Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1449/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4 i  ust. 1,  art. 13 ust. 1 pkt 1 i  ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 8 ust. 1 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego za maj 2013 r. w kwocie 10.932 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej jako O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (jt. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej u.p.a.)

W uzasadnieniu odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podkreślono, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. [...] r. wszczął z urzędu wobec M.Ł. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w G. - postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2013r. Postępowanie to zostało wszczęte w związku ze stwierdzonymi przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowościami w zakresie wywiązywania się kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa odnośnie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od 1 stycznia 2012r. do 30 czerwca 2015r. Z ustaleń kontrolujących zawartych w protokole z kontroli wynika, że M. L. w tym okresie dokonywał zakupów oleju napędowego z przeznaczeniem do samochodów ciężarowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie dokonanej przez kontrolujących analizy dokumentacji finansowo-księgowej - w tym faktur zakupu VAT - ustalono, że w badanym miesiącu dokonał on m.in. zakupu oleju napędowego w ilości 6000 litrów (faktura nr [...] z dnia 29 maja 2013r.) od Sp. z o.o. "B" z siedzibą w B. .

W trakcie prowadzonej kontroli podjęto próbę weryfikacji wiarygodności spółki z o.o. "B" w wyniku, której ustalono, że: w okresie od 27 sierpnia 2012r. do dnia 17 lipca 2013r. tj. do dnia wykreślenia z rejestru podatników VAT, spółka figurowała w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B.jako podatnika VAT; w tym okresie złożyła jedynie deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2012r.; pod wskazanym jako siedziba adresem, tj. B. ul. [...] spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej; podpisana została jedynie umowa najmu bez faktycznego jego zajęcia; od dnia [...] r. jedynym udziałowcem spółki był W. D. , który został wykreślony z funkcji Prezesa Zarządu na mocy prawomocnego wyroku Sądu karnego (wpisy dokonane w KRS); spółka na dzień 14 marca 2014r. posiadała jedynie otwarty obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. (baza danych System Rejestracji Centralnej KEP); pod wskazanym adresem siedziby spółki działalność prowadził inny podmiot gospodarczy - zarządca budynku tj. Ludwikowo Centrum Biurowe w trakcie przeprowadzanych czynności kontrolnych, poinformował funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. , iż od chwili podpisania umowy czyli od 2012r. spółka "B" nie prowadziła żadnej działalności pod tym adresem; działalność prowadzona przez spółkę - wg systemu PKD - została sklasyfikowana jako sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych; spółka prowadziła rachunkowość we własnym zakresie, a jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej wskazała B. ul. [...] ; Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. podjął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się Spółki "B" z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od dnia 01 lipca 2012r. do dnia 30 czerwca 2013r. jednakże Prezes Zarządu mimo kilkakrotnego wezwania nie odbierał korespondencji; w dniu 17 lipca 2013r. spółka "B" została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Zgromadzony i przekazany przez kontrolujących funkcjonariuszy materiał dowodowy wraz z protokołem z kontroli stanowił więc podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za maj 2013r. wobec Strony. Dokonana bowiem przez organ pierwszej instancji analiza nieprawidłowości wykazanych w protokole z kontroli w korelacji z zebranymi dowodami w sprawie pozwoliła na stwierdzenie, iż M. L. wszedł w posiadanie oleju napędowego, od którego na żadnym etapie obrotu nie został odprowadzony podatek akcyzowy.

Konsekwencją powyższego było uznanie, iż M. L. jest podatnikiem podatku akcyzowego i wydanie 8 lutego 2016r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2013r. w kwocie: 10.932,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż będąca w dokumentacji księgowej Strony faktura VAT nr [...], która dotyczy zakupu 6000 litrów oleju napędowego od spółki "B" nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego; ani w trakcie przeprowadzonej kontroli, ani też w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie udało się organowi podatkowemu pierwszej instancji ustalić rzeczywistego źródła pochodzenia rzekomo dostarczonego przez spółkę "B" oleju napędowego; tym samym nie został potwierdzony faktyczny zakup towaru udokumentowany przez spółkę "B" wystawioną fakturą VAT i w konsekwencji fakt zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości.

Argumentem, na którym organ podatkowy pierwszej instancji oparł przedstawione wyżej twierdzenia były m. in. informacje przekazane przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w zakresie działalności spółki "B" , które wskazują na jej uczestnictwo w nielegalnym obrocie olejem napędowym. Ponadto organ podatkowy wykazał, iż spółka "B" nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała z tego tytułu deklaracji podatkowych.

Powyższe ustalenia w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w B. pozwoliły na stwierdzenie, że M. L. w wyniku nabycia w badanym okresie oleju napędowego, tj. wyrobu akcyzowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że został on zapłacony.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem Strona, za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie od powyższej decyzji żądając jej uchylenia. Zarzucono:

- naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez określenie, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego za maj 2013r. w kwocie 10.932,00zł podczas gdy prawidłowa analiza tego przepisu nie pozwala na uznanie, że podatnik powinien być zobowiązany do zapłaty powyższego podatku;

- naruszenie art.2a O.p. stanowiącego o tym, że niemożności usunięcia wątpliwości odnośnie do brzmienia przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) poprzez uznanie, że podatnik który nabył od dostawcy, który nie odprowadził podatku akcyzowego, który był wliczony w cenę paliwa, może być zobowiązany do jego zapłaty;

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a to wybiórcze włączenie do akt postępowania wyłącznie fragmentów postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki "B" Sp.z o.o.;

- naruszenie art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w szczególności z powodów wymienionych powyżej;

- naruszenie art. 123 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a to niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu;

- naruszenie art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego;

- naruszenie art. 180 i 181 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji powoduje brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

- naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organy ścigania karnego co do przestępstwa pozostającego w związku z postępowaniem administracyjnym tj. wobec Prezesa Spółki "B" ;

- naruszenie art. 181 O.p. poprzez włączenie do akt sprawy niecałych akt sprawy podatkowej prowadzonej wobec Spółki "B" , ale wyłącznie fragmentów z akt sprawy, przez co została naruszona zasada prawdy obiektywnej;

- naruszenie art. 9 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit.a, art. 220 ust. 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006r. Nr 347, str. 1) poprzez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie bądź niewłaściwe zastosowanie.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. wydał zaskarżoną decyzję, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. . W pierwszej kolejności szczegółowo omówił znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnił okoliczności współpracy Strony z kontrahentami w kontrolowanym okresie. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdził, że M. L. posiadał paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Wskazano, że działalność gospodarcza Strony opierała się głównie o podmioty ("C" , "B" , "D" ), których działalności nie można uznać za prawidłowe. Zebrane przez organ pierwszej instancji dowody, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. bezsprzecznie wskazały, że strona nabywała produkt o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwo do silników samochodowych; paliwo to było nielegalne, brak bowiem dokumentów źródłowych nie pozwolił na ustalenie czy został uiszczony od niego należny podatek akcyzowy. Opierając się o akta sprawy, a w szczególności o protokół przesłuchania Strony przeprowadzonego w dniu 27 sierpnia 2015r. przez kontrolujących funkcjonariuszy celnych przyjęto, że Strona nie zawierała umów handlowych na dostawę oleju napędowego przez Sp. "B" . Nie pamięta żadnych szczegółów dot. nawiązania kontaktu z przedstawicielami tej spółki, pamięta natomiast, że sprawdzała wiarygodność Sp. "B" . Strona nawiązała współpracę ze Sp. "B" ponieważ paliwo było dobrej jakości, a cena była korzystna. Nie sprawdzono, czy Sp. "B" posiada koncesję na obrót paliwami; czy od zakupionego oleju napędowego został zapłacony podatek akcyzowy. Strona nie żądała i nie posiada certyfikatów jakości na olej napędowy.

Znamiennym dla dostaw realizowanych przez Spółkę "B" był fakt, który w odczuciu Dyrektora Izby Celnej w K. powinien budzić uzasadnione wątpliwości Strony co wiarygodności kontrahenta, iż dostawca zajmujący się profesjonalnie obrotem paliw płynnych nie posiadał własnych środków transportu, baz paliwowych, czy magazynów do przechowywania towaru.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. okoliczności nawiązania kontaktu handlowego z dostawcą paliwa Sp. z o.o. "B" oraz okoliczności realizacji tych dostaw dowodzą, że Podatnik nie dołożył należytej staranności w zakresie wyboru kontrahenta i nie dokonał oceny jego wiarygodności. Z przedstawionych wyżej okoliczności zawarcia współpracy ze Sp. "B" wyciągnięto wniosek, iż Podatnik z własnej inicjatywy nie podjął żadnych prób sprawdzenia swego dostawcy; nie żądał również od kontrahenta wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego mu paliwa, nie wymagał dowodów potwierdzających jego jakość, np. świadectw, atestów czy certyfikatów od producenta; przede wszystkim nie żądał dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazano również, że kontrahent Strony w wystawianych fakturach VAT nie zamieścił oświadczenia, że podatek akcyzowy zawarty jest w cenie towaru, co winno budzić podejrzliwość Strony.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania uznano je za niezasadne.

W pierwszej kolejności podkreślono, że nie do zaakceptowania jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że Strona jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za maj 2013r., a to dlatego, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego organowi podatkowemu pierwszej instancji nie udało się zgromadzić dowodów świadczących o zapłacie podatku akcyzowego, dowodów takich nie przedstawił również Podatnik. Polemizując z zarzutem naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 2a O.p. poprzez uznanie, że "podatnik, który nabył od dostawcy, który nie odprowadził podatku akcyzowego, który był wliczony w cenę paliwa, może być zobowiązany do jego zapłaty" stwierdzono, że przywołany wyżej artykuł wolą ustawodawcy nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika nienadających się usunąć wątpliwości. Natomiast mające zastosowanie w wydanej decyzji przepisy prawa poza wykładnią językową nie wymagały zastosowania ani wykładni systemowej ani też funkcjonalnej.

Nie zaakceptowano również podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu, a to dlatego, iż o fakcie wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za maj 2013r. Strona została powiadomiona postanowieniem z dnia 17 grudnia 2015r. doręczonym Jej osobiście, a tym samym miała świadomość prowadzonego postępowania i możliwość w nim uczestniczenia. Również o zakończeniu przedmiotowego postępowania i możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego została Strona poinformowana pismem z dnia 30 grudnia 2015r. Trudno zatem czynić zarzut organowi za to, iż z własnego wyboru Strona nie skorzystała z przysługujących Jej uprawnień ustawowych tzn. czynnego udziału w postępowaniu.

Nie podzielono także zarzutu naruszenia art. 180 i 181 O.p. Podkreślono, że Naczelnik B. jako dowód dopuścił wszystko, co przyczyniło się do wyjaśnienia w sposób dostateczny okoliczności faktycznych i istotnych dla rozstrzygnięcia spornej sprawy. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy przekonuje do słuszności twierdzeń, że od paliwa zakupionego przez Stronę na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę "B" nie zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu podatku akcyzowego. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że spółka ta powstała aby wprowadzać do obrotu paliwo bez zapłaconej akcyzy, a faktyczni dostawcy paliwa nie są znani. Działalność spółki polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały faktycznego obrotu paliwem. Z informacji uzyskanych od właściwych organów podatkowych wynika, że spółka "B" nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywał wpłat z tego tytułu.

Za całkowicie bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego w stosunku do prezesa spółki "B" , dlatego że materiały zgromadzone w postępowaniu karnym mogą być wykorzystane jako dowody w postępowaniu podatkowym ale mają one charakter pomocniczy a nie przesądzający. Oczekiwanie na zakończenie prawomocnym wyrokiem postępowania karnego, które potwierdziłoby powyższy fakt, w sytuacji kiedy organ dysponuje innymi dowodami niewątpliwie naruszyłoby wyrażoną w art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania.

Za całkowicie chybiony uznano również zarzuty naruszenia przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie bądź niewłaściwe zastosowanie wskazując, że powołana przez Stronę dyrektywa reguluje kwestie dotyczące podatku od wartości dodanej tak więc podatku VAT a nie podatku akcyzowego, którego określenie jest przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Pełnomocnik strony nie zgadzając z wydaną decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. i zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. . W treści skargi powielił zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana jako P.p.s.a.), stwierdza, iż kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na decyzje administracyjne. Wreszcie stwierdzić należy, że – stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga tylko w granicach danej sprawy.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego czy materialnego.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy prawidłowo uznał stronę za podatnika podatku akcyzowego od nabytych przez niego wyrobów akcyzowych.

Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów procesowych, jak i materialnych. W pierwszej więc kolejności należy więc rozważyć zasadność zarzutów procesowych odnoszących się do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, gdyż w przypadku ich zasadności niezbędnym stałoby się uchylenie zaskarżonej decyzji bez konieczności analizy pozostałych zarzutów skargi. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może bowiem stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego.

Odnosząc się do tych zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Organ podjął wszelkie dostępne działania w celu ustalenia ewentualnego uiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez stronę paliwa, które jednak nie zostało stwierdzone na podstawie zgromadzonych dowodów. Podkreślić należy, że podstawą ustaleń poczynionych przez organ podatkowy był zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony, przesłuchanie strony, faktury, w tym za badany miesiąc, informacje otrzymane z kontroli kontrahenta. Biorąc więc pod uwagę, że ustalenia z nich wynikające są spójne i nie ma pomiędzy nimi sprzeczności, Sąd przyjął, że potwierdzają ustalenia organu, a dokonana przez organ ich ocena jest prawidłowa. Uwzględnia bowiem treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co oznacza, że ocena ta spełnia kryteria oceny rzetelnej, dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy. Zdaniem Sądu prawidłowa jest konkluzja organów, że z przeprowadzonych dowodów wynika, iż dostawca strony skarżącej - "B" w badanym okresie nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej a tym samym Skarżący nabywał paliwo z nieznanego i nielegalnego źródła - nie został bowiem potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez spółkę "B" , od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego.

Z ustaleń organów jednoznacznie wynika, iż spółka "B" pod wskazanym jako jej siedziba adresem - B. [...] - nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej; lokal nie został też nigdy przez nią zasiedlony; w okresie objętym kontrolą nie posiadała organu uprawnionego do jej reprezentacji gdyż prezes Zarządu W. D. został odwołany z zajmowanego stanowisko w związku z prawomocnym wyrokiem za popełnione przestępstwa; prowadziła rachunkowość we własnym zakresie a miejscem przechowywania dokumentacji finansowo- księgowej była jej siedziba, w której de facto prowadzi działalność inny podmiot gospodarczy; figurowała jako podatnik VAT od 27 sierpnia 2012r. do dnia 17 lipca 2013r. czyli do daty wykreślenia z rejestru podatników VAT i w tym okresie złożyła jedynie deklarację VAT-7K za IV kwartał 2012r.

Zatem Sąd uznał za uzasadnioną konkluzję, że Strona posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. W trakcie kontroli stwierdzono nadto, że nie udało się ustalić źródeł pochodzenia towaru, a także zapłaty podatku akcyzowego. Wobec takich dowodów, zarzut błędu w ustaleniach faktycznych uznać należy za chybiony.

Poza tym Sąd orzekający uznał, że zarzuty dotyczące wadliwości prowadzonego postępowania i zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego oraz niekompletności poczynionych ustaleń nie zasługują na uwzględnienie. Nadto stwierdził, że zebrany w sprawie materiał został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie dopatrzył się naruszenia prawa związanego z gromadzeniem i oceną dowodów.

Stwierdziwszy więc prawidłowość ustaleń dowodowych, zasadne jest dokonanie subsumcji stanu faktycznego do regulujących go przepisów prawa materialnego.

W tych ramach należy podnieść, że stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w ww. art. 8 ust. 2 pkt 4 powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Tak więc w ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji była ochrona budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza od nich należna nie została zapłacona. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnienia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanymi towarami akcyzowymi, w tym przypadku paliwem. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z powyższego wynika, że poza typowymi czynnościami stanowiącymi przedmiot opodatkowania i wymienionymi w art. 8 ust. 1 u.p.a., ustawodawca uznał za stanowiące przedmiot opodatkowania dodatkowe czynności, określone w art. 8 ust. 2 ustawy, w tym wymienione w cytowanym wyżej pkt 4 tego przepisu. Każda z czynności wymienionych w punktach od 1 do 4 ust. 2 art. 8 u.p.a. jest specyficzna, odbiegająca od czynności określonych w ust. 1 u.p.a. i wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje powstaniem kolejnego obowiązku podatkowego.

Tym samym każda osoba nabywająca lub posiadająca takie wyroby jest podatnikiem, niezależnie od tego, na którym etapie obrotu tym wyrobem się znalazła. Obowiązek podatkowy, a następnie zobowiązanie podatkowe powstały i ciążą na każdym z tych podatników i każdy z nich jest zobowiązany w równym stopniu do zapłaty podatku z tytułu dokonanych przez siebie czynności. Przepisy nie przewidują przy tym żadnej hierarchii co do kolejności opodatkowania poszczególnych osób. Powstałe zobowiązania podatkowe są od siebie całkowicie niezależne i powstały u każdego z podatników z mocy prawa przy jednoczesnym zachowaniu zasady jednokrotności opodatkowania. Jak bowiem stanowi art. 13 ust. 4 u.p.a., w przypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Powyższy przepis stanowi zatem potwierdzenie, że obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności określonych m.in. w art. 8 ust. 2, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, może ciążyć na wielu podatnikach. Ze względu na jednofazowość tego podatku dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. z jednej strony - jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych z drugiej – ochronę budżetu i zapewnienie skuteczności poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu towarami, od których należny podatek nie został zapłacony.

W podobnej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-325/99 G van de Water v. Staatssecretaris van Financien), który wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja czy import wyrobów akcyzowych, ale również samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego. Trybunał uznał, iż posiadanie alkoholu etylowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, jest w skutkach zrównane z wydaniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji, a zatem winno być opodatkowane.

Tak więc nawet w sytuacji, gdyby organ zidentyfikował podmioty będące faktycznymi ogniwami łańcucha dostawy towarów akcyzowych, to w sytuacji, gdy podatek ten nie został zadeklarowany, podatnikiem może stać się podmiot na każdym szczeblu obrotu towarem akcyzowym.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy zauważyć przyjdzie, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego (jest podmiotem posiadającym wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), istnieje przedmiot opodatkowania (posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), a w toku postępowania nie ustalono, że podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Powstał także obowiązek podatkowy z dniem wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, a dniem tym jest data widniejąca na fakturze zakupu i ustalenia organów w tej kwestii uznać należy za prawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu strony naruszenia przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie - Sąd zauważa, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest:

a) w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a):

(i) uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz - w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego - każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu;

(ii) w przypadku niezgodnego z przepisami przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 10 ust. 1, 2 i 4: uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany wysyłający lub każda inna osoba, która udzieliła gwarancji zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2, oraz każda osoba, która uczestniczyła w niezgodnym z przepisami opuszczeniu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowym charakterze tego opuszczenia.

Tym niemniej zauważyć należy, że art. 8 ust. 1 zawiera również lit. b, a stosownie do jej brzmienia: w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b) (osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest) każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu.

Transpozycję tej normy na grunt krajowy stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., stwierdzający, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Takie brzmienie przepisów u.p.a. oznacza, że także prawodawstwo unijne przewiduje opodatkowanie osoby "przechowującej lub uczestniczącej w przechowaniu", a więc odpowiednika krajowego "posiadacza". Wskazuje to, że ustawodawca krajowy dokonał prawidłowej transpozycji regulacji dyrektywy do prawa krajowego, a zarzut zawarty w pkt. 4 skargi jest nieuzasadniony.

Zauważyć także należy, że żaden przepis nie obciąża nabywcę paliwa ciężarem wykazania, że podatek został zapłacony na poprzedniej fazie obrotu; postępowanie mające na celu ustalenie czy podatek został zapłacony obciąża organ i tak też było w niniejszej sprawie – to organ prowadził postępowanie mające na celu ustalenie, czy "B" Sp. z o.o. zapłaciła ten podatek. Tym niemniej skoro pomimo przeprowadzonego postępowania dowodowego okoliczności tej nie udało się ustalić, zasadnym stało się zastosowanie regulacji nakładającej obowiązek zapłaty podatku na posiadacza wyrobu akcyzowego, a więc stronę.

Końcowo Sąd stwierdza, że podziela opinię organu co do tego, że strona mogła co najmniej przypuszczać, że paliwo może pochodzić z nielegalnego źródła. Skarżąca nie żądała jakichkolwiek certyfikatów - atestów jakości wyrobu czy świadectw; nie zbadała źródła pochodzenia paliwa; nie zawierała umów i nie pamięta szczegółów nawiązania współpracy; nie sprawdziła posiadania koncesji na obrót paliwami; nie sprawdziła czy uiszczona została akcyza. Zatem wobec ewidentnych zaniedbań w zakresie należytej staranności kupieckiej, co organy wykazały podnoszone okoliczności uzasadniają twierdzenie o co najmniej niefrasobliwym sposobie prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę.

Konkludując oraz odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie podstawy wydanego rozstrzygnięcia co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym stanie faktycznym i dokonanej subsumcji.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.