Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1147/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3, ust. 4a, ust. 4b i 4d
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 93 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z [...] marca 2014 r., który wpłynął do organu [...] marca 2014 r., [...] S. A. z siedzibą w [...] (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów (dalej: "Minister" lub "organ interpretacyjny"), w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dywidendy w świetle przepisów art. 22 ust. 4 – 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), a także przepisów art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op").

1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że [...] S. A., należąca do Grupy Kapitałowej [...], w lipcu 2013 r. otrzymała dywidendę od swoich spółek zależnych, tj. Elektrociepłowni B. S. A. i Elektrowni W. Sp. z o. o., w których na dzień wypłaty dywidendy posiadała 100% udziałów (akcji). Udziały (akcje) w tych spółkach Wnioskodawca objął w grudniu 2012 r. wskutek otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci tych udziałów (akcji). Na dzień wypłaty dywidendy zarówno Spółka, jak i spółki wypłacające dywidendę, były polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Wnioskodawca nie korzystał i obecnie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Spółki wypłacające dywidendę nie pobrały więc zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, lecz skorzystały w tym zakresie ze zwolnienia przewidzianego w art 22 ust. 4 u.p.d.o.p. W związku z reorganizacją Grupy Kapitałowej [...], zmierzającą do skupienia wszystkich funkcji związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej w jednym podmiocie, [...] grudnia 2013 r., tj. przed upływem dwóch lat od daty objęcia udziałów (akcji), Spółka, w trybie art 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: "K.s.h.") połączyła się z Elektrociepłownią "[...] S. A. oraz Elektrownie W. Sp. z o. o. poprzez przeniesienie całego majątku w/w spółek na Wnioskodawcę. W konsekwencji dokonanego przejęcia, zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z § 1 Op, Spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętych spółek. Jednocześnie powzięła wątpliwości, czy w przypadku połączenia ze spółkami wypłacającymi dywidendę przed upływem dwóch lat od daty objęcia ich udziałów (akcji), w dalszym ciągu może stosować zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Na tle takiego stanu faktycznego skarżąca postawiła pytanie:

- czy Wnioskodawca, w związku z połączeniem się w trybie art. 492 § 1 pkt 1

w zw. z art. 515 § 1 k.s.h., tj. przez przejęcie spółek zależnych, od których otrzymał dywidendę, nadal będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym otrzymanych dywidend na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej, mimo dokonanego przejęcia spółek zależnych jest nadal uprawniona do korzystania z przedmiotowego zwolnienia. Powołując się na przepisy k.s.h., tj. art. 492 § 1 pkt 1, art. 515 § 1 i art. 494 § 1, jak również na art. 93 § 2 Op uznała, że jako następca prawny wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Sukcesja generalna przewidziana

w art. 93 Op powoduje, że Spółka, jako spółka przejmująca, nabyła uprawnienia podatkowe przysługujące spółce przejmowanej. Dodała, że na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów z dywidend wynosi 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie jednak z brzmieniem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnione od podatku dochodowego mogą być dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dodatkowo wskazała, że zgodnie z art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p., powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej dywidendę

w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Okres ten uznaje się za spełniony, gdy upływa on po dniu uzyskania dywidendy (art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p.). Możliwość zwolnienia z podatku dochodowego dochodów z dywidend

o którym mowa w art. 22 ust. 4 - 4d u.p.d.o.p. jest efektem implementowania do ustawy podatkowej postanowień Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. z 1990 r., 225.6, ze zm., dalej jako: "Dyrektywa"). Tym samym wykładni przepisów art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. należy dokonywać przede wszystkim uwzględniając cel, którego realizacji służą postanowienia Dyrektywy. Jak wynika z preambuły Dyrektywy oraz uzasadnienia do jej projektu, Dyrektywa została stworzona po to, by między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze linii Europejskiej grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. Także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") dotyczącym kwestii związanych

z interpretacją postanowień Dyrektywy podnoszono wielokrotnie, że jej celem jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną (np. TSUE w wyrokach

z 20 października 2011 r., sygn. C-284/09 i z 19 listopada 2009 r., sygn. C-540/07). Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie

z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej (art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG). Przedmiotowa Dyrektywa zezwala (opcjonalnie) państwom, członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia

z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej. Zgodnie z uzasadnieniem do art. 3 projektu Dyrektywy wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacji,

w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji). Zatem podstawowym celem wprowadzenia powyższego warunku była chęć wyeliminowania sytuacji, w której dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę.

W ocenie Wnioskodawcy przejęcie spółek zależnych nie będzie miało na celu wyzbycia się majątku, tylko jego przejęcie i zarządzanie nim w bardziej efektywny sposób, co pozostanie zgodne z celem powyższych przepisów. Przejęcia spółek zależnych, które wypłaciły na rzecz Spółki dywidendy, w trybie art. 492 §1 pkt 1 w zw.

z art. 515 § 1 k.s.h. przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a w zw. z ust. 4b u.p.d.o.p., nie należy utożsamiać ze zmianą udziałowca. Fakt utraty bytu prawnego spółek na skutek przejęcia ich przez Wnioskodawcę przed upływem 2 lat od daty nabycia udziałów nie przesądza o utracie prawa do zwolnienia podatkowego. Warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie może być interpretowany zawężająco, a należy go uznać za spełniony również w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej. Tego rodzaju sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącej za racjonalnością jej stanowiska przemawiają poglądy prawne wyrażone przez WSA w Krakowie w wyrokach z 14 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 356/13 oraz z 13 marca 2013 r., sygn. I SA/Kr 1984/12. Dodatkowo podniosła, że w świetle stanowiska Sądu (w ww. wyroku), w dalszym ciągu będzie posiadała aktywa tworzące substancję podmiotu dokonującego wypłaty dywidendy. Majątek spółek wypłacających dywidendę będzie zatem w posiadaniu Spółki, lecz nie jak dotychczas pośrednio (w formie udziałów) a bezpośrednio, tj. jako majątek własny. Zdaniem Spółki, powyższe jest zgodne z ekonomicznym sensem tej transakcji, gdyby bowiem spółki zależne wstrzymały się z wypłatą dywidendy przed dniem połączenia, majątek ten bez potrącenia o zryczałtowany podatek dochodowy znalazłyby się w aktywach Wnioskodawcy w wyniku połączenia. Dlatego Spółka zachowała prawo do zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

1.3. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wywiódł, iż w świetle przepisów art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p., aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4, muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.: posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki, która wypłaca przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3) oraz posiadanie tych udziałów nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a). Zauważył, że zgodnie z art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p., wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy, nie musi być spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat. W celu nabycia prawa do zwolnienia konieczne jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4 - 4d u.p.d.o.p. Przepisy te wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Z uwagi na obowiązującą

w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie

z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni. Zwolnienie dywidendy

z opodatkowania w państwie źródła (zagwarantowane przepisami art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.) jest następstwem implementacji postanowień Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG), zmienionej postanowieniami Dyrektywy Rady z dnia 22 grudnia 2003 r. (2003/123/WE). Na skutek dokonanej implementacji, przepisy

w zakresie opodatkowania dywidend zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej. Skoro ustawodawca nie przewidział wyjątku dotyczącego dotrzymywania dwuletniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji spółek zależnych), to znaczy, że wyjątek taki nie zachodzi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w lipcu 2013 r. otrzymał dywidendę od swoich spółek zależnych, w których na dzień wypłaty dywidendy posiadał 100% udziałów. Udziały (akcje) w tych spółkach, Wnioskodawca objął

w grudniu 2012 r. Następnie w grudniu 2013 r. Wnioskodawca połączył się ze spółkami zależnymi, poprzez przeniesienie całego majątku tych spółek na Wnioskodawcę. Połączenie nastąpiło zatem przed upływem dwóch lat od daty objęcia udziałów/akcji spółek zależnych. Wątpliwości budzi natomiast fakt, czy w przypadku przejęcia przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na spółkę przejmującą przed upływem dwóch lat licząc od dnia nabycia udziałów spółek przejmowanych, spółka przejmująca byłaby zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych wraz z należnymi odsetkami.

Zgodnie z art. 493 § 1 i 2 K.s.h., z dniem wpisania połączenia spółek do Krajowego Rejestru Sądowego spółka przejmowana lub spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane i wykreślone z rejestru. Łącząc się ze spółkami zależnymi poprzez przejęcie ich majątku przed upływem dwóch lat licząc od dnia nabycia udziałów spółek zależnych, Wnioskodawca nie dochował wymaganego prawem dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów w spółkach zależnych. Nie można bowiem mówić o "bezpośrednim udziale" w sytuacji połączenia się spółek wypłacających dywidendę z ich jedynym udziałowcem (akcjonariuszem),

w wyniku czego ustaje byt prawny tych spółek, gdyż nie ma już kapitału zakładowego tych spółek. Nie ma zatem mowy o bezpośrednim posiadaniu nie mniej niż 10% udziałów w kapitale tych spółek (art. 22 ust. 4 pkt 3), a także o posiadaniu udziałów

w spółkach wypłacających te należności (...) nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a), gdyż spółki, które wypłacają dywidendę już nie istnieją. Przejęcie całego majątku spółek przejmowanych skutkuje naruszeniem przepisów art. 22 ust. 4 pkt 3

i art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z brzmieniem tych przepisów, wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z udziału w zyskach osób prawnych udziału bezpośredniego, nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat. Zatem

w przypadku dokonania połączenia przez przejęcie spółek przed upływem dwóch lat licząc od daty nabycia udziałów, Wnioskodawca (spółka otrzymująca dywidendę) nie spełni warunku posiadania udziału kapitałowego w spółkach wypłacających dywidendę przez ww. okres, uprawniający do zwolnienia od podatku dochodowego, gdyż zarówno przed datą otrzymania dywidendy Wnioskodawca nie posiadał tych udziałów przez dwa lata, jak i nie będzie ich utrzymywał w dalszym ciągu po dokonaniu połączenia, ponieważ spółki przejmowane przestaną istnieć.

Minister nie zgodził się zatem z argumentacją Wnioskodawcy, że dwuletni nieprzerwany okres posiadania udziałów/akcji w spółkach wypłacających dywidendę jest zachowany, gdyż Wnioskodawca dalszym ciągu będzie posiadał aktywa tworzące substancję podmiotu dokonującego wypłaty dywidendy. Zdaniem Ministra, przez pojęcie "udziału w kapitale", o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., należy rozumieć stosunek prawny istniejący pomiędzy spółką zależną a spółką dominującą. W sytuacji, w której spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej, w efekcie czego traci ona swój byt prawny, przerwany zostaje związek pomiędzy spółką dominującą i zależną. Ten właśnie związek prawny pomiędzy spółkami jest istotny dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a nie fakt, że po przejęciu majątku spółek przejmowanych, spółka przejmująca będzie posiadała aktywa tworzące substancję podmiotów, które uprzednio wypłaciły dywidendę.

W konsekwencji, w wyniku połączenia spółek przez przejęcie, skarżąca utraci prawo do zwolnienia z podatku od dywidend przewidzianego w art. 22 ust. 4a ustawy, gdyż naruszony zostanie warunek posiadania udziałów w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3 nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Niedotrzymanie tego warunku skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami na podstawie art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p.

2. Postępowanie sądowe.

2.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na ten akt. Występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, postawiła zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, tj.:

- art. 22 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b i ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię

w świetle celów Dyrektywy 90/43 5/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (w wersji przekształconej Dyrektywą Rady 2011/96AJE z dnia

30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich; dalej: "Dyrektywa"), polegającą na uznaniu, że fakt utraty bytu prawnego spółki zależnej na skutek przejęcia jej przez spółkę otrzymującą dywidendę przed upływem dwóch lat od daty nabycia udziałów (akcji), skutkuje utratą prawa do zwolnienia z podatku u źródła po stronie spółki przejmującej;

- art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 Op poprzez odmowę zastosowania powyższej regulacji w przedmiotowej sprawie (a w konsekwencji odmowę uznania wypełnienia przesłanek do zwolnienia dywidend z opodatkowania), pomimo literalnego wypełnienia ustawowych przesłanek następstwa prawnego w sytuacji przejęcia spółki kapitałowej przez inną spółkę kapitałową;

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez brak odpowiedniego uwzględnienia w uzasadnieniu interpretacji przedstawionej przez Spółkę argumentacji przemawiającej za prawidłowością jej stanowiska oraz nieprawidłowe uzasadnienie stanowiska organu przedstawionego w interpretacji.

2.2. Uzasadniając skargę, jej autor powtórzył, że regulacje dotyczące zwolnienia dywidendy z podatku u źródła wynikające z art. 22 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b i ust. 4d u.p.d.o.p. implementują do polskiego porządku prawnego postanowienia Dyrektywy 90/435/EWG, która jak wynika z preambuły oraz uzasadnienia do jej projektu, została stworzona między innymi w celu ułatwienia konsolidacji spółek, która może prowadzić do powstania na terytorium UE grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. W orzecznictwie TSUE podnoszono wielokrotnie, że jej celem jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną (np. wyrok TSUE z 20 października 2011 r., sygn. C-284/09 i z 19 listopada 2009, sygn. C-540/07). Osiągnięcie tych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku

u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej (art. 5 Dyrektywy). Tym samym wykładnia przepisów art. 22 ust. 4 - 4d u.p.d.o.p. powinna przede wszystkim uwzględniać cel, którego realizacji służą postanowienia Dyrektywy. Przedmiotowa Dyrektywa zezwala (opcjonalnie) państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej. Zgodnie

z uzasadnieniem do art. 3 projektu Dyrektywy, wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacjom, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji). Zatem jedynym celem wprowadzenia powyższego warunku było wyeliminowanie sytuacji, w której dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominująca udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę. Dokonując wykładni regulacji implementujących zwolnienie wynikające z Dyrektywy do polskiego porządku prawnego i wprowadzających dopuszczone w Dyrektywie ograniczenie w stosowaniu tego zwolnienia należy przyjąć, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku

u źródła uzależnione jest przede wszystkim od faktu posiadania aktywów tworzących substancję podmiotu dokonującego wypłaty dywidendy przez podmiot, który otrzymał dywidendę, przez nieprzerwany okres 2 lat od chwili nabycia udziałów. Warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie może być interpretowany zawężająco z uwagi na cele Dyrektywy. Warunek ten należy uznać za spełniony również w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej. Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w przypadku przejęcia spółki zależnej przez inną spółkę zależną, której właścicielem jest spółka dominująca (połączenie przez przejęcie). Zdaniem pełnomocnika skarżącej, za racją takiego stanowiska przemawiają między innymi poglądy prawne wyrażone w wyrokach WSA w Krakowie z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1984/12 oraz z 14 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 356/13.

Końcowo pełnomocnik skarżącej zauważył, że przejęcie spółek zależnych nie miało na celu wyzbycia się udziału w ich majątku, lecz jego przejęcie i dalsze nim zarządzanie w bardziej efektywny sposób, co pozostaje w zgodzie z celem Dyrektywy

i wynikającego z niej zwolnienia z podatku u źródła dla dywidend.

2.3. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Ramy prawne.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca

w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia (art. 22 ust. 4b).

Zgodnie z art. 93 § 1 – 2 Op, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych

i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (§ 1).

W świetle art. 93 § 2 Op, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

3.2. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem przesłanka do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Minister Finansów bezpodstawnie przyjął bowiem, że w świetle powołanych przepisów i przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, nie będzie ona uprawniona do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach u.p.d.o.p. w związku z art. 93 § 1 i § 2 Op. Stanowisko Ministra jest sprzeczne z prounijną wykładnią przepisów art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p., uwzględniającą cele Dyrektywy 90/435/EWG. Negatywny wpływ na stanowisko Ministra ma także bezpodstawne pominięcie w toku wykładni przepisów art. 22 ust. 4 – 4a u.p.d.o.p., przepisów art. 93 § 1 i § 2 Op dotyczących podatkowej sukcesji generalnej. W realiach niniejszej sprawy wpływu na jej wynik nie wywiera bowiem utrata bytu prawnego przez spółki wypłacające dywidendę, skoro jest to efekt ich przejęcia przez skarżącą, jako spółkę, która otrzymała dywidendę.

3.3. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2516/12 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA" a także w bazie lex nr 1591749), odwołujące się do poglądu wyrażonego w wyrokach NSA: z 26 marca 2013 r. (II FSK 1675/11), z 10 września 2013 r. (II FSK 2503/11) i z 14 lutego 2014 r. (II FSK 536/12, CBOSA), że przepisy art. 93 § 1 i § 2 Op należy traktować jako wprowadzające do prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej.

Przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Op, w tym prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p. wraz z uwzględnieniem okresu posiadania udziału (10%) w spółce przejmowanej. Przejęcie takie nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Artykuł 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Op, należy tak rozumieć, że wstąpienie "we wszelkie" przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa

i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do "takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały

w momencie połączenia obu podmiotów". Ustawodawca bowiem nie wprowadził żadnych ograniczeń w tym zakresie. Nadto, wykładnia gospodarcza omawianego przepisu wzmacnia pogląd, iż podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Sukcesji uregulowanej

w art. 93 § 2 Op podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. określenie "bezpośrednio" odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.). Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów Ordynacji podatkowej w następstwie prawnym. Jeżeli ustawodawca takie wyłączenie wprowadza, to mówi o tym wprost, jak np. w art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p., który nie dopuszcza pomniejszenia dochodu o straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia, o którym mowa

w przepisach art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 Op - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią, że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

3.4. Zdaniem Sądu, na aprobatę zasługuje stanowisko skarżącej, że w realiach niniejszej sprawy, pomimo pewnych różnic dotyczących stanu faktycznego, znajduje zastosowanie pogląd prawny wyrażony przez WSA w Krakowie w wyrokach z 13 marca 2013 r. (I SA/Kr 1984/12, CBOSA) i z 14 maja 2013 r. (I SA/Kr 356/13, CBOSA). Istotne bowiem jest to, że możliwość zwolnienia z podatku u źródła dochodów z dywidend,

o którym mowa w art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. była efektem implementowania do tej ustawy postanowień Dyrektywy 90/435/EWG. Tym samym wykładnia przepisów art. 22 ust. 4-4d u.p.d.o.p. powinna przede wszystkim uwzględniać cel, którego realizacji służą postanowienia Dyrektywy 90/435/EWG. Z preambuły Dyrektywy oraz uzasadnienia do jej projektu wynika zaś, że Dyrektywa została stworzona po to, by między innymi ułatwić konsolidację spółek, która może prowadzić do powstania na obszarze UE grup kapitałowych składających się ze spółek dominujących i zależnych. W orzecznictwie TSUE dotyczącym kwestii związanych z interpretacją postanowień Dyrektywy podnoszono wielokrotnie, że celem jej jest eliminacja przeszkód dotyczących grupowania się spółek, stworzenie warunków, które pozwolą takim spółkom zwiększyć przewagę konkurencyjną. Osiągnięcie powyższych celów jest możliwe między innymi poprzez zwolnienie z podatku u źródła dywidend wypłacanych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej (art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG). Dyrektywa ta zezwala (opcjonalnie) państwom członkowskim uzależnić skorzystanie z prawa do zwolnienia

z podatku u źródła od spełnienia warunku dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej. Zgodnie z uzasadnieniem do art. 3 projektu Dyrektywy wprowadzenie takiego ograniczenia miało na celu zapobieżenie sytuacjom, w których nabycie udziałów (akcji) w spółkach jest podyktowane wyłącznie chęcią skorzystania z preferencyjnych regulacji w zakresie podatku u źródła, a po skorzystaniu z nich następuje natychmiastowa sprzedaż tych udziałów (akcji). Zatem jedynym celem wprowadzenia powyższego warunku było wyeliminowanie sytuacji, w której dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej, która wypłaciła dywidendę. Warunek dwuletniego nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie może być więc interpretowany zawężająco, a warunek ten należy uznać za spełniony w sytuacji, gdy wprawdzie ustaje byt prawny spółki zależnej, lecz nie dochodzi do wyzbycia się przez spółkę dominującą udziałów (akcji) w spółce zależnej.

Z wykładni postanowień Dyrektywy można wyciągnąć wniosek, że prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. uzależnione jest przede wszystkim od faktu posiadania aktywów tworzących substancję podmiotu dokonującego wypłatę dywidendy oraz podmiotu, który otrzymał dywidendę przez nieprzerwany okres 2 lat od chwili nabycia udziałów.

3.5. Na podstawie wykładni art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p., dokonanej zgodnie

z celami Dyrektywy 95/345/EWG, z uwzględnieniem konsekwencji następstwa prawnego przewidzianego w przepisach art. 93 § 1 i § 2 Op, przyjąć należy, że fakt utraty bytu prawnego spółek wypłacających dywidendę na skutek przejęcia ich przez spółkę otrzymującą dywidendę, nawet jeśli miał miejsce przed upływem 2 lat od daty nabycia udziałów (akcji), nie może przesądzać o utracie prawa do zwolnienia z podatku u źródła po stronie spółki dominującej.

4. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne, z tym zastrzeżeniem, że uchybienia natury procesowej są konsekwencją wadliwego założenia na etapie wykładni przepisów prawa materialnego, skoncentrowanej na wykładni językowej przepisów art. 22 ust. 4 – 4d u.p.d.o.p., przez co mają drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku organ wydający interpretację obowiązany będzie uwzględnić wskazania oraz ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

5. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).