Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 551/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 200,  art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 127,  art. 229,  art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 551/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 czerwca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 r., sprawy ze skarg "T"Spółka z o.o. w W., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 2 lutego 2012 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007, 2008, 2009 i 2010 rok I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.028 zł (trzy tysiące dwadzieścia osiem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2011r. do Prezydenta Miasta wpłynął wniosek T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2010. W uzasadnieniu wnioskodawca wyjaśnił, że należy do Grupy P. będąc operatorem systemu i zarządcą infrastruktury telekomunikacyjnej. W związku z tym spółka przejęła całość systemu telekomunikacyjnego, obejmującego sieć kabli wraz z urządzeniami telekomunikacyjnymi, który jest niezbędny dla bezpiecznego sterowania oraz zarządzania ruchem kolejowym.

W latach 2007-2010 spółka deklarowała i opłacała podatek od nieruchomości od budowli infrastruktury telekomunikacyjnej w postaci kanalizacji teletechnicznej oraz linii kablowych wykorzystywanych w działalności polegającej na obsłudze transportu kolejowego. Wskazane budowle są udostępniane zarówno podmiotom, które prowadzą działalność w zakresie ruchu pociągów (P. E. S.A., P. P. S.A.), jak również przewoźnikom kolejowym (P. I. S.A. i P. C.S.A.). Obowiązek udostępniania tej infrastruktury na rzecz przewoźników został nałożony na spółkę na mocy art. 29 ust. 1a ustawy z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 ze zm., powoływanej dalej jako "u.t.k."). Jak spółka podała, infrastruktura ta posadowiona jest w przeważającej części na ternach kolejowych, które oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk". W ocenie wnioskodawczy przedmiotowe budowle podlegały zwolnieniu na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l.").

Spółka wskazała, że spełnia wszystkie przesłanki do zwolnienia. Wprawdzie zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.t.k. uprawnionym do zarządzania infrastrukturą kolejową jest podmiot posiadający odpowiedni dokument tj. autoryzację albo świadectwo bezpieczeństwa, a spółka posiadała świadectwo bezpieczeństwa Nr[...], którego ważność upłynęła z dniem 28 lutego 2005r., jednak jej zdaniem, jak wskazano w piśmie z dnia 13 kwietnia 2011r., o statusie zarządcy przesądza zakres wykonywanej przez niego działalności tj. zarządzanie infrastrukturą kolejową, ponieważ przepisy nie uzależniają nadania podmiotowi tego statusu od uzyskania wskazanych w ustawie dokumentów tj. autoryzacji lub świadectwa bezpieczeństwa.

Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2011r., wezwano podatnika do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że przydziela przewoźnikom kolejowym trasy pociągów zgodnie z art. 29 ust. 1 u.t.k., w odpowiedzi na co, pismem z dnia 13 kwietnia 2011r. wyjaśniono, że podatnik udostępnia infrastrukturę kolejową licencjonowanym przewoźnikom poprzez umożliwienie im korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, a nie poprzez przydzielanie trasy pociągów na liniach kolejowych.

Organ podatkowy powziąwszy wątpliwości, co do prawidłowości złożonych korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2010, postanowieniem z dnia 24 marca 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007-2010, a następnie decyzjami z dnia 2 września 2011r. o jednakowym numerze [...] Prezydent Miasta określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007r, 2008r., 2009r., 2010r. w kwotach odpowiadających tym wykazanym w pierwotnych deklaracjach.

W uzasadnieniach organ wskazał w pierwszej kolejności, że w świetle zgromadzonych w aktach sprawy wypisów z rejestru gruntów – wprawdzie część budowli należących do spółki posadowiona jest na działkach oznaczonych jako "Tk", niemniej część znajduje się na gruntach sklasyfikowanych jako m. in. "Bi" - inne tereny zabudowane, "B" - tereny mieszkaniowe, "dr" - drogi, "Ps" - pastwiska trwałe, "R" - grunty orne.

Dalej wskazano, że konieczną przesłanką zwolnienia budowli infrastruktury kolejowej z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. jest fakt udostępniania jej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 1 u.t.k. udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzielaniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. Tymczasem analiza przedłożonych umów zawartych z: P. P. S.A., P. C. S.A., P. I. Sp. z o.o., P. R. Sp. z o.o. doprowadziła organ do wniosku, że ich przedmiotem jest świadczenie:

- usług utrzymania w pełnej sprawności technicznej urządzeń telekomunikacji kolejowej,

- usług telekomunikacyjnych, w tym również usług związanych z prowadzeniem ruchu kolejowego,

- najem i dzierżawa sprzętu i urządzeń,

- usług konserwacji oraz napraw urządzeń.

Zdaniem organu podatkowego spółka nie wykazała, że przydzielała przewoźnikom kolejowym trasy pociągów na liniach kolejowych, a spółka dokonał nieprawidłowej wykładni art. 29 ust. 1 u.t.k. przyjmując, iż wystarczającym jest zaistnienie tylko jednej z dwóch wskazanych w nim przesłanek. Natomiast w opinii organu spójnik "oraz" przesądza o tym, iż wskazane przesłanki zwolnienia muszą wystąpić łącznie.

Ponadto według organu podatkowego nie można uznać spółkę za zarządcę infrastruktury kolejowej, gdyż zgodnie z obowiązującymi przepisami wykonywanie czynności wchodzących w zakres zarządzania infrastrukturą wymaga posiadania przez dany podmiot odpowiedniego dokumentu bezpieczeństwa, którym spółka obecnie nie dysponuje.

W odwołaniach od tych decyzji spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji - to jest dokonanie lakonicznej wykładni art. 29 ust. 1 u.t.k. oraz nieustosunkowanie się w sposób wyczerpujący do powoływanych argumentów, w szczególności wskazanych konkretnych przepisów u.t.k. oraz załącznika do tej ustawy, które miały decydujące znaczenie w sprawie oraz niewskazanie jakie konkretnie przesłanki zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie zostały przez spółkę spełnione, a jakie zostały spełnione przez co decyzja nie spełnia wymogów formalnych;

2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, że budowle zarządzane przez spółkę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości;

3) art. 29 u.t.k. oraz załącznika do tej ustawy w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, że na spółce nie ciąży obowiązek udostępniania infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, a co za tym idzie budowle zarządzane przez nią wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.,

4) art. 4 pkt 7 u.t.k. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, że spółka nie jest zarządcą infrastruktury kolejowej, a co za tym idzie przedmiotowe budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

W obszernych uzasadnieniach odwołująca się spółka podkreśliła, że prowadzona przez nią działalność polega na zarządzaniu infrastrukturą kolejową. W szczególności jako posiadacz budowli, które stanowią część infrastruktury kolejowej i są położone na obszarze kolejowym, co nie zostało zakwestionowane przez organ, dokonuje zarówno czynności utrzymywania tych budowli (czyli utrzymania części infrastruktury kolejowej) dokonując na bieżąco ich przeglądów (przedmiarowych oraz okresowych), a także dokonuje konserwacji i napraw w celu zapewnienia bezpieczeństwa prowadzenia ruchu kolejowego (jako że budowle są wykorzystywane do prowadzenia ruchu kolejowego).

Odwołująca się podkreśliła, że definicja zawarta w przepisie art. 4 pkt 7 u.t.k. nie uzależnia określenia przedsiębiorcy jako zarządcy infrastruktury od uzyskania przez niego odpowiednich uprawnień, lecz od faktycznie wykonywanej działalności, tj. zarządzania infrastruktura kolejową. Zarządcą infrastruktury kolejowej jest podmiot, który posiada tytuł prawny do infrastruktury kolejowej zdefiniowanej w art. 4 ust. 1 u.t.k. oraz zarządza nią w sposób określony w art. 5 ust. 1 u.t.k. Przepisy definiujące zarządcę nie uzależniają nadania podmiotowi tego statusu od uzyskania wskazanych w ustawie dokumentów tj. autoryzacji bezpieczeństwa lub świadectwa bezpieczeństwa. Ponadto również z definicji autoryzacji bezpieczeństwa lub świadectwa bezpieczeństwa wynika, że dokumenty te nie wpływają na określenie statusu przedsiębiorcy a jedynie potwierdzają jego zdolność do zapewnienia przez zarządcę infrastruktury standardów bezpiecznego ruchu pociągów określonych w ustawie. Dokumenty te nie są przy tym wydawane każdemu zarządcy infrastruktury a jedynie temu, który spełni określone warunki gwarantujące bezpieczny ruch pociągów. Istotny przy tym jest fakt, że we wniosku o uzyskanie jednego z dokumentów wnioskodawca jest zobowiązany w pierwszej kolejności wykazać, iż jest zarządcą infrastruktury w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Oznacza to, że podmiot musi najpierw być zarządcą infrastruktury kolejowej i dopiero posiadając taki status może uzyskać odpowiedni dokument świadectwo bądź autoryzacje bezpieczeństwa potwierdzające jedynie jego zdolność bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego. W konsekwencji status zarządcy infrastruktury zależy od obiektywnych przesłanek, a nie od decyzji organu administracji o przyznaniu autoryzacji bezpieczeństwa lub świadectwa bezpieczeństwa. Dokumenty te jedynie potwierdzają, że zarządca spełnia określone w ustawie warunki z zakresu bezpieczeństwa, bez których spełnienia nie powinien uczestniczyć w ruchu kolejowym.

W dalszej kolejności zwrócono uwagę, że gdyby przyjąć argumentację organu podatkowego, należałoby uznać, że znaczna część spółek Grupy P. nie spełnia przesłanki odnoszącej się do "udostępnienia infrastruktury kolejowej", gdyż niektóre z tych podmiotów są odpowiedzialne za przydzielenie przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych, inne zaś za umożliwienie mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej, jednakże przesłanki te zazwyczaj nie są spełniane jednocześnie. W konsekwencji czyniłoby to przepis art. 29 ust. 1 u.t.k. niemalże martwym.

Decyzjami z dnia 2 lutego 2012r. o numerach od [...] do [...] wydanymi w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości w/w decyzje i sprawy przekazało organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniach wyjaśniono, że w świetle zaistniałego sporu zasadnicze znaczenie ma wykładnia występującego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. sformułowania: "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania". Zdaniem organu odwoławczego, sformułowanie to należy rozumieć zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, które znaczy tyle, że zarządca ma obowiązek pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Inaczej mówiąc, zwolnione od podatku są te budowle, których zarządca ma obowiązek ich udostępniania, jeśli zwróci się o to właściwy podmiot. Ponadto zwrócono uwagę, że czym innym jest być zobowiązanym do udostępniania budowli, a czym innym je udostępniać. W art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. nie użyto zaś sformułowania "zarządca infrastruktury, który ją udostępnia", a tylko wówczas prawidłowa byłaby dokonana przez organ pierwszej instancji interpretacja tego przepisu.

Organ odwoławczy podkreślił również, że art. 29 ust. 1 i 2 u.t.k. normuje kwestie związane z realizacją obowiązku udostępniania infrastruktury kolejowej, czyli dotyczy czynności nieobjętych normą art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., który stanowi o gotowości do świadczenia usługi udostępniania infrastruktury, a nie do jej świadczenia. Przepis art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. odsyła przy tym do u.t.k. jedynie w ściśle wskazanym zakresie, tj. do przyjęcia znaczenia określenia "budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej", które zostało nadane przez u.t.k.

Jednocześnie organ drugiej instancji zauważył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że T. Sp. z o. o. umożliwia przewoźnikom kolejowym korzystanie z niezbędnej infrastruktury kolejowej na podstawie zawartych z nimi umów.

Wskazano również, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu pierwszej instancji uzależniające zwolnienie od podatku od nieruchomości od posiadania przez spółkę odpowiedniego dokumentu bezpieczeństwa. Organ odwoławczy potwierdził zapatrywanie odwołującej się spółki, że autoryzacja bezpieczeństwa nie stanowi dokumentu, na podstawie którego określony podmiot uzyskuje status zarządcy infrastruktury. Najpierw trzeba być zarządcą infrastruktury kolejowej, aby uzyskać przedmiotowy dokument.

Niemniej jednak końcowo wskazano, że dla wykazania, że konkretny grunt stanowi obszar (teren) kolejowy, należy odwołać się do zapisów ewidencji gruntów i budynków, taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Kwestionowanie danych zawartych w ewidencji odbywa się zaś w odrębnym postępowaniu od postępowania podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w myśl § 68 ust. 3 pkt 7 lit. b rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001r. Nr 38, póz. 454), grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na tereny komunikacyjne, w tym tereny kolejowe, oznaczone symbolem "Tk".

Tymczasem z akt sprawy wynika, że część ze wskazanych przez stronę gruntów nie posiada oznaczenia "Tk". W tych okolicznościach organ odwoławczy polecił organowi pierwszej instancji by ten ponownie prowadząc postępowanie jednoznacznie ustalił wartość budowli należących do podatnika, które wchodzą w skład infrastruktury kolejowej i znajdują się na terenach kolejowych oznaczonych w ewidencji gruntów jako "Tk", a następnie, mając na uwadze wspomnianą wykładnię przepisów, określił podatnikowi prawidłową kwotę podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) poprzez błędne zastosowanie tego przepisu do określenia wymiaru podatku od nieruchomości od budowli na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy ewidencja ta nie zawiera informacji dotyczących budowli, a zatem nie zawiera niezbędnych danych, które mogłyby stanowić podstawę wymiaru podatku od nieruchomości od budowli;

- art. 4 pkt 1 oraz pkt 8 u.t.k. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, że jedynie budowle położone na użytkach gruntowych oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk" są położone na obszarze kolejowym i w związku z tym jedynie te budowle stanowią zarządzaną przez podatnika infrastrukturę kolejową która może podlegać zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Jak podkreślono, organ w uzasadnieniach swoich decyzji utożsamił obszar kolejowy (zdefiniowany w u.t.k.) z terenami oznaczonymi na mapach w ewidencji gruntów i budynków jako "Tk" - tereny kolejowe. Zdaniem skarżącej spółki nie ma zaś żadnych podstaw prawnych do takiego działania. Pojęcie "obszaru kolejowego" zostało bowiem zdefiniowane na potrzeby u.t.k. i nie ma do niego żadnego bezpośredniego odwołania w Prawie geodezyjnym i kartograficznym. Wprawdzie położenie na działce oznaczonej symbolem "Tk" może być dowodem na to, że dana budowla jest częścią infrastruktury kolejowej, niemniej położenie danej budowli poza tak oznaczonym terenem nie stanowi samoistnie podstawy do stwierdzenia, że ta budowla nie jest częścią infrastruktury kolejowej. Dodatkowo, nie istnieje żadna ewidencja ani żaden wykaz gruntów, pozwalające na określenie, na podstawie danych w nich zawartych, zasięgu obszaru kolejowego w rozumieniu u.t.k. Przesądzenie, czy dana powierzchnia gruntu stanowi obszar kolejowy wymaga zatem najpierw ustalenia jakiego rodzaju urządzenia, budowle i budynki znajdują się na tym gruncie. Spółka przedstawiła zaś obszernie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że infrastruktura kolejowa, którą zarządza służy do zarządzania ruchem kolejowym, a więc są to budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy.

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji uchylających i przekazujących sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, podczas gdy w sprawach zebrano niezbędne dowody wymagane do wydania rozstrzygnięcia i sprawy nie wymagały uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dodatkowo jeżeli tylko postępowanie dowodowe jest możliwe do przeprowadzenia przez organ odwoławczy winien on uczynić to we własnym zakresie.

- art. 125 § 1 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez SKO uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, kiedy przeprowadzenie jednego dowodu wystarczyłoby do wydania decyzji merytorycznych i zakończenia spraw na etapie organów podatkowych. W ocenie spółki organ odwoławczy mógł z łatwością dołączyć do akt postępowania odpowiednie wyciągi z ewidencji. Co istotne, w piśmie z dnia 6 lipca 2011r. skarżąca przedstawiła wykaz działek, na których położona jest infrastruktura kolejowa, wskazując, że część działek na których są one położone oznaczona jest innym symbolem niż "Tk".

Ponadto, SKO miało naruszyć art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej także poprzez niewskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy oparł przy tym swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przy założeniu, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. W konsekwencji, to wykładania przepisu prawa materialnego doprowadziła SKO do wniosku, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, podczas gdy wspomniany przepis procedury odnosi się tylko i wyłącznie do sytuacji, w której konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego ze względu na poważne braki w ustaleniach stanu faktycznego w ogóle.

- art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej, a także art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie nowej przesłanki, która zdaniem SKO jest niezbędna do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a u.p.o.l. do budowli zarządzanych przez skarżącą spółkę, a której zdaniem SKO spółka nie spełniła oraz której spełnienia nie wymagał organ pierwszej instancji i nie była ona przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji w pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji nie wskazywał bowiem, żeby w sprawie było istotne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków działek, na których położona jest infrastruktura kolejowa. W ten sposób spółka została pozbawiony prawa do czynnego udziału w sprawie, została naruszono zasada dwuinstancyjności oraz zasada zakazu reformationis in peius.

W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosło o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 551/12 do I SA/Kr 554/12 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 551/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność aktu mimo, że strona skarżąca wnosiła o jego uchylenie (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nieobjęte zarzutami skargi.

Kontroli w ramach tak zakreślonej kognicji poddane zostały decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylające w całości decyzje Prezydenta Miasta w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata podatkowe; 2007, 2008, 2009, 2010 i przekazujące sprawy do ponownego rozparzenia organowi pierwszej instancji.

Zaskarżone decyzje wydane zostały na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zatem powinnością Sądu w ramach kontroli ich legalności w pierwszej kolejności było zbadanie, czy wystąpiły ustawowe przesłanki do zastosowania powyższego przepisu.

Badając zgodność z prawem zaskarżanych decyzji Sąd doszedł do przekonania, że skargi zasługują na uwzględnienie albowiem w sprawie doszło do naruszenia art. 233 § 2 oraz art. 229 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z kolei na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji i jest dopuszczalna tylko w przypadku zaistnienia przesłanki ustawowej. Pogląd taki zgodny jest z utrwalonym już w tym względzie stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Rację ma skarżąca spółka, że omawiana regulacja nie powinna być interpretowana rozszerzająco, jak uczynił to organ odwoławczy. Sąd wyraża pogląd - znajdujący poparcie w orzecznictwie - że ustanowiona w Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) oznacza, iż co do zasady organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach bowiem organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (tak m.in. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010r., sygn. akt I GSK 972/09, wyrok NSA z dnia 16 marca 2006r., sygn. akt II FSK 488/05). Organ drugiej instancji ma ponadto uprawnienie na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej do prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w ramach którego nie obowiązuje wyłączenie dopuszczalności nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych, ani też jakikolwiek zakaz ich uwzględnienia.

W ocenie Sądu w niniejszych sprawach wskazane warunki nie zostały spełnione. Organ wydał decyzję kasacyjną mimo braku ku temu przesłanek. Okoliczności, które miały być wyjaśnione przez organ pierwszej instancji wymienione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w rzeczywistości były już przedmiotem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, a dotyczyły kwestii oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków oznaczenia działek na których posadowione są budowle infrastruktury kolejowej. Skarżąca spółka przedstawiła m.in. w piśmie z dnia 6 lipca 2011r. wykaz działek, na których położona jest infrastruktura kolejowa wskazując jakie te działki mają oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków, wskazując przy tym ,że część działek na których położona jest zarządzana przez nią infrastruktura jest oznaczona innymi symbolami niż "Tk". Wykaz ten objął także działki, co do których zdaniem organu odwoławczego zachodziła konieczność potrzeby zebrania uzupełniającego materiału dowodowego (np. działka 30/3 oznaczona jako "Dr", działka 118 oznaczona jako "R", na której nie znajdują się budowle infrastruktury kolejowej). Powołane pismo jest jednym z wielu pism (także pisma z dnia 10 marca 2011r., z dnia 8 czerwca 2011r.), w których na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji kwestia oznaczenia działek na których położona jest infrastruktura kolejowa była szczegółowo wyjaśniana. Jeżeli zatem organ odwoławczy nadal w tej kwestii miał wątpliwości i potrzebował jeszcze dodatkowych informacji, które umożliwiłyby mu wydanie orzeczenia merytorycznego, mógł skorzystać z uprawnień jakie mu daje przepis art. 229 Ordynacji podatkowej, a więc mógł z urzędu przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, bądź zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że uzupełnienie dowodów w tym zakresie nie wymagało "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części", a tylko w takiej sytuacji uzasadnione byłoby wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Należy dodać, że obowiązkiem organu drugiej instancji wydającego decyzję kasacyjną jest wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji okoliczności, które miały być wyjaśnione były wynikiem sformułowanej przez organ odwoławczy, oceny prawnej jaką ma przyjąć organ podatkowy pierwszej instancji przy ponownym rozpatrywaniu spraw. Podstawą orzeczenia kasacyjnego w postępowaniu odwoławczym w ocenie Sądu nie może być wskazane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji przesądzające stanowisko (pogląd prawny), że aby budowle infrastruktury kolejowej podlegały zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. muszą być umiejscowione na działkach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Tk". Należy zgodzić się z zarzutami, że to wykładnia przepisu prawa materialnego (art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego) doprowadziła organ odwoławczy do wniosku o konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, a nie rzeczywiste braki w zgromadzonym materiale dowodowym.

Skład sądzący podziela wyrażony w judykaturze pogląd (por. wyrok WSA z dnia 7 czerwca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 409/10), że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej - czego w realiach niniejszych spraw zabrakło.

Ponadto w ocenie Sądu, organ odwoławczy w sposób nieuprawniony wyraził w treści uzasadnienia decyzji kasacyjnej, ocenę prawną w przedmiocie istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii statuujących uprawnienie do zwolnienia podatkowego tj.; (1) udostępnienie infrastruktury kolejowej licencjonowanych przewoźnikom kolejowym, (2) statusu zarządcy infrastruktury kolejowej w kontekście mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1 i art. 29 ust. 1 u.t.k. - mimo, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do formułowania tego typu poglądów w decyzji o charakterze kasacyjnym. Dotyczącą one bowiem bezpośrednio przedmiotu postępowania oraz przesądzają o sposobie merytorycznego załatwienia sprawy przy jej ponownym rozpatrywaniu przez organ pierwszej instancji. W wyroku z dnia 1 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1046/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji". Stanowisko to w pełni akceptuje skład orzekający w przedmiotowych sprawach.

Opisane wyżej naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Sądu miały istotny wpływ na wynik rozpoznawanych spraw.

Ponownie rozpatrując sprawę organ drugiej instancji będzie musiał na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej dokonać we własnym zakresie niezbędnego jego zdaniem uzupełnienia materiału dowodowego oraz rozstrzygnąć sprawy co do istoty.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 tej ustawy.