Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 49/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2007r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: [...],[...] i [...] 1999 roku, 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu doradcy podatkowego A. P. kwotę [...] zł (słownie: [...] złote, w tym 22% podatku VAT – w kwocie [...] zł) z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie przepisów: art. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 5, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), art. 21 § 3, art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2, art. 53a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. S. - pełnomocnika L. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia:

- wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - za rok 1999 w kwocie [...] zł,

- odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące:

- [...] 1999 r. w kwocie [...] zł,

- [...] 1999 r. w kwocie [...] zł,

- [...] 1999 r. w kwocie [...] zł,

- Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji na wstępie nawiązano do wyników kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Dyrektora Kontroli Skarbowej w K., w trakcie której stwierdzono szereg nieprawidłowości polegających na księgowaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków nie stanowiących kosztów w świetle przepisów powołanej w sentencji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczących w szczególności:

- transakcji zawieranych pomiędzy Firmą Handlowo-Usługową "A" L. K." a Firmą Handlowo-Usługową "B" W. C. dotyczących zakupu złomu oraz usług marketingowych, które zostały zaliczone w koszty na podstawie faktur, które nie potwierdzały ich faktycznego wykonania,

- wydatków z tytułu naprawy powypadkowej samochodu osobowego [...] nr rej. [...] w kwocie [...] zł, które zostały podatnikowi zwrócone w całości przez [...],

- wydatków na zakup [...] i [...] damskich w łącznej kwocie [...] zł.

Konsekwencją dokonanych ustaleń było wydanie w dniu [...] r. decyzji Nr [...], w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...],[...] i [...] 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł naliczone do [...] 2000 r.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podniósł zarzuty błędnego i dowolnego ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenia przepisów art. 120, 121, 123, 187, 188, 190 i 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, iż naruszenie powyższych przepisów nastąpiło w szczególności poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie materiałów z postępowania kontrolnego i wyniku kontroli firmy W. C., a także protokołów przesłuchań w postępowaniu karnym oraz w charakterze strony, czym pozbawiono stronę przedmiotowego postępowania możliwości zadawania pytań i weryfikacji wyniku kontroli (art.121,123,190 Ordynacji podatkowej-zwanej dalej w skrócie "O.p"). Uchybieniem też była odmowa przesłuchania wskazanych świadków - dostawców złomu na okoliczność dostaw złomu, co uczyniło materiał dowodowy niekompletnym, przez co nie można było dokonać jego prawidłowej oceny (art. 19I O. p).

Błędne też było przyjęcie, iż transakcje pomiędzy "B" i "A" były fikcją, gdyż przeczą temu faktury, przelewy oraz fakt dalszej sprzedaży towaru, np. do [...] C..

Zarzucono też odmowę zapoznania się z protokołami przesłuchania świadków, gdyż protokoły napisane są nieczyteInie i strona nie mogąc ich przeczytać, nie była w stanie ustosunkować się do nich.

Rozpoznając odwołanie organ II instancji nawiązał na wstępie do normy art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej w skrócie "u.p.d.f.") wskazując na istotę definicji kosztów uzyskania przychodów. Przypomniał w tych ramach, iż skoro kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy to są nimi tylko takie wydatki, które były poniesione w celu osiągnięcia konkretnego przychodu. Musi więc zaistnieć taki stan rzeczy, w ramach którego poniesienie wydatku miało lub mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Podkreślono, że organy podatkowe uprawnione zostały do oceny ponoszonych przez podatnika kosztów. Czynią to na podstawie prowadzonej przez podatnika dokumentacji finansowej, tj. ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe oraz dokumentów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Na podstawie zapisów w prowadzonych przez podatnika księgach, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Oznacza to, że chodzi o koszty faktycznie poniesione, tzn. takie, które nie podlegają zwrotowi i które muszą być udokumentowane.

Przechodząc do realiów rozpoznawanej sprawy wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyłączył z kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej przez skarżącego wydatki w kwocie [...] zł dotyczące usług marketingowych firmy W. C. zwróconych kosztów naprawy samochodu ([...] zł) oraz zakupu [...] i [...] damskich ([...] zł).

Zarzuty odwołania koncentrują się na zakwestionowanych w toku kontroli transakcjach zawieranych pomiędzy firmami "A" L. K. oraz "B" W. C.. Natomiast ustalenia kontroli dotyczące zaliczenia w koszty wydatków związanych z naprawą powypadkową samochodu, które zostały podatnikowi zwrócone poprzez wypłatę odszkodowania oraz wydatków na zakup [...] i [...] damskich, zasadnie wyłączone z kosztów przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nie są w odwołaniu kwestionowane.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania w pierwszej kolejności nawiązano do treści art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także do normy art. 181 O.p., w myśl którego dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej.

W tym kontekście wskazano, że postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. włączył do akt sprawy dokumenty z kontroli przeprowadzonej w zlikwidowanej Firmie Handlowo-Usługowej "B" W. C.. W trakcie czynności kontrolnych w tej firmie skarżący nie był stroną postępowania. Został jedynie przesłuchany jako świadek w dniu [...] 2004 r. korzystając z prawa odmowy składania zeznań wynikającego z art. 196 O.p.

Po włączeniu dokumentów wymienionych w tym postanowieniu do akt toczącego się postępowania, w którym skarżący był stroną, miał on możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dlatego – zdaniem organu odwoławczego – nie jest zasadny zarzut odwołania, iż wynik kontroli działalności prowadzonej przez W. C. oraz protokoły jego przesłuchań w charakterze podejrzanego oraz strony nie mogą stanowić dowodu w sprawie z uwagi na pozbawienie strony przedmiotowego postępowania możliwości zadawania pytań. W toku prowadzonych postępowań zarówno skarżący jak i W. C. - mąż siostry L. K. korzystali z prawa odmowy zeznań.

Kontynuując, organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając zarzut odwołania, postanowieniem z dnia [...] r. zlecił organowi pierwszej instancji przesłuchanie w charakterze świadka W. C. w zakresie transakcji zawieranych przez firmę "B" z firmą "A" L. K.. Przesłuchanie odbyło się w dniu [...] 2005 r. W. C. podtrzymał złożone wcześniej w Prokuraturze Rejonowej w B. zeznania oraz skorzystał z prawa odmowy odpowiedzi wynikającego z art. 196 § 2 O.p., zgodnie z którym świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej.

Czynność ta, z uwagi na uchybienia proceduralne została powtórzona w dniu [...] 2005 r. z udziałem powiadomionego zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej pełnomocnika skarżącego. W. C. ponownie podtrzymał złożone wcześniej zeznania i skorzystał z prawa odmowy odpowiedzi na pytania. Pełnomocnik strony nie ustosunkował się do składanych zeznań oraz nie skorzystał z praw wynikających z art. 190 § 2 O.p.

Zdaniem organu trudno przyjąć, iż zeznania W. C. potwierdzające fikcyjność transakcji pomiędzy firmami "B" i "A" wynikały z nieznajomości prawa.

Gdy chodzi o zarzut nieprzesłuchania kontrahentów w obrocie złomem to organ odwoławczy wskazał, że było to zbędne zważywszy na to, że z korzyścią dla skarżącego przyjęto, że skoro następowała sprzedaż złomu, to musiał wcześniej nastąpić jego zakup (lecz nie od firmy "B"), a zatem wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu.

Kontynuując rozważania, organ odwoławczy nawiązał do przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, który wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż udowodniona została okoliczność, że faktury wystawiane przez firmę "B" na rzecz firmy "A" nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W toku prowadzonego postępowania stwierdzony został fakt, iż firma "B" wystawiała faktury wyłącznie na rzecz firmy "A" L. K..

Potwierdzają to głównie zeznania W. C.. W dniu [...] 2003 r. do protokołu przesłuchania podejrzanego zeznał przed prokuratorem Prokuratury Rejonowej w B. "... K. mówił mi, że mam założyć firmę (...). Najlepiej, żeby to była firma na kogoś innego i żebym ja miał pełnomocnictwa do kierowania ta firmą. Ostatecznie założyłem firmę ... Moja rola polegała na tym, że ja miałem jeździć do banku, wypłacać pieniądze z konta firmy "B", a następnie zawoziłem je w większości do M. do firmy L. K. i tam mu je przekazywałem, (...) dostawałem przygotowane przez L. lub I. K. zestawienia, na podstawie których wypisywałem faktury VAT. (...) Za prowadzenie firmy miałem od L. K. otrzymywać pieniądze. L. K. zaproponował mi, że będę dostawał 1/[...] z podatku VAT wypisanego na fakturze (...) Gdzieś po niecałym roku działalności L. K. stwierdził, że są potrzebne większe pieniądze na prowadzenie bieżącej działalności i dlatego zmniejszył moją prowizję (...) Dał mi alternatywę - albo zgodzę się na zmniejszenie prowizji, albo kończymy działalność. (...) Nasza współpraca zakończyła się nagle z dnia na dzień..."

Komentując te obszerne fragmenty wyjaśnień W. C. oraz dokonaną przez organ I instancji ich ocenę organ odwoławczy powołując się na istotę instytucji swobodnej oceny dowodów wskazał, że przedstawiona w uzasadnieniu organu pierwszej instancji argumentacja jest logiczna i poparta dowodami zebranymi w toku prowadzonego postępowania.

Zaakcentowano równocześnie, że podatnik nie zakwestionował twierdzeń W. C. o fikcyjności transakcji zawieranych pomiędzy firmami "B' i "A". Nie przedstawił również innych dowodów świadczących, iż transakcje te miały miejsce.

Dalej nawiązano do czynności podejmowanych przez organ odwoławczy zmierzających do zebrania materiału dowodowego dotyczącego wykonania usług marketingowych.

W tych ramach wskazano, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego odnoszącego się do 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] 2005 r. wezwał podatnika do wskazania i przedłożenia wszystkich posiadanych dokumentów dotyczących usług marketingowych świadczonych przez firmę "B". W odpowiedzi pełnomocnik podatnika za pismem z dnia [...] 2005 r. przesłał kserokopię "Umowy o świadczenie usług consultingowo-marketingowych" zawartą dnia [...] 1999 r. pomiędzy Firmą Handlowo-Usługową "B" z siedzibą w M. nr [...] zwaną wykonawcą a F.H.U. "A" L. K. z siedzibą w M. nr [...] zwaną zamawiającym oraz wyjaśnił, iż nie jest wiadomym gdzie mogą znajdować się inne dokumenty dotyczące usług marketingowych, gdyż dokumenty te były przedmiotem zabezpieczenia przez KGP. Ponadto wskazał, iż podatnik z uwagi na upływ czasu nie pamięta, czy usługi te wykonywała firma "B", czy też zlecała wykonanie tych usług innemu podmiotowi gospodarczemu. Skoro jednak wystawione były faktury za te usługi i dokonano za nie zapłaty, to jasnym jest, że istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy usługami marketingowymi a osiągniętym przychodem firmy "A". Firma ta dokonywała sprzedaży usług marketingowych na rzecz "C" i "D", a koszty poniesione z tytułu usług marketingowych miały związek z uzyskanym przychodem osiągniętym ze sprzedaży na rzecz tych firm.

W tym kontekście nawiązano do orzecznictwa sądowego, w świetle którego podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Ustosunkowując się zaś do zarzutu odwołania, iż przedmiotem sprzedaży usług marketingowych przez firmę "A" np. do firmy "C" były usługi marketingowe, które wcześniej zakupiono, a zatem zakupu dokonano w celu osiągnięcia przychodu, stwierdził organ odwoławczy, iż sam fakt wystawienia faktur i uiszczenia stwierdzonych nimi należności nie uprawnia podatnika w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu tych usług. Dopiero faktyczne wykonanie usługi marketingowej, usługi doradztwa, czy też usługi pośrednictwa daje podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na tenże cel. Z tego punktu widzenia niezmiernie istotne jest prawidłowe udokumentowanie poniesionych wydatków.

Kontynuując rozważania stwierdzono, że z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, a w szczególności z "Umowy o świadczenie usług consutlingowo-marketingowych" z dnia [...] 1999 r. wynika, iż "zamawiający zleca wykonawcy przeprowadzanie czynności marketingowych zmierzających do pozyskania dla firmy "A" partnerów handlowych oraz nadzór consultingowy nad obrotami z pozyskanymi w ten sposób kontrahentami jak również obsługę marketingową innych kontrahentów zamawiającego na zasadach podwykonawstwa" /pkt [...] ww. umowy/.

Natomiast zgodnie z pkt 3 tej umowy "wynagrodzenie przysługuje z zastrzeżeniem osiągnięcia przez zamawiającego wymiernych korzyści wynikających z działań podejmowanych przez wykonawcę".

Dalej zauważono, że podatnik w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił dowodów (opinii, analiz, opracowań, materiałów szkoleniowych, sprawozdań) świadczących, iż usługi marketingowe, które miała świadczyć firma "B" faktycznie miały miejsce. Podatnik nie przedstawił również metod i sposobu wyliczenia należnego w 2000 r. firmie "B" wynagrodzenia, ani nie wykazał jakie racjonalne i wymierne korzyści osiągnął, czy też mógł osiągnąć w związku z poniesieniem wydatków na usługi marketingowe, czy consultingowe.

Dlatego też, nie sposób uznać, iż usługi te zostały w istocie wykonane. Podkreślono równocześnie, że zawarte w odwołaniu stwierdzenia, iż na usługi te składają się bazy danych i kontakty handlowe, które dopiero mogą być wykorzystane, nie mogą stanowić wystarczającego uzasadnienia do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Kontynuując ten wątek rozważań wskazano, że istotne znaczenie w prowadzonych tu rozważaniach odgrywa wiarygodność firmy "B" mającej świadczyć usługi marketingowe. Nawiązano w tym kontekście do wyników postępowania, które wykazało, że działalność firny "B" polegała na wystawianiu faktur wyłącznie na rzecz firmy "A". Na co wskazują omówione juz wcześniej zeznania W. C..

I. K. w protokole przesłuchania świadka z dnia [...] 2004 r. odmówiła odpowiedzi na pytanie czy firma "B" prowadziła działalność gospodarczą w M. zaś L. K. skorzystał z prawa odmowy zeznań.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż pozwala on na stwierdzenie, iż firma "B" W. C. w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz wystawiała faktury dla firmy "A" L. K. stanowiące dla niego podstawę zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutu, iż wobec włączenia do postępowania materiałów zebranych w trakcie innych postępowań (dotyczy dokumentów zebranych w toku kontroli firmy "B" W. C.) strona została pozbawiona możliwości ich weryfikacji oraz zadawania pytań, organ odwoławczy przypomniał, że zlecił ponowne przesłuchanie W. C., z zachowaniem wymogów określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Ta czynność dowodowa nie wniosła nic nowego do sprawy, gdyż świadek podtrzymał złożone wcześniej zeznania, a obecny pełnomocnik strony nie skorzystał z przysługujących mu zgodnie z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej praw.

Zdaniem organu II instancji, przedstawiona w uzasadnieniu organu pierwszej instancji argumentacja jest logiczna i poparta dowodami zebranymi w toku prowadzonego postępowania. Podatnik nie zakwestionował twierdzeń W. C. i M. S. o fikcyjności transakcji zawieranych pomiędzy firmą podatnika a firmami "B" i "E". Nie przedstawił również innych dowodów świadczących, iż transakcje te miały miejsce.

Mając na uwadze, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji zgodna jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, podniesione zarzuty błędnego i dowolnego ustalenia stanu faktycznego nie zasługują zdaniem organu odwoławczego na uwzględnienie. Tym bardziej, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu koszt zakupu złomu przyjęty został w wielkościach wykazanych przez podatnika.

Zarzut rzekomej odmowy stronie postępowania zapoznania się z protokołami przesłuchania świadków z uwagi na fakt, iż były napisane nieczytelnie nie był formułowany w toku toczącego się postępowania. Strona nie składała żadnego wniosku w tym zakresie. Zeznania W. C. w charakterze podejrzanego nie były napisane odręcznie, a zatem są czytelne. W toku dalszego postępowania W. C. nie przedstawiał żadnych innych faktów. Świadkiem był także sam podatnik oraz I. K., a zatem zeznania te musiały być stronie znane. Wskazano nadto, że ustalenia kontroli, w tym również w zakresie wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodów w zaskarżonej decyzji zostały szczegółowo opisane w protokole kontroli firmy "A" L. K., który również nie jest pisany odręcznie, jest czytelny i pozwala podatnikowi na ustosunkowanie się do przedstawionych tam kwestii.

Końcowo zaakcentowano, że ustalenia kontroli dotyczące kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez skarżącego miały również wpływ na wysokość należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, do których obliczenia i wpłacenia był on zobowiązany. Nawiązano w tym kontekście do norm art. 51 § 1 i § 2 O.p podkreślając szczególnie to, za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23 a, lub ratę podatku. Stosownie do postanowień art. 53 § O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy.

Dalej wskazano, że zgodnie z przepisami art. 53 a O.p jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Wobec ciążącego na podatniku z mocy art. 44 ust. 1 u.p.d.f. obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej do dnia 20 następnego miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w świetle dokonanych w toku kontroli ustaleń organ podatkowy miał obowiązek dokonania miesięcznych korekt kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji i dochodu i dokonania również naliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L. K. podniósł zarzuty naruszenia art. 68, 120, 121 § 1, 123 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, naruszenia art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zarzut błędnego i dowolnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem skarżącego, oparcie się przez organy podatkowe na zeznaniach i wyjaśnieniach W. C. było niedopuszczalne z uwagi na normę art. 181 Ordynacji podatkowej. Ponadto, przeciwko uznaniu tych zeznań i wyjaśnień za wartościowy dowód przemawia fakt, iż zostały złożone "pod presją zastosowania aresztu tymczasowego". Uchybiało zasadom prowadzenia postępowania dowodowego nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków-dostawców złomu .

Zdaniem skarżącego, organy podatkowe winny były, podobnie jak w przypadku obrotu złomem, przyjąć, że usługi marketingowe zostały wykonane. Były one bowiem przedmiotem dalszej odprzedaży, co winno wynikać z dokumentacji zabezpieczonej przez CBŚ. Dokumentacja ta została zabezpieczona wadliwie z punktu widzenia proceduralnego (brak szczegółowego wykazu dokumentów), a nadto z akt sprawy wynika, że nie wszystkie z tych dokumentów zostały okazane w trakcie kontroli podatkowej.

W ocenie skarżącego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to że usługi marketingowe nabyte od W. C. były przedmiotem dalszej odsprzedaży, co przyniosło podatnikowi przychód. Zatem koszt ich nabycia stanowił koszt uzyskania przychodu.

Powtórzono też zarzut uniemożliwienia pełnomocnikowi zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym z powodu nieczytelności protokołów przesłuchania.

Niedopuszczalne było określenie odsetek za [...], [...] i [...] 1999 r. skoro nie ustalono w decyzji zaliczek na te miesiące.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2007 r. nazwanym "uzupełnienie skargi" ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 23 ust.1 pkt.5 u.p.d.f. poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku na naprawę samochodu [...] z tej przyczyny, że nie wykazano, by podatnik nie zaliczył tego odszkodowania do przychodów, co pozwalałoby mu na uwzględnienie poniesionych wydatków w kosztach podatkowych.

Odnośnie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług marketingowych, to wskazał, iż przepis art. 22 § 1 u.p.d.f nie wymaga szczególnej formy dokumentowania wykonania takich usług, czy tez innych usług o charakterze niematerialnym. Istotny jest bowiem sam fakt wykonania takich usług. Skoro z akt sprawy wynika, że usługi takie jak organizacja sprzedaży węgla wobec firmy "C" została przez skarżącego wykonana, to pozostało do ustalenia kto je wykonywał, czy skarżący osobiście bądź przez swych pracowników, czy też podwykonawca W. C. (osobiście bądź przez swych pracowników). Oparcie się w tym względzie na zeznaniach W. C., który zaprzeczył faktowi wykonywania takich usług budzi zasadnicze zastrzeżenia. Uzasadnienie decyzji nie przynosi odpowiedzi na pytanie jakim dowodom i dlaczego organ odwoławczy dał wiarę.

Nawiązując do treści art. 181 O.p. pełnomocnik skarżącego twierdzi, że nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym zeznania złożone w toku kontroli. By przesłuchanie takie uzyskało walor dowodu musi zostać ponowione w toku postępowania podatkowego.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odrębnie, w piśmie procesowym z dnia [...] 2007 r. odpowiedział Dyrektor Izby Skarbowej na zarzuty "uzupełnienia skargi". Wskazując na przepisy art. 23 ust.1 pkt 5 u.p.d.f. oraz art. 14 ust. 3 pkt 3 a u.p.d.f. stwierdził, że zwrócone podatnikowi wydatki są obojętne podatkowo; nie ma przychodu, a wiec nie ma kosztów uzyskania tego przychodu.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia [...] 2007 r. pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut, iż organy podatkowe nie zbadały czy skarżący zaliczył wydatki na naprawę samochodu do kosztów podatkowych, czy też nie. To wprawdzie podatnik winien to wykazać, ale organy podatkowe dostrzegając nieporadność podatnika winny dokonać tych ustaleń we własnym zakresie. Ponadto pełnomocnik sformułował zarzut, iż u.p.d.f. nie zawiera regulacji pozwalającej na wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustalenia fikcyjności transakcji. W takiej sytuacji ich obowiązkiem jest zastosowanie się do normy art.

199 a §3 O.p i wystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Samodzielne rozstrzyganie tej kwestii przez organy podatkowe jest niedopuszczalne.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie, ale z powodów innych niż w niej wskazane.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze oraz pismach ją uzupełniających.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w zasadzie do kwestii proceduralnych. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. jest konstrukcyjnie konsekwencją zarzutu naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, podobnie jak zarzut naruszenia art. 23 ust.1 pkt 5 tej ustawy.

Zarzut naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej niezależnie od braku jakiegokolwiek uzasadnienia wobec faktu, iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym ma zastosowanie przepis art. 70 tej ustawy jest bezprzedmiotowy.

Przechodząc zatem do rozważań nad tak zidentyfikowaną istotą sporu wskazać na wstępie wypada, że spór ten dotyczy zasadności zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług nazwanych przez niego usługami marketingowymi, które miały być świadczone przez firmę W. C. "B", a także wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na naprawę samochodu [...].

Przed przystąpieniem do rozważań nad tą kwestią należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe normy art. 199 a § 3 O.p.

Z treści pisma procesowego pełnomocnika skarżącego, w którym sformułował on taki zarzut wynika, że organy podatkowe nie mogą samodzielnie rozstrzygać tego, czy opisane w umowie z dnia [...] 1999 r. usługi nazwane przez jej strony usługami marketingowo-consultingowymi zostały w rzeczywistości wykonane, a winny wystąpić na drogę postępowania przed sądem powszechnym o ustalenie istnienia lub nieistnienia takiego stosunku prawnego.

Otóż, zarzut taki nie znajduje uzasadnienia w treści wskazanego przepisu, a nadto pozostaje bez związku z istotą sporu w rozpoznawanej sprawie. Jest bowiem oczywiste, że spór ten nie dotyczy tego, czy skarżącego wiązał z W. C. stosunek prawny nawiązany wspomnianą umową, a tego, czy usługa, o której w tej umowie chodzi została w rzeczywistości świadczona.

Niezależnie już od tej zasadniczej kwestii, przepis art. 199 a § 3 O.p. wiąże obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego tylko wtedy, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Gdy takie wątpliwości nie występują, nie istnieje też obowiązek inicjowania przez organy podatkowe sporu przed sądem powszechnym.

Przechodząc do zasadniczych rozważań nad istotą sporu należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem sądowym, jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu usług marketingu, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem.

Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie wystarcza dla takiego potraktowania wydatków. (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Sz 1387/02). Pogląd powyższy zbieżny jest ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 31 stycznia 2005 r. Sygn. akt I SA/Gl 83/04, w którym Sąd zgodził się z organami podatkowymi w kwestii niemożności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów podmiotu gospodarczego faktur dokumentujących usługi marketingowe i doradztwa handlowego, które nie zostały faktycznie wykonane. W wyroku tym Sąd przyznał rację organom podatkowym, które odmówiły zaliczenia wydatków związanych z zakupem takich usług z tej przyczyny, że podatnik nie przedstawił dowodów w postaci opinii, analiz, sprawozdań, które potwierdzałyby wykonanie usług wynikających z przedstawionych tym organom faktur.

Wskazano też w tym wyroku, że trudno przyjąć, iż usługi marketingowe udokumentowane wyłącznie umową oraz fakturami, bez dokładnego określenia na czym te usługi polegały oraz przedstawienia dowodów potwierdzających ich faktyczne wykonanie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu działalności prowadzonej przez podatnika.

Rozwijając wątek sposobu wykazania poniesienia wydatków na zakup usług marketingowych wskazać trzeba, że wprawdzie organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, to nie oznacza to jednak, by obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym. Strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje również zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Nałożenie bowiem na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej, może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Podkreślenia wymaga inny jeszcze aspekt rozważanej kwestii.

W postępowaniu podatkowym należyte dokumentowanie dokonanych czynności, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego zdarzenia mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów podatkowego prawa materialnego uprawnienia. Jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywa właśnie na podatniku .

Przechodząc zaś do materiałów zebranych w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, to wskazać należy, że w toku tego postępowania podatnik ograniczył się w istocie do przedstawienia organom je prowadzącym umowy z dnia [...] 1999 r. zawartej między jego firmą ("A") a firmą "B", a także faktur mających dokumentować wykonanie usług.

W toku postępowania odwoławczego wezwano pełnomocnika podatnika do przedstawienia wszystkich dostępnych mu dokumentów dotyczących wykonania analizowanych usług. W odpowiedzi wskazano, że nie wiadomo gdzie takie dokumenty mogą się znajdować, gdyż były przedmiotem zabezpieczenia przez Policję. Wskazano też, że z uwagi na upływ czasu podatnik nie pamięta, czy usługi te wykonywał osobiście W. C., czy zlecał je innemu podmiotowi.

Już z tych faktów wynika, że podatnik zachował się biernie w toku postępowania podatkowego nie czyniąc nic w kierunku udokumentowania rzeczywistego wykonania usług marketingowych. Cały ciężar ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, spoczął zatem na organach podatkowych.

Zachodzi zatem pytanie czy z tego obowiązku organy podatkowe wywiązały się w sposób pozwalający na aprobatę ich działań z punktu widzenia zasad rządzących procesem gromadzenia i oceny dowodów..

Trzeba na wstępie przypomnieć, że przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art. 122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania administracyjnego tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast -zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem - niezależnie od wymienionych -przepis art. 191 Ordynacji podatkowej jako formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów .

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :

-należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

-materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

-ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego /tak B. Adamiak w :Kodeks postępowania administracyjnego/. Komentarz Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 376-378/. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który ma wszelkie cechy kompletności. W dążeniu bowiem do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy wskazane w zakwestionowanych fakturach usługi zostały przez firmę W. C. wykonane.

Oparto się w tym zakresie głownie na wyjaśnieniach jakie złożył w toku postępowania przygotowawczego W. C., a które opisywały rzeczywistą rolę jaką jego firma odgrywała w kontaktach z firmą skarżącego.

Z tych wyjaśnień organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że W. C. nie wykonywał usług marketingowych na rzecz skarżącego, a ograniczał się do wystawiania faktur usługi te dokumentujących zgodnie z "wytycznymi" udzielanymi mu przez skarżącego.

Sam skarżący, a także jego żona nie złożyli w sprawie zeznań korzystając z prawa odmowy zeznań, bądź odpowiedzi na pytania.

W toku postępowania podatkowego przeprowadzono też dowody z zeznań innych świadków, ale dotyczyły one głównie obrotu złomem, którego okoliczności nie są na tym etapie postępowania sporne między stronami. Tym niemniej znaczenia zeznań M. S. dla rozważanych tu kwestii można upatrywać w tym, że potwierdzają one opisany przez W. C. sposób działania skarżącego tworzącego i wykorzystującego fikcyjną dokumentację w działalności gospodarczej.

Dowody te zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy i zostały poddane ocenie organów podatkowych rozstrzygających sprawę.

Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej przyjmującego konstrukcje otwartego systemu środków dowodowych, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Nie ma racji skarżący, gdy twierdzi, że organy podatkowe dopuściły się uchybienia polegającego na oparciu ustaleń na wyjaśnieniach osoby podejrzanej. mimo, że przeprowadzeniu takiego dowodu sprzeciwiał się art. 181 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującego w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji, a także – z mocy art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz.1199) - w dacie orzekania przez organ odwoławczy, dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Sam fakt, iż osobą przesłuchiwaną jest osobą, wobec której może być zastosowane tymczasowe aresztowania nie pozbawia tego dowodu wartości, tym bardziej, że żadnych innych zarzutów, co do wiarygodności tych wyjaśnień nie podniesiono.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia analizowanego tu przepisu poprzez oparcie się przy ustalaniu stanu faktycznego na zeznaniach złożonych w toku postępowania kontrolnego, to niezależnie od tego, że zeznania W. C. które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zostały złożone w odrębnym postępowaniu - postępowaniu karnym, a nie kontrolnym, to zostały powtórzone w toku postępowania podatkowego, i to z udziałem pełnomocnika skarżącego.

Co się tyczy zarzutu naruszenia zasady prawdy materialnej, a także zasady zaufania do organów podatkowych, to uznać trzeba, że są one niezasadne. O przestrzeganiu tych zasad w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji jednoznacznie świadczy fakt uwzględnienia przy rozliczeniu podatku kosztów zakupów złomu, mimo równoczesnego zakwestionowania wiarygodności dokumentacji ich dotyczącej.

Działając bowiem na korzyść podatnika przyjęto, że skoro postępowania wykazało, że skarżący sprzedawał złom, to musiał go wcześniej nabyć, choć z innego źródła niż wykazane w dokumentacji.

W końcu należy odnieść się do zarzutu nieustalenia, czy w sprawie zachodziły przesłanki zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.f.

Otóż, niezależnie od sprzeczności jaką dotknięta jest argumentacja pełnomocnika skarżącego w tej kwestii, wskazać trzeba na trafność argumentacji jaką posłużył się organ odwoławczy w odpowiedzi na omawiany zarzut.

Zasadnie bowiem wskazano, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3 a u.p.d.f. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że zwrócone podatnikowi wydatki są obojętne podatkowo; nie ma przychodu a wiec nie ma kosztów uzyskania tego przychodu.

Niezrozumiałe jest w tym kontekście zarzucanie, iż organy podatkowe dostrzegając nieporadność podatnika (prawnik-prowadzący kancelarię prawną) winny były dokonywać ustaleń co do tego, czy zaliczył on otrzymane odszkodowanie do przychodów. Gdyby tak było, to zostało by ujawnione w toku postępowania podatkowego i stosownie skorygowane przez organy podatkowe. Uchybień w tym zakresie \skarżący nie zarzucał.

Odnośnie podniesionego przez pełnomocnika zarzutu dotyczącego kwalifikacji wydatku na [...] i [...], to ocenę jego zasadności uniemożliwia brak jakiejkolwiek argumentacji. Skoro zarzutu tego nie podniesiono także w odwołaniu, to należy przyjąć, że ocena tego wydatku jako nie pozostającego w związku z uzyskanym przychodem jest prawidłowa.

Wszystko, co do tej pory wywiedziono wskazuje na to, że organy rozstrzygające sprawę podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, zaś dokonana przez nie ocena tak zebranego materiału dowodowego jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Nie dostrzegł zatem Sąd podstaw do stwierdzenia by zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych naruszała prawo.

Przejść zatem należy do tej części rozważań, które dotyczą dostrzeżonego przez Sąd naruszenia prawa materialnego.

Problem, który Sąd winien rozważyć niezależnie od zarzutów skargi sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organ podatkowy był uprawniony do wydania w [...] roku decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy należnych za wyszczególnione miesiące 1999 r.

Punktem wyjścia tych rozważań jest ustalenie momentu początkowego, od którego rozpoczyna się bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określony w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Wchodzą w grę dwa możliwe rozwiązania. Jednym z nich jest przyjęcie, że momentem tym jest koniec roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a więc chodzi tu o 31 grudnia 2000 r. (w tym wypadku zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2005 r.)

Innym rozwiązaniem jest związanie tego momentu z końcem roku, w którym upłynął termin płatności zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a więc koniec roku 1999.

W ocenie składu orzekającego bieg okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego - odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, rozpoczyna się z końcem roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek.

Stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści powołanego przepisu wynika, iż decyzję określająca wysokość podatku, inną niż wynikającą z deklaracji podatnika, organ podatkowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Z kolei unormowanie zawarte w art. 53 a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane w związku z nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania - w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę - zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a.

Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że odsetki określone w decyzji wydanej na podstawie art. 53a O.p. nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok, ale zaliczkami na poczet tego zobowiązania.

Przepis art. 53 a pozostaje w związku z rozwiązaniem zawartym w art. 21 § 4 O.p., zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku - nie zapłacił w całości lub w części zaliczki na podatek, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczki na podatek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaliczki.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a O.p., podatkiem są również zaliczki na podatki. Również w orzecznictwie podkreśla się, iż stosownie do art. 3 pkt 3 O.p. przez podatek rozumiane są zaliczki (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2001 r. I SA/Łd 682/99). Przepis ten nie objaśnia, czym jest podatek, tylko wprowadza zasadę, że jeśli w Ordynacji podatkowej określona norma dotyczy podatku, to należy ją stosować do wymienionych w nim należności podatkowych.

Z powyższych uwag wynika, iż obowiązek uiszczania zaliczki jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku i jego powstanie nie musi oznaczać, że po zakończeniu roku podatkowego wystąpi konieczność uiszczenia podatku (co zresztą miało miejsce w rozpatrywanym przypadku). W konsekwencji nieuiszczona w terminie zaliczka, zanim z końcem roku podatkowego straci ona swój "byt prawny" stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetek tych w żadnym wypadku nie można wiązać z zobowiązaniem podatkowym za dany rok.

Odsetki w prawie podatkowym (również cywilnym) nie mają samoistnego charakteru, lecz pełnią rolę akcesoryjną (uboczną) w stosunku do zobowiązania głównego, co oznacza, że warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego (szerzej na ten temat: L. Stecki: Opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych, Poznań 1970, s. 204).

Powyższe uwagi pozwalają na konstatację, iż zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, będą owe zaliczki, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok.

Art. 70 § 1 O.p., określający sposób liczenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazuje jedynie, iż termin ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Redakcja przepisu art. 70 § 1 O.p. nie wskazuje, iż przez użyte w nim określenie "podatek" należy rozumieć wyłącznie podatek dochodowy od osób fizycznych należny za dany rok, a nie mieszczą się w tej kategorii zaliczki na poczet podatku dochodowego (por. art. 3 pkt 3 lit. a Op.). W ocenie Sądu przeciwne stanowisko byłoby nieuprawnione.

Skoro zatem zakresem pojęcia "podatek", użytego w art. 70 § 1 O.p. objęte będą również zaliczki i to one stanowią świadczenie główne, z którym wiąże się określanie odsetek na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, to bieg okresu przedawnienia rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek.

Okoliczność, iż - jak nadmieniono - zaliczki mają charakter tymczasowy, nie ma w tym wypadku znaczenia. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie pozwala łączyć odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek z zobowiązaniem podatkowym za rok podatkowy.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Dlatego, mając na uwadze przedstawione okoliczności, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), a także art. 152 i 200 tej samej ustawy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: [...],[...] i [...] 1999 roku, orzekając nadto w odniesieniu do tej części decyzji o niemożności jej wykonania na podstawie art. 152 p.p.s.a., a także o kosztach postępowania na mocy art. 200 tej ustawy.

W pozostałej części, czyli dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 r. skargę jako niezasadną oddalono w na podstawie art. 151 p.p.s.a.