Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 278/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Postępowanie wznowieniowe nie może być jednak wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

Postępowanie wznowieniowe nie może być jednak wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Cukrowni "S." S. A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. akt. I SA/Lu 213/05 w sprawie ze skargi Cukrowni "S." S. A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lutego 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2001 r. dotyczącej określenia zaległości z tytułu opłaty sankcyjnej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2005 r. w sprawie I SA/Lu 213/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Cukrowni "S." S. A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 25 lutego 2005 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. Ośrodek zamiejscowy w Z. z dnia 7 grudnia 2004 r. (...), odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2001 r. dotyczącej określenia zaległości z tytułu opłaty sankcyjnej.

Z ustaleń sądu wynikało, iż zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 grudnia 2004 r. (...) odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 2 sierpnia 2001 r. (...), uchylającej w całości własną decyzję z dnia 5 listopada 1999 r. (...) i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w L. z dnia 23 lipca 1999 r. (...) oraz określającej zaległość z tytułu opłaty sankcyjnej w wysokości 100 % wartości sprzedanego cukru /po cenach niższych od minimalnych/ na rynku krajowym w kampanii cukrowniczej 1996/1997 w kwocie 332.500 zł i odsetki za zwłokę od wyżej wymienionej zaległości, utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podstawą faktyczną zakwestionowania przez Inspektora Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 23 lipca 1999 r. były poczynione w toku kontroli ustalenia, iż sprzedaż eksportowa cukru z faktury (...) z dnia 3 grudnia 1996 r. /SAD (...)/ faktycznie nie miała miejsca. Uznając, że Cukrownia "S." S.A. przekroczyła wysokość przyznanego limitu w kwocie A przez skierowanie przedmiotowego cukru na rynek krajowy, Inspektor Kontroli Skarbowej działając m.in. w oparciu o art. 10 ust. 3 "ustawy cukrowej" określił Spółce zaległość w opłacie sankcyjnej oraz odsetki od tej zaległości. Decyzja organu I instancji po wniesieniu przez Spółkę odwołania, została uchylona decyzją Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 1999 r. W uzasadnieniu swej decyzji organ II instancji wskazał m.in., że w świetle przepisów "ustawy cukrowej" rozliczenie przysługujących Cukrowni limitów następuje w skali roku, stąd toczące się postępowanie w sprawie uznano za bezprzedmiotowe.

Postanowieniem z dnia 11 czerwca 2001 r. (...) postępowanie zostało wznowione. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W wyniku wznowienia wydana została w dniu 2 sierpnia 2001 r. decyzja, w której Izba Skarbowa uchyliła ostateczną własną decyzję z dnia 5 listopada 1999 r. i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia 23 lipca 1999 r. i, w oparciu m.in. o przepisy art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym /Dz.U. nr 98 poz. 473 ze zm. - dalej "ustawa cukrowa"/, określiła Spółce zaległość podatkową z tytułu opłaty sankcyjnej w wysokości 100 % wartości sprzedanego cukru oraz odsetki od tej zaległości.

Rozstrzygając sprawę wzięto pod uwagę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, iż nie miała miejsca sprzedaż eksportowa z faktury (...) z dnia 3 grudnia 1996 r. - 150 ton /SAD (...)/ oraz z faktury (...) z dnia 14 grudnia 1996 r. - 100 ton /SAD (...)/. Ustalono, że cukier wyeksportowany według wymienionych dowodów JDA SAD pochodził z produkcji Cukrowni "M." S.A. w M., a nie Cukrowni "S." S.A. Nie stwierdzono ponadto istnienie innych dowodów JDA SAD dokumentujących eksport cukru sprzedanego przez Spółkę w oparciu o zakwestionowane faktury.

Postanowieniem z dnia 7 listopada 2004 r., wskutek wniosku Spółki wznowiono postępowanie w sprawie. Po przeanalizowaniu przedłożonych przez Spółkę dowodów i stanowiska zawartego w żądaniu wznowienia postępowania, decyzją z dnia 7 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w L. z dnia 2 sierpnia 2001 r.

W złożonym odwołaniu od tej decyzji, Spółka wniosła o jej uchylenie i przywrócenie do obrotu prawnego decyzji Izby Skarbowej w L. Ośrodek Zamiejscowy w Z. z dnia 5 listopada 1999 r.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawę prawną wydanej decyzji stanowi art. 245 par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, toteż po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 par. 2, w przypadku niestwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 par. 1 prawidłowo wydano decyzję o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 2 sierpnia 2001 r.

Ustosunkowując się do zarzutu, iż bezzasadnie odstąpiono od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka właściciela PHU "D." Krzysztofa D., wyjaśniono, że dla uznania danej sprzedaży za sprzedaż eksportową istotnym pozostawało dysponowanie przez Spółkę stosownymi dowodami, tj. fakturami sprzedaży oraz dokumentami celnymi potwierdzającymi wywóz towaru za granicę /SAD 1A/. Dowody te podlegały prawidłowemu zaewidencjonowaniu w urządzeniach księgowych Spółki, a nie kontrahenta. Jak wykazano, sprzedaż cukru w oparciu o zakwestionowane faktury nie ma potwierdzenia w dowodach SAD, zaś Spółka nie przedłożyła i nie wskazała innych dowodów potwierdzających eksport cukru w oparciu o zakwestionowane faktury. Organ odwoławczy wskazał też, że na żądanie Cukrowni K. D. złożył oświadczenie, w którym wskazywał, że według dowodu SAD z dnia 3 grudnia 1996 r. dokonano sprzedaży 150 ton cukru produkcji Cukrowni "S.", podczas gdy z ustaleń faktycznych wynika, że dokonano sprzedaży cukru pochodzącego z Cukrowni "M." S.A. i wyjaśnił, że cukier zakupiony według faktury (...) z dnia 3 grudnia 1996 r. został przeznaczony do sprzedaży krajowej. Ponadto stwierdzono, że art. 240 par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej dotyczy postępowań w trybie szczególnym i nie stwarza, tak jak w postępowaniu zwykłym możliwości przeprowadzenia nowych dowodów z przesłuchania świadków.

Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego przyjęcia, że załączone dowody MM, faktury VAT oraz SAD nie potwierdzają sprzedaży eksportowej cukru, wskazano, że Spółka przedłożyła, dla potwierdzenia sprzedaży eksportowej cukru ze spornych faktur VAT dwa dowody SAD z dnia 25.06.1997 r., SAD z dnia 3.07.1997 r. oraz z dnia 5.08.1997 r.

Analizując przedłożone dokumenty organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone dowody JDA SAD wskazują na innego niż strona producenta i dotyczą innych niż zakwestionowane ilości wyeksportowanego cukru, tj. według dowodów 328 ton /zakwestionowano 250 ton/.

Ponadto stwierdzono, że istotą uznania danej sprzedaży za sprzedaż eksportową, pozostawało udokumentowanie przez podatnika, iż towar został wyeksportowany za granicę. Dowodami tymi pozostawały co do zasady dokumenty SAD a nie dowody MM. Jeżeli, jak twierdzi strona dowody SAD zawierają nieprawdziwe dane, to obowiązkiem eksportera pozostawało wystąpienie do organów celnych o ich skorygowanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, żądając zbadania i oceny dowodów MM w kontekście przedłożonych dowodów SAD /wskazujących innego niż Cukrownia "S." producenta cukru/, Spółka żądała de facto dokonania przez organ podatkowy zmiany danych zawartych w dokumentach celnych, w sytuacji, gdy organ ten takich uprawnień nie posiada. Przedłożone aktualnie faktury /np. faktura z dnia 2 lipca 1997 r. (...)/ zawierają ceny cukru wyższe od ceny minimalnej, co wskazuje na jego przeznaczenie do sprzedaży w kraju, czego potwierdzeniem są naliczone w tych fakturach i pobrane dopłaty do eksportu zgodnie z par. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 września 1996 r. /Dz.U. nr 116 poz. 552 ze zm./.

W sytuacji, gdy brak jest dowodów SAD dokumentujących eksport cukru w oparciu o zakwestionowane faktury, a przedłożone kolejne faktury faktycznie dokumentują sprzedaż cukru na rynek krajowy, brak było podstaw do uwzględnienia wyjaśnień strony.

Organ odwoławczy wskazał także, iż brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców przewożących cukier na podstawie dowodów MM w celu ustalenia czy sprzedaż eksportowa miała miejsce, wskazując, iż jest to żądanie sprowadzające się do pozyskania nowych dowodów, które nie istniały w dniu wydania decyzji.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego przyjęcia przez organ podatkowy, że błędny wpis w dokumencie eksportowym SAD oznacza, że cukier przeznaczono do produkcji krajowej stwierdzono, że formułując ten zarzut strona nie wykazała poprzez odwołanie się do konkretnych dokumentów, iż dowody JDA SAD zawierają błędne zapisy. Twierdząc, że wskazane przez nią faktury VAT dokumentują eksport, Spółka nie dokonała też korekty tych faktur przez np. odstąpienie od pobrania opłaty eksportowej.

Fakt, że PHU "D." dokonywało sprzedaży cukru na rynek krajowy z produkcji skarżącej Spółki, znajduje wprost potwierdzenie w oświadczeniu K. D. - właściciela firmy z dnia 9 lipca 1999 r., a także w wyniku kontroli z dnia 28 lipca 2002 r. sporządzonym przez IKS w UKS w B., w którym stwierdzono, że w 1997 r. na rynek krajowy przeznaczono 581,6 ton cukru wyprodukowanego przez skarżącą.

Za nieprawdziwe uznano także twierdzenie strony, iż fakt, że K. D. - w 1997 r. nie prowadził sprzedaży krajowej, potwierdza protokół z badania dokumentów i ewidencji z dnia 30 kwietnia 2001 r. oraz protokół pokontrolny z przeprowadzonych czynności kontroli celnej poza Urzędem Celnym z dnia 30 kwietnia 2001 r., sporządzone przez Urząd Celny w T. Referat Powtórnej Kontroli w B. Jak wskazał organ podatkowy, przedmiotem tej kontroli pozostawało zbadanie prawidłowości dokumentowania sprzedaży eksportowej oraz importu towarów za okres od 1998-2000 r. pod względem zgodności z przepisami Kodeksu celnego.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że wynik kontroli z dnia 28 lutego 2002 r., nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, dotyczącego decyzji z dnia 2 sierpnia 2001 r., toteż odniesiono się do jego treści w uzasadnieniu decyzji z ostrożności procesowej.

Za niezasadny uznano zarzuty iż w wydanej decyzji celowo zniekształcono treść żądania strony, jak też zarzut bezpodstawnego stwierdzenia przez organ podatkowy, iż to "obowiązkiem eksportera pozostawało podjęcie czynności zmierzających do zmian w dokumentach celnych", w sytuacji gdy eksporter nie wiedział o kwestionowaniu przez organy podatkowe wielkości sprzedaży eksportowej. Odnosząc się do tej ostatniej kwestii organ wskazał na znajdujące się w aktach sprawy pismo Cukrowni z dnia 2 czerwca 1999 r. skierowane do PHU "D." oraz pisemne oświadczenie eksportera z dnia 9 lipca 1999 r., wskazujące na poinformowanie eksportera o zaistniałych nieprawidłowościach. Nieprawidłowości te były przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia 2 sierpnia 2001 r. i także strona nie podjęła jakichkolwiek czynności /w tym wystąpienia do eksportera o dokonanie zmiany danych w dowodach SAD, skorygowania własnych faktur VAT, które obciążały nabywcę dopłatą do eksportu/, mających na celu zgromadzenie takiej dokumentacji eksportowej, która potwierdzałaby argumenty zawarte w żądaniu wznowienia postępowania w sprawie.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 par. 1 pkt 5 ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2001 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję skarżąca Cukrownia "S." S.A. wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniosła, że w żądaniu o wznowienie postępowania wskazano precyzyjnie nowe okoliczności faktyczne i dowody istotne dla sprawy, które istniały w okresie wydania decyzji ostatecznej, uzupełniając je i uwiarygodniając je dowodami pośrednimi. Podkreśla, że faktu błędnych zapisów w dokumentacji nie kwestionuje, kwestionując jedynie prawidłowość ustaleń faktycznych i wnioskowania, jakie na tej podstawie przeprowadziła Izba Skarbowa.

Polemizując obszernie z uzasadnieniem organu I i II instancji skarżąca wywodziła, że nie zawiera ono merytorycznych odniesień do argumentacji wniosku o wznowienie postępowania, m.in. zbyto milczeniem argumenty dowodowe dotyczące przesłuchania świadków, wypaczono charakter dowodu z protokołów z dnia 30 kwietnia 2001 r. oraz wyniku kontroli UKS z dnia 28 lutego 2002 r. Zwraca uwagę, że zarzuty wobec skarżącej, które obecnie pozostają w mocy powstały dużo później, niż udzielona przez K. D. odpowiedź na pismo zawiadamiające go o nieprawidłowościach, a związane z postępowaniem, które następnie umorzono.

Końcowo Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 ordynacji podatkowej oraz naruszenie przez organ I instancji art. 240 par. 1 przez brak określenia czy odmowa uchylenia dotychczasowej decyzji odnosi się do całości, czy też części. Zdaniem skarżącej w sprawie zachodziły także przesłanki wszczęcia postępowania wznowieniowego z urzędu, czego organ podatkowy nie dokonał.

Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga nie jest uzasadniona. Kontrolując zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ oraz art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, według oceny Sądu, zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Wbrew twierdzeniom skargi odmowa uchylenia w oparciu o art. 245 par. 1 pkt 2 decyzji Izby Skarbowej w L. - Ośrodek Zamiejscowy w Z. została szczegółowo i bez naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6 ordynacji podatkowej uzasadniona, zarówno co do prawnej podstawy rozstrzygnięcia jak też stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest stwierdzenie czy postępowanie zwykłe nie było dotknięte którąś z kwalifikowanych, ściśle określonych wad. Przesłanki wznowienia postępowania zostały enumeratywnie wymienione w art. 240 par. 1 ordynacji podatkowej i jest to katalog zamknięty. Sąd przywołując przepis art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. stwierdził, iż przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wszystkie trzy przesłanki w nim przewidziane występują łącznie, przy czym przesłanki te musza być istotne dla sprawy.

Sąd zwrócił uwagę, iż instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Postępowanie wznowieniowe nie może być jednak wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wskazane w ww. przepisie.

Oceniając wskazane przez Spółkę we wniosku o wznowienie postępowania dowody Sąd stwierdził, że dowody te zmierzały do wykazania, że zakwestionowana w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej sprzedaż eksportowa cukru według faktury sprzedaży (...) z dnia 3 grudnia 1996 r. i według faktury (...) z dnia 14 grudnia 1996 r. - jako niepotwierdzona dokumentami SAD z dnia 3 grudnia i 14 grudnia 1996 r. - faktycznie miała miejsce w 1997 r. Tymczasem złożone przez skarżącą nowe dowody, a w szczególności cztery dokumenty SAD z lipca 1997 r. /i dołączone do nich dowody księgowe/ wskazują na innego, niż skarżąca Cukrownia, producenta cukru. Słusznie też zdaniem Sądu organy wskazały, że przedłożony wynik kontroli z dnia 30 kwietnia 2001 r., przeprowadzonej przez Wydział Wewnętrzny Urzędu Celnego w T. dotyczy innego, niż objętego decyzją Izby Skarbowej zakresu przedmiotowego i okresu rozliczeniowego. Z kolei wynik kontroli PHU "D." z dnia 28 lutego 2002 r. nie był dokumentem znanym organowi w momencie wydawania decyzji, lecz jego treść - potwierdza fakt dokonywania przez "D." sprzedaży cukru na rynek krajowy /w tym także sprzedaży 581,6 ton cukru wyprodukowanego przez skarżącą Cukrownię/.

Skoro w wyniku przeprowadzenia postępowania wskazanego w art. 243 par. 2 ordynacji podatkowej, stwierdzono, iż nie zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia, brak było zdaniem Sądu pierwszej instancji podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 245 par. 2 ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia przez organy podatkowe "dowodów pośrednich", które istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej oraz wadliwości postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji, sąd podzielił pogląd organu, że wznowić postępowania można tylko wtedy, gdy okoliczności lub dowody istniały już w momencie wydania decyzji ostatecznej, co oznacza, że z pełnym skutkiem prawnym skarżący może powoływać się na wszelkie okoliczności faktyczne i przedstawiać nowe dowody /wnioskować o przesłuchanie świadków czy też o wyjaśnienie okoliczności związanych z ewentualnym błędem w dokumentach eksportera, przeprowadzenie kontroli magazynu eksportera itp./ aż do zakończenia sprawy ostateczną decyzją. W konsekwencji powyższego, podniesione w skardze zarzuty nieuwzględnienia dowodu z przesłuchania eksportera w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych realizacji eksportu cukru wyprodukowanego przez Cukrownię, jak i pozostałe zarzuty skargi odnoszące się w istocie do wskazanych przez skarżącą zaniechań w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji ostatecznej - jako zmierzające do pozyskania nowych dowodów - nie mogły być zdaniem sądu pierwszej instancji uwzględnione.

Pełnomocnik Cukrowni S. S.A. na podstawie art. 15 par. 1 pkt 1, art. 173 par. 1 i 2, art. 174 pkt 2 oraz na podstawie art. 175 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sąd Administracyjnego.

Powyższy wyrok zaskarżył w całości i zarzucił mu naruszenie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 151 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z regulacjami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zakresie wznowienia postępowania podatkowego, tj. art. 240 par. 1 pkt 5 tej ustawy.

Z powyższych powodów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jednocześnie wniósł o zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej opisując istotę stanu faktycznego sprawy, istotę rozstrzygnięcia zawartego w wyroku WSA przytoczył zarzuty wobec ww. wyroku, które sprowadzały się do tego, iż:

- sąd nie odniósł się rzetelnie do kwestii dokumentów eksportowych SAD wskazanych przez skarżącą jako nowe dowody, nie znane organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji - opierając się wyłącznie na ich treści pominął argumenty skarżącej w kwestii błędnie wskazanego ww. dokumentach producenta cukru, jak i faktu wyeksportowania całości cukru,

- sąd nie odniósł się do dowodów pośrednich, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej, tj.: dowodów MM /międzymagazynowe przesunięcia/, które to dowody w połączeniu ze wskazanymi dokumentami SAD dowodzą rzeczywistego wywozu cukru za granicę,

- pominął sąd argument skarżącej, że cukier transportowany z Cukrowni S. samochodami wskazanymi ww. dowodach MM w ilości 80 ton został dostarczony bezpośrednio na przejście graniczne do załadunku na rosyjskie wagony /bez magazynowania przed załadunkiem/.

Z ostrożności procesowej autor skargi kasacyjnej zauważył, że pozostała ilość cukru także została wyeksportowana przez przedsiębiorstwo "D." Krzysztof D. gdyż istnieją dowody potwierdzające ten fakt. Dowodami tymi są wspomniane dokumenty SAD, które potwierdzają wywóz cukru za granicę oraz urzędowe dokumenty kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie "D.". Z dokumentów tych kontroli wynikało, iż firma "D." wyeksportowała cały cukier, który miał być wysłany za granicę, a skoro tak to znaczy, że cukier z puli eksportowej skarżącej spółki w całości został wyeksportowany i fakt ten ma zasadnicze znaczenie dla oceny sytuacji prawnej.

Odnosząc się do sugestii sądu zawartej w zaskarżonym wyroku, że z postępowania wznowieniowego skarżąca chciała uczynić postępowanie zwykłe, autor skargi kasacyjnej twierdzenie takie ocenia jako nieuprawnione albowiem skarżąca w szerokim kontekście /być może za szerokim/ starała się jedynie uwiarygodnić powoływane przez siebie argumenty i dlatego pomocniczo wskazywała w toku postępowania na okoliczności dowodzące błędów w działaniu Izby Skarbowej. Skarżąca zdawała sobie sprawę z tego, że przeprowadzenie nowych dowodów nie może być przesłanką dla wznowienia postępowania, a jest nią wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w sprawie istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Toteż skarżąca wskazała nowe dowody w sprawie a jedynie dodatkowo wskazała na pewne wadliwości działania organów podatkowych. Nie jest zatem prawdą, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka przez Izbę Skarbową Skarżąca postrzegała jako przesłankę wznowienia postępowania, a sugestia w tym zakresie stanowi nadużycie.

W konkluzji autor skargi kasacyjnej stwierdził, że istniały podstawy do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a skoro tak, to WSA w Lublinie powinien był dokonać takiego rozstrzygnięcia, a zatem Sąd ten naruszył przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwaną dalej p.p.s.a./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Oznacza to, że należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Z kolei przepis art. 174 p.p.s.a. dopuszcza dwie podstawy kasacyjne:

- naruszenie /przez WSA/ prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszenie /przez WSA/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., I CKN 102/99 - nie publ./.

Naruszenie prawa materialnego może stanowić podstawę kasacji, jeżeli pozostaje w bezpośrednim związku z wynikiem sprawy. Wywodzący się z niej zarzut naruszenia konkretnego przepisu może doprowadzić do uwzględnienia kasacji, gdy miało ono wpływ na rozstrzygnięcie, to jest jeśli na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego jego zastosowania zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r., II CKN 727/99 - nie publ./.Naruszenie przepisów postępowania może mieć taką samą postać, jak naruszenie prawa materialnego. Stanowi ono jednak podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem między uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała hipotetyczna możliwość odmiennego wyniku sprawy. W literaturze zgodnie przyjmuje się, że wystarczy iż skarżący uprawdopodobni istnienie potencjalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym wyżej przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 p.p.s.a./ Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż- z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 - OSP 2005 nr 3 poz. 36/ Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i par. 3 p.p.s.a./, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe uwagi natury ogólnej domniemywać należy, iż w rozpoznawanej sprawie podstawą skargi kasacyjnej jest przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skoro zarzuty skargi sprowadzają się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego. W tej sytuacji przypomnieć należy, iż tylko naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, może być podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Takiego zaś naruszenia przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie sposób się dopatrzeć w rozpoznawanej sprawie.

Przede wszystkim trafnie sąd pierwszej instancji badając zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa stwierdził, iż wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, które ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzja podatkową. Postępowanie wznowieniowe nie może być jednak wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie wskazane we wniosku skarżącej Spółki o wznowienie postępowania nowe dowody wskazują na przesłankę wznowieniową o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Oceniając w tym kontekście wnioskowane przez skarżącą nowe dowody w postaci dokumentów SAD sąd pierwszej instancji trafnie zauważył, że dokumenty te wskazują na innego producenta cukru aniżeli skarżąca Spółka. Należy zwrócić uwagę, iż JDA SAD jest to dowód wywiezienia towaru za granicę. Skoro dane zawarte w tak istotnym dokumencie nie odpowiadają rzeczywistości /np. co do producenta będącego przedmiotem eksportu towaru/ to nie mogą być one weryfikowane w toku postępowania wznowieniowego. Stąd oczekiwanego skutku jak trafnie uznał sąd pierwszej instancji nie mogły wywołać zaoferowane przez skarżącą dowody pośrednie celem wykazania, że cała partia cukru /co do której określono opłatę sankcyjną/ była wyeksportowana.

Reasumując stwierdzić należy, iż przesłanka wznowienia postępowania, o której jest mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest spełniona wówczas, gdy nowe okoliczności lub dowody istotne dla sprawy istniały już w momencie wydania decyzji ostatecznej a nie były znane organowi. Takiego waloru nie posiadają wnioski dowodowe które zmierzają do pozyskania nowych dowodów.

Z tych przyczyn na mocy art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił.