Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 922/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Środki unijne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 138 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.

SENTENCJA

30 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi K. Cz. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt: SKO Gd [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu należności z tytułu dotacji przyznanej na 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 stycznia 2020r. Wójt Gminy S. (dalej: Wójt Gminy, organ) określił K.C. prowadzącej Niepubliczny Punkt Przedszkolny "A" w S. (dalej również jako Strona, Skarżąca):

wysokość dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2016 r. w kwocie 10.372,01 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych;

wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2016r. w kwocie 26.765,01 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych;

wysokość dotacji niewykorzystanej w 2016 r. w kwocie 7.839,71 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO), po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę odwołania:

uchyliło punkt 1 zaskarżonej decyzji w części określającej wysokości dotacji przypadającej do zwrotu jako dotacja pobrana w nadmiernej wysokości i określiło ją na kwotę 779,26 zł;

uchyliło punkt 2 zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość dotacji przypadającej do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i określiło ją w kwocie 22 790,19 zł;

uchyliło punkt 3 i 6 zaskarżonej decyzji i umarzyło postępowanie w części dotyczącej żądania zwrotu dotacji niewykorzystanej do końca 2016 r.;

utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałym zakresie.

W uzasadnieniu SKO wskazało, że K.C., prowadząca Niepubliczny Punkt Przedszkolny "A", otrzymała w roku 2016 r. dotację oświatową z budżetu Gminy S.. Po kontroli wydatkowania dotacji przeprowadzonej w roku 2017, organ dotujący wydał względem K.C. decyzję administracyjną, mocą której zobowiązał ją do zwrotu dotacji z powodu wydatkowania jej w sposób niezgodny z przeznaczeniem, pobrania w nadmiernej wysokości oraz niewykorzystania części dotacji w roku, na który została ona przyznana.

W sprawie sporna była wysokość przyznanej Stronie dotacji. SKO za błędne uznało w tym względzie stanowisko Wójta Gminy, który wyliczył, że dotowany w roku 2016 otrzymał 138 108,86 zł. Na kwotę tę złożyła się 136 973,46 zł wypłacona w roku 2016 oraz 1 135,40 zł wypłacone jako wyrównanie w roku 2017. Zdaniem SKO, kwota 1 135,40 zł, którą dotowany nie dysponował w roku dotacyjnym, nie stanowi dotacji oraz nie może być brana pod uwagę przy rozliczaniu dotacji należnej za rok, w którym nie była przekazana dotowanemu. Przyjąć zatem należy, że kwota dotacji przyznana Stronie w roku dotacyjnym to 136 973,50 zł.

SKO wskazało, że podstawą prawną żądania jej zwrotu jest art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019r., poz. 869 ze zm.), dalej u.f.p. Ust. 5 tego przepisu mówi, że zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Zgodnie z art. 90 ust. 3d pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016r., poz 1943), dalej u.s.o., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na (...) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Znowelizowany w marcu 2015 r. art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowił z kolei, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Organ I instancji uznał za dotację niewykorzystaną wydatki na energię elektryczną (846,32 zł), zakup zabawek bez faktury (545 zł), koszty przewozu bez faktury (328,16 zł), wydatki niepotwierdzone na rachunku (6120,23 zł). Zdaniem SKO, żaden z tych wydatków nie mógł zostać uznany za doatcję niewykorzystaną, jakkolwiek niektóre z nich nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowej ze względu na nieodpowiadanie żadnemu z jej celów.

Zdaniem SKO nie można mówić o niewykorzystaniu dotacji w sytuacji, w której wydatki zostały pokryte z odrębnego rachunku, tj. innego niż ten na który przyznano dotację). Z przepisów prawa nie wynika obowiązek dokonywania płatności z tego samego konta bankowego, na które dotacja została przekazana, ani skutek w postaci nakazu zwrotu dotacji nieopłaconej wprost z rachunku organu prowadzącego. W związku z tym Kolegium nie podzieliło argumentacji organu I instancji co do obowiązku zwrotu przez beneficjenta kwoty 6120,23 zł jako dotacji niewykorzystanej. Kolegium natomiast dokonało oceny tych wydatków pod kątem zasadności ich poniesienia w kontekście art. 90 ust. 3d u.s.o. i stwierdziło, że wydatki na kwotę 1.902,24 zł na zakup środków czystości, pomocy dydaktycznych, telewizora, podręcznika, artykułów biurowych, stanowią wydatki kwalifikowane. Pozostała natomiast część, tj. 4217,99 zł wydatkowane na zakup środków spożywczych, odzieży, ścierek, ręczników, akcesoriów kosmetycznych, słodyczy, artykułów dekoracyjnych, roślin, płynów do kąpieli, mycia naczyń, pojemników na żywność – nie mieszczą się w żadnej z kategorii wydatków, na pokrycie których przyznaje się dotację oświatową.

Zdaniem Kolegium wydatki na energię elektryczną, zabawki, przewóz nie mogły zostać uznane za wydatki kwalifikowane z innego powodu niż niewykorzystanie dotacji. Zakup zabawek i usługa przewozu udokumentowane zostały jedynie paragonami, a wydatek na zakup energii elektrycznej – fakturą wystawioną na inny podmiot. Z powodu braku dowodów jednoznacznie identyfikujących Skarżącą jako osobę zobowiązaną do poniesienia ww. wydatków, nie mogły one zostać uznane za podlegające finansowaniu z dotacji.

Organ I instancji orzekł o wykorzystaniu niezgodnie z przeznaczeniem dotacji w kwocie 26.765,01 zł. Na sumę tę złożyły się: wydatki niezgodne z przeznaczeniem dotacji (tabela str. 32-35 decyzji I instancji) w kwocie 4.594,69 zł, wydatki na środki spożywcze w kwocie 1305,38 zł, wydatki na ZUS organu prowadzącego w kwocie 8828,59 zł, wydatki na czynsz w kwocie 9.163,29 zł, wydatki na świadczenia pozastatutowe w kwocie 1739,58 zł, wydatki na farbę w kwocie 1133,48 zł.

SKO jedynie częściowo zgodziło się z organem pierwszej instancji. Stwierdziło, że wydatki wymienione w tabeli ze str. 33-34 decyzji organu I instancji (zakup kołder, usług fotograficznych, wiązanek, sprzętu ogrodowego, lakierów do paznokci, kawy, słodyczy) słusznie potraktowane zostały jako wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Wydatki te nie pozostają w bezpośrednim związku z realizacją kształcenia, opieki i wychowania, nie mieszczą się także w zbiorze wydatków organu prowadzącego, które mogą być pokryte z dotacji. Nie zmienia tego fakt, że do punktu uczęszczały dzieci młodsze niż 2,5 letnie. Wychowanie przedszkolne, na które przyznano dotację, realizuje się po osiągnięciu przez dziecko wieku 3 lat, w związku z tym koszty powstałe z przebywaniem w punkcie dzieci młodszych powinien sfinansować organ prowadzący nie z dotacji, ale z własnych środków. Ponadto faktury potwierdzają zakup odzieży na wzrost np. 158 cm co przekonuje, że zakup ten nie był dokonany na potrzeby dzieci uczęszczających do przedszkola. Z dotacji nie można było także sfinansować zakupu artykułów niemowlęcych, laczek damskich, rajstop, stanika, bokserek i innej odzieży.

Kolegium natomiast w sposób odmienny niż uczynił to organ I instancji oceniło wydatek na zakup trampoliny uznając, że wydatek, który mieści się w kategorii wydatków mogących podlegać sfinansowaniu z dotacji, nie może być kwestionowany ze względów odnoszących się do uregulowań prawnych placu, na którym trampolina zostanie ustawiona.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji co do bezzasadności sfinansowania z dotacji zakupu ubezpieczenia OC nauczycieli i ubezpieczenia uczniów, zakupu benzyny i gazu oraz zakupu preparatu do szamb.

Odnośnie zakupów środków spożywczych na kwotę 1.305,38 zł skarżąca twierdziła, że dokonywała ich w związku z realizacją zajęć, w temacie których pojawiał się temat kuchni. Organ w decyzji przedstawił tabelę (str. 38-45 decyzji), która prezentuje wydatki, tematy zajęć oraz ich daty i stwierdził, że zakupione artykuły spożywcze z uwagi na datę zakupu, asortyment czy ilość nie znajdują uzasadnienia do uznania, że wydatki te podlegają rozliczeniu z dotacji. W ocenie Kolegium zestawienie i sposób rozumowania organu jest prawidłowy.

Organ jako wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem uznał kwotę dotacji przeznaczoną na składkę ZUS osoby prowadzącej punkt w kwocie 8 828,59 zł. Organ uznał, że składki nie mieszczą się w katalogu wydatków określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o., które można opłacić z dotacji, ponieważ nie dotyczą wynagrodzenia K.C., będącej jednocześnie osobą prowadzącą Punkt. Kolegium uznało, że decyzja I instancji jest co do tej podstawy żądania zwrotu prawidłowa.

SKO zgodziło się natomiast z organem I instancji w kwestii oceny wydatków na zakup farby do malowania pomieszczeń w przedszkolu na kwotę 1 133,48 zł. Z ustaleń wynikało, że po malowaniu pomieszczeń punktu przedszkolnego w listopadzie 2014 roku za kwotę 1.800,00 zł i dokonaniu kolejnych zakupów farby w grudniu 2014roku, a także po dokonaniu zakupu farby we wrześniu 2015 roku, skarżąca w czerwcu roku 2016 dokonała kolejnych zakupów farby akrylowej białej 80 litrów, pozostałej farby w różnych kolorach 40 litrów.

SKO wskazało, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.f.p. wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów oraz optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. W ocenie Kolegium znaczne zakupy materiałów do malowania dokonanych w latach 2014 i 2015 (których zakup sfinansowany już zostały z dotacji), powinien pozwalać nie tylko na pomalowanie ścian w latach 2014 i 2015, ale także na poczynienie pewnych rezerw na dokonywanie "drobnych remontów" w roku kolejnym. Do wniosku takiego prowadzą choćby ustalenia poczynione przez organ w zakresie wydajności farb, i to nawet wówczas, gdy przyjmie się, że remont obejmował także piętro budynku. Nie ma żadnej uzasadnionej potrzeby w tym, aby corocznie przemalowywać pomieszczenia przedszkolne, a tym bardziej pomieszczenia gospodarcze wykorzystywane do przechowywania przedmiotów. W tym kontekście coroczny wydatek na zakup farby w ilości przekraczającej potrzeby dla jego pomalowania, nie może być uznany za wydatek celowy i oszczędny.

Organ za wydatkowane niezgodnie z przeznaczaniem uznał także wydatki na tzw. cele pozastatutowe w kwocie 1 739,58 zł. Wydatki obejmowały koszty przewozu osób, wyjście na basen, plac zabaw, minibox, przejażdżkę wozem, usługę rekreacyjną. Zwrócono uwagę, że w statucie Niepublicznego Punktu Przedszkolnego "A" wśród zadań realizowanych przez placówkę nie została wskazana organizacja wyjść, wycieczek czy przewozów dzieci. Ponadto w dziennikach zajęć nie wykazano żadnego zorganizowanego wyjścia dotyczącego tych wydatków. W punkcie przedszkolnym zgodnie z obowiązkiem zawartym w art. 6 ust. 3 u.s.o. realizowany był program wychowania przedszkolnego uwzględniający podstawę programową wychowania przedszkolnego określoną w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27.08.2012 roku w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół (Dz.U. z 2012 roku, poz. 977 z późn.zm.). Przywołane rozporządzenie określające podstawę programową wychowania przedszkolnego w żadnym miejscu nie zawiera organizacji wycieczek i wyjazdów. Dotacja przyznana zostaje na realizację celów w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, realizowanych jednakże w zgodzie z podstawą programową wychowania przedszkolnego. Osoba prowadząca punkt przedszkolny może organizować wyjścia i wyjazdy w ramach zajęć dodatkowych, jednakże musi znaleźć dla nich finansowanie z innych źródeł niż dotacja.

W pozostałym zakresie,tj. odnośnie wydatków na czynsz, Kolegium stanowiska organu I instancji nie podzieliło.

Organ I instancji jako dotację pobraną w nadmiernej wysokości uznał dotację w kwocie 1800,15 zł przyznaną na ponadstatutową liczbę dzieci i dotację w kwocie 8571,86 zł pobraną na dzieci z potrzebą WWR.

SKO uznało, że nie można odmówić przyznania dotacji dla dziecka uczęszczającego do przedszkola tylko z tego powodu, że jest ono dzieckiem ponadstatutowym. Dotacja pobrana na dzieci przyjęte do przedszkola ponad limit statutowy, jednakże bez naruszenia norm prawnych, nie stanowi dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. W tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji nie było prawidłowe.

Odnośnie dotacji pobranej na dzieci wymagające wczesnego wspomagania, organ I instancji stwierdził, że w miesiącach letnich zajęcia nie były prowadzone dla 10 dzieci. Dodatkowo w informacji za czerwiec zgłoszono dziecko, które w ogóle nie posiadało lub jego rodzice nie przedstawili opinii o WWR, zaś jedno zgłoszone zostało za miesiąc sierpień 2016 r., choć opinia o WWR względem niego sporządzona została dopiero w dniu 17 listopada 2016 r. Łącznie przypadająca do zwrotu dotacja dotyczyła zatem 22 przypadków pobrania jej w sposób nienależny. SKO, wskazując na art. 71 ust. 2a ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016r., poz 1943), dalej u.s.o., wskazało, że dzieci objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju powinny legitymować się opinią wydawaną przez zespół orzekający działający w publicznych poradniach psychologiczno-pedagogicznych. W ocenie Kolegium w przypadku, gdy dziecko będące wychowankiem placówki posiada opinię o potrzebie WWR na oznaczony okres, i gdy okres ten obejmuje czas wakacji, dotacja przysługuje na to dziecko również w okresie letnim, gdy zajęcia nie były organizowane lub gdy wychowankowie się na nich nie pojawiali. Okoliczność, że w miesiącach wakacyjnych dzieci nie pojawiały się na zajęciach w ramach terapii nie skutkuje automatycznym uznaniem, że przestają one być objęte programem WWR.

Kolegium podzieliło natomiast stanowisko organu I instancji, że dotacja na WWR nie może być przyznana dla dzieci, które nie legitymują się stosowną opinią. W związku z powyższym organ zasadnie zażądał zwrotu dotacji za dziecko zgłoszone w sierpniu 2016 r., które stosowną opinię posiada od dnia 17 listopada 2016 r., a także dotacji pobranej na dziecko za miesiąc czerwiec, którego rodzice w ogóle nie przedstawili opinii o WWR. Kwota dotacji pobranych na dwójkę dzieci to 779,26 zł. Tę kwotę Kolegium uznało za pobraną nienależnie. Pozostałe kwoty dotacji pobrane na dzieci objęte WWR Kolegium uznało za świadczenie należne i wyeliminowało z decyzji zobowiązującej beneficjenta do jej zwrotu.

W rezultacie SKO stwierdziło, że rozliczenie dotacji przedstawia się następująco: dotacja pobrana w nadmiernej wysokości 779,26 zł (dzieci objęte WWR), dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem 22.790,19 zł (środki spożywcze 1305,38 zł, ZUS organu prowadzącego 8828,59 zł, świadczenia pozastatutowe 1739,58 zł, farby 1133,48 zł, pozostałe wydatki 8063,68 zł, energia elektryczna 846,32 zł, zabawki 545 zł, przewóz 328,16 zł).

Koelgium orzekło o odsetkach na podstawie art. 252 ust. 6 ustawy o finansach publicznych.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, zaskarżając ją w części obejmującej pkt 2 sentencji związany z dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i określającą kwotę zwrotu przez K.C., zaskarżając ten punkt w części do kwoty 16.336,62 zł oraz w części obejmującej pkt 4 sentencji dotyczący sposobu wyliczenia odsetek jak dla zaległości podatkowych dla pkt 1 i 2 sentencji.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

naruszenie prawa materialnego tj. art. 90 ust 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię oraz w konsekwencji brak zastosowania tego przepisu do niektórych kategorii wydatków pokrytych z dotacji, co skutkowało uznaniem ich za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem;

naruszenie art. 7, 8, 77 i 80 KPA polegające na braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niepodjęciu z urzędu wszelkich kroków niezbędnych do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności odmowę przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę postępowania a mianowicie dowodu z przesłuchania strony;

naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, a mianowicie art. 7, 7a, 75, 77, 80, 81a KPA jak również art. 8 oraz 107 § 1 i 3 KPA polegające na

stosowaniu formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi (fakturą) i braku uwzględniania jako dowodów przedłożonych przez stronę paragonu i "dowodu wewnętrznego" które także stanowią dowód poniesienia wydatku, zaś przepisy art. 75 KPA przewidują otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu administracyjnym;

braku uwzględnienia faktur z tytułu kosztów energii elektrycznej z powodu danych właściciela budynku - w którym to budynku jednakowoż jest prowadzony jedyny punkt przedszkolny strony, a przez to istnieje możliwość przypisania tych kosztów do tej właśnie jedynej placówki (naruszenie art. 75 KPA);

naruszenie art. 7a KPA i 81a KPA poprzez ich niezastosowanie w przypadku istnienia wątpliwości co do znaczenia normy prawnej jak i stanu faktycznego;

naruszenie art. 252 ust 6 ustawy o finansach publicznych poprzez jego błędną wykładnię skutkującą stwierdzeniem, że stanowi on wyłączną regulację w zakresie odsetek, podczas gdy określa on jedynie termin rozpoczęcia ich biegu, zaś w przypadku pozostałych kwestii nieuregulowanych niniejszą ustawą, na gruncie art. 60 i 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), a więc także norm z art. 54.

naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. w zw. z art. 67 ust 1 ustawy o finansach publicznych - poprzez ich niezastosowanie do terminów naliczania odsetek w pkt 4 i 5 decyzji i brak uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek podatkowych w momencie w którym postępowanie administracyjne w przedmiotowej sprawie i na pewnym jego etapie było prowadzone z rażącym naruszeniem prawa tj. 11 miesięcznym okresem bezczynności co do którego wydano nawet postanowienie SKO z dnia 22.10.2019 r. sygn. [...] stwierdzające bezczynność Wójta oraz przewlekłość prowadzonego postępowania w okresie aż 11 miesięcy od maja 2018r. do kwietnia 2019r.

Podnosząc powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz zwrotu wydatków poniesionych na opłatę skarbową za pełnomocnictwo.

W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że nie może zgodzić się z częścią ustaleń odnoszących się do kategorii dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Organ II instancji z naruszeniem art. 90 ust. 3d u.s.o dokonał wadliwej oceny części wydatków poczynionych przez stronę, które znajdują się w materiale dowodowym. Skarżąca odwołała się do stanowiska RIO, które w odniesieniu do zwrotów zawartych w ustawie wskazywała na następujące ich wyjaśnienie: "kształcenie" utożsamiane jest z trzema stanami faktycznymi - przekazywaniem komuś wiedzy, umiejętności, czynieniem starania aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności, rozwijał cechy charakteru; "wychowanie" oznacza m.in. ogół zabiegów mających na celu ukształtowanie człowieka pod względem fizycznym moralnym i umysłowym oraz przygotowanie do życia w społeczeństwie, pojęcie "opieki" wiąże się generalnie w znaczeniu sensu largo - z dbaniem o kogoś lub o coś.

SKO bezzasadnie odmówiło uznania faktur za energię jako wydatków kwalifikowanych, z uwagi na ich wystawienie na właściciela budynku. Bezsporne pozostaje, że tego rodzaju wydatek organu prowadzącego mieści się w katalogu z art. 90 ust. 3d u.s.o. Przyczyną odmiennej decyzji organu była jedynie kwestia formalna (inny odbiorca uwidoczniony na fakturze i brak uznania dowodów wewnętrznych skarżącej). Ustawodawca w żadnym przepisie nie różnicuje jednak rodzaju dokumentów księgowych jakimi można wykazać wydatkowanie dotacji. Organ błędnie przedstawia poglądy, w ramach których wyłącznym dowodem na poniesienie wydatku powinien być "prawidłowo wystawiony dokument" "bezwzględnie wymagana jest faktura wystawiona na punkt" itp., ograniczając tym samym wbrew przepisom powszechnie obowiązującym uprawnienia strony wyłącznie do dokumentów księgowych określonego rodzaju, pomimo, że art. 90 ust. 3d u.s.o. milczy na ten temat.

Z tych samych powodów uznać należy, zaniem Strony, że organ będnie zakwestionował wydatek 545 zł na zakup zabawek z powodu udokumentowania go paragonami.

W przypadku wydatków w kwocie 328,16 zł na przewóz dzieci, organy dokonały błędnej oceny dokumentów księgowych. W przypadku przewozu dzieci skarżąca dysponuje fakturą o nr księgowym [...] oraz stosownym dowodem wewnętrznym, które to dokumenty znajdowały się już w aktach sprawy.

Organ odmówił uznania wydatków na artykuły higieniczne i pieluchy za wydatki kwalifikowane, co jest błędne. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.s.o. wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci od ukończenia 3 roku życia, przy czym zgodnie z ust. 1b, w szczególnie uzasadnionych przypadkach wychowaniem przedszkolnym może także zostać objęte dziecko, które ukończyło 2,5 roku. Dzieci 2,5 letnie czy 3 letnie często nie są na takim etapie rozwoju, aby zgłaszać potrzeby fizjologiczne, co w czasie opieki nad nimi wymaga wykorzystywania dodatkowych środków jak przewijaki czy pieluchy. Skarżąca sygnalizuje, że potrzeby te zgłaszają bezpośrednio rodzice wypełniając tzw. kartę zgłoszenia dziecka, w których zaznaczone jest "dzieci te nie zgłaszają potrzeb fizjologicznych. Tego rodzaju zdarzenia przytrafiają się nawet starszym dzieciom a jednocześnie skarżąca wskazuje, że w punkcie przedszkolnym przebywało w tym czasie dziecko z niepełnosprawnością ruchową, aby zapewnić prawidłową opiekę niezbędny był zakup tak zwanych artykułów niemowlęcych. Ocena organów w tym przypadku nie pozostaje zgodna z celami wyznaczonymi w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Kołdry, poduszki, artykuły różne - w tym przypadku wskazać należy, że do punktu przedszkolnego uczęszczały dzieci posiadające opinie WWR. Organ II instancji w sposób błędny podzielił decyzję Wójta, że wydatki takie jak kołderki, kocyki, czy poduszki skarżąca powinna finansować ze swoich środków, tymczasem wydatki te były związane z realizacją zalecenia Poradni Psychologiczno- Pedagogicznej i były związane z wydatkami na dzieci objęte WWR m.in. przy użyciu metody ruchu rozwijającego Weroniki Sherborne, a więc zgodnie z celem dotacji.

W przypadku ręczników czy artykułów higienicznych (szampon i mydło) są one wykorzystywane do higieny przedszkolaków (opieka). Z kolei kosmetyki, kremy podczas masaży twarzy, dłoni, terapii ręki, zajęć sensoplastyki (zajęcia WWR). W przypadku kolejnych wydatków skarżąca konsekwentnie wskazuje, że również one zostały błędnie ocenione przez organ. Wydatki takie jak fotografia, zdjęcia - były związane ze środkami dydaktycznymi (puzzle, memory, znajdź różnice), kwiaty - tematyka związana z porą roku - do urządzenia tematycznego kącika przyrodniczego, zgodnie z programem wychowania przedszkolnego jako miejsce obserwacji i eksperymentalnego poznawania przyrody, pojemniki, kubek, suszarka do naczyń - niezbędny podczas zajęć kulinarnych, eksperymentów itp.

Organ I instancji dokonał analizy przebiegu zajęć związanych z wykorzystaniem środków spożywczych, jednakże wnioski organu z takiej analizy pozostają nielogiczne, niejasne, niespełniające wymogów z art. 107 KPA a przez to uniemożliwiające jakąkolwiek polemikę. Ze sporządzonych tabel wynika, że np. zakupy miały miejsce na kilka dni przed datami zajęć. Organ tymczasem całkowicie dowolnie stwierdza, że "zakupione artykuły z uwagi na datę zakupu, asortyment czy ilość nie znajdują uznania, że wydatki te podlegają rozliczeniu z dotacji" co zostało następnie przyjęte w rozważaniach organu II instancji.

Wbrew twierdzeniom organów w dokumentacji przebiegu nauczania znajdują się zapisy dotyczące zajęć kulinarnych, w trakcie których były wykorzystywane produkty spożywcze.

Ponownie przypomnieć należy, że do przedszkola uczęszczały także dzieci z opiniami WWR, które w trakcie integracji sensorycznej również wykorzystywały niektóre produkty spożywcze, w tym do rozwoju motorycznego, stymulacji polisensorycznej, rozwoju mowy i języka np. dmuchanie sypkich materiałów, orientacji i poruszania się w przestrzeni, usprawniania widzenia, słuchu, węchu, umiejętności samoobsługi i funkcjonowania w środowisku, komunikacji z otoczeniem i funkcjonowania w relacjach z innymi. Reasumując produkty te były stosowane podczas indywidualnych zajęć logopedycznych, ogólnorozwojowych, grupowych pobudzających zmysły, zajęć kulinarnych, jak również w przypadku organizacji przyjęć typu Wigilia, urodzinki, bal karnawałowy, bal Pluszowego Misia itp.

Z uwagi na ilość ww. produktów a z drugiej strony małe kwoty dokonywanych wydatków w celu wyjaśnienia ww. elementów Skarżąca w toku postępowania administracyjnego zgłaszała wnioski dowodowe związane z jej przesłuchaniem, w toku którego mogłaby wyjaśnić przeznaczenie poszczególnych towarów. Dowód ten nie został przeprowadzony, czym naruszono art. 7,7,80 KPA.

Kolejne wydatki ze strony 13-14 decyzji SKO do kwoty 4217,99 zł zostały błędnie ocenione przez SKO w oparciu o te same zastrzeżenia jak te poczynione przy uzasadnieniu zarzutów do wydatków z listy na stronie 32-35 (środki spożywcze (już omówione), odzież (na zmianę oraz jako nagrody w konkursach), ścierki (do utrzymania czystości), akcesoria kosmetyczne (wykorzystywane w terapii), artykuły dekoracyjne, rośliny (wykorzystywane w zajęciach) płyny do kąpieli, mycia naczyń (higiena i wykorzystywane przy WWR).

W odniesieniu do składek ZUS Skarżąca podzieliła oceną prawną organu o braku możliwości pokrycia tego składnika z dotacji oświatowej, jednak zwróciła uwagę na zupełnie inną kwestię, a mianowicie nadwyżkę wydatków nad kwotą otrzymanej dotacji w wysokości 4387,84 zł. Skarżąca wydatkowała i zgłosiła do rozliczenia wydatki kwalifikowane na kwotę 136.042,94 zł podczas gdy wysokość otrzymanej dotacji wyniosła 140.430,78 zł, co oznacza nadwyżkę w wydatkach na poziomie 4387,84 zł. W momencie w którym organ II instancji podważył niektóre z kategorii wydatków opisanych w uzasadnieniu i orzekł o zwrocie kwoty w pkt 2 jako ich sumy, oznacza to, że wszystkie pozostałe wydatki (w tym także te z nadwyżki) były prawidłowe. Jeżeli zatem całość wydatków na składki ZUS w kwocie 8828,59 zł nie były wydatkiem kwalifikowanym, w takich okolicznościach uznać należało, że jedynie w części zostały one pokryte z dotacji do wysokości 4440,75 zł zaś pozostała część 4387,84 zł - a więc owa nadwyżka -musiała zostać pokryta z innych środków skarżącej (pozadotacyjnych). Ta druga część nie powinna być zatem orzeczona jako kwota dotacji do zwrotu, albowiem nie pochodziła z dotacji, zaś organy nie mogą orzec o zwrocie kwoty większej, niż rzeczywiście wypłacona dotacja.

W odniesieniu do wydatków pozastatutowych na kwotę 1739,58 zł (strona 18) - błędy wiążą się z nieprawidłowym przypisaniem znaczenia zapisów statutu przedszkola/punktu przedszkolnego jako dokumentu, który miałby rzekomo wyznaczać w sposób wiążący kierunki wydatkowania dotacji, podczas gdy jedynym i wyłącznym kryterium w tym zakresie są regulacje z art. 90ust 3d u.s.o. i zawartych tam kategorii wydatków. Skarżąca konsekwentnie zarzuca, że wydatki związane np. z wyjściem na basem wiążą się z nauką pływania czy też zasadami bezpieczeństwa nad wodą, plac zabaw czy minibox wykorzystywany jest przez przedszkolaków w ramach zajęć wychowawczych jak i wspomaga kształcenie, usługa rekreacyjna i przejażdżka wozem pozwalała zapoznać przedszkolami z historią, techniką czy kulturą regionu co miało walor edukacyjny. Ponownie zarzucić zatem należy, że organy obu instancji - pomimo wniosków skarżącej o przesłuchanie jak i przedstawianych przez nią dowodów w postaci fotografii - zaniechały przeprowadzenia tychże zgłaszanych dowodów w celu pełnego ustalenia stanu sprawy i dokonania prawidłowej oceny tych wydatków, naruszając art. 7, 77 i 80 KPA.

Według stanowiska SKO art. 252 ust. 6 u.f.p. stanowi jedyną regulację ustawową w tym zakresie, która nie ulega modyfikacji. Skarżąca wskazuje na błędy w wykładni tego przepisu, albowiem jest w nim mowa wyłącznie o terminie początkowym rozpoczęcia biegu odsetek. Do pozostałych kwestii (nieuregulowanych) poprzez odesłanie znajdujące się w art. 60 i 67 u.f.p. należy stosować przepisy działu III Ordynacji podatkowej. A skoro tak zastosowanie znajdował także przepisy art. 54 Ordynacji związane z przerwą w naliczaniu odsetek. W toku postępowania administracyjnego pomimo stwierdzenia w ostatecznym postanowieniu SKO 22.10.2019r. sygn. [...], iż organ dopuścił się bezczynności oraz przewlekłości prowadzonego postępowania w okresie 11 miesięcy od maja 2018 r. do kwietnia 2019 r co jednocześnie przesądza o winie organu w powstaniu tego rodzaju opóźnienia, negatywne konsekwencje zaniechań organu w postaci odsetek zostały przerzucone na skarżącą, co nie zostało zauważone przez SKO.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Spór wymaga rozstrzygnięcia, czy w świetle zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego materiału dowodowego Skarżąca jako organ prowadzący przedszkole wydatkowała otrzymane w 2016r. środki z dotacji oświatowej zgodnie ze wskazaniami art. 90 ust. 3d u.s.o., tj. czy spożytkowane zostały one w całości na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej.

Przed przystąpieniem do dalszych rozważań przytoczyć należy uregulowania znajdujące zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm. - dalej u.f.p.) dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

Ustawodawca w art. 252 ust. 3 u.f.p. wyjaśnił, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania.

Brak jest natomiast definicji legalnej "dotacji wykorzystanej niegodnie z przeznaczeniem". W doktrynie przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. Stawiński Michał. Art. 252. W: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 235/18, Lex nr 2521406).

Sprawa niniejsza dotyczy tzw. dotacji oświatowej, której środki beneficjent zobligowany jest spożytkować na realizację zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zatem każdy wydatek, który pokryty został z dotacji, winien być poddany weryfikacji pod kątem jego zgodności ze wspomnianym przepisem. Brak owej zgodności uzasadnia twierdzenie o jego wydatkowaniu niezgodnie z przeznaczeniem, a w dalszej kolejności o potrzebie jego zwrotu.

Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. podlegał zmianom. Z dniem 31 marca 2015 r. omawiany przepis otrzymał brzmienie: Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7,

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt rekreacyjny i sportowy,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Stosownie zaś do art. 5 ust. 7 u.s.o., organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych; 5) wykonywanie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki.

Przed oceną poszczególnych wydatków pod kątem ich zgodności z art. 90 ust. 3d u.s.o. rozstrzygnięcia wymaga jeszcze kwestia formy ich dokumentowania. W niniejszej sprawie bowiem organy obu instancji wykluczyły możliwość potwierdzania spożytkowania dotacji za pomocą paragonów fiskalnych. Uznały bowiem, iż nie pozwalają one na określenie wszystkich stron transakcji, a nade wszystko, czy zakupu dokonał organ prowadzący przedszkole, a więc czy służyło to realizacji przez beneficjenta zadań z art. 90 ust. 3d u.s.o.

Odnosząc się do tego zagadnienia zauważyć należy, że obowiązek wykazania zarówno samego wydatkowania kwot otrzymanych dotacji, jak i zgodności z prawem sfinansowania poszczególnych wydatków ze środków z dotacji spoczywa na podmiocie, który otrzymał dotację. Przy tym, w sytuacji, gdy beneficjent dotacji prowadzi księgi rachunkowe, dokumentami potwierdzającymi poniesienie wydatku są dowody księgowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (w latach 2014-2015 - t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Wprawdzie z art. 21 ust. 1a tej ustawy wynika, że dowód księgowy może nie zawierać opisu operacji, jeśli pozwalają na to odrębne przepisy, jednak nie zmienia to obowiązku udokumentowania zgodności z prawem rozliczenia dotacji. Nie można tracić z pola widzenia, że dofinasowanie w postaci dotacji oświatowej dotyczy środków publicznych, przy wydatkowaniu których beneficjent zobligowany jest do szczególnej staranności w dokumentowaniu wydatków. Zatem korzystając ze wsparcia dla działalności placówki niepublicznej organ ją prowadzący winien zadbać o potwierdzenie dokonywanych wydatków, które w sposób bezsporny wskazywać będzie na jej wydatkowanie zgodnie z celami, dla których została ona udzielona. Punktem wyjścia dla takiej oceny jest przede wszystkim stwierdzenie, czy wydatek faktycznie został poniesionych przez beneficjenta dotacji. Informacji w tym zakresie nie dostarcza z pewnością paragon fiskalny, który nie określa wszystkich stron transakcji. Nie wyszczególnia on bowiem danych nabywcy, co wyklucza wspomniane ustalenie, czy zapłaty dokonał podmiot dotowany. Dlatego też wydatek, nawet jeżeli dotyczył zakupu mogącego służyć realizacji zadań wynikających z art. 90 ust. 3d u.s.o., z uwagi na brak możliwości identyfikacji strony nabywającej, nie może zostać rozliczony z dotacji oświatowej. Podkreślić bowiem należy, że zakupione rzeczy lub usługi muszą bowiem być spożytkowane właśnie przez placówkę, której dotyczy dofinansowanie. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia wydatku w określonej wysokości są - oprócz paragonu fiskalnego - ogólne oświadczenia organu prowadzącego, gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący jednostkę niepubliczną zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik korzysta z dofinasowania prowadzonej działalności ze środków publicznych.

W konsekwencji wydatek udokumentowany paragonem fiskalnym należy uznać za niezgodny z przeznaczeniem (zob. wyrok NSA z dnia 3 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 178215, Lex nr 2270578). W niniejszej sprawie chodzi o wydatki na zabawki w kwocie 545 zł i wydatki na przewóz osób w kwocie 328,16 zł.

Podobnie, nie można uznać za kwalifikowany wydatku na energię elektryczną udokumentowanego fakturą wystawioną na inny podmiot. Faktury te jako nabywcę wskazywały D.M., a więc nie zostały wystawione na Niepubliczny Punkt Przedszkolny "A". Jednocześnie Strona nie przedłożyła żadnego dowodu na sposób rozliczenia pomiędzy Stroną a właścicielem budynku w tym zakresie, dlatego też organ zakwestionował możliwość rozliczenia z dotacji wydatków w kwocie 846,32 zł obciążających zgodnie z fakturą D.M.. Postępowanie organu w odniesieniu do wydatków za zużycie energii było prawidłowe. Powtórzyć należy, że korzystając ze wsparcia dla działalności placówki niepublicznej organ ją prowadzący winien zadbać o potwierdzenie dokonywanych wydatków, które w sposób bezsporny wskazywać będzie na jej wydatkowanie zgodnie z celami, dla których została ona udzielona oraz że braku dowodu poniesienia wydatku w określonej wysokości nie mogą zastąpić ogólne oświadczenia organu prowadzącego. Brak wskazania na fakturze jakiegokolwiek zobowiązania organu prowadzącego do jej zapłaty oraz jakiegokolwiek dowodu identyfikującego zobowiązanie Skarżącej do poniesienia kosztów energii oznacza, że wydatek ten nie mógł zostać sfinansowany z dotacji.

Podsumowując stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo zakwalifikowały do zwrotu wszystkie wydatki, dokonanie których potwierdzono wyłącznie w formie paragonu fiskalnego lub fakturą wystawioną na inny podmiot (przy braku jednoznacznego dowodu identyfikującego zobowiązanie Skarżącej do poniesienia kosztów udokumentowanych taką fakturą). Taka wada w całości odpowiada dyspozycji art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. i stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, przez co należy rozumieć brak spełnienia wymogów do pokrycia z dotacji określonych wydatków, w tym wypadku brak dowodu poniesienia wydatku.

Również pozostałe zarzuty skargi nie są zasadne.

Wskazać należy, że dotacje przeznaczane na realizację zadań szkoły ograniczone są do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków szkoły. Są one zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por.m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14, z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II GSK 229/13, z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12, z dnia 26 sierpnia 2014 r., II GSK 1002/13, a także: Mateusz Pilich Komentarz do art. 80 i 90 ustawy o systemie oświaty, ABC Warszawa 2012).

W przedstawionym kontekście, dokonując interpretacji pojęcia "wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem", uznać należy, że polega ono w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Dotacja oświatowa może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wobec tego, zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach ustawy o systemie oświaty - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem.

W grupie zakwestionowanych wydatków znalazły się wydatki na artykuły higieniczne, pieluchy, kołdry, kocyki, poduszki, artykuły różne, środki spożywcze, odzież, ścierki, akcesoria kosmetyczne, artykuły dekoracyjne, rośliny, płyny do kąpieli, płyny do mycia naczyń.

W ocenie Sądu, trudno przypisać wymienionym wydatkom, istotną z perspektywy art. 90 ust. 3d u.s.o. cechę, jaką jest realizacja zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.

Skarżąca argumentuje, że artykuły higieniczne i pieluchy odpowiadają celom z art. 90 ust. 3d u.s.o., służą bowiem opiece nad dziećmi, które z uwagi na etap rozwoju nie zgłaszają jeszcze potrzeb fizjologicznych. Słusznie jednak organ wskazał, że wychowanie przedszkolne, na które przyznano dotację, realizowane jest po osiągnięciu przez dziecko wieku 3 lat, przy czym zgodnie ze statutem prowadzonego przez Skarżącą przedszkola, jest ono przeznaczone dla dzieci od 2,5 lat. Jakkolwiek zgodzić się można, że nie wszystkie dzieci w tym wieku potrafią już zgłaszać potrzeby fizjologiczne, niemniej jednak koszty związane z tym problemem nie mieszczą się w kategorii wydatków w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w ramach wychowania przedszkolnego.

Podobnie wydatki na zakup kołder, koców, poduszek, artykułów różnych nie mogły zostać sfinansowane z dotacji oświatowej. Skarżąca argumentuje w skardze, że wydatki te były związane z realizacją zaleceń Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej i były związane z wydatkami na dzieci objęte WWR m.in. przy użyczeniu metody ruchu rozwijającego Weroniki Sherborne, a więc zgodnie z celem dotacji. Z kolei kosmetyki, kremy używane były podczas masaży, terapii ręki, zajęć sensoplastyki (zajęcia WWR). Rzecz jednak w tym, że brak jest dowodów na organizowanie tego rodzaju zajęć i ich przebieg. Wskazać należy, że sposób prowadzenia dokumentacji związanej z rozliczeniem dotacji winien umożliwiać kontrolę zasadności finasowania wydatków z dotacji oświatowej. Nie są natomiast wystarczające same niepoparte prawidłowo sporządzoną dokumentacją oświadczenia organu prowadzącego. Przeprowadzenia tego rodzaju zajęć nie sposób domniemywać, jedynie na podstawie gołosłownych twierdzeń skarżącej oraz opinii o potrzebie wczesnego wsparcia rozwoju (WWR) dla dziecka. Z powodu braku dokumentacji nie jest możliwe zweryfikowanie twierdzeń Skarżącej co do przeznaczenia powyższych wydatków, co wyklucza możliwość ich sfinansowania z dotacji oświatowej. Nie zostały one bowiem powiązane z celami kształcenia, wychowania i opieki bądź zadaniami organu prowadzącego. Należy też zauważyć, że organ część wydatków na artykuły higieniczne uwzględnił, zakwestionował natomiast te, co do których trudno uznać, aby związane były z celami, na które może zostać przeznaczona dotacja oświatowa, takie jak płyny do mycia naczyń czy płyny do kąpieli.

Zanegowano również w części wydatki na środki spożywcze. Nie uwzględniono twierdzeń Skarżącej, że środki te służyły zajęciom kulinarnym w przedszkolu. Sąd zauważa, że fakt prowadzenia zajęć kulinarnych i wykorzystywania w ich trakcie środków spożywczych nie był kwestionowany. Niemniej jednak przedstawione dowody zakupu środków spożywczych nie dawały się powiązać z tymi zajęciami bądź to ze względu na brak zbieżności dat, bądź też z uwagi na rodzaj zakupionego asortymentu, nieodpowiadający tematyce zajęć. Stosowna analiza przedstawiona została w tabeli na str. 35-39 decyzji organu I instancji. Sąd z oceną tą się zgadza, Strona nie zdołała jej skutecznie podważyć. Słusznie organ wskazał, że obowiązkiem organu prowadzącego jest wykazanie, że dany wydatek służył celom dotacji. Ma on obowiązek tak dokumentować wydatki, aby możliwe było przypisanie tego wydatku do celu, na jaki dotację przyznano. Jeżeli więc w przedszkolu prowadzi się zajęcia z wykorzystaniem artykułów spożywczych, których zakup finansowany jest z dotacji, dotowany ma obowiązek je rozliczyć i musi dokonać tego w sposób pozwalający na łatwą i pewną weryfikację wydatku, bez uciekania się do środków dowodowych w postaci czyichkolwiek zeznań czy wyjaśnień. Wydatek musi być także zasadny, celowy, a więc musi służyć realizacji zadań dotacji oświatowych. Nie wystarczy w tym względzie ogólne stwierdzenie organu prowadzącego, że wszystkie środki spożywcze, których zakupy sfinansowane zostały z dotacji, wykorzystywane były na cele związane z zajęciami kulinarnymi bądź zajęciami sensorycznymi czy logopedycznymi. Wymagane jest przedstawienie środków dowodowych pozwalających na jednoznaczne i konkretne powiązanie tych wydatków z opisanymi zajęciami. Ogólnym twierdzeniom Strony przeciwstawić należy dokładną analizę rachunków przeprowadzoną przez organ i argumenty wskazujące nie tylko na rozbieżność dat pomiędzy zakupem środków spożywczych a zajęciami kulinarnymi, ale też rodzaj środków spożywczych – kawa, śmietanka do kawy, coca-cola, chipsy, herbata, popcorn, ciastka, pierogi, mleko, cukierki, które nie wiadomo w jaki sposób powiązać czy to z tematami zajęć kulinarnych zapisanych w dzienniku zajęć, czy też z zajęciami logopedycznymi czy sensorycznymi, których przeprowadzenia zresztą nie wykazano.

Kolejna kwestia sporna dotyczyła wydatków na składkę ZUS osoby prowadzącej punkt. Skarżąca podzieliła oceną prawną organu o braku możliwości pokrycia tego składnika z dotacji oświatowej, jednak zwróciła uwagę na zupełnie inną kwestię, a mianowicie nadwyżkę wydatków nad kwotą otrzymanej dotacji w wysokości 4387,84 zł. Skarżąca wskazała, że wydatkowała i zgłosiła do rozliczenia wydatki kwalifikowane na kwotę 136.042,94 zł podczas gdy wysokość otrzymanej dotacji wyniosła 140.430,78 zł, co oznacza nadwyżkę w wydatkach na poziomie 4387,84 zł. Jeżeli zatem całość wydatków na składki ZUS w kwocie 8828,59 zł nie były wydatkiem kwalifikowanym, w takich okolicznościach uznać należało, że jedynie w części zostały one pokryte z dotacji do wysokości 4440,75 zł zaś pozostała część 4387,84 zł - a więc owa nadwyżka -musiała zostać pokryta z innych środków skarżącej (pozadotacyjnych). Ta druga część nie powinna być zatem orzeczona jako kwota dotacji do zwrotu, albowiem nie pochodziła z dotacji, zaś organy nie mogą orzec o zwrocie kwoty większej, niż rzeczywiście wypłacona dotacja.

Pomijając kwestię prawidłowości wyliczeń Skarżącej należy stwierdzić, że jej rozumowanie jest błędne. Istotne jest to, że Skarżąca złożyła rozliczenie dotacji i wskazała określone wydatki, które pokryła z dotacji do kwoty jej przyznanej, w tym wydatek na składkę ZUS osoby prowadzącej punkt w wysokości 8828,59 zł. Wydatek ten nie mógł jednak zostać sfinansowany z dotacji, co nie jest sporne. Po dokonaniu rozliczenia dotacji nie jest możliwe przenoszenie wydatków, które zostały pokryte ze środków własnych, na wydatki które zostają pokryte z dotacji i odwrotnie. Skoro Skarżąca wydatek na składkę ZUS pokryła z dotacji (tak zadeklarowała), to obecnie nie może żądać uznania, że została ona w części pokryta ze środków własnych. Organ weryfikując wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem nie jest zobowiązany do dokonywania tego rodzaju działań matematycznych, jakie prezentuje Skarżąca.

Jeżeli natomiast chodzi o wydatki pozastatutowe w kwocie 1739,58 zł, obejmujące koszty przewozu osób, wyjścia na basen, plac zabaw, minibox, przejażdżkę wozem, usługę rekreacyjną, istotne jest to, że w dziennikach zajęć nie wykazano żadnego zorganizowanego wyjścia dotyczącego tych wydatków. Jest to okoliczność, która przesądza o tym, że wydatki te nie mogły zostać sfinansowane z przyznanej dotacji oświatowej, z uwagi na brak wykazania, że dotyczyły one rzeczywiście działalności przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Kwestia tego, czy statut przedszkola przewidywał czy też nie organizację wycieczek i wyjść jest w tej sytuacji bez znaczenia. Taka sytuacja odpowiada dyspozycji art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. i stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, przez co należy rozumieć brak spełnienia wymogów do pokrycia z dotacji określonych wydatków, w tym wypadku brak dowodu, że wydatki te dotyczyły zorganizowanych wyjść w ramach wychowania przedszkolnego realizowanego przez Skarżącą jako organ prowadzący.

W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. Także nie zasługują na akceptację zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.

W myśl art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Uzupełnieniem tego uregulowania jest art. 77 § 1 k.p.a., który stanowi, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie zobligowany jest do tego, aby na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.). Zarzuty w zakresie naruszenia powyższych przepisów są chybione, gdyż organy zebrały pełny materiał dowodowy, który pozwolił na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. W obszernych uzasadnieniach dokonały także oceny poszczególnych dowodów i wskazały powody jakimi się kierowały zobowiązując organ prowadzący do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Naruszenia tych przepisów Skarżąca upatruje w nieprzeprowadzeniu dowodu z jej wyjaśnień, jednak bezzasadnie. Dowód taki nie mógłby zastąpić braku dowodów źródłowych, na podstawie których rozliczana jest dotacja. Wskazywano już wyżej, że samo oświadczenie organu prowadzącego nie jest wystarczające w tym względzie. Dofinasowanie w postaci dotacji oświatowej dotyczy środków publicznych, przy wydatkowaniu których beneficjent zobligowany jest do szczególnej staranności w dokumentowaniu wydatków. Zatem korzystając ze wsparcia dla działalności placówki niepublicznej organ ją prowadzący winien zadbać o potwierdzenie dokonywanych wydatków, które w sposób bezsporny wskazywać będzie na jej wydatkowanie zgodnie z celami, dla których została ona udzielona.

Odnośnie naruszenia art. 7a § 1 k.p.a wskazać należy, że znajduje on zastosowanie wyłącznie do rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisu prawa. Natomiast reguła dotycząca rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony odnośnie stanu faktycznego została wyartykułowana w art. 81a § 1 k.p.a. Zgodnie z nim jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony. Wskazać przyjdzie, że wątpliwości, o których mowa w tym przepisie, to wątpliwości, których nie da się usunąć. Zgodnie z sensem tego przepisu nie chodzi tu o wątpliwości, które mogły zostać usunięte w toku postępowania dowodowego, lecz nie zostały usunięte wskutek naruszenia przez organ prowadzący postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego (zob. Wróbel Andrzej. Art. 81a. W: Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego. System Informacji Prawnej LEX, 2019).

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że organ przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie, które pozwoliło na przyjęcie stanowiska, efektem którego jest zaskarżona decyzja. Nie można tym samym stwierdzić, aby zgromadzony materiał dowodowy budził wątpliwości co do zasadności zobowiązania organu prowadzącego przedszkole do zwrotu w części dotacji otrzymanej w 2016r. Zatem nie doszło do naruszenia art. 81a § 1 k.p.a.

Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 67 u.f.p. W sentencji decyzji organ I instancji określił od jakiego momentu należy liczyć odsetki zgodnie z art. 252 ust. 6 u.f.p. Nie wskazał przy tym kwoty odsetek ani sposobu ich wyliczenia. Takie działanie organu jest zasadne, bowiem żaden przepis u.f.p. ani u.s.o. nie nakłada na organ obowiązku uwzględnienia w sentencji decyzji wydanej w przedmiocie zwrotu dotacji okresów ustawowych przerw w naliczaniu odsetek za okres trwającego postępowania administracyjnego ponad terminy wskazane w art. 54 Ordynacji podatkowej. Okoliczności te, o ile zaistniały, będą uwzględniane na etapie ewentualnego postępowania wykonawczego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a w związku z tym na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.