Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 350/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 2 i par. 3, art. 14c par. 1 i par. 2, art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Skoroszyce na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy Skoroszyce kwotę 440,00 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Skoroszyce (dalej też jako: wnioskodawca, skarżąca, Gmina) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2017 r. wydana w zakresie podatku od towarów i usług, w ramach to której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej liczbie metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał że:

Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm., dalej: u.s.g.) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub poprzez powołane w tym celu gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Zakład Oczyszczania i Wodociągów w Skoroszycach (dalej: ZOiW lub Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład działa w szczególności na podstawie uchwały Nr XXVII/131/93 Rady Gminy w Skoroszycach z dnia 20 grudnia 1993 r. w sprawie powołania zakładu budżetowego (zmienionej uchwalą Nr XXIV/145/2000 Rady Gminy w Skoroszycach z dnia 10 października 2000 r. w sprawie zmiany uchwały własnej dot. powołania zakładu budżetowego oraz uchwałą Nr X1/51/11 Rady Gminy w Skoroszycach z dnia 23 września 2011 r. w sprawie zmiany Uchwały Nr XXVII/131/93 Rady Gminy w Skoroszycach z dnia 20 grudnia 1993 r. w sprawie powołania zakładu budżetowego), na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 573, z późn. zm., dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) oraz na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r." poz. 1870. z późn. zm., dalej: ustawa o finansach publicznych).

Z uwagi na dotychczasową praktykę organów podatkowych do kwietnia 2016 r. Zakład był zarejestrowany na potrzeby VAT jako odrębny od Gminy podmiot. Po tej dacie Gmina dokonała tak zwanej centralizacji rozliczeń VAT i od maja 2016 r. rozpoczęła wspólne rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi oraz Zakładem "na bieżąco".

Stosownie do art. 2 u,g.u. Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Stosownie zatem do art. 14 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z celami, dla których został utworzony, Zakład wykonuje m.in. zadania własne Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, poprzez zaopatrzenie w wodę gospodarstw domowych i innych niż gospodarstwa domowe odbiorców usług (w szczególności poprzez wydobycie, uzdatnianie i przesyłanie wody do sieci oraz sprzedaż wody) oraz odprowadzanie ścieków i oczyszczanie ich na oczyszczalni ścieków.

Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej rachunkowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują również jednostki budżetowe, tj. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w Skoroszycach, Gminny Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół i Przedszkoli w Skoroszycach, Zespół Szkól w Skoroszycach, Zespół Szkolno- Przedszkolny w Chróścinie. Zespół Szkolno-Przedszkolny w Sidzinie oraz Szkoła Podstawowa Nr 7 Oddziałem Przedszkolnym w Makowicach (dalej łącznie: jednostki budżetowe).

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych, do końca kwietnia 2016 r. Zakład był odrębnie od Gminy zarejestrowany na potrzeby VAT. Do tego momentu odrębnie od Gminy wystawiał i otrzymywał faktury VAT, widniał jako strona na umowach i rozliczał VAT należny składając deklaracje VAT-7. Mając jednakże na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, uchwałę w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt ł FPS 4/15 oraz postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454; dalej: ustawa o centralizacji), Gmina dokonała tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tj. począwszy od rozliczenia za miesiąc maj 2016 r. rozpoczęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowym i oraz Zakładem "na bieżąco".

Obecnie Gmina przystępuje do realizacji inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości Giełczyce i Sidzina oraz rozbudowy sieci wodociągowej w Starym Grodkowie, która zostanie włączona do sieci w Chróścinie (dalej: Inwestycja, Infrastruktura) w ramach operacji "Budowa kanalizacji sanitarnej do miejscowości Sidzina i Giełczyce w Gminie Skoroszyce - Etap 1 - miejscowość Giełczyce i Sidzina (część druga) wraz z budową wodociągu do przysiółka Sołectwa Stary Grodków".

Przedmiotową Inwestycję Gmina zamierza zrealizować zarówno ze środków własnych jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Obecnie ubiega się o dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Zgodnie ze złożonym w tym zakresie wnioskiem o dofinansowanie, podatek VAT w ramach przedmiotowej Inwestycji nie będzie stanowił wydatku kwalifikowanego.

Budowa/rozbudowa przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 u,s,g, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Wydatki inwestycyjne związane z budową/rozbudową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których to ona oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Przy pomocy Infrastruktury Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczyć będzie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna, co do zasady, będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę. tj. do czynności które, zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT. Od momentu dokonania tzw. centralizacji rozliczeń VAT rozliczenie podatku należnego z tytułu pobieranych opłat za odprowadzanie ścieków i zaopatrzenie w wodę dokonywane jest przez Gminę w składanych przez nią deklaracjach VAT-7.

Przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana będzie także częściowo na własne potrzeby Gminy. Własne wykorzystanie będzie związane z dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego (w pozostałej części świetlice są wykorzystywane w sposób komercyjny, a najemcy płacą za wynajem świetlic, a także za media zużyte w czasie wynajmu). Jednocześnie, Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku nie będzie wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy, czy też budynku Urzędu Gminy.

W przypadku wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą wodno-kanalizacyjną Gmina nie będzie potrafiła dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodnokanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT (wykorzystanie na własne potrzeby).

W związku z powyższym opisem zadano pytanie nr 3, będące przedmiotem ww. interpretacji indywidualnej, a mianowicie, czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców usług, jak i na własne potrzeby, tj. związane z dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do odbiorców wody i ścieków odprowadzonych od odbiorców usług (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno do odbiorców usług, jak i na własne potrzeby, tj. związane z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego).

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców usług, jak i na własne potrzeby, tj. związane z dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodnokanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do odbiorców wody i odprowadzonych od odbiorców usług ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno do odbiorców usług, jak i na własne potrzeby, tj. związane z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publicznoprawnego.

Według Wnioskodawcy tak obliczony prewspółczynnik dla wydatków spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm..- dalej zwana ustawą VAT, ustawą), ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponieważ Gmina przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będzie wykorzystywać zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (tj. do czynności, zdaniem Gminy, opodatkowanych VAT), jak i na własne potrzeby związane z dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego (tj. do czynności, zdaniem Gminy, pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT), nie będzie możliwe dokonanie alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności niepodlegających i opodatkowanych podatkiem VAT.

Skoro jednakże będzie ona w stanie określić udział w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków zarówno do odbiorców usług, jak i na własne potrzeby (związane z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego), wskazany we wniosku udział procentowy będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, odpowiednio do obu tych zakresów, co da możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów czynności.

Jak dalej zauważono, w świetle art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie delegacji ustawowej z art. 86 ust. 22 ustawy VAT w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193: dalej: rozporządzenie ) określono wprawdzie sposób określenia proporcji, niemniej w art. 86 ust. 2h ustawy VAT ustawodawca równocześnie zastrzegł, iż w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może on zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie przedmiotowej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W świetle powyższego Gmina jest zdania, iż do działalności wykonywanej przy użyciu Infrastruktury może zastosować inny, wskazany przez nią jako bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Gmina przede wszystkim będzie bowiem wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną w celu świadczenia odpłatnych usług na rzecz mieszkańców.

Z uwagi jednakże na naturalny swój monopol na terenie gminy wynikający z wyłącznego jej dostępu do infrastruktury niezbędnej do dokonywania dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, nie ma jednakże możliwości wyboru innego świadczeniodawcy dla przedmiotowych dwóch świetlic, co powoduje, że jej Infrastruktura będzie wykorzystywana także do świadczeń na ich rzecz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Niemniej, wykorzystywanie Infrastruktury w tym zakresie na potrzeby własne tj. na potrzeby związane z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków z przedmiotowych dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego, stanowić będzie jedynie marginalny odsetek w skali całości działalności wodno-kanalizacyjnej wykonywanej przy użyciu przedmiotowej Infrastruktury.

Dlatego też, klucz metrażowy biorący pod uwagę przeważającą skalę, w jakiej Infrastruktura będzie wykorzystywana na potrzeby świadczenia usług na rzecz użytkowników zewnętrznych i jedynie marginalną skalę, w jakiej przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do działalności spoza zakresu VAT, będzie najbardziej odzwierciedlał jej specyfikę i w rezultacie będzie najbardziej reprezentatywny dla potrzeb obliczenia kwoty VAT, która będzie podlegać odliczeniu.

W swojej argumentacji odwołano się także do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 881/16.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 4 lipca 2017 r. organ uznał stanowisko skarżącej dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 3 za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko, co do uznanego za nieprawidłowe stanowiska własnego Gminy zajętego w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę z uwzględnieniem kryterium zużycia wody i odprowadzania ścieków w metrach sześciennych , organ interpretacyjny przytoczył m.in. treść przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a i b, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d, ust. 2f, ust. 2g ustawy VAT akcentując, że w przypadku gdy podatnik dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy VAT).

Dalej, przytaczając art. 86 ust. 22 ustawy VAT, organ zwrócił uwagę, że Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wskazał sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji". Wskazał także dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). I tak, w rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy: 1) jednostki samorządu terytorialnego, 2) samorządowe instytucje kultury, 3) państwowe instytucje kultury, 4) uczelnie publiczne, 5) instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla: urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, lecz będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołując przepisy rozporządzenia organ interpretacyjny zaprezentował wzory do obliczenia proporcji oraz składowe kalkulacyjne które powinny zostać zastosowane dla wyliczenia prewspółczynnika.

W dalszej kolejności odwołując się do przepisów art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT wskazał, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 w tych regulacjach. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak dalej zważono ,z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Odnosząc się już bezpośrednio do samej oceny stanowiska Gminy wyrażonego w odniesieniu do wskazywanego przez nią sposoby ustalenia tzw. prewspółczynnika opartego o kryterium zużycia wody i odprowadzenia ścieków w m3, wskazano, iż Gmina może zastosować inną metodę niż wynikającą z Rozporządzenia, tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Wnioskodawca uznał wprawdzie we własnym stanowisku, że w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą prewspółczynnik określony na podstawie przepisów rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej działalności Gminy w tym obszarze, jednakże w ocenie organu, to właśnie sposób określenia proporcji, wskazany we wniosku ,nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć, bowiem już same założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tego współczynnika budzą wątpliwości.

Według organu, dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze zarówno sam charakter działalności prowadzonej przez Gminę, jak i sposób finansowania tego podmiotu. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość odprowadzonych i oczyszczonych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne rodzaje działalności prowadzonych przez Gminy, samodzielnie. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" według organu , sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda i ścieki zużyte/wytworzone w budynkach świetlic mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jako związanych z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza, a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy/będzie służyć infrastruktura. W opisanym przypadku przy wykorzystaniu budynków dwóch świetlic infrastruktura ta służy/będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Gminy, tj. komercyjnym najmem, za który otrzymuje ona opłaty za wynajem świetlic i media zużyte w czasie najmu. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania dwóch świetlic, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Poza tym Gmina powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

W uzasadnieniu swojej metody wnioskodawca wskazał jedynie, że "w opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Powyższa metoda, zdaniem Gminy, da możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których będzie wykorzystywana Infrastruktura".

Powyższy argument nie jest jednakże, zdaniem organu wystarczający do uznania wskazanej przez wnioskodawcę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Z tych też względów organ stwierdził , iż argumentacja Wnioskodawcy mająca potwierdzać zasadność przyjęcia jego prewspółczynnika, jest nieprecyzyjna i nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których bardziej odpowiada on specyfice działalności jednostki. Zatem według organu nie jest wystarczająca do uznania proponowanego własnego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. W uzasadnieniu swojej metody wnioskodawca wskazał jedynie, że "w opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy będzie odzwierciedlał rzeczywiste wykorzystywanie przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Powyższa metoda, zdaniem Gminy, da możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których będzie wykorzystywana Infrastruktura".

Tym samym, własne stanowisko Gminy zajęte w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do tut Sądu, Gmina Skoroszyce wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając, wydanie jej między innymi z :

I. naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2017 r. poz. 201 ze zm.; w skrócie O.p.) poprzez:

a) błędną ocenę, co do możliwości zastosowania sposobu określenia proporcji uznanego przez Gminę za najbardziej właściwą metodę odliczenia VAT naliczonego w kontekście art. 86 ust. 2h ustawy VAT prowadzącą do przyjęcia niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że Gmina ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu Ministra Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów) z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - co skutkowało odmową uznania prawa Gminy do odliczenia części VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z Infrastrukturą przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS oraz udzielenie odpowiedzi bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ustawy VAT dokonywanej m.in. w powołanych wyrokach sądów administracyjnych w podobnych przypadkach;

II. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym:

a) naruszenie pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

c) naruszenie art. 86 ust. 2a i 2b ustawy VAT poprzez nakaz stosowania proporcji, która w zaistniałej sytuacji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, a w szczególności prowadzi do zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu;

d) naruszenie art. 86 ust. 2h ustawy VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez niego za bardziej reprezentatywny;

III. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia poprzez uznanie, że przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą Gminy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę - według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej - pozwala na to i jest bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji.

Uzasadniając poniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 , art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, skarżąca upatruje wadliwość zaskarżonej interpretacji , przede wszystkim, w braku merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zwrócono między innymi uwagę, iż organ, nie odnosząc się merytorycznie do samej argumentacji Gminy, wskazał jedynie iż "w ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości".

Według skarżącej tak dokonana ocena przedstawionego przez nią sposobu obliczenia prewspółczynnika, nie może być uznana w świetle art. 14b O.p., za wywiązanie się organu z nałożonego w tym przepisie, obowiązku wyczerpującego odniesienia się do stanowiska wnioskodawcy, bez pominięcia żadnego z elementów podanego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku. Uwaga ta dotyczyła także innych, przywołanych w uzasadnieniu skargi cytatów z uzasadniania zaskarżonej interpretacji.

Nadto skarżąca nie zgodziła się z końcowym stwierdzeniem organu, iż "Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu".

Zarzucono też organowi brak odniesienia się w zajętym przez niego stanowisku do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych.

Uzasadniając natomiast podniesione w skardze zarzuty niewłaściwej oceny i błędu wykładni wskazywanych przepisów prawa materialnego, skarżąca podtrzymała w całości swoją dotychczasową w tym względzie argumentację z wniosku o udzielenie interpretacji. Omówiono zatem kwestie związane z prawem do odliczenia części VAT naliczonego, błędu wykładni art. 86 ust 2a i 2b ustawy VAT, a także zagadnienie niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 86 h tej ustawy w związku z § 3 ust 2 Rozporządzenia, co do możliwości zastosowania w świetle art. 86 ust 2a ustawy VAT kilku prewspółczynników dla każdej z działalności. Zwrócono także uwagę na fakt dyskryminacji Gminy wobec innych podatników VAT, a także wynikające z tego naruszenie wynikającej z pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112. zasady neutralności VAT.

Końcowo wskazano na liczne wyroki sądów administracyjnych, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także indywidualne interpretacje organów, mające uzasadniać zasadność stawianych organowi zarzutów , zarówno w zakresie przepisów postępowania jak i mających w sprawie zastosowanie przepisów materialnych prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację i również na poparcie której przywołał orzeczenia sądów administracyjnych. Odniesiono się również dodatkowo, do stawianych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga podlega uwzględnieniu.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. 1369. j.t. z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów postępowania, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 , art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, skarżąca upatruje wadliwość zaskarżonej interpretacji przede wszystkim, w braku merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, niezbędnym jest odniesienie do nich w pierwszej kolejności.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami postępowania - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zasadności wskazywanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, jakich miał się dopuścić organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, zarzutów, niezbędnym jest, na co wielokrotnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, podkreślenie specyficznego charakteru indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Jest to bowiem czynność, która nie rozstrzyga bezpośrednio, tak jak decyzja o prawach i obowiązkach jej adresata, ale polega wyłącznie na udzieleniu informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku.

W celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości co do wykładni i stosowania określonej regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, w realiach wskazywanego przez niego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni zatem dwie istotne funkcje, tj. informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawnopodatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Zatem postępowanie "interpretacyjne" opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14 § 3 O.p.).

Stosownie natomiast do brzmienia art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Organ interpretacyjny winien zatem w świetle, tej ostatniej regulacji, wyczerpująco i kompleksowo odnieść się do stanowiska wnioskodawcy, a przedstawiając własny pogląd w sprawie, zobowiązany jest go rzetelnie i konkretnie uzasadnić. Przy czym argumentacja ta nie może ograniczać się wyłącznie do powołania przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie. Pominięcie w wydanym rozstrzygnięciu elementów ważkich z punktu widzenia oceny stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, świadczy o wadliwym działaniu organu w sprawie i stanowi istotne naruszenie procedury, w wyniku którego to uchybienia strona nie dostaje wystarczającej informacji prawnej o przysługującej jej prawach lub ciążących na niej obowiązkach.

Jeżeli zatem, w ocenie organu interpretacyjnego wnioskodawca zakwalifikował stan faktyczny/zdarzenie przyszłe na podstawie nieadekwatnego do jego opisu, przepisu prawna, to winien on przeprowadzić analizę możliwości jego zastosowania i wykazać dlaczego przepis ten nie znajduje zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Z tego też powodu, jako naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. kwalifikować należy, nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego odnoszącego się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy – zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11 czy z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1297/14).

Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Z tego też względu, stanowisko własne organu misi być wyczerpujące , tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy.

Obowiązkowi temu nie czyni zadość taki sposób postępowania organu interpretacyjnego, który pomimo że wnioskodawca we wniosku o interpretację wyraźnie wskazał, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, że proponowany przez niego sposób określenia proporcji zakresu wykorzystywania nabyć do celów działalności gospodarczej, ze względu na rodzaj dokonywanych nabyć (wydatki wyłącznie na sieć wodnokanalizacyjną) i specyfiki działalności gospodarczej (dostawa wody/odbiór ścieków), a więc zasadniczych, ustawowych kryteriów doboru metody kalkulacji prewspółczynnika, bez odniesienia się do tych kryteriów, arbitralnie przesądził, że Gmina winna posługiwać się bardziej adekwatnym prewspółczynnikiem obrotowym przewidzianym w przepisach rozporządzenia, jako właściwszym dla wskazanej przez nią formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej.

Słusznie zatem w skardze zauważono, iż organ odmawiając uznania za bardziej odpowiadający specyfice działalności gospodarczej oraz charakterowi dokonywanych w jej ramach nabyć i sprzedaży zauważył jedynie, iż Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Skoro zatem, według organu istniały wątpliwości, co do przyjętych przez wnioskodawcę założeń dla obliczania własnego współczynnika proporcji , to trudno było równocześnie w tej sytuacji uznać, iż jest on nieracjonalny i nie odpowiadający bardziej specyfice działalności gospodarczej Gminy, prowadzonej poprzez wyodrębniony w tym celu samorządowy zakład budżetowy, niż metoda wynikająca z samego rozporządzenia.

W takiej sytuacji, gdy istniały w ocenie organu poważne i racjonalnie uzasadnione wątpliwości, jakie założenia przyjął wnioskodawca przy konstruowaniu własnego współczynnika proporcji, winien on rozważyć celowość skorzystania w przewidzianej prawem możliwości ich wyjaśnienia, już na wstępnym etapie oceny kompletności samego wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego.

Aby bowiem ocenić, czy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe jest opisany w sposób wyczerpujący, należy przeanalizować pytanie stawiane we wniosku, na tle przepisów prawa materialnego, które będą stanowić podstawę interpretacji. Opisany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe należy uznać za wyczerpujący, jeśli wskazane okoliczności są wystarczające do oceny stanowiska wnioskodawcy i wydania indywidualnej interpretacji.

Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Innymi słowy, to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jeśli zatem we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawiła stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) w sposób uniemożliwiający dokonanie pełnej i rzetelnej oceny prawnej jej stanowiska organ podatkowy, winien wówczas w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwać stronę do uzupełnienia braków wniosku. Może tym samym żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, bowiem wydając interpretację indywidualną opiera się on tylko i wyłącznie, podobnie jak i Sąd w ramach rozpoznania niniejszej sprawy, na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez samego wnioskodawcę.

Pełny i wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe), istotny jest również z uwagi na funkcję ochronną (gwarancyjną) interpretacji, skoro wywołuje ona skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Pełny i wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenie przyszłe), jest tym bardziej istotny, że w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji, ponieważ stan faktyczny wynika wprost z samego z wniosku, organ nie jest uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Organy nie są także upoważnione do wypowiedzi co jego wiarygodności i rzetelności dowodów, którymi podatnik zamierza wykazać istnienie określonych faktów, jak również do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku ( wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1531/14 LEX nr 2082898, oraz z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1239/14, LEX nr 2082814).

Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, który to ,na co zwrócono już uwagę, wiąże zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3871/13, LEX nr 2026299). W ramach postępowania, którego przedmiotem jest udzielenie interpretacji organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, lecz odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Bez znaczenia jest również to, czy opisane zdarzenia rzeczywiście wystąpiły lub wystąpią, a ich przebieg był/będzie rzeczywiście taki jak przedstawiony przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym organ przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę. Nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami.

To bowiem, jak już wyżej podkreślono, na wnioskodawcę nałożony został w art. 14b § 3 O.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, na tle którego wyrażana jest jego wątpliwość co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14, LEX nr 1994997). Organ zaś, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie; nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością (zob. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2334/13, LEX nr 1990249).

Należy jednakże i na to zwrócił Sąd w niniejszej sprawie uwagę, iż czym innym jest ingerencja organu (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku, a czym innym skorzystanie z prawa do żądania uzupełnienia opisu stany faktycznego/zdarzenia przyszłego, jeżeli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej.

Wskazywane wątpliwości organu interpretacyjnego w kwestii przyjętego przez wnioskodawcę założenia przy obliczaniu współczynnika proporcji, a których to nieuszczegółowiono w dalszych rozważaniach, mogą wskazywać zarówno na braki w opisie samego stanu faktycznego/zdarzenia przeszłego, jak i negacji jego wiarygodności. Sąd nie może jednakże domniemywać, a tym bardziej dokonać rzetelnej oceny zajętego w tym względzie stanowiska organu.

Niewątpliwie jednakże, niewyjaśnione w stanowisku organu, znaczenie użytego przez niego zwrotu "założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości", stanowi istotne naruszenie zasad postępowania interpretacyjnego. Nadto nie pozwala też, na rzetelną dalszą kontrolę jego stanowiska, w aspekcie, prawidłowości realizacji przez podatnika, swojego uprawnienia opartego o dyspozycję z art. 86 ust 2h ustawy VAT.

Z przedstawionej perspektywy podzielić należy zarzut strony skarżącej, iż organ interpretacyjny, dokonując oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy nie ustosunkował się w ogóle do wiodącego wedle strony argumentu, o możliwość obiektywnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których będzie wykorzystywana Infrastruktura w oparciu o wskazywany we własnym stanowisku prewspółczynnika.

Organ nadto dodatkową wskazał na to, iż mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Tymczasem, w omówionym na wstępie opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie wskazywano, aby Gmina poprzez swój samorządowy zakład budżetowy Zakład Oczyszczania i Wodociągów w Skoroszycach, wykonywała inną działalność gospodarczą w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych, niż zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych stanowiące czynności opodatkowane VAT. Zaś w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu, dostarczanie na własne potrzeby Gminy, wody oraz odbiór ścieków z dwóch świetlic, które w części wykorzystywane są w sposób nieodpłatny przez lokalne społeczności w ramach reżimu publiczno-prawnego.

Wręcz podkreślono, że Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku nie będzie wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy (tj. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w Skoroszycach, Gminny Zespół Ekonomiczno-Administracyjny Szkół i Przedszkoli w Skoroszycach, Zespół Szkól w Skoroszycach, Zespół Szkolno- Przedszkolny w Chróścinie. Zespół Szkolno-Przedszkolny w Sidzinie oraz Szkoła Podstawowa z Oddziałem Przedszkolnym w Makowicach), czy też budynku Urzędu Gminy.

Zatem skoro, określone ramy zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, miały wiążący charakter dla organu interpretacyjnego, organ nie mógł go zatem własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdy miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością

Natomiast, na co zwrócić już Sąd uwagę, organ jest uprawniony do oceny czy tak przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest wystarczający dla dokonania pełnej i rzetelnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, przez pryzmat wskazywanych we wniosku, na jego tle wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych, co do zakresu stosowania w stosunku do niego materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego

Sąd zauważa jedynie, iż możliwym jest, że w realiach niniejszej sprawy, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie zostały ujęte wszystkie okoliczności istotne dla dokonania wszechstronnej i rzetelnej oceny materialnoporawnej prawidłowości stanowiska własnego Gminy.

Z jednej bowiem stron wnioskodawca , uzasadniając konieczność wykorzystanie Infrastruktury Zakładu, do realizacji własnych potrzeb związanych z dostarczaniem wody oraz odbiorem ścieków z dwóch świetlic wskazał, że ma to związek z jego naturalnym monopolem na terenie gminy wynikający z wyłącznego swojego dostępu do infrastruktury niezbędnej do dokonywania dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. To zaś powoduje, że nie ma możliwości wyboru innego świadczeniodawcy dla przedmiotowych dwóch świetlic i dlatego też omawiana Infrastruktura będzie wykorzystywana także do świadczeń na ich rzecz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Z drugiej zaś strony, pomimo swojego monopolu, Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku nie będzie wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy, czy też budynku Urzędu Gminy. Oczywistym jest przy tym, że również tym jednostkom musi być zapewniony dostęp do sieci wodno-kanalizacyjnej.

Sąd zwrócił uwagę na tą wydawałoby się wewnętrzną sprzeczność, tych obu okoliczności wynikających z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż może ona wskazywać, iż możliwe jest, że organ wskazując w swoim stanowisku na to, że "mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne", miał na uwadze okoliczność, iż wnioskodawca w ramach działalności swojego zakładu budżetowego - Zakład Oczyszczania i Wodociągów w Skoroszycach - wydziela poszczególne działalności dotyczące dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, odrębnie dla każdej infrastruktury wchodzącej w skład Zakładu.

Takiej jednakże okoliczności i przyjętych założeń dla obliczenia przez wnioskodawcę prewspółczynnika, nawet gdyby rzeczywiście, taka sytuacja miała miejsce, organ w postępowaniu interpretacyjnym nie może się domyślać, gdyż prowadzi to do nieuprawnionego wyjścia poza zakres wynikający z opisu wniosku.

Również w opisie sposobu wykorzystania budynków dwóch świetlic, wnioskodawca wskazując, że infrastruktura ta służy/będzie służyć również czynnościom związanym z działalnością gospodarczą Gminy, tj. komercyjnym najmem, za który otrzymuje ona opłaty za wynajem świetlic i media zużyte w czasie najmu, nie precyzuje, zarówno w jaki sposób dochodzi do obliczenia opłaty za media, a co ważniejsze , na czyją rzecz są one ponoszone- Gminy jako wynajmującego czy też Zakładu, jako podmiotu świadczącego ich rzeczywistą dostawę.

Decyzja jednakże w tych oby powyższych kwestiach, co do ewentualnej potrzeby uzupełnienia opisu stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego, o zasygnalizowane przez Sąd okoliczności, należy do organu. Z uwagi bowiem na ograniczenia wynikające z art. 57a p.p.s.a., poczynione w tym zakresie spostrzeżenia Sądu nie mają i nie mogą mieć mocy wiążącej, stanowią wyłącznie zasygnalizowanie tej problematyki.

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze skarżącą, mając na uwadze dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego, że w obecnym stanie rzeczy zaskarżona indywidualna interpretacja podatkowa narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim wskazywanych w skardze art. 14b § 2 i 3 , art. 14c § oraz art. 14h w zw. z art. 1211 i § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Organ interpretacyjny rozpoznając sprawę ponownie uwzględni powyższe stanowisko.

Z uwagi na stwierdzone, wyżej wskazane przez Sąd naruszania przepisów postępowania, na obecnym etapie rozpoznania sprawy, przedwczesnym byłoby odniesienie się do dalej idących zarzutów skargi, a dotyczących podnoszonych przez skarżącą wad błędnej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.146 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.200 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony od skargi wpis w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł – na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).