Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 201/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "A"spółka z o.o., z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2016r. oraz za styczeń i luty 2017r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z 30 grudnia 2021 r., nr 1801-IOV-2.4103.61.2021, po rozpatrzeniu odwołania "K" sp. z o.o., z siedzibą w K. – zwanej dalej skarżącą lub spółką, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z 17 lutego 2020 r., nr 1807-SPV.4103.2.2019, w przedmiocie określenia spółce, w podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

• za wrzesień 2016 r., w wysokości [...] zł,

• za październik 2016 r., w wysokości [...] zł,

• za listopad 2016 r., w wysokości [...] zł,

• za grudzień 2016 r., w wysokości [...] zł,

• za styczeń 2017 r., w wysokości [...] zł,

• za luty 2017 r., w wysokości [...] zł,

a także określenia spółce kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), za wrzesień 2016 r., w kwocie 202 699 zł, wynikającego z wystawienia w tym miesiącu 7 faktur zaliczkowych na rzecz "M1" SA,

utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W stanie faktycznym sprawy, w okresie objętym kontrolą podatkową, dotyczącą okresu od 1 czerwca 2016 r. do 28 lutego 2017 r., spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie [...].

W ramach kontroli podatkowej stwierdzono, że spółka dopuściła się nieprawidłowości, zawyżając swój podatek naliczony, w miesiącach od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. Nieprawidłowości te wiązały się z odliczeniem podatku z faktur związanych z inwestycją w postaci budowy pieca do produkcji szkła, która to inwestycja nie była związana z czynnościami opodatkowanymi spółki.

Opisane wyżej ustalenia kontrolne stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki, dotyczącego rozliczania przez nią podatku od towarów i usług, za okres od września 2016 r. do lutego 2017 r., które zostało zainicjowane postanowieniem z 13 czerwca 2019 r.

W ramach przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że we wrześniu 2016 r. spółka wystawiła 7 faktur zaliczkowych na rzecz "M1" SA, z siedzibą w K. (dalej "M1"), na łączną kwotę 881 300,81 zł. Podatek od towarów i usług wynikający z przedmiotowych faktur wyniósł 202 699,20 zł.

Przedpłaty udokumentowane tymi fakturami zostały uregulowane we wrześniu 2016 r., w formie przelewów.

Opisane powyżej faktury zaliczkowe zostały rozliczone fakturami VAT z 6 marca 2017 r. (7 faktur), dotyczącymi sprzedaży wyrobów szklanych, wyszczególnionych w 644 pozycjach. W każdej z tych faktur wykazano wartość netto towarów, wynoszącą 0 zł, tyle samo wyniosła wysokość podatku od towarów i usług. Faktury z 6 marca 2017 r. zawierały adnotacje, że są one rozliczeniem faktur zaliczkowych, ze wskazaniem daty i numeru każdej z nich.

W ramach postępowania ustalono, że wyroby, których dotyczyły przedmiotowe faktury, były przedmiotem kolejnych transakcji, w łańcuchu podmiotów. I tak zostały one najpierw wykazane na fakturze z 1 marca 2017 r., wystawionej przez "H" sp. z o.o., z siedzibą w K. (dalej "H") na rzecz "W" sp. z o.o., z siedzibą w W. (dalej "W"), prowadzącej działalność w K., pod adresem ul. [...] (wyroby zostały wykazane w 644 pozycjach).

Wyroby o których mowa, zostały następnie wyszczególnione na fakturze z 3 marca 2017 r., wystawionej przez "W", na rzecz skarżącej. Zawierały się one wyroby wyszczególnione w pozycjach, przy czym w pozycjach 52-695 faktury uwzględniono te same wyroby, które były przedmiotem poprzednich transakcji i związanych z nimi dostaw.

Organy zaznaczyły, że wszystkie wymienione wyżej faktury cechowały się jednakową szatą graficzną, a jako towar w ich treści wyszczególniono wyroby szklane o określonym symbolu. Kolejność i ilość towarów była tożsama na każdej z rozpatrywanych faktur. Dodatkowo organy zwróciły uwagę, że wszystkie podmioty biorące udział w transakcjach miały siedzibę lub też prowadziły działalność pod tym samym adresem, tj. w K. przy ul. [...].

Opierając się na dowodach pozyskanych od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, który to organ prowadził wobec spółki kontrolę celno-skarbową, za miesiące od marca do sierpnia 2017 r., a także dowodach przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową i Prokuraturę Rejonową w Krośnie organy stwierdziły, że wszystkie podmioty występujące w łańcuchu dostaw, tj.: "H", "W", skarżąca i "M1" były podmiotami powiązanymi.

Prezesem "W" był wprawdzie R. L., jednakże faktycznie tym podmiotem zarządzał M.R. Pracownicy "W" także przeszli do tego podmiotu z "H".

"H", do grudnia 2016 r. zatrudniała 178 osób, po czym zostało tylko 6-7 osób, gdyż pozostali przeszli ono do "W", a cały majątek ruchomy "H" wydzierżawiony został "M1". Od maja 2016 r. "H" sprzedawała swoje wyroby "M1".

Należności z tytułu dzierżawy, przypadające "H", przekazywane były do urzędu skarbowego i ZUS, na pokrycie zaległości wobec tych podmiotów.

Na podstawie zeznań prezesa "H" organy ustaliły, że osobą faktycznie zarządzającą tym podmiotem nie była ona, ale M.R. (prezes skarżącej), który dawał pieniądze na działalność "H".

Sprzedaż wyrobów produkowanych przez "H" realizowana była finalnie przez "M1", gdzie zatrudnieni byli wszyscy handlowcy.

Prezesem i jedynym udziałowcem "M1" był także M.R.

M. R. był osobą decyzyjną, także w odniesieniu do innych podmiotów, prowadzących działalność w K. przy ul. [...], tj.: "A" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "P", "S" sp. z o.o..

Organy ustaliły, że na początku 2017 r. działalność gospodarcza "H" była zagrożona, z uwagi na nieuregulowane zobowiązania, a także upadłość "M1". W tej sytuacji, w miejsce tych podmiotów, wprowadzone zostały nowe, takie jak "W", formalnie zarządzane przez niezależne osoby.

Zdaniem organów, w okolicznościach sprawy nie można uznać, aby obrót fakturowy pomiędzy powiązanymi podmiotami, kierowanymi przez M.R., miał związek z przemieszczaniem towarów.

Obrót ten bowiem, jak wynika z zeznań świadków, miał charakter wyłącznie papierowy. W przypadku transakcji z udziałem "M1", sprzedaż towarów przez ten podmiot, związana była z grożącą mu upadłością, zaś jeżeli chodzi o "W", to nie stwierdzono, aby ten podmiot płacił za zakupione wyroby.

Jako potwierdzenie swojego stanowiska, co do sposobu funkcjonowania skarżącej w łańcuchu transakcji, kontrolowanych przez M.R., organy wskazały ostateczną decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 14 maja 2021 r., wydaną wobec skarżącej, a dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2017 r. W tej decyzji odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury z dnia 3 marca 2017 r., wystawionej na rzecz skarżącej przez "W", z uwagi na to, iż przedmiotowa faktura nie odzwierciedla rzeczywistych operacji gospodarczych.

Tę właśnie decyzję rozstrzygające przedmiotową sprawę organy wskazały jako dowód z dokumentu urzędowego, a więc korzystający z tzw. podwyższonej mocy dowodowej, wniosków z którego płynących strona nie podważyła.

W tym kontekście organy stanęły na stanowisku, że skoro faktura wystawiona na rzecz skarżącej przez "W", nie odzwierciedlała rzeczywistych operacji gospodarczych, to tym samym taki sam charakter ma faktura jaką skarżąca wystawiła na rzecz "M1", która dotyczyła tego samego asortymentu towaru.

Skoro bowiem skarżąca nie nabyła towaru, to w konsekwencji nie mogła go odsprzedać.

Oprócz tego organy zaznaczyły, że zgodnie z art. 106 b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży towarów, rodzi po stronie sprzedawcy obowiązek wystawienia faktury. Jednakże skoro faktury zaliczkowe, wystawione we wrześniu 2016 r., nie wiązały się z rzeczywistymi transakcjami, to wykazanie tych zaliczkowych faktur w ewidencji sprzedaży było nieprawidłowe. Między dostawą towarów, a otrzymaniem zaliczki musi bowiem istnieć bezpośredni związek, a sama zaliczka nie generuje obowiązku podatkowego.

Wobec powyższego organy, za wrzesień 2016 r., zmniejszyły podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów i podatek należny, określając kwotę podatku do zapłaty, z samego tytułu wystawienia faktur, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W rejestrach zakupów za listopad i grudzień 2016 r. oraz luty 2017 r. a także w deklaracjach VAT za te miesiące, spółka ujęła wydatki inwestycyjne, związane z budową pieca/wanny do produkcji szkła. Podstawą tego były faktury wystawione przez: "G" sp. z o.o., z siedzibą w B.– dalej zwana "G" (dokumentujące sporządzenie projektu), "V" sp. z o.o., z siedzibą w S. (dostawa materiałów ogniotrwałych), "M1"(dostawa materiałów ogniotrwałych – w polu consignee faktury widnieje zapis "M1"), "Z" SA, z siedzibą w W. (dokumentująca zakup wyrobów ogniotrwałych), wystawione przez "P" (2 faktury dokumentującą zakup materiałów ogniotrwałych), "N" sp. j. z W.(dokumentującą zakup płyty krzemianu wapnia oraz usługę transportową).

Do faktury wystawionej przez "G" przedłożono kontrakt z 31 sierpnia 2016 r., zawarty przez ten podmiot ze skarżącą. Jego przedmiotem było wykonanie projektu pieca szklarskiego na szkło opałowe oraz montaż wkładu ceramicznego pieca.

Organy zauważyły, że choć kontrakt został podpisany w imieniu skarżącej, jako zamawiającej, to na każdej stronie kontraktu, po lewej stronie, widnieje jej nazwa, a po prawej stronie nazwa "M1".

Jeżeli chodzi o fakturę wystawioną dla skarżącej przez "M2", to w jej polu, oznaczonym jako odbiorca, figuruje "M1". Tak samo w polu "przesyłkę otrzymano" widnieje pieczęć "M1".

Rozstrzygające sprawę organy, odnośnie wydatków związanych z budową pieca stanęły na stanowisku, że nie są one związane z czynnościami opodatkowanymi prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W trakcie postępowania wzywano spółkę do udzielenia wyjaśnień, co do szczegółów realizowanej inwestycji, jednakże poza ogólnikowymi wyjaśnieniami nie uzyskano wyczerpującej odpowiedzi. Skarżąca nie przedłożyła także umowy konsygnacyjnej.

Na podstawie wyjaśnień syndyka masy upadłości "M1" organy stwierdziły, że syndyk odmówił wydania skarżącej pieca, stojąc na stanowisku, że należy on do upadłej "M", na której gruncie piec został postawiony. Skarżącej w związku z tym przysługuje jedynie rodzenie o zwrot nakładów na ten cel (inwestycja w obcym środku trwałym).

Zgodnie z wyjaśnieniami M.R., prezesa skarżącej, zamówienie ma materiały do produkcji wanny złożyła reprezentowana przez niego spółka, gdyż "M1" miał już wtedy zablokowane konta. Z tego względu to skarżąca, którą z "M1" łączyły ustne uzgodnienia, miała zakupić materiały i wybudować wannę, na terenie dzierżawionym od "A", po czym "M1" miał ja odkupić lub wydzierżawić.

Według syndyka podbudowa pieca została wykonana przez "M".

Odbiór robót związanych z budową pieca nastąpił 1 marca 2017 r., jednakże piec nie został ujęty w rejestrze środków trwałych skarżącej. Skarżąca, jak ustalono, nigdy nie wykorzystywała pieca, jako że jej działalność polegała głównie na handlu wyrobami szklanymi oraz surowcami do produkcji szkła. Nie stwierdzono również aby spółka była stroną umowy dzierżawy lub najmu pieca. Skarżąca nie osiągnęła także przychodów z tego tytułu.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie spółka nie wykazała związku inwestycji, w postaci budowy pieca, z jej działalnością gospodarczą. Nie wykazała dzierżawy lub najmu pieca, a sama nie prowadziła działalności z jego wykorzystaniem.

Nie stwierdzono także, aby spółka uzyskała przychody z tytułu sprzedaży tego środka trwałego.

Zdaniem organu, twierdzenia spółki odnośnie tego, że budowa pieca miała związek z jej działalnością są gołosłowne, gdyż nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi argumentami.

Tak więc ujęcie wydatków związanych z budową pieca w rozliczeniach podatkowych spółki było związane zawyżeniem przez nią kwot jej podatku naliczonego.

Za prawidłowe uznał organ odwoławczy poczynione w sprawie ustalenia. W tym zakresie wskazał, że dokonane zostały one w oparciu odpowiedni materiał dowodowy, który poddany został właściwej ocenie.

W kwestii przedawnienia organ II instancji podkreślił, że terminy te, w odniesieniu do każdego z zobowiązań, objętych zaskarżoną decyzją, nie upłynęły przed jej wydaniem. Wiąże się to bowiem z tym, że bieg tych terminów uległ zawieszeniu, na skutek wszczęcia, w dniu 16 listopada 2020 r., przez Prokuraturę Okręgową w Krośnie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2, art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 K.k.s., którego podstawę stanowiły ustalenia o wprowadzeniu w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w Krośnie przez skarżącą, poprzez podanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych dotyczących fikcyjnych zakupów oraz dostaw w postaci wyrobów szklanych oraz posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT oraz narażenie na nienależny zwrot należności publicznoprawnej, w kwocie 202 699,20 zł.

O fakcie zawieszenia biegu terminów przedawnienia zawiadomiono skarżącą pismem z 22 lutego 2021 r., doręczonym jej 25 lutego 2021 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego, mającego na celu jedynie doprowadzenia do zawieszenia biegu terminów przedawnienia, gdyż w chwili wszczęcia karnego postępowania przygotowawczego istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, a zainicjowane w tej sprawie śledztwo było aktywnie prowadzone.

Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 30 grudnia 2021 r. spółka wniosła o jej uchylenie w całości, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie obu tych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, jako bezprzedmiotowego.

Oprócz tego zwróciła się o zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy oraz analiza stanu faktycznego sprawy, w połączeniu z prawidłową subsumpcją tych przepisów, winny prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji, wobec licznych i istotnych błędów natury procesowej oraz materialnej,

2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w realiach sprawy zasadnym pozostaje zapłata przez spółkę kwoty podatku z tytułu wystawionych faktur, w sytuacji w której prawidłowa ocena tegoż przepisu powinna prowadzić do przeciwnych wniosków,

3) art. 5 ust. 1 pkt i ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie przyjęcie, że w okolicznościach sprawy zasadnym jest obciążenie spółki podatkiem, w sytuacji gdy właściwe zastosowanie tego przepisu winno prowadzić do przyjęcia, że spółka nie jest zobowiązana do zwrotu kwot naliczonego podatku od towarów i usług, z tytułu wskazanych transakcji,

4) art. 19 a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zasadnym jest obciążenie kontrolowanej spółki podatkiem, w sytuacji gdy właściwe zastosowanie tego przepisu winno prowadzić do przyjęcia, że kontrolowana spółka nie jest zobowiązana do zwrotu kwot naliczonego podatku od towarów i usług, z tytułu wskazanych transakcji,

5) art. 106 i ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że spółka wystawiła faktury po upływie 15 dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy, gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego sprawy winna prowadzić do przyjęcia, że wystawione przez kontrolowaną spółkę faktury były zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa,

6) art. 274 c, art. 281 § 2, art. 284 b § 1 oraz art. 125 w zw. z art. 292 Ordynacji poprzez wykroczenie poza zakres i cel prowadzonej wobec spółki kontroli oraz przewlekłe prowadzenie czynności dowodowych, czego przejawem jest zlecenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej innym organom, dokonania weryfikacji rozliczeń podatkowych podmiotów wykonujących działalność gospodarczą, z którymi kontrolowana spółka podejmowała współpracę na przestrzeni lat,

7) art. 121 w zw. z art. 292 Ordynacji poprzez przeprowadzenie czynności kontrolnych z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z bezproduktywnym mnożeniem czynności kontrolnych i usilnym poszukiwaniem jakichkolwiek uchybień obowiązkom podatkowym wśród podatników, z którymi skarżąca realizowała jakiekolwiek czynności gospodarcze,

8) art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, co przejawiało się w błędnym przyjęciu, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w podejmowanych transakcjach, gdy skarżąca przedmiotowej staranności dochowała, gdyż dokonała sprawdzenia podmiotów handlowych, z którymi podejmowała wymianę, kontaktowała się z ich przedstawicielami.

Oprócz tego skarżąca zarzuciła, że rozstrzygające jej sprawę organy błędnie przyjęły, że jej działanie było nakierowane na obejście prawa, podczas gdy spółka prowadziła działalność gospodarcza z należytą starannością, oraz z zachowaniem najwyższych standardów, przestrzegając przy tym prawa.

Spółka zarzuciła także, że wbrew nakazowi prawa, organy nie rozstrzygnęły na jej korzyść wszelkich, niedających się rozstrzygnąć wątpliwości.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zaskarżona decyzja jest rozstrzygnięciem niejasnym i niepełnym. W dodatku została oparta o niepełny materiał dowodowy, którego ocena również budzi wątpliwości.

Zaskarżona decyzja, zdaniem spółki, jest kopią decyzji organu I instancji.

W kwestiach faktycznych skarżąca podkreśliła, że firmy poddzierżawiające od "A" sp. z o.o., powierzchnię na terenie huty, miały prawo nią dysponować do 31 maja 2017 r., jednakże przed ta datą na teren huty wszedł syndyk i bezpodstawnie skrócił czas dysponowania terenem.

Co się tyczy spisu inwentarza dokonywanego przez syndyka skarżąca zaznaczyła, że wielokrotnie zwracała się do niego o wydanie części rzeczy, między innymi pieca szklarskiego. Sam piec był też używany przez "S", produkującej dla skarżącej.

W kwestii nieudokumentowania najmu pieca skarżąca zaznaczyła, że wynika to z faktu zabezpieczenia jej dokumentacji przez prokuraturę.

W pozostałych aspektach sprawy skarżąca zwróciła uwagę, że materiał sprawy pozostaje niepełny i jako taki wymaga uzupełnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty nie uzasadniają przyjęcia nieprawidłowości zaskarżonej decyzji, zarówno w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego, jak i w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego. Zdaniem organu spółka w złożonej skardze wskazuje, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu I i II instancji, formułując ogólne zarzuty i powielając twierdzenia zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 30 grudnia 2021 r. stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do jej podważenia. Sąd bowiem nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez spółkę zarzutów, a ponadto nie stwierdził innych okoliczności, niewskazanych przez skarżącą, wobec zaistnienia których zaskarżoną decyzję należałoby wyeliminować z obrotu prawnego.

Kwestionując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie spółka sformułowała liczne zarzuty, oparte zarówno na twierdzeniach dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Jak słusznie zauważył jednak organ odwoławczy, wszystkie te zarzuty cechują się dużym zakresem ogólności. Skarżąca podnosząc bowiem prawną wadliwość przeprowadzonego w jej sprawie postępowania, niewłaściwość poczynionych w jego ramach ustaleń, a także błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie norm wyinterpretowanych z przepisów ustawy o VAT, nie wskazała na żadne konkretne okoliczności, które mogłyby uzasadniać tego rodzaju stwierdzenia.

Argumentacja spółki w znacznej mierze skonstruowana jest na zasadzie prostego zaprzeczenia twierdzeniom organów rozstrzygających jej sprawę, w oderwaniu od konkretnych uwarunkowań, wynikających ze specyfiki analizowanych transakcji. W tej sytuacji nie sposób jest uznać zasadności tak sformułowanych zarzutów, które w rzeczywistości są gołosłowne.

Wbrew sugestiom ze strony skarżącej, rozstrzygające sprawę organy nie dopuściły się nieprawidłowości w zakresie ustalenia okoliczności, mających znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zebrały bowiem odpowiedni i zarazem zdatny do poczynienia niezbędnych ustaleń materiał dowodowy, a także dokonały jego właściwej oceny, tj. takiej, której w żadnym razie nie można uznać za dowolną.

W tym kontekście stwierdzić należy, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia za zasadne, w kontekście podważenia legalności zaskarżonej decyzji, twierdzenia spółki o czynieniu przez organy rozstrzygające jej sprawę nadmiernych ustaleń czy też wyjścia poza zakres kontroli, poprzedzającej przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe.

W tym aspekcie podkreślić bowiem należy, że ustalenia kontroli, która ujawniła nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych skarżącej, stanowiły podstawę do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego, którego zakresu, zwłaszcza w związku z przeprowadzonymi ustaleniami, nie można uznać za nadmierny.

Zarzut nadmierności ustaleń dotyczących cech innych uczestników wyrobami szklanymi, w ramach łańcucha transakcji, jest niezasadny. Wynika to przede wszystkim z tego, że cechy i sposób funkcjonowania kontrahentów skarżącej, a także ich partnerów handlowych, są niezwykle istotny z punktu widzenia oceny działania całego mechanizmu, w ramach którego dochodziło do wystawienia faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, zarówno jeżeli chodzi o jego obiektywne cechy, jak i podmiotowe właściwości poszczególnych uczestników dokonywanych operacji.

Na gruncie przedmiotowej sprawy, zaskarżoną decyzją zweryfikowano rozliczenia podatkowe skarżącej, za poszczególne miesiące, przypadające od września 2016 r. do lutego 2017 r., z tego względu, że spółka dopuściła się zawyżenia kwot podatku naliczonego. Wynikało to z tego, że wystawione na nią faktury, dotyczące handlu wyrobami szklanymi, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, a faktury dotyczące budowy pieca do produkcji szkła, odnosiły się do wydatków, które nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku faktur związanych z nabyciem, a następnie sprzedażą wyrobów szklanych, to organy w tym zakresie zakwestionowały faktury wystawione dla skarżącej przez "W", a następnie pochodzące od spółki faktury zaliczkowe, wystawione przez nią we wrześniu 2016 r. na rzecz "M1". W przypadku tych dokumentów stwierdzić należy, że w świetle poczynionych ustaleń nie budzi wątpliwości to, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, a jako takie nie generują po stronie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego, o wynikający z nich podatek naliczony, o czym mowa w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Do tego rodzaju wniosków prowadzą niebudzące wątpliwości ustalenia, związane z takimi okolicznościami jak: fakt kontrolowania wszystkich podmiotów (faktycznego zarządzania nimi), występujących w łańcuchu dostaw przez jedną osobę – M.R., umiejscowienie czy to siedziby czy też miejsca prowadzenia działalności tych podmiotów w jednym miejscu, a także sekwencja transakcji w ramach których handel szkłem miał się odbywać oraz ich przebieg (skarżąca wystawiła faktury zaliczkowe, zanim nabyła szkło, handel przez poszczególne podmioty tym samym asortymentem, jednakowy wzór graficzny faktur przez nie wystawianych, brak fizycznego przemieszczania towaru).

W tym miejscu należy podkreślić, że na podstawie przeprowadzonych w sprawie ustaleń nie stwierdzono, aby bezpośredni dostawca skarżącej – "W", w rzeczywistości dokonywał płatności za nabywany przez siebie towar, który miał następnie trafić do spółki.

Powyższe okoliczności prowadzą do konstatacji, że wyłącznie fakturowy obrót towarem jest niewątpliwy, a wobec tego skarżącej nie przysługiwało prawo do pomniejszenia jej podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych właśnie faktur.

W tym miejscu zaznaczyć jedynie należy, że tego rodzaju stwierdzenia, odnośnie faktur dokumentujących handel szkłem, są tożsame z ustaleniami poczynionymi przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, wydającego decyzję w przedmiocie zobowiązań podatkowych spółki, w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, poczynając od marca 2017 r. To tylko potwierdza zasadność stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, w przypadku którego skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych argumentów, na podstawie których można by było poddać je w wątpliwość.

Jeżeli chodzi o kwestię dochowania przez spółkę należytej staranności, w zakresie doboru kontrahentów, tj. poprzez ich weryfikację, na co zwraca ona uwagę w swojej skardze, to jej twierdzenia w tym zakresie oderwane są od rzeczywistości, a jako takie nie zasługują na uwzględnienie. Trudno mówić bowiem o rzetelnej weryfikacji podmiotów powiązanych, obiektywnie nie przejawiających cech wskazujących na rzeczywiste prowadzenie działalności, kontrolowanych przez tę samą osobę. To bowiem M.R. był organizatorem nielegalnego mechanizmu i nim kierował, tak więc tylko z tego względu brak jest możliwości uwolnienia skarżącej od odpowiedzialności.

Konsekwencją podważenia rzetelności, pod względem materialnym, faktur dokumentujących zakup szkła, było wykluczenie z rozliczeń podatkowych spółki także faktur zaliczkowych, odnoszących się do sprzedaży tego rodzaju wyrobów. Skoro bowiem skarżąca nie nabyła tego rodzaju produktów, to nie mogła dokonać ich sprzedaży. Wystawione z tego tytułu, we wrześniu 2016 r., faktury zaliczkowe na "M1", rodzą jednak obowiązek zapłaty przez skarżącą, wykazanego na nich podatku od towarów i usług, co znajduje uzasadnienia w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tak więc również w zakresie tego rozstrzygnięcia, zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do jej kwestionowania.

Kolejnym powodem zweryfikowania rozliczeń podatkowych skarżącej, wynikających ze złożonych przez nią deklaracji podatkowych, było wykluczenie prawa spółki do pomniejszenia jej podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych na zakup towarów i usług, związanych z budową pieca do produkcji szkła. W tym wypadku okolicznością, która legła u podstaw tego rodzaju rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez organy, że tego rodzaju wydatki nie były związane z wykonywaną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

Również w tym przypadku nie sposób jest zakwestionować stanowiska organów, które zostało w przekonujący sposób uzasadnione i jako takie nie budzi zastrzeżeń.

W tym aspekcie zauważyć przede wszystkim należy, co słusznie podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, że spółka nie wykazała związku inwestycji, w postaci budowy pieca, z jej działalnością gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie wykazała bowiem dzierżawy lub najmu pieca, a sama nie prowadziła działalności z jego wykorzystaniem. Jej przeciwne twierdzenia w tym zakresie są gołosłowne, jako że opierają się na niepotwierdzonych niczym okolicznościach.

W sprawie ustalono, że skarżąca nigdy nie wykorzystywała pieca do realizowania czynności opodatkowanych, co związane jest z tym, że jej działalność polegała głównie na handlu wyrobami szklanymi oraz surowcami do produkcji szkła. Nie stwierdzono zaś aby spółka była stroną umowy dzierżawy lub najmu pieca. Skarżąca nie osiągnęła także przychodów z tego tytułu.

Potwierdzeniem stanowiska organu są także okoliczności związane z zakupem materiałów i usług, służących budowie pieca. Słusznie bowiem zauważono, że na kontrakcie na projekt pieca widnieje również logo firmy "M1". Nazwa "M1" też figuruje na fakturze wystawionej przez "M2", jako odbiorca. Ten podmiot także dokonał potwierdzenia odbioru faktury.

Poza tym piec nie został uwzględniony w rejestrze środków trwałych skarżącej, a wobec tego wyjaśnienia spółki o ustnych jedynie ustaleniach z "M1", związanych z samym piecem są niewiarygodne.

Zbieżne z tymi ustaleniami jest także stanowisko syndyka "M1", który odmówił uwzględnienia żądania spółki, dotyczącego wydania pieca, uznając go są własność reprezentowanego przez siebie podmiotu, na którego gruncie piec został umiejscowiony. W tym aspekcie istotne jest także to, że w związku z odmową wydania pieca, spółka nie skorzystała z przysługujących jej na to rozstrzygnięcie środków prawnych.

W okolicznościach niniejszej sprawy, nie doszło także do upływu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, objętych zaskarżoną decyzją. W sprawie doszło bowiem do zawieszenia biegu terminów przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, w związku z wszczęciem, 16 listopada 2020 r., postępowania o przestępstwo karnoskarbowe z art. 76 § 2, art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 K.k.s., którego podstawę stanowiły ustalenia odnośnie wprowadzenia w błąd pracowników Urzędu Skarbowego w Krośnie przez skarżącą, poprzez podanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych dotyczących fikcyjnych zakupów oraz dostaw w postaci wyrobów szklanych oraz posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT oraz narażenie na nienależny zwrot należności publicznoprawnej, w kwocie 202 699,20 zł.

Spółka została także zawiadomiona o fakcie zawieszenia biegu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych, co miało miejsce 25 lutego 2021 r. Wobec tego skuteczność zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, zwłaszcza jeżeli chodzi o te dotyczące: września, października i listopada 2016 r., nie może budzić wątpliwości.

Wszczęciu postepowania karnoskarbowego, a także powołaniu się na ten fakt przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę nie można również przypisać cech instrumentalności. Nie sposób bowiem przyjąć, że zainicjowanie tego rodzaju postepowania nie miało na celu urzeczywistnienia reguł odpowiedzialności karnej, a wyłącznie doprowadzenie do zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Dotychczasowe ustalenia uzasadniały bowiem prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa, a samo wszczęcie postępowania nastąpiło na ponad 10 miesięcy przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za pierwsze 3 miesiące, objęte zaskarżoną decyzją.

Do kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postepowania karnego organ odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podając argumenty, które uznać należy za przekonujące. W tej wiec sytuacji brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że do zawieszenia biegu terminów przedawnienia, w sposób zgodny z prawem, nie doszło.

Tak więc z uwagi na powyższe, nie znajdując podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonej decyzji Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę.