Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 440/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 października 2018r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca, "spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 28 grudnia 2016r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie 15.079 zł., wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011r. W uzasadnieniu wniosku spółka stwierdziła, że w dużej części jej majątek stanowią obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, które Spółka opodatkowała w 2011r. od całości ich wartości początkowej. Obiekty te składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń gazowych. Urządzenia te realizują następujące funkcje: uzdatniania gazu, redukcji i regulacji ciśnienia gazu, pomiaru parametrów gazu, rozdziału gazu. Przedmiotowe urządzenia nie są związane trwale z gruntem, nie powstały w wyniku prac budowlanych a jedynie montażowych - zostały przewiezione na miejsce przeznaczenia i tam zainstalowane, są łatwo wymienialne i zastępowalne, co oznacza, że mogą być bez potrzeby wykonywania prac rozbiórkowych (prac budowlanych) wymienione na inne urządzenia tego typu. Przedmiotowe urządzenia techniczne, mimo że były przez Spółkę opodatkowane od ich wartości początkowej, nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie odpowiadają pojęciu obiektu budowlanego, budowli ani urządzenia budowlanego w Prawie budowlanym

Decyzją z dnia "[...]" Burmistrza odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. W wyniku złożonego odwołania od powyższej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia "[...]"., uchyliło ją w całości i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia "[...]"Burmistrz ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011r. wskazując, że obiekty infrastruktury gazowniczej wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno - użytkową, gdyż są ze sobą połączone w taki sposób, iż nadają się do określonego użytku, czyli przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Powyższe obiekty, w ocenie organu, stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., poz. 613, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., dalej: "u.p.o.l."), a ze względu na fakt, iż związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ nie podzielił stanowiska spółki wyrażonego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w przedłożonej opinii techniczno-budowlanej w zakresie kwalifikacji obiektów infrastruktury gazowniczej.

W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji Burmistrza zostało wydane rozstrzygniecie zaskarżone do WSA w Olsztynie, w którym Kolegium wskazało, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia, czy urządzenia kontenerowe stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, których właścicielem jest spółka, stanowią elementy sieci gazowej i mieszczą się pojęciu budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach, a tym samym co będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w spornym 2011r. Zdaniem spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Z kolei zaś, w ocenie organu I instancji, stanowią one budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie można ich wyłączyć z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gdyż sieć gazociągowa nie może prawidłowo i bezpiecznie działać bez spornych elementów. Tym samym kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Wskazano, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu ukształtowało się stanowisko, że błędna jest wykładnia pojęcia sieci gazowej i składających się na nią elementów, nawiązująca do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Podane wyroki NSA uchylały wyroki sądów administracyjnych, czy też wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych uchylały decyzje podatkowe z powodu ograniczania się, czy to w decyzjach, czy w wyrokach sądów administracyjnych do definicji sieci gazowej zawartej w przepisach niższej rangi niż ustawa i zaniechania badania związku techniczno-użytkowego pomiędzy stacją redukcyjno-pomiarową i gazociągiem.

Kolegium wskazało, że w dniu 4 stycznia 2018r. organ przeprowadził oględziny kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych z udziałem L.D - biegłej sądowej i M.J - Kierownika Sekcji Stacji Gazowej Oddział Zakład Gazownictwa oraz B.G - mistrza instalacji sieci gazowej Oddziału Zakładu Gazownictwa i przedstawiło wnioski w niej zawarte. Następnie stwierdziło, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacji gazowych, punktów pomiarowych i redukcyjnych), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlega więc każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno-użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego gazociąg należy postrzegać, jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Poszczególne elementy składające się na konstrukcję gazociągu czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu zaliczane przez skarżącą do dwóch grup, mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu; istotnie nie ma podstaw do "rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych. Wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje; tylko jako całość (wszystkie połączone części) dany obiekt może realizować swoje zadania i wartość wszystkich elementów (budowlanych i niebudowlanych) składa się na wartość całej budowli stanowiącej podstawę jej opodatkowania. W opinii Kolegium nie ma w sprawie znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania punktu pomiarowego, punktu redukcyjno-pomiarowego lub urządzenia technicznego, konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwości wymiany urządzeń.

Zdaniem SKO organ I instancji prawidłowo ocenił związek techniczny, jako fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, kiedy związek użytkowy to funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Wskazanie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób wytworzenia, czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwości wymiany urządzeń. Zadaniem punktów redukcyjno-pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia punktów redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. W przypadku odłączenia tych urządzeń od sieci gazowej straciłyby swój charakter i przeznaczenie i skutkowałoby to przerwaniem całego procesu technologicznego. Podobnie w zakresie punktów redukcyjno-pomiarowych - odłączenie, wymontowanie urządzeń składających się na ten punkt (poszczególnych elementów ciągów redukcyjnych, urządzeń zabezpieczających, aparatury pomiarowo-kontrolnej oraz obudowy, którymi są m.in. szafki ścienne na elewacji lub na postumentach, czy też filarach) spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. Wskazano, że w przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej.

W ocenie Kolegium, stanowisko spółki, wedle której opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji i kontenery jest sprzeczne z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową nie dają się bez negatywnych konsekwencji odłączyć od sieci gazowej, są elementem większej całości, jaką jest budowla sieci gazowej. Ich wartość składa się na wartość całej budowli, czego konsekwencją jest naliczenie podatku od nieruchomości również od wartości punktów redukcyjno- pomiarowych, które wypełniają definicję budowli z art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane. Istotnie nie ma przy tym znaczenia możliwość wymiany urządzeń, a demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, skutkowałby niemożnością funkcjonowania nie tylko gazociągu, z którym połączone są sporne urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych, ale także całości sieci gazowej. W opinii SKO organ I instancji prawidłowo przyjął, iż nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego.

Zdaniem Kolegium nie ma istotnego znaczenia argumentacja spółki dotycząca jej rozumienia całości technicznej, jako pewnej spójności pod względem technicznym. Z uwagi na różnorodność form budowli trudno zgodzić się z tym stanowiskiem, co znalazło przekonujące wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji. Całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj: do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia.

Kolegium uznało, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż decydujące jest, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno- pomiarowej gazu. Gazociąg i stacja redukcyjno-pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla w Prawie budowlanym. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową, a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Na podstawie dowodów zebranych w sprawie prawidłowo ustalono, że pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana; analogicznie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem SKO zgromadzony materiału dowodowy oraz jego ocena, a także dokonana przez organ I instancji analiza prawna pozwalają na przyjęcie, że sporne urządzenia, połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., - Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: "Prawo budowlane") oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego.

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia .budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

- art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej z gazociągiem;

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") w zw. z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na:

a) zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy,

b) nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez Spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483; dalej: Konstytucja, ustawa zasadnicza); taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym;

a w konsekwencji:

niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia.

W obszernym uzasadnieniu, powołując się szeroko na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca podniosła m.in., że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie, co w świetle przepisów u.p.o.l. stanowi budowlę oraz co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej. Organ odwoławczy zaakceptował natomiast pogląd organu I instancji, że stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa - bowiem są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci - i w związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania. Podkreślono, że spółka nie kwestionuje tego, że pomiędzy gazociągiem a urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych występuje pewien związek funkcjonalny. W ocenie spółki brak jest natomiast związku technicznego, a ponadto w analizowanym stanie faktycznym między spornymi urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem nie ma powiązań technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego.

Skarżąca podkreśliła, że pogląd organu odwoławczego, iż urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowych stanowią elementy składowe obiektu budowlanego - sieci gazowej i jako takie objęte są obowiązkiem podatkowym nie wynika z u.p.o.l. oraz Prawa budowlanego. Sugestia, iż w tym przypadku można mówić o całości techniczno-użytkowej jest nadużyciem, bowiem pomiędzy urządzeniami technicznymi stacji redukcyjno-pomiarowej, a gazociągiem nie ma związku techniczno-użytkowego. Zdaniem skarżącej nie można pomijać elementu kluczowego, jakim jest sama stacja będąca również budowlą, którą w kontekście uregulowań u.p.o.l. należy traktować odrębnie. Nie można zatem uznać za prawidłowe połączenia urządzeń stacji z gazociągiem dla celów ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Gazociąg jako obiekt liniowy jest budowlą charakteryzującą się długością i tylko w związku z tą okolicznością podlega opodatkowaniu. Łączenie gazociągu z elementami stacji gazowej zamiast z budowlą, jaką jest sama stacja, jest zatem nieuprawnione.

W opinii skarżącej błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego oraz art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego spowodowały, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ podatkowy pierwszej instancji niezasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem spółki przyjmując przy orzekaniu, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego.

Spółka z całą stanowczością sprzeciwiła się wykładni prezentowanej przez organ odwoławczy oraz organ podatkowy pierwszej instancji. W opinii strony nie sposób przyjąć za zgodną z przepisami u.p.o.l. wykładnię, iż skoro gazociąg bezsprzecznie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (z czym spółka się zgadza), to opodatkowaniu, jako składowe gazociągu, podlegają także urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych.

Wskazano, że funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem stacji pomiarowo-redukcyjnej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu do wielkości umożliwiającej dostarczenie tego gazu odbiorcom oraz pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Dlatego też Spółka podkreśliła, iż stacje redukcyjno-pomiarowe nie stanowią urządzeń pozostających w związku technicznym, jak i funkcjonalnym z budowlą gazociągu.

W opinii skarżącej zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji podejście godzi w konstytucyjną zasadę określoności i pewności prawa. Skoro bowiem z przepisów u.p.o.l. w związku z przepisami Prawa budowlanego nie wynika wprost, że urządzenia będące w posiadaniu spółki podlegają opodatkowaniu, to nie można w drodze wykładni dokonywać rozszerzającej interpretacji tychże przepisów. Takie działanie prowadzi bowiem do nałożenia na podatników ciężaru podatku wbrew art. 217 Konstytucji RP, tj. pozaustawowo - w wyniku błędnej, rozszerzającej wykładni przepisu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i podlegała oddaleniu.

Zarzuty skargi w przedmiotowej sprawie nie mogły być uznane za skuteczne.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) regulująca między innymi obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stanowi w art. 2, że przedmiotem opodatkowania są: grunty; budynki lub ich części; budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 1a ust.1 ustawa zawiera definicje, wskazując, że: pkt1) budynek - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; pkt.2) budowla – to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Powyższy przepis art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do ustawy Prawo budowlane, która w art.3 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku, definiowała obiekt budowlany jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury;

Z kolei w art. 3 pkt 3 wskazywała, że ilekroć w ustawie mowa jest o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury i wymieniała szereg obiektów stanowiących budowle w rozumieniu ustawy, zaś pkt 3a wskazywał definicję obiektu liniowego jako obiektu budowlanego, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności między innymi gazociąg.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie nie jest w istocie stan faktyczny, a ocena skutków podatkowych tego stanu, w świetle definicji i pojęć użytych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz w ustawie Prawo budowlane, w brzmieniu przepisów tych ustaw, obowiązującym na 2011r.

W zakresie problematyki opodatkowania instalacji gazowych do połowy 2016r. w orzecznictwie sądów administracyjnych dominowało stanowisko zgodnie z którym w przypadku sieci gazowej na całość techniczno-użytkową składały się zarówno kontenerowe stacje redukcyjno – pomiarowe gazu oraz energetyczne stacje kontenerowe powiązane w sposób nierozerwalny z siecią gazową jak i elementy budowlane w postaci fundamentów. Przyjmowano, że wszystkie te elementy stanowią łącznie sieć gazową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem i brak jest podstaw prawnych do sztucznego podziału sieci gazowych na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że stacje kontenerowe położone w obrębie sieci gazowej służą określonym celom infrastruktury i nie mogą racjonalnie funkcjonować samodzielnie, w oderwaniu od pozostałych urządzeń. (porównaj wyrok NSA z 19 maja 2016r. II FSK 1018/14). Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał również, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, umiejscowione w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią elementy składowe sieci gazowej i podlegają jako budowle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. (wyrok NSA z 21 lipca 2016 II FSK 1848/14).

Od czerwca 2016r zaobserwować można nową linię orzeczniczą, zapoczątkowaną przez NSA, a którą Sąd w niniejsze sprawie podziela. Zgodnie z nią przy opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej główny nacisk należy położyć na badanie związku techniczno –użytkowego między częściami budowlanymi, a urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno – użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. (wyrok NSA z 23 czerwca 2016r. II FSK 1807/14). W orzeczeniu tym podkreślono, że ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Obiektem budowlanym może zatem, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową. Zbadanie związku technicznego jest konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości.

W niniejszej sprawie organy dokonały wskazanej oceny związku technicznego. Opinia biegłego powołanego w sprawie jednoznacznie określiła ten związek. Biegły wprost wskazał, że nie można zdemontować jakiegokolwiek urządzenia w stacji gazu, dopóki stacja funkcjonuje dla określonych potrzeb, ponieważ jej wyposażenie podlega ścisłym przepisom technicznym. Odłączenie urządzeń stacji uczyni stację bezużyteczną. Biegły wskazał również, że demontaż jakiekolwiek urządzenia technicznego możliwy jest jedynie w sytuacji prowadzonego remontu czy konserwacji przy jednoczesnym zamontowaniu takiego samego urządzenia technicznego. (wymiana na nowe).

Należy podkreślić, że odłączenie jakiegokolwiek urządzenia technicznego wchodzącego w zespół urządzeń stacji gazu spowodowałby niemożność funkcjonowania obiektu stacji gazu typu redukcyjnego, pomiarowego czy redukcyjno – pomiarowego, a w konsekwencji niemożność funkcjonowania części sieci gazowej. Zatem gazociąg należy postrzegać jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Elementy sieci gazowej nie przestają być częścią budowli tylko dlatego, ze odrębnie ocenione w większym czy mniejszym stopniu mogłyby być definiowane jako budowle czy urządzenia budowlane. Istotą jest, że na skutek połączenia poszczególnych elementów w jedna zorganizowaną całość uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Poszczególne elementy składające się na konstrukcje gazociągu czerpią sens istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji i nie mogą działać w oderwaniu od całości, podobnie jak bez nich nie może działać cała konstrukcja. Zadaniem punktów redukcyjno – pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego tzn. technicznego połączenia punktów redukcyjno – pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej.

Organy prawidłowo dokonały oceny istniejącego związku technicznego, jako fizycznego połączenia wynikającego ze sposobu wykonania obiektu. Wykazanie takiego związku pozwalało zatem na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli – w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony.

W świetle powyższych rozważań z zarzutami skargi nie sposób się zgodzić, głównie dlatego że skarżąca, zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wskazać należy, że sama możliwość przeciwstawienia ustaleniom organów, odmiennego poglądu, nie może prowadzić do wniosku o dokonaniu przez te organy błędu, a w zasadzie do takiej polemiki sprowadza się w tym zakresie skarga Spółki.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.