Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1008/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Starszy referent Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J.S. (S.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia[...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania przedsiębiorcy J. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...]r., nr [...], określającej firmie "A" J. S. z siedzibą w K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, wg faktury: z [...]r. nr [...] w łącznej ilości [...] litrów, w wysokości [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej zwanej op) art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 5, art. 13 ust. 1, art. 77 ust. 1 i 2, art. 78 ust 1 pkt 1, 3 i 4, ust. 3, 5 - 7, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 43 ze zm., dalej zwanej upa).

Zaskarżone rozstrzygniecie zapadło w następujący stanie faktycznym sprawy.

J. S. prowadzi działalność gospodarczą od [...] r. pod firmą "A" J. S. z siedzibą w K.. W wyniku przeprowadzonej w firmie kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym w obrocie olejami smarowymi w okresie od 1 maja 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r. funkcjonariusze celni ustalili, że kontrolowany nie dokonywał zgłoszeń o planowanych zakupach wewnątrzwspólnotowych (WNT) olejów smarowych właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, nie składał uproszczonych deklaracji akcyzowych od nabywanych olejów smarowych i nie płacił podatku akcyzowego z tytułu dokonanych wewnątrzwspólnotowo zakupów olejów smarowych w ramach WNT. Większość stanowiły klasyfikowane do kodu Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 81 - silnikowe oleje smarowe, w tym nabyte 18 sierpnia 2016 r. oleje smarowe ([...] i [...] ) od firmy "B" z Austrii.

Postępowanie w sprawie podatku akcyzowego z tytułu tego zakupu zostało wszczęte postanowieniem z [...] r. a zakończone decyzją z [...] r. wskazaną wyżej. Organ uznał skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych na podstawie faktury z [...] r. i określił mu do zapłaty podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, gdyż uznał, że przedmiotem nabycia był wyrób akcyzowy (olej smarowy) klasyfikowany do kodu CN 271019 81 –([...] i [...] ) w łącznej ilości [...] litrów. Obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r., co wynika z dokumentu przewozowego CMR.

Trafność klasyfikacji CN zakupionego towaru, zdaniem organu, potwierdzają informacje od oficjalnych przedstawicieli producentów olejów smarowych na terenie Polski - tj. "C" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "E", a oferowanych przez podatnika do sprzedaży. Organ wskazał, że nie ma podstaw do podważania kodów CN nadanych wyrobom przez producentów, kodów funkcjonujących w obrocie towarowym z zagranicą zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżący klasyfikował sprzedawane oleje smarowe na podstawie zapisów kart charakterystyki wyrobów, w tym w języku angielskim (k.103 akt kontroli) lub informacji na stronie internetowej www.mobil.com./Poland-Polish/Lubes, z których wynika, że przedmiotem zakupu były oleje półsyntetyczne lub syntetyczne oleje silnikowe. Skarżący pominął klasyfikację olejów smarowych producenta "F" raz fakt, że oleje półsyntetyczne stanowią mieszaninę oleju syntetycznego i mineralnego i tylko skład mieszaniny lub technologia syntetyczna wytwarzania olejów decyduje czy mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym (k. 4 decyzji organu I instancji i k.111, 601,777 akt kontroli).

Naczelnik Urzędu Celnego w R. podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych kupionych na podstawie wskazanej faktury, od których nie zapłaciła akcyzy na terytorium kraju. Zatem podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych w myśl art. 88 ust. 1 upa jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 11 upa, stawka podatku dla olejów smarowych o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99, wynosi 1.180,00 zł /1000 litrów i taka organ przyjął w rozliczeniu ([...] litrów x 1.180,00 zł/1000 litrów = [...] zł).

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu J. S. złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie prowadzonych postępowań na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a op. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą oraz obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów smarowych zgodnie z treścią pozycji nr 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym kodowaniem CN 2710; wadliwą ocenę dowodów w postaci odpowiedzi przesłanej Naczelnikowi przez podmiot trzeci - konkurenta branżowego strony poprzez nieuzasadnione oraz arbitralne uznanie tego dowodu za dowód uzasadniający reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710; nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że nabywane z innych państw członkowskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od maja do października 2017 r. wyroby smarowe stanowią wyroby akcyzowe (jako wyroby energetyczne) objęte pozycjami kodu CN 2710 podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (tj. wg stawki 1.180,00 zł/1000 litrów); a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że organ pierwszej instancji przeprowadził w sprawie jedynie dowody służące potwierdzające reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710, w sytuacji gdy jedynym dowodem, który umożliwiałby ustalenie składu spornych wyrobów byłoby przeprowadzenie dowodu z badań i analiz próbek wyrobów towarów stanowiących przedmiot sporu w celu ustalenia ich składu chemicznego. Zatem "żaden z dowodów przeprowadzonych w toku postępowania nie udziela odpowiedzi na pytanie o to, czy sporne wyroby, są wyrobami zawierającymi co najmniej 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych czy też nie". Podkreślił również, że z pism konkurentów branżowych ("C" Sp. z o.o., "E", "D" Sp. z o.o.) może co najwyżej wynikać, jakie kodowanie dla swoich wyrobów smarowych stosują te podmioty. W ocenie strony odpowiedzi te są zatem dowodami wyłącznie na okoliczność, jak klasyfikują wyroby o tej samej nazwie inni dystrybutorzy tych wyrobów działający na rynku polskim. Wskazał, że błędne jest rozumowanie organu, który przyjął, że skoro inne podmioty klasyfikują do kodu CN 2710 wyroby nazwą odpowiadające nazwie wyrobom nabywanym przez stronę, to w konsekwencji oleje nabywane przez stronę i będące przedmiotem rozstrzygnięć w zaskarżonych decyzjach również powinny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 2710, a nie do kodu przyjętego przez stronę, tj. do kodu CN 3403. Wskazano, że oleje produkowane na różne rynki krajowe mogą się różnić składem procentowym poszczególnych substancji. Podkreślono, że dowody, na których Naczelnik Urzędu Celnego w R. oparł zaskarżone rozstrzygnięcia, pochodzą od podmiotów, których bezstronność może być dyskusyjna, a w konsekwencji, że przydatność tych dowodów w niniejszych postępowaniach może być znacznie ograniczona. Tym samym, błędy w ustaleniach faktycznych, skutkowały niewłaściwym zastosowaniem przez organ pierwszej instancji prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, pomimo że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było ku temu podstaw.

Zaskarżoną decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej wyrobów, których wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonał przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, celem dalszej odprzedaży.

Organ odwoławczy podkreślił, że dokonuje ponownego rozpatrzenia sprawy i na wstępie rozważań przywołał obowiązujący w dacie zakupu stan prawny oraz ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Przypomniał również ustalenia kontroli podatkowej w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1 maja do 31 sierpnia 2016 r. W jej wyniku ustalono, że kontrolowany dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, których przeważającą większość stanowiły klasyfikowane do kodu Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 81 silnikowe oleje smarowe, które są wyrobami akcyzowymi i obrót którymi, w tym zakup wewnątrzwspólnotowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z materiału dowodowego wynika, że głównymi dostawcami wewnątrzwspólnotowymi były m.in. następujące podmioty:

1. "G", [...]-[...] W.,

2. "H" [...] R.,

3. "I", [...], [...] M.,

4."J" GmbH, [...], S.,

5. "K",

6. "L", [...] G.,

a przedmiotem zakupu produkty takich marek jak [...], [...], [...], [...] oraz [...], które stanowiły oleje smarowe klasyfikowane do kodów: CN 2710 19 81 - Oleje silnikowe, smarowe oleje sprężarkowe, smarowe oleje turbinowe i CN 3403 19 90 - Preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów, które zawierają mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z materiałów bitumicznych.

Organ dokonał analizy zebranych dowodów w postaci: danych przekazanych przez przedstawiciela producenta wyrobu danej marki na Polskę ("C" Sp. z o.o, "D"), kart charakterystyk bezpieczeństwa poszczególnych produktów, publikowanych w sieci na stronach internetowych autoryzowanych dystrybutorów olejów smarowych dla poszczególnych produktów smarowych, kart produktów olejów smarowych, zagranicznych faktur zakupów olejów smarowych, dokumentów transportowych CMR, dokumentów przyjęcia na magazyn PZ, która uzasadnia wydanie zaskarżonej decyzji.

Podkreślił, że na podstawie danych przekazanych przez przedstawiciela producenta wyrobu danej marki na Polskę ("C" Sp. z o.o., "E" , "M") jednoznacznie stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą firma "A" dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych ujętych w tabeli nr 1 protokołu kontroli, których kod taryfy celnej CN odpowiadał kodowi CN 2710 19 81. Pozostała część obrotu kontrolowanego przedsiębiorcy, na podstawie informacji producentów z ogólnie dostępnych stron internetowych została uznana jako nabycia wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych syntetycznych, objętych kodami CN 3403, których obrót, nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ poddał szczegółowej ocenie pisma: "E" z [...] r., w którym firma przedstawiła wykaz kodów CN dla poszczególnych wyrobów akcyzowych, jak również e-mail z [...] r., wyjaśniający, że produkt [...] jest również olejem mineralnym: kod CN 2710 19 81; "C" Sp. z o.o. z [...] r., w którym firma przekazała informacje odnośnie klasyfikacji taryfowej olejów smarowych; "M" z [...] r., w którym firma przedstawiła wykaz kodów CN dla poszczególnych wyrobów akcyzowych.

Pomimo wielokrotnych wezwań (pisma z [...] i [...] r., [...] r.), firma "A" nie przedstawiła stosownej dokumentacji, z której wynikałyby dane pozwalające na zweryfikowanie wskazanego kryterium klasyfikacyjnego w odniesieniu do poszczególnych wyrobów, żadnych dokumentów, które potwierdzałyby prawidłowość stosowanej przez nią klasyfikacji. Okazała jedynie karty produktów i karty bezpieczeństwa poszczególnych olejów smarowych, z ogólnie dostępnych stron internetowych koncernów produkujących poszczególne oleje smarowe.

Analizie poddano również Karty Charakterystyki w odniesieniu do wyrobów nabywanych w ramach WNT przez firmę "A", która w oparciu o opracowanie [...] w kwestii olejów silnikowych, nie dała podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie klasyfikacji olejów smarowych do kodu CN, gdyż nie zawierają istotnych dla przeprowadzenia klasyfikacji danych. Organ podkreśli, że samo oznaczenie handlowe wyrobu jako oleju mineralnego lub syntetycznego nie przesądza jednoznacznie czy bazą do jego produkcji jest ropa naftowa lub minerały bitumiczne, czy inne substancje, zaś ta okoliczność jest decydująca dla prawidłowej klasyfikacji w ujęciu CN, a w konsekwencji dla opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dokumenty handlowe skarżącego nie zawierały informacji o kodach CN nabywanych wyrobów ani innych informacji pozwalających na ich klasyfikację do kodu CN. Informacji takowych nie zawierały również kart charakterystyki wyrobu. Nie potwierdzały tym samym prawidłowość klasyfikacji CN 3403 zastosowanej przez J. S.. Posługiwanie się kartami produktów i kartami bezpieczeństwa poszczególnych olejów smarowych z ogólnodostępnych stron internetowych koncernów produkujących poszczególne oleje smarowe organ uznał za niewystarczające i nieprzekonujące. Nie zawierają niezbędnych danych dla prawidłowego dokonania takiej klasyfikacji.

Dalej organ wyjaśnił, że przyporządkowanie danego wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 87 71 i 2710 19 87 są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180,00 zł/1000 l - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 upa, a wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 upa.

Istota sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie czy organ prawidłowo określił firmie "A" zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych - oleje smarowe przynależne do kodu CN 2710 czy tez nabyte oleje winny być klasyfikowane do kodu CN 3403- Preparaty smarowe (...), jak wskazuje nabywca.

Organ przytoczył również brzmienie pozycji CN 2710 oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (ZSOiKT), które wskazują na prawidłowość przyporządkowania oleju silnikowego [...] do tej pozycji. Podkreślił, że brzmienie pozycji CN 3403 oraz Not Wyjaśniających do ZSOiKT wyłącza z tej pozycji oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - w tym preparaty smarowe.

Z faktury zakupu z [...] r. wynika, że firma kupiła m.in. oleje mineralne [...] w ilości [...] litrów. Na fakturze nie wykazano kodu CN a strona nie wykazała innych dokumentów pozwalających tej klasyfikacji dokonać. Zatem organ w tej kwestii oparł się na informacji producentów, którzy wskazali na kod CN 2710 1981 jako właściwy dla tego wyrobu. Organ nie znalazł jakichkolwiek przesłanek do tego aby zakwestionować prawidłowość wskazanych przez "C" Sp. z o.o., "E", "M" klasyfikacji taryfowych oferowanych przez nie produktów, zwłaszcza, że podmioty te bazując na tych kodach deklarują i odprowadzają podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przedstawione zarzuty zasięgania informacji u konkurencji organ uznał za nieracjonalne, bowiem trudno było uznać, że międzynarodowe spółki działają na własną niekorzyść (narażając się na kontrole podatkowe i obowiązek zapłaty podatku akcyzowego również z odsetkami), dla osłabienia pozycji podatnika, który przecież również dystrybuuje ich produkty. Zwłaszcza, gdy strona nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych np. świadectw jakości określających dane fizyko-chemiczne olejów smarowych ani innych na podstawie których można byłoby dokonać klasyfikacji taryfowej czy też zakwestionować informacje podane przez producentów, a okazane dokumenty były niewystarczające.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przypomniał, że podatnik kupował oleje smarowe (w postaci olejów silnikowych) renomowanych producentów, którzy posiadają najlepszą wiedzę na temat ich składu jakościowego i przeznaczenia oraz dokonują sami ich klasyfikacji taryfowej dla własnych rozliczeń podatkowych. Według zaś tych informacji oficjalnych przedstawicieli w Polsce producentów przedmiotowych w sprawie olejów smarowych należą one do grupy wyrobów z pozycji 2710. Informacje te organ uwzględnił uznając, że są to oleje smarowe wyprodukowane z olejów ropy naftowej i olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych stanowiących 70% lub więcej ich masy.

Organ odwoławczy podniósł, że informacja o mineralnym lub syntetycznym pochodzeniu olejów wynika także z kodu, jaki nadano pozostałym po nich odpadom. Wyjaśniono, że odpady klasyfikuje się wg klasyfikacji EWC (European Waste Calalogue). Na grunt krajowy została ona przeniesiona w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. 2014.1923). Zgodnie z rozporządzeniem, odpady klasyfikuje się według źródła powstawania w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, przypisując im odpowiedni kod sześciocyfrowy określający rodzaj odpadu. W przypadku nieodnalezienia odpowiedniej pozycji w grupach 01 do 12 lub 17 do 20, odpady klasyfikuje się w grupach od 13 do 15. W grupie 13 sklasyfikowane zostały - Oleje odpadowe i odpady ciekłych paliw. Zważywszy na przyjętą metodę klasyfikacyjną w ramach EWC, dla której punkiem wyjścia jest źródło powstania odpadu, można założyć, że odpad sklasyfikowany pod każdym z tych kodów jest odpadem wyrobu wskazanego w opisie kodu. Natomiast opis kodu odpadów znajduje się w Karcie Charakterystyki wyrobu. Organ podkreślił, że analiza nabywanych wyrobów smarowych w oparciu o przypisany kod CN przez właściwego przedstawiciela danej marki wyrobu w odniesieniu do kodu odpadu ujętego w Karcie Charakterystyki dla danego produktu, potwierdziła, że nabywane przez J. S. oleje stanowiły wyroby akcyzowe w postaci olejów smarowych objętych pozycją CN 2710. Zatem podkreślił, że nabyte wewnątrzwspólnotowe przez podatnika oleje smarowe o nazwach handlowych należało przyporządkować do pozycji 2710 Wspólnotowej Taryfy Celnej (WTC).

Tym samym organ odwoławczy potwierdził prawidłowość obliczeń podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu WNT oleju smarowego w dniu [...] r.

Dalej stwierdził, że Polska miała prawo nałożenia krajowego podatku akcyzowego na wyroby nieobjęte akcyzą unijną, pobieranego na analogicznych zasadach, jak podatek akcyzowy nakładany na wyroby zharmonizowane. Stwierdził, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale jest realizacją zobowiązania podatkowego i z tego względu nie stanowi zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy. Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, których sygnatury organ przywołał. Nie podzielił również zarzutu zaniechania obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą (art. 122 op) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) poprzez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów smarowych zgodnie z treścią pozycji nr 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Podsumowując stwierdził, że postępowanie dowodowe było prawidłowe, a jego wyniki wystarczające dla wydania rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił, dlaczego przeprowadzenie innych dowodów uznał za niecelowe. Dla poparcia swojej argumentacji przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją J. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 122 i art. 187 § 1 op poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą oraz zaniechanie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ustalenia składu poszczególnych wyrobów smarowych zgodnie z treścią pozycji nr 27 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym kodowaniem CN 2710, a także poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z badań laboratoryjnych i analiz próbek wyrobów towarów stanowiących przedmiot sporu w celu ustalenia ich składu chemicznego;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przyjmując, że nabywane z innych państw członkowskich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od maja do sierpnia 2016 r. wyroby smarowe stanowią wyroby akcyzowe (jako wyroby energetyczne) objęte pozycjami kodu CN 2710 podlegające w Polsce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 1 upa (tj. wg stawki 1.180,00 zł/1000 litrów);

3. art. 191 op poprzez wadliwą ocenę dowodów w postaci odpowiedzi przesłanych Naczelnikowi przez podmioty trzecie - konkurentów branżowych oraz w postaci Kart Charakterystyki, bezpodstawnie przyjmując te dowody za dowody uzasadniające reklasyfikację wyrobów smarowych z kodu CN 3403 do kodu CN 2710;

4. w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argument, które stanowiły powtórzenie zarzutów odwołania. Podkreślił zaniechanie przeprowadzenia dowodów oraz dokonania ustaleń na kluczową w sprawie okoliczność, dotyczącą zawartości w przedmiotowym produkcie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, ale również jaki jest ich procentowy udział w masie danego produktu. Zarzucił zaniechanie przeprowadzenia stosownych badań laboratoryjnych i analiz próbek spornych olejów oraz niezbędne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zwrócił także uwagę na nieuzasadnione zrównanie producenta z dystrybutorem olejów smarowych i preferowanie oświadczeń uzyskanych od dystrybutora i odmowę wiarygodności oświadczeniom strony. Żaden z dowodów przedstawionych przez organ podatkowy w toku postępowania nie wskazywał na to jaki jest skład spornych produktów, takimi danymi nie dysponują też podmioty trzecie, na których opinii, co do właściwej klasyfikacji produktu bazował organ podatkowy. Również nieuprawnione było wyciąganie wniosków dotyczących klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej CN na podstawie kodów odpadów jak również danych zawartych w kartach charakterystyki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, które w pełni pozostaje aktualne z racji powielenia w skardze zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016r, poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. , poz. 718 – dalej zwana ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy wskazać, że za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, które to ustalenia uznał za prawidłowe (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Ustalenia te nie są sporne, gdyż istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy oleje objęte fakturą z [...]r. zakwalifikował do kodu CN 2710 i naliczył podatek akcyzowy od ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, czy też rację ma strona skarżąca co do tego, że wyroby te winny być przypisane do kodu CN 3403 korzystającego ze stawki 0 zł. Dlatego dla oceny zaskarżonej decyzji decydująca jest kwestią ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej wg kodu CN zakupionego towaru a do tego, zdaniem skarżącego, zebrany przez organy materiał dowodowy jest niewystarczający a ten, który został zgromadzony został wadliwie oceniony. Poglądu tego Sąd nie podzielił.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 upa, wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710- "Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienionej ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe," przy czym dla olejów będących przedmiotem sporu organ przyjął kod CN 2710 19 81.

W opinii skarżącego przedmiotowe w sprawie wyroby powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających. jako składnik zasadniczy. 70 % musy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych", a sporne towary winny być objęte kodem 3403 19 90.

Przyporządkowanie wyrobu do właściwej pozycji CN, a następnie do właściwego kodu CN w ramach tej pozycji decyduje o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ze względu na fakt, że:

- wyroby objęte pozycją 2710 kodem CN 2710 19 71 do 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi energetycznymi ze stawką podatku akcyzowego w wysokości 1. 180,00 zł/1 000 l - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym,

- wyroby objęte pozycją CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny opodatkowany zerową stawką podatku akcyzowego - na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Kwestionując prawidłowość dokonanej klasyfikacji skarżący podniósł zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Wobec tego jako pierwsze należy rozpoznać zarzuty procesowe, jako że zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić dopiero do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

Skarżący upatrywał wad postępowania dowodowego w tym, że organy zaniechały badań laboratoryjnych i analizy próbek w celu ustalenia ich składu chemicznego, m.in. istotnej z punktu widzenia klasyfikacji procentowej zawartości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz dokonały klasyfikacji taryfowej w oparciu o informacje o klasyfikacji stosowanej przez dystrybutorów spornych wyrobów.

Zdaniem Sądu, wbrew postawionym zarzutom nie doszło do naruszenia reguł procedury zawartych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op. W szczególności brak podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 op obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 op.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 191 op organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Powołany przepis nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 334/13, LEX nr 1449679).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy należy przypomnieć, że skarżący dokonywał nabyć wewnątrzwspólnotowych spornych wyrobów od ustalonych i określonych w decyzji podmiotów. W sposób jednostronny i dowolny przyjął, że są to oleje o kodzie CN 3403. Podatnik w trakcie kontroli podatkowej nie przedstawił żadnych dokumentów przesądzających o walorach chemiczno-fizycznych olejów, nie posiadał świadectw jakości, analiz chemicznych dotyczących nabywanego towaru. Ponadto nie składał deklaracji; ani zgłoszenia o planowanym WNT; nie uiścił z tego tytułu podatku akcyzowego. Nie złożył również zastrzeżeń do protokołu kontroli.

Zdaniem Sądu, skoro skarżący kwestionował ustalenia kontrolujących to słusznie twierdziły organy, że powinien przedstawić dokumentację wskazującą na skład surowcowy nabywanych wyrobów, czego nie uczynił. Tymczasem w toku postępowania kontrolnego i podatkowego strona nie przedstawiła żadnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie składu nabywanych wyrobów, jak również zakwestionowanie taryfikacji tych wyrobów akcyzowych wskazanych w decyzji. Dopiero po zakończeniu kontroli złożył wniosek o badanie laboratoryjne olejów smarowych. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu, z uwagi na jego bezzasadność szeroko wyjaśnioną w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia.

Organy prawidłowo, w ocenie Sądu, oparły się na informacjach od przedstawicieli producentów spornych olejów na terenie RP, w których firmy te przyporządkowały swoje produkty do odpowiednich kodów CN, ze wskazaniem podstawy takiej ich klasyfikacji – tj.: "C" Sp. z o.o., "N" i "E". Zdaniem Sądu, organy zasadnie dały wiarę informacjom przesłanym przez powyższe podmioty będące oficjalnymi przedstawicielami na polski rynek producentów olejów smarowych oferowanych przez podatnika; firmy te to autoryzowani dystrybutorzy środków smarnych, którzy zajmują się dystrybucją i sprzedażą szerokiego asortymentu olejów i smarów.

A zatem podkreślić należy, że klasyfikację przedstawioną przez organy spornych wyrobów potwierdzili przedstawiciele producentów ([...], [...], [...]) i zaklasyfikowali nabyte wewnątrzwspólnotowo wyroby do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, tj. do olejów smarowych.

Nie jest sporne, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 op). Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób rozstrzygnięcia. Natomiast skutki uchylenia się przedsiębiorcy od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych następstw materialnoprawnych lub procesowych. Skarżący mimo wielu wezwań do przedstawienia informacji na temat składu nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych w postaci kart charakterystyki, świadectw jakości określających dane fizyko-chemiczne olejów smarowych nie przedstawiła żadnych materiałów na podstawie których można by było dokonać, czy to klasyfikacji taryfowej wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania, czy też zakwestionowania informacji podanych przez producentów, nie przeprowadził też badań we własnym zakresie mimo, że dysponował tymi wyrobami. Podkreślić należy, że skarżący obracając specyficznym towarem jakim są wyroby akcyzowe winien posiadać pełną wiedzę na temat tego towaru, zwłaszcza w kontekście obowiązków podatkowych.

Należy zauważyć, że wystąpienie o udzielenie informacji o stosowanej przez producentów lub dystrybutorów klasyfikacji zmierzało w istocie do ustalenia właśnie owych obiektywnych cech, decydujących o przypisaniu wyrobu do konkretnego kodu CN. Ustalenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez skarżącego jest możliwe na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Tak więc odpowiedź do jakiego kodu klasyfikują wyroby autoryzowani dystrybutorzy zawiera w swej treści pośrednio również informację o składzie tych wyrobów, a ściślej odpowiada na pytanie, czy nabywane produkty są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 upa). Innymi słowy czy są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym i czy producent jest podatnikiem tego podatku. Konsekwencją odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie jest ustalenie, że jako wyrób akcyzowy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 upa.

Przyjęty sposób postępowania Sąd uznał za prawidłowy, ponieważ ustalenia organów co do prawidłowej klasyfikacji poczynione zostały w oparciu o różne dowody (odpowiedzi dystrybutorów, karty charakterystyki wraz z informacjami o kodach odpadów, wyjaśnienie pojęć handlowych "olejów mineralnych" i "syntetycznych") i prowadzą do zbieżnych wniosków. Skarżący nie przedstawił dowodów przeciwnych, co powoduje, że nie można uznać, aby ustalenie, że przedmiotem obrotu były wyroby smarowe stanowiące wyroby akcyzowe objęte pozycją CN 2710 stanowiło wadliwe ustalenie stanu faktycznego.

Sąd podziela stanowisko organu, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezmiernie istotne były informacje pochodzące od producentów wyrobów będących przedmiotem niniejszego postępowania, którzy posiadają najbardziej precyzyjną wiedzę na temat składu jakościowego i przeznaczenia poszczególnych wyrobów.

Sąd aprobuje zatem pogląd organu, że nabywane przez skarżącego oleje smarowe, stanowią wyroby akcyzowe i podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym (oleje smarowe o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 - z wyłączeniem smarów plastycznych o kodzie CN 2710 19 99) są opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od tego, do jakich celów są używane - nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych podlegało opodatkowaniu. Informacje pochodzące od producentów są wiarygodne. Należy wskazać, że wszyscy dokonali tożsamej klasyfikacji sprzedanych olejów smarowych, nie potwierdzając klasyfikacji CN przyjętej przez skarżącego.

Oceniając zatem nieuwzględnienie przez organ wniosku dowodowego J. S. z [...] r., zdaniem Sądu, organ wyczerpująco i trafnie wypowiedział się w tej kwestii. Uznając jego bezzasadność organ uznał, że istotne dla sprawy okoliczności (klasyfikacja nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów do doku CN) zostały wyjaśnione innymi dowodami a twierdzenie podatnik, że wyroby wskazanych producentów na rynek polski różnią się od tych samych produkowanych na rynek unijny i mogą być różnie klasyfikowane nie znajduje uzasadnienia. Sam skarżący dla celów klasyfikacji CN posługiwał się bowiem katami charakterystyki dostępnymi na stronach internetowych oraz informacją "F" dotyczącą [...] (oleje półsyntetyczne). Informacji w tym zakresie nie zawierała dokumentacja handlowa skarżącego.

W ocenie Sądu skarżący nie wykazał podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, przez wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak jego wszechstronnej i wyczerpującej oceny. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia z powołaniem się na przepisy prawa i odnosząc ich treść do ustalonego stanu faktycznego. Słusznie uznał, że dystrybutorzy mają wiedzę na temat składu wyrobów, co eksponował w treści decyzji. Dysponują wiedzą o kodzie CN stosowanym do danego wyrobu przez macierzystego producenta, a zatem pośrednio – również o jego składzie, w takim zakresie, w jakim skład ten determinuje klasyfikację taryfową.

Zasadnie tez organ posiłkował się informacją o mineralnym lub syntetycznym pochodzeniu olejów, co wynika z kodu, jaki nadano pozostałym po nich odpadom.

Odpady klasyfikuje się wg klasyfikacji EWC (European Waste Catalogue). Na grunt krajowy została ona przeniesiona w rozporządzeniu Ministra Środowiska z 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. nr 112. poz. 1206). Zważywszy na przyjętą metodę klasyfikacyjną w ramach EWC, dla której punkiem wyjścia jest źródło powstania odpadu, można założyć, że odpad sklasyfikowany pod wskazanym kodem jest odpadem wyrobu wskazanego w opisie kodu. Natomiast opis kodu odpadów znajduje się w Karcie Charakterystyki wyrobu i dlatego organy dokonały ich analizy w odniesieniu do poszczególnych wyrobów. Ustalenia te potwierdzają klasyfikację wskazaną przez dystrybutorów i wskazują niezasadność zarzutu odnoszącego się do wadliwej oceny dowodów.

Jak już wskazano skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów pozwalających odmiennie klasyfikować wskazane towary. Nie ubiegał się o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej, nie wystąpił z takim pytaniem, ani do producenta, ani do dystrybutora tych towarów.

Nie można uznać, aby ustalenie, że J. S. nabywała wyroby smarowe stanowiące wyroby akcyzowe objęte pozycją CN 2710 stanowiło wadliwe ustalenie stanu faktycznego, jak zarzuca skarżący. Nie doszło tym samym do naruszenia prawa materialnego. Skarżący nie neguje, że sporne towary nabywał w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych od wskazanych dostawców.

Przypomnieć należy, że nabycie wewnątrzwspólnotowe jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 upa) a przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego (art. 8 ust. 1 pkt 4 upa).

Zatem zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, również uznał Sąd za niezasadny. Skarżący nabył w ramach WDT wyrób akcyzowy do dalszej odprzedaży i nie nabył go do składu podatkowego to podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym krajowym. Powyższe nie narusza prawa unijnego (Dyrektywy Energetycznej i Horyzontalnej), co zostało potwierdzone uchwałą NSA z 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 w składzie siedmiu sędziów. NSA uznał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). Uchwała odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., ale zachowała aktualność również na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Również TS UE wyrokiem z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

W ocenie Sądu regulacje krajowe nie powodują zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi, nie stanowią przykładu opodatkowania dyskryminacyjnego (art. 110 TfUE) oraz nie naruszają zakazu stosowania ograniczeń ilościowych w handlu między państwami członkowskimi (art. 34 TfUE).

Odnosząc się zaś wprost do regulacji krajowych, które mają zastosowanie także na gruncie rozpoznawanej sprawy, Trybunał stwierdził, że zgodnie z samym brzmieniem tego przepisu (art. 78 ust. 3 upa - przyp. Sądu), ustanowione przezeń obowiązki powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską.

Ponadto obowiązki przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1 upa odpowiadają wymogom, które - w odniesieniu do produktów objętych systemem ujednoliconego podatku akcyzowego - powinny spełnić osoby zobowiązane do zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 34 ust. 2 akapit pierwszy lit. a dyrektywy 2008/118/WE.

Należy z tego wnioskować, że prawodawca Unii nie uznał, iż wymogi te stanowią formalności przy przekraczaniu granic. Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 upa, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 upa służą temu samemu celowi (pkt 42). Oznacza to, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 upa nie mogą być uważane za stanowiące zwiększenie formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE (pkt 41 - 43).

Z powyższego wynika, że Trybunał jednoznacznie wypowiedział się w kwestii wykładni przepisu art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej 2008/118/WE w kontekście obowiązków nakładanych ustawą krajową. Żaden z nałożonych na stronę obowiązków nie powoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi ani utrudnienia swobody przepływu towarów. Wszystkie powinności, wynikające z art. 78 upa, są związane z realizacją zapłaty podatku.

Przypomnieć zatem trzeba, że skarżący dokonując nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych był zobowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego;

2) złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklarację uproszczoną, od nabytych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych mineralnych,

3) dokonać zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych mineralnych.

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku, ewidencjonowania wyrobów, nie wiąże się z przekraczaniem granicy, ale z kontrolą obrotu towarem i realizacją zobowiązania podatkowego, a ich celem nie jest wprowadzanie ograniczeń w obrocie. Nie ma też charakteru dyskryminacyjnego wobec towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich, podobnie jak rejestracja jako podatnika akcyzy czy potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych na odpowiednim dokumencie. Ustawodawca krajowy nie nałożył bowiem na produkty Państw Członkowskich podatków wewnętrznych wyższych od tych, które obciążają podobne produkty krajowe. Oleje smarowe zarówno nabywane wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawane w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na podobnych zasadach.

Konkludując należy stwierdzić, że takie postępowanie organów nie narusza więc fundamentalnej zasady zaufania obywateli do państwa i prawa oraz zasady równości opodatkowania, prowadząc do zarzucanej przez stronę sytuacji, w której o przedmiocie opodatkowania nie decyduje de facto przepis ustawy, lecz podmiot trzeci (przedstawiciel producenta), działający na tym samym rynku, co inni podatnicy podatku akcyzowego od olejów smarowych - należy uznać za bezzasadny. W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy uznał, że brak jakichkolwiek podstaw ku temu, aby kwestionować prawidłowość wskazanych przez ww. podmioty klasyfikacji taryfowych oferowanych przez nie produktów, zwłaszcza, że podmioty te bazując na tych kodach deklarują i odprowadzają podatek akcyzowy zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto zarzuty skarżącego w tym zakresie uznać należy za nieracjonalne. Gdyby przyjąć rozumowanie strony to międzynarodowe spółki działałyby na własną niekorzyść (narażając się na kontrole podatkowe i obowiązek zapłaty podatku akcyzowego również z odsetkami), dla osłabienia pozycji podatnika, który przecież również dystrybuuje ich produkty.

Ponadto strona miała możliwość przeprowadzenia we własnym zakresie badań laboratoryjnych próbek nabywanych towarów, czego nie uczyniła. Nie uzyskała też stosownego dokumentu od dostawcy ani producenta. Skarżący narzucił własną, korzystną dla niego klasyfikację olejów w sposób całkowicie bezpodstawny i dowolny.

Skoro organ ustalił, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo olej silnikowy [...] i [...] o kodzie CN 2710 1981 i nabycie to nie następowało do składu podatkowego, a skarżący nie złożył deklaracji w podatku akcyzowym ani go nie zapłacił, to zasadnie organ określił kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z dokonanej czynności. Zatem zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, podniesiony w skardze również uznał Sąd za niezasadny.

Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ppsa skargę oddalił.