Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1090/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług magazynowych świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1090/10

Uzasadnienie

W dniu 25 marca 2010 r. A. Sp. z o.o. w Ł. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług magazynowania świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego.

W złożonym wniosku wnioskodawczyni przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że świadczy szeroki wachlarz usług logistycznych, m.in. pozyskiwania materiałów, kontrolę jakości produktów, pakowanie komponentów w zestawy, dystrybucję. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedziby w innych krajach Unii Europejskiej oraz w państwach trzecich, kompleksową usługę w zakresie magazynowania towarów. Usługa ta obejmuje:

• przyjmowanie towarów na magazyn,

• umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych,

• przechowywanie tych towarów,

• pakowanie towarów dla klienta,

• wydawanie towaru,

• rozładunek i załadunek.

W odniesieniu do niektórych kontrahentów będących dostawcami towarów na rzecz koncernów komputerowych, przedmiotowa usługa obejmuje również przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów. W zakresie kompleksowej usługi świadczonej na rzecz kontrahentów, udostępnienie przestrzeni magazynowej stanowi więc tylko jeden z wielu elementów procesu logistycznego, którego zarządzaniem zajmuje się Spółka. Ponadto, w ramach przedmiotowej usługi angażuje ona własnych pracowników, jak również opakowania, których koszt stanowi element wynagrodzenia za tą usługę. Kontrahenci Spółki zlecający świadczenie przedmiotowej usługi nie posiadają na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy kompleksowe usługi magazynowania świadczone przez Spółkę w Polsce na rzecz podmiotu zagranicznego podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?

Zdaniem wnioskodawczyni miejscem świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług jest miejsce siedziby usługobiorcy. Tym samym, przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu tego a contrario wynika, że odpłatne świadczenie usług poza terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Dla wskazania miejsca opodatkowania transakcji istotne jest określenie miejsca jej świadczenia. Zgodnie z treścią art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W ocenie Spółki, przepis ten ustanawia ogólną zasadę dotyczącą określenia miejsca opodatkowania usług transgranicznych świadczonych na rzecz podatników. Wskazana w tym przepisie reguła ogólna stosowana jest domyślnie, tzn. jeśli dana usługa nie znajduje się w katalogu wyjątków, zastosowanie znajdzie powyższa reguła ogólna. Zdaniem Spółki opisana w stanie faktycznym kompleksowa usługa w zakresie magazynowania nie mieści się w żadnej kategorii usług objętych wyjątkiem od reguły ogólnej. W szczególności usługa ta nie powinna być kwalifikowana do usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, bowiem przepis ten nie wymienia w swojej treści usług magazynowania, a ponadto charakter usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz kontrahentów nie pozwala na uznanie, że ma ona związek z nieruchomością, nie polega bowiem na użytkowaniu, czy używaniu nieruchomości, nie wiąże się z udostępnieniem nieruchomości. Zdaniem Spółki, aby określona usługa mogła być traktowana jako usługa użytkowania, czy używania nieruchomości, usługobiorca powinien w stosunku do nieruchomości otrzymać określone uprawnienia, czego w przypadku stanu faktycznego opisanego we wniosku nie ma. Natomiast usługa, której tylko jednym z elementów jest udostępnienie miejsca do przechowywania towarów, nie ma związku z nieruchomością w rozumieniu analizowanego przepisu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, kompleksowej usługi magazynowania towarów nie należy uznawać za usługę związaną z nieruchomością, zamiarem stron nie jest bowiem przypisanie usługobiorcy prawa do korzystania z powierzchni magazynowej, lecz utrzymanie towarów w niezmienionym stanie oraz zapewnienie wszelkich dodatkowych świadczeń z tym związanych.

W dniu [...] r. organ podatkowy wydał w przedmiotowej sprawie indywidualną interpretację prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał na treść art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 4, art. 28a, art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 28e ustawy o VAT i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 – dalej jako: "O.p.").

Organ podkreślił, że w przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Z ww. przepisów wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Organ wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2010 r., weszła w życie ustawa zmieniająca ustawę o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28 ustawy o VAT, a dodano art. 28a do art. 28o. Od ogólnej zasady, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny. I tak, art. 28e ustawy o VAT wskazuje, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Organ zwrócił uwagę, że przepisowi art. 28e ustawy o VAT odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz.U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej jako: "Dyrektywa 112").

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami organ zaznaczył, że ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU). Organ nie znalazł też w ustawie legalnej definicji usług magazynowych, ani też definicji w literaturze, która określałaby jednoznacznie, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Według organu, aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o VAT. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Wobec czego, dla określenia miejsca świadczenia usług będących przedmiotem pytania, zastosowania nie znajdzie obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r. przepis art. 28b ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że jeżeli budynki magazynowe, w których Spółka świadczy kompleksowe usługi magazynowania towarów położone są na terytorium Polski, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium kraju, a świadczone przez zainteresowaną usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium Polski.

Pismem z dnia 23 czerwca 2010 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W złożonym wezwaniu Spółka nie zgodziła się z wydaną interpretacją stwierdzając, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. naruszył prawo poprzez naruszenie przepisu art. 28b ust. 1 oraz art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Skarżąca przedmiotowej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów : art. 28b ust. 1 oraz art. 28e ustawy o VAT, jak również naruszenie art. 44 i art. 47 Dyrektywy 112 z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006r.), dalej Dyrektywa VAT.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała na interpretacje indywidualne potwierdzające stanowisko Spółki, a mianowicie :

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. (sygn. [...]),

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. ( sygn. [...]),

- interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P. P. z [...] r., (sygn. [...]),

- interpretację Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego z [...] r., (sygn. [...]).

Skarżąca podkreśliła, że interpretacja art. 28e ustawy o VAT w oderwaniu od brzmienia i interpretacji art. 47 Dyrektywy byłaby sprzeczna z zasadą spójności prawa wspólnotowego i jednolitości jego stosowania w poszczególnych krajach UE, a zgodnie z przepisem wspólnotowym usługi związane z nieruchomościami to usługi dotyczące nieruchomości, a taką nie jest usługa opisana we wniosku o interpretację. Poza tym skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, jakie miejsce należy uznać za miejsce świadczenia wykonywanych przez zainteresowaną Spółkę "kompleksowych usług magazynowania". W szczególności chodzi o to, czy opisane we wniosku o interpretację usługi należy kwalifikować jako usługi, których miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania albo miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czy też należy uznać, że są to usługi związane z nieruchomością, których miejscem opodatkowania jest położenie nieruchomości.

Przed 1 stycznia 2010 r. w ustawie o VAT ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług było to, że każda usługa ma miejsce świadczenia tam, gdzie usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zatem dotychczas o miejscu świadczenia usługi - o ile zastosowania nie znajdowały regulacje szczególne odnoszące się do poszczególnych rodzajów usług - decydowało miejsce siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsca zamieszkania) usługodawcy.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. w ustawie o VAT wyrażono natomiast dwie reguły ogólne. Jedna z nich odnosi się do usług świadczonych na rzecz "podatników" (a w zasadzie przedsiębiorców), natomiast druga z nich - do usług świadczonych na rzecz konsumentów (osób nieprowadzących w danym zakresie działalności gospodarczej).

Pierwszą z tych reguł ogólnych, odnoszącą się do transakcji na rzecz podatników (przedsiębiorców), wyraża art. 28 b ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust.2). Zatem zgodnie z nową regułą ogólną, o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla "podatnika" (w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia) decyduje siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) usługobiorcy. Nowa reguła ogólna stanowi odwrócenie dotychczasowej zasady ogólnej, zgodnie z którą o miejscu świadczenia rozstrzygała siedziba (stałe miejsce prowadzenia działalności, miejsce zamieszkania) usługodawcy. Ta zasada ogólna dotyczy każdego przypadku świadczenia usług na rzecz podatników. Nie ma tutaj zastrzeżenia, aby usługobiorca i usługodawca pochodzili z różnych państw. Omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia ma zastosowanie także w przypadku, gdy dana usługa jest świadczona pomiędzy podatnikami z tego samego państwa ( por. Komentarz do art.28(b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.).

Jeden z wyjątków od tej reguły został przewidziany w art. 28e ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 112 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.). W myśl przepisu unijnego, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawania prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Artykuł 28 e ustawy o VAT dość wiernie oddaje myśl zawartą w przepisie unijnym. Różnicą redakcyjną jest to, że prawodawca wspólnotowy posłużył się bardziej trafnym określeniem usług: "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości", gdy tymczasem polski przepis stanowi o usługach "użytkowania i używania nieruchomości", co mogłoby sugerować, że to usługodawca używa nieruchomości bądź użytkuje ją. Tymczasem chodzi właśnie o oddanie przez usługodawcę - w ramach określonego stosunku prawnego bądź faktycznego - nieruchomości do używania (użytkowania) innemu podmiotowi( por. Komentarz do art.28(e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.) Chociaż ustawa, podobnie jak i VI Dyrektywa oraz odpowiednio Dyrektywa 112, nie wyraża tego wprost, to jednak trzeba uznać, że powyższa zasada odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości. Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja. Taka interpretacja w części znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie komentowanego przepisu, który stanowi o miejscu położenia nieruchomości. Musi być ono dokładnie znane. Przepis stanowi o miejscu - a nie o państwie - położenia nieruchomości, zatem nie będzie wystarczającym określenie lokalizacji nieruchomości jako "gdzieś w Polsce".

W doktrynie za usługi związane z nieruchomościami - obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, tj. usług: wyceny nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, hotelowych (noclegowych) i zakwaterowania, najmu, dzierżawy i podobnych, przygotowania i koordynowania prac budowlanych (usługi architektów i nadzoru budowlanego), można uznać także m.in.:

- usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości),

- usługi prac polowych w rolnictwie,

- usługi geodezyjne,

- usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości).

Jednocześnie zaznacza się że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami( por.. ( por. Komentarz do art.28(e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.).

W rozpatrywanej natomiast sprawie we wniosku Spółka wskazała, że usługi magazynowe świadczone przez Spółkę mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy: przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów, pakowanie towarów dla klienta, wydawanie towaru, rozładunek i załadunek, a w odniesieniu do niektórych kontrahentów będących dostawcami towarów na rzecz koncernów komputerowych, przedmiotowa usługa obejmuje również przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów.

Odnosząc się do poszczególnych elementów świadczonych usług kompleksowych Spółka wskazała na następujące cechy tej usługi:

• Usługi świadczone przez Spółkę polegają nie tylko na przechowywaniu towarów należących do klientów, ale przede wszystkim na kompleksowej obsłudze logistycznej wspierającej dystrybucję tych towarów.

• W ramach usługi Spółka angażuje wyłącznie własnych pracowników, a koszt opakowań towarów stanowi element wynagrodzenia za usługę.

• Na zlecenie klienta Spółka pakuje towar, przygotowuje towar do wysyłki do jego odbiorców.

• Spółka świadczy także dodatkowe usługi przepakowywania towarów z opakowań zbiorczych w indywidualne zestawy.

W ocenie Sądu świadczone przez skarżącą Spółkę usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami. W szczególności należy podzielić pogląd zawarty w skardze, że nie można zaklasyfikować przedmiotowych usług do kategorii usług obejmujących "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości". Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami jest bowiem obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi dysponuje Spółka i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu). Zgodzić się bowiem należy ze Spółką, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, dominującym elementem usługi jest zarządzanie towarem i skoncentrowane przede wszystkim na umożliwieniu klientowi wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny. Okoliczność, iż Spółka dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, nie może zatem przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za "usługi związane z nieruchomościami", tym bardziej, że w żadnym przypadku powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e).

Nie można też podzielić poglądu organu podatkowego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że za uznaniem przedmiotowych usług jako związanych z nieruchomościami, przemawia także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece.

W orzeczeniu tym ETS wskazał m.in., że: "(...) należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością." ETS uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie we wskazanym art. 47 Dyrektywy 112).

Natomiast jak wyżej wykazano świadczone przez stronę skarżącą nie pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością.

Skoro zatem, jak wykazała Spółka, świadczone przez nią usługi kompleksowej obsługi logistycznej (zwane "usługami magazynowania"), nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wynikających z art. 28e ustawy VAT (odpowiednio, art. 47 Dyrektywy 112), usługi te powinny zatem podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust.1, tj. w miejscu, w którym podatnik ma siedzibę ( stałe miejsce zamieszkania) albo stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku świadczenia przez Spółkę takich usług na rzecz klientów zagranicznych (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska), usługi takie nie podlegają zatem opodatkowaniu w Polsce.

Wobec powyższego Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył przepisy art. 28b ust. 1 i art. 28e ustawy o VAT oraz art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112/WE.

W tym stanie rzeczy z uwagi na fakt, iż zaskarżona interpretacja nie jest zgodna z prawem, Sąd uchylił ją na podstawie art.146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a."

Rozpatrując sprawę ponownie organ winien mieć na względzie dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

Stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2,3 i 4 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot poniesionych kosztów postępowania obejmujących kwotę wpisu sądowego od skargi, wynagrodzenia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa..

Sz.Ch.