Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 807/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6304 Zwolnienia celne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Małgorzata Jużków ( spr.) Sędziowie : Asesor WSA Krzysztof Targonski Asesor WSA Małgorzata Walentek Protokolant : Magdalena Kurpis po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2005 r. przy udziale prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. Małgorzaty Słowińskiej sprawy ze skargi Fundacji A w Z. na decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zwolnienia od cła 1/ stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2/ określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3 / zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., po przeprowadzeniu z urzędu kontroli zgłoszenia celnego towaru - opaski żołądkowe (bandingi) nr [...] dokonanego [...] r. przez Fundację A, uznał to zgłoszenie celne za prawidłowe. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 83 § 1 i § 2, art. 65 § 4 pkt 1, art. 190 § 1 pkt 32, art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity w Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.). Natomiast w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Fundacja A w dniu [...] r. dokonała zgłoszenia celnego towaru w postaci 8 sztuk opasek żołądkowych w Oddziale Celnym Portu Lotniczego w K. – P.. Do zgłoszenia celnego dołączono świadectwo EUR 1 wystawione przez B ze Szwajcarii dla Fundacji A, oświadczenie, iż Fundacja oraz [...] Akademia Medyczna nie prowadzą działalności gospodarczej i wniosek o zwolnienie towaru od należności celnych.

Dalej organ celny I instancji uznał, ze podstawa do zwolnienia od cła towaru – bandingów, był art. 190 §1 pkt 32 Kodeksu celnego stanowiący, iż od cła zwalnia się m. in. pomoce naukowe, w tym aparaturę badawczo – pomiarową oraz elementy i części zamienne do tej aparatury, służące wyłącznie do celów dydaktycznych. W sprawie nie budził wątpliwości fakt, iż opaski żołądkowe miały być użyte w procesie leczenia pacjentów skrajnie otyłych nową metodą, stosowaną jedynie przez trzy ośrodki w Europie Wschodniej, w tym na Oddziale Klinicznym [...] Szpitala Specjalistycznego w Z. Za wykorzystaniem opasek do celów dydaktycznych przemawiały także materiały dostarczone przez Prezesa Fundacji. Za uznaniem opasek żołądkowych za pomoce naukowe wypowiedział się także prof. Z. R. w trakcie przesłuchania go w Prokuraturze Rejonowej w C. w dniu [...] r.

Wreszcie organ celny ustalił, iż do dochodów Fundacji należały darowizny dokonywane tak przez osoby prawne, jak i fizyczne, w tym również pacjentów leczonych nową metodą. Ponadto Fundacja zawarła ze Szpitalem Specjalistycznym porozumienie dotyczące finansowania bandingów wykorzystywanych w czasie operacji wykonywanych w procesie leczenia osób skrajnie otyłych, ale z tego tytułu otrzymała kwoty nieregularnie i w różnej wysokości. Fundacja nie wystawiała również żadnych faktur, czy rachunków na rzecz osób prawnych lub fizycznych. Ze zgromadzonego materiału nie wynikało także, by domagała się środków finansowych za przekazane opaski. Dlatego uznano, że nie sprowadziła ona bandingów na potrzeby działalności gospodarczej, nie prowadziła działalności handlowej polegającej na sprzedaży towaru zwolnionego z należności państwowych. Głównym celem działalności Fundacji "A" było wpieranie badań naukowych, a w tej działalności nie można było dopatrzyć się przesłanki zysku, jako kategorii ekonomicznej.

Decyzję doręczono stronie skarżące oraz Prokuraturze Okręgowej w K. w dniu [...] r.

Pismem noszącym datę [...]r. (wysłanym [...]r.), które wpłynęło [...] r. Prokurator A.R. działający w imieniu Prokuratora Okręgowego w K., prowadzący śledztwo przeciwko M. P. (Kierownikowi Katedry i Kliniki [...] w Z.) nie zgodził się z zasadnością doręczonych mu decyzji dotyczących Fundacji "A", w tym decyzji dotyczącej uznania za prawidłowe zgłoszenia celnego nr [...]. Wskazał, iż decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. w analogicznej sprawie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Za słusznością tej ostatniej decyzji przemawiał zgromadzony przez Prokuraturę materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków – pacjentów, którzy nie potwierdzili prowadzenia badań naukowych, a wskazali na konieczność zapłaty przez nich za staplery bądź opaski. W końcowej części pisma Prokurator zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o poinformowanie go o dalszym toku postępowania.

Następnie w piśmie z dnia [...] r. skierowanym już do Izby Celnej w K., i będącym odpowiedzią na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., poinformowano, że wskazane wyżej pismo Prokuratora potraktowano jako odwołanie od decyzji organu celnego I instancji, Prokurator wskazał, iż w jego ocenie Naczelnik Urzędu Celnego w B. naruszył art. 122, art. 180 §1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i dlatego domaga się uchylenia wskazanej decyzji i po uzupełnieniu materiału dowodowego uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] uznającą za prawidłowe zgłoszenie celne dokonane [...] r. na podstawie JDA SAD nr [...], dotyczące zwolnionego od cła towaru w postaci ośmiu opasek chirurgicznych żołądkowych, importowanego przez Fundację A w Z. i uznał za nieprawidłowe wskazane zgłoszenie celne oraz objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu.

Jako podstawę prawną wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 262, art. 3 § 1 pkt 20, art. 13 § 3 pkt 4, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 i § 5a, art. 69, art. 83 § 1 i § 3, art. 209, art. 212 § 2, art. 230 § 5 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity w Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ celny wyjaśnił, że [...] r. Fundacja "A" sprowadziła z zagranicy (Szwajcarii) opaski chirurgiczne żołądkowe produkcji szwedzkiej. Towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu i zwolniono od cła na podstawie art. 190 § 1 pkt 32 ustawy Kodeks celny, ponieważ według oświadczenia prezesa Fundacji– był przeznaczony dla Katedry i Oddziału [...] [...] Akademii Medycznej w Z. dla celów badawczych z zastrzeżeniem, że nie będzie przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy przypomniał dalej, że na podstawie materiałów kontrolnych organ celny I instancji - [...] r. - wszczął z urzędu postępowanie w sprawie weryfikacji wskazanego zgłoszenia celnego, a następnie decyzją z [...] r. uznał je za prawidłowe. Pismem z [...] r. Prokurator Okręgowy w K. złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Następnie Dyrektor Izby Celnej, powołując się na art. 83 ustawy Kodeks celny, przedstawił zawartą tam regulację prawną będącą podstawą do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru. Ponadto przypomniał, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 tej ustawy. Uzasadniając własne, odmienne od tego organu stanowisko w sprawie stwierdził, że zgodnie z art. 190 § 1 pkt 32 ustawy Kodeks celny, przywóz towarów z zagranicy w ramach ustanowionych norm zwolniony jest od cła, jeżeli przedmiotem przywozu są pomoce naukowe, w tym sprzęt sportowy i aparatura badawczo pomiarowa oraz elementy i części zamienne do tej aparatury, służące wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożone dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo rozwojowych, z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej. Wskazany przepis nie uzależniał zwolnienia towaru od cła od osoby importera, lecz od rodzaju towaru, osoby dla której towar był przeznaczony i charakteru tego przeznaczenia. Przedmiotowe zwolnienie od cła nie było w tym wypadku uzależnione od osoby importera, co oznacza, że mógł nim być również inny podmiot, niż te wskazane w przepisie, również taki, który prowadził działalność gospodarczą. Istotą zwolnienia było bowiem przeznaczenie towaru wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych – z wyłączeniem działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo NSA organ odwoławczy zaakcentował, iż o tym, czy towar podlega zwolnieniu decyduje łączne spełnienie wskazanych wyżej kryteriów.

W rozpoznanej sprawie towar został zwolniony od cła, ponieważ importer dołączył do zgłoszenia celnego zamówienie Katedry i Oddziału [...] [...] Akademii Medycznej w K., podpisane przez kierownika Katedry. Dokonując ustaleń faktycznych - wyjaśnił dalej organ odwoławczy - uwzględniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym prowadzonym przez prokuraturę, jak również w innej sprawie celnej, w której Naczelnik Urzędu Celnego w K. w podobnym stanie prawnym i faktycznym wydał decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika jednak, że importowane opaski chirurgiczne faktycznie były wykorzystywane wyłącznie do celów naukowo badawczych – konkludował Dyrektor Izby Celnej. Z dołączonego do zgłoszenia celnego wniosku wynikało, że opaski miały być wykorzystane do przeprowadzenia badań klinicznych u osób skrajnie otyłych. Komisja Bioetyczna [...] Akademii Medycznej w K. rozpatrywała w 1999 i 2000 r. wnioski dotyczące takich badań. Powołując się na zeznania przewodniczącego tej komisji organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że przedmiotem oceny były wyłącznie badania biochemiczne, immunologiczne i elektrofizjologiczne u operowanych chorych. Natomiast nie opiniowano metodyki zabiegów operacyjnych, jak również dopuszczalności użycia w nich opasek. Z kolei z dokumentów przedłożonych przez importera wynikało, iż w latach 1999 i 2000 wskazana już Komisja podjęła dwie uchwały opiniujące pozytywnie wnioski dotyczące badań pacjentów skrajnie otyłych przed i po zabiegu restrykcyjnym na żołądku i chorych ze skrajną otyłością leczonych chirurgicznie. W 2001 r. i 2003 r. zawarto umowy na realizację prac naukowo badawczych, co skutkowało przyznaniem przez Biuro Nauki [...].A.M. funduszy na ten cel. W dalszej części rozważań organ celny wyjaśnił, że według Statutu [...]A.M., zasady działania klinik w Akademii, w szpitalach nie będących szpitalami klinicznymi regulują umowy zawarte pomiędzy Akademią i tymi szpitalami. Taką umowę zawarto [...] r. ze Szpitalem Specjalistycznym w Z. przy ul. [...], powołując w nim Katedrę i Oddział [...]. Dwa aneksy do umowy sporządzono w 1999 r. Na podstawie zawartych tam zapisów oddziały kliniczne realizują zadania dydaktyczne i naukowe Akademii, a oddziały szpitala, na bazie którego funkcjonują oddziały kliniczne wykonują świadczenia zdrowotne określone w Statucie Szpitala. W oddziale klinicznym (nauczającym) dopuszcza się także działalność badawczą w dziedzinie nauk medycznych, nie ograniczającą dostępności do świadczeń, a za świadczenia wynikające z działalności badawczej odpowiedzialność ponosi Akademia.

Z powyższego wynika zatem, że podmiotem uprawnionym do zwolnienia od cła była [...] Akademia Medyczna, która złożyła zamówienie na towar u importera Fundacji "A" – uznał organ odwoławczy. Importowane opaski nigdy nie zostały jednak wpisane do odpowiednich rejestrów księgowych Akademii, co było sprzeczne z ustawą o rachunkowości. W praktyce importowane opaski bezpośrednio z urzędu celnego przekazywano do Oddziału Klinicznego Szpitala Specjalistycznego w Z. przy ul. [...]. Te ustalenia wynikały z zeznań Prezesa Fundacji oraz z zeznań Rektora Akademii, którzy podali, iż decydującym w tej praktyce było wyeliminowanie zbędnej zwłoki, z korzyścią dla pacjenta oczekującego na zabieg. Rektor podkreślił, że sprzęt dla ratowania zdrowia i życia chorego stosowano natychmiast, a dopiero później dopełniano wymogów formalnych w ewidencji. Taka praktyka dotyczyła wszystkich jednostek organizacyjnych [...].A.M.

Powołując się na § 7 umowy z [...] r. Dyrektor Izby Celnej przypomniał ponadto, że Akademia może przydzielić oddziałowi klinicznemu (nauczającemu) własną aparaturę i sprzęt naukowy, niezbędne do realizacji zadań określonych w statucie [...].A.M. Może też przekazać w nieodpłatne użytkowanie szpitalowi sprzęt i aparaturę wykorzystywaną w oddziale, na bazie którego funkcjonuje oddział kliniczny (nauczający) do celów diagnostyczno - leczniczych. Mając na uwadze te zapisy organ celny jeszcze raz podkreślił, że importowany towar cały czas, tj. od przywozu z zagranicy do zużycia podczas operacji, pozostawał w dyspozycji Fundacji "A" lub Szpitala Specjalistycznego w Z. Na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy dyrektorem Szpitala, a Prezydentem i Prezesem Fundacji, Szpital przekazywał na rzecz Fundacji zapłatę za opaski wykorzystywane podczas operacji. Z kolei liczba i rodzaj sprzętu wynikały z umowy zawartej pomiędzy [...] Regionalną Kasą Chorych, a Szpitalem Specjalistycznym. Kliniczny Oddział [...] miał za zadanie informowanie i składanie dyrekcji Szpitala comiesięcznych zestawień chorych i zastosowanego sprzętu, co było podstawą zwrotu środków przez szpital za zakupiony sprzęt przez Fundację "A". Tym wywodem organ celny dowodził, że szpital prowadził dokumentację księgową i magazynową, a przedstawioną współpracę rzeczową i finansową obu podmiotów potwierdzają wyniki prokuratorskiego postępowania karnego oraz postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Marszałkowski.

Kontynuując rozważania prawne organ celny podkreślił, że w przypadku zwolnienia od cła potrzebny jest rygoryzm, ponieważ jest to odstępstwo od zasady powszechności cła. W tej sprawie nie potwierdzono oświadczenia złożonego w zgłoszeniu celnym o przeznaczeniu importowanych opasek, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wydając nową decyzję w sprawie nie badano jednak, czy przedmiotowe opaski służyły wyłącznie do celów naukowo badawczych, bowiem w przypadku wykorzystywania sprzętu do badań naukowych w trakcie procesu leczniczego należałoby posiłkować się opinią biegłego sądowego w zakresie medycyny.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że prawidłową pozycją taryfy celnej jest w tym wypadku pozycja 9021 obejmująca sprzęt i aparaty ortopedyczne włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny, łubki i inny sprzęt do składania złamanych kości; protezy; aparaty słuchowe oraz inne aparaty zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa, a nie pozycja wskazana przez stronę – 99018, która obejmuje narzędzia i przyrządy lekarskie, chirurgiczne, stomatologiczne lub weterynaryjne, w tym także aparaty scyntygraficzne i inne elektromedyczne oraz przyrządy do badania wzroku.

Na końcu, powołując się na ustawę z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) stwierdził, że do art. 65 ustawy Kodeks celny dodano § 5a o treści: Przepisy art. 230 § 5 i 6 stosuje się odpowiednio. Z kolei, art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych ostatecznie przed dniem wejścia jej w życie, dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z art. 230 § 5 pk 3 ustawy Kodeks celny, bieg terminów ulega zawieszeniu z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. W tej sprawie, [...] r. odwołanie wniósł prokurator, co powoduje, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu i zacznie biec dalej z dniem doręczenia niniejszej decyzji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] Fundacja "A" reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: art. 65 § 5, art. 190 § 1 pkt. 32 ustawy Kodeks celny, art. 220 § 1, art. 133, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 192, art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Wniosła o stwierdzenie jej nieważności względnie o jej uchylenie. W uzasadnieniu powołując się na ustawę z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (tekst jed. w Dz. U. z 2002 r., Nr 21, poz. 206 ze zm.) w pierwszej kolejności skarżąca podniosła, że wynikające z niej uprawnienie ogólne prokuratora do brania udziału w postępowaniach: cywilnym, administracyjnym, w sprawach o wykroczenia oraz w innych postępowaniach - podlegają konkretyzacji w ustawach procesowych. W przypadku postępowania administracyjnego taką regulację zawiera dział IV ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Natomiast ustawa Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm. z 1997 r.), która ma zastosowanie w sprawach celnych nie przewiduje udziału w nich prokuratora. Tym samym prokurator nie posiada legitymacji do wnoszenia w tym postępowaniu środków odwoławczych. Możliwość udziału uzyskuje dopiero w odniesieniu do rozstrzygnięć ostatecznych, które taki status zyskują po wyczerpaniu toku instancji. Skoro w tej sprawie przyjęto odwołanie prokuratora, doszło do rażącego naruszenia prawa, ponieważ środek odwoławczy pochodził od organu nieuprawnionego. Następnie skarżąca podniosła zarzut przedawnienia stwierdzając, że organ odwoławczy wydał decyzję po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W jego ocenie przerwę biegu przedawnienia powoduje wyłącznie decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Skoro w tej sprawie organ I instancji uznał zgłoszenie celne za prawidłowe, to tym samym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło. Ponadto, odsyłający do art. 230 § 5 i 6 ustawy Kodeks celny - art. 65 § 5a został dodany i wszedł w życie 10 sierpnia 2003 r., stosownie do regulacji zawartej w ustawie nowelizacyjnej z 23 kwietnia 2003 r. (Dz. U. Nr 120, poz. 1122). Z tego też powodu art. 65 § 5a nie ma zastosowania w tej sprawie – stwierdziła skarżąca. Uzasadniając naruszenie art. 190 § 1 pkt 32 ustawy Kodeks celny wyjaśniła, że wskazane tam zwolnienie wyłączone jest wtedy, kiedy towar został przeznaczony na potrzeby działalności gospodarczej. Chociaż doszło do licznych uchybień ewidencyjno – księgowych, wynikających ze specyfiki funkcjonowania służby zdrowia, to jednak organ odwoławczy nie wykazał, aby importowany towar przeznaczono na potrzeby jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ponadto, pomimo wniosku strony, nie przeprowadzono dowodów z dokumentacji naukowo-medycznej, z której wynika, że importowane opaski służyły do celów badawczych.

W ocenie skarżącej naruszono również podstawowe reguły postępowania podatkowego, ponieważ niekorzystne dla strony ustalenia poczyniono na podstawie zeznania świadka przesłuchanego w postępowaniu karnym, a nie w tym postępowaniu na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto protokół przesłuchania świadka dołączono do akt sprawy już po wyznaczeniu stronie terminu wynikającego z art. 200 wskazanej ustawy. Na końcu zwrócono uwagę na to, że organ odwoławczy naruszył również zasadę dwuinstancyjności, ponieważ orzekając co do istoty przeprowadził wcześniej obszerne postępowanie dowodowe, wykraczając poza granicę "dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów", do czego był jedynie uprawniony. W istocie przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części, do czego był uprawniony jedynie organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów wyjaśnił, iż w sprawie występowały działania gospodarcze polegające na tym, że towar zakupiła skarżąca i nim rozporządzała, ponadto na jej rzecz dokonywano płatności. Dlatego nie mogła korzystać ze zwolnienia towaru od cła.

Dalej stwierdził, iż prokurator może brać udział w postępowaniu w sprawie celnej, a to z mocy art. 3 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, który stanowi, że w sprawach uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa stosuje się dział IV dotyczący udziału prokuratora. Skoro postępowanie w sprawie celnej wszczęto z urzędu postanowieniem z [...] r., to prokurator mógł w nim brać udział w każdym jego stadium, w szczególności w postępowaniu odwoławczym lub jego fragmencie.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi stwierdził, że materiały dowodowe zgromadzone w sprawie karnej wprowadzono do niniejszego postępowania w trybie art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przeprowadzając dowód z dokumentu. Nie naruszono art. 200 § 1 tej ustawy, ponieważ dowody, które zgromadzono już po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, zaś kolejne zeznania świadka były powieleniem wcześniejszych jego zeznań, które strona znała.

Po rozprawie, na wezwanie Sądu organ celny przedłożył do akt sprawy kserokopie dowodów doręczenia odpisu decyzji organu I instancji stronie skarżącej i Prokuratorowi Okręgowemu w K., a także kserokopie pism prokuratora kierowanych do organów celnych z [...] i [...]r. oraz [...] r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, co nie oznacza, że Sąd podziela wszystkie podniesione w niej zarzuty.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Tak więc stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Ponadto w świetle art. 145 § 1 pkt 2 cytowanej ustawy sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Wreszcie zgodnie z art. 134 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) stanowi, iż organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 190 § 1 pkt 32 ustawy Kodeks celny w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, tj. [...] r. przywóz towarów z zagranicy w ramach ustanowionych norm zwolniony był od cła, jeżeli przedmiotem przywozu były pomoce naukowe, w tym sprzęt sportowy i aparatura badawczo-pomiarowa oraz elementy i części zamienne do tej aparatury, służące wyłącznie do celów dydaktycznych lub badawczych, przywożone dla przedszkoli, szkół, instytucji i placówek naukowych oraz jednostek badawczo-rozwojowych, z wyłączeniem przywożonych do działalności gospodarczej.

Wskazana ustawa - obowiązująca od 1 stycznia 1998 r. - wprowadziła do prawa celnego konstrukcję prawną samoobliczania należności celnych ze wskazaniem w art. 65 przypadków, w których następuje to w drodze wydania decyzji przez organy celne. Zwolnienie z art. 190 § 1 pkt 32 tej ustawy, stosowane do towarów obejmowanych procedurą dopuszczenia do obrotu było zwolnieniem wynikającym z mocy prawa, co oznacza, że w wypadku spełnienia wskazanych już wymogów formalnych skutek prawny w postaci zwolnienia powstawał z mocy prawa. Tym samym brak było przepisu prawnego powszechnie obowiązującego, który stanowiłby podstawę załatwienia sprawy zwolnienia ustawowego w drodze decyzji.

Bezspornym jest, że w tej sprawie importowany towar został zgłoszony przez przedstawiciela importera do procedury celnej poprzez dokonanie stosownych zapisów w JDA SAD wraz z wnioskiem o zastosowanie ustawowego zwolnienia od cła. Przyjęcie zgłoszenia celnego spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną dopuszczenia do obrotu, którą nadano towarowi status celny towaru krajowego, ponieważ nastąpiło spełnienie wszystkich wymogów określonych prawem, w szczególności zastosowano przepisy dotyczące należności celnych przywozowych, w tym wypadku dotyczące ustawowego zwolnienia (art. 84 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 87 § 1 i 2 tej ustawy, towar dopuszczony do obrotu podlegający zwolnieniu z należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie pozostawał pod dozorem celnym przez 5 lat, chyba że został zużyty. Według art. 3 § 1 pkt 25 zwolnienie towaru to czynność organu celnego umożliwiająca użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte.

W rozpoznawanej sprawie, do [...] r., kiedy to wpłynęło pierwsze pismo prokuratora, organ celny nie powziął wątpliwości, że na mocy art. 212 § 1 pkt. 2 Kodeksu celnego powstał dług celny w przywozie, ponieważ niedopełniano warunku wymaganego do zwolnienia towaru z należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie i nie podjął czynności mających na celu weryfikację przyjętego zgłoszenia celnego. Gdyby było inaczej to, zgodnie z art. 65 § 4 i 7 ustawy Kodeks celny, organ celny bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania (przepis obowiązuje od 19 marca 2001 r.) mógł wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części określając kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Należy tutaj podkreślić, że przed wydaniem decyzji na organie celnym ciąży obowiązek zachowania podstawowej reguły proceduralnej wynikającej z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), którą z mocy art. 262 ustawy Kodeks celny stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych. Przed wydaniem decyzji organ podatkowy ma obowiązek wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Importowany towar, który został dopuszczony do obrotu z zastosowaniem zwolnienia z należności celnych przywozowych pozostawał pod dozorem celnym, w ramach którego organ celny mógł wykonywać wszelkie działania w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego, między innymi, kontrolę celną o jakiej mowa w art. 3 § 1 pkt. 5 ustawy Kodeks celny. Wobec tego, że towar został zwolniony, organ celny z mocy art. 83 § 1 tej ustawy mógł również z urzędu dokonać kontroli zgłoszenia celnego z [...] r. wykonując czynności, o jakich mowa w powołanym wyżej art. 83 § 2, między innymi, kontrolę dokumentów i danych handlowych, operacji handlowych, kontrolę towarów. Należy tutaj podkreślić, że wskazane uprawnienia organu celnego wynikają wprost z przepisu ustawy, z mocy prawa. Kontrola zgłoszenia celnego dokonywana w trybie art. 83 § 1 ustawy Kodeks celny jest jednym z elementów postępowania w sprawie celnej i nie kończy się wydaniem jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. W sytuacji, kiedy ustalenia dokonane w trakcie kontroli zgłoszenia celnego wskazują na to, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny ma obowiązek podjąć działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych (art. 83 § 3). Działaniem w tym zakresie jest, między innymi, wydanie decyzji w trybie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny.

Po drugie wskazać należy, iż zaskarżoną decyzję wydano w postępowaniu odwoławczym, po rozpoznaniu odwołania Prokuratura Okręgowego w K. z dnia [...]r., które wpłynęło [...]r.

Zgodnie z art. 220 §1 Ordynacji podatkowej (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60), mającym na podstawie art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity w Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) zastosowanie w sprawie, odwołanie od decyzji organu celnego wydanej w pierwszej instancji służy stronie tylko do jednej instancji. Zatem prawo do wniesienia odwołania służy wyłącznie stronie i to niezależnie od tego, czy brała udział w postępowaniu przed organem I instancji, czy też w tym postępowaniu nie uczestniczyła, choć była do tego uprawniona, to znaczy postępowanie dotyczyło jej interesu prawnego lub obowiązku.

Dalej wskazać przyjdzie, iż postępowanie odwoławcze można podzielić na dwie fazy ; wstępną i zasadniczą. W fazie wstępnej organ II instancji winien zbadać, czy odwołanie jest dopuszczalne i zostało wniesione w ustawowym terminie. Jedną z przyczyn warunkujących niedopuszczalność odwołania jest wniesienie go przez podmiot nie mający przymiotu strony. W fazie zasadniczej organ II instancji powtórnie merytorycznie rozpatruje sprawę, o ile wcześniej uzna odwołanie za dopuszczalne i prawidłowo wniesione.

Nieco inaczej kształtuje się pozycja i udział prokuratora w postępowaniu administracyjnym - celnym. W myśl art. 3 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), przepisów kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Otóż wskazany dział IV w art. 182 do 189 reguluje udział prokuratora. W tym miejscu należy podkreślić, iż do 31 grudnia 1997 r. przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym przepisy działu IV tego Kodeksu były wprost stosowane również do postępowania w sprawach podatkowych i celnych . Kodeks postępowania administracyjnego regulował jedną, wspólną dla tych spraw procedurę. Z dniem 1 stycznia 1998 r., weszła w życie ustawa Ordynacja podatkowa, która w art. 307 wprowadziła szereg zmian do Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym w pkt 1 do art. 3 § 1 dodała pkt 2 stanowiący, iż przepisów kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, za wyjątkiem przepisów działów IV, V, VII i VIII.

Ordynacja podatkowa normuje, zgodnie z art. 1, zobowiązania podatkowe, informacje podatkowe, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, tajemnicę, skarbową. Ponadto, w myśl art. 2, przepisy ustawy stosuje się podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetu jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe, opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych, spraw z zakresu prawa podatkowego innych, niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Zatem w tych sprawach prokurator może brać udział w postępowaniu w oparciu o przepisy działu IV Kodeksu postępowania administracyjnego.

Natomiast według art. 262 ustawy Kodeks celny, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy Ordynacja podatkowa – Postępowanie podatkowe, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Stosuje się je wówczas, gdyż obowiązujący w dacie wszczęcia postępowania celnego i mający zastosowanie w sprawie Kodeks celny – nie regulował wszystkich kwestii proceduralnych w sprawach celnych, a art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623) stanowi, ze przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą członkostwa w Unii Europejskiej. Tym samym oczywistym jest, że w postępowaniu celnym przepisy Kodeksu celnego dotyczące postępowania w sprawach celnych stosowane są w pierwszej kolejności, natomiast gdy brak jest w tej ustawie odpowiednich postanowień, znajdują zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Brak stosownej regulacji w wyżej wymienionych ustawach skutkuje koniecznością zastosowania przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (zobacz Kodeks celny. Komentarz. F. Prusak- MUZA S.A. W-wa 2000, str. 1048). Sytuacja prawna prokuratora w postępowaniu administracyjnym uregulowana jest przede wszystkim w przepisach K.p.a. Zgodnie bowiem z art. 42 ustawy z 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (tekst jedn. w Dz. U. z 2002 r. Nr 21, poz.206 ze zm.) "Udział prokuratora w postępowaniu ... administracyjnym określają odrębne ustawy. Precyzyjnie przypadki udziału prokuratora w postępowaniu administracyjnym określa rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 11 kwietnia 1992 r. – regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek prokuratury (Dz. U. Nr 38, poz.163 ze zm.). Ustawa określa jednak w art. 3 zadania prokuratora. Wśród nich podejmowanie środków przewidzianych prawem, zmierzających do prawidłowego i jednolitego stosowania prawa w postępowaniu sądowym, administracyjnym...(art. 3 pkt 3 ust 3). Regulamin zaś stanowi w § 301. 1, że Prokurator bierze udział w postępowaniu administracyjnym lub w innych postępowaniach, w których ustawa przewiduje jego udział, jeżeli wymaga tego ochrona praworządności - zwłaszcza gdy naruszenie prawa lub bezczynność organu narusza interes Rzeczypospolitej Polskiej, podstawowe prawa obywatela lub gdy strona z jakichkolwiek powodów nie jest w stanie chronić swoich praw. Stosownie zaś do zapisu § 302. 1. Prokuratorowi służą w postępowaniu administracyjnym środki prawne przewidziane w dziale IV Kodeksu postępowania administracyjnego i ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 oraz z 2004 r. Nr 162, poz. 1692), a także w art. 5 ustawy o prokuraturze oraz w innych ustawach. Art.§ 306.1. Regulaminu stanowi, że Prokurator apelacyjny lub okręgowy w mieście stanowiącym siedzibę wojewódzkiego sądu administracyjnego zapewnia udział prokuratora w posiedzeniach tego sądu w sprawach, w których prokurator brał udział w postępowaniu administracyjnym, wniósł skargę albo zgłosił udział w postępowaniu przed tym sądem.

Z przepisów działu IV Kodeksu postępowania administracyjnego wynika, iż prokurator może zwrócić się do organu administracji celnej o wszczęcie postępowania w celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem – art. 182 kpa, jak również służy mu prawo udziału w każdym stadium postępowania (na prawach strony- art. 188 kpa) w celu zapewnienia, aby postępowanie i rozstrzygnięcie sprawy było zgodne z prawem – art. 183 kpa oraz prawo weryfikacji decyzji ostatecznej przez wniesienie sprzeciwu (art.184 kpa). Z powyższego wynika, że jego aktywność może ograniczyć się tylko do żądania wszczęcia postępowania administracyjnego, bądź może on zażądać udzielania mu informacji o sprawie, jej końcowym wyniku, wreszcie może on uczestniczyć w postępowaniu na prawach strony. W piśmie zawierającym żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego prokurator powinien określić zakres swojego udziału w sprawie. Ponadto żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego w szczególności winno być zgłaszane w sprawach, w których organ administracji może działać z urzędu, gdyż żądanie to jest dla organu wiążące. Prokuratorowi w postępowaniu administracyjnym służą prawa strony wyłącznie w zakresie zakreślonym w art. 188 kpa. Korzystanie z nich jest obwarowane tylko jedna przesłanką – brania udziału w postępowaniu (również odnośnie postępowania podatkowego i celnego).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że wobec regulacji prawnej dotyczącej zgłoszenia celnego, a w szczególności wobec treści art. 65 § 4 i 7 ustawy Kodeks celny, organ celny mógł wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części określając kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Należy tutaj podkreślić, że przed wydaniem decyzji na organie celnym ciąży obowiązek zachowania podstawowej reguły proceduralnej wynikającej z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, którą z mocy art. 262 Kodeksu celnego stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych: przed wydaniem decyzji organ podatkowy ma obowiązek wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Importowany towar, co nie jest sporne w sprawie, który został dopuszczony do obrotu z zastosowaniem zwolnienia z należności celnych przywozowych pozostawał pod dozorem celnym, w ramach którego organ celny mógł wykonywać wszelkie działania w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego, między innymi, kontrolę celną o jakiej mowa w art. 3 § 1 pkż 5 ustawy Kodeks celny. Wobec tego, że towar został zwolniony z dozoru celnego, organ celny z mocy art. 83 § 1 tej ustawy mógł również z urzędu dokonać kontroli zgłoszenia celnego z [...] r. wykonując czynności, o jakich mowa w art. 83 § 2, między innymi, kontrolę dokumentów i danych handlowych, operacji handlowych, kontrolę towarów. Należy tutaj podkreślić, że wskazane uprawnienia organu celnego wynikają wprost z przepisu ustawy, z mocy prawa. Kontrola zgłoszenia celnego dokonywana w trybie art. 83 § 1 ustawy Kodeks celny jest jednym z elementów postępowania w sprawie celnej i nie kończy się wydaniem jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. W sytuacji, kiedy ustalenia dokonane w trakcie kontroli zgłoszenia celnego wskazują na to, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny ma obowiązek podjąć działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych (art. 83 § 3). Działaniem w tym zakresie jest, między innymi, wydanie decyzji w trybie art. 65 § 4 ustawy Kodeks celny.

Z powyższego wynika, że działający w trybie art. 182 Kpa prokurator może zwrócić się do organu celnego o to, aby wydał on decyzję uznającą konkretne zgłoszenie celne za nieprawidłowe, gdy uzna, ze zostało ono dokonane niezgodnie z prawem, a organ administracji celnej wykazał się bezczynnością niezgodną z prawem, bądź, gdy prokurator uzyskał wiedzę na temat dokonania zgłoszenia niezgodnie z prawem, np. w toku prowadzonego postępowania karnego.

Żądanie prokuratora wniesione w trybie art. 182 Kpa w sprawie dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (lub za prawidłowe) ma ten skutek, że jest dla organu celnego wiążące, co oznacza, że musi on podjąć czynności procesowe zmierzające do zweryfikowania zasadności żądania prokuratora poprzez weryfikację zgłoszenia celnego. W tym wypadku nie chodzi jednak o bezczynność niezgodną z przepisami proceduralnymi, lecz o bezczynność niezgodną z prawem materialnym.

W tym wypadku, prokurator występując z żądaniem nie jest jeszcze podmiotem działającym na prawach strony. O zakresie swojego udziału decyduje on sam. Jeśli w piśmie zawierającym żądanie wszczęcia postępowania administracyjnego zawrze tylko żądanie wszczęcia postępowania i wolę uczestniczenia w nim, to organ, winien od tego momentu traktować prokuratora jak stronę, natomiast jeśli w tym piśmie zawęzi zakres swojego udziału, to organ orzekający w sprawie będzie tym oświadczeniem związany i ono określi procesowe uprawnienia prokuratora.

Co do zasady - status strony w postępowaniu w sprawie celnej (w sprawie, o jakiej mowa w art. 262 ustawy Kodeks celny) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (w przedmiocie, o jakim mowa w art. 65 § 4 tej ustawy), od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, posiada jedynie uprawniony do korzystania z procedury celnej (art. 3 § 1 pkt 20), czyli praktycznie jedynie importer. Żaden inny podmiot nie nabywa bowiem z dniem dokonania zgłoszenia celnego praw i obowiązków wynikających z prawa celnego. W szczególności - prokurator. Nie pozbawia go to, na podstawie art. 3 § 1pkt 2 i art. 182 – 183 Kpa prawa żądania dokonania z urzędu przez organ celny weryfikacji zgłoszenia celnego lub uczestniczenia w takim postępowaniu, po uprzednim zgłoszeniu w nim udziału.

Inna sytuacja ma miejsce wówczas, kiedy to strona inicjuje postępowanie w sprawie celnej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe (nieprawidłowe). Wniosek strony powoduje bowiem skutki określone w art. 165 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa tj. postępowanie administracyjne zostaje wszczęte z dniem doręczenia żądania organowi celnemu. Taki wniosek strona może złożyć już na najwcześniejszych etapach postępowania w sprawie celnej – w chwili przedstawienia towaru organowi celnemu lub w chwili złożenia zgłoszenia celnego. W tym wypadku postępowanie administracyjne zostaje wszczęte jeszcze przed zwolnieniem towaru, co oznacza, że może w nim uczestniczyć również prokurator.

Należy podkreślić, że o tym czy prokurator bierze udział w postępowaniu wszczętym na jego żądanie decyduje treść żądania, a nie samo wniesienie żądania bez zaprezentowania stanowiska w tym zakresie. Niezależnie jednak od treści żądania, organ administracji ma obowiązek zawiadamiać prokuratora o każdej czynności procesowej w sprawie, chyba, ze prokurator, co wyżej wskazano, ograniczy swój udział w sprawie do żądania wszczęcia postępowania. (tak: J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 1998 r. str. 863 do 872).

Reasumując należy stwierdzić, że prokurator korzysta z praw strony według reguły określonej w art. 188 Kpa, ale tylko w takim przypadku, gdy zgłosi udział w postępowaniu administracyjnym w sposób niewątpliwy. Nie może zatem wnieść odwołania, jeżeli nie brał w ogóle udziału w postępowaniu I instancji.

Zgłoszenie zaś udziału prokuratora w postępowaniu powinno być wyraźne i jasno sprecyzowane, a nie dorozumiane, ponieważ: po pierwsze – pochodzi od osoby posiadającej wysokie kwalifikacje prawnicze, po drugie – rzutuje na jego sytuację procesową.

W rozpoznawanej sprawie pismem z dnia [...] r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. A.R. w związku z prowadzonym śledztwem i ujawnionymi w jego toku, w ocenie prokuratora, nieprawidłowościami dotyczącymi 11 zgłoszeń celnych dokonanych przez skarżącą Fundacje "A", w latach 1999 – 2000, a dotyczących 70 sztuk opasek SAGB i niezasadnego zwolnienia skarżącej od cła zwrócił się do Dyrektora Urzędu Celnego w K. o pilne zbadanie prawidłowości tych zgłoszeń oraz udzielenie informacji wyjaśniających sposób wydawania decyzji o zwolnieniu od cła oraz podatku VAT, wskazania osób zobowiązanych do weryfikacji danych zawartych we wnioskach o zwolnienie od cła, wyjaśnienia przyczyn zwolnienia od cła towarów nie objętych wnioskiem, wskazania dalszego postępowania funkcjonariuszy Urzędu Celnego w związku z kontrolą Fundacji przeprowadzoną w 2001 r. Pismo to można uznać za żądania wszczęcia postępowań w sprawie weryfikacji zgłoszeń celnych. Jednocześnie w tym piśmie prokurator ogranicza swój udział do żądania wszczęcia postępowania. Także kolejne pismo Prokuratora z dnia [...] r., będące odpowiedzią na pismo organu celnego z dnia [...] r. nie zawierało oświadczenia o przystąpieniu do tego postępowania lub zamiarze uczestniczenia przez Prokuratora w tymże postępowaniu celnym na prawach strony na dalszych jego etapach. Zawarto tam jedynie żądanie przesłania wyliczenia nienależnego cła i podatku VAT, które to żądanie nie miało oparcia w przepisach prawa. Art. 182 i art. 183 Kpa, ani ustawa o prokuraturze nie dają prokuratorowi prawa żądania wydania przez organ celny decyzji o określonej treści. Dają mu jedynie, co wskazano wyżej prawo żądania skontrolowania zgłoszenia celnego, uczestniczenia w tym postępowaniu i kontroli wydanej decyzji. O wyniku kontroli zgłoszenia celnego decyduje jedynie organ celny.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał, że pismo prokuratora z [...] r. – zaznaczono "wpływ [...] r." jest odwołaniem od wydanej przez organ celny I instancji decyzji oraz, że nie zachodzi jego niedopuszczalność z przyczyn przedmiotowych, ponieważ istniał przedmiot postępowania – które zakończyło się nieostateczną decyzją z [...] r. w sprawie celnej w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe.

Jeśli zaś chodzi o niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych należy stwierdzić, że prokurator nie brał udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Wynika to wprost z przedłożonych przez pełnomocnika organu odwoławczego pism z [...] i [...] r. oraz z [...] r. Te pisma, za wyjątkiem pierwszego, są w istocie korespondencją prokuratora z organem celnym, prowadzoną w ramach postępowania karnego o sygn. akt [...].

Zawarta w piśmie z [...] r. prośba o przesłanie wyników postępowania administracyjnego dotyczącego Fundacji "A", również nie może zostać uznana za skuteczne wstąpienie do postępowania administracyjnego w sprawie celnej na prawach strony.

Organ I instancji [...] r. (data odbioru przez adresata) doręczył prokuratorowi zaskarżoną decyzję. Z treści jej uzasadnienia nie wynika czy do wiadomośc, czy uznał, że działał on na prawach strony. W dniu [...] r. decyzję doręczono również stronie skarżącej. Tym samym decyzja organu I instancji stała się ostateczną z dniem [...] r., ponieważ [...] r. upłynął czternastodniowy termin do wniesienia odwołania przez stronę tego postępowania – Fundację "A". Dla prokuratora, którego z naruszeniem prawa uznano za podmiot działający w tym postępowaniu na prawach strony termin ten upłynął również [...] r. Zatem pismo Prokuratora z dnia [...] r. (uznane za odwołanie) wysłane [...] r. (data stempla pocztowego) zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Obowiązkiem organu odwoławczego - wynikającym z art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa - było stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przez prokuratora.

Mając na uwadze powyższe, należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji z powodu przyczyny określonej w art. 156 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – z powodu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa).

Ze względu na powyższe naruszenia prawa Sąd nie rozpatrywał dalszych zarzutów podniesionych w skardze.

Na mocy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec uwzględnienia skargi określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Jednocześnie na podstawie art. 200 i 205 § 2 ostatnio powołanej ustawy orzeczono o kosztach postępowania sądowego.