Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 878/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 4 pkt 5 i pkt 6
journal: Dz.U. 1997 nr 96 poz 591
law: Ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Kopalni [...] "K." S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1075/08 w sprawie ze skargi Kopalni [...] "K." S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 18 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz Kopalni [...] "K." S.A. w K. kwotę 4.889 (cztery tysiące osiemset osiemdziesiąt dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2009 r. Sygn. akt I SA/Gl 1075/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "K." S.A. w K. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 18 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach podał, że w.w. decyzją z dnia 18 września 2008 r. SKO w K. utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) decyzję Wójta Gminy R. z dnia 2 czerwca 2008 r. nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 310.086,00 zł.

2.2. W uzasadnieniu w.w. rozstrzygnięcia podano, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.- Dz. U. z 2002r. Nr 200, poz. 1683 ze zm. dalej: u.p.o.l.), poprzez nieuwzględnienie wynikającego z tego przepisu – zwolnienia od podatku od nieruchomości. Wskazała też na błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 O.p.

Uzasadniając decyzję organ drugiej instancji podał, że wnioskiem z dnia 11 stycznia 2008 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., dokonując korekty deklaracji podatkowej i wykazując nadpłatę w łącznej wysokości 308.409,60 zł. Jako podstawę wyłączenia z opodatkowania Spółka wskazała art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zgodnie z którym z podatku od nieruchomości zwolnione były budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozu osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Spółka powołała się przy tym na dwie posiadane przez nią koncesje wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z lipca 1998 r. dotyczące wykonywania działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz działalności polegającej na realizowaniu przewozów kolejowych.

Kontynuując organ odwoławczy stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. ustawa określiła zakres zwolnienia dotyczącego transportu kolejowego (poprzez szczegółowe wskazanie, jakie budowle kolejowe podlegają zwolnieniu) oraz uzależniała omawiane zwolnienie podatkowe od kumulatywnego spełniania przesłanek dotyczących sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystania. Zwolnienie wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budowli i gruntów przysługiwało w sytuacji, gdy były one wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystanie to miało charakter wyłączny. Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia sprawy – w ocenie SKO - było dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy", którego, jak podkreślił organ odwoławczy, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) nie definiowała. Definicji tego pojęcia nie zawierała także obowiązująca ustawa z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz. 94 ze zm.; dalej w skrócie: u.t.k.). Za zasadne uznał zatem organ drugiej instancji, odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, gdyż jak podniósł, utrwalona linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądziła o tym, że w przypadku gdy chodzi o interpretację norm o charakterze "ulgowym", a więc stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ta właśnie wykładnia ma pierwszeństwo w zastosowaniu.

SKO podkreśliło, że analizy pojęcia "publiczny transport kolejowy" nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów u.p.o.l. Ponadto, nie można oceniać go odrębnie z punktu widzenia zadań ciążących na zarządcy kolei, a odrębnie w odniesieniu do przewoźnika, tym bardziej, gdy - jak w niniejszej sprawie - zarządcą i przewoźnikiem jest ten sam podmiot. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że potwierdzeniem jego stanowiska jest także definicja "obowiązku służby publicznej", zawarta w art. 4 pkt 19 u.t.k., a po nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 16 grudnia 2005 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 12, poz. 63) - definicja "umowy o świadczenie usług publicznych".

W konkluzji uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO skonstatowało, że na wyłączonych (w korekcie) z opodatkowania budowlach Spółki nie były realizowane publiczne usługi transportowe odpowiadające ustalonym normom ciągłości i prawidłowości. Brak było rozkładów jazdy a przewóz dokonywany był wyłącznie na potrzeby zamkniętej grupy przedsiębiorców. Pojęcia "publiczny transport kolejowy" nie można utożsamiać jedynie z dostępnością skorzystania z takich linii przez podmioty świadczące usługi transportowe, ale z faktycznym ich wykorzystaniem na te potrzeby. Inne rozumienie zakresu tego zwolnienia prowadziłoby do sytuacji, w której wszystkie budowle kolejowe podlegałyby zwolnieniu (skoro mogą być udostępnianie tylko uprawnionym podmiotom). Taki zaś skutek pozostaje w sprzeczności z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

2.3. Odnośnie zarzutów procesowych organ odwoławczy wskazał na przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i poddania zgromadzonych dowodów analizie, zaś odmowa dopuszczenia niektórych dowodów wynikała z faktu, że dotyczyły one innych podmiotów, były objęte tajemnicą skarbową lub nie miały żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy Spółki.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. Wnosząc do WSA w Gliwicach skargę na w.w. decyzję SKO w K. Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.; dalej w skrócie: dawna u.t.k.), poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzucił także błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 120, art. 121 i 123 O.p.

Powołując się na w.w. zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi Spółka ponownie powołała się na błąd w ustaleniach faktycznych, w całości opartych na wadliwych ustaleniach organu I instancji. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego Spółka podkreśliła, że zasadnicze znaczenie ma zmiana stanu prawnego, wynikająca z nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., wprowadzonej ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683; dalej w skrócie: ustawa nowelizacyjna), a przewidująca, że zwolnienie od podatku od nieruchomości obejmuje budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób i rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Zdaniem Spółki, powyższa zmiana uzasadniała dotychczasowe jej stanowisko, że "publiczny transport kolejowy", to (w przypadku zarządców) ogół czynności związanych z korzystaniem, zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury kolejowej, wykonywany z zachowaniem rygorów u.t.k., w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów oraz (w przypadku przewoźników) - ogół czynności związanych z wykonywaniem przewozów kolejowych przez wszystkie uprawnione podmioty, wykonywany z zachowanie rygorów w.w. ustawy, w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów. W oparciu o powyższą argumentację Spółka wyraziła pogląd, że już sam fakt zarządzania infrastrukturą kolejową przez zarządcę przesądza, iż infrastruktura ta korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i to bez znaczenia jaki rodzaj transportu jest na niej wykonywany (przewóz osób czy rzeczy). Wystarczająca jest możliwość korzystania z tej infrastruktury przez każdego uprawnionego przewoźnika, a taka dostępność była w tym przypadku zapewniona. Skarżąca zarzuciła, że zawarty w decyzji organu odwoławczego wymóg regularności przewozów i rozkładu jazdy – pozostaje w sprzeczności z regulacjami obowiązującymi w tym zakresie w 2003 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Za bezzasadny uznało zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, skoro ustalenia wynikają z obszernego materiału dowodowego.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

4.1. Uzasadniając wyrok z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1075/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał (dla porównania) na poprzednie uregulowanie zwolnienia podatkowego, odnoszącego się do budowli kolejowych, zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. Przepis ten przewidywał, że "zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty". Porównując powyższe uregulowanie z treścią przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zmiana dotyczy doprecyzowania zakresu pojęcia "budowla", natomiast ustawodawca nie zrezygnował z wymogu, aby warunkiem zwolnienia z opodatkowania było wykorzystywanie budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego i to wykorzystanie wyłączne (podkreślenia Sądu). Taki wynik wykładni historycznej przyjął WSA w Gliwicach.

4.2. Przechodząc do wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wobec jego niezmienionego w tej części brzmienia, zachowały swą aktualność poglądy orzecznictwa, aprobowane przez skład orzekający w przedmiotowej sprawie, a dotyczące analizy przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w poprzednio obowiązującym art. 7 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy. Dla dokonania kompleksowej wykładni w.w. przepisu konieczne było w ocenie WSA w Gliwicach najpierw określenie znaczenia zwrotu "publiczny transport kolejowy". W tej kwestii skład orzekający w sprawie w pełni podzielił poglądy prawne i ich motywy przedstawione w wyrokach WSA w Gliwicach w sprawach o sygn. I SA/Ka 2848/02, I SA/Ka 3015/02, I SA/Gl 606/04, I SA/Gl 568/08 czy I SA/Gl 837/08.

4.3. Przeprowadzając wykładnię językową w.w. pojęcia ustawowego, Sąd pierwszej instancji podał, że w języku potocznym zasadniczy element spornego pojęcia (określenie "publiczny") pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" (patrz: "Słownik Języka Polskiego". Pod red. prof. M. Szymczaka; PWN Warszawa 1999, t. II, s. 1022). Definicja ta wskazuje – w ocenie WSA w Gliwicach - na tę okoliczność, że coś co jest "publiczne" (w niniejszym przypadku – "transport") dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi" (por.: "Słownik ...", op. cit., s. 1022).

Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji przyjął, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy, tak jak to przyjął organ odwoławczy, jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. W ocenie Sądu pierwszej instancji za przyjęciem w.w. stanowiska przemawiała również wykładnia historyczna analizowanego pojęcia. Otóż w dacie uchwalania u.p.o.l., która przewidziała przedmiotowe zwolnienie, obowiązywała ustawa z dnia 3 grudnia 1960 r. o kolejach (Dz. U. z 1989 r., Nr 52, poz. 310 ze zm.; dalej w skrócie: u.k.). Przepis art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniał, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wyraźnie zaakcentowano w w.w. definicjach, że koleje (transport) publiczne, w przeciwieństwie do niepublicznych, realizują przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu.

W dawnej u.t.k., uchylającej u.k. i regulującej m.in. zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz wykonywania na nich przewozów, ustawodawca zrezygnował z definicji kolei publicznego i niepublicznego użytku, poprzestając na zdefiniowaniu takich pojęć jak zarząd kolei, przewoźnik kolejowy, udostępnienie linii kolejowych czy koleje (art. 4 w.w. ustawy). W art. 10 ust. 1 dawnej u.t.k. nałożono na zarząd kolei obowiązek udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym w drodze umowy, a w ust. 6 ustanowiono zasadę, że zarządzanie liniami kolejowymi powinno być, z zastrzeżeniem ust. 7 w.w. ustawy, rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności. Udostępnianie linii kolejowych przewoźnikom kolejowym przez zarząd następowało odpłatnie (art. 21 ust. 7 dawnej u.t.k.). Koncesję na zarządzanie liniami kolejowymi i na wykonywanie przewozów kolejowych mogli uzyskać wyłącznie przedsiębiorcy spełniający określone ustawą warunki.

Z powyższych rozważań WSA w Gliwicach wyprowadził konstatację, że dawna u.t.k. nie tylko nie definiowała pojęcia publicznego transportu kolejowego, lecz nawet nie używała tego zwrotu odnosząc się wyłącznie do eksploatacji, zarządzania i przewozów liniami kolejowymi. Dlatego też w żadnym razie regulacje tej ustawy nie mogą mieć istotnego znaczenia dla wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy". Za wykraczający zatem poza ramy tej wykładni Sąd pierwszej instancji uznał pogląd Spółki, która definiując "publiczny transport kolejowy" połączyła zadania dotyczące zarządcy kolei i przewoźnika, a definicję wywiodła głównie z art. 10 dawnej u.t.k., nakładającego na zarządcę obowiązek udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym. Oznaczało to – w ocenie WSA w Gliwicach - że nie miała racji Spółka, podnosząc, iż sama potencjalna możliwość wykorzystania linii kolejowych przez nieograniczoną liczbę przewoźników posiadających stosowne uprawnienia, czyni zadość wymaganiom określonym w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

4.4. Reasumując dalsze obszerne rozważania interpretacyjne, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb, w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych, wyklucza realizowanie publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie przesądza o "publiczności" transportu prowadzonego z użyciem zarządzanej przez niego infrastruktury kolejowej. Dopiero okoliczność, że na linii kolejowej pozostającej w zarządzie danego podmiotu przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i (lub) rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze "transportu kolejowego". Nie jest przy tym istotne, zdaniem WSA w Gliwicach, kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Decydujące jest to, czy z tak wykonywanego transportu skorzystać mogą "wszyscy" czy tylko "niektórzy", czy zaspokaja on potrzeby publiczne (w tym społeczne) czy wyłącznie "niepubliczne" (w tym gospodarcze), czy jest on dostępny dla nieograniczonego lub ograniczonego kręgu uprawnionych.

4.5. Analizując drugi z warunków zastosowania omawianego w sprawie zwolnienia podatkowego, który można określić jako warunek "wyłączności" wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazane w nim nieruchomości objęte są zwolnieniem, tylko wtedy, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. Okoliczność, że konkretne obiekty służą zarówno potrzebom transportu publicznego jak i niepublicznego, tj. realizowanego na potrzeby własne jednostek je użytkujących, stanowi – w ocenie WSA w Gliwicach - przeszkodę dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, która to konsekwencja wynika wprost z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Gliwicach Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 106 § 4 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 244 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.; dalej w skrócie: K.p.c.), poprzez: (1) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt1 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5, oraz art. 10 u.t.k., polegającą na niewłaściwej wykładni zwrotów: (a) "transport kolejowy", (b) "publiczny" transport kolejowy, (c) "wyłącznie na potrzeby", (d) oraz przesłanek "sposobu wykorzystania nieruchomości" oraz "charakteru tego wykorzystania" (w zakresie przesłanek); (2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 u.t.k. poprzez uznanie, że: (a) posiadanie przez Spółkę dwóch koncesji wykluczało zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. przedmiotowych nieruchomości, (b) infrastruktura Spółki objęta postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", (3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co skutkuje: (a) naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) i art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej w skrócie: s.d.g.) oraz zasady powszechności, równości wobec prawa, (b) naruszenie zasad konkurencyjności, niedyskryminacji, (c) naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej, (d) uznaniem, że organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz inne przepisy, co miało wpływ na wynik sprawy;

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono (1) o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz (2) o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko.

5.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 29 lipca 2010 r. Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) cofnęła zarzuty naruszenia prawa procesowego, podniesione w skardze kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż ma ona usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu (a contrario z art. 184 p.p.s.a.). W związku z cofnięciem przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy wymaga rozważenia zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.2. Rozpoznawana sprawa osadzona jest w kontekście zmiany przepisów u.p.o.l., mających zastosowanie ustawą nowelizacyjną z dnia 30 października 2002 r. Na powyższą okoliczność powoływała się Spółka w skardze do WSA w Gliwicach. Ocenę wpływu nowelizacji na stan prawny sprawy przeprowadził także Sąd pierwszej instancji (por. s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach).

Naczelny Sad Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu pierwszej instancji. W.w. ustawa zmieniła od dnia 1 stycznia 2003 r. brzmienie art. 7 u.p.o.l. Katalog zwolnień w ust. 1 w.w. przepisu u.p.o.l. ustawodawca uzupełnił o zwolnienie dla gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz dla gruntów pod wałami i w międzywałach. Dodano także zwolnienie dla budynków, budowli i zajętych pod nie gruntów na lotniskach użytku publicznego, uwzględniając tym samym postulat równego traktowania wszystkich gałęzi transportu publicznego. Do treści tego przepisu przeniesiono również zwolnienia z podatku od nieruchomości z odrębnych ustaw, co zapewniło większą przejrzystość przepisów. Zakres większości zwolnień, w tym zwolnienia uregulowanego wcześniej w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a po nowelizacji w art. 7 ust. 1 pkt 1, został doprecyzowany. Istotne z perspektywy analizy i wykładni w.w. przepisu prawa materialnego jest to, że znowelizowany przepis zawierał te same przesłanki skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, jak przepis w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej, tj. 1 stycznia 2003 r. Omawiana nowelizacja była więc w zakresie w.w. przepisu u.p.o.l. zmianą o charakterze redakcyjnym (por. uwagi szczegółowe do art. 7 u.p.o.l. w uzasadnieniu ustawy nowelizacyjnej, druk 828 Sejmu IV kadencji, dostępny na stronie www.sejm.gov.pl), a nie o charakterze normatywnym. Należy bowiem pamiętać, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), lecz nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06, Lex nr 389388, oraz orzecznictwo powoływane w: T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51), jak to miało miejsce w.w. ustawą nowelizacyjną w odniesieniu do art. 7 u.p.o.l.

W świetle powyższych uwag kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje kwestia wykładni przesłanek skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, tj. (a) kwestia rozumienia ustawowego pojęcia "publiczny transport kolejowy" i (b) kwestia wyłącznego wykorzystania infrastruktury kolejowej na potrzeby w.w. transportu. Wokół zagadnienia wykładani tych przesłanek koncentruje się skarga kasacyjna Spółki.

6.3. Podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia norm prawa materialnego są zasadne. W tym zakresie należy zauważyć, że WSA w Gliwicach podzielił w zaskarżonym wyroku stanowisko organów podatkowych, że transport publiczny powinien być dostępny powszechnie, dla każdego, a nie dla zamkniętego kręgu licencjonowanych przewoźników. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że dla stwierdzenia, iż infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezbędne jest ustalenie, że krąg użytkowników korzystających z tego transportu jest nieograniczony. Z tego stanowiska WSA w Gliwicach, dotyczącego wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" wynikałoby, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w ogóle nie może dotyczyć Spółki, która udostępnia zarządzane przez siebie linie kolejowe licencjonowanym przewoźnikom, uprawnionym do przewozu rzeczy. W tym kontekście niezrozumiała jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że przeszkodą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest brak cechy wyłączności, bowiem Spółka wykorzystuje tę infrastrukturę również na użytek własny, a nie tylko na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Niezależnie od tej niekonsekwencji Sądu pierwszej instancji, przy próbie wykładni zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. daje się zauważyć dysproporcja między ramami wykładni przyjętej przez WSA w Gliwicach, w ślad za organami podatkowymi, a wielokierunkową argumentacją przedstawioną przez Spółkę na wszystkich etapach postępowania administracyjnego i sądowego, zmierzającą do zdefiniowania pojęcia "publiczny transport kolejowy" przy pomocy różnych rodzajów wykładni, stosowanych przy interpretacji przepisów prawa, niezdefiniowanych przez samego ustawodawcę dla potrzeb danego aktu prawnego.

6.3. Niewątpliwie zasadniczy problem zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy", bowiem w świetle podlegającego interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty.

Brak ustawowej definicji pojęć użytych w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe doprowadził w niniejszej sprawie do przyjęcia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji założeń interpretacyjnych, które nie uwzględniają specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Nieuzasadnione było forsowanie wykładni językowej analizowanej normy prawnej, sprowadzonej do potocznego rozumienia pojęcia przymiotnika "publiczny", bez uwzględnienia faktu, że odnosi się on w omawianym przepisie do transportu kolejowego, który był wykonywany w omawianym okresie na zasadach przewidzianych w dawnej ustawie o transporcie kolejowym (u.t.k.), a wcześniej – w szczególności w dacie wejścia w życie ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) – regulowany był w ustawie z 3 grudnia 1960 r. o kolejach (u.k.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można domniemywać, że użyte w u.p.o.l. określenie "publiczny transport kolejowy" było konsekwencją rozróżnienia w u.k. obowiązującej w czasie uchwalania u.p.o.l. - kolei użytku publicznego i niepublicznego, przy czym te ostatnie w świetle art. 2 ust. 3 u.k., to koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek. Natomiast za koleje użytku publicznego u.k. (art. 2 ust. 2) uznawała koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek.

Dawna ustawa o transporcie kolejowym (u.t.k.) obowiązująca w analizowanym roku podatkowym nie używała już powyższych pojęć, natomiast w u.p.o.l. zakres przedmiotowej ulgi podatkowej nie został inaczej zdefiniowany, w szczególności w sposób dostosowany do specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Specyfikę tę uwzględniono dopiero w ustawie z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać – przy czym z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji zdaje się wynikać, że chodzi tu o ostatecznego, docelowego użytkownika – nie jest uzasadnione. Nie można przy dekodowaniu normy prawnej abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Zgodnie bowiem z dyrektywą wykładni funkcjonalnej, określanej jako argument z konsekwencji, interpretując przepis prawa należy brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określone rozumienie wykładanego przepisu prawa i wybrać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 148 i n.). Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił jednak tej dyrektywy wykładni, zatrzymując się na pozornie jasnym rozumieniu, opartym wyłącznie o wykładnię językową, powołując się na prymat wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa regulujących zwolnienia i ulgi podatkowe (por. s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach).

Należy jednak pamiętać, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 350/09 - wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji.

Uwzględniając w.w. dyrektywy wykładni prawa, należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dojść do konkluzji, że o tym, czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom (por. art. 4 pkt 6 dawnej u.t.k.), przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy mógł być – w myśl art. 4 pkt 5 w.w. ustawy – wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi, a tym samym całkowicie ignoruje kontekst systemowy i funkcjonalny art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu ustawy z 2003 r.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przyjęta w zaskarżonym wyroku oraz w zaskarżonej do sądu decyzji wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., dotycząca publicznego transportu kolejowego, nie była uzasadniona, bowiem oparta była na potocznym rozumieniu znaczenia słowa "publiczny", a nie uwzględniała kontekstu prawnego (systemowego i funkcjonalnego), w którym słowo to zostało użyte, czyli (a) przepisów prawa regulujących transport kolejowy (zawartych w dawnej u.t.k.) i (b) wynikających z tych przepisów warunków wykonywania transportu kolejowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładania ustawowego pojęcia "publiczny transport kolejowy" nie jest wykładnią rozszerzającą. Na pełną aprobatę zasługuje bowiem pogląd Sądu pierwszej instancji, że wszelkie przepisy prawa regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle. W większości przypadków prowadzi to do przyznania prymatu wykładni językowej. Jednakże w sytuacji, gdy wykładni poddawane jest wyrażenie językowe, które – jak w rozpoznawanej sprawie – nawet w języku potocznym jest pojęciem nieostrym, otwartym językowo i nieprecyzyjnym, to nie sposób stronić od narzędzi interpretacyjnych, które osadzone są w kontekście systemowym i funkcjonalnym wykładanego przepisu prawa. Sięgnięcie po wykładnię systemową i funkcjonalną w sytuacji językowej niejasności przepisu, w celu jego doprecyzowania, nie jest wykładnią rozszerzającą.

6.4. Do rozważenia pozostał drugi warunek zwolnienia podatkowego, wprowadzony w powyższym przepisie: wyłączne wykorzystywanie budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

W zaskarżonym wyroku bez bliższego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy przyjęto, że warunek ten nie został spełniony, bowiem Spółka wykorzystywała przedmiotowe linie kolejowe również do własnych celów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy skarżąca Spółka była nie tylko zarządcą (a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości) budowli kolejowych, ale również koncesjonowanym przewoźnikiem (co nie jest w sprawie sporne – por. s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach), to należało rozważyć, czy wykonywanie przez nią przewozów po własnych liniach kolejowych na warunkach dostępnych również dla innych przewoźników przesądza o tym, że linie te nie są wykorzystywane do publicznego transportu kolejowego.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka twierdziła, że infrastruktura objęta korektą deklaracji podatkowej podlega zwolnieniu od podatku, jako wykorzystywana do transportu publicznego. W zaskarżonym wyroku nie sprecyzowano stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie, co przesądza o tym, że nie został spełniony warunek wyłączności publicznego transportu kolejowego – czy to, że Spółka wykorzystuje te linie jako koncesjonowany przewoźnik, oprócz innych przewoźników, czy też że wykorzystuje je do przewożenia ładunków dla własnych, prywatnych celów gospodarczych w ramach transportu wewnątrzzakładowego. Te ostatnie okoliczności nie zostały wyczerpująco wyjaśnione, bez bliższego uzasadnienia podano bowiem w motywach decyzji odwoławczej, że Spółka wykorzystuje przedmiotowe budowle dla własnych potrzeb.

W zaskarżonym wyroku, jak i w kontrolowanej przez WSA w Gliwicach decyzji SKO, brak też jednoznacznego stanowiska w kwestii, czy na ocenę braku "wyłączności" mogła mieć wpływ okoliczność braku lub wprowadzenia organizacyjnego wyodrębnienia obu rodzajów działalności Spółki (zarządzanie liniami i wykonywanie przewozów). Bez wyrażenia jednoznacznego poglądu co do tego, jakie warunki muszą zaistnieć, aby można było stwierdzić, że infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, nie można dokonać prawidłowej subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie podzielił w całości stanowisko wyrażone w kontekście analogicznej sprawy o sygn. akt II FSK 1596/07 i II FSK 1107/08 – wyroki z dnia 24 lutego 2009 r. i 28 października 2009 r. oraz z dnia 29 lipca 2010 r. o sygn. akt II FSK 730/09 i II FSK 729/09 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.5. Skoro w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za zgodną z prawem - dokonaną przez organ podatkowy- wykładnię przepisu prawa materialnego przewidującego zwolnienie podatkowe, a wykładnia ta w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okazała się nieprawidłowa, to uchyleniu podlegał nie tylko zaskarżony wyrok, ale również kontrolowany akt prawny (stosownie do art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.). Przypomnieć przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany wnioskiem, co do sposobu uwzględnienia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80).

W przedstawionym stanie sprawy organ odwoławczy obowiązany jest przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji uwzględnić – stosownie do art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. – ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku w przedmiocie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" i rozważyć, czy zarządzana przez Spółkę infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też zarządzane przez Spółkę budowle kolejowe były wykorzystywane na cele inne niż publiczny transport kolejowy (w przedstawionym wyżej rozumieniu). Nie jest przy tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeszkodą do uznania fakt, że na przedmiotowych liniach kolejowych wykonywany był wyłącznie publiczny transport kolejowy, oraz że transport ten wykonywany był również przez Spółkę jako licencjonowanego przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych. Omawiane zwolnienie nie obejmuje natomiast sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby.

6.6. Skoro zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, a nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. - zasądzając w rozstrzyganej sprawie na rzecz "K." S.A. w K. kwotę 4.889 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie w tym: zwrot wpisu sądowego od skargi i skargi kasacyjnej 3.101,00 +1.551,00 zł; zwrot opłaty od pełnomocnictwa 17,00 zł; zwrot opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem 100,00 zł oraz na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. - uwzględniając tożsamość połączonych do wspólnego rozpoznania spraw oraz maksymalną wysokość kosztów zastępstwa procesowego zasądzonych w sprawie o sygn. II FSK 730/09 - Sąd zasądził w tej sprawie koszty zastępstwa procesowego w minimalnej wysokości 120,00 zł.