Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 699/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 121 par. 1, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 49 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 72 poz 665
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 maja 2002 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo bankowe.
article: art. 22
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 5 ust. 3 i ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 269 poz 2681
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 10 września 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (określanego dalej jako: “Skarżąca" lub “Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący zasad ewidencji i identyfikacji podatników i płatników w zakresie obowiązku dokonywania zgłoszeń aktualizacyjnych dotyczących informacji o otwarciu i zamknięciu rachunków, na których znajdują się lokaty terminowe oraz obowiązku dokonywania zgłoszeń aktualizacyjnych dotyczących informacji o rachunkach technicznych, których właścicielami są inne banki.

Skarżąca opisując stan faktyczny sprawy wskazała, że prowadzi swoje rozliczenia finansowe m.in. za pomocą bankowego rachunku rozliczeniowego w B. S.A. (rachunek rozliczeniowy). Na rachunku rozliczeniowym są gromadzone środki finansowe Spółki uzyskane w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Spółka posiada także rachunki rozliczeniowe w innych bankach (rachunki bieżące).

W związku z posiadaniem wolnych środków na rachunku rozliczeniowym, Spółka lokuje te środki w ten sposób, że:

a) zakłada lokaty terminowe, które są księgowane na wydzielonych rachunkach w banku P. S.A. Z dniem zapadalności lokaty, środki na niej zgromadzone wracają na rachunek rozliczeniowy Spółki. Oznacza to, że zarówno wypływ środków z rachunku rozliczeniowego na rachunek lokaty, jak i ich późniejszy wpływ z rachunku lokaty terminowej na rachunek rozliczeniowy, są ewidencjonowane w historii operacji przeprowadzonych na rachunku rozliczeniowym;

b) przekazuje środki z rachunku rozliczeniowego w B. S.A. na rachunki bieżące posiadane w innych bankach, z przeznaczeniem na negocjowane lokaty terminowe, które księgowane są na oddzielnych kontach. Z dniem zapadalności terminu lokaty, środki pieniężne są przelewane na rachunek bieżący Spółki w banku, w którym została założona lokata. Oznacza to, że zarówno wypływ środków z rachunku bieżącego na rachunek lokaty, jak i ich późniejszy wpływ z rachunku lokaty terminowej na rachunek bieżący, są ewidencjonowane w historii operacji przeprowadzonych na rachunku bieżącym;

c) przekazuje środki pieniężne z rachunku rozliczeniowego poprzez rachunki techniczne w innych bankach (tj. w bankach, w których Spółka nie posiada rachunków rozliczeniowych lub bieżących), których właścicielem nie jest Spółka lecz bank, na rachunki lokat terminowych w tych innych bankach. Z dniem zapadalności terminu lokaty, środki pieniężne są przelewane - zgodnie z umową - na rachunek rozliczeniowy Spółki.

Spółka składa na bieżąco zgłoszenia aktualizujące NIP-2 do naczelnika urzędu skarbowego w celu zgłoszenia otwarcia i zamknięcia rachunków, na których znajdują się lokaty terminowe Spółki opisane wyżej, pod lit. a-c. Spółka nie dokonuje natomiast zgłoszenia rachunków technicznych, których nie jest właścicielem, o których jest mowa w wariancie wskazanym pod lit. c) powyżej. Spółka na bieżąco składa zgłoszenia aktualizujące o swoich rachunkach rozliczeniowych i bieżących.

Spółka wyjaśniła, że w skali roku zakłada ponad sto lokat terminowych. W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka ma obowiązek składania zgłoszeń aktualizujących NIP-2 w celu zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o otwarciu i zamknięciu rachunków, na których znajdują się lokaty terminowe, w przypadku, gdy lokaty te są zakładane za pomocą rachunku rozliczeniowego i rachunków bieżących (warianty opisane pod lit. a-c wniosku)?

2. Czy Spółka ma obowiązek składania zgłoszeń aktualizujących NIP-2 w celu zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o rachunkach technicznych, których właścicielem są inne banki i które służą do przekazywania środków na rachunki lokat terminowych, w tym innych bankach (wariant opisany pod lit. c wniosku)?

Prezentując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że nie ma ona obowiązku składania zgłoszeń aktualizujących NIP-2 w celu zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o otwarciu i zamknięciu rachunków, na których znajdują się lokaty terminowe, w przypadku, gdy lokaty te są zakładane za pomocą rachunku rozliczeniowego i rachunków bieżących.

Spółka argumentowała, że zgłoszone powinny być te z rachunków, które podatnik wykorzystuje w swojej bieżącej działalności. Natomiast rachunków "pomocniczych", względem rachunku głównego, nie ma potrzeby zgłaszać, gdyż są one "widoczne" z perspektywy rachunku głównego. Organy dokonując analizy operacji wykonywanych na rachunkach rozliczeniowych (głównych), w tym bieżących, podatnika mają pełną informację o zakładanych i likwidowanych rachunkach m. in. lokat bankowych. Podkreśliła, że istotne jest, iż środki lokowane na lokatach terminowych przekazywane są na nie z rachunku rozliczeniowego/bieżącego, zaś w dacie zapadalności lokaty wracają na rachunek rozliczeniowy/bieżący. Oznacza to, że analizując historię rachunku rozliczeniowego bieżącego można bez trudu uzyskać informację na temat założonych i zlikwidowanych lokat terminowych.

Dodatkowo Skarżąca wskazała, że w przypadku np. wszczęcia egzekucji administracyjnej zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego obejmuje wszystkie numery rachunków bankowych zobowiązanego znajdujących się w danym banku i to bez potrzeby wskazywania ich przez organ egzekucyjny, jak również wszystkie kwoty, które wpłynęły na rachunki bankowe, a które nie znajdowały się na nich w momencie dokonania zajęcia. Brak jest racjonalnych powodów, które uzasadniałyby konieczność zgłaszania naczelnikowi urzędu skarbowego danych o otwartych i zamkniętych lokatach terminowych.

Skarżąca podniosła także, że przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681, ze zm.) - powoływanej dalej jako “ustawa o NIP" regulujące obowiązek aktualizowania przez podatników danych objętych zgłoszeniem NIP-2, nakładają obowiązek zgłaszania zmian danych, które pierwotnie zostały zgłoszone w zgłoszeniu identyfikacyjnym. W zgłoszeniu identyfikacyjnym podatnik składa informacje o numerach rachunków bankowych rozliczeniowych, w tym bieżących, które będą wykorzystywane przy prowadzonej przez podatnika działalności. Skoro podatnik nie zgłasza w zgłoszeniu identyfikacyjnym informacji na temat rachunków lokat terminowych, to nie ma obowiązku zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu aktualizującym NIP-2 o zakładanych oraz zamykanych rachunkach lokat terminowych. Zdaniem Spółki brak jest podstaw do nakładania na nią obowiązku informowania o zakładanych i likwidowanych przez nią numerach rachunków związanych z lokatami terminowymi.

Odnośnie do kwestii poruszonych w pytaniu nr 2 Spółka wyraziła pogląd, że nie ma obowiązku składania zgłoszeń aktualizujących NIP-2 w celu zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o rachunkach technicznych, których właścicielem są inne banki i które służą tylko do przekazywania środków na rachunki lokat terminowych w tych innych bankach.

W jej ocenie wpłata przez Spółkę środków na rachunek techniczny innego banku nie zmienia ani na chwilę statusu tego rachunku, jako będącego własnością innego banku. Stąd też uwzględniając fakt, że na podstawie art. 9 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy NIP należy zgłaszać i aktualizować dane dotyczące rachunków bankowych, nie powinno być – w ocenie Skarżącej - wątpliwości, że obowiązek ten dotyczy własnych rachunków bankowych podatnika, a nie cudzych.

2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2012 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonywania zgłoszeń aktualizacyjnych dotyczących informacji o otwarciu i zamknięciu rachunków, na których znajdują się lokaty terminowe i za prawidłowe w zakresie braku obowiązku dokonywania zgłoszeń aktualizacyjnych dotyczących informacji o rachunkach technicznych, których właścicielami są inne banki.

W uzasadnieniu Minister Finansów z treści przepisów: art. 5 ust. 3, art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 6 ustawy o NIP, § 1 pkt 1 i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Minister Finansów z 27 grudnia 2011 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych (Dz. U. Nr 298, poz. 1765), art. 725-733 Kodeksu cywilnego, oraz art. 49 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.) wywiódł, że skoro przedmiotowe lokaty terminowe mają charakter rachunków lokat terminowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 Prawa bankowego, to na Skarżącej ciąży obowiązek dokonywania zgłoszeń aktualizacyjnych NIP-2 poszczególnych numerów rachunków bankowych przyporządkowanych lokatom terminowym zarówno w sytuacji ich otwarcia, jak i zamknięcia. W ocenie organu na gruncie ustawy o NIP bez znaczenia jest fakt, że rachunki lokat terminowych mają akcesoryjny charakter względem rachunku rozliczeniowego czy bieżącego. Organ wywodził, że Skarżąca ma obowiązek podać urzędowi skarbowemu wykaz rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem informacje o kontach zalicza się do danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, a stanowi o tym wprost art. 5 ust. 3 ustawy o NIP.

W związku z powyższym Minister Finansów za błędne uznał stwierdzenie, że skoro podatnik nie zgłasza w zgłoszeniu identyfikacyjnym informacji na temat rachunków lokat terminowych, to nie ma także obowiązku zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu aktualizującym NIP-2 o zakładanych oraz zamykanych rachunkach lokat terminowych.

Odnośnie natomiast pytania nr 2 organ przyjął, że z wykładni przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o NIP wynika, że wykaz danych, które należy podać odnosi się tylko i wyłącznie do podatnika dokonującego zgłoszenia. Zatem również wykazy rachunków bankowych, które objęte są tym zgłoszeniem muszą odnosić się do podatnika, który za pomocą tych rachunków będzie prowadził działalność gospodarczą. Z treści wniosku wynika, że właścicielem rachunku technicznego nie jest Spółka lecz bank, a rachunek ten będzie służył do otwarcia lokaty terminowej w tym banku.

W związku z powyższym organ przyjął, że w myśl art. 9 ust. 1, w związku z art. 5 ust. 3 ustawy o NIP Skarżąca nie ma obowiązku składania zgłoszeń aktualizujących NIP-2 w celu zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o rachunkach technicznych, których właścicielem są inne banki i które służą tylko do przekazywania środków na rachunki lokat terminowych w tych innych bankach.

3. Skarżąca nie zgadzając się z takim stanowiskiem wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 4 stycznia 2013 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

4. Pismem z 5 lutego 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację, zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 3 i art. 9 ust. 1 ustawy o NIP - przez uznanie w niej obowiązku składania zgłoszeń aktualizujących NIP-2 w przypadku otwierania i zamykania przez Skarżącą rachunków lokat bankowych zasilanych środkami finansowymi znajdującymi się na rachunku rozliczeniowym i rachunkach bieżących, które zostały zgłoszone do naczelnika urzędu skarbowego.

Spółka argumentowała, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji pominął specyfikę rachunków lokat bankowych. W jej ocenie dla roztrzygnięcia sprawy znaczenie ma fakt, że rachunki lokat terminowych są związane z rachunkiem rozliczeniowym albo bieżącym. Jako rachunki niesamodzielne funkcjonują tylko i wyłącznie w relacji z rachunkiem rozliczeniowym bądź bieżącym, dlatego też złożenie informacji do naczelnika urzędu skarbowego o tych ostatnich rachunkach jest jednoznaczne z zapewnieniem organom skarbowym pełnego wglądu do historii otwieranych i zamykanych rachunków lokat terminowych. Odwołując się do wykładni celowościowej i względów praktycznych wskazywała, że zgłaszanie informacji o numerach lokat terminowych stanowi zbędne uszczegółowienie danych i informacji, w których posiadaniu jest już naczelnik urzędu skarbowego z racji dysponowania informacjami na temat numerów rachunków rozliczeniowego i bieżących.

W związku z tym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

6. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

7. Jeśli chodzi o prawne wzorce determinujące treść zaskarżonego aktu, to wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska.

W myśl art. 14c § 2 Op, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis ten należy odczytywać łącznie z poprzedzającym go uregulowaniem zawartym w art. 14c § 1 Op, który w zdaniu pierwszym stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Jak wynika więc z powyższych uregulowań, bezpośrednim punktem odniesienia dla interpretacji indywidualnej jest stanowisko wnioskodawcy. To ono jest właśnie przedmiotem oceny dokonywanej przez organ wydający interpretację, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i w zakresie przedstawionego tam problemu prawnego zarysowanego poprzez treść wniosku o udzielenie interpretacji, w związku z czym musi być to stanowisko pełne i nie budzące wątpliwości.

Zawarte w art. 14h O.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują lub nie znajdują zastosowanie powoływane przepisy, a także dlaczego z przyczyn normatywnych wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Bezwzględnym wymogiem jest aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA).

W ocenie Sądu ocena organu interpretacyjnego odnosząca się do stanowiska Wnioskodawcy, uwzględniając warunki wynikające z przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p., jest niewystarczająca. W konsekwencji Sąd uznał, że Minister Finansów naruszył także art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 O.p. Wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawierał bowiem wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącą pełnej informacji o powodach negatywnej oceny jej stanowiska i przesłankach, na jakich Minister Finansów oparł stanowisko własne.

8. Pojęcie rachunków bankowych obejmuje lokaty bankowe. Jednym z rodzajów rachunków bankowych są bowiem lokaty bankowe, co potwierdza brzmienie art. 49 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.), wskazywanej dalej w skrócie jako P.b., zgodnie z którym banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1) rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze;

2) rachunki lokat terminowych;

3) rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;

4) rachunki powiernicze.

Powołany przepis P.b. wyróżnia wśród rachunków rozliczeniowych rachunki bieżące i pomocnicze. Rachunek bieżący jest typowym, podstawowym rachunkiem bankowym, który obejmuje zarówno możliwość dokonywania rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą, jak i rozliczeń z każdego innego tytułu. To stwierdzenie można odnieść w pełni do rachunków rozliczeniowych osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, lecz posiadających zdolność prawną. Lokata terminowa służy gromadzeniu środków na rachunku w ten sposób, że zostają one "zamrożone" na określony czas, poprzez zawarcie w umowie z bankiem klauzuli wyłączającej możliwość dysponowania nimi przez posiadacza rachunku (art. 50 ust. 1 zd. 2 P.b.). Dla banku oznacza to (w założeniu) zwolnienie od konieczności utrzymywania w tym zakresie gotowości do zwrotu środków na każde żądanie wkładcy, zaś dla posiadacza rachunku korzystniejsze niż w przypadku innych depozytów oprocentowanie. O rachunku rozliczeniowym jest mowa w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095; dalej jako: u.s.d.g.), który nakłada na przedsiębiorców obowiązek dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w określonych tam przypadkach. Prowadzenie przez przedsiębiorcę rachunku bankowego służącego do bieżącej obsługi jego działalności gospodarczej nie stoi na przeszkodzie, aby ten sam przedsiębiorca założył lokatę bankową, na którą przeznaczane będą środki wykorzystywane w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

9. Biorąc pod uwagę celowościowy kontekst przepisów wskazać trzeba, że niewątpliwie za rachunki bankowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznać należy rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności podmiotu gospodarczego. Natomiast wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych czy zainwestowane w obligacje nie stanowią środków pieniężnych związanych wprost z wykonywaną działalnością. Lokowanie przez spółkę wolnych środków na lokatach pieniężnych i w obligacje powoduje, iż środki nie służą działalności gospodarczej, a pomnażaniu środków przy jednoczesnym wyeliminowaniu ryzyka gospodarczego. W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1026/11, CBOSA, uznając, że rachunek bankowy utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, to taki rachunek, który służy przedsiębiorcy do prowadzenia tejże działalności. Jest to zatem taki rachunek, za pomocą którego dokonywane są rozliczenia z tytułu zawieranych przez przedsiębiorcę transakcji. Rozchody i przychody na takim rachunku dotyczą co do zasady odpowiednio spłacanych długów i wpłat z tytułu posiadanych wierzytelności, związanych z zobowiązaniami przedsiębiorcy zaciąganymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dostawami usług lub towarów).

Na takie rozumienie art. 14 ust. 2 pkt 5 p.d.o.f. wskazuje jego wykładnia systemowa (zewnętrzna). Istnieją bowiem regulacje, które nakazują przedsiębiorcy dokonywanie określonych płatności (w zakresie rozliczeń między przedsiębiorcami, transakcji o wartości powyżej 15.000 euro, należności podatkowych) za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 61 O.p., art. 22 s.d.g.). Fakt ten zasadniczo rzutuje na sformułowanie (wyinterpretowanie) przesłanek kwalifikujących rachunek bankowy, jako utrzymywany w związku z wykonywaną działalnością.

10. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu dookreślenia wymaga jak Spółka rozumie użyte przez nią w przedstawionym wariancie a) wyrażenie: "lokaty terminowe, które są księgowane na wydzielonych rachunkach", tj. czy są to inne, odrębne rachunki. Należy również wyjaśnić czy lokaty, o których mowa w wariancie b) prowadzone są w innych bankach. Należy zwrócić uwagę na brak dokładnego przedstawienia całokształtu okoliczności sprawy we wniosku o udzielenie interpretacji. Dlatego też organ interpretacyjny powinien na podstawie art. 169 § 1 O.p., stosowanym odpowiednio na podstawie upoważnienia zawartego w art.14 h O.p., wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braku.

11. Zagadnienia prawne będące przedmiotem interpretacji determinują przepisy powoływanej wyżej ustawy o NIP, będąc podstawą do dokonania oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji.

Przepis art. 5 ust. 3 ustawy o NIP stanowi, że zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera w szczególności pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ, wykaz rachunków bankowych, adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej oraz przedmiot wykonywanej działalności określony według obowiązujących standardów klasyfikacyjnych, a ponadto: 1) w przypadku zakładów (oddziałów) osób prawnych oraz innych wyodrębnionych jednostek wewnętrznych będących podatnikami - NIP oraz inne dane dotyczące jednostki macierzystej; 2) w przypadku spółek cywilnych, osobowych spółek handlowych i podmiotów podlegających wpisowi do rejestru przedsiębiorców na zasadach określonych dla spółek osobowych - dane dotyczące wspólników, w tym również identyfikator podatkowy poszczególnych wspólników; 3) w przypadku podatkowych grup kapitałowych - dane dotyczące spółek wchodzących w skład grupy, w tym również NIP nadane tym spółkom.

W ustawie mowa jest zatem o wykazie rachunków bankowych (w liczbie mnogiej, w odróżnieniu np. od wymogu podania adresu siedziby w liczbie pojedynczej). Brak jest jednocześnie dookreślenia, że chodzi o rachunki bankowe, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Posiłkując się literalną wykładnią ustawy o NIP, w powiązaniu z wyżej przytoczonymi (w pkt 8 uzasadnienia) przepisami P.b. nie sposób zatem wyciągnąć wniosku, że z obowiązku zgłoszenia wyłączone zostały rachunki lokat terminowych.

Obowiązki w zakresie podawania w zgłoszeniu identyfikacyjnym danych pochodzą z norm ustawowych, co wynika w szczególności z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Jednak przywołana norma wynikająca z art. 5 ust. 3 ustawy o NIP ma niewątpliwie charakter ogólny. Uszczegółowienia sposobu realizacji obowiązku związanego z przekazywaniem danych dokonano natomiast w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej.

Stosownie do art. 5 ust. 5 ustawy o NIP minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i formularzy zgłoszeń aktualizacyjnych, z wyjątkiem zgłoszeń osób fizycznych będących przedsiębiorcami, biorąc pod uwagę kompletność przekazywanych danych niezbędnych do ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 27 grudnia 2011 r. w sprawie wzorów formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych i zgłoszeń aktualizacyjnych (Dz. U. Nr 298, poz. 1765, ze zm.) określił m. in. wzór formularza zgłoszenia identyfikacyjnego/zgłoszenia aktualizacyjnego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem (NIP-2), stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia. Skoro w upoważnieniu jest mowa, że normodawca musi wziąć pod uwagę kompletność przekazywanych danych niezbędnych do ewidencji i identyfikacji podatników, to stwierdzić należy, że z woli ustawodawcy rozporządzenie wyznacza te dane, których przekazanie czyni zadość wymogom kompletności.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należy odnotować, że zgodnie z pozycją B.9. tego załącznika wskazano, iż przedsiębiorca obowiązany jest przedstawić "rachunki bankowe", natomiast w pkt B.9.1. mowa jest o rachunku (w liczbie pojedynczej), na który ma nastąpić zwrot podatku.

Jednocześnie jednak normodawca, zawęził przedmiotowy obowiązek do rachunków bankowych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Znaczenie tych przepisów należy odczytywać w kontekście celu ustawy. Wprawdzie, co do zasady pierwszeństwo posiada wykładnia językowa, jednakże jedynie wówczas gdy jej zastosowanie nie prowadzi do wadliwego zastosowania normy prawnej w danej sprawie. Zastosowanie wykładni językowej nie może doprowadzić do sytuacji, gdy rozporządzenie - przepis niższego rzędu będzie miał pierwszeństwo przed ustawą - przepisem nadrzędnym nad rozporządzeniem wykonawczym. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w systemie źródeł prawa, co prowadzi do wniosku, że treść rozporządzenia nie może być wykładana w sposób sprzeczny z intencją ustawodawcy. Twierdzenie, że obowiązek zgłaszania danych dotyczył wyłącznie rachunków bieżących, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie np. lokat bankowych musi być zatem wywiedzone z ustawy, w tym przypadku za pomocą innych metod wykładni niż literalna. Organ nie odniósł się jednak do tej kwestii. Nie przeprowadził np. wykładni celowościowej, a zatem nie ustosunkował się do celu tej regulacji ustawowej i uzasadnienia wprowadzenia przedmiotowego obowiązku zgłaszania danych w kontekście wyznaczenia wystarczającego zakresu tego obowiązku dla spełnienia założonego przez ustawodawcę celu (tj. m.in. kontroli dokonywanej przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego oraz możliwości skutecznego prowadzenia egzekucji).

Na marginesie należy przy tym zauważyć, że w art. 217, w związku z art. 84 Konstytucji RP sformułowana została w sposób kategoryczny zasada wyłączności regulacji ustawowej jedynie w odniesieniu do wszystkich konstytutywnych elementów konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego, które w tym ujęciu obejmują określenie: podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Okoliczności przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji nie wskazują, by zapytanie spółki dotyczyło stosunku prawnopodatkowego.

12. Organ wydając zaskarżoną interpretację nie zwrócił uwagi na brak dostatecznej określoności art. 5 ust. 3 ustawy o NIP. Organ powinien przeanalizować, czy tak skonstruowany przepis – w oparciu o inne sposoby wykładni niż literalna - może stanowić źródło powstania obowiązku, w braku regulacji ustawowej, która wprost nakazywałaby podatnikom będącym podmiotami gospodarczymi podawanie w zgłoszeniach identyfikacyjnych numerów wszystkich rachunków bankowych.

13. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem wskazań (tj. wezwania Skarżącej do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wskazanym w pkt 10 uzasadnienia) i oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 P.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie art. 200 P.p.s.a.