Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 312/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 115
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 28, art. 31
journal: Dz.U. 2020 poz 266
law: Ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - t.j.
article: art. 28, art. 97 § 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Po 134/20 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne - oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) wyrokiem z 10 listopada 2020 r. III SA/Po 134/20 oddalił skargę Z. M. (dalej: skarżąca) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) z [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia należności z tytułu nieopłaconych składek.

WSA orzekał w następującym stanie sprawy.

ZUS decyzją z [...] grudnia 2019 r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] października 2019 r. o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku Z. M. w zakresie umorzenia należności z tytułu składek za spółkę A. S.C. Z. M., J. P., ponieważ wnioskodawczyni nie była w dacie złożenia wniosku stroną postępowania. ZUS wskazał, że wniosek wpłynął [...] września 2019 r. Zgodnie zaś z art. 115 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: op) za zaległości podatkowe spółki cywilnej mogą ponosić odpowiedzialność jej wspólnicy, ale tylko po wydaniu odpowiedniej decyzji w tym zakresie w trybie art. 108 op. Decyzja ta została wydana [...] października 2019 r. W dacie składania wniosku skarżąca nie była zatem stroną postępowania w rozumieniu art. 28 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej: kpa), co skutkuje odmową wszczęcia postępowania w trybie art. 61a § 1 kpa.

Zaskarżonym wyrokiem WSA oddalił skargę na decyzję ZUS.

W motywach wyroku WSA wskazał, że zgodnie z art. 115 § 1 op, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z art. 115 § 2 op, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Na podstawie art. 108 § 1 op, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

WSA uznał, że skarżąca mogła być stroną postępowania o umorzenie należności wobec ZUS z tytułu zobowiązań przedmiotowej spółki dopiero po dacie wydania ostatecznej i prawomocnej decyzji w trybie art. 108 op. Organ wydał decyzję w takim trybie [...] października 2019 r. Zatem wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie umorzenia należności wobec ZUS w dacie jego złożenia był przedwczesny, gdyż skarżąca nie miała przymiotu strony w rozumieniu art. 28 kpa. Zasadne było wobec tego zastosowanie w sprawie art. 61a § 1 kpa.

WSA podkreślił, że stwierdzenie istnienia interesu prawnego wymaga ustalenia związku o charakterze materialnoprawnym między obowiązującą normą prawa a sytuacją prawną konkretnego podmiotu, polegającego na tym, że akt stosowania tej normy (decyzja administracyjna) może na tę sferę wpłynąć przez jej poszerzenie lub ograniczenie albo przez jej zmianę wynikającą z nałożenia na podmiot określonych obowiązków. W omawianej sprawie dopiero ostateczna i prawomocna decyzja określająca odpowiedzialność skarżącej za zaległości spółki określi interes prawny skarżącej w ubieganiu się o umorzenie należności składkowych. Nie można wnosić o umorzenie czegoś do zapłacenia czego nie jest się zobowiązanym. WSA podobnie uznał brak podstaw do zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania stwierdzającego obowiązek po stronie skarżącej. Przy czym WSA podkreślił, że skarżąca może w każdym czasie formułować przedmiotowy wniosek po uprawomocnieniu się decyzji określającej po stronie skarżącej odpowiedzialność z tytułu zobowiązań spółki.

Z uwagi na powyższe, WSA – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej; ppsa) – orzekł o oddaleniu skargi.

Skarżąca skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości, zarzucając mu – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa – naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 28 kpa w zw. z przepisami wyznaczającymi zakres podmiotowo-przedmiotowy postępowania, tj. 28 ust. 2 i 3a w zw. z art. 128 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266, ze zm.; dalej: usus), poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów będących źródłem norm dopełnienia polegające na uznaniu, że Z. M. - jako byłemu wspólnikowi A. S.C. Z. M., J. P. (dalej: spółka cywilna), nie przysługuje przymiot strony w sprawie o umorzenie należności z tytułu składek, co do których odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką cywilną i z pozostałymi wspólnikami, tj. w myśl art. 115 § 1 i § 2 op w zw. z art. 31 usus, skoro:

a. Z. M. ma interes prawny w rozumieniu art. 28 kpa do złożenia wniosku o umorzenie należności z tytułu składek, za jakie odpowiadać będzie jako były wspólnik spółki cywilnej i domagania się załatwienia sprawy w sposób merytoryczny;

b. merytoryczne i pozytywne rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości uniemożliwia wszczęcie lub skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego, stosownie do – w zależności od tego, jaki reżim egzekucji należności pieniężnych wybierze organ rentowy – bądź przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź przepisów ustawy Kodeks postępowania cywilnego, względnie może powodować jego zawieszenie z inicjatywy wierzyciela, co oznacza, że w interesie skarżącej leży to, aby do wszczęcia takiego postępowania doszło, a jeżeli merytoryczne rozpoznanie sprawy o umorzenie zaległości nie jest możliwe przed prawomocnym rozstrzygnięciem sprawy, o jakiej mowa w art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i 4 op, to należało zastosować art. 97 § 1 pkt 4 kpa i odsunąć w czasie rozpoznanie wniosku o umorzenie zaległości z tytułu składek, poprzez zawieszenie przedmiotowego postępowania administracyjnego;

c. odpowiedzialność byłego wspólnika za zobowiązania spółki cywilnej jest solidarna i

powstaje ex lege w stosunku do każdego wspólnika, a niezbędna decyzja organu rentowego ma charakter deklaratoryjny;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa w zw. z art 61a § 1 kpa, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu będącego źródłem normy dopełnienia polegające na tym, iż wadliwie (bezzasadnie) odmówiono wszczęcia postępowania, chociaż:

a. skarżąca miała interes prawny w złożeniu podania o umorzenie należności składkowych, zaś niedostrzeżenie źródła tego interesu prawnego jest konsekwencją niewłaściwego zastosowania przepisów, o jakich mowa w punkcie 1) petitum skargi kasacyjnej;

b. jeżeli istotnie rozpatrzenie sprawy o umorzenie należności z tytułu składek w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe przed uprzednim wydaniem rozstrzygnięcia na zasadzie art. 108 § 1 w zw. z art 115 § 1 i 4 op - zamiast wszczęcia postępowania w tej sprawie i jego zawieszenie do czasu prawomocnego zakończenia sprawy o znaku [...] prowadzonej przez organ rentowy w przedmiocie stwierdzenia, że Z. M. odpowiada solidarnie razem z małżonkiem oraz drugim byłym wspólnikiem spółki cywilnej za jej zobowiązania z tytułu składek;

a który to zarzut naruszenia przepisów postępowania miał wpływ na wynik sprawy, albowiem wydane i zaskarżone formalne rozstrzygnięcie odmawiające wszczęcia postępowania jest istotnie różne od tego, jakiego oczekiwała i mogła oczekiwać skarżąca, tj. wszczęcia postępowania, przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wyznaczonym jego przedmiotowymi ramami i ewentualne zawieszenie do czasu ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia, o jakim mowa w art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i 2 op.

Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, zasądzenie na rzecz skarżącej od organu, kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżąca oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy.

ZUS nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy oceny, czy rację ma ZUS i WSA, że skarżąca nie mogła skutecznie złożyć wniosku o wszczęcie postępowania w sprawie umorzenia należności wobec ZUS dotyczących rozwiązanej spółki – A. s.c. Z. M., J. P., ponieważ w dacie złożenia wniosku nie miała przymiotu strony o jakim mowa w art. 28 kpa. Wniosek taki może zostać złożony dopiero po wydaniu decyzji o odpowiedzialności wobec trzecich w trybie art. 108 w zw. z art. 115 § 1 i 2 op. Taką oceną kwestionuje skarżąca kasacyjnie, która uważa, że posiadała przymiot strony w rozumieniu art. 28 kpa.

Odnosząc się do tak zarysowanego pola sporu, wskazać należy, że zgodnie z art. 28 kpa – stroną jest każdy, czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek.

Stworzona na potrzeby postępowania administracyjnego konstrukcja prawna strony wymaga więc wykazania przez podmiot istnienia po jego stronie, tzw. interesu prawnego lub obowiązku. W prawie brak jest legalnej definicji interesu prawnego, co nakazuje odwołać się do poglądów doktryny i judykatury. Ich autorzy wskazują, że interes prawny powinien cechować obiektywizm, indywidualizm, konkretyzm, a jego istnienie powinno być prawnie chronione oraz powinno mieć potwierdzenie w okolicznościach faktycznych sprawy będących przesłankami stosowania danego prawa materialnego. Według obiektywnej koncepcji strony postępowania, o tym czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie właściwych norm materialnoprawnych, które pozwalają na ustalenie podmiotu, którego uprawnienie bądź obowiązek podlega konkretyzacji w postępowaniu administracyjnym.

Szukając odpowiednich norm prawa materialnego dostrzec należy, że art. 31 usus stanowi, że do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio m.in. art. 108 § 1, 3 i 4 oraz art. 115 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 115 § 1 i 2 op stanowi, że wspólnik spółki cywilnej, jak również były wspólnik tej spółki, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. O odpowiedzialności orzeka się w decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 w zw. z art. 115 op. Określenie wysokości zobowiązania – zgodnie z art. 115 § 4 op – następuje w jednej decyzji łącznie z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania spółki.

Przy czym wskazać należy, że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej, zgodnie z przepisami o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, nie są jej następcami prawnymi, lecz – według ustawy Ordynacja podatkowa – zaliczani są do kręgu osób trzecich. W przypadku więc rozwiązania spółki cywilnej za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie, przewidzianym w przepisie art. 115 op. W konsekwencji więc obciążenie wspólnika składkami, które ciążyły na spółce jest możliwe w wyniku wydania i doręczenia decyzji, o której mowa w art. 108 i art. 115 op i dopiero wówczas – po powstaniu zobowiązania wspólnika do zapłaty składek – istnieje możliwość zastosowania ulgi w postaci umorzenia składek na podstawie art. 28 usus (por. prawomocne wyroki WSA: z 20 kwietnia 2007 r. V SA/Wa 412/07, z 8 marca 2011 r. I SA/Wr 106/11, z 5 października 2017 r. II SA/Go 863/17; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanej sprawie – w chwili złożenia wniosku skarżącej o umorzenie składek ([...] września 2019 r.) – nie została wydana decyzja konstytutywna, o której mowa w art. 108 i art. 115 op. Zatem, jak zasadnie przyjął organ, a co prawidłowo zaakceptował WSA, skarżąca – na dzień złożenia wniosku – nie był stroną postępowania w przedmiocie umorzenia składek na podstawie art. 28 usus.

Dodać należy, że skarżąca kasacyjnie – jako były wspólnik rozwiązanej spółki cywilnej – może co najwyżej wykazać się posiadaniem interesu faktycznego, co jednak nie uprawniało jej do złożenia wniosku o wszczęcie postepowania w sprawie umorzenia należności składkowych dotyczących rozwiązanej spółki cywilnej, przed wydaniem decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za te zobowiązania.

W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ZUS – działając na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 83b ust. 1 w zw. z art. 28 ust. 1 usus i w zw. z art. 61a § 1 i art. 28 kpa – prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania z wniosku skarżącej z 23 września 2019 r., co WSA prawidłowo zaaprobował.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut dotyczący naruszenia art. 97 § 1 pkt 4 kpa, poprzez brak jego zastosowania i nie zawieszenie postępowania w sprawie wniosku skarżącej z [...] września 2019 r. do czasu wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległe należności składkowe.

Zgodnie z art. 97 § 1 pkt 4 kpa, organ administracji publicznej zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Powyższy przepis nie mógł mieć zastosowania w sytuacji, w której skarżąca kasacyjnie – jak wywiedziono wyżej – w chwili złożenia wniosku nie miała przymiotu strony. W takiej sytuacji postępowanie administracyjne nie zostało wszczęte i jako takie nie mogło zostać zawieszone. Trafnie WSA wskazał również, że skarżąca może w każdym czasie formułować przedmiotowy wniosek po uprawomocnieniu się decyzji określającej po stronie skarżącej odpowiedzialność z tytułu zobowiązań spółki.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.