Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 558/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 183 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 570/09 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 4350 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 570/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi A. K. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 maja 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej poprzedzała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 19 października 2006 r., którą ustalono A. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 122.906 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ w wydanej decyzji stwierdził, że A. K. i jej mąż – S. K., ponieśli w 2002 r. wydatki na kwotę 1.398.064,16 zł, natomiast wysokość uzyskanych przez nich w tym roku dochodów z ujawnionych źródeł przychodów wyniosła 1.070.314,87 zł.

A. K. dowodziła, że na wydatki poniesione w 2002 r. posiadała także mienie zgromadzone wcześniej. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2002 r. przychodów z dnia 28 czerwca 2005 r. S. K. wskazał, że przed 2002 r. dokonał wspólnie z żoną sprzedaży gospodarstwa rolnego o pow. 33,67 ha i sprzętu rolniczego na łączną sumą 270.500 zł, na którą posiada dokumentację (akty notarialne, umowy kupna-sprzedaży). Nadto uzyskał dochód w wysokości 80.000 zł z tytułu sprzedaży sprzętu rolniczego. Do dnia sprzedaży gospodarstwa hodował także trzodę chlewną, co dawało roczny dochód ok. 37.000 zł (sprzedaż ok. 100 szt. trzody rocznie). Wyjaśnił, że na potwierdzenie uzyskania tych dochodów nie posiada żadnych dowodów. Dodatkowo oświadczył, że posiadał oszczędności przechowywane w domu na dzień 1 stycznia 2002 r., jednakże dokładnej wysokości tej kwoty nie może wskazać, gdyż to jego żona je przechowywała. W dodatkowych wyjaśnieniach z dnia 11 lipca 2005 r. stwierdził, że poniesione w 2002 r. wydatki zostały pokryte dochodami z prowadzonego przez prawie 20 lat gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 40 ha, których wysokości nie może udokumentować, ponieważ nie gromadził dokumentacji związanej z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Oświadczył jednakże, że oszczędności pozyskane z tego źródła przechowywał w domu. Wskazał przy tym ponownie, iż co roku sprzedawał duże ilości trzody chlewnej a dochód, który osiągał z tej sprzedaży wynosił rocznie około 37.000 zł po denominacji (choć uprzednio wymienioną wyżej kwotę wskazał w starych złotych - protokół z dnia 28 czerwca 2005 r.). A. K. oświadczyła do protokołu z dnia 9 września 2005 r., że na dzień 1 stycznia 2002 r. razem z mężem posiadali oszczędności w banku oraz w domu, jednakże nie jest w stanie wskazać dokładnej kwoty tych oszczędności.

Z kolejnych wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia 4 listopada 2005 r. wynika, że S. K. od 1978 r. prowadził z żoną gospodarstwo rolne do momentu przekazania go w 1996 r. synowi. Gospodarstwo o powierzchni ok. 40 ha obejmowało gleby klasy II, III, IV, V i VI. Z prowadzonych upraw: ok. 18 ha żyta, 10 ha pszenżyta, 8 ha pszenicy, 2 ha ziemniaków - osiągali wraz z żoną dochód roczny w wysokości ok. 5.000 zł (po denominacji). Łącznie z dochodami ze sprzedaży tuczników (rocznie ok. 37.000 zł po denominacji) osiągali przez prawie 18 lat roczne dochody w wysokości ok. 42.000 zł. Uzyskiwali również dochody ze sprzedaży prosiąt, jednakże nie mogli określić jaką kwotę. Podatnik podniósł, że z dochodu uzyskanego z prowadzonego gospodarstwa rolnego zaoszczędził niemal całą kwotę, którą następnie wydatkował w 2002 r. Łączny dochód wyliczony przez podatników z 18 lat prowadzenia gospodarstwa rolnego miał wynosić 756.000 zł (po denominacji). Nadmienił też, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, z której też osiągał dochody i przeznaczał je na wydatki poniesione w 2002 r. Stwierdził w związku z powyższym, że na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadał w gotówce środki pieniężne w wysokości 280.000 zł pochodzące z lat ubiegłych, które przechowywał w domu w słoiku w szafce kuchennej. Jako dowody potwierdzające posiadanie środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie poniesionych w 2002 r. wydatków przedłożył: umowy sprzedaży samochodów, przyczep, silników, kombajnu, ciągnika, rozrzutnika obornika, umowę sprzedaży ziemi o powierzchni ok. 34 ha z dnia 7 października 1994 r. za sumę 135.000.000 zł (po denominacji 13.500 zł) potwierdzającą fakt przyjęcia "zaliczki" za sprzedaż ziemi w wysokości 50.000.000 zł (po denominacji 5.000 zł), a także akt notarialny z dnia 21 października 1994 r. dokumentujący tę sprzedaż.

Organ podatkowy pierwszej instancji powziął wątpliwość, czy małżonkowie powołujący się na fakt posiadania oszczędności z lat ubiegłych z dochodów osiągniętych w okresie od 1978 do 1996 r. (tj. w okresie 18 lat prowadzenia gospodarstwa rolnego), byli w stanie poczynić wskazane oszczędności i przechować je przez tak długi okres czasu, aż do wydatkowania ich dopiero w 2002 r., skoro w tym okresie poczynili wydatki na zakup ziemi, w związku z czym spłacali kredyty. Tylko za nieruchomość niezabudowaną o powierzchni 1,83 ha o wartości 25.290 st. zł nabytą w dniu 15 marca 1983 r., zapłacili w dniu nabycia.

Organ ustalił także, że wszystkie te nieruchomości w późniejszym okresie podatnicy zbyli, tj. w dniu 8 kwietnia 1993 r. aktem notarialnym dwie działki rolne o powierzchni 2,85 ha darowali córce i zięciowi, S. i J. O. W dniu 24 września 1996 r. aktem notarialnym nieruchomość rolną o łącznej powierzchni 5,80 ha oraz udział do 3/4 części nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, oborą stodołą, garażem położonej we wsi B. darowali synowi K. K. Umową z dnia 7 października 1994 r. sprzedali firmie "P[...]" ziemię o powierzchni 33,67 ha na sumę 135.000.000 starych zł, z której wynika, że podatnik otrzymał w dniu zawarcia umowy zaliczkę w kwocie 50.000.000 starych zł.

W ocenie organu, podawana przez podatnika jednolita struktura zasiewów oraz uzyskane z tych upraw dochody z 18 lat prowadzenia gospodarstwa rolnego o powierzchni 40 ha, nie odpowiadają rzeczywistości. Przedstawiony materiał dowodowy wskazuje bowiem, iż tylko w latach 1982-1994 podatnik posiadał gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 40 ha, a więc przez okres 12 lat a nie jak wskazywał podatnik - 18 lat. Poddając w wątpliwość możliwość uzyskania wskazanych przez podatnika dochodów z gospodarstwa organ przyjął dane ustalone na podstawie Roczników Statystycznych GUS i poradników dla rolników oraz literatury fachowej z lat 1978-1996. Przy czym w swoich wyliczeniach organ nie uwzględnił elementów ryzyka (suszy, ulewy, pożaru, gradobicia), które mogły mieć wpływ na wielkość upraw w prowadzonym gospodarstwie rolnym, w tym również na wielkość osiągniętego przez podatników dochodu i dla potrzeb postępowania przyjął zasadę stabilnego rynku. Według ostatecznego wyliczenia organu podatkowego, dochód za okres prowadzenia gospodarstwa rolnego wyniósł 77.199,41 zł

Za niewiarygodne organ uznał twierdzenie, że podatnik posiadał oszczędności w kwocie 280.000 zł pochodzące z dochodów uzyskanych z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Abstrakcyjne i nieodpowiadające realiom gospodarczym są zdaniem organu wyliczenia, że dochód uzyskany z prowadzonego gospodarstwa wyniósł w ogólnej kwocie 756.000 zł (po denominacji) oraz że pieniądze w wysokości 280.000 zł przechowywano do 2002 r. w domu ("w słoiku"). Organ przypomniał o wymianie pieniądza w 1995 r. i spadku jego siły nabywczej. W przypadku posiadania na dzień 1 stycznia 1995 r. pieniędzy w domu, pieniądze te można było wymienić w kasach oddziałów okręgowych Narodowego Banku Polskiego oraz w kasach wszystkich banków krajowych prowadzących obsługę kasową. Podatnik nie przedłożył dowodów dokumentujących wymianę starych pieniędzy na nowe, przez co nie uprawdopodobnił nawet faktu posiadania tych oszczędności na dzień 1 stycznia 1995 r. Ponadto zmiana siły nabywczej pieniądza spowodowała spadek realnej wartości posiadanych przez niego oszczędności, które nie miały już wartości, jaką posiadały przed denominacją.

Podsumowując osiągnięte na przestrzeni lat 1978-2001 dochody ze źródeł przychodów, tj.: z działalności rolnej, sprzedaży nieruchomości, środków trwałych oraz pozarolniczej działalności gospodarczej, organ podatkowy wskazał, że różnica przychodów nad wydatkami wynosiła w przybliżeniu ok. 27.267,38 zł (73.480,61 - 46.213,23). Do stanu mienia zgromadzonego w 2002 r. organ przyjął jednakże, z korzyścią dla podatników, kwotę "w wysokości 45.092,71 zł, która stanowi środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym w dniu 1 stycznia 2002 r. Wskazano również, że podatnik dokonał dużo więcej zakupów, które zostały uwidocznione w decyzji, jednakże z powodu braku umów oraz ze względu na odległy czas nabycia rzeczy organ nie miał możliwości ustalenia wyniku ich sprzedaży. Stwierdzono zatem, że małżonkowie S. K. i A. K. w żaden sposób nie udowodnili faktu posiadania jakichkolwiek oszczędności zgromadzonych w domu na dzień 1 stycznia 2002 r., które pochodziły z wymienionego źródła przychodów, zaś przedstawione przez nich argumenty nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia posiadania oszczędności w gotówce we wskazanej kwocie 280.000 zł. O fakcie braku oszczędności w gotówce, zdaniem organu, świadczy również i to, że podatnik bardzo często zaciągał różne kredyty bankowe na dokonywanie zakupów, np. nieruchomości lub samochodów. Z tego faktu organ wyprowadził wniosek, że skoro S. K. musiał zaciągać na ten cel wysoko oprocentowane kredyty, to jego sytuacja majątkowa była na tyle ciężka, iż nie dysponował wolnymi środkami finansowymi, które mógłby przeznaczyć na wskazane zakupy.

W związku z tym, że Strona wydatkowała w 2002 r. środki finansowe z mienia zgromadzonego w latach poprzednich, pochodzącego z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub z dochodów nieopodatkowanych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił małżonkom wysokość dochodu z tego tytułu za 2002 r. i wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres podatkowy.

Wysokość wydatków poniesionych przez A. K. i S. K. w 2002 r. ustalono na kwotę 1.398.064,16 zł. Wartość zgromadzonego mienia w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania ustalono na kwotę 1.070.314,87 zł. Przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych wyniosły zatem 327.749,29 zł. W związku z tym, że między małżonkami istniała ustawowa małżeńska wspólność, a udział w wydatkach wynosił 50/50, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. dla A. K. następująco - 327.749,29 zł: 2 = 163.874,65 zł X 75 %=122.906 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., w związku z nasuwającymi się wątpliwościami i uznaniem, że załączone do akt sprawy materiały dowodowe są niewystarczające do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji i podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, postanowieniami z dnia 5 lutego 2007 r. oraz z dnia 26 czerwca 2007 r. wydanymi na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w M. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. ustalonego podatnikowi decyzją organu podatkowego I instancji z dnia 19 października 2006 r.

Uzupełniony materiał dowodowy przekazany został organowi odwoławczemu, wraz ze zgromadzonymi wcześniej dowodami, pismem z dnia 19 lutego 2008 r.

W celu wyjaśnienia podnoszonej przez odwołującą się A. K. kwestii, zawartej w oświadczeniach przedstawionych tutejszemu organowi, dotyczących potwierdzenia przez emerytowanych głównych księgowych w Nadleśnictwach D. i B. oraz zastępcy Nadleśniczego w M., uzyskiwania przez małżonka dochodów z tytułu świadczenia usług leśnych w zakresie wywozu drewna z lasu do K. Z. P. w K. oraz do Z. S. L. P. w G. w latach 1974-1985 (po tym bowiem roku płatności usługi rozliczane były bezpośrednio przez odbiorców drewna), organ wezwał Stronę do przedstawienia informacji z tych instytucji o wysokości osiąganych przychodów z tytułu wykonywanego przewozu drewna. W odpowiedzi Strona poinformowała, że nie uzyskała zaświadczeń o szczegółowych dochodach uzyskanych z tego tytułu. Na potwierdzenie powołanej przez siebie okoliczności Strona wniosła o przesłuchanie: A. D. z Nadleśnictwa B., M. K. - byłego pracownika Nadleśnictwa M. oraz S. A. - byłego pracownika Nadleśnictwa D.

Nadleśniczy z Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w S. Nadleśnictwo B. w odpowiedzi pisemnej na prośbę Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie wyjaśnień w powyższej kwestii oświadczył, że jednostka nie posiada dokumentów, na podstawie których mogłaby udzielić informacji o wysokości osiągniętych dochodów przez S. K. w wymienionym okresie z tytułu świadczonych usług leśnych.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na powyższe okoliczności.

Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o przekazanie dokumentów, których nie było w aktach postępowania przed organem I instancji, tj.: kserokopii zeznań podatkowych oraz deklaracji VAT -7 za okres 1995-2001 r., wydruku z podsystemu Kontrola Poltaxu, rejestru wymiaru doraźnego oraz roczników statystycznych, na podstawie których została dokonana analiza działalności rolniczej prowadzonej przez Stronę. Wystąpił również do Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji w zakresie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracowników zatrudnionych w sektorze związanym z transportem. Urząd Statystyczny w S. pismami z dnia 24 marca 2009 r. i z dnia 6 kwietnia 2009 r. udzielił żądanych informacji.

Organ odwoławczy szczegółowo omówił także powołane przez Stronę źródła gromadzenia oszczędności. Stwierdził, że S. K. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego (a następnie toczącego się przed organem drugiej instancji) nie przedstawił żadnych dowodów dokumentujących wysokość dochodów uzyskanych w wyniku prowadzenia gospodarstwa. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego stwierdził jedynie, że z tytułu sprzedaży dużej ilości trzody chlewnej (100 szt.) uzyskiwał rocznie dochód w wysokości 37.000 zł (po denominacji), z kolei z upraw żyta (ok. 18 ha), pszenicy (ok. 10 ha), pszenżyta (ok. 8 ha) i ziemniaków (ok. 2 ha) w wysokości 5.000 zł rocznie, co w sumie dało - roczny dochód w wysokości około 42.000 zł. W związku z ogólnikowym charakterem wyjaśnień Strony dotyczących wysokości dochodów z uprawy płodów rolnych i z hodowli trzody chlewnej Dyrektor Izby Skarbowej podjął decyzję o przesłuchaniu S. K.

Uzyskane w wyniku przesłuchania informacje Dyrektor uznał za bardzo skąpe. W tej sytuacji słusznym było, w ocenie Dyrektora, odniesienie się przez organ podatkowy do wskaźników Głównego Urzędu Statystycznego. Stwierdził, że trudno przyjąć, że podatnik od 1978 r. do 1996 r., tj. przez prawie 18 lat, uzyskiwał corocznie dochody w wysokości około 42.000 zł (37.000 + 5.000 x 18 lat = 756.000), sam bowiem wypowiedział się o nich w piśmie z dnia 4 listopada 2005 r., że "są to kwoty, które pobieżnie pamiętam". Nadto zdaniem organu odwoławczego, nie było to możliwe z uwagi, np. na denominację pieniądza. Dlatego też przychodów osiąganych w 1978 r. nie można porównać z przychodami 1996 r., co dotyczy również kosztów, a tym bardziej cen. Słuszne zatem było znalezienie niezależnych informacji źródłowych umożliwiających wyliczenie przychodów w urzędzie statystycznym, powołanym do zbierania, analizowania i przedstawiania danych z większości zagadnień życia, w tym życia gospodarczego i rolniczego, prezentowanych corocznie za poprzedni rok, a ogłaszanych w Rocznikach Statystycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył, że podatnik w toku postępowań przed organami podatkowymi obu instancji nie przedstawił własnego wyliczenia dochodów osiąganych w czasie prowadzenia gospodarstwa rolnego. Nie prowadził dokumentacji struktury zasiewu, w związku z czym nie jest w stanie w szczegółowy sposób opisać, z wyszczególnieniem poszczególnych lat z okresu 1978-1996, jakie konkretnie uprawy uzyskiwał z danego areału. Dopiero do protokołu przesłuchania strony z dnia 6 listopada 2007 r. podał więcej informacji m.in. o tym, że "pierwsze grunty zakupił od Skarbu Państwa, były to grunty obsiane, z uwagi na umowę dzierżawy z gminą od 1975 r.,największe plony jakie osiągnął to 60 kwintali z 1 ha na glebach klasy 3 i 4, nie pamięta słabych urodzajów, swoje plony sprzedawał do PZZ w D., najwięcej płacili w W. za zboże i transport, PZZ K., L., nie pamięta cen pszenicy czy żyta i nie posiada żadnych dowodów potwierdzających sprzedaż tych plonów, nakłady poniesione na uprawę pszenicy na 1 kwintal nie przekraczały 20%, hodował 50 szt. świń w chlewniach w starych budynkach modernizowanych o powierzchni 30x60m, które kupował z PGR, nie pamiętał jednak za jaką cenę. Wskazał jedynie, że były to ceny do negocjacji. Sprzedawał je natomiast do GS, potem jakaś firma przyjeżdżała i zabierała. Odbierał również pan P. z D. Produkcja tuczników była opłacalna. Gospodarstwem zajmowali się wszyscy członkowie rodziny, pracownicy dorywczo, nie było umów zlecenia dla pracowników".

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe dane dotyczące upraw, przyjęte do wyliczeń przez organ I instancji. Dane te potwierdzili w swoich zeznaniach świadkowie - rolnicy: J. F., B. M., Z. M., S. S.

Do rozliczenia dochodu z chowu trzody chlewnej przyjęto z korzyścią dla podatnika w latach 1982-1994 100 sztuk. Przesłuchany na tę okoliczności podatnik zeznał, iż hodował 50 świń. Ponadto podatnik wskazał, iż wydajność zbóż z jednego ha wynosiła 60 q, a nakłady wynosiły 20%. Przesłuchani świadkowie - rolnicy nie potwierdzili tego faktu i zeznali, iż wydajność z jednego ha w dobrych latach mogła wynosić 40 q. Świadkowie wskazali, iż lata 1970-1980 (dekada gierkowska) były to lata bardzo dobre dla rolnictwa. Był to okres umożliwiający zainwestowanie w rolnictwie, ułatwiony był też dostęp do kredytów i ich umorzeń. Tłumaczyli, że niekorzystne dla gospodarstw rolnych relacje cenowe były konsekwencją pogorszenia się opłacalności produkcji rolnej w późniejszym okresie.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że na przestrzeni 18 lat produkcji rolnej i zwierzęcej trudno uznać za rzeczywiste tylko najwyższe wysokości tej produkcji. Podkreślono także, że nabyte przez podatników w 1981 r. grunty o pow. 33,67 ha, jak wskazano w decyzji Naczelnika Miasta i Gminy w D. z dnia 27 listopada 1981 r., były przeważnie w V klasie i wymagały dużych nakładów finansowych dla osiągnięcia lepszych plonów. Ponadto działki te przeszły z PGR i są wyeksploatowane, w związku z tym obniżono cenę nabycia o 50%. Dlatego też oczywistym było zweryfikowanie złożonych przez Stronę zeznań co do wysokości dochodów z uzyskanych plonów i tuczu żywca. Wyniki postępowania dowodowego czyniły niemożliwym uwzględnienie dochodów z gospodarstwa rolnego w wartościach wskazanych przez Stronę (42.000 zł rocznie). Strona nie podjęła próby wyliczenia dochodu. Oparto się więc o dane zawarte w rocznikach statystycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji w sposób korzystny dla podatników przyjął wydajność z jednego ha w odniesieniu do pszenicy, żyta, pszenżyta oraz przy sprzedaży poszczególnych produktów rolnych.

Innym dodatkowym źródłem przychodów mającym pokrywać wydatki poniesione w 2002 r., wskazywanym przez Stronę, miały być dochody uzyskane z usług transportowych wywozu drewna z lasu, wykonywanych przez S. K. na rzecz Nadleśnictw w D., B. i M. W związku z negatywnymi skutkami postępowania w zakresie sprawdzenia zeznań podatnika, co do dochodów uzyskiwanych z Nadleśnictw, podatnik w załączeniu przedłożył, uzyskane we własnym zakresie, oświadczenia osób zatrudnionych w okresie, kiedy realizował usługi na rzecz tych podmiotów, wnosząc o włączenie tych dowodów do akt prowadzonego postępowania. Dowodami tymi są "oświadczenia" emerytowanych: głównych księgowych w Nadleśnictwach D. i B. oraz zastępcy Nadleśniczego w M. Żadne z oświadczeń nie wskazuje jednak dochodów uzyskiwanych z wykonywanych przez S. K. na rzecz tych Nadleśnictw usług. Biorąc pod uwagę to, iż sam fakt wykonywania przez S. K. usług transportowych na rzecz nadleśnictw został w toku postępowania potwierdzony (nie udało się jedynie ustalić faktycznie osiągniętych przez niego dochodów z tego tytułu), organ odwoławczy oszacował możliwy do osiągnięcia dochód z tego tytułu w oparciu o dane uzyskane z Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracowników zatrudnionych w sektorze związanym z transportem w latach 1974-1985.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy ustalił, że podatnicy uzyskali w 2002 r. dochody (przychody) opodatkowane bądź wolne od opodatkowania pochodzące z następujących źródeł:

- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.014.813,71 zł. Podatek VAT należny związany ze sprzedażą opodatkowaną 223.256 zł;

- przychód wykazany przez S. K. w 2002 r. z innych źródeł - 1. 680 zł;

- przychód uzyskany przez A. K. z tytułu emerytury 7.913,25 zł.

- zwrot podatku dochodowego za 2001 r. 815,20 zł .

W sumie dało to kwotę 1.248.478,16 zł.

Na postawie złożonych przez S. K. deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2002 r. ustalono, iż łączna wartość podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną za 2002 r. wyniosła 223.256 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że Ad. i S. K. w 2002 r. uzyskali przychód pochodzący ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w kwocie 1.248.478,16 zł.

Jeśli chodzi o wydatki małżonków K. poniesione w 2002 r., to w postępowaniu odwoławczym ustalono, iż w decyzji organu I instancji błędnie wskazano, iż łączna kwota wydatków mieszkaniowych poniesionych w 2002 r. wyniosła 8.910,64 zł. Z dołączonych do akt sprawy faktur VAT dokumentujących ww. wydatki wynika z kolei, iż podatnicy ponieśli wydatki mieszkaniowe w łącznej kwocie 8.933,36 zł.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodzi, że A. i S. K. w badanym roku posiadali środki, których źródło pochodzenia nie zostało ujawnione, co wynika z poniższego wyliczenia.

Oszczędności (mienie) zgromadzone przed 2002 r., które pochodziły ze źródeł ujawnionych to kwota 166.684,49 zł. Łączna kwota przychodu uzyskanego w 2002 r. - 1.248.478,16 zł. Suma wydatków poniesionych w 2002 r. (wraz ze środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym) wyniosła natomiast 1.582.840,35 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w związku z powyższym w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 19 października 2006 r. i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 62.879 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Konsekwencją powyższego jest to, że w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy podatkowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych natomiast podatnik udowadnia okoliczności i wysokość pokrycia w powyższym zakresie. Z istoty rzeczy to na podatniku spoczywa więc ciężar wykazania, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Takie usytuowanie ciężaru dowodu nie zwalnia jednak organu od obowiązku kompleksowej analizy wszelkich posiadanych i zgromadzonych danych i informacji w zakresie ustalenia wysokości wydatków oraz wartości zgromadzonego przez podatnika mienia. Właśnie z uwagi na restrykcyjność omawianej instytucji, ustalanie dochodu ze źródeł nieujawnionych powinno być przeprowadzone ze szczególną starannością w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych. Tego elementu, w ocenie Sądu, zabrakło w skarżonej decyzji.

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien znajdować zastosowania w sprawach, w których znane są nie tylko źródła przychodów, ale także wiadomo o tych przychodach, że wolne one były od opodatkowania podatkiem dochodowym, albo opodatkowane były zryczałtowanymi formami lub też opodatkowane były w sposób niezależny od osiąganych z tych źródeł dochodów. Przychody z działalności rolniczej oraz z gospodarki leśnej z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej podlegają systemowemu wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku opodatkowania podatkiem rolnym, podstawa opodatkowania zależna jest od liczby hektarów przeliczeniowych, ustalanych na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych, a podatnik wskutek nieposiadania dokumentów obejmujących wysokość przychodów i wydatków (brak obowiązku prawnego) oraz z powodu upływu czasu nie jest w stanie udowodnić, lecz jedynie uprawdopodobnić, wysokość osiąganych dochodów z takich źródeł przychodów.

Uprawdopodobnienie to środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dający pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych. Przepisy nie wskazują, jaki stopień prawdopodobieństwa jest dostateczny do uznania, że pewien fakt jest uprawdopodobniony.

Odnosząc się do dochodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług wywozu drewna Sąd pierwszej instancji zauważył, że podatnik wskazywał na konkretne środki dowodowe jednak nie uzyskał stosownych informacji ze względu na upływ czasu. Odpowiedzi, które uzyskał organ potwierdziły stanowisko podatnika. Dlatego zdaniem Sądu, ustalenie możliwych do zgromadzenia oszczędności za świadczenie usług transportowych na rzecz trzech Nadleśnictw w oparciu o dane statystyczne dotyczące przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w dziale transportu i łączności według danych GUS jest nieuprawnione, chociażby z tej przyczyny, iż S. K. nie był tam zatrudniony a jedynie świadczył usługi, a zatem mamy do czynienia z zupełnie innym źródłem dochodu. Organ aby ustalić możliwe dochody z tego źródła winien powołać biegłego chcąc zakwestionować możliwość uzyskania dochodu z tego źródła w wielkościach podanych przez podatnika.

W przypadku gdy podatnik wykaże lub uprawdopodobni wysokość dochodu, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie podatnik uprawdopodobnił źródła dochodu.

Ponadto, zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego.

W rozpatrywanej sprawie, podatnik nie kwestionuje stanu wydatków i przychodów dotyczących 2002 r., natomiast nie godzi się z ustaleniem przez organ zasobów finansowych z lat poprzednich. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do konieczności rozstrzygnięcia, czy możliwe było zgromadzenie przez podatnika nadwyżki wydatków - przechowywanej w domu gotówki w kwocie 280.000zł w oparciu o prowadzoną na przestrzeni prawie 20 lat działalność rolniczą, przychód ze sprzedaży ziemi o powierzchni ok. 34 ha na sumę 135.000.000 starych zł zgodnie z umową zawartą z firmą "P[...]", zapłatę za usługi wywozu drewna z lasu na rzecz Nadleśnictw w D., B. i M., dochody uzyskane z wynajmu do prac rolnych posiadanego przed 1996 r. kombajnu Bizon, prowadzonej od 1995 r. działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami specjalistycznymi.

Sąd podziela zarzut skargi dotyczący naruszenia procedury postępowania podatkowego w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego w części odnoszącej się do wysokości osiągniętych przez podatników dochodów pochodzących z prowadzonej przez małżonków działalności rolniczej, opodatkowanej podatkiem rolnym oraz dochodów płynących z wywozu drewna.

W sprawie niniejszej podatnik podał, jakie przybliżone wielkości upraw, z jakiego areału osiągnął oraz wielkość hodowli z prowadzonego gospodarstwa. To, że informacje nie są precyzyjne jest wynikiem upływu czasu, jednak nie można uznać ich z tego powodu za niewiarygodne. Szczególnego znaczenia nabiera to w kontekście braku obowiązku podatnika dokumentowania tego rodzaju danych. W ocenie Sądu, w sytuacji uprawdopodobnienia przez podatnika uzyskiwania dochodów z działalności rolniczej nie objętej podatkiem dochodowym, co więcej zwolnionej z obowiązku jakiegokolwiek ewidencjonowania dochodów z tego źródła, organ kwestionując możliwość uzyskiwania dochodów w wielkościach wskazywanych przez podatnika winien dopuścić dowód z opinii biegłego. Bezsprzecznie bowiem ustalenie dochodowości gospodarstwa rolnego o szczególnych właściwościach, a mianowicie gospodarstwa zmechanizowanego wymaga wiedzy specjalistycznej. Organ w zaskarżonej decyzji zakwestionował możliwość uzyskania dochodu w wielkościach wskazanych przez podatnika powołując się na swoją "logikę i doświadczenie życiowe" (str. 32 zaskarżonej decyzji). Jednak nie wskazał dlaczego, w jego ocenie, zeznania podatnika są nielogiczne, czy też odbiegające od wiedzy płynącej z doświadczenia życiowego. Tym bardziej, iż z materiału zebranego w sprawie w sposób jednoznaczny wynika, iż gospodarstwo podatnika nie było przeciętnym gospodarstwem rolnym, bowiem wyposażone było w specjalistyczny sprzęt.

W tych okolicznościach wyliczenie przychodów jak również kosztów prowadzonego gospodarstwa rolnego w latach 1978-1996 w oparciu o dane statystyczne ma charakter ustalenia dowolnego. Tym bardziej, iż organ brakujące dane w rocznikach statystycznych w sposób absolutnie dowolny nie wskazując na metodologię uzupełnił samodzielnie w drodze analogii do innych lat.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w S. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania przez Sąd, że organowi podatkowemu nie udało się nawet w sposób przybliżony ustalić rzeczywistego mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy jednoczesnym założeniu, iż przepis ten nie powinien znajdować zastosowania w sprawach, w których znane są nie tylko źródła przychodów, ale także wiadomo o tych przychodach, że były one wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym albo opodatkowane były zryczałtowanymi formami lub też opodatkowane były w sposób niezależny od osiąganych z tych źródeł dochodów;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), polegające na nieuwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, który został ustalony przez organ podatkowy oraz na błędnej ocenie zgromadzonego przez tenże organ materiału dowodowego, która doprowadziła Sąd do przyjęcia stanowiska, że Skarżąca uprawdopodobniła źródła dochodu, w sytuacji, gdy Skarżąca nie wskazała konkretnych wielkości osiąganego dochodu, zaś podane przez nią informacje są nieprecyzyjne, które to uchybienie Sądu miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, iż w skarżonym wyroku Sąd wskazał na powinność powołania biegłego, nie powołując jednocześnie w podstawie prawnej wyroku wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, podczas gdy powołany przepis ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązuje Sąd do powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyniku uwzględnienia skargi w sytuacji, gdy podniesione przez Sąd naruszenie przez organy podatkowe wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miało miejsca;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w wyniku przyjęcia, że Skarżąca wskazywała na konkretne środki dowodowe w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu świadczenia usług wywozu drewna, jak również, iż uprawdopodobniła dochody uzyskiwane z działalności rolniczej nie objętej podatkiem dochodowym, wobec czego organ, aby ustalić możliwe dochody ze wskazanych źródeł oraz aby zakwestionować możliwość uzyskiwania dochodów w wielkościach wskazanych przez Skarżącą powinien dopuścić dowód z opinii biegłego, w sytuacji, gdy podniesione przez Skarżącą stwierdzenia w tym zakresie nie pozwalają na przyjęcie, iż jakiekolwiek wielkości odnoszące się do dochodów z tytułu świadczenia usług wywozu drewna oraz z działalności rolniczej nie objętej podatkiem dochodowym zostały przez Skarżącą uprawdopodobnione, w wyniku czego brak było jakichkolwiek parametrów, na jakich mógł oprzeć się biegły przyjmując określoną metodę badań, które to uchybienie Sądu miało istotny wpływ na treść orzeczenia i doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku uznania, że organ podatkowy nie dokonał kompleksowej analizy wszelkich posiadanych i zgromadzonych danych i informacji w zakresie ustalenia wysokości wydatków oraz wartości zgromadzonego przez Skarżącą mienia, podczas gdy organ ten podjął wszelkie niezbędne działania w celu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, mającego istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w wyżej wskazanym zakresie, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, gdyż doprowadziło do uchylenia decyzji organu podatkowego w całości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku przyjęcia przez Sąd, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się wszechstronnie do wskazanych przez Skarżącą rozmiarów prowadzonej hodowli oraz osiąganej sprzedaży plonów rolnych, natomiast bez wyraźnego i pełnego uzasadnienia oparł się na danych statystycznych, co świadczyć ma - zdaniem Sądu - o nie zebraniu przez organ całego materiału dowodowego oraz o dowolnej jego ocenie, gdy tymczasem organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, mającego istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w wyżej wskazanym zakresie, a dokonana przez te organy ocena dowodów była zgodna z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia decyzji organu podatkowego, wobec czego brak było podstaw do jej uchylenia.

Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie wskazane w niej zarzuty są zasadne.

Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, istotne dla wnoszącego ją jest wykazanie, że ustalając stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w tym zakresie z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej - powoływanej dalej jako "O.p." i w konsekwencji nie naruszyły art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - powoływanej dalej jako "PDF".

Przypomnienia wymaga, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Podstawą opodatkowania w świetle powołanego przepisu jest kwota stanowiąca równowartość wydatków, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W sytuacji zatem, gdy owe wydatki lub zgromadzone mienie podatnika w danym roku podatkowym są wyższe niż jego legalne przychody, to te wartości stanowią podstawę opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 PDF (np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 104/10; LEX nr 795519). Należy więc zwrócić uwagę, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ww. przepisu organ podatkowy ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Podatnik musi jednak szczegółowo wykazać i udowodnić jakie kwoty, z jakich tytułów uzyskał, przy czym muszą być to przychody opodatkowane lub wolne od podatku. Postępowanie to z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszym rzędzie należało odnieść się do postawionych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a, który autor skargi kasacyjnej wywodzi w istocie z faktu nieuwzględnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej "WSA") oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez wnoszący skargę kasacyjną odwoławczy organ podatkowy. Ze wskazanego przepisu wynika, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy mogłoby stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 na przykład w sytuacjach: oddalenia skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, pominięciu istotnej części tych akt, przeprowadzeniu postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. czy oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 497/09; LEX nr 594014)

Art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 806/10; LEX nr 744881). Niezaakceptowanie więc przez sąd oceny materiału dowodowego, dokonanej przez organ podatkowy oraz nieprzyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nie może stanowić jego naruszenia, nawet gdyby stanowisko sądu było w tym zakresie błędne.

Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 O.p. przez niepowołanie podstawy prawnej sankcjonującej wskazanie przez WSA w zaskarżonym wyroku na powinność powołania biegłego, mimo obowiązku powołania podstawy rozstrzygnięcia wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. Art. 197 § 1 O.p. jest jednym z przepisów regulujących postępowanie dowodowe i stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Dokonana w zaskarżonym wyroku ocena, że w sprawie zaistniał przypadek, w którym wymagane są wiadomości specjalne skutkujące potrzebą powołania biegłego ma charakter wskazań co do dalszego postępowania, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku stosownie do zd. 2 art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym "Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania."

Wskazanie co do dalszego postępowania odnosi się do postępowania dowodowego i nie jest rozstrzygnięciem wymagającym powołania jego podstawy, o którym mowa w art. 141 § 1 p.p.s.a., określającym wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wymogi te to: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawa prawna rozstrzygnięcia - to jest uchylenia zaskarżonej decyzji, określenia czy wyrok może być wykonany przed jego uprawomocnieniem się i orzeczenia o kosztach postępowania - została w zaskarżonym wyroku wskazana. Podkreślić także należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, by zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1479/09; LEX nr 745670).

Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę uznał natomiast zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stanowiącego podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (zobowiązującymi organy podatkowe do zebrania całego materiału dowodowego oraz do oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona).

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że postępowanie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z istoty swej konstrukcji nakłada na podatnika obowiązek dowiedzenia, że posiadał środki, o których organ nie wiedział, względnie dowiedzenia, że środki zgromadzone w latach ubiegłych nie zostały wcześniej wydatkowane i podatnik miał realną możliwość poczynienia oszczędności. Nie można zgodzić się z poglądem jakoby podatnik miał jedynie obowiązek uprawdopodobnić osiąganie dochodów pozwalających na pokrycie wydatków (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt II FSK 761/09, LEX nr 745842; wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874).

Strona skarżąca wskazała źródła przychodów w analizowanym roku podatkowym i w latach wcześniejszych. Organy podatkowe przyjęły za udowodniony fakt osiągania przychodów ze wskazanych przez stronę skarżącą źródeł. Zakwestionowały natomiast możliwość zaoszczędzenia z przychodów z lat wcześniejszych kwoty w wysokości wskazanej przez stronę skarżącą, z której pokryto wydatki poniesione w 2002 r.

Należy podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, że powołanie się podatnika na fakt pokrycia poniesionych w danym roku podatkowym wydatków z zasobów majątkowych zgromadzonych w latach wcześniejszych, zobowiązuje tego podatnika do wykazania prawdziwości głoszonych tez. Nie oznacza to bynajmniej, że organ obowiązany jest bezkrytycznie przyjąć wszystkie składane wyjaśnienia. Przeciwnie, powinien on dokonać ich wnikliwej oceny uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2011r. sygn. akt II FSK 104/10, LEX nr 795519). Oceny takiej organy dokonały w odniesieniu do możliwości osiągnięcia wskazanych przez stronę skarżącą przychodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Strona skarżąca wskazała co prawda przybliżone wielkości wydajności z upraw oraz wielkość hodowli i wysokość dochodów osiąganych z tego tytułu, przy uwzględnieniu, że w okresie od 1978 r. do 1996 r. prowadziła gospodarstwo rolne o powierzchni gruntów około 40 ha i łącznie osiągnęła przychód 756.000 zł. Jednakże organy nie przyjęły za wiążące wysokości wskazanych dochodów mając na uwadze okoliczność, że strona skarżąca posiadała grunty o powierzchni około 40 ha przez okres 12 lat, a nie wskazanych 18 lat. Uznano za niewiarygodne osiąganie corocznie dochodów na tym samym poziomie choćby z powodu uwarunkowań atmosferycznych czy ekonomicznych (różnice kosztów, cen) i przechowywanie oszczędności w domu oraz zachowanie kwoty 280.000 zł na dzień 1 stycznia 2002 r. przy niezmienionej jej wartości nabywczej mimo dokonanej w 1995 r. denominacji. Ocena wysokości dochodów z lat ubiegłych dokonana została przy uwzględnieniu danych wskazywanych przez stronę skarżącą co do wielkości hodowli i osiąganej wydajności z 1 ha co do części upraw, zeznań świadków - rolników prowadzących duże gospodarstwa i danych wynikających z roczników statystycznych obrazujących przeciętne wielkości takich dochodów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela poglądu prezentowanego przez WSA, że zakwestionowanie przez organy w ustalonym stanie faktycznym możliwości uzyskania dochodów z działalności rolniczej (nie objętej podatkiem dochodowym i zwolnionej z obowiązku ewidencjonowania dochodów z tego źródła) w wysokości wskazanej przez stronę skarżącą zobowiązywało organy do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Opinia biegłego musiałaby uwzględniać konkretne dane w odniesieniu do każdego roku ze wskazanych 18 lat, między innymi w zakresie areału upraw, struktury tych upraw, zakresu wyposażenia w specjalistyczny sprzęt w celu określenia wielkości upraw i poziomu dochodowości gospodarstwa rolnego. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wynika, że dane takie strona wskazała, bądź wskazała dowody umożliwiające ich odtworzenie. Wobec powyższego opinia miałaby charakter wyłącznie hipotetyczny. W tej sytuacji brak podstaw do stwierdzenia, że organy naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podejmując decyzję w sprawie.

Dokonanie przez organy podatkowe oceny możliwej do osiągnięcia wysokości dochodów z usług transportowych na rzecz trzech Nadleśnictw (wywóz drewna) w oparciu o dane wynikające z roczników statystycznych również nie narusza wskazanych wyżej przepisów O.p. Fakt wykonywania tych usług został potwierdzony. Okolicznością istotną jest w tym przypadku to, że z przedstawionego przez WSA stanu faktycznego nie wynika by strona wskazała na choćby przybliżone wielkości dotyczące okresu pracy w każdym roku, ilości wykonanych przewozów w ramach świadczonych usług, średniej wartości jednego kursu i w konsekwencji wielkości osiąganego z tego tytułu przychodu. Dopuszczenie dowodu z opinii biegłego wymaga, jak już wyżej wskazano, przedstawienia biegłemu do oceny konkretnych danych. Wobec ich braku przyjęcie danych wynikających z roczników statystycznych wskazujących na wysokość przeciętnych dochodów osób zatrudnionych w transporcie nie może oznaczać naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Organy oceniły także realną możliwość poczynienia oszczędności wskazując na dokonywane przed 1 stycznia 2002 r. wydatki.

Dokonując oceny materiału dowodowego w powyższym zakresie (objętym skargą kasacyjną) Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył prawa. Przepis art. 191 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z zasadami doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronnością dokonanej oceny. Oceniając, w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej, przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny sprawy nie można wywieść by odwoławczy organ podatkowy uchybił zasadzie swobodnej oceny dowodów.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 PDF sformułowany na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jest zasadny o tyle, że WSA stwierdził niemożliwość zastosowania art. 20 ust. 3 PDF, gdyż jego zastosowanie wymaga, w świetle wywodów WSA, udowodnienia przez organy podatkowe, "że podatnicy nie mogli osiągnąć dochodów w uprawdopodobnionej przez nich wysokości" (str. 43 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Stanowisko takie jest nieuprawnione. Jak to już wyżej podkreślano, w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ww. przepisu organ podatkowy ustala wysokość wydatków poczynionych przez podatnika w danym roku podatkowym i zestawia tę kwotę z wysokością uzyskanych w danym roku przychodów oraz mieniem zgromadzonym w latach ubiegłych (pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku). Jeśli kwota wydatków jest wyższa organ zobligowany jest od tej kwoty obliczyć należny podatek. W tej sytuacji wyłącznie podatnik może wykazać, że uzyskał przychody w wyższej wysokości, bądź też dysponował mieniem zgromadzonym wcześniej, z których to źródeł miał możliwość pokrycia wydatków danego roku podatkowego. Organ dokonuje oceny zgromadzonych przy udziale podatnika dowodów na potwierdzenie powyższych okoliczności. Nie jest zobowiązany jednak do udowodnienia przesłanki negatywnej, to jest udowodnienia "że podatnicy nie mogli osiągnąć dochodów w uprawdopodobnionej przez nich wysokości".

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tym wyroku w odniesieniu do problemów objętych zarzutami skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.