Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1666/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 121 § 1, art. 124, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 18/18 w sprawie ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od G. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5050 (pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 18/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA) w sprawie ze skargi G. N. (dalej: Strona, Skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) z dnia 31 października 2017 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, kwiecień – listopad 2008 r. oraz wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2008 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją DIAS z 31 października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z 5 grudnia 2013 r. wydaną w stosunku do G. N. w przedmiocie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

W oparciu o poczynione ustalenia faktyczne w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego NUS na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) stwierdził, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. M. na rzecz G. N. w tych miesiącach 2008 r. nie miały miejsca w rzeczywistości.

Decyzją z 21 maja 2014 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację wskazaną w jej uzasadnieniu.

1.3. WSA w Łodzi wyrokiem z 21 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 899/14) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowym postępowaniu i ustalone przez organy podatkowe okoliczności mogą nasuwać wątpliwości co do rzeczywistego wykonania przez P. M. usług budowlanych na rzecz G. N. Tym samym w ocenie Sądu nie zostały wyczerpane przez organy podatkowe wszystkie istniejące i realne możliwości dokładnego wyjaśnienia sprawy zwracając uwagę, że organ powinien rozważyć możliwość i celowość powtórnego przesłuchania P. M. , który z kolei mógłby ustosunkować się do dowodów złożonych przez Skarżącego już na końcowym etapie postępowania.

1.4. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wyrokiem z 9 września 2016 r. (sygn. I FSK 275/15) oddalił skargę kasacyjną złożoną przez DIAS.

1.5. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, DIAS w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na zagadnienia związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Wyjaśniono, że wobec Skarżącego wszczęto postępowanie karne skarbowe o nr [...], w którym jest podejrzany m.in. o to, że w złożonych do Urzędu Skarbowego w O. deklaracjach VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., z wyjątkiem marca 2008 r. podano nieprawdę poprzez bezpodstawne ujęcie w tych deklaracjach faktur, które nie uwzględniały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takim działaniem Skarżący uszczuplił budżet państwa na łączną kwotę 163.850,00 zł. NUS pismem z 13 grudnia 2013 r. działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej – zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r., z wyjątkiem marca 2008 r., uległ zawieszeniu od dnia 13 grudnia 2013 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 u.p.t.u., tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono Skarżącemu w dniu 30 grudnia 2013 r., a więc zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty i okresy od kwietnia do listopada 2008 r. nie uległy przedawnieniu, albowiem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o czym Strona została skutecznie zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania.

1.6. W ocenie DIAS kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 r. również nie uległa przedawnieniu, gdyż "zmaterializowała się" w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., a bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres uległ zawieszeniu z dniem 13 grudnia 2013 r. w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym.

DIAS zwrócił uwagę, że ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji są zasadne. Uznano bowiem, że P. M. nie wykonywał na rzecz Skarżącego usług budowalnych, na co wskazują złożone w toku postępowania zeznania i oświadczenia świadka. Zdaniem organu na ich podstawie może stwierdzić, iż świadek nie ma informacji na temat prowadzonej rzekomo przez siebie działalności gospodarczej. Znamiennym była odpowiedź na pytania kontrolującej w trakcie prowadzonego przesłuchania z w dniu 16 lipca 2013 r. co do usług świadczonych przez podatnika: ,,Tak świadczyłem usługi na rzecz Pana G. N., ale nie wiem, gdzie zamieszkuje. Nie pamiętam, jakiego rodzaju usługi świadczyłem na rzecz Pana G. N. mogły to być usługi budowlane". Oceniono, że oświadczenia złożone 18 marca 2013 r. i 22 kwietnia 2013 r. w części odnoszącej się do braku współpracy są wiarygodne. Za takim stanem – w ocenie organu - przemawia także fakt, że przesłuchiwany świadek zeznał, iż nie wie jak wygląda Skarżący, mimo że w okresie styczeń-grudzień 2008 r. i maj 2011 r. wystawił na jego rzecz 40 faktur VAT.

DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że zeznania świadka z 16 lipca 2013 r., są mało wiarygodne w części dotyczącej wykonywania usług budowlanych na rzecz Skarżącego. Odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom, że wykonywał usługi budowlane przez cały 2008 r. (z wyjątkiem marca, bowiem w tym miesiącu świadek nie wystawił na rzecz Skarżącego faktur VAT) i maj 2011 r. na rzecz jednego kontrahenta na kwotę 992.632,92 zł, zasłaniając się niepamięcią i niewiedzą co do wszystkich aspektów rzekomo świadczonych usług (rodzaju usług, miejsc ich wykonywania, sposobu rozliczania się, rozpoczęcia współpracy z kontrahentem). Co więcej, świadek nie był w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tych usług w postaci np. umów, protokołów zdawczo-odbiorczych, nie posiada nawet kopii wystawionych przez siebie faktur na rzecz podatnika. Z tychże powodów DIAS uznał, że zgromadzony materiał dowody w sprawie bezsprzecznie dowodzi, że P. M. nie wykonywał na rzecz Skarżącego usług budowlanych, a wystawione faktury nie korespondują z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi.

Mając na uwadze wytyczne wskazane w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. (sygn. I SA/Łd 897/14) wskazano, że realizując przedmiotowe wytyczne przesłuchano świadków: Z. K. i S. S. DIAS nie mógł przesłuchać w charakterze świadka A. C. z uwagi na fakt, że strona nie wskazała jego danych adresowych. Wyjaśniono również, że organ drugiej instancji zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z prośbą o przesłuchanie P. M. na okoliczność współpracy z G. N. - jednak dwukrotnie kierowane wezwania nie zostały podjęte w terminie wobec czego przesłuchanie świadka nie odbyło się.

Tym samym stwierdzono, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W opinii organu uznać należało bezspornie za udowodnione, że faktury wystawione przez P. M. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W okolicznościach tej sprawy organ przyjął, że skoro strona twierdzi, że usługi budowalne na jego rzecz wykonywał P. M., a organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że ww. świadek nie mógł ich wykonywać, przyjąć należało, że Skarżący w sposób świadomy dokonał nienależnego odliczenia podatku naliczonego z faktur przez niego wystawionych. DIAS uznał ponadto, że zarzuty naruszenia procedury podatkowej podniesione w odwołaniu za bezzasadne.

1.7. Przy ponownym rozpoznaniem sprawy na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. Sąd pisemnie zobowiązał DIAS, by w terminie 14 dni wskazał powody kierowania wezwań do P. M. na adres w G. przy ul. [...], w miejsce adresu w S. przy ul. [...], wskazanego przez organ odwoławczy w piśmie z 28 lutego 2017 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Jednocześnie organ został zobowiązany do przedstawienia dowodów uzasadniających zmianę miejsca zamieszkania tego świadka. Pomimo upływu zakreślonego terminu DIAS nie udzielił odpowiedzi na przedmiotowe zobowiązanie.

1.8. WSA w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę uznał zasadność złożonej skargi przez Skarżącego wskazując jednocześnie na związanie wyrokami: WSA w Łodzi z 21 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 899/14) oraz NSA z 9 września 2016 r. ( sygn. akt I FSK 275/15).

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że ponowne zeznania świadka P. M. mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości wynikających z treści zaskarżonej decyzji. W tym kontekście, przyznał Skarżącemu rację, iż nie jest do końca jasne czy organ przyjmuje, że w tym kontekście należy przyznać rację Skarżącemu, że P. M. w ogóle nie wykonał jakiejkolwiek usługi na rzecz Skarżącego, czy też, że wykonał, ale w mniejszym zakresie niż to wynika z zakwestionowanych faktur. Jeżeli przyjąć ten drugi wariant organ powinien rozważyć czy którąkolwiek ze spornych faktur można uznać za rzetelną. Dla dokonania pełnej oceny w tym zakresie, należy zgromadzić wszystkie dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak możliwości przeprowadzenia takiego dowodu powinien być uzasadniony w sposób niebudzący wątpliwości. Uzasadnienie, które nie zawiera wyjaśnienia istotnych wątpliwości, narusza zasady postępowania podatkowego wynikające z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.): zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przekonywania (art. 124), zupełności postępowania podatkowego (art. 187) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191). Nie ma bowiem pewności czy organ podjął wszelkie działania w celu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ważnego dla rozstrzygnięcia sprawy.

WSA w Łodzi w uzasadnieniu wskazał, że na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawach połączonych do wspólnego rozpoznania ( w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT za 2008 r.), wskazując, że uchylenie decyzji DIAS spowodowało, iż czynności egzekucyjne prowadzone na podstawie organu pierwszej instancji stały się bezskuteczne i nie mogą wywoływać skutku w postaci tamowania biegu terminu przedawnienia. W tej kwestii Sąd odwołał się do wyroku WSA w Łodzi z 21 października 2014 r., w sprawie I SA/Łd 899/14 w którym wyjaśniono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 O.p. z uwagi na fakt, że w dniu 13 grudnia 2013 r. w stosunku do podatnika wszczęto postępowanie karne skarbowe za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2008 r. w podatku VAT, a NUS pismem z 13 grudnia 2013 r. działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił podatnika o tym fakcie, doręczając stosowne zawiadomienie w dniu 30 grudnia 2013 r. Z kolei kwota nadwyżki w podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 r. również nie uległa przedawnieniu albowiem "zmaterializowała się" w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień 2008 r. i jak wcześniej wskazano bieg terminu przedawnienia za ten okres uległ zawieszeniu.

Sąd pierwszej instancji sformułował także zalecenia dla organu, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy wyjaśnił kwestię adresu zamieszkania świadka P. M. Jednakże gdyby okazało się, że był on wzywany na błędny adres – organ podejmie działania w celu prawidłowego przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, a ponadto organ ustali stan faktyczny sprawy i dokona oceny wszystkich zgromadzonych dowodów, zestawiając je z treścią każdej faktury wystawionej przez P. M.

, należącej do przedmiotu sprawy.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 P.p.s.a., WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. DIAS zakwestionował powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.):

1) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a oraz w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez uwzględnienie skargi i niesłuszne uznanie, że organ odwoławczy naruszył wskazane przepisy ordynacji podatkowej, chociaż organ odwoławczy uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2016 r. (sygn. akt I FSK 275/15) oraz prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 21.10.2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 899/14) przeprowadzając dowód z zeznań świadków S. S. i Z. K. oraz dokonał ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy , tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 P.p.s.a oraz w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a przez przyjęcie, że pomimo wykonania przez organ odwoławczy wytycznych zawartych w prawomocnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2016 r. (sygn. akt I FSK 275/15) oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 21.10.2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 899/14) i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków S. S. i Z. K., a także dokonania ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd I instancji nieuprawnienie uchylił decyzję,

3) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez niewystarczające uzasadnienie oraz brak wystarczających rozważań w zakresie powodów dla których sąd uznał, że pomimo wykonania wytycznych sądów zawartych w prawomocnych orzeczeniach uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie dokonał również żadnych rozważań i wykładni przepisów art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a w zakresie swojego związania wskazanymi wyżej prawomocnymi wyrokami WSA w Łodzi i NSA.

Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono:

- o przeprowadzenie rozprawy,

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, ewentualnie zastosowanie art. 188 P.p.s.a.,

- zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz podatnika kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przewidzianych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Za trafne uznać bowiem należy zarzuty kasacyjne wskazujące na naruszenie art.141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p.

3.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zgodności z prawem decyzji DIAS, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 5 grudnia 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: styczeń i luty 2008 r. oraz kwiecień do listopada 2008 r. oraz w przypadku marca 2008 r. - wysokość nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

Organ pierwszej instancji stwierdził w ww. decyzji, że Skarżący w deklaracji za ten okres rozliczeniowy odliczył VAT z 34 faktur wystawionych przez P. M., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zdaniem Sądu DIAS wydając przedmiotową decyzję – nie wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji istotnych wątpliwości – naruszył "zasady postępowania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej: zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przekonywania (art. 124), zupełności postępowania podatkowego (art. 187) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191). Nie ma bowiem pewności czy organ podjął wszelkie działania w celu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ważnego dla rozstrzygnięcia sprawy." Zdaniem Sądu z okoliczności sprawy nie wynika, czy do ponownego przesłuchania P. M. nie doszło bez winy organu, gdyby okazało się, że był on wzywany na błędny adres.

Zasadniczo o uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydowała zatem okoliczność ponownego nieprzesłuchania P. M., którego organ odwoławczy zdecydował się ponownie przesłuchać na okoliczności wynikające ze sformułowanych pod jego adresem 28 pytań, na które ostatecznie P. M. nie odpowiedział, gdyż – jak stwierdził organ odwoławczym w skardze kasacyjnej – mimo prawidłowego i skutecznego doręczenia mu wezwań w trybie zastępczym, świadek nie odebrał korespondencji kierowanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. , na adres [...] G., ul. [...], podczas gdy Sąd powziął wątpliwości co do prawidłowości kierowania korespondencji do tego świadka na ww. adres, w sytuacji gdy "P. M. sam posługiwał się adresem w S. przy ul. [...] i wezwanie na poprzednie przesłuchanie było tam właśnie kierowane".

3.3. Odnosząc się do tych okoliczności w pierwszej kolejności należy podnieść, że dla istoty sprawy, którą jest ocena zasadności rozstrzygnięcia organów w sprawie VAT za przedmiotowe okresy rozliczeniowe 2008 r., zasadnicze znaczenie ma fakt ponownego nieprzesłuchania P. M. na okoliczności sformułowane w 28 pytaniach przez DIAS, a nie przyczyny tegoż nieprzesłuchania, na których skupił się Sąd pierwszej instancji. Innymi słowy, rozpatrując skargę strony Sąd pierwszej instancji powinien przede wszystkim rozstrzygnąć, czy fakt nieprzesłuchania tegoż świadka na sformułowane przez DIAS okoliczności, w kontekście ustalonego przez organ w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego, miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak niestety takiej analizy i rozstrzygnięcia tej kwestii.

3.4. W motywach wyroku stwierdzono w tym zakresie jedynie, że zdaniem Sądu ponowne zeznania P. M., w ramach których miał on ustosunkować się do 28 pytań sformułowanych przez DIAS, mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, które wynikają z treści zaskarżonej decyzji, gdyż przyznać należy rację skarżącemu, iż nie jest do końca jasne czy organ przyjmuje, że P. M. w ogóle nie wykonał jakiekolwiek usługi na rzecz skarżącego, czy też, że je wykonał, ale w mniejszym zakresie niż to wynika z zakwestionowanych faktur, a gdyby przyjąć ten drugi wariant organ powinien rozważyć czy którąkolwiek ze spornych faktur można uznać za rzetelną.

Z powyższego wynika, że zdaniem Sądu z zaskarżonej decyzji wynika wątpliwość, w której usunięciu mogłoby być pomocne przesłuchanie P. M., dotycząca ustalenia, czy organ przyjmuje, że P. M. w ogóle nie wykonał jakiekolwiek usługi na rzecz Skarżącego, czy też, że je wykonał, ale w mniejszym zakresie niż to wynika z zakwestionowanych faktur. Sąd jednak nie sprecyzował, jaki fragment zaskarżonej decyzji wskazuje na taką wątpliwość.

3.5. Z zaskarżonej decyzji wynika, po pierwsze, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że dla Pana P. M. wydał w dniu 15.11.2013 r. następujące decyzje:

- nr [...] określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur za poszczególne miesiące 2008 r. na łączną kwotę 160.967 zł,

- nr [...] określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów obowiązek zapłaty podatku z tytułu wystawionych faktur w maju 2011 r. na łączną kwotę 18.699 zł" (str. 14 decyzji).

Jak dalej wskazał organ odwoławczy: "Wyżej wymienione decyzje - stanowiące dowód urzędowy zgodnie z art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa - nakładają na Pana P. M. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych wyłącznie na rzecz Pana G. N. Stwierdzono w nich, że Pan P. M. zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Pana G. N. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a więc przepisu o charakterze sankcyjnym. Innymi słowy kwoty wykazane w tych fakturach nie mogły być rozliczone jako podatek należny oraz uwzględnione przy kształtowaniu zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług w ramach relacji między podatkiem należnym a naliczonym" (str. 14 decyzji).

Po drugie, w decyzji tej stwierdzono także, że "W przedmiotowej sprawie Strona nie dostarczyła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług budowlanych oraz dokonanie sprzedaży towarów - rozliczonych w kwestionowanych fakturach. Natomiast z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe bezspornie wynika, że faktury te nie dokumentują czynności dokonanych faktycznie przez ich wystawcę" (str. 17 decyzji), a następnie skonstatowano to stwierdzeniem: "Skoro Strona twierdzi, że usługi budowlane na jej rzecz wykonywał Pan P. M., zaś organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość udowodniły, że Pan M. nie mógł ich wykonywać a jedynie wystawiał puste faktury, to przyjąć należy, że Pan G. N. w sposób świadomy dokonał nienależnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Pana M." (str. 20 decyzji).

3.6. Powyższe fragmenty zaskarżonej decyzji nie potwierdzają wątpliwości, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, gdyż wskazują, że organ dość stanowczo twierdzi, że żadne z wystawionych przez P. M. na rzecz Skarżącego faktur, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, stanowiąc tzw. "puste faktury", co znajduje potwierdzenie w wydanych odnośnie tych faktur decyzjach, traktujących je za wystawione w warunkach określonych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Brak wykazania przez Sąd z czego wywodzi on podniesioną wątpliwość co do ustaleń faktycznych tej sprawy, czynią ją w tej sytuacji niezasadną.

3.7. Sąd nie wskazał przy tym innych wątpliwości, które jego zdaniem powinny zostać wyjaśnione w ramach ustaleń faktycznych w tej sprawie, zwłaszcza w kontekście nieprzesłuchania P. M. W szczególności Sąd nie odniósł się do treści 28 pytań sformułowanych przez DIAS pod adresem P. M. i nie określił, jakie wynikające z nich kwestie budzą jego zdaniem wątpliwości, które mogły by zostać usunięte, gdyby świadek mógł się do nich ustosunkować.

3.8. W tej sytuacji, skoro uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera żadnych wskazań odnośnie istotnych wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych, których organ odwoławczy miał nie wyjaśnić w swojej decyzji, zwłaszcza poprzez zaniechane przesłuchanie P. M., stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, że decyzja ta "narusza zasady postępowania podatkowego wynikające z Ordynacji podatkowej: zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przekonywania (art. 124), zupełności postępowania podatkowego (art. 187) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191)".

3.9. W tej sytuacji za uzasadnione uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej ponoszące naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 187 oraz art. 191 O.p., gdyż sformułowane przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie wyroku w żaden sposób nie wskazuje, że zaskarżona do Sądu decyzja narusza ww. przepisy ordynacji podatkowej, w sposób przy tym mający istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie bowiem Sąd pierwszej instancji dopatrując się nieprawidłowości w doręczeniu wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka P. M. wyciągnął z tej okoliczności wnioski rzutujące na rozstrzygnięcie sprawy wskazując na nieokreślone wątpliwości faktyczne w stanie faktycznym sprawy, które miałby się wiązać z faktem ponownego nieprzesłuchania tego świadka. Sąd oczywiście mógł dojść do takich konkluzji, jednak wymagało to szczegółowego umotywowania wpływu zaniechania tej czynności procesowej na podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie. W szczególności merytorycznej oceny podjętego rozstrzygnięcia w aspekcie już zapadłych w tej sprawie orzeczeń sądowych i prawidłowości dokonanych na ich tle przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia i wykazania w okolicznościach tej sprawy, że zaniechanie przez organ tej czynności w sposób istotny wpływało na wynik tej sprawy poprzez niewyjaśnienie w ramach poczynionych ustaleń faktycznych konkretnie wskazanych wątpliwości, których wyjaśnienie mogłoby mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia w aspekcie materialnoprawnym.

3.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 P.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, z uwzględnieniem powyżej wyrażonych wskazań. W szczególności sąd kasacyjny niniejszym wyrokiem nie przesądza o prawidłowości, czy nieprawidłowości będącej przedmiotem tego postępowania decyzji organu odwoławczego, obligując Sąd pierwszej instancji do merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy w aspekcie całokształtu jej okoliczności mających wpływ na jej wynik, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z przepisów art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Dominik Mączyński Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA