Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1668/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 10
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1545/14 w sprawie ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz P.G. kwotę 12.117 (słownie: dwanaście tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 maja 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1545/14 oddalił skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 września 2014r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W toku postępowania kontrolnego w przedsiębiorstwie P. G. z siedzibą w C. ustalono, że P. G. w 2010r. świadczył usługi na rzecz:

1. S. z/s w B. na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2010r. nr [...] o świadczenie usług sportowych i umowy z dnia 1 stycznia 2010r. nr [...] o świadczenie usług reklamowych;

2. Z. S.A. z/s w K. na podstawie umowy z dnia 30 maja 2010r. nr [...] o świadczenie usług sportowych i reklamowych.

W związku z powyższymi umowami skarżący zobowiązany był do wystawiania klubom faktur VAT, co też czynił wystawiając w 2010r. ogółem 15 faktur VAT. Przedmiotem sprzedaży wynikającym z tych faktur były usługi reklamowo-sportowe, z tym, że faktury nr [...],[...],[...],[...],[...] wskazywały jako przedmiot sprzedaży "wynagrodzenie zgodnie z umową". Faktury powyższe ujęte zostały w rejestrach sprzedaży, a podatek należny z nich wynikający wykazany został w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2010r.

Organ kontroli skarbowej uznał, że uzyskane przez P.G. przychody wynikające z powyższych faktur nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej; stanowią bowiem przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"). Konsekwencją takiego zakwalifikowania uzyskanych przez stronę przychodów było stwierdzenie, że przychody te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). A skoro strona postępowania, wbrew przepisom, wystawiła faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym, to na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązana jest do jego zapłaty. W konsekwencji organ stwierdził również, iż skoro P. G. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie uzyskał przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą działalnością na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyrazem powyższych ustaleń było wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2014r., nr [...] rozliczającej podatnikowi podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. w kwotach odmiennych od deklarowanych oraz określającej zobowiązanie z tytułu wystawionych faktur VAT.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 29 września 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, przeprowadzając analizę mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa organ stwierdził, że na podstawie art. 5a pkt 6, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy.

Podkreślono, że działalność skarżącego cechowało brak samodzielności, oraz ponoszenia ryzyka gospodarczego, a także osobisty charakter świadczonych usług. Stosunki prawne łączące zawodnika sportowego z klubem nie noszą znamion działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek przez tego zawodnika i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Fakt rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nie przesądza kwestii dotyczących zaliczenia uzyskiwanych przychodów do określonego źródła przychodów, gdyż regulacją tego zagadnienia zajmują się wyłącznie przepisy podatkowe. Organ odwoławczy stwierdził też, że tzw. "sprzedaż wizerunku" i związane z nią usługi reklamowe świadczone przez sportowca na rzecz klubu są nierozerwalnie związane z zawartym z tym klubem kontraktem dotyczącym usług sportowych. Jak stwierdzono, to nie sportowcy, ale kluby sportowe prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w tym zakresie w sposób zorganizowany, lecz pozostając do dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy, prowadzonej przez ten klub działalności sportowej. Działalność strony (jako zawodnika) nie ma charakteru przez niego zorganizowanego, a wykonywane przez niego czynności nie mieszczą się w kategorii obrotu gospodarczego, skoro wbrew zasadzie swobody gospodarczej może on uprawiać profesjonalnie sport tylko na rzecz jednego klubu.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 W skardze na powyższą decyzję złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona zarzuciła:

1. Naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 13 pkt 2 i 5b ust. 1 pkt 1-3 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieprawidłowe uznanie, iż uprawianie sportu stanowi źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, co wyklucza ich opodatkowanie tak jak z działalności gospodarczej.

2. Naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieprzejrzysty i nie budzący zaufania do organów podatkowych.

3. Naruszenie art. 159 § 1 a Ordynacji podatkowej, bowiem podatnik nie zrezygnował ze stawiennictwa na przesłuchaniu, lecz za każdym razem usprawiedliwił swe niestawiennictwo, co za każdym razem zostało uwzględnione przez UKS. Niezrozumiałe jest więc twierdzenie, po oddaleniu części wniosków i nie zrealizowania ich części, że podatnik uporczywie uchylał się od stawiennictwa.

4. Naruszenie art. 188 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia stanu faktycznego co do sposobu i przebiegu czynności podejmowanych przez podatnika na podstawie zawartej umowy w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej.

5. Naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak analizy kwestii świadczenia usług reklamowych, udzielenia klubowi własnego wizerunku, udzielania wywiadów, ich autoryzacji określonych dla 2010r.: w kontrakcie nr [...] z dnia 1 stycznia 2010r. (odrębny kontrakt na usługi sportowe nr [...] z dnia 1 stycznia 2010 r.; w § 2 pkt 2 lit. f i h umowy z dnia 30 maja 2010r. pomiędzy Z. SA a stroną; w § 2 pkt 2 porozumienia z dnia 30 maja 2010r. pomiędzy Z. SA a stroną).

6. Naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie kontraktów z PZPS - w protokole kontroli (dot. 2007-2010) nie ujawniono, aby analizowano kontrakty podatnika z PZPS pomimo stwierdzenia w protokole, że na ich podstawie podatnik wystawił PZPS faktury.

W piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2015r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił treść zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów procesowych, dodając do poszczególnych zarzutów, że obejmują one także naruszenie art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kwestią sporną jest ocena czy z tytułu wykonywania przez skarżącego jako profesjonalnego zawodnika piłki siatkowej czynności określonych w zawartych umowach o świadczenie usług sportowych można było uznać go za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przywołał przepisy art. 15 ust. 1,ust. 2 i ust 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług i stwierdził, że czynności wykonywane przez stronę (tj. czynności zawodnika klubu sportowego polegających na uprawianiu sportu oraz czynności reklamowych na rzecz klubu z wykorzystaniem wizerunku podatnika) nie odbywały się w warunkach samodzielnej działalności gospodarczej. Czynności te zlecono skarżącemu jako sportowcowi, zawodnikowi klubu, a nie odrębnemu podmiotowi gospodarczemu zajmującemu się reklamą niezależnie od uprawiania sportu. Były dopełnieniem jego obowiązków jako zawodnika klubu, w której to pozycji skarżący nie był samodzielnym podmiotem gospodarczym. Nie ma podstaw do przyjęcia, by czynności te skarżący wykonywał na własne ryzyko ekonomiczne i w stosunkach z innymi podmiotami ponosił za nie odpowiedzialność, co również wyklucza uznanie ich za wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji powołał się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych uznał, za niezasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji za zasadne uznano zastosowanie względem strony art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie nie podzielono podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zaskarżył wyrok w całości zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tzn.:

a) art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przyjęcie sprzeczne z uchwałą NSA z dnia 22.06.2015r. w sprawie II FPS 1/15, iż " nie można uznać, iż umowa i porozumienie zawarte przez zawodnika z klubem, którego jest reprezentantem i na rzecz którego uprawia sport, były zawarte w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej..." (k. 18 uzasadnienia) bez przedstawienia tego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA;

b) art. 145 § 1 lit. c i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie w tym przypadku) polegające na niedopatrzeniu się uchybień w postępowaniu dowodowym, pomimo naruszeń poprzez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 159 § 1 a, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie rzeczywistego charakteru czynności, których skutkiem było uzyskanie przychodów przez skarżącego, które to postępowanie doprowadziłoby do ustalenia istnienia przesłanek z art. 5a pkt 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy jednoczesnym braku łącznego zaistnienia przesłanek art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

nieprzesłuchanie podatnika, albowiem podatnik nie zrezygnował ze

stawiennictwa na przesłuchaniu, lecz za każdym razem usprawiedliwiał swe niestawiennictwo, co za każdym razem zostało uwzględnione przez UKS i wyznaczano kolejny termin. Wadliwe jest więc twierdzenie, po oddaleniu części wniosków i nie zrealizowania ich części, że podatnik uporczywie uchylał się od stawiennictwa, podczas gdy jego przesłuchanie doprowadziłoby do ustalenia istnienia przesłanek z art. 5a pkt 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy jednoczesnym braku łącznego zaistnienia przesłanek art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. wykazanie posługiwania się osobami trzecimi przy realizacji umów i porozumień, ponoszenia ryzyka i odpowiedzialności);

nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego zmierzających do

dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie (przesłuchanie świadków), które to przesłuchania doprowadziłoby do ustalenia istnienia przesłanek z art. 5a pkt 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy jednoczesnym braku łącznego zaistnienia przesłanek art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. wykazania posługiwania się osobami trzecimi przy realizacji umów i porozumień);

nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego co do prowadzenia przez

podatnika działalności gospodarczej i brak analizy kwestii świadczenia usług reklamowych, udzielania wywiadów, autoryzacji udzielonych wywiadów, ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich, możliwości posługiwania się osobami trzecimi przy realizacji zadań, świadczenia usług innym podmiotom określonych dla roku 2010: w § 1 pkt 5 oraz § 2 pkt 2, § 6, § 8 umowy z dnia 1.01.2010 roku o świadczenie usług reklamowych pomiędzy KPS S., a P. G.; w § 2 pkt 2 i 6, § 3 pkt 4,5 i 6 porozumienia z dnia 30.05.2010 roku pomiędzy Z. SA, a P. G., które to naruszenia doprowadziły do nieprawidłowego ustalenia przez organy podatkowe i następnie przez Sąd I instancji, iż podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, wypełniającej kryteria wymienione w art. 5a pkt 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy jednoczesnym bezpodstawnym uznaniu zaistnienia przesłanek z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci istniejących zdaniem Sądu braku działania na własne ryzyko; braku swobody kierowania własną działalnością (np.: wbrew treści § 2 pkt 2 pkt 6 porozumienia z dnia 30.05.2010r. oraz brakiem odpowiedzialności wobec osób trzecich wbrew treści § 3 pkt 5 porozumienia z 30.05.2010 roku);

c) art. 133 § 1 w związku z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu przez Sąd ustaleń nieznajdujących pokrycia w aktach sprawy i w związku z tym wyjście poza kognicję sądu administracyjnego w zakresie:

- uznania, iż co prawda "...w umowie z Klubem S. zawarto zapis

o dopuszczalności zlecenia zadań osobom przez skarżącego osobie trzeciej

skoro nigdy nie miało to miejsca a charakter obowiązków przyjętych na siebie

przez skarżącego wykluczał praktycznie taką możliwość" (k.18 uzasadnienia

gdzie cytowano fragment uzasadnienia wyroku w sprawa I SA/Gl 6/15) co

miało nie zmieniać oceny sądu co do zaistnienia tej negatywnej przesłanki,

podczas gdy Sąd nie posiadał materiału dowodowego, na którym mógł oprzeć

twierdzenie, że nigdy nie doszło do przekazania zadań osobie trzeciej, a

ponadto istotna jest sama możliwość takiego przekazania a nie jego dokonanie. Sąd I instancji nie wyjaśnił dlaczego charakter obowiązków w zakresie, np.: autoryzacji wywiadu wykluczać ma taką możliwość,

- uznania odpowiedzialności Klubu wobec osób trzecich za działania

podatnika, podczas gdy w zawartych umowach porozumieniach brak jest

sformułowań wskazujących na możliwość powyższego ustalenia,

- uznania braku ryzyka utraty należności przez podatnika, podczas gdy w

zawartych umowach porozumieniach brak jest sformułowań wskazujących na

możliwość takiego ustalenia, a wręcz przeciwnie, należności podatnika miały

być wypłacane wyłącznie w przypadku wykonywania zobowiązań

wynikających z umowy, a także przewidziano obniżenie należności w

przypadku naruszenia podjętych zobowiązań;

- próby ustalenia w drodze oświadczenia pełnomocnika czy osoba trzecia (nie biorącą udziału w postępowaniu ) dokonała odliczenia podatku naliczonego w wystawionych przez podatnika fakturach;

art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieprzeprowadzenie kompleksowej kontroli legalności i prawidłowości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., lecz ograniczenie się tylko do niektórych jej aspektów;

art. 141 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, brak przeprowadzenia analizy treści umów i porozumień wbrew stwierdzeniu na k. 19 uzasadnienia, gdzie Sąd wskazuje "jak wyżej przedstawiono analiza treści umów i porozumień... ", podczas gdy poczynając od strony 16, gdzie zaczynają się rozważania sądu do wskazanego stwierdzenia, nie prowadzono żadnej analizy treści umów w sposób konkretyzujący ich zapisy względem treści art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię przepisów prawa materialnego tzn.:

a) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd nieprawidłowo przyjął, że organy podatkowe słusznie uznały, iż w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu;

b) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości, przez ich błędną interpretację i nie właściwe zastosowanie w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż skarżący nie świadczył usług na rzecz Klubu w warunkach działalności gospodarczej, skutkiem czego nie mógł być uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu przywołanych przepisów ustawy o podatku VAT;

c) art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że skarżącemu w okresie objętym zaskarżonym wyrokiem nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

d) niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 (co do pkt 3 przez

niezastosowanie) w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a i art. 5a pkt 6 i art. 5b ust.

1 (w ostatnim przypadku a contrario) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będące wynikiem nieprawidłowego uznania, iż przychody z tytułu świadczenia usług reklamowych, udzielania wywiadów, autoryzacji udzielonych wywiadów nie będących wszak z pewnością czynnościami związanymi z uprawianiem sportu (który to argument skargi WSA podzielił nie uznając, aby był to przychód z

uprawiania sportu), lecz stanowiącymi inne czynności, z uwagi na ich uzyskiwanie od klubu, którego sportowiec był także zawodnikiem, nie mogą być zakwalifikowanie jako uzyskane z czynności dokonanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, podczas gdy podatnik uzyskujący dochody z tytułów wymienionych w art. 13 ust. 2- 8 może dla celów podatku dochodowego zaliczać te

przychody do działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jeśli zawiera te umowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

e) niewłaściwą wykładnię art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż wykonywanie czynności zawodnika klubu sportowego polegających na uprawianiu sportu, piłki siatkowej nie mogą być uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, podczas gdy ustawodawca pozostawił swobodę wyboru formy działania sportowca osobom zainteresowanym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 20 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP, a więc nie ma w związku z tym przeszkód, aby indywidualny zawodnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie świadczenie usług w postaci jego udziału w określonych zawodach sportowych w barwach określonego klubu. Działanie takie mieści się w zakresie swobody działalności gospodarczej, wynikającej z art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

f) niewłaściwą wykładnię art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż dochody uzyskiwane z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem wizerunku nie są dochodami uzyskanymi w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

g) niewłaściwą wykładnię art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych, polegającą na uznaniu, iż zawarte w tym przepisie

określenie "bez względu na jej rezultat" może się odnosić do sytuacji, w której osiąganie przychodu i jego wysokość jest uzależnione od wykonywania umowy przez stronę (a więc realizowania jej celów co jest tożsame z osiąganiem założonego przez jej strony rezultatu),

h) niewłaściwe zastosowanie art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do skarżącego i niezakwalifikowanie jego przychodów jako osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne uniemożliwiające zakwalifikowania jego działalności jako gospodarczej, a także jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, iż do przesłanek negatywnych należy brak możliwości świadczenia usług na rzecz innych podmiotów (k. 20 uzasadnienia), podczas gdy przepis ten nie zawiera takiego sformułowania, a zapisy o wyłączności Klubów nie są tożsame z brakiem swobody kierowania własną działalnością, bowiem jest to świadomy wybór podatnika co do kontrahenta, a ponadto wyłączność w relacjach z kontrahentem nie jest sytuacją niedopuszczalną w realiach działalności gospodarczej (np.: ajenci).

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym wynagrodzenia adwokackiego wraz z opłatą skarbową.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy czym analiza treści zarzutów i ich uzasadnienia prowadzi do stwierdzenia, iż istota sprawy dotyczy oceny, czy zasadnie Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe prawidłowo oceniły warunki umów łączących skarżącego z klubami sportowymi w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i na tle okoliczności tej sprawy trafnie uznały, że wykonywanie czynności przez zawodnika profesjonalnie uprawniającego sport (piłkę siatkową) polegających na udziale w meczu oraz w treningach i obozach sportowych, a także świadczenie przez niego usług marketingowych i udostępnianie wizerunku nie mogło być uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał podniesione w tejże skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym zwłaszcza zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię i konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W rezultacie zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie którego uznano, że skoro skarżący wbrew przepisom wystawił faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym to jest zobowiązany do jego zapłaty, a także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że skarżącemu w okresie objętym zaskarżonym wyrokiem nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Definicję działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Taka działalność obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zakres definicji działalności gospodarczej jest szeroki i współtworzy również definicję podatnika VAT przyjętą w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, który stanowi, że podatnikami tego podatku są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Powyższe uregulowanie jest odpowiednikiem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl tego przepisu podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultat takiej działalności.

Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy odnotować, że szerokie rozumienie pojęcia "podatnika", oznacza, że co do zasady mogą nim być także osoby uprawiające profesjonalnie sport, a uzyskiwane przez nich z tego tytułu obroty mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż mogą one być kwalifikowane jako obroty uzyskiwane z działalności gospodarczej.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2015r., sygn. akt II FPS 1/15 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśniono, że "Przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy".

Wprawdzie powyższa uchwała dotyczy kwalifikowania przychodów sportowców w podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i odwołanie się do art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjęta w niej wykładnia może mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W uzasadnieniu uchwały powiększonego składu wyjaśniono, że konieczne jest rozróżnienie "przychodów z uprawiania sportu" i "przychodów sportowców" oraz klasyfikowanie ich, przy spełnieniu określonych warunków do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył, że przychody osiągane przez sportowca mogą być, przy spełnieniu określonych warunków, kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej.

W końcowych fragmentach uzasadnienia uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego, podsumowując rozważania, podkreślił, że "(...) ustawodawca pozostawił swobodę wyboru formy działania sportowca osobom zainteresowanym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 20 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP. Nie ma w związku z tym przeszkód, aby indywidualny zawodnik prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie świadczenie usług w postaci jego udziału w określonych zawodach sportowych, w barwach określonego klubu. Działanie takie mieści się w zakresie swobody działalności gospodarczej, wynikającej z art. 6 ust.1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Prawidłowe wykonanie umowy wymagać będzie - jak w przypadku uprawiania sportu - treningów, prowadzenia określonego stylu życia, zapewnienia w razie potrzeby ewentualnego sprzętu sportowego czy stroju, zatrudnienia mechaników, masażystów i innych osób, których współdziałania wymaga uprawianie określonej dyscypliny sportu. Jednocześnie jednak celem takiej działalności, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, będzie zapewnienie źródła zarobkowania. Nie stanowi przy tym przeszkody dla uznania takiej działalności za gospodarczą fakt, że dla zleceniodawcy istotne jest, aby usługę świadczył konkretny zawodnik. Działalność gospodarcza może mieć przymiot osobistego jej wykonywania (przykładowo działalność krawca miarowego, fryzjera, gdzie istotne dla klienta może być uszycie, skrojenie ubrania, ścięcie włosów przez konkretną osobę, jedynie z pomocą innych osób), cecha ta nie jest jednak niezbędna dla tego rodzaju aktywności. Jednocześnie cel zarobkowy działań zawodnika wyklucza uznanie przychodów z tej działalności za przychody z uprawiania sportu. Jak wskazano wyżej, ta ostatnia działalność nie służy uzyskaniu stałego źródła zarobkowania (...)".

Z przywołanych wyżej fragmentów uzasadnienia uchwały jednoznacznie wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej może być także świadczenie przez zawodnika profesjonalnie uprawiającego sport usług polegających na udziale w zawodach sportowych w barwach określonego klubu sportowego.

6.3. Z przyjętej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług definicji podatnika wynika, że podatnikami są osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej", a przez to także pojęcie "podatnika" zbudowano na przesłankach negatywnych. Przepis ten stanowi bowiem, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Podnieść w tym miejscu należy, że z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE, bo to jego implementację ma stanowić art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W obu przepisach, tj. w art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dla kwalifikacji, czy dana czynność jest wykonywana "samodzielnie", kluczowe znaczenie ma kwestia odpowiedzialności, tj. "odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich" (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług) lub "odpowiedzialności pracodawcy" (art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE). Dla ich zastosowania konieczne jest w związku z tym ustalenie, że to "zleceniodawca" lub "pracodawca" ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za zlecone czynności.

Z porównania treści powołanych wyżej przepisów wynika, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie uwzględnia kluczowej kwestii, a mianowicie, że stosunek prawny uniemożliwiający zakwalifikowanie czynności jako "samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą", a tym samym z opodatkowania VAT, ma być – zgodnie z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE – stosunkiem pracy lub zbliżonym do niego stosunkiem prawnym "między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy".

6.4. Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że czynności wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tylko wtedy, gdy pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a zleceniobiorcą istnieje stosunek prawny określający warunki wykonywania tych czynności, wynagrodzenie zleceniobiorcy oraz odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Są to przesłanki łączne i brak spełnienia jednej z nich powoduje, że czynności, o których mowa w pierwszej części art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 tego przepisu.

Innymi słowy, nawet jeżeli pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a zleceniobiorcą istnieje stosunek prawny określający warunki wykonywania tych czynności oraz wynagrodzenie zleceniobiorcy, ale to zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, to przyjąć należy, że czynności te są wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 tego przepisu. Oznacza to tym samym, że podmiot, który wykonuje te czynności może być podatnikiem podatku od towarów i usług.

6.5. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe oraz Sąd I instancji zakwalifikowały do czynności objętych art. 10 Dyrektywy 112/2006/WE czynności wykonywane przez zawodnika profesjonalnego na rzecz klubów sportowych na podstawie umów cywilnoprawnych. Tymczasem pomiędzy skarżącym, a klubami sportowymi nie występował stosunek pracy lub stosunek prawny mający analogiczne cechy jak stosunek typu "pracodawca-pracownik". To zaś czyniło zasadnym zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji niezasadnie odwołał się do art. 10 Dyrektywy 112/2006/WE.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającego znaczenia w rozpoznawanej sprawie nie miały takie okoliczności przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak: "podporządkowanie" zawodnika poleceniom klubu w zakresie organizacji i ustalania sposobu, w jaki skarżący miał uprawiać sport, organizowanie przez klub usług świadczonych przez skarżącego w oparciu o bazę materiałową i z wykorzystaniem organizacji wewnętrznej klubu, podleganie planowi szkolenia przyjętemu przez klub i podporządkowanie się terminarzowi rozgrywek oraz obowiązek osobistego wykonania czynności, bez możliwości posłużenia się inną osobą. Ta ostatnia kwestia, tj. wymóg osobistego świadczenia usług przez zawodnika profesjonalnego nie mogła być przeszkodą dla kwalifikowania świadczenia usług sportowych w ramach drużyny piłki siatkowej jako samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, co przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej już uchwale powiększonego składu z 2 czerwca 2015r., sygn. akt II FPS 1/15. Ponadto w umowie skarżącego z Klubem S. zawarto zapis o dopuszczalności zlecenia zadań przez skarżącego osobie trzeciej.

6.6. Z niekwestionowanych w sprawie okoliczności wynikało, że wykonywane przez zawodnika profesjonalnego czynności polegały przede wszystkim na graniu w drużynach klubów, reprezentowaniu ich barw, uczestniczeniu w treningach sportowych czy świadczeniu usług reklamowych. Świadczenie tych usług stanowiło dla skarżącego źródło zarobku, wykonywane było w sposób ciągły i zorganizowany. Skarżący wykonywał je we własnym imieniu i na własny rachunek. Spełnione zostały zatem pozytywne przesłanki zaliczenia przychodów skarżącego do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Nie można uznać, jak czyni to za organem podatkowym Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonanie usługi, przy czym odpowiedzialność utożsamia Sąd z wynikami sportowymi klubu. Stwierdzić należy, że umowa o świadczenie usług sportowych to umowa starannego działania. Nie można zatem uznać, że klub czy zawodnik odpowiadać mają za wyniki sportowe w stosunku do sponsorów. Już to założenie świadczy o błędnym rozumieniu przez Sąd tej przesłanki. Zawodnik odpowiada względem klubu za należyte świadczenie usług, przejawiające się m.in. w utrzymywaniu dobrej kondycji fizycznej, przestrzeganie regulaminów i zasad rządzących tą dyscypliną sportu, dołożenie wszelkich starań do osiągnięcia dobrych wyników sportowych. Z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą wiążą się jednak także inne zobowiązania, choćby wobec dostawców usług i rzeczy kupowanych na potrzeby prowadzonej działalności przez zawodnika, wobec których też ponosi odpowiedzialność. Odpowiedzialność klubu wobec sponsorów również nie jest odpowiedzialnością za wyniki sportowe w tym znaczeniu, że nie ponosi on odpowiedzialności odszkodowawczej za nieosiągnięcie założonego celu sportowego. W przypadku usług reklamowych zawodnik odpowiada za należyte wykonanie tej usługi, do wykonania której zobowiązał się wobec klubu. Nie łączy go umowa z reklamodawcą, a tym samym nie ma podstawy do ponoszenia przez niego odpowiedzialności za prawidłowe wykonanie tej usługi przez klub, zwłaszcza w sytuacji, gdy jest tylko jedną z osób, które uczestniczą w wykonywaniu przez klub zobowiązań wobec sponsorów. Co do zasady podwykonawca nie odpowiada wobec zlecającego usługę wykonawcy. Niewątpliwie natomiast mógłby ponosić odpowiedzialność wobec klubu, gdyby w wyniku jego niewłaściwego działania klub nie wykonał umowy. Nie można też uznać, że skarżący nie ponosi ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej z tego powodu, że ma ustalone stałe wynagrodzenie, niezależnie od wyników osiąganych przez klub. Wykonywanie usług sportowych przez zawodnika zależy od jego indywidualnych umiejętności, dyspozycji psychofizycznej w dniu zawodów oraz wiąże się ze swoistym ryzykiem sportowym. Usługi te zawodnik profesjonalny wykonuje w sposób niezależny, ich wynik ma bezpośredni wpływ na jego karierę sportową i sytuację ekonomiczną. Słabe wyniki sportowe mogą spowodować, że zawodnik nie wystąpi w następnym meczu w barwach klubu a także, że dojdzie z tego powodu do rozwiązania kontraktu.

W przypadku świadczenia usług starannego działania ustalenie stałego wynagrodzenia, przy konieczności pozostawania w stałej gotowości do ich świadczenia, jest rozwiązaniem często stosowanym w działalności gospodarczej, choćby przy świadczeniu obsługi prawnej czy księgowej. Ponadto prowadzona działalność gospodarcza wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością (m.in. na odżywki, ubiory sportowe, dojazdy). Skarżący ponosi zatem pełne ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, klub nie pokrywa bowiem wszelkich wydatków niezbędnych do prowadzenia tej działalności, a ponadto nienależyte wykonywanie umowy może mieć wpływ na przychody z tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2018r. o sygn. akt II FSK 184/16, opubl. w CBOIS, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd I instancji nie wyjaśniły na jakiej podstawie przyjęły, że klub sportowy ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za świadczone przez zawodnika profesjonalnego usługi objęte umową.

W świetle tego co wyżej powiedziano, uwzględniając specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług sportowych przez zawodnika profesjonalnego w ramach kontraktu zawartego z klubem sportowym, którego barwy reprezentuje, nie można było zgodzić się z przyjętą przez organy podatkowe (i zaakceptowaną przez sąd I instancji) oceną, że odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonanie tych usług ponosił klub sportowy.

6.7. Końcowo zauważyć należy, że na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 października 2017r., sygn. akt I FSK 80/16 stwierdzając, że "zawodnik profesjonalny, który na podstawie kontraktu o profesjonalne uprawianie piłki nożnej świadczy na rzecz klubu usługi polegające na "reprezentowaniu barw w charakterze piłkarza przez czynną grę, uczestniczenie w treningach i obozach sportowych" może być podatnikiem podatku od towarów i usług. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że łączący go z klubem sportowym stosunek prawny określa odpowiedzialność klubu za te czynności (jako dającego zlecenie) wobec osób trzecich w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w przywołanym wyroku i przyjmuje je za własne.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w dniu 13 kwietnia 2018r. zapadł względem skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1101/16, w tożsamym stanie faktycznym, ale na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., gdzie uchylono wyrok Sądu I instancji oraz decyzję organu II instancji uznając, że skarżący prawidłowo zaliczył przychody osiągane z tytułu świadczenia usług wynikających z umów zawartych z klubem sportowym do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Orzeczenie to jest wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, na podstawie art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Dodać należy, że przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie miał znaczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015r. o sygn. akt II FSK 1874/15, na który powoływał się Sąd pierwszej instancji. Wyrokiem tym z przyczyn formalnych oddalono skargę kasacyjną P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 stycznia 2014r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., gdyż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów, które podważyłyby ustalenie organów podatkowych (a w konsekwencji ocenę prawną Sądu pierwszej instancji), że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest również wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2017r., sygn. akt I FSK 1869/15, dotyczący zobowiązania skarżącego w podatku VAT za 2008r., w którym zapadło rozstrzygnięcie przeciwne do orzeczonego w niniejszej sprawie, nie mniej jednak z przyczyn wskazanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zawartego tam stanowiska.

6.8. Ze względu na przedstawione powyżej argumenty zbędnym było odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Przy ponownym rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy winien uwzględnić przyjętą w niniejszej sprawie ocenę prawną dotyczącą stosunku prawnego łączącego zawodnika profesjonalnego, świadczącego na rzecz klubu sportowego usługi sportowe oraz usługi marketingowe.

6.9. Uwzględniając powyższe i uznając, że zarzut błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego jest uzasadniony, a istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 200 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.