Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1156/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 97
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi B.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 1156/10

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2010 r. określającą skarżącej B.F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 26.501,00 zł oraz stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 15.120,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Pismem z [...] maja 2010 r. skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 15.180 zł wraz z korektą zeznania rocznego, tj. rozliczeniem dokonanym na formularzu PIT - 36L w miejsce rozliczenia dokonanego na formularzu PIT - 36, oraz informacją o wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - PIT/B. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że w wyniku dziedziczenia po zmarłym Z.F. w trakcie roku 2008 została wspólnikiem spółki nabywając udział w wysokości 16,67%. Ponieważ spadkodawca wybrał formę opodatkowania przewidzianą w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również dochody skarżącej podlegają opodatkowaniu podatkiem liniowym wg stawki podatku 19%. Podkreśliła, że, że wybór formy opodatkowania jest prawem majątkowym spadkodawcy, który wynika z przepisów prawa podatkowego i dlatego podlega sukcesji generalnej przewidzianej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca jako wspólnik spółki jawnej z mocy prawa wstąpiła na podstawie przywołanego przepisu art. 97 § 1 wskazanej ustawy we wszystkie prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy wynikające z prawa podatkowego, w tym przejęła po nim prawo do stosowania do dochodów z działalności gospodarczej stawki określonej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił również, że składając w ustawowym terminie zeznanie roczne za 2008 r. dokonała rozliczenia podatku dochodowego na niewłaściwym druku PIT-36 stosując opodatkowanie na zasadach ogólnych, zamiast na druku PIT-36L stosując podatek liniowy, tym samym zawyżyła wielkość zobowiązania podatkowego. Skarżąca w zeznaniu podatkowym za rok 2008 na druku PIT-36L wykazała: przychód z działalności gospodarczej 1.311.802,97 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.172.639,61 zł, podatek należny opodatkowany podatkiem liniowym wg stawki 19% w wysokości 26.441,00 zł. W załączniku PIT/B wykazała udział w spółce PH WF Spółka Jawna w wysokości 16,67 %.

W dniu 10 czerwca 2009 r. skarżąca złożyła kolejną korektę zeznania za rok 2008 na formularzu PIT-36, w którym wykazała: przychód z działalności gospodarczej 1.311.540,66 zł. koszty uzyskania przychodu 1.170.309,97 zł, i podatek należny obliczony wg skali podatkowej w wysokości 42.459,00 zł. Skarżąca w załączonym wyjaśnieniu do korekty uzasadniła, że we wcześniejszym rozliczeniu nieprawidłowo ujęła w kosztach roku 2008 składki ZUS za miesiąc grudzień, a zapłacone w styczniu 2009 r., ponadto powstałą niedopłatę w podatku uregulowała w dniu złożenia korekty wraz z odsetkami za zwłokę.

Następnie na wezwanie organu podatkowego, Skarżąca pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. poinformowała, że nie wiedząc nic o złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekcie zeznania na formularzu PIT-36L przez pełnomocnika, złożyła korektę rocznego rozliczenia podatku za 2008 r. na formularzu PIT-36. Jednocześnie wyjaśniła, że ostatecznym rozliczeniem rocznym w zakresie podatku dochodowego za 2008 r. jest rozliczenie na formularzu PIT-36L dołączone do wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącej w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008.

W trakcie prowadzonego postępowania, organowi l instancji przedłożono postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] sierpnia 2008 r. o nabyciu spadku, po zmarłym w dniu [...] lipca 2008 r. Z.F.. Z postanowienia tego wynikało, że spadek nabyli żona zmarłego I.F. i dzieci B.F. i P.F., każdy w 1/3 części spadku. Organ podatkowy I instancji ustalił, że w okresie od dnia [...] sierpnia 1991 r. do dnia [...] lipca 2008 r. wspólnikami Spółki Jawnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe WF byli K.F. i Z.F.. Spółka w roku 2008 zaprowadziła księgi rachunkowe. Ustalono również, że Z.F. w ustawowym terminie dokonał wyboru formy opodatkowania z działalności gospodarczej zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pismem z dnia [...] kwietnia 2004 r. zawiadomił organ podatkowy o wyborze uproszczonej formy wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2004, a ponieważ nie zgłosił rezygnacji z tej formy wpłat zaliczek, zatem w roku 2008 dalej z niej korzystał.

W dnia 11 grudnia 2008 r. spółka złożyła druk NIP-2 i NIP-D informację o wspólnikach spółki - wystąpienie ze spółki Z.F. oraz przystąpienie do spółki I., P. i B.F.. Organ I instancji ustalił również, że nowi wspólnicy spółki nie prowadzili działalności gospodarczej i nie złożyli oświadczenia o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym na rok 2008 oraz formy wpłat zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym organ I instancji w dniu [...] czerwca 2010 r. decyzją nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 26.501 zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w wysokości 15.120 zł. Organ I instancji odnosząc się do stanowiska skarżącej, zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dotyczącego przyjęcia po spadkodawcy uprawnienia do 19% podatku liniowego uznał, że jest ono nie uzasadnione. Według organu I instancji wybór formy opodatkowania nie jest prawem majątkowym, jak również nie jest prawem niemajątkowym i nie podlega sukcesji. Uprawnienie do złożenia oświadczenia w przedmiocie wyboru formy opodatkowania jest uprawnieniem osobistym i wywołuje skutki wyłącznie wobec osoby, która takie oświadczenie złożyła.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że do dochodów podatnika uzyskanych w 2008 r. z odziedziczonych udziałów w spółce jawnej nie miały zastosowania zasady opodatkowania określone w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreśliła, że zasady i zakres dziedziczenia praw i obowiązków określonych w Kodeksie cywilnym nie ma w ogóle zastosowania do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Stwierdziła, że prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego zawsze mają charakter osobisty i nie podlegają dziedziczeniu w świetle prawa cywilnego. Brak możliwości przenoszenia takich praw i obowiązków na gruncie prawa spadkowego wymusił konieczność wprowadzenia do prawa podatkowego swoistej i autonomicznej regulacji art. 97 Ordynacji podatkowej, który ustanawia generalną sukcesję praw i obowiązków spadkodawcy o charakterze publiczno-prawnym. Dopiero te zasady nieprzenoszalne prawa i obowiązki Ordynacja podatkowa dzieli na prawa majątkowe i niemajątkowe. Pierwsze co do zasady przechodzą na spadkobierców, drugie tylko wówczas jeżeli związane są z działalnością gospodarczą spadkodawcy, a spadkobierca tę działalność kontynuuje. W ocenie skarżącej wybór przez spadkodawcę formy opodatkowania ma charakter majątkowy i zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej podlega sukcesji. Dalej podniosła, że prawo do rozliczenia podatku według zasad określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest tym samym, co prawo do wyboru takiej stawki. Prawo do rozliczenia jest prawem i obowiązkiem spadkobiercy podlegającym dziedziczeniu wg zasad przewidzianych w art. 97 § 1 Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że wybór formy opodatkowania jest prawem osobistym i nie podlega sukcesji generalnej. Zwrócił uwagę, że wejście spadkobiercy w prawa i obowiązki spadkodawcy (podatnika) nie utożsamia go z nim (ze spadkodawcą). Spadkobierca staje się nowym podatnikiem, którego obowiązują przepisy prawa podatkowego. Ponadto, aby skorzystać z określonej formy opodatkowania należy spełnić określone warunki, dlatego też wybór formy opodatkowania dotyczy konkretnej osoby i nie podlega dziedziczeniu.

Skarżąca, działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżając decyzję organu odwoławczego w całości i zarzucając jej naruszenie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 97 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, iż do dochodów skarżącej uzyskanych w 2008 r. z odziedziczonych udziałów w spółce jawnej nie miały zastosowania zasady opodatkowania określone w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazując na powyższy zarzut wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według obowiązujących norm.

W uzasadnieniu skargi wskazując na Kodeksu cywilnego dotyczące nabycia spadku w szczególności art. 922 § 1, art. 922 § 2, art. 924, art. 1025 § 1, art. 1035, art. 1037, a także art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący sukcesji praw i obowiązków spadkodawcy, wskazała, że ordynacja podatkowa nie daje żadnych wskazówek, co należy rozumieć pod pojęciem praw o charakterze majątkowym i niemajątkowym. Zasady i zakres dziedziczenia praw i obowiązków określonych w Kodeksie cywilnym nie ma w ogóle zastosowania do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Stwierdziła, że do spadku nigdy nie należą prawa i obowiązki o charakterze publicznoprawnym, wynikające z przepisów prawa podatkowego, także wówczas, gdy skutki prawne śmierci osoby fizycznej są oceniane stosownie do przepisów kodeksu cywilnego regulujących spadkobranie. W związku z powyższym, do praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego nie ma zastosowania art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, który wyklucza możliwość dziedziczenia praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego. Podkreśliła, że prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego zawsze mają charakter "osobisty" i nie podlegają dziedziczeniu w świetle prawa cywilnego. Są to stosunki prawne wynikające z prawa publicznego, pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielem podatkowym. Brak możliwości przenoszenia takich praw i obowiązków na gruncie prawa spadkowego (i w ogóle cywilnego) wymusił konieczność wprowadzenia do prawa podatkowego swoistej i autonomicznej regulacji art. 97 Ordynacji podatkowej, który ustanawia generalną sukcesję praw i obowiązków spadkodawcy o charakterze publiczno-prawnym, ate z zasady nieprzenoszalne prawa i obowiązki ordynacja dzieli na prawa i obowiązki majątkowe oraz niemajątkowe. W ocenie skarżącej większość uprawnień i obowiązków w materialnym prawie podatkowym ma charakter majątkowy. Niewątpliwie taki ściśle majątkowy charakter ma prawo do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych z zastosowaniem stawki określonej w art. 30c. Skutki wyboru stawki liniowej bezpośrednio kształtują wysokość podatku płaconego przez podatnika, czyli wielkość aktywów transferowanych z jego majątku do budżetu państwa. W związku z powyższym należy przyjąć, że prawo do stosowania formy opodatkowania wybranej wcześniej przez spadkodawcę w postaci stawki liniowej jest prawem majątkowym i podlega sukcesji generalnej przewidzianej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli więc spadkobierca nie wybrał wcześniej żadnej formy opodatkowania, ani nie prowadził działalności gospodarczej, dziedzicząc udziały po wspólniku opodatkowanym według stawki liniowej automatycznie, z mocy prawa, przyjmuje dla siebie tę samą formę opodatkowania. Skarżąca podkreśliła, że prawo do rozliczania podatku według zasad określonych w art. 30c, nie jest tym samym, co prawo do wyboru takiej stawki. Są to dwa zupełnie odrębne uprawnienia, które błędnie i uporczywie utożsamiają ze sobą organy podatkowe. To pierwsze jest prawem i obowiązkiem spadkobiercy podlegającym dziedziczeniu według zasad przewidzianych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest ono następstwem wyboru dokonanego wcześniej przez podatnika (tutaj spadkodawcę). Nie polega ono na tym, że spadkobierca może coś wybrać, a na tym, że wielkość aktywów transferowych z jego majątku do budżetu państwa będzie wynosić 19% ustalonej podstawy opodatkowania. Dotyczy więc sposobu bieżących rozliczeń z budżetu państwa. Samej możliwości dokonania wyboru formy opodatkowania i prawa do złożenia oświadczenia odziedziczyć się nie da. Powołanie się organu podatkowego na art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nietrafne. Przepis ten stanowi, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Przepis ten nie odnosi się w ogóle do osób, które dziedziczą skutki wyboru dokonanego przez spadkodawcę. W takiej sytuacji wobec braku innych postanowień ustawowych, do spadkobierców stosuje się .przepisy ogólne tj. art. 97 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej spadkobierca dziedziczy prawo do rozliczania się według reguł opisanych w art. 30c o ile nie zachodzą przesłanki wykluczające stosowanie tego przepisu. Jeśli spadkobierca będzie chciał dokonać wyboru innego sposobu rozliczeń, będzie musiał złożyć oświadczenie w odpowiedniej formie i w określonym terminie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1).

Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności.

Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem.

Podkreślić należy, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów ordynacji podatkowej.

Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek (art. 97 § 2 ordynacji podatkowej). Podział wprowadzony w ordynacji podatkowej ma charakter rozłączny i w praktyce częste wątpliwości budzi zakwalifikowanie praw i obowiązków do jednej ze wskazanych grup. Jest to istotne zważywszy na fakt, iż prawa i obowiązki o charakterze majątkowym z zasady przechodzą na spadkobiercę, prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo, a niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle (wyjątek to przejęcie obowiązków płatnika na mocy wyraźnego odesłania w art. 97 § 3 Ordynacji podatkowej).

W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw i obowiązków "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Natomiast na gruncie prawa publicznego w literaturze przedmiotu wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega po linii podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe.

W obu przypadkach sukcesji praw o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym - muszą one wynikać z przepisów prawa podatkowego. Podobnie w zakresie obowiązków spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik, i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA z dnia 24 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1528/02, POP 2003, z. 5, poz. 134).

Przepisy o następstwie, na mocy wyraźnego odesłania zawartego w § 4 art. 97, stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie obowiązują te same zasady dotyczące sukcesji, co przy przejęciu praw (majątkowych, a niemajątkowych - wyjątkowo) i obowiązków (jedynie majątkowych) wynikających z przepisów prawa podatkowego.

Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem. Jest on traktowany jak podatnik, a nie jako podatnik.

Przyjmując linię podziału praw i obowiązków na majątkowe i niemajątkowe, zgodną z podziałem prawa finansowego na materialne i formalne, pierwsza ze wskazanych grup będzie związana przede wszystkim z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Należy przy tym podkreślić, iż sukcesją w przypadku spadkobierców objęte są jedynie te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego. Będzie to więc np. prawo do zapłaty podatku w odroczonym terminie płatności albo też jego zapłaty w ratach, uprawnienie do zwrotu nadpłaty, prawo zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej. W zakresie obowiązków o charakterze majątkowym będzie to przede wszystkim obowiązek zapłaty podatku czy zaległości podatkowej, a także innych należności z nią zrównanych.

Prawa o charakterze niemajątkowym podlegają sukcesji jedynie wtedy, gdy na podstawie przepisów prawa podatkowego przysługiwały spadkodawcy, były związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a spadkobierca dalej tę działalność będzie prowadził (w przypadku kilku spadkobierców sukcesja będzie dotyczyła jedynie tych, którzy spełnią warunek prowadzenia działalności gospodarczej). Będą to przede wszystkim różnego rodzaju prawa procesowe (np. do korekty deklaracji, do złożenia odwołania). Na materialny lub niematerialny charakter tych uprawnień raczej nie powinna wpływać materia, której dotyczą. Trzeba się zgodzić z twierdzeniem, że ocena charakteru uprawnienia powinna być dokonywana nie w świetle treści np. odwołania, lecz w świetle przepisów prawa podatkowego. W innym przypadku, w zależności od jego przedmiotu, to samo uprawnienie do złożenia odwołania mogłoby mieć raz wymiar majątkowy, a raz niemajątkowy.

"Uprawnienie spadkodawcy do restrukturyzacji należności publicznoprawnych związanych z prowadzoną działalnością jest uprawnieniem o charakterze niemajątkowym. Uprawnienie to może być zatem przejęte przez spadkobiercę jedynie pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na własny rachunek. Podkreślić należy, że w świetle art. 97 § 2 o.p. czas prowadzenia (kontynuacji) tej działalności nie ma znaczenia" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2007 r., III SA/Wa 3451/06, LEX nr 329015).

Związek praw niemajątkowych z działalnością gospodarczą należy traktować szeroko. Będą to zatem prawa związane bezpośrednio z podatkami obciążającymi działalność gospodarczą (dochodowe, od towarów i usług, akcyza), ale także np. z podatkiem od nieruchomości należnym od gruntów, budynków czy budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na mocy odesłania zawartego w § 3 art. 97 ordynacji podatkowej spadkobierca przejmuje, oprócz niemajątkowych praw, również niemajątkowe obowiązki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika. Tego rodzaju obowiązki to np. obowiązek składania deklaracji.

W związku z powyższy uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że wybór formy opodatkowania nie jest prawem ani majątkowym, ani również niemajątkowym. . Stanowisko powyższe, znajduje potwierdzenie w komentarzu do art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60) [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. Stan prawny: 2009.06.01.

Podkreślić należy, że osoba kontynuująca działalność gospodarczą staje się nowym podatnikiem, którego obowiązują przepisy prawa podatkowego. Z uwagi na to, że przywołany ww. przepis nie dotyczy praw o charakterze osobistym, a niewątpliwie wybór formy opodatkowania jest prawem o charakterze osobistym podatnika, dlatego też mają tutaj zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, a mianowicie art. 922 § 2 Kc, który stanowi, że do spadku nie należą prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami. Prawa osobiste, są to takie prawa, które są nieodłącznie związane ze spadkodawcą. Cechą istotną praw osobistych jest ich ścisły związek z podatnikiem. Konsekwencją ścisłego związku praw osobistych ze spadkodawcą jest to, że powstają one z momentem zaistnienia, czyli złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania i wygasają z chwilą jego śmierci. Prawa te mają charakter niezbywalny i niedziedziczny. Prawa osobiste jako ściśle związane z osobą nie mogą być przenoszone na inne osoby, bowiem nie dają się oddzielić od konkretnej osoby. Reasumując wybór formy opodatkowania niewątpliwie dotyczy indywidualnie danej osoby i prawo to wygasa z chwilą śmierci podatnika.

Trafnie również skonstatował organ podatkowy, że aby skorzystać z możliwości rozliczenia dochodu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnić należy określone warunki. Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem jest złożenie przez podatnika właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu roku podatkowego to do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego dochodu. Niezłożenie oświadczenia przez podatnika we wskazanym terminie skutkuje zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy koniecznością opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Terminu do złożenia oświadczenia, jako terminu prawa materialnego, nie można przywrócić. Jednocześnie termin powyższy ma charakter prekluzyjny, co oznacza, iż skuteczne dopełnienie czynności nie jest możliwe po jego upływie. Ponadto, aby skorzystać z opodatkowania dochodu 19% stawką podatku liniowego należy spełniać warunki określone w art. 9a ust. 3 ww. ustawy podatkowej. Zgodnie z tym artykułem, podatnik nie może uzyskać z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychodu ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadającym czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy. Wobec powyższego wybór formy opodatkowania uzyskanego dochodu, w tym przypadku na zasadach podatku liniowego wymaga spełnienia wskazanych wymogów, Zatem możliwość skorzystania z tej formy opodatkowania wyłącza odpłatne wykonywanie usług na rzecz pracodawcy, które w obecnym i poprzednim roku podatkowym wchodziły w zakres obowiązków tego podatnika jako pracownika u tegoż pracodawcy zatrudnionego w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Prawo do opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy związane jest nierozerwalnie z konkretnym podatnikiem spełniającym określone przepisami warunki, wynikające z ustawy, uprawniające do wyboru tej formy opodatkowania. Zatem forma opodatkowania wybrana przez spadkodawcę jest bez znaczenia dla spadkobiercy. Forma ta dotyczyła podatnika, który dokonał tego wyboru i wraz z jego śmiercią wygasła. W związku z powyższym prawo do skorzystania z określonej formy opodatkowania nie przechodzi na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 2 K.c.

Rację ma skarżąca, że wybór formy opodatkowania nie może podlegać dziedziczeniu, jednak również prawo do skorzystania z określonej formy opodatkowania nie podlega sukcesji zgodnie z art. 97 Ordynacji podatkowej.

Z tych też przyczyn podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się niezasadne.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę,

/-/ J. Niedzielski /-/ S. Kowalczyk /-/ A. Rzepecka