Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2002/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11, art. 14 ust. 2 pkt 16, art. 8 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1292/16 w sprawie ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2016 r. nr ILPB1/4511-1-472/16-2/APR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1292/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A. Z. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z 3 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 19 kwietnia 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

We wniosku zostało opisane następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem w spółce komandytowej prowadzącej działalność gospodarczą na terytorium Polski. Spółka ta powstała w 2012 r. w wyniku przekształcenia ze spółki z o.o. Na wkład Skarżącej w spółce komandytowej składa się wkład niepieniężny wniesiony do tej spółki w wyniku nabycia przed przekształceniem w drodze darowizny udziałów w spółce z o.o. Skarżąca planuje wycofać część wkładu ze spółki komandytowej. Zwrot wkładu nastąpi w środkach pieniężnych, przez zmniejszenie przysługującego Skarżącej udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie.

Czy po stronie Skarżącej powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem środków pieniężnych w wyniku obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej?

Zdaniem Skarżącej, otrzymanie środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu obniżenia wartości wkładu w tej spółce będzie neutralne podatkowo. Zaznaczyła przy tym, że wypłata środków pieniężnych dokonywana z tytułu częściowego zwrotu wkładu będzie generowała skutki podatkowe dopiero w momencie wystąpienia Skarżącej ze spółki komandytowej. Do tego czasu wypłaty otrzymane przez Skarżącą pozostają neutralne podatkowo.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że z tytułu zwrotu części wkładu w spółce komandytowej Skarżąca uzyska przychód z praw majątkowych.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17, art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", a także art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił zatem poglądu Ministra Finansów, iż przychód z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej uznać należy za przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Natomiast właściwe, zdaniem Sądu, jest twierdzenie Ministra Finansów, że wycofanie części wkładu ze spółki osobowej nie jest neutralne podatkowo. Podkreślił, że powołane przez Skarżącą przepisy: art. 14 ust. 2 pkt 16 i pkt 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.f., regulują kwestie związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jak i wystąpieniem z takiej spółki, ale nie regulują kwestii związanych ze zwrotem części wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Dlatego też nie stanowią one podstawy do uznania, że zwrot części wkładu wniesionego do spółki komandytowej jest neutralny podatkowo.

Tym samym, w ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z wyrażonym w skardze stwierdzeniem Skarżącej, że skoro w u.p.d.o.f. nie ma bezpośrednio uregulowanej kwestii obniżenia wkładów w spółce osobowej, to przez analogię należy zastosować przepisy o wystąpieniu ze spółki osobowej i w rezultacie odroczyć opodatkowanie wypłat z tytułu udziału w spółce komandytowej do momentu całkowitego wystąpienia ze spółki. Sąd zwrócił przy tym uwagę na fakt, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wystąpieniem wspólnika ze spółki, lecz z sytuacją częściowego zwrotu wspólnikowi wkładu wniesionego do spółki.

W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie zwrot części wkładu wniesionego do spółki komandytowej rodzi skutek w postaci powstania przychodu zaliczanego do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b pkt 2 u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił też stanowiska Skarżącej, która powołując się na art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. twierdziła, iż wszelkie efekty podatkowe wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce komandytowej.

W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła w całości pkt I wyroku. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia uznającego zwrot części wkładu ze spółki komandytowej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie dokonania tej czynności;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania, że powyższych przepisów nie można zastosować poprzez analogię przy określaniu zasad opodatkowania czynności związanej z częściowym zwrotem wkładu do spółki komandytowej;

b) art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zwrot części wkładu do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie dokonania tej czynności;

c) art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zwrot części wkładu do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie dokonania tej czynności.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie pkt I zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie pkt I zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie, poprzez uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Problematyka występująca w rozpatrywanej sprawie była przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2000/17. Uzasadnienie w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji prawnej zawartej w tym orzeczeniu.

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że początkowo spór w rozpoznawanej sprawie ogniskował się wokół kwestii przyporządkowania otrzymanych przez Skarżąca środków pieniężnych w wyniku wycofania (obniżenia) części wniesionego przez nią wkładu do spółki komandytowej, do jednego ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził bowiem, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca osiągnie przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.) opodatkowany na zasadach ogólnych. Z poglądem takim nie zgodził się rozpoznający skargę wniesioną przez Skarżącą Sąd pierwszej instancji uznając, że mamy tu do czynienia z przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stanowisko takie legło u podstaw uchylenia przez ten Sąd zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skądinąd na etapie postępowania sądowoadministracyjnego ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie zgodził się również sam Minister Finansów, czemu dał wyraz w odpowiedzi na skargę.

Natomiast na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ze skargi kasacyjnej Skarżącej, problem powrócił niejako do punktu wyjścia, czyli do pierwotnie postawionego we wniosku o wydanie interpretacji pytania, czy w sytuacji opisanej w tym wniosku powstanie u Skarżącej obowiązek podatkowy. Sąd nie zgodził się bowiem w tym zakresie ze stanowiskiem Skarżącej, że wycofanie części wkładu do spółki komandytowej jest neutralne podatkowo, a kwestia uzyskania z tego tytułu przychodu i jego opodatkowania pojawi się dopiero przy wystąpieniu Skarżącej ze spółki komandytowej.

Mając na uwadze argumenty obu stron sporu i powoływane w nich przepisy, przed przystąpieniem do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy przytoczyć przepisy dotyczące właśnie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, a ściśle rzecz biorąc zasad opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia z takiej spółki, nie tracąc jednocześnie z pola widzenia okoliczności, że w rozpoznawanej sprawie nie chodziło o otrzymanie środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, lecz z tytułu częściowego wycofania wniesionego do spółki wkładu.

Przepisy te zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która w tym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

I tak, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Warto również przytoczyć niektóre tezy zawarte w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej te przepisy. Otóż wskazano tam na wątpliwości interpretacyjne w dotychczasowym stanie prawnym odnoszące się, m.in. do kwestii wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Dalej stwierdzono, że w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości, jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

- wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,

- nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową,

- pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. środki trwałe).

Mając to na uwadze przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16). Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych określona w art. 14 ust. 3 pkt 11. Natomiast dochód z tytułu wystąpienia ze spółki w przypadku otrzymania środków pieniężnych ustalany będzie według reguł określonych w art. 24 ust. 3c.

Zdaniem projektodawcy, rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu wspólnika.

Jak więc z powyższych przepisów wynika, kwestia opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną uregulowana została w sposób szczególny, a więc co do zasady powstaje w takim przypadku przychód (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.), jednakże z uwzględnieniem wyłączenia z niego, w zakresie określonym w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., natomiast dochód do opodatkowania obliczany jest w sposób określony w art. 24 ust. 3c tej ustawy.

Wystąpienie wspólnika ze spółki jest przypadkiem najbliższym do tego opisanego we wniosku Skarżącej, czyli częściowego wycofania wkładu do spółki komandytowej, które to zdarzenie i jego konsekwencje podatkowe nie zostały wprost uregulowane w przepisach podatkowych (tu - u.p.d.o.f.).

W tej sytuacji możliwe są dwa rozwiązania, albo przyjęcie, że powyższe przepisy znajdują również odpowiednie zastosowanie do wycofania części wkładu, albo uznanie, że przepisy te nie mogą w tym przypadku znaleźć zastosowania, jako że regulują inną sytuację, tj. wystąpienie wspólnika ze spółki.

Należy przy tym wyraźnie podkreślić, mając choćby na uwadze argumentację Skarżącej, że w przypadku tej pierwszej ewentualności musiałoby się to odnosić w równym stopniu do odpowiedniego zastosowania wszystkich powyższych przepisów, a nie tylko w sposób selektywny do niektórych z nich. Ponadto wskazać trzeba, że w przypadku opowiedzenia się za poglądem, że wycofanie części wkładu do spółki niebędącej osobą prawną i otrzymanie środków pieniężnych z tego tytułu powoduje w tym momencie powstanie przychodu ze wszelkimi tego konsekwencjami podatkowymi, to konsekwencje te należałoby oceniać właśnie według zasad określonych w przepisach dotyczących wystąpienia wspólnika ze spółki. Częściowe wycofanie wkładów do spółki można postrzegać jako pewną fazę prowadzącą ostatecznie do całkowitego wycofania tego wkładu, a więc wystąpienia ze spółki. W każdym razie podatkowe skutki otrzymania należności pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu musiałyby być niewątpliwie uwzględnione przy wystąpieniu wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem przychód polegający na otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu wycofania części wkładu miałby być opodatkowany, to powinno to nastąpić według analogicznych zasad, jak w przypadku otrzymania środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, z uwagi na zbliżony (analogiczny) prawnopodatkowy charakter tych zdarzeń.

Natomiast trudno byłoby przyjąć, że powstanie w takim przypadku, tj. przy częściowym wycofaniu wkładu, obowiązku podatkowego jak i określenie zasad opodatkowania powstałego przychodu można by wywodzić z ogólnych zasad opodatkowania przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną.

Dlatego nie można zgodzić się stanowiskiem Sądu, choć nie jest ono w pełni konsekwentne, o czym będzie jeszcze mowa, który podkreśla, że przepisy te, tj. m.in. art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. nie dotyczą kwestii związanych ze zwrotem części wkładu wniesionego do spółki komandytowej, a więc nie znajdują zastosowania w sprawie i na tej podstawie formułuje konkluzję, że jego zdaniem, "w przedmiotowej sprawie zwrot części wkładu do spółki komandytowej rodzi skutek w postaci przychodu zaliczanego do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b pkt 2 u.p.d.o.f.", a następnie czyni wywód o "obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych przez spółkę w sposób zapewniający ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym okres sprawozdawczy, a także uwzględnieniu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych" - czyli dotyczący zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną z udziału w takiej spółce.

Nie można bowiem uznać za wystarczającą podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego odnośnie do należności pieniężnych otrzymanych z tytułu częściowego wycofania wkładu, wskazanych przez Sąd ogólnych przepisów dotyczących źródła przychodów, czyli art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5b pkt 2 u.p.d.o.f., a zasad opodatkowania tych należności upatrywać w opartej na bieżącym rachunku przychodów i kosztów ich uzyskania metodzie opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Wycofanie części wkładu do takiej spółki i towarzyszące temu otrzymanie środków pieniężnych jest jednak czymś innym, niż przychody uzyskiwane przez wspólników z tytułu bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę (udziału spółce).

Powracając natomiast do kwestii zasadniczej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może jednak stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki.

Daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., a więc przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. Możliwość taka nadal istnieje, ale jako postulat de lege ferenda. Poza tym, byłoby to jednak, co podnoszone jest w skardze kasacyjnej, rozszerzenie obowiązku podatkowego na podstawie analogii, co zasadniczo rzecz biorąc jest niedopuszczalne. Natomiast przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumenty nawiązujące do "konstrukcji maksymalnych ram przedmiotowych" można by zaakceptować, ale tylko w odniesieniu do klasyfikacji przychodu do określonego źródła, nie zaś co do powstania obowiązku podatkowego. W konkluzji zgodzić się należy ze Skarżącą, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być "podatkowo rozliczone" dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki, bądź w przypadku likwidacji takiej spółki. W tym zakresie usprawiedliwiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., tj. uznania, że zwrot części wkładu do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie dokonania tej czynności, choć ściśle rzecz biorąc Sąd pierwszej instancji, przynajmniej w drugiej części swojej wypowiedzi zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wywodził to z innych podstaw prawnych.

Odnośnie do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, za częściowo zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jest niezasadny w części, w jakiej zarzuca się Sądowi pierwszej instancji niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia uznającego zwrot części wkładu do spółki komandytowej za czynność podlegającą opodatkowaniu w momencie jej dokonania, albowiem jak wspomniano już wyżej, Sąd formalnie rzecz biorąc taką podstawę wskazał - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b pkt 2 u.p.d.o.f. To, że podstawa ta jest niewłaściwa, bądź nieprawidłowa dotyczy meritum zagadnienia i nie może być skutecznie zwalczane poprzez zarzut dotyczący przepisu określającego wymogi, jakie ma spełnić uzasadnienie wyroku. Natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest uzasadniony z powodów wskazanych formalnie jako uzasadnienie do zarzutu naruszenia innego przepisu, tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., lecz w istocie rzeczy odnoszące się właśnie do art. 141 § 4 P.p.s.a. Chodzi tu o oczywiste sprzeczności zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Skarżący słusznie zauważył, że Sąd pierwszej instancji z jednej strony twierdził, jak już wspomniano wyżej, że przepisy dotyczące wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (podobnie jak przepisy dotyczące likwidacji takiej spółki) nie znajdują zastosowania do niniejszej sprawy, w której przecież chodziło o zwrot części wkładu wniesionego do takiej spółki. Z drugiej zaś strony stanowisko takie poprzedzone jest wywodem tego Sądu opartym na przytoczonych fragmentach z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1756/12, z którego wynika zgoła coś przeciwnego.

Nawet zważywszy, że wypowiedź Sądu dotyczyła najpierw zaklasyfikowania środków pieniężnych otrzymanych przez Skarżącą z tytułu częściowego zwrotu wkładu, do określonego źródła przychodów, a dopiero następnie kwestii dotyczącej zasad opodatkowania zwrotu części wkładu wniesionego do takiej spółki, to nie sposób w uzasadnieniu jednego i tego samego wyroku, raz twierdzić, że art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. "winien znaleźć zastosowanie do przychodu uzyskanego również z tytułu wycofania części wkładu" (str. 8 uzasadnienia), a na stronie następnej tegoż uzasadnienia (str. 9) z równą mocą dowodzić, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczy innej sytuacji, niż ta opisana we wniosku Skarżącej.

Podobnie jest z zacytowanym w początkowej części rozważań prawnych Sądu pierwszej instancji art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Na str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, że w konsekwencji zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. "przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. powinien znaleźć zastosowanie zarówno do kwestii dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niemającej osobowości prawnej (czyli wycofania całości wkładu) jak również do kwestii ustalenia dochodu związanego z wycofaniem części wkładu wniesionego do takiej spółki (...)", by dwie strony dalej dowodzić, że opodatkowanie środków pieniężnych otrzymanych przez Skarżącą z tytułu zwrotu części wkładu powinno nastąpić według ogólnych zasad dotyczących opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną z tytułu z udziału w takiej spółce, na podstawie ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę, z uwzględnieniem osiąganych przez nią przychodów i kosztów ich uzyskania.

Nieuzasadniony jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. wraz przytoczoną na jego poparcie argumentacją. W tym przypadku, zwłaszcza w zestawieniu ze sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem dotyczącym naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to Skarżąca popada w wyraźną sprzeczność.

Należy przypomnieć, że wszystkie przytoczone wcześniej przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 (dotyczący przychodu), art. 14 ust. 3 pkt 11 (dotyczący wyłączenia z przychodu) oraz art. 24 ust. 3c (dotyczący ustalenia dochodu) dotyczą tego samego przypadku, tj. otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Skarżąca zauważyła, że powyższe przepisy nie regulują wprost skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej i dostrzegła w tym niezamierzoną przez ustawodawcę lukę prawną, która powinna być uzupełniona poprzez analogię legis. Towarzyszyły temu ogólne wywody dotyczący charakteru prawnego tej instytucji. Skarżąca wskazała, że zastosowanie analogii legis uzasadnia fakt, że uregulowany stan faktyczny, tj. wystąpienie wspólnika ze spółki jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Jednakże Skarżąca nie wyjaśniła, dlaczego ową analogię legis należałoby stosować w sposób selektywny, a więc tylko wobec jednego z wyżej wymienionych przepisów, tj. art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., pomijając już fakt braku jakiejkolwiek analizy zmierzającej do wykazania, że w obrębie tego przepisu mieści się ta zbliżona sytuacja wystąpienia ze spółki, połączonego ze zwrotem całości wniesionego wkładu, a nie np., że podlegałoby to uregulowaniom z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Skoro, jak już wspomniano, wszystkie trzy wyżej wymienione przepisy dotyczą tej samej sytuacji, a więc otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, to chcąc zachować logikę i konsekwencję Skarżąca powinna dowodzić, że przez analogię legis należy stosować również przepis dotyczący przychodu z powyższego tytułu, tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., a nie tylko przepis dotyczący wyłączenia z tego przychodu. Nie ma więc logicznego i prawnego uzasadnienia wskazywanie w dwóch sąsiadujących ze sobą zarzutach, że art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania i stanowić podstawy prawnej powstania obowiązku podatkowego (przychodu) i jednoczesne domaganie się zastosowania poprzez analogię dotyczącego takiej samej sytuacji przepisu wyłączającego przychód. W istocie rzeczy ten tok rozumowania daje efekt przeciwny od zamierzonego przez Skarżącą. Przy stosowaniu tych przepisów przez analogię legis, najpierw co do zasady należałoby uznać, że powstawał przychód, a dopiero później analizowany mógłby być zakres wyłączenia z tego przychodu, a następnie ewentualne opodatkowanie dochodu.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ich wykładnię, gdyż wywodzone z nich w skardze kasacyjnej twierdzenia i tezy nie wykazują związku z przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, a poza tym, choć Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie swoich rozważań te przepisy wśród przepisów, których wykładnia ma kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji, a nawet zacytował te przepisy, to jednak z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd ten w jakimkolwiek zakresie dokonał wykładni tych przepisów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, albowiem zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający interpretację indywidualną, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

W przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną wskazując, że zaskarżone orzeczenie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tym uzasadnieniu, w zakresie, w jakim została zakwestionowana przez Sąd kasacyjny, przestaje wiązać, a wiążąca dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych staje się ocena prawna zawarta w orzeczeniu tego Sądu.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał, bowiem zgodnie z art. 204 P.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną jest zobowiązana zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ tylko w przypadku, gdy zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę, nie ma natomiast takiego obowiązku, gdy przedmiotem zaskarżenia jest wyrok takiego sądu uchylający zaskarżona decyzję.