Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1908/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 124, art. 210 par 1  pkt 6 i pa 4 , art. 187 par 1 , art. 191, art. 192, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 42 ust. 1 pkt 1-3, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1  pkt1 lit. c, art. 200, art. 205 par 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędzia WSA Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 31 sierpnia 2021r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. i marzec 2015r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 17.253,00 zł (słownie: siedemnaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lipca 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] października 2018r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. i marzec 2015r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. oraz za marzec 2015r. Protokół kontroli podatkowej doręczono 13 października 2016r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] marca 2017 r., doręczonym 23 marca 2017r., mając na uwadze stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości, decyzją z [...] października 2018r., Naczelnik US określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. w wysokości 206.247 zł oraz za marzec 2015r. w wysokości 439.042 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US stwierdził, że Spółka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie telefonami [...] . Naczelnik US ustalił, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym M. sp. z o.o. oraz H. sp. z o.o. (podmioty występujące na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw) poprzez świadome i zamierzone działanie wprowadziły do obiegu "puste faktury" dokumentujące transakcje handlowe, które nie wystąpiły w rzeczywistości.

W ocenie Naczelnika US, wobec dwóch faktur wystawionych przez H. sp. z o.o. na rzecz Spółki zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), w związku z czym pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, jako stwierdzających zdarzenia gospodarcze niemające miejsca w rzeczywistości, które w ogóle nie zaistniały. Naczelnik US zakwestionował również, jako nierzetelną, fakturę VAT z 17 grudnia 2014r., wystawioną przez G. na rzecz Spółki tytułem prowizji handlowej. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że Spółka poprzez odliczenie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur zawyżyła podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014r. o kwotę 534.280,00 zł oraz za marzec 2015r. o kwotę 563.851,00 zł.

Zdaniem Naczelnika US w sytuacji, gdy Spółka nie nabyła towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, to tym samym nie wykonała na rzecz odbiorcy unijnego wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, udokumentowanej fakturą z 3 grudnia 2014r. na rzecz D. s.r.o., tytułem sprzedaży [...] , w ilości 1.000 szt., na kwotę 572.250,00 EUR (netto 2.381.704.50 zł), VAT 0,00 zł, zatem faktura ta nie stanowi podstawy do uznania opodatkowania wykazanego w niej towaru według stawki 0%.

Końcowo Naczelnik US stwierdził, że rejestry sprzedaży za okres objęty postępowaniem podatkowym prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy, zatem stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, natomiast rejestry VAT zakupów za grudzień 2014r. i za marzec 2015r. oraz rejestry dostaw WDT za grudzień 2014r. prowadzone są nierzetelnie w zakresie zaewidencjonowania w nich faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji tych rejestrów nie uznał za dowód w tej części.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 187 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325; dalej: "O.p.") - poprzez nie zebranie i nie uwzględnienie całego materiału dowodowego w sprawie;

- art. 191 O.p. - poprzez błędną /tendencyjną/ ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na oparciu wnioskowania na wybiórczym materiale dowodowym, który i tak nie dawał podstaw do przyjęcia wniosków określonych przez organ podatkowy na jej niekorzyść; organ dokonał wybiórczej i tendencyjnej selekcji materiału dowodowego, a z zebranego materiału dowodowego przeprowadził wnioskowanie, bez zachowania cech obiektywizmu;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez brak logicznego i spójnego uzasadnienia w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz oceny poszczególnych dowodów z osobna;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie wobec błędnego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez wadliwe uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 42 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w związku z błędnym uznaniem, że nie doszło do WDT i Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%.

W ocenie Spółki, powyższe naruszenia wyczerpują znamiona naruszenia podstawowych zasad postępowania, a mianowicie: a) zasady praworządności - art. 120 O.p., b) zasady zaufania - art. 121 O.p. oraz c) zasady obiektywizmu - art. 122 O.p.

Spółka postawiła nadto zarzuty, co do konkretnych zapisów zawartych w skarżonej decyzji, podnosząc:

1) organ dokonuje niezgodnego z prawdą stwierdzenia, że Spółka jest podatnikiem podatku VAT od 30 grudnia 2010r., podczas gdy zgodnie z dokumentami, Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku VAT od 5 września 1994r. (str. 4 decyzji);

2) blankietowe zacytowanie z uzasadnienia decyzji wobec H. sp. z o.o., że te same numery IMEI powtarzały się w różnych transakcjach, bez poparcia twierdzenia dowodem o jakie (konkretnie) numery IMEI chodzi, pomiędzy jakimi transakcjami (daty), pomiędzy jakimi podmiotami (str. 7 decyzji); ocena transakcji Spółki powinna się odbywać nie z punktu widzenia i wiedzy organu na dzień wydania decyzji wobec jej kontrahenta (16-03-2017), lecz z punktu widzenia wiedzy podatnika na dzień dokonywania transakcji (w miesiącach XII/2014 i III/2015), takiej analizy organ I instancji nie dokonał; Naczelnik US miał obowiązek dokonania oceny wiedzy Spółki o jej kontrahencie z perspektywy możliwości faktycznych i prawnych będących w jej zasięgu, a nie z perspektywy wiedzy i możliwości organu; Naczelnik US miał obowiązek ocenić przedmiotowe transakcje Spółki nie poprzez pryzmat całego łańcucha, ale poprzez jednostkowe relacje z bezpośrednim kontrahentem ("per se"); ponadto Naczelnik US nie wyjaśnił w decyzji, skąd Spółka miałaby czerpać wiedzę o dostawcach firmy H. (str. 7-11 decyzji);

3) organ dokonał manipulacji w przetworzeniu informacji od czeskiej administracji podatkowej, wnioski organu są sprzeczne z treścią dokumentu; w zakresie informacji od bułgarskiej administracji podatkowej Naczelnik US zawarł w swoich twierdzeniach wykluczające się tezy, przy braku zastosowania logicznej i gramatycznej składni zdania (str. 10 decyzji);

4) Naczelnik US dokonał błędnej i tendencyjnej oceny zeznań prezesa zarządu Spółki L.T. oraz T.S. , stwierdzając ich sprzeczność; organ nie dokonał analizy zeznań L.T. i T.S. wg zasady, co w zeznaniach stwierdził każdy z zeznających, czyli co konkretnie wynika z każdego z tych zeznań z osobna, jakie wnioski organ poczynił z tych zeznań w spójnym powiązaniu, lecz organ dokonuje jedynie "wyciągania" niuansów z tych zeznań w taki sposób, który "podciąga" twierdzenia zeznających pod tzw. "sprzeczność"; brak obiektywnej, rzetelnej i spójnej oceny wskazanych zeznań nie tyko we wzajemnym powiązaniu, ale także w powiązaniu z innymi zeznaniami (np. T.F. , T.W., R. R.) oraz z dowodami z dokumentów, że towar objęty zakupionymi fakturami (istniał) był przedmiotem faktycznej transakcji;

5) organ wymaga od Spółki działań, którymi zgodnie z orzecznictwem TSUE obciążać organ nie może, a mianowicie podatnik nie ma obowiązku badania, czy jego kontrahent posiada zaplecze, pracowników, czy rozlicza się z podatków, a co się z tym wiąże podatnik nie ma obowiązku jeżdżenia do siedzib kontrahentów i sprawdzania powyższego; w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że zasada neutralności podatku VAT wynika z gwarancji wynikającej wprost z przepisu Dyrektywy i nie może być ograniczana w sposób dowolny; ograniczenie prawa do odliczenia może wynikać albo wprost z przepisu dyrektywy (co w sprawie nie miało miejsca), albo w związku z udowodnieniem przez organ istnienia złej wiary/ świadomości/braku dołożenia należytej staranności w doborze kontrahenta (czego organ nie udowodnił).

Nadto Spółka zarzuciła argumentacji Naczelnika US niespójność, wyrywkowość i nielogiczność:

- z powodu okoliczności ustalonych i dotyczących H. , M. i innych podmiotów, organ odmawia odliczenia podatku VAT Spółce, gdy tymczasem takiej konstrukcji ani ustawa o VAT /Dyrektywa 112, ani orzecznictwo TSUE nie zna;

- stwierdzając, że obrót towarem był fikcyjny i miał na celu wyłącznie osiąganie korzyści majątkowych, organ nie wskazał kto faktycznie, w jaki sposób i w jakim zakresie miał te korzyści majątkowe osiągać; co organ miał na uwadze używając pojęcia "osiąganie korzyści majątkowych" i na czym polega "pozorna weryfikacja";

- stawiając tezę o zaistnieniu karuzeli podatkowej, organ nie wykazał, kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie oraz nie wziął pod uwagę orzecznictwa TSUE,

- stawiając tezę o złej wierze w zakresie uczestnictwa podatnika w karuzeli, organ nie dokonał zebrania i oceny materiału dowodowego w sposób obiektywny: nie wskazał skąd Spółka w dniu transakcji miałaby wiedzieć o tych nieprawidłowościach, które miałyby wskazywać na istnienie karuzeli podatkowej, nie zadał ani jednego pytania na okoliczność dobrej/złej wiary podczas przesłuchań w niniejszej sprawie.

Kolejno pismem z 1 lipca 2020r., stanowiącym wypowiedzenie się w trybie art. 200 O.p., Spółka podtrzymała zarzuty i wnioski odwołania w całości. Dodatkowo, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019r. sygn. akt C-189/18 zarzuciła Naczelnikowi US brak włączenia materiałów z innych postępowań zakończonych decyzjami podatkowymi, włączonymi do niniejszego postępowania, tj.: decyzji z [...] marca 2017r. nr [...] , decyzji z [...] grudnia 2017r. [...] oraz decyzji z [...] kwietnia 2017r., nr [...] .

Spółka zarzuciła, że materiał dowodowy nie może być wybierany selektywnie, dowolnie i wybiórczo, gdyż powoduje to naruszanie prawa do obrony. Spółka powinna mieć prawo do odniesienia się do wszystkich dowodów, które zdaniem organu stanowiły podstawę orzekania w jej sprawie. W przedmiotowej sprawie Naczelnik US nie dokonał włączenia materiałów źródłowych dotyczących transakcji i poszczególnych kontrahentów. Spółka nie miała możliwości odniesienia się do tych dowodów. Zdaniem Spółki, włączanie do akt podatkowych tylko decyzji wydanych wobec kontrahentów jest niewystarczające. Fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do konstruowania odpowiedzialności podatnika - w niniejszym postępowaniu, a mianowicie:

- fakt istnienia decyzji adresowanej do innego podmiotu nie zwalniał organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia swojego, odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany był zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy u podatnika;

- decyzja wydana wobec kontrahenta w świetle wskazanego wyroku TSUE nie może być traktowana jako "dowód koronny", tzn., że nie jest bezwzględnie wiążąca dla organu podatkowego, który jej nie wydał;

- przejęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania ich samodzielnej oceny;

- nie może uniemożliwiać instancyjnej i sądowej kontroli legalności działania organu; brak włączenia wszystkich materiałów powoduje, że również organ drugiej instancji nie jest w stanie ustalić prawdziwości i prawidłowości ustaleń Naczelnika US w zakresie przebiegu transakcji;

- dotyczy tylko dowodów pozyskanych zgodnie z prawem - oznacza to, że organy nie mogą działać bezkrytycznie i bezrefleksyjnie, jeżeli nie upewnią się, że dowody te zostały pozyskane zgodnie z prawem; legalność pozyskania i wykorzystania dowodów /z innych postępowań/ powinna być także możliwa do zweryfikowania przez stronę i organ II instancji - organy podatkowe powinny zadbać zatem nie tylko o pozyskanie samych dowodów, ale także informacji co do ich zgodności z prawem - i dane te również powinny znaleźć się w aktach sprawy.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że faktycznym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż, instalacja i serwisowanie maszyn fleksograficznych do produkcji etykiet i opakowań, w ramach autoryzowanego przedstawicielstwa firmy B. . Zakwestionowane transakcje dotyczą zakupu telefonów komórkowych ([...] ) od H. sp. z o.o. i ich sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do odbiorców za granicą: D. w Czechach oraz T. w Bułgarii (w okresie nie objętym zaskarżoną decyzją).

Organ odwoławczy podniósł, że w pisemnym oświadczeniu z 21 stycznia 2016r., L.T. - prezes zarządu Spółki wskazał T.S. z firmy G. , jako osobę odpowiedzialną za nawiązanie kontaktu z H. sp. z o.o. i przeprowadzenie transakcji zakupu i sprzedaży przedmiotowych telefonów komórkowych.

Według oświadczenia L.T. , H. sp. z o.o. drogą mailową przedstawiła ofertę sprzedaży telefonów, która bezumownie została przyjęta. Nikt nie wizytował firmy H. , która zwalniała towar z magazynu na rzecz Spółki. Przedpłaty dokonywane przez odbiorców pozwalały na sfinansowanie transakcji. Towar ze względu na wartość, przyjmowany był osobiście przez prezesa Spółki w jej siedzibie przy ul. [...] do magazynu i wysyłany do odbiorcy z tego magazynu, zazwyczaj tego samego, lub następnego dnia. Do oświadczenia załączono kserokopie dokumentów: inf. [...] z 2 kwietnia 2015r., D. z 2 kwietnia 2015r., CMR z 01.04.2015r. - odbiorca T. . s.r.o. –T. .

Przesłuchany 29 stycznia 2016r. L.T. zeznał, że w badanym okresie Spółka zajmowała się sprzedażą, instalacją, konserwacją maszyn poligraficznych, produkcją podzespołów do tych maszyn oraz pośrednictwem, zakupem oraz sprzedażą [...] , zatrudniając 19 pracowników, siedziba i magazyn znajdowały się pod jednym adresem: W. , ul. [...] . "(...) wszystkie transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży telefonów stały się za pośrednictwem Pana T.S. . On miał klienta na te telefony i on poszukał dostawców, którzy te telefony mieli". Oferty od 2-3 sprzedawców wpływały na maila Spółki. "Przyszedł do mnie /T.S. / z takim pomysłem zarobienia pieniędzy (...) on zajmuje się komputerami, takie transakcje w telefonach to dla niego normalna rzecz. On przyszedł do nas w tej sprawie, bo jest to zakup w Polsce i sprzedaż za granicą i trzeba mieć pieniądze na zainwestowanie w transakcje, na VAT. Wtedy mieliśmy pieniądze". Firmy H. Spółka nie znała wcześniej, nikt nie był w jej siedzibie na [...] w W. , kontaktu osobistego nie było, tylko mailowy "dla nas było ważne, że telefony były oryginalne z oryginalnymi numerami IMEI, i w oryginalnych opakowaniach producenta. One są spakowane próżniowo, po kilkadziesiąt sztuk w opakowaniu i na nim znajdują się numery IMEI". Firmę H. weryfikowano w KRS, "czy ma VAT". Towar sprawdzali fizycznie z numerami IMEI, przesłanymi przez H. mailem, w magazynie na [...] albo w innym magazynie, "tam gdzie one były". "Kupując telefony znaliśmy już odbiorcę, wręcz odbiorcę mieliśmy zanim znaleźliśmy dostawcę, na dokładnie takie telefony i przesłaliśmy do odbiorcy numery IMEI mailowo. Albo my je wysłaliśmy albo T. nie pamiętam. Odbiorcy z Czech i Bułgarii sami sprawdzali numery IMEI towaru. Wtedy akceptowali, że kupią od R. te telefony. Prosili o wystawienie faktury pro forma i dokonywali zapłaty i wtedy R. kupowała telefony od H. i dokonywała dostawy na rzecz odbiorcy unijnego". Za zawieranie transakcji zakupu sprzedaży telefonów odpowiedzialny w spółce był jej prezes - L.T. , ale to T.S. znalazł odbiorcę, dostawcę "w sumie przyniósł nam ten biznes na tacy". Towar z magazynu H. (nie zna jego adresu) przyjeżdżał TIR-em do magazynu Spółki. Nie wie kto organizował transport z tegoż magazynu, nie uczestniczył w odbiorze towaru od H. , nie wie kto fizycznie przy tym był, nie wie, kto organizował transport telefonów do Czech czy Bułgarii. Był obecny przy transakcji marcowej, przy innych towar przyjmowała E.T. .

Na podobne zasady L.T. wskazał w zakresie transakcji z grudnia 2014r. Jak zeznał T.S. kontaktował się z D. s.r.o. z Czech, miał informację, że "chcą zakupić takie telefony". Wszystko odbywało się na podstawie dokumentów: "oferta, akceptacja zamówienia, faktura pro forma, przedpłata przelewem, odbiór towaru z naszej strony, przesyłka towaru, zafakturowanie towaru i odbiór towaru i CMR". Nie ma wiedzy na temat przekazywania faktury odbiorcy unijnemu, "raczej pojechała razem z towarem". Potwierdzeniem odbioru było posiadanie CMR, ubezpieczenie towaru w transporcie. Niektóre telefony były w wersji na rynek USA, nie interesowało go kto i jak mógł je uruchomić. Telefony spakowane były po kilkanaście sztuk w opakowaniach zamkniętych, na palecie owinięte folią stretch, ułożone w taki sposób, że numery IMEI były widoczne. W marcu 2015r., ze względu na uszkodzoną paletę, telefony były przepakowane. "(...) wszystko trzeba było rozciąć i przełożyć na nową paletę. Pudełka z telefonami, podstawowe opakowania nie były otwierane. Na koniec, każde indywidualne opakowanie jest zabezpieczone, ma banderolę fabryczną". Spółka posiada wyciągi bankowe dotyczące płatności zakupu i sprzedaży telefonów. Faktury sprzedaży w imieniu Spółki wystawiał ten, kto był na recepcji: E.T. , Pani A. księgowa, J. T. albo zeznający. Faktury od H. przychodziły mailem na adres Spółki.

Podczas ponownego przesłuchania 20 maja 2016r. L.T. potwierdził, że nigdy osobiście nie kontaktował się z przedstawicielem H. sp. z o.o. Odnośnie do transakcji z grudnia 2014r., potwierdził, że nabyty od H. sp. z o.o. według faktury z 1 grudnia 2014r. towar był przedmiotem dostawy w grudniu 2014r. na rzecz D. S.R.O. Organizacją transportu tego towaru zajmował się T.S. , skorzystali z usług firmy J.. Potwierdził, że widział towar nabyty w grudniu 2014r., w magazynie przy ul. [...], "(...) przyjechał w ciągu dnia TIR-em, dokładnego dnia nie pamiętam, wszystko jest w dokumentach. Towar został zdjęty z TIR-a, wprowadzony na posesję, do środka do budynku, a było zimno. Sprawdziliśmy, tzn. ja i chyba T.S. , E.T. . Na pewno sprawdziła, bo ona sprawdza, przyjęcie i wydanie z magazynu czy opakowania zbiorcze zgadzają się z tym co zamówiliśmy, czy były zgodne z zamówieniem drugiej strony – D. . Zataśmowaliśmy. Podczas sprawdzenia, to trzeba tę folię, którą jest zabezpieczona paleta, rozwinąć, żeby sprawdzić numery. Folię zewnętrzną w sensie całej palety zdjęliśmy. Telefony są zapakowane w hermetycznie próżniowych opakowaniach zbiorczych, fabrycznie zamkniętych i w takiej postaci odbiorcy chcą je otrzymać. To znaczy, że nikt tam nie zaglądał, nie są lewe, kradzione, zamieniane. Są oryginalne. Są zgodne z tym co zostało zamówione. I niczego nie brakuje".

Co do dostawy w marcu 2015r. L.T. zeznał, że przy rozładunku i wprowadzeniu na magazyn jego nie było, przyjechał później i stwierdził, że paleta jest uszkodzona i trzeba było przełożyć wszystkie telefony z jednej palety na drugą, zbiorcze opakowania telefonów były pootwierane. Przełożeniem na inną paletę zajmował się on sam oraz pracownicy Spółki R. R. i T. W. "ostreczowali, otaśmowali i zabezpieczyli do transportu". "T. F. nocował na tej palecie" - pracownik Spółki, pilnując jej w nocy w magazynie na [...] .

Na temat weryfikacji firmy H. , L.T. zeznał, że odebrali od niej "dokumentację, założycielskie, regony, nipy. Chyba nawet pierwszą stronę paszportu wysłał nam prezes zarządu tamtej firmy. Nazwiska nie pamiętam. I pojechał tam sprawdzić jak firma wygląda Pan T.S. . Tam to ul. [...] , żeby sprawdzić czy firma istnieje i czy ma magazyn i czy firma tam jest". Firma nie budziła wątpliwości co do jej wiarygodności, ale więcej może powiedzieć T.S. . Na temat wyłudzeń VAT do czasu kontroli nic nie wiedział, nie wiedział, że firma H. może uczestniczyć w wyłudzaniu podatku VAT. Co do wartości telefonów komórkowych zeznał, że ich cena była rynkowa, a zysk z transakcji był niski, na tyle niski, "że można się było zastanawiać, czy to w ogóle robić".

Na temat przedmiotowych transakcji, w oświadczeniu z 10 maja 2016r. wypowiedział się T.S. , na co dzień zajmujący się relokacją urządzeń elektronicznych dla firm "O.", "P.l" oraz "E. ", na terenie kraju, głównie laptopów, i prowadzący ich serwis. L.T. (prywatnie jego sąsiad) zaproponował mu wsparcie finansowe w zamian za udział w zyskach z handlu. Warunkiem współpracy miało być jego całkowite zaangażowanie w projekt tak, aby L.T. nie musiał się tym w ogóle zajmować. Rolą Spółki było tylko finansowanie projektu, natomiast on miał zapewnić logistykę, negocjacje, niezbędne dokumenty, ubezpieczenie, sprawdzić stan ilościowy i jakościowy i uzyskać potwierdzenie od odbiorcy o satysfakcji z dostawy. Skontaktował się z B. , ale ta firma niestety nie mogła nic zaoferować. "Zapytałem czy może wiedzą kto jeszcze może mieć urządzenia w korzystnej cenie. Usłyszałem, że zadzwonią w kilka miejsc i się odezwą". Po jakimś czasie zgłosiło się kilka firm, między innymi H. sp. z o.o. Skontaktował się więc z potencjalnymi klientami w tym S. i T. , z którymi Spółka podjęła ostateczną współpracę. Kontakt z czeskim odbiorcą towaru, firmą D. został nawiązany ze strony tej firmy. Szczegółów co do T. T.S. nie pamięta, ale pamięta, że kilka sztuk telefonów zostało zagubione, prawdopodobnie w trakcie przeładunku. Ww. telefony znajdowały się w magazynie wewnętrznym Spółki, pilnowane przez jej pracownika. Planowano sprzedaż kilku sztuk na rynku wewnętrznym, ale bez rezultatów. Po drugiej transakcji poprosił o spotkanie w Warszawie z przedstawicielem H. sp. z o.o. albo B. , nie pamięta, z którą z tych firm. Spotkanie miało się odbyć w biurze firmy R. , gdzieś w okolicach [...] (Hotel W. ). "Wówczas tam było miejsce spotkań (siedziba) firmy, od której dokonywaliśmy zakupów". Jego zdaniem dopełnił wszystkich zobowiązań, jakich podjął się wobec L.T. , tj. korelował sprzedawcę i kupca, zabezpieczył transport, ubezpieczono każdą z dostaw. Towar transportowała zaufana firma, znani kierowcy, samochody, odbiór był bardzo rzetelny i dostawa również. Płatności koordynował z J.T. , żoną L.T. . T.S. zawsze jako handlowiec inżynier działał w ten sposób, ale tylko raz handlował i obsługiwał kontrakt na telefony komórkowe w kooperacji ze Spółką.

Dyrektor IAS wskazał, że czynności sprawdzające, przeprowadzone 10 maja 2016r. potwierdziły, że faktura z 17 grudnia 2014r., tytułem prowizji handlowej, wartość netto 15.500 euro, wartość brutto 19.065 euro, wg kursu z 16 grudnia 2014r. wartość w PLN: netto 64.999,25, VAT 14.949,83 (brutto 79.949,08), została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży VAT firmy G. za grudzień 2014r. i rozliczona w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014r., a z okazanego wydruku historii rachunku G. wynika kwota 19.065 euro tytułem wpłaty od Spółki z dnia 23 grudnia 2014r.

Przesłuchany 2 czerwca 2016r. T.S. potwierdził, że to on zajmował się całym procesem związanym z nabyciem i sprzedażą telefonów: "Szukałem tanio produktów i chętnych, którzy za określoną marżą chcieliby je kupić, po określonej marży". Sprawdzenie odbieranego towaru co do ilości i jakości i przywiezienie go do magazynu Spółki spoczywało na kierowcy z firmy J. . Świadek okazał zdjęcie, według jego twierdzenia, wykonane przez pracownika J. potwierdzające załadunek towaru na samochodzie o nr rej. [...] (zał. nr 2 do protokołu kontroli) oraz korespondencję e-mail od M.T. z 1 kwietnia 2015r. z daty odebrania towaru, potwierdzające imię i nazwisko kierowcy, markę samochodu, numer rejestracyjny i zdjęcia potwierdzające zamocowania w samochodzie (zał. nr 3 ww. protokołu). Ubezpieczycielem telefonów była [...] . Na okoliczność stwierdzenia otwartych, niezaplombowanych pudełek w magazynie zewnętrznym, przedłożył wydruk korespondencji mailowej z prezesem H. E.B. . Obecny był przy kontroli dostawy około 31 marca 2015r., sprawdzeniu prawidłowości numerów IMEI, nadesłanych przez dostawcę w deklarowanej dostawie z wyrywkową kontrolą na magazynie wewnętrznym Skarżącej, paleta została rozstreczowana, otwarta przez niego osobiście i L.T. i jednego pracownika. "Otworzyliśmy pudełka oryginalne, do środka. 2 pudełka 16-tki i 64-ki, po jednym z każdego modelu. W tej dostawie były 2 modele 16-ki i 64-ki. Otworzyliśmy w celu obejrzenia każdego z typów [...] , zwłaszcza, że jeden z modeli był złoty", "zamknęliśmy z powrotem. Co ważne cała paleta była z powrotem zastreczowana, przeze mnie, Pana L. i jakiś pracownik nam pomagał, po wyrywkowym sprawdzeniu numerów IMEI na pudełkach. Pudełko ma 12 numerów, tyle ile jest telefonów w zaplombowanej paczce seryjnej, zaplombowane plombą foxconn [...] , producenta telefonów. Po kontroli paleta została oklejona taśmą z logiem R. cała od góry do dołu tak aby nie można było żadnego pudełka wyjąć podczas transportu". Świadek nie podejmował telefonów z magazynu pierwotnego sprzedającego ani osobiście nie rozładowywał ich na Słowacji. Weryfikując kontrahentów, sprawdzał dokumenty rejestrowe zarówno odbiorcy jak i dostawcy, rzeczywistość istnienia towaru przed dostawą tak aby istniała realna możliwość wywiązania się z deklarowanych terminów dostaw. Z kontrahentami komunikował się drogą elektroniczną, w postaci korespondencji e- mail, drogą telefoniczną sporadycznie sms. Nie potrafił potwierdzić, czy zna lub czy widział osobiście kontrahentów, uczestniczących w transakcjach, spotykał się z jednym, ale nie pamięta, z którym z kontrahentów, nie był w siedzibach, miejscach prowadzenia działalności kontrahentów. Weryfikacji klienta i decyzję o współpracy podejmował L.T. konfrontując to z księgową i prawnikami. Cena telefonów była rynkowa, na początku konfrontował z cenami na allegro, ich cena była na tyle atrakcyjna, że zastanawiali się, czy nie wyodrębnić kilku pudełek zbiorczych na handel detaliczny na allegro, konfrontował to z kupującym, ale nie zgodził się na zmniejszenie ilości dostawy.

Przebieg dwóch transakcji z firmą H. i z odbiorcami, zdaniem T.S. , nie odbiegał w żaden sposób od stosowanych przez niego standardów i metod. Nie miał wiedzy, że firma H. była, bądź jest, nierzetelnym podatnikiem, nie sprawdzał informacji o niej na stronie Ministerstwa Finansów, bo te oficjalne źródła nie chronią, nie weryfikują rzetelności kontrahentów. Nie posiadał żadnej wiedzy o niewłaściwym zastosowaniu ww. telefonów w przestępstwach związanych z wyłudzaniem VAT. Ponadto, na temat nawiązania współpracy ze Spółką zeznał, że miał chętnych na zakup poza granicami kraju, ale jako firma "nie miał płynności finansowej, żeby wyłożyć VAT na 180 dni", a L.T. zaproponował, że jak nie będzie zaangażowany w to organizacyjnie, to chętnie sfinansuje to przedsięwzięcie w zamian za udział.

Dalej Dyrektor IAS wskazał, że T.F. - pracownik Spółki, przesłuchany w charakterze świadka 20 maja 2016r. zeznał, że w marcu 2015r. przez całą noc, pilnował ładunku, którym była jedna paleta, według uzyskanej informacji zawierająca telefony komórkowe. Widział, jak L.T. wraz z jakimś mężczyzną otwierali pudełko, w którym było kilka telefonów. Widział telefon wyjęty z pudełka, "a zza ściany słyszał, że paleta się rozpadła".

Z kolei R.R. - pracownik Spółki przesłuchany w charakterze świadka 20 maja 2016r. zeznał, że wie o tym, że w marcu 2015r. były jakieś telefony, których kolega pilnował przez całą noc, widział pudełka, ale nie pamięta, czy był na nich napis czy obrazek, tylko raz widział, gdy do Spółki przywieziono telefony komórkowe, ale nie wie, kto je dostarczył, wie, że paleta się rozsypała, ale nie był przy tym obecny.

Kolejny świadek – T. W. - pracownik Spółki przesłuchany w charakterze świadka 20 maja 2016r. zeznał, że wie o tym, że w marcu 2015r. była w magazynie paleta z telefonami, której kolega pilnował przez całą noc, nie pamięta - choć widział - jakim samochodem paleta przyjechała, ani jakim odjechała, choć to również widział. To były małe pojedyncze pudełka, w których, jak stwierdził, "coś latało".

W ocenie Dyrektora IAS, z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy w zakresie transakcji dokonanych przez Spółkę w grudniu 2014r., wynika, że:

1) H. sp. z o.o. w dniu 1 grudnia 2014r. wystawiła na rzecz Spółki fakturę tytułem sprzedaży 1000 szt. telefonów [...] , wartość netto 540.000 euro, podatek VAT 124.200 euro, wartość brutto 664.200 euro;

2) 1000 szt. telefonów [...] zostało pobranych z J. S.C. Park [...] . , świadczącej usługi wynajmu magazynów, przez K. R. - pracownika J. M.T. , w dniu 3 grudnia 2014r.,

3) wydanie nastąpiło na zlecenie H. sp. z o.o.,

4) załadowanie towaru na 2 paletach, wg CMR, nastąpiło w W. , ul. [...], tj. w miejscu odbioru towaru z wynajmowanego magazynu, w dniu 3 grudnia 2014r., na samochód nr rej.[...] ;

5) w dniu 3 grudnia 2014r. otrzymanie towaru potwierdziła firma T. [...] O.;

6) zapłata za towar na rzecz H. nastąpiła z rachunku bankowego Spółki:

- w dniu 3 grudnia 2014r. w kwocie 540.000 euro, czyli w wysokości wartości netto faktury,

- w dniu 13 stycznia 2015r. w kwocie 124.200 euro, równej podatkowi należnemu z faktury;

7) zapłata na rzecz Spółki od D. następowała w czterech turach:

- kwota 95.000 euro, data 28 listopada 2014r.,

- kwota 155.000 euro, data 28 listopada 2014r.,

- kwota 180.000 euro, data 1 grudnia 2014r.,

- kwota 142.250 euro, data 1 grudnia 2014r., razem 572.250 euro.

8) zapłata na rzecz T.S. tytułem prowizji handlowej wg faktury z 17 grudnia 2014r. w kwocie 19.065 euro, nastąpiła 23 grudnia 2014r. przelewem bankowym.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy w zakresie transakcji dokonanych przez Spółkę w marcu 2015r., wynika, że:

1) H. sp. z o.o. wystawiła na rzecz Spółki fakturę z 26 marca 2015r., tytułem sprzedaży 1.010 szt. (830+180) telefonów [...] , wartość netto 599.000 euro, podatek VAT 137.700 euro, wartość brutto 736.770 euro,

2) 1010 szt. telefonów [...] zostało pobranych z J. S.C. Park [...] R. - firmy świadczącej usługi wynajmu magazynów, przez M. R. w dniu 31 marca 2015r. i został on przetransportowany do W., ul. [...] ,

3) wydanie nastąpiło na zlecenie H. sp. z o.o.,

4) z dokumentów CMR odczytać można jedynie, że przewoźnik J. M.T. realizował transport do O. , którego odbiór został potwierdzony 2 kwietnia 2015r. pieczęcią T. [...] O. ,

5) zapłata za towar na rzecz H. , razem 736.770 euro, nastąpiła z rachunku bankowego Spółki:

- kwota 200.000 euro, data 30 marca 2015r.,

- kwota 399.000 euro; data 1 kwietnia 2015r.,

- kwota 40.000 euro; data 17 kwietnia 2015r.,

- kwota 27.770 euro; data 21 maja 2015r.,

- kwota 70.000 euro; data 28 maja 2015r.,

6) Zapłata na rzecz Spółki od bułgarskiego nabywcy, razem 638.230 euro, nastąpiła:

- kwota 130.000 euro, data 26 marca 2015r.,

- kwota 161.000 euro, data 26 marca 2015r.,

- kwota 104.000 euro, data 26 marca 2015r.,

- kwota 97.000 euro, data 27 marca 2015r.,

- kwota 146.230 euro, data 27 marca 2015r.

Dyrektor IAS podał, że z dowodów włączonych do akt postępowania, w postaci:

1. kserokopii ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2017r., nr [...] , wydanej wobec H. sp. z o.o. za IV kwartał 2014r. oraz I kwartał 2015r., orzekającej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, o obowiązku zapłaty podatku w wysokości równej podatkowi wykazanemu w fakturach: z 1 grudnia 2014r. oraz z 26 marca 2015r., wystawionych na rzecz Spółki, włączonej do akt sprawy postanowieniem z [...] września 2017r.;

2. kserokopii ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2016r., nr [...] , wydanej wobec M. sp. z o.o. za okres od 1 grudnia 2014r. do 31 marca 2015r., włączonej do akt postanowieniem z [...] stycznia 2018r.,

3. kserokopii ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] kwietnia 2017r., nr [...] , wydanej wobec L. sp. z o.o. wraz z kserokopiami protokołów przesłuchań, włączonej do akt sprawy postanowieniem z [...] marca 2018r.,

- wyłania się "łańcuch" podmiotów zaangażowanych w transakcje (których przedmiotem są [...] , w tych samych ilościach, a dostawy są w tym samym lub w następnym dniu), w których jako nabywca a potem dostawca w ramach WDT, widnieje Spółka:

podmioty zagraniczne —►M. sp. z o. o. —► H. sp. z o.o. —► R. sp. z o.o. —► D. s.r.o. i T. (każdorazowo odbiorcą czeska firma T. ).

Odnosząc się do zarzutu Spółki, uznającego jako niewystarczające włączanie do akt podatkowych jedynie ostatecznych decyzji wydanych wobec kontrahentów, Dyrektor IAS podał, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści. Nadto, Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181 O.p. Odnosząc się natomiast do powołanego przez Spółkę wyroku TSUE z 16 października 2019r., sygn. akt C-189/18, Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że wskazany wyrok TSUE nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 O.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest ona absolutna. Przepis ten dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, jeżeli w sprawie został sformułowany taki zarzut. Jednakże w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie zarzut taki nie został podniesiony. Zatem, zdaniem Dyrektora IAS, ustalenia dokonane wobec kontrahenta Spółki oraz podmiotów występujących na wcześniejszym etapie transakcji, włączone do akt sprawy, stanowią dowód tego co zostało w nich zapisane i podlegają analizie w niniejszym postępowaniu.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalono, iż M. sp. z o.o. została zawiązana 13 kwietnia 2012r. przez C. sp. z o.o. - podmiot specjalizujący się w zakładaniu i sprzedaży spółek, z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. Adresem wskazanym jako adres jej siedziby, miejsca prowadzenia działalności i przechowywania dokumentacji rachunkowej: ul. [..] w W. , M. sp. z o.o., posługiwała się bezprawnie. Prezesem zarządu oraz jedynym udziałowcem od 15 maja 2012r. został, zamieszkały w Danii, nieposiadający adresu zamieszkania w Polsce, nie figurujący w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców, A.A.. M. sp. z o.o. nie złożyła żadnej deklaracji dla potrzeb podatku VAT oraz informacji podsumowujących o transakcjach wewnątrzwspólnotowych, nie dokonała wpłat kwot wykazanych na wystawionych fakturach na rachunek urzędu skarbowego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że towary wymienione w dwóch fakturach wystawionych przez M. na rzecz H. :

- z 1 grudnia 2014r. tytułem sprzedaży 1000 szt. [...] , wartość netto 2 256 910,60 zł, podatek VAT 519 089,45 oraz

- z 26 marca 2015r. tytułem sprzedaży 830 szt. [...] i 180 szt. [...] , wartość netto 2 450 493,89 zł, podatek VAT 563 613,62 zł, pomimo wskazanego adresu dostawy, nie były alokowane przez M. sp. z o.o. w magazynach J. L. W., M. G. . Według informacji tej firmy towar przeznaczony dla H. sp. z o.o. był wprowadzany w stan magazynowy głównie przez 2 firmy zagraniczne: spedytora – G. Ltd. (G. ) i U. Limited, a H. sp. z o.o. była pierwszym krajowym podmiotem, który alokował towar w ww. magazynie. Według listów przewozowych CMR towary były przemieszczane z O. lub L. . Od dnia wprowadzenia do magazynu danej partii towarów do jego wyprowadzenia z magazynu mijało kilka dni (od 2 do 5). Następnie towary te wyprowadzane były przez podmioty krajowe.

Dyrektor IAS wskazał, że co do U. Limited wypowiedziała się brytyjska administracja podatkowa w piśmie z 17 sierpnia 2016r., stwierdzając, że firma jest podejrzana o uczestniczenie w oszustwie typu "znikający podatnik" - odmawia współpracy oraz dostarczenia jakichkolwiek informacji dotyczących tych transakcji; firma U. ułatwia przemieszczanie się towarów do krajów Unii Europejskiej dla brytyjskich podatników, którzy biorą udział w nabyciu o charakterze oszustwa.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że na wyżej wymienionych fakturach brak jest terminu i sposobu zapłaty oraz numeru rachunku bankowego. Z informacji uzyskanej z [...] S.A. wynika, że w okresie od 1 października 2014r. do 31 marca 2015r. na rachunkach posiadanych przez M. sp. z o.o. nie wystąpiły obroty. Odbiorcą płatności wg P. były zagraniczne podmioty. Z uwagi na brak kontaktu z zarządem oraz pracownikami M. sp. z o.o., w dniu 15 listopada 2013r. M. sp. z o.o. została wykreślona w rejestru podatników VAT.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ostateczną decyzją z [...] grudnia 2016r., nr [...] , określił firmie M. podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokości równej podatkowi wykazanemu w fakturach przez nią wystawionych na rzecz H. sp. z o.o., i przypisał rolę "znikającego podatnika".

Dyrektor IAS wskazał, że takiej samej kwalifikacji spółki M. , na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, dokonał Naczelnik US, i taką kwalifikację Dyrektor IAS popiera.

Odnośnie H. sp. z o.o., Dyrektor IAS podał, że jej właścicielem oraz prezesem zarządu jest E. B. , obywatel Rumunii, niemający miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pismo z 6 sierpnia 2015r. Naczelnika Wydziału Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców, iż w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców "POBYT 2" nie figuruje osoba E. B.), a zamieszkały na terenie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z którym brytyjska administracja podatkowa nie ma kontaktu. Adres siedziby firmy: ul. [...] , [...] W. , to biuro wirtualne, z którym firma ta nigdy nie zawarła umowy na świadczenie usług, a więc posługiwała się tym adresem bezprawnie, nie posiadała fizycznego miejsca prowadzenia działalności, magazynu, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała aktywów, a jej kapitał założycielski wynosił 5.000 zł. Nie uczestniczyła aktywnie w kontroli, nie udzieliła odpowiedzi na żadne żądanie organu i nie przedłożyła żadnej dokumentacji. Materiały dowodowe uzyskano z biura rachunkowego. Deklaracje VAT złożone za badany okres opatrzone zostały podpisem osoby nie uprawnionej do takiej czynności.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że jedynymi dostawcami H. sp. z o.o., wg faktur, były L. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o., przy czym to faktury nabyć od firmy M. stanowiły dowód na zakup telefonów sprzedawanych następnie do Spółki.

H. , pomimo braku dowodów dokonywania transakcji z D. w Czechach oraz T. w Bułgarii, a więc nabywców telefonów od Spółki, płatności dokonywała na rzecz tych spółek.

Dalej Dyrektor IAS wskazał, że przy piśmie z 25 lutego 2016r., M. G. - wspólnik J. s.c. przekazał kserokopie dokumentów dot. H. sp. z o.o., tj.: A. , 2 strony paszportu E.B. , zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z 30 maja 2014r., pierwszą stroną odpisu z KRS z 29 maja 2014r. oraz VAT-5EU z 2 czerwca 2014r. wraz z zapisami na nośniku CD dot. okresu od 1 października 2014r. do 31 marca 2015r., tj. zestawienia tabelaryczne wraz z numerami pozycji magazynowych oraz 94 folderami zawierającymi: numery IMEI telefonów komórkowych, (w magazynie logistycznym skanowano numery IMEI telefonów i przekazywano je podmiotom, na rzecz których zwalniany był towar), w formacie .xlsx, dokumenty CMR, dokumenty wydania z magazynu WZ oraz zdjęcia towaru zapakowanego w pudełka wraz z opisami ich zawartości, nr rejestracyjnymi samochodów oraz zafoliowanych pudełek znajdujących się w tych samochodach.

Na podstawie informacji przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalił, że numery IMEI telefonów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach dublują się z numerami IMEI stwierdzonymi w łańcuchach fakturowych dostaw innych, niż występujące w łańcuchu dostaw z udziałem H. sp. z o.o.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ostateczną decyzją z [...] marca 2017r., nr [...] , określił H. sp. z o.o. podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokości równej podatkowi wykazanemu w fakturach przez nią wystawionych na rzecz Spółki z 1 grudnia 2014r. i z 26 marca 2015r. stwierdzając, że H. sp. z o.o. w ustalonym przestępczym łańcuchu dostaw pełni rolę "bufora".

Dyrektor IAS podał, że Naczelnik US wystąpił ponadto do właściwych administracji podatkowych o weryfikację transakcji udokumentowanych fakturą z 3 grudnia 2014r., wystawioną na rzecz D. s.r.o. oraz fakturą z 2 kwietnia 2015r. wystawioną na rzecz T. Bułgaria. Z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej wynika, że D. s.r.o. to podatnik nieosiągalny dla czeskiego organu podatkowego, posiada biuro wirtualne i nie odbiera korespondencji. Czeski organ podatkowy nie jest w stanie przekazać dokumentacji czy informacji oraz wątpi, czy podatnik prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą. Z kolei z odpowiedzi bułgarskiej administracji podatkowej wynika, że T. . wykazała w swoich informacjach nabycie towarów od Spółki, ale nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających to nabycie, w związku z tym nie można ustalić, czy firma T. jest odbiorcą telefonów komórkowych [...] 6.

W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że towary będące przedmiotem obrotu, pochodziły z zagranicy, następnie "przechodziły" fakturowo przez kilka podmiotów na terytorium kraju, faktycznie znajdując się w magazynie centrum logistycznego. Najczęstsza sytuacja przedstawiała się następująco: do magazynu trafiała partia towaru, która po dokonaniu przesunięć pomiędzy poszczególnymi podmiotami przekazywana była w całości do podmiotu, który dokonywał jego odbioru z magazynu. Towar nie był dzielony, ani pakowany. Towar po wprowadzeniu do centrum logistycznego i po kolejnych zwolnieniach był z niego wydawany na ostatniego odbiorcę w krótkim czasie od przyjęcia towaru do magazynu.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wykazał fikcyjność i oszukańczy charakter transakcji na wcześniejszych etapach obrotu (M. i H. ), a towar, którym obrót wygenerował dla Spółki podatek naliczony do odliczenia, podlegał trudnym do wyjaśnienia z punktu widzenia zasad normalnego obrotu gospodarczego, nabyciom i sprzedażom krajowym. Telefony nabyte przez Spółkę od podmiotu H. sp. z o.o. zostały wprowadzone na polski rynek przez tzw. "znikających podatników", a co za tym idzie, były przedmiotem obrotu w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji, wykorzystującego konstrukcję podatku VAT. Działanie takie umożliwiało uczestniczącym w tym procesie podmiotom osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, w postaci możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez spółkę M. .

Dyrektor IAS wskazał, że przeciwnie niż Naczelnik US, nie zdecydował się na stwierdzenie, że realnego obrotu telefonami nie było. Zdaniem organu odwoławczego, za tym, że jakiś towar był, świadczą przedstawione wcześniejsze okoliczności - począwszy od dokumentów przekazanych od firmy J. s.c., skończywszy na zeznaniach kierowców firmy J. . Jednakże to, że nie jest wykluczone, że Spółka posiadała towar z innych, nieustalonych źródeł, nie może być uznane za przyznanie realności samemu nabyciu towaru, a jedynie zakwestionowanie jego pochodzenia od wystawców zakwestionowanych faktur.

Dyrektor IAS dodał, że wbrew przekonaniu Spółki, nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność występowania faktycznego obrotu towarem, jeśli okoliczności sprawy wskazują, iż został stworzony mechanizm mający na celu wyłudzenie podatku VAT w związku z dokonywaniem transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych z udziałem tzw. "znikających podatników", co w rozpatrywanej sprawie zostało przez organy wykazane. Natomiast "nienależna korzyść", o której mowa w definicji karuzeli podatkowej, została przez Naczelnika US wykazana jako zmniejszenie podatku należnego do zapłaty za grudzień 2014r. oraz uzyskanie zwrotu podatku VAT za marzec 2015r.

Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że w wyniku przedmiotowych transakcji nie dochodziło do przenoszenia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a więc do transakcji kupna i sprzedaży, gdyż wymienione podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Transakcje zafakturowane przez ww. nierzetelny podmiot na rzecz Spółki miały charakter fikcyjny oraz spełniające wszystkie cechy typowe dla transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług za badany okres. Ustalony obieg faktur wskazuje na to, że doszło do oszustwa podatkowego mającego charakter karuzeli podatkowej, a Spółka powinna była domyślić się przy dochowaniu należytej staranności, że deklarowane przez nią transakcje nabyć towarów od H. sp. z o.o. w rzeczywistości dokonywane były z innymi podmiotami, bowiem kontrahent ten faktycznie nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia.

W ocenie organu odwoławczego, wobec uznania (przeciwnego niż dokonał Naczelnik US), że w sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie.

Przechodząc do kwestii istnienia dobrej wiary po stronie Spółki, Dyrektor IAS stwierdził, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom dość wyraźnie wskazywały, że nie chodzi tu o zwyczajny handel, ale że jest planowane oszustwo podatkowe. Przede wszystkim, w badanym okresie wiedza o występujących oszustwach podatkowych opartych na obrocie telefonami komórkowymi była w Polsce szeroko rozpowszechniona. Rozpoczynając działalność w branży obrotu telefonami komórkowymi, którymi handel nie stanowił podstawowego a nawet pobocznego przedmiotu działalności - były to jej pierwsze transakcje, Spółka powinna wiedzieć o nadużyciach w obrocie tymi towarami.

W ocenie Dyrektora IAS, prezes Spółki L.T. powinien zadać sobie pytanie, z kim ma do czynienia - z uczciwymi przedsiębiorcami, czy z podmiotami pozorującymi działalność, jedynie udającymi handlowanie, funkcjonującymi poza mechanizmami rynkowymi. Tylko zaangażowanie do roli brokera, podmiotu mającego długą historię biznesową i mogącego wzbudzać zaufanie organów podatkowych dawało szanse na sfinalizowanie oszustwa karuzelowego i uzyskanie zwrotu podatku. Taka "inwestycja w VAT" przy niewielkich obrotach, oznaczałaby oczekiwanie na zwrot VAT, spowodowany jego weryfikacją przez organy podatkowe, o czym prezes Spółki jako przedsiębiorca musiał wiedzieć. Natomiast w przypadku generowania podatku do zapłaty, odliczenie podatku naliczonego z faktur na zakup towaru i jego sprzedaż ze stawką 0%, powodowała korzyść podatkową w postaci uniknięcia jego zapłaty do budżetu państwa. Z tego Spółka musiała sobie zdawać sprawę, gdyż na rzecz H. w dniu 3 grudnia 2014r. przelała kwotę 540.000 euro, równą wartości netto faktury, a w dniu 13 stycznia 2015r. 124.200 euro, równe podatkowi należnemu z faktury. Natomiast zapłata na rzecz Spółki od D. , dokonywana w czterech turach od dnia 28 listopada 2014r. do 1 grudnia 2014r., wyniosła 572.250 euro. Przy czym kosztem transakcji była jeszcze zapłata na rzecz T.S. tytułem prowizji handlowej wg faktury z 17 grudnia 2014r. w kwocie 19.065 euro, dokonana 23 grudnia 2014r. przelewem bankowym. Czyli podatek VAT zapłacony na konto H. nie pochodził od nabywcy firmy D. , ale z niezapłaconego na rzecz budżetu państwa podatku należnego. Podobnie wyglądała druga transakcja, przy czym rozliczenie zakończyło się zwrotem podatku z budżetu państwa na konto Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego, Spółka powinna także zwrócić uwagę na nienaturalny poziom zaufania pomiędzy pomiotami uczestniczącymi w obrocie towarem, wyrażający się w przyjęciu przez nabywcę towaru, którymi były obce, zagraniczne podmioty, całego ryzyka gospodarczego. Przyjęta została bowiem forma płatności tzw. odwróconej, czyli finansowania zakupu towarów ze środków otrzymanych od nabywcy, która skutkuje tym, że nabywca angażuje środki finansowe a jednocześnie nie posiada towaru. Ryzyka tego jednocześnie nabywca w żaden sposób nie stara się minimalizować. Takie nadmierne zaufanie może być wytłumaczone jedynie wtedy, gdy weźmie się pod uwagę, że w oszustwie podatkowym przepływ finansowy jest kontrolowany, gdyż wiadomo pomiędzy jakimi podmiotami będzie dochodziło do transakcji (podmioty te zaangażowane są w oszustwo podatkowe). Zatem sposób płatności potwierdza udział Spółki w oszustwie podatkowym.

Dyrektor IAS zwrócił przy tym uwagę, że Spółka wcześniej nie handlując telefonami, nie mając pojęcia o specyfice obrotu tymi towarami, nie interesowała się pochodzeniem telefonów, kontrahentami, a mimo to zdecydowała się na przeprowadzenie transakcji nabycia i dostawy polegając jedynie na wiedzy "sąsiada". W tych okolicznościach wątpliwość co do rzetelności transakcji powinno wzbudzić działanie T.S. , który zorganizował transakcje - nawiązał w imieniu Spółki kontakty handlowe zarówno z dostawcami towarów jak i odbiorcami, Spółka nie musiała podejmować żadnych działań, intratne finansowo przedsięwzięcie zostało mu w gotowej formie udostępnione przez sąsiada. Co prawda Spółka została obciążona kosztami "pośrednictwa", jednakże gdyby działania były legalne, przeprowadzone mogły być z pominięciem Spółki, a zysk byłby o wiele wyższy.

Ponadto Spółka nie miała wcześniej żadnego doświadczenia w obrocie telefonami, pomimo tego proces weryfikacji kontrahentów pozostawiła wyłącznie T.S. , na którą notabene brak jakichkolwiek dowodów. Nie zastanowiło Spółki skąd zapotrzebowanie od firm zagranicznych na iphony, w sytuacji, gdy Polska nie jest ich producentem. Również nie wzbudził podejrzenia Spółki fakt, że przedmiotem transakcji są również telefony opatrzone symbolem USA, czyli przeznaczone na rynek amerykański, a tak znaczne zapotrzebowanie na tego typu telefony pochodziło od firm czeskiej i bułgarskiej. Poza sporną fakturą Spółka nie przedstawiła żadnych innych dokumentów potwierdzających nabycie towarów od H. sp. z o.o., nie podpisała z nią żadnych umów ani porozumień, z których wynikałoby prawo do nabycia towarów, a jednocześnie zabezpieczało jej interesy w razie wystąpienia jakichkolwiek niepożądanych zdarzeń. Dowodu nabycia od H. nie może stanowić umowa ubezpieczenia ładunków w transporcie jednostkowym (C. ), dokonana w związku z wywozem towaru poza obszar Polski. To z zeznań prezesa Spółki wynika, że cała konstrukcja "biznesowa" została zaaranżowana przez inne osoby, a jego rola została sprowadzona do jej wykonania: "wszystkie transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży telefonów stały się za pośrednictwem Pana T.S. . On miał klienta na te telefony i on poszukał dostawców, którzy te telefony mieli", jednakże w tym kontekście organ odwoławczy zauważył, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podmiot prowadzący działalność.

W ocenie organu, przedstawiciel Spółki co najmniej powinien był wiedzieć, że Spółka w odniesieniu do nabywanych telefonów komórkowych od H. sp. z o.o. i fakturując je dalej dla firm D. s.r.o. oraz T. 9, w istocie uczestniczyła w obrocie karuzelowym, oraz nie dochowała dobrej wiary wobec tych "kontrahentów". Zatem również podatek naliczony wynikający z faktury z 17 grudnia 2014r., wystawionej przez G. T.S. , tytułem prowizji handlowej dotyczącej omawianej transakcji pomiędzy Spółką a H. sp. z o.o. oraz D. s.r.o., zidentyfikowanej jako oszustwo podatkowe, które nie pozwala na obniżenie kwot podatku stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie podlega odliczeniu.

Zdaniem Dyrektora IAS, stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez Naczelnika US faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między Skarżącą a H. sp. z o.o. Ponadto, wobec H. sp. z o.o. nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu - ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. .

Dyrektora IAS uznał, że zasadnie - w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - Naczelnik US zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczanego z przedmiotowych faktur VAT, a zarzut naruszenia tych przepisów jest nieuzasadniony.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na fakt, że Skarżąca w sensie prawnym nie rozporządzała towarem, była jedynie "pozornym" pośrednikiem, tym samym dokonane przez Skarżącą czynności nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu (określonych w art. 5 ustawy o VAT), bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności pozornych w ramach karuzeli podatkowej. Oznacza to, że pomimo istniejącej dokumentacji formalnie potwierdzającej dostawę, nie miała ona realnego przełożenia na VAT, a zatem faktura z 03.12.2014r., wystawiona na rzecz D. s.r.o. nie rodzi u jej wystawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Za niezasadny Dyrektor IAS uznał zarzut, jakoby Naczelnik US dokonał błędnej i tendencyjnej oceny zeznań L.T. i T.S. , stwierdzając ich sprzeczność. Organ wykazał rozbieżności w poszczególnych zeznaniach w stosunku do ustalonego stanu faktycznego, np. L.T. na okoliczność osobistego przyjmowania telefonów na magazyn Spółki z dostawy w grudniu 2014r., podczas gdy z dokumentów CMR wynika, że towar załadowany w W. , ul. [...] - magazyn logistyczny J. S.C., jechał bezpośrednio do O. , albo sprawdzanie przez T.S. istnienie firmy H. i posiadania przez nią magazynu pod adresem [...] w W. , który nie wzbudził wątpliwości, a który wg dokumentów jest adresem biura wirtualnego, z którym H. nigdy nie miała zawartej umowy. T.S. natomiast stwierdził, że tylko raz obsługiwał kontrakt na telefony komórkowe w kooperacji ze Spółką (grudzień 2014 r.), żeby w kolejnym zeznaniu wskazywać na korespondencję mailową z prezesem H. E.B. i obecność przy kontroli dostawy mającej miejsce "około 31.03.2015 r.".

W ocenie Dyrektora IAS, stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187, zaś dokonana przez Naczelnika US ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Dyrektor IAS postanowieniem z [...] lipca 2020r. odmówił przeprowadzenia - na podstawie art. 229 i art. 200a - 200d O.p. rozprawy podatkowej uznając, że w sprawie nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dalszych dowodów, bowiem istotne okoliczności sprawy zostały już wyjaśnione, a materiał dowodowy był wyczerpujący i umożliwiał wydanie decyzji.

W ocenie Dyrektora IAS, stan faktyczny sprawy nie został wadliwie ustalony. Natomiast sama wadliwość uzasadnienia polegająca na jego "sprawozdawczym" charakterze nie mogła prowadzić do wyeliminowania słusznego i prawidłowego rozstrzygnięcia, a uchybienie art. 210 § 4 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego:

a) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie - tj., że w wyniku wadliwej kontroli instancyjnej Dyrektor IAS błędnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US i błędnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zamiast przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a,

b) art. 187 § 1-3 O.p. poprzez nie zebranie i nie uwzględnienie całego materiału dowodowego w sprawie, poprzez posłużenie się tylko decyzjami włączonymi do akt sprawy i pominięciem wniosków dowodowych strony w zakresie włączenia materiału dowodowego dot. decyzji wydanych przez inne organy i włączone do nin. postępowania; zaniechanie to jest sprzeczne z orzeczeniem TSUE z 16 października 2019r. C-198/18, gdyż narusza prawo do obrony podatnika oraz prawo do jego rzetelnej oceny przez organ. - przez co naruszył także art. 181, art. 200 § 1 w zw. z art. 120, art. 122 i art. 123 O.p.,

c) art. 194 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i wykładnię - czyli uznanie, że organ jest związany w niniejszej sprawie ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec kontrahentów w innych postępowaniach przez inne organy,

d) art. 191 O.p. poprzez wadliwą /dowolną/ ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą także na oparciu wnioskowania na wybiórczym materiale dowodowym, który i tak nie dawał podstaw do przyjęcia wniosków określonych przez organ podatkowy na niekorzyść strony; organ dokonał wybiórczej i tendencyjnej selekcji materiału dowodowego; a z zebranego materiału dowodowego przeprowadził wnioskowanie, bez zachowania cech obiektywizmu,

e) art. 210 § 4 O.p. polegające na wadliwym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji - poprzez brak uwzględnienia całego materiału dowodowego zgodnie z przepisami prawa, logicznego i spójnego uzasadnienia w zakresie zebranego materiału dowodowego, oceny poszczególnych dowodów z osobna jak i w powiązaniu ze sobą; jakim dowodom organ dał wiarę i dlaczego, jakim dowodom odmówił wiarygodności i dlaczego; jaki stan faktyczny organ ustalił, w oparciu o konkretne dowody, a nie w oparciu o szablonowe tezy powtarzalne w tego rodzaju postępowaniach; w jaki sposób organ zastosował się do orzecznictwa TSUE dot. dobrej wiary, dot. zachowania prawa do obrony; jaki wzorzec zachowania organ ustalił w przedmiotowej sprawie, którym to wzorcem sam byłby związany,

f) art. 229 i art. 200a § 1 pkt 2 § 2 i § 3 O.p. poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia rozprawy podatkowej (w tym zakresie Spółka zaskarżyła także postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy podatkowej z 24 lipca 2020r.); Skarżąca wnosiła o jej przeprowadzenie, gdyż Naczelnik US nie uwzględnił zarówno przepisów prawa jak i praktyki orzeczniczej, jak również nie ustalił istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy; w zasadzie z istoty sprawozdawczego /a nie procesowego/ uzasadnienia decyzji wynikało, że przedmiotowe dowody włączone zostały na okoliczność, iż zaistniała karuzela podatkowa, jednakże Skarżąca zwróciła uwagę, że w orzecznictwie /przywołano je w odwołaniu/ podkreśla się, że istnienie karuzeli podatkowej samo przez się nie przesądza o fakcie uczestnictwa danego podatnika w oszustwie, ani też nie przesądza o złej wierze; w tych okolicznościach Skarżąca wniosła również o wezwanie na rozprawę pracownika organu I instancji, który prowadził przedmiotowe postępowanie w pierwszej instancji - celem zadania mu pytań na rozprawie; z wniosku o przeprowadzenie rozprawy wynikało, że przedmiotem rozprawy miały być okoliczności istotne dla sprawy - z tego względu odmowa przeprowadzenia rozprawy stanowi naruszenie prawa; w wyniku powyższego doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego; wadliwie ustalony stan faktyczny nie może być podstawą do subsumpcji przepisów prawa materialnego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na jego błędnej subsumpcji – tzn.:

a) na błędnym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie mógł zastosować wskazanego przepisu prawidłowo, jeśli nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego; w orzecznictwie podkreśla się, że błędne ustalenie stanu faktycznego nie może prowadzić do prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego;

b) na błędnym uznaniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT-u na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli na wadliwym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie nie przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego;

c) błędnym uznaniu, że nie doszło do WDT i Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0%, czyli zastosowania art. 42 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie powyższe uchybienia wyczerpują znamiona naruszenia podstawowych zasad postępowania, a mianowicie: a) zasady praworządności - art. 120 O.p., b) zasady zaufania - art. 121 O.p., c) zasady obiektywizmu - art. 122 O.p. oraz d) zasady czynnego udziału strony - art. 123 O.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie decyzji Naczelnika US oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r., poz. 374).

Podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmieniony następnie od dnia 3 lipca 2021r. ustawą z dnia 28 maja 2021r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021r., poz. 1090, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie bowiem z art. 15 zzs4 ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym, że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W związku z tym oraz z powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. W konsekwencji powyższego sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem między innymi przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Formułując powyższą ocenę Sąd miał na uwadze następujące względy i przepisy prawa.

Organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi przepis art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 O.p.

Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach.

Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p.

W przeciwnym wypadku, jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Tak więc zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. "Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według swego widzimisię: swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu" (E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970, s. 155).

Zatem zarówno wskazanie zgromadzonych dowodów, jak i ich ocena winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.).

Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji.

Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron (zob. wyroki WSA w Warszawie z 18 lutego 2014r. III SA/Wa 1547/13 i z 30 stycznia 2017r. III SA/Wa 3325/15; CBOSA).

Postępowanie podatkowe powinno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. "Niewątpliwie zasada przekonywania powinna być przede wszystkim wprowadzona w czyn przez właściwe motywowanie decyzji. Przecież motywy decyzji, zredagowane w sposób należyty, powinny akceptować zasadność wszystkich przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ administracyjny kierował się przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją" (S. Rozmaryn: O zasadach ogólnych kodeksu postępowania administracyjnego, PiP 1961, nr 12, s. 898). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 1984r., SA/Po 1122/83 przyjął: "Obowiązkiem każdego organu administracji jest najstaranniejsze wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej decyzji, co wynika także z zasad wyrażonych w art. 9 Kpa (zasada udzielania pomocy prawnej) oraz w art. 11 Kpa (zasada przekonywania), czyli wyjaśniania stronie zasadności przesłanek rozstrzygnięcia." (B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 88).

Zdaniem Sądu, sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez H. sp. z o.o. i GRC T.S. , jak też dokonanie przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz D. s.r.o. Zdaniem organów zgromadzony materiał dowodowy wykazał fikcyjność i oszukańczy charakter transakcji na wcześniejszych etapach obrotu (M. i H. ). Telefony nabyte przez Spółkę od H. sp. z o.o. zostały wprowadzone na polski rynek przez tzw. "znikających podatników", a co za tym idzie były przedmiotem obrotu w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji, wykorzystującego konstrukcję podatku VAT. Działanie takie umożliwiało uczestniczącym w tym procesie podmiotom osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej, w postaci możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez M. sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie – mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – jest co najmniej przedwczesne.

Zważyć należy, że w rozpoznanej sprawie – jak wynika z akt sprawy oraz treści uzasadnień decyzji obu instancji – organy swoje ustalenia co do udziału Spółki w oszustwie podatkowym oparły na treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w H. sp. z o.o. oraz treści decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec H. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. A w zasadzie organy ustalenia z tego protokołu i tych decyzji przyjmują jako własne.

Podkreślenia zatem wymaga, że wprawdzie decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 P.p.s.a. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z tych decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA).

Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych etapach obrotu.

Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA). Zaznaczyć przy tym należy, że ta kompatybilność wystąpi, o ile prawidłowo zostanie ustalony stan faktyczny.

Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA).

Innymi słowy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w sprawie podatnika są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów tego podatnika. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jedynie to, że wydano dla danych podmiotów decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nie uprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny więc zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny.

Tak więc organ podatkowy nie może jedynie powoływać się na protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika oraz na decyzje wydane wobec jego kontrahentów i po prostu przytaczać ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych). Organ podatkowy powinien dokonać własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Ustaleń i ocen zawartych we wspomnianych decyzjach oraz protokołach kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów organ nie może przyjmować bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach nie mogą zastępować argumentacji organu w sprawie podatnika.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe wobec podatnika, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli, obowiązany jest więc włączyć do akt sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej, ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organu podatkowego, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analogicznie w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organ winien też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W uzasadnieniu decyzji organ nie powinien powoływać się na "pozyskany materiał dowodowy" czy "zgromadzoną dokumentację", bez wskazania konkretnych dowodów. Organ obowiązany jest wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta.

W przeciwnym przypadku podatnik zostanie pozbawiony prawa do zapoznania się, jak też wypowiedzenia się w zakresie dowodów stanowiących podstawę ustaleń organów podatkowych.

Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami.

Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć.

Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Tak więc, organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny, a więc konieczne jest dołączenie takich dowodów do akt danej sprawy.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w H. sp. z o.o. oraz treści decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wobec H. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. ustalenia w nich zawarte zostały poczynione na podstawie szeregu dowodów.

Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli oraz decyzji, obowiązane były więc włączyć do akt rozpoznanej sprawy nie tylko protokół kontroli podatkowej w H. sp. z o.o. oraz decyzje wydane wobec H. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., ale również powołane w nich dowody. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organów podatkowych, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Tymczasem niewątpliwie dowody stanowiące podstawę ustaleń innego organu - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odnośnie transakcji firm H. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. nie zostały włączone do akt rozpoznanej sprawy. W aktach sprawy brak m.in. następujących dowodów: uwierzytelnionych kserokopii faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. na rzecz H. sp. z o.o., uwierzytelnionych kserokopii instrukcji płatniczych wystawionych przez M. sp. z o.o., wydruków dokumentacji magazynowej przekazanej pismem z 20 sierpnia 2015r. przez D. sp. z o.o. dot. magazynowania towaru przez H. sp. z o.o., pisma z 25 lutego 2016r. J. dot. magazynowania towaru przez H. sp. z o.o. wraz z załącznikami, informacji uzyskanej z [...] S.A., informacji Urzędu do Spraw Cudzoziemców dot. A.A. , pisma z 6 sierpnia 2015r. Naczelnika Wydziału Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców dot. E.B. , odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej z 30 marca 2016r. oraz z 17 sierpnia 2016r., 19 sierpnia 2016r. i 25 sierpnia 2016r., dokumentów dot. przepływów pieniężnych na rachunku bankowym H. sp. z o.o., protokołu przesłuchania M.K. z 12 października 2015r., protokołu przesłuchania S.S. 12 października 2015r., informacji przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dot. numerów IMEI telefonów. W konsekwencji organy rozpoznające niniejszą sprawę nie miały możliwości zapoznania się z tymi dowodami.

Co istotne na część tych właśnie dowodów powoływał się również Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 20-22 decyzji). Skoro organ powoływał się na te dowody, to winny być one włączone do akt niniejszej sprawy.

Jak już wskazano, dowody stanowiące podstawę ustaleń organu winny znajdować się w aktach sprawy. Organ winien bowiem mieć możliwość dokonania samodzielnej oceny tych dowodów, a strona możliwość zapoznania się z tymi dowodami i następnie wypowiedzenia się co do tych dowodów (art. 191, art. 121, art. 123, art. 192 O.p.).

Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach prowadzonych wobec H. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe.

Wskazać należy, że zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 O.p.).

Dowody dotyczące istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, do których odwołuje się organ dokonując rozstrzygnięcia podatkowego, powinny znajdować się w aktach sprawy, co pozwoliłoby na dokonanie weryfikacji ich mocy dowodowej, zarówno przez stronę postępowania, jak i przez organ podatkowy, a w razie sporu sądowego także sądowi.

Stanowisko to potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18. W wyroku tym Trybunał orzekł: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie tak Sąd, jak i Skarżąca, nie miały możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami na podstawie, których ustalono stan faktyczny sprawy.

Brak włączenia do akt sprawy wszystkich dowodów stanowiących podstawę ustaleń jest naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego i ograniczeniem praw Skarżącej. Z obowiązku zapoznania strony z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z materiałami źródłowymi z innych postępowań, nie zwalnia organów podatkowych, okoliczność wydania wobec kontrahenta Skarżącej decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. Brak włączenia do akt sprawy wszystkich dowodów stanowiących podstawę ustaleń jest o tyle niezrozumiały, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wskazywał na te dowody, a nadto o włączenie tych dowodów Skarżąca wnioskowała w odwołaniu od decyzji Naczelnika US, powołując się m.in. na ww. wyrok TSUE w sprawie C-189/18. Przy czym organ odwoławczy prowadził postępowanie przez okres prawie dwóch lat, a jego działania ograniczyły się do wydawania postanowień na podstawie art. 140 O.p. Z kolei uzyskanie ww. dowodów stanowiących podstawę ustaleń nie wymagało podjęcia jakiś szczególnych działań ze strony organu, wystarczyło wystąpić do innego organu podatkowego znajdującego się w tym samym mieście o nadesłanie dowodów, które są w posiadaniu tego organu.

Zdaniem Sądu akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji, wskazującej na związanie organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji wydanej w innej sprawie wobec innego podmiotu, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może wykroczyć poza granice sprawy, a więc nie mógł wypowiedzieć się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach wobec innych podmiotów, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ zasłaniał się ustaleniami zawartymi w uzasadnieniach innych decyzji.

W celu rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego odpowiadającego wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 122, art. 180, art. 187, i art. 191, należało w ocenie Sądu przede wszystkim włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania oraz kontroli prowadzonej w stosunku do H. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., w tym przede wszystkim ww. dowody stanowiące podstawę ustaleń organów poczynionych w decyzjach wydanych wobec ww. podmiotów, a także inne dowody, które mogą mieć znaczenie w niniejszej sprawie.

Skoro organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły ustalenia i ocenę prawną innego organu prowadzącego postępowania w stosunku do H. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., to dowody służące temu innemu organowi do zajęcia stanowiska winny być zawarte w materiale dowodowym sprawy niniejszej. Organy powinny się z nimi zapoznać i dokonać ich oceny. Skarżąca również powinna mieć możliwość zapoznania się z tymi dowodami (art. 121 § 1, art. 123 i art. 192 O.p.).

Podnieść też trzeba, że w aktach sprawy znajduje się wyłącznie wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec H. sp. z o.o. Jak wynika z treści postanowienia Naczelnika US z [...] października 2016 r. jawność tego protokołu została wyłączona (art. 179 O.p.). Protokół ten (pełna jego treść) powinien zatem znajdować się w tomie akt wyłączonych, aby Sąd miał możliwość zapoznania się z pełną treścią tego dowodu. Dotyczy to również innych dowodów z dokumentów, których jawność została wyłączona. Tymczasem w tomie akt wyłączonych znajdują się wyłącznie ww. decyzje wydane wobec H. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. oraz decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] kwietnia 2017r. wydana wobec L. sp. z o.o. oraz dowody nadesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L..

Zauważyć w tym miejscu również należy, że Dyrektor IAS jako dowód w sprawie wskazał też ww. decyzję wydaną wobec L. sp. z o.o. W aktach sprawy znajdują się ponadto protokoły zeznań świadków przesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. przy piśmie z 7 grudnia 2017r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jednak jakiegokolwiek odniesienia się do tych dowodów, co oznacza, że organ nie dokonał ich oceny i nie wskazał jakie mają znaczenie w tej sprawie.

Podsumowując stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie naruszone zostały podstawowe zasady postępowania ujęte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w szczególności zasada prawdy obiektywnej – (art. 122 O.p.), zasada prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.), a w konsekwencji zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Naruszenie dyspozycji powyższych przepisów, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 187 § 1 O.p., doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić należy, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Uzasadnienie decyzji Dyrektora IAS takich wymogów nie spełnia.

Reasumując, zaskarżona decyzja narusza normy wynikające z przepisów art. 122, art. 123, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 121 § O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za przedwczesne. Ocena zasadności zastosowania w tym zakresie przepisów art. 42 ust. 1 pkt 1-3, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, musi być poprzedzona rzetelnie zgromadzonym materiałem dowodowym, co dopiero umożliwi na jego tle, ocenę prawidłowości zastosowania ww. przepisów prawa materialnego.

Ponowne rozpoznanie sprawy przez Dyrektora IAS winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 17.253,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (6.453,00 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (10.800,00 zł).