Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 359/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października 2014 r. do lipca 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego K. W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lutego 2022 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania K. W. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 marca 2018r., sygn. akt

VIII SA/Wa 935/17, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "NUS") z [...] marca 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2014 r. do lipca 2015 r., a także określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za te miesiące. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r.,

Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalił, że skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży paliw (stacja paliw) i sprzedaży artykułów spożywczych - sklep przy stacji paliw, handel hurtowy kawą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" K. W., w ramach której odliczył znaczne kwoty podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez podmiot [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C., dokumentujących zakup kawy. Następnie wystawił faktury VAT dokumentujące sprzedaż kawy na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. – [...], które ujął w rozliczeniu podatku należnego. Z ustaleń wynika również, że w ewidencji dostaw za listopad 2014r. podatnik zaewidencjonował i rozliczył w deklaracji za ten miesiąc raport fiskalny z października 2014r., zawyżając podatek należny o: [...] zł (VAT 23%), [...] zł (VAT 8%) i [...] zł: (VAT 5%).

Z tej przyczyny decyzją z [...] marca 2017r. Naczelnik US dokonał skarżącemu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r., z uwzględnieniem stwierdzonych nieprawidłowości. Przyjął bowiem, że skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, według następującego schematu. [...] Sp. z o.o., tzw. "znikający podatnik" (główny dostawca krajowy) dokonywał wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotów z krajów Unii Europejskiej (głównie Czech). Towar był następnie fakturowany na kolejne podmioty krajowe, tj. m.in. [...] Sp. z o.o., P.W. [...] K.W., [...] Sp. z o.o., które dalej fakturowały towar na kolejne firmy na terytorium kraju. Zdaniem organu I instancji bezpośredni kontrahenci skarżącego ([...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o.) oraz sam skarżący pełnili rolę "buforów", czyli podmiotów, których rolą było stwarzanie pozorów realizowania faktycznych zdarzeń gospodarczych (zakupu i odsprzedaży towaru) w celu uwiarygodnienia całego procederu. Na końcu krajowego łańcucha podmiotów znajdował się [...] S.A., tzw. broker. Organ podatkowy mając na uwadze takie okoliczności jak: obrót kawą przez dużą ilość podmiotów handlowych, szybkie tempo tego obrotu, przefakturowywanie towaru między poszczególnymi nabywcami bez jego fizycznego przemieszczenia, uczestniczenie w transakcjach podmiotów wcześniej nie mających doświadczenia w handlu i właściwego zaplecza technicznego do tego typu działalności (wszystkie firmy prowadziły działalność w zupełnie innym zakresie niż sprzedaż kawy, podobnie jak firma podatnika), dokonywanie płatności przez odbiorców przed uzyskaniem towaru i przed jego nabyciem przez dostawców, uczestniczenie w obrocie podmiotów noszących cechy "znikających podatników" - niedeklarujących podatku VAT do zapłaty pomimo nabyć towarów wyłącznie w krajach Unii Europejskiej

i wykazujących sprzedaż krajową ze stawką VAT 23%, nabycie tego samego towaru

w ciągu kilku dni przez ten sam podmiot (tej samej partii kawy), wielokrotny wywóz towaru z kraju i jego ponowny przywóz (bez jego rozładunku zarówno w Czechach, jak

i w C.), obniżanie ceny towaru poniżej ceny nabycia przez podmiot sprowadzający kawę z zagranicy - uznał, że transakcje obrotu kawą z udziałem strony noszą znamiona takiego oszustwa. W konsekwencji wystąpiły podstawy do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. W ocenie organu I instancji skarżący nie dochował należytej staranności zawierając transakcje obrotu kawą z [...] Sp. z o.o. i zasadna jest odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur niedokumenujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, na których jako dostawca figuruje ww. podmiot. W tych okolicznościach organ I instancji uznał, iż wobec tego, że podatnik nie nabył towaru, o którym mowa w zakwestionowanych fakturach, to nie mógł też dokonać jego sprzedaży. Tym samym faktury wystawione przez podatnika na rzecz [...]Sp. z o.o. tytułem sprzedaży kawy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami". To zaś powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których wykazano podatek i umorzenie postępowania w sprawie, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie:

I. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, co doprowadziło organ podatkowy do przyjęcia, że podatnik występował jako jedno

z ogniw łańcucha w transakcjach o charakterze karuzelowym z udziałem tzw. "znikającego podatnika" w sytuacji, gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie można poczynić ustaleń jakoby podatnik miał, przewidywał lub przy zachowaniu należytej staranności mógł przewidzieć fakt bycia ogniwem łańcucha w transakcjach o charakterze karuzelowym z udziałem tzw. "znikającego podatnika", a nadto poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez niepodjęcie wielu niezbędnych czynności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności:

1. nie podjęcie czynności w celu ustalenia tożsamości operatorów wózków widłowych z magazynu przy ul. R. [...] w C. (ich imiona: "M.

i T." pojawiają się na stronie 39 decyzji) i ich przesłuchania na okoliczność dokonywanych rozładunków kawy;

2. zaniechanie podjęcia czynności w celu ustalenia bliższych danych R. K. z firmy PPHU [...], którego firma dokonywała transportów kawy do magazynu przy ul. R. [...] w C., przez co nie pozyskano istotnego materiału dowodowego (na pewno z zeznań świadków, być może innego, np. dokumentacji dotyczącej transportu) związanego z kwestionowanymi transakcjami;

3. ustalenie, że podatnik, jako uczestnik kwestionowanych transakcji miał świadomość, że transakcje te nie podlegały zwyczajnym regułom rynkowym, a ich cele odbiegały od zwyczajnych celów gospodarczych i nie wskazaniu jakichkolwiek okoliczności uzasadniających ocenę, że podatnik miał, przewidywał lub przy zachowaniu należytej staranności mógł przewidzieć i to w sytuacji, kiedy organ podatkowy nie wykazał, bo i nie mógł wykazać, że np.:

a) cena kawy nabywanej przez podatnika wykazywała jakieś istotne odchylenia pomiędzy poszczególnymi transakcjami;

b) podatnik znał inne osoby niż swój dostawca i odbiorca (w okresie objętym kontrolą, gdyż później znał jeszcze kilku odbiorców, z którymi zapoznał go J. L.);

c) podatnik wielokrotnie nabywał i sprzedawał te same partie kawy;

d) podatnik wiedział o istnieniu firmy [...] i o jej przestępczej działalności, jak zresztą również o pozostałych poza [...] i [...] uczestnikach obrotu kawą;

e) dokonano fikcyjnego wystawienia faktur bez przekazania towaru (przejścia własności towaru w sytuacji transakcji magazynowych) lub w stosunku do nieistniejącego towaru;

4. pominięcie w analizie materiału dowodowego pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] października 2015r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., z którego wynika, że kontrola podatkowa [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] października 2014r. do [...] grudnia 2014r. nie stwierdziła nieprawidłowości (miała wynik negatywny);

5. pominięcie w analizie materiału dowodowego wyniku kontroli [...] za I i II kwartał 2015r., z którego nie da się wysnuć żadnych negatywnych wniosków dla odpowiedzialności podatnika; drobne nieprawidłowości, które organy skarbowe zarzuciły spółce dotyczyły kwestii opodatkowania zaliczek na towar, zaś ewidencje nabyć tej spółki uznano za rzetelne;

6. zaniechanie wyjaśnienia przyczyn, dla których organ podatkowy odmawia dania wiary depozycjom S. B. i M. Ł., tj. kierowcom przewożącym kawę z Czech do Polski i z Polski do Czech w części dotyczącej faktycznego rozładunku towaru w sytuacji, kiedy świadkowie ci nie mają żadnego interesu procesowego w składaniu zeznań w jakimkolwiek stopniu nie korespondujących z prawdą;

7. uniemożliwienie stronie weryfikacji zeznań R. K. poprzez zaniechanie dodatkowego przesłuchania tego świadka, co jest ograniczeniem prawa do obrony;

8. niewyjaśnienie dlaczego podczas kontroli Urzędu Skarbowego

w C. w magazynie [...] Sp. z o.o. w dniu [...] marca 2015r. nie ustalono kto jest faktycznie właścicielem palet z kawą [...] ujawnionych w toku tej kontroli, czy w ogóle kontrola ta miała za przedmiot takie ustalenia, jeżeli nie miała, to jaka była tego przyczyna, a jeżeli miała, to dlaczego nie ustalono kto był właścicielem palet z tą kawą, w szczególności dlaczego zaniechania organów państwa w tym zakresie miałyby obciążać podatnika;

9. zaniechanie wskazania w decyzji, że [...] Sp. z o.o., jako podmiot użytkujący magazyn w C., mogła w nim posiadać kawę nabytą poza transakcjami z udziałem podatnika oraz wskazania skutków takiego ustalenia dla postępowania wobec strony w sytuacji, w której organ podatkowy wykazał, że znajdująca się w magazynie w dniu [...] marca 2015r. kawa nie mogła być przedmiotem transakcji z udziałem firmy [...] (czego zresztą skarżący nie kwestionuje; transakcje z jego udziałem były dokonywane na dwa tygodnie wcześniej), zatem jeżeli przedmiotowy fragment decyzji ma być tłem dla ustaleń faktycznych niekorzystnych dla strony należałoby wykazać czy pozostałe firmy, tj. [...] czy [...] mogły ją mieć bądź nie oraz jakie z tego negatywne konsekwencje miałyby płynąć dla strony;

10. braku rozważenia innych możliwych wariantów związanych z transakcją sprzedaży kawy pomiędzy firmą [...],[...] i [...] w dniach [...] stycznia 2015r.

i [...] stycznia 2015r., przede wszystkim brak podstaw do stwierdzenia, że firma [...] sprzedała firmie [...], a ta firmie [...] inną ilość kawy niż [...] szt. (nie można bowiem wykluczyć, że biorące udział w przestępnym obrocie kawą inne niż podatnik firmy inaczej rozporządziły częścią dostawy);

11. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań i dokumentacji przewoźników (np. tarczki tachografów samochodowych, korespondencji sms) na okoliczność faktycznego przewozu towarów będących przedmiotem transakcji nabycia kawy przez skarżącego w czerwcu i lipcu 2015r.;

12. przyjęciu, że [...] miało pełnić rolę bufora, którego rolą jest stwarzanie pozorów realizowania faktycznych zdarzeń gospodarczych w celu uwiarygodnienia całego procederu i tym samym utrudnienia jego identyfikacji poprzez wydłużenie łańcucha podmiotów biorących w nim udział oraz pozorowanie transakcji w sytuacji, kiedy podatnik nie utrudniał dostępu do swojej dokumentacji, stawiał się na wszystkie wezwania organów skarbowych i prokuratury, gdzie udzielał spójnych na przestrzeni czasu wyjaśnień ze szczegółowym opisaniem roli tak swojej, jak i innych znanych mu podmiotów, nadto całości operacji handlu kawą dokonywał w oparciu o swój majątek osobisty;

13. przyjęcie udziału podatnika w transakcjach z udziałem tzw. "znikającego podatnika" w sytuacji, w której nie wykazano jakichkolwiek powiązań personalnych podatnika z innymi niż dostawca i odbiorca uczestnikami opisanego w decyzji procederu transakcji karuzelowych oraz nie wykazano, aby jakakolwiek partia towaru była przedmiotem dokonania przez niego więcej niż jednej transakcji;

14. art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej przez pozbawienie strony prawa odliczenia podatku naliczonego ze względu na stosowanie przez nią zwykłych w działalności gospodarczej form i sposobów jej prowadzenia, takich jak np. wykorzystanie do składania oświadczeń poczty elektronicznej oraz komunikacji telefonicznej i korzystanie z określonego wzoru umowy, podejmowanie decyzji biznesowych na podstawie złożonej przez dostawcę oferty (zarzut nieinteresowania się źródłem towaru).

II. naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji, w której organ nie wskazuje, jakie dowody świadczą

o świadomym udziale podatnika w procederze wyłudzania podatku VAT,

a w szczególności jakie dowody wskazują na to, że przy zachowaniu należytej staranności mógł dowiedzieć się o firmie [...],[...],[...],[...],[...],[...] S.A. lub jakiejkolwiek innej albo powiązaniach personalnych prezesa firmy [...], w jaki sposób mógł pozyskać wiedzę, niejasnej roli w całej sprawie swojego dostawcy i jakie okoliczności mogły na chwilę dokonywania transakcji podważać jego wiarygodność wobec podatnika, jakie to czynności wszelkiej staranności zostały zaniechane przez podatnika, jakie to wszelkie racjonalne środki mógł podatnik podjąć, i które z nich leżą w jego mocy, aby udowodnić, że jego udział w oszustwie jest wykluczony, w zaniechaniu jakich to czynności organ podatkowy upatruje niedbalstwo podatnika w zbieraniu danych o kontrahencie i jakie to "czynności dużej ostrożności" powinien podatnik wykonać oraz w jaki sposób należałoby się upewnić co do pochodzenia towaru; wreszcie decyzja nie wyjaśnia czy odpowiedzialność skarżącego wynika z jego świadomego udziału w mechanizmie karuzeli podatkowej, czy też z jego aktów niestaranności czy niedbalstwa.

Zdaniem skarżącego, wiedza o istnieniu transakcji obrotu kawą w tzw. mechanizmie karuzeli podatkowej zdeterminowała sposób dokonywania ustaleń

w sprawie. Znakomitą część uzasadnienia stanowią bowiem opisy transakcji między firmami, co do których w żaden sposób fiskus nie wykazał, że podatnik miał świadomość o ich istnieniu. Udowodnienie stawianej tezy wymagało zaś wykazania,

w sposób nie budzący logicznych lub wynikających z zasad doświadczenia życiowego wątpliwości, że podatnik świadomie dokonywał transakcji, które nie odzwierciedlały prawdziwego stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, wywody, które zostały zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie wytrzymują krytyki ze stanowiska najbardziej elementarnej logiki, wydanej decyzji towarzyszy cały system niedopuszczalnych domniemań faktycznych, rozstrzyganych zawsze na niekorzyść podatnika, które czasami doprowadzają organ podatkowy do zajmowania wzajemnie sprzecznych stanowisk, np. trudno wskazać, czy organ ten kwestionuje faktyczne istnienie towaru, czy go nie kwestionuje, a tylko stawia zarzut nielegalnego nim obrotu, czy zakłada że podatnik działał z zamiarem bezpośrednim, kierunkowym, czy tylko ponosi on odpowiedzialność na zasadzie winy nieumyślnej, kiedy zarzuca mu brak zachowania ostrożności.

Dodatkowo załączył dowody dotyczące działalności spółki [...] wraz

z ich tłumaczeniem, tj. zeznania podatkowe za miesiąc czerwiec i lipiec 2015r. oraz zestawienia zbiorcze za te miesiące w podatku od wartości dodanej, gdzie widniał nr NIP podatnika polskiego firmy [...]Sp. z o.o. Zatem spółka słowacka prowadziła działalność w czerwcu i lipcu 2015 r.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów i argumentacji odwołania i decyzją

z [...] października 2017 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] marca 2017 r. Zgodził się przy tym ze stanowiskiem organu I instancji argumentując, że podatnik zarówno bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT, jak również wystawił faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczyć o tym miały obszerne ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US wskutek otrzymania pisma z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Oddział Wywiadu Skarbowego w B.-[...] o tym, że strona występuje jako jedno

z ogniw łańcucha w transakcjach o charakterze karuzelowym, pełniąc rolę kolejnego bufora.

Na ww. decyzję DIAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 29 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 935/17 uchylił ww. decyzję z [...] października 2017 r.

Zdaniem Sądu, w kwestionowanej decyzji DIAS nie wykazano w sposób wystarczający, że podatnik miał świadomość, lub przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej powinien był wiedzieć, że nabywając towary od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C., a następnie dokonując ich sprzedaży na rzecz [...]Sp. z o.o. z siedzibą w B.-[...], uczestniczył w łańcuchu transakcji noszącym znamiona oszustwa o charakterze karuzeli podatkowej. W związku z powyższym, stwierdzając naruszenie przez organ art. 122, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd przyjął, że w świetle ustaleń poczynionych w sprawie brak było podstaw do zastosowania w niej art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 uptu.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł DIAS, który zaskarżając wyrok

w całości wskazał naruszenie przez WSA:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "ppsa"),

w zw. z art. 122 oraz z art. 191 Op, a także w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu

w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie ustaliły, czy podatnik świadomie brał udział

w oszustwach podatkowych polegających na próbie wyłudzenia zwrotu kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, gdy z lektury akt sprawy wynika, że transakcje z udziałem podatnika nie mają logicznego uzasadnienia, nielogiczne jest wydzielanie w ramach jednego budynku części należących do poszczególnych firm, szczególnie w sytuacji, gdy nabycie i sprzedaż danej partii towarów następowało tego samego dnia, przedłożone przez stronę umowy zawarte ze spółkami [...] i [...] są ogólnikowe, tj. nie precyzują szczegółów co do np. terminów płatności, czy odpowiedzialności za niewywiązywanie się z warunków umowy (schemat procedury handlowej opisany w treści umów, jak wynika z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, był również stosowany przez inne podmioty

z łańcucha obrotu kawą), w konsekwencji kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istnieją podstawy do stawiania tezy, iż stanowiło to ewidentne nadużycie prawa; powyższe nieprawidłowe działanie Sądu, z uwagi na potrzebę ustalenia prawdy obiektywnej oraz uzupełnienia materiału dowodowego, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 122 oraz z art. 191 Op, a także w zw.

z art. 108 ust. 1 uptu, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie ustaliły świadomości podatnika

o charakterze dokonywanych transakcji polegających na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy z lektury akt sprawy wynika, że transakcje z udziałem podatnika nie mają logicznego uzasadnienia, nielogiczne jest wydzielanie w ramach jednego budynku części należących

do poszczególnych firm, szczególnie w sytuacji, gdy nabycie i sprzedaż danej partii towarów następowało tego samego dnia, przedłożone przez stronę umowy zawarte

z [...] i [...] są ogólnikowe, tj. nie precyzują szczegółów co do np. terminów płatności, czy odpowiedzialności za niewywiązywanie się z warunków umowy (schemat procedury handlowej opisany w treści umów, jak wynika z materiału dowodowego zebranego

w przedmiotowej sprawie, był również stosowany przez inne podmioty z łańcucha obrotu kawą), w konsekwencji kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy

w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istnieją podstawy do stawiania tezy, iż stanowiło to ewidentne nadużycie prawa; powyższe nieprawidłowe działanie Sądu, z uwagi na potrzebę ustalenia prawdy obiektywnej oraz uzupełnienia materiału dowodowego, doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.;

- art. 141 § 4 ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprawidłowe sformułowanie uzasadnienia wyroku sądowego w zakresie braku wyjaśnienia naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego (kasator przyjął, że Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 uptu); Sąd bowiem nie wskazał, czy ww. przepisy prawa zostały naruszone poprzez ich błędną wykładnię i jaka zatem powinna być ich prawidłowa wykładnia, czy też poprzez ich niewłaściwe zastosowanie; ograniczył się jedynie do sformułowania stanowiska o ich naruszeniu (przedostatni akapit 24 strony uzasadnienia wyroku) oraz jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa; powyższe nieprawidłowe działanie Sądu nie pozwala na kontrolę kasacyjną przedmiotowego orzeczenia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 122 oraz z art. 191 Op, a także w zw.

z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 uptu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły wskazane powyżej przepisy prawa materialnego w sytuacji, gdy z lektury uzasadnienia wynika, że w ocenie składu orzekającego organy naruszyły również przepisy postępowania, poprzez nieustalenie wszelkich niezbędnych okoliczności pozwalających na zastosowanie powyższych norm prawnych, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe jest co najmniej przedwczesny; powyższe nieprawidłowe działanie Sądu doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. również z powodu naruszenia prawa materialnego.

Przy tak sformułowanych zarzutach DIAS wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz

o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Wyrokiem z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1407/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną DIAS. Wskazał przy tym, że zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzały się do wadliwej zdaniem organu oceny materiału dowodowego przez WSA poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie ustaliły świadomości podatnika o charakterze dokonywanych transakcji polegających na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy

z lektury akt sprawy wynika, że:

- transakcje z udziałem podatnika nie mają logicznego uzasadnienia,

- nielogiczne jest wydzielanie w ramach jednego budynku części należących do poszczególnych firm, szczególnie w sytuacji, gdy nabycie i sprzedaż danej partii towarów następowało tego samego dnia,

- przedłożone przez stronę umowy zawarte z [...] i [...] są ogólnikowe, tj. nie precyzują szczegółów co do np. terminów płatności, czy odpowiedzialności

za niewywiązywanie się z warunków umowy, w konsekwencji

- kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo

w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istnieją podstawy do stawiania tezy,

iż stanowiło to ewidentne nadużycie prawa.

NSA nie podzielił poglądu organu odwoławczego, że transakcje z udziałem podatnika nie mają logicznego uzasadnienia, gdyż "finansując cale przedsięwzięcie podatnik mógł zażądać wynagrodzenie za sfinansowanie transakcji. Bezpośredni udział wymuszał konieczność każdorazowej jazdy do C. oraz wiązał się z dużym dodatkowym ryzykiem, związanym z możliwością nabycia uszkodzonego towaru lub wręcz oszustwem dostawców i dostarczeniem mniejszej ilości kawy. W tych okolicznościach całkowicie nielogiczne jest naleganie przedsiębiorcy posiadającego wieloletnie doświadczenie na osobisty udział w transakcjach, co wiązało się jedynie

z dodatkowymi uciążliwościami i dużym ryzykiem. Szczególnie, że transakcje nie miały cech transakcji rynkowych.".

Zdaniem NSA, organ pominął bowiem argumentację przedstawioną w tym zakresie przez podatnika, że zażądał on za zainwestowanie kapitału około 4% od zaangażowanych pieniędzy (pożyczka na rok i oprocentowanie zgodne z prawem

w wysokości czterokrotności stopy kredytu lombardowego NBP, która wynosiła na dzień podpisania umowy 4%). Czyniło to koszt takiej pożyczki w skali miesiąca około 1,5% (biorąc pod uwagę podatek od czynności cywilnoprawnych oraz odsetki od wartości). Kontrahenci uznali, że było to za dużo mając na uwadze fakt, że 1,5% to połowa planowanego zysku z jednej transakcji obrotu kawą, a także to, że nie było pewności co do rytmiczności dostaw. Stąd pojawił się pomysł dopuszczenia podatnika do udziału

w transakcjach. Podatnik wyjaśnił ponadto, że zyski z transakcji przekraczały zysk

z lokaty bankowej, dlatego do niej przystąpił.

Za niezasadny uznał także zarzut skargi kasacyjnej podnoszący nielogiczność wydzielania w ramach jednego budynku części należących do poszczególnych firm, szczególnie w sytuacji gdy nabycie i sprzedaż danej partii towarów następowało tego samego dnia.

Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że nabycie i sprzedaż danej partii towaru nie zawsze odbywały się w tym samym dniu, wobec czego nie ma podstaw do kwestionowania ustalonego sposobu korzystania z magazynu przez firmę skarżącego. Podnoszony natomiast na poparcie powyższego zarzutu fakt braku zgody na podnajem powierzchni magazynowej przez właściciela firmie [...]sp. z o.o. jako wynajmującemu, po pierwsze nie czyni sposobu korzystania z magazynu przez skarżącego "nielogicznym", a ponadto nie wykazano, aby skarżący miał świadomość, że wynajmujący wykroczył w ten sposób poza swoje umowne uprawnienia.

NSA nie stwierdził także podstaw do uwzględnienia zarzutu, że "przedłożone przez Stronę umowy zawarte z [...] i [...] są ogólnikowe, tj. nie precyzującą szczegółów co do np. terminów płatności czy odpowiedzialności za niewywiązywanie się z warunków umowy". Strona w zakresie odpowiedzialności za niewywiązywanie się z warunków umowy dysponowała bowiem zabezpieczeniami wekslowymi,

a w przypadku terminów płatności, jak wskazała – zamieszczane były one na wystawianych fakturach.

Nietrafny, zdaniem NSA był również, na tle spornej kwestii świadomości skarżącego w zakresie uczestnictwa w przestępstwie, tzw. karuzeli podatkowej argument, że "kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istnieją podstawy do stawiania tezy, iż stanowiło to ewidentne nadużycie prawa".

Zdaniem NSA, organ pominął bowiem, że WSA w powyższej kwestii stwierdził, że mimo, iż w świetle ustaleń organów podatkowych, towar wykazany

w zakwestionowanych fakturach był przedmiotem oszustwa, czego skarżący podatnik także nie kwestionuje, to "w ocenie Sądu, o ile co do zasady nie jest wykluczona możliwość wykazania, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć lub co najmniej przypuszczać swojego w nim udziału, w zaskarżonej decyzji brak jest wykazania okoliczności, z których wynikałby stan świadomości skarżącego w tym zakresie". Powyższe stanowisko NSA uznał za w pełni trafne podnosząc, że jak jednoznacznie przyjmuje się w judykaturze, tylko podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie transakcji noszących znamiona tzw. karuzeli podatkowej, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa.

Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa.

Takie jednak podejście do owych transakcji i ich uczestników wymaga każdorazowo szczegółowej analizy działań takiego podmiotu, ze szczególnym odniesieniem się do jego tzw. dobrej wiary. Organy podatkowe oraz kontrolujące je sądy administracyjne są w tym zakresie zobligowane do odnoszenia się do wszelkiej argumentacji takiego podatnika wskazywanej przez niego jako element jego prawidłowego funkcjonowania jako starannego przedsiębiorcy. W szczególności organy te (sądy) powinny poddać analizie argumentację, że podmiot taki stał się ofiarą działań oszukańczych jego kontrahentów.

Reasumując, zdaniem NSA mieć należało na uwadze, że stwierdzenie przez organy podatkowe, że podatnik był uczestnikiem transakcji łańcuchowych noszących znamiona tzw. "karuzeli podatkowej", nie daje samo w sobie podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku, o ile nie wykaże się, że aktywnie uczestniczył on w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury - bez wymagania jednak od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. NSA wskazał przy tym, iż trafnie WSA uznał, że w zaskarżonej decyzji brak było wykazania okoliczności, z których wynikałby powyższy stan świadomości skarżącego w tym zakresie, a sformułowane w skardze kasacyjnej argumenty nie podważają zasadności tego stanowiska Sądu.

Zdaniem NSA nie było także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa, poprzez niewskazanie, czy przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 uptu zostały naruszone poprzez ich błędną wykładnię i jaka zatem powinna być ich prawidłowa wykładnia czy też poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Organ pominął bowiem, że Sąd pierwszej instancji rozpoznawał zasadność zarzutów sformułowanej pod adresem tegoż organu skargi, w której m.in. zarzucono: - "naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmówienie Podatnikowi obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że podatek wykazany na wystawionych przez Stronę fakturach jest kwotą do zapłaty, o którym mowa w tym artykule".

Jeżeli zatem Sąd ten odnosząc się do zasadności tych zarzutów stwierdził, że: "W ocenie Sądu zasadne są zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT", oznacza to jednoznacznie, że uznał, że przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 uptu zostały naruszone poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Ponadto w uzasadnieniu Sądu zawarte zostało jednoznaczne stwierdzenie, pominięte

w skardze kasacyjnej, że "w ocenie Sądu w świetle ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT".

Za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, że

"w ocenie składu orzekającego organy naruszyły również przepisy postępowania poprzez nie ustalenie wszelkich niezbędnych okoliczności pozwalających na zastosowanie powyższych norm prawnych, a zatem zarzut naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe jest co najmniej przedwczesny.".

W sytuacji bowiem, gdy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ dokonał wadliwej oceny materiału dowodowego sprawy uznając, że skarżący co najmniej powinien był mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej",

i w konsekwencji tego zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 uptu, nie stanowi naruszenia prawa w formie zarzuconej w skardze kasacyjnej fakt stwierdzenia przez Sąd, że konsekwencją tej błędnej oceny (naruszenia art. 191 Op) było wadliwe zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 uptu, co skutkowało ich naruszeniem poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] lutego 2022 r., po ponownym rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, po czym wskazał na dokonanie analizy zgromadzonego w niej materiału dowodowego

z uwzględnieniem opinii prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych

w zapadłych w niniejszej sprawie ww. wyrokach sądów administracyjnych obydwu instancji, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu I instancji.

Na wstępie jednak, z uwagi na treść art. 70 § 1 Op zauważył, że w realiach niniejszej sprawy wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 Op. Przypomniał bowiem, że w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2014 r. bieg terminu przedawnienia upływałby z końcem 2019 r., zaś od grudnia 2014 r. do lipca 2015 r. - z końcem 2020 r. Jednakże, strona [...] listopada

2017 r. wniosła do WSA skargę na uprzednio wydaną decyzję DIAS z [...] października 2017 r. Z kolei prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 29 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 935/17 uchylający zaskarżoną decyzję, wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w W. [...] sierpnia 2021 r. Nadto, [...] czerwca 2021r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydał dla podatnika zawiadomienie (nr [...]) o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej. Stąd, DIAS przyjął, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania za okres objęty postępowaniem został zawieszony [...] listopada 2017 r. z uwagi na wniesienie skargi do WSA w Warszawie, a następnie w myśl art. 70 § 7 pkt 2 tej ustawy zacząłby biec dalej od dnia [...] sierpnia 2021 r.

Tym samym uwzględniając nawet samą przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającą z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania (w niniejszej sprawie) za okres od października do listopada 2014 r. zostałby wydłużony do [...] września 2023 r., zaś w zakresie rozliczenia od grudnia 2014 r. do lipca 2015 r. do dnia [...] września 2024 r. w związku z czym możliwe jest orzekanie w niniejszej sprawie.

Wskazał na okoliczność rozpatrywania sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym i skutki wynikające z art. 153 ppsa. Przyjął następnie,

że istota sporu sprowadza się do oceny prawnopodatkowych konsekwencji transakcji zawartych przez skarżącego z [...] (dostawca) oraz [...] (odbiorca), a w konsekwencji ustalenia, czy otrzymane i wystawione przez skarżącego faktury VAT dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tymi transakcjami stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nadto czy podatek wykazany na wystawionych przez skarżącego fakturach jest podatkiem należnym, czy kwotą do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, iż okoliczności sprawy nie budzą wątpliwości. Strona była uczestnikiem oszustwa typu karuzela podatkowa i okoliczności tej strona nie neguje. Dyrektor IAS wyjaśnił przy tym pojęcie "karuzeli podatkowej" i przedstawił zewnętrzne oznaki tego mechanizmu powalające na jego zidentyfikowanie. Wskazał, iż w kontekście powyższego zasadnym jest pytanie o to, czy uczestnik oszustwa typu karuzela podatkowa może dokonać skutecznego odliczenia podatku naliczonego

z faktur wystawionych przez innych uczestników takiego procederu. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi zatem żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo to nie ma jednakże charakteru bezwzględnego - jego podstawowe ograniczenie (związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi) wynika już z samego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jak również znajduje ograniczenie w dalszych przepisach tej ustawy. Nie każda bowiem kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego odliczenia określonego w fakturze podatku naliczonego. Organ odwoławczy przywołał także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie

z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przywołując poglądy sądów administracyjnych oraz TSUE wskazał, iż prawo do obniżenia VAT należnego

o naliczony przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy - nie wynika z posiadania faktury, lecz wiąże się z nabyciem towaru lub usługi w ramach prowadzonej działalność gospodarczej, a nie czynności, które "wyreżyserowano" wyłącznie w celu wyłudzenia VAT. W takich okolicznościach znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d Vl Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz. Urz. UE L 145, s. 1), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 112, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT. Dokonując analizy orzeczeń zapadłych na tle ww. przepisów wskazał, że przepis ten zmierza do zapobiegania oszustwu podatkowemu poprzez zaliczenie do osób zobowiązanych do zapłaty VAT, innej niż podatnik, osoby, która wykazała podatek na fakturze. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08 wskazano, że przepis ten odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppdk (d) VI Dyrektywy Rady, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania.

Organ odwoławczy przytoczył następnie dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, powołując się na pismo z dnia [...] marca 2016 r., w którym Urząd Kontroli Skarbowej w K. Oddział Wywiadu Skarbowego w B. - [...] poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., prowadzącego kontrolę podatkową u strony, iż podatnik występuje jako jedno z ogniw łańcucha w transakcjach o charakterze karuzelowym, tj. pełni rolę kolejnego bufora. Wskazał, iż z przedstawionych w tym piśmie danych wynika następujący schemat działania: "znikający podatnik" dokonujący wewnątrzwspólnotowych nabyć od podmiotów (m.in.) z Czech, sprzedaje towar do [...] z siedzibą w C., która za pośrednictwem [...] pełniącego rolę kolejnego ,,bufora" dostarcza towar do [...],[...] zaś tak nabyty towar (zakupiony pośrednio lub bezpośrednio od tzw. "znikających podatników) dostarcza do kolejnych firm "buforów", które z kolei dostarczają go do podmiotów będących tzw. "brokerami" generującymi zwroty podatku VAT w związku z zadeklarowanymi wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów - głównie do firm czeskich. Przywołując dokonane w sprawie ustalenia faktyczne (str. 18 – 37 zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na opisane okoliczności oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy nie może być wątpliwości co do tego, że transakcje których uczestnikiem była strona, odpowiadają wzorcowi przestępstwa typu karuzela podatkowa. Polega ono na utworzeniu łańcucha firm, które sprzedają ten sam towar, który wraca do pierwszego w łańcuchu podmiotu, aby ponownie wpuścić go w obieg. Cechą charakterystyczną opisanych w sprawie transakcji (str. 29-30 i 45-47 decyzji organu I instancji) z udziałem [...]jest dwukrotny obrót tym samym towarem przez ten podmiot i obniżenie ceny. Jednocześnie spółka ta, pomimo dokonywania nabyć towaru wyłącznie z zagranicy i jego sprzedaży w kraju, nie wykazywała podatku VAT do wpłaty, a jej księgi i dokumenty źródłowe są niemożliwe do uzyskania. Z czynności przeprowadzanych przez organy podatkowe wobec [...] wynika, że jej główny udziałowiec M. W. pozbywa się udziałów spółki w dniu [...] czerwca 2015 r. (tj. w dniu następnym kiedy to pracownicy organu kontroli

w B. próbowali skontaktować się z przedstawicielami tej spółki w celu przedłożenia dokumentów do czynności sprawdzających) oraz "rzekomo" przekazuje dokumentację spółki nowemu nabywcy udziałów tj. obywatelowi Łotwy, z którym brak jest kontaktu. Natomiast A. C. rezygnuje z funkcji prezesa w dniu [...] czerwca 2015 r. choć w rozmowie telefonicznej (w dniach [...]-[...] czerwca 2015 r.) nie poinformował o tym organu kontroli skarbowej. Powyższe wskazuje na celowe działania przedstawicieli [...], aby utrudnili organom podatkowym weryfikację transakcji jakie dokumentowała spółka w zakresie nabyć i dostaw kawy.

Dyrektor IAS wskazał zatem, iż [...] jest tzw. "znikającym podmiotem", którego zadaniem było dwukrotne wprowadzenie na rynek polski kawy w cenach niższych od cen jej zakupu od kontrahentów z Czech i Słowacji. Takim "znikającym podmiotem" jest również [...]. Na końcu krajowego łańcucha podmiotów znajduje się tak zwany "broker" (w ustalonych powiązaniach niniejszej sprawy to [...]). Osobą łączącą "znikające podmioty" (w tym przypadku [...]i [...]) jest M. W. (pełniący w jednym podmiocie rolę udziałowca, a w drugim służący pomocą jako znajomy pani prezes). M. W. reprezentował [...] i [...] w transakcjach z [...] i znał się z prokurentem tej spółki J. L.. Z kolei J. L. znał K. W. i P. W. (prezesa [...]) oraz był gwarantem współpracy między [...], [...] i [...]. Działalność tzw. "znikających podmiotów" miała charakter pozorny. Natomiast celem ich było działanie w początkowych ogniwach łańcucha, składających się na zamknięty krąg podmiotów przeprowadzających transakcje. Osoby reprezentujące poszczególne podmioty uzgadniały treści dokumentów, co do ilości i terminu zakupu oraz sprzedaży, w ten sposób, aby stworzyli pozory rzeczywistego i legalnego obrotu gospodarczego, m.in. w tym celu przygotowano ogólną procedurę handlową, która w przypadku strony została zawarta w treści umów o współpracy (umowy z dnia [...] września 2014 r. między [...] a [...] oraz [...] a [...]). Umowy zawarte przez stronę z kontrahentami są ogólnikowe nieprecyzujące szczegółów co do np. terminów płatności czy odpowiedzialności za nie wywiązywanie się z warunków umowy. Schemat procedury handlowej (opisany w treści umów), jak wynika z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie był również stosowany przez inne podmioty z łańcucha obrotu kawą. Firmy będące ogniwami w łańcuchu handlu kawą uzgadniały między sobą dostawców oraz odbiorców kawy (uzyskiwały informacje gdzie zamówić kawę i od jakich firm). Tak było również w przypadku podatnika, któremu została zaproponowana współpraca w roli kapitałodawcy, a jednocześnie pośrednika w transakcjach między [...] a [...]. Współpraca została nawiązana przez stronę z zawarciem rocznych umów zarówno z [...], jak i z [...]. Z treści tych umów (z dnia [...] września 2014 r.) wynika, że [...] i [...] jako zabezpieczenie roszczeń wynikających z transakcji przekazały podatnikowi weksle in blanko z deklaracją wekslową do kwoty [...] zł. Z zeznań J. L. ([...]) i P. W. wynika, że transakcje obrotu kawą nie doszłyby do skutku bez finansowego wkładu strony. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że kawa, która została zakupiona w Czechach, każdorazowo była transportowana do magazynu w C. ul. R. [...], nawet w przypadku zakupu tej kawy przez zupełnie inny podmiot, pozornie nie związany z transakcjami zakupu kawy przez [...] (dostawcę [...]). Również w przypadku sprzedaży przez [...] przedmiotowej kawy kolejnym nabywcom, kawa pozostawała w magazynie ul. R. [...] (transport kawy z C. do innych miejscowości następował dopiero w momencie sprzedaży przez kolejnych odbiorców występujących w łańcuchu obrotu kawą).

W oparciu o powyższe organ odwoławczy podzielił argumentację organu

I instancji, że zakwestionowane transakcje z udziałem strony noszą znamiona oszustwa podatkowego. Wskazał, iż ustalenia co do charakteru transakcji z udziałem strony nie zostały zakwestionowane ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zapadłym

w sprawie wyroku z dnia 29 marca 2018 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 935/17, ani przez samego podatnika. Podstawą uchylenia decyzji organu był brak wykazania okoliczności, z których wynikałby stan świadomości strony co do uczestnictwa w tym procederze.

DIAS dokonał zatem ponownej analizy dochowania przez skarżącego tzw. "dobrej wiary" przy realizacji transakcji będących przedmiotem zainteresowania organów podatkowych i zakwestionowanych przez te organy. Stanowisko w tym zakresie przedstawił na str. 40-44 zaskarżonej decyzji. Uznał, że udział strony

w opisanym procederze oszustwa karuzelowego był całkowicie świadomy. Strona przyjęła określoną dla niej rolę i skrupulatnie ją realizowała. Wynika to jasno

z wyjaśnień J. L., który zaproponował stronie, aby wystąpiła jako pośrednik handlowy, który pełniłby rolę kapitałodawcy. Każdy z nich miał z tego tytułu partycypować w zyskach z transakcji po równo. J. L. obracając się w kręgu różnych firm wiedział, gdzie dany towar można kupić i gdzie go sprzedać. To on wskazał stronie, kto może być odbiorcą kawy. Wiedział bowiem, że jeśli zaproponuje odpowiednią cenę dla kupującego ([...],[...] B. M. i [...]Sp. z o.o.) to "transakcje" dojdą do skutku. On był bowiem gwarantem, że jeśli odbiorcami kawy będą te firmy nie będzie problemów z płatnościami. Doskonale znał przedstawicieli tych podmiotów. To on robił uzgodnienia co do ceny kawy ze swoim dostawcą i ewentualnym odbiorcą kawy i w przypadku gdy znalazł odbiorcę, któremu odpowiadała cena nabycia tej kawy, realizowana była transakcja "przy czynnym udziale Pana K. W.".

Zgadzając się na taki schemat przeprowadzania transakcji, de facto strona nie miała żadnej możliwości wyboru innego kontrahenta (spoza listy zasugerowanej przez J. L.), ani też realnego wpływu na ustalane w transakcjach ceny (na wystawianych fakturach miała wpisać ustaloną pomiędzy jej dostawcą i odbiorcą kwotę marży). Zresztą jak twierdzi, negocjacje cenowe prowadziła tylko z J. L.. W normalnym obrocie gospodarczym negocjacje prowadzi się na etapie nabycia (z dostawcą) i na etapie sprzedaży (z odbiorcą). Tutaj żaden łańcuch negocjacyjny nie istniał. Ceny były ustalane pomiędzy dostawcą i odbiorcą strony, bez angażowania jej w ten etap transakcji. Istotne było natomiast uwiarygodnienie samego faktu dostawy. Dlatego taką uwagę przykładano do tego, żeby dokonywać formalnego potwierdzenia przyjęcia i dostawy towaru. Stąd "faktyczny" udział strony jest dopiero na etapie realizowania dostaw. Należało bowiem wykazać, że towar przyjęto i przekazano dalej. Dlatego za każdym razem przy dostawie byli obecni: strona oraz panowie L. i W..

Podatnik potwierdził, że widział towar. Towar był na paletach, ofoliowany,

z etykietą zawierającą m.in. datę przydatności. Towar każdorazowo był sprawdzany przez stronę ilościowo. Na każdej palecie opisana była oprócz daty, pochodzenia towaru, ilość zapakowana w palecie i waga opakowania jednostkowego (250g, 500g).

Przy takiej weryfikacji towaru, strona nie mogła mieć pewności co zawiera cała ofoliowana paleta. Bez uszkodzenia tego zabezpieczenia, nie można było stwierdzić, czy w środku nie ma np. opakowań z kawą innej marki, gorszej jakości, a zatem tańszej. Nie można było mieć też pewności, że cała paleta zawiera zdatne do użytku opakowania tej samej kawy. Takie rzeczy jak etykieta można przecież podrobić. Tymczasem treść tej etykiety stanowiła dla wszystkich uczestników obrotu główne źródło informacji o towarze (jego pochodzeniu, ważności, ilości i wadze).

Nie bez znaczenia jest też tutaj sporządzanie dokumentacji fotograficznej.

Jak pokazuje doświadczenie tego rodzaju dokumentacja jest chętnie sporządzana

w przypadku transakcji, które następnie organy podatkowe definiują jako oszustwa

w zakresie VAT. Rzecz w tym, że dokumentacja taka niewiele wnosi. Widać na zdjęciu paletę, widać naniesione na niej oznaczenia, ale tak naprawdę nie wiadomo co zawiera paleta. Jak zostało już zaznaczone można tak ułożyć towar, żeby w środku palety ukryć kawę (innej marki lub nawet tego samego producenta np. z krótkim terminem ważności), czy inne bezużyteczne towary (odpowiadające gabarytowo i wagowo paczce kawy danego rodzaju) bez wartości lub o bardzo niskiej cenie. Bez przepakowania nie ma możliwość rzetelnego sprawdzenia całej partii towaru. Tego w sprawie nie robiono.

Twierdzenia strony o tym, że próbowała znaleźć innych nabywców wysyłając

e-maile do różnych firm nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale

i dokonanych w sprawie ustaleniach. Przede wszystkim strona nie wykazała, komu

i jakie oferty składała i dlaczego nie udało się pozyskać żadnego klienta.

Faktem jest natomiast, że w tym samym dniu zawarła tożsame co do treści umowy ze swoim dostawcą i odbiorcą. Jeżeli nawet przyjąć, że wcześniej były prowadzone jakiekolwiek rozmowy z dostawcą, to nie dotyczyły one przebiegu transakcji, a zabezpieczenia interesów strony jako finansującej przedsięwzięcie. Świadczy o tym treść zawartych umów. Określono w nich wprawdzie procedurę handlową z której wynika, że: sprzedający składa ofertę handlową; kupujący akceptuje lub odrzuca otrzymaną ofertę; po zaakceptowaniu oferty i ewentualnych negocjacjach cenowych sprzedający składa zamówienie na zaoferowany towar; sprzedający przesyła w formie elektronicznej fakturę pro forma; kupujący dokonuje przedpłaty na całość zamówionego towaru; sprzedający dostarcza zamówiony towar do magazynu kupującego; po dokonaniu transakcji sprzedający przekazuje kupującemu oryginał faktury VAT; strony wzajemnie podpisują i pieczętują faktury i ewentualne towarzyszące im dokumenty, ale bez istotnych w obrocie handlowym informacji. Nie wiadomo w jakim terminie po zaakceptowaniu oferty strona powinna otrzymać fakturę pro forma, w jakim terminie od wystawienia takiego dokumentu powinna dokonać zapłaty, kto ponosi odpowiedzialność za transport i jego koszty, jakie są konsekwencje niedotrzymania warunków transakcji, jakie są konsekwencje w przypadku dostarczenia towaru wadliwego, jak wygląda procedura reklamacji i ewentualnych zwrotów.

Być może kwestie te całkowicie pominięto, bo reklamacji i zwrotów nie przewidywano, co jest charakterystyczne dla karuzelowego obrotu towarami.

Natomiast jako istotne umowy zawierają postanowienia dotyczące zabezpieczenia dokonanych przedpłat ([...] i [...]) i odroczonego terminu płatności ([...] i Strona). [...] i [...] zgodnie treścią umowy - przekazały do dyspozycji [...] weksel własny in blanco wraz z deklaracją wekslową do kwoty [...]zł.

Z tego wynika, iż najistotniejszym elementem zawartych przez stronę umów było de facto zabezpieczenie jej interesów finansowych. Kwestie przebiegu transakcji

w szczegółach nie były już takie istotne.

Trudno przy tym dać wiarę twierdzeniu strony, że (nie mając jeszcze żadnych sformalizowanych ustaleń z dostawcą) szukała już odbiorców na towar, który ewentualnie miał być jej dostarczony.

Jest nieprawdopodobnym z kolei, żeby nie znaleźć ani jednego klienta (hurtownika, właściciela większego sklepu) chętnego na zakup palety kawy po atrakcyjnej cenie. Rzecz w tym, że stronę nie interesowało dzielenie poszczególnych partii towarów na mniejsze części i szukanie drobnych odbiorów, z uwagi na ryzyko

i koszty związane z tego typu transakcjami. Strona nie była zdeterminowana

w poszukiwaniu innych odbiorców towaru, ponieważ nie było to w ogóle konieczne. Udział w schemacie dawał wszelkie gwarancje niezakłóconego przebiegu dostaw na poszczególnych etapach obrotu i pewny zysk. Tego strona nie mogłaby mieć dokonując dostaw poza przyjęty schemat. Zabezpieczenie wekslowe było tylko swoistą formalnością mającą uwiarygodnić rolę strony w całym przedsięwzięciu.

Nie ma też wątpliwości co do tego, że strona nie ustalała żadnych istotnych kwestii dotyczących kwestionowanych transakcji. Nie miała wpływu ani na terminy dostaw, ani ceny towaru. Jak wynika z akt sprawy J. L. ustalał samodzielnie ze swoim dostawcą i odbiorcą strony ceny kawy. Jeżeli wiedział ile na danej transakcji można zarobić tj. po rozmowach z swoim dostawcą i ostatecznym odbiorcą, informował dopiero stronę o przewidywanych zyskach. Wtedy też strona podejmowała decyzję o udziale w transakcji. W tym aspekcie rola strony sprowadzała się do aprobaty dokonanych ustaleń.

Zdaniem DIAS to dowodzi, że strona była tylko figurantem w całym łańcuchu transakcji. Jej udział jako kupującego i sprzedającego w opisanym przedsięwzięciu był całkowicie zbyteczny. Nie jest to tylko zdanie organu odwoławczego. Taki też wniosek wynika z twierdzeń P. W.. Jego zdaniem rolą skarżącego miało być dostarczenie kapitału na rozwój handlu. Nie było koniecznym warunkiem współpracy dokonywanie sprzedaży kawy przez firmę strony na rzecz [...] Sp. z o.o.

DIAS podkreślił przy tym, że strona miała pełną świadomość istniejących powiązań pomiędzy swoim dostawcą i odbiorcą. Z jej zeznań z [...] września 2015 r. wynika bowiem, że J. L. znał firmę [...]Sp. z o.o. z/s w B. - [...], która handlowała artykułami spożywczymi oraz, że znał P.W..

Jak zeznała strona [...] września 2015 r. zainteresowanie sprzedażą kawy wynikało z tego, że po kalkulacji finansowej rentowności/zyskowności w stosunku do lokaty bankowej sprzedaż kawy wydawała się znacznie atrakcyjniejsza niż lokowanie pieniędzy na lokacie bankowej. Z czego należałoby wnioskować, że strona posiadała wolne środki i rozważała albo ich ulokowanie albo zainwestowanie. Jednakże jak zeznała dalej, na potrzeby zakupu kawy zaciągnęła kredyt obrotowy w wysokości [...] zł (Umowa z dnia [...] sierpnia 2014 r. z [...] S.A., wg której Kredytobiorca środki z kredytu przeznaczy na finansowanie bieżącej działalności).

Z zeznań J. L. wynika z kolei, że [...] nie posiadała zdolności kredytowej, aby ubiegać się o kredyt obrotowy. Dlatego podjęła rozmowy

w celu pozyskania pozabankowego kapitału obrotowego od strony. Strona według twierdzeń tej osoby była gotowa udzielić pożyczki na warunkach: pożyczka na rok

i oprocentowanie w wysokości czterokrotności stopy kredytu lombardowego NBP, która na dzień rozmów (wrzesień 2014 r.) wynosiła 4%. Taka pożyczka kosztowałaby spółkę 1,5% miesięcznie tj. połowę planowanych zysków z obrotu kawą w jednym miesiącu, przy jednej transakcji (planowana marża 3%). Ponieważ [...] nie była w stanie zagwarantować rytmiczności dostaw, a [...]nie gwarantowała, że współpraca będzie stała, pojawiło się ryzyko, że przeprowadzone zostanie tylko kilka transakcji,

a obsługa zaciągniętej pożyczki musiałaby trwać przez ustalony okres jednego roku.

W celu zmniejszenia ryzyka gospodarczego związanego z zaciągnięciem pożyczki podjęto negocjacje ze [...] K. W.. W toku rozmów, od strony wyszła inicjatywa, aby aktywnie uczestniczyć w planowanych transakcjach handlu kawą. Założono, że [...] będzie podmiotem kupującym i sprzedającym przy czym kupując dokonywałaby przedpłaty, a sprzedając udzielałaby siedmiodniowego terminu płatności. Ustalono również, że w zamian za kredytowanie transakcji przedsiębiorstwu [...] przypadłby przychód równy połowie marży jaką była w stanie uzyskać [...] na obrocie kawą.

Niezrozumiałym jest zdaniem organu odwoławczego dlaczego strona, która zaciągnęła kredyt rezygnuje z udzielenia pożyczki i zysku związanego z jej oprocentowaniem, a decyduje się na zainwestowanie środków w niepewne przedsięwzięcie, w sytuacji gdy [...]nie jest w stanie zagwarantować rytmiczności dostaw, a [...]stałości współpracy. O tych okolicznościach strona musiała być poinformowana w trakcie negocjacji zmiany zasad finansowania. Mimo wszystko "podejmuje ryzyko" i staje się uczestnikiem transakcji związanych z obrotem kawą. Nie wzbudza przy tym uwagi podatnika i jego zainteresowania żaden z aspektów przeprowadzanych transakcji.

Tymczasem zamówienia były realizowane na takie ilości, jakie będą potrzebować odbiorcy. Podaż i popyt zazębiały się w sposób błyskawiczny i precyzyjny, co jest nienaturalne w zwykłej działalności handlowej.

Dalej, rozporządzając znacznymi środkami finansowymi podatnik dokonywał transakcji na rzecz określonych podmiotów wskazanych przez inne osoby (J. L.), sprowadzając swoją rolę w obrocie kawą jedynie do przyjmowania faktur od [...] i wystawienia faktur na rzecz z góry ustalonego kontrahenta ([...]). Decydując się na poszerzenie profilu prowadzonej dotychczas działalności podatnik nie musiał więc wybierać ani dostawców ani odbiorców. Nie musiał więc martwić się o zbyt zalegającego w magazynach towaru, szukać odbiorców, negocjować z nimi warunków współpracy. Nie ponosił zatem normalnego ryzyka jakie dotyczy innych uczestników obrotu gospodarczego. Nie ponosił też żadnych kosztów tej działalności.

Strona jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą od wielu lat nie mogła tych nieprawidłowości nie zauważyć. Rzecz w tym, że całkowicie je zignorowała.

A uczyniła to dlatego, że miała przeświadczenie, że transakcje zakupu i sprzedaży kawy na poszczególnych etapach obrotu będą przebiegały bez zakłóceń i strona wyłożone środki odzyska. Co więcej, będzie miała z tego tytułu ustalony zysk. Gwarantami tego musieli być organizatorzy procederu, w tym J. L., którego strona dobrze i długo znała.

Wskazał przy tym, że z zeznań byłego prezesa [...] – M. W. z [...] października 2015 r. wynika, że spółka ta nie posiadała i nie wynajmowała nigdzie magazynów, a dostawy na jej rzecz dokonywane były do magazynu w C. - tego samego, który - zgodnie z okazaną przez podatnika umową miał podnajmować od [...], i w którym - jak sam wskazywał - był obecny w momencie odbioru towaru.

Biorąc pod uwagę powyższe i zakładając synchronizację transakcji (dostaw na poszczególnych etapach) strona musiała poznać innych uczestników łańcucha dostaw. Takie też wnioski wynikają z zeznań J. L.. Twierdził on, że towar zawsze był rozładowywany w C. ul. R. [...], że na określony czas

i datę przyjeżdżał podatnik. Z zeznań tych wynika, że w dostawie kawy dla [...]

i następnie jej przekazaniu uczestniczył J. L. oraz podatnik.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika jakoby został jedynie bez swojej świadomości uwikłany w oszustwo podatkowe. Dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że rolę figuranta - fakturowego pośrednika w przedmiotowych łańcuchach dostaw podatnik przyjął świadomie i działał w takim charakterze.

W ocenie DIAS, transakcje z udziałem strony miały charakter pozorowany. Strona nie miała żadnego wpływu na ich przebieg. Nie decydowała ani o cenie towaru, ani o terminie dostaw. Wszystkie te ustalenia odbywały się bez jej udziału, pomiędzy J. L. a P. W.. Strona była o wynikach tych negocjacji tylko informowana, po to żeby wystawić i podpisać odpowiednie dokumenty (faktury

i dowody przyjęcia towaru). Strona nie mogła mieć nawet pewności czy rzeczywiście nabyła i sprzedała taką ilość i taki towar jaki wynikał z przyjętych i wystawionych dokumentów. Jak wspomniano wcześniej, palet nikt nie przepakowywał. Jedynym źródłem informacji o towarze (jego producencie, ilości i wadze) były etykiety na paletach. Nikt nie sprawdzał natomiast co rzeczywiście znajduje się na zafoliowanych paletach.

W tych warunkach trudno uznać, że w wyniku tego "nabycia" strona nabyła prawo do rozporządzania towarem stanowiącym przedmiot dostaw. Dostrzegł, że strony nie obciążały żadne ryzyka związane z posiadaniem towaru, tj. uszkodzeniem, zniszczeniem czy zaginięciem. Z zawartej w dniu [...] października 2014 r. umowy

o wspólnym korzystaniu z magazynu jednoznacznie wynika, że dostawcą towaru na magazyn [...] będzie wyłącznie [...], a rozładunek towarów oraz ryzyko z nim związane i z przechowywaniem dostarczanego przez [...] towaru spoczywa na [...].

Rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (zdanie wstępne), oznacza konieczność jego interpretowania nie tylko w sensie jurydycznym, lecz także ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że

z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze, gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym), lecz także

w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę

w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.

Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Okoliczności transakcji (brak wpływu na kształtowanie podstawowych elementów transakcji jak cena/marża, termin dostawy, wybór nabywcy) oraz brak ryzyk związanych z posiadaniem towaru (uszkodzeniem, zniszczeniem czy zaginięciem) wskazuje, iż

w sprawie mamy do czynienia z pozornym (odrealnionym, nierzeczywistym, nieprawdziwym, niezgodnym z rzeczywistością) udziałem strony w transakcji, która stanowi element oszustwa typu karuzela podatkowa, którego istnienia strona nie kwestionuje, ale świadomy w nim udział, z czym nie zgadzają się organy podatkowe. Udział strony w tym przedsięwzięciu był całkowicie świadomy i przemyślany. Strona wiedziała dokładnie jaka jest jej rola w całym przedsięwzięciu i z tą rolą się godziła. Miała pewność, że zainwestowanych środków nie utraci, ponieważ wiedziała, że transakcje będą przebiegać bez żadnych zakłóceń. Gwarantem tego był J. L., którego strona dobrze i długo znała.

W tych okolicznościach stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Skoro zaś strona nie nabyła skutecznego prawa do władania towarem jak właściciel, nie mogła go skutecznie przenieść na [...]. Tym samym wystawione na rzecz tego podmiotu faktury sprzedaży należy uznać za dokumenty, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, iż stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty.

Zauważył przy tym, że obowiązek zapłaty określonej kwoty podatku należnego związany jest z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy o VAT. Z uwagi na charakter i istotę tego podatku, szczególne znaczenie dowodowe ma faktura dokumentująca dokonany obrót i podatek. Faktura taka powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych prowadzonych przez podatników. Jednakże w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które realnie nie zaistniało, a więc gdy po stronie rzekomego sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy, obowiązek uiszczenia podatku wykazanego na fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia.

W myśl bowiem ogólnej zasady zapisanej w art. 106 ustawy o VAT, podatnicy,

o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą

w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Taka faktura powinna zatem odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych prowadzonych przez podatników.

Przepis art. 108 ustawy o VAT jest zgodny z regulacją unijną wynikającą z treści art. 203 Dyrektywy 112, który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji.

Regulacja art. 108 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany zostanie podatek od towarów i usług i zostanie ona wprowadzona do obrotu prawnego. Dotyczy

to między innymi faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne), wystawionych przez osoby, które nie mają w tym zakresie przymiotu podatnika

w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, gdyż, co nie budzi wątpliwości, wystawianie fikcyjnych faktur VAT nie stanowi czynności mieszczącej się w zakresie regulacji wynikających z ustawy o VAT.

Zatem w sytuacji wystawienia faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji, nie powinna ona być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma też przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę nie dokumentującą rzeczywistej transakcji, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Istotna jest bowiem sama ocena stopnia ryzyka wystąpienia nadużycia prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku

z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13).

Z tych wszystkich przyczyn, zarzuty odwołania DIAS uznał za chybione (zob. str. 45-50 decyzji organu odwoławczego).

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie od ponownie wydanej w sprawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., występując o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego (radca prawny) postawił zarzuty naruszenia:

1. art. 153 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu art. 233 § 1 pkt 2 Op i zaniechaniu wydania

w związku z tym decyzji o umorzeniu postępowania w sytuacji, w której Dyrektor IAS nie zdecydował o uzupełnieniu materiału dowodowego

w sprawie niniejszej;

2. art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego,

co doprowadziło organ podatkowy do przyjęcia, że skarżący występował jako świadomy uczestnik mechanizmu oszustwa karuzelowego w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w świetle zasad logiki

i doświadczenia życiowego, nie można poczynić ustaleń jakoby miał on świadomość uczestniczenia w przestępstwie;

3. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonej decyzji, w którym organ, pozornie wskazując jakie dowody świadczą o udziale skarżącego w procederze wyłudzania podatku VAT, nie wskazuje co świadczy o wiedzy strony na ten temat, a zwłaszcza nie wskazuje dowodów na okoliczność znajomości przez stronę pozostałych jego uczestników np. firmy [...]. Uzasadnienie nie wskazuje dowodów nie tylko na wiedzę strony, ale nawet na to w jaki sposób strona mogła uzyskać wiadomości o niejasnej roli w całej sprawie swojego dostawcy i jakie okoliczności mogły na chwilę dokonywania transakcji podważać jego wiarygodność wobec podatnika;

4. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości faktycznych na niekorzyść podatnika;

5. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie podatnikowi obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmówienie podatnikowi obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

7. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i stwierdzenie, że podatek wykazany na wystawionych przez stronę fakturach jest kwotą do zapłaty, o którym mowa w tym artykule.

W odpowiedzi na skargę DIAS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje także art. 153 ppsa, albowiem w związku z uchyleniem przez WSA wyrokiem z 29 marca 2018r., sygn. akt VIII SA/Wa 935/17 uprzednio wydanej w sprawie decyzji DIAS

z [...] października 2017r. i oddaleniem skargi kasacyjnej organu odwoławczego wyrokiem NSA z 16 lutego 2021r., sygn. akt I FSK 1407/18, sprawa wróciła do organu odwoławczego na etap rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika US z [...] marca 2017r. Zaskarżona decyzja została zatem wydana w wyniku ponownego rozpoznania odwołania w warunkach art. 153 ppsa, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W świetle treści tego przepisu, dokonana przez sąd ocena prawna ma na celu wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa oraz sposobu ich stosowania

w rozpoznawanej sprawie, natomiast wskazania co do dalszego postępowania zakreślają obszar działań organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Tak więc organ czy sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę nie powinien pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniej wydanym wyroku w tej samej sprawie.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana z naruszeniem art. 153 ppsa poprzez pominięcie oceny prawnej co do braku wykazania, iż podatnik miał świadomość, lub przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego

z zakwestionowanych faktur oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, iż podatek wykazany w fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz [...] stanowi kwotę do zapłaty, o której mowa w tym przepisie.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, która to decyzją organ zakwestionował prawidłowość dokonanego przez skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2014 r. do lipca 2015 r., określając jednocześnie podatek do zapłaty za te miesiące na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ I instancji ustalił, iż podatnik z uwagi na zaewidencjonowanie w rejestrze dostaw VAT za miesiąc listopad 2014 r. okresowego raportu fiskalnego z miesiąca października 2014 r. zamiast z miesiąca listopada 2014 r. naruszył przepisy i obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz zawyżył podatek należny za ten miesiąc we wskazanych przez organ I instancji kwotach i stawkach. Okoliczność ta nie była jednak sporna zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i sądowoadministracyjnego prowadzonego przez WSA w Warszawie pod sygnaturą VIII SA/Wa 935/17. Sporem natomiast została objęta zasadność odmówienia skarżącemu zarówno przez organ I instancji, jak i przez organ odwoławczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z [...] faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o.

w C. (także jako: "[...]") w okresie od października 2014 r. do lipca 2015 r. dokumentujących nabycie kawy, które zostały przez skarżącego zaewidencjonowane

w rejestrach nabyć dla potrzeb podatku VAT i rozliczone w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz powstanie obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na wykazanie ww. towaru na fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącego na rzecz [...]Sp. z o.o. w B.-[...] (także jako: "[...]"). Organy podatkowe bowiem uznały, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący był uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej i pełnił w niej rolę "bufora", podobnie jak jego kontrahent tj. [...]. Organ odwoławczy w decyzji z dnia

[...] października 2017 r. wskazał, iż skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach z tym kontrahentem, a nadto, iż materiał dowodowy w sprawie nie wyklucza świadomego udziału skarżącego w oszustwie typu karuzela podatkowa.

W konsekwencji w ocenie organów podatkowych, skoro skarżący nie nabył prawa do władania towarem jak właściciel, nie mógł tego prawa skutecznie przenieść na [...], co sprawia, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz tego podmiotu należało uznać za dokumenty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak już była o tym mowa, decyzja organu odwoławczego z dnia [...] października 2017 r. została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r. wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 935/17. Z uwagi na oddalenie skargi kasacyjnej organu odwoławczego wyrokiem NSA z 16 lutego 2021r., sygn. akt I FSK 1407/18 wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawomocny.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącego, organ odwoławczy decyzją

z dnia [...] lutego 2022 r. ponownie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy uznając, iż skarżący jako całkowicie świadomy uczestnik oszustwa podatkowego noszącego znamiona karuzeli podatkowej nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na fakturach wystawionych przez [...] Sp.

z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi zaś na to, że strona nie nabyła skutecznego prawa do władania towarem jak właściciel nie mogła go skutecznie przenieść na [...]. Wystawione na rzecz tego podmiotu faktury zostały zatem wystawione w warunkach art. 108 ustawy o VAT.

Wskazać zatem należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

Zakreślając zatem przedmiot sporu na obecnym etapie postępowania, wskazać należy, iż jak wynika z wyroku WSA z dnia 29 marca 2018 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 935/17 nie zostały przez Sąd pierwszej instancji zakwestionowane ustalenia organów podatkowych co do tego, iż towar wykazany w zakwestionowanych fakturach był przedmiotem oszustwa. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] października

2017 r. została uchylona z uwagi na stwierdzenie, że nie zostało w sposób wystarczający wykazane, iż skarżący miał świadomość, lub przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej powinien był wiedzieć, że nabywając towary od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C., a następnie dokonując ich sprzedaży na rzecz [...]Sp. z o.o. z siedzibą w B.-[...], uczestniczył w łańcuchu transakcji noszących znamiona oszustwa o charakterze karuzeli podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzały się do wadliwej – zdaniem organu – oceny materiału dowodowego przez Sąd pierwszej instancji, poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie ustaliły świadomości podatnika o charakterze dokonywanych transakcji polegających na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy z lektury akt sprawy wynika, że:

- transakcje z udziałem podatnika nie mają logicznego uzasadnienia,

- nielogiczne jest wydzielanie w ramach jednego budynku części należących do poszczególnych firm, szczególnie w sytuacji, gdy nabycie i sprzedaż danej partii towarów następowało tego samego dnia,

- przedłożone przez stronę umowy zawarte z [...] i [...] są ogólnikowe, tj. nie precyzują szczegółów co do np. terminów płatności, czy odpowiedzialności za niewywiązywanie się z warunków umowy, w konsekwencji

- kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo

w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istnieją podstawy do stawiania tezy, iż stanowiło to ewidentne nadużycie prawa.

NSA argumentację tych zarzutów uznał za niezasadną. Wskazał przy tym, iż nie można się zgodzić z poglądem organu odwoławczego, że transakcje z udziałem podatnika nie mają logicznego uzasadnienia, gdyż "finansując cale przedsięwzięcie podatnik mógł zażądać wynagrodzenie za sfinansowanie transakcji. Bezpośredni udział wymuszał konieczność każdorazowej jazdy do C. oraz wiązał się z dużym dodatkowym ryzykiem, związanym z możliwością nabycia uszkodzonego towaru lub wręcz oszustwem dostawców i dostarczeniem mniejszej ilości kawy. W tych okolicznościach całkowicie nielogiczne jest naleganie przedsiębiorcy posiadającego wieloletnie doświadczenie na osobisty udział w transakcjach, co wiązało się jedynie

z dodatkowymi uciążliwościami i dużym ryzykiem. Szczególnie, że transakcje nie miały cech transakcji rynkowych.". NSA wskazał, iż organ pominął argumentację przedstawioną w tym zakresie przez podatnika, że zażądał on za zainwestowanie kapitału około 4% od zaangażowanych pieniędzy (pożyczka na rok i oprocentowanie zgodne z prawem w wysokości czterokrotności stopy kredytu lombardowego NBP, która wynosiła na dzień podpisania umowy 4%). Czyniło to koszt takiej pożyczki w skali miesiąca około 1,5% (biorąc pod uwagę podatek od czynności cywilnoprawnych oraz odsetki od wartości). Kontrahenci uznali, że było to za dużo mając na uwadze fakt, że 1,5% to połowa planowanego zysku z jednej transakcji obrotu kawą, a także to, że nie było pewności co do rytmiczności dostaw. Stąd pojawił się pomysł dopuszczenia podatnika do udziału w transakcjach. Podatnik wyjaśnił ponadto, że zyski z transakcji przekraczały zysk z lokaty bankowej, dlatego do niej przystąpił. Za niezasadny NSA uznał także zarzut skargi kasacyjnej podnoszący nielogiczność wydzielania w ramach jednego budynku części należących do poszczególnych firm, szczególnie w sytuacji gdy nabycie i sprzedaż danej partii towarów następowało tego samego dnia. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że nabycie i sprzedaż danej partii towaru nie zawsze odbywały się w tym samym dniu, wobec czego nie ma podstaw do kwestionowania ustalonego sposobu korzystania z magazynu przez firmę skarżącego. Podnoszony natomiast na poparcie powyższego zarzutu fakt braku zgody na podnajem powierzchni magazynowej przez właściciela firmie [...] sp. z o.o. jako wynajmującemu, po pierwsze nie czyni sposobu korzystania z magazynu przez skarżącego "nielogicznym", a ponadto nie wykazano, aby skarżący miał świadomość, że wynajmujący wykroczył w ten sposób poza swoje umowne uprawnienia. NSA wskazał również, iż brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu, że "przedłożone przez Stronę umowy zawarte z [...] i [...] są ogólnikowe, tj. nie precyzującą szczegółów co do np. terminów płatności czy odpowiedzialności za niewywiązywanie się z warunków umowy". Strona w zakresie odpowiedzialności za niewywiązywanie się z warunków umowy dysponowała zabezpieczeniami wekslowymi, a w przypadku terminów płatności, jak wskazała – zamieszczane były one na wystawianych fakturach. Za nietrafny został uznany również – na tle spornej kwestii świadomości skarżącego w zakresie uczestnictwa w przestępstwie, tzw. karuzeli podatkowej – argument, że "kompleks umów pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istnieją podstawy do stawiania tezy, iż stanowiło to ewidentne nadużycie prawa". Za trafne NSA uznał także stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż: "w ocenie Sądu, o ile co do zasady nie jest wykluczona możliwość wykazania, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć lub co najmniej przypuszczać swojego

w nim udziału, w zaskarżonej decyzji brak jest wykazania okoliczności, z których wynikałby stan świadomości skarżącego w tym zakresie".

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w W. nie wykazano w sposób wystarczający, że podatnik miał świadomość, lub przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej powinien był wiedzieć, że nabywając towary od [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C., a następnie dokonując ich sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B.-[...], uczestniczył w łańcuchu transakcji noszącym znamiona oszustwa o charakterze karuzeli podatkowej.

NSA wskazał przy tym, że tylko podatnik mający świadomość udziału

w oszukańczym schemacie transakcji noszących znamiona tzw. karuzeli podatkowej, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy VAT w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Takie jednak podejście do owych transakcji i ich uczestników wymaga każdorazowo szczegółowej analizy działań takiego podmiotu, ze szczególnym odniesieniem się do jego tzw. dobrej wiary. Organy podatkowe oraz kontrolujące je sądy administracyjne są w tym zakresie zobligowane do odnoszenia się do wszelkiej argumentacji takiego podatnika wskazywanej przez niego jako element jego prawidłowego funkcjonowania jako starannego przedsiębiorcy. W szczególności organy te (sądy) powinny poddać analizie argumentację, że podmiot taki stał się ofiarą działań oszukańczych jego kontrahentów.

NSA zwrócił jednocześnie uwagę, że stronie w stwierdzonym przez organy podatkowe procederze tzw. karuzeli podatkowej przypisano rolę tzw. "bufora". Jednak

w przypadku "bufora" nieświadomego udziału w oszustwie, któremu w sposób prawidłowy nie wykazano, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego transakcje są elementem łańcucha tzw. "karuzeli podatkowej", przyjmuje się, że działał on

w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy mają cel gospodarczy), a zatem:

– jego dostawy są opodatkowane VAT,

– ma prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 uptu podatku naliczonego

z tytułu dostaw od poprzednika w łańcuchu dostaw.

NSA wskazał przy tym, iż należy mieć na uwadze, że - jak stwierdził TSUE

w postanowieniu z 3 września 2020 r. w sprawie C-610/19 Vikingo Fővállalkozó Kft., ECLI:EU:C:2020:673, stanowiącym kontynuację jego orzeczeń w tym zakresie - Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. 347/1; dalej: "dyrektywa VAT"), w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej,

w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych

i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać

w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane

z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym podkreślono, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem (zob. podobnie wyroki: z 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

W orzeczeniu tym dalej stwierdzono, że prawo do odliczenia VAT ma zastosowanie niezależnie od celu i wyniku rozpatrywanej działalności gospodarczej,

a kwestia, czy VAT należny z tytułu wcześniejszych transakcji dotyczących danych towarów został zapłacony skarbowi państwa, nie ma wpływu na to prawo. Ponadto zgodnie z orzecznictwem Trybunału podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie, która znajduje zastosowanie

w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji, oderwanych od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, których uzyskanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że jeżeli istnienie dostaw towarów w postępowaniu głównym zostanie stwierdzone, okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie, że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo, przy czym to do organów podatkowych należy ustalenie w sposób wymagany prawem, w każdym indywidualnym przypadku i w świetle obiektywnych przesłanek, dowodu istnienia oszustwa popełnionego przez podatnika lub dowodu, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług.

Mieć zatem należy na uwadze, że stwierdzenie przez organy podatkowe, że podatnik był uczestnikiem transakcji łańcuchowych noszących znamiona tzw. "karuzeli podatkowej", nie daje samo w sobie podstaw do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku, o ile nie wykaże się, że aktywnie uczestniczył on w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane

z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury - bez wymagania jednak od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem.

Za trafne uznał w konsekwencji powołane wyżej zajęte przez WSA stanowisko, że w uchylonej decyzji brak było wykazania okoliczności, z których wynikałby powyższy stan świadomości skarżącego w tym zakresie, a sformułowane w skardze kasacyjnej argumenty nie podważyły zasadności tego stanowiska Sądu.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, kontrolując legalność ponownej decyzji DIAS w niniejszym postępowaniu Sąd stwierdził, że organ odwoławczy nie wykazał zaistnienia okoliczności stanowiących o istnieniu u skarżącego świadomości, a także braku należytej staranności kupieckiej, dzięki której skarżący powinien był wiedzieć, że nabywając towary od [...] Sp. z o.o. i dokonując ich sprzedaży na rzez [...] Sp. z o.o. uczestniczy w łańcuchu transakcji noszących znamiona oszustwa

o charakterze karuzeli podatkowej.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 935/17 organ odwoławczy został zobligowany do wyeliminowania stwierdzonych uchybień, z jednoczesną możliwością uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego dotychczas w sprawie. Tymczasem jak wynika z akt podatkowych, organ odwoławczy nie prowadził po wydaniu ww. wyroków żadnego postępowania dowodowego, a zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję oparł o dotychczasowe ustalenia i dowody, na podstawie których orzekał WSA wydając wyrok w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 935/17. Zauważyć w tym miejscu wypada, iż zgodnie z art. 133 § 1 zdanie pierwsze ppsa sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Ww. przepis w takim brzmieniu obowiązywał także w dacie wydania wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 935/17. Zarzuty skargi kasacyjnej nie wskazują na naruszenie art. 133 ppsa, co oznacza, że organ odwoławczy nie dopatrzył się pominięcia przez Sąd orzekający w ww. sprawie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe zawartych

w dołączonych do akt sądowych aktach podatkowych. Nie ulega zatem wątpliwości, iż dowody zgromadzone w aktach podatkowych i wynikające z nich okoliczności, także te dotyczące istnienia u skarżącego świadomości swojego udziału w karuzeli podatkowej zostały poddane ocenie. Ocena ta doprowadziła zaś do wniosku, iż organy podatkowe nie wykazały, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, lub też przy dołożeniu należytej staranności taką świadomość powinien był posiadać. Powyższa ocena została w całości zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym na skutek wniesionej przez organ odwoławczy skargi kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji. W zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji, wydanej po ponownym rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy usunął jedynie uchybienie polegające na niekonsekwencji co do oceny czy skarżący brał świadomy udział

w transakcjach karuzelowych, o czym mowa na stronie 22 uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 935/17. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, iż udział podatnika w stwierdzonym procederze był całkowicie świadomy. Powyższa ocena nie została jednak potwierdzona, mimo zawarcia w uzasadnieniu decyzji obszernej argumnetacji w tym zakresie. Argumentacja ta stanowi bowiem powtórzenie argumnetacji zawartej w uchylonej decyzji organu odwoławczego z dnia

[...] października 2017. W decyzji tej wskazano bowiem na przebieg transakcji, ustalenia pomiędzy kontrahentami, sposób pakowania towaru, miejsce rozładunku, udział m.in. skarżącego przy rozładunku towaru, sposób sprawdzania towaru, sporządzanie dokumentacji fotograficznej (str. 17 – 20 decyzji DIAS z dnia [...] października 2017 r.), na które organ odwoławczy powołuje się na stronach 40 – 41 zaskarżonej decyzji. Ocena tych okoliczności została zatem dokonana już w postępowaniu sądowoadministracyjnym zakończonym wyrokiem WSA wydanym w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 935/17. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał także oceny wpływu na świadomość podatnika co do charakteru jego udziału w karuzeli podatkowej sposobu finansowania transakcji, treści umów zawartych pomiędzy stronami transakcji, zabezpieczenia interesów podatnika co do wywiązania się z umowy, jak i terminów płatności. Nie dopatrzył się przy tym zasadności argumnetacji organu odwoławczego co do braku logicznego uzasadnienia udziału podatnika w zakwestionowanych transakcjach, jak i braku logiki w wydzielaniu w ramach jednego budynku części należących do różnych firm.

W tych okolicznościach stwierdzić należy, iż w wyrokach: WSA w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 935/17 i NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1407/18 została wyrażona

w sposób nie budzący wątpliwości ocena prawna, że wskazywane przez organ odwoławczy okoliczności nie stanowią o wykazaniu w zaskarżonej wówczas decyzji

o istnieniu u skarżącego świadomości jego udziału karuzeli podatkowej, jak i braku należytej staranności, przy dołożeniu której taką wiedzę strona winna powziąć.

Powtórzenie tej argumentacji, opartej o tożsamy materiał dowodowy

w zaskarżonej decyzji stanowi zatem o naruszeniu wynikającego z art. 153 ppsa związania oceną prawną wyrażoną w ww. wyrokach, prowadząc do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe daje podstawę do stwierdzenia, iż wadliwe jest stanowisko organu odwoławczego, że skarżący był świadomym uczestnikiem

w łańcuchu transakcji noszących znamiona oszustwa o charakterze karuzeli podatkowej, jak też brak jest okoliczności stanowiących o tym, że powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem.

Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe nie wykazały bowiem, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiązały się

z oszustwem. Z uwagi zatem na nieświadomy udział skarżącego, któremu przypisano rolę "bufora" w procederze karuzeli podatkowej, należy przyjąć, iż działał on

w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, dokonane przez niego nabycia towarów i realizowane dostawy miały cel gospodarczy, co oznacza, iż dostawy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i skarżący ma prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT naliczonego z tytułu dostaw od [...]. Jednocześnie, w tych okolicznościach wbrew twierdzeniom organu odwoławczego strona nabyła prawo do skutecznego władania towarem jak właściciel i mogła go skutecznie przenieść na [...]. Tym samym w sprawie nie wystąpiły okoliczności dające podstawy do zastosowania wobec tych transakcji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zasadne są zatem zarzuty skargi zmierzające do wykazania naruszenia art. 153 ppsa oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe naruszenia dają podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem miały wpływ na wynik sprawy. Odnoszenie się zatem do pozostałych zarzutów skargi pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody i ocenę prawną zawartą w treści uzasadnienia,

z jednoczesnym uwzględnieniem oceny prawnej wynikającej w wyroku WSA wydanego w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 935/17 i NSA wydanego w sprawie sygn. akt I FSK 1407/18. W sytuacji gdy organ odwoławczy nie widzi podstaw do poszukiwania innych niż dotychczas zgromadzone w sprawie dowodów, podczas gdy brak jest

w dotychczasowym materiale dowodowym istnienia obiektywnych przesłanek, dowodów na istnienie oszustwa popełnionego przez skarżącego lub dowodów, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje w których brał udział były związane

z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, organ odwoławczy winien rozważyć zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania w zakresie wynikającym z zakwestionowanych transakcji z [...] i [...], a skorygowanie rozliczenia skarżącego odnośnie listopada 2014 r. - wynikającego z błędnego zaewidencjonowania raportu fiskalnego z miesiąca października 2014 r. zamiast z listopada 2014 r.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jak w punkcie 1 wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania Sąd oparł o treść art. 200, art. 209, art. 205 § 1 i 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składają się [...]zł uiszczonego wpisu sądowego, [...]zł wynagrodzenia pełnomocnika orz [...] zł opłaty od pełnomocnictwa.