Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3464/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.  1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1433/13 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 12 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu na rzecz P. sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1433/13, mocą którego oddalono skargę P. sp. z o.o. oddział w P. (dawniej W. sp. z o.o. oddział [...] w K.; dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z 12 sierpnia 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że 31 grudnia 2012 r spółka złożyła w Urzędzie Gminy Z. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz o zwrot nadpłaty wraz z korektami deklaracji podatkowych za te lata. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część. Nie są one też budowlami.

2. Decyzją z 8 lutego 2013 r. Wójt Gminy Z. odmówił podatnikowi określenia nadpłaty za rok 2009 w kwocie 1.197,00 zł.

3. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z 12 sierpnia 2013 r. utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zasadnicze znaczenie przy definiowaniu budowli ma definicja "obiektu budowlanego" w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz.1623, ze zm.; dalej: prawo budowlane), w związku z czym należy uznać za nieprawidłowe twierdzenie skarżącej, zgodnie z którym należy dodatkowo odwoływać się do przepisów innych ustaw. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami umożliwiającymi użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Budowlą będzie sieć gazowa wraz ze wszystkimi jej nierozerwalnymi częściami, takimi jak kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka zarzuciła organom naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, a także art. 120, art. 121 w zw. z art. 124, art. 122 i art. 187, art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.).

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Wskazał, że istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy organ odwoławczy prawidłowo uznał za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.; dalej u.p.o.l.) kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd wskazał, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stwierdza, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję terminu budowla zawiera art. 1a. Z uwagi na jego treść zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 prawa budowlanego. Zdaniem Sądu zawarta w nim definicja budowli jest zakresowo niepełna. Wymieniono w niej przykładowe budowle, zastrzeżono niemniej podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy Prawo budowlane – kategoria XXVI, do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11 ustawy). Pomocne dla ustalenia zakresu tych pojęć i ich zrozumienia winny być poza przepisami prawa budowalnego także przepisy wykonawcze do tejże ustawy. I tak zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). Zdaniem Sądu pierwszej instancji pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniach (warunki techniczne) elementów służących do osiągnięcia określonego celu. W świetle przedstawionego zbioru przepisów i w związku z koniecznością systemowej wykładni terminu "budowla" niezbędne staje się ustalenie charakteru urządzeń będących przedmiotem niniejszego postępowania. Sąd na podstawie informacji internetowej wskazał, iż punkty redukcyjno-pomiarowe gazu to stacja składająca się z zespołu urządzeń służących do redukcji ciśnienia oraz pomiaru ilości przepływającego gazu o strumieniu objętości równym 60 m³/h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kpa do 0,5 MPa włącznie. Punkt może być wykonany jako pomiarowy, redukcyjny bądź redukcyjno-pomiarowy. Stacje gazowe natomiast to zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielenie lub równocześnie funkcje redukcji, uzdatniania, regulacji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego. Cześć technologiczna punktu (orurowanie z urządzeniami) jest zamontowana w odpowiedniej obudowie. Strona wyjaśniała, iż stacje redukcyjno-pomiarowe posadowione są na fundamencie, mogą mieć charakter ruchomy, mogą być demontowane i w każdym czasie przenoszone do innych miejsc. Brak jest więc jakichkolwiek części tych urządzeń, które stanowiłyby z fundamentami jednolitą całość. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko fundamenty. Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego stanowiska uznając, że chociaż stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach wykazują cechy budowli, to ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową właściwe jest kwalifikowanie ich jako elementu sieci gazowej. Przepis § 26 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, wskazuje, że obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. Obudowy spełniają funkcję wyłącznie ochronną. Skoro obudowa stacji w postaci kontenerów stanowi integralną część stacji redukcyjno-pomiarowej gazu, w której mieszczą się urządzenia do redukcji i pomiaru gazu wchodzące w skład gazociągu, a ten z kolei uznawany jest za budowlę, to uprawniony jest wniosek, że obudowa nie może być inaczej traktowana niż jako budowla. Sieć gazowa jest też jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu. W wydanym na podstawie art. 7 prawa budowlanego rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, ze zm.) stwierdzono, iż uzbrojenie działki odnosi się do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej, ciepłowniczej. Stanowi ona obiekt budowlany (budowlę) jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały podłączone w celu realizacji określonego zadania, wobec czego opodatkowaniu podlegać będzie każdy z elementów stanowiącej integralną całość techniczno-użytkową. Bez wszystkich elementów składowych sieć gazowa nie mogłaby spełniać swojej funkcji. Elementy sieci (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy jako nierozerwalną całość, gdyż bez fundamentu nie można zamontować kontenera, a bez urządzeń technicznych ani kontener, ani fundament nie miałyby racji bytu. Bez sieci gazowej kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa byłaby również zbędna. Bez znaczenia jest zatem okoliczność braku trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany bądź przeniesienia urządzeń. Należy przyjąć, że stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi zespół posadowionych na fundamencie powiązanych wzajemnie urządzeń technicznych redukcyjno-pomiarowych instalacji gazowej, tworzących całość pod względem technicznym, i obudowanych zabudową typu kontenerowego. Stacja ta jest zatem budowlą, a obudowa tej stacji będąca jej integralną częścią winna być traktowana tak samo jak ta budowla. Nie ma znaczenia okoliczność, że obudowa jest typu kontenerowego ani to, że jest bądź nie jest trwale związana z gruntem. W ocenie Sądu dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Nie mogło zatem stanowić podstawy do powołania biegłego dowolne twierdzenie spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję samorządowego kolegium odwoławczego, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 o.p. z uwagi na fakt, iż sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie,

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. polegające na tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych,

3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na tym, że wojewódzki sąd administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową,

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami,

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a prawa budowlanego poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, że stacje redukcyjno-pomiarowe mogą stanowić budynki i nieprzeprowadzenie dowodu w tym zakresie, a w konsekwencji nierozważenie, iż wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku.

Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

7. Przedmiotem sporu jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca spółka. Ma to wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowi ją bowiem wartość budowli - sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów

o podatku dochodowym. W ocenie spółki, w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej i w punktach pomiarowych. Sąd pierwszej instancji zaakceptował natomiast pogląd organów, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa, i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania. Należy zauważyć, że od dnia 23 czerwca 2016 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzecznicza, w której główny nacisk przy ocenie spornego zagadnienia kładzie się na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r.: II FSK 1807/14, II FSK 1808/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14 i II FSK 1996/14, z dnia 29 czerwca 2016 r.: II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1803/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14 i II FSK 1871/14; z dnia 30 sierpnia 2016 r.: II FSK 2199/14, II FSK 2785/14, II FSK 2370/14, II FSK 2951/14, II FSK 2950/14; z dnia 31 sierpnia 2016 r.: II FSK 2947/14, II FSK 2948/14, II FSK 2952/14, 2953/14, II FSK 2954/14; z dnia 15 września 2016 r.: II FSK 2437/14; z dnia 26 października: II FSK 2936/14, II FSK 2937/14, II FSK 2938/14, II FSK 2939/14, II FSK 3015/14; z dnia 9 listopada 2016 r.: II FSK 3077/14, II FSK 3078/14, II FSK 3079/14, II FSK 3080/14; z dnia 17 listopada 2016 r.: II FSK 3081/14, II FSK 3082/14, II FSK 3083/14, II FSK 3084/14; z dnia 29 listopada 2016 r.: II FSK 3085/14; z dnia 1 grudnia 2016 r.: II FSK 3093/14; z dnia 8 grudnia 2016 r.: II FSK 3154/14, oraz z 15 grudnia 2016 r.: II FSK 3367/14; wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w przywołanych wyżej orzeczeniach. Uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na argumentacji powołanej w ich uzasadnieniach. Skład orzekający nie podziela natomiast stanowiska i argumentacji zaprezentowanej w wyroku NSA z 19 maja 2016 r., II FSK 1018/14, która nie zyskała akceptacji w późniejszym, jednolitym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

8. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A 2011/7/71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany w ustawie. Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami

i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz

z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Urządzenia budowlane to – zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane – urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną. Nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów, używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym - taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach Prawa budowlanego. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, LEX nr 1579315; czy z dnia 21 stycznia 2011 r., II FSK 1338/10, LEX nr 787495), z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć, zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego, Wydawnictwo Wilga 1996, s. 1014-1015, sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa; por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy 2008/10/24), czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy - jak np. art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520, ze zm.), czy też art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r. poz. 778, ze zm.). Z dalszych przepisów

ustawy Prawo budowlane wynika jednakże, że do obiektów budowlanych zalicza

się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne

i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Niewątpliwie zatem sieć gazową uznać należy za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa - Prawo budowlane nie rozstrzyga jednakże, jakie elementy składają się na sieć gazową. Budowlę określono w nim jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami

i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, LEX nr 576210; czy z dnia 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12, LEX nr 1579315). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby – zgodnie z wymogami techniki – nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające

w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz, red. Z. Niewiadomski, Warszawa 2007, s. 41-42).

9. W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, LEX nr 576210; czy z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08, POP 2010/1/63-69), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy - Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony - poza wyrokami wskazanymi wyżej - w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08, Jur. Podat. 2010/3/69; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08, LEX nr 553973; z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09, LEX nr 745646; czy z dnia 26 lutego 2014 r., II FSK 804/12, LEX nr 1568980). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej podziela. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, wskazują zatem na to,

że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi,

dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz

z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak

i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt m.in. z rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055). Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 tego rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zasadnie w związku z tym skarżąca spółka zarzuciła sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W szczególności uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

11. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r.), przełożyła się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych. Zasadne w związku z tym są zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, w szczególności zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 o.p.

12. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok

w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a.