Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1611/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6379 Inne o symbolu podstawowym 637
Skarżony organ: Komisja Nadzoru Finansowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko (spr.) protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt VI SA/Wa 91/18 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 24 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków informacyjnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. S.A. z siedzibą w T. na rzecz Komisji Nadzoru Finansowego 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych z tytułu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt VI SA/Wa 91/18 oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w T. ("skarżąca", "Spółka") na decyzję Komisji Nadzoru Finansowego ("organ", "Komisja", "KNF") z 24 października 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków informacyjnych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy.

Komisja Nadzoru Finansowego decyzją z 24 października 2017 r., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej "k.p.a.") w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 196 ze zm.) oraz art. 96 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1639 ze zm.; dalej "ustawa o ofercie") w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o zmianie ustawy o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 433; dalej "ustawa zmieniająca") w związku z art. 56 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy o ofercie w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. zmieniającej ustawę o obrocie instrumentami finansowymi oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 724) oraz w związku z art. 56 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o ofercie, w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 791), po rozpoznaniu wniosku K. S.A. z siedzibą o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Komisji z 20 grudnia 2016 r., którą nałożono na spółkę karę pieniężną w wysokości 150.000 złotych w związku ze stwierdzeniem, że:

- nienależycie wykonała obowiązek informacyjny określony w art. 56 ust. 1 pkt 1 ustawy o ofercie poprzez naruszenie terminu określonego w art. 56 ust. 2 pkt 1 ustawy o ofercie w związku z przekazaniem Komisji Nadzoru Finansowego, spółce prowadzącej rynek regulowany oraz do publicznej wiadomości informacji poufnej, powstałej w dniu 31 stycznia 2013 r., dotyczącej nabycia, w celu przeprowadzenia i eksploatacji złóż [...] objętych koncesjami spółki [...]1, udziałów w spółce [...]2,

- nienależycie wykonała obowiązek określony w art. 56 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o ofercie w związku z § 9 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2009 r. w sprawie informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez emitentów papierów wartościowych oraz warunków uznawania za równoważne informacji wymaganych przepisami prawa państwa niebędącego państwem członkowskim (Dz.U. z 2014 r. poz. 133 ze zm.; dalej rozporządzenie), w związku z niepoinformowaniem w raporcie bieżącym nr [...] z dnia 15 lutego 2013 r. o istotnych warunkach umowy, to jest o warunkach finansowych zawartej umowy oraz jej opcyjnym charakterze – utrzymała w mocy tę decyzję.

Komisja stwierdzając, że Spółka nienależycie wykonała obowiązek informacyjny w związku z przekazaniem Komisji Nadzoru Finansowego, spółce prowadzącej rynek regulowany oraz do publicznej wiadomości informacji poufnej powstałej w dniu 31 stycznia 2013 r., dotyczącej nabycia udziałów w spółce [...]2, wskazała, że Spółka przekazała informację poufną w dniu 11 lutego 2013 r., gdy tymczasem informacja ta powstała w dniu 31 stycznia 2013 r. i powinna zostać, licząc od tego momentu, niezwłocznie przekazana Komisji, spółce prowadzącej rynek regulowany oraz do publicznej wiadomości, nie później jednak niż w terminie 24 godzin od zdarzenia (nabycia udziałów), to jest najpóźniej w dniu 1 lutego 2013 r., a nie po otrzymaniu tłumaczenia treści umowy, to jest w dniu 11 lutego 2013 r.

Poza wskazanym wyżej naruszeniem Komisja stwierdziła, że spółka nienależycie wykonała obowiązek informacyjny określony w art. 56 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o ofercie w związku z § 9 pkt 4 rozporządzenia, w związku z niepoinformowaniem w raporcie bieżącym nr [...] z dnia 15 lutego 2013 r. o istotnych warunkach umowy, to jest o warunkach finansowych zawartej umowy oraz jej opcyjnym charakterze.

Komisja, rozpatrując sformułowane we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, żądanie Spółki umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie prawa do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną, uznała za niezasadny zarzut naruszenia art. 68 § 1 w związku z art. 2 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w związku z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 – dalej "ustawa o finansach publicznych), poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy kara pieniężna, według Spółki, spełnia przesłanki do uznania jej za niepodatkową należność budżetową, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przepisy o przedawnieniu, a ponadto ich stosowanie do kar pieniężnych nakazuje art. 67 ustawy o finansach publicznych.

Komisja wskazała, że sankcjonowane w trybie administracyjnym zachowania Spółki miały miejsce przed wejściem w życie ustawy zmieniającej (to jest przed dniem 23 kwietnia 2013 r.), co oznacza, że dla określenia sankcji znaczenie ma przepis art. 8 ust 2 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, przy wymierzaniu sankcji za zachowania stanowiące naruszenie przepisów ustawy o ofercie w brzmieniu sprzed zmiany dokonanej ustawą zmieniającą, należy stosować przepisy ustawy o ofercie sprzed tej zmiany. Podała, że od zasady tej należy odstąpić, gdy sankcja po nowelizacji byłaby względniejsza dla strony postępowania. Analiza przepisów art. 96 ust. 1 pkt 1 ustawy o ofercie w brzmieniu przed wejściem w życie ustawy zmieniającej oraz art. 96 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu po nowelizacji wykazuje, że sankcje odnoszące się do naruszeń obowiązków informacyjnych określonych w art. 56 ustawy o ofercie (rodzajowo naruszenie art. 56 ustawy o ofercie nie zmieniło się w związku z nowelizacją) są identyczne. Konsekwentnie, jak wskazała Komisja, mając na uwadze brzmienie przywołanych przepisów przejściowych, sankcję administracyjną powinno wymierzyć się według przepisów dotychczasowych. W ocenie Komisji, nie można przyjąć, że termin do nałożenia sankcji za naruszenie przepisów ustawy o ofercie można wyprowadzić z działu III Ordynacji podatkowej. Żadna z ustaw (k.p.a., ustawa o nadzorze nad rynkiem finansowym, ustawa o nadzorze nad rynkiem kapitałowym, ustawa o ofercie), na podstawie których Komisja wydała zaskarżone rozstrzygnięcie, nie wskazuje, aby do kar pieniężnych nakładanych przez Komisję należało stosować art. 68 Ordynacji podatkowej, umieszczony w dziale III tej ustawy. Co więcej, charakterystyka kar pieniężnych nakładanych przez organ nadzoru jednoznacznie wyklucza możliwość zastosowania w niniejszej sprawie działu III Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia możliwości nałożenia sankcji administracyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę i odnosząc się do kwestii przedawnienia kary pieniężnej (przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej karę pieniężną), wskazał, że w rozpatrywanej sprawie nie miały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o przedawnieniu, gdyż w zakresie niepodatkowych należności budżetowych nie mieszczą się kary administracyjne, nakładane w związku z deliktem administracyjnym. Kara administracyjna jest następstwem ustalenia przez organ faktu naruszenia przepisów określających obowiązki administracyjne (deliktu administracyjnego) i stanowi reakcję organu, któremu powierzony został nadzór nad przestrzeganiem tych obowiązków, mając charakter przede wszystkim represyjny, sankcyjny, a nie mających na celu zapewnienie wpływu do budżetu państwa. Powołując się na wyrok NSA z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1479/16 (orzeczenie to oraz następne dostępne są na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd pierwszej instancji wskazał, że ogólny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstania, normuje art. 70 Ordynacji podatkowej a art. 68 tej ustawy wprowadza ograniczenie terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (w stosunku do którego dopiero po skutecznym doręczeniu takiej decyzji zacznie biec termin przedawnienia, o jakim mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Powyższe rozróżnienie na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania ma związek z opisanym w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej sposobem powstawania zobowiązań podatkowych - co może nastąpić z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym z mocy prawa ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1), bądź na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (przypadek opisany w art. 21 § 1 pkt 2). W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z mocy ustawy, gdy zaistnieje zdarzenie, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego, bez konieczności wykonania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez podatnika czy organ podatkowy, np. osiągnięcie dochodu, przychodu, czy też dokonanie obrotu. Wydana w tym przypadku decyzja ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa się w niej wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej, z mocy prawa. W przypadku zobowiązania, które powstaje w wyniku działania organu podatkowego, istnieje ono od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Również w tym przypadku musi zaistnieć ustawowy obowiązek podatkowy i określona prawem możliwość powstania zobowiązania, aby jednak zobowiązanie faktycznie powstało, musi nastąpić doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość. Decyzja ustalająca (wymiarowa) ma charakter konstytutywny z uwagi na to, że tworzy nowy stosunek prawny. Jej doręczenie skutkuje powstaniem nowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym postał obowiązek podatkowy. Przepis ten odnosi zatem początek biegu terminu do wydania takiej decyzji kształtującej od momentu powstania obowiązku podatkowego – którym, zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej jest "wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach". Tak rozumiany obowiązek podatkowy ulega konkretyzacji, to jest przekształca się w zobowiązanie podatkowe w jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest z mocy prawa lub w drodze doręczenia decyzji właściwego organu.

Według stanowiska Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w przypadkach, w których ten przepis znajduje zastosowanie musi istnieć wcześniej obowiązek podatkowy określony w ustawie, który ciąży na podatniku, zaś zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z dniem prawidłowego doręczenia wydanej przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (decyzji wymiarowej). Jeżeli zatem nie nastąpi prawidłowe doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (decyzji wymiarowej), to obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Poprzez wydanie decyzji wymiarowej następuje przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, a więc przekształcenie czegoś, co już istnieje, w coś, co przedtem nie istniało. Decyzja wymiarowa nie może być zatem pierwotnym aktem bytu czegoś, co istniało już wcześniej, gdyż to ona jest konkretyzacją tego wcześniej powstałego stosunku prawnego. Stosunek prawnopodatkowy powstaje więc przed wydaniem decyzji. Decyzja wymiarowa jest aktem późniejszym i wtórnym w stosunku do powstania zobowiązania (właściwie obowiązku podatkowego), a więc nie może go tworzyć. W rozpoznawanej sprawie po stronie skarżącej (mimo naruszenia obowiązku informacyjnego) nie powstała przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Co więcej, do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciążył w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i w sposób zasadniczy odróżnia zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego, przesądzając w konsekwencji o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 96 ust.1 pkt 1 ustawy o ofercie regulacji zawartej w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Kary pieniężne mają charakter typowej sankcji administracyjnej związanej z wystąpieniem deliktu administracyjnego.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że decyzja nakładająca karę administracyjną, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie konkretyzuje obowiązku wcześniej istniejącego (nieskonkretyzowanej powinności), ale go od podstaw kształtuje - w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Użyte w art. 96 ustawy o ofercie sformułowanie "może" oznacza dopiero możliwość wymierzenia danemu podmiotowi jednej z kar przewidzianych w tym przepisie przez właściwy do tego organ, nie zaś że ciąży na tym podmiocie obowiązek zapłaty kary w związku z samym faktem naruszenia obowiązku informacyjnego. Tym samym nie można przyjąć, jak podnosi skarżąca, że data naruszenia obowiązku informacyjnego powinna być uznana za moment powstania obowiązku, o jakim mowa wart. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że ustawa o ofercie przewiduje możliwość stosowania nie tylko sankcji administracyjnych o charakterze pieniężnym, ale również, w niektórych przypadkach, pozwala na stosowanie obok lub zamiast kary pieniężnej, także sankcji polegającej na wykluczeniu z obrotu na rynku regulowanym papierów wartościowych emitenta, który dopuścił się naruszenia tej ustawy, a w innych przypadkach przepisy przewidują, obok kary pieniężnej również sankcję cofnięcia zezwolenia na prowadzenie określonej działalności, W takiej sytuacji, według Sądu pierwszej instancji, organ zasadnie stwierdził, że pogląd skarżącego, o konieczności stosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej do nakładanych przez Komisję kar pieniężnych byłby sprzeczny z założeniem ustawodawcy, który pozostawił organowi nadzoru możliwość wyboru sankcji, która w jego ocenie będzie najbardziej adekwatna do wagi stwierdzonego naruszenia.

Skargą kasacyjną Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.) to jest:

1) art. 2 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej oraz art. 67 ustawy o finansach publicznych, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że w kategorii niepodatkowych należności budżetowych nie mieszczą się kary administracyjne,

2) art. 4 w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię pojęcia "obowiązek podatkowy", a w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie to nie znajduje zastosowania do kary pieniężnej wymierzanej w sprawie,

3) naruszenie art. 68 § 1 w zw. z art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 67 ustawy o finansach publicznych, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pieniężna kara administracyjna, wymierzona przez Komisję Nadzoru Finansowego, z uwagi na swój sankcyjny charakter nie mieści się w kategorii niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w Ordynacji podatkowej i nie stosuje się do niej art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a przez to niezastosowanie tego przepisu w sprawie, podczas gdy przedmiotowa kara pieniężna spełnia przesłanki do uznania jej za niepodatkową należność budżetową, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym przepisy o przedawnieniu, oraz pomimo tego, że stosowanie tego przepisu do kar pieniężnych nakazuje art. 67 ustawy o finansach publicznych, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu w sprawie.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca kasacyjnie Spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Komisja Nadzoru Finansowego wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Według art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Żadna z przyczyn nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane zostały w oparciu jedynie o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zarzuty te nie są usprawiedliwione. Istota zarzutów dotycząca wykładni przepisów art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 67 ustawy o finansach publicznych oraz możliwości zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem także różnicy w sposobie powstania zobowiązania podatkowego oraz zobowiązania z tytułu administracyjnej kary pieniężnej, a także konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiają łączne odniesienie się do tych zarzutów. Na wstępie należy wskazać, że mająca zastosowanie w sprawie ustawa o ofercie nie odsyła w żadnym zakresie do przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym, w stanie prawnym właściwym w rozpoznawanej sprawie, nałożona przez organ sankcja stanowi taką administracyjną karę pieniężną, do której przepisy Ordynacji podatkowej miałyby zastosowanie wprost lub odpowiednio, gdyby możliwa była identyfikacja w systemie prawnym odpowiednich przepisów odsyłających. W szczególności inaczej niż zarzuca skarżąca kasacyjnie Spółka, nie daje takiej możliwości przepis art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, według którego w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przepisy działu III Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowiły inaczej, stosowało się (wprost) również do niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd prezentowany w piśmiennictwie oraz w judykaturze, że przepis art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do zastosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej do kar pieniężnych nakładanych za popełnienie deliktu administracyjnego. Przez niepodatkowe należności budżetowe rozumie się niebędące podatkami i opłatami, należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publiczno-prawnych (art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej). W zakresie pojęcia niepodatkowych należności budżetowych nie mieszczą się jednak administracyjne kary pieniężne nakładane w związku z deliktem administracyjnym. Wpływy z administracyjnych kar pieniężnych są dochodem budżetu państwa, jednak charakter kar administracyjnych nie pozwala utożsamiać ich z należnościami wynikającymi ze stosunków publicznoprawnych nakazujących określonym podmiotom świadczenia pieniężne na rzecz państwa, o których stanowi art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Do kategorii niepodatkowych należności budżetowych można zaliczyć jedynie tego rodzaju świadczenia, które zawierają w swych konstrukcjach elementy prawne danin publicznych. Są to bowiem zgodnie z definicją legalną niepodatkowych należności budżetowych, zawartą w art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Wszelkiego rodzaju kary pieniężne wynikają natomiast, nie ze stosunków publicznoprawnych, nakazujących określonym podmiotom świadczenie publiczne na rzecz budżetu państwa (budżetu jednostek samorządu terytorialnego), lecz z zabronionych pod groźbą sankcji zachowań adresatów norm prawnych. Administracyjne kary pieniężne są następstwem stwierdzenia przez organ deliktu administracyjnego, stanowiąc instrument prawa administracyjnego, ale o określonym charakterze sankcyjnym. Są one rodzajem sankcji za nieprzestrzeganie przepisów prawa publicznego. Z pojęcia niepodatkowych należności publicznoprawnych wyklucza się wobec tego dochody budżetowe, których źródłem są wszelkiego rodzaju kary pieniężne. Z art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że warunkiem zastosowania przepisów tej ustawy do określonej należności budżetowej jest to, aby wynikała ona ze stosunków publicznoprawnych, przez które należy rozumieć istnienie pewnych relacji między co najmniej dwoma podmiotami, pewnych uprawnień i obowiązków wynikających z określonych norm prawnych. Oznacza to, że do tych należności powinno się zaliczyć należności, których obowiązek ponoszenia stanowi realizację przepisów prawa, a nie jest wynikiem naruszenia tych przepisów (por. wyrok NSA z 19 września 2019 r., sygn. akt II OSK 2551/17, M. Popławski, Komentarz do art. 3 Ordynacji podatkowej w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2022; R. Mastalski w: B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2017, s. 26, 47). Administracyjna kara pieniężna, której dotyczy niniejsza sprawa nie ma zatem charakteru niepodatkowej należności budżetowej wynikającej ze stosunków publicznoprawnych. Oznacza to, że Sąd pierwszej, kontrolując zaskarżona decyzję, nie naruszył przepisu art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 67 ustawy o finansach publicznych, bowiem nie dopuścił się zarzucanej błędnej wykładni tych przepisów. W związku z powyższym nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie mógł być zastosowany ani wprost (na podstawie art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej), ani odpowiednio (na podstawie art. 67 ustawy o finansach publicznych). Przeciwko odpowiedniemu zastosowaniu tego przepisu, a także jego zastosowaniu wprost przemawiają także dodatkowe argumenty.

Decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wydawana na podstawie art. 96 ust. 1 pkt 1 ustawy o ofercie jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 oraz w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej - nie konkretyzuje (nie ustala) zobowiązania wynikającego z obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od konstytutywnej decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc zobowiązań do których ma zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja podatkowa wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie naruszającego obowiązku informacyjne, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność także przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. art. 96 ust. 1 pkt 1 ustawy o ofercie instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji uregulowanej w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo również należy wskazać, że zastosowaniu przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej sprzeciwia się także wykładnia systemowa i celowościowa przepisów o nadzorze wykonywanym przez Komisję. Zastosowanie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej do nakładanych przez KNF kar pieniężnych byłoby sprzeczne z założeniem ustawodawcy, który pozostawił organowi nadzoru możliwość wyboru sankcji, która w jego ocenie będzie najbardziej adekwatna do wagi stwierdzonego naruszenia. Sprzeczność owa polega na tym, że przyjęcie, że art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do kar pieniężnych nakładanych przez KNF, prowadziłoby do tego, że stosunkowo krótki termin przedawnienia prawa do wydania decyzji miałby zastosowanie wyłącznie do kary pieniężnej, natomiast KNF mogłaby nałożyć niepodlegającą przedawnieniu sankcję alternatywną przewidzianą za dany czyn, to jest karę niepieniężną, zwykle surowszą (na przykład cofnięcie zezwolenia). Prowadziłoby to do sytuacji, w której czas wykrycia czynu stanowiącego naruszenie przepisów determinowałby z góry sankcję jaką może nałożyć KNF, co mogłoby prowadzić do tego, że z powodu przedawnienia możliwości nałożenia kary pieniężnej, KNF zmuszona byłaby zastosować karę surowszą, to jest cofnięcie zezwolenia, choć charakter czynu kwalifikowałby się do zastosowania kary pieniężnej. Ten sam czyn w zakresie nałożenia kary pieniężnej bowiem uległby przedawnieniu, natomiast w zakresie cofnięcia zezwolenia nie byłby przedawniony. W ten sposób uznanie administracyjne KNF w zakresie wyboru sankcji zostałoby w istocie ograniczone na rzecz stosowania sankcji niepieniężnych, co prowadziłoby do pogorszenia sytuacji strony postępowania (por. wyroki NSA: z 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 813/18, z 20 września 2019 r., sygn. akt II GSK 2392/17). Pogląd, że przepis art. 68 § Ordynacji podatkowej nie znajdował i nie znajduje zastosowania do administracyjnych kar pieniężnych, w tym również do kar za naruszenie obowiązków informacyjnych przewidzianych w ustawie o ofercie, potwierdza także to, że obecnie obowiązujące przepisy w odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych nie odsyłają do przepisów Ordynacji podatkowej, lecz przewidują szczególną regulację zawartą w k.p.a. to jest dział IVa "Administracyjne kary pieniężne", w tym art. 189g § 1 i 2 k.p.a. wprowadzający pięcioletni termin przedawnienia nakładania administracyjnych kar pieniężnych.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota 4050 zł stanowi zwrot wynagrodzenia radcy prawnego – pełnomocnika organu, który sporządził i wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną.