Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 159/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2007-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 20
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 21
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
Teza: Zaówno przepis art.20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw( DZ.U.Nr 169

poz.1387) jak i przepis art.21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( DZ.U.Nr

143 poz.1199) nadają znowelizowanym przepisom Ordynacji podatkowej, dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych,moc wsteczną.

TEZY

Zaówno przepis art.20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw( DZ.U.Nr 169

poz.1387) jak i przepis art.21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy-Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( DZ.U.Nr

143 poz.1199) nadają znowelizowanym przepisom Ordynacji podatkowej, dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych,moc wsteczną.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego Z. K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.


UZASADNIENIE

wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu

z dnia 19 października 2007 r.

1. Dnia 16 października 2006 r. skarżący Z. K. złożył wniosek o umorzenie prowadzonego przeciwko niemu postępowania egzekucyjnego podnosząc, że egzekwowane zobowiązania podatkowe wygasły na podstawie art. 70 § 1 i art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.].

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 20 listopada 2006 r., wydanym na podstawie art. 17 § 1 w związku z art. 59 § 3 i § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) [dalej: u.p.e.a.], odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu wskazał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić wtedy, gdy obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo jeżeli obowiązek ten nie istniał. Bieg terminu przedawnienia egzekwowanych od skarżącego obowiązków został przerwany w stosunku do zaległości podatkowych obejmujących podatek od towarów i usług za rok 1996 dnia 15 marca 2000 r. wskutek dokonania czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz dnia 16 czerwca 2000 r. w stosunku do zaległości podatkowych obejmujących podatek od towarów i usług za rok 1997 i dnia 14 grudnia 2000 r. w stosunku do zaległości podatkowych obejmujących podatek od towarów i usług za rok 1998 wskutek sporządzenia protokołów o stanie majątkowym. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zobowiązanie podatkowe skarżącego powstało przed dniem 1 września 2005 r., przed tą datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego i do tej daty postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone. W związku z tym na podstawie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) [dalej: ustawa z 2005 r. o zmianie O.p.] termin przedawnienia zobowiązania skarżącego biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r.

3. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił błędną wykładnię art. 21 ustawy z 2005 r. o zmianie O.p. przez przyjęcie, że termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r.

Skarżący podniósł, że egzekwowane zobowiązania podatkowe powstały jeszcze pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) [dalej: u.z.p.] i w myśl art. 30 tej ustawy przedłużenie terminu przedawnienia przerwanego przez czynność egzekucyjną nie może być dłuższe, niż dalsze 5 lat. Skoro czynność egzekucyjna przerywająca bieg przedawnienia miała miejsce dnia 15 marca 2000 r. skutki tej czynności powinny być oceniane według ówczesnego brzmienia art. 70 § 4 O.p. Oznacza to, że egzekwowane zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu w marcu 2005 r.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 23 lutego 2007 r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i art. 18 u.p.e.a., postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu stwierdził, że chociaż egzekwowane zobowiązania podatkowe powstały pod rządami u.z.p., ale O.p. nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących przedawnienia, wobec czego skutki prawne zdarzeń przerywających bieg przedawnienia zaistniałych już pod rządami O.p. należy wywodzić z jej przepisów. Sporządzenie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego do dnia 31 grudnia 2002 r. stanowiło czynność egzekucyjną, której zastosowanie powodowało przerwanie biegu przedawnienia. Art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania czynności egzekucyjnych stanowił, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W sprawie skarżącego postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone. W wyniku nowelizacji O.p., dokonanej w 2005 r., w stosunku do zobowiązań powstałych przed dniem 1 września 2005 r. i co do których nastąpiła przed tą datą przerwa biegu terminu przedawnienia oraz nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne – termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. Ten nowy termin przedawnienia został już przerwany wskutek zastosowania w dniu 27 września 2006 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę.

5. Postanowienie powyższe skarżący zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarzucając: naruszenie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. w związku z art. 21 ustawy z 2005 r. o zmianie O.p., naruszenie art. 70 § 4 i § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r., naruszenie art. 30 u.z.p. oraz naruszenie ogólnej zasady bezpieczeństwa prawnego prowadzące do pozbawienia uprawnień nabytych z praw obowiązujących w danym czasie. Wskazując na te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu ponowił wywód dotyczący powstania egzekwowanej zaległości podatkowej, zdarzeń powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia oraz zmian w przepisach normujących przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zaakcentował, że w ciągu sześciu lat poprzedzających zajęcie wynagrodzenia w dniu 27 września 2006 r. nie został zastosowany żaden środek egzekucyjny.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu powtórzył dotychczasową argumentację i zaakcentował, że art. 21 ustawy z 2005 r. o zmianie O.p. jednoznacznie wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r., a więc przepis art. 70 § 4 O.p. w nowym brzmieniu znalazł zastosowanie nie tylko do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005 r., ale i tych, które powstały przed tą datą i istniały w tym dniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Egzekwowane od skarżącego zobowiązania podatkowe powstały w latach 1996-1998, a więc częściowo pod rządami u.z.p., a częściowo pod rządami O.p., która to ustawa – co do zasady - na mocy art. 344 O.p. weszła w życie dnia 1 stycznia 1998 r.

Art. 30 u.z.p. stanowił, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (ust. 1), że bieg przedawnienia przerywa się przez odroczenie terminu płatności, rozłożenie zaległości na raty oraz przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony (ust. 2) i że po każdym przerwaniu przedawnienia biegnie ono na nowo (ust. 3 zd. pierwsze).

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 1998 r. art. 70 O.p. stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (§ 3), że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (§ 4) i że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia (§ 5). Przepisy wprowadzające O.p. nie zawierały szczególnej regulacji odnoszącej się do przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz przerw biegu terminu przedawnienia.

Dokonane dnia 14 marca 2000 r. zajęcie rachunku bankowego skarżącego oraz sporządzenie dnia 16 czerwca 2000 r. i dnia 14 grudnia 2000 r. protokołów o jego stanie majątkowym były czynnościami egzekucyjnymi. Jak stanowi bowiem art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Nie budzi wątpliwości, że czynnością egzekucyjną było zajęcie rachunku bankowego. Sporządzenie protokołów o stanie majątkowym skarżącego niewątpliwie także było działaniem zmierzającym do zastosowania środka egzekucyjnego, ponieważ mogło doprowadzić do ujawnienia składników majątku skarżącego, do których egzekucja mogła być skierowana. Cytowana legalna definicja środka egzekucyjnego została wprawdzie wprowadzona do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dniem 30 listopada 2001 r. na mocy art. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368), niemniej pojęcie to podobnie definiowano także w okresie wcześniejszym. W szczególności sporządzenie protokołu o stanie majątkowym uznano za czynność egzekucyjną w obowiązującym do dnia 31 maja 2002 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 lipca 1990 r. w sprawie opłat za czynności egzekucyjne oraz sposobu przeprowadzania publicznej licytacji i trybu postępowania przy przechowywaniu i egzekucyjnej sprzedaży niektórych rodzajów ruchomości (Dz. U. Nr 47, poz. 281 ze zm.). Sporządzenie protokołów o stanie majątkowym skarżącego w czerwcu i grudniu 2000 r. oznaczało zatem podjęcie czynności egzekucyjnych.

Różnica pomiędzy uregulowaniami u.z.p. i O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2002) w odniesieniu do zasad przerywania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych sprowadzała się do tego, że pod rządami u.z.p. bieg terminu przedawnienia przerywała każda czynność egzekucyjna, o której zobowiązany został powiadomiony, a pod rządami O.p. pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, przy czym według u.z.p. po każdym przerwaniu biegu terminu przedawnienia termin ten biegł na nowo, a według O.p. termin ten biegł na nowo dopiero od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Ze względu na brak w O.p. przepisów intertemporalnych odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych skutki czynności egzekucyjnych należy oceniać w zależności od tego, pod rządami których przepisów zostały dokonane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1534/04, LEX Nr 164803). Jeżeli zatem czynność egzekucyjna dokonana została przed dniem 1 stycznia 1998 r., jej skutki ocenione być powinny według zasad unormowanych przez u.z.p.; jeżeli natomiast czynność taka dokonana została po dniu 31 stycznia 1997 r. – wówczas jej skutki dla przedawnienia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ocenione być powinny według zasad unormowanych w O.p.

Ponieważ zarówno zajęcie rachunku bankowego skarżącego, jak i sporządzenie protokołów o jego stanie majątkowym nastąpiło już pod rządami O.p., skutki tych czynności należało określić na podstawie jej przepisów. A zatem czynności te przerwały bieg terminu przedawnienia, ale termin ten mógł ponownie rozpocząć bieg dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Konstatacja powyższa nie wyczerpuje jednak problematyki objętej skargą i nie prowadzi do jej rozstrzygnięcia, a to ze względu na dalsze zmiany przepisów, mające wpływ na sytuację prawną skarżącego

Otóż od dnia 1 stycznia 2003 r. § 3 i 4 art. 70 O.p. uzyskały nowe brzmienie stanowiąc, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (§ 3) i że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony; po przerwie biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (§ 4). Treść § 1 i § 5 art. 70 O.p. nie uległa zmianie.

Nowe brzmienie omawianych przepisów wprowadziła ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) [dalej: ustawa z 2002 r. o zmianie O.p.]. Art. 20 tej ustawy stanowił, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu nadanym tą ustawą (ust. 1), z zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (ust. 2).

Tym razem wprowadzona nowelą do O.p. różnica w odniesieniu do zagadnienia przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych sprowadzała się do tego, że bieg terminu przedawnienia od dnia 1 stycznia 2003 r. przerywa już nie pierwsza czynność egzekucyjna, ale zastosowanie środka egzekucyjnego. Pojęcie środka egzekucyjnego definiuje art. 1a pkt 12 u.p.e.a. W odniesieniu do egzekucji należności pieniężnych środkiem egzekucyjnym jest egzekucja z enumeratywnie wymienionych rzeczy i praw majątkowych, w tym - między innymi - z rachunków bankowych. W rozumieniu znowelizowanych przepisów O.p. zajęcie rachunku bankowego było zatem zdarzeniem przerywającym bieg terminu przedawnienia, ale sporządzenie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego takiego skutku już nie wywierało, skoro sporządzenie takiego protokołu środkiem egzekucyjnym nie jest.

Ponadto, dalszą i jak dotąd ostatnią zmianę omawianych przepisów przyniosła cytowana już ustawa z 2005 r. o zmianie O.p. Ustawa ta zmieniła § 4 art. 70 O.p. i uchyliła § 5 art. 70 O.p.. Art. 70 § 4 O.p. w nowym brzmieniu stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponieważ nowy przepis § 4 art. 70 O.p. zakończenie przerwy biegu terminu przedawnienia nie wiąże z zakończeniem postępowania egzekucyjnego, zbędny okazał się przepis § 5 art. 70 O.p., regulujący skutki kolejnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Różnica pomiędzy zasadami przedawnienia zobowiązań podatkowych, obowiązującymi do dnia 31 sierpnia 2005 r., a obowiązującymi obecnie, sprowadza się zatem przede wszystkim do tego, że obecnie zastosowanie środka egzekucyjnego zawsze przerywa bieg terminu przedawnienia, bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne juz zakończono. Wyeliminowano tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia w okresie od zastosowania środka egzekucyjnego do zakończenia postępowania egzekucyjnego.

Ustawa z 2005 r. o zmianie O.p. także zawiera przepis przejściowy, a mianowicie art. 21, który stanowi, że do przedawnienia obowiązków podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (czyli przed dniem 1 września 2005 r.) stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. W obydwu nowelizacjach O.p., to jest w nowelizacji z 2002 r. i w nowelizacji z 2005 r., wprowadzono zatem przepis intertemporalny nakazujący stosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie nowelizacji przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych w brzmieniu nadanym ustawami nowelizującymi, z zastrzeżeniem, że nowelizacja z 2002 r. (i tylko ta) przewidywała możliwość dalszego stosowania przepisów w brzmieniu sprzed nowelizacji, jeżeli byłyby one korzystniejsze dla podatnika.

Rozumienie znaczenia zawartych w nowelizacjach O.p. z 2002 r. i z 2005 r. przepisów intertemporalnych nie jest jednolite. W literaturze przedmiotu (por. M. Chudzik, Komentarz do nowelizacji O.p. z 2005 r., LEX/el 2005), a także w publicystyce prawniczej (por. A. Ossowski "Jeden przepis, trzy możliwe interpretacje", "Rzeczpospolita" z dnia 22 września 2005 r.) w związku z brzmieniem art. 21 z 2005 r. o zmianie O.p. przedstawiono pogląd, że w sytuacji, gdy przed dniem 1 września 2005 r. wszczęto egzekucję administracyjną i zastosowano środek egzekucyjny, ale postępowanie egzekucyjne do dnia wejścia w życie nowelizacji nie zostało zakończone, możliwe są trzy interpretacje. Według pierwszej z nich zamiarem ustawodawcy było nadanie art. 70 § 4 O.p. (w brzmieniu znowelizowanym) mocy wstecznej. Według drugiej – mimo zastosowania środka egzekucyjnego przed wejściem w życie nowelizacji, jego skutki należy uwzględnić dopiero od momentu wejścia w życie ustawy nowelizującej, przez co skutek zastosowania środka egzekucyjnego zostanie automatycznie przesunięty na dzień 1 września 2005 r. i od tego momentu zacznie biec termin przedawnienia, który upłynie we wrześniu 2010 r. Według trzeciej interpretacji – nowe brzmienie art. 70 § 4 O.p. należy odnieść do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji, ale tylko wówczas, gdy środek egzekucyjny zastosowany zostanie już pod rządami ustawy znowelizowanej.

Cytowani Autorzy opowiadają się za trzecią interpretacją podnosząc, że przepisowi art. 70 § 4 O.p. nie została wyraźnie nadana moc wsteczna. Argumentują, że czym innym jest obowiązek stosowania danego przepisu do zobowiązań powstałych przed jego wejściem w życie, a czym innym nadanie mu mocy wstecznej. Interpretacji drugiej zaprzeczać ma z kolei – zdaniem tychże Autorów - sama treść znowelizowanego przepisu art. 70 § 4 O.p., który to przepis wiąże skutek prawny w postaci rozpoczęcia biegu przedawnienia z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a nie z wejściem w życie nowelizacji O.p.

Z kolei Minister Finansów w piśmie z dnia 13 grudnia 2005 r. (Dz. Urz. MF z 2006 r. Nr 1, poz. 10) opowiedział się za drugą interpretacją twierdząc, że jeżeli bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany przed dniem 1 września 2005 r. przez zastosowanie środka egzekucyjnego lub (do dnia 1 stycznia 2003 r.) w wyniku podjęcia czynności egzekucyjnej, ale postępowanie egzekucyjne do dnia 1 września 2005 r. nie zostało zakończone, termin przedawnienia tego zobowiązania biegnie na nowo od dnia 1 września 2005 r. i może być przerwany w wyniku zastosowania po dniu 1 września 2005 r. kolejnego środka egzekucyjnego.

Ta ostatnia interpretacja została także zastosowana w zaskarżonych rozstrzygnięciach organów podatkowych. Mimo że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej sformułował pogląd, iż art. 21 ustawy z 2005 r. o zmianie O.p. "jednoznacznie wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r." – a zatem, jak się wydaje, opowiedział się za pierwszą interpretacją – sprawę skarżącego rozstrzygnął opierając się na interpretacji drugiej, zgodnej ze stanowiskiem Ministra Finansów.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą znaczenie zamieszczenia w dwóch omawianych nowelizacjach O.p. przepisów intertemporalnych, odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, obrazuje wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego w cytowanym już wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. (FSK 1534/04). W uzasadnieniu tego wyroku NSA akcentuje, że to właśnie brak przepisów intertemporalnych w O.p. zastępującej u.z.p. prowadził do wniosku o niemożności rozstrzygania na podstawie prawa nowego, a więc art. 70 § 4 O.p. Myśl tę wyraża teza wyroku: "z powodu braku w Ordynacji podatkowej przepisów intertemporalnych odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, należało zastosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, regulujące przedawnienie zobowiązań podatkowych".

Wymaga podkreślenia, że zasadniczo odmienna jest sytuacja, w której nowelizacje zawierają przepisy intertemporalne odnoszące się do zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych. W szczególności wykładnia tych przepisów uwzględniać musi różnicę stanu normatywnego powstałego wskutek tych nowelizacji w porównaniu z uregulowaniem, na tle którego wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku. Tymczasem wykładnia, zarówno zaproponowana tak przez cytowanych Autorów, jak i przez Ministra Finansów i organy podatkowe rozstrzygające w sprawie objętej skargą, zdaje się nie uwzględniać tego, że tym razem ustawodawca w ustawach nowelizujących zawarł przepisy intertemporalne. Gdyby przepisów tych nie było, należałoby – jak wskazał NSA – skutki zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowelizacji ocenić według brzmienia przepisów obowiązujących przed nowelizacją. W takiej sytuacji rzeczywiście można by się zastanawiać nad tym, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego przed dniem 1 września 2005 r. nie został automatycznie przesunięty na dzień 1 września 2005 r., od której to daty na nowo biegnie termin przedawnienia (interpretacja druga i interpretacja Ministra Finansów) – skoro w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego termin przedawnienia w ogóle nie biegł, względnie nad tym, czy znowelizowane przepisy stosować wyłącznie w sytuacji, gdy środek egzekucyjny zastosowany zostanie po dniu 1 września 2005 r. – skoro dopiero wtedy znowelizowane przepisy weszły w życie.

Otóż należy wyraźnie zaznaczyć, że taki sposób rozumowania ignoruje znaczenie zamieszczenia w nowelizacjach przepisów intertemporalnych. Proponowane wykładnie mogłyby być poprawne tylko wtedy, gdyby przepisów intertemporalnych nie było, a nowe brzmienie art. 70 § 4 O.p. odnosiłoby się do zdarzeń prawnych zaistniałych – odpowiednio – od dnia 1 stycznia 2003 r. lub od dnia 1 września 2005 r. Ponieważ jednak tym razem przepisy intertemporalne ustawodawca wprowadził, prawidłowa wykładnia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych musi uwzględniać także treść tych przepisów. Skoro przepisy intertemporalne stanowią, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie ustaw nowelizujących, stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą (z zastrzeżeniem zamieszczonej w nowelizacji z 2002 r. klauzuli stosowania przepisów korzystniejszych dla podatnika), to oznacza, że zamiarem ustawodawcy było nadanie przepisom znowelizowanym mocy wstecznej. W przeciwnym bowiem wypadku albo przepisów intertemporalnych w ogóle by nie tworzył, albo też nadał im inną treść. Skutek w postaci nadania znowelizowanym przepisom mocy wstecznej wynika wprost z kategorycznego brzmienia przepisów intertemporalnych, identycznych we fragmentach istotnych (" do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie niniejszej ustawy stosuje się" przepisy (nowelizacja z 2002 r.) lub przepis art. 70 § 4 (nowelizacja z 2005 r.) "w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą").

W konkluzji Sąd stwierdza, że zarówno art. 20 ustawy z 2002 r. o zmianie Ordynacji podatkowej, jak i art. 21 ustawy z 2005 r. o zmianie Ordynacji podatkowej, nadają znowelizowanym przepisom Ordynacji podatkowej, dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych, moc wsteczną.

Nakaz stosowania do zobowiązań podatkowych powstałych przed nowelizacjami O.p. przepisów w wersji znowelizowanej ma dla oceny sytuacji skarżącego istotne znaczenie. Powoduje bowiem konieczność wstecznego dokonać oceny skutków zdarzeń zaistniałych w toku postępowania egzekucyjnego przed dniem 1 stycznia 2003 r., z uwzględnieniem przepisów O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z 2002 r. o zmianie O.p., a następnie konieczność przeprowadzenia takiej oceny zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2005 r. z uwzględnieniem przepisów O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z 2005 r. o zmianie O.p. Oceny takiej w odpowiedzi na wniosek skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego organy podatkowe nie przeprowadziły, wadliwie rozumiejąc znaczenie zamieszczonych w ustawach nowelizujących O.p. przepisów intertemporalnych. Tym samym organy podatkowe naruszyły prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Spowodowało to konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) [dalej: P.p.s.a.].

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy istotne znaczenie w kontekście brzmienia art. 70 § 4 O.p., nadanego najpierw nowelizacją O.p. z 2002 r., a następnie nowelizacją O.p. z 2005 r., będzie zatem miało to, czy kiedykolwiek zastosowano środek egzekucyjny, o którym skarżący został zawiadomiony, a więc czy i ewentualnie kiedy nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a także, czy przerwa biegu terminu przedawnienia dotyczyła wszystkich, czy tylko niektórych zobowiązań podatkowych skarżącego. Nie jest bowiem jasne, czy nastąpiło to tylko w stosunku do zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 1996 r., jak można sądzić z twierdzeń organów podatkowych o zastosowaniu tylko w stosunku do tych zaległości środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, czy też – na co zdają się wskazywać pisma na k. 48-50 akt podatkowych – podjęto także inne czynności, zmierzające do zaspokojenia należności publicznoprawnych z ruchomości (samochodów) skarżącego. Taka wsteczna ocena dotychczas przeprowadzonych czynności egzekucyjnych dla ustalenia, czy czynności te doprowadziły do zastosowania środka egzekucyjnego i w konsekwencji do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, pozwoli także na odniesienie się do skuteczności kolejnego środka egzekucyjnego, zastosowanego 27 września 2006 r.

Wobec uwzględnienia skargi na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, rozumiejąc przez to zawieszenie skutku prawnego uchylonego postanowienia organu podatkowego. Ponadto, na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądzono od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, które to koszty stanowił wpis od skargi w kwocie 100 zł.

.