Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1100/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art.100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2015 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...]z dnia [...]kwietnia 2014 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...]na rzecz skarżącego R. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej przez R. B. (dalej: "skarżący"

lub "podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC"

lub "organ odwoławczy") z [...] sierpnia 2014 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego ([...] zł).

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania w sprawie.

2.1. Naczelnik UC ustalił, że skarżący [...] sierpnia 2011 r. zakupił na terytorium państwa członkowskiego samochód marki [...] o pojemności silnika 2.231 cm3, rok produkcji 2005 i dokonał jego przemieszczenia na terytorium kraju. Nie złożył z tego tytułu deklaracji dla podatku akcyzowego. Nie dokonał też zapłaty akcyzy. Z informacji VAT-23 i karty pojazdu wynika, że samochód został zarejestrowany

we właściwym urzędzie jako ciężarowy posiadający dwa miejsca. Pierwszej rejestracji

w kraju dokonano [...] września 2011 r., zaś [...] października 2011 r. podatnik sprzedał przedmiotowy pojazd. Nowy właściciel oświadczył, że w pojeździe tym nie dokonywał żadnych zmian. W chwili zakupu pojazd posiadał 5 miejsc siedzących. Nie posiadał przegrody (kratki). Z ustaleń Naczelnika UC wynikało również, że Z. P. dokonywał w swoim przedsiębiorstwie (PHU L.) w 2011 r. demontażu kratek oraz montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w samochodach należących do skarżącego. Według jego zeznań miejsca do montażu siedzeń i kotwienia pasów były wykonane fabrycznie. Dokonano też oględzin samochodu stwierdzających m.in.: wzdłuż całej przestrzeni pasażerskiej i ładunkowej po obydwu stronach znajdują się panele okienne z szybami regulowanymi elektrycznie, przy czym szyby w tylnych drzwiach nie działają. Brak przegrody oddzielającej przestrzeń towarową od pasażerskiej, w części sufitowej jednolita tapicerka materiałowa, klimatyzacje automatyczną, nagłośnienie całej przestrzeni wewnętrznej pojazdu, poduszki powietrzne z przodu i z tyłu.

Uzasadniając decyzję Naczelnik UC wskazał, że nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej określonej w Rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zmianami, Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 str. 382 ze zm.). Organ powołał się też na "noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r.

w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880), Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), zamieszczone jako integralna część Taryfy celnej. Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik UC wziął pod uwagę brzmienie pozycji Nomenklatury Scalonej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób.

W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, nie zaś do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

d) brak stałego panelu (przegrody) pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylna, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów,

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Następnie Naczelnik wskazał na cechy pojazdu ciężarowego:

a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniami kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów,

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów, oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup),

c) brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku,

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów, a częścią tylną,

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Mając zatem na uwadze, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik UC określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: "u.p.a.") przyjmując za podstawę cenę nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie faktury zakupu. Jako termin powstania obowiązku podatkowego, a zarazem zapłaty akcyzy, ustalono upływ terminu 30 dni od przemieszczenia samochodu na terytorium kraju.

2.2. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 u.p.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Not wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. (Dz. Urz. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i zastosowanie;

2) art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Op w świetle wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania tych przepisów prawa.

3. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przyjął za organem I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dyrektor IC wskazał, że dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej,

a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie

z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie

z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne

z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zdaniem Dyrektora IC, z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika,

że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień powstania zobowiązania podatkowego należy

w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem

i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami

z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Organ powołał się na cechy samochodów osobowych i samochodów ciężarowych. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia samochodu Dyrektor IC posłużył się katalogiem EurotaxGlass’s, z którego wynikało,

że pojazdy marki [...] posiadały nadwozie 5-drzwiowe typu kombi, pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz 6 poduszek powietrznych. Nie posiadały przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej. Wskazał też

na cechy samochodu z daty sporządzenia oględzin, oraz na fakt wykonania usługi demontażu kratki za przednimi siedzeniami i montażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa za wynagrodzeniem [...] zł netto. W ocenie organu stan samochodu

w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego na etapie produkcji

o demontaż foteli drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i zamontowanie kratki. Dyrektor IC odwołał się też do zeznań nabywcy samochodu od skarżącego, który zeznał że nabył samochód z tylnymi siedzeniami. Zauważył, że producent samochodu w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając je w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii w pełni przeszklonej

z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, a nadto nie montując trwałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje mu zasadnicze przeznaczenie

do przewozu osób. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie

w trwałości klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmian polegających na zdemontowaniu siedzeń drugiego rzędu. Konstrukcja pojazdów współczesnych zezwala bowiem na modelowanie przestrzeni użytkowej w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez montaż/demontaż niektórych elementów wyposażenia. Dlatego sporny samochód, w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, stanowi samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i prawidłowo został zakwalifikowany do pozycji CN 8703. Zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał zatem za chybione (zob. s. [...] zaskarżonej decyzji). Ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji są bowiem prawidłowe i wystarczające do przyjęcia, że przedmiotowy samochód jest przeznaczony do przewozu osób i podlega obowiązkowi z tytułu podatku akcyzowego. Dodał przy tym, że nie kwestionuje mocy duńskiego świadectwa homologacji, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Zauważył jednak, że kwalifikacja pojazdu na gruncie przepisów

o rejestracji pojazdów wynikających z ustawy prawo o ruchu drogowym nie przesądza

o kwalifikacji podatkowej opartej na Wspólnej Taryfie Celnej. Tak samo dokument świadectwa homologacji nie jest wiążący dla potrzeb klasyfikacji taryfowej. Przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L. 263 z 9.10.2007 r.) nie mają bowiem zastosowania dla klasyfikowania pojazdów według Nomenklatury Scalonej. Zmiany dokonane w pojeździe nie wpłynęły trwale na jego konstrukcję i nie dawały podstaw do uznania pojazdu za ciężarowy.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji oraz orzeczenie przez Sąd, że decyzje rażąco naruszają prawo, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji (a w konsekwencji organu I instancji) w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zawarł także wniosek o zobowiązanie przez Sąd organu celnego do:

- zlecenia rzeczoznawcy wydania opinii w przedmiocie oceny trwałości konstrukcji metalowej platformy na podstawie pojazdu posiadającego tożsame parametry;

- podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia, czy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd [...] był samochodem ciężarowym czy osobowym i w związku z tym podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

- zwrócenia się do producenta aut [...] Dania w celu potwierdzenia, że na rynek duński samochód [...] produkowany jest również w wersji ciężarowej;

- zwrócenia się do sprzedawcy V. Eksport [...] oraz firma [...], który użytkował ten pojazd jako ciężarowy w celu potwierdzenia wersji pojazdu ciężarowego.

Wniósł nadto o uwzględnienie znajdujących się w aktach sprawy dowodów, tj.:

- materiału zdjęciowego dotyczącego przedmiotowego pojazdu marki [...] (dodatkowo wydruk do wglądu Sądu);

- decyzji Naczelnika UC z [...] marca 2014 r. w innej bliźniaczej sprawie, umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki [...], rok produkcji 2005 z uwagi na jego bezprzedmiotowość (dokument również w aktach sprawy);

- faktury z [...] sierpnia 2011 r. z uwierzytelnionym tłumaczeniem z języka [...] na okoliczność zakupu trzech identycznych pojazdów ciężarowych marki [...] w firmie [...] Eksport [...]. Samochody te zakupione były w cenie netto. Wszystkie zarejestrowane były na firmę [...] (olbrzymią firmę handlową zajmującą się dystrybucją i zaopatrzeniem w środki medyczne, chemiczne i kosmetyczne oferującą kompletne rozwiązania w dziedzinie pielęgniarstwa, urządzeń medycznych i stomatologicznych).

Skarżący postawił między innymi zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego:

- art. 100 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest osobowy, od którego winna zostać zapłacona akcyza, podczas gdy skarżący nabył samochód ciężarowy, co potwierdzają przedłożone dokumenty, m.in. faktura zakupu i homologacji;

- art. 194 § 1 i 2 w związku z art. 121 i art. 122 Op poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, w tym pominięcie dowodu

w bliźniaczej sprawie, tj. decyzji Naczelnika UC z [...] marca 2014 r. o umorzeniu jako bezprzedmiotowego postępowania prowadzonego wobec innego pojazdu tej samej marki zakupionego przez skarżącego;

- art. 191 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 Op przez nieuzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie, zaakceptowanie braku ustaleń wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz dowolną ocenę materiału dowodowego;

- art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, biorąc pod uwagę zasady stosowania

i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05, z których wynika pierwszeństwo prawa unijnego przed przepisami prawa krajowego;

- art. 2 Konstytucji RP poprzez obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami błędów legislacyjnych ustawodawcy, a co za tym idzie naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa, a tym samym do prawa przez nie stanowionego i zasady bezpieczeństwa prawnego obywateli, która to zasada (zaufania obywatela do państwa) jest jedną z konstytuujących demokratyczne państwo prawne

w Polsce (vide wyrok NSA z 29 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 191/13); zdaniem skarżącego pojazd tej samej marki przy zaistnieniu wszystkich warunków do zakwalifikowania go jako pojazd ciężarowy może być bowiem kwalifikowany przez organ celny wg dowolnej oceny raz jako pojazd ciężarowy, a w innym wypadku jako osobowy, a zazwyczaj się dzieje tak, jeśli wtórny nabywca auta w Polsce dokonał zmian konstrukcyjnych auta, co przecież nie może obciążać negatywnymi konsekwencjami skarżącego;

- art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP to jest zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez wprowadzenie w błąd przez organy celne przedsiębiorców (w tym skarżącego) co do braku obowiązku podatkowego sprowadzanych aut ciężarowych w tym w stosunku do skarżącego, który w dobrej wierze sprowadzał auta ciężarowe; także interpretacje indywidualne organów podatkowych oraz praktyka organu celnego na terenie siedziby skarżącego wskazują jednoznacznie, że od sprowadzanych aut w tym takich jak przedmiotowe, nie jest naliczany podatek akcyzowy;

- art. 32 Konstytucji RP poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej obywateli

i traktowanie ich niejednakowo w takich samych okolicznościach faktycznych, gdzie

z interpretacji indywidualnych przy tym samym stanie faktycznym wynika,

że samochód [...] we wszystkich przypadkach jest kwalifikowany jako auto ciężarowe;

- art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 Op, albowiem nie można dowolnie odgórnymi i politycznymi zaleceniami centralnych organów decyzyjnych zmieniać interpretacji ustawowych definicji raz przyjętych przez ustawodawcę;

2) rażące i oczywiste błędy w ustaleniach faktycznych, mające istotny wpływ

na wynik sprawy poprzez całkowicie wadliwe wskazanie przez Dyrektora IC i przyjęcie nietrafnych wniosków Naczelnika UC jakoby:

- samochód [...] nie miał na trwale wydzielonej części pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów przestrzenią tylną ("stały panel lub przegroda"), nie poszukując w tym zakresie obiektywnych źródeł dowodowych poprzez zbadanie charakteru zmian oraz trwałości metalowej platformy w części do przewożenia towarów w innym samochodzie sprowadzonym przez skarżącego z identyczną konstrukcją;

- zmiany przeznaczenia samochodu ciężarowego na samochód osobowy nie były pracami skomplikowanymi, bo jak wskazuje Dyrektor IC zostały dokonane w firmie świadka Z. P., zatrudniającego [...] pracowników; co w ocenie skarżącego jest wnioskiem nielogicznym i nieuprawnionym, gdyż w materiale dowodowym sprawy nie ma przesłuchań osób, które w ówczesnym czasie były zatrudnione w ww. firmie i wykonywały te prace, a także ile do tego zadania było przeznaczonych osób i z jakim stażem oraz kwalifikacjami; w tym zakresie nie był nadto przesłuchany sam świadek, skoro nie odzwierciedla tego protokół z jego przesłuchania oraz nie ma nic w cytowanych wypowiedziach o tym jak zamontowana jest platforma metalowa, ile trwa taki demontaż oraz na czym polega; zdaniem skarżącego logiczne wnioskowanie jednak wskazuje, że jeśli dany podmiot zatrudnia [...] pracowników, a więc może znaczną liczbę pracowników zaangażować do tego typu prac to nie jest uprawniony wniosek Dyrektora IC jakoby te czynności demontażowe "nie były skomplikowane";

- opisane wyżej prace demontażowe miały polegać jedynie na "demontażu kratki" i montażu pasa bezpieczeństwa (na kwotę [...] zł); tymczasem używanie określenia "demontaż kratki", a także usilne "poszukiwanie" w podsufitce pojazdu po zmianach konstrukcyjnych śladów montażu kratki czy też metalowej platformy przeznaczonej na przewóz towarów świadczy de facto o tym, że organy podatkowe nie miały żadnej merytorycznej wiedzy w tym zakresie; w materiale dowodowym nie ma także ekspertyzy profesjonalisty, która by wyjaśniła na czym polegał montaż konstrukcji stalowej przez producenta pojazdu, organy odstąpiły od tego obowiązku co stanowi rażący błąd skutkujący bezwzględną nieważnością zaskarżonej decyzji; organ wydający decyzję nie posiada wiedzy fachowej pozwalającej na samodzielną ocenę trwałości zmian konstrukcyjnych w aucie zakwalifikowanym jako ciężarowy;

- ustalenie wyposażenia tego konkretnego pojazdu było prawidłowe, mimo że Dyrektor IC stwierdził, że nie ma szczegółowych informacji na ten temat; organ pominął przy tym fakt, że w innej identycznej przedmiotowo sprawie postępowanie umorzył, nie zostało również rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, że na dobrą sprawę nie dokonano oględzin spornego pojazdu, tym samym organy powinny opierać się na zgromadzonej przez skarżącego dokumentacji zdjęciowej z dnia nabycia pojazdu; organy błędnie przyjęły, że można w tym wypadku posłużyć się elektroniczną wersją katalogu [...], w której zamieszczone są informacje dla wyposażenia seryjnego konkretnych aut, co nie daje podstaw do zakwalifikowania cech tego konkretnego samochodu osobowego; w tym zakresie opis jakie to cechy posiadały pojazdy marki [...] i to bez podania rocznika auta, numeru seryjnego partii jest w rażący sposób wadliwe, ale przede wszystkim złamanie zasad kryterium oceny pojazdu, ale jeszcze raz trzeba podkreślić tego i konkretnego auta, co do którego prowadzone było postępowanie przez Naczelnika UC;

- otwory konstrukcyjne auta były tożsame z punktami kotwiącym, a w materiale dowodowym sprawy brak jest dowodowych wskazujących, że były już zamontowane te drugie elementy, co dyskwalifikuje ocenę organów, że w istocie należy zakwalifikować pojazd jako osobowy;

- "ogólny wygląd i ogół cech samochodu [...] w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego ([...] sierpnia 2011 r.);

3) pominięcie tudzież niewyciągnięcie właściwych wniosków z konkretnych rzeczywistych faktów czy dokumentów zawartych w materiale dowodowym sprawy przez, to jest:

- pominięcie ustaleń w decyzji dotyczącej takiego samego samochodu, w której uznano go za ciężarowy;

- brak logicznego wniosku organów, że skoro pojazd nie posiadał fabrycznych pasów bezpieczeństwa (organy nie zweryfikowały tej okoliczności) to należy konsekwentnie przyjąć, że pojazd nie był przeznaczony do przewozu pasażerów;

- brak normatywnych podstaw do tego, aby w samochodzie w części przeznaczonej do przewozu towaru w ogóle nie było szyb, a więc nie można w tym wypadku, jak uczyniły organy, sugerować się datą produkcji szyb;

- późniejsze zmiany przeznaczenia auta, nie mogą skutkować określeniem zapłaty akcyzy;

- nieracjonalność organu I instancji w zwracaniu się o informacje do polskiego importera i dystrybutora samochodów [...], gdy rodzaje konstrukcyjne pojazdów i ich typy w obrębie różnych krajów Europy mogą się znacznie różnić;

- bezpodstawne ustalenie, że samochód miał dobrze wykończone wnętrze.

4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

5.2. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód

w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704, jak domaga się tego skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

5.3. Ramy prawne. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 r., nr 108, poz. 626; dalej: "u.p.a.") przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 tej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, stosownie do treści art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie

z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Na mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87

z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu u.p.a., zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się

w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać

z Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), pod warunkiem,

że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych

w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Organy podatkowe trafnie wskazały, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych

do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem,

o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu

w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Nadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą:

- siedzenia – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy

i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Organy obu instancji prawidłowo też przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r.,

w sprawie C – 486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie

w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu

i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet o sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania

z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, która powinna znajdować wyraz

w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Słusznie też organy wskazały, że na zakwalifikowanie samochodu dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego do grupy CN 8703 nie wpływa to, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był w kraju pochodzenia zarejestrowany jako ciężarowy. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla potrzeb określenia, czy samochód podlega opodatkowaniu akcyzą, dokonanie

w samochodzie mającym cechy samochodu osobowego przeróbek pozwalających na zarejestrowanie go jako ciężarowego, nie czyni go samochodem ciężarowym

w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, nawet jeśli faktycznie będzie służył do transportu towarów. Takiej oceny nie mogą zmienić dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte

w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu,

w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie

z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków

i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

6.1. Mając na uwadze prawidłowo ustalone ramy materialnoprawne sprawy, odnieść się należy do kwestii prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, prowadzącym do jednoznacznych logicznych wniosków wynikających z prawidłowej oceny materiału dowodowego, tj. zgodnej z zasadą wyrażoną w art. 191 Op. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie winien być art. 122 Op ustanawiający zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Rozwinięciem tej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, tj. art. 187 § 1 Op, zgodnie z którym organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Należy także przypomnieć o wynikającym z art. 121 § 1 Op obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Op. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obydwu instancji naruszyły ww. zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Nie zgromadziły bowiem kompletnego materiału dowodowego. Jego oceny dokonały w sposób sprzeczny z treścią art. 191 Op. O braku wszechstronności w ocenie materiału dowodowego świadczy również fakt, że organ I instancji na miesiąc przed wydaniem swojego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, umorzył postępowanie dotyczące innego samochodu sprowadzonego przez skarżącego tej samej marki i modelu. Organy obu instancji nie rozważyły też znaczenia takich dowodów wskazujących na to, że przedmiotowy samochód mógł być samochodem ciężarowym, jak: dokument identyfikacyjny pojazdu wydany przez stację kontroli pojazdów (zob. k. [...] akt administracyjnych), opis zmian wskazujący na zamontowanie miejsc kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, co mogłoby wskazywać na wadliwość ustaleń co do istotnej cechy pojazdu osobowego, jaką jest wyposażenie

w punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tylnego rzędu. Organy podatkowe nie zasięgnęły też informacji o charakterze i przeznaczeniu samochodu przez producenta czy pierwotnego dystrybutora. Poprzestały na zasięgnięciu informacji od [...] Motor Poland Company Limited sp. z o. o. (k. [...] akt administracyjnych),

z której wynikało jedynie, że organy powinny się zwrócić w tej sprawie do innych podmiotów sprzedających te samochody na właściwych rynkach. Czyli odstąpiły od obowiązku przewidzianego w art. 187 § 1 Op.

Zakwalifikowanie w tym samym czasie, przez ten sam organ, innego takiego samego sprowadzonego przez skarżącego samochodu jako ciężarowego, może skutecznie podważać prawidłowość oceny w sprawie niniejszej, o ile organy podatkowe nie wykażą istotnych różnic pozwalających na zakwalifikowanie tego samego modelu samochodu tej samej marki raz do kategorii samochodów osobowych, a innym razem do osobowych. Takie działanie organów godzi w zasadę prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów wynikającą z art. 123 § 1 Op. Naczelnik UC jako organ wydający wspomnianą decyzję o umorzeniu, jak również organ I instancji w niniejszej sprawie, posiadał wiedzę z urzędu o innej kwalifikacji podobnego pojazdu skarżącego. Z drugiej strony nie można wykluczyć, że samochód co do którego umorzono postępowanie różnił się zasadniczo od samochodu przedmiotowego w sprawie niniejszej w zakresie cech odróżniających samochód osobowy od ciężarowego. Jednak kwestia ta nie była przez organy w żaden sposób rozpatrywana. Należy przy tym zauważyć, że jak trafnie wskazały organy, o kwalifikacji samochodu decyduje jego stan z chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie to jaki jest stan obecny, czy w jakim stanie samochód został sprzedany przez nabywcę wewnątrzwspólnotowego.

Sąd podkreśla, że każda sprawa wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ powziął podejrzenie, że wbrew zapisom

w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia) w momencie jego wyprodukowania

i pierwotnej sprzedaży. W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane

w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe. Należy też ocenić wyczerpująco cały materiał dowodowy, w tym dowody wskazujące na cechy pojazdu ciężarowego w dacie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Takich ustaleń dokonanych na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w materiale dowodowym zabrakło. Przede wszystkim organy podatkowe – pomijając

z niewyjaśnionych przyczyn część zgromadzonego materiału dowodowego – nie dokonały prawidłowego ustalenia, czy oceniany samochód został wyprodukowany

i sprzedany na rynku, gdzie nabył go skarżący, jako przeznaczony do przewozu osób czy też towarów.

Brak szczegółowych ustaleń powalających na zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kategorii CN 8703 przy jednoczesnym nieodniesieniu się przez organy podatkowe do tego, iż samochód tej samej marki i modelu nabyty przez skarżącego został zakwalifikowany w inne decyzji tego samego organu I instancji do kategorii CN 8704, świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 i art. 122 Op. Przejawem przestrzegania zasady zaufania powinno być w szczególności dążenie do jednakowego kwalifikowania takich samych lub podobnych stanów faktycznych, ewentualnie wykazanie podatnikowi, że uważane przez niego za tożsame stany faktyczne różnią się na tyle istotnie, że powinny uzyskiwać odmienną kwalifikację prawnopodatkowa. Wskazane naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania podatkowego wolnego od tych uchybień mogłoby prowadzić do ustalenia przez organy, że przedmiotowy samochód nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela tym samym stanowisko wyrażone przez tutejszy Sąd w wyroku z 26 maja 2015 r. (VIII SA/Wa 1101/14; CBOSA), uchylającym decyzje organów obu instancji w sprawie z innej skargi R. B., ale dotyczącej analogicznego stanu faktycznego do występującego w niniejszej sprawie.

7. Rozpoznając sprawę ponownie Naczelnik UC obowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

8. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwróconych skarżącemu kosztach Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.