Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 1252/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 29 ust. 1 lit. a-d i ust. 2 lit. a-b, art. 30 ust. 2 lit. c, art. 31, art. 201 ust. 2, art. 214 ust. 1, art. 217 ust. 1, art. 218, art. 219, art. 220, art. 221 ust. 1 i 3-4
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 142 ust. 1 lit. d, art. 151 ust. 4-5, art. 178 ust. 4, art. 181a ust. 1
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), Sędziowie WSA Ewa Ibrom,, WSA Ewa Kowalczyk, Protokolant Referent stażysta Michał Białowski, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 lipca 2016 r. sprawy ze skargi T.B. F. D. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej rozpatrzył odwołanie T.B. F. D. Spółki z o.o. z siedzibą w D. i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] kwietnia 2015 r. określającą niezaksięgowaną kwotę należności celnej wynikającej z długu celnego w wysokości 7353 zł.

Rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło w sprawie, której stan przedstawiał się następująco.

W dniu 28 lutego 2012 r. według dokumentu SAD Nr [...] w imieniu T.B. [...] D. Sp. z o.o. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu towar (koncentrat jabłkowy w ilości 22.000 kg) z deklaracją wartości celnej i kwotą długu celnego - 8 174 zł. Podstawą danych podanych w zgłoszeniu były m.in.: faktura Nr [...] z dnia 24 lutego 2012 r. wystawiona przez S. I. LLP dla odbiorcy (z ceną jednostkową 570 EURO za tonę towaru), deklaracja wartości celnej D.W. 1, dokument przewozowy CMR, świadectwo pochodzenia Form A oraz certyfikat jakości wystawiony przez producenta - firmę J. D. z [...]. Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ( dalej jako WKC) zostało przyjęte przez organ celny.

Kontrola postimportowa powyższego zgłoszenia dokonana w trybie art. 78 ust. 2 WKC wskazywała, że wartość transakcyjna towaru budziła uzasadnione wątpliwości. Wynikały one między innymi z faktu, że zgodnie z fakturą dołączoną do ukraińskiego zgłoszenia celnego wywozowego eksporter, tj. firma PP "TD M. " z [...] sprzedała koncentrat soku jabłkowego firmie S. [...] LLP z [...] za cenę jednostkową 1,80 EUR/kg i tego samego dnia firma S. [...] LLP sprzedała koncentrat soku jabłkowego firmie T.B. [...] D. Sp. z o.o. za cenę 0,57 EUR/kg. Wątpliwości co do realności zadeklarowanej wartości celnej towaru potwierdzała analiza dostępnych danych na temat cen koncentratu soku jabłkowego importowanego z Ukrainy do Polski (według ogólnopolskiej bazy "Alina") oraz do Niemiec (w świetle danych Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z W.).

Po przeprowadzeniu postępowania – wszczętego z urzędu w dniu 5 listopada 2014 r. - decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. rozstrzygnął o określeniu niezaksięgowanej kwoty należności celnej wynikającej z długu celnego od towaru zgłoszonego w dniu 28 lutego 2012 r. i dopuszczonego do wolnego obrotu w Unii Europejskiej. Organ argumentował między innymi, że w świetle art. 181 a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej jako RW WKC), zaistniały przesłanki do zakwestionowania wartości celnej towaru zadeklarowanej w spornym zgłoszeniu celnym oraz że występują podstawy do ustalenia wartości tego towaru w oparciu o metodę zastępczą, określoną w art. 30 ust. 2 lit. b/ WKC (to jest metodę towarów podobnych). Organ celny stwierdził, że dostępny mu materiał porównawczy dowodził, że cena jednostkowa towaru powinna wynosić 1100 EURO/t. Wyjaśnił również, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego (w dniu 31 grudnia 2014 r. organ wszczął dochodzenie w sprawie o umyślne przestępstwo skarbowe) i w tych okolicznościach mają zastosowanie przepisy - art. 221 ust. 4 WKC oraz art. 56 Prawa celnego – zezwalające na powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego pomimo upływu terminu trzech lat od daty zgłoszenia celnego.

Strona złożyła odwołanie od tej decyzji zarzucając naruszenie: art. 221 ust. 3 i art. 221 ust. 4 WKC, art. 181 ust. 1 RW WKC w związku z art. 29 WKC, art. 30 ust. 2 lit b/ w związku z art. 151 ust. 1 i ust. 4 RW WKC, art. 30 ust. 2 lit. d/ WKC, art. 151 ust. 1 i ust. 4 RW WKC oraz przepisów Ordynacji podatkowej (art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191).

Formułując zasadniczy zarzut odwołania dotyczący przedawnienia i braku prawa po stronie organu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych po upływie trzech lat od daty zgłoszenia celnego strona podniosła główny argument, że organ celny nie wykazał faktu popełnienia czynu zabronionego podlegającego ściganiu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa karnego, nie określił sprawcy tego czynu oraz nie udowodnił, że zrealizowane zostały ustawowe (podmiotowe i przedmiotowe) znamiona czynu zabronionego.

Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów art. 29 WKC i art. 181 a ust. 1 RW WKC i ustalenia przez organ wartości metodą porównania towarów podobnych (niezgodnie z art. 30 ust. 2 lit. b/ WKC oraz art. 151 ust. 1 RW WKC), strona stwierdziła, że celem podmiotów z grupy T.B. [...] nie było zaniżenie wartości celnej i ukrycie powiązań pomiędzy spółkami. Gdyby tak było rzeczywiście, to faktury od samego początku, to jest od producenta, poprzez kolejnych pośredników miałyby wartość taką samą z doliczoną kilkuprocentową marżą. Strona wyjaśniła, że producent i importer należący do tej samej grupy kapitałowej ma faktycznie jednego właściciela. Zawyżenie wartości towarów już na etapie producenta wynikało z braku możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT na Ukrainie. W sprawie stronie przysługiwało prawo do przeprowadzenia "testu" z art. 29 ust. 2 lit. b/ WKC. Organ miał obowiązek zaakceptować wartość transakcyjną pomiędzy podmiotami powiązanymi, jeśli zgłaszający udowodnił, że taka wartość jest zbliżona do wartości ustalonej zgodnie z art. 29 ust. 2 lit. b/ punkt i/ - iii/ WKC. W sprawie niniejszej wartość deklarowana była zbliżona do wartości tego samego towaru ustalonej w oparciu o art. 30 ust. 2 lit. d/ WKC – i strona domagała się zastosowania metody kalkulacyjnej z pominięciem metody wskazanej w art. 30 ust. 2 lit. c/ WKC. Poza tym strona wykazała, że w spornym zgłoszeniu podano wartość zbliżoną do wartości transakcyjnej deklarowanej przy imporcie towaru przez kontrahenta włoskiego.

W kolejnych zarzutach i wnioskach odwołania strona podniosła, że brakowało obiektywnie uzasadnionych wątpliwości odnośnie ceny faktycznie zapłaconej sprzedawcy. Natomiast zebrany materiał dowodowy nie pozwalał organowi na ustalenie wartości celnej metodą towarów podobnych sprowadzonych w ilości 1% w porównaniu do zawartej przez stronę z firmą S. [...] umowy, na podstawie której strona sprowadziła do Polski ponad 2.000 ton koncentratu soku jabłkowego wyprodukowanego przez J. D.. W tych warunkach organ celny nie mógł przyjąć do porównania importu dużo mniejszej ilości towaru (22 ton produktu, pochodzącego od innego producenta). Ponadto możliwe było porównanie i uwzględnienie cen transakcyjnych towarów pochodzących od firmy J. D., sprzedanych w celu ich wywozu na obszar Wspólnoty w tym samym czasie. Ponadto nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i bezpodstawne oddalono wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę. Organ nie przesłuchał w charakterze świadka I. V., dyrektora S. [...], zaniechał dowodu z opinii biegłego w przedmiocie kosztów wytworzenia koncentratu przez firmę J. D., zbagatelizował jej politykę cenową, nie uwzględnił rzeczywistych kosztów ponoszonych przez producenta towaru, nie wystąpił do władz celnych [...], [...] i [...] z zapytaniem, czy w okresie od stycznia do maja 2012 r. dokonano w tamtejszych urzędach zgłoszeń celnych koncentratu soku jabłkowego, wyprodukowanego przez J. D., oddalił wniosek dowodowy strony o nadesłanie przez włoskie i słowackie władze celne akt dotyczących zgłoszeń celnych i importu soku jabłkowego wytworzonego przez J. D. w okresie IV kwartału 2011 r. i I kwartału 2012 r.).

Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Z..

W uzasadnieniu organ odwoławczy argumentował między innymi, że sporne zgłoszenie celne (z dnia 28 lutego 2012 r.) zostało przyjęte, co nie wykluczało możliwości dokonania w trybie art. 78 ust. 2 WKC postimportowej kontroli danych zawartych w zgłoszeniu (w tym zadeklarowanej wartości towaru w wysokości 0,57 EUR/kg). Wyniki tej kontroli wskazywały, że wartość transakcyjna, o której mowa w art. 29 WKC budziła uzasadnione wątpliwości. Informacje uzyskane od władz celnych Ukrainy wskazywały, że zgodnie z fakturą dołączoną do ukraińskiego zgłoszenia celnego wywozowego eksporter, tj. firma PP "TD M." z Ukrainy sprzedała koncentrat soku jabłkowego firmie S. [...] LLP z Wielkiej Brytanii za cenę jednostkową 1,80 EUR/kg i tego samego dnia firma S. [...] LLP sprzedała koncentrat soku jabłkowego firmie T.B. [...] D. Sp. z o.o. z Polski za cenę 0,57 EUR/kg. Cena towaru dopuszczonego do obrotu na obszarze celnym Wspólnoty spadła ponad 3 - krotnie. Zarówno z dokumentów dołączonych do zgłoszenia ukraińskiego jak i dokumentów dołączonych do zgłoszenia przywozowego wynika, że przedmiotowy towar był załadowany w miejscowości G. na Ukrainie, gdzie mieści się siedziba producenta koncentratu soku i następnie przetransportowany bezpośrednio do firmy T.B. [...] D. Sp. z o.o. w Polsce. Towar będący przedmiotem importu znajdował się na jednym i tym samym środku transportu od momentu załadunku u nadawcy towaru do momentu zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Wspólnoty, co świadczy o tym, że towar zakupiony przez firmę S. [...] LLP od firmy PP "TD M." jest tym samym towarem, który został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu przez firmę T.B. [...] D. Sp. z o.o.

Dalej organ podniósł, że opisane wyżej okoliczności stanowiły podstawę do tego by powziąć wątpliwość, czy cena 0,57 EUR/kg koncentratu soku jabłkowego wskazana w przedmiotowym zgłoszeniu celnym stanowi faktycznie zapłaconą cenę w sytuacji, kiedy naturalną konsekwencją oczywistych reguł ekonomicznych jest to, że każdy podmiot, który jest następny w łańcuchu transakcyjnym dokonuje zakupu po cenie powiększonej o zysk podmiotu poprzedniego. Sytuacje, w których następuje odstępstwo od tych reguł (np. cena w łańcuchu transakcyjnym pozostaje taka sama lub na następnym etapie łańcucha transakcyjnego jest wręcz niższa) należy traktować jako pewnego rodzaju anomalię z ekonomicznego punktu widzenia. Tego rodzaju przypadek, musi budzić uzasadnione wątpliwości organu celnego, co do wiarygodności fakturowanych pomiędzy kontrahentami cen (art. 181 a RW WKC).

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 181a RW WKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w artykule 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Wcześniej jednakże organ powinien zażądać zgodnie z art. 178 ust. 4 RW WKC, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organ celny przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamia daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnia jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz z uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie (art. 181a ust. 2). Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru jest ustalenie tej wartości przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 30 - 31 WKC. Jest to drugi etap postępowania, na podstawie którego organ celny ustala prawidłową wartość towaru. Skoro zadeklarowana wartość celna nie mogła być przyjęta, to organ celny miał obowiązek ustalenia tej wartości stosując kolejno metody wynikające z tych przepisów (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 390/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przypadku, gdy wartość celna towaru nie może zostać ustalona w oparciu o metodę wartości transakcyjnej wskazanej w art. 29 WKC stosuje się metody zastępcze wskazane w art. 30 ust. 2 WKC. Zgodnie z tym przepisem wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest:

a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna,

b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna,

c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami,

d) wartość kalkulowana.

Organ odwoławczy zauważył, że przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego narzucają obowiązek zachowania kolejności stosowania wyżej wskazanych metod zastępczych. Korzystając z metody wartości transakcyjnej towarów podobnych należy mieć na uwadze art. 30 ust. 2 lit. b) WKC oraz przepisy art. 142 ust. 1 lit. d/, art. 151 RW WKC. Przepis wynikający z art. 142 ust. 1 lit. d/ Rozporządzenia Wykonawczego zawiera definicję "towarów podobnych". Są nimi towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Zgodnie z treścią art. 151 ust. 1 RW WKC w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b/ WKC wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem, że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości. Jeżeli, stosując przepisy niniejszego artykułu, stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną (art. 151 ust. 3 RW WKC). W celu stosowania niniejszego artykułu, wartość transakcyjna towarów wytworzonych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, jeżeli na podstawie ust. 1 nie można stwierdzić wartości transakcyjnej dla towarów podobnych wytworzonych przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary, których wartość celna ma zostać określona (art. 151 ust. 4).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w Z. dokonując przeglądu odpraw celnych z ogólnopolskiej bazy Alina, kierował się takimi kryteriami, jak: podobny rodzaj towaru (objęty tym samym kodem CN), podobna ilość, bardzo zbliżony przedział czasowy (okres 90 dni od dnia przywozu), te same warunki dostawy, ten sam kierunek handlu. W analizowanym okresie odnaleziono kilka zgłoszeń celnych obejmujących towary podobne do importowanych. Jako podstawę sporządzenia kalkulacji wyliczenia wartości celnej importowanego towaru metodą towarów podobnych, organ celny przyjął cenę jednostkową koncentratu soku jabłkowego 1,10 EUR/kg. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. w wydanym rozstrzygnięciu wskazał, iż cena przyjęta do ustalenia wartości celnej była identyczna dla wszystkich zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że przy ustaleniu wartości celnej:

1) pominięto zgłoszenia celne pochodzące od tego samego producenta (wbrew art. 151 ust. 4 RW WKC);

2) nie zastosowano korekt wynikających z różnic w ilości towaru sprowadzonego i towaru z materiału porównawczego (niezgodnie z art. 151 ust. 1 RW WKC);

3) nie uwzględniono, że importowany towar to półprodukt, nie zaś gotowy koncentrat soku jabłkowego;

4) organ celny winien brać pod uwagę zgłoszenia celne, jakie zostały dokonane w całej Wspólnocie;

5) należało uwzględnić to, że doszło do dokonania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i dlatego bezpodstawną jest odmowa organu skorzystania z art. 29 ust. 2 lit. b/ WKC;

6) naruszono art. 30 ust 2 lit d/ WKC, poprzez niedokonanie ustalenia wartości celnej metodą wartości kalkulowanej,

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ I instancji uznał, iż w analizie porównawczej nie można uwzględnić wszystkich wytypowanych zgłoszeń celnych. Dokonując przeglądu zgłoszeń celnych spełniających kryteria towarów podobnych wziął również pod uwagę dyspozycję art. 151 ust. 4 RW WKC i analizując materiał porównawczy badał, czy importowane towary zostały wytworzone przez tego samego producenta. Producentem koncentratu soku jabłkowego importowanego przez firmę T.B. [...] D. Sp. z o.o. jest firma J. D. z Ukrainy. Dokonując przeglądu zgłoszeń celnych z systemu Alina organ celny brał pod uwagę przedział czasowy: 27 listopada 2011 r. – 2 czerwca 2012 r. Na podstawie danych z bazy stwierdzono, że w zbliżonym czasie inni importerzy dokonali przywozu towarów podobnych wytworzonych przez firmę J. D. z Ukrainy. Za pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. organ I instancji przesłał organowi odwoławczemu m.in. wydruk z w/w systemu, z którego wynika, że we właściwości: Naczelnika Urzędu Celnego w Z., Naczelnika Urzędu Celnego w R., Naczelnika Urzędu Celnego w P. inne podmioty dokonały zgłoszeń celnych koncentratu soku jabłkowego. W wykazie tym występują zgłoszenia firmy T.B. [...] D. Sp. z o.o. objęte właściwością Naczelnika Urzędu Celnego w L.. Naczelnicy tych Urzędów (z wyjątkiem organu celnego w P.) wszczęli postepowania kwestionujące zadeklarowane wartości transakcyjne Wobec importera, który dokonywał zgłoszeń celnych we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w R..

Zasadnie – w tej sytuacji - organ I instancji przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru odrzucił materiał porównawczy, który dotyczy towaru wytworzonego przez tego samego producenta. Skoro organ celny uznał, iż deklarowane ceny w zgłoszeniach celnych nie są cenami wiarygodnymi, tym samym nie mogą one posłużyć w niniejszym postępowaniu jako właściwy materiał porównawczy do ustalenia wartości celnej.

Odrzucenie materiału porównawczego, gdzie towar został wytworzony przez firmę J. D. z Ukrainy jest uzasadnione także w świetle dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił w tym zakresie, że postanowieniem włączył do akt wspólnych materiały śledztwa w sprawie V Ds. [...] Prokuratury Okręgowej w R. obejmujące uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań i postanowień o przedstawieniu zarzutów. Prokuratura wyraziła zgodę na wykorzystanie tych dokumentów do postępowań dotyczących firmy T.B. [...] D. Sp. z o.o. Wynikało z nich, że w dniu 24 czerwca 2014 r. wszczęto śledztwo w sprawie działania w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. na terenie województwa podkarpackiego, świętokrzyskiego, małopolskiego oraz Ukrainy zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w postaci wprowadzania w błąd organów podatkowych poprzez zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i podanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych tj. o przestępstwa z art. 258 §1 i 3 kk, art. 76 §1 kks, art. 87 §1 kks i inne. Stworzenie mechanizmu opartego na angielskich i polskich firmach-słupach, zatajenie prawdy co do faktu, że podmioty uczestniczące w obrocie koncentratem są ze sobą powiązane jak również podanie nieprawdziwych danych w punkcie 7 deklaracji D.W.1 co do faktu tego powiązania skutkowało tym, że organ celny wyliczył należności celne na podstawie znacznie zaniżonej wartości transakcyjnej zawartej w fakturach sprzedaży koncentratu soku jabłkowego w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy tego towaru zawarte pomiędzy spółkami-słupami. Przedstawiono osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren RP z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego.

W dniu 9 kwietnia 2015 r. przesłuchano w charakterze podejrzanego w sprawie sygn. akt V Ds. [...] właściciela T.B. [...] na [...] - T. B.. Wyjaśnił on powody sprzedaży koncentratu soku jabłkowego za pośrednictwem innych ukraińskich firm a nie bezpośrednio od producenta tj. J. D.. Producent sprzedawał towar ukraińskim firmom celem uzyskania zwrotu podatku VAT, ponieważ na Ukrainie występują duże trudności z odzyskaniem tego podatku. T. B. podał, że ustalił z tymi firmami, że towar będzie sprzedawany ukraińskim firmom, a one następnie sprzedadzą towar do firm brytyjskich tj. [...]. Brytyjskie firmy w jego imieniu zakładał Z. Z. - pracownik i menager ds. finansowych w T.B. [...] na [...]. T. B. stwierdził, że faktura wystawiana dla firm ukraińskich w kwotach ok. 1.800 EUR/t koncentratu o Brixie 67% nie odpowiadała rzeczywistej wartości sprzedawanego towaru. Do wartości 1.800 EUR/t był doliczany VAT ( 20%). Podatek płaciła mu spółka ukraińska, a następnie sprzedawano towar spółce brytyjskiej. Spółka brytyjska kupowała za taką samą cenę z minimalną marżą towar od ukraińskiego pośrednika, a następnie wystawiała fakturę z rzeczywistą wartością towaru do polskiej spółki. Procedura taka pozwoliła T. B. na odzyskanie podatku VAT na [...]. R. K. - specjalista działu handlu w T.B. [...] [...] przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] w R. podał, że spółki brytyjskie zostały założone przez osobę z T.B. [...]. Spółki zostały założone po to aby "kontrolować przepływ pieniędzy z Polski do [...]". Przesłuchany w charakterze podejrzanego Y. N. - dyrektor finansowy T.B. [...] na [...] wyjaśnił, że spółki brytyjskie ([...]) to podmioty, które kontrolowała T.B. [...]. Odpowiadał on w ukraińskiej firmie za sprawy finansowe i decydował też jakie kwoty ma przelewać do polskich spółek główna księgowa T.B.F. Polska Sp. z o.o. ponieważ podlegała mu w strukturze grupy T.B. [...]. Jak wyjaśnił A. T., w przypadku niektórych spośród brytyjskich firm pośredniczących ([...]), kontrakty na sprzedaż koncentratu polskim firmom pośredniczącym w imieniu spółki brytyjskiej podpisywał Z. Z. - pracownik i menager ds. finansowych ukraińskiej firmy T.B. [...].

Organ odwoławczy argumentował dalej, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z kontrahentami powiązanymi w rozumieniu art. 143 ust. 1 lit. b/ RW WKC. Przepis ten precyzuje, iż osoby uważa się za powiązane wtedy, gdy są one prawnie uznanymi wspólnikami w działalności gospodarczej. Założenie firmy S. [...] LLP (eksportera) przez T. B., który jednocześnie jest założycielem grupy T. B. [...] (w skład której wchodzi importer - T.B. [...] D. z Polski) świadczy o tym, iż w obu przypadkach w imieniu sprzedającego i kupującego występuje jedna osoba. Założenie firm brytyjskich przez T. B., stworzenie systemu kontraktów i sposób kontrolowania przez niego całej transakcji miało na celu obniżenie ceny koncentratu soku jabłkowego. Tak więc stworzony mechanizm transakcji łańcuchowych w oczywisty sposób miał wpływ na cenę importowanego towaru i służył jej zaniżeniu.

Organ odwoławczy podał, powołując się na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 93/2014 (Lex Polonica nr 8616686) , że w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym są dowody wymienione w tym przepisie, a więc również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, ale także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo karno-skarbowego .

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że na mocy art. 86 ustawy Prawo celne - organ celny przyjmuje jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Takie uregulowanie stwarza możliwość oparcia ustaleń w postępowaniu na dokumentach pochodzących z obcego państwa – w sprawnie niniejszej na dowodach brytyjskiej administracji celnej, która przekazała organom celnym informacje dotyczące firmy S. [...] LLP. Na podstawie wstępnej kontroli Urząd Podatkowy i Celny Wielkiej Brytanii poinformował, że zarejestrowane biuro przedsiębiorcy S. [...] LLP. znajdujące się pod adresem: "[...]" jest adresem zakwaterowania. Przedsiębiorca ten nie jest płatnikiem VAT w Wielkiej Brytanii. Dodatkowo administracja brytyjska poinformowała, że przedsiębiorca jest zarejestrowany w rejestrze spółek "Companies House" pod numerem [...] jako spółka komandytowa założona dnia 19.01.2012 r. Zgodnie z danymi w rejestrze, istnieje dwóch wyznaczonych wspólników "[...]", których miejsce zamieszkania znajduje się pod jednym adresem na [...].

W tych okolicznościach faktura dołączona do przedmiotowego zgłoszenia celnego wystawiona na firmę T.B. [...] D. Sp. z o.o. jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego nie stanowi dokumentu wiarygodnego co do prawdziwości danych wskazanych przez eksportera. Administracja brytyjska ustaliła bowiem, że adres firmy S. [...] LLP (pod którym jest zarejestrowane biuro przedsiębiorcy) został zidentyfikowany jako adres zakwaterowania, nie wskazano do kogo należy powyższy adres. Wspólnicy firmy S. [...] LLP posiadają miejsce zamieszkania na Seszelach. Z powyższego można więc wnioskować, że pod wskazanym adresem nie mieści się biuro przedsiębiorcy. Tym samym pod tym adresem firma nie prowadzi działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Celnej dalej argumentował, że w myśl art. 141 ust. 1 RW WKC do celów stosowania przepisów art. 28 - 36 WKC - Państwa Członkowskie postępują zgodnie z przepisami ustanowionymi w załączniku 23 do RW WKC. Odnośnie art. 30 ust. 2 lit. b/ WKC uwaga interpretacyjna wskazuje, że organy celne, wszędzie tam, gdzie jest to możliwe, posługują się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalana jest wartość. W przypadku niestwierdzenia tego rodzaju sprzedaży załącznik 23 nakazuje odpowiednie posługiwanie się sprzedażą towarów podobnych, która spełnia którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków (sprzedaż na tym samym poziomie handlu lecz w innych ilościach, sprzedaż na innym poziomie handlu lecz w zasadzie w tych samych ilościach, sprzedaż na innym poziomie handlu i w innych ilościach), a następnie dokonanie korekt na podstawie dowodów rzeczowych. Podobne uregulowania zawarto w art. 151 ust. 1 RW WKC .

Po ustaleniu sprzedaży spełniającej jeden z trzech wymienionych warunków zostaną dokonane korekty uwzględniające, w zależności od przypadku: a) jedynie czynniki ilościowe; b) jedynie różnicę w poziomie handlu; lub c) zarówno różnicę w ilości, jak i w poziomie handlu. Warunkiem dokonania korekty z tytułu różnicy w poziomie handlu lub różnych ilości jest to, aby taka korekta, niezależnie od tego, czy prowadzi do zwiększenia, czy do zmniejszenia wartości, była dokonywana jedynie na podstawie dowodów rzeczowych, które wyraźnie uzasadniają zasadność i prawidłowość takiej korekty, np. obowiązujących cenników zawierających ceny odnoszące się do różnych poziomów handlu lub różnych ilości.

W świetle powyższych uwag, jeśli przy ustalaniu wartości celnej występują różnice w poziomie handlu i ilościach, niezbędnym jest dokonanie korekt ze względu na te różnice. Komentarz 10.1 wyjaśnień dotyczących wartości celnej - zał. do Dz. U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908 (korekta związana w różnicami w poziomie handlu i ilości, zgodnie z art. 1,2.b oraz art. 2 i 3 Porozumienia) zawiera rozważania ogólne oraz przykłady dokonania korekt, mających na celu uwzględnienie różnic pomiędzy poziomami w handlu i ilościami. Z podanych przykładów wynika, że korekta ze względu na różny poziom handlu jest dokonywana w sytuacji, gdy mamy do czynienia w jednym przypadku ze sprzedażą hurtownikowi, a w drugim przypadku ze sprzedażą detaliście. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z handlem hurtowym, tj. zakupem dużej partii towarów. Ponadto rodzaj takiego towaru jakim jest koncentrat soku jabłkowego wskazuje, iż zakup towaru następuje w ilościach handlowych. Nie jest to więc handel w sprzedaży detalicznej, czyli handel w niewielkich ilościach.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że dokonana przez organ I instancji ocena materiału porównawczego została przeprowadzona w sposób prawidłowy, stosownie do zasad określonych w art. 142 ust. 1 lit. d/ WKC i art. 151 ust. 1 RW WKC. W orzecznictwie, w którym analizowana była problematyka stosowania metody wartości towarów podobnych podkreślano, że przy wyborze materiału do analizy porównawczej należy kierować się takimi kryteriami jak: podobny rodzaj towaru (objęty tym samym kodem CN), podobna ilość, renoma, zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy, podobna ilość towaru objęta zgłoszeniem celnym, jak i podobna ilość tego rodzaju w zgłoszeniu (tak NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn.. akt I GSK 928/13; podobnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 15 maja 2014 r., sygn.. akt I SA/Go 174/14).

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że powinna być zastosowana korekta z uwagi na różnicę w ilości. Obie transakcje, tj. transakcja dokonana przez stronę jak i transakcja wynikająca z materiału porównawczego są porównywalne w zakresie ilości importowanego towaru. Organ celny porównuje podobną ilość towaru wynikającą z konkretnej dostawy, tj. konkretnego zgłoszenia celnego. Analizowanie ilości sprowadzonego koncentratu soku jabłkowego w kontekście zawartej umowy (która przewidywała import 2.000 ton surowca) byłoby niezgodne z art. 151 ust. 1 RW WKC. Postanowienia wynikające z zawartej umowy z dnia 9 lutego 2012 r. wskazują, że dostawa towaru miała być zrealizowana do końca 2012 r. Tak więc dostawy przedmiotowych towarów odbywały się cyklicznie w przeciągu 2012 r. w pewnych odstępach czasu. Natomiast kierując się w/w przepisem, należy dobierać materiał porównawczy biorąc pod uwagę bardzo zbliżony przedział czasowy. W niniejszej sprawie organ I instancji brał pod uwagę przedział czasowy, wynoszący 90 dni od dnia przywozu. Również sezonowość importu koncentratu soku jabłkowego może świadczyć o tym, że niedopuszczalnym byłoby analizowanie cen z przedziału czasowego wynikającego z zawartej umowy.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że fakt ewentualnego dalszego przerobu koncentratu soku jabłkowego nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ dla wymiaru należności celnych istotny jest stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego (co wynika z art. 67 WKC).

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie podziela stanowiska strony, że porównanie cen towarów importowanych powinno odbywać się w stosunku do zgłoszeń celnych dokonanych na terenie całej Unii Europejskiej i w tych warunkach rzeczą organu celnego było wystąpić z wnioskiem do władz celnych Włoch, Węgier, Austrii i Słowenii o udostępnienie zgłoszeń celnych dopuszczenia do obrotu koncentratu soku jabłkowego sprowadzonego z Ukrainy. W tej materii organ odwoławczy podniósł, że art. 30 WKC, który dotyczy ustalania wartości celnej towarów tzw. metodami zastępczymi, nakazuje ustalać wartość celną towarów m. in. na podstawie wartości transakcyjnej identycznych lub podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Dokonanie analizy materiałów porównawczych w oparciu o dane dotyczące towarów zgłaszanych na rynku polskim odpowiada określeniu "sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty". Zgłoszenie towaru do swobodnego obrotu w urzędzie celnym któregokolwiek z Państw Członkowskich UE jest równoznaczne z wprowadzeniem go na wspólnotowy obszar celny. Dosłowna interpretacja obszaru celnego Wspólnoty, tj. rozumienie tego obszaru wyłącznie jako sumy wszystkich rynków Państw Członkowskich, na potrzeby stosowania zastępczych metod ustalania wartości celnej, powoduje znaczne utrudnienia natury praktycznej w pozyskaniu odpowiednich danych służących do ustalenia wartości celnej. Korzystanie ze statystyk rynku krajowego jest dobrym rozwiązaniem również dlatego, że rynek Wspólnoty nie jest rynkiem jednorodnym. Ceny podobnych towarów w poszczególnych krajach Wspólnoty mogą się znacznie od siebie różnić z uwagi na specyfikę rynków krajowych.

Strona niesłusznie twierdzi, że organ celny naruszył dyspozycję art. 29 ust. 2 lit. b/ WKC. Odnosząc się do tego zarzutu, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji między osobami powiązanymi wartość transakcyjna jest akceptowana, a towary wyceniane zgodnie z ust. 1, o ile zgłaszający udowodni, że taka wartość jest zbliżona do jednej z występujących w tym samym lub zbliżonym czasie:

(i) wartości transakcyjnej przy sprzedaży kupującemu, w żadnym konkretnym przypadku niepowiązanemu ze sprzedawcą, identycznych lub podobnych towarów, które mają zostać wywiezione do Wspólnoty;

(ii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust.2 lit.c/;

(iii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust.2 lit.d/.

Naczelnik Urzędu Celnego w Z. do dnia wydania decyzji nie był w posiadaniu informacji na temat istnienia powiązań w rozumieniu art. 143 RW WKC. Dlatego też zarzut naruszenia art. 29 ust. 2 lit. b/ WKC należało uznać za bezpodstawny. To na zgłaszającym ciążył obowiązek złożenia prawdziwego oświadczenia w Deklaracji Wartości Celnej. W dokumencie tym zgłaszający zaznaczył, iż kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani. W polu 44 przedmiotowego zgłoszenia celnego został wpisany kod "A00PL", z którego wynika, że kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani. Dopiero z dokumentacji otrzymanej z Prokuratury Okręgowej w R. wynika, iż w sprawie mamy do czynienia z kontrahentami powiązanymi, na podstawie art. 143 ust. 1 lit. b/ RW WKC. Na etapie postępowania odwoławczego firma T.B. [...] D. Sp. z o.o. nie udowodniła, że cena 570 EUR/t koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 66, jest podobna do cen identycznych lub podobnych towarów importowanych w zbliżonym okresie. Nadesłane przez importera kopie zgłoszeń celnych dotyczących wywozu do Włoch koncentratu soku jabłkowego wyprodukowanego przez J. D. z ceną 700 EUR/t nie stanowią właściwego materiału porównawczego. Z faktur i dokumentów CMR dołączonych do ukraińskich zgłoszeń wywozowych, wynika, że wywieziony do [...] koncentrat soku jabłkowego był gorszej jakości w porównaniu do koncentratu importowanego przez T.B. [...] D. Sp. z o.o. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że ukraińskie zgłoszenia celne wywozowe nie mogą być podstawą do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru. W ramach bowiem metody towarów podobnych organ celny bada ceny po jakiej inni importerzy wprowadzili w zbliżonym czasie na obszar celny Wspólnoty. Analiza cen podobnego koncentratu soku jabłkowego w imporcie z Ukrainy pomiędzy niepowiązanymi podmiotami wskazuje, iż cena 570 EUR/t jest rażąco zaniżona w stosunku do cen podobnego towaru importowanego w zbliżonym okresie.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że odwołanie strony potwierdza istnienie powiązań pomiędzy podmiotami z grupy TB [...] a TB Fuit D. Sp. z o.o. Na podstawie okoliczności sprawy nie sposób zgodzić się z argumentacją, iż w łańcuchu transakcji związanym z importem koncentratu soku jabłkowego dochodziło jedynie do nadużyć związanych z odzyskiwaniem podatku VAT na [...] i przepisy obowiązujące w Polsce dotyczące ustalania wartości celnej importowanego towaru nie zostały naruszone.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że art. 30 ust. 1 WKC stanowi, iż jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ust. 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, za wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego, to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Przepisy powyższe nakładają obowiązek zachowania kolejności stosowania wyżej wskazanych metod zastępczych. Oznacza to, że zastosowanie kolejnej metody jest możliwe dopiero po wykazaniu przez organ celny, że poprzednia metoda nie była możliwa do zastosowania. Jedynie na wniosek importera kolejność stosowania metody ceny jednostkowej (lit. c/ przepisu) i metody wartości kalkulowanej (lit. d/ przepisu) może być zmieniona. Metoda określona w art. 30 ust. 2 lit. d/ WKC oparta na wartości kalkulowanej, o której zastosowanie skarżący wniósł, mogłaby być zastosowana w niniejszej sprawie dopiero w sytuacji, gdyby okazało się, że trzy poprzednie metody nie mogły być wzięte pod uwagę. Tak więc bezzasadny jest zarzut Strony odnośnie niezastosowania metody wartości kalkulowanej. Ponadto dowody, na które powołuje się strona dotyczące: kosztów produkcji, kosztów robocizny przedmiotowego towaru w zakładach J. D. nie mają jakiegokolwiek znaczenia w przypadku metody wynikającej z art. 30 ust. 2 lit. b/ WKC.

Odpowiadając na kolejny zarzut strony, organ odwoławczy podał, sprawozdania finansowe firmy S. [...] LLP pozyskane ze strony internetowej nie były weryfikowane przez brytyjską administrację celną z uwagi na brak kontaktu z tą firmą. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 221 ust. 4 WKC, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, ż zgodnie z art. 221 ust. 3 WKC, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Powyższy trzyletni termin stanowi termin przedawnienia prawa do określenia i powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego, który jednak może zostać przedłużony na skutek popełnienia czynu zabronionego. Jak wynika bowiem z art. 221 ust. 4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Poprzez odesłanie do "obowiązujących przepisów" prawodawca wspólnotowy pozostawił ustawodawcom krajowym możliwość przedłużenia w/w terminu. Z regulacji zawartej w art. 56 ustawy Prawo celne wynika, że w przypadku o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Pojęcie czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego wyjaśnia między innymi Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. sprawa C-62/06 (Lex Polonica nr 1776734). Trybunał orzekł, iż kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Na temat pojęcia "czynu podlegającemu postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Druga Izba) w sprawach połączonych C-124/08 i C-125/08 (Lex Polonica nr 2055973). Wyrok dotyczył wydania orzeczenia w trybie prejudycjalnym na temat: "Czy art. 221 ust. 3 (kodeksu celnego) należy rozumieć w ten sposób, że możliwość dokonania przez organy celne ważnego powiadomienia o zaksięgowanej kwocie po upływie trzyletniego terminu liczonego od powstania długu celnego, jeżeli powstał on w związku z popełnieniem czynu podlegającego ściganiu karnemu, istnieje wyłącznie w odniesieniu do osoby, która popełniła ten czyn". W punkcie 26. Trybunał sprecyzował, że "dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu jako "czynu podlegającego ściganiu karnemu" nie stanowi stwierdzenia, iż rzeczywiście popełnione zostało przestępstwo w rozumieniu przepisów prawa karnego. Wskazana kwalifikacja dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, mającego na celu wyłącznie umożliwienie wskazanym organom skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych. W dalszej części wskazał, że: "Artykuł 221 ust. 3 rozporządzenia nr 2913/92 należy interpretować w ten sposób, że organy celne mogą skutecznie powiadomić dłużnika o kwocie należności celnych podlegających, zgodnie z prawem, zapłacie, po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania długu celnego, w wypadku gdy organy te nie mogły określić dokładnej kwoty tych należności wskutek popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, choćby sprawcą tego czynu nie był wskazany dłużnik".

Podobne stanowisko w kwestii stosowania terminu przedawnienia określonego w art. 221 ust. 4 WKC, prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych - wyroki sygn. akt: III SA/Lu 252/09 z dnia 28.10.2009r., III SA/Lu 233/09 z dnia 28.10.2009 r., III SA/Lu 512/12 z dnia 14.03.2013 r., I GSK 101/10 z dnia 11.03.2011 r., I GSK 226/12 z dnia 26.02.2013 r., III SA/Lu 157/14 z dnia 05.06.2014 r. (http/orzeczenia.nsa.gov.pl.). W ocenie sądów, prawidłowe jest stanowisko organów celnych, iż to one są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione tylko i wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych.

W rozpatrywanej sprawie istnieją podstawy do zastosowania terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC, ponieważ dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem podlegającym postępowaniu karnemu polegał na dołączeniu do zgłoszenia celnego faktury zawierającej zaniżoną wartość towaru w celu umyślnego wprowadzenia organu celnego w błąd. Stworzenie mechanizmu transakcji łańcuchowych poprzez zakup na Ukrainie towaru przez firmę S. [...] LLP, a następnie jego sprzedaż w tym samym dniu importerowi w Polsce za kwotę ponad trzykrotnie niższą skutkowało zaniżeniem wartości celnej towaru i w konsekwencji uszczupleniem należności celnych i podatkowych z tytułu importu koncentratu soku jabłkowego. W przypadku łańcucha transakcyjnego, przyczyną powstania wątpliwości w kontekście art. 181a RW WKC może być brak jego ekonomicznej racjonalności, polegający na braku generowania zysku przez kolejnych kontrahentów. Powyższe potwierdza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 801/14 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl.), który zapadł w podobnym stanie faktycznym sprawy. W tym orzeczeniu Sąd zwrócił uwagę, iż organy celne miały podstawy do powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej wartości transakcyjnej importowanego towaru w rozumieniu art. 181 a RW WKC.

Fakt zaistnienia czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego potwierdza wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w R. postanowieniem sygn. akt V Ds. [...] z dnia 24 czerwca 2014 r. śledztwa w sprawie popełniania przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren RP z Ukrainy koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych. W związku z dokonanymi ustaleniami w sprawie importu towaru według spornego zgłoszenia celnego wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2015 r. Prokuratura Okręgowa w R. połączyła dochodzenie z prowadzonym śledztwem o sygn. akt V Ds. [...].

Wszczęcie śledztwa nie jest warunkiem koniecznym do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC, gdyż organami właściwymi do dokonania kwalifikacji czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" są organy celne, jednak fakt wszczęcia śledztwa dodatkowo potwierdza, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcja karną.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC i powiadomienie dłużnika przez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. W przedstawionym stanie faktycznym prawidłowość zastosowania w sprawie art. 221 ust. 4 WKC i art. 56 Prawa celnego, nie może być skutecznie kwestionowana wobec zaistnienia czynu (objętego postepowaniem karnym), powodującego powstanie długu celnego podobnie, jak i legalność działania organu celnego w świetle art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie oparto o wszechstronnie zebrany materiał dowodowy, dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w postępowaniu prowadzonym w sposób praworządny z poszanowaniem praw strony, pomimo oddalenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w pismach z dnia 18 i 27 marca oraz z dnia 3 kwietnia 2015 r. oraz nieuwzględnienia wniosków dowodowych przedstawionych organowi odwoławczemu w piśmie z dnia 9 lipca 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie strona zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 221 ust. 3 WKC, poprzez wydanie decyzji po upływie trzyletniego terminu;

- art. 221 ust. 4 WKC, poprzez niezastosowanie tego przepisu;

- art. 181 § 1 RW WKC w związku z art. 29 WKC, poprzez odstąpienie od ustalenia wartości celnej towaru metodą transakcyjną;

- art. 30 ust. 2 lit. b/ WKC w związku z art. 151 RW WKC, poprzez zastosowanie metody porównania towarów podobnych pomimo, że nie w badanym okresie nie wystąpiła transakcja podobna odnośnie ilości importowanego towaru;

- art. 39 ust. 2 lit. b/ WKC w związku z art. 151 RW WKC, poprzez porównanie cen towarów podobnych pochodzących od innych producentów pomimo tego, że możliwe było ustalenie ceny transakcyjnej dla towarów tego samego producenta;

- art. 30 ust. 2 lit. d/ WKC, poprzez niedokonanie ustalenia wartości celnej metodą wartości kalkulowanej;

- art. 29 WKC, poprzez zakwestionowanie wartości transakcyjnej;

- art. art. 121 § 1, 121 § 2, 122, 127, 124,187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenia postępowania ( w sposób, który nie budzi zaufania strony do organów), niepoinformowanie strony o tym, że organ dopatruje się zaistnienia czynu zabronionego i zamierza zastosować art. 221 ust. 4 WKC, niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (w tym przez oddalenie wniosków dowodowych strony, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność czynu zabronionego), dokonanie dowolnej oceny dowodów, dokonanie nowych ustaleń odmiennych od poczynionych przez organ instancji i przeprowadzenie postępowania dowodowego i uzyskanie dowodów, z którymi nie zetknął się organ I instancji, sporządzenia uzasadnienia w sposób nie dający jakichkolwiek podstaw do zastosowania przez organ art. 221 ust. 4 WKC.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Źródłem sporu w niniejszej sprawie jest określenie niezaksięgowanej kwoty należności celnej wynikającej z długu celnego. Zaskarżoną decyzję w tej sprawie wydano po uprzednim ustaleniu wartości celnej importowanego towaru na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 i ust. 2 lit. b/ WKC przy zastosowaniu metody wartości transakcyjnej towarów podobnych i z pominięciem w trybie art. 181 a Rozporządzenia Wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej – RW WKC), deklarowanej przez stroną w zgłoszeniu celnym z dnia 28 lutego 2012 r. – wartości transakcyjnej. Z uwagi na charakter sporu wyjaśnienia wymaga w pierwszej kolejności, że wartość celna towarów określana jest dla celów stosowania Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, jak również środków pozataryfowych, określonych odrębnymi przepisami wspólnotowymi i mających zastosowanie w obrocie towarowym (art. 28 WKC). Wspólnota Europejska oraz wszystkie kraje członkowskie WTO opiera swoje reguły dotyczące ustalania wartości celnej na Porozumieniu o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu GATT (porozumieniu w sprawie wartości celnej), które zostało podpisane w roku 1994. Zgodnie z Porozumieniem, wartość celna jest ustalana głównie na bazie wartości transakcyjnej.

Unormowanie art. 29 WKC określa zarówno pojęcie wartości celnej towarów, jak i ogólne metody weryfikacji wartości transakcyjnej (definiowanej przepisem ust. 1 art. 29 WKC jako wartości odpowiadającej cenie faktyczne zapłaconej za towar lub za niego należnej) oraz warunki akceptowania przez organ wartości transakcyjnej (w przypadkach wystąpienia sytuacji wymienionych w ust. 1 lit. a/, b/, c/ i d/). Redakcja art. 29 ust. 1 WKC wskazuje, że wartość transakcyjna jest ustalana przy spełnieniu dokładnie określonych warunków. Prawodawca unijny wymaga (art. 29 ust. 1 lit. a/), aby nie istniały ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które:

– są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie,

– ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane,

lub

– nie mają istotnego wpływu na wartość towarów.

Wymaga również (art. 29 ust. 1 lit. b/), aby sprzedaż lub cena nie były uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona.

Określa dodatkowo ( w art. 29 ust. 1 lit. c/), że jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypadała bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta. Przewiduje ponadto (art. 29 ust. 1 lit. d/), że kupujący i sprzedawca nie mogą być są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne. Uregulowanie art. 29 ust. 1 lit. d/ wprowadza wyjątek od zasady, że wartość transakcyjna może być akceptowana przez organ nawet w przypadku gdy kupujący i sprzedający są podmiotami powiązanymi ze sobą. Zaakceptowanie wartości transakcyjnej na potrzeby celne w takiej sytuacji jest dopuszczalne (zgodnie z art. 29 ust. 2 WKC). Do tego przepisu odsyła wprost unormowanie art. 29 ust. 1 lit. d/ WKC. Przepis art. 29 ust. 2 lit. a/ WKC określa, że przy ustalaniu, czy wartość transakcyjna jest do zaakceptowania dla celów stosowania ust. 1, fakt, iż kupujący i sprzedawca są ze sobą powiązani, nie stanowi sam w sobie wystarczającej podstawy do niezaakceptowania wartości transakcyjnej. W zdaniu drugim powołany przepis stanowi, że gdy okaże się to konieczne, okoliczności dotyczące sprzedaży bada się, a wartość transakcyjną akceptuje, pod warunkiem że powiązanie nie wpłynęło na cenę. Dalej omawiany przepis (w zdaniu trzecim wyjaśnia), że jeżeli na podstawie informacji uzyskanych od zgłaszającego lub z innych źródeł organy celne mają powody, aby uznać, że powiązanie wpłynęło na cenę, powody takie podaje się zgłaszającemu i zapewnia mu możliwość ustosunkowania się do nich. W takim przypadku, na żądanie zgłaszającego informacja o takich powodach zostaje przedstawiona w formie pisemnej. Z przepisu art. 29 ust. 2 lit. a/ WKC jasno wynika, że samo powiązanie kupującego ze sprzedawcą nie wyklucza możliwości zaakceptowania wartości transakcyjnej. Jednak w przypadku powiązania okoliczności wartość transakcyjną akceptuje się, ale po przeprowadzeniu badania okoliczności dotyczących sprzedaży. Wartość transakcyjną akceptuje się jeżeli badanie wykazało, że powiązanie nie wpłynęło na cenę.

W realiach rozpoznawanej sprawy, nie jest okolicznością sporną, że Spółka D. (kupująca koncentrat soku jabłkowego) powiązana była - w rozumieniu art. 143 ust. 1 RW WKC - z firmą S. [...] LLP (sprzedawcą towaru). W świetle tego przepisu, osoby uważa się za powiązane tylko wtedy, gdy

a) jedna jest urzędnikiem lub dyrektorem w firmie drugiej osoby;

b) są one prawnie uznanymi wspólnikami w działalności gospodarczej;

c) są one pracodawcą i pracobiorcą;

d) jedna z osób bezpośrednio lub pośrednio dysponuje prawami głosu lub udziałem w kapitale zakładowym wynoszącym co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub co najmniej 5 % kapitału zakładowego drugiej osoby;

e) jedna z osób bezpośrednio lub pośrednio kontroluje drugą;

f) obie znajdują się pod bezpośrednią lub pośrednią kontrolą trzeciej osoby;

g) wspólnie kontrolują, bezpośrednio lub pośrednio, trzecią osobę;

h) są członkami rodziny kupującego.

Z przepisu art. 29 ust. 2 lit. a /WKC wynika, że jeżeli na podstawie informacji uzyskanych od zgłaszającego lub z innych źródeł organy celne mają powody, aby uznać, że powiązanie wpłynęło na cenę, powody takie podaje się zgłaszającemu i zapewnia mu możliwość ustosunkowania się do nich i w takim przypadku na żądanie zgłaszającego informacja o takich powodach zostaje przedstawiona w formie pisemnej.

Z akt sprawy wynika, że w trakcie z urzędu wszczętego postępowania w sprawie określenia kwoty długu celnego (postanowieniem organu I instancji z dnia 5 listopada 2014 r.) organ wystosował do Spółki wezwanie z dnia 29 stycznia 2015 r. (k.. 212 akt adm. Tom I ) o nadesłanie dokumentów potwierdzających nie tylko to, że kwoty podane w fakturach zakupu soku stanowią ceną faktycznie zapłaconą, ale również o przedstawienie uzupełniających informacji (na przykład korespondencji na temat negocjacji cenowych, oferty cenowej, czy innych uzgodnień), które miały uwiarygodnić wartość celną koncentratu soku jabłkowego podaną w zgłoszeniu celnym. W odpowiedzi przy piśmie z dnia 17 lutego 2015 r. Spółka przedstawiła zestawienie dokonanych płatności, wydruki z systemu księgowego (k. 280 – 262 akt adm. Tom I), a następnie przy piśmie z dnia 18 marca 2015 r. (k. 343 – 319) dane dotyczące kosztów produkcji soku w latach - 2011, 2012, 2013 w firmie J. D., sporządzone przez dyrektora wykonawczego R. M., kontrakt dotyczący zagęszczonego soku jabłkowego (umowę z dnia 9 lutego 2012 r. zawartą przez Spółkę D. z firmą S. [...] oraz oświadczenie tej ostatniej firmy z dnia 5 marca 2015 r. zatytułowane "LETTER OF STATEMENT". Spółka wystąpiła również z wnioskami dowodowymi (w tym o przesłuchanie R. M., o zasięgnięcie opinii biegłego na okoliczność różnicy w kosztach produkcji soku, zwrócenie się do ukraińskich o nadesłanie zgłoszeń celnych wskazanych w zestawieniu). Organ odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów (postanowieniem z dnia 30 marca 2015 r. ). W kolejnym piśmie z dnia 27 marca 2015 r. (k. 459 akt adm.) pełnomocnik Spółki wystąpił z pytaniem, czy organ kwestionuje wartość celną soku jabłkowego, a jeśli tak, to w o oparciu o jakie przepisy zamierza ustalić wartość celną metodą zastępczą. Przedstawił także zgłoszenia celne pochodzące od J. D. z I kwartału 2012 r. i dotyczące eksportu przez tego producenta towaru na teren UE, jako dowód w sprawie. Wniosek dowodowy zawierało także pismo z dnia 3 kwietnia 2015 r. (k. 464 akt adm.), w którym pełnomocnik Spółki domagał się od organu wystąpienia do włoskich i węgierskich organów celnych o udostępnienie dokumentów (z IV kwartału 2011 r. i z I kwartału 2012 r.) dotyczących zgłoszeń celnych związanych z importem soku jabłkowego i deklarowanych w nich wartości celnej towarów. Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2015 r. odmówiono przeprowadzenia dowodów w postaci węgierskich i włoskich zgłoszeń celnych oraz przesłuchania R. M.. W dniu 9 kwietnia 2015 r. decyzją organu I instancji określono niezaksięgowaną kwotę należności celnej wynikającej z długu celnego. Przed wydaniem tego rozstrzygnięcia Spółka nie wykazała, aby powiązanie nie miało wpływu na wartość celną. W zgłoszeniu celnym Spółka nie ujawniła, że jest podmiotem powiązanym ze sprzedawcą (firmą S. [...] i obecnie stara się wykazać, że powiązanie nie rzutowało na wartość transakcyjną. Rzeczą organu I instancji byłoby zbadać, czy powiązanie nie wpłynęło na cenę w sytuacji, gdyby fakt ten został zgłoszony. Kiedy powiązanie nie ma wpływu na cenę, organ może – w świetle art. 29 ust. 2 lit. a/ WKC – zaakceptować wartość transakcyjną. Dodatkowy warunek przyjęcia wartości transakcyjnej przewiduje przepis art. 29 ust. 2 lit. b/ /WKC określający, że w przypadku transakcji między osobami powiązanymi wartość transakcyjna jest akceptowana, a towary wyceniane zgodnie z ust. 1, o ile zgłaszający udowodni, że taka wartość jest zbliżona do jednej z występujących w tym samym lub w zbliżonym czasie:

i) wartości transakcyjnej przy sprzedaży kupującemu, w żadnym konkretnym przypadku niepowiązanemu ze sprzedawcą, identycznych lub podobnych towarów, które mają zostać wywiezione do Wspólnoty;

ii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c);

iii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. d).

Powyższe uregulowanie oznacza, że na zgłaszającym ciąży obowiązek udowodnienia okoliczności, których zaistnienie upoważnia organ do zaakceptowania ceny transakcyjnej. Spółka nie wykazała, że wartość transakcyjna przez nią zadeklarowana była zbliżona do występujących w tym samym lub zbliżonym czasie wartości transakcyjnej przy sprzedaży kupującemu niepowiązanemu ze sprzedawcą, identycznych lub podobnych towarów. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnego dowodu, że sprzedawca – S. [...] – zbył innemu niepowiązanemu podmiotowi sok jabłkowy (identyczny lub podobny) za cenę zbliżoną do wartości (570 EURO/t) deklarowaną w spornym zgłoszeniu celnym. Spółka przedłożyła jedynie zgłoszenia celne, które mogą stanowić jedynie dowód tego, że J. D. sprzedał odbiorcom z Austrii oraz Włoch sok jabłkowy w cenie 700 EURO za jedną tonę tego produktu. Cena ta znacznie odbiegała od wartości transakcyjnej deklarowanej przez skarżącą Spółkę D. . Poza tym Spółka nie udowodniła, że firma J. D. (jako sprzedawca) nie jest podmiotem powiązanym z osobami kupującymi, wskazanymi w powoływanych zgłoszeniach celnych. Tym samym unormowanie art. 29 ust. 2 lit. b/ punkt i/ WKC nie mogło mieć zastosowania w sprawie. Spółka nie wykazała również tego, że zgodnie z przepisem art. 29 ust. 2 lit. b/ punkt ii/ WKC, wartość transakcyjna (570 EURO/t) jest zbliżona do wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c/ WKC. Wspomniany ostatnio przepis dotyczy "zastępczej metody" ustalenia wartości celnej towarów bazującej na wartości opartej na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobnie sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami. Spółka D. (jako zgłaszająca towar) nie udowodniła również – stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 2 lit. b/ punkt iii/ WKC, że wartość (570 EURO za jedną tonę importowanego soku) jest adekwatna cenowo do występujących w tym samym lub zbliżonym czasie wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. d/ WKC. Ten ostatni przepis dotyczy wartości kalkulowanej, która jest sumą :

- kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów,

- kwoty zysku i kosztów ogólnych równych w kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty;

- kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e/ WKC.

Wnioskowane przez stronę dowody, o których była mowa wyżej, mogły jedynie wskazywać, że Spółka D. stara się przekonać organ celny (mający poważne wątpliwości co do zadeklarowanej wartości transakcyjnej) o konieczności zastosowania innej niż – określonej w art. 30 ust. 2 lit. b/ wartości transakcyjnej towarów podobnych - metody zastępczej. W przypadku udowodnienia, że wartość transakcyjna (570 EURO/t) była zbliżona do jednej z wartości celnej ustalonej w zgodzie z przywołanymi przepisami, obowiązkiem organu byłoby zastosować procedurę z art. 29 ust. 2 lit. b/ WKC nakazującą we właściwy sposób uwzględnić kryteria rzutujące na wysokość ceny transakcyjnej, a do tych kryteriów zalicza się różnice między innymi w poziomie handlu importowanymi towarami oraz różnice ilościowe przy sprowadzaniu towarów na teren Wspólnoty. Należy przy tym pamiętać, że kryteria określone w lit. b) stosuje się wyłącznie z inicjatywy zgłaszającego tylko do celów porównawczych, a wartość zastępcza nie może być ustalana na mocy przepisu tej litery (art. 29 ust. 2 lit. c/ WKC). Rygorystyczna zasada, którą wprowadza tenże przepis powoduje, że kryteria związane z poziomem na przykład handlu uwzględnia się wyłącznie z inicjatywy zgłaszającego i wówczas stosuje się korekty ceny transakcyjnej tylko do celów porównawczych (porównania wartości celnych). Porównania dokonuje organ celny na podstawie przedłożonych przez zgłaszającego dowodów w zakresie porównywalności cenowej towarów sprzedanych w celu ich wwozu do Wspólnoty. Jeśli strona przedłoży takie dowody, rzeczą organu jest ocenić w ramach czynności sprawdzających nazywanych przez prawodawcę wspólnotowego "badaniami, zaś wyniki tychże badań mogą stanowić podstawę do zaakceptowania wartości transakcyjnej. Wymaga podkreślenia, że art. 29 ust. 2 lit. c/ WKC w zdaniu drugim (zdanie pierwsze odnosi się do kryteriów branych pod uwagę przy porównywaniu ceny w nawiązaniu do lit. b/) wprowadza regułę, że wartość zastępcza nie może być ustalana na mocy przepisu tej litery, a to oznacza, że pojęcie "wartość zastępcza" należy odczytywać z powiązaniu z treścią przepisu art. 30 WKC, w którym wymienia się w ust. 2 lit. a/, b/, c/ i d/ cztery metody zastępcze ustalania wartości celnej towarów, w przypadku gdy wartość ta – jak to wynika z art. 30 ust. 1 WKC – nie może być określona na podstawie art. 29 WKC. Dodatkowe metody "zastępcze" określania wartości celnej przewiduje również art. 31 WKC. Przepis art. 29 ust. 2 lit. c/ WKC, zdanie drugie, oznacza, że przy weryfikacji wartości transakcyjnej i ewentualnie w razie jej zaakceptowania – jeśli są spełnione ku temu przesłanki - wyklucza się możliwość stosowania metody zastępczej. Innymi słowy metoda wartości transakcyjnej skorygowanej w trybie art. 29 WKC wyklucza każdą z metod zastępczych przewidzianych w art. 30 i art. 31 WKC. Metoda zastępcza jest zatem dopuszczalna, gdy organ odrzuci wartość transakcyjną z art. 29 WKC.

Ubocznie należy stwierdzić, że wartość transakcyjna towarów sprzedawanych przez J. D. importerowi z Polski mogłaby być uwzględniona, o ile wartość towarów identycznych lub podobnych ustalona zostałaby przez organ w trybie metod "zastępczych", do których nawiązuje unormowanie art. 29 ust. 2 lit. b/ punkt ii/ oraz punkt iii/ WKC.

Rozważania dotyczące interpretacji zasad ustalania wartości transakcyjnej zgodnie z art. 29 WKC nie mogą być oderwane od uregulowania art. 181 a ust. 1 RW WKC, w myśl którego, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w artykule 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej.

W sprawie niniejszej wystąpiły uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowiła całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Obiektywne i uzasadnione wątpliwości na tym tle powstały, o czym świadczyła cena transakcyjna w wysokości 570 EURO za jedną tonę importowanego towaru rażąco odbiegająca od ceny 1800 EURO deklarowanej jako zapłaconej przez S. [...] podmiotowi z Ukrainy (firmie M.). Z akt sprawy wynikało, że tego samego dnia firma S. [...] kupiła towar za cenę 1800 EURO, a następnie odsprzedała go Spółce D. za 570 EURO. Producent soku, J. D. sprzedawał ten towar wcześniej firmie – pośrednikowi z Ukrainy za cenę 1800 EURO (co potwierdza T. B. w swoich wyjaśnieniach na temat łańcucha sprzedaży i ustaleń, że towar będzie sprzedawany ukraińskim firmom, a one następnie sprzedadzą towar do firm brytyjskich - k. 33 akt adm. Tom II). Wątpliwości co do wartości transakcyjnej były uzasadnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (dokumentów uzyskanych od ukraińskiej administracji celnej, wyjaśnień brytyjskich władz celnych na temat firmy S. [...], dowodów przeprowadzonych w ramach postępowania karnego prowadzonego w sprawie wprowadzania organów celnych w błąd co do rzeczywistej wartości celnej towarów, informacji pochodzących od Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W. wskazujących na ceny soku jabłkowego wyraźnie odbiegające od deklarowanych przez Spółkę D. oraz specjalistycznego raportu z analizy na temat ryzyka typu operacyjnego z dnia 15 listopada 2013 r. w sprawie wartości importowanego do Polski soku jabłkowego). W sprawie niniejszej zachodziły podstawy do odrzucenia wartości transakcyjnej. Zbiorcze zestawienie płatności oraz wykaz przelewów bankowych dokonanych przez Spółkę D. na rzecz S. [...] stanowi jedynie dowód uregulowania należności z tytułu dostaw towarów w ramach zawartego przez obie strony kontraktu z dnia 9 lutego 2012 r. Dokumentacja finansowo – księgowa Spółki D. nie usuwa wątpliwości odnośnie wartości transakcyjnej (ceny faktycznie zapłaconej za towar) w szczególności w sytuacji, kiedy L. P., główna księgowa wyjaśniła, że w kwestii zapłaty za koncentrat "Y. dzwonił do mnie żebym zapłaciła np. 100 tys. Euro i jeśli ja nie wiedziałam za co mam zapłacić dzwoniłam do W. F. i on mówił mi do której firmy mam wykonać przelew" – k. 60 akt adm. Tom II).

Zgodnie z art. 178 ust. 4 RW WKC, organ ma prawo żądać przedstawienia uzupełniających informacji odnośnie ceny transakcyjnej. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organ celny przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamia daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnia jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz z uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie (art. 181a ust. 2 RW WKC). Jak wyżej wykazano, Spółka była wzywana przez organ do przedstawienia uzupełniających informacji na temat wartości transakcyjnej. Dane udostępnione przez Spółkę nie usunęły wątpliwości co do wartości transakcyjnej towaru. W tym miejscu należy wyjaśnić, że przepis art. 181a RW WKC oznacza, że organy nie muszą stosować wartości transakcyjnej, a w konsekwencji nie muszą stosować się do - przewidzianych w art. 29 WKC - zasad ustalania tej wartości. Tym samym odpada nie tylko obowiązek organu dokonywania badania okoliczności sprzedaży, ale i weryfikacji przez organ wartości transakcyjnej przy użyciu kryteriów w zakresie poziomu handlu, czy ilości sprowadzanych towarów, a w dalszej kolejności przeprowadzania oceny, czy istnieją przesłanki do zaakceptowania wartości transakcyjnej. Odrzucenie przez organ wartości transakcyjnej powoduje, że organ odstępuje od ustalania wartości celnej według reguł wyznaczonych treścią art. 29 WKC i w takim przypadku, po pierwsze nie musi ustalać tej wartości tą metodą, a po drugie, nie musi szczegółowo uzasadniać mechanizmu dochodzenia do wartości transakcyjnej i jej akceptowania. Po trzecie, skuteczne i umotywowane odejście przez organ od wartości transakcyjnej, rodzi po stronie organu obowiązek ustalenia wartości celnej w świetle zasad metod "zastępczych" określonych w pierwszej kolejności w art. 30 WKC. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem.

Organ celny odstąpił od metody wartości towarów identycznych przewidzianej art. 30 ust. 2 lit. a/ WKC z uwagi na brak danych pozwalających na zastosowanie tej metody. Zakłada ona, że wartością celną jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. c/ RW WKC przez "towary identyczne" należy rozumieć towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają ich uznania za towary identyczne, odpowiadające pod innymi względami definicji. W tych okolicznościach organ słusznie uznał, że wymaga rozważenia zastosowanie kolejnej metody – wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. b/ WKC). W myśl art. 142 ust. 1 lit. d/ RW WKC, "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych organ wziął pod uwagę ceny transakcyjne soku jabłkowego importowanego z Ukrainy przez firmę prowadzącą działalność i mającą siedzibę na terytorium Polski. Zgłoszenia celne (k. 60, 52, 44, 36, 25, 17 i 9 akt adm. Tom III ) pochodziły z dnia 19 i 28 grudnia 2011 r. i dotyczyły jednostkowego importu soku w ilości od 23. do 25. ton deklarowanej do każdej odprawy celnej. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena soku o podobnych właściwościach do importowanego przez Spółkę D. , wynosiła 1 100 EURO za jedną tonę towaru w każdym przypadku. Ustalenie wartości celnej w kwocie 1100 EURO dla importowanego przez Spółkę D. soku jabłkowego było czynnością prawidłową. Wyceny towaru organ dokonał bez naruszenia art. 30 ust. 2 lit. b/ WKC i zgodnie z treścią przepisu art. 151 RW WKC doprecyzowującego zasadę ustalania wartości celnej. W myśl art. 151 ust. 1 RW WKC, w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b/ i określania wartości transakcyjnej towarów podobnych, wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna (zdanie pierwsze). W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości (zdanie drugie). Z akt sprawy wynikało, że wartość transakcyjna towarów importowanych w przyjętych do porównania zgłoszeniach celnych z dnia 19 i 28 grudnia 2011 r. dotyczyła towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i praktycznie rzecz biorąc w takich samych ilościach. Sporne zgłoszenie celne Spółki D. z dnia 28 lutego 2012 r. dotyczyło importu 25. ton soku jabłkowego i było porównywalne do ilości zgłaszanych przez innego importera z Polski. W tych warunkach stosowanie przez organ celny korekt, o których mowa w art. 151 ust. 1 RW WKC nie było konieczne. Stosownie do art. 151 ust. 3 RW WKC, jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną. W sprawie najniższa wartość transakcyjna przyjęta do porównania wynosiła 1100 EURO. Ustalenie wartości celnej w tej właśnie wysokości nastąpiło również bez naruszenia dyspozycji art. 151 ust. 4 RW WKC przewidującej, że w celu stosowania niniejszego artykułu wartość transakcyjna towarów wytworzonych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, jeżeli na podstawie ust. 1 nie można stwierdzić wartości transakcyjnej dla towarów podobnych wytworzonych przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary, których wartość celna ma zostać określona. Okoliczność, że organ celny nie uwzględnił wartości transakcyjnej soku jabłkowego wyprodukowanego przez firmę J. D. i przyjął wartość transakcyjną soku pochodzącego od innego producenta z Ukrainy, nie było błędem skoro nie można było stwierdzić wystąpienia – zaakceptowanej przez organ celny we właściwym trybie przewidzianym w art. 29 WKC - wartości transakcyjnej produktu sprzedawanego przez tego pierwszego producenta. W przepisie art. 30 ust. 2 lit. b/ WKC nie mówi się o kraju importera. Nie ulega jednak wątpliwości, że wartość transakcyjna brana może być tylko wtedy, kiedy dotyczy towarów podobnych, wyprodukowanych przez tego samego producenta i sprowadzonych do tego samego kraju docelowego w Unii Europejskiej. Spółka D. nie uczestniczyła – i tego nie potwierdza zgromadzony materiał dokumentacyjny – w zgłoszeniach celnych związanych z transakcjami, w których J. D. bezpośrednio sprzedawał sok jabłkowy podmiotom kupującym mającym siedzibę w Polsce, czy w pozostałych krajach Unii Europejskiej. Pominięcie przez organ wartości transakcyjnych (700 EURO) wynikających z dostaw soku jabłkowego do Włoch, czy Austrii nie było czynnością wadliwą. Nie bez znaczenia jest sprawa gorszej jakości soku wysyłanego do Włoch. Podobnie należy ocenić postępowanie organu celnego w kontekście przepisu art. 151 ust. 5 RW WKC określającego, że do celów niniejszego artykułu wartość transakcyjna przywożonych towarów podobnych oznacza wartość celną uprzednio określoną, zgodnie z art. 29 Kodeksu, skorygowaną zgodnie z ust. 1 i 2 niniejszego artykułu. Korygowanie wartości transakcyjnej jest uzasadnione w świetle art. 151 ust. 5 RW WKC, jeśli występują podstawy do tego rodzaju korekty. Z akt sprawy nie wynikało, aby zachodziły przesłanki do kwestionowania ceny transakcyjnej (1100 EURO), po jakiej inna firma importująca kupowała podobny towar. Wartość transakcyjna w tej wysokości stanowiła więc wartość celną w rozumieniu art. 29 ust. 1 WKC. Zatem korekta, o której mowa w art. 151 ust. 5 RW WKC nie musiała być stosowana w niniejszej sprawie.

Jak wyżej wyjaśniono w dniu 28 lutego 2012 r. dokonano zgłoszenia celnego na stosownym dokumencie SAD dopuszczenia do wolnego obrotu w Unii Europejskiej towaru w postaci koncentratu soku jabłkowego. Przyjęcie tego zgłoszenia przez organ celny skutkowało – według art. 201 ust. 2 WKC – powstaniem długu celnego w przywozie. Dług celny powstał w wyniku dopuszczenia do wolnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym (art. 201 ust. 1 lit. a/ WKC). Stosownie do art. 214 ust. 1 WKC, kwota należności przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych towarowi w chwili powstania długu celnego. Jak wykazano, zadeklarowania w zgłoszeniu wartość celna spornego nie mogła być podstawą do ustalenia należności przywozowych. Według unormowania art. 217 ust.1 WKC, każda kwota należności przywozowych wynikających z długu celnego powinna być nie tylko naliczona przez organy celne z chwilą gdy znajdują się w posiadaniu niezbędnych informacji, ale i wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny sposób (zaksięgowana). Dalsze przepisy (art. 218 - art. 221 WKC) określają wiążące organ celny terminy na zaksięgowanie wspomnianych należności. Zasadą jest, że niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania należ powiadomić dłużnika o kwocie należności (art. 221 ust. 1 WKC). Przepis ten w ust. 3 określa, że powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat licząc od powstania długu celnego. Termin ten ulega przedłużeniu w przypadku, gdy dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego.

W niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu 28 lutego 2012 r. Powiadomienie dłużnika przez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. W stanie faktycznym sprawy prawidłowość zastosowania art. 221 ust. 4 WKC i art. 56 Prawa celnego, nie może być skutecznie kwestionowana wobec zaistnienia czynu (objętego postepowaniem karnym – prowadzonym przez Prokuraturę). Nieuzasadnione są zarzuty i wnioski skargi odnośnie naruszenia art. 221 ust. 4 WKC. Przepis ten w powiązaniu z treścią art. 56 Prawa celnego nie nakłada na organ obowiązku udowodnienia w postępowaniu dotyczącym ustalenia kwoty długu celnego, że popełniono czyn zabroniony, zagrożony karą na podstawie przepisów prawa krajowego. Nie nakłada też obowiązku wykazania, kto jest sprawcą tego czynu oraz udowodnienia, że zrealizowane zostały ustawowe (podmiotowe i przedmiotowe) znamiona czynu zabronionego. Postępowanie w tym zakresie wykraczałoby poza przedmiot sprawy celnej związanej z prawidłowym ustaleniem należności przywozowych. Z przepisu art. 221 ust. 4 WKC wynika, że przedłużony termin do powiadomienia dłużnika wchodzi w grę, w sytuacji, kiedy dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Przepis ten oznacza, że musi istnieć bezpośredni, a nie pośredni, związek przyczynowy pomiędzy popełnieniem czynu zabronionego i powstaniem długu celnego. Jeśli takiego bezpośredniego związku nie ma, dłużnik może skutecznie powoływać się na instytucję przedawnienia.

Nieusprawiedliwiony jest zarzut skargi o naruszeniu art. 221 ust. 3 WKC. Zgodnie z tym przepisem, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z upływem tego terminu, roszczenie o zapłatę długu celnego ulega przedawnieniu, co jest tożsame z przedawnieniem samego długu celnego. Powiadomienie więc dłużnika o kwocie należności przywozowych musi uwzględnić trzyletni termin przedawnienia, który to termin rozpoczyna swój bieg, licząc od daty powstania długu celnego (w sprawie niniejszej – od dnia 28 lutego 2012 r.). Przekroczenie 3-letniego terminu było dopuszczalne z uwagi na fakt popełnienia czynu zabronionego. Wszczęto bowiem postępowanie karne (śledztwo) w dniu 24 czerwca 2014 r. dotyczące działania w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w postaci wprowadzania w błąd organów podatkowych poprzez zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i podanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych. W tych okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo rozważa sprawę w aspekcie art. 221 ust. 4 WKC i w tym zakresie słusznie podnosi, że istnieje ścisły związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem polegającym na dołączeniu do zgłoszenia celnego faktury zawierającej zaniżoną wartość celną towaru w celu wprowadzenia w błąd organów celnych. Organ odwoławczy wyciąga słuszne wnioski, na podstawie prawidłowo przeprowadzonej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (obejmującego wyjaśnienia osób przesłuchanych w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę w sprawie karnej śledztwa oraz wyjaśnienia pełnomocnika Spółki D. zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji), że Spółka D. i firma S. [...] znajdowały się pod bezpośrednią kontrolą T. B.. Zasadnie też argumentuje, że powiązanie kupującego i sprzedającego towar miało wpływ na cenę deklarowaną w zgłoszeniu celnym (570 EURO za jedną tonę soku). W tym miejscu należy podnieść, że Spółka D. dokonując zgłoszenia celnego nie ujawniła, że jest podmiotem powiązanym ze sprzedawcą towaru.

Wskazany wyżej przepis (art. 221 ust. 4 WKC) dopuszcza możliwość powiadomienia dłużnika o kwocie długu na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Zasady funkcjonowania grupy kapitałowej T.B. [...] (obejmującej wiele podmiotów funkcjonujących w obrocie prawnym) i mechanizm prowadzący do zaniżenia wartości celnej towaru został szczegółowo przedstawiony przez Dyrektora Izby Celnej. Stąd też zbędnym byłoby powtarzanie argumentacji organu, skoro prawnokarny aspekt czynu zabronionego został szeroko omówiony w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia z powołaniem się w tym zakresie na poglądy prezentowane w wybranym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych.

W tym miejscu wypada zasygnalizować, że stosownie do art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Ubocznie należy podnieść, że zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 27 listopada 1991 r. w sprawie Meico-Fell v. Hauptzollamt Darmstadt (C-273/90), chodzi o czyn uznawany za przestępstwo w kraju, w którym powstał dług celny.

Dyrektor Izby Celnej jako dowód w sprawie przyjął – zgodnie z art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej - materiały zgromadzone w postępowaniu karnym i włączył je do akt sprawy celnej, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (nakładającej na organ odwoławczy obowiązek dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia tej samej sprawy administracyjnej według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie orzekania przez ten organ). W dacie orzekania przez organ I instancji (w dniu 9 kwietnia 2015 r.) w toku śledztwa prowadzono określone czynności. Tego dnia sporządzono protokoły z przesłuchania kolejnych osób podejrzanych o popełnienie przestępstwa. Wyjaśnienia w Prokuraturze składali wówczas T. B., właściciel T.B. [...] na Ukrainie oraz Y. N., dyrektor finansowy w tejże firmie. Stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie wyjaśniające może być przeprowadzone na żądanie strony lub z urzędu w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. O potrzebie przeprowadzenia tego postępowania rozstrzyga organ odwoławczy i w tym zakresie może sam zgromadzić uzupełniający materiał dowodowy albo zlecić organowi, który wydał decyzję przeprowadzenie tego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że organ, podejmując takie rozstrzygnięcie, powinien się kierować przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej. Unormowanie art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania wyłącznie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a to oznacza, że postępowanie wyjaśniające, prowadzone przez organ odwoławczy, jest dodatkowym w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie może więc przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. W realiach rozpoznawanej sprawy nie naruszono dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W tej sytuacji organ odwoławczy nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji i do przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. .I SA/Łd 1658/98; publ. OSP 2001/ 10/154). W rozpoznawanej sprawie dodatkowo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykraczało poza ramy wyznaczone art. 229 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to uzupełniało materiał dowodowy prawidłowo zebrany przez organ I instancji, który w dacie orzekania dysponował postanowieniem o wszczęciu śledztwa. Okoliczność, że organ I instancji wprost nie stwierdził, że transakcji sprzedaży towaru dokonano pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie oznacza, że organ ten nie poczynił prawidłowych ustaleń i nie posiadał kompletnego materiału dowodowego. Pozyskiwanie nowych dowodów w kontekście zasady dwuinstancyjności (wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej) należy postrzegać w ten sposób, że wspomniana zasada daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r, sygn.. I FSK 92/14).

W świetle powyższych uwag Dyrektor Izby Celnej rozpoznał sprawę ponownie w zgodzie z art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie ograniczył się przy tym tylko do skontrolowania decyzji organu I instancji oraz rozpatrzenia zarzutów i wniosków odwołania.

Wbrew zarzutom skargi organ I instancji nie musiał zgromadzić wszystkich dowodów świadczących o popełnieniu czynu zabronionego. W sprawie niniejszej organ I Instancji dysponował – przekazanym mu postanowieniem Prokuratury o wszczęciu śledztwa – oraz materiałami z kontroli przeprowadzonej w 2014 r. w Urzędzie Celnym w K. i w siedzibie Spółki D. . Miał również do dyspozycji "Raport z analizy ryzyka typu operacyjnego" (sporządzony w dniu 15 listopada 2013r.), dotyczący wartości celnej soku jabłkowego importowanego do Polski przez firmy dokonujące odpraw w Oddziale Celnym w T. L.. Wskazane wyżej dowody oraz materiały uzyskane od władz administracji celnej Ukrainy oraz Wielkiej Brytanii uprawniały organ do ustalenia, że Spółka D. wchodzi w skład grupy T.B. [...], której właścicielem jest T. B.. Zgromadzony już przez organ I instancji zasób informacji wskazywał na schemat transakcji handlowych z udziałem firmy J. D., która sprzedawała koncentrat soku jabłkowego firmie PP "TD M., ta następnie odsprzedawała go zarejestrowanej w Londynie spółce S. [...] za cenę 1,80 EUR/kg i tego samego dnia ta ostania spółka sprzedawała towar Spółce T.B. [...] D. za zaniżoną cenę 0,57 EUR/kg, wystawiając fakturę o numerze i dacie identycznej jak w przypadku poprzedniej transakcji. Pisma zagranicznych władz celnych jako dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej (władze celne Ukrainy oraz Urząd Podatkowy i Celny Wielkiej Brytanii) należało uznać za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej.

Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uchybienia proceduralne przy gromadzeniu materiału dowodowego. Oddalanie wielokrotnie składanych przez stronę wniosków dowodowych nie dowodzi, że w sprawie nie zebrano kompletnego materiału dowodowego. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające z treści tego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego (tak NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r. sygn.. akt FSK 2600/04). Zasada zupełności postępowania dowodowego nie nakazuje organowi prowadzenie postępowania wyjaśniającego w oparciu o zawnioskowane dowody (jak wyjaśnia NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r. sygn.. akt I FSK 391/05), a to oznacza, że każdy zgłoszony wniosek dowodowy nie musi być automatycznie uwzględniony. W ocenie NSA, wyrażonej w wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn.. akt II FSK 1313/08, dla prawidłowego procesowego ustalenia stanu sprawy nie jest konieczne, aby każdy wniosek strony był pozytywnie rozpatrzony. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że bez naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej odmówiono przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów między innymi z przesłuchania w charakterze świadka dyrektora firmy S. [...], opinii biegłego na okoliczność kosztów produkcji koncentratu jabłkowego w firmie J. D., przesłuchania R. M. na okoliczność potwierdzenia kosztów produkcji w tejże firmie, czy wystąpienia do ukraińskich władz o przekazanie kopii zgłoszeń na podstawie, których wywieziono do Włoch wyprodukowany przez J. D. koncentrat. Postanowienie organu I instancji z dnia 30 marca 2015 r. w tym przedmiocie nie naruszało przepisów prawa. Podobnie trzeba ocenić pozostałe postanowienia organów celnych w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych.

Niezasadne są zarzuty skargi, że organ powinien był uwzględnić metodę wartości kalkulowanej przewidzianej w art. 30 ust. 2 lit. d/ WKC. Metoda ta może mieć zastosowanie wyłącznie wtedy, kiedy z żadna z metod ją poprzedzających (wymienionych w art. 30 ust. 2 lit. a/, b/ i c/ WKC) nie wchodzi w grę. Kolejność stosowania poszczególnych metod zastępczych określa art. 30 ust. 1 WKC. Sam wniosek strony o zastosowanie metody wartości kalkulowanej nie miał więc większego znaczenie w sprawie.

Z tych też względów skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.