Wyrok NSA, sygn. akt III SA 30/94
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1994-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej.

Ten drugi element, to jest koszty funkcjonowania osoby prawnej również nie obejmują wszelkich wydatków na ten cel a muszą to być wydatki pozostające w związku z działalnością mającą na celu osiągnięcie przychodu. Muszą to być wydatki racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności służącej osiągnięciu przychodu.

TEZY

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej.

Ten drugi element, to jest koszty funkcjonowania osoby prawnej również nie obejmują wszelkich wydatków na ten cel a muszą to być wydatki pozostające w związku z działalnością mającą na celu osiągnięcie przychodu. Muszą to być wydatki racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności służącej osiągnięciu przychodu.


SENTENCJA

oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zeznanie podatkowe Spółki za 1992 r. wykazało przychody w wysokości 1.296.628.000 zł i koszty uzyskania przychodu 1.309.033.000 zł.

Po skierowaniu sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych Urząd Skarbowy w G. ustalił dochód do opodatkowania w kwocie 283.800.000 zł i wymierzył podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 113.520.000 zł. Izba Skarbowa uchylając częściowo decyzję wydaną w I instancji dokonała ostatecznego wymiaru tego podatku w wysokości 113.451.000 zł.

Ostateczną decyzję administracyjną w tej sprawie zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Urzędu Skarbowego.

W toku postępowania przed organami kontroli skarbowej, w postępowaniu wymiarowym oraz przed Sądem kwestią sporną pomiędzy stronami jest zaliczenie przez Spółkę niektórych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W toku postępowania co do niektórych pozycji skarżąca uznała stanowisko organów administracji podatkowej, iż nieprawidłowo naliczone zostały odpisy na zakładowy fundusz socjalny i mieszkaniowy /298.000 zł/ a także zawyżone zostały ponad obowiązujący limit koszty reprezentacji i reklamy. Spornymi pozostają następujące pozycje:

1. Wypłata zwrotu delegacji samochodowych dla głównego księgowego w kwocie 15.530.000 zł. W ocenie skarżącej wyjazdy te uzasadnione były posiadaniem przez nią filii w S., położeniem siedziby głównej w G. a banku finansującego w W. Zdaniem organów podatkowych wystawione delegacje wskazują, że były to dojazdy księgowej do pracy na trasie W. - G. Powyższych nie można uznać za uzasadniony koszt uzyskania przychodu, tym bardziej że główna księgowa dla obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych odliczała zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, obejmujące również koszty dojazdu do pracy - art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.

2. Nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu wydatki na nieruchomości stanowiące własność udziałowca Spółki L.M. - 9.200.000 zł za wykopanie stawów rybnych i 14.384.000 zł za doprowadzenie wody do posesji. Doprowadzenie wody stanowi modernizację nieruchomości i nie może być uznane za wydatek związany z użytkowaniem nieruchomości przez Spółkę. Wydatek na wykopanie stawów rybnych nie mógł być uwzględniony, ponieważ z mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się do przychodów roku 1992. Skarżąca uważa, iż organy podatkowe bezzasadnie przyjmują za nieważną ustną umowę użyczenia nieruchomości Spółce. Narusza to art. 73 par. 1 Kc. Ujęcie wody do mycia samochodów służy wyłącznie Spółce. Podobnie stawy rybne wykopane zostały na cele statutowe Spółki celem podniesienia jej zyskowności.

3. Bezzasadnie, zdaniem wnoszącej skargę Spółki, odmówiono uznania za koszty wydatkowanej kwoty 1.883.000 zł na naprawę samochodu ciężarowego "Star" stanowiącego własność L. M. Samochód wykorzystywany był przez podatniczkę incydentalnie, na zasadzie umowy użyczenia. Wykonana przez kierowcę naprawa, w trakcie wyjazdu zrealizowanego na rzecz Spółki, powinna obciążyć jej koszty. W ocenie organów podatkowych wydatek ten nie został należycie udokumentowany, gdyż rachunek nie zawiera nawet numeru rejestracyjnego pojazdu.

4. W decyzjach obu instancji odmawia się zaliczenia kwoty 178.436.000 zł odsetek od kredytu jako kosztów uzyskania przychodu. Kredyt ten został zaciągnięty na zakup przez Spółkę /od jej jedynego udziałowca/ maszyn, które następnie wniesiono jako aport rzeczowy do spółki polsko-białoruskiej. Organy podatkowe swoje stanowisko początkowo motywowały treścią art. 16 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stając na stanowisku, że kupione maszyny są środkiem trwałym podlegającym amortyzacji. W odpowiedzi na skargę powołały się na art. 16 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którym nabycie udziałów w innej spółce nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

5. Za nie udowodnione uznały organy wydatki w kwocie 5.082.050 zł na koszty ubezpieczenia samochodów obywateli rosyjskich obsługujących umową barterową ze Spółką oraz wypłacone im diety. Strona skarżąca nie przedstawiła umowy, z której wynikałby taki obowiązek strony polskiej, a pokwitowania wydatkowanych kwot nie spełniają wymogów dokumentu księgowego. Skarżąca podniosła, iż świadczenia te były wymuszone w ostatniej chwili przez pracowników rosyjskiego kontrahenta. Po pewnym czasie przedłożone zostały kontrolującym należycie sporządzone dowody wydatkowania tych sum.

6. Nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwoty 19.365.000 zł, wypłaconej niemieckiemu maklerowi jako zaliczka na poczet umowy zlecenia poszukiwania kontrahentów na terenie Niemiec. Zdaniem skarżącej umowa ta była korzystniejsza finansowo dla Spółki aniżeli wyjazdy zagraniczne jej pracowników w tych samych celach. Organy podatkowe niesłusznie powołują się na art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych twierdząc, że wydatek ten nie przyniósł przychodu w 1992 r. Umowa zlecenia nie jest umową rezultatu, a umową starannego działania i nie można ustalić kiedy przynosi określony przychód.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi opierają się na niewłaściwym rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodu. Strona skarżąca utożsamia to pojęcie jeżeli nie z wszystkimi wydatkami spółki, to z tymi, które w jakikolwiek sposób mogą przyczynić się do uzyskania przychodu. Pojęcie to musi być rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest konkretny dochód uzyskany w pewnym okresie. Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym /art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Jak z tego wynika, koszty podlegające odliczeniu od przychodu muszą mieć bezpośredni związek z uzyskaniem tego właśnie przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej. Ten drugi element, tj. koszty funkcjonowania osoby prawnej, również nie obejmują wszelkich wydatków na ten cel, a muszą to być wydatki pozostające w związku z działalnością mającą na celu osiągnięcie przychodu. Muszą to być wydatki racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności służącej osiągnięciu przychodu. Jeżeli osiągnięcie przychodu nie jest jedynym celem działalności podatnika, to jako koszty uzyskania przychodu może być odliczony jedynie wydatek służący realizacji zadań statutowych.

Każdy z wydatków oceniony być musi indywidualnie - co do tego czy stanowi koszt uzyskania przychodu, czy też nie. Obok zasad wskazanych wyżej rozróżnieniu temu służą także zamieszczone w ustawie katalogi tego, co jeszcze jest kosztami uzyskania przychodów, pomimo że może to budzić wątpliwości w świetle reguł zasadniczych /art. 15 ust. 2 ustawy/ oraz katalog tych wydatków, które kosztami takimi nie są /art. 16 ustawy/. Kosztami uzyskania przychodów jest wszystko to, co znajduje się przed tak nakreślonymi granicami.

W świetle powyższego oczywistym jest, iż zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że nie były kosztami uzyskania przychodów te wydatki, które nie warunkowały wystąpienia przychodów, które następnie wygenerowały dochód 1992 roku. Należą do nich sporne kwoty: 9.200.000 zł za wykopanie stawów rybnych na nieruchomości L. M., 178.436.000 zł spłaconych odsetek, które stanowiły cenę kupna maszyn wniesionych następnie jako aport rzeczowy do spółki polsko-białoruskiej, 19.365.000 zł wypłaconych niemieckiemu maklerowi. Odnośnie zarzutów skargi dotyczących tej pozycji wyjaśnić należy dodatkowo, iż był to typowy wydatek inwestycyjny, pokrywany z zysku po opodatkowaniu i podlegający ryzyku gospodarczemu. Może być on ewentualnie w przyszłości odliczony od przychodów jakie przyniesie działalność promocyjna na terenie Niemiec. Co do kwoty spłaconych odsetek dodatkowo stwierdzić należy, że przy przyjęciu wersji skarżącego, iż spłata tych odsetek przez Spółkę była ceną zakupu maszyn, które wniesiono jako aport do spółki polsko-białoruskiej, to wydatek ten uznać należy za wydatek na nabycie udziałów w spółce, a tego rodzaju wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów również z powodu bezpośredniego wyłączenia wynikającego z art. 16 pkt 2 ustawy.

W pełni uzasadniona materiałem dowodowym jest ocena, że wypłacone głównej księgowej koszty używania samochodu osobowego były w istocie zwrotem kosztów dojazdów do pracy samochodem. Wynika to z samych załączonych do akt formularzy delegacji. Oceniając wydatek w wysokości 15.530.000 zł zgodnie z regułami omówionymi na wstępie, stwierdzić należy, że brak było związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodów, które złożyły się na dochód 1992 roku. Posługując się drugim z kryteriów stwierdzić należy, iż wydatki na rzecz pracowników z tytułu użytkowania samochodów na rzecz podatnika ustawodawca zakwalifikował jako wydatki będące jeszcze kosztami uzyskania przychodu, ale wówczas gdy wykorzystanie auta następuje w celu odbycia podróży służbowej /art. 15 ust. 2 pkt 14/. Jak słusznie wskazują organy podatkowe, dojazdy do pracy nie są podróżą służbową również z mocy definicji prawnych. Wynika z tego, że wydatki na ten sam cel dalej idące nie są już kosztami uzyskania przychodu.

Wydatek w kwocie 9.200.000 zł na usprawnienie ujęcia wody na posesji L.M. jest typowym nakładem na cudzą nieruchomość i jako taki może być poniesiony tylko z zysku po opodatkowaniu. Podlega on rozliczeniu na drodze cywilnoprawnej z właścicielem nieruchomości po jej zwróceniu, na zasadzie prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia /art. 713 Kc/. Nieprawdą jest bowiem, że organy podatkowe uznały umowę użyczenia nieruchomości zawartą pomiędzy L.M. a skarżącą spółką za nieważną. Podobnie, zgodnie z zasadami wynikającymi z postanowień Kc co do umowy użyczenia, musi być oceniony wydatek w kwocie 1.883.000 zł na naprawę samochodu "Star" należącego do L.M.. Biorący do użyczenia ponosi tylko zwykle koszty utrzymania rzeczy użyczonej. W przypadku użyczenia samochodu są to koszty paliwa, płynów eksploatacyjnych, czy drobne naprawy, jak wulkanizacja przebitej opony itp. Poważna naprawa, polegająca na wymianie kosztownych podzespołów, obciąża właściciela pojazdu.

Uzasadnione przepisami prawa jest również stanowisko odnośnie niewłaściwego udokumentowania wydatków w kwocie 5.082.050 zł na koszty wynikłe w związku z pobytem w Polsce pracowników rosyjskiego partnera handlowego. Podstawą rozliczenia należności podatkowych są księgi, podatkowe /również rachunkowe lub handlowe/. Podstawą wpisu do ksiąg zgodnie z par. 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, jest dowód księgowy, który musi spełniać określone wymogi - par. 7 ust. 2. Dowód taki musi istnieć w chwili dokonywania wpisu. Jego brak mógł stanowić o uznaniu wydatku za nieudowodniony.

Po rozważeniu powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.