Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 933/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2018 r. M. Agencja Rozwoju Regionalnego SA w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym 22 lipca 1993 r. i planuje realizację projektu "[...]" w subregionie. Realizacje projektów planuje się na okres 1 maja 2018 – 30 kwietnia 2021 w 7 powiatach i mieście. Projekt realizowany będzie zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie stanowiącym integralny załącznik do umowy o dofinansowanie. Umowa o dofinansowanie Projektu grantowego w ramach 8 Osi Priorytetowej Rynek Pracy RPO WM 2014-2020 zostanie podpisana z Wojewódzkim Urzędem Pracy. Projekt współfinansowany jest z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO WM 2014-2020), który został zatwierdzony decyzją numer C(2015) 888 Komisji Europejskiej z dn. 12 lutego 2015 roku, w ramach celu "..." na okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2020 r., które wpisują się w zakres działań statutowych M oraz art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa (Dz.U. 1998 nr 91 poz. 576 z późn. zm.) dotyczącego zakresu działań samorządu województwa związanych z prowadzeniem polityki rozwoju województwa.

Celem głównym projektu jest zwiększenie o 861 liczby nowych i trwałych mikroprzedsiębiorstw w Obszarze Metropolitarnym w okresie 36 miesięcy od rozpoczęcia realizacji projektu (1 maja 2018 r. – 30 kwietnia 2021 r.) generujących, co najmniej 868 miejsca pracy, poprzez udzielenie wsparcia szkoleniowego, doradczego i grantowego. Grupę docelową projektu stanowi 1050 osób pozostających bez pracy w wieku 30+ należące, do co najmniej jednej z grup osób: 50+, długotrwale bezrobotnych, z niepełnosprawnościami, o niskich kwalifikacjach lub kobiet. Premiowane będą działalności gospodarcze tworzone na terenie powiatów o niskim poziomie przedsiębiorczości albo utworzenie dodatkowych miejsc pracy.

W ramach projektu zrealizowane zostanie wsparcie szkoleniowo-doradcze w celu przygotowania uczestników projektu do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i doprecyzowanie przedstawionej przez nich koncepcji (rezultat: 868 uczestników projektu otrzymujących wsparcie szkoleniowo - doradcze). Zakres wsparcia szkoleniowo-doradczego ustalany jest przez Beneficjenta na podstawie diagnozy potrzeb szkoleniowo-doradczych Uczestnika projektu. Diagnoza potrzeb szkoleniowo-doradczych zawiera: Indywidualny Plan Szkoleniowy (IPS) z zakresu tematycznego opisanego w umowie o udzielenie wsparcia szkoleniowo-doradczego, liczba godzin usług szkoleniowych oraz doradczych świadczona na rzecz Uczestnika projektu potwierdzana jest podpisem Uczestnika projektu złożonym na odpowiednim formularzu w dniu korzystania z usługi. Wsparcie szkoleniowo-doradcze udzielone Uczestnikowi projektu przed zarejestrowaniem przez niego działalności gospodarczej nie jest objęte regułami dotyczącymi udzielania pomocy de minimis. Etap szkoleniowo-doradczy zakończy się wydaniem zaświadczeń potwierdzających uczestnictwo w szkoleniach, warsztatach i doradztwie biznesowym. Uzyskanie zaświadczenia jest jednym z warunków koniecznych do ubiegania się o środki finansowe na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Udzielane przez Beneficjenta, wsparcie w formie nieodpłatnych usług szkoleniowo-doradczych, świadczonych przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej, dotyczących zagadnień związanych z podejmowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej jest, współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Poddziałania 8.3.1. Wsparcie na zakładanie działalności gospodarczej w formie dotacji Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2014-2020. By ułatwić start własnego biznesu, najlepsze pomysły uzyskają wsparcie w postaci grantu (produkt: 861 grantów), a następnie nowe firmy zostaną objęte przez okres 12 miesięcy wsparciem szkoleniowo-doradczym. Każdy z Grantobiorców w okresie trwałości zostanie objęty monitoringiem i kontrolą prowadzonych działań, tak by w optymalnym momencie zdiagnozować potencjalne problemy w prowadzonej działalności gospodarczej. Program szkoleniowo-doradczy zostanie dopasowany do indywidualnych potrzeb uczestnika projektu i będzie on stanowił nieodpłatne wsparcie szkoleniowe i doradcze o charakterze specjalistycznym (indywidualne lub grupowe) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pomoc w efektywnym wykorzystaniu dotacji, świadczoną na rzecz przedsiębiorcy przez okres nie dłuższy niż 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Głównymi rezultatami projektu będzie usamodzielnienie się finansowe 861 osób pozostających bez pracy przed przystąpieniem do projektu oraz likwidacja wśród uczestników projektu wykluczenia cyfrowego. Projekt będzie realizowany z poszanowaniem zasady równości szans zarówno w aspekcie płci jak i niedyskryminacji osób z niepełnosprawnościami.

Dofinansowanie jest refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych Projektu. W przypadku nie otrzymania przez Wnioskodawcę wsparcia na realizacje projektu, Wnioskodawca w przypadku nieotrzymania dotacji nie realizowałby projektu w związku z tym nie wystąpiliby uczestnicy projektu. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi doradcze i szkoleniowe dla osób fizycznych wpisujących się w grupę docelową oraz usługi doradcze i szkoleniowe dla przedsiębiorstw (odpłatne lub nieodpłatne w ramach projektów). Realizacja projektu oraz świadczenie usług jest realizowane w wyniku otrzymanego dofinansowania. Otrzymana dotacja w 100% przeznaczona jest na realizację projektu. Dotacja ma charakter zakupowy. Projekt dotyczy realizacji konkretnego przedsięwzięcia, posiadającego swój początek i koniec, którego celem jest osiągnięcie zakładanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników. Osiąganie założonych wskaźników jest możliwe wyłącznie poprzez realizację całego przedsięwzięcia. Wykonywanie czynności rozpatrywanych indywidualnie nie spełniałoby wymogów konkursu i nie mogłoby być przedmiotem dofinansowania. Dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z kosztami realizacji projektu i stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. Determinantą poziomu dofinansowania są ponoszone w ramach projektu koszty.

Umowa o dofinansowanie nakłada na Wnioskodawcę obowiązek realizacji projektu (przedsięwzięcia) obejmującego zróżnicowane czynności (wsparcie szkoleniowo-doradcze przed założeniem działalności gospodarczej, wsparcie w postaci grantu, a następnie nowe firmy zostaną objęte przez okres 12 miesięcy wsparciem szkoleniowo-doradczym oraz monitoringiem i kontrolą). Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów. Nie wystąpi sprzedaż, a więc pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Wnioskodawca zobowiązany jest do przedkładania wniosków o płatność, zawierających zestawienie poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie których następuje zwrot rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty.

Wsparcie dla uczestników projektu - MŚP (mikro, małych i średnich przedsiębiorstw) w całości finansowane jest ze środków projektu pochodzących ze środków publicznych (unijnych i krajowych), a wymagany od Wnioskodawcy wkład własny wnoszony jest przez M w ramach kosztów pośrednich (tj. związanych z promocją i rekrutacją do projektu). Dofinansowanie przekazywane będzie Wnioskodawcy w formie zaliczek określonych w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do umowy. Całościowe rozliczenie projektu następuje na etapie końcowego wniosku o płatność pod względem finansowym proporcjonalnie do stopnia osiągnięcia założeń merytorycznych określonych we wniosku o dofinansowanie, co jest określone jako "reguła proporcjonalności", oznacza to, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w przypadku nieosiągnięcia wskaźników produktu i rezultatu bezpośredniego, a nie określonych zadań w ramach projektu.

Dotacja w projekcie przyjmuje zgodnie z dokumentacją konkursową i art. 67 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. formę zwrotu kosztów kwalifikowanych, które zostały rzeczywiście poniesione i zapłacone na podstawie dowodów księgowych, na których jako nabywca będzie figurował Wnioskodawca, wraz w stosownych przypadkach, z wkładami rzeczowymi i amortyzacją.

Zakres wsparcia na rzecz przedsiębiorstw będzie definiowany adekwatnie do potrzeb, oczekiwań i problemów zgłoszonych przez konkretnych uczestników projektu (tj. jak wynika bezpośrednio z wniosku o dofinansowanie).

W ramach projektu zrealizowane zostanie wsparcie szkoleniowo-doradcze w celu przygotowania uczestników projektu do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i doprecyzowanie przedstawionej przez nich koncepcji (rezultat: 868 uczestników projektu otrzymujących wsparcie szkoleniowo - doradcze). By ułatwić start własnego biznesu, najlepsze pomysły uzyskają wsparcie w postaci grantu (produkt: 861 grantów), a następnie nowe firmy zostaną objęte przez okres 12 miesięcy wsparciem szkoleniowo-doradczym. Każdy z Grantobiorców w okresie trwałości zostanie objęty monitoringiem i kontrolą prowadzonych działań, tak by w optymalnym momencie zdiagnozować potencjalne problemy w prowadzonej działalności gospodarczej. Program szkoleniowo-doradczy zostanie dopasowany do indywidualnych potrzeb uczestnika projektu. Głównymi rezultatami projektu będzie usamodzielnienie się finansowe 868 osób pozostających bez pracy przed przystąpieniem do projektu, oraz likwidacja wśród uczestników projektu wykluczenia cyfrowego. Projekt będzie realizowany z poszanowaniem zasady równości szans zarówno w aspekcie płci jak i niedyskryminacji osób z niepełnosprawnościami.

Wnioskodawca nie jest beneficjentem pomocy publicznej w związku z realizacją projektu, co wynika bezpośrednio z braku łącznego spełnienia 4 przesłanek determinujących zastosowanie art. 107 ust. 1 TFUE, tj. w szczególności nie występują przesłanki:

- uzyskiwania przez Wnioskodawcę korzyści ekonomicznej - Wnioskodawca nie jest faktycznym beneficjentem pomocy - jedynie pośrednikiem przekazującym środki przedsiębiorstwom, które z tytułu uczestnictwa w projekcie osiągają korzyść ekonomiczną stanowiącą pomoc de minimis. Wnioskodawca jest instytucją otoczenia biznesu, która pośredniczy w zakresie przyznawania pomocy. Faktycznym odbiorcą pomocy i podmiotem, który uzyskuje w tym wypadku korzyść są przedsiębiorcy korzystający z usług realizowanych w ramach projektu. W takich sytuacjach instytucje pośredniczące traktowane są, jako podmioty udzielające pomocy i nie osiągają one z tego tytułu korzyści ekonomicznej wskazanej jako przesłanka dla pomocy unijnej. W zakresie pomocy de minimis Wnioskodawca nie jest więc beneficjentem pomocy (nie odnosi korzyści) z tego tytułu. Dodatkowo konkurs w ramach, którego M S. A. ubiega się o dofinansowanie projektu daje możliwość ubiegania się o otrzymanie zasobów każdemu zainteresowanemu podmiotowi, przy czym żaden zainteresowany podmiot nie jest dyskryminowany ani uprzywilejowany;

- zakłócania konkurencji oraz wpływu na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE - realizacja projektu przez Wnioskodawcę nie ma wpływu na handel między państwami członkowskimi i nie zakłóca konkurencji.

Zgodnie art. 4 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis wynika, iż pomoc de minimis przyznawana w projekcie będzie miała charakter pomocy przejrzystej. Zgodnie z par. 4 Obwieszczenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 12 listopada 2015 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie - zaświadczenie o pomocy de minimis wydaje się w dniu udzielenia pomocy publicznej tj. w przedmiotowym projekcie w dniu podpisania umowy o udział w projekcie.

Wartość wsparcia szkoleniowo-doradczego oraz wsparcia w postaci grantu wskazana w zaświadczeniu ma charakter szacunkowy i wynika z budżetu założonego we wniosku o dofinansowanie. Ostateczna wartość wsparcia szkoleniowo - doradczego oraz wsparcia w postaci grantu jest określana po zakończeniu udziału Grantobiorcy w projekcie, niezwłocznie po uzyskaniu zweryfikowanych, ostatecznych danych dotyczących wynagrodzeń pracowników M S.A. realizujących działania tj. nie wcześniej niż w ostatnim dniu miesiąca (data wypłaty wynagrodzeń), w którym zakończony zostanie udział przedsiębiorcy w projekcie oraz po wykorzystaniu wsparcia szkoleniowo-doradczego. Szacunkowa wartość wsparcia projektowego dla potrzeb określania pomocy de minimis jest możliwa do ustalenia dopiero po zakończeniu kwartału i akceptacji wniosku o płatność przez Instytucję Pośredniczącą.

Nie ma możliwości określenia wartości wsparcia doradczego w momencie jego świadczenia w projekcie, gdyż jest ona pochodną/wynikiem rozliczenia kosztów rzeczywiście poniesionych i jest możliwa do określenia po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym wydatkowano koszty niezbędne do realizacji usługi.

Wsparcie doradcze w ramach projektu będzie realizowane adekwatnie do potrzeb przedsiębiorcy (przedsiębiorca będzie obsługiwany w sposób ciągły podczas uczestnictwa w projekcie - częstotliwość i zakres usług szkoleniowo-doradczych nie będzie dla niego limitowany i będzie adekwatny do potrzeb przedsiębiorcy). Umowa o udział w projekcie, obejmująca wsparcie szkoleniowo-doradcze przed założeniem działalności gospodarczej, wsparcie w postaci grantu, a następnie nowe firmy zostaną objęte przez okres 12 miesięcy wsparciem szkoleniowo-doradczym oraz monitoringiem i kontrolą, określa wyłącznie ramowy zakres usługi, który jest definiowany w realizacji poszczególnych zadań odpowiednio do potrzeb przedsiębiorcy.

Ponadto, pismem z 24 maja 2018 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 15 maja 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego w następującym zakresie:

Odpowiadając na pytanie nr 1 z wezwania cyt. "Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?", Wnioskodawca wskazał: "Zgodnie z § 16 Umowy o Dofinansowanie konsekwencją nierealizowania projektu, lub realizowania go w sposób niewłaściwy jest rozwiązanie Umowy o Dofinasowanie. Zgodnie ust. 4 Umowy o Dofinansowanie – W przypadkach rozwiązania Umowy, o których mowa w ust. 1, 2, 3, Beneficjent jest zobowiązany do zwrotu całości lub części otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek bankowy Beneficjenta, na zasadach określonych w § 6 Umowy, z zastrzeżeniem ust. 5, natomiast zgodnie z § 16 ust. 5 Umowy o Dofinansowanie – W przypadku rozwiązania umowy, o którym mowa w ust. 3, IP (przyp. aut. Instytucja Pośrednicząca) może w szczególnie uzasadnionych sytuacjach uznać, że Beneficjent ma prawo do wydatkowania części otrzymanych transz dofinansowania, które zostały prawidłowo poniesione i odpowiadają zrealizowanej części Projektu. W takiej sytuacji Beneficjent zobowiązany jest do przedstawienia rozliczenia otrzymanych transz dofinansowania w formie wniosku o płatność w terminie wskazanym przez IP oraz zwrócić niewykorzystaną część otrzymanych transz dofinansowania na rachunek bankowy wskazany przez IP."

Celem ułatwienia zrozumienia zapisów umownych regulujących kwestię zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, Wnioskodawca zamieścił wyciąg z umowy obejmujący postanowienia umowne dotyczące przedmiotowego zagadnienia.

Odpowiadając na pytanie nr 2 z wezwania cyt. "Czy w sytuacji rozwiązania umowy o dofinansowanie Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu całości lub części otrzymanego dofinansowana?" Wnioskodawca wskazał: "Podobnie jak w zakresie pytania nr 1, kwestię tą regulują postanowienia § 16 Umowy o Dofinansowanie i tak zgodnie z § 16 ust. 4 Umowy o Dofinansowanie - W przypadkach rozwiązania Umowy, o których mowa w ust. 1, 2, 3, Beneficjent jest zobowiązany do zwrotu całości lub części otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek bankowy Beneficjenta, na zasadach określonych w § 6 Umowy, z zastrzeżeniem ust. 5, natomiast zgodnie z § 16 ust. 5 Umowy o Dofinansowanie – W przypadku rozwiązania umowy, o którym mowa w ust. 3, IP może w szczególnie uzasadnionych sytuacjach uznać, że Beneficjent ma prawo do wydatkowania części otrzymanych transz dofinansowania, które zostały prawidłowo poniesione i odpowiadają zrealizowanej części Projektu. W takiej sytuacji Beneficjent zobowiązany jest do przedstawienia rozliczenia otrzymanych transz dofinansowania w formie wniosku o płatność w terminie wskazanym przez IP oraz zwrócić niewykorzystaną część otrzymanych transz dofinansowania na rachunek bankowy wskazany przez IP."

Odpowiadając na pytanie nr 3 z wezwania cyt. "Czy nabycia dokonywane na potrzeby realizacji projektu będą udokumentowane fakturami, w których jako nabywca figuruje/będzie figurował Wnioskodawca (we wniosku wskazano na "dowody księgowe", na których jako nabywca będzie figurował Wnioskodawca)?" Wnioskodawca wskazał: "Nabycia dokonywane na potrzeby realizacji projektu będą udokumentowane dowodami księgowymi tj. fakturami, rachunkami lub dowodami wewnętrznymi. Rodzaj dowodu księgowego jest uzależniony od sytuacji prawno-podatkowej kontrahenta, od którego Wnioskodawca będzie dokonywał poszczególnych nabyć. Wnioskodawca, jako realizator projektu będzie widniał jako nabywca na każdym dowodzie księgowym."

Odpowiadając na pytanie nr 4 z wezwania cyt. "Czy całość otrzymanej dotacji będzie wykorzystana na realizację projektu czy też część dotacji będzie przekazana uczestnikom projektu w formie pieniężnej a Wnioskodawca wystąpi w tej sytuacji jedynie w roli pośrednika przekazującego część dofinansowania?" Wnioskodawca wskazał: "Wnioskodawca realizując projekt ponosi koszty związane z realizacją projektu, a część otrzymanego dofinansowania zostanie przekazana uczestnikom projektu w postaci grantu w formie pieniężnej na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Wnioskodawca będzie występował w roli pośrednika przekazującego dofinansowanie na rozpoczęcie działalności gospodarczej."

Ponadto w piśmie z dnia 24 maja 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że na tym etapie zidentyfikował również, iż we Wniosku o interpretację indywidualną z dnia 30 marca 2018 r. omyłkowo wskazano, iż "Wnioskodawca występuje jedynie, jako operator projektu rozliczający bony rozwojowe jako środek płatniczy, którego celem jest realizacja konkretnych zamierzeń i spełnienie określonych przez projekt warunków, dokonuje przekazania środków pieniężnych otrzymanych z dotacji na rzecz świadczącego usługę szkoleniową. W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT z tytułu wpłaty wkładu własnego przedsiębiorców biorących udział w projekcie." Wskazany zapis nie dotyczy przedmiotowego projektu a jego umieszczenie we wniosku było omyłką pisarską, w związku z czym Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o nieuwzględnienie tej części wniosku o interpretację indywidualną z dnia 30 marca 2018 r. ze względu na fakt, iż nie odpowiada on rzeczywistemu zakresowi stanu faktycznego, który chciał przedstawić Wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie stanowi podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

Czy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu i sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, co do pierwszej kwestii dotacja nie ma charakteru wynagrodzenia za usługę, w związku z realizacją projektu nie wystąpi sprzedaż, pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Działania wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczonych usług. Wnioskodawca występuje tu w charakterze instytucji pośredniczącej, podmiotu udzielającego pomocy, który nie osiąga z tego tytułu korzyści ekonomicznej. Realizowany projekt nie będzie generował żadnych dochodów dla Wnioskodawcy. Spółka będzie realizować projekt pokryty dotacją o charakterze zakupowym, która stanowi jedynie refundację poniesionych przez Spółkę wydatków kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie w ramach projektu ma więc charakter dotacji kosztowej (zakupowej), która w całości zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji ww. projektu.

Czynności zaplanowane w ramach projektu nie będą miały bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie będą stanowić zatem odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, że wartość usług szkoleniowo-doradczych, wskazana w zaświadczeniu o pomocy de minimis wystawianym uczestnikom projektu przez Wnioskodawcę wynika z budżetu założonego we wniosku o dofinansowanie i ma charakter jedynie szacunkowy, ostateczna wartość wsparcia określana po zakończeniu udziału przedsiębiorcy w projekcie jest możliwa do ustalenia dopiero po zakończeniu kwartału i akceptacji wniosku o płatność przez Instytucję Pośredniczącą. Oznacza to, iż nie ma możliwości określenia wartości wsparcia doradczego w momencie jego świadczenia w projekcie, gdyż jest ona pochodną/wynikiem rozliczenia kosztów rzeczywiście poniesionych i jest możliwa do określenia po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym wydatkowano koszty niezbędne do realizacji usługi. Zgodnie z wyrokiem C-184/00 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, co w niniejszym przypadku nie jest możliwe. Szacunkowa wartość wsparcia szkoleniowo-doradczego określana dla potrzeb pomocy de minimis nie jest tożsama i w opinii Wnioskodawcy nie umożliwia określenia ceny w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym dofinansowanie na realizację projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nadto z wyroku TS C-520/14 wynika, iż przy ocenie, czy dany podmiot prawa publicznego spełnia warunki określone przepisem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, i w konsekwencji, nie jest uznawany za podatnika podatku VAT, konieczne jest dokonanie oceny ewentualnych skutków zakłócenia konkurencji. Zgodnie z wyrokiem NSA I FSK 761/09 - skoro art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację przepisu dyrektywy unijnej [tj. art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112], obejmującego swoim zakresem zastosowania m in. krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, to w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, jaka jest treść przepisu krajowego (bądź, gdy ta treść wydaje się inna niż przepisów unijnych), należy posłużyć się wykładnią prawa krajowego zgodną z prawem unijnym. Mając na uwadze, iż w prawie unijnym należy wykazać brak zakłócenia konkurencji a nie występowanie lub brak występowania umowy cywilnoprawnej, to niedookreślony charakter umowy o dofinansowanie (częściowo cywilnoprawny częściowo administracyjnoprawny - na podstawie uchwały NSA II GPS 2/14 - "po analizie regulacji ustawowych i umownych dotyczących powstałego stosunku dofinansowania trzeba stwierdzić, że nie wszystkie elementy tej relacji mają charakter cywilnoprawny. Ustawodawca wprowadził do tych stosunków prawnych, łączących strony umowy o dofinansowanie, elementy publicznoprawne, stanowiące dodatkowe gwarancje, zapewniające prawidłową realizację umowy. Wyposażył instytucję zarządzającą w atrybut władzy administracyjnej w postaci orzekania o zwrocie dofinansowania w drodze decyzji administracyjnej.") nie wyklucza zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Potwierdzają to wyroki III SA/Gl 40/17 i I FSK 1644/13 gdzie pomimo występowania umów cywilnoprawnych w zakresie opisu stanu faktycznego - stwierdzono, iż zasadne jest zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W związku z faktem, iż w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków RPO WM realizowanych bez pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE - Wnioskodawca nie jest również podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Zatem co do drugiego zadanego pytania w ocenie Wnioskodawcy skoro w ramach zaplanowanych działań do zrealizowania w projekcie Wnioskodawca nie będzie świadczyć usług i dokonywać dostawy towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, towary i usługi, które Wnioskodawca zamierza nabyć w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych to nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi nie będą służyły czynnościom generującym podatek należny. Brak bezpośredniego związku pomiędzy zaplanowanymi zakupami finansowanymi z dotacji a prowadzoną działalnością opodatkowaną Spółki powoduje, że Wnioskodawca nie będzie mieć prawnej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dokonanych z dofinansowania.

Interpretacją indywidualną z dnia 19 czerwca 2018 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja z Europejskiego Funduszu Społecznego będzie pokrywać również wartość świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz uczestników projektu (wsparcie szkoleniowo-doradcze przed założeniem działalności gospodarczej, 12 miesięczny okres wsparcia szkoleniowo-doradczego, monitoring, kontrola). Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy, środki pozyskane w ramach projektu są w całości wykorzystywane na działania związane z realizacją projektu (jak wskazał Wnioskodawca, dotacja w projekcie przyjmuje formę zwrotu kosztów kwalifikowanych, które zostały rzeczywiście poniesione i zapłacone na podstawie dowodów księgowych a ponadto Wnioskodawca realizując projekt ponosi koszty związane z realizacją projektu, a część otrzymanego dofinansowania zostanie przekazana uczestnikom projektu w postaci grantu w formie pieniężnej). Tym samym dotacja w części stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz beneficjentów usług (wsparcie szkoleniowo-doradcze przed założeniem działalności gospodarczej, 12 miesięczny okres wsparcia szkoleniowo-doradczego, monitoring, kontrola). W opisanym stanie faktycznym nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników projektu (jak wskazał Wnioskodawca uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów), a od osoby trzeciej tj. pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację Regionalnego Programu Operacyjnego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i z zasad dofinansowania wynika, że nie jest ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy. Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. projektu, należy uznać w części za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nim bezpłatnie udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi (wsparcie szkoleniowo-doradcze przed założeniem działalności gospodarczej, 12 miesięczny okres wsparcia szkoleniowo-doradczego, monitoring, kontrola) w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. To, na co Wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów jest sprawą drugorzędną, bowiem zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

W konsekwencji część przedmiotowej dotacji w zakresie, w jakim stanowi pokrycie ceny świadczonych usług (wsparcie szkoleniowo-doradcze przed założeniem działalności gospodarczej, 12 miesięczny okres wsparcia szkoleniowo-doradczego, monitoring, kontrola) będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie, co do zasady, podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wobec tego, iż część przedmiotowej dotacji w zakresie, w jakim stanowi pokrycie ceny świadczonych usług będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to z uwagi na wystąpienie związku dokonanych w ramach ww. projektu zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji wskazanego projektu w zakresie, w jakim zakupy te związane będą ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie prawa procesowego tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i nie odniesienie się do części przepisów wskazanych we wniosku przez wnioskodawcę oraz naruszenie prawa materialnego w postaci art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie spornej dotacji za podlegającej opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem oraz uznanie, że z tego tytułu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu wskazano na pominięcie odniesienia się do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W zakresie zaś naruszenia prawa materialnego przywołano argumentację przedstawioną we wniosku, podkreślając iż dofinansowanie w ramach dotacji nie będzie stanowiło wprost dopłaty do ceny świadczeń realizowanych przez wnioskodawcę, gdyż jest refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych, a zatem ma charakter zakupowy (kosztowy). W związku z realizacją projektu nie wystąpi sprzedaż – skarżącej zwracane są koszty rzeczywiście poniesione na realizację projektu, który należy rozumieć całościowo, bez wyodrębniania poszczególnych czynności. Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów, brak jest ceny. Nie występuje obrót zwiększający podstawę opodatkowania. Wskazano na orzecznictwo sądowe i wydane w sprawie interpretacje indywidualne.

Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art.151 p.p.s.a. w przypadku nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Ponadto zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Nadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

W rozpoznawanej sprawie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 29a ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na ich błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania do opisu stanu faktycznego podanego we wniosku okazały się zasadne. Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej z powodu podnoszonego pominięcia dyspozycji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w przedstawionym stanie faktycznym, przez co skarżąca sugerowała, iż nie uzyskała oceny prawnej w zakresie korzystania przez nią ze zwolnienia podmiotowego. W przedmiotowej sprawie pierwsze pytanie skarżącej dotyczyło bowiem wprost rozstrzygnięcia, czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie stanowi podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). Sformułowane pytanie ma równie ważne znaczenie, jak opis sprawy, czy przedstawienie własnego stanowiska. Pytanie to wyznacza bowiem zakres wniosku wskazując na kwestię prawną będącą przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy. Tak zakreślona treść pytania, a także uzasadnienie prawne wskazywało, że przedmiotem sprawy jest ustalenie, czy otrzymana przez stronę skarżącą dotacja w związku z realizowanymi projektami będzie miała wpływ na podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. O ile zatem w uzasadnieniu prawnym wniosku o wydanie interpretacji skarżąca powołała art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jednak w uzasadnieniu swojego stanowiska co do tej kwestii również odwołała się do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Odróżnić bowiem należy sytuację, w której na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane od sytuacji, w której otrzymana dotacja może mieć wpływ na podstawę opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku uznania, że dany podmiot nie jest podatnikiem podatku VAT w związku z dyspozycją art. 15 ust. 6 bezprzedmiotowe jest ustalanie podstawy opodatkowania. W niniejszej zaś sprawie strona skarżąca starała się wykazać, że otrzymane dotacje nie mają bezpośredniego wpływu na cenę realizowanych przez nią usług, a zatem przedmiotem sprawy była kwestia ustalenia podstawy opodatkowania, a nie zwolnienia podmiotowego. Lakoniczne powołanie się strony skarżącej na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w uzasadnieniu wniosku nie obligowało organ do wypowiedzi w tym zakresie, skoro przedmiotem pytania było inne zagadnienie. W konsekwencji, organ interpretacyjny nie naruszył powołanych przepisów, a interpretacja podatkowa stanowiła wyczerpującą odpowiedź na zadane przez stronę skarżącą we wniosku pytanie.

Zatem w zaskarżonej interpretacji organ dokonał analizy przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do złożonego wniosku. O ile nie doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania, to jednak stanowisko merytoryczne organu nie mogło zostać uznane za prawidłowe.

Istota rzeczy w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia pytania, czy w opisie zdarzenia przyszłego, zakreślonym przez stronę skarżącą we wniosku, otrzymana przez nią dotacja w ramach realizowanych projektów stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak wynika z treści pism procesowych pomiędzy stronami nie ma sporu, co do faktu, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Tak więc aby dofinansowanie w postaci np. dotacji czy też subwencji kształtowało podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni) wpływ na cenę oferowanych produktów lub świadczonych usług. Musi ono w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tzn. świadczenie dzięki dofinansowaniu ma cenę niższą o konkretną kwotę). Zasadnie więc argumentowała we wniosku strona skarżąca, że w przypadku pośredniego związku, otrzymanie dofinansowania nie rzutuje na podstawę opodatkowania. Spór zatem sprowadzał się do oceny, czy organ interpretacyjny w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego prawidłowo zakwalifikował dofinansowanie do realizowanych przez stronę skarżącą projektów jako mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem rzutujące również na podstawę opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca planuje realizować projekty współfinansowane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO WM 2014-2020), który został zatwierdzony decyzją numer C(2015) 888 Komisji Europejskiej z dn. 12 lutego 2015 roku w ramach celu "Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia" na okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. Głównym celem przedmiotowych projektów jest zwiększenie liczby nowych i trwałych mikroprzedsiębiorstw w Obszarze Metropolitarnym w okresie 36 miesięcy od rozpoczęcia realizacji projektu, generujących określoną ilość miejsc pracy, poprzez udzielenie wsparcia szkoleniowego, doradczego i grantowego. Grupę docelową projektu stanowi 1050 osób pozostających bez pracy w wieku 30+ należące, do co najmniej jednej z grup osób: 50+, długotrwale bezrobotnych, z niepełnosprawnościami, o niskich kwalifikacjach lub kobiet. Premiowane będą działalności gospodarcze tworzone na terenie powiatów o niskim poziomie przedsiębiorczości albo utworzenie dodatkowych miejsc pracy. W ramach ww. projektów przewidziano nieodpłatne wsparcie szkoleniowe i doradcze o charakterze specjalistycznym (indywidualne lub grupowe) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym diagnoza potrzeb szkoleniowych, pomoc w efektywnym wykorzystaniu dotacji - grantów, świadczoną na rzecz przedsiębiorcy przez okres nie dłuższy niż 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, (najlepsze pomysły uzyskają wsparcie w postaci grantu, a następnie nowe firmy zostaną objęte przez okres 12 miesięcy wsparciem szkoleniowo-doradczym - każdy z grantobiorców w okresie trwałości zostanie objęty monitoringiem i kontrolą prowadzonych działań, tak by w optymalnym momencie zdiagnozować potencjalne problemy w prowadzonej działalności gospodarczej). Realizacja projektu oraz świadczenie usług jest realizowane w wyniku otrzymanego dofinansowania. Otrzymana dotacja w 100% przeznaczona jest na realizację projektu. Projekt dotyczy realizacji konkretnego przedsięwzięcia, posiadającego swój początek i koniec, którego celem jest osiągnięcie zakładanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników. Osiąganie założonych wskaźników jest możliwe wyłącznie poprzez realizację całego przedsięwzięcia. Wykonywanie czynności rozpatrywanych indywidualnie nie spełniałoby wymogów konkursu i nie mogłoby być przedmiotem dofinansowania. Dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z kosztami realizacji projektu i stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. Determinantą poziomu dofinansowania są ponoszone w ramach projektu koszty.

Zdaniem sądu orzekającego w sprawie otrzymana przez stronę skarżącą dotacja odnosi się bezpośrednio do projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego. "Przedsięwzięcie" jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.).

Z uwagi na powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji projektu, jako pewnej całości.

Organ interpretacyjny pomimo prawidłowego rozumienia wykładni art. 29 ust. 1 ustawy VAT nie odniósł jej rezultatów do realiów opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku bądź też przedstawiony opis potraktował wybiórczo. Jak podkreśliła strona skarżąca we wniosku, otrzymana dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na sfinansowanie wydatków kwalifikowanych niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu. Otrzymane dofinansowanie, jak wskazano we wniosku, ma być refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych. Organ natomiast wydając zaskarżoną interpretację, skupił się jedynie na świadczonych przez stronę skarżącą w ramach projektów usługach doradczych i szkoleniowych, pomijając okoliczność, że są one tylko jednym z elementów realizowanego przedsięwzięcia. Potwierdza to wprost treść uzasadnienia interpretacji, w której organ wskazał, że "dotacje w części stanowią wynagrodzenie za świadczenie na rzecz przedsiębiorców usług (wsparcie szkoleniowo-doradcze przed założeniem działalności gospodarczej, 12 miesięczny okres wsparcia szkoleniowo-doradczego, monitoring, kontrola). Organ sam zatem zauważył, że na realizowane przez stronę skarżącą projekty składają się różne działania, w tym także usługi doradcze, jednak rozważania na temat podstawy opodatkowania podatkiem VAT ograniczył tylko do niektórych działań w ramach projektów. Nie wskazał przy tym dokładnie, która część dotacji w jego opinii stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi, jak również nie odniósł się do przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego, w którym określono, na jakie wydatki niezbędne do prawidłowej realizacji projektu, zostanie przeznaczona dotacja. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną świadczonych usług konieczne byłoby, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, dotacja przeznaczona jest na realizację projektów, jako całości.

Sprowadzenie działań realizowanych w ramach projektów tylko do usług doradczych było nieuprawnione, a otrzymana dotacja przeznaczona była na realizację projektów, jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług.

Jednocześnie ze względu na specyfikę postępowania dotyczącego skarg na interpretacje indywidualne, rozważania prawne sądu mogą dotyczyć jedynie okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację. Organ interpretacyjny, jak również sąd nie może samodzielnie ustalać stanu faktycznego sprawy, lecz musi opierać się na informacjach przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku. Ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 547/16 LEX nr 2467383). Funkcja gwarancyjna interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zatem uzależniona od tego, czy opis okoliczności faktycznych wskazany przez wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w rzeczywistości.

Powyższe rozważania w zakresie wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT korespondują ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrażonym w wyroku z dnia z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13, LEX nr 1771759, w którym stwierdzono, że skoro przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Podobne zapatrywanie wyrażono również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08 LEX nr 561095 oraz z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13 LEX nr 1456925, a także w nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 733/17 LEX nr 2395934, w którym wyraźnie zaznaczono, że w praktyce prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny - odnosi się do realizacji "Projektu", jako pewnej całości".

Sąd nie podzielił poglądu przedstawionego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1186/16 oraz II SA/Gl 1187/16, do którego odwoływał się organ w odpowiedzi na skargę. W innych sprawach, w których sądy administracyjne uznawały, że dofinansowanie do świadczonych usług, które pozwala klientowi zapłacić niższą cenę, podlega opodatkowaniu, zapadały w innych stanach faktycznych i w istocie potwierdzają zaprezentowany przez Sąd pogląd w niniejszej sprawie. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 773/16 uznając, że dotacja ma wpływ na podstawę opodatkowana w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wskazał, że dotacja ta musi być korelatem usługi tzn. jest wypłacana tylko w razie świadczenia usług i jest ściśle zależna od ilości świadczonych usług doradczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 540/17, stojąc na stanowisku, że dofinansowanie udzielone gminie w ramach RPO WL podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT w przypadku świadczenia usług, rozpoznawał sprawę, w której już w momencie uzyskania dofinansowania wiadomo było, jaka kwota dotyczy jakiej usługi, jakiej nieruchomości, jakiego mieszkańca, a otrzymana dotacja wpływała proporcjonalnie na obniżenie kwoty, którą obowiązany był pokryć z własnych środków dany mieszkaniec korzystający z przedmiotowego projektu. Stanowisko to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie potwierdził następnie w dwóch wyrokach: z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 786/17 LEX nr 2408170, wskazał, że wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależy od wysokości tego dofinansowania. Stanowi ono zatem w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej. Natomiast w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 797/17 LEX nr 2422940 WSA w Lublinie zaznaczył, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polegał na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach, a kwoty, jakie obciążały mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, były uzależnione od wielkości dofinansowania i z tego względu uznał, że uzyskane dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług.

Konsekwencją uznania, że doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT musi być przyjęcie, że także art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT został w przedmiotowej sprawie naruszony. Skoro bowiem uznano, że przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na podstawę opodatkowania to tym samym powyższy przepis nie będzie mieć zastosowania, gdyż w zakreślonym opisie zdarzenia przyszłego nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu. W konsekwencji przyjętego stanowiska w zakresie wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT będzie brak podstaw do zastosowania przez stronę skarżącą art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro sąd potwierdził, że otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektów nie stanowi obrotu, a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać indywidualną interpretację podatkową w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem uwag sądu sformułowanych w przedmiotowym uzasadnieniu wyroku co do wykładni przepisów prawa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.