Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2858/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.F. i A.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/12 w sprawie ze skargi E.F. i A.F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.F. i A.F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1731/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. F. i A. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Sąd pierwszej instancji podał, że skarżący zawarli umowę przedwstępną sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego 19 maja 2006 r. Uzyskany z tytułu powyższej umowy zadatek w kwocie 60.000 zł przeznaczyli w części, tj. w kwocie 48.479,92 zł na spłatę kredytu lokatorskiego zaciągniętego na zakup powyższego mieszkania, które zbyte zostało następnie na mocy umowy z 2 czerwca 2006 r. W dniu 13 czerwca 2006 r. złożyli oświadczenia o zamiarze wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania na cele spełniające przesłanki do zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r. poz.176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Następnie w latach 2006- 2008 skarżący wydatkując uzyskany przychód nabyli do swojego majątku wspólnego kolejno; na podstawie umowy ze spółdzielnią "W." spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr 9 przy al. R. 2a w W. za cenę 276.017,60 zł, spółdzielcze własnościowe prawo do lokali przy ul. G. 2 w G. za cenę 185.967,00 zł oraz nieruchomość gruntową w S. za cenę 41.666,67 zł. Ponadto skarżący dokonali nakładów w postaci wydatków na remont nabytych lokali mieszkalnych na łączną kwotę 31.777,08 zł. Wydatki w kwocie 26.994,19 zł udokumentowane została za pomocą faktur VAT, a 4.782,89 zł za pomocą paragonów fiskalnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, poniesione wydatki w kwocie 185.459,80 zł za spełniające przesłanki do zwolnienia z opodatkowania, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)- e) u.p.d.o.f. Z kolei nie wydatkowany przychód uzyskany ze sprzedaży w kwocie 54.983,00 zł stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z 19 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Organ za uzasadnione uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące nie uwzględnienia spłaty kredytu lokatorskiego do spółdzielni mieszkaniowej w kwocie 48.479,92 zł. Zdaniem organu przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wskazuje krąg instytucji finansowych udzielających kredytu i pożyczki na cele mieszkaniowe, którymi są wyłącznie bank i spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytową. Zatem przychód wydatkowany na spłatę kredytu lokatorskiego, zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie z którym brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przez skarżących przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w części wydatkowanej na wykonanie zabudowy kuchennej. Organ podniósł, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, meble stanowiące zabudowę stałą są elementem wyposażenia lokalu, zaś przywołane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.do.f. pojęcie modernizacji należy rozumieć jako unowocześnienie lokalu a nie jego wyposażenie w meble czy inne przedmioty. Organ zgodził się również ze stanowiskiem, że wydatki udokumentowane paragonami na łączną kwotę 4.782,89 nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., ponieważ dokumenty te nie zawierają danych nabywcy, zatem nie potwierdzają kto poniósł wydatki.

2. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili błędną wykładnię art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że spór w niniejszych sprawach sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły uznania wydatków poniesionych przez skarżących na spłatę kredytu lokatorskiego, zabudowę kuchni oraz udokumentowanych paragonami fiskalnymi za nie spełniające warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., jak również czy wydatki sfinansowane z kredytów uzyskanych przez skarżących nie mogą być uznane za odpowiadające warunkom określonym w przywołanym przepisie.

Sąd podniósł, że skarżący przeznaczyli środki uzyskane z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkaniowego przy ul B. 9 na spłatę zobowiązań związanych z nabyciem przez nich spółdzielczego lokatorskiego prawa do tegoż lokalu, które dopiero po dokonaniu powyższej spłaty zostało przekształcone w spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego i zbyte 1 czerwca 2006 r. W ocenie Sądu oznacza to, że skarżący nie przeznaczyli środków w kwocie 48.479,79 zł na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych, ale na spłatę uprzednich zobowiązań, związanych z lokalem, który zbyli 1 czerwca 2006 r. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły uznania powyższego wydatku za spełniającego warunki o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

Następnie Sąd odniósł się do odmowy uznania wydatków na zabudowę kuchni za wydatki spełniające warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazał, że w ustawie brak jest definicji pojęcia remontu i modernizacji. Sąd podzielił pogląd organu, zgodnie z którym zakup mebli do zabudowy kuchennej nie może zostać uznany za modernizację lokalu. Sąd oceniając prawidłowość odmowy uznania wydatków udokumentowanych paragonami fiskalnymi i oświadczeniami skarżących zaznaczył, że organ podatkowy musi mieć możliwość zweryfikowania, czy wydatki wykazywane powyższymi dokumentami zostały poniesione przez podatnika na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przedłożenie paragonów fiskalnych, nawet w razie potwierdzenia w drodze pisemnego oświadczenia przez podatnika, że paragony te dokumentują poniesione przez nich wydatki, uniemożliwia organowi przeprowadzenie weryfikacji, czy wydatki te poniesione zostały przez podatnika powołującego się na fakt ich poniesienia. W tej sytuacji Sąd uznał, że organ prawidłowo przyjął w zaskarżonych decyzjach, że wydatki nie potwierdzone dokumentami zawierającymi dane nabywcy nie stanowią podstawy do skorzystania z ulgi.

Sąd nie zgodził się ze skarżącymi, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy nabycie finansowane jest z kredytu bankowego czy też ze środków uzyskanych ze sprzedaży prawa majątkowego. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie istotne jest, czy skarżący przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyli na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie ze złożonymi przez nich oświadczeniami. Ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z 4 stycznia 2008 r., wynika, że skarżący część ceny nabycia lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. G. 2 w kwocie 78.061,71 zł zapłacili ze środków własnych, natomiast pozostałą część w kwocie 107.905,29 zł zapłacili ze środków pochodzących z kredytu bankowego udzielonego 10 października 2007 r. Również z treści umowy o ustanowienie własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. R. 2a w W. oraz z umowy z 19 października 2010 r. dotyczącej ustanowienia odrębnej własności oraz przeniesienia prawa własności lokalu przy ul R. 2a wynika, że skarżący część ceny nabycia w kwocie 2000 zł zapłacili ze środków własnych, natomiast pozostałą część w kwocie 274.017,60 zł zapłacili ze środków pochodzących z kredytu bankowego, udzielonego w dniu 29 sierpnia 2005 r. Zdaniem Sądu z powołanych dokumentów wynika, że skarżący nabycie nowych nieruchomości sfinansowali w znacznej części ze środków uzyskanych z kredytów bankowych a nie z przychodu pochodzącego ze zbycia 2 czerwca 2006 r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Oznacza to również, że kwoty odpowiednio 107.905,29 zł oraz 274.017,60 zł nie mogą zostać uznane za kwoty spełniające warunki do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 ptk 32 lit. a) u.p.d.o.f. W tym zakresie na zakup nowych nieruchomości skarżący wydatkowali inne środki niż pochodzące z przychodu ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

4. W skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

- art. 106 § 3 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z dokumentu na okoliczność ustalenia podmiotu będącego kredytodawcą kredytu lokatorskiego obciążającego lokal nr 3 przy ul. B. 9 w W., co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie odniesienia się w uzasadnieniu do części zarzutów, a także brak wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia w kwestii poszczególnych zarzutów, co miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż spłata kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową nie może zostać uznana za wydatek spełniający przesłanki o których mowa we wskazanych przepisach,

- art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że należy odmówić uznania kwot wydatkowanych na zakup lokali mieszkaniowych, a pochodzących z kredytów bankowych za spełniające warunki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Najdalej idącym zarzutem jest naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania w ten sposób, że w zaskarżonym wyroku brak jest odniesienia do części zarzutów podniesionych w skardze oraz wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia poszczególnych zarzutów, czym naruszono przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten jest bezpodstawny i nieuzasadniony. Ze skargi kasacyjne nie wynika, które zarzuty skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zostały pominięte w wyroku oraz w jakiej części brak jest podstaw rozstrzygnięcia.

Natomiast w skardze kasacyjnej zawarto polemikę ze stanowiskiem Sądu, co świadczy jednak o istnieniu możliwości odniesienia się skarżącego do argumentów jakimi posłużono się w zaskarżonym orzeczeniu (s. 9 i 10). Skarżący zarzucając brak podstaw prawnych rozstrzygnięcia wskazują za organem podatkowym, że nie ma w u.p.d.o.f. normy definiującej nakłady modernizacyjne. Jednocześnie wskazują na powołane w zaskarżonych decyzjach podatkowych rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. 1996 nr 156 poz. 788, dalej "rozporządzenie").

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że Sąd nie powielał argumentacji organu podatkowego odnośnie kwalifikacji wydatków na zabudowę kuchni uznając je za trafne. Sąd wyjaśnił jednak dlaczego działania podatnika można nie uznać za modernizację mieszkania. Jednocześnie skarżący nie wyjaśnili jakie znaczenie dla tej sprawy miała by analiza treści rozporządzenia przez Sąd. Tymczasem przeprowadzono ją poprawnie w toku postępowania podatkowego. Szczegółowe wyjaśnienie tej kwestii odnaleźć można w zaskarżonych decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (s.7).

Sąd, którego orzeczenie zaskarżono wypowiedział się także co do oceny dowodów w postaci paragonów fiskalnych dokumentujących wydatki oraz oświadczeń skarżących. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia jednocześnie o jakie konkretnie wydatki chodzi. Z uzasadnienia wyroku wynika natomiast, że stanowią je wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przedmiotem rozważań Sądu były konkretnie wydatki na remont, modernizację oraz wyposażenie nabytych przez skarżących lokali mieszkalnych w W. i G., z wyłączeniem wydatków na wykonanie zabudowy kuchennej. Sąd wyjaśnił dlaczego zaakceptował stanowisko organów podatkowych odnośnie oceny zgromadzonych dowodów i podkreślił, że paragony fiskalne uniemożliwiają weryfikację danych niezbędnych do identyfikacji nabywcy, który na ich podstawie chce korzystać z ulgi podatkowej. Zarówno paragony jak oświadczenia strony stanowiły dowody w sprawie, które poddano ocenie. Ocenę tę Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał za prawidłową natomiast skarżący nie wskazali na jej wady. Natomiast obowiązek przedstawienia dowodów świadczących o poniesieniu określonych wydatków na określone cele spoczywał na podatnikach. Środki dowodowe muszą spełniać warunki, które umożliwią ich ocenę pod kątem celów prowadzonego postępowania.

Tymczasem z treści skargi kasacyjnej nie wynika dlaczego wywody Sądu były błędne i nieuzasadnione. Nie wyjaśniono też dlaczego konieczne w sprawie było przeprowadzenie oględzin, czego miały by dotyczyć i jakiej tezy dowodowej bronić. Z tego powodu trudno jest dopatrzyć się naruszenia przez Sąd przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. ponieważ orzeczono w granicach sprawy, tak gdy idzie o zakres podmiotowy, jak przedmiotowy.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że nie było podstaw by przeprowadzić dowód z dokumentu w celu ustalenia kredytodawcy kredytu udzielonego zgodnie z ustawą z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (Dz. U. 2013 r. poz. 763, dalej "ustawa o pomocy państwa w spłacie kredytów"). W sprawie jest bowiem jasne, że skarżący dokonali wpłaty na rzecz Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego "W." w W. tytułem spłaty przez tę spółdzielnię kredytu lokatorskiego. Wpłaty, co wynika z treści polecenia przelewu, nie dokonano natomiast na rzecz banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo- kredytowej. Ten środek dowodowy nie budzi wątpliwości ani co kwot obciążających rachunek dłużnika ani samego wierzyciela, czyli spółdzielni.

Natomiast aby skorzystać z ulgi podatkowej, o której mowa jest w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. niezbędne jest aby środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętych przez podatników w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej. Takie stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji podzielając pogląd wyrażony w zaskarżonych decyzjach podatkowych. Nie zostało ono w żaden sposób podważone przez skarżących, choćby przez wskazanie dokumentów świadczących o zawarciu umowy kredytowej, na podstawie której dokonano spłaty zakwestionowanej kwoty kredytu lokatorskiego lub miejsca, w którym taka umowa się znajduje. Nie wskazano również co miało by być treścią tej umowy, a zwłaszcza między kim została ona zawarta i na jaka kwotę udzielono kredytu. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że z treści przytoczonego przez skarżących przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o pomocy państwa w spłacie kredytów wynika, iż kredytobiorcą jest również członek spółdzielni mieszkaniowej lecz w ustawie tej mowa jest jednak o kredycie zaciągniętym przez spółdzielnię.

Z powyższych względów niezasadny jest także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. Spłata zaciągniętego przez Spółdzielnię Budownictwa Mieszkaniowego "W." nie może być bowiem uznana za wydatek spełniający przesłanki, o których mowa w tym przepisie prawnym.

Natomiast sposób sformułowania zarzutu naruszenia przez Sąd przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.do.f. poprzez błędną jego wykładnię uniemożliwia jego merytoryczne rozpoznanie. Nie zawiera on żadnych konkretnych uwag wskazujących na czym polega błędna wykładnia tego przepisu i jak powinna ona przebiegać zdaniem autora skargi kasacyjnej. Zarzuty mają w wysokim stopniu charakter polemiczny. Ponadto autor skargi kasacyjnej wiąże ze sobą oba przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., które różnią swą treścią, a co za tym idzie wykładnią (s. 8) co uniemożliwia poznania istoty tych zarzutów.

Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).