Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2179/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1-2, art. 133 par 1 zd. 1, art. 141 par 1 zd. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 665/13 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych za poszczególne miesiące od lipca do października i za grudzień 2008r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. S. kwotę 2391 (dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy:

1. Wyrokiem z 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 665/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.S. (zwanej dalej "S.") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych za poszczególne miesiące od lipca do października i grudzień 2008 r.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi był następujący:

2.1. Zaskarżoną decyzją z 25 marca 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 27 grudnia 2012 r. nr [...], określającą Skarżącej obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach w okresie od lipca do października oraz w grudniu 2008 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

2.2. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli Dyrektor UKS ustalił, że Skarżąca wystawiła faktury VAT o łącznej wartości netto 148.700 zł (podatek należny 32.714 zł), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ uznał, że Skarżąca faktycznie nie dokonywała czynności opodatkowanych w zakresie usług pośrednictwa handlowego i w związku z tym nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. Prowadzona przez podatniczkę działalność gospodarcza polegała bowiem wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje w zakresie usług pośrednictwa handlowego. Powyższe ustalenia stały się kanwą decyzji Dyrektora UKS z 27 grudnia 2012 r.

2.3. Pismem z 7 stycznia 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

2.4. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że w 2008 r. podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej, a podatek należny wykazany w deklaracjach za lipiec – grudzień 2008 r. wynikał z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Organ uznał, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez Skarżącą na rzecz spółki J. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednakże organ dokonał wymiaru podatku wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ podkreślił, że wskazana regulacja koresponduje z art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. (obecnie art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r.) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powołany przepis zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. Tym samym, każda faktura z wykazaną kwotą podatku, w tym również faktura niedokumentująca czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym, wprowadzona do obrotu prawnego, rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku należnego.

Organ odwoławczy wskazał, że analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że podatniczka nie świadczyła jakichkolwiek usług na rzecz spółki J., a umowa agencyjna z 2 maja 2008 r. została zawarta wyłącznie dla pozoru. Świadczyło o tym między innymi to, że w dniu zawarcia umowy agencyjnej Skarżąca nie dokonała zgłoszenia o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Prezydent Miasta Z. wpisał ją do ewidencji działalności gospodarczej dopiero 17 lipca 2008 r., wskazując datę rozpoczęcia działalności – 21 lipca 2008 r. Tymczasem Skarżąca zawarła umowę agencyjną 2 maja 2008 r., tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Ponadto jako przedstawiciel handlowy w istocie nie prowadziła działalności akwizycyjnej, reklamowej, jak również nie prowadziła wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami. Wbrew postanowieniom umowy nie pośredniczyła w zawieranych przez spółkę J. transakcjach. Organ zwrócił uwagę, że wysokość prowizji nie była negocjowana, jak również nie była ustalana na podstawie postanowień umowy agencyjnej. Postanowienia aneksów do umowy również nie były realizowane, albowiem Skarżąca nie pozyskała żadnych zamówień na sprzedaż farb, nie reprezentowała spółki, jak również nie prowadziła żadnych działań marketingowych. Co więcej, wbrew uregulowaniom § 5 umowy agencyjnej, nigdy nie pośredniczyła w podpisywaniu kontraktów przez spółkę J., co sama potwierdziła. Skarżąca nie pamiętała nazwy chociażby jednej firmy (inwestora), na temat której zbierała informacje. Ponadto żadna z firm, z którymi miała skontaktować spółkę J., nie potwierdziła zawierania jakichkolwiek transakcji z firmą P.. Skarżąca nie przedłożyła dowodów potwierdzających nawiązanie kontaktów handlowych z kontrahentami spółki J. Na uwagę zasługiwał zdaniem organu fakt, że w kontrolowanym okresie spółka J. była jedynym kontrahentem podatniczki. O pozorności zawartej umowy agencyjnej oraz niewiarygodności złożonych przez Skarżącą zeznań świadczyły również przepływy pieniężne na rachunkach bankowych Skarżącej. Wątpliwości organu wzbudził również sposób prowadzenia działalności przez Skarżacą, tj. wystawianie faktur dopiero po otrzymaniu telefonicznej informacji od członków zarządu spółki J. dotyczącej wysokości kwoty, brak wiedzy o tym za zrealizowanie jakich kontraktów wystawia faktury, brak doświadczenia zawodowego w zakresie branży budowlanej i konstrukcyjnej oraz jednocześnie zatrudnienie na pełny etat w firmie M. na stanowisku pośrednika kredytowego (w godzinach 8–16). Oceniając zeznania członków zarządu spółki J. organ nie dał wiary zeznaniom przez nich złożonym. Świadkowie zeznali, że Skarżąca przekazywała informacje ustnie lub pisemnie, ale ich nie przechowywano, następnie zaś 29 maja 2012 r., przekazali materiały, które mieli otrzymać od podatniczki. Przedłożone materiały zostały usystematyzowane, a karty oddzielające poszczególne miesiące podpisane zostały przez podatniczkę. Materiały te jednak – w ocenie Dyrektora – nie nosiły żadnych znamion świadczących o tym, że zgromadziła je Skarżąca. Organ zwrócił uwagę, że wśród tych materiałów znajdowały się informacje zgromadzone w miesiącach: styczeń–czerwiec 2008 r., to jest w okresie, w którym podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej. Powyższe świadczyło, że materiały te zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego, w celu uprawdopodobnienia wykonania usług przez Skarżącą. Tym bardziej, że Skarżąca nie pamiętała nazwy żadnej firmy, z którą nawiązała kontakt handlowy i które opisała na materiałach przez siebie podpisanych. O niewiarygodności zeznań świadków świadczyła również kwota wynagrodzenia w wysokości 148.700 zł przyznanego podatniczce. Dyrektor zauważył, że skoro spółka zajmowała się segregowaniem informacji i nawiązywaniem bezpośrednich kontaktów z potencjalnymi klientami oraz pozyskiwaniem zamówień, przyznane Skarżącej wynagrodzenie było nierealne. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, żadna firma nie dokonałaby zapłaty w takiej wysokości za przekazanie danych, które są powszechnie znane i dostępne na stronach internetowych lub w telewizji. Reasumując w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Skarżąca zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści majątkowych za wystawianie tzw. pustych faktur VAT.

2.5. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W szczególności uznał za bezzasadny zarzut odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci powołania biegłego do spraw badania rynków w celu wykazania przydatności pracy podatniczki na rzecz spółki J. Organ wskazał, że art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej zwana: "O.p") wymaga powołania biegłego w sytuacji gdy potrzebne są wiadomości specjalne, przy czym do wiadomości specjalnych należą takie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń co do zasad prowadzenia działalności gospodarczej przez podatniczkę. Nieuzasadnione było powołanie biegłego z dziedziny badania rynków na okoliczność ustalenia czy oglądanie programów telewizyjnych o tematyce budowlanej oraz szukanie ogłoszeń na temat inwestycji budowlanych za pomocą Internetu wypełnia postanowienia zawartej przez Skarżącą umowy agencyjnej. Podobnie w kwestii skierowania umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a spółką J. do sądu powszechnego, Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy, ocena skutków podatkowych transakcji dokonanych przez podatniczkę, pozostawała w zakresie uprawnień organów podatkowych. Organy obu instancji, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, dokonały oceny niepozostawiającej wątpliwości, że Skarżąca faktycznie nie dokonywała czynności opodatkowanych w zakresie usług pośrednictwa handlowego, a prowadzona przez nią działalność gospodarcza polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu faktur, dokumentujących fikcyjne transakcje. W zawiązku z tym, nie zachodziła konieczność wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem określonym w art. 199a § 3 O.p.

2.6. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania:

(1) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 127 O.p. przez błędną ich interpretację, co spowodowało wydanie decyzji bez zgromadzenia całego materiału dowodowego w odrębnym postępowaniu odwoławczym;

(2) art. 188 w związku z art. 122, art. 187 § 1 O.p. – przez ich niestosowanie, ponieważ organ odwoławczy, bezzasadnie nie uwzględniając wniosków dowodowych Skarżącej, uchylił się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości (wszechstronnie) stanu faktycznego;

(3) art. 191 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 1 O.p. przez błędną ich interpretację, przez co wydano decyzję z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, nie uwzględniając zgodnej woli stron umowy, nie wyjaśniając merytorycznych powodów odrzucenia twierdzeń Skarżącej przy jednoczesnym przyjęciu do rozstrzygnięcia tylko tych elementów błędnie ustalonego stanu faktycznego, które potwierdzały rozstrzygnięcie;

(4) art. 192 w związku z art. 181 oraz art. 188 O.p. przez błędną ich interpretację, przez co wydano decyzje bez zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu przy pominięciu dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, a których przeprowadzenie mogło zmienić treść wydanej decyzji;

(5) art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 33a ust. 1 oraz art. 33 ust 1-5 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214; dalej "u.k.s.") poprzez błędne ich stosowanie, w wyniku czego do rozstrzygnięcia przyjęto dowody uzyskane niezgodnie z prawem;

(6) art. 121 ust. 1 w związku z art. 127 O.p. przez ich niestosowanie, w wyniku czego organ II instancji stwarzał tylko pozory prowadzenia postępowania, dopuszczając się przy tym dezinformacji wobec Skarżącej co do celów i zakresu czynności w postępowaniu.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:

(1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 65 § 2 i art. 60 Kodeksu cywilnego (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej "K.c."), art. 2 ust. 4, art. 15 § 1, art. 16, art. 199a § 3 O.p. poprzez błędną ich interpretację w wyniku czego organy podatkowe oparły decyzję o ustalenia do których rozstrzygnięcia nie były uprawnione;

(2) art. 29 ust. 1, art. 106 ust 1 ustawy VAT w związku z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich niestosowanie, w wyniku czego organy podatkowe wydały decyzję do której nie były uprawnione.

3. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia WSA w Łodzi podkreślił, że przedmiot sporu dotyczy oceny czy faktury wystawione przez Skarżącą w związku z zawarciem w dniu 2 maja 2008 r. umowy agencyjnej ze spółką J., obrazowały czynności rzeczywiste. Istotne jest bowiem ustalenie, czy Skarżąca wykonywała czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

3.1. WSA w Łodzi przypomniał, że na podstawie art. 83 § 1 K.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Celem działania osoby składającej oświadczenie woli dla pozoru, jest wywołanie w otoczeniu przeświadczenia, że czynność prawna została rzeczywiście dokonana w takiej postaci, jaka wynika z treści złożonych oświadczeń woli. "Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej" (wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054). Natomiast warunek zgody adresata wskazuje na porozumienie między stronami co do dokonania czynności pozornej.

3.2. WSA w Łodzi wskazał, że wprawdzie organy nie wskazują wprost jaki ich zdaniem był cel zawarcia umowy agencyjnej dla pozoru, jednak zidentyfikowanie takiego celu oraz rozpoznanie jego konsekwencji podatkowych nie jest trudne. Zgodnie z treścią umowy z 2 maja 2008 r. Skarżąca miała być przedstawicielem handlowym spółki J., którego zadaniem było wykonywanie na terenie Polski działalności akwizycyjnej i reklamowej oraz prowadzenie wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami.

3.3. WSA w Łodzi podzielił ocenę organów podatkowych, że Skarżąca w żaden sposób nie wykazała faktycznego realizowania postanowień umownych, tj. działalności akwizycyjnej, czy reklamowej oraz prowadzenia wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi klientami. W ocenie WSA w Łodzi, organy trafnie oceniły także zeznania i zachowanie członków zarządu spółki J., którzy oświadczyli, że Skarżąca przekazywała informacje ustnie lub pisemnie, lecz informacji pisemnych nie przechowywano, natomiast później - w dniu 29 maja 2012 r., przekazali materiały, które mieli otrzymać od Skarżącej. Wśród tych materiałów znajdowały się również informacje dotyczące kilku miesięcy przed zawarciem umowy (okres od stycznia 2008 r.), co jest sprzeczne z zeznaniami samej Skarżącej, która do protokołu przesłuchania strony z dnia 14 listopada 2012 r. oświadczyła, że dokumenty zawierające zbierane informacje zaczęła przekazywać spółce J. po podpisaniu umowy agencyjnej. Organy oceniły również wartość tych materiałów, a przede wszystkim ich łatwą dostępność (znajdowały się na stronach internetowych lub w telewizji), co stanowi sprzeczność z bardzo wysoką ceną, którą Skarżąca miała za nie otrzymać.

3.4. WSA w Łodzi wskazał, że o pozorności umowy agencyjnej zawartej w dniu 2 maja 2008 r. nie przesądza natomiast fakt, że P.S. została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej dopiero 17 lipca 2008 r., a data rozpoczęcia działalności została wskazana na dzień 21 lipca 2008 r. Data wpisu do ewidencji nie oznacza automatycznie, że Skarżąca wcześniej nie prowadziła działalności gospodarczej. Można uznać zatem, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd I instancji podzielił ocenę organu odwoławczego dotyczącą wniosków dowodowych złożonych przez stronę.

W ocenie Sądu stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji odnośnie do możliwości zastosowania art. 108 O.p. znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało wypracowane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p..

Sąd nie podzielił również zarzutów Skarżącej sformułowanych w pismach złożonych w toku postępowania sądowego. Pełnomocnik Skarżącej nie był w stanie wskazać jakich istotnych dowodów, składanych przez Skarżącą podczas postępowania podatkowego za 2009 r., organ nie załączył do akt omawianej sprawy i jaki miało to wpływ na jej wynik. Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał jakiego rodzaju były to dokumenty, nie przeczył również, że do akt niniejszej sprawy włączył tylko część z nich, którą uznał za reprezentatywną, zaś Skarżąca nie kwestionowała tego na etapie postępowania podatkowego.

Podnosząc zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosków zawartych pismach Skarżącej, pełnomocnik również i w tym przypadku nie wyjaśnił precyzyjnie czego one dotyczyły i jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

4. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok WSA w Łodzi w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną interpretację:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez sprzeczność uzasadnienia z aktami sprawy, pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia zawartych w aktach sprawy istotnych zarzutów Skarżącej, zawarcie w tymże uzasadnieniu aprobaty stanowiska organów podatkowych poprzez uzupełnienie zaskarżonej decyzji;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 139 § 3 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu orzeczenia istotnych powodów rozstrzygnięcia wygłoszonego po zakończeniu rozprawy;

3) art. 106 § 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że Skarżąca powinna przedstawić dowód na fakty powszechnie znane;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi w wyniku odrzucenia zarzutów Skarżącej wskazujących, że akta sprawy dostarczone przez Dyrektora Izby Skarbowej nie są kompletne i nie zawierają wszystkich właściwych informacji potrzebnych do oceny zaskarżonych decyzji;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w wyniku pominięcia przy wydaniu orzeczenia treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, co spowodowało niewłaściwą ocenę prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem skargi, mimo że powinna ona być uwzględniona;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj.:

a) art. 54 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób właściwy zebrały i przedstawiły Sądowi cały materiał dowodowy zgromadzony przed wydaniem decyzji;

b) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. – poprzez przyjęcie, że organy podatkowe właściwie wyjaśniły stan faktyczny;

c) art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 4, art. 216 § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa i prowadziły postępowania oraz wydały decyzję w sposób zgodny z zasadą zaufania do organów podatkowych;

d) art. 188 w zw. z art. 197 § 1 i art. 198 § 1 O.p. – poprzez przyjęcie, że wnioski dowodowe składane przez Skarżącą w toku obu postępowań nie miały znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego;

e) art. 191 w zw. z art. 199a § 1, § 3, art. 2 § 4, art. 15 § 1, art. 16 O.p. oraz art. 2 § 1 K.c. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają kompetencje do ustalania celu i zamiaru stron przy zawieraniu umowy cywilnoprawnej i dokonana na podstawie tego ustalenia ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie przekroczyła zasady swobodnej oceny dowodów;

f) art. 191 O.p. w zw. z art. 65 § 2 i art. 60 K.c. oraz art. 217 w zw. z art. 7 i art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP – poprzez przyjęcie jako właściwych, dowolnych ustaleń organów podatkowych, że cena zapłacona za wykonaną usługę może decydować o pozorności umowy;

- w konsekwencji Sąd nie zauważył, iż organ podatkowy, w wyniku wadliwego postępowania, przedstawił niepełny oraz wybrany tendencyjnie materiał dowodowy, przez co dokonana na jego podstawie przez organy podatkowe ocena stała się oceną dowolną i przekraczającą rażąco zasadę swobodnej oceny dowodów, a co więcej nie została dokonana na podstawie przepisów prawa – wydał orzeczenie oddalające skargę, mimo że spełniała ona przesłanki do jej uwzględnienia.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 99 ustawy o VAT poprzez błędną jego interpretację oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 45 ust. 6 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie, w wyniku czego Sąd niezasadnie uznał, że Skarżąca nie wykonywała odpłatnie usług;

2) art. 108 § 1 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe stosowanie;

3) art. 83 § 1 K.c. poprzez błędną interpretację, w wyniku czego Sąd niezasadnie uznał, że umowy zawarte przez Skarżącą były zawarte tylko dla pozoru.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna była zasadna, jednak nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

5.1. Stosownie do art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. określa wymogi uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

5.2. Uchybienia powyższym przepisom Skarżąca dopatrywała się w pominięciu przez Sąd pierwszej instancji części argumentacji zawartej w treści składanych pism procesowych (z 4 września 2013 r., 18 sierpnia 2013 r. i 18 kwietnia 2013 r.) i treści wniesionej skargi, a także pominięciu części protokołu przesłuchania Skarżącej z 24 lutego 2012 r., aneksów do umowy oraz stanowiska odnośnie do zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. W ocenie Skarżącej, były to okoliczności istotne, które mogły mieć zasadniczy wpływ na wydane orzeczenie. Jednocześnie jednak pełnomocnik Skarżącej nie wskazał w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jakie konkretnie argumenty i treści zostały pominięte przez Sąd i jaki wpływ miało to na wynik sprawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że treść powołanych wyżej pism zawiera wiele argumentów Skarżącej prezentowanych w toku postępowania, do których bez wątpienia odniósł się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wobec tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu, nie można uznać, aby Sąd naruszył art. art. 141 § 4 p.p.s.a.

5.3. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez poświęcenie obszernej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku rozważaniom na temat art. 83 K.c. w kontekście rzeczywistych zamierzeń stron umowy cywilnoprawnej. Zdaniem Skarżącej, Sąd pierwszej instancji naruszył w ten sposób swoje kompetencje, albowiem analizował sprawę w aspekcie zastrzeżonym dla sądu cywilnego, co należało również uznać za przekroczenie zakresu kontroli administracji publicznej.

Z powyższym zarzutem nie sposób się jednak zgodzić, albowiem ocena podatkowych konsekwencji czynności cywilnoprawnych należy do organów podatkowych, których orzeczenia, zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., są kontrolowane pod względem legalności przez sądy administracyjne. Organy mają więc prawo badać, czy dana czynność prawna stanowiła rzeczywistą transakcję gospodarczą, której towarzyszył obrót, czy też została zawarta pozornie, np. w celu obejścia lub nadużycia prawa podatkowego, czy też osiągnięcia niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Rolą sądu administracyjnego jest natomiast ocenić, czy podjęte w powyższym zakresie ustalenia były prawidłowe, a w konsekwencji czy wydane przez organ orzeczenie jest zgodne z obowiązującym prawem. Nie było zatem błędem Sądu pierwszej instancji oparcie swych rozważań również na przepisach K.c., odnoszących się do czynności pozornych, zwłaszcza że Sąd ten nie oceniał skutków cywilnoprawnych ewentualnej pozorności tych czynności, lecz wyłącznie skutki podatkowe. Wywód Sądu prowadził ponadto do słusznego wniosku, że na gruncie prawa podatkowego oceniać trzeba rzeczywisty zamiar i podjęte czynności stron stosunku prawnego, które należało odczytać z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. Jeśli ten rzeczywisty zamiar i podjęte czynności odpowiadały treści zawartej umowy, to wtedy nie byłoby podstaw by tę umowę kwestionować. Formułując taki pogląd Sąd pierwszej instancji nie przekroczył więc swych kompetencji kontrolnych, a więc w tym zakresie nie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a.

5.4. Za zasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę, mimo że sam stwierdził, iż do akt sprawy organy dołączyły jedynie tę część dokumentów dostarczonych przez firmę J., którą uznały za reprezentatywną (s. 15, akapit trzeci uzasadnienia wyroku). Sąd administracyjny, dokonując kontroli działalności administracji publicznej, nie może jednak bazować w tej kwestii na ocenie organów. Sam musi ustalić, czy akta były kompletne, a jeśli nie, to czy pominięte w nich materiały dotyczyły okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec działania Sądu pierwszej instancji, obecnie nie sposób określić, czy materiały, do których Skarżąca nawiązała w złożonym środku odwoławczym, mogły świadczyć na jej korzyść, t.j. czy potwierdzały fakt przekazania konkretnych informacji firmie J. oraz ich wykorzystanie przez ten podmiot. Wobec niekompletnych akt sprawy, Sąd pierwszej instancji nie był zatem w stanie właściwie zweryfikować stanowiska organów, że dostarczone materiały zostały spreparowane na potrzeby niniejszego postępowania i ocenić znaczenia tych materiałów dla sprawy. Organ nie był uprawniony by samodzielnie decydować o tym, które materiały Sądowi przedstawić. W związku z tym w powyższym zakresie doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd administracyjny winien bowiem orzekać w oparciu o akta, względem których nie zachodzi wątpliwość czy są kompletne. W rozumieniu powołanego przepisu aktami sprawy są natomiast zarówno akta sądowe, jak i akta administracyjne, które obejmują zebrany i załączony do nich w sposób formalny materiał dowodowy, stanowiący podstawę orzekania przez sąd administracyjny.

5.5. Wobec powyższego, za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutów koncentrujących się wokół kwestii dokonanych ustaleń faktycznych, gdyż w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagają wątpliwości związane z brakiem w aktach sprawy materiałów dostarczonych przez kontrahenta Skarżącej. Dopiero w oparciu o kompletne akta sprawy, możliwa będzie rzetelna ocena, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony i oceniony, a także czy w toku postępowania wyjaśniającego nie doszło do innych naruszeń prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych samych powodów nie można było zająć stanowiska w kwestii prawidłowości zastosowania powołanych w zarzutach kasacyjnych przepisów prawa materialnego.

6. W świetle powyższego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.

7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 351).