Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1721/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 90 poz 631
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
article: art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 724/15 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od S. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 38349 (trzydzieści osiem tysięcy trzysta czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 724/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Z. (dalej: Skarżący/Stowarzyszenie), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 stycznia 2015 r. (dalej: Organ) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do marca 2011 r. oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe ustaliły, iż we wskazanych miesiącach 2010 i 2011 roku Skarżący świadczył na rzecz autorsko uprawnionych odpłatne usługi zarządzania prawami autorskimi, a otrzymane za nie wynagrodzenie (stanowiące koszty inkasa za pośrednictwo w wypłacie tantiem autorskich) jako przychód zaksięgował na koncie przychodowym (konto nr 710). Analiza uzyskanego w 2009 r. wyniku finansowego, przyjętego 14 kwietnia 2010 roku wskazuje na dominującą wartościowo pozycję kwot uzyskanych z odsetek z lokat pieniężnych. Organ stanął na stanowisku, że wypłacone autorsko uprawnionym w analizowanym okresie bonifikaty, uzyskane z lokowanych w 2009 r. środków finansowych na rachunkach bankowych, stanowią odrębne świadczenia pieniężne na ich rzecz, nie stanowią udzielenia przez Skarżącego bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów, przez co nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania.

3. W skardze do sądu administracyjnego Stowarzyszenie zarzuciło organowi, w zakresie kwestii, które objęte są też zarzutami skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) przez przyjęcie, iż podstawą opodatkowania jest przychód określony na koncie analitycznym nr 710, a nie obrót na kontach obrotowych z poszczególnymi autorsko uprawnionymi, a także art. 29 ust. 4 w zw. z art. 30 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię pojęcia "bonifikata", czego skutkiem była mylna ocena charakteru dokonanej przez Stowarzyszenie w analizowanym okresie obniżki pobranych zaliczkowo kosztów inkasa. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 104 ust. 1 i art. 106 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 z późn. zm.) w zw. z § 1 w zw. z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 w zw. z § 34 ust. 1 pkt 8 statutu oraz w związku z § 1 pkt 2 dokumentu o nazwie "Regulamin repartycji wynagrodzeń autorskich [...]" wobec przyjęcia, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą i działa jako instytucja dochodowa generująca zyski ze swojej działalności oraz że nie ma podstawy prawnej do udzielenia bonifikaty,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 229 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn zm. dalej: O.p.) przez brak ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, w tym m.in. charakteru konta nr 710 i kont obrotowych dotyczących poszczególnych autorsko uprawnionych, nieustalenie faktycznych przychodów i kosztów z działalności inkasowo – administracyjnej. Zarzucono też naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie charakteru bonifikaty i sposobu jej księgowania na kontach obrotowych, art. 191 O.p., przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, art. 210 § 4 O.p., przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji charakteru prawnego, trybu i podstawy prawnej udzielonego na rzecz autorsko uprawnionych świadczenia, oraz art. 211 O.p. przez doręczenie decyzji Skarżącemu nie na piśmie, a częściowo na nośnikach elektronicznych. Ponadto zarzucono naruszenie art. 227 § 2 i art. 222 O.p. przez brak ustosunkowania się do zarzutów odwołania, a także art. 199a §1, 2 i 3 O.p. w zw. z art. 2 § 1 oraz art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez brak zbadania i nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji woli (zamiaru) stron i celu czynności prawnej bonifikaty.

4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że przedmiotem sporu między stronami na etapie postępowania sądowego jest kwestia kwalifikacji wypłaty autorsko uprawnionym kwot uznawanych przez Stowarzyszenie za bonifikatę wynagrodzenia za pobór i podział tantiem autorskich, które organy uznały za odrębne świadczenia pieniężne na rzecz autorsko uprawnionych.

6. Sąd uznał za zasadne, w zakresie oceny charakteru wypłat dokonywanych przez Stowarzyszenie na rzecz autorsko uprawnionych, kwalifikowanych przez stronę jako bonifikaty, zarzuty procesowe dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału. Odniósł to do ustalania stanu faktycznego uznając, że dokonano tego z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W ocenie Sądu, stanowisko organów, iż zwrócone autorsko uprawnionym kwoty pochodzące z działalności finansowej Stowarzyszenia w roku 2009 nie stanowi bonifikaty, jest przedwczesne i nie zostało wykazane, skoro Stowarzyszenie konsekwentnie podawało w toku postępowania, że dokonało zwrotu tych kwot pod tytułem prawnym bonifikaty z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Udzielenie bonifikaty Sąd uznał za niezależne od szczególnego tytułu prawnego jej udzielenia, a także źródła jej finansowania czy sposobu księgowania środków przeznaczonych na sfinansowanie bonifikaty. Stwierdził, że u podstaw oceny prawnej zwróconej usługobiorcy kwoty pozostaje bowiem tylko pytanie o to, jaka jest wola usługodawcy (dostawcy towaru) zwracającego swojemu kontrahentowi określoną kwotę, a także, jaka jest wola usługobiorcy (nabywcy towaru) ją otrzymującego.

7. Sąd odwołał się do twierdzeń Stowarzyszenia, które podnosiło, że podstawą udzielenia bonifikaty był art. 106 ust. 1 prawa autorskiego w zw. z § 1 ust. 3 statutu [...] (stanowiący o niezarobkowym charakterze jego działalności). Według Skarżącego występuje całkowita korelacja bonifikaty z wcześniej potrąconymi opłatami za zarządzanie prawami autorskimi. Żaden przepis prawa ani statutu nie zakazuje udzielenia bonifikaty, a zezwala na nią art. 353¹ Kodeksu cywilnego (zasada swobody kontraktowej) a niezarobkowy charakter działalności Stowarzyszenia wręcz zobowiązywał go do udzielenia bonifikaty.

8. Sąd z powyższymi uwagami Stowarzyszenia się zgodził. Wskazał, że podstawy prawne udzielenia bonifikaty są dla jej zaistnienia nieistotne, gdyż, co wielokrotnie akcentował Skarżący, skoro w ramach swobody kontraktowej prawo cywilne nie wyklucza udzielenia bonifikaty pozostawiając tę kwestie dyskrecjonalnemu uznaniu stron stosunku prawnego, to z bonifikatą będziemy mieć do czynienia zawsze wtedy, gdy z jakichkolwiek względów usługodawca obniża cenę za swoją usługę. Jakkolwiek stosunek łączący Stowarzyszenie z autorsko uprawnionymi nie jest stricte cywilny, gdyż zdeterminowany jest m.in. przepisami prawa autorskiego, decyzją administracyjną Ministra Kultury i Sztuki, przepisami Prawa o stowarzyszeniach, to dla charakteru zwróconych autorsko uprawnionym kwot nie ma to przesądzającego znaczenia, gdyż na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy istotne jest tylko to, jaka była intencja stron stosunku gospodarczego.

9. Zdaniem Sądu organy przywiązywały zbyt duże znaczenie do sposobu księgowania otrzymanych zaliczek lub kwot wypłaconych jako bonifikaty autorsko uprawnionym (konto 710). Sposób księgowania nie może zmienić obiektywnego charakteru woli stron stosunku gospodarczego, co oznacza, że organy powinny skoncentrować się na zbadaniu, jakie intencje towarzyszyły Stowarzyszeniu przekazującemu kwoty pochodzące z działalności finansowej, ewentualnie, jak te kwoty ocenili autorsko uprawnieni. W tym celu za konieczne uznał przeanalizowanie literalnego brzmienia uchwały zarządu, uzyskanie wyjaśnień Stowarzyszenia, a nadto, w razie dalszych wątpliwości w tej kwestii, przesłuchanie członków statutowych władz Stowarzyszenia i osób autorsko uprawnionych, analiza przedstawionych dokumentów, w tym statutu, sprawozdania finansowego za rok poprzedzający okres objęty postępowaniem, rachunku zysków i strat stanowiącego załącznik do tego sprawozdania. Niezależnie od prawidłowości uznania przez organy, iż odsetki od lokat bankowych nie powinny być zaliczane do działalności inkasowo – administracyjnej (według Skarżącego z przedłożonych dokumentów wynika, że te odsetki stanowią cześć dochodów z tej właśnie działalności), Stowarzyszenie uznając, że całkowite przychody przewyższają całkowite koszty, mógł skutecznie udzielić bonifikaty. Jej skuteczność nie zależy przy tym nawet od tego, że obiektywnie Stowarzyszenie mogło pozostawać w błędzie co do sposobu kwalifikowania przychodów odsetkowych, z których sfinansowano bonifikaty i czy rzeczywiście całkowite przychody przewyższały całkowite koszty.

10. Sąd ocenił, iż trafnie wskazywało Stowarzyszenie, że nie łączył go z autorsko uprawnionymi żaden inny stosunek prawny, niż stosunek zarządu powierniczego prawami autorskimi (nie licząc samego stosunku członkostwa, który jednak nie jest obligatoryjny dla objęcia twórcy ochroną autorską [...]). Osiągnięcie nadwyżki z działalności Stowarzyszenia rzeczywiście mogło się okazać tylko po zakończeniu danego roku. Te okoliczności dodatkowo wzmacniają tezę Skarżącego, że zwracając autorsko uprawnionym, w kolejnym roku, kwoty pochodzące z tej nadwyżki, kierował się intencją obniżenia pierwotnie pobranego w zawyżonej kwocie wynagrodzenia. W opinii Sądu pogląd organów, że wypłaty te stanowiły "...odrębne świadczenia pieniężne nie mające nic wspólnego z udzieleniem przez skarżącego bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów, przez co nie mogą one zmniejszać podstawy opodatkowania", jest arbitralny i nieudowodniony. Stanowisko Stowarzyszenia, poparte wymienionymi dokumentami, wskazywało, że pomiędzy pobranym pierwotnie wynagrodzeniem, a zwróconymi kwotami, istniał bezpośredni związek w tym sensie, że wolą Skarżącego było pomniejszenie swojego wynagrodzenia o te kwoty, co zostało – przynajmniej przez brak sprzeciwu – zaaprobowane przez autorsko uprawnionych. Intencje ekonomiczne, prawne, społeczne, handlowe, itp., jakimi kierowało się Stowarzyszenie udzielając bonifikaty, nie mają wpływu na kwalifikację z art. 29 ust. 4 ustawy. O ile jednak wolą stron było obniżenie wynagrodzenia za usługę (dostawę), takie obniżenie musi skutkować proporcjonalnym obniżeniem podstawy opodatkowania. Wymaga tego fundamentalna w tym podatku zasada opodatkowania rzeczywistego obrotu, który to obrót (jego wysokość) należy wyłącznie do decyzji stron danej transakcji.

11. Powyższy wyrok w całości zaskarżył Organ skargą kasacyjną. Zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię oraz przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

12. W kontekście tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

13. W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w dodatkowym piśmie z 10 lipca 2018 r. Stowarzyszenie wniosło o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

14. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 13 marca 2020 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.), zawiesił postępowanie kasacyjne do czasu podjęcia rozstrzygnięcia w kwestii zagadnienia prawnego, przedstawionego do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w postanowieniu tego Sądu z dnia 13 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1708/17: "Czy za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., obniżający podstawę opodatkowania w podatku VAT należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem, dla organizacji zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., nr 24, poz. 83 z późn. zm.) za usługi wykonane dla autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi, można uznać świadczenie pieniężne wypłacone przez tę organizację autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji ?".

15. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 września 2020 r., sygn. akt I FPS 2/20 rozstrzygnął powyższe zagadnienie prawne, stąd postanowieniem z 23 października 2020 r. podjęto zawieszone postępowanie. W tym kontekście pismo z 19 lutego 2021 r. złożył Organ, który odwołując się do przedmiotowej uchwały zawarł dodatkową argumentację na poparcie stanowiska, że Stowarzyszenie nie spełniło przesłanek do zastosowania rabatu z tytułu wypłaty autorsko uprawnionym świadczeń pieniężnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16. Na wstępie należy wyjaśnić, że obydwie strony na piśmie wyraziły zgodę na rozpoznanie tej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów.

17. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu tylko nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w art. 183 § 2 P.p.s.a. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a.

18. Na etapie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno w zakresie naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego, sporna pozostawała kwestia charakteru wypłaty przez Skarżącego autorsko uprawnionym kwot – wg. Stowarzyszenia - tytułem bonifikaty wynagrodzenia za pobór i podział tantiem autorskich, a w ocenie Organu - odrębnego świadczenia pozyskanego jako odsetki od lokowania należności autorsko uprawnionym. Konsekwencją tego sporu była możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania w analizowanym okresie, zgodnie z art. 29 ust 4 ustawy o VAT.

19. Powyższej kwestii Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie przesądził negując jednak stanowisko Organu, który ocenił sporne wypłaty jako "niemające nic wspólnego z udzieleniem przez Skarżącą bonifikat wartości usługi, rabatów czy opustów" bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego na okoliczność charakteru wypłaconych kwot. W tym kontekście, uchylając zaskarżoną decyzję i zamieszczając w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Sąd meriti stwierdził, że "organy podatkowe zobowiązane będą do uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego oraz do wykonania wskazanych czynności procesowych dla ewentualnego zakwestionowania stanowiska Stowarzyszenia, iż udzieliło skutecznie bonifikaty wynagrodzenia za pobór tantiem autorskich. Dotychczas zebrane dowody wskazują bowiem, że taka bonifikata miała miejsce". W związku z tym za zasadne potraktował zarzuty skargi naruszenia przez Organ art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

20. Odnosząc się do kwestii wskazanej wyżej (pkt 18), jako istoty problemu w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla jej rozstrzygnięcia doniosłe pozostaje stanowisko zaprezentowane w uchwale z 7 września 2020 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 2/20. Teza uchwały stanowi, że świadczenie pieniężne wypłacone przez organizację zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji można uznać za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obniżający podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem, dla tej organizacji za usługi wykonane na rzecz autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi.

21. Jakkolwiek przedmiotowa uchwała zapadła na tle stanu prawnego obowiązującego w 2008 r., jednak z uwagi na tożsame brzmienie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w 2010 i 2011 r. (przepis ten obowiązywał do końca 2013 roku) a więc w okresie, którego dotyczyło niniejsze postępowanie, zawarte w niej rozważania pozostają w pełni aktualne także dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Zgodnie z art. 29 ust 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). W stanie faktycznym sprawy nie było sporne samo rozumienie pojęcia rabatu (bonifikaty), jako czynnika mającego bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i prowadzącego do obniżenia jej wartości (ceny), a w konsekwencji obniżającego również podstawę opodatkowania. Problem natomiast dotyczył tego, czy świadczenie pieniężne wypłacone uprawnionym przez organizację zbiorowego zarządzania, jaką jest Stowarzyszenie, z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji, stanowi taki rabat (bonifikatę). Stąd orzekający w niniejszej sprawie dla rozważań w przedmiocie charakteru spornych świadczeń wypłaconych w analizowanych okresach, posiłkował się argumentacją zawartą w uzasadnieniu uchwały.

22. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, rozpatrując tożsamą kwestię, na tle innego okresu rozliczeniowego Skarżącego, w przywołanej uchwale odwołał się w pierwszym rzędzie do charakteru prawnego organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, jaką jest Stowarzyszenie. Wskazał w tym zakresie na art. 104 ust. 1 ustawy o prawie autorskim (w brzmieniu obowiązującym do 19 lipca 2018 r.), zgodnie z którym organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, w rozumieniu ww. ustawy, są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy. Owo zbiorowe zarządzanie polega między innymi na udzielaniu zgody na korzystanie z utworów (zwykle za pośrednictwem licencji), pobieraniu wynagrodzeń od korzystających z chronionych przedmiotów (inkaso) oraz podziale i wypłacie zainkasowanych środków między uprawnionych (repartycja).

23. Stowarzyszenie jest organizacją "non-profit". Organizacje takie mogą prowadzić działalność gospodarczą, i taką prowadzi Skarżący, ale wszystkie środki finansowe takiej organizacji są przeznaczane na realizację celów określonych w statucie. Oznacza to, że Skarżący jako organizacja zbiorowego zarządu "non-profit", jest zobowiązany ustalić w danym roku przychód na działalności inkasowo-administracyjnej i, w przypadku, gdy będzie on wyższy od kosztów tej działalności, zobowiązany jest przekazać uprawnionym nadwyżkę przychodów nad kosztami z tej działalności. Stowarzyszenie, oprócz środków pieniężnych pobranych na rzecz uprawnionych, z tytułu przysługujących im praw autorskich lub praw pokrewnych, prawa do wynagrodzenia oraz opłat, określonych w ustawie o prawie autorskim, uzyskuje także pożytki, jakie środki te przyniosły do chwili ich wypłaty uprawnionym.

24. W uchwale Sąd podniósł, że w ustawie z dnia 15 czerwca 2018 r. o zbiorowym zarządzaniu prawami autorskimi i prawami pokrewnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1293 z późn. zm.) postanowiono, że obydwie te kategorie przychodów organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi stanowią przychody z praw, podlegające podziałowi na rzecz uprawnionych. Jakkolwiek do czasu wejścia w życie tej ustawy, nie było jednoznacznej regulacji w tym zakresie, to nie budziło wątpliwości, że pożytki (w tym odsetki pochodzące z lokowania pieniędzy należnych uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji) od pozyskanych przez Stowarzyszenie środków pieniężnych, podlegały stosownej repartycji na rzecz uprawnionych. Kwestią sporną na tle tej sprawy jest charakter wypłaty (repartycji) tych pożytków z punktu widzenia Stowarzyszenia, gdyż z punktu widzenia otrzymujących te środki uprawnionych stanowiły one dodatkowe, ponad już otrzymane, środki finansowe, niezależnie od tytułu prawnego ich wypłaty przez Skarżącego oraz tytułu prawnego otrzymania ich przez uprawnionych.

25. Uprawnieni pobierają należne im środki pieniężne z tytułu przysługujących im praw autorskich lub praw pokrewnych, prawa do wynagrodzenia oraz opłat, określonych w ustawie o prawie autorskim. Wypłacane im natomiast pożytki (w tym odsetki) od środków im niewypłaconych, są efektem zarządzania tymi środkami przez Stowarzyszenie, wobec czego mają one pośredni związek z przynależnymi im prawami i związanymi z nimi tantiemami. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny podniósł w uchwale, że dla oceny charakteru tych środków istotne jest to, czy wysokość ich wypłaty uprawnionym została określona proporcjonalnie do kwoty niewypłaconych im wynagrodzeń z tytułu ich twórczości i praw, czy też przyjęto inny sposób ich repartycji na rzecz uprawnionych. Wypłacenie ich w kwotach proporcjonalnych do niewypłaconych kwot należnych uprawnionym wskazywałoby – zdaniem NSA - na ich bezpośredni związek, jako należnego im dodatkowego wynagrodzenia z tytułu zatrzymania wypłaty przez Stowarzyszenie.

26. Jednak w stanie faktycznym tej sprawy, jak i sprawy, na tle której zapadła uchwała, kwota pochodzącą z odsetek bankowych od lokat pieniężnych, w formie uchwały poddana została repartycji na rzecz uprawnionych z wybranych działów repartycji, w formie "bonifikaty" w wysokości określonego procentu kosztów inkasa, co oznacza pomniejszenie pobranych w ciągu roku kosztów inkasa uprawnionych o ten procent. Wynika z tego, że spornej wypłaty środków z tych pożytków dokonano proporcjonalnie do poniesionych przez uprawnionych kosztów inkasa, co wskazuje na bezpośredni związek tych wypłat z tymi kosztami, przy jednoczesnym braku powiązania wypłaconych pożytków z kwotą niewypłaconych uprawnionym wynagrodzeń.

27. Skoro wysokość wypłaconych uprawnionym środków z dochodów lokowanych na rachunkach bankowych organizacji ustalona została proporcjonalnie do zapłaconego przez nich wcześniej inkasa, a nie w jakimkolwiek powiązaniu ze źródłem wcześniej dokonanej wypłaty wynagrodzenia, to wypłata tych środków nie jest w sposób bezpośredni powiązana z należnościami przysługującymi uprawnionym z tytułu ich twórczości i należnych praw, a zatem nie może być uznana za dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu. Istotą organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, jaką jest Skarżący, jest działanie, w którym opłaty z tytułu zarządzania nie powinny przekraczać uzasadnionych kosztów zarządzania prawami. Organizacja taka z istoty działania w formule organizacji "non profit", zobowiązana jest do zwrotu uprawnionym wszystkiego, co zostało uzyskane z tytułu zbiorowego zarządu prawami autorskimi ponad uzasadnione i rzeczywiście poniesione koszty zarządu (obowiązana jest do obniżenia kosztów inkasa potrąconych ponad rzeczywiście poniesione koszty swojej działalności). Dozwoloną formą realizacji tego obowiązku może być zwrot części pobranych kosztów inkasa uprawnionym, uzależniony od wysokości uzyskanych za dany rok przychodów z praw (w tym z pożytków) nad poniesionymi kosztami zarządu, co ustalić można dopiero po zamknięciu danego roku obrotowego w roku kolejnym.

28. Na tym tle istotny jest obiektywny charakter dokonanego zwrotu części potrącanych wcześniej kosztów inkasa, wynikający z analizy całokształtu okoliczności faktycznych, a nie jego nazwa, źródło pochodzenia środków wydatkowanych na ten zwrot, czy sposób księgowania pochodzenia tych środków i ich wydatkowania. Skoro potrącane koszty inkasa przez Stowarzyszenie stanowią opłaty z tytułu zarządzania, jakie organizacja ta pobiera z wynagrodzeń wypłacanych uprawnionym, obniżenie tych kosztów, poprzez zwrot ich części uprawnionym, stanowi obniżenie ceny usługi zarządzania świadczonej przez tę organizację autorsko uprawnionym.

29. Na tle stanu faktycznego sprawy, w której zapadła uchwała (tożsamego ze stanem faktycznym niniejszej sprawy) ustalono, że zachodzi korelacja wypłaconych przez Stowarzyszenie kwot z tytułu odsetek, jako zwrotu (pomniejszenie) części wynagrodzenia (ceny inkasa) uprawnionym w stosunku do pobranych od nich wcześniej zaliczek na poczet kosztów inkasa, co w ostatecznym rozrachunku ustala wynagrodzenie Skarżącego za usługi na rzecz poszczególnych uprawnionych. Co do zasady więc Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że tego typu świadczenie pieniężne wypłacone przez Stowarzyszenie można uznać za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

30. Tym samym za zasadny należało potraktować zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni wskazanego przepisu, jako że Sąd pierwszej instancji wyszedł z niewłaściwego, bo "cywilistycznego" założenia, iż o tym czy można mówić o bonifikacie w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT decyduje wyłącznie wola stron stosunku gospodarczego. Efektem takiego stanowiska było nakazanie Organowi kontynuowania postępowania dowodowego w kierunku ustalenia intencji stron przy przekazywaniu przez Stowarzyszenie kwot pochodzących z działalności finansowej autorsko uprawnionym. W tym kontekście za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Rację ma bowiem Organ, że dla oceny charakteru wypłaconych kwot jako bonifikaty, ustalenia faktyczne były kompletne i nie zachodziła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego. Jednak ocena zgromadzonych dowodów nie uzasadniała stanowiska Organu w zakresie charakteru dokonanych wypłat co do zasady.

31. Uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze wskazania, jakie wynikały z treści powołanej uchwały z 7 września 2020 r. sygn. akt I FPS 2/20. Skład powiększony, oprócz przesądzenia charakteru spornych świadczeń wypłaconych przez Skarżącego wskazał również na konieczność spełnienia warunków formalnych dla skorzystania z takiej bonifikaty. W tym kontekście stwierdził, że "W sytuacji gdy zwrot ten jest dokonany na podstawie uchwały zarządu Stowarzyszenia jako organizacji działającej w formule "non profit" i udokumentowany potwierdzonymi wypłatami na rzecz poszczególnych uprawnionych, wydaje się, że spełnione są też warunki jego prawnej dopuszczalności i udokumentowania w rozumieniu tego przepisu, czego dokładne zbadanie należy jednak do sądu odsyłającego (w tym w zakresie ustalenia także co do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, czy koszty inkasa w stosunku do uprawnionych - w świetle stanu prawnego obowiązującego w 2008 r. - wymagały dokumentowania w formie faktur, a ich korekta dokumentowania fakturami korygującymi)".

32. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestie związane z dokumentowaniem spornych wypłat nie były dotąd przedmiotem wypowiedzi stron postępowania a analiza ustaleń faktycznych i prawnych w tym zakresie, co oczywiste, nie była przedmiotem oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji. Organ w krótkim piśmie z 19 lutego 2021 roku wskazał, że "Stowarzyszenie [...] nie spełniło łącznie dwóch wyżej wymienionych warunków" mając na uwadze obowiązek wystawienia faktury i następnie, w związku z udzielonym bonusem, faktury korygującej, jednak nie uzasadnił takiego stanowiska okolicznościami faktycznymi sprawy, a Skarżący nie zajął stanowiska w tym przedmiocie. Na marginesie zauważyć należy, że już po wydaniu wyroku w sprawie (23 kwietnia 2021 r.) wpłynęły pisma procesowe Stowarzyszenia (26 kwietnia 2021 r.) w sprawach za inne okresy rozliczeniowe, co wiadome jest Sądowi z urzędu, jednak ich argumentacja nie mogła być z oczywistych względów uwzględniona przy rozstrzyganiu o skardze kasacyjnej w sprawie.

33. Stowarzyszenie, mające cel niezarobkowy może prowadzić działalność gospodarczą jednak nie jako podstawową działalność, lecz pomocniczą, a dochód z działalności gospodarczej w całości musi być przeznaczony na realizację celów statutowych. Koreluje to ze stanowiskiem uchwały, gdzie po przytoczeniu niespornych regulacji odnoszących się do zasad funkcjonowania Stowarzyszenia, Sąd w składzie powiększonym stwierdził, że prowadzi ono działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT, co determinuje jego status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 tej ustawy.

34. W efekcie ponownie przeprowadzając postępowanie Sąd pierwszej instancji powinien ustalić, czy zgromadzony materiał dowodowy dostarcza informacji dotyczących sposobu dokumentowania przez Skarżącego poboru wynagrodzenia za usługi wykonane na rzecz autorsko uprawnionych w postaci kosztów inkasa i w jaki sposób udokumentowano pomniejszenie o rabat (bonifikatę) przedmiotowego wynagrodzenia. Okoliczności faktyczne w tym zakresie zapewne nie są sporne, stąd wyjaśniającego stanowiska można oczekiwać od Skarżącego. Ustalenia w tym przedmiocie wpłyną na ocenę możliwości zastosowania do dokonanych wypłat art. 29 ust 4 ustawy o VAT.

35. W świetle tych wskazań przedwczesne byłoby bezwarunkowe stwierdzenie, że Stowarzyszenie miało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wypłacone bonifikaty, albowiem Sąd pierwszej instancji nie badał i w związku z tym nie oceniał dodatkowych warunków realizacji prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania. Dążenie do ustalenia ich po raz pierwszy na etapie rozstrzygania o skardze kasacyjnej, skutkowałoby oceną okoliczności, które do tej pory nie były przedmiotem stanowisk stron i naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego.

36. Z powyższych względów, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, którego obowiązkiem będzie uwzględnienie oceny prawnej i uwag zawartych w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

37. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., który przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych, za które potraktować należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Uwzględniając zatem, że pełnomocnik Organu złożył kilka skarg kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach co pozwoliło na sformułowanie podobnych zarzutów oraz argumentacji uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jednostkowy nakład pracy był mniejszy i dlatego w niniejszej sprawie odstąpił od zasądzenia pełnego wynagrodzenia, przyznając je w kwocie 9375 zł, która stanowi połowę z 75% stawki minimalnej określonej w § 2 pkt 9 cyt. rozporządzenia