Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1177/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 540/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "V." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od "S." sp. z o.o. w likwidacji poprzednia nazwa Przedsiębiorstwo [...] "V." sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.567 (trzy tysiące pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 540/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.351,52 zł. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi Przedsiębiorstwa [...] V. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 marca 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez WSA wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 października 2006 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 1.068.576 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieprawidłowo zadeklarowanych zaliczek na podatek dochodowy za marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. w łącznej kwocie 23.468 zł.

Organ pierwszej instancji wskazując na treść art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 ze zm.) - dalej zwanej updop, oszacował dochody spółki na kwotę 202.769,43 zł oraz wskazał art. 12 ust.1 pkt 2 updop jako podstawę zwiększenia przychodów spółki o przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w kwocie 241.578,83 zł. Na korektę kosztów uzyskania przychodów składa się: wyłączona z kosztów uzyskania przychodów kwota 12.328 zł (wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych pomniejszone o naliczone odpisy amortyzacyjne); zwiększenie wartości kosztów uzyskania przychodów o kwotę 225,81 zł.

Rozpoznając odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy uznał, że nie zostały naruszone przepisy postępowania, gdyż ustalenia faktyczne zostały oparte na dokumentach źródłowych przedstawionych przez spółkę, która brała czynny udział w postępowaniu i miała zapewnioną możliwość składania wyjaśnień. Nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego.

W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 11, art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że stan faktyczny niniejszej sprawy odpowiada hipotezie powyższego przepisu,

- § 4, § 7 oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) – zwanego dalej rozporządzeniem;

2) przepisów postępowania tj. art. 21 § 3, art. 51 § 2, art. 53 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod., gdyż nie zaistniały w niniejszej sprawie podstawy do wydania decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jaki wynika z treści decyzji oraz art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod.

Spółka podkreśliła, że transfery pieniężne dokonywane w ramach "cash poolingu" nie były transakcjami pomiędzy Spółką a V1, a już na pewno nie były one pożyczkami. Uznała, że nie dokonywała wpłat na konto V1, lecz na własne konto w B. Środki te były na koniec dnia przetransferowywane na konto poolowe jedynie w celu wyliczenia wartości odsetek od sumy środków poszczególnych uczestników. Spółka nie przestawała być właścicielem tych środków, nie traciła też możliwości dysponowania nimi. Podniosła ponadto, że oszacowanie jej dochodów zostało przeprowadzone nieprawidłowo, gdyż transakcje dokonywane w ramach "cash poolingu" nie są transakcjami porównywalnymi w rozumieniu § 5 rozporządzenia - w stosunku do transakcji polegającej na lokowaniu pieniędzy na rachunku bankowym, a już na pewno nie są to transakcje porównywalne z pożyczką. Istotna różnica pomiędzy "cash poolingiem" a lokowaniem pieniędzy na bieżącym rachunku bankowym polega na tym, że samo lokowanie środków na rachunku bieżącym w Banku B. nie stwarza spółce możliwości pobierania pieniędzy ponad kwotę środków zgromadzonych na tym rachunku powiększoną o ewentualny limit debetowy. Uczestniczenie w "cash poolingu" stwarza natomiast możliwość szybkiego, w zasadzie natychmiastowego, zaspokojenia swych potrzeb kredytowych przy wykorzystaniu środków grupy. Strona skarżąca zauważyła, że nawet gdyby przyjąć, że art. 11 updop ma zastosowanie w niniejszej sprawie i spełnione zostały warunki porównywalności "cash poolingu" z pożyczką czy transakcjami dokonywanymi w ramach bankowego rachunku bieżącego, to i tak dokonano oszacowania dochodów nieprawidłowo z uwagi na zastosowanie niewłaściwej stawki oprocentowania lokat pieniężnych na bankowym rachunku bieżącym, tj. najniższej wartości oprocentowania kredytów walutowych na rachunku bieżącym stosowanym w 2004 r. przez Bank B., zamiast najniższej wartości oprocentowania lokaty walutowej.

Odnośnie zobowiązania podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń Spółka zarzuciła, że organ pierwszej instancji pominął okoliczność istnienia powiązań gospodarczych pomiędzy stronami umowy pożyczki. Dlatego twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż § 15 rozporządzenia nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, są chybione. W konsekwencji wyliczenie wartości nieodpłatnych świadczeń nastąpiło w oparciu o błędne kryteria. Podniosła także, że organy podatkowe obliczyły wartość nieodpłatnych świadczeń przy zastosowaniu zawyżonej stawki oprocentowania kredytu bankowego. Spółka uzyskała bowiem informację z Banku BPH, że możliwe było udzielnie jej w 2004 r. kredytu w wysokości 12 mln EUR oprocentowanego stawką 2,6%, a nie jak przyjęły organy podatkowe - 3,67%. Ponadto organy podatkowe bezpodstawnie powiększyły wartość nieodpłatnych świadczeń o kwotę 60.000 EURO tytułem prowizji bankowej. Gdyby bowiem zamiarem prawodawcy było takie zdefiniowanie pojęcia ceny rynkowej za świadczenie polegające na udzieleniu podatnikowi przez podmiot z nim powiązany pożyczki, żeby cena ta obejmowała zarówno odsetki, jak i prowizję, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne, to w § 15 ust. 1 rozporządzenia pomiędzy wyrazami "odsetki" oraz "prowizja" zamieściłby spójnik "i".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że zarówno prawo podatkowe, bankowe, jak i cywilne nie przewiduje wprost instytucji "cash poolingu". Usługa ta polega na koncentrowaniu środków z sald poszczególnych podmiotów wchodzących w skład danej struktury gospodarczej (holdingu) na wspólnym rachunku tej struktury i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. "Cash pooling" pozwala podmiotom w nim uczestniczącym na równoczesne ograniczenie kosztów odsetkowych (z tytułu zaciągania zobowiązań) i zwiększenie przychodów odsetkowych przy wykorzystaniu zarówno własnych środków danego podmiotu, jak i środków innych podmiotów wchodzących w skład danej struktury. Podstawowym walorem "cash poolingu" jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Organy podatkowe w toku postępowania nie kwestionowały korzyści jakie przynosi korzystanie z usługi "cash poolingu", przyjęły jednak, że nie zaistniały istotne jej elementy, tj. spółka za 2004 r. nie uzyskała odsetek, mimo iż więcej środków przekazywała na konto poolowe niż z niego pobierała.

Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia dokonania takich ustaleń. Powołując się na art. 122 ord. pod. stwierdził, że spółka w swoich wyjaśnieniach twierdziła, iż odsetki uzyskane na podstawie umowy "cash poolingu" otrzymała w 2005 r., a podstawą ich naliczania był stan posiadanych w 2004 r. środków pieniężnych. Organy podatkowe zobligowane więc były do szczegółowego przeanalizowania podnoszonych w tym zakresie okoliczności. Strona skarżąca korzystała z w/w usługi także w 2005 r. Ostatnie środki z konta poolingowego zostały wpłacone na konto spółki na początku 2006 r. Uznał, że nie można więc było ograniczyć się tylko do zbadania części okresu trwania umowy z bankiem. Organy podatkowe powinny bowiem także za 2005 r., tak jak to uczyniły za 2004 r., przeanalizować przepływy środków pieniężnych pomiędzy kontem V. a kontem V1 (porównać wpłaty i wypłaty) i dopiero w oparciu o te dane mogły ewentualnie ustalić, iż skarżąca w wyniku powiązań ze spółkami grupy V. utraciła na ich rzecz jakiekolwiek kwoty ze swego dochodu. Nie można bowiem wykluczyć, że w 2005 r. spółka pobrała więcej środków z konta poolowego niż na nie wpłaciła. Sąd wskazał, że dopuszczalność oszacowania dochodu w trybie art. 11 updop jest zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń z uwzględnieniem całokształtu okoliczności dotyczących działalności powiązanych podmiotów, w tym przypadku całego okresu korzystania z usługi.

Podkreślił, że organy podatkowe dysponują przedłożonymi przez spółkę wyciągami bankowymi, w oparciu o które dokonały wyliczeń za rok 2004. Spółka przedłożyła także takie same wyciągi za rok 2005. Istnieje zatem możliwość ustalenia na podstawie zgromadzonego w aktach materiału dowodowego jakie korzyści sporne umowy przyniosły podatnikowi w całym okresie ich obowiązywania. Nie zachodziła zatem konieczność wzywania strony skarżącej do przedłożenia dalszych dowodów w tym zakresie.

W ocenie WSA, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące wymiaru zobowiązania podatkowego spółki z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że uregulowania art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 6 pkt 4 updop dotyczą zarówno podmiotów powiązanych jak i nie powiązanych, dlatego odwoływanie się do konstrukcji art. 11 updop było zbędne. Prawidłowo również organy podatkowe przyjęły, zastosowany przez samą Spółkę, wskaźnik oprocentowania w wysokości 3,67% oraz prowizji, skoro art. 12 ust. 6 updop odwołuje się do cen rynkowych. Przepis ten operując pojęciem "cen rynkowych", pozostawia zatem dużą swobodę organom podatkowym przy ustalaniu wartości takich świadczeń. Jak wynika z akt sprawy, organy nie przekroczyły granic tej swobody. Sąd podkreślił, że pismo banku z dnia 19 października 2006 r., na które powołuje się spółka, zawiera informację, iż zawarte tam warunki oprocentowania kredytu udzielonego w EURO w 2004 r. nie stanowią oferty dla spółki ani jakiegokolwiek zobowiązania Banku do zawarcia umowy na tych warunkach. Zawiera ono poza tym "widełki" oprocentowania kredytu udzielonego w 2004 r. Wybór więc przez organy podatkowe wartości znajdującej się blisko środka tego zestawienia, prowadzi do wniosku, że wymogi zakreślone przez wyżej powołany przepis zostały spełnione. Niewątpliwie spółka ma rację, że była możliwość przyjęcia niższej wartości otrzymanego świadczenia, lecz możliwe było przyjęcie także mniej korzystnych wartości. Zdaniem Sądu, skoro przyjęta wartość mieściła się w "widełkach" cen rynkowych ustalonych przez organy podatkowe i niekwestionowanych przez Spółkę, to nie ma podstaw do jej kwestionowania.

Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., albowiem uznał, że wadliwe ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy uniemożliwia dokonanie oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a w szczególności, czy nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem ustalić, czy prawidłowo zastosowano normę prawną, gdyż nie wiadomo jaki jest stan faktyczny.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przesz Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – zwanej dalej pusa przez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydane decyzje są niezgodne z prawem z powodu wadliwego ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a polegającego na przyjęciu, że spółka otrzymała odsetki za 2004 r. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny ustaleń organów podatkowych nie mógłby stwierdzić, że stan faktyczny został przez nie błędnie ustalony i, że nie ma możliwości ustalenia prawidłowości zastosowania normy prawnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie tj. uwzględnienie skargi na decyzje i uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, pomimo nienaruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny ustaleń organów podatkowych i ich konsekwencji podatkowych dla strony uznając, że za 2004 r. odsetek spółka nie otrzymała, nie mógłby stwierdzić naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Skargę musiałby oddalić, stosownie do art. 151 p.p.s.a.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art.191 ord. pod., polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły w/w przepisy, poprzez poczynienie sprzecznych z treścią zebranego materiału ustaleń i w konsekwencji ustalenie wadliwego stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ ustalony prawidłowo stan faktyczny nie pozostawiał wątpliwości w kwestii nieotrzymania przez stronę odsetek za 2004 r. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny dokonanych ustaleń, polegających na wykazaniu, że skarżąca za 2004 r. nie otrzymała odsetek, to nie mógłby żądać ponownego przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego, tj. przesłanki nabycia odsetek za 2004 r.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe obu instancji rzetelnie i szczegółowo przeanalizowano problem od jakich środków pieniężnych naliczone zostały odsetki jakie otrzymała spółka z tytułu uczestnictwa w systemie "cash poolingu", co znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji: na stronach 3-4 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 października 2006 r., jak też na stronie 8 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 marca 2007 r. Jednocześnie tabele stanowiące załączniki Nr 1 i 2 do decyzji z dnia 6 października 2006 r. sporządzone zostały na okoliczność wyliczenia wartości utraconych przez spółkę w 2004 r. dochodów,. tj. dokonania oszacowania w trybie art. 11 ust. 2 updop oraz rozporządzenia. Nieprzedstawienie w formie tabelarycznej takiego zestawienia za rok 2005 wynikało z faktu, że nie dokonywano oszacowania dochodów za rok podatkowy 2005, bowiem przedmiotowa decyzja określała wysokość zobowiązania za rok podatkowy 2004, a nie 2005. Brak w aktach sprawy identycznego tabelarycznego zestawienia (sporządzonego przez organ podatkowy) odnoszącego się do 2005 r. nie oznacza i nie może przesądzić o tym, że organy podatkowe nie analizowały przepływów środków pieniężnych spółki za 2005 r. z tytuł uczestnictwa w "cash poolingu" oraz, że nieprawidłowo oceniły jakie korzyści sporne umowy przyniosły podatnikowi w całym okresie obowiązywania umowy. W dokumentacji spółki brak jest dowodów źródłowych, z których wynikałoby, że uzyskane przez jednostkę przychody w postaci odsetek w ramach usługi " cash poolingu", świadczonej za pośrednictwem Bank A. obejmowały w podstawie ich naliczenia posiadane w tym banku środki pieniężne zgromadzone w 2004 r. Zebrane dowody potwierdzają, że za okres 2004 r. nie zostały naliczone spółce odsetki od środków pieniężnych przekazywanych w 2004 r. na konto nr [...] w Bank A. w ramach sytemu "cash poolingu", jak to miało miejsce w odniesieniu do środków finansowych gromadzonych na przedmiotowym rachunku za rok 2005.

Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy ustaleniami zawartymi w podpisanych umowach, a występującymi zdarzeniami faktycznymi, bowiem ze zlecenia z dnia 9 grudnia 2003 r. wynika, że zadaniem banku jest codzienne wyrównywanie przelewów w wyznaczonej walucie na rachunku V. z rachunkiem poolingowym V1 w tym banku, poprzez księgowanie obrotów w sposób określony w zleceniu oraz, że odsetki powstawać mają na rachunku poolingowym, natomiast ani przelewów nie dokonywano codziennie ani nie naliczano odsetek od nadwyżki środków pieniężnych pochodzących z 2004 r.

Ustalając stan faktyczny sprawy, mając na uwadze oświadczenie spółki (poparte pismem Bank A. z dnia 17 stycznia 2007 r., w którym zawarto sformułowanie, że skopiowano zgodnie z życzeniem wnioskodawcy - Spółki "wszelkie dokumenty dotyczące V., które są u nas archiwizowane"), iż nie przedłoży już w postępowaniu podatkowym innych dowodów poza dotychczas zebranymi, organy uznały, że przedstawiane w odwołaniu i wyjaśnieniach strony, korzyści jakie przyniosło uczestnictwo w "cash poolingu" nie wystąpiły. Zastosowanie art. 11 updop było więc zasadne.

Organ podatkowy stwierdził, że brak możliwości zidentyfikowania w danym momencie, która ze spółek biorąca udział w systemie "cash poolingu" jest kredytowana nie uniemożliwia ustalenia okresów w jakich spółka oddawała własne środki finansowe innym podmiotom. Naturalną konsekwencją w obrocie gospodarczym i warunkach przyjętych na rynku usług finansowych jest pobieranie wynagrodzenia w postaci odsetek z tytułu korzystania z cudzego kapitału. Niezależne podmioty w takiej sytuacji ustaliłyby należne odsetki od kapitału wykorzystanego na potrzeby kredytowe, stanowiące cenę otrzymanego kapitału. Spółka w istocie udostępniła swoje środki pieniężne innym spółkom z grupy V. nie otrzymując z tego tytułu wynagrodzenia i dlatego transakcja ta może być porównana do pożyczki.

Autor skargi kasacyjnej wskazując na art. 187 § 1 ord. pod. stwierdził, że dokonana ocena stanu faktycznego nie jest oceną dowolną i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Uznał, że błędne jest stanowisko Sądu, iż dopuszczalność oszacowania dochodu w trybie art. 11 updop jest zawsze uwarunkowana koniecznością dokonania ustaleń obejmujących cały okres korzystania z "cash poolingu". Umowa w sprawie usług "cash pooligu" jest umową cywilnoprawną i może być zawarta zgodnie z wolą stron na dowolny okres. Fakt zawarcia umowy na czas nieokreślony, a obowiązującej przez okres 2 lat, nie zwalnia podatnika z obowiązku przyporządkowania zdarzeń gospodarczych związanych z tą umową do poszczególnych okresów rozliczeniowych (rocznych). Rozliczenie umowy "cash poolingu" nie może nastąpić po zakończeniu jej obowiązywania, choćby ze względu na instytucję przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

Już na wstępie rozważań nad konstrukcją zarzutów skargi kasacyjnej należy podnieść, że zarzuty 2 i 3 w istocie są do siebie zbliżone. Kwestionują one bowiem pogląd Sądu pierwszej instancji dotyczący niewyjaśnienia przez organy podatkowe czy spółka nie otrzymała odsetek na podstawie umowy "cash poolingowej" za 2004 r. w 2005 r., przy czym podstawą ich naliczenia był stan środków posiadanych w 2004 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe powinny były przeanalizować przepływy środków pieniężnych pomiędzy kontem V. a kontem V1 przez porównanie wpłat i wypłat i w konsekwencji ustalić, czy spółka na skutek powiązań ze spółkami grupy VAI utraciła na ich rzecz jakiekolwiek kwoty ze swego dochodu. Sąd stwierdził, że nie da się wykluczyć, że w 2005 r. spółka pobrała więcej środków z konta poolowego niż na nie wpłaciła.

Z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów 2 i 3 wynika jednoznacznie, że pogląd Sądu pierwszej instancji jest przedwczesny, gdyż nie można tylko z faktu braku tabelarycznego wyliczenia wartości utraconych (w zyskach) przez spółkę dochodów za 2005 r. wywodzić poglądu, że spółka utracone za 2004 r. dochody mogła otrzymać na 2005 r. Trafny jest pogląd przedstawiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie przedstawienie w formie tabelarycznej takiego zestawienia za 2005 r. wynikać mogło z faktu, iż nie dokonywano oszacowania dochodów za 2005 r., skoro zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja określały wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. Nie oznacza to jednakże i tego, że organy podatkowe nie analizowały przepływu środków pieniężnych za 2005 r. Zasadnie organ podatkowy poza tym wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że z wyjaśnień i dokumentów załączonych do pisma strony z dnia 10 lipca 2006 r. wynika, że na dowodach księgowych sporządzonych przez V1 uwidoczniony został aktualny na dany dzień stan środków pieniężnych na koncie "cash poolingowym", będącym własnością V. Sp. z o. o. oraz wysokość i procent przypadających od tych środków odsetek. Dotyczy to środków zgromadzonych na rachunku "cash poolingowym" za 2005 r. Załączniki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] do pisma, to polecenia księgowania odsetek na kontach [...] i [...] ([...]) należnych za okresy 2005 r. Załącznik nr [...] to wydruk obrotów na koncie [...] za 2005 r., załącznik [...] to wydruk obrotów na koncie [...]; załącznik nr [...] to wydruk obrotów na koncie [...], załącznik nr [...] to z kolei wydruk obrotów na koncie [...]. Z kolei załączniki nr [...] i [...] potwierdzają wypłatę środków na rachunek spółki tytułem "cash poolingu" w dniu 24 stycznia 2006 r. Dowodów tych Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował, a także nie odniósł się do argumentacji stanowiącej analizę przepływu środków na rachunku "cash poolingowym" na str. 3-4 uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Istotna jest tutaj także analiza dokumentu znajdującego się na karcie nr 000403, z którego wynikałoby, że stan początkowy środków na dzień 1 stycznia 2005 r. wynosił 0.00, obroty razem 205,919.553.221, a saldo 19,032.291oraz kwota kredytu 105,900.520,931. Podobnej analizie poddać należy pozostałe załączniki do pisma strony z dnia 10 lipca 2006 r. Także w samym piśmie strona pisze o aktualnym stanie środków na dany dzień. Zajdzie więc konieczność odniesienia się, co oznacza podany stan środków na dany dzień i stan początkowy, tym bardziej, że z pisma strony nie wynika, że przedłożone dokumenty dotyczą także rozliczenia za 2004 r.

W konsekwencji przypisanie organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod., a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. było przedwczesne.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).