Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1708/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 127, art. 128, art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2017r. sprawy ze skargi EK na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 26 kwietnia 2016 r., nr [...], odmówił X. X. (dalej zwanemu również skarżącym) stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 15 marca 2016 r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 września 2015 r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał wskazaną powyżej decyzję z dnia 29 września 2015 r., z uwagi na dokonanie przez skarżącego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, których oryginałów ani duplikatów nie okazano w toku postępowania. Organ kontroli skarbowej ustalił również, że skarżący rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F(1) D. P., F(2) W. N. oraz F(3) B. K. dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 15 marca 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się m.in. do kwestii braku przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. W uzasadnieniu wskazanej ostatnio decyzji wskazano, że pismem z dnia 08 września 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 29 czerwca 2015 r., z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Następnie skarżący pismem z dnia 29 marca 2016 r., wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej tego organu z dnia 15 marca 2016 r. Formułując powyższe żądanie, powołano się na art. 248 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W ocenie skarżącego w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej doszło do rażącego naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 powołanego ostatnio aktu. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy nie miał prawa orzekać o wielkości już przedawnionego zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2010 r. Wskazano również, że z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wprost wynika, że odnosi się on do zobowiązania podatkowego istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie doprowadziło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem skarżącego w jego sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca, bowiem zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy od stycznia do listopada 2010 r. zostało określone dopiero w decyzji z dnia 15 marca 2016 r., wydanej już po upływie terminu przedawnienia.

Odnosząc się do argumentacji skarżącego, organ po omówieniu specyfiki postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji podatkowych wskazał, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W ocenie organu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyjaśniono, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r., upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., przy czym upływ terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2010 r., przypada na dzień 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zastosowanie instytucji zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest jednak możliwe wyłącznie pod warunkiem skutecznego zawiadomienia podatnika o tym fakcie. Zgodnie bowiem z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem czasu, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W kontekście przytoczonego ostatnio przepisu wyjaśniono, że postępowanie karne skarbowe odnoszące się do zobowiązań podatkowych m.in. za okres od stycznia do listopada 2010 r. zostało wszczęte przez organ kontroli skarbowej w dniu 29 czerwca 2015 r., przy czym zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p., doręczono skarżącemu dnia 10 września 2015 r. Nie podzielono przy tym poglądu skarżącego zakładającego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie może samoistnie prowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jeżeli wszczęcie to nastąpiło przed wydaniem decyzji ostatecznej obejmującej te zobowiązania. Wystarczającym dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest związek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W ocenie organu w niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że taki związek istnieje. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, że pojęcie zobowiązania, którego nie wykonano w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy odnosić do zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji ostatecznej, wskazano, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, co oznacza, że istnieje ono od chwili zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, niezależnie od złożenia czy też nie przez podatnika deklaracji. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p., ma jedynie charakter deklaratoryjny.

Nie zgadzając się z decyzją organu z dnia 26 kwietnia 2016 r., skarżący wniósł od niej odwołanie. W uzasadnieniu odwołania podniesiono m.in., że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest jego skonkretyzowanie przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Wskazano również, że powołane przez organ pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 08 września 2015 r., nie weszło do obrotu prawnego, zaznaczając, że w toku postępowania skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, gdy tymczasem pismo doręczono bezpośrednio skarżącemu.

Na skutek rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 24 października 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy swoją decyzją z dnia 26 kwietnia 2016 r.

Po omówieniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia w dniu 29 czerwca 2015 r., przez Urząd Kontroli Skarbowej postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług, a następnie podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych przez skarżącego. Wyjaśniono również, że skarżący został bezpośrednio poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 08 września 2015 r., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r., z uwagi na wszczęcie wskazanego powyżej postępowania przygotowawczego. W ocenie organu zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia weszło do obrotu prawnego, pomimo pominięcia pełnomocnika. Przepis art. 70c O.p. nakazuje bowiem zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wyjaśniono, że tylko organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponuje adekwatną wiedzą co do przedmiotu toczącego się przed nim postępowania. Organ te prowadzi postępowanie, odrębne od postępowania podatkowego z uwagi na co informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi nie zaś jego pełnomocnikowi. W sprawie zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70c O.p., w sytuacji gdy organ zawiadamiający nie jest jednocześnie organem prowadzącym postępowanie, nie występuje przed nim pełnomocnik podatnika, a jedyną osobą, która może być adresatem takiego zawiadomienia jest podatnik. Zaznaczono również, że w niniejszej sprawie dochodzenie nie zostało prawomocnie zakończone, na dzień wydania omawianej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie doszło do skutecznego wypełnienia dyspozycji art. 70c O.p. Stwierdzono również, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie, a także dokonał kompletnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów. Wskazano również, że powołane przez skarżącego uchwały NSA odnoszą się do zobowiązań podatkowych wygasłych na skutek zapłaty czy też upływu terminu przedawnienia gdy tymczasem w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe nie zostały uregulowane jak również nie uległy przedawnieniu.

Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2016 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżący wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w I instancji, względnie zaś wniesiono o uchylenie tych decyzji wydanych w ocenie skarżącego z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się rażące naruszenie art. 233 § 1 art. 145 § 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym znajduje zastosowanie wyjątkowo, ponieważ stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od zasady dwuistnacyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej) oraz zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 Ordynacji podatkowej). Ze szczególnego charakteru tego postępowania wynika także zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów, w wyniku której zakres zrekonstruowanej normy prawnej wykraczałby poza ramy wyznaczone regułami wykładni językowej (zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków).

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Przy czym rażące naruszenie prawa musi mieć miejsce w momencie wydania decyzji. Okoliczności, które ujawnią się po wydaniu ostatecznej decyzji nie mogą mieć wpływu na uznanie jej za decyzję rażącą naruszającą prawo. Tym samym okoliczność przesądzająca o tym, że decyzja pozostaje w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią przepisu musi istnieć już w momencie wydania decyzji.

Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym, jak również przepisów postępowania (por. A. Adamiak, w: A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 1150). Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność musi jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08).

Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09).

Postępowanie w sprawie poddanej sądowej kontroli prowadzone było w trybie nadzwyczajnym, określonym przepisami rozdz. 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). W konsekwencji tego warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Analizując treść zaskarżonej decyzji w kontekście badania istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2016 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 września 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., Sąd rozpoznający sprawę stwierdza, że nie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Jak już zostało wskazane, wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji tkwią w samej decyzji. Wobec tego, Dyrektor Izby Skarbowej prowadzący postępowanie nadzorcze w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej miał obowiązek ocenić, czy wskazane przesłanki decydujące o rażącym naruszeniu prawa wystąpiły na gruncie istniejącego w danej sprawie stanu faktycznego, wynikającego ze zgromadzonego w niej materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym we wniosku z dnia 29 marca 2016 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2016 r. oraz w skardze do WSA w Poznaniu – wskazane przez skarżącego wady rozpatrywane łącznie, jak i każda z osobna nie pozwalają uznać, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał na dwie okoliczności, które w jego ocenie stanowią podstawę stwierdzenia nieważności decyzji. Po pierwsze, podniesiono, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest jego skonkretyzowanie przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność taka, w ocenie skarżącego, w sprawie nie miała miejsca. Po drugie, wskazano, że powołane przez organ pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 08 września 2015 r., zawiadamiające skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika, a pismo doręczono bezpośrednio skarżącemu.

Odnosząc się do pierwszej okoliczności wskazanej jako podstawę stwierdzenia nieważności, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i do jego powstania nie jest konieczne wydanie i doręczenie jakiejkolwiek decyzji organu podatkowego. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma natomiast charakter deklaratoryjny i nie kreuje zobowiązania podatkowego, lecz stwierdza, że zobowiązanie podatkowe powstało w przeszłości. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści obowiązujących przepisów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Ponadto, na mocy art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, w wyniku czego organy podatkowe nie wydają decyzji ustalających wysokość podatku. Podatnicy są natomiast zobowiązani do składania deklaracji podatkowych i zapłaty podatku. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązań podatkowych, określonych decyzją, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, zasadą jest, że podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Ponadto, na mocy art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadą jest, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie z dniem doręczenia decyzji określającej takie zobowiązanie. Raz jeszcze należy bowiem zauważyć, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma charakter deklaratoryjny i nie kreuje zobowiązania, które powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W rezultacie, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe takie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. przedawnią się zatem z końcem 2015 r., a za grudzień 2010 r. z końcem 2016 r. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, okres 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może jednak ulec wydłużeniu na skutek zaistnienia zdarzeń określonych w art. 70 § 2-6 ordynacji podatkowej, powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W szczególności, na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nawiązując zatem do twierdzenia skarżącego, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest jego skonkretyzowanie przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że skonkretyzowanie (powstanie) zobowiązania podatkowego jest warunkiem koniecznym rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnić może się bowiem jedynie zobowiązanie już istniejące. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje jednak z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rezultacie, stwierdzić należy, że w sprawie poddanej sądowej kontroli zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. powstało z mocy prawa, wobec czego rozpoczął się bieg terminu przedawnienia. Organ mógł zatem skutecznie zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmując działanie, o którym mowa w art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że skarżący został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 08 września 2015 r. (doręczonym w dniu 10 września 2015 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r., z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postanowienie to zostało wydane w dniu 29 czerwca 2015 r., a więc przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. Przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło także doręczenie pisma informującego skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r.

Odnosząc się do drugiej podstawy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2016 r. powołanej przez skarżącego, stwierdzić należy, że Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym, w świetle art. 70c Ordynacji podatkowej, osobą, która powinna być adresatem zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest podatnik, a nie jego pełnomocnik. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Analizując treść tego przepisu, trafnie organ podatkowy zwrócił uwagę, że kiedy organ zawiadamiający nie jest jednocześnie organem prowadzącym postępowanie (jak w niniejszej sprawie), nie występuje przed nim pełnomocnik podatnika. Zaprezentowane przez organ stanowisko pozwala na stwierdzenie pewności co do osoby, której należy doręczyć zawiadomienie, ponieważ doręczanie tego zawiadomienia na adres pełnomocnika występującego w innych postępowaniach zawsze będzie prowadziło do pewnych wątpliwości co do tego, czy był on uprawniony do otrzymania takiego zawiadomienia, czy też nie. W rezultacie prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2010 r. weszło do obrotu prawnego, ze względu na jego doręczenie podatnikowi. Nie bez znaczenia w tym zakresie, jest również odwołanie się przez organ do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. Prawidłowo uznał organ, ze warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W swoim orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny w sposób jednoznaczny stwierdził, że z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, ponieważ jego bieg został zawieszony. Ponadto, organ odwoławczy zauważył, że informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest ściśle związana z biegiem postępowania karnego skarbowego, wobec czego to organ prowadzący postępowanie karne ma wiedzę co do kierunku postępowania, a w szczególności potencjalnych zarzutów, które może postawić podatnikowi. To zaś ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny, czy postępowanie karne skarbowe wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym wymaga się, by podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Tylko organ prowadzący postępowanie karne skarbowe dysponuje adekwatną wiedzą co do przedmiotu toczącego się przed nim postępowania. Organ ten prowadzi własne postępowanie, odrębne od postępowania podatkowego, dlatego też informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy doręczyć bezpośrednio do podatnika, nie zaś do rąk pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym.

Niezależnie od poczynionych wyjaśnień, zauważyć należy, że nawet gdyby hipotetycznie założyć, że organ dokonał błędnej wykładni art. 70c Ordynacji podatkowej – z czym Sąd rozpoznający sprawę się nie zgadza – w wyniku której zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono wadliwie podatnikowi zamiast jego pełnomocnikowi, to uchybienie takie z pewnością nie stanowiłoby rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa nie miałoby bowiem oczywistego charakteru, co jest wymagane dla stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Nie można bowiem uznać, że organ rażąco narusza prawo, gdy podejmuje swoje działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa - w okolicznościach sprawy poddanej sądowej kontroli na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, a dokonując wykładni tego przepisu odwołuje się nie tylko do językowych dyrektyw wykładni, ale również do wykładni systemowej i orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

Podsumowując, stwierdzić należy, ze w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 marca 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 22 września 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. nie narusza rażąco prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie ma podstaw do stwierdzenia jej nieważności. W rezultacie nie ma podstaw do uwzględnienia skargi i stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji tego samego organu, o co wnosił skarżący. Nie wystąpiły także przesłanki uzasadniające ich uchylenie.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.