Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 160/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi R. D. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 12 listopada 2019 r. nr DPP7.8222.47.2019.WAZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

R. D. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego udostępniania pracownikom w czasie oddelegowania za granicę kwater noclegowych oraz dojazdów do miejsca wykonywania pracy.

Skarżący opisując stan faktyczny wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w kraju i za granicą. W ramach prowadzonej działalności zawiera umowy z kontrahentami, które realizowane są w kraju i za granicą. Do realizacji tych umów deleguje pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w szczególności na stanowisku spawacza. Delegowanie pracowników nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Strona nie wypłaca pracownikom diet i innych należności z tytułu podróży służbowej. Skarżący zawiera z pracownikami aneks do umowy o pracę zmieniający przede wszystkim miejsce pracy oraz stawkę wynagrodzenia. W aneksach tych, jako miejsce pracy pracownika oddelegowanego, wskazane jest miejsce realizacji danej umowy z kontrahentem zagranicznym. Oddelegowani pracownicy na czas oddelegowania podlegają ustawodawstwu polskiemu w zakresie ubezpieczenia społecznego, każdy z pracowników na czas oddelegowania posiada dokument A1.

Oddelegowanie pracownika następuje zwykle na okres nieprzekraczający dwóch lat. Pracownicy oddelegowani wykonują pracę poza swoim miejscem zamieszkania i ośrodkiem interesów życiowych. Ośrodek interesów życiowych tych pracowników, w rozumieniu umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania pozostaje w Polsce. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę, nadal podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W czasie wykonywania prac przez oddelegowanych pracowników Strona udostępnia im bezpłatnie miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych i hotelach pracowniczych oraz dojazdy do miejsca wykonywania pracy. Udostępnienie miejsc noclegowych i dojazdów leży w interesie pracodawcy, gdyż zapewnia mu możliwość zrealizowania prac kontraktowych przy wykorzystaniu dobranych przez siebie pracowników.

W związku z powyższym Skarżący zapytał: Czy powinien zaliczać do przychodu pracownika, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.") wartość kwater noclegowych oraz dojazdów nieodpłatnie udostępnionych pracownikom w czasie ich oddelegowania za granicę, z których pracownicy będą korzystać w związku ze świadczoną pracą?

Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie musiał zaliczać do przychodu pracowników wartości kwater noclegowych oraz dojazdów nieodpłatnie udostępnionych im w okresie oddelegowania za granicę w związku z realizacją umów z kontrahentami zagranicznymi.

Zdaniem Strony warunki stosowania powyższych przepisów w kontekście rozpoznania przychodu po stronie pracownika z tytułu otrzymania przez niego nieodpłatnych świadczeń zostały doprecyzowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, w którym orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., powinny być rozumiane w taki sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Ponadto, w uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

W jego ocenie powyższe potwierdza, że niezbędnym, choć nie jedynym, warunkiem powstania przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń jest spełnienie tego świadczenia w interesie pracownika, a nie pracodawcy oraz osiągnięcie przez pracownika z tego tytułu korzyści majątkowej w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który pracownik musiałby ponieść.

Skarżący w związku z tym uznał, że ponoszone przez niego świadczenia w postaci zapewnienia pracownikom noclegu oraz dojazdu na potrzeby wykonywanej pracy nie stanowią świadczeń spełnionych w interesie pracownika, przynoszących mu korzyść w postaci powiększenia aktywów. W konsekwencji, uwzględniając uzasadnienie wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r. oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych, powołujące się na powyższy wyrok, doszedł do przekonania, że wartość finansowanych przez Firmę noclegów oraz dojazdów nie może zostać uznana za przychód pracownika z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zwrócił uwagę, że takie stanowisko podzieliło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z dnia 31 lipca 2015 r. na zadane pytanie przez redakcję Wydawnictwa Gofin (Nr 17 (395) 1.09.2015) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2015 (IPPB4/4511-857/15-2/PP).

Zaznaczył ponadto, że w przypadku miejsc noclegowych oraz dojazdów udostępnianych w czasie oddelegowania, skorzystanie z tych świadczeń warunkuje możliwość wywiązania się przez pracowników z obowiązków pracowniczych na rzecz pracodawcy, a pracodawcy wywiązanie się z podpisanych umów z kontrahentem.

Reasumując Skarżący uznał, że przedmiotowe świadczenia spełniane są w jego interesie jako pracodawcy, gdyż są podyktowane również koniecznością przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy (ewidentne zapewnienie prawidłowej organizacji pracy).

W przypadku niezapewnienia pracownikom możliwości korzystania z noclegu w miejscu wykonywania pracy oraz dojazdu do niej w czasie oddelegowania, pracownicy nie mieliby możliwości świadczenia pracy. Konieczność noclegu oraz dojazdu w związku z oddelegowaniem poza granicami kraju jest związana z wykonywaniem czynności na rzecz pracodawcy. Pracownik nie otrzymuje tym samym od pracodawcy jakiegokolwiek świadczenia w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika powinny być pokrywane przez pracodawcę.

Do takich kosztów bez wątpienia należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy oraz dojazdu. Zapłata przez pracodawcę kosztów dojazdu oraz noclegu oddelegowanych pracowników wykonujących swe obowiązki w miejscu określonym na podstawie aneksu do umowy o pracę (poza siedzibą firmy oraz poza miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten, ponoszony w interesie pracodawcy i stanowiący koszt działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy, nie może być uznany za element przychodu pracownika.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. interpretacją indywidualną z dnia 12 lutego 2016 r., potwierdził zaprezentowane przez Stronę stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznając je za prawidłowe.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej zwany "Szefem KAS") zmianą interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2019 r. za nieprawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawarte w ww. interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Podniósł, iż powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pracowników mobilnych, zgodnie z którym zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym, w ocenie sądów, wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji Szef KAS uznał, iż rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione, ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania lub bezpłatnego dojazdu do miejsca wykonywania pracy pracownikom, którzy zostali - za ich zgodą - oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania.

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Szef KAS zwracając uwagę, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku), uznał, iż tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika.

Reasumując stanął na stanowisku, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Strony przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jego otrzymanie przez pracownika nakłada na Skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń ustalonych z uwzględnieniem dni, w których pracownik po przyjęciu świadczenia od pracodawcy mógł z niego skorzystać, ogólnej wartości świadczenia oraz liczby osób korzystających z danego świadczenia w tym samym czasie, a także zwolnień przedmiotowych w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 19 oraz pkt 14a u.p.d.o.f.

Zdaniem organu jeżeli miejsce zamieszkania oddelegowanego pracownika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i pracownik (podatnik) nie korzysta z podwyższonych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla osób dojeżdżających do pracy spoza innej miejscowości niż tej, w której znajduje się zakład pracy, Skarżący oblicza i pobiera zaliczki na podatek od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzymał z tytułu bezpłatnego zakwaterowania, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Szef KAS mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f., a także art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1990, z póżn. zm.) stanął na stanowisku, że wolna od podatku dochodowego jest wyłącznie wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą. Zatem wartość świadczeń ponoszonych przez Stronę w związku z zapewnieniem pracownikom dojazdu do miejsca wykonywania pracy może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji zachowania warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 14a u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-857/15-2/PP, dotyczącej pracowników oddelegowanych, zauważył, że Minister Finansów dokonał jej weryfikacji i w związku ze stwierdzeniem jej nieprawidłowości dokonał jej zmiany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.").

Reasumując za nieprawidłowe uznał stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie musiał zaliczać do przychodu pracowników wartości kwater noclegowych oraz dojazdów nieodpłatnie udostępnionych im w okresie oddelegowania za granicę w związku z realizacją umów z kontrahentami zagranicznymi.

W skardze złożonej na powyższą zmianę interpretacji, Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła:

1) naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 14e § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, będące zapewne efektem uznania, że wskazywane rozstrzygnięcia sądów mają charakter uniwersalny i znajdują zastosowanie w każdym stanie faktycznym, w którym dochodzi do oddelegowania pracowników,

2) niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a w szczególności zastosowania art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i w konsekwencji art. 31 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej zmianie interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.

Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.

Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.

Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając legalność zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z prawem, oraz w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że zaskarżona zmiana Interpretacji nie narusza wskazanych w skardze ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów procesowych i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań, Sąd niejako "porządkowo" wskazuje, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę zachodzi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (por.: wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2113/08; z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 1568/10; z dnia 03 października 2012 r., sygn. akt II FSK 332/11).

W zmienionej Interpretacji Szef KAS uznał za nieprawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. zawarte interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2019 r. w ww. interpretacji indywidualnej, które potwierdzało stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie będzie musiał zaliczać do przychodu pracowników wartości kwater noclegowych oraz dojazdów nieodpłatnie udostępnionych im w okresie oddelegowania za granicę w związku z realizacją umów z kontrahentami zagranicznymi.

Ponieważ stanowiska prawne stron, jak i treść zarzutów skargi, którymi Sąd jest związany w rozstrzyganiu sprawy, zostały opisane w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ponownej i prezentacji, zauważając jedynie, że Skarżący zarzucił Szefowi KAS zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 - i w konsekwencji - art. 31 u.p.d.o.f.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 14e § 1 pkt 1 O.p.).

W takiej sytuacji w pierwszej kolejności, co do zasady, rozpoznaniu podlega zarzut procesowy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04).

W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi albowiem sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego problemu, tj. czy na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego/zdarzenia wartość "spornych" świadczeń stanowi dla pracowników Strony przychód z tzw. "innych" nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Przesądzenie powyższej kwestii będzie determinować odpowiedź na pytanie czy ich otrzymanie przez pracownika nakłada na Skarżącego, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń. Inaczej mówiąc, ustalenie prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie i wskazanych w podstawach skargi przepisów będzie mieć decydujący wpływ na ocenę dopuszczalności zmiany wydanej interpretacji indywidualnej oraz na wynik rozstrzyganej sprawy.

Przechodząc ad meritum Sąd zauważa, że sporne w sprawie zagadnienie było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz, że jest ono jednolicie rozstrzygane.

Przykładowo wskazać można na wyrok z 29 listopada 2018r., sygn. akt II FSK 799/18 czy też z dnia 19 września 2019, sygn. II FSK 3365/17, w których NSA przyjął, że "wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy".

Sąd w składzie orzekającym pogląd ten w pełni podziela, podobnie jak przytoczoną na jego uzasadnienie argumentację, do której będzie się odwoływać w dalszym toku wywodów.

Rozstrzygnięcie powstałego sporu wymaga odwołania się do przepisów u.p.d.o.f., które dotyczą, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Przepis ten określa w najbardziej ogólny sposób przedmiotowy oraz podmiotowy zakres zastosowania przepisów ustawy: obejmują one osoby fizyczne, natomiast przedmiotem jej regulacji jest opodatkowanie dochodów osób fizycznych podatkiem dochodowym. Ustawa generalnie określa dochód jako nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Obok tej ogólnej definicji ustawa przewiduje dla określonych rodzajów działalności i zdarzeń szczególne sposoby określania dochodu - stosowne regulacje w tym względzie zawarte są w przepisach art. 24-25 u.p.d.o.f.

Dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest "przychód". Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie mamy do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy.

Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona definicja przychodu wyprowadzona na podstawie tego przepisów ma charakter ogólny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód.

Należy również pamiętać, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f.

Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym tak przez Skarżącego, jak i Organ Interpretacyjny, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014r., sygn. K 7/13.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011r., sygn. akt II FPS 7/10, jak również wyrok z 25 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 1828/11).

Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

– po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Sądu, analiza powyższych kryteriów w kontekście opisanego we Wniosku stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w rozstrzyganej sprawie spełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż świadczenie (w postaci bezpłatnego zakwaterowania oraz dojazdów do miejsca wykonywania pracy za granicą) jest spełnione za zgodą pracownika.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w kraju i za granicą. W ramach prowadzonej działalności zawiera umowy z kontrahentami, które realizowane są w kraju i za granicą. Do realizacji tych umów Skarżący deleguje pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Delegowanie pracowników nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Skarżący nie wypłaca pracownikom diet i innych należności z tytułu podróży służbowej.

Skarżący zawiera z pracownikami aneks do umowy o pracę, zmieniający przede wszystkim miejsce pracy oraz stawkę wynagrodzenia. W aneksach tych, jako miejsce pracy pracownika "oddelegowanego", wskazane jest miejsce realizacji danej umowy z kontrahentem zagranicznym.

Oddelegowanie pracownika następuje zwykle na okres nieprzekraczający dwóch lat. W czasie wykonywania prac przez oddelegowanych pracowników Skarżący udostępnia im bezpłatnie miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych i hotelach pracowniczych oraz dojazdy do miejsca wykonywania pracy.

W świetle powyższego opisu oraz zważywszy, że umowa o pracę jest umową dwustronną, a jej postanowienia są wynikiem porozumienia pomiędzy pracodawcą oraz pracownikiem (w tym w zakresie miejsca wykonywania pracy), to zdaniem Sądu uznać trzeba, że świadczenia te zostały spełnione przez Skarżącego za zgodą pracownika.

Jak zauważył bowiem w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny "(...) Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę (...)" zaś "kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika".

Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe, przydatne i leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Tym samym Sąd nie może zaakceptować poglądu Skarżącego, że "(...) zapewniając pokrycie kosztów związanych z noclegiem i dojazdem, Skarżący nie robi tego w interesie swoich pracowników, a w interesie własnym".

Jak słusznie bowiem zauważył Organ w zmienionej Interpretacji, przepisy prawa pracy stanowiące źródło powszechnie obowiązującego prawa, nie nakładają na Skarżącego obowiązku zapewnienia zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi. W sytuacji zatem gdy pracodawca, mimo braku ciążącego na nim ww. obowiązku, ponosi koszty zakwaterowania pracownika, to tym samym po stronie pracownika powstaje korzyść majątkowa polegająca na zaoszczędzeniu tego wydatku.

Takie stanowisko ma swoje odzwierciedlenie także w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r. sygn. akt III UZP 14/15, w której podkreślono, że "przepisy prawa, w tym przepisy bhp, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 775 § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest [narzędziem] pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych).".

W konsekwencji, Sąd podziela pogląd Organu, że o ile Skarżący jest organizatorem pracy i w związku z tym ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi świadczeń, które nie mają charakteru wynagrodzenia za pracę lub nie stanowią warunku zgodnego z prawem wykonywania pracy.

Tym samym, zdaniem Sądu, stanowisko Skarżącego, że "wskazane świadczenia są podyktowane również koniecznością zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, a tym samym stanowią obowiązek pracodawcy nałożony na niego przepisami Kodeksu pracy" jest nieuprawnione, gdyż - jak to zauważył Sąd Najwyższy, a skład orzekający pogląd ten w pełni akceptuje - nawet gdyby przyjąć, że w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, to jednak nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach, godzą się dobrowolnie.

Jednocześnie Sąd zauważa, że należy odróżnić pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania niezbędnego do należytego wykonania zadań służbowych (tak jak ma to miejsce w przypadku noclegów w podróży służbowej lub incydentalnych noclegów pracowników mobilnych, którzy w trakcie wykonywania czynności służbowych muszą zanocować w innym miejscu niż zwykle), od pokrywania kosztów zwykłego zakwaterowania pracownika.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że w tym drugim przypadku zakwaterowanie nie stanowi warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonania pracy, lecz służy celom osobistym pracownika.

Co także istotne, z punktu widzenia trzeciej i zarazem ostatniej przesłanki, o której mowa w uzasadnieniu Trybunału Konstytucyjnego, a której spełnienie, wespół z dwiema poprzednimi, warunkuje uznanie, że po stronie pracownika powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, tj. korzyść ta jest wymierna, realna, i przypisana indywidualnemu pracownikowi, Sąd zauważa, że Skarżący zna z imienia i nazwiska pracowników, których oddelegowuje i którym udziela "spornego" świadczenia (zakwaterowania za granicą oraz dojazdów do miejsca wykonywania pracy).

Zna również wartość świadczenia z racji jego finansowania oraz okres jego spełniania na rzecz pracownika. W takim przypadku ustalenie wartości świadczenia przypadającego indywidualnie na każdego pracownika, który je otrzymał, jest możliwe a wartość świadczenia jest realna i wymierna.

Z tych też względów, w ocenie Sądu, na gruncie komentowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość świadczeń, jakie oddelegowany pracownik otrzymał w związku z zapewnieniem przez Skarżącego bezpłatnego zakwaterowania oraz dojazdów do miejsca wykonywania pracy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostały spełnione w jego interesie oraz które przynoszą mu korzyść o indywidualnym, wymiernym i realnym charakterze - stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, zauważyć przy tym też trzeba, że gdyby zaakceptować odmienną argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy – na co również zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2018r. w sprawie o sygn.. akt II FSK 799/18.

Tymczasem analiza uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie".

Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, zarzut Skarżącego, że dokonana przez Szefa KAS zmiana interpretacji indywidualnej narusza art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i w konsekwencji przepisu art. 31 u.p.d.o.f., jest bezpodstawny.

Powyższego stanowiska nie może zmienić trafne spostrzeżenie Skarżącego, że "(...) gdyby nie oddelegowanie, Skarżący nie ponosiłby kosztów zakwaterowania pracowników w miejscowości oddelegowania lub w jej pobliżu oraz kosztów dojazdów do miejsca wykonywania pracy".

Podniesiona okoliczność nie zmienia jednak faktu, że otrzymanie opisanych we wniosku świadczeń przez pracowników generuje u pracownika przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. albowiem – jak wskazano wcześniej - spełnione zostały wszystkie przesłanki z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

W ocenie Sądu jako chybione należało też uznać zarzuty naruszeniu prawa procesowego, tj. wskazanego w skardze przepisu art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie.

Jak bowiem wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej zmiany interpretacji, Szef KAS dokonał zmiany interpretacji indywidualnej, kierując się zasadą jednolitości stosowania prawa podatkowego, w wyniku analizy rozstrzygnięć wydanych w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawno-podatkowych uwzględniając, w szczególności, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K7/13 oraz ukształtowane na tym tle orzecznictwo sądowo-administracyjne, które także Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje.

W ocenie Sądu, ponieważ wydana zmiana interpretacji w pełni potwierdza prawidłowość stanowiska prawnego i rozstrzygnięcia Szefa KAS, tym samym zarzut naruszenia art. 14e § 1 pkt 1 O.p. należało uznać za nietrafny.

Reasumując, ponieważ w sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, Sąd obowiązany był na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalić.