Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2879/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dawniej Syndyk Masy Upadłości E. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w M.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Syndyka Masy Upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w M. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. wydał decyzję z dnia [...] maja 2009 r. określającą E. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 501.727,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2009 r. uchylił w całości w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszył przepisy art.122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p.").

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał przesłuchania Pana M. M. (Prezesa E.), Pana P. Z. (kierownika działu klimatyzacji) oraz przesłuchał Panią A. K. (Prezesa P.) na okoliczność zrealizowania usług przez firmy P. E. H., T. H. s.c. i P. Sp. z o.o. oraz sposobu ich wykonania jak i sporządzania opracowań i raportów z tych prac.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 501.727,00 zł. W uzasadnieniu decyzji, po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzonych przesłuchań w zakresie współpracy pomiędzy E. i P. Sp. z o.o. oraz E. i firmą P. E. i T. H. s.c., nie uzyskano żadnych nowych dowodów w postaci raportów czy opinii sporządzanych przez P. oraz A. na rzecz E.. Strona nie wykazała, że określone czynności faktycznie miały miejsce, a nie ograniczały się jedynie do podpisania umowy i wystawienia faktur. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydatki poniesione przez Spółkę w oparciu o faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. i A. w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej "u.p.d.o.p."), nie stanowią jej kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższej decyzji Pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt nieuwzględnienia w wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji aktualnej sytuacji prawnej E. Sp. z o.o., tj. ogłoszenia jej upadłości oraz nieskuteczne doręczenie decyzji.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w kwocie 501.727,00 zł. Organ podatkowy ustalił, że Spółka w zeznaniu podatkowym za 2005 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 719.800,00 zł, na którą skaładają się wydatki na zakup usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty:

1. P. E. i T. H. s.c. na kwotę 420.000,00 zł;

2. P. Sp. z o.o. na kwotę 299.800,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, ze Spółka E. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zakupu usług w zakresie dostarczania informacji, prowadzenia akcji promocyjnych i reklamowych oraz szeroko pojętego doradztwa od firmy P. E. i T. H. s.c. oraz usług w zakresie monitorowania i analizy rynku produktów TV i AGD od P. Sp. z o.o. na łączną kwotę 719.800,00 zł.

Spółka w/w usługi zakupiła na podstawie umów o świadczenie usług zawartych w dniu:

– 3 stycznia 2005 r. z P. E. i T.H. s.c. (usługodawca) z siedzibą w R.

– 2 maja 2005 r. z P. Sp. z o.o. (usługodawca) z siedzibą w M..

Zgodnie z umową z dnia 3 stycznia 2005r. P. E. i T. H. s.c. jako usługodawca zobowiązane było do przygotowania dwóch szczegółowych raportów obejmujących rok 2004 oraz pierwszy kwartał 2005r. dotyczących rynku produktów RTV i AGD dla rynku krajowego oraz ukraińskiego, z uwzględnieniem znaczących dostawców, tj. producentów i importerów "małego" RTV i AGD, jak i odbiorców, z podziałem na kategorie, z określeniem ich udziału w rynku na podstawie ogólnie dostępnych danych statystycznych, informacji branżowych oraz specjalnie w tym celu pozyskanych danych, przygotowanie kompleksowej analizy S. dla firmy E. Polska na rynku krajowym i ukraińskim z uwzględnieniem pozyskanych wcześniej danych, rozpoznania krajowego rynku w zakresie nieprzemysłowych urządzeń klimatyzacyjnych, zaprojektowania działań w zakresie budżetowania oraz planu działań promocyjnych i reklamowych dla E. Polska obejmujących 2005 r. i lata następne, koordynację działań spółki w zakresie produkcji i rozpowszechniania materiałów reklamowych oraz poprowadzenia akcji promocyjnych i reklamowych wg zaproponowanych rozwiązań w roku 2005. Spółka, na potwierdzenie wykonania w/w usług przedłożyła faktury wraz z "Protokołami przekazania dokumentacji". Jednocześnie Strona nie przedstawiła, poza wymienionymi dowodami, jakichkolwiek innych - wymienionych w umowie - dokumentów, tj. raportów, analiz i opracowań, dowodzących faktycznego wykonania usług wskazanych w kwestionowanych fakturach.

Zgodnie z umową z dnia 2 maja 2005r. P. Sp. z o.o. jako usługodawca zobowiązany był do bieżącego monitorowania cen detalicznych konkurencyjnych dostawców wybranych sieci handlowych w zakresie "małego" RTV i AGD na terenie całego kraju, przedstawienia comiesięcznych raportów konkurencyjności produktów Spółki na rynku krajowym, monitorowania obecności na rynku krajowym dotychczasowych i nowych konkurentów Spółki w segmencie "B" oferowanych przez Spółkę produktów, prowadzenie i bieżąca aktualizacja bazy danych dostawców "małego" AGD i RTV w Polsce, śledzenie publikacji prasowych i informacji prezentowanych w mediach elektronicznych dotyczących rynku produktów oferowanych przez Spółkę ze szczególnym uwzględnieniem przygotowywanych nowych regulacji prawnych w tym zakresie, przejść i fuzji na rynku dużych sieci handlowych, perspektyw rozwoju jak i potencjalnych zagrożeń tego rynku w Polsce, jak i w UE oraz przedstawiania comiesięcznych raportów na podstawie analizy dostępnych publikacji prasowych i mediów elektronicznych. W toku czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka P. także nie posiadała żadnych dokumentów, do których sporządzenia zobowiązana była na podstawie postanowień ww. umowy.

Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, tj. bardzo ogólnikowych i rozbieżnych co do treści zeznań świadków oraz braku dokumentów potwierdzających wykonanie usług określonych w/w umowami, w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził że wydatki w kwocie 719.800,00 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Od powyższej decyzji Spółka pismem z dnia 1 lutego 2011 r. wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 145 ust.1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) - dalej "p.u.n.",, albowiem postępowanie administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelności, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności;

2. art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych E. Sp. z o.o. w zakresie zakupu usług na podstawie faktur VAT wystawionych przez P. E. i T. H. s.c. oraz P. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy na potwierdzenie wykonanych usług przedłożono umowy z dnia 3 stycznia 2005 r. i z dnia 2 maja 2005r, wszystkie wystawione na poczet wykonywania umów faktury VAT a także "Protokoły przekazania dokumentacji" oraz "Dowody przekazania sprawozdań", a faktury i przelewy z tytułu realizacji w/w usług nie były kwestionowane;

3. art. 86 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, iż E. Sp. z o.o. nie przechowywała niezbędnych celem stwierdzenia wykonania usługi przez P. E. i T. H. s.c. oraz P. Sp. z o.o. dokumentów takich jak raporty, analizy, zestawienia danych i inne stanowiące efekt pracy zleceniobiorców i tym samym nie przedstawiła ich na potwierdzenie wykonania rzeczonych usług, w sytuacji, gdy zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem Spółka przechowywała i dostarczyła kontrolującym umowę z dnia 3 stycznia 2005 r. oraz umowę z dnia 2 maja 2005r., wszystkie wystawione na poczet wykonywania umów faktury VAT a także "Protokoły przekazania dokumentacji" oraz "Dowody przekazania sprawozdań" a dokumentacji, której brak zarzuca organ, nie miała prawnego obowiązku przechowywać;

4. art. 88 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, iż E. Sp. z o.o. nie przechowywała niezbędnych dokumentów związanych z realizacją przedmiotu umowy z dnia 3 stycznia 2005 r. oraz umowy z dnia 2 maja 2005r. i nie przedłożyła kontrolującym żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez P. E. i T.H. s.c. oraz P. Sp. z o.o. w sytuacji gdy zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem Spółka przechowywała i dostarczyła kontrolującym wszystkie wystawione faktury VAT, dowody przelewów;

5. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, iż wydatki poniesione przez E. Sp. z o.o. z tytułu opłat za usługi wykonywane przez P. E. i T.H. s.c. oraz P. Sp. z o.o. z uwagi na fakt braku raportów, analiz, zestawień danych i innych stanowiących efekt pracy zleceniobiorców, nie były kosztami uzyskania przychodu w sytuacji gdy świadczenie usług przez wskazane podmioty na rzecz odwołującej się Spółki w rzeczywistości miało miejsce, na potwierdzenie czego E. Sp. z o.o. przedstawiła wszelkie posiadane przez nią dokumenty, a nadto zeznania świadków w sposób oczywisty potwierdzają wskazane okoliczności;

6. art. 121 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych ;

7. art. 199 a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Strona poinformowała, że w trakcie toczącego się postępowania w dniu [...] czerwca 2010 r. została ogłoszona wobec Spółki upadłość likwidacyjna i w związku z tym postępowanie w niniejszej sprawie jako wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelności, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczone na liście wierzytelności.

Strona dodała, że przy rozpatrywaniu kwestii posiadania przez Spółkę opracowań wynikających z przedmiotowych umów, do chwili obecnej, należy mieć na uwadze, iż czynności kontrolne dotyczyły świadczenia rzeczonych usług w 2005 r., nieaktualne badania nie miały dla Spółki wartości po upływie czasu, w szczególności ponad 5 lat. Zdaniem Strony, Spółka dostarczyła organowi pierwszej instancji wszelkie dokumenty, które zgodnie z art. 86 § 1 i art. 88 O.p. zobowiązana była przechowywać. Wszelkie opracowania i inne dokumenty po ich wykorzystaniu lub stwierdzeniu braku przydatności uległy zniszczeniu, co jest według Strony praktyką normalną i zrozumiałą. W tym zakresie Strona powołała przepis art. 199 a § 3 O.p., że w sytuacji gdy organ podatkowy ma jakiekolwiek wątpliwości co do istnienia stosunków prawnych pomiędzy E., a P. E. i T. H. s.c. oraz P. Sp. z o.o. ma uprawnienia wystąpić do sądu powszechnego, który to sąd jako jedyny władny jest ustalić istnienie lub nie istnienie prawa lub stosunku prawnego.

Według Strony żądanie przez organ kontrolujący przedstawienia innych dokumentów, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, tj. przepisami art. 86 i art. 88 O.p. stanowi wykładnię rozszerzającą i narusza przepis art. 121 O.p. Zdaniem Strony brak było jakichkolwiek podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych do nie uznania realizacji rzeczonych usług w oparciu o dokumenty dostarczone przez Spółkę. W zakresie zastosowania przez organ pierwszej instancji wybiórczej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcia istotnych okoliczności wskazanych przez przesłuchiwanych świadków, które w opinii Strony są zbieżne i logiczne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że nie jest sporny fakt zawarcia opisanych umów, sporne są natomiast okoliczności związane z wykazaniem, a tym samym udokumentowaniem, faktu świadczenia przez P. E. i T. H. s.c. oraz P. Sp. z o.o. na rzecz Spółki E. opisanych w fakturach i umowach czynności. Jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji zwracał się o przedłożenie dowodów potwierdzających wykonanie usług nie tylko do Spółki E., ale i do usługodawców - P. E. i T. H. s.c. oraz P. Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji przesłuchał Stronę i świadków. W wyniku tych działań uzyskano jedynie zapewnienia wszystkich stron transakcji, że usługi zostały wykonane, co ich zdaniem potwierdzają dokonane płatności za usługi. Co więcej pozostałe zebrane w sprawie dowody wykazują, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane. Potwierdziły to zeznania świadków oraz czynności sprawdzające przeprowadzone u usługodawców.

W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że trafnie wskazano w decyzji, że z dowodów przedstawionych przez Stronę (faktury, umowy, protokoły) nie można ustalić jakie konkretnie czynności zostały wykonane w ramach umowy z P. i A. i jaki związek mają one z uzyskanym przez Spółkę przychodem.

Treść tych dokumentów jest bardzo ogólnikowa, nie pozwalająca na dokonanie oceny w wyżej wskazanym zakresie. Nie przedłożona została dokumentacja, o której mowa jest w protokołach przekazania dokumentacji i dowodach przekazania sprawozdań każdorazowo potwierdzonych przez Prezesa Zarządu E. M. M. i T.H., odpowiednio Prezesa Zarządu E., bądź prokurenta J. M. i Prezesa Zarządu P. A. K., a sam Prezes Spółki nie potrafi wyjaśnić, co rzeczywiście stało się z dokumentami. Organ odwoławczy uznał, za niewiarygodne aby podejmując decyzję o jej zniszczeniu nie potrafił wskazać kiedy i w jakich okolicznościach wyrzucił wykonane opracowania. Ponadto wykonania usług nie uprawdopodobnili ich bezpośredni wykonawcy-T.H., Pani A. K. oraz podwykonawca W. G.. Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że praca W. G. (podwykonawcy) polegała na szukaniu w internecie różnych opracowań i ich drukowaniu, a T. H. na dostarczaniu tych wydruków M. M., w podobny sposób pracę wykonywała A. K..

Organ wskazał, że faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającemu opodatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych, aby zaś wykazać ich charakter podatkowy - w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, tj. m.in. że zostały zrealizowane w zakresie wskazanym w umowie oraz fakturze i to przez usługodawcę wskazanego jako beneficjent wydatku. Wobec faktu, że Spółka nie wykazała jakimikolwiek dowodami otrzymania świadczeń w postaci usług, za które zapłaciła, jak również podjęte przez organ pierwszej instancji czynności kontrolne i sprawdzające nie potwierdziły zdarzeń związanych z wywiązywaniem się Usługodawców firm P. i A. z przedmiotowych umów, zdaniem organu odwoławczego, słuszne jest stanowisko wyrażone w decyzji dotyczące wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów Spółki kwoty 719.800,00 zł.

W oparciu o powyższe, zdaniem organu odwoławczego bezzasadny jest zarzut Strony o naruszeniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie nieuznania wydatków poniesionych przez Spółkę E. z tytułu opłat za usługi wykonane przez P. i A.. Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca nie udowodniła faktycznego wykonania usług, a ponadto umowa, faktura i zapłata nie potwierdzają faktycznego wykonania usług niematerialnych.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 p.u.n. uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem z dniem ogłoszenia upadłości upadły utracił legitymację do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości. Powyższe wiąże się z koniecznością podstawienia syndyka do toczącego się postępowania, które to podstawienie ma charakter bezwzględny (art. 123 O.p.).

Organ odwoławczy powołując się na art. 144 ust. 1 p.u.n. wskazał, że syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Legitymację syndyka określa się w nauce jako tzw. legitymację formalną. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym (procesowym), tzn. działa w postępowaniu we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości, pozostaje upadły. On bowiem jest podmiotem stosunku prawnego, na tle którego wyniknął spór. Prowadzenie sporu przez syndyka odbywa się więc na rzecz upadłego. Użyte w art. 144 ust. 1 p.u.n. wyrażenie, iż postępowania dotyczące masy mogą być wszczęte i dalej prowadzone "jedynie" przez syndyka lub przeciwko niemu oznacza, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach. Podstawienie syndyka w miejsce upadłego ma więc bezwzględny charakter.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie Syndyk Masy Upadłości E. Sp. z o.o. w upadłości stał się stroną postępowania podatkowego - w sensie formalnym.

Organ odwoławczy dodał, że Strona upatruje prawidłowość swojego stanowiska o niemożności prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie w treści art. 145 p.u.n. Znaczenie tego przepisu należy odczytywać poprzez treść art. 146 ust. 1 p.u.n., który stanowi, że postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności podlegającej zgłoszeniu do masy upadłości, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Niedopuszczalne jest więc jedynie wszczęcie postępowania egzekucyjnego (ust.2).

Natomiast podobnych rozwiązań brak jest na gruncie postępowania podatkowego i kontroli podatkowej, tj. w ustawie Ordynacji podatkowa, a także w Kodeksie postępowania administracyjnego. Postępowania podatkowe mogą się toczyć zarówno przed jak i po ogłoszeniu upadłości podatnika. Braku takiej regulacji nie sposób odczytywać jako luki konstrukcyjnej w systemie prawa, co wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 288/08. Skoro nie ma przepisu, który nakazywałby zawiesić postępowanie kontrolne lub podatkowe, organy są zobowiązane do ich kontynuowania.

Nie podlega zawieszeniu z powodu ogłoszenia upadłości postępowanie podatkowe. Tym samym postępowanie to jest cały czas w toku, zmienia się tylko na podstawie art. 144 ust. 1 p.u.n. formalne oznaczenie strony, o czym już wyżej była mowa. Powyższa analiza przepisów prowadzi do uznania, że w istocie, jak wskazuje to Strona, prawo upadłościowe jest aktem normatywnym szczególnym, co tworzy uprzywilejowanie w jego zastosowaniu. Status pierwszeństwa wynika jednak tylko z tych kwestii, które w ustawie są wyraźnie uregulowane, czyli art. 146 p.u.n., który odnosi się do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Natomiast żaden przepis p.u.n. nie zakazuje prowadzenia postępowania podatkowego po ogłoszeniu upadłości podatnika.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 86 i art. 88 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z tym przepisem podatnicy obowiązani są do prowadzenia ksiąg podatkowych oraz przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pojęcie ksiąg podatkowych jest zdefiniowane w art. 3 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem są nimi księgi rachunkowe, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, obowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci. Muszą one być przechowywane do upływu okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą. W związku z tym zarzuty Strony, że w chwili kontroli Spółka nie była zobligowana prawnie do przechowywania dokumentów nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Postępowanie wobec E. zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2008 r. Powyższe oznacza, że wszelkie dowody potwierdzające zdarzenia gospodarcze w 2005r. zgodne z rzeczywistym przebiegiem, powinny być przechowywane przez okres wynikający z Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z przepisami łącznie z księgami podatkowymi muszą być przechowywane, aż do upływu okresu przedawnienia zobowiązania, związane z ich prowadzeniem dokumenty. Są to różnego rodzaju dowody jak: deklaracje, ewidencje, dowody wewnętrzne, ich zestawienia itp., które dokumentują zdarzenia objęte księgami podatkowymi. Przez ten sam okres muszą być również przechowywane rachunki, co wynika z przepisu art. 88 § 1 O.p.

Także zarzut naruszenia przepisu art. 121 O.p., poprzez żądanie przedstawienia innych, poza tymi wyraźnie w ustawie wskazanymi, dokumentami, które w ocenie Strony jest czynieniem wykładni rozszerzającej jedynie na potrzeby organu kontroli skarbowej - jest nieuzasadniony. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji rozstrzygając przedmiotową sprawę podejmował wszelkie możliwe działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy tj. prowadził postępowanie kontrolne u Usługodawców, zwracał się pismami do Spółki o przedstawienie wyjaśnień, przesłuchał świadków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199 a O.p., organ podatkowy uznał, że przepis ten dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na to, że Strona nie wskazuje jaki wpływ na wynik sprawy miało niewystąpienie z powództwem o ustalenie istnienia/nieistnienia stosunku prawnego. Organ odwoławczy na podstawie § 2 umowy zawartej przez Spółkę E.z P. i § 1 umowy zawartej przez Spółkę E. z A. zauważa, że dowody powinny stanowić udokumentowanie wykonanych czynności faktycznych prowadzonych w ramach tych umów. Ponadto § 6 umów stanowi, iż zakaz ujawniania danych nie obejmuje urzędów i organów państwowych. Wszystkie wymienione w umowach dowody, stosownie do treści § 8 umowy powinny więc być przekazane w formie pisemnej. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika zaś, że Strona nie zabezpieczyła dowodów potwierdzających wykonanie czynności objętych w/w umowami.

W sprawie niniejszej art. 199 a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania, bowiem sporne w niej były ustalenia dotyczące faktycznego wykonania (realizacji umów), a nie ustalenie co do prawa. Co za tym idzie, brak było podstaw do jego zastosowania, co znajduje także uzasadnienie w interpretacji tej normy dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, stwierdził, że obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady Trybunał uznał w tym względzie samodzielność organów podatkowych.

W tych okolicznościach organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199 a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyroki z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06; z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1475/06).

O ile zawarcie umowy pomiędzy Spółką, a P. i A. było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. stwierdza, że jest on nieuzasadniony, ponieważ jak wynika z części VI protokołu kontroli z dnia 30 stycznia 2009 r. organ pierwszej instancji, biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny sprawy na podstawie art. 193 O.p. uznał księgi rachunkowe Spółki E. za 2005r. za nierzetelne w zakresie zakupu usług na podstawie faktur VAT wystawionych przez P. E. i T. H. s.c. i P. Sp. z o.o. Z wykładni art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Księga jest nierzetelna wtedy, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, dokonując wpisów niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, jak i wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji ustalił, że zapisy dokonane na kontach księgi rachunkowej w zakresie kosztów Spółki nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego , co szczegółowo zostało przedstawione powyżej.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podnoszone przez Stronę zarzuty odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego są zbyt daleko idące i nie znajdują odzwierciedlenia w ustalonym stanie faktycznym przedmiotowej sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja zawiera obszerne i wyczerpujące uzasadnienie pisemne, w którym klarownie przedstawiony został zarówno tok rozważań organu jak i wyciągnięte wnioski, poparte argumentami.

Pismem z dnia 25 maja 2011 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialanego:

- art. 145 ust.1 p.u.n. poprzez jego błędną interpretację albowiem postępowanie administracyjne w sprawie wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelności, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczona na liście wierzytelności;

- art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych E. Sp. z o.o. w zakresie zakupu usług na podstawie faktur VAT wystawionych przez P. E. i T. H. s.c. oraz P. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy na potwierdzenie wykonanych usług przedłożono umowy z dnia 3 stycznia 2005 r. i z dnia 2 maja 2005r, wszystkie wystawione na poczet wykonywania umów faktury VAT a także "Protokoły przekazania dokumentacji" oraz "Dowody przekazania sprawozdań", a faktury i przelewy z tytułu realizacji w/w usług nie były kwestionowane;

- art. 86 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie, iż E. Sp. z o.o. nie przechowywała niezbędnych celem stwierdzenia wykonania usługi przez P .E. i T. H. s.c. oraz P. Sp. z o.o. dokumentów, podczas gdy zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem Spółka przechowywała i dostarczyła kontrolującym umowę z dnia 3 stycznia 2005 r. oraz umowę z dnia 2 maja 2005r., wszystkie wystawione na poczet wykonywania umów faktury VAT a także "Protokoły przekazania dokumentacji" oraz "Dowody przekazania sprawozdań" a dokumentacji, której brak zarzuca organ, nie miała prawnego obowiązku przechowywać;

- art. 88 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, iż E. Sp. z o.o. nie przechowywała niezbędnych dokumentów związanych z realizacją przedmiotu umowy z dnia 3 stycznia 2005 r. oraz umowy z dnia 2 maja 2005r. i nie przedłożyła kontrolującym żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez P. E. i T. H.s.c. oraz P. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem Spółka przechowywała i dostarczyła kontrolującym wszystkie wystawione faktury VAT, dowody przelewów;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez stwierdzenie, iż wydatki poniesione przez E. Sp. z o.o. z tytułu opłat za usługi wykonywane przez P. E. i T. H. s.c. oraz P. Sp. z o.o. z uwagi na fakt braku raportów, analiz, zestawień danych i innych stanowiących efekt pracy zleceniobiorców, nie były kosztami uzyskania przychodu w sytuacji, gdy świadczenie usług przez wskazane podmioty na rzecz odwołującej się Spółki w rzeczywistości miało miejsce, na potwierdzenie czego E. Sp. z o.o. przedstawiła wszelkie posiadane przez nią dokumenty, a nadto zeznania świadków w sposób oczywisty potwierdzają wskazane okoliczności;

- art. 121 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 199 a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania:

- art. 7 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy,

- art. 8 k.p.a. poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organu administracji publicznej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik niniejszego postępowania.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi postawiła zarzut, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał błędnej interpretacji art. 145 ust. 1 p.u.n. Skarżaca podkreśliła, że w trakcie toczącego się postępowania w dniu [...] czerwca 2010r. została ogłoszona upadłość likwidacyjna i w związku z tym postępowanie w niniejszej sprawie, jako wszczętej przeciwko upadłemu przed dniem ogłoszenia upadłości o wierzytelności, która podlega zgłoszeniu do masy upadłości, może być podjęte przeciwko syndykowi tylko w przypadku, gdy w postępowaniu upadłościowym wierzytelność ta po wyczerpaniu trybu określonego ustawą nie zostanie umieszczone na liście wierzytelności. W zakresie zarzutu dotyczącego prawa upadłościowego i naprawczego Skarżący przywołuje wyrok WSA z dnia 01.04.2008r., sygn. akt I SA/Go 866/07 i postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 02.02.2006 r., sygn. akt II CK 391/05.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 86 oraz art. 88 O.p. zdaniem Skarżącej organ dokonuje w sposób krzywdzący wykładni rozszerzającej tych przepisów, niezgodnej z literalnym brzmieniem. Skarżąca przedłożyła organowi wszelką dokumentację potwierdzającą przebieg zdarzeń gospodarczych, które były przedmiotem postępowania. Według Skarżącej potwierdzeniem skuteczności działań Spółki, jest co umknęło uwadze organu, kwota przychodów, które w 2004 r. wynosiły 29.421.307,90 zł, w 2005 r. spadły do 23.295.176,13 zł, aby w 2006 r. wzrosnąć do kwoty 28.159.202,28 zł. Według Skarżącej żądanie przedstawienia innych dokumentów, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, tj. przepisami art. 86 i art. 88 O.p. stanowi wykładnię rozszerzającą i narusza przepis art. 121 O.p. Zdaniem Skarżącej brak było jakichkolwiek podstaw zarówno faktycznych jak i prawnych do nie uznania realizacji rzeczonych usług w oparciu o dokumenty dostarczone przez E. Sp. z o.o. Tym samym określenie zobowiązania podatkowego, z treścią zaskarżonej decyzji jest abstrakcyjne w odniesieniu do zgromadzonego materiału dowodowego. Niezasadne są także wywody organu w zakresie dowodów, gdyż wszystkie dokumenty zostały przez Spółkę złożone.

Zdaniem Skarżącej również zarzut niezastosowania art. 199 a O.p. jest w dalszym ciągu uzasadniony, gdyż w momencie, gdy organ podatkowy ma jakiekolwiek wątpliwości co do istnienia stosunków prawnych pomiędzy E. Sp. z o.o., a P. E. i T. H. s.c. oraz przez P. Sp. z o.o. nie może wydając orzec, iż rzeczony stosunek nie istniał, gdyż związane są z nim określone skutki podatkowe. W sytuacji zaistnienia rzeczonych wątpliwości organ podatkowy ma uprawnienie wystąpić do sądu powszechnego, który to sąd jako jedyny władny jest ustalić istnienie lub nie istnienie prawa lub stosunku prawnego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

Postanowieniem z 27 marca 2012 r., Sąd na podstawie art. 124 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") zawiesił postępowanie sądowe na skutek braków w składzie organów Spółki, które uniemożliwiały jej działanie. W związku z informacją o powołaniu zarządu Spółki, postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem z 1 października 2012 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także wystąpienia innych przesłanek wymienionych w art. 145 p.p.s.a., pozwalających na wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zarówno ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzuty materialnoprawne są przy tym tylko konsekwencją zarzutów natury procesowej. Zdaniem organów, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż skarżąca nie posiada stosownych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych, poza umowami i fakturami związanymi z tymi rzekomo wykonanymi na rzecz Spółki usługami. Ocena przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych nie uzasadnia wniosku, że usługi te zostały faktycznie wykonane na rzecz skarżącej. Skarżąca uważa zaś, że organy dokonały wadliwych ustaleń faktycznych. Zdaniem Skarżącej świadczenie usług w rzeczywistości miało miejsce, na potwierdzenie tego faktu Skarżąca przedstawiła wszelkie posiadane przez nią dokumenty, a nadto zeznania świadków w sposób oczywisty potwierdzają argumenty Skarżącej.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż wyłączenie spornej kwoty z kosztów uzyskania przychodów jako wydatku poniesionego tytułem uiszczenia należności wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych było zgodne z przepisami prawa. Podnieść należy, iż w orzecznictwie podkreśla się, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 1999r., sygn. akt III SA 7708/98). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 359/04, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jako koszty uzyskania przychodów podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. W rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że kwota 719.800,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: został faktycznie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany. Ustawodawca wiąże zatem pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowody zaś dokumentujące poniesienie kosztu muszą być potwierdzone realnym zdarzeniem gospodarczym, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odzwierciedlające stan faktyczny dowody księgowe, którym są m.in. faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76 poz.694 ze zm.), stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 i § 2 ustawy O.p., tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Trafnie przyjęły, że w sytuacji, gdy skarżąca nie posiada materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług wymienionych w treści spornych faktur i w treści umów opatrzonych datami 3 stycznia 2005 r. i 2 maja 2005 r., należało przeprowadzić dowody ze źródeł osobowych. Zdaniem Sądu, organy dokonały oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op. Świadkowie i osoby reprezentujące Spółkę nie przedstawili w sposób wiarygodny okoliczności towarzyszących poszczególnym transakcjom. W szczególności z ich zeznań nie wynika, że poszczególne usługi zostały wykonane przez osoby ujawnione w treści spornych faktur jako ich wystawcy. Lakoniczne zeznania tych osób odnośnie okoliczności towarzyszących rzekomemu wykonaniu poszczególnych usług, nie dają podstaw do wniosku, że Spółka nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur.

Tym bardziej, że organy wykazały, iż Spółka posiadała możliwości wykonania poszczególnych usług niematerialnych we własnym zakresie. Rzekomi kontrahenci lub (i) ich podwykonawcy twierdzili bowiem, że ich usługi koncentrowały się głównie na wyszukiwaniu materiałów z Internetu.

Z akt sprawy wynika również, iż przy opracowaniu dotyczącym Ukrainy wykorzystano treści opracowania sporządzonego w języku angielskim przez H. W., opublikowanego w wersji elektronicznej (karty 587 - 610 akt administracyjnych).

Zasadnie organy uznały, że brak w dokumentacji Spółki i jej rzekomych kontrahentów śladów materialnych potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, uzasadnia wniosek, że usługi te nie zostały wykonane przez wystawców spornych faktur. Tym bardziej, że ocena dowodów ze źródeł osobowych nie potwierdza zasadności wniosku przeciwnego. Wbrew stanowisku skarżącej Spółki wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski były logiczne i uzasadnione. Żadna z wykazanych na spornych fakturach usług nie została udokumentowana w sposób nie budzący wątpliwości, zaś brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Powyższych ustaleń nie podważa złożony na rozprawie dowód w formie pisma procesowego z dnia 4 grudnia 2012 r. wraz z załącznikami. Z dokumentu tego Strona wywodzi, iż organ podatkowy nie kwestionował wykonywania czynności oraz wystawionych faktur przez P. Sp. z o.o., podmiot współpracujący ze Skarżącą. Sąd zauważa, iż kontrola wobec kontrahenta Skarżącej przeprowadzona w dniu 8 lutego 2006 r. dotyczyła wyłącznie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 r. Z treści protokołu wynika, iż "w dniu kontroli Prezes zarządu spółki "P." poza fakturami nie okazał innych dokumentów potwierdzających ich wykonanie" (str. 6). Protokół z dnia 8 lutego 2006 r. nie mógł zawierać ponadto oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli.

Przeszkody do prowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nie stanowił art. 145 ust. 1 p.u.n., który to przepis o charakterze procesowym nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym (zob. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 288/08; z 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 288/08). Ogłoszenie upadłości Spółki postanowieniem z [...] czerwca 2010 r. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70 § 3 O.p. Do obowiązków organu podatkowego należy gromadzenie i ocena materiału dowodowego na potrzeby zastosowania przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie spór dotyczy tylko wykonania poszczególnych umów i usług wymienionych w spornych fakturach. Nie dotyczy zaś istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Stąd wniosek, że brak było wystarczających podstaw do występowania przez organ podatkowy z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć należy w pierwszej kolejności, że zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie znajdowały przepisy art. 7 i art. 8 Kpa. Dlatego zarzuty z nimi związane uznać należy za oczywiście chybione. Organy podatkowe nie naruszyły zdaniem Sądu przepisów art. 121 i art. 199a § 3 O.p., o czym mowa wyżej. Zasadnie uznały księgi podatkowe Spółki za nierzetelne, gdyż zakres stwierdzonych nieprawidłowości uzasadniał takie stwierdzenie. Tym samym za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 O.p. Autor skargi nie wykazał przy tym, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby ewentualne naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 193 O.p., skoro w pozostałym zakresie księgi podatkowe zostały wykorzystane jako dowód w sprawie, dla potrzeb określenia wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej. Za chybione Sąd uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 86 § 1 i art. 88 § 1 O.p., gdyż pod pojęciem dokumentów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych należy rozumieć nie tylko faktury, ale także inne dokumenty potwierdzające faktyczne wykonanie usług wymienionych w fakturach, przez podmioty ujawnione w ich treści jako usługodawcy (wystawcy faktur). Dodać warto, że w realiach niniejszej sprawy brak materialnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług wymienionych w spornych fakturach, nie stanowił dla organów wyłącznej podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy swoje rozstrzygnięcie oparły na prawidłowym zastosowaniu art. 191 O.p., w zakresie oceny istniejących dowodów, w tym ze źródeł osobowych. Także z tej przyczyny zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów art. 86 § 1 oraz art. 88 § 1 O.p., Sąd uznał za chybione. Spółka obowiązana była w celach dowodowych przechowywać poszczególne materiały potwierdzające wykonanie usług (transakcji), tak jak i księgi podatkowe oraz faktury i inne dokumenty księgowe, do czasu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji.

Nie sposób podzielić zarzutów skargi, iż zaskarżona decyzja narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, a organy podatkowe podjęły duży trud celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, obszernie też uzasadniły swoje stanowisko w decyzjach podlegających kontroli sądowej. Skarżąca nie dochowała należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, a ciężar swoich niedociągnięć usiłuje przerzucić w całości na organy podatkowe. W koszty uzyskania przychodu mogą być wliczone tylko te wydatki, które poniesiono na usługi faktycznie wykonane i mające wpływ na uzyskanie przychodu. Skoro w rozpatrywanej sprawie dowiedziono, iż pierwszy z warunków nie został spełniony, nie może być mowy o naruszeniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Reasumując, organy podatkowe dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i zdrowego rozsądku, w granicach swoich kompetencji wyrażonych w art. 191 O.p. Podjęły stosowne działania zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości związanych z faktycznym wykonaniem przedmiotowych usług niematerialnych. Skoro osoby reprezentujące Spółkę i jej rzekomi kontrahenci nie zdołali wskazać okoliczności towarzyszących wykonywaniu usług i sposobu ich wykorzystania w działalności Spółki, a nadto podmioty te nie posiadają materialnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług, to znaczy, że zasadnie organy uznały, że wydatki poniesione przez Spółkę w oparciu o faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. i P. E. H., T. H. s.c. w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią jej kosztów uzyskania przychodów. Sąd zwraca także uwagę, iż wyrokiem z dnia 27 września 2012 r., sygn. III SA/Wa 2276/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2005 r. Co prawda, wyrok ten dotyczy innego postępowania, jednakże przedmiotem tego postępowania była – analogicznie jak w tym postępowaniu - kontrola zakresu usług wykonanych na rzecz Skarżącej przez P. Sp. z o.o. i P. E. H., T. H. s.c.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.