Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1501/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie J. Antosik (spr.), J. Brolik, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce z o.o. A w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 145.746 zł. Organ uznał, że Spółka zaniżyła przychody o 348.229,15 zł, w tym o kwotę 254.641,52 zł stanowiącą równowartość pożyczek udzielonych Spółce przez jej udziałowców, które nie zostały im zwrócone a przekazane na kapitał rezerwowy Spółki oraz równowartość otrzymanych przez udziałowców odsetek od udzielonych pożyczek, która to kwota zasiliła kapitał rezerwowy Spółki oraz o kwotę 93.587,63 zł stanowiącą przychód w związku ze zrzeczeniem się przez dwóch udziałowców prawa do dywidendy za 2000 r. przyznanej uchwałą zgromadzenia wspólników. Ponadto stwierdzono zawyżenie przychodu o 24.806,12 zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 35.589,03 zł.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił wymienioną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że konieczne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego z następujących względów:

1) w zakresie ustaleń dotyczących przychodu w kwocie 254.641,52 zł:

Spółka dysponowała środkami pieniężnymi z udzielonych przez wspólników pożyczek, w zamian zobowiązała się do zapłacenia odsetek, co uczyniła 20.09.2001 r. W tym samym dniu wspólnicy złożyli oświadczenia o przekazaniu kwot pożyczek i otrzymanych odsetek od nich na kapitał rezerwowy Spółki, a zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę nr [...], zgodnie z którą "niezwrócone przez Spółkę pożyczki udziałowcom wraz z należnymi im odsetkami zwiększają kapitał rezerwowy Spółki o kwot 254.641,52 zł". Decyzją I instancji uznano, że zarachowane na koncie funduszu rezerwowego środki pieniężne stanowią zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód Spółki. Z § 12 umowy spółki wynika, że wspólnicy mogą być na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników zobowiązani do dopłat; uchwała taka określi termin wnoszenia dopłat, ich wysokość, a także sprawę ich zwrotu; Spółka może tworzyć z zysku do podziału fundusz rezerwowy na pokrycie strat bilansowych. Tymczasem środki przekazane na fundusz nie pochodziły z zysku, nie była to więc uchwała o przekazaniu zysków spółki na fundusze celowe, czy też o wniesieniu dopłat przez udziałowców. Analiza zarzutów odwołania, jak i zebranego materiału dowodowego wykazała, że nie wyjaśniono zasadniczej kwestii związanej z obowiązkiem Spółki zwrotu udziałowcom przekazanych na ten fundusz pieniędzy. Należy zatem dokonać ustaleń w zakresie utraty, bądź nie, prawa (roszczenia) udziałowców do zwrotu przedmiotowych środków. Niezależnie od tego, z przedstawionego materiału wynika, że Spółka korzystała i uzyskała korzyści z dysponowania przekazanymi na fundusz rezerwowy środkami. Ponadto należy zbadać "prawomocność" umów pożyczek zawartych między W. P. i J. P. a Spółką, ponieważ przy zawieraniu tych umów naruszono art. 203 KH i art. 108 KC,

2) w zakresie ustaleń dotyczących przychodu w kwocie 93.587,63 zł:

W dniu [...] zgromadzenie wspólników zatwierdziło do podziału zysk za 2000 r. w kwocie 122.336,81 zł, przeznaczając ją na dywidendę dla udziałowców. Następnie w dniu [...] zgromadzenie wspólników podjęto uchwałę, mocą której wspólnicy W. P. i J. P. zrzekli się prawa do dywidendy. Zysk podzielono w ten sposób, że jego 90% przekazano na kapitał rezerwowy Spółki, a 10% na dywidendę dla Tadeusza P.; Spółka wypłaciła mu dywidendę [...]. Pełnomocnik w odwołaniu wnosi o zbadanie zamiaru i woli stron. W ocenie organu odwoławczego jest to konieczne. Należy bowiem zbadać treść dołączonej do odwołania uchwały z 18 czerwca 2003 r., w szczególności w odniesieniu do pktu 2; zgodnie z nim wspólnicy wyrazili wolę przeznaczenia do podziału pozostałej części zysku za 2000 r. w kwocie 12.233,68 zł. Spółka ma trzech udziałowców, tymczasem wypłaty zysku dokonano w dniu [...] i to tylko jednemu z nich. Wobec tego ważność tej uchwały należy poddać ocenie.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że przy ocenie materiału należy uwzględnić treść umowy spółki, zwłaszcza jej § 12. Zauważył także, że z uzyskanych środków pieniężnych Spółka korzystała, a zatem osiągała korzyści. W tej sytuacji zasadne jest – w świetle orzecznictwa NSA – rozważenie, czy uzyskane korzyści nie spełniały przesłanek z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezbędne jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.

W skardze do sądu administracyjnego Spółka "A" zarzuciła rażące naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że możliwość jego zastosowania przysługuje organowi odwoławczemu tylko wyjątkowo, tzn. tylko wtedy, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w ogóle albo przeprowadził je tylko w nieznacznej części. Tymczasem zaskarżona decyzja narusza te fundamentalne zasady. Generalnie organ II instancji nakazuje dokonanie ponownej oceny materiału dowodowego w kontekście przepisów o nieodpłatnych świadczeniach. Mimo pozornej obszerności uzasadnienia, Izba nie wyjaśniła przyczyn niezastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, rozszerzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, chociaż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie w pełni przedstawia przesłanki zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże braki uzasadnienia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie mogą być uznane za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - DzU nr 153, poz. 1270).

Strona skarżąca ma rację twierdząc, że wydanie decyzji kasacyjnej przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, co powoduje konieczność wykazania przez organ odwoławczy zaistnienia jednej z sytuacji określonych w tym przepisie. Zgodnie z nim wydanie decyzji kasacyjnej przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest możliwe wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

W rozpatrywanej sprawie zachodzi druga z tych sytuacji, tzn. konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Należy zgodzić się z podatkowym organem odwoławczym, że podstawowe znaczenie dla oceny spornej kwestii uznania za przychód Spółki środków pieniężnych pochodzących z pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólników i z odsetek od tych pożyczek (w kwocie 254.641,52 zł) ma kwestia, czy wspólnicy przekazali te środki Spółce na stałe czy czasowo, czyli – jak to podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – konieczne jest wyjaśnienie, czy Spółka ma obowiązek zwrotu wspólnikom tych środków, a wspólnikom przysługuje roszczenie do otrzymania ich z powrotem. W odwołaniu od decyzji pierwszej instancji Spółka twierdziła, że "zamiar i zgodna wola wspólników co do pozostawienia przedmiotowych kwot w Spółce została wypaczona przez operacje księgowe i sposób ich ujęcia w księgach Spółki". W odwołaniu użyto także sformułowania o tym, że zwiększenie majątku Spółki, chociaż – zdaniem Spółki – tylko "księgowe", nie było ostateczne i nieodwracalne, ale czasowe. Jednocześnie sama Spółka zwróciła uwagę na możliwość rozpatrzenia tego zagadnienia z punktu widzenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zachodzi zatem konieczność zbadania rzeczywistego zamiaru wspólników Spółki i celu podejmowanych przez nich czynności, co może mieć również kapitalne znaczenie nie tylko do uznania wymienionej kwoty 254.641,52 zł za przychód Spółki, ale i do ewentualnego zakwalifikowania go do pktu 1 (otrzymane pieniądze) lub pktu 2 (wartość nieodpłatnych świadczeń) ust. 1 art. 12 powołanej ustawy. A w kwestii tej organ pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do zebrania dowodów w postaci tylko dokumentów (umów, uchwał zgromadzenia wspólników), zaś w celu wyjaśnienia rzeczywistego zamiaru i celu czynności prawnych konieczne może okazać się także skorzystanie z innych dowodów, szczególnie osobowych. Dlatego w ocenie sądu kwestia ta wymaga w znacznej części przeprowadzenia postępowania dowodowego. Oczywiście granica między rozwiązaniami przewidzianymi w art. 229 (w którym jest mowa o dodatkowym postępowaniem w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie) i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest dosyć trudna do uchwycenia, jednakże w rozpatrywanej sprawie nie została przekroczona przez podatkowy organ odwoławczy. Należy przy tym zauważyć, że w zaskarżonej decyzji wskazał on wyraźnie okoliczności faktyczne o zasadniczym znaczeniu (konieczność dokonania ustaleń w zakresie istnienia obowiązku Spółki do zwrotu środków pieniężnych wspólnikom), które wymagają zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Co prawda można mieć zastrzeżenia co do niektórych zaleceń dla organu pierwszej instancji zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dotyczących nie konieczności zbadania określonych okoliczności faktycznych, ale dokonania oceny określonych dowodów (np. znajdujących się w aktach podatkowych umów pożyczek co do ich zgodności z art. 203 Kodeksu handlowego, czy zbadania treści uchwały zgromadzenia wspólników z dnia [...], co jest obowiązkiem organu odwoławczego, jednakże – wobec tego, że konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części w wymienionym wcześniej zakresie – nie można tych uchybień uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na zakończenie należy podkreślić, że oddalenie skargi na decyzję kasacyjną nie oznacza, iż sąd dokonał jakiejkolwiek oceny przyjętych przez podatkowy organ odwoławczy założeń odnoszących się do meritum sprawy, np. co do tego, czy w ogóle doszło do uzyskania spornych przychodów przez skarżącą Spółkę; na tym etapie byłoby to przedwczesne.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.

.