Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 600/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 13 ust 6, art 42 ,art 96, art 97 ust 1,9, 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 22 ust 1 i 8 art 28a ust 3, art 28 c cześc A,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: at 145 § 2  pkt 1 it. a, art 152, art 200, art 205§ 2, art 209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 2 ust 1 pkt 1  lit e) i f)
journal: Dz.U. 2003 nr 212 poz 2075
law: Rozporządzenie MInistra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu  przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z  urzędu
Teza: Wymogi formalne nie mogą przesądzać o pozbawieniu skarżącej Spółki, która spełniła warunki materialne do uznania dostawy za WDT, prawa do zastosowania stawki 0%.

TEZY

Wymogi formalne nie mogą przesądzać o pozbawieniu skarżącej Spółki, która spełniła warunki materialne do uznania dostawy za WDT, prawa do zastosowania stawki 0%.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. spraw ze skarg P. [...] z siedzibą w S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2004 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. [...] z siedzibą w S. kwotę 14.237 zł (czternaście tysięcy dwieście trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. P. z siedzibą w U (dalej: "Spółka") [...] października 2007r. złożyła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") zgłoszenie identyfikacyjne i rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług. Podała, iż pierwszą deklarację na VAT złożyła za wrzesień 2007r., a [...] października 2007r. złożyła informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych – VAT UE, informując o zamiarze wykonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i wskazując datę wykonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw – [...] września 2007r.

NUS zarejestrował Spółkę jako czynnego podatnika VAT UE [...] października 2007r., a [...] października 2007r. potwierdził zarejestrowane podatnika VAT UE.

Spółka [...] grudnia 2007r. złożyła deklaracje VAT za miesiące od czerwca 2004r. do sierpnia 2007r. z wykazanymi dostawami towarów na terytorium kraju, opodatkowanymi według stawki 22% oraz zobowiązaniami podatkowymi (z wyjątkiem deklaracji za październik 2004r. i kwiecień 2005r., w których nie wykazano żadnych czynności). Ww. deklaracje skorygowała [...] października 2008r. wykazując wyłącznie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i eksport towarów, opodatkowane według stawki 0%.

We wniosku z [...] października 2008r. Spółka wystąpiła o nadpłatę w wysokości [...] zł za miesiące od czerwca 2004r. do sierpnia 2007r. oraz nienależnie uiszczone odsetki za zwlokę. Żądaną kwotę zwrócono Spółce w trybie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

NUS trzema decyzjami z [...] października 2009r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w VAT: za czerwiec 2004r. – [...] zł, za lipiec 2004r. – [...] zł, za sierpień 2004r. – [...] zł. W podstawie prawnej decyzji wskazał m.in. art. 21 § 3 O.p. W uzasadnieniach stwierdzono, że w Spółce prowadzono dwukrotnie kontrolę: 1) od [...] listopada do [...] grudnia 2008r., kończąc ją protokołem kontroli z [...] grudnia 2008r., do którego Spółka złożyła zastrzeżenia, rozpatrzone pismem z [...] grudnia 2009r.; 2) od [...] marca do [...] kwietnia 2009r., kończąc ją protokołem kontroli z [...] kwietnia 2009r., do którego Spółka złożyła zastrzeżenia, rozpatrzone pismem z [...] kwietnia 2009r. Następnie wobec Spółki przeprowadzono postępowanie podatkowe, podczas którego ustalono, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprowadzała [...] ze [...] , który przetwarza w składzie podatkowym W. S.A. w P. w produkt finalny – [...] ([...] ). [...] jest sprzedawany do innych państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: "UE") oraz do Norwegii i Szwajcarii. Spółka nie posiada w Polsce pracowników, biur, magazynów, oddziałów ani innych przejawów fizycznej obecności.

NUS, odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), stwierdził że sprzedaż [...] do państw członkowskich UE spełniała wymogi określone w u.p.t.u. do uznania jej za odpłatną dostawę towarów. Spółka spełnia też wymogi podmiotowe z art. 15 u.p.t.u. NUS podkreślił, że w niektórych przypadkach czynności spełniające warunki odpłatnej dostawy stanowią, na mocy art. 13 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: "WDT"). Podatnik musi jednak przed dniem wykonania pierwszej WDT zgłosić zamiar dokonania WDT i być zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, zgodnie z art. 97 ust. 1 i 4, art. 96 ust. 1, 3, 4 i art. 13 ust. 6 u.p.t.u., musi też posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT wywieziono z terytorium kraju i dostarczono nabywcy (art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Spółka w okresach rozliczeniowych objętych ww. decyzjami nie spełniała warunków z art. 13 ust. 6 u.p.t.u., więc jej czynności nie stanowiły WDT. Spółka dokonała bowiem dostawy towarów ([...] ) na terytorium innych państw członkowskich UE nie posiadając do tego uprawnień. Zgłoszenie rejestracyjne złożono [...] października 2007r., a [...] października 2007r. poinformowano o zamiarze dokonywania WDT, co spowodowało rejestrację Spółki jako podatnika VAT-UE.

NUS stwierdził ponadto, że z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 i 13 u.p.t.u. wynika, że zastosowanie stawki 0% jest możliwe, gdy warunek z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest spełniony na moment realizacji prawa – tj. złożenia lub skorygowania deklaracji. Natomiast analogicznej zasady nie przewidziano w przypadku art. 42 ust. 1 pkt 1 czy art. 13 ust. 6 u.p.t.u. Wówczas niemożliwe jest ani zastosowanie stawki 0%, ani uznanie, że doszło do WDT. Spółka nie miała zatem prawa do skorzystania ze stawki VAT 0%, gdyż dokonane przez nią dostawy nie stanowiły WDT.

Transakcje Spółki w ww. okresach rozliczeniowych należało traktować jako odpłatną dostawę towarów, opodatkowana 22% stawką VAT (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Spółka mając na uwadze art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971, dalej: "rozporządzenie o zwrocie") obowiązana była wystawić fakturę, w terminie 7 dni od dnia wydania towaru. Wszystkie faktury wystawiono po upływie ww. terminu. Obowiązek podatkowy powstał zatem, zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.t.u., siódmego dnia od dnia wydania towaru. Skoro podstawę opodatkowania wyrażono w Euro, należało ją przeliczyć na złote, zgodnie z zasadami określonymi w § 37 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 97. poz. 970 ze zm., dalej: "rozporządzenie wykonawcze").

NUS nie zgodził się z argumentacją Spółki, że warunek rejestracji powinien być spełniony na moment realizacji transakcji oraz podkreślił, że należało go wypełnić, zgodnie z językową wykładnią art. 13 ust. 6 u.p.t.u. przed dokonaniem WDT. NUS nie uznała ponadto za zasadne zarzutów Spółki o niezgodności ww. przepisu z Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1997r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: "VI Dyrektywa"), a obecnie Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, dalej: "Dyrektywa 112"), wyjaśniając na wstępie, że przed 1 stycznia 2007r. zastosowanie miała jedynie VI Dyrektywa, w której przewidziano jedynie zwolnienie dostawy towarów z VAT w sytuacji odpowiadającej wystąpieniu WDT, a podatnikowi takiej dostawy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zdaniem NUS rezultat w postaci zwolnienia określonych czynności z zachowaniem prawa do odliczenia osiągnięto w u.p.t.u. przez zdefiniowanie odrębnego rodzaju czynności oraz opodatkowaniu ich stawką 0%. Natomiast obowiązki rejestracyjne określone w u.p.t.u. mają odzwierciedlenie w art. 22 ust. 1 lit. a) zd. 1 oraz lit. c) VI Dyrektywy. Ustawodawca polski korzystając z art. 22 ust. 8 akapit 1 VI Dyrektywy wprowadził dodatkowy obowiązek odrębnego zgłaszania zamiaru wykonania WDT, a znikoma uciążliwość tego obowiązku nie powoduje uznania, że doszło do niepotrzebnych formalności związanych z przekroczeniem granic. NUS wskazał też, że z art. 28c cz. A zd. wstępne VI Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie zwalniają określone czynności od podatku "na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień (...), a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom." oraz nie zgodził się, że z przepisu tego wynika, że Państwo Polskie ma obowiązek w każdym przypadku uznać prawo do zastosowania stawki 0%. Zdaniem NUS warunki określone w art. 13 ust. 6 u.p.t.u. nie wykraczają poza przesłanki z art. 28c cz. A lit. a akapit 1 VI Dyrektywy i nie naruszają zasady proporcjonalności, która wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS"), w tym z wyroków powoływanych przez Spółkę. Art. 13 ust. 6 u.p.t.u. ma na celu dyscyplinowanie podatników dokonujących WDT, aby zgłosili dokonanie tych czynności, umożliwia składanie informacji podsumowujących wynikających z art. 22 ust. 6 lit. b) VI Dyrektywy i art. 100 ust. 1 u.p.t.u., a Państwu Polskiemu pozwala na realizację obowiązków z rozdziału V rozporządzenia Rady WE nr 1798/2003 z 7 października 2003r. w sprawie współpracy administracji w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. Urz. UE L Nr 264 ze zm.). Wszystkie ww. unormowania mają na celu kontrolę, a nie ograniczenie wewnątrzwspólnotowego obrotu towarowego i zapobieganie oszustwom podatkowym. Brak rejestracji uniemożliwia jakąkolwiek kontrolę. Podatnik, który nie dokonał rejestracji, byłby w lepszej sytuacji, niż podmiot, który nie może uzyskać dowodów na dokonanie WDT z przyczyn niezależnych od siebie.

Zdaniem NUS stawka 0%, choć stanowi element konstrukcyjny VAT, pozwalający na unikanie podwójnego opodatkowania oraz realizując zasadę neutralności VAT, nie zawsze musi być stosowana. Zasada neutralności wynikająca z VI Dyrektywy ma szereg wyjątków: art. 28b cz. A, art. 28c cz. A zd. wstępne.

NUS odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń: ETS z 27 września 2007r. C-146 Albert Collée, WSA w Warszawie z 27 września 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1210/07 i z 11 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 155/08, NSA z 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 611/07 oraz z 20 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1500/08 stwierdził, że nie znajdują one zastosowania w sprawie, bo dotyczą braku dowodów na dokonanie WDT. Jedynie wyrok WSA w Kielcach z 8 maja 2008r. sygn. akt III SA/Ke 114/08 potwierdza stanowisko Spółki, ale nie wykładnię art. 13 ust. 6 u.p.t.u. Zdaniem NUS w wyroku tym pominięto analizę art. 28c cz. A VI Dyrektywy. NUS wskazał ponadto, że w wyrokach WSA w: Białymstoku z 29 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Bk 370/06 i w Bydgoszczy z 6 maja 2009r. sygn. akt I SA/Bd 286/09 wyrażono pogląd przeciwny, a w ostatnim z wyroków potwierdzono argumentację organu co do zgodności art. 13 ust. 6 u.p.t.u. z VI Dyrektywą.

II. Spółka w odwołaniach z [...] listopada 2009r. wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS i umorzenie postępowań. W jej ocenie decyzje te naruszały: art. 13 ust. 6 w związku z art. 42 ust. 1 oraz art. 97 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 22 ust. 1 i art. 28c cz. A a) VI Dyrektywy oraz art. 2 pkt 22 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Spółka podkreśliła, że nie kwestionowała zgodności art. 13 ust. 6 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym, lecz żądała aby organy podatkowego dokonywały jego wykładni, tak aby zrealizować cel VI Dyrektywy. Wykładania dokonana przez NUS przeczy temu celowi. Po przystąpieniu do UE wykładania prowspólnotowa jest obowiązkiem organów podatkowych (wyrok ETS C-106/89, C-340/89, wyrok WSA w Warszawie z 6 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1467/08).

Zdaniem Spółki zarówno ze wspólnotowej definicji WDT, art. 28c cz. A (a), jak i innych przepisów VI Dyrektywy nie wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z VAT jest obowiązek rejestracji dostawcy towarów, jako podatnika VAT. Wykładnię tą potwierdził ETS w orzeczeniu z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, w którym stwierdzono, że zwolnienie od podatku WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustalił, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Przesłanki te Spółka spełniła, a dokumenty potwierdzające spełnienie warunków merytorycznych przedstawiono w trakcie obu prowadzonych kontroli podatkowych. Kontrolujący nie kwestionowali prawidłowości tych dokumentów. Zdaniem Spółki obowiązek ustawiony w art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy nie tworzy konstytutywnego warunku do skorzystania ze zwolnienia WDT, więc twierdzenie NUS, że art. 13 ust. 6 u.p.t.u. musi być traktowany jako warunek do skorzystania ze zwolnienia z VAT, nie jest prawidłowe. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyrokach: WSA w Olsztynie z 23 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 237/08, WSA w Kielcach z 19 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Ke 110/08.

Spółka podkreśliła, że w świetle powoływanych przez NUS przepisów: art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy (państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku oraz uniknięcia oszustw podatkowych) i art. 28c (A) zd. wstępne VI Dyrektywy (bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych poniżej, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku (...), określenie dodatkowych warunków do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu WDT może mieć miejsce tylko w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego poboru VAT oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym. Stwierdziła ponadto, że bez względu na charakter ostatniego z przepisów, wszelkie ograniczenia na jego podstawie powinny być ustanawiane z uwzględnieniem zasady neutralności.

Spółka deklaracje korygujące złożyła już po uzyskaniu statusu podatnika VAT i VAT-UE. Spółka złożyła też informacje podsumowujące, w których wykazała niezbędne informacje o dokonanych WDT, w tym numery indentyfikacyjne VAT kontrahentów oraz wartości dokonanych dostaw. Zapewniła zatem organom podatkowym do dokonania pełnej kontroli i możliwości nadzoru dokonanych transakcji za pomocą systemu VIES. Jeżeli dokonanie WDT jest bezsporne, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie z VAT było przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (por. wyroki NSA z: 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 611/07, 5 lutego 2009r. I FSK 1882/07). Spółka powołała się również na wyrok NSA z 20 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1500/08, z którego wynika, że zasadnicze znaczenie przy badaniu czy podatnik ma prawo do zwolnienia z tytułu WDT powinny mieć przesłanki obiektywne dotyczące faktycznego przemieszczenia towarów między Państwami Członkowskimi. Natomiast warunki formalne, dowodzącej tej okoliczności, które Państwa wprowadzają w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w taki sposób, aby podważały neutralność VAT. Spółka stwierdziła ponadto, że ETS w wyroku z 8 czerwca 2000r. C-400/98 jednoznacznie potwierdził, że do zakupów dokonanych przed rejestracją, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności. Zasadne jest zatem przyjęcie takiej interpretacji art. 13 ust. 6 u.p.t.u., że spóźniona rejestracja jako podatnik VAT UE umożliwia podatnikowi dokonanie korekty swoich rozliczeń, tak aby nie był on pozbawiony zastosowania stawki 0% do WDT dokonanej przed rejestracją

Zdaniem Spółki powołanie się przez NUS na ww. przepisy art. 22 ust. 8 i art. 28c (A) zd. wstępne VI Dyrektywy narusza zasadę neutralności i proporcjonalności VAT, bo prowadzi do podwójnego opodatkowania, co potwierdził ETS w wyrokach z: 27 września 2007r. C-146/05, 21 lutego 2006r. C-255/02 Halifax, oraz w sprawach połączonych C-110/98-C-147/98 Gabalfrisa SL i in. Dodatkowo interpretacja art. 28c cz. A zd. wstępne oraz lit. a VI Dyrektywy przez NUS oznacza, że Polska nieprawidłowe implementowała prawo wspólnotowe. W związku z tym prawo wspólnotowe powinno być stosowane bezpośrednio, przed prawem krajowym (wyroki ETS z: 5 lutego 1963r. 26/62, 19 stycznia 1982r. 8/81).

III. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") trzema decyzjami z [...] grudnia 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzje NUS, podtrzymując podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniach DIS zgodził się ze Spółką, że organy podatkowe po przystąpieniu Polski do UE mają obowiązek stosowania i interpretowania prawa krajowego, stanowiącego implementację Dyrektyw, zgodnie z brzmieniem i celem Dyrektywy. Podniósł jednak, że rozpoczęcie dokonywania WDT nie stanowi zdarzenia nagłego i niespodziewanego, a w stanie faktycznym sprawy nic nie stało na przeszkodzie, aby Spółka wypełniła obowiązek zarejestrowania jako podatnik VAT UE i otrzymała potwierdzenie tego faktu przed dokonaniem dostawy. Przed dokonaniem WDT zawarła z "W." S.A. umowę [...] maja 2002r. o przerób uszlachetniający.

DIS podniósł również, że przegląd orzecznictwa sądów administracyjnych dowodzi, że nie doszło do ukształtowania jednolitej linii w zakresie braku prawa do zastosowania stawki 0% przy braku rejestracji podatnika VAT-UE. Wyrokom WSA w Olsztynie i w Kielcach, powołanym przez Spółkę w odwołaniach, należy przeciwstawić wyroki WSA w Bydgoszczy i w Białymstoku powołane w ww. decyzjach przez NUS. Poglądy z ostatnich wyroków DIS podziela oraz stwierdza, argumentacja Spółki zawartych w odwołaniach, iż powoływanie się przez organy podatkowe na art. 22 ust. 8 i art. 28c (A) zd. wstępne VI Dyrektywy narusza zasady neutralności i proporcjonalności jest pozbawione racji. Z ww. wyroku WSA w Bydgoszczy z 24 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 286/09 wynika, że uzależnienie zwolnienia, o jaki mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 138 Dyrektywy 112, od dopełnienia obowiązku rejestracji z art. 97 ust. 1 u.p.t.u. nie jest niezgodne z prawem unijnym.

Słusznie było więc uznanie przez NUS, że Spółka nie mogła do sprzedaży potwierdzonej fakturami zastosować stawki VAT 0%. Brak zgłoszenia i rejestracji podmiotu jako podatnika VAT UE przed dokonaniem pierwszej WDT powoduje, że choć dostawa towarów odbyła się na terytorium innego państwa członkowskiego UE, nie może być uznana za WDT, a co za tym idzie nie można do niej zastosować stawki podatku w wysokości 0%. Transakcje Spółki zawarte przed datą rejestracji nie mogą być uznane za WDT, a dokonanie rejestracji nie może być skuteczne z datą wsteczną.

Rejestracja VAT UE w prawie krajowym służy zapewnieniu identyfikacji podatników, która umożliwia kontrolę poprawności transakcji. Pełną kontrolę zapewnia możliwość weryfikacji dokumentacji, do czego w znacznym stopniu przyczynia się identyfikacja dostawcy. Zdaniem DIS niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania należy zrównać z niebezpieczeństwem unikania opodatkowania, co przy WDT jest o tyle łatwiejsze, gdy transakcje dokonywane są w odrębnych państwach.

IV. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:

- art. 13 ust. 6 w związku z art. 42 ust. 1 oraz art. 97 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 22 ust. 1 i art. 28c część (A)(a) VI Dyrektywy przez błędną wykładnię i uznanie, iż Spółka jako zarejestrowany podatnik VAT UE nie może zastosować stawki VAT 0% do dostaw dokonanych przed okresem rejestracji;

- art. 22 oraz art. 28c(A) VI Dyrektywy - przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż na gruncie ww. przepisów uznanie danej czynności za WDT warunkowane jest spełnieniem obowiązków rejestracyjnych.

Spółka w uzasadnieniu skarg w sposób zasadniczy potrzymała argumentację z odwołań, zaprezentowaną wyżej. Przedstawiając stan faktyczny spraw podniosła także, iż NUS [...] grudnia 2008r., korzystając z art. 75 § 4 O.p. zwrócił Spółce wnioskowaną nadpłatę – czyniąc wbrew stanowisku pierwszej kontroli podatkowej (prowadzonej od [...] listopada do [...] grudnia 2008r.), że niemożliwe jest zastosowanie stawki 0% do dostaw dokonywanych przez Spółkę. Za niezrozumiałą i niebudzącą zaufania do organów podatkowych uznała, w związku z tym, ponowną kontrolę od [...] marca do [...] kwietnia 2009r., jak również wydanie ww. decyzji przez NUS, z pominięciem faktu dokonania wcześniejszego zwrotu podatku, przy jednoczesnym nie prowadzeniu postępowania dowodowego i nie kwestionowaniu prawidłowości posiadanych przez Spółkę dokumentów.

Spółka wyjaśniła również, że zapłaciła od transakcji WDT, którą potraktowała jako dostawę krajową, 22% podatek VAT przed dokonaniem zgłoszenia o dokonywaniu WDT oraz przed rejestracją VAT UE. Miała więc prawo – wbrew stanowisku DIS wyrażonemu w zaskarżonych decyzjach – po uzyskaniu statusu zarejestrowanego podatnika VAT i VAT UE do złożenia korekty i wykazania stawki 0% po wypełnieniu obowiązków rejestracyjnych. Dodatkowo Spółka wskazała, że jej kontrahenci traktują transakcje ze Spółką, jako WDT, a Spółka dokonując korekt, złożyła także informacje podsumowujące VAT-UE, w których wykazała niezbędne informacje o dokonywanych WDT, w tym numery identyfikacyjne VAT kontrahentów oraz wartości dokonanych WDT. Spełniła więc wszelkie obowiązki w celu zapewnienia organom możliwości sprawowania kontroli i nadzoru nad dokonywanymi transakcjami WDT za pomocą systemu VIES.

Zgodnie z VI Dyrektywą obowiązki rejestracyjne nie mogą być uznane za element konstrukcyjny WDT.

Zdaniem Spółki art. 13 ust. 6 u.p.t.u. interpretowany zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że podatnik, który dokona rejestracji VAT UE, jest uprawniony do zastosowania stawki 0%. Założenie, że podatnik, który tego nie uczyni, nie może zastosować ww. stawki jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. Przepisy wspólnotowe nie przewidują rejestracji podatnika dokonującego WDT, jako niezbędnego warunku do zajścia WDT. Z art. 28c (A)(a) VI Dyrektywy wynika, że do uznania danej czynności za WDT konieczne jest: - przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, - przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi, - posiadania statusu podatnika przez strony transakcji.

Spółka podkreśliła ponadto, że z powoływanych przez nią w trakcie postępowania podatkowego wyroków WSA w Kielcach (z 19 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Ke 110/08) i w Olsztynie (z 23 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Ol 237/08) wynika, że niedopuszczalne jest ograniczanie prawa do zastosowania stawki 0% od dokonania rejestracji podatnika. Wyjaśniła także w świetle powoływanych wyżej wyroków ETS C-400/98 oraz NSA z 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 378/06 wynika, że rejestracja nie ma wpływu na uprawnienia podatnika płynące z konstrukcji VAT, czyli zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji (prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT), czy też zasady neutralności (prawo do odliczenia).

DIS wadliwie warunkuje uznanie danej czynności za WDT od spełnienia warunków formalnych w postaci rejestracji podatnika VAT-UE, przed dokonaniem pierwszej WDT. Posiadanie przez Spółkę dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki VAT 0% nie jest sporne. Zbadano ją w trakcie obu kontroli podatkowych, nie stawiając zarzutów, co do prawidłowości i kompletności. Sposób rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Spółkę nie mógł doprowadzić do jakichkolwiek nadużyć czy oszustw podatkowych. Tymczasem określenie dodatkowych warunków do zastosowania stawki 0% może mieć miejsce tylko w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym, co wynika z art. 22 ust. 1 i 8, art. 28c (A) zd. wstępne VI Dyrektywy. Przepisy te jednak nie mogą być podstawą do odmowy uznania danej czynności za WDT, a wymogi dotyczące formalnych warunków do zastosowania zwolnienia muszą być zgodne z zasadami proporcjonalności i skuteczności (powoływane przed organami podatkowymi wyroki ETS w sprawach C-255/02 Halifax, C-146/05 Albert Collée oraz wyroki NSA I FSK 1500/08, I FSK 611/07, I FSK 1882/07; wyroki WSA: III SA/Wa 155/08, III SA/Wa 1210/07, I SA/Ke 114/08). Kluczowe znaczenie do uznania danej dostawy za WDT mają przesłanki merytoryczne, a nie spełnienie wymogów formalnych, w tym dokonania rejestracji.

V. W odpowiedziach na skargi DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

VI. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie 15 lipca 2010r., na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), połączył sprawy o sygn. akt III SA/Wa 600/10, III SA/Wa 601/10, III SA/Wa 602/10 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz postanowił prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 600/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargi są zasadne.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji z przepisami prawa materialnego i procesowego, stosownie do treści art. 145 powołanej wyżej P.p.s.a.

Sąd wobec nadanych uprawnień w pierwszej kolejności rozważył zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa wspólnotowego oraz stwierdził, że art. 91 ust.1 i 2 Konstytucji RP zobowiązuje Sąd stosowania nie tylko polskiego prawodawstwa podatkowego, lecz również prawa Wspólnoty Europejskiej - przepisów dyrektyw i orzecznictwa ETS. Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP, zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa, ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Prawo UE obowiązuje zatem w Polsce, obok przepisów krajowych zgodnie z Traktatem Akcesyjnym z 16 kwietnia 2003r. (Dz.U. WE L Nr 236, poz. 17) od 1 maja 2004r., z racji podpisania przez Prezydenta PR aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej, z tą datą, do UE, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z 21 kwietnia 2004r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu.

Sąd stwierdza ponadto, że ustawą z 10 lipca 2008r. upoważniono Prezydenta RP do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości ETS (Dz.U. z 2009r. Nr 249, poz. 253). Oznacza to poddanie się jurysdykcji ETS.

Z art. 249 TWE wynika, że Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W stanie faktycznym i prawnym spraw będących przedmiotem rozpoznania przez WSA w Warszawie w składzie orzekającym – tj. w 2004r. - Rzeczpospolitą Polską wiązała VI Dyrektywa, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe obu instancji.

Sąd stwierdza, że analiza akt wskazuje, że spór w sprawach dotyczy kwestii, czy podatnik może zastosować stawkę 0% VAT z tytułu WDT dokonanych, mimo że w momencie ich wykonania, nie spełnił warunku, ustalonego w dyspozycji art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czyli nie był zarejestrowanym podatnik VAT UE, przy czym fakt wykonania dostawy na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego nie był kwestionowany i nie budził wątpliwości żadnego z organów podatkowych w trakcie kontroli podatkowych i postępowania podatkowego.

Sąd zwraca uwagę, że powołany przez organy podatkowe obu instancji przepis art. 13 ust. 6 u.p.t.u. do 1 grudnia 2008r. miał brzmienie: "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7".

Po zmianie, dokonanej na mocy art. 1 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 209, poz. 1320, dalej: "ustawa zmieniająca") przepis ten stanowi, że "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7".

Należy podkreślić, że w obecnej treści z przepisu art. 13 ust. 6 u.p.t.u. usunięto zapis, z którego wynikał obowiązek zgłoszenia przez podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. zamiaru dokonywania WDT.

Również treść przepisu art. 97 ust. 12 u.p.t.u. według stanu prawnego obowiązującego przed 1 grudnia 2008r. wskazuje, że "W przypadku podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, który w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, nie zgłosił, iż zamierza rozpocząć dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podatnik ten jest zobowiązany do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania takiej pierwszej dostawy". Przepis ten, na podstawie art. 1 pkt 50 lit. c) ustawy zmieniającej został uchylony z mocą od 1 grudnia 2008r.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazane wyżej zmiany w u.p.t.u. mają doniosłe znaczenie przy rozstrzyganiu w rozpoznawanej sprawie spornej kwestii między skarżącą Spółką a organami podatkowymi obu instancji. Wykreślenie z treści przepisu art. 13 ust. 6 u.p.t.u. zapisu mówiącego o obowiązku zgłoszenia organowi zamiaru dokonywania WDT należy interpretować, jako zmianę skutkującą dostosowaniem dotychczasowych przepisów do norm prawa UE. Od 1 grudnia 2008r. - bez potrzeby sięgania do prowspólnotowej wykładni – wprost z brzmienia art. 13 ust. 6 u.p.t.u., prawidłowo implementowanego -za WDT należy uznać także dostawę, wykonaną przez podatnika, który w momencie wykonania tej dostawy nie był zarejestrowany zgodnie z treścią art. 97 ust. 1 i 9 u.p.t.u., jako podatnik VAT UE i obowiązku rejestracji dopełnił po wykonaniu dostawy, a także spełnił pozostałe warunki do uznania dostawy za WDT. Wniosek ten uzasadniony jest wykreśleniem z u.p.t.u. art. 97 ust. 12, który nakazywał podatnikom dokonania aktualizacji zgłoszenia, o którym mowa w art. 96 u.p.t.u. przed dniem dokonania pierwszej WDT.

Zdaniem Sądu również z powodu unormowań zawartych w prawie wspólnotowym interpretacji art. 13 ust. 6 u.p.t.u., której dokonywały organy podatkowe w stanie faktycznym i prawnym spraw – czerwiec, lipiec, sierpień 2004r. – nie można uznać za prawidłową.

Podstawą do zwolnienia WDT z VAT, które w polskiej ustawie realizowane jest przez zastosowanie stawki 0%, jest art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy w związku z art. 5 pkt 1VI Dyrektywy. ETS w wyrokach z 27 września 2007r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn zajmował się istotą WDT.

W pierwszym z ww. wyroków ETS podkreślił, że WDT i wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte (wyrok z 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder).

Wynika z tego, że zwolnienie od podatku WDT, odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu, pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym unikania naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT.

ETS wskazał jednak, że czynność stanowiąca odpowiednik nabycia wewnątrzwspólnotowego, to znaczy WDT, jest zwolniona od podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy.

W odróżnieniu od przesłanek określonych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przepis ten przewiduje, że w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu WDT towary muszą być wysłane lub transportowane do "miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty", to znaczy, że wysyłka lub transport muszą mieć miejsce pomiędzy państwem członkowskim stanowiącym część obszaru Wspólnoty, gdzie obowiązuje wspólny system podatku VAT, a innym tego rodzaju państwem.

Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.

Stąd też zdaniem ETS, art. 28a ust. 3 akapit pierwszy i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

ETS podkreślił jednak – na co w sposób prawidłowy zwróciła uwagę skarżąca Spółka formułując uzasadnienie zarzutów skarg - że ww. przepisy VI Dyrektywy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT.

Zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie w związku ze zwolnieniem od podatku z tytułu WDT, zostało rozwinięte przez ETS w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, również słusznie powoływany przez skarżącą Spółkę.

W sprawie tej ETS zajmował się następującym zagadnieniem prejudycjalnym, czy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku VAT WDT, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, iż we właściwym czasie nie został przedstawiony dowód na dokonanie tej dostawy?

W wyroku tym ETS odpowiedział na to pytanie twierdząco orzekając, że art. 28c cześć A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie.

ETS wskazał, że zwolnienie od podatku WDT w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe, podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (por. też wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., do którego odwoływała się również Spółkę na poparcie argumentacji).

ETS, odnosząc się natomiast bezpośrednio to wymogów formalnych, jakie mają spełniać podatnicy, aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku WDT – co jest przedmiotem sporu w rozpoznawanych sprawach - wskazał że: "Jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, to należy stwierdzić, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej Dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku WDT.

Oczywiście art. 22 VI Dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych.

Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (por. wyrok z 21 marca 2000r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577, pkt 52 oraz postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 29). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z 19 września 2000r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59 oraz wyrok z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 92)."

ETS, konstatując powyższe stwierdził, "że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku WDT od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku."

Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawie Optigen i in. C- 354/03, pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling C-439/04 i C-440-04, pkt 41). Natomiast jeśli chodzi o ustalanie wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, to zgodnie z orzecznictwem ETS, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT.

Jeżeli zatem fakt dokonania WDT jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.

W świetle tych orzeczeń oczywistym jest, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy WDT (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz – wbrew stwierdzeniem zaskarżonych decyzji - warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy WDT jest bezsporny.

Zdaniem Sądu sformułowania zawarte w treści art. 13 ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2004r. i w treści art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 97 ust. 1 u.p.t.u. uzależniające istnienie WDT od dokonania rejestracji oraz warunku zastosowania stawki 0% do WDT, w postaci wskazania na fakturze dokumentującej tę dostawę numeru identyfikacyjnego dostawcy nadanego mu dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, różniącego się od numeru tego podatnika wykorzystywanego w transakcjach krajowych prefiksem PL, narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zawarcie w ww. przepisach wymogów formalnych, specjalnie do celów WDT było wprawdzie możliwe z uwagi na treść powoływanych przez organy podatkowe i skarżącą Spółkę przepisów art. 22 ust. 1 i 8 oraz art. 28c (A) a VI Dyrektywy, niemniej jednak Sąd uznaje, że uzależnienie przez polskiego ustawodawcę na mocy ww. przepisów u.p.t.u. uznania dostawy za WDT od wymogów formalnych - niezależnie od merytorycznych warunków wykonania tej dostawy - narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT i zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że skarżąca Spółka – czego nie kwestionowały organy podatkowe obu instancji – zapłaciła 22% podatek VAT od transakcji WDT, którą potraktowała jako dostawę krajową przed dokonaniem zgłoszenia o dokonywaniu WDT oraz przed rejestracją VAT UE. Spółka wskazała też, że jej kontrahenci traktują transakcje ze Spółką, jako WDT, a Spółka dokonując korekt, złożyła także informacje podsumowujące VAT-UE, w których wykazała niezbędne informacje o dokonywanych WDT, w tym numery identyfikacyjne VAT kontrahentów oraz wartości dokonanych WDT. Spełniła więc wszelkie obowiązki w celu zapewnienia organom możliwości sprawowania kontroli i nadzoru nad dokonywanymi transakcjami WDT za pomocą systemu VIES, a sposób rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Spółkę nie mógł doprowadzić do jakichkolwiek nadużyć czy oszustw podatkowych. Istniała ponadto możliwość zweryfikowania dokonanych przez Spółkę transakcji w trakcie toczącego się postępowania podatkowego.

W świetle natomiast powołanych w zaskarżonych decyzjach przepisów art. 22 ust. 1 i 8, art. 28c (A) zd. wstępne VI Dyrektywy określenie dodatkowych warunków do zastosowania stawki 0% może mieć miejsce tylko w zakresie niezbędnym do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym. Przepisy te jednak nie mogą być podstawą do odmowy uznania danej czynności za WDT, a wymogi dotyczące formalnych warunków do zastosowania zwolnienia muszą być zgodne z zasadami proporcjonalności i skuteczności (por. wyroki ETS w sprawach C-255/02 Halifax, C-146/05 Albert Collée oraz wyroki NSA I FSK 1500/08, I FSK 611/07, I FSK 1882/07; wyroki WSA: III SA/Wa 155/08, III SA/Wa 1210/07, I SA/Ke 114/08).

Z treści VI Dyrektywy wynika, że do uznania dostawy, która wystąpiła w rzeczywistości za WDT, konieczne jest: 1) przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, 2) przemieszczenie towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi, 3) posiadania statusu podatnika przez strony transakcji. Spełnienie ww. warunków materialnoprawnych pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania podatkiem VAT, co jest podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, do której wielokrotnie odwoływał się ETS, także w powołanych wyżej orzeczeniach.

Skoro w rozpoznawanych sprawach ww. warunki materialnoprawne spełniono, organy podatkowe obu instancji powinny przyjąć, że możliwe jest zwolnienie WDT z podatku w państwie rozpoczęcia dostawy przez zastosowanie stawki 0%, gdyż WDT została opodatkowana w państwie, w którym nastąpiła ostateczna konsumpcja przedmiotu dostawy.

Opodatkowanie WDT w innym państwie członkowskim wskazuje również, że wymogi formalne nie mogą przesądzać o pozbawieniu skarżącej Spółki, która spełnił warunki materialne do uznania dostawy za WDT, prawa do zastosowania stawki 0%. Przyjęcie tego rodzaju "sankcji" za obowiązującą godziłoby w podstawową zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Uzyskany skutek w postaci pozbawienia podatnika prawa stosowania stawki 0%, byłby niewspółmiernie dolegliwy w stosunku do potrzeby zapewnienia realizacji celów wskazanych w art. 22 i 28c cz. A lit. a zdanie wstępne VI Dyrektywie.

Sąd wyjaśnia ponadto, że podziela argumentację zawartą w powoływanych przez skarżącą Spółkę wyrokach WSA: w Kielcach z 19 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Ke 110/08 i w Olsztynie z 23 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Ol 237/08, że niedopuszczalne jest ograniczanie prawa do zastosowania stawki 0% od dokonania rejestracji podatnika. Rejestracja, jak wynika z powołanych wyżej wyroków: ETS w sprawie C-400/98 oraz NSA z 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 378/06, nie ma wpływu na uprawnienia podatnika płynące z konstrukcji VAT, czyli zasady opodatkowania w miejscu konsumpcji (prawo do zastosowania stawki 0% przy WDT), czy też zasady neutralności (prawo do odliczenia). Zasadny jest zatem zarzut Spółki, że DIS wadliwie warunkuje uznanie danej czynności za WDT od spełnienia warunków formalnych w postaci rejestracji podatnika VAT-UE, przed dokonaniem pierwszej WDT, dysponując i nie kwestionując dokumentacji uprawniającej Spółkę do zastosowania stawki VAT 0%.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zarzuty skargi są zasadne, a DIS prowadząc ponownie postępowanie w sprawie obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie, uznał że w rozpoznawanej sprawie zaszły podstawy do wydania punkt pierwszy sentencji, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt 3 sentencji) orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) i f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego a wpisy w sprawach wynosiły: 637zł, 2000zł i 2000zł.