Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1508/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, ust. 2a czy też art. 106e ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.59.2021.2.MM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 16 kwietnia 2021 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wyłączenia stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do płatności na rzecz podwykonawcy.

1.2. Jak wynika z akt sprawy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej P. S.A. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarządcą linii kolejowych. W ramach zarządzania infrastrukturą kolejową Spółka udostępnia linie kolejowe przewoźnikom i uzyskuje z tego tytułu obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej Spółka buduje oraz modernizuje linii kolejowe.

Spółka nabywa i będzie nabywać roboty budowlane opodatkowane stawką podatku, wymienione w załączniku nr 15 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.; dalej jako: "ustawa o VAT") w ramach przetargów organizowanych na podstawie ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2019 ze zm., dalej: "ustawa z dnia 11 września 2019 r.") oraz ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2164 ze zm., dalej: "ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r."), których wartość na fakturze wystawionej przez wykonawcę (stronę umowy o zamówienie, dalej także "Wykonawca") przekracza kwotę 15 tys. zł brutto. Faktury te zawierają i będą zawierać oznaczenie mechanizm podzielonej płatności.

Wykonawca przy realizacji zamówień posługuje się i będzie się posługiwał innymi podatnikami VAT czynnymi, którym powierza całość lub część robót budowlanych niezbędnych do realizacji zamówienia (dalej "Podwykonawcy"). Podwykonawcy wystawiają i będą wystawiali dla Wykonawcy faktury dokumentujące wykonanie robót budowlanych, wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Faktury Podwykonawców będą zawierały kwotę należności brutto powyżej 15 tys. zł oraz oznaczenie mechanizm podzielonej płatności. Wykonawcy dotychczas zgłaszali i będą zgłaszali Spółce jako zamawiającemu fakt posługiwania się Podwykonawcami przy realizacji zamówienia, a w konsekwencji Spółka staje się podmiotem solidarnie odpowiedzialnym z Wykonawcą za zapłatę wynagrodzenia należnego Podwykonawcom. Dotychczas występowały i będą występowały przypadki, w których Wykonawca nie dokona zapłaty wynagrodzenia Podwykonawcy i takie płatności realizowała i będzie realizowała Spółka (jako Zamawiający solidarnie odpowiedzialny za zapłatę wynagrodzenia Podwykonawcy wraz z Wykonawcą). W razie braku uregulowania wynagrodzenia Podwykonawcy przez Wykonawcę, Podwykonawcy przedstawiają Spółce fakturę wystawioną Wykonawcy i domagają się uregulowania należnej na tej podstawie od Wykonawcy kwoty bezpośrednio przez Spółkę.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest ustalenie, czy w przypadku dokonywania płatności bezpośrednio do Podwykonawcy, za roboty budowlane wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturą wystawioną dla Wykonawcy, w której wartość brutto przekracza 15 tyś. zł, Spółka ma obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Ponadto w piśmie z 23 marca 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Spółka – jako Zamawiający – nie działa w imieniu Wykonawcy uiszczając wynagrodzenie na rzecz Podwykonawcy; Zamawiający (Spółka) nie posiada udzielonego przez Wykonawcę pełnomocnictwa, a ponadto zupełnie odmienna jest jej rola i status w procesie inwestycyjnym.

Zamawiający (Wnioskodawca) działał na podstawie art. 143c ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1843 odpowiednio art. 465 ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych Dz.U. z 2019 r. poz. 2019 ze zm.) w związku z art. 647(1) K.c.

Przepis art. 647(1) § 5 K.c. statuuje ustawową bierną solidarność o charakterze gwarancyjnym w postaci odpowiedzialności ex lege za cudzy dług, co jest odstępstwem od zasady prawa obligacyjnego, zgodnie z którą skuteczność zobowiązań umownych ogranicza się do stron zawartego kontraktu. Celem art. 647(1) K.c. jest zapewnienie ochrony podwykonawcom polegającej na wprowadzeniu gwarancyjnej odpowiedzialności inwestora za cudzy dług.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami stosowanymi w zawieranych umowach "W przypadku, gdy Zamawiający zapłaci podwykonawcy (dalszemu podwykonawcy), jakąkolwiek kwotę z tytułu solidarnej odpowiedzialności przywidzianej w art. 647 i n. K.c., Zamawiający będzie uprawniony do dochodzenia roszczenia regresowego względem Wykonawcy w pełnej wysokości, tj. obejmującej zapłaconą należność główną oraz wszelkie inne koszty, w tym: odsetki, koszty procesu, koszty egzekucji".

Spółka nie zawiera żadnych innych umów, których przedmiotem miałoby być nabycie wierzytelności Podwykonawcy względem Wykonawcy.

1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała:

Czy w przypadku dokonywania przez Spółkę płatności bezpośrednio do Podwykonawcy, za roboty budowlane lub towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturą wystawioną dla Wykonawcy, w której wartość brutto przekracza 15 tyś. zł, Spółka ma obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności?

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, nie ma obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności (dalej również: "MPP").

W opinii Spółki, w odniesieniu do płatności bezpośrednich realizowanych na rzecz Podwykonawcy Spółka nie jest usługobiorcą usług, których płatność dotyczy. Spółka jest usługobiorcą usługi wykonywanej przez Wykonawcę i tylko do tych płatności obowiązkowy MPP ma zastosowanie. W odniesieniu do płatności na rzecz Podwykonawcy Spółka działa jako płatnik (osoba trzecia), zaś podstawą płatności nie jest nabycie towarów lub usług wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT ale przepisy K.c. oraz Prawa zamówień publicznych, które przewidują solidarne zobowiązanie Spółki z Wykonawcą. Spółka argumentowała, że umowa o roboty budowalne łączy ją wyłącznie z Wykonawcą. Spółka nie jest związana z Podwykonawcą stosunkiem prawnym, w ramach którego następuje świadczenie usług za wynagrodzeniem. Taki stosunek prawny Podwykonawcę łączy tylko z Wykonawcą. Ponadto faktury, który zapłaty domagają się Podwykonawcy, wskazują jako usługobiorcę Wykonawcę, a nie Spółkę, co również potwierdza, że Spółka nie jest usługobiorcą.

Zdaniem Spółki, sam fakt, że dokonuje płatności, która jest związana (stanowi wynagrodzenie) za towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT nie powoduje sam w sobie obowiązku stosowania MPP. Płatność musi dotyczyć jeszcze towarów lub usług nabytych przez podatnika, który dokonuje zapłaty ("za nabyte towary lub usługi"). Ponadto obowiązek powstaje wówczas, gdy Spółka otrzyma fakturę, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., tj. fakturę wskazującą Spółkę jako nabywcę towaru usługobiorcę.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem Dyrektora KIS, na mocy art. 108a ust. 1a ustawy o VAT, obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności obejmuje płatności na rzecz Podwykonawcy z tytułu wykonania robót budowlanych lub towarów wskazanych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Nie ma znaczenia, że Spółka nie jest bezpośrednim nabywcą usług (przy czym organ wskazał, że Spółka będzie finalnym odbiorcą usługi wykonanej przez Podwykonawców), gdyż na mocy zawartych umów o podwykonawstwo zaakceptowanych przez Spółkę, Spółka zobowiązuje się dokonywać spłaty zobowiązań Wykonawcy wobec Podwykonawcy za wykonane usługi i wraz z Wykonawcą odpowiada solidarnie za zapłatę wynagrodzenia Podwykonawcy. Płatność regulowana przez Spółkę bezpośrednio na rachunek Podwykonawcy stanowi bowiem zapłatę za usługi, gdyż Wnioskodawca – jako Zamawiający – reguluje zobowiązania w imieniu Wykonawcy i spłaca ze zobowiązań na nim ciążących wobec Podwykonawcy, płacąc za cudzy dług. W takim wypadku płatność zrealizowana przez Spółkę w imieniu Wykonawcy na rzecz Podwykonawcy powinna być dokonana w mechanizmie podzielonej płatności.

Dyrektor KIS wskazał, że regulacje dotyczące obowiązku stosowania mechanizmu podzielonej płatności nie uzależniają jego stosowania ani od możliwości technicznych, procedur, programów, rozwiązań przyjętych przez podatników, zasad postępowania wynikających z umów zawartych z kontrahentami, czy też sposobu rozliczania tych umów.

2. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1. art. 464 ust. 1, art. 465 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 11 września 2019 r. zw. z art. 647 (1) § 1, w zw. z art. 96 K.c., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że inwestor (Zamawiający), który dokonuje zapłaty wynagrodzenia należnego Podwykonawcy od Wykonawcy:

a) działa w imieniu tego wykonawcy, podczas gdy prawidłowo interpretując te przepisy Dyrektor KIS winien był przyjąć, że inwestor (Zamawiający), który dokonuje zapłaty wynagrodzenia należnego Podwykonawcy od Wykonawcy, działa w imieniu własnym, wykonując własne zobowiązanie o charakterze gwarancyjnym, z tytułu odpowiedzialności za dług cudzy,

b) realizuje zobowiązanie Wykonawcy wobec Podwykonawców, podczas gdy prawidłowo interpretując te przepisy Dyrektor KIS winien był przyjąć, że inwestor (Zamawiający), który dokonuje zapłaty wynagrodzenia należnego Podwykonawcy od Wykonawcy, wykonuje własne zobowiązanie o charakterze gwarancyjnym, z tytułu odpowiedzialności za dług cudzy;

2. art. 108a ust. 1, ust. 1a, ust. 1b, ust. 1d w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązkowa płatność podzielona ma zastosowanie również w przypadku, gdy płatności kwoty należnej, objętej fakturą, o której mowa w art. 108a ust. 1a i 1b w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT dokonuje osoba trzecia, która nie jest stroną umowy, na podstawie której nastąpiła dostawa towarów lub świadczenie usług, podczas gdy prawidłowo interpretując art. 108a ust. 1, ust. la, ust. 1b, ust. 1d, w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT Dyrektor KIS winien był przyjąć, że obowiązek zapłaty należności z tytułu dostawy towarów i usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowanych fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, powstaje wyłącznie w przypadku, gdy:

a) płatności tej dokonuje nabywca towarów lub usług (strona umowy stanowiącej podstawę dokonania dostawy/wykonania usługi udokumentowanej fakturą, o której mowa w art. 106e ust 1 pkt 18a ustawy o VAT, zaś obowiązek ten nie powstaje, gdy płatności należności wynikającej z takiej umowy dokonuje osoba trzecia;

b) podstawą dokonania płatności jest umowa łącząca podmiot dokonujący zapłaty, nie zaś inny stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dokonania zapłaty należności w wysokości odpowiadającej kwocie wykazanej na fakturze;

3. art. 464 ust. 1, art. 465 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 11 września 2019 r. w zw. z art. 647 (1) § 1 K.c. w zw. z art. 8 ust. 1, ust. 2a w zw. art. 108a ust. 1, ust. 1a, 1d w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT w zw. z art. 2a i 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej: "O.p."), poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zapłata przez Zamawiającego bezpośrednio do rąk Podwykonawcy należności związanej z wykonaniem usługi lub dostawą towaru wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowanej fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza 15 tyś. zł, jest objęta obowiązkiem zastosowania mechanizmu podzielonej płatności;

4. art. 8 ust. 1, ust. 2a w zw. art. 108a ust. 1, ust. 1a, ust. 1b, ust. Id w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla powstania obowiązku stosowania płatności podzielonej nie ma znaczenia okoliczność, że podmiot dokonujący płatności nie jest bezpośrednim nabywcą usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów polega na przyjęciu, że zobowiązanym do dokonania zapłaty w płatności podzielonej może być wyłącznie bezpośredni nabywca usług/towarów, których dotyczy faktura, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT;

5. art. 108a ust. 1a, ust. 1b w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, poprzez błędną ocenę co do zastosowania w sprawie i przyjęcie, że przepisy te powinny mieć w zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć w sprawie zastosowania;

6. art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez pominięcie niektórych okoliczności faktycznych wniosku oraz ocenę sprawy z uwzględnieniem elementów, których nie wskazano w treści stanu faktycznego wniosku, tj. w szczególności:

a) przyjęciu, że Spółka dokonuje płatności Podwykonawcom w imieniu Wykonawcy, podczas gdy upoważnienie do działania w imieniu Wykonawcy nie wynikało z udzielonego pełnomocnictwa, ani przepisów prawa,

b) przyjęciu, że Spółka spłaca zobowiązania ciążące na Wykonawcy, podczas gdy Spółka realizuje własne zobowiązanie wobec Podwykonawcy, które wynika z odrębnej podstawy prawnej,

c) przyjęciu, że na Wykonawcy ciążył obowiązek dokonania zapłaty w mechanizmie podzielonej płatności, który Spółka winna wykonać, podczas gdy jak wskazano we wniosku, Spółka dokonuje płatności wyłącznie w przypadku, gdy Wykonawca nie dokonał płatności na rzecz Podwykonawcy,

d) pominięciu okoliczności, że Spółka nie jest usługobiorcą usług, udokumentowanych fakturą wystawianą przez Podwykonawcę dla Wykonawcy;

7. art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez brak wyjaśnienia i uzasadnienia oceny prawnej, zgodnie z którą płatność dokonywana jest w imieniu Wykonawcy, mimo że w stanie faktycznym wyraźnie wskazano, że Spółka żadnym pełnomocnictwem od Wykonawcy nie dysponuje;

8. art. 2a O.p., a także art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez odmienną wykładnię i ocenę co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego niż w dotychczasowej praktyce, w tym w szczególności objaśnieniach podatkowych.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. W piśmie procesowym z 3 lutego 2022 r. Skarżąca odniosła się do argumentacji Dyrektora KIS przedstawionej w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).

5.2. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

5.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku dokonywania przez Skarżącą płatności bezpośrednio do Podwykonawcy, za roboty budowlane lub towary wymienione w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowane fakturą wystawioną dla Wykonawcy, w której wartość brutto przekracza 15 tyś. zł, Skarżąca ma obowiązek stosowania mechanizmu podzielonej płatności.

Przy czym w sprawie nie jest sporne to, że co do zasady płatność z faktur wystawionych przez Podwykonawcę na rzecz Wykonawcy oraz przez Wykonawcę na rzecz Skarżącej objęta jest mechanizmem podzielonej płatności. Sporne jest natomiast to, czy w przypadku, w którym Wykonawca nie dokona zapłaty wynagrodzenia Podwykonawcy i takie płatności realizowała będzie Skarżąca (jako Zamawiający solidarnie odpowiedzialny za zapłatę wynagrodzenia Podwykonawcy wraz z Wykonawcą), mechanizm z art. 108 ust. 1a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie.

W ocenie Sądu, spór ten należało rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej. Z obowiązujących przepisów prawa nie sposób bowiem wywieść, że w sytuacji takiej jako opisana we wniosku o interpretację, Skarżąca obowiązana jest dokonać płatności z faktury wystawionej przez Podwykonawcę z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności.

5.4. Zgodnie z art. 108 ust. 1a ustawy o VAT, przy dokonywaniu płatności za nabyte towary lub usługi wymienione w załączniku nr 15 do ustawy, udokumentowane fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, podatnicy są obowiązani zastosować mechanizm podzielonej płatności.

Jak stanowi art. 465 ust. 1 ustawy – Prawo zamówień publicznych z dnia 11 września 2019 r., w przypadku umów, których przedmiotem są roboty budowlane, zamawiający dokonuje bezpośredniej zapłaty wymagalnego wynagrodzenia przysługującego podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy, który zawarł zaakceptowaną przez zamawiającego umowę o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane, lub który zawarł przedłożoną zamawiającemu umowę o podwykonawstwo, której przedmiotem są dostawy lub usługi, w przypadku uchylenia się od obowiązku zapłaty odpowiednio przez wykonawcę, podwykonawcę lub dalszego podwykonawcę. Przepis ust. 2 stanowi, że wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy wyłącznie należności powstałych po zaakceptowaniu przez zamawiającego umowy o podwykonawstwo, której przedmiotem są roboty budowlane, lub po przedłożeniu zamawiającemu poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii umowy o podwykonawstwo, której przedmiotem są dostawy lub usługi. Jak stanowi przepis ust. 3, bezpośrednia zapłata obejmuje wyłącznie należne wynagrodzenie, bez odsetek, należnych podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy.

Zgodnie z kolei z art. 465 ust. 4 ww. ustawy, zamawiający, przed dokonaniem bezpośredniej zapłaty, jest obowiązany umożliwić wykonawcy zgłoszenie, pisemnie, uwag dotyczących zasadności bezpośredniej zapłaty wynagrodzenia podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy. Zamawiający informuje o terminie zgłaszania uwag nie krótszym niż 7 dni od dnia doręczenia tej informacji. W uwagach nie można powoływać się na potrącenie roszczeń wykonawcy względem podwykonawcy niezwiązanych z realizacją umowy o podwykonawstwo.

Na mocy art. 465 ust. 6 tej ustawy, w przypadku dokonania bezpośredniej zapłaty podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy zamawiający potrąca kwotę wypłaconego wynagrodzenia z wynagrodzenia należnego wykonawcy.

Zgodnie z art. 465 ust. 8 ustawy, do zasad odpowiedzialności zamawiającego, wykonawcy, podwykonawcy lub dalszego podwykonawcy z tytułu wykonanych robót budowlanych stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Ustawa z dnia 11 września 2019 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2020 ze zm.) przewiduje stosowanie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. do zamówień prowadzonych na podstawie tej ustawy. Przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. przewidują analogiczne do przytoczonych wyżej regulacje w zakresie odpowiedzialności Spółki za zobowiązania Wykonawcy (art. 143c).

Art. 647(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. dalej: "K.c.") stanowi w § 1, że inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę. Zgodnie z § 3 inwestor ponosi odpowiedzialność za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia w wysokości ustalonej w umowie między podwykonawcą a wykonawcą, chyba że ta wysokość przekracza wysokość wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2. W takim przypadku odpowiedzialność inwestora za zapłatę podwykonawcy wynagrodzenia jest ograniczona do wysokości wynagrodzenia należnego wykonawcy za roboty budowlane, których szczegółowy przedmiot wynika odpowiednio ze zgłoszenia albo z umowy, o których mowa w § 1 albo 2.

5.5. Mając na uwadze powołane przepisy, zgodzić się należy ze Skarżącą, że podstawą wypłaty przez Zmawiającego (inwestora) wynagrodzenia, jakie jest należne Podwykonawcy od Wykonawcy, nie jest bezpośrednio stosunek prawny łączący Podwykonawcę i Wykonawcę, ale przepis ustawy. Przepisy Kodeksu cywilnego do których odwołuje się ustawa – Prawo zamówień publicznych, kreują samodzielną podstawę odpowiedzialności Zamawiającego za cudzy dług.

Ponadto, prawidłowo interpretując art. 108a ust. 1a ustawy o VAT należy przyjąć, że obowiązek zapłaty należności z tytułu dostawy towarów i usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o VAT, udokumentowanych fakturą, w której kwota należności ogółem przekracza kwotę 15 000 zł lub jej równowartość wyrażoną w walucie obcej, powstaje wyłącznie w przypadku, gdy:

1) płatności tej dokonuje nabywca towarów lub usług (strona umowy stanowiącej podstawę dokonania dostawy/wykonania usługi udokumentowanej fakturą, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT), zaś obowiązek ten nie powstaje, gdy płatności należności wynikającej z takiej umowy dokonuje osoba trzecia;

2) podstawą dokonania płatności jest umowa łącząca podmiot dokonujący zapłaty, nie zaś inny stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dokonania zapłaty należności w wysokości odpowiadającej kwocie wykazanej na fakturze.

Zauważyć bowiem należy, że z przepisu art. 108 ust. 1a ustawy o VAT wynika, że obowiązek dokonania płatności podzielonej ma zastosowanie do nabytych przez podatnika towarów lub usługi wymienionych w załączniku nr 15 do ustawy o VAT. Niewątpliwe natomiast nabycie usług następuje w ramach określonego stosunku prawnego łączącego usługodawcę i usługobiorcę. Obowiązkowa płatność podzielona może mieć zatem zastosowanie wyłącznie pomiędzy stronami umowy, która była podstawą dostawy towarów lub usług, o których mowa w załączniku nr 15 do ustawy o VAT.

Innymi słowy, z przepisu art. 108 ust. 1a ustawy o VAT wynika, że mechanizm ten ma zastosowanie wyłącznie między dostawcą i nabywcą.

W konsekwencji, wykładnia zaprezentowana przez Dyrektora KIS sprzecza jest z literalnym brzmieniem art. 108 ust. 1a ustawy o VAT, który mówi o: płatności za nabyte towary lub usługi.

Jak zasadnie podnosi Skarżąca, powyższe potwierdzają również dalsze przepisy art. 108a ustawy o VAT. Przepis ust. 3a stanowi, że w przypadku wystawienia na rzecz podatnika przez jednego dostawcę lub usługodawcę w okresie nie krótszym niż jeden dzień i nie dłuższym niż jeden miesiąc więcej niż jednej faktury zapłata z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności może dotyczyć więcej niż jednej faktury. Zgodnie zaś z przepisem ust. 4 w przypadkach określonych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 i ust. 14 zwrot całości albo części zapłaty może być dokonywany przy użyciu komunikatu przelewu, o którym mowa w ust. 3, w którym podatnik w miejsce informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4, wskazuje numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługobiorca jest zidentyfikowany na potrzeby podatku.

W ocenie Sądu, sam fakt, że dana płatność pozostaje w związku z dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usług z załącznika nr 15 do ustawy o VAT nie wystarczy do powstania obowiązku zapłaty w płatności podzielonej. Konieczne jest jeszcze, aby płatność ta następowała pomiędzy dostawcą i nabywcą (usługobiorcą). Podkreślić bowiem należy, że akceptacja przez Skarżącą (Zamawiającego) umowy zawartej między Podwykonawcą i Wykonawcą stanowi jedynie warunek powstania roszczenia Podwykonawcy bezpośrednio do Zamawiającego – nie powoduje jednak, że Zamawiający staje się bezpośrednim usługobiorcą usług świadczonych przez Podwykonawcę.

Ponadto, w rozpoznawanej sprawie Skarżąca dokonuje wprawdzie płatności zgodnie z treścią faktury Podwykonawcy, ale realizując świadczenie gwarancyjne. Obowiązek świadczenia przez Skarżącą (Zamawiającego) nie wynika bowiem z tej faktury (i stanowiącej podstawę jej wystawienia umowy), ale przepisu prawa (art. 465 ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Co niemniej istotne, faktura której zapłaty może domagać się Podwykonawca, wskazuje jako usługobiorcę Wykonawcę, a nie Skarżącą, co również potwierdza, że Spółka nie jest usługobiorcą. W rozpoznawanej sprawie Skarżącą łączy umowa o roboty budowalne wyłącznie z Wykonawcą. Ta umowa określa przedmiot świadczenia oraz wynagrodzenie należne. Zatem wyłącznie płatności realizowane na podstawie tej umowy mogą być objęte obowiązkową płatnością podzieloną. Z Podwykonawcą Spółka nie jest związana stosunkiem prawnym, w ramach którego następuje świadczenie usług za wynagrodzeniem. Taki stosunek prawny Podwykonawcę łączy tylko z Wykonawcą.

Bezpośrednim potwierdzeniem powyższego jest przede wszystkim treść art. 465 ust. 6 ustawy – Prawo zamówień publicznych, zgodnie z którym w przypadku dokonania bezpośredniej zapłaty podwykonawcy lub dalszemu podwykonawcy zamawiający potrąca kwotę wypłaconego wynagrodzenia z wynagrodzenia należnego wykonawcy. Z przepisu tego wynika, że Skarżąca dokonując płatności bezpośredniej nie dokonuje płatności za usługi nabyte od Wykonawcy, ale reguluje zobowiązanie wobec Podwykonawcy – pozostając jednocześnie dłużnikiem Wykonawcy z tytułu zawartej z nim umowy o roboty budowlane. Dokonanie płatności bezpośredniej nie skutkuje zatem automatycznym wygaśnięciem zobowiązania Spółki wobec Wykonawcy – konieczne jest bowiem potrącenie kwot zapłaconych Podwykonawcy z wierzytelnością Wykonawcy do Spółki o zapłatę umówionego wynagrodzenia.

Dlatego też, Sąd podziela argumentację skargi, że jeśli płatność ma związek z usługą/towarem wymienionym w załączniku nr 15 do ustawy, ale tytuł (podstawa prawna) jest inna niż spełnienie świadczenia wzajemnego z umowy stanowiącej podstawę wykonania usługi/dostarczenia towaru, wówczas upada obowiązek zapłaty w płatności podzielonej.

5.6. Mając na względzie powyższe, skarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 108a ust. 1a ustawy o VAT w zw. z art. art. 464 ust. 1, art. 465 ust. 1 ustawy – Prawo zamówień publicznych w zw. z art. 647 (1) § 1 K.c.

W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że w stanie fatycznym/zdarzeniu przyszłym opisany we wniosku o interpretację mechanizm podzielonej płatności nie ma zastosowania pomiędzy Spółką a Podwykonawcą, z uwagi na brak nabycia usług od Podwykonawcy oraz odrębną podstawę faktyczną i prawną płatności. Spółka nie jest bowiem stroną umowy z Podwykonawcą, ani usługobiorcą usług Podwykonawcy. Podstawą faktyczną świadczenia jest zaakceptowanie przez Zamawiającego umowy o podwykonawstwo i przepisy ustawy – Prawo zamówień publicznych.

Tym samym zasadny jest również podniesiony w skardze zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 108a ust. 1a ustawy o VAT.

5.7. Jednocześnie chybione są zarzuty skargi dotyczące dokonania przez organ błędnej wykładni m.in. przepisów art. 8 ust. 1, ust. 2a czy też art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS nie dokonywał bowiem ich wykładni. Nie zostały one nawet przywołane przez organ.

Sąd poza swoimi rozważaniami pozostawił również kwestię zastosowania MPP pomiędzy Skarżącą a Wykonawcą, z uwagi na potrącenie z wynagrodzenia Wykonawcy kwot wypłaconych Podwykonawcy (powoływany w skardze art. 108a ust. 1d ustawy o VAT). W powyższym bowiem zakresie Dyrektor KIS nie wypowiadał się. W skarżonej interpretacji organ ocenił jedynie możliwość stosowania mechanizmu podzielonej płatności w odniesieniu do płatności Skarżącej (Zamawiającego) na rzecz Podwykonawcy.

5.8. Odnośnie do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stanął na stanowisku, że zasługiwały one na częściowe uwzględnienie.

Zasadnie bowiem Skarżąca podnosi, że Dyrektor KIS w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w istocie nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że Spółka dokonuje płatności w imieniu Wykonawcy.

Zauważyć należy, że Dyrektor KIS wzywając Skarżącą do uzupełnienia wniosku domagał się wskazania, czy Spółka działa w imieniu Wykonawcy. Spółka wskazała w odpowiedzi, że jako Zamawiający nie działa w imieniu Wykonawcy uiszczając wynagrodzenie na rzecz Podwykonawcy. Nie posiada udzielonego przez Wykonawcę pełnomocnictwa, a ponadto zupełnie odmienna jest jej rola i status w procesie inwestycyjnym.

W kontekście powyższego, Dyrektor KIS, po pierwsze, wadliwie przyjął, że –Skarżąca, jako Zamawiający, reguluje zobowiązania w imieniu Wykonawcy i spłaca ze zobowiązań na nim ciążących wobec Podwykonawcy, płacąc za cudzy dług. Jak słusznie bowiem zwróciła uwagę Skarżąca, umocowanie Spółki do działania za Wykonawcę nie wynikało bowiem ani z udzielonego pełnomocnictwa, ani z ustawy. Bezpośrednia płatność przez Skarżąca (Zamawiającego) na rzecz Podwykonawcy następuje bowiem na podstawie umowy zawartej przez Podwykonawcę z Wykonawcą oraz przepisów prawa kreujących solidarną odpowiedzialność Zamawiającego.

Po drugie, swojego stanowiska w powyższej kwestii, Dyrektor KIS w żaden sposób nie uzasadnił.

W konsekwencji jako zasadny ocenić należało podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez pominięcie niektórych okoliczności faktycznych wniosku oraz ocenę sprawy z uwzględnieniem elementów, których nie wskazano w treści stanu faktycznego wniosku oraz zarzut naruszenia art. 2a O.p., a także art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez odmienną wykładnię i ocenę co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego niż w dotychczasowej praktyce, w tym w szczególności objaśnieniach podatkowych.

Odnośnie do powyższych zarzutów, Sąd zauważa, że Dyrektor KIS nie tyle pominął niektóre okoliczności sprawy, czy wykroczył poza opis sprawy przedstawiony przez Skarżąca, ile dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego i wadliwie uznał, że znajdą one zastosowanie w sprawie.

Sąd podzielił argumentację Skarżącej przede wszystkim w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd uznał bowiem, że wykładnia adekwatnych w sprawie przepisów prawa materialnego dokonana przez Dyrektora KIS jest błędna, co Skarżąca skutecznie zakwestionowała stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji, nie można też podzielić uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, ale jest to w istocie wypadkowa krytyki stanowiska organu co do wykładni i oceny prawa materialnego. Chybione jest dodatkowe negowanie, błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu, przez stawianie zarzutów naruszenia przepisów procesowych.

Ponadto, wydanie interpretacji wadliwie uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe, nie może samo w sobie czynić zasadnym zarzutu naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), czy zasady zaufania.

Nie można zgodzić się ze Skarżąca, że do naruszenia tego doszło bowiem organ dokonał wykładni i oceny, co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego odmiennie niż w dotychczasowej praktyce, w tym w szczególności objaśnieniach podatkowych. Zauważyć bowiem należy, że objaśnienia podatkowe oraz interpretacje indywidualne, do których odwołuje się Skarżąca (w zakresie niestosowania MPP do płatności z tytułu wierzytelności zajętej przez komornika, czy zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela) dotyczą jednak odmiennych stanów faktycznych. Tym samym, o ile mogą one wzmacniać argumentację Skarżącej, o tyle nie stanowią o pominięciu przez organ utrwalonej praktyki interpretacyjnej.

5.9. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

5.10. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie: wpis sądowy w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.