Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1519/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 210 § 1 pkt 8, art. 217 § 1 pkt 7, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 6, 8 i 15
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych G. K., Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 645/12 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargi kasacyjne; 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 1519/12

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. ( dalej DIC ) z dnia [...] kwietnia 2012r., nr [...], wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Decyzją z dnia [...] marca 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił G. K. ( dalej Skarżący ) prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Hurtownia Olejów i Paliw O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 roku w kwocie 774.142,0 zł, z tytułu sprzedaży oleju opałowego.

Wskazał, że sprzedaż oleju opałowego nie została należycie udokumentowana, bowiem miesięczne zestawienia oświadczeń za miesiąc kwiecień 2009 roku nie spełniają wymogów formalnych określonych w art. 89 ust. 15 pkt 1 Iit. d ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 dalej u.p.a), wobec braku daty i czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie.

Ponadto 34 oświadczenia nabywców, nie posiada czytelnego podpisu podmiotu składającego oświadczenie, tj. nie spełnia wymogów określonych w art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 7 i ust. 8 u.p.a.

W odwołaniu od decyzji Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.

- art. 89 ust 4 pkt 1, ust. 5, ust 6, ust. 8 i ust. 16 u.p.a. przez wadliwą ich interpretację i uznanie, że podpis poświadczony pieczątką imienną nie spełnia wymogu czytelnego podpisu określonego w tych przepisach, względnie uznanie że dające się uzupełnić braki w oświadczeniach są tożsame z brakiem oświadczenia,

- art. 89 ust. 14, ust. 15 i ust. 16 u.p.a. przez wadliwą ich interpretację i uznanie, że dające się uzupełnić braki w zestawieniach oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego są tożsame z brakiem takich zestawień, co prowadzi do niezasadnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w podwyższonej wysokości,

- art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 15, ust. 4 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 8 u.p.a. przez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i nie odliczenie od kwoty naliczonego w zaskarżanej decyzji podatku akcyzowego, kwoty podatku zapłaconego na poprzednich etapach obrotu,

- naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, oraz rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika.

Decyzją z dnia [...].04.2012r DIC w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji

W uzasadnieniu przedstawił uregulowania dotyczące podatku akcyzowego, odnoszące się do sprzedaży wyrobów akcyzowych na cele opałowe. Podkreślił przy tym jakie obowiązki spoczywają na sprzedawcy wyrobów akcyzowych na cele opałowe, które warunkują zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Wskazał, że Skarżący złożył za kwiecień 2009r miesięczne zestawienie oświadczeń dotyczące sprzedaży wyrobu akcyzowego w dniu 25 maja 2009r, jednakże nie spełniało ono wymogów formalnych określonych w art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d) u.p.a, bowiem nie zawierało daty i czytelnego podpisu osoby sporządzającej zestawienie, co skutkowało zastosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt. 1 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a.

Argumentował również, że o ile olej napędowy przeznaczony do celów opałowych będący przedmiotem kolejnych transakcji jest sprzedawany z zachowaniem warunków, od których ustawa uzależnia prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy, transakcje te nie podlegają po raz kolejny opodatkowaniu akcyzą. Jednakże w sytuacji, gdy sprzedaż tegoż oleju zostanie dokonana bez zachowania warunków, stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a. będzie podlegać opodatkowaniu. Wobec bowiem niespełnienia warunków które uzależniają objęcie sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów grzewczych stawką obniżoną, sprzedaż rodzi u sprzedawcy, który nie dopełnił wszystkich wymagań obowiązek podatkowy.

W ocenie organu odwoławczego niewypełnienie przez podatnika obowiązku określonego w art. 89 ust. 15 u.p.a. tj. przedłożenia zestawienia oświadczeń, które nie spełnia wymogów określonych w w/w przepisie (brak daty pod zestawieniem oraz nieczytelny podpis osoby sporządzającego zestawienie) jest wystarczającą przesłanką do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. Podkreślił przy tym, że ustawodawca nałożył obowiązek złożenia pod zestawieniem nie jakiegokolwiek podpisu, ale podpisu czytelnego, powołując się na definicję pojęcia czytelnego podpisu, wskazując, że podpis znajdujący się pod zestawieniem oświadczeń nie może być uznany za czytelny, ponieważ nie pozwala na ustalenie tożsamości osoby składającej podpis.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę, żądając jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 89 ust. 14, ust. 15 i ust. 16 u.p.a. przez wadliwą ich interpretację i uznanie, że miesięczne zestawienie oświadczeń przekazane Naczelnikowi Urzędu Celnego nie zawierało wymaganych prawem danych w postaci czytelnego podpisu oraz daty sporządzenia zestawienia, względnie przez wadliwą ich interpretację i uznanie, że dające się uzupełnić braki w zestawieniach oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego są tożsame z brakiem takich zestawień, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w podwyższonej wysokości,

2. art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust 6, ust. 8 i ust. 16 u.p.a. przez wadliwą ich interpretację i uznanie, że podpis poświadczony pieczątką imienną nie spełnia wymogu czytelnego podpisu określonego w tych przepisach, względnie uznanie że dające się uzupełnić braki w oświadczeniach są tożsame z brakiem w dokumentacji oświadczenia, co skutkowało określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w podwyższonej wysokości,

3. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 15, ust. 4 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 8 u.p.a. przez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i nie odliczenie od kwoty naliczonego w zaskarżanej decyzji podatku akcyzowego kwoty podatku zapłaconego na dotychczasowych etapach obrotu,

4. art. 233 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8, art. 217 § 1 pkt 7, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy aktu prawnego nie będącego decyzją, bo zawierającego braki w postaci braku podpisu, wydanego w wyniku postępowania prowadzonego z rażącym naruszeniem prawa w postaci wydawania aktów administracyjnych, obarczonych brakiem podpisu,

5. art. 140 w zw. z art. 14b, art. 14d, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji sprzecznej z milczącą interpretacją indywidualną prawa podatkowego posiadaną przez Skarżącego,

6. art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust 6, ust. 8 u.p.a. przez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie pojęcia ulgi podatkowej,

7. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, oraz rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego przekazane było wraz ze stanowiącym jego element pismem przewodnim. W piśmie tym, stanowiącym nieodłączną część zestawienia tj.. tabelek zawierających opis oświadczeń, zawarta została data i podpis poświadczony pieczęcią imienną osoby sporządzającej zestawienie. Organy podatkowe natomiast, wbrew gramatycznemu brzmieniu art. 89 ust. 15 pkt. 1 lit d) u.p.a., potraktowały jedno zestawienie za jeden miesiąc, jak kilka odrębnych zestawień od każdego z punktów sprzedaży.

Argumentował, że zgodnie z art. 89 ust. 14 u.p.a. obowiązkiem podatnika jest złożenie jednego, a nie kilku zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Podatnik nie składa miesięcznie kilku dokumentów, ale jeden stanowiący miesięczne zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, złożony z pisma przewodniego oraz zestawień oświadczeń z poszczególnych stacji paliw. Podkreślił iż pismo przewodnie dołączone do zestawienia, stanowiło jego integralną część i było opatrzone datą, oraz czytelnym podpisem głównej księgowej, jako osoby sporządzającej.

Zarzucił również, że wydana na jego wniosek przez Ministra Finansów z 13 września 2010r. interpretacja indywidualna dotyczący wykładni pojęć "podpisu" i "czytelnego podpisu", z uwagi na to, że opatrzona została nieczytelnym podpisem i pieczęcią z danymi osoby, która wydała interpretację nie ma przymiotu wiążącej interpretacji. Dotyczy to również niemal wszystkich pism organów w niniejszej sprawie.

Wskazał, że w praktyce organów sądownictwa, jak i podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym utarło się, że podpis nieczytelny stanowi podpis, zaś funkcję identyfikacyjną umożliwiającą jego odczytanie stanowi pieczątka imienna. Natomiast uznanie przez organ, że złożony przez osobę sporządzającą zestawienie oświadczeń podpis, jest nieczytelny, a pieczątka imienna nałożona obok podpisu nie spełnia warunku czytelności podpisu, określonego w art. 89 ust. 15 pkt.1 lit. d) u.p.a. jest interpretacją na niekorzyść podatnika.

Jego zdaniem złożenie zestawienia oświadczeń, ma charakter wyłącznie informacyjny i nie wiąże się z powstaniem prawa lub obowiązku, a stwierdza jedynie fakt złożenia określonej ilości oświadczeń w danym miesiącu. Istotne jest natomiast naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a, które powinny być spełnione w momencie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w przypadku, gdy sprzedawca wypełnił swoje obowiązki w zakresie odebrania od nabywców oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 5-8 u.p.a., a w rezultacie sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, brak jest podstaw do zastosowania stawki określonej w art. art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Wniósł również, w przypadku nie zaakceptowania zarzutu co do podpisu, o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazał bowiem, że utrzymano w mocy przez organ II instancji akt, który z powodu braku podpisu nie może być uznany za decyzję ze względu na przepis art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Równocześnie wniósł o uchylenie wszystkich postanowień, ponieważ ze względu na brak podpisu nie są one postanowieniami w rozumieniu 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji wyrokiem z dnia 28.08.2012r uchylił zaskarżona decyzję.

Wskazał, iż podstawą decyzji organu odwoławczego było przyjęcie, że miesięczne zestawienie oświadczeń złożone przez skarżącego nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 89 ust 15 pkt 1 lit d) u.p.a. Organ odwoławczy bowiem zrezygnował z oparcia rozstrzygnięcia na ustaleniu, że część oświadczeń składanych przez nabywców paliwa na cele opałowe nie spełniała warunków określonych w art. 89 ust. 5-8 u.p.a.

Stwierdził, iż z prezentaty naniesionej na pismo przewodnie dołączone do zestawienia wynika, że zostało ono złożone w dniu 25 maja 2009r. Zdaniem Sądu data i podpis zawarte na piśmie przewodnim zestawienia, informującym o charakterze składanego dokumentu, odpowiada warunkowi opatrzenia zestawienia datą jego sporządzenia oraz czytelnym podpisem. Przepisy bowiem nie precyzują bliżej, w jaki sposób należy zrealizować ten obowiązek, natomiast pogląd, że data i podpis powinny znaleźć się na składanych zestawieniach dotyczących poszczególnych stacji paliw, stanowi nadinterpretację tego obowiązku. Przepis art. 89 ust. 14 u.p.a. stanowi o zestawieniu w liczbie pojedynczej a nie mnogiej. Natomiast zestawienie stanowi rodzaj "podsumowania" zgromadzonych przez sprzedawcę oświadczeń. Przepis ten bowiem stanowi o zbiorczym, pojedynczym zestawieniu. Nadto, pismo przewodnie do którego jako załączniki dołączono tabelowe zestawienia oświadczeń z poszczególnych stacji paliw spełnia warunki co do podpisu

Zdaniem Sądu interpretacja i zastosowanie prawa materialnego dokonane zostały przez organ z naruszeniem prawa unijnego zawartego w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z 14 stycznia 2009r dalej Dyrektywa horyzontalna) i Dyrektywie Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 31 października 2003r dalej Dyrektywa energetyczna).

Przytaczając przepis art. 2 ust. 3 Dyrektywy energetycznej wskazał, że uzależnia ona wybór właściwej stawki podatkowej od wykorzystania produktu energetycznego. Stanowi o tym art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy energetycznej odnoszący się wprost do art. 2 ust 3 wskazując, że kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust 3, czyli sprzedaży do określonego wykorzystania. Nadto, w ust 4 zaznaczono, że Państwa Członkowskie mogą przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek do końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych dla celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany.

Z tychże przepisów wynika zdaniem Sądu I instancji, że o zastosowaniu obniżonej stawki opodatkowania oleju decyduje jego przeznaczenie i wykorzystanie na cele opałowe. Istotne są te wszystkie obowiązki dokumentacyjne podatnika, które pozwalają na identyfikację sposobu wykorzystania.

Niespełnienie natomiast formalnych przesłanek zestawienia oświadczeń sporządzanych co miesiąc nie może być uznane za naruszenie warunku końcowego zużycia, o którym stanowi art. 21 ust 4 Dyrektywy Energetycznej. Sporządzenie spornego zestawienia ma charakter formalny, informacyjny i nie wpływa na powstanie czy zakres obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Wskazał również, że zgodność polskich regulacji o podatku akcyzowym należy oceniać się przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności, która oznacza, że przepisy krajowe w swych regulacjach nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu dyrektywy czyli zachowania wspólnych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych produktów. Zasadę taką wyraża wprost pkt 37 Preambuły Dyrektywy horyzontalnej, stwierdzając, że w związku z tym, iż cel Dyrektywy, czyli zapewnienie wspólnych zasad w odniesieniu do pewnych aspektów podatku akcyzowego, nie może być osiągnięty w wystarczającym stopniu na poziomie państw członkowskich, a ze względu na skalę i skutki może być skuteczniej osiągnięty na poziomie Wspólnoty, Wspólnota może podjąć działania zgodne z zasadą pomocniczości określoną w art. 5 Traktatu. Natomiast zgodnie z zasadą proporcjonalności wyrażoną w tym przepisie dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.

Zdaniem Sądu I instancji przepisy art. 89 w zakresie, w jakim wymagają od sprzedawcy oleju opałowego odebrania, posiadania i przechowywania oświadczeń o jego przeznaczeniu dla celów opałowych, ze wszystkimi wymaganiami co do treści tych oświadczeń, mają materialnoprawny charakter. Natomiast art. 86 ust 15 i 16 zawierający nakaz stosowania podwyższonej stawki akcyzy w przypadku nie spełnienia wszystkich warunków opisanych w ust. 15, ma odmienny charakter, stanowiąc w istocie sporządzony przez zbywcę wyrobów energetycznych spis oparty na dokumentach źródłowych, stanowiących oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu. Przepis art. 89 ust 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje organom celnym zastosowanie podwyższonej stawki podatku w sytuacji niedopełnienia przez podatnika obowiązku sporządzenia i przekazania, zgodnie z art. 89 ust 14 zestawienia zawierającego oświadczenia nabywców, o których mowa w ust. 5 ma charakter sankcyjny.

Tym samym przepisy stanowiące o sankcji odstąpienia od zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku uchybienia obowiązkom dotyczącym złożenia comiesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, określonym w art. 89 ust 14 i 15 u.p.a. naruszają przepisy prawa wspólnotowego.

Nie podzielił natomiast zarzutów skargi odnoszących się do braku podpisów pod rozstrzygnięciami organów w sprawie. Zdaniem Sądu I instancji Skarżący prezentując swoje stanowisko pomija różnicę pomiędzy pojęciem "podpisu" a pojęciem "czytelnego podpisu". Przepis art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wymieniając elementy składowe decyzji mówi o podpisie osoby upoważnionej. Nie akcentuje, jak w kwestionowanych zapisach ustawy akcyzowej, że ma być to podpis czytelny.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył zarówno Skarżący jak i DIC. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, zarzucając na podstawie art. 174 pkt. 2 ppsa naruszenie:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 6, 8 i 15 u.p.a., art. 210 § 1 pkt 8, art. 217 § 1 pkt 7, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające i lakoniczne rozważenie pojęcia "podpisu" i "czytelnego podpisu" lub ewentualnie jego braku, oraz brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Skarżącego w zakresie :

- rozstrzygnięcia czym jest podpis, jaka jest istota podpisu oraz czytelnego podpisu,

- dyskryminacyjnego stosowania różnych definicji podpisu w zależności czego dotyczy, czy dokumentów Skarżącej, czy też dokumentów urzędowych,

- rozstrzygnięcia czy akty administracyjne wydawane w niniejszej sprawie były dokumentami (tzn. czy były podpisane), czy też nimi nie były (ze względu na brak podpisu),

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie stwierdzenie w uchylonej decyzji naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogłyby mieć istoty wpływ na wynik postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia:

- przepisów postępowania tj. : art. 233 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8, art. 217 § 1 pkt 7, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy aktu prawnego nie będącego decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, bowiem nie zawierała podpisu i wydawania aktów administracyjnych z brakiem podpisu,

- naruszenia przepisów postępowania, tzn. art. 14o w zw. z art. 14b, art.14d, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji sprzecznej z milczącą interpretacją indywidualną prawa podatkowego posiadaną przez Skarżącego.

W ocenie Skarżącego organy celne nie ustosunkowały się do argumentów odnoszących się do pojęć - "podpisu" i "czytelnego podpisu". Natomiast zagadnienie to jest istotne dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem, rozstrzygnięcie jak należy rozumieć pojęcie "czytelnego podpisu" jest konieczne do ustalenia, czy w odebranych przez Skarżącego oświadczeniach o przeznaczeniu i zestawieniu oświadczeń istnieje brak w postaci naruszenia art. 89 ust. 6,8 i 15 u.p.a..

Zdaniem Skarżącego na oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego były umieszczone podpisy, na nich natomiast znajdowały się pieczątki imienne osób składających oświadczenia. Ich identyfikacja (czytelność) nie nastręczała problemów, a zatem spełniony został cel ustawy o podatku akcyzowym, jakim jest identyfikacja osoby sporządzającej zestawienie.

W dalszych wywodach Skarżący przedstawił analizę terminu podpis, odwołując się do języka potocznego, poglądów doktryny i praktyki.

Syntetyzując elementy wspólne dla wszystkich poglądów wskazał, że cechami podpisu są: forma graficzna, własnoręczność złożenia, identyfikacja osoby składającej (musi być dla niej charakterystyczny). Zaznaczył iż w kontekście tych cech należy odczytywać pojęcie "czytelny podpis" Natomiast odmawianie podpisowi przymiotu czytelności tylko z tego powodu, że dana osoba podpisała się w sposób dla siebie indywidualny i unikatowy, charakterystyczny i zwykle stosowany, a dla wymogu "czytelności" przybiła pieczątkę imienną, zamiast napisać odręcznie imię i nazwisko, należy uznać za niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, praktyką oraz poglądami doktryny.

Skarżący powołał się również na wydaną na jego wniosek przez Ministra Finansów w dniu 13 września 2010 r. interpretację indywidualną. We wniosku prezentował on stanowisko, iż warunek nakreślenia czytelnego podpisu spełniony będzie również wówczas, gdy podpis będzie zawierał skrócone imię i nazwisko, bądź samo nazwisko. Wskazał, że Minister Finansów uznał to stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, prezentując pogląd, iż podpis winien wyrażać co najmniej nazwisko, nie jest natomiast konieczne aby było to nazwisko w pełnym brzmieniu, czy też zupełnie czytelne. Winno składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także wyrażać cechy indywidualne i powtarzalne. Tym samym zdaniem Skarżącego Minister Finansów nie wypowiedział się na temat, czym jest czytelny podpis, ale czym jest w ogóle podpis.

Podkreślił, iż w praktyce organów administracji państwowej, sądownictwa, jak i praktyce podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym wykształcony został pogląd, że podpis "nieczytelny" stanowi podpis, zaś funkcję identyfikacyjna umożliwiającą jego odczytanie stanowi pieczątka imienna.

Podkreślił, iż akceptacja stanowiska organów podatkowych i Sądu, oznaczałaby, podważenie ich działań bowiem, niemal wszystkie dotychczasowe pisma, w tym decyzja I instancji oraz wyrok w niniejszej sprawie, byłyby obciążone wadą w postaci braku podpisu. Jedynymi dokumentami, jego zdaniem które w niniejszym postępowaniu zostały podpisane w sposób wskazany w "interpretacji indywidualnej oraz zgodnie z poglądami wyrażonymi na dotychczasowych etapach postępowania przez organy podatkowe i Sąd w zaskarżanym wyroku, był protokół kontroli oraz zaskarżona decyzja II instancji.

Jego zdaniem organ podatkowy ma prawo narzucać podatnikowi, na podstawie i w granicach prawa, formę składanego dokumentu (na co pozwala mu art. 89 ust. 6, 8 i 15 u.p.a.) - tzn. może narzucić podatnikowi złożenie "czytelnego podpisu". Nie ma natomiast prawa w żadnym miejscu kwestionować i narzucać własnego sposobu rozumienia tego zwrotu, nakazując inne, korzystne dla niego ekonomicznie, ale sprzeczne z praktyką gospodarczą i praktyką obrotu jego rozumienie.

Wskazał również, że obowiązujące przepisy prawa nie wskazują, aby władcze akty wydawane przez organy administracji państwowej mogłyby być podpisywane nieczytelną parafką. Zgodnie z art. 210 i art. 217 ordynacji podatkowej osoba upoważniona do sporządzenia aktu winna umieścić pod nim swój podpis z podaniem imienia, nazwiska, i stanowiska służbowego. Brak jest natomiast przesłanek do uznania, iż dopuszczalne jest umieszczenie pieczątki z tymi danymi. Tak więc dane te winny być umieszczone przez tę osobę która akt podpisała, bowiem w przypadku jego braku, akt ten jest nieważny. Nadto podpis ten winien zgodnie z poglądami organów i Sądu składać się co najmniej z nazwiska.

Zdaniem Skarżącego sposób rozstrzygnięcia i uzasadnienia wyroku w zaskarżonym zakresie zamyka drogę do ewentualnego dochodzenia tej kwestii w późniejszym okresie. W przypadku bowiem negatywnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wzmianka na marginesie uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadziłaby do sytuacji, w której pogląd co do tego, co jest czytelnym podpisem, nie mógłby zostać podważony, ponieważ stanowiłby wadę oświadczenia. To z kolei oznaczałoby, że Stronie nie przysługiwałoby prawo do uczynienia z tej okoliczności skutecznego zarzutu kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie wskazując iż ustawodawca nałożył na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu, ale podpisu czytelnego osoby sporządzającej zestawienie, to jest umożliwiającego identyfikację osoby składającej oświadczenie.

Zdaniem organu czytelny podpis winien wskazywać osobę podpisującą, a więc przedstawiać nie tylko charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich, między innymi, imię i nazwisko przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko.

Istotne jest to, by napisany znak ręczny przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu - stwarzał w stosunku do osoby trzeciej pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić tylko funkcję uzupełniającą.

Wskazał, iż uzasadnione jest powołanie się na słownikowe pojęcie "czytelny" wskazując iż słowo to oznacza łatwy do odczytania, wyraźny, "czytelny podpis" to - zrozumiały , jasny, przejrzysty. Cechom tym nie odpowiada tzw. parafa (inicjały) ani inne niż słowa znaki tożsamości.

Zdaniem organu z uregulowań art. 210 § 1 pkt. 8 i art. 217 § pkt. 7 ordynacji podatkowej nie wynika aby decyzja czy postanowienie winno być opatrzone "czytelnym podpisem" Niewątpliwie powinien być to podpis złożony własnoręcznie przez osobę wskazaną, w decyzji z imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. W doktrynie przyjęte jest, iż podpis powinien być oryginalnym podpisem osoby własnoręcznie się podpisującej, może być to podpis tzw. czytelny, lub nieczytelny

Wskazał również, na tle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, że przepis art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wymaga aby decyzja zawierała podpis własnoręczny osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Dane te jednak nie muszą być zamieszczone obok podpisów, czy w ramach podpisów

DIC w złożonej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w B. do ponownego rozpoznania.

Skargę kasacyjną oparł na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, zarzucając naruszenie :

1. art. 89 ust. 16 w związku z ust. 14 i 15 pkt 1 lit. d) u.p.a., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w oparciu o mylnie odczytany i zastosowany pkt 37 Preambuły Dyrektywy horyzontalnej.

2. pkt 37 Preambuły Dyrektywy horyzontalnej przez jego mylne odczytanie i niewłaściwe zastosowanie do wykładni przepisów Dyrektywy energetycznej, a także oceny zgodności z prawem wspólnotowym art. 89 ust. 14, 15 i 16 u.p.a. z uwagi na przyjęcie przez Radę Unii Europejskiej tej dyrektywy w dniu 16 grudnia 2008 r, a więc po uchwaleniu i opublikowaniu ustawy o podatku akcyzowym dnia 6 grudnia 2008 r, a także opublikowaniu w/w Dyrektywy w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej po ogłoszeniu ustawy o podatku od towarów i usług w Dzienniku Ustaw.

3. art. 5 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm. dalej TWE, poprzez niewłaściwe jego zastosowywanie do oceny proporcjonalności regulacji krajowych zawartych u.p.a., albowiem ustanowiona w tym artykule zasada pomocniczości (subsydiarności) i proporcjonalności instytucjonalnej dotyczy działania instytucji wspólnotowych,

4. art. 21 ust. 4 Dyrektywy energetycznej przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w oparciu o pkt 37 Preambuły Dyrektywy horyzontalnej i art. 5 TWE, a także mylne zastosowane do oceny przepisów prawa krajowego z jednoczesnym pominięciem pkt 9 i 15 Preambuły Dyrektywy energetycznej,

W uzasadnieniu DIC wskazał, że uchwalona w dniu 6 grudnia 2008 r. ustawa o podatku akcyzowym nie wdrażała i nie mogła wdrażać do krajowego porządku prawnego Dyrektywy horyzontalnej, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG z dniem 1 kwietnia 2010 r. Dyrektywa ta została przyjęta w dniu 16 grudnia 2008 r. i opublikowana w Dzienniku Urzędowym UE z dnia 14 stycznia 2009 r. Natomiast ustawa o podatku akcyzowym została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 12 stycznia 2009 r. Ponadto Dyrektywa horyzontalna zobowiązywała państwa członkowskie do przyjęcia i publikacji przepisów krajowych niezbędnych do wykonania tej dyrektywy do dnia 1 stycznia 2010 r. ze skutkiem od dnia 1 kwietnia 2010 r.

Podkreślił, iż pkt 37 został wprowadzony do preambuły Dyrektywy horyzontalnej celem podkreślenia, iż jej wydanie nastąpiło zgodnie z zasadami pomocniczości (subsydiarności) i proporcjonalności instytucjonalnej opisanymi w art. 5 TWE, co wynika z treści tego punktu preambuły. Ustanowiona w art. 5 TWE zasada proporcjonalności instytucjonalnej nie obejmuje natomiast działań państw członkowskich. Skodyfikowana w tym przepisie zasada proporcjonalności odnosi się bowiem wyłącznie do działań Wspólnoty, a w szczególności do wykonywania jej kompetencji. Adresatem regulacji zawartych w art. 5 TWE są instytucje Wspólnoty, a sama zasada proporcjonalności instytucjonalnej wynikająca z tego artykułu odnosi się do relacji Wspólnoty-państwa członkowskie.

Tak sformułowana zasada proporcjonalności służy ochronie kompetencji państw członkowskich i nie może być powoływana dla ochrony jednostek przed działaniem państw członkowskich. Natomiast Sąd I instancji dokonał oceny przepisów krajowych przez pryzmat zachowania zasady proporcjonalności instytucjonalnej opisanej w art. 5 TWE, która nie może być stosowana do oceny aktów prawnych prawa krajowego pod względem ich zgodności z prawem wspólnotowym.

Sąd I instancji również błędnie przyjął, iż niespełnienie formalnych warunków miesięcznego zestawienia oświadczeń sporządzanych co miesiąc zgodnie z art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. nie może być uznane za naruszenie warunku końcowego zużycia, o którym stanowi art. 21 ust. 4 Dyrektywy energetycznej. Mylnie zastosowano zasadę proporcjonalności instytucjonalnej, do oceny przepisów prawa krajowego pod względem ich zgodności z prawem wspólnotowym, nie zarzucając instytucjom wspólnotowym naruszenia zasady subsydiarności i proporcjonalności, przy tworzeniu prawa wspólnotowego.

Zdaniem DIC prawodawca wspólnotowy wydając dyrektywę energetyczną sprostał wymaganiom wynikającym z zasady proporcjonalności. Analiza tekstu Dyrektywy energetycznej pozwala na przyjęcie, że prawodawca wspólnotowy nie uchybił temu wymogowi czemu dał jednoznaczny wyraz w punktach 9 i 15 preambuły tej Dyrektywy. Podkreślił, iż zapisy zawarte w tych punktach powinny być stosowane w pierwszej kolejności przy wykładni i stosowaniu postanowień Dyrektywy energetycznej i oceny zgodności z Dyrektywą, prawa krajowego, a w szczególności przy wykładni art. 89 u.p.a.

Treść art. 21 ust. 4 Dyrektywy energetycznej czyni zadość wymogom wynikającym z zasady proporcjonalności. W przepisie tym nie ograniczono praw państw członkowskich w określaniu warunków dla końcowego zużycia, ustanawianych w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania. Ograniczanie państw członkowskich w określeniu tych warunków sprzeczne jest bowiem z preambułą tej dyrektywy, z uwagi na elastyczność przyznaną państwom członkowskim

Wskazał, iż dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego ma znaczenie przeznaczenie i wykorzystanie oleju na cele opałowe, tym samym ważne znaczenie należy przypisać wszystkim obowiązkom dokumentacyjnym podatnika, które pozwalają na identyfikację sposobu wykorzystania oleju opałowego. Obowiązkiem dokumentacyjnym w świetle art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. jest także, zdaniem DIC zestawienie oświadczeń, które sprzedawcy powinni sporządzić i przekazać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. W zaskarżonym wyroku poprzez wprowadzenie podziału dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego na materialnoprawną i formalnoprawną pozbawiono zestawienie oświadczeń waloru prawnego dla zachowania obniżonego poziomu opodatkowania. Podział obowiązków dokumentacyjnych na materialnoprawne i formalne jest podziałem sztucznym, nie wynikającym z przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, a stworzonym jedynie na potrzeby zanegowania decyzji ustawodawcy o konieczności równorzędnego traktowania uchybień sprzedawców oleju opałowego w prowadzeniu dokumentacji umożliwiającej skuteczną i efektywną kontrolę obrotu olejami opałowymi i ich przeznaczenia.

Za nie zasadne uznał również twierdzenie, że przepisy wspólnotowe uniemożliwiają państwom członkowskim wprowadzenie regulacji uzależniających skorzystanie z obniżonej stawki akcyzy od spełnienia warunków formalnych. Wskazał w związku z tym na wyrok z dnia 24 stycznia 2004 r. w sprawie C- 185/00 Komisja przeciwko Finlandii w którym wywiedziono, że w sytuacji, w której państwo członkowskie wprowadza preferencyjne opodatkowanie ze względu na przeznaczenie, konieczne jest zapewnienie ze strony tego państwa kontroli prawidłowości stosowania tego zwolnienia. W szczególności kontrola taka powinna być efektywna. W przeciwnym bowiem razie stosowanie takiego zwolnienia może być uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym. Natomiast jednym z tych rozwiązań jest obowiązek przekazywania zestawienia oświadczeń sankcjonowany podwyższoną stawką podatku. Taki rygor nadany obowiązkowi przekazywania oświadczeń dotyczy profesjonalistów, dla których wykonanie tego obowiązku nie powinno stanowić nadmiernego obciążenia przy obecnym poziomie komputeryzacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIC, Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu zarzucił, iż DIC w petitum skargi kasacyjnej nie wskazał wyraźnie, na podstawie jakiego przepisu opiera swój zarzut naruszenia prawa materialnego, a przepis ten musi być, wprost wymieniony.

Wskazał również, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, że o ile, zgodnie z art. 288 TFUE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków, o tyle w przypadku jej błędnej implementacji - obywatele państw członkowskich mogą na przepis dyrektywy powoływać się bezpośrednio. Przy formułowaniu tej zasady Trybunał akcentował tylko obowiązek państw, czyli bezpośredni wertykalny skutek dyrektyw - możliwość powoływania się na bezpośrednio skuteczne normy prawa wspólnotowego przez jednostkę wobec państwa, a nie odwrotnie.

Tak więc, o ile podatnik ma prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy w związku prawem krajowym, o tyle takich uprawnień nie ma organ podatkowy. Wykładnia prawa krajowego stanowiącego implementację przepisów dyrektyw powinna odnosić się do tych aktów prawnych, nie jest możliwe natomiast skuteczne powołanie się przez organ na przepis dyrektywy w związku z przepisem prawa krajowego.

Tym samym DIC nie był uprawniony do sformułowania zarzutu wskazanych wyżej w punkcie 2 i 4, mógł jedynie ewentualnie sformułować zarzut naruszenia wykładni prawa krajowego w związku z przepisem dyrektywy. Tak więc powinien powołać ten przepis w związku z przepisami dyrektywy, na podstawie których został (lub powinien być) wprowadzony do porządku krajowego.

Skarżący wskazał również, że niezasadne są zarzuty powołania się na przepisy niewłaściwej Dyrektywy horyzontalnej, oraz błędnego powołania się na zasadę proporcjonalności. Dyrektywę 92/12/WEG należy bowiem rozpatrywać w kontekście akapitu pierwszego i drugiego Dyrektywy horyzontalnej, bowiem nie miała ona na celu zmiany zasad dotyczących wspólnotowego podatku akcyzowego, a jedynie m.in. uporządkowania innych szczegółowych zmian związanych z wprowadzanymi do Dyrektywy 92/12/EWG z nowelizacjami. Wobec tego, że przepis wcześniejszy był tożsamy z przepisem obecnym nie ma to wpływu na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Skarżącego zasada określona w art. 21 ust. 4 Dyrektywy energetycznej, na podstawie art. 5 TWE, odnosi się do proporcjonalności instytucjonalnej, tzn. w działaniach podejmowanych przez Unię Europejską jednak zasada ta, na mocy ugruntowanego orzecznictwa Trybunału, ma odniesienie również do działań podejmowanych przez państwa członkowskie w stosunku do obywateli.

Wskazał, iż zgodnie z orzecznictwem Trybunału przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie winny przestrzegać ogólnych zasad prawa które stanowią część unijnego porządku prawnego, do którego należy między innymi zasada proporcjonalności która wymaga, aby sankcja za naruszenie przepisów była adekwatna do naruszenia.

W niniejszej sprawie, zasada ta została naruszona. Zastosowanie siedmiokrotnie wyższej stawki akcyzy, na skutek braku daty na każdej karcie jednego zestawienia oświadczeń, czy na skutek nieczytelności podpisu, przy możliwości zidentyfikowania osoby podpisującej, jest bowiem naruszeniem zasady proporcjonalności.

Zdaniem Skarżącej spór w niniejszej sprawie nie dotyczy tego, czy zestawienie dotknięte brakiem jest przesłanką do odmowy zastosowania stawki obniżonej, ale czy w ogóle zestawienie oświadczeń dotknięte było brakiem.

Argumentował, że przepis art. 89 ust. 16 u.pa. nie odnosi się w żadnym miejscu do kwestii końcowego zużycia lub czynności zrównanych z końcowym zużyciem. Nie można natomiast uznać w sposób dorozumiany, że bez wyraźnego wskazania w ustawie wadliwość formalna prowadzonej ewidencji jest równoznaczna z końcowym zużyciem. Jeżeli w krajowych, czy też unijnych przepisach dotyczących podatku akcyzowego nie zostało wprost określone, jak należy definiować końcowe zużycie - definicja taka powinna wynikać z zasad wykładni wspólnotowego i krajowego prawa podatkowego, czy też z wykładni prawa administracyjnego, wspartej dodatkowo orzecznictwem Trybunału. Nie można bowiem uznać, że ewentualne niedopełnienie drugorzędnych wymogów formalnych, nie utrudniające identyfikacji podatnika, jest podstawą do obciążenia podatnika sankcyjnym podatkiem.

Zgodził się co do tego, iż do zasad ogólnych prawa UE należy również zasada ściślej interpretacji zwolnień, jako odstępstw od zasad ogólnych. Jednak zasada ta nie oznacza, że pojęcia użyte w celu określenia zwolnień winne być interpretowanie w sposób, który czyniłby te zwolnienia bezskutecznymi.

W związku z powyższym konkludował, że:

- nie można wymagać od podatnika zachowań wykraczających poza to, co nakazują wyraźnie przepisy prawa,

- przepisy mogą żądać od podatnika działania starannego, jednakże staranne działanie nie może wykraczać poza to, co racjonalnie uzasadnione w danej okoliczności,

- nawet, jeżeli podatnik nie dochował staranności formalnej, ukaranie go w postaci odebrania prawa do zwolnienia jest uzasadnione tylko w przypadku udowodnienia mu celowego oszustwa, tzn. niespełnienia wymogów materialnych.

Podkreślił ponownie, iż istotą sporu było nie to, że zestawienie opatrzone było brakami formalnymi, ale to czy te braki w istocie wystąpiły.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Co do skargi kasacyjnej Skarżącego:

Skarga kasacyjne okazała się nieuzasadniona.

Skarżący sformułował w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa zarzut naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 89 ust. 6, 8 i 15 u.p.a, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zarzut dotyczył nienależytego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia co do analizy terminu "czytelny podpis" który winno zawierać oświadczenie o przeznaczeniu nabytego oleju opałowego, jak również "miesięcznego zestawienia oświadczeń" przekazywanych organowi podatkowemu, jako warunku zawartego w art. 89 ust. 6,8 i15 pkt. 1 lit d) u.p.a, a także prawidłowości podpisu, którym winne być opatrzone zgodnie z określeniem Skarżącego "akty administracyjne" wydawane w toku postępowania podatkowego, w tym decyzja organu.

Podkreślić należy, iż jak wynika z decyzji organu II instancji, jak również rozważań Sądu I instancji, kontroli tego Sądu poddana została decyzja, w której podstawą rozstrzygnięcia był przepis art. 89 ust. 15 pkt. 1 lit. d) u.p.a. Sąd w wydanym wyroku wskazał bowiem, iż podstawą decyzji organu odwoławczego było przyjęcie, że miesięczne zestawienie oświadczeń złożone przez Skarżącego nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 89 ust 15 pkt 1 lit d) u.p.a. Organ odwoławczy zrezygnował z oparcia rozstrzygnięcia na ustaleniu, że część oświadczeń składanych przez nabywców paliwa na cele opałowe nie spełniała warunków określonych w art. 89 ust. 5-8 u.p.a. W tym stanie rzeczy jako, że warunki jakim winny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego określone w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a. nie były przedmiotem rozważań Sądu, zarzut w tej części należy uznać za nie uzasadniony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa w zw. z art.89 ust.15 pkt. 1 lit. d) u.p.a, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że przepis art. 141 § 4 ppsa stanowi jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego tylko wtedy, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że uniemożliwiona jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, bowiem np. nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia ( uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 30).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 ppsa. Sąd I instancji wyjaśnił w sposób wystarczający zastosowane w tej materii przepisy prawa, rozstrzygnął, iż data i podpis zawarte w piśmie przewodnim dołączonym do zestawienia informującym o charakterze dokumentu odpowiada wymogowi opatrzenia zestawienia datą jego sporządzenia i opatrzenia czytelnym podpisem.

Podkreślić należy, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić uzasadnioną podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt. 2 ppsa. Naruszenie to bowiem stanowi uzasadnioną podstawę kasacyjną, tylko w przypadku gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc to Skarżący winien wykazać, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny.

W skardze kasacyjnej Skarżący nie wykazał takich okoliczności, a z wyroku Sądu I instancji wynika, iż zarzuty Skarżącego w tej materii zostały uwzględnione, a decyzja organu II instancji uchylona. Z krótkich i niejasnych wywodów Skarżącego wynika jedynie, iż Sąd I instancji zamknął Skarżącemu drogę do ewentualnego dochodzenia tej kwestii w późniejszym postępowaniu. Powołuje się on na nie skonkretyzowany negatywny wyrok Trybunału Konstytucyjnego wywodząc, iż "kształt uzasadnienia Sądu I instancji prowadzi do sytuacji, w której stanowisko uznające, że dany podpis nie jest czytelnym podpisem nie mogłoby już zostać podważone".

Również nie uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art.141 § 4 ppsa w zw. z art.210 § 1 pkt. 8, art. 217 § 1 pkt. 7, art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, jak również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit.c ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istoty wpływ na wynik postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania tj. : art. 233 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8, art. 217 § 1 pkt 7, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy aktu prawnego nie będącego decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, wobec braku podpisu.

Skarżący formułując zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, wskazuje, że naruszenie to polegało na nie stwierdzeniu naruszenia przepisów postępowania, w sposób który ma istotny wpływ na wynik postępowania.

Podkreślić należy, że należyte przedstawienie zarzutu polega na wyraźnym wskazaniu konkretnego przepisu prawa i określeniu sposobu jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest upoważniony do rekonstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie niejasnych wywodów skarżącej zawartych w skardze kasacyjnej. Jak wynika natomiast z skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła zarzuty jako zbiór przepisów, które jej zdaniem naruszył Sąd pierwszej instancji bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdego z tych przepisów ( wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2268/11, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym, iż nie można było na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej ustalić na czym owo naruszenie polegało, zarzuty powyższe nie mogły być poddane kontroli.

Rozpoznając zarzut naruszenia art.141 § 4 ppsa w zw. z art.210 § 1 pkt. 8, art. 217 § 1 pkt. 7, art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej, należy zauważyć, iż Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu, iż nie podziela argumentacji Skarżącego co do braków podpisów pod rozstrzygnięciami organów. Argumentował bowiem, iż istnieje różnica między pojęciem podpisu zawartego m.in. w art. 210 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej, a pojęciem czytelnego podpisu o którym mowa w art. 89 ust. 15 pkt. 1 lit d) u.p.a. Zdaniem organu art. 210 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej wymieniając elementy składowe decyzji mówi o podpisie osoby upoważnionej, a nie o czytelnym podpisie osoby upoważnionej.

Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej, a także art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zarówno decyzja organu jak i postanowienie zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Z powyższych przepisów nie wynika, że podpis osoby upoważnionej pod wskazanymi orzeczeniami winien być czytelny. Niewątpliwie powinien to być oryginalny, własnoręczny podpis tej osoby która się podpisała. Może być to tzw. podpis czytelny lub nieczytelny, jednakże musi to być podpis osoby wskazanej w orzeczeniu z imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Przepisy te stanowią, że decyzja czy też postanowienie winno zawierać podpis osoby upoważnionej z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Przepisy te nie wskazują jednak aby wskazanie nazwiska i imienia, czy też stanowiska służbowego musiałoby być nakreślone ręką osoby podpisującej orzeczenie, w przeciwieństwie do podpisu osoby upoważnionej, który z samej istoty winien pochodzić od tej osoby. Nakazują jedynie aby orzeczenie te dane zawierało, nie przesądzając, w jakiej formie ma to nastąpić.

Nie ulega wątpliwości, iż w podjętych orzeczeniach wskazano osoby je podpisujące, tak jak tego wymaga powoływany przepis, przez wskazanie ich imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Wskazanie to nastąpiło poprzez m.in. umieszczenie pieczątki z imieniem oraz nazwiskiem, a także stanowiskiem służbowym podpisującego.

W takiej sytuacji brak jest powodów do uznania zasadności zarzutu braku pod wskazanymi orzeczeniami podpisu osoby upoważnionej w rozumieniu art. 210 § 1 pkt. 8 i art. 217 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok NSA z dnia 4.04.2008r, II FSK 151/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25.03.2010r, I SA/Po 178/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10.11.2009r, II SA/Ol 918/09 publ. Lex Omega, uchwała SN z dnia 28 kwietnia 1973 r., III CZP 78/72 (OSN 1973, nr 12, poz. 207), C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Wydanie I, Warszawa 2006, s. 759, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz; Zakamycze 2005 r., s. 118, S. Presnarowicz Komentarz do art.210 ustawy - Ordynacja podatkowa Lex Omega).

Nie poddawał się również kontroli zarzut naruszenia art. 14o, art. 14d, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji sprzecznej z milcząca interpretacją prawa podatkowego.

Jak można wnosić z uzasadnienia skargi kasacyjnej Skarżący motywuje ten zarzut tym, że wydana na jego wniosek interpretacja indywidualna z dnia 13.09.2010r. jest interpretacją milczącą, a więc zgodną z wnioskiem Skarżącego, bowiem nie została podpisana przez upoważnioną do tego osobę, ze względu na to, że podpis pod wskazanym aktem jest nieczytelną parafką.

Należy więc wskazać , iż zarzuty te dotyczą postępowania z wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, która to nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Wydana interpretacja nie jest również interpretacją wiążąca (patrz J. Brolik Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, s.60-65, LexisNexis, W-wa 2013, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004r, K4/03 ( Dz.U. Nr 122 poz. 1288 ).

Co do skargi kasacyjnej DIC:

Skarga DIC okazała się również nieuzasadniona.

Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały tylko na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W ramach tej podstawy DIC zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego wskazując, iż Sąd dokonał wykładni i zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. i przepisów Dyrektywy energetycznej w oparciu o mylnie odczytany i zastosowany pkt. 37 preambuły Dyrektywy horyzontalnej, bowiem uprzednio obowiązująca Dyrektywa 92/12/EWG utraciła moc z dniem 1.04.2010r, a państwa członkowskie zostały zobowiązane do przyjęcia i opublikowania przepisów krajowych niezbędnych do wykonania Dyrektywy horyzontalnej do dnia 1.01.2010r z skutkiem od dnia 1.04.2010r. Zarzucił również niewłaściwe zastosowanie art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez niewłaściwe zastosowanie do oceny proporcjonalności regulacji krajowych zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, jak również naruszenie art. 21 ust. 4 Dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnie i zastosowanie w oparciu o pkt.37 preambuły Dyrektywy horyzontalnej z jednoczesnym pominięciem pkt. 9 i 15 preambuły Dyrektywy energetycznej.

Jak wynika z wyroku Sądu I instancji uznał, iż zestawienie oświadczeń złożone przez Skarżącego zawiera datę oraz czytelny podpis, co należy uznać za zgodne z warunkiem określonym w art. 89 ust. 15 pkt. d) u.p.a.

Sąd I instancji uznał również, odwołując się do przepisów Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej, że niespełnienie formalnych przesłanek zestawienia oświadczeń nie może być uznane za naruszenie warunku końcowego zużycia o którym mowa w art. 21 ust. 4 Dyrektywy energetycznej. Nadto, że przepisy stanowiące o odstąpieniu od zastosowania preferencyjnej stawki podatku w przypadku uchybienia obowiązkom związanym z złożeniem comiesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe naruszają przepisy prawa wspólnotowego – zasadę proporcjonalności, co jest sprzeczne z przyjęta w tym zakresie linią orzeczniczą.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, iż sformułowanie powyższych zarzutów w skardze kasacyjnej, nie jest wystarczające dla podważenia orzeczenia Sądu I instancji. Zarzuty skargi kasacyjnej, zostały w głównej mierze oparte o normy prawa unijnego.

W skardze kasacyjnej zawarto bowiem jednie zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące naruszenia norm prawa wspólnotowego. Zarzuty te nie odnoszą się bezpośrednio do podstawy rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Również zarzut naruszenia art. 89 ust. 16 w zw. z art. Ust. 14 i 15 pkt 1 lit. d) u.p.a. odwołuje się do pkt 39 Preambuły.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej, zgodzić się należy argumentacją DIC, iż brak było podstaw do zastosowanie przepisów Dyrektywy horyzontalnej w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstało w maju 2009 roku, a przepisy powyższej Dyrektywy obowiązywały od 1 kwietnia 2010r.. Tym niemniej również przeprowadzenie wykładni przepisów przy uwzględnieniu pkt. 37 preambuły powyższej Dyrektywy jest nieuzasadnione.

Co do zarzutów naruszenia przepisów wspólnotowych wskazać należy, że pkt. 15 preambuły Dyrektywy stanowi o dopuszczalności możliwości stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach pod warunkiem przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania.

Celem regulacji zawartych w Dyrektywie energetycznej, co wynika z pkt 15 jej preambuły, jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez Państwa Członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Jednocześnie jak wynika z pkt 9 preambuły Dyrektywy energetycznej państwom członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych.

Zgodnie z art. 4 tej dyrektywy, poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w tej energetycznej.

Z powyższego wynika, że zamierzeniem ległym u podstaw przyjęcia Dyrektywy energetycznej było określenie minimalnego poziomu opodatkowania i nie krępowanie państw członkowskich w zakresie kształtowania stawek podatkowych na określonych warunkach w zależności od określonych okoliczności.

Przyjąć więc trzeba, że dopuszczalne i zgodne z dyrektywą jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne, jak również kształtowanie stawek ( większych niż minimalne ) na określonych warunkach i w określonych okolicznościach.

Podkreślić również należy, że art. 2 ust. 3 dyrektywy nie uzależnia wyboru właściwej stawki podatku od wykorzystania, ale rozszerza krąg produktów energetycznych, które podlegają opodatkowaniu, wskazując, iż podlegają podatkowi takiemu jak wynika z ich wykorzystania, według stawki dla równoważnego paliwa do ogrzewania / a więc paliwa podobnego / co dany produkt energetyczny, co nie dotyczy omawianego przypadku.

Z treści przepisów Dyrektywy wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, nie określają i nie precyzują szczegółowych warunków od spełnienia których uzależnione jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, pozostawiając to państwom członkowskim.

W konsekwencji należy uznać, że nie spełnienie przesłanek formalnych zestawienia oświadczeń nie może być uznane za naruszenie warunku końcowego zużycia określonego w art. 21 ust. 4 tej Dyrektywy, bowiem nie formułuje on warunków od spełnienia których uzależnione jest stosowanie obniżonej stawki akcyzy.

Nadto, należy zauważyć iż zasada proporcjonalności jest jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, która wpływa na stosowanie prawa wspólnotowego i prawa krajowego przez sądy państw członkowskich. Istotą zasady proporcjonalności jest zestawienie celów aktu prawnego z jego treścią, a więc ze środkami, przy użyciu których cele aktu mają być osiągnięte. Proporcjonalność wymaga, aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów. Z tego powodu zasada proporcjonalności zakłada porównanie celu przepisów ze środkami, za pomocą których cele te mają być osiągnięte, oraz uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy środki przewidziane dla osiągnięcia danego celu odpowiadają ważności tego celu oraz czy są one konieczne dla jego osiągnięcia.

Zgodnie z zasadą proporcjonalności środki podejmowane przez kompetentne organy powinny zapewnić realizację celu, a jednocześnie nie powinny przekraczać granic tego, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu. Jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami, które nadają się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności natomiast wynikające z ich zastosowania powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu.

Podstawę normatywną zasady proporcjonalności stanowi art. 5 ust. 3 TWE.

Wąskie ujęcie zasady proporcjonalności zakłada, iż odnosi się ona do działań podejmowanych przez Wspólnotę. Ustanawia, ona granice dla interwencji wspólnoty w dziedzinę prawa wewnętrznego i polityk państw członkowskich, reguluje podział kompetencji między wspólnotą a krajami członkowskimi.

Szersze ujęcie tej zasady nakazuje traktować ją jako zasadę ogólną, leżącą u podstaw wspólnotowego porządku prawnego. Wymaga ona by władze publiczne zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym nie nakładały na obywateli unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Tak ujmowana zasada proporcjonalności zapewnia jednostce gwarancję, iż przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Może ona być rozpatrywana jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa wspólnotowego rozporządzeń i decyzji, albo jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa krajowego. W obu przypadkach proporcjonalność regulacji prawnych ocenia się z punktu widzenia ich wpływu na prawa jednostki. Tak rozumiana zasada proporcjonalności może służyć ustaleniu zgodności przepisów państw członkowskich z prawem wspólnotowym (Andrzej Wróbel, Monika Domańska, Katarzyna Gonera, Dawid Miąsik, Agnieszka Płachta, Wojciech Postulski, Nina Półtorak, Karol Weitz " Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Zasada proporcjonalności. Uwagi ogólne" w Wyd. Zakamycze 2005 ).

Tak więc nieuzasadnione są twierdzenia DIC o braku podstaw do oceny wpływu regulacji prawnych na prawa jednostki, przez pryzmat zasady proporcjonalności.

W tym stanie rzeczy skargi kasacyjne należało oddalić zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 2 ppsa.