Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 185/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art.240 par 1 pkt 4 w zw. z art. 219 i art. 239b par 3-4, art. 137 par 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. b i c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz D. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 185/10

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia D. K. / podatnika /, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 15 września 2009 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 czerwca 2009 r. w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 101.601 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 239a, art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. /. Na tej podstawie prawnej argumentował, że wystąpienie jednej z przesłanek z art. 239b § 1 o.p. jest podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, przy uprawdopodobnieniu okoliczności z art. 239b § 2 o.p. Rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się generalnie w przypadku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że podatnik nie posiada majątku pozwalającego na wykonanie decyzji. Uprawdopodobnienie jest czynnością procesową stwarzającą w świadomości organu orzekającego mniejszy lub większy stopień przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu / za Komentarzem do Kodeksu postępowania administracyjnego pod red. M. Jaśkowskiej, A. Wróbla, Zakamycze 2005 r., s. 402 /. Przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności są związane z sytuacją majątkową strony, z jej podejściem do wywiązywania się ze zobowiązań, z możliwościami wykonania zobowiązania w drodze przyszłej egzekucji. Dlatego prawidłowo Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego skierował wnioski o udostępnienie danych dotyczących majątku ruchomego lub nieruchomości do: Ośrodka Informacji Wielkopolskiego Urzędu Wojewódzkiego Biuro Obsługi Klienta w W.; Starostwa Powiatowego; Urzędu Miasta Wydziału Geodezji; Urzędu Miasta Wydziału Komunikacji. Uzyskane odpowiedzi uzasadniają stwierdzenie, że podatnik nie posiada żadnego majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. W tych okolicznościach organ nie naruszył art. 121 § 1, art. 122 o.p. Na żądanie odwoławczego organu podatkowego strona nie udzieliła informacji o aktualnej sytuacji majątkowej.

Odnośnie zakończenia postępowania podatkowego decyzją ostateczną uzasadniał, że termin załatwienia odwołania w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. nie odnosi się bezpośrednio do załatwienia złożonego zażalenia na postanowienie w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Podatnik ma interes prawny w merytorycznym rozstrzygnięciu zażalenia. Postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyodrębnione z postępowania odwoławczego i powinno być prowadzone, zakończone niezależnie od postępowania odwoławczego. Za Komentarzem do Ordynacji podatkowej / S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNesis 2009, s. 821 / uzasadniał, że w szczególności zażalenie w sprawie nadania rygoru powinno być rozpoznane bez oczekiwania na ewentualne rozpatrzenie odwołania od decyzji, której ten rygor dotyczy.

Z decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wynikało, że wystawiane przez podatnika faktury za usługi transportowe dla firmy A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Użyczone samochody posłużyły do świadczenia usług transportowych dla firmy B., przez co zaniżono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w znacznej wysokości.

W złożonym zażaleniu strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność swojej sytuacji materialnej. Jedynie zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji, że niedokładnie wyjaśnił sytuację materialną strony.

Odmowę złożenia informacji o posiadanych nieruchomościach, ruchomościach należy traktować jako zamiar ukrycia rzeczywistego stanu majątkowego, co może łączyć się z zamiarem wykorzystania stanu niewykonalności decyzji do ewentualnego wyzbycia się majątku. Innymi słowy bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239 b § 1 pkt 2 o.p., zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji może zostać niewykonane, nie zostanie wykonane.

Podstawą wydania postanowienia jest uprawdopodobnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. Zasadnym jest stwierdzenie, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej za 2003 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zebrany materiał dowodowy uprawdopodobnił, stosownie do art. 239b § 2 o.p., iż zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane. Zatem został spełniony cel i warunek dopuszczalności nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnośnie pełnomocnictwa udzielonego P. Ł. przez podatnika uzasadniał, że złożone do akt pełnomocnictwo z dnia 15 maja 2009 r. nie zostało uzupełnione i nie spełnia wymogów formalnych dla reprezentowania podatnika w postępowaniu zażaleniowym przed Dyrektorem Izby Skarbowej.

2. Podatnik złożył skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzucił naruszenie art. 239b § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 122 o.p przez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Uzasadniał, że wskazane przepisy wykluczają posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. W rozpatrywanym stanie prawnym obowiązuje zasada, zgodnie z którą decyzja nieostateczna, nakładająca na podatnika obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji, nie podlega wykonaniu. Wyjątkowo tylko decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności i tylko w sytuacjach ściśle określonych w art. 239b § 1 o.p. Jeżeli zachodzi jedna z tych sytuacji i organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wtedy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może być prawidłowo wydane. W tej sprawie organ podatkowy w żadnym stopniu nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie może być niewykonane. Wręcz przeciwnie, na samym początku przyjął założenie, że zobowiązanie podlega natychmiastowej wykonalności. Świadczą o tym następujące okoliczności: w dniu 18.06.2009 r. komisarz skarbowy sporządził notatkę dotyczącą wpływu odwołania; jednocześnie już 18.06. 2009 r. zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej, niewykonalne zostaje zaksięgowane na koncie podatnika; równocześnie w dniu 07.07.2009 r. naliczono już zaległość podatkową z odsetkami. Organ podatkowy nie czekał na wydanie decyzji ostatecznej lub na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Podjął działania bez podstaw prawnych obciążając konto podatnika zaległością, która nie była wymagalna.

W dniu 2.07.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego o wyjaśnienie czy podjęto czynności przerywające bieg przedawnienia. To świadczy o nieuzasadnionym fiskalizmie oraz o postawieniu podatnika w gorszej sytuacji od innych tylko ze względu na zbliżający się termin przedawnienia. Jest to wbrew zasadzie równości wobec prawa. Odpowiedź Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego była zgodna z prawem i stanem rzeczywistym. W piśmie z dnia 17.07.2009 r. informował Dyrektora Izby Skarbowej, że "Na dzień dzisiejszy brak jest w świetle art. 239b ustawy Ordynacja podatkowa przesłanek do wydania postanowienia w tym zakresie". Podatnik od dnia 17.07.2009r. nie dokonywał żadnych przesunięć majątkowych, nie wyzbywał się majątku.

Ustalenia organu podatkowego dotyczące sytuacji materialnej podatnika same nie uzasadniały nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Organ podatkowy nie podjął żadnych innych istotnych działań w celu uprawdopodobnienia stanu majątkowego podatnika / brak informacji o lokatach, rachunku bankowym, akcjach i innych wartościach /, przez co naruszył art. 239b § 2 o.p. Wezwanie do udzielenia informacji o aktualnej sytuacji majątkowej podatnika także dowodzi braku odpowiedniego uprawdopodobnienia przesłanki wydania postanowienia o nadaniu rygory natychmiastowej wykonalności.

Nie zaistniały przesłanki z art. 239b § 1 o.p. Organ podatkowy nie posiadał żadnych informacji, że toczy się inne postępowanie w zakresie innych należności. Nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia czy podatnik posiada lokaty, akcje, rzeczy wartościowe, inne nieruchomości. Nie sprawdził czy podatnik bieżąco reguluje zobowiązania. Nie sprawdził czy podatnik wyzbywa się majątku. Okres przedawnienia nie jest krótszy niż 3 miesiące. Wzgląd na zbliżający się termin przedawnienia nie może decydować o gorszej sytuacji podmiotów, względem których zostały wydane decyzje.

Decyzja ostateczna, wydana w dniu 29.09.2009 r., uzasadnia umorzenie postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Decyzja ostateczna z urzędu zastępuje decyzję nieostateczną.

Pełnomocnictwo udzielone przez podatnika, złożone organowi podatkowemu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, bezsprzecznie obejmowało postępowanie zażaleniowe. Zakwestionowanie złożonego pełnomocnictwa narusza art. 137 o.p.

Przedstawione postępowanie organu podatkowego narusza także art. 121 § 1, art. 122 o.p.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Dodatkowo odnosząc się do kwestii umocowania pełnomocnika w postępowaniu zażaleniowym w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności uzasadniał, że pełnomocnictwo ogólne z dnia 15 maja 2009 r. zostało udzielone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej. W chwili jego udzielenia nie można było przewidzieć, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego będzie prowadził postępowanie zmierzające do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zakres złożonego pełnomocnictwa obejmuje reprezentowanie przed bliżej nieokreślonymi organami skarbowymi "w zakresie objętym kontrolą". Pełnomocnictwo to nie stanowi wystarczającego umocowania do reprezentowania strony w postępowaniu zażaleniowym przed Dyrektorem Izby Skarbowej, którego przedmiotem było postanowienie z dnia 15 września 2009 r. w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności / co potwierdza ostatecznie fakt podpisania zażalenia przez podatnika /. Skarżący miał pełną świadomość co do braków pełnomocnictwa, gdyż doręczono mu także wezwanie kierowane do pełnomocnika. Skarżący w żaden sposób nie potwierdził faktu umocowania pełnomocnika do działania w przedmiotowym postępowaniu. Stosowne pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego oraz przed WSA wpłynęło do Izby Skarbowej dopiero ze skargą. Dlatego zarzut naruszenia art. 137 o.p. jest całkowicie bezpodstawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu.

5. W toku kontrolowanego postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wraz z zażaleniem na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji P. Ł., doradca podatkowy złożył kserokopię pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika. Pełnomocnictwo upoważniało P. Ł. do "reprezentowania przed organami skarbowymi w zakresie objętym kontrolą podatku dochodowego za okres I-XII 2003 r. oraz podatku VAT za okres I-XII 2003 r."

Pełnomocnictwo nie zostało sformułowane prawidłowo / jasno /, ale też nie w sposób uzasadniający stanowisko, że nie obejmowało umocowania doradcy podatkowego do reprezentowania podatnika w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, określającej mocodawcy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

6. Pełnomocnictwo obejmowało umocowanie do "reprezentowania przed organami skarbowymi". Pojęciem "organów skarbowych" nie posługuje się o.p., która stanowi o organach podatkowych / dział II o.p. /. Pojęciem "organów skarbowych" nie posługuje się ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej / Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. – u.k.s. /, która stanowi o organach kontroli skarbowej / rozdział 2 u.k.s. / i przyznaje im status organów podatkowych / art. 31 ust. 2 pkt 1 u.k.s. /.

Pojęciu pozaustawowemu "organów skarbowych" należało nadać treść zgodną z unormowaniami działu II o.p. oraz rozdziału 2, art. 31 ust. 2 pkt 1 u.k.s. W następstwie należało przyjąć, że umocowanie do "reprezentowania przed organami skarbowymi" jest umocowaniem do reprezentowania przed organami podatkowymi.

7. Pełnomocnictwo obejmowało umocowanie do reprezentowania "w zakresie objętym kontrolą podatku dochodowego za okres I-XII 2003 r." Wprost zgodnie z tym sformułowaniem umocowanie zostało udzielone w zakresie podatku dochodowego za 2003 r. przy dodatkowym i nieistotnym wskazaniu, że ten zakres był objęty kontrolą. Pełnomocnictwo zostało udzielone w tym samym przedmiocie / podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. /, który był objęty kontrolą. Z treści pełnomocnictwa nie wynika by było umocowaniem tylko do kontroli podatkowej.

Umocowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. to umocowanie nie tylko do postępowania podatkowego mającego za przedmiot określenie wysokości zobowiązania w tym podatku w prawidłowej wysokości. To także umocowanie do postępowania, które ma za przedmiot nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej mocodawcy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Z treści pełnomocnictwa nie wynika umocowanie tylko do postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mocą art. 91 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego - k.p.c. w związku z art. 137 § 4 o.p. także w sytuacji pełnomocnictwa do postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. obejmuje umocowanie do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej mocodawcy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Czynności procesowe podejmowane w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych to czynności procesowe łączące się ze sprawą określenia tego zobowiązania w rozumieniu art. 91 pkt 1 k.p.c. w związku z art. 137 § 4 o.p. Przepis art. 91 pkt 1 k.p.c. mówi o wszystkich czynnościach procesowych łączących się ze sprawą, nie tylko o czynnościach procesowych podejmowanych w tym samym postępowaniu.

Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych zmierza wprost do szybszego nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tej decyzji, do uczynienia tego zobowiązania wymagalnym jeszcze przed wejściem do obrotu prawnego decyzji ostatecznej. To połączenie, o którym stanowi art. 91 pkt 1 k.p.c. polega na tym, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest instytucją prawa procesowego ingerującą w skutki prawne nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jest prawnym instrumentem, który przyspiesza obowiązek zapłaty podatku wynikającego z określenia zobowiązania mocą nieostatecznej decyzji. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jedynie zmierza do wcześniejszej / przez to skutecznej / realizacji celu określenia zobowiązania podatkowego mocą decyzji / zapłaty podatku w wyższej kwocie /.

Z tego samego względu czynności procesowe podejmowane w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych to także czynności dotyczące egzekucji w rozumieniu art. 91 pkt 2 k.p.c. w związku z art. 137 § 4 o.p. Wykonalność decyzji nieostatecznej po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczy egzekucji, bo otwiera drogę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji.

8. Sformułowanie pełnomocnictwa nie zawężało umocowania do reprezentacji mocodawcy przed konkretnym organem czy na wyraźnie wskazanym etapie, instancji postępowania. Nie precyzowało postępowania.

Dlatego obejmowało także umocowanie do złożenia zażalenia w imieniu mocodawcy od postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej mocodawcy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i do reprezentacji przed Dyrektorem Izby Skarbowej, podatkowym organem odwoławczym, rozpatrującym złożone zażalenie.

9. W tych okolicznościach nieprawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wezwał doradcę podatkowego do złożenia pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika w postępowaniu zażaleniowym przed Dyrektorem Izby Skarbowej, dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w oryginale lub w odpisie urzędowo poświadczonym / wezwanie z dnia 13 listopada 2009 r. /. Treść pełnomocnictwa złożonego w kserokopii z zażaleniem przy prawidłowej interpretacji obejmowała umocowanie do reprezentacji podatnika w postępowaniu zażaleniowym przed Dyrektorem Izby Skarbowej, dotyczącym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Doradca podatkowy powinien był jedynie być wezwany do złożenia tego pełnomocnictwa z dnia 15 maja 2009 r. w oryginale lub w odpisie urzędowo poświadczonym, który może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa stosownie do art. 137 § 3 o.p. oraz z pouczeniem o rygorze pominięcia jego czynności w sprawie podatkowej na wypadek niewykonania wezwania / nie o rygorze pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia, co może nastąpić dopiero kiedy sama strona pomimo wezwania nie podpisze zażalenia /. Tej treści, prawidłowego wezwania Dyrektor Izby Skarbowej nie skierował do doradcy podatkowego.

Odmienne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest błędne. Pomija treść pełnomocnictwa, nie uwzględnia wskazanych wyżej unormowań prawnych dotyczących instytucji pełnomocnictwa. Ten błąd spowodował, że niezasadnie / przedwcześnie / odmówił doradcy podatkowemu statusu pełnomocnika podatnika w toku postępowania zażaleniowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej mocodawcy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Niezasadnie, przedwcześnie zaniechał rozpatrzenia zażalenia doradcy podatkowego.

Odmowa przyznania doradcy podatkowemu statusu pełnomocnika podatnika z naruszeniem prawa / co najmniej przedwczesna / wyczerpuje przesłankę wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 219 i art. 239b § 3 - § 4 o.p., która z kolei wyczerpuje przesłankę uchylenia zaskarżonego postanowienia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. / nawet przy braku wpływu na wynik sprawy.

W tych okolicznościach faktycznych i prawnych Dyrektor Izby Skarbowej zbędnie / co najmniej przedwcześnie / skierował wezwanie do podatnika by uzupełnił braki zażalenia / przez podpisanie /. Okoliczność, że podatnik zastosował się do błędnego wezwania Dyrektora Izby Skarbowej sama nie uzasadnia podważenia umocowania doradcy podatkowego, bez prawidłowego wezwania doradcy podatkowego do złożenia dokumentu pełnomocnictwa. W tych okolicznościach, na tym etapie postępowania zażaleniowego podatnik nie miał obowiązku potwierdzać czynności pełnomocnika. Wykonując zbędne wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie odwołał pełnomocnictwa ani nie przyznał co do zasady braku umocowania doradcy podatkowego do reprezentowania w postępowaniu zażaleniowym.

Ponowne postępowanie zażaleniowe wymaga od Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzenia prawidłowego postępowania w celu uzyskania prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa, prawidłowego zastosowania art. 137 § 3 , art. 169 § 1, art. 239 o.p.

Z przedstawionych akt postępowania podatkowego / zażaleniowego / wynika, że w dalszym toku do akt został złożony oryginał pełnomocnictwa z dnia 15 maja 2009 r. dla doradcy podatkowego.

10. Z art. 239b § 1 - § 3 o.p. wynika, że do obowiązków organu podatkowego należy w pierwszej kolejności ustalenie czy występuje jedna z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 do 4 o.p. Dopiero stwierdzenie, że występuje jedna / bądź więcej / z przesłanek z art. 239b § 1 o.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wykazania, że stwierdzona przesłanka z art. 239b § 1 o.p. czyni prawdopodobnym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Wskazane przesłanki są adresowane do organu podatkowego rozstrzygającego o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Obowiązek ich wykazania należy do organu podatkowego.

Wskazując na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 organ podatkowy nie wyjaśnił jaki tytuł prawny przysługuje podatnikowi do zajmowanego lokalu mieszkalnego, który może okazać się składnikiem majątkowym o znacznej wartości wyłączającym istnienie wskazanej przesłanki. To zaniechanie organu podatkowego narusza art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. w warunkach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. To naruszenie nie pozwoliło organowi podatkowemu zastosować art. 239b § 1 pkt 2 o.p. w sposób odpowiadający prawu. Ponowne postępowanie wymaga wyjaśnienia tej istotnej okoliczności.

11. Decyzja ostateczna odwoławczego organu podatkowego w rezultacie sądowej kontroli legalności w sprawie I SA/Lu 819/09 została prawomocnie uchylona.

W dalszym toku postępowania podatkowego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej odwoławczy organ podatkowy powinien uwzględnić wcześniejszy wynik postępowania odwoławczego, treść ponownie wydanej decyzji ostatecznej w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych / jeśli ta decyzja ostateczna została wydana przed rozpatrzeniem zażalenia / i powinien rozważyć czy ostateczna decyzja podatkowego organu odwoławczego eliminuje z obrotu prawnego skutki postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, związane przede wszystkim z przymusowym wykonaniem decyzji nieostatecznej / art. 239b § 4 o.p. zdanie drugie /.

Na tym etapie ocena prawna art. 208 § 1 w związku z art. 219 o.p. w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest przedwczesna.

12. Z tych względów zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/, przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 – § 4 tej ustawy.