Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 463/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28, art. 156 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 13a
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 551 § 5, art. 584(1) § 1, art. 584(2) § 1, art. 584(13)
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 145 § 1 pkt 2, art. 151, art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 183 § 1-2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) sędzia NSA Zbigniew Czarnik sędzia del. WSA Urszula Wilk Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1070/14 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. W. na rzecz Ministra Finansów 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 30 października 2014 r. o sygn. akt V SA/Wa 1070/14 oddalił skargę M. W. na decyzję Ministra Finansów (dalej także Minister; MF) z dnia [...] lutego 2014 r. w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W wyniku kontroli prawidłowości rozliczeń w okresie 1 maja - 30 września 2012 r. dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym prowadzonym przez M. W. stwierdzono ujmowanie w rozliczeniach surowców zużytych do produkcji posiłków nieobjętych dotacją oraz różnice w ilościach i wartości surowców w porównaniu do faktur VAT.

Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie art. 169 ust. 6 w zw. z art. 169 ust. 1 pkt 2, art. 169 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) oraz § 6 ust. 2-3 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254, poz. 1705), określił M. W., przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w [...] za okres maj-wrzesień 2012 r. w wysokości 30 436 zł oraz termin, od którego nalicza się odsetki według zestawienia zawartego w decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania, Minister Finansów decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.), uchylił decyzję organu I instancji w części obejmującej zestawienie zawierające termin, od którego nalicza się odsetki i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powołując się na treść § 6 ust. 2 rozporządzenia Minister wyjaśnił, że podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. Ewidencja jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (§ 6 ust. 3), natomiast zgodnie z § 12 cyt. rozporządzenia w przypadku nieprowadzenia ewidencji, pobrane w danym roku podatkowym przez przedsiębiorcę dotacje podlegają zwrotowi w całości, wraz z odsetkami w wysokości przewidzianej jak dla zaległości podatkowych. Minister uznał, że skoro M. W. nie prowadził ewidencji w rozumieniu powyższych przepisów, to brak ewidencji uniemożliwił ustalenie wielkości stosowanej przez niego marży, co stanowi podstawę do ustalenia, że dotacja została pobrana nienależnie i całość kwoty dotacji podlega zwrotowi; natomiast termin naliczania odsetek należało liczyć od daty doręczenia protokołu kontroli i w tej części MF uchylił decyzję i orzekł samodzielnie.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) WSA uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Zdaniem Sądu decyzja organu I instancji była skierowana do właściwego podmiotu, tj. do M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], a obecnie kwestionowana jest decyzja organu II instancji w związku z przekształceniem w dniu [...].10.2013 r. przez stronę samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową [...] sp. z o.o.

Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 13a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) przedsiębiorca, będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, może być przekształcony w spółkę kapitałową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej: k.s.h.). W myśl art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu u.s.d.g. (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Jak stanowi art. 5841 § 1 k.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 5842 § 1 k.s.h.), osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 1 k.s.h.). Z kolei art. 58413 k.s.h. podaje, że osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Jak podkreślił Sąd, w myśl art. 369 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. Zasadę ustawowego źródła odpowiedzialności można również wyinterpretować z art. 84 i 217 Konstytucji RP, wskazujących na ustawową wyłączność w zakresie nakładania ciężarów podatkowych. W przedmiotowej sprawie o solidarności zobowiązania stanowi art. 58413 k.s.h., a zatem wynika ona z ustawy.

W związku z powyższym oraz mając w szczególności na uwadze cyt. art. 58413 k.s.h. Sąd uznał, że organ odwoławczy mógł skierować decyzję do M. W., ponieważ odpowiada on za zobowiązania powstałe w okresie gdy prowadził działalność gospodarczą. Zatem decyzja została skierowana do właściwego podmiotu i nie zmienia tego faktu przywołany wyżej art. 5842 k.s.h. W ocenie Sądu obecnie skarżący próbuje nieudolnie przerzucić odpowiedzialność na Ministra w zakresie nieobjęcia decyzją odwoławczą także spółki [...], wskazując, że ewidencja działalności gospodarczej jest jawna i Minister mógł samodzielnie uzyskać informację o przekształceniu. Ponadto, zdaniem skarżącego, informację o przekształceniu przekazał także Ł. B., który zeznał w toku przesłuchania, że jest zatrudniony w [...] sp. z o.o. Odnośnie tej ostatniej kwestii Sąd zauważył, że z protokołu przesłuchania nie wynika, że świadek pracuje w [...] sp. z o.o., gdyż zeznał, iż pracuje w [...] sp. z o.o., a więc w innym podmiocie. Protokół przesłuchania podpisał świadek, pełnomocnik skarżącego i podmiot przesłuchujący. Z tego względu twierdzenia skarżącego w tym zakresie Sąd ocenił jako niezgodne z prawdą.

Natomiast odnośnie informacji z ewidencji działalności gospodarczej, to wbrew twierdzeniom skarżącego Minister nie miał obowiązku uzyskiwania tej informacji, bo – jak stwierdził Sąd – na skarżącym ciążył obowiązek przekazania organowi informacji na ten temat. O przekształceniu samodzielnej działalności gospodarczej MF dowiedział się od organu I instancji [...].12.2013 r. Sąd zauważył, że decyzja Ministra została również doręczona spółce [...], co wynika ze strony 10 decyzji i zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji skierowanej do podmiotu upoważnionego do reprezentacji spółki, tj. M. W. i odebranej przez drugiego członka zarządu, tj. A. M. (obie osoby są członkami dwuosobowego zarządu upoważnionymi do samodzielnego reprezentowania spółki).

Odwołując się do akt sprawy Sąd wskazał, że [...] sp. z o.o. wiedziała o toczącym się postępowaniu. Wynika to z faktu, że skarżący dokonał przekształcenia swojej jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. oraz był i jest obecnie członkiem zarządu uprawnionym do samodzielnego reprezentowania spółki z o.o. [...], a także spółce doręczono skutecznie decyzję Ministra.

Z wymienionych powodów Sąd uznał za bezzasadny zarzut skierowania decyzji Ministra Finansów do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a.), a wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności tej decyzji za nieuprawniony. Zdaniem Sądu niezasadne było również uchylenie decyzji, ponieważ decyzja została skierowana do właściwego podmiotu, a spółka [...] miała wiedzę o toczącym się postępowaniu odwoławczym.

WSA zaznaczył ponadto, że skarżącemu zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania o zwrot nienależnie pobranej dotacji i szczegółowo uargumentował zasadność i prawidłowość kontrolowanej decyzji.

Skargą kasacyjną M. W. domagał się uchylenia wyroku i uchylenia zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a., art. 5842 § 1 k.s.h. polegające na oddaleniu skargi i niestwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji, pomimo że występowały przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ponieważ została ona skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, ze względu na fakt dokonania przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę prawa handlowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji – i utratę statusu strony przez skarżącego – co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

z ostrożności procesowej, na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu skarżący zarzucił naruszenie:

b) art. 151 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a., art. 10 § 1 k.p.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo występowania naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz istotnych naruszeń przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, ze względu na fakt:

i.) niezapewnienia [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. udziału w postępowaniu przed organem administracji drugiej instancji, bez jej winy, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania, a zatem powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i nieprawidłowo nie zostało wzięte pod uwagę przez Sąd I instancji;

ii.) niezapewnieniu skarżącemu oraz [...] sp. z o.o. prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego bezpośrednio przed wydaniem decyzji przez Ministra Finansów, co spowodowałoby podjęcie działań przez skarżącego i [...] sp. z o.o. poprzez wypowiedzenie się w sprawie i złożenie wniosków dowodowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w sposób zasadniczy ograniczyło uprawnienia procesowe stron i powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji;

II. prawa materialnego, art. 58413 k.s.h. w zw. z art. 28 k.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że fakt przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma wpływu na zakres stron postępowania administracyjnego, w szczególności nie powoduje wstąpienia w miejsce dotychczasowej strony – osoby fizycznej jej następcy prawnego tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skarżący kasacyjnie argumentował, że jeżeli spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 5842 § 1 k.s.h.), to również w postępowaniu administracyjnym dotyczącym ściśle praw i obowiązków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w miejsce skarżącego powinna wstąpić [...] sp. z o.o. Skierowanie decyzji do M. W., który w chwili jej wydania nie był już przedsiębiorcą, a jedynie ponosił odpowiedzialność za ewentualnie występujące długi, było działaniem nieprawidłowym. Skoro w miejsce skarżącego jako przedsiębiorcy wstąpił inny podmiot, to do tego innego podmiotu powinna była zostać skierowana decyzja. Niewątpliwie skarżący nie był już stroną postępowania w chwili wydawania zaskarżonej decyzji. Z tej przyczyny decyzja ta – skierowana do podmiotu, który nie był stroną w sprawie – jest nieważna. Niestwierdzenie nieważności decyzji przez Sąd I instancji stanowi błąd uzasadniający uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Poza tym, zdaniem skarżącego, [...] sp. z o.o. została pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu administracyjnym bez swojej winy, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 4 k.p.a. Niedostrzeżenie tej okoliczności przez Sąd I instancji również stanowi podstawę do uchylenia wyroku. Co więcej Sąd nieprawidłowo wyłożył art. 58413 k.s.h., ponieważ nie można utożsamiać odpowiedzialności za długi przekształcanego przedsiębiorcy z jego tożsamością.

Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 5 lipca 2016 r. radca prawny organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. nie jest uzasadniona i podlega oddaleniu. Podkreślenia wymaga, że kontrola kasacyjna dotyczy zaskarżonego wyroku i dokonuje się wyłącznie w obrębie zarzutów postawionych w ramach wybranych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wyjaśnić bowiem trzeba, że wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania sądu kasacyjnego podstawami kasacyjnymi, wyklucza podejmowanie kontroli z urzędu na obszarach innych, niż zakreślone skargą kasacją. Naczelny Sąd Administracyjny bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 art. 183, a która w niniejszej sprawie nie wstępuje.

Skarżący kasacyjnie kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 28 k.p.a., a M. W. mógł być stroną postępowania administracyjnego w sprawie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej, mimo przekształcenia w toku postępowania administracyjnego prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej koncentrują się wokół twierdzenia jej autora o rażącej wadliwości postępowania administracyjnego z powodu skierowania decyzji do osoby fizycznej, nie zaś do spółki powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę prawa handlowego i pozbawieniu jej prawa udziału w postępowaniu. Kontrolowana przez WSA decyzja jest, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, nieważna, bo w chwili jej wydania M. W. nie był już przedsiębiorcą, a jedynie ponosił odpowiedzialność za ewentualne długi z tą działalnością związane.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej pozostaje w błędzie, wykluczając skarżącego z kręgu osób posiadających, w prowadzonym przez Ministra Finansów postępowaniu administracyjnym, legitymację procesową strony postępowania. Zważyć bowiem należy, że legitymacja skarżącego w postępowaniu o określenie kwoty dotacji do zwrotu – legitymacja wyłączna – istniała w dacie wszczęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania w dniu [...] lutego 2013 r., a także w dacie wydania przez ten organ decyzji określającej przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji i trwała w dacie składania odwołania. Nie można uznać, jak chce tego skarżący kasacyjnie, że wskutek przekształcenia formy prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę prawa handlowego, postępowanie odwoławcze, mimo że zainicjowane przez skarżącego, winno było toczyć się jedynie z udziałem spółki przekształconej z wyłączeniem skarżącego, który działalność gospodarczą przekształcił.

Możliwość przekształcenia przez przedsiębiorcę prowadzonej we własnym imieniu działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, na zasadach określonych w ustawie Kodeks spółek handlowych, ustanowił art. 13a u.s.d.g., wprowadzony ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. Nr 106, poz. 622 ze zm.), która to ustawa zmieniła również m.in. k.s.h., dodając w dziale III k.s.h. art. 551 § 5 współbrzmiący treściowo z art. 13a u.s.d.g. oraz rozdział 6 pt. Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową. Jak stanowi art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową.

Już tylko sama nazwa ustawy wyjaśnia ratio legis wprowadzenia tej nowej instytucji prawnej jako mającej uprościć procedurę związaną z zamknięciem dotychczasowej działalności prowadzonej w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej i skrócić drogę do kontynuowania działalności w innej formie prawnej, co znajduje zresztą wyraz w uzasadnieniu projektu powołanej ustawy o ograniczeniu barier (...).

Brak jest jednak uzasadnienia, aby z nowych regulacji, w tym m.in. art. 5841 § 1 oraz art. 58413 k.s.h. wywodzić w niespornym stanie faktycznym, że przekształcony w toku postępowania odwoławczego przedsiębiorca nie może być stroną tego postępowania. Jak stanowi pierwszy z wymienionych przepisów przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru i jednocześnie właściwy organ ewidencyjny wykreśla z urzędu przedsiębiorcę z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jednak przecież, jak to trafnie ujął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r. o sygn. akt II FSK 1134/13 (publik. CBOSA), przekształcenie działalności prowadzonej w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej w spółkę prawa handlowego powoduje wykreślenie takiej działalności z odpowiedniego rejestru, lecz nie oznacza, że ustaje byt prawny osoby, która zmieniła formę prowadzenia tej działalności. Z kolei zgodnie z art. 58413 k.s.h. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształconego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres 3 lat od dnia przekształcenia. Treść przepisu jednoznacznie nie zwalnia osoby fizycznej, która przekształciła prowadzoną działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę prawa handlowego, od odpowiedzialności za zobowiązania zaciągnięte przed transformacją. Fakt, że odpowiedzialność ta jest solidarna nie sytuuje tej osoby poza kręgiem zainteresowania wierzycieli, niezależnie od tego o jakiego rodzaju wierzytelności jest mowa.

Sąd I instancji prawidłowo wyłożył przepis art. 58413 k.s.h., podkreślając, że odpowiedzialność solidarna dłużników, tzn. odpowiedzialność osoby fizycznej, o której mowa w art. 551 § 5 k.s.h i spółki przekształconej za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego polega na tym, że od wierzyciela zależy, czy zażąda wykonania zobowiązania od wszystkich, czy tylko od wybranych dłużników. W ocenie Sądu z przywołanego przepisu wynika, że organ mógł skierować decyzję do M. W. jako odpowiedzialnego za zobowiązania powstałe przed dniem przekształcenia, w okresie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i z tym poglądem sąd kasacyjny się zgadza.

Powyższe rozumowanie Sądu należy jednak uzupełnić elementami stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, z którego wynika nie tylko, że skarżący był adresatem dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych przez niego w prowadzonej przezeń [...], w ramach działalności pod nazwą [...]. Był również podmiotem kontrolowanym w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu otrzymywanych dotacji do posiłków, któremu doręczono protokół kontroli, a następnie stroną postępowania wszczętego dnia [...] lutego 2013 r., w wyniku którego wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. decyzja określająca do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji, zakwestionowana przez skarżącego odwołaniem do Ministra Finansów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana formy prowadzonej przez M. W. działalności i przewidziana cyt. wyżej art. 58413 k.s.h. odpowiedzialność solidarna za zobowiązania pozostawały bez wpływu na legitymację procesową skarżącego w postępowaniu prowadzonym przed organem II instancji, który rozstrzygał sprawę z odwołania złożonego przez skarżącego będącego w owym czasie (w czasie złożenia odwołania) i stroną postępowania i tą osobą, która pobrała dotację. Uznaniu M. W. za stronę postępowania toczącego się z jego odwołania przed Ministrem Finansów nie stoi na przeszkodzie również art. 5842 § 1 k.s.h. Określony tym przepisem status spółki, powstałej z przekształcenia indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej, wyrażający się tym, że przysługują jej wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, nie stoi na przeszkodzie kontynuowaniu rozpoczętego postępowania administracyjnego z udziałem M. W. jako strony postępowania.

Z powyższych względów zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt II skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny, co skutkuje oceną, że niezasadny również jest zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w pkt I lit. a) tej skargi – art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., art. 156 § 1 pkt 4 k.p.a. i art. 5842 § 1 k.s.h.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego polegającego na zaaprobowaniu przez WSA wadliwego procedowania organu odwoławczego polegającego na niezapewnieniu spółce przekształconej udziału w postępowaniu i niedoinformowaniu jej o prawie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna z tego powodu uwzględniona zostać nie może. Uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji z przyczyny naruszenia prawa procesowego może nastąpić jedynie wówczas, gdy wadliwość procesowa jest istotna tzn. mogąca mieć wpływ na wynik sprawy. Takiej zależności Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się.

Na marginesie istoty sprawy pozostaje, że w aktach sprawy brak jest informacji przesłanej przez skarżącego organowi odwoławczemu o dokonanym w toku tego postępowania przekształceniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod nazwą [...] w spółkę prawa handlowego o tej samej nazwie. Ocena tego elementu stanu faktycznego przez Sąd jest prawidłowa. Trudno domagać się od organu prowadzącego postępowanie odwoławcze, aby zapewnił w tym postępowaniu udział podmiotowi, o którego istnieniu nie wiedział. Nie można zaś nie dostrzec też dwóch istotnych okoliczności, które nakazują uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego za chybione.

Pierwsza to fakt pełnej znajomości sprawy przez skarżącego będącego wszakże właścicielem przekształconej spółki i brak działania za spółkę np. chociażby poprzez poinformowanie organu o fakcie przekształcenia, co dokonało się z chwilą wpisu do rejestru sądowego. Nieunikniona jawi się refleksja, że brak stosownego zachowania skarżącego w czasie zainicjowanej przez niego procedury odwoławczej, skarżący wykorzystuje przeciwko organowi, zmierzając do podważenia rozstrzygnięcia z uwagi na naruszenie procesowe – jak twierdzi skarżący – rażącego charakteru. Stąd nie budzi sprzeciwu Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatacja Sądu I instancji, który uznał takie działanie skarżącego za "nieudolne przerzucanie odpowiedzialności na organ odwoławczy".

Po wtóre, nie jest wreszcie tak, że spółka została całkowicie pominięta w postępowaniu odwoławczym, bowiem po powzięciu informacji o przekształceniu od organu I instancji, Minister Finansów doręczył wydaną dnia [...] lutego 2014 r. decyzję ostateczną nie tylko skarżącemu, lecz również reprezentowanej przez niego spółce [...] sp. z o.o. Błąd procesowy organu polegający na niepoinformowaniu o prawie do końcowego wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji ostatecznej, w ocenie sądu kasacyjnego, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.