Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 399/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.A.kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 08.07.2013r., Pan J. A. (dalej zwany Strona, Podatnik, Skarżący) dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej w miejscowości K., gmina D., woj. m., stanowiącej działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o obszarze 1.8086 ha za cenę 700 000,00 zł (powstałych w wyniku podziału działki nr 389 na podstawie ostatecznej decyzji wydanej w dniu [...].10.2012 r. przez Wójta Gminy D.). W/w nieruchomości, będące przedmiotem sprzedaży w 2013 r. Strona nabyła na podstawie umowy sprzedaży w dniu 11.07.2012 r. za aktem notarialnym Rep. A nr [...] za kwotę 63.428,28 zł.

Podatnik z tytułu [ ...] Urzędzie Skarbowym W. w dniu 30.04.2014 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-39, w którym wykazał:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 700.000,00 zł

- koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 98.736,23 zł

- dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości 601.263,77 zł

- kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.: 601.263,77 zł

- podstawa obliczenia podatku 0,00 zł

- podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. 0,00 zł

Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie wobec Podatnika w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wnioskiem z dnia 04.06.2019 r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., powołując się na art. 17 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) dalej zwana O.p., o przekazanie sprawy do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Strona wskazała, iż w dniu 24.04.2019 r. zmieniła miejsce zamieszkania na ul. [...], [...] M.. Tak więc właściwym miejscowo dla tego adresu jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.. Strona podniosła, że przed zmianą miejsca zamieszkania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie wszczął w stosunku do Niej żadnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Po rozpatrzeniu w/w wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z dnia [...].08.2019r.. odmówił przekazania sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. (doręczono Stronie w dniu 19.08.2019r.). Wskazał przy tym, że wykładnia przepisu art. 18a §1a O.p., w zakresie dotyczącym podatku dochodowego za rok podatkowy, nie może być dokonywana z pominięciem zasady wyznaczania właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie podatku należnego za rok podatkowy na ostatni dzień roku podatkowego, wyrażonej w §11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych. Z powołanego przepisu rozporządzenia wynika, że zmiana właściwości organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego należnego za rok podatkowy na skutek zmiany adresu siedziby podatnika w trakcie roku podatkowego jest przesunięta w czasie – do ostatniego dnia tego roku podatkowego. Skoro zmiana miejsca zamieszkania lub adresu siedziby nie powoduje w trakcie roku podatkowego zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego za ten rok podatkowy, to konsekwentnie nie może ulec zmianie właściwość organu w sprawach dotyczących poprzednich lat.

Ponownie pismem z dnia 21.08.2019 r. Strona wystąpiła o przeniesienie postępowania podatkowego do Urzędu Skarbowego, którego Strona jest podatnikiem, tj. Urzędu Skarbowego w G.. Po rozpatrzeniu ww. wniosku organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...].08.2019 r. (doręczonym w dniu 12.09.2019 r.) po raz kolejny odmówił przekazania sprawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...].09.2019 r., nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 53.925,00 zł, przyjmując, że Podatnik osiągnął/ (odpowiednio poniósł) przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 700.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 73.705,83 zł, wydatki na cele mieszkaniowe w wysokości 382.781,17 zł, kwota dochodu zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w wysokości 342.476,60 zł, podstawa obliczenia podatku 283.818,00 zł, podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. 53.925,42 zł.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w w/w decyzji organu pierwszej instancji, Strona pismem z dnia 21.10.2019r., odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zarzucając zaskarżonej decyzji:

naruszenie art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie.

naruszenie art. 21 ust. I pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że w dniu 24.04.2019 r. Strona zmieniła miejsce zamieszkania na ul. [...]. [...] M., gdzie właściwym miejscowo dla tego adresu jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.. Strona wskazała, że można dojść do wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. myli pojęcie roku podatkowego z rokiem, w którym wydawana jest decyzja za rok podatkowy. W niniejszej sprawie rok podatkowy to 2013, a wydanie zaskarżonej decyzji następuje już po zakończeniu roku podatkowego. Tym samym w sprawie nie znajduje w ogóle zastosowania w/w rozporządzenie. Zostało ono wydane na podstawie art. 18 § 2 O.p. i dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego w trakcie roku podatkowego. Natomiast w przedmiotowej sprawie zdarzenie skutkujące zmianą właściwości nastąpiło w 2019. czyli już po zakończeniu roku podatkowego. Tak więc w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 18a § 1 O.p., do którego nie wydano żadnych aktów wykonawczych.

Strona wskazał, że zgodnie z z treścią decyzji Strona nabyła w dn. 17.03.2014 r. grunt (działka o numerze ewidencyjnym 41) za kwotę 30.000,00 zł plus koszty aktu notarialnego 1.229,00 zł, w dn. 29.06.2015 r. ½ udziału we własności gruntu (działka o numerze ewidencyjnym 155) za kwotę 630.000.00 zł plus koszt sporządzenia aktu notarialnego 12.701,33 zł. Ponadto Strona poniosła wydatki na spłatę kredytów hipotecznych nr [...] z dnia 21.07.2008 r. w wysokości 28.003.60 zł oraz nr [...] w wysokości 35.762,40 zł. Powyższe wydatki, jak stwierdził w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zostały dokonane w terminie 2 lat od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz zostały dokonane na cele mieszkaniowe. Jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił ich w pełnej wysokości przy określaniu przychodu wydatkowego na cele mieszkaniowe i dochodu podlegającego zwolnieniu podatkowemu. Fakt. że z rachunku bankowego Strony został spłacony również kredyt inwestycyjny nie ma w sprawie znaczenia. Wydatki na cele mieszkaniowe nie muszą dotyczyć tych samych środków, które otrzymano ze sprzedaży nieruchomości. Ważne jest, że kwota równa przychodowi podatkowemu uzyskanemu ze sprzedaży nieruchomości została wydatkowana na cele mieszkaniowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...].12.2019 r. nr utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji, Organ odwoławczy po przywołaniu treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 6e u.p.d.o.f. wskazał, że z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości K., stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., w 2013r. Podatnik osiągnął przychód w kwocie 700.000,00 zł. Ustalając poniesione przez Podatnika koszty uzyskania przychodu, po przywołaniu art. 22 ust. 6c, ust. 6e u.p.d.o.f., Organ wskazał, że będące przedmiotem sprzedaży w 2013 r., działki gruntu nr 389/1, 389/2, 389/3, 389/4, 389/5, 389/6, 389/7, 389/8, 389/9, 389/10, 389/11, 389/12, 389/13, położone w miejscowości K., gminie D., województwie m., Podatnik nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11.07.2012 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], za kwotę 63.428,28 zł.

Koszt nabycia sprzedanej działki przyjęto w oparciu o jednostkową cenę 1 m2 nieruchomości działki nr 388 i 389 o powierzchni 28.200 m2. W w/w akcie notarialnym nie określono podziału obszaru na fragmenty o różnej atrakcyjności inwestycyjnej i różnej cenie nabycia.

W związku z powyższym koszty nabycia nieruchomości ustalono w następujący sposób:

wartość całej nieruchomości, tj. 28.200 m2, nabytej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 11.07.2012 r. - 96.000,00 zł,

cena 1 m2 = 3,41 zł (96.000,00 zł / 28.200 m2),

działka nr [...] o powierzchni 18.086 m2 powstała w 2012 r.,

koszt nabycia działki nr [...]-61.673,26 zł (18.086 m2x 3,41 zł),

koszty aktu notarialnego dotyczące nabycia nieruchomości o powierzchni 18.086 m2 - 1.755,02 zł (działka o powierzchni 18.086 m2 stanowi 64,14% całości nieruchomości, zatem odpowiadające jej koszty notarialne wynoszą: 2.736,23 x 64,14% = 1 755,02 zł),

łączny koszt nabycia działki nr 389 - 63.428,28 zł (61.673,26 zł + 1.755,02 zł) ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w art. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W związku z przedłożeniem przez Podatnika:

kserokopii faktury VAT nr [...] z dnia 16.10.2012 r, wystawionej przez firmę U. [...], na kwotę 9.594.00 zł za wykonanie podziału działki nr 389 położonej w miejscowości K., gminie D., województwie m.,

kserokopii faktury VAT nr [...] z dnia 07.08.2012 r. wystawionej przez Powiat M. na kwotę 11,55 zł (64,14% z kwoty 18,00 zł – wypis dotyczy działek 388 i 399) oraz

dowód wpłaty (pokwitowanie KP) nr 020046 z dnia 24.07.2012 r., wystawiony przez Urząd Gminy D., na kwotę 672,00 zł,

wskazał, że wydatki te spełniają definicję wynikającą z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a tym samym stanowią nakłady na zbywaną nieruchomość w wysokości łącznej 10.277,55 zł.

Tym samym potwierdził, że z transakcji sprzedaży nieruchomości w 2013r. Strona uzyskała dochód w kwocie 626.294,17 zł, który stanowi różnicę pomiędzy przychodem pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodu i stosownie do art. 30e u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Następnie, po przywołaniu treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 2009 r.), art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 tej ustawy, wskazał, że z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, iż opisane wyłączenie dochodu spod opodatkowania przysługuje podatnikowi, jeżeli łącznie spełni dwa warunki, mianowicie:

- wydatkuje dochód na własne cele mieszkaniowe,

- oraz dokona tej czynności przed upływem terminu dwuletniego od końca roku.

Dalej wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z:

umowy kredytowej "Kredyt inwestycyjny" nr [...] z dnia 11.01. 2013 r. zawartej z I. S.A. z siedzibą w W.

historii rachunku za okres 2013.07.08-2013.08.08 prowadzonego na rzecz G.

z całkowitej kwoty zbycia przedmiotowej nieruchomości gruntowej w miejscowości K. o obszarze 1,8086 ha za cenę 700.000,00 zł, część kwoty w wysokości 317.218,83 zł (323.702,19 zł - 6.483,36 zł zwrot z rachunku technicznego po rozliczeniu ww. kredytu) została przeznaczona na całkowitą spłatę kredytu inwestycyjnego nr [...] z dnia 11.01.2013 r. zaciągniętego w Banku [...] S.A. z siedzibą w W..

W konsekwencji Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, iż kwota 382.781,17 zł korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż została przeznaczona na:

nabycie działki o numerze ewidencyjnym [...], o obszarze 0,23 ha położonej w województwie m., w powiecie n., w gminie Z., miejscowości T., w kwocie 30.000,00 zł + koszt sporządzenia aktu notarialnego 1.229,00 zł. co zostało udokumentowane aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 17.03.2014 r.

nabycie udziału 1/2 części w nieruchomości gruntowej, położonej w miejscowości R., województwo m., stanowiącej zabudowaną działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,19 ha, w kwocie 630.000,00 zł + koszt sporządzenia aktu notarialnego 12.701,23 zł, co zostało udokumentowane aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 29.06.2015 r. Powyższą umowę poprzedziła warunkowa umowa sprzedaży sporządzona za aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 03.06.2015 r., koszt sporządzenia aktu notarialnego wyniósł 1,23 zł,

spłatę kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 21.07.2008 r. zawartego pomiędzy Bankiem [...] S.A. z siedzibą w W. a Panem J. A. oraz osobą trzecią, w wysokości 20.456,63 zł, tj. 73,05% z kwoty 28.003,60 zł, gdyż 26,95% spłat przedmiotowego kredytu dotyczyło refinansowania kosztów oraz kosztów wliczonych w kredyt (20.964,96 zł x 73,05% = 15.314,91 zł - należność główna, 7 038.64 zł x 73,05% = 5.141,72 zł - odsetki), co potwierdza zaświadczenie z Banku [...] S.A. z siedzibą w W. o wysokości spłat odsetek od kredytu hipotecznego z dnia 30.10.2018 r. za okres od 03.07.2013 r. do 03.07.2015 r.,

spłatę kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 17.11.2008 r. zawartego pomiędzy Bankiem [...] S.A. z siedzibą w W. a Panem J. A. oraz osobą trzecią, w wysokości 34.993,51 zł, tj. 97,85% z kwoty 35.762,40 zł stanowiącej 1/2 kwoty 71.524,80 zł, gdyż 2,15% spłat przedmiotowego kredytu dotyczyło refinansowania kosztów (9.437,14 zł x 97,85% = 9.234,25 zł - należność główna, 26.325,27 zł x 97,85% = 25.759,28 zł - odsetki), co potwierdza zaświadczenie z Banku [...] S.A. z siedzibą w W. o wysokości spłat odsetek od kredytu hipotecznego z dnia 30.10.2018 r. za okres od 25.07.2013 r. do 25.07.2015 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że kwota 317.218,83 zł nie będzie podlegała zwolnieniu w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż jak wynika z ustalonego stanu faktycznego nie została przeznaczona na cele mieszkaniowe Podatnika. Środki przeznaczone na całkowitą spłatę kredytu zawartego umową kredytową "Kredyt inwestycyjny" nr [...] z dnia 11.01.2013 r. z Bankiem [...] S.A. z siedzibą w W. a Panem J. A., jako osobą prowadzącą działalność gospodarczą, w celach inwestycyjnych, nie stanowią ani kosztów nabycia nieruchomości, ani nakładów poniesionych na tą nieruchomość, ani wydatków zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Spłata kredytu inwestycyjnego zabezpieczonego hipoteką nastąpiła bowiem z kwoty uzyskanej przez zbywcę ze sprzedaży i stanowiła rozporządzenie zbywcy co do sposobu wydatkowania części kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości.

Wskazał przy tym, że ze zwolnienia od podatku nie korzystają na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art 30e, jeżeli przychody ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego zostały wydatkowane na spłatę kredytów zaciągniętych na cele inne niż wymienione w art 21 ust 25 pkt 1 u.p.d.o.f. np. kredytów konsumpcyjnych, inwestycyjnych. Podkreślił przy tym, że organ pierwszej instancji nie wymaga przeznaczenia tych samych pieniędzy czy wręcz konkretnych banknotów na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., bowiem przepisy tego nie wymagają, co z kolei nie oznacza, że wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe mogą pochodzić z dowolnego źródła, a nie z przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości. Na podstawie sekwencji zdarzeń można ustalić, czy źródło wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe stanowią przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości. W stanie faktycznym Podatnik za zbytą nieruchomość otrzymał w części środki pieniężne, a w części (323.702,19 zł) na rachunek bankowy, tytułem przekazu jako spłatę zadłużenia Sprzedawcy wobec I. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. z tytułu kredytu udzielone na podstawie umowy nr [...] z dnia 11.01.2013 r. Kredyt ten nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., bowiem został zaciągnięty na cele inwestycyjne.

W świetle powyższego zasadnie, zdaniem Organu odwoławczego, uznano, że Podatnik na podstawie okazanych dokumentów, jako wydatki na cele mieszkaniowe może odliczyć jedynie wydatki mieszkaniowe poniesione w wymaganym ustawowo okresie w kwocie 382.781,17 zł i kwota ta posłuży do wyliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania. W konsekwencji, wobec prawidłowości dokonania dalszych obliczeń, za prawidłowe uznał określenie wysokości zobowiązania podatkowego na kwotę 53.925,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów regulujących właściwość miejscową organu podatkowego pierwszej instancji, Organ odwoławczy zauważył, że w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym należnym za rok podatkowy, zgodnie z art. 17 O.p. i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. Nr 165, poz. 1371), podstawą ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego jest miejsce zamieszkania (pobytu) lub adres siedziby podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego. Urząd ten jest właściwy nie tylko w sprawie podatku dochodowego należnego za dany rok podatkowy, ale także w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych.

Zgodnie z § 11 rozporządzenia z dnia 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, urzędem skarbowym właściwym w sprawie należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego jest urząd skarbowy według miejsca zamieszkania (pobytu) lub adresu siedziby podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego. Oznacza to, że po zmianie miejsca zamieszkania lub adresu siedziby w trakcie roku podatkowego wyznaczenie nowego urzędu skarbowego właściwego w sprawie podatku dochodowego należnego za ten rok może nastąpić najwcześniej w ostatnim dniu tego roku. Zazwyczaj będzie to moment złożenia zeznania podatkowego, w którym podatnik wskaże miejsce zamieszkania na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który składane jest zeznanie. Tak wyznaczony urząd skarbowy stanie się także właściwy w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych, chyba że w tych sprawach została wszczęta kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art 18a § 1 O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Stosownie zaś do treści art. 18b § 1 Op, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Przepis art. 18a § 1 O.p. reguluje właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach, w których zdarzenie powodujące zmianę właściwości następuje po zakończeniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Omawiany przepis należy odczytywać w ten sposób, że organ podatkowy, który stał się właściwy w zakresie danego podatku za kolejny rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, staje się również właściwy dla tego podatku za poprzednie lata podatkowe lub inne okresy rozliczeniowe. Zastrzeżenie zawarte w treści art. 18a § 1 nie ma znaczenia z punktu widzenia analizowanego zagadnienia.

Wykładnia przepisu art. 18a § 1 Op, w zakresie dotyczącym podatku dochodowego za rok podatkowy, nie może być dokonywana z pominięciem zasady wyznaczania właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawie podatku należnego za rok podatkowy na ostatni dzień roku podatkowego, wyrażonej w § 11 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych. Z powołanego przepisu rozporządzenia wynika, że zmiana właściwości organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego należnego za rok podatkowy na skutek zmiany adresu siedziby podatnika w trakcie roku podatkowego jest przesunięta w czasie - do ostatniego dnia tego roku podatkowego. Skoro zmiana miejsca zamieszkania lub adresu siedziby nie powoduje w trakcie roku podatkowego zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego za ten rok podatkowy, to konsekwentnie nie może ulec zmianie właściwość organu w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych.

Prezentowana interpretacja art. 18a § 1 O.p. (przed dniem 1.01.2016 r. - art. 18a) pozostaje w zgodzie zarówno z wykładnią funkcjonalną jak i systemową przepisów prawa podatkowego. Wykładnia systemowa nakazuje zestawić treść art. 18a § 1 O.p. nie tylko z § 11 ust. 1 w/w rozporządzenia w sprawie właściwości organów podatkowych, ale także z art. 45 ust. 1b u.p.d.o.f. W myśl tego ostatniego przepisu, urzędem skarbowym właściwym dla złożenia rocznego zeznania podatkowego osoby fizycznej jest urząd, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego wykonuje swoje zadania.

Z kolei odwołując się do wykładni funkcjonalnej należy stwierdzić, że nieracjonalne byłoby każdorazowe wyznaczanie właściwości organu podatkowego w przypadku wielokrotnej zmiany w trakcie roku podatkowego miejsca zamieszkania lub adresu siedziby podatnika. Nie jest możliwe stwierdzenie, że organ podatkowy właściwy po zmianie pozostanie także właściwy w sprawie podatku dochodowego należnego za rok podatkowy na ostatni dzień roku podatkowego. Nie da się wykluczyć tego, że podatnik przed końcem roku podatkowego zmieni ponownie miejsce zamieszkania lub adres siedziby, co może przecież następować wielokrotnie. Jeżeli przed końcem roku podatkowego nie może nastąpić zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie podatku dochodowego za ten rok podatkowy, to tym bardziej nie może ulec zmianie właściwość organu w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych. Za takim wnioskiem przemawia wnioskowanie logiczne oparte na założeniu, że komu nie wolno czynić mniej, temu nie wolno czynić więcej (wykładnia argumentum a minori ad maius). W trakcie roku podatkowego organ podatkowy nie może stać się właściwy za poprzednie lata podatkowe, skoro w tym czasie nie staje się jeszcze organem właściwym w sprawie zobowiązania za ten rok podatkowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].05.2019, wysłanym na adres: [...] M., ul. [...], doręczonym Stronie w dniu 05.06.2019 r., wszczął z urzędu przedmiotowe postępowanie. Wobec powyższego pomimo faktu, że w dniu wszczęcia postępowania podatkowego Podatnik nie zamieszkiwał już w W., z uwagi na ww. przepisy, właściwym do wszczęcia postępowania był Naczelnik Urzędu Skarbowego W..

W skardze do tutejszego Sądu zaskarżonej decyzji (omyłkowo oznaczona jako interpretacja) Strona zarzuciła naruszenie

art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie,

§ 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 122 z późn. zm., dalej "rozporządzenie ws. właściwości") poprzez oparcie decyzji na jego wykładni podczas, gdy nie znajduje on zastosowania w sprawie,

art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy podatnik wypełnił ustawowe przesłanki do jego zastosowania

W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy podtrzymując stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 20 października 2020 r. Skarżący wskazując na wyroki sądów administracyjnych (WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 744/17 oraz NSA z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1278/18), które Jego zdaniem jednoznacznie potwierdzają stanowisko zawarte w skardze dot. naruszenia przepisów o właściwości wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Przedmiotem sporu w sprawie jest po pierwsze, okoliczność, czy zaskarżona decyzja została wydana przez organ właściwy miejscowo. Skarżący podnosi, że właściwość miejscową organu należało w sprawie ustalić wyłącznie w oparciu o art. 18a §1 O.p. Z przepisu tego wynika zaś, że dla zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w związku ze zmianą miejsca zamieszkania w dniu 24 kwietnia 2019 r. właściwym dla Skarżącego był Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., obejmujący zasięgiem swojego działania nowe miejsce zamieszkania Skarżącego. Organ powołując się na § 11 Rozporządzenia stoi na stanowisku, że właściwym dla skarżącego dla ww. zobowiązania był organ podatkowy obejmujący zasięgiem miejsce zamieszkania skarżącego w dniu 31 grudnia 2018 r., a więc Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

Po drugie, Skarżący uważa, że całość dochodu ze sprzedaży w dniu 08.07.2013r., nieruchomości gruntowej w miejscowości K. przeznaczył na wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a u.p.d.o.p., w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co uprawnia Go do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, w szczególności takiej kwalifikacji jako wydatków na własne cele mieszkaniowe nie przeczy to, że Skarżący (w stosunku do części dochodu) dokonał przejściowego wydatku w postaci spłaty kredytu inwestycyjnego (istotne jest bowiem to, że kwota równa przychodowi uzyskanemu ze sprzedaży nieruchomości została wydatkowa na cele mieszkaniowe, bowiem z przepisów nie wynika, ażeby warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu, a jedynie cel tego wydatkowania i termin).

Odnosząc się do pierwszej kwestii, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 744/17 (od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1278/18 – na które to wyroki wskazuje Skarżący) i w dalszej kolejności przyjmuje jako swoją argumentację przywołaną w tymże wyroku.

Zgodnie z art. 15 § 1 O.p., organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zgodnie z art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Stosownie do art. 18 § 1 O.p., jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Na podstawie § 2 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, przypadki, w których, w razie zmiany właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego, właściwym organem podatkowym jest organ inny niż wymieniony w § 1, uwzględniając w szczególności zmianę miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby podatnika.

Sąd wskazuje, że art. 18 § 1 O.p. dotyczy przypadków, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego (np. zmiana miejsca zamieszkania osoby fizycznej) nastąpi w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje organ właściwy w 1 dniu roku podatkowego (np. 1 stycznia).

Modyfikację ww. zasady z art. 18 § 1 O.p. w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych wprowadza wcześniej powołane Rozporządzenie w sprawie właściwości organów podatkowych, wydane na podstawie art. 18 § 2 O.p.

W jego rozdziale 3, zatytułowanym: "Właściwość miejscowa organów podatkowych w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej w trakcie roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego" w § 11 przewidziano, że organem właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy (w rozpoznanej sprawie – za 2013) podatku dochodowego od osób fizycznych dla podatników, którzy zmienili miejsce zamieszkania lub pobytu, wskutek czego stał się właściwy inny niż dotychczasowy organ – jest organ właściwy według miejsca zamieszkania lub pobytu w ostatnim dniu roku podatkowego.

Oba przepisy – ustawy (art. 18 § 1 O.p.) i Rozporządzenia (§ 11) dotyczą więc przypadków zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną w trakcie roku podatkowego. Różnica między nimi tkwi w tym, że według przepisu ustawy właściwym w takiej sytuacji organem pozostaje organ właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego, natomiast Rozporządzenie zmienia tę zasadę w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych przewidując, że będzie to organ właściwy w ostatnim dniu roku podatkowego.

Kolejne przepisy ustawy odnoszą się natomiast do sytuacji zmiany właściwości organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 18a O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń - z zastrzeżeniem art. 18b O.p.

Przepis art. 18a O.p. dotyczy więc przypadków, gdy po zakończeniu roku podatkowego (gdy podatek dotyczył 2013 r. np. w 2014 r., a także jak miało to faktycznie miejsce w niniejszej sprawie w 2019 r.) podatnik zmienia miejsce zamieszkania – organem właściwym w sprawach dotyczących lat poprzednich (m.in. 2013 r.) będzie organ właściwy według nowego miejsca zamieszkania podatnika (organ właściwy po zaistnieniu zdarzenia powodującego zmianę właściwości).

Przepis zastrzega jednak, że modyfikacja tej zasady znajduje się w art. 18b O.p. Ten przepis z kolei dotyczy przypadków, gdy podatnik zmienia miejsce zamieszkania, ale postępowanie jest już w toku (zawisłość prawna sprawy). Wówczas następuje utrwalenie właściwości i nowy organ nie staje się właściwy. Właściwy pozostaje organ właściwy w dniu w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

W rozpoznanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte na mocy postanowienia z dnia [...] maja 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone Skarżącemu na adres ul. [...], [...] M. w dniu 5 czerwca 2019 r. (datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania – art. 165 §4 O.p.). Jak Skarżący wskazał w piśmie z dnia 14 czerwca 2019 r. w dniu 24 kwietnia 2019 r. zmienił miejsce zamieszkania na następujące: ul. [...], [...] M. (k. 160 akt administracyjnych). Również Organ wskazał, że adres zamieszkania przy ul. [...] w M. obowiązuje od 24.04.2019 r.

Z niespornego stanu faktycznego wynika zatem, że Skarżący przed wszczęciem postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, dokonał zmiany miejsca zamieszkania na adres ul. [...], [...] M. (objęty zasięgiem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. – patrz poz. 149 załącznika nr 2 do Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. poz. 393).).

W sprawie, doszło zatem do zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego 2013 r. Zastosowanie miał więc przepis art. 18a O.p., który zakłada zmianę właściwości organu podatkowego na ten organ, który stał się właściwy po zmianie miejsca zamieszkania.

W okresie od 24 kwietnia 2019 r., w tym również w dniu 5 czerwca 2019 r. – w dacie wszczęcia postępowania podatkowego - Skarżący mieszkał przy ul. [...], [...] M. - w obszarze objętym zasięgiem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.

W tym stanie rzeczy, wbrew stanowisku organu, Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie mógł być właściwy do postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania Skarżącego za 2013 r. Właściwy miejscowo w tym zakresie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.

Podkreślić należy, że § 11 Rozporządzenia odnosi się wyłącznie do sytuacji zmiany podstaw właściwości "w trakcie roku podatkowego", a Rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 18 O.p., a nie na podstawie art. 18a O.p.

Skarżący zmienił miejsce zamieszkania po zakończeniu roku podatkowego 2013 r., więc zastosowanie będzie miał w sprawie art. 18a O.p., który stanowi wyraźnie: "Jeżeli po zakończeniu roku podatkowego" (czyli po 2013 r.) nastąpi "zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego" (zmiana miejsca zamieszkania), organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych (okresów poprzedzających zmianę miejsca zamieszkania, czyli w przedmiotowej sprawie 2013 r.) lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń.

Podkreślić też należy, że mimo delegacji zawartej w art. 18a § 2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych nie wydał stosownego rozporządzenia dotyczącego zmiany właściwości innego organu niż wskazany w § 1 w związku ze zmianą miejsca zamieszkania podatnika po zakończeniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego.

Przepis art. 18a O.p. przewiduje więc właściwość miejscową nowego organu – organu właściwego dla podatnika po zmianie miejsca zamieszkania. Wyjątek z art. 18b O.p. dotyczy przypadku, gdy postępowanie jest w toku, a zatem dotyczy sytuacji, gdy została przez właściwy organ wszczęta kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe, a podatnik zmienił miejsce zamieszkania po wszczęciu tego postępowania lub kontroli podatkowej. W takim wypadku organ, który był właściwy do wszczęcia kontroli lub postępowania pozostaje właściwy, nawet gdyby podatnik po raz kolejny się przeprowadził.

Tak jak to wyżej wskazano Skarżący zmienił miejsce zamieszkania jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, przepis art. 18b O.p. nie miał więc do niego zastosowania.

Jeżeli więc Skarżący w dniu 24.04.2019 r., przed wszczęciem postępowania w odniesieniu do należności roku 2013, dokonał zgłoszenia zmiany miejsca zamieszkania, na nieznajdujące się we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (gdzie właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.), to organ ten (Naczelnika Urzędu Skarbowego W.), zgodnie z art. 18a O.p., nie był organem właściwym miejscowo w sprawie, zaś decyzja wymiarowa tegoż organu i utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego, jako wydane z obrazą przepisów o właściwości są dotknięte wadą nieważności z uwagi na doniosłość uchybienia uniemożliwiająca ich pozostanie w obrocie prawnym. Analogiczną wykładnię prawa przedstawiał już uprzednio wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia: 4.02.2020 r., II FSK 1733/19; 10.10.2019 r., II FSK 1531/19; 5.01.2017 r., II FSK 3679/14; 21.08.2012 r., II FSK 132/11) – na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 1278/18.

Organ drugiej instancji powinien zatem uchylić decyzję organu pierwszej instancji jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.).

Mając na uwadze powyższe za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 15 § 1, art. 17 § 1, art. 18a § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie oraz naruszenia § 11 ww. rozporządzenia poprzez oparcie decyzji na jego wykładni podczas, gdy nie znajduje on zastosowania w sprawie.

Wobec tego, że naruszenie przepisów o właściwości jest postawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247 § 1 pkt 1 O.p.) Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji jako aprobującej kwalifikowaną wadę decyzji organu pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.); dalej: p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – stwierdził nieważność również decyzji organu pierwszej instancji (art. 135 p.p.s.a.).

Mając na uwadze charakter stwierdzonego uchybienia, za niecelowe Sąd uznał odniesienie się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy podatnik wypełnił ustawowe przesłanki do jego zastosowania. W niniejszej sprawie organ właściwy do przeprowadzenia postępowania (oraz ew. wydania decyzji) nie przeprowadził tego postępowania, nie dokonał również wykładni wskazanych przez Skarżącego przepisów, stąd ocena Sądu w tym zakresie byłaby oceną przedwczesną.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, o ile nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego, sprawę rozstrzygnie organ właściwy miejscowo. Należy tego dokonać z uwzględnieniem oceny prawnej Sądu przedstawionej w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 5.400 zł, uiszczony wpis w kwocie 1.500 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł – łącznie 6.917 zł.