Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 801/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 c par.1, art. 121 par. 1 w zw. art. 14 h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.9 ust.1, art.21 ust.1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi J.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. P. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w B. przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. znak nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

W dniu 25 stycznia 2016 r. do Izby Skarbowej w B. Biura Krajowej Informacji Podatkowej w T. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Wniosek uzupełniono w dniu 25 marca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono stan faktyczny, w opisie którego wskazano, iż dnia 9 stycznia 2015 r. Wnioskodawca złożył wniosek o rozwiązanie z [...] umowy o pracę (zawartej w dniu [...]r.) na mocy porozumienia stron z dnia 23 stycznia 2015 r. Wnioskodawca został objęty Programem Dobrowolnych Odejść. Umowa została rozwiązana w dniu [...] r. na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy w związku z § 3 pkt 9 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść.

Na podstawie § 2 pkt 2 Porozumienia stron rozwiązującego umowę o pracę w związku z Regulaminem PDO została wypłacona rekompensata pieniężna z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata rekompensaty ma na celu zadośćuczynienie straty w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Wysokość i zasady ustalania otrzymanej rekompensaty wynikają bezpośrednio z faktu objęcia Wnioskodawcy Programem Dobrowolnych Odejść, który był skierowany do pracowników i realizowany przez pracodawcę w terminach i na zasadach określonych w opracowanym przez niego Regulaminie.

Rekompensata została wypłacona w lutym 2015 r., tj. w terminie ustalonym w § 4 pkt 8 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, jednorazowo wraz z wynagrodzeniem za styczeń 2015 r., czyli za ostatni miesiąc pracy na rzecz pracodawcy. Od otrzymanej rekompensaty została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracodawca wykazał potrąconą zaliczkę na wydruku raportu RMUA list wypłaconych dnia 10 lutego 2015 r. Pobrana zaliczka została wpłacona przez pracodawcę na rachunek urzędu skarbowego.

Pracodawca zawarł ze związkami zawodowymi Pakt Gwarancji Pracowniczych, stworzył Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść oraz zawarł z Wnioskodawcą porozumienie rozwiązujące umowę o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Wskazane we wniosku świadczenie Wnioskodawca otrzymał na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść, który określa zasady ustalania otrzymanego świadczenia i stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art 9 § 1 Kodeksu Pracy.

Ponadto Regulamin PDO określa, że wskazane we wniosku świadczenie jest rekompensatą za brak możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy (warunkiem jest rozwiązanie umowy o pracę), stanowi zatem zadośćuczynienie.

Dodatkowo wskazuje, że świadczenie pieniężne otrzymane na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść nie jest określoną w prawie pracy odprawą ani odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, jak też nie jest odprawą pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacona w 2015 r. rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść jest zwolniona z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego otrzymana rekompensata korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rekompensata jest wypłacona jako zadośćuczynienie za stratę w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Wypłata rekompensaty wynika wprost z porozumienia ze związkami zawodowymi oraz nie występuje na liście wyjątków wykluczających ją ze zwolnienia. Jej wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z regulaminów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 25 kwietnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 30 maja 2016 r. znak [...].

W dniu 29 czerwca 2016 r. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Strona zaskarżyła wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. interpretację indywidualną i wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...] (stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a.),

2) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącego według norm przepisanych (stosownie do art. 200 i 205 p.p.s.a.).

Strona zarzuciła organowi podatkowemu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na:

- błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: u.p.d.o.f.), polegającej na przyjęciu, że wypłata skarżącemu na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść rekompensaty pieniężnej z tytułu rozwiązania umowy o pracę, spowodowała powstanie przychodu po stronie wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tymczasem prawidłowa interpretacja tych przepisów nie daje podstawy do uznania, że takie opodatkowanie powstanie;

- błędnej wykładni art. 361 Kodeksu cywilnego polegającej na przyjęciu, że rekompensata wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie stanowi odszkodowania za uszczerbek majątkowy w sytuacji, gdy rekompensata ta stanowi odszkodowanie za utracone korzyści w wyniku pozbawienia zatrudnienia.

2) naruszenie przepisów postępowania polegające na:

- błędnym zastosowaniu art. 14c § 2 , art. 14h w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające uzasadnienie prawne przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skarżący podnosi, że objęty interpretacją przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie ze zmienionym w 2014 r. brzmieniem określa, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw łub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis ten w powołanym wyżej brzmieniu ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., co wynika z art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.). Wskazać przy tym należy, że dokonana w 2014 r. zmiana to nadanie nowego brzmienia wprowadzeniu do wyliczenia przez dodanie do kategorii zwolnionych świadczeń, otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa -pracy, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, tj. układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów. Dokonując powyższej nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie zmieniono zaś w żadnym zakresie wyjątków będących wyłączeniami ze zwolnienia określonego tym przepisem. Skarżący we wniosku o interpretację przedstawił stanowisko, które podtrzymuje a mianowicie, że rekompensata otrzymana przez niego w ramach wprowadzonego przez pracodawcę po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) powinna zostać uznana za rodzaj zadośćuczynienia, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Skarżący podnosi, iż z kwestionowanej interpretacji wynika, że zasadniczym powodem uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe jest po pierwsze wręcz kurczowe trzymanie się nazewnictwa świadczeń wymienionych w omawianym przepisie a po drugie także pomijanie systematyki i kontekstu językowego analizowanego przepisu a właściwie nadawanie im zupełnie innego znaczenia w procesie interpretacji. Organ przyjął, że skoro w analizowanym przepisie jest mowa o "odszkodowaniach" i "zadośćuczynieniach", to rekompensaty nimi nie są; zapewne dlatego, że się tak nie nazywają. Bezpodstawnie również przyjął, że Skarżący nie poniósł żadnej szkody z tytułu dobrowolnego odejścia z pracy. Skarżący podnosi, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia i na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy badać jego podstawy prawne, charakter oraz funkcje, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Jeżeli wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z prawa pracy w zakresie wynikającym z art. 9 § 1 Kodeksu pracy a przy tym można mu przypisać funkcję kompensacyjną z typową dla odszkodowania lub zadośćuczynienia cechą wynagradzania czy wyrównywania poniesionej straty, to świadczenie takie powinno być traktowane jako odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący bowiem wskazuje, że w wyniku przystąpienia do PDO poniósł on stratę, utracił bowiem źródło zarobkowania, został pozbawiony prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Rekompensata wypłacana w takiej sytuacji jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste "odszkodowanie" i zadośćuczynienie za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy. Jest rekompensatą w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i pozbawieniem Skarżącego źródła zarobkowania.

W tym stanie sprawy Skarżący stwierdza, że przez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 organ naruszył prawo, dokonując bowiem prawidłowej wykładni ww. przepisów, nie można skonstruować normy, z której wynikałoby opodatkowanie po stronie wnioskodawcy wypłaty rekompensaty.

Ponadto Skarżący podnosi zarzut naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 361 Kodeksu cywilnego polegającej na przyjęciu, że rekompensata wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie stanowi odszkodowania za uszczerbek majątkowy w sytuacji, gdy rekompensata ta stanowi odszkodowanie za utracone korzyści w wyniku pozbawienia zatrudnienia.

Szkoda związana z utraconymi korzyściami (lucrum cessans) polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrósł tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiło dane zdarzenie. Wykazanie szkody rzeczonego rodzaju oraz jej wysokości jest trudne. Szkoda taka ma zawsze charakter hipotetyczny i do końca nie weryfikowalny. Musi być jednak przez poszkodowanego wykazana z tak dużym prawdopodobieństwem, aby uzasadniała ona w świetle doświadczenia życiowego przyjęcie, że utrata korzyści rzeczywiście nastąpiła. Dla ustalenia zaistnienia szkody oraz jej wysokości porównuje się rzeczywisty stan majątku po zdarzeniu sprawczym ze stanem hipotetycznym, czyli takim, jaki by istniał, gdyby nie nastąpiło zdarzenie sprawcze; innymi słowy bada się stan majątkowy przed i po nastąpieniu zdarzenia szkodzącego dla wykrycia różnicy w stanie majątkowym (tzw. metoda dyferencyjna, różnicowa).

Jak wskazał w swoim orzeczeniu Sąd Apelacyjny w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r. I ACa 141/13, w przypadku utraconych korzyści (art. 361 § 2 k.c.) szkodę określa to, co nie weszło do majątku poszkodowanego na skutek zdarzenia wyrządzającego tę szkodę, a inaczej mówiąc to, co weszłoby do majątku poszkodowanego, gdyby zdarzenie wyrządzające szkodę nie nastąpiło. W przedmiotowej sprawie Skarżący mając zagwarantowane prawo zatrudnienia był uprawniony do dokonania pewnych założeń w zakresie przyszłych zarobków, oczekiwać, że będą się one utrzymywały na pewnym poziomie, że w oparciu o tę wiedzę może podejmować decyzje życiowo-ekonomiczne. Jednakże w wyniku przystąpienia do PDO poniósł on stratę, utracił bowiem źródło zarobkowania, został pozbawiony prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Rekompensata wypłacana w takiej sytuacji jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste "odszkodowanie" i zadośćuczynienie za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy. Jest rekompensatą w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i pozbawieniem Skarżącego źródła zarobkowania.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w piśmiennictwie, chociażby w glosie M. K. do wyroku SN z dnia 19 czerwca 2008 r., V CSK 19/08, który stwierdził, iż cechą rozważań co do hipotetycznego stanu majątku poszkodowanego, wspólnych zresztą zarówno dla określania strat, jak i utraconych korzyści, jest operowanie prawdopodobieństwem. Nawet w przypadku strat nie można nigdy ze stuprocentową pewnością ustalić, że w braku zdarzenia szkodzącego poszkodowany nie poniósłby uszczerbku z innego powodu niż zdarzenie szkodzące (problem causa superveniens). W toku stwierdzania istnienia i rozmiarów szkody kilkakrotnie bowiem operujemy prawdopodobieństwem. Dowód, jaki powinien prowadzić powód (skarżący), ma być skierowany na wykazanie, że w jego indywidualnej sytuacji osiągnięcie korzyści było możliwe, a prócz tego realne właśnie ze względu na wysoki stopień prawdopodobieństwa.

Wbrew twierdzeniom organu podatkowego nie można uznać, że przystąpienie do PDO miało charakter dobrowolny, a tym samym wyłącza odpowiedzialność odszkodowawczą pracodawcy. Jak wynikało z przyjętej praktyki restrukturyzacyjnej pracodawcy Skarżącego, PDO był przyczynkiem oraz jednym z narzędzi, za pomocą których dokonywano redukcji zatrudnienia. Takiej redukcji został poddany Skarżący, który oczekując stałości zatrudnienia został postawiony przed alternatywą "niniejszego zła" tj. albo przystąpi do PDO albo zostanie objęty redukcją w dalszym terminie. Sam fakt istnienia PDO, panująca w przedsiębiorstwie atmosfera oraz nieformalne naciski wywołały w Skarżącym poczucie lęku przed utratą stabilnej pracy, a także wywołały przeświadczenie o iluzoryczności dotychczasowych gwarancji zatrudnienia.

W tym kontekście na uwagę zasługuje jeszcze jeden aspekt przedmiotowej sprawy, tj. fakt przyznania rekompensaty (odszkodowania) przez pracodawcę w sposób dobrowolny, niewymuszony. Pracodawca nie poprzestał na wypłacie odprawy zgodnie z przepisami, ale dodatkowo rozpoczął wypłatę rekompensat. W ocenie Skarżącego stanowi to (na gruncie cywilistycznym) swoiste uznanie roszczenia odszkodowawczego przez pracodawcę. Ciężko bowiem zarzucać racjonalnemu przedsiębiorcy, że ten dokonuje wypłat wysokich kwot na rzecz pracowników, których pozostawia bez zatrudnienia, jedynie z dobroci serca lub chrześcijańsko pojętego humanitaryzmu. Doświadczenie życiowe uczy, że zachowania tego typu, podejmowane przez racjonalnych przedsiębiorców mają na celu jedynie minimalizację strat. W związku z tym należy traktować to zachowanie jako swoistą ugodę odszkodowawczą między pracodawcą a pracownikiem. Pracownik godzi się na wcześniejsze przyjęcie proponowanej kwoty, w miejsce długiego procesu odszkodowawczego, zaś pracodawca wypłaca kwotę odszkodowania niższą niż ta, którą spodziewa się zapłacić, gdy roszczenie pracownika znajdzie zrozumienie w oczach sądu cywilnego. Takie porozumienie nosi wszelkie znamiona ugody, uznania roszczenia przez pracodawcę i stanowi wyraz wzajemnych ustępstw poczynionych przez każdą ze stron.

Stąd- zupełnie niezrozumiałe jest stanowisko organu, który ujmuje temu porozumieniu (dobrowolnemu wyłącznie z nazwy) cechy ugody odszkodowawczej. Nie idzie bowiem pominąć, iż sam fakt zawarcia ugody przez strony, nie wyłącza odszkodowawczego charakteru tego roszczenia. Idąc za tokiem rozumowania organu, gdyby pracownik uzyskał to samo świadczenie ale po długim procesie cywilnym to organ uznał by je za pełnoprawne odszkodowanie. Rozumowanie takie stanowi wyraz braku zrozumienia organu podatkowego dla instytucji prawa cywilnego materialnego i świadczy o wadliwości całego procesu wnioskowania przeprowadzonego przez organ wydający zaskarżoną interpretację. O naturze świadczenia nie stanowi bowiem droga fizycznej jego egzekucji od dłużnika, ale sama natura źródeł powstania roszczenia. W przedmiotowej zaś sprawie skarżący miał zagwarantowane zarobki związane ze stałym zatrudnieniem, którego został pozbawiony.

Fakt, iż Skarżący przystąpił do PDO świadczy wyłącznie o tym, że zawarł z pracodawcą ugodę, która w swej istocie zawiera przecież pewne elementy dobrowolności obu stron. Nie ujmuje to jednak temu, że Skarżący został postawiony przez podmiot silniejszy przed dylematem, który z jednej strony obejmował faktyczną utratę gwarancji zatrudnienia (a w efekcie w niedalekiej przyszłości pewność utraty pracy), a z drugiej uzyskanie odszkodowania ale w wysokości niższej niż należna. Skarżący zgodził się na zawarcie takiej ugody, co uchroniło go przed długim i kosztownym dochodzeniem swoich praw na drodze cywilnej. Należy mocno podkreślić, iż zawarcie ugody pozasądowej między stronami nie oznacza, że do wyrządzenia szkody nie doszło.

Wskazać należy, iż uzasadnieniem dla zawarcia ugody jest istnienie, niepewność co do powstania łub potencjalnie przynajmniej możliwość powstania między stronami sporu co do roszczeń wynikających ze stosunku prawnego. Obojętne jest przy tym, czy niepewność ta rzeczywiście istnieje, czy istnieje tylko według wyobrażenia stron. Ugoda może zatem dotyczyć także stosunku prawnego, w rzeczywistości nieistniejącego między stronami. Niepewność, o której mowa, może być uzasadniona bądź różnicą zdań między stronami, bądź może wynikać z natury stosunku (np. co do charakteru zobowiązania rezultatu lub starannego działania), bądź może też wynikać z faktu, że wykonanie zobowiązania jest uzależnione od okoliczności istniejących po stronie zobowiązanego (R. Longchamps de Beri er, Zobowiązania, s. 607). Czynnikiem wyróżniającym ugodę od zmiany treści istniejącego stosunku prawnego są okoliczności, w jakich dochodzi do zmian. Przychylić należy się zatem do zapatrywania, że o ile strony nadają nową treść niespornemu stosunkowi prawnego, to jedynie modyfikują jego treść. Natomiast jeżeli taka sama modyfikacja dokonana jest w warunkach niepewności czy konfliktu interesów, to musi być ona już uznana za ugodę (M. Pyziak-Szafnicka (w:) System prawa prywatnego, t. 8, 2011, s. 991; zob. też postanowienie SN z dnia 11 marca 2010 r., IV CSK 429/09, LEX nr 678022, w którym sąd podkreślił, że ugoda, w tym sądowa, nie powoduje powstania nowego stosunku prawnego, ale jedynie go modyfikuje. Zatem obiektywna ocena, czy każda ze stron rzeczywiście poniosła uszczerbek, i czy ustępstwa są ekwiwalentne, nie ma wpływu na ważność ugody, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż strony zrezygnowały z obiektywnej decyzji sądowej (M. Pyziak-Szafnicka, Glosa do wyroku SA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 1991 r., I ACr 79/91, OSP 1992, z. 11-12, poz. 243). Na to, czy coś jest ustępstwem strony na rzecz drugiej strony, wskazuje nie tylko treść stosunku prawnego, na tle którego jest zawierana ugoda, ale wówczas gdy celem ugody jest zapewnienie wykonania roszczenia, także okoliczności, w jakich może zostać ono wykonane.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2015 r. V CSK 446/14 "W ugodzie chodzi zawsze o osoby pozostające już w pewnych stosunkach, wynikających z umowy, z faktu wyrządzenia szkody czy pozostawania w określonych stosunkach rodzinnych. Na tle tych relacji po pierwsze, może wystąpić błędna ocena, że mają one charakter prawny (strony błędnie zakładają, że łączy je stosunek prawny), po drugie, może powstać wątpliwość lub spór co do doniosłości, prawnej 'stosunku łączącego strony. W obu wypadkach dopuszczalne jest zawarcie- ugody w rozumieniu art. 917 k.c. Ugoda może zatem dotyczyć stosunku prawnego, który rzeczywiście nie istnieje, jeżeli zostanie wykazane, że strony były przekonane o jego istnieniu albo - licząc się z taką możliwością - miały wątpliwość co do jego istnienia. W zawarciu takiej ugody wyraża się jej konstytutywna rola."

Na koniec należy wskazać, iż podobne sprawy były już przedmiotem orzekania sądów administracyjnych, które stwierdzały, iż w identycznym jak przedmiotowy stanie faktycznym, interpretacja dokonana przez organ podatkowy, a zbieżna z przedmiotową, są błędne. Jak słusznie wskazał w swoim wyroku I SA/Go 462/15 z dnia 27 stycznia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim "skarżący we wniosku o interpretację przedstawił stanowisko, które podtrzymywał cały czas, wspierając je dodatkowo wieloaspektową argumentacją. Twierdził, że odprawa pieniężna otrzymana przez niego w ramach wprowadzonego przez pracodawcę po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) powinna zostać uznana za rodzaj odszkodowania, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odprawa ta, przewidziana w regulaminie PDO (obok innych świadczeń), jest świadczeniem, o którym mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (ZUZP). Z zaskarżonej interpretacji zdaje się natomiast wynikać, że zasadniczym powodem uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe jest po pierwsze wręcz kurczowe trzymanie się nazewnictwa świadczeń wymienionych w omawianym przepisie a po drugie także pomijanie systematyki i kontekstu językowego analizowanego przepisu a właściwie nadawanie im zupełnie innego znaczenia w procesie interpretacji. Organ przyjął, że skoro w analizowanym przepisie jest mowa o "odszkodowaniach" i "zadośćuczynieniach", to odprawy nimi nie są; zapewne dlatego, że się tak nie nazywają. W odpowiedzi na skargę wskazał bowiem, że w jego opinii "gdyby świadczenie wypłacone na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy rzeczywiście miało charakter odszkodowania zapewne nosiłoby taką właśnie nazwę". Sąd wyraża w tym zakresie pogląd, że nie w nazwie tkwi istota danego świadczenia i na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy badać jego podstawy prawne, charakter oraz funkcje, żeby ocenić, czy jest ono zwolnione od podatku. Jeżeli wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z prawa pracy w zakresie wynikającym z art. 9 § 1 Kodeksu pracy a przy tym można mu przypisać funkcję kompensacyjną z typową dla odszkodowania cechą wynagradzania czy wyrównywania poniesionej straty, to świadczenie takie powinno być traktowane jako odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f Zgodzić się należy ze skarżącym, że w wyniku przystąpienia do PDO poniósł on stratę, utracił bowiem źródło zarobkowania, został pozbawiony prawa do otrzymania środków na utrzymanie. Odprawa wypłacana w takiej sytuacji jest świadczeniem szczególnym, stanowiącym swoiste "odszkodowanie" za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy. Jest rekompensatą w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i pozbawieniem źródła zarobkowania i przychodów".

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: OP). W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego co do zgodności z prawem wydanej interpretacji.

Dodać też trzeba, że na podstawie obowiązującego od 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przy tak określonych ramach sądowoadministracyjnej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazać należy, że w skardze podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Z uwagi na to, że uczynienie przez organ podatkowy zadość przepisom procedury, rzutuje na zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h OP.

Stosownie do art. 14c § 1 OP, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 art. 14c OP.

Treść art. 14h OP wskazuje natomiast, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art.130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej.

Jak wynika z zacytowanych powyżej przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h OP, organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Przy czym, zgodnie z treścią art. 121 §1 OP, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przenoszenia na podatnika konsekwencji za błędy lub uchybienia popełnione przez samego prawodawcę (niejasności przepisów) lub organy podatkowe. Zasada ta zobowiązuje organy podatkowe, aby wszelkie niejasności bądź wątpliwości stanu faktycznego były rozstrzygane na korzyść podatnika.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja - wbrew twierdzeniom skarżącego - wydana została z zachowaniem zasady wynikającej z tej ustawy, a przedstawiony stan faktyczny poddano ocenie w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu.

W przedmiotowej sprawie kwestię sporną stanowi rozstrzygnięcie czy wypłacona w ramach Programu Dobrowolnych Odejść rekompensata, zwolniona jest od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tytułem wstępu należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprecyzowano tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych".

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przytoczone brzmienie tego przepisu obowiązujące od dnia 4 października 2014 r. i mające zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., wprowadzono na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328 z późn. zm.).

Stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także po stano wierna układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych,’ regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych (por. Wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 188/16, wyrok WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 257/14, wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12, wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11, wyrok NSA z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12).

W związku z tym tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1) otrzymane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

2) otrzymanie odszkodowania jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę,

3) do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji legalnej pojęcia odszkodowania lub zadośćuczynienia, podobnie jak tego rodzaju definicji nie zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) oraz Kodeks pracy. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu, gdyż zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny i orzecznictwa. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, "jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten - w praktyce swego stosowania - nabrał takiej właśnie treści".

Na gruncie prawa cywilnego, świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy).

W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy). Jednocześnie zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa ww. art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, natomiast odszkodowanie, o którym mowa w art. 56 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia (art. 58 Kodeksu pracy).

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie.

Programy dobrowolnych odejść charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. PDO powstają z inicjatywy pracodawcy i są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192, z późn. zm.). W wyniku PDO powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy przystąpili do programu, i z którymi pracodawca, na mocy porozumienia stron, rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym terminie określonym w PDO. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do PDO jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie PDO jest również bardziej korzystne dla pracodawcy, gdyż łatwiejszy jest dobór kryteriów zwolnień, a także brak obowiązku - zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. PDO pozwalają również zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą SN z dnia 23 maja 2006 r. (III PZP 2/06) za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO jest zatem swoistą alternatywą dla przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych. W przypadku PDO - w przeciwieństwie do zwolnień grupowych - wyłączna inicjatywa rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości "przymuszenia" konkretnych osób (grup pracowników) do rezygnacji z zatrudnienia. Dotyczy to również sytuacji, gdy PDO są prowadzone równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowią niejako wstępny (przygotowawczy) etap tych zwolnień. Z tym, że w przypadku PDO, pracownik, który dobrowolnie przystępuje do programu i wyraża zgodę na rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron, otrzymuje dodatkowe świadczenia ponad te, które zwyczajowo przewiduje Kodeks pracy lub ustawa o zwolnieniach grupowych.

Dlatego też w przypadku Programu Dobrowolnych Odejść, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie można mówić o popełnieniu przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub o niewykonaniu lub o nienależytym wykonaniu jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę.

Zatem nie sposób uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do Programu Dobrowolnych Odejść umożliwiającego uzyskanie "preferencyjnych" warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę. Otrzymane świadczenia nie są sensu stricto odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Stanowisko skarżącego w tym zakresie nie zasługuje na aprobatę Sądu.

W ocenie Sądu świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach Programu Dobrowolnych Odejść nie mogą zostać uznane za odszkodowanie. Taki pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1375/15, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela "o niewykonaniu zobowiązania można byłoby mówić, gdyby pracodawca naruszył np. gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości. Gwarancja zatrudnienia ma bowiem chronić pracownika przed niezgodnymi z jej postanowieniami działaniami pracodawcy. Nie może natomiast dotyczyć sytuacji, gdy pracownik dobrowolnie przystępuje do PDO".

Powyższe rozważania znajdują potwierdzenie m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15, w którym Sąd uznał, że świadczenie to wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do programu "dobrowolnych odejść" z zakładu pracy i miało na celu "zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu". W ocenie Sądu dobrowolne przystąpienie do PDO, a więc świadomy wybór dodatkowego świadczenia w miejsce pozostania w stosunku pracy "nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy".

Podobny pogląd został wyrażony w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1/16 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1418/15. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1572/15 stwierdził, że “skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, a w niniejszej sprawne taki warunek nie zaistniał (gdyż źródłem świadczenia było porozumienie), to brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym Skarżącą) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania".

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że kwota wypłacona Skarżącemu tytułem rekompensaty w związku z dobrowolnym odejściem z pracy na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomimo, że wysokość i zasady ustalania zostały określone w Regulaminie Programu Dobrowolnych Odejść, stanowiącego normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień.

Wobec tego, dobrowolne przystąpienie przez Skarżącego do Programu Dobrowolnych Odejść i wybór związanego z tym świadczenia pieniężnego, z wszelkimi z tego wynikającymi skutkami prawnymi zarówno dla pracownika, jak i pracodawcy, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy Skarżącemu, rekompensowane wypłatą świadczenia o charakterze wolnego od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyroki: NSA z dnia 9 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 186/07; WSA w Gdańsku z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 571/14 i z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 587/15; WSA w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15; WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 433/15).

Odnosząc zatem powołane wyżej uregulowania prawne - w kontekście zarzutów Strony dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza bezpodstawne zarzuty w zakresie naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 9 § 1 Kodeksu pracy - zasadnie organ stwierdził, że rekompensata wypłacona w ramach nieprzymuszonego przystąpienia do Programu Dobrowolnych Odejść w związku z rozwiązaniem umowy w drodze porozumienia stron, nie stanowi ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia.

W następstwie tego nie można potwierdzić, że świadczenie pieniężne otrzymane przez Skarżącego korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji potrącona przez pracodawcę zaliczka na podatek dochodowy z tytułu wypłaconej rekompensaty stanowi nienależnie pobrany podatek, podlegający zwrotowi. Wypłacone świadczenie stanowi bowiem dla Strony przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Ponadto jak zauważył również organ w dniu 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej - wydał interpretację ogólną nr [...] w sprawie stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 28 czerwca 2016 r., poz. 50).

W przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z dobrowolnym przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zauważa, że stanowisko Strony, co do tego, że porozumienie zawarte z pracodawcą w ramach PDO jest ugodą odszkodowawczą również nie może przesądzać o możliwości skorzystania ze zwolnienia. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zamknięty katalog wyłączeń, do których nie ma on zastosowania. Zgodnie z pkt 3g tego artykułu: "odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania". Nawet jeśliby przyjąć, że Skarżący otrzymał odszkodowanie w ramach zawartej ugody, to i tak zgodnie z przywołanym przepisem, będzie ono podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego. Stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów - na wniosek zainteresowanego - wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie zaś z § 3 art. 14b Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego łub zdarzeń przyszłych.

W myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 tego artykułu).

Z istoty interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14p ustawy Ordynacja podatkowa ma być tak sformułowana, aby podatnik uzyskał informacje, co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wyjaśnić dlaczego go nie aprobują. Od interpretacji indywidualnej, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej wymaga się więc sformułowania oceny, co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem- prawnym. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W zależności od tego przedmiot interpretacji jest różny.

Wskazać należy, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyjaśnia powody, dla których organ zajął określone stanowisko, a wyjaśnienie to zostało sformułowane w taki sposób, aby mogło stanowić jasną, logiczną i rzetelną informację dla podatnika. Jako, że w treści kwestionowanej interpretacji indywidualnej, uznano dokonaną przez Wnioskodawcę ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego - w odniesieniu do sformułowanego pytania - za nieprawidłową, należało w przedmiotowej sprawie wskazać stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Norma prawna zawarta w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązuje bowiem organ - w razie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy - do wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Bezspornym jest, że ten obowiązkowy element zawiera kwestionowana interpretacja. Organ wydając niniejszą interpretację dokonał dogłębnej analizy przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie (w przedstawionym stanie faktycznym), wyciągnął wnioski, ocenił stanowisko Wnioskodawcy, a następnie wskazał prawidłowe rozstrzygnięcie w tej konkretnej sprawie (które nie jest wiążące dla Wnioskodawcy).

Kwestionowane rozstrzygnięcie zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy, a także prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, omawiane rozstrzygnięcie spełnia wymogi, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym zarzuty w tym zakresie są chybione.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przedstawiając uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez Stronę pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. W zaskarżonej interpretacji logicznie i spójnie wyjaśniono, powołując się na odpowiednie regulacje prawa, jakie konsekwencje podatkowe wystąpią dla Skarżącego w sytuacji przedstawionej we wniosku.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.