Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1328/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 4-7
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.2.2021.2.KL w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 31 grudnia 2020 r. D. sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "wnioskodawca", "spółka") złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT") w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia na usługi IT ponoszone przez spółkę.

We wniosku wskazano, że skarżąca jest spółką komandytową mającą siedzibę na terytorium Polski. Prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług doradztwa podatkowego. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. poz. 2123, dalej "ustawa nowelizująca") nadających status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) m.in. spółkom komandytowym mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej 1 maja 2021 r. (w związku ze skorzystaniem z możliwości wynikającej z art 12 ust 2 ustawy nowelizującej) stanie się ona podatnikiem tego podatku.

We wniosku wyjaśniono, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka nabywa od innego podmiotu (dalej "usługodawca"), będącego podmiotem powiązanym ze spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a ustawy o CIT, usługi polegające na wsparciu informatycznym działalności spółki. Spółka zawarła z usługodawcą umowę na obsługę informatyczną (dalej "umowa") dotyczącą wsparcia informatycznego, na podstawie której usługodawca zobowiązał się w trakcie trwania umowy zapewnić spółce kompleksowy dostęp do poniżej wymienionych rozwiązań/systemów informatycznych oraz świadczyć usługi z nimi związane (dalej: "Usługa IT"):

a) wsparcie, utrzymanie, i zapewnienie dostępu do rozwiązań Adobe;

b) utrzymanie i wsparcie dotyczące systemu archiwizacji;

c) usługa wsparcia, utrzymania i zapewnienia dostępu do chmurowej przestrzeni dyskowej typu "Cloud";

d) usługa utrzymania i administrowania systemem Cognos (do wsparcia analizy biznesowej);

e) utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do pakietu narzędzi Microsoft (w tym systemu Windows), Steelray, McAfee, WinZip;

f) usługa utrzymania, administrowania i zapewnienia dostępu do poczty elektronicznej (Email) - usługa obejmująca wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami poczty elektronicznej i współpracy zdalnej;

g) utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do systemu Empire System (system służy przede wszystkim do ewidencji czasu pracy pracowników);

h) usługa eRoom- czyli usługa umożliwiająca elektroniczne przechowywanie dokumentów i umożliwienie dostępu do nich uprawnionym użytkownikom;

i) utrzymanie, administracja i konfiguracja usług F5 (usługi badania obciążenia i bezpieczeństwa systemów informatycznych);

j) utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do narzędzi koniecznych do obsługi specyficznych funkcji;

k) usługi serwisowe związane z oprogramowaniem;

l) usługi związane z siecią wewnętrzną (Intranet);

m) usługi obejmujące wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami sieci rozległej WAN;

n) wsparcie dotyczące bieżącego funkcjonowania narzędzi informatycznych oraz utrzymania infrastruktury IT;

o) utrzymanie zdalnego dostępu do sieci Spółki - usługa obejmująca administrowanie i zapewnienie zdalnego dostępu do sieci korporacyjnej (VPN);

p) usługi zapewnienia kopii zapasowych danych;

q) wsparcie, utrzymanie i zapewnienie dostępu (aplikacja do pracy grupowej);

r) wsparcie przy zapewnieniu bezpieczeństwa oraz przestrzegania polityk zabezpieczeń przy użytkowaniu urządzeń mobilnych;

s) obsługa i wsparcie przy użytkowaniu programów Microsoft Project i Visio (aplikacje do zarządzania projektami oraz tworzenia schematów i diagramów);

t) utrzymanie i wsparcie przy użytkowaniu produktów z grupy Microsoft Servers;

u) wsparcie przy użytkowaniu Microsoft Visual Studio (zintegrowane środowiska programistyczne);

v) wsparcie i dostęp do przestrzeni pamięci masowej dla dużych analiz biznesowych;

w) utrzymanie, wsparcie i zapewnienie dostępu do systemu SAP (system m.in. do celów księgowych);

x) usługi w zakresie zapewnienia ochrony oraz zabezpieczeń systemów informatycznych;

y) usługi związane z Service Desk, w szczególności usługi związane z bieżącym wsparciem użytkowników komputerów oraz systemów informatycznych w ich bieżącej pracy;

z) wsparcie i zapewnienie dostępu do komunikatora dla biznesu - Skype;

aa) wsparcie techniczne oraz w zakresie aktualizacji oprogramowania;

ab) usługi wsparcia i utrzymania związane z relacyjnymi bazami danych SQL;

ac) wsparcie, administrowanie i zapewnienie dostępu do Tableau (narzędzie do analizy i raportowania danych);

ad) usługi wsparcia związane z nagrywaniem rozmów telefonicznych i konferencyjnych (aplikacja TRx);

ae) zapewnienie zdalnego dostępu do usługi konferencyjnej WEBEX - usługa obejmuje wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemem video-konferencji.

Ponadto – wskazano we wniosku - zgodnie z treścią umowy, usługodawca udziela spółce osobistej, niewyłącznej i nieprzenaszalnej licencji na użytkowanie oprogramowania umożliwiających pełne korzystanie z usług wyżej wymienionych. Pierwotnymi licencjodawcami tych licencji są podmioty niepowiązane ze spółką.

W ramach analizowanych licencji spółka jest użytkownikiem końcowym (end-user) oprogramowania, mającym jedynie prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego ich licencjonowania czy też wprowadzania w nim zmian i modyfikacji.

Spółka wyjaśniła, że koszt usług nabywanych od podmiotu wyspecjalizowanego w branży informatycznej jest bowiem niższy od kosztu, jaki spółka musiałby ponieść, gdyby chciała realizować te świadczenia we własnym zakresie. Ponadto, wszystkie podmioty z grupy kapitałowej korzystają z usług IT oferowanych przez podmiot powiązany. Pozwala to ujednolicić systemy informatyczne w ramach grupy, co z kolei prowadzi do dalszej redukcji kosztów.

We wniosku zostało również wyjaśnione, że w związku ze wskazaną zmianą wprowadzoną ustawą nowelizującą, w kontekście ponoszonych przez spółkę wydatków na nabycie usług IT oraz licencji, spółka chciała potwierdzić zakres jej obowiązków na gruncie przepisów ustawy o CIT, które zaczną obowiązywać z początkiem 2021 r. - od momentu nabycia przez nią statusu podatnika podatku CIT (tj. od 1 maja 2021 r.).

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 15 marca 2021 r. spółka wskazała:

- w zakresie złożonego wniosku o interpretację oczekuje wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie wydatków na nabycie wskazanych w tym Wniosku usług IT (w ramach zawartej z podmiotem powiązanym umowy na obsługę informatyczną dotycząca wsparcia informatycznego wnioskodawcy).

- wszystkie wskazane we wniosku o interpretację rozwiązania systemy informatycznych są wykorzystywane w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności, wspierając jej prowadzenie i funkcjonowanie wnioskodawcy.

Ponadto spółka wskazała, że rolą podmiotu powiązanego, którego usług dotyczy wniosek o interpretację (dalej: "podmiot powiązany") jest integrowanie wsparcia w zakresie całości wskazanych w tym wniosku programów/aplikacji/procesów. W ramach tej funkcji podmiot ten pełni rolę podmiotu koordynującego obsługę bieżącego wsparcia użytkowników poszczególnych programów/aplikacji/procesów (End-UserSupport), czyli pracowników spółki. W razie występujących problemów z funkcjonowaniem poszczególnych programów/aplikacji/procesów wskazanych we wniosku o interpretację pracownicy ci zgłaszają je poprzez przeznaczony do tego program, który agreguje zgłoszenia i przesyła je do zespołu IT podmiotu powiązanego. W ramach grupy wnioskodawcy podmiot ten, w tym zakresie, pełni zatem rolę podmiotu pierwszego kontaktu (pierwsza linia wsparcia). W przypadku niektórych rodzajów programów/aplikacji/procesów zapytanie użytkownika kierowane jest do drugiej linii wsparcia, dedykowanej do konkretnego programu/aplikacji procesu. W skład tej linii wsparcia wchodzą zarówno osoby z zespołu podmiotu powiązanego, jak i osoby spoza tego zespołu. W przypadku bardziej skomplikowanych problemów z funkcjonowaniem programu/aplikacji/procesu zapytanie użytkownika przekazywane jest do Y. W ramach świadczonych usług podmiot powiązany koordynuje cały proces obsługi użytkownika końcowego, niezalenie od tego jakiego rodzaju jest to problem (jakiego programu/aplikacji /procesu dotyczy).

Wskazany zakres działań wykonywanych w tym zakresie przez podmiot powiązany jest "wsparciem", o którym mowa w określonym we wniosku katalogu programów/aplikacji /procesów (lit. a) - ee), które obsługuje tenże podmiot.

W zakresie obszarów (programów/aplikacji/procesów) wskazanych we wniosku o interpretację pod lit. a) - ee) w ramach świadczonych usług IT polegających na "utrzymaniu", "zapewnieniu dostępu" i "administrowaniu" danym programem/aplikacją /procesem IT podmiot powiązany odpowiedzialny jest w szczególności również za:

• przydzielanie użytkownikom końcowym dostępu do danego programu/aplikacji/procesu (wskazanych w lit. a) - ee) wniosku o interpretację); poszczególne etapy tego procesu obejmują m.in.: centralizację procesu zgłoszeniowego zapotrzebowania na dany program, rozwiazywanie ewentualnych problemów z jego instalacją;

• zapewnienie ciągłego i niezakłócanego funkcjonowania danej aplikacji programu/procesu, w tym poprzez ich bieżącą aktualizację,

• przyznawanie szczególnych uprawnień (funkcji) w ramach poszczególnych programów/aplikacji/procesów w ramach ich funkcjonalności (np. tworzenie wspólnych skrzynek poczty elektrycznej, obsługa procesu przydzielania/usuwania użytkowników do poszczególnych grup mailowych, umożliwianie nagrywania w programie (...), przyznawanie dostępu do konkretnych treści firmowych dostępnych w tzw. chmurze, czasowe wyłączanie ochrony antywirusowej, umożliwianie przegrywania treści firmowych na nośniki danych takie jak USB, zewnętrzne twarde dyski itp.),

• administrowanie poszczególnymi programami /aplikacjami/procesami wskazanymi w lit. a - ee) wniosku poprzez analizę ich funkcjonalności, poprawności działania, generowanie raportów itp.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych, tj. usługi wskazane powyżej w lit. a), b), c), e), i), m) oraz o) należy zaklasyfikować do: PKWiU: 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji). W ocenie wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

W ocenie wnioskodawcy usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting), tj. usługę określoną powyżej w lit. l) należy zaklasyfikować do PKWiU: 63.11.12.0 - "Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)" (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji). W ocenie wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższej usługi mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług zarządzania stronami internetowymi (hosting).

Zdaniem wnioskodawcy usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, tj.: usługi wskazane powyżej w lit. d), f), g), h), r), t), v), x), z), dd) oraz ee należy zaklasyfikować do PKWiU: 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji). W ocenie wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego.

Zdaniem wnioskodawcy usługi przetwarzania danych, tj.: usługi wskazane powyżej w lit. nb) należy zaklasyfikować do PKWiU: 63.11.11.0 - Usługi przetwarzania danych (Sekcja J, Dział 63 - usługi w zakresie informacji i komunikacji). W ocenie wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług przetwarzania danych.

Zdaniem wnioskodawcy usługi w zakresie technologii informatycznych, tj.: usługi wskazane powyżej w lit. j), k), n), p), q), s), u), w), y), aa) oraz cc) należy zaklasyfikować do PKWiU: 62.02.30.0 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (Sekcja J, Dział 62 - Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki i usługi powiązane). W ocenie wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług dotyczące obsługi aplikacji, wsparcia oraz tzw. service desk mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu przykładowych usług pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. W szczególności odpowiadają one usługom w postaci pomocy technicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w stosunku do wynagrodzenia za kompleksową Usługę IT ponoszonego przez spółkę na rzecz usługodawcy od dnia nabycia przez spółkę statusu podatnika podatku CIT (tj. od dnia 1 maja 2021 r.) znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki na nabycie przez spółkę kompleksowej Usługi IT nie mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym nie będą podlegać, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT., w szczególności ze względu na dominującą naturę opisanej usługi - kompleksowe wsparcie IT (a zatem kompleksowe wsparcie techniczne spółki) nie jest uzasadnione rozbijanie takiej usług IT na poszczególne czynności pod kątem zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W wydanej w dniu 7 kwietnia 2021 r. interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") uznał stanowisko spółki w części dotyczącej:

• prawa do oprogramowania;

• przetwarzania danych;

• zarządzania stronami internetowymi (hosting)

- za nieprawidłowe.

• pozostałych usług IT – za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że w stosunku do nabywanych przez spółkę usług IT w części dotyczącej:

• Usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (PKWiU 63.11.19.0),

• Usług w zakresie technologii informatycznych (PKWiU 62.02.30.0)

- nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast Usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego, zaklasyfikowane przez spółkę do symbolu PKWiU 63.11.13.0 - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, dotyczą dostępu do oprogramowania oraz bieżącego wsparcia IT. W odniesieniu do tak przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić – wskazał organ interpretacyjny - że usługi IT nabywane przez wnioskodawcę ze względu na to, że zawierają zarówno prawo do oprogramowania, jak również usługi wsparcia IT, należy traktować dwojako.

W ocenie organu interpretacyjnego, nabywane przez spółkę usługi w części dotyczącej usług wsparcia IT, sklasyfikowane przez wnioskodawcę jako usługi w zakresie udostępnienia oprogramowania nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT. W tym zakresie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W ocenie Dyrektora KIS opłaty za prawa dostępu do oprogramowania ponoszone przez spółkę podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Pomimo, że wnioskodawca nie ponosi kosztów licencji, a udostępnianie oprogramowania przez podmiot powiązany odbywa się na podstawie zawartej umowy w zakresie nabycia Usług IT, w ramach której spółka jest użytkownikiem końcowym oprogramowania, posiadającym prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do wprowadzania w nich zmian, rozpowszechniania czy udzielania licencji, z których korzysta, to jednak – zdaniem organu interpretacyjnego - opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor KIS wskazał ponadto, że czynności realizowane przez spółkę w ramach Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) (PKWiU 63.11.12.0) mają charakter podobny do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na zarządzaniu siecią, systemami informatycznymi i stronami internetowymi oraz doradztwie związanym z zarzadzaniem. W definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań, w tym przypadku dotyczących dokonywanych usług IT we wskazanym we wniosku zakresie.

Pismem z dnia 7 maja 2021 r. spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację Dyrektora KIS i zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, tj. błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że:

- koszty nabycia Usług IT (dalej: "Usługi IT") w zakresie:

• udostępniania oprogramowania użytkowego, jako zawierające w sobie opłaty za prawo do oprogramowania, stanowią opłaty lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,

• usług związanych z siecią wewnętrzną (Intranet), obejmują elementy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządzania i kontroli,

• usług wsparcia i utrzymania związane z relacyjnymi bazami danych SQL, stanowią usługi przetwarzania danych,

- a w konsekwencji powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji, zakres nabywanych Usług IT nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i tym samym wartość Usług IT nie podlega, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, oraz

- o klasyfikacji danej usługi niematerialnej (czynności) na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT decyduje grupowanie statystyczne PKWIU, podczas gdy przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w swej treści w żaden sposób nie odnosi się do tego grupowania statystycznego, a tym samym prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie daje podstaw do uznania, że dokonana klasyfikacja danej usługi dla celów statystycznych przesądza o zakwalifikowaniu, bądź niezakwalifikowania takiej usługi do usług wskazanych w tym przepisie,

- Usługi IT nabywane przez skarżącą nie stanowią jednej kompleksowej usługi, podczas gdy Usługi IT stanowią łącznie jednolitą rodzajowo usługę, z której nie można wydzielać poszczególnych elementów w szczególności, wyłącznie dla celów odmiennego potraktowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych,

2) przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj,: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1, § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "ordynacja podatkowa") poprzez:

• sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji kosztów zakupu przez Spółkę Usług IT na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, skutkujące brakiem wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu dla przyjętej kwalifikacji kosztów Usług IT za podlegające ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, czym w konsekwencji Organ naruszył również określoną w art. 121 ordynacji podatkowej. zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak wystarczającego uzasadnienia swojego stanowiska oraz staranności działania,

• nieznajdującym potwierdzenia w przedstawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację opisie zdarzenia przyszłego, podzielenia kosztów Usług IT w zakresie udostępniania oprogramowania na dwie części (elementy), tj. (i) usługi wsparcia IT oraz (ii) prawo do oprogramowania, co doprowadziło Organ do odmiennych wniosków odnośnie kwalifikacji obu części składowych usług IT na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, mimo iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych z dnia 2 marca 2021 r. Skarżąca potwierdziła, że jej zakresem wniosku o interpretację nie jest wydanie przez organ stanowiska w zakresie odnoszących się do licencji do oprogramowania,

• oparcie rozstrzygnięcia na dokonanym przez skarżącą w odpowiedzi na wezwanie organu wskazaniu symboli nomenklatury dla nabywanych Usług IT, podczas gdy brak jest podstawy prawnej w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT do żądania dokonania ww. wskazania w treści przepisów regulujących proces ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej i oparcia rozstrzygnięcia o taką właśnie klasyfikację,

• pozbawione podstaw prawnych wezwanie do wskazania symboli według PKWiU do wymienionych we wniosku usług, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 14g § 1 ordynacji podatkowej z uwagi na to, że zdaniem organu pominięcie symboli PKWiU stanowi brak formalny wniosku w postaci niewyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym uznanie przez organ, że wskazanie symboli PKWiU stanowi element stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o:

1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji - w części, w jakiej stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe oraz

2) zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

W ramach tak określonych zasad kontroli stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. Dla porządku należy przypomnieć, że przedmiotem zaskarżenia jest część interpretacji indywidualnej, w której Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Z uwagi na zasady wynikające z powołanych wyżej przepisów, przedmiotem oceny nie jest interpretacja w tym zakresie, w którym stanowisko skarżącej zostało uznane za prawidłowe.

W ocenie sądu, zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania odnoszący się do wyrażenia przez organ interpretacyjny stanowiska w zakresie dotyczącym licencji na oprogramowanie. Skarżąca podniosła w skardze, że stanowisko organu interpretacyjnego dotyczyło tego zagadnienia "(...) mimo, iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia braków formalnych z dnia 2 marca 2021 r. Skarżąca potwierdziła, że jej zakresem wniosku o interpretacje nie jest wydanie przez Organ stanowiska w zakresie odnoszącym się do licencji do oprogramowania" (str. 3 skargi). W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że nie wystąpiła z pytaniem dotyczącym zagadnienia licencji. Powołała się również na swoją odpowiedź na wezwanie organu, w którym – jak podniesiono – "potwierdziła, iż nie oczekuje odnoszenia się do zagadnienia Licencji, a jedynie do kosztów Usług IT".

W odniesieniu do omawianego zagadnienia należy podnieść, że - mając na uwadze treść wniosku o wydanie o interpretacji indywidualnej, jak i jego uzupełnienie (pismem z 15 marca 2021 roku) - nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, czy przedmiotem wniosku była kwalifikacja na tle art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wydatków związanych z licencjami (jak to przyjął organ interpretacyjny), czy też wniosek tych wydatków nie dotyczył. Należy zauważyć, że skarżąca we wniosku wskazała, że zgodnie z treścią umowy (umowy na obsługę informatyczną) usługodawca udziela jej "osobistej, niewyłącznej i nieprzenaszalnej licencji na użytkowanie oprogramowania". Spółka zaznaczyła, że jest "użytkownikiem końcowym (end-user) oprogramowania, mającym jedynie prawo do wykorzystywania tych programów na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego ich licencjonowania oraz czy też wprowadzania w nim zmian i modyfikacji".

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego można zatem wnosić, że skarżąca ponosi wydatki na nabycie usług IT i na licencje. Świadczy o tym wyjaśnienie zawarte w uzasadnieniu wniosku. Spółka wskazała w nim, że chce potwierdzić zakres sowich obowiązków na gruncie ustawy o CIT w związku z jej nowym brzmieniem "w kontekście ponoszonych przez Spółkę wydatków na nabycie usług IT oraz Licencji". O tym, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy również licencji, zdaje się wskazywać także sama treść pytania postawionego we wniosku. W pytaniu tym skarżąca odwołała się do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, co – w ocenie sądu – oznacza, że pytanie dotyczy także punktu 2) tego przepisu, odnoszącego się właśnie do licencji. Również w skardze – w zakresie zarzutu naruszenia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - skarżąca wskazała, że w świetle prawidłowej wykładni tego przepisu, w okolicznościach wskazanych we wniosku, zakres nabywanych usług IT nie mieści się w zakresie usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym – w ocenie skarżącej - wartość usług IT nie podlega, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1) i art. 15 ust. 1 pkt 2) w związku z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT. Z drugiej strony, w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca na pytanie organu interpretacyjnego ("czy Wnioskodawca w zakresie złożonego wniosku oczekuje wydania interpretacji indywidulanej wyłącznie w zakresie wydatków na nabycie Usług IT, czy również w zakresie Licencji") wskazała, że "oczekuje wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w zakresie wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług IT" – jednocześnie zastrzegając, że – "w ramach zawartej z podmiotem powiązanym umowy na obsługę informatyczną dotyczącą wsparcia informatycznego Wnioskodawcy". W świetle takiego zastrzeżenia - w ocenie sądu - nie można stwierdzić, czy wydatek na nabycie usług IT dotyczy również wydatku na nabycie licencji. Innymi słowy nie wiadomo, czy udzielenie licencji przez usługodawcę stanowi jedną z usług IT, czy też jest osobnym zobowiązaniem usługodawcy. Powyższą wątpliwość potęguje przy tym to, że w ramach opisu poszczególnych usług (składających się na Usługę IT) Wnioskodawca wskazał, że obejmują one dostęp do "rozwiązań Adobe" (lit. a), ,do pakietu narzędzi Microsoft, Steelray, McAfee, WinZip (lit. e), "do IBM Lotus Notes (aplikacja do pracy grupowej" (lit. q), "do systemu SAP " (lit. w) itd. – co oznacza, że nie wiadomo jaka jest relacja pomiędzy zapewnieniem dostępu jako takim a udzieleniem licencji. Jednocześnie z wniosku wynika tylko tyle, że usługodawca udziela licencji "zgodnie z treścią Umowy". Zaznaczyć w tym miejscu również należy, że skarżąca nie wskazała we wniosku co się składa na wydatki na nabycie usług IT, czy nabycie kompleksowej usługi IT (we wniosku te pojęcia pojawiają się zamiennie). Takie wątpliwości uzasadniały skierowanie do spółki żądania precyzyjnego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Było to o tyle – zdaniem sądu – konieczne, że pomimo wyjaśnienia zawartego w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 marca 2021 r., skarżąca nie przeredagowała postawionego we wniosku pytania, które – jak to już zaznaczono – odnosiło się również do punktu 2 art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (zatem też do licencji). W tym zakresie zatem występują wątpliwości zarówno co do tego, co było przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną (czy była nim kwestia kwalifikacji z punktu widzenia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wydatków na licencje do oprogramowania – gdzie wobec odpowiedzi z dnia 2 marca 2021 r. organ interpretacyjny, bez żądania dalszych wyjaśnień, nie był uprawniony przyjąć odmiennie niż w odpowiedzi), jak również co do tego jakie były okoliczności opisywanego zdarzenia przyszłego (czy wydatek na nabycie usług IT dotyczy również wydatku na nabycie licencji). W konsekwencji istnienia takich wątpliwości, organ interpretacyjny nie był upoważniony do wydawania interpretacji. W pierwszej kolejności, zdaniem sądu, należało powyższe wątpliwości wyjaśnić, a brak ich wyjaśnienia skutkuje naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Za słuszne należało również uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie, w jakim organ interpretacyjny oparł rozstrzygnięcie na dokonanym przez skarżącą wskazaniu symboli nomenklatury PKWiU dla nabywanych Usług IT. W tym kontekście należy w pierwszej kolejności przywołać treść wskazanego przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Analiza treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że koszty usług niewymienionych w tym przepisie nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie tej regulacji, o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług wskazanych przez ustawodawcę w ww. przepisie. Wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, prawodawca nie zdeﬁniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie przedmiotowemu limitowi. Zatem zasadne jest odwołanie do językowego znaczenia grupy usług wymienionych w przedmiotowym przepisie.

Jak wskazał tut. sąd w wyroku z dn. 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1411/19 "n]ależy zauważyć, że art. 15e ust. 1 definiujący usługi, których koszt należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów (na zasadach określonych w art. 15e ust. 1 i nast.) nie posługuje się klasyfikacją PKWiU. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych "klasyfikacja usług na gruncie PKWiU nie powinna być wiążąca w kontekście ustalenia, czy usługi stanowią usługi podlegające ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 871/19), "organ może wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1434/19), "[z]ważywszy na to, że art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie posługuję się klasyfikacją PKWiU dla potrzeb określenia usług objętych jego zakresem, a co za tym idzie klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla określenia zakresu usług objętych tym przepisem (może jedynie co najwyżej pośrednio, uzupełniająco wpływać na sposób wyjaśnienia znaczenia interpretowanych pojęć), nie można, w ocenie Sądu, uzależniać ważności (aktualności) interpretacji od prawidłowości dokonanej przez Skarżącą kwalifikacji czynności wchodzących w skład Usługi " (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1014/19).".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej każdą usługę (z przedstawionych przez skarżącą w ramach opisu zdarzenia przyszłego, tj. usługę od lit. a do ze – patrz str. 2/3 zaskarżonej interpretacji), zaliczył, w oparciu o dokonaną przez skarżącą w uzupełnieniu wniosku z 15 marca 2021 klasyfikację, do jednej z pięciu zidentyfikowanych w ten sposób usług, w tym w zakresie zaskarżonej części interpretacji do usług zarządzania stronami internetowymi (hosting), usług w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego oraz usług przetwarzania danych i zidentyfikowane w ten sposób usługi zakwalifikował jako objęte ograniczeniami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W tym zakresie organ interpretacyjny dokonał zatem oceny nie tyle z punktu widzenia zastosowania normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (gdzie przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty określonych w nim usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze) usług opisanych w zdarzeniu przyszłym (w lit. l), d), f), g), h), r), t), v), x), z), zd), ze), ile w praktyce ocenił, czy poszczególne pozycje klasyfikacyjne PKWiU, do których opisane przez skarżącą usługi zostały zaklasyfikowane, należy objąć ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak jednak wskazano wcześniej, przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU jako takiej. Stanowisko organu interpretacyjnego stanowi zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie – bazujące na klasyfikacji statystycznej PKWiU), jak również wskazanych w skardze przepisów postępowania (skoro organ interpretacyjny oparł całe rozstrzygnięcie i jego uzasadnienie na klasyfikacji statystycznej PKWiU rzeczonych usług, gdzie – jak wskazano wyżej – klasyfikacja taka może mieć co najwyżej charakter wspomagający).

Częściowo konsekwencją powyższego naruszenia (polegającego na dokonaniu kwalifikacji z punktu widzenia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT pozycji klasyfikacyjnych PKWiU i w konsekwencji na tej podstawie rzeczonych usług) było nieprawidłowe zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nieuwzględniające charakteru opisanej usługi. W tym względzie należy zgodzić się ze skarżącą (z zastrzeżeniem uwag poczynionych niżej w odniesieniu do kwalifikacji opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych), że sposób oceny nabywanej przez nią usługi przedstawiony przez Dyrektora KIS pomija całkowicie charakter tej usługi i jej cel. We wniosku zostało jednoznacznie wskazane, że usługodawca – w ramach umowy zawartej ze skarżącą – świadczy wsparcie informatyczne zapewniające kompleksowy dostęp do wymienionych we wniosku rozwiązań/systemów informatycznych. Jak wyjaśniono w uzupełnieniu wniosku rozwiązania/systemy informatyczne są wykorzystywane w prowadzonej przez skarżącą działalności; wspierają prowadzenie tej działalności i funkcjonowanie skarżącej. Podmiot powiązany (usługodawca) – w ramach umowy zawartej ze skarżącą umowy na obsługę informatyczną – koordynuje cały proces obsługi użytkowników (pracowników skarżącej), niezależnie od tego jakiego rodzaju problem występuję w funkcjonowaniu poszczególnych programów/aplikacji. Z wniosku wynika, że usługodawca zapewnia skarżącej dostęp do wymienionych we wniosku szeregu rozwiązań informatycznych, ich wsparcie, utrzymanie i obsługę. Tak przedstawiona we wniosku rola usługodawcy i powierzone mu umową zadania świadczą o tym, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z kompleksową usługą IT, co słusznie podnosi skarżąca. Zgodzić się też należy ze skarżącą, że taka kompleksowa usługa wsparcia informatycznego może zawierać pewne elementy doradztwa, zarządzania lub przetwarzania danych, co jednak nie oznacza, że tego rodzaju usługi są celem usługi IT. Przemawia za tym także podniesiona w skardze okoliczność, że usługa IT (czy poszczególne jej elementy – "usługi IT") polegają na aktywności o charakterze wykonawczym. Usługodawca zapewnia wsparcie w określonych obszarach IT, w tym wsparcie techniczne.

Prawidłowa ocena usług przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, winna zostać dokonana w oparciu o przedstawioną we wniosku "treść" świadczeń usługodawcy. Zdaniem sądu, ta treść wskazuje zaś jednoznacznie, że w sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą IT jednolicie traktowaną z punktów widzenia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (z zastrzeżeniem uwag poczynionych niżej w odniesieniu do kwalifikacji opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych).

W świetle powyższego, stanowisko organu interpretacyjnego w omawianym zakresie narusza przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W odniesieniu do tego zarzutu skargi, sąd posłuży się dodatkowo argumentacją przytoczoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 lipca 2020 roku, w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1140/19, w pełni adekwatną również w okolicznościach niniejszej sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje to stanowisko za własne.

Usługi związane z zarządzeniem systemami informatycznymi są usługami informatycznymi i przez to nie mogą być traktowane jako usługi zarządcze lub doradcze. Skoro ustawa nie definiuje na potrzeby art. 15e ust. 1 ustawy o CIT pojęcia "zarządzanie" ani "doradztwo", należy odwoływać się do potocznego, językowego rozumienia tych pojęć, a nie do definicji znajdujących się w podręcznikach z zakresu nauki administracji. "Zarządzać" oznacza więc "wydać polecenie", "sprawować nad czymś zarząd" (internetowy słownik języka polskiego, PWN). Synonimem tego pojęcia jest też wyraz "kierować", "podejmować strategiczne decyzje". Usługa informatyczna, która polega na dokonywaniu czynności technicznych o charakterze wykonawczym np. udostępnianie odpowiednich narzędzi informatycznych, bieżące wsparcie, w tym pomoc techniczna związana z udostępnianymi spółce systemami IT. Taki zakres działań usługodawcy nie ma w sobie niczego z zakresu tak pojętego zarządzania. Analogicznie – "doradztwo" to "udzielać fachowych porad". Zabieg organu interpretacyjnego polega natomiast na nieuprawnionym rozszerzeniu treści tego rzeczownika o składowe charakterystyczne dla dziedzin specjalistycznych, nietypowych i nieobjętych potocznym rozumieniem terminu. Jeśli zatem, jak wynikało z wniosku, w sprawie chodzi o szeroko rozumianą, ale jednak usługę IT, w tym zarządzanie tylko w zakresie tej usługi, to elementu doradztwa można się tu dopatrzeć tylko w takim stopniu, w jakim sprzedawca każdego towaru lub usługi "doradza" klientowi lub potencjalnemu klientowi zakup własnego tego towaru/usługi i przekonuje, że dokonanie tego zakupu jest decyzją optymalną. W tym sensie sprzedawca samochodu albo mieszkania świadczy usługę doradztwa.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko wyrażone w powołanym wyroku (III SA/Wa 1140/19) zostało uznane za prawidłowe przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 21 kwietnia 2021 roku (sygn. akt II FSK 2907/20) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od ww. wyroku tutejszego sądu. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądem wyrażonym przez sąd pierwszej instancji, że usługi zarządzania siecią i platformą informatyczną są usługami informatycznymi i przez to nie mogą być traktowane jako usługi zarządcze lub doradcze. Pomimo, że kody PKWiU opisujące usługi firewall oraz usługi zarządzania platformą informatyczną zawierają w swojej nazwie "zarządzanie", to usługi oznaczone tymi kodami nie powinny być jednak automatycznie traktowane jako usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT. NSA uznał, że usługi informatyczne mogą w sobie zawierać pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym, przeważającym celem. Tym samym – stwierdził sąd kasacyjny - wykładnia art. 15e ustawy o CIT zaprezentowana przez organ, jest w tym zakresie, w sposób nieuprawniony rozszerzająca. W świetle powyższego, zasadnie podniesiono w skardze, że przyjęcie wykładni odmiennej od koncepcji kompleksowej usługi IT i związanych z tym wyżej przedstawionych konsekwencji – prowadzi do nieuzasadnionej rozszerzającej wykładni przepisów przez organ interpretacyjny.

Odnosząc się do zawartego w punkcie pierwszym petitum skargi zarzutu naruszenie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (poprzez uznanie, że koszty nabycia usług IT w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego, jako zawierające w sobie opłaty za prawo do oprogramowania, stanowią opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych) należy zauważyć, że rozstrzygnięcie wskazanej kwestii w odniesieniu do sytuacji skarżącej wymaga w pierwszej kolejności dokładnego ustalenia zakresu wniosku, a także sposobu ustalenia wynagrodzenia na rzecz usługodawcy (o czym była mowa wyżej). Niezależnie jednak od tego, że niezbędne jest ustalenie ww. kwestii, możliwe jest odniesienie się do wykładni art. 15e ust 1 pkt 2 ustawy o CIT jako takiej (a co za tym idzie - do zarzutu sformułowanego w skardze). W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organowi, że wbrew treści wniosku dokonał podziału usługi IT na dwa elementy. W konsekwencji błędnie – zdaniem skarżącej – organ dokonał klasyfikacji części kosztu kompleksowej usługi, jako obejmującej opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych o prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT. Powyższe stanowisko skarżącej, pozwala na uznanie, że w jej ocenie ponoszone (w ramach zapłaty za kompleksową usługę IT) udostępnianie przez ustawodawcę w ramach umowy na usługę obsługę informatyczną koszty za licencje nie podlegają regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jeżeli takie jest stanowisko skarżącej, to – zdaniem sądu – jest ono nieprawidłowe, z następujących przyczyn.

Jak wskazał tut. sąd w wyroku z 28 października 2021 r., w sprawie sygn. akt III SA/Wa 862/21, odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. Wskazać należy, że powołany wyżej art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wymienia następujące prawa i wartości: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (pkt 4), licencje (pkt 5), prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (pkt 6) oraz wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) (pkt 7). Bez znaczenia jest w tej mierze, czy dla uiszczającego te opłaty, określone prawa lub wartości stanowią wartości niematerialne i prawne.

Należy zauważyć, że dla zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca nie wymaga, aby prawa lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, podlegały amortyzacji. Jedynym warunkiem jest poniesienie opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z tych praw lub wartości. Odnosząc się do argumentacji skarżącej należy wskazać, że w sprawie niniejszej nie ma znaczenia to, czy skarżąca nabywa, czy nie nabywa licencji (skarżąca argumentuje w skardze, że "należy wskazać, że licencja użytkownika końcowego nie stanowi licencji w rozumieniu ww. ustawy [ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych], gdyż nie obejmuje ona pól eksploatacji, oraz nie dochodzi na jej podstawie do przeniesienia na nabywcę autorskich praw majątkowych do oprogramowania, ani też korzystania z utworu." – str. 11 skargi). Powołany przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie wiąże ustanowionego w nim ograniczenia z zawarciem osobnych umów na korzystanie, czy prawo do korzystania ze wskazanych w nim praw lub wartości. Istotne jest jedynie ponoszenie opłat za przedmiotowe korzystanie, czy prawo do korzystania. Zauważyć przy tym należy, że w omawianym przepisie ustawodawca użył sformułowania "wszelkiego rodzaju opłat i należności". Zwrot ten oznacza, że odnosi się także do takich opłat, które są częścią składową globalnego wynagrodzenia za szeroko zakrojoną usługę IT.

Prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego co do omawianego zagadnienia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 10 lipca 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Kr 577/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że w art. 15e ust. 1 pkt 2 stawy o CIT ustawodawca wskazuje, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. W konsekwencji, brzmienie przywołanego przepisu pozwala na przyjęcie, że art. 15e ustawy o CIT odnosi się nie tylko do opłat, które stanowią stricte opłaty za licencje; przywołany w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy określa bowiem rodzaj praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT było, co nie jest kwestionowane, "ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym" (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Poprawna jest w tej sytuacji wykładnia że pomimo, iż koszty związane z użytkowaniem oprogramowania, jako końcowy użytkownik, są elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za nabywane usługi, a usługodawca nie wyodrębnia tych kosztów w ramach swojego wynagrodzenia traktując całość, jako kompleksowe świadczenie, to jednak opłaty za udostępnianie oprogramowania spełniają przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przepis ten kreuje bowiem zasadę, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za prawo lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W sposób analogiczny wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w prawomocnym wyroku z 10 września 2020 roku, w sprawie sygn. akt I SA/Gl 1642/19. W orzeczeniu tym sąd stwierdził, że "wykładnia językowa omawianego przepisu, tj. art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne i precyzyjne ustalenie jego znaczenia. Można zatem poprzestać na tym rodzaju wykładni, odstępując od stosowania innych reguł interpretacyjnych. Konkretnie przepis ten stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty dotyczące wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT Ustawodawca wprawdzie nie wymienił bezpośrednio w tym przepisie jakich praw dotyczą opłaty, do których stosuje się ograniczenia w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodu, ale dokonał ich określenia poprzez odesłanie do innego uregulowania, tj. art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Wskazany art. 16b ust. 1 ustawy o CIT w pkt 5 wymienia licencje. Zestawienie więc art. 15e ust. 1 pkt 2 z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że limity wyznaczone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczą wydatków dotyczących wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji. (...) Z tych względów nie można zgodzić się ze Skarżącą, że nabyte od podmiotu powiązanego licencje end-user nie zostały objęte dyspozycją art. 15e ustawy o CIT Koszty związane z nabyciem licencji do programów komputerowych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie ust. 1 pkt 2 wymienionego przepisu także w sytuacji gdy przedsiębiorca jest jego końcowym odbiorcą (end - user).".

Argumentację przedstawioną w powyższych orzeczeniach, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną.

W argumentacji odnoszącej się do omawianego zagadnienia, skarżąca odwołała się w skardze do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i dorobku organów podatkowych na tle tego przepisu. Ta argumentacja skarżącej jest chybiona. Zgodnie z treścią powołanego art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek w wysokości 20% ustala się od uzyskanych przez nierezydentów na terytorium Polski przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw. Przepis ten, w odróżnieniu do art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, nie wymienia wprost licencji. Dlatego nie ma podstaw do uznania – za skarżącą – że zakres przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest pokrewny z zakresem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Takie stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe również z uwagi na omówiony wyżej zakres zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w którym jest mowa o "wszelkiego rodzaju opłatach i należnościach" za korzystanie lub prawo do korzystania ze wskazanych w nim praw lub wartości. Z uwagi na to, bez znaczenia pozostaje, że licencja użytkowania końcowego nie stanowi licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co podniosła skarżąca w uzasadnieniu skargi.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a oraz c w zw. z art. 146 §1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny wyjaśni wskazane wyżej wątpliwości co do tego, czy przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną była kwestia kwalifikacji - z punktu widzenia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - wydatków na licencje do oprogramowania, jak również co do tego, czy wydatek na nabycie usług IT obejmuje również wydatek na nabycie licencji. Organ interpretacyjny weźmie również pod uwagę, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU jako takiej (a co za tym idzie klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla określenia zakresu usług objętych tym przepisem). Organ przyjmie, że w sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą IT jednolicie traktowaną z punktów widzenia art. 15e ust. 1 ustawy CIT (z zastrzeżeniem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych).

O kosztach, sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym - 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa - 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.