Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 667/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 ,art. 245 § 1,art. 243 § 2,art. 254,art. 122,art. 187 § 1,art. 191,art. 233 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3,art. 4 ust. 1 pkt 3,art. 2 ust. 2,art. 1a ust. 1 pkt 3,art. 5 ust. 1,art. 5 ust. 1 pkt 2b, art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5, art. 2 ust. 1 pkt 3,art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] września 2020 r. K. W. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lipca 2020 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] r., ustalającą skarżącemu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Wójt, postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., wznowił postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia skarżącemu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r., ustalając - m.in. na podstawie złożonego do protokołu oględzin oświadczenia - że podstawy opodatkowania są inne niż wskazywane w decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. W trakcie tych oględzin stwierdzono, że podatnik posiada znacznie więcej budynków, w tym budynków wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno na terenie nieruchomości położonej przy ul. [...] jak i na działce nr [...]. Podatnik oświadczył, że powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej była przynajmniej od 2010 r. taka sama jak w dniu oględzin. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Wójt ustalił ponownie ww. zobowiązanie podatkowe na kwotę [...]zł, ale SKO w [...], decyzją z [...] września 2017 r., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wójt uchylił dotychczasową decyzję z [...] stycznia 2016 r., zmieniającą decyzję z [...] kwietnia 2014 r. i ustalającą skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężnego za ww. rok w kwocie [...]zł i ustalił nową kwotę tego zobowiązania na [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ ustalił, iż wg stanu na dzień 1 stycznia 2011 r. skarżący był właścicielem działek położonych na terenie gminy C. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Ponadto był współposiadaczem innych nieruchomości położonych na terenie gminy, które stanowią odrębny przedmiot opodatkowania i nie objęło ich wznowione postępowanie. Dokonaną w 2012 r. zmianą w ewidencji gruntów ujawniono sposób użytkowania działek: nr [...] inne tereny zabudowane o powierzchni [...] ha (Bp), nr [...] inne tereny zabudowane o powierzchni [...] ha (Bp), nr [...] inne tereny zabudowane o powierzchni [...] ha (Bp). Natomiast zmianą z 2013 r. ujawniono podział działki nr [...] na działki nr [...] [grunty orne klasy IVa, V, użytki rolne zabudowane klasy V (B-RV), inne tereny zabudowane (Bi)] i [...] (o powierzchni [...] ha grunty orne klasy IVa). Analiza zdjęć satelitarnych wskazywała, że działki nr [...], [...] i [...] są niezabudowane i użytkowane są rolniczo. Działka nr [...] (zbyta w 2018 r.) zabudowana jest garażem. Na terenie działek nr [...], [...] i [...] prowadzona jest przez podatnika budowa budynków mieszkalnych i niemieszkalnych - na zdjęciach widoczne są już mury budynków. Działki te graniczą ze sobą, obecnie oznaczone są numerami porządkowymi jako [...] (działka nr [...]), [...] (działka nr [...]) oraz [...] (działka nr [...]). Graniczy z nimi bardzo rozległa działka oznaczona jako [...]. Pozostałe działki o numerach [...], [...] oraz [...] graniczą z sobą, są zabudowane. W 2015 r. nastąpiła kolejna zmiana w ewidencji gruntów ([...] października) – na działkach nr [...], [...] i [...] ujawniono sposób użytkowania Bi – inne tereny zabudowane.

W trakcie przeprowadzonych w postępowaniu dotyczącym zmiany wysokości opodatkowania za 2015 r. oględzin dokonano pomiarów garaży znajdujących się na działkach nr [...], [...] oraz [...], a także budynków na działce nr [...]. Stwierdzono wówczas, że na działkach nr [...], [...] i [...] prowadzona jest działalność gospodarcza w postaci wynajmu garaży (w trakcie oględzin część z nich była pusta, a część była magazynem płodów rolnych podatnika). Na działce nr [...] znajdowały się budynki mieszkalne, budynki pozostałe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki pozostałe. Na podstawie protokołu powyższych oględzin organ pierwszej instancji wznowił postępowanie podatkowe m. in. za 2015 r., ponieważ podatnik oświadczył, że działalność gospodarcza w takim zakresie, jak w dniu oględzin prowadzona była również w latach minionych. Powołany w trakcie postępowania biegły, po dokonaniu w 2018 r. oględzin obiektów budowlanych, znajdujących się na nw. działkach, stwierdził że działka nr [...] uległa w 2018 r. podziałowi na działki o nr [...] i [...], przy czym działka nr [...] przeszła na własność Powiatu [...] w związku z budową ul. [...] (stąd inne są numery działek w postanowieniu o oględzinach). Na terenie działek nr [...], [...] i [...] w latach 90-tych XX w. wybudowano kompleks garaży (oznaczony na mapce jako NR [...]) z betonowych płyt ogrodzeniowych, osadzonych w słupkach betonowych, pokrytych płytami falistymi, o wysokości nie przekraczającej 2,2 m, a budowa części z nich nie została dokończona. Betonowe słupki konstrukcyjne wkopane są w grunt na głębokość około 60 cm, ale osadzone są bez fundamentów, zatem biegły stwierdził, że obiekty te nie są trwale związane z gruntem. Natomiast budynki (garaże) zlokalizowane w głębi nieruchomości (oznaczone na mapce jako NR [...]) są murowane, posiadają fundamenty, jest tych garaży 20 o powierzchni użytkowej [...] m˛ każdy i wysokości w świetle wynosi 3,66 m. Podczas wszystkich oględzin - z 2016, 2018 i 2019 r. - część tych budynków zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej. Garaże te oznaczone są symbolem D i kolejną liczbą porządkową. Organ ustalił, że znajdujące się za budynkami oznaczonymi jako NR [...], budynki murowane oraz kolejne garaże nietrwale związane z gruntem, zajmowane są przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą. Część garaży nie posiada bram wjazdowych i jest zdemolowana. Podczas oględzin ujawniono natomiast budynek murowany o powierzchni [...] m˛, z białych bloczków z betonu komórkowego z pokryciem i bramą z blachy falistej, posiadający fundamenty i posadzkę betonową. W trakcie oględzin przeprowadzonych w 2018 i 2019 r. budynek ten był wynajęty na rzecz osób trzecich na magazyn płodów rolnych. Z oświadczenia skarżącego wynika, że jego użytkowanie rozpoczęto od 1 września 2018 r. W takcie oględzin w 2018 r. stwierdzono, że przy wjeździe na kompleks działek znajduje się portiernia - obiekt kontenerowy, ustawiony na bloczkach betonowych, nietrwale związany z gruntem. Obok portierni znajduje się szlaban wjazdowy. Część gruntów zajęta jest na parking samochodów ciężarowych.

Mając na uwadze powyższe organ wskazał, że garaże oznaczone symbolami NR [...] nie są budynkami, stanowią zatem budowle. Budowlą jest portiernia o konstrukcji kontenerowej oraz szlaban wjazdowy. Podatnik zadeklarował, że na terenie kompleksu działek nr [...], [...] i [...] (w 2014 r. była to działka [...], która następnie została podzielona na działki [...] i [...]) prowadzona jest przez niego działalność gospodarcza pod firmą [...] K. W.. Ponadto skarżący oświadczył, że garaże (bez fundamentów) były amortyzowane w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, obecnie są obecnie całkowicie zamortyzowane, ale ujęte w ewidencji środków trwałych. Wyjaśnił, że w latach 2011-2015 średniorocznie wynajmował około [...] garaży, a ogólna liczba posiadanych przez niego garaży nie przekracza [...]. Wartości te wynikają również z ewidencji środków trwałych. Wynika z niej też, że łącznie podatnik posiada [...] garaży (rozbieżność dotyczy garaży o wartości [...] zł - ewidencja środków trwałych wskazuje na [...] takich garaży). Podatnik, mimo wezwania, nie wyjaśnił przyczyn zadeklarowania innej liczby garaży od ujętych w ewidencji środków trwałych, zatem organ przyjął do opodatkowania [...] garaży wskazanych przez podatnika, które bezspornie są w jego posiadaniu jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Łączna wartość garaży przyjęta do opodatkowania wynosi [...] zł. Do opodatkowania Wójt przyjął również wskazane przez skarżącego wartości: portierni ([...] zł) i szlabanu ([...] zł). Natomiast duże garaże murowane (bezspornie budynki), oznaczone symbolem NR [...], zdaniem Wójta, spełniały warunki wskazane w art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") dla budynków, gdyż posiadają ściany i dach, są trwale związane z gruntem poprzez fundament. Ponieważ skarżący w trakcie postępowania składał sprzeczne oświadczenia co do okresu, w którym ww. budynki, pozbawione podczas wichury dachów, dachów tych nie posiadały, nie dysponując żadnymi dowodami podważającymi oświadczenia podatnika, Wójt wyłączył je z opodatkowania w latach 201- 2015.

Odnosząc się do podstawy opodatkowania dla gruntów, organ wyjaśnił, że działka nr [...] o powierzchni [...] ha (znajduje się w środku badanego kompleksu) i działka nr [...] (działka wjazdowa) do [...] października 2015 r. sklasyfikowane były jako użytki rolne, natomiast działka nr [...] sklasyfikowana była jako dr - drogi. Zmianą z [...] października 2015 r. dla wszystkich tych działek wprowadzono rodzaj użytki Bi – inne tereny zabudowane. W związku z faktem, że podatnik wynajmował część garaży nietrwale związanych z gruntem w ramach prowadzonej działalność gospodarczej oraz część gruntu zajęta była na parking samochodów ciężarowych, niezależnie od sklasyfikowania gruntów na ww. działkach, te części, które zajęte są faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej, organ opodatkował stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przyjmując: parking na działce nr [...] o powierzchni [...] m˛ (wg oświadczenia skarżącego z [...] marca 2019 r.); grunty pod garażami (wg oświadczenia skarżącego z [...] stycznia 2019 r. średniorocznie wynajmował [...] garaży o powierzchni wg organu [...] m˛) o powierzchni [...] m˛ (na działkach nr [...], [...] i [...]); portiernia o powierzchni [...] m˛ (na działce nr [...]), która wynika z ewidencji gruntów. Łącznie do opodatkowania najwyższą stawką organ przyjął [...] m˛. Natomiast na działce nr [...], sklasyfikowanej jako dr do października 2015 r., a następnie jako Bi, prawie w całości jej granic posadowione są sporne garaże, przy czym działkę tę podzielono w 2018 r. na działki nr [...] i [...] – pierwsza z nich o powierzchni [...] m˛ przeszła na własność Powiatu w 2018 r., nie jest i nie była zabudowana (stanowiąc w 2015 r. grunty pozostałe); druga o powierzchni [...] m˛, zabudowana garażami, jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i zgodnie z tym opisem zostały opodatkowane. Pozostała część wynajmowanych garaży, i co za tym idzie, gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛, znajduje się w granicach działek nr [...] i [...]. Grunty w granicach działki nr [...], sklasyfikowane do [...] października 2015 r. w całości jako grunty orne klasy V i VI, poza gruntami zajętymi przez wynajmowane garaże, korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 1 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.; dalej: "u.p.r."). Natomiast w przypadku gruntów na działce nr [...] organ wskazał, że od [...] lutego 2015 r. do [...] lutego 2025 r. objęta jest umową dzierżawy zawartą z J. S. (wg informacji z [...] lipca 2019 r. PODGiK w [...] oraz zawiadomienia o zmianie z [...] października 2015 r. nr [...]), wobec czego podatnikami w stosunku do tych gruntów w 2015 r. są: za styczeń i luty - skarżący, za okres od marca do października – skarżący za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz dzierżawca za użytki rolne, za listopad i grudzień – skarżący. Organ wyjaśnił, że wobec braku określenia przez skarżącego, które garaże i w jak im okresie były wynajmowane, dokładne rozliczenie tych powierzchni jest niemożliwe. Przyjął zatem, że około [...] m˛ (1/4) gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej zajmowano w ramach działki nr [...], a pozostała część o powierzchni [...] m˛ zajmowana była w ramach działki nr [...]. W okresie styczeń – październik do opodatkowania podatkiem rolnym na działce nr [...] przyjęto grunty orne o łącznej powierzchni [...]ha - cała powierzchnia działki [...] ha pomniejszona o grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej: [...] ha (portiernia) oraz [...] ha grunty pod garażami. Od listopada (zmiana klasyfikacji na inne tereny zabudowane) grunty w granicach działki nr [...] o powierzchni [...] m˛ (garaże i portiernia) opodatkowano, a o powierzchni [...] m˛ jako pozostałe. W granicach działki nr [...] powierzchnię [...] m˛ opodatkowano jako zajętą przez cały rok na prowadzenie działalności gospodarczej (parking samochodów ciężarowych i grunt pod garażami); użytki rolne w okresie styczeń – luty opodatkowano podatkiem rolnym, z wyjątkiem powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej a w okresie listopad – grudzień, po zmianie ich klasyfikacji na Bi, jako grunty pozostałe.

Odnosząc się do kompleksu działek nr [...], [...], [...] i [...], Wójt –powołując się na oględziny z 2018 r. – wskazał, że w 1994 r. wybudowano na nich kompleks garaży w oparciu o istniejące ogrodzenie z płyt betonowych i pokryto blachą falistą, o wysokości nie przekraczającej 2,20 m, zaś w późniejszym okresie ok. [...] garaży zostało zaadaptowanych na pomieszczenia mieszkalne, a pozostałe użytkowane są jako garaże, pomieszczenia gospodarcze i kotłownia. W dniu oględzin część pomieszczeń była wynajmowana. Organ stwierdził, że obiekty te nie są trwale związane z gruntem, zatem nie są budynkami, nadto nie były w latach 2011-2015 przeznaczone na wynajem, ale dopiero w 2018 r. Obiekty te, jako nietrwale związane z gruntem, nie są budynkami, a zatem mogą podlegać opodatkowaniu jedynie jako budowle, w przypadku, gdy znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub gdy są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wójt ustalił, ze nie były one amortyzowane ani ujęte w ewidencji środków trwałych jakiegokolwiek przedsiębiorstwa. Uznał zatem, że nie ma podstaw do ich opodatkowania. Ustalił również, że na działkach nr [...], [...] i [...] wybudowano [...] budynków, z których jeden (na działce nr [...]) o nr porządkowym [...] jest zamieszkały przez właściciela nieruchomości wraz z rodziną od października 2016 r. (wg oświadczenia skarżącego), zatem w 2015 r. nie podlegał opodatkowaniu. Pozostałe budynki są w trakcie budowy - prac wykończeniowych. Odnosząc się do kompleksu budynków położonych na działce nr [...], organ powołał się na pismo skarżącego z [...] stycznia 2019 r., w którym wniósł on o uwzględnienie pomiarów tych budynków dokonanych w toku wcześniejszych oględzin przez pracowników organu oraz wyjaśnił, że aktualnie w budynkach nie jest prowadzona działalność gospodarcza, ale w latach 2011-2015 część z nich została zaadaptowana na [...] pokoi i była przez niego wynajmowana. Nadto w piśmie z [...] marca 2019 r. skarżący stwierdził, że budynki te były ujęte w ewidencji środków trwałych w okresie od lutego 2011 r. do maja 2016 r. Podkreślając, że odnośnie do ww. budynków skarżący składał wielokrotnie sprzeczne z sobą oświadczenia, Wójt wyjaśnił, że na działce nr [...] od strony ul. [...] znajduje się kompleks budynków, w skład którego wchodzą, zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków, następujące budynki: budynek mieszkalny[...] budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa oraz [...] pozostałe budynki niemieszkalne. Podkreślając, że budynki te były ujęte w ewidencji środków trwałych i były amortyzowane, uznał tym samym, że były one w posiadaniu przedsiębiorcy. Zatem zastosował wobec nich, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, stawkę właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku gruntów wchodzących w skład ww. działki, nie posiadając dowodów, z których wynikałoby, że część gruntów zajęta jest fizycznie na prowadzenie działalności gospodarczej lub też, że w 2015 r. grunty te znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, zaś w granicach tej działki znajdują się grunty orne o łącznej powierzchni [...] ha, grunty orne zabudowane o powierzchni [...] ha i tylko [...] ha stanowią grunty sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane Bi, opodatkował te grunty wg danych wynikających z ewidencji gruntów.

Kończąc decyzję, organ wskazał, że zakończone nią postępowanie podatkowe zostało wznowione z uwagi na ujawnione, podczas oględzin przeprowadzonych [...] stycznia 2016 r., większych powierzchni budynków zarówno zajętych, jak i nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji, skarżący – nie formułując żadnych zarzutów - wniósł o ponowne jej przeanalizowanie. Z kolei w piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania poinformował, że znaczna część budynków zlokalizowana na działce [...] nie była użytkowana do prowadzenia działalności w latach od 2014 r. aż do dnia dzisiejszego. Większa część budynków wymaga remontu, służą jako tzw. rupieciarnia. Nadto decyzją Komendanta Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej z [...] marca 2018 r. na terenie działki [...] podatnik został zmuszony do całkowitego zaprzestania działalności. Tym samym wniósł o korektę decyzji podatkowych za lata 2014-2015.

Utrzymując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Kolegium wskazało, że toku postępowania Wójt podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym: przeprowadził kolejne oględziny; powołał biegłego, który ocenił czy obiekty budowlane, posadowione na działkach [...], [...] i [...] oraz kompleks na działkach [...], [...], [...] i [...], są budynkami; przyjął i przeanalizował składane przez podatnika uwagi i wątpliwości; zapoznał się z ewidencją środków trwałych skarżącego. Zgromadził obszerny materiał dowodowy, którego ocenę Kolegium uznało za słuszną i prawidłową, zwłaszcza, że wszelkie powstałe w ramach postępowania, jak i na tle materiału dowodowego wątpliwości, organ zinterpretował z korzyścią dla podatnika - przyjął [...] garaży do opodatkowania na działkach nr [...], [...] i [...] wg liczby i wartości wskazanej przez skarżącego; garaże, w stosunku do których podatnik zgłosił uwagi, że są pozbawione dachu, pomimo sprzecznych w tym zakresie wyjaśnień skarżącego, z uwagi na upływ czasu i niemożność udowodnienia tych okoliczności, wyłączył spod opodatkowania. SKO podkreśliło, że na skutek wątpliwości co do charakteru obiektów budowlanych na opodatkowanych działkach, postępowanie w sprawie wymiaru podatku za lata 2011- 2015 uległo takiemu przedłużeniu, że pomimo istnienia przesłanek do naliczenia wyższej kwoty podatku, prawo do wydania decyzji wymiarowych za lata 2011-2013 uległo przedawnieniu, co również należy poczytywać za okoliczność korzystną dla podatnika. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący nie zgłosił żadnych konkretnych uwag do kwestionowanej decyzji. Zaznaczył, że w przypadku opodatkowania działki nr [...] i znajdujących się na niej obiektów, Wójt w decyzji wyjaśniał podawanie wielokrotnie zmiennych informacji przez podatnika. Wobec szczegółowo przedstawionych i przeanalizowanych rozbieżności w tych informacjach, Kolegium uznało za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji, który przyjął, że wszystkie budynki położone w kompleksie od strony ul. [...], jako ujęte w ewidencji środków trwałych i amortyzowane, były w posiadaniu przedsiębiorcy, zwłaszcza że wymiar podatku dotyczy 2015 r., a uwagi i zakaz eksploatacji budynku przy ul. [...] został wydany dopiero w 2018 r.

W skardze na powyższą decyzję podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, zarzucił jej:

I. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące rozpatrzenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności poprzez:

a) brak ustalenia jaka była rzeczywista ilość wynajmowanych przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w 2015 r. garaży zlokalizowanych na działkach [...], [...] oraz [...] i tym samym ustalenie kwoty należnego podatku w nieprawidłowej wysokości,

b) brak jednoznacznego ustalenia jaka była rzeczywista powierzchnia gruntu zajęta przez garaże zlokalizowane na działkach [...], [...] oraz [...] i tym samym ustalenie kwoty należnego podatku w nieprawidłowej wysokości,

c) poczynienie wzajemnie sprzecznych ze sobą ustaleń w zakresie ilości garaży zlokalizowanych na działkach [...], [...] oraz [...], wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej w 2015 r. przez podatnika działalności gospodarczej oraz zajmowanej przez nie powierzchni gruntu i tym samym ustalenie wzajemnie wykluczających się podstaw do naliczenia podatku od nieruchomości,

d) pominięcie okoliczności, że garaże zlokalizowane na działkach [...], [...] oraz [...] były przez podatnika w 2015 r. amortyzowane, przy jednoczesnym braku ustaleniu jaka była wartość stanowiąca podstawę ich amortyzacji w 2015 r.,

e) błędne ustalenie, że wskazane w skarżonej decyzji budynki zlokalizowane na działce [...] były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w sytuacji gdy budynki te nie były w 2015 r. wykończone i zdatne do prowadzenia w nich działalności, a lokale wskazane przez organ były udostępniane jedynie osobom prowadzącym prace budowlane i wykończeniowe tych budynków się tyczące,

f) pominięcie okoliczności, że udostępnienie lokali w budynkach zlokalizowanych na działce [...] nie miało w 2015 r. charakteru zarobkowego z uwagi na zamieszkiwanie w nich jedynie osób odpowiedzialnych za prowadzenie prac budowlanych i wykończeniowych tych budynków,

g) pominięcie okoliczności, że budynki zlokalizowane na działce [...] były wykorzystywane co najwyżej dla celów mieszkaniowych,

h) uwzględnienie pomiarów budynków zlokalizowanych na działce [...] bezpodstawnie zawyżających powierzchnię tych budynków w stosunku do pierwotnie przeprowadzonych przez organ podatkowy pomiarów tych budynków,

i) pominięcie okoliczności, że budynki zlokalizowane na działce [...] mogły być wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej co najwyżej w części, wobec faktu, że w latach 2011-2015 wyłącznie [...] pomieszczeń w nich zlokalizowanych było udostępnianych dla celów mieszkaniowych,

2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji Wójta, w sytuacji gdy prawidłowe było jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przez ustalenie wartości garaży zlokalizowanych na działkach [...], [...] i [...] przy pominięciu wartości stanowiącej podstawę ich amortyzacji w 2015 r.,

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez uznanie, że w 2015 r. podatnik był obowiązany uiścić podatek od nieruchomości od [...] garaży zlokalizowanych na działkach [...], [...] i [...], w sytuacji gdy co najwyżej [...] z nich było wówczas wynajmowanych (wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej),

3. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez uznanie, że budynki zlokalizowane na działce [...] w K. winny być obciążone stawką podatku należną od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy brak jest dowodów na prowadzenie w tych budynkach przez podatnika w 2015 r. działalności w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które - po wznowieniu postępowania - określiły skarżącemu wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r.

Na wstępie poniższych rozważań wskazać należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 wymienionej ustawy.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle powołanego przepisu wznowienie postępowania wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto, okoliczności te i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Obowiązkiem organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie było zatem ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci nowych, istotnych okoliczności faktycznych oraz, czy ujawnił się nowy dowód w sprawie w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, i czy może to być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że decyzja ostateczna wymierzająca skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za 2015 r. zapadła w dniu [...] kwietnia 2015 r. na podstawie złożonej przez skarżącego informacji oraz danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Następnie została zmieniona w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Jednakże podczas przeprowadzonych w styczniu 2016 r. oględzin nieruchomości należących do skarżącego, organ podatkowy stwierdził większe powierzchnie budynków niż zadeklarowane przez skarżącego do opodatkowania, jak i zakres powierzchni zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem w trakcie ww. oględzin ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne, które dały Wójtowi podstawę do wznowienia, postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r. W postanowieniu tym organ powołał się na dokonane podczas oględzin pomiary budynków mieszkalnych, innych niż mieszkalne oraz garaży, jak również na oświadczenie skarżącego, złożone do protokołu z tych oględzin (tj. adnotacja na tym protokole, podpisana przez skarżącego) o prowadzeniu działalności gospodarczej w takim samym zakresie, jak w dniu oględzin, już od 2008 r. Należy zatem zgodzić się z organami podatkowymi orzekającymi w kontrolowanej sprawie, że w związku z ustaleniami poczynionymi podczas ww. oględzin, jak i wynikającymi z oświadczenia skarżącego, wystąpiła określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podstawa wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją zmieniającą. Niewątpliwie ustalone podczas oględzin, inne od zadeklarowanych przez skarżącego, powierzchnie budynków, jak i wynikający z oświadczenia skarżącego sposób ich użytkowania, odmienny od wcześniej deklarowanego w informacji, należało uznać za nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji z [...] kwietnia 2015 r., zmienionej decyzją z [...] stycznia 2016 r. Powyższe oznacza, że wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy uznać za zasadne. Wskazać też trzeba, że nawet skarżący zasadności tego wznowienia nie kwestionuje.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że są one chybione. W ocenie Sądu, badanie podstaw wznowieniowych w niniejszej sprawie zostało dokonane także z uwzględnieniem regulacji zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe - w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - w kontrolowanej sprawie w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenie tej nie można postawić zarzutu dowolności. Dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia zostały szczegółowo i precyzyjnie omówione w uzasadnieniu wydanej [...] grudnia 2019 r. decyzji i w oparciu o tak ustalony stan faktyczny, Wójt zastosował właściwe przepisy prawa materialnego, wymierzając skarżącemu podatek w prawidłowej kwocie.

Ustosunkowując się do kolejnych, szczegółowych zarzutów naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania, Sąd zaznacza, że nie znajdują one potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Pierwsze cztery z nich (lit. a-d) kwestionują ustalenia dotyczące garaży i gruntu na działkach nr [...], [...] i [...]. Skarżący zarzuca organom brak ustalenia rzeczywistej ilości wynajmowanych przez niego na potrzeby działalności gospodarczej garaży zlokalizowanych na tych działkach, rzeczywistej powierzchni gruntu zajętej przez te garaże oraz sprzeczne ustalenia w tym zakresie, a także brak ustalenia wartości ww. garaży, stanowiącej podstawę ich amortyzacji w 2015 r. Tymczasem w piśmie z [...] stycznia 2019 r. skarżący wyjaśnił, że na terenie działek [...], [...] i [...] (ta działka powstała z dokonanego w 2018 r. podziału działki nr [...] na działkę [...] i [...]) prowadzona jest przez niego działalność gospodarcza P. K. W., zaś znajdujące się tam garaże bez fundamentów były przez niego amortyzowane w związku z działalnością gospodarczą i mimo, że zostały całkowicie zamortyzowane, nadal są ujęte w ewidencji środków trwałych. Wskazał również, że w latach 2011-2015 wynajmował średniorocznie [...] z tych garaży i zadeklarował ich wartość (podając dokładne kwoty) według prowadzonej przez siebie ewidencji. Zadeklarował również, że na ww. działkach znajduje się nie więcej niż [...] garaży i wszystkie są ujęte w prowadzonej przez niego ewidencji. Ponieważ organ, po zasięgnięciu opinii biegłego, ustalił że powyższe garaże nie są budynkami lecz budowlami (co nie jest przez skarżącego ani Sąd kwestionowane) i jako takie podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), opodatkował [...] garaży, będących w posiadaniu skarżącego - przedsiębiorcy (pominął jeden garaż, który został ujęty w ewidencji środków trwałych, ale skarżący nie wyjaśnił dlaczego w swoim oświadczeniu wskazał [...] garaży zamiast [...], przyjmując tę okoliczność z korzyścią dla skarżącego), jako budowle związane z działalnością gospodarczą, przyjmując za podstawę ich opodatkowania wartość wynikającą z ewidencji środków trwałych ([...] zł), zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie ma zatem racji skarżący, który uważa, że jedynie [...] faktycznie wynajmowanych przez niego garaży powinno w powyższy sposób zostać opodatkowanych, skoro jako przedsiębiorca w ewidencji środków trwałych ujmował w 2015 r. [...] garaży.

Odnosząc się natomiast do opodatkowania gruntów położonych na ww. działkach, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ zasadnie przyjął powierzchnię pod stanowiącymi budowlę [...] garażami wynajmowanymi w 2015 r. przez skarżącego (wg jego własnego oświadczenia), dołączając do niej powierzchnię [...] m˛ zajętą na prowadzony przez skarżącego parking samochodów ciężarowych. Powierzchnię tę organ przyjął zgodnie z oświadczeniem podatnika złożonym [...] marca 2019 r. Zarzucany organowi w skardze brak logiki w opodatkowaniu [...] garaży i powierzchni pod [...] garażami nie ma miejsca. Wyżej Sąd wyjaśnił powody, dla których zasadnie organ przyjął do opodatkowania wartość [...] garaży. Natomiast przyjęcie do opodatkowania powierzchni gruntu pod [...] garażami wynika z tego, że do [...] października 2015 r. działki nr [...] i [...] w ewidencji gruntów oznaczone były jako użytki rolne, natomiast działka nr [...] jako droga. Organ w decyzji wyjaśnił, że prawie w całości jej granic [...] m˛) zlokalizowane zostały garaże, z wyjątkiem niezabudowanych [...] m˛ (opodatkowanych jako grunty pozostałe). Pozostała część wynajmowanych garaży znajdowała się na działkach nr [...] i [...], zajmując powierzchnię [...] m˛. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem zasadnie organ przyjął do opodatkowania jako grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej powierzchnię pod wynajmowanymi garażami, portiernią oraz zajętą na parking. Zasadnie również uwzględnił sklasyfikowanie z dniem [...] października 2015 r. ww. jako innych terenów zabudowanych, opodatkowując grunty powierzchnie, które nie były zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej jako grunty pozostałe.

Pozostałe pięć zarzutów (lit. e-i) w zakresie błędnych ustaleń organu dotyczy działki nr [...]. Zdaniem Sądu również one nie są zasadne. Działka ta została wydzielona w 2013 r. z działki nr [...] i znajdują się na niej grunty orne, użytki rolne zabudowane oraz inne tereny zabudowane. Na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków organ ustalił, że na ww. działce znajdują się [...] budynków o następujących funkcjach: [...] – mieszkalny; [...] - produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa; [...], [...], [...], [...] – pozostałe budynki niemieszkalne; [...] - produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa. W piśmie z [...] marca 2019 r. skarżący oświadczył, że działalność na działce nr [...] prowadził do 2016 r., budynki były ujęte w ewidencji środków trwałych od lutego 2011 r. do maja 2016 r. Zgodził się również z pomiarami tych budynków, dokonanymi przez organ [...] stycznia 2016 r. a zatem podczas oględzin, które ujawniły nowe okoliczności, będące podstawą wznowienia postępowania podatkowego za 2015 r. Sąd podziela pogląd organu podatkowego, który powołując się na przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stwierdził że skoro wszystkie budynki w tym kompleksie były ujęte w ewidencji środków trwałych i amortyzowane, to oznacza, że były w posiadaniu przedsiębiorcy. Zasadnie zastosował wobec nich, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, stawkę właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodzić się bowiem należy z organem podatkowym, że nawet gdyby budynki niemieszkalne nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (w tym zakresie skarżący składał sprzeczne wyjaśnienia), a były ujęte w ewidencji środków trwałych, należy je opodatkować stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stąd też, wbrew zarzutom skargi, organ nie ustalał, że ww. budynki były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Wobec ujęcia ich przez skarżącego m. in. w 2015 r. w ewidencji środków trwałych, organ nie był zobowiązany do ustalania czy i w jak faktycznie sposób budynki te były wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, do jakich celów mu służyły. Jak słusznie wyjaśnił organ podatkowy, już ich ujęcie w ewidencji środków trwałych oznacza, że znajdowały się one w posiadaniu przedsiębiorcy, dając tym samym podstawę do ich opodatkowania najwyższą stawką. Za nieskuteczne należy również uznać podniesione w skardze zastrzeżenia, co do przyjętych przez organ powierzchni ww. budynków, albowiem powierzchnie te skarżący zaakceptował w oświadczeniu z [...] marca 2019 r. Nie kwestionował ich również w odwołaniu od decyzji Wójta, prosząc jedynie o ponowne przeanalizowanie sprawy, co zostało uczynione przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

SKO, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, obszernie ją uzasadniło, wyjaśniając podstawę faktyczną i prawną wymierzonego skarżącemu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 r., podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. Zasadnie również Kolegium podkreśliło, że sprawa dotyczy zobowiązania za 2015 r., zatem decyzja Komendanta Straży Pożarnej z 2018 r., zakazująca eksploatacji budynku przy ul. [...], nie ma znaczenia w sprawie znaczenia. Nie można organowi odwoławczemu stawiać zarzutu odczytywania w dosłowny sposób oświadczeń i wyjaśnień skarżącego, który prowadząc od wielu lat działalność gospodarczą powinien być traktowany jako profesjonalista w kwestiach z nią związanych, w tym również podatkowych. Zatem zarzut naruszenia wydaniem zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

Sąd podkreśla, że w toku ponownego (po wznowieniu) badania sprawy organ podatkowy przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe, dokonując pomiarów (podczas kilkukrotnych oględzin) posadowionych na gruntach skarżącego obiektów budowlanych oraz czyniąc podczas nich ustalenia w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (oświadczenia i wyjaśnienia skarżącego); przeanalizował dokumenty z PODGiK w [...]; zmiany w ewidencji gruntów i budynków; zdjęcia satelitarne nieruchomości skarżącego; powołał biegłego rzeczoznawcę budowlanego, który wydał opinię w zakresie obiektów budowlanych; wykorzystał ewidencją środków trwałych podatnika. Tym samym należy uznać, że organ podatkowy w kontrolowanej sprawie zgromadził materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i ocenił go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Podkreślić też należy, że wszelkie powstałe w ramach postępowania, jak i na tle materiału dowodowego wątpliwości, organ zinterpretował z korzyścią dla podatnika. Wbrew zarzutom skargi, ustalił ilość garaży na działkach nr [...], [...] i [...] zgodnie z zadeklarowaną w ewidencji środków trwałych, czyli [...], przyjmując jednak do opodatkowania [...] - według liczby i wartości wskazanej przez skarżącego. Wyłączył też z podstawy opodatkowania garaże, w stosunku do których podatnik wskazał, że wskutek wichury zostały pozbawione dachu, choć podawał różne okresy, w których garaże te dachów nie posiadały. Zatem w prowadzonym postępowaniu Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych ani naruszenia innych przepisów proceduralnych w skardze nie podniesionych.

Przechodząc do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Każda z powyżej wymienionych kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, co oznacza, że właściciel zabudowanej nieruchomości objęty jest obowiązkiem podatkowym, obejmującym zarówno grunt, jak i posadowione na nim budynki oraz budowle. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przepis art. 4 u.p.o.l. wskazuje natomiast co stanowi podstawę opodatkowania dla gruntów, budynków lub ich części oraz budowli.

Mając na uwadze powyższe przepisy przyjąć należy, że zasadniczym czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania, dla których ustawodawca w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale rady gminy.

W orzecznictwie wskazuje się, że do uznania danego obiektu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z określoną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Wystarczający jest sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2014 r., II FSK 1927/12; wyrok WSA w Białymstoku z 16 maja 2017 r., I SA/Bk 134/17 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe zasady doznają jednak istotnego ograniczenia w sytuacji posiadania nieruchomości przez przedsiębiorców – osoby fizyczne. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r. w sprawie SK 13/15 (OTK-A 2017/85) stwierdził, że samo posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powszechnie zatem przyjęto w orzecznictwie sądów administracyjnych, że niezbędne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, a więc odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości, a tym samym nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą może świadczyć np. ujęcie jej w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z: 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11; 15 kwietnia 2014 r., II FSK 902/12; 22 marca 2018 r., II FSK 741/16; 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1419/17; 28 kwietnia 2020 r., II FSK 3047/19).

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że sam podatnik zadeklarował, iż na terenie kompleksu działek nr [...], [...] i [...] prowadzona jest przez niego działalność gospodarcza pod firmą P. K. W.. Ponadto oświadczył, że garaże (bez fundamentów) były amortyzowane w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Sam też zadeklarował [...] garaży (budowli), całkowicie zamortyzowanych, ale ujętych w ewidencji środków trwałych, z której wynika ich wartość. Wskazał także wartości portierni oraz szlabanu, które przyjęto do opodatkowania. Tym samym prawidłowo organ przyjął do opodatkowania [...] garaży wskazanych przez podatnika, które bezspornie były w jego posiadaniu jako przedsiębiorcy. Skoro zatem związek garaży z działalnością gospodarczą podatnika wynikał niezbicie z faktu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych, faktyczne wykorzystywanie do działalności gospodarczej 100 garaży nie miało znaczenia dla ich opodatkowania, a jedynie dla opodatkowania powierzchni pod nimi jako zajętej na prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem wynajem garaży jest działalnością gospodarczą. Tak więc niezależnie od tego, w jaki sposób sklasyfikowane były grunty w granicach ww. działek, te części, które zajęte były faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej (parking dla samochodów ciężarowych, powierzchnie zabudowy portierni, grunt pod wynajmowanymi garażami) należało opodatkować stawką najwyższą, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Mając natomiast na uwadze oświadczenia skarżącego, że działalność gospodarcza na działce [...] była przez niego prowadzona do 2016 r., a budynki tam położone były w ewidencji środków trwałych od lutego 2011 r. do maja 2016 r. i były amortyzowane, to trafne było stanowisko organów, że były one w posiadaniu przedsiębiorcy. Wbrew argumentom podniesionym w skardze bezzasadne było zatem przeprowadzanie dodatkowych dowodów mających świadczyć o faktycznym prowadzeniu w tych budynkach przez skarżącego działalności gospodarczej. W przypadku bowiem wszystkich wskazanych tam budynków, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, organ prawidłowo zastosował stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. Nie naruszył przy tym wskazanych w skardze przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 5, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Podsumowują powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z ze zm.) orzekł jak w sentencji.