Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2345/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 i par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 6/11 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 6/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 3 czerwca 2009 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i określono stronie zobowiązanie w kwocie 23214 zł.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję podatnik zarzucił, że wydana ona została z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm. - zwanej dalej "k.p.a.") przez ponowne rozpatrzenie przez organ podatkowy sprawy, która została już prawomocnie rozstrzygnięta i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), a nadto z naruszeniem art. 232 § 2 i art. 23 § 4 ord. pod. oraz wniósł o jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że w rozpoznawanej sprawie wydany został prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 819/09, uwzględniający skargę na uprzednio wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 września 2009 r. i uchylający tę decyzję.

Decyzją, o której mowa, uchylona została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 3 czerwca 2009 r, przez co wyeliminowana ona została z obrotu prawnego i przestała wywoływać skutki prawne, a jednocześnie określona została wysokość zobowiązania podatkowego. Skutki te nastąpiły od dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego (art. 212, art. 21 ust. 2 i 3 ord. pod. oraz art. 45 ust. 6 stawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

Uchylenie wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. w sprawie I SA/Lu 819/09 decyzji organu odwoławczego, o której mowa, spowodowało jednak, że z dniem uprawomocnienia się wyroku ta z kolei decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego, a co za tym idzie przestała wywoływać wynikające z niej skutki prawne - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 3 czerwca 2009 r. powróciła do obrotu prawnego wraz z jej konsekwencją w postaci określenia zobowiązania podatkowego w oznaczonej wysokości. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w L. obowiązany był do ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek odwołania wniesionego od wymienionej decyzji organu I instancji (art. 127, art. 220 § 1 i 2, art. 233 § 1 i 2 ord. pod.), bowiem uprzednio wydana przez niego decyzja została uchylona i przestała wywoływać skutki prawne.

W ocenie WSA, wydanie, w opisanej sytuacji, decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej nie wyczerpuje przesłanek "powagi rzeczy osądzonej", jak to określa skarga, nie zachodzi też przesłanka nieważności opisana w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. (będącym odpowiednikiem powołanego w skardze art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a., który w sprawie nie ma zastosowania; por.: art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 1 pkt 3 i art. 2 § 1 pkt 1 ord. pod.). W dacie wydania tej decyzji nie istniała w obrocie prawnym decyzja ostateczna (por.: art. 128 zdanie pierwsze ord. pod.) w przedmiocie zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., gdyż uprzednio wydana taka decyzja została wcześniej uchylona prawomocnym wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 819/09. Wyrok ten miał charakter kasacyjny, nie rozstrzygał o wysokości zobowiązania podatkowego strony, co należy do kompetencji organów podatkowych.

Sąd wskazał, że uchyloną wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 819/09, decyzją z dnia 29 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu I instancji z dnia 3 czerwca 2009 r. określającą D. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 101601,00 zł i określił to zobowiązanie podatkowe w kwocie 101436,00 zł. Analiza tych rozstrzygnięć wskazuje przy tym, że organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji w zakresie, między innymi, przychodów uzyskanych z nieodpłatnych świadczeń polegających na nieodpłatnym korzystaniu przez podatnika z samochodów osoby trzeciej, tak co do zasady, jak i co do wysokości. Ustalenia te uznane jednak zostały za dokonane z naruszeniem prawa w powołanym wyżej wyroku, przy czym zgodnie z art. 153 w związku z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Tak więc, w świetle uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Lu 819/09 nie mogło ulegać wątpliwości, że decyzja organu I instancji z dnia 3 czerwca 2009 r. została wydana z naruszeniem prawa mogącym uzasadniać jej uchylenie bądź zmianę, to zaś wyłączało, stosownie do art. 232 § 2 ord. pod., możliwość uwzględnienia przez organ odwoławczy cofnięcia odwołania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, fakt, że w przedmiocie odmowy uwzględnienia cofnięcia odwołania nie wydano postanowienia (por.: art. 216 § 1 i 2 w związku z art. 232 § 2 ord. pod.), nie stanowi, w okolicznościach niniejszej sprawy, naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ograniczyło to bowiem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu ani możliwości przedstawiania przez nią twierdzeń, wniosków lub dowodów. Nie ma także racji skarżący twierdząc, że zaskarżona w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej decyzja wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podakowej dotyczących wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 8 w związku z art. 70 § 1 - 8 ord. pod.). Artykuł 70 § 1 ord. pod. stanowi wprawdzie, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oznaczałoby jego wygaśnięcie z dniem 31 grudnia 2009 r. (por.: art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.), jednak, w szczególności, zgodnie z § 4 tego artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Sąd wskazał, że jak wynika z akt sprawy, a skarżący tego nie kwestionuje, w celu wyegzekwowania jego zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...] i w toku jego realizacji zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego – zawiadomienie o zajęciu tego rachunku doręczono bankowi w dniu 1 października 2009 r., zaś zobowiązanemu w dniu 7 października 2009 r. Zastosowanie środka egzekucyjnego miało więc miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tytuł wykonawczy, o którym mowa, wystawiony został na podstawie nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 3 czerwca 2009 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 15 września 2009 r., nr [...]. Wprawdzie przy tym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 września 2009 r., nr [...], utrzymującą w mocy powołaną decyzję organu I instancji z dnia 3 czerwca 2009 r., została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 819/09, postanowienie zaś tego organu, utrzymujące w mocy powołane postanowienie z dnia 15 września 2009 r., w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, uchylone zostało prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 185/10, jednak nie ma to wpływu na ocenę skutków prawnych, jakie wiążą się z zastosowaniem wskazanego środka egzekucyjnego. W dacie zastosowania tego środka miał on pełne umocowanie prawne, istniało bowiem w tej dacie wywołujące skutki prawne postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu I instancji. Nawet, gdyby później postanowienie to zostało uchylone (co w stanie sprawy nie miało miejsca; postanowienie to nie było uchylone, w szczególności, wyrokiem z dnia 28 maja 2010r., sygn. akt I SA/Lu 185/10), to nie niweczyłoby to skutków prawnych środka egzekucyjnego zastosowanego na jego podstawie w czasie, gdy postanowienie to pozostawało w obrocie prawnym i wywoływało związane z nim skutki prawne.

Za zgodne z prawem uznał WSA ustalenie przez organ odwoławczy kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji dochodu podatnika za rok 2003, przy zastosowaniu art. 23 § 4 ord. pod. Trafnie organ wskazał, że zastosowanie jednej z metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 ord. pod. nie było możliwe, bądź to z powodu ich nieadekwatność ze względu na przedmiot działalności podatnika (pkt 3, 4), bądź to z braku stosownych danych porównawczych (pkt 1, 5, 6), bądź wreszcie dlatego, że powodowałoby to pominięcie części istotnego materiału dowodowego – wystawionych przez podatnika niekwestionowanych dokumentów księgowych obrazujących całość osiągniętych przez niego przychodów. Jednocześnie zastosowana przez organ odwoławczy metoda szacowania podstawy opodatkowania (w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów) znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy, uwzględnia bowiem udokumentowane przez podatnika dane co do ilości przejechanych przez samochody kilometrów, jego wyjaśnienia w zakresie spalanego przez pojazdy paliwa oraz średnie ceny, po jakich paliwo to można było nabyć w okresie, kiedy przejazdy miały miejsce i na terenie, na którym się one odbywały.

Za prawnie nieuzasadnione uznał Sąd pierwszej instancji twierdzenie strony, że koszty uzyskania przychodów będące wydatkami na paliwo winny być ustalone z uwzględnieniem regulacji prawnej wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475; do dnia 31 sierpnia 2003 r. - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm.), w szczególności pkt 13 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (do dnia 31 sierpnia 2003 r. – pkt 14 objaśnień). Regulacja ta jest konsekwencją unormowania zawartego w art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Pierwszy z przywołanych przepisów w zdaniu pierwszym stanowi przy tym, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...; pozostała część unormowania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), natomiast zgodnie z drugim z nich nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem niemającym w sprawie niniejszej znaczenia), z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru. Przepisy te służą zatem ograniczeniu kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego (ponad kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra).

Omawiana regulacja prawna, nie dość, że nie dotyczy wydatków z tytułu używania w działalności gospodarczej samochodów dostawczych lub ciężarowych, to nie zdejmuje z podatnika obowiązku dokumentowania wydatków ponoszonych z tytułu używania niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych samochodów (osobowych), przeciwnie – wymaga posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających poniesienie takich wydatków ze wskazaniem numeru rejestracyjnego samochodu, którego wydatek dotyczy.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i ustalenie, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania w pierwszej instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 6-krotności stawki minimalnej, zarzucił na podstawie art. 174 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 - 8 ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię - uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło pomimo upływu 5- letniego okresu przedawnienia licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku,

2) art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez kwestionowanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez uznanie przepisów tylko do samochodów osobowych oraz tylko jako wyznacznik ograniczenia kosztów,

3) art. 121 § 1 ord. pod. - zasady zaufania od organów podatkowych, poprzez ograniczenie zaufania do organów stanowiących prawo.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego w pkt 1 dotyczącym naruszenia prawa materialnego - art. 59 §1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 - 8 ord. pod. (autor nie sprecyzował, do której z jednostek redakcyjnych tego przepisu zarzut ten kieruje), należy stwierdzić, że z zestawienia art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 tej ustawy wynika wprost, że pominięcie przez organ podatkowy okoliczności związanych z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia jest naruszeniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że skarżący tej tezy nie kwestionuje. Nie kwestionuje również, że w celu wyegzekwowania jego zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. wystawiony został tytuł wykonawczy nr [...], a w toku jego realizacji zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego - zawiadomienie o zajęciu tego rachunku doręczono bankowi w dniu 1 października 2009 r., zaś zobowiązanemu w dniu 7 października 2009 r. Tytuł wykonawczy, o którym mowa, wystawiony został na podstawie nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2009 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2009 r., nr [...]. Z kolei decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2009 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 3 czerwca 2009 r., została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 819/09. Postanowienie zaś tego organu, utrzymujące w mocy powołane postanowienie z dnia 15 września 2009 r., w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, uchylone zostało prawomocnym wyrokiem tego Sądu z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 185/10.

Strona skarżąca uważa natomiast, że przy tak ustalonym stanie faktycznym, skoro w dniu 7 października 2009 r., tj. w dniu zastosowania środka egzekucyjnego nie istniała w obrocie prawnym decyzja nieostateczna DUKS w L. z dnia 3 czerwca 2009 r. oraz postanowienie z dnia 15 września 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na wyeliminowanie tych aktów z obrotu prawnego na skutek wydania decyzji przez DIS w L. z dnia 29 września 2009 r., to "...podjęte próby przerwania biegu przedawnienia przez organ podatkowy były bezprzedmiotowe, nieskuteczne i bez podstaw prawnych..." i w konsekwencji nie nastąpiła przerwa biegu przedawnienia.

Przed odniesieniem się do tych kwestii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że upływ terminu przedawnienia jest bezwzględną przeszkodą materialnoprawną w merytorycznym rozpatrzeniu spraw. Z obowiązujących jednakże przepisów nie można wywieść, jak czyni to składający skargę kasacyjną, że merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ po upływie terminu przedawnienia nosi wskazane cechy naruszenia prawa i nie czyni postępowania bezprzedmiotowym, co do naruszenia których nie powołano żadnego przepisu prawa.

Co do zasady ze względu na treść art. 70 § 1 ord. pod., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 4 ord. pod., bieg terminu przedawnienia przerywa bowiem zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (na temat zgodności art. 70 § 4 ord. pod. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który stwierdził zgodność tego przepisu z Konstytucją RP - zob. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011/5/43).

Skarżący nie kwestionuje tego, że zastosowany został wobec niego środek egzekucyjny - zawiadomienie o zajęciu rachunku w dniu 1 października 2009 r., o którym został powiadomiony w dniu 7 października 2009 r.

Uchylenie tytułu wykonawczego, w oparciu o który doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środka egzekucyjnego, ma wpływ na postępowanie egzekucyjne. Stanowi to podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a to skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Jednakże te kwestie nie mogą być przedmiotem oceny w tym postępowaniu, co wynika z treści art. 134 §1 p.p.s.a. Z przepisów tych jednak, trudno wywieść, by uchylenie czynności egzekucyjnych miało wpływ na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Samo bowiem uchylenie czynności egzekucyjnych dokonanych uprzednio na podstawie ostatecznej decyzji nie niweczy przerwania biegu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną (zob. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 445/10; z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05; z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05, CBOSA). Uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Skoro więc skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy. Pomimo uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie następuje unicestwienie prawnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. (zob. P. Pietrasz, Rygor natychmiastowej wykonalności, a przerwanie biegu przedawnienia, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 4, s. 42).

Nie zasługuje również na aprobatę stanowisko strony skarżącej, że czynności egzekucyjne organu dokonane na podstawie tytułu wykonawczego wydanego w oparciu o uchyloną przez organ odwoławczy decyzję DUKS z dnia 3 czerwca 2009 r. były obarczone wskazanymi wadami prawnymi. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie podziela wyrażany w judykaturze pogląd, że czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona zachowują moc prawną, ponieważ decyzja ta do pewnego momentu funkcjonuje w obrocie, wywołując określone skutki prawne, w tym w zakresie postępowania egzekucyjnego, a to w związku z art. 70 § 4 ord. pod. Uchylenie decyzji nie powoduje wyeliminowania jej skutków od początku (ex tunc), gdyż taki stan nastąpiłby jedynie wówczas, gdyby decyzję tę uznano za nieważną (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt FSK 2390/04, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1113/09, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10, CBOSA).

Nie można więc podzielić poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, by w sprawie tej doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro skutecznie został przerwany bieg przedawnienia.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej przedstawiony w pkt 2, dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki:

1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu,

2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie drugiego z wyżej wymienionych warunków należy stwierdzić, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23, co eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu używania samochodu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych - co w tej sprawie nie było sporne między stronami - w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km. przebiegu, określonej w odrębnych przepisach. Jednakże, z punktu widzenia prawa podatkowego, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, (o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.), decyduje nie tylko to, że podatnik je poniósł, ale także to, czy wydatki te zostały przez podatnika udokumentowane zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych.

Podatnicy są zatem obowiązani zarówno do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów według określonego wzoru, jak i posiadania dowodu potwierdzającego fakt poniesienia wydatku.

Skoro przepis ten dotyczy możliwości odliczenia poniesionych wydatków na paliwo do wyłącznie samochodu osobowego używanego w działalności gospodarczej oraz skarżący nie posiadał żadnego dowodu, co było w sprawie bezsporne, to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawidłowo ocenił, że koszty uzyskania przychodów będące wydatkami na paliwo nie mogły być ustalone z uwzględnieniem regulacji prawnej wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475; do dnia 31 sierpnia 2003 r. - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm.).

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w ukształtowanej już linii orzeczniczej na tle uregulowania art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., między innymi w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. II FSK 189/06, (Podat. 2007/3/2), z dnia 6 lutego 2002. r., sygn. III SA 2384/00 (LEX nr 72264), z dnia 9 marca 2000 r., sygn. I SA/Łd 212/98 (LEX nr 40402).

W konsekwencji za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 ord. pod., bowiem określona w tym przepisie zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z prawem.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.