Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 374/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. D. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2020 r., w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2020 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika B. S.A. w styczniu 2020 r. w kwocie 10.710,00 zł, z tytułu wypłaconego na rzecz A. D. odszkodowania na podstawie "Porozumienia w sprawie przeprowadzenia zwolnień grupowych".

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: we wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący podał, że w dniu 14 grudnia 2018 roku, pomiędzy Bankiem jako pracodawcą a stroną związkową, zawarte zostało "Porozumienie w sprawie przeprowadzenia zwolnień grupowych". Na mocy tego Porozumienia, Strona otrzymała łączną odprawę (odszkodowanie) w kwocie 63.000,00 zł. Pracodawca - od należnej kwoty - obliczył i odprowadził podatek dochodowy w łącznej kwocie 10.710,00 złotych. Jak wyjaśnia Podatnik, Bank dokonał powyższych czynności, pomimo iż w dniu 2 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną (IPPB4/4511-466/15-3/JK2), w której potwierdził, że kwoty odszkodowań oraz dodatkowych odszkodowań wypłacanych pracownikom Banku w procesie zwolnień grupowych korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Strony, w obecnym stanie prawnym, interpretacja indywidualna z 2 lipca 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., jest wiążąca i nie ma jakichkolwiek przesłanek prawnych, aby nie była respektowana i realizowana przez wszystkie organy Skarbu Państwa.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu [...] sierpnia 2020 r. wydał decyzję, którą odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji zauważył, iż w dniu 11 lipca 2019 r. Bank rozwiązał z Podatnikiem umowę o pracę obowiązującą od 1 maja 2001 r. na czas nieokreślony, z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. Z uzasadnienia rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem wynika, że przyczyną wypowiedzenia umowy o pracę była restrukturyzacja zatrudnienia związana z koniecznością dostosowania poziomu zatrudnienia do zmian organizacyjnych w Banku. A zatem, zgodnie również ze świadectwem pracy, rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem nastąpiło z przyczyn organizacyjnych i ekonomicznych niedotyczących pracownika w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2018 r. poz. 1969 ze zm.; dalej: ustawa z 13 marca 2003 r.).

W piśmie z 26 czerwca 2020 r. Bank potwierdził, iż z tytułu rozwiązania umowy o pracę skarżącemu wypłacone zostało m.in. tzw. odszkodowanie preferencyjne zgodnie z pkt 9.3 "Porozumienia w sprawie określania zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych" - w wysokości 63.000,00 zł (tj. w wysokości dziewięciokrotności kwoty bazowej wynoszącej 7.000,00 zł brutto, jeżeli pracownik był zatrudniony w Banku co najmniej dwadzieścia lat, ale krócej niż dwadzieścia pięć lat).

Z analizy treści zawartego Porozumienia wynika, że przewiduje ono różnego rodzaju świadczenia pieniężne, jakie mają zostać wypłacone pracownikom, z którymi w różnych okolicznościach rozwiązywane będą stosunki pracy. Przewidziano dwa programy odejść dobrowolnych (różnice między tymi dwoma programami sprowadzają się do ilości lat, jaka danemu pracownikowi pozostaje do uzyskania wieku emerytalnego) oraz zwolnienia grupowe. Porozumienie określa następujące rodzaje świadczeń w zależności od grupy, w jakiej znajduje się dany pracownik:

Pierwszą grupą są pracownicy, którzy zostaną zwolnieni przez pracodawcę w ramach zwolnień grupowych. Zwalnianemu pracownikowi przysługiwać będą:

1) "odprawy" określone w przepisach ustawy z 13 marca 2003 r do limitu określonego w art. 8 ust. 4 tej ustawy,

2) "dodatkowe odszkodowanie" w wysokości przekraczającej limit określony w art 8 ust. 4 powyższej ustawy (Pracodawca zdecydował się na taki krok w celu złagodzenia skutków zwolnień grupowych),

3) "dodatkowe odszkodowanie" naliczane jako krotność kwoty bazowej uzależnionej od stażu pracy.

Drugą i trzecią grupę stanowią natomiast pracownicy, którzy dobrowolnie odejdą z pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Nr 1 i Nr 2.

W kontekście niniejszej sprawy organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na brzmienie pkt 9.3 Porozumienia, zgodnie z którym w celu złagodzenia skutków zwolnień grupowych, Pracodawca przyzna Pracownikom, z którymi rozwiązana zostanie umowa o pracę w ramach zwolnień grupowych, dodatkowe odszkodowanie naliczane w następującej krotności kwoty bazowej wynoszącej 7.000,00 zł brutto: dziewięciokrotność, jeżeli Pracownik był zatrudniony u Pracodawcy co najmniej dwadzieścia lat, ale krócej niż dwadzieścia pięć lat (pkt 9.3.6 Porozumienia).

Organ pierwszej instancji uznał, że od wypłaty przedmiotowego "dodatkowego odszkodowania" płatnik prawidłowo pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych według 17% stawki (zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o PIT), w kwocie 10.710,00 zł, bowiem do wypłaconego Podatnikowi ww. świadczenia nie znajduje zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Skarżący złożył od tej decyzji odwołanie, w którym zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., polegającą na niewzięciu pod uwagę faktu, że odszkodowanie, o którym mowa w powołanym przepisie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a także błędne niewzięcie pod uwagę treści interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (znak: IPPB4/4511-466/15-3/JK2).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie uznał odwołania za zasadne. Organ przywołał na wstępie treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także przepisy dotyczące obowiązków płatników. Organ wskazał, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w aktualnym brzmieniu wszedł w życie z dniem 4 października 2014 r. Przed nowelizacją na jego podstawie zwolnione od podatku dochodowego były jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wskazanymi w dalszej części przepisu. Nowelizacja rozszerzyła zakres zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, tj. wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten wskazuje, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w znowelizowanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uwarunkowane jest spełnieniem łącznie warunków: otrzymane świadczenie musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia; otrzymane świadczenie powinno być wypłacone na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz wynikających wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, otrzymane świadczenie nie mieści się w katalogu wyłączeń z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f.

Jak wynika z akt sprawy, uzyskane przez skarżącego świadczenie zostało wypłacone w związku z Porozumieniem w sprawie określenia zasad przeprowadzenia zwolnień grupowych, zawartym w dniu 14 grudnia 2018 r. pomiędzy Bankiem B. S.A. a Związkiem Zawodowym Pracowników B. S.A., Komisją Międzyzakładową NSZZ "Solidarność" Pracowników Bankowości B. S.A., Związkiem Zawodowym Pracowników Grupy B. w Polsce, Organizacją Międzyzakładową Pracowników Nr 001 NZZPBiU "Dialog 2005" oraz Międzyzakładową Organizacją Związkową Związku Zawodowego Pracowników Sektora Finansowego "Przyszłość 100" (dalej: Porozumienie).

Jak wynika z powyższego Porozumienia, z dniem 31.10.2018r. nastąpiło przejęcie przez B. S.A. wydzielonej części zakładu pracy R. S.A. Przejęcie powoduje konieczność przeprowadzenia w Banku zmiany struktury organizacyjnej polegającej na:

1) reorganizacji sieci sprzedaży, polegającej głównie na likwidacji oddziałów dublujących się w tych samych lokalizacjach łub nierentownych;

2) optymalizacji zatrudnienia w celu dostosowania do skali działalności prowadzonej w danej jednostce/lokalizacji;

3) likwidacji dublujących się po przejęciu stanowisk i funkcji.

Ponadto Bank zamierza dostosować skalę zatrudnienia do realizowanych zadań i procesów - w związku ze stopniowym wdrażaniem nowych narzędzi pracy powodujących jej automatyzację. Restrukturyzacja zatrudnienia wiąże się z zamiarem wypowiedzenia umów o pracę oraz wypowiedzenia warunków umów o pracę pracownikom Banku i stanowi przyczynę planowanych zwolnień grupowych na zasadach określonych w Porozumieniu.

Pracodawca przeprowadzi zwolnienia grupowe na podstawie ustawy z dnia 13.03.2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W celu złagodzenia skutków społecznych zwolnień grupowych Pracodawca wprowadzi program dobrowolnych odejść nr 1 oraz program dobrowolnych odejść nr 2 dla osób objętych ochroną z art. 39 Kodeksu pracy.

W pkt 5 zatytułowanym "Zakres zwolnień grupowych" wskazano, że zwolnienia grupowe obejmują pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę bez względu na rodzaj zawartej umowy o pracę. Zwolnienia grupowe obejmą rozwiązanie umów o pracę z nie więcej niż 2200 pracownikami. W tej liczbie są także pracownicy, którym w drodze wypowiedzeń zmieniających zaproponowane zostaną nowe warunki zatrudnienia i którzy odmówią ich przyjęcia.

Stosownie do postanowień pkt. 8 zatytułowanego "Kryteria" podstawowymi kryteriami wyboru pracowników, których umowy o pracę ulegną rozwiązaniu w ramach zwolnień grupowych będą: ocena kompetencji i kwalifikacji posiadanych przez pracownika w kontekście dalszego zatrudnienia na zajmowanym stanowisku bądź w innych obszarach działalności Banku lub przekwalifikowania; poziom realizacji wyznaczonych pracownikowi celów w danym banku (B. S.A. i R. S.A.); liczba absencji chorobowych w roku kalendarzowym poprzedzającym zwolnienie i w roku zwolnienia danego pracownika, przestrzeganie wewnętrznych zasad i procedur obowiązujących w Banku, w tym udzielone pracownikowi kary porządkowe.

W pkt 9 Porozumienia zawarto propozycje rozstrzygnięcia spraw pracowniczych związanych z grupowym zwolnieniem.

W pkt 9.1 wskazano, że zwalnianemu pracownikowi przysługuje odprawa, o której mowa w art. 8 ustawy z 13 marca 2003 r. w następującej wysokości:

a) jednomiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u Pracodawcy krócej niż dwa lata,

b) dwumiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u Pracodawcy co najmniej dwa lata, ale nie dłużej niż osiem lat,

c) trzymiesięcznego wynagrodzenia, jeżeli pracownik był zatrudniony u Pracodawcy dłużej niż osiem lat.

W pkt 9.2 Porozumienia wskazano, że w celu złagodzenia skutków zwolnień grupowych Pracodawca nie będzie stosował w stosunku do pracowników, z którymi zostanie rozwiązana umowa o pracę w ramach zwolnień grupowych limitu wysokości odprawy, o których mowa jest w art. 8 ust. 4 ww. ww. ustawy. Kwota przekraczająca wyżej wymieniony limit stanowi dodatkowe odszkodowanie.

W pkt 9.3 wskazano, że w "celu złagodzenia skutków zwolnień grupowych, Pracodawca przyzna Pracownikom, z którymi rozwiązana zostanie umowa o pracę w ramach zwolnień grupowych dodatkowe odszkodowanie naliczane w następującej krotności kwoty bazowej wynoszącej 7.000 PLN brutto (...):

9.3.1 jednokrotność, jeżeli Pracownik był zatrudniony u Pracodawcy krócej niż trzy lata;

9.3.6 dziewięciokrotność, jeżeli Pracownik był zatrudniony u Pracodawcy co najmniej dwadzieścia lat, ale której niż dwadzieścia pięć lat;

9.3.7 jedenastokrotność, jeżeli Pracownik był zatrudniony u Pracodawcy co najmniej dwadzieścia pięć lat.".

Organ odwoławczy na podstawie znajdującego się w aktach niniejszej sprawy dokumentu zatytułowanego "Rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem" z dnia 11 lipca 2019 r. zauważył, że skarżący był zatrudniony w B. S.A. na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony od 1 maja 2001 r. Stosunek pracy ustał w wyniku rozwiązania za wypowiedzeniem przez pracodawcę (art. 30 § 1 pkt 2 KP), w związku z art. 1 ustawy z 13 marca 2003 r. z przyczyn organizacyjnych i ekonomicznych. Z ww. dokumentu wynika również, że B. S.A. pismem z 11 lipca 2019 r. wypowiedział skarżącemu umowę o pracę obowiązującą od dnia 1 maja 2001 r. na czas nieokreślony, z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, które upłynie w dniu 31 października 2019 r. Jako przyczynę wypowiedzenia umowy o pracę wskazał restrukturyzację zatrudnienia związaną z koniecznością dostosowania poziomu zatrudnienia do zmian organizacyjnych w B. S.A. polegających w szczególności na reorganizacji Pionu Operacji w ramach Projektu Transformacji Operacji, ograniczeniu skali działalności Banku. tj. przyczyna organizacyjna i ekonomiczna niedotycząca pracownika w rozumieniu ustawy z 13 marca 2003 r.

Pismem z 26 czerwca 2020 r. B. S.A. zaświadczyła, że z tytułu rozwiązania umowy o pracę Pracownikowi przysługiwały odprawy i odszkodowania określone w Porozumienia z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Pracownikowi wypłacono:

1. w dniu 30 października 2019 r., zgodnie z punktem 9.1 Porozumienia odprawę w wysokości 32.637,75 zł, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 13.03.2003r. Bank pobrał podatek w kwocie 10.444,00 zł,

2. w dniu 3 stycznia 2020 r., zgodnie z punktem 9.3 Porozumienia dodatkowe odszkodowanie (odszkodowanie preferencyjne) w wysokości 63.000,00 zł. Bank pobrał podatek w wysokości 10.710,00 zł.

Organ uznał, że wypłacone A. D. przez Pracodawcę w styczniu 2020 r. świadczenie, spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, które powinno określać jego wysokość lub zasady ustalania. Chodzi tutaj o postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których zalicza się bez wątpienia Porozumienie z dnia 14.12.2018r.

Jednak Dyrektor podkreślił, że odrębną kwestią pozostaje ustalenie, czy odszkodowania i zadośćuczynienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., obejmują w znaczeniu pojęciowym wypłacone świadczenie, tj. dodatkowe odszkodowanie.

W ocenie Dyrektora funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. W opinii organu ani Porozumienie w sprawie zasad przeprowadzenia zwolnień grupowych w związku z procesem zwolnień grupowych z 14 grudnia 2018 r., ani rozwiązanie umowy o prace za wypowiedzeniem A. D. nie miało charakteru czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Przyczyną wypowiedzenia umowy o pracę jest przyczyna niedotycząca pracownika w rozumieniu ustawy z 13 marca 2003 r. i zawiera się w okolicznościach wskazanych w preambule Porozumienia.

Zdaniem organu drugiej instancji okoliczność, że w Porozumieniu w pkt 9.3 sporne świadczenie, które zostało wypłacone Skarżącemu, zostało nazwane odszkodowaniem, nie może mieć decydującego znaczenia w sprawie i w jego ocenie świadczenie wypłacone pracownikowi, choć zatytułowane "odszkodowanie", a nie "odprawa", mieści się w kategorii wyjątków zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Z tego powodu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Za uznaniem spornego świadczenia wypłaconego Pracownikowi za świadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt lit. b) u.p.d.o.f., przemawia to, iż z treści dokumentu "Rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem" z 11 lipca 2019 r. wprost wynika, że stosunek pracy zostaje rozwiązany za wypowiedzeniem przez pracodawcę (art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy) w związku z art. 1 ustawy z 13 marca 2003 r. Natomiast z treści zapisów Porozumienia wynika wprost, że sporne świadczenie zostało wypłacone właśnie z uwagi na rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, a więc w rozumieniu ustawy z 13 marca 2003 r. Skoro więc pracownikowi wypłacono świadczenie na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r., która przewiduje jedynie wypłatę "odpraw", sam Pracodawca wskazał w pkt 9.2 Porozumienia, że w celu złagodzenia skutków zwolnień grupowych nie będzie stosował w stosunku do pracowników, z którymi zostanie rozwiązana umowa o pracę w ramach zwolnień grupowych limitu wysokości odprawy, o którym mowa w art. 8 ust. 4 ustawy z 13 marca 2003 r. (kwota przekraczająca powyższy limit stanowi "dodatkowe odszkodowanie"), to tylko zmiana nazwy świadczenia, przy jednoczesnym zachowaniu podstawy jego wypłaty oraz wszystkich pozostałych cech odprawy, nie może skutkować przyznaniem zwolnienia podatkowego.

Odnosząc się natomiast do interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2015 r. wydanej dla B. S.A., na którą to interpretację oraz orzeczenia sądów administracyjnych wydane w związku z podjętymi przez Ministra Rozwoju i Finansów działaniami zmierzającymi do stwierdzenia jej wygaśnięcia powołuje się Podatnik w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że interpretacja ta nie chroni Podatnika przed negatywnymi skutkami, gdyż została ona wydana Bankowi a nie stronie postępowania. Innymi słowy, skoro interpretacja została wydana bankowi, a nie skarżącemu, to w konsekwencji ochronna moc interpretacji indywidualnej nie obejmuje podatnika, tylko płatnika.

Skarżący wywiódł od powyższej decyzji skargę do sądu zaskarżając ją w całości i zarzucił jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w wyniku błędnego zastosowania. Skarżący wskazał, że w jego ocenie decyzje organów obu instancji są wadliwe. Jego zdaniem w sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego, a przepis ten powinien zostać zinterpretowany na jego korzyść.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, przy uwzględnieniu zmiany wynikającej z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. (Dz.U.2021.1090) zmieniającej tą ustawę z dniem 3 lipca 2021 r.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z tymi przepisami w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy, uwzględniając brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, Przewodnicząca Wydziału, stwierdziwszy wypełnienie się powyższych warunków, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku kontroli legalności decyzji administracyjnej akt ten może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Spór w sprawie dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do świadczenia otrzymanego przez skarżącego w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za wypowiedzeniem przez pracodawcę, na podstawie "Porozumienia w sprawie przeprowadzenia zwolnień grupowych" zawartego między pracodawcą a stroną związkową. W ocenie organów podatkowych sporne świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.d.p.o.f. podlegający opodatkowaniu i nie jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przeciwnego zdania jest strona skarżąca, w której ocenie otrzymane świadczenie ma charakter odszkodowawczy i nie może zostać zaliczone do przychodów ze stosunku pracy, które podlegają opodatkowaniu.

Podobny problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu można wskazać na wyroki: z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 58/17, z 8 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 647/17, z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2884/17, z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3517/18 (wszystkie dostępne w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyżej wyrokach, w związku z czym posłuży się również, w adekwatnym do stanu faktycznego sprawy zakresie, argumentacją prawną w nich zawartą.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 11 lipca 2019 r. Bank rozwiązał ze skarżącym umowę o pracę obowiązującą od dnia 1 maja 2001 r. na czas nieokreślony, z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia. Z uzasadnienia rozwiązania umowy o pracę za wypowiedzeniem wynika, że przyczyną wypowiedzenia umowy o pracę była restrukturyzacja zatrudnienia związana z koniecznością dostosowania poziomu zatrudnienia do zmian organizacyjnych w Banku, a jego podstawą prawną art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z 13 marca 2003 r. Również zgodnie ze świadectwem pracy rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem nastąpiło z przyczyn organizacyjnych i ekonomicznych niedotyczących pracownika w rozumieniu ustawy z 13 marca 2003 r. W piśmie z 26 czerwca 2020 r. Bank potwierdził, iż z tytułu rozwiązania umowy o pracę w ramach zwolnień grupowych skarżącemu wypłacone zostało m.in. tzw. odszkodowanie preferencyjne zgodnie z pkt 9.3 "Porozumienia w sprawie określania zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych" - w wysokości 63.000,00 zł (tj. w wysokości dziewięciokrotności kwoty bazowej wynoszącej 7.000,00 zł brutto). Płatnik - B. S.A. - w styczniu 2020 r. pobrał od tej kwoty podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 10.710,00 zł, natomiast skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w ww. kwocie. Uzyskane przez skarżącego świadczenie zostało wypłacone w związku z Porozumieniem w sprawie określenia zasad przeprowadzenia zwolnień grupowych, zawartym w dniu 14 grudnia 2018 r. pomiędzy Bankiem B. S.A. a Związkiem Zawodowym Pracowników B. S.A., Komisją Międzyzakładową NSZZ "Solidarność" Pracowników Bankowości B. S.A., Związkiem Zawodowym Pracowników Grupy B. w Polsce, Organizacją Międzyzakładową Pracowników Nr 001 NZZPBiU "Dialog 2005" oraz Międzyzakładową Organizacją Związkową Związku Zawodowego Pracowników Sektora Finansowego "Przyszłość 100". Z dniem 31.10.2018r. nastąpiło przejęcie przez B. S.A. wydzielonej części zakładu pracy R. S.A. Przejęcie spowodowało konieczność przeprowadzenia restrukturyzacji zatrudnienia, co wiązało się z zamiarem wypowiedzenia umów o pracę oraz wypowiedzenia warunków umów o pracę pracownikom Banku i stanowiło przyczynę planowanych zwolnień grupowych na zasadach określonych w Porozumieniu.

Odnosząc się do istoty sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten odwołuje się wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 k.p., wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Tytułem wyjaśnienia wskazać należy, że treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. została zmieniona na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.), a nowelizacja przewidywała objęcie zwolnieniem odszkodowań i zadośćuczynień, opartych na źródłach prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Zmiana ta była wynikiem postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13. Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych, niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich, powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji i art. 9 § 1 k.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego; Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99 i poglądów piśmiennictwa. Niewątpliwie zatem zwolnienie dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość wynikała wprost z postanowień zakładowych układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zwolnieniu podlega zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy (wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, pod warunkiem jednak, że nie zostało wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit. a-g u.p.d.o.f.

Użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyraz "odszkodowanie" nie powinien być rozumiany wyłącznie jako odszkodowanie w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje on również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Co do specyfiki odszkodowań pracowniczych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. SK 18/05 (publ. OTK-A z 2007 r. Nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 Kodeksu pracy), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003 r., SK 34/01; OTK-A z 2003 r. Nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z [...] marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim terminy nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak, jak w prawie cywilnym.

Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to terminu "odszkodowania" nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie terminu odszkodowanie, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych z opodatkowania niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Wbrew stanowisku organów podatkowych, termin "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć jako odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym razie, zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów słowa odszkodowania, racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Odprawa nie może natomiast zostać uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, bowiem prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników. W przypadku zwolnień grupowych, pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy o zwolnieniach grupowych i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. W orzecznictwie podkreśla się, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są właśnie swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skutecznie zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14 – Lex 1682206).

Z kolei wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o zwolnieniach grupowych jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r. sygn. akt I PK 41/09; LEX nr 523550). Przepisy układów zbiorowych pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą - z woli ustawodawcy - rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 9 marca 2013 r.).

Sąd zauważa, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem jest okoliczność, że Skarżący uzyskał sporny dochód z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, na podstawie ustaleń zawartych w Porozumieniu. Za prawidłową należy zatem uznać ocenę organu, że świadczenie to stanowi w istocie odprawę, wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, która nie podlega zwolnieniu przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3b tej ustawy. Analizowane dodatkowe odszkodowanie wypłacone skarżącemu to w rzeczywistości przyznana przez pracodawcę rekompensata, mająca charakter odprawy, o czym świadczy zarówno cel, jak i procedura przyznania tego świadczenia. Nie ma więc dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia, że w Porozumieniu nazwano to świadczenie "odszkodowaniem". Jak zostało wyjaśnione powyżej, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa została przyznana skarżącemu z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., sygn. akt K 8/97, publ. OTK z 1997 r. nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Zatem, w ocenie Sądu, sporne świadczenie, które otrzymał skarżący w styczniu 2020 r., mimo że nazwane "dodatkowym odszkodowaniem", było wyłączone ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., choć odmówienie mu cechy "odszkodowania" było wadliwe. Ten błąd organu co do kwalifikacji świadczenia skarżącego nie miał jednak wpływu na prawidłową co do zasady odmowę zwolnienia z opodatkowania i w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty.

Odnosząc się natomiast do kwestii wydanej wobec pracodawcy skarżącego interpretacji indywidualnej, należy podzielić ocenę Dyrektora, że interpretacja indywidualna z 2 lipca 2015 r. została wydana wobec pracodawcy skarżącego, a nie wobec Skarżącego i z tego powodu jej funkcja ochronna nie rozciąga się na sytuację prawnopodatkową skarżącego. W konsekwencji tylko pracodawca może powoływać się na ochronną funkcję interpretacji (o ile zawiera ona stanowisko, które chroni tego pracodawcę jako płatnika). Indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami administracyjnymi, nie mają mocy formalnie wiążącej w stosunku do ich adresatów jak i organów podatkowych. Ponadto, interpretacje indywidualne mają znaczenie prawne wyłącznie w relacji do ich adresatów, którzy uprzednio złożyli wniosek o ich wydanie, podmioty te będą mogły, aczkolwiek nie będą musiały, zastosować się do treści interpretacji. Inne osoby, które nie były wnioskodawcą i adresatem interpretacji indywidualnej, chociażby się z nią zapoznały, nie korzystają z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do tej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.