Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 876/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ar. 15 ust. 1 i ust 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2015 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2014 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek (uzupełniony w dniu 21 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dokonanych i planowanych dostaw działek gruntu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług geodezyjnych, z tytułu której nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wraz z mężem w 1996 r. oraz w 1988 r. dokonała nabycia nieruchomości gruntowych z przeznaczeniem na własne potrzeby. Nabycie nastąpiło na podstawie umów kupna sprzedaży a w wypadku jednej z nieruchomości nabycie własności części nieruchomości nastąpiło w drodze darowizny od brata męża. Nabyta w 1988 r. nieruchomość gruntowa podzielona była na 6 działek.

Na przestrzeni lat wraz z mężem Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży dwóch działek. Jedna z działek została wydzielona z pozostałych i przeznaczona na działalność gospodarczą, na której następnie został wybudowany jednorodzinny dom. Sprzedaż, budowę oraz inne koszty z tym związane rozliczyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Druga ze sprzedanych działek nie została uzbrojona, nie zostały również poczynione żadne nakłady. Nieruchomość gruntowa została sprzedana osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

W bieżącym roku strona dokonała sprzedaży dwóch działek, a w planie ma dalszą sprzedaż pozostałej ilości działek. Wobec działek, które pozostały w majątku zostały ustalone warunki zabudowy, kwalifikujące je jako możliwe do zabudowy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczy wskazała, że w 1996 r. nabyła wraz z mężem na potrzeby własne 4 działki budowlane od osoby fizycznej o łącznym obszarze 2.801 m2 przeznaczone w obowiązującym wówczas planie na cele budowlane z zamiarem urządzenia letniska nad morzem. W 2004 r. obowiązujący plan miejscowy, z mocy ustawy, stracił ważność jako opracowany przed 1995 r. Chcąc zachować budowlany charakter działek uzyskała, wraz z mężem, w 2006 r. decyzje o warunkach zabudowy zastępujące wygasły plan. Jedną z tych działek sprzedano znajomym w 2008 r. (osobom fizycznym), drugą w 2014 r. również osobom fizycznym (kontakt przez znajomych).

W 1988 r. nabyła na współwłasność wraz z mężem i jego bratem nieruchomość o powierzchni 0,53 ha przeznaczoną w obowiązującym wówczas planie pod zabudowę mieszkaniową. Brat miał zamiar wyremontować znajdujący się na nieruchomości drewniany budynek z zamiarem zamieszkania. Wnioskodawczyni wspólnie planowała użytkować nieruchomość jako ogród. Brat zmienił zamiar, wyburzył budynek (a właściwie ruinę) i planował budować nowy dom. W związku z tym w 1989 r. wspólnie z bratem męża dokonała podziału nieruchomości na 6 działek i drogę dojazdową przejętą decyzją Naczelnika Gminy na własność gminy (bez odszkodowania), z zamiarem zniesienia współwłasności. Brat męża ponownie zmienił zamiary - dostał mieszkanie spółdzielcze i zrezygnował z budowy. W 1999 r. brat męża darował stronie swoje udziały w tej nieruchomości. Jedną z działek sprzedała, wraz z mężem, osobie fizycznej w 1999 r., z wybudowanym na niej w ramach działalności budynkiem mieszkalnym w stanie surowym. W 2004 r. obowiązujący w dniu nabycia plan miejscowy stracił ważność, jako opracowany przed 1995 r., dlatego aby zachować budowlany charakter działek uzyskała wraz z mężem w 2006 r. decyzje o warunkach zabudowy zastępujące wygasły plan. W 2006 r. sprzedała wraz mężem drugą z działek osobie fizycznej (synowi sąsiadki). W 2014 r. wraz z mężem, za pośrednictwem biura nieruchomości, sprzedała kolejną z tych działek osobie fizycznej, która oświadczyła, że nabycia dokonuje na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W 2014 r. strona sprzedała wraz mężem jeszcze jedną działkę o "zawiłym pochodzeniu". W 2007 r. nabyła, wraz z mężem, do majątku prywatnego nieruchomość rolną o powierzchni 3.000 m2 i niedogodnym kształcie. W 2008 r., wraz z sąsiadem, dokonała podziału i zamiany w celu poprawienia kształtu nieruchomości. W 2009 r. wraz z mężem uzyskała dla nieruchomości w nowym kształcie decyzję o warunkach zabudowy i w 2011 r. dokonała jej podziału na 3 części z zamiarem przeznaczenia ich dla wnuczek. Jedną z tych części odsprzedała, wraz z mężem, w grudniu 2014 r. wnukowi sąsiadki pod budowę domu. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że pozostałe też będzie musiała sprzedać. Grunty od momentu nabycia do chwili zbycia, z wyjątkiem działki sprzedanej w 1999 r. wraz z budynkiem, wykorzystywane były na potrzeby własne (ogród, letnisko lub nie były użytkowane). Nie ponosiła nakładów na uzbrojenie działek. Przyczynę składania wniosków w sprawie decyzji o warunkach zabudowy również opisano wyżej - tylko jedna ze sprzedanych a dwie z posiadanych działek w wyniku decyzji o warunkach zabudowy zmieniły charakter z rolnego na budowlany. Wnioski o decyzje zabudowy składane były w ramach czynności zwykłego zarządu nad nieruchomością. Działki nabywali sąsiedzi i znajomi, strona korzystała również z usług biura pośrednictwa w handlu nieruchomościami. Wyprzedaje majątek osobisty, ponieważ z powodu kryzysu oraz problemów zdrowotnych od kilku lat boryka się ze znacznym spadkiem dochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym dokonana już sprzedaż prywatnych działek budowlanych, jak również sprzedaż tych działek w przyszłości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższa sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względów jak poniżej.

Sprzedaż działek z możliwością zabudowy, nabytych uprzednio w wyniku sprzedaży a częściowo w drodze darowizny, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako sprzedaż majątku prywatnego. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia w rozpatrywanym przypadku należy wskazać, że nieruchomości nie zostały nabyte w celach inwestycyjnych. Ponadto strona wystąpiła również z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy w celu umożliwienia budowy domów jednorodzinnych na nowo powstałych działkach. Wskazała, że od momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości poza jednym przypadkiem, wykorzystanym w działalności gospodarczej, nie były one przedmiotem najmu, dzierżawy, ani żadnej innej czynności o podobnym charakterze.

Wnioskodawczyni przywołała treść przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT") oraz wskazała na interpretację indywidualną z dnia 14 sierpnia 2014 r., w której to organ wyjaśnił, że sama sprzedaż towaru nie jest wystarczającym do uznania, że czynność ta podlega opodatkowaniu VAT. Konieczne jest także określenie podmiotu dokonującego dostawy, jako podatnika w myśl ustawy wykonującego czynność opodatkowaną. Takim podmiotem z całą pewnością nie jest osoba dokonująca sprzedaży swojego prywatnego majątku.

Wpływu na opodatkowanie sprzedaży działek z majątku prywatnego nie ma też fakt prowadzenia przez osobę fizyczną innej działalności gospodarczej, z tytułu której jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna z dnia 6 listopada 2007 r.). Orzecznictwo sądowe wskazuje także na fakt, że nie można uznać danego podmiotu za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą tylko dlatego, że dokonuje czynności w sposób częstotliwy.

Sprzedaż wymienionych działek stanowiła i będzie stanowić wykonanie przysługującego prawa własności, zatem nie będzie oznaczała wykonania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie będzie miało zatem zastosowania. Ponadto z szeregu pozostałych okoliczności, o których wspomniano powyżej, zdaniem strony, nie można uznać jej za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Należy pamiętać i trzeba to wyraźnie podkreślić, że dokonując sprzedaży nieruchomości gruntowej nie zaangażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, osób trudniących się obrotem nieruchomości na co dzień, przez co należy rozumieć działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Ponadto sam fakt wystąpienia pojedynczych okoliczności w postaci podziału nieruchomości i wystąpienia o ustalenie warunków zabudowy nie przesądza w żadnej mierze o zawodowym charakterze identyfikującym sprzedaż nieruchomości gruntowej jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem podatku od towarów i usług.

Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2015 r., znak [...], uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał treść przepisów art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też zarządem majątkiem prywatnym. Organ przywołał również w interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych.

W ocenie Ministra, analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prawnych jak i orzeczeń prowadzi do stwierdzenia, że okoliczności sprawy wskazują, że dokonana dostawa działek budowlanych oraz planowana dostawa kolejnych działek nie stanowiła i nie będzie stanowić rozporządzania majątkiem osobistym. Potwierdza to fakt, że od chwili wejścia w posiadanie nieruchomości gruntowych Wnioskodawczyni wykonywała liczne czynności (podział gruntu na mniejsze działki, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, czy oferowanie na rynku obrotu nieruchomościami przez wyspecjalizowany podmiot), które wskazują na zamiar wykorzystania tego majątku w celach zarobkowych poprzez jego dalszą odsprzedaż, a nie na potrzeby osobiste. Z przedstawionych okoliczności w żaden sposób nie wynika, że strona użytkowała przedmiotowe grunty na własne potrzeby, czyniąc go majątkiem prywatnym. Zatem dokonane jak i planowane dostawy działek gruntu stanowiły/będą stanowiły wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawczynię w związku z tym należało/będzie należało uznać za podatnika w rozumieniu ust. 1 ww. artykułu. W konsekwencji transakcje te podlegały/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych organ wskazał, że zostały one wydane na tle innych okoliczności bowiem przedmiotem dostawy były grunty otrzymane w drodze darowizny, w odniesieniu do których wnioskodawcy nie dokonywali żadnych czynności (nie dokonywali dalszego podziału gruntu na mniejsze działki, nie występowali o wydanie decyzji o warunkach zabudowy).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że dokonując sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek osobisty podatnika prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń.

W uzasadnieniu skargi, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania skarżąca stwierdziła, że przytoczony opis zarówno nabycia jak i okoliczności sprzedaży każdej z działek został przez organ podatkowy oceniony bez wszechstronnej i całościowej analizy wszystkich okoliczności. Sam fakt uzyskania przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, nie może być dla kwalifikacji danej transakcji decydujący. Podkreśliła, że same okoliczności uzyskania ww. decyzji były następstwem, co do zasady, utrzymania posiadanego przez nieruchomości statusu a nie zmiany jej kwalifikacji. Jedynie w przypadku jednej nieruchomości nastąpiła zmiana jej kwalifikacji. Nie można jednakże, zdaniem skarżącej, wywodzić, a tym bardziej i przypisać jej działalności, stopnia aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami wskazującego na angażowanie przez stronę środków podobnych do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W ocenie skarżącej, samo zlecenie sprzedaży jednej z nieruchomości poprzez biuro zajmujące się obrotem nieruchomościami nie może mieścić się w kategoriach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, gdyż wspomniane zlecenie nie przekraczało zwykłych form ogłoszenia.

Po powołaniu fragmentu wyroku WSA we Wrocławiu stwierdziła, że czynności podlegające opodatkowaniu wykonane przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeżeli jest on podatnikiem w odniesieniu do innych czynności) pozostają poza zakresem opodatkowania. Skarżąca nie zgodziła się, że podjęła działania świadczące o zawodowej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nabyte nieruchomości nie były, oprócz jednego przypadku, wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przekształcenie, tudzież wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy, następowało w celach informacyjnych lub w następstwie wygaszenia planu zagospodarowania, który utracił już moc prawną.

Podjęte przez skarżącą działania nie mogą zostać zrównane z tymi, jakie podejmują osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 i tym samym nie można uznać jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Skarżąca wskazała, że trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, które są opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. W tej sytuacji ustalenia organu podatkowego, zmierzające do wykazania, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego strona podjęła celem dokonania sprzedaży gruntów aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z automatu jakby wyłączając możliwość uznania tej transakcji jako dokonanej w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym, jest zbyt daleko idącym stwierdzeniem.

Zdaniem skarżącej, tezę taką na gruncie VI Dyrektywy wyraził także Europejski Trybunał Sprawiedliwości np. w sprawie C-291/92 (Ambrecht), której fragment powołała. Stwierdziła, że stanowisko to zachowuje aktualność także w odniesieniu do przepisów obecnie obowiązującej Dyrektywy 112. Na gruncie wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie ulega wątpliwości, że ustawodawca za działalność gospodarczą uważa jedynie działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W konsekwencji, za działalność gospodarczą nie uznaje się wykonywania czynności, choćby częstotliwie (względnie z zamiarem wykonywania ich w sposób częstotliwy), jeżeli czynności tych nie dokonuje podmiot w ramach swojej działalności w charakterze producenta, handlowca, usługodawcy, rolnika, względnie osoby wykonującej wolny zawód. Powtarzalność czy też częstotliwość wykonywania danej czynności nie ma znaczenia wtedy, gdy dana czynność jest wykonywana poza ramami działalności handlowej, produkcyjnej, usługowej, wydobywczej, rolniczej względnie w ramach wolnych zawodów. Tak właśnie dzieje się w przypadku sprzedaży majątku prywatnego, nabytego w celu wykorzystania na własne potrzeby, a nie w celu wykonywania działalności handlowej czy usługowej, która nie podlega VAT. Jest tak dlatego, że jego sprzedaż (dostawa) nie mieści się w ramach prowadzonej działalności handlowej sprzedającego, czyli osoby fizycznej. Nie ma więc żadnego znaczenia to, że podmiot dokonuje kilku czy kilkunastu odrębnych transakcji na rzecz różnych nabywców. Strona wskazała, że podkreślenia wymaga również i ta okoliczność, że sprzedaż działek wykonywana była na przestrzeni znacznego upływu czasu, wynoszącego około trzydzieści lat.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), które stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w tej sprawie jest, czy w konkretnych jej okolicznościach faktycznych skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 2 tej ustawy, oczywistym jest, że w pierwszym rzędzie uwzględnić należy tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w których stwierdzono, że:

1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce - art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W tym zakresie w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym - za niezasadny należy uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazane bowiem w tej sprawie okoliczności faktyczne dokonanej oraz zamierzonej sprzedaży wskazują, że skala aktywności skarżącej w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W rozpoznawanej sprawie na stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami wskazują ustalone w niej okoliczności. Jak wynika bowiem z akt sprawy od chwili wejścia w posiadanie nieruchomości gruntowych Wnioskodawczyni wykonywała liczne czynności (podział gruntu na mniejsze działki, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, czy oferowanie na rynku obrotu nieruchomościami przez wyspecjalizowany podmiot), które wskazują na zamiar wykorzystania tego majątku w celach zarobkowych poprzez jego dalszą odsprzedaż, a nie na potrzeby osobiste. Z przedstawionych okoliczności w żaden sposób nie wynika, że strona użytkowała przedmiotowe grunty na własne potrzeby, czyniąc go majątkiem prywatnym. Takie zaangażowanie strony, w kontekście planowanej sprzedaży działek gruntu, musi być ocenione kompleksowo, jako aktywność porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Odnosząc się do argumentu, że podmiotowi zajmującemu się profesjonalne obrotem nieruchomościami zlecono sprzedaż jednej działki, wymaga zauważenia, że działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w określonych środkach masowego przekazu czy też zlecanie sprzedaży pośrednikowi mogą dodatkowo wzmacniać przekonanie, że działania podatnika są ukierunkowane na osiągnięcie zysku ze sprzedaży i są charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami. Niemniej jednak niepodejmowanie takiej aktywności nie musi być równoznaczne ze stwierdzeniem, że skarżąca sprzedając działki gruntu nie działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. O tym, że prowadzenie aktywnych działań marketingowych nie jest elementem niezbędnym świadczy choćby fakt, że podatniczka na przestrzeni lat sprzedała część wydzielonych działek, a to prowadzi do wniosku, że informacja o sprzedaży gruntów docierała do potencjalnych nabywców.

Reasumując za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż powyższe okoliczności wskazują, że realizacja sprzedaży spornych gruntów nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter - spełnia w pełni warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wskazane w skardze okoliczności, w świetle powyższych wywodów uzasadnienia niniejszego wyroku, pozostają bez znaczenia dla oceny, czy aktywność skarżącej podejmowana w ramach sprzedaży przedmiotowych gruntów, mieści się w granicach czynności zarządu majątkiem prywatnym, czy też poza te granice wykracza, stając się działalnością gospodarczą. W szczególności zatem nie ma znaczenia dla tej oceny fakt dotychczasowego użytkowania tych gruntów i motywy ich zbycia. Decydujące są bowiem w tym zakresie przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności strony w zakresie wyprzedaży swojego majątku prywatnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.