Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 741/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut Sędzia WSA Marzanna Sałuda Protokolant Referent stażysta Barbara Urban po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej O.p.) oraz art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT).

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy i argumentację prawną wskazując, że decyzją z 24 października 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. , na mocy art. 21 § 3 i 3a i art. 207 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, określił Spółce w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2007r. w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2007r. w wysokości [...] zł, kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2007r. w wysokości [...]zł, kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2007r. w wysokości [...]zł, kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r. w wysokości [...]zł.

Jednocześnie decyzją z [...]r. nr [...]odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, którą Strona zaskarżyła.

Natomiast z akt wynika, że pismem z [...]r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 75 § 1 O.p. za sierpień, październik, listopad, grudzień 2007 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z wpłaconymi w dniu 27 października 2010 r. odsetkami w wysokości [...]zł. Do ww. wniosku dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od sierpnia do grudnia 2007r., w których wykazała:

- za sierpień 2007r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł,

- za wrzesień 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł,

- za październik 2007r. kwotę zobowiązania podatkowego - [...]zł,

- za listopad 2007r. kwotę zobowiązania podatkowego [...] zł,

- za grudzień 2007r. kwotę zobowiązania podatkowego [...]zł.

Zdaniem strony podstawą do złożenia korekt deklaracji w zakresie podatku od towarów był wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2198/08 oraz decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 grudnia 2011 r. nr [...]w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka bowiem pierwotnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a w korektach deklaracji z 13 lipca 2012 r. strona zwiększyła w rozliczeniu podatek naliczony o wskazane kwoty za okres od sierpnia do grudnia 2007 r. z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych.

Organ I instancji przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie zasadności stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty i stwierdził, że strona złożyła w/w korekty deklaracji "zwiększające" podatek naliczony za omawiane okresy z naruszeniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i w konsekwencji zmniejszył w rozliczeniu podatku VAT zadeklarowane przez stronę w korektach deklaracji kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Podkreślił, że zgodnie z w/w art. 86 ust. 13 - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,11,12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od(początku/roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zatem Spółka mogła dokonać korekty deklaracji powodującej zwiększenie podatku naliczonego za okresy: od sierpnia do grudnia 2007 r. w terminie ostatecznym do dnia 31 grudnia 2011 r., gdyż termin dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Spółka winna ustalić licząc od początku tego roku kalendarzowego, w którym wystąpiło prawo do odliczenia VAT tj. od początku 2007r,

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia Strona wniosła odwołanie żądając uchylenia decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie. Wskazała, iż składając przedmiotowe korekty deklaracji VAT-7 12 lipca 2012 r. oparła się na wyroku NSA z dnia 18 maja 2010 r. o sygn. akt II FSK 2198/08 w sprawie zaliczenia kosztów wejścia na giełdę do kosztów uzyskania przychodów oraz decyzji z 16 grudnia 2011 r. przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. ; jednocześnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okresy objęte korektą wraz z ww. korektami deklaracji. Zdaniem strony istotą rozbieżności jest ustalenie, czy dla oceny dopuszczalności złożenia spornych korekt deklaracji w podatku VAT w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, czy raczej przepis ten stosowany łącznie z art. 70 O.p. Stwierdziła bowiem, że przedmiotem korekty był podatek VAT związany z emisją publiczną akcji spółki. Zgodnie z obowiązującym w 2007 r. przepisem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowano do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W świetle obowiązującego orzecznictwa przepis ten był sprzeczny z postanowieniami prawa wspólnotowego, jako że stwarzał możliwość dowolnego wyłączenia towarów i usług z systemu odliczeń VAT, poprzez unormowania w podatkach dochodowych, w których przypisanie wydatków z tytułu nabycia określonych towarów i usług do katalogu zakazującego zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów, przekładało się automatycznie na pozbawienie podatnika uprawnienia do odliczenia podatku VAT z tytułu tych zakupów. Ponadto strona dodała, iż istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma dominujące w 2011 r. stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych, zgodnie z którym wydatki związane z publiczną emisją akcji spółki oraz "wejściem" na Giełdę Papierów Wartościowych były wyłączone z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT niedopuszczalne było odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z publiczną emisją akcji oraz wejściem na giełdę. Strona stosowała się do ww. stanowiska organów podatkowych, które ostatecznie zostało zakwestionowane przez NSA i wobec tego uległo zmianie. Na poparcie twierdzeń przywołała wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1105/2010 dot. odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów paliwa do samochodów o określonej ładowności w związku z wyrokiem TS stwierdzającym niezgodność z prawem europejskim przepisów polskiej ustawy definiującym ten zakaz. W ocenie NSA w takich sytuacjach, gdy niezgodny z prawem wspólnotowym przepis prawa materialnego zakazywał odliczania podatku naliczonego przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie mógł mieć zastosowania.

Zdaniem strony skoro niezgodność przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym nie budzi wątpliwości, zatem również w niniejszej sprawie należy przyjąć, że niedopuszczalne jest zastosowanie terminu do korekty deklaracji podatkowej przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 13, gdyż uniemożliwienie dokonania korekty deklaracji w niniejszej sprawie naruszałoby podstawowe prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ukonstytuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo to nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Przepisy ustawy o VAT określają moment prawa do odliczenia (art. 86 ust. 10), nie wskazują natomiast wyłącznego momentu, w którym z prawa tego można skorzystać i brak regulacji, która wskazywałaby na wygaśnięcie raz powstałego prawa do odliczenia, po upływie terminów, w których powstało. Zatem raz powstałe prawo do odliczenia trwa, póki nie wygaśnie przez dokonanie odliczenia lub dopóki nie wygaśnie zobowiązanie podatkowe wskutek przedawnienia na zasadach ogólnych przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej. Korekty mogą dotyczyć także zwiększenia podatku naliczonego o kwoty, które nie zostały odliczone w terminie składania pierwotnego rozliczenia z powodu niespełnienia wtedy określonych warunków uprawniających do odliczenia, a przepisy stanowiące o korektach deklaracji VAT, polegające na zwiększeniu podatku naliczonego, mają jedynie charakter potwierdzający prawo podatnika do odliczenia podatku w rozliczeniu za właściwy miesiąc.

W opinii strony przepis art. 86 ust. 13 in fine ustawy o VAT wprowadza ograniczenie prawa do dokonywania korekt w czasie 5 lat, licząc od początku roku, w którym przypadał termin rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy. Jednak przepis ten stoi w sprzeczności z podstawową dla systemu VAT zasadą neutralności, bowiem ogranicza w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Na tle niniejszej sprawy sprzeczność ta jest szczególnie widoczna, zwłaszcza, że podatnik uprzednio zastosował niezgodny z prawem wspólnotowym przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Na poparcie swego stanowiska Spółka powołała wyrok WSA w Białymstoku z 30 września 2009 r. o sygn. akt I SA/BK 295/09 stwierdzający, iż czasowe ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak to określone w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie powinno znajdować zastosowania w sytuacji, gdy samo prawo krajowe - wbrew prawu wspólnotowemu - pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. Sąd uznał również, że w takim przypadku należy przyjąć ogólne zasady dokonywania korekt deklaracji podatkowych, opisane w art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta nie określa czasowych granic składania korekt deklaracji podatkowych, to nie oznacza jednak, że takie ograniczenia nie istnieją. Zdaniem Sądu wyznaczają je przepisy regulujące kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70-71 O.p.).

Konkludując zaakcentowano, że przyjęcie argumentacji zastosowanej w decyzji pierwszoinstancyjnej oznaczałoby pominięcie fundamentalnej dla systemu VAT zasady neutralności tego podatku, wiązałoby się z naruszeniem przepisów unijnych i utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie nieprawidłowości regulacji ograniczającej w czasie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Spółce nie należało odmówić prawa do złożenia korekt deklaracji 13 lipca 2012 r. za okres od sierpnia do grudnia 2007 r.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę nie uznał zasadności odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając argumenty i ustalenia I instancji. Wyjaśnił, że Spółka w 2007 r. poniosła wydatki związane z publiczną emisją swoich akcji (usługi doradztwa oraz audytowe) w związku z czym pojawiła się kwestia czy wydatki na usługi związane z wprowadzeniem akcji do obrotu na GPW oraz czynności związane z przygotowaniem, organizacją i przeprowadzeniem publicznej oferty akcji oraz ich obsługą i rozliczeniem, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. NSA w wydanym dla Spółki wyroku z 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2198/08 stwierdził, iż przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. biorąc pod uwagę Uchwałę NSA z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10 dotyczącą kwestii zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w związku z emisją akcji na GPW decyzją z 16 grudnia 2011 r. wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdził, iż Spółka nie rozliczyła faktur VAT opisanych w decyzji, i w związku z tym zaniżyła w 2007 r. koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług Spółka zrealizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu omawianych wydatków, z którego jednak się wycofała w pierwszych korektach deklaracji z 27 października 2010 r. i dokonała zmniejszenia podatku naliczonego. Ponownie korekty deklaracji VAT skutkujące zwiększeniem podatku naliczonego strona złożyła 13 lipca 2012 r. a więc już po upływie terminu o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wystąpiło w 2007 r. zatem dokonanie korekty deklaracji podatkowej za omawiane okresy 2007 r. w świetle cyt. przepisu art. 86 ust. 13 było możliwe w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym Spółka nabyła to prawo. Wobec powyższego termin do złożenia korekt deklaracji VAT za okresy od sierpnia do grudnia 2007 r. upłynął 31 grudnia 2011 r.

Organ opierając się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zaakcentował, że Spółka była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabyć dokonanych w 2007 r. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał faktury VAT, a jeżeli tego nie zrobił, mógł to uczynić jeszcze w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych /art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11/. Jednocześnie z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wynikało, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten został z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Jako przyczynę uchylenia wskazywano usunięcie sprzeczności z wówczas obowiązujących norm prawnych z regulacjami zawartymi w Dyrektywie Rady 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11.12.2006 r., dalej jako Dyrektywa 112), orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03- Kretztechnik AG) - fakt, że określony podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów pewnego wydatku, lecz wydatek ten stanowiłby koszt w ujęciu modelowym, nie wyłącza prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług poprzez wykreślenie przepisu dotyczącego braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Natomiast strona sporządziła pierwotne korekty deklaracji VAT-7 z dnia 25 października 2010 r. zmniejszające podatek naliczony, w czasie kiedy na gruncie ustawy o VAT już nie obowiązywał kwestionowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT /uchylony z dniem 1 grudnia 2008r./. Zatem czasowe ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie rzutowało na decyzję podatnika w zakresie dokonania korekty podatku po tym terminie. Zaś wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone w dniu 13 lipca 2012 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego /z dniem 31 grudnia 2012r./ zatem mogły skutecznie zainicjować postępowanie w tym zakresie. Niemniej jednak upływ terminu zawitego, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT tj. 31 grudnia 2011 r. stanowił przeszkodę formalną dla złożenia przedmiotowych korekt deklaracji z 13 lipca 2012 r. w zakresie podatku naliczonego VAT. Organ podatkowy nie mógł zatem uznać ostatnich korekt deklaracji złożonych po terminie umożliwiającym ich weryfikację na podstawie przepisu materialnego i wobec tego wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Zauważono, że organ I instancji nie zakwestionował usług nabytych przez stronę w 2007 r. w związku z emisją nowych akcji tj. wydatków ostatecznie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów tylko stwierdził, że korekty deklaracji podatkowych VAT-7 z dnia 12 lipca 2012 r. za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. złożone w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej powodujące zwiększenie podatku naliczonego z tytułu nabytych w 2007 r. przedmiotowych usług są nieskuteczne.

Wskazując na wyrok z dnia 27 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 615/12 podkreślono, że Sąd stwierdził w nim, iż regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie tj. powstania prawa do odliczenia odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe. Zaś art. 167 Dyrektywy 112 stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Z przywołanych norm wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Organ podkreślił, że z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej wynika aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt C - 95/07 (opubl. SIP Lex nr 420564) stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemiihl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 szóstej dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 szóstej dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. (Teza od 40 - 44). Zdaniem Sądu ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w art. 86 ust. 11, a zwłaszcza w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zasady rozliczenia podatku, który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury.

Treść art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ww. ustawy nie budzi wątpliwości, prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał określony dokument księgowy, jest to więc pierwszy i zasadniczy termin do rozliczenia podatku, zaś norma zapisana w kolejnym przepisie ustanawia dodatkowe dwa okresy na rozliczenie ww. podatku. W sytuacji gdy podatnik nie zrealizował swojego prawa w ww. okresach ustawodawca krajowy, stosownie do zapisu art. 180 Dyrektywy 112, przewidział możliwość rozliczenia ww. podatku poprzez korektę, ograniczając ją jednak do okresu, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi bowiem, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (vide: wyrok I SA/Wr sygn. akt 615/12 z dnia 27.07.2012 r.). Ustawodawca użył w tym przepisie (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) formy dokonanej czasownika, charakterystycznej dla czynności jednorazowej zakończonej, przeciwstawić jej trzeba formę niedokonaną przedstawiającą nie tylko czynność niezakończoną ale przede wszystkim trwającą lub się powtarzającą.

Ostatnie korekty deklaracji VAT-7 za okresy od sierpnia do grudnia 2007 r. złożone przez stronę w dniu 13 lipca 2012 r., a więc po upływie terminu o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zakresie zwiększenia podatku naliczonego nie wywierały skutków prawnych, gdyż zgodnie z jego brzmieniem korekta deklaracji w zakresie podatku naliczonego była możliwa do dnia 31 grudnia 2011 r.

Organ odwoławczy zauważył także, że art. 88 ust. 1 pkt 2 został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. jako niezgodny z prawem wspólnotowym. Zatem po tym terminie nie zostało ograniczone prawo do złożenia korekty deklaracji i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych wydatków z 2007 r. Oznacza to, że po dniu 1 grudnia 2008 r. aż do dnia 31 grudnia 2011 r. podatnik miał prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 w omawianym zakresie a przepis art. 86 ust. 13 nie został zmieniony ani uchylony. Dlatego też brak podstaw do twierdzenia, że Spółce uniemożliwiono dokonanie korekty deklaracji i tym samym ograniczono podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści art. 86 ust. 13 nie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe aż do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 O.p.. Przepis ten odnosi się do korekt deklaracji podatkowych dokonywanych z powodów dotyczących podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z tym przepisem dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, jest możliwe nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Taka korekta podatku dotyczy przypadku, kiedy podatnik na podstawie przepisów prawa, miał obiektywne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednak nie dokonał tego zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 , 10, 11 ustawy o VAT.

W prawie krajowym możliwe jest wprowadzenie terminu zwitego dla wykonywania prawa do odliczenia. Czasowe ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, określone w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nie powinno znajdować zastosowania w sytuacji, gdy to samo prawo krajowe - wbrew prawu wspólnotowemu - pozbawiało podatnika możliwości dokonywania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych (vide: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 08.09.2010r. sygn. akt I SA/Bd 667/10). Ani przepisy VI Dyrektywy, ani orzecznictwo ETS nie sprzeciwiają się ustanowieniu przez państwo członkowskie terminu zawitego, w ciągu którego może nastąpić dokonanie odliczenia, jeżeli tylko termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych spraw w zakresie podatku wynikającego z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego oraz nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia.

W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła sytuacja pozbawiająca podatnika definitywnie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie takie było możliwe aczkolwiek w dopuszczonych prawem warunkach i terminie.

Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane korektami deklaracji VAT-7 za omawiane okresy 2007 r. złożonymi wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. Korekta ta spowodowana była uwzględnieniem pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług w 2007 r. Niemniej jednak korekta deklaracji w powyższym zakresie okazała się bezskuteczna z uwagi na upływ terminu do złożenia deklaracji. W tym stanie rzeczy organ I instancji w decyzji wymiarowej z dnia 24 października 2012 r. prawidłowo określił Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od deklarowanej. Wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostały złożone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego /tj. 31 grudnia 2012 r./ zatem mogły skutecznie zainicjować postępowanie w tym zakresie. Jednocześnie prawo do złożenia korekt deklaracji istnieje dopóty, dopóki nie uległo przedawnieniu, a zatem gdy korekta zobowiązania podatkowego zostanie dokonana w terminie otwartym do weryfikacji zobowiązania przez organ podatkowy.

W myśl art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej (obowiązującego od 1 stycznia 2009 r.) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z mocy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niemniej jednak upływ terminu o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowił przeszkodę formalną dla złożenia przedmiotowych korekt w zakresie podatku naliczonego VAT. Organ podatkowy nie mógł zatem uznać ostatnich korekt deklaracji złożonych po terminie umożliwiającym ich weryfikację na podstawie przepisu materialnego i wobec tego wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy.

Reasumując zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 poprzez jego zastosowanie zdaniem organu odwoławczego jest nietrafny w świetle obowiązującego prawa i stanu faktycznego sprawy. Na zakończenie organ wskazał, że WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 8 września 2010 r. I SA/Bd 667/10 stwierdził, że "termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. wyroki: z dnia 27 lutego 2003 r. w sprawie C-327/00 Santex, Rec. s. 1-1877, pkt 55, z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C-241/06, dotychczas nieopubli-kowany w Zbiorze, pkt 52)". Brak zatem podstaw do kwestionowania literalnej treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w świetle przepisów krajowych i unijnych.

Błędnym jest również postrzeganie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej i łączenie tego terminu z prawem do dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego VAT.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagała się uchylenia decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania i jak w odwołaniu sformułowała zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie; powtórzyła dotychczasową argumentację i orzecznictwo na poparcie swego stanowiska. Stwierdziła, że deklaracje VAT-7 złożyła w przepisanych prawem terminach za omawiane okresy rozliczeniowe, a w dniu 13 lipca 2012 r. przedstawiła korekty tych deklaracji, które nie powinny spotkać się z odmówieniem prawa do ich złożenia i dokonania stosownych rozliczeń z nich wynikających

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji w związku z tym, iż zarzuty podniesione w skardze były tożsame z zarzutami powołanymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Odnosząc się do nich organ uznał je za bezpodstawne, a powołane przez stronę wyroki WSA w Białymstoku i NSA zostały wydane w indywidualnych sprawach, dlatego organ podatkowy nie jest uprawniony do ich oceny na tle rozpatrywanej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Istota sporu na gruncie niniejszej sprawy, sprowadza się do zasadności zastosowania wobec skarżącej Spółki art. 86 ust. 13 ustawy o VAT i tym samym uniemożliwienie jej dokonania ponownej zmiany rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług wnioskami złożonymi 13 lipca 2012 r. korektami deklaracji za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. poprzez zwiększenie wartości nabycia towarów i usług odpowiednio o kwoty: w sierpniu - netto [...] zł, VAT [...] zł; we wrześniu – [...] zł, VAT [...] zł; w październiku – [...] zł, VAT [...] zł; w listopadzie – [...] zł, VAT [...] zł; w grudniu – [...] zł, VAT [...] zł – czyli łącznie [...] zł.

Powyższe kwoty wynikały z faktur VAT ujętych pierwotnie w "rejestrach zakupów pozostałych za 2007r." wystawionych na rzecz Spółki "A" odpowiednio:

- w sierpniu 2007r. faktura VAT nr [...] r. z dnia 24.07.2007r. (netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawiona przez "B" Sp. z o.o. za "kompleksowe przeprowadzenie procesu wprowadzenia Spółki "C" SA do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. ";

- we wrześniu 2007r. faktura VAT nr [...] z 18.07.2007r. (netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawiona przez S. O. , Libertów za "usługi doradcze w zakresie organizacji i zarządzania przedsiębiorstwem - przygotowanie Spółki do obrotu giełdowego"; faktura VAT nr [...] z 22.08.2007r. (netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawiona przez "D" Sp. z o.o. tytułem "zaliczka na doradztwo w sprawie sporządzenia skonsolidowanych sprawozdań finansowych wg MSR za lata 2004-2006 oraz 9 m-cy 2007r. zgodnie z umową z 17.07.20071"; faktura VAT nr [...] z 21.09.2007r. (netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawiona przez "D" Sp. z o.o. tytułem jw.;

- w październiku 2007r. faktura VAT nr [...] z 31.08.2007r. (netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawiona przez "B" Sp. z o.o. za "kompleksowe przeprowadzenie procesu wprowadzenia Spółki "C" SA do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. ";

- w listopadzie 2007r. faktura VAT nr [...] z 30.09.2007r. (netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawiona przez "B" Sp. z o.o. tytułem jw.; faktura VAT nr [...] z 06.11,2007r. (netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawiona przez "D" Sp. z o.o. tytułem jw.;

- w grudniu 2007r. faktura VAT nr [...] z 27.11.2007r. (netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawiona przez "D" Sp. z o.o. tytułem jw.

W konsekwencji spornych korekt deklaracji złożonych 13 lipca 2012r. strona wykazała w rozliczeniu podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2007r. w wysokości [...] zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2007r. w wysokości [...] zł; kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2007r. w wysokości [...] zł; kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2007r. w wysokości [...] zł; kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r. w wysokości [...] zł. Natomiast według pierwotnej korekty deklaracji z [...] r. strona wykazywała w rozliczeniu podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2007r. w wysokości [...] zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2007r. w wysokości [...] zł; kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2007r. w wysokości [...] zł; kwotę zobowiązania podatkowego za listopad 2007r. w wysokości [...] zł; kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2007r. w wysokości [...] zł.

Bezspornym w sprawie więc jest, że Spółka w 2007 r. poniosła wydatki związane z publiczną emisją swoich akcji (usługi doradztwa oraz audytowe). Natomiast wówczas problematyczne było czy wydatki za usługi związane z wprowadzeniem akcji do obrotu na GPW oraz czynności związane z przygotowaniem, organizacją i przeprowadzeniem publicznej oferty akcji oraz ich obsługą i rozliczeniem, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym czy Spółce przysługiwało prawo do dokonania potrąceń w podatku VAT z tego tytułu, gdyż zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikowi w zakresie jakim wykorzystywał towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast wówczas obowiązujący art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (uchylony z dniem 1 grudnia 2008r.) stanowił, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Wskazać należy, że w dniu 21 września 2007r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną znak: [...], w której uznał, że wydatki związane z przygotowaniem emisji akcji nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów utrzymał to stanowisko; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 września 2008 r., o sygn. akt 111 SA/Wa 870/08, uznał skargę za zasadną i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2010 r., o sygn. akt U FSK 2198/08, uznał skargę kasacyjną Ministra Finansów za zasadną.

W związku z powyższym w rozliczeniu podatku VAT za okres od sierpnia do grudnia 2007 r. strona 25 października 2010 r. dokonała korekt zmniejszających podatek naliczony w podatku od towarów i usług wynikający z faktur z tytułu usług związanych z publiczną emisją akcji.

Natomiast decyzją z dnia [...] r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, iż Spółka nie rozliczyła w/w faktur VAT i w związku z tym zaniżyła w 2007r. koszty uzyskania przychodów; oparł swe rozstrzygnięcie na Uchwale NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 6/10 dotyczącą kwestii zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w związku z emisją akcji na GPW. Organ II instancji [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy w/w decyzję.

W dniu [...] r. Spółka złożyła sporne w niniejszej sprawie ponowne korekty deklaracji zwiększając podatek naliczony z w/w faktur.

Z zestawienia dat dokonywania poszczególnych czynności księgowo-podatkowych wynika, że w pierwotnym rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2007r. Spółka dokonała stosownych potrąceń. Pierwsza korekta nastąpiła 25 października 2010 r., którą zmniejszono podatek naliczony w podatku od towarów i usług pomimo, że wyż. cyt. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r., a zatem w dacie dokonywania tej korekty nie istniała już norma prawna zakazująca dokonywania przedmiotowych odliczeń w podatku VAT.

Natomiast sporne w rozpoznawanej sprawie korekty deklaracji złożone zostały dnia 13 lipca 2012 r. i strona wykazała w nich ponowne rozliczenie podatku od towarów i usług z uwzględnieniem podatku naliczonego w w/w fakturach. Powyższe jednak nastąpiło po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zaakcentować należy, że zgodnie z podstawową regulacją z wyż. cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi w zakresie jakim wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Do 1 grudnia 2008 r. norma z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowiła, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten został jednak z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylony celem zniwelowania sprzeczności z ówczesnymi regulacjami zawartymi w Dyrektywie Rady 2006/112/We z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 z 11.12.2006 r.) i orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03- Kretztechnik AG).

Zatem od 1 grudnia 2008 r. nie istniała już w polskim systemie prawa podatkowego podstawa prawna uniemożliwiająca Spółce dokonania stosownych odliczeń w podatku od towarów i usług z tytułu faktur związanych z wprowadzeniem akcji do obrotu na GPW oraz czynności związane z przygotowaniem, organizacją i przeprowadzeniem publicznej oferty akcji oraz ich obsługą i rozliczeniem.

Natomiast przepis zastosowanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jednoznacznie stanowił, w dacie dokonywania spornych korekt oraz wydawania zaskarżonych do Sądu decyzji, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższe terminy zostały określone w oparciu o art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., który stanowił, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny; art. 178 tej Dyrektywy określał warunki uprawniające do odliczenia; art. 180 stanowił, że państwo członkowskie mogło zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179.

Zatem określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostawiono do uregulowania państwu członkowskiemu w taki jednak sposób aby regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności. Z tego uprawnienie polski prawodawca skorzystał – z dniem 1 grudnia 2008 r. uchylił art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast art. 86 ust. 10 – 16 określał terminy umożliwiające dokonywanie odpowiednich potraceń w podatku VAT.

Konkludując zatem przedstawione uwarunkowania faktyczne i prawne należy zauważyć, że Spółka była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okresy, w których podatnik otrzymał faktury VAT – z którego to prawa pierwotnie skorzystała. Następnie sama zrezygnowała z tego uprawnienia składając w dniu 25 października 2010 r. korektę deklaracji pomimo braku już regulacji art. 88 ust. 1 pkt 2 w obrocie prawnym.

Natomiast ponownie korekty deklaracji VAT w zakresie zwiększenia podatku naliczonego strona złożyła w dniu 13 lipca 2012 r. a więc już po upływie terminu z art.86 ust. 13 ustawy o VAT. Skoro bowiem prawo do obniżenia podatku należnego wystąpiło w 2007 r. zatem dokonanie korekty deklaracji podatkowej za omawiane okresy w świetle cyt. przepisu art. 86 ust. 13 było możliwe w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym Spółka nabyła to prawo - czyli termin do złożenia korekt deklaracji VAT za okresy od sierpnia do grudnia 2007 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2011 r.

Podkreślić należy, że z woli ustawodawcy zobowiązanie podatkowe w VAT przedawnia się później aniżeli prawo do odliczenia, bo z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W literaturze wprawdzie podkreśla się, że podatnikowi powinna przysługiwać możliwość dochodzenia nadpłaty, mimo upływu okresu na dokonanie korekty deklaracji, szczególnie gdy nadpłata wiąże się z orzeczeniem TK lub TSUE. Wynika to z faktu, że przy dokonywaniu oceny możliwości przedawnienia prawa do dokonania korekty, nie można się ograniczać jedynie do regulacji krajowych określających konkretny termin na wykonanie takiego prawa (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). W świetle orzecznictwa TSUE możliwe jest wydłużenie takich terminów, aby wykonanie wyroków było możliwe i efektywne.

Jednakże w niniejszej sprawie norma uniemożliwiająca dokonanie odliczenia z tytułu faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. i w tej dacie Spółka z prawa tego korzystała. Dopiero bowiem 25 października 2010r. zmieniła swe pierwotne deklaracje mimo, że w systemie prawa brak już było normy prawnej zakazującej dokonywania odliczeń związanych z emisją publiczną akcji. Zatem począwszy od tej daty do końca 2011r. Spółka miała czas aby ponownie skorygować swoje deklaracje w tym zakresie. Tym bardziej, że zaistniała zmiana stanu prawnego wynikała z procesu legislacyjnego, a nie z wyroków TK czy TSUE. Skoro więc skarżąca tego nie uczyniła pomimo istnienia już wówczas stosownych norm prawnych to tym samym zasadnie organy zastosowały w sprawie art. 86 ust. 13, który ma charakter bezwzględny i zawity.

Mając na względzie więc powyższe uwarunkowania faktyczne i prawne rozpoznawanej sprawy zarzuty podniesione w skardze nie mogły odnieść skutku.

Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.