Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 54/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.86a ust.1 pkt 1, ust.2, ust.4, ust.5, ust.12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2020 r. i określił E sp. z o.o. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nada należnym za II kwartał 2015 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 33.401 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce E sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres 1.01.2015 r. – 30.09.2015 r., wszczął wobec tejże postępowanie podatkowe w ww. zakresie. Ustalono, że przedmiotem działalności Spółki jest chów i hodowla pozostałego bydła i bawołów (PKD: 01.42.Z). Stwierdzono też m.in., że spółka w ww. okresie wystawiła fakturę nr [...] z dnia [...].06.2015 r. na Gospodarstwo J.J., wartość netto 1.500,00 zł (podatek VAT 345,00 zł) wynajem samochodu za okres 01.04-30.06.2015 r. Ustalono, że Spółka w ewidencji zakupów VAT ujęła faktury wystawione przez R S.A. o numerach: [...] z dnia [...].06.2015 r. (okresowa opłata leasingowa nr 16); nr [...] z dnia [...].05.2015 r. (okresowa opłata leasingowa nr 15);nr [...] z dnia [...].04.2015 r. (okresowa opłata leasingowa nr 14), na łączną wartość netto 6.816,03 zł, podatek VAT 1.567,69 zł. Spółka na podstawie ww. faktur VAT dokonała odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za II kwartał 2015 r. Organ ustalił również, że Spółka dnia [...].01.2014 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego nr [...], której przedmiotem jest samochód osobowy [...] numer rejestracyjny [...].

Na podstawie ww. ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] listopada 2017 r., którą określił skarżącej spółce w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za II kwartał 2015 r. na rachunek bankowy w wysokości 33.375 zł. W ww. decyzji organ I instancji stwierdził, że Spółka nie miała prawa do odliczenia 100% podatku zawartego

w ratach leasingowych auta ([...]), nawet jeśli następnie je wynajęła, lecz nie jest to przedmiotem jej podstawowej działalności, gdyż przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest chów i hodowla pozostałego bydła i bawołów.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2018 r. uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, decyzją z [...] lipca 2020 r. nr [...], określił E sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 33.375 zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że według przedłożonej przez Spółkę umowy najmu z dnia [...].03.2014 r., ww. samochód miał być przedmiotem najmu na rzecz J.J. prowadzącego odrębną działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Spółka podała, że ma prawo do odliczenia 100% podatku od towarów i usług w związku z zawartą umową leasingu albowiem przedmiotem działalności Spółki jest także wynajem i dzierżawa samochodów osobowych. Organ I instancji wskazał jednak, że umowa najmu zawarta pomiędzy Spółką reprezentowaną przez J.J. a Gospodarstwem J.J., to czynność zawarta z samym sobą. Powołanie przez J.J. pełnomocnika, tj. A.K.-M., do reprezentowania jego osoby przed spółką z o.o. E, to zaś nieskuteczna próba obejścia zakazu czynności z samym sobą. Organ I instancji zauważył, że do protokołu przesłuchania w dniu [...].08.2017r. J.J. zeznał, że chów i hodowla to główna działalność Spółki. Poza wymienionym wyżej samochodem, Spółka nie wynajęła innemu podmiotowi innego samochodu osobowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nie wykorzystuje innego samochodu. Organ I instancji uznał, że Spółka w ramach prowadzonej działalności nie wykorzystuje żadnego samochodu osobowego. Zdarza się, że J.J. wykorzystuje leasingowany samochód osobowy w ramach pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Organ I instancji stwierdził, że Spółka nie ma prawa do odliczenia 100% podatku zawartego w ratach leasingowych auta, nawet jeśli następnie je wynajęła, lecz nie jest to przedmiotem jej podstawowej działalności; przedmiotem podstawowej działalności Spółki jest bowiem chów i hodowla pozostałego bydła i bawołów; w KRS dopiero w dniu [...].10.2014 r. we wpisie nr 5 odnotowano m. in. wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek. Wskazując na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a), art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 pkt 1 lit. c), ust. 6, ust. 7, ust. 12, ust. 13 i ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 01.04.2014 r.), a także art. 13 ustawy z dnia 07.02.2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw uznał, że spółka nie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z ww. faktur, ale mogła odliczyć jedynie 50% kwoty podatku naliczonego, tj. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia wyłącznie kwoty 783,85 zł z podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach.

W odwołaniu od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2020r. spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów oraz uznanie, że podatnikowi nie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur dokumentujących usługi leasingu samochodu osobowego [...]. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 187 § 1 w związku z art. 120, 124 i art. 191 o.p. oraz art. 122 tej ustawy.

Decyzją z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2020 r. i określił E sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nada należnym za II kwartał 2015 r. w wysokości 33.401 zł.

W uzasadnieniu przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania zacytował fragment uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Go 492/18 oraz I SA/Go 493/18 które zostały wydane w sprawie ze skargi Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za I i II kwartał 2014 r. Przy czym ww. wyroki również dotyczyły kwestii prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego od faktur związanych z przedmiotowym leasingiem samochodu. Sąd, w powołanym wyroku wskazał, że organy winny zbadać również, czy umowa najmu samochodu ma charakter rzeczywisty i czy celem jej zawarcia nie było uzyskanie przez spółkę względnie prezesa jej zarządu będącego jednocześnie większościowym wspólnikiem spółki, korzyści sprzecznych z regulacjami ograniczającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących pojazdów samochodowych.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji ustalił, że dnia [...].01.2014 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego nr: [...]. Przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest samochód osobowy [...], numer rejestracyjny [...]. Zgodnie z "Kartą przekazania klientowi nowego/używanego samochodu" samochód będący przedmiotem ww. umowy leasingu został przekazany Spółce w dniu [...].02.2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, czyli przed 1.04.2014 r. Ponadto - stosownie do wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 19.12.2018 r. sygn. akt I SA/Go 493/18 - organ I instancji ustalił, że ww. umowa nie została zarejestrowana przez Spółkę u właściwego dla niej naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Według znajdującego się w aktach sprawy pisma z dnia [...].08.2019 r. kierownika działu Czynności analitycznych i sprawdzających w Urzędzie Skarbowym ww. umowa leasingu operacyjnego nr [...] nie została złożona. Również Spółka (na wezwanie organu I instancji) nie przedłożyła dowodu zarejestrowania ww. umowy w urzędzie skarbowym.

Konsekwencją powyższych ustaleń było zastosowanie przez organ art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 01.04.2014 r. Od tego dnia na mocy ustawy nowelizującej, wprowadzono nowe zasady odliczania podatku od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3.5 tony.

Organ odwoławczy podkreślił, że w piśmie z dnia [...].05.2018 r. pełnomocnik Spółki podał, że Spółka nabyła samochód, który służy wyłącznie działalności gospodarczej spółki (opodatkowanej). Na podstawie umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...].01.2014 r. R S.A. (finansujący) oddał Spółce (korzystającemu) przedmiot leasingu do używania i pobierania pożytków, na czas oznaczony. Przedmiotem ww. leasingu był samochód osobowy [...]. Ponadto w aktach sprawy znajduje się umowa najmu samochodu z dnia [...].03.2014 r. pomiędzy Spółką (wynajmującym) a J.J. reprezentowanym przez pełnomocnika A.K. – M. (najemcą). W § 1 ww. umowy najmu wskazano, że przedmiotem najmu jest samochód osobowy marki [...] (...) numer rejestracyjny pojazdu to [...]. Wskazano, że ww. umowa zawarta zostaje na okres 60 miesięcy, tj. od dnia [...].03.2014 r. do dnia [...].03.2019 r. W § 7 ww. umowy podano, że wysokość kwartalnego wynagrodzenia wynosi kwotę 15000 PLN netto. W imieniu Spółki ww. umowę podpisał Prezes Zarządu J.J.. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...].06.2015 r. wskazując "wynajem samochodu za okres [...].04-[...].06.2015 r.", kwota netto 1.500 zł, podatek VAT 345,00 zł. Tym samym kwota brutto 1.845 zł (wynikająca z faktury VAT nr [...]) jest znacznie niższa od kwoty brutto 8.383,72 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki tytułem opłat leasingowych. Ponadto dokonując oceny samej umowy najmu samochodu z dnia [...].03.2014 r. zwrócił uwagę, że zawierając ją, E sp. z o.o. była reprezentowana przez J.J. działającego jako Prezes Zarządu, z kolei drugą stroną ww. umowy był J.J. reprezentowany przez pełnomocnika A.K. – M.. Tym samym ww. umowa najmu samochodu została zawarta przez J.J. "z samym sobą", co narusza art. 210 ksh. W konsekwencji nie uznał , że ww. umowa najmu miała charakter rzeczywisty. Co do kwestii kompensat wskazał, że Spółka w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła dokumentów potwierdzających dokonanie ww. kompensat, przedłożyła jedynie zapisy na kontach z zaznaczeniem pozycji, które według spółki podlegały kompensacie. Także w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego u J.J., nie przedłożono dokumentów potwierdzających dokonanie kompensat. Ustalono również - pismo z dnia [...].08.2019 r. doradcy podatkowego M.N. pełnomocnika pana J.J. - że nie dokonywano zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego z tytułu najmu pojazdu [...].

Podkreślono, że J.J. był w kontrolowanym okresie prezesem zarządu Spółki E i jednocześnie prowadził Gospodarstwo [...] jako osoba fizyczna. W oparciu o pozyskane wyjaśnienia w sprawie oraz informacje z czynności sprawdzających przeprowadzonych J.J., organ I instancji stwierdził, że ww. samochód był użytkowany przez J.J.. Przy czym jak ustalono Spółka nie posiadała innego samochodu, a J.J. oprócz prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej, pełnił również w kontrolowanym okresie funkcję Prezesa Zarządu Spółki, której głównym przedmiotem działalności gospodarczej była hodowla i chów bydła. Zatem nie dano wiary twierdzeniom pełnomocnika Spółki, że ww. samochód był wykorzystywany wyłącznie przez J.J. w prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej. Uznano, że ww. samochód J.J., wykorzystywał zarówno do realizacji czynności jako Prezes Zarządu Spółki, jak i jako osoba fizyczna na inne cele, w tym prowadząca odrębne gospodarstwo rolne. Podkreślono, że do protokołu przesłuchania z dnia [...].08.2017 r. J.J. zeznał, że chów i hodowla to główna działalność Spółki, a poza wymienionym wyżej samochodem Spółka nie wynajęła innemu podmiotowi innego samochodu osobowego, a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nie wykorzystuje innego samochodu.

W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy samochód nie służył wyłącznie celom związanym z działalnością gospodarczą Spółki w rozumieniu art. 86a ust. 5 pkt 1 lit.c ustawy o podatku od towarów i usług. Z akt sprawy nie wynika też, by elementem działalności gospodarczej Spółki w II kwartale 2015 r. był komercyjny wynajem pojazdów samochodowych osobom trzecim lub pracownikom na zasadach rynkowych. Nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki do uznania, że pojazd samochodowy był wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, zgodnie z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit.a) ww. ustawy. Spółka nie prowadziła ewidencji przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem organ I instancji uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, lecz zgodnie z art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów

i usług (w brzmieniu obowiązującym od 01.04.2014 r.) przysługiwało prawo

do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającej z faktur, czyli 783,85 zł. Przy czym, organ wziął pod uwagę, że zmianie uległa kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w związku z określeniem w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 2.478 zł. Powyższe miało wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r., bowiem zmianie uległa w II kwartale 2015 r. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

W związku z tym organ, uchylił decyzję organu I instancji w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w całości i określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 33.401 zł.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzucono naruszenie: • przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 8 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie tych przepisów oraz uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości na podstawie faktury dokumentującej usługę leasingu samochodu osobowego [...] i określenie innej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, niż wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług;

• przepisów prawa procesowego:

- art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa;

- art. 121 § 1 cyt. ustawy poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający wyłącznie na celu wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez podatnika byty niezgodne z przepisami prawa podatkowego;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez. Strona nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że nie przedłożyła dokumentów potwierdzających dokonanie kompensat. Wskazał, że potrącenie zobowiązania z istniejącej w księgach rachunkowych należności może być dokonane w trybie art. 498-505 kc. Podstawą kompensaty jest oświadczenie jednostki o potrąceniu wierzytelności, złożone drugiej stronie. Forma takiego oświadczenia może być dowolna. Dokonane przez E sp. z o.o. kompensaty wynikające z zapisów dokonanych w księgach rachunkowych uznać więc należy za prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, a oczekiwanie organu podatkowego na przedłożenie dodatkowych dokumentów nie znajduje oparcia

w obowiązujących przepisach prawa. Dodała, że od potrącenia ustawowego odróżnić należy bowiem odróżnić tzw. potrącenie umowne określane też mianem kompensaty, będące wynikiem umowy zawartej w granicach swobody kontraktowania, a które nie jest uwarunkowane szczególnymi wymaganiami art. 498 k.c. Spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż samochód osobowy będący przedmiotem najmu użytkowany jest przez J.J. w prowadzonym w gospodarstwie rolnym, a także w ramach pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki E. W oparciu o materiał dowodowy można jednoznacznie stwierdzić, że Spółka E nie wynajęła samochodu osobowego prezesowi zarządu spółki, tylko właścicielowi gospodarstwa J.J.. Ponadto zwrócono uwagę, że zarzut oparty na stwierdzeniu, że J.J. podjechał spornym samochodem pod US, dotyczy roku 2017, tj. okresu nieobjętego wszczętym postępowaniem podatkowym i nie powinien być uwzględniany przy rozpatrywaniu stanu faktycznego.

Wskazując na brzmienie art. 86a ust. 1 – 5 ustawy o VAT stwierdzono,

że w przypadku oddania pojazdu przez podatnika w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu nie ma żadnego obowiązku deklarowania, że samochód osobowy jest wykorzystywany jedynie do działalności gospodarczej, co zarzuca organ podatkowy. Sam fakt oddania wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu powoduje, iż pojazd jest wykorzystywany wyłącznie z działalnością gospodarczą. Za bezpodstawny uznano argument organu o ograniczonej ilości samochodów przeznaczonych od wynajmu. Podatnik podejmujący decyzję o rozszerzeniu profilu prowadzonej działalności dostosowuje ją do potrzeb rynku i własnych możliwości.

Z tego też względu Spółka w pierwszym etapie dokonała wynajmu samochodów tylko w ograniczonym zakresie, w miarę możliwości finansowych i zainteresowania potencjalnych klientów Spółka będzie jednak sukcesywnie powiększać flotę oferowanych do wynajmu samochodów. Przy tym nie zgodzono się z organem,

że dopiero w dniu [...].10.2014 rozszerzono działalność o wynajem i dzierżawę samochodów osobowych. Wskazana przez organ podatkowy data świadczy jedynie, że w tym dniu dokonano zmiany wpisu w KRS, co nie jest jednoznaczne z faktycznym wykonywaniem działalności podatnika. Za nietrafiony uznano też zarzut, że warunkiem zastosowania odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości jest zapewnienie komercyjnego wynajmu pojazdów samochodowych osobom trzecim lub pracownikom na zasadach rynkowych w ramach podstawowej działalności Spółki. Sformułowanie "przedmiot działalności podatnika" nie oznacza jednak, iż przedmiotem działalności w sensie generalnym ma być odsprzedaż czy najem. Nie ma też przeszkód, by cena sprzedaży, odbiegała od ceny rynkowej danego towaru. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług, ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny. Stosowanie znacznych rabatów jest też niedopuszczalne w zakresie, jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania tej czynności. Te sytuacje – zdaniem spółki - w sprawie nie miały miejsca. Zdaniem strony błędne jest stwierdzenie organu, że umowa najmu samochodu została zawarta przez J.J. "z samym sobą", co powoduje bezwzględną nieważność czynności prawnej. Organ podatkowy nie dostrzega, że spółka wynajęła samochód odrębnemu podmiotowi gospodarczemu. W rezultacie nie sposób uznać, iż przedmiot leasingu został oddany do używania członkowi zarządu Spółki. Dodała

- powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 27 listopada 2019 sygn. akt IIl AUa 381/19 - że czynność prawna dokonana w imieniu spółki bez umocowania albo z przekroczeniem umocowania jest czynnością niezupełną, która może być następczo konwalidowaną. Reasumując stwierdzono, że w przypadku E sp. z o.o. usługa odpłatnego wynajmu na zasadach komercyjnych podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą objęta jest zakresem przedmiotowym działalności spółki,

co spełnia wymagany warunek określony w art. 86a ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT.

W tej sytuacji przywołane w uzasadnieniu decyzji przepisy art. 86a ust. 8 nie mają

w tym przypadku zastosowania. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących leasingu operacyjnego samochodu marki [...].

Tożsamy problem rozstrzygnięty był już przez tutejszy Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Go 292/20. Sąd we wskazanej sprawie wyrokiem z dnia 15 października 2020 r. oddalił skargę Spółki, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1823/20 oddalił skargę kasacyjną.

Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym orzeczeniu, a przedstawioną w uzasadnieniu powołanego orzeczenia argumentację przyjmuje za swoją.

Zakreślając ramy prawne sprawy wpierw należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Trzeba mieć na uwadze, że organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany był do ustalenia, czy wobec spółki zastosowanie miał art. 13 ust. 1 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312) a także czy spełniła warunki

z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej. Wspomnieć należy, że zgodnie z ww. art. 13 ust. 1, w przypadku pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, w stosunku do których na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowiła cała kwota podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze, nie stosuje się przepisu art. 86a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawy, w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 2 tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W myśl. art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 ma zastosowanie w odniesieniu do umów, o których mowa w tym przepisie:

1/ bez uwzględnienia zmian umowy dokonywanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy oraz

2/ pod warunkiem że:

a/ pojazdy samochodowe będące przedmiotem tych umów zostały wydane podatnikowi przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy,

b/ umowa została zarejestrowana przez podatnika dokonującego odliczenia

u właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, że Spółka dnia [...].01.2014 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego nr [...], której przedmiotem był samochód osobowy [...] numer rejestracyjny [...]. Zgodnie z "Kartą przekazania klientowi nowego/używanego samochodu" samochód będący przedmiotem ww. umowy leasingu został przekazany spółce w dniu [...] lutego 2014 r. , a więc przed datą wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ponadto ustalono, że ww. umowa nie została zarejestrowana przez spółkę u właściwego dla niej NUS najpóźniej w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Z pisma kierownika działu czynności analitycznych sprawdzających w US z [...] sierpnia 2019 r. wynika bowiem, że umowa leasingu operacyjnego nr [...] nie została złożona. Także spółka nie przedłożyła dowodu jej zarejestrowania.

W konsekwencji powyższych ustaleń w sprawie zastosowanie znalazł art. 86a w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r., czego zresztą skarżąca spółka nie kwestionowała. I tak zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.04.2014 r.), w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. W myśl art. 86a ust. 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.), do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa

w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych,

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3,

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Stosownie do art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony

w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych

z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych

z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Z art. 86a ust. 5 ustawy wynika, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1/przeznaczonych wyłącznie do:

a/ odprzedaży,

b/ sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c/ oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2/ w odniesieniu do których:

a/ kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b/ podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych. Wskazać też należy, że stosownie do art. 86a ust. 12 ustawy, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Zgodnie z art. 8 ustawy nowelizującej w przypadku pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika, lub używanych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy:

a/ ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1,

w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, prowadzi się począwszy od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany

z tymi pojazdami;

b/ informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy zmienianej w art. 1,

w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, składa się w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesiono pierwszy, od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, wydatek związany

z tymi pojazdami. Odnosząc się co do meritum sporu, Sąd podziela stanowisko organu,

że spółka nie miała prawa do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, lecz mogła odliczyć jedynie 50 % kwoty podatku z faktur leasingowych. Trzeba bowiem przypomnieć, że na podstawie umowy leasingu operacyjnego nr [...] z [...] stycznia 2014 r. R S.A. oddał spółce przedmiot leasingu tj. samochód osobowy [...] do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony. W przypadku wydatków z tytułu leasingu operacyjnego, jako związanych z pojazdem samochodowym – w świetle ww. regulacji - kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Spółka twierdzi jednak, że art. 86a ust. 1 ww. ustawy nie ma zastosowania

w tym przypadku, gdyż samochód oddała w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, co powoduje, że jest on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a sama nie ma obowiązku deklarowania, że pojazd jest wykorzystywany jedynie do tej działalności. Odnosząc się do powyższego należy zatem poddać ocenie umowę najmu

z [...] marca 2014 r. Lektura akt dowodzi, że została ona zawarta pomiędzy E sp. z o.o. (wynajmujący) reprezentowaną przez prezesa zarządu J.J. a J.J. (najemcą) reprezentowanym przez pełnomocnika A.K. – M.. Nie ulega zatem wątpliwości, że jest to umowa zawarta między spółką a członkiem jej zarządu. Z umowy spółki

z [...].08.2009 r. wynika, że została zawarta pomiędzy J.B.J. i K.B.J., a do jednoosobowego zarządu spółki powołano J.J.. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS datowanego na dzień [...].09.2016 r. nie wynika, by drugi ze wspólników do tego dnia został wykreślony, a zatem spółka w momencie podpisywania umowy najmu nie była spółką jednoosobową. W konsekwencji powyższego zastosowanie w sprawie znajduje art. 210 § 1 ksh z którego wynika, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Do problematyki dotyczącej możliwości zawarcia umowy przez osoby będące członkami zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdy są one jednocześnie drugą stroną tej czynności prawnej odniósł się SN w wyroku

z 3.10.2019 r., I CSK 122/16. Podkreślił on, że art. 210 § 1 k.s.h. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że w umowie spółki nie można inaczej określić kręgu podmiotów uprawnionych do jej reprezentowania w sytuacjach wskazanych w tym przepisie. W judykaturze akcentuje się również, że naruszenie tego przepisu powoduje bezwzględną nieważnością czynności prawnej - art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h. (zob. np. uchwałę SN z dnia 8 marca 1995 r., I PZP 7/95, OSNP 1995, Nr 18, poz. 27; wyroki SN: z dnia 18 sierpnia 2005 r., V CK 103/05, niepubl., z dnia 23 lipca 2009 r., II PK 36/09, OSNP 2011, nr 5-6, poz. 77, z dnia 29 stycznia 2014 r., II PK 124/13, OSNP 2015, Nr 4, poz. 52; z dnia 17 lutego 2015 r., I UK 221/14, OSNP 2016, Nr 10, poz. 130; postanowienie SN z dnia 14 listopada 2012 r., I PK 212/12, niepubl.). W związku z powyższym, sytuacja kiedy w imieniu spółki umowę najmu samochodu podpisuje prezes jej zarządu, będąc jednocześnie drugą stroną umowy, pozostaje w sprzeczności z ww. art. 210 § 1 ksh, a co skutkuje nieważnością tej czynności prawnej. Słuszna była zatem konstatacja organów,

że umowa najmu samochodu została zawarta przez J.J. z "samym sobą". To, że przy podpisywaniu umowy reprezentował J.J. pełnomocnik, nie zmienia tej oceny. Zawarcie umowy miało – zdaniem sądu – upozorować pewien stan rzeczy dla celów podatkowych. Sąd nie podziela tym samym poglądu skarżącej, że czynność dokonana bez umocowania, jako czynność niezupełna - może być konwalidowana. Jak podkreślono powyżej, naruszenie art. 210 § 1 ksh – który ma charakter ius cogens - skutkuje bezwzględną nieważnością czynności prawnej. Także twierdzenie spółki, że samochód został wynajęty odrębnemu podmiotowi gospodarczemu nie zmienia tego, że umowa została zawarta z naruszeniem prawa. Co ważne bowiem, art. 210 §1 ksh ma zastosowanie do wszystkich umów zawieranych przez spółkę z członkami zarządu, tak wynikających ze stosunku spółki, jak i we wszelkich innych sprawach. Chodzi o wszelkie umowy, jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu. Zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją, jak i te, które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu, ale są zawierane przez osobę fizyczną poza źródłem kompetencji (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2009, s. 335).

Słusznie również organ zauważył, że ustalona w umowie najmu wysokość kwartalnego wynagrodzenia (1500 zł netto + podatek VAT 345 zł) jest znacznie niższa od kwot opłat leasingowych strony skarżącej. Łączną kwota okresowych opłat leasingowych nr 14, 15, 16 ,które spółka była zobowiązana uiścić, wyniosła 8.383,72 zł. Spółka twierdzi, że świadczy odpłatnie usługi najmu samochodu i nie ma przeszkód, by zastosowała w tym zakresie upust cenowy. Trzeba jednak dostrzec, że celem regulacji art. 86a ust. 3 ustawy o VAT jest urzeczywistnienie zasady neutralności podatku dla podatników, którzy świadczą usługi najmu samochodów. Tyle, że nie budzi wątpliwości, że chodzi tu o podatników, którzy działalność tę prowadzą faktycznie i w celu zarobkowym. W sytuacji, gdy spółka w świetle ww. danych, ponosiłaby stratę, trudno mówić o zarobkowym charakterze działalności. Trudno też przyjąć, że komercyjny wynajem samochodu - a tylko taki daje prawo do pełnego odliczenia - prowadziłoby do nieopłacalności tej działalności. Kolejną z kwestii, którą organy zobowiązane były wyjaśnić, była kwestia kompensat tj. czy rzeczywiście miały miejsce oraz czy znajdują odzwierciedlenie

w księgach skarżącej. W celu wyjaśnienie tej kwestii, wezwano spółkę do przedłożenia dokumentów rachunkowych potwierdzających kompensaty dokonywane miedzy spółką a J.J. prowadzącym Gospodarstwo [...]. W odpowiedzi nadesłano zapisy na kontach dotyczące 2014 r. z zaznaczeniem pozycji, które wg. Spółki podlegały kompensacie. Jednak z przedłożonych zapisów na kontach nie wynika, że doszło do kompensaty należności. Spółka nie przedłożyła bowiem dokumentów potwierdzających dokonanie kompensat. Także w toku czynności sprawdzających wobec J.J. prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie przedłożono dokumentów potwierdzających dokonanie kompensat. Słusznie też organ odwoławczy zauważył, że w przedłożonej przez spółkę kserokopii faktury [...] z dnia [...].06.2014 r. wystawionej przez E sp. z o.o. na rzecz J.J. Gospodarstwo, podano: "kompensata [...].08.2014 r." Natomiast na przedłożonej przez Spółkę kserokopii faktury [...] z dnia [...].04.2014 r. wystawionej przez J.J. Gospodarstwo na rzecz E sp. z o.o. podano: "kompensata [...].12.2014 r." . Ponadto – jak twierdzi pełnomocnik spółki – nie dokonywano zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego z tytułu najmu samochodu. Przy czym strona - jako podmiot funkcjonujący w obrocie gospodarczym - winna być świadoma, że w przypadku decydowania się na płatności gotówkowe, bierze na siebie ryzyko związane z wyborem takiej formy rozliczenia. Co więcej, w skardze wskazując na różnice miedzy kompensatą ustawową a umowną, sama nie przedstawiła takiej umowy. Samo twierdzenie o zawarciu ustnej umowy kompensaty, bez podania jakichkolwiek danych w tym zakresie (chociażby kto reprezentował spółkę) oraz w świetle ww. ustaleń, jest natomiast mało wiarygodne. Natomiast na wezwanie organu o przedłożenie informacji dotyczących uregulowania kwot wynikających z faktur wystawionych przez stronę na rzecz Gospodarstwa J.J. w drodze kompensaty wzajemnych należności m.in. za II kwartał 2015 r., Strona podała, że "w przypadku wystąpienia wzajemnych zobowiązań, za porozumieniem dokonywana jest ich kompensacja poprzez rozliczenie na kontach rozrachunkowych. Strona nie załączyła jednak żadnych dowodów potwierdzających dokonanie kompensat.

W związku z powyższym nie sposób przyjąć, że sporny samochodów był wykorzystywany wyłącznie przez J.J. w powadzonej przez niego działalności gospodarczej. Trafna jest konstatacja organów, że samochód był wykorzystany przez J.J. do realizacji czynności jako prezesa zarządu spółki jak i osoby fizycznej, w tym prowadzącej odrębną działalność - gospodarstwo rolne. Ta konstatacja jest też zasadna wobec ustalenia, że spółka nie posiadała innego samochodu. Nadmienić jedynie należy, że przyjmuje się, iż każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50% (vide: wyrok WSA w Warszawie z 18.11.2015 r., III SA/Wa 214/15). Ustalenia w niniejszej sprawie tej zasadzie nie zaprzeczyły.

W konsekwencji zasadnie organy stwierdziły, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy o VAT. Z redakcji tego przepisu wynika bowiem, że warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się

w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze - jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Skoro w sprawie dowiedziono, że pojazd służył użytkowi mieszanemu, to nie można przyjąć, że spółka była zwolniona z prowadzenia ewidencji przebiegu. Fakt oddania pojazdu

w użytkowanie J.J. nie świadczy o wykorzystywaniu pojazdu wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą.

Oczywiście należy godzić się ze skarżącym, że ujawnienie zmiany w KRS nie świadczy o tym, że dopiero od tego podmiot rozpoczyna prowadzić daną działalność. Co do deklaratoryjnego charakteru wpisu w KRS nie ma wątpliwości. Trzeba jednak zaakcentować, że o tym, iż strona w II kwartale 2015 r. nie prowadziła działalności w zakresie najmu samochodu, świadczy szereg innych okoliczności, które zostały powyżej wskazane.

W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 8 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 , art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlenie stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, kompletne zarówno w części faktycznej jak i prawnej. W szczególności należy zwrócić uwagę na podjęte działania dowodowe na etapie ponownego rozpoznawania sprawy przed organem pierwszej instancję. Zebrany w całości materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że sporny samochód był wykorzystany przez J.J. do realizacji czynności jako prezesa zarządu skarżącej spółki jak i osoby fizycznej, w tym prowadzącej odrębną działalność. To zaś oznacza, że spółce nie przysługiwało prawo do pełnego zadeklarowanego przez spółkę odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących leasingu operacyjnego dotyczącego samochodu marki [...]. Taka możliwość istniałaby w sytuacji, w której elementem działalności gospodarczej spółki byłyby komercyjny wynajem pojazdów samochodowych osobom trzecim lub pracownikom na zasadach rynkowych, a taka sytuacja w sprawie – zdaniem Sądu – nie wystąpiła.

Tym samym, zastosowanie w sprawie art. 21 § 3a ordynacji podatkowej – wbrew twierdzeniu spółki – było uzasadnione. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.