Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1810/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 141 § 4 , art. 174 pkt 1, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86, art. 88 ust. 2 i ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 stycznia 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz J. K. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Łd 423/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 30 stycznia 2013r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 sierpnia 2012r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe J. K. (dalej: podatnik) w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za: styczeń 2006r. w kwocie 6.738 zł; za luty 2006r. w kwocie 3.922 zł; marzec 2006r. w kwocie 3.922 zł; maj 2006r. w kwocie 1.698 zł; czerwiec 2006r. w kwocie 5.903 zł; lipiec 2006r. w kwocie 4.529 zł; sierpień 2006r. w kwocie 1.411 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: kwiecień 2006r. w kwocie 680 zł.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w wyniku przeprowadzonych postępowań podatkowych organy podatkowe w powołanych na wstępie decyzjach pozbawiły podatnika prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez firmy: E. z T. oraz D. z D. dokumentujących zakup oleju napędowego na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Stwierdzono bowiem, że działalność wspomnianych firm polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego, którym w rzeczywistości wystawcy faktur nie dysponowali. Firmy te zostały stworzone, by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Wystawione przez wskazane firmy faktury nie odzwierciedlały zatem rzeczywistego obrotu gospodarczego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

(1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) polegającego na nie dokonaniu przez organy podatkowe obu instancji analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie podatnika dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia paliwa od spornych dostawców, a także na zaniechaniu przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w zakresie ustalenia istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z dokonywanymi z firmami;

(2) przepisów prawa materialnego:

a) art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz. U. z 1995 Nr 36 poz.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI dyrektywa; art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112), art. 2 tiret 1 i 2 Pierwszej dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 11 kwietnia 1967r. Nr 71, s. 1301 i nast. ze zm.; art. 2 ust. 1 dyrektywy 112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90 poz. 864/30), poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu paliwa, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego paliwa;

- przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez jeden podmiot, a dokumentującej rzeczywistą dostawę dokonaną przez inny podmiot, w sytuacji gdy rozbieżność pomiędzy dostawcą rzeczywistym a dostawcą fakturowym wynikała z porozumienia istniejącego między nimi, o którym skarżący nie miał wiedzy;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI dyrektywy (art. 167 i art. 168 dyrektywy 112) w zw. z art. 22 ust. 8 VI dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez firmy E. oraz D. prowadziłoby do uzyskania przez podatnika korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił powołaną na wstępie decyzję organu podatkowego drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa).

3.2. Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 17 ust. 1 VI dyrektywy, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i TSUE wskazując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości, że faktury wystawione przez M. K., są nierzetelne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe miały wszelkie podstawy by przyjąć, że działalność gospodarcza tego podmiotu - który nie dysponował żadnym zapleczem technicznym pozwalającym na prowadzenie hurtowej sprzedaży oleju napędowego - sprowadzała się w istocie do wystawienia faktur VAT. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że oświadczenie M. K. dotyczące korzystania ze zbiorników położonych na terenie stacji paliw w M. - jest niewiarygodne. Wystawca spornych faktur wprawdzie zawarł umowę poddzierżawy przedmiotowych zbiorników, jednakże z zeznań wydzierżawiającego wynika, że umowa trwała dwa dni i nie została wykonana, zaś M. K. nigdy nie używał zbiorników. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że organy podatkowe ujawniły, że wbrew oświadczeniu M. K. nie mógł on nabywać oleju napędowego od spółki K. Prezes wymienionej spółki zeznał bowiem, że nie współpracował i nie przeprowadzał żadnych transakcji z M. K. Nie zna również nazwy E. Po okazaniu faktur wystawionych dla M. K. oświadczył, że nigdy ich nie widział, nie podpisywał i nie ewidencjonował. Oświadczenie prezesa spółki K. dotyczące sfałszowania okazanych mu faktur sprzedaży paliwa na rzecz M. K. zostało potwierdzone w ekspertyzie biegłego Sądu Rejonowego w O. Ponadto za dowód, że ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji uznano włączone do akt sprawy: decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 17 lipca 2008r. wydaną dla M. K. w przedmiocie VAT za okres styczeń-marzec 2006r. w której zakwestionowano rozliczenie zarówno podatku naliczonego jak i podatku należnego oraz określono podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak też prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia 14 kwietnia 2011r. skazujący M. K., mający charakter wiążący dla organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Zauważono także, że podatnik jako nabywca paliwa na podstawie faktur wystawionych przez firmę E. nie był w dobrej wierze. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy drugiej instancji wskazał na pewne nietypowe okoliczności, które mogły świadczyć o tym, że nabywany towar nie pochodził z legalnego źródła. Paliwo dostarczane było do firmy podatnika busem LT-28 w beczkach o pojemności 1000 litrów, a następnie przetankowywane było do zbiorników podatnika o pojemności od 200 do 1000 litrów. Zapłata za towar dokonywana była gotówką bezpośrednio kierowcy (podatnik nie otrzymywał żadnego potwierdzenia zapłaty oraz nie znał kierowcy). Poza kierowcą i podatnikiem nikt inny nie był obecny przy tych czynnościach. W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazane okoliczności na pewno nie były charakterystyczne w legalnym obrocie paliwem. Jeżeli nie wzbudziły one wątpliwości podatnika, to mogło to oznaczać, że co najmniej dopuszczał on możliwość nabycia paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła.

3.3. W odniesieniu do faktur wystawionych przez D. S., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy drugiej instancji naruszył art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. albowiem organ ten nie wykazał aby D. S. faktycznie nie nabył paliwa od swoich dostawców przez co nie mógł sprzedać tego towaru podatnikowi. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy wskazał na protokół z przesłuchania D. S. z dnia 19 kwietnia 2007 r. w charakterze podejrzanego, z którego wynika m. in., że kupował on olej napędowy głównie w firmach E. i M. Zauważono, że o ile dokonano ustaleń co do firmy M. w zakresie jakim podmiot ten faktycznie nie mógł sprzedawać paliwa D. S., a wystawiał jedynie puste faktury (co wynika m. in. z zeznań M. S. – właściciela firmy M.), o tyle w odniesieniu do firmy E. organ podatkowy wskazał jedynie na postanowienie z dnia 3 czerwca 2009 r. [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. S., w którym zarzuca się mu nierzetelne prowadzenie księgi w ten sposób, że dokonywał w niej wpisów nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego, ujmując faktury, otrzymane od podmiotów dokumentacyjnie legalizujących zakup paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, w tym m. in. od E. oraz, że D. S. przyjął nierzetelne faktury zakupu wskazujące pozorny zakup oleju napędowego od m.in. E. Podniesiono także powołaną przez organ podatkowy okoliczność, że analiza włączonych jako dowód dokumentów z akt sprawy sygn. akt [...] przeciwko D. S. pozwala na dokonanie ustaleń, że w zakresie obrotu paliwem z E. - najpierw D. S. brał paliwo bez faktur, następnie, to paliwo, nie widząc sprzedawał dalej wystawiając faktury. W ocenie Sądu pierwszej instancji na tej podstawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że D. S. nie nabył paliwa od firmy E., które następie mógł sprzedać podatnikowi.

Odnosząc się do tzw. dobrej wiary nabywcy w ww. zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik nabywał paliwo od firmy D. ze względu na jego atrakcyjną cenę, a płatność za towar regulował zawsze gotówką pracownikowi stacji. Nie są to jednak okoliczności, które powinny wzmóc czujność nabywcy, który zwykle stara się kupić jak najtaniej. Jeżeli cena nabywanego towaru w sposób radykalny nie odbiega od cen oferowanych przez inne podmioty – nie można czynić nabywcy zarzutu, że nie chciał kupować u sprzedawców oferujących wyższe ceny. Z treści zaś decyzji organów podatkowych obu instancji wprost nie wynika ile za litr paliwa płacił podatnik i jak się to miało do cen tzw. legalnych sprzedawców.

3.4. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że stawiany przez organ podatkowy drugiej instancji zarzut, że podatnik nie podejmował działań w celu weryfikacji swoich kontrahentów, tj. nie żądał od nich dokumentów rejestracyjnych oraz nie występował do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o potwierdzenie, czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT – nie prowadził do żadnych konstruktywnych ustaleń, skoro zarówno ww. firmy oficjalnie występowały w takim właśnie charakterze.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ podatkowy drugiej instancji na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 i art. 177 ppsa zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że uzasadnienie decyzji jest wadliwe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy uzasadnienie decyzji jest prawidłowe i z zebranego materiału dowodowego wynika, że dostawca paliwa – D. S. faktycznie nie dokonał nabycia paliwa od swoich dostawców wskazanych w dokumentach przez co nie mógł dokonać sprzedaży tego towaru podatnikowi i że był jedynie podmiotem firmującym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 187 i art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie skargi podatnika pomimo nienaruszenia w postępowaniu w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionego przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uznanie, że organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia, czego nie uczyniły, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, chociaż ustalenie powyższego jest zbędne, gdyż organy podatkowe ustaliły w sposób bezsporny, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i że podatnik nie podjął żadnych działań sprawdzających wiarygodność firmy D. S. i nie występował w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT o potwierdzenie czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT. Ponadto Sąd pierwszej instancji niezasadnie zarzucił organowi podatkowemu, że nie zebrał i nie rozważył wszechstronnie materiału dowodowego i okoliczności mających znaczenie dla sprawy w zakresie ustalenia, iż D. S. nie nabył paliwa od firmy E. chociaż w sprawie wykazano, że D. S. nie działał w charakterze podatnika VAT, nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, nie nabywał towarów i faktycznie ich nie odsprzedawał;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku z art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi podatnika pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionego przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i uznanie, że organy podatkowe uchybiły zasadzie swobodnej oceny dowodów, chociaż zebrany materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że D. S. nie nabył paliwa od firmy E.;

- art. 133 i art. 141 § 4 ppsa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, ze organy podatkowe nie wykazały, że D. S. był jedynie podmiotem firmującym i nie kupował paliwa od firmy E., co doprowadziło do zbędnego zalecenia organom podatkowym w uzasadnieniu wyroku ponownego przeanalizowania tego zagadnienia. Autor skargi kasacyjnej uważa, że zgromadzony materiał dowodowy, opisany w decyzji a obejmujący akta sygn. akt [...] był wystarczający do uznania, że D. S. był jedynie firmującym, że nie miał jakiegokolwiek wpływu na przebieg działalności gospodarczej, że w rezultacie nie działał w charakterze podatnika VAT, gdyż nie nabywał towarów jako podatnik a zatem też nie mógł odsprzedawać ich w ramach opodatkowanej VAT działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego naruszenie wymogów formalnych czyli posiadanie prawidłowej faktury, uniemożliwiało spełnienie przesłanek wynikających z przepisów prawa materialnego. Okoliczności te powodują, że zdaniem autora skargi kasacyjnej zalecenia Sądu pierwszej instancji są zbędne;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w związku z art. 133 i art. 141 § 4 ppsa i w związku z art. 88 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na odmowie uznania, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez D. S. organ podatkowy prawidłowo zastosował wskazane przepisy ustawy o VAT.

Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ppsa, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

5.3. Na wstępie należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego wskazał błędnie na treść art. 174 pkt 1 ppsa, który odnosi się do naruszeń prawa materialnego. Ponadto powołuje się również na treść art. 88 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W odniesieniu do pierwszego przepisu reguluje on szereg odmiennych sytuacji i nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się o jaką konkretnie normę prawną skarżącemu chodzi. Zaś art. 88 ust. 2 ustawy o VAT dotyczył wyliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów i usług jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Taka sytuacja zaś nie zaistniała w przedmiotowej sprawie.

5.4. W pierwszej kolejności należy uznać za bezzsadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa wskazywany jako samodzielna podstawa kasacyjna, jak też łączona z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Po pierwsze, dlatego, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie – a w ocenie NSA, zaskarżony wyrok zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Po drugie, wypada przypomnieć, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. CBOSA NSA wyraził pogląd, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 ppsa), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze treść powyższej uchwały należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji wyraźnie podkreślił, że organy podatkowe nie przedstawiły jednoznacznych dowodów na to, że firma D. S. nie nabywała paliwa od firmy E., jak też nie dokonano oceny dobrej wiary po stronie podatnika. Zaś za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt I FSK 67/11, opubl. CBOSA). To zaś w istocie skarżący w skardze kasacyjnej czyni nie odnosząc się bynajmniej do jakości uzasadnienia tylko wskazując na nieprawidłowości w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym czy niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

5.5. W przedmiotowej sprawie aby móc się odnieść do kolejnych procesowych zarzutów skargi kasacyjnej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

5.6. Zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE w sprawie: Midland Bank plc, C-98/98, EU:C:2000:300; Cibo Participations SA, C-16/00, EU:C:2001:495). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy.

5.7. W swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę (obecnie dyrektywę 112; por. m.in. wyroki TSUE w sprawie: Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C 440/04, EU:C:2006:446, pkt 54; Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE w sprawie: Alexandros Kefalas i in., C-367/96, EU:C:1998:222, pkt 20; Diamantis, C-373/97, EU:C:2000:150, pkt 33; Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE w sprawie: Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyrok TSUE w sprawie: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 46; Bonik EOOD, EU:C:2012:774, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE w sprawie Kittel i Recolta, EU:C:2006:446, pkty 51-53, 56- 59).

5.8. Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki TSUE w sprawie: Mecsek Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; w sprawie Bonik, EU:C:2012:774, pkt 32). Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok TSUE w sprawie: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 59; a także postanowienia TSUE: w sprawach Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 39 i Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 37). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE w sprawie Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE w sprawie: Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 40; Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 38). Trybunał orzekł w tym względzie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. wyroki TSUE w sprawie: Mahagében i Dávid, EU:C:2012:373, pkt 61; ŁWK–56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 61; postanowienia TSUE w sprawie: Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 41; Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 39). W związku z tym sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa w zakresie dobrej wiary i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. wyrok TSUE w sprawie ŁWK – 56 EOOD, EU:C:2013:55, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 42; Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 40). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. wyrok TSUE w sprawie ŁWK – 56 EOOD, EU:C:2013:55, pkt 63; postanowienia TSUE w sprawie Forvards V, EU:C:2013:125, pkt 43; Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 41). Taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b) VI dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę (postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 42). Trybunał stwierdził bowiem, że VI dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie VAT (wyrok TSUE w sprawie Jagiełło, EU:C:2014:184, pkt 43).

5.9. Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie są przepisy Ordynacji podatkowej. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Powyższe zaś ustalenia i dokonana ocena powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu organu podatkowego, stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

5.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za bezzsadne należy uznać naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 187 i art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p. w zakresie poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących transakcji zakupu paliwa przez podatnika od firmy D. S. Skoro jak wskazuje organ podatkowy D. S. był podmiotem firmującym działalność innych osób – A. P., dokonującym w jego imieniu zakupów i sprzedaży paliwa na stacjach paliw to nie można mówić tym samym o braku dostawy towarów albowiem taka niewątpliwie nastąpiła. Sam organ podatkowy stwierdza, że D. S. wprowadzał do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, poświadczał nieprawdę w dokumentach w postaci faktur, posługiwał się fałszywymi dokumentami świadectw jakości paliwa i założył konta bankowe i dokonywał transakcji aby ukryć stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych. Fakt wykrycia przestępstwa czy nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury VAT nie stanowi wystarczającego argumentu aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT. Również przenoszenie okoliczności dotyczącej transakcji poprzedzającej sporną transakcję nie może stanowić kluczowego dowodu dla pozbawienia prawa do odliczenia VAT. W myśl orzecznictwa TSUE niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (zob. wyroki TSUE: w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 45, 46, 60).

Stąd też organy podatkowe powinny skoncentrować się na ocenie okoliczności tych konkretnych dostaw. Z nich zaś wynika, że podatnik kupował paliwo na stacji paliw Z. Tankowanie oleju napędowego dokonywane było wyłącznie na stacji paliw bezpośrednio z dystrybutora. Płatność odbywała się gotówką przekazywaną bezpośrednio pracownikowi stacji, a fakturę podatnik otrzymywał od razu po zatankowaniu paliwa, ewentualnie otrzymywał jedną zbiorczą fakturę na koniec tygodnia za tankowania kilku dni. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji okoliczności nie odbiegają od okoliczności z którymi ma do czynienia codziennie przeciętny konsument dokonujący zakupu paliwa na stacji paliw. Sam bowiem fakt funkcjonowania stacji paliw rodzi uzasadnione przypuszczenie po stronie nabywcy, że stacja taka posiada koncesję na sprzedaż paliwa, jest podatnikiem VAT a zaznajomienie się z właścicielem stacji nie stanowi warunku koniecznego aby zakupić paliwo. Zatem na tle okoliczności tej konkretnej sprawy słusznie Sąd pierwszej instancji podniósł, że wskazywanie jedynie, że podatnik nie podejmował działań w celu weryfikacji swoich kontrahentów nie prowadzi do żadnych konstruktywnych wniosków. Trudno jest wobec braku innych argumentów na tej podstawie zarzucać podatnikowi braku dobrej wiary skoro zachował się tak jak inny przeciętny konsument. Organy podatkowe nie podniosły żadnej okoliczności ani nie wskazały stosownej argumentacji, która powinna była skłaniać podatnika do większej przezorności przy zawieraniu spornych transakcji. Taką okolicznością nie może być jedynie gołosłowne stwierdzenie w przedmiocie niższej ceny oleju napędowego skoro w uzasadnieniu decyzji nie dokonano analizy ile za litr paliwa płacił podatnik i jak to się miało do cen legalnych sprzedawców. Także argumenty co do jakości paliwa są chybione skoro brak jest ustaleń w tym zakresie. Wprawdzie na s. 41 uzasadnienia decyzji odwołano się do aktu oskarżenia prokuratury w Z. wskazując, że na stacji paliw w T. magazynowy był olej opałowy o nazwie handlowej T., który następnie sprzedawano jako olej napędowy indywidualnym odbiorcom. Jednakże brak jest ustaleń czy tego typu olej sprzedawany był na stacji paliw Z. Podnosząc zaś argument co do faktu, że podmioty, kupując paliwo powinny zwrócić uwagę na rodzaj i jakość otrzymanego paliwa to należy zwrócić uwagę, że kupując paliwo z dystrybutora trudno jest zweryfikować rodzaj paliwa. Zaś co się tyczy jakości takiego paliwa to organy podatkowe nie wskazują jakie potencjalnie szkody wywołuje wspomniany olej opałowy w pojazdach samochodowych, które powinny wzbudzić u podatnika przeświadczenie o zachowaniu większej przezorności przy zakupie oleju napędowego na ww. stacji.

5.11. Z tych też względów trudno jest uznać za zasadne zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 210 § 4 O.p., które skarżący łączy z prawidłowością sporządzonego uzasadnienia w przedmiotowej sprawie. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). W literaturze podkreśla się, że uzasadnienie jest jedną z ważniejszych gwarancji ochrony interesu indywidualnego w postępowaniu administracyjnym (w tym podatkowym). Wyczerpująco zredagowane uzasadnienie jest przejawem wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, co jednocześnie stwarza poczucie pewności prawnej. Wykazanie w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy na jakiej podstawie decyzja została podjęta powoduje, że podatnik nabiera poczucia, że obowiązki, które zostały na niego nałożone, zostały określone w sposób obiektywny i jednoznaczny (por. J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 149 – 150).

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, decyzja organu podatkowego drugiej instancji została sporządzona w sposób, który odbiega od znamion prawidłowości. Należy zauważyć, że znaczna część uzasadnienia ma charakter sprawozdawczy czyli jest jedynie sprawozdaniem z dotychczasowego przebiegu postępowania, w którym organ podatkowy drugiej instancji ogranicza się do wskazania podejmowanych czynności dowodowych, natomiast nie odnosi się do ich wartości dowodowej. W sposób zawierający liczne powtórzenia organ podatkowy drugiej instancji odwołuje się do orzecznictwa TSUE nawet takiego, który nie ma zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy (przykładem może być wskazywane orzecznictwo dotyczące art. 17 ust. 6 VI dyrektywy). Widoczne jest też powoływanie się na szereg regulacji prawnych, użycie ogólnikowych stwierdzeń czy wskazywanie orzecznictwa sądów administracyjnych bez precyzyjnego zrelatywizowania ich do okoliczności konkretnego przypadku. Przedstawiona w uzasadnieniu decyzji logika wywodu jest na tyle chaotyczna i niespójna, że z trudem można zrozumieć ostateczne konkluzje organu podatkowego drugiej instancji zwłaszcza, że przyjęty przez niego sposób argumentacji polega na fragmentarycznym wskazywaniu okoliczności przedmiotowej sprawy.

5.12. Z kolei analiza treści zarzutów podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej a wskazujących na naruszenie art. 133 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w związku z art. 133 ppsa pozwala dokonać ich modyfikacji (wobec błędnego powołania przepisu), że w istocie autorowi skargi kasacyjnej chodzi o naruszenie art. 133 § 1 ppsa, zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Za naruszenie obowiązku określonego w art. 133 § 1 ppsa uważa się takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadza do przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013r. sygn. akt I GSK 1749/11, opubl. CBOSA). Wobec niewątpliwych mankamentów dotyczących: przeprowadzonego postępowania podatkowego, oceny zebranego materiału dowodowego oraz argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego drugiej instancji wyżej wskazane zarzuty należy uznać za bezpodstawne.

5.13. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.