Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 2203/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: 1. Nabycie nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ to przeniesienie na podatnika własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów; następuje ono w dacie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy bezwarunkowego przeniesienia tego prawa lub własności nieruchomości, a nie w dacie zawarcia umowy zobowiązującej do ich przeniesienia.

2. Data zapłacenia ceny za nabywane prawo użytkowania wieczystego lub nieruchomość jest obojętna dla kwalifikowania odsprzedaży tego prawa lub nieruchomości jako źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

TEZY

1. Nabycie nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ to przeniesienie na podatnika własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów; następuje ono w dacie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy bezwarunkowego przeniesienia tego prawa lub własności nieruchomości, a nie w dacie zawarcia umowy zobowiązującej do ich przeniesienia.

2. Data zapłacenia ceny za nabywane prawo użytkowania wieczystego lub nieruchomość jest obojętna dla kwalifikowania odsprzedaży tego prawa lub nieruchomości jako źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant ref. stażysta Iwona Drzewiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2004 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dnia 30 marca 1995 r. skarżący R. Z. zawarł warunkową umowę kupna połowy działki gruntu w wieczystym użytkowaniu, przeznaczoną pod zabudowę domem mieszkalnym. Cena została w całości zapłacona w grudniu 1994 r., przed datą sporządzenia umowy działka została wydana nabywcom. Umowę przenoszącą prawo wieczystego użytkowania na rzecz między innymi skarżącego strony zawarły dnia 23 maja 1995 r. (k. 50 akt administracyjnych, odpis z księgi wieczystej Sądu Rejonowego w Opolu Kw Nr 69020). W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1994 r. skarżący wykazał wydatkowanie 3.100 zł (31.000.000 złotych sprzed denominacji) na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i kwotę tę odliczył od dochodu, czego organ podatkowy nie zakwestionował. Dnia [...] Sąd Rejonowy w Opolu w księdze wieczystej urządzonej dla nabytej przez skarżącego działki wykreślił wpisy dotyczące prawa wieczystego użytkowania i wpisał jako właścicieli po połowie skarżącego i J. T. (k. 51 akt administracyjnych). Dnia 8 września 2000 r. skarżący i J. T. nieruchomość tę sprzedali za cenę 110.000 zł. Dnia 21 września 2000 r. skarżący oświadczył, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe. Dnia 5 sierpnia 2002 r. skarżący zawarł przedwstępną umowę kupna lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość i wpłacił sprzedającemu zadatek w kwocie 20.000 zł, a mieszkanie to ostatecznie nabył dnia 7 listopada 2002 r. za cenę 61.000 zł oświadczając, że resztę ceny (41.000 zł) zapłaci do dnia 30 grudnia 2002 r. Dnia 4 lipca 1996 r. skarżący zaciągnął kredyt w Banku A i kredyt ten spłacił do dnia 5 czerwca 2000 r. (k. 26 akt administracyjnych). Dnia 20 kwietnia 1999 r. skarżący zaciągnął kredyt w B i kredyt ten spłacił do dnia 24 sierpnia 2000 r. (k. 29 akt administracyjnych). Ponadto skarżący w Pracowniczej Kasie Zapomogowo-Pożyczkowej przy [...] w O. dnia 13 lipca 2000 r. zaciągnął pożyczkę, którą spłacił dnia 1 maja 2001 r., a dnia 13 września 2002 r. - kolejną pożyczkę, którą w dniu 10 stycznia 2003 r. nadal spłacał (k. 30 akt administracyjnych).

Decyzją Nr [...] z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu na podstawie art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) określił wysokość zobowiązania skarżącego R. Z. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na kwotę 3.500 zł. W uzasadnieniu wskazano, że dochód ze sprzedaży nieruchomości w dniu 8 września 2000 r. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, ponieważ nieruchomość tę skarżący nabył w 1995 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a tej ustawy wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Skarżący zadeklarował, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży przeznaczy na cele mieszkaniowe, ale faktycznie na te cele wydał tylko część uzyskanej ze sprzedaży kwoty, a mianowicie 20.000 zł, co wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży. Kredyty i pożyczki zaciągnięte przez skarżącego nie były przeznaczone na nabycie nowego mieszkania i zostały spłacone przed dokonaną sprzedażą; pożyczka z kasy zapomogowo-pożyczkowej zaciągnięta została również bez określenia celu jej wykorzystania i jest spłacana z wynagrodzenia za pracę skarżącego, a zatem środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nie zostały przeznaczone na jej spłatę. W myśl wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. zawartych w piśmie PB2/MK-033-02-4/02 kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i wydane na spłatę kredytu lub pożyczki mogą korzystać ze zwolnienia jedynie pod warunkiem, że kredyt lub pożyczka zaciągnięte zostały na zakup lub budowę budynku lub lokalu mieszkalnego, a tego warunku kredyty i pożyczki zaciągnięte przez skarżącego nie spełniają. Na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego dochodu i podatek ten płatny jest w terminie 14 dni od daty sprzedaży. W wypadku skarżącego opodatkowaniu podlega dochód w wysokości 35.000 zł, jako różnica między sumą uzyskaną ze sprzedaży (55.000 zł), a sumą wydatkowaną na zaliczkę na poczet ceny nabycia mieszkania (20.000 zł), wobec czego podatek wynosi 3.500 zł.

Od decyzji Urzędu Skarbowego skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odmówiono zwolnienia z podatku kwot wydatkowanych na spłatę kredytu bankowego i pożyczki bankowej w sytuacji, gdy z interpretacji tego przepisu dokonanej przez Ministerstwo Finansów cytowanym pismem z dnia 10 stycznia 2002 r. wynika, że nie ma przeszkód do stosowania zwolnienia, jeżeli podatnik otrzymane pieniądze ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, w tym również przed uzyskaniem przychodu; spłata kredytu lub pożyczki stanowi bowiem jedynie pośredni etap służący realizacji celów, o których mowa w powołanym przepisie. W uzupełnieniu odwołania dodatkowo podniósł, że z warunków umowy nabycia nieruchomości w 1995 r. wynika, że ustalona cena została w całości zapłacona sprzedającemu jeszcze w grudniu 1994 r. i że wydanie przedmiotu umowy kupującym już nastąpiło.

Decyzją Nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa w Opolu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Organ podatkowy drugiej instancji zaakceptował ustalenia i ocenę prawną organu pierwszej instancji i podkreślił, że wydatki poczynione przez skarżącego na spłatę zobowiązań zaciągniętych w bankach nie spełniają warunków zwolnienia od podatku, gdyż nie zostały zaciągnięte na cele mieszkaniowe, lecz były to zobowiązania gotówkowe i zostały spłacone przed datą sprzedaży nieruchomości. Przywołana przez skarżącego interpretacja Ministerstwa Finansów dotyczy sytuacji, gdy podatnik otrzymane ze sprzedaży nieruchomości pieniądze wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, w tym również przed uzyskaniem przychodów, a zobowiązania finansowe skarżącego nie zostały zaciągnięte na cele mieszkaniowe, zatem interpretacja ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Powołany w odwołaniu przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlega przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem - nie ma w sprawie zastosowania, gdyż obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r., natomiast sprawa dotyczy podatku za rok 2000, w którym przepis ten nie obowiązywał. Organ podatkowy zauważył także, że nawet gdyby przepis ten już obowiązywał, to zaciągnięte przez skarżącego zobowiązania finansowe nie spełniają warunków zwolnienia, ponieważ zostały zaciągnięte bądź to wcześniej, niż 24 miesiące przed sprzedażą, bądź to zostały udzielone przez kasę zapomogowo-pożyczkową, a więc przez podmiot nie wymieniony w powołanym przepisie. Bez znaczenia jest okoliczność, że zapłata za nieruchomość nabytą w dniu 30 marca 1995 r. nastąpiła w grudniu 1994 r., gdyż w sprawie istotna jest data nabycia nieruchomości, a nie data dokonania zapłaty; skoro została ona następnie sprzedana przez skarżącego w dniu 8 września 2000 r., nastąpiło to przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co powoduje, że przychód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Na decyzję Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżący podniósł, że organy podatkowe bezpodstawnie twierdzą, że od zakupu następnie sprzedanej nieruchomości nie upłynęło 5 lat, ponieważ z umowy nabycia nieruchomości wynika, iż cena została w całości zapłacona sprzedającemu jeszcze w grudniu 1994 r. i kwota 31.000.000 zł sprzed denominacji, wydatkowana na zakup tej nieruchomości, została rozliczona jako wydatek na cele mieszkaniowy, poniesiony w 1994 r. i rozliczenie to zostało przez Urząd Skarbowy w Opolu zaakceptowane decyzją Nr [...] z dnia 24 lipca 1995 r. W skierowanym do skarżącego piśmie Nr [...] z dnia 28 listopada 2002 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w Opolu stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od tego podatku nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie i w świetle tej interpretacji skarżący uważa, że zakupu nieruchomości dokonał w grudniu 1994 r. i w tym samym czasie przejął działkę budowlaną w posiadanie i użytkowanie. Jej sprzedaż nastąpiła dnia 8 września 2000 r., a więc po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego. Skarżący podniósł również, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły zwolnienia z podatku kwot wydatkowanych na spłatę bankowego kredytu gotówkowego i bankowej pożyczki, ponieważ w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętej przed dniem uzyskania tych przychodów, a jak wynika z interpretacji Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r. nie ma przeszkód do stosowania omawianego zwolnienia. Twierdzenie Izby Skarbowej, że pożyczka udzielona została przez podmiot nie wymieniony w tym przepisie jest bezpodstawne, gdyż przepis stanowi, iż pożyczka może być zaciągnięta w banku lub w spółdzielczej kasie mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a obydwa banki, w których skarżący zaciągnął kredyt i pożyczkę mają siedzibę na terytorium Polski.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...]. Dodatkowo podniósł, że fakt dokonania odliczenia wydatków mieszkaniowych w zeznaniu podatkowym za 1994 r. stanowił odrębny przedmiot postępowania i pozostaje bez znaczenia dla sprawy dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości, a nie podatku dochodowego należnego za rok 1994. Powołany w skardze fragment pisma Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 28 listopada 2002 r. odnosi się do art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dotyczy terminu wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie terminu otrzymania zapłaty za sprzedaną nieruchomość, jak twierdzi skarżący.

W wystąpieniu złożonym jako załącznik do protokołu rozprawy skarżący podniósł, że Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę błędnie twierdzi, że "zakupiono nieruchomość" lub "istotną sprawą jest data zakupu nieruchomości", podczas gdy skarżący nabył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, a sprzedał nieruchomość. Ponadto skarżący zarzucił, że Izba Skarbowa "nie uznaje zeznania podatkowego PIT jako urzędowy dokument" w sytuacji, gdy decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 24 lipca 1995 r. zostało umorzone postępowanie "w sprawie poboru" podatku dochodowego od skarżącego, ponieważ wydatki na zakup prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zostały "przyjęte do ulgi podatkowej" za 1994 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie niniejszej spór dotyczy daty nabycia nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu) oraz skutków podatkowych przekształcenia tego prawa na prawo własności, odliczenia od dochodu za rok podatkowy 1994 wydatku na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu i możliwości zaliczenia wydatków na spłaty kredytów i pożyczek, zaciągniętych przed odsprzedażą nieruchomości, na poczet wydatków na cele mieszkaniowe, powodujących zwolnienie przychodów od podatku dochodowego.

Art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zmianami) stanowił, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej, niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 10 ust. 1 punkt 8 tej ustawy źródłami przychodów są: a) sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych pod literami a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się wyłącznie do osób uzyskujących przychód.

Skarżący nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu zawierając ze sprzedającym umowę sprzedaży. Na mocy art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przepisem szczególnym, o którym mowa w art. 155 § 1 kodeksu cywilnego, jest art. 157 kodeksu cywilnego, który stanowi, że własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu, a jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron, obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Na podstawie art. 237 kodeksu cywilnego do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Nabycie nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to przeniesienie na podatnika własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów; następuje ono w dacie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy bezwarunkowego przeniesienia tego prawa lub własności nieruchomości, a nie w dacie zawarcia umowy zobowiązującej do ich przeniesienia. Skarżący prawo wieczystego użytkowania gruntów nabył zatem dopiero dnia 23 maja 1995 r., a nie dnia 30 marca 1995 r., jak przyjęły organy podatkowe. Nie ma to jednak znaczenia dla oceny sytuacji prawnopodatkowej skarżącego, ponieważ termin sprzedaży tego prawa, powodujący powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i tak upływał z dniem 31 grudnia 2000 r., a więc z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa. Dla oceny sytuacji prawnopodatkowej skarżącego nie ma także znaczenia fakt, że cenę nabycia prawa wieczystego użytkowania uiścił on wcześniej, a mianowicie w grudniu 1994 r. Data zapłacenia ceny za nabywane prawo użytkowania wieczystego lub nieruchomość jest obojętna dla kwalifikowania odsprzedaży tego prawa lub nieruchomości jako źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ustawa podatkowa używa terminu "nabycie", a nie "zapłata ceny" lub innego podobnego. Uznanie terminu "nabycie" za tożsamy z terminem "zapłata" jest niemożliwe ze względu na cytowane normy prawa cywilnego, określające szczególne warunki przeniesienia własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania. Regułą obrotu cywilnoprawnego nieruchomościami, co do których osoba trzecia, na przykład gmina, dysponuje prawem pierwokupu, jest najpierw zawieranie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, a dopiero później, po stwierdzeniu, że z prawa pierwokupu nie skorzystano, umowy przenoszącej własność. Moment zapłaty ceny ustalają strony w oparciu o zasadę swobody umów. Moment ten może nawet wyprzedzać zawarcie umowy zobowiązującej lub też przypadać na czas po zawarciu umowy przenoszącej własność - z możliwości tych skorzystał sam skarżący, płacąc cenę przed zawarciem umowy zobowiązującej do przeniesienia prawa wieczystego użytkowania oraz zobowiązując się do zapłaty reszty ceny już po zawarciu umowy z dnia 7 listopada 2002 r., przenoszącej na niego własność lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zapłata ceny w grudniu 1994 r. za prawo wieczystego użytkowania nabyte ostatecznie w maju 1995 r. miała natomiast znaczenie dla realizacji możliwości odliczenia od dochodu w 1994 r. wydatków na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Art. 26 ust. 1 punkt 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 1994 stanowił bowiem, że podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód (...) po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na zakup gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Skoro zatem skarżący w 1994 r. rzeczywiście poniósł wydatek na zakup prawa wieczystego użytkowania działki gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (choć prawa tego w roku 1994 jeszcze nie nabył), miał prawo dokonać odliczenia wydatkowanej sumy od dochodu stanowiącego podstawę obliczenia podatku. Podkreślić należy, że prawo do odliczenia, o jakim teraz mowa, jest odrębnym zagadnieniem od kwalifikowania źródła przychodu zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości. Inną kategorię prawną stanowi pojęcie "poniesienia wydatku na zakup" nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania w rozumieniu art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a inną pojęcie "nabycia" nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania w rozumieniu art. 10 tej ustawy. W pierwszym przypadku chodzi o faktyczne wydatkowanie środków pieniężnych, niekoniecznie wiążące się z przeniesieniem prawa własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania; w drugim - chodzi o przeniesienie prawa własności lub prawa wieczystego użytkowania bez względu na to, czy czynność ta wiązała się z jednoczesnym ponoszeniem wydatków pieniężnych.

Dodać trzeba, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa analogiczną sytuację prawną tak w przypadku sprzedaży (lub zamiany) nieruchomości, jak i sprzedaży (lub zamiany) wieczystego użytkowania gruntów. Nie ma zatem znaczenia, że nabyte przez skarżącego prawo wieczystego użytkowania działki gruntu zostało następnie przekształcone w prawo własności, gdyż skutki prawnopodatkowe odsprzedaży tego prawa przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie są identyczne. Przekształcenie to jest tylko zmianą formy prawnej istniejącego już prawa do nieruchomości.

W konkluzji stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości nabytej jako prawo wieczystego użytkowania działki gruntu stanowi źródło przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Mimo takiego zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości, przychód ten mógł być wolny od podatku dochodowego. Art. 21 ust. 1 punkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 stanowił bowiem, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8a-c w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. I w tym przepisie istotne znaczenie ma faktyczne wydatkowanie środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe podatnika, a nie jest istotne, czy w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych podatnik nabył nieruchomość lub prawo na cele mieszkaniowe. Po sprzedaży nieruchomości w dniu 8 września 2000 r. skarżący w dniu 21 września 2000 r. złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży, wynoszący 55.000 zł, przeznaczy na cele mieszkaniowe. Ze zobowiązania tego powinien wywiązać się do dnia 8 września 2002 r., udało mu się to jednak tylko częściowo, do kwoty 20.000 zł. Za słuszne uznać więc należy stanowisko organów podatkowych, kwalifikujące wydatek skarżącego w postaci wpłacenia zaliczki na poczet nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość jako spełniający warunek zwolnienia kwoty odpowiadającej wysokości zaliczki od podatku dochodowego. Bezzasadne są natomiast żądania skarżącego dotyczące zaliczenia wydatków na spłatę kredytu gotówkowego i pożyczek jako wolnych od podatku dochodowego. Zaliczenie to mogłoby być uznane za dopuszczalne w wypadku, o jakim mowa w cytowanym przez skarżącego piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r., to jest wówczas, gdyby skarżący otrzymane ze sprzedaży nieruchomości pieniądze wydatkował na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, w tym również przed uzyskaniem przychodu. Sytuacja skarżącego jest jednak zasadniczo odmienna. Kredyt i pożyczka, zaciągnięte w bankach, zostały spłacone przez skarżącego przed uzyskaniem przez niego przychodu ze sprzedaży nieruchomości dnia 8 września 2000 r., nie mogły zatem być spłacane środkami uzyskanymi ze sprzedaży. Jak wynika z umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 7 listopada 2002 r. skarżący na nabycie tego lokalu mieszkalnego do tego dnia wydał tylko 20.000 zł (kwotę tę wpłacił jako zaliczkę), a na resztę ceny mieszkania zaciągnął kredyt bankowy, polecając bankowi przelanie kwoty kredytu bezpośrednio na konto sprzedających (§ 3 umowy, k. 5 akt administracyjnych). Jeżeli zatem kwota 20.000 zł pochodziła z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości skarżącego, oczywiste jest, że na cel mieszkaniowy nie mógł wydatkować żadnych innych kwot, uzyskanych z innych kredytów czy pożyczek.

Całkowicie chybione jest powoływanie się skarżącego na punkt 32e ustępu 1 artykułu 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przepis ten wprowadzony został wprowadzony art. 1 pkt 14a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) i wszedł w życie dnia 1 stycznia 2003 r., nie może zatem mieć zastosowania do obowiązku podatkowego z roku 2000.

Powołane w skardze pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 28 listopada 2002 r. - jak trafnie zarzuca strona przeciwna - dotyczy terminu wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie terminu otrzymania zapłaty za sprzedaną nieruchomość.

W konkluzji stwierdzić należy, że skarżący uzyskał zwolnienie od podatku dochodowego tylko części przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, to jest kwoty 20.000 zł, a pozostały przychód, w kwocie 35.000 zł został prawidłowo zakwalifikowany przez organy podatkowe jako podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowanym podatkiem w wysokości 10% uzyskanego przychodu, czyli kwotą 3.500 zł.

Ponieważ żaden z zarzutów skargi nie okazał się uzasadniony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) skargę oddalił.