Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 219/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par.50 ust.4 pkt5 lit.a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1999, 2000, 2001, 2002 oraz podatku od towarów i usług za lata 2000 -2002 przez "B", w której prawa i obowiązki wstąpiła "A" Na mocy uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia firmy "B" spółka ta połączyła się z "A" przekazując jej cały majątek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej "A" wstąpiła, z dniem połączenia, we wszystkie prawa i obowiązki, w tym przewidziane w przepisach prawa podatkowego spółki przejmowanej.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. w sposób odmienny niż w złożonej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że nie uznał prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 347.793,60 zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 26 czerwca 2001 r. wystawionej przez "C". W ocenie organu, wymieniona faktura VAT dokumentowała czynność, która w rzeczywistości nie miała miejsca, w związku czym zastosowanie znalazł przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym

W świetle powyższych ustaleń organ I instancji określił "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. w wysokości 131.501 zł.

"A" wniosła od powyższej decyzji odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia kontroli skarbowej, w tym w szczególności zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych oraz naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku. Strona uzasadniając odwołanie zarzuciła, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można twierdzić, że usługi nabywane przez "A" nie zostały wykonane. Odwołująca wskazywała Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej dokumenty, w tym umowy, protokoły odbioru usług, zeznania świadków wyraźnie potwierdzające, że w przedmiotowej sprawie usługi nabywane przez "A" zostały faktycznie wykonane. Pominięcie przez organ I instancji powyższych okoliczności, zdaniem odwołującej doprowadziło do naruszenia art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 187 Ordynacji podatkowej strona uzasadniła tym, że nierozpatrzony został jej wniosek dotyczący ponownego przesłuchania P. S. oraz J. J., kluczowych świadków w przedmiotowej sprawie.

Odwołująca się spółka stwierdziła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do akt niniejszej sprawy szereg dokumentów, do których włączenia nie był uprawniony i na tej podstawie dokonał szeregu ustaleń faktycznych. Zarzut ten dotyczył dokumentów sporządzonych na okoliczność współpracy "C" z "D". Zdaniem odwołującej, takie postępowanie organu podatkowego stanowi przekroczenie zakresu prowadzonej kontroli skarbowej i jest niedopuszczalne. Z uwagi na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego tj. uznanie, że usługi "C" na rzecz "A" nie zostały faktycznie wykonane organ pierwszej I instancji bezzasadnie odmówił spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury.

Pismem z dnia 29 czerwca 2007 r. (data wpływu do organu 18 lipca 2007 r.) strona uzupełniła odwołanie zgłaszając dodatkowe zarzuty przeciwko decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie odwołującej kwestionowana decyzja narusza art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak uzasadnienia prawnego, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co uniemożliwia rzetelne odniesienie się do stawianych zarzutów, art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] dowodu w postaci wyciągu z aktu oskarżenia przygotowanego przez Prokuraturę Apelacyjną w sprawie Nr [...], który może być jedynie dowodem na okoliczność prowadzenia postępowania przygotowawczego, a następnie postępowania sądowego przeciwko spersonifikowanym osobom fizycznym, a nie źródłem faktów dla postępowania podatkowego, zastępującym bezwzględny obowiązek ustalenia przez UKS stanu faktycznego sprawy, art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wyrazem jest brak ustalenia konkretnego stanu faktycznego sprawy podatkowej oraz powoływanie się na ustalenia faktyczne poczynione dla potrzeb postępowania karnego, którego inne są cele i zadania, zwłaszcza gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy uzasadniając decyzję stwierdził, że w lipcu 2001 r. w ewidencji zakupów i w deklaracji VAT-7 została ujęta faktura [...] z dnia 26 czerwca 2001 r. stanowiąca II ratę za doradztwo i konsultacje oraz doprowadzenie do podpisania umowy na realizację budynku biurowego w [...] przy ulicy [...]. Usługa ta nie została wykonana zarówno bezpośrednio przez firmę "C" jak i przez jej ewentualnego podwykonawcę "D".

Organ odwoławczy wskazał w swojej decyzji, że usługi opisane w fakturze VAT nr [...], wystawionej przez "C", miały być zrealizowane w oparciu o umowę o współpracę zawartą pomiędzy spółką a "C" (reprezentowaną przez J. B.) w dniu 1 września 2000 r. Potwierdzeniem wykonania usług i podstawą wystawienia faktur VAT miały być protokoły odbioru podpisywane przez J. B. reprezentującego "C" i przedstawicieli "A".

Organ II instancji stwierdził ponadto, iż "A" nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji mogącej potwierdzać wykonanie usług przez "C", nie udzieliła również wyjaśnień odnośnie okoliczności ich wykonania wskazując, że osoby pełniące funkcje w zarządzie "A" nie uczestniczyły w transakcjach opisanych w kwestionowanych fakturach.

Organ odwoławczy ustalił, że jako podwykonawcę usług zleconych "C" wskazano "D". Jednak zdaniem organu, zeznania świadków – osób pełniących funkcję w wyżej wymienionych podmiotach oraz w podmiotach, które na skutek czynności podjętych przez "C", czy też przez "D" miały zawrzeć kontrakty z "A" nie potwierdzają wykonania czynności wynikających z faktury wystawionej przez "C". Na podstawie zeznań świadków organ odwoławczy podważył też wiarygodność dokumentów mających potwierdzać wykonanie kwestionowanych usług w tym m.in. protokołów odbioru. Ustalono, że dokumenty te podpisane zostały przez osoby do tego nie uprawnione, które przyznały, iż nie miały świadomości jakiego rodzaju dokument podpisują. Zarówno pracownicy "A" jak i jej kontrahenci nie potwierdzili obecności J. B. i przedstawicieli "D" w rozmowach, które miały doprowadzić do zawarcia kontraktów handlowych.

Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniał twierdzenie, iż zakwestionowana faktura te dokumentowała czynności, które nie miały miejsce. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych organ odwoławczy uznał, że w zakresie zapisów udokumentowanych wymienioną fakturą VAT księgi rachunkowe spółki są nierzetelne. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że z treści art. 13b ustawy o kontroli skarbowej wynika uprawnienie organu kontroli skarbowej do dokonywania analizy dokumentów kontrahenta danego podatnika dotyczących badanej transakcji. Dokumenty "D" pozostają, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w ścisłym związku z przedmiotem niniejszej sprawy. Organ odwoławczy wskazał także na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej na skutek odmowy przesłuchania w charakterze świadków J. J. i P. S. organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony, albowiem wskazane przez stronę we wniosku o przesłuchanie wymienionych osób okoliczności zostały już wyjaśnione w trakcie przesłuchań przeprowadzonych przez organ podatkowy oraz prokuraturę. Z kolei powołanie się przez organ podatkowy w decyzji na ustalenia postępowania karnego oraz włączenie do akt sprawy podatkowej materiałów z tego postępowania przy jednoczesnym przeprowadzeniu własnego postępowania, w toku którego zebrane zostały dowody stanowiące podstawę ustaleń i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w ocenie organu odwoławczego, w żaden sposób nie narusza art. 181 w związku z art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ zwrócił uwagę na fakt, że zobowiązanie za lipiec 2001 r. nie przedawniło się – pomimo upływu pięcioletniego terminu określonego w art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej – gdyż zostało zabezpieczone hipoteką ustanowioną na rzecz Skarbu Państwa.

Rozpatrując zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku, organ odwoławczy stwierdził, że skoro ustalono że usługa wymieniona w fakturze VAT nr [...] z dnia 26 czerwca 2001 r. nie została wykonana przez jej wystawcę to faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 347.7933,60 zł. Na poparcie swojego twierdzenia organ odwoławczy wskazał treść orzeczenia WSA w Warszawie z dnia 21 września 2004 r., sygn. akt. III SA 1484/03.

Reprezentujący "A" pełnomocnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego, zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz braku uzasadnienia prawnego, które powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co umożliwia rzetelne odniesienie się do stawianych zarzutów,

2) naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że akt oskarżenia mógł stanowić dowód w sprawie podatkowej jako "materiał zebrany w trakcie postępowania karnego",

3) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne oparcie rozstrzygnięcia na dowodzie w postaci wyciągu z aktu oskarżenia z dnia 14 czerwca 2006 r. przygotowanego przez Prokuraturę Apelacyjną w spawie Nr [...], postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] który może być jedynie dowodem na okoliczność prowadzenia postępowania przygotowawczego, a następnie postępowania sądowego przeciwko personifikowanym osobom fizycznym, a nie źródłem faktów dla postępowania podatkowego, zastępującym bezwzględny obowiązek ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy podatkowej,

4) naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie zeznań świadków przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu karnym bez bezpośredniego udziału strony,

5) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, czego wyrazem jest brak ustalenia konkretnego stanu faktycznego sprawy podatkowej oraz powoływanie się na ustalenia faktyczne poczynione dla potrzeb postępowania karnego, którego inne są cele i zadania, zwłaszcza, gdy chodzi o wywołanie skutków materialnoprawnych,

6) naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie nieistnienia stosunku prawnego we własnym zakresie,

7) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej,

8) naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez bezzasadne zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił skargę o zarzut:

- naruszenia art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej bez przeprowadzenia prawem wymaganego postępowania kontrolnego. W ocenie strony skarżącej brak było w niniejszej sprawie przesłanek, które uzasadniałyby wszczęcie postępowania kontrolnego przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w oparciu o tę podstawę prawną,

- naruszenia art. 19 ust. 1 oraz art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz podatku akcyzowym w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ograniczenie ustawowego prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku należnego o podatek naliczony przepisem rangi podstawowej, co jest sprzeczne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdza, iż nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zatem skargę "A" jako nieuzasadnioną należało oddalić.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe dokonały prawidłowego ustalenie stanu faktycznego sprawy, zgodnie z prawem przeprowadziły postępowanie dowodowe i zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszenia przepisów proceduralnych jak i przepisów prawa materialnego, w zakresie skutkującym konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji, w tym również w zakresie wskazanym w skardze.

Sąd nie podziela zarzutu strony skarżącej, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem art. 13a pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż nie zaistniała ustawowa przesłanka, o której mowa w tym przepisie, upoważniająca GIKS do wszczęcia postępowania kontrolnego. W podstawie prawnej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego wskazano ten właśnie przepis.

Na wstępie należy poczynić uwagę tego rodzaju, że kompetencję organu administracji publicznej rozumianą jako zdolność do skutecznego podejmowania czynności procesowych w postępowaniu administracyjnym wyznaczają normy prawa procesowego określające ogólną i szczególną kompetencje organów administracji publicznej (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowadministracyjne. Warszawa 1993). Zatem o tym, czy określony organ administracji publicznej posiada kompetencję do podjęcia danej czynności w toku postępowania decyduje istnienie stosownej normy kompetencyjnej, a nie, czy taka norma zostanie poprawnie powołana w podstawie prawnej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej zwana "u.k.s.") wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Art. 13 ust. 6 u.k.s. stanowi, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Natomiast art. 13a pkt 3 u.k.s. stanowi, że postępowanie kontrolne w sprawach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, w stosunku do podmiotu, wobec którego na podstawie art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników, wszczyna wyłącznie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej: w przypadku udokumentowanego przypuszczenia występowania między kontrolowanym a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z treści art. 13 ust. 6 u.k.s. wynika, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli może zostać wydane zarówno przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej (zgodnie z właściwością miejscową określaną według terytorialnego działania urzędów kontroli skarbowej) jak i Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Przepis ten ma charakter ogólny, dotyczy nieokreślonego kręgu podmiotów w zakresie właściwości rzeczowej kontroli skarbowej. Natomiast art. 13a ustawy o kontroli skarbowej ustala wyłączną właściwość GIKS w odniesieniu do podmiotów, w stosunku do których nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Wyłączna właściwość GIKS dotyczy tylko przypadków wymienionych w pkt 1 – 3 art. 13a ustawy o kontroli skarbowej.

W ocenie Sądu z przedłożonych akt administracyjnych nie wynika, aby w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki określone w art. 13a pkt 3 u.k.s. Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, iż muszą zaistnieć udokumentowane przypuszczenie występowania między kontrolowanym a jego kontrahentami powiązań lub związków, o których mowa w przepisach prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca słusznie podnosi, że udokumentowane przypuszczenie to takie, które znajduje odzwierciedlenie czy też potwierdzenie w sporządzonych lub pozyskanych przez właściwy organ dokumentach, które musiały istnieć w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego na podstawie analizowanego przepisu. Zdaniem Sądu, brak jest w aktach sprawy stosowanych dokumentów uzasadniających przypuszczenia organów, a zatem uznać należy, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniało "udokumentowane przypuszczenie", o którym mowa w cytowanym przepisie.

Sąd uznał jednak, że uchybienie polegające na wadliwym wskazaniu podstawy prawnej wszczęcia postępowania kontrolnego, w postanowieniu o jego wszczęciu, nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. GIKS był bowiem uprawniony do wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej w niniejszej sprawie na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Naruszenie art. 13a pkt 3 u.k.s., które skutkowałoby obowiązkiem uchylenia zaskarżonej decyzji miałoby miejsce wówczas, gdyby kontrola skarbowa w okolicznościach opisanych w tym przepisie została wszczęta przez inny organ aniżeli GIKS.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów proceduralnych tj. naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż z mocy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek działać w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zasada zaufania). Za postępowanie budzące zaufanie należy uznać postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym równo traktuje się interesy podatnika i Skarbu Państwa. Z kolei art. 124 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organy podatkowe do wyjaśniania i dążenia do dobrowolnego wykonania decyzji, co oznacza, iż w toku postępowania organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek którymi kierują się przy załatwianiu sprawy doprowadzając strony do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Przekonywanie to wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia jest między innymi uzasadnienie decyzji, które w myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej powinno wskazywać: fakty które organ uznał za udowodnione, dowody na których się oparł, przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu skargi Sąd nie stwierdza, aby wydanie decyzji organów obu instancji nastąpiło z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że decyzja z [...] zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w przedstawieniu kolejno: dokumentów przedstawionych przez stronę na potwierdzenie wykonania zakwestionowanych usług, ustaleń z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego na okoliczność wykonania zakwestionowanych usług, wniosku wypływającego z opisanych dowodów, faktów na podstawie których organ podatkowy uznał, że usługi nie zostały wykonane przez wystawcę faktury, dowodów którym odmówił wiarygodności, jak również uzasadnienie prawne, które poza przytoczeniem przepisów prawa podaje również wykładnię przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy wynikające z treści art. 210 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 13 września 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 291/06 (publ. LEX nr 293189), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że z unormowania art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika.

Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej

Nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić nieustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Korzystanie przez organ podatkowy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SAlWa 1837/05, publ. LEX nr 183311).

Formułując zarzut nie ponowienia przez organ podatkowy czynności dowodowych przeprowadzonych w trakcie postępowania karnego, strona skarżąca nie podała żadnych konkretnych przesłanek, które takie żądanie miałyby uzasadniać. Przedstawione wywody, które niewątpliwie posiadają walory teoretyczne nie odnoszą się do okoliczności niniejszej sprawy. Strona skarżąca nie podała, o jakie jeszcze elementy powinny zostać uzupełnione przesłuchania świadków, w jakim zakresie złożone zeznania są niespójne, bądź zachodzi potrzeba zadania dodatkowych pytań. Innymi słowy strona nie wykazała, aby odstąpienie od powtórzenia czynności dowodowych przeprowadzonych w postępowaniu karnym miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wskazać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania podatkowego przeprowadził wszystkie te dowody, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Apelacyjną włączony do akt niniejszej sprawy pozwolił z pewnością na bardziej wszechstronne naświetlenie okoliczności związanych z operacjami finansowymi pomiędzy "A" a J. B.

Zarzuty skarżącej podważające legalność włączenia do akt niniejszej sprawy wyciągu z aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w sprawie AP [...] uznać należy za bezzasadne. Przede wszystkim rozstrzygnięcie, które organy obu instancji podjęły w niniejszej sprawie, opiera się na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w toku niniejszego postępowania. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została samodzielnie przez organy obu instancji, zgodnie z zasadą określona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że wnioski jakie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej są zbieżne z ustaleniami Prokuratury Apelacyjnej nie stanowi sama w sobie przesłanki stwierdzenia, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób wadliwy. Włączenie do akt rozpatrywanej sprawy wyciągu aktu oskarżenia mogło w ocenie Sadu nastąpić na podstawie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż jako dowód dopuścić należy wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd podziela jednocześnie stanowisko skarżącej, że akt oskarżenia stanowi jedynie dowód tego, że został on sporządzony w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko określonym osobom. W ocenie Sądu, z zaskarżonej decyzji nie można wyprowadzić wniosku, że akt oskarżenia zastąpił własne ustalenia faktyczne organów podatkowych. W tym miejscu należy też zauważyć, że kontrola wewnętrzna, jaką w "A" przeprowadzili pracownicy "E" (spółki dominującej) również podważyła zasadność wydatków związanych z usługami, które miały zostać wykonane przez "C".

Mając na względzie powyższe należy uznać, że przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktura wystawiona przez "C" nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Wykonania przedmiotowych usług nie potwierdzają: J. B. (jego rola miała sprowadzać się do pośrednictwa pomiędzy "A" a "D"), który zeznał iż nigdy nie świadczył usług na rzecz "A" osobiście, ale podzlecał je "D". Wykonania usług nie potwierdzają również osoby kierujące "D", w tym: Z. B., J. A., S. B., R. M. Wyżej wymienione osoby zgodnie zeznały, że przedmiotowych usług nie wykonywały, stwierdzono także brak możliwości logistycznych wykonania opisanych usług przez "D", gdyż te nie było przygotowane do tego kadrowo i logistycznie. Nadto osoby reprezentujące "F" (podmiot, który zawarł kontrakt z "A" na budowę budynku [...]) również wykluczyły udział osób trzecich w doprowadzeniu do zawarcia kontraktu.

Ocenie poddano także dokumenty, jakie zostały sporządzone w związku z zawartymi umowami. W kontekście zgromadzonego materiały dowodowego organy zasadnie doszły do wniosku, iż nie są one wiarygodne. Protokoły odbioru usług niematerialnych zostały podpisane przez osoby, które w układzie kompetencji przyjętym w spółce nie były uprawnione do odbioru tego rodzaju usług. Co więcej, nie miały one świadomości jakiego rodzaju dokumenty podpisują. Ocenie poddano także treść analiz sporządzanych dla "A" w związku z kwestionowanymi fakturami, trafnie w ocenie Sądu wywodząc, iż przedmiotowe analizy nie posiadają istotnej wartości.

Zdaniem Sądu nie została naruszona również zasada czynnego udziału strony w postępowaniu zagwarantowana dyspozycją art. 123 Ordynacji podatkowej. Strona miała prawo do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego w toku całego postępowania podatkowego.

W konsekwencji uznania przez Sąd, iż stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony oraz przyjęcia iż Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że faktury wystawione przez "C" nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez bezzasadne zdaniem skarżącej zakwestionowanie prawa "A" do odliczenia podatku naliczonego. W świetle bowiem treści § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia stanowisko organu podatkowego w pełni zasługuje na aprobatę i nie stanowi naruszenia prawa.

Sąd nie podziela zarzutu, iż przepis art. 19 ust. 1 oraz art. 23 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia narusza art. 92 Konstytucji RP poprzez ograniczenie ustawowego prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku należnego o podatek naliczony przepisem rangi podstawowej.

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a ust. 2 określa że kwota podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi.

Zaistnienie tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). Zgodnie z powyższą zasadą w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia zawarto regulację stanowiącą, iż w przypadku, wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, albo podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1486/99, publ. ONSA 2002/4/151), wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ust. 1). Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 621/97, publ. LEX nr 29937).

Tym samym, zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadniał zastosowanie w sprawie normy wynikającej z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r.

Wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej, przepis art. 92 Konstytucji RP nie stoi na przeszkodzie wymienieniu w akcie wykonawczym sytuacji, w których występuje ograniczenie prawa podatnika do skorzystania z odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, jeśli taki akt został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego i jeśli nie wprowadzał nieprzewidzianej ustawą normy prawnej. Sąd podziela w pełni stanowisko sformułowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 301/05 (publ. LEX nr 187707), zgodnie z którym regulacja, że nie można dokonywać odliczeń na podstawie faktur dokumentujących czynności niedokonane nie wprowadza unormowania, którego nie dałoby się wywieść z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Taki wniosek wynikał z art. 19 ust. 1 i 2 powołanej ustawy.

Nie jest zatem uzasadniony pogląd strony skarżącej, że postępowanie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji naruszało normy zawarte w Konstytucji RP, w tym wskazanym w skardze art. 92.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Nie określa przy tym żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli możliwe jest wykazanie, iż jego niezastosowanie tj. niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem, miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a).

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie cytowany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c w zw. z art.189 k.p.c. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym.

Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05 (publ. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (wyrok NSA z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06).

W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć jednak zastosowania z przyczyn odmiennych niż podnoszone w skardze. Otóż spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych (umów zawartych przez "A" z "C"). Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umowy przedstawicielstwa, akwizycji doradztwa i konsultingu pomiędzy podatnikiem a pozostałymi podmiotami było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy.

Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1a) P.p.s.a.) Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 b) i c) P.p.s.a. ).

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.