Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1235/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi B.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej NUS) określił B.L. (Zakład Aranżacyjno- Wykonawczy W.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec i lipiec 2013 r.

W oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej Uptu) odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. oraz T. uznając, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Pozostałe nieprawidłowości ustalone przez organ podatkowy dotyczyły pomyłek księgowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS), decyzją z [...] stycznia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję NUS.

Wyrokiem z 3 lutego 2016 r., III SA/Wa 805/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję DIS. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wnioski organu co do spornych faktur nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten, zdaniem Sądu, jest niekompletny, a już zebrany został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako nieprawidłowej.

W konsekwencji DIS decyzją z [...] lipca 2016 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z [...] września 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

DIS wskazał, że NUS winien, stosownie do wskazanych przez Sąd zaleceń i uwag, dokonać analizy złożonych przez stronę dowodów, a także przeprowadzić postępowanie dowodowe zapewniając możliwość czynnego udziału stronie postępowania, poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów zebranych w spawie. Winien także przeprowadzić środki dowodowe, które pozwolą wyjaśnić wskazane przez Sąd wątpliwości. Organ podatkowy pierwszej instancji winien zatem: podjąć próbę przesłuchania Pani M.L.; zwrócić się do M. o potwierdzenie lub zaprzeczenie wykonania robót; podjąć próbę przesłuchania L.W. (prowadzącego działalność pod nazwą I.) oraz ewentualnie pracowników L.W.. Dopiero w przypadku ustalenia, że usługi bezspornie nie zostały wykonane przez wskazanych kontrahentów winien uzupełnić materiał o dowody, które pozwolą na ocenę dochowania należytej staranności przez stronę.

Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. NUS, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez J. oraz T. i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług od stycznia do maja 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec i lipiec 2013 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że usługi wykazane w spornych fakturach VAT nie zostały wykonane przez wspomniane firmy ani ich podwykonawców, a strona była tego świadoma.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) decyzją z [...] lutego 2018 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu organ pierwszej instancji winien zastosować się do zaleceń Sądu zawartych w wyroku z 3 lutego 2016 r., III SA/Wa 805/15, a w szczególności: włączyć do akt sprawy pozostałe pozyskane dowody ze sprawy prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wobec Pani K.S. i dokonać ich oceny; sprawdzić na jakich zasadach strona prowadziła działalność gospodarczą, czy z innymi kontrahentami także nie zawierała umów handlowych i rozliczała się gotówkowo; przeanalizować stan zatrudnienia w firmie strony z uwzględnieniem ile osób pracowało na produkcji, a ile przy montażu mebli sklepowych, czy strona mogła wykonać sporne usługi we własnym zakresie. Ponadto organ podatkowy winien rozważyć zasadność przeprowadzenia dowodów z przesłuchania L.W. oraz M.L.. Dodatkowo, w sytuacji ustalenia, że usługi nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w fakturach, należy zbadać okoliczności związane z kwestią dobrej wiary strony, uwzględniając przy tym ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w powołanym wyroku.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy NUS decyzją z [...] marca 2019 r. dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń podatnika i po raz kolejny określił zobowiązanie za okresy od stycznia do maja 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 2013 r. w kwotach innych niż zadeklarowane.

Decyzją z [...] lutego 2020 r. DIAS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej Op), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań strony upływał nominalnie 31 grudnia 2018 r. W sprawie nastąpiły jednak dwa zdarzenia wymienione w art. 70 Op, które zawieszały bieg tego terminu. W przedmiotowej sprawie skargę na decyzję DIS z [...] stycznia 2015 r. wniesiono 23 lutego 2015 r., natomiast wyrok z 3 lutego 2016 r., III SA/Wa 805/15 wpłynął do organu odwoławczego w 8 czerwca 2016 r. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec strony postępowanie karne skarbowe. Pismem sporządzonym w trybie art. 70c Op wystosowano do podatnika zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres styczeń-lipiec 2013 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony 15 kwietnia 2019 r. Na dzień wydania niniejszej decyzji zobowiązanie strony było zatem nadal wymagalne.

DIAS wskazał następnie, że spór dotyczy pozbawienia podatnika prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez J. oraz T..

DIAS podkreślił, że prowadzona w 2014 r. wobec T. kontrola podatkowa wykazała, iż firma składała zerowe deklaracje VAT-7 za okresy luty - lipiec 2013 r., a korekta deklaracji za styczeń 2013 r. nie odzwierciedlała wartości dostaw wynikających z wystawionych faktur w styczniu 2013 r. DIAS nawiązał do zeznań K.S. oraz jej męża K.S., w których opisano sposób funkcjonowania firmy w okresie od stycznia do lipca 2013 r. oraz okoliczność zawarcia i prowadzenia współpracy z B.L.. Opisano w nich również zakres prac udokumentowanych spornymi fakturami. Wskazano, które z nich miała wykonać T., a które kolejni podwykonawcy. W toku wspomnianej kontroli przesłuchano także B.L., który także opisał sposób nawiązania i prowadzenia współpracy z firmą K.S., a także wyjaśnił czym zajmowała się jego firma w 2013 r. oraz jakim dysponowała potencjałem. Strona wyjaśniła również jakich prac dotyczyły poszczególne, zakwestionowane faktury.

DIAS wskazał, że 18 listopada 2013 r. pracownik organu pierwszej instancji dokonał oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej B.L., w tym miejsc, w których były wykonywane sporne usługi. Organ pierwszej instancji przeprowadził również postępowanie mające na celu ocenę sytuacji finansowej strony, w tym analizę stanu kont firmowych, sposobu rozliczania się z kontrahentami oraz ilości wypłacanej gotówki. DIAS nawiązał przy tym do wyjaśnień strony odnośnie celów na jakie wypłacana gotówka była przeznaczana.

Organ odwoławczy zauważył, że firma K.S. nie przedłożyła dokumentów wystawionych przez firmy podwykonawcze wykonujące usługi w firmie strony. W dokumentacji T. brak było wydatków związanych z pobytem K.S. (wykonawcy większości spornych usług) w miejscowości W. (siedziba strony) oddalonej od L. (siedziba T.) o około 411 km. Nie wskazano także pełnych danych osobowych M.L. umożliwiających jej przesłuchanie, nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających, że K.S. przebywał i nocował u M.L. w okresie świadczonych usług. Nie przedłożono także faktur kosztowych potwierdzających zakup materiałów wykorzystywanych do usług świadczonych w firmie strony.

Celem ustalenia dodatkowych okoliczności faktycznych w zakresie transakcji pomiędzy stroną a firmą T. organ pierwszej instancji, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku z 6 czerwca 2016 r., III SA/Wa 805/15 starał się przeprowadzić dowód z przesłuchania w charakterze świadka M.L.. Wskutek analizy baz PESEL SeRCe organ pierwszej instancji stwierdził, że we wskazanych bazach danych nie figuruje osoba nazywająca się M.L.. Udało się jednak ustalić, że w zasobach ww. baz danych figuruje jedna osoba, o imieniu M., której nazwisko rodowe to L., jednak osobie tej nic nie mówiło nazwisko K.S.. Z kolei przesłuchanie L.W. nie doszło do skutku, bowiem przesyłki listowe zawierające wezwania były podwójnie awizowane i nie zostały podjęte w terminie.

Celem ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, organ pierwszej instancji zdecydował się zestawić ze sobą dane w zakresie czasochłonności usług opisanych poszczególnymi fakturami oraz dane umiejscawiające w czasie wykonanie tych usług przez K.S.. Zestawieniem organ pierwszej instancji objął te faktury, względem których Pan K.S. wskazywał, że świadczenie usług odbywało się w godzinach nocnych, czyli w czasie, gdy zakład W. nie pracował oraz te, co do których Pani K.S. w ww. oświadczeniu wskazywała, że usługi w nich opisane wykonywane były w nocy. Ponadto organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków osoby zatrudnione w Zakładzie Aranżacyjno - Wykonawczym W. w okresie styczeń - lipiec 2013 r. Świadkowie pytani o to, czy w zakładzie produkcyjnym w ww. czasie były prowadzone jakieś prace przygotowawcze pod instalację nowych maszyn, a jeśli tak to, na czym polegały te prace, kiedy je wykonywano i kto je wykonywał. NUS przesłuchał również B.L. oraz K.S..

Ponadto Starostwo Powiatowe w S. przy piśmie z 21 stycznia 2019 r. przekazało organowi pierwszej instancji poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie trzech decyzji zatwierdzających projekt budowlany i udzielających pozwoleń na budowę wydanych dla Pana B.L.. Organ pierwszej instancji zauważył, że wskazane powyżej decyzje stały się ostateczne w dniu 7 sierpnia 2013 r.. dlatego też przed tą datą inwestor nie mógł prowadzić robót budowlanych na podstawie wydanych pozwoleń. Potwierdzają to również kserokopie dzienników budowy prowadzonych dla wspomnianych pozwoleń. Jednocześnie organ pierwszej stwierdził, że K.S. wskazywał, iż posiada i przedłoży dokumenty potwierdzające, iż faktycznie w okresie styczeń - lipiec 2013 r. świadczył usługi dla W. (miał posiadać dowody zakupów towarów wykorzystywanych do ww. prac, protokoły odbioru prac podwykonawców, faktury za zakup paliwa i za noclegi), jednakże żadnych dokumentów nie przedłożył.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że wskutek kontroli podatkowej prowadzonej wobec K.S. mającej na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r. w zakresie transakcji z Zakładem Aranżacyjno - Wykonawczym B.L., zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe, które zostało zakończone prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lutego 2017 r. W decyzji wydanej m. in. w oparciu o art. 108 ust. 1 Uptu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że pomimo, iż K.S. zeznał jakoby usługi wykonane dla strony były jedynymi usługami wykonanymi na zewnątrz firmy T., to firma T. w tamtym czasie wystawiała faktury na znaczne kwoty dla L. s.c. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że K.S. sam nie byłby w stanie wykonać wszystkich tych prac, biorąc pod uwagę, że w. dwie firmy (L. s.c. i W.) położone są w odległości blisko 600 km od siedziby firmy K.S.. W decyzji stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż pomiędzy firmą K.S. a B.L. oraz pomiędzy firmą K.S., a L. s.c. [...] nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji, co oznacza, że wystawione na tę okoliczność faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a zatem - pomimo ich formalnej poprawności - były fałszywe pod względem materialnym.

O fikcyjności usług świadczonych przez T. na rzecz strony świadczyły następujące okoliczności:

- K.S. nie zatrudniała pracowników do prac usługowych, wykonywali tylko prace związane ze sprzedażą, jeździli jako przedstawiciele po firmach, nie zajmowali się usługami,

- K.S. nie korzystała z usług podwykonawców, wprawdzie K.S. zeznał, że korzystał z usług podwykonawców, jednak nie zostały przedłożone żadne dokumenty, które mogłyby potwierdzić ten fakt. np. umowy z podwykonawcami, faktury od podwykonawców; K.S. nie pamiętał nawet tych firm,

- brak zawarcia pisemnej umowy na wykonanie prac budowlanych i montażu maszyn, których wartości opiewają na znaczne kwoty, a które regulowałyby zasadnicze warunku kontraktu oraz zabezpieczałyby jego należyte wykonanie, tym bardziej, że podmiotu tego strona wcześniej nie znała, nie znała również tożsamości osoby, z którą się kontaktowała ani nie wiedziała jaką funkcję pełniła w firmie T..

- oprócz faktur nie zostały przedłożone żadne dodatkowe dokumenty mogące potwierdzić, że przedmiotowe prace zostały rzeczywiście wykonane, np. protokoły, wyceny, protokoły wyceny robót,

- nie zostały przedłożone faktury, które potwierdziłby w sposób jednoznaczny zakup materiałów wykorzystywanych do wykonania usług na rzecz strony, np. zakup rur stalowych i elastycznych,

- strona dysponowała numerem rachunku bankowego wystawcy faktur, a pomimo tego zapłaty za usługi dokonywała gotówką, nawet wówczas, gdy cena przekraczała wartość 15 tys. euro, zaś w toku przesłuchania nie wskazał żadnych osób, które mogłyby poświadczyć fakt dokonywania płatności gotówkowych w siedzibie jego firmy, (wyjątek stanowiła częściowa zapłata w wys. 2.415 zł za fakturę nr 12/01/2013 z 30 stycznia 2013 r.),

- brak dowodów potwierdzających poniesienie kosztów dojazdu do miejscowości W. oraz za noclegi w hotelach oraz potwierdzających noclegi u znajomej M.L. zam. koło W., której danych adresowych potrzebnych do przesłuchania nie wskazał,

- brak racjonalnego wyjaśnienia i udokumentowania ustalenia ceny za usługi świadczone przez K.S.,

- brak dowodów na dokonanie przez stronę zapłaty za sporne faktury, w protokole przesłuchania świadka - strona na pytanie skąd brała środki pieniężne na dokonanie zapłaty dla K.S., odpowiedziała: "ze środków prowadzonej firmy oraz posiadanych środków własnych", natomiast na pytanie, czy posiada potwierdzenie dokonania wypłaty takich środków pieniężnych, odpowiedział: "Nie, nie posiadam",

- faktury, mające stanowić dowód, iż prace zostały wykonane przez firmę T. zawierają zapisy bardzo lakoniczne - nie określają jaki zakres rzeczowy robót wykonała ta firma i na ich podstawie stronie trudno byłoby dochodzić jakichkolwiek praw z tytułu gwarancji; strona nie posiadała również kosztorysów powykonawczych ani innych podobnych dokumentów na podstawie których jednoznacznie można by określić jakie konkretnie roboty wykonała firma T. i w jakim okresie,

- sprzeczne zeznania strony i K.S., np. odnośnie faktur dotyczących montażu maszyn, wg K.S. prace te wykonywał sam, natomiast strona wskazała, że ww. usługi wykonywał zespół osób z firmy T., których nazwisk nie zna,

- brak zainteresowania Strony w zakresie kompetencji zawodowych firmy T., jak również lakoniczne odpowiedzi i brak wiedzy w zakresie szczegółów wykonywania prac przez wykonawcę, każdorazowo na pytania, kto, ile osób wykonywało usługę, czy znał firmy podwykonawcze, jak długo trwały prace i w jakim czasie zostały wykonane odpowiadał, "nie pamiętam", "nie interesowało mnie to", "nie wiem",

- mało wiarygodne wydaje się, że strona udostępniła K.S. wózki widłowe i paleciaki, nie sprawdzając przy tym, czy posiada odpowiednie uprawnienia w zakresie obsługi wózków oraz czy zna się na ich obsłudze,

- brak udokumentowania pokrycia zobowiązań przez K.S., które uregulował z pieniędzy otrzymanych od strony, wobec faktu, że w toku przesłuchania w charakterze świadka na pytanie: cyt. "Co zrobił Pan z gotówką otrzymaną od kontrahenta?" odp.: "regulowałem swoje prywatne długi związane z prowadzoną przeze mnie kiedyś działalnością gospodarczą. Spłacałem pożyczki prywatne i zaległości w banku [...]. Część pieniędzy została też wykorzystana na bieżące potrzeby firmy T., tj. dzierżawa hali w L., za media",

- brak należytej staranności Strony w zakresie nawiązania kontaktów z firmą T., cyt. "Kontakt z firmą T. nawiązałem poprzez znajomych albo przez internet, nie pamiętam. Kontaktowałem się z jakimś panem, imię i nazwiska dokładnie nie pamiętam, być może był to Pan S., na pewno osoba związana z firmą T.. Nie wiem czy był to mąż K.S., taka informacja nie jest dla mnie istotna. Kontaktowałem się tylko z tym panem telefonicznie"

- K.S. złożyła zerowe deklaracje VAT-7 za okres od lutego do lipca 2013 r., a korekta deklaracji styczniowej nie odzwierciedlała wartości dostaw wynikających z wystawionych faktur w styczniu 2013 r., podatek należny z wystawionych faktur nie został odprowadzony do budżetu państwa,

- K.S. zeznała, że nie zna firmy strony ani właściciela, a także pracowników w niej zatrudnionych, nigdy nie była w siedzibie firmy,

- K.S. zeznała, że nie posiada wiedzy jaki był szczegółowy zakres usług, nie otrzymała zapłat za przedmiotowe faktury,

- z zeznań złożonych w toku przesłuchania przez K.S. wynika, że to K.S. - mąż K.S. współpracował z firmą B.L. i świadczył dla niej usługi, ale nie wie, na czym polegały,

- sprzeczne wyjaśnienia w sprawie wy stawienia faktur w firmie T.; K.S. zeznała, że nie zajmowała się wystawianiem faktur, natomiast K.S. zeznał, że wystawiał faktury tylko dla strony, a resztę faktur wystawiała żona,

- jest mało prawdopodobne aby K.S. sam dokonał przemieszczeń maszyn o tak znaczących gabarytach i wadze za pomocą wózków widłowych; do takich prac potrzebne są specjalistyczne urządzenia i pomoc osób trzecich, co niejako potwierdzają zeznania strony, która wskazała, że usługi wykonywał zespół osób.

DIAS wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na stwierdzenie, że usług na rzecz strony nie świadczyła firma T.. Poza fakturami wystawionymi przez T. nie istnieją bowiem żadne wiarygodne dowody świadczące o tym, że firma ta wykonała na rzecz strony usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach. Wykonanie tych usług poświadczają jedynie zeznania złożone przez stronę i K.S.. Twierdzą oni wprawdzie, że opisane na fakturach usługi zostały wykonane, ale trudno oczekiwać, by strony transakcji tego nie potwierdziły.

DIAS podkreślił, że wystawione faktury dotyczą okresu od stycznia do czerwca 2013 r., natomiast przesłuchania strony miały miejsce we wrześniu i grudniu 2013 r. oraz kwietniu 2014 r. natomiast K.S. i K.S. w styczniu 2014 r., a więc w okresie niespełna roku od wystawienia faktur. Dziwi zatem ogólnikowość wyjaśnień oraz ich rozbieżności.

Zdaniem organu odwoławczego, także zeznania pracowników strony nie potwierdzały wykonania usług przez firmę zewnętrzną, która mogła dostać zlecenie na świadczenie usług przedstawionych przez K.S. w zakładzie podatnika. Tym bardziej, że szeroki zakres prac wykonywanych przez K.S. powinien być zauważony przez pracowników zakładu. Ponadto należy stwierdzić, że powyższe usługi nie mogły być też wykonane w godzinach zamknięcia firmy (między godz. 23 a 5) ponieważ był uruchomiony "uzbrojony" alarm. Organ odwoławczy stwierdził, że w 2013 r. w firmie W. system alarmowy nie miał podziału na strefy, tak jak stwierdzono to w piśmie firmy K.. System w dniach od 1 stycznia 2013 r. do 29 lipca 2013 r. był zazwyczaj uzbrajany do godz. 23.00 i rozbrajany ok godz. 6.00. Nie było więc sytuacji aby system alarmowy był rozbrojony w powyższym przedziale czasowym.

Organ odwoławczy zwraca też uwagę na małe prawdopodobieństwo, aby hala produkcyjna zakładu, w której znajdowały się drogie maszyny i urządzenia stolarskie mogła nie być nocą chroniona alarmem antywłamaniowym. Powodowałoby to poważne ryzyko włamania i kradzieży oraz późniejszy problem wypłacenia ewentualnego odszkodowania dla zakładu podatnika.

DIAS podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie decyzja ostateczna wydana wobec K.S. była dowodem istotnym i ważącym ale nie jedynym. Organ podatkowy oprócz powołania się na wymienioną decyzję, dokonał w sprawie szeregu czynności, celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, odniósł się do treści poszczególnych zeznań, wskazał na istotne informacje z nich płynące, wątpliwości, różnice.

Istotne jest przy tym, że strona przy dokonywaniu zleceń nie sprawdzała i nie posiadała wiedzy, czy T. posiada odpowiednie zaplecze techniczne (sprzęt i pracowników). Przy czym jak wskazała strona okoliczność kto konkretnie wykonał usługę była dla niej bez znaczenia. Ten brak zainteresowania strony, przy uwzględnieniu znacznych rozmiarów zlecanych prac jest tym bardziej niezrozumiały.

W przypadku zaś transakcji z J. DIAS wyjaśnił, że strona uzyskała zlecenia generalnego wykonawcy - firmy M. S.A. na produkcję i montaż systemów mebli sklepowych w sklepach Z. i F. należących do Z. sp. z o.o. Przy znacznej części usług montażu - w sklepach na terenie całej Polski strona miała korzystać z usług podwykonawcy - firmy J..

Celem ustalenia przebiegu transakcji przesłuchano stronę, J.J., jego żonę A.J., jego brata A.J., pracownicę strony – A.T..

Organ pierwszej instancji, realizując wskazania zawarte w wyroku z 3 lutego 2016 r. wystąpił m.in. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. celem przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka A.K. - prezesa M. S.A. Przedmiotowy dowód został przeprowadzony 28 czerwca 2018 r., z czynności tej został sporządzony protokół. Ze względu na fakt. że A.K. na pewne pytania nie udzielił odpowiedzi, organ pierwszej instancji wezwał M. S.A. do przekazania dokumentów, danych oraz informacji związanych z transakcjami zawartymi ze stroną w okresie od 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 lipca 2013 r. i zaewidencjonowanymi w przedmiotowym okresie. Spółka odpowiedziała na to wezwanie pismem z 10sierpnia 2018 r. Z przesłanych dokumentów utrwalonych w przenośnej pamięci USB organ pierwszej instancji sporządził wydruki i włączył je do akt sprawy.

NUS wezwał także stronę o przedłożenie: ewidencji sprzedaży prowadzonych dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2013 r. włącznie; faktur oraz innych dokumentów opisujących dostawy towarów i/lub świadczenie usług przez podatnika w ww. okresie, ewidencję zatrudnienia oraz ewidencję zawartych umów cywilno - prawnych, wskutek których pracownicy i/ lub wykonawcy wykonywali zadania, świadczyli pracę dla podatnika w okresie od stycznia do lipca 2013 r. włącznie; umów zawartych z kontrahentami, które obowiązywały i/lub były wykonywane w okresie od stycznia do lipca 2013 r. włącznie, aneksów do przedmiotowych umów oraz pozostałej dokumentacji handlowej, tj. zleceń, specyfikacji zleceń, korespondencji handlowej, w tym korespondencji elektronicznej, wszelkich posiadanych protokołów odbioru; dokumentów potwierdzających otrzymanie należności z tytułu rozliczeń finansowych za dostawy towarów i /lub świadczenia usług zaewidencjonowane w ww. okresie oraz dokumentów potwierdzających zapłatę za nabycia zaewidencjonowane przez podatnika w ww. okresie, w szczególności: wyciągi z rachunku bankowego strony prowadzonego dla potrzeb działalności gospodarczej, dowody KP. zapisy dotyczące stanu kasy, kompensaty. Strona w odpowiedzi wskazała, że przekazała już w toku kontroli podatkowej wszystkie wymienione dokumenty (powinny znajdować się one w materiale dowodowym prowadzonego postępowania). Na chwilę obecną podatnik nie dysponuje już częścią wskazanych w wezwaniu dokumentów, w związku z upływem terminów wymaganych do ich przechowywania. W ponownym wezwaniu o przedstawienie dokumentów organ wskazał, że dokumenty, których przedłożenia żąda organ podatkowy, pomimo że zostały pobrane w toku kontroli podatkowej, to jak wynika z akt sprawy zostały zwrócone podatnikowi 2 grudnia 2013 r., co też podatnik poświadczył. Strona stawiła się osobiście w siedzibie Urzędu Skarbowego przedłożyła dokumenty, o jakich mowa w ww. wezwaniach.

Dodatkowo organ wystąpił do Powiatowego Urzędu Pracy w S. o udzielenie informacji w zakresie: liczby zarejestrowanych osób bezrobotnych na terenie gminy Repki w poszczególnych miesiącach od stycznia do lipca 2013 r. włącznie, liczby zarejestrowanych bezrobotnych pracowników fizycznych w ww. miesiącach. Ponadto organ wniósł o wskazanie, czy w ww. okresie podatnik zgłaszał do Powiatowego Urzędu Pracy w S. oferty pracy, celem skorzystania z pośrednictwa PUP w S. w poszukiwaniu pracowników. Jeśli tak, to ilu pracowników i na jakie stanowiska poszukiwał, jakie stawiał wymagania kandydatom, oraz jakie proponował wynagrodzenie i czy finalnie doszło do nawiązania umowy/umów o pracę, a jeśli tak, to z iloma osobami i kiedy je nawiązał. Powiatowy Urząd Pacy w S. udzielił organowi odpowiedzi pismem z dnia 5 października 2018 r.

W charakterze świadka w sprawie zostali przesłuchani pracownicy strony: H.A., A.T., J.B., M.B., P.B., R.B., K.B., L.C., T.H., D.C., E.C., M.D., T.D., S.G., R.H., M.K., A.J., A.K., A.K., D.M., D.M., M.K., S.K., M.M., S.K., S.K., M.L., K.L., J.O., G.R., M.S., W.S., A.S., P.S., M.T., K.T., M.W., N.W., T.W., I.W., K.W., L.W., J.W., A.Z., K.Z., M.Z..

Organ pierwszej instancji przeprowadził również analizę zapisów widniejących na fakturach, wystawionych przez podatnika dla M., opisujących świadczenie usług montażu mebli sklepowych w sklepach Z. i F.. Adresy sklepów, w których miał mieć miejsce montaż, zestawiono z adresami uwidocznionymi na przedłożonych przez podatnika 118 kartach, tj. "protokołach potwierdzających wykonanie przez firmę J. montażu w sklepach Z. i F. na terenie całej Polski". Przedmiotem zestawienia stały się również daty realizacji poszczególnych montaży wynikające z ww. dowodów w sprawie. Organ wskazał także wartości kwotowe, na jakie podatnik wycenił poszczególne montaże. Jednocześnie zestawienie odnosiło się również do niektórych faktur wystawionych przez podatnika dla M. dokumentujących jedynie dostawę towarów (mebli sklepowych i/ lub ich elementów).

Po analizie danych organ pierwszej instancji stwierdził, że montaże sklepów były zrealizowane przez ekipy montażowe składające się z osób zatrudnionych przez podatnika na umowę o pracę, a nie firmę J..

W ocenie DIAS, poza fakturami wystawionymi J. nie istnieją żadne wiarygodne dowody świadczące, że to firma J.J. wykonała na rzecz strony usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach.

Za takie nie można bowiem uznać ani złożonych zeznań strony, J.J. i A.T. ani dokumentów dołączone przez stronę w toku postępowania podatkowego w ramach wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego - 118 sztuk pism, nazwanych w treści protokołami potwierdzającymi wykonanie przez firmę J. montażu w sklepach Z. i F. na terenie całej Polski. Pisma te posiadają jednolitą szatę graficzną, bez nazwy, w tytule, w treści zawierają nazwę firmy J., daty z przypisanymi adresami sklepów podpis przyjmującego, na niektórych ręczna adnotację, "wypłata", "zaliczka", "rozliczono", wypłacono" wraz z kwotami. Każdy dokument zawiera podpis przyjmującego J.J..

DIAS zauważył, że z protokołów przesłuchań strony i J.J. nie wynika, że podpisywali oni takie dokumenty. W trakcie przesłuchania J.J. zeznał, że ma chory kręgosłup a wykonanie usług zlecał innym osobom, odbiory usług dokonywane były na podstawie dokumentacji fotograficznej, od podwykonawców nie otrzymywał faktur, ponieważ usługi wykonywali "na czarno". Nie zna adresów tych osób, które wykonywały usługi montażu, nie zawierał ze stroną stałej umowy w formie pisemnej, każdorazowo na piśmie otrzymywał zlecenie wykonania usługi, nie posiada tych zleceń, oddawał je osobom wykonującym. J.J. nigdy nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług oraz nigdy nie wykazał żadnych przychodów w podatku dochodowym z tytułu prowadzonej przez niego działalności.

Z pisma M. S.A. wynikało, że firma ta na zlecenie swoich klientów dostarcza do obiektów handlowych wyposażenie sklepowe oraz realizuje cały zakres usług z powiązanych ze sprzedażą (np. dostawa, montaż/instalacja, szkolenie, modyfikacje zgodnie z indywidualnymi możliwościami lokalu, serwis i inne podobne). W przypadku większości z wymienionych działań M. korzysta jako zleceniodawca z usług podwykonawców. Akceptacja realizacji usługi przez Klienta odbywa się poprzez przyjęcie faktury sprzedaży od M. (bez zrealizowanej usługi zamówienie ma status niewykonanego pomimo np. zrealizowanej dostawy towaru - procedury wewnętrzne u klienta). Sytuacja powyższa powoduje, że M. nie stawia wymogu osobnego dostarczenia pisemnego potwierdzenia realizacji usług typu montaż, instalacja, remodeling od firmy zewnętrznej. Taka sama zasada dotyczy zleceń wykonywanych przez zewnętrzne firmy montażowe, wystawione faktury za montaż traktowane są jednoznacznie ze zrealizowaniem. Zazwyczaj weryfikacja wykonania prac odbywa się przez kontakt telefoniczny z klientem, który przekazuje czy Modern-Expo może wystawić fakturę. W ocenie organu odwoławczego fakt wykonania usług przez stronę na rzecz M. - montażu mebli sklepowych jest bezsporny, jednak usług tych nie wykonał ani J.J. ani jego podwykonawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy o wiele bardziej wiarygodnym wydaje się, że to strona wykonała te montaże za pomocą swoich pracowników czy to zatrudnionych czy to z pominięciem przepisów o zatrudnieniu pracowników. Tym bardziej, że strona zeznała, iż w okresie styczeń-lipiec 2013 r. zatrudniała od 40 do 60 pracowników na podstawie umowy o pracę.

DIAS zauważa, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie został przez organ pierwszej instancji uzupełniony i na nowo oceniony. W oparciu o przeprowadzone dowody ustalono, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym B.L. miał od 3 do 5 ekip montażowych, które wykonywały montaże mebli w sklepach Z. i/ lub F. na terenie całej Polski. Ekipy liczyły od 3 do 6 pracowników (zazwyczaj były to ekipy trzy lub cztero osobowe). Zazwyczaj na montaże pracownicy wyjeżdżali na cały tydzień w poniedziałek lub już w niedzielę w nocy w zależności od lokalizacji punktów, w których miano dokonywać montaży, a wracali w piątek lub sobotę. Wyjątkowo zdarzały się sytuacje, że montażyści nie wracali przez 2 tygodnie. Montaż sklepu Z. wg ww. zeznań trwał 1-2 dni, a F. (bo większy) 3 dni. Składy osobowe ekip montażowych były praktycznie stałe, przez dłuższy czas montażyści pracowali w stałych składach, jak ktoś z takiej ekipy odchodził z pracy, wówczas w jego miejsce przydzielana była nowa osoba. Zdarzały się sytuacje, że przychodzili ludzie do pracy, mieli umowy, ale rezygnowali z pracy, więc pracowali krótko. Wówczas także dochodziło do zmian w składzie ekipy. Czasem, odgórnie zmieniano "mieszano" składy ekip montażowych. Jak wynika z ww. dowodów obciążenie pracą dla montażystów było normalne, nie było zbyt duże cyt.: "zleceń było na spokojną, bieżącą pracę". Ekipy montażowe robiły zazwyczaj 2-3 sklepy w tygodniu. Zdarzały się nawet sytuacje, że nie było pracy dla montażysty na wyjeździe, wówczas taka osoba stawiała się w zakładzie B.L. i zajmowała się pracą na miejscu.

DIAS stwierdza, że przesłuchani pracownicy potwierdzili montaż mebli w sklepach Z. i F. przez pracowników zatrudnionych przez stronę na umowę o pracę, a nie przez jakąkolwiek zewnętrzną firmę.

Organ odwoławczy zgadza się z wyliczeniem organu pierwszej instancji, że montaż mebli w ww. sklepach (300 montaży) był zrealizowany przez pracowników zatrudnionych przez stronę bez konieczności zatrudniania dodatkowej firmy zewnętrznej.

Organ odwoławczy stwierdził, że z 29 szt. kserokopii faktur stanowiących zał. nr 3 do odwołania, żadna z nich nie dokumentuje świadczenia usługi montażu mebli sklepowych. W żadnej z pozycji ujętych na wskazanych kserokopiach nie zafakturowano sprzedaży usługi montażu. Faktury dokumentują jedynie dostawy towarów, a dodatkowo nieliczne z nich, świadczenie usług w zakresie transportu. Z kolei 34 szt. kserokopii faktur i faktur korygujących stanowiących zał. nr 4 do odwołania dokumentują wykonanie dwóch usług montażu mebli sklepowych w sklepach innych niż Z. i F.. Pozostałe faktury dokumentują dostawy towarów i niektóre z nich świadczenie usług transportu. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdza, że załączone do odwołania faktury nie świadczą o montażu mebli przez pracowników Strony w innych punktach prócz sklepy Z. i F. (z wyjątkiem trzech przypadków). Faktury dotyczą sprzedaży mebli bez ich montażu.

B.L. składając zeznania dwukrotnie wypowiedział się w zakresie liczebności grupy pracowników zajmujących się montażami sklepów. Pierwszy raz wskazał cyt.: " w mojej firmie posiadam do wykonywania usług montażu wyposażenia sklepu cztery ekipy czteroosobowe". Drugi raz wskazał cyt.: "przy produkcji zatrudniam około 30 osób, przy montażach około 16 osób, z tym że osoby montujące również czasem pracują na produkcji". W toku postępowania podatkowego przesłuchano 46 osoby, które, nie były pracownikami biura. Zeznania wskazanych świadków w przedmiocie liczby osób zajmujących się montażami mebli sklepowych były zgodne i określały ją na 4-5 stałych ekip montażowych. Kwestia liczebności ekip montażowych podatnika w okresie objętym tym postępowaniem była wielokrotnie poruszana, nigdy jednak strona nie kwestionowała prawdziwości formułowanych przez siebie twierdzeń.

Reasumując DIAS wskazał, że rozliczenie podatkowe musi mieć swoje źródło w rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie może być oparte jedynie na samych wystawionych fakturach. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że jedynymi argumentami dla zastosowania rozliczenia podatkowego przez stronę były faktury VAT dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wystawców faktur. Podkreślić jednak należy, że organ podatkowy w przypadku faktur wystawionych przez T. zakwestionował samo wykonanie prac, zaś w przypadku J. nie zakwestionował samego wykonania prac, ale okoliczność, kto te prace wykonał. W sprawie nastąpiło zatem ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. DIAS podkreślił, że transakcje z J. Usługi Budowlane pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich założeniem było wyłudzenie VAT. Skoro więc sporne faktury nie dokumentują świadczenia usług pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a przy tym wykazano istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, iż strona powinna mieć co najmniej świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B.L., reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji DIAS, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił DIAS naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 Uptu oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego i wydanie decyzji sprzecznej z zasadą neutralności VAT;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie i oparcie swoich wniosków wynikających z przedmiotowej decyzji na właśnie tym przepisie mimo braku podstaw do takiego postępowania;

3) art. 121 § 1 Op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organy rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu przedkładanych przez stronę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji organów, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy;

4) art. 121 § 1 Op, poprzez uniemożliwienie podatnikowi wykazania przebiegu transakcji za pomocą innych dostępnych środków dowodowych wobec zakwestionowania przez organ prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie usług;

5) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, w szczególności faktów przemawiających za prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego;

6) art. 121 § 1 w zw. z art 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

7) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op, poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób całkowicie nielogiczny, a co za tym idzie oparcie się na błędnych założeniach i nieprzedstawiających wartości dowodowej dokumentach, czy przygotowanych zestawieniach;

8) art. 191 Op, poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów oraz poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, że w postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

9) art. 191 w zw. z art. 122 Op, poprzez uznanie, że nabywanie przedmiotowych usług wiązało się jedynie z korzyścią podatkową;

10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez zamieszczanie w stanie faktycznym oraz powoływanie jako fakty wniosków oraz ocen prawnych organu;

11) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Op, poprzez brak uwzględnienia, a przede wszystkim uzasadnienia, dlaczego organy nie dały wiary dowodom przedstawianym przez stronę w toku postępowania, w tym m.in. dlaczego zeznania niektórych świadków uznał za bardziej wiarygodne od innych;

12) art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Op, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady wyrażonej w art. 2a Op - in dubio pro tńbutario, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego;

13) art 2a Op, poprzez brak uwzględnienia w toku wykładni norm prawnych doniosłego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładnię norm prawnych na niekorzyść podatnika;

14) art. 120 w zw. z art. 122 Op, poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentami, w sytuacji, w której dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji;

15) art. 191 w zw. z art 187 § 1 Op, poprzez uznanie, że korzystanie z usług podwykonawców w okresie wzrostu obrotów oraz rozwoju firmy stanowi anomalię gospodarczą;

16) art. 191 w zw. z art 187 § 1 Op, poprzez uznanie, że korzystanie z usług podwykonawców w sytuacji, gdy w powiecie, w którym ma siedzibę firma podatnika jest określone bezrobocie wśród pracowników fizycznych, stanowi anomalię gospodarczą;

17) art. 191 w zw. z art. 122 Op, poprzez uznanie, że zeznania podatnika oraz jego kontrahentów, czy też K.S., A.T. potwierdzające współpracę w zakresie wykonania konkretnych usług, przy braku zeznań pracowników podatnika jasno potwierdzających brak nabycia takich usług, są niewiarygodne;

18) art. 191 w zw. z art. 122 Op, poprzez uznanie, że ocena organów w zakresie posiadanego przez podatnika w zakładzie systemu alarmowego stanowi okoliczność faktyczną potwierdzającą brak prowadzenia prac na terenie zakładu;

19) art 193 § 6 Op, poprzez uznanie ksiąg podatkowych - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - za nierzetelne i wadliwe;

20) art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej Ppsa), poprzez brak wykonania i ustosunkowania się do wytycznych Sądu wskazanych w wyroku z 3 lutego 2016 r., którymi organy były związane.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Nie stwierdziwszy zaś innych naruszeń prawa, które sąd administracyjny ma obowiązek brać pod uwagę z urzędu, należało uznać, że wniesiona skarga podlegała oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie DIAS prawidłowo uznał, że zobowiązanie strony za okresy od stycznia do lipca 2013 r. nie uległo przedawnieniu. Stosownie do treści art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia wspomnianych zobowiązań upływał 31 grudnia 2018 r. Jednakże w dniu 23 lutego 2015 r. strona wniosła skargę do tut. Sądu, zaś prawomocny wyrok III SA/Wa 805/15 wpłynął do organu odwoławczego 8 czerwca 2016 r. Bieg terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 Op uległ zatem zawieszeniu na okres 15 miesięcy i 13 dni, czyli upływałby w kwietniu 2020 r. Tymczasem zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony 4 marca 2020 r., zatem weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia. Dodatkowo Sąd zauważa, że 15 kwietnia 2019 r. pełnomocnikowi skarżącego doręczono zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op wskazujące, iż bieg terminu przedawnienia uległ dalszemu zawieszeniu wskutek wszczęcia wobec strony postępowania karno-skarbowego. W sprawie ziściła się zatem dodatkowo przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że DIAS dokonał właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. DIAS wskazał bowiem, że faktura nierzetelna pod względem podmiotowym nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, a zatem nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego w ramach deklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Fakturą nierzetelną pod względem podmiotowym jest natomiast faktura dokumentująca transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca między wskazanymi podmiotami. Przykładowo, ujawniony w treści faktury usługodawca faktycznie nie wykonał usługi na rzecz ujawnionego w fakturze usługobiorcy. Podkreślenia wymaga, że tożsamość rzeczywistego wykonawcy usługi towaru nie musi być stwierdzona w toku postępowania. Wystarczy, że organy wykażą, że podmiot podający się za usługodawcę nim nie był, gdyż np. nie byłby w stanie wykonać zafakturowanych usług. Organy nie muszą wówczas ustalać, czy usługobiorca posłużył się innym, nieujawnionym podmiotem czy też wykonał dane prace we własnym zakresie.

Należy jednak podkreślić, że samo stwierdzenie fikcyjnej transakcji między podmiotami wskazanymi w fakturze nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć w jakiej transakcji uczestniczy (por. wyroki TSUE, m. in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid).

W związku z powyższym, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13 i z 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13: "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy uznały, że T. oraz J. ani ich podwykonawcy nie wykonali usług wskazanych w spornych fakturach, a strona była tego świadoma (vide s. 30 decyzji DIAS).

Przystępując do analizy części decyzji DIAS poświęconej transakcją z firmą K.S. Sąd zauważa, że ów podmiot nie rozliczał się w sposób rzetelny z urzędem skarbowym, gdyż za okresy luty-lipiec 2013 r., mimo zafakturowania usług m. in. na rzecz skarżącego, składał tzw. deklaracje "zerowe", zaś za styczeń 2013 r. złożył korektę, która nie odzwierciedlała wartości dostaw, wynikających z wystawionych faktur. Z zeznań K.S. wynikało, że zajmowała się sprawami administracyjno-biurowymi, za wykonanie usług odpowiadał jej mąż K.S.. Firma zatrudniała jeszcze 3 osoby na stanowisku specjalista ds. sprzedaży, które nie wykonywały usług. Sąd stwierdza, że potencjał firmy w zakresie zleconych prac ograniczał się wyłącznie do osoby K.S.. Świadek potwierdziła fakt wykonania spornych świadczeń polegając jednak wyłącznie na tym co przekazał jej mąż. Świadek nie wiedziała co z pieniędzmi od kontrahenta zrobił K.S..

Z zeznań K.S. wynika, że ze skarżącym skojarzył go jego znajomy – L.W., którego próby przesłuchania okazały się bezskuteczne. K.S. szczegółowo opisał poszczególne prace objęte spornymi fakturami. Były to prace adaptacyjne przy budynkach oraz polegające na przestawianiu maszyn. Jakkolwiek w zeznań tych wynika, że K.S. był w stanie w sposób przekonywujący opisać poszczególne prace, tak musi budzić wątpliwości fakt, iż mimo zapewnień, nie dostarczył żadnych dowodów, na które się powoływał w toku przesłuchania. Jest to o tyle istotne, że, zdaniem Sądu, jawiące się jako wiarygodne zeznania świadka odnośnie zafakturowanych czynności nie musiały wynikać z faktu, iż rzeczywiście wykonał zlecone prace, gdyż K.S. posiadał wiedzę na temat maszyn stosowanych w przemyśle meblarskim.

Podkreślenia wymaga, że świadek zeznawał niespełna pół roku po zakończeniu współpracy ze stroną, a mimo to nie był wstanie podać jaką firmę podwykonawczą najął do udokumentowanych dwoma fakturami prac przy budynku montowni mebli. Wskazał, że dane tej firmy posiadał w dokumentach. Zobowiązał się także do dostarczenia protokołu odbioru prac, czego jak obecnie wiadomo nie uczynił.

W przypadku faktury dokumentującej montaż urządzenia odpylającego miał sam pracować w ciągu dnia, zaś nocować w hotelu w S. lub u swojej znajomej M.L., zamieszkałej koło W., której dokładnego adresu nie pamiętał. Zobowiązał się przedstawić faktury dokumentujące zakup materiałów, paliwa i noclegów w hotelu, lecz ich nie przedstawił. Z kolei poszukiwania M.L. doprowadziły organy do wniosku, że jest to osoba fikcyjna.

Kolejne faktury dokumentowały świadczenia wykonywane przez K.S. osobiście, a polegały na przemieszczeniu maszyn. Przy niektórych pracach korzystał z wózka widłowego należącego do strony. Pracował przeważnie nocami, w godzinach od 22 do 6. W przypadku jednego zlecenia od godz. 8 do 18 lub do 24. Jedna z faktur obejmowała prace, polegające na wykonaniu wylewki. Gotowe wylewki zakupił i wliczył w koszt usługi. Zobowiązał się dostarczyć faktury dokumentujące ów zakup, lecz i tego dokumentu nie przedstawił.

Ostatnia z faktur dotyczyła wykonania pomieszczenia sprężarkowi, w tym wykonania wylewki betonowej przez podwykonawcę, którego danych nie pamiętał. Nie posiadał również nr kontaktowego do tego podwykonawcy, gdyż jak stwierdził w międzyczasie zmienił telefon.

W ocenie Sądu, powyższe zeznania K.S. należało uznać za niewiarygodne. Z ustaleń organów wynika, że od siedziby firmy T., gdzie w stolarni w owym czasie miał wykonywać zlecenia jeszcze dla kilku innych podmiotów, do siedziby skarżącego dzieliło go ok 400 km. Większość prac K.S. wykonywał sam w porach nocnych, ewentualnie za dnia z pomocą podwykonawców, których danych nie przedstawił. Organy zweryfikowały, że nie mógł nocować u znajomej pod W., bowiem wszystko wskazuje, iż taka osoba nie istnieje, zaś twierdzenia, że zatrzymywał się w hotelu w S. okazały się gołosłowne, gdyż K.S. nie przedstawił na tę okoliczność żadnego dowodu.

Sąd zauważa rozbieżność w zeznaniach K.S. i K.S. odnośnie wydatkowania gotówki otrzymanej za prace wykonane u skarżącego. K.S. oświadczył, że cześć środków przekazywał żonie, część została także wykorzystana na bieżące potrzeby jej firmy. Wskazał także, że spłacał długi związane z prowadzoną kiedyś przez niego działalnością gospodarczą, a także pożyczki i zaległości w Banku [...]. Nie przedstawił jednak żadnego dowodu w tym zakresie.

Należy podkreślić, że ustalenia poczynione wobec firmy K.S. doprowadziły do wydania wobec niej decyzji na podstawie art.108 ust. 1 Uptu, m. in. w związku z wystawianiem tzw. "pustych faktur" na rzecz skarżącego. K.S. miał zatem wyraźny interes by dostarczyć organowi wszelkie dowody potwierdzające wykonanie usług oraz otrzymanie wynagrodzenia, czego jednak nie uczynił.

Tym samym, okoliczność wykonania usług została potwierdzona wyłącznie zeznaniami kontrahentów, które, co podkreślał tut. Sąd we wcześniejszym wyroku były zbieżne co do okoliczności nawiązania współpracy, zakresu i sposobu wykonania robót. Oprócz faktur strony nie przedstawiły jednak żadnych innych dowodów potwierdzających zafakturowane świadczenia. W szczególności umów na piśmie, ofert, korespondencji mailowej, kosztorysów, protokołów odbioru prac. Ustalenia były dokonywane ustnie. Płatność następowała w gotówce bez świadków.

Należy również zauważyć, że organ dokonał analizy sytuacji finansowej skarżącego i ustalił, iż jego działalność opierała się na kredytach bankowych. W okresie od stycznia do lipca 2013 r. skarżący dokonał wypłat gotówkowych w łącznej wysokości ok 900.000 zł, zaś jego przychody ze sprzedaży towarów i usług, za które zapłacono gotówką wyniosły w tym czasie ok 80.000 zł. Tymczasem łączna wartość transakcji z T. i J., które miały być rozliczane gotówkowo wyniosła niemal 2.000.000 zł, przy czym skarżący wydatkował pobierane środki także na inne cele, w tym m. in. opłacał część pensji pracowników. Wykonując zalecenia tut. Sądu organ ustalił zatem, że zapłata za wykonane przez skarżącego świadczenia następowała głównie przelewami, sporadycznie gotówką. Ponadto skarżący na pytanie, czy posiada potwierdzenie dokonania wypłaty znacznych środków pieniężnych dla K.S. odpowiedział przecząco, choć w przypadku innych wypłat organ był w stanie ustalić na jaki cel były przeznaczone, np. 27.532 zł na wyjazdy służbowe.

Należy podkreślić, że materiał dowodowy został w niniejszej sprawie w sposób istotny uzupełniony. Organy powołały się na ustalenia poczynione względem firmy K.S., która oświadczyła, że nie jest wstanie przedstawić umów z podwykonawcami pracującymi na rzecz skarżącego, gdyż te umowy zaginęły. Nie udało się jej również ustalić tożsamości tych podwykonawców. Wykonując kolejne zalecenia Sądu, NUS dążył do przesłuchania M.L. i L.W.. Jak wynika z poczynionych ustaleń M.L. nie figuruje w Bazach PESEL SeRCe, zaś L.W. nie podejmował kierowanej do niego korespondencji. Kolejnym dowodem w sprawie było pismo z 23 listopada 2013 r. od firmy K., która przedstawiła wykaz sygnałów uzbrojeń i rozbrojeń systemu alarmowego w firmie skarżącego. Podmiot świadczący usługę monitorowania systemów alarmowych zaprzeczył twierdzeniom strony, jakoby ów system był podzielony na strefy. Powyższy dowód wskazywał, że wątpliwym było aby w czasie działania alarmu, czyli w porze nocnej, na terenie firmy mogły odbywać się prace związane z przemieszczaniem ciężkich urządzeń.

Istotną cześć zaskarżonej decyzji DIAS poświęcił na powołanie fragmentów zeznań pracowników strony. Z zeznań tych wynika, że demontażem, przenoszeniem z miejsca na miejsce i montażem maszyn zajmowali się zasadniczo serwisanci, zaś pracownicy skarżącego pomagali w sytuacji, gdy dana czynność wymagała większego nakładu siły, albo robili to sami, gdy była potrzeba przestawienia maszyny z miejsca na miejsce. W ocenie Sądu, zeznania te należało uznać za wiarygodne, zaprzeczające tezie, że do analogicznych prac skarżący najmował K.S., który miał przyjeżdżać z miejscowości oddalonej o 400 km i pobierać za te czynności stawki wynoszące kilkadziesiąt tysięcy złotych. Większość świadków zeznawała, że zasadnicze czynności związane z przeniesieniem maszyn odbyły się po oddaniu do użytku nowej hali, do której wspomniane urządzenia zostały przeniesione. Wskazali również, że w zakładzie funkcjonuje system kart magnetycznych, które otwierają drzwi.

DIAS zwrócił również uwagę na zeznania strony z opisujące nawiązanie kontaktu z Firmą T.. Zeznania były składane 11 kwietnia 2014 r., a zatem niespełna rok po zakończeniu współpracy. Strona miała nawiązać współpracę poprzez znajomych albo przez Internet. Kontaktowała się z jakimś panem, którego nazwiska nie pamiętała. Być może był to pan S., na pewno osoba związana z firmą T.. Skarżący nie wiedział czy był to mąż K.S..

W ocenie Sądu, DIAS słusznie zauważył, że do przetransportowania urządzeń o podanych przez stronę gabarytach nie wystarczyłby udział jednej osoby – K.S., zwłaszcza, iż pracownicy strony wskazywali, że pomagali serwisantom. Wbrew zarzutom skargi, nie sposób uznać, że zeznania tych osób zostały przedstawione w sposób wybiórczy. Zeznania te, mimo pewnych różnic przedstawiają zgoła odmienny od skarżącego przebieg zdarzeń, wskazujący, że zasadniczą część prac zleconych K.S., co wydaje się logiczne, wykonywali serwisanci maszyn z pomocą pracowników lub pracownicy strony robili to we własnym zakresie. Z kolei prace adaptacyjne, których oprócz zeznań strony i K.S. nie potwierdza żaden inny dowód, mieli wykonać nieujawnieni podwykonawcy, których obecność na terenie zakładu miała ujść uwadze osób pracujących w zakładzie na dwie zmiany, w tym kierowników zmian. Dodać należy, że przenoszenie maszyn w porach nocnych też uszło uwadze pracowników strony, którzy rano musieliby zastać maszyny przeniesione w zupełnie inne miejsce. Zresztą praca w nocy wydaje się wątpliwa również z tego względu, że w czasie zamknięcia Zakładu (między godz. 23 a 5) był uruchomiony uzbrojony alarm.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że strona jako przeciwdowód przedstawiła pismo z 9 kwietnia 2019 r., zawierające oświadczenie T.(1), który dokonał weryfikacji systemu alarmowego w firmie W. i wskazał, że system był podzielony na trzy strefy. DIAS słusznie zauważył jednak, że wspomniana opinia dotyczy lat 2008-2012, zatem nie podważa twierdzeń zawartych w piśmie firmy K., że system w dniach od 1 stycznia 2013 r. do 29 lipca 2013 r. był zazwyczaj uzbrajany o godz. 23 i rozbrajany o godz. 6 oraz nie miał podziału na strefy.

W oparciu o powyższe okoliczności Sąd stwierdza, że firma K.S. nie wykonała spornych prac na rzecz skarżącego.

W przypadku zaś transakcji z firmą J. na uwagę zwraca przede wszystkim fakt, że w okresie styczeń-lipiec 2013 r. skarżący wystawił dla M. za produkcję i montaż systemów mebli sklepowych w sklepach Z. i F. faktury dokumentujące "montaż sklepu" w ilości 214 sztuk na wartość netto 467.690 zł i VAT 107.568.70 zł oraz "montażu" w ilości 75 sztuk na wartość netto 34.450 zł i VAT 7.923,50 zł. Transakcje były rozliczane przelewem bankowym. Z kolei po stronie nabyć, strona wykazała faktury od J. na łączną kwotę netto 926.600 zł (VAT 231.808 zł). Transakcje były rozliczane gotówką. Zważywszy na fakt, że J. miała być podwykonawcą strony w ramach wykonywania usług montażu w sklepach Z. i F. to już samo to zestawienie kwot nabycia usług od podwykonawcy oraz ich zbycia klientowi musi budzić wątpliwości. Tym bardziej, że w tym samym czasie usługi montażu w tych sklepach wykonywały ekipy pracujące na umowę o pracę u skarżącego, którym strona musiała wypłacać wynagrodzenie.

Zdaniem Sądu, strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważałby tezę organów, że montaże w sklepach Z. i F. wykonywali wyłącznie pracownicy skarżącego. Przede wszystkim J.J. ograniczał się wyłącznie do organizacji ekip złożonych z osób, których personaliów nie wskazał. W ocenie Sądu, nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego ponoszenie tak znacznych kosztów, które wynikały z faktur wystawionych przez J., skoro organy wykazały, że pracowników, o ile takowych potrzebowała, strona mogła pozyskać z łatwością we własnym zakresie, bez konieczności korzystania z pośrednika. Skarżący dysponował bowiem odpowiednim zapleczem do wykonania zleconych prac. Posiadał 3 samochody ciężarowe i pięć busów, a także cztery ekipy czteroosobowe, które zajmowały się montażem. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony, że wobec braku kandydatów do pracy zdecydował się na niezwykle kosztowne usługi J.J.. Organy wykazały, że skarżący nawet takowych kandydatów nie poszukiwał, o czym świadczył fakt, iż w tej akurat sprawie nie kontaktował się z miejscowym urzędem pracy (vide pismo Powiatowego Urzędu Pracy w S.).

Istotne wątpliwości wynikają z zeznań J.J., który zeznał, że faktury miał wystawiać jego brat A.J., który temu stanowczo zaprzeczył. Trudno również przyjąć, że J. wykonywała w tym czasie rzeczywistą działalność gospodarczą, zwłaszcza, iż J.J. wydawał się nie wiedzieć, czy firma prowadzi jakąkolwiek księgowość i rozlicza podatki. Jako osobę odpowiedzialną za kwestie rozliczeń z urzędem skarbowym J.J. wskazał swojego brata, czemu A.J. także stanowczo zaprzeczył. O przychodach J.J., które miałyby w kontrolowanym okresie wynieść ponad 100.000 zł nic nie wiedziała jego żona, z którą wychowywał wspólnie czwórkę dzieci.

Janusz Jastrzębski potwierdził, że nie wykonywał zleconych prac, lecz najmował osoby polecone przez znajomych lub wzięte z ogłoszeń z gazet lokalnych. Nie był w stanie wskazać dokładnych personaliów tych osób. Stwierdził, że usługi wykonywały najczęściej trzy osoby, raz były to cztery osoby, czasem dwie osoby. Były to osoby z terenu powiatu sokołowskiego. Znał tylko ich imiona, nie znał nazwisk ani adresów zamieszkania. Byli to: D.. J. i S.. Ich zadaniem było wykonanie otrzymanego zlecenia, które otrzymywał od strony.

Należy podkreślić, że J.J. przedstawił sprzeczne z oświadczeniami strony i jej pracowników wyjaśnienia w kwestii zleconych prac. Wskazał, że montaż typowego sklepu trwał do miesiąca, w zależności od wielkości zlecenia. Otrzymywał od strony jedno zlecenie na miesiąc, które dotyczyło najczęściej wykonania montażu w jednym sklepie. Nie wiedział jaki dokument sporządzano na okoliczność odbioru usług, gdyż nie był przy odbiorze osobiście. J.J. wskazał, że wystawianych przez niego fakturach "montaż sklepów" oznacza montaż wyposażenia sklepów, natomiast podana ilość sztuk oznacza ilość montowanych mebli sklepowych, bądź kompletów mebli lub sklepów. Faktury wypisywał jego brat A. i nie wie dokładnie, co oznacza podana ilość.

Należy podkreślić, że w świetle zgromadzonych dowodów, istotnego znaczenia nabiera fakt, iż strona rozliczała się z J.J. w gotówce, nie wystawiała żadnych pokwitować odbioru gotówki, nie sporządzono żadnych umów, wszystko odbywało się na podstawie ustnych ustaleń. Nie przedstawiono żadnych wiarygodnych wyjaśnień odnośnie kalkulacji cen, co musi dziwić w sytuacji, że stawki swojemu kontrahentowi miał proponować skarżący i były to stawki istotnie wyższe, aniżeli te, które sam otrzymywał od M. S.A. Także J.J. w żaden sposób nie kwitował odbioru gotówki, ani też nie dokumentował faktu jej przekazania osobom, którym rzekomo zlecał prace.

Zeznające w sprawie osoby, tj. J.J., A.T. oraz skarżący przedstawiali sprzeczne informacje w kwestii wypłaty kontrahentowi zaliczek. A.T. wskazała, że montaż jednego sklepu trwał przeważnie od jednego do trzech dni, w zależności od wielkości sklepu i zakresu prac. Po okazaniu A.T. oryginałów faktur VAT, na których jako wystawca widniała firma "J." , A.T. zeznała, że ww. faktury zostały przez nią wypisane.

Wykonując zalecenia tut. Sądu, organ wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. celem przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka Pana A.K. - prezesa M. S.A., który oświadczył, że nic nie wie na temat dalszych podwykonawców skarżącego.

Świadkowi w toku przesłuchania okazano kserokopie sporządzone z nazwanych przez Stronę "protokołami potwierdzającymi wykonanie przez firmę JW Kompleks montażu w sklepach Z. i F. na terenie całej Polski" załączników do pisma z dnia 1 września 2014 r. stanowiącego wypowiedź podatnika odnośnie materiału dowodowego sprawy, z zapytaniem, czy dokumenty, których kserokopie okazano, zostały wystawione przez M., a jeśli tak, to w związku z jakimi zdarzeniami wystawiono przedmiotowe dokumenty i kiedy zostały one sporządzone. Na powyższe A.K. stwierdził, że to nie są dokumenty wystawione przez M. S.A. Wedle wyjaśnień wspomnianej spółki, to skarżący decydował, że chce otrzymywać należności z wystawianych faktur przelewem bankowym. Spółka wskazała ponadto, że żadna z osób współpracujących ze skarżącym nie pamięta firmy J. i nie posiadają żadnych dokumentów ani zapisów w systemie księgowym związanych z tym podmiotem.

Organ ustalił, że skarżący miał od 3 do 5 ekip montażowych, które wykonywały montaże mebli w sklepach Z. i/lub F. na terenie całej Polski. Ekipy liczyły od 3 do 6 pracowników (zazwyczaj były to ekipy trzy lub czteroosobowe). Zazwyczaj na montaże pracownicy wyjeżdżali na cały tydzień w poniedziałek lub już w niedzielę w nocy w zależności od lokalizacji punktów, w których miano dokonywać montaży, a wracali w piątek lub sobotę. Montaż sklepu Z. wg ww. zeznań trwał 1 - 2 dni, a F. (większy sklep) 3 dni. Składy osobowe ekip montażowych były praktycznie stałe, przez dłuższy czas montażyści pracowali w stałych składach, jak ktoś z takiej ekipy odchodził z pracy, wówczas w jego miejsce przydzielana była nowa osoba. Zdarzały się sytuacje, że przychodzili ludzie do pracy, mieli umowy, ale rezygnowali z pracy, więc pracowali krótko. Wówczas także dochodziło do zmian w składzie ekipy. Czasem, odgórnie zmieniano "mieszano" składy ekip montażowych. Jak wynika z ww. dowodów obciążenie pracą dla montażystów było normalne, nie było zbyt duże cyt.: "zleceń było na spokojną, bieżącą pracę ". Ekipy montażowe robiły zazwyczaj 2-3 sklepy w tygodniu. Zdarzały się nawet sytuacje, że nie było pracy dla montażysty na wyjeździe, wówczas taka osoba stawiała się w zakładzie podatnika i zajmowała się pracą na miejscu.

W ocenie Sądu, także zeznania pracowników strony potwierdzają, że nie było potrzeby korzystania z dodatkowych ekip, które miał organizować J.J.. Tym bardziej nie sposób dać wiary, że skarżący mógł wydatkować na rzecz rzekomego podwykonawcy ponad milion złotych w okresach od stycznia do lipca 2013 r., zwłaszcza, że prace nie wymagały specjalistycznej wiedzy lub sprzętu.

Organ słusznie nawiązuje przy tym do zeznań pracowników strony, którzy w swych zeznaniach zaprzeczyli, jakoby ktoś inny wykonywał takie montaże mebli. Wskazywali, że takie zdarzenia niemiały miejsca, gdyż to było za duże ryzyko poprawek. Wszyscy pracownicy na montaże wyjazdowe byli przyjmowani do pracy z polecenia kierownika ekipy, nie były to osoby przypadkowe. Wskazywali, że jeśli brakowało w danym momencie pracowników na wyjazdy montażowe, to wysyłano do montażu pracowników z produkcji. Zeznania pracowników strony są zgodne i w zasadzie potwierdzają logiczny wniosek, że montażem zajmowały się stałe ekipy składające się z osób zatrudnionych u skarżącego.

Zeznający pracownicy wskazali, że po zakończeniu robót kierownik ekipy to podpisywał protokół zdawczo - odbiorczy. Ten protokół był sporządzany w dwóch egzemplarzach. Do protokołu załączona była wizualizacja sklepu. Te dokumenty przyjeżdżały z firmy M. wydrukowane do uzupełnień i dokonania stosownych odznaczeń. Partner wypełniał i podpisywał ww. protokół, a także opatrywał go swoją imienną pieczęcią z uwidocznionym logo sieci Z.. Jeden egzemplarz protokołu zabierał ze sobą ów Partner ds. Akceptacji, a drugi egzemplarz protokołu zabierała ekipa montażowa. Na koniec tygodnia ekipa montażowa składała w biurze Zakładu zgromadzone w czasie wyjazdu protokoły zdawczo-odbiorcze.

W ocenie Sądu, poza fakturami wystawionymi J. nie istnieją żadne wiarygodne dowody świadczące, że to firma J.J. wykonała na rzecz strony usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach. Za takie nie można bowiem uznać ani złożonych zeznań strony, J.J. i A.T. ani dokumentów dołączone przez Stronę do pisma z 1 września 2014 r. złożonego w toku postępowania podatkowego w ramach wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego - 118 sztuk pism. nazwanych w treści protokołami potwierdzającymi wykonanie przez firmę J. montażu w sklepach Z. i F. na terenie całej Polski. Organy słusznie zauważyły, że z protokołu przesłuchania strony z dnia 25.09.2013 r. nie wynika, że strona podpisywała jakiekolwiek protokoły, z protokołu przesłuchania J.J. z dnia 03.10.2013 r. również nie wynika, że podpisywał jakiekolwiek protokoły.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, że strona nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazanego w fakturach, na których jako wystawca figurują J. oraz T.. Strona odliczyła podatek naliczony z faktur, zapłata za te faktury nastąpiła gotówką, bez obecności świadków. Rację mają również organy twierdząc, że strona świadomie wprowadziła je do obrotu prawnego, zewidencjonowała je w swoich rejestrach nabyć i świadomie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze" należy wykluczyć.

W przypadku spornych faktur wystawionych przez T. Sąd daje wiarę, że mogły być prowadzone jakieś prace adaptacyjne, przy czym nie były one wykonywane przez K.S. i jego rzekomych podwykonawców, gdyż udziałowi tej firmy w pracach przeczy wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Strona zapewne zleciła wykonanie tych prac innym nieujawnionym osobom, zaś celem obniżenia własnych zobowiązań podatkowych posłużyła się fakturami wystawionymi przez T.. Sąd nie daje również wiary, że K.S. wykonał usługi, które miałyby polegać na demontażu, przesuwaniu i montowaniu maszyn. Jeśli takowe prace odbywały się w tym czasie w siedzibie firmy, to wykonywali je serwisanci z pomocą osób zatrudnionych przez skarżącego. Z kolei montaż mebli sklepowych skarżący wykonał przy wykorzystaniu swoich własnych ekip, bez udziału podwykonawczych firm zewnętrznych.

W ocenie Sądu, organy zrealizowały wytyczne wyroku III SA/Wa 805/15 i zgromadziły materiał dowodowy, z którego wynika, że obaj kontrahenci strony nie wykonali spornych prac. Zasadniczy argument, który w tym miejscu należy przytoczyć, to wartość faktur, które opiewały na znaczne kwoty, które były rozliczane wyłącznie gotówkowo bez wystawiania jakichkolwiek potwierdzeń przekazania gotówki. K.S. był wprawdzie w stanie opisać czego dotyczyły zlecone prace, lecz nie dostarczył żadnego dowodu potwierdzającego fakt ich wykonania. Jego oświadczenia w kwestii danych podwykonawców, posiadania dowodów ponoszenia kosztów usług, kosztów dojazdu i pobytu daleko poza miejscem zamieszkania okazały się gołosłowne. Ponadto ocena zeznań pracowników strony nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły spójny i logiczny wywód poparty konkretnymi dowodami, który wykluczał jego obecność w firmie strony w porach nocnych oraz prowadzenie prac w czasie funkcjonowania zakładu. Z kolei usługi wykonywane przez J. należy uznać za nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Organy słusznie duży nacisk położyły na wykazanie, że zatrudnianie firmy podwykonawczej za tak znaczne kwoty nie miało sensu. Nie sposób również bagatelizować zeznań pracowników strony, z których wynika, iż montaż strona wykonywała przy użyciu własnych nakładów osobowych i przy użyciu własnych środków transportu. W ocenie Sądu nie można pomijać, że skarżący za swoje usługi otrzymywał płatności przelewami. Dysponował zatem środkami na rachunku bankowym, z których mógł się na bieżąco rozliczać.

Sąd nie znajduje zatem podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 Ppsa, należało skargę oddalić.