Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 309/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. a, art. 111 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do stycznia 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 473 ( czterysta siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzjami z 22 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" sp. z o.o. z siedzibą w Ż. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: lipiec 2008 r. w wysokości 6.393,00 zł, sierpień 2008 r.

w wysokości 5.121,00 zł, wrzesień 2008 r. w wysokości 10.314,00 zł, październik 2008 r. w wysokości 5.872,00 zł, listopad 2008 r. w wysokości 3.561,00 zł, grudzień 2008 r.

w wysokości 3.267,00 zł, styczeń 2009 r. w wysokości 9.749,00 zł i ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące grudzień 2008 r. w wysokości 930,52 zł, styczeń 2009 r. w wysokości 354,74 zł, luty 2009 r. w wysokości 542,15 zł, marzec 2009 r. w wysokości 761,35 zł, kwiecień 2009 r. w wysokości 618,46 zł.

Rozstrzygnięcie było wynikiem stwierdzenia naruszenia przez Spółkę obowiązku wynikającego z art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej: "ustawą

o VAT"), to jest: prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ponadto, zakwestionowano na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawo Spółki do obniżenia w grudniu 2008 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 21 z 30 grudnia 2008 r. (wartość netto 48.000 zł, podatek VAT 10.560 zł), na której jako wystawca widnieje "B" Sp. z o. o. z siedzibą w G., uznając, że faktura ta dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez stronę.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 24 kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 22 listopada 2011 r. w zakresie rozliczenia za styczeń 2009 r., w części dotyczącej zobowiązania podatkowego o kwotę 355 zł, w rezultacie czego zobowiązanie podatkowe za styczeń 2009 r. wyniosło 9.394 zł, w pozostałej zaś części utrzymał powyższą decyzję,

jak i pozostałe decyzje organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie to jest: od kwietnia 2008 r. do kwietnia 2009 r., Spółka dokonywała sprzedaży m.in. na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej, której nie ewidencjonowała przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Dopiero 6 sierpnia 2010 r. zawiadomiła urząd skarbowy o zamiarze instalacji kasy rejestrującej od 9 sierpnia

2010 r.

Tymczasem organ ustalił, że w kwietniu 2008 r. Spółka dokonała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej udokumentowanej fakturami VAT nr: [...], [...] i [...]. Łączna wartość obrotu w tym miesiącu związana ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wyniosła 55.513,11 zł.

W tej sytuacji organ odwoławczy stwierdził, że w kwietniu 2008 r. Spółka przekroczyła wartość obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej, o którym mowa

w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r.

w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. nr 245, poz. 1807). Zgodnie z § 3 ust. 4

ww. rozporządzenia zwolnienie z obowiązku, o którym mowa w art. 111 ust. 1 ustawy

o VAT, tj. obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej, traci moc po upływie dwóch miesięcy licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty uprawniającej

do zwolnienia. Ponieważ Spółka nie rozpoczęła prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy rejestrującej, zastosowano wobec podatnika sankcję, o której mowa w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, polegającą na utracie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę stanowiącą równowartość 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług – w okresie od lipca do listopada 2008 r., natomiast w odniesieniu

do okresu od grudnia 2008 r. do kwietnia 2009 r. - na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wysokość procentowego udziału sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ustalona została na podstawie oświadczeń Spółki oraz zapisów faktur. Na tej podstawie sporządzono zestawienia konieczne do obliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów

i usług, co do której Spółka utraciła prawo do obniżenia oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. organ odwoławczy podzielił ustalenie organu pierwszej instancji co do tego, że faktura VAT nr [...] z 30 grudnia 2008 r., nie dokumentowała czynności, które zostały dokonane między podmiotami w niej wskazanymi, w związku z czym nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej naliczonego, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona, poza udokumentowaniem transakcji sporną fakturą VAT, nie wykazała żadnych okoliczności oraz rzetelnych

i wiarygodnych dowodów potwierdzających, że istotnie pomiędzy stronami wykazanymi w zakwestionowanej fakturze jako nabywca i sprzedawca miały miejsce rzeczywiste transakcje.

Faktura ta miała dokumentować usługi budowlane wg zlecenia z 3 listopada 2008 r., zgodnie z którym Spółka zleciła "B" Sp. z o.o. wykonanie robót budowlanych

i remontowych w zakresie remontu dachu, wylania betonowego wjazdu, budowy wybiegów, układania chodników, wymiany płotów. W powyższym zleceniu wskazano jednocześnie, że roboty mają być wykonane do końca 2008 r. za wynagrodzeniem netto 48.000 zł.

W toku postępowania ustalono, że siedziba Spółki "B" wskazana na fakturze oraz w dokumentach rejestrowych tej Spółki była fikcyjna. Pod wskazanym adresem znajdował się lokal mieszkalny, w którym brak było śladów prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Pod adresem tym mieszkał obywatel Libii, który w dokumentach rejestracyjnych Spółki widniał jako jej wspólnik, który jednakże zmarł 21 sierpnia 2003 r. Spółka "B" nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji VAT-7 od 2004 r., a w przedmiocie jej działalności nie mieściły się usługi budowlane. Ponadto, Prezes Zarządu skarżącej Spółki, przesłuchany w charakterze strony, nie pamiętał danych osób, które wykonywały usługi i którym miał przekazać należność za fakturę, nigdy nie był w siedzibie spółki "B", ani nie żądał żadnych dokumentów potwierdzających jej wiarygodność. Spółka nie przedstawiła też żadnego dowodu zapłaty za wykonane usługi. Tymczasem zdaniem organu logiczne jest, że dokonując zapłaty kwoty w wysokości 58.560 zł (wartość brutto) Spółka powinna posiadać chociażby jej pokwitowanie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dawała jednoznaczne podstawy do stwierdzenia, że w ślad za wystawioną przez spółkę "B" na rzecz spółki "A" fakturą sprzedaży, nie szło rzeczywiste świadczenie usług. W związku z powyższym faktura ta nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej naliczonego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie oparte zostało na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny prawidłowości rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji zauważył, że w decyzji z 22 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. nieprawidłowo określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 9.749 zł. Wprawdzie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył kwotę zobowiązania podatkowego (9.394 zł), jednakże w sentencji decyzji błędnie wpisał kwotę 9.749 zł. Stało się to przyczyną uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009 r. i określenia za ten miesiąc kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług we właściwej wysokości, zgodnej z dokonanym w uzasadnieniu decyzji rozliczeniem.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Spółka zarzuciła, że kwestionowana decyzja, w zakresie dotyczącym przekroczenia wartości obrotu zwolnionego z obowiązku rejestrowania za pomocą kasy fiskalnej, naruszała art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: "O.p."), poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Spółka podniosła, że ustalenie procentowego udziału sprzedaży na rzecz osób fizycznych w całej sprzedaży oparte zostało jedynie na zapisach z faktur, nie dokonano natomiast weryfikacji odbiorców w zakresie zakwalifikowania ich jako nieprowadzących działalności gospodarczej. Precyzyjne określenie wskaźnika wymagało zaś identyfikacji w ramach konfrontacji z poszczególnymi wystawcami faktur dokumentujących zakupy. Ponadto, Spółka podkreśliła, że brak było podstaw do obciążenia jej sankcją podatkową w sytuacji, gdy nie doszło do uszczupleń podatkowych.

Podniesiono, że wbrew stanowisku organów, wystawiona przez "B" Sp. z o.o. faktura dokumentowała faktycznie wykonane roboty budowlane, czego dowodem była dokumentacja fotograficzna. W dokumentach Spółki nie było faktur od innych wykonawców dotyczących robót budowlanych. Zapłata za wykonaną usługę została dokonana w całości. Zarząd Spółki sprawdził wpis spółki "B" do rejestru KRS za pośrednictwem internetu. Sprawdzenie upewniło zarząd skarżącej o istnieniu tej spółki. Inna weryfikacja kontrahenta nie była możliwa. Wykonanie robót i okoliczności z tym związanych nie zostało zakwestionowane przez kontrolę skarbową. Ponadto, zaskarżona decyzja nie rozstrzygała istotnego faktu, to jest: czy spółka "B" posiada kopię kwestionowanej faktury. Skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowe wywiązywanie się przez jej kontrahenta z obowiązków podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 699/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę uznając, że ta nie była zasadna.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie było kwestionowane, że skarżąca Spółka w kwietniu 2008 r. przekroczyła wartość obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej i nie rozpoczęła w terminie, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r., prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy rejestrującej.

Związana z tym uchybieniem sankcja, o której mowa w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter kary administracyjnej. Dla jej zastosowania nie miały zatem żadnego znaczenia ani przyczyny naruszenia obowiązku, o którym mowa w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, ani fakt, że nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Ponadto, sankcja ta odnosiła się jedynie do tej części podatku naliczonego związanego z zakupami towarów, których sprzedaż powinna być następnie zaewidencjonowana w kasie rejestrującej. Ustalenie wysokości sprzedaży dokonanej przez skarżącą na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej oparto na oświadczeniu strony i zapisach faktur. Trudno było zatem uznać za uzasadniony zarzut strony skarżącej dotyczący niepełnego ustalenia stanu faktycznego.

Oświadczenie strony mieściło się w formule art. 180 § 1 O.p. Skoro organy w całości zaakceptowały jej stanowisko, to nie było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywania dodatkowej weryfikacji odbiorców, jak i dostawców. Podważenie prawidłowości dokonanego w ten sposób rozliczenia, bez dodatkowej argumentacji i wskazania, które konkretnie pozycje ujęte w zestawieniu sporządzonym przez organ pierwszej instancji nie miały związku ze sprzedażą dokonaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie było zdaniem Sądu możliwe.

Sąd podzielił także w całości prawidłowość ustaleń i wyciągnięte z nich wnioski co do braku prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT wystawionej przez "B" Sp. z o.o. Sąd zwrócił uwagę, że z treści art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych przez stronę skutków podatkowych, przy czym nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, ale należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z tego względu nie można było zgodzić się ze skarżącą, że skoro prace budowlane zostały wykonane, a skarżąca w swej dokumentacji nie posiada innych faktur dokumentujących zakup usług budowlanych, to prace budowlane wykonane zostały przez "B" Sp. z o.o.

Sąd zwrócił za organami podatkowymi uwagę, że skarżąca spółka poza sporną fakturą nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez wystawcę zakwestionowanej faktury usług budowlanych na jej rzecz, ani nawet dowodów zapłaty za te usługi. Zwrócił ponadto uwagę, że wskazana na fakturze oraz w dokumentach rejestrowych siedziba spółki "B" była fikcyjna, spółka ta nie zatrudniała pracowników, od 2004 r. nie składała deklaracji VAT-7, a w przedmiocie jej działalności nie mieściły się usługi budowlane.

Ustalenie tego, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostawało poza zakresem sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wystarczające było ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy.

Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostawały zdaniem Sądu także argumenty skarżącej dotyczące sprawdzenia, czy spółka "B" posiadała kopię kwestionowanej faktury. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie, że spółka ta nie wykonała zafakturowanych usług, co stanowiło wyczerpanie przesłanki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Spółki, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania tak podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego oraz prawa materialnego, to jest:

1) naruszenie art. 65 § 1 w zw. z art. 67 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270, zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez nie doręczenie skarżącemu odpisu odpowiedzi na skargę, które to naruszenie pozbawiło go możliwości ustosunkowania się do argumentów zawartych w tej odpowiedzi i równocześnie pozbawiło go możności obrony swych praw, co zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania w całości;

2) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., ponieważ:

a) organ z naruszeniem art. 191 O.p. dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w oparciu o tę ocenę dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego w szczególności błędnie przyjął, że "B" sp. z o.o. w G. nie była wykonawcą prac objętych fakturą VAT nr [...] z 30 grudnia 2008 r. i na skutek tego Skarżący nieprawidłowo dokonał odliczenia podatku VAT za grudzień 2008 r.;

b) organ z naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, nie zgromadził i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w szczególności materiał ten został skompletowany w sposób wybiórczy z pominięciem dowodów korzystnych dla Skarżącego takich jak zlecenie wykonania prac z 2 kwietnia 2009 r., potwierdzenia wykonania robót z 30 kwietnia 2009 r., zeznań pracowników skarżącej Spółki;

3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, mianowicie z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 329/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Zdaniem NSA, skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok naruszał przepisy postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej powyższa kwestia została objęta zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 65 § 1 w zw. z art. 67 § 3 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ww. ustawy oraz art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, a w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych konkluzji. Sformułowane zarzuty okazały się zasadne.

W ocenie NSA uzasadniony okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia art. 65 § 1 w zw. z art. 67 § 3 P.p.s.a., co doprowadziło dalej do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności podzielono zarzut przyjęcia przez sąd I instancji niewłaściwego stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego sprowadzały się do stwierdzenia, że sporne usługi nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturze. Zauważono, że argumentem decydującym dla sądu I instancji w tym zakresie była okoliczność, że "siedziba Spółki "B" wskazana na fakturze oraz w dokumentach rejestrowych Spółki była fikcyjna. Pod wskazanym adresem znajdował się lokal mieszkalny, w którym brak było śladów prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Pod adresem tym mieszkał obywatel Libii Y., który w dokumentach rejestracyjnych Spółki widniał jako jej wspólnik, jednakże zmarł on w dniu 21 sierpnia 2003 roku". WSA stwierdził następnie, że słusznie też organ odwoławczy zwrócił uwagę na sprzeczności w zeznaniach M. D., który wskazał, że Pana Y. Prezesa Spółki "B" poznał na początku 2009 r., podczas gdy sporna faktura wystawiona została w dniu 30 grudnia 2008 r., a zlecenie wykonania rzekomo zafakturowanych usług datowane jest na dzień 3 listopada 2008 r. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego, Y. zmarł w dniu 21 sierpnia 2003 roku". Tymczasem w skardze kasacyjnej podniesiono, że w dniu 21 sierpnia 2003 r. zmarł nie Y. – Prezes Spółki "B", lecz inny Libijczyk, a mianowicie S. Fakt śmierci pierwszego z wymienionych nie został udokumentowany. Trafnie w tym kontekście wskazał skarżący, że w aktach sprawy znajduje się informacja Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego w G. z 7 października 2010 r., z której wynika, że w skorowidzach aktów zgonu za okres 1998-2010 nie figuruje Y.. NSA uznał więc, że kwestia ta powinna zostać dokładnie wyjaśniona, ponieważ świadczy o nienależycie zebranym materiale dowodowym i usprawiedliwia zarzut o przekroczeniu przez sąd I instancji zasad swobodnej oceny dowodów. Zaniechanie dokładnego, wnikliwego, wszechstronnego rozważenia wszystkich przywołanych powyżej okoliczności stanowi istotne i oczywiste naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w obszarze sądowej kontroli prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem okazałoby się, że Y. żyje, to w miarę możliwości powinien on zostać przesłuchany w toku postępowania podatkowego, a okoliczność ta powinna wpłynąć na ocenę zebranego materiału dowodowego.

Podzielono także stanowisko, że gdyby skarżącemu doręczono odpowiedź na skargę, to mógłby on ustosunkować się do tego nowego argumentu, co być może wpłynęłoby na inną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez sąd. Skarżącemu nie została skutecznie doręczona odpowiedź na skargę, ponieważ została ona przesłana do osoby, która nie mogła reprezentować skarżącego w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Tym samym nastąpiło uchybienie art. 65 § 1 w zw. z art. 67 § 3 P.p.s.a., które w powiązaniu z okolicznością, że sąd powołał się na fakty podniesione w odpowiedzi na skargę, stanowiło naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Przypomniano w związku z tym, że z "istotnym wpływem na wynik sprawy" mamy do czynienia wtedy, gdy następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle doniosłe, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia (por. B. Gruszczyński, B. Dauter [w:], B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 550 i n.).

Wskazano w związku z tym, że w ponowionym postępowaniu wskazane uchybienia powinny zostać usunięte, zaś uzasadnienie wyroku sporządzone w realnym odniesieniu do ustaleń i ocen sprawy, których sąd nie zakwestionował bądź co do których sąd miał wątpliwości.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Spółkę skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 20 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 329/13, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje natomiast powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych

w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego

jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak

– Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez co dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Mając to na uwadze Sąd uznał wprawdzie, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty znajdują uzasadnienie. Zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie jest bowiem zgodne z prawem w zakresie, w jakim określono Spółce (w sposób odmienny od zadeklarowanego) podatek od towarów i usług za miesiące od lipca 2008 r. do stycznia 2009 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w miesiącach od grudnia 2008 r. do kwietnia 2009 r., a odnoszące się do tej materii zarzuty skarżącej nie znajdują potwierdzenia w okolicznościach sprawy.

Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika bowiem, że w kontrolowanym okresie, tj. od kwietnia 2008 r. do kwietnia 2009 r., skarżąca Spółka wykonywała działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia schroniska dla zwierząt oraz handlu samochodami dokonując sprzedaży m. in. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Sprzedaż tę Spółka dokumentowała w wystawianych fakturach VAT oraz fakturach VAT marża, a następnie ewidencjonowała w rejestrach dostaw. Dane wartościowe wynikające z rejestrów dostaw VAT wykazywała w comiesięcznie składanych deklaracjach VAT-7. W badanym okresie Spółka nie ewidencjonowała sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie natomiast z art. 111 ust. 7 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić na czas określony niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku ewidencjonowania ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. nr 245, poz. 1807) w § 3 ust. 1 pkt 3 zwolnił do dnia 30 czerwca 2008 r. z obowiązku ewidencjonowania podatników, u których kwota obrotu z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 4. Z kolei w ust. 4 cytowanego przepisu wskazano, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w pierwszym półroczu 2008 r. przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy.

Kolejny raz Sąd zauważa, że w sprawie nie jest kwestionowane, że skarżąca Spółka w kwietniu 2008 r. przekroczyła wartość obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej, unormowanego w § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie kas rejestrujących i nie rozpoczęła w terminie, o którym mowa w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy rejestrującej. Dopiero w dniu 6 sierpnia 2010 r. Spółka zawiadomiła urząd skarbowy o zamiarze instalacji kasy rejestrującej od dnia 9 sierpnia 2010 r.

Zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT naruszenie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy rejestrującej skutkuje nałożeniem na podatnika sankcji. Do dnia 30 listopada 2008 r. wskazany przepis stanowił, że podatnicy naruszający obowiązek ewidencjonowania w kasie do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracili prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skutek w postaci pozbawienia prawa do odliczenia następował z mocy samego prawa. Istotą sankcji był wówczas brak prawa do odliczenia określonej części podatku naliczonego i następował on z chwilą powstania obowiązku ewidencjonowania, trwał zaś do czasu utrzymywania bezprawnego stanu nie prowadzenia ewidencji w kasie.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. zmieniono zasady funkcjonowania powyższej sankcji. Przyczyny zastosowania sankcji pozostały wprawdzie takie same, czyli brak prowadzenia ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących. Inny jest natomiast charakter sankcji (choć jej wysokość pozostała taka sama). W przypadku bowiem stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi stosownej ewidencji, naczelnik urzędu skarbowego (lub organ kontroli skarbowej) ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Sankcja, o której mowa w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter kary administracyjnej za brak ewidencjonowania sprzedaży w formie przewidzianej prawem. Dla jej zastosowania nie mają żadnego znaczenia ani przyczyny naruszenia obowiązku, o którym mowa w art. 111 ust. 1 ww. ustawy, ani fakt, że nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął zatem, że sankcja, o której mowa w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, odnosi się jedynie do tej części podatku naliczonego związanego z zakupami towarów, których sprzedaż powinna być następnie zaewidencjonowana w kasie rejestrującej. Ustalenie wysokości sprzedaży dokonanej przez skarżącą na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej oparto na oświadczeniu strony i zapisach faktur. Organ pierwszej instancji pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. wezwał Spółkę do przedłożenia oświadczenia wskazującego faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług w okresie od lipca 2008 r. do kwietnia 2009 r., które w całości lub w części służyły sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (tom II, karta 137).

W odpowiedzi Spółka pismem dnia 6 czerwca 2011 r. przekazała m.in. zestawienie wskazujące faktury zakupów materiałów i usług powiązanych ze sprzedażą w ramach auto-handlu dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz zestawienie sprzedaży netto z podziałem na auto-handel i schronisko za okres od lipca 2008 r. do kwietnia 2009 r. dla celów ustalenia wskaźnika udziału sprzedaży dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tom I, k. 7, 8, 123, 228 akt administracyjnych). W powyższych zestawieniach Spółka wskazała numery pozycji w rejestrach nabyć przyporządkowane fakturom powiązanym ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz procentowy udział sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w całej sprzedaży. To właśnie na tej podstawie organ I instancji sporządził zestawienia faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w części i w całości służących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy. Trudno zatem uznać za uzasadniony zarzut strony skarżącej dotyczący niepełnego ustalenia stanu faktycznego. Oświadczenie strony mieści się w bardzo szerokiej formule art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro organy w całości zaakceptowały stanowisko strony to nie było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywania dodatkowej weryfikacji odbiorców jak i dostawców. Podważenie prawidłowości dokonanego w ten sposób rozliczenia, bez dodatkowej argumentacji i wskazania, które konkretnie pozycje ujęte w zestawieniu sporządzonym przez organ pierwszej instancji nie mają związku ze sprzedażą dokonaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie jest możliwe. W rezultacie zaskarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie nie budzi zastrzeżeń Sądu co do jego zgodności z prawem.

Niemniej jednak zgodnie z wyrokiem NSA za uzasadniony uznać należy zarzut nie doręczenia skarżącemu odpisu odpowiedzi na skargę, które to naruszenie pozbawiło go możliwości ustosunkowania się do argumentów zawartych w tej odpowiedzi i równocześnie pozbawiło go możności obrony swych praw a co za tym idzie przyjęcia niewłaściwego stanu faktycznego. Ustalenia stanu faktycznego sprowadzały się do stwierdzenia, że sporne usługi nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturze. Argumentem decydującym w tym zakresie była okoliczność, że "siedziba Spółki "B" wskazana na fakturze oraz w dokumentach rejestrowych Spółki była fikcyjna. Pod wskazanym adresem znajdował się lokal mieszkalny, w którym brak było śladów prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Pod adresem tym mieszkał obywatel Libii Y., który w dokumentach rejestracyjnych Spółki widniał jako jej wspólnik, jednakże zmarł on w dniu 21 sierpnia 2003 roku".

Trafnie w tym kontekście wskazał skarżący, że w aktach sprawy znajduje się informacja Kierownika Urzędu Stanu Cywilnego w G. z 7 października 2010 r., z której wynika, że w skorowidzach aktów zgonu za okres 1998-2010 nie figuruje Y.. Kwestia ta powinna zostać dokładnie wyjaśniona, ponieważ świadczy o nienależycie zebranym materiale dowodowym i usprawiedliwia zarzut o przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów. Zaniechanie dokładnego, wnikliwego, wszechstronnego rozważenia wszystkich przywołanych powyżej okoliczności stanowi istotne i oczywiste naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem okazałoby się, że Y. żyje, to w miarę możliwości powinien on zostać przesłuchany w toku postępowania podatkowego, a okoliczność ta powinna wpłynąć na ocenę zebranego materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że decyzja nie może być wykonana.