Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1567/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA – Lidia Błystak Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Aleksandra Słomian po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2005 r. sprawy ze skargi A. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. – P. z dnia [...]Nr [...]; II) orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.115 zł (słownie: pięć tysięcy sto piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zeznaniu podatkowym za 2001 r. A. E. wykazał podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]zł.

W dniu [...]podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym W. – P. P. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł wraz z korektą zeznania podatkowego. Podatnik wyjaśnił, że w Polsce posiada ograniczony obowiązek podatkowy i tym samym opodatkowaniu w Polsce podlegają tylko dochody uzyskane na terytorium Polski, w tym uzyskiwane na podstawie umowy o pracę zawartej z A sp. z o. o. Natomiast wynagrodzenie uzyskane za pracę wykonywaną na terenie Niemiec nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Jednakże, mimo iż w 2001 r. podatnik część obowiązków pracowniczych wykonywał na terenie Niemiec, o czym świadczy prowadzona przez niego kopia kalendarza, w zeznaniu podatkowym za 2001 r. została opodatkowana całość dochodów wynikających z umowy o pracę zawartej z A Sp. z o. o. Było to związane z tym, iż A Sp. z o. o. jako płatnik obliczał i pobierał w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy przyjmując za podstawę opodatkowania całość dochodu wypłacanego podatnikowi, nie dokonując przy tym odpowiedniego podziału tego dochodu. Równocześnie podatnik wskazał, że w decyzji z dnia [...] niemieckie władze skarbowe opodatkowały kwotę [...]DM, której równowartość w polskich złotych została wypłacona podatnikowi przez A Sp. z o. o. za pracę wykonywaną na terenie Niemiec, co spowodowało podwójne opodatkowanie tej kwoty.

Decyzją z dnia [...] nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – P. P. odmówił A. E. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł, uznając że dowody zebrane w sprawie nie potwierdzają faktu wykonywania przez podatnika pracy w Niemczech, skoro żaden dokument nie określa liczby dni pracy wykonywanej poza terytorium Polski. Zapiski w kalendarzu prowadzonym przez podatnika nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji prowadzonej przez płatnika (m. in. brak poleceń wyjazdów służbowych) oraz stoją w sprzeczności z treścią zawartej umowy o pracę. Ponadto wynagrodzenie za wykonywaną pracę w całości było ponoszone przez polskiego pracodawcę.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 122 i 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodu z kalendarza podatnika, w którym dokładnie wykazane są dni przepracowane w Polsce i poza jej granicami. Zdaniem podatnika przedstawiony kalendarz jest oświadczeniem woli dokumentującym stan faktyczny w 2001 r. i powinien zostać dopuszczony jako dowód w postępowaniu podatkowym. Podatnik zarzuca również naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odniósł się nigdzie w wydanej decyzji do decyzji wydanej przez niemiecki urząd podatkowy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 14 ust.

l umowy między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec

w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od

dochodu i majątku.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż podatnik, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. jako jedyny dowód wykonywania w 2001 r. pracy na terytorium Niemiec, przedłożył kserokopię kartki z kalendarza, na której osobiście zaznaczył w poszczególnych miesiącach dni pobytu w Polsce oraz dni pobytu w Niemczech. Jednakże ilość dni związanych z wykonywaniem pracy na terenie Republiki Federalnej Niemiec nie została potwierdzona żadnym innym dowodem, a w szczególności nie znalazła potwierdzenia w dokumentacji będącej w posiadaniu płatnika. Z umów o pracę zawartych przez A. E. z A Sp. z o. o. wynika, że pracownik został zatrudniony na terenie zakładu A w P. W piśmie z dnia [...] płatnik wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami wewnętrznymi A.E. nie był obowiązany do prowadzenia ewidencji czasu pracy. Wprawdzie w pismach z dnia [...]oraz [...] płatnik potwierdza, że podatnik odbywał podróże służbowe niezbędne do prawidłowego wykonywania obowiązków wynikających z pełnionej funkcji, to jednak z uwagi na brak ewidencji czasu pracy płatnik nie określił ilości dni związanych z wykonywaniem pracy na terenie Niemiec. W związku z powyższym organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji odmówiły uznania kalendarza prowadzonego przez A. E. jako wiarygodnego dowodu, potwierdzającego ilość dni związanych z wykonywaniem pracy na terenie Niemiec. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że polskie organy podatkowe stosownie do art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. działają na podstawie i w granicach prawa. Także zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i nie są zobowiązane do wykonywania decyzji niemieckich urzędów skarbowych, zwłaszcza tych wydanych na podstawie mało wnikliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – P., zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i jego dowolną ocenę oraz naruszenie art. 122 w związku z art. 187 ustawy przez błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego, jak również naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. zawartej pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wartościując dowód w postaci kalendarza podatnika organ podatkowy drugiej instancji odmówił mu samodzielnej mocy dowodowej uznając, iż ilość dni przepracowanych w Niemczech nie została potwierdzona dokumentacją prowadzoną przez płatnika. Dokumentacja podatnika, podkreśla skarżący, zyskała większą moc dowodową, niż dokumentacja prowadzona przez podatnika. Natomiast zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wnioskowanie, iż wykonywanie przez skarżącego pracy na terenie Niemiec powinno zawierać odzwierciedlenie w dokumentacji płatnika, jest w jego ocenie, nielogiczne. Jak wykazano bowiem w trakcie kontroli podatkowej płatnik nie wydawał poleceń wyjazdów służbowych. Zawarty zaś w umowach o pracę zapis, iż skarżący zatrudniony jest na terenie zakładu A określa wyłącznie miejsce pracy i nie wyklucza możliwości odbywania podróży służbowych. Fakt odbywania podróży służbowych został jednoznacznie potwierdzony przez pracodawcę. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych pozwalających na uznanie przedłożonego kalendarza za nieważny. Natomiast decyzja niemieckiego urzędu skarbowego spełnia warunki dopuszczalnego środka dowodowego i stanowi istotny dowód w sprawie. Brak wystąpienia do niemieckich organów podatkowych stanowi istotne naruszenie obowiązku ustalenia stanu faktycznego. Skarżący zauważa, że o fakcie wykonywania pracy na terenie Niemiec świadczą następujące dowody: skorygowane zeznanie podatkowe wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, oświadczenie płatnika świadczące o wykonywaniu przez skarżącego pracy na terenie Niemiec, decyzja niemieckiego urzędu skarbowego, kalendarz podatnika, w którym zaznaczono dni pracy na terenie Niemiec, protokół z kontroli przeprowadzonej u płatnika, w którym kontrolujący odnotowali ilość dni spędzonych w Polsce i w Niemczech. Zdaniem strony skarżącej z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. dopuszcza możliwość wykonywania pracy na terenie Niemiec. Odmawia jednak kalendarzowi prowadzonemu przez podatnika wiarygodności, ponieważ dokładnej ilości dni nie potwierdza dokumentacja prowadzona przez płatnika. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie podjęły jednak wystarczających starań do pełnego ustalenia stanu faktycznego, pomimo iż ciężar takiego dowodu spoczywa właśnie na nich. Zaskarżona decyzja narusza również art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez opodatkowanie w Polsce dochodu osiągniętego w związku z pracą wykonywaną poza terytorium Polski.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazała, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest ustalenie czy dochód uzyskany z pracy poza granicami Polski podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy dochód taki można ustalić na podstawie prywatnych zapisków podatnika zawartych w kalendarzu, gdzie strona zaznaczyła ilość dni przepracowanych w Polsce i ilość dni przepracowanych w Niemczech. Na podstawie zebranego w sprawie materiału nie ulega wątpliwości, że podatnik świadczył pracę na podstawie umów o pracę zawartych z polskim pracodawcą. Miejscem wykonywana pracy była firma A w P. D. Dla wykonywania obowiązków służbowych niezbędnych do prawidłowej realizacji zadań wynikających z pełnionej funkcji podróżował służbowo. Zgodnie z art. 14 umowy zawartej pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec "(...) pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie osiąga pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba, że wykonuje pracą w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. " W związku z powyższym – zdaniem organu odwoławczego - rozważenia wymaga czy krótkotrwałe wyjazdy służbowe poza granice kraju, w którym znajduje się zakład pracy gdzie ma być świadczona praca, rodzą skutki w postaci wyłączenia dochodu uzyskanego za dni przepracowane poza granicami kraju z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W ocenie organów podatkowych miejsce wykonywania pracy o jakim mowa w tym przepisie, to miejsce "stałego" zatrudnienia określone w umowie o pracę. Natomiast krótkotrwałe wyjazdy służbowe (1-4 dniowe) w celu realizacji zadań firmy poza jej siedzibę nie powodują zmiany miejsca wykonywania pracy w rozumieniu art. 14 powołanej umowy. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do sytuacji, gdy u pracownika zatrudnionego u polskiego pracodawcy (bez znaczenia czy objętego ograniczonym, czy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym) z uwagi na częste podróże służbowe do innych krajów, występowałaby konieczność opodatkowywania dochodów uzyskanych za czas podróży służbowej w różnych krajach. Byłoby to niezgodne z zasadami logiki i zdrowego rozsądku. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że wyjazdy służbowe skutkują zmianą miejsca wykonywania pracy w rozumieniu art. 14 ww., to kwoty dochodów wyłączonych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce powinny wynikać z dokumentacji wypłacającego te przychody, czyli płatnika. Tylko bowiem pracodawca pełniący jednocześnie rolę płatnika, wie kiedy pracownik - nawet pełniący funkcję dyrektora - wykonywał zadania służbowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. – P. stwierdzić należy, iż naruszają one przepisy prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przepis art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.), zobowiązuje Rzeczpospolitą Polską do przestrzegania wiążącego ją prawa międzynarodowego, a przepis art. 91 ust. 1 Konstytucji RP wskazuje, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Mając na względzie powyższe należy odnieść się w przedmiotowej sprawie do art. 14 ust. 1 umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 31, poz. 163 ze zm.). Powołany przepis stanowi, iż z zastrzeżeniem postanowień artykułu 15, artykułu 16 ustęp 2, artykułu 17 i artykułu 18 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, wówczas osiągnięte za nią wynagrodzenia mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Z powyższego wynika, iż podatnik mający miejsce zamieszkania w Niemczech może być opodatkowany z tytułu pracy najemnej tylko w Niemczech, chyba że wykonuje pracę w Polsce. Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub pobytu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ww ustawy, oraz osoby określone w art. 3 ust. 2 ww. ustawy podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jest poza sporem, iż w przedmiotowej sprawie A. E. posiadający miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych na terytorium Polski z tytułu wykonywanej pracy najemnej. Sporną natomiast jest okoliczność miejsca wykonywania pracy przez A. E. Strona skarżąca twierdzi, iż wykonywała pracę przez [...] dni w Polsce a [...] dni w Niemczech, na dowód czego przedłożyła osobisty kalendarz, jak i decyzję władz niemieckich. Natomiast strona przeciwna nie zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej wskazując, iż faktu wykonywania pracy na terytorium Niemiec nie potwierdza ani dokumentacja księgowa płatnika, ani też zawarta przez stronę skarżącą umowa o pracę.

Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Jednocześnie należy wskazać na przepis art. 180 ustawy Ordynacji podatkowej, który przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dowodzenia wyznacza tym samym przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Dowodem mogą być m.in. działania, zapisy w księgach, treść dokumentów, lecz także oświadczenia strony. Następnie wypada zauważyć, iż organ podatkowy stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powołany przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek aktywnego działania w celu zbierania materiału dowodowego. Obowiązkiem organu jest także dowodzenie okoliczności korzystnych dla strony. Stąd też zaniechanie przez nie czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego/por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004, str. 499 i nast./. Nie do przyjęcia jest takie rozumienie koncepcji prowadzenia postępowania dowodowego, przy którym organ podatkowy przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty będące podstawą jej żądania, czy nie, i przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1052/97, opubl. Temida (CD), Sopot 2003). Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi również o obowiązku oceny dowodów, która ma miejsce po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów w sprawie. Przedmiotem tej oceny jest interpretacja wyników przeprowadzonych dowodów, zawierających informacje potwierdzające istnienie lub nieistnienie określonych zdarzeń istotnych z punktu widzenia znamion zewnętrznych podatkowego stanu faktycznego. Ocena ta obejmuje m.in. wykładnię treści dokumentów, czy też oświadczeń stron. Bezpośrednim rezultatem oceny materiału dowodowego jest ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Jednakże ocena taka nie może mieć waloru dowolności. W sposób dowolny postępuje, więc organ podatkowy, który dokonuje oceny nie będącej wynikiem wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego przy pominięciu okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei niewłaściwa ocena znaczenia treści i wartości dowodów dla toczącej się sprawy powoduje naruszenie wymogu zawartego w treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, który nakazuje, aby podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego oparta była na prawdziwych ustaleniach faktycznych, tzn. ustaleniach zgodnych ze stanem rzeczywistym.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. W szczególności nie wyjaśniły one w sposób nie budzący wątpliwości kluczowej kwestii wykonywania pracy przez A. E. na terytorium Niemiec. Brak potwierdzenia wniosków strony skarżącej co do ilości przepracowanych dni na terytorium Niemiec w dokumentacji płatnika nie może być jedynym powodem odrzucenia dowodu z dokumentu prywatnego w postaci kserokopii kalendarza strony skarżącej. Istotnym jest także to, że w oświadczeniu płatnika złożonym w piśmie z dnia [...] nie wykluczono faktu wykonywania pracy przez A. E. poza granicami Polski. Należało zatem przesłuchać w charakterze świadków przełożonych czy też współpracowników A. E. na okoliczność charakteru, zakresu i miejsca wykonywanej pracy. Niewykluczonym jest również dowód z przesłuchania strony. Nadto niedopuszczalnym jest brak oceny dowodu jakim jest decyzja władz niemieckich w przedmiocie opodatkowania A. E. przez organy podatkowe na podstawie poczynionego domniemania, iż organ ten nie przeprowadził stosownego postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie mogą wysnuwać wniosków negatywnych w przedmiocie przeprowadzonego postępowania podatkowego przez niemieckie władze podatkowe w oparciu jedynie o przedłożoną decyzję bez odniesienia się do całokształtu materiału dowodowego zebranego przez ww. organy w sprawie. Wątpliwości w tym przedmiocie należało rozwiać w drodze wymiany informacji z właściwymi władzami Niemiec na podstawie art. 23 wspomnianej umowy międzynarodowej między Polską a Niemcami, a od 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów działu VIIA (art. 305a – 305m) Ordynacji podatkowej dodanego na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 91 poz. 868). Na mocy powołanych wyżej przepisów Minister właściwy do spraw finansów publicznych występuje do władz obcych państw o udzielenie informacji, w tym informacji istotnych dla prawidłowego określania podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie opodatkowania dochodu. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może upoważnić m.in. dyrektora izby skarbowej do występowania do obcych władz o udzielenie informacji (...) (art. 305c Ordynacji podatkowej).

Zatem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna.

Stwierdzone uchybienia proceduralne uniemożliwiły odniesienie się Sądu do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. P. – P. i orzekł o kosztach sądowych na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.

.