Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2985/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 2a-2c, art. 86 ust. 2h
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dorota Kwiatkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.173.2017.1.IGO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Gmina G. (dalej powołana jako strona, wnioskodawca, gmina lub skarżąca) wnioskiem z 17 maja 2017 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług najmu, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2016, poz. 710, dalej ustawa o VAT).

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Strona planuje budowę hali widowiskowo-sportowej (dalej: hala lub obiekt), która zostanie zlokalizowana na działce stanowiącej własność gminy.

W obiekcie znajdować się będzie, między innymi, sala widowiskowa mieszcząca około 3 000 osób, wieża widokowa, mini obserwatorium astronomiczne "[...]", ścianka wspinaczkowa i skatepark, a zimą - sztuczne lodowisko. W budynku hali zlokalizowane zostanie również Centrum Aktywizacji i Integracji Społecznej, oferujące mieszkańcom szereg możliwości spędzania wolnego czasu. Znajdzie się w nim strefa odnowy biologicznej, sale do zajęć ruchowych, pomieszczenia dla różnego rodzaju kół zainteresowań. W budynku pojawi się także sala kominkowa i kawiarnia. Całkowita powierzchnia użytkowa hali będzie wynosić około 6 760 m².

Wnioskodawca wyjaśnił, że w trakcie realizacji inwestycji ponosić będzie wydatki związane z budową obiektu, w tym na dokumentację projektową, roboty budowlano - konstrukcyjne, stadium wykonalności projektu, nadzór inwestorski, roboty budowlane (wydatki inwestycyjne). Po zakończeniu budowy hala zostanie przekazana do korzystania Ośrodkowi Sportu i Rekreacji Gminy G. (OSIR), będącemu zakładem budżetowym wnioskodawcy oraz - dla celów podatkowych - tożsamym z gminą podatnikiem VAT. Od momentu przyjęcia hali do użytkowania, OSIR ponosić będzie wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, tj. w szczególności koszty zużytych mediów, środków czystości oraz wyposażenia obiektu (wydatki bieżące).

Gmina wskazała, że budowla hali będzie w całości finansowana z jej środków własnych, a ponoszone przez nią wydatki inwestycyjne oraz późniejsze wydatki bieżące będą obejmowały nabycie zarówno towarów jak i usług i będą dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na wnioskodawcę.

Strona wyjaśniła, że zamierza wykorzystywać nową halę w następujący sposób:

1) część powierzchni, np. kawiarnia, czy określone sale rekreacyjne i sportowe zostanie wynajęta na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych na cele prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, między innymi, gastronomicznej czy usługowej;

2) określone pomieszczenia (np. część sektorów hali głównej) będą wykorzystywane głównie na cele realizacji zadań własnych gminy, lecz - w określonym zakresie - będą również przedmiotem najmu na rzecz zainteresowanych podmiotów i społeczności lokalnej;

3) pozostała część obiektu (przykładowo pomieszczenia biurowe czy sala [...]) będzie służyła wyłącznie realizacji zadań własnych gminy, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wypełniania których Gmina została powołana.

W konsekwencji określone powierzchnie będą przeznaczone przez gminę w całości na cele najmu, inne będą służyć wyłącznie do celów realizacji zadań własnych wnioskodawcy, zaś część pomieszczeń będzie wykorzystywana zarówno do celów odpłatnego najmu jak i zadań statutowych gminy.

Wnioskodawca jednocześnie zaznaczył, że szczegółowy wykaz powierzchni przeznaczonych do celów odpłatnego najmu oraz w przypadku powierzchni wykorzystywanych na więcej niż jeden sposób - dni i/lub godzin, w których będą one miały określone przeznaczenie, zostanie ustalony w stosownym regulaminie opracowanym przez dyrektora OSIR.

W związku z powyższym opisem gmina zadała pytania:

1. czy odpłatny najem części hali podmiotom zewnętrznym będzie podlegał opodatkowaniu VAT?

2. czy w związku z planowanym wykorzystaniem obiektu przez gminę zarówno na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i nieodpłatnego wykorzystania na cele realizacji zadań własnych, gmina będzie uprawniona do:

a) pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, które będą mogły zostać bezpośrednio przyporządkowane do działalności gospodarczej, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

b) częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, których nie będzie można powiązać bezpośrednio z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

3. czy do ustalenia wartości współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT na potrzeby określenia kwot podatku naliczonego związanego z budową i eksploatacją hali gmina będzie mogła przyjąć kryterium udziału powierzchni przeznaczonej na wynajem w łącznej powierzchni obiektu oraz czasu, w jakim powierzchnie te będą przeznaczone na cele najmu?

W zakresie pytania pierwszego, wnioskodawca zajął stanowisko, zgodnie z którym najem części obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Świadczenie usług najmu pomieszczeń hali widowiskowo-sportowej nie stanowi realizacji zadań gminy jako organu władzy publicznej. Są to czynności o charakterze stricte cywilnoprawnym, a zatem w związku z ich wykonywaniem wnioskodawca nie będzie korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że świadcząc przedmiotowe usługi, gmina będzie występować w charakterze podatnika VAT, a co za tym idzie, usługi te będą objęte opodatkowaniem VAT.

W zakresie pytanie drugiego, zdaniem wnioskodawcy w związku z planowanym wykorzystaniem hali zarówno na potrzeby działalności gospodarczej opodatkowanej VAT jak i na cele realizacji zadań własnych gminie będzie przysługiwało prawo do:

a) pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, które będzie można przyporządkować bezpośrednio do działalności gospodarczej gminy, oraz

b) częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące, dla których bezpośrednie powiązanie z działalnością gospodarczą nie będzie możliwe, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Gmina w powyższym zakresie wskazała, że wydatki, które można powiązać bezpośrednio z czynnościami niestanowiącymi działalności gospodarczej (w szczególności zadaniami własnymi gminy) nie będą jej dawały prawa do odliczenia VAT naliczonego. W odniesieniu do nabyć, których bezpośrednie przyporządkowanie do określonych rodzajów działalności nie będzie możliwe, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z budową i eksploatacją hali w części odzwierciedlającej zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, określonej w oparciu o prewspółczynnik odliczenia.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania trzeciego gmina wskazała, że dla potrzeb ustalenia współczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie mogła przyjąć kryterium udziału powierzchni przeznaczonej na wynajem w łącznej powierzchni hali oraz czasu, w jakim powierzchnie te będą przeznaczone na cele najmu.

Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, skarżąca, powołując się na art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a-2c, ust.22 ustawy o VAT, wskazała że wymieniony katalog danych, które mogą być brane pod uwagę w celu ustalenia proporcji wykorzystywania nabywanych towarów i usług do wykonywania działalności gospodarczej jest jedynie przykładowym wyliczeniem metod możliwych do zastosowania. To powoduje, że podatnicy będą mogli stosować również inne metody ustalenia proporcji, jeżeli będą one w sposób pełniejszy odpowiadały specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a także będą zapewniały dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego przypadającej na czynności opodatkowane.

Zdaniem gminy, w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, metoda "przychodowa" określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej jako rozporządzenie) nie odzwierciedla miarodajnie zaangażowania poniesionych przez gminę wydatków do celów działalności gospodarczej. W przypadku najmu nieruchomości, kluczowym kryterium najlepiej określającym zakres wykorzystania danego obiektu do celów działalności gospodarczej jest powierzchnia nieruchomości (jej części) będąca przedmiotem najmu. Stosunek tej powierzchni do całkowitej powierzchni użytkowej obiektu wyznacza bezpośrednio zakres w jakim dany obiekt jest przez podatnika wykorzystywany na cele działalności gospodarczej, a tym samym najpełniej odzwierciedla udział wydatków związanych z wytworzeniem i późniejszą eksploatacją nieruchomości służących tej działalności.

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku przyjęcia do określenia prewspółczynnika kryterium przychodowego, wartość tego wskaźnika jest zależna jedynie od wysokości przychodów osiąganych przez podatnika z tytułu najmu, które z kolei są wynikiem ustaleń dokonanych pomiędzy stronami. Tym samym, dla takiej samej powierzchni przeznaczonej na wynajem, wartość prewspółczynnika może się kształtować różnie, w zależności od uzgodnionego z tego tytułu wynagrodzenia. Zaangażowanie poniesionych przez podatnika wydatków do celów działalności gospodarczej pozostaje zaś dla tej powierzchni takie samo, niezależnie od kwoty uzyskiwanego z tego tytułu przychodu. Wartość tego przychodu nie wpływa na koszt wytworzenia wynajmowanej powierzchni, czy koszty związane z jej eksploatacją. Z tego względu, w ocenie gminy, w rozpatrywanym przypadku ustalenie zakresu przysługującego jej prawa do odliczenia na podstawie określonego w rozporządzeniu kryterium przychodowego byłoby nieracjonalne. Z kolei, zastosowanie do tego celu kryterium powierzchniowego pozwoli na bardziej miarodajne odzwierciedlenie części wy datków przypadającej na działalność gospodarczą wnioskodawcy.

Zdaniem strony, mając na uwadze, iż część powierzchni hali będzie wykorzystywana zarówno do celów odpłatnego najmu jak i na potrzeby realizacji zadań własnych gminy, aby zapewnić możliwie najwierniejsze odzwierciedlenie zakresu wykorzystania tego obiektu do działalności gospodarczej wnioskodawcy, gmina zamierza połączyć opisane powyżej kryterium powierzchniowe z kryterium czasowym. Zastosowanie w rozpatrywanym przypadku wyłącznie kryterium powierzchniowego, bez uwzględnienia czasu, w jakim dane pomieszczenia są przeznaczone na cele poszczególnych rodzajów działalności nie oddawałoby bowiem w pełni rzeczywistego stopnia wykorzystania obiektu na potrzeby działalności gospodarczej gminy.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wartość prewspółczynnika będzie ustalana według następującego wzoru:

X= (TDG/T) x (PDG/P)

gdzie:

X - oznacza proporcję określoną procentowo,

TDG - to łączny czas (liczba godzin) wykorzystania danej powierzchni na cele działalności gospodarczej w roku kalendarzowym,

T - oznacza łączny ogólny czas wykorzystania danej powierzchni (na cele działalności statutowej i działalności gospodarczej) w roku kalendarzowym,

PDG- to powierzchnia danego pomieszczenia wykorzystywanego na cele najmu, a

P - to ogólna powierzchnia użytkowa hali.

W ocenie gminy, powyższy sposób kalkulacji w największym stopniu będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, zgodnie z przesłankami określonymi w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jednocześnie dla powyższego sposobu rozliczenia nie będzie istotne to, czy poszczególne pomieszczenia hali zostaną faktycznie wynajęte w pełnym zakresie założonym przez gminę. Dla określenia zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego istotna jest przede wszystkim intencja podatnika dotycząca stopnia wykorzystania danych towarów lub usług do działalności opodatkowanej. Tym samym decydujące znaczenie dla wyliczenia prewspółczynnika odliczenia będzie mieć przyjęte przez gminę przeznaczenie poszczególnych części obiektu, określone w stosownym regulaminie. Stopień faktycznego wykorzystania danych powierzchni w ramach założonego przeznaczenia pozostanie bez wpływu na wartość prewspółczynnika.

W wydanej 13 lipca 2017 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy:

1. za prawidłowe – w zakresie opodatkowania świadczonych przez gminę usług najmu pomieszczeń hali widowiskowo – sportowej;

2. za prawidłowe – w zakresie prawa do pełnego tub częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową i funkcjonowaniem hali widowiskowo-sportowej;

3. za nieprawidłowe – w zakresie metody określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, iż świadczone przez wnioskodawcę usługi najmu pomieszczeń w budynku hali widowiskowo- sportowej są czynnościami o charakterze cywilnoprawnym. W odniesieniu do tych czynności gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła korzystać z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, a świadczone usługi (najem pomieszczeń), jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 tej ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

W przypadku wykonywania przez gminę czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, dla ustalenia kwot podatku podlegających odliczeniu, konieczne jest uwzględnienie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS stwierdził, że gmina będzie uprawniona do :

- odliczenia w całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące poniesione na budowę i eksploatację hali widowiskowo-sportowej. które będą mogły zostać bezpośrednio przyporządkowane do działalności gospodarczej, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

– częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z halą widowiskowo-sportową, których nie będzie można powiązać bezpośrednio z działalnością gospodarczą gminy, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy oraz proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W zakresie odpowiedzi na pytanie trzecie, organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na § 3 ust. 1 rozporządzenia wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Zatem w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć ustala się odrębnie dla każdej z utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego jednostek organizacyjnych realizujących jej zadania. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych oddzielnie.

Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie.

Zdaniem organu proponowana przez wnioskodawcę metoda powierzchniowo-czasowa nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni użytkowej hali widowiskowo - sportowej wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług opodatkowanych w ogólnej powierzchni użytkowej hali oraz czas, w jakim powierzchnie te służą działalności opodatkowanej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Ponadto wskazana metoda nie odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności również z tego względu, że nie uwzględnia czasu, w którym budynek hali widowiskowo - sportowej nie jest wykorzystywany w ogóle, poza godzinami jego udostępnienia.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie należy także zwrócić uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, u której liczba najemców wynajmowanej powierzchni budynku może wzrosnąć (w tym samym czasie), co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją hali, a nie przełoży się na zwiększenie powierzchni przeznaczonej na wynajem bez uwzględnienia faktycznej ilości osób korzystających z budynku w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.

Organ argumentował, że gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda powierzchniowo - czasowa stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu MF. Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez niego sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przy wyliczeniu udziału wykorzystania hali widowiskowo - sportowej do celów działalności gospodarczej przyjęto założenia wynikające z ustalonego regulaminu wykorzystania powierzchni przeznaczonej wyłącznie do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wynajem)

w całości powierzchni hali, co w ocenie organu nie jest równoznaczne

z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem budynku do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego, w przypadku o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d), a podmioty objęte rozporządzeniem MF mogą przyjąć dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy. W przypadku wnioskodawcy przyjęcie takich danych jest niemożliwe, bowiem sala gimnastyczna jest dopiero budowana. Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, a przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna. że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT).

W związku z powyższym organ stwierdził, że zaproponowany przez wnioskodawcę sposób ustalenia proporcji nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, przeciwnie - może prowadzić do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia sprawa, strona wniosła skargę, zaskarżając interpretację indywidualną w części, w jakiej Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie metody określenia współczynnika odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2a i 2b ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że gmina, dla potrzeb ustalenia kwoty podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, nie jest uprawniona do zastosowania sposobu ustalenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowo - czasowym, który w większym stopniu niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT przewidzianej w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), skutkujące niewspółmiernym obciążeniem gminy ciężarem VAT;

2) postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.: dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez pominięcie argumentów skarżącej i wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

Powołując się na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w rozpatrywanym przypadku, zastosowanie "ogólnego" prewspółczynnika określonego zgodnie z przepisami rozporządzenia MF jest nieuzasadnione.

Według gminy rozwiązanie takie zakłada powiązanie wydatków ponoszonych przez gminę na budowę i eksploatację hali nie tylko z działalnością, która będzie wykonywana w tym obiekcie, lecz również z innymi czynnościami OsiR, którym wydatki te nie będą w żadnym stopniu służyć. W konsekwencji, zastosowanie uogólnionego prewspółczynnika odliczenia będzie w omawianym przypadku prowadzić do zniekształcenia zakresu zaangażowania nabywanych towarów lub usług do celów działalności gospodarczej, a tym samym kwoty podatku naliczonego możliwego do odliczenia z tego tytułu. To z kolei, oznaczałoby naruszenie zasady neutralności VAT.

Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, zgodnie z którym wskazana we wniosku metoda nie odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności z uwagi na to, że nie uwzględnia czasu, w którym budynek hali nie jest wykorzystywany w ogóle, poza godzinami jego udostępnienia. Zdaniem strony, godziny czy dni, w których obiekt nie będzie funkcjonować, nie będzie prowadzić działalności gospodarczej ani wykonywać czynności pozostających poza tą działalnością (godziny poza godzinami pracy hali, święta i dni wolne) nie powinny w jakikolwiek sposób rzutować na sposób określenia wartości prewspółczynnika. Ideą stosowania sposobu ustalenia proporcji jest bowiem określenie zakresu zaangażowania poszczególnych wydatków do celów działalności gospodarczej oraz czynności niestanowiących tej działalności (zadań własnych gminy). Podczas świąt i dni wolnych, czy poza godzinami funkcjonowania hali, obiekt ten nie będzie zaś wykorzystywany ani do celów działalności o charakterze gospodarczym ani do jakichkolwiek innych celów. Tym samym czas ten nie powinien w ogóle być uwzględniany w kalkulacji. W szczególności nie ma podstaw aby przedmiotowe godziny i dni uznać za służące wykorzystaniu obiektu do celów czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej.

Skarżąca powołując się na wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. akt C-37/95 podniosła, że w rozpatrywanym przypadku, to właśnie przyjęte przez gminę przeznaczenie poszczególnych części obiektu, określone w stosownym regulaminie powinno mieć decydujące znaczenie dla wyliczenia prewspółczynnika odliczenia. Stopień faktycznego wykorzystania danych powierzchni w ramach założonego przeznaczenia powinien pozostać bez wpływu na wartość prewspółczynnika.

W ocenie gminy, mając na uwadze planowany sposób wykorzystania hali, zakładający przeznaczenie większej części budynku na potrzeby działalności gospodarczej, zaproponowany sposób ustalenia proporcji zapewni jak najwierniejsze odzwierciedlenie zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. Natomiast to właśnie przyjęcie metody kalkulacji prewspółczynnika określonej w rozporządzeniu, prowadziłoby do odliczenia podatku naliczonego w kwocie znacznie niższej, niż kwota faktycznie przypadająca na czynności stanowiące działalność gospodarczą, uprawniające do odliczenia, i w konsekwencji do zaniżenia podatku naliczonego do odliczenia.

Według skarżącej przyjęcie do ustalenia kwot podlegających odliczeniu w związku z budową i późniejszą eksploatacją hali domyślnej metody kalkulacji prewspółczynnika, bazującej na kryterium przychodowym (obrotowym), ogranicza w nieuzasadniony sposób przysługujące gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego, a tym samym stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. Powołała, ze prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, między innymi, w wyroku z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83.

Zdaniem skarżącej, organ dokonał błędnej interpretacji przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia, przyjmując jawnie profiskalną wykładnię, przy równoczesnym pominięciu argumentacji przywołanej przez gminę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy dla potrzeb ustalenia współczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu wyliczenia kwot podatku naliczonego związanego z budową i funkcjonowaniem hali widowiskowo - sportowej, gmina będzie mogła przyjąć kryterium udziału powierzchni przeznaczonej na wynajem w łącznej powierzchni obiektu oraz czasu w jakim powierzchnie te będą przeznaczone na cele najmu (pytanie nr 3 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Innymi słowy, czy przedstawiony przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sposób obliczenia proporcji (według klucza powierzchniowo -czasowego) celem dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem hali, jest sposobem, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć oraz jest bardziej reprezentatywny, niż sposób wskazany w rozporządzeniu MF.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać przede wszystkim należy na treść interpretowanych przepisów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W rozumieniu przytoczonego przepisu nabywcą towarów i usług, mających stanowić prawo do odliczenia podatku naliczonego, musi być podmiot działający w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Co istotne, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Co do zasady zatem działalność organów władzy, w tym skarżącej jako jednostki samorządu terytorialnego, jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W świetle obowiązujących regulacji prawnych wątpliwości nie może budzić publicznoprawny status gminy. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustawodawca wskazał natomiast katalog otwarty zadań własnych gminy, wśród których wskazano, między innymi, sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej; gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; działalności w zakresie telekomunikacji; lokalnego transportu zbiorowego; ochrony zdrowia; pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; gminnego budownictwa mieszkaniowego; edukacji publicznej; kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z powyższego wynika, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje powołany powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkiem czego wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. Wynajmując halę w celach komercyjnych, skarżąca niewątpliwie będzie działała w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe rozważania w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz statusu gminy jako podatnika VAT należy poddać analizie kwestie dotyczące tzw. prewspółczynnika. Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei art. 86 ust. 2b ustawy o VAT stanowi, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz (pkt 1) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (pkt 2).

Z uwagi na różnorodność form prowadzenia działalności gospodarczej ustawodawca pozostawił skonkretyzowanie metody obliczania prewspółczynnika podatnikowi, najlepiej zorientowanemu w specyfice swojej działalności. Wskazał jednocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT dane (średnioroczne zatrudnienie, średnioroczne roboczogodziny, struktura przychodów, wykorzystanie powierzchni), które podatnik może wykorzystać dla określenia sposobu ustalenia proporcji, przy czym lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług (tak trafnie T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017; wyd. elektr.).

Ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników, w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tymi podatnikami są jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 rozporządzenia MF), samorządowe instytucje kultury (§ 4 rozporządzenia MF), państwowe instytucje kultury (§ 5 rozporządzenia MF), uczelnie publiczne (§ 6 rozporządzenia MF) oraz instytuty badawcze (§ 7 rozporządzenia MF). Zastrzec jednak należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF – wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT – zasady obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący. Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Takie też stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w Poznaniu w wyroku z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1711/16 (dostępny, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), które sąd orzekający w sprawie podziela w całości i przyjmuje za własny.

W rozpoznawanej sprawie gmina w swoim stanowisku określiła proporcję według klucza powierzchniowo - czasowego w stosunku do wydatków.

Sąd pierwszej instancji podziela stanowisko organu, że zaproponowany przez skarżącą sposób określania proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności. Proponowana przez stronę metoda powierzchniowo - czasowa nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni użytkowej hali widowiskowo - sportowej wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług opodatkowanych w ogólnej powierzchni użytkowej hali oraz czas, w jakim powierzchnie te służą działalności opodatkowanej, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Nie można również uznać, że sposób powierzchniowo - czasowy stosuje bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu MF. Należy zwrócić uwagę, że zdaniem gminy zaprezentowany przez nią sposób ustalenia proporcji, w jakiej hala będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT stanowi metodę, która najpełniej odpowiada specyfice działalności polegającej na udostępnianiu tego obiektu, przez co najlepiej odzwierciedlać będzie faktyczne wykorzystanie obiektu na cele działalności gospodarczej gminy. W tym kontekście należy jednak wskazać, że ustalenie odrębnych proporcji dla każdego budynku i poszczególnych nieruchomości, czy też działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wykorzystywanie hali widowiskowo - sportowej nie jest specyfiką działalności Gminy G. Proporcja musiałaby więc uwzględniać całą działalność gminy, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do hali widowiskowo - sportowej. Potwierdza to również treść § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Podkreślenia wymaga, że odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. W świetle powyższych regulacji prawnych skarżąca nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Podkreślenia wymaga, że ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Analogiczny pogląd prawny wyraził WSA w Poznaniu w wyroku z 22 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1711/16, a także w wyroku z 6 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 939/16, który to pogląd sąd orzekający w sprawie przyjmuje ze własny.

Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. Zatem w świetle obowiązującego prawa, co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust.1, ust. 2a i 2b ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż gmina, dla potrzeb ustalenia kwoty podlegającego odliczeniu podatku naliczonego, nie jest uprawniona do zastosowania sposobu ustalenia proporcji opartego na kryterium powierzchniowo - czasowym, który w większym stopniu niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF odpowiada specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć.

Zdaniem sądu, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice działalności jest metoda określona w rozporządzeniu MF, przy czym gmina może wskazać bardziej trafną proporcję (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), odzwierciedlającą specyfikę tej działalności, czego w niniejszej sprawie nie uczyniła. W interpretacji nie stwierdzono kategorycznie, że w sprawie znajduje zastosowanie tylko i wyłącznie sposób obliczenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF. Organ nie pominął możliwości wyboru właściwej pre-proporcji przez podatnika a jedynie wskazał, że zaprezentowana przez gminę metoda nie jest bardziej reprezentatywna. Tym samym organ nie naruszył art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Wyjaśnić także należy, że Dyrektywa ta nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą a działalność nie mającą takiego charakteru. W wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 (www.curia.europa.eu) Trybunał zauważył w pierwszej kolejności, że przepisy szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria – jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego, według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego (pkt 33). W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT (pkt 34). Wśród zasad, których poszanowania należy oczekiwać, Trybunał wymienił przede wszystkim zasadę neutralności podatkowej (por. pkt 36). W konsekwencji, w ocenie TSUE państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania, w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (pkt 37). W ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (pkt 38).

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że gminie nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji uznanej przez nią za bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć. Organ interpretacyjny nie negował prawa strony do własnego określenia proporcji z pominięciem rozporządzenia MF, a jedynie zakwestionował przyjętą przez gminę metodę, prawidłowo oceniając, że zaprezentowany sposób określenia proporcji nie jest bardziej reprezentatywny w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W zaskarżonej interpretacji organ powołał przepisy prawa, które należało zastosować w rozpoznawanej sprawie, i na podstawie których wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia MF, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa gmina może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala widowiskowo - sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie sądu stanowisko organu, zgodnie z którym, skarżąca nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem. Takie działanie organu nie naruszyło, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia, odpowiedź na zadane pytanie została udzielona. Organ podatkowy wyraźnie wskazał, że w przypadku, gdy gmina uzna, że zaproponowany w rozporządzeniu MF sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może on zastosować każdą inną metodę. Jednocześnie wyjaśniono, dlaczego zaproponowane przez skarżącą metody w opisanym kształcie nie są bardziej reprezentatywne niż te, wynikające z rozporządzenia MF. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. O naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 22 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2231/14). Z tych względów także zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, należało uznać za chybione.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.).