Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1812/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14e par. 1, art. 14j par. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym skargi kasacyjnej Wójta Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1074/17 w sprawie ze skargi E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy B. z dnia 23 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na rzecz Wójta Gminy B. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1074/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. uchylił interpretację indywidualną Wójta Gminy B. z dnia 23 października 2017 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka podała, że jest właścicielem farmy wiatrowej, w skład której wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Spółka nie traktuje jako przedmiotów opodatkowania całych elektrowni wiatrowych. Na dzień składania wniosku opodatkowaniu tym podatkiem podlegały wyłącznie ich części budowlane (tj. fundament oraz wieża). Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.p."). W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę) jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961), która wprowadziła definicję elektrowni wiatrowej, wskazując w art. 2, że jest to budowla, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Ustawa ta doprecyzowuje definicję elektrowni wiatrowej. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym. W związku ze zmianami, jakie wprowadziła wspomniana ustawa o elektrowniach wiatrowych, Spółka zamierza od 1 stycznia 2017 r. opodatkowywać podatkiem od nieruchomości elektrownie wiatrowe rozumiane jako budowle składające się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Spółka zamierza przyjmować za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych ich wartość rynkową określoną przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r. W związku z powyższym zadano następujecie pytania:

1. Czy z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu?

2. Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.? Zdaniem spółki:

1. Z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych - tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

2. Od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.

1.3. Wójt Gminy B. wydał w dniu 17 listopada 2016 r. interpretację indywidualną, w której uznał za prawidłowe stanowiska Spółki co do obu zadanych pytań.

1.4. W dniu 23 października 2017 r. Wójt Gminy B. wydał zmianę ww. interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14j § 2a i 3 w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej zwana "Ordynacja podatkowa") dotyczącą stanowiska Spółki z pkt 2, uznając je za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podał, że w dniu 29 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 386/17 wydał wyrok w którym stwierdził, że "nie jest sporne, że elektrownia wiatrowa jest budowlą, stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, a zatem co do zasady znajduje zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ujęcie więc elektrowni wiatrowych w ewidencji środków trwałych, czy też nie, nie ma pierwszorzędnego znaczenia dla określenia jej podstawy opodatkowania. Okoliczność ta stanowi wtórną kwestię w kontekście wymogu co do zasady określania podstawy opodatkowania budowli, przewidzianej wprost w art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., który zastrzega wyjątki od tej zasady przewidzianej m. in. w art. 4 ust. 5 u.p.o.l, (...)". W związku z tym orzeczeniem, organ uznał, ze konieczna była zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2016 r. Następnie organ wywiódł, że Spółka nie ewidencjonuje elektrowni wiatrowych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielnych środków trwałych, od których są dokonywane odpisy amortyzacyjne. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (t.j. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej. Spółka do tej pory nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej w myśl nowych przepisów. Z uwagi na brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca wprost wskazał, że podstawę opodatkowania dla "budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi wartość o której mowa w przepisach podatkowych, a brak jest odwołania w przedmiotowym przepisie do środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych, należy przyjąć, że podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej będącej "budowlą" stanowi, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ujęcie bądź nieujęcie "elektrowni wiatrowych" w ewidencji środków trwałych, nie miało pierwszorzędnego znaczenia dla określenia ich podstawy opodatkowania. Okoliczność ta stanowiła kwestię wtórną w odniesieniu do wymogu dotyczącego zasad określania podstawy opodatkowania budowli przewidzianego wprost w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyjątek od tej zasady określa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że elementy składowe elektrowni wiatrowych, czyli cała elektrownia wiatrowa będąca budowlą w rozumieniu art. 2 pkt 1 o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, będą podlegały amortyzacji i nie znajdzie zastosowania wyjątek wskazany w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. od zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

2.1. Spółka w skardze do WSA w Szczecinie zarzuciła naruszenie:

- art. 14j § 2a w zw. z art. 14j § 3 i art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ dokonał zmiany interpretacji indywidualnej bez uzasadnionej podstawy prawnej, która zgodnie z przepisem może stanowić przesłankę do dokonania zmiany;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14j § 3 Ordynacji podatkowej, w ten sposób, że organ nie zawarł całościowej oceny prawnej odnośnie stanowiska Spółki oraz nie zaprezentował prawidłowego stanowiska w odniesieniu do istotnego fragmentu stanu faktycznego;

- art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w ten sposób, że organ dokonał ich błędnej wykładni stwierdzając, iż podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie jest wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji wskazał, że wójt był uprawniony do dokonania zmiany wydanej interpretacji w granicach wyznaczonych przez art. 14e Ordynacji podatkowej. Jako podstawę do zmiany wydanej interpretacji organ przywołał wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2017 r. I SA/Sz 386/17, który został wydany w sprawie ze skargi Spółki na interpretację indywidualną Burmistrza D. z dnia 12 stycznia 2017 r. i jest on nieprawomocny. Zdaniem Sądu zmiana wydanej interpretacji powinna następować wyjątkowo, gdyż narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Organ, dokonując zmiany wydanej interpretacji powinien uwzględnić orzecznictwo, czyli wziąć je pod uwagę, dokonując oceny, czy interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa, a następnie – wykorzystując poglądy sądów – dokonać zmiany interpretacji. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi sprawującemu funkcje nadzorcze prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok. Intencją tego organu powinna być ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Powołanie się przez organ interpretacyjny tylko na jeden nieprawomocny wyrok, w ocenie Sądu I instancji nie spełniło przesłanki z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej umożliwiającej zmianę wydanej interpretacji. Podkreślono, że nie wykształciła się jeszcze jednolita linia orzecznicza, a ustawodawca miał na myśli jednolitą linię orzeczniczą, wprowadzając do art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "orzecznictwo sądów". Uznano zatem, że zmiana wydanej interpretacji nastąpiła z naruszeniem art. 14j § 2a w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3.1 Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik organu, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a."):

- naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dokonując zmiany uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej Wójt Gminy opierał wyłącznie na tezach zawartych w jednym, nieprawomocnym wyroku, tj. wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Sz 386/17) i w konsekwencji błędne uznanie, że "Powołanie się przez organ interpretacyjny tylko na jeden nieprawomocny wyrok, w ocenie Sądu nie spełnia przesłanki z art. 14e § 1 pkt 1 o.p." oraz, że "zmiana wydanej interpretacji nastąpiła z naruszeniem art. 14j § 2a w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 o.p.", podczas gdy prawidłowa analiza akt sprawy winna prowadzić do wniosku, że Wójt Gminy dokonał zmiany uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej w wyniku uznania, że treść uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, przy czym tezy zawarte w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Sz 386/17), podobnie jak wiele innych okoliczności rozpatrywanej sprawy przez Wójta Gminy sprawy stanowiły wyłącznie jeden z argumentów, które doprowadziły ostatecznie Wójta Gminy do wniosku, że uprzednio wydana interpretacja indywidualna była nieprawidłowa i jako taka wymagała zmiany stosownie do brzmienia art. 14j § 2a w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14j § 2a w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do stwierdzenia nieprawidłowości uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej i w konsekwencji do zmiany tej interpretacji indywidualnej konieczne jest istnienie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, podczas gdy, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w rzeczywistości przesłanką zmiany interpretacji indywidualnej jest wyłącznie jej nieprawidłowość, a wskazany w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dorobek orzeczniczy jest jedynie przykładowym źródłem możliwego do wykorzystania przy weryfikacji prawidłowości interpretacji indywidualnej materiału interpretacyjnego, a w konsekwencji istnienie, bądź nieistnienie określonej linii orzeczniczej nie ma kluczowego znaczenia w sprawie.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 176 p.p.s.a. istotnym elementem skargi kasacyjnej jest uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Obowiązkiem zatem strony wnoszącej skargę kasacyjna jest wykazanie w niej, że podniesione naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

4.3. W świetle powyższych uwag nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Sąd I instancji orzekał w rozpatrywanej sprawie wydając wyrok po rozprawie, która odbyła się w dniu 21 lutego 2018 r. Dysponował także aktami sprawy, w tym aktami postępowania administracyjnego. Z kolei zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej z lektury uzasadnienia wyroku WSA w Szczecinie nie wynika, aby przyjął on w ramach ustalania i prezentacji stanu sprawy, że dokonana przez Wójta Gminy zmiana interpretacji indywidualnej opierała się wyłącznie na podstawie jednego nieprawomocnego wyroku dotyczącego analogicznego stanu faktycznego i przepisów prawa podatkowego. W istocie bowiem Sąd I instancji dokonał określonej interpretacji art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia decydujące znaczenie przypisał wykształceniu się jednolitej linii orzeczniczej dotyczącej danej problematyki. Tymczasem prawidłowość lub wadliwość stanowiska w zakresie rozumienia przesłanek z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi defektu uzasadnienia zaskarżonego wyroku i nie może być skutecznie zwalczane takim zarzutem.

4.4. Za uzasadnione zaś należy uznać zarzuty naruszenia art. 14j § 2a w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że dokonując zmiany interpretacji indywidualnej w dniu 23 października 2017 r. Wójt Gminy na wstępie swoich rozważań przywołał wyrok WSA w Szczecinie w sprawie I SA/Sz 386/17 i wywiódł, że konieczna stała się zmiana jego wcześniejszej interpretacji z 17 listopada 2016 r. W następnej jednak części uzasadnienia zmienionej interpretacji przedstawił określony wywód prawny z powołaniem się na regulacje wynikające z art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonując ich właściwej w jego ocenie wykładni. Zarówno w literaturze jak i orzecznictwie wskazuje się, że nieprawidłowość interpretacji w rozumieniu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (por. J. Kabat-Rembelska, A. Kabat, Interpretacje przepisów prawa podatkowego - korzyści po zmianach?, cz. 2, publ. Prawo i Podatki z 2007, nr 3, s. 2; wyroki NSA: z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2113/08, z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1604/10 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II 204/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielić należy także zapatrywania, że podstawowym powodem zmiany interpretacji jest stwierdzenie przez organ uprawniony do tej zmiany wadliwości poglądu interpretacyjnego, na którym została ona oparta. Interpretacja może zostać uznana za nieprawidłową, jeżeli będzie niezgodna z przepisami, których dotyczy, a organowi uprawionemu do wydania interpretacji nie można odmówić prawa do błędu oraz do naprawienia tego błędu (tak w J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 193-194). Na podstawia art. 14j § 2a i § 3 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej można skonstruować normę prawną, zgodnie z którą wójt jako organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej może z urzędu zmienić wydaną przez ten organ interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podstawową przesłanką zmiany interpretacji indywidualnej jest zatem jej obiektywna nieprawidłowość, której nie można ograniczać do zakresu nieprawidłowości wykładni przepisów ujawnionych w orzeczeniach sądów czy też trybunałów. Nieprawidłowość interpretacji podatkowej, o której mowa w przytoczonej powyżej normie, to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że normodawca użył pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy organ interpretacyjny winien dążyć przede wszystkim do realizacji zasady legalizmu, mającej swe umocowania tak na gruncie Ordynacji podatkowej (art. 120), jak również i Konstytucji RP (art. 7). Rozważając zatem, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji organ winien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W rozpoznawanej sprawie Wójt dokonując z urzędu zmiany wydanej wcześniej interpretacji wskazał w sposób jednoznaczny na nieprawidłowości w wykładni przepisów, które w jego ocenie dyskwalifikowały wcześniejszą interpretację i dokonał wywodu prawnego, który nie odwoływał się tylko do jednego incydentalnego wyroku. Wobec tego należy stwierdzić, że nie jest uzasadnione stanowisko Sądu I instancji, sprowadzające się do tezy, że Wójt nie wskazał w zaskarżonej interpretacji jakie są przyczyny dokonania zmiany interpretacji, a w szczególności nie wskazał na zmienione i utrwalone w danym zakresie orzecznictwo sądów i trybunałów, gdyż nie jest to wyłączną determinantą zmiany interpretacji z urzędu. Stosowany odpowiednio art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej stanowi tylko egzemplifikacyjnie o orzecznictwie sądów i trybunałów jako podstawie do stwierdzenia nieprawidłowości wcześniejszej interpretacji. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności" powoduje, że wskazane w tym przepisie orzecznictwo jest tylko jednym z kryteriów stwierdzania nieprawidłowość interpretacji podatkowej.

4.5. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).