Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 961/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1045/19 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1045/19 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję. W pkt 2 zasądził od organu na rzecz [...] 400 zł zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

[...] dalej: strona lub podatnik - zakupił na podstawie faktury z 25 czerwca 2018 r. w kraju trzecim (Stany Zjednoczone) pojazd marki Mercedes-Benz GL 450.

Następie Strona dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie importowanego samochodu osobowego procedurą dopuszczenia do obrotu (o kodzie [...]). Do zgłoszenia celnego dołączono, m.in. fakturę [...] dalej z 25 czerwca 2018 r. dokumentującą zakup pojazdu na kwotę [...] USD. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość celna pojazdu w kwocie [...] euro (wynikająca z transakcji kupna-sprzedaży, zawierająca koszty transportu w wysokości [...] USD) oraz cło w wysokości [...] euro.

Na zlecenie strony 3 października 2018 r. rzeczoznawca samochodowy dokonał oceny technicznej i ustalił wartość rynkową pojazdu. W oparciu o ww. opinię wartość rynkowa brutto pojazdu, wyliczona metodą zredukowanego kosztu naprawy, wyniosła [...]zł. Do opinii dołączono wycenę oraz arkusz ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym.

W dniu 15 października 2018 r. Podatnik złożył deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego AKC-U. Wskazano w niej podstawę opodatkowania [...] zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł przy stawce podatku akcyzowego 18,6%.

Organ wezwał Podatnika do skorygowania złożonej deklaracji podatkowej lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

W odpowiedzi strona podtrzymała wskazaną w deklaracji uproszczonej AKC-U wysokość podstawy opodatkowania pojazdu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów decyzją z 24 stycznia 2019 r. określił stronie obowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz GL 450 w kwocie [...] zł.

Orzekając na skutek odwołania podatnika Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 12 kwietnia 2019 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz GL 450.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na stronie internetowej znaleziono ofertę sprzedaży identycznego pojazdu, w której wartość używanego (uszkodzonego) samochodu marki Mercedes-Benz GL 450 w dniu 27 kwietnia 2018 r. wynosiła [...] USD (w przeliczeniu [...] zł), zaś koszt naprawy określono na poziomie [...] USD (co w przeliczeniu [...] zł). Cena wynikająca z oferty z portalu internetowego dotyczy aukcji niezakończonej. Zatem, oferowaną cenę pojazdu nie sposób uznać za ostateczną cenę jego sprzedaży na rynku amerykańskim. Na kolejnej stronie internetowej, cena używanego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz GL 450 wynosiła [...]

Organ II instancji stwierdził, że samochód osobowy marki Mercedes-Benz GL 450 został zakupiony przez Podatnika za 12% jego wartości wyjściowej. Różnica między ceną transakcyjną, którą strona zapłaciła na terytorium kraju trzeciego ([...]USD), a ceną za jaką pojazd ten został wystawiony do sprzedaży na stronie internetowej ([...] USD) wynosi [...] USD, tj. 62,48% bez uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu. Tym samym kwota, jaką Podatnik zapłacił za samochód całkowicie odbiegała od ceny pojazdu na rynku amerykańskim, bowiem ten sam model i rocznik, o tej samej pojemności i wieku wart był znacznie więcej. Brak jest uzasadnionej przyczyny, która pozwalałaby na przyjęcie ceny zakupu samochodu jako prawidłowej podstawy opodatkowania.

Organ odwoławczy odnosząc się do opinii rzeczoznawcy samochodowego z 3 października 2018 r., podał, że w opinii tej określono wartość bazową brutto samochodu osobowego marki Mercedes-Benz GL 450 na kwotę [...] oraz uzyskał wartość rynkową brutto spornego pojazdu w wysokości [...] zł. Z danych zawartych w arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym do wyceny z 2 października 2018 r. wynika, że wartość pojazdu wyliczono dwiema metodami, tj. metodą zredukowanego kosztu naprawy w wysokości [...] zł brutto oraz metodą stopnia uszkodzenia (z uwzględnieniem współczynników: stopnia uszkodzenia, uszkodzeń ukrytych i zbywalności) w wysokości [...] zł brutto. W konsekwencji rzeczoznawca przyjął wartość rynkową samochodu w stanie uszkodzonym w kwocie [...] zł brutto (wartość po zaokrągleniu), wynikającą z zastosowanej "metody zredukowanego kosztu naprawy". Przed przyjęciem wartości bazowej brutto w kwocie [...] zł, wskazanej w wycenie z 2 października 2018 r. do określenia wartości rynkowej samochodu, porównano ww. kwotę z notowaniami zawartymi w programie [...]. Uznano za wiarygodną przyjętą przez rzeczoznawcę wartość brutto, tj. kwotę [...] zł z uwzględnieniem korekty za przebieg (+0,17%) w wysokości +[...] zł i za ogumienie (-50%) w wysokości -[...] zł. Po odliczeniu ww. korekt od przyjętej wartości brutto, wartość rynkowa pojazdu w stanie jak przed szkodą wyniosła [...] zł.

Organ II instancji uznał za prawidłową przy wyliczeniu wartości rynkowej pojazdu metodę "stopnia uszkodzenia pojazdu", a następnie skorygował ją o stopień uszkodzenia (0,2239), współczynnik stopnia uszkodzenia (0,53) i współczynnik uszkodzeń ukrytych (0.92) z wyjątkiem współczynnika zbywalności (065). Ustaloną wartość pojazdu w wysokości [...] ), uzyskując wynik końcowy w kwocie [...] zł. Ustalenia rzeczoznawcy zawarte w ww. opinii należy uznać za wiarygodne, jednak z pominięciem korekt niezwiązanych z wyposażeniem lub stanem technicznym pojazdu, pomniejszających wartość rynkową samochodu. Stąd, wartość rynkowa uszkodzonego pojazdu wyniosła [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej. Jednakże nie można wskazywać, że ze znacznym odstępstwem mamy do czynienia zawsze, gdy różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wskazaną w deklaracji jako podstawą opodatkowania wynosi co najmniej 30%, lecz w każdej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy badać, czy to odstępstwo jest istotne. W sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt ([...] zł), a wartością podstawy opodatkowania deklarowaną przez Podatnika ([...]zł) jest na tyle istotna ([...]zł, tj. około 30%), że organ uprawniony jest do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 z późn. zm.; dalej: u.p.a.). Podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu zadeklarowana przez Podatnika znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym. Wynika to zarówno z różnicy procentowej (odpowiednio ok. 30%), jak i kwotowej (odpowiednio [...]zł).

Organ II instancji stwierdził, że w decyzji organu pierwszoinstancyjnego nie uznano za obiektywny dowód w sprawie opinii rzeczoznawcy z 3 października 2018 r., czego domagała się Strona. Nie można było odrzucić metod wyliczenia średniej wartości rynkowej pojazdu, które zastosował rzeczoznawca w ww. opinii. Jakkolwiek dowód ten jest dokumentem prywatnym oraz zawiera również wiadomości specjalne. Dokument ten winien być poddany analizie organu podatkowego i w art. 104 ust. 8 u.p.a. odpowiednio zinterpretowany na potrzeby opodatkowania pojazdu akcyzą.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Warszawie podkreślił, że zróżnicowanie przez organ w ocenie wiarygodności różnych fragmentów tej samej opinii, a więc jednego dowodu, stanowi przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: op).

Sąd I instancji podniósł, że kwestią sporną w sprawie jest prawidłowość określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Organ przyjął, że zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego została zaniżona. Różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez ten organ z uwzględnieniem korekt ([...] zł), a wartością podstawy opodatkowania deklarowaną przez podatnika ([...]zł) wyniosła [...] zł, tj. około 30 %. Organ nie wykazał jednak w sposób bezsporny, że ustalona różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji jest na tyle istotna, aby można stwierdzić, że podana wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Tym samym nie wykazał, że był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 w związku z art. 104 ust. 8 u.p.a. Ww sprawie nie zachodzi uzasadniona przyczyna znacznej różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodu.

Sąd podał, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania co do zasady jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy, a więc kwota wynikająca z faktury, jaką otrzymał on w związku z zakupem pojazdu. Ustawa wprowadza zasadę, zgodnie z którą kwota zapłacona przez podatnika za samochód wyznacza podstawę opodatkowania, a zatem musi być brana pod uwagę w pierwszej kolejności. Dlatego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jeśli podatnik przedkłada dokumenty wskazujące na cenę zapłaconą przez niego za pojazd, organ podatkowy powinien, co do zasady, obliczyć podatek, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę wynikającą z tych dokumentów. Od powyższej zasady art. 104 ust. 8 u.p.a. dopuszcza wyjątek, który uprawnia organ do uruchomienia procedury weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania, pod warunkiem jednak, że podana przez podatnika wartość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny. Nie jest więc wystarczające dla zastosowania przez organ tego trybu jakiekolwiek odstępstwo od ceny rynkowej, ale tylko odstępstwo znaczne, które dodatkowo musi nastąpić bez uzasadnionej przyczyny. W przypadku zaś gdy odstępstwo nawet znaczne ma swoją uzasadnioną przyczynę, nie może stanowić podstawy do określenia wysokości podatku akcyzowego z wykorzystaniem innej podstawy opodatkowania niż wynikająca z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Każdorazowo organ podatkowy powinien zająć stanowisko co do tych dwóch przesłanek pozwalających na przyjęcie podstawy opodatkowania wynikającej z art. 104 ust. 9 u.p.a. W sprawie przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organ I instancji orzekał na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a., podczas gdy organ II instancji przyjął odmienną podstawę prawną decyzji, tj. art. 104 ust. 9 u.p.a. Jednakże, dokonując oceny dokumentu prywatnego w postaci opinii rzeczoznawcy samochodowego, sporządzonej na zlecenie podatnika, organ odwoławczy dokonał tej oceny z naruszeniem zasad wynikających z art. 191 op. O ile opinia taka, jak każdy inny dowód przeprowadzony w postępowaniu podatkowym, podlega ocenie organu podatkowego, to jednak jako nieuprawnioną należy uznać modyfikację jej ustaleń przez organ podatkowy w zakresie, w jakim wymaga to wiedzy specjalistycznej. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce w tejj sprawie. Organ przyjął bowiem określoną przez rzeczoznawcę wartość pojazdu brutto z uwzględnieniem korekty za przebieg i ogumienie, uznając za prawidłową przy wyliczeniu wartości rynkowej pojazdu metodę "stopnia uszkodzenia pojazdu" oraz pomniejszając ustaloną wartość pojazdu o stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia i współczynnik uszkodzeń ukrytych. Uzasadniając celowość dokonanej korekty organ odniósł się do wytycznych "Instrukcji określania wartości pojazdów" [...] , pomimo iż nie dysponował wiedzą specjalistyczną. Dokonane przez organ modyfikacje mogły natomiast wpłynąć na prawidłowość ustalenia wartości pojazdu przy zastosowaniu wskazanej metody jej wyliczenia.

Sąd I instancji podkreślił, że organ nie dysponując wiedzą specjalną nie może dowolnie eliminować poszczególnych elementów składających się na zastosowaną przez rzeczoznawcę metodę wyliczenia. Organ powinien rozważyć celowość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, w sytuacji, gdy kwestionuje częściowo opinię rzeczoznawcy dostarczoną przez stronę, lecz nie ma możliwości, aby oprzeć się na jednoznacznej, popartej wiedzą fachowej argumentacji. Ustalenie, że cena deklarowana przez podatnika w nieuzasadniony sposób odbiega od średniej ceny rynkowej stanowi pierwszy etap dokonania szacowania podstawy opodatkowania, po którym następuje drugi, polegający na określeniu tej podstawy przez organ w oparciu o przepis art. 104 ust. 9 u.p.a. Organ może powołać biegłego w celu wydania opinii, do czego uprawnia art. 104 ust. 10 w związku z ust. 9 u.p.a.

Zdaniem WSA w celu weryfikacji, czy zadeklarowana kwota nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej, ustawodawca zdefiniował w art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartość rynkową, która jest ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Jednocześnie ustawodawca nie wskazał, co należy rozumieć przez znaczne odbieganie od średniej wartości rynkowej. W praktyce znaczne odstępstwo od średniej wartości powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30 % od średniej wartości rynkowej. Wynika to z faktu, że mniejsze odstępstwa występują w praktyce obrotu samochodami używanymi ze względu na różny stan techniczny czy też rejon/obszar, w którym dany pojazd jest sprzedawany. Znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30 % od średniej wartości rynkowej.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ rozważy możliwość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w celu bezspornego ustalenia wartości samochodu osobowego w celu stwierdzenia, czy w sprawie miało miejsce znaczne odstępstwo wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi [...] . W każdym z przypadków organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op, poprzez wadliwą ocenę przez Sąd zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na błędnym przyjęciu, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie przeprowadził rzetelnej oceny prywatnej opinii rzeczoznawcy poprzez nieuprawnioną modyfikację jej ustaleń w zakresie, w jakim wymaga to wiedzy specjalistycznej (tj. pominięcie elementów składających się na zastosowaną metodę wyliczenia w postaci współczynnika zbywalności i korekty za indywidualny zakup za granicą), podczas gdy uzasadnienie celowości dokonanych korekt dokonane zostało na podstawie wytycznych "Instrukcji określenia wartości pojazdów" [...], co mogło wpłynąć w ocenie Sądu I instancji na prawidłowość ustalenia wartości pojazdu przy zastosowaniu wskazanej metody jej wyliczenia;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. poprzez:

- uznanie, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jeśli podatnik przedkłada dokumenty wskazujące na cenę zapłaconą przez niego za pojazd, organ podatkowy powinien, co do zasady, obliczyć podatek, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę wynikającą z tych dokumentów, podczas gdy organ podatkowy II instancji ocenił prywatną opinię Strony ze szczegółowym wyjaśnieniem pominięcia korekt handlowych, stanowiących miarę czynników o charakterze subiektywnym;

- niewykazanie w sposób bezstronny różnicy między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji akcyzowej, podczas gdy organ odwoławczy uwzględnił każdy dowód zebrany na etapie postępowania I instancyjnego (w tym opinię rzeczoznawcy nr [...] z 3 października 2018 r.), rozszerzył granice postępowania dowodowego poprzez analizę ofert sprzedaży samochodu tej marki o takim samym stanie technicznym dostępnym na rynku amerykańskim (znajdując ofertę spornego pojazdu w historii aukcji samochodów uszkodzonych), a następnie dokonał prawidłowej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 104 ust. 6, ust. 8, ust. 9 i ust 10 u.p.a., poprzez:

- uznanie przez Sąd, że przyjęcie przez organ odwoławczy odmiennej podstawy opodatkowania (tj. art. 104 ust. 9 u.p.a.) od organu podatkowego I instancji (tj. art. 104 ust. 6 u.p.a.) stanowi naruszenie zasad wynikających z art. 191 O.p., podczas gdy zastosowana podstawa prawna w rozstrzygnięciu organu odwoławczego jest zbieżna z organem podatkowym I instancji, zaś tryb weryfikacji podstawy opodatkowania wobec jednoznacznej treści odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 u.p.a. ma zastosowanie do enumeratywnie wymienionych, w nim czynności opodatkowanych, a zatem brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie miał zastosowania do sytuacji określonej w art. 104 ust. 6 u.p.a., tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a., tj. wartość celna powiększona o należne cło;

- uznanie przez Sąd konieczności rozważenia powołania biegłego w sytuacji, gdy organ podatkowy II instancji kwestionuje częściowo opinię rzeczoznawcy dostarczoną przez Stronę, m.in. na podstawie wytycznych "Instrukcji określenia wartości pojazdów" [...], i nie ma potrzeby dokonywania kolejnych ustaleń w oparciu o jednoznaczną argumentację, popartą wiedzą fachową na podstawie art. 104 ust. 10 w związku z ust. 9 u.p.a.;

- przyjęcie, że w aktach sprawy nie istnieje żaden bezsporny dokument potwierdzający fakt znacznego odstępstwa wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

II. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8, ust. 9 oraz ust. 11 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej musi dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej, podczas gdy różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt ([...] zł), a wartością podstawy opodatkowania deklarowaną przez Podatnika ([...] zł) wynosiła [...] zł, tj. około 30% i jest wystarczająca do uznania, że wartość samochodu ustalona przez podatnika znacznie odbiega od wartości rynkowej.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Wobec tego, że taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się zaistnienia którejkolwiek z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 tego artykułu, zatem przeszedł do rozpoznania sprawy w granicach zakreślonych podniesionymi we wniesionej skardze kasacyjnej podstawami.

Wniesiony środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszym rzędzie należy zbadać zasadność zarzutów procesowych, albowiem może się okazać, że uchybienia w tym zakresie nie pozwalają na odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji było naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 op polegające na tym że organ przyjął, iż zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego została zaniżona. Różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organ z uwzględnieniem korekt ([...] zł), a wartością podstawy opodatkowania deklarowaną przez podatnika ([...] zł) wyniosła [...] zł, tj. około 30 %. Organ jednak, w ocenie WSA, nie wykazał w sposób bezsporny, że ustalona różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji jest na tyle istotna, aby można stwierdzić, że podana wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Z taką oceną materiału dowodowego w sprawie zgodzić się nie sposób. Przeciwnie analiza akt sprawy dowodzi, że organ odwoławczy prawidłowo odniósł się do istoty sprawy. W toku postępowania zebrany został kompletny materiał dowodowy, który poddano wszechstronnej i wnikliwej ocenie z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Chodzi tu w szczególności o ocenę prywatnej opinii rzeczoznawcy z 3 października 2018 r., wraz z jej modyfikacją w zakresie pominięcia elementów składających się na zastosowaną metodę wyliczenia w postaci współczynnika zbywalności i korekty za indywidualny zakup za granicą, do czego organ był uprawniony na podstawie wytycznych "Instrukcji określenia wartości pojazdów" [...]. Nie można również zarzucić organowi, że postępowanie dowodowe było przeprowadzone z naruszeniem przepisów Op. Organ odwoławczy uwzględnił każdy dowód zebrany na etapie postępowania I instancyjnego (w tym opinię rzeczoznawcy nr [...] z 3 października 2018 r.). Nadto rozszerzył granice postępowania dowodowego poprzez analizę ofert sprzedaży samochodu tej marki o takim samym stanie technicznym dostępnym na rynku amerykańskim. W związku z powyższym zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w pkt I lit. a-c) osnowy skargi kasacyjnej, których komplementarny charakter uzasadnia ich łączne rozpoznanie. W sprawie – wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku - zasadnie zastosowano art. 104 ust. 8 i ust. 9 upa, tj. procedurę umożliwiającej weryfikację wskazanej przez Podatnika w deklaracji podstawy opodatkowania samochodu osobowego. Uszło uwadze Sądu I instancji, że organ podatkowy dwukrotnie wzywał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znaczenie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Strona nie zmieniała podstawy opodatkowania argumentacją, że samochód był zakupiony w stanie uszkodzonym co wpłynęło na niżą jego wartość niż średnia wartość rynkowa. Przy tym podatnik nie przedstawił żadnego dokumentu, poza opinią rzeczoznawcy samochodowego z 3 października 2018 r., związanego z zakupem samochodu, jak choćby potwierdzenie uiszczenia deklarowanej za pojazd ceny. W związku z powyższym organ uwzględniając przedłożony materiał dowodowy dokonał analizy ofert sprzedaży samochodu tej samej marki i modelu w podobnym stanie technicznym. Co istotne Sąd I instancji nie kwestionował wyboru metody wyliczenia wartości rynkowej pojazdu, ale zastosowanej korekty za indywidulany zakup za granicą oraz współczynnik zbywalności. Tymczasem ten ostatni czynnik można pominąć podczas ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, co trafnie uczynił organ w zaskarżonej decyzji. Dokonując weryfikacji sporządzonej na zlecenie podatnika ekspertyzy organy miały prawo przyjąć, że ustalenie średniej wartości pojazdu związane z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. Organy obszernie uzasadniły przyczyny nieuwzględnienia współczynnika zbywalności. WSA zdaje się nie dostrzegać, że współczynnik zbywalności dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. W Instrukcji określenia wartości pojazdów, do której odwołuje się skarżący kasacyjnie organ, wskazuje się że zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te dotyczą więc przyszłej sprzedaży pojazdu. Ceny zawarte w katalogach są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Można zatem założyć, że wpływ takich czynników, jak m.in. zbywalność pojazdu, został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji, gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy. Średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym, w oparciu o które ustalana była średnia wartość pojazdu, ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego, uwzględniają także wpływ czynnika zbywalności. Zasadne było zatem w tej sprawie pominięcie przez organ odwoławczy współczynnika zbywalności przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1857/14; także wyrok NSA z dnia 29 września 2017r., sygn. akt I GSK 813/17; wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2017r., sygn. akt I GSK 579/17; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1720/11).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pominięcie korekt, a mianowicie korekty zbywalności oraz korekty za indywidualny zakup samochodu za granicą, usprawiedliwione jest treścią obowiązujących przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania nabywanych samochodów. W myśl bowiem art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zatem decydujące znaczenie mają średnia cena zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia - nabytego samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażeniem i stanu technicznego. Tak też działał w sprawie organ II instancji. Inaczej mówiąc, ustawodawca w art. 104 ust. 11 u.p.a. uzależnił ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu, można powiedzieć o charakterze technicznym, jego marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego, a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynniki takie jak: współczynnik zbywalności czy współczynnik za indywidualny zakup samochodu. Co za tym idzie rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ art. 191 oraz art. 187 § 1 op. Ten ostatni przepis przewiduje, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 op i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 O.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). W taki sposób materiał dowodowy został oceniony przez organ podatkowy II instancji. Chodzi tu o ocenę przedłożonej przez stronę prywatnej opinii rzeczoznawcy samochodowego z 3 października 2018 r., nr [...] oraz pominięcie elementów składających się na zastosowaną metodę wyliczenia współczynnika zbywalności i korekty za indywidualny zakup za granicą. W związku z powyższym organ podatkowy z zachowaniem reguł postępowania dowodowego zawartych w Ordynacji podatkowej przeprowadził postępowanie zaś jego ustalenia znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Autor skargi kasacyjnej słusznie zwrócił uwagę na to, że WSA pominął i to, że przy określaniu wartości średniej pojazdu organ odwoławczy mógł opierać się na informatorach, katalogach które zawierają notowania określonych typów pojazdów. Chodzi tu o zastosowaną Instrukcję [...]

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie zachodziła również konieczność powołania przez organ biegłego z zakresu techniki samochodowej w celu jej zestawienia (przeprowadzenia kontrdowodwu) z prywatną opinią rzeczoznawcy z 3 października 2018 r. A to z kilku powodów. Po pierwsze opinia ta została oceniona przez organ podatkowy zgodnie z art. 191 oraz art. 187 § 1 op z uwzględnieniem tego, że ten dokument prywatny pochodził od strony postępowania. Po drugie powołany przez stronę biegły w sposób prawidłowy odniósł się do kosztów odbudowy pojazdu wskazując uszkodzenia poszczególnych elementów samochodu. Ustalenia te zaakceptował organ II instancji (kwestionując jedynie niektóre elementy opinii przedłożonej przez stronę). W związku z tym kolejna opinia biegłego (sporządzona na zlecenie organu) nie wniosłaby do sprawy nowych informacji odnośnie stanu technicznego samochodu. Po trzecie wreszcie, przedłożona przez stronę opinia rzeczoznawcy poza elementami zakwestionowanymi przez organ w pozostałej (nie zakwestionowanej części) służyła jako podstawa dla ustalenia rzeczywistego stanu technicznego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, zaś opinia biegłego powielałby jej ustalenia. W sprawie obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego było znaczne (istotne). Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się ww. przepisy nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należało do jego znaczenia językowego. Według Słownika języka polskiego (PWN, CD 2000) "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie, tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne).

W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30 % od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, Komentarz do art. 104 u.p.a w: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. II). Nie można jednak sztywno wskazywać, że ze znacznym odstępstwem mamy do czynienia zawsze, gdy różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji jako podstawa opodatkowania wynosi co najmniej 30 %, lecz w każdej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego badać, czy to odstępstwo jest istotne. W tej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy oraz uzasadnionych korekt ([...] zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika ([...] zł) wynosiła [...] zł tj. ok 30% i jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. Co za tym idzie zastosowana przez organ odwoławczy podstawa prawna opodatkowania pojazdu tj. art. 104 ust. 9 u.p.a. – odmienna niż ta wskazana w decyzji organu I instancji jest poprawna. Tryb weryfikacji podstawy opodatkowania wobec jednoznacznej treści odesłania zawartego w art. 104 ust. 8 u.p.a. ma zastosowanie do enumeratywnie wymienionych, w nim czynności opodatkowanych, a zatem brak jest podstaw, aby wywodzić, że określony przywołanym przepisem tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie miał zastosowania do sytuacji określonej w art. 104 ust. 6 u.p.a., tj. do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego poprzedzonego jego importem, w której to sytuacji - analogicznie jak w przypadku importu samochodu osobowego - podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a., tj. wartość celna powiększona o należne cło. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy w sposób wystarczający wykazały zaistnienie okoliczności, o których mowa art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 6, ust. 8 i ust. 9, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3 upa.

W konsekwencji błędna okazała się również ocena WSA, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie naruszył prawo materialne w sposób, który uzasadniał uchylenie decyzji. Wbrew stanowisku WSA, stan faktyczny ustalony na podstawie prawidłowo zebranego, rozpatrzonego i ocenionego materiału dowodowego wypełniał hipotezę w zakresie uznania, że podstawą wysokości opodatkowania winny być art. 104 ust 8 i 9 upa. Jednocześnie organy dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego pod ww. normę prawną.

Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Sprawę należy przy tym uznać za dostatecznie wyjaśnioną, gdy jest ona wyjaśniona w stopniu, w jakim, uwzględniając charakter postępowania odwoławczego przed NSA, sąd ten może prawomocnie zweryfikować dokonaną przez wojewódzki sąd administracyjny kontrolę legalności zaskarżonego aktu. Taki stan wyjaśnienia sprawy ma miejsce w niniejszym przypadku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że stan prawny i faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony i nie pozostawia wątpliwości. Ponadto – w świetle ocen i rozważań poczynionych wyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny – organ administracji prawidłowo zebrał, rozpatrzyły i oceniły zgromadzony materiał dowodowy.

Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga podatnika jest niezasadna.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, uznając że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm).