Postanowienie NSA, sygn. akt II FSK 3874/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 696/14 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: Czy według art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nabytych do majątku wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat?


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 września 2014 r. o sygn. I SA/Gd 696/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IS) z dnia 7 kwietnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych: (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że decyzją z dnia 3 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ pierwszej instancji) określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.713 zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 6c i 6d, ust. 21, ust. 22 i art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) i art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca). W uzasadnieniu podał, że skarżąca, w imieniu swoim oraz swoich dzieci, aktem notarialnym z dnia 20 kwietnia 2009 r. dokonała zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. K. za łączną kwotę 212.000 zł. Prawo do tego lokalu skarżąca nabyła do majątku wspólnego w 1993 r. w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Mąż skarżącej zmarł w dniu 22 lutego 2008 r. Sąd Rejonowy w W., postanowieniem z dnia 27 października 2008 r., [...], stwierdził nabycie spadku przez skarżącą i jej dwoje dzieci. Nabycie spadku obejmujące udział w prawie do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego było zwolnione od podatku od spadków i darowizn. Stwierdził, że skarżąca nie wykazała podatku należnego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jak również nie złożyła - w określonym ustawą terminie - oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f.

2.2. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła jej wydanie z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 o.p. oraz błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie liczony powinien być od dnia nabycia spadku po zmarłym mężu a nie od dnia nabycia nieruchomości w 1993 r.

2.3. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2014 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Niespełnienie jednego z warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Dyrektor IS podał, że skarżąca była zameldowana w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jednakże, zdaniem Dyrektora IS, nie spełniła drugiego z warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, a mianowicie nie złożyła do dnia 30 kwietnia 2010 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia. Odwołując się do art. 43 § 1, art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), uznał, że skarżąca nabyła prawo do 1/6 udziału w spółdzielczym prawie do lokalu (połowa z przypadającego w spadku 1/3 udziału), z chwilą śmierci męża – spadkodawcy tj. w dniu 22 lutego 2008 r. Zdaniem Dyrektora IS zbycie 1/3 części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu, a w konsekwencji określeniem zobowiązania podatkowego od uzyskanego przychodu w części przypadającej na udział nabyty przez skarżącą w drodze spadku w 2008 r. (1/6 udziału).

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Gdańsku, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Zdaniem WSA w Gdańsku Dyrektor IS mylnie zinterpretował instytucję "wspólności małżeńskiej". Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że skoro małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego , zdaniem WSA w Gdańsku, nie można przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podzielił natomiast zarzutu braku lub błędnego udzielenia przez pracownika organu pierwszej instancji skarżącej informacji o wymogach uzyskania ulgi meldunkowej. Podkreślił, że twierdzenia skarżącej nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. Zaznaczył, że materiał dowodowy nie dal podstaw do stwierdzenia, by skarżąca występowała do organu pierwszej instancji z pisemnym wnioskiem o udzielenie informacji o przepisach prawa podatkowego, co obligowałoby organ do udzielenia informacji na piśmie.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

(I) przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a w związku z art. 120, 121 i 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy bez wskazania jakie konkretnie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone;

(II) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; dalej: k.r.o.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie podlega opodatkowaniu na mocy wskazanego przepisu, a stanowisko organu odwoławczego odnośnie dopuszczalności opodatkowania części przychodu odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku jest błędne i wynika przede wszystkim z mylnego rozumienia instytucji "wspólności małżeńskiej".

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Zasadnicze zagadnienie w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycie", o którym mowa w powołanym przepisie. W kontekście tego w rozpatrywanej sprawie wyłoniło się zagadnienie, zasadnicze dla rozpoznania podniesionego w skardze kasacyjnej Dyrektora IS zarzutu naruszenia prawa materialnego, czy użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" oznacza przyznanie rzeczy na wyłączną własność małżonkowi spadkodawcy, w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat, czy też za takie nabycie należy uznać wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw, która przekracza jej udział w majątku wspólnym, zaś za datę nabycia tego udziału powinno się przyjąć między innymi moment nabycia spadku po małżonku, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni.

6.2. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienie to doczekało się dwóch - przeciwstawnych sobie – poglądów:

6.2.1. Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni w.w. przepisów należy zwrócić uwagę, że ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Zgodnie z tym poglądem "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Stosownie do art. 501 k.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co w konsekwencji oznacza, iż z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych (zwykłą), a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Podkreśla się, że zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" obejmuje swym zakresem również nabycie, wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5-letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego, w tym kodeksu cywilnego i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (tak NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 2319/13). Zaakcentowano również, że zaaprobowanie poglądu, zgodnie z którym nabycie w całości przez małżonka spadkodawcy w trakcie trwania wspólności majątkowej nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, bądź prawa wieczystego użytkowania gruntów oznaczałoby, że stanowiłoby ono wyłączną własność tego małżonka, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mógłby on dziedziczyć po spadkodawcy, gdyż to jemu, a nie im wspólnie przysługiwało to prawo (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., I SA 1061/08 oraz NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09). Tymczasem nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., I SA/Gl 879/14).

Powyższy pogląd został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - m.in. w wyrokach: z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09; z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 832/13, z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12, z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13, z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 2319/13, z dnia 28 stycznia 2016 r., II FSK 2119/13, z dnia 11 lutego 2016 r., II FSK 3483/13, z dnia 19 maja 2016, II FSK 1065/14, a także wojewódzkich sądów administracyjnych - m.in. w prawomocnych wyrokach: WSA w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2014 r., I SA/Sz 211/14; WSA w Białymstoku z dnia 10 lutego 2016 r., I SA/Bk 818/15; WSA w Gliwicach z dnia 25 maja 2016 r. I SA/Gl 1445/15; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 czerwca 2016 r., I SA/Go 157/16; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 października 2016 r., I SA/Go 250/16. Z kolei w doktrynie podkreśla się, że majątek spadkowy jest majątkiem odrębnym w ramach majątku spadkobiercy (W. Borysiak, Dziedziczenie. Konstrukcja prawna i ochrona, Warszawa 2013, s. 411).

6.2.2. Zgodnie z poglądem przeciwnym do wyżej przedstawionego, dokonując wykładni ww. przepisów u.p.d.o.p. należy zauważyć, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreśla się, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa.

Powyższy pogląd został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - m.in. w wyrokach: z dnia 20 maja 2016 r., II FSK 1249/14, z dnia 20 lipca 2016 r., II FSK 1431/14, a także wojewódzkich sądów administracyjnych - m.in. w prawomocnych wyrokach: WSA w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2013 r., I SA/Ke 396/13; WSA w Gdańsku: z dnia 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14; WSA w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2015 r., I SA/Bd 55/15; WSA w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2015 r., I SA/Sz 451/15; WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Po 1146/15. W powyżej cytowanych orzeczeniach jako uzasadnienie argumentacji przywoływano przede wszystkim wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10. Pogląd w nim zawarty został wyartykułowany na marginesie rozważań w sprawie dotyczącej skutków podatkowych zbycia ½ udziału w nieruchomości na podstawie umowy dożywocia. Trafnie utrzymując w mocy zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w przywołanej sprawie (z punktu widzenia późniejszej niżej wymienionej uchwały), Naczelny Sąd administracyjny zawarł wprawdzie uwagi dotyczące terminu zbycia rzeczy w tego rodzaju sprawie ponad udział we współwłasności, jednak należy zauważyć, że w przypadku zbycia na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. wyjaśnienie w tej mierze zawarte w tezie oraz uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14). Argumentację z powołaniem się na wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. o sygn. II FSK 1101/10, zawarł w piśmiennictwie również Rafał Styczyński (zob. R. Styczyński, glosa do WSA w Gdańsku: z dnia 9 września 2014 r., I SA/Gd 716/14, LEX/el.).

6.3. Reasumując, należy stwierdzić, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z pytaniem sądowym do powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. Rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej Dyrektora IS w sprawie nie jest bowiem możliwe bez usunięcia poważnych wątpliwości związanych z rozumieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. Odzwierciedleniem wątpliwości interpretacyjnych co do ww. przepisu są wskazane powyżej rozbieżności, które wyłoniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Należy zaznaczyć, że o poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawiają się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a. będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach, "Państwo i Prawo" 2004, nr 2, s. 22). Uwzględniając powyższą argumentację, na gruncie rozpoznawanej sprawy ze względu na podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, który dotyczy wyżej przedstawionego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości - skonkretyzowane w postaci rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - należy sformułować pytanie sądowe: "czy nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw, która przekracza jego udział w majątku wspólnym, zaś za datę nabycia tego udziału powinno się przyjąć m.in. moment nabycia spadku po małżonku, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni, czy też nabycie to obejmuje przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków, w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat?".

6.4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a.