Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 400/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność decyzji I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.247 par.1 pkt 3, art. 145 par.1 pkt 2 i par.2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego przez płatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 24.775 zł (słownie: dwadzieścia cztery tysiące siedemset siedemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 24 lutego 2014 r., udzielonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w dniu 25 lutego 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec C. Sp. z o.o. – dalej "Skarżąca" lub "Spółka" w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłat dokonywanych w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka jako zakład pracy nie pobrała i nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy od napiwków wypłacanych pracownikom ww. Spółki w badanym okresie. Powyższy wniosek organ pierwszej instancji wywiódł m.in. z analizy trybu postępowania obowiązującego w Spółce w zakresie pobierania, ewidencjonowania i rozdzielania przedmiotowych napiwków. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym wyjaśnień Spółki wynika, iż w kontrolowanym roku napiwki gromadzone były w oddzielnych, specjalnie przeznaczonych do tego kasetach (tip-boxach). Pomimo że napiwki były własnością personelu kasyna, ich obieg i wysokość ze względów bezpieczeństwa był nadzorowany i kontrolowany. Codziennego przeliczenia dokonywał zespół składający się z kasjera, inspektora i krupiera. Krupier otwierał kasety z napiwkami i ustalał żetony, a następnie przeliczał je. Kasjer notował wartość na formularzu "Wykaz napiwków", a krupier anonsował wartość. Po uzgodnieniu rezultatu krupier, inspektor i kasjer podpisywali "Wykaz napiwków". Całość operacji była nadzorowana i rejestrowana przez dział nadzoru. Po przeliczeniu napiwki zbierane były do kasy. C. zezwalała personelowi na przechowywanie napiwków w kasie i na ich podział pomiędzy personel przez głównych kasjerów kasyn pod warunkiem całkowitego oddzielenia zgromadzonych napiwków od reszty wartości przechowywanych w kasach oraz zgodności ich stanu z bieżącą ewidencją wynikającą z każdorazowo sporządzanych przy przeliczeniu "Wykazów napiwków". Opisany powyżej system został wypracowany i zaakceptowany przez pracowników w momencie rozpoczęcia działalności przez Spółkę. Rola ówczesnych władz Spółki ograniczona była do przedstawienia pracownikom rozwiązań funkcjonujących w tym zakresie w zagranicznych firmach branży kasyn oraz w C., jednym z ówczesnych udziałowców Spółki.

Kontrola stwierdziła naruszenie przez Spółkę przepisów art. 31, art. 12 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 39 ust. 1 i art. 42a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". W ocenie kontrolujących napiwki zostawione w kasynie przez klientów dla personelu kasyna, przechowywane w specjalnie wyznaczonych do tego miejscach, pod adresami prowadzenia działalności przez Spółkę, a następnie dzielone przez głównego kasjera kasyna według zasad przyjętych w danym kasynie są świadczeniami związanymi ze stosunkiem pracy istniejącym pomiędzy Spółką i pracownikami kasyna, od których Spółka winna wypełnić ustawowe obowiązki płatnika.

W związku z przeprowadzoną kontrolą w Spółce, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 30 lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.

W następstwie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie 1.755.702 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż napiwki otrzymane przez podatników, będących pracownikami kasyn, stanowią świadczenie uzyskane przez tych podatników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz kasyna, które jako płatnik winno odprowadzić stosowne zaliczki. Napiwki te stanowią, dla pracowników kasyn, przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, stosownie do art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., Spółka, jako płatnik, miała obowiązek naliczania, pobierania i odprowadzania w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych należności z tytułów określonych w art. 12 i art. 13 ustawy, w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego dla płatnika urzędu skarbowego.

Skarżąca pismem z dnia 19 listopada 2014 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

1. prawa procesowego, tj.:

- art. 207 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p." poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za badany okres bez wskazania jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ (i na podstawie jakich dowodów) za podstawę rozstrzygnięcia, co w konsekwencji czyni niemożliwym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji, a Spółkę pozbawia istotnych gwarancji procesowych;

- art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i sprzecznej z logiką oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających treść wydanego rozstrzygnięcia oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy (a nie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy).

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie napiwków wręczanych personelowi kasyn przez gości tych kasyn za przychody ze stosunku pracy;

- art. 31 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że - w zakresie środków pochodzących z napiwków - na Spółce ciążył obowiązek działania jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mimo że nie są to przychody ze stosunku pracy i Spółka nie wypłacała tych środków;

- art. 8 O.p. w związku z art. 31 u.p.d.o.f. i § 1 rozporządzenia w sprawie rejestru napiwków poprzez nieuprawnione wywodzenie obowiązku działania przez Spółkę jako płatnika z treści przepisów rozporządzenia w sprawie rejestrów napiwków, które w żaden sposób obowiązku tego nie kreuje;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) dalej "u.p.s.d." oraz art. 888 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.) dalej "k.c." poprzez nieuprawnione uznanie, że napiwki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że świadczenia te powinny zostać uznane za darowizny uzyskiwane przez członków personelu kasyn prowadzonych przez Spółkę i jako takie powinny podlegać podatkowi od spadków i darowizn.

W oparciu o tak postawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że jeżeli środki w postaci napiwków, które są adresowane imiennie do określonego pracownika lub grupy pracowników trafiają do pracodawcy albo też pracodawca zbiera środki pochodzące z napiwków, a później przekazuje je pracownikom, którzy dokonują podziału między siebie, to napiwki te są przychodem ze stosunku pracy i podlegają opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniem za pracę, od których płatnik – Spółka - ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tak więc istnieje oczywisty związek między wykonywaną pracą a otrzymanym napiwkiem. Źródłem i podstawą wypłaty napiwków jest łączący pracowników z pracodawcą stosunek pracy. Napiwki te stanowią świadczenie uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że napiwki nie były wymienione w umowach o pracę. Należność z tytułu napiwków nie jest wynagrodzeniem za pracę w rozumieniu art. 78 § 2 ustawy z dnia 26.06.1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm) dalej "k.p.", ale stanowi świadczenie uzyskiwane przez pracowników w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Strony. Pojęcie wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ww. przepisie Kodeksu pracy, ma charakter węższy niż pojęcie przychodów ze stosunku pracy, które zostały zdefiniowane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego bezsporne w sprawie jest istnienie stosunku pracy pomiędzy Stroną a świadczącymi pracę na jej rzecz pracownikami zatrudnionymi na stanowiskach krupierów, kelnerów oraz barmanów. Kwestią sporną pozostaje zakwalifikowanie środków finansowych trafiających do pracodawcy jako napiwki, a następnie rozdysponowywanych wśród pracowników, do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 tej ustawy przychodami, ze wskazanymi w tym przepisie zastrzeżeniami, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Organ odwoławczy za prawidłowe uznał zakwalifikowanie otrzymanych przez pracowników Spółki środków pieniężnych, trafiających do pracodawcy jako napiwki, a następnie rozdysponowywanych wśród pracowników, do przychodu ze stosunku pracy, podlegających opodatkowaniu łącznie z wynagrodzeniami za pracę, od których Spółka, jako płatnik, ma obowiązek pobrania zaliczek na podatek, zgodnie z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. oraz przekazania podatnikowi imiennych informacji (PIT-11) o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń.

Pismem z dnia 13 stycznia 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. prawa procesowego, tj.:

- art. 207 § 1 w związku z art. 127, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 jak również w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady dwuinstancyjności, zasady zaufania, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, skutkujące nieważnością decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 207 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych za badany okres bez wskazania jaki stan faktyczny został przyjęty przez organ (i na podstawie jakich dowodów) za podstawę rozstrzygnięcia, co w konsekwencji czyni niemożliwym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonej decyzji, a Spółkę pozbawia istotnych gwarancji procesowych;

- art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i sprzecznej z logiką oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy uzasadniających treść wydanego rozstrzygnięcia oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy (a nie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy).

2. prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 78 § 2 k.p. poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię tego przepisu, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że sam fakt zatrudnienia danej osoby w oparciu o stosunek pracy determinuje, że wszystkie uzyskiwane przez nią świadczenia są automatycznie jej przychodem ze stosunku pracy,

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie napiwków wręczanych personelowi kasyn przez gości tych kasyn za przychody ze stosunku pracy;

- art. 31 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że - w zakresie środków pochodzących z napiwków - na Spółce ciążył obowiązek działania jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, mimo że nie są to przychody ze stosunku pracy i Spółka nie wypłacała tych środków;

- art. 8 O.p. w związku z art. 31 u.p.d.o.f. i § 1 rozporządzenia w sprawie rejestru napiwków poprzez nieuprawnione wywodzenie obowiązku działania przez Spółkę jako płatnika z treści przepisów rozporządzenia w sprawie rejestrów napiwków, które w żaden sposób obowiązku tego nie kreuje;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. oraz art. 888 k.c. poprzez nieuprawnione uznanie, że napiwki powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że świadczenia te powinny zostać uznane za darowizny uzyskiwane przez członków personelu kasyn prowadzonych przez Spółkę i jako takie powinny podlegać podatkowi od spadków i darowizn.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł, że decyzja I instancji została wydana przez organ nieuprawniony z uwagi na fakt, że uprawnionym organem do wydania decyzji w zakresie obowiązków płatnika powinien być Naczelnik Urzędu Skarbowego W., co wynika z przepisów właściwości miejscowej z art. 17 § 1 O.p. Pełnomocnik stwierdził, że z tego względu obie decyzje powinny być uchylone a postępowania umorzone. Podniósł również, że Spółka nie została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, aczkolwiek wskazał, że decyzje w sprawie zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto do akt złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym niezależnie od zarzutów podnoszonych w skardze podniósł, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona jako aprobująca utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwość, tj. dotkniętej wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Ponadto wskazał, że zobowiązanie Spółki uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2015 r. Spółka nie została bowiem skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez upoważniony do tego organ podatkowy. Oznacza to, że wobec konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zaskarżonej oraz decyzji Naczelnika nie istnieje możliwość dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji postępowanie w sprawie Spółki powinno być umorzone.

W piśmie z 16 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za nieprawidłowe stanowisko prezentowane przez Spółkę dotyczące wydania decyzji przez niewłaściwy organ. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie narusza przepisów prawa i zasadne jest stanowisko, że podmiot (osoba prawna) jest objęta właściwością wyspecjalizowanego urzędu skarbowego, ponieważ posiada cechy o charakterze podmiotowym i przedmiotowym określone w art. 5 ust.9a i nas. ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015 roku poz. 578) zarówno jako podatnik jak i płatnik.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – zwanej dalej "P.p.s.a." Sąd uwzględniając skargę na decyzję obowiązany jest do stwierdzenia nieważności decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Stosownie natomiast do treści przepisu art. 145 § 2 P.p.s.a. w sprawie skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w k.p.a. i w przepisach o postepowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy §1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie.

Sąd stwierdza, że taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za swoje wskazane przez skarżącą stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1395/07 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1300/08.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.

Zgodnie z ww. przepisem organem właściwym do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i wydania decyzji w tym przedmiocie w I instancji jest urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę spółki skarżącej to jest w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

Powyższe stanowisko jest też wyrazem zastosowania w sprawie zasady wynikającej z art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity Dz.U. nr 121 z 2004 r., poz. 1267 ze zmianami), zgodnie z którym właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego.

Choć w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu I instancji nie wskazano podstawy prawnej właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. organy podatkowe zdają się przyjmować, że wynika ona z art. 5 ust. 9a pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, będącego odstępstwem od zasady terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych. Zgodnie z nim terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych.

Przewidziane w ww. przepisie odstępstwo do zasady terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych polega na objęciu przez określony (specjalny) urząd skarbowy terytorialnego zasięgu działania właściwego miejscowo (terytorialnie) urzędu skarbowego. Odstępstwo to dotyczy jednak wyłącznie określonych kategorii podatników tj. takich, którzy są zdefiniowani w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych.

Jeśliby zatem przyjąć, że Skarżąca jest jednym z podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r., nie oznacza to, że jako płatnik podlega właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Należy bowiem zauważyć, że przewidziana w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 1 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych właściwość miejscowa, jako specjalna i stanowiąca odstępstwo od zasady terytorialności, nie może być interpretowana rozszerzająco. Oznacza to, że wprowadzony przez ustawodawcę w cytowanym przepisie wyjątek od zasady terytorialności nie może dotyczyć ani innych podatników, poza wymienionymi w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, ani też podmiotów wymienionych w art. 17 § 1 O.p. Również bowiem do tych podmiotów tj. pozostałych podatników, płatników, inkasentów i osób wymienionych w art. 133 § 2 O.p. znajduje zastosowanie zasada terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych.

W ocenie Sądu z woli ustawodawcy do tych podmiotów nie ma zastosowania wyjątek od zasady terytorialności organów podatkowych, przewidziany w art. 5 ust. 9a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, bowiem dotyczy on tylko podatników, i to jedynie określonych kategorii (tzw. dużych podatników). Można więc przyjąć, że duże organy podatkowe wyznaczone na podstawie art. 5 ust. 9b w sposób przewidziany w art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych zastępują organy terytorialnie właściwe tylko dla niektórych podatników z wyłączeniem innych podatników oraz podmiotów wymienionych w art. 17 § 1 O.p., dla których właściwe miejscowo pozostają organy terytorialnie właściwe, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Zdaniem Sądu o prawidłowości przedstawionej wyżej wykładni świadczy zapis art. 5 ust. 9a punkt 1 cytowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, zgodnie z którym wyjątek od zasady terytorialnej właściwości dotyczy "wyłącznie niektórych kategorii podatników", co, rozumiane a contrario oznacza, że wyjątek ten nie dotyczy pozostałych kategorii podatników (poza określonymi w art. 5 ust. 9c) ani też płatników, inkasentów i osób wymienionych w art. 133 § 2 O.p.

Ponadto wskazać należy, że gdyby intencja ustawodawcy była odmienna tzn. zamierzał objąć działaniem wyjątku inne osoby i podmioty to niewątpliwie dałby temu wyraz w omawianym przepisie adresując go w sposób wyraźny także np. do płatników, inkasentów, czy innych osób. Metoda ta została przecież z powodzeniem zastosowana w powołanym wyżej art. 17 § 1 oraz 17a Ordynacji podatkowej i nie ma powodu, aby racjonalny prawodawca odstępował od niej w tak zawoalowany sposób. Skoro prawodawca tak nie uczynił, dał tym samym czytelny sygnał, iż jego intencją jest zastosowanie nowej regulacji związanej z utworzeniem tzw. dużych organów podatkowych wyłącznie do podatników i to nie wszystkich, a tylko tych, którzy spełniają kryteria wymienione w art. 5 ust. 9c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych.

Zdaniem Sądu nie ma żadnej racjonalnej przesłanki, dla której należałoby w niniejszej sprawie stosować wykładnię przepisów prawa, odmienną od gramatycznej, w szczególności celowościową, którą miałaby uzasadniać utrwalenie właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec podatnika także dla odpowiedzialności tego podatnika jako płatnika.

Podkreślić ponadto należy, że wykładnia językowa, jako najbliższa znaczeniowo tekstowi prawa ma pierwszeństwo w odkodowaniu jego znaczenia. Dopiero wówczas, gdy wykładnia ta nie daje zadawalających wyników interpretacyjnych, należy stosować innego rodzaju wykładnie, by to znaczenie jednak odnaleźć. W rozpoznawanej sprawie jednak nie zachodzi potrzeba stosowania innej wykładni niż gramatyczna, gdyż ta ostatnia daje zadawalające wyniki, dzięki którym wskazanie organu właściwego miejscowo nie nastręcza trudności interpretacyjnych.

Wniosku takiego nie jest w stanie przekreślić to, iż dążeniom do uproszczenia i czynienia zrozumiałymi procedur, w tym podatkowych, winny, bez wątpienia, towarzyszyć uproszczenia w wyborze właściwego organu podatkowego, tak dla podatnika jak i płatnika.

Ponadto podkreślić należy, że przepisy o właściwości organów podatkowych mają charakter ustrojowy, tworząc zorganizowany system aparatu skarbowego na terenie państwa. Jednak mają one też wymiar gwarancyjny dla obywatela. Dzięki nim ma on gwarancję tego, że jego sprawa podatkowa będzie rozpatrzona przez właściwy i wskazany ustawowo, a nie dowolny, wyznaczony arbitralnie organ.

Skoro zatem ustawodawca nowelizując przepisy o właściwości miejscowej ograniczył kompetencje nowo powołanych organów wyłącznie do pewnych kategorii podatników, to nie można zasadnie rozciągać działania tych organów na wszystkie osoby i podmioty podlegające odpowiedzialności z zakresu prawa podatkowego, takie jak np. płatnicy.

Odnosząc się z kolei do podnoszonego przez Skarżącą zarzutu przedawnieniu zobowiązania z uwagi na to, że Spółka nie została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez upoważniony do tego organ podatkowy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012, sygn. P 30/11, konstytucyjność instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku ze wszczęciem postępowania karno – skarbowego zachowana jest wówczas tylko, gdy przed upływem terminu przedawnienia podatnik został poinformowany o wszczęciu takiego postępowania. Trybunał, jak wynika z sentencji jego wyroku, badał konstytucyjność zakwestionowanego przepisu Ordynacji w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r., niemniej skutki tego wyroku obejmują także późniejszego brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. brzmienie nadane przez art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmieniającej Ordynację z dniem 1 września 2005 r. Wynika to wprost z przedostatniego akapitu uzasadnienia wyroku Trybunału, który wskazał, że "...art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.".

Z kolei zgodnie z dodanym powyższą ustawą nowelizującą art. 70c O.p.: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia."

Przywołany zakres nowelizacji dowodzi zatem tego, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także bezpośrednie zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Trzeba mieć jednak na uwadze to, że takie uregulowanie samo w sobie nie ma znaczenia dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawieszenie to z mocy prawa nadal związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przewidzianą wprost w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a nie z tym, jaki skutek owo zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., aczkolwiek nie zawsze będzie się to odbywać w terminie liczonym według art. 70 § 1 O.p. z uwagi na możliwość nałożenia się na jego bieg innych jeszcze przewidzianych w tym artykule przyczyn powodujących nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 12 listopada 2014 r. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 k.k.s.

Skarżąca zakwestionowała skuteczność zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z uwagi na to, że nie została ona zawiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania przez właściwy organ tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W.

Sąd stanął jednak na stanowisku, że wypełnione zostały konstytucyjne wymogi zawiadomienia Spółki o istnieniu przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu nie miało znaczenia, kto zawiadomił Spółkę o tym postępowaniu (w rozpoznawanej sprawie uczynił to Naczelnik Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.).

Aktualnie przewidziane w tej płaszczyźnie wymogi zawarte w art. 70c O.p., dotyczące wskazania organu właściwego do zawiadomienia o skutkach wystąpienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, nie stanowią warunku sine qua non samego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślić należy, że pogląd taki zaprezentowany został w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2015r., sygn. Akt I FSK 2017/13 i Sąd w składzie orzekającym stanowisko to w pełni podziela.

W związku z powyższym uznać należy, że Skarżąca została zawiadomiona, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, a tym samym w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowe, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że w sprawie brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowego postępowania podatkowego.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności i wnioski Sąd nie mógł ustosunkować się do zarzutów zawartych w skardze, jako mających charakter materialnoprawny. Ich rozstrzygnięcie może nastąpić dopiero wówczas, gdy decyzję w I instancji wyda organ właściwy.

Reasumując, mając na uwadze, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, Sad zobligowany był stwierdzić nieważność tej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Objęcie zakresem orzekania tej decyzji miało umocowanie w dyspozycji art. 135 P.p.s.a, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Równocześnie należało stwierdzić nieważność decyzji DIS z dnia [...] grudnia 2014r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, tj. obarczonej wadą nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W tym przypadku rażąco naruszony bowiem został art. 233 § 1 pkt 1 O.p., który przewiduje utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Oczywistym jest, że "utrzymanie w mocy" dotyczyć może wyłącznie rozstrzygnięć odpowiadających prawu. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organ odwoławczy zastosował ten przepis w sytuacji, gdy w decyzji organu pierwszej instancji tkwiła wada nieważności.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 i § 2, art. 135 oraz art.200 orzekł, jak w sentencji wyroku.