Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1669/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14a par. 2,  par. 5,  art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. R. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Wnioskiem z dnia 11 czerwca 2007 r. Z. R. – Skarżący w rozpoznanej sprawie, zwrócił się o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej w skrócie "O.p.".

W stanie faktycznym wskazał, że: - od 1975 r. jest właścicielem gospodarstwa rolnego; - grunty wchodzące w jego skład nabył na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 r. o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych; - w skład gospodarstwa wchodziły niezabudowane działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 6 h 2268 m kw; - decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Wójt Gminy L. zatwierdził podział działek nr [...] i [...] na działki nr [...] do [...]; - działki nr [...] do [...] są położone na terenie zabudowy mieszkaniowej; - w dniu [...] czerwca 2005 r. w wyniku zawartej umowy zamiany na rzecz Skarżącego przeniesiona została własność niezabudowanych działek nr [...] do [...] a w zamian za nie Skarżący przeniósł na rzecz drugiej strony umowy własność niezabudowanych działek nr [...] do [...]; w wyniku zamiany utworzono będące własnością Skarżącego działki nr: [...] z działek nr [...] i [...] z działek nr [...] i [...], [...] z działek nr [...] i [...], [...] z działek nr [...] i [...], [...] z działek nr [...] i [...]; - aktami notarialnym z dnia [...] października 2004 r., [...] września 2006 r., [...] i [...] listopada 2006 r. Skarżący sprzedał wchodzące w skład gospodarstwa rolnego niezabudowane działki odpowiednio nr [...], która stanowiła według wypisu z planu zagospodarowania przestrzennego Gminy L. tereny zabudowy mieszkaniowej w strefie chronionego krajobrazu, nr [...] o powierzchni 1.300 m kw, nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 1.737 m kw oraz nr [...] o powierzchni 1.200 m kw.

W ocenie Skarżącego sprzedaż przedmiotowych działek przeznaczonych pod zabudowę nie mieści się w zakresie pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u.", zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to - zdaniem Skarżącego - z analizy art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Skarżący nadmienił, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w powołanej ustawie pojęciem "podatnik" obejmuje te wszystkie podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Dokonywanie incydentalnie czynności, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie daje więc podstaw do uznania, że dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia działanie częstotliwe lub sporadyczne, lecz sam zamiar. Użyty we wskazanym przepisie przymiotnik "częstotliwy" odnosi się bowiem do zamiaru wykonywania czynności w częstotliwy sposób. Zatem zamiar musi obejmować częstotliwe wykonywanie czynności, natomiast nawet częstotliwe wykonywanie czynności bez takiego zamiaru nie pozwala na przypisanie tym czynnościom przymiotu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji aby stać się podatnikiem, w chwili dokonywania czynności wykazywana winna być intencja dokonania tej czynności wielokrotnie. Zamiarem Skarżącego nie jest natomiast prowadzenie działalności handlowej polegającej na dokonywaniu sprzedaży działek.

II. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej w skrócie "NUS") uznał stanowisko Skarżącego jest niezgodne z przepisami prawa.

W uzasadnieniu wskazał, iż z opisanego stanu faktycznego wynika zamiar Skarżącego wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. Świadczy o tym podział nieruchomości gruntowej na działki budowlane a następnie ich sukcesywna sprzedaż różnym nabywcom. Na poparcie swojego stanowiska NUS odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 10/2006. W konkluzji stwierdził, iż sprzedaż działek przez Skarżącego zakwalifikować należy jako dostawę gruntów budowlanych i zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem Skarżący w ocenie organu jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dostawy tych gruntów. Ich sprzedaż podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT według 22% stawki.

III. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie. Wskazał, że zawiera ono nieprawidłową interpretację w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przedstawiona przez organ podatkowy ocena prawna czynności sprzedaży, zakwalifikowanych jako prowadzenie działalności gospodarczej, w istocie została uzależniona od liczby transakcji, nie zaś od przesłanek ustawowych zawartych w tych przepisach. Przyjęto przy tym, że częstotliwe wykonywanie tych czynności stanowi samoistną przesłankę uprawniającą do przypisania tej działalności profesjonalnego charakteru. Zdaniem Skarżącego w postanowieniu nie wykazano także, jakie okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że dokonanie sprzedaży miało zorganizowany charakter, potwierdzający zamiar częstotliwego ich wykonywania.

Nadto, błędnie zinterpretowano pojęcie "częstotliwy", ponieważ aby stać się podatnikiem w chwili dokonywania czynności powinna być wykazana intencja wykonywania tej czynności wielokrotnie. Fakt, iż Skarżący dokonał kilkukrotnej sprzedaży kilku działek nie wyczerpuje wszystkich ustawowych znamion działalności gospodarczej na gruncie przepisów VI Dyrektywy.

Dla potwierdzenia przedstawionego stanowiska Skarżący powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4028/06) oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W zażaleniu Skarżący wskazał także, iż przedmiotowe nieruchomości gruntowe były przez niego wykorzystywane do działalności rolniczej.

IV. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS") odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Wskazując, iż sprzedaż majątku osobistego (tj. niewchodzącego w skład przedsiębiorstwa) należącego do osoby fizycznej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, organ odwoławczy jednocześnie stwierdził, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie pozwala na uznanie, że przedmiotowe grunty były wykorzystywane na cele osobiste. Wchodziły one bowiem w skład gospodarstwa rolnego. Służyły też produkcji rolnej. Nie stanowiły zatem majątku osobistego, w znaczeniu opisywanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Powodem sprzedaży tych działek nie były również przyczyny losowe wskazane w tym wyroku.

Reasumując, DIS stwierdził, że wykorzystywanie gruntu do produkcji rolnej oraz podjęcie czynności zamierzających do sprzedaży działek w postaci umowy zamiany, a także liczba zawieranych umów wskazują na działanie strony w charakterze podatnika.

V. W skardze Skarżący zarzucił decyzji DIS naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a także błąd subsumcji poprzez wadliwe zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego wskazanego przepisu. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia.

W uzasadnieniu wskazał, że organ odwoławczy wybiórczo wykorzystał tezy zawarte w ww. wyroku NSA. Nadto, nie uwzględniono, że tylko z jedna z czterech sprzedaży działek wiązała się z umową zamiany, która wymuszona przy tym była koniecznością scalenia działek, po wytyczeniu dróg dojazdowych. Skarżący podtrzymał pogląd, że dokonanie kilku czynności nie może świadczyć o tym, że wykonywana jest działalność gospodarcza, gdyż dopiero podjęcie zamiaru dokonywania czynności częstotliwie może świadczyć o tym, że prowadzona jest działalność gospodarcza. Jego zdaniem organy nie wskazały na jakiej podstawie uznano, że Skarżący miał zamiar dokonywać w sposób częstotliwy czynności sprzedaży działek oraz że działania jego w tym zakresie mają profesjonalny charakter. Zdaniem Skarżącego o prowadzeniu działalności nie może przesądzać fakt dokonania zamiany ani okoliczność, że grunty te były uprzednio wykorzystywane do produkcji rolnej. W chwili sprzedaży bowiem znajdowały się na obszarze przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową. Sprzedaż takich gruntów przez rolnika nie oznacza więc odpłatnej ich dostawy podlegającej opodatkowaniu. Byłaby ona opodatkowana wówczas, gdyby rolnik nabył te grunty z zamiarem odsprzedaży, co nie miało miejsca w rozpatrzonej sprawie. Przedmiotowe nieruchomości Skarżący nabył w trybie ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych. Dokonując zaś sprzedaży części nieruchomości gruntowych, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, nie działał w wykonywaniu działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u., ani też jako handlowiec.

VI. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Zwrócił przy tym uwagę, że okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby opisana nieruchomość rolna, przed dokonaniem jej podziału na działki budowlane, służyła jedynie do zaspokajania potrzeb jej właścicieli. Rolnik zaś zbywający grunty nie zbywa majątku osobistego, lecz majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne i z tytułu takiej sprzedaży osoba zbywcy jest podatnikiem podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się zasadna.

Należało zauważyć, iż zaskarżona decyzja odmawiała zmiany postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W tej sytuacji zwrócić trzeba uwagę na kilka charakterystycznych cech postępowania w ramach którego wydawana jest interpretacja. Cechy te mają istotne znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającego ją postanowienia.

W realiach rozpoznanej sprawy postępowanie o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego uregulowane było przepisami art. 14a – 14e O.p. W art. 14a § 2 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem wniosek składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z kolei organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawierając w niej ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, o czym stanowi art. 14a § 1 i § 3 O.p.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to miedzy innymi, iż stan faktyczny brany pod uwagę do udzielenia interpretacji nie może być "dopowiadany" np. dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie udowadnia, iż przedstawiony przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o składane wraz z wnioskiem dokumenty lub dowody poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego sformułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce). Z przyczyn zaś oczywistych jest to zupełnie niemożliwe w odniesieniu do stanów przyszłych (hipotetycznych), a takich także może dotyczyć interpretacja. Postępowanie w przedmiocie interpretacji opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę, czyli takim stanie, którego wszelkie elementy istotne dla wyrażenia własnego stanowiska o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego podatnik nakreśli we wniosku. W stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyrażane jest stanowisko przez podatnika. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten, co należy podkreślić, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerowania (poprzez negację bądź uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jak już wspomniano, nie może go własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości co do zgodności przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi podatkowemu w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli jaką ma do spełnienia ten organ w rzeczonym postępowaniu (wyraża w nim prawną kwalifikację opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia podatkowego – stanu faktycznego) w stosunku do roli, która przypada mu w klasycznym postępowaniu podatkowym (ustala w nim istnienie określonego zdarzenia podatkowego – stanu faktycznego oraz dokonuje jego prawnej kwalifikacji). Podkreślić też należy, że możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę okoliczności dotyczących stanu faktycznego, o którego kwalifikację podatkową wnosi, kończy się w dacie wydania postanowienia. Z tym momentem wnioskodawca nie może już, czy to w samym zażaleniu, czy też w postępowaniu prowadzonym przed organem odwoławczym, a tym bardziej na etapie postępowania sądowego, skutecznie powoływać okoliczności faktyczne uprzednio nie podniesione. Natomiast organ podatkowy tych nowych okoliczności nie może brać pod uwagę przy załatwianiu sprawy. To we wniosku o udzielenie interpretacji (ewentualnie jego uzupełnieniu złożonym przed wydaniem postanowienia przez organ pierwszej instancji) ma być zawarte wyczerpujące (pełne) przedstawienie stanu faktycznego.

Organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny. Jedyna ingerencja organu podatkowego w tym zakresie może odbywać się wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 O.p. Na tej podstawie żąda się od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej.

Przedstawione założenia oznaczają, iż czy to interpretacja wydana w formie postanowienia, czy tzw. milcząca interpretacja wywołują skutki prawnopodatkowe o tyle tylko, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. Weryfikowanie zatem rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w stosunku do konkretnego podatnika.

Powyższe reguły orzekania obowiązujące w sprawach o udzielenie interpretacji podatkowej skutkowały tym, że dla kwalifikacji prawnopodatkowej sprzedanych przez Skarżącego działek organ odwoławczy nie mógł wziąć pod uwagę okoliczności faktycznej podniesionej dopiero w zażaleniu. Okoliczność ta wyrażała się w sformułowaniu strony "Wymaga podkreślenia, że przedmiotowe nieruchomości gruntowe były przez podatnika wykorzystywane do działalności rolniczej". Spóźnione też było stwierdzenie Skarżącego zawarte w skardze o treści "(...) grunty te wykorzystywane były uprzednio do produkcji rolnej". Taka cecha zbywanych działek nie została bowiem przedstawiona w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku z dnia 11 czerwca 2007 r., a zatem nie była uwzględniana jako mająca znaczenie dla oceny prawnej formułowanej przez podatnika, jak również dla wyrażenia stanowiska przez organ pierwszej instancji. We wniosku tym wnioskodawca jedynie wskazywał, iż zbywane działki wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i były działkami niezabudowanymi. Wniosek ten w żadnym fragmencie nie przywoływał okoliczności dotyczących sposobu wykorzystywania rzeczonych działek, a zwłaszcza, czy Skarżący prowadził na tych konkretnych działkach działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Sposób wykorzystywania sprzedanych działek, jak wynika z treści wydanego postanowienia, nie był istotny dla podjęcia rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Organ ten o wskazanej okoliczności w ogóle się nie wypowiadał, skupiając się w zasadzie na zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, co nie mogło być dla sprawy przesądzające, o czym niżej. Z kolei organ odwoławczy wykorzystywanie działek do działalności rolniczej (produkcji rolnej) uznał za ich bardzo istotną cechę wyłączającą możliwość zaliczenia tego rodzaju działek do tzw. majątku osobistego (prywatnego) zbywcy, a tym samym skutkującą włączeniem do kategorii czynności mieszczących się w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu.

Jak już wyżej wyjaśniono, postępowanie w przedmiocie interpretacji w zakresie stanu faktycznego musi być tożsame przed organem pierwszej i drugiej instancji. Stan ten nie może ulec zmianie, gdyż w przeciwnym razie mamy do czynienia z koniecznością dokonania oceny prawnej innego - uzupełnionego - stanu faktycznego, a zatem rozpatrywana jest i rozstrzygana inna sprawa.

Reasumując, w ocenie Sądu, w stanie faktycznym nakreślonym we wniosku z dnia 11 czerwca 2007 r. brak było podstaw do przyjęcia, jak uczynił to DIS, iż Skarżący dokonał sprzedaży działek działając jako podatnik rolnik, który wykorzystywał przedmiotowe działki w działalności rolniczej. Ta okoliczność nie wynikała bowiem ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika na etapie poprzedzającym wydanie interpretacji przez organ pierwszej instancji. W tym czasie Skarżący nie podnosił, aby na zbywanych działkach prowadził produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadził pasieki oraz realizował chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym, a także dokonywał sprzedaży produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), bądź świadczył usługi rolnicze. W stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika przed wydaniem interpretacji nie znalazły się zatem elementy świadczące o prowadzeniu na rzeczonych gruntach działalności rolniczej. Nie można więc było przyjąć na podstawie jego późniejszych twierdzeń, iż zbywane działki w ramach gospodarstwa rolnego przeznaczone były na cele wyszczególnione w art. 2 pkt 15 u.p.t.u. Wobec takiego stanu rzeczy, organ odwoławczy uznając te okoliczności za mające zasadnicze znaczenie dla sprawy nie mógł z przyczyn wyżej wyjaśnionych dokonać merytorycznej oceny, lecz winien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji, celem dokonania przez ten organ wezwania podatnika w trybie art. 169 § 1 O.p. o wyjaśnienie, czy na sprzedanych gruntach prowadził do daty tej czynności działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 pkt 15 u.p.t.u., a nie na skutek późniejszych twierdzeń strony przyjąć na etapie postępowania odwoławczego, że tak właśnie jest.

Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy nie było zatem dopuszczalne przyjęcie w postępowaniu przed organem drugiej instancji, iż wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą, a tym samym, że dokonuje sprzedaży gruntu wykorzystywanego w tej działalności działając w charakterze podatnika rolnika. Nie pozwalał na to stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14a § 2 w związku z § 5 i art. 169 § 1 O.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie miał obowiązek wezwania strony o uzupełnienie stanu faktycznego o informacje w zakresie sposobu wykorzystywania zbytych działek do momentu ich zbycia, a także informacje dotyczące statusu tych gruntów w kontekście definicji gospodarstwa rolnego zawartej w art. 2 pkt 16 u.p.t.u. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 27 października 2007 r., który to pogląd podziela skład sądzący w rozpoznanej sprawie, zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wyraźnie przy tym wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności, dany podmiot występuje w charakterze podatnika VAT, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. Nader jasno zaakcentował to ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

W tej sytuacji przedwczesna stała się ocena naruszenia prawa materialnego. Tego rodzaju ocenę można sformułować dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy (w postępowaniu interpretacyjnym jest to stan wyłącznie przedstawiany przez podatnika) nie budzi wątpliwości w tym znaczeniu, że jest wystarczający do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Takiego zaś stanu w postępowaniu zabrakło.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej w skrócie "P.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 135 P.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie wskazanych przepisów orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego.