Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 856/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22a-22o
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 472/08 w sprawie ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od B. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi B. R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B.z dnia 19 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 13 maja 2008 r.

2. Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w następstwie postępowania kontrolnego za 2004 r. przeprowadzonego wobec spółki cywilnej – [...] D. R., B. R. i ustalono, że zaniżono jej przychody na skutek niezaewidencjonowania części refundacji wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne wypłaconych spółce w ramach zatrudnienia bezrobotnych absolwentów oraz organizacji nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych zdolnych do pracy. Ustalono również, że spółce zawyżono o kwotę 27.597,48 zł koszty uzyskania przychodów na które składały się: odpisy amortyzacyjne od części wartości instalacji chłodniczej i systemu klimatyzacji, która została sfinansowana dotacją otrzymaną z [...] Fundacji Rozwoju Regionalnego; wartość wynagrodzenia małżonki skarżącego za miesiące od sierpnia do grudnia 2004 r.; wartość netto zakupionego betonu komórkowego, cegły klinkierowej i cementu niewykorzystanych do remontu lokalu oraz kwota refundacji otrzymanej z Urzędu Miejskiego, która nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów lecz przychód z działalności gospodarczej.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał podatkowe księgi przychodów i rozchodów w odniesieniu do 2004 r. za nierzetelne w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania i decyzją z 13 maja 2008 r. określił skarżącemu – wspólnikowi kontrolowanej spółki – wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do podniesionego przez podatnika zarzutu błędnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Uznał, że skoro wydatki inwestycyjne poniesione przez spółkę nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w 2003 i 2004 r., to ta część składnika majątkowego, nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie może podlegać amortyzacji podatkowej. Jak wskazał, zgodnie z generalną zasadą odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji.

3. Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

– art. 22 ust. 8, art. 22h ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 190 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym, wpisaną do ewidencji środków trwałych (wykazu), której wartość początkową ustalono zgodnie z normą art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f., nie tworzą nowej inwestycji tylko powiększają wartość już istniejącej. Ponieważ środek trwały został już ujawniony w ewidencji w dacie przyjęcia go do używania, nie znajdują do niego zastosowania zasady odnoszące się do momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone w art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji uznał w konsekwencji za błędne twierdzenie organu, zgodnie z którym moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych uzależniony jest od daty wprowadzenia podwyższonej wartość tego środka do ewidencji (wykazu).

Za zasadny Sąd pierwszej uznał również podniesiony w skardze zarzut naruszenia: art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału. Wskazał, że zebrany dotychczas w tej sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do jednoznacznego stwierdzenia czy poniesione nakłady inwestycyjne były w całości, jak twierdzi strona skarżąca, wydatkami na ulepszenie inwestycji w obcym środku trwałym wcześniej ujawnionej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor izby Skarbowej, zaskarżając go w całości i zarzucając mu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

– błędną wykładnię art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4, art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 17, art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f. polegającą na niewłaściwym rozumieniu treści przepisów poprzez przyjęcie, że jeżeli środek trwały (inwestycja w obcym obiekcie) został już raz ujawniony w ewidencji środków trwałych – w dacie przyjęcia środka trwałego do używania, zasady dotyczące momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych określone w art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4 u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania do nakładów inwestycyjnych, które nie tworzą nowej inwestycji, lecz jedynie powodują wzrost wartości użytkowej ujawnionej w ewidencji (wykazie) inwestycji w obcym środku trwałym w stosunku do jej wartości z dnia przyjęcia tej inwestycji do używania oraz, że skoro zgodnie z art. 22g ust. 17 i art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f. wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym (tak jak środka trwałego) zwiększają wydatki na jej ulepszenie, tj. wydatki które powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka do używania, to decydujący wpływ na zwiększenie wartości początkowej ulepszonego środka trwałego ma charakter poniesionych wydatków inwestycyjnych, a nie fakt ich wykazania w ewidencji, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w przypadku poniesienia nakładów związanych z ulepszeniem środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), po dniu jego przyjęcia do używania i wprowadzenia do ewidencji (wykazu) jest uzależnione od daty wprowadzenia podwyższonej wartości tego środka (inwestycji w obcym środku trwałym) do ewidencji (wykazu) i dlatego dokumenty potwierdzające poniesienie nakładów inwestycyjnych powodujących ulepszenie środka trwałego; bez ujawnienia podwyższonej wartości w ewidencji, nie mogą stanowić samodzielnie podstawy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych jak przyjął Sąd pierwszej instancji;

– niewłaściwe zastosowania art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że doszło do błędu subsumcji wyrażającego się tym, że określony stan faktyczny ustalony w sprawie organy błędnie uznały za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tym przepisie, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika brak wprowadzenia do ewidencji (wykazu) środków trwałych i tym samym braku ujawnienia w tej ewidencji podwyższonej wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) nie oznacza, iż nie odpowiada on hipotezie określonej w art. 22h ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.f., która wymaga wprowadzenia do ewidencji (aby można było dokonywać odpisów amortyzacyjnych) i dlatego, według Dyrektora Izby Skarbowej, przepis ten został właściwie zastosowany, w oparciu m.in., o który stwierdzono brak podstaw do dokonania w ustalonym stanie faktycznym odpisów amortyzacyjnych;

– niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 8 i art. 22g u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że ustalony stan faktyczny nie wypełnia hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak wprowadzenia do ewidencji (wykazu) środków trwałych i tym samym braku ujawnienia w tej ewidencji podwyższonej wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) wypełnia hipotezę w/w przepisów i w związku z tym brak jest podstaw do odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o u.p.d.o.f., tj. po ujawnieniu podwyższonej wartości środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) dlatego, według Dyrektora Izby Skarbowej, przepis ten został właściwie zastosowany przez organy podatkowe. Jednocześnie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wobec braku wskazania przez Sąd pierwszej instancji jednostki redakcyjnej art. 22g u.p.d.o.f. – jako zarzutu Sądu dotyczącego niewłaściwego zastosowania przez organy tego przepisu, przy jednoczesnym przyjęciu przez Sąd ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż przepis ten został właściwie zastosowany.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie pomimo braku naruszenia przez organy przepisów procedury podatkowej art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej;

– art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz stanu faktycznego sprawy polegające na przyjęciu, że kwota 111.586,67 zł, zaewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki za 2003 r., a nie w ewidencji środków trwałych i tabel amortyzacyjnych, mogła stanowić nakłady na inwestycje B. oraz nakłady na środek trwały pod nazwą N.

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie pomimo braku naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego art. 22h ust. 1 pkt 1 i 4; art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 17 i art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f. wobec błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania powyższych przepisów;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie oraz przyjęcie, iż w sprawie doszło do zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i w związku z tym naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej z jednoczesnym stwierdzeniem przez Sąd, iż doszło do naruszenia przez organy prawa materialnego, tj. przepisów art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 8, art. 22g u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia a ograniczenie się jedynie do wzmianki, iż doszło do naruszenia przepisów art. 22 ust. 8, art. 22g u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie że ustalony stan faktyczny nie wypełnia hipotezy wynikających z tych przepisów norm prawnych oraz braku wyjaśnienia ustalony stan faktyczny nie wypełnia hipotezy art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. jak również braku wyjaśnienia, która jednostka redakcyjna art. 22 u.p.d.o.f. została naruszona przez organy i na czym polegało owo naruszenie oraz braku wskazania przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Wnoszący skargę kasacyjną wskazał również, że w tym zakresie brak jest w uzasadnieniu wyroku prawidłowych wskazań co do dalszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna organu oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej) jak i naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 7 i ust. 17 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego, czy spółka cywilna, której wspólnikiem był skarżący była uprawniona do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych za okres listopad i grudzień 2004 r. z tytułu inwestycji w obcych środkach trwałych pomimo niezaktualizowania wartości początkowej o nakłady poniesione w tym roku podatkowym.

To od wyniku oceny na gruncie wskazanych przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 7 i 17 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) zależał wynik rozpoznawanej sprawy, który w tym wypadku oznaczał zaliczenie bądź nie do kosztów uzyskania przychodów w 2004 r. dokonanych przez spółkę cywilną odpisów amortyzacyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że istota sporu w niniejszym postępowaniu kasacyjnym nie jest związana ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami postępowania. Wyłącznie w przypadku uznania w oparciu o mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, że pomimo braku aktualizacji wartości początkowej środka trwałego (inwestycje w obce środki trwałe) podatnik mógł w ciężar kosztów uzyskania przychodów dokonać odpisów z tytułu zużycia w tym roku podatkowym tego środka trwałego. Odmienna ocena, tj. wykluczająca dokonanie odpisów od niezaktualizowanej wartości początkowej środka trwałego nie wymagała dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Wystarczyło stwierdzenie o braku takiej aktualizacji i ustalenie wartości początkowej środka trwałego, od której dokonywano odpisów.

6.2. Zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerianych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Treść przywołanego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wartość ta została ustalona przez ustawodawcę w formie rocznych odpisów amortyzacyjnych obliczonych według rocznych stawek amortyzacyjnych.

Powołany przepis w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym wyłączono z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów wydatki wymienione w art. 23 ust. 1 stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie (podkreślenie Sądu) zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Tylko odpisy dokonywane zgodnie z tymi przepisami stanowiąc odpisy amortyzacyjne w ujęciu podatkowym mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Spełnienie opisanych w tych przepisach wymogów odnosić również należy do obowiązku prowadzenia ewidencji zapewniającej realizację celów podatkowych w zakresie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Stanowi o tym wprost przepis art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten zobowiązuje osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne (podkreślenie Sądu) do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z regułami wprowadzonymi w art. 22a-22o u.p.d.o.f. udokumentowane w oparciu o ewidencję zapewniającą realizację tych reguł mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Prowadzona ewidencja musi zapewniać wskazanie zgodnie z tymi przepisami m.in. rodzaju środka trwałego, jego wartości początkowej, przyjętej metody amortyzacji oraz wielkości przypadających na dany okres rozliczeniowy odpisów z tytułu zużycia środka trwałego.

6.3. W zakresie przepisów zawierających szczegółowe regulacje dla tego rodzaju kosztów (odpisów amortyzacyjnych) decydujące znaczenie miał przepis art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie tym postanowiono, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22o, czyli spełniające warunki zaliczenia do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i do nich zaliczone, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Przytoczone rozwiązanie w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie właściwej dla tego celu ewidencji. Aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Konieczność posiadania odrębnej ewidencji dla celów bilansowych wynika bezpośrednio z art. 32 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przepis ten wskazuje jednocześnie na dane jakie należy uwzględnić do prawidłowego dokonania odpisów amortyzacyjnych. Prowadzone konta pomocnicze uwzględniają jedynie wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Z kolei podatnicy obowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzą ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 u.p.d.o.f. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W przypadku ostatnio wymienionych podatników prowadzona ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych musi zawierać elementy enumeratywnie wskazane w art. 22n ust. 2 pkt 1-13 u.p.d.o.f. Wśród tych niezbędnych elementów wymieniono m.in. wartość początkową (pkt 7), zaktualizowaną wartość początkową (pkt 10) oraz wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową (pkt 12). Jednocześnie stwierdzono, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu wyrażone w przytoczonych przepisach reguły oznaczają, że koszem uzyskania przychodu będą wyłącznie odpisy dokonane w oparciu o dane wynikające z ewidencji odpowiadającej przedstawionym wymogom. Oznacza to również, że nieujęcie w ewidencji wartości ulepszenia środka trwałego nie będzie ona stanowiła podstawy odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Zatem w każdym przypadku wyliczenie wysokości odpisów musi nastąpić w odrębnym rejestrze zapewniającym kompletność danych wymaganych na podstawie art. 22a-22o u.p.d.o.f. Nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność danych dotyczących m.in. jego wartości początkowej oraz wartości dokonanych ulepszeń w trakcie wykorzystania (art. 22g ust. 1-22 u.p.d.o.f.) uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 22a-22o u.p.d.o.f. wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji. Równocześnie przepisy podatkowe przewidują sytuację późniejszego (późniejszego niż miesiąc przekazania do używania) wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. Stanowi o tym przepis art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne zostały wprowadzone w sposób prawidłowy do ewidencji prowadzonej w oparciu o omówione zasady dla celów podatkowych.

6.4. Pojęcie środków trwałych dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określone zostało w art. 22a u.p.d.o.f. przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz w art. 22c, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji.

W art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do środków trwałych podatnika zaliczono przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (inwestycje w obcych środkach trwałych). Nie zdefiniowano jednak bliżej co należy rozumieć pod tym pojęciem. W przepisie art. 22g ust. 7 u.p.d.o.f. stwierdzono jedynie, że wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych ustala się stosując odpowiednio art. 22g ust. 3-5 (cena nabycia, koszt wytworzenia).

Dla celów podatkowych za "inwestycje w obcych środkach trwałych" uznać należy ogół kosztów poniesionych przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (por. J. Ożóg, Inwestycje w obcych środkach trwałych, "Przegląd Podatkowy" z 1997 r. Nr 7, s. 1).

Suma zaewidencjonowanych wydatków (kosztów) takich inwestycji w dacie ich zakończenia i przyjęcia do używania wyznaczać będzie wartość początkową środka trwałego jakim jest w tym przypadku tzw. inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

Zaewidencjonowane w ten sposób wydatki stanowiąc wartość początkową środka trwałego będą stanowić dla tego środka trwałego wartość początkową od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Również do tak zdefiniowanego środka trwałego odnosić się będą zasady dotyczące jego ulepszenia (art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.). Wartość tych nakładów mieszcząc się w kategorii wydatków na ulepszenie aby mogła powiększyć wartość początkową środka trwałego musi zostać ujęta w ewidencji środków trwałych (art. 22n ust. 2 pkt 12 i ust. 6 u.p.d.o.f.).

6.5. Nie dostrzegając omówionych zasad Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż w przypadku środka trwałego "inwestycje w obce środki trwałe" za wystarczające do dokonywania odpisów należało przyjąć ujęcie tego środka trwałego w ewidencji.

W szczególności za błędne należało uznać stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że zasada określona w art. 22h ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. dotycząca momentu rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego nie ma zastosowania do odpisów amortyzacyjnych naliczanych od zaktualizowanej wartości początkowej oraz stwierdzenie, że moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie jest uzależniony od daty wprowadzenia podwyższonej wartości tego środka do ewidencji –wykazu (s. 5 i 6 uzasadnienia).

Jak wyjaśniono tego rodzaju stwierdzenie nie znajduje oparcia w przepisach art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 7 i ust. 17 oraz art. 22h ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. oraz w ogóle pomija treść regulacji art. 22n ust. 2 pkt 7, pkt 10 i pkt 12 oraz ust. 4 i 6 tej ustawy. Przyjęcie stanowiska Sądu prowadziłoby do dopuszczenia możliwości dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych od innej (nieujętej w ewidencji) wartości początkowej środka trwałego w tym wypadku inwestycji w obce środku trwałe.

Stanowisko to stojąc w oczywistej sprzeczności z omówionymi regułami decydującymi o zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych oraz wprowadzając w tym zakresie zupełną dowolność nie mogło zostać zaakceptowane.

Z tych względów za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej oparte na błędnej wykładni przepisów art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 7 i ust. 17 oraz art. 22h ust. 1 pkt 1 i pkt 4 u.p.d.o.f. Prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna uwzględniać również reguły dotyczące zasad prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyrażonych w art. 22n ust. 2 pkt 1-13, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f.

6.6. Uwzględniając stanowiący podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy za usprawiedliwiony również należało uznać zarzut niewłaściwego zastosowania tych przepisów.

Istotne ustalenia sprowadzały się do stwierdzenia, że nakłady inwestycyjne w kwocie 111.586,67 zł nie zwiększały wartości początkowej jakiegokolwiek środka trwałego, w tym również przyjętego do użytkowania środka trwałego – B. (s. 2 uzasadnienia). Z ustaleń tych wynikało również, że w prowadzonej przez spółkę cywilną ewidencji środków trwałych w 2003 r. pod poz. [...] uwidoczniono środek trwały pod nazwą B. o wartości 607.842,67 zł oraz, że wartość tej inwestycji nie była zwiększana o nakłady związane z jej ulepszeniem (111.586,67 zł). Podstawy takiej nie stanowił również duplikat dokumentu OT Nr 101, bowiem Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego od wartości początkowej ujętej w ewidencji (s. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tak ustalonym stanie faktycznym na przedstawione przez Sąd pierwszej instancji na s. 4 uzasadnienia wyroku zagadnienie sporne, kierując się omówionymi zasadami należało odpowiedzieć, iż podstawę odpisów amortyzacyjnych mogła stanowić wyłącznie wartość środka trwałego ujęta w ewidencji środków trwałych. W tym zakresie nie mogły zostać uznane za miarodajne jakiekolwiek inne dowody podważające prowadzoną przez samego podatnika ewidencję. Odnosi się to również do nakładów na ulepszenie środka trwałego nieujętych w ewidencji.

6.7. Wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego miało decydujący wpływ na wynik sprawy, w której zasadnicze znaczenie miała ocena dokonana w oparciu o ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tym zakresie poczynione ustalenia należało uznać za wystarczające i przesądzające o wyniku sprawy. Nie zachodziła w szczególności podstawa do "dopasowania" przez organy podatkowe wydatków w kwocie 111.586,67 zł do jednego ze środków trwałych ujętych w ewidencji prowadzonej przez spółkę cywilną .poz. [...] lub N. poz. [...] ewidencji).

Ustalony w tym zakresie stan faktyczny nie pozostawiał wątpliwości, iż sporne nakłady nie podwyższały wartości żadnego z tych środków trwałych przyjętej jako podstawa odpisów amortyzacyjnych w 2004 r.

Z tych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podważających odmienną w tym zakresie ocenę Sądu pierwszej instancji (art. 133 §1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.) nie miały już decydującego znaczenia dla wyniku sprawy.

6.8. Przyjmując, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę, stwierdzając istnienie podstaw do jej oddalenia (art. 151 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).