Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3934/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-03-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jerzy Płusa, asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2007 r. sprawy ze skargi [...] A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł ( słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 16 lutego 2005 r. spółka A. Sp. z o. o. w W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie wysokości stosowanych stawek podatku VAT. Przedmiotem zapytania były związki fosforowe stosowane do produkcji mieszanek paszowych - fosforan dwuwapniowy o symbolu PKWiU 24.13.32-40.20 oraz fosforan jednowapniowy o symbolu 24.13.32-50.33, będące w obrocie spółki. W ocenie spółki, popartej protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez W. Urząd Skarbowy u dostawcy spółki T. Sp. z o.o., właściwą stawką VAT dla tych produktów jest stawka w wysokości 3%. Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT z 2004 r." - od dnia 1 maja 2004 r. dostawa towarów i usług wymienionych w poz. 61 załącznika nr 3 do ustawy o VAT z 2004 r. opodatkowana jest stawką 7%, natomiast zgodnie z przepisami przejściowymi - art. 146 ust. 1 pkt 1 w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 kwietnia 2008 r. w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są towary i usługi wymienione w poz. 57 załącznika nr 6 do ustawy stosuje się stawkę w wysokości 3%.

Spółka wskazała, że w pozycji 57 załącznika nr 6 do ustawy o VAT z 2004 r. wymieniono 3 grupy towarów:

* nawozy, gdzie indziej nie sklasyfikowane ,

* nawozy wapniowe i wapniowo-magnezowe,

* związki fosforowe do mieszanek paszowych.

Tylko dla pierwszej grupy towarów podano symbol PKWiU. Klasyfikacja PKWiU nie uwzględniła symbolu dla związków fosforowych do mieszanek paszowych związanego z ich zastosowaniem w przemyśle paszowym. Poprzednio obowiązująca Klasyfikacja SWW określała dokładnie symbol 1232-29 oraz jego definicję, natomiast Klasyfikacja PKWiU nie uwzględniła symbolu dla związków fosforowych do mieszanek paszowych, lecz jedynie określa symbol związany z ich składem i własnościami fizycznymi i dlatego symbol PKWiU nie znalazł się w ustawie o VAT z 2004 r. Analogicznie potraktowano zapis "nawozy wapniowe i wapniowo-magnezowe" (poz.57, Zał. Nr 3), które to produkty nie klasyfikują się do grupowania 24.15.80 "nawozy, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Nawozy wapniowe i wapniowo-magnezowe zostały jedynie wyszczególnione obok związków fosforowych do mieszanek paszowych jako grupa towarów, dla której nie stworzono odrębnego symbolu PKWiU.

Spółka podniosła, iż produkty będące przedmiotem jej obrotu odpowiadają dokładnie definicji pozycji 57 Zał. nr 6 - związki fosforowe do mieszanek paszowych, na co posiada potwierdzenia Ministerstwa Rolnictwa oraz świadectwa analizy i składu chemicznego z adnotacją fosforany paszowe spełniające polską normę PN-R-64803. Dodatkowo wnioskodawczyni wskazała, że towary będące przedmiotem obrotu spółki o tym składzie chemicznym mogą być wykorzystywane wyłącznie jako surowce do produkcji pasz. Zważywszy na powyższe spółka stwierdziła, że należy przyjąć interpretację celowościową i zastosować stawkę podatku od towarów i usług określoną w pozycji 57 załącznika nr 6 obniżoną do 3% w okresie przejściowym do 30 kwietnia 2008 roku. Pogląd ten jest nadto zgodny z interpretacją [...] Urzędu Skarbowego oraz Urzędu Skarbowego w J..

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że w ramach przepisu art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. postanowiono, iż w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do 30 kwietnia 2008 r. stosuje się stawkę w wysokości 3 % w odniesieniu do czynności, o których mowa w art. 5, których przedmiotem są towary i usługi wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, z wyłączeniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i eksportu towarów. Zgodnie zaś z treścią poz. 57 wspomnianego załącznika nr 6 do ustawy powyższą preferencją objęte zostały nawozy, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem związków azotu oraz nawozów naturalnych, nawozy wapniowe i wapniowo - magnezowe, związki fosforowe do mieszanek paszowych grupowane według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) pod symbolem ex 24.15.80, gdzie, zgodnie z pkt 1 objaśnień do treści tegoż załącznika oznacza, iż możliwość stosowania, w tym przypadku stawki 3%, dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania. Z treści powyższych przepisów należy wnioskować, iż możliwość stosowania stawki podatku w wysokości 3 % - do kwietnia 2008 r. oraz stawki 7% po tej dacie dotyczy wyłącznie precyzyjnie wymienionych produktów grupowanych pod symbolem PKWiU 24.15.80, stąd też możliwość stosowania wspomnianej preferencji w przypadku związków fosforowych do mieszanek paszowych jest bezpośrednio uzależniona od właściwej klasyfikacji takiego produktu i dotyczy wyłącznie grupowania 24.15.80. Zasadą jest, iż zakres stosowania przepisów, a w szczególności przepisów warunkujących możliwość korzystania z wszelkich ulg i preferencji podatkowych, winien być interpretowany w sposób ścisły i precyzyjny, stąd też sugerowana przez spółkę teza wskazująca na możliwość stosowania stawki 3%, ewentualnie 7% dla wszystkich związków fosforowych do mieszanek paszowych, bez względu na PKWiU, zdaniem organu wykracza poza wspomnianą zasadę i w tym zakresie organ uznał ją za nieprawidłową. Naczelnik Urzędu Skarbowego przy tym zaznaczył, iż w ramach załączników do ustawy o VAT, ustawodawca precyzyjnie wskazuje grupy towarów i usług, dla których możliwość stosowania np. stawki 3% nie jest uzależniona od właściwej klasyfikacji statystycznej poprzedzając zapisem "bez względu na PKWiU".

W świetle powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, iż możliwość stosowania stawki 3% - do 30 kwietnia 2008r. oraz po tej dacie stawki 7%, w ramach poz. 57 załącznika nr 6 ustawy, dotyczy związków fosforowych do mieszanek paszowych, wyłącznie grupowanych pod symbolem PKWiU 24.15.80.

Pismem z dnia 26 kwietnia 2005 r. strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego zmianę poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku. Spółka podkreśliła, że grupowanie PKWiU 24.15.80 obejmuje "nawozy, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Zgodnie z zasadami klasyfikowania wyrobów grupowanie to obejmuje różnego rodzaju towary, których wspólną cechą musi być, że stanowią nawozy i nie są sklasyfikowane w innych grupowaniach. Strona – wobec braku definicji legalnej - odwołała się do słownikowej definicji nawozu, która wskazuje jednoznacznie, że pojęcie "nawozy" nie obejmuje związków chemicznych stanowiących dodatek do pasz dla zwierząt hodowlanych. Powyższe z kolei prowadzi do wniosku, że grupowanie PKWiU 24.15.80 "nawozy, gdzie indziej nie sklasyfikowane" nie może obejmować swoim zakresem dodatków do pasz. Potwierdzenie tej tezy stanowi także treść objaśnień do działu 24 PKWiU, zgodnie z którymi dla celów podkategorii 24.15.80 wyrażenie "inne nawozy" dotyczy jedynie produktów stosowanych jako nawozy. W przedmiotowym przypadku odwołanie się zatem jedynie do rezultatów wykładni gramatycznej, nie pozwala na ustalenie treści normy prawnej, wobec czego należy odwołać się do innych metod wykładni – w szczególności do wykładni funkcjonalnej. Zastosowanej wspomnianej metody wykładni prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie obniżonymi stawkami podatku od towarów i usług wyrobów stanowiących związki fosforowe do mieszanek paszowych.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania, a wszelkie od niej odstępstwa mają charakter wyjątkowy. Konsekwencją powyższego jest pojmowanie ich ściśle. W związku z powyższym przy sprzedaży fosforanów paszowych nie można zastosować 3 % stawki VAT, ponieważ nie zostały one wymienione w załączniku Nr 6 do ustawy o podatku VAT.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 41 ust. 2 i art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r., to jest uznanie, iż stawką preferencyjną podatku VAT nie są objęte związki fosforowe do mieszanek paszowych bez względu na symbol PKWiU oraz naruszenie przepisów prawa proceduralnego, to jest art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "ord. pod." - poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Nadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i 187 ord. pod., przez nie podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz nie ustosunkowanie się do dowodów przedłożonych przez stronę. Spółka wniosła także o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Weryfikacja ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję w wyżej wskazanym zakresie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo i skargę uwzględnił.

Zgodnie z przepisami art. 14a) - 14d) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ord. pod." - stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji.

Przedmiotem wykładni w sprawie niniejszej było prawidłowe określenie wysokości stawki podatku od towarów i usług obowiązującej na związki fosforowe do produkcji mieszanek paszowych – fosforan dwuwapniowy (PKWiU 24.13.32-40.20) oraz fosforan jednowapniowy (PKWiU 24.13.32-50.33). Wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. od dnia 1 maja 2004 r. dostawa towarów i usług wymienionych w pozycji 61 załącznika nr 3 do ustawy opodatkowana jest stawką 7%. Stosownie do przepisów przejściowych – art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 2004 r. – w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2008 r. w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są towary i usługi wymienione w pozycji 57 załącznika nr 6 do ustawy stosuje się stawkę w wysokości 3 %.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do treści przywołanych wyżej załączników do ustawy o VAT z 2004 r. W pozycji 57 załącznika nr 6 wymieniono 3 grupy towarów:

* nawozy, gdzie indziej nie sklasyfikowane , z wyłączeniem związków azotu oraz nawozów naturalnych,

* nawozy wapniowe i wapniowo-magnezowe,

* związki fosforowe do mieszanek paszowych.

Tylko przy pierwszej grupie towarów podano symbol PKWiU – ex 24.15.80. Klasyfikacji PKWiU nie wskazano dla drugiej i trzeciej grupy podanej w ramach pozycji 57, w tym związków fosforowych do mieszanek paszowych. Analogicznie przedstawia się klasyfikacja w ramach pozycji 61 załącznika nr 3 do ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z objaśnieniami do treści załączników możliwość stosowania stawki 3 % dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania. Podkreślić w tym miejscu należy, iż grupowanie 24.15.80, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. Nr 89, poz. 844 ze zm., obejmuje "nawozy, gdzie indziej nie sklasyfikowane".

Produkty będące przedmiotem obrotu skarżącej spółki nie są nawozami, lecz związkami stosowanymi do produkcji pasz dla zwierząt, na co spółka posiada potwierdzenie Ministerstwa Rolnictwa oraz świadectwa analizy i składu chemicznego (k.10-11 akt podatkowych). W ocenie spółki, mimo, że produkty powyższe nie stanowią nawozu i nie zostały objęte grupowaniem PKWiU 24.15.80, uprawniona jest ona do zastosowania na nie stawki 3 % w okresie przejściowym do dnia 30 kwietnia 2008 r. W tym zakresie rację przyznać należy skarżącej. Skoro bowiem związki fosforowe do mieszanek paszowych zostały wymienione zarówno w załączniku nr 3 (pozycja 61) jak w załączniku nr 6 (pozycja 57) do ustawy o VAT z 2004 r., to znaczy, że zostały objęte stawką preferencyjną.

Błędne jest natomiast stanowisko organów jakoby możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług – w wysokości 3 % do kwietnia 2008 r. oraz stawki 7% po tej dacie – dotyczy wyłącznie produktów grupowanych pod symbolem PKWiU 24.15.80, stąd też uzależniona jest bezpośrednio od właściwej klasyfikacji takiego produktu i obejmuje tylko grupowania 24.15.80. Pogląd taki jest w ocenie Sądu sprzeczny z obowiązującymi przepisami, albowiem wprost ze wspomnianego załącznika wynika możliwość zastosowania preferencyjnej stawki na towary wymienione pod pozycją 57. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnia stosowania stawki 3 % od zgrupowania pod symbolem PKWiU 24.15.80. Symbol ten podany został przy towarach, których on dotyczy. Jednak fakt, że "nawozy, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem związków azotu oraz nawozów naturalnych" zostały sklasyfikowane pod 24.15.80 i symbol ten wskazano w załączniku do ustawy o VAT z 2004 r. nie przesądza o tym, że związki fosforowe do mieszanek paszowych, które posiadają inny symbol PKWiU – nie wskazany zresztą w załączniku – nie zostały objęte stawką 3%. Skoro ustawodawca pod pozycją 57 w załączniku nr 6 oraz analogicznie pod pozycją 61 w załączniku nr 61 do ustawy wymienił związki fosforowe do mieszanek paszowych to jasne jest, że – bez względu na symbol PKWiU , jaki one posiadają – zostały objęte stawką preferencyjną. Innymi słowy stawka preferencyjna obowiązuje bez względu na symbol PKWiU.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1 oraz 122 i 187 ord. pod. Sąd stwierdza, co następuje. Do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego, z tym jednak zastrzeżeniem, że przepisy działu IV ord. pod. mają zastosowanie odpowiednie w takim zakresie w jakim art.14 a) -14 d) nie zawierają własnej regulacji prawnej. Nie mają jednak zastosowania te przepisy działu IV ord. pod., które dotyczą prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności powołane przez stronę skarżącą przepisy art.122 i art. 187 ord. pod. Skoro wymienione wyżej przepisy nie mają zastosowania w sprawie, to również nie mogły one zostać przez organy naruszone. Natomiast art.121 ord. pod. znajduje zastosowanie, jednakże zarzut naruszenia tego przepisu przez organy orzekające w sprawie nie znajduje potwierdzenia w znajdującej się w aktach sprawy decyzji. Organ odniósł się bowiem do argumentów spółki oraz orzekł biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Organ nie miał obowiązku prowadzenia dodatkowo postępowania dowodowego w sprawie.

Z powyższych względów, Sąd, uznając skargę za uzasadnioną, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.