Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 465/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 59 par. 1 pkt 9, art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 194 par. 1, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 6 par. 2, art. 56 par. 2, art. 62 par. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014r. sprawy ze skargi RC na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] określił A. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł, sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł i wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł,

Za okresy objęte kontrolą podatkową podatnik rozliczył podatek od towarów i usług składając w Urzędzie Skarbowym [...] deklaracje dla podatku od towarów i usług. W trakcie prowadzonej kontroli ustalono, że A. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez PPHU X. B., z tytułu zakupu tarcicy iglastej. Zakup towaru przez podatnika udokumentowano fakturami.

W oparciu o ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec PPHU X. B. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. stwierdzono, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, stąd nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Postępowanie to zakończono wydaniem decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., Nr [...] określającej B. kwoty podatku od towarów i usług, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego m. in. z faktur VAT wystawionych dla firmy PHU Y. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji Nr [...], uznając słuszność dokonanych w niej ustaleń. Wobec faktu, że B. nie wniósł skargi od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia, decyzja ta z upływem tego terminu stała się decyzją prawomocną.

Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Firmy PHU Y. w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2008 r. do września 2008 r. oraz za miesiąc grudzień 2008 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] października 2013 r.

W toku prowadzonego postępowania potwierdzono ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej stwierdzając, że faktury VAT: Nr [...] z dnia [...].06.2008 r., Nr [...] z dnia [...].06.2008 r., Nr [...] z dnia [...].06.2008 r., Nr [...] z dnia [...].08.2008 r., Nr [...] z dnia [...].09.2008 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ firma PPHU X. B. nie była faktycznie stroną czynności, które te faktury dokumentowały. Jednocześnie stwierdzono, że A. zasadnie odliczył podatek naliczony z faktury z dnia [...].12.2008 r., Nr [...] wystawionej z tytułu zakupu 45m3 tarcicy iglastej obrzynanej na kwotę [...] zł netto oraz podatek VAT w kwocie [...]zł. Ustalenia tego dokonano na podstawie zeznań złożonych przez B. do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia [...] czerwca 2011 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B.

Ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie zostały dokonane na podstawie materiału dowodowego włączonego do akt przedmiotowej sprawy:

1. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], którym włączono dowody zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy X. PPHU – B. [...].

2. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], którym włączono potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię wyciągu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r., Nr [...], wydanej dla B., określającej w podatku od towarów i usług zobowiązanie oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz wysokość podatku od towarów i usług do zapłaty.

3. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r., Nr [...], którym włączono kserokopie protokołów z przesłuchania świadków, sporządzone na wniosek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] - właściwego miejscowo dla kontrahentów podatnika.

Na podstawie w/w postanowienia z dnia [...] kwietnia 2013 r. włączono do akt sprawy również kserokopie protokołów przesłuchania w charakterze strony B., potwierdzone za zgodność z oryginałem, sporządzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie X. PPHU-B.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał przesłuchania w charakterze świadka B., do protokołu z dnia [...] marca 2013 r. oraz w charakterze strony A. do protokołu z dnia [...] maja 2013r.

Z uwagi na okoliczność, że A. zeznał w trakcie przesłuchania, że zakupioną tarcicę, która nie została sprzedana, zawoził na przechowanie do firmy D. w [...]., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających oraz przesłuchanie w charakterze świadka na okoliczność transakcji zakupu tarcicy od firmy Y., zawartych w okresie od [...].06.2008 r. do [...].12.2008 r., tj.:

- [...], prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Wielobranżowe Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe D. [...], [...], a także "jednego ze wspólników Spółki E. s.c." firmy, mającej swoją siedzibę w [...] Wielkopolskich. Wspólnikami tej spółki są: [...] i [...]. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przekazał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię protokołu z dnia [...].03.2013 r. z przesłuchania charakterze świadka [...] prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe E. s.c. świadek potwierdziła zakup tarcicy iglastej obrzynanej od A. w grudniu 2008 r., w ilości 44,8 m3.

Na podstawie protokołu z dnia [...].03.2013 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce E. s.c. w [...], sporządzonej również przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ustalono natomiast, że Spółka E. s.c., której współwłaścicielem jest [...], dokonała w okresie od [...].06.2008 r. do [...].12.2008 r., jednej transakcji z [...], udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].12.2008 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

W stosunku do [...] prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą D., nie przeprowadzono czynności sprawdzających oraz nie przesłuchano jej w charakterze świadka, gdyż mimo dwukrotnego wezwania, nie podjęła adresowanej przesyłki.

Organ podatkowy pierwszej instancji pozyskał również i poddał analizie:

1) deklaracje VAT-7 składane przez A. za: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r.,

2) rejestry zakupów VAT prowadzone przez A. za: czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r.

Na podstawie powyższych dowodów Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że transakcje zakupu tarcicy od firmy PPHU X. [...] - za wyjątkiem transakcji udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].12.2008 r. - faktycznie nie miały miejsca, a tym samym dane umieszczone na kwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Transakcji z faktury Nr [...] nie zakwestionowano, ponieważ uwzględniono zeznania B. z dnia [...].06.2011 r., który poinformował, że odebrał z tartaku [...] tylko 220 m3 przetartego drewna. W związku z tym uznano, że usługi przetarcia drewna zostały przez B. zakupione na podstawie faktury VAT Nr [...] z dnia [...].10.2008 r. (przetarcie 130 m3 drewna i z dnia [...].12.2008 r., Nr [...] - przetarcie 90 m3, co łącznie wyniosło 220 m3. W konsekwencji przyjęto, że sprzedaż tarcicy drewnianej, w tym na rzecz A., mogła mieć miejsce po dniu [...].10.2008 r.

Mając na uwadze dokonane ustalenia, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia [...] września 2013 r., sporządzonym na podstawie przepisu art. 193, art. 122, art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), że ewidencje zakupów firmy PHU Y., za miesiąc: czerwiec, sierpień i wrzesień 2008 r., w zakresie zapisów dotyczących faktur VAT wystawionych przez PPHU X. B., [...]. (za wyjątkiem transakcji udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia [...].12.2008 r.) są nierzetelne. Tym samym ewidencji tej nie uznano we wskazanej części za dowód w sprawie.

Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że A. dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszył przepis art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). Z uwagi na występujące w Firmie PHU Y. nieprawidłowości, skutkujące stwierdzoną na podstawie przepisu art. 193 O.p. nierzetelnością ewidencji zakupu VAT za miesiąc: czerwiec, sierpień i wrzesień 2008 r. w w/w zakresie, organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na przepis art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ stwierdził, że dane wynikające z przedłożonych przez podatnika ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu z dnia [...] października 2013 r. strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi celem ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 w związku z art. 70 § 1 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za:

- lipiec 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

- sierpień 2008 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2008 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ na wstępie ustalił czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec, sierpień, wrzesień 2008 r., bowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Jednak w przypadku lipca 2008 r., za który określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, bowiem postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] września 2013 r., nie obejmowało swoim zakresem w/w miesiąca. Na dzień wydania przedmiotowej decyzji nie ustały przesłanki zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2008 r., sierpień 2008r. i wrzesień 2008r., a zatem organ odwoławczy jest uprawniony orzekać za te miesiące co do istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył następnie, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] niezasadnie wystąpił na podstawie przepisu art. 157 O.p., do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka: [...] - właścicielki firmy D. oraz wspólnika firmy E. s.c. ([...] lub [...]) - na okoliczność transakcji zawartych z firmą Y. w okresie [...].06.2008 r. – [...].12.2008 r. Z uwagi na okoliczność, że w niniejszej sprawie miejsce zamieszkania kontrahenta strony znajduje się na obszarze tego samego województwa, w którym znajduje się siedziba Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], nieuprawnione było występowanie o pomoc w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka w trybie art. 157 O.p. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], zatem pozyskany w ten sposób dowód z przesłuchania w charakterze świadka [...] (protokół z dnia [...].03.2013 r.), nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie.

Po wyjaśnieniu powyższego, organ odwoławczy przeszedł do zagadnienia, dotyczącego oceny prawnej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia przeciwdowodu, bowiem organ I instancji fakty stwierdzone w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec B. zweryfikował z zebranymi dowodami, co w efekcie dało obraz stanu faktycznego - B. wystawił dla A. faktury VAT, nie odzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych, a podatek VAT wykazany na tych fakturach jest podatkiem należnym do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Świadczą o tym następujące okoliczności. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że B. nie mógł sprzedać ilości drewna wynikającej z faktur wystawionych na rzecz strony. Ze spisu z natury wynika, że na dzień [...].12.2007 r., właściciel firmy PPHU X. nie posiadał towaru w postaci tarcicy drewnianej bądź drewna. Dysponował jedynie złomem (blacha w ilości 60,14 t. i dwuteownik w ilości 84,86 t.). Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...].06.2011 r. poinformował, że w 2008 r. kupił na Słowacji drewno w ilości 323,00 m3, z czego przetarto w tartaku FHU [...] 220,00 m3, a różnica w postaci 103,00 m3 to odpady, które zostały w tartaku.

Powyższe ustalenia znajdują swoje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wydanej wobec B. z dnia [...]. 11. 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. B. potwierdził jednoznacznie, że odebrał wyłącznie 220 m3 tarcicy iglastej, z materiału dowodowego wynikało natomiast, że z firmy F. zakupił 399 m3 drewna. Zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił przedłożonych przez właściciela firmy [...] faktur z tytułu przetarcia drewna na rzecz firmy X., które następnie w postaci tarcicy iglastej miało zostać sprzedane do firmy Y. Z powyższego wynika, że B. mógł dokonać sprzedaży tarcicy iglastej tylko w ilości wynikającej z faktur przetarcia drewna wystawionych przez FHU [...] na łączną ilość 220 m3, tj. faktury z dnia [...].10.2008 r. Nr [...] - 130,00 m3 oraz z dnia [...].12.2008 r. Nr [...] - 90,00 m3. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, że sprzedaż tarcicy iglastej przez B. mogła nastąpić jedynie po datach widniejących na fakturach wystawionych przez firmę [...] i zaewidencjonowanych w firmie X., tj. Nr [...] z dnia [...].10.2008 r. i Nr [...] z dnia [...].12.2008 r.

W konsekwencji, faktury z tytułu sprzedaży tarcicy drewnianej wystawione przez X. na rzecz A., przed datą [...].10.2008 r., uznano za fikcyjne. W tej sytuacji zasadnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za rzetelną uznano jedynie tę fakturę, spośród wszystkich faktur pochodzących od firmy X., która wystawiona została po dniu [...].10.200 8r., tj. fakturę Nr [...] z dnia [...].12.2008 r. Dla uznania za nierzetelne faktur wystawionych przez PPHU X. istotne są - zdaniem organu odwoławczego - okoliczności i fakty podane przez B. podczas przesłuchania w charakterze. Przesłuchiwany poinformował, że w 2008 r. prawdopodobnie nie zatrudniał żadnych pracowników na umowę zlecenia lub w innej formie, nie posiadał infrastruktury w postaci placów składowych, środków transportowych, czy sprzętu specjalistycznego. B. poinformował, że kontakty z dostawcami i odbiorcami nawiązywał "z polecenia", z wizytówek otrzymanych na targach, z prasy, poprzez kontakty towarzyskie. Zapłata za kupowany i sprzedawany towar odbywała się w ponad 90% w formie gotówkowej.

Powyższe zeznania potwierdzają w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że firma PPHU X. nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz A. Za taką oceną przemawiają fakty wskazane przez właściciela firmy podczas powołanego przesłuchania w dniu [...].06.2011 r., następnie podtrzymane w trakcie przesłuchania w dniu [...].09.2011 r. Potwierdzają to także okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy przez firmę X. B. z firmą [...] [...]. Rola B. w transakcjach zawieranych zarówno z firmą F., jak i [...], ograniczała się właściwie do ich finansowania. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przebieg kontaktów A. z B. zasadniczo odbiegał od przebiegu legalnych stosunków występujących w obrocie gospodarczym. A. oprócz faktur VAT pochodzących z firmy X. oraz potwierdzeń zapłaty, nie posiadał żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby dokonany obrót, jak chociażby pisemnych umów zabezpieczających interesy stron transakcji.

Organ zauważył także, że zeznania B., przeczą wyjaśnieniom A., jakoby powodem rozpoczęcia współpracy z B. była "spora wiedza dotycząca drewna". Podatnik podkreślił w toku przesłuchania, że nie zakupywał drewna bezpośrednio od firmy F., bo się na tym nie znał. Jak wynika z zeznań podatnika, B. nie brał udziału w wyborze drewna, a cały przebieg transakcji, począwszy od zakupu drewna z firmy F., do wykonania usługi przetarcia w tartaku [...] oraz wydania tarcicy firmie Y. odbywał się za pośrednictwem Panów [...], którzy cieszyli się jego pełnym zaufaniem. Ponadto podkreślić należy, że w 2008 r. B. zajmował się zgodnie z zeznaniem z dnia [...].03.2013 r., przede wszystkim projektowaniem i wyposażeniem wnętrz. Inaczej niż B., A. przedstawił również okoliczności nawiązania współpracy z tartakiem [...], cyt.: "Jeździło się po kilku tartakach i pytało, czy nie wykonaliby usługi (...). Nikt nikomu nie polecił tej firmy, tak mi się wydaje. Razem chodziliśmy i szukaliśmy tej firmy".

Rozbieżność w zeznaniach obu kontrahentów, co do nawiązania współpracy i przebiegu transakcji, dodatkowo (oprócz braku zaplecza i "warunków" do prowadzenia działalności gospodarczej wskazanych przez B. podczas przesłuchania w dniu [...].06.2011 r.) potwierdza okoliczność, że sprzedaż towaru widniejącego na zakwestionowanych fakturach nie miała w rzeczywistości miejsca. Tym samym, również zarzut strony, że organ podatkowy pierwszej instancji niesłusznie zakwestionował w jego urządzeniach księgowych zakup tarcicy sprzedanej przez B. przed dniem [...].10.2008 r., tylko z tego powodu, że B. nie zaksięgował faktur wystawionych i zaksięgowanych przez tartak [...] [...] z tytułu przetarcia drewna, w świetle powyższych ustaleń, nie może być uznany za zasadny.

Odnosząc się do zarzutu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że fakt transportowania drewna nie ma wpływu na ocenę rzetelności faktur wystawionych przez B. W przedmiotowej sprawie kwestionowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. przed [...].10.2008 r., nie jest natomiast poddawany w wątpliwość fakt przewozu towaru (tarcicy) przez firmę [...]. Stąd też organy podatkowe obu instancji nie kwestionują dowodu z faktur VAT wystawionych przez firmę [...] [...] z tytułu wykonania usług transportowych. Potwierdzają to zarówno faktury VAT wystawione przez firmę [...] dowody zapłaty (przelewy), jak i zeznania złożone przez jej właściciela - [...] - do protokołu z dnia [...].03.2013 r. z przesłuchania w charakterze świadka oraz protokół z dnia [...].03.2013 r. Nr [...] z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie PUH [...] [...]. [...] potwierdził wykonanie usług transportowych na rzecz firmy Y. Towar dostarczany był bezpośrednio do klientów A. w [...] do firmy D. i E., wg faktur VAT, na których określano trasy: [...] (faktura VAT Nr [...] z dnia [...],06.2008r.), [...] (faktura VAT Nr [...] z dnia [...].06.2008r., Nr [...] z dnia [...].07.2008r., Nr [...] z dnia [...].09.2008r., [...] z dnia [...].12.2008r.).Powyższe potwierdzają zeznania A.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji, nie zakwestionował wielkości sprzedaży wykazanej przez A. w rejestrach sprzedaży VAT za miesiąc: czerwiec 2008 r., sierpień, 2008 r., wrzesień 2008 r. i grudzień 2008 r. Nie kwestionowano bowiem, że strona dokonywała zakupu tarcicy iglastej, co za tym idzie, że ją posiadała, lecz że zakupu tego dokonała od firmy B.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym B. nie nabył towaru, który mógł następnie być przedmiotem dostawy do firmy A. Organ I instancji dokonał wszechstronnej oceny wszystkich zgromadzonych dowodów i orzekł w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że ustalenia w niniejszej sprawie znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy, a podstawą formułowanych wniosków był materiał dowodowy, szczegółowo opisany. Zdaniem organu odwoławczego podatnik wykazał się brakiem należytej staranności w zawieraniu transakcji gospodarczych. A. nie posiadał, oprócz faktur VAT i potwierdzeń zapłaty należności w nich wykazanych (dokumenty KP, przelewy bankowe), żadnej innej dokumentacji handlowej, która potwierdzałaby obrót między firmą X. B. a firmą Y. Podatnik nie przedłożył pisemnych umów zabezpieczających interesy stron transakcji, chociaż wydawało mu się, że na początku współpracy z B. taką umowę zawarł. B. nie potwierdził natomiast, aby z [...] zawierał pisemne umowy na dostawę tarcicy.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem A., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, powtarzając w zasadzie argumentację zawartą w odwołaniu od zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, pełnomocnik strony zarzucił, w części w jakiej decyzja ta podtrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.:

1) przepisu art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, który pozwoliłby w pełni odtworzyć stan faktyczny istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, poprzez niewyjaśnienie stwierdzeń B. o zakupie drewna również od innych podmiotów niż spółka słowacka, pod firmą F. spol. S.r.o. z siedzibą w [...] oraz kwestii niezgodności w ilości dostarczonego drewna przez tą spółkę, przekazanego do przetarcia w tartaku należącym do [...],

2) przepisu art. 180 i art. 188 O.p., poprzez:

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka [...], który był pracownikiem podatnika i uczestniczył w organizowaniu i przeprowadzaniu transakcji pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami, na okoliczność transakcji w okresie czerwiec - grudzień 2008 r., pomiędzy podatnikiem a B. i [...];

- zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka [...], który prowadził działalność analogiczną do działalności podatnika oraz uczestniczył w organizowaniu i przeprowadzaniu transakcji pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentami, na okoliczność transakcji w okresie czerwiec - grudzień 2008r. pomiędzy podatnikiem a B. i [...];

- zaniechanie zwrócenia się do spółki F. spol. S.r.o. z siedzibą w [...] o przekazanie informacji o ilości drewna dostarczonego do tartaku prowadzonego przez [...] w okresie czerwiec - grudzień 2008 r.

3) przepisu art 191 O.p. poprzez:

- uznanie, że transakcje pomiędzy podatnikiem a B. w okresie czerwiec - wrzesień 2008 r. nie miały miejsca, albowiem B. nie dokonał odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez [...] przed dniem [...].10.2008 r.;

- całkowicie dowolną ocenę zeznań B.;

- nie wzięcie pod uwagę całego materiału dowodowego w postaci zeznań [...];

- nie uwzględnienie opłaconych faktur wystawionych przez [...] wraz z WZ, z których jednoznacznie wynikają dostawy tarcicy do kontrahentów A. przed dniem [...].10.2008 r.;

- wyjaśnienie sprzeczności w zeznaniach świadków oraz uzupełnienie luk w materiale dowodowym na niekorzyść podatnika.

W ocenie pełnomocnika skarżącego, stanowisko organów podatkowych jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony organy uznają bowiem, że kontrahent podatnika B., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PPHU X., faktycznie dokonał dostawy tarcicy drzewnej po dniu [...].10.2008 r., ponieważ po tym dniu zaksięgowane zostały usługi przetarcia drewna wykonane przez [...] - FHU [...], z drugiej natomiast wskazują, że wszelkie dostawy przed dniem [...].10.2008 r. nie miały miejsca, ponieważ B. prowadził fikcyjną działalność gospodarczą, nie posiadał warunków do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności odpowiedniego "zaplecza". Powodem tak odmiennej oceny działalności B. jest w ocenie skarżącego fakt, że faktury za przetarcie drewna, wystawione przez [...] przed dniem [...].10.2008 r., nie zostały ujęte przez B. w ewidencji podatku od towarów i usług. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że na tę okoliczność A. nie miał żadnego wpływu, nie powinien zatem ponosić konsekwencji nierzetelności swojego kontrahenta w nienależytym ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych.

W ocenie skarżącego, istotne znaczenie mają dokumenty potwierdzające transport drewna z tartaku [...] do kontrahentów skarżącego, którzy potwierdzili odbiór tarcicy w ilości ujętej na fakturach, podważonych następnie przez organy skarbowe. Organy podważają wyłącznie fakt zakupu drewna od B., a nie faktury transportowe i faktury dalszej sprzedaży tarcicy, co nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z obrotem fikcyjnymi fakturami, lecz faktycznym obrotem towarami.

Ponadto organ podatkowy błędnie ocenił zeznania świadka B. Z zeznań złożonych w dniu [...].09.2011 r. wynika bowiem, że na dwóch fakturach widnieje błąd w opisie. B. zeznał, jak zauważył pełnomocnik, że choć, cyt.: "na dwóch zaewidencjonowanych fakturach mowa jest o przetarciu 220 m3 drewna, to faktycznie z FHU [...] [...] odebrał 220 m3 tarcicy, zaś różnica między ilością dostarczonego do tartaku drewna a ilością odebraną stanowią odpady, które pozostały w tartaku". Z powyższego wynika, w ocenie pełnomocnika, że na dwóch fakturach nr [...] i nr [...] widnieją błędne opisy, gdyż wymieniona w nich wielkość jest już gotowym produktem po dokonaniu przetarcia. Zgodnie z zeznaniami [...], 25-40% materiału stanowią odpady przy tworzeniu tarcicy z drewna, w związku z tym tartak dokonał przetarcia 293 m3 do 360 m3 drewna, by osiągnąć wskazaną w fakturach z błędem ilość produktu. Wcześniejsze faktury nr [...], [...], [...] wg zeznań tego świadka - wywodzi pełnomocnik - mają być pozbawione tego błędu, w związku z tym z przetarcia 291 m3 drewna mogło zostać osiągnięte od 175 m3 do 218 m3 tarcicy. Biorąc zatem pod uwagę faktury, pełnomocnik stwierdził, że B. mógł, korzystając z usług [...] wyprodukować od 468 m3 do 578 m3 tarcicy, które następnie mogło stać się przedmiotem obrotu.

W dalszej części skargi, pełnomocnik skarżącego argumentował, że wprawdzie przetarta ilość drewna przekraczała ilość dostarczoną przez firmę F. spol S.r.o. z siedzibą w [...], jednakże zarówno B. jak i [...] w swoich zeznaniach zgodnie wskazują, ze nie był to jedyny dostawca drewna ze Słowacji. B. zobowiązał się dostarczyć organowi podatkowemu stosowne faktury od drugiego dostawcy , jednak tego nie zrobił, a organ nie podjął czynności mających na celu zweryfikowanie faktycznej ilości drewna zakupionego na Słowacji przez B., choć podatnik wskazywał na taką okoliczność. Działanie to stanowi w ocenie pełnomocnika skarżącego, rażące naruszenia przepisu art. 180 i art. 188 O.p.

W ocenie strony skarżącej niezasadne jest przyjęcie przez organ podatkowy, że skoro na dzień [...].12.2007 r. B. wg spisu z natury nie posiadał towaru w postaci tarcicy drewna, to nie mógł tym samym sprzedać jej wg faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Pierwsze dostawy towaru na rzecz A., jak zauważył pełnomocnik skarżącego, miały miejsce dopiero w czerwcu 2008 r., tj. pół roku po dokonaniu spisu z natury. Przez ten czas B. mógł nabyć zatem stosowną ilość drewna potrzebną do jego przetarcia i dostawy tarcicy na rzecz firmy A.

Nie zasługują także na uznanie wywody organu podatkowego w przedmiocie braku dołożenia przez skarżącego należytej staranności i przedsięwzięcia wszelkich działań, jakie można racjonalnie oczekiwać, aby upewnić się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można czynić zarzutu podatnikowi, że zaniechał zabezpieczenia interesu poprzez brak zawarcia pisemnych umów na dostawę tarcicy, skoro przepisy prawa cywilnego nie wymagają ich zawierania w formie pisemnej, przy sprzedaży rzeczy ruchomej. Skarżący nie ponosił zatem żadnego ryzyka związanego z transakcją, samodzielnie nadzorował bowiem proces obróbki drewna i sam decydował, które konkretnie sztuki uznać za wartościowe i kupić je od B., a które uznać za odpad. W tym kontekście, skarżący nie miał żadnego powodu by weryfikować kontrahenta B., skoro widział towar, miał wpływ na jego finalną jakość i w pełni kontrolował swoją sytuację gospodarczą.

Za równie nietrafne uznał pełnomocnik skarżącego, wywody organu podatkowego w zakresie braku posiadania przez B. placów składowych i tzw. zaplecza, co mogłoby przemawiać za podejmowaniem przez niego fikcyjnej działalności (ale tylko do [...].10.2008 r.). Skoro drewno było dostarczane do tartaku [...], tam wykonywano usługi przetarciu i stamtąd odebrana była tarcica, to w ocenie pełnomocnika skarżącego, nie było konieczności, aby firma X. posiadała zaplecze do handlu drewnem. B. był bowiem pośrednikiem, który za własne środki finansowe nabywał drewno na Słowacji, zlecał jego przetarcie i sprzedawał tarcicę skarżącemu, który nie posiadał środków finansowych na samodzielny zakup takiej ilości drewna. W ocenie pełnomocnika działanie A. było racjonalne, nie musiał zatem podejmować dalej idących kroków w celu zabezpieczenia transakcji.

Nietrafna jest także argumentacja organu podatkowego w przedmiocie konieczności prowadzenia przez podatnika dokumentacji handlowej, która potwierdzałaby obrót pomiędzy firmą X. B. a firmą Y., poza fakturami, dowodami przelewów płatności za te faktury i dokumentami WZ, strona nie miała obowiązku sporządzania dodatkowej dokumentacji handlowej.

Rażącym uchybieniem przepisów postępowania podatkowego w ocenie pełnomocnika jest zaniechanie przesłuchania [...] i [...], na okoliczność transakcji podatnika z B. w okresie od czerwca do września 2008 r. Wniosek taki został zgłoszony w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazani świadkowie, brali udział w nadzorowaniu przetarcia drewna zakupionego od B. w tartaku [...]. Końcowo podniesiono, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz nie podjął prób uzupełnienia powstałych w nim luk poprzez przesłuchanie zgłaszanych przez podatnika świadków czy też poprzez uzyskanie dokumentów CMR, listów przewozowych i innej koniecznej dokumentacji od słowackiej firmy F., od której B. kupował drewno, a zatem nie przeprowadził w pełni postępowania dowodowego. Tym samym dopuścił się naruszenia przepisu art. 122 i art. 187 O.p. A ponieważ ocenę zebranych dowodów wykonał w sposób jednostronny, wybiórczy i niezgodny z zasadami prawidłowego rozumowania oraz z doświadczeniem życiowym, dopuścił się także naruszenia art. 191 O.p. Wskazane w skardze naruszenia odnoszą się do okoliczności faktycznych mających dla sprawy istotne znaczenie, przez co mogły mieć istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy oraz treść podjętego rozstrzygnięcia. W związku z przedstawionymi zarzutami, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów sądowych.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporu w niniejszej sprawie jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za miesiąc czerwiec 2008 r., sierpień 2008 r. i wrzesień 2008 r. z powodu zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez firmę X. B., stanowiących podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego.

W przedmiotowej sprawie organ drugiej instancji uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Prawidłowo organ odwoławczy na wstępie ustalił, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

Należy bowiem podkreślić, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania podatkowego. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia, zobligowany jest zgodnie z art. 208 § 1 O.p., do umorzenia postępowania podatkowego. Dlatego też, organ podatkowy badając okoliczności prowadzonej sprawy winien w pierwszej kolejności zbadać, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz, czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 O.p. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie decyzją z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] określił A. kwoty zobowiązań podatkowych za czerwiec 2008 r., sierpień 2008 r. i wrzesień 2008r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie przeciwko A. o czyn polegający na tym, że w okresie od [...].07.2008r. do [...].10.2008 r. podał nieprawdę w złożonych w organie podatkowym deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień 2008 r., bowiem posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT o wartości netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł, wystawionymi przez PPHU X. B., [...], które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i w ten sposób działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, naruszył przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w związku z art. 62 § 2 i z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.).

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...].09.2013 r. skierowanym do A. (strona potwierdziła odbiór pisma w dniu [...].10.2013r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił podatnika, na podstawie art. 121 O.p., że w dniu [...].09.2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za czerwiec, sierpień, wrzesień 2008 r. określonych w decyzji z dnia [...].10.2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008 r., sierpień 2008 r. i wrzesień 2008 r., natomiast w przypadku miesiąca lipca 2008 r., za który określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, bowiem postępowanie karne skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia [...].09.2013 r. nie obejmowało swoim zakresem w/w miesiąca.

Skarżący zaskarżył natomiast decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] w części, w jakiej decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].03.2014 r. (k. 412-394).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisu art. 122 i art. 187 O.p., poprzez niezebranie materiału dowodowego, który pozwoliłby w pełni odtworzyć stan faktyczny, istotny dla rozstrzygnięcia sprawy nie znajdują uzasadnienia. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji zebrały materiał dowodowy, w oparciu o który wykazano nierzetelność faktur VAT, mających dokumentować zakup tarcicy iglastej przez A., na których jako wystawca widnieje PPHU X. B. Dokonując tego ustalenia organy obu instancji oparły się na dowodach włączonych do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...].12.2012 r. (k. 78 akt adm.), z dnia [...].02.2013 r., (k. 109 akt adm.), z dnia [...].04.2013 r. (k. 249-247 akt adm.). Dowody te stanowią m. in. dokumenty dotyczące B. pozyskane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], w tym wyciąg z poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii decyzji tego organu z dnia [...].11.2012 r. określającej B., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku od towarów i usług, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego m. in. z faktur VAT wystawionych dla firmy PHU Y. (k. 107-93 akt adm.). Decyzję tę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzją z dnia [...].08.2013 r. uznając zasadność dokonanych w niej ustaleń. Wyciąg decyzji organ podatkowy II instancji włączył do akt sprawy postanowieniem z dnia [...].01.2014 r. (k. 360-343 akt adm.). Uzasadniając powyższe, zgodnie z art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumenty urzędowe korzystają z dwojakiego rodzaju domniemań: domniemania prawdziwości, tzn. że dokument pochodzi od organu, który go wystawił; domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu, od którego dokument pochodzi. Organ podatkowy nie może dowolnie odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia przeciwdowodu, bowiem organ I instancji fakty stwierdzone w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec B. zweryfikował z zebranymi dowodami, co w efekcie dało obraz stanu faktycznego i pozwoliło na stwierdzenie, że B. wystawił dla A. faktury VAT, nie odzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych, a podatek VAT wykazany na tych fakturach jest podatkiem należnym do zapłaty, na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że B. nie mógł sprzedać ilości drewna wynikającej z faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Ze spisu z natury wynika, że na dzień [...].12.2007 r. (k. 342-340), właściciel firmy PPHU X. nie posiadał towaru w postaci tarcicy drewnianej bądź drewna. Dysponował jedynie złomem (blacha w ilości 60,14 t. i dwuteownik w ilości 84,86 t.). Natomiast podczas przesłuchania w dniu [...].06.2011 r. (k. 174-171) poinformował, że w 2008 r. kupił na Słowacji drewno w ilości 323,00 m3, z czego przetarto w tartaku FHU [...] 220,00 m3, a różnica w postaci 103,00 m3 to odpady, które zostały w tartaku.

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wydanej wobec B., z dnia [...].11.2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. (k. 107-93). B. potwierdził jednoznacznie, że odebrał wyłącznie 220 m3 tarcicy iglastej. Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że z firmy F. B. zakupił 399 m3 drewna.

W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej oceny uznając, że zeznanie to jest zbieżne z zeznaniem B. złożonym do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...].09.2011 r. (k. 170-166). Powyższe ustalenie nie pozwoliło zatem uwzględnić przedłożonych przez właściciela firmy [...] faktur VAT (k. 201-199) z tytułu przetarcia drewna na rzecz firmy X., które następnie w postaci tarcicy iglastej miało zostać sprzedane do firmy Y. Nadinterpretacją natomiast jest wywód pełnomocnika skarżącego, że z powyższego oświadczenia wynika, że na dwóch fakturach nr [...] i nr [...] (wystawionych przez tartak [...] - k. 198-197) widnieją błędne opisy, ponieważ wymieniona w nich wielkość: "przetarcie drewna" 130 m3 i 90 m3 jest już gotowym produktem, a nie drewnem które ma dopiero ulec przetarciu. Zatem w ocenie skarżącego, w powiązaniu z zeznaniem właściciela tartaku [...], że 25-40% materiału stanowią odpady przy tworzeniu tarcicy z drewna, tartak dokonał przetarcia od 293 m3 do 360 m3 drewna, by osiągnąć wskazaną w fakturach z błędem ilość produktu, co może w konsekwencji wskazywać, że B. korzystając z usług [...] mógł wyprodukować od 468 m3 do 578 m3 tarcicy, które mogło stać się przedmiotem obrotu. Powyższa argumentacja w opinii Sądu nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, natomiast B. zeznał, w tym zakresie tylko, że na zakupioną ilość drewna ze Słowacji w ilości 323 m3, przetarciu uległo 220 m3, gdyż interesowało go tylko drewno przetarte.

Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że B. mógł dokonać sprzedaży tarcicy iglastej tylko w ilości wynikającej z faktur przetarcia drewna wystawionych przez FHU [...] na łączną ilość 220 m3 (k. 198-197). W konsekwencji, sprzedaż tarcicy iglastej przez B. mogła nastąpić jedynie po datach widniejących na fakturach wystawionych przez firmę [...] i zaewidencjonowanych w firmie X., tj. Nr [...] z dnia [...].10.2008 r. i Nr [...] z dnia [...].12.2008 r.

W konsekwencji zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano za fikcyjne faktury z tytułu sprzedaży tarcicy drewnianej wystawione przez X. na rzecz A., przed datą [...].10.2008 r. W tej sytuacji zasadnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. (k. 287-281). Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za rzetelną uznano jedynie tę fakturę, spośród wszystkich faktur pochodzących od firmy X., która wystawiona została po dniu [...].10.2008 r., tj. fakturę Nr [...] z dnia [...].12.2008 r. Dla uznania za nierzetelne faktur wystawionych przez PPHU X. istotne są okoliczności i fakty podane przez B. podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...].06.2011 r., [...].09.2011 r., [...].05.2012 r. (k. 174-163) oraz [...].03.2013 r. (k. 156-153). Przesłuchiwany poinformował, że w 2008 r. prawdopodobnie nie zatrudniał żadnych pracowników na umowę zlecenia lub w innej formie, nie posiadał infrastruktury w postaci placów składowych, środków transportowych, czy sprzętu specjalistycznego. B. poinformował, że kontakty z dostawcami i odbiorcami nawiązywał "z polecenia", z wizytówek otrzymanych na targach, z prasy, poprzez kontakty towarzyskie. Zapłata za kupowany i sprzedawany towar odbywała się w ponad 90% w formie gotówkowej.

Powyższe zeznania potwierdzały, że firma PPHU X. nie mogła prowadzić działalności gospodarczej w rozmiarach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz A. Za taką oceną przemawiają fakty wskazane przez właściciela firmy podczas powołanego przesłuchania w dniu [...].06.2011 r. (k. 174-171), następnie podtrzymane w trakcie przesłuchania w dniu [...].09.2011 r. (k. 170-166). Potwierdzają to także okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy przez firmę X. B. z firmą [...] [...]. Prawidłowo organy stwierdziły, że rola B. w transakcjach zawieranych zarówno z firmą F., jak i [...] ograniczała się właściwie do ich finansowania.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że przebieg kontaktów A. z B. zasadniczo odbiegał od przebiegu legalnych stosunków występujących w obrocie gospodarczym. A. oprócz faktur VAT pochodzących z firmy X. oraz potwierdzeń zapłaty, nie posiadał żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby dokonany obrót, jak chociażby pisemnych umów zabezpieczających interesy stron transakcji.

Zauważyć także należy, że zeznania B., przeczą wyjaśnieniom A., jakoby powodem rozpoczęcia współpracy z B. była "spora wiedza dotycząca drewna". Rozbieżność w zeznaniach obu kontrahentów, co do nawiązania współpracy i przebiegu transakcji, dodatkowo (oprócz braku zaplecza i "warunków" do prowadzenia działalności gospodarczej wskazanych przez B. podczas przesłuchania w dniu [...].06.2011 r.) potwierdza okoliczność, że sprzedaż towaru widniejącego na zakwestionowanych fakturach nie miała w rzeczywistości miejsca. Tym samym, również zarzut skarżącego, że organ podatkowy pierwszej instancji niesłusznie zakwestionował w jego urządzeniach księgowych zakup tarcicy sprzedanej przez B. przed dniem [...].10.2008 r., tylko z tego powodu, że B. nie zaksięgował faktur VAT: Nr [...] z dnia [...].06.2008r., Nr [...] z dnia [...].06.2008r., Nr [...] (k. 201-199) wystawionych i zaksięgowanych przez tartak [...] [...] z tytułu przetarcia drewna, w świetle powyższych ustaleń, nie może być uznany za zasadny.

Ponownego podkreślenia wymaga kwestia, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie bezsprzecznie potwierdził, że B. nie mógł sprzedać towaru w zakresie zakwestionowanych faktur, bo jak wykazały organy, w 2008 r. kupił od słowackiej firmy F. 399,10 m3 drewna iglastego, a w wyniku przetarcia uzyskał 220 m3 tarcicy iglastej. Otrzymane faktury zakupu, prawidłowo zaś zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT. Ponadto z włączonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (postanowieniem z dnia [...].01.2014 r. - k. 342-340) kopii arkusza spisu z natury wynikało, że na dzień [...].12.2007 r. B. nie posiadał jakiegokolwiek drewna. Nie mógł zatem sprzedać A. tarcicy, którą ewentualnie zakupił wcześniej. Nie można przy tym zgodzić się z argumentacją skargi, że powyższe rozumowanie jest błędne, ponieważ B. mógł później nabyć stosowną ilość drewna potrzebną do jego przetarcia i dostawy na rzecz A. Pierwsze dostawy towaru na rzecz A. miały miejsce - jak zauważyła strona skarżąca - dopiero w czerwcu 2008 r. Pełnomocnik skarżącego nie zauważył jednak, że B. w 2008 r. nie posiadał placów składowych (zeznanie do protokołu przesłuchania z dnia [...].05.2012 r. - k. 165-164). Brak stosownego zaplecza wykluczało możliwość przechowania wcześniej zakupionego drewna czy tarcicy, która mogłaby być następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy A. Do takiego wniosku dochodzi także w skardze pełnomocnik strony, argumentując, że firma X. była pośrednikiem, nie miała zatem konieczności posiadania placów składowych, tzw. zaplecza do handlu drewnem, skoro drewno dostarczane do tartaku, po przetarciu odbierane było jako tarcica.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu należy wskazać, że fakt transportowania drewna nie ma wpływu na ocenę rzetelności faktur wystawionych przez B. W przedmiotowej sprawie kwestionowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. przed [...].10.2008 r., nie jest natomiast poddawany w wątpliwość fakt przewozu towaru (tarcicy) przez firmę [...]. Stąd też organy podatkowe obu instancji nie kwestionują dowodu z faktur VAT wystawionych przez firmę PUH [...] [...] z tytułu wykonania usług transportowych. Potwierdzają to zarówno faktury VAT wystawione przez firmę PUH [...] dowody zapłaty (przelewy), jak i zeznania złożone przez jej właściciela - [...] - do protokołu z dnia [...].03.2013 r. z przesłuchania w charakterze świadka (k. 233-231 akt adm.) oraz protokół z dnia [...].03.2013 r., z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie PUH [...] [...] (k. 220 akt adm.).

Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały wielkości sprzedaży wykazanej przez A. w rejestrach sprzedaży VAT za miesiąc: czerwiec 2008r., sierpień, 2008r., wrzesień 2008r. i grudzień 2008r. Nie kwestionowano bowiem, że strona dokonywała zakupu tarcicy iglastej, a co za tym idzie, że ją posiadała, lecz że zakupu faktycznie nie dokonała od firmy B. Jak wykazało bowiem postępowanie przeprowadzone wobec firmy X., zakończone wydaniem prawomocnej i ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...].08.2013 r. (k. 358-343), wydanej wobec firmy X. PPHU - B., firma ta nie nabyła drewna, które po przetarciu mogłoby być następnie przedmiotem dostawy do firmy A. Nie jest prawdą, jak podniesiono w skardze, że firma F. spol. S.r.o. z siedzibą w [...], nie była jedynym dostawcą drewna do firmy B., co w ocenie strony skarżącej zgodnie potwierdzić mieli w swoich zeznaniach zarówno B. i [...]. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka [...] z dnia [...].03.2013r. (k. 205-202) jednoznacznie wynika, że świadek uważał, że za każdym razem drewno pochodziło z firmy F. B. zeznał natomiast do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...].03.2013r. (k. 156-153), że drewno, które zostało przetarte i następnie sprzedane A. zakupił na Słowacji, od firmy F. spol.r.o., [...], której właścicielem był Słowak o nazwisku [...]. Przesłuchiwany zeznał wprawdzie, że drewno "chyba" nabywał także od innej firmy, jednak nazwy jej nie pamiętał, nie przedłożył także żadnych dowodów na potwierdzenie zawarcia z nią transakcji. Podobnie A. zeznał w toku przesłuchania w charakterze strony, do protokołu przesłuchania z dnia [...].05.2013r. (k. 258-255), że B. dokonał zakupu drewna na zamówioną przez niego tarcicę od słowackiej firmy F.

W związku z powyższym, zarzut w tym zakresie, uznać należy za bezpodstawny.

Niewątpliwie z zasadą zupełności materiału dowodowego wiąże się bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego, sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Przy ocenie dowodów należy uwzględnić następujące reguły:

- ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, to znaczy z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, bez pomijania któregokolwiek z nich,

- wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki, praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym,

- wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami.

W opinii Sądu regułom tym odpowiadało postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie, a ocena materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu wiedzy i zasad doświadczenia życiowego.

W toku postępowania podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, jakie dowody stanowiły przedmiot badania i co było podstawą dokonania ustaleń. Zatem zarzuty naruszenia przepisu art. 122 i art. 187 O.p. w związku z art. 191 O.p. ponieważ postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób jednostronny, wybiórczy i niezgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, uznać należy za bezpodstawny.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi należy zauważyć, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], kierując się regulacją art. 122 O.p., włączył materiał dowodowy z postępowania prowadzonego wobec B., przeprowadził dowody z przesłuchania w charakterze świadka kontrahentów B., z którymi współpracował w jego imieniu A., w tym celu wystąpił do organu podatkowego właściwego dla nich miejscowo (Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]), o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Ponadto, analizie poddano faktury VAT zakupu wystawione na rzecz A. przez B., ewidencje zakupów prowadzone dla celów podatku VAT przez podatnika za miesiące objęte postępowaniem oraz deklaracje VAT-7 złożone przez stronę za te miesiące.

Wypełniając obowiązek wynikający z przepisu art. 191 O.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniono zatem, czy dana okoliczność została udowodniona, z poszanowaniem obowiązujących norm prawa procesowego i materialnego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a prawidłowość tej oceny wskazuje, że wyciągnięte wnioski mają prawidłowe, logiczne uzasadnienie. Odmienna zatem ocena przez organy podatkowe materiału dowodowego zebranego w sprawie nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przytoczonych wyżej przepisach art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawę do stwierdzenia braku faktycznego zaistnienia transakcji pomiędzy sprzedawcą a nabywcą, wykazanymi w kwestionowanych fakturach, co uzasadniało nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w/w osób. Zauważyć przy tym należy, że również strona nie widziała potrzeby przesłuchania tych osób w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy I instancji, formułując w tym zakresie zarzuty dopiero w odwołaniu od decyzji z dnia [...].10.2013 r. Nie wniosła także o ich przesłuchanie w odwołaniu z dnia [...].10.2013 r. (k. 322-318), a także w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy II instancji, wbrew stwierdzeniom zawartych w skardze.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności związane z realizacją transakcji pomiędzy [...] a B., wszystkie wątpliwości zostały w zaskarżonej decyzji wyjaśnione. Ustalenia w niniejszej sprawie znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy, a podstawą formułowanych wniosków był materiał dowodowy, szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu prawidłowe są stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji wskazujące, że podatnik nie zachował należytej staranności w zawieraniu transakcji gospodarczych. W badanej sprawie A. nie posiadał, oprócz faktur VAT i potwierdzeń zapłaty należności w nich wykazanych (dokumenty KP, przelewy bankowe), żadnej innej dokumentacji handlowej, która potwierdzałaby obrót między firmą X. B. a firmą Y. Podatnik nie przedłożył pisemnych umów zabezpieczających interesy stron transakcji, chociaż wydawało mu się, że na początku współpracy z B. taką umowę zawarł. B. nie potwierdził natomiast, aby z [...] zawierał pisemne umowy na dostawę tarcicy. Nie przedłożono także jakichkolwiek dokumentów związanych z dokonywaniem zamówień i ich realizacją. B. zeznał, że odbierano od niego tylko pieniądze na zakup tarcicy, informując później o załatwieniu sprawy. A. zeznał natomiast, że nie wie, w jaki sposób potwierdzał u [...] (właścicielowi tartaku) odbiór tarcicy. Podatnik zeznał, że towar do transportu oddawany był na podstawie dokumentu WZ, ale nie pamiętał kto go wystawiał.

Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowadniania, iż potwierdzona fakturą czynność gospodarcza rzeczywiście miała miejsce. Skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego w miesięcznych rozliczeniach zawartych w deklaracjach VAT-7 jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. To na podatniku, jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, spoczywa ciężar wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia towarów i usług, i że to prawo stronie istotnie przysługuje. Strona powinna wykazać dbałość w zebraniu i przedstawieniu dowodów źródłowych potwierdzających Jej prawo do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 zakupów i podatku naliczonego, które zależy od spełnienia ściśle określonych warunków ujętych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją pełnomocnika skarżącego, że okoliczności w których dochodziło do transakcji między B. a [...] wskazują, że skarżący nie ponosił żadnego ryzyka związanego z transakcją, samodzielnie nadzorował bowiem proces obróbki drewna i sam decydował, które konkretnie sztuki uznać za wartościowe i kupić od B., a które uznać za odpad. Argumentacja ta jest także niespójna z oświadczeniem A., złożonym do protokołu przesłuchania w charakterze strony w dniu [...].05.2013 r. (k. 258-255).

Ponadto zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku przedstawiania dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych danej sprawy, szczególnie gdy z okoliczności tych podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe. Skarżący w trakcie całego postępowania podatkowego zarówno przed organem I instancji, jak i organem odwoławczym nie przedstawił dodatkowych dowodów, które pozwoliłyby na dokonanie odmiennego rozstrzygnięcia niż w zaskarżonej decyzji. Na konieczność podejmowania czynności weryfikujących kontrahentów wskazuje się również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zaznaczyć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – (dalej: Trybunał) – w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga), konsekwentnie uznaje, że cyt.: "prawo podatnika nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej". Jednocześnie jednak wskazuje, że zakwestionowanie takiego prawa, jest dopuszczalne tylko cyt.: "o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie".

Zdaniem Trybunału od podatnika należy oczekiwać tzw. należytej staranności rozumianej jako zwykła kupiecka, zwyczajowo przyjęta staranność, związana z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta. Zatem, należy poszukiwać zwyczajowo przyjętego w biznesie, poziomu staranności, a jego wyznacznikiem powinien być kanon rzetelności kupieckiej i dana praktyka rynkowa czyli zwykłe, racjonalne działanie weryfikacyjne.

Pomimo braku po stronie skarżącego obowiązku sprawdzenia wystawców faktur, czy też zawierania pisemnych umów, na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącego, podjęcie takich czynności zmniejsza ryzyko udziału w nierzetelnych transakcjach. W przypadku natomiast braku opisanych powyżej czynności, strona ponosi negatywne konsekwencje swojego zaniechania. Akceptowanie przez podatnika opisanych powyżej warunków zawierania transakcji oraz inne okoliczności, takie jak: wskazanie [...], aby na fakturach transportowych jako początek trasy podał on "jakieś miejsce z okolicy" (pomimo, że towar transportowano z [...]) oraz brak w dokumentacji B. dowodów potwierdzających posiadanie jakichkolwiek środków trwałych (nieruchomości, urządzeń, środków transportu), potwierdzającej zatrudnianie pracowników, czy też potwierdzającej korzystanie z placów do składowania drewna dowodzi, że skarżący w pełni świadomie uczestniczył w procederze wprowadzania "pustych faktur" do obrotu gospodarczego oraz, że w tym przypadku nie może być mowy o tym, że strona ponosi negatywne konsekwencje nadużyć podatkowych kontrahentów. A. jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą i w jego własnym interesie powinno było podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu zminimalizowanie ryzyka związanego z aktywnością gospodarczą. Brak takich działań ze strony skarżącego skutkowało pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Podatnik ponosi konsekwencje swojego zaniechania (braku działań weryfikacyjnych) oraz swojego nieostrożnego zachowania (uczestniczenia w "transakcjach" pomimo braku wiedzy o możliwościach kadrowych i technicznych rzekomego kontrahenta). Poza tym, od osoby prowadzącej działalność gospodarczą oczekuje się dużo większej świadomości, co do możliwych działań weryfikacyjnych, aniżeli od osób nieprowadzących takiej działalności. W przedmiotowej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddane zostały następnie ocenie na podstawie przepisów obowiązującej ustawy o VAT.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.