Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1295/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2006r. sprawy ze skargi A. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ G.Gorzan /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 193 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowej oraz art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określono A. i A. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł, stwierdzając zaniżenie zadeklarowanego zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł. Podstawą do określenia zobowiązania podatkowego we wskazanej wyżej wysokości było ustalenie w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej za lata 2000-2003 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków B., jak również rzetelności rozliczeń podatkowych w Przedsiębiorstwie "A" A.B., że zaniżono przychodów z działalności gospodarczej przedsiębiorstwa "A" w roku 2003 o kwotę [...] zł, w tym z powodu niezaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży 2 samochodów w wysokości [...] zł oraz zaniżenia kwot przychodu ze sprzedaży 7 samochodów w stosunku do faktycznie otrzymanych o kwotę [...] zł, nadto koszty uzyskania przychodu. W stosunku do zadeklarowanego przez małżonków A. i A. B. za rok 2003r. w łącznym zeznaniu podatkowym PIT[...] dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej A.B. w wysokości [...] zł, w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że został on zaniżony o [...] zł, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji.

W protokole kontroli z dnia [...] lutego 2005r., który włączono jako dowód do akt postępowania orzeczono o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy "A" A. B. za 2003r., jednakże organ pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdzono w zakresie kosztów uzyskania przychodów między innymi ewidencjonowanie wartości zakupionego towaru w innych kwotach (niższych, bądź wyższych) niż to wynika z dokumentów zakupu, tj. zagranicznych faktur zakupu, dokumentów SAD oraz decyzji organów celnych, niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2003r. zakupu pojazdu na kwotę [...] zł, zaniżenie amortyzacji środka trwałego i nie ujęcie w tych kosztach wartości netto ze sprzedaży środka trwałego. Koszty te, po uwzględnieniu skorygowanej inwentaryzacji, zostały ustalone przez organ pierwszej instancji w wysokości [...] zł, gdy zadeklarowana ich wysokość wynosiła [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, tj. po przesłuchaniu świadków- osób dokonujących w 2003r. zakupu samochodów od A.B., a także po porównaniu zeznań świadków odnośnie ceny nabytych przez nich samochodów z prezentowanymi w ogłoszeniach sprzedaży cenami tych samych samochodów, ustalono zaniżenie przez podatnika przychodu z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. o kwotę [...] zł. Przesłuchani przez organ pierwszej instancji świadkowie (zał. do protokołu nr [...] tom [...] akt adm., zał. nr [...] tom [...] akt adm., zał. nr [...] tom [...] akt adm., zał. nr [...] tom [...] akt adm., zał. nr [...] tom [...] akt adm., zał. nr [...] tom [...] akt adm., zał. nr [...]) zeznali, że zakupili od podatnika samochody za ceny wyższe, niż ceny wynikające ze sporządzonych dla udokumentowania tych czynności wydanych im faktur. Zeznania tych świadków, w oparciu o które zakwestionowano wystawione przez podatnika faktury posłużyły do stwierdzenia zaniżenia przychodu z działalności gospodarczej. Faktury zaś zostały odrzucone jako dowody w prowadzonym postępowaniu w zakresie uwidocznionej w nich ceny. Świadek J.P. przesłuchany w dniu [...] listopada 2004r. w Rz. zeznał, że zakupił od A.B. samochód osobowy [...] za pośrednictwem J.A. za kwotę [...] zł, zaś faktura nr [...] z dnia [...]10.2003r., jaką otrzymał od sprzedawcy, opiewała na kwotę [...] zł. Świadek ten ubezpieczając samochód dobrowolnym ubezpieczeniem AC podał jego wartość na kwotę [...] zł. Świadek H.M. przesłuchany w dniu [...] listopada 2004r. w K. zeznał, że zakupił od A.B. samochód osobowy [...] za cenę [...] zł, z czego [...] zł zapłacił na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] 05.2003r., zaś [...] zł zapłacił sprzedawcy tytułem opłat związanych z remontem, transportem, paliwem, akcyzą. Przesłuchany w charakterze świadka W.K., którego przesłuchanie odbyło się w P. w dniu [...] września 2004r. zeznał, że na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]11.2003r. zakupił od A.B. samochód marki [...] za cenę ok. [...] – [...] zł, podczas gdy na fakturze uwidoczniono cenę [...] zł, zaś do ubezpieczenia AC świadek ten podał wartość zakupionego samochodu [...] zł. Świadek R.S. przesłuchany w dniu [...] stycznia 2005r. w B. zeznał, że zakupił powypadkowy, lecz już naprawiony samochód osobowy marki [...] od A.B. za kwotę [...] zł, mimo, że na fakturze nr [...] z dnia [...]12.2003r. widniała kwota [...] zł, a pracownik firmy A oświadczył, że faktura to jest jego sprawa. Wykupując polisę dobrowolnego ubezpieczenia pojazdu AC świadek ten podał wartość zakupionego samochodu na kwotę [...] zł. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...]12.2004r. w W. A.K. zeznał, że za zakupiony od A.B. samochód osobowy marki [...] zapłacił [...] zł, w tym [...] zł gotówką, zaś za pozostałą część należności przekazał samochód marki [... ], gdy z faktury nr [...], jaką otrzymał, wynika cena [...] zł. M.K. przesłuchany w dniu [...] 12.2004r. w K zeznał, że za samochód marki [...] zapłacił [...] zł, w tym [...] zł gotówką (z faktury nr [...] wynika wskazana powyżej kwota), zaś jako resztę należności przekazał samochód [...]. Przesłuchana w dniu [...] 02.2005r. we W. w charakterze świadka K. K. zeznała, że za zakupiony samochód [...] zapłaciła ok. [...] zł, zaś z faktury nr [...], jaką otrzymała, wynika, że cena za samochód wynosi [...] zł.

Zeznania tych świadków jako spójne i logiczne, wzajemnie się nie wykluczające, odebrane od nich w drodze przesłuchania w różnych regionach Polski, uznane zostały przez organ pierwszej instancji za wiarygodny dowód w sprawie.

Organ pierwszej instancji, powołując się na przepis art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód ze sprzedaży samochodów skarżącego przyjął zatem ceny, jakie zostały wyrażone w zeznaniach świadków, świadczące o tym, że wartość sprzedaży samochodów była wyższa, niż podatnik wykazał na podstawie wystawionych przez siebie faktur.

Zaskarżając powyższą decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie, odwołujący zarzucił naruszenie następujących przepisów: art. 120, 121, 122, 124, 180, 181, 187, 188, 191, 210 § 1 pkt 6, 210 § 4, 291§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Uzasadniając powyższe zarzuty odwołujący podniósł, że całe postępowanie kontrolne i podatkowe narusza zasadę prowadzenia spraw w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podniósł także, że za nieuprawnione należy uznać oparcie się przez organ skarbowy na zeznaniach świadków: J. P., H.M., A.K., M.K., J.K., R.S., K.K. i innych, a pominięcie podstawowych dowodów w sprawie w postaci faktur, tym bardziej że zeznania świadków są niespójne i niekompletne i przeczą oświadczeniu zbywcy pojazdów, że za sprzedany samochód otrzymał cenę, która widnieje na fakturze sprzedaży.

Naruszenie przez organ skarbowy przepisu art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, w ocenie skarżącego polegało na tym, że zakwestionowano dowody w postaci faktur podpisanych przez nabywcę, zaniechano zaś przeprowadzenia dowodów z dokumentów, bądź oświadczeń złożonych przez zbywcę pojazdów. Odwołujący podkreślił przy tym, że jakkolwiek organ skarbowy miał możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom- fakturom, to sam sposób przeprowadzenia tego dowodu czyni "kontrdowody" niewiarygodnymi w świetle istniejących dokumentów. Jednocześnie odwołujący podniósł, że ceny samochodów oferowanych przez niego w telegazecie były tylko cenami wyjściowymi samochodów pełnosprawnych technicznie i podlegały w każdym przypadku negocjacjom ze względu na stan techniczny pojazdu. Wskazał również, że nie może stanowić wiarygodnego dowodu dowód z zeznań świadka na okoliczność ceny zakupu samochodu, skoro świadek nie posiada jakiegokolwiek dokumentu mającego wartość dowodu w sprawie. W tej sytuacji dowody z przesłuchań świadków winny mieć jedynie charakter posiłkowy, a organ powinien przesłuchać w celu konfrontacji odwołującego, jako stronę postępowania.

Nie kwestionując faktu, że odwołujący był zawiadamiany o terminach przeprowadzenia dowodu z przesłuchań poszczególnych świadków, podniesiono, że nie miał on faktycznej możliwości uczestniczenia w tych przesłuchaniach, ponieważ odbywały się w odległych miejscowościach, a także ze względu na swoją chorobę. Nadto odwołujący wskazał, że samo ułożenie terminów przesłuchań przez organy (np. [...] listopada 2004r. godz. 8ºº w O.W. i godz. 9ºº w P.) faktycznie uniemożliwiło stronie branie udziału w tych przesłuchaniach.

Reasumując odwołujący stwierdził, że organ skarbowy nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy w sposób merytoryczny i dowodowy, opierając swoje ustalenia na fragmentarycznym materiale dowodowym w postaci protokołów przesłuchań świadków bez poparcia tych zeznań innymi dowodami.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] , Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję, nie znajdując podstaw do uwzględnienia podnoszonych w nim zarzutów. Stwierdzono, że wbrew twierdzeniom odwołującego, udokumentowany protokołem dowód z przesłuchania świadka jest pełnowartościowym dowodem w postępowaniu podatkowym, a nadto, że dowód ten nie wymaga innych- dodatkowych dokumentów, uwiarygodniających złożone przez świadków zeznania, jeżeli tylko ich treść jest spójna z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego i umożliwia, po wszechstronnym jego rozważeniu, ustalenie stanu faktycznego, w tym dokonanie wyliczenia podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy zaakceptował prawidłowość postępowania w zakresie ustalenia w oparciu o zeznania świadków wielkości przychodu z działalności gospodarczej A.B. Strona zaś- jak podniósł organ odwoławczy- kwestionując dowody z przesłuchania świadków nie przedstawiła żadnych innych dowodów na poparcie twierdzeń, jakoby świadkowie zeznali nieprawdę, z powodu niezadowolenia z ukrytych wad w zakupionych pojazdach, nie wskazała także żadnego zakładu naprawczego, który świadczyłby na jej rzecz usługi naprawy uszkodzonych aut. W ocenie organu odwoławczego przesłuchanie odwołującego w charakterze strony zaniechano, skoro powoływał się on wyłącznie w toku postępowania na treść faktur, które wystawił. Odpierając zgłoszony w odwołaniu zarzut odnośnie nieustalenia stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy, powołując się na ugruntowaną linię orzecznictwa NSA wskazał, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania faktów, które uzasadniają jego twierdzenia, w szczególności takich, które mają podważać ustalenia organów podatkowych. Zaniechanie strony w tym zakresie powoduje, iż musi ona liczyć się z tym, iż poniesie negatywne następstwa swojej bierności.

Odnosząc się do twierdzeń strony odnośnie celowego zawyżania cen samochodów w ofertach prezentowanych w telegazecie, organ odwoławczy stwierdził, że są one nielogiczne i pozbawione oparcia w praktyce. Rynek aut używanych sprowadzanych do Polski jest nasycony i potencjalni klienci bez przeszkód mogą kupić tani pojazd.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przez organ pierwszej instancji zasad postępowania podatkowego, lecz wprost przeciwnie stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny, spójny i pozwala dokładnie określić wysokość zobowiązania podatkowego, zaś postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z prawem.

Wprawdzie odwołujący zaskarżył decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości, jednak nie podniósł zarzutów odnoszących się do ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które w konsekwencji są dla odwołującego korzystniejsze od zadeklarowanych.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucono, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego narusza zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż organ odmawiając waloru wiarygodności dokumentom wystawianym przez skarżącego, tj. fakturom uznał za wiarygodne zeznania świadków i za pomocą tego środka dowodowego zakwestionował inny środek dowodowy. Skarżący zarzucił także, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozumie pojęcia "oferta", podnosząc, że czym innym jest oferta towaru do sprzedaży, a czym innym sama sprzedaż. Rozbieżność cen deklarowanych w ofercie, a uzyskiwanych w transakcji jest w ocenie skarżącego uzasadniona, gdyż skarżący zmuszony był tę cenę obniżać po negocjacjach z nabywcą.

Zarzucono również naruszenie art. 123 i 187 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że skarżący nie miał możliwości koordynowania przeprowadzonych w różnych stronach Polski przesłuchań świadków, a także, że nie przesłuchano skarżącego w charakterze strony. Wskazano, że naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej polega na tym, iż organ, na którym spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu, nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy. Nadto też podniesiono, że przesłuchania świadków odbywały się w różnych częściach Polski w tym samym dniu, np. [...] stycznia 2005r. w R. i w B. i strona nie mogła z tego względu brać w nich udziału.

Jednocześnie skarżący wniósł o włączenie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako integralnej części skargi oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podkreślając, że argumenty skarżącego nie są trafne, zaś ciężar udowodnienia faktów, na które powołuje się skarżący, nie spoczywa na organie podatkowym, co potwierdza bogate w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych, lecz na stronie zamierzającej wywieść korzystne dla siebie z tych faktów skutki prawne.

Na rozprawie w dniu [...] października 2006r. pełnomocnik skarżących raz jeszcze podniósł, że ze względu na to, iż przesłuchania świadków odbywały się w różnych miejscach Polski, strona nie mogła uczestniczyć w tych przesłuchaniach, ale nie składała wniosków o przesunięcie terminów przesłuchania świadków. Podkreślił także, że gdy wstąpił do sprawy, przesłuchania świadków były już zakończone, lecz nie wskazał, czy chodzi o świadków, którzy zeznawali w sprawie dotyczącej roku 2003.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określonej dalej ustawą P.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji.

Stosownie natomiast do art. 133 § 1 tejże ustawy, Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organ podatkowy (skarbowy) może w oparciu o zeznania świadków kwestionować dowody źródłowe- faktury wystawione przez podatnika, tj. czy przy pomocy jednych środków dowodowych można skutecznie podważać inne środki dowodowe. A zatem spór sprowadza się do wzajemnej relacji środków dowodowych zastosowanych w toku postępowania podatkowego.

Stosownie do art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie zaś z art. 181 wskazanej powyżej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz co do zasady- inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Należy zaakcentować, że organ w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy dysponuje wszystkimi środkami dowodowymi, które przykładowo tylko wyliczone są w Ordynacji podatkowej.

Powyższy przepis regulując system dowodów w postępowaniu podatkowym na pierwszym miejscu wyliczył księgi podatkowe. Takie usytuowanie w systemie dowodów ksiąg podatkowych wskazuje na znaczenie tego dowodu, jako mającego podstawową rolę dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Księgi podatkowe mają więc decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania. Jeżeli podczas postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, str. 716). W niniejszej sprawie księgi podatkowe zostały odrzucone jako dowód, odstąpiono jednak od oszacowania dochodu, gdyż stwierdzono, że zebrane w trakcie postępowania dowodowego dane są wystarczające do określenia podstawy opodatkowania.

Warto przywołać w tym miejscu wyrok NSA, w którym stwierdzono, że mimo odrzucenia księgi jako nierzetelnej, organ może oprzeć się na istniejących rzetelnych dowodach, nie dokonując oszacowania podstawy opodatkowania (vide: wyrok NSA z dnia 21 lutego 1997r., I SA/Lu 677/96, Temida (CD), Sopot 2002).

Nadto należy dodać, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie – w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów- ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie odrzucono jako dowody niewiarygodne wystawione przez podatnika faktury sprzedaży samochodów, będące dokumentami prywatnymi, gdyż wynikające z nich dane co do ceny transakcji nie odzwierciedlały rzeczywistych uzyskanych cen sprzedaży. W oparciu o przesłuchania świadków, którzy zeznali, że za zakupiony samochód zapłacili cenę wyższą, niż cena wynikająca z faktury, ustalono przychód, jaki osiągnął podatnik ze sprzedaży przedmiotowych samochodów. Porównano także zadeklarowane przez świadków ceny zakupu samochodów z cenami tych samych aut zaprezentowanymi w ogłoszeniach ich sprzedaży, zamieszczonych przez skarżącego w telegazecie. Uwzględniono również przy ocenie zeznań świadków, jakie wartości nabytych samochodów zadeklarowali oni do ubezpieczenia AC, stwierdzając zbieżność między tymi wartościami, a zeznaną ceną nabycia, różną od wykazanej w fakturach. Takie działanie organów jest uprawnione i nie narusza obowiązującego prawa. Wprost przeciwnie – organy podatkowe, przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy oparły się na środkach dowodowych przewidzianych przez Ordynację podatkową i całość dowodów wszechstronnie oceniły w myśl reguł zawartych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Jak przyznał skarżący w odwołaniu, które uczynił integralną częścią skargi, organ miał prawo przeprowadzić dowód przeciwko dokumentom. Zakwestionował jedynie sam sposób przeprowadzenia "kontrdowodów" oraz to, że ich treść czyni je niewiarygodnymi w świetle obowiązujących dokumentów. Podniósł także, że zeznania świadków są niekompletne i niespójne z oświadczeniem sprzedawcy samochodu, iż przyjął od kupującego cenę wskazaną w fakturze.

Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów naruszenia przepisów postępowania, odnoszących się do postępowania dowodowego (rozdział 11 działu IV Ordynacji podatkowej). Także skorzystanie z prawa pomocy innych organów (podatkowych) na terenie Polski w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków znajduje uzasadnienie w art. 157 Ordynacji podatkowej.

Odpierając zarzut skarżącego jakoby organy nie dopełniły obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu, Sąd zauważa, że w postępowaniu podatkowym obowiązująca jest zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu spoczywa na podmiocie, który z danego faktu wywodzi skutki prawne. Tak będzie w przypadku, gdy podatnik chce wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne z danych innych niż księgi podatkowe (wyrok NSA z dnia 18 września 1997r., I SA/Kr 214/97, publ. "Glosa" 1998, nr 5, poz. 32) albo gdy podatnik ubiega się o ulgę podatkową (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1997 r., SA/Ka 2730/95, Temida (CD), Sopot 2002). A zatem strona, która podnosi, że cena, którą zapłacili nabywcy samochodów była ceną wymienioną w fakturze, w sytuacji, gdy nabywcy przedmiotowych samochodów (J.P., H.M., W.K., A.K., R.S., K.K.) potwierdzili ich zakup od A.B., lecz za inną, wyższą cenę niż cena wymieniona na fakturze, winien okoliczność braku wiarygodności tych dowodów, na którą się powołuje wykazać. Skarżący nie udowodnił tej okoliczności, bezzasadnie podnosząc, że winien to uczynić organ podatkowy z urzędu.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że teza, iż skarżący sprzedawał samochody za ceną wyższą niż cena wymieniona w fakturze została przez organy podatkowe udowodniona. Wynika to bowiem z całokształtu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (ogłoszenia sprzedaży zamieszczone w telegazecie, zeznania świadków, porównanie cen zadeklarowanych przez świadków z obcymi fakturami zakupu). Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z prawem, przy zachowaniu wszelkich wymogów przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Również ocena dowodów nie jest dowolna- jak podniósł skarżący, lecz oparta na całości materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Ustaleniu, że A.B. zaniżył przychód ze sprzedaży samochodów w 2003r. o kwotę [...] zł nie można zarzucić dowolności.

Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przez organy art. 123 Ordynacji podatkowej, w którym wyrażona jest zasada czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, stwierdzić należy, że czynny udział w postępowaniu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony. Skarżący każdorazowo był zawiadamiany o dacie i miejscu przesłuchania świadka stosownie do art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, co sam podkreślił w odwołaniu, jednakże nie uczestniczył w żadnym z tych przesłuchań. Zarzut, jakoby nie miał możliwości uczestniczenia w tych przesłuchaniach, gdyż odbywały się one w różnych, często odległych miejscach w Polsce, np. w tym samym dniu, tj. w dniu [...] listopada 2004r. w O. W. i w P., [...] stycznia 2005r. w R. i w B. nie jest zgodny z rzeczywistym stanem rzeczy. Z akt sprawy wynika, że przesłuchanie świadków odbyło się: listopadzie 2004r. w dniach: [...],[...] i [...], w grudniu 2004r. w dniach: [...] i [...], w styczniu 2005r. w dniu 1[...]- go i w lutym 2005r. w dniu [...] - go. Nie wystąpiła więc sytuacja podniesiona przez skarżącego, a co wymaga podkreślenia- na co zwróciły uwagę organy podatkowe, że niektóre z przesłuchań świadków odbywały się w miejscu zamieszkania podatnika. W żadnym jednak, mimo zawiadomienia, podatnik nie uczestniczył osobiście, ani przez pełnomocnika. W takiej sytuacji nie można podnieść skutecznie zarzutu, że organy dopuściły się naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, skoro strona miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu, jednak z niej nie skorzystała. Zaznaczenia przy tym wymaga, że wobec skarżącego toczyło się postępowanie dotyczące 3 lat podatkowych, w trakcie tego postępowania przesłuchano 126 świadków i strona nie brała udziału w żadnym z tych przesłuchań, żądając jedynie doręczenia uwierzytelnionych odpisów protokołów z przesłuchań świadków. Żądaniu temu organ podatkowy zadośćuczynił, doręczając skarżącemu kserokopie wszystkich protokołów zawierających zeznania przesłuchanych świadków.

Podkreślenia wymaga fakt, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez A.B. radcy prawnemu opatrzone datą [...]12.2004r. Nie jest więc prawdą, że pełnomocnictwo zostało udzielone w czasie, kiedy wszystkie przesłuchania były już zakończone, zresztą okoliczność, czy strona korzysta z pomocy profesjonalnego pełnomocnika zależy od niej i na bieg postępowania ma wpływ jedynie o tyle, że organ podatkowy dokonuje doręczeń do rąk pełnomocnika od chwili powzięcia wiadomości o jego ustanowieniu.

Co do zarzutu, że organ odwoławczy nie zna definicji "oferty", Sąd marginalnie tylko zauważa, że stosownie do treści art. 71 Kodeksu cywilnego, ogłoszenia, reklamy, cenniki i inne informacje, skierowane do ogółu lub do poszczególnych osób, poczytuje się w razie wątpliwości nie za ofertę, lecz za zaproszenie do zawarcia umowy (vide: wyrok SN z dnia 20 października 1978r., sygn. akt IV CR 402/78, publ. w OSNC 1979/7-8/154). Ogłoszenie w prasie o sprzedaży samochodów nie ma cech oferty w rozumieniu art. 66 k.c., skoro nie zawiera wszystkich istotnych postanowień mającej powstać w przyszłości umowy. Tego rodzaju ogłoszenie należy uznać w konkretnym przypadku za zaproszenie do rozpoczęcia rokowań (art. 71 k.c.). W niniejszej sprawie zaprezentowane przez skarżącego w telegazecie ogłoszenia sprzedaży samochodów (zał. nr [...] do protokołu) posiadały element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży, tj. cenę sprzedaży, określały też w sposób szczegółowy przedmiot sprzedaży. Można więc przyjąć, że ogłoszenia te, jako zawierające elementy należące do essentialia negotii umowy sprzedaży zawierały cechy oferty. Prezentowana w nich cena samochodów pokrywała się z ceną, jaką zadeklarowali podczas przesłuchania świadkowie, nie zaś z ceną wyszczególnioną na fakturach, różniąc się od tej ostatniej zasadniczo. Prawidłowe jest wnioskowanie organu odwoławczego, że sprzeczne z zasadą doświadczenia życiowego i regułami praktyki handlowej jest przekonywanie skarżącego, jakoby znacznie zawyżona cena samochodu w stosunku do możliwej do otrzymania za niego w warunkach konkurencji na rynku używanych samochodów, podana w ofercie przez sprzedającego, mogła stanowić zachętę dla ewentualnych zainteresowanych nabyciem samochodu używanego, powodując ich pozyskanie.

Wszystkie powyżej wymienione okoliczności sprawy wskazują, że organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie dopuścił się, w ocenie Sądu, naruszenia prawa.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę, orzekając jak w sentencji rozstrzygnięcia.

/-/ K. Nikodem /-/ G. Gorzan /-/ M. Skwierzyńska