Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1317/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. art. 67a  par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej - organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez SILESIA Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej – Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą rozłożenia na 5 rat spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., w wysokości 795.927 zł wraz z odsetkami w wysokości 174 zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia [...] r. (uszczegółowionym pismem z dnia [...] r.) Spółka wystąpiła do organu I instancji o rozłożenie na pięć rat spłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną. Spłata należności miała nastąpić w pięciu miesięcznych ratach w okresie od sierpnia do grudnia 2016 r. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, iż Spółka w 2015 r. dokonała sprzedaży części należących do niej nieruchomości. Środki z tego tytułu zainwestowała, dokonując zakupu udziałów innych spółek. Będąc udziałowcem jednej z nich, Spółka udzieliła pożyczki na realizację inwestycji polegającej na budowie fabryki domów mobilnych i szkieletowych. Część pożyczki miała być zwrócona Spółce w sierpniu 2016 r. Ponadto Spółka planowała sprzedaż lokali mieszkalnych w II i III kwartale 2016 r. Okoliczności te wpłynęłyby na możliwość spłaty zaległości z tytułu należnego podatku. Rozłożenie tej należności na raty z kolei pozwoliłoby na dalsze inwestycje, które w przyszłości zaowocowałyby stałym dochodem ze sprzedaży produktów.

Na wezwanie organu podatkowego Spółka przedłożyła szereg dokumentów obrazujących jej kondycję finansową, formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, a także oświadczenie, iż Spółka w latach 2014-2015 oraz w roku 2016 nie korzystała z pomocy de minimis.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] r. odmówił Spółce udzielenia wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w dniu [...]r. Spółka złożyła deklarację CIT-8 za 2015 r. z wykazaną do zapłaty kwotą podatku w kwocie 929.733 zł. Na poczet należności głównej zobowiązania dokonano w dniu [...] r. wpłaty w wysokości 133.806 zł, wobec czego do zapłaty pozostała zaległość w wysokości 795.927 zł wraz z odsetkami naliczonymi na dzień złożenia wniosku w wysokości 174 zł. W toku postępowania podatkowego Spółka uregulowała zaległość z tytułu odsetek stałych od nieuiszczonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2015 r. w wysokości 66.150 zł.

Ponadto organ I instancji wskazał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą od [...] r. w zakresie kupna, sprzedaży i zarządzania nieruchomościami. Przeanalizował także bilans Spółki za lata 2013-2016. Badając sytuację Spółki, organ I instancji wskazał, że na dzień [...] r. zatrudniała ona na podstawie umowy zlecenia dwie osoby. Ponadto na dzień [...] r. Spółka posiadała należności od kontrahentów na kwotę 2.948.924,10 zł, z kolei suma zobowiązań wobec dostawców wynosiła 1.997.818,72 zł. W ewidencji środków trwałych znajdują się m.in. serwery, programator, samochody, grunt, notebooki, zestawy prezentacyjne, rusztowanie, budynek, przyczepa, oscyloskopy, o wartości na dzień 31 grudnia 2015 r. wynoszącej 3.156.467,76 zł. Organ I instancji ustalił również, że Spółka posiada rachunek bieżący (w PLN) w Banku A. S.A., otwarty dnia [...] r., gdzie saldo księgowe rachunku na dzień 31 marca 2016 r. wynosiło 1.469.791,24 zł. Spółka dysponuje we wskazanym Banku także rachunek pomocniczy (w EUR), otwarty dnia [...]r., którego saldo księgowe rachunku na dzień 31 marca 2016 r. wynosiło 21.766,74 EUR. Spółka posiada również lokatę w Banku A. S.A. na kwotę 2.000.000 zł.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji przywołał art. 67a § 1 pkt 2 o.p., by następnie wskazać, że ulgi podatkowe pozostawione są uznaniu organów podatkowych. Ponadto podniesiono, że ulgi znajdują zastosowanie tylko w sytuacjach nadzwyczajnych i stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Ordynacja podatkowa posługuje się pojęciem "ważny interes podatnika" w sytuacji, gdy występuje znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, które może być spowodowane zdarzeniem losowym i uniemożliwia podatnikowi uregulowanie zaległości podatkowych. Natomiast przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego.

Odnosząc te uwagi do niniejszej sprawy, organ I instancji przyjął na podstawie zebranych dowodów, że działalność Spółki zasadniczo generuje zyski. W 2014 r. osiągnęła ona przychód w wysokości 1.062.652,58 zł oraz zysk netto w wysokości 382.768,61 zł. Natomiast przychód wykazany za 2015 r. wynosił już 7.513.061,34 zł, a wypracowany zysk netto to 5.542.342,62 zł. Powyższe, w ocenie organu I instancji, pozwala sądzić, iż sytuacja finansowa firmy jest stabilna. Ponadto na chwilę obecną zobowiązanie będące przedmiotem wniosku jest jedyną zaległą płatnością Spółki.

Jednocześnie, zdaniem organu podatkowego, spłata przez Spółkę całej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę jest możliwa. Wynika to z faktu, iż w dniu, w którym zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 851 z późn. zm.) upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., tj. 31 marca 2016 r., Spółka dysponowała następującymi środkami finansowymi:

- na rachunku bieżącym w Banku A. S.A. w wysokości: 1.469.971,24 zł,

- na rachunku pomocniczym w Banku A. S.A. w wysokości: 21.766,74 EUR.,

- na lokacie w Banku A. S.A. w wysokości: 2.000.000 zł.

Łączna kwota środków finansowych będących w dyspozycji Spółki znacznie przekraczała wysokość powstałej zaległości wraz z odsetkami. Zdaniem organu podatkowego, nawet ambitne plany inwestycyjne nie mogą stanowić podstawy do nieregulowania należności podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy podmiot gospodarczy dysponuje odpowiednimi środkami.

W konsekwencji organ I instancji uznał, że pomimo tego, że zachodzą okoliczności do udzielenia pomocy de minimis, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 2 o.p., to w niniejszej sprawę nie występują przesłanki pozwalające na udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji, pełnomocnik Spółki zarzucił przekroczenie granic uznania administracyjnego w zakresie art. 67 o.p., wnosząc tym samym o zmianę zaskarżanej decyzji poprzez uwzględnienie wniosku Spółki. W motywach odwołania pełnomocnik Spółki powtórzył argumenty zawarte we wniosku o rozłożenie zaległości na raty, stwierdzając, że okoliczności te świadczą o ważnym interesie podatnika. Kontynuując podniósł, że zaproponowany harmonogram prac pozwoli Spółce na dokonywanie zaplanowanych inwestycji, a tym samym zapewni płynność finansową. Co więcej, dzięki realizacji planów Spółki, będzie mogła ona pozyskać środki do spłaty przedmiotowego zobowiązania.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem funkcjonuje ono w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Podkreślono, że do zakresu działalności Spółki należy przede wszystkim kupno i sprzedaż nieruchomości, co jest związane z występowaniem okresów inwestycji i okresów sprzedaży, a to z kolei determinuje sytuację ekonomiczną.

Pełnomocnik Spółki zauważyć również, że jego mocodawczyni zaproponowała spłatę zaległości w bardzo krótkim okresie, tj. w 5 ratach - od 30 sierpnia do 30 grudnia 2016 r. Ponadto za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku przemawia również to, że jest to jedyna zaległość ciążącą na podatniku. Wskazuje to, że Spółka jest rzetelnym podatnikiem, opłacającym prawidłowo i w terminie zobowiązania podatkowe, a niemożność jednorazowej spłaty podmiotowej zaległości związana jest jedynie z intensywnym okresem inwestycyjnym Spółki. Co więcej, dotychczas nie korzystała ona z żadnych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 67 o.p.

W końcowej części odwołania pełnomocnik Spółki wskazał, że organy administracji publicznej powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie. W tym przypadku decyzja organu nie uwzględnia uzasadnionych oczekiwań prawnych, a tym samym nie budzi zaufania do organów podatkowych.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, uznając tym samym zarzuty pełnomocnika Spółki za nieuzasadnione. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy (w tym sytuacji finansowej i ekonomicznej), w konsekwencji dochodząc do wniosków, iż w niniejszej sprawie brak jest interesu publicznego, jak również brak jest ważnego interesu podatnika.

Organ odwoławczy dostrzegł, że na dzień złożenia odwołania Spółka nie posiadała zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., gdyż zaległość została wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym poprzez zajęcie w dniu [...] r. rachunku bankowego Spółki w Banku A. S.A. Okoliczność ta jednak nie czyni bezprzedmiotowym wniosku Spółki (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2013 r. sygn. akt. III SA/Wa 1511/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej CBOSA).

W dalszej części uzasadnienia dokonano wykładni znaczenia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Przeprowadzony proces intelektualny doprowadził do tych samych wniosków jak w decyzji pierwszoinstancyjnej. Przede wszystkim ocena ważnego interesu podatnika winna być dokonana przez pryzmat tego, czy zaległość powstała w wyniku nadzwyczajnych zdarzeń losowych, czy niezawinionych okoliczności. Z kolei interes publiczny to nakaz respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji rozłożenia na raty, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, działalność inwestycyjna prowadzona przez podmioty gospodarcze jest ze wszech miar pożądana, jednakże obarczona jest znacznym ryzykiem, w tym ryzykiem utraty płynności finansowej. Organ odwoławczy podkreślił, iż zapewnienie płynności finansowej Spółce jest jedną z kluczowych kwestii w prowadzeniu działalności gospodarczej. Powyższe nie może się jednak odbywać kosztem Skarbu Państwa, a w konsekwencji wszystkich obywateli. Ulga podatkowa nie jest bowiem instytucją, której celem jest kredytowanie w jakikolwiek sposób podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, zwłaszcza w zakresie zapewnienia im płynności finansowej. Dlatego procesy inwestycyjne, a nade wszystko możliwość ich realizacji przez Spółkę, nie uzasadniają wystąpienia "ważnego interesu podatnika".

Zajmując się interesem publicznym, organ odwoławczy stwierdził, iż sam fakt realizacji nowej inwestycji, której koszty są niewątpliwie znaczne, a efekty jeszcze niepewne, nie może sam w sobie uzasadniać przyznania wnioskowanej ulgi. W przeciwnym razie każdy przedsiębiorca planujący wydatki inwestycyjne i zatrudnienie nowych pracowników mógłby skorzystać z ulgi w spłacie zobowiązania, a takie stanowisko byłoby oczywiście sprzeczne z istotą tej instytucji, jej wyjątkowym charakterem. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że dyrektywa uwzględniania interesu publicznego nie może być wąsko rozumiana, ale wymaga przeanalizowania obowiązków ciążących na danym podatniku z punktu widzenia wartości istotnych dla całego społeczeństwa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego zarzucono jej:

1) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego - art. 67a § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że w sprawie nie występuje ważny interes skarżącej do rozłożenia spornej zaległości na raty;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło wywrzeć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 180 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, a polegające na niezweryfikowaniu w toku postępowania wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie zostały wcześniej udowodnione innymi środkami dowodowymi;

b) art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie, a polegające na ocenie materiału dowodowego w sposób dowolny, a nie swobodny, z pominięciem okoliczności rozstrzygających na korzyść strony;

c) art. 122 i art. 120 o.p. poprzez ich niezastosowanie, a polegające na niepodjęciu działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co decyzje wydane w postępowaniu zostały wydane w oparciu o niepełny i swobodnie oceniony materiał dowodowy;

d) art. 187 o.p. poprzez ich niezastosowanie, a polegające na niepodjęciu działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co decyzje wydane w postępowaniu oparte zostały o niepełny i swobodnie oceniony materiał dowodowy.

W konsekwencji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono pokrótce przebieg postepowania podatkowego oraz nawiązano do przesłanek warunkujących udzielanie ulg. Następnie podniesiono, że organy w przedmiotowej sprawie wskutek dopuszczenia się naruszeń w kwestii ustalenia stanu faktycznego sprawy błędnie uznały (przekraczając tym samym granice uznania administracyjnego), że w sprawie nie zachodzą przesłanki do rozłożenia płatności zaległości podatkowej na raty. Organy bowiem nie podjęły wszystkich czynności niezbędnych do oszacowania istnienia w sprawie przesłanek z art. 67a o.p. Nie można, w ocenie pełnomocnika Spółki, na pewno za takowe uznać dobrych wyników finansowych skarżącej za sporne lata. W tym miejscu organy dopuściły się błędu przesunięcia kategorialnego i błędnie oceniły fakty sprawy. Nie ulega wątpliwości, zdaniem pełnomocnika Spółki, że organy podjęły czynności zmierzające do zbadania wyników finansowych skarżącej. Jednocześnie jednak dokonały ich rażąco błędnej interpretacji. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, zapomniały bowiem o istotnej okoliczności, którą skarżąca podnosiła jeszcze we wniosku - o tym, że osiągane przez skarżącą przychody pochodzą głównie z wyzbywania się przez nią majątku. Nie sposób zatem wskazać, że sytuacja skarżącej jest stabilna i dobra. Zablokowanie zatem działań inwestycyjnych skarżącej uniemożliwi jej zmianę struktury dochodów, a w konsekwencji - w skali kilku lat - będzie mogło doprowadzić skarżącą do skrajnie niekorzystnej sytuacji finansowej.

Podsumowując pełnomocnik Spółki stwierdził, że w niniejszej sprawie powinno dojść do klasycznego wyważenia interesów. Z jednej strony interesu podatnika podpartego interesem społecznym, z drugiej - celów fiskalnych uzasadniających działania organów podatkowych. W ocenie skarżącej szala ta w przedmiotowej sprawie przechyla się na korzyść skarżącej. Krótki, obejmujący pięć rat, zaproponowany okres płatności nie narusza bowiem znacznie interesów fiskalnych Skarbu Państwa, zaś z drugiej strony wpłynie pozytywnie na sytuację skarżącej i osób korzystających z jej zasobów. Wobec tego skarżąca zasługuje na przyznanie wnioskowanej ulgi.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zwrócono uwagę, że oceniając wniosek Spółki o udzielenie ulgi, organy podatkowe dołożyły należytej staranności, o czym świadczy chociażby fakt ustalenia sytuacji materialno-finansowej Spółki. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany i oceniony w zgodzie z regułami prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego wynikającymi z ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. Organ działał bowiem na podstawie prawa, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem - wbrew jej twierdzeniom, decyzja nie narusza prawa.

Podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Z kolei art. 67b § 1 pkt 2 o.p. stanowi, iż organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

W tym miejscu należy podnieść, że w świetle art. 67b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy, rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis, powinien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 o.p., a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny. Dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich obliguje organ do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 532/12, LEX nr 1452548) – (zob. B. Dauter S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015, komentarz do art. 67b o.p.)

Z treści art. 67a § 1 o.p. wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy (o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może"), a to oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość sięgnięcia po owo uznanie administracyjne uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie okoliczności wystąpiły (jedna z nich) od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 1887/13). Jak z tego wynika, uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły powyższe przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Jednakże wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 2 o.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej (zob. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2529/13).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności (tak np. NSA w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 31/08 oraz w wyroku z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3530/13, CBOSA).

Kontrolą Sądu w niniejszej sprawie objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Dokonując tej kontroli Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Jak trafnie zauważył organ II instancji ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dowodów, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 560/12, CBOSA).

Zgodzić się również trzeba, że użyte pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Nie można też "ważnego interesu podatnika" upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach (zob. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3001/13, wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II GSK 1000/09, CBOSA). Przez interes publiczny natomiast rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą wzięcie pod uwagę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (zob. B. Dauter S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015, komentarz do art. 67a o.p.)

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy i informacje dostarczone przez Spółkę, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Przed przystąpieniem do oceny zgromadzonego materiału dowodowego podkreślić należy, że pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. Zarzuty oparte na wskazanych przepisach sprowadzają się do tego, że organy podatkowe orzekały w niniejszej sprawie w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz zaniechały przeprowadzenia dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie rzeczywistej sytuacji ekonomicznej Spółki. Dokonując oceny zasadności tego zarzutu, podnieść należy, że pełnomocnik Spółki w toku postępowania podatkowego nie zwracał uwagi na niekompletność materiału dowodowego, jak również nie wskazał dodatkowych dowodów które miałyby przemawiać za zasadnością udzielenia ulgi. Działania pełnomocnika Spółki ograniczyły się jedynie do kwestionowania poprawności przeprowadzenia postępowania dowodowego dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego, przy czym również w tym piśmie nie wskazano dowodów, o które mogłoby być ono uzupełnione. Na aprobatę zasługuje pogląd, że w tego rodzaju sytuacji: "Ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 238/13, LEX nr 1675994). Pogląd ten nabiera szczególnego znaczenia w postepowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi uwarunkowanej sytuacją ekonomiczną wnioskodawcy. Mianowicie w interesie podatnika leży dostarczenie wszelkiego rodzaju dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia. Poza tym on sam najlepiej zna swoją sytuację i dysponuje dowodami, które mogą tego dowodzić. Z tych względów, nie można czynić zarzutu organom obu instancji, że nie przeprowadzenia postepowania dowodowego w stopniu wystarczającym dla wydania rozstrzygnięcia sprawy, gdy pełnomocnik pozostawał bierny.

Odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika Spółki, iż w stosunku do jego mocodawczyni zachodzi przesłanka zastosowania ulgi w postaci ważnego interesu podatnika, zwrócić należy uwagę przede wszystkim na wysokość środków będących w dyspozycji skarżącej w dacie wymagalności podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Otóż na rachunku bieżącym Spółki znajdowała się kwota 1.469.971,24 zł, natomiast na rachunku pomocniczym była to kwota 21.766,74 EUR. Ponadto Spółka dysponowała lokatą w wysokości 2.000.000 zł. Jak stąd wynika, środki te znacznie przewyższały zobowiązanie podatkowe należne z tytułu wspomnianego podatku. Oznacza to, że Spółka dysponowała realną możliwością zapłaty podatku dochodowego. Ponadto w badanym okresie Spółka generowała dochód, a także dysponuje znacznym majątkiem nieruchomym i ruchomym. Co do zasady ustaleń tych nie kwestionuje strona skarżąca.

Argumentem, który miał uzasadniać udzielenie ulgi, a który został podany we wniosku strony, była potrzeba ulokowania środków finansowych w inwestycje, które w przyszłości pozwolą na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży produktu. Taka okoliczność nie może uzasadniać zastosowania ulgi podatkowej, która ma charakter nadzwyczajny. Bez znaczenia dla obowiązku regulowania danin publicznoprawnych pozostają bowiem plany inwestycyjne podatnika. Przedsiębiorca, jak słusznie podnoszono w postepowaniu podatkowym, winien uwzględniać w swych planach obowiązki związane z regulowaniem obciążeń podatkowych. Zadysponowanie środków pieniężnych na inwestycje miało charakter przemyślany i celowy, nie było spowodowane wystąpieniem czynników nadzwyczajnych i niezależnych od Spółki, a tylko wtedy można byłoby dywagować nad wystąpieniem ważnego interesu podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2817/14, LEX nr 2170145). Dlatego też okoliczności te nie mogą uzasadniać udzielenia ulgi, która jest instytucją stosowaną w szczególnych sytuacjach, gdyż jest wyłomem w obowiązku terminowego regulowania zobowiązań podatkowych.

W skardze wskazuje się, że dobra kondycja finansowa Spółki jest okupiona wyzbyciem się części majątku. Natomiast działania inwestycyjne mają służyć w efekcie uzyskaniu stabilizacji finansowej. Nieprzeprowadzenie planowanych działań, w perspektywie czasu, skutkować może skrajnie niekorzystną sytuacją finansową Spółki. Jednak należy zwrócić uwagę, że przedmiotem działania Spółki jest obrót nieruchomościami oraz zarządzanie nimi. Stąd nie można sprzedaży nieruchomości traktować wyłącznie w kategoriach pozbywania się majątku, skoro tego rodzaju działania mieszczą się w ramach działalności Spółki. Ponadto nie sposób nie dostrzec, że w badanym okresie Spółka generowała zysk, co również przemawia za stwierdzeniem, że jej sytuacja nie jest zła.

Podzielić również należy pogląd wyrażony przez organy podatkowe, iż za udzieleniem Spółce ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie przemawia także interes publiczny. Otóż działania inwestycyjne obarczone są ryzykiem, gdyż nie zawsze prowadzą do wyników pozytywnych dla inwestora. Nie można wykluczyć, że w warunkach wolnej gospodarki planowana działalność nie przyniesie zakładanych zysków, a wręcz przeciwnie może stać się przyczyną utraty zainwestowanych środków finansowych. Tymczasem organ podatkowy nie jest uprawniony do tego, aby kalkulować owo ryzyko, ani do tego aby niejako kredytować działania Spółki. Dlatego też w interesie publicznym jest, aby kwota należnego podatku została uiszczona organowi podatkowemu w pierwszej kolejności przed innego rodzaju operacjami finansowymi Spółki.

Jak podniesiono wyżej, Spółka uzyskiwała w badanym okresie wyniki dodatnie ze swej działalności, tj. wytwarzała dochód. Dochód ten był szczególnie wysoki w 2015 r., co wynikało ze sprzedaży kilku nieruchomości będących własnością Spółki. W związku z tym Spółka wykazała podatek do zapłaty w wysokości 929.733 zł, z czego zaległość opiewa na kwotę 795.927 zł. Gdyby przyjąć argumentację pełnomocnika Spółki, tj. że osiągane wyniki jedynie na papierze wyglądają imponująco, to w interesie Państwa jest jak najszybsze uzyskanie należnego podatku dopóki dysponuje ona środkami pozwalającymi na pokrycie wskazanej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując stwierdzić należy, że w sprawie nie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego. Przypomnieć należy, że przesłanki te warunkują możliwość przejścia organu podatkowego do kolejnego etapu udzielania ulg, a mianowicie do etapu uznania administracyjnego, w którym organ podatkowy decyduje o odstąpieniu od ogólnych zasad zapłaty zaległego podatku. Wobec tego, że w niniejszej sprawie nie występuje żadna ze wspomnianych przesłanek wiąże to organ co do kierunku rozstrzygnięcia. Otóż organy podatkowe były zobligowane do wydania decyzji odmawiającej udzielenia ulgi w spłacie zaległego podatku dochodowego od osób prawnych (zob. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3072/14, LEX nr 2190502).

Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z