Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 968/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108, art. 122, art. 187, art 188, art. 216
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres styczeń-sierpień 2012 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi A. K. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka) w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 116 § 1 i § 2 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnionych pracowników, łącznie w wysokości [...] zł za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności za odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł od powyższych zaległości oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności za koszty egzekucyjne w łącznej kwocie [...] zł.

2.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 22 stycznia 2013 r. Spółka złożyła roczną deklarację o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. Następnie w dniu 25 czerwca 2013 r. Spółka złożyła korektę deklaracji rocznej PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2012 r.

Jak wskazywał organ odwoławczy, Spółka nie uregulowała w całości zobowiązań podatkowych wynikających z powyższych deklaracji. W związku z tym, organ pierwszej instancji, działając jako wierzyciel, wystawił w dniu [...] r. dwa tytuły wykonawcze – obejmujące zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące 01 – 04/2012 oraz za miesiące 05 – 08/2012, które uznano za doręczone Spółce w dniu [...] r.

W dniu [...] r. organ pierwszej instancji wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu nie wpłacenia pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do lipca 2012r.Następnie decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika z tytułu nie wpłacenia pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 08/2012 i określił wysokość należności z tego tytułu w kwocie [...] zł.

Z kolei w dniu [...] r. organ pierwszej instancji – jako wierzyciel – wystawił dwa tytuły wykonawcze, doręczone Spółce w dniu [...] r., obejmujące odpowiednio zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 08/2012 r. oraz za miesiące 01 – 03/2012.

Spółka nie uregulowała w całości zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Niewywiązywanie się z obowiązku zapłaty podatku spowodowało powstanie zaległości podatkowej.

2.3. Decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

2.4. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej "umorzenie" i wskazywał, że nie ponosi odpowiedzialności wynikającej z art. 116 O.p.

Uzasadniając odwołanie w szczególności podawał, że wdrożone zostało postępowanie układowe, co zabezpieczyło warunki spłaty wierzycieli, na konto kancelarii komorniczej w latach 2012 -2014 wpłacono kwotę [...] zł na rzecz spłaty wierzycieli, nadto w latach 2012 – 2014 Spółka osiągała przychody średnio [...] zł rocznie i brak było podstaw do ogłoszenia jej upadłości. Ponadto, cały majątek Spółki przekazano do dyspozycji pełnomocnika właścicieli – J. H.. Oświadczył, że przez cały okres zatrudnienia w Spółce prowadził jej sprawy z należytą starannością. Zaznaczył też, że to J. H. pełniąc funkcję Dyrektora Naczelnego i pełnomocnika Spółki dysponował jej kontem bankowym i decydował o zapłacie wierzytelności, w tym na rzecz spółki B w G. – co zdaniem skarżącego należało zbadać w ramach prowadzonego postępowania. Zaznaczył też, że zapłata faktur za usługi finansowe na rzecz ostatnio wymienionej firmy w sposób znaczący wpłynęła na obniżenie płynności finansowej Spółki w latach 2008 – 2014, w związku z czym skarżący wnioskował o zbadanie przepływów finansowych, co pozwoliłoby określić stan jego odpowiedzialności.

2.5. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w szczególności wskazywał, że zobowiązanie podatkowe stanowiące źródło należności Spółki nie uległo przedawnieniu. Podnióśł, że terminu przedawnienia zobowiązań za okresy 01-08/2012 upływałyby z dniem 31 grudnia 2017 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Termin ten uległ jednak zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 O.p., o czym Spółkę powiadomiono pismem z dnia [...] r.

Następnie organ odwoławczy przeszedł do kwestii odpowiedzialności podatkowej skarżącego i wskazywał, że w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki skarżący był prezesem jednoosobowego jej zarządu. Wynika to z protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia [...] r., na którym powołano skarżącego do zarządu Spółki, z pisma skarżącego z dnia 4 listopada 2015 r. dotyczącego rozwiązania umowy o pracę zawartej w dniu 18 maja 2006 r. z uwagi na osiągnięcie wieku emerytalnego oraz z protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 16 grudnia 2015 r., gdzie przyjęto rezygnację skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

W ocenie organu, bezsporny jest zatem fakt pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki od dnia 18 maja 2006 r., oraz w okresie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych. Pewne wątpliwości dotyczą kwestii, czy i ewentualnie kiedy skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu, gdyż postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego odmówił wykreślenia go z rejestru jako prezesa zarządu. Istotnym jest jednak zdaniem organu odwoławczego, iż skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej.

Spełniona została zatem przesłanka zawarta w art. 116 § 2 O.p.

Następnie organ odwoławczy omówił przesłankę bezskuteczności egzekucji, zawartą w art. 116 § 1 O.p. W tym zakresie wskazał, iż w dniach [...] r. oraz [...] r. wystawione zostały tytuły wykonawcze o numerach [...], [...], [...] oraz [...], doręczone Spółce odpowiednio w dniach [...] r. oraz [...] r., poprzedzone wystosowaniem upomnień. Zdaniem organu wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w datach doręczenia Spółce odpisu tytułów wykonawczych, gdyż doręczenie zawiadomień o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego nastąpiło w terminach późniejszych bądź tych samych co doręczenie odpisów tytułów wykonawczych.

Egzekucja podejmowana wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy podnosił, że Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] wyznaczył Komornika Sądowego – R. B. do prowadzenia łącznej egzekucji przeciwko Spółce. Sprawy egzekucyjne były prowadzone na wniosek licznych wierzycieli. Postanowieniami z dnia [...] r. o sygn. akt [...], [...], [...] oraz [...] umorzone zostały w całości postępowania egzekucyjne, prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze odpowiednio [...], [...], [...] oraz [...], obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące 01 – 08/2012, z uwagi na fakt, iż było oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych (jako podstawę umorzenia podano art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego).

W ocenie organu odwoławczego, dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wystarczające jest wskazanie przez organ pierwszej instancji na wydanie postanowień z dnia [...] r. o umorzeniu egzekucji.

W zakresie posiadanego majątku ruchomego Spółki organ odwoławczy podnosił, iż jak wynika ze sporządzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. protokołu zajęcia ruchomości z dnia [...] r. ruchomości według załączonych wykazów zostały zajęte na zaspokojenie wierzytelności, których należność główna wynosiła około [...] zł. Zatem na tamten czas Spółka posiadała majątek, który został zabezpieczony, niemniej jednak jego wartość okazała się niewystarczająca, aby pokryć wszystkie zobowiązania. Zdaniem organu twierdzenia skarżącego, zgodnie z którymi komornik dokonał zabezpieczenia na należnościach Spółki oraz na majątku ruchomym - na wartość [...] zł, które do dnia złożenia wyjaśnienia nie zostały sprzedane, wykraczają poza ramy niniejszego postępowania, jakim jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe i dotyczą bezpośrednio postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy zaznaczył też, iż pismem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wystąpił do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w L. o udzielenie informacji, w zakresie planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji ze sprzedaży wieczystego użytkowania nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta [...] - na którą wskazywał skarżący jako na majątek Spółki. W odpowiedzi Komornik pismem z dnia [...] r. poinformował, że zgodnie z projektem planu podziału z dnia [...] r. organowi pierwszej instancji nie przypadła żadna kwota. Ponadto Spółka została w księdze wieczystej wykreślona jako właściciel ww. nieruchomości.

Wszystkie te argumenty świadczą w ocenie organu o tym, iż w sprawie spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie spełniony został także warunek konieczny i niezbędny do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wyrażony w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w związku z art. 108 § 3 tej ustawy.

Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z dnia [...]r. nr [...], tj. w dniu [...] r. a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, co nastąpiło wraz z wystawieniem tytułów wykonawczych o nr [...] z dnia [...] r. za m-ce 01-04/2012; nr [...] z dnia [...] r. za m-ce 05-08/2012; nr [...] z dnia [...] r. za m-c 08/2012; oraz o nr [...] z dnia [...] r. za m-ce 01-03/2012.

Następnie organ odwoławczy skupił się na przesłankach egzoneracyjnych, pozwalających członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności podatkowej. Organ wskazał na nowelizację przepisu art. 116 § 1 O.p. od dnia 1 stycznia 2016 r., przy czym wskazał, iż zastosowanie odpowiednich norm uzależnione jest od tego, czy i kiedy wystąpiły przesłanki uzasadniające wszczęcie odpowiedniej procedury.

Podnosił, że pierwszą ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez tę osobę, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony, nie występuje zatem w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku.

W niniejszej sprawie, w celu wyjaśnienia tej kwestii organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. wystąpił do Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z zapytaniem czy Spółka składała wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W odpowiedzi Sąd ten wskazał, iż do dnia [...] r. nie zarejestrowano wniosku o ogłoszenie upadłości czy o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Zatem, w ocenie organu, nie zaistniała przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Organ odwoławczy podnosił dalej, że skarżący mógł się uwolnić od odpowiedzialności jeżeli wykazałby, iż okoliczność nie zgłoszenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o otwarcie postępowania układowego nie nastąpiła z jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.). Jak uznał organ pierwszej instancji, w trakcie 2012 r. powstał stan niewypłacalności Spółki – wówczas nie wykonywała ona swoich zobowiązań publicznoprawnych i posiadała zaległe zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnionych pracowników za miesiące 01 – 12/2012 w łącznej kwocie [...] zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 04, 08, 09, 11/2012 w łącznej kwocie [...] zł. Spółka zalegała nadto z płatnościami wobec Prezesa Zarządu PFRON który w dniu [...] r. wystawił tytuł wykonawczy na kwotę [...] zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, "właściwy czas" do zgłoszenia upadłości Spółki upłynął z dniem [...] r., gdyż pierwsze nieuregulowane zobowiązanie stanowiła ww. zaległość wobec Prezesa Zarządu PFRON, zaś jako kolejna należność nieuregulowana została zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnionych pracowników za 01/2012 w kwocie [...] zł (z terminem do 20 lutego 2012 r.). Podstawa do ogłoszenia upadłości zaistniała zdaniem organu w dniu 20 lutego 2012r. Zdaniem organu, zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań Spółki miało charakter trwały, co w szczególności potwierdza pismo C w G. z dnia [...] r., fakt prowadzenia postępowań egzekucyjnych z wniosku licznych wierzycieli oraz postanowienia o umorzeniu egzekucji. Utrzymujące się problemy finansowe Spółki potwierdza także prowadzone postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego jako jej Prezesa Zarządu w związku z zaległościami tej Spółki (sprawa karna o sygn. akt [...]).

Zaprzestanie płacenia długów jest podstawową i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości, o czym członek zarządu - w tym przypadku Prezes spółki - przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć. Zdaniem organu skarżący mimo, iż winien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli i w odpowiednim momencie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, bądź likwidację przedsiębiorstwa, nie dopełnił swoich obowiązków w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy wskazał następnie na fakt wskazania przez skarżącego okoliczności i złożenie dokumentów, mających zdaniem skarżącego potwierdzić wyłączenie jego odpowiedzialności, w szczególności zaś pisma o złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu z dnia 9 listopada 2015 r., protokołu zajęcia ruchomości z dnia [...] r. oraz twierdzeń o dobrej kondycji finansowej Spółki oraz istnieniu mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. W ocenie organu dokumenty te i twierdzenia skarżącego nie potwierdzają jednak istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. W szczególności zaś z dokumentacji zebranej w sprawie wynika, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań nie tylko wobec Skarbu Państwa ale i innych wierzycieli.

Organ odniósł się również do twierdzeń skarżącego, zgodnie z którymi dyspozycje finansowe z konta Spółki prowadził i zatwierdzał – jako właściciel – Dyrektor Spółki oraz Przewodniczący Rady Nadzorczej – J. H., w całym okresie jej działalności. Organ akcentował, że okoliczność prowadzenia przez ww. osobę rozliczeń finansowych Spółki nie ma znaczenia dla uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności, gdyż za zaległości spółki odpowiada jedynie jej zarząd. Jeżeli zatem okoliczności dotyczące działań J. H. na niekorzyść Spółki były skarżącemu znane, to powinien on zrezygnować z pełnionej w zarządzie funkcji.

Reasumując organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) O.p.

Końcowo organ odwoławczy podnosił, iż ostatnią przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu na którą powołał się skarżący i wymagającą zbadania jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

W tych ramach wskazywał, że jak podawał skarżący, mienie Spółki wykazano w przedłożonych wykazach oraz w protokole zajęcia ruchomości z dnia [...] r., natomiast nieruchomość objęta księgą wieczystą nr [...] jest obecnie w procesie sprzedaży. Skarżący wskazywał również, iż cały majątek Spółki przekazano do dyspozycji pełnomocnika właścicieli – J. H. w dniu 16 grudnia 2015 r.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe wyjaśnienia nie są wystarczające do uznania, że wystąpiła przesłanka wyłączenia odpowiedzialności. Skarżący natomiast, wskazując na istniejący majątek Spółki nie wyjaśnił, czy jego intencją było podważenie ustaleń co do bezskuteczności egzekucji, czy też uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki poprzez wskazanie jej mienia. Zdaniem organu z brzmienia art. 116 § 2 pkt 2) O.p. wynika, że w przepisie tym chodzi o sytuację, w której najpierw egzekucja z majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a następnie członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie mienia w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu. Prowadzi to do wniosku, że mienie wskazane przez członka zarządu musi być nowym majątkiem spółki w tym znaczeniu, że nie mogło być przedmiotem zakończonej egzekucji lub też w zakończonym postępowaniu egzekucyjnym, egzekucja do tego mienia była możliwa a po jej zakończeniu ustały przeszkody uniemożliwiające prowadzenie egzekucji z tego mienia. Zatem wskazanie, na etapie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, mienia spółki, co do zasady nie podważa bezskutecznej egzekucji do jej majątku, która została stwierdzona znacznie wcześniej (przed wszczęciem postępowania podatkowego). Ustalenie to zostało dokonane na pewien moment, w danym zamkniętym stanie faktycznym. Z kolei wskazanie przez członka zarządu nowego majątku powoduje, że powstaje nowy stan faktyczny, odmienny od stanu już zaistniałego. Z racji powyższego, wskazanie przez członka zarządu nowego mienia nie może służyć do podważenia ustalonej, w zakończonym postępowaniu egzekucyjnym, bezskutecznej egzekucji do majątku spółki.

W niniejszej sprawie, jak podkreślał organ odwoławczy, majątek na który powołuje się skarżący obejmowała już przeprowadzona wobec Spółki egzekucja. Zatem już z tego powodu wskazanie tego majątku nie może być uznane za spełnienie przesłanki wyłączenia odpowiedzialności.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały wykazane przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za zatrudnionych pracowników za okresy 01-08/2012 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący bowiem pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową, zaś egzekucja skierowana do majątku Spółki okazała się bezskuteczna, brak jest również przesłanek wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości Spółki.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę. Pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji:

1) naruszenie prawa materialnego – w szczególności art. 116 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie odpowiedzialności skarżącego w wyniku błędnego przyjęcia, że wystąpiły pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego, natomiast nie wykazał on istnienia negatywnych przesłanek uwalniających od odpowiedzialności;

2) obrazę zasady prawdy obiektywnej przez zaniechanie działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), w szczególności wyjaśnienia, czy prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne wszczęte było do wszystkich składników majątkowych, tzn. czy obejmowało ono całość majątku Spółki, a nie tylko jego część, w szczególności czy prowadzone było do nieruchomości Spółki, co mogło mieć wpływ na jego wynik, oraz czy nie zostało ono przedwcześnie umorzone w sytuacji, kiedy toczyło się ono nadal (po umorzeniu w stosunku do organu) na rzecz innych wierzycieli, a także czy zachodziły przesłanki do złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

3) naruszenie art. 187 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowości w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego dotyczącego prowadzonego przez organ postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki oraz brak miarodajnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji;

4)naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez niedopuszczenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji dokonanie subsumcji ustalonego błędnie, na podstawie niektórych tylko dowodów (bez dowodów wnioskowanych przez skarżącego) stanu faktycznego z dyspozycją przepisu materialnego prawa podatkowego;

5)naruszenie art. 235 O.p. poprzez nie rozpoznanie ponowne sprawy a ograniczenie się organu jedynie do weryfikacji rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ponadto o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik stwierdził, iż skarżący przyznał, że w okresie upływu terminu płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pełnił obowiązki prezesa zarządu, oraz że Spółka nie dokonała w pełni wpłat kwot wynikających z deklaracji podatkowych.

Jednakże, zdaniem pełnomocnika organ nie wykazał należycie kluczowej przesłanki dla ustalenia odpowiedzialności skarżącego – w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do Spółki. Podniósł, że organ nie prowadził egzekucji do całości majątku Spółki lecz jedynie do jego niewielkiej części (wierzytelności z rachunku bankowego). Przede wszystkim, nie skierowano egzekucji do nieruchomości Spółki położonej w P. (objętej księgą wieczystą nr [...]), co doprowadziłoby do wyegzekwowania całości lub choćby części zaległości. Skarżący w postępowaniu wskazywał na to uchybienie ale jego wnioski nie zostały uwzględnione. Skarżący przedłożył organowi dowód z dokumentu w postaci pisma Komornika Sądowego zawiadamiającego Spółkę o wyznaczonym na dzień [...] r. terminie na dokonanie oględzin przedmiotowej nieruchomości. Wskazywało to na okoliczność, iż majątek Spółki istnieje i egzekucja z przedmiotowej nieruchomości Spółki jest nadal prowadzona. Organ wprawdzie dokonał weryfikacji informacji podawanych przez skarżącego poprzez pisemne zapytanie skierowane do Komornika Sądowego w sprawie planu podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, jednak zapytanie to zostało wystosowane w dniu [...] r., zatem w momencie, kiedy organ będący wierzycielem nie prowadził już żadnej egzekucji w stosunku do Spółki. Dlatego też odpowiedź Komornika w piśmie z dnia [...] r., iż organowi z tytułu podziału nie przypada żadna kwota, nie dowodzi wcale (jak stwierdził organ), że ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Spółki nie mogłoby nastąpić choćby częściowe zaspokojenie zaległości podatkowych - pod warunkiem jednak, że egzekucja zostałaby skierowana do tej nieruchomości, czego organ zaniechał. W wyniku sprzedaży ww. nieruchomości w 2016 r. nastąpiło ponadto częściowe zaspokojenie wierzycieli. Po jej sprzedaży postępowanie egzekucyjne jest nadal prowadzone do majątku ruchomego w postaci maszyn i urządzeń górniczych a do tych składników majątku organ nie prowadził egzekucji.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ nie ustanowił na majątku Spółki zastawu skarbowego ani hipoteki przymusowej, co mógł uczynić. Mógł też wystąpić do sądu ze stosownym wnioskiem o wyjawienie majątku Spółki.

W ocenie pełnomocnika skarżącego organ nie wykazał, iż prowadził postępowanie egzekucyjne, w którym wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji.

Następnie pełnomocnik podkreślał, że w sprawie zaistniały negatywne przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego. Przede wszystkim brak było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki w okresie wymagalności zobowiązań. Pełnomocnik wskazywał na znowelizowane (od 2016 r.) przepisy Prawa upadłościowego, które kładą nacisk nie na sam fakt naruszenia terminu wykonania zobowiązań pieniężnych ale na przyczyny takiego stanu rzeczy. Dłużnik, który nie wypełnia wymagalnych zobowiązań pieniężnych, nie musi zostać uznany za niewypłacalnego - istotna jest okoliczność utraty zdolności do ich terminowego regulowania, a zatem trwała utrata płynności finansowej. W niniejszej sprawie zdaniem pełnomocnika organ przyjął tylko jedną z przesłanek do stwierdzenia niewypłacalności jako podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, tzn. niewykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz błędnie przyjął, że podstawą stwierdzenia niewypłacalności są co najmniej dwie opóźnione w zapłacie wierzytelności tego samego wierzyciela. Całkowicie pominął przy tym konieczność występowania przesłanki dotyczącej ustalenia, czy zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Pełnomocnik wskazał tutaj na stwierdzenia skarżącego, zgodnie z którymi w toku postępowania podnosił on brak podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, która prowadziła bieżącą działalność i uzyskiwała przychody, które w latach 2012 - 2014 kształtowały się średniorocznie w wysokości [...] min zł. Spółka na podstawie decyzji organu pierwszej instancji o nr [...] oraz [...] uzyskała możliwość spłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług na raty. Spółka posiadała majątek rzeczowy w postaci zarówno ruchomości (oszacowanych przez komornika na kwotę ok. [...] zł), jak i nieruchomości. W latach 2013 - 2014 Spółka dokonała spłaty wierzytelności na łączną kwotę [...] zł. Zobowiązania Spółki nie przekraczały wartości jej majątku i w związku z tym nie występowała jej niewypłacalność.

Pełnomocnik podawał też, że skarżący w trakcie postępowania udzielał organom je prowadzącym wyczerpujących wyjaśnień i składał w tym zakresie wnioski dowodowe.

Końcowo pełnomocnik zaznaczył, że skarżący jako osoba, która w 2016 r. złożyła rezygnację z pełnienia swej funkcji w zarządzie Spółki ma ograniczone możliwości przedstawiania dowodów na podniesione przez siebie okoliczności, dotyczące negatywnych przesłanek jego odpowiedzialności. Dokumenty świadczące o sytuacji finansowej Spółki nie są w jego posiadaniu i dostęp do nich możliwy jest jedynie na żądanie organu, skierowane do Spółki, która w niniejszej sprawie powinna również brać udział w charakterze strony jako zainteresowana. To samo dotyczy dowodów z dokumentów zgromadzonych w aktach sądowych lub komorniczych.

Odnośnie ustaleń dokonanych przez organ, zgodnie z którymi skarżący nie wskazał mienia Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części, pełnomocnik podniósł, iż stanowią one naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 O.p. Skarżący zarówno w trakcie postępowania, jak i wcześniej wskazywał organowi majątek Spółki z którego możliwe jest uzyskanie zaspokojenia. W szczególności skarżący wskazywał na nieruchomość położoną w P. ([...]) oraz ruchomości w postaci maszyn i urządzeń górniczych znajdujących się "na dole" kopalni w P. w stosunku do których postępowanie egzekucyjne jest nadal prowadzone. Odnośnie nieruchomości, organ mógł przystąpić do egzekucji prowadzonej w stosunku do tej części majątku Spółki, aż do chwili uprawomocnienia się postanowienia sądu nadzorującego to postępowanie o przysądzeniu prawa własności, czego nie uczynił.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczas zaprezentowaną argumentację.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

4.3. Spór między Stroną a organem sprowadza do odpowiedzi na pytanie czy zasadnie organ podatkowy na podstawie art. 116 O.p. o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz pozostałe należności ww. Spółki.

4.4. Na wstępie wskazać przyjdzie, że w przedmiotowej sprawie zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikający z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, np. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którym obowiązek wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości nałożono na członka zarządu.

W ocenie Sądu z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p. A ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana została z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

4.5. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1649 z późn. zm) mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r. z uwagi na fakt, że zobowiązanie powstało przed wejściem w życie znowelizowanej ustawy.

Zgodnie z 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym przypadku członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jest między innymi doręczenie spółce jako podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stosownie bowiem do przepisu art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle § 2 ww. artykułu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Reasumując, orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej ustawodawca uzależnił od zaistnienia przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie) oraz niezaistnienia przesłanek egzoneracyjnych (zwalniających z odpowiedzialności), przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż z akt sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe stanowiące źródło należności Spółki nie uległo przedawnieniu. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że terminu przedawnienia zobowiązań za okresy 01-08/2012 upływałyby z dniem 31 grudnia 2017 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Termin ten uległ jednak zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 6 O.p., o czym Spółkę powiadomiono pismem z dnia [...] r. warunek konieczny i niezbędny do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wyrażony w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w związku z art. 108 § 3 tej ustawy.

Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z dnia [...]r. nr [...], tj. w dniu [...]r. a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, co nastąpiło wraz z wystawieniem tytułów wykonawczych o nr [...] z dnia [...] r. za m-ce 01-04/2012; nr [...] z dnia [...] r. za m-ce 05-08/2012; nr [...] z dnia [...] r. za m-c 08/2012; oraz o nr [...] z dnia [...]r. za m-ce 01-03/2012.

Spełnione zatem zostały przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

4.7. Sąd uznał za prawidłowe i niesporne ustalenia organu II instancji, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w Spółce w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki skarżący był prezesem jednoosobowego jej zarządu. Wynika to z protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 18 maja 2006 r., na którym powołano skarżącego do zarządu Spółki, z pisma skarżącego z dnia 4 listopada 2015 r. dotyczącego rozwiązania umowy o pracę zawartej w dniu 18 maja 2006 r. z uwagi na osiągnięcie wieku emerytalnego oraz z protokołu nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 16 grudnia 2015 r., gdzie przyjęto rezygnację skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, że warunek "pełnienia obowiązków członka zarządu", o którym stanowi art. 116 § 2 O.p. należy rozumieć, jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu, bez względu na faktyczny sposób wykonywania obowiązków (tak WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. I SA/Kr 821/15, LEX nr 1939117). Ponadto skarżący przyznał, że w okresie upływu terminu płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych pełnił obowiązki prezesa zarządu, oraz że Spółka nie dokonała w pełni wpłat kwot wynikających z deklaracji podatkowych.

4.8. W oparciu o zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy należy stwierdzić, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p., bowiem egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Czynności podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego zostały obszernie wskazane na str. 12 - 16 zaskarżonej decyzji. W konsekwencji strona nie wykazała naruszenia art. 116 § 1 O.p.

Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., nie została zdefiniowana w ustawie. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Wykładnia językowa przywołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że bezskuteczność egzekucji oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób, który nie poddaje w wątpliwość oceny, że środki majątkowe podmiotu nie wystarczą na zaspokojenie istotnej (znacznej) części długu (por.: wyrok SN z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. I UK 437/13; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. I GSK 1024/12).

Pojęciem "bezskutecznej egzekucji" zajmował się NSA w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/2008. Wynika z niej, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takim dowodem jest w przedmiotowej sprawie postanowienie organu egzekucyjnego umarzające postępowanie egzekucyjne w sprawie z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności, które jako dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości (art. 194 § 1 O.p.).

Z akt sprawy wynika, iż w dniach [...] r. oraz [...] r. wystawione zostały tytuły wykonawcze o numerach [...], [...], [...] oraz [...], doręczone Spółce odpowiednio w dniach [...] r. oraz [...] r., poprzedzone wystosowaniem upomnień. Wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w datach doręczenia Spółce odpisu tytułów wykonawczych, gdyż doręczenie zawiadomień o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego nastąpiło w terminach późniejszych bądź tych samych co doręczenie odpisów tytułów wykonawczych. Ponadto sprawy egzekucyjne były prowadzone na wniosek licznych wierzycieli.

W toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, z uwagi na brak majątku Spółki, stwierdzono, iż nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wobec czego Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. R. B. postanowieniami z dnia [...] r. umorzył w całości prowadzone postępowania egzekucyjne wobec Spółki na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., który mówi, iż postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych [k: 185-190],

Bezskuteczność egzekucji jako przesłanka materialnoprawna do obciążenia członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki musi być spełniona najpóźniej w dniu wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności. Oznacza to, że skuteczność egzekucji badana jest według stanu istniejącego w dacie wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności, a nie w jakimkolwiek innym czasie. Nie ma natomiast żadnych wątpliwości, że w dacie wydania decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności skarżącego, Spółka o.o. nie była właścicielem nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr [...]. W tym kontekście argumentacji skargi (s. 10 skargi) jakoby przedmiotowa nieruchomość została sprzedana przez komornika w trakcie prowadzonej egzekucji, a suma uzyskana ze sprzedaży z pewnością zaspokoiłaby zaległości w stosunku do organu, zważywszy, że należności te korzystają w uprzywilejowania jeżeli chodzi o kolejność zaspokajania, a w przypadku np. ustanowienia hipoteki przymusowej, zaległości te byłyby zaspokajane w pierwszej kolejności wskazać przyjdzie, wykraczają, jak trafnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę poza ramy postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Ponadto z akt sprawy wynika, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w L. Z. K. pismem z dnia [...] r. wyjaśnił, iż cyt.: "zgodnie z projektem planu podziału z dnia 24.02.2017 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G. nie przypada żadna kwota (...) na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z kategorii V i VII nie pozostała żadna kwota."

4.9. Dalej wskazać należy, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności określonej w powołanym wyżej art. 116 O.p. wskazując wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Sąd podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z dnia 5 marca 2015r., II FSK 249/13, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (LEX nr 1666147). Bierna postawa członka zarządu nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez zarządcę od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale wręcz przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniającej od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. (por. Bartosz Draniewicz, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004r., sygn. akt III SA 2889/02, PP Nr 5/2006).

4.10. Rozważając "właściwy czas" do wystąpienia o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) w rozumieniu art. 116 O.p., w ocenie Sądu, należy odwołać się do ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, uwzględniając jednocześnie funkcje ochronne postępowania upadłościowego wobec wierzycieli. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.i.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., I FSK 656/13, z dnia 39 grudnia 2018r., I FSK 2529/18, CBOSA).

"Czasem właściwym" w rozumieniu omawianego przepisu będzie czas, w jakim zarząd spółki nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości mogą liczyć na równomierne zaspokojenie.

Sąd podziela pogląd NSA, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (uchwała NSA z dnia 10.08.2009r. sygn. II FPS 3/09, CBOSA). Ustaleń co do "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość dokonał organ odwoławczy na str. 20-22 zaskarżonej decyzji. W zakresie wyjaśnienia tej kwestii organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. wystąpił do Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z zapytaniem czy Spółka składała wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W odpowiedzi Sąd ten wskazał, iż do dnia 25 stycznia 2017 r. nie zarejestrowano wniosku o ogłoszenie upadłości czy o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego. Zasadna zatem okazała się konkluzja organu, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Jak trafnie uznał organ, w trakcie 2012 r. powstał stan niewypłacalności Spółki – wówczas nie wykonywała ona swoich zobowiązań publicznoprawnych i posiadała zaległe zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnionych pracowników za miesiące 01 – 12/2012 w łącznej kwocie [...] zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 04, 08, 09, 11/2012 w łącznej kwocie [...] zł. Spółka zalegała nadto z płatnościami wobec Prezesa Zarządu PFRON który w dniu [...] r. wystawił tytuł wykonawczy na kwotę [...] zł.

Mając na uwadze powyższe Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że "właściwy czas" do zgłoszenia upadłości Spółki upłynął z dniem 6 marca 2012 r., gdyż pierwsze nieuregulowane zobowiązanie stanowiła ww. zaległość wobec Prezesa Zarządu PFRON, zaś jako kolejna należność nieuregulowana została zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zatrudnionych pracowników za 01/2012 w kwocie [...] zł (z terminem do 20 lutego 2012 r.). Podstawa do ogłoszenia upadłości zaistniała zatem w dniu 20 lutego 2012r.

Zdaniem Sądu zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań Spółki miało charakter trwały, co w szczególności potwierdza pismo C w G. z dnia [...] r., fakt prowadzenia postępowań egzekucyjnych z wniosku licznych wierzycieli oraz postanowienia o umorzeniu egzekucji. Utrzymujące się problemy finansowe Spółki potwierdza także prowadzone postępowanie karne skarbowe wobec skarżącego jako jej Prezesa Zarządu w związku z zaległościami tej Spółki (sprawa karna o sygn. akt [...]).

W ocenie Sądu zgodzić należy się z twierdzeniem organu odwoławczego, że strona już z samej racji pełnienia funkcji prezesa zarządu powinna znać na bieżąco aktualną sytuację finansową spółki oraz analizować wszystkie zdarzenia gospodarcze pod kątem prawidłowego wyliczenia należności podatkowych na rzecz budżetu państwa. Stanowisko to potwierdza powołana wyżej uchwała. NSA stwierdził w niej, że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt IICSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07)". W interesie skarżącego było zatem dołożenie należytej staranności co do stanu finansowego Spółki w tym prawidłowej wysokości zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.

Wbrew twierdzeniom strony wyłączenie jej odpowiedzialności nie potwierdzają: pisma o złożeniu rezygnacji z funkcji prezesa zarządu z dnia 9 listopada 2015 r., protokołu zajęcia ruchomości z dnia [...] r. oraz twierdzeń o dobrej kondycji finansowej Spółki oraz istnieniu mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Z dokumentacji zebranej w sprawie wynika, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań nie tylko wobec Skarbu Państwa ale i innych wierzycieli. Również podnoszone przez skarżącego okoliczności odnoszące się do prowadził polityki finansowej Spółki przez jej właściciela – Dyrektora Spółki oraz Przewodniczący Rady Nadzorczej – J. H., w całym okresie jej działalności, pozostają bez znaczenia kwestii dla uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności, gdyż za zaległości spółki odpowiada jedynie jej zarząd. W konsekwencji, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) O.p.

4.11. Rozważając zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych, odnotować należy, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie wskazał również takiego mienia Spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Spółki nie udało się ustalić, czy i gdzie znajdują się ewentualne składniki majątkowe, z których można prowadzić skuteczną egzekucję zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Ponadto umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodu stwierdzonego w toku postępowania egzekucyjnego braku majątku dłużnika jest wystarczającym dowodem na to. że podejmowane czynności egzekucyjne nie przyniosą efektu w postaci wyegzekwowania zaległości, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w stosunku do tych zaległości w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 września 2016r. sygn. akt II FSK 1291/16). Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że sytuacja braku możliwości egzekucji z ww. majątku jest niezależna od skarżącego.

Podzielić należy pogląd, że wskazanie - na etapie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu - mienia spółki, co do zasady, nie podważa bezskutecznej egzekucji do majątku spółki, która została stwierdzona znaczniej wcześniej, jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego. Ustalenie to zostało dokonane na pewien moment, w danym zamkniętym stanie faktycznym. Z kolei wskazanie przez członka zarządu nowego majątku powoduje, że powstaje nowy stan faktyczny, odmienny od stanu już zaistniałego. W konsekwencji wskazanie przez członka zarządu nowego mienia nie może służyć do podważenia ustalonej, w zakończonym postępowaniu egzekucyjnym, bezskutecznej egzekucji do majątku spółki. Innymi słowy - nowy majątek nie służy weryfikacji dokonanych ustaleń w zakresie I bezskutecznej egzekucji w zakończonym postępowaniu egzekucyjnym.

W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały, że w niniejszej sprawie, majątek na który powołuje się skarżący obejmował już przeprowadzoną wobec Spółki egzekucję. Zatem z tego powodu wskazanie tego majątku nie może być uznane za spełnienie przesłanki wyłączenia odpowiedzialności.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że powyższe wyjaśnienia skarżącego nie są wystarczające do uznania, że wystąpiła przesłanka wyłączenia odpowiedzialności. W niniejszej sprawie majątek, na który powołuje się skarżący obejmowała już przeprowadzona wobec Spółki egzekucja. Majątek ruchomy, na który wskazuje skarżący został zajęty przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. R. B. co potwierdza sporządzony na tą okoliczność protokół zajęcia ruchomości z dnia [...] r. sygn. akt [...] i inne [k: 353], natomiast nieruchomość oznaczona księgą wieczystą nr [...] została sprzedana.

W konsekwencji strona nie wykazała naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie egzekucji z majątku Spółki pomimo wiedzy organu o tym majątku i przerzucenie odpowiedzialności na skarżącego w trybie art. 116 O.p. Do dnia wydania decyzji przez organ II instancji skarżący nie wskazał zatem majątku, co stanowiłoby przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności.

4.12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez niedopuszczenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, które mogły przyczynić się do wyjaśnieni sprawy, a konsekwencji dokonanie subsumcji ustalonego błędnie, na podstawie niektórych tylko dowodów (bez dowodów wnioskowanych przez skarżącego) stanu faktycznego z dyspozycją przepisu materialnego prawa podatkowego wskazać przyjdzie, że jest on bezzasadny.

Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszelkich wniosków dowodowych strony, jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Celem przepisów prawa nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. Z tych względów prawidłowo organy obu instancji nie uwzględnił wniosków dowodowych składanych przez stronę skarżącą.

Sąd podziela również pogląd organu, że wnioski strony co do przeprowadzenia dowodów "w zakresie spłat wierzytelności przez J. H. dysponowania kontem spółki (urządzenie token) oraz zbadania przepływów finansowych pomiędzy spółką A a B w G. (pkt 6 pkt 7)" dotyczyły okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy. Trafnie zatem organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]r. znak: [...] nie uwzględnił wniosku strony.

4.13. Końcowo wskazać przyjdzie, że strona nie wykazała naruszeni art. 187 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowości w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego dotyczącego prowadzonego przez organ postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki oraz brak miarodajnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Zdaniem Sądu dokonane przez organ odwoławczy ustalenia stanu faktycznego, ich ocena prawna, a także wykładnia i zastosowanie adekwatnych w sprawie przepisów prawa materialnego znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wynika z niego także, że organ odwoławczy rozpoznał sprawę ponownie (art. 235 O.p.).

Reasumując, organy podatkowe wykazały w przedmiotowej sprawie istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku przesłanek uniemożliwiających orzeczenie tej odpowiedzialności zgodnie z regulacjami O.p. Wszechstronne rozpatrzenie przez organy podatkowe zebranych w przedmiotowej sprawie dowodów pozwoliło na jednoznaczną ocenę stanu faktycznego i prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, co czyni bezzasadnymi zarzuty pełnomocnika naruszenia wydaną decyzją przepisów art. 116, art. 122, art. 210 § 4, art. 235, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p.

4.14. Mając na uwadze powyższe rozważania, skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.