Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1323/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 292/10 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 31 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 292/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 25 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 26 października 2009 r. określającą P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. i określił za ten okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jego rachunek bankowy. Organy ustaliły, że we wrześniu 2006 r. skarżący dokonał na rzecz firmy "B." Sp. z o.o. w R. dostawy towarów opodatkowanej wg 7% stawki VAT (faktura VAT nr [...] z 1 września 2006 r.). W wyniku czynności sprawdzających u nabywcy towaru, na podstawie posiadanego przez niego oryginału faktury, stwierdzono, że przedmiotowa transakcja została opodatkowana 22% stawką VAT, wobec czego organ stwierdził, że skarżący w kontrolowanym okresie rozliczeniowym zaniżył podatek należny, naruszając tym samym art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Dalszymi nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli było przyjęcie do odliczenia w ewidencji nabyć oraz w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2006 r. trzech faktur VAT wystawionych przez firmę A.W., tj. faktur:

1. nr [...] z 3 września 2006 r. za opracowanie ofert i planu realizacji prac - projekt A.,

2. nr [...] z 17 września 2006 r. za opracowanie ofert i planu realizacji prac - projekt J.,

3. nr [...] z 30 września 2006 r. za realizację prac, zgodnie z umową z 29 czerwca 2006 r. zawartą między podatnikiem i A. W. o wspólnej realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie wykonania instalacji i sieci sanitarnych w ramach budowy osiedla mieszkaniowego S. na rzecz generalnego wykonawcy osiedla – firmy "B." Sp. z o.o. z R.

Organy, na podstawie materiału zebranego w sprawie, uznały, że wydatki udokumentowane ww. fakturami nie były w jakikolwiek sposób związane z uzyskanym przez podatnika przychodem, a zatem nie mógł on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Nadto organy przyjęły, że brak jest dowodów na to, że faktycznie doszło do wykonania usług niematerialnych wyszczególnionych w spornych fakturach, wobec czego skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego z ww. faktur również z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie:

- art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących nabycia usług budowlanych, odpowiadających wymogom formalnoprawnym,

- powoływanie się na uchylony przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., uznany za niezgodny z ogólnymi zasadami ustawy o VAT oraz z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej, przez wiązanie podatku naliczonego z kosztami uzyskania przychodów,

- art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zakwestionowanie faktur zgodnych pod względem formalnym i merytorycznym i prawidłowo ujętych w ewidencji nabycia towarów i usług (faktury nr [...],[...],[...] z 2006 r. na kwotę VAT 15.937 zł),

- art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym chociażby przeprowadzenia dowodów z przedłożonej dokumentacji projektowej, wykonanej przez firmę A.W., której przyjęcia pod koniec czerwca 2009r. odmówił organ podatkowy (co potwierdza świadek), jak również opinii biegłego, celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 191 O.p, przez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał i niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący jakie czynności wykonywała firma A.W., i czy te czynności były związane z działalnością gospodarczą podatnika, organy pominęły w szczególności materiał dowodowy w formie elektronicznej, znajdujący się w komputerach zleceniobiorcy.

Podatnik wniósł przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w części naliczenia podatku VAT od faktur [...],[...],[...], oraz o zasądzenie na kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Sąd podkreślił, że skarga dotyczy 3 faktur wystawionych przez firmę A.W. z W. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy Sąd wskazał, że skarżący i A. W. umową z 29 czerwca 2006 r. zobowiązali się do współdziałania w zakresie wykonania instalacji i sieci sanitarnych w ramach budowy osiedla mieszkaniowego S. na rzecz generalnego wykonawcy osiedla – firmy "B." Sp. z o.o. z R., przy czym firma skarżącego miała pełnić rolę wykonawcy wiodącego, zaś firma A. W. miała wspierać działania firmy skarżącego, występując jako wykonawca wspomagający. W ramach ww. umowy strony miały wzajemnie świadczyć sobie usługi. Z racji tego, że skarżący, co podkreślał wielokrotnie na etapie postępowania, nie ma wykształcenia technicznego, musiał korzystać z usług fachowca - A. W. miał opracować dokumentację ofertową w zakresie ww. inwestycji. Odnośnie faktury [...] organy stwierdziły, że skarżący istotnie wykonywał instalacje i sieci sanitarne na rzec firmy "B.". Według jednak oświadczenia spółki "B." skarżący w trakcie wykonywania usług nie zgłaszał żadnych podwykonawców tj. firmy A. W. Firma O. z W. – inwestor przedsięwzięcia – poinformowała, że osobą odpowiedzialną z jej strony za realizację inwestycji jedynie do końca kwietnia 2006 r. był A. W. Sąd zwrócił uwagę, że zeznania stron umowy z 29 czerwca 2006r. różniły się co do zakresu obowiązków A. W. wykonywanych na terenie budowanego osiedla. Kontrahenci nie przedstawili również żadnych dokumentów, które by wskazywały na to, iż prace ujęte w fakturze zostały wykonane przez A. W. na rzecz skarżącego. Sąd podkreślił, że w trakcie postępowania stwierdzono, że obaj kontrahenci posiadali sporne faktury w swoich dokumentach, oraz że dołączono do nich protokoły odbioru prac i dokonano za nie zapłaty.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy przeprowadziły wszechstronne postępowanie dowodowe i na jego podstawie dokonały prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Obaj kontrahenci, tj. skarżący i A. W., mimo zapewnień, nie przedstawili żadnych wiarygodnych dowodów na to, że prace wyszczególnione w spornych fakturach zostały wykonane.

3.4. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które dokumentują zakupy towarów i usług dokonane w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Sąd podkreślił, że aby usługi niematerialne mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać odpowiednio udokumentowane oraz wiarygodnie uzasadnione. Brak udowodnienia w niniejszej sprawie związku wydatków wykazanych w spornych fakturach z przychodem, uniemożliwia – zdaniem Sądu – zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i – w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., obowiązującego w okresie objętym niniejszym postępowaniem – obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Sąd zwrócił uwagę także na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zasadnie zatem – zdaniem Sądu – organ stwierdził, że stan faktyczny sprawy uniemożliwia uznanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z 3 spornych faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez A. W. Tym samym, Sąd uznał, że przyjmując do odliczenia podatek naliczony z tych faktur skarżący zawyżył kwoty podatku naliczonego ujętego w ewidencji zakupu VAT za wrzesień 2006 r. oraz zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia w deklaracjach złożonych za ten miesiąc.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a u.p.t.u., przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur [...],[...] i [...], odpowiadających warunkom formalnoprawnym, zawartym w przepisach i dotyczących usług wykorzystanych do czynności opodatkowanych,

- art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który został uchylony jako niezgodny z ogólnymi zasadami ustawy o VAT oraz niezgodny z Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), przez wiązanie prawa do odliczenia w podatku VAT z kosztami uzyskania przychodów,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez wskazanie, że czynności wykazane w fakturach [...],[...] i [...] z 2006 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, mimo że organy skarbowe nie udowodniły w przekonujący sposób, że czynności w nich wymienione nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, mimo że w aktach sprawy są zawarte dowody świadczące o wykonaniu kwestionowanych czynności, tj. umowy, przelewy płatności, dokumentacja i protokoły odbioru robót, których niezgodności z faktami lub fałszywość zawartych danych organy nie udowodniły; w aktach sprawy znajduje się też dokumentacja projektowo – budowlana sporządzona przez A.W.,

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1pkt 1a w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121, art. 180 § 1 i art. 187 O.p., uzasadniającym jego uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, przez niepodłączenie do akt sprawy części dokumentacji sporządzonej przez A.W., w tym pominięcie elektronicznego materiału dowodowego znajdującego się w komputerach zleceniobiorcy oraz niewyjaśnienie celowości służbowego pobytu A. W. w W.; ponadto zaniechano przeprowadzenia dowodów z przedłożonej dokumentacji projektowej wykonanej przez A. W. pod koniec czerwca 2009 r., czy opinii biegłego, celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o uchylenie wyroku wraz z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, w części naliczenia podatku VAT od faktur [...],[...] i [...] na ogólną kwotę 15.937 zł, włączenie do akt sprawy materiałów elektronicznych z komputerów A.W., dotyczących zleceń firmy skarżącego, włączenie do akt sprawy dokumentacji projektowej i budowlanej znajdującej się w 4 kartonach dostarczonej do Urzędu Skarbowego w W. pod koniec czerwca 2009 r., wykonanej przez A.W. oraz o zasądzenie na rzecz tegoż skarżącego kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

4.3. Pismem z 30 września 2011 r. strona uzupełniła skargę kasacyjną, wskazując przy tym, że wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarża w całości. W piśmie tym skarżący dodatkowo sformułował zarzut naruszenia art. 187 pkt 1 O.p., przez nieskuteczne ustalenie prawdy obiektywnej wobec braku prawidłowego ustalenia pełnego stanu faktycznego i zaakceptowania przez Sąd faktu przerzucenia przez organ podatkowy na stronę tego obowiązku, co miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, szczególnie w sytuacji, kiedy strona nie mogła brać czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 O.p.), ze względu na dwukrotny udar mózgu (dowód: karty informacyjne – Samodzielny Publiczny Centralny Szpital Kliniczny Klinika Neurologiczna W. z 3 października 2008 r., 28 września 2006r., 6 października 2006 r., 23 lipca 2008 r. - orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z 7 października 2009 r.). W ocenie skarżącego doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż organ bezskutecznie przeprowadził postępowanie wyjaśniające. Fakt niewykonania robót objętych fakturami [...],[...] i [...] nie został – zdaniem skarżącego – przez organ udowodniony.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarg kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1pkt 1a i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 180 § 1 i art. 187 O.p.

Zgodnie z art. 121§ 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w art. 187 § 1 O.p. postanowiono, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

5.2. Składający skargę kasacyjną naruszenia tych przepisów dopatruje się w błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, przez niepodłączenie do akt sprawy części dokumentacji sporządzonej przez A.W., w tym pominięcie elektronicznego materiału dowodowego znajdującego się w komputerach zleceniobiorcy oraz niewyjaśnienie celowości służbowego pobytu A. W. w W.; ponadto zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przedłożonej dokumentacji projektowej wykonanej przez A.W. pod koniec czerwca 2009 r., czy opinii biegłego, celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

5.3. Okoliczności te były jednak przedmiotem badania przez Sąd pierwszej instancji, który słusznie nie dopatrzył się naruszenia wskazanych przepisów procedury podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną nie dokonuje ponownej analizy prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, lecz ocenia – w kontekście sformułowanych zarzutów kasacyjnych – czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli decyzji wydanych w tej sprawie przez organy podatkowe.

5.4. Zwrócić należy zatem uwagę, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty podnoszą nieprzeprowadzenie wskazanych w tej skardze środków dowodowych, lecz nie zarzucono przy tym, aby organy podatkowe naruszyły przepis art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skoro strona w postępowaniu podatkowym nie przejawiała stosownej inicjatywy dowodowej, brak podstaw, aby uwzględniać na etapie skargi kasacyjnej jej zarzuty w zakresie braków – w jej mniemaniu – w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Taką inicjatywę należało przejawiać w postępowaniu podatkowym, co przy ewentualnym nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony, mogłoby stanowić realną podstawę do formułowania zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 180 O.p. Tymczasem Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że strona i jej kontrahent nie dostarczyli żadnych dowodów na potwierdzenie, że sporne prace wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach, zostały faktycznie wykonane. Ponadto organy w spornym zakresie przeprowadziły szereg czynności sprawdzających i wyjaśniających, z przesłuchaniem strony i jej kontrahenta włącznie, i dokonały wnikliwej analizy pozyskanych dowodów, z których w sposób nienaruszający art. 191 O.p. wyciągnęły wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów.

5.5. Bezpodstawne są również twierdzenia strony, że nie uwzględniono wpływu stanu zdrowia strony na kompletowanie materiału dowodowego sprawy. Jak bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, strona w czasie całego postępowania reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika, który w jej imieniu był zapoznawany z materiałem dowodowym oraz korzystał z praw przysługujących stronie i nie sygnalizował, aby stan zdrowia strony uniemożliwiał mu prawidłowe wypełnianie obowiązków pełnomocnika i formułowanie stosowanych wniosków dowodowych.

Tym samym brak podstaw do uwzględnienia stanowiska skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy w tej sprawie nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący. Nie ma przy tym znaczenia, że wyszczególnione w spornych fakturach czynności dokumentują umowy zlecenia, a nie o dzieło, gdyż fakt wykonania umowy zlecenia, zasadzającej się na staranności objętych tą umową czynności, w sferze podatkowej nie zwalnia podatnika od wykazania faktycznej realizacji tych czynności.

Ponadto podniesiony w piśmie uzupełniającym z 30 września 2011 r. zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., jako spóźniony (por. art. 177 § 1 P.p.s.a.), jest bezskuteczny. Tylko bowiem w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem mogą być formułowane i wnoszone zarzuty oparte na podstawach kasacyjnych przewidzianych przez art. 174 P.p.s.a. Po upływie tego terminu możliwe jest tylko i wyłącznie przywoływanie nowych uzasadnień wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, a nawet zmiana uzasadnienia, jednakże w ramach już powołanej podstawy (post. NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 774/05).

5.6. Bezskuteczność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nietrafnym czyni również podniesiony w tejże skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż przy ustalonym w tejże sprawie, a niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej, stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, Sąd pierwszej instancji nie uchybił przepisom art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

5.7. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. formułuje ogólną normę, zgodnie z którą "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności".

Art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. stanowił natomiast w 2006 r., że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

5.8. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

5.9. Przepis 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

5.10. Tymczasem, w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z przywołanych w skardze kasacyjnej art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepisy te jednoznacznie wskazują, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy.

5.11. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

- są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

- podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

- faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

5.12. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5.13. W sytuacji zatem, gdy niepodważono ustaleń postępowania podatkowego, że zakwestionowane faktury nr [...],[...] i [...] nie dokumentują rzeczywistych czynności A. W. na rzecz strony skarżącej, nie doszło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Fakt uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest przy tym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wyeliminowanie z podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych tej normy, nie dawałoby i tak podstawy do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, z uwagi na normy dwóch pozostałych przepisów mających w tej sprawie zastosowanie, sprzeciwiających się takiemu odliczeniu.

5.14. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.