Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1394/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.122, art.180, art.181, art.187 par 1, art.191, art.210 par 1 pkt 6 i par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 37 ust. 1 pkt 5, art. 54 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 oraz par 5
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par 6, par 12 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 95/07 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 10 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do września oraz za listopad 2002 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 95/07, oddalający skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 10 listopada 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące luty-wrzesień oraz listopad 2002 r.

2. Przeprowadzona przez Urząd Celny w B. kontrola podatkowa w firmie S. W. ujawniła, że część osób, na nazwiska których wystawione były oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, nie potwierdziła autentyczności podpisów, wykluczając jednocześnie możliwość dokonania tego w ich imieniu przez członków rodziny lub osoby bliskie, natomiast w dwóch przypadkach oświadczenia i faktury dotyczyły osób nieżyjących w dacie wystawienia faktur sprzedaży i sporządzenia oświadczeń. Wykazano też rozbieżności w ilości zakupionego oleju opałowego przez niektóre osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej oraz rozbieżności między ilością oleju opałowego wykazanego w fakturze, a wykazanego w oświadczeniu będącym załącznikiem do faktury. Stwierdzono również przypadki sprzedaży oleju opałowego dla osób, które nie posiadają urządzeń grzewczych na olej opałowy oraz dla osób, które po okazaniu faktur nie potwierdziły zakupu oleju opałowego w firmie "S.".

Zgodnie z § 6 ust 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2001 r. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 269 ze zm.), obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe ma "podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1" rozporządzeń. Podatnikiem sprzedającym oleje opałowe jest zarówno podatnik sprzedający te wyroby z zastosowaniem obniżonej stawki podatku jak i podatnik sprzedający te wyroby, który korzysta ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w tym podatku. Organ podniósł, że zawarte w cytowanych rozporządzeniach określone "podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1" dotyczy również określonych w § 14 ust.1 podatników będących sprzedawcami oleju opałowego zwolnionych z podatku. Z powyższego wynika, że podmioty sprzedające wyroby, których dotyczy wymóg uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu bez uzyskania takiego oświadczenia nie korzystają w ogóle ze zwolnienia generalnego przewidzianego w § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. oraz w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W związku z tym, że sprzedawcy tacy nie nabyli uprawnienia do przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczne wykazywanie, że je utracili sprzedając olej opałowy dla celów innych niż opałowe.

Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym przesłuchań świadków - nabywców oleju opałowego stwierdził, że treść części okazanych przez podatnika oświadczeń jest niezgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń, które miały dokumentować. Zeznania świadków, uprzedzonych o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań lub zatajenie prawdy w oparciu o art. 233 § 1 k.k., podważają autentyczność i rzetelność części okazanych do kontroli dokumentów księgowych skarżącego, tj. oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego paliwa na ich potrzeby opałowe. Dokumenty nierzetelne nie mogą stanowić potwierdzenia zdarzeń i czynności. Faktyczne transakcje sprzedaży oleju opałowego w analizowanym zakresie firma "S." zawierała z innymi osobami, lub podmiotami gospodarczymi, od których nie uzyskano niezbędnych oświadczeń. W związku z powyższym firma "S." nie spełniła wymogów określonych w § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzeń Ministra Finansów.

Uprawnienie do żądania od nabywcy oleju dokumentu tożsamości umożliwiającego potwierdzenie jego danych obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. W ocenie organu, brak takiego uprawnienia nie oznaczał, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia zgodnego ze stanem faktycznym było niemożliwe do zrealizowania. Podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W związku z tym, iż preferencje podatkowe miały charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosił podatnik, który z tych preferencji korzystał.

3. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z 10 listopada 2006 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 27 lipca 2006 r., określającą skarżącemu S. W. (prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "S." w S.), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące luty-listopad 2002 r. w łącznej kwocie 29.224 zł, w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc kwiecień i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję w mocy.

Skarga do Sądu pierwszej instancji

4. W złożonej przez pełnomocnika S. W. skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku domagał się uchylenia decyzji pierwszej i drugiej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na obciążenie podatnika podatkiem wskutek zachowań osób trzecich, na które podatnik nie miał wpływu,

- art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 217 Konstytucji, poprzez zastosowanie stawki w wysokości wyższej niż przewiduje to ustawa,

- art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji w oparciu o akt wykonawczy, który wykraczał poza delegację ustawową,

- § 6 oraz § 14 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów,

- § 6 oraz § 12 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie za pomocą dowodów sprzecznych z prawem,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym każdorazowy brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego oznacza, że wyrób ten został sprzedany na cele inne niż opałowe.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż skarżący nie miał obowiązku weryfikowania danych personalnych klientów składających oświadczenia przy zakupie oleju opałowego. Dane personalne ujawniane przez klientów były w dobrej wierze przyjmowane przez skarżącego jako zgodne z prawdą. Skarżący wskazał także na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 7 marca 2006 r. (znak PA E-8168-32-JL/MS/06/1019), iż sam fakt uzyskania od osoby fizycznej oświadczenia zawierającego w swojej treści wszystkie elementy określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia dawał podatnikowi prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje przeznaczone na cele opałowe. Przepisy podatkowe nie nakładały bowiem na podatnika dokonującego sprzedaży oleju z przeznaczeniem na cele opałowe, obowiązku merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń.

Skarżący podniósł też sprzeczność dokonanego wymiaru podatkowego z Konstytucją RP, bowiem w myśl art. 217 Konstytucji Minister Finansów nie mógł zastosować stawki wyższej niż stawka przewidziana w art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zastrzeżenia co do zgodności zapisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego z Konstytucją RP, odnoszą się również do postanowień § 6 ust. 1 w/w aktów wykonawczych, które to przepisy wprowadziły formalne obowiązki sprowadzające się do odbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Dopiero w następstwie nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w art. 37 ust. 2 pkt 1, dotychczas przewidującym kompetencje Ministra Finansów w zakresie obniżania stawek podatkowych, dodano uprawnienie do określania warunków stosowania tychże stawek. Dokonana przez organ odwoławczy wykładnia rozszerzająca uprawnienia organu administracji publicznej prowadzi do rażącego naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem skarżącego przedmiotowe oświadczenia, które stały się obiektem analizy organów podatkowych nie mogą być dowodami w postępowaniu podatkowym, a to za sprawą art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Obowiązek odbierania ww. oświadczeń został wprowadzony nielegalnie, oświadczenia te nie mogą być dowodami w sprawie.

5. Pismem złożonym na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. pełnomocnik skarżącego zmodyfikował złożoną skargę przez alternatywne uzupełnienie zarzutów naruszenia § 16 ust. 2 i § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania, określenie podatku akcyzowego od tego samego przedmiotu i zignorowanie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga jest niezasadna.

Olej opałowy jest wyrobem akcyzowym wymienionym w poz. 1 (produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne o symbolu SWW 024) wykazu wyrobów akcyzowych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej u.p.t.u. Zgodnie z przepisami art. 6 ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ustępu 2 - 10 i art. 35 ust. 2a - 6. Stosownie do treści art. 35 ust. 6 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem przeznaczonego na cele inne niż opałowe powstaje dla podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe.

Na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. i § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, podatnik sprzedający olej opałowy (konkretnie wyroby określone w § 4 ust. 1 rozporządzeń) jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie określone w ust.1 pkt 2 powinno zawierać imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 – 3 przepisy § 5 stosuje się odpowiednio (§ 6 ust. 5 cyt. rozporządzeń).

8. Sąd pierwszej instancji zaakceptował tezę, że oświadczenie niepodpisane lub podpisane przez osobę nieznaną, inną niż wymieniona w oświadczeniu bez jej wyraźnego upoważnienia do podpisywania, nie mają mocy prawnej i nie stanowią podstawy do uznania ich za ważne. Taką moc będą natomiast miały oświadczenia prawidłowe pod względem formalnym, tj. zawierające określone w rozporządzeniu dane, oraz pod względem materialnym, a wiec pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe oświadczenie o przeznaczeniu oleju. Dlatego też w sytuacji, gdy osoby, których dane znajdują się oświadczeniach nie potwierdziły zakupu takiej ilości towaru oraz stwierdziły, iż podpisy złożone na tych oświadczeniach nie należą do nich, trudno uznać te oświadczenia za rzetelne.

Sąd podzielił stanowisko, iż to podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem uzyskania od nabywców oleju rzetelnych oświadczeń, zwłaszcza w takich kwestiach jak tożsamość nabywców oleju opałowego oraz ilość zakupionego przez nich oleju. Istotnie, art. 35a u.p.t.u. umożliwiający sprzedawcy wyrobów akcyzowych żądanie od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów został wprowadzony dopiero od 1 stycznia 2003 r. Sprzedawca oleju opałowego także we wcześniejszym okresie nie był pozbawiony możliwości weryfikacji danych, a przynajmniej w przypadku części z nich, które obowiązkowo zawierało oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, była oczywista możliwość stwierdzenia ich prawdziwości. Dotyczy to w szczególności ilości sprzedawanego oleju opałowego oraz adresu nabywcy, pod który dostarczany był olej.

9. W zakresie oceny prawnopodatkowych skutków braku oświadczeń o przeznaczaniu oleju na cele opałowe wskazał na przepisy § 2 ust. 1 pkt 1 obu w/w rozporządzeń. Wynika z nich, że stawki podatku wymienione w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 1 rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załącznika nr 6 do ustawy. W poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. oraz z poz. 12 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia z 22 marca 2002 r. wymieniono oleje opałowe, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Natomiast zgodnie z regulacją § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego i odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem sprzedających wyroby określone w § 4 i w § 5 dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Obie formy preferencji podatkowej, tj. obniżenie stawki i zwolnienie z podatku dotyczą jedynie olejów opałowych przeznaczonych na cale opałowe. Czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest przeznaczony na cele opałowe, powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wskazanego w § 6 rozporządzeń. Z wykładni gramatycznej tych przepisów wyraźnie wynika, że adresatem przepisu są wszyscy podatnicy sprzedający wskazane w tym przepisie oleje opałowe na cele opałowe. Przepis ten mówi ogólnie o sprzedawcy wyrobów, zaś sprzedawcą tych wyrobów jest zarówno ten sprzedawca, który korzysta z obniżonej stawki, jak też i ten, który korzysta ze zwolnienia od podatku.

Za taką wykładnią przemawia także cel tych regulacji. Wymóg uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego jest sposobem wprowadzenia przez państwo kontroli nad obrotem wyrobem, który może być wykorzystywany do napędu pojazdów. Celem tej regulacji jest umożliwienie nabywania tego wyrobu bez znacznych obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Dla umożliwienia kontroli nad sposobem wykorzystaniem oleju opałowego wprowadzono obowiązek uzyskiwania przez sprzedawców od swoich kontrahentów oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.

Jeżeli w trakcie kontroli podatkowej u sprzedawcy, który korzysta z obniżonej stawki podatku lub też ze zwolnienia stwierdzono brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju, to zgodnie z § 6 ust. 5 w/w rozporządzeń będzie to automatycznie skutkować zastosowaniem przepisów § 5 ust. 1-3 rozporządzeń, przewidujących wyższe stawki dla tych wyrobów akcyzowych.

10. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących niekonstytucyjności przepisów w/w rozporządzeń, których przepisy miały zastosowanie w sprawie regulujących stosowanie właściwych stawek podatku do oleju opałowego, który nie został przeznaczony na cele opałowe. Nie można twierdzić, że zastosowana na podstawie przepisów tych rozporządzeń stawka kwotowa jest większa od stawek ustawowych, skoro te ostatnie mają charakter stawek procentowych, przy których – w przeciwieństwie do stawek kwotowych - wielkość obciążenia podatkowego zależna jest od wartości sprzedaży. Olej, którego dotyczy niniejsza sprawa należy traktować jako "paliwo do silników", do którego miałaby zastosowanie ustawowa stawka 80% - art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i załącznik nr 6 poz. 1 do ustawy, a nie stawka 25%. Wprowadzenie przez Ministra Finansów warunków umożliwiających skorzystanie z obniżonej stawki w wydanych przez niego rozporządzeniach mieściło się w ramach delegacji ustawowej. Obniżanie stawek ustawowych przez Ministra Finansów na mocy zawartej w ustawie delegacji nie narusza dyspozycji przepisu art. 217 Konstytucji RP.

11. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W niniejszej sprawie jako dowody posłużyły oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, do uzyskania których sprzedawca był zobowiązany na podstawie § 6 w/w rozporządzeń Ministra Finansów, zweryfikowane przeprowadzonymi zgodnie z procedurami zeznaniami świadków. Organy podatkowe na podstawie całego materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oceniły, że okoliczność braku takich oświadczeń została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Niezasadnym Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł wszystkie wymagane prawem elementy, wskazując w szczególności fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa.

12. Sąd nie uznał za zasadne zarzutów zgłoszonych przez pełnomocnika skarżącego w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. Przepisy § 16 ust. 2 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 i § 14 ust. 2 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. pozwalały podatnikom sprzedającym lub zużywającym olej opałowy dla celów innych niż opałowe na obniżenie należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłaconych od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz.14 pkt 3 lit b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia. Zgodnie z treścią odpowiednio § 27 § 25 rozporządzeń podatnik mógł w takim przypadku obniżyć należny podatek akcyzowy pod warunkiem, że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur lub faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Przepisy powyższe przewidywały, że podatnicy "mogą obniżyć" należny podatek akcyzowy. Z określenia "mogą obniżyć" wynika, że obniżenie to nie następuje automatycznie, a uzależnione jest od woli podatnika – podatnik może skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku, ale nie musi. Skarżący w tracie postępowania przed organami podatkowym nie wyrażał woli skorzystania z obniżenia należnego podatku akcyzowego, którego możliwość przewidywały przepisy § 16 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r. i § 14 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. Uczynił to dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest w świetle postanowień art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej w dalszej części P.u.s.a, ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu zastosowania norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organy administracji publicznej, na podstawie stanu faktycznego istniejącego w czasie podejmowania decyzji. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu lub czynności wedle stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie ich podjęcia.

Skarga kasacyjna

13. W skardze kasacyjnej pełnomocnik S. W. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r., oraz § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., ustanawiające stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego w wysokości 80%, podczas gdy art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przewiduje dlań stawkę maksymalną w wysokości 25% i będące przez to sprzeczne z tymże przepisem art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy z 1993 r. i art. 217 Konstytucji RP, mają zastosowanie w niniejszej sprawie,

- niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r., oraz § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., statuujące obowiązek sprzedawcy oleju opałowego odbierania oświadczeń o jego przeznaczeniu, mają zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo wydania ich przez Ministra Finansów z przekroczeniem delegacji ustawowej sformułowanej w sposób jasny w art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2002r.,

- niewłaściwe zastosowanie art. 37 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 92 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu za podstawę materialno prawną zaskarżonego orzeczenia przepisów wykonawczych, tj. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. i § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej, zawartej w art. 37 ust. 2 ustawy z 1993 r., a zatem sprzecznych z art. 92 Konstytucji RP,

- niezastosowanie art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez określenie wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 r. w wyniku zastosowania niekonstytucyjnych przepisów wykonawczych, tj. § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r., oraz § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., ustanawiających wysokość stawki podatku akcyzowego na poziomie wyższym niż przewidywał to art. 37 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. oraz wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej,

- błędną wykładnię § 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., polegającą na przyjęciu, iż brak oświadczeń u sprzedawcy wyrobu akcyzowego automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie,

- niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 oraz § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., poprzez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w związku ze stwierdzeniem organów podatkowych, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe,

- zastosowanie § 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r., pomimo braku przesłanek faktycznych do tego, albowiem nie wykazano, że skarżący w okresie 2002 r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe,

- niewłaściwe zastosowanie § 16 ust. 2 i § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r., poprzez zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w związku z przyjęciem, że został on przeznaczony na inne cele niż opałowe,

- zastosowanie § 6 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., pomimo braku przesłanek faktycznych do tego, albowiem nie wykazano, że skarżący w okresie 2002 r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe,

- niezastosowanie art. 34 u.p.t.u. poprzez pominięcie zasady jednofazowości i zaniechanie obniżenia podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego przeznaczonego na cele inne niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów, w przypadku stwierdzenia, że został on zużyty na cele inne niż opałowe, co faktycznie doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego towaru.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 184 zd. 1 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez utrzymanie w mocy decyzji, które zostały wydane w oparciu o wymienione wyżej niekonstytucyjne akty wykonawcze, mimo że zgodnie z tymi przepisami WSA w Białymstoku winien był sprawować wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. uchylić niezgodne z prawem zaskarżone decyzje,

- art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy, które skutkowały ustaleniem przez te organy błędnego stanu faktycznego, zaakceptowanego przez Sąd, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 151 i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącego w badanym okresie olej opałowy w ilości wskazanej w oświadczeniach zakwestionowanych przez organy podatkowe z uwagi na ich niekompletność, brak potwierdzenia ilości zakupionego oleju przez świadków, tudzież wskazanie w 2 oświadczeniach danych osób nieżyjących, przeznaczony został na cele inne niż opałowe, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, i w konsekwencji oddalenie skargi,

- art. 17 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257), poprzez pominięcie przez Sąd rażącego uchybienia organów podatkowych Naczelnika Urzędu Celnego w B. oraz Dyrektora Izby Celnej w B., polegającego na zastosowaniu przez nie w/w przepisu i niedopuszczeniu do udziału w czynnościach przesłuchania świadków ustanowionego do tych czynności pełnomocnika M. C..

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik S. W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

15. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

16. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego sformułowano zarzuty naruszenia przywołanych w niej przepisów ustawy P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, ss. 1064).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania. Prawidłowo uznał zatem Sąd I instancji, że nie doszło w sprawie do naruszenia wskazanych przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że zeznania świadków, czy też bilingi rozmów mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Zarzucając jednak nie przeprowadzenie określonych dowodów skarga kasacyjna powinna wskazywać jakie konkretnie osoby powinny być jeszcze przesłuchane, z jakich okresów należałoby porównać bilingi rozmów, dlaczego dowody te mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie. Powoływanie się ogólnie na znane skarżącemu doświadczenie życiowe, że częstokroć w gronie rodzinnym osoby bliskie podpisują się jedna za drugą nie jest wystarczające do uznania, że doszło do naruszenia przepisów nakładających na organ obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyraża on zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy - prowadzący postępowanie podatkowe - przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/2001, LexPolonica nr 361171) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Podobnie ujął to A. Hanusz, który stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa..., s. 95) - por. B. Dauter [w:] Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław Ordynacja podatkowa..., ss. 1064).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd I instancji nie ma cech dowolności, jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki. W sytuacji, gdy z zeznań osób, których dane znajdują się na oświadczeniach wynika, że nie dokonywały zakupu u skarżącego oleju opałowego i nie podpisywały złożonych oświadczeń, a część z nich stwierdziła, że nie posiada urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym, to trudno zarzucić organom dowolność w ocenie przedstawionych przez skarżącego oświadczeń.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji organu zawierało bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne, które wskazywało na wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy, na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Z przepisu tego wynika, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, nie dokonując sam ustaleń faktycznych. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby sąd pominął dokonane w sprawie ustalenia, czy też dokonał własnych ustaleń faktycznych. Na takie okoliczności skarga kasacyjna jednak nie wskazuje. Nie jest więc trafny zarzut naruszenia tego przepisu.

Odnosząc się do sformułowanego na etapie skargi kasacyjnej zarzutu niedostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy art. 17 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, polegającego na odmowie pełnomocnikowi udziału w czynnościach dowodowych, stwierdzić należy, że zarzut ten został przedstawiony w sposób nieprawidłowy. Skoro bowiem autor skargi kasacyjnej uważa, że Sąd I instancji powinien uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, powinien sformułować zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a.

Ostatni z zarzutów naruszenia przepisów procesowych (naruszenie art. 184 Konstytucji RP), odwołuje się w swej istocie do naruszenia prawa materialnego – zarzuca bowiem niekonstytucyjność aktów wykonawczych stanowiących podstawę wydania decyzji przez organy podatkowe. Zostanie on omówiony zbiorczo przy ustosunkowaniu się do zarzutów naruszenia prawa materialnego (pkt 17).

Wobec braku skutecznego podważenia w skardze kasacyjnej dokonanych przez organ ustaleń, a uznanych przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie.

17. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym i przy podobnych zarzutach skargi kasacyjnej orzekał już w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1340/10, (nie publ). W związku z powyższym, uzasadnienie wyroku w zakresie ustosunkowania się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, będzie w dużej części powtórzeniem wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w cytowanym orzeczeniu.

Cała argumentacja dotycząca naruszenia wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisów opiera się na założeniu, że odnośnie oleju opałowego ustawowa stawka podatku akcyzowego określona została w art. 37 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i wynosi 25 %. Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w odniesieniu do oleju opałowego ustawowa stawka podatku akcyzowego określona została u.p.t.u. w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. na 80%. Zgodnie z art. 37 ust. 1 u.p.t.u. stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2-2c, wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium RP i u importera, dla: 1) wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego oraz wyrobów tytoniowych (załącznik nr 6 poz. 13 i 17) – 95 % i 1.900%, 2) paliw do silników (załącznik nr 6 poz. 1) – 80 % i 400 %, 3) wyrobów winiarskich, piwa oraz pozostałych napojów alkoholowych ( załącznik nr 6 poz. 14,15 i 19) – 70% i 230%, 4) samochodów osobowych (załącznik nr 6 poz. 5) – 40% i 65 %, 5) pozostałych wyrobów – 25% i 40%, 6) paliw gazowych do silników (załącznik nr 6 poz. 21) – 35% i 55%. Poza pkt 5 przepis ten wskazując do jakich wyrobów mają zastosowanie te stawki odsyła do bliższego ich określenia w wymienionych w nim załącznikach do ustawy. Oznacza to, że jeżeli wyroby te nie mieszczą się w zakresie określonym w pkt 1-4 i 6 , to kwalifikują się do pozostałych wyrobów, o których mowa w pkt 5. Załączniki, do których odsyła art. 37 ust. 1 u.p.t.u. początkowo wymieniały wyroby opierając się na klasyfikacji SWW. Tak było do końca grudnia 2002 r., a zatem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Ustawą z 4 grudnia 2002 r. zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 213 poz. 1803) nadano nowe brzmienie załącznikom z uwzględnieniem obowiązującej wówczas klasyfikacji tj. Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm). Na podstawie § 2 tegoż rozporządzenia w okresie od 1 lipca 1997 r. do 30 czerwca 1999 r. PKWiU stosowało się równolegle z Systematycznym Wykazem Wyrobów ( SWW) oraz Klasyfikacją Wyrobów i Usług (KW i U). Od 1 stycznia 1994 r. wprowadzony został ust. 3 do art. 54 u.p.t.u. zobowiązujący Ministra Finansów w porozumieniu z Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego, w przypadku wprowadzenia nowych klasyfikacji towarów i usług, do ogłoszenia załączników do ustawy z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z nowych klasyfikacji (vide Dz. U z 1993 r. Nr 129 poz. 599). Następnie ustawą z 20 maja 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 57 poz. 596) dodano do art. 54 u.p.t.u. ust. 4 w następującym brzmieniu "do celów podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do dnia 31 grudnia 2000 r. stosuje się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r." Ustawą z 17 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym....( Dz. U. Nr 105 poz. 1107) zmieniony został ust. 4 art. 54 u.p.t.u. poprzez przedłużenie stosowania w okresie do 31 grudnia 2002 r. klasyfikacji obowiązujących przed dniem 1 lipca 1997 r., a ustawą z 4 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadano nowe brzmienie załącznikom nr 1-3, 5, 6 i 8 do u.p.t.u. z mocą obowiązującą z dniem 1 stycznia 2003 r. z uwzględnieniem obowiązujących wówczas klasyfikacji ( Dz. U. Nr 213 poz. 1803).

W poz. 1 załącznika w nr 6 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pod symbolem SWW 024 wskazane zostały produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. Oleje opałowe jako mieszczące się pod tą pozycją zalicza się do paliw do silników, o których mowa w art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dla których stawka ustawowa wynosi 80%. Pogląd taki został też wyrażony w prawomocnych wyrokach WSA w Lublinie z 18 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 747/07, w Olsztynie z 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA 211/08, w Gliwicach z 1 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/GL 43/09 nie publ. Stanowisko zawarte przez NSA w postanowieniu z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 817/07, w którym Sąd ten zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., jakoby dla olejów opałowych stawka ustawowa wynosiła 25 % Trybunał Konstytucyjny uznał za wątpliwe w wyroku z 7 września 2010 r. w sprawie sygn. akt P 94/08, stanowiącym odpowiedź na przedstawione przez NSA pytanie prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie zgadza się z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, by dla oleju opałowego stawka ustawowa była określona w pkt 5 ust. 1 art. 37 u.p.t.u.

Przekroczenie delegacji ustawowej, a związku z tym naruszenie art. 92 Konstytucji skarga kasacyjna upatruje w określeniu w § 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2001 r., w § 6 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. innego niż określony w ustawie momentu powstania obowiązku podatkowego. Przepisy § 6 w.w. rozporządzeń nakładają na podatnika sprzedającego wyroby określone w § 4 ust. 1 obowiązek uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów. Z kolei odpowiednio w § 12 i § 14 tych rozporządzeń przewidziane zostało zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników, będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych poza wyjątkami określonymi w tych przepisach. Przepisy te nie określają zatem momentu powstania obowiązku podatkowego Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe określony został bowiem wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie należy uznać zatem za chybiony.

Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący sprzeczności § 6 ust. 1 pkt 2 ust. 2 i ust. 5 rozporządzeń Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r., a także z 22 marca 2002 r. z art. 84 i 217 Konstytucji. We wskazanym wyżej wyroku w sprawie P 94/08 Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. zgodny jest z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji przepisu przewidującego konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w § 5, to trudno uznać, za naruszające wskazane w skardze przepisy konstytucyjne, przepisy określające obowiązek złożenia takich oświadczeń oraz wskazujące jakie dane powinno zawierać takie oświadczenie. Wobec tego, że przepisy rozporządzeń z 2001 i z 2002 roku miały tożsamą treść, skutki tego orzeczenia można rozszerzyć także na stany faktyczne mające miejsce pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r..

Nie jest trafny zarzut błędnej wykładni odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 1 w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. i § 12 ust. 1 pkt 1 w związku z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Rozporządzenia te przewidują obniżenie stawek ustawowych, jak i zwolnienie od akcyzy podatników będących sprzedawcami określonych wyrobów akcyzowych. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 wskazanych wyżej rozporządzeń, stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 u.p.t.u. obniża się, z zastrzeżeniem ust. 2, do wysokości określonej w załączniku nr 1 rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, z wyłączeniem wyrobów wymienionych w poz. 13 i 19 załączników nr 6 do ustawy. Z przepisu tego wynika, że obniżona stawka dla tych wyrobów dotyczy, tych, które są sprzedawane w kraju, a w przypadku olejów opałowych tych, z których 60% (rozporządzenie z 2001 r.) lub 50% (rozporządzenie z 2002 r.) lub więcej objętościowo destyluje przy 350 stopniach C i to, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem oraz przeznaczonego na cele opałowe. Wyroby te co wynika z § 4 ust. 1 rozporządzeń podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu na czerwono w sposób wskazany w ust. 4 tego przepisu. Przepis § 2 rozporządzenia wprowadzający obniżoną stawkę na oleje opałowe ma więc zastosowanie pod warunkiem gdy:

1) wyroby te sprzedawane są w kraju,

2) są wyrobami, których destylacja przebiega w warunkach wskazanych wyżej,

3) są oznaczone nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono,

4) gdy są przeznaczone na cele opałowe.

Rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r., a także z 22 marca 2002 r. w odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 1 i § 12 ust. 1 pkt 1 przewidują też zwolnienie z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Zwolnienie przewidziane w tych przepisach dotyczy więc sprzedawców:

1) olejów opałowych, które są olejami wymienionymi odpowiednio w poz. 1 pkt 4) załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2001 r. i w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2002 r.,

2) oleje te są prawidłowo oznaczone,

3) oleje są zabarwione na czerwono,

4) są przeznaczone na cele opałowe,

5) nie są sprzedawane na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych.

Warunki do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i zwolnienia z obowiązku podatkowego olejów opałowych wskazane wyżej nieco się różnią. Obie jednak ulgi dotyczą olejów opałowych jedynie przeznaczonych na cele opałowe. Czy dany olej sprzedawany przez podatnika osobom fizycznym jest przeznaczony na cele opałowe powinno wynikać ze złożonego przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu wskazanego w § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzeń. Z wykładni gramatycznej tego ostatniego przepisu (w obu rozporządzeniach), wyraźnie wynika, że jego adresatem są wszyscy podatnicy sprzedający wskazane w tym przepisie oleje opałowe na cele opałowe, a zatem niezależnie od tego, czy podatnik chce skorzystać z obniżonej stawki, czy też ze zwolnienia. Przepis ten mówi ogólnie o sprzedawcy tych wyrobów, a sprzedawcą tych wyrobów jest zarówno podatnik - sprzedawca tego wyrobu, który korzysta z obniżonej stawki, jak i ten który korzysta ze zwolnienia od podatku. W przepisach § 6 pkt 2 rozporządzeń dotyczących sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wskazanych w nim wyrobów mowa jest ogólnie o oświadczeniu stwierdzającym, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje zatem także na to, że w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wymóg uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na celu opałowe dotyczy podatników chcących skorzystać z obniżonej stawki jak i tych, którzy chcą skorzystać ze zwolnienia od podatku.

Cel tej regulacji jak trafnie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji przemawia także za wskazaną wyżej wykładnią. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w tym przepisie było umożliwienie kontroli państwa nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest właśnie sposobem takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Ustawodawca wprowadził bowiem określone wymogi, które musi spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

W § 6 ust. 5 tych rozporządzeń zostały także przewidziane konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W myśl bowiem tych przepisów przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. W § 5 przewidziane zostały zwyżki stawki podatku w sytuacji nie złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Skoro ze względu na wcześniejsze wywody wymóg złożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju w razie sprzedaży tego oleju osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy podatnik, sprzedawca tego oleju zamierza skorzystać z obniżonej stawki, jak i ze zwolnienia z podatku, to przewidziane w § 6 ust. 5 konsekwencje niezłożenia oświadczenia obejmują obie te sytuacje. Brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje w obu tych sytuacjach zastosowanie podwyższonej stawki podatku. Takie same konsekwencje powoduje oświadczenie niepodpisane lub podpisane przez osobę inną niż wymieniona w oświadczeniu bez upoważnienia do jej zastępowania w tym zakresie. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że organ kwestionując zasadność zastosowania zwolnienia na podstawie odpowiednio § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r. i § 12 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. musi wykazać, że dokonywano sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe.

Zarzucając naruszenie § 14 ust. 2 oraz § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., skarżący podnosi, że organ powinien z urzędu dokonać pomniejszenia podatku akcyzowego należnego o podatek naliczony we wcześniejszej fazie obrotu ze względu na jednofazowość tego podatku. Nie rozważając zasadności tego poglądu (odmienne stanowisko od skarżącego zawarto w cyt. wyroku z NSA z 16 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1340/10), należy zwrócić uwagę, że skarżący nie dokonał w ogóle rozliczenia podatku akcyzowego, który miał jak twierdzi zapłacić na wcześniejszym etapie obrotu. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skargą kasacyjną, by doszło do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów.

Wskazany jako naruszony art. 34 u.p.t.u. zawiera kilka jednostek redakcyjnych normujących różne kwestie, w tym opodatkowanie nadmiernych ubytków. Brak wskazania w skardze kasacyjnej, o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu skarżącemu chodzi uniemożliwia ocenę zasadności tego zarzutu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazane w skardze kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw.

18. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.