Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 597/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Pełnomocnik procesowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 145 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 758/14 w sprawie ze skargi T. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 15 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 758/14, po rozpoznaniu skargi T. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] kwietnia 2014 r., w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, 1/ uchylił zaskarżone postanowienie; 2/ określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości; oraz 3/ zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, prowadził wobec majątku T. D. postępowanie egzekucyjne na podstawie trzech tytułów wykonawczych, obejmujących zobowiązanie w podatku od towarów i usług za rok 2008 z wyłączeniem lipca, sierpnia i października – w łącznej kwocie należności głównej 47.055 zł. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 20 lutego 2014 r.

Pismami z dnia 21 i 23 lutego 2014 r., działając na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.e.a.), skarżący zgłosił zarzuty w postaci: 1) nieistnienia obowiązku z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania z dniem 31 grudnia 2013 r., z uwagi na to, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia (wskutek wszczęcia postępowania karno–skarbowego) doręczono stronie, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi; 2) braku wymagalności obowiązku, gdyż doręczenie decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2013 r., określającej zobowiązanie, zostało nieprawidłowo dostarczone osobie nieuprawnionej do odbioru korespondencji.

Na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. organ zawiesił postępowanie do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu, po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów, uznał je za niezasadne. W uzasadnieniu organ podniósł, że decyzję określającą z dnia [...] grudnia 2013 r. wysłano na prawidłowy adres kancelarii doradcy podatkowego i została ona odebrana przez osobę znajdującą się w tym lokalu, która potwierdziła odbiór przesyłki własnoręcznym podpisem i pieczątką "E." M. S. oraz zobowiązała się oddać korespondencję pełnomocnikowi strony.

Odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku organ stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; zwanej dalej jako: o.p.) zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś bieg terminu w sprawie niniejszej uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe.

Zażalenie na powyższe postanowienie złożył pełnomocnik strony, podtrzymując dotychczasowe zarzuty oraz stwierdzając, że zawiadomienie z dnia 6 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone stronie zamiast pełnomocnikowi, co oznacza, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ organ nie dopełnił obowiązku z art. 70c o.p.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu podniesiono, że organ, informując skarżącego o zawieszeniu z dniem 6 grudnia 2013 r. biegu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; powoływanej dalej jako: k.k.s.), wypełnił swoje obowiązki. Zdaniem organu odwoławczego, strona w deklaracjach za określone miesiące 2008 r. podała nieprawdę, a tym samym zachodziła ewentualność oskarżenia jej o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 k.k.s.

Organ wskazał ponadto, iż w zażaleniu podniesiono również zarzut nieodniesienia się organu do pisma z dnia 23 lutego 2014 r. co do określenia zobowiązania w innej wysokości niż wynikało to z deklaracji podatkowej.

Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy złożył T. D., podtrzymując dotychczasowe zarzuty oraz ich argumentację. Skarżący wniósł o uchylenie postanowień obu instancji, zwrot uiszczonych kosztów sądowych oraz zasądzenie kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, że odbiorca przesyłki zawierającej decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT z dnia [...] grudnia 2013 r., posłużył się inną pieczątką z nazwiskiem i adresem pełnomocnika, tj. pieczątką firmy: "E." M. S. s.c. T., B. [...], a przesyłkę odebrała p. M., która nie jest pracownikiem pełnomocnika. Zaskarżonemu postanowieniu zrzucono również, że informacja o zawieszeniu biegu przedawnienia została doręczona stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W ocenie organu, decyzja została prawidłowo doręczona na adres wskazany przez pełnomocnika, w związku z czym z upływem 19 grudnia 2013 r. stała się ostateczna, gdyż w ustawowym terminie nie wniesiono od niej odwołania.

Wyrokiem z dnia 15 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd I instancji stwierdził, że przedmiot sporu dotyczy procedury, związanej z doręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2013 r. określającej zobowiązanie podatkowe oraz z doręczeniem podatnikowi – zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi – informacji o zawieszeniu terminu przedawnienia z dnia 6 grudnia 2013 r., w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

Sąd I instancji za niezasadny uznał pierwszy zarzut skargi, ponieważ przedmiotową decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. skierowano zgodnie ze wskazaniem strony. Pełnomocnikiem skarżącego jest M. S. mający siedzibę w T., przy ul. B. [...]. Z akt sprawy wynika, że decyzję tę odebrała w dniu 5 grudnia 2013 r. p. E. M., potwierdzając odbiór przesyłki własnoręcznym podpisem oraz pieczątką firmy znajdującej się pod tym samym adresem i jak wynika z jej treści będącej również własnością pełnomocnika strony "E." – M. S. s.c. WSA przywołał treść art. 148 § 1 o.p. i stwierdził, że skoro wskazana osoba odebrała korespondencję, a nadto dysponowała pieczątką firmy pełnomocnika skarżącego, to organ zasadnie uznał doręczenie przesyłki pełnomocnikowi za skuteczne. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu odnośnie domniemania, że osoba, o której mowa dysponuje uprawnieniem do odbioru korespondencji. Termin "miejsce pracy", zdaniem WSA, należy rozumieć tak samo, gdy adresat przesyłki jest zatrudniony na podstawie umowy oraz gdy prowadzi pod danym adresem działalność gospodarczą. Istnieje nawet domniemanie, że "osoba, która znajduje się w miejscu pracy wskazanym przez adresata i potwierdza to dostęp do urządzeń (w rozpoznawanej sprawie do firmowej pieczęci pełnomocnika: "E." M. S. s.c.), wniosek co do upoważnienia jej do odbioru pism skierowanych do adresata nie może budzić żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. W świetle powyższego dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi konsekwencje procesowe. Sąd podkreślił również, iż pełnomocnik w pismach do organów posługiwał się papierem firmowym z wyszczególnioną nazwą firmy "Doradca Podatkowy M. S. T., B. [...]" oraz adresem firmowym mail: "[...]@[...]".

Reasumując Sąd I instancji nie uznał twierdzeń skarżącego, że określona decyzja nie została skutecznie dostarczona do miejsca pracy pełnomocnika M. S. Skoro zaś decyzja ta została skutecznie podjęta, można uznać tym samym, że stała się ona prawomocna z dniem 19 grudnia 2013 r., co oznacza, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania. WSA wskazał, że podatnikowi po uprawomocnieniu się decyzji wystawiono 3 tytuły wykonawcze, doręczone w dniu 20 lutego 2014 r., kiedy to obowiązek podatkowy stał się wymagalny.

Sąd I instancji podniósł również, iż drugą sporną kwestią jest odbiór informacji o zawieszeniu przedawnienia, które zostało dostarczone podatnikowi w dniu 6 grudnia 2013 r. W tym zakresie WSA powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w uzasadnieniu którego TK stwierdził, że wyrażona w art. 2 Konstytucji RP zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji, niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe oraz nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Trybunał uznał, że organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Sąd wskazał, że w wyroku Trybunał nie wyjaśnił jednak, w jaki sposób ta informacja i komu ma być przekazywana. Z dniem 15 października 2013 r. wszedł w życie przepis art. 70c o.p., zgodnie z którym organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W związku z powyższym WSA uznał, że skoro strona była reprezentowana przez pełnomocnika, informację tę winien otrzymać właśnie pełnomocnik stosownie do treści art. 145 § 2 o.p. Mając bowiem na uwadze zakres pełnomocnictwa (zobowiązania podatkowe za rok 2008) oraz okoliczność, że pismo było ściśle związane z przedmiotowym zobowiązaniem, pełnomocnik skarżącego był umocowany do odbioru wskazanego zawiadomienia.

Sąd I instancji stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę zmianę formy zawiadomienia z dniem 15 października 2013 r. oraz uwzględnić, iż informacja o zawieszeniu postępowania została doręczona stronie już po tej dacie, podczas obowiązywania nowych zasad.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na niezasadnym uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], wskutek wadliwego przyjęcia, iż interpretacja przepisu art. 70c oraz art. 145 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak przedstawienia argumentacji na poparcie prezentowanej przez WSA w Bydgoszczy tezy, iż zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznych wskazań w uzasadnieniu wyroku co do dalszego postępowania organów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że nie podziela stanowiska Sądu I instancji odnośnie skutków doręczenia podatnikowi informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a więc wystąpieniem okoliczności z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Kasator podniósł, że rozumowanie Sądu opiera się na założeniu, iż przewidziana w treści art. 70c o.p. instytucja zawiadamiania podatników o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego we wskazanych powyżej przypadkach jest w istocie instytucją związaną z postępowaniem podatkowym. Zdaniem organu instytucja ta nie ma charakteru akcesoryjnego w stosunku do postępowania podatkowego. Zawiadomienie to wywołuje bowiem skutek bez względu na fakt prowadzenia postępowania podatkowego. Ważnym jest zaś, by do doręczenia doszło najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Skutek doręczenia zawiadomienia ma znaczenie jedynie materialnoprawne, nie zaś procesowe. Organ stwierdził zatem, iż nie istnieje ścisły związek instytucji z art. 70c o.p. z postępowaniem podatkowym. W związku z powyższym, zdaniem kasatora, nie zachodzą podstawy dla doręczenia przedmiotowego zawiadomienia pełnomocnikowi ustanowionemu w toku postępowania podatkowego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. organ skarżący kasacyjnie stwierdził, że uzasadnieniu wyroku brak jest rozwiniętej wykładni przepisów prawa oraz wskazania, w jaki sposób wprowadzenie art. 70c o.p. wpłynęło na zmianę trybu przekazywania podatnikom przedmiotowych zawiadomień. W ocenie organu, uzasadnienie nie zawiera również jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, bowiem Sąd I instancji z jednej strony zarzuca wadliwą wykładnię przepisów regulujących postępowanie podatkowe odnośnie kwestii doręczania zawiadomień, zaś z drugiej strony stwierdza, że organ powinien w sposób dokładny wyjaśnić tę okoliczność, w sytuacji, gdy ustalenia organów co do stanu faktycznego sprawy nie są kwestionowane.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegającego na niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia wskutek przyjęcia, iż interpretacja przepisu art. 70c oraz art. 145 § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony.

Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej podstawową kwestią staje się wyjaśnienie, czemu służy i w jakim postępowaniu lokuje się zawiadomienie, o którym mowa w przywołanym przepisie.

Odnosząc się do wskazanego wyżej zarzutu i argumentacji skargi kasacyjnej, że instytucja zawiadomienia przewidziana w art. 70c o.p. nie ma charakteru akcesoryjnego w stosunku do postępowania podatkowego, ponieważ zawiadomienie wywołuje skutek bez względu na fakt prowadzenia postępowania podatkowego, należy w pierwszym rzędzie podkreślić, że zawiadomienie to w trakcie postępowania podatkowego powinno być zrealizowane we właściwej formie dla tego postępowania. Nietrafne jest zatem stwierdzenie kasatora, że nie istnieje ścisły związek instytucji z art. 70c o.p. z postępowaniem podatkowym i w związku z powyższym nie zachodzą podstawy dla doręczenia przedmiotowego zawiadomienia pełnomocnikowi ustanowionemu w toku postępowania podatkowego.

W tym kontekście należy podzielić wypowiadany w orzecznictwie NSA pogląd. że wykładany przepis mieści się w Dziale III Ordynacji podatkowej regulującym wszelkie kwestie związane ze zobowiązaniami podatkowymi, w tym m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego (Rozdział 8) i dotyczy w każdej indywidualnej sprawie konkretnego zobowiązania podatkowego i nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, do czego dochodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i powiadomienia podatnika o tym fakcie. Jak podkreśla się nie można nie dostrzegać, że samo powiadomienie nie jest przewidziane procedurą karnoskarbową, lecz stanowi przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. warunek ziszczenia się skutku określonego tą normą, a zatem stanowi przesłankę konieczną i mieszczącą się w procedurze dotyczącej zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 207/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy dodać, że w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, publik. Dz. U. z dnia 24 lipca 2012 r., poz. 848; OTK-A z 2012 r. nr 7, poz. 81) podstawowym problemem jest ustalenie okoliczności, czy podatnik został zawiadomiony o tym fakcie zawieszenia (nierozpoczęcia) biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy czym TK nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi miało być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie.

W sprawie nie jest sporne, że w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy wystosował do podatnika zawiadomienie z dnia 6 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowego. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie (a nie jej pełnomocnikowi dnia 6 grudnia 2013 r.), a więc w trakcie postępowania podatkowego (decyzja organu podatkowego z dnia [...] grudnia 2013 r. wobec doręczenia jej w dniu 5 grudnia 2013 r. stała się ostateczna dopiero w dniu 19 grudnia 2013 r.). Zasadnie zatem zauważa Sąd I instancji, że zawiadomienie pełnomocnika strony było w tym przypadku konieczne. Mając z kolei na uwadze wynikający z art. 145 § 2 o.p. obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, jeżeli zostanie on ustanowiony przez stronę postępowania podatkowego, trafna jest ocena WSA co do kwestii prawidłowości zawiadomienia samego skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, iż gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 o.p.). Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania art. 70c oraz art. 145 § 2 o.p. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2012 r., I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., II FSK 358/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dlatego również i ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

Z tych też względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.