Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 459/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1979 nr 331 poz 11 art. 7 ust. 4
law: Ósma Dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków  obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1280/11 w sprawie ze skargi R. GmbH z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1280/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez R. GmbH z siedzibą w N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. dnia 17 listopada 2010 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że złożonym w dniu 17 listopada 2005 r. wnioskiem spółka zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2005 r. w wysokości 67.058,36 zł.

Decyzją z dnia 27 listopada 2008 r. organ pierwszej instancji dokonał spółce zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres w wysokości 13.813 zł. Doręczenie decyzji nastąpiło w 4 grudnia 2008 r.

Wnioskiem złożonym w dniu 18 listopada 2009 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. o wypłatę oprocentowania od zwrotu podatku VAT w związku z rozpatrzeniem wniosku o zwrot podatku VAT po terminie.

Decyzją z 17 listopada 2010 r. organ odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005 r.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 2 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że odsetki od nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na podstawie art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT") przysługują podatnikowi w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, którym spółka nie jest. Zdaniem organu spółka na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie z 2004 r.") jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku naliczonego co nie oznacza, że jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem organu przed wejściem w życie Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE z dnia 20 lutego 2008 r. L 44, s. 23 i nast., zwanej dalej "Dyrektywą 2008/9/WE") brak było podstaw do naliczania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego podatnikom zarejestrowanym w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym dokonano zakupów. Przepisy tej Dyrektywy zostały implementowane do polskiego systemu prawa z datą od 1 stycznia 2010 r. kiedy to weszło w życie nowe rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1801). Przed tą datą brak było przepisów na podstawie, których organ byłby obowiązany dokonać wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie przepisów art. 72 § 1 oraz 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez niedokonanie zwrotu odsetek spółce jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty, a także przepisów art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP wyrażających zasadę demokratycznego państwa prawnego i pozostającą z nią w związku zasadą równości - przez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, jak również zasad równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako: "TWE") i w konsekwencji uniemożliwienie spółce realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną.

3.2. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że spółka złożyła wniosek o zwrot VAT, wszczynający postępowanie w sprawie oprocentowania zwrotu VAT za okres już po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej, dlatego w zakresie oprocentowania spóźnionego zwrotu dotyczącego okresu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej za koniecznością analogicznego potraktowania podmiotu z innego kraju Unii przemawiają podstawowe zasady prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

3.3. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji, że przepisy rozporządzenia, które było m.in. podstawą prawną wydanych w sprawie decyzji, istotnie nie zawierało unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu VAT (w szczególności zaś nie nakazywało w takim przypadku wypłaty oprocentowania) oraz że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot VAT w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Jednak zaznaczył, że w preambule do VIII Dyrektywy wyraźnie postanowiono, iż zasady zwrotu VAT nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Od 1 maja 2004 r. - od momentu przystąpienia RP do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. W związku z tym Sąd ocenił, że organy podatkowe obu instancji nie mogły zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie do odmowy wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, stała zasada niedyskryminacji wyrażona do 30 listopada 2009 r. w art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji podmiotu z innego Państwa Członkowskiego, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu VAT, tylko z tej przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego - w założeniu mających stanowić implementację VIII Dyrektywy - brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek.

3.3. Następnie Sąd zwrócił uwagę na podkreślany przez organy podatkowe brak tożsamości zwrotu VAT przewidzianego w rozporządzeniu oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, który nie mógł stanowić uzasadnienia do wypłaty oprocentowania odsetek od nieterminowego zwrotu VAT. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadniał przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004 r. działania organów podatkowych. W tym zakresie Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT należnego podmiotom, które na terytorium RP nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zgodził się również z argumentacją NSA, uzasadniającą wyżej wskazany pogląd, która oparta została na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego ją wzmocniło. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego.

3.4. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem, zdaniem Sądu, skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Obie grupy -podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i podmioty uprawnione w rozumieniu rozporządzenia z 2004 r. - odznaczają się bowiem tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu VAT, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W związku z tym, w ocenie Sądu, nie było obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty VAT. W rzeczywistości bowiem zwrot VAT naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Zatem, zdaniem Sądu, aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy ustawy o VAT, dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT). W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. W takiej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu.

Podsumowując Sąd wskazał, że podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia skarżącej oprocentowania. Poprzez odmowę zaś wypłaty na rzecz spółki oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek spółki o wypłatę oprocentowania, uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. w zw. z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy, poprzez niezasadne uznanie, że prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do zwrotu od dnia złożenia pierwotnego wniosku a nie dopiero od dnia przedłożenia przez spółkę wszystkich dokumentów niezbędnych dla zbadania zasadności wniosku. Przedmiotowe naruszenie przez Sąd ww. przepisów ma bezpośredni związek z ostatecznym wynikiem sprawy, gdyż w jego konsekwencji Sąd uchylił ww. decyzje stwierdzając, że organy podatkowe odmawiając wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia naruszyły art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i 32 Konstytucji. Sąd wskazał jednocześnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przy ponownym rozpatrywaniu wniosku spółki o wypłatę oprocentowania jest obowiązany uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej winien był natomiast nakazać organowi podatkowemu zbadanie czy termin wynikający z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. został dochowany.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Sformułowano w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") tylko jeden zarzut – zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) w zw. z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. WE L 331 z 27 grudnia 1979, dalej również jako "VIII Dyrektywa"), poprzez bezzasadne uznanie, że prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do dokonania zwrotu od dnia złożenia pierwotnego wniosku a nie dopiero od dnia przedłożenia przez spółkę wszystkich dokumentów niezbędnych dla zbadania zasadności wniosku.

5.2. W uzasadnieniu tego zarzutu lakonicznie streszczono argumentację Sądu pierwszej instancji i zaznaczono, że ze względu na ukształtowaną jednolitą linię orzeczniczą – Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje – co do zasady – poglądów Sądu dotyczących obowiązku wypłaty oprocentowania zwrotu podatku należnego dokonanego po upływie terminu wynikającego z przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r.

Organ nie zgadza się natomiast z poglądem Sądu, że zawarcie w ww. rozporządzeniu przepisów uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym i w konsekwencji, iż na uprawnienie do zwrotu podatku nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził dalej, że nawet przyjmując tezę o istnieniu ww. sprzeczności, Sąd dokonał błędnej wykładni przedmiotowego przepisu oraz błędnego (co najmniej przedwczesnego) jego zastosowania. Wskazał dalej, że strona złożyła wniosek o zwrot podatku w wysokości 67.058,36 zł w dniu 17.11.2005 r., zaś organ dokonał zwrotu w wysokości 13.813 zł decyzją z 27.11.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wniosek zwrot podatku był wielokrotnie przez stronę uzupełniany pismami z 5.05.2006 r., 18.07.2006 r., 15.08.2006 r., 8.05.2008 r. orz 23.09.2008 r. Tak więc pierwotnie złożony wniosek nie był kompletny a organ umożliwił stronie jego uzupełnienie. Dodał, że przeprowadzone czynności sprawdzające okazały się zasadne, bowiem przyznano zwrot w kwocie znacznie niższej niż wskazanej we wniosku.

Zgadzając się z poglądem Sądu, że sześciomiesięczny termin na dokonanie zwrotu jest terminem obowiązującym organ, stwierdzono, że Sąd dokonał błędnej wykładni ww. przepisu w zakresie początku biegu tego terminu. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, brzmienie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) oraz art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy prowadzą do wniosku, że prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu sześciomiesięcznego terminu do podjęcia decyzji dot. wniosku o zwrot do przedłożenia wszystkich niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.01.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1159/11, w którym Sąd miał stwierdzić, że organ podatkowy przy ponownie prowadzonym postępowaniu powinien w treści uzasadnienia wyjaśnić ewentualne przesłanki, które spowodowały przedłużenie terminu do zwrotu VAT oraz wyjaśnić, czy nie było to spowodowane zachowaniem spółki.

5.3. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu jak i jego uzasadnienia należy przede wszystkim przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji dokonywał wykładni wskazanych przepisów w sytuacji, kiedy spółka zwróciła się do NUS o wypłatę oprocentowania od zwrotu podatku VAT z związku z rozpatrzeniem wniosku spółki po terminie zaś organ odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku za okres od stycznia do czerwca 2005 r. Zatem Sąd pierwszej instancji odnosił się do kwestii istnienia lub nieistnienia podstawy prawnej do naliczenia oprocentowania od kwoty zwrotu podatku po terminie.

Przeprowadzona wykładnia wskazanych przepisów doprowadziła Sąd pierwszej instancji do słusznego wniosku, że istniała podstawa prawna oprocentowania zwrotu podatku dokonana z uchybieniem terminu przewidzianego w przepisie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.). Dodać przy tym trzeba z całą mocą, że tej wykładni – co do zasady – autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje.

Z przytoczonego wyżej uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że jedną kwestią sporną jest to od jakiego momentu należy liczyć ewentualne odsetki.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) w zw. z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy jest chybiony z tego względu, że Sąd w żadnym fragmencie uzasadnienia nie stwierdził, że prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6 -miesięcznego terminu do dokonania zwrotu od dnia złożenia pierwotnego wniosku a nie dopiero od dnia przedłożenia przez spółkę wszystkich dokumentów niezbędnych dla zbadania zasadności wniosku.

5.4. Rację ma autor skargi kasacyjnej (powołując się na wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1159/11), że organ w tego typu sprawie winien w treści uzasadnienia decyzji wyjaśnić ewentualne przesłanki, które spowodowały przedłużenie terminu do zwrotu VAT oraz wyjaśnić, czy było to spowodowane nie załączeniem przez spółkę "dokumentów niezbędnych na podstawie VIII Dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacji koniecznej do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony.

Tym niemniej – jak już wskazano wyżej – do kwestii tych Sąd pierwszej instancji się nie odnosił zaś rozstrzygał jedynie kwestię istnienia podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanej z uchybieniem terminu przewidzianego w przepisie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

5.5. Jeśli by nawet przyznać częściowo rację autorowi skargi kasacyjnej, dedukując z uzasadnienia skargi kasacyjnej, że wskazania Sądu pierwszej instancji co do dalszego postępowania nie były zbyt precyzyjne, to zarzut taki mógłby odnieść skutek jedynie wtedy, gdyby postawiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponieważ tego nie uczyniono, z uwagi na związanie granicami skargi wynikające z brzmienia art. 183 § 1 P.p.s.a. – kwestia ta musi pozostać poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.