Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1709/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 42 ust. 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2021 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpoznaniu odwołania M. B. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako organ podatkowy) z dnia [...] r., nr [...] określającą w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. podatniczka wykazała w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z Budżetem Państwa podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. ustalono, że w ww. okresie kontrolowana odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujący eh nabycie oleju rzepakowego surowego od kontrahenta A M. W. (dalej jako A), który następnie stał się przedmiotem sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej jako WDT) do odbiorców zagranicznych, tj.:

1. B s.r.o. w Czechach (dalej jako B)

2. V. B. (Czechy).

W trakcie prowadzonej kontroli, postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. w kwocie zadeklarowanej [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczenia.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r.

Decyzją z dnia [...] r., organ podatkowy:

- w zakresie podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) - pozbawił podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dotyczących nabycia oleju rzepakowego surowego (wymienionych na stronach 2-3 zaskarżonej decyzji), wystawionych przez firmę A oraz

- stwierdził nieprawidłowości dotyczące wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci oleju rzepakowego surowego na rzecz kontrahentów: B oraz V. B. uznając, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki wskazał na naruszenie przepisów O.p. dotyczących przedawnienia oraz tzw. zasad ogólnych określonych od art. 120 do art. 125 ww. ustawy.

Co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2013 r., pełnomocnik podniósł, że podatniczka we wrześniu 2013 r. nabyła olej rzepakowy od A, a następnie odsprzedała go podmiotom z Czech, tj. kontrahentom: V. B. oraz firmie B. Płatności odbyły się za pośrednictwem banków, a towar przemieścił się z Polski do Czech. Podatniczka w terminie złożyła deklarację VAT-7 spodziewając się zwrotu zadeklarowanego podatku od towarów i usług. Tymczasem organ podatkowy, mimo wielokrotnych przedłużeń postępowania nie wydał decyzji podważającej rzetelność deklaracji złożonej przez podatniczkę. Natomiast pismem z dnia [...] r. (które nie zostało doręczone M. B.), została poinformowana o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, dotyczącego podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. W ocenie pełnomocnika taka jednostronna czynność organu podatkowego nie przerywa biegu terminu przedawnienia, albowiem aby mówić o skutecznym przerwaniu biegu terminu przedawnienia, podatniczce powinny zostać przedstawione zarzuty do końca 2018 r., co w przedmiotowym przypadku nie miało miejsca (zarzuty przedstawiono w 2019 r.). W jego ocenie za słusznością takiego stanowiska przemawia treść uzasadnienia sądu, w którym odmówiono zawieszenia postępowania karno-skarbowego w stosunku do skarżącej.

Nawiązując do zarzutów dotyczących zasad ogólnych O.p. podniesiono, że niewątpliwie w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 123 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy potrzebował ponad 5 lat na podjęcie decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. W tym czasie wielokrotnie przesuwano termin załatwienia sprawy, jednocześnie ograniczając się do obserwacji przebiegu postępowań w stosunku do innych podmiotów, z którymi podatniczka nie miała bezpośredniego kontaktu. Nieprawidłowości bądź wątpliwości dotyczące innych kontrahentów, z którymi podatniczka nie miała kontaktu, w ocenie pełnomocnika, są bezprzedmiotowe, podobnie jak stwierdzone przez organ podatkowy uczestnictwo w tzw. karuzeli podatkowej, które nie zostało potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Powoływanie się w uzasadnieniu decyzji na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE), w jego ocenie, jest niewątpliwie trafne, ale już jego interpretacja dokonana przez organ w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału jest błędna. W ocenie pełnomocnika, dokonane przez podatniczkę transakcje handlowe zostały przeprowadzone z wystarczającą starannością z jej strony, co wynika ze zgromadzonych w sprawie materiałów. Towar istniał, przemieścił się z Polski do Czech, płatności zostały dokonane nie w formie gotówkowej, a przelewami na konto, co zgodnie z orzecznictwem TSUE niewątpliwie uprawnia skarżącą do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. Natomiast naruszenia art. 120 O.p., pełnomocnik podatniczki upatruje w nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka, tj. dostawcy towarów M. W., właściciela firmy A. Zdaniem pełnomocnika, skoro w treści decyzji podważa się transakcje z ww. podmiotem, to było wystarczająco dużo czasu by doprowadzić do jego przesłuchania, umożliwiając jednocześnie udział w nim pełnomocnika lub strony. Do próby przesłuchania doszło dopiero w 2019 r., niestety wezwany przez organ podatkowy M. W. nie stawił się. Skoro organ podatkowy stanął na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia został przerwany, to musi budzić sprzeciw nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu w kontekście całkowitego zanegowania transakcji zakupu przez podatniczkę. Zdaniem pełnomocnika, analizując treść uzasadnienia nie można jednoznacznie ocenić, czy zdaniem organu podatkowego towar, tj. olej rzepakowy rzeczywiście istniał. W uzasadnieniu decyzji jest mowa o tym że towaru nie było, a równocześnie ustalono, że olej rzepakowy "po dokonaniu WDT do Czech ", powrócił do Polski. Ponadto, pełnomocnik podniósł, że ostatecznie nie wiadomo, czy w sprawie M. W. zakończyło się postępowanie prowadzone przez organ drugiej instancji.

Reasumując, zarzucono, że począwszy od września 2013 r. do nadal, żaden organ (prokuratura, policja) nie przejawiał zainteresowania podatniczką w kontekście uczestnictwa w grupie przestępczej usiłującej wyłudzić podatek od towarów i usług, co dodatkowo podważa stanowisko organu podatkowego. Pominięcie ksiąg jako dowodu w sprawie i uznanie ich za nierzetelne w kontekście nieprzesłuchania M. W., w ocenie pełnomocnika, także budzi sprzeciw.

Stwierdził, ze podatniczka może ponosić odpowiedzialność jedynie za to, na co miała bezpośredni wpływ. Opisywane zdarzenia dotyczące różnych podmiotów, w tym firm transportowych (podatniczka nie była zleceniodawcą transportu) nie powinny mieć wpływu na ocenę rzetelności dokonanych przez nią transakcji jak i staranności dotyczącej ich przeprowadzenia. Powołując się zatem na to samo co organ podatkowy orzecznictwo TSUE pełnomocnik wskazał, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, także z innych powodów niż art. 70 i następne O.p.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził, że zgodnie z zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatniczka prowadziła działalność gospodarczą od [...] r. pod nazwą C M. B.. W przeważającej części wskazano działalność pozostałych agencji transportowych. Z dniem [...] r. nastąpiło wykreślenie wpisu z rejestru.

Na podstawie danych zawartych bazie POLTAX ustalono, że podatniczka z dniem [...] r. dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast z dniem [...] r. dokonana została rejestracja dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Z protokołu kontroli wynika, że:

- kontrahentem, od którego kontrolowany podmiot nabywał towary handlowe, tj. olej rzepakowy surowy, była firma A,

- w rejestrze zakupów została również zaewidencjonowana faktura nr [...] wystawiona również przez ww. firmę w dniu [...] r., tytułem usługi prowizyjnej, wartość netto: [...] zł, podatek od towarów i usług: [...] zł.

- podatniczka wystawiła na rzecz kontrahentów unijnych faktury o numerach od [...] do [...] oraz [...] (jedna faktura korygująca ilość sprzedanego towaru.

Organ odwoławczy wskazał, że w okazanych mu fakturach dokumentujących WDT we wrześniu 2013 r. jest wskazany numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, wskazany został numer, który nie został przydzielony dla V. B. (podatnik ten jest wpisany pod innym numerem). Podatniczka wyjaśniła, że na fakturach wpisano omyłkowo nieprawidłowy NIP ww. podmiotu. Podatniczka przedłożyła na tę okoliczność pismo w języku czeskim "Vypis z zivnostenskeho rejstriku", z którego to pomyłkowo odpisano numer "Identifikacni cislo": [...] oraz pismo w języku czeskim "Rozhodnuti o registraci", gdzie widnieje numer [...].

Organ odwołał się do przesłuchania podatniczki, z którego wynika, że działalność jej firmy polega na tym, że zakupuje i sprzedaje olej rzepakowy. Podatniczka nie posiada zaplecza do magazynowania i przechowywania oleju rzepakowego. Olej kupuje od firmy polskiej, a następnie sprzedaje go "w Czechach". Działalność gospodarczą prowadzi w G. pod adresem ul. [...]. Odnośnie miejsca przechowywania środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych (np. naczepa samowyładowcza STAS numer [...], przenośnik taśmowy, suszarnia, naczepa Felbinder, przenośnik - żmijka) poinformowała, że osoba, która spłacała w ratach naczepę samowyładowczą STAS nie wywiązywał się z umowy, a obecnie sprawa toczy się w sądzie. Wskazała, że nie posiada fizycznie naczepy. Co do pozostałych środków trwałych wymienionych, nie miała wiedzy. Oświadczyła, że wyjaśni tę kwestię po zapoznaniu się z dokumentami. Współpraca z firmą A miała się zacząć w wyniku spotkań "w biznesie", na krótko przed rozpoczęciem handlem olejem rzepakowym. Osoba ta mając towar do sprzedania dzwoniła do podatniczki, bądź w przypadku kiedy ona go potrzebowała miała dzwonić do tego podmiotu. Nie ma umowy o współpracy, zamówienia są przekazywane telefonicznie. Wiarygodność firmy potwierdzić miała na podstawie przedstawionych dokumentów. W celu uzgodnienia warunków zakupu oleju rzepakowego od firmy A, kontaktuje się z osobą zajmującą się sprzedażą w ww. firmie, tj. M. W. albo A. W.. Zamówienia uzgadniane są tylko telefonicznie, tak jak i uzgodnienia dotyczące warunków ceny. W zakresie miejsca przechowywania oleju rzepakowego, jego kontroli jakościowej czy ilościowej podatniczka odwołała się do dokumentów CMR i wyjaśniła, że jej pracownik M. B. jeździ na miejsce gdzie znajduje się olej rzepakowy, wypełnia CMR, sprawdza czy olej jest, odbiera fakturę. Nie sprawdza on ilości ani jakości, bowiem to jest sprawdzane dopiero w Czechach i jeżeli odbiorcy się zgadza. Dopiero wtedy następuje płatność dla dostawcy. Zeznała także, że jej pracownik własnym pojazdem jedzie za transportem do Czech, gdzie odbiorca potwierdza na dokumencie "oświadczenie od kupującego" zgodność towaru. Czasami pobierane są próbki, na wyniki analizy czeka się parę godzin. Wtedy pracownik czeka. Przy niektórych dostawach miała być obecna i widzieć towar. Odbiorców pozyskuje z internetu, lub podczas "spotkań biznesowych. Kontakt z odbiorcami jest telefoniczny. Zeznała także, że towar zamawiany jest z transportem od sprzedającego, a firmy widniejące na CMR nie są jej znane. Wskazała, że dokumenty te wypełnia jej pracownik przy dostawie towaru. Jej zdaniem cena sprzedaży oleju rzepakowego jest ceną rynkową. Wyjaśniając jedną z transakcji, wskazała, że nie różni się ona od innych. Jej pracownik kontroluje transakcję zakupu, jedzie za cysterną do Czech. Adres miejsca przeznaczenia jest mu znany bowiem jest od w stałym kontakcie z odbiorcą, których zna. Jej dostawca wskazuje miejsce, z którego należy odebrać towar w cysternie. Pracownik jedzie z fakturą do Czech, tam wręcza ją odbiorcy, który ją potwierdza. Wskazała, że kontaktuje się z odbiorcą po polsku. Nie potrafiła wyjaśnić, dlaczego na jednym z dokumentów CMR nie wpisano danych przewoźnika, ani miejsca załadunku. Zeznała, że nie dokonuje przedpłat i nie otrzymuje zaliczek, około dwa lata temu sprzedała gospodarstwo rolne, które mieściło się w R.. Na konto wskazane w urzędzie jako konto związane z prowadzoną działalnością były przelewane prywatne środki, które pochodzą właśnie ze sprzedaży gospodarstwa rolnego. Odnośnie faktury za usługi prowizyjne zeznała, że dzięki A poznała ludzi, którym miała sprzedać towar. Na wartość usługi nie miała wpływu, bowiem to M. W. miał ją ustalić. Jako, że była to jednorazowa transakcja na jej okoliczność nie sporządzono innych dokumentów.

Nadto z przesłanej przez podatniczkę dokumentacji wynika, że na zlecenie firmy C (działalność gospodarcza skarżącej), D S.A. dokonała zważenia na wadze drogowej naczepy w wskazanym numerze (widniejącej jako przewożącej towar od podatniczki).

Nadto organ odwoławczy odwołał się do informacji uzyskanej na zapytania SCAC od czeskiej administracji podatkowej wskazujące, że B nadal jest płatnikiem podatku od wartości dodanej. Zakupione towary zostały odsprzedane polskim podmiotom: P. W. w S. oraz E sp. z o.o. we W.. Wskazano, że "Pan C" przyjeżdżał z dostawą i czuwał nad zapłatą za towary. Podatnik czeski nie wiedział skąd ww. osoba znała jego firmę, nie była też nigdy w siedzibie skarżącej. Towary były zamawiane ustnie. Czeski podatnik podpisał dokumenty załączone przy zapytaniu SCAC. C był u czeskiego podatnika około 3 razy i skopiował wszystkie faktury i dokumenty CMR, a nadto B dał mu pieczątkę do dokumentów. B wynajął usługi związane z przelewaniem i magazynowaniem oleju rzepakowego, gdzie znajdują się 4 zbiorniki o łącznej pojemności 100 ton. Towary były sprzedawane sukcesywnie. Wymieniony adres to obszar gdzie znajdują się biura i duży teren ze zbiornikami. Czeski podatnik oświadczył następnie, że osoba z firmy, z którą miał umowę na usługi, zarejestrowała w zeszycie wszystkie pojazdy, które wjeżdżały na ten teren lub go opuszczały. Nie posiada jednak tego zeszytu. Nie jest możliwe sprawdzenie jakości i wagi. B sprawdzał jakość tylko z wyglądu. W przypadku gdy towary były słabej jakości klient reklamował je. Dokonał transakcji ze skarżącą tylko we wrześniu 2013. Nie zna A i nigdy nie dokonywał żadnych transakcji z tą firmą.

Odnośnie kontrahenta V. B. czeska administracja podatkowa wskazała, że osoba ta ma zarejestrowany adres zamieszkania, ale nie przebywa pod tym adresem. Organ kontaktuje się z nim jedynie telefonicznie. Od maja 2013 r. adres prowadzenia działalności został zmieniony. V. B. przedłożył m.in. dokument numer [...], arkusz CMR i potwierdzenie otrzymania gotówki. Towary z firmy C były dostarczone. Towary z firmy C sprzedano klientowi G. F.. Towary są kupowane łącznie z transportem. Transport jest zawsze organizowany przez dostawcę i przez niego opłacany. Nie wie do kogo należą środki transportu. Może to tylko ocenić na podstawie arkuszy CMR. V. B. nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt z firma C, stwierdził, że: być może przez e-mail lub telefonicznie. Zamówienia składane są pocztą elektroniczną łub telefonicznie. Kontrakty nie były zawarte, nie są wystawiane pisemne zamówienia". Płatności za zakupione towary zrealizowano z konta w F lub G S.A. Poland w zależności od dostępnego salda na koncie. V. B. nie przedłożył wyciągów bankowych. Transakcje z firmą C negocjował telefonicznie. Przy odbiorze towarów był Pan H. w miejscowości T. i to m.in. ww. osoba podpisała odbiór towarów na arkuszu CMR i potwierdzenie otrzymania towarów. Aktualnie nie kupuje towarów od ww. firmy. V. B. poinformował również, że pod adresem pod który dostarczano towar znajduje się Cysterna na 100.000 litrów i inny niezbędny sprzęt. Przy wjeździe na teren jest sprawdzana waga, ma kwity wagowe, ale nie przy sobie. Nie jest prowadzona kontrola jakości. Ilość jest sprawdzana w ten sposób, że pojazd wjeżdża na wagę (platformę wagową) przed rozładunkiem i po rozładunku. Olej rzepakowy zakupił bezpośrednio od podatniczki. Nie zna firmy A. V. B.stwierdził, że na dokumentach [...], są jego podpisy. Z ww. informacji wynika również, że z powodu miejsca prowadzenia działalności V. B. organ podatkowy nie może przeprowadzić fizycznego sprawdzenia ruchu nieprzetworzonego oleju rzepakowego, sprzętu magazynowego oraz budynków prowadzenia działalności. Handel tego podmiotu wydaje się bardzo nietypowy (zakup oleju rzepakowego z Polskim i późniejsza jego sprzedaż znowu do Polski), ale z powodu miejsca prowadzenia działalności udowodnienie tego nie jest możliwe.

Ustalono także, że A. W. (odbiorca B) nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Zarejestrował działalność za namową osoby trzeciej, którą spotkał na targu w S., jednakże nie potrafi podać adresu zamieszkania oraz innych danych mogących ułatwić kontakt z ww. osobą w związku z tym, że dane podane przez tą osobę okazały się nieprawdziwe. A. W. nie wystawiał żadnych faktur lub innych dokumentów, nie prowadził też żadnej dokumentacji księgowej. W Urzędzie Skarbowym w C. zostały złożone deklaracje VAT-7K za I, II i III kwartał 2013 r.

Z kolei E była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem w podatku od towarów i usług w okresie od ł lipca 2013 r. do 1 kwietnia 2014 r., złożyła jedynie deklarację podatkową VAT-7K za III kwartał 2013 r., nie składała deklaracji podatkowych VAT-7K i w dniu 1 kwietnia 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług zgodnie z art. 96 ust. 8 u.p.t.u. Właściwy dla tego podmiotu organ podatkowy poinformował także, że E została wezwana do czynności sprawdzających w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dostaw dokonanych w okresie od III kwartału 2013 r. do IV kwartału 2013 r. na rzecz kontrahenta B, jednakże podatnik nie podjął korespondencji w związku z tym czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone.

U kolejnego odbiorcy (G. F.) została przeprowadzona kontrola, która zakończyła się wydaniem decyzji z dnia [...] r. (za lipiec i sierpień 2013 r.), zaś za wrzesień 2013 r. został wydany wynik kontroli. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że G. F., za jego wiedzą i zgodą, został wykorzystany przez osoby trzecie do założenia firmy, która służyła innym podmiotom do wykazywania fikcyjnych dostaw w ramach WDT i eksportu. Nie prowadził on działalności gospodarczej, natomiast uczestniczył w procederze wydłużania łańcucha fikcyjnych transakcji. Z wyniku kontroli wydanego w dniu [...] r. wynika m.in., że nie stwierdzono jednak przypadków wystawienia przez podatnika faktur sprzedaży we wrześniu 2013 r., nie uznano za wiarygodne dostaw towarów wykazanych przez unijnych dostawców w systemie VIES, według których G. F. miał nabyć towary w okresie od lipca do września 2013 r., przy czym ustalenia te nie wpływają na rozliczenie podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2013 r. W toku postępowania podatnik nie potwierdził wartości wykazanych w systemie VIES dostaw, nie przedłożył żadnych faktur zakupu, bowiem jak sam stwierdził, w tym czasie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Nie wykazał w deklaracjach podatkowych, ani w deklaracjach podsumowujących wartości rzekomo nabytych towarów od unijnych dostawców, jak również wartości nabytych towarów i usług od krajowych dostawców.

Organ odwoławczy wskazał także na ustalenia w zakresie świadczonych usług transportowych widniejących na dokumentach CMR. Wskazał, że każdorazowo nie potwierdzono wykonania usługi transportu na rzecz podatniczki. Właściciele firm transportowych podejrzewali, że ktoś posłużył się danymi ich firmy oraz samochodów i naczep do nich należących. Wskazywali także, że transport oleju rzepakowego jeśli nastąpił do wskazanych czeskich podmiotów był realizowany na rzecz innego, niż firma podatniczki, podmiotu w innym okresie. W kilku przypadkach przewoźnik posiadał dokumenty CMR wskazujące na przewóz w tych samych dniach oleju rzepakowego, jednakże dane nadawcy i odbiorcy były inne niż na przekazanych przez skarżącą dokumentach CMR.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na zeznania pracownika firmy podatniczki, z których wynika, że miał on zajmować się wszystkim. Wskazał także, że jego udział w transporcie oleju polegał na zamówieniu towaru w firmie A w B., rozmawiałem telefonicznie z A. W.. Po uzgodnieniach telefonicznych złożyłem zamówienie drogą elektroniczną na zakup oleju z dostawą do Czech do miejscowości B.. W zamówieniu podawał cenę oleju z dostawą do Czech. Drogą e-mail otrzymał potwierdzenie przyjęcia tego zamówienia. Następnie w dzień poprzedzający dostawę dostał informację, że dostawa będzie zrealizowana. Osoba od dostawcy przedstawiała się jako L. W. - mąż A. W.. Pracownik skarżącej nie legitymował tej osoby. L. W. informował, że będzie oczekiwał na przejściu granicznym w C. z dokumentami CMR i fakturą zakupu oleju pomiędzy A a podatniczką. Na spotkaniu w C. pracownik skarżącej odbierał faktury zakupu, wypełnione przez pana W., dokumenty CMR, na których przybijał pieczątkę podatniczki. Zeznał, że wszystkie dokumenty CMR dotyczące omawianych dostaw zwracał Panu W., a ten przekazywał je kierowcom. Kontaktu z kierowcami pracownik skarżącej nie miał. Po tym ruszali z C. do Czech, tzn. on swoim samochodem, Pan W. swoim i jechali za cysterną do miejsca przeznaczenia do odbiorcy w Czechach. Pracownik skarżącej nie kontrolował ilości i jakości towaru, bowiem kontrole taką przeprowadzał odbiorca. Był przy odbiorze towaru przez nabywcę w obecności nabywcy. Nabywca, tj. B zatwierdzał przyjęcie towaru, przy mnie nie kontrolował towaru. Potwierdzał przyjęcie towaru na CMR, na kwicie dostawy i na fakturze. Po odbiorze i zapłacie kierował cysternę na rozładunek. Na placu, który dzierżawiła firm a B znajdowało się 5 pojemników do magazynowania oleju. W jego obecności olej był przelewany do zbiorników. Również dostawy do V. B. miały odbywać się tak samo. V. B. zażądał raz ważenia towaru i na tej podstawie okazało się, że brak jest jednej tony oleju i dlatego została wystawiona faktura korygująca. Zeznał, że posiada zdjęcia dokumentujące dostawę na rzecz tego podmiotu. Ww. firmy miał poznać przy okazji zawierania omawianych transakcji. Transakcje te opierały się na wcześniejszych zamówieniach i uzgodnieniach telefonicznych, mailowych i pisemnych.

Ponadto zeznał, że wszystkie okazane mu dokumenty CMR zostały wypisane przez L. W., tj. przez tą samą osobę, która dostarczała towar i dokumenty do umówionego miejsca w C.. Dokumenty przewozowe CMR zostały wypisane w 4 samokopiujących się egzemplarzach; 4 egzemplarze CMR docierały do odbiorcy w Czechach, na których odbiorca kwitował przyjęcie towarów, w tym czasie była również przystawiana pieczęć firmy podatniczki jako potwierdzenie dostawy towaru do odbiorcy. Jeden egzemplarz CMR zostawał u odbiorcy, jeden otrzymywał dla firmy skarżącej, pozostałe dwa odbierał W., które powinien przekazać kierowcy. Dokumenty CMR były wypisywane w jego obecności w C., wtedy kiedy następowało przekazanie faktury zakupu. Odbywało się to w ten sposób, że W. przepisywał dane dotyczące przewoźnika z innego dokumentu CMR. Uzasadniał to tym, że nie chce ujawniać swojego dostawcy towaru, którego dane widniały na tym dokumencie. Dokumenty CMR cały czas były pod kontrola W.. Pracownik podatniczki widział samochody, których dane wpisywane były na dokumentach CMR, numery rejestracyjne były zgodne z numerami podanymi w CMR i to za tymi samochodami jechał swoim samochodem do miejsca przeznaczenia i odbioru towaru. Tak odbywał się każdy transport, ponieważ dopiero na miejscu w Czechach dokonywano rozliczenia transakcji, tzn. firma B płaciła elektronicznie za towar firmie podatniczki, a firma ta również drogą elektroniczną (posiadał przy sobie laptopa i hasło dostępu do konta firmy skarżącej), dokonywała płatności na rzecz firmy A. Transakcja była w tym momencie zamknięta. Tak samo odbywała się również transakcja z V. B.. Nie znał miejsca pochodzenia oleju zakupionego od A, jak również miejsc załadunku tego oleju dla poszczególnych dostaw, dlatego że skarżąca kupowała olei rzepakowy wraz z usługą transportowa, która wykonywała i za którą brała wynagrodzenie A. Firma podatniczki stawała się właścicielem oleju w chwili otrzymania oleju i faktury w C. i to dlatego jechał za cysterną do odbiorcy aby zrealizować transakcje. Pan W. nie informował gdzie olej był załadowany i jakimi środkami transportu przyjedzie. To pan W. rozliczał się z firmami transportowymi. Cena oleju była podwyższona na fakturze o wartość Jj.

W toku postępowania wobec podatniczki właściwy organ podatkowy dla jej dostawcy A, poinformował, że nadal prowadzona jest wobec tego podmiotu kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2013 r. Nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania strony z uwagi na brak kontaktu z kontrolowanym, który nie zgłosił się na wezwanie do złożenia zeznań. Z wyjaśnień jego pełnomocnika A. W. wynika, że A była jedynie pośrednikiem w sprzedaży oleju rzepakowego i nigdy nie świadczyła usług transportowych, ani magazynowania. Zatrudniała jedynie jednego pracownika. Handel olejem rzepakowym polegał na wyszukiwaniu dostawców i odbiorców. Z tego tytułu A nalicza sobie marżę za sprzedaż oleju rzepakowego dla klientów przez siebie pozyskanych. Zamówienia od podatniczki były przekazywane drogą e-mail, po czym były odbierane przez reprezentanta podatniczki potwierdzone przez A celem ostemplowania w oryginale i ich odesłania, jednakże tego nie uczyniono. Wszelkie ustalenia obywały się telefonicznie. Faktury dotyczące transakcji były wysyłane drogą elektroniczną. A kupowała olej rzepakowy z transportem w cenie towaru ze wskazaniem dostawy w miejsce przeznaczenia podane przez firmę podatniczki. Nigdy nie wystawiane były odrębne faktury, ani faktury wyszczególniające transport. Firma podatniczki, zgodnie z ich wiedzą, posiada dokumenty wagowe towaru, który był ważony w miejscu odbioru wskazanego przez skarżącą. Przy odbiorze miał być pracownik podatniczki i z nim ustalano transakcje.

Ponadto organ odwoławczy odwołał się do ustaleń wynikających z decyzji wydanej wobec A w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do kwietnia 2014 r. Wskazał, że ww. podmiot faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu. Wskazano, że działalność ta miała być zarejestrowana pod tym samym adresem, co działalność spółki cywilnej A s.c. B. H., B. S. oraz adresem działalności gospodarczej jego pełnomocnika. Jednocześnie nieruchomość ta była własnością innego podmiotu, który nie wiedział o istnieniu A. W wyniku wezwania do dokonania zmian w adresie A w lutym 2014 r. złożono wniosek do CEiDG o wpisanie nowego adresu, zaś w kwietniu 2014 r. został złożony wniosek, w którym wskazano, że od dnia [...] r. A zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. W A nie była prowadzona ewidencja środków trwałych, jak i ewidencja wyposażenia, z uwagi na brak środków trwałych i wyposażenia. Nie były sporządzane dokumenty OT, listy przewozowe, dokumenty wagowe, specyfikacje jakościowe towaru, oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego towaru. W badanym okresie w działalności gospodarczej M. W. nie były wykorzystywane żadne prywatne środki transportu, ponieważ takich nie posiadał. Nie korzystała z usług przewoźników, bowiem zakup towaru następował wraz z transportem. Nie posiadała dokumentów WZ i PZ oraz raportów kasowych i umów. Zakwestionowano zatem prawo do odliczenia wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a nadto w oparciu o art. 108 ust. 1 tej ustawy ustalił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych przez ten podmiot faktur.

Dostawcą A miała być przede wszystkim spółka cywilna A s.c. B. H., B. S.. Ustalono, że S. B. jest zaś dziadkiem M. W., a jednocześnie był on jedynym pracownikiem tego podmiotu. Z kolei A. W., która jest matką M. W. i pasierbicą S. B., była pełnomocnikiem A w ramach działalności gospodarczej i to ona podpisana jest na fakturach wystawionych przez ten podmiot. Ww. spółka cywilna z dniem [...] r. zakończyła działalność. Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchanie wspólników nie odbyło się z uwagi na to, że nie stawili się oni celem złożenia wyjaśnień. W pisemnych wyjaśnieniach H. B. wskazała, że nie wie nic o działalności, bowiem tę miał prowadzić jej mąż.

Analizując tak ustalony stan faktyczny w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie Dyrektor wskazał w pierwszej kolejności, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie kamej-skarbowej skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik podatniczki został zawiadomiony, na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. z dniem [...] r. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] r. Wskazano przy tym, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2020 r., sygn. akt I FPS 1/18, doręczenie zawiadomienia pełnomocnikowi podatniczki zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie. Podkreślono, że nie można twierdzić, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, bowiem w trakcie postępowania odwoławczego wpłynęła informacja, że w dniu [...] r. Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział [...] wydal wyrok nakazowy, sygn. akt [...] , wobec oskarżonej podatniczki, w którym została uznana winną zarzucanego jej czynu, a została oskarżona o to, że: "prowadząc działalność gospodarczą pod firmą M. B. C z siedzibą w G. przy ul. [...], będąc podatnikiem podatku od towarów’ i usług, w złożonej w dniu [...] roku w G., Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w G., deklaracji od podatku od towarów i usług VAT - 7 za miesiąc wrzesień 2013 r, wprowadziła w błąd uprawniony organ tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, narażając Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej tj. naliczonego podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł". Podatniczka od powyższego wyroku wniosła sprzeciw, a postępowanie sądowe (sygn. akt [...] ) wobec oskarżonej jest na etapie wyznaczenia kolejnego terminu rozprawy na dzień 27 października 2020 r., i w sprawie nie zapadł prawomocny wyrok. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego doprowadziło do realizacji celów tego postępowania (wykrycia sprawcy oraz jego ukarania) i jednocześnie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie można uznać takiego działania za instrumentalne i mające jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie, a powołane wyroki uzasadniające stanowisko pełnomocnika, zapadły na gruncie odmiennego stanu faktycznego sprawy. W rezultacie, w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności pozwalające stwierdzić, że organ podatkowy nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto, zdaniem Dyrektora, że bez znaczenia dla prawidłowości oceny kwestii zaistnienia przesłanki stanowiącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pozostaje wspomniana przez pełnomocnika okoliczność, iż wyrokiem sądu odmówiono zawieszenia postępowania karno-skarbowego. Postępowanie to stanowi bowiem odrębne postępowanie, a czynności podjęte w jego trakcie pozostają bez wpływu na działanie organów podatkowych i nie podlegają ich nadzorowi.

Odnosząc się do oceny prawnej w zakresie podatku naliczonego, organ odwoławczy wskazał na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE. Stwierdził, że W świetle powołanych przepisów faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Nierzetelne są zatem faktury, które zawierają dane niezgodne z rzeczywistością, a więc nieodzwierciedlające prawdziwego stanu rzeczy odnośnie istotnych elementów tych dokumentów, np. dokonania transakcji w ogóle, jej daty, danych sprzedawcy i nabywcy, ilości towaru, nazwy towaru, ceny jednostkowej, wartości transakcji, itd. Chodzi tu zatem o taką niezgodność z rzeczywistym stanem, która ma znaczenie dla postępowania podatkowego. Posługiwanie się przez podatnika - przy określaniu własnego zobowiązania podatkowego - nierzetelną fakturą rodzi bowiem konsekwencje określone w przywołanych wyżej przepisach w postaci braku prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w tych fakturach. Obrót udokumentowany faktura jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Tym samym organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił ocenę organu podatkowego, zakwestionowane faktury wystawione przez kontrahenta A nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury wystawione przez ww. podmiot nie mogą stanowić dla podatniczki, podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, albowiem nie jest możliwe przyjęcie, że ww. firma dostarczyła towar w postaci oleju rzepakowego surowego. Analiza całokształtu materiału dowodowego, tj. obszernej dokumentacji zgromadzonej w ramach prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji wobec podatnika, obejmująca materiał dowodowy zebrany również w ramach postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe (tu: np. protokoły przesłuchania świadków, tj. kierowców A. M. i M. J.), jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury dotyczące rzekomego nabycia przez skarżącej towarów w postaci oleju rzepakowego surowego, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zostały wystawione jedynie w związku z udziałem w oszustwie podatkowym w celu uzyskania korzyści pochodzącej z nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora na powyższą cenę wpływają ustalenia odnośnie dostawcy podatniczki, jak również jej dostawcy i powiązań rodzinnych. Materiał dowodowy pozwała na stwierdzenie, że podobnie jak firma A podatniczka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym surowym. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar - jeśli nawet jakikolwiek był (wobec okoliczności, iż z zeznania pracownika skarżącej wynika, iż nadzorował on jakiś towar przewożony do Czech, jak również z uwagi na okoliczność, że V. B. stwierdził, że odbierał towar i wskazał podmioty, którym "rzekomo" go sprzedał) - to z całą pewnością nie mógł być to towar wykazany na zakwestionowanych fakturach zakupu. Powyższe wynika z faktu, iż ani kontrahent skarżącej, ani ona sama, prowadząc działalność gospodarczą nie udowodniła, że towar taki faktycznie nabyła, dysponowała nim i miała możliwość oraz wpływ na jego dalszą sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto, z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że nie ustalono przewoźnika towaru w postaci oleju rzepakowego surowego, a zatem nie było fizycznej/faktycznej możliwości jego przetransportowania, ani pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami, ani w ilości na nich wskazanej.

W ocenie Dyrektora cały proceder realizowany był dzięki angażowaniu do rzekomego obrotu firm/spółek nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które występowały w sztucznie ustalonym łańcuchu podmiotów w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. Zatem zarówno firma podatniczki, jak i jej pozostali kontrahenci stanowili zorganizowany krąg podmiotów świadomie uczestniczących w oszustwach podatkowych. Opisany przebieg transakcji gospodarczych dość znacznie odbiegał od realnych standardów prowadzenia działalności gospodarczej. Podatniczka w zasadzie nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego i nie wykazywała strat gospodarczych, bo ich nie odnotowywała, gdyż każda transakcja wraz z niezbędną dokumentacją była z góry zaplanowana i przygotowana.

Zdaniem Dyrektora podatniczka wiedziała, lub co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach fikcyjnych. W świetle zebranego materiału dowodowego, opisane transakcje wpisują się w opisaną powyżej kategorię nadużycia prawa. Zaznaczono, że przeciętny konsument nie ma obowiązku sprawdzania wiarygodności firmy, z której usług korzysta, nie musi znać osób zarządzających tą firmą i zawierać umów o współpracy. Jednakże interes osoby prowadzącej działalność gospodarczą, pomimo braku przepisu nakładającego obowiązek sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, wymaga podjęcia działań, które wyeliminują ryzyko współpracy z nieuczciwymi podmiotami, mając na uwadze fakt, że to właśnie podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku z faktury nierzetelnej. Wybór kontrahenta zawsze związany jest z ryzykiem i każdorazowo ryzyko to obciąża nabywcę towarów i usług, co należy zaakcentować w kontekście zarzutów podniesionych przez pełnomocnika, jakoby podatnik nie miał prawa podejrzewać, że wystawca faktury łub inny podmiot dopuścił się przestępstwa łub nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług.

W kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w oszustwie, należy z kolei badać, czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług. Podatnik prowadząc działalność powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe. W pojęciu "wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku od wartości dodanej, mieści się m.in. analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka musi być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji, a nie poszczególnych elementów.

Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym pozwolił na ustalenie kręgu podmiotów biorących udział w rzekomych transakcjach kupna i sprzedaży oleju rzepakowego surowego (co zostało nazwane "karuzelą podatkową"). Dokonując natomiast oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że transakcje dotyczące dostawy ww. towaru wyszczególnionego na fakturach wystawionych przez A noszą znamiona fikcji. Tak wystawiony dokument miał w połączeniu z przepływem środków finansowych lub dodatkowej dokumentacji (np. zamówienia e-mailowe, dokumenty przewozowe CMR, kwit wagowy) uwiarygodnić fikcyjną działalność poszczególnych podmiotów funkcjonujących w zaplanowanym schemacie oszustwa podatkowego. A zatem ww. okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, które w ocenie pełnomocnika potwierdzają ich dokonanie i uprawniają do zwrotu zadeklarowanego podatku od towarów i usług, w Dyrektora w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, również wobec kontrahentów, z którymi - jak twierdzi pełnomocnik - odwołująca nie miała bezpośredniego kontaktu, nie stanowią podstawy do uznania prawidłowości dokonanego przez stronę rozliczenia deklaracji podatkowej za wrzesień 2013 r. Podatniczka o procederze tym wiedziała i brała czynny udział. Podatniczka oraz jej jedyny pracownik nie posiadają w zasadzie elementarnej wiedzy na temat transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zdawkowe informacje dotyczące pozyskiwania klientów przez internet lub na spotkaniach ,,w biznesie", a przy tym jednoczesne ewidencjonowanie faktury dokumentującej usługę prowizyjną wystawioną przez firmę A budzi wątpliwości co do wiarygodności zawartych transakcji, a także złożonych wyjaśnień i zeznań. Wykonanie usługi prowizyjnej, w ramach której M. W. miał polecić skarżącej firmy, z którymi mogła nawiązać kontakty handlowe, wydaje się niespójne w związku z okolicznością, iż podatniczka stwierdziła, że kontrahentów szukała np. w internecie. Skarżąca nie przedstawiła zatem żadnych przekonywujących argumentów pozwalających na uznanie, iż jej firma faktycznie brała aktywny udział w przeprowadzonych transakcjach i miała jakikolwiek realny wpływ na wybór towaru lub kontrahenta i co się z tym wiąże na dostarczenie zafakturowanego towaru do klienta.

Nadto ocena organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym dotyczącym form transportowych.

W konsekwencji uznano, że wbrew deklaracjom strony, z dokonanych ustaleń wynika również, że nie nastąpiła dalsza wewnątrzwspólnotową dostawa towarów w postaci oleju rzepakowego surowego do Czeskich kontrahentów. W świetle art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3 i 42 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek wykazania wywozu towaru ustawodawca przypisał do podmiotu zamierzającego skorzystać z preferencyjnej stawki podatku z powołaniem się na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że do transakcji nie doszło. Zatem powstał obowiązek wynikający z art. 20 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Dyrektora , organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - a nie jak twierdzi pełnomocnik - obserwował przebieg postępowań w stosunku do innych podmiotów. Charakter postępowania podatkowego oraz obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustawodawca zdawał sobie sprawę, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Dlatego nałożył na organ podatkowy obowiązek podejmowania działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie obowiązek wyjaśnienia tego stanu, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne. Poza tym, sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia.

Wskazano, że wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę został uwzględniony w postępowaniu, ale z przyczyn niezależnych od organu podatkowego przeprowadzenie wnioskowanych czynności okazało się niemożliwe. W zebranym materiale dowodowym znajdują się inne dowody, które zostały przeprowadzone na okoliczność zawartych przez podatniczkę ze swoim kontrahentem transakcji. Pozwalają one na zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy, a całokształt okoliczności stanowią wszystkie dowody zebrane w trakcie prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji, w tym również dokumenty i zeznania odwołującej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej z powodu naruszenia przepisów art. 70, art. 120, art. 121, art. 123 i art. 125 O.p. oraz błędnej interpretacji przepisów u.p.t.u., a szczególnie art. 88.

W uzasadnieniu wskazała, że po dokonaniu przez nią transakcji we wrześniu 2013 r., zamiast oczekiwanego zwrotu podatku otrzymała decyzję, w której uznano te transakcje za nierzetelne. Doszło zatem do naruszenia zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego oraz zasady zaufania do organów państwowych. Podniosła, że wskutek upływu czasu oraz braku zwrotu podatku zmuszona była zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej. Przeciągające postępowanie podatkowe doprowadziło także do rozstroju jej zdrowia. Podkreśliła, że wielokrotnie analizowała ona informacje dostępne w internecie dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług. Ma już świadomość, także z własnego doświadczenia, że organy podatkowe są nastawione na maksymalne ograniczenie zwrotu podatku od wartości dodanej i bardzo często posługują się pojęciem "karuzeli podatkowej" i dowolną interpretacją u.p.t.u. W toku całego postępowania podnosiła, że nabyła towar od czynnego podatnika podatku od towarów i usług, a następnie odsprzedała go legalnie funkcjonującym podmiotom w Czechach. W jej ocenie z akt sprawy wynika, że jej dostawca posiadał towar, który finalnie został wywieziony do Czech. Płatności odbywały się za pośrednictwem bankowym. Zostały one ujęte w księgach podatkowych i złożonej deklaracji. Podnosiła także, że to nie ona organizowała transport, a zatem nie może odpowiadać za nieprawidłowości, jakie zdaniem organów miały miejsce. Podniosła, że właściciel A do dnia wydania decyzji nie został przesłuchany na okoliczność współpracy z jej firmą, zatem wszelkie dywagacje organu co do jego wiarygodności i rzetelności są dla niej niezrozumiałe. Analogicznie oceniła zeznania firm transportowych podkreślając, że to nie ona zlecała transport. Zaznaczyła, że A był zarejestrowanym podmiotem, a zatem nie był "znikającym podatnikiem" czy też "Słupem" lub innym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Stąd też jego zeznania uznała za istotny dowód w sprawie, który zgodnie z jej wnioskiem powinien być przeprowadzony.

Podkreśliła także, że żaden organ nie zarzucał jej uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej, jak też żadnych zarzutów jej w tym względzie przedstawić. Zatem zastosowanie wobec niej art. 88 u.p.t.u. uznała za nietrafione.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazała, że decyzja została wydana po upływie terminu o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Stwierdziła, że [...] r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie karno-skarbowej, w którym nie miała ustanowionego pełnomocnika, zatem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przesłane ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi było bezskuteczne. Zarzuty przedstawiono je zaś dopiero w 2019 r., co potwierdza jej przeświadczenie, że doszło do przedawnienia. Podniosła, że organ miał wystarczającą ilość czasu, by ją ukarać w tym postępowaniu, czego nie uczynił, zatem wszczęcie postępowania karno-skarbowego przed okresem przedawnienia należy uznać za instrumentalne. Wskazała także, że po wszczęciu tego postępowania zostało ono zawieszone co potwierdza postawioną przez nią tezę. Odwołała się także do wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 28 października 2021 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił wadliwe zebranie materiału dowodowego w sprawie akcentując brak przesłuchania M. W.. Nadto wskazał, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia i zostało następnie zawieszone. W jego ocenie wszczęcie miało zatem charakter instrumentalny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości zakwestionowania przez organy transakcji dotyczącej zakupu oleju rzepakowego od A i jego odsprzedaży w ramach WDT do podmiotów czeskich.

Oceniając tak zarysowany spór w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu przedawnienia. Uznanie bowiem, że w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego doprowadziłoby do uchylenia zaskarżonej decyzji bez konieczności odniesienia się do meritum sprawy. Przeciwne uznanie zaś wymaga oceny ww. transakcji.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r.

Jednakże ustawodawca wskazał, że ww. termin przedawnienia może w określonych sytuacjach ulegać zawieszeniu bądź przerwaniu. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70c O.p. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Istotne jest to, że po pierwsze została podjęta uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18. Wskazano w niej, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Moc wiążąca ww. uchwały odnosi się do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą. Powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą tego Sądu, zgodnie ze wskazanym na wstępie art. 269 § 1 P.p.s.a.

Nadto podkreślenia wymaga, że w dniu 24 maja 2021 r. zapadła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21, w której skład poszerzony stwierdził, iż "ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Rozwinięcie powyższej tezy zawarto w uzasadnieniu rzeczonej uchwały. Otóż skład poszerzony NSA uznał, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego."

Zdaniem NSA, "nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Op. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Ppsa mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że w dniu 11 grudnia 2014 r. skarżąca ustanowiła pełnomocnika w osobie K. G.. Organ podatkowy zawiadomieniem z dnia [...] r., skierowanym do tego pełnomocnika, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poinformował, że w dniu [...] r. wszczęto dochodzenie wobec podatniczki w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. z § 1 k.k.s. dotyczące podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zostało ono doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. W świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. I FPS 3/18 należy stwierdzić, że zawiadomienie zostało skierowane do właściwego pełnomocnika, tj. pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyć wypada, w kontekście argumentacji wskazanej w skardze oraz na rozprawie w dniu 28 października 2021 r., że Ordynacja podatkowa nie wymaga doręczenia postanowienia o wszczęciu dochodzenia podatnikowi, a jedynie zawiadomienia go (poprzez jego pełnomocnika, o ile został ustanowiony) o tym, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w skutek wszczęcia postępowania-karnoskarbowego. Powyższe wynika wprost w treści art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Oceniając kwestię tego czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postepowania karno-skarbowego wobec podatniczki zgodzić się trzeba, że zostało ono wszczęte na miesiąc przed upływem terminie przedawnienia. Jednakże, jak sama skarżąca wskazuje, w lutym 2009 r. postawiono jej zarzuty. Nadto z akt sprawy wynika, że Sąd Rejonowy w G., [...] Wydział [...] w dniu [...] r. w sprawie o sygn. akt [...], wydał wyrok nakazowy uznając podatniczkę winną zarzucanych jej czynów, tj. tego, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług w złożonej w dniu 15 października 2013 r. deklaracji w tym podatku VAT-& za miesiąc wrzesień 2013 r. wprowadziła w błąd uprawniony organ poprzez podatnie danych niezgodnych z rzeczywistością, narażając Skarb Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, czym naruszyła wskazane przepisy u.p.t.u., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. z § 1 k.k.s. Nie jest sporne i to, że od powyższego wyroku podatniczka wniosła sprzeciw i obecnie sprawa jest rozpoznawana przez ww. sąd powszechny pod sygn. akt [...] (kolejne terminy są wyznaczane). Organ odwoławczy wypowiedział się w powyższej kwestii na str. 24-26 zaskarżonej decyzji umożliwiając podatniczce wypowiedzenie się co tych ustaleń. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie można uznać, by doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, pomimo jego wszczęcia w listopadzie 2018 r. Cel tego postępowania jest bowiem realizowany. Podatniczce postawiono zarzuty w lutym 2019 r., a następnie w tym samym roku skierowano wobec niej akt oskarżenia (świadczy o tym sygnatura postępowania przed właściwym sądem powszechnym). Następnie w kwietniu 2020 r. został wydany wyrok nakazowy, a wobec wniesienia sprzeciwu przez podatniczkę, postępowanie karne toczy się obecnie przed ww. Sądem. Nawet jeżeli postępowanie karno-skarbowe było zawieszone (brak jest dowodu na poparcie tego twierdzenia skarżącej), to zostało ono podjęte, skoro akt oskarżenia został wniesiony do sądu.

Powyższe oznacza, że należało ocenić zaskarżoną decyzję w zakresie spornych transakcji.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wskazanego. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Ponadto, dla udokumentowania WDT zasadnicze znaczenie mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., stanowiące dowody tego, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami tymi są: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Ponadto, w art. 42 ust. 11 u.p.t.u., wskazano dodatkowe dokumenty, za pomocą których podatnik ma możliwość wykazania, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim. Przepis art. 42 ust. 12 u.p.t.u. przewiduje, że gdy podatnik nie może udowodnić, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, to powinien dostawę tę wykazać w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W przypadku braku wymaganych dokumentów, brak jest dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju - dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego a zatem podatnik jest obowiązany do wykazania tej dostawy w ewidencji za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, a w konsekwencji jest również zobligowany do rozpoznania kwoty podatku należnego według stawek krajowych i wykazania tej kwoty w deklaracji podatkowej za ten okres.

W niniejszej sprawie organy w wyniku przeprowadzonego postępowania ustaliły, że skarżąca nie władała olejem rzepakowym jak właściciel, bowiem jej dostawca nie mógł go jej sprzedać. Nie mogła ona zatem w ramach WDT odsprzedać go dwóm podmiotom czeskim. Ustalenie to oparto na materiale dowodowym w postaci ustaleń dotyczących zarówno A, jak i jego dostawcy w postaci A s.c. B. H., B. S. oraz dokumenty SCAC otrzymane od czeskiej administracji skarbowej oraz wyjaśnień firm transportowych.

Ustalono bowiem, że pod wskazanym w CEiDG adresem działalności A (dla tego podmiotu i jego dostawcy adres był ten sam) podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Z kolei podmiot, od którego miała być dzierżawiona (najmowana) nieruchomość pod tym adresem wręcz nie znał dostawcy skarżącej. Po wezwaniu M. W. do ujawnienia faktycznego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej, w lutym 2014 r. wskazał on nowy adres, by następnie w kwietniu 2014 r. zawiadomić o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej.

Fakt, że nie przesłuchano M. W. (pomimo podjętych przez organ podatkowy prób), w ocenie Sądu, nie zmienia oceny w niniejszej sprawie, bowiem wyjaśnienia złożył jego pełnomocnik w osobie A. W. (faktycznie matki M. W.). Wskazała ona, że A w istocie pełniła rolę pośrednika. Firma ta nie miała zaplecza pozwalającego na magazynowanie zakupionego towaru. Należy przy tym podkreślić, że A. W., to w istocie osoba, która każdorazowo podpisywała się pod fakturami sprzedaży przedmiotowego oleju rzepakowego na rzecz skarżącej. Zatem miała ona wiedzę co do sposobu funkcjonowania tego podmiotu. Z kolei jej dostawca, to spółka cywilna zawiązana przez dziadków M. W., o której babcia dostawcy (wspólniczka w ww. spółce cywilnej) nie miała żadnej wiedzy, wręcz uznała siebie za "słupa". Z kolei jego dziadek (drugi ze wspólników ww. spółki cywilnej) był jedynym zatrudnionym pracownikiem w A. Ww. spółka cywilna zaprzestała przy tym prowadzenia działalności gospodarczej z dniem [...] r. W żadnym z powyższych podmiotów nie była prowadzona ewidencja środków trwałych czy wyposażenia, bowiem takiego nie posiadały. Nie były także sporządzane dokumenty OT, listy przewozowe, dokumenty wagowe, specyfikacje jakości towaru, czy oświadczenia dotyczące przeznaczenia towaru. A nie posiadała także WZ, PZ, raportów kasowych, zleceń (te ostatnie były przekazywane przez podatniczkę telefoniczne).

Sama skarżąca prowadząc działalność w powyższym zakresie także nie dysponowała zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie takiej działalności. Z zeznań jej pracownika wynika, że w istocie obrót towarem w postaci oleju rzepakowego odbywał się w ten sposób, że był on zamawiany wraz z transportem (okoliczność wskazywana także przez skarżącą), choć A też miała go zamawiać z transportem od swojego dostawcy mającego siedzibę pod tym samym adresem. Przy czym towar ten nie był nigdy dostarczany do firmy podatniczki. Jej pracownik umawiał się przy granicy z Czechami (w C.), gdzie udawał się swoim samochodem i podpisywał dokumenty wypełniane przy nim przez osobę jadącą za cysterną. Pracownik skarżącej wyraźnie wskazał, że dokumenty CMR były przepisywane z innych dokumentów, po czym zwracane kierowcy cysterny, z którym ten nie miał żadnego kontaktu. Następnie wszystkie trzy samochody jechały na miejsce do odbiorcy WDT. Zatem w żadnym z ww. momentów podatniczka nie władała towarem jak właściciel z uwagi na brak kontaktu z kierowcami cystern. Po dojechaniu na miejsce następowała płatność za towar, przy czym B płatności tych dokonywał w ramach rachunków bankowych założonych w polskich bankach. Zwrócić także trzeba uwagę, że zamówienia składane przez czeskich odbiorców, jak i faktury na ich rzecz były wystawiane w języku polskim, co potwierdził pracownik podatniczki.

Z odpowiedzi SCAC wynika zaś, że B i V. B. nie znali podatniczki. Pierwszy wskazywał, że był u niego "Pat C" podczas gdy C to nazwa działalności podatniczki, drugi zaś wskazywał, że nie wie jak nawiązał kontakt, zaś zamówienia były składane pocztą elektroniczną bądź telefonicznie. Ponadto ustalenia wobec czeskich podmiotów (pozyskane w ramach informacji SCAC) wskazują, że zafakturowany przez skarżącą w ramach WDT olej rzepakowy miał być następnie odsprzedawany polskim podmiotom (w rzeczywistości były to osoby firmujące jedynie swoją osobą wskazane firmy).

Całokształt ustaleń organów podatkowych, które Sąd w składzie niniejszym w pełni akceptuje i uznaje za swoje, nie pozwala na uznanie, że ww. transakcje (zarówno zakup, jak i WDT) miały charakter rzeczywisty. Brak kontroli nad towarem przez podatniczkę zarówno co do ilości, jak i jakości, jazda za cysterną, z kierowcą której podatniczka (jej pracownik) nie mieli kontaktu, brak wiedzy o pochodzeniu źródła tego towaru (zeznania skarżącej), przepisywanie dokumentów CMR wyraźnie wskazują, że obrót towarem był w istocie jedynie "papierowy". Okoliczność ta znajduje także potwierdzenie w informacjach i wyjaśnieniach firm transportowych, z których ani jedna nie potwierdziła wykonywania jakichkolwiek usług transportowych na rzecz skarżącej. Żadna z tych firm nie znała jej. Co więcej, wyjaśnienia te uwiarygadniają zeznanie pracownika podatniczki o przepisywaniu z dokumentów CMR do nowych druków (na potrzeby transakcji podatniczki) danych z innych dostaw. Samochody wskazane na przedstawionych przez podatniczkę CMR wykonywały bowiem transporty do Czech, tyle że na rzecz innych podmiotów (wyjaśnienia H P. S., I M. R., J D. H., K Sp. z o.o., M. W. [...] oraz kierowców zatrudnionych w pierwszym z tych podmiotów). Zatem wypisanie tych dokumentów miało w istocie, na co słusznie zwróciły uwagę organy, uwiarygadniać jedynie nierzeczywiste transakcje gospodarcze. Analogicznie należy ocenić dokumentację dotyczącą ważenia jednego z transportów.

Oceniając wiedzę podatniczki co do charakteru ww. transakcji, zgodzić należy się z organami, co do tego, że uczestniczyła ona w ww. procederze świadomie. Na ocenę taką wskazuje zachowanie podatniczki, która nie tylko nie interesowała się fakturowanym towarem, zarówno co do jego pochodzenia, jakości i ilości. Ale także co do tego, że towar miał być fakturowo odbierany na granicy. Nie interesowała się także przyczynami przepisywania dokumentów CMR, jak i tym, że płatności od zagranicznych podmiotów odbywały się w ramach przelewów z polskich banków. Na jej świadomość co do charakteru spornych transakcji wskazuje także to, że ujęła ona także fakturę wystawioną przez A "tytułem pośrednictwa" (także zakwestionowanej w niniejszej sprawie), która dotyczyła kwoty "z góry wskazanej" przez ten podmiot. Co więcej sama zeznała, że "dzięki niemu mogłam poznać ludzi, którym mogłam sprzedać towar".

Rację zatem należy przyznać organom, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur jako kolejne ogniwo w karuzeli podatkowej. Pełniła przy tym funkcję brokera. Stąd też za zasadne należało uznać, że zakwestionowane transakcje nie mogły skutkować prawem do zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości wskazanej w złożonej przez podatniczkę deklaracji na ten podatek.

W ocenie Sądu materiał zebrany w niniejszej sprawie należało uznać za wyczerpujący. Składają się na niego m.in. decyzja i protokół kontroli wydane wobec dostawcy podatniczki, protokoły przesłuchania świadków, wyjaśnienia pełnomocnika dostawcy oraz firm transportowych widniejących na dokumentach CMR, faktury, wyciągi bankowe, dokumenty SCAC. Fakt, że część z ww. dokumentów pozyskana została z innych postępowań nie oznacza, że po pierwsze należy odmówić im wiarygodności, a po drugie, że doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19).

Również w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że co do zasady przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (....) nie sprzeciwiają się uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie, z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług popełnionego przez dostawców, jednakże z tym zastrzeżeniem, że

1. nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie, których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych,

2. wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu,

3. sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców (por. wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adóés Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága).

W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że pomimo pozyskania części dowodów z innych postępowań, strona miała możliwość zapoznania się z nimi, jak również wypowiedzenia się co do niego.

Jednocześnie, jak już zostało to wskazane, brak przesłuchania M. W. nie może prowadzić do uznania, że decyzja w niniejszej sprawie jest wadliwa. Po pierwsze ustalony stan faktyczny wynika z innych dowodów (w tym decyzji i protokołu kontroli wydanego wobec niego), ale także z zeznań jego pełnomocnika. Pełnomocnik ten w osobie jego matki był przy tym pełnomocnikiem w toku wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. To z nim kontaktowano się w sprawie zamówień, to ten pełnomocnik podpisywał faktury wystawione przez A. Zatem ewentualne przesłuchanie M. W. nie mogłoby wpłynąć na ustalenia poczynione w oparciu o ww. materiał dowodowy.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.