Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1505/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr). Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 31 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 409/12 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz Z. M. kwotę 1187 (słownie: tysiąc sto osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 31 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 409/12, oddalił skargę Z.M. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Ford Ranger.

Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Z.M. w dniu [...] września 2009 r. dokonał w Niemczech zakupu samochodu marki Ford Ranger o pojemności silnika 2500 cm3, za kwotę 12.000 EUR. Następnie podatnik dokonał przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, po czym w dniu [...] października 2009 r. zarejestrował go w Starostwie Powiatowym w U. Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Ranger.

Przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu oraz przesłuchano podatnika w charakterze strony. W toku tych czynności ustalono, że nabyty przez podatnika pojazd jest samochodem typu pick-up, czterodrzwiowym, pięcioosobowym, posiadającym dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą przeszkloną kabinę do przewozu osób i otwarta powierzchnię do transportu towarowego. W części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd ten posiada klimatyzację, manualną skrzynię biegów, reduktor umożliwiający przełączenie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie napęd na cztery koła, dwie poduszki powietrzne (dla kierowcy i pasażera), system hamulcowy ABS, felgi wykonane z lekkiego stopu, odtwarzacz CD, popielniczkę, oświetlenie, wentylację oraz głośniki. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, na podłodze na całej długości znajduje się wykładzina, natomiast na suficie i drzwiach bocznych obicia tapicerskie. Część towarową pojazdu tworzy otwarta powierzchnia do transportu towarów, otwierana jedynie z tyłu.

W części tylniej pojazdu znajdują się urządzenia zabezpieczające ładunek przed przesuwaniem się podczas transportu oraz plastikowy panel do ochrony skrzyni. Pojazd ten posiada ponadto stałą kratę do której można mocować ładunek oraz resory piórowe. W trakcie oględzin dokonano pomiaru długości wewnętrznej podłogi w części pojazdu służącej do przewozu towarów i stwierdzono, że wynosi ona 151 cm. Zmierzono także odległość pomiędzy osiami pojazdu, która wyniosła 300 cm. Podatnik oświadczył, że długość wewnętrznej podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 153 cm, ponieważ w trakcie oględzin została ona zmierzona razem z plastikowym panelem, a panel nie wchodzi w skład konstrukcyjny samochodu oraz że w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych, a został on wyprodukowany jako samochód z przeznaczaniem do przewozu ładunków, na potwierdzenie czego podatnik przedłożył pismo Ford Polska Sp. z o.o. oraz trzy fotografie spornego pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. stwierdził, że pojazd należało zakwalifikować do pozycji 8703 CN i w konsekwencji w decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 9.325 zł.

Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wyjaśniając, że zgodnie art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym), nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Natomiast stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo uznał, iż przedmiotowego pojazdu nie można było zaklasyfikować do pozycji CN 8704 zawierającej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Pojazd ten nie może zostać zakwalifikowany do pozycji CN 8704, gdyż nie służy on wyłącznie do transportu towarowego.

Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazał, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W pozycji tej określenie samochody "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Zdaniem organów obu instancji, przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był i jest obecnie zasadniczo do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Za przyjęciem takiej klasyfikacji, w ocenie organów, świadczy przede wszystkim fakt, że w przedmiotowym pojeździe w części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd ten posiada klimatyzację, manualną skrzynię biegów, reduktor umożliwiający przełączenie biegów szosowych na terenowe i odwrotnie napęd na cztery koła, dwie poduszki powietrzne (dla kierowcy i pasażera), system hamulcowy ABS, felgi wykonane z lekkiego stopu, odtwarzacz CD, popielniczkę, oświetlenie, uchwyty dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń, wentylację oraz głośniki. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych, na podłodze na całej długości znajduje się wykładzina, natomiast na suficie i drzwiach bocznych obicia tapicerskie. Z kolei część towarową pojazdu tworzy otwarta powierzchnia do transportu towarów, otwierana jedynie z tyłu. W części tej znajdują się urządzenia zabezpieczające ładunek przed przesuwaniem się podczas transportu (tj. kotwy do przymocowania towaru) oraz plastikowy panel do ochrony skrzyni. Pojazd ten posiada ponadto stałą kratę do której można mocować ładunek oraz resory piórowe.

Potwierdzeniem prawidłowości klasyfikacji do kodu CN 8703, jest w ocenie organu II instancji, treść not wyjaśniających Komitetu HS, które zostały zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczącymi pozycji HS 8703 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704).

Organ II instancji stwierdził, iż zestawienie cech przedmiotowego samochodu do cech przemawiających za osobowym charakterem pojazdu, wskazuje, że cechy spornego pojazdu odpowiadają cechom zawartym w notach wyjaśniających.

Ustosunkowując się do zarzutów podatnika, organ II instancji podniósł, że dokumenty na które powołuje się podatnik tj. niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, opinia techniczna, ekspertyza dopuszczająca pojazd do ruchu, informacja pochodząca od producenta pojazdu z których wynika, że sporny samochód jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych, w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe.

Organ II instancji podkreślił również, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd został zarejestrowany jako "samochód osobowy zamknięty", a dopiero po przemieszczeniu w dniu [...] września 2009r. dokonano zamiany w niemieckim dowodzie rejestracyjnym w zapisie typu pojazdu na "samochód ciężarowy otwarty skrzynia". Przy czym z twierdzeń podatnika wynika, że zmiana typu pojazdu z samochodu osobowego na samochód ciężarowy nie wiązała się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi.

Odnosząc się do zarzutów podatnika wskazującego na cechy pojazdu mające świadczyć o jego ciężarowym charakterze, organ odwoławczy podniósł, że elementy te występują również w samochodach osobowych. Z kolei wskazywana przez podatnika odległość pomiędzy osiami pojazdu wynosząca 300 cm oraz długość skrzyni ładunkowej wynosząca 153 cm tj. więcej niż 50 % rozstawu osi, nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacyjnego takiego pojazdu.

Z.M. zaskar skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. wnosząc o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i na ich podstawie trafnie uznały, że w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu Ford Ranger skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego.

Sąd I instancji na zarzuty skarżącego wskazał, iż rejestracja pojazdu odbywała się w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968) w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Jednakże, uznanie pojazdu za ciężarowy w toku postępowania rejestracyjnego i takie określenie jego rodzaju w dowodzie rejestracyjnym nie ma znaczenia dla postępowania podatkowego, w trakcie którego określanie rodzaju pojazdu odbywa się oparciu o inne przepisy i zawarte w nich kryteria. Trzeba przy tym mieć na względzie, że starosta lub inny organ prowadząc postępowanie administracyjne w zakresie rejestracji pojazdu nie ma żadnych uprawnień w zakresie badania zgodności z prawem podjętych decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych związanych z przedmiotem rejestracji.

Skarżący nie może powoływać się na okoliczność braku zbadania przez organ zgodności z prawem decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych związanych z przedmiotem rejestracji jako zwalniająca go z obowiązku zapłaty akcyzy. Jak bowiem wynika z przepisu art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania wewnątrzwspólnotowgo nabycia tego pojazdu przez co należy rozumieć sprowadzenie (przemieszczenie) go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Podatek powinien być uiszczony przed pierwszą rejestracja pojazdu w kraju. Dokonanie zatem rejestracji pojazdu po jego przemieszczeniu do kraju bez opłacenia akcyzy nie ma znaczenia, bowiem obowiązek podatkowy już powstał, zaś rejestracja nie powoduje wygaśnięcia tegoż obowiązku.

Skarżący nie może powoływać się na fakt, że rejestracja sprawiła, iż działając w zaufaniu do decyzji organów państwa był w przekonaniu, iż podatek akcyzowy jest nienależny, skoro był zobowiązany do jego zapłaty wcześniej. Ponadto, swoje przekonanie o braku obowiązku podatkowego skarżący wywodził z decyzji organu nie będącego organem podatkowym. Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że obywatel nie może ponosić ujemnych skutków wniosków wyciągniętych z działań organów państwa, ale tylko w takiej sytuacji, gdy dotyczą one skutków wyciągniętych co do praw i obowiązków znajdujących się w zakresie działania tych organów. Z taką zaś sytuacją w niniejszej sprawie do czynienia nie mamy. Skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe z działalności organu niepodatkowego, a takie wnioskowanie na akceptację zasługiwać nie może, gdyż obowiązek podatkowy powstał zanim doszło do rejestracji pojazdu i w czasie gdy skarżący rejestrował pojazd, był on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przechodząc do oceny zasadności uznania na gruncie przepisów o podatku akcyzowym samochodu Ford Ranger jako należącego do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, wskazał, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. eksport i import oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie i wewnątrzwspółnotowa dostawa towarów. Pojęcie zaś towarów podlegających podatkowi zostało określone w przepisie art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącym, że wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. Z kolei załącznik ten w pkt 59 wymienia jako towar podlegający temu podatkowi samochody osobowe podlegające klasyfikacji do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej i 34.10.2 PKWiU. Nomenklatura Scalona została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej i w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 87.256.1) Klasyfikacja towarowa stanowi załącznik do tego rozporządzenia i jest na jego mocy rokrocznie nowelizowana.

System Zharmonizowany został ustanowiony Międzynarodową konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62). W załączniku do tej konwencji tworzy ona nomenklaturę używaną przy obrocie towarami składającą się z pozycji i podpozycji z przyporządkowanymi kodami cyfrowymi dla klasyfikowania poszczególnych towarów będących przedmiotem obrotu pomiędzy Państwami – członkami Konwencji. Polska jest związana jej postanowieniami od przystąpienia w 1997 roku. Konwencja zawiera również ogólne reguły interpretacji systemu zharmonizowanego.

Podmiotem właściwym dla dokonywania zmian i uzupełnień w taryfie jak i regułach interpretacji jest Światowa Organizacja Celna. Jednocześnie na mocy art. 9 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Komisja Europejska jest uprawniona do wydawania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Sama Nomenklatura Scalona zawiera Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622) w art. 12 wprowadziła upoważnienie dla Ministra Finansów do ogłoszenia w drodze obwieszczenia wyjaśnień do Taryfy celnej, obejmujących w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z tego upoważnienia Minister Finansów obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86 poz. 880) dokonał ogłoszenia not wyjaśniających do taryfy celnej.

W oparciu o przedstawione powyżej akty prawne Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że pojazd zakwalifikowany do kodu 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy kodzie 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów.

Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji 8703 jest jego przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii na podstawie powyżej wskazanej, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających opublikowanych w powyżej przedstawionym obwieszczeniu, jak też notach wyjaśniających wydanych przez Komisję Europejską, a opublikowanych w Dzienniku Urzędowym UE. Noty te nie mają jednak charakteru wiążącego, a jedynie przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Procedura klasyfikacyjna pojazdu powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw organy podatkowe powinny ustalić przeznaczenie pojazdu, a w szczególności powinny one dokonać oceny, czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a następnie zakwalifikować go do kodu 8703 lub 8704 – jeżeli jest przeznaczony do przewozu towarów. Dopiero spełnienie takiego warunku uprawnia do stosowania dalszej procedury w oparciu o noty klasyfikacyjne.

W takiej sytuacji nie będą miały prawnie wiążącej mocy Noty Wyjaśniające Komisji Europejskiej do Nomenklatury scalonej opublikowane w dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 137/367 w których umieszczono pojazdy typu pickup w klasyfikacji pojazdów objętych kodem 8703 stwierdzając, że tego typu pojazdy posiadają zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy te miały być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % rozstawu osi pojazdu lub posiadają one więcej niż dwie osie.

Reasumując Sąd I instancji podał, że przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały klasyfikację towaru w postaci samochodu Ford Ranger opierając się przede wszystkim na funkcji tego pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a więc zgodnie z zasadami Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Organy podatkowe wskazały jakie ogólne cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia wskazują na to, że podstawową funkcją tego pojazdu jest przewożenie osób, przy czym możliwe jest również zabieranie ładunku, gdyż wskazuje na to ogólny wygląd pojazdu, który posiada pięcioosobową kabinę pasażerską z dwoma rzędami stałych siedzeń. Pojazd ten, posiada odrębne drzwi wejściowe dla pasażerów przednich i tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z przodu jak i z tyłu. Cała kabina pasażerska jest przeszklona. Szyby w drzwiach otwierają się elektrycznie. Pasażerom zapewniono komfort podróży przez zainstalowanie klimatyzacji manualnej, uchwytów w części tylnej. Również elementy estetyczne wyposażenia pojazdu, jak felgi aluminiowe czy wykończenie wnętrza świadczą o jego zasadniczo pasażerskim charakterze.

Sąd ocenił, iż klasyfikacji dokonanej przez organy nie sprzeciwiają się podniesione w skardze argumenty i zarzuty, a mianowicie większy udźwig pojazdu, długość skrzyni ładunkowej w stosunku do rozstawu osi, czy budowa konstrukcyjna tylnego mostu umożliwiająca przewóz ciężkich towarów. Cechy te uzupełniają jedynie osobową funkcję pojazdu.

Z.M. zaskarżył powyższe orzeczenie Sądu I instancji wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w R., oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Skargą kasacyjną zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania:

1) art. 3 § 1 i § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia oddalającego skargę, którego treścią była akceptacja w rozstrzygnięciu i uzasadnieniu naruszenia przez organy administracji zasady zaufania do organów władzy publicznej;

2) art. 3 § 1 i § 2 w związku z art. 141 § 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieodniesienie się przez sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego (zdaniem Strony art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zostały naruszone poprzez nieuwzględnienie oraz niedostateczną analizę materiału dowodowego, który winien mieć zasadnicze znaczenie dla oceny tego typu pojazdów, tj.: właściwości fizycznych i technicznych pojazdu przesądzające łącznie o podstawowym przeznaczeniu do przewozu towarów) oraz poprzez brak szczegółowych rozważań sądu w przedmiocie właściwości technicznych i fizycznych pojazdu samochodowego, które mają wpływ na klasyfikację do właściwej nomenklatury;

3) art. 184 w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 1, art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. zostały w ocenie skarżącego naruszone poprzez zaakceptowanie rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącego przez organy podatkowe, które wiązały się z istnieniem wielu niejednoznacznych przesłanek kwalifikacyjnych dotyczących Forda Rangera XLT.

II. Przepisów prawa materialnego:

1) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 z późn. zm.) zostały naruszone poprzez niewłaściwą klasyfikację do kodu Nomenklatury Scalonej pojazdu marki Ford model Ranger XLT, a w związku z tym określenie zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy dla pojazdu, który w istocie był samochodem ciężarowym (CN 8704);

2) naruszenie prawa materialnego zostało dokonane w kontekście nieprawidłowego wnioskowania z materiału dowodowego, o którym mowa art. 122, art. 180 §1 art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.);

3) naruszenie prawa materialnego zostało dokonane również w kontekście naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP, ustanawiających zasadę zaufania do organów podatkowych - poprzez nieuwzględnienie, iż skarżąca działała w zaufaniu do decyzji właściwego Starosty powiatowego (zwanego również: organem rejestracyjnym) w przedmiocie rejestracji pojazdu samochodowego, który był przedmiotem wymienionych postępowań podatkowych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił uzasadnienie wniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Przytoczone w tym środku odwoławczym przyczyny wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że ma ona usprawiedliwione podstawy.

Za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej o.p.), poprzez brak szczegółowych rozważań Sądu w przedmiocie właściwości technicznych i fizycznych pojazdu samochodowego, które mają wpływ na klasyfikację do właściwej nomenklatury.

Wskazać zatem w związku z powyższym należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. W myśl zaś art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego (pkt 4). Pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 9 u.p.a., który rozumie przez nie przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18 (art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Pod poz. 8703 Nomenklatury Scalonej mieszczą się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pod poz. 8704 Nomenklatury Scalonej prawodawca unijny pomieścił pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to ,że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy , gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Zatem Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art.12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku. 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Mając zatem na względzie powyższe stwierdzić jednoznacznie należy, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia mogą być pickupy, które klasyfikowane będą do samochodów osobowo-towarowych CN 8703, jak i samochodów ciężarowych CN 8704. W świetle przedstawionych regulacji prawnych zarówno krajowych, jak i wspólnotowych, podczas klasyfikacji pojazdów samochodowych podstawowe znaczenie posiada zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowy samochód służy głównie do przewożenia osób, przy czym możliwe jest również zabieranie ładunku. Sąd stwierdził, że fakt, iż pojazd ten może przewozić również znaczną ilość ładunku i jest do tego konstrukcyjnie przygotowany nie zmienia jego zasadniczego przeznaczenia jakim jest przewóz osób.

O takim uznaniu zadecydował wygląd pojazdu i jego cechy. Samochód ten posiada pięcioosobową kabinę pasażerska z dwoma rzędami stałych siedzeń. Posiada odrębne drzwi wejściowe dla pasażerów przednich i tylnych siedzeń. Posiada pasy bezpieczeństwa dla pasażerów siedzących z przodu, jak i z tyłu. Cała kabina pasażerska jest przeszklona. Szyby w drzwiach otwierają się elektrycznie. Pasażerom zapewniono komfort podróży przez zainstalowanie klimatyzacji manualnej, uchwytów w części tylnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym sprawy należy podzielić stanowisko organów podatkowych zaaprobowane przez Sąd I instancji, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu - Forda Ranger XLT jest przewóz osób. Takie uznanie nie oznacza jednak, że pojazd ten należy zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Pomocnicze znaczenie - jak wyżej już wskazano - przy klasyfikowaniu towarów mają też wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r., które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06 zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Zgodnie z przywołaną wyżej zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawi osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Podkreślić należy, że Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa, ale służą do jednolitej interpretacji i klasyfikacji towarów objętych Nomenklaturą Scaloną na terenie Unii Europejskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie kierując się obowiązującymi przepisami prawa, powołanym wyżej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE oraz wskazanymi notami wyjaśniającymi uznał, że przy klasyfikacji pickupów istotne znaczenie posiada kryterium odnoszące się do porównania długości przestrzeni towarowej do długości rozstawu osi w pojeździe.

W serii wyroków z dnia 25 marca 2014 r. skonstatował, że dla rozstrzygnięcia niewątpliwie pomocne było kryterium określone w Nocie Wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2001 r. C486/06). Nie bez znaczenia jest też, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pickup. Dlatego, przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN 2007. W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności to tym samym, zaakceptowanie przez Sąd I instancji, zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1387/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1388/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1453/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1454/12, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 250/13, wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1351/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywania przedstawione w powołanych wyżej wyrokach.

W stanie faktycznym sprawy długość przestrzeni towarowej jest większa od 50 % rozstawu osi pojazdu. W trakcie oględzin pojazdu ustalono, że długość wewnętrznej podłogi w części pojazdu służącej do przewozu towarów wynosi 151 cm. Natomiast odległość pomiędzy osiami pojazdu wynosi 300 cm. Podatnik oświadczył, że długość wewnętrznej podłogi w części pojazdu służącej do przewozu towarów wynosi 153 cm, ponieważ w trakcie oględzin została ona zmierzona razem z plastikowym panelem, a panel nie wchodzi w skład konstrukcyjny samochodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez względu na to, czy oprzeć się na stanowisku podatnika, który twierdzi, że wewnętrzna długość części służącej do transportu towarów wynosi 153 cm, czy też uznać wskazanie organu, że długość przestrzeni towarowej wynosi 153 cm, to i tak długość części towarowej będzie przekraczała 50 % długości rozstawu osi w pojeździe. Tym samym pojazd ten spełnia kryterium zaklasyfikowania go do poz. CN 8704.

Uzupełniając powyższe zauważyć jeszcze należy w okolicznościach faktycznych sprawy, że przedmiotowy pojazd nie posiada komfortowego wyposażenia, jak pickupy, które były przedmiotem orzekania Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C- 486/06.

Końcowo wskazać należy, że omówiona wadliwość przedmiotowego orzeczenia usprawiedliwia pominięcie w rozważaniach Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

W ponownym postępowaniu Sąd I instancji zobowiązany będzie do powtórnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej do Sądu decyzji z uwzględnieniem zaprezentowanej argumentacji dotyczącej klasyfikacji pickupów.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.