Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3114/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 7, art. 75, art. 77 § 1 i art. 80, art. 105
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 187 § 1 i art. 188, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a),
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 402/20 w sprawie ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 402/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł Z.M. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania polegające na:

1) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w sytuacji, w której decyzja wydana została z naruszeniem art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a" w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 8, art. 75, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i nie podjęciu wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz dokonania dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez:

a) prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, z tego przede wszystkim względu, iż odmawiając stronie dopuszczenia wnioskowanych przez nią dowodów, uniemożliwiono obronę przysługujących jej praw;

b) dopuszczenie i przeprowadzenie jedynie korzystnych dla organu dowodów, mających wykazywać pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oraz zaniechanie podjęcia wszystkich niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego, co przeczy dyrektywie prawdy obiektywnej, nakazującej dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

c) odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego dotyczących sytuacji finansowej G. S. A. w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i pozwalających na wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i prawidłowe ustalenie właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

d) odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem ustalenie przesłanek upadłościowych i czasu właściwego do zgłoszenia wniosku upadłościowego wymaga wiedzy specjalnej z zakresu analizy sprawozdań finansowych oraz sald kont rozrachunkowych z kontrahentami, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy i powodują, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana została z naruszeniem art. 105 K.p.a.

Niezależnie od podniesionych wyżej zarzutów proceduralnych, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że członkowie zarządu G. S.A. nie złożyli we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości,

2) art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wadliwe ustalenie daty, w której dłużnik winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Wskazując na przytoczone wyżej podstawy, skarżący wniósł na zasadzie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gliwicach oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a. skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – dalej jako: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe.

Równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić, wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Jak już wspomniano, rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Ramy prawne rozpoznawanej sprawy wyznacza przepis art. 116 O.p., który stanowi w § 1: za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W art. 116 § 1 i § 2 O.p. określone zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz przesłanki negatywne wykluczające tę odpowiedzialność. W orzecznictwie jednolicie podnosi się, że przesłanki pozytywne, których wystąpienie musi udowodnić organ podatkowy to pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanki negatywne, których wystąpienie powinien udowodnić członek zarządu to wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 stwierdzono, że zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

Jak ustalił Sąd I instancji, i co pozostaje aktualne w świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, spór w sprawie koncentruje się wokół przesłanki negatywnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. tj. zagadnienia, czy wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym terminie. To zaś oznacza, że kluczowe znaczenie dla sprawy ma ustalenie czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony 25 października 2013 r. Sąd I instancji za organem podatkowym uznał jednak, że był spóźniony. W jego ocenie wniosek powinien zostać zgłoszony najpóźniej 11 lipca 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena Sądu I instancji jest prawidłowa. Trzeba bowiem zauważyć, że zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące i wszechstronne ustalenia w przedmiocie daty powstania niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.u.n., Organ przeprowadził wszechstronną i wyczerpującą analizę stanu finansowego i majątkowego Spółki począwszy od roku 2008. Nie widząc potrzeby szczegółowego powtarzania poczynionych ustaleń, omówionych szeroko w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przedmiotem oceny były dokumenty finansowe Spółki, na podstawie których określono i przedstawiono kształtowanie się wskaźników obrazujących sposób finansowania przedsiębiorstwa oraz płynność finansową. Uwzględniono także opinie biegłego rewidenta załączone do sprawozdań finansowych Spółki za lata 2010 – 2012 a także raporty uzupełniające te opinie, w których wskazano, że w latach, 2010, 2011, 2012 występowało wysokie ryzyko upadłości Spółki. Ustalenia dokonane w tym zakresie nie zostały co do zasady podważone. Jedynym skonkretyzowanym argumentem strony skarżącej podważającym przyjętą przez Sąd I instancji datę właściwą dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości są konkluzję opinii sporządzonej przez eksperta M.M.K. Rzecz jednak w tym, że opinia ta nie podważyła prawidłowości ustaleń organów podatkowych, o czym niżej.

Potwierdzeniem, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym terminie jest rezultat postepowania upadłościowego. W jego trakcie z masy upadłości Spółki zaspokojono jedynie 3 wierzycieli, których wierzytelności zostały zaliczone do kategorii I zaspokojenia w łącznej wysokości 664 971,52 zł. Tymczasem całość wierzytelności zgłoszonych do masy upadłości wyniosła 6 832 072,22 zł. W drodze postępowania upadłościowego zaspokojono zatem jedynie ok. 9,73% wierzytelności zgłoszonych do masy upadłości i uznanych przez syndyka masy upadłości. Wcześniejsze złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mogłoby uchronić Spółkę przed wygenerowaniem zadłużenia na kwotę ponad 6 000 000 zł i przyczynić się do lepszego zarządzenia majątkiem spółki przez syndyka masy upadłości, co potwierdza m.in. fakt, że syndyk masy upadłości spółki regulował powstałe po ogłoszeniu jej upadłości zobowiązania wobec urzędu skarbowego oraz wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Należy też zauważyć, że wierzyciele spółki należący do kategorii II-V nie zostali w ogóle zaspokojeni w wyniku prowadzonego postępowania upadłościowego, a Skarb Państwa - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. został zaspokojony jedynie do 0,83 % swoich należności. Przy czym były to należności powstałe w trakcie postępowania upadłościowego, a więc zaliczone do kategorii I zaspokojenia. Natomiast w zakresie przedmiotowej zaległości z tytułu podatku VAT nie nastąpiło jej zaspokojenie z masy upadłości Spółki nawet w części.

Strona skarżąca kwestionuje powyższe ustalenia poprzez zarzut braku wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego oraz brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Przy czym jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej chodzi o brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W tym zakresie należy wskazać, że brak zarzutu naruszenia art. 197 O.p. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zaskarżonego wyroku w kontekście ewentualnego niedostrzeżenia braku przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego.

Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie zwraca uwagę, że złożona przez skarżącego do akt sprawy prywatna opinia wykonana przez eksperta M.M.K. została poddana ocenie zarówno organów podatkowych jak i Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje ocenę Sądu I instancji w tym zakresie. Sąd ten prawidłowo wyjaśnił, że: rzeczą biegłego jest wskazanie okoliczności faktycznych związanych ze stanem finansowym spółki: stanem majątku, spłacaniem zobowiązań, podjętymi działaniami naprawczymi. Nie jest natomiast zadaniem biegłego ocena, czy wskazane przez niego okoliczności faktyczne mogą być określone jako stan "niewypłacalności" ani czy w tych okolicznościach złożenie wniosku o upadłość nastąpiło we "właściwym czasie". Ocena ta należy wyłącznie do sądu (organu podatkowego) w ramach obowiązku dokonania wykładni przepisu i jego subsumcji do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Jeżeli biegły dokonał takiej oceny i wyraził swoje stanowisko, trzeba uznać, że wykroczył poza zakres swoich kompetencji i jego ocena oczywiście nie jest wiążąca dla sądu (organu podatkowego), który nie musi także odnosić się do niej w uzasadnieniu wyroku (decyzji) (wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/10; wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 27 kwietnia 2016 r., I ACa 1858/15).

Naczelny Sąd Administracyjny za Sądem I instancji stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał był zatem wystarczający dla orzeczenia o odpowiedzialności Z.M. za zaległości podatkowe Spółki, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu, w tym poprzez składanie stosownych wniosków dowodowych. Okoliczność, że ocena złożonych wniosków dowodowych nie była zgodna z oczekiwaniami strony nie świadczy, że organ podatkowy prowadził postępowanie z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Wyczerpujące i wszechstronne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych ze wskazaniem i omówieniem zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym także wniosków dowodowych złożonych przez stronę, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozwala uznać słuszność twierdzenia Sądu I instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.

Uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w konsekwencji, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny jest miarodajny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, a to art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. i art. 21 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze.

Trzeba także wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym, a w takim wydano decyzję, od której wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, nie stosuje się przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, o czym stanowią art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. oraz art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym organy podatkowe, działając na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie mogły naruszyć przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, wymienionych w zarzucie kasacyjnym.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Jacek Pruszyński