Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1599/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 ust. 1-2, art. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
article: art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity
article: art. 146 par. 1, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] D. R. (dalej jako: wnioskodawca, podatnik, skarżący) wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej także jako: "SKA" lub "Spółka") w spółkę komandytową (dalej także jako: "Sp.k.").

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca podał, że jest polskim rezydentem podatkowym, akcjonariuszem w SKA. Wnioskodawca wskazał, że SKA powstała przed dniem wejście w życie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 - dalej jako: "ustawa zmieniająca"), tj. SKA została zawiązana [...] września 2013 r., jej wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, Rejestru Przedsiębiorców miał miejsce [...] października 2013 r. Zaznaczono, że Spółka nie dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej (zmiana roku obrotowego SKA miała miejsce 25 października 2013 r.). Planowane jest przekształcenie SKA w Sp.k. w trybie określonym w art. 551 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - w skrócie: "K.s.h."). Zdaniem podatnika, na moment przekształcenia SKA na podstawie przepisów przejściowych (art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej), nie będzie jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż przekształcenie nastąpi w roku obrotowym SKA rozpoczętym przed 1 stycznia 2014 r. (rok podatkowy SKA rozpoczął się 1 grudnia 2013 r. i zakończy się 31 października 2015 r.). Na dzień przekształcenia bilans SKA może wykazywać zysk finansowy (ustalony na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości [tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. - w skrócie: "u.r."]) bieżący lub niepodzielony zysk z lat poprzednich, kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy. Zysk ten oraz kapitały po przekształceniu SKA pozostaną zyskiem oraz kapitałami spółki przekształconej. W wyniku przekształcenia podatnik uzyska status komandytariusza Sp.k. Wartość wkładu wnioskodawcy jako komandytariusza Sp.k. odpowiadać będzie wartości akcji wnioskodawcy w kapitale zakładowym SKA. Wartość wkładu komplementariusza Sp.k. odpowiadać będzie wartości wkładu komplementariusza SKA. W konsekwencji, udziały poszczególnych wspólników Sp.k. w zyskach/stratach Sp.k. pozostaną na takim samym poziomie, jak odpowiednio udziały w zyskach/stratach akcjonariusza oraz komplementariusza SKA.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego podatnik zadał organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w związku z przekształceniem SKA w Sp.k. powstanie po stronie wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Prezentując własne stanowisko w sprawie podatnik stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF") nie określają żadnych skutków podatkowych przekształcenia spółki niebędącej osoba prawną (jaką będzie SKA na moment przekształcenia) w inną spółkę niebędącą osobą prawną, w tym zwłaszcza skutku w postaci powstania po stronie wspólników spółki przekształcanej (lub samej spółki przekształcanej) przychodu. Podkreślono, że czynność taka nie została wskazana w katalogu określającym źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 ustawy o PDOF). W związku z powyższym uznał, że operacja przekształcenia SKA w Sp.k. jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PDOF. Podkreślił, że nie ma przy tym znaczenia, czy na moment przekształcenia w SKA będą występować zyski (zarówno bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych). W ocenie wnioskodawcy, przy opisywanym przekształceniu, nie osiągnie on żadnej korzyści materialnej, ani innego przysporzenia, które mogłoby stanowić po jego stronie przychód w rozumieniu ustawy o PDOF. Ponadto podatnik stanął na stanowisku, że zastosowania w sprawie nie znajdzie także przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, ponieważ odnosi się on wyłącznie do niepodzielonych zysków - w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe (co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie).

W konkluzji wnioskodawca wyraził przekonanie, że wobec braku w ustawie o PDOF przepisu, który wiązałby powstanie obowiązku podatkowego z faktem przekształcenia spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego w inną spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie podatnika, jako akcjonariusza przekształcanej SKA i zarazem wspólnika przekształconej Sp.k. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie słuszności swojego poglądu wnioskodawca powołał się na liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane w sprawach o tożsamym stanie faktycznym.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W tym ostatnim przepisie został wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika SKA, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zaznaczono, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; przy czym, przepis ten, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą obejmuje także przypadek przekształcenia SKA w inną spółkę osobową, np. Sp.k.

W konsekwencji powyższych rozważań Minister Finansów uznał, że w sytuacji gdy na moment przekształcenia SKA w Sp.k. w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat poprzednich, przekazane na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy, to do wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, a to z kolei oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków SKA. Dochód ten będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, D. R., reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...], wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądał uchylenia powyższej interpretacji w całości, a także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF.

W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ błędnie przyjął, iż przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, może mieć swoje źródło w zyskach SKA niebędącej (w momencie przekształcenia) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem skarżącego, takie stanowisko jest sprzeczne z przepisami ustawy o PDOF w brzmieniu mającym zastosowanie w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, zgodnie z którymi SKA nie jest spółką, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF. Autor skargi podkreślił, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku SKA oznacza, że do końca trwającego roku podatkowego, tj. do 31 października 2015 r., do SKA znajdą zastosowanie przepisy ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Zaznaczył, że do końca trwającego roku podatkowego spółki, SKA nie jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący wyraził przekonanie, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stosuje się w pełnym zakresie do SKA. Podkreślił, że jeśli podatnik uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w SKA wymienione w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, to w regulacji tej wskazano metodę określania wysokości takiego dochodu. Wszelkie inne regulacje ustawy o PDOF mają zatem do SKA zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. Skarżący zaakcentował, że SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego dopiero z końcem jej obecnego roku podatkowego, tj. od 31 października 2015 r.

Ponadto autor skargi stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że do oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku należy zastosować art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., to w ocenie skarżącego, opodatkowanie po jego stronie również nie wystąpi, albowiem termin "spółka", znajdujący się w dyspozycji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, nie obejmuje SKA niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przeciwny wniosek byłby sprzeczny nie tylko z literalnym brzmieniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, ale również z celem wprowadzenia tej regulacji - dotyczyć ma ona bowiem opodatkowania przekształcenia podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w podmiot niebędący podatnikiem tego podatku. SKA, której wspólnikiem jest skarżący, nie może być zatem uznana za "spółkę" - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie stała się ona podatnikiem podatku odchodowego od osób prawnych i nigdy nie stanie się podatnikiem tego podatku, gdyż zostanie ona przekształcona w spółkę komandytową.

Na potwierdzenie słuszności swoich argumentów skarżący powołał liczne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, w sytuacji gdy na moment przekształcenia SKA w Sp.k. w spółce będą zgromadzone zyski bieżące lub niepodzielone zyski z lat poprzednich, przekazane na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy, to do wnioskodawcy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, a to z kolei oznacza, że na dzień przekształcenia powstanie u niego dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków SKA. Uzasadniając to stanowisko organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W tym ostatnim przepisie został wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika SKA, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Według przeciwnego poglądu skarżącego, operacja przekształcenia SKA w Sp.k. jest zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PDOF. Zdaniem skarżącego nie ma przy tym znaczenia, czy na moment przekształcenia w SKA będą występować zyski (zarówno bieżące, jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych). W ocenie wnioskodawcy, przy opisywanym przekształceniu, nie osiągnie on żadnej korzyści materialnej, ani innego przysporzenia, które mogłoby stanowić po jego stronie przychód w rozumieniu ustawy o PDOF. Kwestionując stanowisko Ministra Finansów skarżący podkreślił, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w przypadku SKA oznacza, że do końca trwającego roku podatkowego, tj. do 31 października 2015 r., do SKA znajdą zastosowanie przepisy ustawy o PDOF w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Skarżący zaznaczył, że do końca trwającego roku podatkowego spółki, SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stosuje się w pełnym zakresie do SKA. W ocenie wnioskodawcy, jeśli podatnik uzyskuje przychody z tytułu uczestnictwa w SKA wymienione w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, to w regulacji tej wskazano metodę określania wysokości takiego dochodu. Wszelkie inne regulacje ustawy o PDOF mają zatem do SKA zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe, a przeciwna argumentacja skarżącego zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub

2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Pojęcie roku obrotowego zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.), która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

W przedstawionych przez wnioskodawcę okolicznościach faktycznych, rok podatkowy rozpoczął się 1 grudnia 2013 r. i miał się zakończyć 31 października 2015 r.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o PDOF i ustawy o PDOP, a zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy ustawy o PDOF w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

W ocenie Sądu prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w opisanym stanie faktycznym, nie uzasadnia zastosowania art. 6 ust. pkt 4 ustawy zmieniającej. Z treści art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika, że w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. A zatem, obowiązek stosowania zmienionych przepisów ustaw dochodowych (w nowym brzmieniu) nastąpi dopiero począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że do tego czasu sytuację prawną spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w zakresie uzyskiwania z tej spółki przychodów i kosztów tych przychodów, określać będą przepisy dotychczasowe (sprzed nowelizacji).

W ocenie Sądu, zawarte w przepisie art. 4 ust. 1 odesłanie (" z zastrzeżeniem art. 6") nie zmienia momentu rozpoczęcia stosowania określonych przepisów. Należy zauważyć, że zarówno art. 6, jak i art. 4 ust. 1 weszły w życie w tym samym dniu, to jest od dnia 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 6 ustawy zmieniającej reguluje problematykę sposobu obliczenia przychodu wspólników z wymienionych tam tytułów w sytuacji, w której nabyli bądź objęli akcje przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przedstawiony tam mechanizm obliczenia przychodu ma zastosowanie jedynie ze względu na to (poza odniesieniem do określonych tytułów przychodów), czy nabycie (objęcie akcji) nastąpiło przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego. Odesłanie zawarte w art. 4 ust. 1 do regulacji art. 6 ma to znaczenie, że szczególny sposób obliczenia przychodu ma zastosowanie również w odniesieniu do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, którzy rozpoczną stosowanie nowych przepisów (w wersji ukształtowanej nowelizacją) począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej (o której mowa w art. 4 ust. 1) rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie zwraca się uwagę, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej zasadniczo wyznacza termin stosowania przepisów ustaw dochodowych, o których mowa w art. 1 i art. 2 ustawy zmieniającej (nie samej ustawy zmieniającej). Analizowane tu "zastrzeżenie art. 6" powoduje więc, że nowe przepisy obydwóch ustaw dochodowych, mają być stosowane – w dalszym ciągu – od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., jednakże z uwzględnieniem tego, że w przypadku określonych tytułów przychodów wspólników (wskazanych w art. 6), jeżeli akcje lub udziały zostały nabyte (objęte) przed dniem w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego – należy uwzględnić specjalny mechanizm wyliczenia przychodu wspólników (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 września 2014 r., I SA/Wr 1622/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy jest okoliczność, że planowane przekształcenie nastąpi zanim SKA stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co trafnie akcentuje w skardze skarżący. Ta okoliczność ma istotne znaczenie przede wszystkim przy ocenie zasadności zastosowania w sprawie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej. Organ interpretacyjny uznając, że przepis ten znajdzie w sprawie zastosowanie, w konsekwencji stwierdził także, że zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF (zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej).

Z treści art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej wynika bezspornie, że dotyczy on sposobu ustalenia przychodu wspólnika, który nabył akcje lub udziały przed dniem – "w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych", co nie ma miejsca w opisanych okolicznościach, skoro do dnia przekształcenia SKA nie będzie jeszcze podatnikiem tego podatku.

Zasadnie skarżący zwrócił uwagę, że nawet w przypadku sięgnięcia do art. 25 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, przepis ten nie może mieć zastosowania do skarżącego w sposób opisany przez organ w zaskarżonej interpretacji, albowiem nie pozwala na to jego wykładnia, i to niezależnie od jego brzmienia przed 31 grudnia 2013 r., czy po 1 stycznia 2014 r. Użyty w tym przepisie termin "w spółce" (od 1 stycznia 2014 r.), a poprzednio (do 31 grudnia 2013 r.) "w spółkach kapitałowych", nie dotyczy bowiem spółki SKA niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to wprost z definicji zawartej w art. 5a pkt 28 ustawy o PDOF (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.), która wymienia poszczególne rodzaje spółek, ale – "będących podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych", co nie dotyczy przedstawionej we wniosku sytuacji przekształcanej SKA.

W konkluzji Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, okazał się zasadny. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy zmieniającej oraz ustawy o PDOF.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.