Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 121/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone interpretacje
Powołane przepisy: article: art 24 ust. 5 pkt 8, art 30 a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art 231 par. 1 i 2, art. 191 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014r. spraw ze skarg: 1) R.D. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, 2) J. B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, 3) A. G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) określa, że interpretacje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących: R. D. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, J. B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych, A. G. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacjami indywidualnymi z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], nr [...], nr [...], Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowiska: R.D., J.B. , A.G. – zwanych dalej skarżącymi – odnośnie prawnopodatkowych skutków przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o.) w spółkę komandytową (sp. k.), na gruncie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych.

Występując o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wszyscy skarżący sformułowali jednobrzmiące pytania następującej treści: czy na dzień przekształcenia sp. z o.o. powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego (zakładowego) i kapitału zapasowego (powstałego z zysków z lat poprzednich, zgromadzonych na kapitale zapasowym sp. z o.o., w następstwie podjęcia uchwały o podziale zysku w drodze przekazania całości lub części zysku na kapitał zapasowy) do spółki komandytowej?

Z przedstawionych we wnioskach opisów stanów faktycznych (opisy wszystkich trzech stanów faktyczne są jednakowej treści) wynika, że Zgromadzenie Wspólników F. sp. z o.o., której wspólnikami są skarżący, podjęło uchwałę o przekształceniu jej w spółkę komandytową. Przekształcenia dokonano na podstawie art. 551-570 oraz art. 575 i art. 576 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 – dalej: K.s.h.). W wyniku przekształcenia skarżący, z dniem 26 lipca 2013 r., stali się wspólnikami spółki komandytowej.

W pasywach bilansu na dzień przekształcenia sp. z o.o. wykazywała kapitał zapasowy, utworzony z podzielonych uchwałami zgromadzenia wspólników zysków z lat ubiegłych. Do dnia przekształcenia wspólnicy spółki, będący osobami fizycznymi, nie otrzymali jakichkolwiek środków w ramach dywidendy, a cały zysk za lata poprzednie został na mocy uchwał zgromadzenia wspólników przekazany na kapitał zapasowy lub pokrycie strat z lat ubiegłych. W spółce więc, na dzień jej przekształcenia, nie było żadnego zysku z lat ubiegłych, który nie zostałby podzielony, w sposób wskazany powyżej.

Kapitały zgromadzone w sp. z o.o. zostały przeniesione do spółki komandytowej i stały się jej własnością, jednocześnie przypadając na poszczególnych wspólników. Powstała spółka komandytowa wykazuje kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w sp. z o.o.

Zdaniem skarżących, w związku z przekształceniem o którym wyżej mowa, nie będą oni zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego, z tytułu kwot zgromadzonych na kapitale podstawowym i zapasowym sp. z o.o., które zostaną przekazane odpowiednio na kapitał podstawowy i zapasowy, powstałej po przekształceniu spółki komandytowej. Obowiązek zapłaty przez nich podatku z tego tytułu nie wynika bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), gdyż przepis ten, precyzując pojęcie dochodów z udziału w zyskach osoby prawnej, mówi jedynie o wartości niepodzielonych zysków w spółce, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, który to przychód określa się na dzień przekształcenia. W ocenie skarżących nie można zaś uznać za niepodzielony zysk środków przeznaczonych na kapitał podstawowy i kapitał zapasowy. W tym przedmiocie bowiem zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., co oznacza, że dokonało w ten sposób podziału zysków. Niepodzielony zaś zysk, w rozumieniu K.s.h., to zaś taki zysk, w stosunku do którego zgromadzenie wspólników nie podjęło jakiejkolwiek uchwały, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., i to dopiero po upływie wskazanego w tym przepisie terminu.

Minister Finansów interpretacjami indywidualnymi z dnia [...] listopada 2013 r. uznał stanowiska skarżących, odnośnie przedstawionych przez nich pytań za nieprawidłowe, stwierdzając że pod pojęciem "niepodzielnych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Do kategorii zysków objętych dyspozycją powołanego wyżej przepisu należy zaliczyć także zyski wypracowane przez sp. z o.o., które nie zostały rozdzielone między jej udziałowców, lecz przekazane na kapitał zapasowy.

Organ wydający interpretację podkreślił w uzasadnieniu wydanego aktu, że przepisy prawa podatkowego stanowią w pełni autonomiczną całość, w związku z tym inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne jedynie wówczas, gdy przepisy prawa tak stanowią. W związku z brakiem takiego zastrzeżenia, w przypadku art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy K.s.h. nie mogą modyfikować treści obowiązków podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów uznał, że zysk sp. z o.o. z lat poprzednich, zgromadzony na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia tego podmiotu w sp. k. spowoduje po stronie skarżących obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Obowiązek taki nie powstanie jednak w przypadku środków stanowiących kapitał podstawowy, w związku z przekształceniem sp. z o.o. w sp. k., gdyż art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do sytuacji objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, w zamian za wkład niepieniężny, co nie ma miejsca w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Skarżący, wezwaniami z dnia 21 listopada 2013 r., zwrócili się do Ministra Finansów o usunięcie naruszenia prawa, którego ten miał się w ich ocenie dopuścić, w związku z wydaniem wyżej wymienionych interpretacji indywidualnych.

W odpowiedziach na przedmiotowe wezwania Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych z dnia 15 listopada 2013 r., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowiska w poszczególnych sprawach.

Skargi na interpretacje Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2013 r. wnieśli R. D., J. B. i A. G., domagając się ich uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym interpretacjom zarzucili naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że zgodnie z jego treścią wartość zysku przekazanego (podzielonego) na kapitał zapasowy sp. z o.o., na dzień przekształcenia tej spółki w sp. k., będzie stanowiła przychód wspólników sp. z o.o., z tytułu udziału w zyskach wspólników. Ich zdaniem, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, przy czym przychód określa się na dzień przekształcenia. Skoro jednak w przedstawionych przez nich stanach faktycznych niepodzielone zyski sp. z o.o. z lat ubiegłych i roku bieżącego pozostają na kapitale zapasowym sp. k. i nie podwyższają wartości udziałów wspólników, to nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ani w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie podlegają więc opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

Skarżący podkreślili też, że w opisanych przez nich stanach faktycznych nie mamy do czynienia z niepodzielonymi zyskami, gdyż uchwałą zgromadzenia wspólników dokonano ich przeniesienia na kapitał zapasowy. Niepodzielony zysk to zaś taki, w stosunku do którego nie podjęto uchwały, w trybie art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Sam termin "podział zysków" jest pojęciem ogólnym, odnoszącym się bądź to do podziału zysków między wspólników, bądź to przeznaczenia go na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Niekoniecznie musi on więc oznaczać oddanie go wspólnikom.

Odnosząc się do argumentacji przytoczonej w uzasadnieniach wydanych interpretacji, odnośnie autonomicznego charakteru regulacji prawnopodatkowych, skarżący stwierdzili, że w sytuacji w której prawo podatkowe, jako odrębna gałąź prawa, nie wypracowało własnej definicji "zysków niepodzielonych", zasadnym jest sięgnięcie do definicji wypracowanych na gruncie prawa handlowego.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej P.p.s.a.) Sąd zarządził połączenie wszystkich trzech spraw ze skarg R.D., J.B. , A. G., do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, gdyż pozostają one ze sobą w związku. Ów związek wynika przede wszystkim z tego, że zarówno przedstawione przez wszystkich skarżących opisy stanów faktycznych, jak i treść postawionych pytań są identyczne, poza tym wszystkie te osoby są wspólnikami tej samej spółki, której dotyczą zaskarżone interpretacje indywidualne.

W rozpoznawanych sprawach należało rozstrzygnąć czy zyski sp. z o.o., przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy, będą na dzień przekształcenia sp. z o.o. w spółkę osobową stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zgodził się bowiem ze stanowiskiem skarżących, że opodatkowaniu nie będą podlegać środki zgromadzone na kapitale podstawowym spółki przekształcanej.

Powołany wyżej przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2009 r., na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 – zwana dalej ustawą nowelizującą). Zgodnie art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zmieniony w ten sposób, że dodany został do niego pkt 8. W konsekwencji na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Należy podkreślić, że zagadnienie związane z opodatkowaniem zysków

w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych jeszcze przed dniem 1 stycznia 2009 r. Ostatecznie ukształtował się pogląd (wyrażony m.in. w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09, dostępny w CBOiS), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powodowało pozostawienia w dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu, znajdującego się do tego czasu w kapitale zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk, stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej, przekształcanej w spółkę osobową.

W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym wypadku nawet, gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budzi jednak wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych". Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 931/10 (dostępny w CBOiS), możliwe są dwie interpretacje pojęcia "niepodzielony zysk". Po pierwsze będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), po drugie niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W zaskarżonych interpretacjach Minister Finansów opowiedział się za pierwszym ze wskazanych sposobów interpretacji pojęcia "niepodzielony zysk". Jego zdaniem termin "niepodzielone zyski" będzie obejmował zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym. W związku z powyższym, w przypadku przekształcenia spółki z o. o. w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie znajduje jednak uzasadnienia w treści tego przepisu. Przede wszystkim bowiem należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy K.s.h. nie definiują pojęcia "zysk niepodzielony". Odnosząc się do tej problematyki NSA, w powołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 931/10 wyjaśnił, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi więc dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Jak wskazał NSA, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co byłoby niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Należy się zgodzić ze skarżącymi, że pojęcie "niepodzielone zyski", zastosowane przez ustawodawcę w art. 24 ust.5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzyskało swojej definicji legalnej ani w ustawie nowelizującej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej, w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz 749, ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa). Dlatego też w celu określenia definicji tego pojęcia należy odnieść się do ustawy – K.s.h., w której uregulowano tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności należy mieć na względzie przepisy art. 231 § 1 i § 2 pkt 2 K.s.h., który stanowi, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 191 § 1 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału

w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 K.s.h.

Z przedstawionych przepisów wynika, że zgromadzenie wspólników odbywające się co najmniej raz w roku, powinno podjąć uchwałę co do podziału zysku. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę

z tytułu posiadania udziału. Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inne formy podziału zysków, z uwzględnieniem przepisów art. 192 – 197 K.s.h., polegające na przeznaczeniu go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też przeznaczeniu go na rzecz zarządu, utworzenie funduszu celowego, amortyzacyjnego czy inwestycyjnego (wyrok NSA sygn. II FSK 930/10 z dnia 29listopada 2011 r. – dostępny w CBOiS ).

Otrzymanie dywidendy z tytułu osiągniętych zysków przez spółkę

z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wspólnik posiada udziały jest jego prawem, ale nie ma ono charakteru bezwzględnego. Realizacja tego prawa jest uzależniona od podjęcia przez zgromadzanie wspólników stosownej uchwały. Jeżeli uchwała taka nie będzie przewidywała takiej realizacji zysku jak wypłata dywidendy, to wówczas wspólnik żadnych kwot z osiągniętych zysków przez spółkę nie otrzyma. Trzeba przy tym podkreślić, że dywidenda to jedyny sposób osiągania przez wspólnika dochodu z tytułu posiadania udziałów w spółce. (art. 189 i art. 190 K.s.h.).

Przedstawione przepisy regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy również zwrócić uwagę na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, jakie mogą podlegać podziałowi.

Kwestia ta została uregulowana w art. 192 K.s.h.. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać liczonych łącznie:

-zysku za ostatni rok obrotowy,

-niepodzielonych zysków z lat ubiegłych

-kwot przeniesionych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału.

Wprowadzona przez ustawodawcę w ww. przepisie metodologia pojęć księgowych, przyjętych dla określania poszczególnych pozycji, mogących podlegać podziałowi, ma niezwykle ważne znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysk niepodzielony z lat ubiegłych oraz kapitał zapasowy lub rezerwowy. Traktuje je jako odrębne pozycje księgowe, na podstawie których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Skoro zatem zyski niepodzielone z lat ubiegłych, w rozumieniu przedmiotowej ustawy, są czymś innym niż kwoty przeniesione z utworzonych zysku kapitałów zapasowych lub rezerwowych, to niewątpliwie to rozróżnienie musi mieć doniosłe znaczenie przy wykładani pojęcia zysku niepodzielonego w niniejszych sprawach. Istotne będzie, że kwoty te będą tutaj liczone tylko wtedy, gdy mogą być przeznaczone do podziału, a to z kolei warunkuje treść przepisu art. 192 § 2 K.s.h., nakazującego pokrywanie z zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy lub rezerwowy za ostatni rok powstałych strat. Jeżeli zatem wystąpiły straty to funduszy kapitału zapasowego lub rezerwowego w części pokrywającej straty nie można podzielić.

Redakcja omawianego przepisu wskazuje zatem wyraźnie, że pojęcie niepodzielonego zysku w K.s.h. różni się od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Kapitał ten nie wchodzi w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

Przedstawiony wyżej pogląd aktualnie dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład można podać tutaj wyżej już cytowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. II FSK 931/10. Następnie w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1050/10 (dostępny w CBOiS) NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysków" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki.

Podsumowując należy wskazać, że w przypadku przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać wartość niepodzielonych zysków, uzyskanych przez spółkę. Pod pojęciem niepodzielonych zysków należy zaś rozumieć jedynie te zyski, co do których nie podjęto decyzji

o podziale w dopuszczalny przez prawo sposób. Za zyski podzielone należy zaś uznać nie tylko te przeznaczone na wypłatę dywidendy dla udziałowców, ale również te przekazane np. na kapitał zapasowy, bez względu na dalszy sposób ich wykorzystania, w tym na pokrycie strat spółki.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylono zaskarżone interpretacje indywidualne.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone interpretacje nie podlegają wykonaniu.

Z mocy art. 200 P.p.s.a. Sąd zasądził od Ministra Finansów na rzecz każdego ze skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości po 457 zł , która to kwota obejmuje zwrot wpisu od skargi, w wysokości 200 zł (określonego zgodnie z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.), zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł, obliczony na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu - Dz. U. z 2013 r., poz.490, a także zwrot kosztów opłaty skarbowej w wysokości 17 zł.