Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 162/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 18 marca 2010r. spraw ze skarg M. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2009r. nrnr: [...], [...], [..], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik 2006r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 162/10

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. - decyzjami z dnia [...] marca 2009r.:

1) nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M.M. (dalej: skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 27 października 2008r. Nr [...], określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2006r. w wysokości 10.978,00zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję,

2) nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 27 października 2008r. Nr [...], określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2006r. w wysokości 824,00zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję,

3) nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 27 października 2008r. Nr [...], określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2006r. w wysokości 412,00zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję,

4) nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 27 października 2008r. Nr [...], określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2006r. w wysokości 4.130,00zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję,

5) nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 27 października 2008r. Nr [...], określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2006r. w wysokości 22 072,00zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję,

6) nr [...], po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 27 października 2008r. Nr [...], określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006r. w wysokości 8 669,00zł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję

W podstawie prawnej swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej w P. powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 65 ust. 1, ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: ustawa z 2004r.), § 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: Rozporządzenie z 2004r.), § 2 ust. 4 w zw. z § 9 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 85, poz. 799 ze zm.; dalej: Rozporządzenie w sprawie trybu i warunków).

Wydane decyzje, opisane powyżej, wydane zostały na tle następującego, ustalonego przez organy, stanu faktycznego:

Skarżąca, w okresie objętym kontrolą (od 1 stycznia 2005r. do 31 października 2007r.) prowadziła działalność gospodarczą w ramach: firmy Usługowo-Handlowej "R." M.M., [...] oraz gospodarstwo rolne M.M., [...] i w tym okresie dokonała zakupu łącznie oleju opałowego dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności w ilości 217.432 litry (w tym dla potrzeb FHU "R." 45.000 litrów oraz dla potrzeb gospodarstwa rolnego 172.432 litry). W tym okresie w ramach FHU "R." zajmowała się głównie skupowaniem od rolników indywidualnych rzepaku, a następnie jego suszeniem - na podstawie umowy zawartej w czerwcu 2006r. z Zakładami T. w B. Spółka z o.o. oraz suszeniem zboża i rzepaku zakupionego od rolników indywidualnych w celu dalszej ich odsprzedaży oraz w ramach gospodarstwa rolnego: suszeniem ziaren zbóż i rzepaku z własnych zbiorów, które następnie przeznaczała do dalszej odsprzedaży. Skarżąca - do suszenia całości zboża i rzepaku - wykorzystywała dwa urządzenia grzewcze zużywające w czasie swojej pracy olej opałowy tj. piec grzewczy PRES GW RIELLO, typ 605 T2 (dalej: piec) oraz suszarnię przewoźną firmy RIELA, typ GDT 240/5/1 (dalej: suszarnia).

W okresie objętym kontrolą skarżąca, w ramach prowadzonej działalności, poddała procesowi suszenia, a następnie sprzedała, 3.237,11 ton zboża i rzepaku.

Kontrolujący ustalili, że średnie zużycie oleju przez piec wynosi 36 litrów opałowego w ciągu 1 godziny pracy (30,5 kg /h) natomiast suszarni - 29,5 litra na godzinę (25 kg/h). Z uwagi na brak możliwości dokonania ustaleń ilości zboża i rzepaku przez poszczególne urządzenia, przyjęto średnie zużycie oleju opałowego w wysokości 36 L/h (30,5 kg/h). Ustalono, że zużycie oleju opałowego przez skarżącą, w ramach prowadzonej przez nią działalności w okresie objętym kontrolą, wynosi łącznie 166.752,00 litrów, co oznacza nieudokumentowany rozchód oleju opałowego w ilości 50.680,00 litrów.

W trakcie postępowania podatkowego przeprowadzono dowód z opinii wydanej przez biegłego rzeczoznawcę A.S., wskazanego przez Dyrektora Okręgowego Ośrodka Rzeczoznawstwa i Doradztwa SITR. Z opinii z dnia 5 czerwca 2008r. nr [...] wynika, że faktycznie zużycie oleju opałowego przez skarżącą w okresie objętym kontrolą do wysuszenia 3.237,11 ton zboża i rzepaku przy użyciu pieca i suszarni, wynosi 166,752,00 litrów. Organy uznały opinię za pełnowartościowy, obiektywny i rzetelny dowód.

Organy uznały dalej, że 50.680 litrów oleju opałowego zostało zużyte na inne cele niż opałowe, a to stanowi 23,31 % łącznej ilości zakupionego przez skarżącą oleju w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 października 2007r. W związku z tym, że brak możliwości ustalenia w jakich miesiącach wystąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem przyjęto zasadę, że wskazana ilość oleju zużytego na inne cele niż opałowe rozliczono procentowo w stosunku do wszystkich miesięcy, w których wystąpił zakup oleju opałowego, poprzez pomnożenie ilości zakupionego oleju opałowego w danym miesiącu przez wskaźnik w wysokości 23,31%.

W odwołaniach od decyzji wydanej przez organ I instancji skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, polegający na bezpodstawnym pominięciu w rozliczeniach oleju opałowego zużytego w okresie od listopada 2005r. do maja 2006r. do suszenia zbiorów zboża z okresu lata 2005r.

Dyrektor Izby Celnej, rozpatrujący sprawę w postępowaniu odwoławczym, ustosunkowując się do zarzutów zawartej w odwołaniu wskazał, że skarżąca nie potrafiła wskazać średniego zużycia oleju opałowego potrzebnego do wysuszenia 1 tony zboża (rzepaku) do poziomu wilgotności wymaganej przy jego skupie i w związku z tym kontrolujący dokonali tego wyliczenia dwiema metodami. Pierwsza z nich polegała na przyjęciu pewnych parametrów (średnie zużycie oleju opałowego do wysuszenia 1 tony ziarna o 1% wilgotności wynosi 1,1 litra; całość zboża suszona z 25% wilgotności do 13%, całość rzepaku suszona z 25% wilgotności do 6%, połowa z ogólnej ilości suszonego zboża i rzepaku ponownie dosuszana bezpośrednio przed sprzedażą o ok. 5%), które zostały zaakceptowane przez skarżącą, natomiast druga metoda polegała na ustaleniu czasochłonności suszenia zboża i rzepaku. Stosownie do pierwszej metody ustalono, że skarżąca do wysuszenia zakupionego w latach: 2005 - 2007 zboża i rzepaku zużyła 99.172,095 litrów oleju opałowego, natomiast zgodnie z drugą metodą 166.752 litry oleju opałowego. Przy dokonywaniu obliczeń metodą pierwszą uwzględniono dodatkowo suszenie zboża pochodzącego z gospodarstwa rolnego M.M. - męża skarżącej, w łącznej ilości 1.159,970 ton zboża oraz 389,902 tony rzepaku, jak również posiadane przez skarżącą zapasy magazynowe zbóż w łącznej ilości około 63 tony.

Wyliczenie dokonane metodą drugą zostało potwierdzone przez biegłego rzeczoznawcę A.S. Opinia wydana przez tego biegłego wykonana w sposób obiektywny i rzetelny, uwzględniający całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyjaśnień skarżącej. Biegły przyjął maksymalne parametry dotyczące pieca i suszarni, maksymalne normy wilgotności zboża i rzepaku i uwzględnił wyjaśnienia skarżącej, że przez okres 3 miesięcy 2006 i 2007 roku (lipiec, sierpień i wrzesień) proces suszenia odbywał się przez 24 godziny na dobę, a więc bez przerw i przestojów, natomiast przed każdą sprzedażą zboże i rzepak poddawane było procesowi dosuszania, gdzie urządzenie, w którym następowało suszenie pracowało przez 12 godzin na dobę. Podkreślenia, w ocenie organu odwoławczego, wymaga że biegły przyjął maksymalne parametry, najbardziej korzystne dla skarżącej, pomimo iż zawarł w opinii stwierdzenia, że w wyniku przeprowadzonych konsultacji z wieloma podmiotami zajmującymi się skupem, przechowywaniem oraz przeróbką zbóż i rzepaku wątpliwym jest aby zboże lub rzepak które zostały przygotowane do magazynowania, oczyszczone i wysuszone do dopuszczalnej wilgotności ponownie zwiększyły swoją wilgotność do pierwotnej (mogły zwiększyć maksymalnie wilgotność o 2%, jednakże w ekstremalnych warunkach). Z korzyścią dla skarżących przyjęto 5%. Wątpliwym jest aby całość zebranego zboża i rzepaku była zawilgocona w 25%.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że w przypadku przyjęcia, że całość sprzedanego zboża i rzepaku tj. 3.237,11 ton była suszona przy maksymalnym zużyciu oleju opałowego tj. 36 litrów na godzinę, przy średniej wydajności pracy urządzenia na godzinę - 0,895 tony oraz przy założeniu, że średnia cena za 1 litr oleju opałowego w latach 2005 -2007 wynosiła 2,06 zł, to koszt samego oleju potrzebnego do wysuszenia 1 tony zboża rzepaku wyniósłby 66,37 zł; natomiast z faktur wystawionych przez FHU "R." w latach: 2006 - 2007 - średnia wartość wykonanej usługi wynosi 21,03zł za wysuszenie 1 tony.

Dodał, że przy przyjęciu wyżej wskazanych parametrów co do ilości zużywanego oleju na godzinę, czasu pracy - ilość zboża poddanego suszeniu nie miała wpływu na dokonane ustalenia w zakresie zużycia oleju opałowego. Zauważył również, że wątpliwe wydaje się aby zboże zmagazynowane na pryzmach, po żniwach w 2005r., i zawilgocone w 25% (zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej) leżało przez okres 2 - 3 miesięcy (dopiero od października skarżąca posiadała piec), a następnie zostało poddane procesowi suszenia i nadawało się do sprzedaży (w tym zakresie organ powołał się na artykuł doktora Tadeusza Wałkowskiego Z Samodzielnej Pracowni Produkcji Roślin Oleistych IHHR Oddział Poznań pt.: "Składowanie, czyszczenie, suszenie, dłuższe magazynowanie i przygotowanie nasion rzepaku do sprzedaży" oraz artykuł Roberta Durka pt.: "Mechanizacja i budownictwo" - w części "przechowywanie zbóż").

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia, że proces suszenia zbóż i rzepaku odbywał się w tzw. suszarni samoróbce, co powodowało straty ciepła, bowiem gorące powietrze uciekało przez nieszczelne rękawy doprowadzające, gdyż organy, za biegłym przyjęły takie parametry do dokonania rozliczeń, że strata ciepła nie ma znaczenia w kontekście ustalenia zużycia oleju opałowego. Strona poprzez ten zarzut, stara się wykazać, że zużyto ponad normatywną ilość oleju, a tymczasem twierdzeniom tym przeczą faktury dokumentujące wykonanie usługi suszenia rzepaku przez skarżącą dla Zakładów T. w B. (średnia wartość usługi 21,03zł za tonę; zaś zgodnie z przyjętymi w postępowaniu podatkowym parametrami koszt samego oleju opałowego zużytego wyniósłby około 66,37zł za tonę) w związku z tym zarzut strony nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponadto strona, winna współdziałać z organem w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Organy w sposób pełny przeprowadziły postępowanie dowodowe i uzasadniły swoje stanowisko natomiast strona nie przedkłada żadnych dowodów które wskazywałyby na inne rozstrzygnięcia niż zawarty w decyzjach organu I instancji.

Uzasadniając podstawy prawne rozstrzygnięć organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z 2004r. za wyroby akcyzowe zharmonizowane należy uznać paliwa silnikowe (olej napędowy i benzyna), oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnych z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10). Zgodnie z art. 65 ust. 1 maksymalne stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - niezgodnie z przeznaczeniem stawka akcyzy wynosi 2.000zł od 1.300 litrów gotowego wyrobu. Stosownie do treści § 2 ust. 4 Rozporządzenia w sprawie trybu i warunków podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 Rozporządzenia z 2004r., mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Z kolei § 9 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie trybu i warunków zakłada, że podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z 2004r. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających wykonaniu. W realiach sprawy obowiązek podatkowy w stosunku do skarżącej powstał z dniem zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem tj. na cele inne niż opałowy, co pozwala na przyjęcie, że powstał w dacie zakupu tego oleju.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

Zaskarżając w całości opisane na wstępie decyzje, zarzuciła im błąd w ustaleniach faktycznych mające istotny wpływ na treść zaskarżonych decyzji polegające na nieuwzględnieniu istotnych okoliczności niezbędnej do prawidłowego wyjaśnienia spraw, a mianowicie bezpodstawnym pominięciu w rozliczeniach 42.336 litrów oleju opałowego zużytego w okresie od listopada 2005r. do maja 2006r. do suszenia w tzw. samoróbce - zbiorów zboża z okresu lata 2005r., co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwych decyzji organu I instancji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i utrzymanych nimi w mocy decyzji organu I instancji oraz o przekazanie spraw do ponownego postępowania a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, według norm przypisanych.

W uzasadnieniach skarg podniosła, że biegły pominął w swojej opinii, że skarżąca wraz z mężem latem 2005r. zebrała około 1200 ton zboża, z czego ponad 1000 ton suszonych było w uruchomionej pod koniec października 2005r. suszarni tzw. samoróbce, która była wysoce niewydajna, gdyż była nieszczelna, co powodowało znaczne straty ciepła, wydłużało proces suszenia powodując ponadnormatywne zużycie oleju. Nową suszarnię skarżąca nabyła i zaczęła używać w lipcu 2007r. Wysuszenie ponad 1.000 ton zboża w okresie od listopada 2005r. do końca maja 2006r. wraz z tzw. dosuszeniem, według norm przyjętych przez biegłego wskazuje, że skarżąca zużyła na suszenie w tym okresie cały nabyty wówczas olej opałowy tj. 42.336 litrów. Natomiast pozostałe do rozliczenia jeszcze 8.344 litry zostały zużyte do suszenia zboża i rzepaku w późniejszym terminie tj. po lipcu 2006r. Wysuszone 1000 ton zboża skarżąca sprzedała, na co posiada dowody. Parametry zużycia oleju przyjęte przez biegłego, aczkolwiek korzystne dla podatnika nie są adekwatne do zaistniałej sytuacji, gdyż pomijają fakt złej wydajności suszarni - samoróbki w okresie do lipca 2006 do października 2007. Ta samoróbka, z uwagi na bardzo zły stan techniczny sprzedana została jako złom, pod koniec września 2007r. Ponadto nie sposób zgodzić się z twierdzeniem o bezcelowości poddawania procesowi suszenia zboża zmagazynowane w pryzmach po żniwach 2005r., gdyż było ono wielokrotnie przesypywane dmuchawą ssącą, tłoczącą do zboża i w ten sposób "uratowano" 1000 ton zboża.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Dodał, odnosząc się do zarzutów skarg, że skoro skarżąca wysuszyła 1.000 ton zboża a następnie go sprzedała, na co posiada dowody to z całą stanowczością należy stwierdzić, że ilość ta została uwzględniona przez biegłego przy wyliczaniu zużycia oleju opałowego, bowiem w sporządzonej opinii przyjęto, że przed każdą sprzedażą zboże i rzepak poddawany był procesowi dosuszania, gdzie urządzenie zużywające maksymalnie 36 L/h oleju opałowego pracowało przez 12 godzin na dobę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skargi nie są uzasadnione.

Z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.).

Przytoczone powyżej uregulowania ustawowe oznaczają, że sąd administracyjny obejmuje dokonywaną przez siebie kontrolą zaskarżony do sądu akt administracyjny oraz postępowanie administracyjne poprzedzające wydanie tego aktu, a kontrola dotyczy zarówno przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania.

Podkreślenia wymaga, że wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie oceny dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego i nie dokonuje, w następstwie tej oceny, samodzielnych ustaleń faktycznych albowiem nie jest powołany do rozstrzygania indywidualnych spraw prawno-podatkowych, a jego kompetencja sprowadza się do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej i w związku z tym dokonuje oceny legalności zaskarżonych do Sądu decyzji administracyjnych. Sąd więc – jak wynika z zasygnalizowanych unormowań prawnych – dokonuje kontroli czy ocena dowodów dokonana przez organy rozstrzygające sprawę nie narusza przepisów postępowania, a w szczególności czy nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Bada czy dokonana ocena jest zgodna z logiką, zasadami doświadczenia życiowego i czy dokonane ustalenia na podstawie poszczególnych dowodów nie są sprzeczne z treścią tych dowodów.

Obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej, co wyraża się w imperatywie, że w tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada – co do zasady, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Oznacza to, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ.

Sąd czyniąc powyższe uwagi odnośnie zasady swobodnej oceny dowodów i procesowych konsekwencji z niej wynikających zaznaczył, że w zasadzie Ordynacja podatkowa nie wartościuje ważności dowodów, a ich ocenę pozostawia kompetencjom organu. Użycie zwrotu: "w zasadzie" jest uzasadnione albowiem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy.

W ocenie Sądu zarzuty sformułowane przez skarżącą, a sprowadzające się do kwestionowania dokonanych przez organ ustaleń i kwestionowania wartości dowodu w postaci opinii sporządzonej przez biegłego z zakresu: maszyn, urządzeń i środków transportu, mechaniki rolnictwa i techniki pojazdowej - są bezzasadne.

Należy przypomnieć, że organy ustaliły iż w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 października 2007r. skarżąca dokonała zakupu łącznie oleju opałowego w ilości 217.432 litry (na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na suszeniu ziaren zbóż i rzepaku z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży). W powołanym okresie skarżąca wysuszyła łącznie 3.237,11 ton zboża i rzepaku, w tym:

1) zboże i rzepak pochodzące z własnego gospodarstwa rolnego - z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży,

2) zboże i rzepak zakupione w ramach prowadzonej działalności pod firmą "R." od rolników indywidualnych - w celu dalszej odsprzedaży,

3) rzepak - skupowany od rolników indywidualnych - w ramach umowy z Zakładami T. w B.,

4) zboże i rzepak pochodzące z gospodarstwa rolnego męża skarżącej – D. M.

Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą, z których wynika między innymi, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności (FHU "R.") skupowała od rolników indywidualnych rzepak, a następnie suszyła go (umowa z czerwca 2006r. zawarta z Zakładami T. w B.) i w tym zakresie wysuszyła i sprzedała 2.222,10 ton rzepaku; suszyła zboże i rzepak zakupiony od rolników indywidualnych w celu dalszej odsprzedaży - 184,03 ton zbóż i rzepaku; wysuszyła ziarna zbóż i rzepaku z własnego gospodarstwa rolnego, przeznaczonego do sprzedaży - 830,98 ton zbóż i rzepaku. Te przedstawione przez organ okoliczności nie są kwestionowane przez skarżącą, a zostały dokonane przez organ na podstawie wspomnianych dokumentów tj. faktur sprzedaży, a także na podstawie umowy zawartej z Zakładami T. i fakturami zakupu oleju.

Kwestia sporna pomiędzy stronami - w zakresie stanu faktycznego - sprowadza się do ustalenia: jaką ilość oleju opałowego skarżąca zużyła do wysuszenia 3.237,11 ton zboża i rzepaku. Według skarżącej cała ilość zakupionego oleju (217.432 litry) została zużyta do wysuszenia podanej ilości zboża i rzepaku. Natomiast organy obu instancji ustaliły, że do wysuszenia omawianej ilości ziaren zboża i rzepaku skarżąca zużyła 166.752 litry oleju opałowego, co powoduje że pozostała ilość z zakupionego oleju opałowego (50.680 litrów) została zużyta niezgodnie z przeznaczeniem.

W skargach kwestionuje się te ostatnie ustalenia organu, twierdząc że biegły popełnił kardynalny błąd polegający na bezpodstawnym pominięciu w rozliczeniach oleju opałowego zużytego w okresie od listopada 2005r. do maja 2006r. do suszenia zbiorów - zboża z lata 2005r. Do suszenia tego zboża skarżąca - według skarg - zużyła 42.336 litrów oleju. Biegły pominął, że skarżąca wraz z mężem zebrali latem 2005r. około 1200 ton zboża; z tego ponad 1000 ton zboża suszonych było uruchomionej pod koniec października 2005r. suszarni tzw. "samoróbce". Była ona wysoce niewydajna, gdyż była nieszczelna, toteż występowały znaczne straty ciepła. Wydłużało to proces suszenia powodując ponadnormatywne zużycie oleju. Nową suszarnię wraz z piecem skarżąca nabyła w lipcu 2007r., jednakże z uwagi na użyczenie jej innej osobie, zaczęła używać ją dopiero od początku października 2007r. Wysuszenie ponad 1.000 ton zboża w okresie od listopada 2005r. do końca maja 2006r. wraz z tzw. dosuszeniem, według norm przyjętych przez biegłego, wskazuje, że skarżąca zużyła na suszenie w tym okresie 42.336 litrów oleju. Natomiast pozostałe do rozliczenia - 8.344 litrów oleju - zostało zużyte do suszenia zboża i rzepaku w późniejszym terminie tj. po lipcu 2006r. Wysuszone 1.000 ton zboża skarżąca sprzedała, na co posiada dowody. Ponadto biegły, mimo że przyjął korzystne parametry zużycia oleju, to i tak nie odzwierciedlają one faktycznego zużycia, jeśli weźmie się pod uwagę bardzo małą wydajność suszarni tzw. "samoróbki" w okresie od lipca 2006r. do października 2007r.

Ponieważ okoliczności przytoczone w skargach były również powoływane w odwołaniach wniesionych od decyzji wydanych przez organ I instancji i organ odwoławczy w uzasadnieniach swoich decyzji odniósł się do tych zarzutów, to Sąd dokonywał kompleksowej oceny przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, a następnie dokonanych ustaleń faktycznych, czyniąc przedmiotem kontroli treść opinii biegłego, dowody z dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych, jak również argumentację organu odwoławczego wyłuszczoną wskutek sformułowanych przez skarżącą zarzutów.

Na aprobatę zasługują ustalenia dokonane przez organ w postępowaniu administracyjnym, poprzedzone obdarzeniem wiarygodnością dowodu z opinii biegłego, a to z następujących przyczyn:

- za bezpodstawne należy uznać zarzut, że biegły sporządzając opinię i dokonując wyliczeń w zakresie zużytego oleju do wysuszenia ziaren zbóż i rzepaku pominął pewną ilość zboża, które miało pochodzić ze zbiorów 2005r. w gospodarstwie prowadzonym przez skarżącą i jej męża. Twierdzenia skarżącej w tym zakresie nie stanowią podstawy do zakwestionowania ustalenia, że skarżąca wysuszyła 3.237,11 ton zboża i rzepaku, gdyż ilość wysuszonego, a następnie sprzedanego zboża biegły przyjął na podstawie wystawionych przez skarżącą faktur dokumentujących sprzedaż zboża i rzepaku, a przywołać należy okoliczność akcentowaną w skargach, że wysuszone 1.000 ton zboża skarżąca sprzedała, na co posiada dowody. Z niekwestionowanych ustaleń wynikających z protokołu kontroli podatkowej z 20 grudnia 2007r. wynika, że skarżąca przedstawiła kontrolującym wszystkie dokumenty dokumentujące sprzedaż zboża i rzepaku w przedmiotowym okresie. Przytoczone okoliczności powodują, przy zastosowaniu najprostszych i podstawowych zasad logiki, że skoro biegły przyjął do opracowania opinii ilość zboża i rzepaku wynikającą z faktur dokumentujących ich sprzedaż, to nie można w sposób uprawniony twierdzić, że pominął jakąkolwiek ilość zboża czy rzepaku, podlegających suszeniu, a następnie sprzedaniu,

- biegły przyjął również najbardziej korzystne parametry dotyczące zużycia oleju opałowego przez urządzenia susząco-grzewcze poprzez ustalenie średniego zużycia w wysokości największego średniego zużycia przez urządzenie zużywające więcej oleju,

- wbrew zarzutom skarg biegły uwzględnił okoliczności podnoszone w skargach, które były wcześniej sygnalizowane przez skarżącą (karta 23 wspomnianego protokołu), a w tym, że jedno z urządzeń było tzw. samoróbką, było niewydajnie technicznie, było połączone poprzez nieszczelne rękawy z silosami, do których doprowadzano gorące powietrze,

- biegły przyjął najbardziej dla skarżącej korzystne parametry wilgotności zbieranego zboża i rzepaku, czasookresy suszenia i ponownego dosuszania bezpośrednio przed sprzedażą, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że po pierwotnym suszeniu wilgotność ziaren zwiększała się o 5%,

- biegły przyjął maksymalny czas potrzebny do wysuszenia zboża i rzepaku w okresie 3 miesięcy - żniw tj. 24 godziny na dobę, bez żadnych przestojów i przerw, natomiast przed każdą sprzedażą 12 godzin na dobę. Oznacza to, że przy tak określonych parametrach strata ciepła nie ma znaczenia w kontekście ustalenia ilości zużytego oleju opałowego.

W końcu należy podkreślić, że przyjęte założenia i wyliczenia przez biegłego były tak korzystne dla skarżącej, że z wyliczeń tych wynika, że koszt samego oleju potrzebnego do wysuszenia 1 tony zboża i rzepaku wyniósł w tym okresie 66,37zł, zaś z faktur wystawionych przez skarżącą ("R.") wynika, że średnia wartość wykonanej usługi suszenia zboża lub rzepaku wynosiła 21,03 zł za wysuszenie 1 tony. Na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że również względy logiki i doświadczenia życiowego w aspekcie zasad prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzają w sposób pośredni, że opinia biegłego nie jest dotknięta wadami, które zarzuca skarżąca.

Reasumując, Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania oceny dokonanej przez organ, że opinia biegłego jest dowodem wiarygodnym.

Jak już wspomniano również pozostałe dowody - dokumenty, jak i ustalenia wynikające z protokołu kontroli podatkowej potwierdzają ustalenia faktyczne dokonane przez organ na podstawie opinii biegłego i wobec tych wszystkich okoliczności Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym.

Nie budzi wątpliwości również subsumcja dokonanego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z 2004r. maksymalne stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe wynoszą 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. Natomiast w art. 65 ust. 1a ustawy, wskazano szczególne okoliczności, z którymi ustawodawca łączy zastosowanie "restrykcyjnych" stawek podatku akcyzowego. W myśl tej regulacji prawnej w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Stosownie do treści § 2 ust. 4 rozporządzenia w sprawie trybu i warunków, podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia z 2004 r., mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Z kolei § 9 pkt. 2 cyt. rozporządzenia zakłada, że podatnik może obniżyć należna akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących.

W świetle prawidłowych ustaleń skarżąca - wobec zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem - stała się podatnikiem podatku akcyzowego przy czym Sąd aprobuje stanowisko organu co do momentu powstania obowiązku podatkowego i sposobu przyporządkowania ilości oleju do poszczególnych miesięcy, przy uwzględnieniu ilości zakupionego oleju w danym miesiącu i wskaźnika wynikającego z porównania oleju zużytego niezgodnie z przeznaczeniem i ogólną ilością zakupionego oleju.

Mając na uwadze powyższe Sąd skargi oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.