Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1168/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 180, art. 181, art. 121, art. 122, art. 123
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 678/11 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 5600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 678/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 20 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 21 maja 2009 r. - uchylił w części tę decyzję i obniżył wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z kwoty 3.940.950,00 zł do kwoty 3.831.268,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zażądał jej uchylenia, zarzucając naruszenie:

1) art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez wydanie decyzji na podstawie materiałów z postępowania karnego i ograniczenie się wyłącznie do tych akt, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, co spowodowało, że nie dokonano przesłuchania świadków w obecności podatnika, czym ograniczono mu czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego, a w szczególności zadawania pytań oraz dokonania ustaleń faktycznych w zakresie dostawy towarów;

2) przepisów procesowych, poprzez bezkrytyczne przyjęcie dowodów z postępowania karnego, gdy jest faktem powszechnie znanym, że wraz z postępem toczącego się postępowania treść zeznań (wyjaśnień) składanych przez osobę, której postępowanie dotyczy, może ulec modyfikacji - zdaniem strony bez rozważenia wszystkich zeznań i wyjaśnień nie ma podstaw do odmowy wiarygodności wcześniej złożonym zeznaniom wobec późniejszej zmiany ich treści, a niedokonanie takiego rozważenia stanowi o nierespektowaniu norm zawartych w art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod.;

3) art. 14 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 22n ust. 6, art. 24 ust. 1 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez włączenie przychodu ze sprzedaży paliwa oraz węgla stanowiącego przychód innego podmiotu na podstawie nieznanych polskiemu prawu podatkowemu przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w roku 2003 Konsorcjum Produkcyjno Handlowe "S." prowadziło działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw ciekłych i stałych, a także działalność w zakresie dzierżawy oraz najmu obiektów i lokali. Przeprowadzona w dniach 26 listopada 2004 r. – 20 stycznia 2005 r. kontrola prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów oraz poniesionych kosztów wykazała, że spółka uczestniczyła w obrocie nielegalnie wyprodukowanego oleju napędowego przez firmę "D1." P. K. z siedzibą w S., a następnie "O." W. J. i P. K., z pominięciem księgowego dokumentowania jego zakupu. Wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego oleju następowało poprzez zakup faktur wystawianych na fikcyjną jego sprzedaż. Do tego celu wspólnicy "S." zaangażowali: "D." Z. M., "A1." T. B. oraz firmy "C.-2" M. M.

Zdaniem WSA, z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że proceder ten został przez wspólników Konsorcjum "S." rozpoczęty w 2002 r., a kontynuowany w latach następnych. Obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, że od roku 2002 funkcjonował zorganizowany mechanizm mający na celu wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego paliwa.

Fakt prowadzenia przez "S." handlu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła, jak i sposób działania powiązanych ze sobą podmiotów został opisany w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 384/09 w sprawie ze skargi wspólnika - J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w związku z jego udziałem w spółce "S." (skarga kasacyjna od tego wyroku oddalona została wyrokiem NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 320/10).

Sąd wskazał, że we wrześniu 2002 r. Konsorcjum nawiązało współpracę z B. C. Z uwagi na rosnące obroty firmy komplementariusz B. P. zdecydował o "przerzuceniu" handlu paliwem na inny podmiot gospodarczy. W tym celu B. C. rozszerzył formalnie działalność swojej firmy "A." o pośrednictwo w sprzedaży paliw oraz zawarł ze spółką fikcyjną umowę najmu magazynu paliw z dwoma zbiornikami wraz z pomieszczeniem biurowym. Jego zadaniem w 2003 r. było dokumentowanie zakupu paliwa oraz jego sprzedaży za pomocą nieprawdziwych faktur. Faktycznie jednak nigdy nie prowadził działalności w zakresie zakupu i sprzedaży paliw. Za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał wynagrodzenie natomiast obrót paliwami odbywał się poza "A.".

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sam B. C. podczas przesłuchania w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 20 grudnia 2005 r. zeznał, że miał "prowadzić jedynie dokumentację księgową, czyli ewidencjonowanie faktur zakupu oraz wystawianie faktur sprzedaży, faktycznym obrotem paliwami i węglem miał zajmować się Pan S. i Pan P..". Następnie na pytanie, na czym polegała działalność gospodarcza, za którą otrzymywał pieniądze, B. C. odpowiedział, że "polegała ona jedynie na obrocie fakturami i ich firmowaniu". Końcowo natomiast stwierdził, że: "faktycznie jego działalność polegała na przyjmowaniu faktur zakupu oraz wystawianiu dla wskazanych odbiorców przez firmę "S." faktur sprzedaży". Jego zeznania znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym i nie ma żadnych podstaw do ich kwestionowania.

W ocenie WSA, w świetle całokształtu zgromadzonego w toku postępowania materiału, w tym zeznań świadków nie może budzić wątpliwości, że B. C. pełnił w tym procederze jedynie rolę figuranta i nie można mu przypisać przychodu z tytułu handlu olejem napędowym oraz węglem w 2003 r., jak się tego domaga strona skarżąca. Twierdzeń strony w tym zakresie nie sposób uznać za uzasadnione.

Ustalony przez Prokuraturę Okręgową w Częstochowie stan faktyczny wykazał, że wspólnicy spółki "S." brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu polegających na narażaniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług z tytułu obrotu olejem napędowym, przeciwko dokumentom polegających na poświadczeniu nieprawdy i podrabianiu faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż oleju napędowego oraz legalizując środki pochodzące z tych przestępstw. Każdy z biorących udział w procederze odgrywał w grupie określoną rolę i wypełniał określone czynności. Każda z tych osób, wykonując indywidualnie działania przestępcze miała świadomość, że jest elementem większego procederu przestępczego. Bez żadnej z nich ujawniony proceder nie funkcjonowałby jako sprawnie zorganizowana całość.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, iż wartość przychodu "A." z tytułu sprzedaży paliw należało przypisać Konsorcjum "S.’. Ustalenie to poprzedziła dokonana przez organy wyjątkowo dogłębna i wszechstronna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena oraz wyjaśnienie - z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej - prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, organ pierwszej instancji szczegółowo opisał każdy zakwestionowany wydatek, a ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego świadczy o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Postawa zaś strony skarżącej była bierna i ograniczyła się do wniesienia odwołania z zawartymi w nim twierdzeniami, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych, w przeciwieństwie do strony skarżącej, która dla poparcia własnych argumentów nie przedstawiła żadnych dowodów.

Odnosząc się do zarzutu niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup oleju napędowego Sąd stwierdził, że nie budzi wątpliwości, iż zaksięgowane w podatkowej książce przychodów i rozchodów firmy "A." faktury wystawione przez podmioty "A1.", "D." i "C.-2" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że przedmiotowe paliwo pochodziło od T. B., Z. M., czy M. M. Przeczą temu choćby ich własne zeznania. Stąd też, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie WSA, organ podatkowy prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 23 § 2 ord. pod., gdyż taką możliwość stworzyły niekwestionowane zapisy ksiąg po stronie przychodów i innych wydatków oraz dowody zebrane zarówno przez Centralne Biuro Śledcze, jak i organy podatkowe.

Zasadnie też organ uznał, że oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi (paliwem), mogłoby prowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego wykorzystania w tej sprawie materiałów zgromadzonych przez organy ścigania Sąd odwołał się do regulacji zawartych w treści art. 180 i art. 181 ord. pod. Wskazał, że w sprawie organ podatkowy zebrał i rozpatrzył bardzo obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który wydał zaskarżoną decyzję. W skład zebranego materiału dowodowego wchodzą m. in. protokoły i materiały z kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., przeprowadzonych w spółce komandytowej "S.", protokoły z innych kontroli podatkowych, protokoły z kontroli i czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego i spółki oraz materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Częstochowie.

Dokonując więc kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe działały w ramach przepisów prawa.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wyrok sprawy, tj. wadliwego uzasadnienia wyroku, gdyż nie ujęto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jakie podstawy prawne przewidziane w Ordynacji podatkowej przewidują możliwość przeniesienia zobowiązania podatkowego z jednego podmiotu na inny podmiot, co było podstawą skargi, gdy z zebranego materiału dowodowego z postępowania podatkowego wynika, że podmiotem sprzedającym paliwa była firma "A." i "A. II", co powoduje, że pominięcie tego zagadnienia w uzasadnieniu wyroku narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.;

2) art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., gdyż stan sprawy nie został należycie wyjaśniony, ponieważ organy podatkowe nie ustaliły dlaczego w decyzji ujęto jako zbywcę oleju firmę "S.", gdy tymczasem skarżąca spółka nigdy nie dokonała transakcji tylko dokonała firma "A.", co zostało potwierdzone w postępowaniu sądowym przed Sądem Okręgowym w Katowicach, co spowodowało przeniesienie dochodów na skarżącą, a

Sąd I instancji powinien to dostrzec, a skoro tego nie uczynił, to naruszył art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a.;

3) art. 151 p.p.s.a., gdyż naruszono przepisy art. 121, art. 122 i art. 123 ord. pod., poprzez wydanie decyzji na podstawie materiałów z postępowania karnego i ograniczenie się wyłącznie do tych akt, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, co powoduje, że nie dokonano przesłuchań świadków w obecności podatnika, czym ograniczono mu czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego, a w szczególności zadawanie pytań oraz dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie dostawy towarów, a Sąd I instancji powinien to dostrzec, a skoro tego nie uczynił, to naruszył art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a.;

4) art. 151 p.p.s.a., gdyż naruszono art. 70 ord. pod., poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję podatkową, co zdaniem Sądu przerwało bieg przedawnienia, gdy tymczasem wydanie decyzji nie przerywa biegu przedawnienia, a skoro tego nie zauważono, to naruszono art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym zwrocie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Oznacza to, że jeżeli w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach jakie zakreślają podstawy skargi kasacyjnej, natomiast nie może podstaw tych rozszerzać, uzupełniać czy interpretować.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi z kolei, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które, w jego ocenie, naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować.

Tylko takie postawienie zarzutów w skardze kasacyjnej pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, działającemu w granicach podstaw skargi kasacyjnej, na rozpoznanie sprawy w sposób oczekiwany przez wnoszącego skargę kasacyjną. Każde nie mieszczące się w rozumieniu art. 174 p.p.s.a. przytoczenie podstaw powoduje, że są one nieusprawiedliwione w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

W ustosunkowaniu się do najdalej idącego zarzutu, przedstawionego w pkt 4 tj. "... art. 70 ord. pod., poprzez przyjęcie, iż nie nastąpiło przedawnienie z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję podatkową, co zdaniem Sądu przerwało bieg przedawnienia...", w pierwszej kolejności należało stwierdzić, że zarzut ten został wadliwie skonstruowany. Wbrew bowiem temu co sądzi autor środka odwoławczego, jest to instytucja prawa materialnego. Ponadto zgodnie z art. 176 p.p.s.a., jednym z warunków formalnych skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych, przez co należy rozumieć wskazanie tych konkretnych przepisów ustawy – oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, itd. - które zdaniem wnoszącego skargę zostały naruszone. Oceniając ten zarzut nie można także pominąć jego uzasadnienia. Autor środka odwoławczego stwierdził, że "...podniesiony zarzut przedawnienia w uzasadnieniu Sądu I instancji jest nietrafny, gdyż wydanie decyzji I instancji nie wstrzymuje biegu przedawnienia, co wynika z licznych orzeczeń sądów administracyjnych". Powyższe oznacza, że bezpodstawnie strona utożsamia pojęcie przedawnienia zobowiązania podatkowego, przerwanie biegu przedawnienia oraz jego zawieszenie. Przenosząc te uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że ze względu na nieprecyzyjne przytoczenie podstawy kasacyjnej, jak i jej uzasadnienie, nie jest możliwe zbadanie zasadności zarzutu, nie wiadomo bowiem do którego z nader licznych przepisów art. 70 ord. pod. postawiony zarzut się odnosi.

Przechodząc do oceny zarzutu sformułowanego w pkt 1 na wstępie wyjaśnić należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku, stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizując istotne, przypisane mu, funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, publ. CBOSA).

Uzasadnienie wyroku powinno być więc tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów procedury, czy też prawa materialnego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Autor skargi kasacyjnej w motywach dotyczących tego zarzutu napisał, że "... nie ujęto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jakie podstawy prawne przewidziane w Ordynacji podatkowej przewidują możliwość przeniesienia zobowiązania podatkowego z jednego podmiotu na inny podmiot, co było podstawą skargi gdy z zebranego materiału dowodowego z postępowania podatkowego wynika, iż podmiotem sprzedającym paliwa była firma " A." i "A. II".

Odnosząc się tak przedstawionego zarzutu, przede wszystkim należy podkreślić, że strona skarżąca w sposób skuteczny nie zakwestionowała oceny dowodów i przyjętego stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia (s. 3 -7) oraz stanowiska organów podatkowych (8 -9) zaakceptowanego przez WSA w Gliwicach, z którego wynika, że to B. C. faktycznie nigdy nie nabywał oleju napędowego ani za niego nie płacił Otrzymywał jedynie faktury zakupu wraz z dokumentami kasowymi, które miały stanowić potwierdzenie nabycia paliwa oraz zapłaty za nie. Zaksięgowanie zatem w prowadzonej ewidencji księgowej "A." B. C. faktury wystawione przez firmy "A1.", "D." i "C. - 2", nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych i dotyczyły czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyklucza ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji skoro sprzedaż paliwa i węgla prowadzona była przez wspólników "S." i to oni uzyskali z tego tytułu przychód, to w świetle treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. 60 % kwoty wynikającej z faktur sprzedaży oleju napędowego i węgla wystawionych w okresie od 1 stycznia do 19 września 2003 r. podlegała opodatkowaniu wg skali przewidzianej w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Skoro przy tak ocenionym i nie zakwestionowanym stanie faktycznym, autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego, będących podstawą prawną rozstrzygnięcia, to twierdzenie, że "Przyjęcie przez organa skarbowe odpowiedzialności za podatki tylko przez Konsorcjum S. z uwagi na przyjęcie, iż B. C. był figurantem powinno znajdować podstawę prawną w obowiązujących przepisach", należy oceniać jako wynik niezadowolenia strony z niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze zaprezentowaną argumentację, w konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 2 nie mogły zostać uwzględnione.

Odnosząc się do zarzutu wskazanego w pkt 3 należy odwołać się do regulacji zawartych w treści art. 180 i art. 181 ord. pod. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być - w świetle zacytowanego przepisu – okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie czy też świadectwo. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być - zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 181 ustawy - księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (...) a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia mogły być ocenione materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Częstochowie.

Ponadto organy podatkowe - na co zwrócił uwagę Sąd I instancji - zebrały i rozpatrzyły bardzo obszerny materiał dowodowy, w oparciu o który wydano zaskarżoną decyzję. W skład zebranego materiału dowodowego wchodzą m. in. protokoły i materiały z kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok przeprowadzonych w spółce komandytowej "S.", protokoły z innych kontroli podatkowych, protokoły z kontroli i czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego i spółki oraz materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Częstochowie.

Z tych względów samo powoływanie się na zarzut naruszenia 121 i art. 123 ord. pod. - pomijając już nawet okoliczność, że bez podania żadnej jednostki redakcyjnej oraz art. 122 ord. pod. - przemawia o jego bezzasadności.

Konsekwencją powyższych uwag jest stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę podatnika na podstawie art. 151 p.p.s.a. i wbrew twierdzeniom strony, nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.