Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 545/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i 3 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: W świetle przepisów art. 8 ust. 1 i 3 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r.) realizowane  przez podatnika  w obiekcie budownictwa mieszkaniowego roboty budowlano-montażowe z użyciem wytworzonych przez niego produktów (np. parapety, rolety, blaty, schody, balustrady, bramy wjazdowe, itp.), podobnie jak w przypadku producentów okien i drzwi, stanowią pod względem gospodarczym jednolite świadczenie będące usługą zaliczaną do robót budowlanych, podlegające opodatkowaniu stawką 7 %.

TEZY

W świetle przepisów art. 8 ust. 1 i 3 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r.) realizowane  przez podatnika  w obiekcie budownictwa mieszkaniowego roboty budowlano-montażowe z użyciem wytworzonych przez niego produktów (np. parapety, rolety, blaty, schody, balustrady, bramy wjazdowe, itp.), podobnie jak w przypadku producentów okien i drzwi, stanowią pod względem gospodarczym jednolite świadczenie będące usługą zaliczaną do robót budowlanych, podlegające opodatkowaniu stawką 7 %.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 527/07 w sprawie ze skargi D. spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz D. spółka jawna w B. kwotę 120 ( słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 527/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi D. sp.j. w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 15 marca 2006 r., nr [...] zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydane w związku z wnioskiem podatnika o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej określenia stawki podatku od towarów i usług dla usług montażu parapetów w budownictwie mieszkaniowym wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

We wniosku podano, że wobec umowy z inwestorem spółka jest zobowiązana do dostarczenia i montażu parapetów zakupionych od innych podmiotów, jak również parapetów własnej produkcji. Przedmiotem umowy jest dostawa i montaż parapetów postforming biały połysk, związanych z realizacją zadania inwestycyjnego p.n. "Dokończenie realizacji budynku mieszkalnego z garażem podziemnym wraz z infrastrukturą techniczną". Spółka nie mając swojej ekipy montażowej zleca to zadanie firmie podwykonawczej. Firma montażowa obciąża spółkę za usługę montażową wykonaną w budynku mieszkalnym wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Ostatecznie koszty usługi i dostawy parapetów obciążają inwestora. Zdaniem wnioskującego w przypadku gdy montowane są parapety w obiektach budownictwa mieszkaniowego nie będące własnym wyrobem spółki, to towar budowlany zakupiony wg stawki 22 % odsprzedaje również według tej stawki, a do usługi budowlanej ma zastosowanie stawka obniżona 7% z uwagi na fakt, że usługa wykonywana jest w budynku mieszkalnym. W przypadku zaś gdy montowany jest własny wyrób spółki, to do dostawy towaru, jak również świadczonej usługi, ma zastosowanie stawka 7 %.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu skarżonej decyzji uznał powyższą argumentację spółki za wadliwą i stwierdził, że w przypadku montażu wyrobów własnych (w tej sprawie parapetów) producent całość świadczenia winien potraktować jako dostawę towarów i stosować stawkę podatku VAT w wysokości 22 % (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Jeżeli natomiast spółka dokonuje montażu towarów zakupionych od innych podmiotów w obiektach budownictwa mieszkaniowego, to należy uznać, że świadczy usługę budowlaną i na mocy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", korzysta do dnia 31 grudnia 2007 r. z preferencyjnej stawki tj. 7 %.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach spółka wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazała przy tym na naruszenie przez organ podatkowy art. 6 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, z dnia 17 maja 1977r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/Eec), dalej zwanej "VI Dyrektywą", przez przyjęcie, że montaż parapetów przez ich producenta, wykonywany w obiektach budownictwa mieszkaniowego nie stanowi usługi, a dostawę towarów oraz przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., przez błędne przyjęcie, że montaż parapetów przez ich producenta, wykonywany w obiektach budownictwa mieszkaniowego, nie podlega stawce 7%, tj. stawce właściwej dla robót budowlano - montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym. Ponadto spółka wniosła o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o dokonanie wykładni art. 6 VI Dyrektywy.

2.2. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał stanowisko przedstawione uprzednio i stwierdził, że montaż parapetów, dokonywany w obiektach budownictwa przemysłowego przez ich producenta należy zaliczyć do usług (robót) budowlano-montażowych. Sposób opodatkowania materiałów zużywanych w ramach wykonywania robót budowlano-montażowych zależeć będzie zdaniem spółki od treści umowy. Jeżeli celem stron umowy było wykonanie robót, a nie zbycie danej ilości towarów z podstawy opodatkowania, wg stawki 7%, nie powinna być wyodrębniona wartość zużytych materiałów. Zdaniem skarżącego stanowisko organu podatkowego, który sztucznie wyodrębnia z usługi remontowo-budowlanej dostawę towarów oraz usługę pozostaje w oczywistej sprzeczności z tezami wynikającymi z orzeczenia ETS wydanego w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP) vs. Commisioners and Excise (W. Brytania) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroku z dnia 9 grudnia 1998 r., sygn, SA/Sz 37/97.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, wywodząc jak w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji.

2.4. W dniu 29 października 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach podjął postępowanie w sprawie zawieszone uprzednio na zgodny wniosek stron. We wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej przywołał wyrok ETS z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05, w którym stwierdzono, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego powinna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust.1 VI Dyrektywy, jeżeli po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel. Zdaniem organu potwierdza to stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji, że jeśli dostawie parapetów towarzyszyć ma ich instalacja, nie stoi to na przeszkodzie objęciu tej transakcji zakresem wskazanego przepisu VI Dyrektywy. Z art. 8 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy wynika wyraźnie, że dobro materialne może być przedmiotem instalacji lub montażu, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub na jego rzecz, bez utraty przez transakcję charakteru "dostawy towaru".

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej swe kompetencje orzecznicze w sprawie oparł o art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p.") zmieniając z urzędu, decyzją z dnia 15 marca 2006 r., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2005 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podjętego w trybie nadzoru, jak i w następstwie złożonego przez stronę odwołania od kwestionowanej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowienie z 29 września 2005 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu dopatrzenie się przez organ kwalifikowanej wady w postaci rażącego naruszenia prawa nie znajduje należytego odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji.

3.2. Odnosząc się do kwestii merytorycznych Sąd zauważył, że kwestią sporną w sprawie jest czy ze względu na fakt, że skarżąca była jednocześnie producentem zamontowanych u kontrahentów parapetów powinna wykonane roboty potraktować jako dostawę towaru ze stawką 22% VAT, czy też jako usługę, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. i opodatkować ją stawką 7%. Aby odpowiedzieć na to pytanie zdaniem Sądu przede wszystkim należy ocenić charakter wykonywanych czynności. W tym miejscu Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06 (niepublikowany), w którym stwierdzono, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., na które składa się czynność podstawowa, jakiej wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Zdaniem Sądu dla oceny możliwości zastosowania art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit a) u.p.t.u., istotne jest, czy strona sprzedawała wyprodukowane przez siebie parapety, czy ta czynność była istotą umowy (dostawa towaru opodatkowana stawką 22%), czy wykonywała usługę - roboty budowlane - określone w powołanym przepisie w wyżej podanym rozumieniu, a więc opodatkowaną stawką 7%, czego organy podatkowe nie kwestionują. W niniejszej sprawie organ nie poddał dokładnej analizie charakteru zawieranych przez skarżącą umów oraz ich celu, arbitralnie i w sposób ogólny stwierdzając, że "w przypadku montażu wyrobów własnych (w tej sprawie parapetów) producent całość świadczenia powinien potraktować jako dostawę". W ocenie Sądu organ nie zindywidualizował swojej oceny dla wyrażonego przez podatnika stanowiska, sama zaś opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Urzędzie Statystycznym, na treść której powołuje się organ podatkowy, nie może być traktowana jako wiążąca.

Sąd przyjął, że skoro celem stron umowy było wykonanie robót, a nie zbycie danej ilości towarów, z podstawy opodatkowania nie powinna być wyodrębniona wartość zużytych materiałów. Klient skarżącej mógł oczekiwać od niej kompleksowej usługi osadzenia parapetów w ramach przeprowadzanych robót budowlanych. Nie powinno przy tym mieć znaczenia w jaki sposób wykonawca usługi wszedł w posiadanie materiałów użytych do jej wykonania.

3.3. Dalej Sąd stwierdził, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie dokonał kwalifikacji towarów i usług z uwzględnieniem prawa wspólnotowego, a oparł się głównie na przepisach prawa krajowego ocenianego z punktu widzenia zasad klasyfikacji statystycznych. Jako podstawę prawną uprawniającą do sięgnięcia do klasyfikacji podano przepis art. 2 pkt 6 u.p.t.u. Odwołano się również do przepisu art. 8 ust. 3 ustawy, z którego wynika, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Należy wskazać, że VI Dyrektywa w przeciwieństwie do u.p.t.u. nie posługuje się klasyfikacjami statystycznymi ani tym bardziej do nich nie odsyła przy identyfikowaniu danych czynności jako dostaw towarów lub świadczenia usług.

3.4. Ostatecznie Sąd, biorąc pod uwagę wszystkie elementy stanowiska podatnika stwierdził, że z punktu widzenia nabywcy świadczeniem był montaż parapetów, czyli wykonanie kompleksowej usługi, a wyprodukowanie parapetów na indywidualne zamówienie było czynnością zmierzającą do wykonania świadczenia. Montaż parapetów wyprodukowanych lub nabytych przez wykonawcę, czyli z użyciem własnych a nie powierzonych materiałów zakłada ze swej istoty ich dostarczenie. W ten sposób materiały budowlane takie jak parapety, okna czy drzwi zostają zużyte w ramach wykonania tej usługi. Wykonawca ma zatem dostarczyć to, co do wykonania dzieła jest konieczne, niezależnie od wkładu pracy. Dodatkowo należy wskazać, że Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 stycznia 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 17, poz. 150) regulujące jednoznacznie wysokość podatku od towarów i usług w przypadku montażu stolarki przez jej producenta w wysokości 7 % czyli czynności montażu okien i drzwi przez samego producenta tych towarów, którą uznano za usługę umieszczając ją w Załączniku Nr 1 w poz. 19 części III zatytułowanej Usługi. Dokonując nowelizacji minister uznał więc, że montaż okien i drzwi przez producenta tych towarów jest jedną usługą i że nie następuje rozbicie tego świadczenia. Przeszkodą nie były tu zasady wynikające z klasyfikacji statystycznych obowiązujące w tym momencie. W ocenie Sądu nie ma również podstaw do zawężania tych wniosków do montażu tylko okien i drzwi.

3.5. W końcowej części uzasadnienia Sąd odniósł się do powołanego przez organ odwoławczy wyroku ETS w sprawie C-111/05 uznając, że wyrok ten nie ma wpływu na wykładnię przepisów dokonaną w niniejszej sprawie

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") przez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego - tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 i art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a) u.p.t.u. przy zarzucie Sądu, iż organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem prawa przez błędną wykładnię tych przepisów; naruszenie to doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji;

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. przez błędne przyjęcie, że dopatrzenie się przez organ kwalifikowanej wady w postaci rażącego naruszenia prawa nie znajduje należytego odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji;

- naruszenie art. 10 Traktatu WE w zw. z art. 91 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie zasady prowspólnotowej wykładni przepisów prawa, naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., w związku z art. 14b § 5 pkt 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, iż organ w sposób niewystarczający uzasadnił decyzję i błędnie ocenił stan faktyczny przytoczony we wniosku podatnika;

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 141 § 4 oraz art. 153 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia;

- naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 151 P.p.s.a., które doprowadziło do uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem decyzji podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi.

Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

4.2. Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej co do zasady powtórzył argumentację prezentowaną dotychczas w niniejszej sprawie.

4.3. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji nie zawiera uchybień przepisów zarzucanych w skardze kasacyjnej.

Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 i art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a) u.p.t.u. stwierdzając, że producent parapetów dokonując ich montażu u klienta świadczy usługę a nie dostawę, która w przypadku obiektów budownictwa mieszkaniowego podlega opodatkowaniu stawką 7 %.

5.2. Przede wszystkim zgodnie z art. 8 ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z PKWiU z 1997 r., mającej zastosowanie w podatku od towarów i usług, dział 45 "Roboty budowlane" obejmuje:

a) prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, począwszy od przygotowania terenu przez zróżnicowany zakres robót ziemnych, fundamentowych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy) do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych,

b) w dziale tym mieszczą się prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, rozbiórką, odbudową, remontem i konserwacją już istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową i wodną,

c) montaż i wznoszenie budynków i budowli z prefabrykatów, montaż i wznoszenie konstrukcji stalowych.

Tym samym roboty te należy – z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług – klasyfikować jako usługi. Z Klasyfikacji tej nie wynika, że w sytuacji gdy są one wykonywane z użyciem materiałów wyprodukowanych (wytworzonych) przez podmiot realizujący te roboty budowlane, nie należy ich klasyfikować jako powyższych usług. Oznacza to, że roboty budowlane będące usługami w rozumieniu PKWiU mogą być również wykonywane przez producentów towarów, które są przez nich wykorzystywane w trakcie zleconych im prac budowlanych (np. roboty dekarskie wykonywane przez producenta dachówek, montaż schodów przez ich producenta, itp.).

Celem tych robót jest realizacja obiektu budowlanego (jego budowa, remont, modernizacja, itp.), w tym poszczególnych etapów danej inwestycji. Inwestora nie interesuje przy tym zakup poszczególnych materiałów dla realizacji tej inwestycji, lecz jej efekt finalny, w postaci wykonania zleconych robót z użyciem stosownych materiałów (towarów). Tym samym dla inwestora istotna jest określona robota budowlana (usługa), a nie zakup samego towaru, który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej.

5.3. Stąd też należałoby uznać, że w każdym przypadku zleconej przez inwestora roboty budowlanej wykonywanej przez usługodawcę będącego jednocześnie producentem towaru (materiału) wykorzystanego w ramach danej roboty (usługi) budowlanej, mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, mającym charakter roboty budowlanej (por. np. wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. – C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, w którym Trybunał stwierdził m.in., że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia wykonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności – dla celów VAT – składają się na jednolite świadczenie).

5.4. Oznacza to, że jeżeli strony umówiły się na realizację danej roboty budowlanej obejmującej montaż (instalację) produktu usługodawcy, np. jak w tej sprawie parapetów okiennych, to w każdym przypadku tego rodzaju robót budowlanych wykonywanych przez usługodawcę-producenta towaru w obiektach budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11), jego usługa – obejmująca w podstawie opodatkowania m.in. wartość użytych dla jej wykonania produktów tegoż usługodawcy - podlegać powinna opodatkowaniu stawką 7% (por. art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a) u.p.t.u.) Oznacza to, że zasada sformułowana od dnia 28 stycznia 2005 r. w pozycji 19 załącznika nr 1 do rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), jedynie w stosunku do producentów okien i drzwi, powinna mieć zastosowanie także w przypadku innych usługodawców będących jednocześnie producentami towarów wykorzystywanych przez nich w ramach wykonywanych robót (usług) budowlanych (np. instalacyjnych i montażowych) w obiektach budownictwa mieszkaniowego (np. w stosunku do producenta montującego instalacje gazową z kotłem, schody, parapety lub blaty kuchenne itd.). Nie ma bowiem żadnej prawnej możliwości podziału czynności dokonywanej przez producenta polegającej na montażu przez niego wyprodukowanych przez siebie okien, drzwi, schodów, parapetów, blatów, markiz, rolet, itd. na czynność po pierwsze: dostawy tych produktów, a po drugie: ich montażu lub instalacji w ramach roboty budowlanej. Rozdział taki, choć możliwy na fakturze, np. dla celów wyceny poszczególnych elementów tych czynności, nie powinien decydować o uznaniu tej czynności za dostawę tych towarów, a nie usługę będącą robotą budowlaną, skoro zleceniodawcy nie zależy na samym dostarczeniu tegoż produktu do realizowanego przez niego obiektu budowlanego, lecz na jego prawidłowym wbudowaniu (montażu, instalacji) do tego obiektu. Dlatego też zachodzi konieczność traktowania dla celów podatkowych takiego działania podatnika jako jednolitej całościowo roboty budowlanej objętej jedną stawką podatku VAT wg właściwej dla obiektu budowlanego, którego dotyczy, czyli w przypadku obiektu budownictwa mieszkaniowego – stawki 7 %.

5.5. Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 20 listopada 2008 r. (sygn. akt FSK 1512/07) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "dokonana przez spółkę czynność polegająca na wyprodukowaniu więźby dachowej, a następnie jej dostarczeniu i zamontowaniu na budynku mieszkalnym, jako wykonanie całej inwestycji, stanowi usługę budowlano-montażową, a nie dostawę towarów". Podobnie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 284/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyprodukowanie markiz, a następnie ich dostarczenie i zamontowanie u klienta w domu mieszkalnym - tworzy inwestycję, będącą jedną usługą budowlano-montażową opodatkowaną na podstawie art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a) u.p.t.u. stawką podatku 7 %.

5.6. Nie jest w tym zakresie trafne twierdzenie skargi, że zamontowanie standartowo produkowanych parapetów przez producenta nie zmienia charakteru dostarczanych dóbr, zaś zakres prac przystosowawczych nie ma przeważającego charakteru w tej transakcji. Składający skargę kasacyjną wadliwie bowiem czynność montażu w budynku mieszkalnym zamawiającego wyprodukowanych przez realizującego zlecenie parapetów traktuje jako dwie odrębne czynności, w sytuacji gdy istota stosunku pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą sprowadza się do montażu wyprodukowanych przez zleceniobiorcę parapetów w mieszkalnym obiekcie budowlanym zleceniodawcy, gdyż w procesie budowlanym nie jest najistotniejszy zakup określonego materiału (produktu) budowlanego (parapetów, blatów, markiz, kafli, kominków, itp..), lecz jego właściwe wbudowanie w obiekt mieszkalny, gdyż to dopiero nadaje temu produktowi określony charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia zleceniodawcy (inwestora). Ze względu zatem na jednolity cel takiego zlecenia o charakterze budowlanym, sztucznym byłoby – dla potrzeb opodatkowania VAT – wydzielanie poszczególnych jego elementów składowych i różne traktowanie pod względem opodatkowania tym podatkiem sytuacji gdy wykonujący tego rodzaju roboty budowlane wykorzystuje w ich ramach towary własnej produkcji oraz przypadku gdy czyni to z wykorzystaniem tego rodzaju produktów zakupionych od innego podmiotu. Pod względem gospodarczym są to bowiem w obydwu tych przypadkach roboty budowlane realizowane przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy z użyciem produktów różniących się jedynie formą ich pozyskania (wytworzenie lub nabycie).

Oczywiście istotnym jest, aby z umowy między stronami wynikał powyższy cel świadczenia głównego wskazujący, że potrzeby gospodarcze zlecającego świadczenie, mają zaspokoić roboty budowlano-montażowe zleceniobiorcy polegające na prawidłowym wbudowaniu (montażu) określonego produktu w obiekt budownictwa mieszkaniowego inwestora.

5.7. Reasumując: w świetle przepisów art. 8 ust. 1 i 3 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r.) realizowane przez podatnika w obiekcie budownictwa mieszkaniowego roboty budowlano-montażowe z użyciem wytworzonych przez niego produktów (np. parapety, rolety, blaty, schody, balustrady, bramy wjazdowe, itp.), podobnie jak w przypadku producentów okien i drzwi, stanowią pod względem gospodarczym jednolite świadczenie będące usługą zaliczaną do robót budowlanych, podlegające opodatkowaniu stawką 7 %.

Sprzeczne bowiem z zasadą równości opodatkowania byłoby przyjmowanie, żeby podatnik, który nie jest producentem danego dobra wbudowywanego (montowanego) przez niego w obiekcie budownictwa mieszkaniowego stosował do swojej usługi budowlanej, mającej w podstawie opodatkowania wartość tego produktu nabytego od producenta, stawkę podatku 7 %, a podatnik świadczący tę samą czynność na rzecz inwestora, przy użyciu wyprodukowanego przez siebie towaru, stosował do niej stawkę podatku 22 %, z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, iż nie świadczy on usługi lecz dostawę towaru z montażem.

5.8. Wobec tego, że wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, a tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia żądań sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.