Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 830/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70c, 70 par. 1, 70 par. 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca.), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 19 lutego 2015 r. K. S. (zwany dalej: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ kontroli", "Dyrektor UKS"), wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P., w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2007 r. do kwietnia 2008 r.

W toku kontroli ustalono, że w badanym okresie przedmiotem działalności Strony była sprzedaż odpadów i złomu. W kontrolowanym okresie Strona zatrudniała trzech pracowników. W dniu 5 marca 2009 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w S. informację, iż z dniem 31 października 2008 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej oraz zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 31 października 2008 r.

W toku kontroli w zakresie podatku naliczonego ustalono, że w rejestrach zakupu prowadzonych za 2007 r. i 2008 r. Strona zaewidencjonowała faktury VAT wystawione przez D. (dalej: "D."), L. (dalej: "L."), J. Ltd. (dalej: "J."), P. (dalej: "P.").

Organ kontroli ustalił, że D. nie miała uprawnień do wystawiania faktur, nie składała rozliczeń deklaracji VAT-7, nie posiadała zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, zatem faktury wystawione w kwietniu 2007 r. (10 sztuk) przez D. na rzecz Skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Ponadto wykazano, że wszystkie faktury (36 sztuk) wystawione przez P. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych sprzedaży złomu, albowiem wystawca faktur nie dokonał zakupu tego towaru od podmiotów wskazanych na fakturach jako sprzedawcy. Zatem faktury wystawione przez P. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W kwietniu 2008 r. Strona rozliczyła 4 faktury wystawione przez J. Ustalenia organu kontroli wykazały, że w rzeczywistości faktury te nie zostały wystawione i podpisane przez jej właściciela, J. P., zatem również nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ kontroli ustalił, że w 2007 r. i 2008 r. Strona wystawiła faktury VAT dla następujących podmiotów:

1. A. (dalej: "A.");

2. E. Sp. z o.o. (dalej: "E.");

3. H. Sp. jawna (dalej: "H.");

4. J. Sp. z o.o., (dalej: "J.");

5. M. (dalej: "M.");

6. S. Sp. z o.o. (dalej: "S.");

7. T. spółka jawna, (dalej: "T.");

8. C. Sp. z o.o. (dalej: "C.");

9. D. S.A. (dalej: "D.");

10. A. Sp. z o.o. (dalej: "A.");

11. Firma Handlowa A. Sp. j., (dalej: "A.");

12. J.;

13. W. Sp. z o.o., dalej: "W.";

14. S. Sp. z o.o., (dalej: "S.").

Analiza dokumentacji Strony wykazała, że złom ujawniony na fakturach wystawionych w 2007 r. przez P. dla Strony został następnie zafakturowany na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Porównano bowiem złom zakupiony ze złomem zbytym. Biorąc pod uwagę jego rodzaj, datę zakupu, datę sprzedaży, cenę zakupu, cenę sprzedaży, dostawy od poszczególnych dostawców, spis remanentowy towarów na dzień 31 grudnia 2007 r. sporządzony przez Stronę ustalono, że złom wykazany w 2007 r. jako zakupiony od P., został następnie zamieszczony na fakturach wystawionych dla C. i D.

Analogicznie stwierdzono, że złom zamieszczony na fakturach wystawionych przez P. na rzecz Strony w 2008 r. został później wykazany na fakturach VAT sporządzonych przez Stronę na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Mając na uwadze rodzaj złomu, datę zakupu, datę sprzedaży, cenę zakupu, cenę sprzedaży, dostawy złomu od poszczególnych dostawców, spis remanentowy towarów sporządzony na koniec stycznia, lutego, marca i kwietnia 2008 r. przez Skarżącego ustalono, że towar, który został wykazany w 2008 r. jako zakupiony od P. zafakturowano na rzecz C., D., H., M. i W.

W związku z powyższym organ kontroli stwierdził, że złom występujący na fakturach wystawionych przez Stronę, a pochodzący od P. został w identycznych ilościach zafakturowany dla C., D., H., M. i W.

Z tytułu wystawienia faktur VAT we wrześniu, październiku i listopadzie 2007r. Strona zobowiązana została do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nie dysponowała towarem nabytym od P. jak właściciel i nie mogła przenieść tego prawa na inne podmioty.

W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] marca 2014r. określił Stronie:

1. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2007 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r.;

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.;

3. podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wrzesień, październik i listopad 2007 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r.

Pismem z dnia 12 października 2014 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił naruszenie:

art. 7 Konstytucji RP poprzez zaniechanie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa;

art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz praworządności;

art. 121 § 1 O.p. poprzez postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego;

art. 122 O.p. poprzez uchybienie regule prawdy obiektywnej;

art. 125 O.p. przez naruszenie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania;

art. 180 O.p. poprzez niezebranie wszystkich dowodów lub ich złą ocenę;

art. 187 O.p. poprzez zaniechanie zebrania wszystkich dowodów, pomimo posiadanej wiedzy;

art. 193 O.p. poprzez uznanie ksiąg i rejestrów Skarżącego za nierzetelne;

art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie.

W piśmie z dnia 20 listopada 2014 r. Skarżący podniósł, iż z winy organu kontroli zaskarżona decyzja, wydana w marcu, została doręczona dopiero w październiku 2014 r. Jednocześnie Skarżący zarzucił brak poinformowania go o upływie terminu przedawnienia lub zawieszenia tego terminu z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] marca 2014 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług określone w zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, ponieważ organ kontroli postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwa karne skarbowe, a następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., zmienionym następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych. W dniu 3 grudnia 2013 r. Skarżący został zawiadomiony o zaistnieniu przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Następnie organ II instancji dokonał interpretacji art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i stwierdził, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W ocenie organu odwoławczego nie wystarczy zatem wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. o spełnieniu materialnych warunków powstania prawa do odliczenia można mówić, gdy:

1) wystawca faktury dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub usług, w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług, tj. faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze;

2) u wystawcy faktury podatek od towarów i usług staje się wymagalny, co oznacza, że powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz powstała także podstawa opodatkowania z tytułu zrealizowania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

3) nabywca jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność, a zakupione towary/usługi były przez tego podatnika wykorzystywane w ramach jego własnych transakcji opodatkowanych.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji rzeczywiście doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. W sytuacji, kiedy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ustali, że fakturę wystawił podmiot, który w rzeczywistości nie dysponował przedmiotem dostawy, to faktura taka nie jest fakturą VAT w kontekście przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Organ II instancji zauważył ponadto, że nie każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Zdaniem organu odwoławczego warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp.

Organ II instancji wskazał również, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego lub nieuprawnionego do jej wystawienia koniecznym jest stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar lub usługę od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa.

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu kontroli, iż faktury wystawione przez D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zauważył jednakże, że organ kontroli kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego powołał art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT dotyczący faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego, spełnienie przez D., wymieniony na zakwestionowanych fakturach jako dostawca, warunków formalnych w zakresie rejestracji działalności gospodarczej w żaden sposób nie dowodzi, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce, bowiem sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej stwarza podmiotowi jedynie formalne możliwości do funkcjonowania w obrocie prawnym - nie przesądza jednak o tym, czy faktycznie czynności stwierdzone spornymi fakturami zostały dokonane.

W ocenie organu odwoławczego zasadny jest wniosek, iż okoliczności transakcji opisanych w zaskarżonej decyzji, jak i potwierdzonych materiałem dowodowym wskazują, że Strona świadomie uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, na co wskazują zeznania Skarżącego oraz świadków.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził naruszenia art. 180 i art. 187 O.p. w zaskarżonej decyzji. Organ II instancji wskazał bowiem, że przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy wykorzystano informacje i materiał dowodowy wytworzony na okoliczność prowadzenia postępowań podatkowych, kontrolnych i karnych przez organy podatkowe, organ kontroli i prokuraturę wobec poszczególnych kontrahentów Strony. Ponadto, stosownie do art. 180 O.p. organ kontroli jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ odwoławczy zauważył, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że faktury VAT dotyczące nabycia złomu przez Stronę nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Potwierdzeniem powyższego są szczegółowe ustalenia co do zakwestionowanych transakcji w kontekście poszczególnych kontrahentów Strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za bezzasadny podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że sam fakt wystawienia faktur dostaw w poszczególnych miesiącach 2007 r. i 2008 r. na rzecz D., C., H., M. i W., skutkuje zobowiązaniem Skarżącego do uiszczenia zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zaś organ II instancji zauważył, że w niniejszej sprawie bezspornym jest wystawienie przez Stronę faktur niepotwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych fakturach.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 193 O.p. organ odwoławczy wskazał, że ewidencje dostaw za badany okres słusznie zostały uznane za nierzetelne. Zdaniem organu II instancji ujęcie w rejestrach zakupu VAT faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych powoduje, że rejestry zakupu w zakresie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za ww. okresy są nierzetelne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., wbrew stanowisku Strony zawartym w odwołaniu, stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] grudnia 2013 r., wydana wobec kontrahenta Strony, tj. P., posiada cechy dokumentu urzędowego, korzysta z domniemania prawdziwości i podlega ocenie jak każdy dowód zgromadzony w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się do zawartego w piśmie z dnia 20 listopada 2014 r. twierdzenia o niepowiadomieniu Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że nie znajduje ono potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., ogłoszono K. S. zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych polegających na podaniu nieprawdy w złożonych w okresie od dnia 18 maja 2007 r. do dnia 25 marca 2008 r. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2007 r. do lutego 2008 r. poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez P. i D. oraz polegających na wystawieniu w okresie od dnia 28 września 2007 r. do dnia 25 kwietnia 2008 r. na rzecz D., C., H., M. i W., faktur nieodzwierciadlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W związku z powyższym Skarżący powziął informację o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym. Ponadto w dniu [...] czerwca 2014 r. postanowieniem zmieniono zarzuty wobec Skarżącego poprzez dodanie, iż w ww. okresie obniżył on podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez J. Z postanowieniem tym Strona zapoznała się w dniu 26 czerwca 2014 r. Jak dalej wskazał organ odwoławczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 19 listopada 2012 r. skierował do Skarżącego zawiadomienie o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone Stronie w dniu 5 grudnia 2012 r. w trybie zastępczym. Organ odwoławczy przywołał również okoliczność, iż w dniu 3 grudnia 2013 r. doręczono Stronie zawiadomienie z dnia 18 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2007 r. do lutego 2008 r., o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie organu odwoławczego nie znajduje także uzasadnienia podnoszony przez Stronę fakt doręczenia zaskarżonej decyzji w dniu [...] listopada 2014 r., podczas gdy data jej wydania (podpisania) to [...] marca 2014 r. Organ II instancji zauważył bowiem, że postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r., skutecznie doręczonym Skarżącemu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania Strony z dnia 8 lipca 2014 r. od decyzji organu kontroli z dnia [...] marca 2014 r. ze względu na fakt, że decyzja ta nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego poprzez wadliwe jej doręczenie przez operatora pocztowego. Wobec powyższego organ kontroli ponownie wysłał decyzję z dnia [...] marca 2014 r., zaś jej skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 3 października 2014 r.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, zarzut Strony jest niezasadny, tym bardziej, że Skarżący był świadomy załatwienia sprawy przez organ kontroli i okoliczności nieuznania jej jako doręczonej.

Rozważając kolejny argument podniesiony przez Skarżącego w odwołaniu, organ II instancji stwierdził, że z uwagi na niestawiennictwo świadków w wyznaczonych terminach organ kontroli nie przeprowadził żądanych przez Stronę dowodów, jednak nie powoduje to uchybienia w zakresie art. 187 § 1 O.p., bowiem inne dowody zebrane w niniejszej sprawie pozwoliły ustalić stan faktyczny.

Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ nie naruszył zasad wynikających z przepisów postępowania podatkowego zawartych w O.p., ustalając prawidłowo stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. oraz umorzenia postępowania.

W skardze powielono zarzuty przedstawione wcześniej w odwołaniu, a ponadto zarzucono naruszenie art. 123 w zw. z art. 192 O.p. poprzez zebranie materiału dowodowego bez czynnego udziału stron.

W uzasadnieniu skargi Skarżący zakwestionował ustalenia dotyczące transakcji przeprowadzonych pomiędzy Stroną a jej kontrahentami. Strona podniosła także, iż w trakcie postępowania zarówno przed organem kontroli, jak i organem odwoławczym, składała wnioski dowodowe, które nie zostały rozpatrzone. Wnioski te dotyczyły przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych przez Stronę.

W skardze podniesiono również, że organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu kontroli.

Strona zarzuciła także rażące naruszenie art. 123 i art. 192 O.p. poprzez uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w zakresie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach i włączonych do akt niniejszej sprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie, w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając zaskarżoną decyzją w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd całkowicie podziela stanowisko organów, szczegółowo wyjaśnione i uargumentowane w zaskarżonej decyzji, a ustalenia faktyczne organów traktuje jako własne.

Ze względu na najdalej idące skutki procesowe, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 70 § 1 O.p. poprzez nie uwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Badając ten zarzut wskazać należy, iż postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. zostało wszczęte przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego śledztwo w sprawie o przestępstwa karne skarbowe, polegające na wystawianiu faktur VAT sprzedaży oraz posługiwaniu się fakturami VAT zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych przez P., co miało miejsce na terenie województw: l., m., m. i s, w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 19 listopada 2012 r. na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej skierował do Podatnika zawiadomienie o zaistnieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Zgodnie z potwierdzeniem odbioru przedmiotowe pismo zostało doręczone Stronie w trybie zastępczym, w dniu 5 grudnia 2012 r.

Podkreślenia wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia 18 listopada 2013r., doręczonym 3 grudnia 2013r. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 - 2008. W związku z powyższym trafne jest stanowisko organów, iż nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2007 i 2008, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Należy również podkreślić, że twierdzenie Skarżącego o braku ustosunkowania się organu podatkowego do kwestii przedawnienia jest bezpodstawne, gdyż kwestia została rozważona w skarżonej decyzji (s. 5-7 i 23-24).

Skoro zatem najdalej idący zarzut przedawnienia okazał się bezpodstawny, zasadna stała się ocena zarzutów skargi, dotyczących meritum sprawy.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony rzetelnie, prawidłowo i zgodnie z zasadami, określonymi w Ordynacji podatkowej.

Warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik mógł zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest należyte udokumentowanie poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, który ma interes w tym, aby dokumentacja księgowa była rzetelna i odzwierciedlająca rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami, muszą to być jednak dowody wiarygodne i świadczące w sposób nie budzący wątpliwości o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste świadczenie wskazanych na nich usług, mogą stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot, określonych w tych fakturach. Natomiast faktury, które nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami, nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy.

Sąd podziela stanowisko organów, że analiza działalności wystawcy zakwestionowanych faktur P., jednoznacznie wykazała, że P. R. nie prowadził realnej działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem, lecz jego działalność polegała jedynie na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur VAT wystawianych w celu dokumentowania dostaw złomu, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Powyższe stanowisko potwierdzone jest włączonymi do akt postępowania materiałami, pochodzącymi m.in. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w następujących podmiotach: A., R. W., K., F., P. , K., S. A., oraz pisma organów podatkowych dotyczących P., A. L., PHU F. D. T., B. G., A., A. S., B. O. O prawidłowości stanowiska organów świadczą również wyciągi z protokołów przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową W. w W. pod sygn. [...], adnotacje z wyroku Sądu Okręgowego w L. z dnia [...].10.2010r., sygn. akt [...], a także wyciąg z decyzji z dnia [...]12.2013r. nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wobec Pana P. R.

Zdaniem Sądu, z akt sprawy bezspornie wynikało, iż faktury dokumentujące nabycie złomu będące w posiadaniu P., pochodziły od podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, w szczególności:

• ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego wykazały, że T. M. (zmarły [...] 02.2008r.) prowadził działalność gospodarczą polegającą na usługach TAXI osobowego, nie zaś obrotu złomem, a podpis widniejący na fakturach będących w posiadaniu P. R. nie należy do T. M.

• brak jest dowodów na realizację dostaw złomu przez ww. podmiot M. na rzecz P., pomiędzy tymi podmiotami nie dochodziło także do rozliczeń finansowych,

• P. sp. jawna nie jest wystawcą faktur VAT posiadanych przez P. R., widniejący na zakwestionowanych fakturach NIP nie należy do ww. podmiotu, układ graficzny, numeracja, adresy miejsca sprzedaży nie są zgodne ze standardami P., ponadto firma ta nie potwierdziła jakichkolwiek dostaw złomu do P.,

• A., A. sp. jawna, S., ul. [...], nie figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego W.,

• A., [...] L., ul. [...], NIP: [...] – R. W. w złożonym oświadczeniu stwierdził, że nie sprzedawał złomu ani nie wystawiał faktur VAT na sprzedaż złomu do P. W okresie od 1991/1992 roku do przełomu 2002/2003 roku prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży części samochodowych przy czym nie był płatnikiem VAT i nie wystawiał faktur VAT,

• S., [...] D., ul. [...]- Pan A. D. nie prowadził żadnych transakcji handlowych z firmą P. R., nigdy nie był dostawcą złomu dla Firmy P.,

• S., [...] L., ul. [...],NIP; [...] - Pan R. K. podczas przesłuchania w dniu [...] 02.2009r, przeprowadzonego przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze zeznał, że Firma S. w rzeczywistości nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. R. K. podjął fikcyjną działalność gospodarczą wyłącznie w celu emitowania pustych faktur, podejmowania środków pieniężnych z rachunku bankowego, składania dokumentów w ZUS i Urzędzie Skarbowym,

• S., A. L., S. [...] N., ul. [...], NIP: [...] – A. L. został zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu 16.08.2007r., ale nie składał deklaracji, zmarł w dniu [...] 04.2008r., przesłuchana w charakterze świadka B. L. (matka A. L.) zeznała, że pod ww. adresem mieszka jej teściowa, nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza, oraz ze podpisy widniejące na zakwestionowanych fakturach nie należą do jej zmarłego syna,

• S., [...] M., ul. [...]. NIP: [...]- P. S. zeznał, że nie współpracował z firmą P. ani z żadną inną firmą z L., nie wystawiał faktur VAT dla P. R. i nie jest w stanie skupić na terenie działalności swojej finny takiej ilości metali kolorowych, jaka występuje na zakwestionowanych fakturach, podpis znajdujący się na tych fakturach nie jest jego podpisem, podobnie pieczęć,

• K., M., [...] W., ul. [...], NIP: [...] - firma ta nie wystawiła faktur sprzedaży złomu na rzecz P., pieczęć firmowa stosowana przez nią różni się od umieszczonej na zakwestionowanych fakturach, podpisy na fakturach nie należą do niej i do żadnego z pracowników firmy, średni skup całego asortymentu aluminium w miesiącu dla całej firmy wynosi ok. 6 ton, nie zaś jak to wynika z zakwestionowanych faktur - ok. 28 ton,

• M., [...] R. ul. [...], NIP: [...] – B. G. nie współpracował z P. R., nie wystawiał na jego rzecz ani nie otrzymał od niego żadnych faktur, nie zna P. R., pieczątka widniejąca na fakturach nie pochodzi z jego firmy, gdyż nigdy nie posługiwał się takim wzorem i zawiera błędny NIP,

• K., [...] Ł. ul. [...],NIP: [...] - firma K. nie sprzedała złomu do P., dokumentacja rachunkowa firmy K. za 2007r. została zagubiona, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał w dniu [...] 08.2010r. decyzję nr [...], z której wynika że podmiot ten nie dokonywał zakupu złomu, nie dysponował złomem i nie dokonywał jego dostaw,

• P., [...] M., [...]., NIP: [...] - nie współpracowała z firmą P., zakwestionowane faktury nie zostały wystawione przez P., różnią się od stosowanych w tej firmie, odbicia pieczęci znacznie się różnią zarówno ułożeniem, czcionką jak również treścią w niej zawartą od stosowanych przez ten podmiot,

• S., [...] L., ul. [...], NIP: [...] - nie była dostawcą złomu do firmy P., B. O. zeznał, iż prowadził firmę o nazwie B., L. ul. [...], od marca 2000r. do około grudnia 2005r., kiedy to działalność wyrejestrował. M. O. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że od 16.01.2006r. prowadzi własną działalność gospodarczą, polegającą na skupowaniu surowców wtórnych i ponownym sprzedawaniu, firma nosi nazwę "O.", L ul. [...], ale nigdy nic współpracowała z P., nie ma możliwości odbioru złomu w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, nie wystawiała żadnych faktur VAT dla firmy P.,

• A., [...] K., ul. [...], NIP: [...] - nie dokonywała żadnych transakcji w okresie od 01.06.2007r. do 30.04.2008r. z P.,

* S., [...] K., ul. [...], NIP: [...] – M. S.- właściciel firmy "S." zeznał, że nie zawierał transakcji z P.

Rację ma organ podkreślając, że wymienione podmioty trudniły się wprowadzaniem do obiegu prawnego fikcyjnych faktur, nie zaś działalnością gospodarczą polegającą na obrocie złomem, uczestniczyły w łańcuszku fikcyjnych dostaw złomu, generowały jedynie faktury, które w założeniu miały pozwolić nabywcom rzekomego złomu na odnoszenie korzyści związanych z rozliczeniem podatku dochodowego i VAT.

Zdaniem Sądu, z poczynionych przez organy ustaleń jasno wynika, że Strona nie mogła nabyć towarów wynikających ze spornych faktur, bowiem towarów tych nie nabył P. Zakwestionowane faktury nie mogą więc stanowić dokumentu, dającego Stronie prawo do uznania wydatków z nimi związanych jako koszty uzyskania przychodu w 2007r., Strona uczestniczyła bowiem w procederze nadużyć podatkowych, polegającym na wystawianiu przez różne podmioty fikcyjnych faktur VAT na niezrealizowane w rzeczywistości transakcje zakupu i sprzedaży złomu.

Jak trafnie zauważył organ, co Sądowi orzekającemu w sprawie jest znane z urzędu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21.06.2012r. sygn. akt III SA/Wa 454/12 potwierdził fikcyjny charakter faktur wystawianych przez P. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10.09.2014r., sygn. akt III SA/Wa 2723/14 oddalił skargę P. R. na decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., uznając tym samym prawidłowość ustaleń organów podatkowych.

Zebrany w sprawie niniejszej materiał dowodowy wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane dostawy złomu nie miały miejsca w rzeczywistości, zarówno Strona jak i P. uczestniczyli w procederze wystawiania faktur, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Istotne jest również, że P. R. przyznał się do tej działalności. Skoro więc sam wystawca zakwestionowanych faktur stwierdza, iż poświadczają one nieprawdę, a ustalone okoliczności faktyczne korelują z tym zeznaniem, oczywiste jest, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie faktur dokumentujących zakup złomu od "D." , [...] W., ul. [...], NIP: [...] Sąd zauważa, że podmiot ten wskazał jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (polegającej na obrocie złomem) lokal mieszkalny, w który jest zameldowany, przy czym jest to mieszkanie w bloku mieszkalnym wielorodzinnym, nie przystosowane to wskazanej działalności gospodarczej. Ponadto M. L. nie uzyskał stosownych zezwoleń na zbieranie i transport odpadów wydawanych przez Prezydenta [...] W., co jest wymagane na podstawie art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27.04.2001r. o odpadach (Dz. U. z 2001 r. Nr 62, poz. 628, z późn. zm.), jak również nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym i logistycznym umożliwiającym prowadzenie wskazanej działalności gospodarczej.

W aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o rzeczywistym charakterze działalności gospodarczej prowadzonej przez M. L. M. L. nie odbiera korespondencji ani pod adresem zameldowania, ani pod adresem ustalonym przez Komendę Policji W. Również Podatnik nie wskazywał adresu lub telefonu, pod którym można skontaktować się z M. L. w celu przesłuchania świadka. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających tezy dotyczące rzekomego korzystania przez M. L. z pośredników w obrocie złomem, zleceń przewozu, rozliczeniem tras przewozu, tachografów lub innych dokumentów świadczących o realizowaniu przez M. L. dostaw złomu. Zakwestionowane faktury dotyczą dostaw złomu, nie zaś usług pośrednictwa w dostawach złomu. Sąd podziela konkluzję organu, że zebrany materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazuje, że mimo wystawiania przez M. L. faktur, nie były realizowane dostawy złomu.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość udowodniono, iż P. oraz "D.", którzy mieli dostarczyć Stronie złom, byli podmiotami zajmującymi się wystawianiem "pustych faktur", nie zaś prowadzeniem legalnej działalności polegającej na obrocie złomem. Trafne jest stanowisko organów, że Strona nie dysponowała złomem dostarczonym przez te podmioty, a jedynie fakturami przezeń wystawionymi. Cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazuje, iż faktury wprowadzone do obiegu prawnego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach VAT – jak zasadnie zauważył organ - nie zrealizowały czynności, w związku z którymi wystawiono faktury.

Organy podatkowe mają prawo do wykorzystywania materiału dowodowego, zebranego w innych sprawach, w szczególności przez Dyrektora Urzędu Kontroli w W. w toku postępowania prowadzonego wobec P. R. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10.09.2014r., sygn. akt III SA/Wa 2723/14 oddalił skargę P. R. na decyzję, dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Wyrok ten jest prawomocny.

Zdaniem Sądu z wydanych rozstrzygnięć jednoznacznie wynika, że P. R. wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego uprawnione jest przyjęcie w toku postępowania w niniejszej sprawie ustaleń dokonanych wobec P. R., jako dowodów świadczących o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, zebrały i rozpatrzyły wszystkie dostępne dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną logiczną całość. Dokonano swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wyciągnięte przez organ wnioski korespondują z treścią prawomocnego wyroku tutejszego Sądu, wydanego w sprawie III SA/Wa 2723/14.

Podsumowując, zarzuty skargi dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zebranego w nim materiału, Sąd uznał za całkowicie bezpodstawne. Fakt wydania niekorzystnej dla Strony decyzji podatkowej nie stanowi sam przez się o jej nieprawidłowości, w szczególności nie stanowi o nieprawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art.151 p.p.s.a.