Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 687/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2007 r. spraw ze skarg Kancelarii Radców Prawnych i Adwokata [...] spółka partnerska z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. 1) nr [...] 2) nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oraz przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania 1) uchyla zaskarżone postanowienia, 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Czterema pismami z dnia 19 i 20 września 2006 r. Kancelaria Radców Prawnych i Adwokata [...] spółka partnerska z siedzibą w W. – Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o przyjęcie zabezpieczenia, w formie depozytu w gotówce, wykonania zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę) wynikających z otrzymanych w dniu 18 września 2006 r. dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. określających Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane w pismach poszczególne miesiące lat 2002-2003. Skarżąca zwróciła się ponadto o wstrzymanie wykonania powołanych wyżej decyzji argumentując, iż złoży zabezpieczenie ich wykonania niezwłocznie po doręczeniu jej postanowień wskazujących numer rachunku bankowego, kwotę, tryb i termin złożenia depozytu. W uzasadnieniu wniosków – po przytoczeniu regulacji zawartych w art. 224a oraz art. 33d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – Skarżąca oświadczyła, iż wniesie w ustawowym terminie odwołania od wskazanych wyżej decyzji, a w dalszej kolejności – w razie ich nieuwzględnienia – skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postanowieniami z dnia [...] października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odmówił wstrzymania wykonania własnych decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. oraz przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z tych decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie depozytu w gotówce. W uzasadnieniach postanowień, odwołując się do brzmienia art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził, iż ze względu na niewskazanie przez Skarżącą ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, który stanowiłby przesłankę wstrzymania wykonania decyzji, jej wnioski w tym zakresie nie zostały uwzględnione. Z tej też przyczyny odrzucono również wnioski o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Organ pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, iż Skarżąca dysponuje wolnymi środkami pieniężnymi, mogącymi pokryć w całości zobowiązania, o których mowa wyżej.

W zażaleniach na powyższe postanowienia Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w związku z art. 33d pkt 6 oraz art. 224 § 4 pkt 1 w związku z art. 224a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

- odmowę przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w formie depozytu w gotówce;

- niewstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. pomimo prawnego obowiązku przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania ich wykonania;

- wydanie postanowień na innej podstawie prawnej niż wskazana przez Skarżącą.

W uzasadnieniu zażaleń Skarżąca podniosła, iż powołany przez nią jako podstawa wniosków art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje organowi podatkowemu innej możliwości niż ich uwzględnienie, co wynika wyraźnie z treści powołanego wyżej przepisu. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy zmieniającej Ordynację podatkową (druk nr 3417). Oznacza to, że organ pierwszej instancji powinien był wydać postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązań, podać numer konta, na które należało wpłacić to zabezpieczenie, wyznaczyć termin, w którym zabezpieczenie powinno zostać wpłacone, a po jego wpłaceniu wydać postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r.

Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że niezrozumiałe są powody, dla których organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcia na przepisie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, skoro Skarżąca wnioski swoje złożyła w trybie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że jej wnioski nie zostały de facto rozpoznane.

Postanowieniami z dnia [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił postanowienia organu pierwszej instancji i umorzył postępowania w sprawach. W uzasadnieniu postanowień – po przedstawieniu stanu faktycznego spraw, wskazał, iż odwołania od decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r., o wstrzymanie wykonania których Skarżąca się zwróciła, nie zostały dotychczas rozpatrzone przez organ odwoławczy. Tymczasem art. 225 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jeżeli rozpatrzenie odwołania nie nastąpiło w ciągu 2 miesięcy od jego otrzymania, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego.

Organ odwoławczy zwrócił jednocześnie uwagę, iż termin do rozpatrzenia odwołań od decyzji, o których mowa wyżej, upłynął w dniu 17 grudnia 2006 r., co oznacza, iż o ile decyzje te nie zostały wykonane, ich wstrzymanie wykonania nastąpiło z mocy samego prawa. Z tej też przyczyny postanowienia organu pierwszej instancji należało, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., uchylić, a postępowanie w sprawach umorzyć.

W skargach na powyższe postanowienia Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 i art. 124 oraz art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej przez nieustosunkowanie się do zarzutów i wniosków zawartych w zażaleniach;

- art. 217 § 1 pkt 4 i § 2 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięć oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego;

- art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 225 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia postanowień wydanych przez organ pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy oraz poprzez błędne uznanie, że postępowania w sprawach stały się bezprzedmiotowe.

Uzasadniając zarzut nieustosunkowania się do wskazanych w zażaleniach rażących naruszeń prawa Skarżąca podkreśliła, że zawarte w zaskarżonych postanowieniach lakoniczne stwierdzenie organu odwoławczego, iż bez względu na argumenty przez nią podnoszone postanowienia organu pierwszej instancji należało uchylić, a postępowanie umorzyć, uchybia wyrażonej w art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie zaufania do organów podatkowych. Narusza ponadto zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na wadliwość treści zaskarżonych postanowień. Odwołując się do art. 217 Ordynacji podatkowej wymieniła elementy postanowienia i stwierdziła, iż zaskarżone postanowienia wymagań określonych w tym przepisie nie spełniają. Zaznaczyła przy tym, że największe zastrzeżenia budzą uzasadnienia faktyczne i prawne oraz powołane podstawy prawne. Do braków w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego Skarżąca zaliczyła omówione wyżej nieustosunkowanie się do zarzutów zażaleń, niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący powodów, dla których wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. nastąpiło z mocy prawa oraz niewykazanie bezprzedmiotowości postępowań.

Zdaniem Skarżącej rażącym naruszeniem powołanego wyżej art. 217 Ordynacji podatkowej jest również domniemanie zaistnienia okoliczności stanowiącej niezbędną przesłankę zastosowania art. 225 Ordynacji podatkowej, tj. okoliczności, iż decyzje o wstrzymanie wykonania których Skarżąca się zwróciła, nie zostały jeszcze wykonane.

Skarżąca podniosła ponadto, iż powołując podstawy prawne rozstrzygnięć organ odwoławczy nie sprecyzował na jakim konkretnie przepisie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozstrzygnięcia te oparł. Przepis ten reguluje bowiem dwie sytuacje - litery a) i b) - w których dochodzi do uchylenia orzeczenia organu pierwszej instancji. Skarżąca podkreśliła również, że wątpliwości wokół podstaw prawnych potęguje fakt, iż w podstawach tych organ odwoławczy podał, m. in. art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w uzasadnieniach faktycznych i prawnych o przepisie tym w ogóle nie wspomniał. Odwrotnie natomiast rzecz się ma z art. 225 Ordynacji podatkowej, którego brak jest w podstawach prawnych zaskarżonych postanowień, a który stanowi uzasadnienie umorzenia postępowań.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 225 Ordynacji podatkowej Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniach dotyczącą prawnego obowiązku wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podniosła, że spełnienie wskazanej w art. 225 Ordynacji podatkowej przesłanki niewykonania decyzji nie jest oczywiste, skoro w dniu [...] stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wystawił tytuły wykonawcze oraz wystosował na ich podstawie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego Skarżącej, na którym nota bene znajdowały się środki w kwocie wystarczającej do zabezpieczenia wykonania ciążących na niej zobowiązań podatkowych.

Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na różnice w regulacjach zawartych w przepisach art. 224a i art. 225 Ordynacji podatkowej, wskazując, iż choć ich zastosowanie skutkuje wstrzymaniem wykonania decyzji, to jednak przepisy te wywołują odmienne skutki w sferze interesu prawnego strony.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w nich zarzuty są uzasadnione.

Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanych sprawach są postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylające postanowienia organu pierwszej instancji i umarzające postępowanie w sprawie.

Przystępując do oceny zaskarżonych postanowień na wstępie należy wskazać, iż Sąd podziela te wszystkie argumenty przytoczone przez organ odwoławczy, które odnoszą się do istoty postępowania odwoławczego, a tym przypadku postępowania zażaleniowego, do którego stosownie do art. 239 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań. I tak, zgodzić się należy, iż istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej (zob. A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz i inni, wyd. LexisNexis Warszawa 2006 r. wydanie 3, str. 671). Kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji, a orzeczeniem organu odwoławczego. Stan faktyczny organ odwoławczy ustala w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszej instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i te, które po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji uległy zmianie, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy.

Dotyczy to również tych okoliczności, których zaistnienie może mieć wpływ na ocenę postępowania z punktu widzenia celowości dalszego jego prowadzenia i możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Natomiast możliwość umorzenia postępowania przez organ odwoławczy przewiduje, zastosowany odpowiednio w rozpatrywanych sprawach przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie.

W rozpatrywanych sprawach, jak można wnosić z uzasadnień zaskarżonych postanowień, organ odwoławczy uchylając postanowienia organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie, powołał się na zaistnienie w toku postępowania zażaleniowego nowej okoliczności, mającej wpływ na prowadzone postępowanie i polegającej za wystąpieniu skutków prawnych wynikających z art. 225 Ordynacji podatkowej, czyli wstrzymaniu z mocy prawa wykonania decyzji podatkowych z dnia [...] sierpnia 2006 r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., które to decyzje objęte były wnioskami Skarżącej o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie ich wykonania w trybie art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał bowiem, iż odwołania od powyższych decyzji wraz z aktami spraw organ pierwszej instancji przekazał organowi odwoławczemu w dniu 17 października 2006 r. i nie zostały one rozpatrzone w terminie dwóch miesięcy, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zostały także rozpatrzone do dnia wydania zaskarżonych w rozpatrywanych sprawach postanowień. Można tylko zakładać, ponieważ brak jest w tej mierze jednoznacznego uzasadnienia, iż w ocenie organu odwoławczego wystąpienie skutku prawnego w postaci wstrzymania wykonania decyzji podatkowych z mocy prawa na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej, czyniło bezprzedmiotowym rozpatrywanie wniosków Skarżącej o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania tych decyzji w trybie art. 224a Ordynacji podatkowej.

Oceniając ten aspekt sprawy należy zatem przeanalizować wzajemne relacje, jakie zachodzą pomiędzy tymi obydwoma przepisami, czyli art. 224a i art. 225 Ordynacji podatkowej. Aczkolwiek oba te przepisy dotyczą tej samej instytucji prawnej, jaką jest wstrzymanie wykonania decyzji pierwszoinstancyjnej, to jednak wykazują one również istotne różnice. I tak, jeżeli chodzi o art. 224a skutek prawny w postaci wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji następuje poprzez wydanie na podstawie tego przepisu postanowienia, natomiast w przypadku art. 225 skutek ten następuje z mocy samego prawa w chwili zaistnienia przesłanek określonych w tym przepisie, czyli nierozpatrzenia odwołania w terminie wskazanym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, jeżeli do tego czasu decyzja ta nie została wykonana. Z punktu widzenia rozpatrywanych spraw najbardziej istotne jest jednak to, iż oba te przepisy zawierają unormowania określające zakres w jakim następuje wstrzymanie wykonania decyzji. Zgodnie z art. 225 Ordynacji podatkowej, jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu (podkreślenie Sądu) – do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Wprawdzie użyty w powyższym przepisie zwrot "w granicach określonych w odwołaniu" nie znajduje bezpośredniego odniesienia w uregulowaniach Ordynacji podatkowej dotyczących odwołań, niemniej należy przyjąć, iż w istocie chodzi tu o "zakres żądania", a więc o ten element odwołania, w którym należy wskazać, czy odwołanie dotyczy całości decyzji, czy też tylko jej części (por. A. Kabat [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz i inni, wyd. LexisNexis Warszawa 2006 r., wydanie 3, str. 668). Zakres w jakim następuje wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 225 zależy zatem od zakresu żądania zawartego w odwołaniu. Jeżeli więc odwołujący kwestionuje decyzję w całości, to i wstrzymanie wykonania takiej decyzji, w sytuacji określonej w art. 225, dotyczy całości tej decyzji. Natomiast jeżeli odwołanie odnosi się tylko do części decyzji, to i wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o art. 225 następuje tylko w stosunku do tej jej części, która objęta jest zakresem odwołania.

Również art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, iż wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji może odnosić się do całości zaskarżonej decyzji lub do jej części, a ponadto w dalszej części tego przepisu mowa jest o tym, iż wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia (pkt 1) względnie do wysokości odpowiadającej wartości hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego (pkt 2).

Na tle powyższych uregulowań mogą zatem w praktyce zaistnieć zróżnicowane stany faktyczne, jeżeli chodzi o zakres w jakim następuje wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o obydwa powołane wyżej przepisy Nie można również wykluczyć, iż mogą mieć miejsce sytuacje, w których istotnie w wywołanym z mocy prawa stanie wstrzymania wykonania decyzji orzekanie o wstrzymaniu wykonania takiej decyzji na podstawie art. 224a Ordynacji podatkowej należałoby uznać za bezprzedmiotowe. Nie jest to jednak, jak zdaje się przyjmować organ odwoławczy, nie zawierającą wyjątków regułą.

Wprawdzie można by oczekiwać, iż w przypadku gdy podatnik kwestionuje w odwołaniu jedynie część decyzji, to korzystając z możliwości prawnych wynikających z art. 224a, jego wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji i wysokość składanego zabezpieczenia odpowiadać będzie tylko kwestionowanej przez niego w odwołaniu części decyzji. Jednakże nie wynika to z brzmienia powyższego przepisu. Brak jest bowiem wzajemnego powiązania i korelacji pomiędzy art. 224a i art. 225, jeżeli chodzi o zakres wstrzymania wykonania decyzji w oparciu o oba te przepisy. Z treści art. 224a nie wynika, aby wnioskodawca nie mógł domagać się wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w całości, nawet w sytuacji, gdy w odwołaniu kwestionował, np. tylko jej część i w konsekwencji, w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 225, tylko w tej części nastąpiło wstrzymanie wykonania tej decyzji. Nie jest zatem tak, iż w każdym przypadku wystąpienie skutku prawnego określonego w art. 225, czyli wstrzymanie decyzji z mocy prawa powoduje bezprzedmiotowość postępowania w sprawie rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w trybie art. 224a. Organ podatkowy rozpatrując zatem taki wniosek w sytuacji, gdy nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa powinien, m.in. porównać zakres wstrzymania wykonania decyzji, którego domaga się wnioskodawca z zakresem w jakim nastąpiło wstrzymanie decyzji z mocy prawa. Nie jest zatem wystarczającą przesłanką do umorzenia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w oparciu o art. 224a, sam fakt wstrzymania wykonania decyzji z mocy prawa z powodu zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 225 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnień zaskarżonych w rozpatrywanych sprawach postanowień nie wynika, aby organ odwoławczy czynił w tej mierze jakiekolwiek ustalenia. Ze znajdujących się w aktach sprawy wniosków Skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji można jedynie wnosić, iż obejmowały one wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji z dnia [...] sierpnia 2006 r. w całości, nie jest jednak wiadome w jakim zakresie ich wykonanie uległo wstrzymaniu w oparciu o art. 225 Ordynacji podatkowej. Zaniechanie dokonania powyższych ustaleń sprawiało, iż nie było możliwe w tej sytuacji wydanie orzeczenia o umorzeniu postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Tym samym organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, przez co naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnione są także zarzuty pełnomocnika Skarżącej odnoszące się do naruszenia art. 217 § 2 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem istotnie uzasadnienia zaskarżonych postanowień są lakoniczne i poza ogólnym odwołaniem się do uregulowań prawnych zawartych w art. 139 § 3 oraz art. 225 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniają w sposób należyty powodów podjęcia rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania.

Rozpatrując problem bezprzedmiotowości postępowania, którego celem było wydanie postanowienia w oparciu o art. 224a Ordynacji podatkowej, poza wskazanym wyżej aspektem dotyczącym zakresu przedmiotowego (granic), w jakim może nastąpić wstrzymanie wykonania decyzji, a więc w całości lub w części, należałoby jeszcze omówić podnoszoną przez pełnomocnika Skarżącej w końcowej części skarg kwestię zakresu oddziaływania skutków wstrzymania wykonania decyzji w czasie. Również w tej mierze uregulowania zawarte w art. 224a oraz 225 różnią się od siebie. Wstrzymanie decyzji z mocy prawa na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej trwa do czasu doręczenia decyzji organu odwoławczego, co jednoznacznie wynika z treści tego przepisu. Podobnie rzecz się ma z postanowieniem o wstrzymaniu wykonania decyzji, wydanym na podstawie art. 224 Ordynacji podatkowej. Również w tym przypadku byt prawny postanowienia wydanego w oparciu o ten przepis o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji uzależniony jest od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. Odmiennie natomiast, w ocenie Sądu, rzecz ta przedstawia się w przypadku postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, wydawanego w oparciu o art. 224a Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego (...). Przepis ten w obecnym jego brzmieniu został wprowadzony od dnia 1 września 2005 r. na mocy art. 1 pkt 81 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 143, poz. 1199). Stanowi on istotne novum w stosunku do dotychczasowych rozwiązań prawnych w zakresie gwarancji procesowych i pozycji prawnej podatnika prowadzącego spór z organami podatkowymi. Podkreślano to również w uzasadnieniu do rządowego projektu powyższej ustawy zmieniającej Ordynację podatkową (dostępnego na stronach internetowych Sejmu) stwierdzając m.in., iż "przepis art. 124 Ordynacji podatkowej jako zasadę ogólną postępowania podatkowego definiuje doprowadzenie, w miarę możliwości, do dobrowolnego wykonania decyzji podatkowych. Praktyka, a w szczególności możliwość wyrządzenia często nieodwracalnych szkód przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana i związane z tym skutki budżetowe (odszkodowania, oprocentowanie nadpłaty) wskazuje na potrzebę wzmocnienia tej zasady (...). Głębokie zmiany proponuje się w zakresie wykonalności decyzji podatkowej w razie sporu podatkowego wyrażającego się w środkach zaskarżenia (odwołanie, skarga do sądu administracyjnego)".

Powyższe fragmenty uzasadnienia projektu ustawy potwierdzają, iż chodziło o wprowadzenie nowej "jakości" w zakresie wykonalności decyzji podatkowych i wzmocnienia w tym zakresie sytuacji prawnej podatnika. Istotą nowowprowadzonych rozwiązań prawnych, zawartych w art. 224a Ordynacji podatkowej oraz powiązanych z nimi regulacji zawartych w art. 33d-33g tej ustawy, pomimo ich mankamentów legislacyjnych, było zatem doprowadzenie do sytuacji, w której możliwe by było w przypadku złożenia "dobrowolnego" zabezpieczenia przez podatnika, co gwarantowałoby zabezpieczenie interesu fiskalnego Skarbu Państwa, wykonanie decyzji podatkowej dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu sporu podatkowego. Moment zakończenia tego sporu zależy z kolei w głównej mierze od samego podatnika i składanych przez niego środków zaskarżenia, zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak również ewentualnie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, czyli tak jak stanowi art. 224a Ordynacji podatkowej, do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Pomimo wątpliwości jakie mogą powstać na tle niezbyt jednoznacznych uregulowań zawartych w art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis ten, w ocenie Sądu, należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy zabezpieczenia w jednej z form określonych w art. 33d Ordynacji podatkowej i wydania, np. przez organ pierwszej instancji postanowienia w oparciu o art. 224a tej ustawy, skutki prawne takiego wstrzymania wykonania decyzji mogą trwać, w zależności od składanych przez podatnika środków zaskarżenia, aż do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Oznacza to również, iż np. w przypadku utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy przez organ odwoławczy, w odróżnieniu od wstrzymania wykonania decyzji z mocy prawa na podstawie art. 225 lub na skutek wydania postanowienia w oparciu o art. 224 Ordynacji podatkowej, stan wstrzymania wykonania decyzji do wysokości złożonego zabezpieczenia trwa także po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy, w okresie przewidzianym na złożenie skargi do sądu administracyjnego. W takiej sytuacji nie jest już także konieczne, po złożeniu skargi do sądu administracyjnego, ponawianie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i odnoszenie go do decyzji organu odwoławczego. W przeciwnym przypadku możliwe byłoby przymusowe wyegzekwowanie decyzji podatkowej w okresie pomiędzy doręczeniem decyzji organu odwoławczego a złożeniem skargi do sądu administracyjnego, co w oczywisty sposób podważałoby istotę i cel instytucji prawnej wstrzymania wykonania decyzji w oparciu o art. 224a Ordynacji podatkowej. Nieco odmiennie może wyglądać sytuacja w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej i wydania decyzji o charakterze reformatoryjnym (dotyczy to zwłaszcza wyjątkowego przypadku określonego w art. 234 Ordynacji podatkowej), niemniej również w takich przypadkach należałoby poszukiwać takiego sposobu interpretacji art. 224a Ordynacji podatkowej, który respektowałby cel i istotę tego przepisu. Jest to jednak problem wymagający odrębnych analiz. Przedstawiając powyższe rozważania odnoszące się do obowiązywania skutków wstrzymania wykonania decyzji w czasie, chodziło jedynie o zasygnalizowanie, iż okoliczności z tym związane powinny być również brane pod uwagę przy rozstrzyganiu kwestii wynikających z wzajemnych relacji pomiędzy art. 224a i art. 225 Ordynacji podatkowej, w tym także problemu dotyczącego bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego na podstawie art. 224a. Jak słusznie wskazuje pełnomocnik Skarżącej, chodzi tu o odmienne skutki prawne jakie wywołują te dwa przepisy w sferze interesu prawnego strony. Z tego punktu widzenia w interesie podatnika leży, aby jego wniosek złożony w trybie art. 224a został rozpatrzony merytorycznie. Dodać jeszcze należy, iż podatnik składając powyższy wniosek nie ma żadnego wpływu na zaistnienie sytuacji określonej w art. 225, ta bowiem powstaje w wyniku opieszałego działania ze strony organu odwoławczego i z tego powodu podatnik nie powinien w żadnym aspekcie sprawy ponosić negatywnych konsekwencji z tego tytułu, czyli wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji mocy prawa.

Uzasadnione są także zastrzeżenia pełnomocnika Skarżącej, iż zaskarżone postanowienia nie zawierają dokładnego wskazania, który konkretnie przepis art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowił podstawę prawną wydanych rozstrzygnięć, niemniej z sentencji tych rozstrzygnięć w sposób jednoznaczny wynika, iż chodziło tu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). Uchybienie to w żadnym stopniu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Natomiast w świetle charakteru prawnego podjętych przez organ odwoławczy rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonych postanowieniach, tj. uchylenia postanowień organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie, za nieuzasadnione należy uznać te wszystkie zarzuty pełnomocnika Skarżącej, które odnoszą się do nieustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów i wniosków zawartych w zażaleniach Skarżącej.

W sytuacji zaistnienia przesłanek uzasadniających bezprzedmiotowość postępowania i w konsekwencji konieczność jego umorzenia, bezprzedmiotowe jest także odnoszenie się przez organ odwoławczy do poszczególnych zarzutów Skarżącej dotyczących uchylonego z racji na bezprzedmiotowość całego postępowania rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wystąpienie trwałej przeszkody uniemożliwiającej wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, taka jest bowiem istota umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość sprawia, że zbędnym jest badanie przez organ odwoławczy zarzutów strony postępowania dotyczących wadliwości dotychczas prowadzonego postępowania w zakresie w jakim zarzuty te nie dotyczą kwestii pierwszorzędnej, czyli zaistnienia podstaw do umorzenia postępowania. Oczywiście zupełnie odrębną kwestią jest to, czy rzeczywiście zaistniały przesłanki dające podstawę do umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia. W niniejszych sprawach zaskarżone zostały postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie umorzenia postępowania i tylko w takim zakresie Sąd w ramach sprawowania kontroli działalności administracji publicznej mógł uczynić je przedmiotem oceny ich legalności. Natomiast biorąc pod uwagę charakter rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonych postanowieniach uchylających postanowienia organu pierwszoinstancyjnego i umarzających postępowanie w sprawie, Sąd nie mógł uczynić przedmiotem swojej oceny tych wszystkich zarzutów pełnomocnika Skarżącej, które odnosiły się do uchylonych przez organ odwoławczy postanowień organu pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. będąc związany oceną prawną zawartą w niniejszym wyroku będzie zobowiązany do ponownego rozpatrzenia zażaleń Skarżącej i wydania rozstrzygnięć z uwzględnieniem aktualnego stanu faktycznego i prawnego sprawy, który w międzyczasie mógł ulec dalszym zmianom.

Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, albowiem brak było w tej mierze stosownego wniosku.