Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 737/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.18 par.2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art.12 ust.3
journal: Dz.U. 2007 nr 168 poz 1186
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant pomocnik sekretarza Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 8 lutego 2012r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 737/11

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J.S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w której orzeczono solidarną odpowiedzialność J.S., jako członka Zarządu A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2007 r. w kwocie 3810,00 zł, oraz za odsetki za zwłokę od tej zaległości, które na dzień 11.05.2011r. wyniosły 1292,56 zł.

Z uzasadnienia decyzji odwoławczej wynika, że Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego decyzją ostateczną z dnia "[...]", orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – A. Sp. z o.o., z tytułu pobrania, a nie wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2007 r. od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom zatrudnionym na umowę o pracę i określił wysokość należności z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego w kwocie 3 810,00 zł.

Spółka jako płatnik złożyła w dniu 14.11.2007 r w Urzędzie Skarbowym , deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2007 r. PIT-4R, w której wykazała m.in. kwotę zaliczki za miesiąc wrzesień 2007 r. w wysokości 5 095,00 zł. Na poczet zadeklarowanej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Spółka wpłaciła kwotę 1 285,00 zł. Z w/w zadeklarowanej kwoty podatku nie została wpłacona kwota w wysokości 3 810,00 zł.

Niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek, w myśl art. 51 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, stała się zaległością podatkową.

Na powyższą zaległość, organ egzekucyjny wystawił tytuł wykonawczy numer "[...]" z dnia 13 .11.2008 r. Z raportu poborcy skarbowego z dnia 13.11.2008 r. wynikało, że pod wskazanym adresem siedziby Spółki nie funkcjonuje A. Sp. z o.o. od listopada 2007 r.

Powołując się na uchwałę NSA z dnia 08.12.2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 organ zaznaczył, że wprawdzie postępowanie egzekucyjne nie zostało w niniejszej sprawie wszczęte, to jednak okoliczności związane z niemożnością wszczęcia egzekucji wskazywały na jej bezskuteczność. Spółka nie przedłożyła bowiem w Urzędzie Skarbowym żadnych informacji o nowym adresie swojej siedziby, jak również nie wskazała innego adresu do doręczeń kierowanej do niej korespondencji. Takie działanie Spółki, organ ocenił jako świadome utrudnianie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto, w aktach rejestrowych Spółki znajdujących się w Sądzie Rejonowym , także brak było jakichkolwiek danych dotyczących nowego adresu Spółki oraz majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w dniu 20.02.2004 r. oraz w dniu 05.06.2007 r. na formularzach NIP-2 Zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby prawnej lub innej jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem, Spółka wskazała rachunki bankowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, na które będzie dokonywany zwrot podatku. Z akt rejestracyjnych wynikało również, iż z dniem 30.06.2008 r. wykreślono z urzędu A. z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 oraz 97 ust. 16 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późno zm.). Wskazano, że mimo podjętych udokumentowanych prób nie było możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Spółka od miesiąca listopada 2007 r. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Wezwanie z dnia 20.06.2008 r. nie zostało przez Spółkę odebrane. Korespondencja wróciła z adnotacją "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Urząd nie dysponował danymi dotyczącymi nowego adresu Spółki. W KRS adres bez zmian.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że z uwagi na fakt wykreślenia Spółki z dniem 30.06.2008 r. z rejestru podatników VAT, zamknięte zostały również zgłoszone przez Spółkę rachunki bankowe. W tym stanie rzeczy organ egzekucyjny nie mógł przeprowadzić egzekucji z rachunków bankowych Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 13 .11.2008 r.

Postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" Referendarz Sądowy Sądu Rejonowego, Wydziału I Cywilnego, po rozpoznaniu sprawy z wniosku wierzyciela Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego przeciwko dłużnikowi A. postanowił nadać klauzulę wykonalności administracyjnemu tytułowi wykonawczemu numer: "[...]".

Z wnioskiem o wyjawienie majątku Spółki wystąpił do Sądu Rejonowego Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż egzekucja administracyjna wobec dłużnika okazała się bezskuteczna. W takim wypadku zachodziły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o wyjawienie majątku dłużnika.

Organ wskazał przy tym na notatkę urzędową sporządzoną przez komornika skarbowego, z której wynikało, iż w dniu 28.01.2009 r. uczestniczył on, jako pełnomocnik Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego, w posiedzeniu Sądu Rejonowego , rozpoznającego sprawę o wyjawienie majątku A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. J. S. złożył wówczas oświadczenie, iż zrezygnował z pełnienia funkcji członka Zarządu i jednocześnie Prezesa Zarządu Spółki, co odpowiadało informacjom ujawnionym w zbiorze KRS. W konsekwencji na dzień rozpoznawania wniosku o wyjawienie majątku Spółka pozostawała bez Zarządu oraz innej reprezentacji. Pełnomocnik Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego wycofał wówczas przedmiotowy wniosek i wniósł o umorzenie postępowania w sprawie.

Naczelnik "[...]" Urzędu Skarbowego, zwrócił również uwagę, że nie uzyskał od innych organów podatkowych odpowiedzi w zakresie informacji dotyczących stanu posiadania przez zobowiązanego majątku ruchomego, nieruchomego, jak również innych praw majątkowych, sprzedaży majątku ruchomego i nieruchomego (informacja o transakcjach) i prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych wobec majątku Spółki będącej zobowiązaną oraz na jej rzecz.

W związku z powyższym, pismem z dnia 27.02.2009 r., organ egzekucyjny zwrócił

wierzycielowi przedmiotowy tytuł wykonawczy numer "[...]", jako powód wskazując,

iż Spółka nie istnieje pod wskazanym adresem, organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić majątku Spółki, do którego można skierować egzekucję. Uznał przy tym, że zaistniałe w sprawie okoliczności przesądzają o bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki.

W ocenie organu, członek Zarządu Spółki J. S. nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Organ podniósł przy tym, iż mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności.

Orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Regulacja ta koresponduje z warunkiem podstawowym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tzn. warunkiem bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce.

Z akt sprawy wynika, że Spółka została założona na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr "[...]" z dnia "[...]" jako Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Usługowego B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 26.03.2007 r. (włączonego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" znak: "[...]") wynika, że uchwałą Nr "[...]" Zgromadzenie Wspólników zmieniło § 2 umowy Spółki nazwę Spółki: "Spółka prowadzona będzie pod firmą: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością".

Z analizy umowy Spółki wraz ze zmianami wynika, że nie jest określone, w jaki sposób zostaje powołany Zarząd w Spółce. W aktach rejestrowych brak jest również regulaminu organizacyjnego, czy statutu Spółki. W tym stanie rzeczy odnieść się trzeba do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Art. 201 § 4 tej ustawy stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Akta sprawy wskazują, że uchwałą nr "[...]" z dnia "[...]" Walne Zgromadzenie Wspólników Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powołało w skład Zarządu Spółki z dniem 01.04.2007 r. tj. J.S. na stanowisko Prezesa Spółki oraz M. B. M. na stanowisko Wiceprezesa Spółki. Za powołaniem byli wszyscy udziałowcy (100% udziałów).

Z odpisu pełnego KRS Nr "[...]" wynika, że organem uprawnionym do reprezentacji A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest Zarząd, a J. S. od dnia 16.05.2007 r. do dnia 15.01.2009 r. był Prezesem Zarządu Spółki, a więc w okresie, którego dotyczy przedmiotowa zaległość podatkowa za miesiąc wrzesień 2007 r.

Wobec dokonania wpisu do KRS stwierdzić należy, iż Strona na podstawie prawidłowo podjętej uchwały została powołana z dniem 01.04.2007 r. na stanowisko Prezesa, członka Zarządu Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że uchwała z dnia "[...]" powołująca Stronę na stanowisko Prezesa Spółki była skuteczna. Wynika to również z aktualnego orzecznictwa sądowego, powołanego przez organ I instancji. Uchwała wspólników nawet dotknięta wadami, które mogą prowadzić do stwierdzenia jej nieważności, pozostaje w obrocie, a jej skutki muszą być akceptowane, dopóki nie ma prawomocnego wyroku wydanego na skutek powództwa wytoczonego na podstawie art. 252 Kodeksu spółek handlowych. Pogląd taki wyrażono w powołanej przez organ I instancji uchwale Sądu Najwyższego z dnia 01.03.2007 r., sygn. akt III CZP 94/06 oraz wyrokach tego Sądu z dnia 16.03.2006 r., sygn. akt III CSK 32/06, z dnia 12.12.2008 r., sygn. akt II CSK 278/08 oraz z dnia 06.01.2009 r., sygn. akt I UK 123/08.

Zgodnie z art. 252 § l ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000, nr 94, poz. 1037) osobom lub organom spółki, wymienionym w art. 250, przysługuje prawo do wytoczenia powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą. Wskazać należy, iż analiza przesłanek i sposobów sądowego stwierdzania nieważności uchwał naruszających prawo pozwala na dokonanie ustalenia, iż bez prawomocnego orzeczenia niedopuszczalne jest powoływanie się na omawianą tu wadliwość decyzji wspólników. Teza ta jest uzasadniona nie tylko postanowieniami art. 252 § 1 i art. 425 § 1 Kodeksu spółek handlowych kreującymi podstawy specjalnego powództwa. Potwierdzają ją de facto także rozwiązania przewidziane wart. 23 ust. 1 i wart. 12 ust. 3 o Krajowym

Rejestrze Sądowym (Koch Andrzej, Charakter sankcji wobec sprzecznych z prawem uchwał spółek kapitałowych, Przegląd Prawa Handlowego 2007.2.4).

Z akt rejestrowych Spółki znajdujących się w Sądzie Rejonowym wynika, że Pełnomocnik J.S. w dniu 18.02.2010 r. złożył do Sądu Rejonowego wniosek o dokonanie przez Sąd czynności z urzędu, tj. o dokonanie z urzędu wykreślenia z KRS J.S. z funkcji Prezesa Zarządu A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z mocą wsteczną od dnia wpisania go do rejestru w tym charakterze (włączony postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak:"[...]"). We wniosku tym Pełnomocnik wyjaśnił, że uchwała o powołaniu J.S. na Prezesa Zarządu Spółki była dotknięta nieusuwalną, bezwzględną nieważnością, z powodu zakazu przewidzianego w art.18 §2 Kodeksu spółek handlowych. W świetle powyższego J. S. nie miał zdolności do sprawowania funkcji członka Zarządu Spółki, a jego powołanie oraz czynności przez niego podjęte były bezwzględnie nieważne. i

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji odwoławczej podniósł, że postanowieniem z dnia "[...]" (włączonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., znak: "[...]") Sąd Rejonowy stwierdził brak podstaw do dokonania wykreślenia wpisu na podstawie ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Sąd ten wskazał na przepis art. 12 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, zgodnie z którym dane zawarte w rejestrze nie mogą być z niego usunięte, chyba że ustawa stanowi inaczej. Sąd wskazał, że regułą jest, że nie można usunąć z rejestru danych, które zostały już wpisane. Dane nie mogą być z rejestru usunięte nawet wówczas, gdy są już nieaktualne lub wpisane zostały w oparciu o wadliwą czynność prawną. Nieaktualność danych lub nieważność danych oznacza się przez ich wykreślenie, które także jest wpisem, a nie poprzez mechaniczne usunięcie. Zasada nieusuwalności wpisów może nie mieć zastosowania tylko wówczas ,gdy wprost ustawa tak stanowi. Dalej Sąd .stwierdził, że w art.12 ust.3 ustawy o KRS przewidującym możliwość wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu danych niedopuszczalnych ze względu na obowiązujące przepisy prawa, ustawodawca nie przewidział możliwości nie ujawnienia danych wykreślonych.

W przedmiotowej sprawie J. S. został wykreślony z rejestru na wniosek spółki, zatem brak jest podstaw do wykreślenia go z rejestru z urzędu na podstawie przepisów ustawy o KRS.

Podkreślić należy, iż wskazany w art. 12 ust. 3 ustawy o KRS przymiot niedopuszczalności wpisu nie będą posiadały wpisy wadliwe, które są odpowiednikiem

unieważnialności czynności prawnej. Ten rodzaj bezskuteczności odnosi się bowiem do protokołu przesłuchania świadka z dnia 04.04.2011 r.

M. B. M. zeznał, że J. S. w okresie od 01.09.2007 r. do 22.10.2007r.pracował w A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na umowę o pracę w charakterze Prezesa Zarządu. J. S. przeglądał sprzedaż, produkcję, przyjeżdżał do firmy średnio raz w tygodniu. Świadek wyjaśnił, że kontaktował się z S. prawie codziennie telefonicznie, konsultował z nim wszelkie sprawy bieżące dotyczące firmy. Dokonywał przelewów bankowych po konsultacji z J. S. M.M. wyjaśnił, że J. S. podpisał jego świadectwo pracy w okresie wrzesień-październik 2007 r. Wyjaśnił również, że J. S. wiedział o tym, że jest niezapłacona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2007 r. oraz ZUS.

Z uwagi zatem na powyższe stwierdzić należy, że J. S. pełnił i wykonywał aktywnie obowiązki członka Zarządu A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością .

W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź też wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Pełnomocnik J. S. podniósł, iż nawet, gdyby Strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czynność ta byłaby z mocy prawa nieważna, wobec obowiązującego zakazu z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych oraz faktu skazania Strony prawomocnym wyrokiem Sądu za przestępstwo z art. 286 Kodeksu karnego.

Organ odwoławczy odnosząc się do powyższego stwierdził, że w świetle poczynionych wcześniej ustaleń, uchwała powołująca Stronę na członka Zarządu była ważna i wszystkie czynności przez nią podjęte były ważne.

Zatem zdaniem organu odwoławczego, sporną jest jedynie okoliczność czy Stronie, jako członkowi Zarządu Spółki, można przypisać winę za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) a tym samym, ;czy w sprawie zachodzi przesłanka wykluczająca orzeczenie jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

Ustalenia wymaga również, czy przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpiły w chwili, gdy Strona była członkiem jej Zarządu.

Przepis art. 116 § l pkt l lit. a Ordynacji podatkowej, nie definiuje pojęcia "czasu

właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość. W orzecznictwie przyjęto, że ocena, czy

zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz.535 ze zm.).

Dyrektor Izby podniósł, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne, chociaż tylko np. częściowe zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli za szkodą dla innych albo w ogóle żadnego z wierzycieli (por. wyroki NSA w Warszawie z dnia 05.05.2005 r., sygn. akt 1663/04, z dnia 08.04.2009 r., sygn. akt II FSK 132/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 01.03.2011 r., sygn. akt III SAlWa 1556/1 O).

Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go członek Zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego.

Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w

stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei art. 11 ust. 2 stwierdza, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Dokonując analizy treści art. 11 ustawy, organ odwoławczy stwierdził, iż w odniesieniu do osób prawnych przesłankami ogłoszenia upadłości może być zaprzestanie płacenia długów lub sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. Z ujęcia tych przesłanek w art. 11 wynika, że przesłanki te są alternatywne i niezależne i spełnienie przynajmniej jednej z nich oznacza możliwość ogłoszenia upadłości. Jak wynika więc z wyżej przytoczonych przepisów wystarczającą przyczyną ogłoszenia upadłości jest niewykonanie wymagalnych zobowiązań, dlatego też decydujące znaczenie będzie miało ustalenie kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów albo, gdy jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała.

Stosownie do art. 21 ust. l ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w

terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości,

zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

W toku postępowania odwoławczego tut. organ dokonał ponownej analizy sytuacji

finansowej Spółki w oparciu o sprawozdanie finansowe, w tym bilanse za 2005 i 2006 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 01.01.2006 - 31.12.2006 r.

Wskazać należy, iż pomimo wezwania Naczelnika "[...]" Urzędu Skarbowego , ponowionego przez organ odwoławczy, Spółka nie złożyła dokumentów finansowych, tj. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 oraz zatwierdzonych sprawozdań finansowych za lata 2007-2009. Ponadto Spółka od 2007 r. nie składała dokumentów finansowych do Urzędu Skarbowego, a od miesiąca 1.11.2007 nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług (wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 30.06.2008 r.).

W bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2005 r. oraz na dzień 31.12.2006 r. wykazano

wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów.

Porównanie powyższych danych wskazuje na niestabilną sytuację Spółki już od 2005 r., kiedy Spółka wykazała stratę z prowadzonej. działalności gospodarczej. Zauważyć należy, iż w 2006 r. Spółka wykazała stratę netto i prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 286 486,42 zł i zwiększyła się w stosunku do 2005 r. aż o kwotę 270 586,06 zł. Ponadto, powyższe porównanie wskazuje, że kapitał własny Spółki na dzień 31.12.2006 r. osiągnął wartość ujemną -235 021,24 zł i zmalał w porównaniu do ubiegłego roku o kwotę 286 486,42 zł. Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw towarów i usług wzrosły

natomiast kilkunastokrotnie (wartość 44 809,30 zł na dzień 31.12.2005 r.; wartość

625 755,06 zł na dzień 31.12.2006 r.). Zobowiązania krótkoterminowe ogółem na dzień 31.12.2006 r. wyniosły 745 947,76 zł i przekraczały należności krótkoterminowe, które wyniosły 411 552,58 zł. Świadczy to o tym, że Spółka nie miała wystarczających środków, na pokrycie wszystkich swoich zobowiązań.

Z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy od 01.01.2006 do 31.12.2006 r. sporządzonego w dniu 26.02.2007 r. wynika, że Spółka wykazała stratę w wysokości 234 235,16 zł, przy przychodach w kwocie 2 588 984,45 zł i kosztach uzyskania przychodów w kwocie 2 823 219,61 zł.

Z akt sprawy wynika również, że Spółka posiadała zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek. Pismem z dnia "[...]"., znak:"[...]" Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział wskazał, że A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą nie regulowała terminowo zobowiązań z tytułu składek na Ubezpieczenia Społeczne, Ubezpieczenia Zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Ponadto, z pisma tego wynika, że na dzień 30.06.2010 r. Spółka posiada zaległości z tytułu nieopłaconych składek:

- na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres O7/2007-08/2007 w wys. 51 904,08 zł,

- na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres 06/2007-08/2007 w kwocie 11 729,24 zł,

- na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres 06/2007- 08/2007 w kwocie 3 151,13 zł. '

Ostatecznie Spółka od 15.06.2007 r. zaprzestała spłat wymagalnych zobowiązań z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych.

Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna nie wykonywania zobowiązań.

W ocenie Dyrektora Izby, że Spółka " A." w sposób trwały zaprzestała

płacenia swoich wymagalnych zobowiązań od dnia 16.07.2007 r., tj. terminu płatności składek na ubezpieczenie społeczne za miesiąc 06/2007 r. O trwałym, a nie przejściowym charakterze niewypłacalności Spółki świadczy fakt, iż dług w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Skarbu Państwa nie został spłacony do dnia 30.06.2010 (pismo z dnia 02.07.2010r., tom I, karta 19). Zatem, wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony do dnia 30.07.2007 r., czyli w terminie 2 tygodni od terminu płatności ww. składek. Natomiast wniosek taki nie został złożony.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności wobec Strony za zaległość podatkową Spółki bowiem stwierdzono bezskuteczność egzekucji wobec Spółki oraz pełnienie przez Stronę funkcji członka Zarządu Spółki, przy jednoczesnym braku wygaśnięcia przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających tą odpowiedzialność. Strona bowiem nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części oraz nie wykazała, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy.

W ocenie organu odwoławczego, po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie, J. S. jako członek Zarządu . A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ponosił odpowiedzialność za zaległość podatkową w podatku

podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2007 roku oraz za odsetki od tej zaległości.

J. S., reprezentowany przez pełnomocnika zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W złożonej skardze Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając obrazę art. 299 Kodeksu spółek handlowych, w związku z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych polegającą na przyjęciu, że J. S. jako członek Zarządu A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponosi subsydiarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, podczas gdy jego powołanie na funkcję członka Zarządu nastąpiło z naruszeniem przepisów bezwzględnie obowiązujących. Zatem, uchwała o powołaniu Skarżącego na członka Zarządu była czynnością nieważną.

W uzasadnieniu Pełnomocnik powtórzył zarzut, iż Skarżący został powołany na funkcję Prezesa Zarządu A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wbrew zakazowi wynikającemu z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych, gdyż wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", utrzymanym w mocy prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia "[...]" sygn. akt "[...]" został skazany za występek z art. 286 Kodeksu karnego na karę 2 lat i 6 miesięcy pozbawienia wolności. Zatem, uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników na mocy której Skarżący z dniem 01.04.2007 r. został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu była z mocy prawa nieważna, gdyż zarówno w dniu podjęcia uchwały, jak i w czasie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Skarżącego obejmował zakaz z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych. W rezultacie wszelkie czynności, które podejmowałby Skarżący w tym czasie dotknięte byłyby nieważności

Ponadto, Pełnomocnik podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zdołał wykazać okoliczności faktycznego pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka Zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową. Skarżący wskazał, że w terminie od końca kwietnia 2007 r. do końca lipca 2007 r. Skarżący odbywał karę pozbawienia wolności orzeczoną za przestępstwo z art. 286 Kodeksu karnego, zatem, w tym czasie Skarżący nie miał możliwości faktycznego sprawowania zarządu. Pełnomocnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.09.2011 r., sygn. akt II FSK 561/11 w którym stwierdzono, że "Osoba osadzona w areszcie śledczym nie ma możliwości zarządzania spółką".

Pełnomocnik podniósł również, iż wpis do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił dopiero w grudniu 2007 r., gdyż ma charakter deklaratoryjny. Jednakże, zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury decydujące znaczenie ma prawidłowo podjęta uchwała wspólników (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SAlWa 532/10), a w niniejszej sprawie uchwała powołująca Skarżącego została podjęta z naruszeniem art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Powołał on wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.09.2002 r., sygn. akt I SAlKa 1259/01, który stwierdził, iż ,,( ..) Prawidłowo podjęta uchwała o odwołaniu członka Zarządu i powołanie w jego miejsce innej osoby staje się skuteczna niezależnie od tego, czy zmiana taka zostanie ujawniona w rejestrze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. ( ... ) wpis (lub jego brak) do rejestru handlowego danych członków Zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. Potwierdza on tylko fakt, że dane osoby są zarządcami. W odniesieniu do powołania i odwołania członków Zarządu decydujące znaczenie ma ważnie powzięta uchwała o ich powołaniu (odwołaniu)".

W ocenie Pełnomocnika, w związku z nie skutecznym powołaniem Skarżącego na funkcję Prezesa Zarządu A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Skarżący nie posiadał legitymacji uprawniającej go do dokonania jakiejkolwiek czynności (w tym także zgłoszenia wniosku o upadłość) zatem, nie może on ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

W myśl art.116 §1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Powyższe przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4).

W świetle powyższej regulacji przesłankami orzekania o odpowiedzialności są: 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Ciężar wykazania tych przesłanek spoczywa na organach podatkowych.

Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy: 1) wykaże, iż zgłoszono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo wykaże brak winy w niepodjęciu tych działań,

2) wskaże mienie spółki umożliwiające zaspokojenie wierzyciela. Ciężar wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nie przynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150).

Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu.

Zdaniem Sądu należy podzielić pogląd organów podatkowych, według którego egzekucja w niniejszej sprawie była bezskuteczna. Spółka z o.o. " A." z dniem 30.06.2008 r. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT, zlikwidowała posiadane rachunki bankowe, nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym przez siebie adresem, ani też nie posiadała żadnego majątku. Spółka ponadto nie dysponowała majątkiem, z którego możliwe byłoby zaspokojenie należności podatkowych. Organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

W sprawie nie ma także wątpliwości, że J. S. pełnił funkcję członka zarządu spółki " A." w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, w miesiącu wrześniu 2007 roku. Jak wynika z wpisu do KRS, od dnia 16.05.2007 r. do 15.01.2008 roku, J. S. był Prezesem Zarządu Spółki.

Skarżący jako członek Zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki oraz, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Sąd rozpatrujący sprawę uznał za nietrafny zarzut skargi, dotyczący powołania Skarżącego na członka Zarządu A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z naruszeniem przepisów bezwzględnie obowiązujących, tj. art. 18 § 2 ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W ocenie Sądu, w uzasadnieniu decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników nr "[...]" z dnia "[...]’ powołująca Skarżącego z dniem 01.04.2007 r. na stanowisko Prezesa Spółki była prawnie skuteczna. Konsekwencją podjętej uchwały o powołaniu Skarżącego w skład Zarządu Spółki był dokonany wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, w świetle którego Skarżący od dnia 16.05.2007 r. do dnia 15.01.2009 r. był Prezesem Zarządu A. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością.

Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podniósł w uzasadnieniu decyzji, iż wskazana w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym G.t. Dz. U. z 2007 r., Nr 168, poz. 1186 ze zm.) niedopuszczalność wpisu nie obejmuje wpisów wadliwych, gdyż odnosi się do takiej czynności, która mimo swej wadliwości będzie skuteczna, jeżeli nie zostanie pozbawiona skutków prawnych wyrokiem zapadły z powództwa osoby uprawnionej. Podkreślić także należy, iż w piśmiennictwie wskazuje się, że sąd rejestrowy nie powinien mieć kompetencji w przedmiocie oceny zgodności uchwał zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia z ustawą (a tym bardziej postanowieniami umowy lub statutu spółki). Należy bowiem mieć na względzie, że nawet w przypadku, gdy uchwała zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia narusza przepisy iuris cogentis, lecz nie zostanie zaskarżona na podstawie Kodeksu spółek handlowych to będzie ważna i w pełni skuteczna, a wywoływane nią skutki prawne powinny być w pełni respektowane (Pęczyk-Tofel Anna, Tofel Marcin, Przegląd orzecznictwa, Prawo Spółek, Aktualności i orzecznictwo, 2010.6.3.).

Organy podatkowe prawidłowo podniosły, iż zarówno w aktach rejestrowych Spółki, jak i w aktach sprawy nie stwierdzono wniosków złożonych przez osoby uprawnione o stwierdzenie nieważności uchwały.

W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że wszelkie czynności podejmowane przez Skarżącego dotknięte były wadą nieważności, ponieważ osoba karana nie mogła pełnić funkcji członka zarządy spółki.

Z akt sprawy wynika, że J. S. odbywał karę pozbawienia wolności w okresie od 25.04.2007 r. do 27 lipca 2007 roku, k. 60 odwrót, natomiast z odpisu KRS wynika, że pełnił on funkcje Prezesa Zarządu Spółki od 15.05.2007 r. do 15.01.2008 r.

Ponadto z zeznań świadka, Wiceprezesa Spółki, M. B. M., wynika, że J. S. w okresie od 01.09.2007 r. do 22.10.2007 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Świadek zeznał także m.in., iż w miesiącu wrześniu 2007 roku kontaktował się z J. S. prawie codziennie, który podejmował węzłowe decyzje jako Prezes Zarządy Spółki.

W okolicznościach faktycznych nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zdołał wykazać okoliczności faktycznego pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka Zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową.

Pełnomocnik stwierdził, że w okresie od końca kwietnia do końca lipca 2007 roku, skarżący odbywał karę pozbawienia wolności orzeczoną z art. 286, zatem w tym czasie nie mi możliwości faktycznego sprawowania zarządu.

Zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ akt sprawy wynika, że przedmiotowa zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy miesiąca września 2007 r., kiedy skarżący już nie odbywał kary pozbawienia wolności i zarządzał Spółką, jako Prezes Zarządu.

Wskazać należy, że powołany przez Pełnomocnika wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.09.2011 r sygn. akt II FSK 561/10 odnosi się do innego stanu faktycznego, gdyż we wskazanym wyroku rozstrzygnięto kwestię odpowiedzialności za zaległości podatkowe za okres, w którym członek zarządu przebywał w zakładzie karnym. Tymczasem, w niniejszej sprawie, Skarżący ponosi odpowiedzialność za miesiąc wrzesień 2007 r., a zatem, kiedy nie odbywał już kary pozbawienia wolności.

W tych okolicznościach, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka Zarządu w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, które przerodziło się w zaległość podatkową, to ponosi on odpowiedzialność za tę zaległość na podstawie art.116 §1 Op..

Podkreślić jednak należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użycie w przepisie art. 116 Ordynacji podatkowej sformułowania "pełnienia" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywania", oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Wskazując na cel przepisu, który ustanawia odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria spełnienia formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (wyrok NSA w Warszawie z dnia 23.11.2010 r., sygn. akt I FSK 2082/09).

Ponadto, wskazać należy, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie ustalono, że po odbyciu kary pozbawienia wolności istniały podstawy do wystąpienia przez Skarżącego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Wniosek o ogłoszenie upadłości można było uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy Spółka zaprzestała płacenia długów. Nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu.

W ocenie Sądu, jak zasadnie podniósł organ podatkowy, z akt sprawy nie wynikało, aby Skarżący zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowanie układowego bądź wskazał też, że niedopełnienie tych czynności nastąpiło bez jej winy. Skarżący nie ujawnił i nie wskazał również majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Tym samym nie wykazał, że zaistniały przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. W konsekwencji strona nie wykazała, że zaistniały przesłanki wyłączające jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne, zaskarżonej decyzji nie można było postawić zarzutu naruszenia prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji, oddalając skargę.