Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 276/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 43 ust. 1 pkt 18-19a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 229 § 4
journal: Dz.U. 2014 poz 1502
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 1 ust. 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 2 lit. a
journal: Dz.U. 2009 nr 145 poz 1184
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2009 r. w sprawie kontroli przewozu drogowego
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. b i c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 146 § 1, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi G sp. z o.o.. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów -Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 276/15

U Z A S A D N I E N I E

G sp. z o.o. (dalej: Skarżąca), wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2014 r. G sp. z o.o. wystąpiła do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wskazała, że jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, z późn. zm. – dalej "ustawa o VAT"). Jako podstawowa jednostka medycyny pracy została zgłoszona do rejestru Wojewódzkiego Ośrodka Medycyny Pracy. Obowiązek zgłoszenia wynikał z art.10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2004 r. nr 125 poz.1317).

W ramach prowadzonej działalności medycznej wykonuje badania profilaktyczne kandydatów i pracowników mające na celu wydanie orzeczenia stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Badania profilaktyczne pracowników przeprowadza na podstawie skierowania pracodawcy w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi przez art. 229 Kodeksu pracy. Wskazała, że w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. Nr 69, poz. 332 ze zm.) wydanym na podstawie art. 179 § 4 i art.229 § 8 Kodeksu pracy został określony m.in. zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich, oraz częstotliwość ich wykonywania. Zakres i częstotliwość badań profilaktycznych określa zał. nr 1 tego rozporządzenia, który zawiera wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników. W rozdziale V pkt. 2 tego rozporządzenia w rubryce czynnik szkodliwy lub uciążliwy, wymienione są "prace wymagające pełnej sprawności psychoruchowej" a w zakresie badań pomocniczych przypisanych do tych czynników zalecane są testy sprawności psychoruchowej.

Dla stanowisk wymagających pełnej sprawności ruchowej do których należy m.in. praca: kierowcy transportu drogowego, kierowcy kierującego samochodem służbowym lub prywatnym do celów służbowych, operatorów sprzętu ciężkiego, kierowcy wózka widłowego, suwnicy, instruktorów i egzaminatorów nauki jazdy, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kierujących tramwajem, w ramach przeprowadzanych badań profilaktycznych wymagane jest wykonywanie badań psychologicznych, które są elementem badań profilaktycznych, co zostało potwierdzone w pkt.2 i 3 § 2 cytowanego wyżej rozporządzenia, dlatego też, badania psychologiczne korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art.43 ust. 1 pkt. 19 ustawy o VAT.

Skarżąca wskazała, że za nie podlegające zwolnieniu od podatku z towarów i usług na podstawie art.43 ust.1pkt.18-19 ustawy o VAT uznaje badania lekarza uprawnionego do badań kierowców i badania uprawnionego psychologa w zakresie psychologii transportu osób, o których mowa w art.75 i 76 i art. 82 i ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U z 2014 r. poz. 600), a których obowiązek przeprowadzenia nie wynika z art. 229 Kodeksu pracy. Są to m.in. osoby ubiegające się o uzyskanie uprawnień w zakresie prawa jazdy wszystkich kategorii, o przedłużenie ważności uprawnienia w zakresie prawa jazdy lub pozwolenia na kierowanie tramwajem lub przywrócenie uprawnień do kierowania pojazdem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy badania psychologiczne, które są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi, dotyczących następujących stanowisk: kierowcy transportu drogowego, kierowcy kierującego samochodem służbowym lub prywatnym do celów służbowych, operatorów sprzętu ciężkiego, kierowcy wózka widłowego, suwnicy, instruktorów i egzaminatorów nauki jazdy, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, kierujących tramwajem, przeprowadzane w ramach badań profilaktycznych tj. badań wstępnych okresowych i kontrolnych, mających na celu stwierdzenie istnienia przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, a przez to wpływających na właściwą opinię lekarza medycyny pracy posiadającego uprawnienia do przeprowadzania badań profilaktycznych i badań kierowców, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art.43 ust.1pkt.18-19 ustawy o VAT,?

2. Czy do czynności polegających na udziale lekarza medycyny pracy sprawującego profilaktyczną opiekę medyczną nad pracownikami w komisjach BHP i wizytacjach stanowisk pracy (przeglądy i opisy stanowisk pracy wykonywane przez lekarza medycyny pracy i pielęgniarki środowiskowo- przemysłowe), których obowiązek wynika z art. 207, 237 Kodeksu pracy oraz ustawy o służbie medycyny pracy a w szczególności art.7 i 12 ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art.43 ust.1 pkt 18 ustawy o VAT ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że jest podmiotem leczniczym i jednostką medycyny pracy wpisaną do odpowiednich rejestrów. Zaznaczyła, że w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi ustawą z dnia 27 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 96 poz. 620 z późn. zm.) utworzono służbę medycyny pracy. Art. 4 ust. 1 tej ustawy definiuje profilaktyczną opiekę zdrowotną jako ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo z charakterem pracy. W art.6 ust.1, pkt 2 lit. a tej ustawy znajduje się stwierdzenie, że służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania m.in. zadań z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy, co oznacza że ich celem jest także ochrona zdrowia pracowników. Natomiast rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy określa szczegółowo zakres częstotliwość i metodykę przeprowadzania badań profilaktycznych.

W ocenie Skarżącej już sam obowiązek wykonywania badań profilaktycznych przez każdego pracownika jest sposobem na zapewnienie, aby ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na rodzaj tych czynności, ale właśnie w celu ochrony zdrowia pracownika. Badania psychologiczne są elementem badań profilaktycznych przeprowadzanych tam gdzie jest to w odniesieniu do danego stanowiska pracy niezbędne (zał. nr 1 rozdz., V pkt 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r.).

Skarżąca stwierdziła zatem, że nie budzi wątpliwości, iż celem badań psychologicznych wykonywanych w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej jest profilaktyka o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwolnione z podatku VAT są: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Skarżąca zaznaczyła, że o zwolnieniu badań psychologicznych przeprowadzanych w ramach badań profilaktycznych (wstępnych, okresowych i kontrolnych), wykonywanych na skierowanie i koszt pracodawcy w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej decyduje ich cel, którym jest ochrona zdrowia pracowników (art.1, art.4 ust.1, i 4, art.6 ust.1 pkt 2. lit. a, ustawy o służbie medycyny pracy), a więc badania psychologiczne stanowiące element badań profilaktycznych. Badanie te również realizują cechy profilaktyki zdrowotnej, mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art.43 ust.1 pkt.18-19 i podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia [...] lutego 2015 r. Skarżąca uzupełniła ww. wniosek wyjaśniając, że badania psychologiczne kierowców transportu drogowego przeprowadza się na podstawie przepisu art.39 lit. k, art.39 lit. l, art.39 lit. m, ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. 2013r. poz. 1414 z późn. zm) celem stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Zaznaczyła, że Art.39 lit. l, ust.3 cytowanej wyżej ustawy wskazuje, że spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku o którym mowa w ust.1 pkt. 1, lit.b. tego artykułu uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich o których mowa w art.229 § 8 pkt.1 Kodeksu pracy. W praktyce powyższe przepisy oznaczają, że do badań kierowcy transportu drogowego mają zastosowanie przepisy wykonawcze do Kodeksu pracy, czyli rozporządzenia Ministra pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U z 1996r nr 62 poz.287) i rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Skarżąca wskazała, że badanie psychologiczne zakończone jest orzeczeniem psychologicznym, którego wzór stanowi zał. nr.4 do rozporządzenia Ministra zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz. U. z 2014 r. poz.937). Badanie wykonuje psycholog posiadający wymagane uprawnienia (metodykę przeprowadzania badania psychologicznego zawiera zał. nr 5 do cytowanego wyżej rozporządzenia). W trakcie badania dokonuje oceny sprawności psychomotorycznej, diagnozy cech osobowości, zaburzeń pourazowych, deficytów poznawczych, szczególnych predyspozycji wskazanych dla osób wykonujących zawód instruktora, egzaminatora, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych kierowcy transportu drogowego. Badanie zakończone jest wydaniem orzeczenia o treści: "stwierdzam lub nie stwierdzam przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy."

Skarżąca wyjaśniła również, że badania psychologiczne instruktorów, egzaminatorów nauki jazdy wykonywane jest w ramach badań profilaktycznych wynikających art.229 § 8 pkt.1 Kodeksu pracy i wydanego na jego podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie pracy, a przeprowadza się je na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz wykonujących pracę na stanowisku kierowcy. Badanie psychologiczne zakończone jest orzeczeniem psychologicznym, którego wzór stanowi zał. nr.3 do rozporządzenia Ministra zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy Wykonuje je psycholog posiadający wymagane uprawnienia (metodykę przeprowadzania badania psychologicznego zawiera zał. nr 5 do cytowanego wyżej rozporządzenia). W trakcie badania dokonuje oceny sprawności psychomotorycznej, diagnozy cech osobowości, zaburzeń pourazowych, deficytów poznawczych, szczególnych predyspozycji wskazanych dla osób wykonujących zawód instruktora, egzaminatora, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, kierowcy transportu drogowego. Badanie zakończone jest wydaniem orzeczenia: "stwierdzam brak/ istnienie przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania czynności instruktora /egzaminatora / instruktora nauki jazdy oraz kierowców pojazdów uprzywilejowanych

Skarżąca wyjaśniła również, że badania psychologiczne kierujących tramwajem wykonywane jest w ramach badań profilaktycznych wynikających art.229 § 8 pkt.1 Kodeksu pracy i rozporządzenia Ministra pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U z 1996 r. nr 62 poz.287) i rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie pracy a przeprowadza się je na podstawie rozporządzenia Ministra zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy. Badanie psychologiczne zakończone jest orzeczeniem psychologicznym, którego wzór stanowi zał. nr.1 do rozporządzenia Ministra zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy. Wykonuje je psycholog posiadający wymagane uprawnienia (metodykę przeprowadzania badania psychologicznego zawiera zał. nr 5 do cytowanego wyżej rozporządzenia). W trakcie badania dokonuje oceny sprawności psychomotorycznej, diagnozy cech osobowości, zaburzeń pourazowych, deficytów poznawczych, szczególnych predyspozycji wskazanych dla osób wykonujących zawód instruktora, egzaminatora, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, kierowcy transportu drogowego. Badanie zakończone jest wydaniem orzeczenia: "stwierdzam brak/istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania tramwajem".

Z kolei badania psychologiczne: kierowcy kierującego samochodem służbowym lub prywatnym do celów służbowych, operatorów sprzętu ciężkiego, kierowcy wózka widłowego, suwnicy wykonywane jest w ramach badań profilaktycznych wynikających art.229 § 8 pkt.1 Kodeksu pracy i wydanych na jego podstawie: rozporządzenia Ministra pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. z 1996 r nr 62 poz.287), rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Przeprowadzane są przez uprawnionego psychologa przy wykorzystaniu metodyki badań psychologicznych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy. Badanie to zakończone jest orzeczeniem stwierdzającym istnienie lub brak przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na określonym stanowisku.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla usług polegających na przeprowadzaniu badań psychologicznych (tj. dotyczące pytania oznaczonego we wniosku z dnia [...] listopada 2014 r. nr 1) jest nieprawidłowe.

Organ wskazał na treść art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Następnie stwierdził, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Zwolnienie określone w cyt. wyżej przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty lecznicze).

Organ stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Zatem przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (DZ. U. z 2013 r., poz. 217 ze zm.).

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 2 ust. 1 pkt 5,9,10, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 ww. ustawy po czym stwierdził, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane. Organ wskazał również na treść art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o VAT. Zaznaczył, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z art. 132 ust. 1 lit.c Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Jednakże zauważył, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie organ odniósł się zatem do orzecznictwa wspólnotowego powołując fragmenty orzeczeń w sprawach C-106/05 (pkt.27), C-307/01 (pkt.57, 60 i 61), C-212/01 (pkt 40). Następnie zauważył, że zwolnieniem z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Organ odwołał się także do regulacji art. 229 § 1, § 2, § 4 i § 5 oraz art. 236 Kodeksu pracy a także art. 1 ustawy o służbie medycyny pracy. Następnie stwierdził, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Jednakże w sytuacji, gdy badania lekarskie i psychologiczne są prowadzone w celu oceny zdolności i predyspozycji pacjenta do wykonywania określonego zawodu (pracy), to badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz służą ustaleniu istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania konkretnych czynności (zawodu).

W dalszej kolejności Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 39a ust. 1 pkt 4, art. 39j ust. 1-3, art.39k ust. 1-3 ustawy o transporcie drogowym, art. 12, art. 75 ust. 1-3, art. 82 ust.1 ustawy o kierujących pojazdami oraz § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców. Po czym stwierdził, że dokonana analiza ww. przepisów, wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że badania psychologiczne kierowców oraz innych grup zawodowych wykonujących prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej, wykonywane są w celu wydania orzeczenia, uprawnienia, poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów/wykonywania danego zawodu, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej.

W ocenie organu powyższe potwierdza sam wnioskodawca wskazując, zarówno w opisie stanu faktycznego jak i w treści pytania, że wykonywane przez niego badania realizowane są w celu stwierdzenia istnienia przeciwskazań do wykonywania określonej pracy, co jest potwierdzane wydaniem stosownego orzeczenia. A zatem efektem usługi świadczonej przez wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychologicznej kierowców oraz innych grup zawodowych, o których mowa we wniosku nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Organ zaznaczył, że chociaż możliwa jest sytuacja, iż przeprowadzenie badania psychologicznego wymaganego w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby badanej poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę, tj. wydanie orzeczenia potwierdzającego istnienie lub brak przeciwskazań do wykonywania określonego zawodu/pracy. Organ stwierdził zatem, że świadczone przez wnioskodawcę usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychologicznych kierowców transportu drogowego, kierowców kierujących samochodami służbowymi lub prywatnymi do celów służbowych, operatorów sprzętu ciężkiego, kierowców wózków widłowych, suwnic, instruktorów i egzaminatorów nauki jazdy, kierowców pojazdów uprzywilejowanych oraz kierujących tramwajem, nie spełniają przesłanki przedmiotowej warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub pkt 19 ustawy o VAT.

Jednocześnie organ poinformował, że odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...].

Nie zgadzając się z ze stanowiskiem organu pismem z dnia [...] marca 2015 r. skarżąca spółka wezwała Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa poprzez uwzględnienie w całości stanowiska wnioskodawcy.

W piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego G Sp. z o.o. zaskarżyła ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy Rady WE nr 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie ich błędne niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy w związku z uznaniem, że świadczone przez wnioskodawcę w ramach działalności leczniczej badania psychologiczne obejmujące także badania sprawności psychoruchowej wykonywane w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań z zakresu medycyny pracy nie są usługami służącymi profilaktyce lub zachowaniu zdrowia badanych i w rezultacie uznanie, że świadczenie ww. badań nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż przesądziło o jej rozstrzygnięciu na niekorzyść Skarżącej.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu, na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zdaniem Skarżącej skorzystanie przez wnioskodawcę ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT wymaga wykazania, że spełnia on zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe przesłanki, o których mowa we wskazanych przepisach. Równocześnie by skorzystać ze zwolnienia wnioskodawca musi wykazać, że spełnia podmiotowe i przedmiotowe przesłanki zwolnienia, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy. Skarżąca wskazała, że w treści zaskarżonej interpretacji organ nie kwestionuje, iż wnioskodawca spełnia wskazane w art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy oraz w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawy o VAT podmiotowe przesłanki skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT. W ocenie skarżącej spełnione zostały także przedmiotowe przesłanki skorzystania ze zwolnienia, o których mowa w dyrektywie i ustawie.

Skarżąca stwierdziła, że z orzeczeń TSUE wynika, iż w zakres opieki medycznej wchodzą świadczenia, które służą diagnozie opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Wskazała na fragmenty orzeczeń TSUE w sprawach C-106/05 oraz C-307/01 a także wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 134/12. Następnie podniosła, że zwolnieniem z art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy objęte są świadczenia opieki medycznej o charakterze zapobiegawczym w tym świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej wykonywane w ramach zadań służby medycyny pracy, w szczególności zaś badania psychologiczne wykonywane, na zlecenie pracodawcy, w ramach cyklicznych badań profilaktycznych.

W ocenie Skarżącej regularne badania psychologiczne w tym badania sprawności psychofizycznej są badaniami z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Badania psychologiczne, w tym badania zdolności psychoruchowych są nieodzownym elementem wykonywanych cyklicznie badań profilaktycznych osób, których praca związana jest z kierowaniem pojazdami. Badania psychologiczne stanowią przede wszystkim obowiązkową część badań kierowców transportu drogowego. Ich przeprowadzenie konieczne jest także w ramach cyklicznych badań instruktorów i egzaminatorów nauki jazdy oraz osób kierujących pojazdami uprzywilejowanymi lub przewożącymi wartości pieniężne i kierujących tramwajami. Badania psychologiczne stanowią ponadto obowiązkowy element badań profilaktycznych osób, których praca wymaga specjalnej sprawności psychofizycznej, czyli m.in. operatorów sprzętu ciężkiego, suwnic i kierujących wózkami widłowymi. Wreszcie, badania psychologiczne stanowią element badań profilaktycznych osób, których praca wymaga pełnej sprawności psychoruchowej tj. m.in. osób kierujących samochodem służbowym lub prywatnym do celów służbowych. Skarżąca podniosła, że we wszystkich wskazanych wypadkach celem prowadzenia badań psychologicznych jest sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej a także ochrona zdrowia pracujących, zatrudnionych na stanowiskach związanych z prowadzeniem pojazdów.

Skarżąca wskazała również na treść art. 39k oraz art. 391 ust. 3 ustawy o transporcie drogowym po czym stwierdziła, że badaniom psychologicznym kierowców przyznano identyczne znaczenie, jak badaniom przeprowadzanym przez służbę medycyny pracy w ramach wstępnych i okresowych badań lekarskich pracowników. Zarówno badania psychologiczne jak i lekarskie stanowią zatem obowiązkowy element profilaktycznej opieki zdrowotnej kierowców zatrudnionych w transporcie drogowym i służą ochronie ich zdrowia. Następnie skarżąca powołała art. 34 ust. 4, art. 33 ust. 1 pkt 6, art. 109 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 82 ust.1 pkt 6, oraz art. 83 ust. 2 ustawy o kierujących pojazdami oraz załączniki nr 2-5 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz. U. z 2014 r. poz. 937) po czym wywiodła, że badania psychologiczne instruktorów/ egzaminatorów/ instruktorów techniki jazdy a także osób kierujących pojazdami uprzywilejowanymi lub przewożącymi wartości pieniężne stanowią element wykonywanych cyklicznie badań profilaktycznych mających na celu zachowanie zdrowia osób badanych.

W ocenie Skarżącej nawet jeśli przyjąć, że wynikające z ustawy o kierujących pojazdami badania psychologiczne osób, zatrudnionych na stanowiskach związanych z prowadzeniem pojazdów, nie są badaniami profilaktycznymi to jednak ze względu na cel tych badań, ich zakres oraz częstotliwość należy uznać, że wykazują one daleko idące podobieństwo do opisanych wyżej badań profilaktycznych. Przede wszystkim podobieństwo to przejawia się w tym, że badania, o których mowa w ustawie o kierujących pojazdami wykonywane są łącznie z badaniami lekarskimi. Dodatkowo badania, te tak samo jak badania profilaktyczne, wykonywane są przez uprawnionych psychologów (lekarzy medycyny pracy dodatkowo posiadających uprawnienia do badania kierowców transportu drogowego), którzy mogą skracać okresy pomiędzy kolejnymi badaniami kierując się wiedzą, doświadczeniem zawodowym i stwierdzonymi u osoby badanej czynnikami ryzyka. Ponadto, co jasno wynika z przepisów ustawy o kierujących pojazdami i wydanego na jej podstawie rozporządzenia badania psychologiczne są badaniami okresowymi a ich celem jest sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad kierującymi oraz ochrona ich zdrowia. W związku z powyższym badania psychologiczne, osób, które zatrudnione są na stanowiskach związanych z prowadzeniem pojazdów podlegają zwolnieniu z podatku VAT także w przypadku uznania, że nie są one badaniami profilaktycznymi w ścisłym tego słowa znaczeniu.

Skarżąca podniosła, że istotnym elementem analizy celu badań psychologicznych wskazanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest ustawa o służbie medycyny pracy, tworząca wspomnianą służbę jako wsparcie profilaktycznej ochrony zdrowia pracowników. Skarżąca wskazała na treść art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 2 pkt. a tej ustawy. Następnie zaznaczyła, że przepisy rozdziału VI kodeksu pracy, zatytułowanego "Profilaktyczna ochrona zdrowia", nakładają na pracodawcę obowiązki w zakresie zdrowotnej działalności profilaktycznej. Z działalnością tą łączy się konieczność przeprowadzania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników (osób przyjmowanych do pracy).

Skarżąca podniosła również, że zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, tryb ich przeprowadzania oraz sposób dokumentowania i kontroli tych badań, jak też częstotliwość wykonywania badań okresowych określony został w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy. Wskazane rozporządzenie obejmuje wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników (załącznik nr 1 do wskazanego rozporządzenia), które określają m.in. zakres i częstotliwość badań profilaktycznych (§ 2 ust. 1 wskazanego rozporządzenia). Wskazówki metodyczne zawarte w rozporządzeniu statuują jedynie minimalny zakres ochrony pracownika. Należy jednak pamiętać, że lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne zawsze może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika (§ 2 ust. 2 wskazanego rozporządzenia). Katalog badań z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nie ma zatem charakteru zamkniętego. Dzięki temu lekarz prowadzący badanie może dostosowywać jego zakres oraz częstotliwość do wieku a także aktualnego stanu zdrowia osoby badanej. Jak wynika z § 2 ust. 2 i 3 ww. rozporządzenia specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe stanowią część badania profilaktycznego. Badanie psychologiczne jest jednym z badań specjalistycznych o jakie lekarz może poszerzyć zakres badania profilaktycznego.

W ocenie Skarżącej zwolnieniu z podatku VAT nie podlegają natomiast jednorazowo wykonywane badania psychologiczne prowadzone w stosunku do osób, o których mowa w art. 82 ustawy o kierujących pojazdami.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie natomiast do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej: ppsa ) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a uchyla interpretację.

Dodać należy, że organ wydając interpretacje indywidualną nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna, zgodnie z art. 14c ordynacji podatkowej, zawiera natomiast ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Podane przez stronę fakty nie podlegają zatem weryfikacji, ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację wnioskodawca zyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej przedstawionej we wniosku sprawie.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że

skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, było to czy wykonywanie badań psychologicznych będących badaniami profilaktycznymi pracownika jest zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 - 19 ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, iż sądy administracyjne rozpoznawały skargi odnoszące się do przedmiotu postępowania określonego w niniejszej sprawie. Dotyczy to m.in. wyroku z dnia 23 lipca 2013r I FSK 1350/12, wyroku z dnia 17.03.2015r I SA/Rz 152/15, wyroku 12.08.2014r. I SA/Wr. 1490/14, wyroku z dnia 26.08.2012r I SA/Bk 134/12. Poglądy tam zawarte co do zasady Sąd w niniejszym składzie podziela.

Jak wynika z zaskarżonej interpretacji Skarżąca spełnia przesłanki podmiotowe dla skorzystania z uprawnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 – 19 ustawy o VAT. Spornym jest natomiast spełnienie przez Skarżącą przesłanek przedmiotowych.

Podkreślić należy, iż zwolnienie usług z zakresu opieki medycznej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT. Według ustawodawcy zwolnienie to obejmuje: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18 tego przepisu), usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a tego przepisu), usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, d) psychologa (pkt 19 tego przepisu).

Wskazane regulacje implementowały do krajowego porządku prawnego art. 132 ust 1 lit. "b" i "c" Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje: opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; jak też świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy zauważyć, że zwolnienie przewidziane przez art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE mieści się w rozdziale 2 "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Jest to zwolnienie o charakterze obligatoryjnym i dotyczy ono określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane. Podkreślić należy również, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień od podatku należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że VAT jest nakładany na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. Powyższa zasada nie oznacza, że pojęcia użyte w dla opisania zwolnień z art. 132 dyrektywy 112 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Co nie oznacza iż zamiarem jest narzucenie takiej wykładni, która ograniczyłaby ich praktycznie zastosowanie. Z orzeczeń TSUE dotyczących zwolnień wynika, że dla ustalenia czy konkretna usługa jest objęta zwolnieniem należy dokonać oceny charakteru usługi oraz badać czy zastosowanie wobec niej przepisu nie będzie sprzeczne z celem zwolnienia (wyrok TSUE z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C–394/04 i C–395/04 Ygeia i z dnia 9 lutego 2006 r., w sprawie C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, wyrok TSUE: z dnia 7 marca 2002 r. w sprawie C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii, z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, z dnia 14 czerwca 2007 r., sprawa C-434/05 Horizon College).

Przepis art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE nie definiuje pojęcia opieki szpitalnej i medycznej, jak też pojęcia ściśle z nimi związanych czynności. Niezbędnym jest więc odwołanie się do orzecznictwa Trybunału, który w swych orzeczeniach wyjaśnił te pojęcia.

Zdaniem Trybunału pojęcie "opieki szpitalnej i medycznej" obejmuje świadczenia, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Zauważył, że "opieka medyczna" winna mieć na uwadze cel terapeutyczny, co nie oznacza, że należy powyższemu pojęciu "cel terapeutyczny" nadawać wąskie znaczenie. Zdaniem Trybunału wykonane zapobiegawczo świadczenia medyczne mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE. Bowiem nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym (tzw. profilaktyczne świadczenia medyczne) nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to włączenie omawianych świadczeń w zakres pojęcia "opieki medycznej" jest zgodne z celem redukcji kosztów opieki medycznej, który przyświeca ww. zwolnieniom. Zatem świadczenia medyczne, które zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również, w celu utrzymania bądź przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE

Trybunał wskazał w szczególności, że w przypadku usług polegających na wydawaniu zaświadczenia, zastosowanie zwolnienia zależy od okoliczności, w jakich te zaświadczenie jest wydawane. Gdy badania medyczne wykonywane są w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub o obowiązkach wykonywanych przez pracownika, usługi mają głównie na celu przedstawienie pracodawcy danych, w oparciu o które podejmą oni określone decyzje. W takim wypadku usługi te nie mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki medycznej. Jednakże regularne badania medyczne wykonywane na żądanie pracodawcy mogą spełniać wymogi konieczne dla uzyskania zwolnienia, wówczas gdy badania te mają przede wszystkim na celu umożliwienie zapobiegania lub wykrywania chorób, bądź kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. Wskazał iż zwolnienie z VAT stosuje się do usług medycznych polegających na: prowadzeniu badań lekarskich osób fizycznych dla potrzeb pracodawców lub zakładów ubezpieczeniowych, pobieraniu krwi lub innych próbek ciała do badania na obecność wirusów, infekcji lub innych chorób, dla potrzeb pracodawców lub ubezpieczycieli, wydawania zaświadczeń o braku przeciwwskazań lekarskich - na przykład o braku przeciwwskazań do podróżowania, pod warunkiem że usługi te mają na celu przede wszystkim ochronę zdrowia danej osoby (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C–212/01 Unterpertinger,, z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C–76/99, Komisja przeciwko Francji, z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C- 62/08, CopyGene, z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01, D'Ambrumenil i Dispute Resolution Service, z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca przeprowadza badania psychologiczne w związku z wykonywaniem badań wstępnych, okresowych i kontrolnych - mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy, takich jak kierowcy transportu drogowego, kierowcy kierujący samochodami służbowymi lub prywatnym do celów służbowych, operatorzy sprzętu ciężkiego sprzętu wózka widłowego, suwnicy, instruktorów i egzaminatorów nauki jazdy, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, kierujących tramwajem. Celem ustalenia poziomu sprawności psychoruchowej dla danego stanowiska pracy przeprowadzane są badania z zakresu medycyny pracy, w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 Kodeksu pracy. Po przeprowadzeniu tych badań wydawane jest orzeczenie, na podstawie którego pracownik może być dopuszczony do wykonywania określonej pracy.

Opierając się na regulacjach Dyrektywy 2006/112/WE oraz regulacjach krajowych, a także na podstawie orzeczeń TSUE, należy wskazać, że ze zwolnienia korzystają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny (profilaktyka) lub terapeutyczny (leczniczy). Zwolnieniem od podatku objęte są świadczenia, które można wykonywać w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi - ochronie zdrowia. Jeżeli usługi medyczne nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym podkreślić należy, iż przepisy Kodeksu pracy nałożyły na pracodawcę obowiązki w zakresie zdrowotnej działalności profilaktycznej. Z działalnością tą łączy się konieczność przeprowadzania wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników i osób przyjmowanych do pracy ( art. 229 Kodeksu pracy). Zauważyć należy, iż przepisy te zostały zawarte w rozdziale VI zatytułowanym "Profilaktyczna ochrona zdrowia".

Jak wynika z art. 229 § 4 Kodeksu pracy, pracodawca może nie dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Przepis ten jednak nie wskazuje iż głównym i bezpośrednim celem wymienionych badań lekarskich pracowników jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju. Ustalenie celu takich badań nie może się odbywać w oderwaniu od regulacji prawnych tworzących system, w jakim umiejscowiono obowiązek ich przeprowadzania. Wskazać bowiem należy, iż przepis art. 229 § 4 Kodeksu pracy jest zamieszczony w rozdziale VI zatytułowanym "Profilaktyczna ochrona zdrowia", natomiast tenże znajduje się w rozdziale 10 "Bezpieczeństwo i higiena pracy". Dodać należy iż np. rozdział V tego rozdziału jest nazwany "Czynniki oraz procesy pracy stwarzające szczególne zagrożenie dla zdrowia i życia".

Podkreślić należy iż wykonywanie badań przez każdego pracownika jest sposobem na zapewnienie, aby ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na rodzaj tych czynności, ale właśnie w celu ochrony zdrowia tego pracownika jak i innych pracowników. Tak więc wykonywanie badań w takim zakresie służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia pracownika.

Podkreślić również należy, że zakres wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, tryb ich przeprowadzania oraz sposób dokumentowania i kontroli tych badań, jak też częstotliwość wykonywania badań okresowych określony został w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy ( Dz.U. 1996 nr 96 poz. 332 zm.). W rozporządzeniu tym określono wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników stanowiące załącznik nr 1 do rozporządzenia (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). Lekarz przeprowadzający badania profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Wskazane specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe stanowią część badania profilaktycznego (§ 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia). W akcie tym przewidziano m.in., że w przypadku prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, pomocniczym badaniem przy badaniach wstępnych i okresowych jest test sprawności psychoruchowej, przeprowadzany co 3-4 lata, a w przypadku pracowników powyżej 50 roku życia, co 2 lata (załącznik 1 cz. V pkt 2). Prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej to m.in. prace wykonywane przez operatorów żurawi, suwnic, platform hydraulicznych, ciężkiego sprzętu budowlanego (zob. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 287).

Natomiast w przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy obowiązek przeprowadzania badań lekarskich w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku wynika z art. 39j ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1414 tj.). Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega również badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Badania te są przeprowadzane do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat, a po ukończeniu przez kierowcę 60 roku życia - co 30 miesięcy (zob. art. 39k ust. 1 i 3 ustawy o transporcie drogowym).Zgodnie z art. 39l ust. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne. Stosownie natomiast do art. 39l ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku skierowania kierowcy na badania lekarskie i psychologiczne, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy.

Wskazać również należy na przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1184 tj.), która to specjalna służba utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania, jak również sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących (art. 1 ust. 1).

Ustawa ta przez profilaktyczną opiekę zdrowotną ustawa rozumie ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy (art. 4 pkt 1 ustawy). Natomiast służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy (art. 6 ust. 2 pkt "a" ustawy ).

Z powyższego wynika iż głównym celem badań psychologicznych nie jest wydawaniu orzeczeń dla określenia możliwości wykonywania określonego zawodu, Nadrzędnym celem jest ochrona zdrowia pracowników., natomiast wydane zaświadczenie jest jedynie pochodną stanu zdrowia pracownika. Tak więc badania te są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, a tym samym realizują one cechy profilaktyki zdrowotnej. Dlatego też mieszczą się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawie o VAT.

O profilaktycznym charakterze badań psychologicznych świadczy narzucona regularność badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przeprowadzanych w ramach medycyny pracy,

W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona w tej sprawie interpretacja wydana została z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawie o VAT. W ocenie Sądu bowiem badania psychologiczne kierowców transportu drogowego, kierowców kierujących samochodami służbowymi lub prywatnym do celów służbowych, operatorzy sprzętu ciężkiego sprzętu wózka widłowego, suwnicy, instruktorów i egzaminatorzy nauki jazdy, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, kierujących tramwajem, przeprowadzone w ramach badań wstępnych, okresowych i kontrolnych i w zakresie medycyny pracy mieszczą się w pojęciu usług w zakresie opieki medycznej, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19 ustawie o VAT.

Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ppsa. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa.