Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2188/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: 153, 170, 190, 269 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: 43 ust. 1 pkt 1, 41 ust. 1 pkt 40, 29 ust. 1, 29 ust. 4, 106 ust. 1, 8 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: 70 § 6 pkt 1, 70c, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191, 70 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 1, 135 ust 1 lit. d
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2021 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. z siedzibą w W. kwotę 80.373 zł (słownie: osiemdziesiąt tysięcy trzysta siedemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2014 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej DUKS) z [...] lutego 2014 r. określającą S.(dalej Strona, Skarżący, S.) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2008 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że S. świadczyło na rzecz uprawnionych artystów usługę pośrednictwa w poborze opłat należnych od producentów i importerów magnetowidów, magnetofonów i innych podobnych urządzeń oraz od producentów i importerów czystych nośników służących do utrwalania utworów (opłaty reprograficzne). Wynagrodzeniem za tę usługę były koszty inkasa, od którego Strona nie odprowadzała należnego podatku, choć stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej Uptu) były to czynności opodatkowane, wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

DIS wskazał następnie, że Skarżący świadczył również odpłatną usługę zarządzania prawami autorskimi (zawieranie umów licencyjnych i wypłata tantiem). W związku z tymi usługami Strona w 2008 r. pobierała koszty inkasa stanowiące jej wynagrodzenie z tytułu wspomnianych świadczeń. DIS stwierdził, że potrącane inkaso z wypłaty tantiem stanowiło wynagrodzenie z tytułu usług pośrednictwa. DIS podkreślił, że Strona w sposób nieuprawniony obniżyła podstawę opodatkowania o bonifikaty, które były finansowane z odsetek od lokowanych w 2007 r. środków na rachunkach bankowych. Wspomniane bonifikaty nie stanowiły zatem obniżenia wynagrodzenia (kosztów inkasa) za 2008 r. (obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 4 Uptu), gdyż były odrębnymi świadczeniami pieniężnymi na rzecz autorsko uprawnionych. W toku postępowania zostało ponadto ustalone, że koszty inkasa były księgowane na koncie przychodowym (konto 710). Na wspomnianym koncie nie księgowano natomiast kwot bonifikat. Ustalono również, że z tytułu działalności inkaso-administracyjnej w 2007 r. Strona zanotowała wynik ujemny, zatem bonifikaty nie mogły być pokryte z nadwyżki pobranych kosztów inkasa za 2007 r. Bonifikaty w wysokości 60% inkasa, podobnie jak pokrycie wspomnianej straty, pochodziły z odsetek bankowych od lokat pieniężnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że Strona świadczyła również w D. nieodpłatne usługi stołówkowe dla pracowników, które stanowiły nieodpłatne świadczenia niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skarżąca winna zatem odprowadzać należny podatek od wartości wspomnianych usług stosownie do art. 8 ust. 2 Uptu.

DIS zaznaczył, że zobowiązania powstałe wskutek dokonania weryfikacji i zmiany rozliczeń Strony na dzień wydania decyzji były wymagalne, bowiem wobec S. wszczęto postępowanie karno-skarbowe, o czym została powiadomiona pismem doręczonym jej 13 listopada 2013 r. Zobowiązania objęte zaskarżonym aktem nie uległy przedawnieniu wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji DIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1, w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej Uptu), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do ustalonego stanu faktycznego i przyjęcie przez organ, że podstawą opodatkowania jest przychód określony na koncie nr 710 Strony, a nie obrót oraz, że ustalenie wysokości obrotu może być dokonywane na koncie, z którego nie wynikają informacje dotyczące przedmiotu konkretnej usługi, wynagrodzenia za konkretną usługę ani konkretnego odbiorcy usługi, co spowodowało przyjęcie przez organ, że obrót Strony wykazywany jest na koncie przychodowym zbiorczym nr 710, a nie na kontach poszczególnych autorsko uprawnionych (kontach zespołu 2). Miało to wpływ na nieuwzględnienie udzielonej przez Stronę bonifikaty w obrocie z uwagi na brak jej księgowania na koncie nr 710, co skutkowało uznaniem, że bonifikata nie dotyczy wynagrodzenia za świadczenie usług przez Stronę na rzecz autorsko uprawnionych;

2. art. 29 ust. 4 w związku z art. 30 ust. 1 Uptu, poprzez błędną wykładnię pojęcia "bonifikata", czego skutkiem była mylna ocena charakteru dokonanej przez Stronę w 2008 r. obniżki pobranych zaliczkowo kosztów inkasa za 2007 r., co w konsekwencji skutkowało błędnym uznaniem przez DUKS że: udzielona przez Stronę bonifikata stanowi odrębne świadczenie pieniężne Strony na rzecz autorsko uprawnionych; udzielona przez Stronę bonifikata nie może zmniejszyć i nie zmniejsza podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług - obrotu Strony w 2008 r., co wpłynęło na bezpodstawną odmowę Stronie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwotę właściwie udokumentowanej i prawnie dopuszczalnej bonifikaty, która stanowiła obniżkę kosztów inkasa za 2008 r., tj. obniżkę opłaty pobieranej przez Stronę od autorsko uprawnionych z tytułu wykonywania zbiorowego zarządu prawami autorskimi, która to opłata na podstawie przepisów Uptu traktowana jest jak cena za usługę. Skutkowało to wadliwym ustaleniem przez organ podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2008 r.;

3. art. 3531 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 104 ust. 1 i art. 106 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej Upapp) w związku z § 1, w związku z § 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, w związku z § 34 ust. 1 pkt 8 Statutu S. oraz w związku z § 1 pkt 2 Regulaminu repartycji wynagrodzeń autorskich Strony, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Strona prowadzi działalność gospodarczą i działa jako instytucja dochodowa, generująca zyski ze swojej działalności do rozdysponowania ich członkom i innym podmiotom (niezrzeszonych twórców oraz wydawców) na koniec roku, oraz przyjęcie przez organ, iż nie ma podstawy prawnej do udzielenia bonifikaty przez Stronę, co spowodowało uznanie bonifikaty za odrębne świadczenie pieniężne i miało wpływ na określenie przez organ innej podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2008 r.;

4. art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Uptu, poprzez błędne uznanie, że:

- pobór opłat reprograficznych na podstawie § 3 Rozporządzenia Ministra Kultury z 2 czerwca 2003 r. w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz. U. Nr 105,poz. 91 ze zm., dalej Rozporządzenie z 2003 r.), stanowi odpłatne świadczenie usług w zw. z czym podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu opodatkowaniu VAT;

- Strona świadczy nieodpłatnie usługi stołówkowe na rzecz pracowników zatrudnionych w D., które nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w związku z czym wartość tych usług podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu opodatkowaniu VAT;

5. art. 227 § 2 i art. 222 Op, poprzez nieustosunkowanie się przez DIS w decyzji do zarzutów z odwołania, w szczególności dotyczących braku rozpatrzenia przez organ zarzutu pominięcia faktu działania przez Stronę jako podmiotu nieosiągającego zysku z działalności i braku konieczności księgowania bonifikaty na jednym koncie zbiorczym przychodowym nr 710;

6. art. 229 w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 122 Op, poprzez nieustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy w tym m.in.:

- brak ustalenia charakteru konta 710 jako konta przychodowego zbiorczego nie wskazującego konkretnego przedmiotu danej usługi, wynagrodzenia za daną usługę i konkretnego usługobiorcy;

- brak ustalenia charakteru kont zespołu 2 - kont obrotowych dotyczących poszczególnych autorsko uprawnionych, jako kont, na których księgowane były potrącenia kosztów inkasa za daną usługę od poszczególnych autorsko uprawnionych oraz kont informujących o przedmiocie poszczególnych usług świadczonych przez Stronę na rzecz autorsko uprawnionych (na kontach tych dokumentowany był rzeczywisty obrót Strony);

- nieustalenie faktycznych przychodów i kosztów z działalności inkasowo - administracyjnej Strony w 2007 r. zgodnie ze sprawozdaniem finansowym S. za 2007 r., w tym zgodnie z załącznikiem do sprawozdania finansowego Strony za 2007 r.

Powyższe braki w ustaleniach dotyczących istotnych aspektów stanu faktycznego, uniemożliwiły wszechstronną i wnikliwą jego ocenę, a to istotnie wpłynęło na ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie przez organ, że:

- zbiorcze konto przychodowe 710 jest kontem określającym obrót;

- ostateczny wynik na działalności inkasowo - administracyjnej Strony w 2007 r. stanowił wartość ujemną z uwagi na nieuwzględnienie w przychodach z działalności inkasowo - administracyjnej przychodów finansowych (z odsetek od lokat),

co z kolei miało wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i określenie Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.;

7. art. 187 § 1 w związku z art. 122, w związku z art. 125 § 1 oraz w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Op, poprzez niewyjaśnienie:

- charakteru bonifikaty i sposobu jej księgowania na kontach obrotowych zespołu 2 (kontach poszczególnych autorsko uprawnionych), co spowodowało przyjęcie, że konto 710 jest kontem, na którym księgowane jest wynagrodzenie za usługi Strony na rzecz autorsko uprawnionych;

- sposobu księgowania bonifikaty na kontach zespołu 2 (dokonanym w rzeczywistości stornem czarnym zmniejszającym obrót) oraz brak wszechstronnego zbadania treści wszystkich kont zespołu 2 dokumentujących obrót, a w szczególności pominiecie konta 215, które z kontem 251 dokumentują obrót za dany miesiąc z poszczególnymi autorsko uprawnionymi;

- charakteru świadczenia dotyczącego wyżywienia pracowników jako elementu wynagrodzenia pracowników;

Powyższe braki dotyczące wnikliwego zbadania stanu faktycznego i kompleksowego zgromadzenia istotnego dla sprawy materiału dowodowego wpłynęły na określenie zobowiązania podatkowego, poprzez ustalenie Stronie wyższej podstawy opodatkowania przez organ za poszczególne miesiące 2008 r.;

8. art. 191 Op, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, spowodowane brakiem wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego oraz dopuszczenie do powstania sprzeczności w prowadzonym przez organ wywodzie logicznym, dotyczącym oceny materiału dowodowego, manifestujące się:

- przyjęciem przez organ, iż świadczenie usług przez Stronę jest dokumentowane wyłącznie na koncie nr 710 i bezpodstawne uznanie, że księgowane jest na tym koncie wynagrodzenie Strony na rzecz autorsko uprawnionych, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, iż konto to ma specyficzny charakter jako zaliczkowe zbiorcze (nie określa ani przedmiotu usługi, ani usługobiorcy, ani też wynagrodzenia za poszczególną usługę), zatem nie dokumentuje rzeczywistego obrotu, co spowodowało naruszenie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 oraz w związku z art. 29 ust. 1 Uptu, poprzez przyjęcie, iż podstawą opodatkowania jest przychód nie obrót oraz, że ustalenie wysokości obrotu może być dokonywane na koncie, z którego nie wynikają informacje dotyczące: przedmiotu konkretnej usługi ani wynagrodzenia za konkretną usługę, ani konkretnego podmiotu otrzymującego daną usługę;

- przyjęciem przez organ, że na koncie przychodowym nr 710 księgowany jest obrót Strony z potrącanych kosztów inkasa, w sytuacji, gdy na tym koncie księgowane są tylko zbiorcze zaliczki na bieżące wydatki dotyczące obsługi inkasowo - administracyjnej, a rzeczywista wartość pobranych kosztów inkasa księgowana jest na poszczególnych kontach obrotowych autorsko uprawnionych (konta zespołu 2);

- ustaleniem przez organ obrotu na podstawie danych z konta 710 i przyjęcie, iż wysokość obrotu nie zależy od konkretnie wykonywanych przez Strony usług, za zapłatą konkretnie określonego wynagrodzenia (kosztów inkasa), pobieranego od konkretnego usługobiorcy (autorsko uprawnionego), co spowodowało, że organ przyjął zbiorcze konto zaliczkowe 710 jako dokumentujące wynagrodzenie w oderwaniu od rozrachunków poszczególnych usług dokonywanych z poszczególnymi usługobiorcami (autorsko uprawnionymi);

- pominięciem przez organ charakteru kont Strony nr 212, 251 oraz 215 jako kont zespołu 2 dokumentujących rzeczywisty obrót Strony z poszczególnymi autorsko uprawnionymi - rozrachunki z autorsko uprawnionymi;

- brakiem uwzględnienia przez organ, że bonifikata jest księgowana jako zmniejszenie obrotu (obniżenie kosztów inkasa) na kontach z poszczególnymi usługobiorcami poprzez dokonywanie storna na tym koncie (storno czarne zmniejszające obrót z danym usługobiorcą);

- przyjęciem, że działanie Strony jest skierowane na osiągnięcie zysku co spowodowało, że uznano, iż wypłata bonifikat finansowana jest z odsetek od lokat od własnych środków Strony, podczas gdy te wpływy przeznaczone są bezpośrednio na pokrycie kosztów administracyjnych i kosztów poboru inkasa;

- przyjęciem, że wynik za 2007 r. na działalności był ujemny, a koszty administracyjne i koszty poboru inkasa przewyższały dochody, stanowiące sumę odsetek z lokat na koniec 2007 r. oraz zaliczek na koszty poboru inkasa;

Błędy w niewszechstronnym i sprzecznym z zasadami logiki rozważeniu i ocenie materiału dowodowego istotnie wpłynęły na ustalenie zobowiązania podatkowego i spowodowały niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 oraz art. 29 ust. 4 Uptu, wskutek czego organ ustalił wyższą podstawę opodatkowania i utrzymał w mocy wadliwą decyzję organu pierwszej instancji.

9. art. 210 § 4 Op, polegające na niewskazaniu w treści uzasadnienia skarżonej decyzji charakteru prawnego, trybu i podstawy prawnej udzielonego świadczenia przez Stronę na rzecz autorsko uprawnionych, które zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Strony, nie jest bonifikatą, o której mowa w art. 29 ust. 4 Uptu, lecz bliżej nieokreślonym świadczeniem pieniężnym na rzecz autorsko uprawnionych;

10. art. 199a § 1, 2, 3 O.p. w związku z art. 2 § 1 oraz art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego, w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Op, polegające na tym, że organ nie zbadał i nie uwzględnił w zaskarżonej decyzji woli (zamiaru) stron i celu czynności prawnej bonifikaty jakim było zmniejszenie wynagrodzenia Strony, a pomimo tego zakwestionował udzieloną przez Stronę bonifikatę i uznał ją jako czynność pozorną, pomijając wynikający zarówno z dokumentów zebranych w sprawie, jak i z wyjaśnień Strony zgodny zamiar stron i cel bonifikaty, którym była wola zmniejszenia przez strony wynagrodzenia Strony, tj. organ nie zastosował art. 199a § 1 Op. Jednocześnie organ naruszył art. 199a § 3 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Op uznając wbrew dowodom zebranym w sprawie, że nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia bonifikaty zmniejszającej wynagrodzenie Strony, co spowodowało że według organu nie było konieczności rozstrzygnięcia przez sąd powszechny zagadnienia wstępnego, tj. czy wystąpiła pozorność bonifikaty zgodnie z art. 199a § 2 Op i czy Strona dokonała wpłaty odrębnego świadczenia. Mogło to mieć istotny wpływ na wynika sprawy, poprzez uznanie, iż bonifikata miała charakter pozorny i tym samym utrzymanie w mocy decyzji DUKS, która podlegała w związku z tymi brakami wyjaśnienia zagadnienia wstępnego uchyleniu.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 29 kwietnia 2015 r. Strona zawarła replikę na udzieloną przez DIS odpowiedź na skargę.

Postanowieniem z 8 maja 2015 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie sądowe do czasu udzielenia przez skład siedmiu sędziów NSA odpowiedzi na pytanie zawarte w postanowieniu NSA z 11 grudnia 2014 r., I FSK 1718/13, dotyczące uznania poboru opłat reprograficznych za odpłatne świadczenie usług.

Skład poszerzony NSA postanowieniem z 12 października 2015 r. I FPS 2/14 przedstawił kwestię uznania poboru opłat reprograficznych za odpłatne świadczenie usług do rozstrzygnięcia Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Postanowieniem z 26 stycznia 2017 r., tut. Sąd podjął zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie przez TSUE wyroku z 18 stycznia 2017 r., C-37/16 stanowiącego odpowiedź na zadane pytanie prejudycjalne.

W piśmie procesowym z 4 maja 2017 r. Strona zawarła wniosek o wystąpienie do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi tego, czy bonifikata kosztów inkasa stanowi rabat w stosunku do ceny za wykonaną usługę poboru opłat z tytułu zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Wyrokiem z 24 maja 2017 r., III SA/Wa 3598/14 tut. Sąd uchylił decyzję DIS.

W uzasadnieniu WSA wskazał, że "stanowisko, iż zwrócone autorsko uprawnionym kwoty pochodzące z działalności finansowej S. w roku 2007 nie stanowi bonifikaty, jest co najmniej przedwczesne, nie zostało odpowiednio wykazane i - przynajmniej na razie - pozostaje bezpodstawne, skoro S. konsekwentnie podawało w toku postępowania, że dokonało zwrotu tych kwot pod tytułem prawnym bonifikaty z art. 29 ust. 4 Uptu, czego organy nie zdołały podważyć. Udzielenie bonifikaty jest bowiem, według Sądu, niezależne od szczególnego tytułu prawnego takiej bonifikaty, a także od źródła jej finansowania oraz sposobu księgowania środków przeznaczonych na sfinansowanie bonifikaty. U podstaw oceny prawnej zwróconej usługobiorcy kwoty pozostaje bowiem tylko pytanie o to jaka jest wola usługodawcy (dostawcy towaru) zwracającego swojemu kontrahentowi określoną kwotę, a także jaka jest wola usługobiorcy (nabywcy towaru) otrzymującego tę kwotę."

WSA dodał, że "okoliczność sposobu księgowania tych kwot, jakkolwiek nie pozbawiona zupełnie znaczenia prawnego, nie może zmienić obiektywnego charakteru woli stron stosunku gospodarczego (S. i autorsko uprawnionych). Organy powinny skoncentrować się zatem na zbadaniu, jakie intencje towarzyszyły S. przekazującemu kwoty pochodzące z działalności finansowej, a także, ewentualnie, jak te kwoty ocenili autorsko uprawnieni. W tym celu konieczne było przeanalizowanie literalnego brzmienia uchwały zarządu, uzyskanie wyjaśnień S. , a nadto, w razie dalszych wątpliwości w tej kwestii, przesłuchanie członków statutowych władz Strony i osób autorsko uprawnionych, analiza przedstawionych dokumentów, w tym statutu, sprawozdania finansowego za rok poprzedzający okres objęty postępowaniem, rachunku zysków i strat stanowiącego załącznik do tego sprawozdania. Niezależnie od prawidłowości uznania przez organy, że odsetki od lokat bankowych nie powinny być zaliczane do działalności inkasowo – administracyjnej (według Strony z przedłożonych dokumentów wynika, że te odsetki stanowią cześć dochodów z tej właśnie działalności), Skarżący uznając, że całkowite przychody przewyższają całkowite koszty, mógł skutecznie udzielić bonifikaty. Jej skuteczność nie zależy przy tym nawet od tego, że obiektywnie S. mogło pozostawać w błędzie co do tego, jak kwalifikować przychody odsetkowe, z których sfinansowano bonifikaty, i czy rzeczywiście całkowite przychody przewyższały całkowite koszty."

Zdaniem WSA, "trafnie wskazywało S., że nie łączył go z autorsko uprawnionymi żaden inny stosunek prawny, niż stosunek zarządu powierniczego prawami autorskimi (nie licząc samego stosunku członkostwa, który jednak nie jest obligatoryjny dla objęcia twórcy ochroną autorską). Osiągnięcie nadwyżki z działalności S. rzeczywiście mogło się okazać tylko po zakończeniu danego roku. Te okoliczności dodatkowo wzmacniają tezę Skarżącego, że zwracając autorsko uprawnionym, w kolejnym roku, kwoty pochodzące z tej nadwyżki, kierował się intencją obniżenia pierwotnie pobranego w zawyżonej kwocie wynagrodzenia."

W zakresie drugiej z kwestii spornych, tj. opodatkowania VAT wynagrodzenia S. za pobór i podział opłat za czyste nośniki, WSA podkreślił, że "problem ten nie wykazuje związku ze sprawą, ze względu na którą niniejsze postępowanie sądowe zostało zawieszone w oczekiwaniu na ww. wyrok TSUE. W sferze zainteresowania organów w niniejszej sprawie była bowiem relacja S. i osób autorsko uprawnionych, a nie relacja S. jako organizacji zbiorowego zarządzania i producentów oraz importerów czystych nośników."

WSA uznał, że "relacja, która istniała z racji poboru opłat reprograficznych niczym nie różni się od relacji, jaka istnieje pomiędzy S. m pobierającym tantiemy, a osobami autorsko uprawnionymi. Jedyna różnica polega na tym, że w pierwszym przypadku S. pobiera opłaty reprograficzne, zaś w drugim - tantiemy. W jednym i w drugim przypadku rola Strony jest jednak taka sama – jest pośrednikiem w przekazywaniu środków finansowych osobom autorsko uprawnionym, w jednym i w drugim przypadku pobrane i przekazane środki S. pomniejszało o swoje wynagrodzenie, które w świetle art. 29 ust. 1 Uptu było obrotem – podstawą opodatkowania."

W trzeciej spornej kwestii niniejszej sprawy WSA zauważył, że "organy powołały się na brzmienie załącznika nr 9 do Zasad wynagradzania pracowników. Tymczasem jednak ten dokument jedynie potwierdza, że pracownicy D.j mają prawo do bezpłatnych posiłków. Gdyby więc poprzestać na tym dokumencie, uprawnione byłoby uznanie przez organy, że na podstawie art. 8 ust. 2 Uptu te nieodpłatne świadczenia podlegać powinny opodatkowaniu VAT. Niemniej, w ocenie Sądu, organy zachowały się w tym zakresie jak w kontradyktoryjnym procesie cywilnym – zażądały dowodu na stwierdzenie S., że wartość posiłków jest wliczana do podstawy opodatkowania wynagrodzenia za pracę podatkiem PIT (jako rzeczowy składnik tego wynagrodzenia), a po uznaniu, że przedłożony dokument nie dowodzi takiego statusu wydawanych posiłków, organy uznały za konieczne opodatkowanie tych nieodpłatnych świadczeń jak odpłatnych."

Według WSA, "rolą organów było natomiast proste zweryfikowanie wspomnianego twierdzenia Strony, a to poprzez analizę listy płac, która - według S. – potwierdzała, że każdy z pracowników korzystający z nominalnie "bezpłatnych" posiłków w rzeczywistości otrzymuje ja jako rzeczowy składnik wynagrodzenia, zaś Strona pobiera z tytułu tej formy wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy. Prosta operacja arytmetyczna, wymagająca jedynie analizy listy płac i zestawienia uiszczonego przez pracowników podatku PIT z otrzymanym w formie pieniężnej wynagrodzeniem, pozwoliłaby organom zweryfikować, czy wskazane twierdzenie S. jest prawdziwe. Ostatecznie tę wersję Skarżącego pozwoliłoby ocenić przesłuchanie pracowników, albo odebranie od nich, w trybie art. 155 Op, stosownych wyjaśnień."

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), reprezentowany przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

DIAS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 8 ust. 2 Uptu, poprzez jego błędną wykładnię;

2. art. 29 ust. 4 Uptu, poprzez jego błędną wykładnię;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.,) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzupełnioną pismem procesowym z 10 lipca 2018 r. Strona wniosła o jej oddalenie.

Postanowieniem z 13 marca 2020 r., I FSK 1708/17 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy za rabat (bonifikatę), o którym mowa w art. 29 ust. 4 Uptu obniżający podstawę opodatkowania w VAT należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem dla organizacji zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 Upapp za usługi wykonane dla autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi, można uznać świadczenie pieniężne wypłacane przez tę organizację autorsko uprawnionym z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji?

W powołanym postanowieniu NSA odroczył rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.

W piśmie procesowym z 19 lutego 2021 r. DIAS rozszerzył argumentację skargi kasacyjnej poprzez odwołanie się do treści uchwały NSA z 7 września 2020 r., I FPS 2/20.

Wyrokiem z 23 kwietnia 2021 r., I FSK 1708/17 NSA uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu NSA stwierdził, że "w kwestii kwalifikacji spornych bonifikat doniosłe pozostaje stanowisko zaprezentowane w uchwale NSA z 7 września 2020 r., I FPS 2/20. Teza uchwały stanowi, że świadczenie pieniężne wypłacone przez organizację zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 Upapp wypłaty z tytułu odsetek pochodzących z lokowania pieniędzy należnych autorsko uprawnionym na rachunkach bankowych organizacji można uznać za rabat (bonifikatę), o którym mowa art. 29 ust. 4 Uptu, obniżający podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług należnym od kosztów inkasa będącego wynagrodzeniem dla tej organizacji za usługi wykonane na rzecz autorsko uprawnionych z tytułu zarządzania prawami autorskimi."

NSA w ślad za uzasadnieniem uchwały podniósł, że "dla oceny charakteru tych środków istotne jest to, czy wysokość ich wypłaty uprawnionym została określona proporcjonalnie do kwoty niewypłaconych im wynagrodzeń z tytułu ich twórczości i praw, czy też przyjęto inny sposób ich repartycji na rzecz uprawnionych. Wypłacenie ich w kwotach proporcjonalnych do niewypłaconych kwot należnych uprawnionym wskazywałoby – zdaniem NSA - na ich bezpośredni związek, jako należnego im dodatkowego wynagrodzenia z tytułu zatrzymania wypłaty przez S. . Jednak w stanie faktycznym tej sprawy, jak i sprawy, na tle której zapadła uchwała, kwota pochodzącą z odsetek bankowych od lokat pieniężnych, w formie uchwały poddana została repartycji na rzecz uprawnionych z wybranych działów repartycji, w formie "bonifikaty" w wysokości określonego procentu kosztów inkasa, co oznacza pomniejszenie pobranych w ciągu roku kosztów inkasa uprawnionych o ten procent. Wynika z tego, że spornej wypłaty środków z tych pożytków dokonano proporcjonalnie do poniesionych przez uprawnionych kosztów inkasa, co wskazuje na bezpośredni związek tych wypłat z tymi kosztami, przy jednoczesnym braku powiązania wypłaconych pożytków z kwotą niewypłaconych uprawnionym wynagrodzeń. Skoro wysokość wypłaconych uprawnionym środków z dochodów lokowanych na rachunkach bankowych organizacji ustalona została proporcjonalnie do zapłaconego przez nich wcześniej inkasa, a nie w jakimkolwiek powiązaniu ze źródłem wcześniej dokonanej wypłaty wynagrodzenia, to wypłata tych środków nie jest w sposób bezpośredni powiązana z należnościami przysługującymi uprawnionym z tytułu ich twórczości i należnych praw, a zatem nie może być uznana za dodatkowe wynagrodzenie z tego tytułu. Istotą organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, jaką jest Skarżący, jest działanie, w którym opłaty z tytułu zarządzania nie powinny przekraczać uzasadnionych kosztów zarządzania prawami. Organizacja taka z istoty działania w formule organizacji "non profit", zobowiązana jest do zwrotu uprawnionym wszystkiego, co zostało uzyskane z tytułu zbiorowego zarządu prawami autorskimi ponad uzasadnione i rzeczywiście poniesione koszty zarządu (obowiązana jest do obniżenia kosztów inkasa potrąconych ponad rzeczywiście poniesione koszty swojej działalności). Dozwoloną formą realizacji tego obowiązku może być zwrot części pobranych kosztów inkasa uprawnionym, uzależniony od wysokości uzyskanych za dany rok przychodów z praw (w tym z pożytków) nad poniesionymi kosztami zarządu, co ustalić można dopiero po zamknięciu danego roku obrotowego w roku kolejnym. Na tym tle istotny jest obiektywny charakter dokonanego zwrotu części potrącanych wcześniej kosztów inkasa, wynikający z analizy całokształtu okoliczności faktycznych, a nie jego nazwa, źródło pochodzenia środków wydatkowanych na ten zwrot, czy sposób księgowania pochodzenia tych środków i ich wydatkowania. Skoro potrącane koszty inkasa przez S. stanowią opłaty z tytułu zarządzania, jakie organizacja ta pobiera z wynagrodzeń wypłacanych uprawnionym, obniżenie tych kosztów, poprzez zwrot ich części uprawnionym, stanowi obniżenie ceny usługi zarządzania świadczonej przez tę organizację autorsko uprawnionym."

NSA podkreślił, że "w realiach stanu faktycznego sprawy, w której zapadła uchwała (tożsamego ze stanem faktycznym niniejszej sprawy) ustalono, że zachodzi korelacja wypłaconych przez S. kwot z tytułu odsetek, jako zwrotu (pomniejszenie) części wynagrodzenia (ceny inkasa) uprawnionym w stosunku do pobranych od nich wcześniej zaliczek na poczet kosztów inkasa, co w ostatecznym rozrachunku ustala wynagrodzenie Skarżącego za usługi na rzecz poszczególnych uprawnionych."

NSA uznał, że "dla oceny charakteru wypłaconych kwot jako bonifikaty, ustalenia faktyczne były kompletne i nie zachodziła potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego. Jednak ocena zgromadzonych dowodów nie uzasadniała stanowiska organu w zakresie charakteru dokonanych wypłat co do zasady."

NSA dodał, że "oprócz przesądzenia charakteru spornych świadczeń wypłaconych przez Skarżącego konieczne jest spełnienie warunków formalnych dla skorzystania z takiej bonifikaty. Skład poszerzony w uchwale wskazał bowiem, że gdy zwrot ten jest dokonany na podstawie uchwały zarządu S. jako organizacji działającej w formule "non profit" i udokumentowany potwierdzonymi wypłatami na rzecz poszczególnych uprawnionych, wydaje się, że spełnione są też warunki jego prawnej dopuszczalności i udokumentowania w rozumieniu art. 29 ust. 4 Uptu, czego dokładne zbadanie należy jednak do sądu odsyłającego (w tym w zakresie ustalenia także co do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, czy koszty inkasa w stosunku do uprawnionych – w świetle obowiązującego w spornym okresie stanu prawnego - wymagały dokumentowania w formie faktur, a ich korekta dokumentowania fakturami korygującymi)."

NSA stwierdził, że "kwestie związane z dokumentowaniem spornych wypłat nie były dotąd przedmiotem wypowiedzi stron postępowania, a analiza ustaleń faktycznych i prawnych w tym zakresie, co oczywiste, nie była przedmiotem oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji. Organ w krótkim piśmie z 19 lutego 2021 r. wskazał, że "S. nie spełniło łącznie dwóch wyżej wymienionych warunków" mając na uwadze obowiązek wystawienia faktury i następnie, w związku z udzielonym bonusem, faktury korygującej, jednak nie uzasadnił takiego stanowiska okolicznościami faktycznymi sprawy, a Skarżący nie zajął stanowiska w tym przedmiocie."

NSA wskazał, że "ponownie przeprowadzając postępowanie Sąd pierwszej instancji powinien ustalić, czy zgromadzony materiał dowodowy dostarcza informacji dotyczących sposobu dokumentowania przez Skarżącego poboru wynagrodzenia za usługi wykonane na rzecz autorsko uprawnionych w postaci kosztów inkasa i w jaki sposób udokumentowano pomniejszenie o rabat (bonifikatę) przedmiotowego wynagrodzenia. Okoliczności faktyczne w tym zakresie zapewne nie są sporne, stąd wyjaśniającego stanowiska można oczekiwać od Skarżącego. Ustalenia w tym przedmiocie wpłyną na ocenę możliwości zastosowania do dokonanych wypłat art. 29 ust. 4 Uptu."

W kwestii natomiast nieodpłatnych posiłków wydawanych pracownikom D. P. T. NSA wskazał, że "Strona nie przedstawiła wystarczających dowodów, że był to element ich wynagrodzenia. Z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji wynika, że S. w toku postępowania ograniczyło się jedynie do przedłożenia załącznika nr 9 Zasad wynagradzania pracowników oraz rozliczenia wyżywienia personelu i członków ich rodzin, twierdząc że dokumenty te dowodzą, iż wartość wyżywienia personelu jest świadczeniem, które stanowi rzeczowy element wynagrodzenia. Tymczasem, jak stwierdził sam Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyznając w tej kwestii rację organom, z dołączonych dokumentów, jak również z brzmienia załącznika nr 9 Zasad wynagradzania pracowników, na który powołało się S., wynikała jedynie

okoliczność, że pracownicy mają prawo do bezpłatnych posiłków. Jednocześnie Sąd ów ocenił, że gdyby poprzestać na przedmiotowych dokumentach, to faktycznie uprawnione byłoby uznanie przez organy, że na podstawie art. 8 ust. 2 Uptu owe nieodpłatne świadczenia powinny podlegać opodatkowaniu VAT."

NSA uznał, że "nieuzasadnione i zbyt daleko idące są dalsze twierdzenia Sądu pierwszej instancji, sprowadzające się w zasadzie do nałożenia na organy obowiązku dalszego poszukiwania dodatkowego materiału dowodowego w celu potwierdzenia gołosłownego w istocie stanowiska S. o tym, że wartość spornego wyżywienia jest świadczeniem stanowiącym rzeczowy element wynagrodzenia pracowników. Obligowanie organu do podejmowania kolejnych działań na gruncie niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnionych podstaw w sytuacji, gdy sama Strona powołująca się na określone okoliczności nie oferuje w tym zakresie konkretnych dowodów. W tym stanie rzeczy organy trafnie zatem uznały, że skoro Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług związanych ze świadczeniem ww. usług stołówkowych, a nie wykazał, by żywienie pracowników w D. było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to usługi stołówkowe świadczone na rzecz pracowników podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 Uptu."

W piśmie procesowym z 26 kwietnia 2021 r. Strona wskazała, że S. przejęło na siebie ciężar rozliczania podatku od towarów i usług w związku z zarządzaniem prawami autorskimi przy jednoczesnym braku wystawiania faktur na rzecz autorsko uprawnionych. Skarżący dodał, że gdyby Sąd przyjął odmienną koncepcję i uznał, iż konieczne było dokumentowanie kosztów inkasa fakturami, to taki obowiązek nie dotyczył inkasa potrącanego od wynagrodzeń osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W kolejnym piśmie procesowym z 25 października 2021 r. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1.art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op, poprzez przyjęcie, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy ów termin nie uległ skutecznemu zawieszeniu, ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego z [...] października 2013 r. zostało wydane na niecałe 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2008 r., a do czasu wydania zaskarżonej decyzji (de facto w dalszym ciągu) postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone, co świadczy o tym, że postanowienie o wszczęciu tego postępowania zostało wydane wyłącznie w związku ze zbliżającym się okresem przedawnienia zobowiązań i miało charakter instrumentalny;

2. art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 1 Uptu, poprzez błędne uznanie, że pobór przez Stronę opłat od tzw. "czystych nośników", do którego jest zobowiązana na podstawie § 3 Rozporządzenia z 2003 r. stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu wg stawki 22 %, podczas gdy koszty inkasa potrącane przez S. powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do Uptu w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112.

W uzasadnieniu powyższego pisma Strona odniosła się również do kwestii obowiązku dokumentowania udzielonych bonifikat korektami faktur. Do pisma Skarżący załączył dokument "Struktura uprawnionych – bonifikata za lata 2007-2010", trzy interpretacje indywidualne z 11 października 2011 r., z 12 października 2018 r. i z 10 kwietnia 2019 r., listę płac za okresy od stycznia do grudnia 2008 r.

W odpowiedzi na powyższe DIAS złożył pismo z 4 listopada 2021 r., w którym ponownie zwrócił uwagę, że Strona nie dokumentowała świadczonych usług fakturami oraz fakturami korygującymi, nie dochowała zatem wymogu należytego udokumentowania bonifikaty. DIAS wskazał również, że nie jest możliwym uznanie, iż ekwiwalentem za nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika jest wykonywana praca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).

Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Zgodnie z art. 153 Ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei art. 170 Ppsa stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie zaś do art. 190 Ppsa, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na podstawie art. 269 § 1 Ppsa, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach oraz orzekając w granicach związania zapadłymi w tej sprawie orzeczeniami stwierdza, że skarga okazała się częściowo zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że w toku zainicjowanej skargą sądowej kontroli działania administracji publicznej Skarżący zakwestionował legalność decyzji DIS podnosząc że:

- zobowiązania objęte zaskarżonym aktem uległy przedawnieniu, gdyż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- pobrane koszty inkasa z tytułu opłat reprograficznych nie powinny zwiększać podatku należnego, gdyż stanowią wynagrodzenie za usługę niepodlegającą opodatkowaniu, a w ostateczności podlegającą zwolnieniu;

- przyznane bonifikaty winny obniżać podstawę opodatkowania, gdyż stanowiły bonifikaty prawidłowo udokumentowane;

- wydawanie posiłków pracownikom D. nie stanowiło nieodpłatnego świadczenia usług na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem lecz formę wynagrodzenia za świadczoną pracę, zatem ich wartość nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania VAT.

W kwestii przedawnienia Sąd stwierdza, że zobowiązania objęte zaskarżonym aktem przedawniały się z końcem 2013 r. (styczeń-listopad 2008 r.) oraz z końcem 2014 r. (grudzień 2008 r.). Decyzja DIS została natomiast doręczona Stronie 26 września 2014 r., zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązań od stycznia do listopada 2008 r. Organ odwoławczy wskazał jednak na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego w dniu [...] października 2013 r., o czym zawiadomiono S. pismem doręczonym 13 listopada 2013 r.

Skarżący w piśmie z 25 października 2021 r. kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia twierdząc, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Intencją organu nie było bowiem doprowadzenie do skazania za przestępstwo skarbowe, lecz wyłącznie wywołanie skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Podkreślenia wymaga, że do dnia złożenia wspomnianego pisma procesowego zarzut podważający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie pojawił się, zaś w międzyczasie zapadły już dwa wyroki sądów obu instancji. W wyroku III SA/Wa 3598/14 tut. Sąd nie stwierdził z urzędu, że czynność zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotknięta była jakimikolwiek nieprawidłowościami. W szczególności skład orzekający nie wskazał, że ewentualne instrumentalne wykorzystanie śledztwa w sprawie karno-skarbowej mogło rzutować na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona natomiast nie wniosła skargi kasacyjnej od tego wyroku i nie zaskarżyła go w zakresie niezbadania okoliczności towarzyszących zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. NSA w wyroku I FSK 1708/17 będąc związany wyłącznie granicami skargi kasacyjnej organu nie miał podstaw by analizować skuteczność czynności wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podkreślenia wymaga, że w dniu 24 maja 2021 r. zapadła uchwała NSA I FPS 1/21, w której skład poszerzony stwierdził, iż "ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Rozwinięcie powyższej tezy zawarto w uzasadnieniu rzeczonej uchwały. Otóż skład poszerzony NSA uznał, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego."

Zdaniem NSA, "nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Op. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

NSA dodał, że "sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Ppsa mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

Sąd w składzie niniejszym stwierdza, że skład orzekający w wyroku III SA/Wa 3598/14 nie działał w granicach związania wspomnianą uchwałą, albowiem ów wyrok zapadł 24 maja 2017 r. W konsekwencji ocena działań DIS w zakresie wyjaśnienia czy "wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" nie została w powołanym wyroku dokonana.

Podkreślenia wymaga, że tut. Sąd orzekając ponownie w sprawie skargi na decyzję DIS jest związany uchwałą I FPS 1/21 stosownie do treści art. 269 § 1 Ppsa niezależnie od tego, iż skład orzekający w wyroku III SA/Wa 3598/14 nie dostrzegł potrzeby analizowania jaki wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia może mieć ewentualne instrumentalne wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Sąd w składzie niniejszym orzekając w granicach związania wyrokiem III SA/Wa 3598/14 w jego niezaskarżonej części oraz w granicach związania uchwałą I FPS 1/21 jest zobligowany uwzględnić ocenę prawną wynikającej z powołanej uchwały i w konsekwencji przyjąć, że sąd administracyjny ma obowiązek zbadać z urzędu, czy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji ocenił okoliczności wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście instrumentalnego wykorzystania tej instytucji celem wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, przyjęcie, że formalne związanie zapadłym wyrokiem, mimo nieaktualności zajętego w nim stanowiska, a tym bardziej braku jakiegokolwiek stanowiska, ma pierwszeństwo względem "merytorycznego" związania uchwałą rozstrzygającą dane zagadnienie prawne podważałoby cel ustanowienia trybu uchwałodawczego, a więc zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Warto wskazać też na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, w której skład orzekający wypowiedział się na temat wagi i znaczenia ogólnej mocy wiążącej uchwał, również względem zapadłych już w toku sprawy orzeczeń. W uchwale tej stwierdzono bowiem, że "NSA przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest – w związku z art. 269 § 1 Ppsa – odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez NSA w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku NSA, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny."

W tym stanie rzeczy Sąd rozpoznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op, wskazany w piśmie procesowym z 25 października 2021 r. i uznał ten zarzut za zasadny.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Op miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Istotne natomiast jest, że w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. W takiej sytuacji może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Wobec tego uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tej kwestii.

Przechodząc do drugiego spornego zagadnienia, a mianowicie skutków prawno-podatkowych naliczania inkasa od pobieranych przez Stronę opłat reprograficznych Sąd zauważa, że zarzut, iż organy bezzasadnie odmówiły w tym przypadku zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 Uptu również pojawił się dopiero w piśmie procesowym z 25 października 2021 r. W skardze Strona twierdziła natomiast, że pobór inkasa w ogóle nie stanowi wynagrodzenia za odpłatną usługę, podlegające opodatkowaniu VAT. Pogląd Skarżącego ewoluował zatem w toku postępowania. Sporne świadczenie było bowiem przez Skarżącego pierwotnie traktowane jako niepodlegające opodatkowaniu VAT. Obecnie zaś Strona twierdzi, że jest to czynność, która systemowi VAT podlega, lecz jest przedmiotowo zwolniona z opodatkowania.

Celem uporządkowania stanowisk stron oraz oceny tych stanowisk w zapadłych w tej sprawie wyrokach Sąd stwierdza, że jednym z przejawów aktywności S. był pobór opłaty reprograficznej od producentów oraz importerów urządzeń RTV i tzw. czystych nośników. Opłata była pobierana na rzecz podmiotów autorsko uprawnionych, zaś Strona pobierała z tego tytułu koszty inkasa. Wspomniane kwoty inkasa organy uznały za wynagrodzenie usługi pośrednictwa w poborze środków z opłaty reprograficznej czyli za odpłatną usługę opodatkowaną według stawki 22%.

W wyroku III SA/Wa 3598/14 Skład orzekający wprost przyznał rację organom, że Strona pobierając opłatę reprograficzną działała jako pośrednik, który przekazywał tę opłatę autorsko uprawnionym, pomniejszoną o swoje wynagrodzenie, stanowiące obrót (podstawę opodatkowania VAT) stosownie do art. 29 ust. 1 Uptu. Sąd w powołanym wyroku, zważywszy na treść skargi, w której próżno szukać zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 Uptu, nie stwierdził z urzędu podstaw do uchylenia decyzji DIS wobec niezgodnego z tym przepisem pozbawienia Strony prawa do zwolnienia z opodatkowania inkasa naliczonego w ramach poboru opłat reprograficznych. Stąd wniosek, że i w tym zakresie skład orzekający przyznał rację organom. Zasada orzekania w granicach sprawy oraz braku związania zarzutami skargi, wynikająca z art. 134 § 1 Ppsa oznacza domniemanie, że poza stwierdzonymi w wyroku sądu pierwszej instancji uchybieniami kontrolowana decyzja jest prawidłowa również w kontekście ewentualnych i potencjalnych zarzutów, których w skardze nie podniesiono. Skarżący powyższego domniemania nie obalił, gdyż nie złożył skargi kasacyjnej i nie podniósł tym samym zarzutu np. naruszenia art. 134 § 1 Ppsa w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do Uptu w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112. Stąd wniosek, że wiążąca w tej sprawie stała się ocena wyrażona w wyroku III SA/Wa 3598/14 w jego niezaskarżonej przez DIS części, wskazująca niezasadność zarzutu dotyczącego opodatkowania VAT inkasa z tytułu opłat reprograficznych oraz stwierdzony a silentio brak podstaw do uchylenia decyzji DIS z innych przyczyn, w tym również powodu możliwości objęcia spornych świadczeń zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do Uptu w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112.

Na marginesie dodać należy, że Skarżący de facto oczekuje, iż zwolnienie z opodatkowania należałoby wywieść bezpośrednio z treści powołanego przepisu Dyrektywy 112, albowiem ów przepis nie został prawidłowo transponowany do krajowego porządku prawnego, gdyż zwolnienie transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności pojawiło się w Uptu dopiero od 1 stycznia 2011 r., a konkretnie w art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy.

Strona pomija jednak, że to rolą podatnika było wskazanie i powołanie się na normę wynikającą z nieprawidłowo implementowanego przepisu unijnego, który w jego ocenie jest przepisem dlań korzystniejszym. Wobec braku takiego wskazania, pominięcie treści przepisu unijnego oraz oparcie się przez organy na przepisie krajowym nie stanowiło samo w sobie naruszenia prawa materialnego.

Z akt sprawy wynika, że Strona konsekwentnie twierdziła, iż analizowane świadczenia nie podlegają w ogóle opodatkowaniu. O ile zatem można poniekąd zrozumieć, że kwestii ewentualnego zwolnienia nie podniosła w złożonej skardze, o tyle niewytłumaczalnym jest czemu nie wniosła przynajmniej w tym zakresie skargi kasacyjnej. Strona wiedziała już wówczas, że WSA przychylił się do poglądu organów, iż pobór i przekazanie opłat reprograficznych autorsko uprawnionym stanowi odpłatne świadczenie usług, opodatkowane VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 Uptu. Wspomniany zarzut nie byłby zatem wyłącznie przejawem ostrożności procesowej, lecz jedynym skutecznym środkiem poddania kontroli NSA zaaprobowanego przez WSA zastosowania w decyzji stawki podstawowej.

Z tych powodów Sąd stwierdza, że zarzut wyrażony w pkt 2 pisma procesowego z 25 października 2021 r. okazał się niezasadny. Kwestia ewentualnego zwolnienia z opodatkowania została już bowiem rozstrzygnięta w poprzednim wyroku tut. Sądu, który z urzędu nie dostrzegł innych naruszeń prawa niż te, które wyartykułował w uzasadnieniu. Strona nie składając skargi kasacyjnej nie poddała wyroku III SA/Wa 3598/14 kontroli instancyjnej, w tym także w części nie stwierdzenia innych uchybień organów niż podniesione w skardze. Zatem dla Sądu orzekającego obecnie w tej sprawie wiążący jest wyrok III SA/Wa 3598/14, który nie stwierdził uchybień materialnoprawnych w zakresie ewentualnego zwolnienia z opodatkowania spornych świadczeń. Z powołanego wyroku nie wynikają bowiem żadne zalecenia bądź wytyczne dla organów w tej kwestii, zaś w tym akurat aspekcie sprawy nic nie zmienił wyrok I FSK 1708/17. Sposób rozstrzygnięcia kwestii zwolnienia z opodatkowania jaki zaprezentował tut. Sąd w poprzednim wyroku pozostaje zatem w mocy.

Jak już wcześniej wspomniano, Sąd administracyjny pierwszej instancji orzeka wprawdzie w granicach sprawy (art. 134 § 1 Ppsa), ale ciąży na nim obowiązek ujęcia w procesie orzekania treści wyroków wydanych na wcześniejszych etapach postępowania. W rozpoznawanej sprawie, niezakwestionowana w postępowaniu kasacyjnym ocena (niestwierdzenie uchybień z urzędu ponad te wskazane w skardze) uległa niejako uprawomocnieniu (korzystała z powagi rzeczy osądzonej) i była tym samym wiążąca dla sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę. Powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z 2 lipca 2014 r., I FSK 803/13; z 17 kwietnia 2013 r., I FSK 473/12; 24 września 2014 r., I FSK 1463/14).

Trzecia kwestia sporna dotyczyła możliwości obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu pośrednictwa w poborze tantiem o kwoty nadwyżki wypracowanych przychodów za rok ubiegły nad kosztami działalności S. . Organy uznały, że zasadnicza część wspomnianych bonifikat pochodziła z odsetek z lokat, na których umieszczano środki należne uprawnionym, zatem repartycja tych pożytków stanowiła dodatkową wypłatę środków, pozostającą bez związku z poborem inkasa. Z tych powodów, w ocenie organów, rzeczona bonifikata nie mogła obniżać podstawy opodatkowania VAT.

Stanowisko organów zanegował NSA w wiążącym w tej sprawie wyroku I FSK 1708/17 wskazując, że w okolicznościach niniejszej sprawy świadczenie pieniężne wypłacone przez S. można uznać za rabat (bonifikatę), o którym mowa w art. 29 ust. 4 Uptu. NSA nawiązał przy tym do uchwały I FPS 2/20, z której wynikało, że "gdy zwrot jest dokonany na podstawie uchwały zarządu S. jako organizacji działającej w formule "non profit" i udokumentowany potwierdzonymi wypłatami na rzecz poszczególnych uprawnionych, wydaje się, że spełnione są też warunki jego prawnej dopuszczalności i udokumentowania w rozumieniu art. 29 ust. 4 Uptu, czego dokładne zbadanie należy jednak do sądu odsyłającego (w tym w zakresie ustalenia także co do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania, czy koszty inkasa w stosunku do uprawnionych – w świetle obowiązującego w spornym okresie stanu prawnego - wymagały dokumentowania w formie faktur, a ich korekta dokumentowania fakturami korygującymi)."

Sąd w składzie niniejszym stwierdza, że weryfikacja rozliczeń Skarżącego, której dokonały organy została dokonana w mylnym przeświadczeniu, iż bonifikata nie mogła być finansowana z odsetek z lokat, a także wadliwego przyjęcia, że wystarczająca była analiza konta 710, na którym księgowano wpływy z inkasa. Tymczasem zgodnie z tym co wyjaśniała Strona, kluczowe w tej kwestii były zapisy na kontach zespołu 2, dokumentujące obrót za dany miesiąc z poszczególnymi autorsko uprawnionymi. Zdaniem Sądu, podstawa faktyczna i prawna dokonania rzeczonych bonifikat została przez Stronę należycie wykazana. Zestawiając działalność S. w formule non profit, wyniki finansowe za rok ubiegły względem kontrolowanego, uchwałę o przeznaczeniu znacznej części przychodów odsetkowych z lokat, obniżenie w ten sposób o 60% pobranego inkasa, Sąd nie dostrzega powodów dalszego dowodzenia przez Stronę, że bonifikaty zostały udzielone. Z kolei pobór wynagrodzenia w pierwotnej wysokości w formie inkasa, a następnie jego obniżenie winny odzwierciedlać przepływy finansowe pomiędzy Stroną a poszczególnymi uprawnionymi, tj. przepływy środków na kontach zespołu 2.

W świetle cytowanej uchwały wyjaśnienia wymagało natomiast, czy w 2008 r. Strona pobór kosztów inkasa dokumentowała fakturami, których wystawienie czyniłoby koniecznym dokumentowanie obniżenia podstawy opodatkowania fakturami korygującymi. Z pisma procesowego DIAS z 19 lutego 2021 r. wynika, że Strona wbrew art. 106 ust. 1 Uptu oraz § 16 Rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podmiotom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej Rozporządzenie z 2005 r.) nie wystawiała faktur w związku z poborem inkasa, a w konsekwencji także faktur korygujących po udzieleniu bonifikat. Z kolei Skarżąca w pismach procesowych z 26 kwietnia 2021 r. oraz z 25 października 2021 r. potwierdza, że wspomnianych faktur nie wystawiała tłumacząc, iż w dominującej części pobór inkasa dotyczył wypłat tantiem osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Strona stoi zatem na stanowisku, że nie musiała tych zdarzeń dokumentować fakturami, a w konsekwencji nie była zobowiązana korygować podstawy opodatkowania w oparciu o faktury korygujące.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 i 3a Uptu, za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Sąd zauważa, że stosownie do art. 106 ust. 1 Uptu, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Stosownie zaś do art. 106 ust. 4 Uptu, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Z kolei § 16 Rozporządzenia z 2005 r. odnosi się wprawdzie do obowiązku wystawienia faktury korygującej w razie zastosowania rabatu określonego w art. 29 ust. 4 Uptu, lecz tylko w przypadku, gdy sprzedaż była udokumentowana fakturą.

Stąd wniosek, że w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. nie istniał obowiązek dokumentowania sprzedaży fakturami VAT, zaś udzielonych rabatów fakturami korygującymi. Co więcej, wymóg wystawienia faktury korygującej dotyczył wyłącznie obrotu wykazanego w uprzednio wystawionej fakturze, zatem niewystawienie takiej faktury, nawet wbrew treści art. 106 ust. 1 Uptu, powodowało, że podatnik celem obniżenia podstawy opodatkowania nie miał z oczywistych przyczyn obowiązku wystawiać i doręczać kontrahentowi faktury korygującej. W takim bowiem przypadku nie istnieje ryzyko, że kontrahent obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego, którego wartość nie została następnie zmniejszona po korekcie wynikającej np. z faktu otrzymania bonifikaty.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej przepisów art. 29 ust. 4 Uptu oraz § 16 ust. 1 Rozporządzenia z 2005 r. wynika, że jeżeli podatnik dokonuje obniżenia obrotu z tytułu rabatu udzielonego po wystawieniu faktur, fakt udzielenia takiego rabatu - zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia w zw. z art. 29 ust. 4 Uptu - musi zostać przez niego udokumentowany fakturą korygującą. Istotnym jest przy tym, że z przepisu § 16 ust. 1 Rozporządzenia z 2005 r., expressis verbis wynika, że gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej, a więc jednoznacznie określono formę udokumentowania rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 Uptu, w sytuacji gdy pierwotny obrót z kontrahentem był dokumentowany fakturą. Podkreślić przy tym należy, że udokumentowanie fakturą korygującą udzielania rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 Uptu, następuje zgodnie z przepisem § 16 ust. 1 Rozporządzenia z 2005 r., tylko wtedy, gdy udzielenie rabatów nastąpiło po wystawieniu faktury, z czego wynika, że zasada ta nie ma zastosowania, gdy sprzedaż objęta rabatem nie była udokumentowana fakturą (została udokumentowana np. paragonem) lub rabat nie został udzielony podmiotowi, wobec którego wystawiono fakturę, np. nie bezpośredniemu kontrahentowi dostawcy, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru (por. np. wyrok NSA z 13 kwietnia 2010 r., I FSK 600/09).

Przepis art. 29 ust. 4 Uptu należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), np. notą księgową. Przepis ten stanowi implementację art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Poprzednikiem tego przepisu był art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy, którego wykładni, na tle sprawy zbliżonej zagadnieniem do niniejszej, dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 24 października 1996 r. (C-317/94), Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE stwierdził, że "system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument. (...) Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT od producenta jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatkowej. Dokonując zatem wykładni art. 29 ust. 4 Uptu, z uwzględnieniem powyższego orzeczenia TSUE, stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej. Jedynie taka wykładnia art. 29 ust. 4 Uptu zapewnia prawidłową realizację zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w art. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którą zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Konsekwencją tej zasady jest prawo podatnika do obniżania obrotu w przypadku obniżenia ceny, np. w następstw udzielonego rabatu, aby po korekcie podatek był nadal proporcjonalny do faktycznej ceny (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2012 r., I FSK 600/09).

Z tych powodów Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 29 ust. 4 Uptu jest zasadny albowiem organ nie miał podstaw by bezwarunkowo odmówić Stronie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT o wartość udzielonych bonifikat. Organ dopuścił się również naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, gdyż dokonał wadliwych ustaleń faktycznych w kontekście dopuszczalności bonifikaty, okoliczności związanych z jej udzieleniem oraz przepływów finansowych między Stroną a poszczególnymi uprawnionymi.

Wreszcie ostatnią kwestią sporną w tej sprawie była prawno-podatkowa kwalifikacja świadczeń w postaci nieodpłatnych usług stołówkowych na rzecz pracowników D. Organy twierdzą, że Strona dokonała nieodpłatnych świadczeń na cele osobiste jej pracowników, zatem wartość przekazanych posiłków winna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania VAT, stosownie do art. 8 ust. 2 Uptu. Z kolei Skarżąca wyjaśnia, że przekazanie obiadów stanowiło formę wynagrodzenia z tytułu stosunku pracy, zatem w ogóle nie mieściło się w sferze oddziaływania VAT.

W toku postępowania sądowego powyższe zagadnienie zostało sprowadzone do kwestii ciężaru dowodzenia twierdzeń, z których Strona wywodziła określone konsekwencje podatkowe. Otóż tut. Sąd w poprzednim wyroku uznał, że "to rolą organu było podważenie wyjaśnień S., iż sporne świadczenia stanowiły w istocie ekwiwalent rzeczowy będący elementem wynagrodzenia ze stosunku pracy." Pogląd ten zweryfikował jednak NSA, który uznał, że "obligowanie organu do podejmowania kolejnych działań na gruncie niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnionych podstaw w sytuacji, gdy sama Strona powołująca się na określone okoliczności nie oferuje w tym zakresie konkretnych dowodów."

Sąd w składzie niniejszym zauważa, że po wydaniu wyroku przez NSA Strona do pisma procesowego z 25 października 2021 r. dołączyła dowód w postaci listy płac S. m. in. za 2008 r., która zawiera zanonimizowany wykaz pracowników oraz przysługujące im składniki wynagrodzenia, dodatki oraz wartość obiadów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 106 § 3 Ppsa przeprowadził z urzędu dowód uzupełniający z tego dokumentu i stwierdził, że nie jest to dokument potwierdzający tezę o traktowaniu rzeczonych posiłków jako elementu wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Sądu, powyższa okoliczność uzasadnia stwierdzenie, że stanowisko organu o opodatkowaniu wspomnianych świadczeń na podstawie art. 8 ust. 2 Uptu było prawidłowe.

Otóż należy wyraźnie rozróżnić świadczenia, które pracownik otrzymuje w zamian za wykonywaną pracę (wynagrodzenie zasadnicze, wszelkie dodatki, premie, nagrody) od świadczeń nieodpłatnych, które z natury rzeczy nie mają charakteru ekwiwalentnego. Z przedłożonego dowodu wynika natomiast, że sporne obiady nie zostały ujęte jako element wynagrodzenia za pracę, tj. jako wartość pieniężna świadczeń w naturze stanowiąca np. element wynagrodzenia zasadniczego, lecz jako odrębne świadczenie, które, co wynika z zał. Nr 9 do Zasad wynagradzania pracowników, stanowiło wyraz przyznanego pracownikom prawa do bezpłatnych posiłków.

Innymi słowy, Skarżący pomija, że nie każde świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika jest wynagrodzeniem za pracę. Gdyby tak było, to art. 8 ust. 2 Uptu w zakresie w jakim odnosi się do nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników byłby normą pustą, niemożliwą do zastosowania zważywszy, że nie istnieją nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników, gdyż zapłatą jest każdorazowo wykonywana praca.

Z przepisów prawa pracy wynika, że wynagrodzenie za pracę może przybierać inną formę niż pieniężna. Zgodnie z art. 86 § 2 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.) dopuszczalne jest częściowe spełnienie wynagrodzenia np. w formie rzeczowej.

Również art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi, że przychodem ze stosunku pracy stanowią wszelkie świadczenia w naturze. Przy czym w tym akurat przepisie ustawodawca wyraźnie rozgraniczył świadczenia w naturze stanowiące wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop itp. od innych nieodpłatnych świadczeń.

W przypadku tych pierwszych, przekazanie świadczenia w naturze jest ekwiwalentem wykonywanej pracy, w tym również pracy w godzinach nadliczbowych, pracy w święta itd., ewentualnie dodatkiem (ekwiwalentem) pracy w trudnych warunkach, poza miejscem zamieszkania. Może być również nagrodą lub premią np. za wypracowanie określonego obrotu, wolumenu sprzedaży itd.

W drugim natomiast przypadku mowa jest o świadczeniach wynikających wprawdzie ze stosunku pracy (dostępnych pracownikowi), ale nie stanowiących składnika wynagrodzenia, lecz przejaw zainteresowania lub troski pracodawcy o potrzeby socjalne, kulturalne, zdrowotne zatrudnionych osób. Wszelkie pakiety medyczne, refundacje przejazdów, wstępy na imprezy kulturalne, zajęcia sportowe czy też posiłki, w tym dostarczane napoje (kawa, herbata itp.), jeśli mają charakter nieodpłatny, mogą podlegać dyspozycji art. 8 ust. 2 Uptu. Stanowią bowiem, w przeciwieństwie do rzeczowych składników wynagrodzenia, odrębne świadczenia o charakterze nieekwiwalentnym, w szczególności zaś nie są formą rozliczania wykonywanej pracy.

Taki właśnie, nieekwiwalentny charakter mają bezpłatne obiady dla pracowników w D. , które nie stanowią wynagrodzenia za pracę (w tym dodatku, nagrody, premii itd.) lecz odrębne od wynagrodzenia świadczenie na rzecz tych pracowników. Potwierdza to treść zał. Nr 9 do Zasad wynagradzania pracowników, zaś wspomnianej tezie nie przeczy dołączona do akt sądowych lista płac, która wyraźnie wskazuje na wspomnianą odrębność.

Sąd stwierdza zatem, że zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 Uptu jest niezasadny.

Reasumując Sąd uznał, że skarga uzupełniona o szereg pism procesowych Strony składanych w toku postępowania okazała się częściowo zasadna. Stwierdzone przez Sąd uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem zaskarżona decyzja musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie zatem w pierwszej kolejności rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego dla osiągnięcia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Gdyby organ uznał, że do takiego działania nie doszło winien swój pogląd umotywować w uzasadnieniu wydanej decyzji. W przeciwnym wypadku organ uchyli decyzję DUKS w części obejmującej zobowiązania od stycznia do listopada 2008 r. i w tym zakresie umorzy postępowanie w sprawie.

W przypadku stwierdzenia braku podstaw do umorzenia postępowania, a także w kontekście nieobarczonego ryzykiem przedawnienia zobowiązania za grudzień 2008 r. organ dokona analizy dokumentów potwierdzających przepływ środków między uprawnionymi a S. m w związku z poborem inkasa oraz udzieleniem bonifikaty. Następnie zaś, w wyniku dokonanych ustaleń oraz analiz, odpowiednio zmniejszy podstawę opodatkowania VAT S. .

Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa.

O kosztach Sądowych Sąd postanowił stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa. Na koszty w kwocie 80.373 zł składał się wpis od skargi 55.356 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika wynoszące 25.000 zł, obliczone na podstawie § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).