Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 290/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 15 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 490/12 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 657 (słownie: sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 490/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 października 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wskazała, że działając na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., nr 72, poz. 665 ze zm.) świadczy na rzecz klientów usługi finansowe, w tym usługi finansowania działalności klientów oraz usługi faktoringu. Skarżąca podała, że w ramach ustalonych limitów, nabywa wierzytelności przysługujące jej klientom od ich dłużników. W ramach opisanej usługi skarżącej przysługuje prawo regresu do klienta w przypadku niespłacenia wierzytelności przez dłużnika. Opisana usługa znana jest pod rynkową nazwą faktoringu niewłaściwego. Z tytułu świadczenia usługi faktoringu niewłaściwego skarżąca otrzymuje od usługobiorcy (faktoranta) określone wynagrodzenie w formie: prowizji przygotowawczej, prowizji operacyjnej od każdej przekazanej faktorantowi kwoty, stanowiącej ustalony procent nominalnej wartości nabytej wierzytelności, odsetek dyskontowych – obliczanych w oparciu o z góry wskazany termin płatności, liczony od daty nabycia wierzytelności do terminu jej płatności określonego na fakturze – od nominalnej wartości wierzytelności, innych opłat i prowizji z tytułu dodatkowych usług. Powyższe elementy wynagrodzenia za poszczególne czynności stanowią wynagrodzenie za świadczenie kompleksowej usługi faktoringu niewłaściwego, które spółka traktuje jako podlegające opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że może zaistnieć sytuacja, w której będzie świadczyła na rzecz faktoranta, obok usługi faktoringu niewłaściwego, również dodatkową usługę w zakresie finansowania. W przypadku niespłacenia przez dłużnika wierzytelności na rzecz skarżącej w terminie płatności określonym na fakturze, skarżąca podejmie się świadczenia usługi finansowania (kredytowania) faktoranta. W takiej bowiem sytuacji skarżącej przysługuje prawo regresu do klienta w stosunku do niespłaconej wierzytelności przez dłużnika, a faktorant jest w konsekwencji obowiązany do zapłaty na rzecz skarżącej odsetek, obliczanych za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności określonego na fakturze do dnia poprzedzającego wpływ środków na rachunek skarżącej, według umownie określonej stopy procentowej (odsetki za okres wydłużonego finansowania). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zapytała, czy w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 1 stycznia 2011 r., odsetki za okres wydłużonego finansowania stanowią jej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi objętej zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jej zdaniem usługa finansowania, z tytułu której otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek za okres wydłużonego finansowania, stanowi usługę odrębną od usługi faktoringu niewłaściwego i korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Traktowanie odsetek jako wynagrodzenia za świadczenie usługi dodatkowego finansowania objętej zakresem zwolnienia od podatku od towarów i usług, uzasadnione jest w szczególności charakterem świadczonej przez skarżącą usługi, która w tym zakresie polega na finansowaniu (kredytowaniu) działalności klienta. Zdaniem spółki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. usługa finansowania przez nią świadczona jest zwolniona od podatku od towarów i usług jako usługa pośrednictwa finansowego.

W interpretacji indywidualnej z 14 października 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ ten wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, strony przedmiotem faktoringu czynią często szereg usług dodatkowych, jakie faktor ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi. Usługa faktoringu z istoty swojej nie jest więc usługą jednorodną. Minister Finansów uznał, że zasadnicza usługa w opisanym stanie faktycznym to usługa faktoringu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy; ich wydzielanie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów faktoringowych czynności dodatkowe nie byłyby realizowane; nie byłyby pobierane również kwoty odsetek za wydłużone finansowanie. Finansowanie działalności klienta jest bowiem jednym z elementów umów faktoringowych zawieranych przez skarżącą z klientami. Charakter kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Podział jednorodnej usługi faktoringu na usługę finansowania oraz usługę związaną z nabyciem wierzytelności byłby podziałem sztucznym. Wynagrodzenie spółki, na które składają się: opłata przygotowawcza, kwota prowizji operacyjnej, kwota odsetek dyskontowych, kwoty innych opłat i prowizji z tytułu dodatkowych usług, w tym usługi wydłużonego finansowania, stanowi łączne wynagrodzenie za usługi faktoringu. Organ stwierdził, że od 1 stycznia 2011 r. usługi faktoringu świadczone przez skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23 %, gdyż wyłączone są ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 15 u.p.t.u.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca zarzuciła niewłaściwą interpretację art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w powiązaniu z nieprawidłowym zastosowaniem do opisanej usługi finansowania art. 8 ust. 1 i art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna.

Sąd ten podkreślił, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zwalnia się z podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Stosownie zaś do art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania m.in. do: czynności ściągania długów, w tym faktoringu. Przepisy te zostały wprowadzone ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów (Dz. U. z 2010 r. nr 226, poz. 1476) z dniem 1 stycznia 2011 r. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. b i d Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę oraz transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że to, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowane jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), dlatego też powołał się w tym względzie na wybrane orzeczenia TSUE. Zaakcentowano w nich m.in. ochronę zasady nierozszerzania zwolnienia od podatku VAT. Trybunał wskazał też, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. WSA wskazał też orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w kwestii świadczeń złożonych.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że faktoring niepełny (z regresem) jest usługą, w której bank, nie biorąc na siebie odpowiedzialności z tytułu braku płatności dłużnika wierzytelności, świadczy na rzecz dostawcy (faktoranta) usługi finansowania, rozliczania i inkasa wierzytelności powstałych w obrocie krajowym i zagranicznym. Tym samym bankowi przysługuje zastrzeżony w umowie regres zwrotny w stosunku do faktoranta, co oznacza zwrotne przelanie na faktoranta praw do wcześniej nabytej przez bank wierzytelności i obowiązek zwrócenia bankowi zaliczki wypłaconej faktorantowi w momencie jej finansowania. Z zasady regres nie następuje od razu po zapadnięciu terminu płatności wierzytelności. Faktorantowi i jego kontrahentom objętym faktoringiem niepełnym przysługuje bowiem dodatkowy okres tolerowanego opóźnienia (zwany okresem regresu), kiedy bank stara się wyegzekwować od kontrahenta zaległą płatność. Fakt, że w umowie osobno wykazane jest wynagrodzenie z tytułu finansowania kontrahenta w okresie regresu, nie oznacza, że świadczenie skarżącej potraktować można jako dwie usługi opodatkowane odrębnie. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z klasycznym świadczeniem kompleksowym, w którym poszczególne czynności są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Bez zawartych umów faktoringowych czynności finansowania w okresie regresu nie byłyby realizowane; nie byłyby pobierane również kwoty odsetek za wydłużone finansowanie. Finansowanie działalności klienta w okresie regresu jest bowiem jednym z elementów umów faktoringowych zawieranych przez skarżącą z klientami, nie stanowi usługi odrębnej od usługi faktoringu, nie może być z niej wydzielane. Należne skarżącej wynagrodzenie, na które składają się: opłata przygotowawcza, kwota prowizji operacyjnej, kwota odsetek dyskontowych, kwoty innych opłat i prowizji z tytułu dodatkowych usług, w tym usługi wydłużonego finansowania, stanowi łączne wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi faktoringu opodatkowane według stawki podstawowej, gdyż wyłączone są ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 15 u.p.t.u.

6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy poprzez uznanie, że przedmiotem sporu jest kwalifikacja prawnopodatkowa świadczenia dodatkowego finansowania klienta (tolerowanego opóźnienia w spłacie zobowiązań) w ramach usługi faktoringu, podczas gdy przedmiotem sporu jest prawnopodatkowa kwalifikacja odrębnej od faktoringu usługi kredytowej świadczonej przez spółkę prowadzącą działalność bankową na podstawie Prawa bankowego;

b) art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku nieodpowiadające ustawowemu wzorcowi i powodujące niemożność kontroli instancyjnej wydanego wyroku, opierające się w zasadniczej części na przytoczeniu tez wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE oraz sygnatur wyroków sądów administracyjnych, zamiast wyczerpującej analizy prawnej prowadzącej do podjęcia wydanego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie;

c) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną w sytuacji wadliwości tego aktu administracyjnego zarówno pod względem naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszeń prawa materialnego;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. b i lit. d Dyrektywy 2006/112/WE polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy usługa kredytowania działalności klientów strony podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług, jako element usługi faktoringu niewłaściwego, zgodnie z koncepcją świadczenia złożonego, w sytuacji w której skarżąca świadczy odrębną usługę kredytowania działalności klientów, niezwiązaną z usługą faktoringu w sposób, który powodowałby jednolite opodatkowanie dwóch odrębnych usług świadczonych przez nią.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, w tym opłaty skarbowej uiszczonej od dokumentu pełnomocnictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

7.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

7.2. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty w zakresie przepisów postępowania stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje w oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym ze względu na przyjęcie, że przedmiotem sporu jest kwalifikacja prawnopodatkowa świadczenia dodatkowego finansowania klienta (tolerowanego opóźnienia w spłacie zobowiązań) w ramach umowy faktoringu, gdy zdaniem skarżącej przedmiotem sporu jest prawnopodatkowa kwalifikacja odrębnej od faktoringu usługi kredytowej świadczonej przez skarżącą. Sprawa ta dotyczy indywidualnej interpretacji podatkowej. W tego typu sprawach ani organ, ani tym bardziej sąd nie ustala stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to składający wniosek o interpretację obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja ze względu na treść art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ocena prawidłowości interpretacji odnosi się więc do tego stanu faktycznego. Nie mają zatem znaczenia okoliczności wskazywane przez stronę czy to w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, czy wskazywane na etapie postępowania sądowego uzupełniające stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. We wniosku o interpretację skarżąca podała, że w ramach ustalonych limitów nabywa wierzytelności przysługujące klientom banku od ich dłużników. Nabywane wierzytelności są bezsporne, nieobciążone prawami osób trzecich oraz wynikają wyłącznie z zawartych przez klientów banku umów dostawy towarów lub świadczenia usług. W ramach tej usługi skarżącej przysługuje prawo regresu do klienta w przypadku niespłacenia wierzytelności przez dłużnika. Dalej wskazała jakie składniki wynagrodzenia otrzymuje od usługobiorcy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi faktoringu niewłaściwego. Podała też, że może zaistnieć sytuacja, w której skarżąca będzie świadczyła na rzecz faktoranta dodatkową usługę w zakresie finansowania. W przypadku niespłacenia przez dłużnika wierzytelności na rzecz banku w terminie określonym na fakturze bank podejmie się świadczenia usługi finansowania (kredytowania) faktoranta. W takiej bowiem sytuacji skarżącej przysługuje prawo regresu, a faktorant jest w konsekwencji obowiązany do zapłaty na rzecz banku odsetek, obliczanych za okres od dnia następnego po upływie terminu płatności określonego na fakturze do dnia poprzedzającego wpływ środków na rachunek bankowy wg umownie określonej stopy procentowej (odsetki za okres wydłużonego finansowania). Ze stanu przedstawionego przez skarżącą we wniosku nie wynika, czy to wydłużone finansowanie objęte jest umową faktoringu, czy też zawarte jest w odrębnej umowie. Z zaskarżonego wyroku też nie wynika, by Sąd pierwszej instancji przyjął stan odmienny od przedstawionego we wniosku. Nie można bowiem ze sformułowania Sądu "fakt, że w umowie osobno wykazane jest wynagrodzenie z tytułu finansowania kontrahenta w okresie regresu" wyciągać wniosku, tak jak to czyni skarżąca, by Sąd ten przyjął, że postanowienia w zakresie dalszego finansowania ujęte były w umowie faktoringu niewłaściwego. Ta zresztą okoliczność nie była argumentem uznania przez Sąd pierwszej instancji kompleksowości świadczeń dokonywanych przez bank, lecz to, że bez zawartych umów faktoringowych czynności regresu nie byłyby realizowane. To zaś stwierdzenie jest oceną prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a nie jak zarzuca się w skardze kasacyjnej wadliwie ustalonym stanem faktycznym.

8. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a.. Naruszenie tych przepisów zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji w zasadniczej części na przytoczeniu tez orzeczeń TSUE oraz wskazaniu wyroków sądów administracyjnych zamiast wyczerpującej analizy prawnej. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca podnosi, że takie działania nie znamionuje prawidłowego stosowania prawa, które opiera się na założeniu stosowania norm prawa materialnego w oparciu o dokonane przez sąd samodzielne ustalenia w zakresie stanu faktycznego i samodzielnie ustaloną treść normy prawnej. Skarżąca stawiając ten zarzut pomija to, że sąd administracyjny samodzielnie nie ustala stanu faktycznego, gdyż dokonuje kontroli działalności administracji publicznej, co wyraźnie wynika z art. 1 i art. 3 p.p.s.a. oraz z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), a co więcej nie zauważa tego, jak to już wyżej wskazano, że w sprawach o interpretację także organ nie ustala stanu faktycznego. W sytuacji gdy nie ma formalnej definicji "kompleksowości świadczeń", to zarzucanie Sądowi pierwszej instancji, że odwołuje się do oceny w tym zakresie zawartej w orzecznictwie TSUE, który to Trybunał powołany jest do wykładni prawa wspólnotowego, oraz do orzecznictwa sądów administracyjnych w tej mierze, nie ma żadnego uzasadnienia. Zresztą także skarżąca na etapie postępowania sądowego wskazywała na to orzecznictwo, tyle że wyciągała odmienne niż to Sąd pierwszej instancji uczynił wnioski z tych orzeczeń. Art 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby uzasadnienie orzeczenia nie spełniało wymogów w nim określonych. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w tym przepisie. Wynika też z niego, dlaczego Sąd ten uznał, że chodzi w tym przypadku o kompleksowe świadczenie. To, że skarżąca ze stanowiskiem Sądu w tym zakresie się nie zgadza, nie oznacza, że Sąd ten naruszył przepis określający wymogi formalne uzasadnienia.

9.1 Zasadne są natomiast zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Oceniając te zarzuty wskazać przede wszystkim należy, że bezsporne w tej sprawie jest to, że usługa faktoringu zarówno właściwego, jak niewłaściwego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Nie korzysta bowiem ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. ze względu na treść ust. 15 pkt 1 tego przepisu. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu zwolnienia, o których mowa między innymi w pkt 38 nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu. Zwolnieniu natomiast stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd pierwszej instancji uznały, że usługa wydłużonego finansowania stanowi część kompleksowej usługi faktoringu, gdyż jest konsekwencją zawarcia umowy faktoringu, a wobec tego dzieli prawnopodatkowy los tej usługi.

9.2. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie fakt, że usługa dalszego finansowania jest konsekwencją zawarcia umowy faktoringu, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji i organ interpretacyjny, nie jest wystarczające do uznania, że mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem. W orzecznictwie TSUE utrwalone jest bowiem stanowisko, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o. W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W wyrokach tych TSUE podał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem Trybunału jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

9.3. Jak wynika z przywołanych orzeczeń o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

9.4. W wyroku powołanym wyżej w sprawie C-224/11 TSUE stwierdził, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy brać przy tym pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

9.5. U.p.t.u. ani dyrektywa VAT nie definiują usługi faktoringu. Według definicji zawartej w Wikipedii - faktoring to rodzaj transakcji handlowych, pośrednictwo handlowe, w którym wyspecjalizowana instytucja finansowa (faktor) nabywa w drodze cesji od przedsiębiorstw handlowych lub przemysłowych (faktorant) niewymagalne roszczenia o zapłatę kwot należnych im z tytułu prowadzonej działalności zwłaszcza ze sprzedaży. Umowa faktoringu łączy w sobie dwa elementy - cesję wierzytelności oraz pożyczkę, którą spłaca nabywca wierzytelności w drodze cesji. Jest to umowa mieszana, gdyż poza cesją wierzytelności obejmuje świadczenie na rzecz faktoranta szeregu innych czynności takich jak udzielanie finansowania w formie wypłaty zaliczek na poczet ceny nabycia wierzytelności oraz usługi administracyjne takie jak ściąganie należności, okresowe badanie sytuacji ekonomiczno-finansowej odbiorców, prowadzenie rejestru faktur i ewidencji płatności itp. Według definicji Głównego Urzędu Statystycznego faktoring to rodzaj działalności polegającej na wykupie nieprzedawnionych wierzytelności przedsiębiorstw, należnych im od odbiorców z tytułu dostaw towarów lub usług, połączony z finansowaniem klientów oraz świadczeniem na ich rzecz dodatkowych usług. Z ekonomicznego punktu widzenia firma faktoringowa wykonuje co najmniej dwie z czterech czynności: 1) finansuje bezsporne i niewymagalne wierzytelności, 2) prowadzi sprawozdawczość i konta dłużników, 3) egzekwuje należności, 4) przejmuje ryzyko wypłacalności odbiorcy. Już z tych definicji wynika, że sama usługa faktoringu jest usługą złożoną. Składa się na nią szereg czynności. Wyróżnia się: 1) faktoring właściwy (pełny, bez regresu), który polega na wykupie przez faktora wierzytelności handlowych oraz przejęciu ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika, do faktora należy w tym przypadku egzekwowanie należności, 2 ) faktoring niewłaściwy (niepełny, z regresem), który polega na wykupie przez faktora wierzytelności handlowych bez przejęcia ryzyka związanego z niewypłacalnością dłużnika, jeżeli dłużnik nie spłaci należności, faktorant musi spłacić należność wobec faktora zamiast dłużnika, a następnie samodzielnie dochodzić swoich praw wobec dłużnika, 3) faktoring mieszany jest połączeniem faktoringu właściwego i niewłaściwego, polega on na wykupie przez faktora wierzytelności handlowych wraz z ryzykiem niewypłacalności dłużnika, ale jedynie do określonej w umowie wysokości.

9.6. Skarżąca we wniosku o interpretację podała, że w ramach ustalonych limitów nabywa wierzytelności przysługujące klientom banku od ich dłużników. Nabywane wierzytelności są bezsporne, nieobciążone prawami osób trzecich oraz wynikają wyłącznie z zawartych przez klientów banku umów dostawy towarów lub świadczenia usług. W ramach tej usługi skarżącej przysługuje prawo regresu do klienta w przypadku niespłacenia wierzytelności przez dłużnika. Z tytułu świadczenia usługi faktoringu niewłaściwego otrzymuje od faktoranta prowizję przygotowawczą, prowizję operacyjną od każdej przekazanej faktorantowi kwoty, stanowiącej ustalony procent nominalnej wartości nabytej wierzytelności, odsetki dyskontowe obliczone w oparciu o z góry wskazany termin płatności licząc od daty nabycia wierzytelności do terminu jej płatności określonego na fakturze od nominalnej wartości wierzytelności, inne opłaty i prowizje z tytułu dodatkowych usług. Wszystkie te elementy stanowią wynagrodzenie za świadczenie kompleksowej usługi faktoringu niewłaściwego. Skarżąca podała, że może zaistnieć sytuacja, że w razie niespłacenia przez dłużnika wierzytelności na rzecz banku bank podejmie się świadczenia usługi finansowania (kredytowania) faktoranta wg umownie określonej stopy procentowej. Istotne jest więc to, czy usługa tzw. wydłużonego finansowania stanowi wraz faktoringiem niewłaściwym kompleksową usługę. Biorąc przy tej ocenie pod uwagę stanowisko TSUE zawarte we wskazanych wyżej wyrokach co do kompleksowości świadczeń, należy odpowiedzieć na pytanie po pierwsze, czy usługę wydłużonego finansowania można uznać za usługę pomocniczą do usługi faktoringu niewłaściwego, a więc czy nie stanowi ona dla klienta celu sama w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, bądź czy jest ona z usługą faktoringu tak ściśle związana, że obie te usługi tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W orzeczeniu z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C 305/01 MKG–Kraftfahrzenge-Faktoring GmbH TSUE wskazał, że zgodnie z obiektywnym charakterem faktoringu jego zasadniczym celem jest odzyskiwanie długów, które strona trzecia ma wobec faktoranta. Dlatego faktoring uznaje się za stanowiący jedynie wariant bardziej ogólnego pojęcia odzyskiwania długów niezależnie od sposobu jego przeprowadzania. Mając na uwadze cechy charakterystyczne faktoringu niewłaściwego oraz to jakie elementy składają się na tę usługę trudno przyjąć, by dalsze finansowanie, stanowiło usługę pomocniczą do usługi faktoringu. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia do uznania, by usługa ta miała służyć skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia usługi faktoringu. Nie można też uznać, by usługa faktoringu i usługa dalszego finansowania były ze sobą tak ściśle związane, że stanowią obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Usługi te bowiem pozostają ze sobą jedynie w luźnym związku. Inny jest cel gospodarczy obu tych świadczeń. Celem faktoringu jest odzyskiwanie długów, a celem dalszego finansowania jest przede wszystkim kredytowanie działalności przedsiębiorcy. To, że dalsze finansowanie jest konsekwencją niespłacenia w terminie przez dłużnika przedsiębiorcy należności objętych umową factoringu, w żaden sposób nie świadczy o nierozerwalności obu tych świadczeń. Brak jest więc podstaw do uznania, że w tym przypadku mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem.

10. Skoro zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne, a naruszenia przepisów postępowania nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny korzystając z możliwości określonej w art. 188 p.p.s.a. orzekł merytorycznie i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 188 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i interpretację Ministra Finansów. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.