Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 987/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 2; ust. 3 i ust. 11, ust. 12, ust. 12a i ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 131; art. 138;  art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." Sp. z o. o. z siedzibą w W. (następca prawny "C." Sp. z o. o.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1226/10 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1226/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "C." Sp. z. o. o. w W. – obecnie "E." Sp.z.o.o. (dalej: "spółka" czy też "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2010r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Zaskarżone orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd I instancji. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe. Podstawowa działalność spółki polega na produkcji i sprzedaży słodyczy. W jej ramach dokonywane są transakcje towarowe z kontrahentami zagranicznymi, w tym wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ("WDT"). W rozliczeniach WDT stosowana jest 0% stawka podatku od towarów i usług w przypadkach przewidzianych w artykule 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej: "p.t.u."). Skarżąca, wskazała, że jeżeli w dniu złożenia deklaracji za dany okres, fizycznie nie posiada dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 oraz w ust. 3 i ust. 11 p.t.u., wykazuje dostawy jako dostawy krajowe, stosując stawkę przewidzianą dla towaru. Z chwilą otrzymania dowodów potwierdzających, że towary stanowiące przedmiot WDT, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, skarżąca odpowiednio koryguje rozliczenie dostaw w oparciu o art. 42 ust. 12a i ust. 13 p.t.u., wykazując je jako WDT z 0% stawką podatku. Skarżąca wyjaśniła, że rozważała zmianę powyższej praktyki, zamierzając w ramach rozliczeń WDT stosować 0% stawkę podatku w momencie złożenia deklaracji za dany okres, nie posiadając dokumentów dowodzących, iż dane towary zostały wywiezione z kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, jednakże posiadając wiedzę, iż doszło do WDT określonej w art. 13 ust. 1 p.t.u. Skarżąca zadała pytania: czy ma prawo do zastosowania stawki 0% już w momencie złożenia deklaracji VAT, w której WDT jest wykazana (powstaje obowiązek podatkowy) mimo, że dokumenty potwierdzające wywóz towarów na terytorium innych państw członkowskich otrzyma już po złożeniu deklaracji za dany okres rozliczeniowy? Po drugie, czy może nie stosować mechanizmu, o którym mowa w art. 42 ust. 12, 12a i 13 p.t.u.?

3. W interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2010 r. Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. W ocenie organu, skarżąca nie może stosować 0% stawki podatku w momencie składania deklaracji, w której wykazana jest WDT, jeśli dokumenty potwierdzające wywóz towarów będących jej przedmiotem na terytorium innych państw członkowskich otrzyma dopiero po złożeniu deklaracji. W takiej sytuacji zastosowanie znajdzie mechanizm regulowany przepisami odpowiednio art. 42 ust. 12 pkt 1 i 2, ust. 12a, ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2010 r. oraz art. 42 ust. 12 pkt 1 i 2, ust. 12a i ust. 14 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2010 r.

Minister Finansów nie zgodził się, że ograniczenia dotyczące stosowania 0% stawki podatku przy WDT, zawarte w p.t.u. naruszają przepisy prawa wspólnotowego. Warunki stosowania stawki 0% z tytułu WDT, określone w art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 p.t.u. stanowią zaimplementowaną dyspozycję art. 131 Dyrektywy 112. Zdaniem organu, polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, jednakże Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę, co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Wynikająca z p.t.u. konieczność posiadania przez dokonującego WDT odpowiedniej dokumentacji umożliwiającej zastosowanie do tej dostawy stawki 0% nie narusza przepisów Dyrektywy 112. Zasada neutralności nie wymaga przyznania zwolnienia w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest dążeniem organu do wskazania podatnikom wymogów prawa, tj. uregulowań formalnych gwarantujących preferencje podatkowe. Wszelkie okoliczności faktyczne mające wpływ na te preferencje winny być udokumentowane (choćby dowodami uzupełniającymi), nie mogą zaś być dorozumiane. Podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, a zasada jednokrotnego opodatkowania transakcji transgranicznych wymaga spełnienia warunków formalnych, jednoznacznie potwierdzających fakt, iż towar będący przedmiotem WDT dokonywanej przez skarżącą jest wywożony z terytorium Polski i dostarczany na terytorium innego państwa członkowskiego.

4. Pismem z 8 lutego 2010 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

5. Minister Finansów odpowiadając na to wezwanie, pismem z dnia 9 marca 2010 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

6. W skardze złożonej na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie. Podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji i powtórzyła zasadniczo dosłownie argumentację zamieszczoną we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Mechanizm określony w art. 42 p.t.u. nie odbiera podatnikowi prawa do stosowania stawki 0%, jeśli WDT rzeczywiście miała miejsce. Uzyskanie wymaganych dokumentów, w późniejszym okresie upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że skarga spółki nie jest zasadna zauważył, że kontroli poddana została interpretacja indywidualna dotycząca konieczności zastosowania przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług trybu postępowania podatnika, który w momencie składania deklaracji nie dysponuje dowodami potwierdzającymi, że dokonana przez niego dostawa była dostawą wewnątrzwspólnotową.

Sąd I instancji wskazał, że nie mógł przyjąć, jak twierdzi skarżąca w skardze, że w opisanym przez nią stanie faktycznym obiektywne kryteria WDT zostały spełnione, a zatem dostawa ta faktycznie miała miejsce. Sąd I instancji wskazał, że należało przyjąć, że skarżąca "wie", iż dostawa miała miejsce, ponieważ to właśnie jest okoliczność wskazana przez nią we wniosku. Nie są to jednak sytuacje tożsame. Kwestia, jakie dowody dokonania WDT skarżąca powinna posiadać nie stanowiła w tej sprawie zagadnienia poddanego ocenie Ministra Finansów. Zagadnieniem budzącym wątpliwości skarżącej nie była również sama możliwość zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do zastosowania stawki 0% w sytuacji, gdy nie dysponując dowodami dokonania WDT w momencie zastosowania tej stawki, posiada je podczas kontroli (postępowania podatkowego). Skarżąca odwróciła powyższą sytuację twierdząc, że aby zastosować stawkę 0% nie musi na ten moment dysponować żadnymi dowodami, że istotnie dokonała WDT w rozumieniu art. 13 u.p.t.u., o czym ma jednak wiedzę.

Sąd I instancji zaznaczył, że skarżąca opisała zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe, to prawidłowo Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uwzględnił zarówno stan prawny obowiązujący w dacie złożenia wniosku o jej wydanie, tj. 3 listopada 2009 r. (właściwy dla zaistniałego stanu faktycznego) oraz obowiązujący w dacie wydania interpretacji, tj. 20 stycznia 2010 r. oraz zaznaczył, ze istotne w sprawie unormowania ustawy o podatku od towarów i usług uległy zmianie 1 stycznia 2010 r.

W obu stanach prawnych art. 42 ust. 1 pkt 2 p.t.u. stanowił, że WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie zmienił się także art. 42 ust. 3 p.t.u. określający dokumenty, jakie uznawane są za dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2 tego artykułu, a także ust. 11, wskazujący inne dokumenty, które mogą dowodzić dokonania WDT. W obu stanach prawnych art. 42 ust. 14 wskazywał przepisy, jakie mają zastosowanie do WDT, o której mowa w art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca nie twierdziła, że dokonywała tego rodzaju dostaw. Wskazane przez skarżącą przepisy Dyrektywy 112 nie uległy zmianie.

Zdaniem Sądu I instancji konieczność uwzględnienia okoliczności, że faktycznie dokonana WDT musi być opodatkowana stawką 0% nie może prowadzić do faktycznego zanegowania obowiązku udokumentowania przez podatnika dokonania tej dostawy, a w rezultacie wykazania, iż rzeczywiście miała ona miejsce. Jeżeli podatnik nie dysponuje żadnymi dowodami, że towar opuścił terytorium kraju i został dostarczony nabywcy znajdującemu się na terytorium innego państwa członkowskiego, nie ma podstaw, aby twierdzić iż WDT istotnie miała miejsce.

Nie budziła też żadnych wątpliwości podnoszona przez skarżącą okoliczność, że unormowanie zawarte w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 w sposób jednoznaczny obliguje państwa członkowskie do zwolnienia z opodatkowania WDT. W ustawie o podatku od towarów i usług obowiązek ten zrealizowany został poprzez przypisanie WDT 0% stawki podatku.

Sąd I instancji wskazał jednakże czym innym jest obowiązek zwolnienia takiej dostawy z opodatkowania, a czym innym wykazanie, że WDT miała miejsce.

Sąd I instancji zaznaczył również, że rzeczą państwa członkowskiego jest ustanowienie zwolnienia, natomiast rzeczą podatnika jest wykazanie, że określona dostawa spełniała warunki uznania jej za WDT i w rezultacie podlega zwolnieniu. Wykazanie to jednak nie mogło sprowadzać się do twierdzenia podatnika, czy też jego przekonania, że warunki te zostały spełnione, a towar opuścił kraj i dotarł na właściwe miejsce przeznaczenia. Skarżąca zresztą przyznała, że obciąża ją obowiązek wykazania, iż zrealizowana przez nią dostawa stanowi WDT. Uważała natomiast, że nie musi posiadać tych dowodów w momencie, gdy chce zastosować stawkę 0%.

Sąd I instancji nie podzielił poglądu Skarżącej, że przepisy Dyrektywy 112 nie zawierają kompetencji do ustalenia przez państwa członkowskie terminu, w jakim podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie WDT. Zdaniem Sądu ustanowienie takiego terminu mieści się wśród środków, jakie państwa członkowskie mogą podjąć, aby zrealizować cele wskazane w art. 131 Dyrektywy 112, generalnie rzecz ujmując –zapobiegać wszelkiego rodzaju nadużyciom w zakresie podatku od towarów i usług. Jednoznaczne ustalenie zasad dokumentowania dokonania WDT, także w zakresie terminu zgromadzenia dokumentacji, stwarza podatnikom jasną i czytelną sytuację. Wiedząc bowiem, jak i kiedy wymogi te winni spełnić, mogą uwzględnić je w swoich kalkulacjach ekonomicznych.

Sąd I instancji nie podzielił poglądu Skarżącej, że dowody dokonania WDT podatnik powinien przedłożyć dopiero na żądanie organu. Stawiając takie żądanie organ podatkowy powinien byłby zakreślić termin na przedstawienie dowodów. Jeżeli zaś przyjąć, co w tej sytuacji byłoby uzasadnione, że podatnik powinien dowody te po prostu posiadać w momencie wszczęcia postępowania podatkowego (kontroli), to wszczęcie tego postępowania (kontroli) następnego dnia po złożeniu deklaracji, może nie dać podatnikowi czasu na zgromadzenie dowodów dokonania WDT. Z drugiej zaś strony stwierdzenie, że nie istnieje termin, w jakim podatnik winien posiadać dokumenty potwierdzające WDT uniemożliwiałoby w istocie kontrolę prawidłowości tych dostaw i zastosowania przewidzianej dla nich stawki podatkowej, do czego państwa członkowskie nie tylko mają prawo, ale wręcz są zobligowane.

W świetle przytoczonego wyżej art. 131 Dyrektywy 112 za uprawnione sąd I instancji uznał stworzenie mechanizmu, zgodnie z którym po upływie określonego okresu brak stosownej dokumentacji (dowodów) skutkował będzie koniecznością opodatkowania dokonanej dostawy stawką właściwą dla dostawy krajowej.

Sąd I instancji uznał, że skoro bowiem pomimo upływu określonego czasu podatnik nie jest w stanie wykazać, że dokonał WDT – brak jest podstaw do przyjęcia, że dostawa taka nastąpiła, skutkiem czego musi być uznanie tej dostawy za krajową i opodatkowanie z użyciem przypisanej jej stawki podatku. Zdaniem Sądu I instancji nie mogła być uznana za bezsporną WDT dostawa, co do której podatnik nie posiada dokumentów, że towar opuścił terytorium kraju i dotarł do odbiorcy w innym państwie członkowskim. Sąd I instancji powołał się, że w świetle orzecznictwa ETS, a także uwzględniającej je uchwały NSA z 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10, jeżeli fakt dokonania WDT jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

Sąd I instancji przypomniał, że ustawodawca polski wprawdzie jako warunek zastosowania stawki 0% wskazał konieczność posiadania określonych dokumentów przed złożeniem deklaracji (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), ale równocześnie ustanowił mechanizm, który daje podatnikom czas, aby dokumenty te zgromadzić i uwzględnić ich otrzymanie w późniejszym okresie bez konieczności wykazywania w tym czasie WDT jako dostawy opodatkowanej stawką krajową. Jest to właśnie mechanizm stworzony w art. 42 ust. 12 i 12a u.p.t.u., a do 31 grudnia 2009 r. – także ust. 13 tego artykułu. Przepisy te odkładają w czasie moment, kiedy podatnik powinien już posiadać dowody dokonania WDT i jednocześnie pozwalają podatnikowi, który dokumenty te uzyska w okresie późniejszym, może skorygować deklarację i wykazać WDT ze stawką 0% w miesiącu, w którym dostawa ta została dokonana. Prawo dokonania korekty nie zostało ograniczone terminem. W ocenie Sądu oznaczało to, że mechanizm powyższy nie mógł być uznany za wykraczający poza ramy uprawnień Polski jako państwa członkowskiego, wyznaczone celami określonymi w art. 131 Dyrektywy 112.

Okres, w jakim podatnik może gromadzić dokumenty dowodzące zrealizowania WDT bez konieczności stosowania stawki krajowej jest wystarczający, aby uznać, iż nie narusza on zasady proporcjonalności. Został on przy tym powiązany z terminem składania deklaracji podatkowej, przypadającym w miesiącu następnym po okresie rozliczeniowym ujętym w deklaracji. Sąd I instancji zważył, że wprowadzenie tego mechanizmu zabezpiecza podatnika przed przypisaniem dokonanej przez niego dostawie stawki krajowej, gdy kontrola (postępowanie podatkowe) wszczynane jest następnego dnia po złożeniu deklaracji, w której należałoby wykazać WDT z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, a podatnik nie jest w stanie przedstawić dowodów dokonania WDT. Mechanizm ten w niczym nie ogranicza również stosowania tez wyrażonych w przytoczonych przez Skarżącą orzeczeniach ETS, w szczególności zaś w wyroku w sprawie C-146/05.

Skarżąca w istocie domagała się zaakceptowania sytuacji, że będzie mogła stosować 0% stawkę podatku pomimo braku dowodów dokonania WDT, chociaż nie kwestionowała faktu, iż to ją obciąża obowiązek wykazania, że dostawa spełniała warunki z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca podważała ustanowiony w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wymóg posiadania dowodów dokonania WDT w dacie składania deklaracji, w której dostawę tę należałoby wykazać. Jednakże również kwestionowany przez nią mechanizm wykazywania WDT w ewidencji i deklaracji, służy właśnie temu, aby stworzyć podatnikom możliwość zgromadzenia dowodów zanim złożą deklarację, w której wykażą WDT z przypisaną jej stawką 0%.

Sąd I instancji odróżnił niedopuszczalną w świetle prawa wspólnotowego sytuację, gdy podatnik uchybia pewnym wymogom formalnym i z tego powodu organy podatkowe kwestionują jego uprawnienie wynikające z przepisów tego prawa, choć na ten moment wymogi (posiadanie dokumentów) zostały już spełnione, od sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że wymogów tych z założenia niejako nie musi respektować. Zdaniem Sądu I instancji istota unormowań zawartych w art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 sprowadzała się to tego, że prawo do zastosowania zwolnienia (stawki 0%) nie powinien być pozbawiony podatnik, który jest w stanie wykazać, że rzeczywiście dokonał WDT, a zatem zrealizował dostawę spełniającą obiektywne cechy przypisane tego rodzaju czynnościom. Skutku takiego nie wywołały zakwestionowane przez Skarżącą przepisy art. 42 u.p.t.u., gdyż spełnienie wymogów merytorycznych (wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego) nie może być uznane jedynie w oparciu o wiedzę i przekonanie podatnika. Sąd I instancji zważył, że jeżeli podatnik nie jest w stanie wykazać, że WDT miało miejsce, nie mógł powoływać się na zasadę neutralności wykluczającą podwójne opodatkowanie tej samej dostawy w państwie wysyłki i państwie przeznaczenia dostawy.

Sąd I instancji wskazał, że skoro przepisy art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12, ust. 12a i ust. 13 u.p.t.u. (odpowiednio w obu ww. stanach prawnych) nie naruszały postanowień art. 131 i art. 138 ust. 1, a w rezultacie także art. 242 i art. 273 Dyrektywy 112, brak było podstaw, żeby przypisać Ministrowi Finansów naruszenie art. 4 ust. 3 TUE i art. 288 TFUE.

W tym stanie rzeczy Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

9. W skardze kasacyjnej spółka działając przez swojego pełnomocnika zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.–naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 42 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , dalej "ustawa o VAT") oraz ust. 12 pkt 1 i 2, ust. 12a tego artykułu (poprzednio ust. 12 pkt 1 i 2, ust. 12a, ust. 13) poprzez ich zastosowanie pomimo, że warunek uzależniający zastosowanie stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (‘WDT") od posiadania przed upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego wykracza poza cele wskazane w art. 131 i art. 273 Dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa VAT), naruszając te przepisy, jak również naruszając przepis art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT;

- art. 288 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej "TUE") oraz art. 131 Dyrektywy VAT przez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania, ze mechanizm stosowania stawki 0% VAT dla WDT, określony w art. 42 ustawy o VAT, stanowi prawidłową implementację art. 131 Dyrektywy VAT,

- art. 41 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a tym samym naruszenie art. 4 ust. 3 TUE oraz art. 288 TFUE poprzez brak ich zastosowania w przedmiotowej sprawie

10. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a działający w imieniu organu pełnomocnik na rozprawie kasacyjnej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11. Skarga kasacyjna Spółki skarżącej z braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.

12. Przed przejściem do rozważań nad zarzutami skargi kasacyjnej należy wyjaśnić pojęcie wewnątrzwspopólnotowej dostawy towarów (WDT). W myśl art. 13 ust. 1 p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. WDT jest czynnością opodatkowaną, jej pojawienie się w katalogu czynności opodatkowanych VAT wiąże się z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, a co z tym idzie likwidacją granic celnych miedzy Polską, a państwami będącymi członkami Wspólnoty. Przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega ona opodatkowaniu VAT, lecz według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru (z Polski) do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie pozwala dostawcy na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru. Zasada taka obowiązuje tylko wówczas, gdy obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru, w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru WNT.

Stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 535 ze zm., dalej: "p.t.u.") wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał), posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

13. W przedmiotowej sprawie sąd I instancji prawidłowo wywiódł, że kontroli należało poddać interpretację indywidualną dotyczącą konieczności zastosowania przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług trybu postępowania podatnika, który w momencie składania deklaracji nie dysponuje dowodami potwierdzającymi, że dokonana przez niego dostawa była dostawą wewnątrzwspólnotową.

14. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Jej autor podniósł wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

15. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że konieczność uwzględnienia okoliczności, że faktycznie dokonana WDT musi być opodatkowana stawką 0% nie mogła prowadzić do faktycznego zanegowania obowiązku udokumentowania przez spółkę skarżącą dokonania tej dostawy, a w rezultacie wykazania, iż miała ona miejsce.

Wbrew twierdzeniem skarżącej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, sąd I instancji prawidłowo dokonał odróżnienia, że czym innym był obowiązek zwolnienia takiej dostawy z opodatkowania, a czym innym wykazanie, że WDT miała miejsce. Nie sposób zgodzić się również z zarzutem Spółki, że według WSA spór sprawdzał się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnikom w ogóle przysługuje prawo do stosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo braku jakichkolwiek materialnych dowodów. Sąd I instancji całe rozważania poświęcił na wykazanie, że problem w niniejszej sprawie sprowadzał się w istocie do tego, w którym momencie brak dowodów pozwalał uznać, że WDT nie miała miejsca. Słusznie sąd I instancji zidentyfikował przedmiot sporu i wskazał, że skarżąca w istocie domagała się zaakceptowania sytuacji, ze będzie mogła stosować stawkę 0% podatku pomimo braku dowodów dokonania WDT, chociaż nie kwestionowała faktu, iż to ją obciąża obowiązek wykazania, że dostawa spełnia warunki z art. 13 ust. 1 p.t.u. Skarżąca podważyła wymóg posiadania dowodów dokonania WDT w dacie składania deklaracji, w której dostawę tę należałoby wykazać. Sąd I instancji słusznie zważył, że spełnienie wymogów merytorycznych warunkujących wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego nie mogło być uznane jedynie w oparciu o wiedzę i przekonanie podatnika, że WDT miało miejsce, Podsumowując jeżeli więc podatnik nie jest w stanie wykazać, że WDT zostało dokonane, nie może powoływać się na zasadę neutralności wykluczającą podwójne opodatkowanie tej samej dostawy w państwie wysyłki i państwie przeznaczenia dostawy.

16. Biorąc zatem powyższe rozważania pod uwagę nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 2 p.t.u. oraz ust. 12 pkt 1 i 2, ust. 12a tego artykułu (poprzednio ust. 12 pkt 1 i 2, ust. 12a, ust. 13) poprzez ich zastosowanie pomimo, że warunek uzależniający zastosowanie stawki 0% VAT dla WDT od posiadania przed upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego wykracza poza cele wskazane w art. 131 i art. 273 Dyrektywy rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa VAT), naruszając te przepisy, jak również naruszając przepis art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało więc w pierwszym rzędzie rozważyć zasadność powyższego zarzutu, które uwarunkowane były rozstrzygnięciem, co do prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego tj. art. 42 ust.1 pkt 2 p.t.u. i art.131 oraz art.138 Dyrektywy VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że sąd I instancji, wydając zaskarżony wyrok, dostosował się do treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10, w której wyrażono pogląd, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powyższą uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowadniać przesłankę z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli to, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zasadnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 12, ust. 12a i ust. 13 u.p.t.

Dlatego też nie zasadny jest podniesiony powyżej zarzut naruszenia prawa materialnego, gdyż sąd I instancji prawidłowo uznał, że aby dostawa WDT miała miejsce niezbędne jest spełnienie wymogów formalnych stawianych dostawie w tym posiadanie dokumentów potwierdzających WDT. Skoro zaś jak powyżej wykazano katalog dokumentów jest jak najbardziej otwarty, to nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że w momencie składnia deklaracji nie musi ona posiadać tych dokumentów, a może działać jedynie w oparciu o wiedzę i przekonanie, że dostawa ta została zrealizowana i przysługuje jej uprawienie zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług. Kwestionowany przez skarżącą w zarzutach skargi kasacyjnej mechanizm wykazania WDT w ewidencji i deklaracji, służy – wbrew twierdzeniom skarżącej - właśnie temu, aby stworzyć podatnikowi możliwość zgromadzenia dowodów zanim, złoży deklarację, w której wykaże WDT ze stawką 0%. Sąd I instancji słusznie odróżnił niedopuszczalną w świetle prawa wspólnotowego sytuację, gdy podatnik, uchybia wymogom formalnym i z tego powodu organy podatkowe kwestionują jego uprawnienia, choć na ten moment wymogi zostały spełnione (posiada dokumenty) od sytuacji, gdy podatnik twierdził, że wymogów tych nie musi respektować. Sąd pierwszej instancji dokonując bowiem wykładni art.42 ust.1 pkt 2 p.t.u. porównywał jego treść z brzmieniem art.138 Dyrektywy VAT, oraz dokonał analizy powyższych przepisów w kontekście art.131 tejże dyrektywy. Miało to istotne znaczenie, ponieważ art.131 Dyrektywy VAT wprowadza możliwość ustalania przez państwa członkowskie warunków w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zasad opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Jest nim właśnie mechanizm stworzony w art. 42 ust. 12 i 12a p.t.u. a do 31 grudnia 2009 r. także ust. 13 . Przepisy te odkładają w czasie moment, kiedy to podatnik powinien już posiadać dowody dokonania WDT i jednocześnie pozwalają podatnikowi, który dokumenty te uzyskał w okresie późniejszym na skorygowanie deklaracji i wykazanie dostawy w ramach WDT ze stawką 0% w miesiącu, w który dostawa ta została dokonana. Prawo dokonania korekty nie zostało ograniczone terminem – wbrew zarzutom skarżącej. Okres w jakim podatnik może gromadzić dokumenty dowodzące zrealizowanie WDT bez konieczności stosowania stawki krajowej jest wystarczający, aby uznać iż nie narusza zasady proporcjonalności i został powiązany z terminem składnia deklaracji podatkowej, przypadającym w miesiącu następnym po okresie rozliczeniowym ujętym w deklaracji. Ustanawiając sporne unormowania ustawodawca nie postawił wymogu formalnego tj. udokumnetowania WDT w momencie składania deklaracji ponad konieczność zwolnienia WDT z opodatkowania. Zatem mechanizm powyższy wynikający z tego przepisu nie mógł być uznany za wykraczający poza ramy uprawnień Polski jako państwa członkowskiego, wyznaczone celami określonymi w art. 131 Dyrektywy 112.

Należy bowiem zauważyć, że w przypadku transakcji transgranicznych możliwość skutecznego zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć jest jednym z celów Dyrektywy VAT (art.131). Cel ten może być realizowany przez państwo członkowskie z zachowaniem innego celu Dyrektywy VAT tj. opodatkowania na etapie ostatecznego konsumenta. Temu bowiem służy zwolnienie z opodatkowania podatnika dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej z art.138 ustawy o VAT przewidzianego w rozdziale 4 Dyrektywy VAT tj. rozdziału, o którym mowa w art.131 tejże dyrektywy.

Zasada ta jest jednym z celów dyrektywy unijnej, drugim natomiast jest wynikająca z tegoż art.131 konieczność zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Wspólny wykaz zwolnień (jaki został przewidziany m.in. w art.138 Dyrektywy VAT) umożliwia gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustawodawca krajowy jako warunek zastosowania stawki 0% wskazał konieczność posiadania określonych dokumentów przed złożeniem deklaracji (art. 42 ust. 1 pkt 2 p.t.u.), ale równocześnie ustanowił mechanizm, który daje podatnikowi czas, aby dokumenty te zgromadził i aby mógł uwzględnić ich otrzymanie w późniejszym okresie bez konieczności wykazywania w tym czasie WDT jako dostawy opodatkowanej stawką krajową. Zatem w świetle art. 131 Dyrektyw 112 za uprawione należy uznać opisany powyżej mechanizm, zgodnie z którym po upływie określonego czasu brak stosownej dokumentacji skutkować będzie koniecznością opodatkowania dokonanej dostawy stawką właściwą dla dostawy krajowej.

17. Zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie sprowadzają się do wykładni przepisów wspólnotowych, która w ocenie strony – odmiennie niż zdaniem Sądu I instancji i organów – prowadzi do wniosku o niezgodności przepisów krajowych, a przede wszystkim art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z odpowiednimi normami unijnymi. Dokonana przez organy i Sąd I instancji wykładnia samych przepisów krajowych jest w istocie prawidłowa, a kwestionowana, zostało zatem to, że w świetle przepisów p.t.u. sporne w sprawie transakcje mogą zostać objęte stawką VAT 0%, gdyż zostały spełnione wymogi zastosowania tejże stawki, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 p.t.u., ponieważ spółka spełnia wymogi merytoryczne poprzez fakt, że posiada ona wiedzę i przekonanie, że dostawa została dokonana

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej niezgodności art. 42 ust. 1 pkt 1 z przepisami unijnymi. Należy zauważyć, że kwestia zastosowania stawki 0%, a co za tym idzie – zgodności wymogów zawartych w art. 42 ust. 1 pkt 2 p.t.u. z odpowiednimi przepisami wspólnotowymi, była już kilkakrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno na tle VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 112. Ugruntowana w tym zakresie linia orzecznicza potwierdza słuszność stanowiska zajętego w tej kwestii przez Sąd I instancji.

Stwierdzić zatem należy, że dla uznania, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, niezbędne jest w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 p.t.u. w zw. z art. 131, art. 138 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 112 posiadanie przez nabywcę dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. W przepisach zostały jednoznacznie ustalone zasady dokumentowania dokonania WDT, także w zakresie terminu gromadzenia dokumentów, co stwarza jasną i czytelną sytuację.

Problem w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, w którym momencie podatnik powinien dysponować dokumentami potwierdzającymi dokonanie WDT. Słusznie sąd I instancji wskazał, że nie podziela poglądu skarżącej, że dowody dokonania WDT podatnik powinien przedłożyć na żądanie organu. Z drugiej strony stwierdzenie, że nie istnieje termin, w jakim podatnik winien posiadać dokumenty potwierdzające WDT uniemożliwiłoby w istocie kontrolę dokumentów, które pozwalały by uznać że WDT miało lub nie miało miejsca. Sąd I instancji słusznie wskazał, że określeniu takiego terminu służy mechanizm wskazany w art. 42 ust. 1 pkt w zw. z art. 42 ust. 12 i 12 a p.t.u. i zaznaczył, że podatnik zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 musi posiadać dokumenty potwierdzające WDT bez konieczności stosowania stawki krajowej. Okres w jakim podatnik może gromadzić dokumenty jest wystarczający aby uznać, że nie narusza on zasady proporcjonalności, a został o powiązany z terminem składania delacji podatkowej, przypadającym w miesiącu następny po okresie rozliczeniowym ujętym w deklaracji.

W oparciu więc o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące błędnej wykładni art.138 Dyrektywy VAT polegającej na nieuwzględnieniu i niezastosowaniu art.131 Dyrektywy VAT oraz art.42 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT.

18. W konsekwencji uznać należy, że podniesione w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).