Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1078/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 1 w zw z art.15 ust 4d i 4e
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1078/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r., sprawy ze skarg Grupy A. S.A. w T., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 25 lutego 2015 r. Nr [...],.[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , , I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych)., , ,


UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2014 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęły wnioski Grupy A. S.A. w T. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie przedstawionego stanu faktycznego i stanu przyszłego.

Spółka wyjaśniła, że jest podmiotem zajmującym się m.in. działalnością produkcyjną, usługową i handlową w zakresie tworzyw konstrukcyjnych, surowców do ich wytwarzania oraz nawozów mineralnych. Produkcja Spółki skupiona jest wokół 3 podstawowych obszarów biznesowych: segment biznesowy tworzyw, jednostka biznesowa nawozy i jednostka biznesowa katalizatory oraz obszaru wsparcia centrum energetyki. Procesy produkcyjne prowadzone są przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, w tym dwutlenku węgla (CO2), co w konsekwencji skutkuje objęciem Spółki regulacjami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. Nr 122, póz. 695 ze zm.) oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Regulacje dotyczące uprawnień do emisji gazów cieplarnianych wyróżniają trzy rodzaje instrumentów służących ograniczaniu emisji CO2. Są to uprawnienia do emisji zanieczyszczeń (EUA), jednostki redukcji emisji (ERU) oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER). Z uwagi na fakt, że wszystkie ww. instrumenty służą równoważeniu faktycznej emisji CO2. ich kwalifikacja dla celów podatkowych jest jednakowa, stąd w dalszej części wniosku będą one nazywane łącznie "uprawnieniami do emisji CO2". Na pokrycie emisji CO2 Spółce są przyznawane darmowe uprawnienia do emisji CO2 w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Spółka jest zobowiązana do corocznego rozliczenia emisji CO2 za rok poprzedni poprzez przedstawienie określonej ilości uprawnień do emisji CO2 do umorzenia w ilości równej zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 potwierdzonej rocznym raportem. Umorzenie - które ma miejsce do 30 kwietnia każdego kolejnego roku - stanowi rozliczenie rzeczywistej wielkości emisji. Brak umorzenia uprawnień do emisji CO2 w wymaganej ilości może skutkować nałożeniem na Spółkę istotnych kar finansowych. W związku z powyższym, Spółka korzysta z mechanizmu, jakim jest system handlu uprawnieniami do emisji CO2. W celu pokrycia niedoborów za dany rok, jak również niedoborów, które mogą wystąpić w latach następnych Spółka nabywa na wolnym rynku brakujące uprawnienia do emisji CO2.

Ze względu na niedające się przewidzieć w przyszłości zdarzenia (awarie, spadek produkcji lub błędne oszacowanie prognozowanej emisji) może zaistnieć sytuacja, że Spółka zakupi uprawnienia do emisji CO2 w ilościach przekraczających faktyczną emisję. Nadwyżka powstała w taki sposób może zostać odsprzedana w ramach systemu handlu uprawnieniami, przy czym Spółka nie jest w stanie w momencie nabycia uprawnień jednoznacznie stwierdzić, które z uprawnień zostaną przeznaczone do wykorzystania na potrzeby własne, a które ewentualnie zostaną odsprzedane. Zasadniczo wszelkie nabywane uprawnienia są zakupywane przez Spółkę z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby własne. Stosownie do przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości oraz zgodnie z zaleceniami audytora ujęcie księgowe nabytych uprawnień do emisji CO2 przedstawia się w następujący sposób:

- w momencie zakupu Spółka księguje nabyte uprawnienia do emisji CO2 jako zobowiązanie wobec kontrahenta na kontach rozrachunkowych oraz jako zapasy (Wn 330 Prawa emisji CO2 zakupione (zapasy) / Ma 201 Rozrachunki z dostawcami),

- w trakcie roku obrotowego, co miesiąc Spółka tworzy na szacowaną emisję CO2 rezerwę w ciężar kosztów działalności podstawowej (Wn 411 Zużycie praw do emisji CO2 / Ma 843 Rezerwa z tytułu emisji CO2), wartość rezerwy ma pokryć koszt nabycia uprawnień do emisji CO2 związanych ze zrealizowaną produkcją, na koniec roku obrotowego wartość rezerwy odpowiada szacowanemu zużyciu jednostek CO2 od zrealizowanej produkcji,

- w momencie umorzenia (tj. do 30 kwietnia następnego roku obrotowego), Spółka wykorzystuje rezerwę w korespondencji z zapasami (Wn 843 Rezerwa z tytułu emisji CO2 / Ma 330 Prawa emisji CO2 zakupione, zapasy).

Z uwagi na fakt, że koszty związane z emisją CO2 materializują się w księgach rachunkowych w formie rezerwy, późniejsze umorzenie uprawnień do emisji CO2 co do zasady nie skutkuje ponownym rozpoznaniem kosztu (księgowane jest jako wykorzystanie rezerwy, tj. bezwynikowo). Do chwili obecnej Spółka nabyła uprawnienia do emisji CO2 w latach 2011 -2014, przy czym były to EUA oraz ERU. W 2013 r. Spółka rozpoznała jako koszt rachunkowy utworzone rezerwy na szacowane zużycie CO2. W kwietniu 2014 r. nastąpiło umorzenie uprawnień do emisji CO2 i wykorzystanie rezerwy. Z uwagi na szacowany poziom zużycia CO2 Spółka będzie nabywać uprawnienia do emisji CO2 w kolejnych latach obrachunkowych. Co do zasady będą to EUA, ale Spółka nie wyklucza także nabywania CER/ERU. Ujęcie rachunkowe nabywanych w przyszłości uprawnień do emisji CO2 będzie przebiegać wg przedstawionego powyżej mechanizmu.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość:

- czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków

na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby do kosztów uzyskania

przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., tj. w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów?

- w sytuacji gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego okazało się nieprawidłowe Spółka wnosi o potwierdzenie, że właściwym momentem rozpoznania

wydatków związanych z zakupem praw do emisji CO2 na własne potrzeby jest data, pod

którą Spółka co miesiąc tworzy rezerwę na szacowaną emisję CO2 i zalicza tę rezerwę w ciężar kosztów działalności podstawowej?

- w sytuacji gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego okazało

się nieprawidłowe Spółka wnosi o potwierdzenie, że właściwym momentem rozpoznania

wydatków związanych z zakupem uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby będzie

data pod którą Spółka wykorzysta rezerwę w momencie umorzenia uprawnień do emisji CO2?

Zdaniem Spółki, wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby Spółka powinna kwalifikować jako koszty pośrednie. Wydatków tych nie da się przyporządkować bezpośrednio do osiąganych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży produktów. Wydatki takie są jednak niewątpliwie ponoszone w związku z wynikającym z przepisów prawa obowiązkiem do rozliczenia CO2 emitowanego przez instalacje Spółki w procesie wytwarzania produktów, a tym samym warunkują działalność gospodarczą Spółki. Dla potwierdzenia takiego stanowiska Spółka odwołała się do licznych interpretacji indywidualnych.

Mając na uwadze fakt, że zaksięgowanie wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 następuje w oparciu o faktury zakupowe na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów, a późniejsze ujęcie tych wydatków jako kosztów rachunkowych następuje w powiązaniu z kontem rezerw, zdaniem Spółki, właściwym i jedynym miarodajnym momentem rozpoznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą wydatki są zaksięgowane na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów.

Powyższe potwierdza, zdaniem Spółki, wykładnia językowa i systemowa przepisu art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., która expressis verbis wyłącza jako datę poniesienia kosztu datę ujęcia księgowego rezerw. Tym bardziej za datę poniesienia kosztu nie można uznać dnia umorzenia uprawnień do emisji CO2, tj. dnia, w którym następuje wykorzystanie rezerwy (co do zasady z uwagi na wcześniejsze ujęcie rachunkowe księgowane jako wykorzystanie rezerwy tj. bezwynikowo). Dodatkowo Spółka wyjaśnia, że dzień umorzenia jest tylko dniem dokonania technicznej czynności rozliczenia emisji CO2 i nie powinien warunkować możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które zostały definitywnie poniesione w oparciu o faktury zakupowe w okresach wcześniejszych.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym właściwym momentem zaliczenia przez Spółkę tych wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 do kosztów uzyskania przychodów jest dzień, w którym Spółka księguje nabyte uprawnienia jako zobowiązanie wobec kontrahenta na kontach rozrachunkowych oraz na koncie zapasów.

Za prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem przemawiać ma także literalne brzmienie przepisów art. 15 ust. 4e oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Z uwagi na fakt, że ani ustawa podatkowa ani ustawa o rachunkowości nie zawierają legalnej definicji pojęcia "zaksięgować", dokonując jego wykładni należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa. Stosownie do definicji słownikowej pod pojęciem zaksięgować należy rozumieć "wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej", zarejestrować zdarzenie gospodarcze w księgach rachunkowych.

W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lutego 2015 r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie oceny przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności należy stwierdzić, że posiadanie uprawnień do emisji CO2, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. W związku z tym nabycie praw uprawniających do emisji jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Z treści art. 15 ust. 4 - ust. 4e u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego.

Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, zdaniem organu, stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wydatki na zakup uprawnień do emisji CO2 nie mogą stanowić kosztu podatkowego w momencie ujęcia faktury dotyczące zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta, bowiem dniem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia kosztu na koncie kosztowym. Jednocześnie, z uwagi na wyłączenie w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. rezerw, wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie wykorzystania rezerwy (umorzenia uprawnień do emisji CO2).

Niezgadzając się z takim stanowiskiem organu Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaną interpretacją zarzucając organowi:

1) przepisy prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym uznaniem iż w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych tj. w momencie ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki ma kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1 - jest nieprawidłowe,

2) przepisy prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady dążenia do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

Spółka z całą stanowczością podkreśliła, że na kontach wynikowych, kosztowych ("jako koszt rachunkowy") ujmowana jest / będzie włącznie szacowana co miesiąc rezerwa, na co jednoznacznie Spółka wskazała w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Za moment ujęcia na kontach wynikowych / kosztowych nie można zatem uznać daty pod którą Spółka rozwiązuje rezerwę w korespondencji z kontem zapasów. W tym momencie bowiem nie dochodzi do ujęcia wydatków jako kosztu rachunkowego; jako koszt rachunkowy Spółka ujmuje bowiem co miesiąc szacowaną rezerwę na zużycie uprawnień do emisji CO2.

Spółka zwrócił też uwagę, że z wnioskami o wydanie interpretacji o sygn. [...] oraz [...] wystąpiły również dwie inne spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej, w której Spółka jest podmiotem dominującym. W interpretacjach o sygnaturach [...] oraz [...] Minister Finansów potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawców, iż w sytuacji, gdy:

- w momencie zakupu uprawnień do emisji CO2 są one księgowane jako

zobowiązanie wobec kontrahentów na kontach rozrachunkowych oraz jako

zapasy,

- w trakcie roku obrotowego wnioskodawcy tworzą na szacowaną emisję CO2

rezerwy w ciężar kosztów działalności podstawowej, która obciąża konta

kosztowe / wynikowe,

- w momencie umorzenia uprawnień wnioskodawcy wykorzystują rezerwę w korespondencji z zapasami,

miarodajnym momentem rozpoznania wydatków na zakup uprawnień do emisji CO2 w rozumieniu art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4 e u.p.d.o.p. jest moment ujęcia faktur z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów.

Odrębne stanowisko od zaprezentowanych powyżej zajął Minister Finansów w przedmiotowej Interpretacji czym doprowadził do sytuacji, iż w obrębie tej samej grupy kapitałowej oraz w identycznej sytuacji:

- dwie spółki powinny rozpoznawać wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 w momencie zakupu tych uprawnień i ich ujęcia jako zobowiązania wobec kontrahenta,

- podczas gdy skarżąca zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonych nterpretacjach powinna rozpoznawać wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 w momencie wykorzystania (rozwiązania) rezerwy w korespondencji z kontem zapasów.

W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż właściwym momentem rozpoznania wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby skarżącej jako kosztów uzyskania przychodu powinna być data, pod którą Skarżąca wykorzystuje uprzednio utworzoną rezerwę na nabycie tych uprawnień na kontach pozawynikowych, podczas gdy w rozumieniu wymienionych przepisów jedyna właściwa data rozpoznania wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby jako kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą skarżąca ujmuje faktury zakupu uprawnień do emisji CO2 w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów, bowiem:

- wymienione przepisy uzależniają moment rozpoznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu od daty ich "zaksięgowania" tj. ujęcia w księgach rachunkowych, a nie ujęcia tych wydatków "jako kosztu" w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, oraz

- moment z jakim organ podatkowy nakazuje rozpoznać skarżącej wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 również nie jest momentem, w którym wydatki te ujmowane są "jako koszt" w rozumieniu ustawy o rachunkowości, gdyż księgowanie wykorzystania rezerwy następuje na kontach pozawynikowych, tj. w tym momencie skarżąca nie rozpoznaje wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 jako kosztów rachunkowych;

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 120 oraz art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 14b § 1 , § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji w oderwaniu od istotnych elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku skarżącej o wydanie Interpretacji, bowiem organ podatkowy oparł swoje stanowisko na błędnej interpretacji przepisów art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT zmierzającej do uznania, że właściwym momentem rozpoznania wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby skarżącej jest moment ich ujęcia jako kosztu rachunkowego, za który to moment Organ podatkowy uznał datę pod którą skarżąca wykorzystuje rezerwę w momencie umorzenia uprawnień do emisji CO2, podczas gdy: z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji jednoznacznie wynika, że:

- zaksięgowanie wykorzystania rezerwy następuje co do zasady bezwynikowo, tj. w momencie tym wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 nie stają się w żadnej mierze kosztem rachunkowym,

- ujęcie wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 jako kosztu rachunkowego następuje w trakcie roku obrotowego, co miesiąc w oparciu o oszacowaną rezerwę na emisję CO2;

b) art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zapoznania się z powołanymi przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami sądów administracyjnych i nieustosunkowanie się do przedstawionych w nich argumentów potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącej,

c) art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1 oraz art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylania opisanych wyżej indywidualnych interpretacji.

W uzasadnieniu podkreślono, że przepisy art. 15 ust. 4d i 4e u określają zasady rozpoznawalności kosztów pośrednich w czasie w sposób samodzielny i wyczerpujący, co wynika z faktu, iż ustawa o CIT w tym zakresie jest w pełni autonomiczna i zawiera własne regulacje. Przepisy art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. nie uzależniają momentu rozpoznania kosztów pośrednich od ich kwalifikacji jako kosztu na gruncie ustawy o rachunkowości.

Dodatkowo, zdaniem pełnomocnika, dokonana przez organ podatkowy interpretacja przepisu art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. czyniłaby zbędnym art. 15 ust. 4d zdanie 2 u.p.d.o.p., a tym samym przeczyłaby podstawowym zasadom wykładni językowej, takim jak założenie o racjonalności ustawodawcy czy potrzebie interpretowania przepisów ustawy w taki sposób aby żaden jej element nie okazał się zbędny.

Pełnomocnik przypomniał również, że zgodnie z zasadą autonomii ustawy podatkowej o momencie rozliczenia kosztów mogą decydować wyłącznie przepisy ustawy podatkowej, nie zaś ustawy o rachunkowości.

W ocenie strony organ podatkowy pominął istotny aspekt sprawy, a mianowicie fakt, iż w momencie wykorzystania rezerwy skarżąca co do zasady nie rozpoznaje wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 jako kosztu na gruncie ustawy o rachunkowości.

Pełnomocnik zwrócił uwagę, że argumentem merytorycznym uzasadniającym stanowisko organu podatkowego jest, jakoby o momencie potrącalności wydatków jako tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów decydowała data, pod którą wydatki te są ujmowane jako koszt w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Organ podatkowy jako właściwy moment, w którym skarżąca powinna rozpoznać jako koszt podatkowy wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wskazał datę, pod którą następuje rozksięgowanie rezerwy. Z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że rozksięgowanie rezerwy z zasady następuje na kontach pozawynikowych, a zatem w momencie tym skarżąca nie rozpoznaje wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 jako kosztów w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.), w przeciwnym razie skargę oddala. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akty te naruszają prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

W zaskarżonych interpretacjach Minister Finansów uznał, iż moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Dopiero więc przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Ze stanowiskiem organu podatkowego nie sposób się zgodzić. Przede wszystkim należy zauważyć, że - jak trafnie wskazuje strona skarżąca - przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednak z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 1298/09, wyrok WSA z dnia 26 marca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2431/06, wyrok NSA z dnia 7 marca 2001r., sygn. akt I SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Przepisy o rachunkowości mają znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 631/12).

Analizując treść przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p należy stwierdzić, że nie ma podstaw, aby stosować przepisy dotyczące pojęcia kosztu zawarte w ustawie o rachunkowości do pojęcia kosztu zawartego w tym przepisie, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15 u.p.d.o.p.) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (por. § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy, wydatki, transakcje, inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Sąd orzekający w sprawie podziela zatem stanowisko zaprezentowane w tym zakresie m.in. w wyroku NSA z dnia z dnia 18 maja 2010r., sygn. akt II FSK 942/09, wyroku NSA z dnia 20 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 414/10, wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 1091/10, wyroku WSA z dnia 18 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Po 529/12, wyroku NSA z dnia 20 lipca 2012r., sygn. akt II FSK 2406/12, wyroku WSA z dnia 30 października 2013r., sygn. akt I SA/Wr 1381/13, wyroku WSA z dnia 15 stycznia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2002/12), a także A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, s. 22 i n.).

Reasumując, wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości. Gdyby bowiem ustawodawca dążył do zbliżenia prawa podatkowego do prawa bilansowego to uczyniłby to w sposób bezpośredni, nakazujący ustalenie rozliczenia kosztów w rachunkowości jako warunku rozliczenia kosztu podatkowego. Tym samym, jak się wydaje, ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu jako faktycznego jego ujęcia w księgach. Nie uzależniał rozliczenia podatkowego poniesionego kosztu od uznania go jako kosztu poniesionego w rozumieniu przepisów o rachunkowości (zob. szerzej: A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, PP 8/2011, s. 22-28). Takie stanowisko jest również potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych (oprócz wyżej powołanych zob. także wyroki WSA w Krakowie z 27 września 2012r. sygn. I SA/Kr 669/12 i z 19 grudnia 2013r. sygn. I SA/Kr 1700/13 oraz wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015r. sygn. II FSK 427/13, dotyczące interpretacji bazujących na zastosowaniu tych samych przepisów prawa materialnego w odniesieniu do innego rodzaju kosztów pośrednich, wydanych także na wniosek Grupy A. SA w T.).

Powyższe okoliczności pozwalają na uznanie, że wydając zaskarżone interpretacje Minister Finansów dopuścił się obrazy art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust 1 i ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak słusznie wskazywała nadto skarżąca spółka, Minister Finansów nie uwzględnił w zaskarżonych interpretacjach adekwatnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Wypada zatem przypomnieć, iż w myśl art. 14e Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie przyjmuje się, iż skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 265/10). Wynika to z faktu, że art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której wyrok ten zapadł, i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Orzecznictwo jest więc istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione pomijanie uznaje się zaś za sprzeczne z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 979/10; wyrok WSA w Poznaniu z 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 708/09; wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 623/09).

We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca spółka podała liczne przykłady orzecznictwa sądowego, odwołując się do jednolitej i ugruntowanej linii orzeczniczej. Skoro zatem w swoich interpretacjach indywidualnych Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów wyrażonych w tych orzeczeniach i odnoszących się do spraw o podobnym kontekście (wykładni art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.) jak również opartych na tym orzecznictwie interpretacji Ministra Finansów w imieniu którego działali inni Dyrektorzy Izb Skarbowych w kraju a co istotne, dotyczących spółek występujących wraz ze skarżącą w jednej grupie kapitałowej to należy stwierdzić, że dopuścił się również obrazy art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pragnie zaznaczyć, że nie chodzi przy tym o to, aby traktować inne orzeczenia jako pozakonstytucyjne źródło prawa czy podstawę prawną rozstrzygnięcia interpretacji indywidualnej, ale o uwzględnienie zawartych w nich poglądów - z jednej strony – jako argumentów wnioskodawcy na poparcie jego stanowiska, a z drugiej strony – o spełnienie postulatu jednolitości wykładni prawa podatkowego.

Stwierdzone uchybienia doprowadziły Sąd do uchylenia zaskarżonych interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów powinien zapewnić realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uwzględniając w dokonywanej przez siebie wykładni prawa dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych w adekwatnych sprawach. W szczególności jednak, Minister Finansów powinien udzielić skarżącej interpretacji indywidualnych biorąc pod uwagę wywody zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się: równowartość wpisu sądowego (200 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa procesowego (17 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (240 zł), ustalonego zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) – w każdej z obu połączonych spraw.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono, jak w sentencji wyroku.