Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3064/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1 i 2, art. 214, art. 217
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 151, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 997/10 w sprawie ze skargi J. S. i M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 997/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. i M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnicy wnieśli skargę na ww. postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 31 marca 2010 r., wydanej po wznowieniu postępowania, w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia 28 lutego 2005 r. w sprawie określenia wysokości należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 11.166 zł i określenia kwoty tego zobowiązania w wysokości 10.644 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona skarżącym w dniu 1 kwietnia 2010 r., zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 15 kwietnia 2010 r. (czwartek). Odwołanie zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w D. w dniu 16 kwietnia 2010 r. i nie towarzyszył mu wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. Postanowieniem z dnia 19 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu i pozostawił je bez rozpatrzenia. Postanowienie doręczono skarżącym w dniu 24 maja 2010 r.

Pismem z dnia 26 maja 2010 r. podatnicy wnieśli o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania argumentując, że w dniu 9 kwietnia 2010 r. wybrali się samochodem do Białegostoku, skąd zaplanowali powrót w dniu 15 kwietnia 2010 r. Po powrocie tego dnia do domu napisane odwołanie miało zostać wydrukowane i wysłane pocztą. Tymczasem w drodze powrotnej skarżący napotkali na znaczne utrudnienia w ruchu na drodze dojazdowej do Warszawy, podczas przejazdu przez Warszawę i na pozostałej trasie, co miało związek z "uroczystościami pogrzebowymi Prezydenta RP i jego małżonki oraz innych osób, które zginęły w katastrofie samolotu pod Smoleńskiem". Z tego powodu odwołanie wydrukowali i nadali pocztą 16 kwietnia 2010 r., a o konieczności złożenia wniosku o przywrócenie terminu uświadomili sobie dopiero po otrzymaniu postanowienia z dnia 19 maja 2010 r. o stwierdzeniu uchybienia terminu.

W skardze do Sądu podatnicy podali, że o uchybieniu terminu dowiedzieli się z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 24 maja 2010 r. i niezwłocznie (27 maja) złożyli wniosek o przywrócenie tego terminu. Przedstawili następnie treść tego wniosku i zarzucili, że odmawiając przywrócenia terminu Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie zakwestionował ich twierdzenie o utrudnieniach w ruchu drogowym, wskazując, że uroczystości pogrzebowe Pary Prezydenckiej odbyła się w Krakowie 18 kwietnia. Tymczasem podatnicy we wniosku odwoływali się do utrudnień w ruchu w Warszawie, spowodowanych sprowadzeniem do Polski ciał innych ofiar katastrofy oraz przybyciem wielu osób do Pałacu Prezydenckiego. Zdaniem skarżących, organ popełnił tym samym błąd w ustaleniach faktycznych i arbitralnie zakwestionował przyczynę uchybienia terminu. Z tych względów skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia, przywrócenie terminu do odwołania oraz rozpatrzenie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał na art. 162 § 1 - 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") W sprawie bezspornie odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 31 marca 2010 r., doręczonej stronom w dniu 1 kwietnia 2010 r., zostało wniesione przez podatników dzień po upływie ustawowego terminu, gdyż termin ten upłynął 15 kwietnia 2010 r., a odwołanie zostało wniesione (przez nadanie w placówce pocztowej) w dniu 16 kwietnia 2010 r. Jak wynika z jego treści zostało także sporządzone w tym dniu (nosi bowiem datę 16 kwietnia 2010 r.). Wniosek o przywrócenie tego terminu podatnicy złożyli w dniu 27 maja 2010 r., po otrzymaniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2010 r., którym to postanowieniem organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu i pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Jako powód uchybienia terminu skarżący podali utrudnienia w ruchu drogowym w przejeździe przez Warszawę, związane z uroczystościami pogrzebowymi ofiar katastrofy lotniczej pod Smoleńskiem, które to utrudnienia spowodowały iż znacznie wydłużył się czas ich powrotu samochodem z miejscowości L. koło B. do miejsca zamieszkania w D.

Sąd stwierdził, że do uchybienia terminowi doszło z wyłącznej winy skarżących, co wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie tego terminu. Skarżący bowiem, nawet przyjmując za w pełni prawdziwe ich twierdzenie, że odwołanie było pisane dopiero w trakcie pobytu u rodziny w L., nie dołożyli należytej staranności, aby wnieść ten środek odwoławczy w terminie. Podatnicy mieli pełną świadomość tego, kiedy upływa termin, a mimo to zdecydowali się na dopełnienie tak istotnej dla nich (jak sami podkreślili) czynności procesowej w warunkach, które nie gwarantowały dochowania terminu. Zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że każda daleka podróż niesie za sobą ryzyko przedłużenia się jej trwania, na co wskazuje zwykłe doświadczenie życiowe. Nadto, w dniu wybranym przez skarżących na dzień powrotu można było i należało liczyć się z trudnościami w przejeździe przez Warszawę z powszechnie znanych powodów losowych. Skarżący zaniedbali uwzględnienia powyższych okoliczności, a nie były to zdarzenia nagłe, nieprzewidywalne ani też przeszkody nie dające się usunąć mimo najwyższej staranności. Zaplanowanie wcześniejszego wyjazdu, czy zmiana trasy powrotu, czy wreszcie nadanie odwołania na poczcie w miejscu pobytu, można uznać za w pełni odpowiadające wymogowi starannego działania strony, dbającej właściwie o swe procesowe interesy.

W ocenie WSA, nie ma istotnego znaczenia, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie zawiera pełnego wywodu w tym zakresie, a skupia się na stwierdzeniu, że z treści wniosku wynikało iż podatnicy mieli możliwość nadania odwołania jeszcze przed wyjazdem ani, że organ zakwestionował zasadność powołania się na utrudnienia wynikające z uroczystości pogrzebowych Prezydenta RP i Jego Małżonki, z uwagi na datę pogrzebu. Powyższe błędy i niedostatki uzasadnienia, jakkolwiek nie powinny mieć miejsca, nie noszą jednak cech takiego naruszenia przepisów procesowych, które miałyby istotny wpływ na wynika sprawy. Wady uzasadnienia, przy poprawności samego rozstrzygnięcia, nie stanowią w niniejszej sprawie dostatecznego powodu do uchylenia postanowienia. Ewentualne ponowne rozpoznanie wniosku sprowadzałoby się bowiem wyłącznie do poszerzenia argumentacji o wywody zawarte w odpowiedzi na skargę, bez zmiany istoty rozstrzygnięcia, które Sąd uznał za prawidłowe.

Uznając zaskarżone postanowienie za zgodne z prawem Sąd uwzględnił także i tę okoliczność, że wniosek o przywrócenie uchybionego terminu został złożony bez wątpienia po upływie 7 dni od ustania przyczyny niedochowania terminu. Przyczyna ta (uznana za zawinioną) ustała bowiem najpóźniej w dniu 16 kwietnia 2010 r., a więc w dniu rzeczywistego wniesienia odwołania. Termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upłynął zatem w dniu 23 kwietnia 2010 r.(piątek) i nie został dotrzymany. Terminu tego nie można przy tym przywrócić. Za niewiarygodne uznał Sąd twierdzenie zawarte w skardze, że o uchybieniu terminu podatnicy dowiedzieli się dopiero z postanowienia organu odwoławczego, stwierdzającego ten fakt. Skarżący już we wniosku z dnia 27 maja 2010 r. podkreślali, że ich zamiarem było wniesienie odwołania w dniu 15 kwietnia 2010 r., a składając je w dniu następnym nie wiedzieli, że "względy proceduralne będą ważniejsze od oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toczącym się postępowaniu". Wprawdzie przyjmuje się w orzecznictwie, że ustanie przeszkody niedochowania terminu można łączyć z chwilą dowiedzenia się przez stronę, że uchybiła terminowi, ale tylko w takim przypadku, gdy strona pozostawała uprzednio w subiektywnym przekonaniu, że terminu dochowała. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, podatnicy wiedzieli, że swe odwołanie wnieśli po terminie, zatem ich wniosek o przywrócenie tego terminu z dnia 27 maja 2010 r. był spóźniony, co także czyniło niemożliwym przywrócenie uchybionego terminu. Nie można też zgodzić się z poglądem skarżącego M. S., że organ winien był pouczyć stronę o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Organ pierwszej instancji, zawarł w swej decyzji pełne i poprawne pouczenie o terminie i trybie wniesienia odwołania, czym uczynił zadość swym obowiązkom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Wnosząc odwołanie po terminie skarżący nie powołał się na żadne powody tego uchybienia, co umożliwiłoby organowi podjęcie dalszych działań, w tym informacyjnych, co do wymogów procesowych wniosku o przywrócenie terminu.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną M. S., który wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym

kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami, na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego określonego w art. 162 § 1 i § 2 ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

- zaakceptowaniu istotnego dla sprawy uchybienia organu podatkowego, polegającego na nie zastosowaniu się do normy nakazującej przywrócenie terminu na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy,

- niewłaściwym zastosowaniu określonego w tym przepisie w sformułowania "uprawdopodobni" poprzez przerzucanie na stronę skarżącą winy za to, że nie dołożyła należytej staranności i zaniedbała w tych nadzwyczajnych okolicznościach dbałości o swoje interesy, skoro ustawa dopuszcza uprawdopodobnienie braku winy, pozwalając w tym określonym wypadku na uprawdopodobnienie, zamiast udowodnienia,

- zakwestionowaniu dokonanej czynności procesowej - wniosku o przywrócenie terminu, skoro skarżący kiedy tylko dowiedział się o trybie przywrócenia terminu, dokonał tej czynności procesowej nie później niż w ciągu 7 dni,

2) naruszenie prawa materialnego określonego w art. 214 i art. 217 ord. pod., polegające na zaakceptowaniu istotnego dla sprawy uchybienia organów podatkowych, polegającego na braku pouczenia strony o trybie wniesienia odwołania lub skargi. Prawidłowe pouczenie o trybie wniesienia odwołania lub skargi powinno obejmować pełne pouczenie o określonym terminie i możliwości jego przywrócenia w przypadku niedotrzymania pierwotnego terminu. Brak pełnego pouczenia w decyzji organu podatkowego bezpośrednio zaszkodził stronie,

3) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisu polegało na tym, że WSA w Gliwicach zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy i wadliwe uzasadnienie organów podatkowych, w kontekście zastosowanego prawa materialnego w postaci art. 162 § 1 ord. pod., poprzez uznanie, że uchybienie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego doszło wyłącznie z winy skarżącego, co jest rażącym naruszeniem stanu faktycznego. Prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do wniosku, że przyczyną uchybienia terminu mającą bezpośredni związek ze sprawą, było zdarzenie nagłe i nieprzewidywalne - katastrofa samolotu Prezydenta RP i związane z nią różnorodne i negatywne konsekwencje, w tym również brak możliwości dojechania na czas do domu, by w terminie złożyć odwołanie. Powołane w sprawie wydarzenia były nadzwyczajne i miały ogromny wpływ na istniejące okoliczności i nietypowe zachowania ludzi w tym okresie,

4) naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 217 § 2 ord. pod. Naruszenie to, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegało na zaaprobowaniu przez Sąd w zaskarżonym wyroku, pomimo istniejących "błędów i niedostatków uzasadnienia", które "nie powinny mieć miejsca", wadliwego postanowienia organu podatkowego ze względu na pominięcie ww. norm prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, albowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest więc weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 - 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06, CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna, w niniejszej sprawie, bezpodstawnie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Wbrew temu bowiem co sądzi jej autor, przepisy wymienione w pkt 1 i 2 nie są przepisami prawa materialnego, lecz przepisami postępowania. W związku z powyższym zwrócić należy również uwagę, że z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, iż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje samo wskazanie na naruszenie przepisów procesowych przez wojewódzki sąd administracyjny, ale wykazanie, że takie naruszenie miało miejsce oraz miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący bowiem poza wskazaniem przepisu, spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszonego skarżonym wyrokiem powinien wyjaśnić na czym polegał możliwy, istotny wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść wyroku; wywieść, że gdyby Sąd prawa nie naruszył wyrok, co do istoty, byłby odmienny od skarżonego. Skarga kasacyjna winna być zatem tak sformułowana, aby nie wymagała dokonywania zabiegów interpretacyjnych.

W takiej sytuacji na gruncie rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał wymieniony w pkt 3 skargi kasacyjnej zarzut, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa.

Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zaznaczyć należy, że błędne jest przyjęcie przez autora skargi kasacyjnej, że naruszenie tego przepisu "... polegało na tym, że WSA w Gliwicach zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy i wadliwe uzasadnienie organów podatkowych, w kontekście zastosowanego prawa materialnego w postaci art. 162 § 1 ord. pod. poprzez uznanie, że uchybienie terminu złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego doszło wyłącznie z winy skarżącego, co jest rażącym naruszeniem stanu faktycznego". Tak przedstawiona argumentacja, pomijając już okoliczność, że Sąd nie mógł rażąco naruszyć stanu faktycznego (co najwyżej mógł go ocenić wadliwie) prowadzi do wniosku, że autor skargi kasacyjnej zasadność tego zarzutu upatruje w błędnej wykładni art. 162 § 1 ord. pod. Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, że wskazany przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39) W rozpatrywanej sprawie z uzasadnienia orzeczenia wynika, jaki stan faktyczny został w sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji. A mianowicie, strona nie zakwestionowała, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona skarżącym w dniu 1 kwietnia 2010 r., zatem 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 15 kwietnia 2010 r. (czwartek). Odwołanie zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w D. w dniu 16 kwietnia 2010 r. i nie towarzyszył mu wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. Postanowieniem z dnia 19 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu i pozostawił je bez rozpatrzenia. Postanowienie doręczono skarżącym w dniu 24 maja 2010 r. Wniosek o przywrócenie tego terminu podatnik złożył w dniu 26 maja 2010 r., po otrzymaniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 maja 2010 r., którym to postanowieniem organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu i pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Jako powód uchybienia terminu skarżący podał utrudnienia w ruchu drogowym w przejeździe przez Warszawę, związane z uroczystościami pogrzebowymi ofiar katastrofy lotniczej pod Smoleńskiem, które to utrudnienia spowodowały, że znacznie wydłużył się czas powrotu samochodem z miejscowości L. koło B. do miejsca zamieszkania w D.

Sąd ten dokonał oceny tego stanu faktycznego. Należy podkreślić to, że stanowisko zajęte w tym zakresie przez Sąd jest prawidłowe pod względem merytorycznym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, w pełni podziela poglądy oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w zakresie interpretacji art. 162 § 1 ord. pod. Z tych też względów ponowne ustosunkowanie się do argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, co do wykładni tego przepisu jest zbędne. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego.

Z tych względów za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w konsekwencji zarzut wymieniony w pkt 1, dotyczący naruszenia art. 162 § 1 ord. pod.

Przechodząc do oceny kolejnego zarzutu wskazanego w pkt 1, tj. naruszenia 162 § 2 ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla utrwalony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym powołany przepis nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 511/07). W art. 162 § 2 ord. pod. zakreślony został natomiast nieprzywracalny - 7 dniowy - termin do wniesienia podania o przywrócenie naruszonego terminu procesowego. Sąd podziela stanowisko sądu pierwszej instancji i organu podatkowego, że w rozpoznawanej sprawie wniosek o przywrócenie terminu został złożony z uchybieniem 7-dniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 ord. pod. Nie ulega bowiem wątpliwości fakt, że zawiniona przez podatników przyczyna niedotrzymania terminu ustała najpóźniej w dniu wniesienia odwołania, tj. 16 kwietnia 2010 r.

A zatem termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upłynął w dniu 23 kwietnia 2010 r. (piątek) i nie został dotrzymany. W rezultacie za niewiarygodne uznał Sąd twierdzenie zawarte w skardze, "że o uchybieniu terminu podatnicy dowiedzieli się dopiero z postanowienia organu odwoławczego, stwierdzającego ten fakt. Skarżący już we wniosku z dnia 27 maja 2010 r. podkreślali, że ich zamiarem było wniesienie odwołania w dniu 15 kwietnia 2010 r., a składając je w dniu następnym nie wiedzieli, że "względy proceduralne będą ważniejsze od oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toczącym się postępowaniu".

Z powyższego wynika wniosek, że podatnicy wiedzieli, iż odwołanie wnieśli po terminie. Należało więc podzielić stanowisko Sądu, że wniosek o przywrócenie terminu z dnia 27 maja 2010 r. był spóźniony, co także czyniło niemożliwym przywrócenie uchybionego terminu.

Za bezpodstawne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 2, dotyczące naruszenia art. 214 oraz art. 217 ord. pod. Zdaniem jej autora, prawidłowe pouczenie strony o trybie wniesienia odwołania lub skargi powinno obejmować pełne pouczenie o określonym terminie i możliwości jego przywrócenia w przypadku niedotrzymania pierwotnego terminu .

Przy tak skonstruowanych zarzutach należało odwołać się do przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wskazuje, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Aby go nie naruszyć sąd określa przedmiot skargi i rozpoznaje konkretną sprawę administracyjną. Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem, innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przywołany przepis wyraźnie i jednoznacznie determinuje więc zakres kognicji sądu administracyjnego. Jeżeli zatem celem strony było zwrócenie uwagi na wadliwość decyzji, to w tym postępowaniu dotyczącym skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zarzuty te nie mogły być przedmiotem oceny przed NSA.

Z kolei, jeżeli zarzuty skargi dotyczyły sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, to przede wszystkim należało przypomnieć, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. jednym z warunków formalnych skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych, przez co należy rozumieć wskazanie tych konkretnych przepisów ustawy - oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, itd. – które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone, określenie, na czym naruszenie to polegało oraz, w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wskazanie, jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ze względu na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) Sąd ten nie może w żadnym zakresie uzupełniać czy rekonstruować skargi kasacyjnej, domyślając się, który przepis prawa wnoszący skargę kasacyjną w istocie miał na uwadze, a wadliwość skargi kasacyjnej w tym zakresie powoduje, że ocena jej zasadności w ogóle nie jest możliwa (por. B. Gruszczyński, w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Wolters Kluwer 2009, teza 1 do art. 174, s. 467 oraz J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. C.H.Beck 2011, Nb 14-16 do art. 176, s. 600-601). Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że ze względu na nieprecyzyjne przytoczenie podstawy kasacyjnej nie jest możliwe zbadanie zasadności zarzutu opartego na tej podstawie, nie wiadomo bowiem, do którego z nader licznych przepisów art. 217 ord. pod. postawiony zarzut się odnosi.

Z powyższych powodów za bezzasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej przedstawiony w pkt 4, dotyczący naruszenia m. in. art. 151 p.p.s.a. polegający zdaniem jej autora na "...zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku pomimo istniejących błędów i niedostatków uzasadnienia, które nie powinny mieć miejsca, wadliwego postanowienia organu podatkowego ze względu na pominięcie w/w norm prawa materialnego".

Konsekwencją powyższych uwag jest stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę podatnika na podstawie art. 151 p.p.s.a. i wbrew twierdzeniom strony nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.