Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 842/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 193 par. 1, par. 2 i par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 783/10 w sprawie ze skargi A. Z. i W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. Z. i W. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.168 (dwa tysiące sto sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 783/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez W. Z. i A. Z. - zwanych dalej "Skarżącymi", decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 2 grudnia 2009 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 24 495 zł. Organ podatkowy stwierdził, że Skarżący, który prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi, zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 68 424,96 zł. Zdaniem organu podatkowego, Skarżący nieprawidłowo zaliczył do tych kosztów wydatki potwierdzone fakturami VAT dokumentującymi zakupy oleju napędowego od T. sp. z o.o. oraz F., które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić dowodów księgowych dających podstawę do zaliczenia poczynionych na ich podstawie wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy wskazał, iż w 2003 r. ww. firmy nie posiadały oleju napędowego, który rzekomo sprzedały Skarżącemu zgodnie z treścią wystawionych faktur sprzedaży. Na potwierdzenie swojej tezy organ podatkowy włączył do akt podatkowych dowody zgromadzone w innych sprawach podatkowych i karnych, w tym akt oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. w sprawie [...] przeciwko, m.in. J. S. oraz K. K. za udział w grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu podatkowego w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT. Uzasadniając fikcyjność faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. organ podatkowy wskazał na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 5 czerwca 2008 r., z którego wynikało, że w firmie tej nie przeprowadzono kontroli podatkowej, ponieważ lokal wskazany jako siedziba spółki był zamknięty, a wezwania kierowane do miejsca zamieszkania jej Prezesa wracały z adnotacją "adresat nieobecny". Spółka ta nie zgłosiła obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tytułu tego podatku, a z zeznań świadków wynikało, że przez spółkę przechodziły jedynie dokumenty. Następnie powołując się na zeznania świadków organ podatkowy opisał przebieg transakcji obrotu paliwem. Zdaniem tego organu, zaliczenie wynikających z tych transakcji wydatków do kosztów uzyskania przychodów byłoby zalegalizowaniem w obrocie gospodarczym paliwa wprowadzonego na rynek poza prawem.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., która utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, Skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", art. 122, art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że organy podatkowe nie miały wątpliwości, iż Skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach i cenie wskazanych w spornych fakturach. Nie kwestionowały także i tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodów. Odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem. Sąd zwrócił uwagę, że na podstawie licznie zgromadzonych dowodów, pochodzących przede wszystkim z innych postępowań, organy podatkowe wykazały, że T. sp. z o.o. i F. w rzeczywistości nie zajmowały się obrotem paliwem, gdyż faktycznym dysponentem tego towaru był A. K. Potwierdzają to zeznania wielu świadków, np. A. M. - jego kierowcy, czy też K. C.

Sąd podzielił zastrzeżenia organów podatkowych co do autentyczności zakwestionowanych faktur - skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, ustalenia te mające zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie są jednak wystarczające dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych w tych fakturach w podatku dochodowym. Brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego.

Analizując materiał dowodowy, w szczególności zeznania Skarżącego oraz świadka A. M., Sąd zwrócił uwagę, że wynika z nich, iż faktycznym sprzedawcą paliwa był A. K., co oznacza, iż zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym. Szczegółowej oceny wymaga natomiast, zdaniem Sądu, kwestia wysokości zapłaty za nabyty towar, wykazanej w spornych fakturach, prowadząca do ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów poniesionych przez Skarżącego w związku z nabyciem paliwa w badanym roku. Sąd podkreślił, że organy obu instancji nie zakwestionowały tej części księgi podatkowej Skarżącego, która obrazuje jego przychody. A skoro Skarżący osiągnął zadeklarowane przychody świadcząc usługi transportowe, to musiał zużyć paliwo, również to, którego zakup zaewidencjonował jako pochodzący od T. sp. z o.o. oraz F.

Odnośnie do pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. Sąd zauważył, że zostało ono nadane w urzędzie pocztowym w terminie 7 dni od daty zawiadomienia strony, dokonanego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał , że z dowodu tego wynikało, iż postępowanie w sprawie ustalenia sposobu i okoliczności, w jakich odbiorcy paliwa weszli w posiadanie fikcyjnych faktur wystawionych przez J. S. - zostało umorzone. W uzasadnieniu postanowienia w tym przedmiocie stwierdzono, że wyszczególnione w fakturach transakcje zakupu paliwa miały miejsce, a ilość i cena odpowiadały wartościom uwidocznionym w tych fakturach. Śledztwo nie wykazało po stronie osób dokonujących zakupu, świadomości co do nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zakupiono paliwo. Sąd uznał, iż pismo to stanowi potwierdzenie fikcyjności faktur wystawianych przez J. S., ale jednocześnie potwierdza, że czynności sprzedaży opisane w tych fakturach miały miejsce zarówno co do ilości towaru, jak i dokonanej zapłaty, chociaż sprzedawcą paliwa nie był J. S. W opinii Sądu, w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, a także zasad: zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię:

a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 oraz 32 ust. 1 Konstytucji RP, w związku z art. 180 § 1 i art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 52b Kodeksu wykroczeń poprzez uznanie, że koszt uzyskania przychodów stanowią wydatki na zakup oleju opałowego do celów napędowych, co jest zakazane, i w konsekwencji narusza zasadę państwa prawnego, a ponadto godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników, jeżeli posługiwanie się nierzetelnymi fakturami zakupu powoduje takie same skutki w podatku dochodowym jak posługiwanie się fakturami rzetelnymi;

b) art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 i 7, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. i § 11 i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222, z późn. zm.) i obowiązującego od dnia 1 września 2003 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.), polegającą na przyjęciu, że obowiązek udokumentowania poniesienia kosztu uzyskania przychodu przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia ksiąg nie ma charakteru normatywnego i w przypadku jego zaniechania przez podatnika obowiązek taki obciąża organ podatkowy, który powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego - podczas gdy u podatników prowadzących księgi, dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w związku z art. 23 § 2 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzeń w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z § 35 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4 i pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.), poprzez błędne uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym bezpodstawnie organy podatkowe określiły dochód z pominięciem kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur zakupu oleju rzekomo napędowego od T. sp. z o.o. w K. i F. w S., zamiast przeprowadzić postępowanie wyjaśniające co do faktu wystąpienia tych zdarzeń gospodarczych oraz przyczyn wadliwości faktur zakupu oleju od wymienionych podmiotów, podczas gdy nierzetelność tych faktur uzasadniała określenie dochodu bez uwzględnienia tych dowodów;

b) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i 141 § 4 oraz art. 133 P.p.s.a w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 191 i art. 193 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej i § 35 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 4 i pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych niezgodnej z aktami sprawy, że organy podatkowe przyjęły na niekorzyść Skarżącego, iż nie nabył paliwa w ilości i cenie wynikających z faktur zakupu oleju od T. sp. z o.o. w K. i F. w S., podczas gdy taka ocena jest uprawniona, bowiem faktury na zakup oleju od wymienionych podmiotów są nierzetelne a nie wadliwe, jak przyjął Sąd, i z tych powodów nie powinny stanowić dowodu poniesienia kosztów uzyskania przychodu;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 141 § 4 oraz art. 133 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez zobowiązanie organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy do poszukiwania innych dowodów, mimo że takich podatnik nie wskazał i nie posiada, na okoliczność wysokości zapłaty za nabyty towar i przeanalizowania innych wartości w zakwestionowanych fakturach zakupu oleju, prowadzące do ustalenia-rzeczywistej wysokości kosztów poniesionych w związku z nabyciem paliwa - i jednocześnie sprzeczne z tymi wskazaniami kategoryczne przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że "skoro Skarżący osiągnął zadeklarowane przychody świadcząc usługi transportowe, to musiał zużyć paliwo, również to, którego zakup zaewidencjonował jako pochodzący od T. sp. z o.o. oraz F.", a co ponadto świadczy o wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;

d) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i 141 § P.p.s.a. w związku z art. 200 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie dowodów, zasady zupełności postępowania podatkowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów w związku z nieocenieniem przez organ odwoławczy pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S., z którego wynika, że postępowanie w sprawie ustalenia sposobu i okoliczności, w jakich odbiorcy paliwa weszli w posiadanie fikcyjnych faktur wystawionych przez J. S., zostało umorzone - podczas gdy uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały u Skarżącego, jako koszt uzyskania przychodów, wydatki na zakup oleju napędowego, wynikające z faktur wystawionych przez dwa podmioty - "T." sp. z o.o. w K. oraz F. Faktury dokumentujące ten zakup nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez Skarżącego i została potwierdzona także w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd ten stwierdził m.in., że "podziela zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur - skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. (...)" zaznaczając jednakże, iż "stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT z uwagi na brak tożsamości pomiędzy rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. (...)."

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, iż mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury").

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne.

Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej kwalifikacji w zakresie uznania nierzetelności dowodów stanowiących podstawę wpisów w księdze podatkowej, a w jej wyniku, niewłaściwej oceny konsekwencji prawnych w sferze postępowania dowodowego. Sąd ten wskazywał, że zakwestionowane faktury tylko pod względem podmiotowym nie odpowiadały rzeczywistości.

Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W świetle poczynionych i niekwestionowanych ustaleń faktycznych, nie do zaakceptowania jest teza Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nabywał paliwo i płacił za nie, co nie zostało zakwestionowane i co stanowi wystarczającą przesłanką do przyjęcia, że istniały faktyczne podstawy do uznania tego rodzaju wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury były elementami nielegalnego obrotu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Należy także zwrócić uwagę, iż faktury wystawiane przez "T." sp. z o.o. zawierały adnotację, że podatek akcyzowy od sprzedanego paliwa został opłacony, podczas gdy jak ustalono, spółka ta nie dokonała zgłoszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu.

Faktury były zatem nierzetelne nie tylko w sferze podmiotowej, ale w całości, czyli co do wszystkich zawartych w nich elementów.

Skarżący dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy Skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów.

W tym kontekście należy podkreślić, że to na Skarżącym, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ich wystawcy nie byli dostawcami towarów w nich wymienionych.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10).

Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi niż faktura dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należy uznać również zeznania Skarżącego czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Organy podatkowe słusznie przyjęły, że to na Skarżącym w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według Skarżącego, poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Sąd pierwszej instancji w takim stanie faktycznym sprawy niezasadnie domaga się od organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania wielkości faktycznie poniesionych przez Skarżącego kosztów. Nie ma natomiast w zgromadzonym materiale dowodów zaoferowanych przez Skarżącego na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Nie są nimi i być nie mogą nierzetelne faktury pochodzące od firm, które oleju napędowego nie sprzedawały. Tym samym słuszne jest stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Analogiczne, jak przedstawione wyżej, stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 oraz z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, odnoszących się do orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawierających tożsamą argumentację jak w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku tegoż Sądu.

Zasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a więc te wskazujące na normatywny wymiar obowiązku dokumentowania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz ten dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach nie uwzględnił zasadniczej dla oceny całej sprawy okoliczności, iż nabyte przez Skarżącego paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu.

Zgodzić się również należy z poglądem wyrażonym skardze kasacyjnym, iż naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 Ordynacji podatkowej, nie było tego rodzaju uchybieniem, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadesłane przez Skarżącego pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 11 marca 2011 r. skierowane do Stowarzyszenia [...] nie zawierało takich informacji, które mogłyby podważyć dokonane przez organy podatkowe istotne dla sprawy ustalenia faktyczne oraz wyciągnięte na ich podstawie wnioski.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, stosownie do art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.). Na zasądzoną kwotę 2168 zł złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika (1800 zł) oraz opłata sądowa w postaci wpisu od skargi kasacyjnej (368 zł).