Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 474/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1, ust. 2 , art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 1 ust. 1, ust. 3, art. 1a,
journal: Dz.U. 2002 nr 200 poz 1682
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2020 r. sprawy skargi P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 20 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2017 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] określającą Skarbowi Państwa Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwu J.

(dalej: "Strona" lub "Skarżący") wysokość podatku od nieruchomości za rok 2014

i w tym zakresie umorzyło postępowanie, a w zakresie określenia podatku od nieruchomości za 2015 r. na kwotę [...]zł, za 2016 r. na kwotę [...]zł i za 2017 r. na kwotę [...]zł, utrzymało tę decyzję w mocy.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] lutego 2018 r. wpłynęła do organu I instancji sporządzona

[...] stycznia 2018 r. przez Stronę deklaracja na podatek od nieruchomości za 2018 r. W deklaracji Strona wykazała przedmiot opodatkowania w postaci: powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu a sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni [...] m2, na kwotę [...]zł; powierzchni użytkowej budynków lub ich części, w tym: mieszkalnych, ogółem [...] m2, na kwotę [...]zł. Łączna kwota podatku wskazana w deklaracji wyniosła [...] zł.

Pismem z [...] października 2019 r. organ I instancji wezwał Stronę do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2014-2017, bowiem zadeklarowana w deklaracji z [...] stycznia 2018 r. powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zasadniczo odbiega od wskazanej w latach wcześniejszych. W deklaracjach za lata 2014-2017 Strona nie deklarowała takich gruntów.

W piśmie z [...] października 2019 r. Strona odmówiła złożenia korekt. Podkreśliła, że grunty leśne i rolne przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstw energetycznych powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Strona przedstawiła obszerne uzasadnienie zajętego stanowiska.

Postanowieniem z [...] listopada 2019 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2014-2017.

W toku postępowania organ I instancji zobowiązał Stronę do nadesłania wykazu gruntów (nr działki, powierzchnia), na których w latach 2014-2017 znajdowały się linie energetyczne, wskazania, czy na działkach znajdujących się pod liniami energetycznymi w latach 2014-2017 była prowadzona inna działalność, a także przedłożenia stosownej dokumentacji w tym zakresie.

W piśmie z [...] listopada 2019 r. Strona wyjaśniła, że grunt pod linią energetyczną był wykorzystywany do prowadzenia gospodarki leśnej, prowadzona na nim była działalność w zakresie urządzania lasu, ochrony lasu, zagospodarowania lasu, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania płodów runa leśnego, zapewnienia bioróżnorodności. Strona wyjaśniła, że nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi, że w omawianym okresie na gruncie znajdowała się infrastruktura przesyłowa. Do pisma Strona załączyła wykaz gruntów oraz kopię aktu ustanowienia służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego "E. O." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej: "Operator") – akt notarialny z dnia [...] listopada 2014 r. Rep. A nr [...].

W piśmie z [...] grudnia 2019 r. organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia umowy ustanowienia służebności przesyłu zawartej z Operatorem lub innym przedsiębiorstwem elektroenergetycznym obowiązującej od [...] stycznia 2014 r. W odpowiedzi Strona potwierdziła, że jedyna umowa w tym zakresie została przekazana organowi podatkowemu za pismem z [...] listopada 2019 r.

Następnie w piśmie z [...] stycznia 2020 r. organ I instancji zobowiązał Stronę do wyjaśnienia, czy w latach 2014-2017 obowiązywała umowa wykonawcza stanowiąca załącznik do ramowej umowy o współpracy pomiędzy Skarbem Państwa – PGL LP, a Operatorem i ewentualnie do jej nadesłania. W piśmie z [...] stycznia 2020 r. Strona wskazała na umowę ramową z [...] sierpnia 2012 r. wraz z załącznikami.

Organ I instancji ww. decyzją z [...] marca 2020 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. na kwotę [...]zł, za 2015 r. na kwotę [...]zł, za 2016 r. na kwotę [...]zł i za 2017 r. na kwotę [...]zł oraz stwierdził zaległość w tym podatku w wysokości: [...] zł za 2014 r., [...] zł za 2015 r., [...] zł za 2016 r. i [...] zł za 2017 r.

W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i art. 3 ust. 1 pkt 1 i in. ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l" poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że na Stronie spoczywa obowiązek podatkowy w rozmiarze wynikającym z zaskarżonej decyzji;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej: "O.p."

z uwagi na nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego,

a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych w tym, czy grunt w zarządzie odwołującego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty stale na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym, że wykluczone jest na tym gruncie prowadzenie działalności leśnej;

3) zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu Strona rozwinęła argumenty przemawiające za słusznością zajętego przez nią stanowiska. Końcowo podniosła, że w części dotyczącej roku 2014 z pewnością upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreśliła, że niedoręczenie decyzji organu odwoławczego do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja organu I instancji nie wywołuje skutku.

W tym zakresie odwołała się do wyroku WSA w Gdańsku z 29 maja 2019 r.,

sygn. akt I SA/Gd 381/19.

Organ odwoławczy ww. decyzją z [...] maja 2020 r. uchylił decyzję organu I instancji określającą Stronie wysokość podatku od nieruchomości za rok 2014 i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym okresu od 2015 do 2017 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W treści uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiła konieczność uchylenia decyzji w części odnoszącej się do zobowiązania podatkowego za 2014 rok i umorzenia w tym zakresie postępowania podatkowego, bowiem

w tej części nie stała się ona decyzją ostateczną przed upływem terminu przedawnienia, czyli przed dniem [...] grudnia 2019 r., a tym samym jest decyzją niewykonalną (z uwagi na brak zobowiązania podatkowego, które po [...] grudnia 2019 r. przestało istnieć).

Zdaniem organu odwoławczego zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego okazały się nietrafne. Strona bowiem jedynie ograniczyła swoją działalność na przedmiotowych gruntach, oddając je Operatorowi na pasy technologiczne zabezpieczające przesył energii elektrycznej. Kwestię tę uregulowano umową ustanawiającą służebność przesyłu z [...] listopada 2014 r., zgodnie z którą na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej Operatora, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie doznaje ona znacznego ograniczenia. Zwrócił uwagę, że na podstawie umowy służebności przesyłu Operatorowi nie może być przypisany status posiadacza zależnego, bowiem przedsiębiorstwo energetyczne uzyskało po jej zawarciu uprawnienie do korzystania z rzeczy, a nie władztwo nad rzeczą. Operator na podstawie ww. umowy jest posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającej grunt pod liniami elektro- energetycznymi. W tym zakresie organ powołał się na art. 3051 Kodeksu cywilnego.

Organ odwoławczy wskazał, że ustanowienie przez Stronę prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej przez Operatora spowodowało, że przedmiotowy grunt został zajęty na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność Operatora dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają nań ekipy remontowe, konserwatorskie, czyli wówczas, gdy poruszają się po nim fizycznie pracownicy przedsiębiorstwa energetycznego.

Zdaniem organu podatkowego słuszne zastosowano dla opodatkowania gruntu stanowiącego pasy techniczne związane z liniami elektroenergetycznymi, stawkę podatku od nieruchomości, jak za grunt związany z działalnością gospodarczą Operatora.

Organ odwoławczy uznał, że decyzja organu I instancji nie naruszyła żadnych przepisów prawa materialnego, a postępowanie w tym zakresie przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami postępowania podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie,

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 5 ust. 1 u.p.o.l., poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że:

a) grunty objęte prowadzonym postępowaniem są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,

b) przez zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również sytuację, gdy na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a Operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza jednocześnie prowadzenia na tym terenie innej działalności, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze innej działalności;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. z uwagi na:

a) brak wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego,

a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych, w szczególności tego, czy grunt będący w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym wykluczone jest na tym gruncie prowadzenie innej działalności,

b) nieprzeprowadzenie dowodu z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez Operatora obsługi sieci na terenach będących w zarządzie Skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii wymagała posiadania informacji specjalnych,

c) naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą, organ odwoławczy pomimo odrębnego użycia obu pojęć wydaje się je mylić. Organ odwoławczy nie przedstawił szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność. Co więcej organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw.

z art. 5 ust. 1 lit. a, pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy;

4) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez:

a) nieustalenie, w jakim zakresie grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co uniemożliwia stwierdzenie, że w ogóle były one zajęte na działalność gospodarczą,

b) brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miałoby na celu wyjaśnienie sprawy (brak oględzin, czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez Operatora na spornych gruntach),

c) przyjęcie, że powierzchnie wynikające z umowy wykonawczej z dnia

[...] listopada 2012 r. oraz umowy służebności przesyłu z dnia [...] grudnia 2016 r. Rep. A nr [...] zawarte pomiędzy Skarżącym a Operatorem odpowiadają powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

5) art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

6) art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym – dalej: "u.p.l." poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres;

7) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością,

tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich i nie jest istotny brak ich posiadania przez Operatora;

8) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że Operator nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l.

i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt: II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

9) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (dalej: "ustawa nowelizująca") poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie ustawy nowelizującej było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu ustawy nowelizującej wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z [...] października 2020 r. pełnomocnik Skarżącego przedstawił uzupełnienie zarzutów skargi. Wyjaśnił, że znaczenie w sprawie ma kwestia zajęcia gruntu na działalność gospodarczą, a nie tylko związania z działalnością gospodarczą. W tym zakresie wskazał na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 748/19) w przedmiocie przedstawienia składowi 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Podkreślił, że podziela wątpliwości wyrażone w uzasadnieniu ww. postanowienia i obszernie przytoczył kluczowe argumenty w nim zawarte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowe grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi powinny być objęte podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy.

W sytuacji, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez

organy podatkowe przepisów postępowania, Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122, art. 180§ 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Wskazać należy, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p., oraz zasada zupełności postępowania dowodowego, zawarta art. 187 O.p., nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

W myśl art. 191 O.p., jedynie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zauważyć należy, że w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2018 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." - nie każde naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę wyeliminowania przez sąd zaskarżonego aktu z obrotu prawnego a jedynie takie, które stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego albo które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź zachodzą przyczyny nieważności aktu prawnego wynikające z właściwych przepisów.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając ww. przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej, oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organy te wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane. Skarżący był też powiadamiany o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 O.p.

Zbędne w sprawie, w ocenie Sądu, było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu działalności leśnej na okoliczność, jakie działania były faktycznie prowadzone przez Operatora na spornych gruntach. Ustalenie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy nie wymagało bowiem ani wiadomości specjalnych, ani dokonania oględzin opodatkowanych gruntów. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi zostały obciążone w spornym okresie przez Skarżącego - na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy ustanowienia służebności przesyłu z dnia [...] listopada 2014 r.- służebnością przesyłu ustanowioną na rzecz Operatora. Dodatkowo Skarżący przedłożył wykaz nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu na rzecz ww. Operatora.

Te okoliczności uprawniały organy podatkowe do uznania, że wymienione grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tym terenie (tj. obszarze pasa technicznego położonego na terenie gminy, pozostającego w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Na taką działalność wskazał też Skarżący, stwierdzając, że prowadzona na przedmiotowym gruncie działalność polega na utrzymywaniu szlaków komunikacyjnych (szlaki zrywkowe, drogi leśne), miejsc oporu biologicznego stanowiące ogniska biocentryczne, które są najważniejszym etapem zakładania remiz, a w przyszłości także powierzchni ogniskowo-kompleksowej ochrony lasu (powierzchni Kohlera), plantacji choinkowych, stałych miejsc żerowania zwierzyny, pasów zaporowych, poletek żerowych i zgryzowych, pasów biologicznych stanowiących linie obrony przeciwpożarowej, gospodarki łowieckiej (miejsca polowania, stałe miejsca dokarmiania).

Stwierdzić należy, że organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne, zaś w toku postępowania Skarżący nie przedłożył dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość ww. ustaleń.

Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 § 1 O.p., bowiem zawiera oznaczenie organu podatkowego, datę jej wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie o trybie odwoławczym, podpis osoby upoważnionej. Ponadto zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela również zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wskazać należy, że - zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotową sprawą) - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 u.p.l.: "Opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.".

W myśl art. 1 ust. 3 u.p.l., za działalność leśną, w rozumieniu tej ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej.

Definicja lasu została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że: "Lasem są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy." - (Ls). W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciami lasu i użytków rolnych należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, (...)".

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny uznać należy, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również

z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2010.193.1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek

i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków

(por. wyrok NSA z dnia 14.09.2011 r., sygn. akt II FSK 533/10). Powyższa zasada jest w rozpoznawanej sprawie w istocie niesporna, bowiem powoływały się na nią zarówno organy podatkowe jak również (wielokrotnie) Skarżący.

Zgodnie z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r.,

poz. 1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem Tr. Zgodnie także z § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 2 rozporządzenia, grunty rolne dzielą się m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem R oraz nieużytki, oznaczone symbolem N. Na podstawie § 68 ust. 2 rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem Ls, 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem Lz.

Od wskazanej powyżej reguły związania danymi z ewidencji gruntów i budynków istnieją jednak wyjątki, i są to okoliczności "zajęcia" gruntu leśnego lub rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 ustawy o podatku rolnym). I tak np. co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.).

Podkreślić tu więc należy, że sporne grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oznaczone są w ewidencji gruntów i budynków symbolem Ls, co wynika z dokumentacji przedłożonej do akt sprawy przez skarżące Nadleśnictwo. Głównym przeznaczeniem spornych gruntów jest więc służenie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa energetycznego, natomiast Nadleśnictwo może wykorzystywać grunt dla swoich celów tylko w zakresie, w jakim nie koliduje to z działalnością tego przedsiębiorstwa.

W tym kontekście niezrozumiałe jest więc stanowisko Skarżącego, który w skardze podkreślał, że "w klasyfikacji gruntów wynikającej z ewidencji gruntów, grunty pod liniami oznaczone są jako lasy, co czyni zasadnym opodatkowanie ich powierzchni podatkiem leśnym, a posadowienie linii elektroenergetycznych nie stanowi podstawy do uznania, że grunt został zajęty na działalność gospodarczą, bowiem zgodnie z klasyfikacją, nadal jest lasem i gruntem faktycznie związanym z działalnością leśną".

Nie budzi też wątpliwości, że to za wiedzą i zgodą Skarżącego przedmiotowe grunty wyodrębniono w ewidencji gruntów, oczywisty jest też powód takiego wyodrębnienia – dla budowy i utrzymania niezakłóconego przesyłu energii elektrycznej realizowanego przez przedsiębiorstwo energetyczne w ramach jego działalności gospodarczej. Sytuacji takiej nie zmieniło, a w istocie potwierdziło, zawarcie ww. umowy ustanowienia służebności przesyłu na rzecz tego przedsiębiorstwa. Z treści tej umowy wynika bowiem, że celem umów było umożliwienie przedsiębiorstwu prawidłowej eksploatacji linii elektroenergetycznych, tj. "dokonywania konserwacji, remontów i modernizacji linii, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie aby uniknąć zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Spółki E.-O. (...)" oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka ta posługuje się "w związku z prowadzoną działalnością".

Prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji uznał organ podatkowy, że ustanowienie przez Skarżącego takiej służebności dla niezakłóconej realizacji przesyłu energii elektrycznej przez Operatora spowodowało, że grunt ten jest zajęty na działalność gospodarczą tego przedsiębiorstwa. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza, że do zajęcia gruntu na działalność Operatora dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają na ten grunt ekipy remontowe, konserwatorskie przedsiębiorstwa energetycznego. Trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego polega na tym, że ponieważ przez linie napowietrzne przebiegające nad gruntem odbywa się ciągły i nieprzerwany przesył energii elektrycznej, to zadaniem tego gruntu jest zapewnienie bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii każdego dnia, w sposób ciągły. Z tego powodu stan techniczny gruntu pod tymi sieciami musi spełniać warunki zapewniające bezpieczeństwo sieciom. Oznacza to, że grunt pod liniami elektrycznymi "podporządkowany" jest działalności gospodarczej właściciela tych linii. Podporządkowanie to ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej na gruncie obciążonym służebnością w takim stopniu, że działalność gospodarcza posiadacza prawa służebności jest na tyle dominująca, iż grunt taki należy uznać za zajęty na działalność przedsiębiorstwa energetycznego, a nie na działalność leśną.

Zauważyć tu należy, że sam Skarżący wskazał na bardzo ograniczony zakres możliwej ewentualnie gospodarki leśnej na przedmiotowym pasie technicznym, uwzględnić tu też należy niewielką jego szerokość, ograniczającą taką działalność.

Określenie "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", sporne w rozpoznawanej sprawie, nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l., ani też w u.o.p.l., w których uregulowany jest podatek od nieruchomości czy ustawie o podatku rolnym. Kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1238/14, sygn. akt II FSK 1156/14 i sygn. akt II FSK 1157/14, z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1315/14, sygn. akt II FSK 1391/14, sygn. akt II FSK 1392/14, , z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14, z 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 1987/15.

Skład orzekający w sprawie akceptuje wykładnię określenia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach NSA. Sąd ten wskazał, że termin "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie).

Z aprobowanej przez Sąd oceny NSA wynika, że nie można zgodzić się z twierdzeniami, iż nieodzowną cechą takiego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. W przywołanych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi, które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach z 9 czerwca 2016 r.: sygn. akt II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 Naczelny Sąd Administracyjny poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Odnosząc zatem powyższą argumentację do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że fakt ustanowienia na spornych gruntach służebności przesyłu nie spowodował przeniesienia posiadania tych gruntów na rzecz Operatora, bowiem posiadanie służebności, w doktrynie prawa cywilnego oraz orzecznictwie NSA, nie jest utożsamiane z posiadaniem rzeczy (K. A. Dadańska "Prawo rzeczowe" Beck 2017, str. 34., wyrok NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16).

Skarżący na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., trafnie natomiast uznały organy podatkowe, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ww. Operatora, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Operator zobowiązany jest utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej.

Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie m.in. działalności leśnej, czy też działalności związanej z gospodarką leśną. Zajęcie gruntów na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza bowiem równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności m.in. leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani fakt prowadzenia przez Skarżącego na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach m.in. działalności leśnej. Zatem, grunty te, należało także uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Brak było, także podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi w kwestii naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Skarżącego. Podkreślić jeszcze raz należy, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i że pojęcie to jest już od ww. wyroków NSA

z 9 czerwca 2016 r., w orzecznictwie administracyjnym ukształtowane. Wskazać tu należy, że pojęcie to ma węższy zakres niż pojęcie "związania" z działalnością gospodarczą, dla którego wystarczającym jest "posiadanie" nieruchomości przez przedsiębiorcę. Zatem użycie przez ustawodawcę takiego specjalnego określenia (lex specialis) było zabiegiem celowym, podkreślającym faktyczne "wykorzystywanie" (stanowiące szczególny/wyższy stopień "związania") nieruchomości przez przedsiębiorcę do działalności gospodarczej, nawet w sytuacji gdy nie jest on jej posiadaczem ani podatnikiem. Tak należy bowiem rozumieć sens normatywny wyłączeń zawartych w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 ust. 1 u.p.l., nakazujących odmienne podatkowe potraktowanie lasów "zajętych do działalności gospodarczej", poprzez wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem leśnym (art. 1 ust. 1 u.p.l.) i objęcie ich podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Niewątpliwie więc takie szczególne "związanie" nieruchomości (tu: lasu) z działalnością gospodarczą poprzez jej "zajęcie" do takiej działalności uzasadnia zastosowanie stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., a więc stawki najwyższej, właśnie z powodu obiektywnego stanu wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej (zarobkowej).

Odnosząc się do argumentacji skargi wskazującej na potrzebę wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem treści uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą nowelizującą, zauważyć należy, że przepisem art. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej, w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., stanowiącym, że: "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:", dodano pkt 4 w brzmieniu: "4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.".

Równocześnie przepisem art. 3 ustawy nowelizującej w art. 1 u.p.l. dodano (m.in.) ust. 4 stanowiący, że: "Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:" – dalsza treść tego przepisu identyczna jak w cytowanym powyżej nowym przepisie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. po wyrazie "gruntów:", z tym, że zamiast oznaczeń punktów "a, b, c", użyto oznaczeń "1, 2, 3".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci (m.in.) napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach leśnych, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie jest (a w istocie nie będzie od 1 stycznia 2019 r., tj. od wejścia w życie tych przepisów) uznawane za zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym zasada ta nie odnosi się jedynie do gruntów "przez które przebiegają" ww. urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstw przedsiębiorców prowadzących wskazaną działalność (w tym m.in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej) – art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.l. w nowym brzmieniu, ale także gruntów "zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń" – art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l., a ponadto również "zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej" – pkt 3 ust. 4.

Brzmienie nowych przepisów u.p.o.l. i u.p.l. (w tym szczególnie art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l. mówiący o lasach "zajętych" na pasy technologiczne, stanowiące grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń" umieszczonych na takich terenach), potwierdziło zatem – zdaniem Sądu – przyjęte w sprawie stanowisko organów podatkowych, że nie tylko grunt na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej i przez który (nad którym) przebiegały przewody takiej sieci ale także tereny pasów technicznych (technologicznych) "zajęte były"

(do dnia 30 grudnia 2018 r.) na potrzeby "właściwej eksploatacji tych urządzeń",

tj. (np.) sieci elektroenergetycznej.

Powyższe zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., a więc z tym dniem – zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. – gruntów takich "nie zalicza się" do "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu, przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2014-2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Powyższe zmiany przepisów tworzą więc nowe zasady opodatkowania gruntów i będą stosowane od dnia 1 stycznia 2019 r.

Jak zatem wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, sporne grunty leśne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne.

Zdaniem Skarżącego, ww. nowelizacja ma jedynie charakter doprecyzowujący. Sąd nie podzielił jednak takiego stanowiska, za czym przemawia także fakt, iż zmiana ww. przepisów podatkowych weszła w życie z początkiem nowego okresu (roku) podatkowego, a więc zamiarem ustawodawcy było właśnie dostosowanie terminu wejścia w życie tych zmian, do (rocznego) okresu podatkowego.

Taka data wejścia w życie (1 stycznia 2019 r.) ustawy nowelizującej uchwalonej 20 lipca 2018 r., w ocenie Sądu, również nie przemawia za prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem, iż ww. nowelizacja ma jedynie charakter doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów, bowiem nie zawarto w niej przepisów przejściowych. Stanowisko takie mogłoby znajdować uzasadnienie w sytuacji gdyby ustawa o takim charakterze "doprecyzowującym", nie wprowadzającym zmian normatywnych, wchodziła w życie z dniem jej ogłoszenia. Ustanowienie pięciomiesięcznego okresu vacatio legis takich zmian byłoby zatem zupełnie niezrozumiałe, rodzące dodatkowe wątpliwości (a zmiana miała właśnie usuwać wątpliwości, jak twierdzi Skarżący), czy w tym okresie "zawieszenia" przez ustawodawcę mocy wiążącej tych przepisów również obowiązywała (skoro tak miało być już przed uchwaleniem "doprecyzowania") zasada niezwiązania tych gruntów z działalnością gospodarczą, a tym samym nieopodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Stwierdzić zatem należy, że argumentacja Skarżącego, z powoływaniem

się na ww. uzasadnienie projektu nowelizacji, nie może być uznana za właściwy sposób rozumienia dokonanych zmian przepisów podatkowych. Nie przemawia też za tym brzmienie przepisów ustawy nowelizującej.

Dodatkowo wskazać tu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt II FPS 3/19 stwierdził, że: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

(Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał też m.in. (pkt. 4.8), że: "... w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Przez pojęcie gruntów zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej"

(por. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19, publ. CBOSA). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza zatem,

że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu

nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z uchwałą nie zgodził się jeden ze składów orzekających Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i postanowieniem z 23 czerwca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 748/19 skierował do Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne w tym przedmiocie (co do podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych PGL LP w podatku od nieruchomości z tytułu zajęcia będących w ich zarządzie gruntów leśnych na działalność gospodarczą wobec ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego). Uchwałą z 21 września 2020 r. o sygn. akt II FPS 1/20 Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił przedstawione zagadnienie bez rozpoznania. Tym samym Sąd nie podzielił argumentów zawartych w piśmie pełnomocnika Skarżącego z 15 października 2020 r., obszernie odwołującym się do treści ww. postępowania WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 748/19).

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem w rozpatrywanej sytuacji podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od nieruchomości przez przedsiębiorstwo energetyczne (czyli przesyłowe) jest uregulowanie wynikające z art. 39a ust. 2 u.o.l. Jak wynika z jego treści, wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Świadczy to niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości na której ustanowiono służebność przesyłu pozostają Lasy Państwowe. Z treści przepisu wprost bowiem wynika, że podatki od nieruchomości obciążonej ponoszą Lasy Państwowe, przy czym uszczerbek ten ma być rekompensowany przez przedsiębiorców przesyłowych poprzez ustalenie wynagrodzenia za ustanowienie służebności w wysokości odpowiadającej wartości tych podatków. Należy podkreślić, że art. 39a ustawy o lasach został dodany ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody

(Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 70), z mocą od 3 marca 2011 r. Byłby on zbędny, gdyby ustawodawca zakładał możliwość uznania za podatnika podatku od nieruchomości przedsiębiorstwo energetyczne (przedsiębiorcę przesyłowego), na rzecz którego służebność przesyłu na gruntach Lasów Państwowych ustanowiono. Ponadto w projekcie nowelizacji dokonanej wskazaną powyżej ustawą z dnia 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody podniesiono, że "Projektowany akt prawny wprowadza także wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, które będzie stanowić równowartość podatków i opłat ponoszonych przez PGL Lasy Państwowe za grunty wyłączone z produkcji leśnej, z uwagi na posadowienie na nich urządzeń należących do ww. przedsiębiorcy"

(publ. druki sejmowe VI kadencji, druk nr 3422, na stronie http://orka.sejm.gov.pl/Druki6ka.nsf/wgdruku/3422). (...) to unormowanie ma na celu zapewnienie stosownej rekompensaty finansowej jednostkom organizacyjnym Lasów Państwowych, jako podatnikom podatku od nieruchomości, w wysokości niezależnej od treści obowiązującej umowy, na co wskazuje zwrot legislacyjny "ustala się w wysokości". Ma ono zatem gwarantować podatnikowi środki na zapłatę danin i nie stwarza żadnych możliwości do niedozwolonego modyfikowania treści obowiązku podatkowego i podmiotu obarczonego obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości.".

W ocenie Sądu, powyższa argumentacja prawna potwierdza też prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji i w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał również za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego i dlatego na podstawie

art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Przywołane orzeczenia sądów dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.