Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3424/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 57a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1987/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi K. S.A. w Lubinie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca stoi na czele grupy, w której skład wchodzą spółki z siedzibą w Polsce oraz za granicą. Przedmiotem działalności Grupy jest poszukiwanie i eksploatacja złóż surowców naturalnych, a także ich przetwarzanie i dystrybucja.

Wnioskodawca jest pośrednim udziałowcem (w rozumieniu art. 11 ust. 5b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej zwaną u.p.d.o.p.) spółek zależnych z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej ("Spółki amerykańskie"). W każdej ze Spółek amerykańskich Wnioskodawca posiada pośrednio więcej niż 25% udziału w kapitale zakładowym. Każda ze Spółek amerykańskich posiada siedzibę w USA oraz jest amerykańskim rezydentem podatkowym. Część Spółek amerykańskich prowadzi działalność poszukiwawczą i wydobywczą i nie uzyskują one przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 litera c) u.p.d.o.p.

Jedna ze spółek amerykańskich, zwana dalej "Spółką dominującą" posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziału w kapitale zakładowym wszystkich Spółek amerykańskich. Wnioskodawca jest pośrednim właścicielem 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki dominującej (w rozumieniu art. 11 ust. 5b u.p.d.o.p.). Spółka dominująca zajmuje się działalnością holdingową wobec spółek operacyjnych oraz świadczy na ich rzecz usługi zarządcze. Spółka dominująca prowadzi także działalność polegającą na finansowaniu spółek operacyjnych.

Spółki amerykańskie tworzą podatkową grupę kapitałową ("PGK") w rozumieniu amerykańskich przepisów federalnego prawa podatkowego. W tym zakresie Wnioskodawca wyjaśnił, że: w myśl amerykańskich przepisów prawa podatkowego warunkiem utworzenia PGK jest istnienie stosownych powiązań kapitałowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK. Spółki amerykańskie spełniają warunek związany z koniecznością istnienia powiązań kapitałowych, gdyż Spółka dominująca posiada (bezpośrednio lub pośrednio) 100% udziału w kapitale zakładowym każdej ze Spółek amerykańskich prowadzących operacyjną działalność gospodarczą.

Zgodnie z amerykańskimi przepisami federalnego prawa podatkowego amerykańska PGK posiada status podatnika (podobnie jak podatkowe grupy kapitałowe w Polsce - na podstawie art. 1a u.p.d.o.p.). Poszczególne transakcje, jakie mają miejsce pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK są dokonywane w ramach jednego podatnika, nie traktuje się ich jak transakcji między odrębnymi podmiotami i nie wpływają na wynik podatkowy PGK.

Opodatkowaniu podlega łączny przychód osiągnięty przez spółki zrzeszone w PGK. Spółki amerykańskie po zakończeniu roku podatkowego złożą jedną deklarację podatkową, w której będzie ujęty łączny przychód (osiągnięty przez wszystkie spółki). Spółki amerykańskie nie posiadają udziałów w spółkach zarejestrowanych poza USA. Roczny przychód spółek z Grupy (bezpośrednio lub pośrednio zależnych od Wnioskodawcy) będzie wyższy niż 250 000 EUR, przy czym dochód każdej z nich najprawdopodobniej przekroczy 10% przychodów osiągniętych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w państwie siedziby lub zarządu.

W związku z powyższy m opisem zadano następujące pytanie:

Czy PGK będzie stanowić zagraniczną spółkę w rozumieniu art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podatku należnego w Polsce podatek od dochodu PGK zapłacony przez Spółkę dominującą w Stanach Zjednoczonych - na zasadach przewidzianych w art. 24a ust. 12 u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy PGK będzie stanowić zagraniczną spółkę w rozumieniu art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podatku należnego do zapłaty w Polsce podatek od dochodu PGK zapłacony przez Spółkę dominującą w Stanach Zjednoczonych - na zasadach przewidzianych w art. 24a ust. 12 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2015 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że PGK z siedzibą w USA nie jest zagraniczną spółką, o której mowa w art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p. Fakt, że PGK jest podatnikiem nie przesądza o tym, że PGK jest tym samym osobą prawną, spółką kapitałową w organizacji, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, czy też spółką niemającą osobowości prawnej.

Zdaniem Organu w nie można utożsamiać pojęcia "podatnika", konstruowanego dla celów określenia zobowiązania podatkowego grupy podmiotów powiązanych (w tym przypadku - zgodnie z przepisami USA) z formami prawnymi, wskazanymi enumeratywnie w przepisie art. 24a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. . W związku z tym nie można uznać amerykańskiej podatkowej grupy kapitałowej (PGK) za zagraniczną spółkę na podstawie art. 24a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zgodnie z art. 24a ust. 6 tej ustawy dochód spółki CFC (nadwyżkę przychodów nad kosztami) określa się zgodnie z przepisami ustawy. System rozliczenia dochodu PGK (spółek ją tworzących) za granicą jest więc bez znaczenia dla możliwości zastosowania omawianych przepisów. Wobec faktu, że podatnikiem podatku dochodowego w USA jest PGK (zeznanie podatkowe dot. PGK), a "płatnikiem" (podmiotem zobowiązanym do wpłaty tego podatku) jest Spółka dominująca, przy czym podatek ten jest obliczony od łącznych dochodów PGK (na który wpływ mają dochody poszczególnych Spółek amerykańskich, z wyjątkiem transakcji dokonanych w ramach PGK, tj. między spółkami tworzącymi PGK), to należy ustalić, jaki udział w wyniku PGK posiadają poszczególne Spółki amerykańskie i taką samą proporcję zastosować w przypadku podatku zapłaconego przez Spółkę dominującą.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego zarzucając:

– błąd wykładni art. 24a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. polegający na przyjęciu, że podatkowa grupa kapitałowa prawa amerykańskiego nie może być uznana za zagraniczną spółkę, zaś za zagraniczną spółkę w rozumieniu przepisów należy uznać każdą ze spółek amerykańskich wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej;

– niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 24a ust. 1, art. 24a ust. 4 w zw. art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, ze podstawą opodatkowania Skarżącej na gruncie podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej będzie dochód każdej ze spółek amerykańskich z osobna, a nie dochód całej podatkowej grupy kapitałowej ustalony bez uwzględnienia transakcji dokonywanymi pomiędzy spółkami wchodzącymi w ich skład;

– błąd wykładni art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. przez zaprezentowanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zmierzającą do wielokrotnego opodatkowania tego samego dochodu Skarżącej z zagranicznej spółki kontrolowanej przez opodatkowanie tych samych środków, będących przedmiotem dystrybucji między spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, tj. w każdym przypadku, gdy jedna ze spółek amerykańskich wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej uzyska dywidendę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Z zasadny Sąd uznał zarzut błędnej wykładni art. 24a ust 2pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazano, że z dniem 1 stycznia 2015 r. wprowadzono opodatkowanie przez polskich rezydentów dochodów uzyskiwanych w zagranicznych spółkach kontrolowanych. Ze względu na istniejącą sieć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, podkreślono, że zgodnie z obowiązującymi standardami wyznaczonymi przez państwa należące do Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w drodze komentarza do modelowej konwencji przepisy dotyczące kontrolowanej spółki zagranicznej pozostają w zgodzie z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i poczynienie zastrzeżenia, co do możliwości wprowadzenia tego typu regulacji do ustawodawstwa krajowego nie jest konieczne w treści konkretnej umowy.

W rozpoznawanej sprawie w celu rozwiązania wątpliwości interpretacyjnych odwołano się do umów międzynarodowych, a przede wszystkim umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zwrócono uwagę, że skoro pytanie dotyczyło PGK z siedzibą w USA zastosowanie w sprawie będzie miała umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976 nr 31 poz. 178) Umowa z 1976 r. zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawiera postanowienie (art. 3 ust. 2) dotyczące sposobu jej interpretacji, dające bezwzględne pierwszeństwo definicjom zawartym w umowie, a w przypadku braku takiego określenia i gdy nic innego nie wynika z kontekstu - nakazujące odwołanie się do znaczenia tego określenia zgodnego z prawem wewnętrznym tego państwa w zakresie podatków, regulowanych tą umową, przy czym zastrzeżono, że znaczenie nadane w przepisach podatkowych, będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym przez inne przepisy prawne tego państwa.

Sąd pierwszej instancji zwrócił wagę, że organ wydając zaskarżoną interpretację w ogóle istnienie tej umowy pominął. Tymczasem w art. 3 umowy zawiera ogólne definicje. Zgodnie z jego ust 1 pkt 5 "Określenie "spółka" oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna." Zgodne zaś z ust 1 pkt 6b "Określenie "spółka Stanów Zjednoczonych" oznacza osobę prawną albo jakiekolwiek stowarzyszenie nie posiadające osobowości prawnej, które jest utworzone lub zorganizowane na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych lub któregokolwiek stanu lub Dystryktu Kolumbia i traktowane jest jako stowarzyszenie podlegające prawu Stanów Zjednoczonych dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych." Obie te definicje odwołują się nie tyle do przyznania osobowości prawnej lub innych cech statutowych co do traktowania jednostki dla celów podatku dochodowego.

W rozumieniu tych definicji "spółka" to w istocie "podatnik podatku dochodowego". Za błędny zatem uznano pogląd organu, że nie można identyfikować pojęcia "spółka" i "podatnik", ponieważ rozróżnia je ustawodawca.

W końcowym fragmencie uzasadnienia Swąd skonstatował, że skoro ze stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację wynika, iż za podatnika w USA nie są uznawane poszczególne spółki ale PGK jako całość, to w rozumieniu umowy – a więc i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. – PGK będzie spółką zagraniczną.

Od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.),mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 57a w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez Skarżącą w skardze, którymi to Sąd był związany, co spowodowało dokonanie przez Sąd oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej poza granicami zakreślonymi we wniesionej skardze, podczas gdy w przedmiotowej sprawie Sąd nie był uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi, tym samym miał obowiązek orzekać wyłącznie w granicach skargi zakreślonej jej zarzutami, którymi był związany;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 614 - tj. z dnia 8 kwietnia 2015 r., dalej O.p.) poprzez zarzucenie organowi iż ograniczył się, nie dokonując szerszej wykładni normy podatkowej, do wskazania że dla określenia statusu podatkowego podmiotu zagranicznego właściwe będzie prawo kraju siedziby, podczas gdy Wnioskodawca, we wniosku o interpretację ograniczył w sposób jednoznaczny oraz wyraźny zakres oraz ocenę prawną sprawy do regulacji wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyznaczając tym samym ramy przedmiotowej sprawy.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez ich błędną wykładnię, tj.: art. 24a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.) poprzez przyjęcie, że podatkowa grupa kapitałowa prawa amerykańskiego może być uznana za zagraniczną spółkę, podczas gdy PGK nie będzie stanowić zagranicznej spółki w rozumieniu art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że Sąd pierwszej instancji był związany zarzutami podniesionymi w skardze. Wg organu ustawodawca wprowadzając w stosunku do skarg na pisemne interpretacje związanie sądu pierwszej instancji zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną do prowadził do zrównania zakresu, w jakim orzeka wojewódzki sąd administracyjny z orzeczeniami NSA, który na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. również jest związany granicami skargi kasacyjnej. Odnosząc to do realiów sprawy organ podkreślił, że WSA we Wrocławiu rozpatrując skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego był władny ocenić wyłącznie zasadność zarzutów podniesionych w skardze. W związku z tym nie mógł oprzeć wyroku na postanowieniach umowy polsko-amerykańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Niezależnie od tego organ stoi na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Ministra Finansów PGK z siedzibą w USA nie jest zagraniczną spółką, o której mowa w art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p. Fakt, że PGK jest podatnikiem podatku dochodowego w USA, nie przesądza i tym, iż PGK jest tym samym osobą prawną, spółką kapitałową w organizacji, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, czy też spółką niemajacą osobowości prawnej. W związku z tym, że płatnikiem podatku dochodowego w USA jest PGK, a płatnikiem (podmiotem zobowiązanym do wpłaty tego podatku) jest Spółka dominująca, przy czym podatek ten jest obliczony od łącznych dochodów PGK (na który wpływ mają dochody uzyskane przez poszczególne spółki amerykańskie, z wyjątkiem transakcji dokonywanych w ramach PGK, pomiędzy spółkami tworzącymi tę grupę), to należy ustalić, jaki udział w wyniku PGK posiadają poszczególne spółki amerykańskie i taką samą proporcję zastosować w przypadku podatku zapłaconego przez spółkę dominującą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną oparto na usprawiedliwionych podstawach, a zatem zasługiwała ona na uwzględnienie.

Sedno sporu w niniejszej sprawie, zainicjowanej wnioskiem strony o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczyło przesądzenia, czy w realiach faktycznych wynikających z treści wniosku, podatkowa grupa kapitałowa (PGK) w rozumieniu przepisów federalnego prawa podatkowego USA, utworzona przez grupę spółek będących rezydentami amerykańskimi, w których wnioskodawca jest pośrednim udziałowcem (w rozumieniu art. 11 ust. 5b u.p.d.o.p.), jest zagraniczną spółką, do której zastosowanie znajdzie regulacja art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p.

Przepis art. 24a u.p.d.o.p., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2015 r., normuje opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (tzw. CFC - Controlled Foreign Corporation). Przy spełnieniu pozostałych warunków określonych tym przepisem, istotne znaczenie komu należy przepisać status spółki zagranicznej w rozumieniu tego przepisu. Stosownie do postanowień art. 24a ust. 2 przez zagraniczną spółkę należy rozumieć:

a) osobę prawną,

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

– nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Wg wnioskodawcy taką spółką zagraniczną jest PGK, co wywiedzione zostało z treści tego przepisu.

Organ jest natomiast zdania że fakt, iż PGK jest podatnikiem podatku dochodowego w USA, nie przesądza i tym, że grupa ta jest tym samym osobą prawną, spółką kapitałową w organizacji, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej, czy też spółką niemajacą osobowości prawnej. W związku z tym, że płatnikiem podatku dochodowego w USA jest PGK, a płatnikiem (podmiotem zobowiązanym do wpłaty tego podatku) jest Spółka dominująca, przy czym podatek ten jest obliczony od łącznych dochodów PGK (na który wpływ mają dochody uzyskane przez poszczególne spółki amerykańskie, z wyjątkiem transakcji dokonywanych w ramach PGK, pomiędzy spółkami tworzącymi tę grupę), to – według organu - należy ustalić, jaki udział w wyniku PGK posiadają poszczególne spółki amerykańskie i taką samą proporcję zastosować w przypadku podatku zapłaconego przez spółkę dominującą.

Z kolei Sąd pierwszej instancji, uznając że PGK jest spółką zagraniczną, o której mowa w art. 24a ust. 2 pkt 1 u.p.o.p., stanowisko to wyprowadził z przepisów umowy między Rządem PRL a Rządem USA o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r.

Właśnie w tym kontekście okazał się zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., tj. wykroczenia przez Sąd pierwszej instancji poza granice sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi w skardze.

Uwzględniając czasowe ramy prawne w jakich orzekał Sąd pierwszej instancji, wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 57a p.p.s.a. został dodany na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 roku o zmianie ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658; dalej "ustawa nowelizująca"), która weszła w życie 15 sierpnia 2015 roku. Jednocześnie dodając ten przepis ustawodawca w art. 1 pkt 33 ustawy nowelizującej dokonał zmiany treści art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O ile zatem przed wskazaną nowelizacją wojewódzki sąd administracyjny rozstrzygając w granicach danej sprawy nie był związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stan ten uległ zasadniczej zmianie w sprawach skarg na pisemne interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach na skutek wejścia w życie ustawy nowelizującej, mocą której dodano art. 57a p.p.s.a. i w związku z tym dokonano również zmiany treści art. 134 § 1 p.p.s.a.

Podkreślenia też wymaga, że także specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji ma istotne znaczenie dla oceny legalności działania organu wydającego taką interpretację, poprzez istotne zawężenie pola jej badania. W ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia rzeczywiście zaistniałych okoliczności faktycznych, a także do dokonania ich wszechstronnej oceny, z uwzględnieniem tych wszystkich regulacji materialnoprawnych, które w danych realiach faktycznych mają zastosowanie. Natomiast zadania organu interpretacyjnego zawężone są do analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku i to z perspektywy treści zadanego pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego. Elementy te wskazują zarazem, jakie przepisy prawa materialnego winny być poddane interpretacji.

Analiza wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pozwala przyjąć, że intencją Spółki było potwierdzenie przez organ interpretacyjny jej stanowiska zawartego we wniosku, wywiedzionego wyłącznie z przepisów prawa krajowego. Tymczasem dla Sądu pierwszej instancji, zasadnicze znaczenie dla oceny, czy do PGK zastosowanie ma regulacja art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p. było odwołanie się do postanowień art. 3 wymienionej umowy polsko-amerykańskiej. Dopiero regulacje tego aktu pozwoliły doprecyzować, jak należy postrzegać formy organizacyjno-prawne wymienione w art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p. Można zatem powiedzieć, że zastosowanie w sprawie postanowień umowy polsko-amerykańskiej, oddziałując wprost na sposób interpretacji przepisu ustawy krajowej, miało decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z istoty postępowania interpretacyjnego wynika więc związanie organu, a następnie wojewódzkiego sądu administracyjnego zakresem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, a dodatkowo ramy prawne kontroli sądowej interpretacji indywidualnej wyznacza art.57a p.p.s.a. stanowiący, że sąd jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Inaczej rzecz ujmując, sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy niejako poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze. (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1581/16). Tymczasem w skardze od wydanej interpretacji indywidualnej nie pojawił się zarzut naruszenia przywołanych przez Sąd pierwszej instancji postanowień umowy bilateralnej przez ich niezastosowanie. Oczywiście organ interpretacyjny, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście interpretacji art. 24a ust. 2 u.p.d.o.p., mógł (a nawet powinien był) posłużyć się rozwiązaniami przyjętymi w umowie polsko-amerykańskiej. Skoro jednakowoż zignorowanie tych postanowień przez organ nie zostało przez spółkę wskazane w środku zaskarżenia, przez podniesienie stosownego zarzutu w skardze, Sąd pierwszej instancji – stosownie do art. 57a p.p.s.a. – nie był uprawniony do uzupełnienia tego braku. Tym samym nie zostały uwzględnione wynikające z powołanych przepisów ograniczenia zakresu realizowanej przez tenże sąd kontroli prawidłowości indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Mając na uwadze fakt, że skarga na indywidualną interpretację z dnia 15 września 2015 roku została wniesiona w dniu 30 listopada 2015 roku, a więc już w momencie obowiązywania znowelizowanych przepisów, Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie był związany zarzutami podniesionym przez skarżącą w skardze. Trafnie więc autor skargi kasacyjnej wskazał, że z przepisów art. 57a w związku z art.134 § 1 p.p.s.a. wynika związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi na interpretację indywidualną. Jeszcze raz podkreślić należy, że wojewódzki sąd administracyjny nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyszedł poza zakres zaskarżenia zakreślony zarzutami podniesionymi przez skarżącą spółkę, którymi był związany, a tym samym dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, tj. art.57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny tego właśnie zarzutu skargi kasacyjnej, idącego najdalej w skutkach procesowych, czyni niecelowym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA we Wrocławiu – skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.