Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 845/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Rysz, Sędzia WSA Beata Krajewska, Asesor WSA Joanna Gierak (spr.), Protokolant Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi C. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru, wymiaru cła i określenia wysokości podatku VAT 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] maja 2004 r. nr [...] oraz w części uchylającej wymienioną decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym określenia łącznej kwoty podlegającej wpłacie; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz C. Spółki z o.o. w W. kwotę 197 zł (sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego; 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części, nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z [...] listopada 2001 r. nr [...] firma "C." Spółka z o.o. dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie sprowadzonego ze S. towaru (paczek zaadresowanych do poszczególnych klientów) procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego strona załączyła m.in. fakturę handlową wystawioną przez firmę "C.". Na podstawie załączonych dokumentów wartość celną importowanych przez stronę towarów określono na kwotę 5767,42 SEK. Strona w zgłoszeniu celnym oraz w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze określiła warunki dostawy jako DDU W. Organ celny przyjął powyższe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru procedurą celną zgodnie z wnioskiem strony.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki z o.o. "C." przez Inspektorów Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego Nr [...] z [...] stycznia 2003 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z [...] stycznia 2003 r., wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., stwierdzono deklarowanie przez stronę nieprawidłowej wysokości wartości celnej sprowadzanych do Polski towarów.

W trakcie kontroli ujawniono faktury wystawione przez s. firmę "C.", dotyczące dodatkowych obciążeń związanych z transportem towarów do Polski, zakupem usług serwisowych dotyczących obsługi klienta i zakupem usług telekomunikacyjnych.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem nr [...] z [...] listopada 2003 r. wszczął z urzędu postępowanie celne i podatkowe dotyczące zgłoszenia celnego SAD nr [...] z [...] listopada 2001 r.

Następnie, właściwy w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] maja 2004 r. uznał wymienione zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił wartość celną doliczając do wartości transakcyjnej koszty wynikające z ujawnionych dokumentów.

Od powyższej decyzji strona odwołała się wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Wymienionej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretacją i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1 i § 9, art. 23 § 10, art. 30 § 1, art. 30 § 2 oraz art. 31 pkt 1 Kodeksu celnego, a także art. 11 i art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad oraz innych przepisów postępowania celnego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - wszystkie w związku z art. 262 Kodeksu celnego.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w W. na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 3, art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262, art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 5, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), §1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia (Dz. U. Nr 143, poz. 958) zmienionego rozporządzeniem z dnia 26 czerwca 1998 r. (Dz. U. Nr 86, poz. 544), oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawą - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 6 ust. 7., art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z art. 33 ust. 2, 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) decyzją z [...] listopada 2006 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej poboru odsetek wyrównawczych i orzekł w tym zakresie, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zaskarżonej decyzji i umorzył postępowanie w tej części, oraz uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia łącznej kwoty podlegającej wpłacie i orzekł w tym zakresie, natomiast w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że w siedzibie importera ujawniono faktury wystawione przez s. firmę "C.", na podstawie, których obciążono firmę "C." Sp. z o.o. kosztami związanymi z transportem towarów do Polski, zakupem usług serwisowych dotyczących obsługi klienta i zakupem usług telekomunikacyjnych oraz wymienił omawiane faktury. Organ odwoławczy wskazał, że organ celny orzekający w pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego doliczył do wartości celnej towaru koszty ujęte w ww. fakturach określonych jako "freightcosts", "services charges", "call center services". Dyrektor Izby podkreślił, że pełnomocnik strony w piśmie z 3 października 2005 r. (odpowiedź na pismo Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] i nast. z [...] sierpnia 2005 r. zawierające m.in. prośbę o szczegółową specyfikację kosztów wyszczególnionych w ujawnionych fakturach) wyjaśnił, iż:

1. "freightcosts" są to koszy frachtu ("opłata ekspedycyjna") obejmujące całokształt kosztów związanych z przemieszczaniem towarów z magazynów C. w S. do poszczególnych klientów w Polsce, w tym m.in. organizację przewozów, organizację dystrybucji, obsługę zwrotów. Faktura nr [...] z [...] grudnia 2001 r. na kwotą 544.817,00 SEK - dotyczy kosztów frachtu związanych z przemieszczaniem towarów ze S. do poszczególnych klientów w Polsce. Zgodnie z wyjaśnieniami koszty te od 1 stycznia 2001 r. do 30 czerwca 2001 r. wyniosły 395.957,00 SEK Była to opłata za wysyłkę 10644 paczek po 37,20 SEK każda. Natomiast od 1 lipca 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. koszty te wyniosły 373.860,00 SEK. Była to opłata za wysyłką 10050 paczek po 37,20 SEK. Całkowita suma faktury po potrąceniu sumy 250.000,00SEK z faktury zaliczkowej numer [...] z [...] czerwca 2001 r. to suma 544.817,00 SEK.;

2. "services charges" są to koszty związane z obsługą klienta na terenie S., obejmujące w szczególności koszty osobowe w zakresie: przyjmowania zamówień, administrowania zamówieniami i danymi klientów na terenie S., załatwiania reklamacji. Ze względu na trudności dotyczące ustalenia nakładu pracy dotyczącego każdej z tych czynności były one rozliczane ryczałtowo, proporcjonalnie do ilości paczek wysyłanych do Polski. Niżej wymienione faktury dotyczą obsługi klienta na terenie S., rozliczane ryczałtowo, proporcjonalnie do ilości wielkości paczek wysyłanych do Polski. Była to opłata za paczki o większych rozmiarach po 35,00 SEK, za paczki o mniejszych rozmiarach po 25,00 SEK;

3. "call-center services" są to koszty centrum obsługi telefonicznej, w której przyjmowano m.in. zamówienia na towary sprzedane przez Spółkę, w szczególności koszty bezpłatnych dla klientów połączeń z call-center. Faktura nr [...] z [...] lipca 2001 r. na kwotę 85.250,00 SEK - dotyczy tychże kosztów.

Jak podał Dyrektor Izby Celnej w W., zdaniem pełnomocnika strony koszty ujęte w wyżej wymienionych fakturach nie powinny być doliczone do wartości celnej importowanych towarów; dalej - że nie istnieje żaden przepis umożliwiający podwyższenie wartości celnej towarów sprowadzanych przez Spółkę w roku 2001 o koszty zakupu usług telekomunikacyjnych czy koszty zakupu usług serwisowych dotyczących obsługi klienta, a przepis art. 30 Kodeksu celnego nie daje podstaw do doliczenia kosztów wynikających z faktury nr[...] z [...] grudnia 2001 r. (z wyłączeniem faktury zaliczkowej do wartości celnej).

Dyrektor Izby Celnej w W., odnosząc się do kwestii zasadności doliczenia kosztów transportu określonych jako "freightcosts", wyjaśnił, iż art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego stanowi, iż do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego koszty transportu (...) związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika strony zawartymi w piśmie z [...] października 2005 r. koszty zawarte w ujawnionej fakturze nr [...] z [...] grudnia 2001 r. na kwotę 544.817,00 SEK obejmują całokształt kosztów związanych z przemieszczaniem towarów z magazynów C. w S. do poszczególnych klientów w Polsce, w tym m.in. organizację przewozów, organizację dystrybucji, obsługę zwrotów". Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż pełnomocnik strony nie tylko nie kwestionował tego, iż firma "C." poniosła koszty wynikające z ujawnionej faktury lecz również stwierdził, iż mniejszą ich część stanowią koszty, które należy doliczyć zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 cyt. ustawy do wartości celnej. W piśmie z 1 grudnia 2003 r. pełnomocnik strony potwierdza, iż część kosztów objętych ogólną nazwą "freightcosts" dotyczy usług objętych dyspozycją normy art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego. Natomiast zgodnie z art. 31 pkt 1 Kodeksu celnego do wartości celnej nie wlicza się kosztów transportu przywożonych towarów, które to koszty zostały poniesione po przekroczeniu granicy państwa lub po przybyciu do portu polskiego, o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Jest to jedyna i zarazem konieczna przesłanka, która musi być spełniona, aby do wartości celnej towaru nie doliczyć kosztów poniesionych na terenie kraju w sytuacji, gdy importer poniósł takie koszty. Sama Spółka stała na stanowisku, iż należy wyodrębnić z faktury nr [...] z [...] grudnia 2001 r. koszty poniesione do granicy Polski, a więc te które powinny podwyższać wartość celną oraz te poniesione już na terenie Polski; potwierdzeniem tego jest kopia pisma z 27 listopada 2003 r. (załącznik do pisma z 1 grudnia 2003 r.) skierowanego przez "C. " do s. firmy C. oraz do Poczty S., zawierającego prośbę o udzielenie informacji dotyczących faktury nr [...], a w szczególności o wyodrębnienie z globalnej kwoty 544.817 SEK pozycji mających umożliwić prawidłowe obliczenie wartości celnej. Jednakże pełnomocnik strony nie uzupełnił akt sprawy o odpowiedź na powyższe pismo, mimo wezwania zawartego w piśmie organu odwoławczego nr [...] i nast. z [...] sierpnia 2005 r.

Z powyższego - w ocenie Dyrektora Izby Celnej - niezbicie wynika, iż kupujący - "C." Spółka z o.o. poniósł wszystkie koszty transportu począwszy od postawienia towaru do jego dyspozycji (z magazynu w S.), aż do dostarczenia towaru na miejsce przeznaczenia (czyli do poszczególnych klientów). W tym miejscu Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż Spółka z o.o. "C." będąca stroną niniejszej sprawy jako wieloletni importer towarów, znając treść przepisów art. 30 § 1 pkt 5 i art. 31 pkt 1 Kodeksu celnego, winna była zadbać, by ustalenia należności dotyczących kosztów transportu towaru były jednoznaczne i precyzyjne. W szczególności, by faktura transportowa wskazywała odrębnie wysokość tych kosztów na odcinku krajowym i zagranicznym. Jedynie na podstawie takich danych koszty transportu poniesione po przekroczeniu granicy państwa można by wyodrębnić, a w związku z tym nie wliczyć do wartości celnej towaru. Zgodnie bowiem z art. 30 § 2 Kodeksu celnego koszty dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej powinny być doliczane jedynie na podstawie wymiernych i obiektywnych danych. Postanowienia cyt. przepisu mają na celu ograniczenie uznaniowości organów celnych i wyodrębnienia kosztów na innej podstawie niż dane zawarte w dokumentach transportowych. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutami strony dotyczącymi błędnej interpretacji art. 30 § 2 Kodeksu celnego. Mając bowiem z jednej strony dane zawarte w ujawnionych fakturach zaksięgowanych u importera, z drugiej strony - bliżej nie sprecyzowane, gołosłowne twierdzenia strony, nie poparte żadnymi dowodami, należy stwierdzić, iż organ celny prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa doliczył do wartości celnej towaru koszty dotyczące transportu wynikających z ujawnionych faktur. Tym samym powołanie się strony na "arbitralne" ustalenia organu celnego jest twierdzeniem całkowicie niezasadnym.

Organ celny orzekający w drugiej instancji powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że jeżeli kontrahenci ustalili, iż koszty związane z transportem towaru do miejsca przeznaczenia ponosi kupujący, ale nie ustalono jak będą faktycznie kształtowały się te koszty z wyodrębnieniem na "zagraniczne" i "wewnątrz" kraju i nie wykazano, jak faktycznie skalkulowano te koszty, to strona musi liczyć się z tym, iż cała ustalona należność za koszty transportu zostanie wliczona do wartości celnej towaru (wyrok z 21 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 531/98, wyrok z 4 września 1997 r., sygn. akt SA/Sz 508/96, wyrok z 18 maja 1993 r. sygn. akt SA/Lu 1570/92). Dyrektor Izby Celnej w W. pismem nr [...] i nast. z [...] października 2005 r. zwrócił się do strony z prośbą o wskazanie kwotowe bądź procentowe kosztów wynikających z faktury nr [...] z [...] grudnia 2001 r. poniesionych na odcinku zagranicznym i krajowym. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik strony w piśmie z 17 listopada 2005 r. wyjaśnił, iż na koszt jednostkowy uwidoczniony na fakturze (37,20 SEK za każdą paczkę) składają się opłaty z tytułu dystrybucji paczek na terytorium Polski (transport towarów z centrum dystrybucyjnego Poczty Polskiej, podwykonawcy Poczty S., do mieszkań poszczególnych osób fizycznych), tym samym ujawniona faktura dotyczy wyłącznie kosztów poniesionych na odcinku krajowym. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż strona zrealizowała płatność za powyższą fakturę oraz fakturę zaliczkową w koronach s. na rzecz "C." za pośrednictwem R. SA (zgodnie z zapisami na kontach rodzajowych) w kwocie 544.817,0O SEK i w kwocie 225.000,00 SEK i podkreślił, iż na terenie państwa polskiego jedynym środkiem płatniczym jest złoty polski, zatem powoływanie się na zapłatę kosztów transportu w walucie obcej na terenie kraju nie znajduje uzasadnienia.

Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż art. 31 pkt 1 Kodeksu celnego nie dotyczy jedynie sytuacji, gdy koszty transportu zostały wliczone do wartości towaru, tzn. do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej sprzedawcy. Zgodnie bowiem z cytowanym powyżej art. 23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy. Nie chodzi przy tym wyłącznie o wartość towaru sensu stricte, ale o wszelkie koszty (wyszczególnione w przepisach prawa celnego) związane z towarem, które zostały zapłacone sprzedawcy i przyniosły mu korzyść. W niniejszej sprawie o wartości towaru świadczą: faktura handlowa oraz ujawniona faktura dotycząca transportu. Wobec powyższego organ celny pierwszej instancji zasadnie wliczył do wartości celnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi w 2001 roku całą kwotę wynikającą z ujawnionej faktury.

Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż pełnomocnik strony w odwołaniu jak i pismach z 8 listopada 2004 r. i z 17 listopada 2005 r. podnosi, iż wydatki związane z fakturą nr [...] z [...] grudnia 2001 r. nie powinny podwyższać wartości celnej towarów, gdyż nie dotyczą żadnego z kosztów wymienionych w art. 30 Kodeksu celnego, gdyż dotyczą one w całości usług dystrybucyjnych na terenie Polski, których w żaden sposób nie można zaliczyć do kosztów podwyższających wartość celną towarów. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona do akt sprawy przy piśmie z 28 kwietnia 2004 r. załączyła: fragment umowy pomiędzy C. a Pocztą S. dotyczącą transportu i dystrybucji towarów do Polski, której integralnym elementem jest wykaz cen stosowanych w obrocie z Polską w roku 2001 oraz polskie tłumaczenie oświadczenia T. H. dotyczące metodologii obciążenia Spółki kosztami usług świadczonych przez Pocztę S. I tak zgodnie z wyjaśnieniami T. H.: C. zaakceptował ofertę Poczty S. dotyczącą kosztu wysyłania przesyłek do Polski, oferta ta stanowiła podstawę do wystawienia faktury przez C. dla C. Spółka z o.o., dotyczącej roku 2001 r. Firma s. pokryła koszty transportu, a następnie koszty te zostały wliczone w cenę towaru wyszczególnioną w fakturach, które C. wystawił dla C. Natomiast koszty dystrybucji zostały oszacowane na kwotę 6,40 DEM (odpowiednik paczki o średniej wadze 3 kg), do tego dodano koszty zaliczenia pocztowego 3,00 DEM za paczkę, co w sumie dało kwotę 9,40 DEM za paczkę (według przelicznika kursowego 37,20 SEK). Kwotą 37,20 SEK obciążono C. za jedną paczkę i taka cena jednostkowa za paczkę została wskazana w ujawnionej fakturze. Kwoty za dane usługi m.in. za dystrybucję paczki 3 kg - 6,40 SEK, koszty zaliczenia pocztowego - 3,00 SEK, opłatę spedycyjną - 250,00 SEK, wskazane w powyższym wyjaśnieniu odpowiadają cenom zawartym w wykazie stosowanym w obrocie z Polską w roku 2001 przez Pocztę S.

Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż w trakcie postępowania wyjaśniającego pełnomocnik Spółki "C." twierdził, iż "freightcosts" to koszty związane z przemieszczaniem towaru ze S. do Polski. Na początku postępowania wyjaśniającego Spółka deklarowała chęć współpracy z organami celnymi i z własnej inicjatywy podjęła kroki do wyjaśnienia kwestii, które koszty z faktury nr [...] z [...] grudnia 2001 r. powinny podwyższać wartość celną, oraz których nie powinno się do wartości celnej zaliczać (pismo skierowane do "C." i Poczty S.). Następnie pełnomocnik wycofał się z wcześniejszego stanowiska i stwierdził, że koszty objęte sporną fakturą dotyczą wyłącznie dystrybucji paczek na terytorium Polski i zarzucając naruszenie zasad postępowania celnego próbuje przerzucić ciężar odpowiedzialności na organy celne. W ocenie organu odwoławczego brak spójności w wyjaśnieniach strony spowodowało to, iż zmiana przyjętego wcześniej stanowiska, jak również załączenie do akt sprawy oświadczenia T. H. są działaniami celowymi podjętymi wyłącznie na potrzeby prowadzonego przez organy celne postępowania wyjaśniającego i nie odpowiadają prawdzie.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż z analizy akt sprawy jak i wyjaśnień przedstawionych przez pełnomocnika strony wynika, iż importowany towar w postaci paczek dostarczany był do poszczególnych klientów w Polsce za pośrednictwem urzędów pocztowych. A stosownie do postanowień § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 stycznia 2001 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalenia wartości celnej przywożonych towarów (Dz. U. Nr 19, poz. 227 ze zm.), w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty opłat pocztowych, którym podlegają towary przesłane pocztą do miejsca przeznaczenia. Dyrektor Izby Celnej w W. pismem nr [...] i nast. z [...] sierpnia 2005 r. zwrócił się do Dyrekcji Generalnej Poczty Polskiej m.in. z prośbą o przedstawienie umowy zawartej między Pocztą Polską a Pocztą S. dotyczącą obrotu przesyłek i obowiązującą w 2001 roku, oraz o udzielenie informacji, czy Poczta Polska zawarła umowę o współpracę bezpośrednio z firmą "C.". W odpowiedzi na powyższe przy piśmie z 21 września 2005 r. Centrum Usług Pocztowych w W. przedłożyło m.in. porozumienie zawarte [...] września 1996 r. pomiędzy Pocztą S. i Pocztą Polską o ruchu paczek grupowych; kopie rachunków wystawionych na firmę P. w S. (zgodnie z wyjaśnieniami Poczty Polskiej od 1 czerwca 2000 r. nastąpiła cesja praw i obowiązków Poczty S. na rzecz Spółki Poczty D., N. i S. o nazwie P. ) za paczki nadane do Polski w 2001 roku przez firmę C. w S. I tak zgodnie z pkt 2. porozumienia Poczta S. będzie dostarczać paczki przeznaczone dla Polski własnymi środkami transportu lub samolotami rejsowymi i na swój koszt do wyznaczonego przez Pocztę Polską urzędu wymiany. A Poczta S. uiści opłaty za usługi: rozładunku, przedstawienia do odprawy celnej, przewozu i doręczenia, a w przypadku paczek pobraniowych - za pobranie należności i ich przelew na wskazany rachunek bankowy, jak również za zwrot paczek i za ewentualne inne usługi (punkt 6 ww. umowy). Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż zgodnie z postanowieniami umowy, jak i wyjaśnieniami zawartymi w niniejszym piśmie Poczta Polska rozliczała się z tytułu wykonanych usług z Pocztą S., a po cesji również z P. , firma C. w S. uiszczała zaś należności za te usługi Poczcie S., czy firmie P. Następnie firma s. "C." obciążała tymi kosztami polską firmę. Z powyższego zdaniem organu odwoławczego wynika, iż koszty dotyczące usług pocztowych winny być doliczone do wartości celnej towaru. Koszty te zasadnie zostały doliczone do wartości celnej zaimportowanego towaru, gdyż są one częścią składową wartości celnej.

Odnośnie kosztów związanych z zakupem usług serwisowych dotyczących obsługi klienta "services charges" i zakupem usług telekomunikacyjnych "call center services" Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż przedmiotem działalności Spółki z o. o. "C." jest sprzedaż wysyłkowa towarów prezentowanych w katalogach s. Domu Sprzedaży Wysyłkowej. Jak wynika z akt sprawy m.in. z faktury handlowej załączonej do zgłoszenia celnego oraz z dokumentu consignment, przedmiotem importu był towar w postaci paczek zaadresowanych do poszczególnych klientów, więc pakowanie towarów zamówionych przez klientów w Polsce miało miejsce w magazynach firmy C. w S. Treść zamówienia jest już znana: co, dla kogo i w jakiej ilości. Z wyjaśnień pełnomocnika strony zawartych w piśmie z 3 października 2005 r. wynika, iż klienci korzystali z bezpłatnych połączeń z call-center i tą drogą dokonywali zamówienia na towary sprzedawane przez Spółkę. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. ww. koszty bezsprzecznie winny być doliczone do wartości transakcyjnej towaru zgodnie z cytowanym wyżej art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, a w konsekwencji winny zwiększać wartość celną towaru. Do kosztów transportu towaru wchodzą bowiem nie tylko koszty związane ściśle z przewozem towaru ale także koszty związane z organizacją transportu, z wyładunkiem, załadunkiem, magazynowaniem, przygotowaniem towaru, tak, by odpowiadał wymogom polskiego odbiorcy (wyrok NSA z 9 czerwca 1998 r. sygn. akt V SA 986/97, z 26 sierpnia 1998 r. sygn. akt V SA 1349/97, z 2 lipca 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 60/98).

Pełnomocnik strony w piśmie z 3 października 2005 r. wskazał, iż "services charges" są to koszty związane z obsługą klienta na terenie S., obejmujące w szczególności koszty osobowe w zakresie: przyjmowania zamówień, administrowania zamówieniami i danymi klientów na terenie S., załatwiania reklamacji. Zakres kosztów rozumianych jako services charges jest dużo szerszy, niż przygotowanie towaru do transportu "tak aby odpowiadał wymogom polskiego odbiorcy". Dyrektor Izby Celnej w W. zaznaczył, iż to, co należy rozumieć przez pojęcie "services charges" jest wyłącznie interpretacją pełnomocnika strony i nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a wręcz przeciwnie jest sprzeczne z objaśnieniami zawartymi na ujawnionych fakturach. Zgodnie z odręcznym zapisem na spornych fakturach "services charges" to koszt obsługi klienta (czyli wysyłka, pakowanie, przyjmowanie zamówienia). Zatem są to koszty, które z pewnością można uznać jako koszty związane z załadunkiem, z przygotowaniem towaru w "taki sposób aby odpowiadał wymogom polskiego odbiorcy". Są to paczki przygotowane przez pracowników s. firmy dla klientów w Polsce, którzy dokonali zamówienia z katalogu s. firmy wysyłkowej drogą telefoniczną. Koszty te bezsprzecznie stanowią część składową wartości transakcyjnej, z całą pewnością nie są to koszty, o których mowa w art. 23 § 10 Kodeksu celnego. Zatem zarzut pełnomocnika strony, iż do wartości celnej przedmiotowego towaru nie powinny być doliczone koszty zakupu usług serwisowych obsługi klienta oraz koszty zakupu usług telekomunikacyjnych jest bezpodstawny, bowiem świadczenia te w istocie były elementami kosztów zakupu towaru, warunkowały możliwość ich nabycia, tym samym stanowiły faktycznie składnik wartości (ceny) transakcyjnej i z mocy art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego winny być wliczone do wartości celnej towaru, (por. wyrok NSA z 5 marca 1999 r. sygn. akt V SA 1237/98).

Dalej Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż przyporządkowanie ww. faktur do towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym wynikało ze związku czasowego, niniejsze zgłoszenie celne miało miejsce w 2001 r., a koszty wskazane w ujawnionych fakturach dotyczą kosztów poniesionych w 2001 r. I tak faktury obciążające Spółkę dotyczące obsługi klienta były wystawione przez s. firmę C. co miesiąc, natomiast wydatki dotyczące transportu i telefonicznej obsługi klienta były dokumentowane nieregularnie, tj.: faktura za transport wystawiona została [...] grudnia 2001 r. z rozbiciem na koszty transportu za okres 1/1-30/6 i 1/7-31/12 z wyłączeniem kwoty przedpłaty wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r.; faktura dokumentująca koszt centrum obsługi telefonicznej wystawiona została w dniu [...] lipca 2001 r. Koszty wynikające z tychże faktur zostały przyporządkowane proporcjonalnie do każdego miesiąca.

Organ odwoławczy wskazał, że w celu ustalenia, jaką kwotę należy doliczyć do poszczególnych zgłoszeń celnych, do kosztów (dotyczących transportu i obsługi telefonicznej) otrzymanych z proporcjonalnego rozbicia do każdego miesiąca dodano koszty serwisu wynikające z faktury wystawionej na ten sam miesiąc, a następnie tak otrzymane kwoty, proporcjonalnie przyporządkowano do wszystkich dostaw w podziale na miesiące 2001 roku i poszczególne towary, (co zostało przedstawione w formie tabelarycznej na stronach 34-329 protokołu z kontroli skarbowej). Odpowiednie kwoty tych kosztów zostały ujęte w polu 12 poszczególnych zgłoszeń celnych. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż organ celny I instancji zastosował zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób proporcjonalnego rozliczenia kosztów wynikających z ujawnionych faktur na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczy faktura. Zastosowane kryterium pozwoliło na miarodajne doliczenie kosztów wynikających z ujawnionej faktury do poszczególnych zgłoszeń celnych. Wartość kosztów usług transportowych wynikających z ujawnionej faktury dotyczy bowiem wyłącznie towarów, które zostały sprowadzone a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 31 marca 2004 r., sygn. akt V SA 1043/03 organ celny drugiej instancji stwierdził, iż proporcjonalna do wartości konkretnej dostawy (zrealizowanej w okresie obowiązywania umowy, kontraktu) część opłat za dodatkowe usługi, łącznie z należnością określoną przez eksportera w przedstawionym zgłoszeniu celnym rachunku (fakturze) z tytułu sprzedaży towaru na warunkach przewidzianych umową stanowi cenę transakcyjną w rozumieniu art. 23 § 1 Kodeksu celnego.

Bezsporne zdaniem organu odwoławczego jest, iż deklarowane przez stronę koszty dostawy towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu były niezgodne z rzeczywistymi wydatkami poniesionymi przez stronę. Zgodnie z przepisami prawa za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialna jest strona i ona też powinna przedłożyć odpowiednie dokumenty służące do ustalenia prawidłowej wartości celnej (art. 64 § 2 Kodeksu celnego), natomiast dokonując zgłoszenia przedmiotowych towarów strona nie przedstawiła pełnej dokumentacji. Cena faktycznie zapłacona lub należna nie jest elementem stanu towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego i w związku z tym może być w późniejszym czasie zmieniona, jeżeli następuje korekta wartości transakcyjnej. W sytuacji gdy wartość celna towaru w zgłoszeniu celnym została ustalona w sposób nieprawidłowy, organ celny jest zobowiązany do dokonania korekty i obliczenia wartości celnej w prawidłowej wysokości.

Następnie, Dyrektor Izby Celnej wskazał na przepis art. 222 § 4 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, oraz art. 222 § 5 Kodeksu celnego, na podstawie którego minister do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wypadki i warunki pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposób ich naliczania. Wyjaśnił, że biorąc pod uwagą, iż zgłoszenie celne w niniejszej sprawie zostało dokonane w 2001 r., właściwym rozporządzeniem w zakresie pobranych w niniejszej sprawie odsetek wyrównawczych jest rozporządzenie z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958). Wobec powyższego skorygował decyzję organu I instancji w tym zakresie, uznając, iż właściwą podstawę prawną do poboru odsetek wyrównawczych, oprócz wymienionych powyżej przepisów Kodeksu celnego, stanowi powołane rozporządzenie Ministra Finansów.

Dalej, organ wskazał, iż w analizowanej sprawie, nie zachodzą przesłanki określone w § 1 ust. 3 pkt. 1 i 2 cyt. rozporządzenia, uzasadniające odstąpienie od poboru odsetek wyrównawczych, a z uwagi na fakt, iż analizowany przepis istniał w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. uchylenie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił też, iż kwota odsetek wyrównawczych w decyzji organu I instancji została wskazana prawidłowo.

W zakresie określenia w zaskarżonej decyzji kwoty podatku od towarów i usług w nowej wysokości organ odwoławczy wskazał, iż w związku z podwyższeniem przez organ celny I instancji wartości celnej towaru uległa zmianie podstawa określenia podatku od towarów i usług, a zatem i jego kwota. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w decyzji dotyczącej należności celnych określił kwotę podatku VAT w nowej wysokości. Decyzja ta ma charakter decyzji deklaratoryjnej, powiadamiającej importera o wysokości należnego podatku i konieczności uiszczenia w określonym terminie różnicy między podatkiem należnym a zapłaconym, przy czym różnica ta stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, od której należne są odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił jednak decyzję I instancji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w tej decyzji i umorzył postępowanie w tej części kierując się orzecznictwem WSA, zgodnie z którym art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w postępowaniu podatkowym organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa regulacja oznacza, iż wezwanie do uiszczenia odsetek za zwłokę zawarte w decyzji określającej podatek, wykracza poza zakres powołanego art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Powyższą decyzję "C." Spółka z o.o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, skutkujące błędnym uznaniem, że wydatki obejmujące "freight costs", "call center services" oraz "services charges" stanowią koszty, które powinny powiększać wartość celną importowanych towarów;

2. art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek faktycznych i prawnych, w oparciu o które organ wydał zaskarżoną decyzję, co skutkowało naruszeniem zasady przekonywania;

3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, co skutkowało uznaniem dowodów zgłaszanych przez skarżącą za nieistotne z punktu widzenia podejmowanego rozstrzygnięcia;

4. art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organ obowiązku informowania skarżącej w toku postępowania o motywach, w oparciu o które organ uznał złożone przez skarżącą wyjaśnienia za niewiarygodne i odmówił tym wyjaśnieniom mocy dowodowej, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy;

5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji skutkujące tym, że skarżąca nie jest w stanie poznać przesłanek, jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję, okoliczności uznanych przez niego za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- naruszenie prawa materialnego:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 23 oraz art. 30 Kodeksu celnego polegające na uznaniu, że wartość celna importowanych przez skarżącą towarów powinna zostać zwiększona o wydatki obejmujące wymienione wyżej opłaty;

2. niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 1 pkt 5 w zw. z art. 31 pkt 1 Kodeksu celnego polegające na uznaniu, że wydatki obejmujące "freight costs" powinny zostać doliczone do wartości celnej importowanych towarów po wprowadzeniu ich na terytorium Polski, co stoi w rażącej sprzeczności z treścią powołanych przepisów;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 30 § 2 Kodeksu celnego polegające na zwiększeniu wartości celnej towarów importowanych przez skarżącą, w oparciu o nieobiektywne dane, co wynikało z zaniedbań organu w zakresie postępowania dowodowego w sprawie;

4. niewłaściwe zastosowanie § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów, polegające na błędnym uznaniu wydatków za usługi dystrybucyjno-logistyczne poniesione przez skarżącą na rzecz C. za wydatki na opłaty pocztowe w rozumieniu tego rozporządzenia.

Rozwijając zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej Spółka wskazała, że organ nie podjął niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie podano przyczyn, dla których organ uznał, że sporne opłaty winny zostać doliczone do wartości celnej importowanych towarów oraz przyczyn dla których odmówił mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez skarżącą.

Organ nie zbadał, zdaniem skarżącej, czy wydatki "freightcosts" nie dotyczą kosztów transportu towarów, jakie skarżąca poniosła po wprowadzeniu towarów na polski obszar celny, co ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ na mocy art. 31 pkt 1 Kodeksu celnego takie wydatki nie podlegają zaliczeniu do wartości celnej. Stanowisko organu, zdaniem strony, pozostaje w sprzeczności z dowodami zebranymi w toku postępowania, a w szczególności z dokumentami złożonymi przez skarżącą wraz z pismem z 3 października 2005 r., z których wynika, że przedmiotowe "freightcosts" dotyczą kosztów transportu towarów po wprowadzeniu towarów na polski obszar celny. Ponadto, zgodnie z oświadczeniem T. H. faktury "freightcosts" dotyczą wyłącznie kosztów dystrybucji towarów na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, opisanych w pozycji "Distribution". Skarżąca opisała, co składało się na wymienione koszty i wskazała, że jej wyjaśnienia są zgodne z kwotami umieszczonymi na fakturze. Strona wskazała, że organ nie podał przyczyny, dla której pominął wyjaśnienia T. H. i że w toku postępowania nie zostało udowodnione, że liczby wymienione przez T. H. mają charakter przypadkowy i kwotę 37,20 SEK można uzyskać wykonując inne, podstawowe działania matematyczne na wartościach zawartych w umowie pomiędzy Pocztą S. a C.

Skarżąca podniosła, iż organ nie uwzględnił, że składane przez stronę w toku postępowania oświadczenia korzystają z domniemania prawdziwości, o ile w toku postępowania organy nie wykażą ich rażącej niezgodności z materiałem dowodowym, co w sprawie nie nastąpiło.

Odnośnie kosztów "services charges" Spółka podniosła, że organ pominął składane przez nią wyjaśnienia twierdząc, że nie są one prawdziwe, co poparł tym, że "zgodnie z odręcznym zapisem na spornych fakturach "services charges" to koszty obsługi klienta (czyli wysyłka, pakowanie, przyjmowanie zamówienia)". Organ nie przedstawił jednak, zdaniem strony, żadnych innych dowodów potwierdzających jego stanowisko, nie ustalił, kto dokonał tych odręcznych zapisków na fakturach, co uniemożliwia potraktowanie tego zapisu jako wiarygodnego dowodu w sprawie.

Skarżąca podniosła także brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w odniesieniu do kwestii opłat "call center services", gdyż organ nie zbadał charakteru tych wydatków i tylko jednym zdaniem przedstawił uzasadnienie przyczyn, dla których opłaty te wliczył do wartości celnej importowanych towarów, co w ocenie skarżącej jest niewystarczające i świadczy o rażącym naruszeniu art. 122, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podniosła, że art. 23 § 2 oraz art. 25-29 Kodeksu celnego, dotyczące sytuacji, w których wartość celna jest kwestionowana, nie mają w sprawie zastosowania. Biorąc pod uwagę fakt, iż w art. 30 oraz 31 Kodeksu celnego nie znajdują się kategorie odpowiadające takim pozycjom jak koszty zakupu usług telekomunikacyjnych oraz koszty zakupu usług serwisowych dotyczących obsługi klienta oraz treść art. 23 § 1 nie istnieje, zdaniem skarżącej, przepis prawa umożliwiający podwyższenie wartości celnej o wyżej wymienione usługi.

Rozwijając zarzut naruszenia art. 30 § 1 pkt 5 w zw. z art. 31 pkt 1 Kodeksu celnego Spółka wyjaśniła, że "freightcosts" dotyczyły transportu towarów na terenie Polski, co wynika z oświadczenia T. H., wskazującego na fakt, że opłaty za koszty transportu na terenie S.i i koszty spedycji towarów do Polski zostały skalkulowane w cenach towarów ujawnionych na fakturach wystawionych przez C.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej: p.p.s.a.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Stosownie do treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Przepis art. 30 § 1 pkt 5 stanowi, że w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego.

W rozpoznawanej sprawie wartość celna importowanych towarów została zadeklarowana w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości określonej w fakturze eksportera załączonej do tego zgłoszenia.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie importera ujawniono wystawione przez eksportera faktury określone jako: "freightcosts", "services charges" oraz "call-center services". Organ celny I instancji doliczył do wartości celnej towarów koszty ujęte w tych fakturach określając je jako dodatkowe obciążenia związane z transportem towarów do Polski, zakupem usług serwisowych i zakupem usług telekomunikacyjnych, tj. - jak wyjaśnił dalej - koszty transportu oraz pozostałe koszty związane z dostarczeniem towaru. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji co do zasadności doliczenia ww. kosztów do wartości celnej importowanych towarów.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że koszty ujęte w fakturze "freightcosts" są poniesionymi przez importera kosztami transportu towarów od postawienia towaru do jego dyspozycji (z magazynu w S.) aż do dostarczenia na miejsce przeznaczenia (czyli do poszczególnych klientów). Natomiast koszty ujęte w fakturach "services charges" oraz "call-center services" były - w ocenie Dyrektora Izby Celnej - elementami kosztów zakupu towaru; ich poniesienie warunkowało możliwość nabycia towarów i koszty te powinny być doliczone do wartości transakcyjnej na mocy art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego.

Tak więc organy celne, w celu ustalenia wartości celnej importowanych towarów doliczyły do zadeklarowanej przez importera, wynikającej z faktury zakupu ceny transakcyjnej trzy wymienione wyżej rodzaje kosztów poniesionych przez importera na rzecz eksportera.

Zasadność doliczenia do wartości celnej każdego rodzaju kosztów należy ocenić oddzielnie.

Odnosząc się do zasadności doliczenia kosztów wynikających z faktury "freightcost" należy stwierdzić, że brak było podstaw do doliczenia tych kosztów do wartości celnej, a doliczenie ich nastąpiło przede wszystkim w wyniku błędnego ustalenia przez organy celne stanu faktycznego sprawy, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że faktura "freightcost" nr [...] z [...] grudnia 2001 r. dokumentuje koszty transportu poniesione przez kupującego "od postawienia towaru do jego dyspozycji (z magazynu w S.) aż do dostarczenia do poszczególnych klientów w Polsce."

Sąd stwierdził, że na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów brak było podstaw do dokonania takiego ustalenia, a zgromadzony materiał dowodowy nakazuje przyjąć, że faktura "fraightcost" nr [...] z [...] grudnia 2001 r. (wraz z fakturą zaliczkową) jest fakturą za dystrybucję towarów na terenie Polski, od W. do ostatecznych odbiorców. Dowodzą tego następujące okoliczności.

Jest okolicznością niekwestionowaną, że między sprzedającym - spółką C. z siedzibą w S. a spółką C. Sp. z o.o. nie została zawarta pisemna umowa dotycząca sposobu pokrywania kosztów transportu i ustalania ceny importowanych towarów. Brak sporządzenia pisemnej umowy nie oznacza jednak, że takie ustalenia między stronami nie zostały dokonane. Omówione niżej dokumenty wskazują, że ustalenia zostały dokonane. I tak z dokumentu SAD oraz dołączonej do niego faktury sprzedaży wynika, że towary od spółki C. do spółki C. były dostarczane na bazie DDU W. Zgodnie z Międzynarodowymi Regułami Wykładni Terminów Handlowych (Incoterms 2000) przy dostawie na warunkach DDU sprzedający jest zobowiązany dostarczyć towar wraz z fakturą handlową do dyspozycji kupującego zgodnie z umową oraz zawrzeć na swój koszt i ryzyko umowę przewozu towaru do ustalonego miejsca przeznaczenia. Natomiast kupujący jest zobowiązany zapłacić uzgodnioną cenę, przyjąć dostawę i opłacić wszystkie koszty związane z towarem od chwili gdy został postawiony do jego dyspozycji w oznaczonym miejscu. Z faktu wykonania dostawy na bazie DDU W. wynika, że koszty transportu ze S. do W. poniósł sprzedający, natomiast koszty, które poniósł kupujący były kosztami od W. do ostatecznego odbiorcy paczek, a więc kosztami transportu poniesionymi wyłącznie na terenie Polski, niepodlegającymi doliczeniu do wartości celnej.

Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz.1193 ze zm.), powiększenie wartości z pola 22 SAD o wartość z pola 12 w przypadku dostawy na bazie DDU występuje jeżeli miejsce przeznaczenia dostawy nie jest zlokalizowane na polskim obszarze celnym, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

O tym, że faktura nr [...] była fakturą dotyczącą pokrycia kosztów dystrybucji paczek wyłącznie na terenie Polski świadczy również treść umowy zawartej pomiędzy Pocztą S. a C. dnia 1 stycznia 2001 r. zatytułowanej "Potwierdzenie cen przesyłek towarowych do Polski", w której rozróżniono cenę za transport od ceny za dystrybucję. W umowie wyszczególniono: cenę podstawową 400 SEK (waybill), cenę za transport ustalaną za ilość miejsc paletowych wraz z wynagrodzeniem za spedycję w wys. 250 SEK oraz cenę za dystrybucję ustalaną za każdą paczkę według jej wagi i cenę za pobranie pocztowe, przy czym tylko cena za dystrybucję i za pobranie pocztowe została ustalona za każdą paczkę.

Sporna faktura nr [...] zawiera zapisy, z których wynika, że obejmuje ona cenę za dostarczenie określonej ilości paczek po 37,20 SEK za każdą paczkę, co potwierdza fakt, że faktura dotyczy zapłaty za dystrybucję paczek.

Kolejnym argumentem potwierdzającym, że cena za dystrybucję dotyczy wyłącznie ceny za przemieszczanie przesyłek na terenie Polski są zapisy ww. umowy dotyczące opłat z tytułu frachtu powrotnego, gdzie wyraźnie określono, że cena za dystrybucję jest ceną od klienta do W. z odesłaniem do wskazanych w umowie cen dystrybucji w Polsce; natomiast cena za transport dotyczy transportu z W. do B. z odesłaniem do wymienionych w umowie cen transportu do Polski. Należy zaznaczyć, że w przetłumaczonym na język polski tekście umowy (k. 205 wspólnych akt adm.), w wyniku błędu w tłumaczeniu, napisano "patrz wyżej, ceny transportu w Polsce", podczas gdy prawidłowo powinno być "patrz wyżej, ceny transportu do Polski" (por. umowa w jęz. s. k. 207 wspólnych akt adm. "Till W. 3" - w tłumaczeniu na karcie 205 "do W. 3", "till Polen" - w tłumaczeniu na karcie 205 "w Polsce").

Należy wyjaśnić, że transport paczek od s. sprzedającego wykonywany był przez Pocztę S. na podstawie umowy zawartej przez C. z Pocztą S., a następnie przez Pocztę Polską na podstawie umowy zawartej przez Pocztę S. z Pocztą Polską. Jak wynika z umowy między Pocztą Polską i Pocztą S., Poczta S. dostarczała paczki przeznaczone dla Polski własnymi środkami transportu i na swój koszt do wyznaczonego urzędu wymiany. Paczki dostarczane były na paletach. Paczki te były przez Pocztę Polską rozładowywane, przedstawiane do odprawy celnej, opracowywane i dostarczane do adresata w Polsce. Poczta S. uiszczała Poczcie Polskiej opłaty za usługi rozładunku, przedstawienia do odprawy celnej, przewozu i doręczenia, a w przypadku paczek pobraniowych za pobranie należności i przelanie ich na wskazany rachunek.

Z powyższej umowy wynika, że paczki ze S. do "wyznaczonego polskiego urzędu wymiany" dostarczane były na paletach, a następnie pojedynczo opracowywane i dostarczane do ostatecznych odbiorców. Potwierdza to wynikający z umowy między C. a Pocztą S. fakt odrębnego ustalania ceny za transport ze S. do W. i odmienny za dystrybucję z W. do ostatecznych odbiorców.

Dodatkowym dowodem potwierdzającym, że faktura nr [...] dotyczy kosztów dystrybucji paczek na terenie Polski jest pisemne wyjaśnienie złożone przez działającego w imieniu C. T. H. Według tego oświadczenia firma C. pokryła koszty transportu każdej wysłanej do Polski palety, koszty spedycji i cenę podstawową za drogę w wysokości wynikającej z oferty Poczty S. i wliczyła te koszty do wartości towaru na fakturach wystawionych dla C.. Natomiast kosztami dystrybucji paczek w Polsce obciążona została spółka C., w kwocie 37,20 SEK za paczkę.

Sąd uznał, że wyjaśnienia złożone przez T. H. są wiarygodne i znajdują potwierdzenie w omówionych wyżej dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Oświadczenie co do pokrycia przez C. kosztów transport i spedycji, i wliczenia ich do wartości towaru określonej na fakturze, potwierdza zapis na dołączonej do zgłoszenia celnego SAD fakturze i w dokumencie SAD o dokonaniu dostawy na warunkach DDU W.; natomiast określenie sposobu ustalenia ceny za dystrybucję jednej paczki znajduje uzasadnienie w podpisanym między Pocztą S. i C. "potwierdzeniu cen przesyłek towarowych do Polski".

Nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy twierdzenie Dyrektora Izby Celnej, że strona skarżąca po zwróceniu się do s. firmy C. oraz do Poczty S. o udzielenie informacji dotyczących faktury nr [...], w szczególności o wyodrębnienie z ogólnej kwoty tej faktury pozycji mających umożliwić prawidłowe ustalenie wartości celnej, nie uzupełniła akt o odpowiedź na to pismo. Pełnomocnik strony załączył bowiem tłumaczenie na język polski oświadczenia T. H. i fragmentu umowy między Pocztą S. i C., z których to dokumentów wynika, że wydatki uwidocznione na fakturze "freightcost" dotyczą wyłącznie dystrybucji na terenie Polski.

Jedyną okolicznością, która mogłaby przemawiać za tym, że faktura nr [...] dotyczy kosztów transportu z magazynu w S. do odbiorcy końcowego w Polsce, są wyjaśnienia składane przez pełnomocnika strony w trakcie postępowania administracyjnego. Ponieważ jednak wyjaśnienia te są wewnętrznie sprzeczne oraz nie znajdują potwierdzenia w żadnym z dokumentów zgromadzonych w sprawie brak jest podstaw do uznania ich za wiarygodne. I tak w piśmie z 3 października 2005 r. pełnomocnik strony podał, że "freightcosts" to koszty frachtu obejmujące całokształt kosztów związanych z przemieszczaniem towarów z magazynów w S. do poszczególnych klientów w Polsce, a faktura nr [...] dotyczy właśnie tych kosztów. W tym samym piśmie pełnomocnik strony przywołuje oświadczenie T. H., według którego "freightcosts" dotyczą wyłącznie kosztów dystrybucji na terenie RP, z dokładnym wyliczeniem kosztów dystrybucji każdej paczki, tak jak to jest uwidocznione na fakturze nr [...]. Natomiast w piśmie z 17 listopada 2005 r. ten sam pełnomocnik strony stwierdza, że na koszt jednostkowy w wys. 37,20 SEK za każdą paczkę, uwidoczniony na fakturze nr [...] składają się opłaty z tytułu dystrybucji paczek na terytorium Polski - z centrum dystrybucyjnego Poczty Polskiej do mieszkań poszczególnych klientów Spółki. Reasumując stwierdza, że uwidoczniona na fakturze (błędnie wskazuje nr faktury [...]) kwota 544.817 SEK dotyczy kosztów poniesionych w 100% na terenie Polski.

Nie jest argumentem przemawiającym za uznaniem, że faktura nr [...] dotyczyła kosztów transportu poza granicami Polski wskazany przez Dyrektora Izby Celnej fakt zrealizowania płatności za fakturę w koronach s., a nie w złotych polskich. Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz.1063 ze zm.), obowiązującym w dacie zrealizowania płatności za fakturę nr [...], zobowiązania pieniężne w obrocie dewizowym z zagranicą mogły być wyrażane wyłącznie w walucie polskiej lub w walutach wymienialnych. Płatności dokonywane w ramach obrotu dewizowego z zagranicą mogły być dokonywane wyłącznie w krajowych środkach płatniczych lub w walutach wymienialnych bądź w dewizach płatnych w takich walutach. Ponieważ koszty dystrybucji towarów w Polsce zostały pierwotnie zapłacone przez C. (na podstawie umowy z Pocztą S.), zgodnie z ustalonymi warunkami dostawy na bazie DDU W. sprzedawca s. obciążył tymi kosztami kupującego w Polsce i nie naruszając obowiązujących przepisów wystawił fakturę, w której należność została określona w koronach s.

Sąd zauważa, że wskazany przez organy celne § 4 rozporządzenia rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 13 marca 2001 r. w sprawie szczegółowego trybu ustalania wartości celnej przywożonych towarów (Dz. U. Nr 19, poz. 227 ze zm.) nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ paragraf ten pozwala na doliczenie do wartości celnej kosztów opłat pocztowych w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, dotyczy więc wyłącznie opłat poniesionych do granicy Polski, a jak wyżej zostało wyjaśnione ujawniona w sprawie faktura "freightcosts" dotyczy kosztów poniesionych na terenie Polski.

Odnosząc się do kosztów określonych jako koszty usług serwisowych dotyczących obsługi klienta - "services charges", uznanych przez organy celne za koszty wysyłki, pakowania i przyjmowania zamówienia, a więc koszty związane z załadunkiem i z przygotowaniem towaru w taki sposób, aby odpowiadał wymogom polskiego odbiorcy, należy stwierdzić, że ustalenia zakresu usług, których dotyczyły opłaty określone na tych fakturach, organy celne dokonały na podstawie znajdujących się na fakturach odręcznych notatek. Należy stwierdzić, że te odręczne zapisy nie wiadomego autorstwa nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Stwierdzenie to należy odnieść do wszystkich odręcznych notatek poczynionych na fakturach stanowiących materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Według wyjaśnień strony na koszty "services charges" składały się koszty związane z obsługą klientów na terenie S., w szczególności koszty osobowe w zakresie przyjmowania zamówień, administrowania zamówieniami i danymi klientów na terenie S. oraz załatwiania reklamacji. Koszty te zostały doliczone do wartości celnej na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, a więc jako koszty transportu. Niewątpliwie koszty pakowania należy uznać za koszty transportu i winny one zgodnie z wyżej przywołanym przepisem zwiększyć wartość celną importowanych towarów. Nie mogą natomiast zostać zaliczone do kosztów transportu np. koszty załatwiania reklamacji. Organy celne przed doliczeniem do wartości celnej kosztów wynikających z faktur "services charges" winny ustalić jaką część tych kosztów stanowią koszty, które mogą być zaliczone do kosztów transportu.

Również koszty wyszczególnione w fakturach "call center services", będące kosztami bezpłatnych połączeń telefonicznych dotyczących zamawiania towarów sprzedawanych przez Spółkę, zostały przez organy celne doliczone do wartości celnej importowanych towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego. Ponieważ koszty te nie stanowią kosztów transportu doliczenie ich do wartości celnej na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego stanowi naruszenie tego przepisu.

Należy stwierdzić, że art. 30 Kodeksu celnego nie może być interpretowany rozszerzająco. Przepis ten daje podstawę do doliczenia do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, w celu określenia wartości celnej, wyłącznie tych rodzajów kosztów, które zostały wyliczone w § 1 tego artykułu, z uwzględnieniem wyłączeń określonych w art. 31 Kodeksu celnego. Dlatego nie każda płatność dokonana przez kupującego na rzecz sprzedającego może być doliczona do wartości celnej towaru, nawet jeżeli jest warunkiem sprzedaży towaru kupującemu.

Niezależnie od powyższego Sąd dostrzega, iż pomiędzy decyzjami wydanymi w obu instancjach w niniejszej sprawie istniej rozbieżność w zakresie zgłoszenia celnego, którego sprawa ma dotyczyć. Z analizy akt administracyjnych wynika jednak, iż to Naczelnik Urzędu Celnego wszczynając postępowanie w sprawie omyłkowo wskazał błędne oznaczenie dokumentu SAD, tj. [...], gdy tymczasem sprawa dotyczy JDA SAD o nr [...], powielając tą oczywistą omyłkę pisarską również w sentencji swojej decyzji.

Z uwagi na powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., a w związku z tym również w części uchylającej decyzję I instancji w zakresie dotyczącym określenia łącznej kwoty podlegającej wpłacie.

Natomiast Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w W., zarówno co do uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej poboru odsetek wyrównawczych i orzeczenia nowej podstawy prawnej ich poboru, jak również co do uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w tym zakresie.

Odnosząc się do orzeczenia Dyrektora Izby Celnej w W., co do korekty podstawy prawnej poboru odsetek wyrównawczych, należy stwierdzić, iż korekta ta została dokonana poprawnie, ponieważ do zgłoszenia celnego z [...] listopada 2001 r. ma zastosowanie obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczenia (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.), a nie późniejsze rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515). Przy czym Sąd zauważa, iż korekta podstawy prawnej wymiaru odsetek wyrównawczych i oddalenie w tym zakresie skargi nie przesądza kwestii zasadności ich poboru, o czym będzie można orzec dopiero po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w W. prawidłowo uchylił decyzję I instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej odsetek od zaległości podatkowych. Trafne jest stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji, iż brak było podstaw do orzekania w jednej decyzji zarówno co do podatku jak i odsetek od zaległości podatkowych, ponieważ zasady wymiaru i wysokości od zaległości podatkowych są przedmiotem odrębnego postępowania, co wynika z treści prawidłowo powołanych przez organ odwoławczy przepisów art. 21 § 3, art. 53 § 3 i § 4, art. 55 § 2 i art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej.

W konkluzji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja w części w jakiej uchylono decyzję organu I instancji tj. podstawy prawnej poboru odsetek wyrównawczych i umorzenia postępowania w zakresie odsetek od zaległości podatkowych odpowiada prawu i w tym zakresie skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Natomiast badając zaskarżoną decyzję w pozostałej części, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy skutkujący wadliwością rozstrzygnięcia, dlatego opierając się na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 i 4 sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.