Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 909/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi ,,A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

A Sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wskazała, że jest spółką prawa handlowego utworzoną w oparciu o uchwałę Rady Miasta. Kapitał zakładowy spółki wynosi 101.774.000,00 zł i dzieli się na 101.774 udziałów o wartości nominalnej po 1.000,00 zł każdy. Właścicielem wszystkich udziałów w spółce jest Gmina Miasta.

W treści § 4.1 aktu założycielskiego ogólny cel funkcjonowania spółki określono jako prowadzenie działalności w zakresie budowy mieszkań i obiektów użyteczności publicznej. Umowa spółki w aktualnym jej brzmieniu (tekst jednolity z 7 maja 2019 r.) wskazuje jako przedmiot działalności jednostki łącznie 43 rodzaje aktywności określone zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, w tym między innymi:

a) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),

b) zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z),

c) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z),

d) przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z),

e) realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z),

f) pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 82.99.Z),

g) administracja publiczna oraz polityka gospodarcza i społeczna (PKD 84.1),

h) pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 96.09.Z).

Jednym z obszarów działania spółki, wymienionym w sekcji G.2 pkt II wniosku jest wynajem lokali mieszkalnych w budynkach stanowiących własność Spółki - na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę, w stosunku do których Miasto jest zobowiązane do udzielania pomocy mieszkaniowej. Spółka stosuje zasady polityki czynszowej Miasta wraz z warunkami obniżania czynszu. Uchwałą zarządu spółki wprowadzono jednolitą miesięczną stawkę bazową czynszu za najem 1 m2 powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych stanowiących własność Spółki, która wynosi 12,00 zł/m2 (zgodna z Zarządzeniem Prezydenta Miasta). Do jednolitej stawki bazowej czynszu stosuje się system obniżek dochodowych i techniczno-użytkowych, zgodny z Uchwałą Rady Miasta. Średnia stawka czynszu uzyskiwana faktycznie za najem 1 m2 powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych za rok 2019 wyniosła 9,00 zł, zaś według danych szacunkowych za rok 2020 wyniesie ona 10,65 zł.

W odniesieniu do mediów dostarczanych do przedmiotowych lokali mieszkalnych wnioskodawca stosuje następujący sposób rozliczeń oraz dokumentowania:

a) energia elektryczna – Spółka ponosi koszt oświetlenia terenu i powierzchni wspólnych budynków, który nie jest refakturowany na najemców, umowy dotyczące zużycia energii w lokalach mieszkalnych są zawierane z dostawcą bezpośrednio przez lokatorów (najemców);

b) centralne ogrzewanie –faktury za dostawę mediów do poszczególnych budynków są wystawiane na A Sp. z o.o.; najemcy (lokatorzy) uiszczają na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet przewidywanego zużycia; płatności uiszczane są na podstawie sporządzanego przez Spółkę i przedkładanego lokatorom co 6 miesięcy dokumentu "rozliczenie"; również dwa razy do roku (co 6 miesięcy) Wnioskodawca dokonuje zestawienia wpłaconych przez każdego z lokatorów zaliczek oraz kosztu rzeczywistego zużycia mediów; wyznaczona w wyniku tego porównania niedopłata stanowi dodatkowe obciążenie dla najemcy, zaś ewentualna nadpłata podlega potrąceniu z należnych od lokatora zaliczek za bieżące okresy; wskazane zasady zostały określone w Regulaminie rozliczania kosztów energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej w budynkach i lokalach mieszkalnych, zatwierdzonym uchwałą Zarządu Spółki Nr 2/2015 z dnia 1 października 2015 r.,

c) woda – faktury za dostawę mediów do poszczególnych budynków są wystawiane na A Sp. z o.o.; najemcy (lokatorzy) uiszczają na rzecz Wnioskodawcy miesięczne zaliczki na poczet przewidywanego zużycia; płatności uiszczane są na podstawie sporządzanego przez Spółkę i przedkładanego lokatorom co 6 miesięcy dokumentu "rozliczenie"; również dwa razy do roku (co 6 miesięcy) Wnioskodawca dokonuje zestawienia wpłaconych przez każdego z lokatorów zaliczek oraz kosztu rzeczywistego zużycia mediów; wyznaczona w wyniku tego porównania niedopłata stanowi dodatkowe obciążenie dla najemcy, zaś ewentualna nadpłata podlega potrąceniu z należnych od lokatora zaliczek za bieżące okresy; wskazane zasady zostały określone w Regulaminie rozliczania kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków w budynkach mieszkalnych, zatwierdzonym uchwałą Zarządu Spółki Nr 1/2015 z dnia 1 października 2015r.

Wnioskodawca nie nalicza marży na odsprzedawane najemcom (lokatorom) media - obciążenia dokonywane są w wysokości kosztów, jakie rzeczywiście poniosła spółka. W wymienionych budynkach nie funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe. Wszystkie wspomniane lokale mieszkalne stanowią mieszkaniowy zasób gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2020r. poz. 611) i są wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania podkreślając, iż odnoszą się one wyłącznie do obszaru działalności prowadzonej przez spółkę (tj. źródła osiąganych przychodów ze sprzedaży) określonego w sekcji G.2 w punkcie II - tj. wynajem lokali mieszkalnych w budynkach stanowiących własność Spółki – na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę Miasta G.:

1. Czy wykonywane przez A Sp. z o.o. czynności – tj. świadczenie usług najmu wyżej wskazanych lokali mieszkalnych – stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy Spółka – w zakresie świadczenia wyżej wskazanych usług najmu – posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3. Czy Wnioskodawca – w zakresie świadczenia wyżej wskazanych usług najmu – nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

4. Czy opisane czynności (wynajem komunalnych lokali mieszkalnych) stanowią usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

5. Czy w związku z dokonywaniem przez A Sp. z o.o. wynajmu przedmiotowych lokali mieszkalnych na Spółce ciąży obowiązek dokumentowania tych transakcji poprzez wystawianie:

a) faktur, o których mowa w dziale XI, rozdział 1 ustawy o podatku towarów i usług – w szczególności faktur zawierających elementy wskazane w art. 106e ust. 1, z uwzględnieniem punktu 19) tego przepisu,

b) rachunków, o których mowa w dziale III, rozdział 12, art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), (pytanie oznaczone we wniosku nr 7),

6. Czy wykonywane przez A Sp. z o.o. czynności w postaci odsprzedaży mediów ("refaktury" – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do wyżej opisanych komunalnych lokali mieszkalnych wynajmowanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę Miasta G. – stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 10),

7. Czy Spółka – w zakresie wykonywania dostaw mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych – posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 11),

8. Czy Wnioskodawca – w zakresie wykonywania czynności odsprzedaży mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych – nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 12),

9. Czy wskazane czynności A Sp. z o.o. – odsprzedaż mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych – stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług mając na względzie postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 13),

10. Czy wskazane czynności A Sp. z o.o. – odsprzedaż mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych – stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług z uwagi na postanowienia § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1983), uwzględniając fakt, iż w budynkach przy ul. [...] oraz w budynku przy ul. [...] nie funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 14),

11. Czy w związku z dokonywaniem przez A Sp. z o.o. odsprzedaży mediów ("refaktury") do przedmiotowych lokali mieszkalnych na Spółce ciąży obowiązek dokumentowania tych transakcji poprzez wystawianie:

a) faktur, o których mowa w dziale XI, rozdział 1 ustawy o podatku towarów i usług – w szczególności faktur zawierających elementy wskazane w art. 106e ust. 1, z uwzględnieniem punktu 19 tego przepisu,

b) rachunków, o których mowa w dziale III, rozdział 12, art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm. – dalej: ordynacja podatkowa) (pytanie oznaczone we wniosku nr 15).

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że:

- opisane w sekcji G.2, punkt II usługi wynajmu lokali mieszkalnych w budynkach stanowiących własność Spółki – na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę Miasta nie stanowią wykonywania przez A Sp. z o.o. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;

- z uwagi na fakt, iż usługi najmu lokali mieszkalnych opisane w sekcji G.2, punkt II nie stanowią wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie posiada statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy;

- mając na względzie celową wykładnię przepisów – prezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych – w zakresie usług najmu lokali mieszkalnych opisanych w sekcji G.2 punkt II Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług;

- uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań 1-3, usługi wynajmu lokali mieszkalnych opisane w sekcji G.2, punkt II, jako że pozostają poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią usług zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 tejże ustawy.

- uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań 1-3, jako że czynności wynajmu lokali mieszkalnych opisane w sekcji G.2, punkt II pozostają poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, na Spółce nie ciąży obowiązek dokumentowania przedmiotowych usług poprzez wystawianie faktur, o których mowa w dziale XI, rozdział 1 ustawy o podatku towarów i usług – w tym, między innymi, faktur zawierających elementy wskazane w art. 106e ust. 1, z uwzględnieniem punktu 19 tego przepisu.

- uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1, jako że czynności wynajmu lokali mieszkalnych opisane w sekcji G.2, punkt II nie stanowią wykonywania przez A Sp. z o.o. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ani też w rozumieniu art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców, na Spółce nie ciąży obowiązek dokumentowania przedmiotowych usług poprzez wystawianie rachunków, o których mowa w dziale III, rozdział 12, art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

- uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 – w ocenie Spółki – opisane w sekcji G.2, punkt II czynności w postaci odsprzedaży mediów ("refaktury" – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do przedmiotowych lokali mieszkalnych wynajmowanych przez jednostkę na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę nie stanowią wykonywania przez A Sp. z o.o. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

- w zakresie czynności najmu lokali mieszkalnych A Sp. z o.o. posiada status podmiotu nie prowadzącego działalności gospodarczej. Klasyfikacja jednostki pod względem prawnopodatkowym nie może zmienić się w odniesieniu do wykonywanych odrębnych świadczeń komplementarnych o charakterze pomocniczym do usługi najmu, w szczególności, do dostawy mediów. W ocenie Spółki, przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków, dla przykładu – stosując analogię: ( potencjalna możliwość uznania przez organ podatkowy, iż osoba fizyczna dokonuje wynajmu posiadanego mieszkania w ramach tzw. najmu prywatnego, natomiast w zakresie dostawy ("refakturowania") energii elektrycznej oraz wody do tego lokalu powinna być traktowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą; ( potencjalna możliwość uznania przez organ podatkowy, iż osoba fizyczna dokonuje wynajmu posiadanego mieszkania oraz dostawy energii elektrycznej do tego lokalu w ramach tzw. najmu prywatnego, natomiast w zakresie dostawy wody ("refakturowania") powinna być już traktowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

- z uwagi na fakt, iż dostawa mediów ("refaktury" – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do przedmiotowych lokali mieszkalnych opisanych w sekcji G.2, punkt II nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka nie posiada statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tejże ustawy.

- mając na względzie celową wykładnię przepisów – prezentowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych – w zakresie odsprzedaży mediów ("refaktury" – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do przedmiotowych lokali mieszkalnych opisanych w sekcji G.2, punkt II Wnioskodawca nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług z uwagi na wyłączenie przewidziane w treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

- uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań 10-12, dostawy mediów ("refaktury" – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do przedmiotowych lokali mieszkalnych opisanych w sekcji G.2, punkt II, jako że pozostają poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią dostaw zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 tejże ustawy.

- uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań 10-12, dostawy mediów ("refaktury" – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do przedmiotowych lokali mieszkalnych opisanych w sekcji G.2, punkt II, jako że pozostają poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią dostaw zwolnionych przedmiotowo z opodatkowania na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1983).

- uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań 10-12, jako że czynności dostawy mediów ("refaktury" – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do przedmiotowych lokali mieszkalnych opisanych w sekcji G.2, punkt II pozostają poza regulacją ustawy o podatku od towarów i usług, na Spółce nie ciąży obowiązek dokumentowania przedmiotowych usług poprzez wystawianie faktur, o których mowa w dziale XI, rozdział 1 ustawy o podatku towarów i usług – w tym, między innymi, faktur zawierających elementy wskazane w art. 106e ust. 1, z uwzględnieniem punktu 19 tego przepisu.

- uwzględniając stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 10, jako że czynności dostawy mediów ("refaktury" – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do przedmiotowych lokali mieszkalnych opisanych w sekcji G.2, punkt II nie stanowią wykonywania przez A Sp. z o.o. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ani też w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, na Spółce nie ciąży obowiązek dokumentowania przedmiotowych usług poprzez wystawianie rachunków, o których mowa w dziale III, rozdział 12, art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- uznania, że wykonywane przez A Sp. z o.o. czynności tj. świadczenie usług najmu komunalnych lokali mieszkalnych (przypadek określony w sekcji G.2 pkt II) stanowią działalność gospodarczą oraz że Spółka posiada status podatnika (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3) za nieprawidłowe;

- zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy opisanych czynności A Sp. z o.o. (wynajem komunalnych lokali mieszkalnych) oraz sposobu dokumentowania tych transakcji, w związku z dokonywaniem przez A Sp. z o.o. wynajmu przedmiotowych lokali mieszkalnych (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 7) – za nieprawidłowe;

- stwierdzenia, czy wykonywane przez A Sp. z o.o. czynności w postaci odsprzedaży mediów ("refaktury" – centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do komunalnych lokali mieszkalnych wynajmowanych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę – stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz statusu Spółki jako podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy) w zakresie wykonywania dostaw mediów ("refaktury") do lokali mieszkalnych (pytania oznaczone we wniosku nr 10-12) – za nieprawidłowe;

- uznania, że wskazane czynności A Sp. z o.o. – odsprzedaż mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych – stanowią dostawy towarów i usług zwolnione od podatku od towarów i usług mając na względzie postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy lub na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień oraz sposobu dokumentowania tych transakcji (pytania oznaczone we wniosku nr 13-15) – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny, po przytoczeniu m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u., art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, wyroków TSUE z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14, z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17, z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 przedstawił istotę umowy najmu podkreślając, że w okolicznościach niniejszej sprawy odpowiednikiem świadczenia wnioskodawcy (wynajmującego), polegającego na oddaniu rzeczy (nieruchomości - komunalnych lokali mieszkalnych) do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Tym samym wynajem ten jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., który - zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. - podlega opodatkowaniu.

Podkreślił przy tym, że w przypadku świadczenia przedmiotowych usług przez wnioskodawcę nie ma znaczenia, czy usługobiorca (najemca) działa w tej transakcji w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. - istotne jest to, że wykonując te czynności usługodawca, tj. wnioskodawca, będący odrębnym od Miasta podatnikiem tego podatku, działa w niej w takim charakterze. Przepisy ustawy nie przewidują bowiem wyłączenia z pojęcia podatnika jednoosobowych spółek utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy wykonują czynności, których efekty będą wykorzystywane przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zdaniem organu, wykonywane przez spółkę czynności, tj. świadczenie usług wynajmu lokali mieszkalnych, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a spółka działa w charakterze podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy do pytań nr 1 -3 uznano za nieprawidłowe.

Kolejną kwestią sporną było, czy opisane czynności spółki (wynajem przedmiotowych lokali) stanowią usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Zdaniem organu interpretacyjnego, spółka wykonując umowę najmu, świadczy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na rzecz najemcy świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek pozostanie jej własnością i wynajmowany jest za odpłatnością (czynsz), co stanowi przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki (świadczenie usługi na własny rachunek, charakter mieszkalny nieruchomości, mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy), w związku z czym wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznano za nieprawidłowe.

Natomiast w związku z dokonywaniem przez wnioskodawcę wynajmu przedmiotowych nieruchomości, które to czynności korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury. Jednakże wnioskodawca może dobrowolnie udokumentować ww. usługę fakturą w myśl art. 106b ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem zapisu art. 106e ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. ustawy bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 O.p.. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 7a i 7b oceniono jako nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii, czy wykonywane przez spółkę czynności w postaci odsprzedaży mediów ("refaktury" - centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do komunalnych lokali mieszkalnych wynajmowanych przez wnioskodawcę na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę - stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz statusu spółki jako podatnika (w rozumieniu art. 15 ust. 1 2 u.p.t.u.) w zakresie wykonywania dostaw mediów ("refaktury") do lokali mieszkalnych, organ interpretacyjny wskazał m.in. na wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 i odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdził, że skoro zużycie poszczególnych mediów uzależnione jest od faktycznego zużycia przez najemców, ustalonego w oparciu o urządzenia pomiarowe (liczniki) lub inne kryteria uwzględniające zużycie mediów, np. powierzchnia nieruchomości lub liczba osób korzystająca z lokalu, to najem tych nieruchomości i związane z nimi media stanowią odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT odpowiednio dla danej czynności.

Zatem, dostarczanie przez wnioskodawcę tych mediów należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu nieruchomości i opodatkować podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, wykonując ww. czynności w postaci odsprzedaży ww. mediów spółka działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i w tym zakresie nie będzie miało miejsce wyłączenie w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. Zatem, wykonywane przez spółkę czynności w postaci odsprzedaży mediów ("refaktury" - centralne ogrzewanie oraz dostawy wody) do komunalnych lokali mieszkalnych wynajmowanych przez wnioskodawcę na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę - stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w związku z tym spółka posiada status podatnika (zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a w zakresie wykonywania dostaw ww. mediów ("refaktury") do lokali mieszkalnych nie ma miejsca wyłączenie o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 10-12 zostało uznane za nieprawidłowe.

Skoro w realiach niniejszej sprawy dostarczanie przez wnioskodawcę mediów (centralne ogrzewanie i wodę) należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu nieruchomości, to czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. wynika, że ze zwolnienia na podstawie tego przepisu korzystają wyłącznie usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności polegające na odsprzedaży mediów nie stanowią usług, o których mowa w powyższym przepisie, tj. usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości. Zatem odsprzedaż mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych - stanowią dostawy towarów i usług, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.. W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 13 uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości co do uznania, że odsprzedaż mediów ("refaktury") korzystają ze zwolnienia z uwagi na postanowienia § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), dalej: rozporządzenie, organ interpretacyjny wyjaśnił, że w analizowanej sprawie, warunki do zastosowania powyższego zwolnienia nie są spełnione w odniesieniu do pobierania opłat za media (za centralne ogrzewanie oraz wodę) towarzyszące najmowi lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe, bowiem w budynkach nie funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe. Wskazane czynności spółki - odsprzedaż mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych w budynkach będących własnością spółki, w których nie funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe, nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 14 uznano za nieprawidłowe.

Natomiast w przypadku pobierania przez wnioskodawcę od najemców opłat za centralne ogrzewanie (energię cieplną), wnioskodawca nie ma obowiązku udokumentować tej czynności poprzez wystawienie faktury. Jednakże wnioskodawca może dobrowolnie udokumentować ww. czynność fakturą w myśl art. 106b ust. 3 ustawy, bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 O.p.. Ponadto, wnioskodawca - stosownie do art. 106b ust. 2 u.p.t.u. - nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej odsprzedaż dostawy wody. Jednakże na żądanie najemcy, wnioskodawca może udokumentować ww. czynność fakturą w myśl art. 106b ust. 3 ustawy bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 O.p. W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 15a i 15b uznano za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych, organ wyjaśnił, że są to rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym. Wobec tego nie mają one wpływu na wynik tej sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając:

1. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz w zw. z ust. 6 w zw. art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, względnie przepisów art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. poprzez całkowite pominięcie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego celu określenia zakresu podmiotowego podatku VAT oraz instytucji zwolnień od podatku VAT i nieuzasadnione przyznanie wyłączności wykładni językowej, podczas gdy subsumpcja wskazanych przepisów nasuwa oczywiste wątpliwości co zakresu norm z nich wynikających, które należy rozstrzygnąć w ten sposób, że wykonywanie zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przez wnioskodawcę będącego jednoosobową spółką komunalną nie kwalifikuje go jako podmiotu nie objętego zakresem u.p.t.u., względnie poprzez przyjęcie, że wynajem nieruchomości na cele mieszkaniowe wraz z usługami towarzyszącymi (media) na rzecz osób fizycznych w ramach zadań własnych realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego działającej przez wnioskodawcę nie jest działalnością zwolnioną przedmiotowo z podatku VAT;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 87 §1 O.p. w zw. z art. 106b ust. 1 u.p.t.u., względnie w zw. z art. 106b ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że wnioskodawca będący jednoosobową spółką komunalną jednostki samorządu terytorialnego świadczący usługi w postaci wynajmu lokali na rzecz osób trzecich na cele mieszkalne wraz z usługami towarzyszącymi (media) w ramach realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego ma status podatnika podatku VAT, względnie wnioskodawca będący jednoosobową spółką komunalną jednostki samorządu terytorialnego świadczący usługi w postaci wynajmu lokali na cele mieszkalne na rzecz osób trzecich wraz z usługami towarzyszącymi (media), na rzecz tejże jednostki w ramach realizacji zadań własnych tej jednostki samorządu terytorialnego nie świadczy usług zwolnionych przedmiotowo z podatku VAT, czego bezpośrednim skutkiem było przyjęcie, iż wnioskodawca nie jest zobowiązany do ewidencjowania świadczonych usług wynajmu wraz z usługami towarzyszącymi (media) na innej podstawie niż przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

3. Nadto z ostrożności procesowej, zarzucono niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz w zw. z ust. 6 w zw. 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., w zw. z art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy), poprzez odmowę zastosowania zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., w zakresie świadczenia usług towarzyszących (dostawa mediów), pomimo że realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przez wnioskodawcę wymusza na wnioskodawcy świadczenie usługi kompleksowej w zakresie zapewniania wskazanym beneficjentom (osobom fizycznym) lokalu mieszkalnego wraz z dostępem do mediów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd stwierdził, że organ przy jej wydaniu nie dopuścił się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa.

Za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył opis stanu faktycznego przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację, a organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie w przedstawionej sytuacji.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym wynajem przez skarżącą spółkę, w której właścicielem wszystkich udziałów jest Gmina Miasta G., lokali mieszkalnych stanowiących mieszkaniowy zasób gminy (opisanych w części G.2 pkt II wniosku o interpretację), na rzecz wskazanych przez gminę osób w celu realizacji zadań gminy, stanowi działalność gospodarczą, a skarżąca jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

Zdaniem skarżącej, czynność ta nie kwalifikuje jej jako podmiotu objętego zakresem u.p.t.u. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, w ocenie którego wykonywane przez spółkę czynności, tj. świadczenie usług wynajmu przedmiotowych nieruchomości stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a skarżąca działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wynajem przedmiotowych nieruchomości (wskazanych w sekcji G.2 pkt II opisu sprawy) stanowi usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W związku z dokonywaniem przez skarżącą wynajmu przedmiotowych nieruchomości, spółka nie ma obowiązku dokumentowania tych transakcji poprzez wystawianie faktury. Jednakże może dobrowolnie udokumentować ww. usługę fakturą w myśl art. 106b ust. 3 u.p.t.u., z uwzględnieniem art. 106e ust. 1 pkt 19 ustawy bądź rachunkiem o którym mowa w art. 87 § 1 O.p.

Sąd rozstrzygając powyższy spór w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 917/21, przyjmując je za własne.

Odnosząc się do kwestii podmiotowości skarżącej spółki na gruncie podatku od towarów i usług, należy zauważyć, że jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca jest spółką, w której 100% udziałów posiada Gmina Miasta, zaś jednym z jej obszarów działania, wymienionym w sekcji G.2 pkt II wniosku, jest wynajem lokali mieszkalnych w budynkach stanowiących własność spółki na cele mieszkalne - na rzecz najemców wskazywanych przez Gminę. Wszystkie wspomniane lokale mieszkalne stanowią mieszkaniowy zasób gminy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 611) i są wykorzystywane do realizacji zadań własnych Gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r., I FSK 1117/15 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że "spółka komunalna działająca w ramach powierzonych jej zadań organu władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Spółka prawa handlowego, w której jedynym udziałowcem jest gmina, dokonując (...) czynności zmierzających do załatwienia indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej.".

Podzielając powyższy pogląd rozważenia wymaga, czy w realiach niniejszej sprawy skarżąca spółka działa jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, tak jak organ władzy publicznej. O tym bowiem, czy skarżąca realizuje wspomnianą we wniosku usługę wynajmu lokali mieszkalnych w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), czy poza działalnością gospodarczą, decyduje to, czy wykonuje ją jako organ władzy publicznej, niebędący podatnikiem (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), czy też jako podatnik (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), a nie odpłatność/nieodpłatność tej usługi.

W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany przepis nawiązuje do brzmienia art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, stosownie do którego, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należność, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec.s. I-11435).

Jak podkreślił TSUE w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA (EU:C:2015:733; pkt 69-71), dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT, przewidzianej w art. 13 ust. 1 dyrektywy VAT, spełniony musi być w szczególności drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (w zakresie prerogatyw władztwa publicznego), a więc w ramach właściwego dla nich publicznoprawnego reżimu prawnego (por. też wyrok Isle of Wight Council i in., z 16 września 2008 r., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31).

Gminę (miasto), jako podmiot prawa publicznego, działający jako organ władzy publicznej, cechują m.in. takie przymioty, jak stanowienie przepisów, realizowanie zadań publicznych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, dysponowanie w ramach sprawowania władzy publicznej władztwem administracyjnym. Przez formy władcze (imperium) działania administracji rozumie się czynności, które opierają się na władztwie, a zatem możliwości jednostronnego rozstrzygania przez organ o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego. Jeżeli zatem gmina (miasto), realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

Jednoznacznego podkreślenia wymaga, że realizacja zadań własnych gminy (miasta) może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (por. uzasadnienie postanowienie Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001r., (V CKN 756/00), Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013 r. (III CZP 43/13), OSNC 2014/3/25), w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Zakres zadań własnych gminy (por. art. 7 ustawy z 8 maca 1990 r. o samorządzie gminnym [Dz.U. z 2016, poz. 446], dalej: u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Powyższe rozważania mają również zastosowanie do spółki ze 100 % udziałem gminy, bowiem zakres działalności spółki z o.o. utworzonej przez gminę nie może wykraczać poza ustawowe ramy działalności gminy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2015 r. I CSK 826/14, publ. OSNC 2016/9/107).

W tej sytuacji wykonując zadania własne obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, skarżąca w spornym zakresie jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Przepis ustawy krajowej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), zawęził – w stosunku do regulacji unijnych – przedmiot wyłączenia z opodatkowania VAT ww. organów, do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych". Polski ustawodawca przyjął, że we wszystkich tych zakresach, w których konkurencja może występować (gdzie podmioty prawa publicznego działają na podstawie umów cywilnoprawnych) brak opodatkowania prowadzi - niejako automatycznie - do istotnych zakłóceń konkurencji. W związku z tym, w całym zakresie, w którym konkurencja może występować, uznano organy władzy publicznej i podmioty prawa publicznego za podatników VAT. Jeśli zatem w ramach wykonywania zadań własnych jednostka samorządu terytorialnego (czy też spółka ze 100% udziałem gminy) działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku (czyli na rynku, na którym świadczy się usługi i dokonuje dostaw), to fakt, że mamy tutaj do czynienia z zadaniami własnymi, jest bez znaczenia dla określenia jej statusu jako podatnika VAT – w odróżnieniu od sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego (przez swoje organy) podejmuje działania o charakterze władczym, korzystając z przyznanych jej przepisami prawa kompetencji (por. wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2019 r. I SA/Lu 394/19).

Gmina, realizując zadania własne określone m.in. w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 611) polegające na tworzeniu warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej (art. 4 ust. 1 ) przy pomocy mieszkaniowego zasobu gminy – przez który – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozumieć lokale służące do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, stanowiące własność gminy lub jednoosobowych spółek gminnych, którym gmina powierzyła realizację zadania własnego w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej, z wyjątkiem społecznych inicjatyw mieszkaniowych, oraz lokale pozostające w posiadaniu samoistnym tych podmiotów -działa jako organ władzy publicznej - w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - jedynie wówczas, gdy korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, z możliwością jednostronnego rozstrzygania o sferze praw i obowiązków drugiej strony stosunku prawnego oraz stosowania środków przymusu państwowego.

A zatem poza tą sferą pozostaje realizacja tych czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w ramach których gmina działa na tych samych warunkach prawnych, co prywatny przedsiębiorca. Gmina (jak i spółka ze 100% udziałem gminy), jako podmiot prawa publicznego, może działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wykonywana w oparciu o umowę cywilnoprawną usługa najmu lokalu mieszkalnego, cechująca się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), gdyż skarżąca - podobnie jak inne działające w tej sferze podmioty komercyjne - w żadnym zakresie w ramach jej realizacji nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej, nie będąc podatnikiem (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Spółka gminna występuje wobec najemców jako właściciel tych nieruchomości i wynajmujący, a nie jako organ władzy publicznej. W takim przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi najmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym.

Z faktu, że zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy, nie wynika, aby musiała to czynić w formach zwykle przewidzianych dla tego rodzaju działalności organu administracji publicznej, tj. w formach aktów administracyjnych wydawanych w trybie przepisów k.p.a. Jest wręcz przeciwnie - z ustawy o ochronie praw lokatorów wynika, że kwestie te są załatwiane w formie cywilnoprawnej i wszelkie spory w takim przypadku rozstrzygać będą sądy powszechne. Tym samym oddanie w najem lokalu mieszkalnego z mieszkaniowego zasobu gminy nie jest sprawą z zakresu administracji publicznej.

Oczywiste jest, że jednostki samorządu terytorialnego co do zasady, w odniesieniu do niektórych czynności, występują jako organy władzy publicznej i co do tych czynności nie uznaje się ich za podatnika podatku od towarów i usług. Nie dotyczy to jednak czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). W przypadku zawieranych przez gminę, jako właściciela nieruchomości umów najmu, występuje ona jako podatnik podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1019/18). Powyższy pogląd, z wyżej przedstawionych względów ma również zastosowanie do spółki komunalnej ze 100% udziałem gminy.

Kwestia opodatkowania VAT wykonywania zadań gminy przez spółkę należącą w 100% do gminy była przedmiotem analizy w wyroku TSUE z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Tele-pülésszolgáltatási Nonprofit Kft. (Węgry), ECLI:EU:C:2018:91. Trybunał orzekł, że:

"1) Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu.

2) Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.".

W sprawie, w której orzekał TSUE ustalono, że w dniu 1 lipca 2007 r. NTN, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, należąca w 100% do gminy Nagyszénás, zawarła z tą gminą rozważaną umowę "w sprawie realizacji zadań i wykorzystania majątku", zgodnie z którą zobowiązała się do wykonania określonych zadań publicznych wymienionych w załączniku do tej umowy w zamian za rekompensatę wypłacaną przez tę gminę i udostępnienie niektórych z należących do niej nieruchomości. Zadania te obejmowały w szczególności zarządzanie mieszkaniami i innymi nieruchomościami, utrzymanie lokalnych dróg publicznych, kwarantannę, zwalczanie szkodników i powstrzymywanie rozmnażania komarów, utrzymywanie parków, przestrzeni publicznej oraz innych terenów zielonych, prowadzenie zakładu utylizacji i usług utylizacyjnych oraz utrzymywanie targowiska lokalnego.

W 2014 r. gmina wypłaciła NTN kwotę 23 850 000 HUF (forintów węgierskich), co odpowiada ok. 93 000 EUR, w ramach rekompensaty za wykonanie tych zadań. NTN nie wystawiła faktury gminie Nagyszénás w odniesieniu do realizacji tych zadań i nie naliczyła kwoty VAT od kwoty otrzymanej w zamian za ich wykonanie.

W następstwie przeprowadzonej kontroli organ podatkowy pierwszej instancji wydał dwie decyzje ustalające saldo dłużnego VAT obciążającego NTN za pierwsze trzy kwartały roku i nałożył na tę spółkę grzywnę skarbową wraz z odsetkami za zwłokę.

NTN podniósł przed organami podatkowymi, że na mocy omawianej umowy gmina Nagyszénás powierzyła jej realizację zadań publicznych poprzez wykorzystanie udostępnionego majątku i że umowa ta nie stanowiła umowy o świadczenie usług. Ponadto jest ona "jednostką budżetową", ponieważ wypełnia swe zadania dzięki "pomocy", tj. środkom finansowym udostępnionym jej przez tę gminę.

Organ stwierdził natomiast, że NTN otrzymała rekompensatę będącą przedmiotem postępowania głównego w zamian za konkretne usługi, a zatem została zrealizowana transakcja podlegająca opodatkowaniu, z uwagi na co kwota tej rekompensaty podlegała opodatkowaniu. Fakt, że gmina Nagyszénás może wprost żądać od NTN przedstawienia sprawozdań oraz regularnego informowania o realizacji danej umowy, stanowi inną okoliczność wskazującą, że spółka ta nie otrzymała pomocy, lecz została opłacona za wyświadczenie konkretnych usług.

TSUE stwierdził, że fakt, iż sporna działalność polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 42). Ponadto, jakkolwiek leżący w interesie ogólnym cel, którego dotyczą pewne usługi świadczone między innymi przez podmioty prawa publicznego, został uwzględniony w ramach wspólnego systemu VAT, ponieważ na mocy art. 132 ust. 1 dyrektywy 2006/112 niektóre z tych usług wymagają zwolnienia z VAT, bezsporne jest, że działalność, za którą odpowiedzialna jest NTN na mocy rozważanej umowy, nie wchodzi w zakres żadnego z tych wyjątków (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 41). Stąd też, działalność taka, jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych zgodnie z umową zawartą między nią samą a gminą, stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy tego przepisu. Ponadto, NTN nie dysponuje, na potrzeby wykonywania zadań publicznych powierzonych tej spółce na mocy rozważanej umowy, jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego spośród tych przysługujących gminie Nagyszénás.

Niektóre z innych cech NTN również wydają się przemawiać przeciwko zaklasyfikowaniu tej spółki jako "podmiotu prawa publicznego" w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, albowiem podważają możliwość uznania, że spółka ta jest wystarczająco wkomponowana w ramy organizacyjne administracji publicznej tej gminy. Jako że NTN została bowiem utworzona przez gminę Nagyszénás w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o celu niezarobkowym, spółka ta jest przede wszystkim osobą prawną prawa prywatnego posiadającą, według przepisów, którym podlega, pewną autonomię w stosunku do wspomnianej gminy w zakresie funkcjonowania i bieżącego własnego zarządzania. Chociaż zakres autonomii NTN jest oczywiście ograniczony ze względu na fakt, iż kapitał spółki, w którym osoby prywatne nie mogą objąć udziałów, jest w 100% własnością gminy Nagyszénás, inne czynniki mogą wskazywać na to, że owa gmina nie jest w stanie wywierać decydującego wpływu na działalność NTN. Uwzględniając zasadę, zgodnie z którą art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania VAT każdej działalności o charakterze gospodarczym, musi być interpretowany ściśle (wyrok z 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo), wydaje się, że omawiana spółka nie może zostać uznana za "podmiot prawa publicznego" w rozumieniu tego przepisu. Stąd też jej działalność nie jest objęta zasadą nieopodatkowania VAT przewidzianą w tym przepisie, wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy.

W świetle powyższego wyroku - stanowiącego kontynuację orzecznictwa TSUE w tym zakresie, prezentowanego, m.in. w wyroku z 29 października 2015 r., Saudaçor, C-174/14 - nie ma wątpliwości, że zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz w zw. z ust. 6 w zw. art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, względnie przepisów art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., nie mają w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy uzasadnionych podstaw.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Tak więc najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W okolicznościach niniejszej sprawy odpowiednikiem świadczenia wnioskodawcy (wynajmującego), polegającego na oddaniu rzeczy (nieruchomości - komunalnych lokali mieszkalnych) do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Tym samym wynajem ten jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., który - zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. - podlega opodatkowaniu.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, przedmiotem działalności skarżącej jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z), kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z), przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z), realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z), pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 82.99.Z), administracja publiczna oraz polityka gospodarcza i społeczna (PKD 84.1), pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 96.09.Z).

Zatem skarżąca działając na rynku, poprzez szerokie kompetencje m.in. w zakresie gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, wynajmującego lokale mieszkalne.

Powyższe pozwala uznać, że skarżąca na rynku nieruchomości ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Przy czym działalność ta charakteryzuje się znacznym stopniem zorganizowania, a podejmowane czynności nie mają charakteru incydentalnego.

Wbrew zarzutom skargi, z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika, by organ pominął całokształt okoliczności prawnych i faktycznych przedstawionych przez skarżącą. Dokonano również oceny stanowiska, że wykonywane przez nią czynności opisane we wniosku nie są nakierowane na osiągnięcie dochodu, przy czym stanowisko to, w ocenie Sądu nie narusza prawa.

W tych okolicznościach podzielić należało ocenę wyrażoną w zaskarżonej interpretacji, że wykonywane przez skarżącą czynności, tj. świadczenie usług wynajmu przedmiotowych nieruchomości stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a spółka działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W odniesieniu do zarzutu błędnej wykładni przepisów art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. podkreślić należy, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ wskazał, że świadczenie przez skarżącą najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe stanowi usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Oznacza to, że zarzut w tej części jest bezzasadny.

Zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. stanowi wyjątek od powszechnej zasady opodatkowania VAT dostawy towarów i usług. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle (tzn. ani nie w sposób zawężający, ani też rozszerzający), mając także na uwadze cel jakiemu omawiana regulacja ma odpowiadać. Przepis ten zwalnia zatem od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zwolnienie to stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. I dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku "dzierżawę i wynajem nieruchomości".

Wprowadzając owo zwolnienie ustawodawca krajowy wyłączył ze zwolnienia wynajem i dzierżawę nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, korzystając w ten sposób z uprawnienia określonego w art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie powyższej dyrektywy, pozwalającego państwom członkowskim przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit.l. Celem takiego unormowania zwolnienia przez ustawodawcę krajowego było minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, którzy wykorzystują te lokale na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zwolnienie prowadzić ma bowiem do nieobciążania podatkiem od towarów i usług wyłącznie finalnych konsumentów usług najmu i dzierżawy.

Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji, zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. wymaga, aby jednocześnie spełniły się następujące przesłanki: wynajmujący (wydzierżawiający) świadczy usługę najmu na własny rachunek, usługa ta dotyczy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a przy tym cel najmu jest wyłącznie mieszkaniowy.

Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolniona z opodatkowania jest usługa najmu/dzierżawy "wyłącznie na cele mieszkaniowe". Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę/dzierżawcę (usługobiorcę), a zatem to najemca/dzierżawca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący/dzierżawca (usługobiorca) wynajął nieruchomość "wyłącznie na cele mieszkaniowe".

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że podpisuje umowy cywilnoprawne z najemcami komunalnych lokali mieszkalnych wskazanymi przez Gminę. Przedmiotem tych umów jest lokal mieszkalny wchodzący w skład mieszkaniowego zasobu wynajmującego. Najem ten odbywa się wyłącznie na cele mieszkaniowe najemców. Ponadto podkreśliła, że wynajmuje ww. komunalne lokale mieszkalne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Zatem wykonując cywilną umowę najmu, świadczy usługi, w rozumieniu przepisów u.p.t.u.. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na rzecz najemcy świadczenia niebędącego dostawą towarów. Majątek pozostanie jej własnością i wynajmowany jest za odpłatnością (czynsz), co stanowi przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u..

Rację ma zatem organ wskazując, że w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego zostały spełnione wyżej opisane przesłanki, by wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u..

Powyższe zwolnienie nie obejmuje jednak usług towarzyszących najmowi, tj. odsprzedaż mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych. Strona twierdziła, że są to usługi towarzyszące usłudze wynajmu i powinny również zostać objęte zwolnieniem na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Organ stwierdził natomiast, że ww. czynności stanowią świadczenia odrębne i niezależne od usługi najmu nieruchomości, w związku z czym podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla tej dostawy na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać organowi. Sąd odwołuje się do orzecznictwa przyjętego na tle takich samych lub zbliżonych stanów faktycznych i w pełni podziela stanowisko tam zaprezentowane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1880/16, z 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 141/17, z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2063/17 oraz z 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 64/18).

Wskazać także można na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14. Z wyroku tego wynika jednoznacznie, że dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy - co do zasady - uważać za odrębne świadczenia i niezależne od umów najmu nieruchomości (lokali), co oznacza, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te mieszczą się w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich - odrębnych od najmu nieruchomości - transakcji.

Odmienny wniosek – jak zaznaczył Trybunał Sprawiedliwości UE – należałoby wywodzić jedynie wtedy, gdy elementy dostawy, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, byłyby tak ściśle związane z najmem lokalu (nieruchomością), że tworzyłyby obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 783/15).

W przywołanych wyżej wyrokach podkreślono, że w pojęciu "świadczenie usług związanych z nieruchomościami", nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim, związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Taka sytuacja ma miejsce wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08 oraz z 27 czerwca 2013r. w sprawie C-155/12.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że o ile czynność polegająca na odsprzedaży tzw. mediów ma określony związek z konkretną nieruchomością, to jednak nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła, czy odprowadzanie ścieków. W konsekwencji odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, nie stanowi zatem tzw. usługi kompleksowej z usługą najmu.

Również w wyroku z dnia 26 stycznia 2021 r., I FSK 192/19, NSA stwierdził, że świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych oraz towarzyszące im wskazane dostawy towarów i świadczenie usług, tj. dostarczanie wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzanie ścieków, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania wymienionych mediów do tych lokali. Wobec tego w przypadku obciążania najemców opłatami za media (dostarczanie wody, centralnego ogrzewania, gazu, odprowadzanie ścieków) dla lokali mieszkalnych, brak jest podstaw do traktowania opłat za media jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługę najmu i zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawidłowo organ stwierdził, że odsprzedaż mediów ("refaktury") nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 punkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2020 r., poz. 1983), który stanowi, że zwolnione od podatku VAT są czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Przepis ten nie ma zastosowania, bowiem lokale mieszkalne, o których mowa, znajdują się w budynkach, w których nie funkcjonują wspólnoty mieszkaniowe. Tymczasem przepis ten wyraźnie zwalnia od podatku jedynie "czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową".

Zgodnie z powołanym przez skarżącą art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają transakcje świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

W świetle przytoczonej regulacji brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy. Świadczone przez skarżącą usługi w zakresie dotyczącym przedstawionych pytań we wniosku nie są związane z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, i w tym zakresie nie są dokonywane przez podmiot prawa publicznego lub inny podmiot uznany za podmiot o charakterze społecznym.

Zarzuty naruszenia przepisów art. 87 § 1 O.p., dalej w zw. z art. 106b ust. 1 u.p.t.u., względnie w zw. z art. 106b ust. 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., są niezasadne. Organ prawidłowo w zaskarżonej interpretacji odwołał się do przepisów regulujących zasady wystawiania faktur zawartych w Dziale XI u.p.t.u. w rozdziale 1 – Faktury. Z kolei stosownie do art. 87 § 1 O.p., jeżeli z odrębnych przepisów nie wynika obowiązek wystawienia faktury, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą są obowiązani, na żądanie kupującego lub usługobiorcy, wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Skoro czynność wynajmu lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., to organ nie ma obowiązku udokumentować tej czynności poprzez wystawienie faktury. Jednakże może dobrowolnie udokumentować ww. czynność fakturą w myśl art. 106b ust. 3 u.p.t.u., bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 O.p.

Jeśli natomiast chodzi o sposób dokumentowania usług odsprzedaży mediów ("refaktury") do opisanych lokali mieszkalnych – również i w tym zakresie organ prawidłowo wskazał, że w przypadku pobierania przez wnioskodawcę od najemców opłat za centralne ogrzewanie (energię cieplną), wnioskodawca nie ma obowiązku udokumentować tej czynności poprzez wystawienie faktury. Jednakże wnioskodawca może dobrowolnie udokumentować ww. czynność fakturą w myśl art. 106b ust. 3 ustawy, bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 O.p. Ponadto, wnioskodawca - stosownie do art. 106b ust. 2 u.p.t.u. - nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej odsprzedaż dostawy wody. Jednakże na żądanie najemcy, wnioskodawca może udokumentować ww. czynność fakturą w myśl art. 106b ust. 3 ustawy bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 O.p.

Dodać należy, że jak wynika ze skargi, zakwestionowanie stanowiska organu interpretacyjnego w odniesieniu do sposobu dokumentowania czynności sprzedaży mediów do lokali mieszkalnych sprowadzało się do rozbieżności w zapatrywaniu stron na kwestie związane z art. 15 u.p.t.u. Jednocześnie wskazano w skardze, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie zasad ewidencjonowania usług najmu oraz usług dostawy - refaktury – mediów może być uznane za prawidłowe w sytuacji uznania spółki za podatnika podatku VAT oraz uznania usług dostawy (refaktury) mediów za usługi odrębne od usługi najmu, co też miało miejsce w sprawie.

Powołane na poparcie zarzutów skargi orzeczenia zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych, nie mogą więc mieć one w pełnym zakresie odniesienia do stanu zawartego we wniosku o interpretację. Wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1117/15 dotyczył tego, czy spółka prawa handlowego, która została upoważniona na podstawie uchwały organu stanowiącego do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, przedmiotowo związanych z opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi (np. przyjmowanie deklaracji, określanie wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami, wysokości zaległości z tytułu tej opłaty) w tym zakresie działała jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W sprawie niniejszej natomiast spółka prawa handlowego nie załatwiała indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, lecz zawierała umowy cywilnoprawne w zakresie najmu lokali mieszkalnych. W innym powołanym przez skarżącą wyroku – z dnia 05.03.2019r., sygn. akt I SA/Gd 1164/18 – Sąd uznał, że opisana we wniosku czynność polegająca na najmie wybudowanej przez skarżącą placówki opiekuńczo – wychowawczej na rzecz Gminy na warunkach innych niż zmierzające do uzyskania celu komercyjnego uzasadnia uznanie, że czynność spełnia warunki art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Stan faktyczny, na podstawie którego wydane zostało to orzeczenie, różnił się zatem od stanu faktycznego tej sprawy, w której spółka zawiera cywilnoprawne umowy najmu z osobami fizycznymi w celach mieszkaniowych.

Na wynik sprawy nie miały także wpływu załączone do skargi interpretacje ogólne Ministra Finansów, z których jedna dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami; a druga – stosowania postanowień art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Interpretacje te zawierają wykładnię przepisów prawa podatkowego na tle zaistniałych rozbieżności powstałych wskutek stosowania tych przepisów przez podległe Ministrowi Finansów organy podatkowe i nie będąc źródłami prawa powszechnie obowiązującego, dotyczyły nieco innych okoliczności, aniżeli przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

W tych okolicznościach, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.