Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 448/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 2 i 4, art. 174, art. 177 par.1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1, art. 8, art. 9 ust. 2, art. 19 ust. 1-3, art. 25 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 4, par.7-10
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.
article: art. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 860 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. P. i M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 782/06 w sprawie ze skargi H. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) odrzuca skargę kasacyjną H. P., 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. P. kwotę 14.873 (czternaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 782/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę H. P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. P. i H. P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 5 kwietnia 2006 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 2.193,407 zł. Podstawę podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w Przedsiębiorstwie Produkcyjno - Handlowym "M." spółka cywilna M. P., A.K. w L. Spółka prowadziła działalność gospodarczą , której przedmiotem była produkcja wyrobów farmaceutycznych ( przede wszystkim tabletek od bólu głowy " z (...)") oraz import środków farmaceutycznych (opatrunków C.), będąc jedynym dystrybutorem tego towaru w Polsce. W badanym roku podatkowym spółka sprzedawała produkowane przez siebie wyroby wyłącznie za pośrednictwem hurtowni farmaceutycznej B. prowadzonej przez J. S. Za pośrednictwem tej hurtowni wprowadzała też do obrotu opatrunki C., niewielką tylko ich część sprzedając bezpośrednio do szpitali. Ustalono ponadto, że kontakty między spółką M. a hurtownią B. wykraczały poza zwykłe kontakty handlowe. Pracownicy M. wykonywali bowiem czynności związane z bieżącą działalnością hurtowni, spółka w latach 1999-2003 wykonywała działania związane bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży towarów dla innych nabywców niż powiązane hurtownie, wypłacała prowizję dla przedstawiciela handlowego od transakcji zawartych pomiędzy hurtowniami A. i B. a szpitalami, które nabywały towar od hurtowni, przyjmowała od hurtowni zwrot niesprzedanego towaru i następnie wprowadzała ten sam towar do obrotu za pośrednictwem hurtowni działającej w następnym roku. Osoby prowadzące hurtownie- A. S., J. S., A.P. i M. P. przekazywały M. P. środki uzyskane z działalności hurtowni. Z tych względów na podstawie art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. DZ.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powołanej dalej jako u.p.d.o.f.) stwierdzono zaniżenie dochodu uzyskanego przez spółkę cywilną ze sprzedaży wyrobów farmaceutycznych na skutek "przerzucania dochodów" na pozostającą w związku gospodarczym Hurtownię Farmaceutyczną "B." prowadzoną przez J. S. Ponadto stwierdzono naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez zawyżenie odliczenia od dochodu M.P. o kwotę 1.090 zł z tytułu dokonanych w 2000 r. darowizn.

Od tej decyzji H. P. i M.P. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której zarzucili organom podatkowym rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego w szczególności przepisów art. 187 i art. 191 O.p., rażące naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. i § 4, § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( dalej powoływanego jako rozporządzenie MF).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,powołanej dalej jako p.p.s.a.). W uzasadnieniu, odwołując się obszernie do poglądów orzecznictwa i doktryny scharakteryzował pojęcie rażącego naruszenia prawa. Wskazał w tym zakresie, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Stwierdził, że strona nie kwestionuje zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie podnosi, iż działania organów w zakresie postępowania dowodowego były nieprawidłowe, nie powołuje również żadnych nowych okoliczności faktycznych. Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczy wykładni prawa materialnego, a nie ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Konkludując, Sąd ocenił, że wbrew wywodom skarżących, zarzut rażącego naruszenia prawa nie jest uzasadniony zarówno w odniesieniu do przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że postępowanie dowodowe winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Sąd I instancji ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły wymienionego przepisu.

W ocenie Sądu skarżący nie sformułowali konkretnych zarzutów i nie wskazali jakich dowodów nie przeprowadzono, jak również jakich okoliczności faktycznych organy nie oceniły. W tej mierze, argumentacja skarżących ogranicza się wyłącznie do prezentacji odmiennej oceny dowodów zebranych i przeprowadzonych w sprawie.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy w kontekście zasady swobodnej oceny dowodów Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie przekroczyły granic tej oceny. Wskazał, że w obszernych uzasadnieniach decyzji organy przytoczyły

wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonały ich oceny, poddały analizie wszystkie dowody. W dalszej kolejności Sąd przedstawił ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, dotyczące przedmiotu działania spółki M., zasad współpracy między nią a hurtownią B. oraz hurtowniami działającymi w latach poprzednich.

W związku z powyższymi ustaleniami Sąd stwierdził, że organy podatkowe w prawidłowy i kompleksowy sposób zrekonstruowały rzeczywisty stan sprawy. W tym względzie brak jest też jakichkolwiek podstaw, aby za wadliwą uznać prezentację okoliczności odnoszących się do współpracujących ze spółką "M." w latach 1998-2002 innych hurtowni farmaceutycznych, według Sądu jest ona istotna z punktu widzenia realizacji w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Jej celem w przedmiotowej sprawie było wykazanie mechanizmu zdarzeń i działań, które z założenia zmierzały do kontynuowania działalności i współpracy hurtowni farmaceutycznych, funkcjonujących wyłącznie przez okres jednego roku, a następnie likwidowanych. W tym kontekście Sąd uznał za logiczną tezę o planowym i zamierzonym działaniu.

W ocenie Sądu za niezasadny i chybiony uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie. Sąd przywołał treść wymienionego przepisu i stwierdził, iż ustalony stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w tym przepisie, a tym samym organy były uprawnione do oszacowania na jego podstawie dochodu. W sprawie będącej przedmiotem orzekania, ziściły się bowiem w ocenie Sądu wszystkie przesłanki, o jakich mowa w tym przepisie.

Uwzględniając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Sąd przyjął za organami, iż pod pojęciem związku gospodarczego należy rozumieć takie ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, które ma charakter stały, co oznacza, iż podmioty te powinny współpracować ze sobą przez bliżej nieokreślony czas, tzn. być stronami transakcji o charakterze częstotliwym. Wyraził też pogląd, iż zawarcie jednego kontraktu pomiędzy podmiotami, które zadeklarowały wolę kooperacji, np. poprzez podpisanie umowy o współpracy świadczy o tym, iż podmioty te łączy związek gospodarczy i wskazał, że ze stanowiskiem tym koresponduje umowa o współpracy zawarta w dniu 29 grudnia 1999 r. pomiędzy PPH "M." a Hurtownią Farmaceutyczną "B.", na mocy której hurtownia stała się dystrybutorem towarów produkowanych i importowanych przez spółkę na okres jednego roku (tj. czasu prowadzenia działalności przez hurtownię), jak również dowody z dokumentów źródłowych spółki i hurtowni oraz zeznań świadków D. N. (kierownika produkcji w spółce "M.") oraz E. K. (głównej księgowej spółki), z których wynika, że kontakty handlowe spółki z hurtownią oparte były na zasadzie wyłączności.

W ocenie Sąd I instancji organy podatkowe konfrontując przepis art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., z ustaleniami stanu faktycznego, zasadnie przyjęły, iż "podmiotem krajowym" w jego rozumieniu, jak również w rozumieniu ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej był spółka cywilna "M." i hurtownia farmaceutyczna "B.". Dopiero bowiem od dnia 1 stycznia 2001 r. zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) za przedsiębiorcę uważa się wspólników spółki cywilnej, nie zaś samą spółkę cywilną, co znalazło również swoje odzwierciedlenie w zmianie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, w 2000 r. do ustalenia dochodu z udziału w spółce dochodziło w dwufazowym postępowaniu w którym ustalany był dochód spółki, a następnie dochód wspólnika z udziału w spółce.

W ocenie Sądu, nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 25 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. i § 4, 7 i 8 rozporządzenia MF. Sąd przedstawił metody szacowania obrotu wymienione w przywołanych przepisach oraz określił ich wzajemne relacje w zakresie pierwszeństwa stosowania. Podzielił stanowisko organów, które uznały, że skoro hurtownia "B." sprzedawała uprzednio nabyte od spółki "M." towary i produkty na zasadzie wyłączności, to tym samym kształtowała ich ceny rynkowe. Ceny stosowane przez ten podmiot z innymi podmiotami niepowiązanymi (hurtowniami farmaceutycznymi) należy uznać za ceny rynkowe. Sąd podzielił stanowisko organów, iż są to ceny najbardziej zbliżone do tych, które osiągnęłaby spółka "M.", gdyby była samodzielnym dystrybutorem produkowanych lub importowanych przez siebie towarów, bez pośrednictwa wskazanej hurtowni. Przy tym założeniu organy podatkowe przyjęły najniższe ceny stosowane przez powiązany podmiot "B." w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi. Powyższe uzasadniało zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej i ustalenie przychodu spółki w oparciu o ilość towaru sprzedanego przez spółkę hurtowni farmaceutycznej "B." oraz stosowane przez tę hurtownię w 2000 r. najniższe ceny sprzedaży dla podmiotów niepowiązanych. W ocenie Sądu za przekonującą uznać należy argumentację organów podatkowych o braku podstaw do zastosowania innych metod szacunku.

Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wnieśli H.P. oraz M.P. wskazując jako podstawę art. 173, art. 174, art. 176 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a. i zaskarżając ów wyrok w całości.

Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisem, który, zdaniem strony powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej które zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z metodami szacowania dochodu (§4-10 rozporządzenia w sprawie szacowania). Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej.

2. Mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w ocenie strony zastosowanie jest właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie przepisu polegało na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił przesłanek zastosowania podstawy prawnej, pozwalającej na szacunkową metodę ustalenia dochodu - art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., w szczególności: nie wskazał, które ze stosowanych pomiędzy Spółką "M." a Hurtownią Farmaceutyczną B. warunków dostawy uznano za odbiegające na korzyść od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie świadczenia, oraz niedostateczne wyjaśnił podstawę przyjęcia, że Spółka "M." wykazała w 2000 r. dochód niższy od tego jakiego należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu pozostawania w związku gospodarczym.

Strona podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego zastrzegając, iż czyni to na wypadek gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów postępowania: W tym zakresie zarzuciła naruszenie:

3. art. 25 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 9 ust. 2 w związku z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f., ponieważ podatnik nie był w związku gospodarczym w roku 2000 z przedsiębiorstwem "B." i nie zachodziły przesłanki do określenia dochodu w drodze oszacowania. Strona zastrzegła, że w wypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że ceny stosowane przez podatnika nie odpowiadały cenom rynkowym, przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest także art. 19 ust. 1-3 u.p.d.o.f.

4. art. 25 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 25 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na:

- uznaniu, że narzucenie warunków różniących się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne jako przesłanki określenia dochodów w drodze oszacowania może zostać wykazane jedną z metod szacowania dochodu określoną w rozporządzeniu w sprawie szacowania; prawidłowa wykładnia przywołanego przepisu polega na uznaniu, że ustalenie istnienia warunków innych niż warunki, jakie ustaliłyby miedzy sobą podmioty niezależne jest warunkiem wstępnym do zastosowania jednej z metod szacowania dochodu; błędna wykładnia przywołanego przepisu spowodowała zatem jego niewłaściwe zastosowanie,

- uznaniu, że wyeliminowanie skutków powiązań w celu określenia wysokości dochodu pomiędzy podmiotami pozostającymi w związku gospodarczym zawiera w sobie możliwość narzucenia podatnikowi także innego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, czyli sprzedawania przez producenta wyrobów do prowadzonej przez niego hurtowni.

5. art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie wskazanego przepisu, w sytuacji, gdy:

- kwestionowane warunki świadczenia nie zostały skonfrontowane z porównywalnymi warunkami stosowanymi w miejscu i czasie w tym samym segmencie rynku;

- nieuzasadnione przyjęcie, że warunkami świadczenia powszechnie stosowanymi w relacjach pomiędzy producentami niespecjalistycznych środków przeciwbólowych a hurtowniami, były warunki stosowane przez działającą na zasadzie wyłączności Hurtownię Farmaceutyczną B. na rzecz podmiotów trzecich, a w konsekwencji;

- przyjęcie, że wspólnicy Spółki "M." osiągali niższy dochód niż należałoby oczekiwać wyłącznie z powodu istnienia związku handlowego z wyłącznym odbiorcą.

6. § 4 rozporządzenia MF poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisami, które powinny mieć w sprawie zastosowanie są § 5, § 6 oraz § 8 rozporządzenia MF. Organy administracji skarbowej i sąd administracyjny uznając, że transakcje dokonywane przez podatnika i B. charakteryzują się odrębnością powodującą niemożliwość ustalenia transakcji porównywalnych powinny skorzystać z innych metod szacowania dochodu w postaci metody ceny odprzedaży lub metody rozsądnej marży ("koszt plus") przy uwzględnieniu funkcji oraz strategii gospodarczej uczestników transakcji.

7. § 4, § 7 - 10 rozporządzenia MF poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że porównywalnymi są ceny stosowane pomiędzy B. i jej odbiorcami oraz M. i B. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi zdaniem strony do wniosku, że porównywalne mogą być tylko ceny stosowane pomiędzy producentami leków i nabywcami produkowanych przez nich leków. Warunku porównywalności nie spełnia porównanie cen stosowanych przez hurtownie i ich kontrahentów i zastosowanie tych ustaleń do cen stosowanych przez producentów.

Z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy dotyczące szacowania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi są przepisami o charakterze procesowym, ze względu na ich związek z szeroko rozumianym postępowaniem dowodowym, strona sformułowała zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na:

- niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ § 4 rozporządzenia MF, przy ustalonym przez organ stanie faktycznym, nie miał w sprawie zastosowania. Organy administracji skarbowej i sąd administracyjny uznając, że transakcje dokonywane przez podatnika i B. charakteryzują się odrębnością powodującą niemożliwość ustalenia transakcji porównywalnych powinny skorzystać z innych metod szacowania dochodu w postaci metody ceny odprzedaży (§ 5) lub metody rozsądnej marży ("koszt plus") - § 6 przy uwzględnieniu funkcji oraz strategii gospodarczej uczestników transakcji (§ 8). Spowodowało to również naruszenie art. 122, art.187 § 1 oraz 191 O.p.

-niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż organy skarbowe dokonały błędnej wykładni prawa materialnego w postaci § 4 i § 7 - 10 rozporządzenia w sprawie szacowania polegającej na uznaniu, że porównywalnymi są ceny stosowane pomiędzy B. i jej odbiorcami oraz M. i B. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi, zdaniem strony do wniosku, że porównywalne mogą być tylko ceny stosowane pomiędzy producentami leków i nabywcami produkowanych przez nich leków. Warunku porównywalności nie spełnia porównanie cen stosowanych przez hurtownie i ich kontrahentów i zastosowanie tych ustaleń do cen stosowanych przez producentów.

Wskazując na powyższe naruszenia, na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 p.p.s.a. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów strona skarżąca zwróciła uwagę, iż istotnie, tak jak wywiódł Sąd I instancji, nie kwestionowała wiarygodności przeprowadzonych dowodów. Wskazywała jednak, co umknęło uwadze Sądu, iż materiał ten nie jest wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Nie wyjaśniono bowiem kwestii niezbędnych dla zastosowania przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji, a mianowicie , czy istnieje rynek porównywalnych transakcji w danym czasie i miejscu, szczególnie między podmiotami działającymi na zasadzie wyłączności, jakie są warunki świadczeń na podstawie umów dostawy powszechnie stosowanych pomiędzy producentami podobnych towarów z jednostkami handlu hurtowego ( porównanie zewnętrzne), jakie są przeciętne marże stosowane przez producentów leków i pomiędzy jednostkami obrotu hurtowego. Sąd zaakceptował błąd logiczny rozumowania organów podatkowych, iż materiał dowodowy jest wystarczający, w sytuacji , gdy ustalenia te nie odpowiadały wymogom określonym w art. 187 § 1 , 191 O.p. oraz § 4, § 5 , § 7 i § 10 rozporządzenia MF. Brak tych ustaleń spowodował następnie błędy w szacowaniu. Organy przyjęły bowiem w istocie brak porównywalnego rynku, a tym samym nie zastosowały metody ceny porównywalnej niekontrolowanej.

Uzasadniając drugi z zarzutów strona skarżąca podniosła dalej, iż Sąd I instancji , akceptując rozstrzygnięcia organów podatkowych jednocześnie dostatecznie nie wyjaśnił podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, do czego obligował go art. 141 § 4 p.p.s.a., a przede wszystkim nie wskazał, która z warunków dostawy ustalonych pomiędzy M. a B. były korzystniejsze od stosowanych między podmiotami niezależnymi, stosowanymi w danym miejscu i czasie. Nie wyjaśnił również dlaczego uznał za prawidłowe twierdzenie organów podatkowych, iż wspólnicy spółki M. osiągali dochód niższy niż należało oczekiwać i że powyższa okoliczność wynikała wyłącznie z faktu istnienia związku gospodarczego.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów naruszenia prawa materialnego- art. 25 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. strona wskazała, iż ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia związku gospodarczego winno być dokonane w sposób precyzyjny, a zgodnie z zasadą wynikającą z art. 121 O.p. wszelkie wątpliwości nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Jeżeli więc w sprawie istnieją wątpliwości, czy dwa podmioty pozostają w związku, organy podatkowe winny przyjąć, iż tak nie jest. W doktrynie wskazuje się, iż dla uznania współpracy za związek gospodarczy musi ona mieć charakter stały. W tym przypadku trudno mówić o stałości , skoro M. sprzedawał B. swoje wyroby i produkty importowane tylko przez rok. Ponadto umowa zawarta pomiędzy kontrahentami nie miała charakteru umowy o współpracy( kooperacyjnej), a była typową umową dostawy. Trudno zresztą mówić o kooperacji , w której założeniem jest osiąganie korzyści przez wszystkich partnerów w sytuacji, gdy według organów podatkowych korzyść osiągnąć miała w tym wypadku tylko jedna ze stron umowy (M.). Strona skarżąca podkreśliła ponadto, iż w istocie nie wyjaśniono nawet zasad wyłączności , na jakich działać miały oba podmioty. Podkreśliła też, iż mimo tej ustalonej przez organy wyłączności M. sprzedawał opatrunki również innym podmiotom. Strona podniosła ponadto, iż żadnego znaczenia dla oceny, czy strony pozostawały w związku gospodarczym, nie powinny mieć ustalenia, iż spółka M. pozostawała w związku gospodarczym z hurtowniami prowadzonymi przez A. S. i jego krewnych. Nie jest więc istotne, jakie dokumenty wypełniała dla innych hurtowni księgowa M., czy też fakt, jakie przedmioty zakupiono dla innej hurtowni w 1998 r. Niezrozumiałe jest też wskazywanie na przepływ pracowników i wyposażenia między poszczególnymi hurtowniami. To, że właściciele hurtowni, z jakimi kolejno współpracowała M. byli spokrewnieni i świadczyli sobie wzajemną pomoc pozostaje bez wpływu na istnienie związku gospodarczego między M. a B. Z ostrożności już tylko strona podniosła, iż księgowa spółki M. zeznała, iż wypełniała dokumenty tylko w ramach grzecznościowej usługi, bowiem znała A.S. z okresu jego pracy w spółce. Ani księgowa , ani A.S. nie pełnili jednak w spółce funkcji zarządzających, nadzorczych czy kontrolnych ( art. 25 ust. 5 u.p.o.f.). Konkludując strona stwierdziła, iż nie można w tym przypadku stwierdzić istnienia związku gospodarczego, bowiem strony łączyła jedynie ramowa umowa dostawy, nie został też spełniony wymóg stałości współpracy, zaś powiązania o charakterze towarzyskim pomiędzy pracownikami M. a właścicielką hurtowni nie są istotne dla uznania danego związku za gospodarczy.

Strona podniosła również w tym zakresie, iż wspieranie hurtowni poprzez prowadzenie przez producenta leków działań związanych bezpośrednio z organizacją i wsparciem sprzedaży są zjawiskiem normalnym w gospodarce rynkowej. Podkreśliła też, iż organy podatkowe nie zakwestionowały zaliczenia wydatków związanych z tymi działaniami jako kosztów uzyskania kosztów przychodu spółki M.. Podniosła też, iż w 2000 r. nie nastąpił zwrot towaru do producenta po zakończeniu działalności hurtowni. Zwróciła także uwagę, iż między M. P. a osobami prowadzącymi hurtownie zawierane były umowy pożyczki, których pozorności organy podatkowe nie podnosiły ( nie wystąpiły też do sądu powszechnego o ustalenie tej okoliczności na podstawie art. 199 a O.p.), pobierano od nich podatek od czynności cywilnoprawnych. Podtrzymała swoje twierdzenia, iż zmiany cen tabletek od bólu głowy były spowodowane kłopotami związanymi z wpisem ich do rejestru leków i możliwością wprowadzania do obrotu, a także zawartymi długoterminowymi umowami z producentami komponentów.

Dalej strona wywiodła, iż gdyby Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż ceny stosowane w stosunkach między M. a B. nie były cenami rynkowymi mimo braku związku gospodarczego, to wówczas w ocenie strony, jedynymi przepisem, jaki dawałby możliwość oszacowania przez organy podatkowe dochodu byłby art. 19 ust. 1,3 i 4 u.p.d.o.f.

Rozwijając zarzut dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia MF strona skarżąca wskazała na błędy, jakich w jej ocenie dopuściły się organy podatkowe i które zaakceptował Sąd, polegające na tym, że m.in. nie uwzględniono przy szacowaniu dochodu zasady porównywalności, czyli porównywania takich transakcji, w których żadna z różnic, których nie da się wyeliminować, nie będzie miała wpływu na cenę rynkową. Tymczasem w tym przypadku porównano cenę sprzedaży z ceną odsprzedaży, stosowaną przez hurtownię. Nie można zresztą porównywać cen stosowanych w relacjach między producentem a dystrybutorem z cenami stosowanymi między dystrybutorem a dalszymi hurtowniami i ostatecznymi odbiorcami. Nie uwzględniono w tym wypadku faktu, iż hurtownia musiała uzyskać własną marżę na pokrycie swoich wydatków oraz zysk, zwyczajowo uzyskiwany przy tego typu transakcjach. Dokonano zatem niedopuszczalnej modyfikacji metody ceny niekontrolowanej, zamiast – wobec braku danych do zastosowania pierwszej z metod szacowania, dokonać szacunku stosując inne, wskazane w powołanym rozporządzeniu MF. Analizując poszczególne metody, w tym metodę rozsądnej marży strona podniosła ponadto, że wysokość marży stosowanej przez M. w tym okresie nie odbiegała na niekorzyść od marży stosowanej przez innych producentów leków, a przeciwnie, była nawet wyższa, co zaprzecza tezie o przerzucaniu dochodu.

Na rozprawie w dniu 5 listopada 2008 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie zarzutu skargi wymienionego jako piąty i wskazała, iż niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegało również na przyjęciu, iż w odniesieniu do podatnika stosować można przepisy dotyczące związku gospodarczego w sytuacji, gdy związek istniał między spółką M. a J. S.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną, Na rozprawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W złożonym jako załącznik do protokołu rozprawy piśmie procesowym podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, zwracając jedynie uwagę na to, iż produkowane przez M. tabletki od bólu głowy zawierały szkodliwy dla zdrowia składnik, niestosowany przez innych producentów, co czyniło niemożliwym porównanie cen podobnych produktów, wytwarzanych przez innych producentów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 177 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną składa się w terminie 30 dni od dnia doręczenia stronie wyroku wraz z uzasadnieniem. Z przepisu tego wynika zatem w sposób jednoznaczny, iż warunkiem skutecznego złożenia skargi kasacyjnej jest uprzednie otrzymanie uzasadnienia wyroku. W tym przypadku, z uwagi na treść rozstrzygnięcia ( oddalenie skargi) uzasadnienie orzeczenia nie zostało sporządzone z urzędu ( art. 141 § 2 p.p.s.a.). Wniosek o jego sporządzenie złożył tylko M. P. ( wynika to wyraźnie z treści pisma , sporządzonego przez jego ówczesnego pełnomocnika radcę prawnego B.S., wskazującego, iż zawiera ono wniosek tylko skarżącego). Uzasadnienie zostało doręczone jego pełnomocnikowi w dniu 14 czerwca 2007 r. Wprawdzie w tej dacie radca prawny B.S. reprezentowała również H. P., z tego faktu nie można jednak wywodzić, iż doręczenie to dotyczyło również skarżącej, skoro nie składała ona wniosku o sporządzenie uzasadnienia orzeczenia. Z tych względów skargę kasacyjną H. P. jako niedopuszczalną należało odrzucić na podstawie art. 178 w zw. z art. 180 p.p.s.a. ( por. też pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2005 r. sygn. akt II GZ 9/05, opubl. w ONSAi WSA z 2005 r., nr 5,poz. 94).

Merytorycznemu rozpoznaniu podlega natomiast skarga M. P. Zasługuje ona na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności ocenić należy zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, dotyczą one bowiem zarówno ustaleń faktycznych, jak i wad uzasadnienia wyroku. Dopiero przesądzenie o ich zasadności pozwoli na zbadanie trafności zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Pierwsze z dwóch zarzutów są ze sobą powiązane, w obu bowiem strona zarzuca naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., przy czym w pierwszym wypadku wiąże go z naruszeniem art. 151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 122,187 § 1 i 191 O.p. W ocenie strony stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, zaś uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie wyroku spełnia bardzo ważną rolę. Ma ono przedstawić tok rozumowania, jaki doprowadził sąd do wydania rozstrzygnięcia określonej treści, umożliwić stronom i ewentualnie sądowi wyższej instancji prześledzenie tego toku i ocenę jego prawidłowości. Sąd administracyjny winien zatem w uzasadnieniu przedstawić zwięźle stan sprawy, a także wskazać podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. W ramach pierwszego ze wskazanych elementów Sąd powinien wskazać te wszystkie te elementy, które uznał za istotne dla rozstrzygnięcia. W tej części uzasadnienia, która zawierać ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien nie tylko przywołać przepisy, które w jego ocenie obowiązują i winny być zastosowane w sprawie, ale także wyjaśnić, jak przepisy te rozumie. Następnie winien przeprowadzić wywód, z którego będzie wynikało, że poddał analizie zarówno prawidłowość postępowania, poprzedzającego wydanie decyzji, jak i ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy. W dalszej kolejności sąd powinien podać powody, dla których uznał ,że w ustalonym stanie faktycznym określony przepis ma zastosowanie. Porównać więc winien rzeczywisty stan ustalony w postępowaniu podatkowym ze stanem hipotetycznym, wynikającym z normy prawnej i stwierdzić, czy są one identyczne i czy prawidłowo określono konsekwencje prawne tego stanu rzeczy ( por. T.Woś w : T.Woś, H.Knysiak- Molczyk, M.Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz- Warszawa 2005, s. 432-433, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06,opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 362061).

Odnosząc te rozważania do uzasadnienia zaskarżonego wyroku przyznać należy rację stronie skarżącej, iż wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie odpowiada wskazanym wyżej wymogom. Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych i stwierdził, iż w sprawie spełniły się wszystkie przesłanki, o których mowa w tym przepisie, to jest dokonanie transakcji przez podmioty pozostające w związku gospodarczym, wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, istnienie związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a istnieniem powiązań, istnienia związku przyczynowego pomiędzy wykonaniem świadczenia na warunkach korzystniejszych a faktem, że podmiot uczestniczący w transakcji wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Wskazał dalej, iż mimo braku w ustawie definicji związku gospodarczego rozumieć przez to pojęcie należy takie ekonomiczne powiązanie dwóch lub więcej podmiotów, które ma charakter stały, co oznacza, iż podmioty te winny współpracować ze sobą przez czas bliżej nieokreślony i być stronami transakcji o charakterze częstotliwym. Zawarcie jednego kontraktu pomiędzy podmiotami, które zadeklarowały wolę kooperacji np. poprzez podpisanie umowy o współpracy świadczy o tym, iż strony te łączy związek gospodarczy. W ocenie Sądu o istnieniu związku gospodarczego w tym przypadku świadczy zawarcie umowy o współpracy między M. i B. oraz oparcie kontaktów handlowych na zasadzie wyłączności. Odnośnie spełnienia pozostałych przesłanek Sąd ograniczył się do stwierdzenia, iż z ustaleń faktycznych wynika jednoznacznie ,że większość zysków spółki M. realizowana była w hurtowni B. ( s. 19 uzasadnienia). Sąd jednakże nie wskazał, które z okoliczności faktycznych, przytoczonych w uzasadnieniu i odnoszących się do warunków współpracy między M. a B. oraz między M. a innymi hurtowniami, z którymi spółka ta współpracowała w innych latach- 1998-1999 i 2001-2003, potwierdzają spełnienie tych przesłanek, w szczególności które z nich świadczą o tym, iż współpraca między B. i M. ułożona została na warunkach korzystniejszych niż ogólnie przyjęte w tym miejscu i czasie. To jest zaś, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, jedna z przesłanek , warunkujących zastosowanie art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Skoro jest to jeden z elementów stanu hipotetycznego wskazanego w normie prawa, to okoliczność ta, jako istotna dla rozstrzygnięcia, winna być przedmiotem postępowania dowodowego. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem uwzględnienie wszystkich faktów prawnie znaczących ( niezbędnych dla rozstrzygnięcia- art. 122 O.p.). Tymczasem oceniając zupełność materiału dowodowego Sąd I instancji skupił się na ustaleniach dotyczących warunków, na jakich spółka, której wspólnikiem była skarżąca dokonywała sprzedaży swoich wyrobów na rzecz Hurtowni Farmaceutycznej B. oraz warunkach, na jakich sprzedawała wyprodukowane bądź importowane przez siebie wyroby hurtowniom w latach poprzednich. Niewątpliwie te fakty miały znaczenie dla możliwości zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Zauważyć jednak należy, iż były one tylko częścią koniecznych ustaleń i – same w sobie- świadczyły tylko o tym, iż między spółką M. a Hurtownią B. istniała współpraca handlowa (strona skarżąca zresztą tego nie negowała) oraz o tym, w jaki sposób kształtowały się warunki współpracy ustalone między spółką M. a hurtowniami w latach 1998-1999 i 2001-2003. Ponadto warunki w latach poprzedzających badany rok podatkowy nie odbiegały od przyjętych w roku 2000. Okoliczność ta miała zresztą w ocenie organów podatkowych i Sądu stanowić dodatkowy argument, świadczący o celowym kształtowaniu warunków między spółką a hurtowniami w sposób odmienny niż w stosunkach między niezależnymi podmiotami. Stwierdzenie istnienia związku gospodarczego wymagało zaś porównania ich z innymi warunkami , przyjmowanymi między podmiotami niezależnymi. Przepis bowiem w sposób jednoznaczny wskazywał na konieczność dokonania porównania, użyto w nim bowiem słowa "korzystniejsze", czyli przymiotnika w stopniu wyższym. Stopniowanie przymiotników w języku polskim (zasady gramatyki uwzględniać należy przy wykładni językowej przepisów prawa) oznacza zmianę formy i znaczenia wyrazu poprzez wniesienie dodatkowej treści " więcej/mniej", sygnalizuje zmianę natężenia cechy ( por. E.Jędrzejko, M.Kita – Gramatyka polska. Podstawy wiedzy o budowie języka polskiego- Wyd. Ex Libris 2000, s. 158). Oprócz ustaleń dotyczących warunków współpracy między podmiotami , które w ocenie organów pozostawały w związku gospodarczym należało więc ustalić także warunki, mające służyć porównaniu, a więc obowiązujące między podmiotami niezależnymi i dokonać ich porównania. Dopiero bowiem zestawienie tych danych pozwoli na stwierdzenie, czy się one różnią, a jeżeli tak, to które z nich są lepsze. Z żadnej części uzasadnienia wyroku nie wynika jednak, które z zaakceptowanych przez Sąd jako zupełne i wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia , ustaleń organów podatkowych dotyczą warunków porównywalnych, nie przedstawiono w nim też żadnych rozważań, które świadczyłyby o tym, iż Sąd przeanalizował te warunki i je porównywał z powszechnie stosowanymi na rynku w tym samym miejscu i czasie w stosunku do tej samej dziedziny działalności gospodarczej i w jaki sposób doszedł do wniosku, iż w obrocie między podmiotami niezależnymi warunki te są mniej korzystne. Przeciwnie, w końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji , odnosząc się do zarzutu przyjęcia wadliwej metody szacowania, wskazuje, że w 2000 r. nie było porównywalnych transakcji. Nie wiadomo więc, jakie warunki przyjęto do porównania i stwierdzenia korzystniejszych warunków, na jakich danych ( poza porównaniem ceny producenta i ceny odsprzedaży, przyjętej przez Hurtownię, które zawsze, co jest rzeczą powszechnie wiadomą, będą się różnić z uwagi na to, iż są to transakcje na różnych etapach obrotu) Sąd stwierdził zaniżenie ceny sprzedaży przez producenta. Trafny jest zatem zarzut strony skarżącej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wadliwość ta uniemożliwia także ustalenie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, czy Sąd I instancji prawidłowo dokonał kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Podzielić należy także zarzut, iż zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.122,187 § 1 i 191 O.p. poprzez zaakceptowanie faktu, iż decyzje zostały wydane w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niezawierający ustaleń odnośnie warunków między podmiotami niezależnymi i istnienia rynku porównywalnego z rynkiem, na jakim działała spółka M., zaś ocena dowodów w części była dowolna. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że warunki współpracy między spółką a Hurtownią B. odbiegały od przyjętych w tym czasie i miejscu między podmiotami niezależnymi, Sąd zaakceptował ten wniosek, w materiale dowodowym sprawy brak jest jednak jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie poza stwierdzeniem, iż Hurtownia sprzedawała wyroby spółki M. po cenach wyższych od cen zakupu( co ,jak wskazano wyżej, samo w sobie, bez porównania skali różnicy z powszechnie przyjętą, nie świadczy jeszcze o przerzucaniu dochodu), pracownicy spółki pomagali w wykonywaniu bieżących spraw związanych z działalnością Hurtowni, osoby prowadzące hurtownie przekazywały M. P. część środków uzyskanych z działalności gospodarczej, spółka prowadziła akcje promocyjne swoich wyrobów wśród odbiorców Hurtowni, ta zaś płaciła za towar dopiero wówczas, gdy sama otrzymała zapłatę za leki. Nie przedstawiono jednak dla porównania żadnych warunków współpracy między producentami podobnych leków (lub ogólnie farmaceutyków sprzedawanych bez recepty), a przeciwnie – dla celów szacowania dochodów wyrażono nawet pogląd, iż rynek działający na podobnych warunkach nie istnieje. Tym samym za dowolny i przekraczający zasady swobodnej oceny dowodów( art. 191 O.p.) uznać należało wniosek o wykonywaniu świadczeń przez spółkę M. na rzecz Hurtowni na warunkach korzystniejszych niż w stosunkach między podmiotami niezależnymi i w związku z tym osiąganiem dochodu niższego niż możliwy do osiągnięcia. Przypomnieć bowiem należy, iż przy swobodnej ocenie dowodów stosować należy zasady logiki. Za prawdziwe należy zatem uznawać tylko te zdania, które zostały uzasadnione według określonych rozsądnych reguł poznawczych ( postulat krytycyzmu- Z.Ziembiński-Logiczne zasady prawoznawstwa- Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie można zatem budować na podstawie dowodów wniosków, które z nich nie wynikają. W tym przypadku organy podatkowe dla celów zastosowania normy wynikającej z art. 25 ust. 4 pkt 2 u.o.p.d.f. stwierdziły, iż z samego sposobu ukształtowania warunków współpracy wynika, że odbiegają one na korzyść od ogólnie stosowanych w tym miejscu i czasie, a jednocześnie dla potrzeb wyboru metody szacowania uznały, iż nie istnieją porównywalne transakcje. Za dowolny uznać należy także zaakceptowany przez Sąd wniosek organów podatkowych o przekazywaniu środków uzyskanych z działalności hurtowni M. P. Nie wskazano w tym zakresie żadnych okoliczności, mających potwierdzić tezę, iż środki te zostały mu przekazane w sposób bezzwrotny i były wynikiem wzajemnych ustaleń. Zauważyć też należy, iż związek, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.do.f. ,istnieje między konkretnymi podatnikami. Trafnie zatem podnosiła strona skarżąca, iż dla oceny istnienia tego związku między M. a B. nie miały znaczenia okoliczności współpracy między M. a innymi podmiotami.

Nie można także podzielić zarzutu błędnej wykładni art. 25 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 1 in fine u.p.o.d.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując na znaczenie tego przepisu, nie twierdził, iż ustalenie warunków korzystniejszych od stosowanych przez podmioty niezależne może zostać wykazane jedną z metod szacowania dochodu, określoną w rozporządzeniu MF. Wynika to z przedstawionego przez Sąd znaczenia tej normy oraz oceny prawidłowości jego zastosowania. Sąd nie odwoływał się przy tej ocenie do danych uzyskanych w drodze szacowania, a do ustaleń, poprzedzających szacowanie. Dokonana przez niego interpretacja tego przepisu była zatem prawidłowa.

Za częściowo przedwczesny uznać natomiast należy zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. ( zarzut 3 i 5 ). Jak wskazano wyżej, uzasadnienie Sądu w tym zakresie nie jest wystarczające i nie wyjaśnia wszystkich motywów, jakimi Sąd się kierował, uznając, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego co do wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych od powszechnie stosowanych między podmiotami niezależnymi w danym miejscu i czasie. Ponadto stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wyczerpujący, nie ustalono bowiem wszystkich faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia, w tym warunków przyjętych do porównania . Niezupełność materiału dowodowego nie pozwala zatem na ocenę, czy przepis ten winien mieć w tym przypadku zastosowanie.

Na marginesie już tylko stwierdzić trzeba, iż nie ma racji strona skarżąca sugerując ewentualne zastosowanie art. 19 ust. 1 -3 u.p.d.o.f., przepis ten odnosi się bowiem do przychodów z innego źródła niż działalność gospodarcza. Ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje zaś traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie, zaś przypisanie przychodu do konkretnego źródła przychodu ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku. Świadczy o tym treść art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., precyzującego pojęcie dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z nim na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu ( dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów ( dochodów cząstkowych) Dla celów określenia podstawy opodatkowania nie łączy się zatem przychodów, a dochody.

Za niezasadny uznać należy natomiast ten zarzut w kontekście jego nowego uzasadnienia, przedstawionego na rozprawie i odnoszącego się do niewłaściwego zastosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podmiotem, który stosował korzystniejsze warunki w kontaktach handlowych z innym podmiotem była w istocie spółka cywilna, a nie skarżący M. P.

Z art. 25 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, iż przez podmiot krajowy, pozostający w związku rozumieć należy podatnika, mającego siedzibę ( zarząd ) na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Nie budzi wątpliwości, z uwagi na przedmiot regulacji, w jakiej zawarto ten przepis, iż chodzi tu o podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikiem tego podatku, co również pozostaje poza sporem, jest skarżący. Prowadził on działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i w ramach tej działalności dokonywano transakcji z J. S., prowadzącą Hurtownię B. W ocenie strony oznacza to, iż nie była ona osobą, która pozostawała w związku gospodarczym. Poglądu tego nie można podzielić.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż spółka cywilna, uznawana za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54,poz. 654 ) oraz art. 1 i 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 O.p. Nie może ona zatem być uznana za podmiot krajowy w rozumieniu art. 25 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. ,odrębny – dla celów opodatkowania -od jej wspólników. Dalej zauważyć trzeba, że art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodów z działalności gospodarczej. Poprzez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się do działania w celu osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego ( art.860 § 1 Kodeksu cywilnego). Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze ugruntowany jest już pogląd, iż spółka prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej, a tym samym nie jest podmiotem prawnym, odrębnym od wspólników, lecz wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r., sygn. akt I CK 201/02, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 151608). To nie spółka zatem, ale jej wspólnicy są podmiotem praw i obowiązków, wynikających z umów, zawiązywanych w ramach prowadzonej w tej formie działalności. Tym samym to oni , a nie spółka prawa cywilnego jako odrębny od nich podmiot, układali wzajemne stosunki współpracy z innym przedsiębiorcą i osiągali z tego tytułu dochody, podlegające opodatkowaniu ( art. 8 u.o.p.d.f.). Wskazany przepis może mieć zatem zastosowanie (pod warunkiem spełnienia łącznie pozostałych przesłanek) do podatnika – wspólnika spółki prawa cywilnego jako podmiotu krajowego. Mimo błędnego uzasadnienia w tym zakresie ( Sąd I instancji uznał za podmiot krajowy spółkę cywilną –s. 18 uzasadnienia) zaskarżony wyrok odpowiada w tym zakresie prawu.

Ostatnia grupa zarzutów dotyczy kwestii szacowania dochodu. Pierwszy z nich, sformułowany wariantowo jako zarzut naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania dotyczy niewłaściwego zastosowania § 4 rozporządzenia MF. Zarzut ten uznać należy za przedwczesny. Strona skarżąca bowiem zarzuciła dowolność ustaleń w zakresie braku porównywalnego rynku, a Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten podzielił, uznając za trafne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Ponadto uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkowało stwierdzeniem, iż nie wykazano jeszcze dostatecznie podstaw, uprawniających organy podatkowe do uznania, że doszło do zaniżenia dochodu przez M. P. Możliwość szacowania dochodu, a tym samym wybór metody tego szacowania są zaś dopuszczalne i zasadne dopiero po stwierdzeniu zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Na marginesie już tylko zauważyć należy, iż uzasadnienie zarówno wyroku Sądu, jak i zaskarżonej decyzji nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, co trafnie zauważył skarżący, czy zastosowaną przez siebie metodę organy podatkowe uznały za wewnętrzne czy zewnętrzne porównanie cen.

Podzielić natomiast należy ostatni z zarzutów, dotyczący błędnej wykładni § 4 , § 7-10 rozporządzenia MF. Dla szacowania dochodu ustawodawca nakazuje bowiem porównywanie warunków transakcji porównywalnych ( § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia). Warunki porównywalności transakcji określono w § 7-10 rozporządzenia i odnoszą się one zarówno do przedmiotu transakcji, jak i jej podmiotów i warunków. W odniesieniu do podmiotów nakazano uwzględnienie m.in. funkcji, jakie podmioty te wykonują i ich strategii gospodarczej. Porównywalne muszą być zatem odpowiednio funkcje podmiotu przerzucającego dochód i podmiotu, który świadczy porównywalne z nim świadczenia na rzecz podmiotu niezależnego oraz funkcje podmiotu, na rzecz którego świadczenie jest spełnione na warunkach korzystniejszych i partnera podmiotu niezależnego, świadczącego na warunkach powszechnie przyjętych. Przy dokonywaniu takiej analizy należy uwzględniać m.in. podział ryzyka gospodarczego, rozmiar zaangażowanych środków, maszyn i urządzeń, wartość zaangażowanych dóbr niematerialnych. Trafnie zatem podnosi strona skarżąca, iż w rozumieniu tych przepisów za porównywalne podmioty nie można uznać producenta leków i hurtownię prowadzącą sprzedaż leków.

Z tych względów zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6, § 14 ust. 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).