Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1982/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 14 a ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1  lit. a, art. 146 par 1, art. 200 , art. 205 par 1,2 i 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2016 r. nr IPPB3/4510-11/16-2/EŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. [...] z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

C. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca, Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przekazania przez Spółkę wspólnikowi w ramach procesu likwidacji całego majątku stanowiącego przedsiębiorstwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jak wynika z Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą "C." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: "Spółką") z dnia 26 maja 2015 r. w sprawie rozwiązania spółki "C." rozwiązuje się spółkę "C." Sp. z o.o. z dniem 1 czerwca 2015 r., z którym to dniem nastąpi otwarcie likwidacji tej spółki. Przekazanie pozostałego majątku wspólnikowi - województwu m. - nastąpi po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli Spółki.

Po przekazaniu majątku pozostałego po likwidacji udziałowcowi, tzn. województwu m. zarządzać nim będzie jednostka podległa województwu m. za wynagrodzeniem.

Inne istotne uwarunkowania faktyczne:

1) przekazaniu podlegać będą umowy o dostarczanie mediów i serwis budynku będą przejęte w trybie "trójstronnego porozumienia",

2) Likwidator w okresie likwidacji nie sprzeda istotnych składników majątku Spółki mogących mieć wpływ na uznanie, że przekazany wspólnikowi majątek likwidowanej Spółki nie mógłby służyć dotychczasowemu przedmiotowi i zakresowi działalności,

3) Wspólnikowi Spółki zostaną przekazane następujące składniki materialne i prawa majątkowe: aktywa trwałe o wartości 30 000 000,00 zł (prawo wieczystego użytkowania gruntów, budynek, środki trwałe grupa 6 (instalacja pożarowa, klimatyzacja, windy, instalacja alarmowe), pełne wyposażenie kina: zestaw nagłaśniający, ekrany, projektory), należności (jeżeli wystąpią), dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.

4) Księgi rachunkowe przechowywane będą w jednostce podległej.

Przekazaniu przez Spółkę na rzecz jej wspólnika podlegać będzie przedsiębiorstwo. Po przekazaniu zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej działalność gospodarcza przy ich wykorzystaniu prowadzona będzie w tożsamym - co obecnie - zakresie.

W związku z powyższym opisem zadała następujące pytania:

1. Czy przekazanie przez Spółkę wspólnikowi w ramach procesu likwidacji całego majątku stanowiącego przedsiębiorstwo skutkować będzie powstaniem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychodu należnego w Spółce?

2. W przypadku, gdyby organ interpretujący uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, tzn. uznał, że przekazanie majątku przez Spółkę jej udziałowcowi w związku z likwidacją Spółki, po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, będzie skutkować powstaniem przychodu należnego w podatku dochodowym od osób prawnych, co będzie przychodem podatkowym i kosztem uzyskania przychodów w związku z przekazaniem tego majątku przez Spółkę jej udziałowcowi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Jeżeli idzie o skutki likwidacji działalności oraz przekazania majątku Spółki wspólnikowi (Województwo M.) w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zdaniem Spółki - przekazanie majątku między wspólników pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w Spółce.

Po zakończeniu ww. czynności likwidatorzy sporządzają sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (co z kolei nie może nastąpić przed upływem 6 miesięcy od ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli - art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030). Majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Podkreśliła, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki. Natomiast w doktrynie (por. Paweł Małecki. Małgorzata Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2011) oraz orzecznictwie przyjmuje się, iż treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. 111 SA 3382/02). Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Z powyższego także wynika, że powstanie przychodu wiąże się z faktycznym przysporzeniem po stronie beneficjenta. Natomiast w analizowanym przypadku, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki Jej Udziałowcowi w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów. Podkreśliła, iż celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej Spółki. W konsekwencji, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki udziałowcowi nie spowoduje powstania po stronie Spółki faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Skarżącej w szczególności, z uwagi na brak jakiegokolwiek przysporzenia po stronie likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem majątku Jej Udziałowcowi, taką podstawą nie mogą być regulacje ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.).odnoszące się do zasad ustalania przychodu / dochodu, tj. art. 7, czy też art. 9-12 u.p.d.o.p.

Według Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z nim, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Przekazanie majątku w związku z likwidacją Spółki nie stanowi wykonania świadczenia niepieniężnego związanego z regulowaniem zobowiązania pieniężnego (datio in solutum). a przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy właśnie świadczeń datio in solutum. Przekazanie majątku rzeczowego udziałowcowi Spółki nie jest uregulowaniem zobowiązania pieniężnego (na ten zakres wskazują użyte w przepisie przykłady: dywidenda, umorzenie albo zbycie w celu umorzenia udziałów (akcji). Ponadto, pojęcie "likwidacja" nie jest wymienione wprost ani w przepisie, ani w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W związku z powyższym, także w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., pozostaje aktualny pogląd wyrażany przez sądy administracyjne m.in. w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r. (II FSK 2844/12), zgodnie z którym "(...) dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jedynemu wspólnikowi nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kwestionując to stanowisko w oparciu o błędną wykładnię art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p." Jak wskazano w tym wyroku, w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tej czynności (stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12. z dnia 14 marca 2012 r" II FSK 1673/10 a także z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10).

Podsumowując, przekazanie majątku przez Spółkę jej udziałowcowi w związku z likwidacją Spółki, po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w Spółce.

Ad. 2.

W przypadku jednak, gdyby organ interpretujący uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tzn. uznał, że przekazanie majątku przez Spółkę jej udziałowcowi w związku z likwidacją Spółki, po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w Spółce, Spółka będzie miała prawo rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z przekazaniem tego majątku.

Przychód podatkowy należy określić w oparciu o art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W zakresie zaś kosztów uzyskania przychodów wskazała, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie regulują wprost zagadnienia sposobu określenia kosztów uzyskania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym. W związku z tym zastosowanie znajdą zasady ogólne. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę, kosztem uzyskania przychodu - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. - będą wydatki Spółki na nabycie tych składników majątku zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe odnośnie pytania dotyczącego powstania przychodu należnego w Spółce (pyt. nr 1) oraz za prawidłowe odnośnie pytania dotyczącego przychodów i kosztów związanych z przekazaniem tego majątku przez Spółkę jej udziałowcom (pyt. nr 2)

W uzasadnieniu Organ wskazał, iż zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólnika, w postaci przedsiębiorstwa, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Organu o możliwości dokonania tego rodzaju czynności przesądza przepis art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej "KSH"), zgodnie z którym możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 KSH). W związku z powyższym za bezsporny uznał fakt, że możliwe jest przeniesienie składników majątku spółki będącej w likwidacji na udziałowca, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów.

Organ stwierdził, iż skutkiem podatkowym - po stronie spółki likwidowanej - wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego Składników majątku, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Zaznaczył, iż do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zwrócił uwagę, iż od 1 stycznia 2015r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r.. poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a. który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Spółkę wspólnikowi przedsiębiorstwa w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie spowoduje u niej uzyskania przychodu podatkowego. W ocenie Organu stanowisku Spółki przeczy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a u.p.d.o.p. Jednocześnie organ nie aprobował tezy Spółki, że w świetle przepisu art. 14a u.p.d.o.p. wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikowi spółki nie jest jedną z czynności objętych dyspozycją tego przepisu gdyż przepis powyższy dotyczy świadczeń datio in solutum.

W odniesieniu do powyższych stwierdzeń Spółki organ powołał się na uzasadnienie Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W ocenie Organu z powyższego wynika, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a u.p.d.o.p. jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Spółkę wspólnikowi majątku Spółki w ramach likwidacji nie spowoduje u niej uzyskania przychodu podatkowego. Stanowisku Spółki przeczy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a u.p.d.o.p.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przekazanie składników majątku Spółki wspólnikowi w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a u.p.d.o.p.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014r., w którym podstawą prawną rozpoznania przychodów w związku z regulowaniem przez nią w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów czy likwidacji spółki był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust 1 a nie art. 14a. Zaznaczył, iż wyroki sądowe wydawane w tych sprawach były niejednolite. Jednocześnie wskazał również na odmienne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia przychodu i kosztu uzyskania przychodów w związku z przekazaniem majątku likwidacyjnego przez Spółkę jaj udziałowcowi (pyt. nr 2) – uznał za prawidłowe. W związku z powyższym stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej w całości interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa , poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię,

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12, art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 14h § 2 Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 121 § 1. W ocenie Skarżącej zaskarżona interpretacja wskazując na obowiązek rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu przekazania majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólnika w postaci przedsiębiorstwa zawiera wskazanie sposobu postępowania sprzecznego z obowiązującym prawem, w szczególności w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12. art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zaznaczyła, iż przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki. Natomiast w doktrynie oraz orzecznictwie przyjmuje się, iż treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika". Jednocześnie zaznaczyła, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Zdaniem Skarżącej z powyższego także wynika, że powstanie przychodu wiąże się z faktycznym przysporzeniem po stronie beneficjenta. Natomiast w analizowanym przypadku, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki Jej Udziałowcowi w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów. Podkreślenia wymaga przy tym fakt. iż celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej Spółki. W konsekwencji, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki udziałowcowi nie spowoduje powstania po stronie Spółki faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W szczególności, z uwagi na brak jakiegokolwiek przysporzenia po stronie likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem majątku Jej Udziałowcowi, taką podstawą nie mogą być regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do zasad ustalania przychodu / dochodu, tj. art. 7, czy też art. 9-12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.

W ocenie Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Przekazanie majątku w związku z likwidacją Spółki nie stanowi wykonania świadczenia niepieniężnego związanego z regulowaniem zobowiązania pieniężnego (datio in solutum), a przepis art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. dotyczy właśnie świadczeń datio in solutum. Przekazanie majątku rzeczowego udziałowcowi Spółki nie jest uregulowaniem zobowiązania pieniężnego (na ten zakres wskazują użyte w przepisie przykłady: dywidenda, umorzenie albo zbycie w celu umorzenia udziałów (akcji). Ponadto pojęcie "likwidacja" nie jest wymienione wprost ani w przepisie, ani w uzasadnieniu do nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W związku z powyższym w ocenie Spółki, także w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. pozostaje aktualny pogląd wyrażany przez sądy administracyjne m.in. w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r. (II FSK 2844/12), zgodnie z którym "(...) dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jedynemu wspólnikowi nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych." Jak wskazano w tym wyroku, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że ta sama czynność nie może wywoływać obowiązku podatkowego u dwóch stron tej czynności (stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z dnia 8 stycznia 2015 r., II FSK 2948/12, z dnia 14 marca 2012 r. II FSK 1673/10, a także z dnia 8 lutego 2012 r., II FSK 1384/10).

Zdaniem Skarżącej stanowisko organu jest błędne. Powołana przez Organ regulacja art. 14a u.p.d.o.p. wskazuje - zdaniem Wnioskodawcy - w sposób jednoznaczny, że wykonanie zobowiązania w formie datio in solutum powoduje powstanie przychodu u dłużnika. Przepis nie określa, czy powyższa zasada ma zastosowanie również w przypadkach, gdy pierwotna treść stosunku prawnego - tak, jak w przedstawionym stanie faktycznym - przewiduje niepieniężną formę świadczenia. Zdaniem Spółki uznać należy, że powołany przepis dotyczy jedynie świadczenia "zastępczego". Pogląd taki wynika z treści tego przepisu w zakresie, w jakim przepis ten wymienia przykłady świadczeń (pieniężnych), które regulowane są przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. W związku z tym, że zdaniem Wnioskodawcy organ podatkowy w zakresie pytania nr 1 uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, a - zdaniem Wnioskodawcy - powinien uznać za prawidłowe, w zakresie pytania nr 2 organ podatkowy powinien uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z tytułu przekazania majątku likwidowanej Spółki jej udziałowcom nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Oznacza to także, że Spółka nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

W związku z powyższym zdaniem Skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w interpretacji indywidualnej Minister Finansów naruszył art. 10 ust 1 pkt 3, art. 12. art. 14a ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w zakresie stanowiska Spółki dotyczącego pytania nr 1, jak i nr 2. W tym zakresie naruszony został także art. 14h w zw. z art. 121 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Sporne jest to, czy w przedstawionych przez Skarżącą realiach zdarzenia przyszłego będzie ona obowiązana do rozpoznania przychodu w związku z wydaniem na rzecz swojego jedynego wspólnika składników majątku likwidacyjnego (przedsiębiorstwa). Zdaniem organu, skutkiem likwidacji i związanego z tym wydania wspólnikowi Skarżącej składników majątku, jest uzyskanie przez Skarżącą przychodu. Skarżąca z tym stanowiskiem się nie zgadza. Rozstrzygnięcie przedstawionego powyżej sporu w kontekście zarzutów skargi wymaga przede wszystkim odniesienia się do dokonania oceny prawidłowości wykładni art. 14a u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu Organ do pewnego tylko stopnia prawidłowo interpretuje zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Likwidacja Spółki rodzi po stronie Spółki obowiązek przekazania jej składników majątkowych wspólnikowi. Ten pozostały majątek Spółka powinna wspólnikowi przekazać, do tego jest zobowiązana.

Organ trafnie pisze, że przekazując przedsiębiorstwo wspólnikowi Spółka zaspokoi jego roszczenie. Rację ma Organ twierdząc, że wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę składników majątku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a ww. składniki majątku będą przysługiwały wspólnikowi.

W ocenie Sądu z powyższych słusznych twierdzeń Organ wyprowadza jednak dalszy wniosek, który z nich w żaden sposób nie wynika i w ocenie Sądu stanowi błędną wykładnię przepisów prawa materialnego. Organ błędnie twierdzi bowiem, że z powyższego wynika, iż przekazanie wspólnikowi majątku prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym Spółka będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i uiszczenia podatku, zgodnie z art. 27 ust. 1 updop.

Zdaniem Sądu prawidłowa ocena przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego jest taka, że likwidacja Spółki w określonych sytuacjach rodzi po stronie Spółki obowiązek przekazania jej składników majątkowych wspólnikowi (art. 286 § 2 i 3 KSH). Ten pozostały majątek Spółka powinna wspólnikowi przekazać, do tego jest zobowiązana. Spółka ma zatem w ocenie Sądu zobowiązanie o charakterze niepieniężnym wobec wspólnika, gdyż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym pozostały po likwidacji majątek spółki, o którym mowa w KSH, to przedsiębiorstwo. Spółka przekazując wspólnikowi przedsiębiorstwo zaspokoi jego roszczenie właśnie o przekazanie przedsiębiorstwa. Nie jest to zatem sytuacja, o której mowa w art. 14a ust. 1 updop, który stanowi o tym, że przez wykonanie świadczenia niepieniężnego podatnik "reguluje swoje zobowiązanie". Z przepisu art. 14a ust. 1 updop w ocenie Sądu wynika, że chodzi w nim o spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego podatnik był zobowiązany – świadczy o tym po pierwsze użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", a po drugie – to, że przepis jako przykładowe wymienia właśnie zobowiązania o charakterze pieniężnym ("w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki", kredytu, dywidendy itd.). Przepis odnosi się też do ewentualnej różnicy pomiędzy wartością spełnianego świadczenia niepieniężnego a "wysokością zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem". W ocenie Sądu rację na Skarżąca twierdząc, że art. 14a updop przepis art. 14a ust. 1 updop dotyczy datio in solutum, dlatego w niniejszej sprawie nie może znajdować zastosowania, ponieważ przekazanie majątku w związku z likwidacją Spółki nie stanowi wykonania świadczenia niepieniężnego w miejsce świadczenia pieniężnego, do którego dłużnik był zobowiązany (a tylko takie zobowiązanie mogło mieć swoją "wysokość", czego wymaga art. 14 ust. 1 updop).

W ocenie Sądu przytoczony w interpretacji fragment rządowego uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych wbrew twierdzeniu organu w żaden sposób nie potwierdza tezy, że przepisem art. 14a updop miało być objęte przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki.

Wykładni art. 14a ust. 1 updop nie można dokonywać w oderwaniu od kontekstu całej ustawy o podatku dochodowym. Przedmiotem opodatkowania w świetle jej art. 1 jest natomiast dochód. Aby można było mówić o dochodzie, musi wystąpić przychód. Wydanie rzeczy, pobycie się jej - co do zasady nie może być uznane za przychód u tego, kto rzecz wydał. Tylko w bardzo specyficznej sytuacji – takiej między innymi, o jakiej mowa w art. 14a updop – wydanie rzeczy może rodzić przychód po stronie wydającego. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa i przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, w oderwaniu od kontekstu podatku dochodowego.

W sytuacji analizowanej w niniejszej sprawie przedmiotem zobowiązania Skarżącej jest wydanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki. Przepis stanowi, że "majątek dzieli się między wspólników" – co akurat w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, bo wspólnik jest jeden, jednak w ocenie Sądu słowa te dobrze oddają gospodarczą i prawną naturę opisywanego we wniosku zdarzenia.

Stanowisko organu, że do takiego podziału ma zastosowanie art. 14a updop jest nie do przyjęcia w szczególności dlatego, że nie dałoby się wskazać tu "wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia", o czym stanowi art. 14a updop. Zobowiązanie Spółki to zobowiązanie od początku niepieniężne, nie ma ono "wysokości". Użyto tu też sformułowania "reguluje (...) zobowiązanie" – a słowa "reguluje" używa się odniesieniu do kwot pieniężnych. Widać z tego wyraźnie, że intencją prawodawcy nie było zatem objęcie artykułem 14a updop tego typu sytuacji, jaką przedstawiono we wniosku – gdyż nie było tu zobowiązania, które miałoby "wysokość" i które można byłoby "regulować".

W ocenie Sądu nie każde spełnienie świadczenia niepieniężnego w wykonaniu istniejącego zobowiązania mieści się w hipotezie art. 14 ust. 1 updop, tzn. nie każde spełnienie świadczenia niepieniężnego automatycznie powinno być uznane za takie, które rodzi przychód po stronie tego, kto je wykonał. Przykładowo, jeśli z umowy o dzieło wynika, że podatnik ma wykonać stół i wydać go zlecającemu, to samo wydanie stołu nie skutkuje powstaniem przychodu na podstawie art. 14a updop u tego, kto stół wykonał i wydał go zamawiającemu. Nikt chyba nie wpadłby na to, że wydanie rzeczy rodzi przychód, o którym mowa w art. 14a ust. 1, mimo że przecież podatnik spełnia "świadczenie niepieniężne", aby wykonać swoje "zobowiązanie". Nikt by jednak nie powiedział, że wydaje zamawiającemu stół aby "uregulować" swoje zobowiązanie i nikt by nie rozważał, jaką to zobowiązanie miało "wysokość". Widać stąd, że nie zawsze gdy spełniane jest świadczenie niepieniężne, zastosowanie znajdzie art. 14a u.p.d.o.p.

Końcowo należy wskazać, że Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2015 r. w wyroku z dnia 14 stycznia 2015 r. (II FSK 2844/12), zgodnie z którym "(...) dokonane w ramach likwidacji przekazanie majątku jedynemu wspólnikowi nie będzie skutkowało uzyskaniem przez nią (tj. Spółkę) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych". W ocenie Sądu pogląd ten pozostaje aktualny mimo wprowadzenia art. 14a updop.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się linia orzecznicza, w świetle której brak jest podstaw do podzielenia poglądu, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód (tak: wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r., III SA/Wa 400/16 oraz powołane tam orzeczenia, w tym wyrok: NSA z dnia 14 stycznia 2015 r., II FSK 2844/12, WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2013 r., I SA/Sz 1092/16, WSA w Szczecinie z dnia 24 listopada 2016 r., I SA/Sz 913/16, WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2016 r., I SA/Gd 1129/16, WSA w Gdańsku z dnia 8 lutego 2016 r., I SA/Gd 1218/16, WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2016 r., I SA/Kr 993/16, WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., I SA/Kr 943/16, WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r., I SA/Kr 976/16, WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 146/16 - orzeczenia dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela natomiast argumentacji przedstawionej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2017 r. (I SA/Po 1447/16), w którym Sąd stanął na stanowisku, że wydanie składników majątku likwidacyjnego mieści się w zakresie normowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. i skutkuje obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie rozpatrującego niniejszą sprawę przeniesienie na wspólnika likwidowanej spółki majątku pozostałego po likwidacji w oczywisty sposób nie stanowi przysporzenia dla likwidowanej Spółki. Pozbywa się ona składników majątku nic w zamian nie otrzymując. Nie uzyska i nie ma uzyskać ekwiwalentu, rekompensaty, nie ma tu i nie będzie świadczenia wzajemnego. Jest tylko ubytek – gdyż następuje ostateczne rozdysponowanie składnikami majątku likwidowanej spółki. Z gospodarczego punktu widzenia nie sposób się w związku z tym u likwidowanej Spółki dopatrywać żadnego przysporzenia, korzyści, przyrostu majątku itp. Nie ma zatem podstaw do tego, aby sytuację taką objąć podatkiem dochodowym. Treść art. 14a updop nie może być interpretowana w oderwaniu od zasad, na których oparty jest podatek dochodowy.

Art. 12 u.p.d.o.p. nie wymienia jako przychodu (dla spełniającego świadczenie) tego rodzaju świadczenia, jakie Skarżąca ma spełnić wobec swojego jedynego wspólnika. Nie można w ocenie Sądu ustawowego katalogu przychodów poddawać wykładni rozszerzającej, dodając sytuacje, które przychodem czy przysporzeniem nie są. Przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby przeniesienie przez Spółkę na wspólnika własności majątku pozostałego po przeprowadzeniu likwidacji powodowało powstanie po stronie Spółki obowiązku podatkowego, to nie można w drodze wykładni rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatkowych.

Wydanie składników majątku likwidacyjnego wspólnikowi nie mieści się w zakresie normowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p.

Biorąc zatem pod uwagę to, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 updop jako źródło przychodu dla likwidowanej Spółki, oraz że art. 14a ust. 1 updop nie rozszerza pojęcia przychodu na tego rodzaju świadczenie i się do niego nie odnosi, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 12 i 14a ust. 1 updop poprzez błędną ich wykładnię. Zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. należało w odpowiedniej części uchylić.

Ponownie ustosunkowując się do wniosku o wydanie interpretacji Organ uwzględni wykładnię i stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym wyroku.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 P.p.s.a.