kontrahentami, transakcji przeprowadzonych z G. sp. z o.o. oraz D. oraz transakcji przeprowadzonych z B. sp. z o.o.

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o:

1) zawieszenie niniejszego postępowania w trybie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania sądowego prowadzonego przez Sąd Okręgowy w B. [...] Wydział Kamy w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko skarżącemu, oskarżonemu z art. 286 § 1 k.k. i inne,

2) uwzględnienie skargi oraz uchylenie pkt 2 decyzji Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2022 r. nr 2401-10V2.4103.347.2021.AG oraz uchylenie w całości poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] i umorzenie postępowania,

ewentualnie uwzględnienie skargi oraz uchylenie pkt 2 zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia,

3) dopuszczenie i przeprowadzanie dowodów z dokumentów wnioskowanych w treści uzasadnienia na okoliczność wskazane w uzasadnieniu skargi,

4) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa oraz opłaty od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Nadto sprzeciwił się zawieszeniu postępowania sądowego, wskazując w szczególności, że zakończenie sprawy podatkowej jest możliwe bez uprzedniego zakończenia postępowania karnego.

W piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wszystkie twierdzenia, zarzuty i wnioski dowodowe przedstawione w treści skargi, w tym wniosek o zawieszenie postępowania sądowego. Dodatkowo wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołów rozprawy przed Sądem Okręgowym w B. w sprawie o sygnaturze [...] z dnia: 13 czerwca 2022 r. dotyczącego przesłuchania świadków B. M. oraz P. Z., z dnia 26 lipca 2022 r. dotyczącego przesłuchania świadków K. S. oraz T. B. na okoliczność ich treści, a w szczególności potwierdzenia rynkowości cen towarów nabywanych przez skarżącego od G. Sp. z o.o. oraz D., zasad współpracy oraz rozliczeń z [...] i ukraińskimi kontrahentami, potwierdzenia zasad związanych z przewożeniem towarów, czy dzieleniem towarów na czas transportu, braku świadomości skarżącego co do okoliczności, że telefony zakupione od tych firm mogą pochodzić z obrotu karuzelowego.

Organ odwoławczy w piśmie procesowym z dnia 27 stycznia 2023 r. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i argumentację. Stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia dla twierdzenia strony skarżącej, jakoby wskazane wyżej zeznania świadków złożone przed Sądem Okręgowym w B. w sprawie o sygn. akt [...] stanowiły dowód, mający wykazać powołane powyżej tezy dowodowe. Zdaniem DIAS przedstawione przez stronę dowody nie dostarczają żadnych istotnych wyjaśnień czy argumentów przemawiających za nieprawidłową subsumcją stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie norm prawnych.

Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2023 r. wskazując w szczególności na istotę nowych dowodów zgromadzonych w toku postępowania przed Sądem Okręgowym w B.. Nawiązując do zeznań przesłuchanych przed tym Sądem świadków wskazał na to, że podatnik dochował należytej staranności, a podmioty z którymi przeprowadzał transakcje rzeczywiście funkcjonowały na rynku. Podniósł również, iż mimo licznych orzeczeń sądów i wniosków strony skarżącej organy nie przeprowadziły żadnego dodatkowego postępowania dowodowego. Zwrócił również uwagę, że organ odwoławczy, w nawiązaniu do wyroku TSUE wskazanego przez NSA, skupił się na wykazywaniu braku należytej staranności skarżącego, tymczasem orzeczenie to wskazuje na brak wiedzy podatnika, co należało rozróżnić.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia 27 stycznia 2023 r. Akcentował w szczególności szereg okoliczności, które świadczą o fikcyjności zakwestionowanych przez organ transakcji. Wskazał także, iż w wydanym w niniejszej sprawie wyroku NSA zaakceptował zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego i ocenę materiału dowodowego. Odwołał się do zeznań K. S. opisanych w przedłożonym przez stronę skarżącą protokole rozprawy z dnia 26 lipca 2022 r. wskazujących na ścisłą współpracę skarżącego i przedstawicieli firmy B. sp. z o.o.

Na pytanie Sądu pełnomocnik strony skarżącej oświadczył, że poza wnioskiem zawartym w piśmie z dnia 16 stycznia 2023 r. wniosek dowodowy zawarty w punkcie 3 skargi dotyczy jedynie protokołu z rozprawy z dnia 30 września 2021 r., o czym mowa na stronie 19 skargi.

Sąd postanowił na podstawie art. 106 P.p.s.a. uwzględnić wnioski strony skarżącej o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z protokołów rozprawy przed Sądem Okręgowym w B. z dnia: 30 września 2021 r., 13 czerwca 2022 r. oraz 26 lipca 2022 r. w sprawie o sygnaturze [...].

Po zamknięciu rozprawy pełnomocnik strony skarżącej nadesłał określone jako załącznik do protokołu pismo procesowe z dnia 7 lutego 2023 r. (doręczone także pełnomocnikowi strony skarżącej), w którym wskazano w szczególności, że na 74 str. zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że w świetle całokształtu przedstawionej argumentacji dowody dołączone przez stronę odwołującą się do pisma z dnia 17 lutego 2022 r. pozostają bez wpływu na zmianę dokonanej oceny. Zdaniem skarżącego stwierdzenie to potwierdza dopuszczenie w postępowaniu odwoławczym przedłożonych przez skarżącego nowych dowodów. Jednakże z daleko posuniętej ostrożności procesowej wniesiono (nieskutecznie z uwagi na zamknięcie rozprzwy) o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

1. protokołu rozprawy przeprowadzonej przed Sądem Okręgowym w B. w dniu 25 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącej przesłuchania świadka T. G.,

2. protokołu z przesłuchania świadka J. K. w Prokuraturze Okręgowej w B. w dniu 4 lutego 2019 r.,

3. protokołu rozprawy przeprowadzonej przed Sądem Okręgowym w B. w dniu 8 grudnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącego przesłuchania świadków: P. W., M. W. oraz J. W.,

4. protokołu rozprawy przeprowadzonej przed Sądem Okręgowym w B. w dniu 1 grudnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącego przesłuchania M. S. i J. B.,

Wszystkich powyższych dowodów na okoliczność ich treści, a w szczególności potwierdzenia rynkowości cen towarów nabywanych przez skarżącego od G. Sp. z o.o. czy D., zasad współpracy obowiązujących w latach 2005- 2006 z [...] i ukraińskimi kontrahentami, braku świadomości skarżącego co do okoliczności, w której zakupione od powyższych [...] kontrahentów telefony komórkowe mogą pochodzić z obrotu karuzelowego, braku świadomości skarżącego co do nieprawidłowości występujących u [...] kontrahentów, potwierdzenia, iż skarżący w okolicznościach niniejszej sprawy przy dochowaniu należytej staranności, którą się wykazał, nie mógł przewidzieć, iż transakcje z [...] kontrahentami mogą stanowić nadużycie prawa, jak również ustalenia czy K. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez powyższych [...] kontrahentów,

5. wyroku NSA z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2139/16 na okoliczność jego treści, a w szczególności ustalenia przyczyn uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.

Następnie przywołano fragmenty zeznań poszczególnych świadków, wskazując, że są to nowe dowody, które wraz z dowodami dopuszczonymi przez Sąd na rozprawie prowadzą do zmiany istotnych okoliczności faktycznych w zakresie działania [...] kontrahentów, stosowanych przez nich zasad współpracy handlowej, wobec czego Sąd nie jest związany normą art. 153 P.p.s.a. Dowody te potwierdzają, że skarżący nie wiedział ani przy dochowaniu należytej staranności, którą się wykazał, nie mógł mieć świadomości o rzekomych nieprawidłowościach u kontrahentów D. oraz G. sp. z o.o. oraz o roli J. K..

Z kolei omawiając wspomniane dowody w odniesieniu do transakcji z ukraińskimi kontrahentami podkreślono, że DIAS weryfikował wyłącznie należytą staranność podatnika, nie analizując czy w zaistniałych okolicznościach powinien był on wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT, jak również nie wykazując w ramach trwającego ponad 16 lat postępowania, iż popełniono oszustwo na szkodę wspólnego systemu VAT. DIAS pominął, że skarżący nie miał żadnych prawnych możliwości weryfikacji czy jego kontrahenci z Ukrainy składają deklaracje podatkowe oraz płacą podatki. Pełnomocnik skarżącego akcentował w szczególności, iż J. W. zeznał, że "być może było tak, ze tego V. I. spotkałem więcej niż raz". V. I. spotkał także A. S1., co potwierdza istnienie kontrahenta skarżącego. Przywołane zeznania kilki świadków wskazują także, iż rozdzielanie telefonów od akcesoriów miało na celu wyłącznie ułatwienie ich transportu poprzez zminimalizowanie gabarytów towarów przewożonych samochodami osobowymi.

Wraz z pismem z dnia 7 lutego 2023 r. nadesłano także oświadczenie skarżącego, w którym stwierdził on w szczególności, że "nigdy nie brał udziału w żadnych karuzelach i wyłudzeniach". Sprawa przeciwko oszustom [...] zakończyła się wyrokiem z dnia 10 stycznia 2022 r., sygn. akt [...], w którym wyraźnie są wskazane są metody działania oraz zamieszane osoby i firmy. W postępowaniu tym, co zaakcentowano, skarżący nie był wzywany nawet na świadka.

W ocenie skarżącego wszystkie zarzuty wobec niego oparte są jedynie na manipulacjach i insynuacjach. "Dowody" opierają się jedynie na stwierdzeniach "powinien byt wiedzieć", "świadomość" lub "nie zachował należytej staranności". Manipulacją jest także przywoływanie funkcji prokurenta firmy B., którym strona była tylko w latach 2003-2004, gdy tam pracowała). Nadto zauważono, że bardzo ważnym materiałem dowodowym były zeznania H. i T.G., którzy podczas ostatniej sprawy karnej je zmienili — T. G. zeznał, że został zmuszony do kłamstw pod groźbą aresztu przez przesłuchującego go prokuratora, a pan H., że swoją wiedzę czerpał z podsłuchiwania rozmów swojego szefa, który mógł rozmawiać z kimkolwiek, nawet, jak się wyraził "ze swoją matką".

Niezasadne jest także twierdzenie organów, że sposób handlowania z Ukrainą to nie były "typowe zachowania" biznesowe. Tymczasem tak się wtedy eksportowało na Ukrainę, co potwierdzili inni świadkowie, zarówno prowadzący podobne przedsięwzięcia jak i pracownicy urzędu celnego, czy sami celnicy. Istotnym jest też fakt, że "K1." nie był jedynym dostawcą. Nikt nie zakwestionował eksportu (zwrotu VAT) towarów do przedmiotowych ukraińskich odbiorców, pochodzących od innych dostawców.

Skarżący podniósł również, że dostrzegany przez pełnomocnika DIAS wspólny adres firmy podatnika i B. sp. z o.o. nie odbiegał od żadnych przyjętych norm. Po szczegółowych kontrolach w firmie podatnika pozytywnie opiniowano wnioski o zwrot należnego podatku VAT.

W odpowiedzi na powyższe DIAS w piśmie z dnia 16 lutego 2023 r. w całości podtrzymał dotychczasową argumentację.

[pic]Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) podlegała - w zaskarżonej części, tj. w zakresie dotyczącym zobowiązania podatkowego na poszczególne miesiące 2006 r. - decyzja z dnia 25 lutego 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.347.2021.AG UNP: 2401-22-045103, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] w części określającej zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2006 r. i od lipca do grudnia 2006 r.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że Sąd nie podzielił najdalej sięgającego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia, który strona skarżąca podnosiła wskazując na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Konstatacja ta uwzględniać musi treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozstrzyganej sprawie termin płatności podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2006 r. oraz od lipca do listopada 2006 r. upływał w 2006 r., a za grudzień 2006 r. – w 2007 r., wobec czego termin przedawnienia przypadałby odpowiednio z dniem 31 grudnia 2011 r. i z dniem 31 grudnia 2012 r.

Zaskarżona decyzja z dnia 25 lutego 2022 r. została niewątpliwie wydana po upływie tego terminu.

Wcześniejsze decyzje organu odwoławczego, poddane kontroli Sądu, również wydano po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., wobec czego kwestia przedawnienia była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Jedyną przesłanką rzutującą na bieg terminu przedawnienia wskazywaną przez organy podatkowe było wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

W wyroku z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 472/12 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) WSA w Gliwicach stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań dotyczących poszczególnych miesięcy 2006 r. uległ zawieszeniu z dniem 26 maja 2011 r., kiedy to skarżący uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (w tym dniu pełnomocnikowi strony doręczono pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 26 maja 2011 r. stanowiące ustosunkowanie się organu do zarzutów odwołania, zawierające adnotację o treści "Podkreślenia wymaga również fakt, iż w dniu 23 lutego 2010 r. w stosunku do M. wszczęto śledztwo w sprawie karnej skarbowej, nr [...]".

NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1559/13, oddalając skargę kasacyjną skarżącego, zawierającą zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że w piśmie DUKS z dnia 26 maja 2011 r. rzeczywiście została zawarta jedynie informacja o wszczęciu z dniem 23 lutego 2010 r. postępowania karnego skarbowego (k. 5820-5835 akt podatkowych). Wskazał jednocześnie, że w aktach znajduje się kserokopia postanowienia z dnia 23 lutego 2010 r. o wszczęciu wobec skarżącego postępowania o przestępstwo skarbowe dotyczące m.in. rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r. (k. 5838 akt podatkowych). Z postanowieniem tym koresponduje treść pisma DUKS z dnia 26 marca 2010 r. o skierowaniu wniosku przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej (k. 4953-4955 akt podatkowych). W aktach sprawy znajdują się zatem inne (poza pismem z dnia 26 maja 2011 r.) dokumenty zawierające informację o tym, że wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe ma związek ze zobowiązaniami podatkowymi za okresy rozliczeniowe, co do których skarżący podnosił zarzut przedawnienia. W dniu 22 listopada 2011 r. wydane zostało postanowienie o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy, na które strona odpowiedziała pismem z dnia 1 grudnia 2011 r.

Dodatkowo NSA wskazał, że w aktach postępowania sądowego znajduje się kserokopia postanowienia z dnia 21 maja 2010 r. o zawieszeniu śledztwa (wszczętego postanowieniem z dnia 23 lutego 2010 r.), zawierająca zarządzenie o doręczeniu tego postanowienia skarżącemu i jego obrońcy. W skardze wniesionej aktualnie strona skarżąca kwestionuje otrzymanie tego postanowienia. Niemniej jednak w świetle powyższego stwierdzić należy, że nawet nieotrzymanie wspomnianego postanowienia, nie niweczy przesądzonej przez NSA okoliczności, że przed upływem przedawnienia skarżący uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

W świetle rozważań NSA dotyczących pozyskania przez skarżącego wiedzy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (dotyczącego okresu, w którym nie obowiązywał art. 70 c O.p.) oczywiste jest także i to, że w ocenie NSA skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił w okresie, w którym postępowanie karne skarbowe pozostawało w fazie in rem. Pogląd ten jest zresztą prezentowany w wielu orzeczeniach NSA (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1742/15, 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1076/14, 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1637/15).

W rozpoznawanej aktualnie skardze strona skarżąca podniosła w szczególności, że organ (wbrew zasadzie legalizmu, pewności prawa i prawa do obrony) wszczynając postępowanie karne skarbowe postanowieniem z dnia 23 lutego 2010 r. miał na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2006 r. w celu wywołania skutków korzystnych dla tego organu i instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nadto pierwsze powiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawarte zostało w decyzji organu II instancji, doręczonej po 31 grudnia 2011 r.

Z art. 269 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wspomniana ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd administracyjny sprawy, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: dnia 14 czerwca 2018 r., II GSK 2440/16, 10 marca 2017 r., II OSK 1752/15, z dnia 5 listopada 2010 r., II FSK 1149/09).

Rozstrzygając spór dotyczący kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest ostateczna, a orzeczenie NSA oddalające skargę kasacyjną podatnika prawomocne w kontekście uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, NSA w wyroku z dnia 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2199/21 analizował wzajemną relację pomiędzy instytucjami prawomocności materialnej wyroku i mocy wiążącej uchwał NSA. Wskazał, że uchwały wydane na podstawie art. 190 p.p.s.a. działają jedynie z mocą na przyszłość (ex nunc), a zatem wiążą od dnia ich podjęcia i mają wpływ jedynie na orzeczenia sądowe, które zostaną dopiero podjęte. Uchwały nie mogą więc obejmować spraw sądowoadministracyjnych prawomocnie zakończonych i podważać prawomocnych orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2018 r. I OSK 1057/16 z powołaniem na: A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234). Nie można więc, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmować prób choćby pośredniego podważania w postępowaniu administracyjnym lub sądowoadministracyjnym treści ocen prawnych wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych, które stały się prawomocne przed dniem podjęcia powyższej uchwały.

Inaczej musi być natomiast oceniana sytuacja, gdy sprawa sądowoadministracyjna nie została jeszcze prawomocnie zakończona na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji. W takiej sytuacji związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA (art. 190 p.p.s.a.) ma inny charakter, gdyż nie jest konsekwencją prawomocnego wyroku rozstrzygającego sprawę sądowoadministracyjną co do istoty, lecz kasatoryjnego orzeczenia odwoławczego. Stan zawisłości sprawy sądowoadministracyjnej powoduje jednak, że zakres związania wykładnią (a nie oceną prawną) dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny jest słabszy, skoro następcze podjęcie uchwały powoduje dezaktualizację stanowiska wyrażonego uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasatoryjnym w razie ponownego rozpoznawania skargi kasacyjnej od wyroku wydanego po uchyleniu poprzedniego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2018 r., sygn. akt I OSK 1057/16 i uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08).

Podzielając powyższe stanowisko Sąd dokonał analizy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Precyzując tezę zawartą we wspomnianej uchwale, NSA w jej uzasadnieniu wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale należy do nich również brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej wobec popełnionych przez nie czynów. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale konieczne jest też wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

NSA w omawianej uchwale stwierdził również, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sąd administracyjny winien mieć zatem możliwość weryfikacji czy przebieg postępowania podatkowego uzasadniał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dopiero tuż przed końcem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyłącznie w celu zapewnienia sobie skuteczności wydania decyzji, która przy prowadzeniu postępowania podatkowego w standardzie nakreślonym przez ustawy podatkowe powinna już wcześniej stać się ostateczną (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21).

Wskazania także wymaga, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności danej sprawy podatkowej i czynności związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 915/22).

Mając na uwadze zakreślone w uchwale kompetencje sądu administracyjnego oraz uwzględniając wymóg zindywidualizowania dokonywanych ocen, odnotować należy na wstępie, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy omówił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnosząc się wprost do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dalej wskazania wymaga, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r. nastąpiło w dniu 23 lutego 2010 r., podczas, gdy termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., a za grudzień 2006 r. - z dniem 31 grudnia 2012 r. Wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego (zawarty w piśmie z dnia 26 marca 2010 r.) nie mógł być zatem podyktowany nieodległym terminem przedawnienia. Nie jest to więc sytuacja, w której organ podatkowy wszczynając postępowanie karne skarbowe działa pod presją czasu wobec upływającego za kilka tygodni czy miesięcy terminu przedawnienia. Bezpodstawne jest zatem zawarte w skardze twierdzenie, że

w realiach tej sprawy postępowanie karne skarbowe wszczęto "wyłącznie w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązań za rok 2005, bez dostatecznych podstaw faktycznych". Wskazania w tym miejscu wymaga, że wspomniany wyżej wniosek o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, zawarty w piśmie z dnia 26 marca 2010 r. (k. 4953-4955 akt podatkowych) kierowano do innego organu podatkowego (t.j. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.) po zakończeniu postępowań kontrolnych, a więc wówczas, kiedy organ podatkowy dysponował już obszernym materiałem dowodowym. Nie sposób zatem odnieść do realiów niniejszej sprawy twierdzenia (które skarżąca akcentowała w oparciu o treść orzeczeń: WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 365/19 oraz wydanego w tej samej sprawie wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20), że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie było przejawem powszechnej praktyki organów podatkowych, które inicjują postępowanie przygotowawcze bez dostatecznej podstawy faktycznej, osiągając wstrzymanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. skutecznego nawet wtedy, gdy postępowanie to nie dostarczyło żadnych przesłanek do postawienia komukolwiek w przyszłości zarzutu. Sąd w pełni zgadza się z prezentowanym w judykaturze, akcentowanym już powyżej, poglądem, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (por.m.in. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15.

Sądowi jest wiadome, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 O.p. zasada legalizmu nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co też Sąd ma na uwadze rozpoznając przedmiotową sprawę. Ewentualny przyszły wyrok TK może się okazać dla strony skarżącej przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., do czego drogi nie zamyka rozpatrzenie skargi przez tutejszy Sąd.

Zauważyć także należy, że sama okoliczność, iż wskazana sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym pośrednio dowodzi, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnym brzmieniu dopuszcza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, na co wskazał m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 271/22.

W skardze podniesiono także, iż o instrumentalnym wykorzystaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. świadczy fakt, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego nastąpiło jego zawieszenie, wobec czego skierowanie do Sądu w dniu 7 sierpnia 2019 r. przeciwko skarżącemu aktu oskarżenia nie ma znaczenia.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy zawieszenie postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Posiłkując się poglądami doktryny sformułowanymi na tle powyższej regulacji (uwzględnionymi także np. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 623/22) wskazać trzeba, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego" prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

Nie można także pomijać, że w realiach tej sprawy specyfikę relacji pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym skarbowym dostrzegł sam podatnik. Przesłuchiwany w dniu 18 grudnia 2015 r., bezpośrednio po przedstawieniu zarzutów, niezwłocznie zawnioskował o zawieszenie postępowania karnego skarbowego, wskazując, że "nie zgadzam się z ustaleniami decyzji wydanych w zakresie podatku od towarów i usług w mojej sprawie, aktualnie kwestionuję ich legalność przed sądami administracyjnymi, dlatego stosownie do treści art. 114 a k.k.s. wnoszę o zawieszenie postępowania karnego skarbowego w tej sprawie". Nie ulega wątpliwości, że we wspomnianym art. 114 a k.k.s. ustawodawca dostrzega zasadność zawieszenia postępowania karnego skarbowego także wówczas, gdy wydano już decyzję podatkową i została ona poddana kontroli sądu administracyjnego.

W dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wielokrotnie zwracano uwagę na wymóg co najmniej uprawdopodobnienia przez organ, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). Wskazywano także, w orzeczeniach zapadłych po wydaniu uchwały z dnia 24 maja 2021 r., iż skoro w sprawie (tak jak w analizowanym przypadku), doszło do przedstawienia zarzutów, a więc przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy ad personam, a podejrzany został przesłuchany, to organ dysponował odpowiednim materiałem dowodowym, w oparciu o który mógł ocenić czy zachodzą przesłanki do wszczęcia takiego postępowania karnego. W tym stanie rzeczy podnoszona okoliczność, iż organ karny skarbowy zawiesił postępowanie, nie usprawiedliwia, zdaniem NSA, automatycznego przyjęcia, że doszło do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 409/22).

Tymczasem, w niniejszej sprawie, jak już akcentowano, postępowanie karne skarbowe przekształciło się w fazę ad personam, a nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w B. śledztwo zakończyło się skierowaniem w dniu 7 sierpnia 2019 r. do Sądu Okręgowego w B. aktu oskarżenia między innymi przeciwko skarżącemu. Sprawa ta, zarejestrowana w Sądzie Okręgowym w B. pod sygnaturą [...], aktualnie jest w toku.

Wobec powyższego całkowicie bezpodstawny jest zarzut, jakoby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zapobieżenie wystąpienia skutku materialnoprawnego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego, co świadczyłoby o jego instrumentalnym wszczęciu.

Aprobując zatem stanowisko organu odwoławczego, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres, a strona powzięła w odpowiednim terminie wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 121 ww. ustawy oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP prowadzącego do niezastosowania przepisów art. 70 § 1 O.p. i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ww. ustawy.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest wskazanie, że - jak stwierdził NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1936/16 - zasada przyjęta w art.190 p.p.s.a. powoduje, że w wyniku uchylenia poprzedniego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne w sprawie zostają ostatecznie przesądzone. Prowadzi to w konsekwencji do zawężenia granic ponownego rozpoznania sprawy. Powtórne (jak w rozpoznawanej sprawie) działanie NSA w sprawie ma ten wymiar, że sprawa kasacyjna wyznaczana granicami zaskarżenia pierwotnego zostaje ograniczona tylko do tego zakresu, jaki został uwzględniony przez sąd kasacyjny w poprzednim wyroku przez uznanie zarzutów i zakresu związania stanowiskiem tego sądu. Powoduje to, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jest tak dlatego, że "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę i w jakich wydał orzeczenie.

W kontekście powyższego wskazać należy, że NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1936/16, powołał się na wyrok NSA z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1195/15, w którym oceniano zgodność z prawem wydanej wobec skarżącego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. Stan faktyczny i zarzuty podniesione w tej sprawie były w istocie analogiczne jak w sprawie, w której wydano wyrok z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1936/16. NSA miał także na uwadze, że wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 960/15, NSA oddalił skargę kasacyjną B. sp. z o. o. w B. (jednego z kontrahentów skarżącego) od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1394/14 w sprawie ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2011 r. za okresy od lipca 2005 r. do stycznia 2007 r. oraz za maj 2007 r.

Podkreślenia wymaga, że w omawianym orzeczeniu z dnia 8 lipca 2020 r., którym skład w niniejszej sprawie jest związany, NSA podzielił wyrażoną w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1195/15 ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i do niej się odwołał. Stwierdził, że dotyczy to zwłaszcza braku podstaw do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego przez powołanie nowych świadków, świadków których już przesłuchano lub których nie można przesłuchać, braku podstaw do wystąpienia do Wydziałów Konsularnych Ambasady Polskiej na Ukrainie oraz do przeprowadzenia dowodów z nagrań kamer znajdujących się na przejściach granicznych z Ukrainą. Nadto NSA podzielił także wyrażoną w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1195/15 ocenę dotyczącą wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2020 r. przesądził zatem, że organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wywiedziono z niekwestionowanych powiązań osobowych, kapitałowych i towarzyskich pomiędzy Spółką B. i firmą M., a następnie M1.. Przy tym, jak zaakcentował NSA, organy nie twierdziły, iż spółki skarżącego zostały założone, celem dokonywania transakcji oszukańczych. NSA podzielił w pełni ocenę WSA co do tego, że przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. NSA zaznaczył przy tym, że organy nie twierdziły, że skarżącemu można przypisać ewidentną świadomość uczestnictwa w procederze kierowanym przez J. K., organy wskazywały natomiast, iż z kilku przesłanek może taka świadomość wynikać (np. nieznajdujące gospodarczego uzasadnienia podzielenie się przez wystawców faktur z B., firmą M. wiedzą w przedmiocie danych dotyczących [...] dostawców i ukraińskich odbiorców, a co za tym idzie rezygnacja z zysków wynikających z eksportu telefonów). Ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organy oparto nie tylko na zeznaniach P. H., ale także na zeznaniach innych świadków, wymienionych w uzasadnieniach decyzji organów. Ponadto NSA wskazał, że o świadomości skarżącego uczestniczenia w oszustwie świadczyły także: wyjątkowość oferty (nowe telefony z tzw. wyższej półki, dostępne w dużych ilościach i w atrakcyjnej cenie), sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie, bez innych niż faktura dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony) oraz warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem).

NSA wprost nawiązał do okoliczności szczególnie akcentowanych przez skarżącego, który, twierdząc, że nie miał wiedzy, iż uczestniczy w obrocie karuzelowym, wskazywał na swoje doświadczenie w branży, markę, posiadanie dużej wiedzy na temat obrotu i zasad handlu telefonami komórkowymi, krótką żywotność towarów (z uwagi na pojawiające się nowe modele telefonów), fakt, iż w spornym okresie handlował z wieloma kontrahentami w kraju i zagranicą i transakcje te nie były kwestionowane.

Mając na uwadze powyższe NSA stwierdził, że w kontekście tych właśnie okoliczności, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uznać należało, że skarżący posiadając ogromne doświadczenie na rynku, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinien był brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na zasady współpracy z tymi kontrahentami określone powyżej. Zachowanie należytej staranności kupieckiej przez skarżącego w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, w szczególności zweryfikowanie źródła dostaw z pewnością dałoby skarżącemu wiedzę, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Brak działań skarżącego i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd I instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. NSA podkreślił także, iż nie jest kwestionowane funkcjonowanie firmy skarżącego w obrocie prawnym, a istotny jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającego z konkretnych faktur VAT.

Wskazania w tym miejscu wymaga, że wiążąca ocena prawna wyrażona w wyroku przestaje wiązać w przypadku zmiany przepisów prawnych oraz zmiany stanu faktycznego. Druga z wymienionych przesłanek, czyli zmiana stanu faktycznego ma miejsce wówczas, gdy po wydaniu prawomocnego wyroku zajdą nowe fakty. Zmiana stanu faktycznego nie oznacza natomiast odmiennej, dokonanej w ponownym postępowaniu, oceny dowodów. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2026/08 "nie można przyjąć, iż w wyniku uchylenia decyzji organu odwoławczego przez sąd, może być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do podważenia przyjętych już za wiążące ustaleń faktycznych. Takie postępowanie stanowiłoby bowiem niedopuszczalną próbę podważenia wiążącej oceny prawnej, wyrażonej w prawomocnym wyroku. Zmiana stanu faktycznego, która powoduje możliwość odstąpienia od oceny, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., stwierdzającej prawidłowość ustaleń faktycznych, oznacza bowiem wystąpienie nowych okoliczności po wydaniu wyroku, a nie możliwość przeprowadzania nowych dowodów, mających podważyć dotychczasowe ustalenia, uznane za prawidłowe". Trzeba też przyjąć, że przyjęcie odmiennych ustaleń faktycznych w ponownym postępowaniu dopuszczalne będzie tylko w sytuacji gdy zmiana stanu faktycznego (rozumianego jako stan faktyczny ustalony przez organ) będzie następstwem ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności faktycznych, nieznanych organowi i sądowi, a istniejących przy pierwotnym rozpoznaniu sprawy, przy czym te nowe dowody i okoliczności muszą dotyczyć istotnych w sprawie elementów (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1670/12).

Sąd ocenił, że żadne z takich okoliczności po wydaniu wyroku przez NSA nie zaszły. Dowody przedstawione przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego, dołączone do pisma z dnia 17 lutego 2022 r., jak również dopuszczone na rozprawie dowody z dokumentów w postaci protokołów z: 30 września 2021 r., 13 czerwca 2022 r. oraz 26 lipca 2022 r. nie podważają skutecznie zaaprobowanych przez NSA ustaleń faktycznych, prowadzących do zasadnego wniosku o nierzetelności faktur, w których jako bezpośredni wystawcy figurują firmy D. oraz G. sp. z o.o. (tabela nr 3 zawarta na str. 56 – 59 decyzji organu I instancji) oraz B. sp. z o.o. (tabela nr 4 zawarta na str. 63 – 65 decyzji organu I instancji) oraz uzasadnionego twierdzenia, że podatnik co najmniej brał pod uwagę możliwość zaistnienia nadużyć i nie można mu przypisać należytej staranności.

NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1936/16 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2016 r. oraz decyzję organu odwoławczego z dnia 30 grudnia 2011 r. i wskazał, że przy ocenie podniesionego przez kasatora zarzutu naruszenia prawa materialnego przez "niezastosowanie art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1- 4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT" należało mieć na uwadze wyrok TSUE z dnia 17 października 2019 r., C-653/18. NSA stwierdził, że ze wspomnianego wyroku TSUE wynika, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. Jeżeli jednak organ ustali powyższe negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej, lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej. W tym stanie rzeczy NSA, nie przesądzając wyniku sprawy, stwierdził, że DIAS ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany uwzględnić wskazany wyrok TSUE z uwzględnieniem przyjętych ustaleń faktycznych.

Sąd, którego kontrola na obecnym etapie postępowania, obejmuje w głównej mierze zbadanie, czy organy podporządkowały się ocenie prawnej wyrażonej w poprzednim wyroku, stwierdził, że organ odwoławczy sprostał tym wymogom.

Na str. 56 – 68 zaskarżonej decyzji opisano szczegółowo wyczerpujące (co potwierdził także NSA) ustalenia faktyczne dotyczące tej materii. Wywiedziono z nich w pełni zasadnie, iż w okolicznościach analizowanej sprawy niewątpliwie uprawnione jest twierdzenie, że podatnik nie dochował należytej staranności w procesie weryfikacji ukraińskich kontrahentów i nie wykazał się ostrożnością oraz przezornością w kontaktach z nimi, o czym łącznie świadczy:

1) sposób nawiązania współpracy;

- podatnik zeznał, że kontakt z kontrahentami ukraińskimi nawiązany został z ich strony telefonicznie, poprzez portal internetowy, nie zawierano z nimi żadnych pisemnych umów przewidujących np. kary umowne w odniesieniu do sprzedawanego towaru, nie było żadnych gwarancji, określonych reguł reklamacji czy zwrotu towaru, brak także innych dokumentów (np. zamówień, ofert) opisujących warunki dostaw i płatności (w tym ustalone ceny), o które można by się było oprzeć w sytuacjach spornych, w razie niewywiązywania się stron ze swoich zobowiązań, kontrahenci ukraińscy mieli zamawiać towar telefonicznie,

- V. l. wskazać miał podatnikowi J. W., będący przedstawicielem firmy K. (firmy, z którą M. zawierał w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. transakcje zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych). Firma K. z niewiadomych powodów sama zrezygnowała z lukratywnych transakcji z firmami ukraińskimi i zajęła się "organizacją" eksportu firmy M. za niewielkim wynagrodzeniem (na co wskazała przesłuchana A. W.). Firmy wzajemnie nie przywiązywały żadnej wagi do jakiegokolwiek dokumentowania przyjmowania znacznych kwot pieniędzy, przekazania towaru. Umowa zawarta przez podatnika z firmą K. nie jest typową umową, nie zawiera żadnych zapisów dotyczących niewywiązywania się kontrahenta z warunków umowy, bezpodstawnego przetrzymywania pieniędzy, zagwarantowania na przyszłość wyłączności w kontaktach kontrolowanego z kontrahentem ukraińskim,

- według podatnika osobą działającą w imieniu dwóch kontrahentów ukraińskich – P. oraz T. miał być O. L.. Osoba o takich personaliach nie jest jednak wykazana na żadnym z dokumentów rejestracyjnych tych firm ukraińskich,

- podatnik nie widział się także osobiście z A. S., poznał jedynie jego kierowców, do celów sporządzenia faktury A. S. miał przesłać faksem stronę z danymi swojego paszportu,

- jak wykazano powyżej wiedza podatnika na temat kontrahentów z Ukrainy była bardzo ograniczona; podatnik zeznał, że "(...) W miarę moich możliwości próbowałem sprawdzić wiarygodność kontrahentów na Ukrainie. Byłem nawet w K2. i w sklepie z komórkami zapytałem o firmę T. albo o P. (nie pamiętam, o której dokładnie wtedy mówiłem, gdyż prawdopodobnie ta druga firma powstała z przekształcenia pierwszej) i O. L.. Pan O. L. jest osobą znaną w branży handlu telefonami komórkowymi, z tego co wiem dokonywał transakcji również z innymi firmami w Polsce nawet jedna firma z Niemiec potwierdziła, iż nawiązywała z nim kontakty - nie wiem, które to były dokładnie firmy",

- przyjęta przez podatnika metoda sprawdzania wiarygodności kontrahentów absolutnie nie świadczy o chęci uzyskania wiarygodnych i rzetelnych informacji na temat kontrahenta; jest to świadome zaniechanie lub unikanie zdobycia faktycznej wiedzy na ten temat, co zwłaszcza u profesjonalnego przedsiębiorcy jest jednoznaczne z posiadaniem przez niego pełnej świadomości nieistnienia kontrahentów ukraińskich,

- podatnik nie posiadał przy tym żadnych dokumentów potwierdzających fakt rejestracji podmiotów ukraińskich, nie sprawdził, czy nabywca istnieje jako podmiot zarejestrowany dla celów fiskalnych ani czy jego adres jest rzeczywisty, nie miał ze swoimi kontrahentami żadnego kontaktu, a płatności za towar dokonywały podmioty trzecie. Tym samym podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających dokonywaną przez niego weryfikację kontrahenta oraz przedstawicieli kontrahenta (w tym kierowców) w zakresie ich umocowania do działania w imieniu podmiotów ukraińskich, a tym samym ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej; powoływanie się przez stronę odwołującą się na warunki sprzedaży na zasadzie "ex works" nie uzasadnia ww. zaniechań.

- z ustalonych okoliczności wynika, że podatnik wystawiał faktury sprzedaży eksportowej na rzecz podmiotów ukraińskich bez żadnej wiedzy o tych podmiotach i bez sprawdzenia, czy którakolwiek dostawa trafiła do wymienionego na fakturach odbiorcy,

2) sposób transportu towarów:

- uwzględniając zeznania świadków (kierowców przewożących towar przez granicę), zeznania i wyjaśnienia strony postępowania ustalono, że towar przeznaczony na eksport przekazywany miał być, albo w siedzibie firmy M. - kierowcom kontrahentów ukraińskich, albo (przez A. S1. lub - rzadziej – M. S.) J. W. (lub sporadycznie S. K.) w P. lub okolicach. Następnie towar - zanim został przewieziony przez granicę polsko-ukraińską - miał być przekazywany wielu, często sobie wzajemnie nieznanym, osobom,

- za wyjątkiem nielicznych wysyłek realizowanych przez uznane firmy kurierskie (np. D1.) w innych sytuacjach nie wystawiano listów przewozowych, ani nie wymagano upoważnień do odbioru towaru, nie ubezpieczano też (wartościowego i delikatnego) towaru, który często był wydawany kolejno zupełnie obcym pośrednikom, będąc narażony na uszkodzenia czy nawet kradzież,

- wraz z towarem przekazywana była kolejnym osobom - sobie wzajemnie niejednokrotnie nieznanym, bez żadnego pokwitowania, cała dokumentacja dotycząca transakcji tj. SAD, faktura, zestawienie nr IMEI, a nie były sporządzane jakiekolwiek potwierdzenia ich przekazania, czy też przyjęcia (co potwierdzają w przesłuchaniach: kierowcy przewożący towar przez granicę, A. S1., M. S.),

- widoczny jest niespotykany brak dbałości o jakość (wartościowych) dostarczonych telefonów komórkowych; nie były one ubezpieczone, podczas rozpakowywania i dzielenia łatwo mogły ulec zniszczeniu, choćby tylko zarysowaniu, wskutek którego telefon traktowany jest jak towar używany;

3) sposób dokonywania płatności:

- firma M. otrzymywała zapłatę w gotówce, wpłacanej na konto M. przez samego podatnika, gotówka otrzymywana rzekomo od kontrahentów przelewana była także z konta K. na konto M., trafiała także na kontro M. w formie przelewu z firm nie będących kontrahentami M. z np.: Wysp Marszala, Wysp Dziewiczych, czy też Stanów Zjednoczonych, czego podatnik w ogóle nie weryfikował. Nie przywiązywał żadnej wagi do dokumentowania i realizacji płatności, znaczne należności przekazywano w przypadkowych miejscach, np. na stacjach benzynowych. Ani podatnik ani A. W. (konkurent skarżącego na rynku telefonów komórkowych) nie przedstawili żadnych dokumentów dot. rozliczenia wysokich kwot przekazanych z konta K. na konto M. kwot, wskazujących od kogo z Ukrainy, ile i za co A. W. pobrała pieniądze, jak długo je przechowywała, jaką ich część przekazała podatnikowi.

Wszelkie wskazane wyżej okoliczności rozpatrywane łącznie jednoznacznie wskazują, że podatnik (profesjonalny przedsiębiorca) nie dochował należytej staranności w relacjach z ukraińskimi kontrahentami, a wręcz zaniechał jakichkolwiek działań minimalizujących ryzyko wciągnięcia w oszukańczy proceder. Skarżący musiał mieć świadomość podejmowanego ryzyka i jego potencjalnych skutków. W realiach tej sprawy nie sposób przyjąć, że skarżący nie mógł zapobiec swojemu udziałowi w oszukańczym procederze, gdyż przedsięwziął wszelkie środki ostrożności. Konstatacja ta musiała skutkować odmową prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT i do odliczenia oraz zwrotu podatku.

W wyroku C-653/18 Trybunał stwierdził, że jeśli nabywcą towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot, to należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy (stawka 0% na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług), jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

W niniejszej sprawie bez wątpienia wykazane zostało w oparciu o wyczerpujący (co przesądził NSA) materiał dowodowy, że skarżący przy dochowaniu należytej staranności winien był wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach z nierzetelnymi podmiotami, które nie były rzeczywistymi odbiorcami towaru. Jednocześnie w ustalonych okolicznościach niewątpliwie miało miejsce naruszenie systemu VAT. Uzyskane przez podatnika zwroty podatku stanowią uszczerbek dla budżetu państwa i jednocześnie nieuzasadnioną korzyść uzyskaną przez stronę. W ustalonych okolicznościach nieuprawnione było pomniejszenie podatku VAT należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów mających być przedmiotem rzekomego eksportu.

Poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń organów podatkowych i ich prawidłowej oceny nie można było skutecznie podważyć powołując się na zeznania M. W., P. W., J. W. czy B. P., które miały, zdaniem strony skarżącej, stanowić potwierdzenie, że "zasady współpracy, rozliczeń, przewożenia towarów czy dzielenia telefonów na czas transportu (...) były powszechnie stosowane w roku 2006 przez podmioty krajowe prowadzące współpracę handlową z kontrahentami z Ukrainy".

Z powyższego wynika, że wbrew zarzutom skargi w sprawie nie naruszono prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1-4 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Bezpodstawne są także zarzuty skargi, w których kwestionuje się zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 u.p.t.u., podnosząc, że skarżący dochowując należytej staranności przy realizowaniu transakcji - nie mógł posiadać wiedzy w zakresie uczestnictwa w transakcjach służącym nadużyciom (oszustwom) podatkowym.

W konsekwencji za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2, 4. oraz art. 207 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe prowadzone przez M. w części dotyczącej zakupów telefonów komórkowych, udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcy figurowały firmy: G. sp. z o.o. oraz D., w części dotyczącej zakupów telefonów komórkowych udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez firmę B. sp. z o.o., co do których ustalono, iż pochodzą z zakupów udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcy figurują: G. sp. z o.o. oraz D., w części sprzedaży telefonów do firmy B. sp. z o.o., co do których ustalono, iż pochodzą z faktur, na których jako wystawcy figurują firmy: G. sp. z o.o. oraz D., jak również w części dotyczącej sprzedaży telefonów do podmiotów ukraińskich oraz zakupów, które, jak ustalono, służyły tej sprzedaży, nie mogą stanowić dowodu w sprawie jako prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p., stwierdzając, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wynikające ze wskazanych przepisów i umożliwia polemikę ze stanowiskiem organu, którą pełnomocnik strony skarżącej zaprezentował w obszernej skardze i pismach procesowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezzasadne.