Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 880/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2011-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127, art. 229, art. 233 par. 1 i 2, art. 120, art. 181, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2011r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika S. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 89.826 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 224.433,62 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że na podstawie postanowienia z [...] Urząd Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec S. B. właściciela firmy "A" w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2004 - 2007. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nierzetelnie wykazano kwoty dotyczące zakupu usług transportowych, co doprowadziło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów za 2005 rok o kwotę 370.268,95 zł. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie 89.826 zł.

Pełnomocnik strony odwołał się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Decyzji tej zarzucał: naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i tym samym naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, w sytuacji uznania za nierzetelne ksiąg rachunkowych, iż dowody przeprowadzone przez organ pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; bezpodstawne zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do określenia podatku w wysokości wielokrotnie wyższej od należnej; naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego wskutek odrzucenia złożonych przez stronę oświadczeń w kwestii realności cen usług wskazanych w dokumentacji księgowej B, bez stosownego uzasadnienia takiego stanowiska organu; naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony odnośnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka; naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę materiału dowodowego zmierzającą do potwierdzenia, że dana czynność została udowodniona; naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie czynnego udziału strony we wszystkich stadiach postępowaniach dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania podnosił, iż z przeprowadzonych ustaleń wynika, że w 2005 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A". Uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług transportu międzynarodowego na zlecenie krajowych i zagranicznych spedytorów, korzystając między innymi z usług podwykonawców, wśród których głównym było przedsiębiorstwo B M. P. z siedzibą na terenie Białorusi. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług stwierdzono, iż żadna z faktur dotyczących nabycia usług transportowych od białoruskiego kontrahenta B z siedzibą w B., znajdująca się w dokumentacji księgowej firmy "A" za 2005 rok nie może stanowić dowodu potwierdzającego wysokość kosztów poniesionych z tego tytułu, ponieważ są to dowody nierzetelne i nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono więc, że podatkowa księga przychodów i rozchodów przedsiębiorstwa "A" była nierzetelna w części dotyczącej kosztów zakupu (importu) usług od B. W pozostałym zakresie, tj. pozostałych kosztów oraz przychodów, księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach. Zebrane w sprawie materiały dowodowe pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania (dochodu z działalności gospodarczej za 2005 rok) bez konieczności dokonywania szacunku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, o ile między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zaś decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. Koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. W wypadku zatem, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Organ podatkowy na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu spoczywa na podatniku. Organ odwoławczy podnosił, że osoby prowadzące działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - zobowiązane są do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy w niej dokonane powinny odzwierciedlać przychody i koszty oraz być dokonywane na podstawie stosownych dokumentów źródłowych m.in. faktur. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach podatkowych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy.

Na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych (faktur) znajdujących się w aktach księgowych "A" ustalono, iż S.B. w 2005 r. wystawił 200 szt. faktur z tytułu wykonanych usług transportowych, na łączną kwotę 1.582.567,30 zł. Znaczna część wystawionych faktur dotyczy usług wykonywanych przez własne samochody oraz samochody użytkowane na podstawie umów leasingu. Natomiast na 81 szt. fakturach S. B. wskazał wykonanie przewozów przez pojazdy B lub jej podwykonawców. Łącznie z tytułu nabycia usług transportowych od B w ciężar kosztów w 2005 r. zaksięgowano kwotę 616.360,73 zł.

W związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Krajową Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydział V Zamiejscowy w L. (Prokuratura Apelacyjna w L. Wydział V Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji) dotyczącym działalności międzynarodowej grupy przestępczej zajmującej się przemytem papierosów oraz ukrywaniem dochodów pochodzących z tego przestępstwa, Prokuratura wystąpiła do Prokuratury Republiki Białoruś Obwodu B. o udzielenie pomocy prawnej w zakresie ustalenia wzajemnych powiązań pomiędzy "A", B , w szczególności sprawdzenia prawidłowości wzajemnych transakcji. W dniach 12 maja 2009 r. oraz 17 lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej otrzymał od Prokuratury Apelacyjnej w L. dokumenty księgowe (m.in. protokół przesłuchania świadka, kopie faktur, dokumenty CMR) przesłane przez Prokuraturę w Białorusi. Przedmiotowe dokumenty zgromadzone zostały w wyniku czynności przeprowadzonych przez Wydział Departamentu Śledztw Finansowych Komitetu Kontroli Państwowej Republiki Białoruś Obwodu B. W wyniku porównania materiałów przekazanych przez Prokuraturę w Białorusi (dowodów znajdujących się u wystawcy faktur) z egzemplarzami będącymi w posiadaniu "A" stwierdzono, że pomiędzy tymi dokumentami nie ma zgodności - różnią się one wyglądem, treścią (wystawcy, nabywcy, trasy, dat, numerów pojazdów), stawką za przewóz, towarami oraz walutami; różnice dotyczą również kształtu i treści odcisku pieczęci B. W odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnienie wskazanych różnic S. B. odpowiedział, że nie wie co znajduje się w B, nie miał na to wpływu, nie wie także, dlaczego na twardym dysku jego komputera, zabezpieczonego przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Policji w siedzibie "A"-u, znajdowały się pliki informacji zawierające faktury B, które odpowiadają wyglądem fakturom znajdującym się w aktach księgowych "A". Przyznał również, iż posiadał i używał pieczątki B (okrągłej oraz prostokątnej). W trakcie przesłuchania okazano stronie również fakturę B nr [...] z dnia [...] znajdującą się w dokumentacji "A" w celu rozpoznania podpisów. S. B. nie rozpoznał czyj podpis figuruje pod pieczęcią firmową "A" ani pod pieczęcią B. Okazano również fakturę B nr [...] z dnia 21 sierpnia 2005 r. S. B. rozpoznał na niej swój podpis po stronie odbiorcy faktury pod pieczątką imienną "właściciel S. B". Nie rozpoznał podpisu pod pieczęcią prostokątną B. Fikcyjny charakter faktur znajdujących się w dokumentacji "A" potwierdzają również zeznania G. T. (protokół przesłuchania świadka z 5 lutego 2009 r.), która podała, że przez cały okres jej pracy na stanowisku dyrektora firmy B prowadziła wyłącznie działalność faktyczną, innej "czarnej" ewidencji nie prowadziła. Świadek podała również, że okazane jej kopie faktur znajdujących się w dokumentacji księgowej firmy "A", jako dowody wystawione przez "B" z tytułu świadczonych usług transportowych nie odpowiadają tym, które znajdują się w B Świadek podała, że o legalności i zgodności z prawem działalności firmy świadczą protokoły kontroli organów skarbowych Republiki Białoruś, które były przeprowadzone w B.

Ponadto dowodem świadczącym o tym, że znajdujące się w dokumentacji "A" faktury zakupu usług przewozu towarów od białoruskiej firmy B nie są dowodami tożsamymi z egzemplarzami będącymi w posiadaniu wystawcy, jest ekspertyza przeprowadzona przez biegłego sądowego z zakresu kryminalistycznej ekspertyzy pism i dokumentów, której celem było ustalenie "czy okrągłe pieczęcie z napisem "B" znajdujące się na fakturach zabezpieczonych u S. B. zostały wykonane pieczęcią taką, jak na dokumentach przekazanych przez stronę białoruską, tj. na fakturach firmy B, czy też zostały wykonane pieczęciami z napisem B zabezpieczonymi w toku przeszukania pomieszczeń należących do S B?". W badaniu ustalono, że na wszystkich fakturach B znajdują się wyłącznie odbitki pieczęci okrągłej, natomiast w przypadku dowodów posiadanych przez S. B. za lata 2004 - 2006 użyta została pieczątka prostokątna, a okrągła widnieje tylko na fakturach za 2007 r. Biegły stwierdził, że odbitki pieczątek na fakturach stanowiących materiał badany (za 2007 r.) zostały odciśnięte pieczęciami zabezpieczonymi u S. B.

W tym kontekście organ odwoławczy podnosił, iż za prawdziwy dokument uważa się dokument, który nie budzi wątpliwości, co to tego, że posiada trzy łącznie cechy: został wystawiony przez osobę lub instytucję, którą powinna (może) go wystawić; treść dokumentu odpowiada rzeczywistości; dokument posiada treść niezmienną, tj. taką którą nadał mu wystawca. Brak którejkolwiek z tych cech oznacza, że dokument jest fałszywy. Faktury znajdujące się w dokumentacji księgowej "A" nie posiadają powyższych cech.

Wobec tego przyjęto, że żadna z faktur dotyczących nabycia usług transportowych od białoruskiego kontrahenta B z siedzibą w B., znajdująca się w dokumentacji księgowej firmy "A"' S. B. za 2005 rok, na łączną kwotę 616.316,73 zł, nie może stanowić dowodu potwierdzającego wysokość kosztów poniesionych z tego tytułu, ponieważ są to dowody nierzetelne i nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Konsekwencje nierzetelności lub wadliwości ksiąg określone są przepisami art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Jeżeli zapisy w księdze opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, z zastrzeżeniem § 2 art. 23, a mianowicie, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W tym kontekście argumentował, że organ pierwszej instancji stwierdzając zawyżenie kosztów z tytułu nabycia usług transportowych od B, uznał prowadzoną przez "A" księgę podatkową za nierzetelną, jednak w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem uznał, że dane wynikające z księgi podatkowej (wysokość przychodów oraz pozostałych kosztów), uzupełnione zebranym w wyniku kontroli podatkowej materiałem dowodowym, pozwalają na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Warunkiem odstąpienia przez od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest bowiem uzyskanie danych wynikających z jakiejkolwiek ewidencji, które po uzupełnieniu innymi dowodami, odzwierciadlają rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował zaś całej dokumentacji rachunkowej podatnika, lecz jedynie niektóre taksatywnie wymienione dowody, tj. faktury zakupu usług transportowych od białoruskiej firmy B. Organ odwoławczy argumentował tej mierze, że w należytym udowodnieniu poniesienia wydatków zainteresowany powinien być sam podatnik, ponieważ dotyczy to jego interesu prawnego, rozumianego jako obniżenie, a właściwie poprawne ustalenie podstawy opodatkowania. Jeżeli podatnik nie dba o należyte dokumentowanie zdarzeń gospodarczych rzutujących na jego sytuację prawnopodatkową, nie może domagać się następnie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w nadziei, że szacowanie takie może podstawę opodatkowania obniżyć w porównaniu do podstawy określonej na podstawie dokumentów źródłowych, którymi podatnik dysponuje. Skoro skarżący chciał, aby koszt związany z wydatkami na usługi transportowe był wyższy niż przyjęty przez organ, to winien był wskazać poniesienie wydatków w wyższej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że strona - mimo wezwania - nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń oraz nie wyjaśniła w toku postępowania podatkowego ujawnionych różnic w ilości i wysokości faktur VAT. Skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez stronę dokumentacji, a także zgromadzonych w postępowaniu innych dowodów, to nie było podstaw do szacowania.

W sprawie podjęto wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przejawem realizacji tego obowiązku było podjęcie czynności zmierzających do stwierdzenia, jakie kwoty i na podstawie jakich dowodów przedsiębiorstwo B, jako druga strona transakcji, wykazywała w swych ewidencjach z tytułu sprzedaży usług transportowych na rzecz "A". Uzyskanie tych informacji, potwierdzone dodatkowo przeprowadzeniem innych dowodów, pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego wskazującego na zawyżenie przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów nabycia usług od tego kontrahenta. Ponadto, zgodnie z ogólną regułą dowodową każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest te fakty wykazać i udowodnić. W ocenie organu same tylko twierdzenia strony nie mogą zastąpić dokumentów źródłowych. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów podatkowych oparte na m.in. dokumentach, opinii biegłych, zeznaniach świadków, na poparcie swoich twierdzeń musi przedstawić inne tego rodzaju dokumenty, bądź przekonujące dowody. W trakcie przeprowadzonego postępowania nie przedstawiono natomiast wiarygodnych dowodów przeciwnych. Dostarczony przez stronę białoruską materiał dowodowy (kopie faktur, rejestry sprzedaży, bilanse, dowody wpłaty walut na rachunek bankowy) pozwoliły na wysunięcie twierdzenia o wiarygodności faktur zaksięgowanych w przedsiębiorstwie, zarówno co do ich ilości, jak też wartości. Dodatkowo ustalenia te potwierdza analiza faktur przeprowadzona na podstawie informacji Straży Granicznej.

Organ odwoławczy kwestionował również zasadność zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony odnośnie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W sytuacji bowiem, kiedy okoliczności faktyczne są wyjaśnione w stopniu, który umożliwia właściwe rozstrzygnięcie w sprawie, organ może, nie narażając się na zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2009 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka wskazując przyczyny odmowy. Dokonując analizy zasadności żądania przeprowadzenia dowodu uwzględnia się znaczenie przeprowadzonych już dowodów oraz wszystkie okoliczności sprawy. Skoro w zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje potwierdzenia fakt, iż U. K. był udziałowcem przedsiębiorstwa B, to niezasadne było przeprowadzanie dowodu na tą okoliczność. W ocenie organu odwoławczego nie można mówić o naruszeniu art. 188 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału we wszystkich stadiach postępowania (w szczególności dotyczy to zeznań świadków). S. B. był zawiadamiany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. o miejscu i dacie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (M. P. karta nr 643, K. Z., B. M. karta nr 4015). Z kolei fakt, iż przesłuchanie G. T. przeprowadzone zostało w ramach innego postępowania nie pozbawia go waloru dowodu, co wynika z treści art. 181 Ordynacji podatkowej, który nie nakazuje powtórzenia poszczególnych dowodów w postępowaniu podatkowym.

W ocenie organu odwoławczego nie jest zasadne stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie wszystkie z 210 szt. faktur wystawionych przez B mają związek z przychodami wykazanymi przez podatnika, a co za tym idzie nie wszystkie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Ustalono bowiem, że księga przychodów i rozchodów "A" była nierzetelna w części dotyczącej kosztów zakupu (importu) usług transportowych od B. Uznanie natomiast tylko części dokumentacji B z tego powodu, że pozostałej części nie można na podstawie posiadanego materiału powiązać z uzyskanymi przychodami przez firmę "A", prowadziłoby do uznania za wiarygodną tylko część dokumentacji B. W wyniku czynności przeprowadzonych przez Wydział Departamentu Śledztw Finansowych Komitetu Kontroli Państwowej Republiki Białoruś Obwodu B. nie stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonej przez B dokumentacji. Brak jest więc podstaw aby odmówić im wiarygodności. Usługi transportowe dokonane przez B i udokumentowane wystawionymi przez nią fakturami, są zgodne z informacjami przekazanymi przez Komendę Główną Straży Granicznej o przekraczaniu granicy RP w kierunku wjazdu i wyjazdu. Dokumentację B należało więc uznać za prawidłową, a co za tym idzie, należało uznać, iż wszystkie faktury (210 szt.) na łączną kwotę 735.661,88 zł wystawione przez B dokumentują wykonanie usług transportowych i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów firmy "A". Nie uznano natomiast za koszty uzyskania przychodu kwoty 616.360,73 zł wynikającej z 81 zakwestionowanych faktur zaewidencjonowanych w urządzeniach księgowych podatnika.

Wobec powyższego skorygowane rozliczenie podatku dochodowego za rok 2005 przedstawia się następująco: przychody - 1.582.567,30 zł; koszty uzyskania przychodów - 1.807.000,92 zł; strata 224.433,62 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik S.B. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem: art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji reformatoryjnej w sytuacji kiedy wydanie tego typu decyzji w przedmiotowym stanie faktycznym wymagało poprzedzenia rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości z uwagi, na fakt, iż znaczna część zebranego materiału dowodowego została przeprowadzona w sposób niepełny oraz sprzecznie z obowiązującym przepisami; art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim, poprzez dokonanie ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy.

Pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi podnosił, że wadliwie organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowy od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 89.826,00 zł dając wiarę części dowodów (67 szt. faktur) określających zaniżone koszty usług świadczonych przez kontrahenta białoruskiego. Podobnie wadliwie postąpił organ drugiej instancji, który za wiarygodne kolejne faktury, których liczba (143 szt.) dwukrotnie przekraczała liczbę faktur zakwalifikowanych jako wiarygodne przez organ pierwszej instancji. W związku z tym wywodził, że zgodnie z obowiązująca linią orzeczniczą i doktryną, w takiej sytuacji organ odwoławczy nie może ograniczyć się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzyganiu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Stąd też w przedmiotowym stanie faktycznym wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania było nie tylko dopuszczalne lecz obligatoryjne, gdyż postępowanie w pierwszej instancji, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wymagało znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Wobec powyższego nie sposób nie dostrzec, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części lub nawet w całości. W tym wypadku, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego (wiarygodności wszystkich 210 faktur B) organ drugiej instancji musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości albo w jego znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik skarżącego podnosił również, że ustalenia faktyczne w sprawie przeprowadzone zostały na podstawie obcojęzycznych dokumentów, które w większości nie zostały przetłumaczone na język polski.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem.

Istota sporu w sprawie odnosi się do kwestii oceny prawidłowości określenia skarżącemu w miejsce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 89.826 zł, straty w tym podatku w wysokości 224.433,62 zł.

Z akt sprawy wynika, że: 1) w 2005 roku S. B. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A", R; 2) uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług transportu międzynarodowego na zlecenie krajowych i zagranicznych spedytorów, korzystając między innymi z usług podwykonawców, wśród których głównym było przedsiębiorstwo B M. P. z siedzibą na terenie Białorusi; 2) w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług stwierdzono, iż żadna z faktur dotyczących nabycia usług transportowych od białoruskiego kontrahenta B znajdująca się w dokumentacji księgowej firmy "A" za 2005 rok nie stanowi dowodu potwierdzającego wysokość kosztów poniesionych z tego tytułu, albowiem nie są to dowody rzetelne i potwierdzające faktyczne zdarzenia gospodarcze; 3) z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych (faktur) znajdujących się w aktach księgowych "A" wynika, iż skarżący w 2005 r. wystawił 200 szt. faktur z tytułu wykonanych usług transportowych, na łączną kwotę 1.582.567,30 zł, spośród których znaczna część dotyczy usług wykonywanych przez własne samochody oraz samochody użytkowane na podstawie umów leasingu, 81 zaś spośród nich wskazuje wykonanie przewozów przez pojazdy B lub jej podwykonawców; 4) łącznie z tytułu nabycia usług transportowych od B w ciężar kosztów w 2005 r. zaksięgowano kwotę 616.360,73 zł.; 5) w związku ze śledztwem (prowadzonym przez Prokuraturę Krajową Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej Wydział V Zamiejscowy w L. (obecnie Prokuratura Apelacyjna w L. Wydział V Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji) dotyczącym działalności międzynarodowej grupy przestępczej zajmującej się przemytem papierosów oraz ukrywaniem dochodów pochodzących z tego przestępstwa), w trybie pomocy prawnej, za pośrednictwem Prokuratury Republiki Białoruś Obwodu Brzeskiego uzyskano dane o wzajemnych powiązań pomiędzy "A", B, w szczególności prawidłowości wzajemnych transakcji, w tym między innymi dokumenty zgromadzone w wyniku czynności przeprowadzonych przez Wydział Departamentu Śledztw Finansowych Komitetu Kontroli Państwowej Republiki Białoruś Obwodu B. w B, które porównano z egzemplarzami faktur znajdujących się w posiadaniu "A" - pomiędzy tymi dokumentami nie było zgodności (różnice wyglądu, treści (wystawcy, nabywcy, trasy, dat, numerów pojazdów), stawek za przewóz, towarów oraz walut; kształtu i treści odcisku pieczęci B; 6) żadna z faktur dotyczących nabycia usług transportowych od białoruskiego kontrahenta B z siedzibą w B., znajdująca się w dokumentacji księgowej firmy "A"' S. B. za 2005 rok, na łączną kwotę 616.316,73 zł, nie została uznana więc za dowód potwierdzający wysokość kosztów poniesionych z tego tytułu - faktury te, w liczbie 81 uznane zostały za fikcyjne; 7) podatkowa księga przychodów i rozchodów przedsiębiorstwa "A" została uznana za nierzetelną w części dotyczącej kosztów zakupu (importu) usług od B, w pozostałym zaś zakresie, tj. pozostałych kosztów oraz przychodów, księgi uznane zostały za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisach; 8) ustalenie podstawy opodatkowania (dochodu z działalności gospodarczej za 2005 r.) nastąpiło, wobec istnienia innych danych, bez dokonywania szacunku i w konsekwencji organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 89.826 zł; 9) w wyniku czynności przeprowadzonych przez Wydział Departamentu Śledztw Finansowych Komitetu Kontroli Państwowej Republiki Białoruś Obwodu B. nie stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonej przez B dokumentacji (dostarczony przez stronę białoruską materiał dowodowy w postaci kopii faktur, rejestrów sprzedaży, bilansów, dowodów wpłat walut na rachunek bankowy uzasadniał twierdzenie o wiarygodności faktur zaksięgowanych w przedsiębiorstwie B, zarówno co do ich ilości, jak też wartości, co potwierdziła również analiza faktur przeprowadzona na podstawie informacji Straży Granicznej), to wszystkie faktury (210 szt.) na łączną kwotę 735.661,88 zł wystawione przez B i dokumentujące wykonanie usług transportowych dla "A" stanowią podstawę do kwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów firmy "A"; 9) powyższe skutkowało ustaleniem, że za rok 2005 podatnik osiągną przychody w wysokości 1.582.567,30 zł, poniósł koszty ich uzyskania przychodów w wysokości 1.807.000,92 zł, co skutkowało określeniem straty w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 224.433,62 zł; 10) w zeznaniu PIT – 36 za rok podatkowy 2005 r. skarżący również wykazał stratę, w wysokości 105.132,47 zł.

Według Sądu, w świetle wskazanych wyżej istotnych okoliczności stanu sprawy, jak również wniosków formułowanych na podstawie analizy akt sprawy, zwłaszcza zaś uzasadnienia zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Nie narusza ona, wbrew zarzutom skargi, ani przepisów postępowania, ani też przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew zarzutom i argumentacji skargi, wydanie zaskarżonej decyzji nie nastąpiło z naruszeniem art. 127 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika normatywny nakaz ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, co tworzy to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, przeprowadzenia dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji i wykładni przepisów prawa (por. np. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r., w sprawie sygn. akt III SA 913/00 i z dnia 19 marca 2002 r., w sprawie sygn. akt III SA 1861/00). Z obowiązkiem tym koreluje prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy podatkowej. Kompetencje organu odwoławczego reguluje art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji; albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo uchyla ją w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo 3) umarza postępowanie odwoławcze; albo 4) może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Realizacja kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego determinowana jest więc ramami modelu dwuinstancyjnego postępowania podatkowego i jego specyfiką zobowiązującą do dwukrotnego merytoryczne rozpatrzenia sprawy podatkowej przez dwa różne organy podatkowe. W związku z tym, w postępowaniu przed organem odwoławczym obowiązują wszystkie zasady ogólne postępowania podatkowego, jak również stanowiące ich rozwinięcie, szczegółowe przepisy regulujące zasady i tryb prowadzenia postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji. W tym kontekście, zwłaszcza gdy uwzględnić konsekwencje obowiązywania na gruncie Ordynacji podatkowej zasady wyrażonej w art. 122, za instrument jej realizacji, jak również za instrument prawidłowej realizacji kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego w ramach modelu dwuinstancyjności postępowania podatkowego, uznać należy instytucję dodatkowego postępowania, o której stanowi art. 229 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wykładnia art. 229 Ordynacji podatkowej, dokonywana z perspektywy zasady prawdy obiektywnej i zasady dwuinstancyjności postępowania, we wskazanym wyżej jej rozumieniu, prowadzi do wniosku, iż granicą postępowania dodatkowego jest ujawnienie konieczności uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub z znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) oraz przedmiot rozpoznania organu odwoławczego, którym jest sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, czyli innymi słowy tożsamość sprawy. Operując w tak określonych granicach, organ odwoławczy w ramach postępowania dodatkowego wyposażony został w kompetencję podjęcia określonego działania, którego celem jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W jej zakresie mieści się między innymi: 1) przeprowadzenie każdego potrzebnego dowodu, również w sytuacji zaniechania ustalenia faktu, czy zaniechania przeprowadzenia dowodu przez organ pierwszej instancji; 2) przeprowadzenie i uwzględnienie nowych dowodów i okoliczności, o ile w konsekwencji nie wykraczają one poza granice tożsamości sprawy; 3) możliwość powtórzenia przez organ odwoławczy dowodów wadliwie zebranych przez organ pierwszej instancji, jak i przeprowadzenie nowych dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu lub zgromadzonych przez organ odwoławczy z urzędu; 4) weryfikacja materiału dowodowego, oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji i możliwość rozszerzenia granic postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne, pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i na te, które po wydaniu decyzji przez ten organ uległy zmianie oraz te, które w związku ze zmianą przepisów prawa mają znaczenie prawne (por. np. wyrok NSA z 28 lipca 2000 r., sygn. akt V SA 102/00; wyrok NSA z 17 października 1996 r., sygn. akt I SA/Po 234/96; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt III RN 7/99; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2001 r., sygn. akt I SA 343/00). Powyższe stanowi konsekwencję specyfiki modelu dwuinstancyjności postępowania. Obowiązującą w nim zasadą jest bowiem merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, wyjątkiem zaś uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W tym też kontekście podkreślić należy, wbrew zarzutowi i argumentacji skargi, że kasacyjne kompetencje organu odwoławczego, determinowane ziszczeniem się przesłanek określonych przepisem art. 233 § 2 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, mają i tę szczególną właściwość, że w warunkach określonych art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy jest nie tyle zobowiązany, co uprawniony do wydania decyzji kasacyjnej – "może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ". Taki sposób ukształtowania kasacyjnych kompetencji organu odwoławczego jest logiczną konsekwencją modelu instancyjności postępowania nakierowanego na realizację obowiązku dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, dwukrotnych ustaleń faktycznych i dwukrotnej interpretacji oraz wykładni przepisów prawa.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji dokonywana z perspektywy zasady instancyjności postępowania podatkowego oraz - determinowanej zasadą prawdy obiektywnej - jej specyfiki, obligującej organ odwoławczy do merytorycznego rozpoznania sprawy, nie daje podstaw, aby uznać, że decyzja ta podjęta została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, czy też z naruszeniem, stanowiących jej rozwinięcie, przepisów szczegółowych. Właściwie interpretując istotę i treść tejże zasady, w konsekwencji argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. rozpatrując sprawę i odnosząc się do argumentacji odwołania słusznie uznał, że wobec imperatywu merytorycznego rozpatrzenia sprawy - przy równoczesnym, w pełni zasadnym przyjęciu, że rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), ani też przeprowadzenia postępowania dodatkowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, wobec nieziszczenia się przesłanek do jego przeprowadzenia (art. 229 Ordynacji podatkowej), albowiem ustalenia faktyczne w sprawie przeprowadzone zostały przez organ pierwszej instancji z uwzględnieniem zasady pełnej koncentracji materiału dowodowego (co potwierdza analiza akt sprawy) - prawidłowym wyrazem realizacji jego kompetencji orzeczniczych będzie wydanie decyzji reformatoryjnej. Fakt jej wydania, w kontekście normatywnej treści przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej oraz w kontekście okolicznościach stanu sprawy nie może być więc, wbrew argumentacji skargi, kwalifikowany, jako działanie niezgodne z prawem.

W rezultacie stwierdzić więc należy, że zarzut naruszenia art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

Brak jest również podstaw, aby za uzasadniony uznać zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 i art. 5 ustawy o języku polskim. Wbrew zarzutom i argumentacji skargi, nie sposób zasadnie twierdzić, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe naruszyły standard postępowania podatkowego określony przepisami ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie odnoszącym się do reguł ustalania faktycznych podstaw wydawanej decyzji.

Z analizy akt sprawy ponad wszelką wątpliwość wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one, podejmując w tej mierze również stosowne czynności z urzędu, do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu – co niewątpliwie determinowane było, jak wynika z akt sprawy brakiem konstruktywności działań samego podatnika (ogólność twierdzeń; brak konkretów) - sprawy prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia – wskazać również należy, że o wadliwości tychże ustaleń nie może świadczyć fakt nieuwzględnienia postanowieniem z dnia 2 grudnia 2009 r. wniosku dowodowego strony, skoro w kontekście zawartej w nim tezy dowodowej i okoliczności, na którą dowód z zeznań świadka miałby być przeprowadzony bezspornie wynika, że nie byłby to dowód przydatny w sprawie, albowiem z treści dowodów ze źródłowych dokumentów uzyskanych od strony białoruskiej (przetłumaczonych na język polski) wynika, że U. K. nie był i nie jest udziałowcem B. Według Sądu, ustalenia te - odnoszące się do istoty sprawy - przeprowadzone na podstawie zgromadzonych dowodów, ocenionych w sposób korespondujący z dyrektywą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy za prawidłowe, zupełne i kompletne. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż na jej gruncie ustawodawca sformułował adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, ze rozpatrzeniu podlegają więc nie tyle poszczególne dowody odrębnie, co wszystkie dowody we wzajemnej ich korespondencji, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Wbrew zarzutom skargi, stwierdzić należy, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, które zarówno w warstwie faktycznej, jak i w warstwie prawnej, realizują standard określony przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, zwłaszcza zaś funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Zarzut zaś naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że w skardze należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06). Zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, według Sądu, wskazanych warunków brzegowych nie spełnia. Podkreślenia również wymaga, że rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być kwalifikowany jako naruszenie przepisów prawa, w sytuacji, gdy strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami i podważa w oparciu o subiektywne kryteria.

W tym względzie podkreślenia wymaga, że z rozbudowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wynika, że w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych. Według Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw aby w zakresie odnoszącym się do faktycznych podstaw wydanych w sprawie rozstrzygnięć, zasadnie można było je kwestionować.

Z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem formułuje on zasadę otwartości postępowania dowodowego. Istota rzeczy w tym zakresie wyraża się w tym, że jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu jest art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Redakcja tego przepisu, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 284a §3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, ponad wszelką wątpliwość stanowi naturalną konsekwencję zasady otwartości postępowania dowodowego, o czym świadczy to, że z przyjętej na jego gruncie konwencji językowej operującej zwrotem "w szczególności" jednoznacznie wynika, że zawiera on jedynie przykładowe wyliczenie środków dowodowych. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest również to, że w pewnym zakresie, na jego gruncie, ustawodawca odstępuje również od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym, czy też w postępowaniu karnym lub karno skarbowym. Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karnego, karno skarbowego oraz kontrolnego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, a mianowicie, ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów, funkcji oraz przedmiotu postępowania podatkowego i postępowania karnego oraz karno skarbowego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane.

W analizowanym zakresie, jak wyżej już wskazano, istota rzeczy wyraża się we w pełni suwerennym prawie wykorzystania przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów), o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy i rekonstrukcji na ich podstawie podatkowprawnego stanu faktycznego oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego. Realizacja wskazanej kompetencji nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem z postępowania karnego, karnego skarbowego, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. Konfrontując powyższe argumenty oraz wnioski formułowane na ich podstawie z zarzutem naruszenia wskazanych przepisów postępowania brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem. Rozstrzygnięcia organów podatkowych, podstawę których w określonym zakresie stanowiły również materiały (dowody), o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej, podjęte zostały z zachowaniem wskazanych wyżej warunków brzegowych, tj. warunku uznania dowodów tych za istotne, warunku prawidłowego włączenia ich do akt postępowania podatkowego oraz warunku zapoznania się strony i wypowiedzenia się przez nią odnośnie tych dowodów.

Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody i materiały w postaci: materiałów zebranych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2004 - 2007, w tym protokołu kontroli, protokołu badania ksiąg z 29 października 2009 r., którym podatkowa księga przychodów i rozchodów "A" uznana została za nierzetelną w części dotyczącej kosztów zakupu (importu) usług od B zaewidencjonowanych na podstawie nieautentycznych (sfałszowanych) faktur; opinii biegłego; dowodów z dokumentów, w szczególności zaś rejestru zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, faktur VAT, zapisów na kontach; dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. z przesłuchania strony; zeznań świadków, jak również dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchań świadków (w tym M. P. prowadzącego B). Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły również włączone do akt sprawy dokumenty księgowe B uzyskane w trybie pomocy prawnej, za pośrednictwem Prokuratury Apelacyjnej, od prokuratury białoruskiej, a zgromadzone w toku czynności przeprowadzonych przez Wydział Departamentu Śledztw Finansowych Komitetu Kontroli Państwowej Republiki Białorusi (protokoły przesłuchań świadków – G. T. dyrektora w B, protokoły zatrzymania dokumentów, faktury, dokumenty CMR, wnioski o wpłatę, rejestry rachunków, zaświadczenia, zezwolenia, bilanse księgowe itd.).

Według Sądu, analiza tych dowodów, gdy skonfrontować wnioski z niej wypływające z treścią argumentacji zawartej w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć, nie daje podstaw, aby wywodzić, że podstawa faktyczna wydanych w sprawie rozstrzygnięć jest wadliwa. W tym względzie, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za słuszne uznać stanowisko - co również stanowi oś sporu w sprawie – że ustalenia faktyczne w sprawie poczynione zostały na podstawie dokumentów, które pozyskane zostały w trybie pomocy prawnej od strony białoruskiej, a nie zostały przetłumaczone na język polski. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że wbrew zarzutowi i argumentacji skargi, materiały dowodowe pozyskane w trybie pomocy prawnej od strony białoruskiej (za pośrednictwem Prokuratury Apelacyjnej), w swojej zasadniczej i istotnej części zostały przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego języków rosyjskiego i białoruskiego. Fakt zaś nieprzetłumaczenia każdej spośród jednostkowych faktur wystawionych przez B nie może stanowić podstaw dla argumentu o wadliwości przeprowadzonych ustaleń faktycznych. Zwłaszcza gdy w tym kontekście podkreślić, co nie jest przecież sporne, że w handlu międzynarodowym kontrahenci operują fakturą, jako dokumentem sformalizowanym i ujednoliconym pod względem określonego standardu – jasne i czytelne rubryki wskazujące: sprzedawcę, odbiorcę, ilość towaru i jego cenę, środek transportu (numer rejestracyjny) i inne standardowe dane. Poza sporem jest według Sądu, w związku z powyższym ich znajomość oraz czytelność zarówno dla uczestników obrotu gospodarczego, jak i organów celnych i podatkowym. W kontekście istoty sporu prawnego, w sprawie podstawowe znaczenie miały dane liczbowe zawarte w tych dokumentach oraz ich porównanie. Ponad wszelką wątpliwość, jak wynika z analizy treści tych faktur, przedmiotowe dane liczbowe zapisane zostały cyframi arabskimi, co prowadzi do wniosku, że zasadniczo nie wymagały one tłumaczenia, a to wobec ich uniwersalnego charakteru, co odnieść należy również do takich danych, jak numer faktury, data wystawienia, cena jednostkowa, a ponadto tych które dotyczą danych adresowych wystawcy i odbiorcy, danych występujących w handlu międzynarodowym. Podkreślić również należy w tym względzie, że skarżący, ani też jego pełnomocnik, nie notyfikowali organom podatkowym w prowadzonym postępowaniu żadnych trudność odnośnie percepcji tychże danych. Stąd też, standardowy charakter przedmiotowych faktur, we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, nie mógł stanowić żadnej przeszkody, aby uznać je za w pełni wartościowy materiał dowodowy, stanowiący po jego ocenie, podstawę dokonywanych w sprawie ustaleń faktycznych.

W analizowanym kontekście podkreślenia wymaga również, że brak jest podstaw, aby zasadnie formułować zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej.

W świetle wyżej już przywołanych argumentów odnoszących się do rzetelności, zupełności i prawidłowości ustalenia podstawy faktycznej wydanych w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięć, stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie odstąpiły od zastosowania oszacowania. W przedmiotowej sprawie nie było bowiem żadnych podstaw ku temu, aby podstawę opodatkowania określać w drodze szacowania. Skoro bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych podatnika, uzupełnione o wskazane wyżej wiarygodne dowody zebrane w sprawie (w tym zwłaszcza dane z dokumentacji źródłowej B – wiarygodną wartość usług dokonanych przez B oparto na dokumentach znajdujących się u wystawcy (kopie faktur, rejestry sprzedaży, bilanse, dowody wpłat walut na rachunek bankowy i inne), zeznaniach świadków oraz na protokole kontroli przeprowadzonej przez białoruskie służby podatkowe w tej firmie, co w konfrontacji - tak w zakresie ilości, jak i wartości – z fakturami posiadanymi przez skarżącego, stanowiło podstawę zakwestionowania rzetelności tych drugich) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, to nie ziściła się tym samym podstawowa przesłanka uzasadniająca określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, którą jest brak danych. Skoro więc dane takie istniały, to zasadnie należało stwierdzić, że nie ziściły się objęte hipotezą art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej warunki i przesłanki szacowania podstawy opodatkowania.

Księgi podatkowe podatnika, w zakresie wskazanym w protokole badania ksiąg tj. w zakresie, w którym podatkowa księga przychodów i rozchodów "A" uznana została za nierzetelną w części dotyczącej kosztów zakupu (importu) usług od B zaewidencjonowanych na podstawie nieautentycznych (sfałszowanych) faktur uznane zostały za nierzetelne, tym samym nie stanowią one w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, nierzetelność ksiąg podatkowych może się wyrażać (i wyraża) w ujęciu w nich operacji gospodarczych w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym. Jeżeli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń (np. zdarzenia fikcyjne; ewidencjonuje w nich kwoty w wysokościach niezgodnych z rzeczywistością), to należy traktować ją jako nierzetelną, a jako taka nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Ponadto, z perspektywy oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź zaniżenia podstawy opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Podstawą formułowania oceny rzetelności księgi podatkowej jest więc to, czy w oparciu o dokonane w niej zapisy można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych (zawiera zapisy dokumentujące wszystkie fakty zgodnie z prawdą i rzeczywistym stanem rzeczy) mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Rozbieżność zaś pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowiąc przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Nierzetelność jest przy tym, jak wynika z normatywnej treści art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, kategorią obiektywną.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.