Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3411/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 296/17 w sprawie ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r., [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 296/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. M. (dalej: skarżąca, wnioskodawca) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 12 października 2016 r., którym pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że w złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżąca oświadczyła, że spodziewa się nabycia tytułem darowizn od ojca lub dziadka nieruchomości i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium RP, akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, udziałów w spółce z o.o., a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Darowizna środków pieniężnych zostanie udokumentowana dowodem ich przekazania na rachunek bankowy wnioskodawcy. W przypadku darowizny pozostałych elementów zostanie podpisana umowa darowizny w stosownej formie. Wnioskodawca zgłosi nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy 1,5 mln zł Darowizna nastąpi nie wcześniej niż 1 stycznia 2017 r. W związku z opisem zdarzenia przyszłego, skarżąca sformułowała cztery pytania, w tym poniższe pytanie nr 1.

Czy wnioskodawca, stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w ocenie wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej? Innymi słowy, czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 ustawy?

Przedstawiając własne stanowisko, skarżąca stwierdziła, że należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, gdyż przepis art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn określa jedyne warunki zwolnienia podatkowego przyszłej darowizny i wystarczające będzie ich spełnienie.

Organ podatkowy wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, m.in. poprzez jednoznaczne wskazanie, interpretacji jakich przepisów Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, wnioskodawca oczekuje w ramach pierwszego pytania, tj. doprecyzowanie, do jakich konkretnie przepisów Ordynacji podatkowej wnioskodawca odwołuje się w pytaniu.

W terminowo udzielonej odpowiedzi na wezwanie skarżąca stwierdziła, że to nie ona wskazuje, które przepisy znajdują w jej sprawie zastosowanie, lecz dokonuje tego organ na podstawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowiska wnioskodawcy.

Według organu, w odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca nie uzupełnił wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdyż nie wskazał, do jakich przepisów Ordynacji podatkowej odwołuje się w pytaniu nr 1. W związku z tym ww. postanowieniem z 12 października 2016 r. pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej organ drugiej instancji utrzymał to postanowienie w mocy.

W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.", z uwagi na brak przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania;

2) art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie nie na podstawie przepisów prawa, organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wnioskodawca jest zobowiązany do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie, niż te, których zastosowanie wnioskodawca uznał za uzasadnione;

3) art. 121 w związku z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, polegającym na wzywaniu podatnika do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te, które za znajdujące zastosowanie w sprawie uznaje wnioskodawca;

4) art. 125 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż wnioskodawca powinien wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie.

W uzupełnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP z uwagi na zastosowanie przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i innych ustaw, która nie przewiduje odpowiedniego vacatio legis.

W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę sąd pierwszej instancji na wstępie wskazał, że - zgodnie z art. 14b § 3 O.p. - składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Treść tego przepisu nakazuje przyjąć, że z woli ustawodawcy składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest nie tylko do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego we własnej sprawie, lecz także własnego stanowiska co do zastosowania, w zakreślonym przez siebie stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym, określonych przepisów prawa podatkowego. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wskazanie przepisów prawa powinno być skonkretyzowane poprzez zaprezentowanie konkretnego przepisu bądź grupy przepisów, na podstawie których wnioskodawca w powiązaniu z przedstawionym przez siebie stanem faktycznym formułuje normę indywidualną. Tylko wówczas organ interpretujący może określić czy zaproponowana interpretacja jest prawidłowa, czy też nieprawidłowa. W tym kontekście sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadnie organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji jakich przepisów Ordynacji podatkowej oczekuje w ramach zadanego pytania. Formułując pytanie wnioskodawca zmierzał do uzyskania odpowiedzi, czy otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 ustawy, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem inne przepisy prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, miałyby być pominięte, to organ interpretacyjny, aby ustosunkować się do tak zadanego pytania, miał prawo, a nawet obowiązek wiedzieć, pominięcia których przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, wnioskodawca oczekuje. Dlatego - w ocenie sądu - wezwanie do uzupełnienia wniosku w omawianym zakresie, w którym organ domagał się między innymi wskazania interpretacji, jakich przepisów Ordynacji podatkowej domaga się wnioskodawca, było w pełni usprawiedliwione i znajdowało oparcie w treści art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 2 O.p. i w zw. z art. 14h O.p.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zasadności naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 120 i art. 125 § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów wprowadzonych w życie ustawą nowelizującą bez zachowania odpowiedniego vacatio legis, sąd wskazał, że w sprawie przepisy art. 119a-119f O.p. nie były stosowane.

Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżyła skargą kasacyjną - reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym - skarżąca, podnosząc zarzuty:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów O.p., pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie i zawierał elementy wymagane zgodnie z treścią tego przepisu;

b) art. 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji, pomimo naruszenia tych przepisów O.p., została oddalona skarga;

c) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; organ zamiast wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, tj. uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub nieprawidłowe, do czego miał wszelkie podstawy, pozostawił wniosek bez rozpatrzenia z tej jedynie przyczyny, iż wnioskodawca nie wskazał przepisów prawa podatkowego innych niż te, które w ocenie wnioskodawcy znajdują zastosowanie w sprawie;

d) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że organ zasadnie wezwał wnioskodawcę do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, niż te które zdaniem wnioskodawcy są istotne w sprawie, a przez to uniemożliwił uzyskanie interpretacji indywidualnej; wezwanie to mogło być zasadne w kontekście udzielenia wyjaśnień co do stanowiska wnioskodawcy, ale nie mogło zmierzać do konieczności wskazania innych przepisów niż te, które wnioskodawca z własnej woli wskazał we wniosku;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącego, a także nieustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżąca wniosła o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy; zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ reprezentowany przez pełnomocnika będącego radca prawnym, wniósł o jej oddalenie, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Istotą sporu między stronami jest zasadność wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn związanych z otrzymaniem darowizny. Organ argumentował, że mimo wezwania skarżącej do uzupełnienia braków wniosku, którego treść powinna odpowiadać wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p., braków określonych w żądaniu organu nie uzupełniła, co skutkowało pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Natomiast, zdaniem skarżącej, jej wniosek spełniał wszelkie warunki konieczne do merytorycznego rozpatrzenia, w szczególności własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego. Przypomnieć należy, że interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest sam stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wynika to wprost z przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, drugi zaś, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3118/17 oraz sygn. akt II FSK 3254/17 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA), iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego należy bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie powinny znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca, wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. także wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 40/16; CBOSA). Organ interpretacyjny jest wobec tego związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres, skutkowałoby tym, że organ interpretacyjny zobowiązany byłby dokonać interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem nieuprawnionym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art. 14c § 1 O.p., z którego wynika, że w interpretacji indywidualnej wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe.

W tej sprawie skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając zdarzenie przyszłe, zwróciła się z pytaniem, czy powinna brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym przepisów O.p. Jeżeli zatem inne przepisy prawa podatkowego, w tym O.p., miałyby być pominięte, to organ interpretacyjny, aby ustosunkować się do tak zadanego pytania, powinien wiedzieć, pominięcia których przepisów prawa podatkowego, w tym O.p., wnioskodawca oczekuje. Organ prawidłowo zatem wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braku formalnego wniosku, a wobec jego nieuzupełnienia, pozostawił go bez rozpatrzenia. Konsekwencją określonych ustawowo wymogów wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest bowiem uznanie przez ustawodawcę w art. 14g § 1 O.p., że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. A, zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2409/17 i sygn. akt II FSK 3336/17; CBOSA).

W świetle powyższego, jako nieuprawnione należało uznać zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art.14b § 1 i § 3, art. 14g § 1 oraz art. 14h w zw. z art.169 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest także uprawniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., bowiem skoro organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaistniały przesłanki do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, to adekwatne do tego ustalenia rozstrzygnięcie nie narusza tego przepisu, nawet jeżeli strona skarżąca miała odmienne w tym zakresie oczekiwania.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało także uznać zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy skarżący wykaże, iż sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia: 6 marca 2013 r. sygn. akt II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 95/12; CBOSA).

Z tych wszystkich względów - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania w sprawie rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).