Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 6/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r. sprawy ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania L. D. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [....] z dnia [...].08.2016r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 18.536 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 4.03.2016r. Podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie podatkowe za 2015r., w którym wykazała m.in. należny podatek - 2.875 zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników - 16.141 zł oraz nadpłatę - 13.266 zł. W toku czynności sprawdzających stwierdzono, że w zeznaniu nie ujęto wszystkich dochodów ze stosunku pracy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [....].06.2016r. wszczął postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r.

Następnie decyzją z dnia [...].08.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 18.536 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że w zeznaniu podatkowym nie uwzględniono rekompensaty w wysokości 75.033,64zł, otrzymanej przez L. D. od P. C. S.A. (dalej: Spółka) w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO). W zeznaniu uwzględniono natomiast pobrany przez płatnika podatek w łącznej wysokości 15.877 zł, w związku z czym, w końcowym rozliczeniu wykazano nienależną nadpłatę w kwocie 13.266 zł. Według organu I instancji rekompensata wypłacona w związku z przystąpieniem do PDO i rozwiązaniem umowy o pracę z dniem 31.01.2015 r. nie wypełniła dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a zatem otrzymane przez Podatniczkę świadczenie podlegało opodatkowaniu.

Odwołując się od decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając:

• błędną wykładnię art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że rekompensata wypłacona w ramach PDO nie podlega zwolnieniu z opodatkowania;

• naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, tj.: pominięcie dokumentów potwierdzających akceptację poprzez Radę Nadzorczą regulaminu PDO w Spółce, brak zeznań przedstawiciela załogi odnoście kontaktów z pracownikami w sprawie wprowadzenia PDO, jako drugiej strony prawa pracy, pominięcie sprzeciwu pełnomocnika z dnia 27.07.2016r.

Podatniczka zarzuciła, że organ w sposób wybiórczy, jedynie na podstawie pisma Spółki uznał, że regulamin nie stanowi aktu normatywnego prawa pracy. Organ błędnie przyjął, że rekompensata nie jest zadośćuczynieniem. Wadliwie naliczył zapłatę odsetek od zaległości podatkowych, a także powołał się na dokumenty niedotyczące sprawy.

Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 1666 ze zm.), dalej: K.p., wskazano, że wprowadzony w Spółce w dniu 28.11.2014 r. regulamin PDO stanowi źródło prawa pracy i płatnik nie powinien pobierać zaliczki od wypłaconej rekompensaty. Regulamin ten został opracowany przez pracodawcę oraz zaakceptowany przez radę nadzorczą, w której skład wchodzili przedstawiciele załogi. Zatem nie można twierdzić, że wdrożenie PDO nie było uzgodnione z pracownikami. Określa on prawa i obowiązki stron stosunku pracy, został zaakceptowany przez obie zainteresowane strony. Dodatkowo Podatniczka wskazała, że organ nie zbadał, czy pracownicy byli poinformowani o formie i zasadach przystąpienia do PDO. Organ nie uwzględnił, że regulamin PDO został oparty i odwoływał się do Paktu Gwarancji Zatrudnienia. Ponadto zdaniem Strony, zaskarżona decyzja zawiera nieścisłości tj. na stronie 3 od 4 akapitu organ przytoczył dokumenty nie dotyczące podatnika tj. niewymienione w postanowieniu o nr [...] jako dowody w sprawie podatkowej.

Podatniczka wniosła również o uznanie korzystnej dla niej interpretacji indywidualnej nr [...], gdyż przedstawiony stan faktyczny jest zgodny ze stanem występującym w rzeczywistości, tj. rekompensata jest zadośćuczynieniem, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z regulaminu o którym mowa w art. 9 § 1 K.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] listopada 2016r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o opodatkowaniu rekompensaty pieniężnej, a tym samym o braku podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w dalszej kolejności o niepowstaniu nadpłaty w tym podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania jest jego odszkodowawczy (albo służący zadośćuczynieniu) charakter, przy czym nie przesądza o tym sama jego nazwa. Przy ocenie, czy dane świadczenie jest zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy badać jego podstawy prawne, charakter oraz funkcje. Rozumienie pojęcia szkody, odszkodowania i zadośćuczynienia, nie może odbiegać od znaczenia przyjętego w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.), dalej: K.c., w której zasady odpowiedzialności odszkodowawczej opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który musi też nastąpić wbrew woli uprawnionego. Zadośćuczynienie z kolei jest formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, świadczenie wypłacone podatnikowi przez Spółkę, określone w PDO jako "rekompensata", nie było odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., którego celem byłoby naprawienie szkody lub krzywdy. Przeczy temu przede wszystkim treść samego PDO, tj. podstawy świadczenia, który określał jedynie warunki zawierania porozumienia skutkującego rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron - dobrowolnym odejściem pracownika. W akcie tym nie ma mowy o jakiejkolwiek szkodzie, czy krzywdzie pracownika, które miałyby być rekompensowane wypłatą świadczenia pieniężnego, nie określa on żadnych zasad dotyczących obliczania wysokości tego świadczenia. Przeciwnie, podkreśla się w nim dobrowolność pracownika przystąpienia do PDO, a za skorzystanie bądź nieskorzystanie z tej możliwości nie przewidziano żadnych świadczeń rekompensujących ewentualną szkodę, bądź przewidujące sankcje.

Zdaniem organu odwoławczego, jakkolwiek Podatniczka przestała pracować, niemniej jednak umowę rozwiązano z nią dobrowolnie (na jej wniosek), w drodze porozumienia. Mogło to wywoływać poczucie szkody/krzywdy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, nie można jednak takiego stanu utożsamiać ze szkodą czy krzywdą wymagającą naprawienia. Akceptacja stanowiska strony prowadziłaby do wniosku, że w każdym przypadku, gdy pracownik rozwiązuje umowę o pracę i nie otrzyma z tego tytułu szczególnych świadczeń (jak w ramach PDO), przysługuje mu roszczenie odszkodowawcze albo prawo do zadośćuczynienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pogląd taki nie znajduje uzasadnienia.

Ponadto według organu II instancji, rekompensata otrzymana przez Podatniczkę nie była też świadczeniem, którego wysokość lub zasady wynikały z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Zasady te i wysokość wynikały bowiem z regulaminu PDO, który stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały zarządu Spółki i wprowadzony został do stosowania zarządzeniem prezesa zarządu tej Spółki. Była to więc jednostronna decyzja pracodawcy, akt korporacyjny, prywatnoprawny, związany z określoną polityką zatrudnienia w spółce, nieoparty na przepisach rangi ustawowej, w tym także określonych w art. 9 § 1 K.p.

Organ odwoławczy zaznaczył, że jakkolwiek Pakt Gwarancji Pracowniczych z dnia 2.09.2013r. stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. i zobowiązuje Spółkę do zapewnienia trwałości zatrudnienia (§ 3 ust. 1 i 2), a w przypadku naruszenia gwarancji zatrudnienia do wypłaty odszkodowania (§ 3 ust. 4), niemniej jednak w myśl § 3 ust. 7 Paktu, postanowienia tego paragrafu nie wyłączają możliwości stosowania PDO na warunkach określonych tym programem, z zastrzeżeniem, iż strony zgodnie potwierdzają, iż nie stanowi naruszenia Gwarancji Zatrudnienia rozwiązanie na podstawie porozumienia stron umowy o pracę z pracownikiem w ramach PDO. Świadczenie, które otrzymała Podatniczka od pracodawcy nie zostało przyznane na podstawie Paktu, ale niezależnie, na podstawie PDO. Wynika to jednoznacznie z regulaminu PDO (§ 4 ust. 11), w którym zawarto zastrzeżenie, że świadczenia na jego podstawie wypłacane mają być niezależnie od innych wynikających z przepisów powszechnie obowiązujących i wewnątrzzakładowych źródeł prawa. Zapis taki w ocenie organu odwoławczego potwierdza również, że regulamin nie stanowił prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p.

Zdaniem organu odwoławczego nie można również uznać, że PDO stanowił rodzaj porozumienia zbiorowego, na mocy którego dokonywano wypłat rekompensat na rzecz zwalnianych pracowników. Stanowił on akt korporacyjny - prywatnoprawny, związany z określoną polityką zatrudnienia w Spółce, swego rodzaju ofertę skierowaną do pracowników - przyjętą m.in. przez Podatniczkę. Z tych powodów nie musiał on też być konsultowany ze związkami zawodowymi i został wydany w formie załącznika do decyzji prezesa zarządu spółki.

PDO nie jest również odrębną ustawą lub przepisem wykonawczym wydanym na podstawie tej ustawy. Nie jest także regulaminem, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. określającym prawa i obowiązki stron stosunku pracy. PDO w istocie nie określał takich obowiązków stron, ale skutki podjęcia przez pracownika decyzji o dobrowolnym odejściu z pracy. Z kolei kwestia świadczeń z tym związanych wynikała z decyzji kierownictwa spółki. Ze względu na prawo do swobodnie wybranej pracy (art. 10 § 1 K.c.) to nie PDO umożliwiał pracownikom odejście z pracy - wynikało to z podstawowej zasady prawa pracy. Odejście pracownika, podobnie jak wypłata świadczenia przez pracodawcę, nie może być też oceniane w kategorii obowiązku. W takim kontekście PDO stanowił swego rodzaju porozumienie indywidualne: pomiędzy Spółką a konkretnym pracownikiem. Kwota rekompensaty wypłaconej Podatniczce wynikała jedynie z postanowień tego aktu, miała charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględniała - co do zasady - interesy stron, nie zaś zdarzenia skutkujące naprawieniem szkody czy krzywdy.

W konsekwencji organ uznał, że brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wypłaconego podatnikowi świadczenia, które stanowi opodatkowany przychód ze stosunku pracy.

L. D., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów procesu.

Skarżąca zarzuciła:

- błędną wykładnię art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że rekompensata wypłacona w ramach PDO nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym,

- rażące naruszenie art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego tj.: pominięcie dokumentów potwierdzających akceptację poprzez Radę Nadzorczą regulaminu PDO w Spółce, brak zeznań przedstawiciela załogi odnoście kontaktów z pracownikami w sprawie wprowadzenia PDO, jako drugiej strony prawa pracy, pominięcie sprzeciwu pełnomocnika z dnia 27.07.2016r.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ podatkowy błędnie uznał, że rekompensata nie jest zadośćuczynieniem za utratę źródła dochodu i brak możliwości zarobkowania u dotychczasowego pracodawcy. Punkt 10 Regulaminu PDO wprost wskazuje, że w przypadku ponownego zatrudnienia rekompensata podlega zwrotowi. Niezależnie od obowiązującego u płatnika Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy Spółki oraz Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2.09.2013r. pracodawca za akceptacją działających w Spółce związków zawodowych miał prawo wydać – w zależności od potrzeb Spółki - propozycję rozwiązania stosunku pracy w trybie za porozumieniem stron, ale z przyczyn dotyczących pracodawcy. Warunkiem wdrożenia takiego programu było przedstawienie na tyle akceptowalnej oferty dla pracowników, aby przekonać ich do ostatecznego rozwiązania stosunku pracy. Taki właśnie Regulamin PDO został wprowadzony w Spółce w dniu 28.11.2014r.

Zdaniem Skarżącej organ błędnie przyjął, iż w przepisach K.p. występują trzy rodzaje regulaminów. Regulamin PDO został opracowany przez pracodawcę. Wprowadzenie regulaminu PDO było uzgodnione z Radą Nadzorczą, w skład której wchodzą również przedstawiciele załogi. Zatem nie można twierdzić, że wdrożenie PDO nie było uzgodnione z pracownikami. Regulamin PDO określa prawa i obowiązki stron stosunku pracy, stanowi akt normatywny prawa pracy zawierający normy i treści należące do przedmiotu prawa pracy, a więc jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Regulamin ten określa zasady, warunki i tryb rozwiązywania stosunków pracy z pracownikami, ale nie na podstawie zwykłego rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron, lecz wskazuje przyczynę rozwiązania, leżącą po stronie pracodawcy.

Zdaniem Skarżącej, w tych warunkach płatnik nie powinien pobierać od wypłaconej rekompensaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem to świadczenie co do zasady korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż spełnia łącznie wszystkie warunki niezbędne do zwolnienia.

Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie zbadał, czy pracownicy byli poinformowani o formie i zasadach przystąpienia do PDO. Nie uwzględnił, że regulamin PDO był oparty i odwoływał się w wielu punktach do Paktu Gwarancji Zatrudnienia, który jest umową gwarancji Pracowniczych i Socjalnych. § 4 pkt 2,3,5 oraz 6 Paktu Gwarancji Zatrudnienia stanowi umowę dotyczącą Gwarancji Pracowniczych i Socjalnych dla pracowników zatrudnionych przez zakład P. C. i Spółki G. P. C.. Umowa ta jest zawarta pomiędzy P. C. a związkami zawodowymi.

Skarżąca wniosła o uznanie korzystnej dla niej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nr [...], gdyż przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem występującym w rzeczywistości, tj. rekompensata jest zadośćuczynieniem, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z regulaminu, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wypłacone Skarżącej świadczenie tj. rekompensata pieniężna w kwocie 75.033,64zł korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Orzekające w niniejszej sprawie organy stanęły na stanowisku, że przedmiotowe świadczenie nie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe argumentowały, że wypłacone świadczenie nie było ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, gdyż wiązało się z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę z inicjatywy pracownika. Nie było to też świadczenie, którego wysokość lub zasady wynikały z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy.

Według Skarżącej, zostały spełnione warunki zwolnienia przedmiotowego świadczenia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż regulamin PDO jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. a wypłacone na jego podstawie świadczenie pieniężne jest zadośćuczynieniem za utratę źródła dochodu i brak możliwości zarobkowania u dotychczasowego pracodawcy.

W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać orzekającym organom.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określa, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod innych niż ugody sądowe.

Powyższe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328) - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r., zatem znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 K.p., ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że aby określone świadczenie mogło zostać objęte wspomnianym zwolnieniem musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu; tj. musi mieć charakter odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, a jego wysokość lub zasady muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Ponadto dane świadczenie nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w drugiej części przepisu w punktach od a do g.

Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy zadośćuczynienia. Zdaniem Sądu, rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia.

Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 K.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 K.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w K.c. dóbr osobistych.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że świadczenie, które otrzymała Skarżąca nie posiada cech odszkodowania, ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego.

Przedmiotowe świadczenie wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO - jego wypłata nie była zatem związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą, lecz propozycją pracodawcy i decyzją uprawnionych. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, dokonanego wyboru przystąpienia do PDO nie można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku Podatniczki, było one jedynie swego rodzaju zachętą do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia.

W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2106r., I SA/Kr 90/16, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników - przyjęta m.in. przez Skarżącą.

Ponadto w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że rekompensata otrzymana przez Skarżącą nie była też świadczeniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy.

Zasady ustalania i wysokość świadczenia wynikały z regulaminu PDO – aktu utworzonego praz pracodawcę, który stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały Zarządu Spółki z dnia 17 listopada 2014r., wdrożonego do stosowania decyzją Prezesa Zarządu Spółki. Sąd podziela stanowisko organów, że regulamin PDO nie jest źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 K.p., gdyż nie jest porozumieniem zawartym ze związkami zawodowymi, ani regulaminem lub statutem opartym na ustawie. Jest zaś jednostronną decyzją pracodawcy, aktem prywatnoprawnym, o charakterze oferty w rozumieniu art. 66 K.c.

Należy zauważyć, że uchwała Zarządu Spółki z dnia 17 listopada 2014r. w sprawie przyjęcia modelu optymalizacji zatrudnienia w Spółce poprzez wdrożenie PDO, w której zawarto postanowienie o zwróceniu się do Rady Nadzorczej o wyrażenie zgody na wdrożenie PDO, została wydana na podstawie Statusu Spółki oraz Regulaminu Zarządu. Nie znalazła więc swojego umocowania w ustawie. Regulamin PDO stanowi zaś załącznik do decyzji Prezesa Zarządu Spółki z dnia 28 listopada 2014r., która została wydana na podstawie Regulaminu Zarządu Spółki, Regulaminu Organizacyjnego Spółki, Uchwały Zarządu Spółki z dnia 17 listopada 2014r. w zw. z Uchwałą Rady Nadzorczej Spółki z dnia 27 listopada 2014r. Zatem decyzja Prezesa Zarządu Spółki z dnia 28 listopada 2014r. nie znajduje swego umocowania w ustawie a w wewnętrznych aktach korporacyjnych Spółki. Powyższe wskazuje, że regulaminu PDO nie można uznać za regulamin, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W przepisie tym mowa jest bowiem, że wysokość lub zasady otrzymanego odszkodowania lub zadośćuczynienia, mają wynikać wprost z postanowień opartych na ustawie regulaminów w rozumieniu art. 9 § 1 K.p.

Nie można również podzielić argumentacji Skarżącej dotyczącej powiązania PDO z postanowieniami Paktu Gwarancji Pracowniczych z dnia 2 września 2013r. Przepis § 3 ust. 7 tego Paktu przewidywał bowiem możliwość zastosowania odrębnie PDO na warunkach określonych tym programem. Należało więc uznać, że przepisu ww. Paktu nie wykluczały możliwości odrębnego uregulowania zasad wypłat i charakteru świadczeń w odrębnym Programie Dobrowolnych Odejść. Nie można więc uznać, jak chciała Skarżąca, że regulamin PDO był oparty na Pakcie Gwarancji Pracowniczych. Przeczy temu podstawa prawna wydania decyzji Prezesa Zarządu z dnia 28 listopada 2014r., wprowadzająca regulamin PDO, w której nie odwołano się do postanowień ww. Paktu.

W związku z tym, organy podatkowe słusznie uznały, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i świadczenie to stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący Skarżącą z pracodawcą.

Z przedstawionych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za niezasadny.

Niezasadny okazał się również wniosek Skarżącej o uznanie korzystnej dla niej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego o sygn. [...]. Organy podatkowe przyjęły prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym, stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania ww. interpretacji indywidualnej różnił się od tego ustalonego przez organy w kontrolowanym postępowaniu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2015r., nr [...] Minister Finansów oparł się na informacji zawartej w opisie stanu faktycznego stworzonego przez Skarżącą, że otrzymane świadczenie stanowiło zadośćuczynienie zaś regulamin PDO stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. Jak wynika z treści art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych a przedstawia ocenę prawną, bazując na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę.

W przedmiotowym postępowaniu podatkowym organy podatkowe dokonywały samodzielnych ustaleń faktycznych w oparciu o zgromadzone dowody, w wyniku których uznały, że wypłacone świadczenie nie ma charakteru zadośćuczynienia, jak również, że regulamin PDO nie należy do katalogu normatywnych źródeł prawa pracy. Tym samym prawidłowe jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że wydana interpretacja indywidualna nie dotyczy tego samego stanu faktycznego, a więc nie jest wiążąca w niniejszej sprawie.

Sąd nie stwierdził również zarzucanego naruszenia art. 122 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym był kompletny i wystarczający do dokonania przedmiotowych ustaleń faktycznych.

Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku i skargę oddalił.