Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3594/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Paweł Kowalski, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1421/14 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 lipca 2014 r., I SA/Wr 1421/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 28 lutego 2014 r., [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 12 lipca 2013 r., [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Z akt sprawy wynika, że skarżący w zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2011 r., wykazał przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko (w całości opodatkowany według stawki ryczałtu 3%) w wysokości 171.139 zł. i należny ryczałt w kwocie 2.016 zł. W załączonym do zeznania PIT-28 formularzu PIT-28A rodzaj prowadzonej działalności określił jako "A[...]".

W wyniku kontroli podatkowej (wszczętej na podstawie upoważnienia z 21 maja 2012 r.) oraz postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 27 listopada 2012 r.) organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "K[...]", polegającą głównie na roznoszeniu - na zlecenie szeregu firm handlowych - gazetek zawierających ofertę handlową zleceniodawców (m.in. podmiotów prowadzących sklepy działające pod marką "I[...]", "B[...]", "N[...]"), a także dodatkowo rozprowadzał ulotki wyborcze kandydata do parlamentu.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że spór pomiędzy stronami dotyczy w istocie klasyfikacji wykonywanych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usług. Skutkiem przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji było bowiem wyłączenie skarżącego z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i opodatkowanie uzyskanych dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg zasad ogólnych określonych, zgodnie z art. 27 w zw. z art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz.307 ze zm, dalej: "u.p.d.o.f.")

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że skarżący w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. pod firmą "K[...]" wykonywał usługi polegające na:

- kolportażu (roznoszenia) przygotowanych przez zleceniodawców druków reklamowych bezadresowych, tzw. gazetek zawierających ofertę wybranych towarów oraz ich cen,

- kolportażu (roznoszeniu) przygotowanych przez zleceniodawcę druków przedwyborczych, zawierających informacje o kandydacie do Sejmu.

Skarżący ustaleń tych nie kwestionuje. Na taki zakres wykonywanych usług wskazują też wyjaśnienia kontrahentów skarżącego, którzy potwierdzają, że skarżący roznosił na określonym terenie (np. na terenie miasta S. – umowa z "M[...]" sp. z o.o. zs. w S.) przygotowane przez zleceniodawcę tzw. gazetki reklamowe zawierające ofertę towarów i ich ceny. Taki sposób prowadzenia działalności potwierdził też S. G. (ojciec skarżącego) przesłuchany jako świadek w dniu 29 maja 2012 r., który nieodpłatnie pomagał synowi w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Uwzględniając, że skarżący wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a nie wszystkie rodzaje usług mogą być opodatkowane w tej formie (załącznik nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998 r. nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "ustawa o ryczałtach") zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług), zasadnie organ pierwszej instancji, po ustaleniu sposobu wykonywania przez skarżącego działalności wystąpił o dokonanie klasyfikacji statystycznej świadczonych przez skarżącego usług do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. (pismo z 29 maja 2012 r.). Do pisma dołączono przykładowe kserokopie dostarczanych przez skarżącego druków bezadresowych oraz ulotkę przedwyborczą. Główny Urząd Statystyczny, pismem z 15 czerwca 2012 r., poinformował, że usługi polegające na roznoszeniu bezadresowych gazetek zawierających ofertę towarów i ich ceny oraz druków przedwyborczych, przygotowane przez zleceniodawcę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 73.11.19.0 "Pozostałe usługi reklamowe". Ponieważ skarżący przedstawił pismo Urzędu Statystycznego w L. z 13 lipca 2012 r. i z 18 października 2012 r. z którego wynikało, że działalność polegająca na dostarczaniu druków bezadresowych (tj. broszur graficznych, życzeniowych, informacyjnych) mieści się w grupowaniu PKD 53.20.Z "Pozostała działalność kurierska" organ pierwszej instancji ponownie wystąpił do Ośrodka Klasyfikacji Nomenklatur Urzędu Statystycznego w L. prosząc o podanie która z klasyfikacji jest właściwa. Główny Urząd Statystyczny Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w W. pismem z 20 listopada 2012 r. stwierdził, że:

- usługi polegające na roznoszeniu bezadresowych gazetek zawierających ofertę towarów i ich cen oraz druków przedwyborczych, przygotowanych przez zleceniodawcę mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 73.11.19.0 "Pozostałe usługi reklamowe". Działalność ta zgodnie z zasadami metodycznemu Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) mieści się w zakresie podklasy PKD 73.11.Z "Działalność agencji reklamowych";

- zakwalifikowanie działalności polegającej na doręczaniu druków bezadresowych w piśmie Urzędu Statystycznego w Łodzi z 18 października 2012 r. było nieprawidłowe i pismem Departamentu z 19 listopada 2012 r., adresowanym do skarżącego, zostało zmienione i ww. działalność została zakwalifikowana jako mieszcząca się w grupowania PKD 73.11.Z. "Działalność agencji reklamowych"

O dokonanie klasyfikacji świadczonych przez skarżącego usług wystąpił także do Głównego Urzędu Statystycznego (GUS) organ odwoławczy pismem z 3 października 2013 r. W piśmie z 9 grudnia 2013 r. GUS potwierdził prawidłowość zaklasyfikowania wykonywanych przez skarżącego usług do grupowania PKWiU 73.11.19.0 "Pozostałe usługi reklamowe" oraz wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej do PKD 73.11.Z "Działalność agencji reklamowych". Dodatkowo wyjaśnił, że usługi Poczty Polskiej, polegające na roznoszeniu i doręczaniu przez listonoszy przesyłek oraz druków nieopatrzonych adresem (druki bezadresowe), jako operatora publicznego, świadczone przez podmioty działające w imieniu i na rzecz Poczty Polskiej są usługami zaliczanymi do grupowania PKWiU 53.10.12.0 " Usługi operatora publicznego związane z przesyłkami listowymi", a wg PKD do grupowania 53.10.Z "Działalność pocztowa objęta obowiązkiem świadczenia usług powszechnych (operatora publicznego)".

W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie możliwe działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia jakie faktycznie usługi skarżący w 2011 r. wykonywał i jak należy klasyfikować zarówno wykonywane przez skarżącego usługi, jak i prowadzoną przez skarżącego działalność, w szczególności wyjaśniły wątpliwości wynikające z niejednolitej klasyfikacji prowadzonej przez skarżącego działalności.

Twierdzenie skarżącego, że wykonywane przez niego usługi, tj. roznoszenie druków bezadresowych winny być klasyfikowane jako usługi kurierskie nie zasługują na uwzględnienie. Jak wyjaśnił bowiem GUS usługi kurierskie charakteryzują się doręczaniem przesyłek pod określony adres, a nie roznoszeniem druków bezadresowych.

Zasadnie także zwróciły uwagę organy podatkowe, że roznoszone przez skarżącego gazetki, ulotki, zawierające oferty towarów i ceny tych towarów sprzedawanych w sklepach zleceniodawców, miały charakter materiałów reklamowych. Celem stworzenia tych gazetek i ich rozprowadzenia na określonym terenie, było odpowiednie przedstawienia oferty wskazanych towarów i wyeksponowanie atrakcyjności cen tych towarów, tym samym nakłonienie, zachęcenie potencjalnych klientów do skorzystania z oferty. Także z wyjaśnień uzyskanych od kontrahentów skarżącego wynika, że kolportaż ulotek bezadresowych (roznoszenie do skrzynek pocztowych zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych na danym terenie) zlecany był w celu poinformowania potencjalnych klientów o dostępnych w konkretnych sklepach towarach w atrakcyjnych cenach. Znajdujące się w aktach sprawy, egzemplarze ulotek w szczególny sposób akcentują atrakcyjność cen określonych towarów, co jednoznaczny wskazuje na zachętę dokonywanie zakupu określonego towaru we wskazanym sklepie. Tym samym charakter reklamowy rozprowadzanych przez skarżącego druków (ulotek, gazetek) jest oczywisty.

W ocenie sądu pierwszej instancji, skarżący nie może także skutecznie powoływać się na udzielone przez GUS nieprawidłowe (następnie zmienione) wyjaśnienia co do klasyfikacji wykonywanej przez niego w 2011 r. działalności. Udzielona bowiem przez GUS nieprawidłowa informacja nie zadecydowała o błędnym wyborze przez skarżącego formy opodatkowania. O informację tę skarżący wystąpił bowiem nie przed podjęciem decyzji o wyborze formy opodatkowania, ale w dniu 4 lipca.2012 r., tj. po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i doręczeniu stronie protokołu kontroli (protokół doręczono - 5 czerwca 2012 r.). Sąd podkreślił także, że o wyborze formy opodatkowania w 2011 r. (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych) zdecydował sam skarżący. Dokonując takiego wyboru, skarżący winien upewnić się czy spełnia wszystkie warunki do korzystania z opodatkowania w takiej właśnie formie.

Sąd zwrócił uwagę, że skarżący, w piśmie z 4 lipca 2012 r. i z 15 października 2012 r. zwracał się do GUS o klasyfikacje wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), a nie wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) do której to klasyfikacji odwołuje się ustawa o ryczałtach. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w pierwszym piśmie skarżący wnosił o klasyfikacje usługi pocztowej świadczonej przez Pocztę Polską w formie dostarczania druków bezadresowych (tj. broszur graficznych, życzeniowych i informacyjnych) i wskazywał, że jest podwykonawcą Poczty Polskiej. Dopiero w kolejnym piśmie (z 15 października 2012 r.) zmodyfikował opis prowadzonej działalności wskazując, że przestał być podwykonawcą Poczty Polskiej, odebrał Poczcie klientów i rozlicza się bezpośrednio z nimi za dostarczane druki bezadresowe, (tj. broszury graficzne, życzeniowe i informacyjne). Udzielona w związku z drugim pismem, nieprawidłowa odpowiedź co do klasyfikacji działalności prowadzonej przez podatnika (PKD 53.20.Z – pozostała działalność pocztowa i kurierska), została sprostowana pismem GUS z 19 listopada 2012 r. (PKD 73.11.Z "Działalność agencji reklamowych). Przedstawione przez GUS stanowisko, co do klasyfikacji wykonywanej przez skarżącego działalności na gruncie PKD, a także co do świadczonych przez skarżącego usług na gruncie PKWiU, zdaniem sądu, nie budzi wątpliwości, w szczególności jeśli uwzględnić charakter rozprowadzanych przez skarżącego gazetek i ulotek oraz objaśnienia do grupowania PKD 53.20.Z, z których jednoznacznie wynika, że usługi kurierskie są usługami dostarczania przesyłek pod wskazany konkretny adres.

W ocenie sądu pierwszej instancji, nie są też zasadne zarzuty skarżącego dotyczące nierównego, dyskryminującego podmioty gospodarcze traktowania, przez odmienne klasyfikowanie doręczania druków bezadresowych przez podmioty gospodarcze i przez Pocztę Polską. Sąd wyjaśnił, że usługi świadczone przez Pocztę Polską, jako operatora publicznego, polegające na roznoszeniu i doręczaniu przez listonoszy (pracowników Poczty) przesyłek bezadresowych, a także świadczone przez podmioty działające w imieniu i na rzecz Poczty Polskiej są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 53.10.12.0 "Usługi operatora publicznego związane z przesyłkami listowymi". Działalność taka w PKD mieści się w podklasie 53.10.Z "Działalność pocztowa objęta obowiązkiem świadczenia usług powszechnych (operatora publicznego)". Firma skarżącego nie pełniła funkcji operatora publicznego. Na skarżącym nie ciążył obowiązek wykonywania usług powszechnych, tym samym nie było możliwe klasyfikowanie prowadzonej przez niego działalności do PKD 53.10.Z, a świadczonych usług w zakresie dostarczania druków bezadresowych do grupowania PKWiU 53.10.12.0 "Usług operatora publicznego związanych z przesyłkami listowymi". Uwzględniając zatem istniejące różnice w funkcjonowaniu firmy skarżącego i Poczty Polskie jako operatora publicznego, przyjęcie odrębnych klasyfikacji statystycznych jest uzasadnione i nie może, zdaniem sądu, być postrzegane jako dyskryminujące podatnika. Należy też zauważyć, że skarżący nie wskazał w jaki sposób różnice w klasyfikacji statystycznej usług w zakresie rozprowadzania druków bezadresowych przez firmę skarżącego i przez Pocztę Polską wpłynęły dyskryminująco na możliwość korzystania z określonej formy opodatkowania podatkiem dochodowym przez skarżącego. Poczta Polska nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym nie mogła korzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, podobnie jak skarżący.

Sąd nie stwierdził też naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów procesowych, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Strona nie wskazała żadnych dowodów, które nie zostały przeprowadzone przez organy podatkowe, a mogły mieć wpłynąć na zmianę klasyfikacji wykonywanych przez skarżącego usług do wskazanego grupowania PKWiU. W toku postępowania, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, skarżący był informowany o kolejnych przeprowadzanych w sprawie dowodach, w szczególności należy wskazać na postanowienia organu pierwszej instancji z 31 stycznia 2013 r. (doręczone 15 lutego 2013 r.) z 6 maja 2013 r. (doręczone 7 maja 2013 r.) oraz postanowienie organu odwoławczego z 1 października 2013 r. Skarżący wiedział zatem o kolejnych wystąpieniach do GUS w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących klasyfikacji wykonywanych przez niego usług. Umożliwiono także skarżącemu przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym ze stanowiskiem GUS w zakresie klasyfikacji usług.

Uzasadnienie decyzji, wbrew zarzutom skargi, zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i uzasadnienie prawne. Organy obu instancji wskazały na podstawie jakich dowodów uznały, że skarżący nie spełnia warunków do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i powołały stosowne przepisy prawa. Wskazały także z jakich powodów odstąpiły od szacowania podstaw opodatkowania i w jaki sposób ustaliły wysokość przychodów, kosztów uzyskania przychodów, wysokość podlegających odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a także w jaki sposób wyliczono zaległości w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. i wysokość odsetek od zaległości w tych zaliczkach. Powołane zostały też stosowne przepisy zarówno Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o ryczałtach i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie formułował zarzutów dotyczących sposobu i wysokości ustalonych przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz wysokości podlegających odliczeniu składek ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego oraz zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy i odsetek od tych zaległości, koncentrował swoje zarzuty na zasadności wyłączenia go z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W ocenie sądu pierwszej instancji, prawidłowo także zastosowano w niniejszej sprawie prawo materialne w szczególności przepisy ustawy o ryczałtach i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

I- Przepisów postępowania art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm, dalej: “p.p.s.a,") mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art.151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi, gdy w przedmiotowej sprawie sąd powinien zastosować, art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. uwzględnić skargę i uchylić skarżoną decyzję wraz z decyzją organu pierwszej instancji, gdyż błędnie ocenił sąd, że organ wydający zaskarżoną decyzję, która podlegała ocenie sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszył następujących przepisów:

1. art. 233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.z 2012r. poz.749., dalej “o.p.") poprzez zastosowanie tego przepisu, który nie powinien być zastosowany.

2. art. 3 pkt. 4, art. 21 § 1 pkt 1, §3, §4, art. 23 § 1 pkt 3, art. 23 § 2, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63, art. 207, art. 239a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

3. art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie przez organy podatkowe bez wykazania żadnych dowodów, że strona nie wykonywała usług kurierskich polegających na doręczaniu druków bezadresowych a wykonywała usługi reklamowe. Postępowanie takie nie może budzić zaufania do organów podatkowych praworządnego państwa ani do stwierdzenia, że w toku postępowania organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania do wyjaśnienia stanu faktycznego, jaki miał miejsce, niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, mającego kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, w tym zaniechania przesłuchania klientów, którym strona skarżąca świadczyła usługi w celu ustalenia, jakie usługi były wykonane. Takiego postępowania nie można nazwać działaniem na podstawie przepisów prawa.

4. art. 122 i art.187 § 1 o.p. poprzez nie zastosowanie tych przepisów, gdyż organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego i nie zebrał materiału dowodowego w zakresie ustalenia jakie usługi wykonywał skarżący.

5. art.181 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie za dowód, że usługi kurierskie doręczania druków i innych przesyłek są usługami reklamowymi.

6. art.191 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i dokonanie oceny i uznanie za udowodnione, że skarżący nie wykonywał usług kurierskich a usługi reklamowe.

7. art. 192 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że przedstawiona okoliczność może być uznana za udowodnioną, pomimo, że skarżący nie miał żadnych możliwości wypowiedzenia się co do przedstawionych dowodów i okoliczności, ponieważ o okolicznościach stanowiących ustalenia faktyczne i zastosowanej normy prawa materialnego dowiedział się dopiero z decyzji organu podatkowego, w trakcie prowadzonego postępowania organ nie wydał i nie przedstawił stronie postanowienia (art. 187 § 2) w jakim zakresie zbiera dowody w celu ustalenia okoliczności stanu faktycznego i w jaki sposób te dowody ocenił.

8. art. 210 art § 1 pkt 6 i § 4 poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytego zebrania dowodów, co spowodowało, że nie mógł dokonać ich należytej oceny w uzasadnionej decyzji organ podatkowy nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odomówił wiarygodności i mocy dowodowej. Zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego w tym w żaden sposób nie uzasadnia w jaki sposób organ zastosował wskazane w sentencji decyzji przepisy prawa, co spowodowało, że sąd dokonał oceny w oparciu o niewłaściwy stan faktyczny uznając, że skarżący wykonywał usługi reklamowe, gdy faktycznie wykonywał usługi kurierskie.

II- Przepisów prawa materialnego art. 174 pkt 1 p.p.s.a. a mianowicie:

1) art. 32 konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r (Dz.U.1997 nr 78 poz.483 ze zm.) poprzez nie zastosowanie tego przepisu i nie równe traktowanie usług wykonywanych przez stronę skarzacą i pracowników poczty polskiej.

2) art. 1,art. 9, art. 10, art.14 ust. 1 i 1c, art. 21 ust. 1 pkt 16 i 17, art.22, art 24 ust.2, art 24a, art. 26 ust. 1 pkt.2, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 44. ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6, art. 45 ust.1, 1b i 6 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinny być stosowane.

3) art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. e, art. 22 ustawy o ryczałtach poprzez zastosowanie tych przepisów, gdy powinny być zastosowane przepisy art.1 ust.1 pkt 1, art. 6, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.b tej ustawy.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącego wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.). Ponadto prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Ponadto powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji strony i samodzielnie domniemywać, złamania jakiego dokładnie przepisu zamierzała ona zarzucić sądowi pierwszej instancji. W przypadku przepisów o złożonej strukturze wewnętrznej, skarżący kasacyjnie sam musi sprecyzować swój zarzut i wskazać konkretną jednostkę redakcyjną określonej normy, jaka jego zdaniem, została złamana przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Samo ogólnikowe wskazanie zarzutu, bez podania konkretnego przepisu prawa materialnego, czy procesowego nie może być uznane za spełnienie wymagań skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 3 marca 2016 r., II OSK 1669/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący tym wymogom nie do końca podołał, o czym poniżej.

W świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. nie są co do zasady przepisami, które można naruszyć w toku postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż regulują one sposób rozstrzygnięcia sprawy. Skuteczność skargi kasacyjnej w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego zależy zaś od wykazania, że sąd administracyjny popełnił błąd w procesie dochodzenia do rozstrzygnięcia, oceniając wadliwie przepisy regulujące materię lub tryb postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego aktu. Zatem prawidłowa konstrukcja zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej przewidzianej art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uwzględniając treść wniesionego środka zaskarżenia, winna wskazywać na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w związku z konkretnym przepisem postępowania podatkowego lub materialnego prawa podatkowego, których naruszenie dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu a nie oddalenia skargi (por. przykładowo wyrok NSA z 2 lipca 2015 r., II OSK 2860/13).

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów art. 120 i 121 § 1 o.p. albowiem przeprowadzone postępowanie podatkowe było zgodne z prawem zarówno procesowym, jak i materialnym. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są w istocie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych i w sposób subiektywny przedstawiają własny punkt widzenia na te okoliczności bez jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia.

Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Tego ostatniego przepisu skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał. Zarzucanie natomiast naruszenia art. 181 o.p. w tym kontekście było wadliwe albowiem organy podatkowe ani sąd pierwszej instancji nie kwestionowały wartości prawnej zgromadzonych w sprawie dowodów. Przyjęcie, że usługi kurierskie, doręczania druków i innych przesyłek są usługami reklamowymi nie jest dowodem, a oceną dowodu lub dowodów.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że roznoszone przez skarżącego gazetki, ulotki, zawierające oferty towarów i ceny tych towarów sprzedawanych w sklepach zleceniodawców, miały charakter materiałów reklamowych. Celem stworzenia tych gazetek i ich rozprowadzenia na określonym terenie, było odpowiednie przedstawienia oferty wskazanych towarów i wyeksponowanie atrakcyjności cen tych towarów, tym samym nakłonienie, zachęcenie potencjalnych klientów do skorzystania z oferty. Także z wyjaśnień uzyskanych od kontrahentów skarżącego wynika, że kolportaż ulotek bezadresowych (roznoszenie do skrzynek pocztowych zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych na danym terenie) zlecany był w celu poinformowania potencjalnych klientów o dostępnych w konkretnych sklepach towarach w atrakcyjnych cenach. Tym samym charakter reklamowy rozprowadzanych przez skarżącego druków (ulotek, gazetek) jest oczywisty.

Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałtach, działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 (zastrzeżenie nieistotne w sprawie). Oznacza to, że na gruncie ustawy o ryczałtach do określenia zakresu przedmiotowego i klasyfikacji danej usługi zastosowanie ma PKWiU z 2008 r. Konsekwencją przyjęcia takiej koncepcji są dalsze uregulowania, w tym zawarte w przepisie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o ryczałtach, zgodnie z którym wyłączeni z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych są podatnicy świadczący usługi wymienione w załączniku nr 2 do ww. ustawy. Zawarty w tym załączniku wykaz usług wskazuje usługi wyłączone z opodatkowania w tej formie poprzez odwołanie się do grupowanie PKWiU oraz właściwego do tego grupowania opisu. Uwzględniając zatem przyjęty przez ustawodawcę, taki sposób określania usług, zasadnie organy podatkowe odwoływały się do klasyfikacji zawartej w PKWiU i wystąpiły do GUS o pomoc w dokonaniu klasyfikacji faktycznie wykonywanych przez skarżącego usług. W poz. 34 załącznika nr 2 do ustawy o ryczałtach wymienione są, jako wyłączające z opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, usługi klasyfikowane do działu 73 PKWiU "Usługi reklamowe, usługi badania rynku i opinii publicznej". Usługi wykonywane przez skarżącego zostały zaliczone do tego grupowania jako "Pozostałe usługi reklamowe" PKWiU 73.11.19.0. Przyjęcie takiej klasyfikacji wykonywanych przez skarżącego usług uzasadniało zatem wyłączenie go z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 192 o.p., który stanowi, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Twierdzenie skarżącego, że takich możliwości strona nie miała jest gołosłowne.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji spełnia wszystkie wymogi, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a strona skarżąca nie wykazała, że było inaczej.

Odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego, to strona skarżąca ich nie uzasadniła, co zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z konieczności ustosunkowania się do poszczególnych przepisów wskazanych w zarzucie I. 2. i II. 1) - 3) skargi kasacyjnej. Wymogu uzasadnienia nie spełnia powielenie treści zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwłaszcza, jeżeli przepisy w zarzucie zostały powołane łącznie bez wyszczególnienia na czym polegało naruszenie każdego z nich. Ponadto należy zauważyć, że zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego może być skuteczny, jeżeli skarżący odnosi go do niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych. Tym czasem w sprawie niniejszej skarżący nie zakwestionował skutecznie przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych na podstawie których zastosowano w sprawie określone (kwestionowane przez skarżącego) przepisy prawa materialnego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).