Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 256/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 9 ust.2
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 660/21 w sprawie ze skargi R. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 31 maja 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz R. N. kwotę 1.097 (słownie: tysiąc dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 660/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że R.N. nabył od Gospodarstwa R.sp. z o.o. z siedzibą w K. nieruchomości położone w Łosośnikach (gm. M.) o łącznej powierzchni 91,3300 ha, na które składają się grunty rolne oraz nieużytki. Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego z dnia 7 maja 2021 r. (Rep. A [...]). Zgodnie z oświadczeniem zawartym w § 4 umowy, nabyte przez skarżącego grunty weszły w skład jego gospodarstwa rolnego i na tych gruntach skarżący zobowiązał się prowadzić gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat od daty ich nabycia. Stosownie do § 5 aktu notarialnego, łączna cena gruntów została ustalona na kwotę 5.000.000 zł (w tym: cena za nieużytki - 150.000 zł, cena za grunty rolne - 4.850.000 zł.). Jak wynika z § 16 aktu notarialnego, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. z 2020 r. poz. 815 ze zm.); dalej: "p.c.c.": od ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej kwotę łączną 76 zł i od ceny za nieużytki od kwoty 150.000 zł (2%) kwotę 3.000 zł oraz od kwoty 646.313,50 zł (2%) kwotę 12.926 zł. Jednocześnie notariusz – na podstawie art. 9 ust. 2 p.c.c. – nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 84.073,73 zł, uznając, że kwota ta stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) Nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.U.UE.L.2013.352.9 ze zm.); dalej: "rozporządzenie nr 1408/2013".

Wnioskiem z dnia 7 maja 2021 r. skarżący wystąpił do organu podatkowego o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie uzyskanej w związku z nabyciem gruntów rolnych na podstawie ww. umowy z dnia 7 maja 2021 r. Jako beneficjent pomocy de minimis w rolnictwie oświadczył, że łączna kwota otrzymanej pomocy w okresie 3 lat podatkowych (2019, 2020, 2021) wyniosła łącznie 1.437,53 euro i, zgodnie z rozporządzeniem nr 1408/2013, nie przekracza 15.000 euro.

Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 31 maja 2021 r. odmawiające wydania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie. Według organu odwoławczego skarżący nie spełnił jednego z warunków ustanowionych przepisami rozporządzenia nr 1408/2013 oraz rozporządzenia Komisji (UE) 2019/316 z dnia 21 lutego 2019 r. zmieniającego rozporządzenie (UE) Nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.U.UE.L.2019.51I.1); dalej: "rozporządzenie 2019/316", gdyż skarżący od dnia 1 stycznia 2019 r. do chwili podpisania umowy (7 maja 2021 r.) skorzystał z pomocy de minimis w wysokości 1.437,53 euro, zaś sama kwota podatku od opisanej transakcji wynosi 21.195,70 euro (przeliczenie 97.000 zł według kursu euro z dnia 7 maja 2021 r. wynoszącego 4,5764 zł/1 euro), a zatem przekracza kwotę limitu pomocy de minimis w rolnictwie określonej dla przedsiębiorcy, tj. 20.000 euro, przewidzianej w art. 1 pkt 2 rozporządzenia 2019/316 zmieniającego art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013.

Uzasadniając oddalenie skargi sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że przedmiotem postępowania w kontrolowanej sprawie nie jest określenie wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych, związanego z nabyciem 7 maja 2021 r. nieruchomości, a wyłącznie kwestia zgłoszonego przez skarżącego żądania potwierdzenia w postaci zaświadczenia, że zastosowane wobec skarżącego przez płatnika - będącego notariuszem sporządzającym akt notarialny - częściowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. W tym zaś zakresie sąd w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy, pozostawiając jednocześnie poza rozważaniami stawiany przez skarżącego zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie znajduje zastosowanie tylko w przypadku, gdy cała kwota należnego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, został opublikowany w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku, w której zaskarżył wyrok w całości, zarzucając:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis art. 3 ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 należy odczytywać w ten sposób, że: jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony całe nowe zwolnienie, a nie jego część, nie może być objęte przepisami tego rozporządzenia. Tym samym, częściowe zwolnienie do kwoty górnego limitu, nawet jeżeli byłoby przyznane, nie będzie stanowiło pomocy de minimis w rozumieniu omawianej regulacji prawa unijnego.

W ocenie skarżącego, z prawidłowej wykładni przepisów art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 wynika, że gdyby kwota wnioskowanej nowej pomocy de minimis miała doprowadzić do przekroczenia całkowitej kwoty pomocy, czyli zostałby przekroczony jej maksymalny pułap, może zostać ona udzielona do kwoty możliwej pomocy wynikającej z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013. Dopuszczalne jest zatem przyznanie skarżącemu pomocy finansowej, która będzie mieściła się w maksymalnym limicie, gdyż nie ma żadnego przepisu prawa materialnego, który by zakazywał dokonywania częściowego zwolnienia podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Art. 306a § 1 - § 4 oraz art. 306b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", w zw. z art 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 743); dalej: "u.p.p.", w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz. U. z 2018 r. poz. 350), poprzez niewydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie, pomimo złożenia wniosku przez osobę mającą interes prawny w urzędowym poświadczeniu udzielonej pomocy de minimis w rolnictwie i istnienia obowiązku prawnego do wydania przez organy administracji przedmiotowego zaświadczenia.

Powyższe uchybienie, zdaniem skarżącego, miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej procesu stosowania przepisów, w tym przypadku przytoczonych powyżej przepisów O.p., przepisów u.p.p. oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, to uznałby, że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy w sposób błędny, pomimo ciążącego na tych organach obowiązku, nie wydali skarżącemu wnioskowanego zaświadczenia o pomocy de minimis, w konsekwencji czego skarżący może nie uzyskać należnego zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych z powodu niewykazania w toczącym się aktualnie przed organem pierwszej instancji postępowaniu o ustalenie wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych, że na dzień udzielenia zwolnienia pułap pomocy dla przedsiębiorcy, jak i krajowy trzyletni skumulowany (narastająco) limit nie został wyczerpany.

2. Art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy rozstrzygnięciu zarzutu skarżącego naruszenia przez organ art. 9 pkt 2 p.c.c., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 9 pkt 2 p.c.c., którego wartość przelicza się na udzieloną pomoc, nie jest ulgą podzielną, a w konsekwencji w przypadku przekroczenia limitu 20.000 euro, o którym mowa w art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 9 pkt 2 p.c.c., nie należy się. Zdaniem skarżącego, wykładnia przepisu art. 9 pkt 2 p.c.c. prowadzi do wniosku, że przewidziane w nim zwolnienie przysługuje niezależnie od tego, czy kwota obliczonego podatku mieści się w limicie pomocy de minimis, a jedynie nadwyżka ponad kwotę 20.000 euro nie jest objęta zwolnieniem podatkowym.

3. Art. 151 p.p.s.a. przez nieuprawione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem naruszenia przez organ prawa materialnego wynikającego z błędnej wykładni art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013 oraz art. 9 pkt 2 p.c.c., a także wad procesowych postępowania administracyjnego, polegających na niewydaniu zaświadczenia o pomocy de minimis w rolnictwie, pomimo złożenia wniosku przez osobę mającą interes prawny w urzędowym poświadczeniu udzielonej pomocy de minimis w rolnictwie.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł:

I. na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 193 p.p.s.a., uchylenie postanowienia organu odwoławczego i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji;

2. na podstawie art. 145a § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a., zobowiązanie organu pierwszej instancji do wydania w terminie 7 dni zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w rolnictwie i rybołówstwie w kwocie 84.073,73 zł w związku ze zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na nabycie własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w wyniku czego powiększone zostało gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, a gospodarstwo będzie prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, wskazując sposób załatwienia sprawy;

ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona:

II. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 oraz art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji;

III. na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ oświadczył także, że zrzeka się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 239); dalej: "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są jedynie przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. i stwierdzono, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Stosownie do postanowień art. 188 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Istota sporu w realiach sprawy, odzwierciedlona w zarzutach kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadna jest odmowa organu wydania skarżącemu zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w rolnictwie w związku ze zwolnieniem - na podstawie art. 9 pkt 2 p.c.c. - od podatku od czynności cywilnoprawnych nabycia własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w sytuacji gdy całkowita kwota podatku należnego od wskazanej transakcji przekracza kwotę 20.000 euro, tj. kwotę limitu pomocy de minimis w rolnictwie określonej dla przedsiębiorcy, przewidzianej w art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013. W sprawach o podobnej tematyce (aczkolwiek dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych) wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 456/18 i z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 930/20. Stanowisko i argumentację w nich zawarte podziela także skład orzekający w rozpoznawanej sprawie i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia.

Na wstępie zaznaczenia wymaga, że wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że przyznana pomoc spełnia warunki pomocy de minimis nie jest sprawą z zakresu prawa podatkowego. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia, toczącego się na podstawie przepisów zamieszczonych w dziale VIII O.p., bada się jedynie stan wiedzy organów podatkowych na temat sytuacji ubiegającego się o wydanie zaświadczenia określonej treści na podstawie ewidencji, rejestrów lub innych zbiorów danych, znajdujących się w posiadaniu tych organów. Postępowanie to nie może natomiast dotyczyć kwestii merytorycznych, rozstrzyganych w postępowaniu podatkowym, gdyż postępowanie o wydanie zaświadczenia ani nie jest kolejną instancją jurysdykcyjnego (rozpoznawczego) postępowania podatkowego, ani dodatkowym trybem nadzwyczajnym, służącym weryfikacji ostatecznych rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym. Nie oznacza to jednak, że w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia niedozwolone/wyłączone jest uprawnienie organu wydającego zaświadczenie do dokonywania wykładni tych przepisów prawa, które regulują kwestie związane z ulgami/zwolnieniami, uznanymi przez ustawodawcę za pomoc de minimis. Dokonanie zaś takiej wykładni nie jest równoznaczne z rozstrzyganiem o uprawnieniach czy obowiązkach podmiotu występującego o wydanie zaświadczeniem, nie tworzy również określonej sytuacji prawno-faktycznej, nie przesądza o wyniku sprawy podatkowej, a jedynie umożliwia wydanie zaświadczenia o prawidłowej treści.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, wobec tego, że skarżący wnioskował o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w rolnictwie w związku ze zwolnieniem, na podstawie art. 9 pkt 2 p.c.c., od podatku od czynności cywilnoprawnych nabycia własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym - wskazać należy, że zgodnie z art. 9 pkt 2 p.c.c., zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu nr 1408/2013. Tym samym, nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis. Pomoc ta, z uwagi na fakt, że ma stanowić niewielką wartość wsparcia finansowego (de minimis non curat lex – prawo nie troszczy się o drobiazgi) ze swej definicji nie niesie ryzyka zakłócenia konkurencji na rynku unijnym i nie podlega procedurze notyfikacji. Jedną z form jej udzielenia jest przyznanie zwolnień podatkowych, a jej ramy prawne prawodawca unijny wyznaczył w przepisach rozporządzenia nr 1408/2013 (w brzmieniu nadanym rozporządzeniem nr 2019/316). Należy przy tym odnotować, że niejako cel podstawowy tych przepisów, a zarazem warunek bezwzględny w nich opisany, stanowi wyznaczenie dla jednego beneficjenta nieprzekraczalnego w okresie 3 lat kalendarzowych limitu tej pomocy. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 1408/2013, całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20.000 euro w okresie 3 lat podatkowych. Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 7 rozporządzenia, jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap ten lub górny limit krajowy zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami rozporządzenia. Podobnie stanowi art. 6 ust. 3 rozporządzenia nr 1408/2013, zgodnie z którym państwo członkowskie przyznaje nową pomoc de minimis – zgodnie z niniejszym rozporządzeniem – dopiero po upewnieniu się, że nie podniesie ona całkowitej kwoty pomocy de minimis przyznanej danemu przedsiębiorstwu do poziomu przekraczającego odnośne pułapy, górny limit krajowy i górny limit sektorowy, o których mowa w art. 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 3a, oraz że wszystkie warunki określone w rozporządzeniu są przestrzegane. Przy tym, jak stanowi przepis art. 3 ust. 5 tego rozporządzenia, pułapy de minimis oraz górny limit krajowy i górny limit sektorowy, o których mowa w ust. 2, ust. 3 i ust. 3a, stosuje się bez względu na formę i cel pomocy de minimis, a także bez względu na to, czy pomoc przyznana przez państwo członkowskie jest w całości lub częściowo finansowana z zasobów Unii. Okres 3 lat podatkowych ustala się przez odniesienie do lat obrotowych stosowanych przez przedsiębiorstwo w danym państwie członkowskim. Ponadto okres ten, stosownie do pkt 8 preambuły tego rozporządzenia, należy oceniać w sposób ciągły, co znaczy, że dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz 2 poprzedzających lat podatkowych.

Ważnym zastrzeżeniem przy dokonywaniu wykładni celowościowej przyjętych przez prawodawcę unijnego mechanizmów limitujących pomoc de minimis jest brzmienie pkt 13 tejże preambuły, w której wyrażono potrzebę maksymalnego ograniczenia ryzyka przyznania pomocy ponad przyjęte limity. Otóż, podstawową dyrektywą w jej przyznawaniu ma być przejrzystość, równe traktowanie i możliwość skutecznego monitorowania – "pomoc przejrzysta". Służyć ma też temu domniemanie, "[...] że tak długo, jak dokładna kwota pomocy jest nieznana lub jeszcze nieznana, państwo członkowskie musi przyjąć, że kwota ta jest równa maksymalnemu poziomowi, aby zagwarantować, że połączenie kilku środków pomocy nie przekroczy pułapu ustanowionego w niniejszym rozporządzeniu, oraz zastosować zasady dotyczące kumulacji pomocy".

Wynik wykładni językowej, systemowej oraz celowościowej doprowadza do wniosku, że wielkość przyznanego w warunkach art. 9 pkt 2 p.c.c. zwolnienia podatkowego musi być pewna i w stanie prawnym od 14 marca 2019 r. do dnia 31 grudnia 2027 r. nie może doprowadzić do przekroczenia przysługującego podatnikowi trzyletniego limitu kwotowego 20.000 euro. Tym samym, dopuszczalne będzie przyznanie zwolnienia w kwocie, której wielkość będzie mieściła się w tym limicie. Jeżeli będzie to nowa pomoc, to dla ustalenia jej limitu należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz 2 poprzedzających lat podatkowych.

Niewątpliwie za takim rozumieniem omawianej regulacji przemawia również wykładnia historyczna regulacji pomocy de minimis w rolnictwie. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1535/2007 z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy de minimis w sektorze produkcji rolnej (Dz.U.UE.L.2007.337.35); dalej: "rozporządzenie nr 1535/2007", wyraźnie bowiem wskazano, że: "Jeżeli łączna kwota pomocy przewidziana w ramach środka pomocy przekracza pułap, o którym mowa w akapicie pierwszym, nie może ona być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia, nawet w odniesieniu do części pomocy nieprzekraczającej tego pułapu" (art. 3 ust. 2). Obecnie obowiązujące rozporządzenie nr 1408/2013, zastrzeżenia takiego nie wprowadza. Jest to zasadnicza i wyraźna różnica pomiędzy regulacjami poprzednio i obecnie obowiązującego rozporządzenia. Z powyższego wyprowadzić należy wniosek, że gdyby zamiarem prawodawcy unijnego było zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy cała kwota możliwego zwolnienia podatkowego przekracza wartości określone w rozporządzeniu nr 1408/2013, to kwestię tę wyraźnie by uregulował, jak uczynił to w rozporządzeniu nr 1535/2007.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z dokonaną przez sądu pierwszej instancji wykładnią przepisów art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, z której wynika, że: "gdy w art. 3 ust. 7 rozporządzenia (UE) nr 1408/2013 termin nowa pomoc oznacza "zwolnienie podatkowe" to przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że: jeżeli z powodu udzielenia zwolnienia podatkowego pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, całe nowe zwolnienie, a nie jego cześć jak twierdzi pełnomocnik strony, nie może być objęte przepisami tego rozporządzenia. Tym samym częściowe zwolnienie do kwoty górnego limitu, nawet jeżeli byłoby przyznane nie będzie stanowiło pomocy de minimis w rozumieniu omawianej regulacji prawa unijnego.".

Zasadny okazał się zatem, określony w punkcie I skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 i ust. 7 rozporządzenia nr 1408/2013, poprzez błędną jego wykładnię, i w konsekwencji - wskazany w pkt II osnowy - zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd pierwszej instancji dokonał błędnej kontroli zaskarżonego postanowienia i skargę oddalił. Prawidłowe rozstrzygnięcie powinno zmierzać do uwzględnienia skargi, albowiem w realiach rozpoznawanej sprawy nie zaistniały przesłanki do odmowy wydania skarżącemu zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w rolnictwie.

Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a stwierdzając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił postanowienie organu odwoławczego oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., ponownie rozpoznając sprawę, rozstrzygnie merytorycznie w przedmiocie zasadności wniosku o wydanie zaświadczenia, uwzględniając argumentację zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.), zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 1.037 zł, stanowiącą sumę: uiszczonego wpisu od skargi (100 zł), wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł), opłaty kancelaryjnej od wniosku za sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), wynagrodzenia pełnomocnika za reprezentowanie skarżącego przed sądem pierwszej instancji (480 zł), jak też za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (50% z 480 zł) oraz opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).

/-/ A. Polańska /-/ P. Borszowski /-/ J. Sokołowska