Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 750/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2010-01-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 5, art 18 ust. 1, art 15 ust. 1, art 19 ust. 1, art 16
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 86 par. 1, art. 88 par. 1, art. 180, art. 122, art. 187, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2009r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. oddala skargę /-/K. Nikodem /-/M. Jaśniewicz /-/W. Zygmont


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 16 grudnia 2008r. nr [...], wydaną na podstawie art. 23§1 pkt 1, art. 23§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa o PTUiPA), określił podatnikowi K. L. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że w 2003 r. podatnik świadczył usługi transportowe o wartości netto [...] zł (VAT: [...] zł.) na rzecz A Sp. z o.o. oraz usługi transportowe o wartości netto [...] zł (VAT: [...] zł) na rzecz B. Ponadto w 2003 r. podatnik dokonał sprzedaży samochodu ciężarowego marki "Fiat Ducato" za cenę netto [...] zł (VAT: [...] zł.). Łączna wartość obrotu netto uzyskanego w wyniku dokonania wskazanych czynności sprzedaży wyniosła [...] zł (VAT: [...] zł).

W 2003 r. podatnik dokonał także sprzedaży złomu złota o łącznej wartości [...] zł na rzecz C sp. z o.o., co potwierdza fakt, że w dokumentacji tej spółki znajduje się 14 faktur VAT KOMIS o numerach [...], wystawionych w 2003 r. przez podatnika, a dokumentujących zakup przez tę firmę złomu złota o łącznej wartości [...] zł. W fakturach tych transakcje sprzedaży złomu złota oznaczono jako zwolnione z podatku od towarów i usług. W dniu 17 kwietnia 2008 r., tj. w dniu rozpoczęcia kontroli u podatnika stwierdzono brak dokumentacji podatkowej. Podatnik potwierdził, że za okres objęty kontrolą nie posiada ewidencji i rejestrów prowadzonych na potrzeby podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, jak również nie posiada dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności oraz wyjaśnił, że dokumenty za lata 2003 i 2004 najprawdopodobniej zostały omyłkowo zniszczone. Jednocześnie zobowiązał się do odtworzenia dokumentacji prowadzonej działalności.

W tych okolicznościach organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 1, art. 23§3 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania należało określić w drodze oszacowania, bowiem brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, przy zastosowaniu następujących metod:

a/ porównawczej wewnętrznej – polegającej na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

b/ porównawczej zewnętrznej – polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

c/ remanentowej – polegającej na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

d/ produkcyjnej – polegającej na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

e/ kosztowej – polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

f/ udziału dochodu w obrocie – polegającej na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży ( wykonanych usług) w całym obrocie.

Organ podkreślając, że z uwagi na fakt, że w trakcie kontroli odtworzono dowody sprzedaży na kwotę [...] zł, stanowiącą 97,61% deklarowanych przez podatnika obrotów (kwota [...] zł), które zweryfikowano, nie jest możliwe dla oszacowania podstawy opodatkowania zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej, produkcyjnej oraz kosztowej. W związku z tym, że podstawą opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług jest obrót, a nie dochód nie jest możliwe zastosowanie metody remanentowej i udziału dochodu w obrocie. Mając na uwadze art. 23§5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym określając wysokość podstawy opodatkowania w drodze oszacowania winno dążyć się do określenia jej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, stosownie do art. 23§4 Ordynacji podatkowej w sprawie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania w szczególny sposób w oparciu o:

- faktury sprzedaży usług transportowych B przedstawione przez podatnika oraz A, J. (obecnie K.), stwierdzone u kontrahenta w wyniku przeprowadzonej kontroli sprawdzającej,

- faktury wystawione do C, Poznań,

- fakturę sprzedaży środka trwałego – samochodu "Ducato",

- deklaracje VAT- 7 za poszczególne miesiące 2003 r.,

- duplikaty faktur przedłożone przez podatnika dotyczące zakupów oraz zestawienia faktur sporządzone przez podatnika,

- zeznania podatnika w charakterze świadka z dnia 17.10.2007 r. oraz w charakterze strony z dnia 22.09.2008 r.,

- zeznania świadków – K. P. oraz B. M.,

- umowę komisu z dnia 26.11.2003 r. uznaną za faktycznie zawartą i wykonaną z R. P..

Natomiast organ przyjął ustalenie, że podatnik w ramach świadczenia usług komisu, tj. w wykonaniu umów zawartych z B. M., K. P. i R. P. dokonał sprzedaży na rzecz C złomu złota o łącznej wartości [...] zł i stwierdził jednocześnie, iż brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż sprzedaż złota na rzecz C w pozostałej części, tj. o wartości [...] zł nastąpiła w ramach świadczenia usług komisu. Dlatego też opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług objął całą kwotę należną z tytułu sprzedaży złota ([...] zł) pomniejszoną o kwotę podatku, a nie rzekomo otrzymaną przez podatnika prowizję. Podatnik nie przedstawił faktur stwierdzających pobranie prowizji.

Wobec tego organ określił podatnikowi podatek VAT należny z tytułu wykonywania w 2003 r. czynności podlegających opodatkowaniu w łącznej kwocie [...] zł, na którą składają się:

- podatek VAT w wysokości [...] zł należny z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz A Sp. z o.o. i B oraz z tytułu sprzedaży samochodu ciężarowego marki "Fiat Ducato",

- podatek VAT w wysokości [...] zł należny z tytułu sprzedaży złomu złota na rzecz C,

- podatek VAT w wysokości [...] zł należny z tytułu prowizji od sprzedaży komisowej złomu złota uzyskanej od B. M. i R. P..

Organ umniejszył podatek VAT należny w wysokości [...] zł o podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z duplikatów faktur VAT zakupu przedłożonych przez podatnika w dniach 9 maja 2008 r., 18 czerwca 2008 r. oraz 6 września 2008 r., z wyjątkiem jednej faktury nr [...] z 25 grudnia 2003 r. wystawionej dla "PHU L. R.".

Organ stwierdził, że podatnik w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2003 r. wykazał podatek naliczony do odliczenia w łącznej kwocie [...] zł, jednakże w toku postępowania nie potwierdził duplikatami faktur VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł. W rezultacie według organu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wyniosło łącznie [...] zł.

Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie:

- art. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 4 ustawy o PTUiPA przez przyjęcie, że okoliczność zagubienia dokumentów w postaci ksiąg podatkowych, ewidencji i dowodów źródłowych stanowi podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i określenia zobowiązania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 23§3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowy wybór metody oszacowania.

Uzasadniając zarzut przedawnienia podatnik stwierdził, że decyzja doręczona została jego pełnomocnikowi w dniu 05 stycznia 2009 r., a tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstało albowiem minęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (powstał on w miesiącu grudniu 2003 r.), przy czym nie został też w sprawie zawieszony bieg terminu przedawnienia.

W odniesieniu do zarzutu wadliwego oszacowania podstawy opodatkowania stwierdził, że organ bezkrytycznie stawia twierdzenie, że odtworzone dowody sprzedaży na kwotę [...] zł stanowią 97,61% deklarowanych przez podatnika obrotów i je zweryfikowano. Stąd niemożliwe jest dla oszacowania podstawy opodatkowania zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej, produkcyjnej oraz kosztowej. W ocenie podatnika są to błędy natury poznawczej organu, co potwierdza stwierdzenie w wierszu 10 na stronie 9 spornej decyzji. Natomiast błędna ocena wysokości marży (prowizji) komisowej wyraża się i w tym, że podatnik udowodnił na podstawie zeznań, iż wynosi ona około 0,3% wartości złomu złota, natomiast nie posiadając dowodów przeciwnych organ nie daje wiary tym dowodom, stawiając to twierdzenie tylko w oparciu o wartość przychodu z tytułu jego zbycia dla C w kwocie [...] zł. Dowody z dokumentów, które jak wiadomo zaginęły, zostały zastąpione dowodami osobowymi. Faktem jest, że mimo usilnych starań odwołującego się, nie zdołano w minionym okresie ustalić dowodów na okoliczność dokonanych zakupów materiałów w tym paliwa jak i osób zbywających złom złota w drodze komisu. Pośpieszne zamkniecie postępowania kontrolnego jak i podatkowego doprowadziło do wydania decyzji opartej na niepełnych materiałach dowodowych.

Zdaniem podatnika gołosłowne są twierdzenia, że nie mógł skupować złota we wskazanych miejscach w okresie do listopada 2003 r. Sam fakt wykonywania i świadczenia usługi transportowej oraz ich miejsce wykonania nie potwierdza takiej tezy. Także o fakcie ewentualnej luki w wykonywaniu skupu komisowego nie może świadczyć liczba przejechanych (dokładnie zafakturowanych kilometrów na rzecz firmy A). Podatnik twierdzi, że posiadał uprawnienie do wykonywania działalności komisowej na terenie całego kraju, a zawieranie umów komisowych poza lokalem nie naruszało jakiegokolwiek zakazu. Deklarowane w skupie komisowym ilości złota też nie odbiegają od tego rodzaju transakcji i to nawet ogłoszonych w Internecie. Wyliczanie domniemanego przychodu na podstawie nie opartych na dowodach domniemań nie powinno stanowić podstawy opodatkowania. Zdaniem podatnika organ nie zauważa, że wykonywanie usług transportowych wymaga poniesienia kosztów, które także dokonując oszacowania podstaw opodatkowania należy ustalić. Błędem jest oszacowanie jedynie przychodu pomijając koszty uzyskania tego przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia 18 czerwca 2009r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a, art. 23§1 pkt 1, art. 23§4 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o PTUiPA, uchylił powyższą decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2003 r., określając na nowo w tym zakresie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie kwestionował faktu sprzedaży złomu złota do C, twierdzi natomiast, iż sprzedaży dokonał w wykonaniu umów komisu. Szczególne zasady opodatkowania i wystawiania faktur w przypadku umów komisu uregulowane zostały w art. 16 ust. 1 ustawy o PTUiPA oraz §46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U, nr 27, poz. 268 ze zm.). Komisant, czyli podmiot dokonujący sprzedaży na cudzy rachunek zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu świadczonej usługi komisu, a podstawą opodatkowania jest w jego przypadku uzyskana prowizja pomniejszona o kwotę podatku. Komisant wystawia nabywcy fakturę oznaczoną "FAKTURA VAT KOMIS", której kopię obowiązany jest przekazać komitentowi, zachowując drugą kopię w swojej ewidencji. Komisant powinien również wystawić komitentowi fakturę dokumentującą wykonaną usługę komisu oraz wartość uzyskanej prowizji.

Podatnik przedłożył kserokopię "ewidencji umów komisowych", która w 56 pozycjach wskazuje daty zawieranych umów komisowych, wagę i cenę jednostkową złota oraz przyporządkowuje tym umowom 14 faktur dokumentujących sprzedaż złota na rzecz C. Ewidencja ta nie zawiera jednak żadnych danych pozwalających na ustalenie źródła pochodzenia złota, a ponadto została przedłożona po przesłaniu przez organ I instancji kserokopii faktur wystawionych dla C.

Organ podatkowy wyjaśnił, że podatnik nie przedłożył faktur VAT dokumentujących uzyskane kwoty prowizji, pomimo iż do ich przechowywania do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego zobowiązany jest na mocy art. 86§1 oraz art. 88§1 Ordynacji podatkowej. Nie przedłożył również umów komisu (poza umową z R. P.), ani żadnych innych dokumentów, które pozwalałyby na ustalenie danych osób, z którymi miał zawierać umowy komisu. W piśmie z dnia 19 maja 2008 r. podatnik podał dane adresowe dwóch osób, które miały dostarczać złoto do sprzedaży komisowej. Podatnik w toku przesłuchań nie podał żadnych nowych informacji pozwalających na ustalenie źródła pochodzenia złota.

Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 17 października 2007 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec C zeznał, iż w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, w ramach komisu dokonywał również skupu złomu metali szlachetnych. Ponadto był pracownikiem lombardu w Poznaniu przy ul. [...], stanowiącego własność firmy D. W tym lombardzie prowadził skup złomu złota na własny rachunek, dokonując sprzedaży skupionego złomu złota wyłącznie dla firmy C, na podstawie zawartej umowy. Współpraca z tą firmą trwała od sierpnia 2003 r., prawdopodobnie do stycznia 2004r. Z umowy wynikało również, że podatnikowi przysługiwała prowizja w wysokości nie większej niż 1% wartości skupionego złota, którą otrzymywał od firmy C. Podatnik zeznał, że z osobami, które przynosiły do sprzedaży złom złota sporządzał umowę komisu, której dane wpisywał do umowy na podstawie dowodu osobistego lub innego dokumentu ze zdjęciem. Na umowach komisu były podane waga, próba złota, wartość oraz w niektórych przypadkach krótki opis towaru. Ceny skupu złomu złota podawał na każdy tydzień D. S.– pracownik firmy C, który raz lub dwa razy w tygodniu osobiście odbierał złoto. Jednorazowo komitent – osoba fizyczna przynosiła do sprzedaży złoto o wadze od 200g do 700g. Ponadto podatnik zeznał, że miesięcznie zawierał około 40 umów komisu, tj. około 200 ogółem w 2003 r. Jak wynika z zeznań podatnika komitent zostawiał złoto na okres tygodnia lub dwóch i po otrzymaniu przez podatnika pieniędzy od firmy C, wypłacał komitentom należność za złoto. Z dalszej części zeznań podatnika wynika, iż firma C wypłacała pieniądze za złom złota na rachunek bankowy po okresie około czterech miesięcy. Pytania o rozbieżności w zeznaniach, które dotyczyły terminu wypłaty za złoto (tydzień, dwa), a terminami otrzymania wypłaty za skup złota (około cztery miesiące), podatnik wyjaśniał tym, ze komitenci musieli czekać dłużej na otrzymanie gotówki nawet cztery miesiące. Wypłata za złoto następowała na podstawie dokumentów KP, ale ich nie posiada, bo zaginęły razem z innymi dokumentami. Podatnik ponadto zeznał, że powinno być wystawionych także 14 faktur prowizyjnych dla firmy C, ale nie potrafił podać, na jaką opiewały wartość.

Natomiast przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 22 września 2008 r. potwierdził, iż dokonywał na własny rachunek skupu złomu złota. Wyjaśnił, że zgłaszały się do niego osoby, które chciały sprzedać złom złota. Podatnik sprawdzał wyroby, ważył i dokonywał wstępnej wyceny, wypisywał dokument – umowę oddania złota w komis. Złoto odbierała firma C lub właściciel tej firmy. Podatnik przedłożył ewidencję umów komisowych za okres od 4.08.2003 r. do 29.12.2003 r. zawierającą poz. od 1-56. Zeznał, że umów komisowych dotyczących tej ewidencji nie posiada gdyż zaginęły, nazwisk osób, z którymi zawierał umowy komisu nie zna poza K. P. oraz B. M.. Osobom, które oddawały złom złota w komis płacił po upływie 2-4 miesięcy od podpisania umowy. Podatnik oprócz umów komisowych sporządzał na nazwisko komitenta dowody wypłaty pieniędzy oraz faktury na usługę komisową. Wysokość prowizji, którą płaciła osoba oddająca w komis złom złota wynosiła poniżej 1%.

Organ odwoławczy oceniając powyższe zeznania podatnika stwierdził, że w zeznaniach występują:

- sprzeczności dotyczące podmiotu wypłacającego prowizję za zrealizowaną umowę komisu. Zeznając jako świadek dnia 17 października 2007r. podał, że prowizję w wysokości nie większej niż 1% wartości skupionego złota otrzymywał od firmy C, natomiast zeznając jako strona dnia 22 września 2008 r. podał, iż wysokość prowizji, którą płaciła osoba oddająca w komis złom złota była poniżej 1%.

Ponadto podatnik wskazywał ponadto różną stawkę prowizji, tj.:

- w wyjaśnieniach z dnia 5.09.2008 r. podatnik podał, że nie może określić prowizji komisowej,

- w wyjaśnieniach z dnia 19.05.2008 r. podał, że prowizja wynosiła 0,3% od wartości złomu złota i były nią obciążone osoby pozostawiające złoto do sprzedaży, którym wystawiał faktury za usługę komisową oraz że na podstawie wyciągów bankowych ustalił jej wysokość w kwocie [...] zł, tj. 0,3% od kwoty [...] zł,

- przesłuchany w charakterze strony w dniu 22.09.2008 r. oświadczył, że prowizja wynosiła poniżej 1%,

- natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17.10.2007 r. zeznał, że prowizję w wysokości nie większej niż 1% wartości skupionego złota otrzymywał w gotówce od firmy C.

Organ odwoławczy włączył do akt niniejszej sprawy protokół z dnia 9 kwietnia 2009 r. zeznań świadka K. G., który został przesłuchany przez ten organ na wniosek podatnika w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w związku z odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003 r. Świadek ten zeznał, iż pod koniec 2003 r. dokonał sprzedaży złomu złota, które stanowiło własność jego matki. Nie pamiętał, na jaka kwotę złoto zostało wycenione, ani jaka była jego waga. Przez około czterdzieści minut trwała procedura sprawdzania próby złota i jego wagi wykonywana przez podatnika. Świadek pamiętał, że prowizja z tytułu sprzedaży komisowej wynosiła około [...] zł. Cena, jaka otrzymał za sprzedaż złomu złota to było kilka tysięcy złotych, na pewno nie przekroczyła [...] zł. Pieniądze świadek otrzymał w gotówce, lecz nie potrafił określić, po jakim czasie nastąpiła wypłata, czy był to miesiąc czy był to dwa miesiące. Pamiętał, że razem z pieniędzmi otrzymał fakturę na prowizję, a wypłata została pomniejszona o kwotę prowizji. Dokumentów związanych z transakcją świadek nie posiada. Ponadto zeznał, że na pewno otrzymał pisemna umowę komisu.

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (w tym włączone do sprawy zeznania z dnia 9 kwietnia 2009 r. świadka K. G.), organ odwoławczy stwierdził, że podatnik przedstawił dowody potwierdzające zawarcie 4 umów komisu, co pozwoliło na ustalenie, że w ramach tych umów podatnik dokonał sprzedaży złota o wartości [...] zł. A więc, że sprzedaży tej dokonał w wykonaniu umów komisu zawartych z B. M. ([...] zł), K. P. ([...] zł), R. P. ([...] zł) i K. G. ([...] zł).

Poza wskazanymi 4 przypadkami podatnik w żaden sposób nie udokumentował, a także nie uwiarygodnił poprzez wskazanie nazwisk osób, że dokonana przez niego sprzedaż złomu złota nastąpiła na rachunek innych osób w ramach świadczenia umów komisu. Brak jest więc wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż sprzedaż złota na rzecz C Sp. z o.o. o wartości [...] zł, nastąpiła w wykonaniu usług komisu.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż złomu złota o wartości [...] zł podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o PTUiPA, zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 tej ustawy. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o PTUiPA opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, definiowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Według art. 18 ust. 1 ustawy adekwatna do sprawy stawka podatku wynosi 22%.

Odnośnie wysokości określonego podatku naliczonego, organ odwoławczy stwierdził, że dokumentem uprawniającym podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego jest w szczególności faktura VAT określająca kwotę tego podatku. Wynika to z samej definicji podatku naliczonego określonej w art. 19 ust. 2 ustawy o PTUiPA, zgodnie z którą, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2. ustawy. Brak stosownej dokumentacji stwierdzającej nabycie towarów i usług uniemożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, dokumentacji tej nie można bowiem zastąpić żadnymi innymi dowodami. Należy mieć przy tym na uwadze, iż na §50 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że podatnicy zobowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Zgodnie z §49 rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Zatem prawidłowe jest określenie wysokości podatku naliczonego wyłącznie na podstawie duplikatów faktur VAT przedłożonych przez podatnika. Dlatego zasadna jest odmowa przeprowadzenia kontroli sprawdzających w firmach wskazanych przez podatnika, jako jego kontrahentów. Ciężar wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego spoczywa na podatniku, jako na stronie, która z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Organ odwoławczy uwzględnił, złożone przez podatnika w toku postępowania odwoławczego prowadzonego w związku z powołanym wyżej odwołaniem od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2008r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2003r., duplikaty 25 faktur VAT wystawionych przez E sp. z o.o. oraz duplikaty 2 faktur VAT wystawionych przez F Sp. z o.o., które dokumentują zakup paliwa dokonanego w okresie od 20 czerwca 2003 r. do 10 grudnia 2003r. o łącznej wartości podatku VAT: [...] zł.

Rozliczając podatek od towarów i usług za w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2003 r. do grudnia 2003 r. organ odwoławczy uwzględnił podatek VAT wykazany w powyższych 25 fakturach zakupu, tj. zwiększył podatek naliczony określony decyzje organu I instancji łącznie o kwotę [...] zł.

Rozliczając podatek organ odwoławczy uwzględnił również zeznania świadka – K. G. i zmniejszył obrót brutto uzyskany w grudniu 2003 r. z tytułu sprzedaży złota o kwotę [...] zł, zwiększając jednocześnie obrót brutto uzyskany w tym miesiącu z tytułu prowizji od komisowej sprzedaży złota. W wyniku uwzględnienia zeznań świadka podatek należny określony w decyzji organu I instancji zmniejszono o kwotę [...] zł.

W związku z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzja z dnia 16 grudnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postanowieniem z dnia 22 grudnia 2008r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu wszczęto postępowanie przygotowawcze nr UKS [...] w zakresie narażenia na uszczuplenie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r., tj. o czyn z art. 54§2 kodeksu karnego skarbowego (Dz. U. z 2007r. nr 111, poz. 765 ze zm.; dalej: kks) oraz narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r., tj. o czyn z art. 54§2 kks, oba popełnione w warunkach określonych w przepisie art. 37§1 pkt 3 kks. Zgodnie z art. 70§1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Na podstawie cytowanego art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003r. uległ zawieszeniu z dniem 22 grudnia 2008 r.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego przyjętej metody oszacowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do art. 23§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Zgodnie z art. 23§4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w §3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Oszacowanie winno doprowadzić do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Kierując się wskazaną zasadą organ I instancji zastosował szczególny sposób oszacowania, o którym mowa w art. 23§4 Ordynacji podatkowej, tj. określił podstawę opodatkowania w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody źródłowe. Zarzut niezastosowania metod wskazanych w odwołaniu od decyzji jest bezpodstawny, gdyż jak wskazano w decyzji, odtworzone dowody dotyczące obrotu z tytułu sprzedaży usług transportowych oraz środka trwałego, stanowiły 97,61% obrotów deklarowanych przez podatnika.

W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji obu instancji na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z 2002 r. ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oraz zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym także kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa formalnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym wysokość określonego podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 2003 r., a także naruszenie przepisów prawa materialnego ustawy o PTUiPA.

Uzasadniając skargę skarżący wywodził, że w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym, ani też w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2003 r. organy skarbowe nie udowodniły okoliczności, czy zakupione wyroby ze złota były nowe, czy też były rzeczami używanymi osobistego użytku i nie udowodniły wysokości osiąganej na zakupionym i sprzedawanym złomie złota marży handlowej. Organy skarbowe nie ustaliły wysokości kosztu własnego sprzedawanych wyrobów ze złota. Podatnik nie otrzymał towarów – złomu złota. Organy skarbowe ustaliły wysokość pobieranej przez komisanta prowizji za świadczenie usługi komisowej w wysokości 1% zakupionego w imieniu komitenta złomu złota. Zdaniem podatnika ustalenie o wykonywaniu działalności handlowej zostało przyjęte tylko dlatego, że podatnik bez swej winy utracił w części dokumenty finansowe.

W sprawie określenia podatku dochodowego za 2003 r. nie ustalano podatnikowi kosztu własnego sprzedawanego towaru handlowego. Organy skarbowe nie dokonały oszacowania kosztu własnego sprzedawanego towaru. Powoduje to, że powstał dochód równy kosztowi i dochód ten opodatkowano, a w przypadku spornej decyzji nie odliczono podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu tego towaru. W ocenie skarżącego organy skarbowe szacując podstawę opodatkowania winy zbadać wysokość zawartego podatku VAT w zakupionym a dalej sprzedanym towarze handlowym, nie zaś tylko wyliczyć podatek należny od wartości sprzedanego towaru handlowego.

Podkreślono, że w sprawie istotne jest, że złom złota stanowił rzeczy używane przez osoby fizyczne i ta sprzedaż jest wolna w określonych warunkach od podatku dochodowego jak i podatku VAT. Tym samym nie do przyjęcia jest, by nie został odliczony podatek naliczony w zakupionym złomie złota, bądź też w warunkach, kiedy złom złota zakupiono bez podatku VAT, to jego sprzedaż może nastąpić bez obowiązku doliczenia podatku VAT.

Wskazano, że organy niezasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Prezesa C i innych właścicieli firm zajmujących się skupem złomu złota. Nie włączono też do sprawy, mimo złożonego wniosku, dowodów z kontroli przeprowadzonej w firmie M. D. w L.. Nie włączono też w poczet zebranych dowodów 14 faktur VAT komis, dokumentujących sprzedaż komisową złomu złota na rzecz C.

Skarżący podniósł, że do chwili obecnej nie doręczono jego osobie postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie numer UKS [...] z dnia 22 grudnia 2008 r. w zakresie narażenia na uszczuplenie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r., tj. o czyn z art. 54§2 kks oraz podatku od towarów usług w warunkach określonych w przepisie art. 37§1 pkt 3 kks. O fakcie wydania tego postanowienia skarżący dowiedział się z decyzji będącej przedmiotem niniejszej skargi, czego dowodem jest brak w aktach sprawy dowodu doręczenia.

W piśmie procesowym z dnia 9 grudnia 2009 r. podatnik wniósł o uchylenie spornej decyzji II i I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Wskazał, że w sprawie doszło do swoistego manipulowania dowodami dotyczącymi wykazania, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik zauważył, że pismo UKS w Poznaniu Oddział w Lesznie z dnia 28 listopada 2008 r. (k. 571) pozwala na wnioskowanie, iż istniała możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2003 r. Podniósł, że z pisma znajdującego się na k. 606 wynika, że z UKS w Poznaniu Ośrodek w Lesznie informuje Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań Jeżyce o fakcie doręczenia spornej decyzji w dniu 05 stycznia 2009 r., oraz że w dniu 22 grudnia 2008 r., zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe nr UKS [...]. Podatnik podkreślił, że w świetle pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z 15 stycznia 2009 r. kierowanego do UKS w Poznaniu – Wydział Kontroli Podatkowej w Lesznie, nie mógł być w posiadaniu wiedzy o wszczęciu postępowania karno-skarbowego wcześniej to jest w dniu 08 stycznia 2009 r. Nie mógł też być poinformowany UKS w Lesznie tym bardziej, że pismo to jest sygnowane datą 15 stycznia 2009 r., a wpływ jest opatrzony prezentatą z datą 14 stycznia 2009 r.

W tej kwestii skarżący podniósł także, iż omawiana wyżej korespondencja nie posiada jakichkolwiek dowodów doręczeń wskazanych pism. Dalej podatnik wskazał, że w piśmie z dnia 15 stycznia 2009 r. (k. 602) wskazano inny numer wszczęcia postępowania karnego skarbowego niż wskazano na k. 606, gdzie wskazuje się inny numer sprawy. UKS w Lesznie decyzję z dnia 16 grudnia 2008 r., w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2003 r. nadał na poczcie w dniu 18 grudnia 2008 r., a zatem nie był w posiadaniu wiedzy, że w dniu 22 grudnia 2008 r. wszczęto w Wydziale Postępowań Przygotowawczych UKS w Poznaniu postępowanie karno-skarbowe. Wobec tego skarżący twierdzi, że sporna decyzja UKS w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2008 r. faktycznie została doręczona stronie w dniu 05 stycznia 2009 r. i tym samym zobowiązanie podatkowe dotyczące 2003 r. w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu, bowiem upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku. Podatnik stwierdził ponadto, że gdy w dniu 09 grudnia 2009 r. w Sądzie zapoznawał się z aktami sprawy, nie było w nich decyzji będącej przedmiotem skargi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odpowiadając na powyższe pismo skarżącego, stwierdził, że pismem z dnia 28 listopada 2008 r., inspektor kontroli skarbowej poinformowała właściwą komórkę merytoryczną UKS w Poznaniu o ustalonych nieprawidłowościach oraz przekazała zebrany do dnia sporządzenia pisma materiał dowodowy (551 kart) w celu rozważenia możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dyrektor UKS w Poznaniu w dniu 22 grudnia 2008 r. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa, którego data pozostaje bezsporna, gdyż w dniu 29 grudnia 2008 r., przesłano je właściwej miejscowo prokuraturze rejonowej (wpływ 02 stycznia 2009 r.). Ponadto w dniu 07 stycznia 2009 r. Dyrektor UKS w Poznaniu wydał postanowienie o sprostowaniu oczywistej pomyłki pisarskiej. UKS w Lesznie w dniu 08 stycznia 2009 r. uzewnętrznił swą wiedzę na temat wszczęcia postępowania karno-skarbowego, mimo że oficjalna informacja o tym fakcie wpłynęła do UKS w Lesznie dopiero 15 stycznia 2009 r. wyjaśniono, że technologie dostępne urzędnikom pozwalają na sprawną komunikację telefoniczną i elektroniczną pomiędzy komórkami tego samego organu. Wskazana przez podatnika pomyłka na pieczęci wpływu, tj. przybicie pieczęci z datą poprzedzającą dzień faktycznego otrzymania pisma jest bez znaczenia, bowiem została przez tę samą osobę skorygowana i parafowana. Przesłanie do akt postępowania sądowoadministracyjnego kopii tego pisma bez poprawionej jeszcze pieczęci wpływu jest wynikiem "nieszczęśliwego zbiegu okoliczności". Wyciąg z rejestru pism wpływających do UKS w Lesznie potwierdza, iż nie miały miejsca żadne nieprawidłowości. W piśmie z dnia 08 stycznia 2009 r. (k. 606) postępowania sadowoadministracyjnego nie wskazano sygnatury postępowania kamo-skarbowego, zatem nie może być mowy o jakiejkolwiek niekonsekwencji w stosowaniu numerów postępowań. Odnosząc się do zarzutu, że UKS w Lesznie wydając decyzję z dnia 16 grudnia 2008 r., nie miał wiedzy o wszczęciu postępowania karno-skarbowego organ odwoławczy stwierdził, że decyzja I instancji wydana została po zakończeniu czynności w toku postępowania i wiedza organu na temat wszczęcia odrębnych postępowań nie miała wpływu na wydanie tej decyzji w dniu 16 grudnia 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego.

Dokonując analizy sprawy i odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze należy stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut dotyczący niezastosowania zwolnienia związanego ze sprzedażą towarów używanych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o PTUiPA zwalnia się od podatku od towarów i usług m.in. sprzedaż towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że możliwość skorzystania z tego zwolnienia uzależniona jest spełniania dwóch warunków. Po pierwsze, podatnik może zastosować zwolnienie, wyłącznie w sytuacji, gdy w stosunku do towarów używanych nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Po drugie, omawiane zwolnienie znajduje zastosowanie, gdy sprzedaż dotyczy towarów używanych w rozumieniu ustawy o PTUiPA. Dla oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego decydujące znaczenia ma zatem definicja towarów używanych zawarta w art. 4 pkt 7 ustawy o PTUiPA, zgodnie z którą pod pojęciem towarów używanych rozumie się budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat oraz pozostałe towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku. W świetle przytoczonej definicji w przypadku towarów innych niż budynki, budowle i ich części, są one towarami używanymi, jeżeli okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku. Ustawodawca stosuje tu więc subiektywny miernik pozwalający na sklasyfikowanie określonych towarów jako używane na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W myśl tej definicji towar jest towarem używanym tylko wtedy, gdy podatnik, który dokonuje jego sprzedaży używa ten towar przez co najmniej pół roku. Dla uznania towaru za używany w rozumieniu ustawy o PTUiPA, nie więc znaczenia, jaki był obiektywnie mierzony okres jego użytkowania, tzn. jak długo był on wcześniej używany przez podmioty inne niż podmiot dokonujący ich sprzedaży. Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję, w świetle stanu faktycznego sprawy nie ulega wątpliwości, że skarżący nie dokonywał sprzedaży towarów używanych w rozumieniu ustawy o PTUiPA, wobec czego nie jest zasadny zarzut odnoszący się do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o PTUiPA. Podatnik nie dokonywał sprzedaży towarów przez siebie używanych, a uzyskiwał złom złota nie w celu jego używania, ale w celu sprzedaży. Stąd organy zasadnie zastosowały 22% stawka podatku wynikającą z art. 18 ust. 1 ustawy o PTUiPA.

Nie znajduje uzasadnienia także zarzut odnoszący się braku dokonania przez organy ustaleń w zakresie kosztów prowadzonej działalności, a w konsekwencji przyjęcia marzy stosowanej przez podatnika jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem podkreślić, że przedmiotem działalności prowadzonej przez podatnika była sprzedaż towarów a nie działalność komisowa. W takim przypadku ustalenie ewentualnej marży stosowanej przez podatnika nie ma znaczenia dla wysokości opodatkowania. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi bowiem obrót, definiowany na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o PTUiPA jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podstawą opodatkowania jest zatem cała kwota sprzedaży, z wyłączeniem podatku należnego, a nie marża jaka stosuje podatnik dla danej sprzedaży. Należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem obrotowym. Pretekstem dla opodatkowania jest więc sam obrót danym towarem, a nie ewentualny zysk realizowany ze sprzedaży przez podatnika. Dla wysokości opodatkowania sam fakt ustalania marży i jej wysokości nie mają żadnego znaczenia. Organy prawidłowo określiły więc podstawę opodatkowania przyjmując, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PTUiPA, że nią obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Tym samym nie jest zasadny zarzut podniesiony przez skarżącego dotyczący braku oszacowania wartości podatku naliczonego. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opiera się na zasadzie formalizmu, która wyraża się m.in. w ograniczeniu możliwości dokumentowania zdarzeń istotnych dla podatkowania. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PTUiPA podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, na mocy ust. 2 tego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że kwotę podatku naliczonego ustala się zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadane przez podatnika faktury dokumentujące nabycie określonych towarów i usług. W konsekwencji brak faktur, z których wynikają kwoty podatku naliczonego oznacza, że podatnik nie ma możliwości pomniejszenia podatku należnego. W analizowanej sprawie podatnik nie posiada żadnych dokumentów zakupu potwierdzających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu wyrobów ze złota, w związku z czym zasadnie uznano w toku postępowania, iż prawo to mu nie przysługuje.

W świetle ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego nie znajduje uzasadnienia także zarzut skarżącego dotyczący omyłkowego zniszczenia dokumentacji podatkowej prowadzonej za okres objęty zakresem postępowania. W toku postępowania podatkowego skarżący wyjaśnił, że dokumenty za lata 2003 i 2004 najprawdopodobniej zostały omyłkowo zniszczone. W piśmie skierowanym do dwóch kontrahentów informuje, że zagubił dokumenty i prosi o wydanie duplikatów faktur VAT. Twierdzenie o "omyłkowym zniszczeniu" czy "zagubieniu" należy jednak widzieć także w kontekście postępowania kontrolnego prowadzonego u nabywcy złomu złota, tj. C. Należy podkreślić, że skarżący zawiadomił o braku dokumentów księgowych dopiero po wezwaniu go do organu podatkowego w charakterze świadka w sprawie dotyczącej innego podatnika oraz po wezwaniu go do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji z tą firmą. Daje to podstawę do przyjęcia oceny, że brak dokumentów jest wynikiem niedbalstwa, a co najmniej niezachowania należytej staranności, co wyklucza twierdzenie niezawinionej utracie dokumentów. Rozumowanie takie potwierdza pismo podatnika z dnia 19 października 2007 r. adresowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Jeżyce, sporządzone z powołaniem się na art. 16 kks, normujący instytucję czynnego żal, w którym podatnik wyraźnie stwierdza, że za powstałe zdarzenie ponosi winę osobiście i prosi o niestosownie wobec niego kary. Brak dokumentacji stanowi naruszenie obowiązku wynikającego z art. 86§1 oraz art. 88§1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 86§1 Ordynacji podatkowej podatnicy mają obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i przechowania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto art. 88§1 Ordynacji podatkowej zobowiązuje podatników wystawiających rachunki do kolejnego ich numerowania i przechowywania kopii tych rachunków, w kolejności ich wystawienia, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie jest zasadny również podniesiony w skardze zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania. Należy bowiem stwierdzić, że nie istnieje w postępowaniu podatkowym nieograniczony obowiązek dowodowy, gdyż w przeciwnym razie nie byłoby możliwe zakończenie i rozstrzygnięcie jakiegokolwiek sporu podatkowego. Wnioski dowodowe powinny dotyczyć okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można dopatrzyć się w sprawie naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej.

Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciążący na organach podatkowych (art. 122 Ordynacji podatkowej) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności, tzn. dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie.

W ocenie Sądu, orzekające w tej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów prawa. Należy bowiem podkreślić, że organy prowadzące postępowanie w sprawie dołożyły wszelkich starań, by ustalić stan faktyczny sprawy. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy zasadnie przyjęły, że nie ma podstaw do uznania, że skarżący zawierał umowy komisu w zakresie szerszym niż wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Nie wynika to w szczególności z dokumentacji, do której prowadzenia i posiadania zobowiązany był podatnik, a której nie posiadał i nie był w stanie odtworzyć, ani z zeznań świadków. W takiej sytuacji organy nie mogły uznać, kierując się jedynie gołosłownymi oświadczeniami skarżącego, że za kwotę przychodu należy uznać jedynie prowizje od umów sprzedaży, gdyż skarżący nie wykazał, że umowy takie były zawierane, a prowadzone w tym zakresie postępowanie podatkowe faktu tego nie potwierdziło.

Tym samym raz jeszcze należy powtórzyć, że postępowanie podatkowe, które poprzedzało wydanie zaskarżonej decyzji nie naruszało przepisów postępowania podatkowego, a organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i prawidłowo ustaliły na jego podstawie stan faktyczny sprawy.

W świetle powyższych wyjaśnień należy stwierdzić, że odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. S., prezesa zarządu C, której podatnik sprzedawał złom złota nie została zakwestionowana w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Nie było więc podstaw do stwierdzenia, że nieprzeprowadzenie tego dowodu miało wpływ na wynik sprawy. Z samych 14 sztuk faktur VAT KOMIS oraz protokołu z dnia 17 października 2007 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w spółce C (k. 504) wynika, że spółka potwierdziła transakcje stwierdzone fakturami VAT. Ponadto, wbrew temu co twierdzi podatnik, kopie 14 faktur VAT KOMIS faktur które podatnik wystawił na rzecz C znajdują się w aktach sprawy jako dowody i to jako załączniki do adnotacji organu I instancji z dnia 12 maja 2008 r. (k. 56-62). Nawet ich kserokopie zostały doręczone przez organ podatnikowi. Z akt sprawy nie wynika także, wbrew odmiennemu twierdzeniu podatnika, by wnosił on o przesłuchanie w charakterze świadków innych właścicieli firm zajmujących się skupem złomu złota oraz by podatnik wnosił o włączenie do materiału dowodowego sprawy dokumentów z kontroli przeprowadzonej w firmie M. D..

W związku z powyższym należy podkreślić, że prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na ocenę, iż organy zasadnie ustaliły, że podatnik prowadził działalność handlową, a nie działalność komisową. Wykonywanie czynności wynikających z umów komisu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach szczególnych określonych w art. 16 ustawy o PTUiPA. W ich świetle konieczne jest udowodnienie, że sprzedaż dokonywana jest w wykonaniu umowy komisu. Podatnik - poza czterema uwzględnionymi w treści decyzji podatkowej przypadkami - nie udowodnił, że dokonywał sprzedaży złomu złota jako komisant. W toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby fakt świadczenia usług komisowych. W szczególności należy podkreślić, że skarżący nie posiadał mów komisu, na które się powołuje, nie przedstawił faktur dokumentujących pobraną prowizję, nie posiadał dowodów KP odnośnie wypłat sum ze sprzedaży złomu złota, nie podał danych osób, z którymi, jak twierdzi, zawierał umowy komisowe. Biorąc to pod uwagę, należy stwierdzić, że wyjaśnienia i zeznania skarżącego w tym zakresie są niewiarygodne i zawierają wskazane przez organ odwoławczy sprzeczności.

Ponadto nie jest zasadny podnoszony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin biegu przedawnienia został bowiem zawieszony, na podstawie art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku ze wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego wynika, że pismem z dnia 28 listopada 2008 r. poinformowano UKS o nieprawidłowościach, przekazano zebrane dowody w celu rozważenia możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dyrektor UKS w dniu 22 grudnia 2008 r. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa o przestępstwo skarbowe. W dniu 29 grudnia 2008 r., przesłano to postanowienie właściwej miejscowo Prokuraturze Rejonowej Poznań-Grunwald. Następnie w dniu 2 stycznia 2009 r. do Prokuratury Rejonowej Poznań-Grunwald wpłynęło postanowienie o wszczęciu śledztwa. Śledztwo to zostało umorzone w dniu 5 czerwca 2009 r. Przytoczone okoliczności wskazują, że spełniona została przesłanka uregulowana w art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniające zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących manipulowania dowodami w sprawie w celu wykazania zawieszenia biegu terminu należy stwierdzić, że w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 06 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: kpk), jeżeli przepisy kks nie stanowią inaczej (art. 113§1 kks). Natomiast stosownie do art. 305§4 kpk o wszczęciu, odmowie wszczęcia albo o umorzeniu śledztwa zawiadamia się osobę lub instytucję państwową, samorządową lub społeczną, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie, oraz ujawnionego pokrzywdzonego, a o umorzeniu także podejrzanego – z pouczeniem o przysługujących im uprawnieniach. Brak przeto podstaw do przyjęcia poglądu, że niedoręczenie podatnikowi postanowienia mogło wywołać jakiekolwiek skutki procesowe w postępowaniu podatkowym.

Końcowo należy wskazać, że Sąd przeprowadził na podstawie art. 106§3 p.p.s.a., poza rozprawą dowód z kontradyktoryjnych pism procesowych stron z dnia 9 grudnia 2009 r., z dnia 29 grudnia 2009 r. i z dnia 2 stycznia 2010 r. i załączonych do nich dowodów, które są istniejącymi dokumentami urzędowymi znanymi stronom, a które odnoszą się pośrednio do zastosowanej w sprawie instytucji prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W rezultacie oceny tych wiarygodnych dowodów Sąd stwierdził, że – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze – korespondencja pomiędzy komórką organizacyjną UKS w Lesznie właściwą ze względy na prowadzenie postępowania podatkowego, a komórką postępowań przygotowawczych UKS w Poznaniu przedstawia się na osi czasu, jako logiczny i legalny tok działań.

W konsekwencji nietrafny jest zarzut, że w dniu 08 stycznia 2009 r. inspektor Wydziału Kontroli Podatkowej w Lesznie nie mógł wiedzieć o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przez Urząd Kontroli Podatkowej w Poznaniu. Należy bowiem wskazać, że chociaż formalna informacja o wszczętym śledztwie oficjalnie wpłynęła do Wydziału Kontroli Podatkowej w Lesznie dopiero w dniu 15 stycznia 2009 r., to zdarzenia te miały miejsce w obrębie komórek organizacyjnych tego samego organu i wobec tego nie ma wątpliwości, że komunikacja telefoniczna, elektroniczna bądź bezpośrednia rozmowa uprawnionych pracowników tego organu, była źródłem wiedzy o wszczęciu powyższego postępowania. Należy także podkreślić, że brak ewentualnej notatki służbowej na tę okoliczność, czy brak ustalenia, który ze sposobów komunikacji znalazł zastosowanie w tym przypadku, nie ma znaczenia dla sprawy.

Dla oceny prawidłowości wydanej decyzji nie ma także znaczenia rozbieżność pomiędzy datą przestania pisma do UKS w Lesznie, a pieczęcią wpływu. Przybicie pieczęci z datą poprzedzającą dzień otrzymania pisma jest wynikiem pomyłki osoby dokonującej przyjęcia pisma, którą ta sama osoba skorygowała i parafowała. Fakt, że do akt postępowania sądowoadministracyjnego załączono kopię tego pisma bez poprawki, należy uznać za wynik braku staranności w zakresie przygotowania akt administracyjnych do kontroli sądowej.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, że istniała linia orzecznicza dotycząca braku możliwości wydawania decyzji na niekorzyść podatników po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednocześnie dopuszczająca taką możliwość w przypadku wydawania decyzji na korzyść podatników. Potwierdzeniem takiego stanowiska była uchwała NSA z dnia 16 października 2003 r. (FPS 8/03). Należy jednak podkreślić, że uchwały składu 7 sędziów NSA podjęte przed 1 stycznia 2004 r. utraciły moc wiążącą związku z art. 100 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę. Niewątpliwie powinny być one jednak brane pod uwagę, jako znaczący dorobek dotychczasowego orzecznictwa i instrument ujednolicania wykładni oraz stosowania prawa. To samo odnosi się do uchwał Sądu Najwyższego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 07 kwietnia 2008 r., II SA/Gl 46/08). Przepis art. 269 p.p.s.a. dotyczy więc tylko uchwał podjętych przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie przepisów tej ustawy, czyli podjętych po dniu 1 stycznia 2004 r. Natomiast nie odnosi się do uchwał podjętych przed tą datą, czyli w trybie przepisów poprzednio obowiązującej ustawy z 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 1679/07).

Biorąc to pod uwagę należy wskazać, że Sąd nie podziela zaniechanego już kierunku orzeczniczego, że także decyzja organu II instancji powinna być wydana przed upływem okresu przedawnienia. Nie można zgodzić się poglądem podatnika, iż przy uznaniu, iż termin zawieszenia biegu przedawnienia nastąpił w dniu 22 grudnia 2008 r. to do upływu 5 lat pozostało 9 dni, a w tej sytuacji organ podatkowy winien doręczyć ostateczną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. w 9 dniach od daty wydania postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 05 czerwca 2009 r., kiedy ostatecznie zakończono postępowanie przygotowawcze, czyli do dnia 14 czerwca 2009 r. Nie jest zasadne stanowisko podatnika, że skoro Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał 18 czerwca 2009 r. a doręczył ją stronie dopiero w dniu 28 czerwca 2009 r. to decyzja ta nie powinna być w obrocie prawnym.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/K. Nikodem /-/M. Jaśniewicz /-/W. Zygmont