Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 139/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.831.2021.1.AB UNP: 1492651 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. Sp. z o.o. w M. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 19 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.831.2021.1.AB UNP: 1492651 wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wadium wpłaconego w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

1. W dniu 21 września 2021 r. do organu wpłynął wniosek spółki zastępowanej przez radcę prawnego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku wniesienia wadium w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości.

Prezentując stan faktyczny spółka wskazała, że zgodnie z Regulaminem sprzedaży należących do niej nieruchomości, odbywającej się w drodze przetargu ustnego nieograniczonego oraz w drodze przetargu nieograniczonego pisemnego, warunkiem udziału w przetargu jest wcześniejsze wniesienie wadium, a podstawę do zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego stanowi protokół przetargu, sporządzony w trzech jednobrzmiących egzemplarzach, podpisany przez przewodniczącego i członków komisji przetargowej oraz przez osobę wyłonioną w przetargu jako nabywca nieruchomości.

Uczestnik przetargu, który wygrał przetarg, zostaje przez spółkę zawiadomiony (po zakończeniu przetargu) o terminie zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Przy tym oferent, któremu udzielono przybicia (którego oferta została przyjęta), zobowiązany jest wpłacić na wskazany rachunek bankowy spółki (nie później niż na 3 dni przed dniem podpisania umowy sprzedaży nieruchomości) kwotę 100% ceny wylicytowanej w przetargu, powiększoną o należny podatek od towarów i usług oraz pomniejszoną o kwotę wpłaconego wadium, a za datę zapłaty uważa się dzień uznania wskazanego rachunku bankowego na wymaganą kwotę.

Wadium złożone przez oferentów, których oferty nie zostaną przyjęte, podlega zwrotowi w wysokości nominalnej na wskazane przez nich rachunki bankowe. Następuje to niezwłocznie (nie później niż przed upływem 3 dni) po zamknięciu, odwołaniu, unieważnieniu lub zakończeniu dla nich przetargu z wynikiem negatywnym. Natomiast wadium złożone przez nabywcę zostaje zarachowane na poczet ceny w dniu zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Zarazem wadium przepada na rzecz skarżącej, jeżeli oferent, którego oferta zostanie przyjęta, uchyli się od zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. W konsekwencji do przekształcenia wadium w cenę dochodzi dopiero z momentem zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Do tego momentu posiada ono charakter wadium o zwrotnym charakterze, gdyby do zawarcia umowy nie doszło z winy skarżącej lub bez winy którejkolwiek ze stron.

Mając powyższe na uwadze, spółka zapytała, kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconego wadium: czy w momencie zawarcia umowy notarialnej zakupu, czy z chwilą wyłonienia nabywcy w dniu przetargu i podpisania protokołu z przeprowadzonego przetargu?

Zarazem spółka stanęła na stanowisku, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") właściwym w tym względzie jest moment zawarcia umowy notarialnej zakupu. Jak bowiem wynika m.in. ze wspomnianego Regulaminu, wadium przepada na jej rzecz, jeżeli oferent, którego oferta zostanie przyjęta, uchyli się od zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Z Regulaminu tego wynika również, że jeżeli po wygranym przetargu i podpisanym protokole z negocjacji kupujący ostatecznie nie kupi danej nieruchomości, to kwota wskazana jako wadium (a nie: zaliczka) przepada. Gdy zaś do zawarcia umowy nie dojdzie z winy sprzedającego lub bez winy którejkolwiek ze stron, wadium podlega zwrotowi. W konsekwencji dopóki nie zostanie zawarta umowa sprzedaży, dopóty nie ma podstaw do traktowania wadium jako zaliczki na poczet ceny nabycia. W rezultacie nie może ono być traktowane jako część zapłaty dokonanej przed dokonaniem dostawy towaru, o której mowa w art. 19a ust. 8 u.p.t.u., i stąd obowiązek zapłaty podatku należnego w związku z jego wpłaceniem należy wiązać dopiero z momentem samej dostawy towaru (tu: z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego) stosownie do art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe, a kwalifikację tę uzasadnił poprzez odwołanie się do brzmienia i omówienia znaczenia następujących przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1 oraz art. 19a ust. 1, ust. 8 i ust. 10 u.p.t.u., art. 704 § 1, art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.; dalej: "k.c."), art. 37 ust. 1 oraz art. 40 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1899 ze zm.; dalej: "u.g.n."), a także § 4 ust. 1, ust. 3 i ust. 8, § 8 ust. 1, § 10 ust. 1-4, § 11 ust. 1 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1490 ze zm.), to jest rozporządzenia wydanego na podstawie art. 42 u.g.n.

Odnosząc te regulacje do analizowanego przypadku, organ stwierdził, że pomiędzy wadium a dostawą towaru (sprzedażą nieruchomości) istnieje ścisły związek, a wybór nabywcy (następujący w momencie podpisania protokołu przeprowadzonego przetargu) stanowi jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Jeżeli więc wyborowi temu towarzyszy wpłata wadium na poczet ceny nabycia, na co wybrany nabywca, poprzez przystąpienie do przetargu, wyraża zgodę, to niewątpliwie już w tym momencie następuje zapłata części ceny za dostawę towaru będącego przedmiotem przetargu. W rezultacie to już wówczas, w myśl art. 19a ust. 8 u.p.t.u., powstaje obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, a na słuszność tej kwalifikacji nie ma wpływu to, że w określonych wypadkach należność ta może podlegać zwrotowi albo przepadkowi. Zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia nie pozbawia bowiem wadium (podobnie zresztą jak zaliczki czy zadatku) innych jego funkcji, w tym funkcji zabezpieczającej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, w której imieniu działał pełnomocnik, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, podnosząc, że narusza ona art. 19a ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację przedstawioną w złożonym wniosku, akcentując, że w Regulaminie sprzedaży należących do niej nieruchomości mowa o wadium (a nie o: zaliczce). Ponadto w świetle tej regulacji do przekształcenia wadium w cenę dochodzi dopiero z momentem zawarcia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, a do tego momentu ma ono inny charakter, gdyż albo podlega przepadkowi, albo zwrotowi.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

5. Stanowisko organu zostało podtrzymane przez jego pełnomocnika na rozprawie, na której pełnomocnik skarżącej nie był obecny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie koncentruje się wokół interpretacji art. 19a ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. w zakresie obejmującym ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wpłaty wadium w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącej obowiązek ten powstaje dopiero z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości. W przekonaniu organu następuje to już w momencie wyboru nabywcy stwierdzonego w protokole z przeprowadzonego przetargu.

Rację w tym sporze przyznać trzeba organowi.

Wyjaśnienie motywów tej kwalifikacji należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie jednak z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

- dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b (pkt 1) oraz

- dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4 (pkt 2).

W sprawie nie budzi wątpliwości, że w analizowanym przypadku nie mają zastosowania wyjątki przewidziane w punktach 1 i 2 art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Elementem spornym pozostaje natomiast to, czy wypowiedziana w tym przepisie regulacja, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania (przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi) części zapłaty, odnosi się także do wadium wpłacanego w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości, która to wpłata (uczestnika, który wygrał przetarg) zostaje zarachowana na poczet ceny nabycia.

W uzasadnieniu swego stanowiska skarżąca akcentuje fakt, że dokonywanie przez nią sprzedaży nieruchomości następuje według unormowań przyjętych w Regulaminie, w którym mowa wprost o wadium (a nie: o zaliczce) i sygnalizuje, że wadium to podlega zaliczeniu na poczet ceny nabycia dopiero z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, natomiast w przypadku, gdy do tego nie dojdzie, to – w zależności od przyczyn tego stanu rzeczy – albo podlega przepadkowi, albo zwrotowi. W swej argumentacji pomija ona jednak to, że analiza prawnopodatkowych skutków przeprowadzonych przez nią transakcji musi następować przede wszystkim w zgodzie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, a zatem w szczególności z normami ustawowymi i – w dalszej kolejności – przepisami zawartymi w rozporządzeniach wydanych na mocy ustawowego upoważnienia. Wykładnia użytej w Regulaminie terminologii i ustalanie charakteru przewidzianych w nim instytucji nie może więc pozostawać w sprzeczności ze wspomnianymi normami stanowiącymi źródło powszechnie obowiązującego prawa, lecz musi być z nimi spójna.

Z tego względu odnotować należy, że zgodnie z art. 704 § 1 k.c. w warunkach aukcji albo przetargu można zastrzec, że przystępujący do aukcji albo przetargu powinien, pod rygorem niedopuszczenia do nich, wpłacić organizatorowi określoną sumę albo ustanowić odpowiednie zabezpieczenie jej zapłaty (wadium). Stosownie z kolei do art. 704 § 2 k.c. jeżeli uczestnik aukcji albo przetargu, mimo wyboru jego oferty, uchyla się od zawarcia umowy, której ważność zależy od spełnienia szczególnych wymagań przewidzianych w ustawie, organizator aukcji albo przetargu może pobraną sumę zachować albo dochodzić zaspokojenia z przedmiotu zabezpieczenia. W pozostałych wypadkach zapłacone wadium należy niezwłocznie zwrócić, a ustanowione zabezpieczenie wygasa. Jeżeli organizator aukcji albo przetargu uchyla się od zawarcia umowy, ich uczestnik, którego oferta została wybrana, może żądać zapłaty podwójnego wadium albo naprawienia szkody.

Uwzględnienie brzmienia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że na gruncie k.c. wadium spełnia dwojaką funkcję: ograniczającą czy warunkującą dostęp potencjalnych uczestników do aukcji lub przetargu oraz zabezpieczającą wykonanie umowy zawartej odrębnie w wyniku takich postępowań [por. m. in. K. Czub, M. Maciejewska-Szałas (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, Warszawa 2022, art. 70(4)]. Zarazem nie sposób nie dostrzec, że w art. 704 § 1 i § 2 k.c. nie ma mowy wprost o tym, by wadium mogło podlegać zaliczeniu na poczet ceny nabycia.

W doktrynie co prawda wyrażane jest stanowisko zakładające taką możliwość. Wskazuje się bowiem, że kategoryczne brzmienie art. 704 § 2 zd. 2 k.c., w myśl którego "w pozostałych wypadkach zapłacone wadium należy niezwłocznie zwrócić, a ustanowione zabezpieczenie wygasa", powoduje, że bez uregulowania tej kwestii w warunkach przetargu "automatyczne" zaliczenie wadium na poczet ceny, mimo iż racjonalne, nie będzie możliwe [zob. A. Łuszpak-Zając, P. Machnikowski, Nowa regulacja zawarcia umowy w trybie przetargowym, PPH 2003, nr 9, s. 10-16]. Podkreśla się także, że dyspozytywny charakter analizowanych norm sprawia, że w ogłoszeniu i warunkach aukcji albo przetargu albo na mocy uzgodnienia stron może zostać przewidziany inny skutek niż obowiązek zwrotu wadium, a dotyczy to w szczególności dokonania zaliczenia kwoty wpłaconej tytułem wadium na poczet świadczenia wynikającego z umowy zawartej między organizatorem aukcji albo przetargu a jej zwycięskim uczestnikiem [por. m. in. K. Czub, M. Maciejewska-Szałas (w:) Kodeks cywilny. Komentarz, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, Warszawa 2022, art. 70(4) i literaturę tam powołaną]. Z drugiej jednak strony formułowany jest też pogląd przeciwny, w myśl którego z przepisów art. 704 § 1 i § 2 k.c. zdaje się wynikać, że ustawodawca nadał wadium określony kształt i nie pozostawił organizatorowi możliwości odmiennego uregulowania jego znaczenia. Tym samym tylko świadczenie o znaczeniu określonym w art. 704 k.c. jest wadium w ścisłym tego słowa znaczeniu, a odmienne zastrzeżenia zawarte w warunkach aukcji bądź przetargu należy uznać za dopuszczalne w granicach swobody umów, przy czym świadczenie nimi określone nie będzie wadium w rozumieniu k.c. [zob. K. Kopaczyńska-Pieczniak (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. II, red. A. Kidyba, Warszawa 2012, art. 70(4)].

Dostrzeżenia jednak wymaga, że w okolicznościach niniejszej sprawy rozstrzygnięcie, czy wadium przewidziane w Regulaminie sprzedaży należących do skarżącej nieruchomości zostało uregulowane w sposób pozwalający je kwalifikować jako wadium w rozumieniu przepisów prawa powszechnie obowiązującego wymaga dodatkowo uwzględnienia innych norm.

W kwestii sprzedaży nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego art. 37 u.g.n. przewiduje zasadę, że nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu. Z kolei stosownie do art. 41 ust. 2 u.g.n. jeżeli osoba ustalona jako nabywca nieruchomości nie przystąpi bez usprawiedliwienia do zawarcia umowy w miejscu i w terminie podanych w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1 (to jest w zawiadomieniu o miejscu i terminie zawarcia umowy sprzedaży), organizator przetargu może odstąpić od zawarcia umowy, a wpłacone wadium nie podlega zwrotowi. W zawiadomieniu zamieszcza się informację o tym uprawnieniu.

Istotne znaczenie mają regulacje wcześniej powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. (rozporządzenia wydanego na podstawie art. 42 u.g.n.). Jego § 4 ust. 1 stanowi, że w przetargu mogą brać udział osoby, które wniosą wadium w terminie wyznaczonym w ogłoszeniu o przetargu.

Co jednak wymaga szczególnego podkreślenia, w myśl § 4 ust. 8 rozporządzenia wadium wniesione w pieniądzu przez uczestnika przetargu, który przetarg wygrał, zalicza się na poczet ceny nabycia nieruchomości. Przepis ten ma kluczowe znaczenie dla ustalenia charakteru wadium wnoszonego przez uczestnika przetargu dotyczącego nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego. Wynika z niego bowiem wprost to, co na gruncie k.c. nie zostało literalnie wypowiedziane, a mianowicie to, że obok niewątpliwej funkcji selekcyjnej i zabezpieczającej spełnia ono także funkcję zaliczkową.

Stąd jedynie dodania wymaga, że w świetle oświadczeń złożonych przez skarżącą w taki też sposób zostało ono uregulowane w Regulaminie, na który się ona powołuje. Zgodnie bowiem z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym wadium to podlega wszak zaliczeniu na poczet ceny nabycia (a zatem zgodnie z § 4 ust. 8 wyżej powołanego rozporządzenia), a w przypadku, gdy do zawarcia umowy sprzedaży nie dojdzie, to – w zależności od przyczyny stanu tego rzeczy – albo podlega przepadkowi (§ 704 § 2 zd. 1 i art. 41 ust. 2 u.g.n.), albo zwrotowi (§ 704 § 2 zd. 2 k.c.).

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ zwrócił uwagę, że brzmienie wspomnianego Regulaminu zbliża uregulowane w nim wadium do zadatku z art. 394 k.c. Zgodnie z tym przepisem w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej (§ 1). W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi (§ 2). W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (§ 3).

Spostrzeżenie to jest trafne, albowiem wspomniane podobieństwo jest niewątpliwe w zakresie obejmującym skutki zastrzeżenia obu instytucji. W okolicznościach niniejszej sprawy za zbędne uznać jednak należy doszukiwanie się tożsamości między wadium, o którym mowa w Regulaminie, a zadatkiem w rozumieniu k.c. Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego dostatecznie bowiem wynika, że wadium, o którym mowa w Regulaminie, odpowiada konstrukcji wadium z k.c. i u.g.n. Poza tym uwzględnienie, że spełnia ono funkcję zaliczkową stanowi wystarczający powód do uznania go za świadczenie mieszczące się w hipotezie art. 19a ust. 8 u.p.t.u.

Podkreślić przy tym trzeba, że katalog umieszczony w ostatnio powołanym przepisie ma charakter otwarty, o czym świadczy zawarty w nim zwrot "w szczególności". Wyliczenie to ma zatem charakter przykładowy, a brak wymienienia w nim "wadium" nie oznacza, by świadczenie to nie mogło zostać zakwalifikowane jako świadczenie stanowiące "część zapłaty" w rozumieniu art. 19a ust. 8 u.p.t.u.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe wadium zostaje zaliczone na poczet ceny ewentualnej sprzedaży nieruchomości i następuje to w związku z wyborem nabywcy stwierdzonym w protokole przeprowadzenia przetargu. Zgodnie z § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004 r. Przewodniczący komisji przetargowej sporządza protokół przeprowadzonego przetargu, a protokół powinien zawierać m.in. informację o złożonych ofertach wraz z uzasadnieniem wyboru najkorzystniejszej (ust. 1 pkt 7). Protokół sporządza się w trzech jednobrzmiących egzemplarzach, z których dwa przeznaczone są dla właściwego organu, a jeden dla osoby ustalonej jako nabywca nieruchomości (ust. 2). Protokół przeprowadzonego przetargu stanowi podstawę zawarcia aktu notarialnego (ust. 4). Nie ulega zatem wątpliwości, że od momentu wyboru oferty i ujęcia tej okoliczności w protokole z przeprowadzonego przetargu wadium pozostaje już w ścisłym związku przedmiotowo-podmiotowym z konkretną transakcją.

Uwzględnienie tych okoliczności przesądza więc o konieczności uznania, że opisane wadium mieści się w kategorii tych świadczeń, których dotyczy art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia (jako okoliczność wtórna), że w dacie jego uiszczenia nie jest pewne, czy do sprzedaży nieruchomości w ogóle dojdzie. Wszak taka niepewność towarzyszy także zapłacie innych świadczeń na poczet przyszłej ceny nabycia, w tym tych, które wprost zostały wymienione w analizowanym przepisie. Istotne natomiast jest to, że – tak samo, jak i one – wadium podlega zaliczeniu na poczet przyszłej ceny nabycia, a zatem – obok ewentualnego spełniania innych funkcji – już w dacie jego uiszczenia wiadome jest, że w przypadku, gdy dojdzie do zawarcia umowy sprzedaży, zostanie ono zaliczone na poczet ceny.

Mając na względzie powyższe okoliczności, stwierdzić należało, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku wpłaty wadium uiszczonego w ramach przetargu dotyczącego sprzedaży nieruchomości, następuje w momencie wyboru w przetargu nabywcy nieruchomości, czyli w momencie podpisania protokołu z przeprowadzonego przetargu. Wybór w przetargu oferenta stanowi bowiem jednoznaczne określenie dostawy towaru pod względem podmiotowo-przedmiotowym, a gdy towarzyszy mu zaliczenie wadium na poczet ceny nabycia, oznacza uiszczenie części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru, co - stosownie do art. 19a ust. 8 u.p.t.u. - rodzi w podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Takie stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 834/11 i z 22 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1434/09 oraz wyroki WSA w Rzeszowie z 10 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 225/16 i WSA w Szczecinie z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 179/16 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).

Tym samym jako zgodną z prawem trzeba było ocenić zaskarżoną interpretację indywidualną, a to skutkowało koniecznością oddalenia wniesionej na nią skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.