Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 578/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5 pkt 2, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 121 par. 1, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 2, art. 19, art. 17 ust. 2, art. 24 ust. 5 pkt 4, art. 22 ust. 1f,
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 260 par. 1, art. 442 par. 1, art. 260 par. 2, art. 442 par. 3, art. 262 par. 4, art. 441 par. 4, art. 257 par. 2, art. 431 par. 1, art. 181 par. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), NSA del. Jan Grzęda, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w 3 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 673/08 w sprawie ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz D. N. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 673/08 oddalił skargę D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 marca 2008 r.

Ze stanu sprawy wynika, że w dniu 23 kwietnia 2007 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, kontrola skarbowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W pierwszym pytaniu wnioskodawczyni wniosła o zajęcie przez organ stanowiska, czy podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za wkład niepieniężny, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Drugie pytanie odnosiło się do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia udziałów (akcji), których wartość nominalna została podwyższona w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Według wnioskodawczyni wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli podwyższenie kapitału, w związku z którym dokonywany jest aport, zostanie przeprowadzone nie poprzez emisję nowych udziałów (akcji), lecz poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów (akcji). W odniesieniu do drugiego pytania podatniczka stwierdziła, iż w przypadku zbycia udziałów (akcji), pierwotnie objętych w zamian za wkład pieniężny, a których nominalna wartość została następnie podwyższona poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztami uzyskania przychodu będą zarówno wydatki związane z pierwotnym objęciem udziałów (akcji), jak również koszty ustalone na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako: u.p.d.o.f.), który to przepis określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny. Z kolei, w przypadku zbycia udziałów (akcji), które pierwotnie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, a których wartość nominalna została następnie podwyższona poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztami uzyskania przychodu będą koszty ustalone na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., jak również koszty ustalone na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. postanowieniem z dnia 19 lipca 2007 r. Nr [...] uznał stanowisko podatniczki za prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wkład niepieniężny oraz nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze zbycia udziałów (akcji), których wartość nominalna została podwyższona w wyniku wkładu niepieniężnego. Powołując się na literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. organ wskazał, iż ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego jedynie z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport). Podatnik wnosząc do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) osiąga przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) i powstaje on - zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. z dniem wpisania do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. W sytuacji, gdy podatnik poprzez wniesienie aportu na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej spowoduje podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji), jednakże bez obejmowania nowych udziałów (akcji), nie powstanie do opodatkowania przychód z kapitałów pieniężnych. Odnosząc się do drugiego pytania, Naczelnik wskazał, iż ustalając koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie podatniczka powinna zastosować art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku, gdy udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jeśli udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład pieniężny. Organ zauważył nadto, że art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., jednoznacznie reguluje sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, czyli dla przychodu uzyskanego w związku z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a pytanie podatniczki dotyczyło sposobu ustalania kosztów uzyskania dla przychodu ze zbycia udziałów (akcji), czyli dochodu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 8 stycznia 2008 r. na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika w części dotyczącej kwestii wskazanej przez podatniczkę w pytaniu 1 wskazując, iż w wyniku podwyższenia kapitału, wartość nominalna udziałów (akcji) ulega zmianie i w takim przypadku wspólnik obejmujący podwyższoną wartość istniejących udziałów (akcji) uzyskuje, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., przychód z kapitałów pieniężnych, którym jest kwota odpowiadająca zwiększeniu wartości udziałów (akcji), podlegający opodatkowaniu.

W kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodów organ powołał się na treść art. 30b ust. 1 pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i wskazał, iż w sprawie podatniczka poniosła dwojakiego rodzaju koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia posiadanych przez siebie udziałów (akcji). Po pierwsze - koszty w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), gdy obejmowała je za wkład niepieniężny lub koszty związane z ich pierwotnym objęciem albo nabyciem, w sytuacji nabycia ich w zamian za wkład pieniężny, a po drugie - koszty podniesienia wartości nominalnej tychże udziałów (akcji) określone w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., które najogólniej rzecz ujmując stanowią różnicę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) po podwyższeniu ich wartości, a ich wartością z chwili ich pierwotnego objęcia. W związku z powyższym obliczając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) należy uwzględnić zarówno koszty związane z pierwotnym objęciem udziałów (akcji), jak również koszty związane z późniejszym podwyższeniem ich nominalnej wartości. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając organowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i art. 14b § 5 O.p. Wskazała, że "przychód u wspólnika powstaje wyłącznie wówczas, gdy dochodzi do pierwotnego nabycia udziałów (akcji), czyli objęcia udziałów/akcji w momencie ich ustanowienia bądź emisji, na co wskazuje wykładnia językowa przepisu. W konsekwencji powyższego w sytuacji podwyższenia wartości nominalnej posiadanych już udziałów (akcji) nie może nastąpić ponowne ich "objęcie". Podatniczka nie zakwestionowała decyzji w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia udziałów (akcji). Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 28 marca 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i powołał się na treść art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. stwierdzając, iż winien być on interpretowany łącznie z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. Organ przytoczył też treść art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r.: Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, dalej jako: k.s.h.) wskazując, iż ustawodawca nie wiąże momentu powstania przychodu ze źródła, jakim są kapitały pieniężne wyłącznie z tworzeniem nowych udziałów. Podstawę opodatkowania w takim przypadku stanowi dochód będący różnicą pomiędzy kwotą odpowiadającą zwiększonej wartości dotychczasowych udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając organowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że u wspólnika przychód powstaje jedynie wówczas, gdy dochodzi do pierwotnego nabycia udziałów (akcji), czyli objęcia udziałów (akcji) w momencie ich ustanowienia bądź emisji. W konsekwencji w sytuacji podwyższenia wartości nominalnej posiadanych już przez wspólnika udziałów (akcji) nie może nastąpić ponowne ich objęcie. Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję rozszerzył zakres przedmiotowy przepisu prawa podatkowego, stosując go przez analogię do sytuacji wzrostu wartości posiadanych udziałów (akcji) obok objęcia nowoutworzonych. Zastosowanie takiej analogii jest niedozwolone, skoro wykładnia językowa przepisu daje jednoznaczny rezultat, wobec czego odejście od niej było niedopuszczalne i stanowiło naruszenie art. 120 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest, czy podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów, w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego, skutkuje po stronie udziałowca powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Argumentacja skarżącej sprowadza się do twierdzenia, iż skoro w wymienionym przepisie mowa o "objęciu" udziałów (akcji), a objęcie udziałów (akcji) może nastąpić tylko raz w momencie ich ustanowienia (emisji), to nie obejmuje on swoim zakresem sytuacji podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji). Wykładnię tę Sąd I instancji uznał za nieprawidłową. W jego ocenie opiera się ona z jednej strony na błędnym rozumieniu zapisów kodeksu spółek handlowych w zakresie instytucji podwyższenia wartości nominalnej udziałów, a z drugiej - na nieuwzględnieniu innych przepisów ustawy podatkowej, to jest art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Według WSA pojęcie udziałów (akcji), jak i "objętych udziałów (akcji)" oraz "podwyższenia kapitału zakładowego" nie są pojęciami prawa podatkowego, są to tzw. terminy "swoiście prawne", to znaczy, charakterystyczne dla określonej gałęzi prawa i dlatego dla właściwego ich rozumienia konieczne jest odwołanie się do Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z treścią art. 257 § 2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Podobnie w myśl art. 431 § 2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Tak więc wyraźnie prawodawca wskazał w przedstawionych przepisach, iż pod pojęciem podwyższenia kapitału zakładowego, należy rozumieć także podwyższenie wartości nominalnej udziałów lub akcji już istniejących (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.). Uwzględniając powyższe zapisy przy wykładni prawa podatkowego należy przywołać treść art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki oraz art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., w myśl którego, przy ustalaniu wartości przychodów z tego tytułu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f. Z powyższego wynika, iż ustawa podatkowa nie rozróżnia dwóch różnych sytuacji, to jest objęcia nowych udziałów (akcji) i podwyższenia wartości nominalnej udziałów już istniejących, a ustawodawca wyraźnie określił, co należy rozumieć pod pojęciem podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej i kiedy takie podwyższenie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Rekonstruując normę dotyczącą opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych pod postacią nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny należy zatem stwierdzić, iż przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. jest elementem tej normy, wyznaczającym również podstawę opodatkowania i moment powstania obowiązku podatkowego, o którym stanowi art. 4 ordynacji podatkowej. Przychód ten powstaje również w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego przez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów lub akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny (Sąd powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu w Poznaniu z dnia 16 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Po 161/08). Kodeks spółek handlowych przewiduje, iż przedmiotem obrotu może być cały udział, jego część (w przypadku, gdy wspólnikowi przysługuje jeden udział - art. 181 § 1 k.s.h.), czy też ułamkowa część udziału (por. np. art. 153, art. 176 § 3 k.s.h., art. 180 k.s.h., 258 § 1 k.s.h.). Każdy z wymienionych rodzajów udziału (części udziału) może być "obejmowany", przez co należy rozumieć pierwotne i konstytutywne nabycie (a nie - jak wywodzi skarżąca, iż dochodzi w takim przypadku do ponownego nabycia), przy czym możliwe jest także objęcie podwyższenia wartości istniejących udziałów, co wprost wynika z treści art. 258 § 2 k.s.h. Nie ma zatem racji strona skarżąca twierdząc, iż objęcie może nastąpić tylko w momencie ustanowienia udziałów, natomiast nie wystąpi ono w momencie podwyższenia ich wartości. Skoro część udziału może być przedmiotem objęcia w sytuacji podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów, to w pojęciu "objęte udziały" mieszczą się zarówno nowe udziały (udział) uzyskane przez wspólnika na etapie zawiązywania spółki czy w razie podwyższania kapitału zakładowego, jak i udziały, których nominalna wartość została podwyższona. W tej sytuacji, skoro stanowisko strony oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Winogrady dotyczące opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wkład niepieniężny, było błędne, organ prawidłowo zastosował art. 14b § 5 pkt 2 O.p. i zmienił w tej części postanowienie Naczelnika, jako rażąco naruszające przepisy prawa. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.)., które miały wpływ na wynik sprawy, szczególnie:

- naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię; naruszenie to polegało na uznaniu za przychód podatkowy wartości podwyższenia nominalnej udziałów za wkład niepieniężny, podczas, gdy z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że powstanie obowiązku podatkowego związane jest wyłącznie z objęciem udziałów za wkład niepieniężny, zaś podwyższenie wartości nominalnej udziałów nie wiąże się z objęciem udziałów nowych,

- naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za prawidłową decyzji organu odwoławczego o zmianie z urzędu postanowienia zawierającego interpretację przepisów prawa podatkowego, pomimo tego, że brak było podstaw prawnych do wydania takiej decyzji, gdyż nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w tym przepisie - postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie naruszało rażąco prawa, zaś rażące naruszenie prawa jest zgodnie z treścią tego przepisu warunkiem zmiany z urzędu postanowienia zawierającego interpretację o zakresie i sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego.

2. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., szczególnie:

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia, dlaczego postanowienie zawierające interpretację przepisów prawa podatkowego rażąco narusza prawo, a w związku z tym nie wyjaśniono, dlaczego zdaniem Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. o zmianie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. była zgodna z prawem, co oznacza, że uzasadnienie wyroku nie wyjaśnia przesłanek rozstrzygnięcia, co m.in. uniemożliwia jego kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. oraz w związku z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p., gdyż Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. pomimo tego, że nie wykazano w niej, dlaczego postanowienie zawierające interpretację przepisów prawa podatkowego rażąco naruszało prawo,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. oraz w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż nie uchylono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., która naruszała prawo materialne, tj. orzekała o zmianie postanowienia zawierającego interpretację przepisów prawa podatkowego, choć nie doszło do rażącego naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, iż wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie, że przychód u wspólnika powstaje wyłącznie wówczas, gdy dochodzi do pierwotnego nabycia udziałów (akcji), czyli objęcia udziałów/akcji w momencie ich ustanowienia bądź emisji. W przypadku podwyższenia wartości nominalnej posiadanych już przez wspólnika udziałów (akcji) nie może nastąpić ponowne ich "objęcie". Ponadto skarżąca podkreśliła, że wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f., która została zaprezentowana w zaskarżonym wyroku, pozostaje w sprzeczności z wykładnią językową tego przepisu. Odejście od rezultatu wykładni językowej przepisu prawa podatkowego jest we wskazanej sytuacji zabronione, przede wszystkim dlatego, że wykładnia językowa tego przepisu daje niezaprzeczalny rezultat.

Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, uznając jej zarzuty za bezzasadne. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

Zaskarżona decyzja została wydana w postępowaniu wszczętym z urzędu przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Przepis ten uprawniał organ odwoławczy do zmiany lub uchylenia z urzędu postanowienia w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Użyte w tym przepisie słowo " rażące" oznacza, że przyczyną zmiany lub uchylenia interpretacji z urzędu nie może być każde naruszenie prawa, ale tylko takie, które jest oczywiste, łatwe do stwierdzenia, bezsporne i wywołuje skutki nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie podziela wyrażane w judykaturze, (choć niejednolicie) poglądy, iż pojęcia rażącego naruszenia prawa, użytego w regulacji dotyczącej interpretacji indywidualnych nie należy pojmować odmiennie niż użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Tego samego pojęcia nie powinno się w ramach jednego aktu prawnego, bez uzasadnionej przyczyny, tłumaczyć odmiennie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2009r., II FSK 218/08, opubl. w Lex pod nr 532580, z dnia 15 kwietnia 2009r., II FSK 57/08, opubl. w Lex pod nr 513086, z dnia 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1882/07, opubl. w Lex pod nr 551631, z dnia 8 stycznia 2009r., II FSK 794/08, opubl. w Lex pod nr 475265). Nie można też przy wykładni art. 14b § 5 pkt 2 O.p. pominąć słowa "rażące". Racjonalny ustawodawca nie zamieszcza bowiem w przepisie zbędnych słów. Jeżeli zatem określając przesłanki zmiany lub uchylenia interpretacji wskazuje na rażące naruszenie prawa, to znaczy, że nie każde naruszenie prawa uprawnia organ odwoławczy do działania z urzędu, a jedynie takie, które nosi znamiona rażącego (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008r., I FSK 1062/07, opubl. w Lex pod nr 493204).

Badając legalność decyzji wydanej na podstawie art.14b § 5 pkt 2 O.p. sąd administracyjny musi zatem przede wszystkim ocenić, czy w konkretnej sprawie istniały przesłanki do zmiany lub uchylenia postanowienia naczelnika urzędu skarbowego. Okoliczność ta ma bowiem bardzo istotne znaczenie dla wyniku sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy był uprawniony do częściowej zmiany interpretacji. W jego ocenie skoro stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego było błędne, to Dyrektor Izby Skarbowej miał możliwość zmiany postanowienia w przedmiocie interpretacji jako rażąco naruszającego prawo. W uzasadnieniu wyroku nie wyjaśniono jednak, jak Sąd pojmował pojęcie rażącego naruszenia prawa, użyte w art. 14b § 5 pkt 2 O.p. i w czym upatrywał tego naruszenia w tym przypadku. Była to zaś- jak wskazano wyżej- kwestia bardzo istotna dla rozstrzygnięcia. Ponadto była ona ujęta jako jeden z zarzutów skargi. Podatniczka zarzucała w niej, iż wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w uchylonym postanowieniu odpowiadała językowemu jego znaczeniu, zaś interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej rozszerzała zakres opodatkowana poprzez stosowanie analogii. Tym samym w ocenie skarżącej nie doszło do rażącego naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i brak było podstaw do zmiany jego postanowienia z urzędu.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku winno zawierać m.in. wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd winien w tej części uzasadnienia przedstawić, odwołując się do przepisów prawa, tok rozumowania, który doprowadził go do wydania orzeczenia konkretnej treści i odnieść się do argumentów i zarzutów stron (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2009 r., II FSK 748/08, opubl. w Lex pod nr 555594, z dnia 25 sierpnia 2009 r., II OSK 1248/08, opubl. w Lex pod nr 523304). W tym konkretnym przypadku winien zatem odnieść się do zarzutu, iż ocena stanowiska podatniczki w zakresie opodatkowania przychodu z objęcia podwyższonej wartości udziału dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego była prawidłowa, bowiem przyjęte przez niego znaczenie "objęcie udziałów" odpowiadało językowemu rozumieniu tego pojęcia i tym samym ocena ta nie mogła stanowić rażącego naruszenia prawa.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymogom tym nie odpowiada. Jak wskazano wyżej, Sąd nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów skargi i nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Za takie odniesienie się nie może bowiem być uznana argumentacja Sądu I instancji odnosząca się do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Ponadto z argumentacji tej wynika, iż przyjęcie, że podwyższenie wartości nominalnej udziałów (akcji) wywołuje skutki podatkowe wymaga dokonania skomplikowanego procesu wykładni. Tymczasem o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie wówczas, gdy znaczenie normy, użytej w zakwestionowanym rozstrzygnięciu można ustalić w sposób jednoznaczny i bezsporny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., II FSK 1362/06, opubl. w Lex pod nr 440655, z dnia 19 września 2006 r., II FSK 1204/05, opubl. Lex pod nr 262069, z dnia 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, opubl. w ONSAiWSA z 2007r., nr 1, poz. 13).

Sąd I instancji wskazał, iż w tym przypadku nie można ograniczyć się jedynie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. , przepis ten należy bowiem interpretować w powiązaniu z art. 17 ust. 1a pkt 2 i ust. 2 u.p.d.o.f. i przepisami Kodeksu spółek handlowych. Nie negując, iż w celu skonstruowania reguły zachowania się (normy prawnej) odwołać się należy do kilku przepisów (pojmowanych jako najmniejsze systematycznie wyodrębnione części aktu prawnego, por. J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 341-342), stwierdzić należy, iż wnioski, jakie Sąd wysnuł z powołanych przepisów, nie są prawidłowe i niekiedy wręcz sprzeczne z wynikami wykładni językowej.

Wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył przedmiotowych granic opodatkowania poprzez stwierdzenie, czy określony stan faktyczny - wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną w celu podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wymagało to od organu udzielającego interpretacji (bądź ją zmieniającego) zbadania, czy istnieje norma prawna, regulująca tak określony stan faktyczny i określająca jego prawnopodatkowe konsekwencje.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychodami z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1a w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przy ustalaniu wartości przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 u.p.d.o.f.

Pierwszy z powołanych przepisów określa przedmiot opodatkowania rozumiany szeroko jako sytuacja faktyczna lub prawna. Wynika z niego, że powstanie obowiązku podatkowego powiązano z wystąpieniem zdarzenia określonego jako objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zawarto także regulację odnoszącą się do podstawy opodatkowania rozumianej jako ujęcie ilościowe (wartościowe) przedmiotu opodatkowania, wskazując, że za przychód w tego tytułu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji). Unormowanie dotyczące podstawy opodatkowania zawiera także art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., odsyłający do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy, wskazującego na wydatki pomniejszające przychód i określającego przesłanki określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy rynkowa wartość aportu znacznie odbiega od wartości nominalnej udziałów (akcji). W art. 17 ust. 1 a/ u.p.d.o.f. określono natomiast wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku nie reguluje przedmiotu opodatkowania. Wynika to jednoznacznie z jego treści. Wskazano w nim bowiem, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 (a więc przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji) powstaje we wskazanym w ustawie dniu. Dni te określono poprzez odwołanie się do pewnych czynności, dokonywanych przez sąd rejestrowy bądź spółkę. Jedną z nich jest wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (sytuacji wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) przychód z tego tytułu powstanie w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Nie można zatem przyjąć, jak czyni to Sąd I instancji, iż art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. rozszerza przedmiot opodatkowania na wszelkie sytuacje, w których następuje wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. Przeciw wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przemawia nie tylko językowe brzmienie tego przepisu, ale także wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna. Gdyby bowiem, jak przyjmuje Sąd, przepis art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmował wszelkie przypadki podwyższenia kapitału zakładowego, to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. , zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Zarówno w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i w spółce akcyjnej kapitał zakładowy może być podwyższony ze środków własnych tej spółki z kapitałów zapasowego lub rezerwowych (art. 260 § 1 i art. 442 § 1 k.s.h.). Powstałe w ten sposób nowe udziały (akcje) przyznawane są dotychczasowym wspólnikom (akcjonariuszom) bez konieczności ich obejmowania (art. 260 § 2 i ar. 442 § 3 k.s.h.).To podwyższenie kapitału również podlega wpisowi do rejestru (art. 262 § 4 i art. 441 § 4 k.s.h.).

Określając przedmiot opodatkowania ustawodawca określił go jako objęcie udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia objęcia udziałów. W piśmiennictwie wskazuje się, że tworząc podatkowoprawne stany faktyczne ustawodawca często odwołuje się do pojęć związanych z innymi dziedzinami prawa. Używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa (szczególnie w prawie cywilnym), nie zawsze oznacza nimi identyczne desygnaty (nie zachowuje identyczności pojęć) z uwagi na konieczność realizacji celów prawa podatkowego. Autonomia ustawodawcy w tym zakresie skutkuje jednak odejściem od zasad spójności i zupełności systemu prawa. Użycie pojęć pochodzących z innych gałęzi prawa w znaczeniu odmiennym niż w nich przyjęte powinno zatem być wyjątkiem od zasady, mieć uzasadnienie, wynikające z celów, które ma realizować prawo podatkowe i przede wszystkim, winno wynikać z wykładni ustawy podatkowej, w szczególności z wykładni językowej (Sąd podziela w tym zakresie pogląd R. Mastalskiego [w:] Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 80-83).

W tym przypadku w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawodawca posłużył się pojęciem znanym prawu handlowemu, odwołując się do objęcia udziałów (akcji). Wobec braku odmiennej definicji zawartej w ustawie podatkowej pojęcie to rozumieć należy tak, jak w identycznie brzmiące pojęcie użyte w k.s.h. Ta ostatnia ustawa, wskazując na sposoby podwyższenia kapitału zakładowego wskazuje na możliwość utworzenia nowych udziałów (emisji nowych akcji) bądź podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) już istniejących (art. 257 § 2 i art. 431 § 1 k.s.h.). Odróżnia ona także objęcie udziałów (akcji) od objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału lub udziałów (art. 257 § 2 k.s.h.). Nie są to zatem w prawie handlowym pojęcia tożsame. Zauważyć też należy, iż odniesieniu do podwyższonej wartości udziału k.s.h. nie używa określenia "objęcie części udziału". Z częścią udziału mamy bowiem do czynienia tylko w takim wypadku, gdy każdy wspólnik może mieć w spółce jeden udział. Wówczas udziały mogą być nierówne i mogą być podzielone w celu zbycia ich części (art. 181 § 1 k.s.h.). Nie można też pominąć, że w doktrynie istniał (na tle art. 257 § 2 k.s.h. w brzmieniu obowiązującym do 15 stycznia 2004 r.) spór, czy w ogóle istnieje obowiązek objęcia podwyższonego udziału (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 258 k.s.h., dostępny w wersji elektronicznej w Lex i powołane tam piśmiennictwo). Odwołanie się do znaczenia pojęcia "objęcie udziałów" w prawie handlowym prowadzi więc do wniosku, że "objęcie udziałów" i "objęcie podwyższenia wartości udziału" nie są tożsame. Wykładnia językowa prowadzi do wniosków identycznych z tymi, jakie zostały zawarte w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego co do braku podstaw do opodatkowania dochodu wynikającego z faktu podwyższenia wartości udziału (akcji) poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych.

Zauważyć ponadto należy, iż w przypadku zaakceptowania wykładni dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej powstałaby też wątpliwość co do podstawy opodatkowania (przepis mówi o nominalnej wartości udziałów objętych, a nie nominalnej wartości, o którą podwyższono udział i przy której to czynności nie dochodzi do objęcia udziału). Przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że w takim przypadku opodatkowaniu podlega tylko różnica między wartością podwyższoną a pierwotną nie wynika z literalnego brzmienia przepisu.

Nie można też pominąć okoliczności, iż przychód z tytułu objęcia podwyższenia udziału zostanie faktycznie opodatkowany przy ewentualnym jego zbyciu. Zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.of. w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część kosztem uzyskania przychodu jest nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia. Podwyższenie wartości nominalnej udziału nie będzie zatem miało wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu i nie pomniejszy przychodu uzyskanego z tego tytułu.

Powyższe rozważania prowadzą zatem do wniosku, iż wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dokonana w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego nie pozostawała w oczywistej sprzeczności z brzmieniem tego przepisu. Tym samym postanowienie to nie może być uznane za rażąco naruszające prawo. Trafny jest zatem zarzut strony skarżącej, iż zaskarżony wyrok narusza także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. W postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. i mającym zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590 ) nie miały jednak zastosowania art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. W tym więc zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. jest niezasadny.

Uznanie za zasadne części zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zarzutu dotyczącego braku podstaw do zmiany interpretacji z urzędu czyniło w istocie zbędnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym dotyczących naruszenia prawa materialnego i powiązanego z nim zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Jednakże ocena dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art.17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. była konieczna dla zbadania zasadności zarzutu braku przesłanki do zmiany postanowienia dotyczącego interpretacji z urzędu.

Ze wskazanych wyżej względów uznać należy za zasadny również zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez zastosowanie niewłaściwego środka kontroli.

Zarzut naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 O.p. błędnie został powtórzony w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. , jest to bowiem niewątpliwie przepis postępowania , a nie przepis prawa materialnego.

Ze wskazanych wyżej względów zaskarżony wyrok uchylono i sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ).