Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 117/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 2, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 1,2,3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 849
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust. 1 lit. b, art. 2 ust. 4 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3 ust. 1,2,3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowa stwierdzenia nadpłaty) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.) w związku z art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z dn. 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późno zm.) w związku z art. 158 ustawy z dn. 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania Strony z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł utrzymał ja w mocy.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

"A" (PL) Spółka z o.o. w G. złożyła w dniu [...] r. w Urzędzie Celnym w R. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 r. w wysokości [...] zł. Do wniosku dołączyła m.in. korektę deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 z załącznikami AKC-3/D, AKC-3/G i AKC-S, w której zadeklarowała podatek akcyzowy od paliw silnikowych w kwocie [...] zł, sumę kwot wpłat dziennych w wysokości [...] zł i nadwyżkę wpłat do rozliczenia w kwocie [...] zł.

Spółka powołując się m.in. na art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej uzasadniała swe żądanie faktem, iż w okresie od 1 do 31 stycznia 2006 r. nienależnie płaciła podatek akcyzowy od olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 klasyfikowanych według Nomenklatury Scalonej do kodów CN od 27101971 do 2710 1999, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Zdaniem Spółki stosowane w sierpniu 2006 r. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym pozostawały w sprzeczności z obowiązującym wówczas prawem wspólnotowym. W opinii Spółki przepisy wspólnotowe wyłączały objęcie podatkiem akcyzowym olejów smarowych o kodzie CN od 27101971 do 27101999 (PKWiU 23.20.18) wykorzystywanych na inne cele niż paliwo silnikowe lub grzewcze. Spółka wskazała, iż przepis art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej 2003/96/WE z dn. 27.10.2003 r. wyłączał spod zakresu tej dyrektywy produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, jak również produkty energetyczne podwójnego zastosowania. Zdaniem Spółki produkty energetyczne wskazane w art. 2 ust. 4 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie podlegały zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu, ponieważ były wyłączone spod uregulowań dyrektywy 2003/96/WE. Oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania w myśl art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w związki; z poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej, który wymienia produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie 2710 (oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe, preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe) były zaliczone do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych i poddane obowiązkowi podatkowemu z tytuł; podatku akcyzowego na zasadach zharmonizowanych. Oznaczało to, iż w polskich przepisach akcyzowych produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710 zaliczane były do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych bez względu na przeznaczenie tych wyrobów. Z powyższego miało wynikać, że zharmonizowanemu reżimowi akcyzowemu podlegały również oleje smarowe oznaczone kodem CN od 2710 1971 do 2710 1999 wykorzystywane do innych celów niż paliwa silnikowe lub paliwa grzewcze, mimo wynikającego z art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektyw. 2003/96/WE nakazu ich wyłączenia spod tego reżimu. Wnioskodawca zaznaczył, iż polskie przepisy przewidywały na mocy art. 25 ust. 1 ustawy akcyzowej, zwolnienie od podatku " zakresie sprzedaży olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 27101971 do 2710 1999, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Spółka wskazała na towarzyszące sprawie okoliczności, iż zwolnienia są ograniczone wyłącznie do produktów o ściśle określonym kodzie CN 2710, iż przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym zakres produktów objętych zwolnieniem jest węższy niż przy sprzedaży oraz iż powyższe zwolnienia są stosowane przy zachowaniu szeregu warunków dotyczących sprzedawcy jak i nabywcy, zaś niespełnienie choćby jednego warunku wyłącza olej smarowy spod zwolnienia i prowadzi do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, nawet jeśli jest wykorzystywany na cele inne niż paliwo silnikowe lub grzewcze. Zdaniem Spółki stanowiło to zaprzeczenie art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE, który bezwzględnie wyłączał spod zharmonizowanej akcyzy oleje przeznaczane na cele inne niż napędowe lub opałowe. Tym samym Spółka uznała za słuszne prezentowane stanowisko, iż polskie przepisy nakładające zharmonizowany podatek akcyzowy na oleje smarowe o kodzie CN od 2720 1971 do 2710 1999, wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze były niezgodne z unormowaniami Dyrektywy Rady.

Wobec powyższego Spółka stwierdziła, iż w związku z niezgodnością polskich przepisów akcyzowych z dyrektywami wspólnotowymi ma prawo traktować oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe jako towary pozostające poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, a zatem jako towary niepodlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stanowisko swoje Strona poparła orzecznictwem polskich sądów administracyjnych. Końcowo Spółka podniosła, że przy tak dokonanej wykładni przepisów art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE oleje mineralne o kodzie CN od 2710 1971 do 2710 1999 wykorzystywane w celach innych niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze nie podlegają zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu na poziomie wspólnotowym i dlatego też nie mogą podlegać krajowym (polskim) uregulowaniom zharmonizowanym i przez to nie mogą podlegać akcyzie jako "wyroby akcyzowe zharmonizowane".

Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. Strona wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 72 § 1, pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE

wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podnosi, że dokonała nadpłaty podatku akcyzowego w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w okresie od [...] r. do dnia [...] r. nienależnie płaciła podatek akcyzowy od olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 klasyfikowanych według Nomenklatury Scalonej do kodów CN od 27101971 do 2710 1999, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia odwołując się do rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej wskazała na art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej gdzie za nadpłatę uważa się nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek, podatek pobrany przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, zobowiązanie zapłacone przez podatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa wart. 30 § 4 określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej, zobowiązanie zapłacone przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego. Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z art. 75 § 3 ustawy wynika natomiast, iż podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane deklaracje.

W myśl art. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 i w poz. 4 załącznika nr 2 pod kodem CN 2710 (PKWiU 23.20) wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnetowa.

Z kolei, obowiązek podatkowy wynikający z art. 6 ust. 1 ustawy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu; w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 7 ust. 3).

Podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami są również podmioty: nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości; u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa wart. 5 ust. 1; będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy (art. 11 ustawy).

Na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany:

1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe;

2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym;

3) złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego;

4) prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Zgodnie z § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) "W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, przemieszczanie tych wyrobów na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych". Elementem niezbędnym do zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest zgłoszenie naczelnikowi urzędu celnego planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w załączniku nr l do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie CN 2710.

W art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy jak i pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN.

Z powyższych przepisów wynika, iż na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wymienione we wniosku Strony oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł / 1000 l (na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się również do zapisów Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. CE L 76 str. 1 ze zm., dalej Dyrektywa Horyzontalna) oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm., dalej Dyrektywa Energetyczna).

Dyrektywa Horyzontalna w art. 1 ust. 1 wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, które są wymienione w określonych dyrektywach, a w art. 3 wynika, iż stosuje się ja na poziomie wspólnotowym do olei mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych.

Z kolei art. 3 Dyrektywy Energetycznej stanowi, iż odniesienia w dyrektywie 92112/EWG do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego", w zakresie w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące wszystkie produkty energetyczne, energię elektryczną i krajowe podatki pośrednie określone odpowiednio w art. 2 i art. 4 ust. 2 dyrektywy. Art. 2 pkt 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej definiuje. iż dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 - tzn. pojęcie to obejmuje również oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 27101981. Jednakże z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej wynika, iż dyrektywa ta nie ma zastosowania m. in. do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 1981 wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej.

Jednocześnie prawodawca wspólnotowy uznał, iż w stosunku do niektórych produktów energetycznych (w tym olejów smarowych), w zakresie w jakim są one wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe nie będzie wymagane ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania. Wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych dyrektywy energetycznej nie jest jednak tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem na co wskazuje treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 40/10.

Możliwość ustanowienia własnych regulacji przez państwa członkowskie nie są pozbawione możliwości wprowadzenia własnych regulacji co wynika z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a nadkładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości np. w wyrok z dnia 14 lutego 1995 r. sygn. C-279/93. Polska utrzymując opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarownych dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/112/EWG, a regulacje te nie naruszają prawa wspólnotowego, gdyż nie zwiększają formalności związanych z przekraczaniem granicy, co potwierdził w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana SrI przeciwko r Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento (opubl. w : Dz.U. UE. C 2007/199/11, Zb. Orz. s. 1-5869),

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż na gruncie obowiązującego prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będące wyrobami, o których mowa wart. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, są opodatkowane akcyzą, na co wyraźnie pozwalają przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granice (wyrok WSA w Krakowie z dnia 25.02.2010 r. sygn. akt III SAlKr 1137/09).

Ponadto warto tu wymienić orzeczenia sądów administracyjnych WSA w Poznaniu z dnia 04.03.2010 r. sygn. akt III SA/Po 941/09, WSA w Warszawie z dnia 24.06.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 590/10, WSA w Krakowie z dnia 13.05.2010 r. sygn. akt III SA/Kr 865/09, WSA w Olsztynie z dnia 21.12.2010 r. sygn. akt I SA/Ol 627/10, WSA w Warszawie z dnia 23.02.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1200/10, WSA w Łodzi z dnia 03.03.2011 r. sygn. akt I SA/Łd 103/11, NSA z dnia 23.10.2008 r. sygn. akt I FSK 1315/07, NSA z dnia 29.05.2009 r. sygn. akt I FSK 2057/08, NSA z dnia 17.08.2010 r. sygn. akt I GSK 1029/09, NSA z dnia 16.12.2010 r. sygn. akt I GSK 40/10,

- NSA z dnia 29.09.2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, WSA w Gdańsku z dnia 25.10.2011 r. sygn. akt I SA/Gd 904,905 i 906/10, WSA w G. z dnia 22.03.2010 r. sygn. akt III SA/Gl 69/10, w których stwierdzono, iż po dniu 1 maja 2004 r., co do zasady, regulacje prawa wspólnotowego nie stały na przeszkodzie do wprowadzenia w krajowym porządku prawnym podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe, jakimi są oleje smarowe, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

W tym miejscu organ dokonał odniesienia uregulowań dotyczących produktów energetycznych rozumieniu Dyrektywy Energetycznej z postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania tych wyrobów.

Produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Katalog ten nie zawiera jednakże olei smarowych, co oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej.

Podkreślić trzeba, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego.

Natomiast objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

Dyrektor Izby Celnej w K. stoi na stanowisku, że krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego, gdyż: regulacje krajowe nie naruszają zasad wolnego rynku i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. W tym kontekście obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z dyrektywy horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym.

Analizując obowiązujące w sierpniu 2006 r. polskie przepisy akcyzowe (ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 849 ze zm.) stwierdzić należy, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym.

Ponadto należy zauważyć, że podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe.

Zwolnieniem objęte są m. in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Powołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Natomiast przepis § 13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5, zaś zarzuty w tej kwestii są bezzasadne.

Podnoszona przez podatnika zasada prymatu prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich dotyczy sytuacji, gdy dochodzi do konfliktów norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego, których sposób postępowania reguluje art. 258 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, iż nawet w sytuacji, gdy w ocenie organu podatkowego, obowiązujący przepis jest niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizacje międzynarodową (art. 91 ust. 3 Konstytucji) nie może on odmówić stosowania obowiązującego prawa, ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17.01.2011 r. sygn. III SA/GI 1987110).

Wobec powyższych ustaleń zarzut naruszenia przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa należało uznać za niezasadny. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, iż podatek akcyzowy od olejów smarowych za miesiąc sierpień 2006 r. był podatkiem należnym w myśl ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zmian.). Oznacza to, że nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie powstała.

Powyższa decyzja została zaskarżona w całości przez stronę skargą z dnia 27 kwietnia 2012 r. skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 2 ust. 1 pkt 1,2 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w z art. 2 ust. 1 lit. b oraz art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez przyjęcie, że wyroby akcyzowe oznaczone kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na cel ich przeznaczenia;

2. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegające na objęciu obowiązkiem podatkowym wszystkich wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99 bez względu na cel przeznaczenia.

W związku z naruszeniem wskazanych przepisów strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca odwołała się do przedstawionego w wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] r. stanu faktycznego, a nadto w całości podtrzymała jego ocenę prawną zawartą również w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W konkluzji strona stwierdziła, iż ustawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE, gdyż w konsekwencji tych działań ustawa o podatku akcyzowym prowadzi do poszerzenia zakresu podmiotowego ujednoliconego podatku akcyzowego obejmując nim również oleje smarowne oznaczone kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99, przeznaczone na inne cele niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, a w szczególności argumentację prawną, w której dokonał oceny wniosku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył , co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W niniejszej sprawie podstawową kwestię stanowi ustalenie czy strona skarżąca w okresie wskazanym w wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym nienależnie płaciła ten podatek od o0lejów smarownych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 klasyfikowanych według Nomenklatury Scalonej do kodów CN 2710 19 71 do 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystywania do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze. W ocenie strony skarżącej przepisy wspólnotowe wyłączały objęcie tych olejów podatkiem akcyzowym, a przepisy ustawy o podatku akcyzowym pozostawały w sprzeczności z ich treścią.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, iż zapłacony przez stronę podatek akcyzowy jest podatkiem należnym, a co za tym idzie brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Dokonując oceny stanowiska organu podatkowego zawartego w zaskarżonej decyzji oraz zarzutów przestawionych w skardze na wstępie należy przywołać treść art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr. 29, poz. 257, z zm.), który wskazuje, iż wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie ujęte w załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku nr 2, w poz. 4 wymieniono produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20. i kodzie 2710, a zatem również produkty objęte w niniejszej sprawie wnioskiem o zwrot nadpłaty.

W powyższej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12, gdzie zauważył, że zaliczenie w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym olejów takich jak będące przedmiotem postępowania oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 i CN 2710 19 99 do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (poz.4 załącznika numer 2 do ustawy) nie jest prawidłowe, to jednak nie świadczy o nieprawidłowej implementacji Dyrektywy Energetycznej i Dyrektywy Horyzontalnej i nieprawidłowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów smarowych. Dyrektywy bowiem wiążą państwa członkowskie, do których są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków ( art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

W uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1).

Przepis art. 1 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej wyznacza system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innych podatków pośrednich, które są pobierane bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży takich produktów, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej i podatków ustalonych przez Wspólnotę. Natomiast szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym są wymieniane we właściwych dyrektywach - art. 1 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej. Stosownie zaś do treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W zakresie odnoszącym się do olejów mineralnych stosowną dyrektywą, o której stanowią przepisy Dyrektywy Horyzontalnej, jest Dyrektywa Energetyczna, która zobowiązuje, w art. 1, Państwa Członkowskie Unii Europejskiej do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. Natomiast zgodnie z treścią art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy Energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów wymienionych w tym przepisie według kodów CN, w tym także do produktów objętych kodem CN 2710. Jednocześnie powołany wyżej art. 2 Dyrektywy Energetycznej, ust. 4 lit. b tiret pierwsze stanowi, iż dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. W ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej stwierdza się, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Powołany przepis art. 20 ust. 1 dyrektywy wymienia w sposób wyczerpujący produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, z tym jednak, że poza jego zakresem przedmiotowym znajdują się oleje smarowe będące przedmiotem niniejszego postępowania.

Przywołane wyżej regulacje prawne odnoszące się do prawa wspólnotowego wskazują, że produkty energetyczne, takie jak produkty rafinacji ropy naftowej objęte kodem CN 2710, podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Oznacza to, że Dyrektywa Energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych, w tym także przypisanych do kodu CN 2710, wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem te produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w Dyrektywie Energetycznej. Tak więc niestosowanie tej dyrektywy do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oznacza, że wyroby te zostały wyłączone z harmonizacji. Stwierdzenie to jest zgodne z punktem 22 preambuły Dyrektywy Energetycznej, zgodnie z którym produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe.

Z powyższych wywodów należy wysnuć wniosek, że objęcie przedmiotowego oleju smarowego podatkiem akcyzowym tak jakby był to produkt co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji, gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną. Pamiętać jednak należy o tym, że w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Jednakże nie oznacza to, że produkt tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu lub podatkowi funkcjonującemu na tych samych zasadach jak podatek akcyzowy.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te, które zostały wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Państwo Członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na produkty, w odniesieniu do których znajduje zastosowanie wskazane wyżej wyłączenie, w tym także na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jak wskazuje powyższa regulacja jedynym ograniczeniem przy wprowadzaniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi oraz nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Biorąc pod uwagę powyższe wywody należy uznać, że oleje mineralne, o których jest mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej, obejmują te oleje mineralne będące produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie w zakresie zastosowania Dyrektywy Energetycznej w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Oznacza to, że przewidziane dla Państw Członkowskich w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust.1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Energetycznej.

W zakresie regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a odnoszących się do systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych stwierdzić należy, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 wymienionej wyżej ustawy zostało wydane rozporządzenie z 2004 r., gdzie w § 13 ust. 2d wskazano, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym jest mowa w ust. 2b tegoż przepisu prawa, przy zachowaniu warunków opisanych w punktach od 1 do 4 tegoż przepisu rozporządzenia.

Uwzględniając poczynione wyżej uwagi odnoszące się w szczególności do wykładni zwrotu zawartego w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy Państwami Członkowskimi" przyjąć należy, że warunki, o których mowa w § 13 ust. 2d pkt 1-4 wymienionego wyżej rozporządzenia nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w punktach 3 i 4 § 13 ust. 2d rozporządzenia, należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia.

W związku z powyższym przyjąć należy, że przepisy krajowe, w których ustanowiono odmienne procedury, jednakże obowiązujące tylko na terytorium kraju, nie wprowadziły ograniczeń w zakresie obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani inne Państwa Członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

W tym stanie rzeczy odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji oraz przytoczonych regulacji prawnych stwierdzić należy, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyrobu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach wymienionej wyżej dyrektywy. Do tych wyrobów nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Należy więc przyjąć, że samo ustalenie, iż określony wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo tego, że z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2 oraz treść pozycji 4 załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym został zakwalifikowany do takich wyrobów, nie może automatycznie oznaczać, iż nie jest dopuszczalne objęcie takiego wyrobu podatkiem akcyzowym w oparciu o regulacje prawa krajowego znajdujące swoje oparcie w upoważnieniu zawartym w treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wykładnię dokonaną w przedstawionej wyżej uchwale NSA z dnia 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12 jak również w wyrokach NSA w sprawach o sygn. akt I GSK 1022/10, I GSK 955/11 i I GSK 73/12. Powyższe stanowisko znajduje również swe uzasadnienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, gdzie stwierdzono, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, że nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatków od olejów smarowych w przypadku, gdy są one wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Bowiem jeśli nawet oleje smarowne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia "produktów energetycznych" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96, to są one wyłączone wprost z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b liter pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego na całym terytorium wspólnoty. W tych okolicznościach należy uznać, ze wspomniane oleje smarowne stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z zm.).

Wobec powyższego uznać należało, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, a Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.