Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 154/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Zasiłek chorobowy stanowi „inne źródło przychodu”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.). W konsekwencji, odsetek za opóźnienie w wypłacie takiego zasiłku nie można zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy).

TEZY

Zasiłek chorobowy stanowi „inne źródło przychodu”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.). W konsekwencji, odsetek za opóźnienie w wypłacie takiego zasiłku nie można zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1629/13 w sprawie ze skargi Z. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2013 r. nr IBPB II/1/415-414/13/ASz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Z. L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1629/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Z. L. (dalej: "strona", "skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 12 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek od zasiłku chorobowego.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w trakcie trwania stosunku pracy przebywał na zwolnieniu chorobowym od [...] października 2002 r. do [...] kwietnia 2003 r. Świadczenie wynikające z art. 92 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.) zostało wypłacone przez pracodawcę bez zbędnej zwłoki w przewidzianym do tego terminie, natomiast Zakład Ubezpieczeń Społecznych zwlekał z wypłatą należnego stronie świadczenia chorobowego. W dniu 21 października 2008 r. Sąd Apelacyjny wydał wyrok, w którym nakazał Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych wypłatę zaległego świadczenia chorobowego. Na podstawie tego wyroku Zakład Ubezpieczeń Społecznych wypłacił skarżącemu świadczenie za 143 dni zwolnienia chorobowego. Świadczenie to było wypłacane stronie na raty. Na podstawie zaś wyroku Sądu Rejonowego z dnia 30 stycznia 2012 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych został zobowiązany do wypłaty skarżącemu kwoty [...] zł tytułem odsetek za opóźnienie w wypłacie świadczenia chorobowego. Zakład Ubezpieczeń Społecznych powyższą kwotę wypłacił i wystawił informację PIT-8C, zgodnie z którą skarżący został obciążony obowiązkiem podatkowym.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano pytanie: Czy w zaistniałej sytuacji Zakład Ubezpieczeń Społecznych miał prawo wystawić informację PIT-8C i czy skarżący musi zapłacić podatek dochodowy od wypłaconych odsetek?

Prezentując własne stanowisko w sprawie strona wskazała, że odsetki od świadczenia za czas choroby, zgodnie z art. 92 Kodeksu pracy należy kwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, a odsetki z tego tytułu będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f."). Zdaniem strony trudno się nie zgodzić z twierdzeniem, że należny mu zasiłek chorobowy "zaistniały do 33 dnia jak i od jego 34 dnia aż do jego końca nie wymknął ze stosunku pracy". W tym czasie skarżący był legalnie zatrudniony. W ocenie skarżącego, nie budziłoby wątpliwości świadczenie chorobowe, które powstałoby po wygaśnięciu stosunku pracy. W przypadku skarżącego tak jednak nie było. Wystawienie przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych druku PIT-8C stanowiło natomiast nadinterpretację obowiązujących przepisów jak istniejących w nich luk, dających im możliwość dowolnej interpretacji.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2013 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty. W ocenie organu interpretacyjnego w świetle powołanego przepisu o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia decyduje spełnienie łącznie dwóch przesłanek: pierwszej dotyczącej źródła przychodu, do którego kwalifikowane jest świadczenie oraz drugiej dotyczącej nieterminowości jego zapłaty.

Odwołując się do treści art. 92 Kodeksu pracy organ interpretacyjny wyjaśnił, że jeżeli pracodawca wypłaca pracownikom odsetki od nieterminowej wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, należnego na mocy art. 92 Kodeksu pracy, to wówczas - jako, że to wynagrodzenie należy kwalifikować do przychodu ze stosunku pracy - odsetki z tego tytułu podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Natomiast zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, czyli m. in. zasiłek chorobowy, to świadczenie zaliczane do "innych źródeł" przychodu (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zdaniem organu interpretacyjnego do tego rodzaju źródła zalicza się także różnego rodzaju odsetki jako wprost nie wymienione w innych kategoriach źródeł przychodu. Wypłacone skarżącemu odsetki nie mogą być objęte zwolnieniem zawartym w uregulowaniach art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały otrzymane z tytułu nieterminowych świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Organ podkreślał, że wskazane odsetki zostały wypłacone z tytułu świadczenia naliczonego tytułem zasiłku chorobowego, a nie świadczenia należnego za czas choroby, o którym mowa w art. 92 Kodeksu pracy. Wskazane świadczenia zaliczone są na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych do różnych źródeł przychodów - mimo, że zarówno jedno jak i drugie świadczenie wypłacane jest za czas niezdolności do pracy - i tym samym odsetki od nich otrzymane nie mogą być na gruncie ustawy podatkowej tak samo traktowane.

Zdaniem organu interpretacyjnego odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego jako niewymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Zakład Ubezpieczeń Społecznych, jako płatnik odsetek od zasiłku chorobowego zobowiązany był do sporządzenia informacji PIT-8C, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji podkreślił, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Organ nie odniósł się bowiem do niektórych prezentowanych we wniosku problemów i wątpliwości, w tym w szczególności do tego, że przedmiotowe świadczenie było wypłacane w trakcie trwania stosunku pracy, na co strona zwracała uwagę formułując stan faktyczny wniosku. Organ co prawda podkreślał, że wskazane odsetki zostały wypłacone z tytułu świadczenia naliczonego tytułem zasiłku chorobowego, a nie świadczenia należnego za czas choroby, o którym mowa w art. 92 Kodeksu pracy, ale w istocie są to te same świadczenia, a wypłacane wynagrodzenie jest obliczane według zasad obowiązujących przy ustalaniu podstawy wymiaru zasiłku chorobowego (art. 92 § 2 Kodeksu pracy). Zarówno jedno jak i drugie świadczenie wypłacane jest za czas niezdolności do pracy i tym samym, w ocenie sądu pierwszej instancji, odsetki od nich otrzymane nie mogą być na gruncie ustawy podatkowej różnie traktowane.

Zdaniem sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 95 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynikało zaś, że prawo do zasiłku chorobowego "nastąpiło w trakcie trwania stosunku pracy. Okres zwolnienia chorobowego trwał od 17 października 2002 r. do 14 kwietnia 2003 r." Skoro skarżący pozostawał w zatrudnieniu, to wypłacone (po blisko 10 latach) odsetki winny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W demokratycznym państwie prawa nie może być bowiem tak, że w tych samych okolicznościach faktycznych (choroba pracownika) od odsetek za zwłokę w wypłacie świadczeń (do wykazania prawa do nich potrzeba było blisko 10 lat), a mających związek z trwającym stosunkiem pracy, zatrudniony byłby zwolniony z wypłaconej mu części odsetek za zwłokę, a od część z nich musiałby zapłacić podatek.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji uznał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 95 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także do zasiłku chorobowego wypłacanego zatrudnionemu podczas trwania stosunku pracy.

5. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wypłacone wnioskodawcy odsetki za opóźnienie w wypłacie zasiłku chorobowego powinny być zwolnione od opodatkowania z uwagi na okoliczność, iż prawo do zasiłku chorobowego powstało w trakcie trwania stosunku pracy; konsekwencją błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku polegające na ich zastosowaniu chociaż w sprawie nie powinny być stosowane.

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wypłaconych wnioskodawcy odsetek za opóźnienie w wypłacie zasiłku chorobowego nie można zaliczyć do przychodu z innych źródeł podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych; konsekwencją błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów do stanu faktycznego opisanego we wniosku polegające na ich niezastosowaniu chociaż w sprawie powinny być stosowane.

W ocenie organu podatkowego skoro zasiłek chorobowy zaliczony został przez ustawodawcę do tzw. innych źródeł przychodu, odsetki od niego otrzymane nie mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały otrzymane z tytułu nieterminowych świadczeń, o których mowa w tym przepisie.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż uzasadnienie interpretacji nie spełnia wszystkich kryteriów o jakich mowa w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska skarżącego, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem podniesione w niej zarzuty są zasadne.

6.1. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł, do których kwalifikuje się dochód danego rodzaju został wymieniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie budzi w orzecznictwie wątpliwości, że każdy przychód może być przypisany do jednego tylko źródła (por. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2015r., sygn. akt II FPS 1/15, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Wyliczenie źródeł przychodu w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. tworzy katalog zupełny i rozłączny (konkretny przychód można przypisać wyłącznie do jednego źródła – wyroki NSA: z dnia 13 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 640/12; z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2992/11; publik. CBOSA), ale nie katalog zamknięty, bowiem wskazanie "innych źródeł" w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter jedynie przykładowy. Powyższe jest realizacją zasady opodatkowania wszelkich dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne określonej w art. 9 u.p.d.o.f. (wyjątkiem są jedynie dochody wyłączone – art. 2 u.p.d.o.f. lub zwolnione z opodatkowania – art. 21 u.p.d.o.f.). Przychód powinien być przypisany do tego źródła, którego opis w sposób najbardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa expressis verbis nakazuje zaliczenie go do innego źródła (por. wyroki NSA: z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09; z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08; publik. CBOSA).

6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, do jakiego źródła przychodów zakwalifikować odsetki od wypłaconego zasiłku chorobowego: czy - jak chciałby organ interpretacyjny - do "innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), czy – jak twierdzi skarżący – do przychodów ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Ustalenie, że odsetki te należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy oznaczałoby jednocześnie konieczność uznania ich za podlegające zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. (wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Stosownie bowiem do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1) i inne źródła (pkt 9). W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie w tym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

6.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiła się rozbieżność w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnioną wypłatę należności głównej. Pierwsza grupa orzeczeń reprezentuje stanowisko, że odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła co należność główna. Jako podstawowy argument powoływany jest okoliczność, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej, nie ma zatem uzasadnienia przypisanie należności głównej oraz odsetek do dwóch różnych źródeł przychodów. Druga grupa orzeczeń wyraża pogląd opowiadający się za zaliczeniem odsetek do przychodów z innych źródeł. W kwestii prawnopodatkowego bytu odsetek wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 (publik. CBOSA). Co prawda ww. uchwała została podjęta na tle sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, to nie ulega wątpliwości, że zajęte w niej stanowisko można odnieść do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej w przypadku braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. W uchwale tej NSA wskazał, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przyjął generalnej zasady co do uznania odsetek za nieterminową zapłatę należności jako jednego konkretnego źródła przychodów. Z przepisów analizowanej ustawy można bowiem wyprowadzić wniosek, iż odsetki za nieterminową zapłatę należności są uregulowane co do źródeł przychodów: działalność gospodarcza i stosunek pracy, a w pozostałym zakresie tego rodzaju odsetki powinny natomiast być kwalifikowane do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.).

6.4. W kontekście powyższych rozważań konieczne jest więc ustalenie, czy zasiłek chorobowy wypłacany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (a w konsekwencji odsetki za nieterminową wypłatę tego zasiłku) stanowi przychód ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 92 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu. Wynagrodzenie, o którym mowa w § 1, oblicza się według zasad obowiązujących przy ustalaniu podstawy wymiaru zasiłku chorobowego i wypłaca za każdy dzień niezdolności do pracy, nie wyłączając dni wolnych od pracy (art. 92 § 2 ww. ustawy). Natomiast z art. 92 § 4 ww. ustawy wynika, że za czas niezdolności do pracy, o której mowa w § 1, trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej jest ustawa z dnia 25 czerwca 1999 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 77, poz. 512, z późn. zm.) o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, "sporne w sprawie odsetki zostały wypłacone z tytułu świadczenia naliczonego tytułem zasiłku chorobowego a nie świadczenia należnego za czas choroby, o którym mowa w art. 92 Kodeksu pracy, ale przecież w istocie są to te same świadczenia, a wypłacane wynagrodzenie jest obliczane według zasad obowiązujących przy ustalaniu podstawy wymiaru zasiłku chorobowego (art. 92 § 2 Kodeksu pracy). Zarówno jedno jak i drugie świadczenie wypłacane jest za czas niezdolności do pracy - i tym samym, w ocenie sądu pierwszej instancji, odsetki od nich otrzymane nie mogą być na gruncie ustawy podatkowej różnie traktowane".

Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Po pierwsze bowiem, nawet jeśli podstawa faktyczna (przyczyna niezdolności do pracy) oraz zasady obowiązujące przy ustalaniu podstawy wymiaru tych świadczeń są identyczne, nie można zapominać, że są to świadczenia z dwóch różnych podstaw prawnych i wypłacane przez różne podmioty.

Różnice te dostrzegł również ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczając wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. do przychodów z innych źródeł zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Jednocześnie w art. 20 ust. 2 u.p.d.o.f. zawarto definicję takich zasiłków: "za zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, o których mowa w ust. 1, uważa się kwoty wypłacanych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych (podkreślenie Sądu), wyrównawczych, macierzyńskich, opiekuńczych oraz świadczeń rehabilitacyjnych". Brzmienie tego przepisu jest jednoznaczne, z jego wykładnia na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W literaturze przedmiotu podkreśla się potrzebę zachowywania prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza, kiedy ten rodzaj wykładni pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową, czy też celowościową (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/06 i powołany tam: R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, w: Rzeczpospolita z dnia 21 lipca 2000 r., str. C.3).

Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie ma w sprawie znaczenia, że wypłata zasiłku chorobowego dotyczyła okresu zatrudnienia strony. Po pierwsze, zasiłek chorobowy przysługuje bowiem również osobie, która stała się niezdolna do pracy po ustaniu tytułu ubezpieczenia chorobowego, jeżeli niezdolność do pracy trwała bez przerwy co najmniej 30 dni i powstała nie później niż w ciągu 14 dni od ustania tytułu ubezpieczenia chorobowego (ewentualnie nie później niż w ciągu 3 miesięcy od ustania tytułu ubezpieczenia chorobowego - w razie choroby zakaźnej, której okres wylęgania jest dłuższy niż 14 dni, lub innej choroby, której objawy chorobowe ujawniają się po okresie dłuższym niż 14 dni od początku choroby). O kwalifikowaniu zasiłku chorobowego do konkretnego źródła przychodu nie może decydować okoliczność, czy wypłata zasiłku chorobowego dotyczy okresu zatrudnienia, czy czasu po zakończeniu stosunku pracy. Po drugie, w art. 20 u.p.d.o.f. wprost wskazano, że przychodem z "innych źródeł" będzie także zasiłek wypłacany przez zakład pracy.

Podsumowując, zasadnie organ interpretacyjny uznał, że zasiłek chorobowy stanowi "inne źródło przychodu" (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, wbrew twierdzeniom skarżącego, odsetek za opóźnienie w wypłacie takiego zasiłku nie można zakwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Zasadny jest więc zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

6.5. W następstwie uznania, że odsetek za opóźnienie w wypłacie zasiłku chorobowego nie można kwalifikować jako przychodu ze stosunku pracy, jako prawidłowe należy także ocenić stanowisko organu w zakresie braku możliwości zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Skoro bowiem zasiłek chorobowy nie jest "świadczeniem z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.", odsetki za opóźnienie w jego wypłacie nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. Trzeba również przy tym zaakcentować, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową, z uwzględnieniem regulacji wynikających z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak zatem słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego jako niewymienione w art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Zakład Ubezpieczeń Społecznych, jako płatnik odsetek od zasiłku chorobowego zobowiązany był do sporządzenia informacji PIT-8C, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f.

Na uwzględnienie zasługuje więc zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

6.6. Zasadność zarzutów dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oznacza również uwzględnienie zarzutu naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż uzasadnienie interpretacji nie spełnia wszystkich kryteriów o jakich mowa w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

W świetle tych rozważań nie znajduje uzasadnienia zarzut sądu pierwszej instancji naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny dokonał bowiem oceny stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku. To, że organ dokonał innej interpretacji przepisów nie może przesądzać o zasadności tak postawionego zarzutu, gdyż takie jego rozumienie oznaczałoby, że każda niekorzystna interpretacja naruszałaby te przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji nie dostrzegł uchybień skutkujących koniecznością jej wyeliminowania z obrotu, a ponadto stwierdził, że spełnia ona wymogi określone wyżej. Wbrew bowiem stanowisku sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny nie naruszył art. 14c Ordynacji podatkowej.

6.7. W tym stanie rzeczy stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z póżń. zm.).