Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1473/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126 par. 1 pkt 2, art. 146 par. 2 pkt 2, art. 147 par. 1, art. 347 par. 1, art. 348 par. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 15 par. 1 pkt 3, art. 187 par. 2, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 27 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko J. G., przedstawione we wniosku z [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów z tytułu przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej – jest prawidłowe.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) powstałej w trybie przekształcenia spółki jawnej, której obecnie jest wspólnikiem. Razem z innymi wspólnikami rozpoczął już procedurę przekształcenia spółki jawnej. W przekształconej spółce akcjonariusz będzie mógł posiadać akcje imienne lub na okaziciela oraz będzie miał udział w zyskach spółki, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała przez wnoszenie aportów do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych, w zamian za udziały lub akcje tych spółek. Przedmiotem wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Zatem SKA nie będzie wnosić aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał między innymi pytanie, czy dywidenda otrzymana przez niego z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym – w zależności od wyboru akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawcy, przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co wynikało wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Wnioskodawca zaznaczył następnie, że w myśl art. 8 ust. la u.p.d.o.f.: "Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1". Z tego przepisu wywiódł, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c u.p.d.o.f. Pogląd taki, w ocenie strony, był powszechnie akceptowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, na potwierdzenie czego wskazał szereg interpretacji podatkowych i orzeczeń sądów administracyjnych.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, organ zauważył przede wszystkim, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, zdaniem organu, że wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, tj. spółki niemającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolnicza działalność gospodarczą. Co do zasady zatem, przychody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w tej spółce, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany za pośrednictwem spółki, do innego źródła przychodów.

Odnosząc się do kwestii możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych z prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym, organ stwierdził, że zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f.). Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek (art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.).

W ocenie Ministra z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będzie uzyskiwał przychody z tytułu wykonywania działalności gospodarczej w tej formie. Jeżeli jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, nie uzyska przychodów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, to osiągnięty z tego tytułu dochód będzie mógł opodatkować tzw. 19% podatkiem liniowym, o ile w stosownym terminie złoży oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania i nie wystąpią u niego przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia:

(1) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w u.p.d.o.f. (w tym kapitałów pieniężnych) stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA oraz kwalifikacji przez inne przepisy u.p.d.o.f., pomimo wyraźnego brzmienia wskazanego przepisu;

(2) art. 8 ust. 1–2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze SKA podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek;

(3) przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza;

(4) przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14a oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

(5) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa;

(6) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych, skoro interpretacja wskazuje, że na podstawie przepisów u.p.d.o.f., państwo polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód), mimo że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony.

Zdaniem strony skarżącej w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji ocena stanowiska skarżącego powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni tj. przyznawać, że:

(a) przychody uzyskane przez stronę z tytułu uczestnictwa w zysku SKA, którymi to przychodami jest wyłącznie faktycznie otrzymana dywidenda, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., niezależnie od rodzajów przychodów i zysków otrzymywanych przez SKA i transakcji przez nią zawieranych,

(b) w związku z posiadaniem przez skarżącego statusu akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA, niezależnie od rodzaju działalności SKA oraz zdarzeń gospodarczych jakie miałyby miejsce w SKA.

W uzasadnieniu skarżący podniósł między innymi, że organ podatkowy pominął znaczące różnice, występujące po stronie wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie jest możliwe zrównanie pozycji akcjonariuszy SKA oraz komplementariuszy tej spółki. Komplementariusze SKA są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 u.p.d.o.f. Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "K.s.h."). Tak odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów u.p.d.o.f.

Zdaniem strony skarżącej w zaskarżonej interpretacji organ, mimo że uznał stanowisko strony za prawidłowe, w istocie nie zgodził się ze stroną. Dyrektor nie wskazał bowiem, że otrzymana dywidenda z SKA jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przeciwnie – Dyrektor stwierdził, że otrzymana dywidenda w ogóle nie jest opodatkowana, gdyż strona jako akcjonariusz jest opodatkowana na bieżąco od dochodów uzyskiwanych przez SKA, zaś sama dywidenda jest już wyłączona z opodatkowania. Organ uznał dywidendę jako neutralną podatkowo redystrybucję zysków już opodatkowanych. Zdaniem wnioskodawcy niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której jest on akcjonariuszem, przychody przez niego otrzymane jako dywidenda będą kwalifikowane do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zatem faktycznie otrzymana dywidenda jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia na jakich transakcjach SKA osiągnęła zyski, które następnie zostały wypłacone stronie jako dywidenda. Nie sposób też byłoby w praktyce dzielić dywidendy na kwoty jakie pochodziły z transakcji w przeszłości przeprowadzonych przez SKA. Nie ma też wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. skoro jego przychody są przychodami z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.).

W dalszej części uzasadnienia skarżący zauważył, że regulacje zawarte w u.p.d.o.f. nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika, jak czyni to organ podatkowy. Takie postępowanie łamie zasadę in dubio pro tributario. Wskazał również, że organy podatkowe nie mogą w swoich rozstrzygnięciach pomijać stanowiska judykatury, w szczególności gdy podatnik w swoim wniosku powołuje się na poglądy wyrażone w orzecznictwie. Przyjęcie odmiennej interpretacji przepisów wymaga wskazania argumentacji przemawiającej za stanowiskiem organu podatkowego. Tymczasem interpretacja przepisów prawa, przyjęta przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, zdaniem strony skarżącej, stoi w sprzeczności nie tylko z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie, ale również przepisami Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozstrzygnięcie kwestii istotnej w niniejszej sprawie zostało zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12.

Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 P.p.s.a.). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA.

Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

W niniejszej sprawie skład orzekający WSA w Łodzi podzielił stanowisko zaprezentowane w uchwale NSA z 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. W uchwale tej NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą.

Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (pogląd ten podkreślono już w orzecznictwie NSA - zwłaszcza w wyrokach z dnia 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12).

Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej.

Reasumując, należy stwierdzić w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej. Ponadto, przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA i stanowisku Ministra Finansów (por. m.in. wyroki z dnia: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 2/10 i II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., II FSK 1297/09; 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09; 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12; zob. także wywody zawarte w Interpretacji Ogólnej nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, Dz. Urz. MF 2012, poz. 24).

W myśl art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeku spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

W świetle przepisów K.s.h. należy przyjąć, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, a więc dopiero po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Stanowi także przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. podobnie w wyroku NSA z dnia 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09).

Prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez przepisy K.s.h.. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12).

Wobec przytoczonych wywodów NSA, należy uznać za błędne stanowisko organu, który uznaje, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w tej spółce, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy u.p.d.o.f. kwalifikują konkretny przychód uzyskany za pośrednictwem spółki, do innego źródła przychodów.

Dokonując ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy organ podatkowy powinien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie 146 § 1, 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji.

P.C.