Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1312/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Minister Insfrastruktury i Budownictwa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67, art. 207 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 869
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.
article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 210 poz 25 art. 89
law: ROZPORZĄDZENIE RADY (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu  Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999
journal: Dz.U.UE.L 1995 nr 312 poz 1 art. 3 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (WE, EURATOM) NR 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot  Europejskich.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy Biłgoraj od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt V SA/Wa 1258/18 w sprawie ze skargi Gminy Biłgoraj na decyzję Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dofinansowania przypadającej do zwrotu z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Gminy Biłgoraj na rzecz Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2019 r. oddalił skargę Gminy B. (Beneficjent, Skarżąca, Gmina) na decyzję Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dofinansowania przypadającej do zwrotu.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu 11 maja 2009 r. pomiędzy Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Lublinie (dalej WFOŚiGW w Lublinie) a Beneficjentem została zawarta umowa o dofinansowanie Projektu "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach S. i K.", w ramach działania I - Gospodarka wodno-ściekowa priorytetu 1.1. - Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach powyżej 15 tys. RLM Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007- 2013.

Zgodnie z umową o dofinansowanie, jako operatora projektu wskazano jednostkę organizacyjną Gminy B. – Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: GZGK) – podlegający Radzie Gminy B., prowadzący działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę, odprowadzania ścieków, utrzymania czystości i porządku na obszarze Gminy B..

Zakończenie realizacji projektu nastąpiło w 30 czerwca 2010 r., tj. w ostatnim dniu okresu kwalifikowania wydatków.

Pismem z 27 grudnia 2012 r. (sygn. JRP.0730.2.2.2012) Skarżąca poinformowała WFOŚiGW w Lublinie, że Rada Gminy B. podjęła decyzję o likwidacji z dniem 31 grudnia 2012 r. Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej (GZGK). Z dniem 1 stycznia 2013 r. funkcję operatora majątku wytworzonego w ramach projektu pełnić zaczęła Gmina B..

Pismem z 5 marca 2014 r. (sygn. [...]) Beneficjent wystąpił do WFOŚiGW o wyrażenie zgody na dokonywanie zwrotu w ratach rocznych otrzymanego dofinansowania stanowiącego 70% kwoty zrefundowanego (rozliczonego) wydatku kwalifikowanego w postaci VAT w projekcie składającego się na łączną kwotę 784.941,33 zł w związku z nabyciem prawa do odzyskania części VAT. Jednocześnie zwrócił się z prośbą o nienaliczanie odsetek od zwróconej części dotacji

Następnie Skarżąca dokonał zwrotu środków otrzymanych z Urzędu Skarbowego kwot VAT w wysokości:

- 111.268,67 zł w dniu 21 marca 2014 r

- 865,81 zł w dniu 27 marca 2014 r.

- 111.268,67 zł w dniu 25 marca 2015 r.

- 865,81 zł w dniu 20 marca 2015 r.

- 112.134,48 zł w dniu 15 marca 2016 r.

W dniu 5 września 2016 r. Beneficjent dokonał zwrotu pozostałej kwoty możliwej do odzyskania z tytułu VAT w kwocie 448.537,89 zł.

Pismem z dnia 22 maja 2017 r. WFOŚiGW w Lublinie wezwał Gminę do zwrotu środków w wysokości 321.167,37 zł wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych, a wobec braku zwrotu środków, decyzją z 18 lipca 2017 r. określił wysokość przypadającej do zwrotu kwoty.

Decyzją z [...] maja 2018 r. Minister Inwestycji i Rozwoju utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ podkreślił, że Beneficjent składając wniosek o dofinansowanie oraz podpisując umowę o dofinansowanie oświadczył, że nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT w zakresie, w jakim we wniosku o dofinansowanie został wskazany, jako kwalifikowalny. Jednocześnie zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. Beneficjent podpisując umowę o dofinansowanie zobowiązał się jednocześnie zrealizować projekt zgodnie z umową i jej załącznikami oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego (obecnie unijnego), a także m. in. zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie oraz załącznikiem Opis Projektu (§ 4 ust. 1 w zw. z ust. 3). Zaznaczono, że w umowie o dofinansowanie (załącznik Opis Projektu) Beneficjent określił planowany sposób wykorzystania majątku w okresie realizacji projektu oraz w okresie 5 lat od zakończenia jego realizacji, z którego wynikał brak możliwości odzyskania VAT, a w konsekwencji możliwość uznania tego wydatku za kwalifikowalny. Podsumowując organ wskazał, że wskutek likwidacji GZGK w B. Beneficjent uzyskał z dniem 1 stycznia 2013 r. prawną możliwość odzyskania VAT, której potwierdzeniem jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 czerwca 2013 r. Co więcej, Skarżąca złożyła korektę i na tej podstawie odzyskał część VAT, zaś pozostałą będzie odzyskiwać w kolejnych latach. W tej sytuacji zasadna stała się odmowa uznania wydatków poniesionych na VAT za kwalifikowalne. Podkreślono, że prawna możliwość odzyskania VAT, w sytuacji, w której został on uprzednio zrefundowany (rozliczony) Beneficjentowi, oznacza, żeśrodki europejskie pobrane zostały w wysokości wyższej niż jest to niezbędne do zrealizowania projektu w tym zakresie.

Jednocześnie Minister nie podzielił argumentacji odwołania, zgodnie, z którą możliwe jest uznanie, że jeżeli w chwili refundacji Beneficjent pobrał środki w prawidłowej wysokości to nie ma podstaw do stosowania sankcji wynikającej z art. 207 ustawy o finansach publicznych. Organ wyjaśnił, iż przepis art. 207 u.f.p. (art. 211 ustawy o finansach publicznych z 2005) nie uzależnia obowiązku orzekania o zwrocie od stanu na dzień przekazania dofinansowania. W tym przypadku kwalifikowalność wydatków oceniania jest w trakcie realizacji projektu jak i po jego zakończeniu w okresie 5 lat od jego zakończenia.

Organ wskazał też, że na mocy art. 67 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 ustawy, nieuregulowanych w tej ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej (analogiczne odesłanie w stosunku do środków podlegających zwrotowi znajduje się w art. 211 ustawy o finansach publicznych z 2005 r.). Mając na uwadze treść art. 67 ustawy (art. 211 ustawy o finansach publicznych z 2005 r.) zdaniem Ministra terminem przedawnienia należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich powinien być określony zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800- dalej O.p.). Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten określony został w art. 47 O.p. Tym samym termin przedawnienia w Ordynacji podatkowej został połączony z ustawowym terminem wykonania zobowiązania podatkowego, czyli z terminem, w którym zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne, a jego przekroczenie powoduje powstanie zaległości podatkowej, podlegającej egzekucji. Odnosząc to do zarzutu przedawnienia zobowiązania zwrotu środków podkreślił, że termin przedawnienia zapłaty należności będzie wynosił 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął 14 dniowy termin na dokonanie zwrotu środków, określony w ostatecznej decyzji zobowiązującej do zwrotu. Zatem w niniejszej sprawie okres przedawnienia nie rozpoczął jeszcze biegu.

Gmina wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na opisane rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd I instancji stwierdził, że w realiach sprawy organy zasadnie uznały, że działania Beneficjenta polegające na zlikwidowaniu GZGK w B., wskutek czego Gmina uzyskała możliwość odzyskania uprzednio zrefundowanego na podstawie postanowień umowy o dofinansowanie podatku VAT, przesądzają o pobraniu środków w nadmiernej wysokości.

WSA zwrócił uwagę, że znaczenie dla określenie kwestii przedawnienie środków wynikających z decyzji zwrotowej ma aktualnie również treść obowiązującego od dnia 2 września 2017 r. przepisu art. 66a u.f.p., zgodnie, z którym 5 – letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dofinansowania rozpoczyna się albo od dnia, w którym decyzja zwrotowa stała się ostateczna, albo od dnia wypłaty przez Komisję Europejską salda końcowego, w zależności od tego, który z tych terminów nastąpi później. Na tle analizowanej kwestii spornej zauważyć wypada ponownie, że materialnoprawną podstawę zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich stanowią przepisy art. 207 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o finansach publicznych. Ustawa ta nie zawierała regulacji związanych z przedawnieniem prawa zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Zgodnie z jej art. 67 do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zwraca się uwagę (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Ke 433/17, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Sz 749/17, dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że pomimo odesłania, przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie regulującym terminy przedawnienia nie stosuje się z uwagi na przepis Rozporządzenia Rady (WE, EUROATOM) Nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L.1995.312.1). Jego prymat nad prawem krajowym wynika wprost z art. 91 ust. 3 Konstytucji. Przepis art. 3 ust.1 tego Rozporządzenia przewiduje zaś, jako zasadę czteroletni okres przedawnienia liczony od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1, z tym, że w przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. Jednocześnie przepis art. 3 ust.1 ww. Rozporządzenia wyznacza ostateczny okres przedawnienia, stanowiąc, że "w przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu". Odnosząc się do pojęcia "ostatecznego zakończenia programu", Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 czerwca 2017 r. o sygn. akt C-436/15 zauważył, że rozporządzenie Rady (WE) nr 2988/95 nie przewiduje konkretnego wiążącego momentu w odniesieniu do "ostatecznego zakończenia programu", ponieważ [...] moment ten różni się nieuchronnie w zależności od poszczególnych etapów i procesów przewidzianych w celu zakończenia każdego wdrożonego programu wieloletniego (punkt 60). Ustalenie momentu "ostatecznego zakończenie programu" w celu stosowania zasady przedawnienia właściwej dla "programów wieloletnich", przewidzianej w art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, zależy, zatem od przepisów, które normują każdy program wieloletni (punkt 61). W celu ustalenia momentu "ostatecznego zakończenie programu" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, należy uwzględnić cel terminu przedawnienia, o którym mowa w owym przepisie. Przedawnienie przewidziane, bowiem w owym przepisie pozwala po pierwsze zagwarantować, że dopóki program nie jest ostatecznie zakończony, dopóty właściwy organ może nadal podejmować czynności w sprawie nieprawidłowości, których dopuszczono się w ramach wykonywania tego programu, w celu ułatwienia ochrony interesów finansowych Unii. Po drugie celem tego przepisu jest zapewnienie pewności prawa dla podmiotów gospodarczych. Podmioty te powinny być, bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą być jeszcze przedmiotem dochodzenia (punkt 62). Ze względu na ten podwójny cel, aby określić datę "ostatecznego zakończenia programu", do której biegnie okres przedawnienia w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, należy uwzględnić dzień zakończenia danego "programu wieloletniego" (punkt 63). Po upływie nieprzekraczalnego terminu określonego przez Komisję dla zakończenia prac i dokonania płatności z tytułu związanych z tymi pracami wydatków kwalifikowalnych, projekt taki należy uznać za ostatecznie zakończony w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia Rady (WE) nr 2988/95, bez uszczerbku dla ewentualnego przedłużenia na mocy nowej decyzji Komisji w tym zakresie (punkt 66).

Sąd I instancji wskazał, że przyjęcie, jako początkowej daty biegu przedawnienia - daty poszczególnych płatności w projekcie oraz stosowanie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., wyłączyłoby skuteczność szeregu kompetencji oraz instrumentów prawnych, którymi dysponuje IZ w zakresie kontroli realizacji projektów (także w okresie ich trwałości), odzyskiwania kwot podlegających zwrotowi i nakładania korekt finansowych (art. 25 ust. 1 pkt 14 - 15a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. 2006 Nr 227 poz. 1658). Trudno, zatem przyjąć, aby po upływie 5 lat od daty płatności w projekcie kontrole takie miały wyłącznie charakter stwierdzający bez możliwości wywołania określonych skutków oraz zastosowania określonych środków prawnych.

Z drugiej strony WSA stoi na stanowisku, że "ostatecznego zakończenia programu" wieloletniego powinno stanowić nieprzekraczalną cezurę możliwości dochodzenia zwrotu niekwalifikowalnych płatności dokonanych z budżetu unijnego. Jak wynika z informacji dostępnych na Portalu Funduszy Europejskich Program Infrastruktura i Środowiska, ale i akt administracyjnych w dniach 22 i 28 grudnia 2017 r. wpłynęła płatność końcowa ze strony Komisji Europejskiej, z tą chwilą program został zamknięty i rozliczony.

W realiach sprawy decyzja organu I instancji, następnie zaakceptowana przez Ministra, a ustalającą kwotę dofinansowania przypadającą do zwrotu została wydana 18 lipca 2017 r., a więc jeszcze przed zamknięciem i rozliczenie PO IiŚ. Oznacza to, że w sprawie nie doszło do przedawnienia możliwości wydania decyzji w tym przedmiocie. Decydujące znaczenie dla kwestii przedawnienia ma przy tym zdaniem Sądu I instancji data wydania decyzji organu I instancji.

Zdaniem WSA, Minister dokonał oceny prawidłowości decyzji WFOŚiGW oraz ponownie rozpatrzył sprawę, w wyniku, czego zasadnie uznał, że całokształt okoliczności faktycznych i prawnych spawy nakazywał organowi wydanie decyzji o zwrocie środków, o której mowa w art. 207 ust. 9 u.f.p. Minister w uzasadnieniu decyzji (strony 10 - 11) również szczegółowo odniósł się do zarzutów Beneficjenta przedstawionych w odwołaniu. W szczególności odniósł się do zagadnień poruszanych w pismach Ministra Finansów z 9 października 2015 r. znak: [...] (obiektywne okoliczności powodujące, że pierwotnie kwalifikowalny podatek VAT stanie się niekwalifikowalny) oraz "Informacji o stanowisku Instytucji Zarządzającej w sprawie zwrotów dokonywanych przez beneficjentów w związku z korektą struktury podatku VAT" - opublikowanego na stronie Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego (zwroty dokonywane przez beneficjentów w związku z korektą struktury podatku VAT).

Sąd I instancji stwierdza, że wydanie decyzji przez Ministra nastąpiło na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego przez WFOŚiGW, dodatkowo uzupełnionego w toku postępowania prowadzonego przez organ Il instancji. Stanowisko Ministra Środowiska z 30 listopada 2016 r., jak również innych organów, których stanowiska w sprawie zostały wydane już po powstaniu okoliczności będącej podstawą do zwrotu środków, nie mogą być przy tym uznane za przyczynienie się do powstania obowiązku zwrotu udzielonej dotacji. Zasadnie w uzasadnieniu decyzji wskazano, że to wyłączne działania Beneficjenta, tj. jego samodzielna decyzja o likwidacji zakładu budżetowego – Gminnego Zakładu Gospodarki Komunalnej, w wyniku, której Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary wykorzystywane są do działalności opodatkowanej, doprowadziły do konieczności zwrotu środków. Jak słusznie podkreślone w decyzji przyczyny zmiany kwalifikowalności wydatku w kontekście zaistnienia przesłanek zwrotu środków są, co do zasady irrelewantne. Zmiana warunków realizacji umowy o dofinansowanie, skutkująca niekwalifikowalnością wydatków zgodnie z umową o dofinansowanie, Wytycznymi oraz przepisami unijnymi uprzednio przekazanymi Beneficjentowi aktualizuje obowiązek zwrotu przekazanych środków wraz z odsetkami bez konieczności badania winy, zamiaru czy dobrej lub złej wiary Beneficjenta. W tej sytuacji okoliczność dobrowolnego i niezwłocznego zwrotu kwoty uzyskanej z tytułu refundacji (rozliczenia) VAT również pozostaje bez wpływu na obowiązek zwrotu środków wraz z odsetkami. Na etapie postępowania odwoławczego organ II instancji przeanalizował i ocenił wszystkie zgromadzone dowody, które mimo argumentacji Skarżącej nie wskazały na okoliczności, które miałyby jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W ocenie WSA jest zarzut przedstawiony w uzasadnieniu skargi dotyczący braku rozważenia kwestii obciążenia Gminy obowiązkiem poniesienia dodatkowego wydatku w postaci odsetek, co miałoby naruszać zasadę sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie sankcji za działanie, które w okresie zawierania umowy o dofinansowanie, nie nosiło cech nieprawidłowości w myśl stanowiska NSA, zawartego w wyroku z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 4503/16. Należy podkreślić z całą rozciągłością, że akceptacja stanowiska Gminy – zwracającej nienależnie otrzymane dofinansowanie w "ratach" dopiero po odzyskaniu VAT stanowiłoby w istocie zaaprobowanie nieuprawnionego przepisami kredytowania własnej działalności Beneficjenta z funduszy unijnych.

Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że żaden z formułowanych w petitum skargi i jej uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa procesowego nie jest uzasadniony w stopniu nakazującym wyeliminowanie kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności nie stwierdza naruszenia art. 7, art. 8,art. 12 § 1,art. 15,art. 77 § 1, art. 107 § 3,art.11, art. 138 § 1 pkt 1 i 2 K.p.a. ani przepisów postępowania przywołanych w uzasadnieniu skargi decyzji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie rzecz ma się z formułowanymi w istocie zarzutami naruszenia prawa materialnego. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1302 - dalej: "p.p.s.a." ), skargę oddalono.

W skardze kasacyjnej Gmina zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67 u.f.p. - polegającą na mylnym (niewłaściwym) jego zrozumieniu i nietrafne, w ocenie Gminy, przyjęcie, iż przepis ten nie odsyła do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz.800) w zakresie regulującym terminy przedawnienia,

2) prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 70 § 1 O.p. i w konsekwencji przyjęcie, iż nie nastąpiło przedawnienie zwrotu środków dofinansowania

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. i art. 70 § 1 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i niezbadanie w sposób zupełny pod względem formalnym i materialnym legalności zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do sytuacji, że Sąd przy rozpoznawaniu sprawy nie uwzględnił faktu, że zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją wygasło wskutek przedawnienia, co z kolei doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi. Zarzut ten opiera się o wcześniejsze zarzuty naruszenia prawa materialnego,

4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.208 § 1 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działania organu (Ministra Inwestycji i Rozwoju) nie zastosował środka określonego w ustawie pomimo tego, że postępowanie, jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi. Zarzut ten opiera się również o wcześniejsze zarzuty naruszenia prawa materialnego,

5) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz 80 k.p.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu (Ministra Inwestycji i Rozwoju) nie zastosował środka określonego w p.p.s.a., mimo że zebrany materiał dowodowy wskazywał, iż organ pominął stanowiska prezentowane przez inne organy (szczegółowo wskazane w uzasadnieniu skargi), do których zastosowała się Gmina, co doprowadziło w ocenie Gminy do naruszenia przez organ art.7, 77 i 80 k.p.a. w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji organu. Tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

6) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.8 i 9 k.p.a., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organu (Ministra Inwestycji i Rozwoju) nie zastosował środka określonego w p.p.s.a., mimo, że zebrany materiał dowodowy wskazywał, iż organ pominął stanowiska prezentowane przez organ administracji publicznej w przedmiotowej sprawie do których zastosowała się Gmina jak również przyjęcie, że organ może obciążyć ujemnymi konsekwencjami Gminę wynikającymi z zastosowania się przez nią do stanowiska organów przedstawianych w sprawie, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia przez organ art.8 i 9 kpa w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Błędna ocena Sadu doprowadziła do, bezzasadnego w ocenie Gminy, oddalenia skargi,

7) art.151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi opierając się na błędnym, w ocenie Gminy, przyjęciu, iż zaskarżona decyzja organu nie narusza prawa. Tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, nie zastosować środek określony w ustawie i skargę uwzględnić. Niewłaściwe zastosowanie doprowadziło do, bezzasadnego w ocenie Gminy, oddalenia skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Gmina przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wedle norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem I instancji, co obligowałoby do wydania postanowienia w trybie art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, a więc zarzuty w niej formułowane powinny być kierowane do tego sądu. Z kolei związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o czym była mowa wyżej, sprawia, że zakres kontroli instancyjnej jest wyznaczany przez samego autora skargi kasacyjnej przez podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego czy przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, od początku, a jedynie w granicach podniesionych zarzutów kasacyjnych. Oznacza to, że nie może on uzupełniać, rozszerzać ani poszukiwać nowych zarzutów kasacyjnych, jak też przedstawiać, niejako za stronę, argumentacji służącej uzasadnieniu tych zarzutów. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać uzasadnienie podstaw kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisów prawa, odmiennej niż przyjął sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, ewentualnie wskazanie, na czym polega niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, a dodatkowo, w odniesieniu do naruszeń procesowych - uzasadnienie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści. Stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę podniesionych w niej zarzutów.

Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Powszechnie za błędną wykładnię prawa uznaje się mylne rozumienie konkretnego przepisu prawa. Stąd, sformułowanie zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego wymaga od strony wykazania, na czym polega wadliwe odczytanie przez sąd pierwszej instancji treści kwestionowanego przepisu oraz wskazania jak należy odczytywać ten przepis. Natomiast podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie strona powinna wskazać, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Z kolei podniesienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga od wnoszącego skargę kasacyjną wykazania istoty tego naruszenia. Mimo, że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, Nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04; 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05; 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06; 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06).

W sytuacji, gdy skarga kasacyjna opartajest na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Jednak z uwagi na podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzuty niezastosowanie art. 70 § 1 O.p. i w konsekwencji przyjęcie, iż nie nastąpiło przedawnienie zwrotu środków dofinansowania.

Uzasadnienie powyższego zarzutu Gmina oparła na poglądzie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 4503/16 zgodnie, z którym, z treści przepisu art. 207 ust. 1 u.f.p. wynika jednoznacznie, że środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur, bądź pobrane nienależnie lub w nienależnej wysokości, są środkami nienależnymi już z chwilą ich przekazania beneficjentowi. Zdaniem Gminy, w sytuacji, gdy kwota środków podlegających zwrotowi, została jej przekazana w 2010 r., oznacza to, że decyzja o zwrocie mogła zostać wydana najpóźniej do dnia 31 grudnia 2015 r., a w terminie tym nie zmieścił się organ pierwszej instancji. Dlatego z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania - postępowanie powinno zostać umorzone zgodnie z art. 208 § 1 O.p.

Stanowisko Gminy nie jest prawidłowe. Wskazać należy, że ustawa o finansach publicznych nie zawiera regulacji związanych z przedawnieniem prawa zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Zgodnie z przepisem art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Należy zauważyć, że przepis art. 67 u.f.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Odpowiednie stosowanie oznacza możliwości stosowania wprost przepisów, których dotyczy odesłanie, stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami, lub całkowitego wykluczenia stosowania regulacji objętych odesłaniem. W tym miejscu zauważyć trzeba, że w zakresie terminów przedawnienia uwzględnić należy regulację wynikającą z Rozporządzenie Rady (WE, EUROATOM) Nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L.1995.312.1), mając na uwadze regulację wynikają z art. 91 ust 3 Konstytucji RP, na co trafnie wskazał Sąd I instancji. Przepis art. 3 ust.1 tego rozporządzenia przewiduje, jako zasadę czteroletni okres przedawnienia liczony od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1, z tym, że w przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. Jednocześnie przepis wyznacza ostateczny moment okresu przedawnienia, którym jest w przypadku programów wieloletnich, moment ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo.

Kwestię zakończenia programu reguluje art. 89 rozporządzenia 1083/2006, zgodnie, z którym wszystkie dokumenty zamknięcia należy złożyć do 31 marca 2017 r. (ust.1 art. 89). Zgodnie zaś z art. 89 ust. 5 rozporządzenia 1083/2006 – Komisja bez uszczerbku dla ust. 6, saldo zobowiązań budżetowych ulega anulowaniu po upływie dwunastu miesięcy od dokonania płatności. Zamknięcie programu operacyjnego następuje w dacie wcześniejszego spośród następujących trzech wydarzeń:

a) płatności salda końcowego określonego przez Komisję na podstawie dokumentów, o których mowa w ust. 1;

b) przesłania noty debetowej na kwoty nienależnie wypłacone państwu członkowskiemu przez Komisję w odniesieniu do danego programu operacyjnego;

c) anulowania salda końcowego zobowiązania budżetowego.

Komisja informuje państwo członkowskie o dacie zamknięcia programu operacyjnego w nieprzekraczalnym terminie dwóch miesięcy.

Mając na uwadze powyższe unormowania wskazać należy, że w zakresie rozważanej kwestii i interpretacji art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 15 czerwca 2017 r. C-436/15 (pub. www.eur-lex.europa.eu; LEX nr 2304659). TSUE odpowiadał m.in. na pytanie – kiedy rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia dla postępowań określony w art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95, jeśli chodzi o nieprawidłowości, których dopuszczono się w ramach "programu wieloletniego", czyli takiego jak projekt rozpatrywany w niniejszej sprawie. TSUE wywiódł – w punkcie 62 – (...) że w celu ustalenia momentu "ostatecznego zakończenie programu" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia nr 2988/95, należy uwzględnić cel terminu przedawnienia, o którym mowa w owym przepisie. Przedawnienie przewidziane, bowiem w owym przepisie pozwala po pierwsze zagwarantować, że dopóki program nie jest ostatecznie zakończony, dopóty właściwy organ może nadal podejmować czynności w sprawie nieprawidłowości, których dopuszczono się w ramach wykonywania tego programu, w celu ułatwienia ochrony interesów finansowych Unii (zob. podobnie wyrok z 6 października 2015 r., Firma Ernst Kollmer Fleischimport und -export, C-59/14, EU:C:2015:660, pkt 26). Po drugie celem tego przepisu jest zapewnienie pewności prawa dla podmiotów gospodarczych. Podmioty te powinny być, bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą być jeszcze przedmiotem dochodzenia (wyrok z 11 czerwca 2015 r., Pfeifer &Langen, C-52/14, EU:C:2015:381, pkt 24).

Ponadto – w punkcie 63 – TSUE wskazał, że ze względu na ten podwójny cel, aby określić datę "ostatecznego zakończenie programu", do której biegnie okres przedawnienia w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia nr 2988/95, należy uwzględnić dzień zakończenia danego "programu wieloletniego".

W efekcie TSUE orzekł, że art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 należy interpretować w ten sposób, iż termin przedawnienia nieprawidłowości, której dopuszczono się w ramach "programu wieloletniego", (...) biegnie od dnia popełnienia owej nieprawidłowości – zgodnie z art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia 2988/95, przy czym jeśli chodzi o nieprawidłowość "ciągłą lub powtarzającą się" termin przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała - zgodnie z art. 3 ust. 1 akapit drugi rozporządzenia nr 2988/95. Poza tym "program wieloletni" uznaje się za "ostatecznie zakończony" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia 2988/95 w dniu przewidzianym na zakończenie tego programu, zgodnie z przepisami, które go normują. (...).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że normy prawa unijnego określają datę graniczną, do której przedawnienie zobowiązań nie może nastąpić oraz ustanawiają szczególną regulację instytucji przedawnienia. W przypadku programów wieloletnich do przedawnienia nie może dojść wcześniej niż z chwilą zakończenia programu (por. wyrok NSA z 16 października 2019r. sygn. akt I GSK 1537/18).

Sąd I instancji przywołując powyższą regulację i wskazując na to, że w dniach 22 i 28 grudnia 2017 r. wpłynęła płatność końcowa ze strony Komisji Europejskiej uznał, iż z tą chwilą program został zamknięty i rozliczony. W ocenie WSA, oznacza to, że w sprawie nie doszło do przedawnienia możliwości wydania decyzji, skoro decyzja organu I instancji, następnie zaakceptowana przez Ministra, ustalającą kwotę dofinansowania przypadającą do zwrotu została wydana [...] lipca 2017 r., a więc jeszcze przed zamknięciem i rozliczenie PO IiŚ. Stanowiska tego Gmina w złożonej skardze kasacyjnej nie podważyła.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 3 rozporządzenia 2988/95 Państwa Członkowskie zachowują możliwość stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany odpowiednio w ust. 1 i 2. W związku z tym, ocenie poddać należy twierdzenie Gminy, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania zwrotu środków dofinansowania gdyż upłynął termin określony w art. 70 § 1 O.p. W myśl tego przepisu zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności.

W realiach rozpoznawanej sprawy Skarżąca wnioskując o przyznanie dofinansowania, zawierając umowę wskazała podatekVAT, jako wydatek kwalifikowalny. W tej sytuacji organ nie miał podstaw do zakwestionowania VAT jako wydatku kwalifikowalnego, co oznacza, że brak jest podstaw do przyjęcia, że od daty zawarcia umowy ciążył na beneficjencie obowiązek jego zwrotu. Dopiero likwidacja przez Gminę GZGK w B. dała możliwość korekty deklaracji VAT.Możliwość odzyskania przez Gminępodatku VAT skutkowało niekwalifikalnością tego wydatku, a jego uzyskanieuznać należy za podwójne finansowanie. Faktyczne odzyskanie podatku VAT finansowanego ze środków pomocowych i wskazanego w umowie, jako koszt kwalifikowalny spowodowało, że wydatek został sfinansowany z innego źródła. Od tej daty wydatek, jako podwójnie finansowany ma cechę nieprawidłowości, o której mowa w art. 2 pkt 7 i art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006, która daje podstawę do dochodzenia zwrotu. Nie można, zatem uznać, jak chce Skarżąca, że początkiem biegu terminu przedawnienia byłoprzekazanie Gminie środków pomocowych, skoro w tym momencie VAT nie był podwójnie finansowany zarówno ze Skarbu Państwa jak i środków unijnych. To, że przepisy ustawy o VAT pozwalają na dokonanie korekty VAT i takiej korekty podatnik dokonuje w okresie wyznaczonym przez przepisy prawa podatkowego nie może wprost przekładać się na ustalenie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym już w dacie środków pomocowych na Beneficjencie ciążył obowiązek zwrotu dofinansowania w części odpowiadającej podatkowi VAT. W sytuacji, gdy likwidacja GZGK w B. nastąpiła ze skutkiem na dzień 1 stycznia 2013 r., kiedy funkcję operatora majątku wytworzonego w ramach projektu pełnić zaczęła Gmina B., stwierdzić trzeba, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że termin 5 lat upłynął 31 grudnia 2018 r.Zatem nie ma podstaw do stwierdzenia, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania skoro decyzja organu i instancji, jak i organu odwoławczego wydane zostały przed wskazaną datą.

Z powyższych względów za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty zawarte w punkcie 1) i 2) petitum skargi kasacyjnej, a to czyni niezasadnym takżezarzut postawiony w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej.

Jak wyżej już podano zgodnie z przepisem art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Dział III O. p. zawiera regulacje dotyczące zobowiązań podatkowych, natomiast art. 208 O. p. znajduje się w dziale IV O. p. regulującym postępowanie podatkowe. Dlatego też nie można zasadnie zarzucać Sądowi I instancji naruszenie przepisu, który nie miał w sprawie zastosowania.

Za niezasadne uznać należy zarzutu sformułowane w punkcie 5) i 6) petitum skargi kasacyjnej, gdyż stanowią one jedynie polemikę z rozstrzygnięciem WSA. Fakt, że dokonane przez Sąd I instancji są odmienne od oczekiwań Skarżącej nie powodują zasadności podniesionych zarzutów. Wbrew zarzutom zaskarżona decyzja została na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego, tak przez WFOŚiGW, jak i przez organ odwoławczy, który przeanalizował i ocenił wszystkie zgromadzone dowody.Zgodzić należy się z WSA, że likwidacja GZGK w B., w wyniku, której Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary wykorzystywane są do działalności opodatkowanej, doprowadziły do konieczności zwrotu środków. Zmiana warunków realizacji umowy o dofinansowanie, skutkująca niekwalifikowalnością wydatków zgodnie z umową o dofinansowanie, Wytycznymi oraz przepisami unijnymi spowodowała konieczność zwrotu przekazanych środków wraz z odsetkami, a organnie miał obowiązku badania winy, zamiaru czy dobrej lub złej wiary Gminy. Dlatego okoliczność dobrowolnego i niezwłocznego zwrotu kwoty uzyskanej z tytułu refundacji (rozliczenia) VAT również pozostaje bez wpływu na obowiązek zwrotu środków wraz z odsetkami, co trafnie stwierdził Sąd I instancji. Gmina w zawartej umowę o dofinansowanie zobowiązała się do realizacji projektu zgodnie z jej treścią oraz zgodnie z przywołanymi w decyzji przepisami prawa krajowego i unijnego, ale także dokumentami programowymi, w tym Wytycznymi. Skarżąca winna, zatem zdawać sobie sprawę tego, że uzyskanie możliwości odzyskania VAT, skutkować będzie uznaniem niekwalifkowalności wydatków na jego pokrycie, a w przypadku jego odzyskania – wystąpi podwójne finansowanie, co w konsekwencji spowoduje konieczność podjęcia przez organy działań zmierzających do odzyskania przekazanych środków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. przypomnieć trzeba, że przepis ten ma naturę wynikową, wynika z niego, iż sąd administracyjny oddala skargę w całości lub w części, w razie jej nieuwzględnienia odpowiednio w takim zakresie. omawiany przepis stanowi wyłącznie o formie orzeczenia sądu, który nie uwzględnia skargi. Do naruszenia art. 151 p.p.s.a. doszłoby, gdyby sąd stwierdzając oznaczone naruszenia przepisów prawa kwalifikujące do uwzględnienia skargi, jednak skargę oddalił. Analizowany przepis jest przepisem ogólnym (blankietowym), wynikowym, stanowiącym jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Wobec tego o trafności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. można byłoby mówić tylko wtedy, gdyby zostało ustalone naruszenie innych przepisów prawa wymienionych we wniesionym środku zaskarżenia, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

W tym stanie rzeczy, skoro zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mogą być uznane za usprawiedliwione z wyżej wskazanych powodów, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.