Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 3294/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński (spr) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sąd. Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A SA w B. k/O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. I. zaskarżoną decyzję uchyla; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz A SA w B. kwotę 51.747,90 zł (słownie pięćdziesiąt jeden tysięcy siedemset czterdzieści siedem złotych 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu Nr [...] z dnia [...] i orzekł, że strata Spółki Akcyjnej A w B. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 wynosi 237.276.389,04 zł. Decyzja organu odwoławczego skorygowała na korzyść podatnika błąd rachunkowy popełniony przez organ pierwszej instancji oraz zmieniła uzasadnienie prawne tej decyzji, podtrzymując zarazem stanowisko co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 2.429.738,83 zł, stanowiącej wydatek na nabycie na rzecz pracowników podatnika jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, jako nie spełniającej wymogów określonych w art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkujących zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Decyzję tę Spółka zaskarżyła, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które "miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia", a to art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu ustaleń sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym przez przyjęcie - jak to ujęto w skardze - że wydatki na nabycie na rzecz pracowników jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych poniesione zostały na zaopatrzenie emerytalne pracowników i ich beneficjentami nie byli pracownicy oraz naruszenie prawa materialnego, które "miało wpływ na wynik rozstrzygnięcia", a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione na rzecz pracowników nie stanowią przychodu ze stosunku pracy i nie są kosztem uzyskania przychodu. Podniesiono, że w 1999 r. skarżąca, fundusze inwestycyjne reprezentowane przez B S.A. w W. oraz poszczególni pracownicy skarżącej zawarli trójstronne umowy cywilnoprawne, których przedmiotem było nabywanie przez skarżącą na rzecz jej pracowników jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Spór dotyczy oceny charakteru wpłat dokonywanych przez skarżącą w celu nabycia na rzecz pracowników jednostek uczestnictwa. Przedmiotem świadczenia skarżącej na rzecz pracowników była kwota pieniężna, wydatki te stanowiły przychód pracowników ze stosunku pracy, opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pozostawały w związku z przychodami skarżącej, toteż nietrafne jest stanowisko organów podatkowych, że beneficjentami tych wydatków nie byli pracownicy, lecz osoby, które wcześniej były pracownikami, a wydatki zostały poniesione na zaopatrzenie emerytalne pracowników. Zdaniem skarżącej treść umów nie może być podstawą do ustaleń o charakterze świadczeń, mimo, że przewiduje ograniczenie w zbywaniu jednostek uczestnictwa przed osiągnięciem przez uprawnionych wieku 60 lat lub nabycia uprawnień do emerytury.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że sporne umowy zostały zawarte dnia 17 marca 1999 r., czyli przed wejściem w życie ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wyczerpująco rozpatrzono cały zgromadzony materiał dowodowy, a skarżącej chodzi w istocie o ocenę tego materiału niezgodnie z jej oczekiwaniami. Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są poniesione przez podatnika wydatki, które mają związek z uzyskanym przychodem i mogą przyczyniać się do jego powstania. Nie ma takiego związku między przychodami skarżącej a wydatkami na zabezpieczenie emerytalne pracowników, ponieważ nie ma związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem, ani też prawnego obowiązku ponoszenia takich wydatków. Wydatki takie mogą natomiast być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli są realizowane w ramach pracowniczego programu emerytalnego po spełnieniu warunków określonych ustawą o pracowniczych programach emerytalnych. Warunków tych zawarta przez skarżącą umowa nie spełnia. Gdyby inne wydatki, związane z zabezpieczeniem emerytalnym pracowników, mogły być także kosztem podatkowym na zasadach ogólnych, zbędna byłaby szczególna regulacja w ust. 1d art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści umowy z funduszem inwestycyjnym wynika, że beneficjentami będą byli pracownicy skarżącej, którzy przeszli na emeryturę lub utracili zdolność do wykonywania pracy, ponieważ rozporządzanie jednostkami uczestnictwa jest wyłączone w okresie pozostawania ze skarżącą w stosunku pracy. Zaliczanie wpłat na fundusz inwestycyjny do przychodów poszczególnych pracowników, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie prowadzi do zaliczenia tych wydatków skarżącej do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje takiego związku przyczynowo-skutkowego między przepisami różnych ustaw o podatkach dochodowych. Wydatki te ani nie są ponoszone na opłacenie pracy, co pozwalałoby uznać je za element wynagrodzenia, ani nie mają związku ze świadczoną pracą, co pozwalałoby je uznać za świadczenia na rzecz pracowników.

Ponadto organ podatkowy zakwestionował prawidłowość oznaczenia przez skarżącą wartości przedmiotu sporu w wysokości zakwestionowanej straty, skoro zgodnie z art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów, poniesionych w roku podatkowym, nad osiągniętym przez podatnika przychodem; ma charakter pieniężny, ale nie stanowi należności budżetowej, a jej wpływ na zobowiązania lat następnych jest hipotetyczny. Prowadzi to do wniosku, że w sprawie niniejszej brak wartości przedmiotu sporu.

W piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 2004 r. skarżąca podniosła, że organ podatkowy błędnie odczytał treść art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis w ogóle nie dotyczy wpłat uiszczanych w ramach pracowniczego programu emerytalnego, a jedynie ubocznych kosztów czynności technicznych i wykonawczych, związanych z realizacją tego programu, które to koszty, ponoszone przez pracodawcę, nie stanowią dla pracowników przychodów ze stosunku pracy. Wniosek powyższy wynika stąd, że na podstawie art. 23 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 kwietnia 2000 r. składki na rzecz zakładów ubezpieczeń, towarzystw ubezpieczeń, funduszy inwestycyjnych oraz pracowniczych funduszy emerytalnych były naliczane i pobierane przez pracodawcę z wypłacanego pracownikom wynagrodzenia po opodatkowaniu i stanowiły koszt uzyskania przychodów pracodawcy jako wynagrodzenie pracownika. Po zmianie stanu prawnego w dniu 15 kwietnia 2000 r. składki podstawowe finansowane są przez pracodawcę, a składki dodatkowe potrącane są z wynagrodzenia. Zdaniem skarżącej wydatki na zabezpieczenie emerytalne pracowników realizowane poza ramami ustawy o pracowniczych programach emerytalnych stanowią koszt uzyskania przychodów pracodawcy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wykazują taki sam związek z przychodami, jak finansowane przez pracodawcę składki podstawowe. Wpłaty dokonywane przez skarżącą stanowiły szczególną formę dodatkowego wynagrodzenia za świadczoną pracę i ich związek z uzyskiwanymi przychodami jest tego samego rodzaju, jak wszelkich innych świadczeń ponoszonych na rzecz pracowników lub za pracowników, wypłacanych z tytułu wykonywanej pracy. Dokonane z dniem 1 stycznia 1995 r. skreślenie punktu 35 artykułu 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego, że za koszty uzyskania przychodów nie były uważane wydatki ponoszone przez podatnika pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli obowiązek ich ponoszenia nie wynikał z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych, usunęło ograniczenia w zakresie możliwości wliczania do kosztów różnego rodzaju wydatków, innych, niż wynagrodzenia, ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w związku ze świadczoną przez nich pracą.

W piśmie procesowym z dnia 26 listopada 2004 r. organ podatkowy podniósł, że wykładnia art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakładać musi racjonalność ustawodawcy, a użycie przez niego określenia "również" wskazuje, że wydatki objęte tym przepisem nie należą do wydatków objętych treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy. Za takim rozumieniem tego przepisu opowiadają się przedstawiciele doktryny (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Unimex 2003 r., s. 279-281). Spójna interpretacja prawa nakazuje przyjąć, że wydatki o podobnym charakterze, ale nie realizowane w ramach ustawy o pracowniczych programach emerytalnych, nie mogą korzystać z przywileju zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Nie ma podstaw do wąskiego interpretowania art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ograniczenie jego zasięgu do kosztów czynności technicznych i wykonawczych, związanych z realizacją pracowniczych programów emerytalnych, gdyż dla zapewnienia prawidłowej realizacji tych programów niezbędne jest ponoszenie wydatków zarówno na opłacenie składki podstawowej, jak i na pokrycie kosztów obsługi programu. Zdaniem organu podatkowego wydatki ponoszone na składki podstawowe nie są kosztami bezpośrednimi w zakresie objętym dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wynagrodzenia za pracę, ponieważ w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych ustawodawca posługuje się pojęciem "wynagrodzenie" w różnych znaczeniach. Według tego organu nie ma to jednak znaczenia dla celów określenia podatku dochodowego, gdyż należy dokonać wykładni tego przepisu "w obrębie ustawy o podatku dochodowym", bez odwoływania się do ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Dodanie do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustępu 1d spowodowało modyfikację kwalifikacji wszelkich wydatków na cele określone w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych i nie sposób przyjąć, że składka podstawowa może być traktowana jako koszt uzyskania przychodów w ramach ustępu 1 art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy zauważył, że na mocy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106) zawarcie przez skarżącą umów w ramach pracowniczego programu oszczędnościowego na warunkach wykluczających możliwość rozporządzenia przez pracownika jednostkami uczestnictwa przed osiągnięciem wieku 60 lat lub uzyskaniem uprawnień emerytalno-rentowych uprawniało skarżącą do wyłączenia z podstawy obliczania składek na ubezpieczenia społeczne kosztów nabycia jednostek uczestnictwa do wysokości nie przekraczającej miesięcznie na osobę 7% bieżącej, przeciętnej miesięcznej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, przypadającej na pracownika - podobnie, jak przewidziano to w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych. Realizacja zabezpieczenia emerytalnego pracowników w ramach pracowniczych programów emerytalnych daje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych opłacanych składek, natomiast realizacja tych celów w ramach umów cywilnoprawnych pozwala jedynie na nienaliczanie od tych wydatków składek na ubezpieczenie społeczne. Dopuszczenie do równie korzystnego traktowania obydwu grup podatników, z których tylko jedna dopełnia wymogów przewidzianych w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych, prowadziłoby - zdaniem organu podatkowego - do nierówności wobec prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nie jest trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy.

Art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem skarżącej naruszenie tego przepisu miało polegać na ustaleniu - sprzecznie z materiałem dowodowym - że wydatki na nabycie na rzecz pracowników jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych poniesione zostały na zaopatrzenie emerytalne pracowników i ich beneficjentami nie byli pracownicy, a o charakterze tych świadczeń nie mogą decydować postanowienia umów cywilnoprawnych. Należy w związku z tym zauważyć, że treść umowy z dnia 17 marca 1999 r. (k. 26-31 akt administracyjnych) nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ma ona na celu zabezpieczenie emerytalne pracowników skarżącej, co wynika wprost z tytułu umowy, a także z jej postanowień szczegółowych, zwłaszcza z zobowiązania pracownika do nie składania zlecenia odkupienia jednostek uczestnictwa przed osiągnięciem wieku 60 lat albo wcześniejszym uzyskaniem uprawnień emerytalnych lub rentowych z tytułu niezdolności do pracy. Kwestionowane ustalenia organów podatkowych dokonane zatem zostały w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a zarzut sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym uznać należy za nietrafny. Wydaje się zresztą, że w toku procesu skarżąca zmieniła zapatrywanie na charakter tych umów, nie kwestionując już ich emerytalnego charakteru, mimo podtrzymania rozpatrywanego zarzutu na rozprawie.

Trafny natomiast jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.

Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w zdaniu pierwszym stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 44 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. Nr 139, poz. 932), który wszedł w życie dnia 1 kwietnia 1999 r., wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustęp 1d art. 15, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych.

Wykładnia tych przepisów nie jest jednolita. Według jednego z poglądów, eksponowanego przez J. Marciniuka (red.) ("Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2004" Wyd. C.H.Beck 2004, s. 281-283), ponieważ nie wszystkie poniesione przez podatnika wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w celu usunięcia jakichkolwiek wątpliwości co do możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego oraz wydatków na pokrycie kosztów działalności pracowniczych towarzystw emerytalnych ustawodawca uzupełnił art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustępem 1d. Autor ten podnosi, że nie oznacza to jednak, że wydatki poniesione przez pracodawcę na inną, niż przewidziana w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych, formę zabezpieczenia emerytalnego pracownika w ramach trzeciego filaru ubezpieczeń, nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego pracodawcy; wydatki tego rodzaju będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy na zasadach ogólnych, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile pracodawca udowodni, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów. Inny pogląd prezentuje B. Gruszczyński [w:] "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" Wyd. Unimex, Wrocław 2004, s. 313-315. Według tego autora tylko utworzenie pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych umożliwia zaliczenie poniesionych przez pracodawcę wydatków na ubezpieczenie emerytalne pracowników do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, a to na podstawie art. 15 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Autor ten zauważa, że gdyby wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego mieściły się w kosztach określonych w ustępie 1 art. 15, zamieszczenie ustępu 1d byłoby zbędne. Samo więc wprowadzenie wspomnianego ustępu oraz zamieszczenie w nim wyrazu "również" świadczy o tym, że wydatki na realizację pracowniczego programu emerytalnego nie mieszczą się w pojęciu "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu".

Zdaniem Sądu można zgłosić wątpliwości w stosunku do każdego z wyżej zarysowanych poglądów. Przesłanką wprowadzenia w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustępu 1d nie może być jedynie chęć usunięcia wątpliwości co do sposobu kwalifikowania wydatków na ubezpieczenie emerytalne pracowników jako kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, ponieważ ustawodawca nie postępowałby racjonalnie, wprowadzając przepis w istocie zbędny. Z drugiej jednak strony ustęp 1d art. 15 tej ustawy nie zawiera sformułowania pozwalającego odnieść desygnat tej normy do wszelkich wydatków związanych z zapewnieniem pracownikom przyszłych świadczeń emerytalnych, zwłaszcza do wpłat uiszczanych w formie składek, skoro stanowi, że "kosztami (...) są również wydatki poniesione przez pracodawcę na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego", a nie - na przykład - "wydatki na ubezpieczenie emerytalne pracowników realizowane w ramach pracowniczego programu emerytalnego w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych". Trafnie zauważa pełnomocnik skarżącej, że chodzi tu o wydatki na pokrycie ubocznych kosztów czynności technicznych i wykonawczych związanych z realizacją programu, które nie stanowią dla pracowników przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych; pogląd ten zyskał akceptację Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą.

Należy dodać, że ten kierunek wykładni znajduje wsparcie w treści ustępu 1g art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustęp 1g art. 15, wprowadzony ustawą z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. Nr 139, poz. 934 ze zm.) stanowi, że u pracodawców będących akcjonariuszami pracowniczego towarzystwa emerytalnego kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym są koszty ustalone zgodnie z ust. 1 (podkreślenie autora uzasadnienia), a także wydatki poniesione na pokrycie kosztów działalności pracowniczego towarzystwa emerytalnego i opłaty pobierane przez Komisję Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych, o których mowa w ustawie wymienionej w ust. 1e pkt 4 (czyli w ustawie o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych - uwaga autora uzasadnienia). Cytowany przepis wyraźnie rozgranicza koszty ustalone zgodnie z ust. 1 art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wydatki i opłaty poniesione na pokrycie kosztów działalności pracowniczego towarzystwa emerytalnego, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1g art. 15 cytowanej ustawy. Zdaniem Sądu nie ma przesłanek do odmiennego rozumienia w zakresie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów "wydatków poniesionych na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego" (ust. 1d) i "wydatków na pokrycie kosztów działalności pracowniczego towarzystwa emerytalnego" (ust. 1g).

Powyższa analiza doprowadziła Sąd rozpoznający sprawę niniejszą do wniosku, że wydatki pracodawcy na opłacanie składek na ubezpieczenie emerytalne pracowników stanowią dla pracodawcy koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a pozostałe wydatki, związane z kosztami działalności pracowniczych programów emerytalnych, stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1d tej ustawy; jeżeli pracowniczy program emerytalny prowadzony jest w formie pracowniczego funduszu emerytalnego, wydatki poniesione przez pracodawcę na pokrycie kosztów działalności pracowniczego towarzystwa emerytalnego będącego organem pracowniczego funduszu emerytalnego, stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1g tej ustawy. Jeżeli natomiast pracodawca oferuje pracownikom program ubezpieczenia emerytalnego poza systemem uregulowanym ustawą o pracowniczych programach emerytalnych, to ponoszone przez pracodawcę wydatki na opłacanie składek na ubezpieczenie emerytalne stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma natomiast podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy ewentualnych innych wydatków związanych z funkcjonowaniem tego programu ubezpieczeniowego. Kryterium różnicowania tych wydatków może stanowić ich zaliczanie lub nie zaliczanie do przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że ustawa o pracowniczych programach emerytalnych w art. 45b ust. 1 przewidywała, że pracodawcy prowadzący dla pracowników grupowe ubezpieczenie na życie związane z funduszem inwestycyjnym lub inną formę grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne, korzystający na mocy odrębnych przepisów z prawa do odliczania poniesionych wydatków od podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne, mogą dostosować istniejące umowy do warunków ustawy i utworzyć pracowniczy program emerytalny. Skutkiem skorzystania przez pracodawcę z tej możliwości byłoby zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów nie tylko wydatków na składki ubezpieczeniowe lub na nabywanie jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, ale także dodatkowych kosztów, poniesionych na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego. Pracodawcy mogli jednak pozostać przy innej formie gromadzenia środków na cele emerytalne pracowników.

Wynagrodzenia za pracę wypłacane pracownikom w różnej formie, niewątpliwie stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem umowy zawartej przez skarżącą z funduszem inwestycyjnym i pracownikami są dodatkowe świadczenia pieniężne skarżącej na rzecz pracowników. Przychód pracowników z tytułu nabywania na ich rzecz jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy. W istocie stanowił więc dodatkową, szczególną formę wynagrodzenia za pracę, której istotą było zapewnienie pracownikom dodatkowych świadczeń emerytalnych, gdy osiągną odpowiedni wiek lub staną się niezdolni do pracy. Związek wydatków skarżącej na tę formę wynagradzania pracowników z przychodami skarżącej był taki sam, jak innych wypłat na wynagrodzenie pracowników. Wydatki te spełniają zatem kryterium kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Trafnie zauważa pełnomocnik skarżącej, że na podstawie art. 23 ustawy o pracowniczych programach emerytalnych do dnia 15 kwietnia 2000 r. składki na rzecz zakładów ubezpieczeń, towarzystw ubezpieczeń, funduszy inwestycyjnych oraz pracowniczych funduszy emerytalnych były naliczane i pobierane przez pracodawcę z wypłacanego pracownikom wynagrodzenia po opodatkowaniu, natomiast po dniu 15 kwietnia 2000 r. składki podstawowe finansowane są przez pracodawcę, a składki dodatkowe potrącane z wynagrodzenia; wydatki te są zatem kosztami uzyskania przychodów pracodawcy. Należy tu dodać, że nie ma ani prawnych, ani logicznych przesłanek do odmiennego traktowania pod względem kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy przekazywania przez niego części wynagrodzenia pracownika, na podstawie umowy zawartej przez tegoż pracownika, na zakup jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, działającym poza pracowniczym programem emerytalnym w rozumieniu ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. Tezę tę wzmacnia argument podniesiony z kolei przez organ podatkowy, że na mocy cytowanego wcześniej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, zawarcie umów w ramach pracowniczego programu oszczędnościowego na warunkach wykluczających możliwość rozporządzenia przez pracownika jednostkami uczestnictwa przed uzyskaniem uprawnień emerytalno-rentowych uprawniało pracodawcę do wyłączenia z podstawy obliczania składek na ubezpieczenia społeczne kosztów nabycia jednostek uczestnictwa do limitowanej wysokości - podobnie, jak przewidziano to w ustawie o pracowniczych programach emerytalnych. Wskazuje to na podobieństwo traktowania przez ustawodawcę wydatków ponoszonych przez pracodawcę na realizację programu zabezpieczenia emerytalnego pracowników, niezależnie od tego, czy jest on prowadzony w ramach określonych ustawą o pracowniczych programach emerytalnych, czy też na innych zasadach. Sąd nie podziela obaw organu podatkowego co do nierówności wobec prawa obydwu grup pracodawców, co miałoby wynikać z równie korzystnego traktowania wydatków na omawiane cele, mimo, że tylko jedna z tych grup pracodawców podporządkowuje się rygorom ustawy o pracowniczych programach emerytalnych. W istocie zróżnicowanie takie występuje, a dotyczy ono - co szczegółowo już omówiono - możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy nie tylko wydatków na składki emerytalne (jednostki uczestnictwa), ale także kosztów dodatkowych, ponoszonych na zapewnienie prawidłowej realizacji pracowniczego programu emerytalnego.

Odnosząc powyższe rozważania do sprawy podlegającej rozpoznaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy naruszył prawo, a to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędną jego wykładnię, polegającą na nie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie na rzecz pracowników jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do wadliwego określenia straty skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym. W tej sytuacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości i na mocy art. 152 tego Prawa określił, że decyzja ta nie może być wykonana, a zatem, że od chwili wydania wyroku nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia. W dalszym postępowaniu organ podatkowy będzie miał obowiązek ponownie określić skarżącej stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, z uwzględnieniem - na podstawie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - wiążącej ten organ oceny prawnej Sądu co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżącej wydatków na nabycie na rzecz pracowników jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych.

Na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzono na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu jako organu, który wydał akt, na który skargę uwzględniono, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia roszczenia. Na zasądzoną kwotę składa się pobrany przez Sąd od skarżącej wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, którym był radca prawny, w wysokości 7.200 zł - na podstawie § 6 pkt 7 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) - oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 15 zł.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut organu podatkowego dotyczący wartości przedmiotu sporu. Na podstawie art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w sprawach, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Przepisem dotychczasowym jest art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), który stanowi, że w sprawach skarg stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych. Przepisy te zawarte są w ustawie z dnia 13 czerwca 1967 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 88 ze zm.). Art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że w każdym piśmie należy podać wartość przedmiotu sprawy, jeżeli od tej wartości zależy wysokość opłaty, a przedmiotem sprawy nie jest oznaczona kwota pieniężna; na mocy art. 30 tej ustawy wysokość wpisu stosunkowego zależna jest od wartości przedmiotu sprawy. W sprawie niniejszej przedmiotem sprawy jest oznaczona kwota pieniężna, odpowiadająca kwocie straty skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym, nie uznanej przez organy podatkowe i wysokość wpisu od skargi została obliczona od wartości przedmiotu sprawy, czyli od kwoty odpowiadającej zakwestionowanej stracie. Jakkolwiek rację ma organ podatkowy, że pojęcie "strata" nie odpowiada pojęciu "należności pieniężnej" (pojęciem "należność pieniężna" organ podatkowy posługuje się zapewne opierając się na art. 216 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który w niniejszej sprawie zastosowania nie ma), ale nie ma to znaczenia dla oznaczenia wartości przedmiotu sprawy i w konsekwencji wysokości wpisu w skardze będącej przedmiotem rozpoznania. Na marginesie można zauważyć, że wobec oznaczenia w skardze wartości przedmiotu sprawy, określenie tej wartości w sposób odmienny mogłoby nastąpić wyłącznie w trybie przeprowadzenia przez przewodniczącego sprawdzenia wartości przedmiotu sprawy (przedmiotu zaskarżenia), a procedury takiej w sprawie niniejszej nie przeprowadzono.