Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2239/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.11 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 52 par 2
journal: Dz.U. 2017 poz 682
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L.-L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 80/18 w sprawie ze skargi E. L.-L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2017 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.295.2017.1.SR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. L.-L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 80/18 oddalił skargę E.L.-L. (dalej skarżąca) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku:

Skarżąca złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca w 1993 r. zawarła związek małżeński. Pomiędzy małżonkami istniała wspólność ustawowa małżeńska. Małżonkowie posiadają wspólny rachunek bankowy w Banku [...] S.A. Do dokonywania dyspozycji na tym rachunku, w szczególności pobrania gotówki, niezbędne jest współdziałanie skarżącej i jej męża. W trakcie trwania wspólności majątkowej małżonkowie nabyli dwie nieruchomości, na których wnieśli budynki. Budynki zostały wynajęte. Czynsz z tytułu najmu jest przelewany na ww. wspólny rachunek bankowy. Na konto to nie wpływają żadne inne świadczenia. Dochód z tytułu czynszu najmu jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W celu sfinansowania wzniesienia budynków na dwóch nabytych nieruchomościach, mąż wnioskodawczyni w 2014 r. zaciągnął dwie pożyczki w banku, w którym małżonkowie posiadają wspólny rachunek bankowy. W ramach zabezpieczenia tego kredytu mąż zawarł dwie umowy cesji wierzytelności, zgodnie z którymi przelał na rzecz banku przysługujące mu istniejące i przyszłe wierzytelności z tytułu czynszu najmu ww. dwóch nieruchomości. Jedynym zobowiązanym z tytułu umów kredytu jest mąż skarżącej i wyłącznie on dokonał zabezpieczenia spłaty tego kredytu w formie cesji przysługującej mu części (połowy) czynszu najmu.

Obecnie przed sądem toczy się postępowanie sądowe w przedmiocie rozwodu. Postanowieniem z dnia 10 maja 2016 r. sąd zabezpieczył powództwo, zobowiązując męża wnioskodawczyni do przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny przez płacenie na rzecz skarżącej kwoty po 12.000 zł miesięcznie. Podstawą prawną tego obowiązku jest art. 27 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. — Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682 – dalej jako: "k.r.o."). Sąd Rejonowy w Brzezinach wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2017 r. ustanowił rozdzielność majątkową małżonków z dniem 8 listopada 2016 r. Orzeczenie uprawomocniło się 25 kwietnia 2017 r. Przed tym sądem toczy się sprawa o podział majątku wspólnego.

Konsekwencją wydania i uprawomocnienia się orzeczenia o rozdzielności majątkowej jest to, że 50% należnego czynszu z tytułu najmu wspomnianych wcześniej dwóch nieruchomości przysługuje wnioskodawczyni, a 50% jej mężowi. Skarżąca zaczęła wystawiać najemcy jako osoba fizyczna odrębne faktury na połowę należnego czynszu. Wystąpiła do banku z wnioskiem o przelewanie należnej jej części (50%) czynszu na inny rachunek. Bank odmówił wykonania tej dyspozycji i jako rachunek, na który ma być przelewany, wskazał rachunek techniczny, którego dysponentem jest bank. Najemca zgodnie z dyspozycją banku wpłaca na ten rachunek całość wierzytelności czynszowych, w tym tych określonych w fakturach wystawionych przez wnioskodawczynię. Po potrąceniu przez bank raty spłaty kredytu (zaciągniętego przez męża), która przekracza 50% wpłaconego czynszu, a więc cześć czynszu należną mężowi skarżącej, pozostała część środków jest przekazywana na opisany wcześniej wspólny rachunek małżonków. W konsekwencji na rachunku pozostaje suma, która należy się wyłącznie skarżącej i nawet nie stanowi całości należnej jej kwoty z tytułu czynszu. Skarżąca jednak, z uwagi na zawartą wcześniej umowę rachunku bankowego, nie może samodzielnie dysponować środkami z przypadającego jej czynszu, znajdującymi się na tym rachunku bankowym.

Skarżąca wobec braku dobrowolnych wpłat męża oraz braku innych źródeł dochodu, na podstawie ww. postanowienia sądu z 10 maja 2016 r., wszczęła postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania zasądzonego świadczenia. W toku egzekucji, z uwagi na brak innych przedmiotów majątku męża, komornik dokonał zajęcia opisanego powyżej wspólnego rachunku bankowego. Komornik w ramach zajęcia otrzymuje z rachunku kwotę jaka pozostaje po pobraniu przez bank raty pożyczki udzielonej mężowi skarżącej. Skutkuje to powstaniem sytuacji, w której w toku egzekucji skarżąca otrzymuje środki pieniężne, które przypadają jej z 50% czynszu najmu. Dzieje się tak z uwagi na to, że przepis art. 891² k.p.c. pozwala komornikowi na prowadzenie egzekucji przeciwko dłużnikowi z rachunku bankowego, który należy nie tylko do niego, ale również do jego małżonka. Środki pieniężne uzyskiwane przez skarżącą są przeznaczane na utrzymanie jej oraz dwóch synów. Do zajęcia dokonanego przez komornika sądowego przyłączył się organ egzekucji administracyjnej - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., prowadzący egzekucję mającą na celu windykację zaległych należności publicznoprawnych męża skarżącej.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym, skarżąca zadała dwa pytania:

Czy, po powstaniu rozdzielności majątkowej, środki jakie otrzymuje wnioskodawczyni wskutek zajęcia środków pieniężnych znajdujących się na wspólnym z jej mężem rachunku bankowym, a stanowiących należną (wypłaconą) jej część czynszu najmu nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Jeżeli do ww. świadczenia mają zastosowanie przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega ono opodatkowaniu, to od jakiego momentu świadczenie takie podlega opodatkowaniu?

Zajmując stanowisko odnośnie pierwszego z pytań, skarżąca wskazała, że środki jakie otrzymuje wskutek egzekucji ze wspólnego rachunku bankowego, stanowiące należną jej część czynszu najmu nieruchomości, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie, wnioskodawczyni wskazała, że przekazywane jej przez komornika środki pieniężne należą do niej, gdyż stanowią połowę czynszu przypadającego skarżącej. W ocenie wnioskodawczyni, w sensie prawnym, jedynym właścicielem pieniędzy znajdujących się na ww. rachunku jest wnioskodawczyni a środki te wchodzą do jej majątku odrębnego. Zdaniem strony, nawet w przypadku niezajęcia tego rachunku przez komornika, jedyną osobą posiadającą uprawnienia do znajdujących się tam środków pieniężnych, mając na uwadze źródło ich pochodzenia, jest skarżąca. Zaistniała sytuacja skutkuje tym, że komornik w celu zaspokojenia wierzyciela, którym jest wnioskodawczyni, dokonuje zajęcia jej środków pieniężnych znajdujących się na wspólnym rachunku małżonków. W konsekwencji czynsz należny skarżącej "przepływa przez" bank i komornika, aby trafić "z powrotem" do skarżącej. Na gruncie prawa cywilnego i postępowania cywilnego w toku egzekucji dłużnikiem jest mąż wnioskodawczyni, lecz faktycznie to ona zaspokaja swoje roszczenie należącym tylko do niej majątkiem. Zatem środki jakie wnioskodawczyni otrzymuje od komornika, z tytułu wyegzekwowanych należności na zaspokojenie potrzeb rodziny nie stanowią dla niej przysporzenia. Nie następuje bowiem jakikolwiek przepływ aktywów do majątku odrębnego skarżącej, a jedynie uzyskanie własnego majątku, na podstawie innego tytułu. W ocenie skarżącej, za nieopodatkowaniem środków otrzymywanym przez nią w opisany sposób przemawia również fakt, że uzyskanie tych pieniędzy jako czynszu najmu podlega opodatkowaniu, a wnioskodawczyni, uiszcza z tego tytułu podatek i wykazuje w swoich deklaracjach podatkowych. W przypadku opodatkowania środków jakie wnioskodawczyni otrzymuje od komornika, stanowiłoby to podwójne opodatkowania tego samego przysporzenia podatniczki. Skarżąca podniosła, że dochód (przychód) w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojawia się wówczas, gdy po stronie danej osoby pojawia się przysporzenie majątkowe, dana osoba osiąga wówczas określone aktywa. Nie może być mowy o osiąganiu dochodu, kiedy następuje jedynie przepływ aktywów danej osoby w ramach jej majątku.

Odnosząc się do drugiego pytania, skarżąca stwierdziła, że w przypadku uznania, że pieniądze pochodzące z najmu i otrzymywane za pośrednictwem komornika podlegają opodatkowaniu, pieniądze te powinny podlegać opodatkowaniu od dnia uprawomocnienia się orzeczenia o zniesieniu majątkowej wspólności małżeńskiej pomiędzy skarżącą i jej mężem tj. od 8 kwietnia 2017 r. Za powyższym stanowiskiem, zdaniem strony, przemawia przede wszystkim charakter takiego orzeczenia, gdyż wyrok ustanawiający rozdzielność majątkową małżonków jest przykładem wyrokiem konstytutywnym.

W uzasadnieniu interpretacji z dnia 28 listopada 2017 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do wyłączenia z opodatkowania uzyskanego przez stronę świadczenia z tytułu zaspokajania potrzeb rodziny egzekwowanego przez komornika, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.f."), gdyż Sąd Rejonowy w B. w dniu 3 kwietnia 2017 r. ustanowił rozdzielność majątkową wobec wnioskodawczyni i jej męża. Fakt wydania przez sąd orzeczenia we wskazanym zakresie wyklucza istnienie między małżonkami wspólności majątkowej. Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków koniecznych dla skorzystania z żądanego wyłączenia. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. wskazuje bowiem na konieczność istnienia między małżonkami wspólności majątkowej. Z dosłownego brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. wynika, że wyłączeniu spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają wyłącznie świadczenia na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 k.r.o., objęte wspólnością majątkową małżeńską. W tej sytuacji, opisane we wniosku o wydanie interpretacji zabezpieczenie przyznane stronie przez sąd na podstawie postanowienia wydanego w toku procesu o rozwód, na czas trwania tego procesu, nie jest objęte wyłączeniem przedmiotowym wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. W interpretacji wskazano, że uzyskiwane przez skarżącą na podstawie orzeczenia sądu, świadczenie na zaspokajanie potrzeb rodziny egzekwowane przez komornika od jej męża, w reżimie rozdzielności majątkowej małżonków, stanowi dla skarżącej przychód z innych źródeł określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f.

Organ wskazał, że okoliczność pochodzenia pieniędzy otrzymywanych przez skarżącą z rachunku wspólnego małżonków i z czynszu z umowy najmu, do którego skarżąca nie ma swobodnego dostępu, są obojętne z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie mają znaczenia dla obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu uzyskania ww. przychodu, gdyż nie wpływają na zmianę podstawy prawnej zasądzonego przez sąd świadczenia. Zatem, w ocenie organu, otrzymane przez wnioskodawczynię świadczenie stanowi dla niej przychód w całości podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji wskazano też, że zgodnie z treścią art. 52 § 2 k.r.o., rozdzielność majątkowa powstaje z dniem oznaczonym w wyroku, który ją ustanawia. Oznacza to, że dniem, od którego u wnioskodawczyni powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ww. przychodu jest dzień 8 listopada 2016 r., który został wskazany przez Sąd Rejonowy w B. w wyroku z dnia 3 kwietnia 2017 r. jako dzień, w którym ustanowiona została między małżonkami rozdzielność majątkową. Zatem, stosownie do art. 11 ust. 1 p.d.o.f. uzyskiwane przez wnioskodawczynię świadczenia z tytułu zaspokajania potrzeb rodziny od momentu ustanowienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 marca 2018 r. zawarł ocenę prawną, którą zaskarżoną interpretację uznał za zgodną z prawem (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stronie http:// orzeczenia. nsa.gov.pl).

Skarżąca reprezentowana przez adwokata wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

- art. 1, art.. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że środki, jakie skarżąca otrzymuje wskutek egzekucji z rachunku bankowego należącego do niej i jej męża, stanowią jej przychód, podczas gdy zważywszy na pochodzenie tych środków de facto od samej skarżącej należy stwierdzić, że skarżąca wskutek ich otrzymania nie osiąga przysporzenia majątkowego w konsekwencji po jej stronie nie powstaje przychód podatkowy i u.p.d.o.f. nie ma do nich zastosowania;

- art. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na uznaniu, że środki jakie otrzymuje skarżąca wskutek egzekucji ze wspólnego rachunku bankowego skarżącej i jej męża, powinny zostać opodatkowane podczas, gdy takie działanie stanowiłoby naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu;

- art. 2 ust.1 pkt 7 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 52 § 2 k.r.o. i art. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że wobec orzeczenia w wyroku Sądu Rejonowego w B. z dnia 3 kwietnia 2017 r. rozdzielności majątkowej z dniem 8 listopada 2016 r. od tej daty powstaje u skarżącej przychód z tytułu uzyskiwania środków wskutek egzekucji z rachunku bankowego skarżącej i jej męża, podczas gdy mając na uwadze datę wydania i uprawomocnienia się ww. orzeczenia, najwcześniejszą datą powstania przychodu u skarżącej z tego tytułu jest dzień 25 kwietnia 2017 r. (data uprawomocnienia się wyroku ustanawiającego rozdzielność majątkową);

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez ich wadliwe zastosowanie tj. przez nieuwzględnienie skargi mimo tego, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację sprzeczną z przepisami prawa materialnego w szczególności art. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie od organu na rzez skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzanie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 15 grudnia 2020 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał ją za niezasadną.

Skarżąca w złożonym do organu interpretacyjnego wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że przychody których dotyczy sprawa są świadczeniami na zabezpieczenie potrzeb rodziny wypłacanymi jej na podstawie postanowienia sądu z dnia 10 maja 2016 r. We wniosku wskazano, że podstawą tych świadczeń jest art. 27 k.r.o.

Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że opodatkowania świadczeń na zaspokajanie potrzeb rodziny dotyczy art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przepisów ustawy u.p.d.o.f. nie stosuje się do świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 k.r.o., objętych wspólnością majątkową małżeńską. Z przepisu tego wynika w sposób jasny, że świadczenia, na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 k.r.o. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli są wypłacane z majątku wspólnego małżonków. Rozumując a contrario należy przepis ten odczytywać w ten sposób, że wskazane w nim świadczenia podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wypłacane po zaniesieniu ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Świadczenia te nie mieszczą się w zakresie przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1pkt 1-8 u.p.d.o.f. W związku z tym należy je zakwalifikować do określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychodów z pozostałych źródeł. Skoro we wniosku w sposób jednoznaczny wskazano, że otrzymywane przez skarżąca świadczenia są wypłacane na podstawie art. 27 k.r.o. to należało je zakwalifikować do świadczeń wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Mając na uwadze okoliczność, że według treści wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, świadczenia te są wypłacane po ustaniu małżeńskiej wspólności majątkowej należało stwierdzić, że nie ma do nich zastosowania wyłącznie z opodatkowania ustanowione powołanym przepisem. W tej sytuacji świadczenia wskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, stanowią źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Na powyższą ocenę tych świadczeń nie może mieć wpływu podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że są one sfinansowane przychodem z najmu, który wcześniej został opodatkowany podatkiem dochodowym. Wniosek ten wynika z tego, że w art. art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wyraźnie jako przesłankę wyłączenia z opodatkowania wskazano tylko wypłatę tych świadczeń w trakcie małżeńskiej wspólności majątkowej. Zatem źródło finansowania tych świadczeń nie ma znaczenia dla uznania ich za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pokrycie tych świadczeń środkami pieniężnymi pochodzącymi z najmu mogłoby podlegać ocenie prawnej w zakresie przepisów u.p.d.o.f. dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Ocena ta nie mogła być sformułowana w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji, gdyż skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie zwróciła się o dokonanie kwalifikacji prawnopodatkowej odnośnie kosztów uzyskania omawianych świadczeń z uwzględnieniem aspektów ekonomicznych ich finansowania. Stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 14b § 3 O.p. w interpretacji indywidualnej organ ocenia własne stanowisko wnioskodawcy sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji w oparciu o opis stanu faktycznego zawarty w tym wniosku. Organ z urzędu nie może rozszerzyć zakresu interpretacji poza zakres wynikający z wniosku o wydanie interpretacji.

W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że przedmiotowe świadczenia będą podlegały opodatkowaniu od daty ustania małżeńskiej wspólności majątkowej, która jest wskazana w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 3 kwietnia 2017 r. a nie od daty uprawomocnienia się tego wyroku. Stosownie do art. 52 § 2 k.r.o. rozdzielność majątkowa w każdym przypadku powstaje z dniem oznaczonym w wyroku ustanawiającym rozdzielność majątkową małżonków, który w wyjątkowych przypadkach może być dniem wcześniejszym od dnia wniesienia powództwa. Zatem mając na uwadze okoliczność, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dla objęcia opodatkowaniem świadczeń wskazanych w tym przepisie, decydujące znacznie ma data, od której świadczenia te przestają być dokonywane w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od 8 listopada 2016 r. bowiem jest to data ustania wspólności majątkowej istniejącej dotychczas pomiędzy skarżącą i jej mężem.

W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust.1 pkt 7 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 52 § 2 k.r.o.

Nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 2 Konstytucji w zw. z art. 1 oraz art. 2 ust.1 pkt 7 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 52 § 2 k.r.o. Okoliczność, z która zarzut ten powiązano tj. objęcie przedmiotowych przychodów opodatkowaniem od wskazanej w wyroku sądu daty ustanowienia rozdzielności majątkowej pomiędzy skarżącą i jej mężem wynika wprost z treści art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 52 § 2 k.r.o. W skardze kasacyjnej nie uzasadniono w jaki sposób ta prosta konsekwencja prawna wskazanych regulacji narusza art. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł możliwości naruszenia tego przepisu przez samą decyzje ustawodawcy, że ustanowienie odrębności majątkowej małżonków następuje z datą wskazaną w orzeczeniu ustanawiającym tę odrębność a nie w dacie uprawomocnienia się orzeczenia. Także objęcie przedmiotowych świadczeń opodatkowaniem pomimo tego, że są one finansowane z przychodów z najmu nie mogło być uznane za naruszenie art. 2 Konstytucji RP, gdyż na podstawie art. 84 Konstytucji RP ustawodawcy przysługuje swoboda w obejmowaniu opodatkowaniem określonych stanów faktycznych. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono w jaki sposób objęcie opodatkowaniem przedmiotowych świadczeń wykraczało poza granice uprawnienia ustawodawcy ustanowionego przepisem art. 84 Konstytucji RP i w jaki sposób skutkowało to naruszeniem art. 2 Konstytucji RP. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu i które w rozpoznawanej sprawie nie występują. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Sąd nie jest uprawniony do konkretyzowania i uściślania zarzutów skargi kasacyjnej (zob. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1849/18; z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II OSK 598/18: z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16, publ. CBOSA).

Wobec uznania za niezasadne podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).