Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 558/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust.2 pkt 1, art. 104 ust. 8, 9, 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2011 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 4 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 558/11

UZASADNIENIE

A. M., prowadzący A w S., złożył w dniu 11 lutego 2010 r. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Daimler Chrysler o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2004. W treści deklaracji AKC-U zadeklarowano należny podatek akcyzowy w wysokości 7.819 zł wskazując podstawę opodatkowania w wysokości 42.037 zł.

Decyzją z dnia 24 marca 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Daimler Chrysler o numerze nadwozia [...] na kwotę 54.322 zł oraz wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 10.104 zł. Organ ustalił, że różnica w podstawie opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega od zadeklarowanej kwoty o 12.285 zł, co stanowi 23%.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 24 czerwca 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 7-11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako u.p.a.), wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały wysokość podstawy opodatkowania podanej przez skarżącego, z uwagi na fakt, że nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości pojazdu. Uznano, że zadeklarowana przez skarżącego kwota w znacznym stopniu odbiegała od średniej wartości rynkowej tego pojazdu określonej na podstawie profesjonalnego i ogólnodostępnego katalogu INFO-EKSPERT w kwocie 78.600 zł (wartość bazowa brutto).

Powyższa decyzja zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 773/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej. W uzasadnieniu wskazał, że organ uprawniony do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika jest zobowiązany do oceny podanych przez stronę przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny czy różnica jest znaczna. Zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a. organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji gdy różnica pomiędzy ceną a średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest znaczna. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie dokonał oceny wielkości różnicy wyrażonej w procentach, jak i wyliczonej kwotowo, w odniesieniu do średniej wartości rynkowej, ustalonej zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. w celu uzasadnienia twierdzenia o znacznym odbieganiu tych wielkości. Sąd zwrócił uwagę, że użyte przez ustawodawcę nieostre pojęcie "znaczna" różnica wymaga konkretyzacji w dokładnie i wszechstronnie zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, czemu należy dać wyraz w uzasadnieniu decyzji. Samo wskazanie procentowej kwoty różnicy bez wskazania, z czego wynika jej "znaczność" w realiach konkretnej sprawy jest niewystarczające. Dopiero ustalenie, czy istnieją przesłanki do przyjęcia, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej uprawnia organ do określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9, 10 i 11 u.p.a. WSA podkreślił przy tym, że pojęcie nieostre, niezdefiniowane w ustawie wymaga podjęcia zabiegów interpretacyjnych uwzględniających stan konkretnej sprawy. Sąd zauważył, że cena katalogowa jest ceną modelową i nie uwzględnia stanu i stopnia zużycia tego konkretnego pojazdu, który nabył skarżący. W praktyce obrotu samochodami używanymi występują różnice ze względu na rejon sprzedaży lub stan techniczny, które nie są znaczne, zatem nie uzasadniają określenia podstawy opodatkowania na poziomie wyższym niż podana przez podatnika podstawa opodatkowania. Rzeczą organu ponownie rozpoznającego sprawę będzie ustalenie, czy istnieją przesłanki do ustalenia, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, co warunkuje uprawnienie organu do określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9, 10 i 11 ustawy o podatku akcyzowym.

Końcowo Sąd wskazał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 12 stycznia 2007 w sprawie C-313/05 dotyczył stawki podatku akcyzowego na samochody osobowe nabywane w innych państwach członkowskich Wspólnoty Europejskiej, nie rozstrzygał kwestii możliwości weryfikacji podstawy opodatkowania, gdyż ten element konstrukcji podatku nie wpływa na dyskryminację podatkową samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich (por. wyrok WSA w Poznaniu z 16 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1312/06, wyrok WSA w Krakowie z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 213/10).

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia 4 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść przepisu art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 7-11 u.p.a., wskazał, że organy podatkowe zakwestionowały wysokość podstawy opodatkowania podanej przez skarżącego, z uwagi na fakt, że nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości pojazdu. Zdaniem organów podatkowych zadeklarowana przez skarżącego kwota (42.037 zł) w znacznym stopniu odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu (54.322 zł) określonej na podstawie profesjonalnego i ogólnodostępnego katalogu INFO-EKSPERT, stanowiącego źródło informacji o wartościach używanych samochodów stosowanych przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Różnica pomiędzy kwotą zadeklarowaną przez skarżącego i kwotą średniej wartości rynkowej pojazdu wynosi ponad 12.000 zł a zatem 23%, co w opinii organu stanowi znaczne odchylenie od wskazanej średniej wartości rynkowej. Porównując podstawy opodatkowania, tj. średnią wartość rynkową pomniejszoną o podatek VAT i akcyzę – 54.322 zł i kwotę wskazaną w deklaracji AKC-U, organ stwierdził, że różnica ta musi być także uznana za różnicę znaczną.

Uznając, że wartość rynkowa pojazdu wykazana przez skarżącego w sposób znaczny odbiega od średniej wartości rynkowej, wartość pojazdu ustalono zgodnie z art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a. na podstawie notowań na rynku krajowym, w dniu powstania zobowiązania podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, tego samego modelu, rocznika oraz o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Zgodnie z art. 105 ust. 2 u.p.a. stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3. W związku z powyższym jako wartość bazową brutto samochodu przyjęto kwotę 78.600 zł. Wartość pojazdu po odliczeniu VAT-u i akcyzy wyniosła 54.322 zł. Tak obliczona cena rynkowa samochodu osobowego stanowiła podstawę do obliczenia kwoty podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, obliczanego według stawki procentowej 18,6% i wynoszącego 10.104 zł.

Organ wskazał, że nie kwestionuje wiarygodności dowodu, jakim jest faktura dokumentująca nabycie pojazdu. Jednakże w konsekwencji zaistnienia nieuzasadnionej różnicy w podstawie opodatkowania oraz niedokonania – na wezwanie organu – zmiany jej wysokości organy podatkowe, działając w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym, dokonały weryfikacji wartości pojazdu w zestawieniu ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego na terytorium kraju i nie znajdując racjonalnych przyczyn uzasadniających deklarowaną kwotę, określiły zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (uzupełnionej przez pełnomocnika pismem z 19 września 2011r.) A. M. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części dotyczącej określenia wysokości podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Daimler Chrysler o numerze nadwozia [...] przekraczającej kwotę 42.037 zł oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przekraczającej kwotę 7.819 zł, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że podstawy opodatkowania nie stanowi kwota jaką podatnik zapłacił za samochód osobowy (wynikająca z faktury dokumentującej jego nabycie). Zarzucono nadto naruszenie przepisu art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, nie zebraniu całego materiału dowodowego i nierozpatrzeniu go w sposób wyczerpujący. Zdaniem pełnomocnika organ nieprawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny, a także przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, pomijając jako dowód w sprawie dokumentu potwierdzającego nabycie pojazdu. Zaskarżonej decyzji zarzucono także naruszenie art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie przejawiające się brakiem określenia w decyzji organu II instancji wysokości podatku objętego zwolnieniem pomimo istnienia takiego obowiązku. Końcowo zarzucono naruszenie przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie zasadności przesłanek i lakoniczności twierdzeń organów stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wskazał, że w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły średnią wartość rynkową tego samochodu na rynku krajowym. W ocenie pełnomocnika cenę zakupu pojazdu należy porównywać z jego przeciętną wartością rynkową, ale w kraju jego nabycia. Pojęcia średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym nie należy bowiem łączyć z pojęciem uzasadnionych przyczyn, które skutkują, że kwota za jaką pojazd został wewnątrzwspólnotowo nabyty odbiega od jego średniej wartości rynkowej. Cenę zakupu pojazdu odnieść trzeba do przeciętnej wartości podobnego pojazdu w kraju jego nabycia. Pełnomocnik wskazał, że w toku postępowania przed organami skarżący wyjaśnił w sposób spójny i logiczny powody niższych cen samochodów na rynkach pozostałych krajów Unii Europejskiej. Natomiast organ kwestionując zasadność twierdzeń skarżącego w tym zakresie powinien był skorzystać z np. z niemieckich odpowiedników informatorów Eurotax. Dodatkowo pełnomocnik zwrócił uwagę, że sprowadzanie (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) do kraju pojazdów za cenę na poziomie zbliżonym do cen krajowych byłoby ekonomicznie nieuzasadnione. W ocenie pełnomocnika sam fakt nabycia pojazdu za cenę niższą od jego średniej wartości rynkowej nie stanowi samodzielnej podstawy do zakwestionowania kwoty zadeklarowanej jako podstawa opodatkowania pojazdu, skoro organy nie zakwestionowały wiarygodności faktury dokumentującej nabycie pojazdu. W niniejszej sprawie działanie organów nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, a w szczególności w art. 104 u.p.a. Na potwierdzenie powyższego przytoczono stanowisko zawarte w interpretacji Ministra Finansów z dnia 18 maja 2010 r., znak: ITPP3/443-38/10/ZG.

W ocenie pełnomocnika skarżącego ustalenia dokonane przez organy podatkowe w oparciu o katalog INFO-EKSPERT były nieuzasadnione z uwagi na fakt, że nie została zakwestionowana faktura dokumentująca zakup przedmiotowego pojazdu w kwocie w niej wskazanej. Podkreślono, że organ może przyjąć średnią ogólnopolską wartość za podstawę opodatkowania tylko w przypadkach określonych w przepisach. Organy podatkowe nie przeprowadziły zaś stosownego postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy zakupu dokonano na kwotę inną niż zadeklarowana w fakturze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej odpowiada prawu.

Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy poprzedzić wskazaniem, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 723/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 czerwca 2010 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318,319, przywołany przez A. Kabata (w:) B. Dauter i in. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Zakamycze 2005, s. 345).

Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a tym bardziej w orzeczeniach organów administracyjnych wydanych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA 1089/99 przywołany przez J.P. Tarno (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s.223).

Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (por. wyr. NSA z dnia 22 września 1999 r., I SA 2019/98 ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Podobny skutek (tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny), może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia (tj. zawierającego ocenę prawną) w przewidzianym do tego trybie (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. III RN 130/97, publ. OSP 1999, z. 5, poz. 101, s. 263 i n.).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy skład orzekający nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W rozpoznawanej sprawie nie doszło bowiem do zmiany stanu prawnego jak również nie nastąpiła żadna zmiana okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko sądu wyrażone w wyroku WSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyrażone w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że w powołanym wyroku WSA zarzucił, iż organ podatkowy nie dokonał ustaleń, czy istnieją przesłanki do przyjęcia, że wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, a w konsekwencji zastosowania art. 104 ust. 9-11 u.p.a. Sąd podkreślił ponadto, że organ zobowiązany jest do oceny podanych przez stronę przyczyn, które uzasadniałyby przyjęcie jako podstawy opodatkowania ceny znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej oraz oceny, czy różnica ta jest znaczna. Przy czym przedmiotowa ocena winna zostać dokonana na podstawie dokładnie i wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego, czemu należy dać wyraz w uzasadnieniu decyzji. Sąd wyraził także pogląd, że nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z krajów Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej uwzględnił wskazania zawarte w wyroku Sądu i przeprowadził postępowanie zgodnie z zawartymi w nim wytycznymi.

Mając na uwadze treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił, iż w sprawie zaistniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w sposób odmienny od zadeklarowanego przez skarżącego. W pierwszej kolejności stwierdzone zostało, że wysokość podstawy opodatkowania określona przez podatnika w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego odbiega od średniej wartości pojazdu. Ustalenie dokładnej kwoty różnicy pomiędzy wartością samochodu wskazaną przez skarżącego, a średnią wartością tego typu pojazdu oznaczoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. pozwoliło na zakwalifikowanie jej jako znacznej. W niniejszej sprawie organ – stosownie do wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 17 listopada 2010 r. – dokonał oceny nie poprzestając wyłącznie na poziomie procentowym, ustalił również kwotę różnicy. W konsekwencji istniały podstawy do określenia podstawy opodatkowania w sposób odmienny od zadeklarowanego przez stronę, na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a.

Zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić. Zasada ta była podstawą wydanej indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, na którą powoływał się podatnik. Organy podatkowe są uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a. Ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie ceny podlega weryfikacji w celu ustalenia, czy cena odpowiada wartości pojazdu. Należy zauważyć, że odniesienie do wartości zostało sprecyzowane w art. 104 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 6, ust. 7, ust. 8, ust. 11 u.p.a. Organy podatkowe są uprawnione do kwestionowania podstawy opodatkowania przyjętej przez podatnika na poziomie ceny uwidocznionej w dokumencie sprzedaży. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie zapłata przez skarżącego ceny wynikającej z faktury nie jest kwestionowana; nie jest podważana cena nabycia. Organ podjął czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

Z treści przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że podstawa opodatkowania może być ustalona na poziomie niższym niż średnia wysokość rynkowa samochodu osobowego jedynie w sytuacji wykazania uzasadnionych przyczyn, dla których wartość pojazdu jest niższa. W ocenie Sądu decydujące jest kryterium wartości pojazdu a nie jego ceny. Proponowana przez skarżącego metoda weryfikacji odnosi się do parametrów kształtujących indywidualną cenę w zależności od miejsca nabycia, podczas gdy organy podjęły działania w celu porównania ceny uiszczonej i wartości pojazdu. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych.

Zasadnie przyjęto, że okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych skarżącego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i dokonującego częstotliwych zakupów nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności

te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Celnej przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą. W konsekwencji jeżeli podatnik nie wykazywał, że samochód jest po wypadku, czyli że istniały uzasadnione przyczyny do obniżenia podstawy opodatkowania organy celne miały prawo określić podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego (tak wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 394/10).

W wyroku z dnia 17 listopada 2010 r. WSA, powołując się na pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 63/09 stwierdził, że regionalna sytuacja rynkowa nie stanowi okoliczności mogącej mieć wpływ na znaczne obniżenie wartości samochodu osobowego. Rozważania w tym zakresie przeprowadzone zostały wprawdzie na podstawie art.82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. obowiązującej od dnia 1 lipca 2008 r.), jednakże zachowują aktualność wobec analogicznego unormowania art.104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.).

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących określenia przez organy średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, który został nabyty wewnątrzwspólnotowo Sąd zwraca uwagę, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika ustawodawca unormował tę kwestię. Przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. zawiera definicję legalna tego pojęcia. Z jego literalnego brzmienia wynika, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że organy określając średnią wartość rynkową pojazdu nabytego w innym kraju Unii Europejskiej biorą pod uwagę średnią cenę samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju, a więc Polski, nie zaś – jak sugeruje pełnomocnik – średniej ceny występującej na rynku nabycia. Nadto, na uwadze mieć należy stanowisko WSA zawarte w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r., w świetle którego nie jest dopuszczalna taka interpretacja przepisów podatkowych, która prowadziłaby do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania sytuacji na małych rynkach lokalnych każdego z krajów Unii Europejskiej oraz przebiegu negocjacji cenowych w zależności od stron umowy.

Sąd za prawidłowy uznaje przy tym sposób określenia podstawy opodatkowania polegający na wykorzystaniu przez organy podatkowe katalogu INFO-EKSPERT. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. zawarł jedynie wytyczne, które winny zostać uwzględnione przy ustaleniu średniej wartości pojazdu. Jednocześnie w żaden sposób nie został ograniczony wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego. Wykorzystanie programów typu INFO-EKSPERT odpowiada wymaganiom tego przepisu. Informatory o rynkowych wartościach pojazdów prowadzone są w sposób profesjonalny, przy wykorzystaniu danych pochodzących z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. O wartości zawartych w nich danych może świadczyć fakt, iż są one powszechnie wykorzystywane zarówno przez rzeczoznawców samochodowych, jak i firmy ubezpieczeniowe. Zaznaczenia wymaga przy tym, że posłużenie się przez organy podatkowe tego rodzaju katalogiem nie prowadzi do kwestionowania zapisów umowy nabycia, lecz służyć ma wyłącznie ustaleniu średniej wartości pojazdu, która w ocenie organu stanowić winna podstawę opodatkowania w miejsce tej, która została określona przez podatnika.

Z tych względów, uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd na mocy art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.