Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 254/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 3 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf Mendecka WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Marta Lewicka po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] r. K. i A. M. złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym w C. zeznanie podatkowe o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2002r. – PIT – 37. W deklaracji wykazano dochody uzyskane przez:

- A. M. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł;

- K. M. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości [...] zł;

Do złożonego zeznania dołączony został załącznik PIT/D w którym dokonano odliczeń wydatków mieszkaniowych poniesionych w 2002 r.:

- zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł

- budowa budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł;

Łącznie suma odliczeń mieszkaniowych w 2002r. wykazanych w PIT/D wyniosła [...] zł.

Ponadto do podatku doliczono kwotę [...] zł z tytułu wycofania w 2002r. wkładu budowlanego.

Po obliczeniu zobowiązania podatkowego nie został wykazany należny podatek dochodowy, wykazana została natomiast nadpłata w wysokości [...] zł, która została zwrócona Podatnikom w dniu 2 lipca 2003 r.

Pismem z dnia [...]r. Nr [...] Drugi Urząd Skarbowy w C.wezwał K. i A. M.w celu weryfikacji złożonego zeznania podatkowego PIT-37 za 2002 r. W wyniku weryfikacji przedstawionych dokumentów organ podatkowy stwierdził, że Podatnicy nie ponieśli w 2001 r. wydatków na budowę budynku mieszkalnego w związku z czym nie nabyli prawa do kontynuacji dokonywania odliczeń od podatku w 2002 r.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia K. i A. M. należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie uznano możliwości odliczenia od podatku kwoty [...] zł. związanej z wydatkami na budowę budynku mieszkalnego w 2002 r. w związku z tym, iż – w ocenie organu podatkowego - nie była to kontynuacja ulgi na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Biorąc powyższe pod uwagę w dniu [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję Nr [...]w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł.

W dniu [...] r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło odwołanie Podatników od powyższej decyzji wnoszące o jej uchylenie w związku z naruszeniem prawa do kontynuacji inwestycji mieszkaniowej polegającej na budowie budynku mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 134, poz. 1509 ze zm.), podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczenia poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji – poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r.

Art. 27a ust. 1 pkt 1, lit. a-f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., przewidywał zmniejszenie podatku dochodowego od osób fizycznych jeżeli podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone m.in. na:

a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,

b) budowę budynku mieszkalnego,

c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej; w razie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, za wydatki poniesione na wkład budowlany uznaje się wydatki stanowiące nadwyżkę ponad kwotę wkładu mieszkaniowego zaliczonego przez spółdzielnię na wkład budowlany,

d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,

e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,

f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu.

Podniesiono, że K. i A. M. na podstawie umowy przedwstępnej zawartej w zwykłej formie pisemnej w dniu [...]r. zobowiązali się do zakupu działki Nr [...] położonej w C. ul. [...] za cenę [...]zł, wpłacając sprzedającemu w dniu podpisania umowy zaliczkę w kwocie [...]zł. Równocześnie sprzedający zobowiązał się do zniesienia współwłasności przedmiotowej działki, gdyż na dzień zawarcia umowy przedwstępnej był jej współwłaścicielem. Umowa kupna-sprzedaży powyższej nieruchomości została zawarta w formie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...] w dniu [...]r. Na podstawie decyzji pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego z dnia [...] roku nr [...], wydanej przez Urząd Miasta C., K. i A. M. rozpoczęli na przedmiotowej działce budowę budynku mieszkalnego.

W zeznaniu rocznym PIT-37 za 2002 r. Podatnicy dokonali odliczenia wydatków mieszkaniowych poniesionych na:

-zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł,

-budowa budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł.

Odnosząc powyższy stan faktyczny do materii prawnej, organ odwoławczy podniósł, iż podatnikom, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przysługuje prawo do kontynuowania odliczeń od podatku wyłącznie z tytułu tej inwestycji, w związku z którą ponieśli wydatki przed 1 stycznia 2002 roku.

Przez użyte w powyższym przepisie sformułowanie "kontynuacja danej inwestycji", zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, należy rozumieć ponoszenie dalszych wydatków po dniu 31 grudnia 2001 r. np.: na zakup gruntu, budowę, czy zakup budynku mieszkalnego. W konsekwencji podatnik może, po dniu 31 grudnia 2001 roku kontynuować dokonywanie odliczeń związanych z zakupem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, natomiast rozpoczęcie w 2002r. nowej inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego nie skutkuje możliwością kontynuacji odliczeń od podatku.

W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej podniesiono, że zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i wydatki ponoszone na budowę budynku mieszkalnego były przed 1 stycznia 2002 r. przedmiotem dwóch odrębnych ulg:

1) zakup gruntu regulowany był art. 27a ust. 1 pkt 1 lit a.,

2) wydatki na budowę budynku mieszkalnego przez art. 27a pkt 1 lit b.

W ocenie organu pierwszej instancji powyższych kategorii wydatków nie można ze sobą utożsamiać, w tym sensie, że zawarcie w 2001 r. przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości nabywanej pod budowę budynku mieszkalnego jest równoznaczne z rozpoczęciem budowy. Podkreślono, że w 2001 r. podatnicy nie dysponowali tytułem prawnym do terenu, a pozwolenie na budowę otrzymali dopiero w grudnia 2002 r. W konsekwencji zdaniem organu poniesione przez podatników po dniu 2001 r. wydatki na budowę budynku mieszkalnego w wysokości [...] zł. nie podlegają odliczeniu w ramach przedmiotowej ulgi (tj. 19 % z powyższej kwoty, co daje [...] zł.).

W związku z powyższym organ odwoławczy skonstatował, że w sytuacji kiedy K. i A. M. ponieśli w 2001r. wydatek związany z zakupem działki budowlanej i kontynuują inwestycję w tym zakresie (tzn. ponoszą dodatkowe wydatki związane z zakupem działki budowlanej) w roku podatkowym 2002, nabywają prawo do odliczenia od podatku w roku podatkowym 2002 dalszych wydatków z tego tytułu, nie nabywają natomiast prawa do ulgi związanej z budową budynku mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że zgodnie z wyżej wymienionymi zasadami, aby skorzystać z możliwości odliczenia od podatku wydatków poniesionych w 2002 r. i ewentualnie w latach 2003-2004, na budowę budynku mieszkalnego konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

- część wydatków na budowę budynku mieszkalnego musiała zostać poniesiona na zasadach określonych w ustawie do dnia 31 grudnia 2001 r. oraz odliczona od podatku w zeznaniu rocznym za ten rok,

- w 2002 r. oraz w latach następnych zostały poniesione przez Podatnika dalsze wydatki na kontynuację tej danej inwestycji.

W skardze na powyższą decyzję K. i A. M. zarzucili bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Podatnicy podtrzymując swoje stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zakwestionowali decyzji organu odwoławczego w ich ocenie bezpodstawne pozbawienie ich prawa do odliczenia od podatku dochodowego za 2002 r. wydatków poniesionych na realizację inwestycji mieszkaniowej, polegającej na budowie budynku mieszkalnego, które to prawo w ich ocenie przysługuje im na podstawie art. 27a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509 ze zm.). Skarżący podnieśli, że w 2001 r. dokonali wydatków na zakup działki (zaliczka [...] zł.) i odliczyli od podatku za rok 2001 kwotę [...]zł., a w 2002 r. wydatkowali na budowę budynku mieszkalnego kwotę [...] zł. W ocenie podatników inwestycją mieszkaniową jest zakup działki i budowa na niej budynku. Kwestionują tym samym dokonaną przez organy wykładnię pojęcia "kontynuacja inwestycji", ograniczającą zakres tego pojęcia tylko do budowy budynku mieszkalnego. Zawarte w skardze stanowisko skarżący uzupełnili pismami procesowymi, podnosząc iż reguły wykładni językowej przepisu przejściowego, tj. art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., przemawiają za tym, żeby podatnik w ramach jednej inwestycji budowlanej mógł wykorzystać do końca 2004 r. ulgi określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r. Skarżący w dalszym ciągu podkreślają, iż poniesiony przez nich w 2001 r. wydatek był pierwszym wydatkiem na inwestycję mieszkaniową – budowę budynku mieszkalnego. Strona powołała się również na tezę wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt III SA 3137/03), który w jej ocenie rozstrzygnął podobny problem w sposób zgodny z poglądem podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sporny problem dotyczy kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym w 2002 r. miała miejsce – w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej - kontynuacja inwestycji, zapoczątkowanej przez podatników w 2001 r., w części odnoszącej się zarówno do zakupu działki gruntu, jak i wydatków na realizację budynku mieszkalnego na tej działce.

Ustalony w drodze postępowania administracyjnego stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, iż w dniu [...] r. A. M. zawarł z J. D. (współwłaścicielką działki gruntu nr [...]) "umowę przedwstępną", na podstawie której zobowiązał się do zakupienia działki gruntu nr [...], zabudowanej fundamentem, za cenę ustaloną "wstępnie" (§ 5 umowy) na kwotę [...] zł. Z postanowień § 6 umowy wynika, iż A. M. zapłacił sprzedającemu "zaliczkę" w wysokości [...] zł. w dniu podpisania tej umowy, tj. [...] r. Przeniesienie prawa własności działki, na rzecz A. i K. M., nastąpiło na podstawie notarialnej umowy sprzedaży z dnia [...] r., przed podpisaniem której, zapłacono pozostałą część ceny sprzedaży, tj. kwotę [...] zł. (§ 6 notarialnej umowy sprzedaży).

Wydatki na budowę budynku mieszkalnego, w kwocie [...] zł., zostały poniesione przez małżonków M. w 2002 r., a więc po dacie 31 grudnia 2001 r. Decyzja – pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego na wymienionej działce gruntu, została podatnikom wydana dopiero w dniu [...]r.

W ocenie podatników poniesione przez nich w 2002 r. wydatki (zarówno kwota [...] zł. na zakup działki gruntu, jak i kwota [...] zł. na budowę budynku mieszkalnego), stanowiły kontynuację inwestycji zapoczątkowanej w 2001 r., wydatkowaniem przez A. M. kwoty [...] zł., przy zawarciu w dniu [...] r. "umowy przedwstępnej" dot. zakupu działki gruntu.

Sąd nie podziela poglądu skarżących, zgadzając się zarazem ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, iż poniesione przez podatników w 2002 r. wydatki na budowę budynku mieszkalnego w kwocie [...] zł. nie stanowiły "dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji", zapoczątkowanej w 2001 r., w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509 ze zm.). Sąd nie odnosi się natomiast do wątpliwości, związanych z oceną charakteru prawnego i skuteczności "przedwstępnej umowy" sprzedaży z dnia [...] r. (co mogłoby spowodować również zakwestionowanie poglądu o kontynuacji wydatków poniesionych na zakup gruntu), ponieważ co do zasady jest związany zakazem wydawania orzeczenia na niekorzyść skarżącego (art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz 176, ze zm.) przewidywał możliwość zmniejszenia podatku dochodowego, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na:

"a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,

b) budowę budynku mieszkalnego,

c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej; w razie przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, za wydatki poniesione na wkład budowlany uznaje się wydatki stanowiące nadwyżkę ponad kwotę wkładu mieszkaniowego zaliczonego przez spółdzielnię na wkład budowlany,

d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,

e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,

f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,

g) remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, utworzonej na podstawie odrębnych przepisów."

Powyższy przepis wprowadzał zatem ulgę podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, uwarunkowaną wszakże koniecznością poniesienia przez podatnika wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe, które podzielono na siedem kategorii, określonych oddzielnymi jednostkami redakcyjnymi (lit. a – g). Każda z powyższych kategorii wydatków (inwestycji, nakładów inwestycyjnych) stanowiła podstawę oddzielnej ulgi podatkowej, której wysokość określana była zgodnie z zasadami ustalonymi w art. 27a ust. 2 – 17.

Za słuszną zatem uznać należy konstatację organów podatkowych, że zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i wydatki ponoszone na budowę budynku mieszkalnego były przed 1 stycznia 2002 r. przedmiotem dwóch odrębnych ulg:

1) zakup gruntu regulowany był art. 27a ust. 1, pkt 1 lit a.,

2) wydatki na budowę budynku mieszkalnego przez art. 27a ust. 1, pkt 1 lit b.

Powyższy przepis, a co za tym idzie również warunki zastosowania ulgi podatkowej, zostały zmienione z dniem 1 stycznia 2002 r. przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134, poz. 1509 ze zm.). Ustawodawca uwzględnił jednak w powyższej ustawie przepis przejściowy ( art. 4 ust. 2), stosownie do którego podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

Podatnik, chcąc zatem skorzystać z warunków ulgi podatkowej, przewidzianych do końca roku 2001 r., winien wykazać, iż po tej dacie (nie później niż do 31 grudnia 2004 r.) poniósł dalsze wydatki na kontynuację danej inwestycji. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "danej inwestycji" wskazuje, iż jego zamiarem było powiązanie wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. z określoną kategorią (jedną lub większą liczbą) wydatków (nakładów inwestycyjnych) wyszczególnionych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a – g (w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r.), a poniesionych przed w/w datą. Tylko taki wydatek, poniesiony od dnia 1 stycznia 2002 r., który posiada bezpośredni i tożsamy rodzajowo związek z jedną z kategorii wymienionych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit a – g, może zostać uznany za dalszy wydatek na kontynuację danej inwestycji, w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r.

Odnosząc powyższą regulację do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, iż podatnik zamierzając w stosunku do poniesionych w 2002 r. wydatków na budowę budynku mieszkalnego, zastosować zasady ulgi podatkowej, na warunkach obowiązujących do końca 2001 r., winien był wykazać, że przed datą 1 stycznia 2002 r. wydatkował środki na taką inwestycję, tzn. budowę budynku mieszkalnego. Zakładając, iż podatnik zawarł w 2001 r. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości i poniósł w związku z tym wydatek w wysokości [...] zł., zaliczony następnie na poczet całej ceny transakcyjnej (przy umowie sprzedaży zawartej w 2002 r.), należy uznać, że wydatek ten dotyczył zakupu gruntu, a więc ulgi podatkowej przewidzianej przepisem art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej. Przy założeniu, iż wydatki na budowę budynku mieszkalnego, jak już wcześniej zaznaczono, stanowiły podstawę oddzielnej ulgi (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.b), reguły wykładni językowej nie pozwalają na uznanie, iż wydatek na zakup gruntu oznaczał jednocześnie wydatek na budowę budynku mieszkalnego. W końcu podatnik swoją aktywność mógł ograniczyć wyłącznie na nabycia działki gruntu i skorzystać w związku z tym z ulgi przewidzianej art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.a), bez podejmowania inwestycji budowlanej.

W tym miejscu trzeba też zaznaczyć, iż zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 r., warunkiem uzyskania ulgi podatkowej było m.in. poniesienie przez podatnika wydatków na budowę budynku mieszkalnego. Dokonując interpretacji powołanej treści przepisu należy posłużyć się wykładnią językową. To z kolei pozwala przyjąć tezę, iż ustawodawca warunkował prawo do ulgi podatkowej od dokonania przez podatnika czynności (poniesienia wydatków) na realizację budynku mieszkalnego, przez które to czynności w tym wypadku należy rozumieć: wydatki na zakup materiałów budowlanych, wydatki na usługi związane z realizacją inwestycji budowlanej itp. Nie mieści się natomiast w tym zakresie czynności podatnika, wydatek związany z nabyciem gruntu z rozpoczętą przez inny podmiot inwestycją budowlaną.

Podsumowując powyższe konstatacje należy podnieść, iż przyjmuje się, że normy stanowiące o prawach i obowiązkach winny być interpretowane w sposób ścisły, w oparciu o reguły wykładni językowej. Dopuszczenie stosowania innych metod wykładni, w tym przede wszystkim reguł systemowych i celowościowych, jest możliwe tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie pozwala na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, co do zakresu interpretowanej normy prawnej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 19 listopada 1997 r., sygn. FPK 14/97, ONSA 1998, nr 2, poz. 43). Omawiane przepisy art. 27a ust. 1 pkt 1 lit a) i b) ustawy podatkowej, w kontekście postanowień art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r., takich wątpliwości nie budzą. Brak odesłania w ustawie podatkowej do jakiejkolwiek innego aktu prawnego czyni ocenianą regulację podatkową zupełną, całościowo ujmującą rozpatrywany problem.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).