Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1024/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.33 par.4, art.33 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2014 r. sprawy ze skargi L.sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oraz dokonania zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] października 2013r., określił L. Sp. z o.o. z siedzibą w M. dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca" przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. w wysokości 159.437 zł i należnych za zwłokę odsetek w wysokości 18.624 zł oraz postanowił o zabezpieczeniu tych należności na majątku Spółki. Z uzasadnienia decyzji wynika, że przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. wykazała, że w kontrolowanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego odzieżą. Działalność Spółki sprowadzała się do pośrednictwa w sprzedaży, tj. zakupywania towarów i ich natychmiastowej sprzedaży. Fizycznie towar będący przedmiotem transakcji odbierany był bezpośrednio przez nabywcę od dostawcy, tj. z pominięciem etapu rozładunku i składowania przez Spółkę, często bezpośrednio z samochodu dostawcy na samochód nabywcy. Wszelkie prace związane z przeładunkiem lub załadunkiem wykonywane były przez pracowników dostawcy i odbiorcy. Głównym dostawcą towarów - odzieży była T. Sp. z o.o., z siedzibą w J.. Zakupiony towar był głównie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do następujących firm: L. S.R.O., U., C., F.. Ustalono ponadto, że we wrześniu 2012r. dostawcą towarów dla Strony była A. Sp. z o. o. z siedzibą w W., a przedmiotem zakupu były dywany i przędza surowa. Z informacji otrzymanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wynika, że A. Sp. z o.o. nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej, a jest jedynie wystawcą tzw. "pustych" faktur. W związku z powyższym uznano, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich wykazany. W konsekwencji powyższego uznano również, że faktury wystawione przez Stronę, a dokumentujące sprzedaż przędzy i dywanów, także nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, dla: C. Sp. z o. o. R., K. Sp. z o.o., L.. W toku prowadzonych czynności zwrócono się ponadto do administracji podatkowych Litwy, Czech i Węgier, z prośbą o sprawdzenie transakcji zawartych z L. S.R.O.; U.; C.; F.. Ustalenia dokonane w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez administrację litewską oraz węgierską ujawniły szereg niezgodności w przebiegu i dokumentowaniu zawieranych transakcji. Nieprawidłowości te w ocenie organu podatkowego dają podstawę do stwierdzenia, że Strona nie dokonała dostawy towarów do kontrahenta litewskiego i dwóch kontrahentów węgierskich. Z uzasadnienia decyzji wynika, że warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie istnienia przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, która w szczególności może być potwierdzona przez jedną z okoliczności wynikających z literalnego brzmienia tego przepisu. Posłużenie się zwrotem "w szczególności" przesądza o tym, że organ wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia może wskazać na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Przepis art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) – dalej: "ustawa Ord. pod.", stanowi materialnoprawną podstawę do zastosowania instytucji zabezpieczenia. W sprawie przesłanką przemawiającą za dokonaniem zabezpieczenia jest przybliżona kwota zobowiązania podatkowego (159.437 zł), niewielki dochód uzyskany za 2012r. (68.204,68 zł), niska wartość kapitału zakładowego (15.000 zł), brak majątku i okoliczności związane z powstaniem zadłużenia (udział w procederze przyjmowania i wystawiania faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych).

2. Pismem z dnia 18 listopada 2013 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 33 ustawy Ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, w szczególności pomimo braku przesłanki do zastosowania zabezpieczenia w związku z brakiem prawidłowego stwierdzenia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a także poprzez powołanie się jako na okoliczność uzasadniającą zabezpieczenie na istniejącą nierzetelność Spółki w zakresie wykonywania obowiązków związanych z działalnością gospodarczą bez należytego jej wykazania; art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady praworządności i wydanie, zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa, zarówno procesowego, jak i materialnego, a w konsekwencji wydanie decyzji bez należytego umocowania w przepisach; art. 122 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady postępowania polegającej na obowiązku organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez zaniechanie dokładnego i rzetelnego ustalenia faktycznej realizacji zakwestionowanych jako pozornych transakcji Spółki z jej dostawcami oraz odbiorcami; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 174, ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", poprzez bezzasadne nieuwzględnienie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zapłaconego przez Spółkę w wyniku realizacji transakcji zakwestionowanych przez organ podatkowy; art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zanegowanie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę zapłaconego podatku naliczonego w wyniku bezzasadnego uznania jakoby wymienione w uzasadnieniu decyzji transakcje pomiędzy Spółką, a jej dostawcami i odbiorcami miały charakter pozorny, w szczególności z pominięciem oceny przepływów pieniężnych związanych z owymi transakcjami, w tym z pominięciem ustaleń w zakresie faktycznej zapłaty przez Spółę należności wynikających z wystawianych wobec niej faktur VAT dokumentujących zakupy towarów; art. 108 ust. 1 ww. ustawy, poprzez bezzasadne obciążenie Spółki obowiązkiem zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie wskazanym w uzasadnieniu skarżonej decyzji jak od tzw. pustych faktur, pomimo niestwierdzenia ponad wszelką wątpliwość pozorności transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT oraz w sytuacji poczynienia sprzecznych ustaleń w zakresie pozorności owych transakcji. W konsekwencji powyższego Spółka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2013r. oraz uchylenie zabezpieczenia na majątku Spółki. W uzasadnieniu Spółka argumentuje, że podstawą wydania decyzji organu pierwszej instancji miały być ustalenia poczynione w toku przeprowadzenia kontroli podatkowej u Skarżącej. Za podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji przyjęto, okoliczność jakoby Spółka prowadziła nierzetelnie dokumentację księgową wystawiając i przyjmując faktury VAT dotyczące zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zaskarżona decyzja jest jednak niezgodna z prawem. Organ podatkowy niezasadnie zastosował wobec Spółki przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Spółka wypełniając dyspozycję przepisu art. 86 ust. 1 ww. ustawy ma co do zasady prawo do umniejszenia podatku należnego o kwotę zapłaconego podatku naliczonego. Zanegowanie tego prawa możliwe jest dopiero w przypadku wykazania, że podatek naliczony wynika z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Okoliczność, iż faktury dokumentujące czynności, z których wynika podatek naliczony miały charakter pozorny powinna zostać udowodniona. Organ podatkowy nie udowodnił pozorności czynności objętych fakturami VAT, na podstawie których Spółka dokonywała umniejszenia podatki należnego o kwotę podatku naliczonego. Fakt, iż kontrahent Spółki, tj. A. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie była wystawcą tzw. pustych faktur nie może prowadzić do wniosku, iż także transakcja pomiędzy Spółką i tym podmiotem miała charakter pozorny. Organ podatkowy określił przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług mającą wynikać z faktu zbycia towarów przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich, których to towarów nie zakupił bowiem były one objęte "pustymi fakturami" popadając w tym przypadku w zupełną sprzeczność w swoich ustaleniach, bowiem neguje fakt rzeczywistego zakupu określonych towarów negując tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego od należnego i domaga się jednocześnie zapłaty podatku od towarów i usług należnego z tytułu zbycia przez Spółkę, działającą w roli pośrednika, tych samych towarów. W ocenie Spółki przyjęcie obowiązku podatkowego Spółki jako wynikającego z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT musi wynikać z przyjętego założenia, że Spółka nie tylko przyjmowała tzw. puste faktury, ale także wystawiał je na rzecz odbiorców towarów, w których sprzedaży pośredniczył (fikcyjność dostaw towarów na rzecz odbiorców, a tym samym pozorność wystawianych przez Spółkę faktur VAT nie została w żaden sposób ustalona). Twierdzenia organu podatkowego nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podatkowy nie wziął pod uwagę w ogóle okoliczności przepływów pieniężnych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, zarówno dostawcami, jak i odbiorcami towarów, ponadto organ podatkowy naruszył przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezasadne zanegowanie Spółce prawa do zmniejszenia podatku należnego o kwotę zapłaconego podatku naliczonego oraz przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu transakcji zawartej i wykonanej przez Spółkę jako pozornej i uznaniu, że czynności udokumentowane zanegowanymi fakturami VAT nie miały faktycznie miejsca pomimo braku przesłanek do przyjęcia takiego wniosku. Spółka wskazała, że w uzasadnieniu decyzji podano, iż podstawą dokonania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, iż owe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Argumentacja mająca na celu wykazanie trudnej sytuacji finansowej Spółki jest jednak całkowicie chybiona. Organ podatkowy jako uzasadnienie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wskazuje nierzetelność Spółki w zakresie obowiązków wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej, pomija jednak, iż owa nierzetelność ma wyłącznie charakter hipotetyczny.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012r. w wysokości 113.337 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania niniejszej decyzji w wysokości 16.189 zł i zabezpieczył ww. kwoty na majątku Spółki. Na wstępie uzasadnienia wskazał, że w postępowaniu odwoławczym uznał za konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że we wniosku o zabezpieczenie z dnia 22 października 2013r., został ujawniony błąd rachunkowy, który spowodował, iż przybliżona kwota zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012r. została ustalona w nieprawidłowej wysokości i zamiast 159.437 zł powinno być 113.337 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 ustawy Ord. pod. - przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 ustawy Ord. pod. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Ponieważ pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" ustawodawca nie zdefiniował, zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine ustawy Ord. pod. należy jedynie uznać za mieszczące się w ogólnej formule przykłady zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Uzasadniają istnienie obawy ewentualnego niewykonania zobowiązania za wrzesień 2012r. organ odwoławczy ocenił sytuacją majątkową Strony, dokonał analizy możliwości płatniczych Spółki w oparciu o dane wynikające z bilansu za 2012r. i ocenił możliwości finansowe spłaty ewentualnych zobowiązań. Analiza sytuacji finansowej Spółki dokonana w oparciu o dane ujawnione w bilansie za 2012r. wykazała, że Strona nie posiada zdolności do uregulowania prognozowanych zobowiązań. Z akt sprawy wynikało natomiast, że Skarżąca nie posiada żadnego majątku i że uzyskany w 2012r. dochód stanowi zaledwie połowę prognozowanej kwoty zobowiązania wraz z wyliczonymi odsetkami. Fakt, iż od dłuższego czasu Spółka bezskutecznie domaga się zwrotu podatku VAT wynikającego ze składanych za poprzednie miesiące deklaracji i że kwoty mające podlegać zwrotowi wystarczają w zupełności na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych, pozostaje bez znaczenia na wynik sprawy w sytuacji, gdy istnieje podejrzenie uczestnictwa Spółki w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadność wykazywanych w takich okolicznościach zwrotów budzi wątpliwości. Na skutek zaś prowadzonych postępowań zwrot może okazać się niezasadny w całości lub w znacznej części. Nie jest zatem pewnym czy i w jakim zakresie żądny zwrot zostanie zrealizowany i czy wystarczy na uregulowanie zobowiązań Spółki za wrzesień 2012r. w prognozowanych kwotach. Organ odwoławczy podkreślił, że analiza sytuacji finansowej Spółki dokonana w oparciu o dane ujawnione w bilansie za 2012r. wskazuje, że Strona nie posiada zdolności do uregulowania prognozowanych zobowiązań. Także odstąpienia od zastosowania instytucji zabezpieczenia w niniejszej sprawie nie uzasadnia sytuacja finansowa Spółki. W ocenie organu odwoławczego przy uwzględnieniu opisanej wyżej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki oraz okoliczności dotyczących powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r., tj. że Strona nierzetelnie deklarowała podstawy opodatkowania w tym podatku dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT i wystawiając faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane zastosowanie instytucji zabezpieczenia jest konieczne i zasadne.

4. Pismem z dnia 6 marca 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: przepisów prawa procesowego, tj.: art. 33 ustawy Ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, w szczególności pomimo braku przesłanki do zastosowania zabezpieczenia w związku z brakiem prawidłowego stwierdzenia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a także poprzez powołanie się jako na okoliczność uzasadniającą zabezpieczenie na istniejącą jakoby nierzetelność Skarżącej w zakresie wykonywania obowiązków związanych z działalnością gospodarczą bez należytego jej wykazania; art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady praworządności i wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa, zarówno procesowego, jak i materialnego, a w konsekwencji wydanie decyzji bez należytego umocowania w przepisach; art. 122 ustawy Ord. pod., poprzez naruszenie zasady postępowania polegającej na obowiązku organów podatkowych podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez zaniechanie dokładnego i rzetelnego ustalenia faktycznej realizacji zakwestionowanych jako pozornych transakcji Spółki z jej dostawcami oraz odbiorcami; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne nieuwzględnienie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zapłaconego przez Spółkę w wyniku realizacji transakcji zakwestionowanych przez organ podatkowy; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zanegowanie prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę zapłaconego podatku naliczonego w wyniku bezzasadnego uznania jakoby wymienione w uzasadnieniu decyzji transakcje pomiędzy Spółką, a jej dostawcami i odbiorcami miały charakter pozorny, w szczególności z pominięciem oceny przepływów pieniężnych związanych z owymi transakcjami, w tym z pominięciem ustaleń w zakresie faktycznej zapłaty przez Spółę należności wynikających z wystawianych wobec niej faktur VAT dokumentujących zakupy towarów. W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoją dotychczasową argumentację jednocześnie dodając, że organy podatkowe nie zaprezentowały żadnej argumentacji popartej zebranym w sprawie materiałem dowodowym, że A. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i była wystawcą tzw. pustych faktur. Spółka wskazała, że kontrola podatkowa przeprowadzona w A. Sp. z o.o. wykazała, że podmiot ten w rzeczywistości współpracował ze Skarżącą, sprzedał na jej rzecz towar i uzyskał zapłatę. Jako zarzut mający potwierdzać wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji miała być niegospodarność tej transakcji wynikająca z przyjęcia przez A. Sp. z o.o. niskiej marży, która powodować miała nieopłacalność transakcji. Zarzut taki jest w ocenie Skarżącej niezasadny w warunkach gospodarki wolnorynkowej. Okoliczność taka nie uzasadnia też twierdzenia, że w/w podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i wystawiał puste faktury. Organy podatkowe powinny szczegółowo zbadać czy Skarżąca rzeczywiście dokonała zakupu towarów objętych jakoby pustymi fakturami, czy dokonała odpowiedniej płatności i czy towary zostały jej dostarczone. Takie ustalenia były organom podatkowym dostępne wprost, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w A. Sp. z o.o. Spółka wskazała ponadto, iż w decyzji organu odwoławczego została zawarta teza, iż zastosowanie zabezpieczenia wymaga uprzedniego skonkretyzowania okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i że ta konkretyzacja musi stanowić istotny element decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Skarżącej argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji nie zawiera żadnego skonkretyzowania przesłanki realnej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Spółka wskazała, że w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał jedynie, iż obawa niewykonania zobowiązania uzasadniona jest sytuacją finansową Spółki. Argumentacja ta jest niezgodna ze stanem faktycznym. Kwoty podlegające zwrotowi na rzecz Spółki, o które bezskutecznie Skarżąca zabiega, wystarczą w zupełności na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Mając powyższe na uwadze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji a także decyzji organu pierwszej instancji.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

|W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nie nastąpiło naruszenie przepisów, które dawałoby podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia |

|nieważności zaskarżonej decyzji. Podnieść należy, że zabezpieczenie określone w art. 33 ustawy Ord. pod. jest instytucją, której celem |

|jest ochrona interesów wierzyciela podatkowego, przyszłych bądź już istniejących, ale nie określonych jeszcze decyzją podatkową. Ma ono|

|zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Jest ono w istocie postępowaniem pomocniczym w stosunku do |

|postępowania egzekucyjnego, jako że art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z |

|2012 roku, poz. 2015 ze zm.) zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem kwoty pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby |

|utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym |

|jest art. 33 ustawy Ord. pod., który w § 1 stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na |

|majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, |

|że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub |

|dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia |

|takiego - jak wynika z § 2 wskazanego przepisu - można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed |

|wydaniem decyzji: – ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – określającej wysokość zobowiązania podatkowego; – określającej |

|wysokość zwrotu podatku. W sytuacji gdy zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe lub |

|określającej wysokość zaległości podatkowej, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania |

|podatkowego na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania oraz kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania |

|decyzji o zabezpieczeniu (vide: art. 33 § 4 ustawy Ord. pod.). |

|Z przedstawionego unormowania wynika zatem, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika zobowiązanie |

|podatkowe lub zaległość podatkową, jest z jednej strony ustalenie przybliżonej wysokości tego zobowiązania, co do którego toczy się |

|postępowanie kontrolne/podatkowe w sprawie określenia jego wysokości, a z drugiej strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że |

|zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Należy w tym miejscu zauważyć, iż wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował pojęcia |

|"uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", niemniej jednak zobrazował w sposób przykładowy okoliczności, co do |

|których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego, jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 ustawy Ord. pod. |

|Wynika z nich jednoznacznie, że chodzi o działania podatnika, bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w |

|kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Ponieważ taki sposób rozumienia przedmiotowego |

|przepisu, jako tego który odnosi się ściśle do kwestii możliwości finansowych podatnika, zaprezentował organ podatkowy w uzasadnieniu |

|zaskarżonej decyzji, Sąd w pełni go podziela. Tym bardziej, że użyty w powołanym przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje, że |

|wyliczenie to nie jest wyczerpujące, a zatem inne niewymienione w nim przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego|

|przed terminem płatności. |

|Tym samym za błędny należy uznać pogląd zaprezentowany w skardze, iż dokonanie zabezpieczenia możliwe jest jedynie wówczas, gdy w |

|postępowaniu zostaną zgromadzone dowody świadczące, że zobowiązanie może zostać nie wykonane. Nie ulega bowiem wątpliwości, że |

|wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 ustawy Ord. pod. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, |

|które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby|

|o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie |

|okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do |

|instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (dostępny |

|www. orzeczenia.nsa.gov.pl), zwrócił uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania |

|stanu obawy. Jak podkreślono, odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia; z |

|jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania |

|zobowiązania podatkowego); ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili |

|rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet |

|nie wiadomo czy w ogóle wystąpi); ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie |

|pojmowanych dowodów; trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie |

|takiej obawy; jeśli z kolei przyjąć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego, jest materią dotyczącą |

|rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane; w |

|odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu|

|argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Orzekający w niniejszej |

|sprawie Sąd akceptuje w pełni stanowisko NSA wyrażone w przytoczonym wyroku. |

|W związku z czym należy stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych, organy mogą wykazywać |

|ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie |

|okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym wbrew stanowisku pełnomocnika |

|skarżących nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa |

|niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać |

|dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 ustawy Ord. pod. |

|wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być |

|uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika |

|Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że organy podatkowe wykazały w wystarczający sposób |

|istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 ustawy. Organy wskazały bowiem, że ze zgromadzonych w trakcie |

|przeprowadzonej kontroli oraz w toku toczącego się postępowania podatkowego dowodów wynika, że Skarżąca nie posiada żadnego majątku, a |

|uzyskany w 2012 r. dochód stanowi zaledwie połowę prognozowanej kwoty zobowiązania wraz z wyliczonymi odsetkami. Organy podatkowe w |

|sposób szczegółowy wykazały, iż Skarżąca spółka ma trudności z płynnością finansową. Jej byt w istocie zależy od możliwości ubiegania |

|się o zwrot VAT. Jednakże fakt, iż od dłuższego czasu Spółka bezskutecznie domaga się zwrotu podatku VAT wynikającego ze składanych za |

|poprzednie miesiące deklaracji i że kwoty mające podlegać zwrotowi wystarczają w zupełności na pokrycie ewentualnych zobowiązań |

|podatkowych, pozostaje bez znaczenia na wynik sprawy w sytuacji, gdyż istnieje uzasadnione podejrzenie uczestnictwa Skarżącej w |

|transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organy podatkowe w toku prowadzonych czynności |

|zwróciły się do administracji podatkowych Litwy, Czech i Węgier, z prośbą o sprawdzenie transakcji zawartych przez Skarżąca z |

|zagranicznymi firmami L. S.R.O., NIP [...]; U., NIP [...]; C., NIP [...]; F., NIP [...]. Z akt sprawy wynikało, ze ustalenia dokonane w toku |

|czynności kontrolnych przeprowadzonych przez administrację litewską oraz węgierską ujawniły szereg niezgodności w przebiegu i |

|dokumentowaniu zawieranych transakcji. Nieprawidłowości te dają podstawę do stwierdzenia, że Strona nie dokonała dostawy towarów do |

|kontrahenta litewskiego i dwóch kontrahentów węgierskich. Zasadność wykazywanych w takich okolicznościach zwrotów budzi wątpliwości. |

|Skutkiem zaś prowadzonych postępowań zwrot może okazać się niezasadny w całości lub w znacznej części. Nie jest zatem pewnym czy i w |

|jakim zakresie żądny zwrot zostanie zrealizowany i czy wystarczy na uregulowanie zobowiązań Spółki za wrzesień 2012 r. w prognozowanych|

|kwotach. Organy podatkowe w sposób szczegółowy wykazały, iż sytuacja, w której znajduje się Skarżąca spółka uzasadnia obawę, iż |

|zobowiązanie podatkowe może nie zostać przez nią wykonane. Tym samym prawidłowo, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły, że wysokość |

|przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, w zestawieniu z sytuacją majątkową Spółki przy uwzględnieniu przedstawionych |

|powyżej okoliczności, wskazuje na istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie w tym podatku wraz z należnymi odsetkami nie zostanie |

|wykonane. |

|Zgodnie z art. 33 § 4 ustawy Ord. pod. organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na|

|podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania. Ponieważ ustawodawca posłużył się tu pojęciem pomniejszym od |

|pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV ustawy Ord. pod., nie ulega wątpliwości, że danymi takimi są informacje zebrane w |

|trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego. Usytuowanie przepisów o zabezpieczeniu w dziale III ustawy Ord. pod. i odesłanie do |

|przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przemawia za tym, że do przepisów tych nie mają w pełni zastosowania przepisy |

|dotyczące postępowania podatkowego, zawarte w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa przewidując możliwość wydania decyzji o |

|zabezpieczeniu w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego lub postępowania podatkowego, nie nakazuje bowiem urzędowi skarbowemu |

|prowadzenia konkurencyjnego postępowania podatkowego w celu określenia podstaw opodatkowania dla potrzeb postępowania |

|zabezpieczającego. Podkreślenia również wymaga, iż prowadzenie postępowania z wszelkimi rygorami określonymi w dziale IV ustawy Ord. |

|pod. kłóciłoby się z ratio legis postępowania zabezpieczającego, którego istota polega na skutecznym zabezpieczeniu realizacji |

|niewykonanych zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 496/00, POP 2004/3/57, a także |

|wyroki NSA z dnia 28 lutego 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1979/00 oraz z dnia 2 marca 2001 r., sygn. akt III SA 28/00, Lex nr 81522 i nr |

|47486). Na uwagę zasługuje również to, że zasadniczym celem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest zagwarantowanie środków na |

|zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Z samej istoty zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 ustawy Ord. pod. wynika, że jest ono |

|dokonywane przed wystąpieniem przesłanek do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Postępowanie to ma na celu zagwarantowanie środków na|

|zaspokojenie należności podatkowych. W związku z tym, na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość tego zobowiązania. |

|Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, iż nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia, pełnego postępowania |

|dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Obowiązek określenia w |

|decyzji przybliżonej kwoty realizowany jest jednak w taki sposób, iż fakt ziszczenia się tej przesłanki podlega sądowej kontroli. |

|Postępowanie to, nie ma bowiem charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Dlatego też, ustawodawca nałożył obowiązek |

|uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje (podobnie wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2000 r., |

|sygn. akt I SA/Gl 1780/99). |

|W świetle powyższych wywodów zarzut naruszenia przepisów art. 33 § 1, ustawy Ord. pod. należało uznać za chybiony. Nie zasługują |

|również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120 § 1, art. 122 ustawy Ord. pod., albowiem organy podatkowe podjęły wszelkie |

|niezbędne, wymagane prawem działania, w celu dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2012 r. na |

|majątku Skarżącej. |

|Odnosząc się do zarzutów prawa materialnego dotyczącego naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i |

|art. 108 ustawy o VAT Sąd wskazuje, iż w przedmiotowym postępowaniu dotyczącym decyzji zabezpieczającej zarzuty te nie mogą być badane.|

|Kwestie związane z powyższymi zarzutami są nierozerwalnie związane ze sprawą dotyczącą wymiaru podatku VAT za wrzesień 2012 r. |

|Reasumując wskazać zatem należy, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji nie naruszył |

|przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. |

|Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. |