Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 533/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 1, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 4 pkt 1, art. 86a ust. 6-7
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1, art. 14e par. 1, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 146 par. 1, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] r. X. S.A. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym wykorzystaniem samochodu służbowego.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny spółka wskazała, że użytkuje samochody osobowe dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zasady korzystania z samochodów służbowych przez pracowników spółki reguluje Polityka Korzystania z Samochodów Służbowych (dalej jako: "Polityka"). Dokument ten stanowi element wewnętrznego porządku prawnego spółki i określa szczegółowe zasady eksploatacji samochodów służbowych oraz rozliczania kosztów eksploatacji i utrzymania. Jednoznacznie nakłada na pracowników zakaz korzystania z samochodów do celów innych niż związane z wykonywanymi przez nich obowiązkami służbowymi.

Zgodnie z Polityką z wybranymi pracownikami zostanie zawarta umowa powierzenia samochodu służbowego, na mocy której będą oni zobowiązani do przechowywania powierzonego im samochodu służbowego w okolicy miejsca swojego zamieszkania. Takie umowy zostaną podpisane w dwóch okolicznościach: 1) w sytuacji, gdy podczas wykonywania przez pracownika dyżuru służbowego, będzie on musiał pozostać w stałej gotowości do wykonywania nagłych działań służbowych związanych z usuwaniem awarii, usterek, sprawowania nadzoru nad użytkowaniem systemu cieplnego. Wypełnienie tych obowiązków wymaga od pracowników dysponowania samochodem służbowym podczas pobytu w miejscu zamieszkania (dalej jako: "Opcja nr 1"); 2) w sytuacji, gdy ze względu na brak miejsc parkingowych w poszczególnych lokalizacjach prowadzenia działalności gospodarczej z pracownikiem zostanie zawarta umowa powierzenia samochodu służbowego zobowiązująca go do parkowania i dozoru nad autem w miejscu jego zamieszkania (dalej jako: "Opcja nr 2"). W przypadku obu opcji, dysponowanie przez pracowników samochodami służbowymi podczas ich pobytu w miejscu zamieszkania ma znaczący wpływ na poprawę ekonomki procesów realizowanych przez pracowników, powodując skrócenie czasu likwidacji zgłaszanych awarii oraz zmniejszenie kosztów dotarcia do miejsc, w których pojawiły się usterki.

Wykorzystywanie samochodów służbowych tylko do celów opodatkowanej działalności gospodarczej będzie na bieżąco kontrolowane poprzez cykliczne kontrole sposobu użytkowania samochodów, między innymi przy wykorzystaniu elektronicznych systemów monitorujących. Przed rozpoczęciem użytkowania samochodów osobowych wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz przed dniem poniesienia pierwszych wydatków związanych z takim użytkowaniem tych samochodów spółka złoży do właściwego urzędu skarbowego informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU"). W celu potwierdzenia faktycznego wykorzystania samochodów spółka będzie prowadzić ewidencję przebiegu samochodów, zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 i 7 ustawy o PTU. Wszystkie ww. procedury i czynności dokumentacyjne mają na celu potwierdzenie faktycznego wykorzystania samochodów jedynie do działalności gospodarczej spółki.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego spółka zadała organowi dwa pytania:

1) czy planowane przez spółkę wykorzystanie samochodu służbowego zgłoszonego w trybie art. 86a ust. 12 ustawy o PTU w Opcji nr 1, przy jednoczesnym rejestrowaniu przebiegu tego pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 i 7 ustawy o PTU, pozwala na pełne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków związanych z tymi pojazdami?,

2) czy planowane przez spółkę wykorzystanie samochodu służbowego zgłoszonego w trybie art. 86a ust. 12 ustawy o PTU w Opcji nr 2, przy jednoczesnym rejestrowaniu przebiegu tego pojazdu zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 i 7 ustawy o PTU, pozwala na pełne odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków związanych z tymi pojazdami?

Zdaniem spółki odpowiedzi na powyższe pytania powinny być twierdzące.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywają art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU, z treści których wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu, dla celów pełnego odliczania VAT fakt wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. 1) sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz 2) wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Organ zaznaczył, że przepisy ustawy o PTU nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że opisana przez spółkę procedura nie wyklucza użycia przedmiotowych samochodów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą spółki. Mimo, że zarówno w przypadku Opcji nr 1, jak i Opcji nr 2 prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, to jednak dopuszczenie możliwości parkowania samochodów służbowych przez pracowników, za zgodą spółki, na parkingach położonych w pobliżu miejsc zamieszkania pracowników, a więc poprzez ich bezpośrednią dostępność, stwarza możliwość wykorzystania tych samochodów do celów prywatnych. Wprowadzenie przez spółkę Polityki nie jest równoznaczne ze stworzeniem stosownej procedury użytkowania tych pojazdów, która wykluczy ich potencjalne użycie do celów prywatnych. Wprowadzone przez spółkę zasady nie wykluczają obiektywnie prywatnego użytku tych pojazdów. W ocenie organu, także podjęte przez spółkę działania wykluczające użycie samochodów służbowych przez jej pracowników do celów innych niż działalność gospodarcza poprzez przestrzeganie Polityki, tj. cykliczne kontrole sposobu użytkowania samochodów, m.in. przy wykorzystaniu elektronicznych systemów monitorujących, nie potwierdzają obiektywnie, że samochody służbowe, o których mowa we wniosku, będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej spółki bez możliwości ich użycia do celów prywatnych, w sytuacji gdy będą parkowane przez pracowników w pobliżu ich miejsca zamieszkania.

Ponadto organ wskazał, że z treści wniosku wynika, iż spółka będzie sprawowała kontrolę, regulamin będzie rygorystycznie pilnowany, przede wszystkim przez cykliczne kontrole sposobu użytkowania samochodów wykonywane przez kontrolerów. Powyższe, zdaniem organu dowodzi, że sama spółka zakłada ewentualne naruszenie zasad korzystania z samochodów służbowych, a wobec tego nie można uznać, że samochody służbowe będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę.

Organ stwierdził także, że skoro spółka wyraża zgodę na parkowanie samochodów służbowych w miejscu zamieszkania pracowników z dwóch powodów, tj. w przypadku pozostawania pracownika w stałej gotowości do wykonywania nagłych działań służbowych oraz w przypadku braku miejsc parkingowych w poszczególnych lokalizacjach prowadzenia działalności gospodarczej, a więc udostępnia pracownikom samochody służbowe m.in. z przeznaczeniem na dojazdy z miejsca zamieszkania do pracy (i odwrotnie), to tym samym zaspakaja w pierwszym rzędzie potrzeby prywatne pracownika, gdyż to pracownik bez względu na odległość od miejsca pracy, ma zadbać o to w jaki sposób "dostanie się" na ustaloną z pracodawcą godzinę. Pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia pracownikowi transportu z pracy i do pracy. Ponieważ określenie sposobu, w jaki pracownik stawia się do pracy nie należy do sfery zainteresowań i obowiązków pracodawcy (jest to prywatna sprawa pracownika), to przekazanie samochodu na ten cel zaspokaja osobiste potrzeby pracownika. W związku z powyższym organ stwierdził, że samochody służbowe parkowane w pobliżu miejsc zamieszkania pracowników nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej spółki.

W konkluzji organ uznał, że spółka w związku z planowanym wykorzystaniem samochodu służbowego, przedstawionym w Opcji nr 1 i Opcji nr 2, nie ma prawa do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków związanych z tymi pojazdami. W konsekwencji, spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków dotyczących przedmiotowych samochodów osobowych.

Pismem z dnia [...] r. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą interpretację indywidualną, żądając jej uchylenia, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:

1) art. 86a ust. 4 pkt 1 oraz art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU w wyniku błędnej wykładni, co skutkowało nieprawidłowym stwierdzeniem, że:

- wskazany w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU wymóg dotyczący wprowadzenia odpowiednich zasad użytkowania samochodów służbowych nie jest wypełniony poprzez zastosowanie opisanej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji Polityki,

- wskazane w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU wykluczenie użycia osobowych samochodów służbowych do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest zapewnione poprzez stosowane przez skarżącą elektronicznych systemów monitorujących oraz ewidencji przebiegu pojazdu,

2) art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU poprzez stwierdzenie, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy pracownicy z różnych powodów (opisanych w Opcji nr 1 oraz w Opcji nr 2) parkują auta w pobliżu swojego miejsca zamieszkania,

3) art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - w skrócie: "O.p.") poprzez nieodniesienie się do powołanego przez spółkę orzecznictwa,

4) art. 14e § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sądów administracyjnych zapadłych w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym.

W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że twierdzenia organ zawarte w interpretacji w sposób oczywisty stoją w sprzeczności z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku. Za absurdalne spółka uznała twierdzenie organu, że sam fakt, iż zakazy sformułowane w Polityce mogą teoretycznie zostać złamane świadczy o tym, że Polityka nie spełnia swojej funkcji. Zdaniem skarżącej, takie twierdzenie podważa sens istnienia jakiejkolwiek procedury. Ponadto autorka skargi wskazała, że ewidencja wymaga rozliczenia się przez pracownika z każdego przejechanego kilometra, a zatem już sama ewidencja wyłącza możliwość prywatnego użytkowania samochodów służbowych. Ponadto spółka przeprowadza kontrole za pomocą elektronicznego systemu monitorującego, co oznacza, że system sprawowanej przez nią kontroli jest kompletny. Skarżąca zaznaczyła, że przeprowadzanie cyklicznych kontroli ma na celu ustalenie rzeczywistości, tj. sprawdzenie, czy procedura była przestrzegana oraz - w razie stwierdzenia, że procedura nie była przestrzegana - skorygowania podatku naliczonego oraz pociągnięcie do odpowiedzialności pracowników, którzy dopuścili się złamania panujących w spółce zasad.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą spółkę stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, spółka w związku z planowanym wykorzystaniem samochodów służbowych, przedstawionym w Opcji nr 1 i Opcji nr 2, nie ma prawa do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków związanych z tymi pojazdami, albowiem opisana przez spółkę procedura nie wyklucza użycia przedmiotowych samochodów służbowych do celów niezwiązanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. W konkluzji wydanej interpretacji organ uznał, że spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków dotyczących przedmiotowych samochodów.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, przedstawione we wniosku wykorzystanie samochodu osobowego zarówno w ramach Opcji nr 1, jak i Opcji nr 2, jest wykorzystaniem tego pojazdu w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że wypełni ustawowe wymogi formalne, tj. 1) dokona stosownego zgłoszenia samochodów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz będzie posiadać procedury w zakresie korzystania z samochodów (dodatkowo potwierdzone w regulaminie) zapewniające, że samochody będą mogły być wykorzystywane przez pracowników wyłącznie w celach służbowych, a co za tym idzie wykluczone będzie używanie samochodów dla celów niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą, 2) będzie posiadać wymaganą przepisami ustawy o PTU ewidencję przebiegu pojazdów, a zatem przysługuje jej prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z użytkowanymi samochodami osobowymi.

W ocenie Sądu stanowisko organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem narusza ono prawo.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1531/16, z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 740/16, z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 528/16, z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2158/15, z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1809/15 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tych orzeczeniach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w art. 86a ust. 1 ustawy o PTU przewidziane zostało ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego do wysokości 50% kwoty podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Jednocześnie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy stanowi, że przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Z kolei w myśl art. 86a ust. 6 ustawy o PTU ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. Przepis art. 86a ust. 7 ww. ustawy określa natomiast szczegółowo, jakie informacje powinna owa ewidencja dokumentować.

W ocenie Sądu, z treści przepisu art. 86a ustawy o PTU jednoznacznie wynika, że podatnik chcący dokonać pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi musi spełnić łącznie dwa warunki:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych;

2. wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Podkreślenia wymaga, co słusznie zauważył organ w zaskarżonej interpretacji, że przepisy ustawy o PTU nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Wskazać jednak należy, że przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

Zdaniem organu, przedstawione przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji procedury nie wykluczają użycia samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W tym kontekście wskazał, że skarżąca dopuszcza możliwość, za uprzednią zgodą, parkowania samochodów służbowych przez pracowników na parkingach położonych w pobliżu ich miejsc zamieszkania, a także dojazd użytkownika samochodem służbowym z miejsca zamieszkania do miejsca pracy i odwrotnie. Ponadto organ stwierdził, że skoro spółka przewiduje cykliczne kontrole sposobu użytkowania samochodów to znaczy, że zakłada ona ewentualne naruszenie zasad korzystania z samochodów służbowych. Powyższe okoliczności doprowadziły organ do przekonania, że samochody służbowe nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę.

Z taką argumentacją nie można się jednak zgodzić. W opinii Sądu parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, tak jak to przyjął organ, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Analizując możliwość parkowania pojazdu poza siedzibą firmy należy wziąć pod uwagę, aby możliwość taka była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, określona została w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, zaś podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników pojazdów wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą (wykonywaniem obowiązków służbowych).

W ocenie Sądu, wszystkie powyżej wskazane warunki skarżąca spółka spełnia. W tym kontekście należy podkreślić, że z treści Polityki - czyli dokumentu, w którym skarżąca uregulowała najważniejsze zasady korzystania z samochodów służbowych przez pracowników - wynika jednoznacznie, że spółka zawrze umowy powierzenia samochodu służbowego jedynie z wybranymi pracownikami, a na mocy tych umów pracownicy ci będą zobowiązani do przechowywania powierzonego im samochodu służbowego w okolicy miejsca swojego zamieszkania. Takie umowy zostaną podpisane w dwóch okolicznościach: 1) w sytuacji, gdy podczas wykonywania przez pracownika dyżuru służbowego, będzie on musiał pozostać w stałej gotowości do wykonywania nagłych działań służbowych związanych z usuwaniem awarii, usterek, sprawowania nadzoru nad użytkowaniem systemu cieplnego. Wypełnienie tych obowiązków wymaga od pracowników dysponowania samochodem służbowym podczas pobytu w miejscu zamieszkania (Opcja nr 1), 2) w sytuacji, gdy ze względu na brak miejsc parkingowych w poszczególnych lokalizacjach prowadzenia działalności gospodarczej z pracownikiem zostanie zawarta umowa powierzenia samochodu służbowego zobowiązująca go do parkowania i dozoru nad autem w miejscu jego zamieszkania (Opcja nr 2). Skarżąca zaznaczyła przy tym, że w przypadku obu Opcji, dysponowanie przez pracowników samochodami służbowymi podczas ich pobytu w miejscu zamieszkania ma znaczący wpływ na poprawę ekonomki procesów realizowanych przez pracowników, powodując skrócenie czasu likwidacji zgłaszanych awarii oraz zmniejszenie kosztów dotarcia do miejsc, w których pojawiły się usterki. Ponadto skarżąca jednoznacznie wskazała, że wykorzystywanie samochodów służbowych tylko do celów opodatkowanej działalności gospodarczej będzie na bieżąco kontrolowane poprzez cykliczne kontrole sposobu użytkowania samochodów, m.in. za pomocą elektronicznych systemów monitorujących, a także będzie prowadzona ewidencja przebiegu pojazdów w celu potwierdzenia faktycznego ich wykorzystania.

W ocenie Sądu, stanowisko organu jest błędne, albowiem powoduje, że sporne zapisy ustawy o PTU nigdy nie mogłyby zostać zastosowane. Przyjmując tok rozumowania organu, że użycie samochodów służbowych w celach prywatnych należy postrzegać także w kategoriach potencjalnych, a nie tylko faktycznej możliwości takiego użytkowania samochodu, podatnicy nie mieliby możliwości skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z planowanym wykorzystaniem samochodu służbowego. Zdaniem Sądu, ryzyko, że samochody służbowe mogą zostać wykorzystane przez użytkujących ich pracowników niezgodnie z ich przeznaczeniem, tzn. w celu prywatnym, istnieje zawsze. Fakt ten dostrzegł również ustawodawca, który szczegółowo uregulował ww. kwestię i przyznał prawo podatnikom do pełnego odliczenia VAT jedynie w przypadku spełnienia przez nich ściśle określonych warunków, wskazanych w art. 86a ustawy o PTU. Tym samym należy stwierdzić, że podatnik ma prawo skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT wyłącznie w sytuacji gdy spełni określone w ww. przepisie kryteria, które wykluczają obiektywnie możliwości użycia samochodów do użytku prywatnego. W realiach rozpoznawanej sprawy sporządzenie przez skarżącą stosownego dokumentu - Polityki, obwarowanej sankcjami za nieprzestrzeganie zapisów w niej zawartych, zapoznanie z Polityką użytkowników pojazdów, prowadzenie ewidencji pojazdów, cykliczne kontrole oraz kontrole w czasie rzeczywistym, zdaniem Sądu, stanowią wystarczające i obiektywne środki dla zabezpieczenia wykorzystania przedmiotowych pojazdów dla celów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Ponadto Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny argumentując swoje stanowisko w sprawie popadł w sprzeczność. Z jednej strony bowiem wskazuje, że spółka powinna stworzyć stosowne zasady użytkowania samochodów służbowych przez pracowników, a jednocześnie stwierdza, że żadne działania spółki nie wykluczą potencjalnej możliwości wykorzystania tych samochodów przez pracowników na ich cele prywatne. W gruncie rzeczy organ po prostu przyjął nieuprawnione założenie, że zawsze w sytuacji, gdy podatnik pozwala pracownikowi parkować samochód w miejscu zamieszkania i wykorzystywać go w celu dojazdu do i z pracy, to nie można w żaden sposób uznać, że samochód jest wykorzystywany wyłącznie w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Założenie to nie uwzględnia jednak specyficznych okoliczności, z zaistnieniem których spółka wiąże wyrażenie zgody na parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania pracownika, co w konsekwencji umożliwia mu korzystanie z tego samochodu w celu dojazdu do pracy. Tymczasem okoliczności te mają wpływ na ocenę, czy dojazd pracownika z miejsca zamieszkania do miejsca pracy ma związek z działalnością gospodarczą spółki (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 740/16).

Podkreślenia także wymaga, że organ kwestionuje przydatność działań podjętych przez spółkę w celu wyeliminowania możliwości użytku samochodów służbowych do celów prywatnych wychodząc z założenia, że parkowanie samochodu w miejscu zamieszkania w żadnej sytuacji nie wykluczy istnienia potencjalnej możliwości użycia tego pojazdu do celów prywatnych. W tym miejscu ponownie należy podnieść, że dopóki mamy do czynienia z tzw. "czynnikiem ludzkim" zawsze istnieje potencjalne zagrożenie, że dany pojazd może zostać wykorzystany do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą spółki. Okoliczności tej nie da się całkowicie wyeliminować, chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Sądu, skarżąca spółka takie mechanizmy i zasady stworzyła.

Odnośnie twierdzeń organu o braku związku dojazdu pracownika do pracy z działalnością gospodarczą pracodawcy, należy uznać je za prawidłowe, ale jedynie co do zasady. Wyjątkiem od tej zasady jest bowiem sytuacja, gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie pracownikom nieodpłatnego transportu, ponieważ w takiej sytuacji zapewnienie takiego transportu może być traktowane jako związane z działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2283/15). W judykaturze stwierdzono, że samochód powierzony tzw. pracownikowi mobilnemu (np. przedstawicielowi handlowemu) w celu realizacji zadań służbowych, w tym przejazdów do klientów oraz powrotu do miejsca zamieszkania, należy uznać za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU, o ile określone przez podatnika zasady jego używania, dodatkowo potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu, wykluczają jego użycie do innych celów, niezwiązanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 234/16). Przyjęcie w organizacji pracy przedstawicieli handlowych możliwości parkowania przez nich samochodów służbowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika w miejscu ich zamieszkania nie oznacza automatycznie użycia tych samochodów także do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 964/18).

W ocenie Sądu, także w rozpatrywanej sprawie istnieją uzasadnione stanem faktycznym podstawy do odstąpienia od zasady, że wykorzystanie samochodu służbowego na dojazd z miejsca zamieszkania do miejsca pracy powinno być traktowane jako wykonywane na osobiste potrzeby pracowników. Przemawiają za tym okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, z których bezsprzecznie wynika, że pracownicy podczas wykonywania dyżuru służbowego, muszą pozostać w stałej gotowości do wykonywania nagłych działań służbowych związanych z usuwaniem awarii, usterek, sprawowania nadzoru nad użytkowaniem systemu cieplnego. Dysponowanie przez nich samochodami służbowymi podczas ich pobytu w miejscu zamieszkania ma znaczący wpływ na poprawę ekonomki procesów realizowanych przez pracowników, powodując skrócenie czasu likwidacji zgłaszanych awarii oraz zmniejszenie kosztów dotarcia do miejsc, w których pojawiły się usterki. W związku z powyższym należy stwierdzić, że specyfika działalności skarżącej spółki uzasadnia dysponowanie przez pracowników samochodami służbowymi podczas ich pobytu w miejscu zamieszkania. Przy czym, co istotne w niniejszej sprawie, z Polityki jednoznacznie wynika, że z samochodów służbowych mogą korzystać wyłącznie wybrani pracownicy w celu wykonywania przez nich obowiązków służbowych.

Uwzględniając powyższe Sąd za zasadne uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał, że stwierdzone wyżej naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, uzasadnia trafność zarzutu naruszenia zasady z art. 121 § 1 O.p.

Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p. i art. 14e § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p.). Przede wszystkim podkreślić należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zadanie to zostało prawidłowo wykonane przez organ interpretacyjny. Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska skarżącej zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania do niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanych przez niego twierdzeń i argumentów oraz orzecznictwa sądowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do sposobu wykładni i zastosowania, w opisanych przez skarżącą okolicznościach faktycznych, art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o PTU.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - w skrócie: "P.p.s.a.") orzekł, jak w pkt I sentencji. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...] zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).