Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2294/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 732/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 7 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. S.A. z siedzibą w B. kwotę 13458 (słownie: trzynaście tysięcy czterysta pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 732/15, w którym oddalono skargę K. SA w K. (obecnie: S. SA) (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 7 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W motywach orzeczenia sąd podał, że wskazaną decyzją z 7 maja 2015 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z 22 grudnia 2014 r. w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 1.110.558 zł.

SKO wskazało, że organ I instancji w załączniku Nr 1 decyzji wykazał przyporządkowane obiekty lub urządzenia budowlane do opodatkowania, wskazując numer inwentarzowy środka trwałego z grupy 200 KŚT, nazwę tego środka, budowle zlokalizowane w danym środku trwałym, nazwę budowli, ich charakterystykę (poz. od 1 do 153). Natomiast w załączniku Nr 2 do decyzji zawarł zestawienie tych obiektów z nazwą i wartością stanowiącą podstawę ich opodatkowania (poz. od 1 do 143). W treści decyzji (str. 11) wskazał także przedmioty wyłączone z opodatkowania.

Organ stwierdził, że sporne obiekty wymienione w załączniku do zaskarżonej decyzji posiadają cechy pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 P.b. bądź też urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Posiłkując się nazewnictwem przyjętym przez TK w wyroku z dnia 13 września 2011 r. opodatkowane zostało wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany pod ziemią, dla których podstawą opodatkowania jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni, w której się znajdują. Wartość tych obiektów została podana przez Spółkę.

W skardze od decyzji organu odwoławczego spółka wniosła o jej uchylenie w całości, wskazując na naruszenie prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2005 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. a także art. 3 pkt 3 i 9 P.b., które miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd w pierwszej kolejności nie podzielił stanowiska skarżącej dotyczącego zastosowanej przez organy podatkowe "metodologii" w celu ustalenia przedmiotu opodatkowania.

Zdaniem skarżącej urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, a dopiero ustalenie, że dane urządzenie "nie służy" wyrobisku, daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. W tym kontekście Spółka w szczególności kwestionuje objęcie opodatkowaniem obudów wyrobiska jako konstrukcji oporowych. Podobnie odnosi się do niektórych pozostałych urządzeń technicznych znajdujących się w wyrobisku, których kwalifikacja w poczet budowli podlegających opodatkowaniu budzi jej wątpliwości jedynie w zakresie, w jakim są to urządzenia związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, czyli "służące wyrobisku".

Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając, czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 P.b.

Sąd wskazał, że szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Zdaniem Sądu skoro organy podatkowe ustaliły, że opodatkowane obiekty budowlane stanowiły budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 P.b., to nie było konieczne dodatkowe wyjaśnianie, czy obiekty te związane były z podziemnymi wyrobiskami górniczymi – w sposób w jaki prezentuje to strona skarżąca. Ponadto w odniesieniu do tych obiektów – wchodzących w skład środka trwałego z rodzaju 200 KŚT – co do których istniały wątpliwości bądź nie można ich było przypisać do konkretnych budowli lub urządzeń budowlanych, organ podatkowy odstąpił od ich opodatkowania.

Sąd nie podzielił stanowiska spółki, zgodnie z którym obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania. Organy podatkowe przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. konstrukcji oporowych. Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu bądź górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn.

W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową, w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. (II FSK 759/15).

Za chybioną Sad uznał argumentację spółki, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.), ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 16 u.d.p. konstrukcja oporowa to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. Wskazana przez skarżącą definicja konstrukcji oporowej znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych, co wyraźnie wynika z art. 4 u.d.p. in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają". Ponadto zasadnicze cele z jednej strony ustawy podatkowej oraz Prawa budowlanego a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych, nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 u.d.p. definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 P.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 P.b., ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W zakresie pozostałych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym skarżąca podniosła, że wobec jego różnorodnego charakteru ocena tego, które jego elementy kwalifikują się w poczet obiektów budowlanych innych niż budynki i obiekty małej architektury, względnie w poczet urządzeń budowlanych, jest bardziej złożona i wymaga zindywidualizowanego zbadania w stosunku do każdego obiektu wyposażenia z osobna. Czynności takie w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie nie zostały przeprowadzone. Ocena zaś niektórych urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach wskazuje, że urządzenia te "służą" wyrobiskom; jako przykład wymieniła rurociągi odwadniające czy rurociągi wód dołowych.

W odniesieniu do obiektów w postaci ww. rurociągów skarżąca nie przytoczyła innych argumentów poza nawiązaniem do argumentu "wyjściowego", sprowadzającego się do zastosowania przez organy podatkowe wadliwej metodologii ustalania przedmiotu opodatkowania. Organy zakwalifikowały je jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. uzasadniając to stanowisko. Sąd zauważył, że w art. 3 pkt 3 P.b. wskazano expressis verbis sieci, zaś w załączniku do Prawa budowlanego wskazano: "Kategoria XXVI – sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe".

W świetle cytowanych wyżej przepisów budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również telekomunikacyjne i teletechniczne. Sieci telekomunikacyjne (teletechniczne) są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci linii kablowych (telekomunikacyjnych, teletechnicznych) stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym – także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 543/10).

Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli.

Zasadnie zatem organ podatkowy zakwalifikował do sieci technicznych te kable energetyczne i teletechniczne, które w 2005 r. wykazane zostały przez skarżącą jako wyposażenie środka trwałego rodzaju 200.

Sąd podzielił przyjętą przez SKO kwalifikację obiektów usytuowanych w wyrobisku górniczym zawartą w pkt 1-8 zaskarżonej decyzji akceptując zarazem ustalenia organu I instancji, który wskazał (na dzień 1 stycznia 2005 r.) w Załączniku Nr 1 do decyzji zestaw budowli i urządzeń budowlanych znajdujących się pod ziemią wymienionych w art. 3 pkt 3 lub 9 P.b., natomiast w Załączniku Nr 2 wykaz budowli podlegającej opodatkowaniu z podaniem wartości wskazanej przez podatnika (bez kosztów drążenia wyrobiska).

Sąd uznał, że szczegółowe odniesienie się do innych elementów infrastruktury znajdującej się w wyrobiskach skarżącej Spółki nie jest konieczne, gdyż skarżąca nie przytoczyła w tej mierze konkretnych, szczegółowych argumentów, zaś organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji podatkowoprawnej. Tym samym ze względów wyżej wyrażonych za bezzasadne sąd uznał zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 P.b.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez oddalenie skargi, mimo że w decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, podczas gdy należało stwierdzić nieważność decyzji SKO;

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku zaaprobowania kwalifikacji elementów infrastruktury górniczej (obudów wyrobisk, linii kablowych, sieci kablowej, kabli energetycznych oraz technicznych, rurociągów, tras kolejek, torowisk, trakcji elektroenergetycznych) do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów P.b., a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Przede wszystkim skarżąca zasadnie podnosi, w tym także z uwzględnieniem argumentacji jej pełnomocnika przedstawionej w trakcie rozprawy (protokół rozprawy

z dnia 14 sierpnia 2018 r., k. 156), że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. przez to, że wydając zaskarżony wyrok w dniu 29 stycznia 2016 r., I SA/Gl 732/15, nie uwzględnił argumentacji zawartej w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2013 r., I FPS 8/13 (POP 2014, nr 3, s. 245-254). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "Uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.)".

Wśród przedstawionych w tym zarzucie przepisów najistotniejsze są art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Nie ma tu istotnego znaczenia, że wśród zarzuconych w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów prawa nie ma art. 70, art. 239b § 1 o.p., czy też art. 59 § 1 pkt 2, art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym

w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, ze zm.), jako że kwestie prawne nimi objęte znajdują się w granicach rozpoznawanej przez sąd pierwszej instancji sprawy.

Zagadnienie dotyczy bowiem skutków prawnych uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 6 kwietnia 2010 r. przez decyzję SKO z dnia 22 lutego 2012 r. i powoduje ten skutek, że z chwilą wydania tej ostatecznej z mocy samego prawa upada rygor natychmiastowej wykonalności nadany decyzji organu pierwszej instancji (zob. wyrok WSA z dnia 18 stycznia 2013 r., I GSK 161/11, Lex nr 1341398). Wykonaniu bowiem podlega wówczas decyzja ostateczna. Nie ma przy tym znaczenia to, że decyzja ostateczna była decyzją kasacyjną. Niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi oznacza, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania podatkowego (administracyjnego, wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97, OSP 1999, nr 4, poz. 79 z glosą J. Borkowskiego, OSP 1999, nr 4, s. 204 i nast.). Dla jasności sprawy podkreślić jeszcze trzeba, że w rozpoznawanej aktualnie sprawie nie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem granice sprawy nie ulegają tu modyfikacji (zob. A. Kabat, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, lex/el. 20B, komentarz do art. 134 pkt 7). Podkreślenia wymaga też, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (w skardze nie podnoszono wyżej wskazanych zarzutów naruszenia art. 70, art. 239b § 1 o.p.), jednak nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny artykuł lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot, a w tej sprawie sąd pierwszej instancji granic tych nie przekroczył. Uwzględnić jednak tu trzeba to, że przedmiotem oceny legalności sądu była decyzja SKO z dnia 7 maja 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 22 grudnia 2014 r. wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy. Obowiązkiem zatem sądu pierwszej instancji było ocenić, czy postępowanie podatkowe toczące się w tej sprawie po wydaniu przez SKO decyzji kasacyjnej z dnia 22 lutego 2012 r. toczyło się przed, czy już po przedawnieniu zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2005 r. W granicach sprawy mieszczą się powyższe kwestie, ale nie zostały one przez sąd pierwszej instancji -

z naruszeniem art. 134 § i p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - rozpoznane.

Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie podniósł wprawdzie, że sąd pierwszej instancji nie uwzględnił okoliczności wskazanych w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17 (POP 2018, nr 2, s. 124-125), to przecież w chwili orzekania przez sąd pierwszej instancji uchwały tej jeszcze nie było, występowała jednak rozbieżność poglądów na kwestię skutków uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, a które zostały wskazane w powyższej uchwale. Dotyczy to wyroków NSA z dnia 25 listopada 2014 r., I FSK 971/13; z dnia 17 lutego 2015 r., Il FSK 3129/12; z dnia 18 lipca 2014 r., I FSK 897/13; I FSK 898/13; I FSK 899/13; I FSK 900/13 oraz z dnia 21 września 2015 r., I FSK 220/14. Wszystkie one były wydane przed dniem orzekania przez sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

Pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, wśród których zamieszczono

także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., wiążą się z kwestiami dotyczącymi

zaaprobowania ustaleń faktycznych opartych na opinii rzeczoznawców majątkowych

jako biegłych, czy wątpliwości co do prawa na niekorzyść skarżącej. Zarzuty te są

nieuzasadnione. Zagadnienia te były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w innych tego rodzaju sprawach (zob. wyroki NSA z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14; z dnia 5 czerwca 2018 r., opublikowane w CBOSA) i Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zawartą w nich argumentację i poglądy podziela.

Trafnie przyjęto bowiem, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych to konstrukcja oporowa, co właściwie wskazali biegli. Nie oznacza to, że to oni dokonywali ustaleń faktycznych, skoro tylko zweryfikowali zebrany w tym zakresie materiał dowodowy i zakwalifikowali go do określonego rodzaju budowli. W tym zakresie niezbędne było posiadanie wiadomości specjalnych i powołanie biegłych było uzasadnione. W żadnym razie nie oznaczało to, że to biegli dokonywali kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania.

Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia prawa materialnego. Sąd

pierwszej instancji trafnie dokonał zróżnicowania poszczególnych elementów infrastruktury górniczej do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych. Nie popełnił tu błędu w wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji

na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a.