Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1034/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... lutego 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz R.B. kwotę ... zł (... złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ... lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach z dnia ... sierpnia 2012 r. określającą R. B.(zwanemu dalej przez organy orzekające Podatnikiem) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie ... zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ..., nr nadwozia ..., pojemność silnika ... cm3, rok produkcji 2008. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

R. B., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "..." dnia 24 września 2009 r. nabył w państwie członkowskim ( w ...) pojazd marki ...., nr nadwozia ..., pojemność silnika ... cm3, rok produkcji 2008 za kwotę ... euro.

Następnie, najpóźniej w dniu dokonania tłumaczenia w kraju dokumentów związanych z zakupem pojazdu (w tym dowodu rejestracyjnego), tj. w dniu ... października 2009 r., dokonał przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W dniu 10 listopada 2009 r. pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód ciężarowy, m.in. na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz belgijskiego dowodu rejestracyjnego. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, uprawniony diagnosta stwierdził , że jest to samochód ciężarowy pick-up z liczbą miejsc do siedzenia - 5, natomiast w ... dowodzie rejestracyjnym rodzaj pojazdu określono jako lekki samochód ciężarowy (CT), kategorii N1.

W związku z tym, iż z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy, Naczelnik Urzędu Celnego w Siedlcach wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W trakcie postępowania podatkowego organ przeprowadził dowód z oględzin samochodu, co miało miejsce dnia 17 listopada 2011 r. u nowego użytkownika samochodu. Dokonano pomiarów samochodu ustalając, że długość podłogi powierzchni dla transportu towarów wynosi 145 cm, długość rozstawu osi 310 cm. Z firmy ... organ uzyskał informację, że pojazd marki ... o nr nadwozia AHTFZ29G009028049 został skompletowany na linii produkcyjnej ... w ... jako samochód ciężarowy kategorii N1.

W piśmie ... skierowanym do Podatnika zawarta jest informacja, że rozstaw osi pojazdu wynosi 3085 mm., a długość przestrzeni ładunkowej, wymiar wewnątrz skrzyni od tylnej burty do ściany czołowej, wynosi 1547 mm.

Decyzją z dnia ... sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Siedlcach określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie ... zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ... Uzasadniając decyzję organ I instancji stwierdził między innymi, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, o czym świadczą jego cechy konstrukcyjne, wyposażenie. Stwierdził również, że przyjął za wiarygodne wartości wynikające z pomiarów dokonanych w trakcie oględzin pojazdu, na podstawie których stosunek długości powierzchni podłogi części do transportu towarów do rozstawu osi wynosi 46,7%, co dodatkowo potwierdza, że samochód nie spełnia kryterium klasyfikacji do kodu CN 8704.

Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, podnosząc, że dnia 22 września 2012r. przeprowadziła własny pomiar pojazdu, w wyniku którego ustaliła, że maksymalna wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej wynosi 154,7 cm., a rozstaw osi 308, 5 cm. , czyli jest zgodny z informacjami uzyskanymi z ..., a maksymalna długości powierzchni podłogi części do transportu towarów jest większa niż 50% odległości rozstawu osi.

Wymienioną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach. Uzasadniając decyzję organ II instancji stwierdził, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki ..., jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji czego, dokonana przez Podatnika czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Uzasadniając podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że stosownie do brzmienia art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm. dalej: ustawa) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycia wewnątrzwspólnotowego" należy rozumieć, stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W przepisie art. 100 ust. 4 ustawy, ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ stwierdził, że za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Organ podkreślił, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego.

Wyjaśnił, że dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN), Komisja Europejska ogłosiła Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. We wstępie zaznaczono, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie zastępują Not wyjaśniających do systemu HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej odsyłają wprost do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), a odnoszących się do pozycji HS 8703.

System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS.

Wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych (organów podatkowych), nie stanowią normy prawnej, niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych kodów CN.

Organ stwierdził, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą wino być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Podkreślił, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C 74, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, że rozpatrując sprawę dokonał ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o noty wyjaśniające, w tym o zmianę do Not wyjaśniających Nomenklatury Scalonej wprowadzoną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 74 z dnia 31 marca 2007 r.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, że ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazuje okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Bowiem fakt, iż pojazd ten może przewozić również znaczną część ładunku i jest do tego konstrukcyjnie przygotowany nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób. Wskazują na to cechy nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu marki ... - typ pick-up, w szczególności rodzaj napędu, silnika, zawieszenie, hamulce, rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, przestrzeń ładunkowa, wygląd pojazdu i jego osiągi. Pojazd posiada pięcioosobową kabinę pasażerską z dwoma rzędami stałych siedzeń, odrębne drzwi wejściowe dla pasażerów przednich i tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z przodu i z tyłu. Cała kabina pasażerska jest przeszklona. Szyby w drzwiach otwierają się elektrycznie. Pasażerom zapewniono komfort podróży przez zainstalowanie klimatyzacji manualnej, uchwytów w części tylnej. Również elementy estetyczne wyposażenia wnętrza pojazdu świadczą, w ocenie organu, o jego zasadniczo pasażerskim charakterze. Tak wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym

Organ II instancji stwierdził, że wymienione wyżej cechy pojazdu, jego wygląd oraz osiągi, jednoznacznie wskazują, że jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Tym samym wyczerpuje treść brzmienia pozycji HS 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi.

Organ wskazał również, że wymiary części towarowej są jedną z przesłanek pomocniczych w procesie klasyfikacji do właściwej pozycji HS i Scalonej Nomenklatury i nie mają charakteru decydującego. Kryteria te bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06, w którym TSUE orzekł, iż opisane w nim pickupy, należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ze zmianami wprowadzonymi przez załączniki do rozporządzeń Komisji (WE) nr 3115/94 z dnia 20 grudnia 1994 r., (WE) nr 3009/95 z dnia 22 grudnia 1995 r. i (WE) nr 1734/96 z dnia 9 września 1996 r. (Dz. Urz. UE L 22 z 26.1.2008).

Dyrektor Izby Celnej dodatkowo zauważył, iż samochody typu pick-up oferowane są w dwóch wersjach nadwozia: King Cab i Double Cab. Zestawienie i porównanie oferowanych wersji prowadzi w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie do wniosku, że właśnie wersja Double Cab, poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 osób kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Natomiast w wersji King Cab pojazdy posiadają dwuosobową kabinę pasażerską, a rozbudowaną powierzchnię do przewozu towarów. I w takiej (towarowej) wersji długość powierzchni do przewozu towarów jest znacznie dłuższa niż 50% długości rozstawu osi.

Uznał, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Podatnika, iż wynikająca z jego własnych pomiarów długość 0,45 cm (bo o tyle Jego zdaniem długość przestrzeni ładunkowej przekracza długość 50% długości rozstawu osi) decyduje o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:

art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że samochód marki ... o numerze nadwozia ... typ N2 wersja ... o pojemności silnika 3000 cm3, roku produkcji 2008, jest w rozumieniu w/w przepisów samochodem osobowym, a przez to przyjęcie, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w kwocie .... zł,

2/ naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości, co do przesłanek uzasadniających zaliczenie przedmiotowego samochodu do danej grupy, na niekorzyść podatnika,

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez nie uwzględnienie części dowodów przemawiających za twierdzeniami podatnika, a także wyciągnięcie błędnych wniosków z dowodów, które potwierdzają stanowisko podatnika,

art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że polski dowód rejestracyjny jak również międzynarodowy dowód rejestracyjny nie jest wiążący dla organów podatkowych, a przez to nie uwzględnienie treści powyższego dokumentu, pomimo, że jest on dokumentem urzędowym i potwierdza to co w nim zaświadczone;

błędną klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich spowodowaną nieuwzględnieniem kryterium stosunku długości części towarowej do rozstawu osi pojazdu zawartego w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, pomimo że stanowią one uzupełnienie komentarza do pozycji 8703 oraz 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo Celne;

błędną klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8703 spowodowaną nieuwzględnieniem kryterium ładowności wskazanego w opiniach klasyfikacyjnych przyjętych przez Komitet HS w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w pozycji 8703 i 8704.

W motywach skargi skarżący uzasadnił podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie przed WSA w Warszawie skarżący wyjaśnił, że po przywiezieniu samochodu do Polski zamontował w skrzyni ładunkowej wykładzinę z tworzywa sztucznego, która miała zabezpieczać podłogę przed ewentualnym zniszczeniem przez ładunek, co mogło mieć wpływ na pomiary.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa,v:art.145§1 p.p.s.a.). Zgodnie z art.134§1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie ww. ustaw sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest ustalenie czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki ..., jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji czy dokonana przez skarżącego czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.jed. Dz.U. 2011, Nr 108 poz. 626). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje między innymi z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Dlatego w sprawie ma zastosowanie ww. rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z załącznikiem I w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE nr 291, poz.1).

W ww. rozporządzeniu poz. CN 8703 brzmi "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Poz. CN 8704 brzmi "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów."

Określenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu, w celu ustalenia czy jest pojazdem samochodowym podlegającym akcyzie, sprowadza się do ustalenia czy dany pojazd samochodowy jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy też jest przeznaczony do przewozu towarów. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 nie zawierają wskazówek interpretacyjnych, które precyzowałyby co należy rozumień przez określenie "pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób".

W ww. rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 zawarte są Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W myśl Reguły 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Uwagi do Sekcji XVI "Maszyny i urządzenia mechaniczne (...)" oraz uwagi do działu 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" nie zawierają uwag odnoszących się do pozycji 8703 i samochodów z pozycji 8704.

Dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN), Komisja Europejska ogłosiła Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. We wstępie zaznaczono, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie zastępują Not wyjaśniających do systemu HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej odsyłają wprost do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), a odnoszących się do pozycji HS 8703.

Istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów stanowią Wyjaśnienia do nomenklatury HS, pomimo, że nie stanowią normy prawnej i nie są wiążące dla podmiotów i organów celnych.

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące.

Z opinii klasyfikacyjnych do HS wynika, że pojazdy typu pick up można klasyfikować albo do pozycji CN 8703 albo do pozycji CN 8704 w zależności od ich własnych cech.

Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C 74.1, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Niewątpliwie dokonując oceny czy samochód typu pick up jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów nie można pominąć przywołanego przez Dyrektora Izby Celnej (przywoływanego również w wielu orzeczeniach przez sądy administracyjne) wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06.

W wyroku tym TSUE orzekł, iż "takie pickupy, składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ze zmianami wprowadzonymi przez załączniki do rozporządzeń Komisji (WE) nr 3115/94 z dnia 20 grudnia 1994 r., (WE) nr 3009/95 z dnia 22 grudnia 1995 r. i (WE) nr 1734/96 z dnia 9 września 1996 r. (Dz. Urz. UE L 22 z 26.1.2008)."

Wyrok ten został wydany w trybie pytania prejudycjalnego, więc zacytowana wyżej jego sentencja jest odpowiedzią na konkretne pytanie dotyczące wykładni Nomenklatury Scalonej.

Celowym wydaje się przytoczenie stanu faktycznego, w którym wyrok został wydany. A mianowicie działając w charakterze agenta celnego ... złożyła w okresie od dnia 10 kwietnia 1995 r. do dnia 4 grudnia 1997 r. w urzędzie celnym w ... 75 zgłoszeń wprowadzenia na rynek ... pojazdów dla pewnego włoskiego przedsiębiorstwa. Wskutek następczej kontroli belgijskie organy celne uznały, że omawiane 96 pojazdów niewłaściwie zgłoszono pod pozycją taryfową CN 8703, w stosunku do której cło wynosi jedynie 10%, zamiast pod pozycją taryfową CN 8704 jako pojazdy do transportu towarów, gdzie cło jest wyższe, gdyż miały one przestrzeń ładunkową oddzieloną od przestrzeni przeznaczonej dla pasażerów. ... wystawiono nakaz zapłaty uzupełniającej należności celnej w wysokości ... BEF. ... zakwestionowała ten nakaz podnosząc, że sporne pojazdy należy klasyfikować w pozycji taryfowej CN 8703 ze względu na ich cechy techniczne oraz luksusowe wykończenie. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2002 r. Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen oddalił wniosek Van Landeghem orzekając, że pomimo cech i właściwości odpowiadających pojazdom typu 'pickup' oraz faktu, że przeznaczona dla pasażerów przestrzeń jest bardzo luksusowo wykończona, przestrzeń załadunkowa pojazdów jest decydująca pod względem funkcjonalnym. Tak więc pojazdy przeznaczone są w związku z tym do przewozu towarów i należy je zgłaszać pod pozycją 8704. Po wniesieniu odwołania od wyroku organ orzekający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

"Czy pojazdy typu 'pickup' - tzn. samochody składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny pełniącej funkcję kabiny pasażerskiej, przy czym za siedzeniem kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa z trzema punktami mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej oddzielonej od kabiny pasażerskiej, nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzenia ładunku - posiadające luksusowe wyposażenie wnętrza, obejmujące wszystkie dostępne opcje (włącznie z elektryczną regulacją siedzeń, skórzaną tapicerką, elektrycznym sterowaniem lusterkami oraz szybami, sprzętem stereo z odtwarzaczem CD), system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi, które zostały zgłoszone do wprowadzenia na rynek i do swobodnego obrotu we Wspólnocie w okresie od dnia 10 kwietnia 1995 r. do dnia 4 grudnia 1997 r. należy klasyfikować jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi w pozycji 8703 ówcześnie obowiązującej [CN] (pierwotnie ustanowionej przez rozporządzenie Rady [EWG] nr 2658/87 [...]), czy też jako pojazdy samochodowe do transportu towarowego w pozycji 8704 ówcześnie obowiązującej [CN], czy też może w innej pozycji aniżeli pozycje 8703 i 8704 ówcześnie obowiązującej [CN]?"

TSUE zacytowanym wyżej wyrokiem udzielił odpowiedzi na tak postawione pytanie.

Uzasadnienie wyroku zawiera wiele wskazówek co do metod klasyfikowania samochodów typu pick-up. Z treści wyroku nie można jednak wyprowadzić wniosku, że każdy przeciętnie wyposażony pick-up jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Pick-up będący przedmiotem oceny w sprawie rozpoznanej przed WSA znacząco różni się od samochodów opisanych w wyroku TSUE. Posiada silnik o mniejszej pojemności, diesel, siedzenia nie są skórzane, brak informacji o szczególnie luksusowym wyposażeniu.

Podkreślić należy, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), co powinno znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia ocenianego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Sąd stwierdził, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego zostały przez organy orzekające dokonane w naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze oględziny samochodu zostały dokonane po znacznym upływie czasu (ponad dwa lata) od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pomiary dokonane przez organ podatkowy odbiegają od wymiarów wynikających z pism ... , co powinno było wzbudzić wątpliwości organów orzekających, a czego organy te, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122, 187§1 i 191 ordynacji podatkowej, nie próbowały wyjaśnić. Dopiero z wyjaśnień złożonych przez skarżącego na rozprawie wynika, że powodem rozbieżności w pomiarach może być fakt zamontowania w skrzyni ładunkowej przez skarżącego osłon.

Zasadnicze zastrzeżenia budzi protokół oględzin spornego samochodu (k.25 i 26 akt. adm.), co podważa również wiarygodność czynności w nim opisanych , w tym dokonanych pomiarów. Przykładowo Sąd wskazuje, że z części B protokołu wynika iż poddany oględzinom samochód miał "zamkniętą przestrzeń dla kierowcy i pasażerów inną niż przestrzeń przeznaczoną wyłącznie do transportu towarów" oraz równocześnie "jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów". Zaznaczono w nim, że w części przeznaczonej do przewozu towarów znajdują się głośniki, co nie wynika z załączonych do protokołu zdjęć, a umieszczenie głośników w otwartej skrzyni ładunkowej samochodu wydaje się wątpliwe.

Takie niedbałe sporządzenie protokołu podważa rzetelność dokonanych czynności – oględzin i pomiarów.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej ustali prawidłowo długość podłogi ładunkowej oraz rozstaw osi, według stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego, a następnie ustali prawidłową klasyfikację spornego samochodu biorąc pod uwagę wszystkie czynniki, które wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie, to jest w szczególności wyposażenie samochodu, proporcję długości podłogi części przeznaczonej do przewozu towarów oraz długości rozstawu osi, proporcję ładowności części przeznaczonej do przewozu osób i części przeznaczonej do przewozu towarów, a także homologację wskazaną przez producenta.

Prawidłowo natomiast organy orzekające wskazały, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego.

Końcowo i na marginesie rozpoznanej sprawy Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie w Wiążącej Informacji Taryfowej z dnia 16 października 2014 r. nr PLPL-WIT-2014-01318 zakwalifikował do kodu 8704 "Używany pojazd samochodowy marki ... typu pick-up, wyposażony w silnik o zapłonie samoczynnym (2494 ccm), mający zamkniętą, czterodrzwiową kabinę do przewozu maksymalnie 5 osób (włącznie z kierowcą) oraz otwartą skrzynię do transportu towarów. Skrzynia ładunkowa jest pusta - nie zawiera żadnej zabudowy, np. komór, przegród lub boxów, ma płaską podłogę oraz jest ograniczona burtami, z tylną burtą otwieraną. Pojazd jest dwuosiowy, o rozstawie osi 3085 mm. Wewnętrzna długość podłogi skrzyni ładunkowej wynosi 1545 mm (więcej niż 50% rozstawu osi). Masa całkowita samochodu wynosi 2690 kg, a dopuszczalna ładowność 725 kg."

Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art.145§1pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając na podstawie art.152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a.