Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 800/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 ust.1 pkt 38, art.22 ust. 1f,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.93 a par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 555 par 1, art.304 par 1 pkt 4,5,9, art.318 pkt 3 ,6, art.558 par 1 pkt 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art.184, art.204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 522/13 w sprawie ze skargi P. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-442/11/12-6/S/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 522/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

P.P. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że jest wspólnikiem spółki cywilnej, którą prowadzi trzech wspólników prowadzących działalność gospodarczą na podstawie osobnych wpisów do ewidencji działalności gospodarczej. Spółka cywilna prowadzi działalność jako kreatywna agencja reklamowa, swoim klientom oferuje szeroki zakres usług związanych z reklamą i promocją. Główną wartość przedsiębiorstwa generuje zespół osób realizujących projekty. Najistotniejszymi elementami tworzącymi wartość przedsiębiorstwa oraz potencjał do generowania przyszłych przepływów pieniężnych są: kreatywność, doświadczenie, umiejętność wykorzystania odpowiednich narzędzi, jakość realizowanych usług oraz efekty wymyślonych akcji promocyjnych klientów. Istotną wartość stanowi także pozycja rynkowa i uznanie w branży, jakie spółce cywilnej udało się wypracować dzięki referencjom i rekomendacjom od klientów.

Wnioskodawca podał, że w związku z rozwojem działalności wspólnicy zamierzają dokonać przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną

- dalej jako "S.K.A.", zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako "k.s.h.". Majątek spółki cywilnej stanie się z dniem przekształcenia w całości majątkiem S.K.A. Wspólnicy nie będą wnosić w trakcie przekształcenia innych, dodatkowych kapitałów skutkujących zwiększeniem majątku S.K.A., zatem wartość majątku spółki przekształconej będzie taka sama jak wartość majątku wspólników (spółki przekształcanej) przed przekształceniem. Po przekształceniu w S.K.A. wspólnicy zamierzają pozyskać inwestora strategicznego, który nabyłby od wspólników akcje

w S.K.A. (powstałej po przekształceniu spółki cywilnej).

Wskazano również, że spółka cywilna nie prowadzi obecnie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości, ponieważ nie przekroczyła wymaganych prawem progów przychodów netto. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie procesu przekształcania zostanie dokonana wycena spółki cywilnej oraz sporządzony zostanie bilans otwarcia dla S.K.A. Na tej podstawie zostaną określone wartości udziałów poszczególnych wspólników

w S.K.A. na dzień przekształcenia. Wycena odbędzie się w oparciu o metodę zdyskontowanych przepływów pieniężnych oraz metodę porównań rynkowych (jako metoda uzupełniająca).

P. P. wskazał, że chce uzyskać pewność, iż w przypadku zbycia inwestorowi strategicznemu (po przekształceniu spółki cywilnej w S.K.A.) części akcji w S.K.A., podstawą do określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych akcji będzie wartość bilansowa spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji w S.K.A. powstałych w wyniku utworzenia kapitału zakładowego S.K.A. z majątku spółki cywilnej w związku z jej przekształceniem.

Wnioskodawca podniósł, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej

w S.K.A., tj. osobową spółkę handlową, następuje jedynie zmiana formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej z pełną sukcesją prawno-podatkową. Zaznaczył, że w wyniku przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do S.K.A. aportu, gdyż nie powstanie nowy podmiot, do którego aport mógłby zostać wniesiony. Proces przekształcenia cały czas będzie dotyczył tego samego podmiotu, który jedynie zmieni formę prawną prowadzenia działalności.

Zdaniem wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania

art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 307 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.f.", zaś koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji w S.K.A. powinien zostać ustalony

w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Ponieważ przekształcenie spółki cywilnej w S.K.A. wymaga m.in. sporządzenia planu przekształcenia zawierającego

m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia

(art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h.), podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów

w przypadku sprzedaży części akcji w S.K.A. będzie wartość bilansowa majątku spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 551 § 2 i art. 553 § 1 k.s.h. oraz

art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", stwierdzając,

że przekształcenie spółki cywilnej w S.K.A. nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (S.K.A.), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Ministra Finansów, w sprawie nie znajdzie zastosowania

art. 22 ust. 1f u.p.d.f., natomiast koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Organ wskazał, że przekształcenie spółki cywilnej w S.K.A. nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. Zatem kosztem uzyskania przychodu

ze zbycia akcji w S.K.A. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej.

Organ podniósł, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów w oparciu

o art. 22 ust. 1f u.p.d.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie może być mowy

o wniesieniu aportu, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności.

Ponadto organ wskazał, że przyjęta na gruncie u.p.d.f. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, iż do kosztów podatkowych podatnik może zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez wnioskodawcę nie może być uznana wysokość wartości rynkowej aportu do spółki cywilnej ustalona na dzień przekształcenia tej spółki w S.K.A. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw

i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie u.p.d.f. nie może być utożsamiana z poniesieniem wydatku przez wspólnika S.K.A., który stał się akcjonariuszem na skutek przekształcenia spółki cywilnej, której był wspólnikiem. Istotą tego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika.

W konsekwencji, wnioskodawca poniósł wydatek na objęcie akcji w spółce przekształconej poprzez poniesienie wydatków na objęcie udziałów w spółce cywilnej (przekształcanej). Fakt przekształcenia spółki cywilnej w S.K.A. nie daje możliwości ustalenia ponownie wartości wniesionego wkładu, bowiem wspólnik spółki osobowej nie wnosi do S.K.A. żadnego aportu. Spółka przekształcona jest tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie dwoma odrębnymi podmiotami. Wycena przedmiotu aportu dokonywana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków w spółce osobowej nie może stanowić "wydatku" poniesionego przez wnioskodawcę, który mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji w S.K.A.

Podsumowując organ interpretacyjny podniósł, że w przypadku przedstawionym we wniosku kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na wkłady w spółce cywilnej, a nie wartość bilansowa spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji

w S.K.A.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa P.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - dalej jako "WSA w Warszawie", domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej w całości i zarzucając jej naruszenie:

– art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.f. poprzez ich nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w S.K.A. objętych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w S.K.A. będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej;

– art. 120 Ordynacji podatkowej, efektem czego organ podatkowy błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów skarżącego wskazanych w wezwaniu i tym samym pominięcie uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w odpowiedzi na wezwanie, czym organ uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę zaufania.

W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzucono, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.f.

Zdaniem skarżącego, nie można przyjmować, że kosztem uzyskania przychodu dla podatnika z tytułu zbycia akcji w S.K.A. będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej. Nie można też utożsamiać (pomimo sukcesji prawnej pomiędzy spółką przekształcaną a spółką powstałą po przekształceniu) wydatków poniesionych na wkłady w spółce cywilnej z wydatkami ponoszonymi na objęcie akcji w S.K.A. powstałej z przekształcenia, której akcje byłyby sprzedawane. Wynika to

z różnic w charakterze prawnym majątku obu rodzajów spółek oraz przepisów dotyczących przekształcania spółek. Skarżący omówił charakter prawny obu spółek oraz istotę procesu transformacji. Podkreślił, że sukcesja dotyczy samych spółek (przejmowanie praw i obowiązków jednej spółki przez drugą), a nie wydatków (nakładów) czynionych przez wspólników (akcjonariuszy) na majątek tych spółek,

w szczególności, że udział w majątku wspólnym przy spółce cywilnej stanowi zupełnie odmienne prawo od praw wynikających z akcji w kapitale zakładowym S.K.A. Wydatków poniesionych na wkłady w spółce cywilnej nie można utożsamiać

z wydatkami na objęcie akcji w S.K.A. również z tego względu, że ten wydatek (jego wartość) jest wyceniany zgodnie z k.s.h. i akcje nie mogą mieć wartości nominalnej wyższej niż realna wartość majątku wnoszonego na ich pokrycie. Nie można zatem sukcesji dotyczącej spółki cywilnej i S.K.A. przenosić bezpośrednio na wydatki ponoszone na objęcie akcji w S.K.A.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 522/13

WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przyznał rację Ministrowi Finansów, że przekształcenie spółki cywilnej w S.K.A. nie wywołuje skutków podatkowych, natomiast nie podzielił stanowiska organu, że konsekwencją tej sukcesji ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji wydatków poniesionych na wkłady w spółce cywilnej.

Zdaniem WSA w Warszawie, dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia owa sukcesja, którą organ interpretacyjny wywiódł z przepisów k.s.h. i Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji, przy czym zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepis art. 553 § 1 k.s.h. należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący

w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy

WSA w Warszawie zauważył, że w momencie zbycia akcji S.K.A. spółka cywilna

nie będzie istniała, tym samym wartość wkładów, jakie w niej posiadali wspólnicy, pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie).

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepis art. 555 k.s.h. do przekształcenia spółki nakazuje stosować odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej. Z przepisów normujących powstanie S.K.A. wynika, że zgłoszenie tej spółki do sądu rejestrowego musi wskazywać wysokość kapitału zakładowego, liczbę i wartość nominalną akcji (art. 133 § 1 pkt 3 k.s.h.),

przy czym wartość nominalna akcji i ich liczba powinny być również wskazane

w statucie S.K.A. (art. 130 pkt 5 k.s.h.).

Odwołując się do piśmiennictwa WSA w Warszawie podniósł, że zasadniczo wartość nominalna akcji stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów powinien odpowiadać kapitał zakładowy, który dzieli się na akcje, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i liczby akcji. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą akcji. Właściwie tylko w idealnej sytuacji, najczęściej przy tworzeniu spółki, gdy wartość wkładów idealnie odpowiada kapitałowi zakładowemu, a więc nie ma miejsca przeszacowanie lub niedoszacowanie wkładów (przede wszystkim aportów), wartość nominalna

i rzeczywista są tożsame.

Sąd podkreślił, że od wartości nominalnej akcji należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby akcji. Wartość emisyjna może odpowiadać wartości nominalnej, a gdy ją przewyższa, powstaje tzw. agio.

Przechodząc do regulacji prawa podatkowego WSA w Warszawie wskazał,

że kwestie związane z zaliczeniem wydatków na objęcie lub nabycie akcji normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., z którego wynika - w zakresie mającym znaczenie

w niniejszej sprawie - że wydatki na papiery wartościowe (tu: akcje) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych.

Sąd wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. Natomiast

w orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp.

Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej WSA w Warszawie polecił organowi wzięcie pod uwagę powyższego kryterium oraz wcześniejszego wywodu Sądu. Zdaniem Sądu, organ oparł swoje stanowisko na błędnym założeniu, że w przypadku sprzedaży akcji w S.K.A. kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez skarżącego na wkłady w spółce cywilnej.

Za zupełnie nietrafny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa

i szczegółowo odniósł się do tego zarzutu.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego J. W., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. poprzez błędną interpretację i w następstwie tego błędne przyjęcie, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w S.K.A., objętych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w S.K.A., nie będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano stanowisko i argumentację zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2012 r. Zaakcentowano, że bezspornie w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 23

ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.

Opierając się na przepisach k.s.h. autor skargi kasacyjnej wskazał, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej

(art. 553 § 1), zaś wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3). Tym samym, spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw

i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h., ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności.

Odwołując się do piśmiennictwa podniesiono, że w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową mamy do czynienia ze szczególnym rodzajem przekształcenia, gdyż spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą, jest to jedynie umowa (stosunek obligacyjny) pomiędzy przedsiębiorcami, w ramach którego prowadzą oni wspólnie działalność gospodarczą. Specyficzna zmiana dotyczy w szczególności sfery majątkowej, gdyż majątek wspólników spółki cywilnej, stanowiący ich współwłasność łączną od dnia przekształcenia, staje się majątkiem spółki handlowej. Nie mamy tutaj do czynienia z procedurą wnoszenia wkładów, gdyż z mocy ustawy

z chwilą wpisu do rejestru spółce handlowej przysługują wszystkie prawa i obowiązki, stanowiące majątek wspólny wspólników spółki cywilnej (art. 26 § 5 zd. 2 k.s.h.). Stąd wspólnicy nie wnoszą wkładów, wspólny majątek wspólników spółki cywilnej (współwłasność łączna) staje się majątkiem spółki handlowej, natomiast wspólnikom zalicza się na poczet wkładów ich udział w dotychczasowym majątku wspólnym.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, powyższe argumenty wskazują,

że przekształcenie spółki cywilnej w S.K.A. nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (S.K.A.), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując podniesiono, że w przypadku sprzedaży akcji w S.K.A. powstałej z przekształcenia spółki cywilnej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na wkłady w spółce cywilnej a nie - jak twierdzi wnioskodawca - wartość bilansowa spółki cywilnej na określony dzień

w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji w S.K.A.

P.P., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego T.H., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika wg norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2016 r. strona skarżąca podsumowała swoją dotychczasową argumentację, wskazując dodatkowo, że P.P. wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej równolegle z pozostałymi dwoma komplementariuszami S.K.A., a jego stanowisko znalazło potwierdzenie

w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2371/12 i II FSK 2329/12 wydanych w indywidualnej sprawie dwóch pozostałych komplementariuszy tej spółki o tożsamym stanie faktycznym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem,

czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych

i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w S.K.A.

W powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2329/12 (LEX nr 1591734) dotyczącym drugiego z trzech wspólników spółki cywilnej, która miała zostać przekształcona w S.K.A.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd

i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. orzeczenia.

Rację ma Sąd pierwszej instancji, że w momencie zbycia akcji S.K.A. spółka cywilna nie będzie już istniała. Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka cywilna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy

z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym, wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce cywilnej, już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki cywilnej w momencie

(na dzień) jej przekształcenia w S.K.A.

Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 304 § 1 pkt 4, 5, 9

i art. 318 pkt 3, 6, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego

na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta

w zakresie poprawności i rzetelności.

Również treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. skłania do stanowiska przyjętego

w zaskarżonym wyroku. Zgodnie z jego brzmieniem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów

w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa

w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis powyższy wyłącza czasowo z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych,

a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Innymi słowy, wydatki na objęcie akcji w S.K.A. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce cywilnej (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt

II FSK 1682/13, LEX nr 1971029).

Nie można również zapominać, że sukcesja podatkowa (art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się akcjonariuszami spółki przekształconej (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2906/12, LEX nr 1646720).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko,

że ani art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f., ani art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazują ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 3224/13, LEX nr 1519035; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 223/13, LEX nr 1344805; wyrok WSA w Gdańsku z dnia

24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 712/13, LEX nr 1363716).

W związku z powyższym, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał za błędne stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w S.K.A. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną WSA w Warszawie nie zgodził się z tym stanowiskiem organu i nakazał tę kwestię rozważyć ponownie w oparciu o treść

art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.

Słusznie również Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie) wynika,

że wydatki na papiery wartościowe (tu akcje) inne niż udziały lub wkłady

w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (por. wyrok WSA w Warszawie

z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji winien wziąć pod uwagę powyższe kryterium oraz obszerny wywód Sądu dotyczący przekształcenia spółki cywilnej w S.K.A. i ocenić skutki tego przekształcenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]