Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3046/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1  pkt 40, art. 43 ust. 1  pkt 43
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par 1 , art. 145 par 1  pkt 1  lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.117.2017.1.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] Spółka Akcyjna z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "B.", "P.") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT usługi polegającej na wsparciu obsługi autoryzacji transakcji finansowych.

We wniosku Spółka wskazała, że biorąc pod uwagę zmiany zachodzące na rynku płatności, tj. m.in. dynamiczny rozwój urządzeń mobilnych, wdrożyła w drugim kwartale 2013r. innowacyjne rozwiązanie w obszarze transakcji płatniczych przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych (dalej: "płatności mobilne") pod nazwą iKO. Aby zapewnić maksymalne wykorzystanie potencjału przyjętego rozwiązania, podjęta została decyzja o budowie nowej platformy dla transakcji mobilnych (dalej: "platforma"), jej rozpropagowaniu oraz udostępnieniu także innym uczestnikom, tj. bankom i agentom rozliczeniowym celem zwiększenia dostępności płatności mobilnych. Kolejnym krokiem było udostępnienie nowego standardu płatności - tj. płatności mobilnych BLIK.

W efekcie powyższego [...] grudnia 2013r. na mocy Umowy Inwestycyjnej zawartej przez sześć największych banków w Polsce, tj.: [...],[...],[...],[...],[...] oraz [...] powołana została spółka P. (dalej: "P."). Formuła zainicjowanego przedsięwzięcia zakładała, iż kluczową rolę podmiotu rozliczeniowego będzie pełniła P. Pozostałymi uczestnikami platformy zostały banki (w tym P.) oraz agenci rozliczeniowi.

Funkcjonowanie platformy (i całego systemu płatności mobilnych BLIK) jest podobne do działania kart płatniczych, z tą różnicą, że korzystanie z tych rozwiązań nie wymaga od korzystającego posiadania karty w formie fizycznej, ale odbywa się z wykorzystaniem bankowych aplikacji instalowanych na urządzeniach mobilnych (np. różnego rodzaju smartfonach, czy tabletach).

Z wykorzystaniem platformy klienci banków (w tym klienci P.) mogą wykonywać następujące operacje: wypłata gotówki z bankomatu; płatność oraz wypłaty gotówki w sklepach za pośrednictwem terminala płatniczego (dalej: "POS"); płatność eCommerce; natychmiastowe międzybankowe przelewy na telefon (tzw. przelewy - P2P); wpłaty gotówki we wpłatomatach (bankomatach z funkcją wpłacania gotówki); płatności przelewem w urzędach i e-urzędach (np. urzędach wojewódzkich, powiatowych, gminnych, ePUAP) i e-sklepach; transakcje w ramach zwrotu płatności w POS i eCommerce.

Platforma umożliwia:

- klientom różnych banków (i tym samym użytkownikom aplikacji mobilnych różnych banków) dokonywanie transakcji finansowych,

- agentom rozliczeniowym i bankom - wydawcom, jako uczestnikom procesu autoryzacji oraz rozliczania transakcji finansowych, wykonywanie ich funkcji,

- wzajemne autoryzowanie oraz rozliczanie transakcji dokonywanych pomiędzy uczestniczącymi bankami oraz agentami rozliczeniowymi, zarówno w terminalach płatniczych, jak i bankomatach oraz w Internecie.

P., jako właściciel platformy, świadczy na rzecz uczestników, tj. banków (w tym P.) oraz agentów rozliczeniowych, usługę zasadniczą (usługę w zakresie obsługi autoryzacji i rozliczania transakcji finansowych za pomocą platformy), składającą się z szeregu czynności. Wskazana powyżej usługa nie jest przedmiotem niniejszego wniosku i została przedstawiona jedynie celem wskazania pełnego kontekstu poniższego pytania Spółki.

W odpowiedzi na zainteresowanie uczestników platformy nowoczesnymi sposobami realizacji płatności przez klientów, P. opracował i zaoferował nową usługę polegającą na wsparciu obsługi autoryzacji transakcji finansowych dokonywanych przez klientów banków, w tym klientów P. (dalej: "usługa wspierająca autoryzację").

Usługa wspierająca autoryzację świadczona na rzecz P. jest wykorzystywana na potrzeby wykonywania transakcji finansowych przez klientów P.:

- w kanale [...] ([...]oraz "[...]"; "[...]"; "[...]") oraz inicjacji przelewu bankowego [...] w e-urzędach (rządowy projekt eAdministracji) i e-sklepach,

- w kanale [...] (terminale płatnicze oraz tzw. [...] służący do inicjacji przelewu bankowego [...] w urzędach stacjonarnych).

Usługa wspierająca autoryzację ma następujący przebieg: po zainicjowaniu przez klienta banku za pośrednictwem aplikacji bankowości mobilnej żądania wygenerowania kodu autoryzacyjnego w celu przeprowadzenia transakcji finansowej w jednym z powyższych kanałów, system P. generuje jednorazowy kod autoryzacyjny (tj. [...]) i przekazuje go drogą elektroniczną (poprzez aplikację bankowości mobilnej) klientowi banku. Klient proszony jest o podanie otrzymanego kodu, bez którego transakcja finansowa nie zostanie wykonana. Po wprowadzeniu kodu na stronie internetowej lub w terminalu płatniczym, P. dokonuje zidentyfikowania kodu oraz połączenia przedmiotowego kodu, klienta dokonującego transakcji oraz urządzenia akceptującego. W przypadku pozytywnej weryfikacji przez P., wysyła ona komunikat autoryzacyjny do banku, czyli P. przekazuje do banku zapytanie autoryzacyjne, a po otrzymaniu od banku odpowiedzi przekazuje odpowiedź autoryzacyjną do systemu, z którego pochodziło zapytanie, co jest zasadniczym elementem warunkującym realizację transakcji finansowej. Transakcja finansowa po jej zatwierdzeniu przez klienta jest rozliczana przez bank z pominięciem wykorzystania platformy, na podstawie odrębnej umowy zawartej przez bank i podmiot trzeci.

Podsumowując, czynności P. składające się na usługę wspierającą autoryzację, to:

1) wygenerowanie jednorazowego kodu autoryzacyjnego dla transakcji finansowej (tj. [...]) w stosowanym przez danego klienta banku kanale,

2) przekazanie do banku kodu autoryzacyjnego, który to kod, bank przekazuje następnie swojemu klientowi dokonującemu transakcji finansowej,

3) weryfikacja autoryzacyjna polegająca na identyfikacji kodu oraz połączeniu go z klientem dokonującym transakcji i urządzeniem akceptującym w danym kanale,

4) przekazanie komunikatu autoryzacyjnego do banku lub odrzucenie transakcji w przypadku niezgodności.

Z tytułu realizacji usługi wspierającej autoryzację P. otrzymuje od P. wynagrodzenie. P. planuje w przyszłości oferowanie usługi wspierającej autoryzację również innym uczestnikom [...].

Usługi będące przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku podlegają w chwili obecnej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Potwierdza to posiadana przez Spółkę indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 stycznia 2017r. nr 1462-IPPP1.4512.1011.2016.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie:

Czy wykonywanie usługi wspierającej autoryzację stanowi świadczenie usługi zwolnionej z podatku od towarów i usług, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017r.?

Zdaniem Spółki, wykonywanie przedstawionej w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego usługi wspierającej autoryzację będzie stanowiło świadczenie usługi zwolnionej z podatku od towarów i usług, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Uzasadniając to stanowisko Spółka powołała się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wskazała, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 tej ustawy, stawka podatku wynosi 22%. Natomiast w myśl art. 146a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych regulacji należy uznać, iż P. świadczy na rzez P. kompleksową usługę w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Spółka argumentowała, że dokonując oceny opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., należy w pierwszej kolejności dokonać ustalenia zakresu pojęciowego tego przepisu. Ponieważ zwroty, którymi przepis ten się posługuje nie zostały zdefiniowanie w przepisach materialnego prawa podatkowego, należy odwołać się - mając na uwadze zasady wykładni - do ich znaczenia językowego.

I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa, www.sjp.pwn.pl.), poszczególne pojęcia mają następujące znaczenie:

- "zakres" to "granice obszaru w którym przebiega proces, zjawisko, funkcja",

- "transakcja" to "operacja handlowa kupna lub sprzedaży, umowa handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży, zawarcie takiej umowy",

- "płacić" zostało zdefiniowane jako "dawać pieniądze jako należność za coś, ponosić przykre konsekwencje swych działań, odwzajemniać się, odpłacać",

- "przekaz" oznacza "pieniądze przekazane komuś za pośrednictwem poczty lub banku; też: przekazanie komuś pieniędzy w taki sposób" natomiast "przekazać" oznacza "wpłacić pieniądze do banku lub na pocztę, zlecając wypłacenie ich temu, na czyje nazwisko lub konto zostały wpłacone",

- "transfer" to "transakcja gospodarcza polegająca na przekazaniu pieniędzy, usługi, technologii itp. przez jedną instytucję drugiej, bez ekwiwalentu; przeniesienie lub przesłanie czegoś z miejsca na miejsce".

W konsekwencji, dokonując syntezy powyższych znaczeń, art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. należy rozumieć w taki sposób, że zwolnieniu podlegają usługi w zakresie wszelkiego rodzaju operacji, w wyniku których dochodzi do transferu (przelania) wartości pieniężnych (w szczególności będących należnościami za dokonaną operację handlową dotyczącą kupna towarów, lub usług), czego konsekwencją jest zmiana ich właściciela. Ponieważ usługi zapewniane przez PSP są niezbędne do dokonania zmiany właściciela środków pieniężnych, usługa ta mieści się w zakresie przywołanego przepisu, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe potwierdza także wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. 2016r. poz. 1988; dalej: "Prawo bankowe") i ustawy z dnia 19 sierpnia 2011r. o usługach płatniczych (Dz. U. 2016r. poz. 1572; dalej: "ustawa o usługach płatniczych"). Czynnościami bankowymi są m.in. operacje polegające na prowadzeniu rachunków bankowych i przeprowadzaniu rozliczeń pieniężnych, które dokonywane są gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych (na podstawie art. 5 w zw. z art. 63 Prawa bankowego). Jednocześnie w art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego wskazano, że bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy wykonywanie m.in. czynności faktycznych związanych z działalnością bankową.

Równocześnie w art. 3 ustawy o usługach płatniczych wskazano, że usługi płatnicze są działaniami polegającymi m.in. na umożliwianiu:

1. wykonania transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy:

a) przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty,

b) przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego,

c) przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń; umożliwianiu wykonania transakcji płatniczych, zainicjowanych przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, instrumentem płatniczym płatnika, w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy karty płatniczej lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na jej rozliczaniu i rozrachunku w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring).

Korzystając z uprawnień wynikających z prawa bankowego, P. na mocy stosownych umów przekazał do wykonania P. szereg czynności realizowanych w procesie wykonywania usługi z zakresu wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, która jest wykonywana na rzecz podmiotów biorących udział w procesie dokonywania transferu wartości pieniężnych z wykorzystaniem urządzeń mobilnych. Wobec powyższego, przedstawione regulacje – w ocenie Spółki – nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że usługi wykonywane na rzecz P. przez P. są zwolnione z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Spółka podkreśliła, że zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. ma charakter przedmiotowy - znaczenie ma zakres realizowanych czynności, a nie podmiot, który te czynności podejmuje. Uznanie czynności realizowanych przez P. za niepodlegające zwolnieniu tylko dlatego, że nie są realizowane przez P. w procesie realizacji transakcji płatniczej, godziłoby w zasadę równości opodatkowania. Te same czynności nie mogą bowiem podlegać różnym zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług tylko dlatego, że są realizowane przez różne podmioty. Powyższe potwierdza również polski ustawodawca, który w uzasadnieniu do ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, która wprowadziła analizowany przepis wskazał: "proponowane zwolnienia usług ubezpieczeniowych i finansowych podlegających zwolnieniu oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi."

Ponadto art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Dlatego też - mając na uwadze zasadę harmonizacji podatku od wartości dodanej - w celu zdefiniowania zakresu polskiej ustawy o VAT, warto odwołać się do rozumienia przepisów przywołanej dyrektywy.

Spółka podkreśliła, że usługi świadczone przez P. korzystają dotychczas ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., co zostało potwierdzone w pozyskanej przez Spółkę interpretacji. Polski ustawodawca, wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u., oparł się na praktyce orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał), zgodnie z którą ze zwolnienia przewidzianego w art. 135 (1) (d) Dyrektywy 112 korzystają także usługi pomocnicze do tych usług. Mowa jest o tym m.in. w wyrokach sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 3 października 2014r., I FSK 1489/13), a także w uzasadnieniu do ustawy z dnia 1 grudnia 2016r. (Dz.U.2016.2024; dalej: "ustawa nowelizująca") zmieniającej u.p.t.u. od 1 lipca 2017r. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej wskazano, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 u.p.t.u., jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE. W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że nowelizacja przepisów polegająca na derogacji art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ma dotyczyć przede wszystkim usług ubezpieczeniowych, a także fakt, że usługi świadczone przez P. stanowią usługi zwolnione w świetle poniższej przeprowadzonej analizy orzecznictwa TSUE, zwolnienie tych usług można bezpośrednio wywodzić z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Spółka wskazała, że z analizy orzecznictwa TSUE wynika, iż Trybunał potwierdza, że zwolnienie określone w art. 135 (1) (d) Dyrektywy 112 ma charakter przedmiotowy, a więc w celu jego zastosowania, usługa nie musi być świadczona przez określony rodzaj podmiotu (np. wyrok z 28 października 2010r., C-175/09). Definiując zakres przywołanego zwolnienia TSUE wskazuje (np. w wyroku z 28 lipca 2011r., C-350/10), że aby dane usługi można było zakwalifikować, jako transakcje dotyczące przelewów, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. Jednocześnie w wyroku z 13 marca 2014r., C-464/12 Trybunał wskazał, że niedokonywanie przez usługodawcę czynności obciążania lub uznania rachunku nie może od razu wykluczyć korzystania usługi świadczonej przez tego usługodawcę ze zwolnienia opisanego w analizowanym przepisie. A dodatkowo w wyroku z 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 uznał, iż zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem. Powyższe tezy potwierdza TSUE także w najnowszym orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z 26 maja 2016r., sygn. C-607/14, Trybunał zaznaczył dodatkowo, że odebranie płatności i jej przetwarzanie są nierozerwalnie związane z każdym odpłatnym świadczeniem usług oraz że charakterystyczne dla tego rodzaju świadczenia jest to, iż usługodawca żąda zapłaty i dokłada niezbędnych starań, aby klient mógł skutecznie dokonać płatności w zamian za otrzymaną usługę, zważywszy że zasadniczo każdy sposób zapłaty za usługę wiąże się z podejmowaniem przez usługodawcę pewnych działań mających na celu przetwarzanie płatności, nawet jeśli zakres tych działań może różnić się w zależności od konkretnego sposobu płatności.

Zdaniem Spółki, uwzględniając wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby dane czynności mogły zostać uznane za zwolnione usługi finansowe, powinny one stanowić odrębną całość oraz być niezbędne i właściwe dla wykonania usługi finansowej.

Spółka podkreśliła, że TSUE nie uzależnia zastosowania zwolnienia od tego, czy usługodawca dokonuje obciążenia rachunków bankowych. Już samo wykonywanie czynności, które pełnią istotne funkcje w operacji przelewu wartości pieniężnych powoduje, że czynności te mogą korzystać ze zwolnienia. Bez wątpienia czynności wykonywane przez P. takie funkcje spełniają - bez wypełnienia obowiązków nałożonych na P. nie mogłaby zostać zrealizowana usługa transferu wartości pieniężnych. Co więcej w wyniku dokonywanych działań dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej podmiotów, których te działania dotyczą. Zmiana ta dotyczy nie tylko klienta P., ale również samego P., a także odbiorcy środków przelewanych w ramach operacji, której dotyczą czynności wykonywane przez P. Kwestia ta zyskuje na znaczeniu szczególnie w kontekście tez TSUE stwierdzających, że usługa może być zwolniona z podatku także w sytuacji, gdy nie jest realizowana bezpośrednio na rzecz ostatecznego odbiorcy usług.

W ocenie Spółki, charakter usług świadczonych przez P. jednoznacznie wskazuje, że są to usługi o charakterze samoistnym. Świadczy o tym możliwość ich wykonania przez P., jako odrębnych usług, a także objęcie zakresem tych usług czynności, które są niezbędne do wykonania transferu środków pieniężnych za pomocą operacji realizowanych z wykorzystaniem urządzeń mobilnych. Brak tych czynności w procesie przeprowadzania transakcji finansowej w praktyce czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za nabywane towary lub usługi przy użyciu danego kanału płatności. Usunięcie z procesu realizacji transakcji usług P. sprowadzałoby się w praktyce do braku możliwości wykonania operacji przez wszystkie strony operacji - tj. klienta, P. i akceptanta. Czynności wykonywane przez P. stanowią więc właściwy i konieczny element procesu przeprowadzania i rozliczania każdej płatności dokonywanej z wykorzystaniem kanału [...] i [...]. W konsekwencji w przypadku wykluczenia usług świadczonych przez P. niezbędnych do dokonania i rozliczenia płatności dokonanej w tych kanałach, B. nie mógłby świadczyć usług finansowych w zakresie transferów pieniężnych na rzecz klientów. Ponadto wymienione usługi są kluczowe dla prawidłowego funkcjonowania rozliczeń pieniężnych, stanowiąc podstawową oś usługi finansowej. Proces autoryzacji klienta jest niezbędnym elementem warunkującym realizację usługi finansowej. Czynność ta musiałaby być zrealizowana przez P. w każdych okolicznościach realizacji usługi finansowej i wpływałaby na kalkulację wynagrodzenia za tę usługę. W konsekwencji okoliczność przekazania usługi obsługi autoryzacji do innego podmiotu nie może być przesłanką zmieniającą jej charakter w świetle przepisu ustawy podatkowej, a w konsekwencji determinującą jej odmienne opodatkowanie.

W opinii Spółki, w omawianej sytuacji zostaje spełniony także warunek właściwości świadczonych usług dla usługi finansowej. Zgodnie z wykładnią literalną zaprezentowaną m.in. w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (np.: w wyroku NSA z 18 grudnia 2012r. I FSK 339/12) element posiadający istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej to taki element usługi zwolnionej, który realizuje jej zasadnicze funkcje, stanowiące o istocie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia. Ponadto, aby daną usługę móc uznać za "właściwą", musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Natomiast wg SP "właściwy" to "taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki, odpowiedni, stosowny, należyty". W przedmiotowej sprawie niewątpliwe jest, iż usługi świadczone przez P. realizują zasadnicze funkcje obsługi transakcji płatniczych dokonywanych w wyszczególnionych powyżej kanałach. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, cel i istota czynności, które będą wykonywane przez P. sprowadza się do umożliwienia klientom P. dokonanie transakcji płatności za towary i usługi. W tym celu Spółka będzie dokonywać szeregu czynności. Zdaniem Spółki bezsprzeczne jest, iż w efekcie wykonywania tych czynności pojawi się możliwość przeprowadzania przez klientów P. transakcji finansowych. W konsekwencji zdaniem Spółki, czynności te należą do usług w zakresie "wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stanęła na stanowisku, że usługa wspierająca autoryzację świadczona przez P. będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

W interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przepis ten jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 u.p.t.u.).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do: czynności ściągania długów, w tym factoringu; usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017r. w art. 43 u.p.t.u. uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie: "Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2) usług doradztwa; 3) usług w zakresie leasingu."

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 u.p.t.u., stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

Dyrektor KIS zauważył, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 u.p.t.u. miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy 112, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 u.p.t.u. nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach Dyrektywy 112, stanowiły - jak pierwotnie uznano - odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C-2/95 SDC, C-235/00 CSC, C-l69/04 Abbey National, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C-40/15, gdzie Trybunał orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny podkreślił, że celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów Dyrektywy 112 dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38-41 u.p.t.u., przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 u.p.t.u. uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Następnie Dyrektor KIS wskazał, że wątpliwości Spółki dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług wspierających autoryzację na gruncie przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu które będzie obowiązywać od 1 lipca 2017r.

Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od 1 lipca 2017r. w u.p.t.u., w celu ustalenia, czy świadczone przez PSP usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są orzeczenia TSUE: z 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 SDC; z 13 grudnia 2001r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. oraz z 28 lipca 2011r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, Trybunał wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 112). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa Trybunału dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że Trybunał w ww. orzeczeniu dodał, iż "Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona."

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z 13 grudnia 2001r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym stwierdzono, że "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy. (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, Trybunał wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 VI Dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Nadto należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli: 1) z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość, 2) obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej, 3) świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

Dyrektor KIS argumentował dalej, że w orzeczeniu z 26 maja 2016r. w sprawne C-607/14 Bookit Ltd, TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych. Trybunał orzekł, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu. Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z 5 czerwca 1997r., SDC. C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68).

TSUE stwierdził, że "aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok z 5 czerwca 1997r., SDC, C-2/95, z 28 lipca 2011r. Nordea Pankki Suomi, C- 350/10)."

W ocenie Dyrektora KIS, opisane we wniosku usługi wspierające autoryzację, świadczone przez P. na rzecz B., niewątpliwie stanowią element usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych za pośrednictwem różnych kanałów (kanał [...], kanał [...],[...]). Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot.

Opisane usługi skutkują doprowadzeniem do realizacji płatności lub przelewu i można je postrzegać jako niezbędne dla tej realizacji. Jednakże, ponieważ art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji transakcji zwolnionej nie pozwala stwierdzić, iż usługa ta podlega zwolnieniu.

Wykonywane na rzecz B. usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych, jakkolwiek związane z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. P. nie uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać ją za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT. PSP nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., nie obciąża ani nie uznaje sama bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów ani nawet nie zleca takiego obciążenia lub uznania. Jak wynika z wniosku przedmiotem świadczonej usługi wsparcia jest udostępnianie rozwiązań technicznych umożliwiających generowanie, weryfikowanie i przekazywanie danych w postaci jednorazowego kodu autoryzacyjnego ([...]). Transakcja finansowa po jej zatwierdzeniu przez klienta jest rozliczana przez bank z pominięciem wykorzystania platformy, na podstawie odrębnej umowy zawartej przez bank i podmiot trzeci. Zatem P. wdraża jedynie środki techniczne i administracyjne umożliwiające uruchomienie danych płatności za towar lub usługę oferowaną do sprzedaży.

Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika również, aby PSP świadcząc opisane we wniosku usługi wspomagające autoryzację przejmowała odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT. Świadcząc usługi wspomagające obsługę autoryzacji P. otrzymuje wynagrodzenie i ponosi odpowiedzialność za wykonanie ww. usług, co nie oznacza, że przyjmuje na siebie odpowiedzialność za realizację zmian prawnych i finansowych.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał następnie, że na potwierdzenie swojej argumentacji Spółka powołała m.in. wyrok TSUE z 13 marca 2014r. w sprawie C-464/12, z którego w jej ocenie wynika, iż: "niedokonywanie przez usługodawcę czynności obciążania lub uznania rachunku nie może wykluczyć korzystania przez usługodawcę ze zwolnienia opisanego w analizowanym przepisie". Odnosząc się do powyższego twierdzenia Dyrektor KIS wskazał, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem ww. orzeczenia, dokonywano przelewu kwot z rachunku bieżącego na rachunek oszczędnościowy tego samego uprawnionego podmiotu i choć nie zmieniał się ani wierzyciel ani kwoty wierzytelności, to zmienione zostały warunki wierzytelności wobec banku. Ten przelew między dwoma kontami należącymi do tego samego uprawnionego został zrealizowany w drodze zapisów na kontach, a od tego momentu miały zastosowanie nowe warunki do wierzytelności. To w odniesieniu do ww. czynności Trybunał orzekł, że: "takie czynności niezależnie od tego, czy zostaną dokonane w drodze przelewu, któremu towarzyszy transfer środków, czy też w drodze zapisów na rachunkach, stanowią usługi objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 3 VI Dyrektywy". Powyższe czynności, w przeciwieństwie do świadczonych przez P., można uznać za przelewy realizowane w drodze zapisów na rachunku i w rezultacie za usługę finansową, korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Natomiast P. będzie udostępniał rozwiązania techniczne umożliwiające generowanie, weryfikowanie i przekazywanie kodu autoryzacyjnego (kodu BLIK), które jak już wyżej wskazano, wspierają proces płatności mobilnych, jednak same w sobie nie stanowią usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Zatem z uwagi na odmienność czynności świadczonych przez P., tezy wynikające z ww. orzeczenia nie mogą być argumentem w rozpatrywanej sprawie.

Zdaniem Dyrektora KIS brak jest również podstaw do twierdzenia, że usługi wspierające autoryzację mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, przez pośrednictwo rozumie się "działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy". Zatem pośrednictwo obejmuje czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie w imieniu oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, czyjegoś dobra.

Tymczasem zakres czynności wykonywanych przez P. nie jest ukierunkowany na kojarzenie stron umowy i doprowadzenie do jej zawarcia. P. nie pośredniczy w realizacji usług płatniczych, polegających na przekazywaniu środków pieniężnych, lecz udostępnia rozwiązania techniczne, administracyjne związane z usługą finansową i wspierające ją. Opisane usługi nie mieszczą się w zakresie "pośrednictwa".

W konsekwencji w ocenie podatkowego organu interpretacyjnego należy uznać, że świadczone przez P. na rzecz B. usługi, polegające na wsparciu autoryzacji nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017r. Tym samym stanowisko B. należało uznać za nieprawidłowe.

Spółka w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając:

- błędną wykładnię przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie dotyczy usług wspierających autoryzację świadczonych przez P.;

- naruszenie przepisów postępowania poprzez niezachowanie wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017r., poz. 2188 ze zm.) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Postępowanie to uregulowane jest przepisami art. 14b – 14s O.p.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 498/16 – CBOSA).

Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego oraz treść zadanego pytania (wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca we wniosku wskazała m.in., że firma P. świadczy na jej rzecz usługę wspierającą autoryzację. Usługa ta ma następujący przebieg: po zainicjowaniu przez klienta banku za pośrednictwem aplikacji bankowości mobilnej żądania wygenerowania kodu autoryzacyjnego w celu przeprowadzenia transakcji finansowej w jednym z kanałów ([...] lub [...]), system P. generuje jednorazowy kod autoryzacyjny (tj. [...]) i przekazuje go drogą elektroniczną (poprzez aplikację bankowości mobilnej) klientowi banku. Klient proszony jest o podanie otrzymanego kodu, bez którego transakcja finansowa nie zostanie wykonana. Po wprowadzeniu kodu na stronie internetowej lub w terminalu płatniczym, P. dokonuje zidentyfikowania kodu oraz połączenia przedmiotowego kodu, klienta dokonującego transakcji oraz urządzenia akceptującego. W przypadku pozytywnej weryfikacji przez P., wysyła ona komunikat autoryzacyjny do banku, czyli P. przekazuje do banku zapytanie autoryzacyjne, a po otrzymaniu od banku odpowiedzi przekazuje odpowiedź autoryzacyjną do systemu, z którego pochodziło zapytanie, co jest zasadniczym elementem warunkującym realizację transakcji finansowej. Transakcja finansowa po jej zatwierdzeniu przez klienta jest rozliczana przez bank z pominięciem wykorzystania platformy, na podstawie odrębnej umowy zawartej przez bank i podmiot trzeci.

Czynności P. składające się na usługę wspierającą autoryzację obejmują zatem: 1) wygenerowanie jednorazowego kodu autoryzacyjnego dla transakcji finansowej (tj. [...]) w stosowanym przez danego klienta banku kanale; 2) przekazanie do banku kodu autoryzacyjnego, który to kod, bank przekazuje następnie swojemu klientowi dokonującemu transakcji finansowej; 3) weryfikacja autoryzacyjna polegająca na identyfikacji kodu oraz połączeniu go z klientem dokonującym transakcji i urządzeniem akceptującym w danym kanale; 4) przekazanie komunikatu autoryzacyjnego do banku lub odrzucenie transakcji w przypadku niezgodności.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy opisana we wniosku usługa wspierająca autoryzację świadczona przez P. na rzecz B. będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017r.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Przepis ten jest implementacją do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przypomnienia wymaga, że ustawą z dnia 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 2024, dalej: "ustawa zmieniająca"), na mocy której uchylone zostały z dniem 1 lipca 2017r. ustępy 13 i 14 art. 43 u.p.t.u., zmianie uległ stan prawny w ten sposób, że z wyżej wymienioną datą możliwość stosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług finansowych, objętych przed tą datą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., należy rozważać na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., przy czym w interpretacji tej uwzględniać należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych, w tym usług stanowiących element usług finansowych. Powyższe jest konsekwencją uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą zmieniającą, z którego wynika, że celem zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE, dotyczących zakresu stosowania zwolnienia m.in. do usług finansowych. Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

W swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie wskazywał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych, których dotyczy m.in. art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112.

Z orzeczenia TSUE z dnia 26 maja 2016r. C-607/14 w sprawie Bookit wynika, że pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Przy czym transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Tak oto skoro przelew jest jedynie sposobem przeniesienia środków pieniężnych, aspekty funkcjonalne są decydujące dla ustalenia, czy transakcja stanowi przelew w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 (zob. podobnie wyroki: w sprawie SDC, C-2/95, EU:C:1997:278, pkt 53; w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 25; w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 37).

Ponadto brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu.

Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok TS w sprawie SDC, C-2/95, pkt 66–68; wyrok TS w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 39).

Zatem aby określone usługi można było zaklasyfikować jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112, muszą one tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe.

W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu Dyrektywy 112 od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (zob. podobnie: wyrok w sprawie SDC, C-2/95, pkt 66; wyrok w sprawie Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 24; wyrok w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 40).

Skoro więc aspekty funkcjonalne mają decydujące znaczenie dla ustalenia, czy transakcja dotyczy przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112, to kryterium umożliwiające odróżnienie: transakcji skutkującej przeniesieniem środków pieniężnych i powodującej zmiany prawne i finansowe objętej omawianym zwolnieniem od transakcji niemającej takich skutków i w konsekwencji nieobjętej nim – stanowi stwierdzenie, czy rozważana transakcja przenosi faktycznie lub potencjalnie własność danych środków pieniężnych lub też skutkuje pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji takiego przeniesienia (zob. podobnie wyrok z 8 lipca 2011r., Nordea Pankki Suomi, C-350/10, EU:C:2011:532, pkt 33; wyrok w sprawie Bookit Ltd, C-607/14).

W tym względzie chociaż okoliczność, że dany usługodawca sam bezpośrednio obciąża lub uznaje rachunek lub też dokonuje zapisów na rachunkach należących do tego samego uprawnionego, pozwala zasadniczo przyjąć, że warunek ten jest spełniony, i stwierdzić, że dana usługa jest zwolniona (zob. podobnie wyrok z 13 marca 2014 r., ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139 pkt 80, 81, 85), to sama okoliczność, że usługa ta nie obejmuje bezpośrednio takiego zadania, nie może jednak od razu wykluczać, że może być ona objęta danym zwolnieniem (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca 2014 r., ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139, pkt 80).

Należy mieć również na względzie, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania ww. zwolnień od podatku, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej, a ponadto powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (wyrok Trybunału z 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95 SDC).

Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Reasumując: wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.

Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Sąd, przenosząc powyższe rozumienie i wykładnię przepisu art. art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. na grunt niniejszej sprawy stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest wyrazem anachronicznego podejścia do rynku usług finansowych i sposobu realizowania aktualnie transakcji płatniczych czy przelewu oraz wadliwej wykładni przez organ interpretacyjny art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Zgodzić się należy z organem, że od dnia 1 lipca 2017r. możliwość stosowania zwolnienia w odniesieniu do usług finansowych, objętych przed tą datą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. (a taka sytuacja miała miejsce w przypadku Skarżącej), należy rozważyć na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., interpretowanego z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE dotyczącego usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Próżno jednak szukać w orzecznictwie TSUE rozstrzygnięć, które oddawałyby charakter usług świadczonych przez PSP na rzecz Skarżącej, ze względu na fakt, że rozwiązanie, które wdrożyły te podmioty jest innowacyjne, a jak wynika z analizy orzecznictwa TSUE, Trybunał nie poddawał ocenie porównywalnego schematu, standardu płatności jak ten, który został opisany we wniosku o interpretację. Niemniej nie ma innego wzorca oraz interpretacji kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności czy przelewów zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112, wobec czego posiłkować należy się tymi, które zostały wypracowane w orzecznictwie TSUE na bazie tego przepisu.

Zważyć zatem należy, że dla przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwolnienia usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie jest konieczne, aby usługa świadczona przez dany podmiot bezpośrednio powodowała przeniesienie środków pieniężnych oraz zmianę prawną i finansową uczestników transakcji płatniczej. Prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., dokonana w świetle orzecznictwa TSUE, pozwala na zwolnienie usług, które nie są w istocie przelewami lub płatnościami, ale stanowią istotny element (etap) realizacji transakcji płatniczej.

Prawidłowa interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w kontekście art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112, nakazuje więc przyjąć (uwzględniając orzeczenia TSUE), że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Wobec tego opisane we wniosku usługi świadczone przez P. na rzecz Skarżącej, polegające na wsparciu obsługi autoryzacji transakcji finansowych, nie muszą bezpośrednio powodować przeniesienia środków pieniężnych oraz zmiany prawnej i finansowej stron transakcji płatniczej (np. sprzedawcy i kupującego towar), gdyż zwolnieniem podatkowym objęte są także usługi, które nie prowadzą wprost do przesunięcia środków, a których jedynie skutkiem jest w dalszej perspektywie dokonanie przelewu lub płatności.

Z wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji wynika, że bez usług świadczonych przez P. nie będzie możliwa realizacja płatności z wykorzystaniem [...]. To właśnie realizacja przez P. usługi wsparcia autoryzacji, skutkować ma realizacją płatności pomiędzy uczestnikami [...] i usług tych nie można wykorzystać w żadnym innym celu. Usługa świadczona przez P. nie jest więc sama w sobie przelewem lub płatnością, ale stanowi transakcję tworzącą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności.

W ocenie Sądu, wbrew wywodom zawartym w zaskarżonej interpretacji, usłudze świadczonej przez P. na rzecz Skarżącej nie można przypisać waloru jedynie technicznego, gdyż usługa ta jest zasadniczą dla możliwości zrealizowania płatności za pomocą [...] i warunkuje dokonanie transferów pieniężnych.

Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) czynności P. składające się na usługę wspierającą autoryzację obejmują: wygenerowanie jednorazowego kodu autoryzacyjnego dla transakcji finansowej (tj. [...]) w stosowanym przez danego klienta banku kanale; przekazanie do banku kodu autoryzacyjnego, który to kod bank przekazuje następnie swojemu klientowi dokonującemu transakcji finansowej; weryfikacja autoryzacyjna polegająca na identyfikacji kodu oraz połączeniu go z klientem dokonującym transakcji i urządzeniem akceptującym w danym kanale; przekazanie komunikatu autoryzacyjnego (zapytania autoryzacyjnego) do banku lub odrzucenie transakcji w przypadku niezgodności.

Wskazane czynności nie są czynnościami jedynie technicznymi, gdyż mają bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych. To P. jest podmiotem, który wydaje kod autoryzacji. Nie można więc powiedzieć, że wydanie kodu autoryzacji jest poza kontrolą P. (zob. wyrok TSUE w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 49). Co też istotne P. dokonuje również weryfikacji autoryzacyjnej polegającej na identyfikacji kodu oraz połączeniu go z klientem dokonującym transakcji i urządzeniem akceptującym w danym kanale oraz przekazuje komunikat autoryzacyjny (zapytanie autoryzacyjne) do banku lub odrzuca transakcję w przypadku niezgodności. Usługa świadczona przez P. stanowi zatem element usługi finansowej (przelewu, płatności), ma odrębny charakter, a przy tym obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji finansowej. Transakcja finansowa (przelew, płatność) bez tych czynności nie byłaby możliwa. Usługa świadczona przez P. stanowi integralny element transakcji finansowej (przelewu, płatności) i w związku z tą transakcją jest wykonywana, celem bowiem B. jest prawidłowe rozliczenie transakcji przy użyciu [...]. Celem czynności dokonywanych przez B. oraz czynności dokonywanych przez P. jest transparentne, terminowe, bezbłędne oraz bezpieczne rozliczenie transakcji finansowej (przelewu, płatności) wykonanej z użyciem [...]. Pomiędzy tymi czynnościami istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy. Czynności dokonywane przez P. stanowią zatem elementy usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje – płatności lub przelewu – skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tych operacji. Usługa świadczona przez P. nie obejmuje zatem jedynie czynności czysto fizycznych lub technicznych (np. ograniczających się do udostępnienia systemu przetwarzania danych).

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, w tym zakresie usługa świadczona przez P. na rzecz Skarżącej może być objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 i konsekwentnie także w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

P. świadcząc usługę wspierającą autoryzację uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych, pozwalających zgodnie z orzecznictwem TSUE, uznać ją za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT.

Wskazać też należy, że do zwolnienia usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie jest konieczne, aby usługodawca ponosił odpowiedzialność za wzajemne zobowiązania stron transakcji płatniczej (użytkownika i akceptanta/merchanta). Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. uzależnia zwolnienie od tego aby usługodawca usługi zwolnionej przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych powstałych w wyniku realizacji transakcji płatniczej, a nie wzajemnych zobowiązań stron takiej transakcji płatniczej, tj.: sprzedającego i kupującego korzystających z systemu płatniczego.

Prawidłowa interpretacja art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112, a zatem i art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. nakazuje przyjąć (za wspominanymi wyrokami TSUE C-350/10 i C-607/14), że przedmiotem badania zakresu odpowiedzialności usługodawcy jest to czy ogranicza się ona do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy danej transakcji. Oznacza to, że odpowiedzialność usługodawcy ma dotyczyć prawidłowej realizacji płatności, a nie odpowiedzialności za zobowiązania wynikające z umowy sprzedaży zawieranej pomiędzy użytkownikiem [...] a sprzedającym (akceptantem/merchantem). W świetle przywołanego orzecznictwa TSUE odpowiedzialność ta dotyczy prawidłowej realizacji płatności, czyli wykonania usługi, która jest kluczowa do dokonania transferu pieniężnego.

Sąd odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego opisanego we wniosku, stwierdza, że odpowiedzialność P. niewątpliwie obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji płatniczej. P. ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy, w sytuacji gdy transakcja płatnicza nie dojdzie do skutku lub zostanie wadliwie zrealizowana. Odpowiedzialność P. jest pochodną właściwego wykonania przez P. umowy zawartej ze Skarżącą (oraz innymi usługobiorcami), wobec czego niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie obowiązków kontraktowych przez P. prowadzi do braku prawidłowej realizacji płatności za pomocą [...]. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, transakcja płatnicza nie zostanie w prawidłowy sposób przeprowadzona, jeżeli P. nie wykona w prawidłowy sposób usługi opisanej we wniosku. P. odpowiada tak, jak każdy podmiot, z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Reasumując odpowiedzialność P. obejmuje więc specyficzne i istotne elementy transakcji płatniczej, co potwierdza prawo do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku.

Niezależnie od powyższego, dodać należy, że tuż po wydaniu zaskarżonej interpretacji, co nastąpiło 29 czerwca 2017r., minister właściwy do spraw finansów publicznych wydał w dniu 30 czerwca 2017r. interpretację ogólną (PT6.8101.5.2017), która dotyczy traktowania, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2017r., określonych czynności wykonywanych przez organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych lub innych instrumentów płatniczych oraz agentów rozliczeniowych na rzecz akceptantów, w celu realizacji transakcji płatniczych.

Wskazane stany faktyczne w obu sprawach wykazują wiele cech wspólnych (głównie w zakresie autoryzacji transakcji), co powoduje, że tezy zawarte w interpretacji ogólnej zachowują aktualność także na gruncie sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Skarżąca wskazywała bowiem, że działanie platformy i całego systemu płatności mobilnych [...] jest podobne do działania kart płatniczych, z tym że transakcje dokonywane są z wykorzystaniem urządzeń mobilnych (telefonów, tabletów, itp.), w miejsce standardowej karty płatniczej. Urządzenie mobilne jest jedynie formą dostępu do środków zgromadzonych na rachunku i jest przypisane do rachunku bankowego, tak jak do rachunku przypisana jest karta płatnicza. Zmiana nośnika informacji o rachunku i sposobu dostępu do niego stanowi reakcję na zidentyfikowane zapotrzebowanie rynku usług płatniczych – nowatorskie rozwiązanie technologiczne przewidziane w polskich realiach, które jest dozwolone przez prawo.

Podkreślić także należy, że stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, wskazujące na spełnienie warunków do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. jest zbieżne z argumentacją powołaną przez Ministra Rozwoju i Finansów we wspomnianej interpretacji ogólnej. Ponadto przypomnieć należy, że zarówno czynności wykonywane przez organizacje płatnicze w celu realizacji transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych jak i czynności wykonywane przez P. pierwotnie na gruncie starych przepisów uznawane były za zwolnione w świetle art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w związku z uchylonym art. 43 ust. 1 pkt 13 u.p.t.u. Niezrozumiałe jest więc odmienne kwalifikowanie przez organy interpretacyjne po dniu 1 lipca 2017r. pod względem prawnym spełniania warunków dla skorzystania ze zwolnienia w obu tych przypadkach na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. odnosi się do wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, których istotą jest to, że realizują transfer środków pieniężnych. Brzmienie przepisu zakłada neutralność technologiczną w odniesieniu do tego, jak realizowana jest płatność, natomiast kwestia sposobu, drogi realizacji transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie ma znaczenia przy ocenie, czy analizowany przepis znajdzie zastosowanie i usługa będzie korzystała ze zwolnienia. Niewątpliwie też ekonomicznym efektem dokonania transakcji zarówno przy pomocy [...] (czego dotyczy wniosek Skarżącej) jak przy pomocy karty płatniczej (czego dotyczy interpretacja ogólna) jest, co do zasady, przekazanie środków pieniężnych między podmiotami, np. z rachunku nabywcy towaru czy usług na rachunek ich sprzedawcy tzw. akceptanta.

Wobec powyższego rozważania i wnioski poparte orzecznictwem TSUE, a także wykładania art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zawarte w interpretacji ogólnej sprowadzające się do uznania, że usługi opisane w tej interpretacji korzystają ze zwolnienia, odnoszą się również do usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS będzie zobligowany wziąć pod uwagę wyrażone wyżej stanowisko Sądu.

Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., a zasądzona kwota 200 zł odpowiada kwocie uiszczonego przez Skarżącą wpisu sądowego od skargi.