Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2129/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. L. J., M. J., P. J. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...], którą rozliczono "A" s.c. podatek od towarów i usług za maj 2013 r. Decyzję organu odwoławczego wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t.. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności odwołano się do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w dniu 1 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 21 czerwca 2013 r. do 28 marca 2014 r. wynikało, że wszystkie transakcje przeprowa-dzone przez Spółkę w maju 2013 r. miały charakter czynności pozornych i były elementem przestępczego obrotu karuzelowego. Oprócz protokołu kontroli jako dowody w postępowaniu podatkowym wykorzystano m.in. włączone do akt sprawy protokoły przesłuchania świadków z postępowania prowadzonego wobec L. J. i protokoły z przesłuchania świadków z postępowania prowadzonego wobec M. D. .

Organ podatkowy ustalił, że spółkę na czas nieokreślony (od dnia 6 maja 2013 r.) założył w dniu [...] r. L. J. wraz ze swoimi synami: M. i P. . Spółka przejęła od przedsiębiorstwa prowadzonego przez L. J. handel zagraniczny. Została założona tylko i wyłącznie po to, aby po spełnieniu pewnych warunków można było skrócić okres oczekiwania na zwrot podatku VAT z tytułu eksportu z 60 na 25 dni.

W dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w Z. złożona została deklaracja VAT-7 za przedmiotowy okres - maj 2013 r. Jak wykazały czynności kontrolne Spółka prowadziła sprzedaż tylko przez 3 dni, dokonując w dniach 13 - 15 maja 12 transakcji polegających na odsprzedaży czeskiemu podmiotowi "B" s.r.o. z siedzibą w M. O. proszków do prania i szamponów zakupionych w "C" z siedzibą w B. . Łączna wartość tych zakupów wynisoła 804.726,72 zł netto + 185.087,16 zł VAT, sprzedaży 854.017,92 zł. Do faktur okazane zostały dokumenty przewozowe CMR - po dwa egzemplarze, różniące się treścią pola "nadawca" i ewentualnie "miejsce załadowania" (w jednej wersji jest to Spółka, w drugiej "C" ), a także pieczęciami, tzn. na żadnym egzemplarzu nie było kompletu potwierdzeń od nadawcy, przewoźnika i odbiorcy - jak była pieczątka nadawcy, to brakowało pieczątki odbiorcy i na odwrót. W oświadczeniu z dnia 5 lipca 2013 r. Spółka wyjaśniła, że pierwsze strony druków CMR były po prostu błędnie wypełnione.

Organ podatkowy przyjął, że transakcje, w których uczestniczył L. J. i jego spółka, były częścią obrotu karuzelowego Towar faktycznie krążył pomiędzy "C" , "A" i "B" s.r.o. / "D" s.r.o., a pozostałe podmioty pełniły rolę znikających podatników. Ustalenia w tym zakresie nie budzą wątpliwości i nie są kwestionowane. Przebieg transakcji, płatności oraz transportu zrelacjonowali dokładnie świadkowie w swoich zeznaniach: P. P., P. S., Ł.P., K. M. i M.D.. Organ podatkowy nie dał wiary wielokrotnym zapewnieniom L. J. , że padł on ofiarą oszustów grupy przestępczej wykorzystującej luki w polskim prawie, ale sam nie miał nic wspólnego z popełnianymi wyłudzeniami VAT. Podkreślono, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza tej tezy.

Ocena zebranego materiału dowodowego skłoniła Naczelnika US do wniosku, że wspólnicy Spółki nie podjęli wszelkich wymaganych doświadczeniem życiowym środków ostrożności, by nie wziąć udziału w karuzelowym oszustwie podatkowym; odliczając podatek naliczony od zakupów związanych z rzekomo wewnątrz-wspólnotową dostawą towarów oraz wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółka stała się głównym beneficjentem tego oszustwa; transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz "B" s.r.o. wykazują charakter czynności pozornych, pozbawionych uzasadnienia gospodarczego oraz faktycznie niedokonanych, nie zrodziły zatem obowiązku podatkowego zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT; faktury VAT z "C" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dodatkowo, odnosząc się do wystawionej w dniu 17 maja 2013 r. dla "C" faktury nr [...] z tytułu wykonania usługi marketingowej na kwotę netto 3.000 zł + 690 zł VAT, Naczelnik US ustalił, że w istocie faktura ta dotyczyła rozliczenia kosztów transportu za maj 2013 r.

W konsekwencji organ podatkowy decyzją z [...] r. określił kwotę nadwyzki podatku naliczonego nad należnym za maj 2013 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku należnego wykazaną w fakturze VAT nr [...] z 17 maja 2013 r. do wpłaty w wysokości 690 zł.

Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył odwołanie wnosząc o uchylenie go w całości. W jego opinii organ pierwszej instancji nie wykazał Spółce działania w złej wierze (czynnego udziału w przestępczych transakcjach karuzelowych i świadomości bezprawnych działań ze strony kontrahentów) oraz bezpodstawnie podważył transakcje sprzedaży do "D" s.r.o. i "B" s.r.o., chociaż zostały spełnione wszelkie określone w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki do opodatkowania tej sprzedaży wg stawki podatku 0%. Organ podatkowy całkowicie pominął treść zeznań świadków, którzy wprost zeznali, że Spółka nie posiadała wiedzy o przestępczym charakterze przeprowadzanych transakcji i że została w ten proceder podstępnie wciągnięta przez osoby trzecie. Pełnomocnik podkreślił, że Spółka podjęła szereg kroków celem zweryfikowania czeskich kontrahentów, a w dalszym okresie współpracy przejęła na siebie organizację dostaw i transportu. To, że Spółka dowiedziała się o okolicznościach świadczących o przestępczej działalności kontrahenta i powiązanych z nim osób na etapie prowadzonego postępowania nie może mieć wpływu na ocenę jej dobrej wiary w chwili dokonywania kwestionowanych transakcji. Zarzucono, że Naczelnik US, wykorzystując swoją przewagę nad podatnikiem, przypisał Spółce świadomy udział w oszustwie podatkowym nierzetelnie badając wszystkie okoliczności sprawy, dokonując błędnych ustaleń na podstawie wyrwanych z kontekstu fragmentów zeznań świadków, wykorzystując tylko niektóre dowody sprzyjające z góry założonej tezie, za główne argumenty przyjmując reakcje L. J. na zeznania świadków (wytykany jest mu brak zdumienia, podczas gdy jego reakcje nie były protokołowane) oraz brak jego obecności przy załadunku towarów u K.K.. Nadto stawiając tezę, że L. J. jest współsprawcą przestępstwa popełnionego przez osoby trzecie, Naczelnik US wbrew posiadanym kompetencjom dokonał karnoprawnej oceny jego czynu i naruszył konstytucyjną zasadę domniemania niewinności.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów organ odwoławczy wydał opisaną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy. Jako bezsporny przyjął fakt, iż transakcje, w których uczestniczyła Spółka, były elementem przestępczego obrotu karuzelowego. Spółka w łańcuchu dostaw pełniła rolę tzw. brokera. Spełnione zostały materialne i formalne przesłanki do uznania dostaw do "B" s.r.o. za transakcje wewnątrz-wspólnotowe, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Za kluczową kwestię w rozpatrywanej sprawie uznano więc ustalenie, czy wspólnicy Spółki mieli świadomość uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe, ewentualnie czy dochowali należytej staranności w doborze kontrahentów eliminując ryzyko udziału w przestępczym procederze. Organ zauważył, że stosownie do orzecznictwa TSUE podatnicy nie mogą się jednak powoływać na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnika, który wiedział lub powinien byl wiedzieć o tym. że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy ustanawiającej wspólny system podatku VAT należy zatem traktować jak osobę biorącą udział w tym oszustwie (współsprawcę), gdyż swoim działaniem pomaga sprawcom oszustwa. To z kolei pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego, a organom podatkowym daje możliwość przedefiniowania przeprowadzonych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która by istniała, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Nie jest do tego nawet konieczne istnienie w ustawodawstwie krajowym jasnej i jednoznacznej podstawy prawnej.

Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że Spółka została wykorzystana przez swoich kontrahentów do popełnienia przez nich oszustwa podatkowego, ale działo się to za jej przyzwoleniem; wspólnicy zdawali sobie sprawę, że zawierane transakcje służą tym kontrahentom do działalności naruszającej prawo. Dla wszystkich bowiem wspólników było podejrzane, że wyglądająca na bogatą firma "C" potrzebuje pośrednika w lukratywnych dostawach dla płacącego od ręki nabywcy, z którym sama nawiązała współpracę. Ponadto właściciel tej firmy, K. K. nie podejmował samodzielnie jakichkolwiek decyzji uzgadniając wszystko z nieodłącznym "kolegą" – B. J. . Tylko jeden ze wspólników - L. J. - dał się ostatecznie przekonać, że wszystko jest w porządku, w tym że "C" nie stać na WDT, bo "wtopili" na innej branży i teraz w bankach nie mają zdolności kredytowej. Organ zauważył jednak, że L. J. jest bardzo doświadczonym przedsiębiorcą i to po nim należałoby się spodziewać większej roztropności w kwestii okazji do zarobienia "łatwych" pieniędzy. Jak mógł zatem nie mieć uzasadnionych wątpliwości, że "C" zgodził się odstąpić Spółce połowę miesięcznego zysku z marży na przeprowadzonych transakcjach, nie oczekując w zamian praktycznie niczego, poza kredytowaniem podatku VAT, skoro zysk ten był ponad pięćdziesięciokrotnie wyższy od kosztów kredytu zaciągniętego na obsługę tych transakcji. Podkreślono także, że L. J. wydawało się podejrzane, że czeskie spółki należały do Polaków. Wyzbył się wszelkich podejrzeń, gdy P. P. ("D" s.r.o.) wyjaśnił mu, że jego czeski teść odstąpił mu prawo do zaopatrywania sieci [...] w Czechach w proszki do prania. L. J. za normalne uznał zaopatrywanie tego koncernu poprzez niezliczoną sieć polskich pośredników, skutkiem czego [...] kupował proszki drożej niż L. J. na potrzeby własnej, krajowej działalności. Do tego [...] płacić miał z góry pod konkretne dostawy (bo tak P. P. otrzymywał środki na przelewy dla L. J. ). Drugi raz uwierzył Ł. P.("B" s.r.o,), który twierdził, że to on jest bezpośrednim dostawcą do sieci [...] , a P. był tylko pośrednikiem, który poprzez niespodziewane wycofanie się ze współpracy spowodował powstanie dwutygodniowych zaległości w dostawach do marketów. Organ podważył powyższe tłumaczenia L. J. wskazując także, że opisana przez Ł.P. sytuacja nie mogła mieć miejsca również z tego powodu, że "B" s.r.o. rozpoczęła działalność dopiero po dniu 9 kwietnia 2013 r., o czym L. J. wiedział z okazanych mu dokumentów rejestrowych. Nadto chociaż wymiana handlowa przebiegała według utartego schematu, na który Spółka nie miała znaczącego wpływu, L. J. bardzo często spotykał się biznesowo z K. K. i B.J. . Jak doświadczenie podpowiada, tak liczne oraz bezpośrednie kontakty szefów firm podejmowane są w celu wypracowania uzgodnień kluczowych dla rozwoju i doskonalenia współpracy. Spotkania nie dotyczyły jednak obniżenia kosztów nabycia towarów czy poszerzenia asortymentu lub rynku zbytu, bo to było Spółce z góry narzucone (jak wynika z zeznań L. J. ) i w dłuższym czasie niezmienne. Poza problemami natury logistycznej, które rozwiązano zlecając przewóz proszków tirami zewnętrznej firmie transportowej, nie wyjawiono innych zakłóceń we wzajemnej współpracy. Powyższe okoliczności doprowadziły organ do konkluzji, że celem spotkań było monitorowanie działań podejmowanych przez służby podatkowe oraz uzgadnianie posunięć mających zapobiec ujawnieniu obrotu karuzelowego. Potwierdzeniem powyższego – zdaniem organu - może być również treść składanych zeznań tj. wyjaśnienia osób ściśle ze sobą współpracujących sprawiają wrażenie wcześniej uzgodnionych. Z kolei zestawienie tych zeznań z wypowiedziami innych osób oraz ujawnionymi faktami wskazuje na liczne rozbieżności bądź brak logiki, co zostało opisane w skarżonej decyzji. W konsekwencji organ podkreślił, że zawierane przez Spółkę transakcje, zakupu i sprzedaży, zrealizowane zostały na omawianych zasadach tylko dlatego, że stanowiły ogniwo w przestępczym obrocie karuzelowym. Z tego powodu należało je wyeliminować z rozliczeń podatku VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "C" i uznaniem za nienależny zwrot podatku wykazany w deklaracji VAT-7.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów:

- prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), prowadzącą do uznania, że dostawy na rzecz "B" s.r.o. i "D" s.r.o. nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

- przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie należytych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz całkowite pominięcie treści tych zeznań skarżących, które nie były zgodne z koncepcją przyjętą przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczną i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Sąd orzekający aprobuje poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że wspólnicy skarżącej spółki byli świadomi swojego współudziału w procederze wyłudzania podatku VAT w obrocie karuzelowym chemią gospodarczą i kosmetykami. Firmy wskazane przez organy podatkowe bowiem jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej uczestnicząc w łańcuchu transakcji. Organy podatkowe w sposób szczegółowy i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego i prawidłowego rozumowania wyjaśniły dlaczego nie dały wiary zapewnieniom wspólników skarżącej spółki co do braku świadomości pozornego charakteru dokonywanych transakcji. W szczególności trafnie powołano się na doświadczenie L. J. jako przedsiębiorcy oraz zwrócono uwagę na przyznane przez stronę wątpliwości co do tej części procederu, której skarżąca spółka była świadoma. Zgodzić się należy z organem, że podrzędny udział skarżącej spółki w tzw. obrocie karuzelowym oraz brak zarzutów prawnokarnych nie ma wpływu na ocenę fikcyjnego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach.

Zauważyć należy, że Spółka została założona 22 kwietnia 2013r. z działalnością od 6 maja 2013 r. na czas nieokreślony aby po spełnieniu pewnych warunków można było skrócić okres oczekiwania na zwrot podatku VAT z tytułu eksportu z 60 na 25 dni. Przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa perfum, kosmetyków i chemii gospodarczej. Jednak nie miała ona własnego zaplecza technicznego (środki transportu, magazyny, itd.) i nie zatrudniała żadnych pracowników, chociaż według oświadczenia jej przedstawiciela planowała zatrudnienie pracowników (kilka osób), bo były duże zamówienia eksportowe aż do końca roku, stąd niezbędni byli ludzie do pracy. Mimo to niemal wszystkim zajmował się L. J. - zamówieniami i przelewami. Syn M. J. wyjaśnił, że zawsze tata sam podejmuje decyzje. Jeżeli chodzi o "C" to było to bardzo zastanawiające, ale ostateczną decyzję podjął ojciec. W prowadzeniu Spółki pomagał mu, bo wystawiał faktury sprzedaży. Natomiast w macierzystej firmie L. J. miał szerszy zakres obowiązków, bo tam jest zatrudniony na stanowisku specjalista do spraw marketingu, ale zajmował się wszystkim, co w danej chwili potrzeba, tj. zamawiał towar i sprzedawał go, przywoził i rozwoził towar, a także obsługiwał magazyn. Syn P. nie uczestniczył w działaniach Spółki, gdyż prowadzi własną działalność.

Czynności kontrolne wykazały, że Spółka prowadziła sprzedaż tylko przez 3 dni, dokonując w dniach 13-15 maja 12 transakcji polegających na odsprzedaży czeskiemu podmiotowi "B" s.r.o. z siedzibą w M. O. ul. [...] proszków do prania i szamponów zakupionych w "C" na wartość 854.017,92 zł tj. netto 804.726,72 zł netto + 185.087,16 zł VAT . Ponadto okazane do zakwestionowanych faktur dokumenty przewozowe CMR - po dwa egzemplarze, różniły się treścią i pieczęciami, co Spółka wyjaśnia, że pierwsze strony druków CMR były po prostu błędnie wypełnione. Nie wiadomo jednak, kto dokonał wpisu w polu 22 tych dokumentów tj. podpis i stempel nadawcy, bo według oświadczenia M. J. to nie był podpis ani jego, ani taty, ani brata i nie wiedział, kto się tak podpisuje. Również L. J. tego nie wiedział. Następnie pod wpływem zeznań świadków, m.in. K.K. z dnia [...] r. L. J. mnogość listów przewozowych tłumaczył potrzebą zachowania tajemnicy handlowej. Jednakże w przypadku CMR, gdzie jest pieczątka spółki L. , nie umiał wytłumaczyć dlaczego są podwójne egzemplarze.

Nadto schemat karuzelowego obrotu towarem przedstawił organ w formie graficznej na str. 5 oraz obszernie przytoczył wyjaśnienia i zeznania świadków, z czego wyciągnął prawidłowe wnioski.

W konsekwencji zatem zasadnie organ skonkludował, że zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u wystawców i nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. A zatem za całkowicie zasadną należało uznać argumentację organu o konieczności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Prawidłowe było także uznanie faktury nr [...] za wystawioną z naruszeniem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, zaś wykazany w niej podatek VAT za należny na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z faktury tej bowiem wynika, że Spółka wykonała usługę marketingową dla "C" , co nie jest prawdą. Wykazany w niej podatek nie wynika zatem z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością i podlega wpłacie w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W przedmiotowej sprawie zatem Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, a podniesione w skardze zarzuty jego naruszenia, które powielają zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W tym zakresie podzielił słuszność argumentów wskazanych przez organ odwoławczy na karcie 20-26 uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, gdzie organ szczegółowo odniósł się do wszystkich twierdzeń strony. Nie można bowiem pomijać materiału dowodowego, na którym oparły się organy obu instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Został on wskazany szczegółowo w decyzji organu II instancji z wyszczególnieniem nazwisk przesłuchanych świadków przez organy podatkowe.

Należy też zgodzić się z organem, że tylko całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na prawidłową jego ocenę i zastosowanie prawa materialnego. Materiał zgromadzony w sprawie w sposób obiektywny wykazał, że podatnik uczestniczył w fikcyjnym obrocie towarem i był świadomy tego procederu– co obszernie wykazały organy obu instancji.

Podkreślenia wymaga trafność twierdzeń organu odwoławczego o nieuznaniu transakcji sprzedaży do "B" s.r.o. za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i w konsekwencji nie uwzględnienia ich w rozliczeniu za maj 2013 r. jako zawartych w ramach sprzedaży karuzelowej i zmierzających do wyłudzenia podatku VAT, co obszernie wykazały organy obu instancji. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, wedle którego jeżeli stwierdza się istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje należy przedefmiować w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Zatem organy podatkowe postąpiły zgodnie z tymi wskazaniami, starając się osiągnąć rezultat jak najbardziej zgodny z celem dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku VAT (str. 16 zaskarżonej decyzji).

Strona skarżąca wskazuje na zeznania świadków, że nie miała wiedzy o wmanewrowaniu jej w transakcje karuzelowe; podjęła szereg kroków w celu zweryfikowania kontrahentów, a jednym z tych kroków było przejęcie na siebie organizacji dostaw i transportu; wspólnikom Spółki nie przedstawiono żadnych zarzutów w postępowaniach karnych. W tym zakresie organ zaakcentował okoliczności nawiązania współpracy z "C" i "D" oraz "B" . Wskazał, że pomimo dobrze rozwijających się dostaw do "D" s.r.o. współpraca z P. P. nagle urwała się, a po kilkunastu dniach jego miejsce zastąpił Ł. P. i "B" s.r.o. Przytoczył wyjaśnienia M. J. , z których jednoznacznie wynikało, że zastanawiał się wraz z ojcem dlaczego K. K. i B. J. zawsze są razem, firma była zarejestrowana na K. , B. J.wszystko ustalał i o wszystkim decydował. Sprawdzali jednak tylko K. czy płaci podatki, czy firma jest zarejestrowana, a J. nie, bo go nie było oficjalnie w papierach, pomimo że brał czynny udział w transakcjach. Sam przyznał, że mieliśmy dylematy, wątpliwości, nawet mama, czy ma podpisać ten kredyt ojcu, ale w końcu ojciec podjął ostateczną decyzję i zaczęła się współpraca dalej. Sami zainteresowani tłumaczyli, że te transakcje były bardzo zastanawiające, ale po sprawdzeniu dokumentów stwierdzili, że wszystko jest ok. Zastanawiało ich, że "wypasionymi" samochodami przyjeżdżali, zawsze bardzo dobrze ubrani, ich biuro również było "bardzo wypasione", a tu brakuje im pieniędzy na eksport. Mówili wtedy, że wtopili z jakimiś kablami. Zresztą P. i P. też jeździli dobrymi samochodami.

Dalej organ szczegółowo opisał przebieg współpracy i wyjaśnienia strony i Jej syna dotyczące celowości wystawiania kilku faktur dla dostaw z jednego dnia.

Przedstawił także wcześniejszą działalność eksportowa strony i prowadzone przez Naczelnika US odrębne postępowanie, które wykazało, że w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych współpracował on wcześniej głównie z Wietnamczykami, którzy posługując się fałszywymi pełnomocnictwami działali rzekomo w imieniu i na rzecz czeskiego podmiotu "E" spoi. s.r.o. z C. , a wcześniej m.in. “F" s.r.o. z Brna. L. J. sprawdził tylko w internecie, czy firmy takie w ogóle istnieją.

W konsekwencji całości przeanalizowanego materiału dowodowego zebranego przez organy należało uznać słuszność dokonanej oceny i wniosku, że wspólnicy Spółki nie podjęli wszelkich wymaganych doświadczeniem życiowym środków ostrożności, by nie wziąć udziału w karuzelowym oszustwie podatkowy, a odliczając podatek naliczony od zakupów związanych z rzekomo wewnątrzwspólnotową dostawą towarów oraz wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółka stała się głównym beneficjentem tego oszustwa. Jednoznacznie wykazano, że transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz "B" s.r.o. wykazują charakter czynności pozornych, pozbawionych uzasadnienia gospodarczego oraz faktycznie niedokonanych, nie zrodziły zatem obowiązku podatkowego zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a faktury VAT z "C" nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań, na co zezwala art. 180 i 181 O.p..

Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie podstawy wydanych rozstrzygnięć co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumcji. Poza tym strona była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych, z których to uprawnień korzystała.

Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a..