Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 1008/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14 b § 5a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr. / Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 14h ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 poz. 613 ze zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa - po rozpatrzeniu zażalenia A. B. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] stwierdzające, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r., znak DD3.8201.1.2016.MCA, w związku z czym ww. wniosek jest bezprzedmiotowy.

Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia i z akt sprawy wynika, że w dniu 24 maja 2016 r. wpłynął do ww. organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pracodawca wnioskodawczyni - Narodowy Bank Polski, przyjął program optymalizacji zatrudnienia na lata 2014-2016 skutkujący zmniejszeniem zatrudnienia i rozwiązaniem umów o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych warunkach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.). W celu złagodzenia skutków z tego wynikających pracodawca zawarł ze związkami zawodowymi porozumienie w sprawie Programu Dobrowolnych Odejść oraz Programu Wsparcia Pracowników Narodowego Banku Polskiego. Jednym z elementów porozumienia było "jednorazowe świadczenie pieniężne z tytułu rozwiązania stosunku pracy dla Uprawnionego Pracownika uczestniczącego w PDO, przyznane tytułem odszkodowania za rozwiązanie z nim umowy o pracę". Na mocy porozumienia stron został z wnioskodawczynią rozwiązany stosunek pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w związku z czym otrzymała ona między innymi dodatkowe świadczenie pieniężne tj. kwotę stanowiącą 70% z 24 - krotności wynagrodzenia miesięcznego liczonego wg określonych zasad. Od tego świadczenia pracodawca potrącił zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni wskazała, że wypłacona przez pracodawcę kwota jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dodatkowe świadczenie pieniężne wynikające z porozumienia zawartego przez pracodawcę ze związkami zawodowymi jako jednorazowe świadczenie pieniężne z tytułu rozwiązania stosunku pracy przyznane tytułem odszkodowania za rozwiązanie z nim umowy o pracę, wynika z katalogu zwolnień przedmiotowych, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i spełnia warunki do zakwalifikowania go jako odszkodowania otrzymanego na podstawie porozumienia zbiorowego opartego Kodeksie Pracy, a tym samym zwolnione jest z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi także, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt. 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo, na co wskazuje określenie "w szczególności". Zatem przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych mogą być wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Generalnie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Rozpoznając złożony wniosek organ stwierdził, że w dniu 23 czerwca 2016 r., a więc przed ustawowym terminem do wydania interpretacji indywidualnej, określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej, Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DD3.8201.1.2016.MCA, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r., pod poz. 50.

Zagadnienie rozstrzygane w interpretacji ogólnej dotyczy stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 i 1478), w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.) - dalej: Kodeks pracy - przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

W interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu podatkowego, ponieważ zagadnienie objęte interpretacją ogólną Ministra Finansów odpowiadało przedstawionemu przez wnioskodawczynię stanowi faktycznemu, dlatego w ww. postanowieniu wydanym w dniu 21 lipca 2016 r. stwierdził, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego zastosowanie znajduje ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów, a złożony wniosek jest bezprzedmiotowy.

W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem strony, zgodnie z przywołanym stanem prawnym i argumentacją na jego poparcie, kwota otrzymana tytułem zadośćuczynienia w ramach Programu Dobrowolnych Odejść jest świadczeniem zwolnionym z podatku.

Uzasadniając podjęte po rozpatrzeniu zażalenia rozstrzygnięcie, organ podatkowy przytoczył brzmienie przepisów stanowiących podstawy prawne do wydawania interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej) oraz interpretacji indywidualnych (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnił następnie, że jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku (art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej).

Podstawę prawną do wydania zaskarżonego postanowienia stanowi ww. art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Wobec tego, uznając że ww. interpretacja ogólna odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku, organ interpretacyjny stwierdził, że działając na podstawie ww. przepisów prawa nie mógł rozstrzygnąć przedmiotowego wniosku o interpretację w inny sposób niż w postanowieniu z dnia 21 lipca 2016 r. Skoro do stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 24 maja 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r., znak DD3.8201.1.2016.MCA, dlatego ww. wniosek o interpretację był bezprzedmiotowy.

Zdaniem organu, regulacja zawarta w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej nie odnosi się do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji, lecz nakazuje wydać stosowne postanowienie, jeśli w momencie rozstrzygania tego wniosku zaistniała przesłanka jego bezprzedmiotowości, w wyniku istnienia interpretacji ogólnej rozstrzygającej kwestię przedstawioną we wniosku interpretacyjnym.

Działając na podstawie przepisów prawa organ interpretacyjny zobligowany był do takiego stwierdzenia, w szczególności dyspozycją cytowanego art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej i nie miał prawnej możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Na zadane przez wnioskodawczynię pytanie odpowiedział de facto Minister Finansów wydając interpretację ogólną, która jest adresowana do wszystkich podatników znajdujących się w takiej sytuacji, jak w niej opisana, czyli do osób korzystających z PDO.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

- przez dopuszczenie się błędu wykładni, a to art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje odpraw,

- przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez uznanie, że ww. przepis nie ma zastosowania do odpraw wypłacanych w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącej podatkiem PIT,

- przez dopuszczenie się błędu wykładni, a to art. 14b § 5a Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że wniosek złożony przez skarżącą jest bezpodmiotowy w sytuacji gdy w momencie kiedy skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie obowiązywała interpretacja ogólna.

W treści złożonej skargi skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia organu I instancji z powodu wskazanego naruszenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca podkreśliła, że organ zupełnie niezasadnie przyjmuje, że złożony przez nią wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest bezprzedmiotowy. W momencie złożenia przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie została wydana interpretacja ogólna. W związku z powyższym organ winien bez zbędnej zwłoki wydać interpretację indywidualną.

Wskazała, że rozwiązanie umowy o pracę z pracodawcą nastąpiło z przyczyn niedotyczących pracowników. Świadczenie, które zostało jej przyznane ma charakter odszkodowawczy, a tym samym powinno być zwolnione od podatku. Świadczenie to miało na celu wyrównanie straty poniesionej przez podatnika. Jego strata polegała na tym, że utracił pracę, a więc źródło zarobkowania i przychodu. O odszkodowawczym charakterze wypłaconej skarżącej odprawy świadczy ponadto fakt, że została ona wypłacona w celu złagodzenia skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudnienia i pracodawcy skarżącej i zrekompensowania skarżącej utraty pracy i utraconych korzyści w postaci możliwości kontynuowania zatrudnienia na dotychczasowych warunkach oraz otrzymywania dotychczasowego wynagrodzenia za pracę.

W jej ocenie wypłacone świadczenie nie mieści się w enumeratywnym katalogu wyłączeń ze zwolnienia. Analiza pomiędzy pierwszym zdaniem tego przepisu, a wyjątkami prowadzi do wniosku, że jedynym sposobem interpretowania terminów "odszkodowanie" i "odprawa" użytych w ww. przepisie tam użytych jest uznanie, że odprawy wypłacane pracownikowi przez pracodawcę mają na gruncie tego przepisu charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i podlegają zwolnieniu. Wolne od podatku nie są jedynie te odprawy, które zostały enumeratywnie wymienione w lit. a, b i c tego przepisu. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznacza natomiast, że konstruowanie listy nie ma sensu. Owe wyjątki byłyby bowiem zbędne.

Na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyroki sądów administracyjnych - WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt: I SA/Go 462/15 oraz WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 538/08.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż postanowienie to nie narusza prawa.

W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiada zagadnieniu przedstawionemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów i czy w związku z tym, zasadnym było utrzymanie w mocy postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość złożonego wniosku.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej.".

W myśl art. 14a § 1a Ordynacji podatkowej, interpretacja ogólna powinna zawierać w szczególności:

1) opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego;

2) wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym.

W świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej: "Jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie."

Stosownie do art. 14d § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Wyjaśnić też należy, że w myśl art. 14b § 6a pkt 4 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, uwzględniając konieczność zapewnienia jednolitości i prawidłowości interpretacji indywidualnych oraz w celu usprawnienia postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych i ich zmiany, może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania postanowień, o których mowa w § 5a - w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

Na tej podstawie w § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do dokonywania niektórych czynności w zakresie interpretacji indywidualnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2351) upoważniono Dyrektorów Izb Skarbowych: w Bydgoszczy, Katowicach, Łodzi, Poznaniu i Warszawie, do wydawania postanowień, o których mowa w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej - w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotowy wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu interpretacyjnego w dniu 24 maja 2016 r., zatem - stosownie do art. art. 14d § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej - interpretacja indywidualna powinna być wydana przez organ "bez zbędnej zwłoki", jednak nie później niż w terminie 24 sierpnia 2016 r. Wniosek ten został niewątpliwie rozpoznany przez organ bez zbędnej zwłoki, postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. - wydanym na podstawie art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

W postanowieniu tym organ powołał się na wydaną w dniu 23 czerwca 2016 r. (a więc przed upływem ustawowego terminu przewidzianego na rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) przez Ministra Finansów interpretację ogólną Nr DD3.8201.1.2016.MCA, opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2016 r., pod poz. 50.

Wymieniona interpretacja ogólna dotyczy stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 2 pkt 8 lit. a ww. ustawy zmieniającej z dnia 29 sierpnia 2014 r., "w odniesieniu do świadczeń otrzymanych w związku z dobrowolnym przystąpieniem pracownika do realizowanego przez pracodawcę programu będącego układem zbiorowym pracy, innym opartym na ustawie porozumieniem zbiorowym, regulaminem lub statutem, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (...), przewidującego rozwiązanie stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników".

W interpretacji tej wyjaśniono, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z interpretowanym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, (pominięto pkt c-g nie mające znaczenia w sprawie).

Przytoczone brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obowiązuje od 4 października 2014 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. W stosunku do brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. do 3 października 2014 r. różni się dodanymi wyrazami "oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.) ".

Dodanie tych wyrazów stanowiło realizację postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. (sygn. akt S 2/13). Przedmiotowa zmiana została wprowadzona przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Wejście w życie tej nowelizacji nie zmieniło jednak dotychczasowej zasady, zgodnie z którą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. są wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia (przed 2009 r. tylko odszkodowania).

Minister Finansów wyjaśnił dalej, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia (brak takiej definicji również w przepisach Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu pracy. Zdefiniowanie tych pojęć jest dorobkiem doktryny i orzecznictwa. Na gruncie prawa cywilnego, świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem "krzywda". Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin "zadośćuczynienie", natomiast "odszkodowanie" wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego. W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Regulacje te mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy). W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy).

Zdaniem Ministra Finansów, należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym, pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę.

Powyższe ustalenia mają szczególne znaczenie w przypadku tzw. programów dobrowolnych odejść (PDO), które charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. PDO powstają z inicjatywy pracodawcy i są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192, ze zm.). W wyniku PDO powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy przystąpili do programu, i z którymi pracodawca, na mocy porozumienia stron, rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym terminie określonym w PDO. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do PDO jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie PDO jest również korzystne dla pracodawcy, gdyż łatwiejszy jest dobór kryteriów zwolnień, a także brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. PDO pozwalają również zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą SN z dnia 23 maja 2006 r. (III PZP 2/06) za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Rozwiązanie umowy o pracę w ramach PDO jest zatem swoistą alternatywą dla przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych. W przypadku PDO - w przeciwieństwie do zwolnień grupowych - wyłączna inicjatywa rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości "przymuszenia" konkretnych osób (grup pracowników) do rezygnacji z zatrudnienia. Dotyczy to również sytuacji, gdy PDO są prowadzone równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowią niejako wstępny (przygotowawczy) etap tych zwolnień. Z tym, że w przypadku PDO, pracownik, który dobrowolnie przystępuje do programu i wyraża zgodę na rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron, otrzymuje dodatkowe świadczenia ponad te, które zwyczajowo przewiduje Kodeks pracy lub ustawa o zwolnieniach grupowych.

Gdyby - w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych w ramach PDO - wziąć pod uwagę wyłącznie zasady dotyczące źródeł powstania odpowiedzialności odszkodowawczej, wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego, to ponownie należy wskazać, że odpowiedzialność odszkodowawcza może mieć źródło w delikcie bądź mieć charakter odpowiedzialności kontraktowej. W przypadku PDO, do którego pracownik przystępuje z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne nie mamy do czynienia z popełnieniem przez pracodawcę czynu niedozwolonego lub z niewykonaniem lub z nienależytym wykonaniem jakiegokolwiek zobowiązania przez pracodawcę. Tym samym świadczenia otrzymywane przez pracownika w ramach PDO nie mogą zostać uznane za odszkodowanie. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1375/15, "o niewykonaniu zobowiązania można byłoby mówić, gdyby pracodawca naruszył np. gwarancje zatrudnienia, wynikające z umowy społecznej, gdzie wprost umieszczono zapis, że takie naruszenie skutkuje obowiązkiem wypłaty odszkodowania we wskazanej tam wysokości. Gwarancja zatrudnienia ma bowiem chronić pracownika przed niezgodnymi z jej postanowieniami działaniami pracodawcy. Nie może natomiast dotyczyć sytuacji, gdy pracownik dobrowolnie przystępuje do PDO".

Również na gruncie przepisów Kodeku pracy, świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w ramach PDO - niezależnie od tego jak zostały nazwane - nie są ani odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Powyższe znajduje potwierdzenie m. in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1226/15, w którym Sąd uznał, iż ich uzyskanie miało na celu "zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cechy czynu niedozwolonego, a związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu". W ocenie Sądu dobrowolne przystąpienie do PDO, a więc świadomy wybór dodatkowego świadczenia w miejsce pozostania w stosunku pracy "nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy".

W interpretacji ogólnej Minister Finansów powołał się również na podobne poglądy wyrażone w innych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i w konsekwencji uznał, że świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w związku z dobrowolnym przystąpieniem do PDO, nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na podstawie tego przepisu wolne od podatku są wyłącznie odszkodowania oraz zadośćuczynienia. ‘Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (...) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy ani też o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy" (nieprawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16).

Potwierdzeniem prawidłowości tego wnioskowania jest także zestawienie brzmienia wprowadzenia do zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., z charakterem świadczeń majątkowych objętych wyłączeniami przewidzianymi w lit. a-d tego przepisu, które obejmują, m. in. odprawy, odprawy pieniężne i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, czy wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Jak zauważył bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt II PK 260/12, odprawa "może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody". Zdaniem Sądu "odprawa wypłacana pracownikowi przy rozwiązaniu stosunku pracy jest swoistą gratyfikacją (podziękowaniem) za pracę, służącą adaptacji w nowej sytuacji życiowej itp. (...)". Wobec tego, ten rodzaj świadczenia, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Reasumując, Minister Finansów uznał, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w odniesieniu do świadczeń, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

1) otrzymane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

2) otrzymanie odszkodowania jest następstwem zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę,

3) do otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia nie mają zastosowania wyłączenia, o których mowa lit. a-g w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Minister dodał też, iż kwestia wymagań, jakie powinny spełniać postanowienia opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów, aby mogły być uznane za przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, jest od wielu lat przedmiotem orzecznictwa sądowego. W uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 września 2015 r. (I PK 270/14) wskazano, że porozumienia zbiorowe, a zwłaszcza tzw. "pakiety socjalne", czy "umowy społeczne" mogą być swoistymi źródłami prawa pracy, których dotyczy art. 9 Kodeksu pracy lub mieć charakter wyłącznie obligacyjny. Sąd stwierdził, że "wobec tego należy je oceniać in concreto, a o tym, czy pakiet socjalny jest źródłem prawa pracy, nie decyduje wola stron tego porozumienia" (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 lipca 2005 r., II PK 386/04, OSNP 2006 nr 11-12, poz. 173). O możliwości uznania określonego porozumienia lub innego aktu za akt zawierający przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, decyduje to, czy spełnia on kryteria wskazane w tym przepisie, tj. czy jest oparty na ustawie i określa prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Od dokonania tej oceny zależy ustalenie, czy dany akt, z którego strona wywodzi roszczenia, ma charakter normatywny (zawiera przepisy prawa pracy stanowiące prawo materialne), czy też jedynie obligacyjny (ustala tylko wzajemne obowiązki jego stron), a w związku z tym, czy opiera ona swoje roszczenia na przepisach prawa materialnego.

Przytoczenie obszernych fragmentów ww. interpretacji ogólnej było celowe, dla wykazania, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy (opisany we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej) był zbieżny ze stanem rozważanym w interpretacji ogólnej a stan prawny był w istocie identyczny. Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej dokonał więc wszechstronnej prawnej oceny stanu faktycznego odpowiadającego stanowi faktycznemu rozpoznawanej sprawy, zatem zasadnie organ interpretacyjny rozpoznając wniosek skarżącej uznał, że do stanu faktycznego opisanego w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zastosowanie znajduje ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów, a w takiej sytuacji złożony wniosek jest bezprzedmiotowy. Wydane przez organ interpretacyjny postanowienie znajduje więc uzasadnienie w treści przepisu art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

Organ nie naruszył tego przepisu i zasadnie przyjął, że stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

Bowiem w ocenie Sądu w obu przypadkach istotną kwestią jest materialnoprawny charakter wypłacanego pracownikowi świadczenia pieniężnego w związku ze skorzystaniem przez niego z możliwości przystąpienia do zakładowego PDO i wcześniejszego, dobrowolnego rozwiązania umowy o pracę.

Kwestionując zbieżność tych stanów faktycznych skarżąca nie przedstawiła żadnej okoliczności faktycznej, która mogłaby różnić te stany, a tym samym wymagałaby indywidualnej oceny i wydania interpretacji przez organ.

Dodatkowo wskazać należy, że interpretacja indywidualna ze swej istoty odnosi się do zaistniałego już (wcześniejszego) stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku - co wynika z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Uznać należy, że zasada ta dotyczy również interpretacji ogólnych, z tym że przepisy używają tu określenia ogólnego, tj. "zagadnienia, w związku z którym dokonywana jest interpretacja" (art. 14a § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej). Nie można więc uznać aby ww. interpretacja ogólna nie mogła być odnoszona do stanów faktycznych już zaistniałych przed jej wydaniem, lub do wniosków złożonych przed jej wydaniem.

Mając na względzie powyższe, należało uznać, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i dlatego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.