Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 841/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Z. S. i J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości na 2008 r. po wznowieniu postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie "Kolegium" lub "SKO" – działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz .U. z 2012 r., poz 719 z póź. Zm.) zwanej dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia [...] Nr [...], wydaną po wznowieniu postępowania, w sprawie ustalenia Z. i J. małżonkom S. wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2008 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, SKO wskazało, że decyzją z dnia [...] - Burmistrz Miasta L. działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p., uchylił w całości swoją decyzję ostateczną z dnia [...], ustalającą podatnikom zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł i ustalił ww. nowy wymiar tego podatku w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od w/w decyzji pełnomocnik podatników zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej) poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak uwzględnienia informacji i wyjaśnień podatników oraz pominięcia wniosku dowodowego o dopuszczenie opinii biegłego i wykonania oględzin w zakresie wskazanym w pismach złożonych w toku postępowania i nie wykonanie zaleceń Kolegium zawartych w decyzji tego organu z dnia [...].

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł m.in., że przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko dokumentom urzędowym, w związku z czym uważa, że jeżeli podatnicy kwestionują zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków, to ustalenia na tej podstawie nie są dla odwołujących wiążące, a postępowanie w sprawie zmian w ewidencji gruntów winien przeprowadzić organ podatkowy I instancji. Dotyczy to obiektu Nr 2 na działce [...], który podatnicy uważają za wiatę.

Kolegium rozpoznając odwołanie w pierwszej kolejności podniosło, że materialnoprawną podstawę ustalania wymiaru podatku od nieruchomości stanowi ustawa z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 849 ze zm. – dalej określanej zamiennie "ustawa podatkowa" lub "u.p.o.l.") oraz uchwały Rady Miasta L. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy w danym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące (między innymi) właścicielami nieruchomości (art. 3 ust. 1). Jeżeli natomiast nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (art. 3 ust. 4). Podstawowe znaczenie przy ustalaniu wymiaru podatku od nieruchomości ma przepis art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2015 roku, poz. 520 ze zm.), który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z rejestru gruntu jest - zgodnie z art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowiącym dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2003 roku sygn. akt I SA/Ka 2268/02). Dane wynikające z ewidencji gruntów nie mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane przez organ podatkowy. Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków - dokonana w odrębnym od podatkowego postępowaniu przez uprawnione do tego organy geodezyjne - będzie mogła stanowić podstawę do dokonania innego wymiaru (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2015 roku Nr II FSK 3227/12).

Jak z powyższego wynika ani organ podatkowy I instancji, ani Kolegium nie mają uprawnień do kwestionowania zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, zaś ewentualne zmiany w tym zakresie mogą być dokonywane tylko w odrębnym od podatkowego postępowaniu, na podstawie wniosku podatników złożonego do właściwego Starosty.

Następnie wskazało, że postanowieniem z dnia [...] roku organ podatkowy pierwszej instancji wznowił – na podstawie 240 § 1 pkt 5 O.p. – postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2006 – 2011 ustalonych ostatecznymi decyzjami.

W postanowieniu tym powołał się na nowe dowody tj. pismo Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. z dnia 29 kwietnia 2011 roku, w którym wskazano, że podatnicy złożyli zawiadomienie o zakończeniu budowy bezodpływowego zbiornika na ścieki (bez podania daty), do którego dołączono kopie zawiadomienia o oddaniu obiektu budowlanego do użytku o powierzchni użytkowej - [...] m2 z dnia 6 grudnia 2000 roku. Jako dowód w sprawie w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy I instancji uznał także i włączył do akt sprawy pismo M. S. z dnia 14 lutego 2011 roku, skierowane do Burmistrza Miasta L., w którym informuje on o nielegalnym zajęciu i użytkowaniu działek nr [...] i [...] przez firmę A z L.. Pismo to stało się bowiem podstawą do przeprowadzenia czynności sprawdzających. W aktach sprawy znajdują się (między innymi) protokół z przesłuchania stron i oględzin opodatkowanej nieruchomości położonej przy ul. [...] z dnia 14 kwietnia 2011 roku (działki [...] i [...]), z dnia 22 czerwca 2011 roku (działki Nr [...]) i z dnia 18 lipca 2011 roku (poz. akt sprawy [...],[...],[...], [...]), a także przesłane mailowo zdjęcia dotyczące panoramy miasta L. w rejonie wjazdu na drogę szybkiego ruchu (SI) wykonane w 2007 roku przez B J. F. (poz. akt sprawy 54). W aktach znajduje się także opinia uprawnionego geodety o powierzchni gruntu zajętego "nielegalnie" przez podatników (część działki Nr [...]) - poz. akt sprawy 20.

W aktach sprawy znajduje się też wypis z rejestru gruntów i wyciąg z kartoteki budynków z dnia 23 maja 2011 roku, z którego wynika, że Z. i J. S. są współwłaścicielami działki gruntu Nr [...] przy ul. [...] o powierzchni [...] ha, sklasyfikowanego jako tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem "B'\ na którym znajduje się budynek mieszkalny o powierzchni zabudowy 115 m2, budynek handlowo-usługowy o powierzchni zabudowy 125 m2 i budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 224 m2 (poz. akt sprawy 10, 59).

Do akt dołączone jest także pismo Powiatowego Inspektora nadzoru Budowlanego w B. z dnia 17 czerwca 2011 roku Nr [...], w którym informuje on organ podatkowy I instancji, że prowadzi postępowanie administracyjne w sprawie samowolnej budowy obiektu/budynku gospodarczego na działce Nr [...] i przylegającej do niego wiaty. W postępowaniu nie ustalono daty powstania tych obiektów, organ ten nie dysponuje dokumentacją dotyczącą tych obiektów, nie wydawał też pozwolenia na ich użytkowanie (poz. akt sprawy [...]). Natomiast C w piśmie z dnia 8 lipca 2011 roku poinformowało, że na działce Nr [...] nie posiadała i nie posiada żadnych budowli, że działka jest w części zajęta samowolnie na prowadzenie działalności gospodarczej przez J. S. (bez zgody i umowy). Przy czym C wystąpiła do Starosty [...] o wygaszenie prawa zarządu, a Starosta wydał w tej sprawie stosowną decyzję w dniu [...] (poz. akt sprawy 76).

W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji wielokrotnie wzywał podatników do złożenia wyjaśnień dotyczących opodatkowanej nieruchomości oraz sposobu jej wykorzystania oraz złożenia określonych informacji (np. wezwanie z dnia 15 marca 2011 roku Nr [...] (poz. akt ld), wezwanie z dnia 29 lipca 2011 rok Nr [...] - poz. akt 18), wezwanie z dnia 18 sierpnia 2011 roku Nr [...] (poz. akt 23) postanowienie z dnia [...], z dnia [...], postanowienie z dnia [...], czy postanowienie z dnia [...] - poz. akt 100).

Podatnicy w piśmie z dnia 12 sierpnia 2011 roku (poz. akt sprawy 24) wskazali na posiadane obiekty nr od 1 do 7. Przy czym wyjaśnili (między innymi), że obiekty 6 i 7 - określone przez Stronę jako wiaty (chodzi prawdopodobnie o obiekty zlokalizowane na działce D S.A.) są obecnie, a więc w 2011 roku, miejscem przetrzymywania ciągników, piły i łupiarki do drewna oraz samego drewna. Zaś w dniu 21 grudnia 2011 roku pan J. S. złożył nieczytelną informację w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, którą sprostował pismem z dnia 23 grudnia 2012 roku. W piśmie tym stwierdził, między innymi, że oprócz prowadzenia A , tereny i obiekty przy ul. [...] są wykorzystywane pod działalność rolniczą. Nie wskazał jednak o jaką działalność chodzi i nie przedstawił na potwierdzenie tego żadnych dowodów.

Z załączonego do akt zaświadczenia o wpisie do działalności gospodarczej z dnia 16 marca 2011 roku (poz. akt sprawy 47) wynika, że w L. przy ul. [...] S. Z. mogła prowadzić działalność w zakresie;

- Działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni;

- Produkcja wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn;

- Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych;

- Przygotowanie terenu pod budowę;

- Rozmnażanie roślin;

- Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana;

- Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową.

Również postanowieniami z dnia [...] i z dnia [...] (poz. akt sprawy 66 i 69) wezwano podatników do złożenia konkretnych wyjaśnień dotyczących opodatkowanych przedmiotów i informacji podatkowych. Kolegium zaznaczyło, że podatnicy nie wykazali żadnego budynku do opodatkowania, pomimo, że zarówno z oględzin w 2011 r., jak i z pisma PINB w B. wynikało, że budynek i wiata znajdują się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym D S.A. Kolegium zauważyło, że z oględzin dokonanych w dniu 15 kwietnia 2011 roku wynika, iż na działce Nr [...] znajduje się budynek i wiata. Potwierdza to dokumentacja zdjęciowa oraz pismo Powiatowego inspektora nadzoru budowlanego z dnia 17 czerwca 2011 (poz. akt [...]), który stwierdził, że w trakcie oględzin pomierzono przybliżone wymiary tych obiektów (budynek 10 x 30 m i wysokości 3,7, do 4,7 m i wiata o wymiarach 10 x 30 m).

Potwierdzeniem faktu, że na działce [...] znajduje się budynek przemysłowy, a na działce [...] znajdują się trzy budynki (mieszkalny, handlowo-usługowy i przemysłowy) jest pismo Starostwa Powiatowego w B. z dnia 8 sierpnia 2013 roku Nr [...] (poz. akt sprawy 79).

Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 20 września 2013 roku ponownie wezwał podatników do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących sposobu użytkowania gruntów, budynków i budowli oraz informacji podatkowej na 2011 rok na prawidłowym druku. Ostatnie wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień organ I instancji wystosował do podatników postanowieniem z dnia [...] (poz. akt sprawy 100).

Pełnomocnik podatników w piśmie z dnia 18 sierpnia 2014 roku złożył oświadczenie, że na działce [...] były wiaty wykorzystywane do produkcji rolnej do dnia 31 grudnia 2011 roku, nie wskazując jednak, na czym ta działalność polegała i jaki był jej zakres. Stwierdził też, że podatnicy nie wiedzą czyje są wiaty, a widniejący w ewidencji gruntów i budynków budynek przemysłowy jest wiatą. Wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, że obiekty te są wiatami. Nie przedstawił na poparcie swoich twierdzeń żadnych dowodów.

Jak wskazało Kolegium twierdzeniu pełnomocnika zaprzecza pismo Starostwa Powiatowego w B. z dnia [...] Nr [...] (poz. akt sprawy 98), w którym wyjaśnia on (między innymi), że na działce [...] ujawnione zostały: budynek mieszkalny o pow. zabudowy 115 m 2, budynek handlowo- usługowy o pow. zabudowy 125 m 2 i budynek przemysłowy o pow. zabudowy 224 m2. Natomiast na działce [...] i częściowo na działce [...] ujawniono w 2005 roku budynek przemysłowy o pow. zabudowy 300 m2, który został usunięty z operatu ewidencyjnego zmianą z dnia 27 grudnia 2013 roku na podstawie wykazu zmian z dnia 4 grudnia 2013 roku. Zatem na dzień sporządzania pisma (25.07.2014 roku) na działce [...] ujawnione są trzy budynki, natomiast na działce [...] nie ma już ujawnionych żadnych budynków.

Po analizie akt sprawy i treści decyzji Kolegium uznało, że decyzja Burmistrza Miasta L. jest prawidłowa, natomiast zarzuty dotyczące przepisów postępowania, "poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego" oraz pominięcie wniosku dowodowego o dopuszczenie opinii biegłego i wykonania oględzin należy uznać za niezasadne.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji przedstawił szczegółowo przebieg postępowania, w którym ustalono, między innymi na podstawie oględzin nieruchomości przy udziale strony, na podstawie kartotek budynkowych, fotografii obiektów znajdujących się na nieruchomości, wyjaśnień starostwa powiatowego - jaki charakter miały budynki objęte decyzją. Tym samym ponowne oględziny nieruchomości i sporządzenie opinii przez biegłego SKO uznało za niezasadne, ponieważ sprawa ustalenia charakteru poszczególnych obiektów została ustalona w oparciu o wskazane wyżej dowody. Nieruchomość przy ul. [...], to grunt sklasyfikowany, jako tereny mieszkaniowe "B", który nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej. Nie można zatem zwolnić z podatku od nieruchomości żadnego z opodatkowanych budynków, ponieważ nie są one położone na terenie gruntu gospodarstwa rolnego, sklasyfikowanego jak grunty rolne, o powierzchni przekraczającej 1 ha. Natomiast z informacji organu I instancji wynika, że opisywana przez stronę wiata położona jest na obcej działce ([...]) i nie jest opodatkowana w zaskarżonej decyzji.

Ponadto za bezzasadny uznało SKO zarzut pominięcia wniosku dowodowego o dopuszczenie opinii biegłego i wykonania oględzin w zakresie wskazanym w pismach złożonych w toku postępowania. W sprawie tej bowiem organ podatkowy I instancji wydał stosowne postanowienie w dniu [...]. SKO, końcowo podkreśliło, że podatnicy - mimo wielu wezwań - nie przedstawili w trakcie prowadzonego postępowania żadnych wyjaśnień ani żadnego dowodu na to, by stan faktyczny był inny niż ustalił to organ podatkowy I instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnicy działając przez pełnomocnika będącego adwokatem zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 122, art. 180§1, art. 187§1, art. 188, art. 197§1, art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego, wobec pominięcia wniosku dowodowego o dopuszczenie opinii biegłego i wykonanie oględzin w zakresie wskazanym w pismach złożonych w toku postępowania.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik podniósł, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wnieśli o dopuszczenie dowodu z oględzin oraz opinii biegłego na okoliczności wskazane w poprzednich wnioskach dowodowych. W ocenie pełnomocnika, okoliczności wskazane we wniosku były istotne w sprawie, gdyż zmierzały do ustalenia charakteru prawnego obiektu nr 2. Pełnomocnik wskazał ponadto, że art. 194 § 3 O.p. nie wyklucza możliwości przeprowadzenie dowodu przeciw dokumentom urzędowym. Jak stwierdził, ustalenia dokonane na podstawie ewidencji gruntów i budynków nie są wiążące wówczas, gdy strona kwestionuje ich ustalenia, a organ nie dopuścił dowodu z opinii biegłego. Pełnomocnik zauważył, że obiekt budowlany nr 2 położony na działce [...] jest zbudowany z tych samych elementów, na takiej samej konstrukcji, jak przyjęta w ustaleniach przez organ w innych sprawach wiata (obiekt nr 7 na działce [...]). Uznał zatem, że wyjaśnienie wątpliwości winno nastąpić poprzez oględziny oraz opinię biegłego.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na korzyść podatników i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania.

SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętą skargą decyzją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 roku, poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, 270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie zawiera uchybień, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przyjdzie wskazać, że w stosunku do tych samych skarżących orzekał tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 904/15, oddalił skargę dotyczącą roku podatkowego 2013 r.

Podzielając pogląd zawarty w w/w wyroku, w dalszej części uzasadnienia, Sąd odwoła się do jego prawnej argumentacji, przyjmując ją za własną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać na regulację prawną zawartą w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, która obowiązywała w chwili rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące m. in. właścicielami nieruchomości (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.).

Brzmienie przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że decydujące znaczenie dla bytu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości ma fakt istnienia po stronie oznaczonego podmiotu jednego z tytułów prawnych do nieruchomości, wskazanych w art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Przystępując do rozpatrzenia spornych kwestii, w pierwszej kolejności wypada odnieść się do kwestii znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W wyroku z dnia 13 stycznia 2015 roku, sygn. akt II FSK 3227/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 roku, Nr 193, poz. 1287) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zatem odpowiedź na pytanie, w jakim zakresie organ podatkowy, w ramach postępowania dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości, związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków?

W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd w świetle którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępna na stronie http://orzezcenia.nsa.gov.pl), wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy. Dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości. Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm., dalej "ustawa o księgach wieczystych i hipotece").

Tym samym, w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej, właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. podatnikiem. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej należy traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych.

W świetle natomiast uprzednio poczynionych uwag, organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów (budynków) i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie.

W tym zakresie rozwiązania przyjęte w Prawie geodezyjnym i kartograficznym skorelowane są z treścią art. 26 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, podstawą oznaczenia nieruchomości w księdze wieczystej są dane katastru nieruchomości. Do czasu przekształcenia ewidencji gruntów i budynków w kataster nieruchomości przez pojęcie katastru należy rozumieć ewidencję gruntów i budynków (art. 53a Prawa geodezyjnego i kartograficznego). W razie natomiast, gdy dane katastru nieruchomości (tj. ujawnione w ewidencji, gdy nie została ona przekształcona w kataster) są niezgodne z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej, sąd rejonowy dokonuje na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użytkownika sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych katastru nieruchomości (art. 27 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Powyższe wskazuje wyraźnie na zależność opisu nieruchomości w dziale pierwszym księgi wieczystej od danych ewidencyjnych, co tylko potwierdza słuszność tezy o bezwzględnym związaniu tymi informacjami również organu podatkowego. Zwrócił na to również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2234/12 i II FSK 2565/12 (orzeczenia dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Do tożsamych wniosków prowadzi także analiza przepisów regulujących prowadzenie ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 22 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Z kolei właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2 tej ustawy). Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe. W przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia.

Podzielić zatem należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że z przytoczonej regulacji wynika, iż datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą dokonania zmiany w ewidencji, określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków.

Uzupełniająco zwrócić wypada uwagę na spójne rozwiązania dotyczące ustalania funkcji nieruchomości gruntowych, przyjęte w u.p.o.l., jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów.

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Z kolei obowiązujący od tej samej daty art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako lasy. Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. również wprost odwołuje się do ewidencji gruntów i budynków, jako podstawy wymiaru podatków. W orzecznictwie zauważa się, że tym samym również na gruncie ustaw podatkowych ewidencja ta zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dane zawarte m.in. w ewidencji gruntów i budynków (podobnie jak w księgach wieczystych i innych ewidencjach i rejestrach), stanowią nadto materiał źródłowy dla budowania prowadzonej przez organy podatkowe w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości, dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego (art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l.). Ustalanie elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości, z uwzględnieniem ewidencji gruntów i budynków, której zasady prowadzenia określają przepisy Prawa geodezyjnego i kartograficznego, stanowi przykład stosowanej w praktyce techniki legislacyjnej. Samo uregulowanie określonych zagadnień w różnych częściach aktu normatywnego, a nawet w różnych aktach normatywnych, tylko w skrajnych przypadkach może wiązać się z naruszeniem Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2011 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011/7/71). Analizowany przypadek zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie rodzi takich wątpliwości. O kwalifikacji określonej nieruchomości dla potrzeb ustalenia właściwej stawki podatkowej może współdecydować treść innych regulacji prawnych. Przepisy odrębne nierzadko precyzują znaczenie wyrażeń występujących w ustawach podatkowych lub wyrażenia te wprost definiują. Przykładów takich rozwiązań dostarcza choćby sama u.p.o.l., odwołując się, do przepisów prawa budowlanego przy ustalaniu znaczenia takich pojęć, jak budynek, czy też budowla (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.).

Skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości.

Reasumując poczynione wyżej uwagi należy wskazać, że użyty w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, w rozpatrywanym przypadku nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w powołanych wyżej wyrokach.

W świetle powyższych rozważań za całkowicie bezzasadne należy, zdaniem Sądu, uznać zarzuty skarżących zawarte w skardze. Zasadnie organ podatkowy odmówił skarżącym przeprowadzenia dowodu z oględzin i sporządzenia opinii biegłego na okoliczność charakteru budowlanego obiektów określonych w ewidencji gruntów i budynków jako – budynek przemysłowy (działka nr [...]) oraz budynki: mieszkalny, handlowo usługowy i przemysłowy (działka nr [...]). W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że jedynie zapisy zawarte w ewidencji gruntów i to zarówno te zgodne z rzeczywistością, jak i te, które obrazują stan odmienny od faktycznego mogą stanowić podstawę wymiaru podatków. Jak słusznie wskazuje się w zaskarżonej decyzji dane te są wiążące dla organu podatkowego, mają moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, a ich podważenie w toku postępowania podatkowego nie jest dopuszczalne.

Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że skarżący nie wykazali, że wystąpili do starostwa powiatowego o dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto dane zawarte w tej ewidencji potwierdzone zostały także innymi dowodami zebranymi w sprawie, w tym m. in. pismami Starostwa Powiatowego w B., pismem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B., pismami D S.A. i C oraz dowodami zebranymi (i włączonymi do akt sprawy) podczas prowadzonych postępowań podatkowych za inne lata (w tym protokół z oględzin nieruchomości oraz dokumentacja fotograficzna nieruchomości). Szczegółowo zebrany przez organ pierwszej instancji materiał został opisany w historycznej części uzasadnienia. Ocena tego materiału dokonana przez organy podatkowe nie budzi żadnych zastrzeżeń Sądu. Twierdzenia skarżących pozostają w ewidentnej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, któremu w większości przysługuje domniemanie prawdziwości jako dokumentom urzędowym.

Wskazać również należy, że argumentacja pełnomocnika dotycząca konstrukcji budowlanych i ich wpływu na kwalifikację przedmiotu opodatkowania nie może zyskać aprobaty Sądu, a to z tej przyczyny, że o kwalifikacji tej decyduje przepis prawa, a konkretnie definicja legalna budynku zawarta w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zasadne jest zatem stanowisko organu podatkowego, że w sytuacji, kiedy obiekt posiada fundament, ściany działowe i dach – to bez względu na to jakich użyto materiałów i konstrukcji, obiekt taki należy zaliczyć do budynku. Obiekt, który nie spełnia takiej definicji (a więc nie posiada np. czy to ściany, czy dachu) nie będzie już budynkiem w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Z tego też tytułu odwoływanie się pełnomocnika do faktu użycia tej samej technologii budowy dla budynku i wiaty nie może zostać uwzględnione. Użyta bowiem technologia nie ma "przełożenia" na sposób kwalifikacji przedmiotu opodatkowania.

Chybiony jest także zarzut skargi, iż organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że sporna nieruchomość nie była wykorzystywana przez skarżących w badanym roku do prowadzenia działalności rolnej. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że podatnicy w trakcie całego postępowania nie przedstawili na poparcie swoich twierdzeń jakiegokolwiek dowodu. Nie potrafili nawet – na proste i oczywiste pytanie organu podatkowego wskazać, jaką to działalność rolną prowadzili w tymże roku. Sami z kolei, na początkowym etapie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzili, że sporne budynki wykorzystywane były do prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, co również potwierdzone zostało przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego. W późniejszym etapie postępowania powoływali się wyłącznie na fakt wpisu do zaświadczenia o działalności gospodarczej – działalności "rozmnażanie roślin". Podkreślić w tym miejscu należy, że sądy administracyjne w swoich wyrokach wielokrotnie wskazywały, że wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik (tak między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007r., sygn. akt II FSK 176/07). Wymagania przy tym zaakcentowania, że grunty, na których posadowione były budynki zostały oznaczone w ewidencji jako tereny B, co przesądza o tym, że nie mógł mieć zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., który zwalnia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie budynki gospodarcze lub ich części "położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej". Poza sporem pozostaje przy tym, że sporne budynki położone były na gruncie nie stanowiącym gospodarstwa rolnego, a to przesądza o tym, że dokonana przez organy kwalifikacja posadowionych na nim budynków była prawidłowa.

Reasumując stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., w ramach kontroli instancyjnej ponownie rozpoznało sprawę oceniając prawidłowość wyliczenia podatku od nieruchomości za badany rok i opierając się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zebranym w sprawie materiale dowodowym nie znalazło podstaw do podważenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w tym przedmiocie. Nie ma też żadnych powodów do uznania, że poczynione przez organ odwoławczy ustalenia były dowolne, gdyż opierały się wyłącznie na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym głównie na dokumentach urzędowych.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielając argumentację Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.