Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 149/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt.83 lit.a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 75 par. 4a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt.1 lit. a i c.
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 i 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 lipca 2020 r. nr [...] i [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej solidarnie na rzecz A. K. i S. K. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...]; [...] odmawiającą A. i S. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2018 i 2019.

Przedstawiając stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że sporna w sprawie jest kwestia przysługiwania podatnikowi prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2473 r.); dalej: "p.d.o.f.", z tytułu pełnienia przez S. K. w latach 2018 i 2019 służby w jednostce wojskowej w ramach Naczelnego Dowództwa S. N. w E. ([...]

Według organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zinterpretował i ocenił, że służba podatnika w ww. Dowództwie NATO nie była wykonywana w "jednostce wojskowej" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f., dlatego też odmowa stwierdzenia nadpłaty znajdowała uzasadnienie w art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa".

W odwołaniu od decyzji podatnicy, podnosząc zarzuty naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f., przez jego niezastosowanie, oraz przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie dlaczego organ nie uznał służby podatnika za mającej na celu wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, wnieśli o jej uchylenie decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Uzasadniając własne rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy resortowe dotyczące służby wojskowej, a w szczególności przepisy ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm.); dalej: "ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych" oraz ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1117 ze zm.); dalej: "ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP", jak też rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237 ze zm.), wskazują, że przesłanką do nabycia przez żołnierza zawodowego prawa do zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa", lecz "wykonywanie zadań w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym dla wzmocnienia sił państwa lub państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom. Cele te ma realizować jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej jednostce wojskowej.

Według organu, podatnik - na mocy rozkazu personalnego nr [...] Dyrektora Departamentu [...] 2017 r. - został wyznaczony do pełnienia wojskowej służby zawodowej poza granicami państwa w Kwaterze Naczelnego Dowództwa NATO [...]) w C. D. (C.) w M. w [...] na stanowisku starszego specjalisty jako oficer sztabowy Wydziału [...] (PTD) i otrzymywał z tego tytułu należność zagraniczną na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z pełnieniem obowiązków, od której to należności płatnik pobrał i odprowadził podatek dochodowy.

Dalej, organ odwoławczy wywiódł, że Naczelne Dowództwo Sił NATO w Europie ([...]) nie jest jednostką wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f., natomiast w odniesieniu do żołnierzy, tylko obserwatorzy wojenni nie są zobowiązani działać w ramach jednostki wojskowej. Skoro zatem, podatnik nie pełnił służby w jednostce wojskowej i nie był obserwatorem wojennym, to zwolnienie nie znajduje zastosowania w sprawie, brak było więc podstaw do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

W skardze na ww. decyzję, podatnicy podnieśli zarzuty naruszenia:

1. Art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, tj. uznanie, że przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2018 i 2019 r. przez skarżącego;

2. art. 122 i art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) wadliwe ustalenie stanu faktycznego;

b) wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

c) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających wpływ na rozstrzygnięcie, które to naruszenia przejawiają się:

- nieuznaniem Naczelnego Dowództwa Sił NATO w Europie ([...] za jednostkę wojskową w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.f.o.f.;

- nieuznaniem Naczelnego Dowództwa Sił NATO w Europie ([...] za jednostkę wojskową realizującą cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f.;

- brakiem ustalenia faktycznego zakresu celów Naczelnego Dowództwa Sił NATO w E. ([...]) i realizowanych przez nie działań;

- nieuznaniem służby skarżącego za wykonywaną w składzie jednostki wojskowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. i realizującą cele wskazane w tym przepisie;

3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie z jakiego powodu organ podatkowy nie uznał opisanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w przedstawianych w toku postępowania dowodach zakresu działania Naczelnego Dowództwa Sił NATO w E. ([...] za działania mające na celu wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Skarżący, podnosząc powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżący odwołali się m.in. do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie 7 sędziów z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 1167/17 i wskazali, że dla wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. właściwa jest wykładnia językowa w tym wyroku zaprezentowana, a nadto wskazali, że wyrok ten został wydany w analogicznym stanie faktycznym, w którym podatnik - żołnierz, służył bezpośrednio w strukturach NATO, nie zaś w polskiej jednostce wojskowej.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że - jak podnosili także skarżący w skardze - Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w podobnej sprawie, a sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę podziela poglądy przedstawione w wyroku wydanym w składzie 7 sędziów z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 1167/17, odpowiednio korzystając z przedstawionej tam argumentacji, a nadto z uwzględnieniem okoliczności faktycznych dotyczących pełnionej przez skarżącego funkcji.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez skarżącego w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. Kluczowe znaczenie ma zatem dla rozstrzygnięcia sprawy wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby. W sprawie, jak wynika z akt sprawy, skarżący w latach 2018 i 2019 pełnił zawodową służbę wojskową na stanowisku służbowym starszego specjalisty jako oficer sztabowy Wydziału [...]) w [...] N. P. W. przy N. D. S. S. w E. ([...]) z siedzibą w M. (B. ), na które został wyznaczony rozkazem personalnym Dyrektora Departamentu Kadr Ministerstwa Obrony Narodowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. na okres od [...] stycznia 2018 r. do [...] czerwca 2020 r. Na powyższe stanowisko skarżący został wyznaczony na podstawie przepisów art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 2 i ust. 5 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa i § 28 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 grudnia 2009 r. w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. z 2014 r. poz. 1292 ze zm.).

Skład orzekający w sprawie podziela poglądy zawarte w dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej i ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. Stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach NSA z dnia: 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3279/15; 11 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2273/18). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę poglądy wyrażone w nich podziela, w części przywołując je poniżej w uzasadnieniu.

Ustawa podatkowa nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania terminu jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w przywołanej ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ostatnio wymienionej ustawie została określona na użytek tej ustawy, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej, odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207). Z kolei w języku potocznym jednostka wojskowa to zorganizowania grupa żołnierzy, stanowiąca element ugrupowania bojowego, oddział, formacja bojowa, podstawowa całość organizacyjna będąca cząstką większego zespołu związana z wojskiem, należąca do wojska. Kryteria te spełniają zarówno formacje (jednostki wojskowe) wchodzące w skład Sił Zbrojnych RP, jak i międzynarodowe jednostki wojskowe NATO, w składzie których służbę pełnią polscy żołnierze, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. W efekcie użycie sformułowania "w składzie jednostki wojskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie za granicą, lecz poza takim zespołem, np.: w strukturach sztabowych czy administracyjnych niebędących jednocześnie jednostkami wojskowymi, które nie spełniają dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie, tj. nieużytych w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do ulgi podatkowej, tj. skonkretyzowanie i doprecyzowanie warunków zwolnienia, było podstawowym celem nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478); dalej: "ustawa nowelizująca p.d.o.f.". W ocenie sądu, brak podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy realizujących cele preferowane podatkowo, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f., w ramach jednostki wojskowej stanowiącej element Sił Zbrojnych RP, od żołnierzy wykonujących te same zadania w składzie międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. W konsekwencji uznać należy, że stosowanie analizowanego przepisu nie może być zawężane tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, z pominięciem żołnierzy, którzy wykonują służbę poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach międzynarodowych jednostek wojskowych NATO. Przy analizie zadań wykonywanych przez żołnierza powinno uwzględniać się fakt, że Polska, będąc członkiem Paktu Północnoatlantyckiego (NATO), jest sojusznikiem innych państw zrzeszonych w tej międzynarodowej organizacji. Zgodnie z art. 1 Traktatu Północnoatlantyckiego, jego strony zobowiązały się - zgodnie z postanowieniami Karty Narodów Zjednoczonych - załatwiać wszelkie spory międzynarodowe, w które mogłyby zostać zaangażowane, za pomocą środków pokojowych w taki sposób, aby pokój i bezpieczeństwo międzynarodowe oraz sprawiedliwość nie zostały narażone na niebezpieczeństwo, jak również powstrzymywać się w swych stosunkach międzynarodowych od użycia lub groźby użycia siły w jakikolwiek sposób niezgodny z celami Narodów Zjednoczonych. Polska jest stroną umowy między Państwami - Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego, a innymi państwami uczestniczącymi w Partnerstwie dla Pokoju, dotyczącej statusu ich sił zbrojnych, oraz protokołu dodatkowego, sporządzonego w Brukseli dnia 19 czerwca 1995 r., którą w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej podpisał Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1998 Nr 97, poz. 605; por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1199/12).

Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, dla przejrzystości norm prawa podatkowego pożądane jest, aby ustawodawca posługiwał się definicjami legalnymi. Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego terminu, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s.188-189). W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, publ. w OTK-A z 2007 r., nr 7, poz. 81 i przywołane tam orzecznictwo). Z drugiej jednak strony pamiętać należy o zasadzie demokratycznego państwa prawa i wywodzącej się z niej zasadzie zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Autonomia prawa podatkowego może uzasadniać definiowanie pojęć prawnopodatkowych w celu zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa, jednakże w przypadku braku takiej definicji, czy to w samej ustawie podatkowej, czy poprzez odesłanie do przepisu innych ustaw, niedopuszczalne jest w drodze wykładni odwoływanie się do definicji z innych ustaw, które prowadzi do zawężającego i niekorzystnego dla podatników rozumienia przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe. W szczególności, zabieg taki jest nieuprawniony w oparciu o domniemany, rzekomo wynikający z projektu do zmiany przepisu ustawy, cel danego uregulowania, który jednoznacznie z tego projektu nie wynika. Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdecydował się na zawarcie definicji legalnej jednostki wojskowej na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. Ponadto należy zauważyć, że definicje zawarte w "ustawach wojskowych" w ogóle nie mają cech definicji legalnych. Zostały one zawarte w przepisach formujących tzw. słowniczek pojęć, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odmiennej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe. Ponadto należy zauważyć, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. ustawodawca odwołał się wprost do świadczeń, które zostały "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa". Ustawodawca w przypadku określenia rodzaju świadczeń odwołuje się zatem do innych przepisów. Są nimi: ustawa o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz rozporządzenia Rady Ministrów: z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy niezawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. z 2016 r. poz. 351) oraz z dnia 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r. poz. 479). W ostatnim z wymienionych aktów mowa jest o żołnierzach wyznaczonych do pełnienia służby bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 2 ust. 1 pkt 2), czy też skierowanych do pełnienia służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a także jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. b i c). Wynika z tego, że: 1) gdy ustawodawca chce odesłać do innych przepisów (tu wojskowych), czyni to wprost; 2) przepisy dotyczące wysokości świadczeń przyznanych żołnierzom, do których ustawodawca się odwołuje, odnoszą się zarówno do żołnierzy pełniących służbę w polskich, jak i zagranicznych jednostkach.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że na potrzeby ustalenia znaczenia wyrażenia "w składzie jednostki wojskowej" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. nie jest uprawnione odwoływanie się do "ustaw wojskowych". W konsekwencji stwierdzić należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. powstanie uprawnienia podatnika do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych jemu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b - lit. d. Zatem, brak jest podstaw prawnych, aby z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. wyprowadzać wniosek, że dodatkową przesłanką zwolnienia (niewymienioną w przepisie) jest służba w jednostce wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa.

Aby zatem odkodować normę wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. należy rozstrzygnąć najpierw - na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego - czy zwolnienie to dotyczy tylko tych żołnierzy, którzy pełnią służbę poza granicami państwa w jednostkach wojskowych o charakterze "bojowym". Analiza zapisu tej jednostki redakcyjnej wskazuje, że przewiduje ono podstawowy warunek pełnienia służby w składzie jednostki wojskowej. Dodatkowo ma to być jednostka użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Norma ta składa się zatem z dwóch członów. Poprzez bowiem użycie funktora hipoteza tego unormowania składa się z dwóch członów wyznaczających pozytywne przesłanki charakteryzujące jednostkę wojskową, połączonych funktorem alternatywy nierozłącznej "lub". Oznacza to, że za taką jednostkę może zostać uznana tylko taka, która spełnia warunek tylko "użycia jej w celu udziału w konflikcie zbrojnym" lub tylko "dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". Należy wobec tego stwierdzić, że pełnienie służby w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom spełnia warunek zwolnienia. W tym fragmencie przepisu ustawodawca nie wymaga bowiem, aby jednostka w której pełni służbę żołnierz miała brać udział w akcji bojowej, czy też w akcji z bezpośrednim narażeniem życia lub zdrowia żołnierza. Za wystarczający cel uznano m.in. wzmocnienie sił państwa lub państw sojuszniczych, bez konieczności zaangażowania się żołnierza w akcję bojową na polu walki. Nowelizacja tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r., wbrew intencjom ustawodawcy, jak wskazuje dotychczasowe orzecznictwo, ani nie rozwiało pojawiających się wątpliwości co do zakresu zwolnienia, ani też nie ograniczyło jego zastosowania do żołnierzy jednostek wojskowych biorących udział akcjach bojowych. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej p.d.o.f. miała ona na celu "dokonanie zmian w szeregu przepisach p.d.o.f. budzących obecnie wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych". Ponadto wprost w projekcie tym wskazano, że zasadnicza większość zmian jest "korzystna dla podatników". Co do zmiany zapisu analizowanego przepisu wskazano, że: "W ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia). W praktyce obecne brzmienie przepisu budzi wątpliwości interpretacyjne oraz rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Można tu wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08, w którym sąd stwierdził, iż warunkiem zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. nie jest przynależność żołnierza do jednostki wojskowej (por. Druk nr 3366 Sejmu VI kadencji,publ.http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/0/2ABAD949828CA8F6C12577980026785F/$file/3366.pdf). Wynika z tego, że nowelizacja miała na celu, po pierwsze - "korzyść dla podatników"; korzystne dla podatników są zaś takie rozwiązania, które zmniejszają ich obciążenia podatkowe. Po drugie, doprecyzowania wymagało jedynie określenie, że służba żołnierza ma się odbywać w ramach przynależności do jednostki wojskowej, a nie dodatkowo do jednostki bojowej, bitewnej, polowej, czy szturmowej. Nie można zatem przypisać prawodawcy woli uregulowania pewnej materii w takim kierunku, który w ogóle nie wynika z jego intencji. Może jedynie budzić z aksjologicznego punktu widzenia wątpliwości przyznawanie zwolnienia także takim żołnierzom, którzy pełnią służbę wojskową poza granicami kraju w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jeżeli nie wiąże się to z bezpośrednim zagrożeniem ich integralności fizycznej. Jednakże takie sprecyzowanie celu zwolnienia wymaga wyraźnej ingerencji legislatora podatkowego.

Nie ulega wątpliwości w sprawie, że zgodnie z pkt I, poz. 52 załącznika do obwieszczenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 31 maja 2011 r. (M.P. z 2011 r. Nr 45, poz. 506), Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Naczelnym Dowództwie Sojuszniczych Sił w E. z siedzibą w M. [...] zostało wymienione jako jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej. Stosownie do art. 6 ust. 2 pkt 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, jednostką wojskową jest jednostka organizacyjna Sił Zbrojnych funkcjonująca na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługująca się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostka organizacyjną podległa Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowana, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórka organizacyjna Ministerstwa Obrony Narodowej. W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie z lutego 2020 r. o służbie w NATO opisujące stanowisko skarżącego, z którego wynika, że pełnił on służbę na stanowisku starszego specjalisty z obowiązkami, które można uznać za wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak np. planowanie, kierowanie i monitorowanie operacji NATO za pośrednictwem podległych [...] kwater głównych; zapewnieniu – poprzez [...] nieprzerwanych procesów dowodzenia i kontroli związanych z Misją w [...]; wyznaczanie Sojuszniczemu Dowództwu Operacji (ACO) strategicznych kierunków oraz zapewnienie wytycznych i doradztwa w kwestiach [...] planowanie reagowania kryzysowego (GRP); przyczynianie się do realizacji Sojuszu na rzecz Propagowania Stabilizacji (PS), w tym z zakresu Zwalczania Terroryzmu (FAT).

Organy podatkowe dokonały zatem wadliwej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f.

Trafny jest także zarzut naruszenia art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy błędnie wskazały, że skarżący nie kwestionowali stanu faktycznego w zakresie oceny wyrażonej przez Sztab Generalny Wojska Polskiego co do służby pełnionej przez podatnika, gdyż Sztab Generalny Wojska Polskiego nie jest organem uprawnionym do wykładni prawa podatkowego. Ocenę własną spornego przepisu winny wyrazić organy podatkowe, a nie bazować na ocenie innego organu. Ocena innego organu nie wiąże organów podatkowych i nie zwalnia ich z dokonania własnej oceny.

Ponadto, według składu orzekającego w sprawie, w rozpatrywanej sprawie powinna mieć zastosowanie dyspozycja art. 2a Ordynacji podatkowej, nie tylko w tym celu, aby sprawiedliwości stało się zadość, ale przede wszystkim po to, aby zmusić ustawodawcę do respektowania zasad prawidłowej legislacji. Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że elementem zasady demokratycznego państwa prawnego jest zasada jednoznaczności prawa, rozumiana jako dyrektywa poprawnej legislacji. Każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego. Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów. Związana z jasnością precyzja przepisu powinna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak aby ich treść była oczywista i pozwalała na wyegzekwowanie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 marca 2001 r. sygn. akt K 24/00, OTK 2001 nr 3, poz. 51).

Uwzględniając powyższą argumentację, sąd stwierdza, że organy naruszyły w sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz przepisy postępowania, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu podatkowego I instancji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od skarżących na podstawie § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.); koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz kwota [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).

Przywołane orzeczenia dostępne są na stronie internetowej pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.