Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 210/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 184, art. 204 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 373/12 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2006 r. od stycznia do grudnia 2007 r. i od stycznia do marca 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 210/13

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z dnia 19 września 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 373/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. G. (dalej jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., od stycznia do marca 2008 r., oddalił skargę.

1.2. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia 7 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił M. G. prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pod nazwą F. w N., w podatku od towarów i usług: za wrzesień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 13.852 zł; za październik 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 13.430 zł; za listopad 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 4.416 zł; za grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.488 zł; za styczeń 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 50.300 zł; za luty 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 33.919 zł; za marzec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.744 zł; za kwiecień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 26.916 zł; za maj 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 21.997 zł; za czerwiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 11.348 zł; za lipiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 25.079 zł; za sierpień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.467 zł; za wrzesień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 26.082 zł; za październik 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3.187 zł; za listopad 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.163 zł; za grudzień 2007 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 12.006 zł; za styczeń 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.836 zł; za luty 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 264 zł; za marzec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 593 zł.

1.3. Organ I instancji zarzucił podatnikowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT/ u.p.t.u., poprzez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez podmiot nieistniejący, tj. C. sp. z o.o. z siedzibą w R.. Powyższe skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach za poszczególne miesiące od września 2006 r. do lutego 2008 r. Ponadto podatnik w styczniu 2008 r. dwukrotnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 7 stycznia 2008 r. wystawionej przez P. sp. z o.o., naruszając tym samym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ ustawy o VAT, w lutym 2008 r. w złożonej deklaracji VAT-7 zaniżył wartość podatku należnego o kwotę 876 zł, zaś w marcu 2008 r. w złożonej deklaracji VAT-7 zawyżył podatek naliczony o kwotę 33 zł.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 lutego 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, a jako podstawę prawną podał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. Wskazał, że w niniejszej sprawie spór koncentruje się wokół rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o., bowiem w pozostałym zakresie rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nie były kwestionowane. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że działalność C. sp. z o.o. polegała wyłącznie na generowaniu faktur, którym nie towarzyszył faktyczny obrót towarem (od września 2006 r. do marca 2008 r. spółka ta wystawiła 767 faktur na łączną wartość netto 31.852.558,83 zł, VAT 7.007.562,95 zł). Na podstawie zeznań R. O., pełniącego w badanym okresie funkcję Prezesa Zarządu C. sp. z o.o. ustalono, że jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentacji, często in blanco. Część jego podpisów została sfałszowana. Spółka C. zajmowała się wyłącznie wystawianiem pustych faktur, bowiem nie dysponowała paliwem, który miała rzekomo odsprzedać nabywcom, nie posiadała żadnego majątku (pojemności magazynowych, środków transportu), nie ponosiła kosztów wynajmu usług transportowych ani kosztów dzierżawy bazy paliw, zatrudniała tylko jedną osobę - sekretarkę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że o pozorowaniu działalności przez C. sp. z o.o. świadczą także niewspółmiernie niskie nakłady finansowe w stosunku do rozmiarów rzekomej działalności, brak wiedzy kontrahentów Spółki co do szczegółów transakcji czy gotówkowa forma płatności.

Jako dowody w niniejszej sprawie zostały dopuszczone ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dnia 26 listopada 2009 r. w zakresie podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r., od stycznia do marca 2008 r., od stycznia do grudnia 2007 r., w których w sposób odmienny od zadeklarowanego dokonano rozliczenia podatku VAT oraz na podstawie art. 108 u.p.t.u. ustalono obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, w tym fakturach VAT na rzecz skarżącego. Organ podatkowy wskazał, że atrakcyjna cena paliwa oferowanego przez C. sp. z o.o., znacząco niższa od średniej ceny rynkowej oleju napędowego, powinna wzbudzać wątpliwości co do legalności jego źródła oraz rzetelności dostawcy. Ponadto z ogółu okoliczności sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, iż transakcje te stanowią nadużycie prawa.

2.1. M. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uwzględnił skargi, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kontroli rozstrzygnięcia w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez C. sp. z o.o.

Zasady dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego ukształtowane w przepisach prawa materialnego, a to w art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u., jednoznacznie wskazują że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołując się na utrwaloną w tym zakresie linię orzeczniczą stwierdził, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności gdy zdarzenie to w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazana dacie lub w innych rozmiarach niż wynika z faktury bądź między innymi podmiotami gospodarczymi. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa.

Fakt określenia Spółce C. na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur nie oznacza, iż faktury te są rzetelne pod względem materialnym. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku na podstawie tego przepisu nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Podatek wynikający z faktury wystawionej w warunkach określonych w art. 108 ustawy o VAT ma sankcyjny charakter, różniący się od podatku należnego funkcjonującego w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że danymi przedmiotowej Spółki posługiwano się w celu legalizacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, bowiem nie prowadziła ona faktycznej działalności, wprowadzając jedynie do obrotu nierzetelne pod względem materialnym faktury.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie, że sporne transakcje zakupu paliwa nie zostały dokonane między stronami określonymi w fakturach VAT, co jednak nie oznacza, że nie zostały one wykonane przez inne podmioty. Sąd podzielił ustalenia organów, że C. sp. z o.o. nie wykonała na rzecz skarżącego dostaw paliwa opisanych na spornych fakturach, gdyż nie dysponowała ani paliwem, ani bazą do jego przechowywania, środkami transportu, czy odpowiednim personelem. Ponadto dostawcy paliwa na rzecz C., nie dokonywali rzeczywistej sprzedaży, bowiem pierwszy z nich, P. sp. z o.o., nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w procederze legalizowania obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia, drugi B. sp. z o.o. nie potwierdził transakcji ze Spółką C. Spółka z o.o. A. wystawiała natomiast faktury dotyczące sprzedaży oleju opałowego, a więc towaru, którego skarżący od C. nie nabywał (wszystkie faktury zakupu wystawione na rzecz skarżącego dotyczyły nabycia oleju napędowego). Tak samo C. nie mogła nabyć towaru od B. sp. z o.o., bowiem według faktur, transport miał zapewnić odbiorca, a ten nie posiadał środków transportu do przewozu paliw, nie zakupił też usług transportowych ani nie zaewidencjonował żadnych dowodów mogących potwierdzić odbiór paliwa z B. sp. z o.o. Natomiast Spółka W. w styczniu 2007 r. została postawiona w stan likwidacji i w 2008 r. nie posiadała koncesji na obrót paliwami, wobec czego faktury dokumentujące zakup z lutym i marcu 2008 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów, że C. nie dysponowała paliwem, które mogłoby być przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego. Potwierdzają to również wyjaśnienia skarżącego, który nie potrafił opisać w sposób rzetelny i wiarygodny, w jaki sposób i z kim konkretnie z ramienia C. sp. z o.o. został nawiązany kontakt handlowy, nie znał tożsamości osób, u których zamawiał paliwo, nie znał kierowców, ani nikogo komu płacił za zamówione paliwo. Wyjaśnienia skarżącego są niespójne i sprzeczne z zeznaniami Prezesa Spółki R. O.

W ocenie Sądu I instancji ustalony w sprawie stan faktyczny oraz zastosowane przepisy prawa należy uznać za prawidłowe, bowiem zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie wykazywały podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powołał się na wyrok Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

W ocenie Sądu I instancji zasadny był także wywód organu w przedmiocie dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta przez skarżącego. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom znacząco odbiegały od ogólnie stosowanych zwyczajów przyjętych w legalnym obrocie gospodarczym. Wobec tego Sąd uznał za uprawniony wniosek, że skarżący miał świadomość co do rzeczywistego charakteru transakcji, zmierzającej do oszustwa w podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego utracił prawo do odliczenia podatku. Oznaczało to, zdaniem Sądu, prawidłowość zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a/ ustawy o VAT.

3.1. Skargą kasacyjną M. G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dnia 7 listopada 2011 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zarzucając mu:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), a to:

a. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/ p.p.s.a. w zw. z § 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegającym na bezpodstawnym pominięciu przez Sąd I instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy obu instancji, tj. art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej ord. pod. polegających na:

▪ błędnej ocenie materiału dowodowego i przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że skarżący nabywając paliwa od C. sp. z o.o. powinien liczyć się z tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do dokonania takich ustaleń;

▪ bezpodstawnym pominięciu wniosków dowodowych strony w postaci zeznań pracowników skarżącego (R. B., A. K., A. M.) oraz przesłuchania strony na okoliczności dotyczące wykonywania dostaw przez C. sp. z o.o. na rzecz skarżącego, co pozwoliłoby wykazać (co wynika również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku), iż przekonanie skarżącego, że nabywa paliwo od C. sp. z o.o. było uzasadnione;

▪ wydaniu decyzji w oparciu o protokoły przesłuchania świadków zgromadzone w toku innego postępowania i ocenie jedynie fragmentów tych zeznań, podczas gdy ocenie powinny podlegać wszystkie fakty wynikające z zeznań świadków, w szczególności te mające wpływ na wynik sprawy, w których świadkowie niejednokrotnie potwierdzili okoliczności, że C. sp. z o.o. była podmiotem zarejestrowanym od 2003 r., zatrudniała pracowników, posiadała lokal, bazę paliwową w S., prowadziła handel paliwami;

▪ wyciągnięciu wniosków sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i przyjęciu, że faktycznie wydanie paliwa przez A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., których nabywcą według faktur była C. sp. z o.o. nie mogło mieć miejsca oraz że C. sp. z o.o. nie mogła wykonać dostaw paliwa na rzecz skarżącego, ponieważ nie posiadała transportu do przewozu paliw, tylko incydentalnie dokumentowała zakup usług transportowych, dopiero w styczniu 2008 r. zakupiła bazę paliwową w S., co nie dowodzi, że nie mogła nabywać paliwa, względnie od razu sprzedawać go innym podmiotom lub zmagazynować w swojej bazie paliwowej;

- naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ u.p.t.u. polegające na zastosowaniu tego przepisu mimo, że skarżący dochował należytej staranności w doborze kontrahenta.

Skarżący podkreślił, że pozostając w dobrej wierze co do uczciwości swojego kontrahenta, zachował prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej, stwierdzając, że jego pogląd jest zgodny zarówno z dorobkiem polskich sądów administracyjnych, jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, iż powinien mieć świadomość uczestnictwa w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe.

Skarżący podkreślił, że dołożył należytej staranności celem zweryfikowania swojego kontrahenta. Posiadał dokumenty rejestrowe C. sp. z o.o. oraz koncesję na obrót paliwami. Nawet gdyby udał się do siedziby Spółki czy próbowałby zasięgnąć informacji o tym podmiocie we właściwym Urzędzie Skarbowym, to i tak nie dowiedziałby się o nieprawidłowościach w rozliczaniu należności publicznoprawnych, bowiem organy podatkowe ujawniły je dopiero w wyniku przeprowadzonej kontroli. Skarżący zaznaczył, że w kwestii wykazania istnienia dobrej wiary po jego stornie kluczowym było przeprowadzenie dowodów, o które wnosił. Wydanie decyzji w oparciu o protokoły przesłuchania świadków zgromadzone w toku innego postępowania, ocena fragmentów złożonych zeznań korzystnych dla wersji zdarzeń przyjętej przez organ naruszała zasadę obiektywizmu.

W ocenie kasatora niepoprawne były również ustalenia organów, zaaprobowane przez Sąd I instancji, zgodnie z którymi C. sp. z o.o. nie mogła wykonać dostaw paliwa na rzecz skarżącego. Spółka ta spełniała formalne warunki niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Ponadto posiadała lokal w Warszawie, w którym pracowały osoby tam zatrudnione i współpracujące. Nabyła bazę paliwową w S.. Natomiast z uwagi na niekompletną dokumentację księgową ustalenia, że przedmiotowa spółka nie wykonywała transportu towarów są nieuprawnione i nie mogą obciążać skarżącego.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty w niej sformułowane dotyczą tak naruszenia przepisów postępowania, jak i norm prawa materialnego tj zostały oparte o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sadami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 270; dalej p.p.s.a.). Z uwagi na taką konstrukcję skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, gdyż dopiero ich weryfikacja pozwoli na ocenę zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego.

4.2 Autor skargi kasacyjnej zakwestionował ustalenia faktyczne przyjęte w sprawie przez organy podatkowe, a zaaprobowane przez Sąd I instancji, formułując w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z § 2 i art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.747 ze zm. ; dalej ord. pod.), a to art.121, 123 § 1, 180, 181, 188. Z uzasadnienia tych zarzutów wynikało, że wszystkie one nakierowane były na stwierdzenie, że ustalając stan faktyczny organ wyszedł poza granicę przyznanej mu swobody i dokonał jego błędnej oceny po pierwsze poprzez stwierdzenie, że skarżący nabywając paliwo powinien był się liczyć, że transakcja służyła oszustwu podatkowemu, i po drugie, że firma od której skarżący nabywał paliwo (spółka C.) nie mogła dokonać objętych spornymi fakturami dostaw. Błędne zdaniem autora skargi kasacyjnej ustalenia w tym zakresie doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego.

4.3 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poprawne są dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne sprawy, zaakceptowane przez Sąd I instancji. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej ogniskuje się na negacji ustalenia, że uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach kontrahent skarżącego tj. spółka C. nie mógł dokonać opisanych w tych fakturach dostaw. Na tą okoliczność kasator wskazał, że w ustaleniach tej okoliczności organ oparł się na dokumentacji księgowej spółki, podczas gdy dokumentacja ta była niepełna, co jednak nie może obciążać skarżącego. Zarzut ten nie mógł odnieść skutku, albowiem podstawowym dowodem w tym zakresie były spójne z całokształtem okoliczności zeznania prezesa tej spółki tj. świadka R. O. Zeznał on, że był jedynie figurantem, a jego rola sprowadzała się do podpisywania dokumentacji (często in blanco), zawsze na wyraźne polecenie osoby trzeciej. Poza tym ustalono, ze spółka C. oprócz sekretarki nie miała pracowników, magazynów i środków transportu. Co istotne, nie dysponowała też paliwem, albowiem jak organ dokładnie przeanalizował, jej dostawcy również wystawiali "puste faktury". Końcowo za Sądem I instancji należy wskazać należy, że wobec spółki C. wydano mające przymiot ostateczności decyzje w trybie art. 108 u.p.t.u. Całość zatem zebranego w tym zakresie materiału dowodowego świadczy niezbicie o tym, że kontrahent skarżącego wprowadzał do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Ustalenia te zgodnie z poglądem Sądu I instancji mieszczą się w zakresie przyznanej organom swobody w ich ocenie, gdyż dokonane zostały w oparciu o logiczną analizę całości zebranego w sprawie materiału. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 188 ord. pod. poprzez odmowę przesłuchania zawnioskowanych świadków. Oceniając powyższe okoliczności Sąd poprawnie wskazał, że organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Podniesione w tezie dowodowej okoliczności zostały niezbicie stwierdzone innymi dowodami a okoliczność, że dostawy formalnie dokonywała (firmowała) spółka C. nie były sporne. Skoro zatem zgodnie z przepisem art. 188 ord. pod. żądanie strony należy uwzględnić jedynie wtedy gdy, przedmiotem dowodu są okoliczności dotychczas nie wykazane i mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy to zarzut nieuwzględnienia wnioskowanych dowodów nie mógł odnieść zamierzonego przez kasatora skutku. W sprawie nie doszło też do naruszenia zasady obiektywizmu poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materialne dowodowym (zeznaniach i wyjaśnieniach) przeprowadzonych w innych postępowaniach. Skoro ord. pod. statuuje zasadę otwartego katalogu dowodów, przyznając im jednocześnie równą moc dowodową, to korzystanie z takich dowodów nie może naruszać żadnej z zasad postępowania podatkowego. Prawa strony, w tym do czynnego udziału w postępowaniu, zagwarantowane są możliwością dostępu do akt i możliwością wypowiadania się co do każdego z przeprowadzonych przez organ dowodów. Skoro skarżący nie zarzucał, że pozbawiony był dostępu do materiału dowodowego sprawy, to jego zarzuty w tym zakresie nie mogły odnieść skutku.

Ostatni z zarzutów w zakresie błędnych ustaleń faktycznych dotyczył tego, czy zgromadzony materiał uprawniał organ do postawienia tezy, że skarżący powinien wiedzieć, że jego kontrahent tj. spółka C. uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie autora skargi kasacyjnej, zaaprobowana przez Sąd I Instancji teza organów podatkowych, że skarżący z okoliczności transakcji powinien był wiedzieć, że jego kontrahent firmuje handel paliwem niewiadomego pochodzenia nie jest poprawna. Z poglądem tym zgodzić się nie można, albowiem całokształt materiału dowodowego wskazuje na poprawność tezy organu. Na wstępie Sąd wskazał w tym zakresie na powszechność i dostępność wiedzy o firmach wprowadzających do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Oznacza to, że kupujący paliwo musi zachować przynajmniej podstawowe środki ostrożności w doborze kontrahenta. Takim podstawowym środkiem sprawdzającym jest, na co wskazywały obie strony postępowania, sprawdzenie dokumentów firmy sprzedającej paliwo. Nie jest sporne, że takiego sprawdzenia skarżący dokonał. Nie wykazał jednak, że sprawdzenia tego dokonał przez rozpoczęciem współpracy ze spółką C. Wprost przeciwnie z materiału dowodowego sprawy wynika, że współpracę z tą firmą rozpoczął przypadkowo, po uzyskaniu numeru telefonicznego od nieznajomej osoby. Mimo rozpoczęcia współpracy nie znał żadnej z osób reprezentującej tą spółkę, nie wiedział zatem komu składa zamówienia, a potem przez kilka lat płaci pieniądze. Atrakcyjna w porównaniu z innymi podmiotami cena oraz zawsze gotówkowa formą płatności to kolejne okoliczności świadczące o możliwości nieuczciwości kontrahenta. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktury, a nie o legalność obrotu. Innymi słowy uprawniony był wniosek organów podatkowych, że prowadzący firmę "G." M. G. na podstawie całokształtu okoliczności powinien był wiedzieć, że jego kontrahent uczestniczy w oszustwie podatkowym.

4.4 Podsumowując należy wskazać, że dokonana przez Sąd I instancji ocena prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest prawidłowa. W szczególności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zachowane zostały wszystkie wymagane ustawą ord. pod. zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczny z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać natomiast należy sposób oceny materiału dowodowego dokonany w skardze kasacyjnej, która opierała się na fragmentarycznej i powierzchownej analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od całokształtu zebranego materiału dowodowego. Z tych względów za niepodważone należy uznać ustalenia faktyczne, że w okresie rozliczeniowym, który jest przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie M. G. nie mógł nabyć paliwa w deklarowanej wysokości od firmy C.

4.5 Konsekwencją powyższego jest, że zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 tj. ze zm. /dalej u.p.t.u.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczących tej czynności.

Jak wynika z niezakwestionowanego stanu faktycznego faktury z podatkiem naliczonym nie odzwierciedlały czynności w nich wykazanych, albowiem sprzedawcą paliwa nie była wykazana na nich spółka. Oznacza to, że sporne faktury nie były poprawne materialnie, konsekwencją czego był brak prawa do odliczenia wykazanego na nich podatku naliczonego (patrz np. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, dostępne w bazie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl : I FSK 1149/08, I FSK 1293/12, I FSK 1120/12).Podobny pogląd zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD (LEX nr 1341348), gdzie wskazał, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej. Skoro nadto ustalono, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta to prawidłowym było pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W tym samym bowiem orzeczeniu Trybunał wskazał, że pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego można po bezspornym ustaleniu, że odbiorca faktury co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług.

4.6 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.