Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 345/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2021-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lipca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym oraz podatku leśnym za 2016, 2017 i 2018r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Skarga Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej: "strona", "Nadleśnictwo" lub "skarżący") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", Kolegium" lub "SKO") utrzymujących w mocy decyzje Wójta Gminy (dalej: "organ podatkowy" lub "organ I instancji") z "[...]" określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r., 2017 r. i 2018 r.

Z akt sprawy wynika, że Nadleśnictwo składało deklaracje roczne na podatek od nieruchomości za poszczególne lata, nie wykazując powierzchni gruntów zajmowanych przez linie elektroenergetyczne należące do Spółki A (dalej: "spółka" lub "operator energetyczny" lub "przedsiębiorstwo przesyłowe").

Wójt Gminy wszczął postępowania podatkowe, w toku których wezwał stronę do przedłożenia wykazów gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii ora wykazu dzierżawców i gruntów obciążonych służebnością przesyłu.

W dniu "[...]" organ I instancji wydał decyzje określające zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r., 2017 r. i 2018 r., w kwotach odpowiedni: 8.161 zł, 8.100 zł i 7.919 zł. W ich uzasadnieniu wskazał, że strona zawarła ze Spółką A w dniu 30 grudnia 2013 r. umowę ustanowienia służebności przesyłu. Na jej podstawie na przyjęto w decyzjach, że powierzchnia 9.303 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę A podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce podatku, wynoszącej 0,80 zł/m2 w latach 2016 – 2-17 oraz 0,82 zł/m2 w 2018 r.

Po rozpatrzeniu odwołań, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu podatkowego. Jako istotę sporu wskazało kwestię ustalenia, jakiemu podatkowi podlegają grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy. Powołując przepisy art. 1 ust. 1- 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 7, art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 1 i ust. 2 i art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", a także art. 1 i 2 ustawy 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (DzU 2020 r., poz. 333) oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r., poz. 725 ze zm.), organ stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy bądź użytki rolne powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym bądź rolnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za kluczowe uznało SKO wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zdefiniowanego ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Zgodnie z wyrokami z dnia 9 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny).

Według Kolegium zebrany materiał dowodowy wskazuje, że to podatnik jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Na mocy wskazanej w decyzjach organu I instancji umowy z 30 grudnia 2013 r. zakład energetyczny korzystał ze spornych gruntów. W umowie przyjęto, że służebność przesyłu polega m.in. na utrzymywaniu na gruntach urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz prowadzeniu ich eksploatacji zgodnie zobowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, a w tym w granicach pasa objętego służebnością dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz ich remontów, usuwania awarii, demontażu, wymiany słupa(ów) lub innych niezbędnych elementów, usuwania drzew, krzewów i gałęzi, w granicach pasa objętego służebnością, podczas bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, zagrażających ich funkcjonowaniu odbywać się może za co najmniej telefonicznym zawiadomieniem Nadleśnictwa.

W ocenie Kolegium treść umowy służebności przesądza o tym, iż grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej czyli wykorzystywane są w sposób trwały na potrzeby działalności gospodarczej. Przez sporne grunty poprowadzone są linie energetyczne służące do przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są zajęte na działalność gospodarczą spółki. Zajęcie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu przez Lasy Państwowe. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy, zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie czyli że to działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko to, że część ze spornych gruntów pod liniami elektroenergetycznymi znajduje się w granicach lasu, nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

SKO wskazało na art. 336 ustawy kodeks cywilny i postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II CSK 218/12. Podało, że użyte w art. 305[1] k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność.W ocenie Kolegium, z postanowień umowy służebności przesyłu wynika, że jej realizacja nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umowy nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, operator energetyczny nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, który, jako posiadacz zależny, i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać.

Na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z niego w ograniczonym zakresie, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Operatorowi można przypisać jedynie posiadanie służebności, które, jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.).

Zdaniem Kolegium zaistniały podstawy do przyjęcia, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

SKO wskazało także na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19, w której uznano, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę przesyłu, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów.

W skardze do tut. Sądu wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zarzucono istotne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"):

1) art. 127 w zw. z art. 210 § 4 poprzez nierozpatrzenie przez organ odwoławczy wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniach;

2) art. 229 w zw. z art. 188 i 198 § 1 poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, co nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy sporne nieruchomości zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, względnie określenia powierzchni części spornych gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej;

3) art. 21 § 3 poprzez określenie wysokości zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, podczas gdy kwota zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości jest równa kwocie określonej w deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącego (po uwzględnieniu złożonej korekty), a tym samym nie było podstaw do wydania decyzji;

4) art. 122, art. 187 § 1. art. 191 i art. 210 § 4 poprzez:

- niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następującej okoliczności czy grunt leśny w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

- zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

5) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1-3 poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie skarżącego stanowiącym pas położony pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo, że ocena jakie czynności oraz z jaką częstotliwością oraz w jakim zakresie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych;

6) art. 2a poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości w zakresie charakteru ewentualnej działalności prowadzonej przez operatora energetycznego na gruntach pozostających w zarządzie skarżącego i ich klasyfikacji prawnej na niekorzyść skarżącego;

7) art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj.

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w, odpowiednio, w 2016 r. 2017 r. i 2018 r., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowierzchniowymi linami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadyczne zajmowany w celu dokonania czynności mających związek prowadzeniem działalności gospodarczej;

2) art. 1a ust. 2a pkt 4 lit.a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy brak przepisów' intertemporalnych wskazujących na konieczność zastosowania ww. ustawy w brzmieniu sprzed nowelizacji powoduje konieczność jej zastosowania w nowym brzmieniu;

3) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art.la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art.336 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że Nadleśnictwo zobowiązane jest za zapłaty podatku za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

4) art. 1a pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym odpowiednio, w 2016 r. 2017 r. i 2018 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż grunty leśne na których ustanowiona została służebność przesyłu w związku z przebiegiem linii elektroenergetycznych w każdym przypadku stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy jeżeli na danym gruncie nie jest prowadzona inna działalność gospodarcza i grunty nie zostały wyłączone z produkcji leśnej oraz grunt nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy nie ma podstaw do uznania tychże gruntów' za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

5) art. 2 ust. 2 odpowiednio, w 2016 r. 2017 r. i 2018 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż grunty leśne skarżącego na których została ustanowiona służebność przesyłu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy są to grunty leśne nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji wydanie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości pomimo braku podstawy do wydania takiego rozstrzygnięcia;

6) przepisów uchwał Rady Gminy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na lata od 2016 do 2018, w zw. z art. la ust. 1 pkt 3 odpowiednio, w 2016 r. 2017 r. i 2018 r. poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż grunty leśne skarżącego, na których ustanowiono służebność przesyłu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo iż grunty te nie spełniają ustawowej definicji gruntów' związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;

7) art. 122 Op w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak ustalenia jaka część spornych gruntów miała zostać zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skarg odwołano się do zasady, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, zaś wyjątkiem od tej zasady jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości i dotyczy on tylko gruntów leśnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność leśna.

Podkreślając brak definicji gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wskazano na słownikowe znaczenie czasownika "zająć" (wziąć coś w posiadanie) zauważono, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano pojęcie podobne, tj. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli takie grunty, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Zdaniem skarżącego zakres pojęcia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej jest węższy od pojęcia gruntów związanych za prowadzeniem tej działalności. Grunt, który nie jest nawet związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może być równocześnie zajęty na jej prowadzenie.

Zauważono, że w obowiązujących na każdy rok podatkowy uchwale Rady Gminy dotyczącej stawek podatku mowa jest o gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżący podważa stanowisko organów obu instancji, że dla uznania gruntów za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie ma znaczenia ograniczony zakres korzystania z gruntów przez przedsiębiorcę przesyłowego bądź możliwość prowadzenia na gruncie działalności leśnej, na poparcie czego powołano wyrok I SA/Go 614/13 z dnia 22 stycznia 2014 r. W ocenie skarżącego w postępowaniu podatkowym należało sprawdzić, czy grunty faktycznie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Według skarżącego nie doszło do wyłączenia spornych gruntów z produkcji leśnej, zaś korzystanie z nich przez operatora energetycznego ma charakter incydentalny, doraźny, pozbawiony ciągłości cechującej działalność gospodarczą.

W oparciu o umowę służebności wskazano, że na jej podstawie przedsiębiorca wszedł w posiadanie prawa służebności, lecz nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Podano, że w uchwale 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 uznano, że posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta, co nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą, co wynika z treści art. 352 § 1 Kc. Zauważono też, że służebność, jako ograniczone prawo rzeczowe, dotyczy prawa, a nie rzeczy. Wobec tego zawarcie umów służebności nie doprowadziło do przeniesienia posiadania gruntów. Dlatego nie znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej albo gruntami zajętymi na taką działalność.

Skarżący powołał się na obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. zmianę ustawy u.p.o.l. Wskazał, że zmieniony art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a u.p.o.l. wskazuje, że grunty, na których posadowione zostały urządzenia przesyłowe, nie stanowią gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej wynika, że proponowane zmiany mają zniwelować wątpliwości związane z tym, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego celem wprowadzenia dodatkowych przepisów było doprecyzowanie przepisów obecnych. Nowelizacja została wprowadzona bez przepisów przejściowych i ma charakter doprecyzujący. Wolą ustawodawcy było zastosowanie omawianych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. Na poparcie stanowiska powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r. SK 39/03, a ponadto wyrok I SA/Wr 27/19 z 28 maja 2019 r., w którym przyjęto, że z uwagi na niedające się usunąć wątpliwości nie należało obciążać Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości od gruntów leśnych, na których ustanowiono służebność przesyłu.

Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o lasach prowadzi działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywa koszty działalności z własnych przychodów, głównie ze sprzedaży drewna. Nałożenie niespodziewanego podatku i konieczność zapłaty odsetek oznaczałoby konieczność sprzedaży drewna w wysokości wyższej niż przewidywana lub uruchomienie funduszu leśnego, co utrudniłoby realizację obowiązku realizacji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej oraz obowiązku ochrony środowiska (art. 74 Konstytucji RP).

Skarżący zwrócił również uwagę na treść art. 39a ustawy o lasach, który dotyczy obciążenia lasów państwowych służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Regulacja ta nie pozwala przyjąć, że decydująca i dominująca na spornych gruntach jest działalność przedsiębiorstwa energetycznego, bowiem występuje tu koegzystencja działalności leśnej Nadleśnictwa i działalności gospodarczej operatora energetycznego.

Uzasadniając zarzuty dotyczące postępowania podatkowego wskazano na niedostatek treści uzasadnień faktycznych decyzji. Bowiem organ odwoławczy jedynie zreferował przeprowadzone dowody i potwierdził prawidłowość argumentacji organu podatkowego, nie odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołań i zgłoszonych wniosków dowodowych, nie wydając także stosownych postanowień. Podkreślono, że składane wnioski dowodowe dotyczyły istotnych kwestii, które powinny zostać wyjaśnione przy pomocy oględzin lub w drodze opinii biegłego.

Według skarżącego nie było podstaw do wydania decyzji podatkowych, bowiem dane zawarte w deklaracjach składanych za poszczególne okresy wskazano prawidłowe dane.

Skarżący wytknął ponadto organom niewyjaśnienie podstawy, na jakiej ustaliły dokładną powierzchnię gruntów rzekomo zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie skarżącego postępowanie podatkowe jest wadliwe, gdyż nie przeprowadzono prawidłowo postępowania dowodowego, nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego, a w konsekwencji także wyczerpująco nie rozpatrzono materiału dowodowego. W szczególności dotyczy to braku oględzin oraz niepowołania biegłych, braku wezwania do ujawnienia, jaka część spornych gruntów została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, czy grunty weszły w posiadanie przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a także nieustalenia dokładnego zakresu i czynności wykonywanych na gruntach przez skarżącego oraz przez przedsiębiorcę przemysłowego.

Ponadto podkreślono, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p, wątpliwości w sprawie należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika, a zatem skoro były wątpliwości co do tego, jakim podatkiem należy opodatkować sporne grunty, to należało przyjąć wykładnię korzystną dla podatnika, tj. uznać, że występuje opodatkowanie podatkiem leśnym.

W skargach zawnioskowano o rozpatrzenie spraw w trybie uproszczonym.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, także wnioskując o ich rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym.

Na posiedzeniu w dniu 14 lipca 2021 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn.: I SA/Ol 345/21, I SA/Ol 346/21 i I SA/Ol 347/21 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić́ je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 345/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Kwestia sporna w rozpatrywanych sprawach związana była z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, tj. jako leśne, natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Na tle tego sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne.

Podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

W kwestii opodatkowania gruntów leśnych zajmowanych przez napowietrzne linie energetyczne należące do operatora energetycznego wielokrotnie wypowiadał się w związku z tożsamym problemem prawnym Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki: z 17 marca 2021 r., III FSK 1260/21, z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2525/21, z 19 lutego 2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19, z 29 maja 2020 r. II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19, z 22 października 2018 r. II FSK 1846/18, II FSK 1156/14 z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1387/14 z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1541/15 z 4 lipca 2017 r., II FSK 2177/15 z 11 sierpnia 2017 r., Baza CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela, wobec czego za prawidłową uznaje ocenę prawną zawartą w zaskarżonych decyzjach. Wynika z niej, że organ odwoławczy rozumie art.2 ust.2 up.o.l. w taki sposób, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej występuje także wówczas, gdy równolegle prowadzona jest na nich działalność leśna. Podkreślenia wymaga, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby SKO wykluczyło, że skarżąca działalność taką prowadzi.

Mając na względzie ukształtowaną linię orzeczniczą zaprezentowaną w przykładowo wymienionych orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy, zdaniem Sądu, rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te zostały sprecyzowane w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu, ale ich źródłem jest przede wszystkim ustawa z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy przedsiębiorstwo przesyłowe w okresie objętym decyzją prowadziło działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, zaś na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego przedsiębiorstwa, które korzystało z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umie ustanowienia służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stało na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej.

Kluczowe dla sprawy jest to, że w spornym okresie pomiędzy Nadleśnictwem a przedsiębiorstwem przesyłowym obowiązywały wymienione w decyzji umowy ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w omawianej umowie nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 Kc, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku.

Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W wyroku z 9 marca 2017 r., sygn. II FSK 2224/16 (Baza CBOSA), na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14 (Baza CBOSA), że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala.

Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność.

Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 (Baza CBOSA), stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego fakt, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19, Baza CBOSA). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.).

Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny, na którym posadowione zostały urządzenia elektroenergetyczne, jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu (co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej) - sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący, m.in. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki oraz oględziny. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co należy odnieść m. in. do zarzutu naruszenia przez Kolegium art. 127 w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniach. Prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonych decyzjach, że istota sporu dotyczyła interpretacji przepisów prawa materialnego, co determinowało zakres postępowania dowodowego. Interpretując przepisy te inaczej niż skarżący, organ odwoławczy nie mógł uznać za słuszne zarzutów odwołań dotyczących niepowołania biegłych i nieprzeprowadzenia oględzin. Zgodnie z art. 197 § 1 Op w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zaś zgodnie z art. 198 § 1 Op organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Na podstawie art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu Ustalenia poczynione przez organ I instancji w oparciu przede wszystkim o treść umowy służebności przesyłu wraz przedłożonymi przez skarżącego wykazami nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu oraz składane przez skarżącego deklaracje podatkowe były, w ocenie Sądu, wystarczające do wydania decyzji, bowiem zakres postępowania dowodowego, wyznaczony był przez przepis art. 2 ust. 2 ustawy u.p.o.l., w którym jest mowa o opodatkowaniu takich użytków rolnych bądź lasów, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wymienione wyżej dowody potwierdziły prowadzenie na należących do skarżącego gruntach działalności gospodarczej przez inny podmiot (zakład energetyczny), zatem grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym, jak wyżej wskazano, bez znaczenia jest, czy podmiot ten w spornym okresie rzeczywiście wykonał czynności, do których był upoważniony na podstawie umowy, czy tylko miał zapewnioną taką możliwość, podobnie jak bez znaczenia pozostaje, czy skarżący faktycznie prowadził w tym okresie działalność leśną na gruntach objętych służebnością. Bez możliwości korzystania z udostępnionych gruntów spółka energetyczna nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii. Z tego powodu, zdaniem Sądu, dalsze ustalenia w tym zakresie nie były konieczne.

Powtórzyć należy, że dla rozpatrywanych spraw bez znaczenia pozostaje, czy skarżący równolegle prowadził na gruntach tych działalność leśną i w jakim zakresie. Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy służebności przesyłu wyraźnie wskazuje, że wymienione w nich grunty zostały przekazane przedsiębiorstwu energetycznemu, czyli spółce wykorzystującej ww. grunty w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii. Doszło zatem do ich zajęcia w rozumieniu art.2 ust.2 ustawy u.p.o.l.

W tych okolicznościach prawidłowo uznało Kolegium za zbędne przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z opinii biegłych oraz przeprowadzenie oględzin. Bowiem fakt przekazania gruntów operatorowi energetycznemu oraz posadowienia na gruntach urządzeń elektroenergetycznych nie jest sporny, zaś z uwagi na treść umowy służebności nie było konieczności ustalania, jakie konkretnie czynności podmiot ten na zajętych terenach wykonuje. Ponadto, skoro organ nie podważał faktu prowadzenia przez skarżącego na spornych gruntach działalności leśnej, to także w tym zakresie nie było potrzeby powołania biegłego. Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia art. 2 ust. 2 ustawy u.p.o.l. nie było potrzeby ustalania, jaki jest zakres działalności leśnej skarżącego oraz w jakim stopniu operator energetyczny wykorzystuje sporne grunty do działalności gospodarczej. Okolicznością niekwestionowaną przez organ było, że sporne grunty w ewidencji gruntów mają charakter gruntów niewyłączonych z produkcji leśnej oraz że skarżący na gruntach tych prowadzi działalność leśną, w ograniczony umową ustanowienia służebności przesyłu sposób, wyraźnie określony w tej umowie. Cel, dla którego zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu wynika z obowiązków nałożonych na operatora energetycznego w wyżej przytoczonych przepisach ustawy Prawo energetyczne.

Dlatego nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.): art. 188 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, nakazujących organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia, a także art. 229 Op w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych dowodów.

W ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione przez organy miały oparcie w zgromadzonym w prawidłowy sposób materiale dowodowym. Na podstawie art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 187 § 1 i 2 Op nakłada na organ obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy czym organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

Kluczowym dla sprawy dowodem jest umowa służebności przesyłu wraz z przedłożonymi przez skarżącego wykazami nieruchomości obciążonych służebnością przesyłu. Zdaniem Sądu jest to wystarczająca podstawa faktyczna wydania decyzji, pozwalająca na ustalenie, że skarżący ma sporne grunty w swoim zarządzie oraz że udostępnił je operatorowi energetycznemu do prowadzenia działalności, bez przenoszenia posiadania. Wola stron wyrażona w umowie nie budzi zastrzeżeń. Powierzchnia gruntów przyjęta została na podstawie danych dostarczonych przez skarżącego, na co wskazano na ostatnich stronach decyzji organu I instancji. Tym samym Sąd nie uznał zarzutu niewyjaśnienia podstawy, na jakiej organy ustaliły dokładną powierzchnię gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uzasadnień decyzji organu I instancji wynika bowiem jednoznacznie, że powierzchnię tę ustalono w oparciu o zapisy umowy służebności i złożonych przez skarżącego wykazów działek, na których ustanowiono służebność. Organ ten w każdej decyzji podał ustaloną w powyższy sposób podstawę opodatkowania, tj. powierzchnię gruntów i zastosował odpowiednią dla danego okresu stawkę podatku. Nie można więc zarzucić, aby zaniechano wyjaśnienia podstawy, na jakiej została ustalona powierzchnia spornych gruntów.

Stawka podatku nie jest kwestionowana. W ocenie Sądu nie było potrzeby przeprowadzenia dowodów wymienionych w skardze, tj. dowodów z opinii biegłych bądź oględzin. Bowiem poczynione w sprawie ustalenia, oparte na analizie woli stron wyrażonej w umowie, w zestawieniu z przedłożonymi przez skarżącego wykazami stanowiły materiał wystarczający do wydania decyzji. Zaś skarżący nie wskazał takich nieustalonych do tej pory istotnych dla sprawy okoliczności, które wymagały wyjaśnienia przy pomocy oferowanych dowodów.

W uzasadnieniu skarg powołano przepis art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1153), zgodnie z którym Nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Powołano także art. 50 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. W ocenie Sądu treść tych przepisów nie wyklucza uznania Lasów Państwowych za podatnika podatku od nieruchomości w takich przypadkach, gdy grunty jest udostępniany podmiotowi wykorzystującemu go do działalności gospodarczej. Potwierdza to też wyżej powoływana uchwała NSA o sygn. II FPS 3/19.

Jak wskazano w powołanej już wcześniej uchwale NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 treść tego przepisu świadczy niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe.

Mając na względzie dokonaną przez organy obu instancji interpretację przepisów materialnych, nie stwierdził Sąd naruszenia art. 191 Op, który mówi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonaną na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego ocenę uznaje Sąd za prawidłową i zgodną z art. 191 Op w zw. z art. 187 § 1 Op. Zaskarżone decyzje zawierają kompleksową i wyczerpującą ocenę zebranych dowodów, dokonaną wnikliwie i w oparciu o prawidłową wykładnię prawa materialnego. W tym zakresie Sąd, z wyżej podanych przyczyn, podziela stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach, nie podzielając tym samym stanowiska zawartego w skardze oraz przytoczonym w niej orzecznictwie

Skarżący wskazał na nowelizację przepisów ustawy u.p.o.l. obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r., polegającą na wprowadzeniu przez art. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Jest to zmiana w treści art. 1a ust. 2a, polegająca na dodaniu punktu 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 ustawy u.p.o.l., do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu:

"2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.".

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art.1ustawy o podatku leśnym.

W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu.

Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego nie ma podstaw do stosowania ich do wcześniejszych stanów faktycznych. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepisy ustawy u.p.o.l. są przepisami prawa materialnego, co oznacza, że należy stosować je w takim brzmieniu, jakie obowiązywało w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.6 ust.1 oraz 9 ustawy u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, a także odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Rozpatrywana sprawa dotyczy podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2018, dlatego należało zastosować przepisy ustawy u.p.o.l. (przepisy prawa materialnego) w brzmieniu obowiązującym w tych okresach. Argumenty przedstawione w skargach, wskazujące na zastosowanie przepisów w nowym brzmieniu, byłyby zasadne, gdyby dotyczyły zmiany przepisów o charakterze proceduralnym. Przepis art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) mówi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jest oczywiste, że powinna to być ustawa podatkowa w stanie prawnym na okres, w którym kształtował się stan faktyczny. W rozpoznawanej sprawie jest to okres od 2016 r. do 2018 r.

Tym samym niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 4 lit.a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji, poprzez jego niezastosowanie. Należało bowiem zastosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w okresach, których dotyczyły zaskarżone decyzje.

Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutu naruszenia przepisów uchwał Rady Gminy. Rozpatrując skargi dotyczące podatku od nieruchomości Sąd nie poddaje ocenie treści uchwał jednostek samorządu. To nie uchwały tych jednostek, lecz przepisy ustawy podatkowej definiują przedmiot, podmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Sąd nie znalazł również podstaw do przychylenia się do argumentacji skargi dotyczącej zarzutu naruszenia art. 2a Op. Z treści tego przepisu wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Przepis ten należy odczytywać w taki sposób, że nałożono na organ podatkowy obowiązek działania na korzyść podatnika w razie wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś w przypadku, gdy stan prawny wątpliwości nie budzi, natomiast sporna jest pomiędzy podatnikiem a organem prawna ocena prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W rozpatrywanych sprawach wykładnia analizowanych przepisów ustawy u.p.o.l. dała jasne rezultaty i na tej podstawie wywiedziono wniosek, że wykorzystywanie gruntów leśnych do działalności gospodarczej skutkuje ich opodatkowaniem według najwyższej stawki także w sytuacji, gdy na gruntach jest prowadzona także działalność leśna. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 2a Op.

Zgodnie z art. 21 § 1 Op zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2).

§ 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

§ 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanych sprawach złożone zostały deklaracje podatkowe, w których nie wykazano spornych gruntów. Zaistniały zatem przesłanki do wszczęcia postępowań podatkowych oraz do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, zgodnie z § 3 art. 21 Op. Nie znajduje wiec potwierdzenia zarzut naruszenia tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skarg zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzjach przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumiane jako zapewnienie operatorowi posadowienia urządzeń oraz prawa wstępu na grunty na zasadach określonych w umowie powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu w zaskarżonych decyzjach dokonano wystarczającej analizy takich definicji pojęć, jak "las", "gospodarka leśna", a także wskazano na decydujące dla sprawy zapisy umowy o ustanowieniu służebności przesyłu. Prawidłowo oceniono, że stan prawny oraz ustalone okoliczności faktyczne wskazują na trwałe zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności nieleśnej. Istotnym elementem tej oceny było uznanie, że równoległe wykorzystywanie gruntów zarówno do działalności gospodarczej jak i do działalności leśnej pozostaje bez znaczenia dla ich opodatkowania według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. Stanowisko organów obu instancji ma oparcie w aktualnym, jednolitym orzecznictwie NSA, przytoczonym przykładowo w wyroku. Decyzje organu I instancji zawierają trafną konkluzję co do stwierdzonego zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i, co istotne, mającą oparcie w zebranych przez ten organ dowodach. Rozwinięciem i uzupełnieniem argumentacji organu I instancji są uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Dlatego Kolegium zasadnie utrzymało w mocy decyzje organu podatkowego.

Przyjęcie wyżej zaprezentowanej wykładni prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego. Uznanie, że sporne grunty, na których znajdują się urządzenia elektroenergetyczne, jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej - sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki oraz oględziny. Dlatego też, pomimo, że co do zasady, organ odwoławczy powinien odnieść się wprost do wniosku dowodowego w tym zakresie zawartego w odwołaniu, zamiast poprzestać na bardzo ogólnym sformułowaniu, zawartym na str. 9 zaskarżonych decyzji, Sąd nie uznał jednak, aby doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 180 § 1 i art. 187 § 1 – 3 Op, w oparciu o które zarzucono organowi odwoławczemu niewywiązanie się w należyty sposób z obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy - w tak istotnym stopniu, aby należało uchylić zaskarżone decyzje. Przypomnieć należy, że granice postępowania dowodowego wyznacza treść przepisów prawa materialnego. Interpretacja przepisów u.p.o.l. dokonana w zaskarżonych decyzjach, uznana przez Sąd za prawidłową, była przeszkodą do przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów. Dlatego brak szczegółowego uzasadnienia przyczyn nieuznania wniosków dowodowych skarżącego, jest naruszeniem przepisów postępowania w sposób nie wpływający na wynik spraw zakończonych decyzjami Kolegium.

W ocenie Sądu nie znalazły potwierdzenia zarzuty podniesione w skargach. Dlatego podlegały one oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.