Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 257/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 27 a ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 2, ust. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 12 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 202 poz 1956
law: Ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 3 pkt 6
journal: Dz.U. 2003 nr 207 poz 2016
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.  - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 163/07 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 października 2007 r. o sygn. I SA/Bk 163/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku - działając w sprawie ze skargi M. Z. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 stycznia 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. – (1) uchylił zaskarżoną decyzję, (2) stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

2. Uzasadniając wyrok WSA wskazał, że decyzją z dnia 30 października 2006 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w w.w. podatku dochodowym za 2005 r. w kwocie 2.999 zł. W załączonej do zeznania podatkowego PIT-37 za 2005 r. informacji PIT-D skarżąca wykazała, że w roku 2005 poniosła na remont i modernizację budynku mieszkalnego wydatki w kwocie 21.603,85 zł. Kwota przysługująca do odliczenia w 2005 r. z tytułu poniesionych wydatków została określona przez skarżącą na 4.104,73 zł. Zdaniem organu, zakres robót budowlanych w budynku mieszkalnym w S. nie może być uznany za remont bądź modernizację budynku mieszkalnego. Z przedłożonych dowodów (w szczególności decyzji Starosty S. o pozwoleniu na nadbudowę istniejącego budynku mieszkalnego oraz projektu architektoniczno - budowlanego pod tytułem "Rozbudowa domu jednorodzinnego o część poddasza z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe") wynika, że wykonane roboty nie mieszczą się w pojęciu remontu i modernizacji. Skarżąca niezasadnie wykazała w w.w. zeznaniu rocznym odliczenie od podatku w wysokości 4.104,73 zł, które faktycznie dotyczy wydatków na nadbudowę budynku mieszkalnego.

3. Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor IS decyzją z dnia 18 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

4. Skarżąca wniosła skargę na w.w. decyzję do WSA w Białymstoku. Nie wskazując, jakie przepisy prawa zostały naruszone, wskazała, że przeprowadzone w 2005 r. prace budowlane są związane z modernizacją i remontem, a organy podatkowe nieprawidłowo uznały je za związane z nadbudową budynku mieszkalnego w oparciu o wydane pozwolenie na budowę i wniosek o zwrot VAT niektórych wydatków na materiały budowlane związanych z budownictwem mieszkaniowym.

5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.

6. Uznając, że skarga zasługuje na uwzględnienie, WSA w Białymstoku stwierdził, że spór pomiędzy stronami dotyczy oceny, czy poniesione przez skarżącą w 2005 r. wydatki mogą być uznane za poniesione na remont i modernizację budynku mieszkalnego, a w konsekwencji ustalenie, czy skarżąca mogła dokonać odliczenia tychże wydatków na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.

Powołując art. 27a ust. 1 pkt. 1 i ust. 3 pkt. 2 oraz ust. 6 pkt. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca) wskazano, że prawo do odliczenia wydatków w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej budynku mieszkalnego możliwe jest, o ile wydatki: mieszczą się w zakresie wydatków wymienionych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 207, poz. 2016 ze zm.; dalej; rozporządzenie MGPiB) i zostały udokumentowane fakturą wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku lub dowodem odprawy celnej (art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f.).

WSA wskazał, że u.p.d.o.f. nie definiuje remontu i modernizacji, a definicji brak również w przepisach prawa budowlanego, które wyjaśniają jedynie, co należy rozumieć przez remont w rozumieniu tych przepisów (art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.; dalej: ustawa – Prawo budowlane). Stąd pojęcia remont i modernizacja należy interpretować w znaczeniu powszechnie stosowanym, a nie wskazanym w prawie budowlanym. W związku z powyższym wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy istniejącego już budynku lub lokalu mieszkalnego należy uznać za remont. Natomiast przez modernizację należy uznać trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową, techniczną lub obniża koszty eksploatacji. Przy kwalifikacji poszczególnych robót do prac remontowych albo związanych z modernizacją należy uwzględniać rzeczowy zakres wykonanych prac.

Mając na uwadze powyższe WSA stwierdził, że organy podatkowe pochopnie przyjęły, iż wydatki skarżącej (przynajmniej częściowo) nie mogą być zakwalifikowane jako remont i modernizacja budynku mieszkalnego tylko z tej przyczyny, że stanowią nadbudowę budynku mieszkalnego. Organy podatkowe nie poddały analizie poszczególnych prac budowlanych i nie rozważyły, czy stanowią one wymianę, naprawę lub też przebudowę istniejących elementów budynku mieszkalnego. Uzasadniając decyzje, organy podatkowe oparły się w głównie na decyzji Starosty S. z dnia 5 kwietnia 2005 r. oraz przedłożonym przez skarżącą projekcie architektoniczno-budowlanym. Zdaniem WSA, w.w. dokumenty nie uzasadniały przyjęcia, że żaden z wydatków nie kwalifikuje się do remontu, bądź modernizacji budynku mieszkalnego. Poniesienie przez podatnika wydatków na nadbudowę budynku mieszkalnego, zgodnie z decyzjami organów budowlanych oraz projektem architektoniczno-budowlanym nie oznacza, że wydatki takie nie mogą być (przynajmniej w części) kwalifikowane jako poniesione na remont i modernizację w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Podkreślono, że świadek M. S. (pełniący obowiązki kierownika budowy prowadzonej pod adresem S.) potwierdził, że w 2005 r. zostały wykonane prace zapisane w dzienniku budowy, w tym m.in. przebudowano dwa kominy i wykonano trzeci komin wentylacyjny oraz wymieniono poszycie i więźbę dachową. Z przeprowadzonych w dniu 13 października 2006 r. oględzin wynika, że w budynku zostały przebudowane kominy oraz zmieniono pokrycie poszycia dachowego; obecnie jest to blachodachówka.

Organy obu instancji w.w. prace budowlane uznały za wykonywane w ramach nadbudowy budynku mieszkalnego. Tymczasem, w załączniku nr 1 do rozporządzenia MGPiB do wykazu robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego zaliczono m.in. remont i modernizację elementów konstrukcyjnych budynku lub jego części dotyczące konstrukcji i pokrycia dachu oraz kanałów spalinowych i wentylacyjnych. Zatem, co do zasady, wydatki na remont i modernizację konstrukcji i pokrycia dachu oraz kanałów spalinowych i wentylacyjnych mieszczą się w pojęciu wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że powyższej oceny nie zmienia fakt, iż do końca 2004 r. istniała możliwość odliczenia wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczonych na nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkaniowe (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. e/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r.). Powyższe nie oznacza, że wydatki poniesione w ramach nadbudowy budynku mieszkalnego, kwalifikujące się jako remont i modernizacja tegoż obiektu, nie mogą zostać odliczone również w 2005 r.

Organy podatkowe obu instancji, zdaniem WSA, niewystarczająco rozważyły, jaką część wydatków poniesionych na nadbudowę budynku mieszkalnego kwalifikuje się jako remont i modernizacja. Zarówno "pierwotny", jak i nadbudowany budynek mieszkalny, aby spełniał swoje funkcje musi posiadać dach, a jego wymiana (zastąpienie blachy ocynkowanej blachodachówką) stanowi wymianę istniejącego elementu konstrukcyjnego budynku. Wątpliwości dotyczą również kominów, które zostały przebudowane, a nie wybudowane od podstaw.

W ocenie WSA, Dyrektor IS naruszył art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., gdyż do ustalonego stanu faktycznego podciągnął hipotezę niewłaściwego przepisu. Z uwagi na powyższe Sąd przyjął, że naruszono również przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż organ podatkowy nie wziął pod uwagę wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie - nie dokonał pogłębionej analizy rodzaju wykonanych prac budowlanych i poniesionych wydatków. Organ podatkowy z góry założył, że skoro podatnik otrzymał pozwolenie na nadbudowę budynku mieszkalnego i prace wykonywał według projektu budowlanego dotyczącego rozbudowy tegoż budynku, to wykonanych prac nie można zaliczyć jako remontu i modernizacji. W związku z powyższym dokonaną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie uznano za dowolną (art. 191 O.p.).

Dodano, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy, uwzględniając rozważania Sądu, dokonać oceny zgromadzonych dowodów pod kątem ustalenia, jaka część z wykonanych prac budowlanych może być uznana za remont i modernizację budynku mieszkalnego, co pozwoli na ewentualne ustalenie zakresu wydatków poniesionych na remont i modernizację.

7. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości.

Powołując art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie i błędne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie przy ustalaniu stanu faktycznego, w szczególności niedokonanie pogłębionej analizy rodzaju wykonanych prac budowlanych i poniesionych na nie wydatków, w związku z czym dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Dyrektora IS nie doszło do wskazanych naruszeń przepisów prawa O.p; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie i przyjęcie, że organ naruszył przepisy prawa materialnego: art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., albowiem do ustalonego stanu faktycznego podciągnął hipotezę niewłaściwego przepisu, co zdaniem Dyrektora IS wskazuje, że Sąd przyjął ustalony przez organy stan faktyczny za prawidłowy, a w konsekwencji, że nie doszło do naruszenia przez organy wskazanych przez Sąd przepisów prawa materialnego; (3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i błędne przyjęcie przez WSA, że wydatki poniesione w roku 2005 przez skarżącą nie zostały przeznaczone w całości na nadbudowę (rozbudowę) budynku mieszkalnego oraz uznanie przez Sąd, że wydatki takie mogą być przynajmniej w części kwalifikowane jako poniesione na remont i modernizację takiego budynku; (4) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwą kontrolę działalności administracji publicznej, polegającą na stwierdzeniu, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji), wobec jednoczesnego zakwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych ściśle związanych z zastosowaniem prawa materialnego.

Powołując jako podstawę art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., polegające na uznaniu przez Sąd, że Dyrektor IS do ustalonego stanu faktycznego podciągnął hipotezę niewłaściwego przepisu (błąd w subsumcji).

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

WSA w Białymstoku, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów wskazano, że Sąd nie podał, w jaki sposób rzekome naruszenie przepisów przez organy podatkowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego. Nie można podzielić zarzutów Sądu, że organy obu instancji w niewystarczający sposób rozważyły, jaką część wydatków poniesionych w 2005 r. na nadbudowę budynku mieszkalnego kwalifikuje się również jako remont i modernizacja budynku oraz że wydatki takie nie mogą być (przynajmniej w części) kwalifikowane jako poniesione na remont i modernizację. Nie zachodzi potrzeba dokonania ponownej oceny zgromadzonych dowodów.

Odnosząc się do drugiego z zarzutów, podniesiono, że przystępując do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe pod kątem przepisów materialnoprawnych, WSA zobligowany był do przyjęcia stanu faktycznego za ustalony w sposób prawidłowy. Sąd zobligowany był zatem do przyjęcia, że wydatki poniesione w 2005 r. dotyczyły rozbudowy i nadbudowy budynku, a nie remontu i modernizacji. Ulga na nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne jest niezależna od ulgi na remont i modernizację. Przepis powołany przez WSA w uzasadnieniu, tj. art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. e/ u.p.d.o.f., został uchylony z dniem 1 stycznia 2004 r. Wobec powyższego, Sąd niesłusznie zarzucił organom naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27a ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż przepis dotyczył innego stanu faktycznego, tj. wydatków na remont i modernizację, a ustalenia faktyczne wykazały, iż wydatki zostały poniesione na rozbudowę i nadbudowę budynku i ustaleń tych nie można było oprzeć o art. 27a ust. 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f.

Zarzut punktu trzeciego skargi kasacyjnej uzasadniano tym, że oceniając materiał dowodowy, WSA pominął część ustaleń organów podatkowych. Właściwa ocena dowodów zgromadzonych w sprawie, m.in. analiza dziennika budowy nr [...], świadczy o nadbudowie lub rozbudowie budynku. Oceniając zeznania świadka M. S., Sąd pominął, że z jego zeznań i oględzin budynku wynika, że kubatura budynku zwiększyła się ze 140,8 do 213,3 m². Sąd pominął wniosek skarżącej do US w S. o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym wraz z załącznikami, z którego wynika, że w 2005 r. rozpoczęto inwestycję budynku polegającą na nadbudowie i rozbudowie budynku. Pominięto wyjaśnienia skarżącej (złożone do protokołu z czynności sprawdzających), że wykazane w załączniku PIT/D za 2005 r. wydatki w wysokości 21.603,85 zł zostały poniesione na rozbudowę budynku zgodnie z decyzją nr [...] z dnia 5 kwietnia 2005 r. wydaną przez Starostę S. o pozwoleniu na nadbudowę. Przyjęcie przez Sąd, że w oparciu o załącznik nr 1 do rozporządzenia MGPiB do wykazu robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego zaliczono m.in. remont i modernizację elementów konstrukcyjnych budynku lub jego części dotyczące konstrukcji i pokrycia dachu oraz kanałów spalinowych i wentylacyjnych nie przekonuje, że w sprawie wydatki zostały poniesione na remont i modernizację.

Odnośnie zarzutu zawartego w punkcie czwartym, wskazano, że postępowanie sprowadzało się do stwierdzenia przez Sąd, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego (tzw. błąd subsumcji) z jednoczesnym zakwestionowaniem dokonanych ustaleń faktycznych ściśle związanych z zastosowaniem prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wskazano, że przystępując do oceny ustaleń faktycznych pod kątem zastosowania przepisów materialnoprawnych, Sąd był związany ustaleniami faktycznymi organów. Przepisy art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczą wydatków na remont i modernizację oraz prawidłowego ich udokumentowania, natomiast w sprawie wydatki poniesione zostały w całości na nadbudowę budynku. Nie można podzielić zarzutu Sądu, że organ naruszył w.w. przepisy, podciągając pod ustalony stan faktyczny hipotezę niewłaściwego przepisu oraz że wydatki (przynajmniej w części) nie mogą być kwalifikowane jako poniesione na remont i modernizację takiego budynku w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

8. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 3 czerwca 2009 r., pełnomocnik Dyrektora IS w B. wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, natomiast pełnomocnik podatniczki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podzielić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., w którym wskazano na uchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie i błędne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie przy ustalaniu stanu faktycznego, w szczególności niedokonanie pogłębionej analizy rodzaju wykonanych prac budowlanych i poniesionych na nie wydatków, w związku z czym dokonano dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego.

Jedną z istotniejszych kwestii dla rozpoznawanej sprawy stanowi przede wszystkim ustalenie, że wykonane przez skarżącą prace budowlane stanowiły nadbudowę, na co wskazują: decyzja Starosty S. z dnia 5 kwietnia 2005 r., nr [...], którą zatwierdzono projekt budowlany i udzielono skarżącej pozwolenia na: "(...) nadbudowę istniejącego budynku mieszkalnego (...)" (k. 66 akt administracyjnych) oraz decyzja Wójta Gminy S. z dnia 9 listopada 2004 r., nr [...], ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: "(...) nadbudowie istniejącego budynku mieszkalnego (...)" (k. 67 akt administracyjnych) oraz wniosek skarżącej o pozwolenie na budowę, opatrzony datą dzienną 15 marca 2005 r., inwestycji polegającej na nadbudowie istniejącego budynku mieszkalnego (k. 72 akt administracyjnych). Podobnie uznały organy podatkowe i takiego ustalenia dokonał również rozpoznający sprawę WSA, na co wskazują przytoczone poniżej z fragmenty uzasadnienia wyroku: "Poniesienie przez podatnika wydatków na nadbudowę budynku mieszkalnego zgodnie z decyzjami organów budowlanych oraz projektem architektoniczno-budowlanym nie oznacza, iż wydatki te nie mogą być, przynajmniej w części, kwalifikowane jako poniesione na remont i modernizację w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" (s. 6-7 uzasadnienia wyroku) oraz "W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji w niewystarczający sposób rozważyły, jaką część wydatków poniesionych na nadbudowę budynku mieszkalnego kwalifikuje się również jako remont i modernizacja takiego budynku" (s. 8 uzasadnienia wyroku).

Jednakże pomimo ustalenia, że dokonane prace budowlane stanowiły nadbudowę, WSA w Białymstoku nakazał zbadać organom podatkowym, jaką część wydatków poniesionych na nadbudowę można zakwalifikować również jako wydatki poniesione na remont i modernizację. WSA w Białymstoku wyszedł bowiem od przekonania, że prawo do odliczenia wydatków w ramach ulgi remontowo-modernizacyjnej budynku mieszkalnego przysługuje, w myśl art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 2 oraz ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, jeżeli podatnik: poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o ile poniesione wydatki: mieściły się w zakresie wydatków wymienionych w rozporządzeniu MGPiB i zostały udokumentowane fakturą wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku lub dowodem odprawy celnej (art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Tak rozumując, należałoby przede wszystkim ustalić, czy poniesione wydatki zostały przeznaczone na remont bądź modernizację, a w tym celu kluczowe miejsce zajmuje ustalenie definicji tychże pojęć. Prawidłowo WSA stwierdził w zaskarżonym wyroku, że w u.p.d.o.f. nie ma legalnej definicji remontu i modernizacji, a definicji brak również w przepisach prawa budowlanego, które wyjaśniają jedynie, co należy rozumieć przez remont w rozumieniu tych przepisów - art. 3 ustawy - Prawo budowlane, stąd pojęcia remont i modernizacja należy interpretować w znaczeniu powszechnie stosowanym, a nie wskazanym w prawie budowlanym. Następnie WSA podał definicje remontu i modernizacji w potocznym znaczeniu tych słów, wskazując, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy istniejącego już budynku lub lokalu mieszkalnego należy uznać za remont, a za modernizację należy uznać trwałe ulepszenie i unowocześnienie istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową, techniczną lub obniża koszty eksploatacji. Definicje te należy również zaakceptować, jednakże, w rozpoznawanej sprawie do wykonanej nadbudowy definicje remontu i modernizacji nie mogą znaleźć zastosowania.

Należy bowiem zauważyć, że według opisu technicznego do projektu rozbudowy budynku mieszkalnego skarżącej (s. 50 – 51 akt administracyjnych), w ramach nadbudowy planuje się: "dokonanie rozbudowy poddasza użytkowego na całej powierzchni użytkowej poddasza, co wiąże się z podniesieniem konstrukcji dachowej", z czego wynika, że nie tylko dokonano wymiany pokrycia dachowego z blachy ocynkowanej na blachodachówkę, ale podniesiono całą konstrukcję dachową, nadto wykonano strop drewniany i zmieniono więźbę dachową. Z w.w. opisu technicznego wynika również, że: "W ten sposób na poddaszu powstanie mieszkanie z osobnym wejściem od strony północnej. Na poddaszu planuje się wykonanie następujących pomieszczeń: - aneks kuchenny, holl, trzy pokoje, trzy łazienki". Według powyższego opisu technicznego powierzchnia użytkowa projektowanej rozbudowy miała wynieść 94,80 m², a kubatura projektowanej rozbudowy 213.30 m³.

Do wykonanych prac budowlanych nie da się zatem zastosować definicji remontu, bowiem prace te z całą pewnością nie przywracały pierwotnego stanu technicznego i użytkowego istniejącego budynku. Nie znajdzie również zastosowania w sprawie definicja modernizacji, która (jak wskazano powyżej) polega na ulepszeniu i unowocześnieniu istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które podnosi jego wartość użytkową, techniczną lub obniża koszty eksploatacji, bowiem dokonana nadbudowa nie polegała tylko na ulepszeniu czy unowocześnieniu istniejącego budynku, skoro w efekcie dokonanych prac budowlanych powstało mieszkanie z osobnym wejściem, trzema pokojami, trzema łazienkami i aneksem kuchennym. Kwestia zwiększenia kubatury, powiększenia budowli, czy jej rozszerzenia nie stanowi modernizacji budynku. Zresztą w myśl art. 3 pkt 6 ustawy - Prawo budowlane, pojęcie nadbudowy jest elementem definiującym pojęcie budowy, albowiem jako budowę rozumie się wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego. Powyższe zestawienie określeń ustawowych nie pozwala na utożsamianie modernizacji z nadbudową.

Nadto, do końca 2004 r. do odliczania wydatków z tytułu dokonanej nadbudowy służyła całkowicie inna instytucja, tj. ulga na nadbudowę lub rozbudowę istniejącego budynku (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. e/ u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r.). Z powyższego WSA w Białymstoku wyprowadza jednak wniosek, że do końca roku 2004 było możliwe dokonanie odliczenia wydatków związanych z nadbudową budynku mieszkalnego w całości, a później, tj. w 2005 r. jedynie wydatków na remont i modernizację. Jednakże WSA w Białymstoku zdaje się pomijać, że gdyby ustawodawcy zależało na postawieniu znaku równości pomiędzy remontem i modernizacją a nadbudową lub rozbudową istniejącego budynku, to nie przewidywałby w przepisach prawa dwóch odrębnych instytucji: ulgi remontowo-modernizacyjnej i osobnej ulgi na nadbudowę lub rozbudowę. Nadto, skoro ustawodawca wraz z końcem roku 2004 r. usunął możliwość dokonywania odliczeń wydatków poniesionych na nadbudowę istniejącego budynku (ustawą z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. Nr 134, poz.1509 ze zm.), to dokonywanie takich odliczeń po 2005 r. w ramach innej instytucji można traktować jako próbę obejścia prawa.

Już choćby z tego powodu należałoby odrzucić proponowaną przez WSA w Białymstoku możliwość odliczania wydatków poniesionych w ramach nadbudowy jako wydatków poniesionych na remont i modernizację. Zwrócić jednakże warto również uwagę, że dokonanie podziału poszczególnych wydatków poniesionych w ramach nadbudowy, na te które się kwalifikują jako remont lub modernizacja i na te które nie spełniają wymogów dla remontu lub modernizacji, jest w praktyce niewykonalne, gdyż nie można wskazać, który konkretnie wydatek służył li tylko remontowi (miał na celu tylko przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego istniejącego budynku) lub modernizacji (ulepszeniu i unowocześnieniu istniejącego budynku mieszkalnego), skoro wszystkie one zostały przeznaczone na nadbudowę tegoż budynku.

9. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a.