Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 963/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 18 ust. 1,  art, 19, art. 33 ust. 2 lit. a
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 145 par. 1, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale III na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 29 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru i długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. "B" Sp. z o.o. działając na podstawie upoważnienia, w imieniu i na rzecz "A" Spółki z o. o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej towar deklarowany jako ortezy - buty pooperacyjne na gips pojedyncze.

Dnia 30 kwietnia 2018 r. złożyła zgłoszenie celne uzupełniające, które zostało zarejestrowane w ewidencji elektronicznej pod numerem [...].

Pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. przeprowadzili w dniach 9 maja - 9 listopada 2018 r. w siedzibie Spółki w zakresie prawidłowości klasyfikacji, taryfowej towarów importowanych na obszar Unii Europejskiej zgłaszanych do pozycji 90211 Wspólnej Taryfy Celnej w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 9 maja 2018 r. Poczynione ustalenia zostały opisane w protokole kontroli z dnia 9 listopada 2018 r. (nr sprawy [...]). Kontrolujący zakwestionowali w szczególności deklarowaną przez stronę klasyfikację taryfową towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Pismem z dnia 23 listopada 2018 r. strona wniosła zastrzeżenia odnośnie danego protokołu kontroli. Odpowiadając na zastrzeżenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w piśmie z dnia 13 grudnia 2018 r. podtrzymał w całości swoje stanowisko w kwestii ustaleń zawartych w protokole. Protokół kontroli został przekazany, zgodnie z właściwością miejscową, Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...].

Po zapoznaniu się z przekazaną dokumentacją Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w pismach z dnia 22 maja 2019 r. oraz z dnia 26 lipca 2019 r. powiadomił stronę o podjęciu działań zmierzających do wydania decyzji w rozumieniu art. 29 unijnego kodeksu celnego w przedmiocie określenia na nowo klasyfikacji taryfowej zakwestionowanych wyrobów, a w konsekwencji długu celnego wraz z odsetkami.

Korzystając z przysługującego jej prawa strona nadesłała pismo z dnia 25 czerwca 2019 r., w którym podtrzymała swoje zastrzeżenia odnośnie ustaleń protokołu kontroli.

Po umożliwieniu stronie przedstawienia swojego stanowiska w sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał decyzję znak [...] z dnia 25 września 2019 r. na mocy której:

1) dla towarów deklarowanych jako but pooperacyjny - osłona gipsu określił kod TARIC 6404 19 90 00 oraz stawkę celną erga omnes 16,9 %,

2) orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości - 5.614 zł.

Zdaniem organu, zastosowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja była nieprawidłowa albowiem zgłoszone towary nie wypełniają definicji przyrządu ortopedycznego.

W wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 29 lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczył przepisy prawa, które mają zastosowanie w sprawie.

Następnie wskazano, że kwestią sporną jest to, czy wymienione w sentencji zaskarżonej decyzji buty pooperacyjne na gips mogą być klasyfikowane do kodu TARIC 9021 10 10 00, obejmującego przyrządy ortopedyczne (jak wnosi strona), czy też powinny być klasyfikowane do kodu TARIC 6404 19 90 00 obejmującego pozostałe obuwie z podeszwami z gumy lub tworzyw sztucznych (jak orzekł organ pierwszej instancji).

Biorąc pod uwagę zebrany w toku dotychczas prowadzonego postępowania materiał dowodowy, w szczególności w postaci: faktury nr [...] z dnia 23 marca 2018 r. załączonej do powyższego zgłoszenia, protokołu kontroli, wyjaśnień strony zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 23 listopada 2018 r. oraz składanych w toku postępowania organ podniósł, że nie budzi wątpliwości, że towarami będącymi przedmiotem sporu są w istocie buty pooperacyjne marki [...], wykonane z lekkiej pianki EVA, przystosowane do ochrony gipsu bądź innych opatrunków na stopie. Posiadają one dodatkową zintegrowaną ochronę na palce i bieżnikowany antypoślizgowy spód. Dzięki regulacji można dostosować wielkość buta do gipsu.

Buty te mogą być stosowane zarówno na lewą jak i prawą stopę.

Mając na uwadze informacje zawarte w katalogu produktów oferowanych przez stronę jednoznacznie stwierdzono, że towary będące przedmiotem sporu nie mogą być przystosowane do określonego upośledzenia pacjenta i mają w istocie zastosowanie wielofunkcyjne w procesie leczenia różnego rodzaju schorzeń.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że nie kwestionuje tego, że towary będące przedmiotem sporu są wyrobami medycznymi spełniającymi wymagania zasadnicze określone w odrębnych przepisach prawa. Niewątpliwie przepisy te wymagają przeprowadzenia stosownych badań, które warunkują dopuszczenie tych wyrobów przez uprawniony do tego organ do używania. Wyjaśniono jednak, iż pojęcie "przyrządów ortopedycznych" w rozumieniu przepisów prawa celnego normujących kwestię klasyfikacji taryfowej towarów przywożonych na obszar celny Unii z państw trzecich może odbiegać od tego pojęcia na gruncie terminologii medycznej. Nadto zasadnicze znaczenie dla określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej ma stan towaru w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego a nie wskazywane przez stronę okoliczności takie jak przeznaczenie towaru czy też sposób jego dystrybucji po zwolnieniu - sprzedaż w wyspecjalizowanych sklepach medycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia jak również brzmienie cytowanej wyżej uwagi 6 do Działu 90 Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do pozycji 9021, nie budzi wątpliwości Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], że klasyfikację ww. wyrobów do pozycji 9021 Wspólnej Taryfy Celnej należy wykluczyć. Wobec tego powinny być one klasyfikowane w ramach Sekcji XII do Działu 64 - pozycji 6404, która obejmuje pozostałe obuwie z podeszwami z gumy lub tworzyw sztucznych. Towary będące przedmiotem sporu powinny być zatem klasyfikowane do kodu TARIC 6404 19 90 00. W przywozie towarów klasyfikowanych do tego kodu TARIC w dniu przyjęcia powyższego zgłoszenia celnego obowiązywała stawka celna erga omnes w wysokości 16,9 % ad valorem.

Organ odwoławczy stwierdził, że kluczowym kryterium, którym kierowały się organa celne w niniejszej sprawie nie był materiał, z którego wykonane zostały sporne towary, lecz brzmienie pozycji 9021 i właściwych podpozycji z uwzględnieniem uwag do działu 90 oraz Not wyjaśniających do tej pozycji, które zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów stanowią istotną wskazówkę dla określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej. W sytuacji gdy deklarowaną przez stronę klasyfikację do pozycji 9021 należało wykluczyć, dopiero wówczas zastosowanie znalazło przywołane wyżej kryterium rodzaju towaru i materiału. W ocenie organu, nie może być mowy o naruszeniu w niniejszej sprawie reguły 3 b) ORINS albowiem sporne towary niewątpliwie zaliczają się do wyrobów złożonych. W związku z tym określenie ich klasyfikacji w oparciu o poprzedzające ją reguły 1, 2 a), 2 b) i 3 a) nie było możliwe bez wskazania, który z materiałów będących składnikami spornych wyrobów decyduje o ich zasadniczym charakterze.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] przede wszystkim stwierdził, że z zarzutem pominięcia ustanowionego przez stronę przedstawiciela w sprawach celnych wyprowadzanym w oparciu o rzekomy brak dokonania ustaleń w tym zakresie, który należy rozpatrywać zarówno w płaszczyźnie materialnoprawnej, jak i procesowej, nie sposób się zgodzić.

Wskazano, że kwestię reprezentowania innej osoby w postępowaniu w sprawach celnych regulują przepisy art. 18 i art. 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 z późn. zm.) zwanego dalej UKC oraz art. 77 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] jednoznacznie ustalił, iż agencja celna "B" Sp. z o.o. działała w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, to jest w imieniu i na rzecz strony. Ustalenia te zostały pozytywnie zweryfikowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. Potwierdzeniem powyższego jest treść zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r., a w szczególności zapis [2] w polu 14 Jednolitego Dokumentu Administracyjnego (SAD) wskazujący na działanie właśnie w takim charakterze. Przedmiotowy dokument SAD jest zgłoszeniem działania na rzecz osoby reprezentowanej. Poprzez dokonane zgłoszenie celne ustanowiony pełnomocnik dobrowolnie wyraził chęć reprezentowania importera przed organami celnymi jako przedstawiciel bezpośredni. Okoliczność dysponowania przez agencję celną "B" Sp. z o. o. również pełnomocnictwem do działania w charakterze przedstawiciela pośredniego, w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, pozostaje bez wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Praktyka udzielania dwojakiego rodzaju upoważnień nie ma charakteru nadzwyczajnego. Uregulowanie zasad świadczenia usług polegających na reprezentowaniu osoby przed organami celnymi (w tym zwłaszcza jednoznaczne wskazanie przypadków, w których agencja celna ma działać w charakterze przedstawiciela bezpośredniego albo pośredniego) należy w takim wypadku do zainteresowanych przedsiębiorców. W niniejszej sprawie nie przedstawiono jakiegokolwiek dowodu, który eliminowałby możliwość zgłoszenia przywiezionego towaru w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego (np. ze względu na jego rodzaj, wartość, kraj pochodzenia, rodzaj procedury celnej lub jej uproszczoną formę poprzez wpis do rejestru albo jakiekolwiek inne ustalenia). Otrzymując potwierdzenie dokonania zgłoszenia celnego (zarówno w formie powiadomienia jak i zgłoszenia uzupełniającego) Strona (jako importer) każdorazowo posiadała informację na temat formy przedstawicielstwa deklarowanej przez reprezentującą ją agencję celną i w żaden sposób jej nie kwestionowała. Będąc w posiadaniu ważnych upoważnień do działania w obu formach przedstawicielstwa agencja celna "B" mogła dokonać zgłoszenia celnego jako przedstawiciel bezpośredni, w imieniu i na rzecz importera "A" Spółki z o.o. Zarzut braku wyczerpujących ustaleń odnośnie formy przedstawicielstwa jest zatem całkowicie niezasadny.

W ocenie organu, zarzut ten jest również chybiony w części dotyczącej pominięcia agencji celnej "B" jako podmiotu, który rzekomo powinien reprezentować Stronę w toku jurysdykcyjnego postępowania celnego w charakterze przedstawiciela bezpośredniego. Postępowanie to zostało przeprowadzone już po zwolnieniu towaru do procedury dopuszczenia do obrotu. Nie było ono następstwem weryfikacji zgłoszenia celnego, lecz kontroli celno-skarbowej w siedzibie importera, podczas której był on reprezentowany przez członków zarządu Spółki ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Posiadanie przez agencję celną "B" upoważnienia do reprezentowania strony w charakterze przedstawiciela bezpośredniego żadną miarą nie upoważniało Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] do automatycznego przyjęcia, że wolą strony jest, aby agencja ta reprezentowała stronę w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji określającej kwotę długu celnego po zwolnieniu towaru w oparciu o protokół kontroli celno-skarbowej, w której agencja ta nie mogła uczestniczyć. Co istotne, kontrola celno-skarbowa doprowadziła do ujawnienia analogicznych nieprawidłowości w szeregu zgłoszeń celnych, które zostały dokonane w imieniu i na rzecz strony przez różne agencje celne. Z wiedzy organu odwoławczego wynika, że powszechnie akceptowaną i prawnie uzasadnioną praktyką jest kierowanie w takiej sytuacji pism w jurysdykcyjnym postępowaniu w sprawie celnej wyłącznie do dłużnika celnego. Uznano zatem, że w niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wykazał się należytą starannością wykraczającą ponad prawem wymaganą staranność, ukierunkowaną na zapewnienie stronie możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu w sprawie celnej. Wezwaniem z dnia 18 lutego 2019 r. zwrócił się zarówno do strony, jak i do agencji celnej "B" o wskazanie oczekiwanego trybu reprezentowania w toku spodziewanych postępowań celnych w oparciu o ustalenia przeprowadzonej w siedzibie strony kontroli celno-skarbowej. W wezwaniu tym w sposób klarowny wskazał, że brak odpowiedzi na niniejsze wezwanie skutkować będzie kierowaniem wszelkiej korespondencji w sprawie bezpośrednio na adres strony. Żaden z adresatów wezwania nie wypowiedział się w zakreślonym przez organ terminie trzech dni w przedmiotowej kwestii. Strona brała czynny udział w postępowaniu, między innymi wypowiadając się w sprawie w trybie art. 22 ust. 6 UK.C. W piśmie z dnia 25 czerwca 2019 r. nie kwestionowała faktu kierowania korespondencji w sprawie bezpośrednio na jej adres.

Organ odwoławczy uznał też za niezasadny i niezrozumiały zarzut dotyczący rzekomego naruszenia art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Prawa Celnego.

Wskazano, że pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego A. T. zostało przedłożone dopiero przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji. Nie zostało ono zakwestionowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...].

Przekazując odwołanie organowi drugiej instancji w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] odnotował jedynie, że pełnomocnictwo zostało sporządzone na formularzu PPS-1, który nie ma zastosowania w sprawach celnych. Stwierdził jednocześnie, że przepisy prawa celnego nie przewidują w odniesieniu do dokumentu pełnomocnictwa żadnych wymogów formalnych (np. specjalnych przeznaczonych do tego celu formularzy). Abstrahując od faktu, że treść rzeczonego pisma nie może wpłynąć na ocenę procedowania w przedmiotowej sprawie, stwierdzić trzeba, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie wyraził w nim opinii, jakoby sporządzenie pełnomocnictwa na formularzu stosowanym w sprawach podatkowych rzutowało na ocenę prawidłowości umocowania doradcy podatkowego. Zastrzegł jednak, że władcze zajęcie stanowiska w tej kwestii należy do organu odwoławczego. Organ pierwszej instancji słusznie zauważył również, że osobę działającą w postępowaniu w sprawach celnych w imieniu mocodawcy, w oparciu o jego oświadczenie woli (pełnomocnictwo) określa się mianem przedstawiciela bezpośredniego. Nie stwierdził natomiast, jakoby użyta nomenklatura (pomimo jasnego określenia zakresu umocowania) rzutowała na możliwość uznania doradcy podatkowego A. T. za osobę reprezentującą stronę. Wbrew wywodom strony, z pisma przekazującego odwołanie nie wynika też bynajmniej, iż organ pierwszej instancji pozostawał na stanowisku, że w niniejszej sprawie stronę reprezentuje agencja celna, a nie może reprezentować jej doradca podatkowy.

Podsumowując powyższe rozważania, organ odwoławczy stwierdził, że zarzut pominięcia agencji "B" w postępowaniu celnym należy uznać za bezpodstawny.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do sformułowanych w odwołaniu pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za niezasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, wskazano na naruszenie:

1. art. 48, art. 56 i art. 57 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego UKC w związku z art. 73 UpC - poprzez powierzchowną weryfikację zgłoszenia celnego, brak pobrania wyjaśnień od zgłaszającego towar, a także nierealizowanie bez należytego uzasadnienia wniosków skarżącej, złożonych w trakcie przeprowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji oraz w trakcie postępowania odwoławczego i w konsekwencji zastosowanie nieprawidłowej stawki celnej oraz postanowień art. 1 ust. 1 UKC - poprzez niejednolite stosowanie kodeksu, tj, w sposób odmienny od stosowania ich przez organy administracji celnej innych krajów UE;

2. art. 1 i art. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 282/1 z 31 października 2017 r.), poprzez rutynowe zastosowanie reguły 1 i 6 ORINS oraz naruszenie reguły 3 ust. b) Ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2017/1925, a także poprzez jej nieprawidłowe zastosowanie i pominięcie reguły 3 (a) oraz reguły 2 (b), które powinny znaleźć zastosowanie we wcześniejszej kolejności, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów i pominięcia prawidłowego znaczenia właściwych przepisów (np. 6 do działu 90 oraz uwagi 1 do działu 64) i oparcia rozstrzygnięcia na wadliwych podstawach oraz nieuzasadnionego uznania, iż to materiał, z którego produkty są wykonane, ma kluczowe znaczenie dla ich zaklasyfikowania, podczas, gdy w świetle pominiętej reguły, dla prawidłowej klasyfikacji towaru podstawowe znaczenie mają cechy funkcjonalne towaru, gdyż to one przesądzają o tym, że towar stanowi przyrząd ortopedyczny;

3. uwagi 2 (a), uwagi 6 do działu 90 oraz uwagi 1 do działu 64 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2017/1925 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez jej nieprawidłowe i całkowicie nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy towar objęty przedmiotową decyzją nie wypełnia przesłanek wyłączających jego klasyfikację w kategorii CN 9021, gdyż zarówno funkcja, jaką pełnią te towary, jak i źródło, z którego wynikają ich właściwości, nie pozwalają na zastosowanie takiego stanowiska przez organy,

4. art. 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r., ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE.L.2013.269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm.) - dalej zwany także "UKC" oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1169 ze zm.), zwanej dalej UpC-poprzez pominięcie w postępowaniu celnym podmiotu, który ustanowiony został przez Skarżącą jej przedstawicielem (bezpośrednim i pośrednim), pominięcie uprawnionego pełnomocnika do reprezentowania Skarżącej przed organami w sprawach celnych, w tym do uiszczania należności celno-podatkowych i składania zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego;

5. art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 UpC - poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy jego przeprowadzenie było konieczne wobec przedmiotu sprawy, wymagającego posiadania wiedzy specjalnej;

6. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, mimo że w dokonanej przez organ pierwszej instancji odmiennej oceny stanu faktycznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] winien uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bądź uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzec co do istoty sprawy.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów, sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 19 UKC oraz art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez pominięcie w postępowaniu celnym podmiotu, który ustanowiony został przez stronę jej przedstawicielem bezpośrednim.

Należy zauważyć, że przepisy prawa celnego wprowadzają swoistą, właściwą wyłącznie dla postępowania celnego, formę reprezentacji w tym postępowaniu - przedstawicielstwo. Zgodnie z art. 18 ust. 1 UKC przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego agencja celna działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność dokonana w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Powyższe potwierdza treść art. 76 Prawa celnego, zgodnie z którym czynności dokonane przez przedstawiciela celnego w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, że dłużnikiem, tj. osobą odpowiedzialną za uiszczenie długu celnego, nie jest agencja celna działająca jako przedstawiciel bezpośredni, ale podmiot przez nią reprezentowany.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] jednoznacznie ustalił, iż agencja celna "B" Sp. z o.o. działała w charakterze przedstawiciela bezpośredniego, to jest w imieniu i na rzecz strony skarżącej. Ustalenia te zostały pozytywnie zweryfikowane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]. W niniejszej sprawie nie przedstawiono jakiegokolwiek dowodu, który eliminowałby możliwość zgłoszenia przywiezionego towaru w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego (np. ze względu na jego rodzaj, wartość, kraj pochodzenia, rodzaj procedury celnej lub jej uproszczoną formę poprzez wpis do rejestru albo jakiekolwiek inne ustalenia). Otrzymując potwierdzenie dokonania zgłoszenia celnego (zarówno w formie powiadomienia jak i zgłoszenia uzupełniającego) strona skarżąca (jako importer) każdorazowo posiadała informację na temat formy przedstawicielstwa deklarowanej przez reprezentującą ją agencję celną i w żaden sposób jej nie kwestionowała. Będąc w posiadaniu ważnych upoważnień do działania w obu formach przedstawicielstwa agencja celna "B" mogła dokonać zgłoszenia celnego jako przedstawiciel bezpośredni, w imieniu i na rzecz importera "A" Spółki z o.o..

W ocenie Sądu, w sprawie także nie doszło do pominięcia agencji celnej "B" jako podmiotu, który rzekomo powinien reprezentować stronę skarżącą w toku jurysdykcyjnego postępowania celnego w charakterze przedstawiciela bezpośredniego. Postępowanie to zostało przeprowadzone już po zwolnieniu towaru do procedury dopuszczenia do obrotu. Nie było ono następstwem weryfikacji zgłoszenia celnego, lecz kontroli celno-skarbowej w siedzibie importera, podczas której był on reprezentowany przez członków zarządu Spółki ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Posiadanie przez agencję celną "B" upoważnienia do reprezentowania strony skarżącej w charakterze przedstawiciela bezpośredniego żadną miarą nie upoważniało Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] do automatycznego przyjęcia, że wolą strony skarżącej jest, aby agencja ta reprezentowała stronę skarżącą w toku postępowania zmierzającego do wydania decyzji określającej kwotę długu celnego po zwolnieniu towaru w oparciu o protokół kontroli celno-skarbowej, w której agencja ta nie mogła uczestniczyć.

Mając to na uwadze Sąd uznał, że zarzut naruszenia prawa przez pominięcie agencji celnej w postępowaniu celnym jest bezpodstawna.

W ocenie Sądu, niezasadny jest również zarzut nieprzeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego.

Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyty w przytoczonej regulacji zwrot "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy, gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. W sytuacji, gdy spór sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest wykluczona, bowiem rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy.

Należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie stan towaru nie jest sporny, zatem rola biegłego sprowadzałaby się do dokonania klasyfikacji, a to przynależne jest do organu prowadzącego postępowanie. Co istotne, organ odwoławczy nie kwestionował faktu, że importowane towary są wyrobami medycznymi, jednakże powyższe nie może automatycznie determinować ich klasyfikacji do kodu wskazanego przez stronę w zgłoszeniu celnym. Jak słusznie zauważył Dyrektor - przepisy prawa celnego mają charakter autonomiczny, co oznacza, że mogą zawierać własną definicję pojęć zawartych w prawie celnym, które nie zawsze mają to samo znaczenie co w mowie potocznej lub w innych dziedzinach prawa.

Nieskuteczny okazał się również zarzut strony dotyczący zaniechania kompletnego zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, przez co organy miały się dopuścić licznych zaniedbań w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a także wadliwej oceny i powierzchownej weryfikacji materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że nie zgadza się nie tyle z niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem, ale ze sposobem jego podjęcia, bez wcześniejszego zasięgnięcia opinii fachowców i z całkowitym lekceważeniem strony postępowania i składanych przez nią wniosków dowodowych i opinii. W ocenie Sądu, Dyrektor odniósł się do całości zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień strony dotyczących zarówno budowy, sposobu użycia, funkcji i zastosowania importowanych wyrobów. Należy mieć na względzie okoliczność, że importowane wyroby stanowią towar dość powszechnie importowany do kraju. W ocenie Sądu, wykwalifikowani pracownicy organu celno-skarbowego mają dostateczną wiedzę do samodzielnej kwalifikacji taryfowej typowego, powtarzającego się w obrocie gospodarczym towaru, którego budowa i skład nie wymagają specjalistycznej wiedzy, czy przeprowadzenia badań np. chemicznych czy technicznych.

Odnosząc się do przedstawionych przez stronę skarżącą wiążących informacji taryfowych należy zwrócić uwagę, że zostały one wystawione przez niemieckie organy celne dla innych importerów, zatem nie wiążą organów krajowych (art. 33 ust. 2 lit. a) UKC), jednocześnie jak wskazuje sama skarżąca są to przykładowe wiążące informacje taryfowe, dotyczące wyrobów, które mogą różnić się od wyrobów będących przedmiotem rozpoznawanej sprawy.

Sąd nie podziela argumentacji w zakresie skutków wyroku w sprawie V SA/Wa 2023/19. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że wadliwość klasyfikacji celnej towaru, którą tamten Sąd uwzględnił, dotyczyła innego towaru ,niż podlegający obecnie ocenie.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy celne w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy celne, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zarzutów strony skarżącej dotyczących klasyfikacji spornych ortez w pierwszej kolejności należy wskazać, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona (CN) -zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 1987.256.1 z dnia 7 września 1987 r.) - dalej: "rozporządzenie 2658/87", - oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr - i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS.

Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Zawarte są one we właściwym rozporządzeniu Komisji (WE).

Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Przystępując do klasyfikacji w Scalonej Nomenklaturze (CN) organ celny powinien wyjść od reguły 1 ORINS. Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Należy jednak podkreślić, że w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC), znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna (WCO). Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne są redagowane i przyjmowane przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy artykułu 9, § 1 (a) oraz artykułu 10 rozporządzenia 2658/87 przyjmowane są przez Komisję Europejską.

Chociaż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, to jednak nie zastępują tych ostatnich, powinny być uważane za ich dopełnienie i być używane w połączeniu z nimi. Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Jednocześnie należy zauważyć, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego przyjmowane są również przez Komisję Europejską w drodze Komunikatu Komisji na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Komunikat, zawierający wykaz decyzji przyjętych przez HSC na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego. Komunikat ten jest publikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C. Wykaz w Komunikacie zawiera zmiany do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych WCO, które zostały zatwierdzone podczas danej sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego WCO. Zgodnie z tym Komunikatem wiążące informacje taryfowe na mocy art. 34 ust. 7 lit. a) pkt (iii) UKC są cofane przez organy celne od daty jego opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C, gdy przestają być one zgodne z przyjętą interpretacją nomenklatury celnej, tj. z powodu zmiany Not Wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych lub decyzji klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Radę Współpracy Celnej (WCO).

Ponadto Komisja Europejska publikuje w Dziennikach Urzędowych serii L rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej. Potwierdzeniem prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej jest baza systemu EBTI zawierająca wiążące informacje taryfowe wydane we wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej. Wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną na podstawie art. 33 ust. 1 UKC. Na mocy art. 26 UKC wiążące informacje taryfowe wydane przez administracje celne krajów członkowskich UE są ważne na całym obszarze celnym Unii.

W niniejszej sprawie organy celne dokonały klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem celnym opierając się na zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym w postaci faktury załączonej do zgłoszenia celnego, dokumentu PZ przyjęcia towaru do magazynu strony, protokołu kontroli, wyjaśnień strony zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i składanych w toku postępowania. Zdaniem Sądu, organy te dysponowały niezbędnymi informacjami o produkcie, na podstawie których mogły dokonać jego klasyfikacji taryfowej, zgodnie ze wskazanymi wyżej regulacjami prawnymi.

Podkreślić jednocześnie należy, że poza przedmiotem sporu pozostaje w sprawie skład chemiczny towaru. Jego istota sprowadza się natomiast do ustalenia, czy jest to "przyrząd ortopedyczny" - jak wywodzi strona skarżąca.

Przypomnieć należy, że pozycja 9021 obejmuje "Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe oraz pozostałe urządzenia zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa:

9021 10 - Przyrządy ortopedyczne lub stosowane przy złamaniach,

9021 10 10 - Przyrządy ortopedyczne".

Pojęcie "przyrządy ortopedyczne", użyte w opisie pozycji 9021 CN, zostało zdefiniowane w Uwadze 6 do Działu CN 90, zgodnie z którą: "W pozycji 9021 określenie "przyrządy ortopedyczne" oznacza przyrządy do:

- profilaktyki lub korekty zdeformowanego ciała, lub

- podtrzymywania lub utrzymywania części ciała w następstwie choroby, operacji lub urazu".

Również w Notach wyjaśniających do pozycji 9021 wskazano, że pozycja ta obejmuje: "Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe i inne przyrządy zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa".

Co jednak najbardziej istotne dla niniejszej sprawy - w omawianych Notach wyjaśniono, że "w tej pozycji wyrażenie "do korygowania wady lub niepełnosprawności" oznacza jedynie przyrządy, które rzeczywiście przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Pozycja ta nie obejmuje urządzeń, które tylko łagodzą skutki wady lub niepełnosprawności".

Kwestię tę podkreślił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r. w sprawie C-227/17 Medtronic (Dz. Urz. UE C 2018/200/18), wskazując w punkcie 62 uzasadnienia, że "zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do CN dotyczących pozycji 9021 jedynie urządzenia, które faktycznie przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała, mogą zostać uznane za przeznaczone do skorygowania wady lub kalectwa, natomiast urządzenia, które tylko łagodzą skutki wady lub kalectwa, są wykluczone z zakresu tej definicji".

Dodać należy, że w dniu 8 kwietnia 2017 r. w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej UE wprowadzono podpozycję 9021 10 10 - a zatem podpozycję proponowaną przez skarżącą - wyjaśniając, że "podpozycja ta obejmuje "przyrządy ortopedyczne", które są specjalnie zaprojektowane do konkretnego celu ortopedycznego, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które mogą być wykorzystywane do różnych celów (na przykład produkty przeznaczone dla przeciążonych stawów, więzadeł lub ścięgien w wyniku uprawiania sportu, pisania na maszynie oraz produkty, które jedynie łagodzą ból w niesprawnej lub niepełnosprawnej części ciała, na przykład spowodowany zapaleniem). "Przyrządy ortopedyczne" muszą całkowicie uniemożliwiać wykonywanie określonego ruchu przez niesprawną lub niepełnosprawną część ciała (np. stawy, więzadła, ścięgna), aby zapobiec dalszym urazom lub (poważniejszym) deformacjom ciała, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które umożliwiają niepożądane ruchy, ale uniemożliwiają reakcje odruchowe (tj. ruchy wykonywane podświadomie) dzięki ich stosunkowo niewielkiej elastyczności spowodowanej, na przykład, elastycznymi szynami, podkładkami uciskowymi, nieelastycznymi materiałami włókienniczymi, paskami na rzepy ograniczającymi ruchy" (Dz. U. UE. C. 2017.111.4).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd podziela stanowisko organów celnych, że zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu towar nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 9021 CN. Jak wynika bowiem z prawidłowo zebranego w sprawie materiału dowodowego, sporne wyroby nie są przyrządami ortopedycznymi przejmującymi lub zastępującymi funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Wyroby te nie są przeznaczone dla indywidualnego pacjenta z określonym stopniem upośledzenia.

Nie budzi wątpliwości, że towarami będącymi przedmiotem sporu są buty pooperacyjne marki [...], wykonane z lekkiej pianki EVA, przystosowane do ochrony gipsu bądź innych opatrunków na stopie. Posiadają one dodatkową zintegrowaną ochronę na palce i bieżnikowany antypoślizgowy spód. Dzięki regulacji można dostosować wielkość buta do gipsu. Buty te mogą być stosowane zarówno na lewą jak i prawą stopę.

Przywołane wyżej informacje - jak słusznie zauważył organ - wynikające z wyjaśnień strony skarżącej jednoznacznie potwierdzają, że towary będące przedmiotem sporu nie mogą być przystosowane do określonego upośledzenia pacjenta i mają w istocie zastosowanie wielofunkcyjne w procesie leczenia różnego rodzaju schorzeń oraz w zapobieganiu tym schorzeniom.

W ocenie Sądu, należy zgodzić się z organem, że analiza składu surowcowego sporządzona przez pracownika strony skarżącej A. B. oraz oceny skuteczności klinicznej przeprowadzone przez specjalistę chirurgii ogólnej J. Ł. w żaden sposób nie stanowią podstawy do podważenia przywołanych wyżej ustaleń powziętych podczas kontroli celno-skarbowej albowiem dotyczą one innego rodzaju butów pooperacyjnych o oznaczeniach katalogowych [...] i [...].

Należy pamiętać, że organ nie kwestionuje tego, że towary będące przedmiotem sporu są wyrobami medycznymi spełniającymi wymagania zasadnicze określone w odrębnych przepisach prawa. Jednakże pojęcie "przyrządów ortopedycznych" w rozumieniu przepisów prawa celnego normujących kwestię klasyfikacji taryfowej towarów przywożonych na obszar celny Unii z państw trzecich może odbiegać od tego pojęcia na gruncie terminologii medycznej. Prawidłowy jest pogląd, że zasadnicze znaczenie dla określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej ma stan towaru w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności takie jak przeznaczenie towaru czy też sposób jego dystrybucji po zwolnieniu - (sprzedaż w wyspecjalizowanych sklepach medycznych).

Biorąc pod uwagę powyższe ze względu na cechy i zastosowanie spornych wyrobów jak również brzmienie uwagi 6 do Działu 90 Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do pozycji 9021, nie budzi wątpliwości stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], że klasyfikację ww. wyrobów do pozycji 9021 Wspólnej Taryfy Celnej należy wykluczyć. Wobec tego prawidłowo uznano, że powinny być one klasyfikowane w ramach Sekcji XII do Działu 64 -, pozycji 6404, która obejmuje pozostałe obuwie z podeszwami z gumy lub tworzyw sztucznych. Towary będące przedmiotem sporu powinny być zatem klasyfikowane do kodu TARIC 6404 19 90 00.

Wbrew temu, co twierdzi strona skarżąca, kluczowym kryterium, którym kierowały się organy celne w niniejszej sprawie nie był materiał, z którego wykonane zostały sporne towary, lecz brzmienie pozycji 9021 i właściwych podpozycji z uwzględnieniem uwag do działu 90 oraz Not wyjaśniających do tej pozycji, które zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów stanowią istotną wskazówkę dla określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej. W sytuacji gdy deklarowaną przez stronę skarżącą klasyfikację do pozycji 9021 należało wykluczyć, dopiero wówczas zastosowanie znalazło przywołane wyżej kryterium materiału. Nie może być zatem mowy o naruszeniu w niniejszej sprawie reguły 3 b) ORINS albowiem sporne wyroby niewątpliwie zaliczają się do wyrobów złożonych. W związku z tym określenie ich klasyfikacji w oparciu o poprzedzające ją reguły 1, 2 a), 2 b) i 3 a) nie było możliwe bez wskazania, który z materiałów będących składnikami spornych wyrobów decyduje o ich zasadniczym charakterze.

Reasumując, Sąd stwierdził, że analiza całości materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowych butów pooperacyjnych, w szczególności w zakresie zastosowania w celu ochrony gipsu bądź innych opatrunków na stopie po zabiegać chirurgicznych w obrębie stopy, materiału (lekka pianka EVA), prowadzi do wniosku, iż stan towaru został wyjaśniony w sposób jednoznaczny i nie budzi wątpliwości.

W ocenie Sądu, obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ całokształtu materiału stanu faktycznego sprawy nie może oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Organ nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego mając jednak na uwadze, żeby zebrany materiał dowodowy doprowadził do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.