Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1078/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2  pkt 4 lit. a i  lit. b tiret 2
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. z siedzibą w K., zwana dalej "spółką", "stroną", lub "skarżącą", wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p." w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej "u.p.c.c.".

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Pismem z dnia 20 grudnia 2012 r. spółka złożyła w organie pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, który został pobrany przez płatnika w dniu 22 listopada 2007 r. z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, pokrytego wkładem niepieniężnym w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "k.c.", wniesionym przez spółkę B sp. z o.o. z siedzibą w K..

Uzasadniając żądanie odniosła się w pierwszej kolejności do przepisów u.p.c.c., wskazując na niezgodność zapisów tej ustawy z prawem wspólnotowym i wywiodła, że z tego powodu pobór podatku przez płatnika był bezpodstawny. Kolejno odwołała się do zasady pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego i obowiązku stosowania dyrektyw, jako konsekwencji przystąpienia do Unii Europejskiej. Szczegółowo przedstawiła regulację zasad nakładania podatku od gromadzenia kapitału zawartą w prawie wspólnotowym, poczynając od prezentacji zasad wynikających z Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: "Dyrektywa 69/335" lub "Dyrektywa"), poprzez zmiany wynikające z Dyrektywy Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. ustanawiającej jednolite stawki podatku pośredniego od gromadzenia kapitału (Dyrektywa 73/80), Dyrektywy 1985/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dyrektywa 85/303) i Dyrektywy Rady 2008/7 z dnia 12 lutego 2008 r. (Dyrektywa 2008/7).

Stwierdziła, że stawka podatku najpierw została obniżona, a następnie doszło do obowiązkowego zwolnienia z podatku; zwolnienie obowiązywało w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r., chociaż w tym czasie nie było zaimplementowane do prawa krajowego.

Wskazała, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawiły się dwie interpretacje art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303. Zgodnie z wykładnią historyczną, czynności opisane w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335, które na dzień 1 lipca 1984 r., były zwolnione lub opodatkowane odpowiednią stawką, są zwolnione od opodatkowania od dnia 1 stycznia 1986 r. (tj. od dnia wejścia w życie Dyrektywy 85/303). Natomiast wykładnia literalna nie prowadzi do jednoznacznych wniosków, ponieważ nie rozstrzyga, czy w tym przepisie chodzi o czynności zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą w danym państwie członkowskim, czy też na gruncie prawa wspólnotowego.

Spółka opowiedziała się za stanowiskiem wynikającym z wykładni historycznej, wskazując że jej pogląd doznaje wsparcia w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanym w sprawie C-397/07 z dnia 9 lipca 2009 r., podkreślając adekwatność tego rozstrzygnięcia do sytuacji Państwa Polskiego. W konsekwencji wywiodła, że transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej, jak również przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do innej spółki kapitałowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Ustawodawca krajowy był obowiązany do wprowadzenia takiego zwolnienia do ustawodawstwa wewnętrznego. Przy braku właściwej implementacji podmiot indywidualny jest uprawniony do powoływania się bezpośrednio na postanowienia Dyrektywy, które są jasne i bezwarunkowe.

Spółka podkreśliła, że z jej stanowiskiem nie jest sprzeczny pogląd Trybunału Sprawiedliwości wyrażony w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, ponieważ ten wyrok dotyczył aportu udziałów, który zgodnie z Dyrektywą 69/335 był zwolniony jedynie fakultatywnie, podczas gdy aport przedsiębiorstwa lub gałęzi działalności był zwolniony obligatoryjnie. Dlatego z ww. wyroku nie można wnioskować, że nakładanie przez Polskę podatku kapitałowego w odniesieniu do aportu przedsiębiorstwa lub gałęzi działalności, było zgodne z przepisami wspólnotowymi.

Ponadto Spółka odwołała się do: 1) zasady stand-still wyrażonej w Preambule Dyrektywy 1985/303, 2) wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011 r., C-212/10, 3) interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2009 r., nr PK4/801225/ZAP/09/AP-291.

Do wniosku załączono kopię wypisu aktu notarialnego dokumentującego pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z dnia 7 marca 2013 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia żądanej przez stronę nadpłaty. W uzasadnieniu syntetycznie opisał żądania i argumenty zawarte we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. oraz – w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia – sporządzony w formie aktu notarialnego protokół Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 22 listopada 2007 r., obejmujący uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki. Wskazał, że z tego aktu notarialnego wynika, iż podwyższony kapitał został w części pokryty wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz że notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, przyjmując za podstawę obliczenia kwotę [...] zł.

Przechodząc do uzasadnienia prawnego, organ przytoczył art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Następnie wskazał na obowiązki w zakresie stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stwierdził, że jednym z aktów prawa wspólnotowego, do respektowania którego zobowiązała się Rzeczpospolita Polska jest Dyrektywa 69/335, którą omówił. Powołując się na wyroki ETS nr C-212/10 i C-372/10 wskazał, że w przypadku przystępowania do Unii Europejskiej, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Odnosząc powyższe do aktu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w państwie przystępującym zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Wskazał - powołując się na tezy zawarte w wyroku ETS C-366/05 - że termin 1 lipca 1984 r. (data odniesienia) wiąże Polskę od 1 maja 2004 r. Decydujący jest więc stan prawny obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r.

Następnie organ pierwszej instancji omówił stan prawny obowiązujący w Polsce na ten dzień. W szczególności odwołał się do przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o opłacie skarbowej" oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem". Z tych przepisów wynikało, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła: 10% od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania; 5% - od innych wkładów. Podstawę jej obliczenia stanowił kapitał zakładowy spółki (przy zawiązaniu) lub kwota podwyższenia (przy podwyższeniu kapitału).

Kolejno, organ wywiódł, że ponieważ czynność umowy spółki była w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowana opłatą, której stawka była wyższa niż 0,50%, nie można mówić o sprzeczności przepisów u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335. Odniósł się również do zasady ograniczonej harmonizacji prawa wspólnotowego. Nadto odwołał się do wyroku ETS wydanego w sprawie C-372/10, w którym Trybunał miał na uwadze stan faktyczny analogiczny do stanu rozpatrywanej przez organ sprawy (odniósł się do przedmiotu powiększenia kapitału spółki), a pytanie Naczelnego Sądu Administracyjnego obejmowało nie tylko fakultatywną treść art. 7 ust. 1 lit b Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą 73/79, lecz także pierwotną treść art. 7 lit. b Dyrektywy 69/335 oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami.

Konkludując organ stwierdził, że mając na względzie stan ustawodawstwa wewnętrznego w dniu 1 lipca 1984 r., po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana - na podstawie przepisów wspólnotowych - do zwolnienia podwyższenia kapitału w zamian za wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, od podatku od czynności cywilnoprawnych. Za błędny uznał więc zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. k i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Podkreślił, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W tym stanie rzeczy nie znalazł podstaw do zaakceptowania stanowiska spółki i stwierdzenia nadpłaty.

W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie zgodnie z żądaniem zawartym we wniosku lub jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 O.p. oraz przepisów Dyrektywy 69/335, w szczególności art. 7 ust. 1 Dyrektywy, przez jego błędna wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przewidziane w nim zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem według stawki wynoszącej 0,5% lub niższej,

2. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 85/303, w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady "stand-still",

3. zasady pierwszeństwa i zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tj. art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP,

4. art. 72 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nadto motywując naruszenie opisane wyżej w punkcie 2 podkreśliła, że dokonana z dniem 19 grudnia 2003 r. nowelizacja u.p.c.c., polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania czynności zawarcia umowy spółki i jej zmiany nie jest zgodna z celami Dyrektywy 69/335.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą, żądanego przez spółkę, stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania i stan faktyczny sprawy, który ocenił jako bezsporny. Wskazał, że elementem spornym jest natomiast wykładnia art. 249 TWE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, ponieważ – wbrew stanowisku organu pierwszej instancji - spółka twierdzi, że przepisy u.p.c.c. stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335, zaś z przywołanych aktów prawa wspólnotowego wynika norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Następnie przytoczył art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., stwierdzając że przedmiotowa czynność zmiany umowy spółki została opodatkowana zgodnie z obowiązująca w 2007 r. ustawą krajową.

Kolejno odniósł się do regulacji prawa wspólnotowego i zasady pierwszeństwa tego prawa w przypadku sprzeczności przepisów prawa krajowego z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego. Nie zgodził się z zarzuconą sprzecznością przepisów u.p.c.c. z art. 7 Dyrektywy 69/335. Stwierdził, że przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335 należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego – zdaniem organu - wynika, że przed tym dniem wskazana Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. W związku z powyższym wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

Organ odwoławczy podkreślił, że historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy 69/335 - na którą powołuje się spółka - nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy 69/335 przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia m. in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie wskazanego Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę nr 69/335 dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Następnie, organ odwoławczy wskazał na zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub czynności (operacji) które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, zawarty w art. 4 Dyrektywy. Przytoczył treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy i stwierdził, że: 1) ten przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach; 2) przywołany przepis posługuje się datą 1 lipca 1984 r., co wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Podkreślił, że obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy.

Kontynuując organ wywiódł, że obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Podkreślił, że taka interpretacja jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335, jak też z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy 69/335, tj. ograniczeniem w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia; termin ten wiąże także Polskę. Z powyższego zaś wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. (określonych Dyrektywą 73/80 z dnia 9 kwietnia 1973 r. zobowiązującą państwa członkowskie do ustalenia stawki podatku kapitałowego w wysokości od 0% do 0,50% z dniem 1 stycznia 1976 r.).

W dalszej kolejności organ odwołał się do przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia. Z tych przepisów wynikało, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła: 10% od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania; 5% - od innych wkładów. Podstawę jej obliczenia stanowił kapitał zakładowy spółki (przy zawiązaniu) lub kwota podwyższenia (przy podwyższeniu kapitału).

Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do przedmiotowych zmian umowy spółki. Państwo Polskie było uprawnione do opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Natomiast przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Dlatego ocenił zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy 69/335 jako nieuzasadniony. Wobec zaś bezzasadności zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, podzielił pogląd organu pierwszej instancji o konieczności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonanej w 2007 r. zmiany umowy spółki.

Nadto organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p. również z tego względu, że spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty - poza odwołaniem się do objęcia udziałów w formie aportu - nie wykazała, że zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55' k.c. prowadzona w ramach B Sp. z o. o. w K. - stanowiła aktywa tej spółki, które zostały już objęte podatkiem kapitałowym. Podkreślił, że przedmiotowe zwolnienie nie obejmowało każdego objęcia udziałów w zamian za aport, ale tylko takie, które spełniało warunki określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwszy Dyrektywy 69/335, a więc dotyczyło sumy aktywów należących do spółki kapitałowej przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego pod warunkiem, że aktywa te zostały już objęte podatkiem kapitałowym. Zauważył, że w sytuacji zgłoszenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ związany jest treścią wniosku, co nakładało na stronę obowiązek wykazania, że wniesione aktywa w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zwiększały kapitał zakładowy spółki i były w przeszłości objęte podatkiem kapitałowym.

Organ odwoławczy zaprzeczył także naruszeniu klauzuli "stand still". Stwierdził – odnosząc się do powołanego przez stronę orzecznictwa ETS, - że ta zasada sprowadza się do uznania, iż państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie 69/335, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie lub też zaprzestały ich pobierania. W czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie doszło do nałożenia nowych obowiązków podatkowych w zakresie opodatkowania umowy spółki i jej zmiany wbrew postanowieniom Dyrektywy. Wskazał, że w Polsce umowa zawiązania spółki była nieprzerwanie opodatkowana. Podkreślił, że w dniu 1 lipca 1984 r., a więc w dacie, do której odwołuje się Dyrektywa, w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. opodatkowanie tej czynności nie spełniało kryterium wymienionego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (przepisie dotyczącym obligatoryjnego zwolnienia). W tym dniu czynność ta była opodatkowana podatkiem w wysokości 5% od wartości wkładu innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Stawka ta była więc większa niż 0,5%, a tylko czynności opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, ewentualnie zwolnione z opodatkowania - w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy według stanu prawnego na dzień 1 maja 2004 r. - nakładały na Państwa Członkowskie obowiązek zwolnienia tych czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie,

2. art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji.

W uzasadnieniu skarżąca podała, że spór sprowadza się do oceny prawidłowości implementacji Dyrektywy 69/335 oraz wykładni art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy. Stwierdziła, że w konsekwencji należy odpowiedzieć na pytanie, czy dokonana przez spółkę czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa wspólnotowego.

Spółka odwołała się do uregulowań wspólnotowych, cytując punkty 3-11 uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 18 maja 2006 r. w sprawie C-509/04, a następnie wskazała na różnice zakresowe i kwalifikacyjne regulacji przypadków określonych w Dyrektywie 69/335 w art. 7 ust. 1b i art. 7 ust. 1bb. Podkreśliła, że od 1 stycznia 1976 r. w państwach członkowskich obowiązywał porządek prawny, który dzielił tzw. operacje restrukturyzacyjne na dwie grupy: takie, które obligatoryjnie były objęte preferencjami polegającymi na zwolnieniu z podatku kapitałowego lub opodatkowaniu stawką do 0,5% (ust. 1b) i na takie, które państwa członkowskie mogły fakultatywnie objąć takimi preferencjami (ust. 1bb). Taki stan prawny obowiązywał w państwach członkowskich w dniu 1 lipca 1984 r. (punkt odniesienia). Wskazała, że w wyniku przyjęcia Dyrektywy 85/303, od 1 stycznia 1986 r. zwolnieniem obowiązkowym od podatku kapitałowego były objęte co najmniej wszystkie operacje kapitałowe w ramach działań restrukturyzacyjnych, wchodzące w zakres art. 7 ust. 1b.

Mając powyższe na względzie skarżąca wywiodła, że skoro obowiązkowym zwolnieniem od 1 stycznia 1986 r. były objęte operacje, które 1 lipca 1984 r. były objęte stawką 0,5% lub niższą, to operacja podwyższenia kapitału zakładowego związana z wniesieniem wkładu w postaci przedsiębiorstwa również musi zostać uznana za obowiązkowo zwolnioną z podatku kapitałowego od 1 stycznia 1986 r. Ponieważ art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 do 1 maja 2004 r. nie uległ zmianie – również w tej ostatniej dacie służy obligatoryjne zwolnienie z podatku kapitałowego (też: podatku od czynności cywilnoprawnych). W takim też kształcie należało implementować dyrektywę do porządku krajowego, co nie zostało należycie przeprowadzone.

Na poparcie swojego stanowiska spółka odwołała się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroków: WSA w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2010 r., I SA/Sz 89/10 oraz WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. III SA/Wa 527/09. Wskazała, że wyrok z dnia 27 sierpnia 2009 r. został uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012 r., II FSK 466/12. Spółka przytoczyła część wywodu zawartego w uzasadnieniu wskazanego wyroku NSA i stwierdziła, że lektura tego fragmentu uzasadnienia wyroku NSA "może prowadzić do błędnego wniosku, że pobór przedmiotowego w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych pozostawał w zgodzie z prawem wspólnotowym, co zostanie poniżej wykazane".

Następnie skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie, Trybunał w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 dokonał nieprawidłowej wykładni treści swojego wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r., C-366/05. Podkreśliła, że prawidłowa wykładnia została przedstawiona w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 20 października 2008 r., III SA/Wa 920/08. Prawidłowa wykładnia wyroku C-366/05 – zdaniem skarżącej – prowadzi do wniosku, że państwa członkowskie miały obowiązek kierować się swoim wewnętrznym stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. jedynie, gdy chodziło o dodatkowe zwolnienia i preferencje w zakresie stawki podatku kapitałowego (Dyrektywa 69/335 art. 7 ust. 1bb), co rzutuje na możliwy zakres oddziaływania wyroku Trybunału z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10.

Kontynuując, skarżąca odwołała się do zasad rozstrzygania kolizji między przepisem ustawy krajowej a przepisem dyrektywy. Stwierdziła, że w pierwszej kolejności należy stosować zasadę wykładni prounijnej, a jedynie w wypadku, gdy okaże się to niemożliwe (tj. gdy postanowienie dyrektywy wywołuje bezpośredni skutek), można wydać rozstrzygnięcie z zastosowaniem zasady bezpośredniego skutku, odmawiając zastosowania ustawy krajowej niezgodnej z dyrektywą. Odnosząc to do realiów sprawy wskazała, że organ powinien odmówić zastosowania przepisów krajowych (u.p.c.c.), ze względu na ich niezgodność z Dyrektywą 69/335 i wydać rozstrzygnięcie na podstawie przepisów Dyrektywy. Niezastosowanie przepisów Dyrektywy doprowadziło do naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując swoje stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali stanowiska i argumentację zawarte, odpowiednio w skardze i w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z przyczyn innych niż w niej wymienione, które Sąd wziął pod uwagę z urzędu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia tej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.).

Na mocy art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego sądowa kontrola legalności zaskarżonego aktu nie mogła zostać ograniczona do zakresu wyznaczonego treścią skargi.

Z niekwestionowanych okoliczności tej sprawy, znajdujących odzwierciedlenie w materiale dowodowym, wynika, że spółka zwróciła się do organów podatkowych z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatek ten został pobrany przez płatnika w związku z czynnością podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność ta, podjęta w ramach uchwały spółki w dniu 22 listopada 2007 r., udokumentowana została aktem notarialnym sporządzonym w tym dniu.

Odmawiając stwierdzenia rzeczonej nadpłaty organy podatkowe stanęły na stanowisku, że pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych odbyło się w zgodzie z obowiązującym w dniu 22 listopada 2007 r. reżimem prawnym, wywodząc że w tym zakresie właściwe było prawo krajowe, które zastosowano. Organy wskazały, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c., podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się - przy spółce kapitałowej - między innymi wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Wskazując jako właściwe prawo krajowe organy wywodziły, że cytowana ustawa stanowiła prawidłową implementację Dyrektywy 69/335; brak więc podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów unijnych.

Zdaniem natomiast spółki Polska błędnie implementowała Dyrektywę 69/335, gdyż od dnia wstąpienia Polski w struktury Unii Europejskiej, a więc od 1 maja 2004 r., winno obowiązywać zwolnienie w podatku do czynności cywilnoprawnych. Spółka wywodziła, że organy podatkowe naruszyły art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii, który stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Konieczność zastosowania zwolnienia wynikać miała z tego, że czynności podwyższenia kapitału w spółce z o.o. były - zdaniem strony skarżącej - obligatoryjnie zwolnione od opodatkowania podatkiem kapitałowym w świetle prawa wspólnotowego od dnia 1 stycznia 1986 r., a zwolnienie to od dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywało także Polskę.

W tym stanie rzeczy należy podkreślić, że istota sporu w pierwszej kolejności sprowadzała się w tej sprawie do prawidłowej wykładni i zastosowania powołanego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażany w tym zakresie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za reprezentatywny Sąd przyjął wyrok z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 96/11 (LEX nr 1218378) i w dalszej części wywodu dotyczącego przedmiotowej kwestii odwoła się do poglądów i argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego wyroku.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy wypowiedział się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C - 372/10. Przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym, postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrok ten dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. We wskazanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, a więc czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0, 50% lub niższej.

Trybunał wskazał, że w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Przed wymienionym dniem Dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Z powyższego zaś wynika, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historycznych" celów Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa do Unii.

Z tego względu – jak wywiódł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną Trybunał przywołał aprobująco wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C - 366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C - 397/07, (Komisja przeciwko Hiszpanii), zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., to jest od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

NSA podkreślił również, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C - 372/10, stanowisko prawne prezentował już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl).

W pełni podzielając pogląd prezentowany w przywołanym wyroku NSA, Sąd stwierdza, że w dniu 1 lipca 1984 r., do którego odwołuje się art. 7 ust. 1 Dyrektywy, i aż do wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, wymieniony przepis prawa unijnego nie miał w polskim porządku prawnym zastosowania ponieważ, jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przytoczonym wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., Dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania; wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej dochodzone przez spółkę zwolnienie podatkowe nie mogło być też stosowane, ponieważ jego określenie w art. 7 ust. 1 Dyrektywy odwoływało się przedmiotowo do wyżej przywołanego przedakcesyjnego polskiego porządku prawnego, w którym Dyrektywa, jak wyjaśnił Trybunał, nie miała zastosowania.

Sąd wskazuje, że prezentowany wyżej pogląd i ocena prawna wpisuje się w utrwaloną już aktualnie linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10; 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10; 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10; 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12; 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10; 8 maja 2012 r., II FSK 1519/10; 15 maja 2012 r., II FSK 747/12; 25 maja 2012 r., II FSK 564/12; 26 czerwca 2014 r., II FSK 1785/12; 11 września 2014 r., II FSK 2254/12; https://cbois.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo wykazały w tej sprawie, że obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. przepisy prawa polskiego przewidywały opodatkowanie podatkiem kapitałowym (ówczesną opłatą skarbową) zmiany umowy spółki (w tym sp. z o.o.) - podwyższenia kapitału zakładowego według stawki wyższej niż 0,5%. W tym zakresie prawidłowo powołały się na art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia.

W konsekwencji nie może być w tym przypadku mowy o zarzucanym w skardze naruszeniu przepisów prawa polegającym na odmowie bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego (art. 7 ust. 1 Dyrektywy), skoro regulacje krajowe będące podstawą opodatkowania nie pozostają z nim w sprzeczności; bowiem jak wyżej wywiedziono przedakcesyjny polski porządek prawny, do którego odwołuje się wskazany przepis unijny przewidywał w badanym zakresie stawki podatkowe w wysokości eliminującej obowiązek wprowadzenia zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem spółki co do tego, że cytowany wyżej wyrok ETS w sprawie C-372/10, wydany zostały w odmiennym stanie faktycznym sprawy, to jest dotyczył tylko czynności restrukturyzacyjnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy. Z treści przedmiotowego wyroku nie wynika bowiem takie zawężenie. Wręcz przeciwnie, ETS zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym, a także wyjaśnił, że jego wyrok stanowi kontynuację poglądów uprzednio wyrażonych przez ETS w wyroku C-366/05 i nie może być interpretowany jako odejście od poglądów wyrażonych w wyroku C-397/07, gdyż w tym ostatnim wyroku Trybunał ograniczył się tylko do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku. W ten sposób, że określił czynności, które od 1 stycznia 1986 r., tj. daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Wyrok ETS z 16 lutego 2012 r. (C-372/10) dotyczy wykładni przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy na tle przepisów polskich obowiązujących 1 lipca 1984 r. Brak jest przeto podstaw do formułowania wniosku, że wyrok ten dotyczy tylko jednego z przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy (zob. pkt 31 i 33 uzasadnienia wyroku TSUE). Tym samym, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela stanowiska strony skarżącej, która istotnie rozróżnia konsekwencje stosowania poszczególnych przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy, wbrew stanowisku wyrażonemu przez TSUE.

Z powodów wyżej szczegółowo omówionych Sąd ocenił zarzuty i argumentację prezentowaną w skardze jako chybione. Jednocześnie na mocy art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd rozstrzygając w granicach sprawy dokonał z urzędu oceny legalności zaskarżonej decyzji również w aspekcie nie artykułowanym w skardze.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona skarżąca nie wskazywała na art. 2 ust. 4 u.p.c.c. i art. 5 tiret 3 Dyrektywy jako przepisy uzasadniające jej pogląd o nienależnym pobraniu podatku od czynności cywilnoprawnych, ograniczając argumentację do kwestii wadliwości implementacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Nie można jednakże zapominać, że składając ten wniosek strona domagała się stwierdzenia nadpłaty w wysokości pobranego podatku uznając go za nienależny. Wniosek ten wszczynał postępowanie podatkowe (art.165 § 1 O.p.), a zarazem zakreślał jego przedmiot i zakres. Obowiązkiem organu podatkowego było zbadanie jego zasadności. Stwierdzenie, czy podatek wskazany we wniosku został pobrany nienależnie, wymaga od organu podatkowego weryfikacji pobranego (w tym przypadku) przez płatnika podatku poprzez przeanalizowanie przepisów prawa podatkowego, regulujących dany podatek i ustalenie, czy i ewentualnie w jakiej wysokości podatek powinien być pobrany (por. wyroki NSA: z dnia 9 czerwca 2010 r., II FSK 1304/09, LEX nr 595744 oraz z dnia 22 stycznia 2013 r., II FSK 1806/10, ; https://cbois.nsa.gov.pl, a także wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 885/12, LEX 1348312). Dla prawidłowej oceny istnienia bądź nie istnienia nadpłaty konieczne jest dokonanie symulacji wymiaru podatku w granicach zakreślonych stanem faktycznym i prawnym sprawy. Oznacza to, że organ nie powinien ograniczyć się do zbadania wskazanych przez podatnika przyczyn powstania nadpłaty i oceny ich zasadności. Przedmiotem postępowania nie jest bowiem wyłącznie ustalenie istnienia przesłanki (przyczyny), w której strona upatruje nienależnego pobrania podatku, lecz ustalenie występowania bądź nie występowania w sprawie relewantnej prawnie okoliczności, iż podatek został nadpłacony lub nienależnie zapłacony – w granicach stanu faktycznego i prawnego sprawy. Odmowa stwierdzenia nadpłaty jest bowiem równoznaczna ze stwierdzeniem, że podatek nie został uiszczony nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej. Może ona zatem zostać dokonana wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy ustali, że podatek był należny i nie został nadpłacony.

Z opisanych wyżej powodów Sąd nie podzielił poglądu organu odwoławczego co do zakresu i sposobu związania organu treścią wniosku. Okoliczność, iż spółka ograniczyła swoja argumentację do zakwestionowania prawidłowości implementacji Dyrektywy i wywodziła wyłącznie co do obowiązku stosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy, nie dawała organowi podstawy do odstąpienia od weryfikacji prawidłowości pobrania podatku w pozostałym zakresie. Taka weryfikacja wymaga zaś wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych oraz oceny wszystkich okoliczności prawnych, które mogą w obowiązującym porządku prawnym mieć istotne znaczenie dla stwierdzenia, że podatek został pobrany należnie. Organ podatkowy nie jest uprawniony do poprzestania wyłącznie na tych argumentach czy tych przepisach prawa, na które zwrócił uwagę podatnik i do pominięcia innych, które mogą stanowić o zasadności żądania stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie nosi znamion kontradyktoryjności. W tym postępowaniu podatkowym nie doznają ograniczeń zasady z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., nakazujące organowi podatkowemu działać zgodnie z prawem, prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, podejmować rozstrzygnięcia zgodnie z prawdą materialną, z rzeczywistym stanem rzeczy. Te zasady stanowią bowiem gwarancję praworządności. Jeśli podatnik twierdzi, że nadpłacił podatek w warunkach art. 72 § 1 pkt 2 O.p., to organ podatkowy ma obowiązek wykazać, że podatek został pobrany przez płatnika (jak w tym przypadku) zgodnie z prawem.

Odnosząc te ogólne rozważania dotyczące zasad i zakresu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty do okoliczności sprawy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) i lit. b) tiret 2 u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umowy spółki i jej zmiany (tiret 2). Jak wynika z treści cytowanego przepisu stanowcze ustalenie, czy badane podwyższenie kapitału podlega opodatkowaniu wymaga przeanalizowania wyłączeń spod opodatkowania, co wiąże się z koniecznością dokonania interpretacji tego przepisu w systemowej łączności z regulacją zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ustalenie stanu prawnego w zakresie wskazanego wyłączenia spod opodatkowania, zależnie od wyniku tego ustalenia, może również wymagać oceny prawidłowości implementacji art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a Dyrektywy 69/335 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., Dz.U.UE.L06.363.129) podatek nalicza się przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art. 4 ust. 1 lit. a), c) i d), od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu. Państwa członkowskie mogą odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wniesienia wkładów. Natomiast stosownie do art. 5 ust. 3 Dyrektywy suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje:

- sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym;

- sumy zaciągniętych przez spółkę kapitałową pożyczek, które są zamieniane na udziały w spółce i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym.

TSUE w wyroku w sprawie C-372/10 dokonał wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, odpowiadając na pierwsze pytanie prejudycjalne. Odpowiadając na drugie pytanie prejudycjalne orzekł, że art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki, której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał. TSUE motywował między innymi, że art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 uzależnia przewidziane przezeń wyłączenie z podstawy opodatkowania od dwóch warunków: po pierwsze, aby dane aktywa były przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki kapitałowej, a po drugie, aby zostały już objęte podatkiem kapitałowym (pkt 35). Tym samym TSUE, obok wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, jednocześnie dokonał wykładni zakresu wyłączenia z podstawy opodatkowania przewidzianego w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy. W świetle wyroku w sprawie C-372/10 nie może więc budzić wątpliwości, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej musi respektować wyłączenie z podstawy opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335. Zatem, zgodne z prawem opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, każdorazowo wymaga od organu podatkowego wykazania, że nie doszło do naruszenia art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 (wobec sporu o nadpłatę i twierdzenie podatnika, że przyjęte przez organ opodatkowanie jest sprzeczne z prawem UE). Nie można bowiem zasadnie przyjąć, że TSUE w sprawie C-372/10 zaaprobował opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego, także wbrew wyłączeniu przewidzianemu w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335. Byłoby to stanowisko wprost sprzeczne z treścią tego wyroku. W tym kontekście należy także zwrócić uwagę na stanowisko prawne TSUE w sprawie C-441/08, z którego jednoznacznie wynika obowiązek respektowania zakazu podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania. W powołanym wyroku TSUE, w odniesieniu do art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy 69/335 motywował, że jedynym celem oraz jedynym zakresem powyższego unormowania jest uniemożliwienie podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania. Sąd jest zdania, że argumenty prawne przyjęte przez TSUE na gruncie art. 5 ust. 3 tiret drugie rozważanej Dyrektywy podlegają odpowiedniemu odniesieniu także do ust. 3 tiret pierwsze.

Ponieważ organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego pozwalającego na jednoznaczne ustalenie, czy w okolicznościach sprawy występuje nadpłata, Sąd stwierdza, że zaniechania których dopuścił się organ stanowią naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w warunkach przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Te naruszenia przepisów postępowania podatkowego mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy; na prawidłowe rozstrzygnięcie czy i w jakim rozmiarze podatek pobrany przez płatnika realizuje przesłankę z art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organu odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające cechujące się kompletnością, a jego rezultat (ustalenia oraz ocenę prawną we wszystkich istotnych aspektach) wyczerpująco przedstawić w uzasadnieniu podejmowanej decyzji. Na tym etapie kontrolowanego postępowania w przedmiocie nadpłaty nie można stanowczo przesądzić (pozytywnie czy negatywnie) kwestii zastosowania art. 72 § 1 pkt 2 O.p., a Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w rozstrzyganiu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Z tych względów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania Sąd oparł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.