Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2392/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1 i 2, art. 73 par. 1 pkt 1-3 i 5, art. 73 par. 2 pkt 1, art. 74a, art. 75 par. 1-4, art. 76 par. 1 i 2a, art. 77 par. 2 pkt 3, art. 77c, art. 79 par. 1-3, art. 81 par. 1 i 2, art. 81b par. 2a, art. 180 par. 1, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdanie), Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2022 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że K.B. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") złożyła w dniu 25 kwietnia 2018 r. do Urzędu Skarbowego w P. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 (PIT-37), w którym wykazała: przychód ze stosunku pracy – 23.939,90 zł, koszty uzyskania ww. przychodu – 1.624,75 zł, dochód ze stosunku pracy – 22.315,15 zł, pobrana zaliczka na podatek – 1.584,00 zł, razem przychody – 23.939,90 zł, razem koszty uzyskania przychodu – 1.624,75 zł, razem dochód – 22.315,15 zł, razem należna zaliczka – 1.584,00 zł, składka na ubezpieczenie społeczne – 3.276,44 zł, dochód po odliczeniach – 19.038,71 zł, podstawa opodatkowania – 19.039,00 zł, podatek według skali – 2.871,00 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne – 1.502,46 zł, podatek po odliczeniach – 1.368,54 zł, podatek należny – 1.369,00 zł, wnioskowana kwota 1% na rzecz organizacji pożytku publicznego – 13,60 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników – 1.584,00 zł, nadpłata – 215,00 zł. Skarżąca w dniu 9 grudnia 2019 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w P. wniosek z 6 grudnia 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2018. W uzasadnieniu wniosku, wskazała, iż nadpłata podatku wystąpiła w związku z dokonanym przez nią zwrotem kwoty 204.000,00 zł tytułem nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu za 2015 r. i 2016 r. W związku z powyższym, w korekcie PIT-36 za 2016 r. rozliczono kwotę 148.521,36 zł, w korekcie PIT-37 za 2017 r. rozliczono kwotę 19.328,46 zł, a w korekcie PIT-37 za 2018 r. rozliczono kwotę 1.938,40 zł, tj. łącznie za trzy lata rozliczono kwotę 169.788,22 zł, do rozliczenia pozostaje kwota 34.211,78 zł. Ponadto, Strona wskazała że przez najbliższe dwa lata nie przewiduje dochodów, które umożliwiałyby rozliczenie powyższej kwoty, a tym samym zwrot nadpłaconego podatku. Wraz z ww. wnioskiem z 6 grudnia 2019 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 (PIT-37), w której wykazała: przychód ze stosunku pracy – 23.939,90 zł, koszty uzyskania ww. przychodu – 1.335,00 zł, dochód ze stosunku pracy – 22.604,90 zł, pobrana zaliczka na podatek – 1.584,00 zł, razem przychody – 23.939,90 zł, razem koszty uzyskania przychodu – 1.335,00 zł, razem dochód – 22.604,90 zł, razem należna zaliczka – 1.584,00 zł, składka na ubezpieczenie społeczne – 3.276,44 zł, dochód po odliczeniach – 19.328,46 zł, odliczenia wykazane w PIT/O (zwrot nienależnie pobranych świadczeń) – 19.328,46 zł, podstawa opodatkowania – 0,00 zł, podatek według skali – 0,00 zł, podatek należny – 0,00 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników – 1.584,00 zł, nadpłata – 1.584,00 zł. Ponadto Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie NUS z dnia 31 grudnia 2019 r., do uzupełnienia ww. wniosku z 6 grudnia 2019 r., poprzez wskazanie kwoty żądanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., pismem z 28 stycznia 2020 r. wskazała, iż wnosi o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 1.584,00 zł. NUS postanowieniem z [...] lipca 2020 r. włączył jako dowód w sprawie, dokumenty zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do Strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w postaci kopii następujących dokumentów: pisma K. sp. z o.o. z 10 lipca 2017 r. dotyczące braku niedopłaty czy zaległości z tytułu zobowiązań wynikających ze zwrotu wynagrodzenia za 2015 r. i 2016 r., uchwały zarządu nr [...] z 10 marca 2017 r. Spółki pod firmą: K. sp. z o.o. w przedmiocie oceny działalności i wynagrodzenia Prokurenta za 2015 r., uchwały nr [...] z 31 grudnia 2016 r. z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą: K. sp. z o.o. w przedmiocie powołania Prezesa Zarządu, powtórnego wydruku potwierdzenia przelewu z 11 października 2016 r. na kwotę 8.600,00 zł, dokumentu KP z 28 października 2016 r. na kwotę 38.000,00 zł, powtórnego wydruku potwierdzenia przelewu z 8 września 2016 r. na kwotę 10.500,00 zł, powtórnego wydruku potwierdzenia przelewu z 12 lipca 2016 r. na kwotę 9.500,00 zł, powtórnego wydruku potwierdzenia przelewu z 10 sierpnia 2016 r. na kwotę 9.500,00 zł, dokumentu KP z 7 listopada 2016 r. na kwotę 30.000,00 zł, dokumentu KP z 30 listopada 2016 r. na kwotę 27.000,00 zł, dokumentu KP z 5 grudnia 2016 r. na kwotę 66.290,00 zł, dokumentu KP z 6 grudnia 2016 r. na kwotę 4.610,00 zł, listy transakcji z [...] za okres: 01.01.2015 r. - 31.12.2015 r. z zastosowanym kryterium wyboru "uznania".

2. NUS po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego na wniosek z 6 grudnia 2019 r., decyzją z [...] sierpnia 2020 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 1.355,40 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 228,60 zł.

3. Skarżąca odwołaniem z 7 września 2020 r. wniosła o zmianę przedmiotowej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w prawidłowej wysokości, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w całości do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez nieprzeanalizowanie całego materiału dowodowego i niewzięcie pod uwagę dokumentu urzędowego z 29 stycznia 2020 r., w wyniku czego stwierdzono zaległość podatkową w 2015 r., która stanowiła podstawę do dokonania wszelkich obliczeń, podczas, gdy zdaniem Strony, żadna zaległość za 2015 r. nie wystąpiła.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "DIAS") decyzją z [...] listopada 2020 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu stwierdzając, że sprawa nie została należycie wyjaśniona, co stanowiło uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uznał, że prawidłowe rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie zasadności złożenia przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wyjaśnienia faktycznie dokonanych przez Stronę wpłat powołanych w odwołaniu, a w konsekwencji ustalenie wysokości ewentualnej nadpłaty. Zdaniem DIAS w toku ponownie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji winien w pierwszej kolejności podjąć czynności zmierzające do ustalenia zasadności przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 zwana dalej "u.p.d.o.f."), a następnie ustalić wysokości ewentualnej nadpłaty, z uwzględnieniem zarówno wpłat dokonanych przez Stronę, jak i zaliczeń z urzędu nadpłat wynikających z wcześniejszych korekt zeznań podatkowych za lata 2016 r. oraz z pierwszej wersji zeznania za 2017 r. na poczet zaległości podatkowych za 2015 r. Ponadto wskazał, że NUS winien uzupełnić akta sprawy o brakujące dokumenty w postaci postanowienia NUS z [...] maja 2018 r. oraz dokumenty potwierdzające wysokość wpłat podatku dochodowego za 2015 r. i 2016 r.

5. Strona w odpowiedzi na wezwanie NUS z 10 lutego 2021 r. do dostarczenia organowi podatkowemu potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów (przelewów, dowodów wpłaty) potwierdzających dokonanie poniższych wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.: wpłata z 3 czerwca 2016 r. w kwocie 18.867,00 zł, wpłata z 4 października 2017 r. w kwocie 2.392,50 zł, wpłata z 25 kwietnia 2018 r. w kwocie 215,00 zł, wpłata z 3 lipca 2018 r. w kwocie 689,30 zł oraz innych dokumentów, które w jej ocenie mogą stanowić dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, przy piśmie z 9 marca 2021 r. przesłała potwierdzone za zgodność z oryginałem pismo NUS z 29 stycznia 2020 r. zawierające informację o dokonanych wpłatach na poczet zobowiązania wynikającego z zeznania rocznego PIT-36 za 2015 r.

6. Ponadto NUS uzupełnił akta sprawy o następujące dokumenty: wtórnik otrzymanych zleceń płatniczych, z którego wynika, iż 3 czerwca 2016 r. Skarżąca dokonała wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w P. w kwocie 18.867,00 zł, wtórnik otrzymanych zleceń płatniczych, z którego wynika, iż 3 lipca 2018 r. dokonała wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w P. w kwocie 689,30 zł, kserokopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem postanowienia z [...] grudnia 2017 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty, z którego wynika, iż nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 2.392,30 zł zaliczona została na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (kwota 2.147,30 zł zaliczona została na poczet należności głównej, a kwota 245,00 zł zaliczona została na poczet odsetek za zwłokę), kserokopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. postanowienia, z którego wynika, iż postanowienie to zostało odebrane przez Stronę 11 grudnia 2017 r., kserokopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem postanowienia z [...] maja 2018 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty, z którego wynika, iż nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 215,00 zł zaliczona została na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (kwota 186,00 zł zaliczona została na poczet należności głównej, a kwota 29,00 zł zaliczona została na poczet odsetek za zwłokę), kserokopię potwierdzoną za zgodność z oryginałem zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. postanowienia, z którego wynika, iż postanowienie to zostało doręczone 19 czerwca 2018 r.

7. NUS po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] maja 2021 r. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 1.355,40 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 228,60 zł. W uzasadnieniu decyzji zaznaczył, że w 2016 r. Strona dokonała zwrotu wynagrodzenia w łącznej kwocie 204.000,00 zł (tj. 102.000,00 zł za 2015 r. i 102.000,00 zł za 2016 r.). Ponadto wskazał, że w 2016 r. Skarżąca odliczyła od dochodu kwotę 148.521,36zł, jako kwotę zwróconych nienależnie pobranych świadczeń. W związku powyższym, mając na uwadze art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., stwierdził, że Strona prawidłowo odliczyła od dochodu kwotę 19.328,46 zł, stanowiącą możliwą do odliczenia część zwróconego w 2016 r. wynagrodzenia nienależnie wypłaconego w 2015 r. i 2016 r. Jednocześnie wskazał, że w złożonym w dniu 25 kwietnia 2018 r. zeznaniu PIT-37 za 2017 r. Strona wykazała nadpłatę w wysokości 215,00 zł, która zarachowana została na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., tj. kwota 186,00 zł na należność główną i kwota 29,00 zł na odsetki za zwłokę, o czym zawiadomiono ją postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. Ponadto, organ pierwszej instancji zaznaczył, iż stosownie do treści art. 77c O.p., nadpłata została pomniejszona o wykazaną w pierwszej wersji zeznania PIT-37 za 2017 r. kwotę 13,60 zł, przekazaną na rzecz organizacji pożytku publicznego. W jego ocenie faktyczna nadpłata wynikająca z korekty zeznania PIT-37 za 2017 r. złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z 6 grudnia 2019 r. wynosi zatem 1.355,40 zł. W konsekwencji NUS odmówił stwierdzenia ww. nadpłaty w kwocie 228,60 zł. Organ pierwszej instancji uznając, iż złożona przez Skarżącą 9 grudnia 2019 r. korekta zeznania PIT-37 za 2017 r. jest prawidłowa pod względem formalnym (dochód po odliczeniach wynosi 0,00 zł, a zobowiązanie podatkowe nie powstało), z kolei wnioskowana kwota nadpłaty jest nieprawidłowa, orzekł o prawidłowej kwocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

8. Skarżąca odwołaniem z 14 czerwca 2021 r., wniosła o zmianę przedmiotowej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w prawidłowej wysokości, ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w całości do ponownego rozpoznania. Strona zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez nieprzeanalizowanie całego materiału dowodowego i niewzięcie pod uwagę dokumentu urzędowego z 29 stycznia 2020 r., w wyniku czego stwierdzono zaległość podatkową w 2015 r., która stanowiła podstawę do dokonania wszelkich obliczeń, podczas, gdy żadna zaległość za 2015 r. nie wystąpiła. Skarżąca wskazała, iż w niniejszej sprawie dysponuje pismem NUS z 29 stycznia 2020 r., w którym w sposób szczegółowy wymieniono wszystkie wpłaty, jakich dokonała na poczet zobowiązania podatkowego za 2015 r. Zwróciła uwagę, że wszystkie wymienione w ww. piśmie 4 kwoty/wpłaty zostały w całości pominięte w zaskarżonej decyzji. Zatem dopiero po uwzględnieniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. z uwzględnieniem dokonanych przez Stronę wpłat wymienionych w ww. piśmie z 29 stycznia 2020 r., można przystąpić do dokonania obliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Skarżąca podniosła, że odmawiając stwierdzenia nadpłaty za 2017 r. organ powołuje się na zaległość podatkową występującą za 2015 r. Tymczasem, biorąc pod uwagę wszystkie 4 kwoty wymienione w piśmie (zaświadczeniu) z 29 stycznia 2020 r., w jej ocenie, żadna zaległość w 2015 r. nie wystąpiła. Ponadto poświadczyła, że dokonała wpłat, wynikających z ww. pisma i że ww. zaświadczenie jest w całości prawdziwe.

9. DIAS decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia zwrócił uwagę, że powodem złożenia przez Skarżącą w dniu 9 grudnia 2019 r. korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2017 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 1.584,00 zł, było odliczenie od dochodu kwoty dokonanych w 2016 r. zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu za 2015 r. i 2016 r. w łącznej wysokości 204.000,00 zł, od którego nie zostały pobrane zaliczki przez płatnika. Skarżąca również nie płaciła w trakcie roku zaliczek od otrzymanego wynagrodzenia. Rozliczenie uzyskanego dochodu nastąpiło dopiero w zeznaniach za 2015 i 2016 r. Uchwałą zarządu nr [...] z 10 marca 2017 r. zostało obniżone Stronie wynagrodzenie z kwoty 9.500,00 zł miesięcznie do kwoty 1.000,00 zł miesięcznie z uwagi na to, że wkład pracy Skarżącej był rażąco nieadekwatne do potrzeb spółki. Jednocześnie Strona została wezwana do zwrotu różnicy pobranego wynagrodzenia wypłaconego w 2015 i 2016 r. Skarżąca w 2016 r. dokonała zwrotu wynagrodzenia w łącznej kwocie 204.000,00 zł (tj. 102.000,00 zł z tytułu zwrotu wynagrodzenia za 2015 r. oraz 102.000,00 zł z tytułu zwrotu wynagrodzenia za 2016 r.), tj. na podstawie niżej wymienionych dowodów: powtórnego wydruku potwierdzenia przelewu z 12 lipca 2016 r. na kwotę 9.500,00 zł, powtórnego wydruku potwierdzenia przelewu z 10 sierpnia 2016 r. na kwotę 9.500,00 zł, powtórnego wydruku potwierdzenia przelewu z 8 września 2016 r. na kwotę 10.500,00 zł, powtórnego wydruku potwierdzenia przelewu z 11 października 2016 r. na kwotę 8.600,00 zł, dokumentu KP z 28 października 2016 r. na kwotę 38.000,00 zł, dokumentu KP z 7 listopada 2016 r. na kwotę 30.000,00 zł, dokumentu KP z 30 listopada 2016 r. na kwotę 27.000,00 zł, dokumentu KP z 5 grudnia 2016 r. na kwotę 66.290,00 zł, dokumentu KP z 6 grudnia 2016 r. na kwotę 4.610,00 zł. DIAS mając powyższe na uwadze zaznaczył, że w korekcie PIT-36 za 2016 r. rozliczono kwotę 148.521,36 zł, w korekcie PIT-37 za 2017 r. rozliczono kwotę 19.328,46 zł, a w korekcie PIT-37 za 2018 r. rozliczono kwotę 1.938,40 zł. Za powód zaś odmowy stwierdzenia nadpłaty uznał zarachowanie nadpłaty w kwocie 215,00 zł – wynikającej z pierwszej wersji zeznania podatkowego PIT-37 za 2007 r., tj. złożonej 25 kwietnia 2018 r. – na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz potrącenie kwoty13,60 zł przekazanej w pierwotnym zeznaniu na rzecz organizacji pożytku publicznego. DIAS zwrócił uwagę, że Strona w korekcie zeznania podatkowego PIT- 36 za 2015 r. złożonej 9 grudnia 2019 r. wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.703,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 21.647,00 zł. Przy czym, na poczet zobowiązania podatkowego za 2015 r., dokonała w dniu 3 czerwca 2016 r. wpłaty w kwocie 18.867,00 zł. Jednakże z uwagi na fakt, że ww. wpłaty dokonano po upływie terminu płatności, który przypadał na dzień 2 maja 2016 r. powyższa wpłata, stosownie do art. 76 § 1 O.p., została rozksięgowana na podatek należny za 2015 r. w kwocie 18.736,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 131,00 zł. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że na dzień 1 stycznia 2018 r. na karcie kontowej Strony widniała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 763,70 zł, dlatego też NUS wskazał, iż stosownie do art. 76 § 1 oraz art. 77c O.p., nadpłata w kwocie 215,00 zł wynikająca z zeznania podatkowego PIT-37 za 2017 r. złożonego 25 kwietnia 2018 r., została zaliczona z urzędu na poczet ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, o czym została Strona zawiadomiona postanowieniem NUS z [...] maja 2018 r. Z kolei za niezrozumiałe uznał podniesione w odwołaniu z 14 czerwca 2021 r. zarzuty dotyczące zarówno braku zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., jak i w konsekwencji naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez nieprzeanalizowanie całego materiału dowodowego oraz pominięcie pisma NUS z 29 stycznia 2020 r., dotyczącego wysokości dokonanych wpłat na poczet zobowiązania podatkowego za 2015 r. W dalszej części uzasadnienia podkreślił, że Skarżąca mimo iż w odwołaniu z 14 czerwca 2021 r. wskazała, że nie istnieje żadna zaległość podatkowa za 2015 r., gdyż zgodnie z pismem NUS z 29 stycznia 2020 r., na poczet zobowiązania wynikającego z zeznania rocznego PIT-36 za 2015 r. Strona dokonała wpłat w łącznej wysokości 22.163,80 zł, tj.: 3 czerwca 2016 r. w kwocie 18.867,00 zł, 4 października 2017 r. w kwocie 2.392,50 zł, 25 kwietnia 2018 r. w kwocie 215,00 zł, 3 lipca 2018 r. w kwocie 689,30 zł oraz w całości poświadczyła dokonanie ww. wpłat, to jednak mimo wezwania do dostarczenia organowi podatkowemu potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów (przelewów, dowodów wpłaty) potwierdzających dokonanie ww. wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz innych dokumentów, które w jej ocenie mogą stanowić dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym, nie załączyła żadnych dokumentów potwierdzających ww. twierdzenie oprócz pism NUS. Zwrócił jednocześnie uwagę, że NUS pismem z 21 września 2020 r. dokonał sprostowania ww. pisma z 29 stycznia 2020 r. powołanego w odwołaniu z 14 czerwca 2021 r., zgodnie z którym faktycznych wpłat dokonała Skarżąca jedynie 3 czerwca 2016 r. i 3 lipca 2018 r. Otrzymawszy pismo 25 września 2020 r. nie wniosła do niego żadnych zastrzeżeń i uwag. Reasumując DIAS za prawidłowo rozliczoną uznał nadpłatę wykazaną w zeznaniu PIT-36 za 2017 r. złożoną 25 kwietnia 2018 r. w wysokości 215,00 zł, stosownie do ww. przepisów. W konsekwencji organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 228,60 zł oraz stwierdził nadpłatę w wysokości 1.355,40 zł. DIAS mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 O.p., uznał za niezasadny. Końcowo zauważył, iż organ podatkowy pierwszej instancji, dokonał wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji, dokładnie ustalono stan faktyczny sprawy oraz w sposób wyczerpujący wyjaśniono wszelkie okoliczności dotyczące postępowania. W wydanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji w sposób szczegółowy opisał stan faktyczny sprawy oraz przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych i ich wykładnię, po czym dokonał ich prawidłowej subsumcji w prawidłowo ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Zastosował się także do wytycznych zawartych w decyzji DIAS z [...] listopada 2020 r. Ponadto, umożliwiono Stronie zapoznania się z aktami sprawy oraz udzielono jej niezbędnych informacji oraz wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, został wyznaczony jej, w trybie art. 200 § 1 O.p., siedmiodniowy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy był zatem kompletny i wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Ocena materiału dowodowego zebranego przez NUS odpowiadała dyrektywie zawartej w art. 191 O.p. Oparł bowiem swoją decyzję na przekonywujących podstawach, czemu dał wyraz w jej uzasadnieniu.

10. Strona w skardze z dnia 14 września 2021 r., wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm obowiązujących, zarzuciła naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzeanalizowanie całego materiału dowodowego i niewzięcie pod uwagę dokumentu urzędowego z dnia 29 stycznia 2020 r., w wyniku czego stwierdzono zaległość podatkową w 2015 r., która stanowiła podstawę do dokonania wszelkich obliczeń, podczas gdy żadna zaległość 2015 r. nie wystąpiła, co skutkowało błędnymi konstatacjami w decyzji i błędnym obliczeniem nadpłaty za kolejne lata w tym 2017 r. W uzasadnieniu wskazała, że dysponuje pismem NUS z dnia 29 stycznia 2020 r. skierowanym do podatnika, w którym organ KAS w sposób szczegółowy wymienia wszystkie wpłaty jakie dokonała na poczet zobowiązania podatkowego w 2015 r. Wszystkie wymienione tam 4 kwoty w całości zostały pominięte w decyzji., od której złożono odwołanie. Wynika z tego niezbicie, że do kwoty wymienionej w decyzji należy dodać 4 kwoty wymienione w piśmie z 29 stycznia 2020 r. Tym samym Skarżąca uznała, iż dopiero po uwzględnieniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z uwzględnieniem czterech dokonanych wpłat można przystąpić do dokonania odliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej ocenie nie było żadnych zaległości za 2015 r. na które powołuje się organ. Dodatkowo podniosła, że poświadczyła w całości, iż dokonała tych wpłat i że zaświadczenie jest w całości prawdziwe. Tym niemniej stanęła na stanowisku, że biorąc pod uwagę, że zaświadczenie to spełnia wszystkie elementy urzędowego dokumentu powinno zostać wzięte pod uwagę w całości co skutkować powinno bądź uchyleniem decyzji w całości do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Podkreśliła, iż dopiero w chwili obecnej materiał dowodowy został zgromadzony w całości i pozwala na prawidłowe obliczenie nadpłaty oraz dokonanie zwrotu na konto podatnika.

11. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

12. Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 stwierdziły Skarżącej nadpłatę w wysokości 1.355,40 zł, oraz odmówiły stwierdzenia nadpłaty w kwocie 228,60 zł.

13. Spór w niniejszej sprawie dotyczy okoliczności związanych z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. W ocenie Skarżącej przysługuje jej prawo do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w prawidłowej wysokości uwzględniającej kwotę nadpłaty za 2016 r. Natomiast w ocenie organów podatkowych wysokość nadpłaty za 2017 r. jest prawidłowa z uwagi na zaistniałą zaległość podatkową w p.d.f. za 2015 r. i wymóg zaliczenia nadpłaty z 2016 r. na ww. zaległość podatkową. Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy przyznał rację organom podatkowym.

14. Ramy prawne: zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p, za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (pkt 1); podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej (pkt 2). Przepis art. 73 § 2 pkt 1 O.p stanowi, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. Z treści art. 74a O.p. wynika, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 pkt 1 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Stosownie do art. 81 § 1 i § 2 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (§ 2). Z kolei w myśl art. 75 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika (§ 2). Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (§ 3). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (§ 4). Zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak stanowi art. 76 § 2a O.p., w razie zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych ma pierwszeństwo przed realizacją zajęcia.

15. Jak wskazuje art. 76a § 1 ww. ustawy, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Natomiast w świetle art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Stosownie do art. 77 § 2 pkt 3 O.p., nadpłata wynikająca ze skorygowanej deklaracji podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania. Przy czym, w myśl art. 81b § 2a O.p., korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty. Nadto, zgodnie z art. 77c O.p., nadpłata wynikająca z korekty zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest pomniejszana o kwotę odpowiadająca nadwyżce kwoty przekazanej na rzecz organizacji pożytku publicznego zgodnie z wnioskiem podatnika, o którym mowa w odrębnych przepisach, ponad zaokrągloną do pełnych dziesiątek groszy w dół kwotę 1% podatku należnego wynikającego z tej korekty. Wskazać również należy, że jak wynika z art. 79 § 1 § 2 i § 3 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu (§ 1). Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (§ 2). Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (§ 3). Z powyższych regulacji prawnych wynika, że samo złożenie przez stronę korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie obliguje organu podatkowego do jej zwrotu. Organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, lecz ma obowiązek podjąć stosowne czynności mające na celu ustalenie, czy w korekcie deklaracji nadpłata została wykazana w prawidłowej kwocie.

16. Sąd oceniając przedmiotową sprawę doszedł do przekonania, że badana sprawa jest wynikiem niezrozumienia co do treści pism organów podatkowych, a także spowodowana jest wadliwym przeświadczeniem Strony o prawie do wypłaty na jej konto nadpłaty za 2016 r. Z akt sprawy wynika, że w 2016 r. Skarżąca dokonała zwrotu wynagrodzenia pracodawcy w łącznej kwocie 204.000,00 zł (tj. 102.000,00 zł z tytułu zwrotu wynagrodzenia za 2015 r. oraz 102.000,00 zł z tytułu zwrotu wynagrodzenia za 2016r.). W korekcie zeznania PIT-36 za 2016 r. złożonej 9 grudnia 2019 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca odliczyła od dochodu kwotę 148.521,36 zł, jako kwotę zwróconych nienależnie pobranych świadczeń i wykazała identyczną kwotę nadpłaty jak w korekcie zeznania PIT-36 za 2016 r. z 4 października 2017 r. - zatem faktyczna nadpłata wynikająca z korekty zeznania PIT-36 z 9 grudnia 2019 r wynosi 0,00 zł.

17. Nadpłata w wysokości 2.866,00 zł wykazana w zeznaniu PIT-36 za 2016 r. złożonym 4 października 2017 r, została rozliczona w nw. sposób: potrącono kwotę 298,70 zł przekazaną w pierwotnym zeznaniu na rzecz organizacji pożytku publicznego, pomniejszono o kwotę 175,00 zł tj. zwróconą na konto bankowe Skarżącej 11 lipca 2017 r. nadpłatę wynikającą z korekty zeznania z 5 czerwca 2017r., zarachowano na zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych należny za 2015 r. kwotę 2.147,30 zł oraz odsetki za zwłokę 245,00 zł - razem: 2.392,30 zł. Złożona przez Stronę 9 grudnia 2019 r. korekta zeznania PIT-36 za 2016 r. jest zatem prawidłowa pod względem formalnym (dochód po odliczeniach wynosi 0,00 zł, a zobowiązanie podatkowe nie powstało), jednak wnioskowana kwota nadpłaty jest nieprawidłowa, wobec powyższego organ zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 2.866,00 zł, gdyż faktyczna nadpłata wynikająca z tej korekty wynosi 0,00 zł.

18. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że na dzień 1 stycznia 2018 r. na karcie kontowej Skarżącej widniała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 763,70 zł. W związku z powyższym organy wyjaśniły, że stosownie do art. 76 § 1 oraz art. 77c O.p., nadpłata w kwocie 215,00 zł wynikająca z zeznania podatkowego PIT-37 za 2017 r. złożonego 25 kwietnia 2018 r., została zaliczona z urzędu na poczet ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz potrącono kwotę 13,60 zł przekazaną w pierwotnym zeznaniu na rzecz organizacji pożytku publicznego. W związku z czym odmówiono Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 228,60 zł oraz stwierdzono nadpłatę w wysokości 1.355,40 zł.

19. W ocenie Sądu tłumaczenia organów podatkowych w tym przedmiocie wydają się przekonywające i jako takie warto je ponownie przytoczyć: organ podatkowy wskazał odnosząc się do stwierdzenia Skarżącej, (że żadna zaległość za 2015 r. nie wystąpiła, co skutkowało błędnymi konstatacjami w decyzji i błędnym obliczeniem nadpłaty za kolejne lata w tym 2016 i 2017 r. bowiem Skarżąca dysponuje pismem z 29 stycznia 2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w którym organ w sposób szczegółowy wymienia wszystkie wpłaty jakie dokonała Skarżąca na poczet zobowiązania podatkowego w 2015 r. i wszystkie wymienione tam 4 kwoty w całości zostały pominięte w decyzji) - że w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2015r. załączonej do akt sprawy Skarżąca wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.703,00 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 21.647,00 zł. Przy czym, na poczet zobowiązania podatkowego za 2015 r., dokonała 3 czerwca 2016 r. wpłaty w kwocie 18.867,00 zł. Jednakże z uwagi na fakt, że ww. wpłaty dokonano po upływie terminu płatności, który przypadał na dzień 2.05.2016 r. powyższa wpłata, stosownie do art. 76 § 1 O.p., została rozksięgowana na podatek należny za 2015 r. w kwocie 18.736,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 131,00 zł. Została zatem zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r w kwocie 2.911,00 zł (21.647,00 zł - 18.736,00 zł), która nie została uregulowana przez Skarżącą. Wobec powyższego powstała (w związku ze złożoną 4 października 2017 r korektą zeznania) nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r została zarachowana na poczet tych zaległości za 2015 r. w kwocie 2.147,30 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 245,00 zł.

20. Przyznać należy rację Stronie, że organ pierwotnie błędnie w piśmie z 29 stycznia 2020 r., wskazał, że cyt. "Pani K.B. NIP: [...] na poczet zobowiązania wynikającego z zeznania PIT-36 za 2015 r ok dokonała następujących wpłat: wpłata z dnia 3.06.2016 r. w kwocie -18.867,00 zł, wpłata z dnia 4.10.2017 r. w kwocie - 2.392,50 zł, wpłata z dnia 25.04.2018 r. w kwocie - 215,00 zł, wpłata z dnia 3.07.2018 r. w kwocie - 689,30 zł (sugerując że dokonała wpłat na całą sumę 21.647,00 zł) - jednakże pismem z 21 września 2020 r. dokonał sprostowania ww. pisma powołanego zarówno w odwołaniu z 14 czerwca 2021 r. jak i skardze z 16 września 2021 r., zgodnie z którym faktycznych wpłat Skarżąca dokonała jedynie 3 czerwca 2016 r. i 3 lipca 2018 r., czyli bez kwoty 2.392,50 zł. Powyższe pismo Strona otrzymała 25 września 2020 r. Do pisma tego nie wniosła żadnych zastrzeżeń i uwag. Wydaje się, że powyższe okoliczności zadecydowały o złożeniu przez Skarżącą środków zaskarżenia oraz ostatecznie skargi do tut. Sądu administracyjnego. Niemniej jednak wydaje się słuszne, że w tej kwestii doszło do nieporozumienia.

21. Skarżąca zarówno w odwołaniu z 14 czerwca 2021 r jak i w skardze z 16 września 2021 r. oświadczyła, że w całości poświadcza dokonanie wszystkich 4 wpłat wymienionych w pierwotnym piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 29 stycznia 2020 r. Jednakże mimo wezwania przez organ podatkowy do dostarczenia organowi potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów (przelewów, dowodów wpłaty) potwierdzających dokonanie ww. wpłat na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz innych dokumentów, które w Jej ocenie mogą stanowić dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym Skarżąca nie załączyła żadnych dokumentów potwierdzających ww. twierdzenie. Zatem przyjąć należy, że brak jest dowodów na zapłatę należnego podatku za 2015r. w całości, tym samym twierdzenia Skarżącej w tym przedmiocie były gołosłowne, a rozliczenie nadpłaty z 2016 r. prawidłowe. Zatem zarzut nieistnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w ocenie Sądu jest bezzasadny. Powyższe okoliczności są podstawą do przyjęcia, że rozliczenie za 2017 r. zostało dokonane w sposób prawidłowy.

22. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji wzięły pod uwagę wszystkie mające znaczenie dla sprawy dowody, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji zarówno Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] maja 2021 r. jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...].08.2021r. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 O.p., uznać należy za niezasadny.

23. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.