Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1613/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.29 ust. 4a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art.184, art.204 pkt 1, art.134 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 232/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 232/14 ze skargi P.[...] Sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w L.) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie okresu, w jakim Spółka będzie mogła obniżyć podstawę opodatkowania o kwotę podatku należnego z dokonanych korekt faktur, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP, w szczególności w zakresie świadczenia usług leasingowych. W ramach prowadzonych działań Spółka m.in. wystawia faktury VAT dokumentujące usługi realizowane na podstawie umów leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Zdarzają się sytuacje, w których obrót wykazany w fakturze VAT ulega obniżeniu. W przypadkach takich Spółka wystawia faktury korygujące w ten sposób korygując obrót i wskazując na jego rzeczywisty wymiar. Ma to tym samym na celu obniżenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług i wiąże się to także z obniżeniem podatku należnego.

Aby Spółka mogła dokonać obniżenia, o którym mowa powyżej, konieczne jest by spełniała wymogi określone w art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Jednakże w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury korygującej i koniecznością posiadania przez nią potwierdzenia odbioru owej faktury przez adresata mogą powstać w praktyce następujące sytuacje, tj.:

1. otrzymanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez adresata w miesiącu jej wystawienia,

2. otrzymanie powyższego potwierdzenia w kolejnym miesiącu, ale przed terminem złożenia deklaracji za miesiąc, w którym wystawiono korektę oraz

3. otrzymanie powyższego potwierdzenia w kolejnym miesiącu lub kolejnych miesiącach, ale już po terminie złożenia deklaracji.

Dodano, że Spółka pomimo dochowywania należytej staranności nie ma i nie będzie miała wpływu na termin dostarczania potwierdzeń przez jej kontrahentów pomimo planowania dokonywania szeregu czynności, które miałyby uzyskiwanie tych potwierdzeń usprawnić oraz powodować ich skuteczniejsze uzyskiwanie w rozsądnym terminie [m.in. poprzez wysyłanie faktury korygującej wraz z oświadczeniem o jej otrzymaniu (które kontrahent miałby podpisać i odesłać) wraz z potwierdzeniem nadania oraz za zwrotnym potwierdzeniem odbioru czy też potwierdzanie salda oraz weryfikowanie dokumentów, które wskazywałyby jednoznacznie, iż transakcja została rzeczywiście dokonana zgodnie z korektą].

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym pytanie dotyczyło tego w jakim okresie z dokonanych korekt faktur Spółka będzie mogła obniżyć podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w trzech opisanych grupach sytuacji - czy w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku gdy potwierdzenie otrzymania korekty nastąpi przed terminem złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy, nawet jeśli nastąpi to w kolejnym miesiącu i okresie rozliczeniowym, lecz do 25 dnia kolejnego miesiąca, czyli terminu złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy w którym wystawiono pierwotną fakturę, czy dopiero w kolejnych okresach?

Zdaniem Spółki wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., zwanej dalej: "Dyrektywą 2006/112/WE"), ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. Wynika z tego, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług.

Zdaniem Spółki kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur będą obniżały podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku gdy potwierdzenie otrzymania korekty nastąpi przed terminem złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy, nawet jeśli nastąpi to w kolejnym miesiącu i okresie rozliczeniowym, lecz do 25 dnia kolejnego miesiąca, czyli terminu złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono pierwotną fakturę. Natomiast w przypadku, gdy potwierdzenie otrzymania faktury korygującej nastąpi po terminie złożenia deklaracji podatkowej Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

1.3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu, w jakim Spółka będzie mogła obniżyć podstawę opodatkowania o kwotę podatku należnego z dokonanych korekt faktur, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano treść art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. a także § 13 oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 68 poz. 360 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie").

Wskazano, że uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany treści zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy.

Reasumując stwierdzono, iż Spółka będzie mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania (kwoty podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca towaru lub usługi otrzyma korektę faktury, w przypadku, gdy otrzymanie potwierdzenia korekty nastąpi w miesiącu, w którym nabywca korektę faktury otrzyma, jak również w miesiącu następnym, ale przed terminem złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy. W przypadku, gdy potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta korekty faktury Wnioskodawca otrzyma po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, to będzie miał prawo do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.

Wobec powyższego oceniając stanowisko, w którym Wnioskodawca odniósł termin powstania prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania (kwoty podatku należnego) do okresu wystawienia faktury korygującej, a nie do okresu, w którym nabywca otrzyma korektę faktury, organ uznał je za nieprawidłowe.

1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżonej interpretacji indywidualnej Spółka zarzuciła:

1. niewłaściwą wykładnię przepisów prawa podatkowego, tj. art. 29 ust. 4a u.p.t.u. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., dotyczącego okresu, w którym Spółka będzie miała prawo do obniżenia podstawy opodatkowania (kwoty podatku należnego) w związku z uprzednim wystawieniem faktury korygującej,

2. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, w szczególności poprzez zignorowanie argumentacji powołanej przez Wnioskodawcę oraz zniekształcenie przedstawionych pytań i uznanie, iż Wnioskodawca odniósł termin powstania prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania (kwoty podatku należnego) do okresu wystawienia faktury korygującej, a nie do okresu, w którym Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie odbioru korekty faktury przez kontrahenta, choć we wniosku o interpretację wyraźnie zaznaczono, iż zdaniem Wnioskodawcy w trzech opisanych grupach sytuacji przepisy uzależniają prawo do obniżenia podatku należnego w okresie wystawienia faktury korygującej od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej gdy potwierdzenie otrzymania korekty nastąpi - przed terminem złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy, w którym faktura była wystawiona, nawet jeśli nastąpi to w kolejnym miesiącu i okresie rozliczeniowym, lecz do 25 dnia kolejnego miesiąca, czyli terminu złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono pierwotną fakturę,

3. naruszenie art. 14c § 2 O.p. polegającego na uznaniu stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe bez wskazania dlaczego stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe z jednoczesnym brakiem przedstawienia własnego umotywowanego stanowiska odnoszącego się do przedstawionego przez Wnioskodawcę pytania prawnego.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organu podatkowego i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie przytaczając argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji .

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że sporny w tej sprawie problem był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury.

3.3. Sąd wyjaśnił, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku.

Zdaniem Sądu, przywołany art. 29 ust. 4a ustawy nakazuje podatnikowi zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskać dowód doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Rozstrzygnięcie organu interpretującego, iż termin powstania prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania (kwoty podatku należnego), należy odnieść nie do okresu wystawienia faktury korygującej, lecz do okresu, w którym nabywca otrzyma korektę faktury, jest prawidłowe.

Dopiero posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Zdaniem Sądu przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest jasny, jego interpretacja nie nasuwa wątpliwości, a stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej daje jednoznaczną odpowiedź na postawione we wniosku pytanie i obejmuje swoim zakresem wszystkie przedstawione przez Spółkę warianty. W ocenie Sądu, nie doszło więc do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oddalił skargę.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 29 ust. 4a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu wyłącznie gramatycznej wykładni przepisu niezasadnie ograniczającej katalog form potwierdzenia odbioru faktury korygującej,

2. naruszenie przepisów o postępowaniu (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1-2 O.p. poprzez ich niezastosowanie przejawiające się nierozpoznaniem istoty sprawy i zniekształceniem stanowiska wyrażonego przez Skarżącą, a przez to pozostawienie w obrocie prawnym nieprawidłowej, nieodnoszącej się do opisanego zdarzenia przyszłego Interpretacji;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie orzeczenia utrzymującego w mocy wadliwą interpretację.

Wskazując na powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Chybiony przede wszystkim jest zarzut naruszenia art. 29 ust. 4a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) “poprzez błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu wyłącznie gramatycznej wykładni przepisu niezasadnie ograniczającej katalog form potwierdzenia odbioru faktury korygującej".

Odnoszac się do tego zarzutu na wstępie stwierdzić należy, że zakreślony wnioskiem o interpretację przedmiot sporu sprowadzał się do wykładni art. 29 ust. 4a u.p.t.u. na tle określenia okresu, w jakim Spółka może obniżyć podstawę opodatkowania o kwotę podatku należnego z dokonanych korekt faktur.

We wniosku o interpretację zadano następujące pytanie: “w jakim okresie z dokonanych korekt faktur Spółka będzie mogła obniżyć podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w trzech opisanych grupach sytuacji: czy w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku gdy potwierdzenie otrzymania korekty nastąpi przed terminem złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy nawet jeśli nastąpi to w kolejnym miesiącu i okresie rozliczeniowym, lecz do 25 dnia kolejnego miesiąca, czyli terminu złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono pierwotną fakturę, czy dopiero w kolejnych okresach?"

Ustosunkowując się do tego zagadnienia na tle wykładni tego przepisu, Spółka stwierdziła, że “zdaniem Wnioskodawcy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur będą obniżały podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku gdy potwierdzenie otrzymania korekty nastąpi przed terminem złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy nawet jeśli nastąpi to w kolejnym miesiącu i okresie rozliczeniowym, lecz do 25 dnia kolejnego miesiąca, czyli terminu złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystawiono pierwotną fakturę.

Natomiast w przypadku gdy potwierdzenie otrzymania faktury korygującej nastąpi po terminie złożenia deklaracji podatkowej Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano".

5.2. W zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej, organ stwierdził, że Spółka będzie mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania (kwoty podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca towaru lub usługi otrzyma korektę faktury, w przypadku, gdy otrzymanie potwierdzenia korekty nastąpi w miesiącu, w którym nabywca korektę faktury otrzyma, jak również w miesiącu następnym, ale przed terminem złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy. W przypadku, gdy potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta korekty faktury Wnioskodawca otrzyma po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, to będzie miał prawo do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskał.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy, w którym Wnioskodawca odniósł termin powstania prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania (kwoty podatku należnego) do okresu wystawienia faktury korygującej, a nie do okresu, w którym nabywca otrzyma korektę faktury, organ uznał za nieprawidłowe.

5.3. Akceptujący tę interpretację Sąd stwierdził natomiast, że "art. 29 ust. 4a ustawy nakazuje podatnikowi zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskać dowód doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Zatem faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

W tym stanie rzeczy zasadnie organ interpretujący uznał, że stanowisko strony, w którym odnosi ona możliwość obniżenia podstawy opodatkowania z okresem wystawienia faktury korygującej, a nie z okresem, w którym nabywca otrzyma korektę faktury, jest nieprawidłowe."

5.4. Ze sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 29 ust. 4a u.p.t.u.) wynika, że Spółka na tym etapie sporu, rozszerzyła jego zakres w porównaniu do tego wynikającego z wniosku o interpretację o kwestię "katalogu form potwierdzenia odbioru faktury korygującej" zarzucając Sądowi pierwszej instancji jakoby zawęził on ten katalog do "potwierdzenia odbioru (żółtej kartki-zwrotki)".

Zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny, bo z wyroku Sądu pierwszej instancji żadne takie ograniczenie nie wynika, a wręcz przeciwnie Sąd ten stwierdził, że: "art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług" (str. 12 uzasadnienia wyroku).

A zatem Sąd ten expressis verbis, trafnie stwierdził, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej może nastąpić w dowolnej formie. Takie samo zresztą stanowisko zajął organ w wydanej interpretacji stwierdzając, że: "Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy."

5.5. Tak więc zarówno z zaskarżonej do Sądu interpretacji, jak i z wyroku Sądu wynika prawidłowe stanowisko, że potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę może mieć dowolną formę, byleby z niego wynikał moment kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Twierdzenie Skarżącej spółki jakoby w tym zakresie było odmienne stanowisko Sądu pierwszej instancji jest bezpodstawne.

5.6. Trafna jest także wykładnia wyrażona w zaskarżonej do Sądu interpretacji oraz zawarta w wyroku tego Sądu art. 29 ust. 4a u.p.t.u na tle określenia okresu, w jakim podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania o kwotę podatku należnego z wystawionej faktury korygującej.

Przypomnieć należy, że art. 29 ust. 4a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje, pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u, uzależnia zatem okres dokonania korekty podstawy opodatkowania przez wystawcę faktury korygującej od okresu rozliczeniowego, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury (zdanie pierwsze), a następnie od okresu, w którym potwierdzenie odbioru tej faktury otrzymał jej wystawca (zdanie drugie). Istotnym jest więc aby potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez odbiorcę, pozwalało na określenie tej daty.

Jeżeli zatem podatnik rozliczający się miesięcznie wystawi, np. 20 dnia danego miesiąca fakturę korygującą, obniżającą podatek należny i przekaże ją nabywcy, obniżyć podstawę opodatkowania z tytułu tej faktury może w deklaracji za ten miesiąc, jeżeli do 25 dnia kolejnego miesiąca będzie posiadał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru w tym miesiącu (w którym wystawiono fakturę korygującą). Jeżeli jednak do 25 dnia kolejnego miesiąca będzie posiadał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru w następnym miesiącu, w stosunku do miesiąca jej wystawienia, obniżyć podatek z faktury korygującej będzie mógł w deklaracji za ten następny miesiąc (decyduje miesiąc otrzymania faktury korygującej przez nabywcę).

Uzyskanie natomiast potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy (po 25 dniu danego miesiąca) uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

5.7. Przy wykładni art. 29 ust. 4a u.p.t.u. uwzględnić należy, że w założeniu unormowanie to ma korelować z unormowaniem art. 86 ust. 10a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) stanowiącym (zd. pierwsze), że "w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał".

Wskazuje to, że ustawodawca dążył do zapewnienia zbieżności okresu, w którym wystawca faktury korygującej obniża podatek należny, a odbiorca tej faktury jest zobligowany pomniejszyć podatek naliczony, wskazując na okres, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, który dla wystawcy tej faktury jest najwcześniejszym dla dokonania korekty deklaracji, a dla odbiorcy okresem obligatoryjnym.

Unormowania te – w zamyśle ustawodawcy – mają na celu zapobieganie nadużyć.

5.8. Dokonując wykładni art. 29 ust. 4a u.p.t.u. uwzględnić także należy, jak słusznie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 3 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 589/11), że jeżeli uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę – w rozsądnym terminie – było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą służyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług. Stanowisko takie stanowi wyraz uwzględnienia wyroku ETS z dnia 26 stycznia 2012 r., w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A., który znalazł od 1 stycznia 2014 r. normatywne ujęcie w normie art. 29a ust. 15 pkt 4 u.p.t.u.

5.9. W świetle powyższego za całkowicie nietrafne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1-2 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., gdyż zarówno w interpretacji organu, jak i w wyroku Sądu pierwszej instancji właściwie odniesiono się do istoty sprawy, trafnie ją rozsztrzygając i nie zniekształacajac stanowiska wyrażonego przez Skarżącą.

5.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.