Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 227/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 par. 1 pkt 1, par.2 i par.3, art. 75 par.1, art. 75 par.2 pkt 1 lit.b, art.79
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.139 ust.1, art.75 ust.1 i ust.8
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: art.45 a ust.1, art. 42 ust.1,2,3 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 4 poz 27
law: Ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 lutego 2011r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 24 lutego 2011 r. wydaną na podstawie art. 72 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako [O.p.] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 20 września 2010 r. odmawiającą skarżącej "A" sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: skarżąca albo Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 r. z tytułu prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 15.03.2010 r. Spółka złożyła w Urzędzie Celnym w Opolu deklarację dla podatku od gier POG-4 za luty 2010 r. wraz z załącznikiem POG-4/R, w której wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 4.000 zł (2 automaty) i dokonała jej wpłaty.

Następnie w dniu 12.08.2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku dołączając korektę złożonej uprzednio deklaracji (wraz z załącznikiem POG-4/R), w której określiła nową kwotę podatku od gier za ten miesiąc w wysokości 1.411 zł. W uzasadnieniu wyjaśniła, iż w pierwotnie złożonej deklaracji wykazała podatek w zawyżonej kwocie ze względu na błędne zastosowanie określonej w art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) – dalej jako: [u.g.h.] stawki podatku wynoszącej 2.000 zł od jednego automatu zamiast stawki stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od każdego automatu, wynikającej z przepisów dotychczasowych, tj. z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) - dalej: [u.g.z.w.]. Wskutek tego prawidłowa kwota podatku od gier za luty 2010 r. wynosi 1411 zł, a różnica między kwotą uiszczoną (4.000 zł) a należną stanowi nadpłatę wynoszącą 2.589 zł. Zdaniem Spółki fakt uzyskania przez nią zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w czasie obowiązywania u.g.z.w. daje jej pełne uprawnienie do opodatkowania przy zastosowaniu stawki przewidzianej w tej ustawie (mimo jej uchylenia), tj. równowartość 180 euro od jednego automatu aż do końca obowiązywania tego zezwolenia, choć przepis określający tę stawkę (zawarty w u.g.z.w.) został uchylony z dniem 1 stycznia 2010 r. Według strony nie ma tu znaczenia brak w ustawie o grach hazardowych przepisów przejściowych, przyznających prawo stosowania poprzednio obowiązującej stawki podatkowej tym podmiotom, które zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uzyskali w czasie obowiązywania u.g.z.w., co wynika z konstytucyjnej zasady poszanowania interesów w toku oraz fundamentalnych zasad określonych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - dalej: [Konstytucja RP]. Spółka wywiodła ponadto, iż organy administracji państwowej winny w toku stosowania prawa naprawić błędy ustawodawcy i stosować względem podatnika dotychczasowe zasady opodatkowania, tak jakby u.g.h. zawierała w tym względzie stosowne przepisy przejściowe. Natomiast okoliczności towarzyszące wprowadzeniu w życie tej ustawy dowodzą w istocie intencji jej projektodawców sprowadzającej się do doprowadzenia do faktycznej likwidacji działalności Spółki.

Jako dalszy argument wskazała, iż art. 139 ust. 1 u.g.h. nie może mieć w stosunku do niej zastosowania również z uwagi na wprowadzenie w życie przedmiotowej ustawy z naruszeniem procedury notyfikacji przewidzianej w art. 8 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm. – dalej jako: [Dyrektywa 98/34/WE], mimo obowiązku takiej notyfikacji wynikającego z faktu, że ustawa ta zawiera normy techniczne.

Zdaniem wnioskodawcy obliczony i uiszczony na podstawie wadliwie ustanowionych przepisów podatek jest podatkiem nienależnym i jako taki stanowi nadpłatę (w kwocie wyżej określonej).

Ponieważ złożona korekta budziła wątpliwości organu, postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2010 r. doręczonym w dniu 19.08.2010 r. wszczął on z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za luty 2010 r. i decyzją z dnia 20.09.2010 r., wydaną na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 129 ust. 1, art. 71 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3, art. 75 ust. 1 i ust. 8, art. 139 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 144 u.g.h. w związku z art. 42a ust. 1a, art. 42b ust. 3 u.g.z.w. określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 4.000 zł, a więc odmiennej niż wykazana w skorygowanej deklaracji. Decyzja ta stała się ostateczna w związku z utrzymaniem jej w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu.

Wobec określenia wskazaną decyzją kwoty zobowiązania podatkowego i ustalenia, że dokonana wpłata odpowiadała tej kwocie, Naczelnik decyzją z dnia 20.09.2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w omawianym podatku, przywołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 207 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. "a" O.p.

W uzasadnieniu organ powołał się na definicję nadpłaty wynikającą z art. 72 i nast. O.p., której istota sprowadza się do tego, iż podatnik uiszcza podatek mimo braku obowiązku podatkowego lub też uiszcza go w wysokości wyższej od należnej. Z tego punktu widzenia rzeczą istotną dla rozstrzygnięcia wniosku było ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego a następnie porównanie jej z dokonanymi na poczet tego zobowiązania wpłatami. Ta prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego została określona decyzją organu I instancji z dnia 20 września 2010 r. wydaną po wszczęciu z urzędu postępowania wymiarowego, w ramach którego ustalono, iż w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. stwierdzający obowiązek zastosowania stawki podatkowej wynoszącej 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie eksploatowanym przez skarżącą w lutym 2010 r. Ponieważ z ustalonego stanu faktycznego wynikało, iż eksploatowała ona 2 automaty, to uiszczona przez nią tytułem przedmiotowego podatku kwota 4.000 zł odpowiadała wysokości należnego zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty, przy braku spełnienia przesłanek opisanych w art. 72, art. 73 § 1 i § 2 i art. 74 O.p. Organ uznał jednocześnie za niecelowe uwzględnienie wniosku strony o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2010 r. (winno być: 2009 r.) o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych, zgodnie z przepisami Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. i załączenie tych materiałów do akt sprawy.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty zgodnie ze złożonym wnioskiem, zarzuciła naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art.187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z dokumentów (korespondencji między organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu ustawy o grach hazardowych i Komisję Europejską) oraz wskutek uchylenia się od merytorycznej oceny argumentacji strony przedstawionej we wniosku;

2) art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w związku z przepisami u.g.h. zawierającymi przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach u.g.h., której projekt, wbrew obowiązkom wynikającym z art. 8 i art. 9 tej Dyrektywy, nie został notyfikowany Komisji Europejskiej;

3) art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji u.g.h. zastosowanie znajdowała stawka określona w art. 45a ust. 1 u.g.z.w.

Spółka ponowiła wniosek o wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. i włączenie tej korespondencji w poczet materiału dowodowego sprawy. Do odwołania dołączyła opinię prawną prof. dr hab. P. K. z dnia 15. 01. 2009 r. dotyczącą kwestii, czy u.g.h. ze względu na wprowadzony przepisami tej ustawy zakaz urządzania gier hazardowych poza kasynami, podlega obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej, a jeśli tak, to czy przepisy tej ustawy są prawnie skuteczne.

Powyższe zarzuty i wnioski dowodowe jak też przytaczana na ich uzasadnienie argumentacja prawna stanowiły powielenie argumentacji przytaczanej w tożsamo brzmiącym odwołaniu od decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku (sprawa I SA/Op 225/11 tut. Sądu).

Po oddaleniu powyższego wniosku postanowieniem z dnia 22.11.2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie uwzględnił odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i decyzją z dnia 24.02.2011 r. wydaną na podstawie art. 72 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu odwołał się w pierwszej kolejności do wynikającej z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zasady obowiązku uiszczania podatku tylko w granicach wynikających z obowiązku podatkowego oznaczającej, iż wszelkie wpłaty przewyższające należności wynikające z obowiązku podatkowego, jeśli powstają w związku z samoobliczeniem, wymiarem decyzyjnym lub egzekucją podatkową, są nadpłatą. Natomiast z art. 72 § 1 O.p. wynika, że za nadpłatę uznaje się kwotę podatku nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego przez podatnika jak też kwotę zobowiązania zapłaconego przez płatnika, inkasenta lub osobę trzecią. W sensie praktycznym nadpłata stanowi więc różnicę pomiędzy kwotą wpłaconego przez podatnika (płatnika, inkasenta) podatku a kwotą podatku określonego w prawidłowej wysokości. Prawny mechanizm powstania nadpłaty wskazuje, iż jest ona wynikiem różnych sytuacji, w tym samowymiaru przewyższającego wysokość należnego zobowiązania podatkowego i dokonania zgodnej z nim wpłaty, dokonania wpłaty przewyższającej prawidłowy samowymiar, wadliwego wymiaru decyzyjnego lub dokonania wpłaty przewyższającej wysokość podatku określonego decyzją, dokonania wpłaty podatku na podstawie przepisu, który został następnie uznany przez Trybunał Konstytucyjny za nietworzący obowiązku podatkowego.

Organ przytoczył następnie – za poglądami wyrażanymi w piśmiennictwie i orzecznictwie – że jako nadpłatę definiuje się sytuacje, gdy świadczenie podatkowe zostało nadpłacone, jak też gdy uiszczone zostało nienależnie. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest obowiązany do uiszczenia danego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie nienależne występuje wtedy, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej mimo, że nie jest do tego obowiązany.

Ponieważ zdaniem Spółki ustawa o grach hazardowych wskutek braku jej notyfikacji jest sprzeczna z prawem europejskim i nie mogła być podstawą do wymiaru zobowiązania w podatku od gier, a wskutek braku przepisów przejściowych zezwalających na stosowanie przepisów dotychczasowych wobec podmiotów, które uzyskały pozwolenie na prowadzenie działalności na podstawie przepisów dotychczasowych jest sprzeczna z Konstytucją, to brak było prawnych podstaw do określenia wysokości zobowiązania na podstawie przepisów u.g.h. (art. 139 ust. 1). Tym samym określona na podstawie tego przepisu w pierwotnej deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego została zawyżona. Prawidłowe jej określenie winno nastąpić zgodnie z przepisami obowiązującymi do dnia 31.12.2009 r.

Oceniając zasadność tego stanowiska organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie objęte skarżoną decyzją dotyczy nadpłaty w podatku od gier za luty 2010r., a zatem postępowanie to oraz rozstrzygnięcie sprawy musi uwzględniać następstwa prawne wynikające z wydanego już w stosunku do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za omawiany okres. Dyrektor podkreślił, iż decyzja rozstrzygająca o nadpłacie jest integralnie związana z decyzją określającą wymiar tego podatku, mocą której jego prawidłową wysokość określono na kwotę 4.000 zł. W ramach tej decyzji wymiarowej organy odniosły się do zarzutów strony kwestionującej prawidłowość tego rozstrzygnięcia i wskazały na prawidłowość zastosowania przepisów ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, czego dowodzą przytoczone przez Dyrektora w uzasadnieniu decyzji wymiarowej przykłady wyroków WSA, m.in. z dnia 4.01.2011 r. I SA/ Łd 1193/10, w którym uznano, iż podstawa prawna wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie ma charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE.

W związku z powyższym organ odwoławczy podkreślił, iż zarzuty związane z brakiem notyfikacji przedmiotowej ustawy jak też niezgodności z Konstytucją RP odnoszą się w istocie do decyzji pierwszoinstancyjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odniesiono się do nich w decyzji organu odwoławczego z dnia 24.02.2011 r. dotyczącej rozpatrzenia odwołania od decyzji wymiarowej za luty 2010 r. Niemniej jednak nawet w przypadku istnienia takiej ewentualnej niezgodności instytucja wznowienia postępowania administracyjnego przewidziana w art. 240 § 1 pkt 8 i 11 O.p. zapewni doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem w przypadku, gdyby o niezgodności przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji orzekł Trybunał Konstytucyjny lub TSUE.

Nie godząc się z tą decyzją Spółka wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

– art. art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 O.p. – przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej przez nią we wniosku, a tym samym braku orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych;

2. przepisów prawa materialnego, a to:

– art. art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP - przez zastosowanie art. 139 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami,

– art. art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.,

– art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego – dalej jako: [Dyrektywa 98/34] - przez rozstrzygnięcie na podstawie jej przepisów, w tym art. 139 ust. 1 u.g.h. pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże Skarżącej w postępowaniach jej dotyczących,

– art. 139 ust. 1 u.g.h.- przez jego zastosowanie w sytuacji, podczas gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej,

– art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 r.

Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

1.uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu kosztów postępowania, względnie o

3. skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytań prejudycjalnych o treści: "1) Czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

2) Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?" i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o

Strona wniosła również o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 ze zm.) następujących pytań:

"1) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?

2) Czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?

3) Czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?"

W związku z powyższymi wnioskami strona wniosła o zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny, względnie do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE w niniejszej sprawie lub w sprawach, w których WSA w Gdańsku skierował pytania prejudycjalne (sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10).

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację podnoszoną w odwołaniu oraz we wniosku o stwierdzenie nadpłaty sprowadzającą się do zarzutu sprzeczności art. 139 ust. 1 u.g.h z Konstytucją RP oraz z Dyrektywą 98/34/WE. Ponowiła zarzut o bezzasadnej odmowie uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu u.g.h. oraz pomiędzy tymi organami a Komisją Europejską, skutkującej naruszeniem: prawa strony do inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), zasady podejmowania przez organy wszystkich niezbędnych dowodów (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a nienależyte uzasadnienie stanowiska organu jest naruszeniem art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Te uchybienia powodują zdaniem skarżącej, że rozstrzygnięcie oparto na niepełnych ustaleniach faktycznych (co narusza także art. 191 O.p.), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że wnioskowane dokumenty - których treści organ ani nie chce poznać ani nie chciał udostępnić skarżącej w postępowaniu - pozwoliłyby na odmienną ocenę obowiązków notyfikacyjnych, w tym stanowisk prawnych poszczególnych wyspecjalizowanych organów.

Skarżąca przedstawiła następnie szeroką argumentację na rzecz tezy o obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych podkreślając, że istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia dwóch kwestii: 1) czy u.g.h. w ogóle zawiera postanowienia wymagające notyfikacji, zatem czy ta ustawa powinna być notyfikowana w ogólności; 2) czy przepisy podatkowe zawarte w u.g.h. podlegały notyfikacji.

Zdaniem skarżącej na obydwa pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

Spółka argumentowała, że reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest objęta kontrolą z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, a kontrola taka jest dokonywana w trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE, tj. przez notyfikację. W jej ocenie notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze co do zasady stanowią zamkniętą całość. Ponadto wywodziła, że również sam przepis podatkowy jest normą mającą wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania. Tym samym przepis ustalający stawkę podatku na poziomie niesłużącym celom fiskalnym (zmiana stawki z równowartości 180 euro na 2.000 zł), lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym, również należy traktować jako przepis techniczny podlegający notyfikacji.

Zdaniem Spółki, jakkolwiek wysokość opodatkowania podatkiem od gier nie podlega co do zasady harmonizacji w ramach Unii Europejskiej, to jednak takie opodatkowanie może mieć faktycznie charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach UE (art. 34 TFUE), w tym przypadku urządzeń do gier (automatów o niskich wygranych), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. Z tych samych powodów drastyczne, nieproporcjonalne i nie umotywowane fiskalnie (ale regulacyjnie) opodatkowanie gier na automatach o niskich wygranych (a faktycznie tychże automatów), bezpośrednio wpływające na rentowność działalności w tym obszarze może odnosić (i odnosi) skutek w postaci faktycznego ograniczenia gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE) - między państwami członkowskimi i ich obywatelami oraz spółkami. Skarżąca podniosła, że zasadnicze wątpliwości z punktu widzenia tych zasad budzi konstrukcja podatku - odnosząca ryczałtową stawkę do każdego automatu, niezależnie od wielkości rejestrowanego obrotu albo dochodu. To, w połączeniu z radykalnie podwyższoną stawką podatku zmusza de facto operatorów do umieszczania automatów jedynie w niektórych, szczególnie uczęszczanych miejscach, a to z kolei, zdaniem skarżącej, stanowi ewidentny przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Swoboda przepływu towarów między państwami członkowskimi winna być bowiem rozumiana nie tylko jako możliwość przywozu przez granicę państwa, ale również przywozu w każde wybrane miejsce, które normalnie może służyć danej działalności z wykorzystaniem danego towaru. Tworzenie warunków prawnych (w tym podatkowych), czyniących faktycznie niemożliwym albo nieuzasadnionym ekonomicznie przywożenie towarów w określone miejsca, nawet jeżeli formalnie przedsiębiorca może prowadzić w tym miejscu działalność, stanowi faktyczne ograniczenie przywozowe i środek o charakterze równoważnym do ograniczeń ilościowych, zakazany na podstawie art. 34 TFUE.

Strona zauważyła, iż wprawdzie wymienione swobody traktatowe nie mają bezwzględnego charakteru i mogą być uchylane w całości lub częściowo ze względu na interes publiczny, to jednak jej zdaniem element reglamentacji gier na automatach o niskich wygranych w postaci opodatkowania tych automatów jest nieproporcjonalny i nie służy realizacji deklarowanego interesu publicznego. O ile bowiem deklaruje się, że ograniczenie gier na automatach do kasyn i wygaszanie punktów gier służyć ma ograniczeniu negatywnych zjawisk uzależnień od hazardu, to stoi to w sprzeczności z podtrzymaniem monopolu Państwa w zakresie innego typu, ale również gier hazardowych - gier liczbowych - organizowanych przez państwowego monopolistę (Totalizator Sportowy Sp. z o.o.). Skarżąca, powołując się na orzecznictwo ETS w sprawie Rosengren (C/170/04) wskazała, że istotne jest wykazanie przez władze krajowe proporcjonalności danego ograniczenia. W jej ocenie ani projekt uzasadnienia ustawy o grach hazardowych ani (pozorne) konsultacje społeczne w toku prac legislacyjnych nie dostarczają jakichkolwiek danych lub badań, które pozwalałyby na weryfikację potrzeby takiego ograniczenia działalności na rynku gier, w tym automatów o niskich wygranych. Dotyczy to m.in. stanowiącego element reglamentacji opodatkowania z art. 139 ust. 1 u.g.h. Skarżąca uważa, że ustawodawca krajowy nie wykazał żadnymi środkami, iż zastosowane przez niego rozwiązania, w szczególności art. 139 ust. 1 u.g.h. są proporcjonalne dla realizacji, któregokolwiek celu publicznego wskazanego w art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE.

W dalszej części skargi skarżąca wskazała na niezgodność art. 139 ust 1 u.g.h. z Konstytucją wywodząc, że drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier, narusza przede wszystkim fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasada ta określana jest w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego także jako zasada lojalności państwa wobec adresata norm prawnych i wynika z niej konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawno-podatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy skarbowe (por. wyroki TK z: 11 maja 2004 r., K 4/03 i 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07). Wyraża się ona w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie można przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania, podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny. Przyjmowane przez ustawodawcę nowe unormowania nie mogą zaskakiwać adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji odnośnie dalszego postępowania (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r. oraz wyroki z: 3 grudnia 1996 r. K. 25/95, 25 listopada 1997 r., K. 26/97,10 kwietnia 2001 r., U. 7/00, 5 listopada 2002 r., P 7/01, 7 czerwca 2004 r., P 4/03, 15 lutego 2005 r., K 48/04, 29 listopada 2006 r., SK 51/06). Wartości te, przy zmianie prawa, prawodawca narusza wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, inaczej zadecydowałaby o swoich sprawach. Zdaniem skarżącej, naruszenie wskazanych wartości - zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony interesów w toku, a przez to praworządności, oznacza, że przepis art. 139 ust. 1 oraz art. 145 u.g.h. są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Wskazane przepisy u.g.h. wprowadzają bowiem opodatkowanie w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego pozwolenia, bez faktycznej możliwości dostosowania interesów do takich regulacji i bez odpowiedniego vacatio legis lub okresu przejściowego dostosowanego do okresu wygasających zezwoleń.

Nadto, zdaniem skarżącej przepisy art. 139 ust. 1 u.g.h. są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustawodawca postępuje w zgodzie z zasadą proporcjonalności, gdy spośród dopuszczalnych środków działania wybiera możliwie najmniej uciążliwe dla podmiotów, wobec których mają być one zastosowane, lub dolegliwe w stopniu nie większym niż to jest niezbędne wobec założonego i usprawiedliwionego konstytucyjnie celu. Zdaniem Spółki opodatkowanie ryczałtowe w odniesieniu do automatów, na poziomie przekraczającym najczęściej możliwości operatorów jest samo w sobie nieproporcjonalne i narusza istotę prawa własności, co stanowi o niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Powołując się na uzasadnienie projektu ustawy o grach hazardowych skarżąca wywiodła, iż podwyższenie stawki podatku w art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma celu fiskalnego i z tego powodu nie powinno być traktowane jako przepis realizujący potrzeby finansowe państwa lecz wyłącznie wskazane cele społeczne (wzroście ochrony społeczeństwa i praworządności przed skutkami hazardu). Stąd powinien on w całości podlegać ocenie z punktu widzenia zasady proporcjonalności ograniczeń do realizacji zakładanych celów. W ocenie skarżącej ustawodawca nie przedstawił rzeczywistego, konstytucyjnie usprawiedliwionego motywu ograniczenia działalności gospodarczej i prawa własności - przez konfiskacyjne opodatkowanie na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie w dniu 21 września 2011r. Sąd oddalił wnioski skarżącej o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz do Trybunału Konstytucyjnego pytań sformułowanych w uzasadnieniu skargi oraz wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

Opisany w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) zakres kognicji sądów administracyjnych polegający m.in. na kontroli działalności administracji publicznej (§ 1) poprzez badanie jej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - § 2) oznacza, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość ustaleń faktycznych i zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] zaskarżona decyzja podlega uchylenia w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy - lit. a), b) i c), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd stwierdza, że nie narusza on prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia.

W punkcie wyjścia rozważań należy przypomnieć, iż przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 lutego 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z dnia 20 września 2010 r. odmawiającą stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 r.

Ze stanowiska skarżącej zawartego w skardze i prezentowanego w toku postępowania administracyjnego wynika jednakże, iż kwestionuje ona możliwość określenia wysokości zobowiązania w podatku od gier za luty 2010 r. na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. jako sprzecznego z prawem wspólnotowym, a konkretnie z art. 1 pkt 1 i pkt 11 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE z uwagi na brak notyfikacji projektu tej ustawy, zawierającej przepisy techniczne, oraz wskazuje na jego sprzeczność z art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 TFUE z uwagi na nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług, jak też na naruszenie przepisy Konstytucji RP, czego skutkiem winno być określenie za luty 2010r. wysokości zobowiązania w tym podatku na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1.01.2010 r. (tj. równowartość 180 euro miesięcznie od 1 automatu).

Należy wobec tego wskazać, że kwestia ta została rozstrzygnięta przez organ podatkowy w odrębnej decyzji wymiarowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w związku ze zgłoszonym żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku określonej w korekcie deklaracji za luty 2010 r. z uwagi na wątpliwości dotyczące zasadności tej korekty organ I instancji postanowieniem z dnia 16.08.2010 r. wydanym na podstawie art. 165 § 1 O.p. i doręczonym stronie w dniu 19.08.2010 r. wszczął z urzędu odrębne postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za ten miesiąc, które zakończył wydaniem, na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i art. 139 ust. 1 u.g.h., decyzji z dnia 20 września 2010 r. określającej skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od gier za luty 2010 r. w kwocie 4.000 zł, czyli innej niż ujęta w korekcie deklaracji (tam wskazano 1.411 zł). Decyzja ta wskutek utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy stała się ostateczna, a WSA w Opolu nieprawomocnym wyrokiem z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 225/11 skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu oddalił. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jasno przy tym wynika, że orzekając odmownie w sprawie nadpłaty organy miały na względzie decyzyjne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za omawiany okres, jakie zapadło w odrębnym postępowaniu wymiarowym. W ich ocenie, w takiej sytuacji procesowej, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty musiało uwzględniać następstwa prawne wynikające z wydanego już w stosunku do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za omawiany okres, co skutkowało uznaniem, iż decyzja rozstrzygająca o nadpłacie jest integralnie związana z decyzją określającą wymiar tego podatku, mocą której jego prawidłową wysokość określono na kwotę 4.000 zł. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zauważono, iż właśnie w ramach tej decyzji wymiarowej organy odniosły się do zarzutów strony, w tym do podnoszonej przez nią niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Dyrektywą 98/34/WE jak i z prawem krajowym (Konstytucja RP) uznając je za nieuzasadnione, co skutkowało oceną o słusznym zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, w tym zwłaszcza jej art. 139 ust. 1. Wskazano nadto, iż prawidłowość takiego działania potwierdzają, zdaniem Dyrektora, przytoczone przykłady wyroków WSA, m.in. z dnia 4.01.2011 r. I SA/ Łd 1193/10, w którym uznano, iż podstawa prawna wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie ma charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, wobec czego nie podlegały one notyfikacji.

W ramach powyższych decyzji wymiarowych organy podatkowe obu instancji zakwestionowały zatem prawidłowość obliczenia podatku w korekcie deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty przyjmując, iż wysokość należnego za luty 2010 r. zobowiązania w podatku od gier należało określić na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., nie zaś na podstawie uchylonego art. 45a ust. 1 u.g.z.w., jak dokonała tego strona w złożonej korekcie. Konsekwencją tego stanowiska organów podatkowych było ostateczne określenie przez nie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze przytoczonych wyżej decyzji.

W związku z przytoczonymi motywami rozstrzygnięcia, odnoszącymi się w zasadniczej mierze do uwzględnienia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ustaleń wynikających z decyzji wymiarowej jak też mając na względzie istotę nadpłaty wynikającą z prawidłowo przywołanego przez organy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (podatek uiszczony nienależnie lub w zawyżonej wysokości) stwierdzić należy, iż w ustawie Ordynacja podatkowa ustawodawca wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.).

Ostatnio wskazany przepis (art. 75 § 1 i art. 75 § 2 pkt 1lit. b O.p.) daje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, (t.j. przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania - a tak jest w rozpoznawanej sprawie) uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Stosownie do art. 75 § 3 O.p. podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę – art. 75 § 4 O.p. A contrario - jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego a wydanie decyzji staje się konieczne.

Z kolei zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa inną wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek od gier regulowany ustawą z dnia 19.11.2009 r. należy do kategorii podatków powstających w sposób określony powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i z uwagi na wynikający z art. 75 ust. 1 pkt 1 u.g.h. obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany w jest podatkiem do zapłaty (§ 2 art. 21 O.p.). Jest tak jednakże tylko do chwili, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że m.in. wysokość zobowiązania jest inna niż w wykazana w deklaracji; wówczas wydaje on decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). Podobną regulację zawarto w art. 75 ust. 8 u.g.h. stanowiącym, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem zarówno z powołanego art. 21 § 2 i 3 O.p. jak i z art. 75 ust. 8 u.g.h. bezsprzecznie wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego w omawianym podatku wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, jednakże jedynie do chwili, gdy właściwy organ wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Od tego jednak momentu to wydana przez właściwy organ decyzja wymiarowa zastępuje złożoną przez podatnika deklarację (jej korektę) i kształtuje wysokość należnego podatku. W razie bowiem złożenia korekty deklaracji podatkowej, zastępującej poprzednią deklarację, organ podatkowy może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 O.p., pozwalające organowi podatkowemu na wydanie decyzji, w której określona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego w innym rozmiarze niż wynikający z korekty. Niedopuszczalne jest natomiast orzekanie o nadpłacie przed rozstrzygnięciem sprawy zobowiązania podatkowego i to w jednej decyzji (por. wyrok z dnia 02.07.2008 r. I SA/Gl 263/08). Podkreślić też należy, że poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 29.07.1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, której przepisy skarżąca wskazuje jako stanowiące podstawę do obliczenia prawidłowej wysokości podatku, zawierała analogiczne regulacje w zakresie sposobu powstawania zobowiązań w podatku od gier, obowiązku i terminu składania deklaracji jak też zapłaty podatku (art. 42a ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5).

Opisane powyżej dwa tryby postępowań, tj. odnoszący się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.) obowiązują niezależnie jeden od drugiego – przy czym nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok z dnia 15.01.2010 r. II FSK 1343/08). Wynika to przede wszystkim z tego, że pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo weryfikuje wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości (por. L. Etel, C. Kosikowski, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa - Komentarz do art. 75- LEX, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 08 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/07). W sytuacji, gdy wnioskowi towarzyszy korekta zeznania – postępowanie to kończy się albo zwrotem nadpłaty bez wydania decyzji albo (gdy skorygowane zeznanie budzi zastrzeżenia organu podatkowego) wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w innej wysokości bądź też wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia.

W ocenie Sądu zasadnie w niniejszej sprawy organy uznały, iż decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Kwota nadpłaty jest bowiem w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania podatkowego. Jak wyżej wskazano, wydanie orzeczenia w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku i złożenia deklaracji, powinno być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji (por. wyroki NSA z dnia 22.02.2007 r. II FSK 363/06 i z dnia 20.03.2009 r. II FSK 1893/07, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19.05.2010 r. I SA/Sz 1/10, WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r. I SA/Gl 871/08 i powołane tam orzecznictwo). Argumentem przemawiającym za takim sposobem prowadzenia postępowania jest konieczność określenia wysokości zobowiązania w formie decyzji podatkowej, do czego nie może dojść w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania nie może być w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22.02.2007 r. II FSK 346/06, jeżeli organ, po złożeniu korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, uznaje tę korektę za nieprawidłową, winien on wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Wskazać też trzeba, iż przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnienia do określenia decyzją zobowiązania podatkowego w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 18.11.2008 r. II FSK 1205/07).

Tak więc określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego jest konieczne dla ustalenia, czy wystąpiła nadpłata (obok ustaleń dotyczących wysokości dokonanych wpłat na poczet należnego podatku), gdyż dopiero na tej podstawie możliwe jest ustalenie nadpłaty w określonej wysokości. Dzieje się tak zwłaszcza w przypadku, gdy strona swoje uprawnienie do nadpłaty opiera na twierdzeniu o nieprawidłowym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej, w wyniku samoobliczenia, deklaracji pierwotnej. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jasno wynikało, iż w ocenie podatnika wysokość podatku określona w deklaracji pierwotnej została zawyżona, przez co część dokonanej na jego poczet wpłaty stała się podatkiem nadpłaconym. Zatem w przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, winien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, a następnie określić jego wysokość decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 O.p. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego tj. określeniem zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 O.p. (por. cyt. wyżej wyrok II FSK 1893/07).

Również art. 79 § 1 O.p. nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż ustanowiony tam zakaz dotyczy sytuacji odwrotnej. Daje to więc organom prawną możliwość, w sytuacji, gdy w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony stwierdzą, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w korekcie deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej) wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. Jeżeli decyzja taka zostanie wydana przed rozstrzygnięciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jej treść niewątpliwie będzie miała wpływ na treść decyzji w przedmiocie nadpłaty.

Nie ulega więc wątpliwości, że decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. modyfikuje wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji (korekcie), a jej podważenie może nastąpić tylko w trybach nadzwyczajnych, np. w drodze wznowienia postępowania. Przepisy o nadpłacie nie przewidują podważania ostatecznych decyzji podatkowych (por. wyroki NSA: z 17 grudnia 2002 r., I SA/Lu 554/02, niepubl. oraz z 28 stycznia 2003 r., I SA/Łd 807/01, POP 2004, nr 3, poz. 61). Tożsame stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 206/05 wskazując, że "instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 Ordynacji podatkowej".

Zatem złożona przez stronę deklaracja korygująca przestała mieć znaczenie dla określenia wymiaru należnego podatku z chwilą, gdy wysokość zobowiązania została określona przez organ w drodze decyzji w innej kwocie. Deklaracja, w tym także deklaracja korygująca, wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego (art. 21 § 2 i § 3 O.p.).Tym samym z uwagi na pojawienie się w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiocie określenia wysokości spornego zobowiązania, ta wysokość była miarodajna dla rozstrzygnięcia kwestii wystąpienia nadpłaty.

Mając więc na względzie powyższe rozważania oraz przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzić należy, że w przypadku uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), decyzja wydana przez organ I instancji w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok z dnia 22.02.2007 r., II FSK 363/06). Takie samo stanowisko zajął WSA w Opolu w wyroku z dnia 14 września 2011 r. w sprawie I SA/Op 225/11 tut. Sądu, dotyczącej decyzji określającej tej samej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za luty 2010 r. i Sąd tu orzekający je podziela. W świetle powyższego zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż rozstrzygnięcie sprawy nadpłaty musi uwzględniać następstwa prawne wynikające z wydanego już w stosunku do spornego okresu rozliczeniowego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier za ten sam okres. Zatem wobec wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 lutego 2011 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji określającą zobowiązanie z tytułu podatku od gier na automatach o niskich wygranych za luty 2010 r. w kwocie 4.000 zł i bezspornym ustaleniu, że w takiej samej kwocie skarżąca dokonała wpłaty na poczet tego podatku, prawidłowo organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

W ocenie Sądu zbędne było czynienie w niniejszym postępowaniu ponownych ustaleń faktycznych i ich ocena co do wysokości zobowiązania podatkowego dla potrzeb stwierdzenia istnienia (bądź nie) nadpłaty, albowiem podnoszone przez skarżącą również w tej sprawie kwestie niezgodności z prawem krajowym i unijnym art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiącego podstawę obliczenia wysokości należnego podatku zostały ocenione i rozważone w postępowaniu dotyczącym określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier za ten miesiąc, zakończonego wydaniem decyzji w dniu 20 września 2010 r. Ponowna ocena tych samych kwestii stanowiłaby ingerencję w merytoryczną treść decyzji, poddanej już kontroli tut. Sądu w sprawie sygn. akt I SA/Op 225/11

Zatem wobec tego, że wymiar podatku od gier na automatach o niskich wygranych został Spółce ostatecznie określony w decyzji organu I instancji z dnia 20.09.2010 r. (utrzymanej w mocy decyzją z dnia 24.02.2011 r.) oraz, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku odniesiono się do podnoszonych przez skarżącą kwestii niezgodności unormowania art. 139 ust. 1 u.g.h z prawem unijnym i Konstytucją RP, brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty dopóty, dopóki wysokość zobowiązania podatkowego będzie wynikała z ostatecznej decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 15.01.2010 r. II FSK 1343/08).

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, iż całość argumentacji skarżącej sprowadza się do kwestionowania zasadności zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. (wprowadzającego z dniem 1 stycznia 2011 r. stawkę 2.000 zł od 1 automatu) w związku z zarzutem jego niekonstytucyjności i sprzeczności z prawem wspólnotowym, tj. z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady.

W związku z tym należy stwierdzić, iż w zaskarżonej decyzji z dnia 24 lutego 2011 r., dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty nie rozstrzygano kwestii zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z prawem unijnym i Konstytucją RP a tym samym nie oceniano odrębnie jego mocy obowiązującej i zasadności jego zastosowania przy określaniu prawidłowej wysokości zobowiązania, gdyż te zagadnienia zostały rozstrzygnięte w decyzji organu z dnia 24 lutego 2011 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego, określającą zobowiązanie podatkowe, a od której Spółka również wniosła skargę

Z uwagi na powyższe bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia opisanych w pkt (1) ppkt 1 skargi przepisów procesowych uzasadnianego nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez stronę dowodów oraz uchyleniem się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki. W niniejszym postępowaniu zbędne bowiem było, ze względu na ukształtowanie wysokości zobowiązania podatkowego za omawiany miesiąc odrębnymi decyzjami wymiarowymi i fakt związania tymi ustaleniami w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, czynienie ustaleń faktycznych w zakresie zachowania procedury notyfikacji. To stwierdzenie dowodzi też nietrafności zarzutów naruszenia prawa materialnego wyartykułowanych w pkt (2) ppkt 2, 2, 4, 5 skargi, z uwagi na niestosowanie przez organy, przy podejmowaniu skarżonego niniejszą skargą rozstrzygnięcia, kwestionowanego przez skarżącą przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. Z przyczyn wskazanych i szczegółowo omówionych powyżej nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) O.p., do czego miało dojść przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier. Skoro bowiem wysokość zobowiązania podatkowego została ostatecznie ukształtowana decyzją wymiarową w taki sposób, że dokonana wpłata była równa wysokości tego zobowiązania, to oczywistym jest, że do powstania nadpłaty nie doszło. Natomiast w kontrolowanej sprawie organy nie mogły dokonywać merytorycznej kontroli decyzji wymiarowej wydanej w odrębnie wszczętym postępowaniu a przy tym, jak wyżej przytoczono, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter decyzji zasadniczej (nadrzędnej) dla potrzeb postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie znalazł też podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności kwestionowanych przez Spółkę przepisów.

Jak bowiem wynika z art. 193 Konstytucji RP, podstawą wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym jest powzięcie przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, jak również wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy.

Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, nie dającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania powoływany przez skarżącą przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., gdyż w kwestii zasadności stosowania tego przepisu jako podstawy obliczenia podatku od gier za luty 2010 r. wypowiadały się organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym dotyczącym tego samego okresu rozliczeniowego. Natomiast w niniejszej sprawie organy te uwzględniły jedynie konsekwencje prawne wydanych decyzji wymiarowych dla potrzeb stwierdzenia nadpłaty.

Z tych samych powodów nie było podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE o treści wskazanej w pkt 3 uzasadnienia skargi. Zdaniem Sądu nie wystąpiły również przesłanki do zawieszenia niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pytań prejudycjalnych przedstawionych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA /Gd 261/10 III SA/Gd III 262/10 (postanowienie z dnia 16 listopada 2010r. - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Objęte tymi pytaniami zagadnienia dotyczyły bowiem norm zawartych w art. 129, art. 135 oraz art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie podstawy prawnej rozstrzygnięcia organów nie stanowił kwestionowany przez stronę przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., a tylko powołane przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie uznały, że w chwili wydawania zaskarżonej decyzji nie doszło do powstania nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 r. i zasadnie odmówiły jej stwierdzenia. Tym samym skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.