Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3312/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 21 art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b art. 7 ust. 3 art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2012 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Z. w W. (dalej jako: "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że działa na podstawie obowiązującego prawa o stowarzyszeniach i z tego tytułu posiada osobowość prawną. Skarżący skupia około 40 tysięcy członków w 46 oddziałach terenowych, które nie posiadają osobowości prawnej. Ponadto jest członkiem Międzynarodowej Federacji Kynologicznej - Federation Cynologique Internationale (dalej jako: "FCI").

Celem działania Skarżącego jest oparta na podstawach naukowych organizacja hodowli i szkolenia psów rasowych dla osiągnięcia jak najwyższego poziomu zarówno pod względem eksterierowym jak i użytkowym. Zgodnie z ustanowionym Statutem, Skarżący realizuje swoje cele przez: m.in. prowadzenie Polskiej Księgi Rodowodowej (dalej jako: "PKR"). Na dokonanie rejestracji w PKR składają się następujące czynności: rejestracja przydomka hodowlanego, rejestracja karty krycia, rejestracja karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestracja psa i ostatecznie wpisanie do rejestru PKR oraz wydanie rodowodu. Wszystkie czynności dotyczące wpisu do PKR są realizowane wyłącznie dla członków Skarżącego. Wytyczne dotyczące dokonania wpisu do PKR zostały szczegółowo opisane w Regulaminie Hodowli Psów Rasowych w dziale Dokumentacji Hodowlanej. Te szczególne kompetencje i odpowiedzialność w sprawach monitorowania hodowli i prowadzenia ksiąg hodowlanych nakłada organizacja FCI w § 1 i 18 Międzynarodowego Regulaminu Hodowlanego FCI.

Powołując się na § 7 pkt 3, 4 i 6 Statutu Skarżący organizuje liczne imprezy kynologiczne, takie jak zawody, konkursy, testy i egzaminy mające na celu szkolenie, doskonalenie umiejętności i popularyzację ras.

Zgodnie ze Statutem, majątek i fundusze Skarżącego powstają z wpisowego, składek członkowskich, działalności statutowej i wszelkich wpływów uzyskiwanych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Fundusze te służą do prowadzenia działalności statutowej. Skarżący nie prowadzi działalności w celach zarobkowych.

W piśmie uzupełniającym wniosek z 27 lipca 2011 r. Skarżący wyjaśnił, że jest stowarzyszeniem zrzeszającym osoby zainteresowane amatorską hodowlą psów rasowych. Członkowie organizacji nie są podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu działalności objętej funkcjonowaniem organizacji. Natomiast Skarżący nie może wykluczyć, że niektórzy z nich są podatnikami tego podatku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej niezwiązanej jednak z jego organizacją. Aczkolwiek statutowo działalność hodowlana członków Skarżącego jest działalnością amatorską to jednak w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest działalnością w ramach działu specjalnego produkcji rolnej, tyle tylko, że dla dochodów z tej działalności, określonej w poz. 15 załącznika Ministerstwa Finansów z dnia 29 września 2010 r., ustalony ryczałt dla potrzeb podatku dochodowego wynosi rocznie 36,46 zł od jednej sztuki stada podstawowego. Prowadzone przez Skarżącego działania są niezbędne dla prowadzenia hodowli. Wymóg hodowli zwierząt rasowych wymaga zapewnienia weryfikacji jakości pogłowia z punktu widzenia zgodności z wzorcami rasy oraz prowadzenia bazy danych umożliwiających ustalenie tej zgodności wszystkich przodków danego psa w obrębie czterech pokoleń oraz wszystkich jego potomków. Wszystkie działania Skarżącego, łącznie z wystawą psów rasowych, służą realizacji tych wymogów. Skarżący jest organizacją społeczną opierającą swą działalność na pracy społecznej członków. Statutowo wyłączona jest możliwość wynagradzania członków organizacji. Wszystkie przychody przeznaczone są na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich członków, przy czym uzyskiwane od członków opłaty są uzależnione od zakresu korzystania każdego z nich z działań organizacji.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał pytanie czy opłaty za następujące czynności: rejestrację przydomka hodowlanego, rejestrację karty krycia, rejestrację karty miotu, przegląd miotu, tatuowanie lub czipowanie, wydanie metryki, rejestrację psa, wydanie rodowodu, opłaty za egzaminy, opłaty za testy psychiczne, opłaty za biegi licencyjne, książeczki startowe są zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 oraz pkt 31 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." opisane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakres działalności Skarżącego jest unikatowy i niepowtarzalny, co zapewnia, że zastosowane zwolnienie od podatku od towarów i usług nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji a uzyskane dochody ze wskazanych opłat służą do kontynuowania i rozwijania działalności statutowej.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przytoczył treść przepisów art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 21, 31, art. 43 ust. 17, 18, art. 146a pkt 1 u.p.t.u., art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.).

Następnie organ wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 10 wymieniał jako zwolnione "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)" – PKWiU 91 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego, krajowego i orzecznictwa sądów.

Z treści wskazanych powyżej przepisów Minister Finansów wywiódł, że warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. jest istnienie niezależnej grupy osób, a zatem pewnej jednostki, która na gruncie u.p.t.u. uznawana jest za podatnika tego podatku, która to grupa świadczy usługi na rzecz członków tej grupy.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż otrzymywane przez Skarżącego wynagrodzenie za wymienione we wniosku czynności nie jest wynagrodzeniem za wykonywanie usług na rzecz członków niezależnej grupy osób lecz na rzecz swoich członków. Zatem w przedmiotowej sprawie niespełnione są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., dające możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dla otrzymywanego przez Skarżącego wynagrodzenia z tytułu rejestracji przydomka hodowlanego, rejestracji karty krycia, rejestracji karty miotu, przeglądu miotu, tatuowania lub czipowania, wydania metryki, rejestracji psa, wydania rodowodu, opłat za egzaminy, opłat za testy psychiczne, opłat za biegi licencyjne, książeczki startowe.

Następnie, Minister Finansów po przeanalizowaniu treści wniosku w kontekście przepisu art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u. stwierdził, iż Skarżący nie jest podmiotem powołanym do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim. Co więcej, nawet gdyby przyjąć, iż Skarżący realizuje takie cele, to niespełniona jest kolejna z przesłanek pozwalających na zastosowanie zwolnienia z podatku dla świadczonych usług. Skarżący nie wskazał bowiem, że przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz swoich członków w zamian za uiszczane składki. Tym samym w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 31 lit. b u.p.t.u., dla otrzymywanego przez Skarżącego wynagrodzenia z tytułu rejestracji przydomka hodowlanego, rejestracji karty krycia, rejestracji karty miotu, przeglądu miotu, tatuowania lub czipowania, wydania metryki, rejestracji psa, wydania rodowodu, opłat za egzaminy, opłat za testy psychiczne, opłat za biegi licencyjne, książeczki startowe.

Usługi te, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu 23 % stawką podatku od towarów i usług. Natomiast ulotki i katalogi informacyjne wydawane bezpłatnie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.

Skarżący nie zgadzając się z takim stanowiskiem, pismem z 18 sierpnia 2011 r., uzupełnionym pismem z 21 września 2011 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 27 września 2011 r. Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji.

Pismem z 27 października 2011 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację zarzucając jej naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 21, 31 u.p.t.u. - przez błędną interpretację tych przepisów prowadzącą do tworzenia własnych norm prawnych niezapisanych w u.p.t.u.,

- art. 14a ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", - przez nieuwzględnienie przy wydaniu interpretacji orzecznictwa Sądów;

- art. 14c § 1 i § 2 O.p. - przez brak wykazania błędu w stanowisku Skarżącego.

W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie było, czy w związku z tym, iż na mocy ustawy nowelizującej został usunięty załącznik nr 4 do u.p.t.u., zawierający wykaz usług zwolnionych z podatku od towarów i usług, Skarżący jest zwolniony od tego podatku w zakresie swojej działalności. Według stanu prawnego do 31 grudnia 2010 r., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z brzmieniem poz. 10 załącznika nr 4 do u.p.t.u., usługi pozostawały zwolnione od podatku, w sposób następujący: 10 - PKWiU 91 Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). W konsekwencji nowelizacji ustawy nie zlikwidowano zwolnień dla wybranych usług, a jedynie wykaz usług zwolnionych z podatku przeniesiono z załącznika do treści art. 43 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącego, Minister Finansów nie uwzględnił faktu, że uchylenie załącznika nr 4 i wprowadzenie nowych przepisów regulujących zwolnienie od podatku działań określonych dotychczas, jako statutowe, gdzie indziej niesklasyfikowane, zostało dokonane przez ustawodawcę w celu poszerzenia zakresu zwolnienia, a nie jego ograniczenia. Interpretacja aktualnie obowiązujących przepisów powinna być dokonywana w taki sposób by osiągnięty został cel zachowania i poszerzenia dotychczasowego zakresu zwolnienia. Ten sam wymóg wynika z wymogów Unii Europejskiej określonych w Dyrektywie 2006/112/WE.

W dotychczasowym stanie prawnym zwolnieniu podlegały czynności statutowe gdzie indziej niesklasyfikowane. Okoliczność, iż czynności opisane we wniosku stanowią działalność statutową Skarżącego, wynika z literalnej treści Statutu. Nie ulega również wątpliwości, iż wyżej wymienione czynności nie posiadały odrębnej klasyfikacji GUS. Z tego względu należy uznać, że wszystkie te czynności były zwolnione z podatku od towarów i usług, jako statutowe gdzie indziej niesklasyfikowane. Tym samym uzasadnienie ustawy i wymogi unijne obligują do interpretacji obecnie obowiązujących przepisów w taki sposób by nie zawężał on dotychczasowego zakresu zwolnień.

Również na gruncie aktualnego stanu prawnego nie można zaakceptować poglądu, że opisane czynności, powodują obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług. Przede wszystkim, dokumenty takie jak karta krycia, karta miotu, protokóły przeglądu itp. nie mają żadnej wartości materialnej. Są to papierowe formularze, na których członkowie Skarżącego przedkładają w swojej organizacji informacje niezbędne do prowadzenia działalności statutowej, do których zalicza się w szczególności umożliwienie prowadzenia hodowli zgodnie z wymogami ras. Nie można tu więc mówić o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży, ponieważ sprzedaż wymaga istnienia jej przedmiotu mającego realną wartość. Opłata wnoszona przy okazji pobierania, bądź składania dokumentów nie jest ekwiwalentem za formularz tego dokumentu. Jest to swoisty rodzaj składki członkowskiej. Rejestracji tych dokumentów, podobnie jak przeglądu miotu, tatuowania czy czipowania, opłaty za egzaminy, opłaty za testy psychiczne nie można traktować jako usług na rzecz członka rodzących obowiązek podatkowy. Przede wszystkim należy zauważyć, że usługa to czynność, bądź czynności wykonywane w ramach stosunku cywilno-prawnego. A stosunek pomiędzy stowarzyszeniem a jego członkami nie jest stosunkiem cywilno-prawnym.

Ponadto wszystkie te czynności i obieg dokumentów są dokonywane nie tylko w interesie członka, ale przede wszystkim samego Skarżącego, są bowiem warunkiem realizacji statutowego wymogu dążenia do rozwoju pogłowia psów rasowych i podnoszenia jego poziomu. Nie można więc mówić, że jest to usługa na rzecz członków Skarżącego.

Jak wynika z powyższego, tego rodzaju działania powinny być uznane za niepowodujące obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nawet bez sięgania po normy art. 43 u.p.t.u. Tym niemniej, przepisy te również uzasadniają przyjęcie zwolnienia tych czynności z podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna ma zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie powyższej regulacji orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało standardy dla prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wynika z nich, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946). W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika (wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 566/07, Lex nr 376185).

Z kolei uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej powinno zawierać:

- przytoczenie przepisów prawnych adekwatnych do wskazanego we wniosku stanu faktycznego,

- konkluzję, dotyczącą prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego oraz motywy prawne, na których opiera się taka konkluzja,

- obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, ocena prawna zawierać musi "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte,

- organ winien dokonać wykładni treści przepisu wskazanego przez wnioskodawcę oraz sposobu jego zastosowania w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego,

- stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

- wadliwa argumentacja prawna wnioskodawcy przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym winna także skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe,

- obowiązek oceny stanowiska pytającego nie zostaje wyczerpany poprzez wskazanie, że jest ono prawidłowe, czy też nieprawidłowe, ale konieczne jest również uzasadnienie dokonanej oceny poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy,

- jeżeli ocena stanowiska wnioskodawcy lub uzasadnienie własnego stanowiska organu wymaga posłużenia się przepisami innymi niż podatkowe, rzeczą organu jest dokonać ich wykładni. Nie czyni to z tych przepisów przedmiotu interpretacji indywidualnej, jednak są one elementem wykładni stanowiących ten przedmiot przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe standardy, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, wywołujących konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie spór w istocie dotyczy oceny, czy czynności podejmowane przez Skarżącego w związku z organizacją wystaw psów rasowych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 i pkt 31 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – "ustawa o VAT".

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Minister Finansów prawidłowo wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest istnienie niezależnej grupy osób, a zatem pewnej jednostki, która na gruncie ustawy o VAT uznawana jest za podatnika tego podatku i która to grupa świadczy usługi na rzecz członków tej grupy. Dokonując subsumcji stanu faktycznego to treści przedmiotowej normy prawnej stwierdził, iż "Związek nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, ponieważ nie stanowi niezależnej grupy osób. Ponadto Z. wykonuje usługi na rzecz swoich członków a nie członków niezależnej grupy osób."

Wprawdzie interpretacja nie zawiera wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem "niezależnej grupy osób", jednakże z cytowanej powyżej konstatacji Ministra Finansów wynika, że w jego rozumieniu to niesformalizowane grupy osób i tylko usługi świadczone przez takie grupy korzystają ze zwolnienia.

W ocenie Sądu taka wykładnia omawianego przepisu ustawy o VAT jest błędna. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. od podatku zwolnione były usługi organizacji członkowskich wyłącznie statutowe. Na mocy pozycji 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT zwolnione były usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Powyższe zwolnienie nie zostało skonstruowane zbyt poprawnie co do jego zakresu. Od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT wprowadzone zostało zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, dotyczące usług świadczonych przez niezależne grupy osób (tzw. usługi wspólne). Analiza regulacji art. 132 ust. 1 lit. l dyrektywy VAT z 2006 r., wskazuje, że na tej podstawie z podatku zwolnione są wyłącznie usługi świadczone przez te organizacje na rzecz swoich członków. Wszelkie inne odpłatne usługi świadczone przez tego rodzaju organizacje na rzecz osób trzecich nie będą zwolnione z podatku na tej podstawie. Należy również zauważyć, że prawo wspólnotowe wskazuje po pierwsze na charakter organizacji, o których mowa, określając, że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe (ang. non-profit-making), a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie (ang. civic). Zawarto także warunek, że zwolnienie jest udzielane wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Powyższe zastrzeżenia, wynikające z zapisów VI dyrektywy (odpowiednio dyrektywy VAT z 2006 r.), należy mieć na uwadze, interpretując przepisy polskiej ustawy w tym zakresie.

Obecnie z podatku zwolnione są usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Zakres podmiotowy i przedmiotowy powyższego zwolnienia zmienił się w istotny sposób. Dotychczas przysługiwało ono "organizacjom członkowskim". Dzisiaj obejmuje usługi "niezależnych grup osób na rzecz swoich członków". To również wskazuje, że te niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Zwolnienie może dotyczyć m.in. stowarzyszeń, związków zawodowych, organizacji pracodawców, organizacji pomocy sąsiedzkiej. Zakres podmiotowy zwolnienia jest ponadto znacznie ograniczony wymaganiem, aby usługi (które obejmuje zwolnienie) świadczone były na rzecz członków danej organizacji, której członkowie albo nie są podatnikami VAT, albo są podatnikami, których działalność jest zwolniona. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie (pod warunkiem że osoby te spełniają kryterium prowadzenia działalności zwolnionej lub pozostającej poza zakresem VAT).

Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT. W efekcie, np. forma spółki kapitałowej, gdzie członkowie grupy to udziałowcy spółki, powinna również być akceptowalna.

Minister Finansów wywodząc, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 przysługuje jedynie niezależnym grupom osób, czyli nieposiadającym formy organizacyjnej, pozostaje w błędzie co do zakresu podmiotowego niniejszej normy prawnej.

Nieprawidłowe jest również stanowisko Ministra Finansów, w myśl którego zwolnienie obejmuje usługi świadczone na rzecz niezależnej grupy, a nie na rzecz swoich członków. W ocenie Sądu zwolnienie obejmuje te usługi świadczone przez organizacje (niezależne grupy) na rzecz swoich członków, które to usługi są bezpośrednio niezbędne tym członkom do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej z podatku.

Jeśli więc organizacja zrzesza osoby fizyczne, które są również przedsiębiorcami (podatnikami VAT czynnymi), to zwolnieniem objęte będą tylko usługi dotyczące prywatnych potrzeb takich osób (a nie ich potrzeb jako przedsiębiorców).

Nadto istnieje zastrzeżenie, aby przedmiotowe usługi świadczone były bez marży. Wynagrodzeniem za te usługi - aby pozostawały one zwolnione z podatku - ma być zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy.

Nawet przy spełnieniu tych wszystkich warunków zwolnienie nie będzie przysługiwać, jeśli objęcie tym zwolnieniem naruszać będzie warunki konkurencji. W orzeczeniu w sprawie C-8/01 (Taksatorringen v. Skatteministeriet) ETS stwierdził, że nie można zastosować omawianego zwolnienia, jeśli z tego powodu istniałoby realne prawdopodobieństwo zakłócenia konkurencji na rynku ze skutkiem natychmiastowym lub odsuniętym w czasie.

Przepis implementujący do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2011 r. zwolnienie z VAT dla usług wspólnych uzależnia korzystanie z przedmiotowego zwolnienia od łącznego spełnienia poniższych warunków:

a) podmiotem świadczącym usługi zwolnione z VAT jest niezależna grupa osób,

b) usługi świadczone przez niezależną grupę są świadczone na rzecz jej członków,

c) działalność usługobiorców podlega zwolnieniu z podatku VAT lub członkowie niezależnej grupy nie są uznawani za podatników VAT,

d) usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej z VAT lub działalności niepodlegającej VAT realizowanej przez nabywców tych usług,

e) niezależna grupa z tytułu świadczonych usług otrzymuje od swoich członków wyłącznie zwrot wydatków związanych ze świadczeniem usług,

f) zwrot kosztów uzyskiwany przez niezależną grupę od każdego z jej członków nie przekracza indywidualnego udziału przypadającego na danego beneficjenta tych usług w ogólnych wydatkach,

g) wydatki ponoszone przez niezależną grupę są ponoszone we wspólnym interesie jej członków,

h) zastosowanie zwolnienia nie narusza warunków konkurencji.

W świetle literalnego brzmienia zarówno art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, jak i art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie jest wymagane, aby podmioty tworzące niezależną grupę osób prowadziły wyłącznie działalność zwolnioną od podatku VAT. Ustawodawca w powyższych przepisach nie posłużył się sformułowaniem "wyłącznie", zatem należy uznać, iż również w sytuacji, gdy działalność zwolniona od podatku VAT jest dla członków niezależnej grupy działalnością zasadniczą, zwolnienie przewidziane w omawianych przepisach znajdzie zastosowanie. Sam przepis nie wyklucza więc możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług świadczonych przez grupę osób w sytuacji, gdy odbiorcy usług obok dominującej działalności zwolnionej od podatku VAT dokonują również w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem, które jednak nie wpływają na zmianę kwalifikacji prowadzonej działalności dla celów VAT.

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w sposobie uregulowania warunków stosowania innych zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy VAT. Na przykład sformułowanie "wyłącznie" pojawia się w art. 132 ust. 1 lit. o Dyrektywy VAT, na podstawie którego państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić od VAT "świadczenie usług i dostawę towarów przez instytucje, których działalność jest zwolniona z podatku zgodnie z przepisami lit. b), g), h), i), l), m) i n), w związku z organizowaniem imprez połączonych ze zbiórką pieniędzy wyłącznie [podkreślenie autora] na własne potrzeby, pod warunkiem że zwolnienie z podatku nie spowoduje zakłóceń konkurencji".

Również z powołanych już wcześniej Wyjaśnień Komitetu VAT wynika wprost, iż brak jest podstaw do wprowadzania ograniczeń w zakresie możliwości uczestniczenia w niezależnej grupie osób mających zarówno działalność zwolnioną, jak i opodatkowaną. Komitet VAT zwrócił uwagę, że powinno się wymagać, aby działalność zwolniona z VAT, wykonywana przez członka niezależnej grupy, stanowiła element bieżącej działalności tego podmiotu i nie miała charakteru sporadycznego. Niemniej jednak, w ocenie Komitetu VAT, zwolnienie dla usług wspólnych znajduje zastosowanie również w odniesieniu do podmiotów posiadających udział sprzedaży opodatkowanej w całkowitej sprzedaży, pod warunkiem że podmiot ten prowadzi działalność co do zasady zwolnioną.

Dodatkowo należy podkreślić, że przyjęcie interpretacji prezentowanej przez Ministra Finansów doprowadziłoby do sytuacji, w której skorzystanie z omawianego zwolnienia byłoby niemożliwe, a przepis pozostałby martwy. W praktyce bowiem ....Taka sytuacja byłaby z kolei niewątpliwie sprzeczna z celem analizowanego zwolnienia i przepisami Dyrektywy VAT.

Wśród podatników może pojawić się wątpliwość, czy zwolnienie w dalszym ciągu będzie miało zastosowanie w przypadku, gdy korzystanie z usług niezależnej grupy osób nie będzie równomierne pomiędzy członkami lub też będą okresy, w których niektórzy z członków nie korzystają z usług w ogóle.

W tym zakresie brak jest polskiej praktyki, ale z pomocą przychodzą tu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629, Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że "(...) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy [obecnie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy VAT - przypis autora] należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków". Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT poddane jest warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu.

Przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach (interpretacja literalna).

Należy stwierdzić, że ani przepisy ustawy o VAT, ani regulacje wspólnotowe nie dają podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego zwolnienia. W rezultacie przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot.

Powyższe rozumowanie znajduje również potwierdzenie w sposobie, w jaki uregulowane zostały inne kategorie zwolnień przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element innej usługi zwolnionej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi zwolnionej. W tym przepisie dla zastosowania określonego zwolnienia ustawodawca wprost przewidział wymóg, aby dana usługa była nie tylko niezbędna, ale również właściwa (specyficzna) dla świadczenia innej usługi. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje natomiast wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna być szersza i obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy.

Pewne wskazówki w tym obszarze daje również opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r. w przywołanej wyżej sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629. Odnosząc się do usług wypełniających kryterium bezpośredniej niezbędności, Rzecznik pisze: "W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują".

Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi (np. dotyczącymi informatyzacji niektórych usług). Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT.

Gdyby interpretacja zawężająca była słuszna (czemu - jak wskazano wyżej - sprzeciwia się literalne brzmienie analizowanego przepisu), wówczas zapewne i tak większość tak specyficznych usług mogłaby być zwolniona z VAT na podstawie innych punktów art. 43. Zaprzeczałoby to więc założeniu racjonalności polskiego ustawodawcy, zgodnie z którym zwolnienie wprowadzone w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT musi obejmować inne grupy usług niż te, które zwolnieniem są już objęte z uwagi na swój specyficzny charakter (np. usługi medyczne, edukacyjne, finansowe czy ubezpieczeniowe). Dodatkowo potwierdza to przedstawioną wyżej tezę, że warunek "bezpośredniej niezbędności" należy rozpatrywać szerzej, obejmując w ten sposób zwolnieniem usługi, które faktycznie do wykonywania działalności zwolnionej są potrzebne.

Analizując kwestię stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych, warto również pamiętać, iż zwolnienie to wymaga, aby nie doszło do naruszenia warunków konkurencji. Przepisy ustawy o VAT, jak również Dyrektywy VAT, nie precyzują jednak, jaka sytuacja stanowiłaby takowe naruszenie.

Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, iż na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi.

W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Można byłoby nawet podnieść, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji.

Kwestia wymogu nienaruszenia warunków konkurencji była również przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandor-Societetet, działający w imieniu Taksatorringen v. Skatteministeriet, LEX nr 193194. W wyroku tym TSUE uznał, iż aby odmówić prawa do zastosowania zwolnienia dla usług wspólnych z uwagi na ryzyko naruszenia warunków konkurencji, ryzyko naruszenia musi być realne (w danej chwili, jak również w przyszłości)243 .

Kwestia naruszenia warunków konkurencji została również omówiona w dokumencie towarzyszącym do projektu zmieniającego postanowienia Dyrektywy VAT, z dnia 28 listopada 2008 r., przygotowanym przez Komisję Europejską244. Komisja Europejska wskazuje w nim, iż niejasna jest zasadność wskazania przez ustawodawcę na warunek nienaruszania konkurencji w odniesieniu do zwolnienia usług wspólnych, które to świadczone są wyłącznie w ramach zamkniętego grona członków niezależnej grupy, podczas gdy wszelkie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych (spoza grupy) z samej już definicji zwolnienia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem Komisji, z uwagi na samą konstrukcję zwolnienia możliwość naruszenia konkurencji wydaje się być mało prawdopodobna.

Powyższe oznacza, że usługi objęte zwolnieniem powinny być analizowane z perspektywy tego, czy zwolnienie po stronie świadczącego usługi (który jednocześnie nie może odliczać podatku VAT związanego z tymi usługami) wyłącznie na rzecz członków grupy może prowadzić do naruszenia konkurencji. Wydaje się, że przypadków naruszenia konkurencji nie powinno być wiele. Na rynku bowiem nie funkcjonują firmy komercyjne żądające wyłącznie zwrotu kosztów, a poza tym jeśli świadczą usługi opodatkowane, to ich baza kosztowa jest niższa niż niezależnej grupy osób (u której podatek naliczony jest czynnikiem cenotwórczym). Na koniec należy wskazać, że jeśli niezależna grupa osób świadczy usługi inne niż bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej lub na rzecz podmiotów swoich innych niż jej członkowie, wówczas jej usługi są opodatkowane i nie może być mowy o naruszaniu konkurencji.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania.

W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia.

Uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ uznaje że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, a z taka interpretacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej, nie może bowiem ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Sąd pragnie wskazać, że organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest przy tym wystarczające, a zatem i prawidłowe, by uzasadnienie prawne interpretacji ograniczyć do przytoczenia, a w zasadzie zacytowania uzasadnienia wyroku wydanego w innej sprawie sądowoadministracyjnej, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, bez odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych wniosku o udzielenie interpretacji. Sąd słusznie zatem w zaskarżonym wyroku podniósł, że zaskarżona w rozpoznawanej sprawie interpretacja powyższych warunków nie spełnia, a zatem została wydana z naruszeniem przepisów postępowania zawartych w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniających jej uchylenie w oparciu o art. 146 § 1 u.p.p.s.a. Skoro bowiem organ nie zawarł uzasadnienia prawnego przedstawiającego motywy jakimi kierował się uznając stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, nie było możliwe by w toku sądowej kontroli legalności interpretacji ocenić merytoryczną poprawność argumentacji zawartej w interpretacji. Skuteczne i wyczerpujące dokonanie przez organ w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w wyniku przyznania lub odmowy przyznania określonych uprawnień, interpretacja stanowić będzie gwarancję wnioskodawcy, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie będzie wnioskodawcy szkodzić, niezależnie od prawidłowości zawartego w interpretacji stanowiska. Jedynie w ten sposób organ poprzez wydanie interpretacji w sprawach indywidualnych może ingerować w sferę podlegających sądowej ochronie praw i obowiązków wnioskodawcy. Z tej przyczyny uzasadnienie prawne stanowiska organu w interpretacji, o czym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej jest jej najważniejszym elementem. Sąd w procesie sądowej kontroli interpretacji ma obowiązek w pierwszej kolejności zbadać, czy organ odniósł się w niej w całości do przedstawionego we wniosku o jej udzielenie pytania, a następnie przyjmując za stan sprawy stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji, ocenić legalność wypowiedzi organu w niej ujętej.

Z powyższych rozważań wynikają dla organu wskazania, co do toku postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało usunąć z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację podatkową. Orzeczenie o kosztach postępowania ma swoje uzasadnienie w przepisach art. 200 w związku z art. 205 § 1 cytowanej ustawy.