Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 307/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 10 ust. 5, art. 10 ust. 7
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant specjalista Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2022r. sprawy ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2022r., nr 0112-KDIL2-1.4011.115.2022.2.MKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

D. W. (dalej jako: "Wnioskodawczyni", "Strona", "Skarżąca"), na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Rodzice Wnioskodawczyni od 1989 r., na prawie małżeńskiej wspólności majątkowej, byli właścicielami lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni [...] m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz nieruchomości gruntowej położonego we W. przy ul. [...] nr [...] (dalej również: "lokal mieszkalny we W.", "mieszkanie we W."). Matka Strony – H. K., zmarła [...] 2000 r. Spadek po niej, na podstawie dziedziczenia ustawowego (akt poświadczenia dziedziczenia z 27 grudnia 2018 r.) nabyli: małżonek Z. K. w 1/4 części, córka D. W. (Strona) w 1/4 części, córka B. K. w 1/4 części, córka E. K. w 1/4 części. W skład masy spadkowej wchodził wyłącznie udział spadkodawczyni w opisanym powyżej prawie do lokalu mieszkalnego. W dniu [...] 2018 r., zmarła siostra Wnioskodawczyni E. K.. Spadek po niej, na podstawie dziedziczenia ustawowego (akt poświadczenia dziedziczenia z 7 grudnia 2018 r.) nabyły: siostra D. W. (Skarżąca) w 1/2 części, siostra B. K. w 1/2 części. W skład masy spadkowej wchodziły: przypadający spadkodawczyni udział w lokalu mieszkalnym we W., nieruchomość niezabudowana o powierzchni gruntu [...] m2 położona w miejscowości S., nieruchomość o powierzchni gruntu [...] m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej [...] m2 położona w C. przy ul. [...] (dalej również: "nieruchomość położona w C."), środki pieniężne w [...] Bank, w Banku [...] (na 3 rachunkach) oraz w gotówce, środki trwałe związane z prowadzoną przez spadkodawczynię indywidualną działalność gospodarczą pod firmą K. E. "I" (dalej jako: "firma I."). Współwłaścicielami lokalu mieszkalnego we W. byli więc: D. W. (Strona) w udziale wynoszącym 3/16, B. K. w udziale wynoszącym 3/16, Z. K. w udziale wynoszącym 10/16. Z. K. (urodzony [...] 1925 r. - ojciec Strony) ze względu na zaawansowany wiek oraz fakt, że lokal mieszkalny we W. znajduje się na drugim piętrze wysokiej, przedwojennej kamienicy, bez windy, z bardzo wysokim parterem zadecydował, że ostatnie lata swojego życia chce spędzić w jednorodzinnym budynku w C., przy ul. [...], należącym w równych częściach do córki B. K. i Skarżącej, a w zamian za dożywotnią i nieodpłatną służebność mieszkania w całym budynku w C. zrezygnuje z całego udziału w mieszkaniu we W.. W związku z powyższym - by zapewnić ojcu dożywocie, obie siostry wspólnie sprzedały nieruchomość niezabudowaną w S. oraz ustaliły, że dokonają nieodpłatnej zamiany swoich części udziału, tak by każda z nich została właścicielką jednej nieruchomości: D. W. (Strona) otrzyma mieszkanie we W., natomiast nieruchomość w C. oraz całość majątku firmy I. w K. otrzyma B. K., która w związku z takim podziałem zobowiązała się do zapewnienia dożywocia ojcu. W związku z przedmiotowymi ustaleniami, aktem notarialnym z 31 maja 2019 r. Z. K. (ojciec), D. W. (Skarżąca) i B. K. (siostra) dokonali: działu spadku po zmarłej matce H. K., częściowego działu spadku po zmarłej siostrze E. K., zniesienia współwłasności - w taki sposób, że: nieruchomość położona w C. nabyła do majątku osobistego B. K., lokal mieszkalny we W. (wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz nieruchomości gruntowej) nabyła do majątku osobistego Wnioskodawczyni.

Działu spadku oraz zniesienia współwłasności dokonano nieodpłatnie, bez jakichkolwiek spłat. Wszyscy też zrzekli się wzajemnie wobec siebie jakichkolwiek dalszych roszczeń z tytułu umowy: działu spadku (po matce), częściowego działu spadku (po siostrze) oraz zniesienia współwłasności. Ponadto, w akcie tym B. K. ustanowiła na rzecz ojca – Z. K. dożywotnią i nieodpłatną służebność mieszkania w całym budynku mieszkalnym, znajdującym się na nieruchomości położonej w C. wraz prawem korzystania ze wszelkich urządzeń i znajdujących się tam pomieszczeń oraz z prawem do korzystania z ogrodu oraz obejścia. Wartość rynkową przedmiotów wymienionych w tym akcie notarialnym została określona na kwotę 1.118.545,00 zł.

Następnie, Wnioskodawczyni aktem notarialnym z 3 grudnia 2021 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego we W. za kwotę 710.000,00 zł. Wskazała przy tym, że lokal ten nigdy nie był związany z jej działalnością gospodarczą.

Wezwaniem z 21 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązał Stronę do uzupełnienia stanu faktycznego poprzez wskazanie, czy w wyniku umowy z 31 maja 2019 r.: działu spadku (po matce – H. K.), częściowego działu spadku (po siostrze – E. K.) oraz zniesienia współwłasności - wartość majątku nabytego w wyniku częściowego działu spadku po siostrze łącznie z wartością udziałów Strony w pozostałej części składników wchodzących w skład masy spadkowej po E. K., które nie podlegały częściowemu działowi spadku (a których Skarżąca była współwłaścicielem z siostrą B. K.) nie przekroczyła wartości udziałów, jaki pierwotnie przysługiwał Wnioskodawczyni w całej masie spadkowej (tzn. we wszystkich składnikach majątku wchodzących w skład masy spadkowej po zmarłej siostrze).

Odpowiadając na wezwanie Strona podała, że w akcie notarialnym z 31 maja 2019 r. uznano, że:

- §3 Z. K., D. W. oraz B. K. oświadczają, że dokonują działu spadku po zmarłej H. K. oraz częściowego działu spadku po zmarłej E. K. oraz zniesienia współwłasności w taki sposób, że:

- nieruchomość położoną w C. nabywa B. K.,

- lokal mieszkalny położony we W. nabywa D. W..

Strony niniejszej umowy oświadczają, że na taki dział spadku i nabycie wrażają zgodę,

- §4 Z. K., D. W. oraz B. K. oświadczają, że powyższego działu spadku oraz zniesienia współwłasności dokonali nieodpłatnie bez jakichkolwiek spłat oraz oświadczają, że zrzekają się wzajemnie wobec siebie jakichkolwiek dalszych roszczeń z tytułu niniejszej umowy działu spadku oraz zniesienia współwłasności,

- §11 Stawający oświadczają, że wartość rynkowa przedmiotów niniejszej umowy wynosi 1.118.545,00 zł.

Zgodnie z powyższym w momencie podpisania umowy przysługująca każdej z sióstr połowa wartości masy spadkowej wynosiła 559.272,50 zł.

Wnioskodawczyni wyjaśniła też, że wcześniej, na podstawie notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia z 7 grudnia 2018 r., spadek po E. K., na podstawie dziedziczenia ustawowego nabyły jej siostry: D. W. (Strona) oraz B. K. (Z. K. zaś na podstawie ustawy odrzucił spadek), stając się współwłaścicielkami w udziałach wynoszących po 1/2 części każda z nich:

1) nieruchomości położonej w C., przy ul. [...] numer [...] stanowiącej działkę numer [...] i działkę numer [...], o obszarze [...] m2 zabudowana budynkiem mieszkalnym, jednorodzinnym, w zabudowie szeregowej, 2 kondygnacyjnym o powierzchni użytkowej [...] m2,

2) nieruchomości niezabudowanej o powierzchni [...] m2 położonej w S., powiat O. (województwo [...]),

3) środków trwałych zgromadzonych w firmie I.,

4) środków pieniężnych zgromadzonych w bankach.

Strona wskazała ponadto, że części spadku opisane w pkt 2 - 4 nie zostały objęte późniejszą umową działu spadku, ponieważ:

- nieruchomość w S. została przez spadkobierców wspólnie sprzedana, a zysk z tej transakcji podzielony w równych częściach,

- środki trwałe zgromadzone w firmie I. na podstawie §2 notarialnie udzielonego pełnomocnictwa z 5 lutego 2020 r. w brzmieniu: D. W. oświadczyła, że ustanawia swoim pełnomocnikiem siostrę B. K. i w ramach tego pełnomocnictwa upoważnia do: zawarcia umowy częściowego działu spadku po siostrze E. K., obejmującego przedsiębiorstwo pod firmą K. "I.", opisane szczegółowo w §1 tego aktu notarialnego, na wszelkich warunkach według uznania pełnomocnika, bez obowiązku spłat na rzecz mocodawcy oraz na tej podstawie oddzielnie zawartej umowy notarialnej w całości otrzymała B. K., gdyż ta zobowiązała się do zapewnienia dożywocia ojcu.

Dodała też, że środki pieniężne zgromadzone w bankach zostały podzielone w równych częściach.

Odnośnie przedmiotowego nabycia spadku Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w zaświadczeniach z 6 i 13 maja 2019 r. stwierdził, że podatek od spadku z tytułu dziedziczenia po E. K. w stosunku do spadkobierców D. W. i B. K. nie należy się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast na podstawie notarialnego aktu poświadczenia z 27 grudnia 2018 r., na podstawie dziedziczenia ustawowego spadek po H. K. nabyli:

- Z. K. w 1/4 części,

- córka D. W. w 1/4 części.

- córka B. K. w 1/4 części,

- córka E. K. (zmarła [...] 2018 r.) w 1/4 części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 27 marca 2019 r. ustalił wartość nabytych przez Wnioskodawczynię rzeczy (praw majątkowych) na kwotę 52.318,00 zł. Tym samym wartość całego mieszkania została wówczas urzędowo ustalona na kwotę: 418.545,00 zł.

Odnośnie niniejszego nabycia spadku w zaświadczeniach numer 0225-SPM.4054.150.2019, 0225-SPM.4054.151.2019 i 0225-SPM.4054.152.2019 – (wszystkie z 17 maja 2019 r.) Organ podatkowy potwierdził, że podatek od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po H. K. (matce) został uiszczony przez spadkobiercę D. W. (Stronę) w całości, tj. w kwocie 2.294,00 zł.

Skarżąca podała także, że w IV kwartale 2019 r. (tj. w roku podpisania aktu działu spadku) mediana ceny za m2:

- domów w C. (obejmująca rynek pierwotny i wtóry) wynosiła 5.468 zł/m2 (za: Ceny domów C. - adresowo.pl),

- średnia cena mieszkań we W. w I Kwartale 2019 r. wynosiła 6.908 zł (za: Ceny mieszkań W. - Bankier.pl).

Wskazane ceny nieruchomości były cenami żądanymi przez sprzedawców, więc w praktyce były niższe, co wynika także z analizy zawartych transakcji sprzedaży:

- w C. mediana cena na rynku wtórnym wyniosła 4.500 zł/m2,

- w dzielnicy [...] we W. 6.030 zł/m2 na rynku wtórnym (por.: Emmerson Evaluation, Analiza cen transakcji i prognoz dla rynku nieruchomości mieszkaniowych w Polsce, rynek pierwotny i wtórny, 03.2019, www.emmerson-evaluation.pl, str. 19 i 11).

Tak więc w dniu podpisania umowy działu spadku hipotetyczną wartością nieruchomości:

- w C. była cena od 800.000,00 zł do 900.000,00 zł,

- mieszkania we W. około pomiędzy 500.000,00 zł a 600.000,00 zł,

Dodała również, że od maja 2019 r. (tj. w roku podpisania aktu działu spadku) do grudnia 2021 r. (sprzedaży mieszkania) ceny domów i mieszkań znacznie wzrosły (m.in. z powodu inflacji sięgającej w IV kwartale 2021 r. prawie 8 %) wobec czego w grudniu 2021 r. średnia rynkowa (realna) cena:

- mieszkań w C. wynosiła 4.500 zł/m2 (z tendencją wzrostową) czyli cena domu o pow. [...] m2 wynosiła szacunkowo 900.000,00 zł.

- mieszkań we W. wyniosła 8.372 zł/m2 (z tendencją wzrostową), a w dzielnicy [...] nawet 8.542 zł/m2 czyli cena mieszkania o powierzchni [...] m2 we W. mogła wynieść 780.000,00 zł - 795 000,00 zł (czyli więcej niż uzyskana przez Wnioskodawcę ze sprzedaży).

Z powyższych porównań w obu przypadkach proporcja wartości ceny domu w C. do ceny mieszkania we W., a także fakt przekazania przez Wnioskodawczynię w całości środków trwałych zgromadzonych w firmie I. wskazują, że otrzymała ona mniejszą część spadku niż jej siostra B. K. (która w zamian zobowiązała się do zapewnienia dożywocia ojcu Z. K.).

Podsumowując Wnioskodawczyni podkreśliła, że porównując w szczególności wartość rynkową umowy działu spadku oraz urzędowo przyjętą wartość sprzedanego mieszkania stwierdzić należy, że jej udział bezsprzecznie nie przekroczył połowy wartości pierwotnej wartości całości dzielonej masy spadkowej, a zgodnie z art. 10 ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, ze zm. - dalej jako: "ustawa o PIT") nie stanowi nabycia lub odpłatnego zbycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy jest przychodem, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT?

2) Jeśli tak, to jaka część jest przychodem podlegającym opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż lokalu we W. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "podatek PIT"), nie jest bowiem przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, zgodnie z którym, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i dokonane zostało przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie zaś do postanowień art. 10 ust. 5 i 7 cytowanej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku, pięcioletni okres liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości przez spadkodawcę. Przy czym, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub ich części oraz udziału do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku. W przedmiotowej sprawie nabycie nieruchomości (lokalu mieszkalnego we W.) nastąpiło w 1989 r. (data nabycia przez rodziców Wnioskodawczyni). Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości wartość otrzymanej przez podatnika jej części mieści się w udziale przysługującym w nieruchomości wspólnej i zniesienie to zostało dokonane bez spłat i dopłat, datą nabycia jest data pierwotnego nabycia na współwłasność, w tym przypadku 1989r. Warunki te zostały spełnione w przedmiotowej sprawie. Argumentując swoje stanowisko Wnioskodawczyni wskazała na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2021 r. nr 0112 KDIL2-1.4011.554.2021.2.MKA.

Ponadto podkreśliła, że w związku z ustanowieniem służebności (dożywocia, co w tym wypadku zostało uwzględnione w akcie działu spadku i zniesieniu współwłasności) nie można ustalić wysokości przychodu, od którego byłby liczony podatek, co znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2020 r. o nr 0115 nr DIT2.4011.474.2020.1.KC.

W interpretacji indywidualnej z 29 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "Organ interpretacyjny", "Organ") uznał, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podkreślił, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, nabytej w drodze spadku i dziale spadku istotne znaczenie, z uwagi na treść art. 10 ust. 5 i 7 ustawy o PIT, ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę oraz czy w wyniku dokonania działu spadku nie następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Jednocześnie Organ wyjaśnił, że co do zasady zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał. Wskazał równocześnie, że tak wyrażony pogląd znajduje odzwierciedlenie w ukształtowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

- podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

- wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Organ wskazał również, że za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć więc datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością, oraz gdy dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Zatem jeśli w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

W przedmiotowej sprawie (dotyczącej nieruchomości zlokalizowanej we W.) w wyniku spadkobrania po matce (H. K.) oraz siostrze E. K. Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką lokalu mieszkalnego we W., które zostało nabyte przez jej rodziców do majątku wspólnego w 1989 r.

Aktem notarialnym z 31 maja 2019 r., w stosunku do tegoż lokalu mieszkalnego dokonano: działu spadku (po zmarłej H. K.), częściowego działu spadku (po zmarłej E. K.) oraz zniesienia współwłasności, w wyniku których Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką niniejszego mieszkania.

Zatem, w ocenie Dyrektora KIS nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że nabycie lokalu mieszkalnego we W. nastąpiło w 1989 r. (w dacie nabycia lokalu przez rodziców Wnioskodawczyni). W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie zostały spełnione warunki mówiące, że jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości wartość otrzymanej przez podatnika części mieści się w udziale przysługującym w nieruchomości wspólnej i zniesienie to zostało dokonane bez spłat i dopłat, datą nabycia jest data pierwotnego nabycia na współwłasność, w tym przypadku 1989 r.

Odnosząc się do działu spadku po matce Wnioskodawczyni, Organ interpretacyjny wskazał, że w jego wyniku Strona nabyła udziały w mieszkaniu we W. należące do pozostałych spadkobierców. Doszło zatem do przysporzenia w jej majątku ponad przysługujący udział w masie spadkowej.

W konsekwencji sprzedaż mieszkania w części, w której było ono przedmiotem masy spadkowej po matce:

- w części nabytej w spadku po zmarłej matce nie będzie stanowiła źródła przychodu, ponieważ od końca roku, w którym spadkodawczyni nabyła 1/2 prawa własności w mieszkaniu (1989 r.) upłynęło 5 lat,

- w części nabytej ponad pierwotnie przysługujący udział będzie stanowiła źródło przychodu, gdyż od końca roku, w którym dokonano działu spadku (2019 r.) nie upłynęło 5 lat.

W kwestii częściowego działu spadku po zmarłej [...] 2018 r. siostrze (E. K.), Organ wskazał, że siostra Wnioskodawczyni nabyła prawo do udziału w mieszkaniu w spadku po zmarłej [...] 2000 r. matce. Zatem sprzedaż mieszkania w części, w której było ono przedmiotem masy spadkowej po siostrze nie będzie stanowiła źródła przychodu, ponieważ od końca roku, w którym spadkodawczyni nabyła prawo do udziału w mieszkaniu upłynęło 5 lat.

Ponadto na podstawie aktu notarialnego z 31 maja 2019 r. Wnioskodawczyni nabyła udział w prawie własności mieszkania należący do ojca, który został nabyty przez niego w 1989 r. Zatem sprzedaż mieszkania w części nabytej od ojca będzie stanowiła źródło przychodu, ponieważ od końca roku, w którym Wnioskodawczyni nabyła prawo do udziału w mieszkaniu (2019 r.) nie upłynęło 5 lat.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 i art. 10 ust. 7 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania.

Skarżąca podtrzymała prezentowane stanowisko w zakresie zagadnienia zakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu, że sprzedaż mieszkania we W. nie była przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Nabycie mieszkania nastąpiło w 1989 r. Porównując natomiast wartość rynkową umowy działu spadku oraz urzędowo przyjętą wartość sprzedanego mieszkania Strona uważa, że udział bezsprzecznie nie przekroczył połowy wartości pierwotnej wartości całości dzielonej masy spadkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do art. 3 §2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, między innymi, na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota i płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w tak zakreślonym przez Skarżącą stanie faktycznym, sprzedaż 3 grudnia 2021 r. lokalu mieszkalnego we W., stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Jeśli tak, to w jakiej części podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skarżąca uważa, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 5 i ust. 7 ustawy o PIT, sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny uznał zaś stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Mając na względzie tak zarysowaną oś sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przywołany przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniem. Zatem z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o PIT w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 7 ustawy o PIT nie stanowi nabycia lub odpłatnego zbycia, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

W tym miejscu wymaga podkreślenia, że ustalenie stanu faktycznego w danej sprawie należy do wyłącznej prerogatywy wnioskodawcy. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy jest tym stanem związany i opiera się wyłącznie na jego opisie. Co istotne, nie może też w tym zakresie prowadzić własnego postępowania wyjaśniającego (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3544/18; z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3537/15 oraz wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 774/20 - wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawione wyżej przepisy oraz stan faktyczny zakreślony przez Skarżącą, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa, w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, jak słusznie zauważył Dyrektor KIS, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, nabytej w drodze spadku i dziale spadku istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę oraz czy w wyniku dokonania działu spadku nie nastąpiło nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku. Bowiem, w sytuacji gdy wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że spadkobierca uzyska składniki majątkowe powodujące przyrost wartości jego udziału w spadku kosztem innego spadkobiercy, oznacza to, że nastąpiło przysporzenie majątkowe dla spadkobiercy, w odniesieniu do jego udziału w całym wspólnym majątku spadkowym (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3645/18).

W niniejszej sprawie Skarżąca 3 grudnia 2021 r. sprzedała sporny lokal mieszkalny we W.. Mieszkanie stało się jej wyłączną własnością na podstawie aktu notarialnego z 31 maja 2019 r., w którym Wnioskodawczyni, Z. K. (jej ojciec) i B. K. (jej siostra) dokonali następujących czynności prawnych:

- działu spadku po zmarłej matce H. K.,

- częściowego działu spadku po zmarłej siostrze E. K.,

- zniesienia współwłasności.

Co istotne też, działu spadku oraz zniesienia współwłasności dokonano nieodpłatnie bez jakichkolwiek spłat. Ponadto, wszyscy spadkobiercy zrzekli się wzajemnie wobec siebie jakichkolwiek dalszych roszczeń z tytułu zawartej umowy działu spadku oraz zniesienia współwłasności.

Jak wynika z akt sprawy, mieszkanie we W. należało do rodziców Skarżącej, którzy byli jego właścicielami na prawie małżeńskiej wspólności majątkowej wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz nieruchomości gruntowej od 1989 r.

Matka Skarżącej – H. K. zmarła [...] 2000 r. Spadek po niej na podstawie dziedziczenia ustawowego nabyli:

- małżonek Z. K. w 1/4 części,

- córka D. W. w 1/4 części,

- córka B. K. w 1/4 części,

- córka E. K. w 1/4 części.

W skład masy spadkowej wchodził wyłącznie udział spadkodawczyni we wskazanym wyżej prawie do lokalu mieszkalnego.

W dniu [...] 2018 r, zmarła siostra Skarżącej E. K.. Spadek po niej na podstawie dziedziczenia ustawowego nabyły:

- siostra D. W. w 1/2 części,

- siostra B. K. w 1/2 części.

W skład tej masy spadkowej wchodził m.in. przypadający spadkodawczyni udział w spornym lokalu mieszkalnym we W.. Z. K. (ojciec Strony) na podstawie ustawy odrzucił spadek.

Współwłaścicielami lokalu mieszkalnego we W. byli więc: Strona w udziale wynoszącym 3/16, B. K. w udziale wynoszącym 3/16, Z. K. w udziale wynoszącym 10/16.

Zważywszy na przedstawiony przez Stronę stan faktyczny oraz treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 5 i 7 ustawy o PIT, rozpoznający niniejszą sprawę Sąd, uznaje za właściwe określenie przez Organ interpretacyjny, że wskutek działu spadku po matce, Wnioskodawczyni nabyła udziały w mieszkaniu we W. należące do pozostałych spadkobierców, zatem doszło do przysporzenia w majątku Strony ponad przysługujący jej udział w masie spadkowej. W konsekwencji sprzedaż mieszkania po matce w części, w której było ono przedmiotem masy spadkowej:

- w części nabytej w spadku po zmarłej matce nie będzie stanowiła źródła przychodu, ponieważ od końca roku, w którym spadkodawczyni nabyła 1/2 prawa własności w mieszkaniu (co nastąpiło w 1989 r.) - upłynęło 5 lat. Nie doszło bowiem w tym przypadku do przysporzenia w majątku Strony, ponad przysługujący jej udział w masie spadkowej,

- w części nabytej ponad wartość pierwotnie przysługującego Skarżącej udziału w spadku po zmarłej matce będzie stanowiła źródło przychodu, gdyż od końca roku, w którym dokonano działu spadku (co nastąpiło 31 maja 2019 r.) - nie upłynęło jeszcze 5 lat. Ponadto, doszło do przysporzenia w majątku Strony ponad przysługujący jej pierwotny udział w masie spadkowej.

Odnosząc się do częściowego działu spadku po zmarłej w 2018 r. siostrze Strony, która prawo do udziału w mieszkaniu we W. w spadku po zmarłej matce (wynoszący 1/4 części) nabyła w 2000 r., to należy zauważyć, iż nabyty przez Skarżącą udział wynoszący 1/2 części nie przekroczył jej pierwotnego udziału w masie spadkowej po siostrze (zważywszy na treść art. 10 ust. 7 ustawy o PIT). Nie doszło więc do przysporzenia w majątku Strony ponad przysługujący jej udział. W tym przypadku minął też 5 - letni okres, o którym jest mowa w art. 10 ust. 5 ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Zatem sprzedaż przez Wnioskodawczynię mieszkania w części, w której było przedmiotem masy spadkowej po zmarłej siostrze, nie będzie stanowiła dla niej (jak słusznie uznał Dyrektor KIS) źródła przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.

Jeżeli chodzi o udziały nabyte przez Stronę od jej ojca, to jak prawidłowo zauważył Organ interpretacyjny, w tym przypadku nastąpiło nabycie udziału w prawie własności mieszkania, które w tej części było dla Strony źródłem przychodu, ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie (co miało miejsce 31 maja 2019 r.) nie minęło 5 lat. Doszło więc do przysporzenia w majątku Strony. Należy również podkreślić, że czynność zniesienia współwłasności nie jest objęta dyspozycją art. 10 ust. 5 i 7 ustawy o PIT - gdyż nie dotyczy spadku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że nabycie wszystkich udziałów w lokalu mieszkalnym we W. nie nastąpiło w 1989 r. (data nabycia lokalu przez rodziców Skarżącej). W kontekście przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego, wskazać bowiem należy, że rozpoczęcie biegu terminu 5 lat z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT wyznacza data działu spadku (czyli 31 maja 2019 r.). Nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym z momentem działu spadku doszło do przesunięć w ramach masy spadkowej, w wyniku których Skarżąca uzyskała przysporzenie kosztem pozostałych spadkobierców w stosunku do udziału w masie spadkowej nabytej wraz z otwarciem spadku. Nie zostały więc spełnione warunki mówiące o tym, że jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości wartość otrzymanej przez podatnika jej części mieści się w udziale przysługującym w nieruchomości wspólnej i zniesienie to zostało dokonane bez spłat i dopłat, datą nabycia jest data pierwotnego nabycia na współwłasność (w tym przypadku 1989 r.).

W świetle powyższych okoliczności należy zgodzić się z Organem, że sprzedaż przez Skarżącą w 2021 r. mieszkania we W. w części udziału przypadającej na nabycie przez Skarżącą w drodze spadku po matce oraz w drodze częściowego działu spadku po siostrze nie stanowiła dla Skarżącej źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie, ustalonego zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 5 i 7 ustawy o PIT (nie doszło do przysporzenia w majątku Strony ponad przysługujący jej pierwotnie udział w masie spadkowej), liczonego odpowiednio od końca 1989 r. (data nabycia nieruchomości przez spadkodawcę – H. K.) i 2000 r. (data nabycia przez zmarłą siostrę E. K. po matce), natomiast sprzedaż przedmiotowego mieszkania w części przypadającej na nabycie przez Skarżącą w drodze działu spadku po zmarłej matce (ponad wartość pierwotnie przysługującego jej udziału w masie spadkowej) oraz w wyniku zniesienia współwłasności skutkuje dla Strony powstaniem przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, ponieważ sprzedaż w tejże części nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (czyli od końca 2019 r.).

Tym samym podniesione w skardze zarzuty, dotyczące naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT w zw. z art. 10 ust. 5 i 7 ustawy o PIT, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - nie są w ocenie Sądu uzasadnione.

Nadto Sąd stwierdza, że słusznie też Organ odstąpił od przeprowadzenia analizy przedstawionych przez Skarżącą wartości (np. nieruchomości), a także nie wskazał wysokości podatku należnego z tytułu sprzedaży nieruchomości, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej. Obliczenia kwoty do opodatkowania, czy też ewentualnego podatku do zapłaty wnioskodawca powinien dokonać z uwzględnieniem zasad, które wskaże w uzasadnieniu interpretacji organ.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zaskarżona indywidualna interpretacja odpowiada prawu. Dlatego też, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.