Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1033/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b, art. 14b § 5c, art. 119a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska -Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1507/17 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1507/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. P. - R. (dalej: "skarżąca") na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że kwestia sporna rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione jest przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.").

3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz 14b § 5b O.p. ponieważ w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania z uwagi na okoliczność, iż do wydania postanowień doszło w oparciu o kilka złożonych przez Stronę wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa prowadzone jest wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego w konkretnym wniosku, a nie we wszystkich złożonych przez wnioskodawcę wnioskach, w konsekwencji postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie art. 14b § 5b O.p., również może zostać wydane wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa;

z uwagi na powyższe poważne naruszenie przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uchylić wydane przez organ postanowienia pierwszej i drugiej instancji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b oraz art. 119b O.p., poprzez przyjęcie, że organ nie musi dokonać ustalenia, iż w sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy prawidłowym działaniem organu jest w pierwszej kolejności dokonanie oceny, czy instytucja odmowy wydania interpretacji przewidziana w art. 14b § 5b O.p. ma w ogóle zastosowanie, a w konsekwencji przed wydaniem postanowienia organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w sprawie nie znajduje zastosowania, którakolwiek z okoliczności negatywnych; z uwagi na dopuszczenie się przez organ powyższego naruszenia przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien był uchylić wydane postanowienie ponieważ dotknięte jest ono poważnymi uchybieniami, polegającymi na niedokonaniu ustaleń, czy w sprawie zastosowanie ma którakolwiek z okoliczności negatywnych, uniemożliwiających zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. z uwagi na okoliczność iż względem niektórych z wnioskodawców, pomimo złożenia identycznych wniosków o interpretację, zostały wydane indywidualne interpretacje przepisów prawa, podczas gdy na rzecz skarżącej zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania; z uwagi na powyższe niniejsze postępowanie dotknięte jest poważnymi naruszeniami przepisów postępowania, z uwagi na okoliczność, iż indywidualne interpretacje przepisów prawa powinny zostać wydane na rzecz wszystkich wnioskodawców, nie zaś na rzecz niektórych z wnioskodawców.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie skarżąca osiąga jakąkolwiek korzyść podatkową w wyniku wniesienia aportem nieruchomości do spółki, w następstwie czego dochodzi do wygenerowania kosztów uzyskania przychodów w postaci ich nominalnej wartości, podczas gdy bezpośrednią konsekwencją wniesienia aportem nieruchomości do spółki kapitałowej jest osiągnięcie przychodu dla celów podatkowych w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów; zarówno organ jak i sąd kompletnie pomijając tą okoliczność przyjmują osiągnięcie przez skarżącą korzyści podatkowej, która w ogóle nie występuje; zarówno Sąd jak i organ pomijają także konsekwencje podatkowe opisanych działań na gruncie innych przepisów podatkowych (VAT, p.c.c.) które mogą wpływać na ustalenie czy w danych okolicznościach występuje w ogóle potencjalna korzyść podatkowa, z uwagi na powyższe na gruncie przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie mógł dojść do przekonania, że spełnione są przesłanki wskazane na. gruncie powołanych przepisów ponieważ strona z tytułu przedmiotowej transakcji, nie osiąga jakiejkolwiek korzyści podatkowej, a rzekome przeświadczenie o osiągnięciu korzyści jest oparte na pominięciu kluczowej w sprawie okoliczności, że transakcja aportu nieruchomości generuje dla skarżącej przychód;

b) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że spełniona jest przesłanka do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na istnienie możliwości osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, podczas gdy wykazanie przedmiotowej przesłanki nastąpiło poprzez zestawienie ze sobą niezwiązanych okoliczności oraz w następstwie pomijania konsekwencji podatkowych opisanych zdarzeń, z uwagi na powyższe nie można przyjąć, że w wyniku wskazanego postępowania mogło dojść do wykazania, iż spełniona jest przesłanka osiągnięcia korzyści podatkowej przez podatnika, skoro pominięte zostały następstwa opisanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa zdarzeń,

c) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że wystarczającą przesłanką do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest uzasadnione przypuszczenie po stronie organu odnośnie możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, prawidłowa wykładnia powinna prowadzić zaś do wniosku, że organ obowiązany jest do wykazania, iż obiektywnie mogą być spełnione przesłanki zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, przy uwzględnieniu wszystkich a nie jedynie wybranych konsekwencji podatkowych.

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystał także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarżąca wskazała na obie podstawy kasacyjne, wymienione w art. 174 p.p.s.a., jednocześnie powtarzając częściowo w zarzutach identyczne przepisy (w nieco jedynie innej konfiguracji) jako przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania. Aczkolwiek rozróżnienie przepisów postępowania i prawa materialnego może nastręczać pewne trudności, to analiza orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala na stwierdzenie, że o charakterze danego przepisu nie decyduje charakter aktu prawnego, w jakim jest on zamieszczony, ale jego treść i cel (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2006r., sygn. akt II OSK 1356/05, z dnia 16 marca 2007r., sygn. akt I OSK 733/06, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010r., sygn. akt II OPS 5/09, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1603/06). O ile powołane w podstawach kasacyjnych przepisy art. 119a i art.119b O.p. należą do przepisów prawa materialnego, o tyle przepis art. 14b § 5b O.p, należy do przepisów procesowych. Wadliwe przypisanie zarzutu do podstawy kasacyjnej nie oznacza, że nie może on być rozpoznany, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na jego merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010r., sygn. akt II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008r., sygn. akt II OSK 223/07). W tym przypadku powtórzenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania w ramach prawidłowej podstawy kasacyjnej umożliwia ich merytoryczne rozpoznanie.

Co do zasady, zarzuty wywiedzione w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. powinny być rozpoznane jako pierwsze. W tym jednak przypadku wzajemne ich powiązanie uzasadnia łączne ich rozpoznanie.

Spór z niniejszej sprawie koncentruje się na możliwości przyjęcia uzasadnionego przypuszczenia o wydaniu w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego na podstawie kilku wniosków o wydanie interpretacji, związaniu organu interpretacyjnego opinią ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) o prawdopodobieństwie wydania w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) decyzji opartej na art.119a O.p., opartej tylko na niektórych konsekwencjach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego i nieobiektywnej, skoro w odniesieniu do innego wspólnika wydana została indywidualna interpretacja podatkowa oraz konieczności zbadania (dla wykazania prawdopodobieństwa wydania takiej decyzji) istnienia przesłanek z art. 119b § 1 O.p.

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa KAS, art.119y § 1 O.p.). Minister właściwy do spraw finansów publicznych (w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) był organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydawał on taką opinię, jeżeli stwierdził, że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazywały na możliwość wydania decyzji opartej na art.119a O.p., czyli nie wskazywały na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119z § 2 O.p.). Odmawiał natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazywały że do czynności ma zastosowanie art.119a (art. 119z § 3 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługiwała (i przysługuje) skarga do sądu administracyjnego (art.119z § i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p. , mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Organ interpretujący, którym w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia był Minister Rozwoju i Finansów (obecnie jest nim Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej), nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art.119a O.p. (art.14b § 5b O.p.). Obowiązany jest zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa KAS) o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej jest wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków ( art.14na O.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf O.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. , o którym mowa w art.14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r., II FSK 290/18).

Wprowadzenie art.14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art.119a O.p. Odmowa wydania interpretacji może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy jest uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ interpretujący może także nabrać przekonania o uzasadnionym przypuszczeniu wydania decyzji opartej na art.119a O.p. na podstawie kilku złożonych przez tego samego podatnika wniosków o wydanie interpretacji. Zgodnie z art.119f § 1 O.p. przez czynność w rozumieniu Działu IIIa należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same lub różne podmioty. Art.119a O.p. definiuje czynność, a zatem odnosi się on także do zespołu czynności, o których mowa w art.119f § 1 O.p. Jeżeli zatem organowi interpretującemu z urzędu wiadomo, że podatnik wnosi o wydanie kilku interpretacji, dotyczących w istocie zespołu powiązanych czynności, to na tej podstawie może powziąć wątpliwość co do dopuszczalności wydania interpretacji co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) będącego jedną z powiązanych czynności. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (obecnie Szefa KAS) z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art.14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a O.p.

Ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie co do charakteru tej opinii. Wniosek o wiążącym jej charakterze można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art.14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art.119a tej ustawy (art.14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art.119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art.119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno – skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania (odmówić wszczęcia postępowania) z powołaniem się na art.14b § 5b O.p. Zauważyć należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art.119y § 3 O.p.). W postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej zainteresowany będzie zobowiązany do wykazania m.in. ekonomicznego lub gospodarczego uzasadnienia i określenia skutków podatkowych (art.119x § 1 pkt 5 i 6 O.p.) i kwestie te będą przedmiotem oceny. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji chroni też zainteresowanego przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art.14na O.p. Związanie opinią ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Szefa KAS), wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji (stosownie do art.14b § 5b O.p.) do treści tej opinii. Sąd nie ma przy tym podstaw do badania, czy opinia wydana w trybie art. 14b § 5c O.p. była prawidłowa. Oznaczałoby to bowiem konieczność badania przy kontroli postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej zasadności wydania bądź odmowy wydania opinii zabezpieczającej przy braku wszystkich niezbędnych danych do dokonania takiej oceny. Podkreślić ponownie należy, że ustawodawca zakazuje wydania interpretacji w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, a nie pewności co do możliwości wydania decyzji na podstawie art.119a O.p. Podnoszenie zatem, że organ nie uwzględnił wszystkich konsekwencji podatkowych planowanych czynności (zwłaszcza w zakresie innych podatków niż podatek, którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji), nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Organ interpretujący nie ma także obowiązku zbadania, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art.119a O.p., czy nie zachodzą przesłanki określone w art.119b O.p., wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 o.p., zgodnie z regulacją art. 14h tej ustawy. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Porównanie art.14b § 3 O.p. z art.119x § 1 O.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art.14h O.p. Przepis art.14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a O.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art.119b O.p. Zbadanie okoliczności z art.119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art.14b § 5b O.p. iluzorycznym. Sąd w niniejszym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17 i z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) pp.s.a. w zw. z art.14b § 3 i § 5b, art.119b O.p. uznać należy za bezzasadne.

Nie może także być uwzględniony zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.121 O.p. Zarzut ten został sformułowany nieprecyzyjnie, powołany art.121 O.p. jest bowiem zbudowany z dwóch jednostek redakcyjnych, co z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), uniemożliwia odniesienie się do niego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej również nie sposób wyprowadzić wniosku, którą z jednostek redakcyjnych skarżąca miała na myśli. Podniosła go bowiem w kontekście istnienia uzasadnionego przypuszczenia o możliwości wydania decyzji z art.119a O.p. Można jedynie zauważyć, że wydanie interpretacji w stanie faktycznym lub w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do których może być wydana decyzja na podstawie art.119a O.p., może wywołać dla podatnika bardziej dolegliwe skutki (związane z brakiem ochrony w przypadku zastosowania się do interpretacji, wynikającej z art.14na O.p.) niż niezasadna odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Jeżeli zatem organ wydał interpretacje na wniosek innych wspólników, to nie powinien powielać tego błędu.

Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.