Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 771/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 30 ust. 9 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1 lit. b
law: DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zajda sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Sylwia Nerkowska po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2178/14 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 1000 (tysiąc) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2178/14 oddalił skargę [...] (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we [...] (dalej: Dyrektor IC) z [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Spółka, działając za pośrednictwem agencji celnej, 22 czerwca 2009 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci płynu do płukania jamy ustnej, klasyfikując go do kodu taryfy celnej CN 3306 90 00 oraz wykazując z tego tytułu w zgłoszeniu celnym zerową stawkę celną oraz 22% stawkę podatku od towarów i usług. Z dołączonego do zgłoszenia celnego faktury 12 czerwca 2009 r. wynikało, że przedmiotem importu były produkty o nazwie [...], w ilości 19.584 litrów.

Po dopuszczeniu towarów do obrotu, organ zweryfikował prawidłowość dokonanego zgłoszenia celnego pod kątem zawartości w płynach alkoholu etylowego, który zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11; dalej: u.p.a.), stanowi wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu. Z przedłożonej przez spółkę dokumentacji wynikało, że część produktów tej firmy jak: [...] zawiera w swoim składzie chemicznym etanol o stężeniu 6%.

Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z [...] stycznia 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie. Po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających, w toku których spółka została zobowiązana do przyporządkowania poszczególnych pozycji certyfikatu do towarów objętych zgłoszeniem celnym, ustalono, że dopuszczony do obrotu towar importowany o nazwie [...] zawiera w swoim składzie chemicznym 6% etanol.

Uznając na tej podstawie, że importowany przez spółkę płyn zawiera alkohol etylowy, Naczelnik UC decyzją z [...] marca 2014 r. – wydaną na podstawie art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 6 i 7, art. 29 oraz art. 93 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.a. – określił spółce podatek akcyzowy z tytułu importu alkoholu etylowego zawartego w importowanym płynie w wysokości 71.687 zł i określił wysokość podatku od towarów i usług w kwocie 40.548 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Powołując się na treść art. 27 ust. 1 i 3 u.p.a., organ odwoławczy wskazał na wynikające z tego przepisu obowiązki dla podmiotu dokonującego importu towarów akcyzowych, tj. obowiązek wykazania w zgłoszeniu celnym obliczonej kwoty podatku akcyzowego z tego tytułu, albo – w przypadku objęcia importowanych towarów zwolnieniem podatkowym z uwagi na ich przeznaczenie – obowiązek umieszczenia w zgłoszeniu celnym informacji o kwocie podatku akcyzowego, gdyby ten był należny. Wskazując na powyższe, Dyrektor IC podniósł, że obowiązków wynikających z ww. przepisu spółka nie dopełniła, gdyż nie wykazała należnej kwoty podatku akcyzowego, a na samo zwolnienie powołała się dopiero na etapie odwołania.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia podatkowego, Dyrektor IC wyjaśnił, że warunkiem zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w importowanych płynach jest, zgodnie z art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., spełnienie przesłanki skażenia tego alkoholu środkami skażającymi w rozumieniu art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., czego spółka nie wykazała, podnosząc że zastosowanie środków, o jakich mowa w tym przepisie, było wykluczone z uwagi na kontakt importowanych płynów z błoną śluzową oraz ryzyko połknięcia płynu.

W nawiązaniu do argumentów spółki odnośnie tego, że alkohol etylowy zawarty w importowanych płynach uznawany jest za skażony w Holandii (w związku z czym korzysta tam ze zwolnienia) i na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 316, str. 21: dalej: dyrektywa strukturalna), winien korzystać ze zwolnienia także w innych krajach członkowskich UE, Dyrektor IC wyjaśnił, że dyrektywa wiąże państwo członkowskie jedynie w odniesieniu do rezultatu, pozostawiając władzom krajowym swobodę wyboru form i metod jego realizacji. Na tej podstawie uznał (odwołując się do wyroku NSA z 9 czerwca 2011 r., I GSK 313/11), że w przypadku importu wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, a zawierających w swoim składzie alkohol etylowy, państwa członkowskie mają swobodę w określeniu wymagań co do uznania takiego alkoholu za skażony, która to przesłanka warunkuje zwolnienie od podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora IC, spółka nie wykazała przesłanki skażenia importowanych towarów, ani wedle procedur obowiązujących w ustawodawstwie krajowym, ani też w żadnym innym państwie członkowskim, w tym w Holandii, na której rozwiązania prawne się powoływała. Dyrektor IC podniósł, że przedstawiona przez spółkę dokumentacja, pochodząca od władz podatkowych Holandii, jak również przedłożone oświadczenie szwajcarskiego producenta tych płynów, nie pozwalają stwierdzić, które ze składników chemicznych można uznać za "skażające" zawarty w tych produktach etanol i na jakiej podstawie prawnej. Dyrektor IC podkreślił, że do uzupełnienia niezbędnych informacji (w tym wskazania zastosowanej metody skażenia) spółka została wezwana na etapie postępowania przed tym organem, a w odpowiedzi, w większości przesłała dokumentację, którą dysponował organ. Nowa dokumentacja, nie zawierała niezbędnych informacji, który konkretnie składnik chemiczny miałby skutkować denaturacją zawartego w tych produktach alkoholu etylowego. Nadto pismo holenderskiej administracji podatkowej dotyczy składu chemicznego płynów, które miały dopiero zostać wprowadzone na rynek, a organ nie miał możliwości zweryfikowania podanych w tym piśmie receptur, podobnie zresztą jak receptur przedstawionych w oświadczeniu producenta płynów z 31 lipca 2012 r. Dyrektor IC dodał, że przedstawiona przez spółkę korespondencja mailowa jest korespondencją prywatną koncernu Ernst & Young i nie stanowi dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.).

WSA wyrokiem z 5 grudnia 2014 r. oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora IC.

Sąd wyjaśnił, że zagadnienia sporne w sprawie koncentrowały się wokół dwóch kwestii. Pierwsza dotyczyła wzajemnej relacji art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. do art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, a ściślej, zupełności implementowania do krajowego porządku prawnego ww. przepisu dyrektywy. Druga natomiast dotyczyła zasadności odmowy zwolnienia od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w importowanych przez spółkę płynach do higieny jamy ust, które to prawo spółka wywodziła z treści art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.

Przystępując do oceny zarzutu naruszenia art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, Sąd co do zasady zgodził się ze spółką, że przepis prawa krajowego, tj. art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. nie stanowi właściwej implementacji ww. regulacji unijnej, ponieważ regulacja zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi ujęta w przepisach krajowych jest węższa niż regulacja zwolnienia od akcyzy tego produktu w rozumieniu art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., zwolnienie od akcyzy obejmuje alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi ale tylko taki, który jest skażony środkami skażającymi o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., tj. środkami określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzania wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353 ze zm.). Jak wynika zaś z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, dla zwolnienia od podatku akcyzowego ww. wyrobu akcyzowego, zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, wystarczające jest wykazanie, że alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi uznanymi za takie przez jakiekolwiek państwo członkowskie. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, że nie stoi w sprzeczności z regulowaniem unijnym to, że poszczególne państwa członkowskie mogą uznawać za środki skażające substancje zupełnie różne. Oznacza to, że w świetle zasady prymatu prawa unijnego nad krajowym, brak jest przesłanek do uznania w sprawie, że o zwolnieniu od podatku akcyzowego alkoholu etylowego zawartego w produktach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi przesądza wyłącznie skażenie go środkami skażającymi o jakich mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.

Reasumując powyższe, Sąd podzielił pogląd zawarty w powoływanym przez spółkę wyroku NSA o sygn. akt I GSK 1350/11, że przepis art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. stanowi niepełną implementację art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej oraz że na gruncie powołanego przepisu prawa unijnego wystarczającą przesłanką do zwolnienia danego produktu z podatku akcyzowego jest uznanie go za skażony w jakimkolwiek państwie członkowskim. Przy czym zakres zastosowania tego zwolnienia nie odnosi się wyłącznie do towarów przemieszczanych wewnątrzunijnie, lecz obejmuje także import na obszar UE (w stanie faktycznym sprawy spółka płyny importowała ze Szwajcarii).

Sąd podkreślił, że w zakresie wzajemnej relacji art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. i art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej stanowisko Dyrektora IC nie było w sprawie precyzyjne, a wstępna część rozważań zawartych w zaskarżonej decyzji wskazuje wręcz, że organ odrzuca przedstawioną wykładnię art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej na rzecz obowiązującej regulacji krajowej. Sąd uchybienie to uznał jednak jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ prowadzone przez organy postępowanie dowodowe było skierowane na wykazanie prawdziwości twierdzeń spółki, że zawarty w importowanych płynach alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi według rozwiązań prawnych przyjętych w innym państwie członkowskim (w szczególności Holandii). Okoliczność, że spółce nie udzielono zwolnienia nie wynikała bowiem z odmowy zastosowania art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, ale z faktu, że spółka nie wykazała, iż przysługuje jej prawo do zwolnienia na podstawie tego właśnie przepisu.

Sąd następnie stwierdził, że poza sporem pozostawała okoliczność, że zawarty w importowanych płynach alkohol etylowy nie został skażony żadnym ze środków skażających w rozumieniu art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Sporną pozostawała natomiast okoliczność spełnienia przez spółkę warunku z art. 27 ust. 1 lit b) dyrektywy strukturalnej, tj. wykazania, że importowany przez nią alkohol etylowy zawarty w płynach jest uznawany za skażony zgodnie z procedurą obowiązującą w jakimkolwiek państwie członkowskim.

Sąd podzielił pogląd organu, że instytucja wszelkiego rodzaju zwolnień podatkowych wymaga szczególnej staranności podatników w wypełnieniu przesłanek zwolnienia. Wskazując na powyższe, Sąd stwierdził, że ocena stanu faktycznego sprawy uprawniała organ do uznania, że spółka nie dopełniła wymaganej staranności w udowodnieniu prezentowanych twierdzeń o istniejącej podstawie do zwolnienia, gdyż nie tylko nie wykazała, że alkohol etylowy zawarty w importowanych płynach jest uznawany za skażony zgodnie z prawodawstwem jakiegokolwiek państwa członkowskiego, ale i nie dała organom podstaw faktycznych do ustalenia przesłanek zwolnienia przy wykorzystaniu dopuszczalnych procedur współpracy organów administracji podatkowych państw członkowskich.

Sąd podkreślił, że jakkolwiek z mocy art. 187 § 1 o.p. to na organach podatkowych spoczywa ciężar ustalenia prawdy obiektywnej, to z zasady tej nie można wyprowadzać obowiązków, które organy podatkowe obiektywnie nie są w stanie spełnić. Spółka – jako dysponent wiedzy o składzie chemicznym sprowadzanych produktów – była w relacji podatnik - organ podatkowy wyłącznym źródłem ustalenia składu chemicznego importowanych produktów oraz rodzaju użytego w nich skażalnika alkoholu etylowego, a pośrednio – źródłem ustalenia faktu co do tego, czy alkohol etylowy zawarty w importowanych przez spółkę płynach jest uznawany za skażony w jakimkolwiek (poza Polską) państwie członkowskim. Sąd zauważył, że jakkolwiek w toku postępowania podatkowego Dyrektor IC dążył do ustalenia czy alkohol etylowy zwarty w importowanych płynach jest uznawany za skażony wg prawa holenderskiego, w szczególności poprzez wskazanie użytego skażalnika, to zaoferowane przez spółkę dowody nie mogły doprowadzić do takich ustaleń.

Wskazując na powyższe, Sąd podzielił stanowisko organu, że dokumenty jakie spółka przedstawiła w toku postępowania nie stanowiły dowodu uzasadniającego skorzystanie ze zwolnienia w podatku akcyzowym na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, nie dawały też organom podatkowym podstaw faktycznych do wszczęcia wewnątrzwspólnotowej procedury wymiany informacji, mającej na celu ustalenie faktów istotnych dla zastosowania tego zwolnienia.

Odnosząc się kolejno do przedstawionych przez spółkę dowodów, Sąd stwierdził, że za przesądzający dowód w sprawie nie mogło zostać uznane pismo holenderskiego Urzędu Celnego Laboratorium z 20 czerwca 2012 r. Z pisma tego nie wynika, aby alkohol etylowy zawarty w wymienionych w tym piśmie produktach został skażony w rozumieniu prawodawstwa holenderskiego. Z treści tego pisma można jedynie wnioskować, że alkohol etylowy zawarty we wskazanych w tym piśmie produktach został uznany przez organy celne Holandii za odpowiednio skażony w rozumieniu holenderskich przepisów wykonawczych do ustawy o akcyzie. Pojęcie "odpowiedniego skażenia" produktu nie jest zaś tożsame z określeniem, że dany środek jest skażony, a takiej definitywnej siatki pojęciowej używa prawodawca unijny. Ponadto, samo pismo datowane jest na 20 czerwca 2012 r., a więc nie może przesądzać o powstaniu obowiązku podatkowego, czy też jego braku w 2009 r., to jest trzy lata wcześniej. Wreszcie, w piśmie tym brak jest informacji o nazwie substancji, którą uznano za skażającą, spółka nie przedstawiła też składu chemicznego wyrobów wymienionych w tym piśmie (z jego treści wynika, że dokładny skład podano w dostarczonych procedurach), ani zastosowanych procedur skażenia, a same nazwy wymienionych tam wyrobów różnią się od nazw wyrobów objętych opodatkowaniem w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu takiej oceny pisma z 20 czerwca 2012 r. nie mogą zmienić przedstawione przez spółkę pisma z 13 lipca 2013 r. i 5 czerwca 2014 r. Z pierwszego wynika, że holenderskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego stanowią transpozycję art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej. W drugim zawarto adnotację, że spółka [...] wystąpiła do holenderskich władz celnych z wnioskiem o interpretację w podobnej sprawie, a cytowane w tej interpretacji przepisy prawa holenderskiego pozostawały niezmienne w okresie od 2009 r. do 2012 r. Sąd dodał, że dokumenty te nie mogą mieć większego znaczenia dla kierunku rozpoznania sprawy także z tego powodu, że są prywatną korespondencją pomiędzy pracownikami polskiego i holenderskiego oddziału firmy prawniczej, reprezentującej interesy spółki. Jako dokumenty prywatne, pisma te posiadają moc dowodową równą twierdzeniom strony.

Sąd wskazał następnie, że nie mogły potwierdzić prawa spółki do zwolnienia z podatku akcyzowego - zaświadczenie producenta importowanego przez spółkę płynu ze wskazaniem nazw produktów, które zawierają w swoim składzie chemicznym etanol oraz drugie zaświadczenie tego producenta z 31 lipca 2012 r., z którego ma wynikać, że alkohol etylowy zawarty w wymienionych w tym zaświadczeniu płynach do płukania ust uznaje się za zdenaturowany innymi składnikami wchodzącymi w skład wymienionych w tym zaświadczeniu produktów. Pierwsze z wymienionych zaświadczeń poza informacją, które z płynów tego producenta do higieny jamy ustnej zawierają w swoim składzie alkohol etylowy nic nie wnosi do sprawy, gdyż przesłanką zwolnienia nie jest import towarów zawierających w swoim składzie alkohol etylowy, lecz skażenie tego alkoholu środkami skażającymi uznanymi za takowe przez choćby jedno z państw członkowskich. Drugie z zaświadczeń informuje jedynie, że alkohol etylowy zawarty w wymienionych w tym piśmie płynach uznaje się za zdenaturowany innymi składnikami wchodzącymi w skład tych produktów. Zatem także i te pisma nie zawierają informacji o nazwie denaturantów użytych do skażenia alkoholu etylowego ani o metodzie jaką proces denaturacji został przeprowadzony. Dodatkowo, pismo to odnosi się do płynów do płukania jamy ustnej jakie funkcjonowały na rynku w 2012 r.

Sąd podkreślił, że nie było merytorycznych podstaw ku temu, by wdrażać procedurę współpracy wewnątrzwspólnotowej. Organy nie dysponowały bowiem niezbędną wiedzą w zakresie składu chemicznego importowanych wyrobów, użytych skażalników oraz metody denaturacji, która była niezbędna, aby wystąpić do administracji podatkowej innego państwa członkowskiego celem uzyskania informacji zwrotnej czy użyty denaturant uznawany jest za środek skażający w tym innym państwie, w szczególności w Holandii. Z tego względu, Sąd za chybiony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z rozporządzeniem Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 (Dz. U. UE L z 2012 r., Nr 121, str. 1; dalej: rozporządzenia ws. współpracy administracyjnej).

Mają na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), skargę oddalił.

Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 rozporządzenia ws. współpracy administracyjnej oraz w zw. z art. 121 § 2, art. 124 i art. 125 § 1 o.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaniechania przez organy podatkowe ustalenia i wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz wadliwej oceny składanych przez spółkę dokumentów i wyjaśnień dotyczących spełnienia w sprawie przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, co skutkowało opodatkowaniem akcyzą alkoholu zawartego w importowanych przez spółkę produktach w miejsce zastosowania przysługujące spółce zwolnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo stwierdzenia naruszenia prawa materialnego (art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej), które wbrew stanowisku Sądu miało wpływ na wynik sprawy, tj. stanowiło przyczynę zaniechania przez organ ustalenia przesłanek zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej i w rezultacie odmowy zastosowania spółce zwolnienia;

2. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej – poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie niewystarczające jest uznanie przez holenderskie przepisy podatkowe płynów do płukania za skażone, podczas gdy zgodnie z tym przepisem wymogi dotyczące skażenia pozostawione są do uregulowania państwom członkowskim;

- art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji i art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w zw. z art. 18 i art. 28 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej do importowanych przez spółkę płynów do płukania jamy ustnej, w sytuacji gdy wobec niezgodności ustawy akcyzowej z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej i zasadami funkcjonowania wspólnego rynku, Sąd zobowiązany był do bezpośredniego zastosowania przepisu dyrektywy strukturalnej, tj. uznania, że skoro ww. produkty nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi a alkohol etylowy w nich zawarty jest uznawany w innym państwie członkowskim (w Holandii) za skażony (denaturyzowany) i zwolniony z podatku akcyzowego, to zwolnienie z akcyzy przysługuje również w Polsce.

Mając na uwadze powyższe skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Ponadto wniosła o zasądzenie od Dyrektora IC na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania w przypadkach określonych w § 2.

W związku z tym, że żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w tym ostatnim przepisie w niniejszej sprawie nie zachodzi, sprawa mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych skargą kasacyjną.

Skarżąca kasacyjnie spółka oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności dokonał oceny zarzutów objętych podstawą wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy zawarty w importowanych przez spółkę płynach do higieny jamy ustnej alkohol etylowy powinien podlegać zwolnieniu od podatku akcyzowego. W ocenie organów podatkowych, zaakceptowanej przez Sąd I instancji, spółka nie wykazała, aby alkohol zawarty w importowanych płynach był skażony, co wyklucza udzielenie wnioskowanego zwolnienia na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej. Z taką oceną nie zgadza się skarżąca kasacyjnie spółka twierdząc, że alkohol zawarty w tych produktach został uznany w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej - w Holandii za odpowiednio skażony, co powinno spowodować udzielenie jej zwolnienia z podatku akcyzowego.

Zasadniczy zarzut skarżącej kasacyjnie spółki – sformułowany w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – dotyczy naruszenia art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie niewystarczające jest uznanie przez holenderskie przepisy podatkowe spornych płynów za skażone, podczas gdy zgodnie z tym przepisem wymogi dotyczące skażenia pozostawione są do uregulowania państwom członkowskim.

Przechodząc do oceny tego zarzutu wskazać należy, że Sąd I instancji jednoznacznie stwierdził, że art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. nie stanowi właściwej implementacji art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, ponieważ regulacja zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi ujęta w przepisach krajowych jest węższa niż regulacja zwolnienia od akcyzy tego produktu w rozumieniu wskazanego przepisu unijnego. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a., zwolnienie od akcyzy obejmuje alkohol etylowy zawarty w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi ale tylko taki, który jest skażony środkami skażającymi o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., tj. środkami określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzania wyrobów tytoniowych. Natomiast z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, dla zwolnienia od podatku akcyzowego ww. wyrobu akcyzowego, zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, wystarczające jest wykazanie, że alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi uznanymi za takie przez jakiekolwiek państwo członkowskie. W tym kontekście WSA zwrócił uwagę, że nie stoi w sprzeczności z regulowaniem unijnym to, że poszczególne państwa członkowskie mogą uznawać za środki skażające substancje zupełnie różne. Oznacza to, że w świetle zasady prymatu prawa unijnego nad krajowym, brak jest przesłanek do uznania w sprawie, że o zwolnieniu od podatku akcyzowego alkoholu zawartego w produktach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi przesądza wyłącznie skażenie go środkami skażającymi o jakich mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.

W związku z powyższym Sąd I instancji stwierdził, że poza sporem pozostawała okoliczność, że zawarty w importowanych płynach alkohol etylowy nie został skażony żadnym ze środków skażających w rozumieniu art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Sporną pozostawała natomiast okoliczność spełnienia przez spółkę warunku z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, to jest wykazania, że importowany przez nią alkohol etylowy zawarty w importowanych płynach jest uznawany za skażony zgodnie z procedurą obowiązującą w jakimkolwiek państwie członkowskim.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że sama skarżąca kasacyjnie spółka przyznała, iż Sąd I instancji prawidłowo wyłożył normę prawa materialnego i określił zakres postępowania dowodowego (p. pkt III skargi kasacyjnej). Pomimo tego skarżąca kasacyjnie spółka zarzuca, że Sąd I instancji zweryfikował inne przesłanki zwolnienia i w efekcie niewłaściwie zastosował prawo materialne, ponieważ skoncentrował się nie na ustaleniu, że alkohol jest uznawany za skażony zgodnie z przepisami prawa holenderskiego, lecz na ustaleniu substancji skażającej alkohol zawarty w produkcie. W jej ocenie nie jest to okoliczność istotna z perspektywy prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za chybiony. Sąd I instancji jednoznacznie wypowiedział się, że z treści art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, wynika, że dla zwolnienia od podatku akcyzowego ww. wyrobu akcyzowego (alkoholu), zawartego w importowanych wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, wystarczające jest wykazanie, że alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi uznanymi za takie przez jakiekolwiek państwo członkowskie. Przy tym zasadnie powołał się i podzielił stanowiska orzecznicze wyrażone m.in. w wyrokach NSA: z 19 września 2012 r., sygn. akt I GSK 1350/11 i z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 7/09. Prawidłowa więc wykładnia spornego przepisu art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej wymaga uwzględnienia wymogów, jakie w obszarze denaturowania produktu zostały uregulowane w każdym państwie członkowskim, a nie tylko poprzestaniu na uznaniu produktu za skażony. Tak przedstawiony kierunek rozumienia art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej jest prawidłowy i w związku z tym nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący nieprawidłowej wykładni tego przepisu. Podnoszona zaś przez skarżącą kasacyjnie spółkę okoliczność "jednej substancji skażającej" alkohol nie ma żadnego znaczenia dla oceny wykładni art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, ponieważ z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, że zwolnienie z podatku akcyzowego uzależnia się od skażenia alkoholu wyłącznie jedną substancją skażającą. Jeszcze raz należy podkreślić, że istota prawidłowej wykładni polega na przyjęciu, że produkt podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, jeżeli został denaturowany zgodnie z wymogami określonymi w państwie członkowskim, co prawidłowo wyłożono w zaskarżonym wyroku.

Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej sformułowany w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy naruszenia art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. w zw. z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 288, art. 18 i art. 28 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej do importowanych przez spółkę płynów.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest to zarzut nieusprawiedliwiony, ponieważ Sąd I instancji nie odmówił zastosowania art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, tj. przewidzianego w nim zwolnienia z podatku akcyzowego, z przyczyn wskazanych przez skarżącą spółkę, tylko ze względu na brak wykazania, że spółce przysługuje prawo do zwolnienia w powołaniu na ten właśnie przepis. Inaczej mówiąc Sąd I instancji przyjął, że skarżącej spółce przysługiwałoby prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego w stosunku do alkoholu zawartego w importowanych płynach o ile wykazałaby, że alkohol ten został odpowiednio zdenaturowany w jednym z państw członkowskim. Jeszcze raz podkreślić należy, że Sąd I instancji poddał dokładnej analizie relację art. 30 ust. 9 pkt 3 u.p.a. i art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, wskazując, że wspomniany przepis prawa krajowego stanowi niepełną implementację przepisu prawa unijnego. Trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu zauważa, że gdyby przyznać rację skarżącej kasacyjnie w zakresie analizowanego zarzutu, wówczas wypowiedzi Sądu I instancji o skierowaniu prowadzonego przez organy postępowania dowodowego na wykazanie prawdziwości twierdzeń spółki, że zawarty w importowanych przez nią płynach alkohol etylowy został skażony środkami skażającymi wg rozwiązań prawnych przyjętych w innym państwie członkowskim, pozostawałby w jawnej sprzeczności z jednoznacznym stanowiskiem, że kierunek postępowania dowodowego zmierzał do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.

W ramach analizowanego zarzutu skarżąca kasacyjnie spółka podniosła również naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz przepisów art. 288, art. 18 i art. 28 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, które jednak nie zostały uzasadnione. Zauważyć w takiej sytuacji należy, że wśród wymogów, które ustawodawca stawia przed autorem skargi kasacyjnej w art. 176 p.p.s.a., wymieniono obowiązek uzasadnienia stawianych zarzutów. Brak uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej powoduje, że niemożliwa staje się ich merytoryczna ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Reasumując ocenę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Przechodząc do oceny zarzutów prawa procesowego sformułowanych w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy zwrócić uwagę, że dotyczyły one wadliwej kontroli działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo zaniechania przez organy podatkowe ustalenia i wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz wadliwej oceny składanych przez spółkę dokumentów i wyjaśnień dotyczących spełnienia w sprawie przesłanek zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, co skutkowało opodatkowaniem akcyzą alkoholu zawartego w importowanych przez spółkę produktach w miejsce zastosowania przysługującego spółce zwolnienia. Skarżąca kasacyjnie uważa, że Sąd I instancji naruszył w tym zakresie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 rozporządzenia ws. współpracy administracyjnej oraz w zw. z art. 121 § 2, art. 124 i art. 125 § 1 o.p.

Odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga jednak uprzedniego wyjaśnienia granic przedmiotowych postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, co w istocie wiąże się z odkodowaniem znaczenia przedmiotu dowodu. W najszerszym znaczeniu, przedmiot dowodu to fragment rzeczywistości (fakt) obejmujący zjawiska minione lub współczesne, które mają w konkretnej sprawie znaczenie prawne. Poznanie tych zjawisk, będących najczęściej rodzajem aktywności człowieka lub jej rezultatem, wymaga dokonania ustaleń (tzn. udowodnienia lub uprawdopodobnienia) w drodze postępowania dowodowego (zob. R. Kmiecik (red.), Prawo dowodowe. Zarys wykładu, s. 26). Przedmiot dowodzenia określają bezpośrednio przepisy procesowe, jednakże pośrednio przedmiot ten zależy od unormowań prawnomaterialnych, które będą stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie jest natomiast przedmiotem dowodu ustalenie stanu prawnego ani też interpretacja przepisów prawa. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Oznacza to, że przeprowadzane dowody muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest zatem celem samym w sobie.

W związku z powyższym należy zatem udzielić odpowiedzi na pytanie, jakie okoliczności, patrząc z perspektywy postanowień art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej wyznaczającego zakres postępowania dowodowego w tej sprawie, powinny być przedmiotem postępowania dowodowego. Odpowiadając na tak postawione pytanie należy dojść do następującego wniosku. Otóż okoliczności faktyczne, które powinny być ustalone w takim postępowaniu dowodowym to, po pierwsze zasady denaturowania określonych produktów oraz po drugie, używanie do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Druga ze wskazanych okoliczności nie jest w tej sprawie sporna. Ponadto z ww. regulacji wynika konieczność ustalenia, że denaturowanie określonego wyrobu następuje zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego. W odniesieniu do tej przesłanki zwolnienia można mieć wątpliwości, czy wiąże się ona wyłącznie z okolicznościami faktycznymi. W tym przypadku należy bowiem ustalić, czy zasady denaturowania konkretnego wyrobu nastąpiły zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, a zatem zgodnie z prawem każdego państwa członkowskiego, co w istocie oznacza konieczność odniesienia ustalonego wcześniej stanu faktycznego (rzeczywistego sposobu denaturowania produktu) do stanu prawnego dotyczącego wymogów denaturowania w każdym państwie członkowskim.

W związku z powyższym całkowicie nieuzasadnione okazują się zarzuty skarżącej kasacyjnie spółki kwestionujące zgodność z prawem przeprowadzenia postępowania dowodowego. To, że fundamentem procedury podatkowej jest zasada prawdy materialnej, która nakłada na organ podatkowy obowiązek poszukiwania i wykazania wszystkich istotnych w sprawie okoliczności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że strona postępowania może czuć się absolutnie zwolniona z aktywnego udziału w procesie odtwarzania stanu faktycznego w konkretnej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił bowiem tego, że w tej sprawie organ podatkowy podejmując działania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy występował do strony postępowania – importera wyrobów akcyzowych – jako podmiotu najlepiej zorientowanego w kwestii wykazania metody skażenia i rodzaj użytego skażalnika. W oparciu o tak uzyskane informacje organ podatkowy miałby podstawy do dokonania dalszych ustaleń w zakresie, czy alkohol zawarty w importowanych wyrobach jest denaturowany zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego. Jednakże uzyskany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie zawierał poszukiwanej i konkretnej informacji o denaturowaniu alkoholu etylowanego w importowanych wyrobach akcyzowych.

Bezwzględnego podkreślenia wymaga okoliczność, że w tej konkretnej sprawie spółka jest wyłącznym źródłem wiedzy o składzie chemicznym importowanych produktów oraz o zastosowanej technologii denaturowania zawartego w tych produktach alkoholu. Oznacza to, że spółka nie mogła skutecznie przerzucić na organy podatkowe obowiązków w zakresie ustaleń faktycznych, których nie były w stanie wykonać. W konsekwencji nie sposób przyjąć, aby organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 o.p. poprzez niewykonanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na kluczowe znaczenie ustalenia przez organ podatkowy w postępowaniu dowodowym technologii denaturowania zastosowanej w odniesieniu do alkoholu zawartego w produkcie, którego import spowodował powstanie obowiązku podatkowego. Dopiero bowiem ustalenie tej okoliczności faktycznej umożliwić mogło podjęcie kolejnych czynności związanych z odniesieniem stwierdzonego rzeczywistego sposobu denaturowania alkoholu w importowanym produkcie do stanu prawnego dotyczącego wymogów denaturowania w każdym państwie członkowskim. Bez uprzedniego poznania zastosowanej technologii denaturowania alkoholu w importowanym produkcie nie sposób bowiem czynić jakiekolwiek ustaleń, czy technologia ta był zgodna z wymogami każdego państwa członkowskiego. Oznacza to, że również niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1 rozporządzenia ws. współpracy administracyjnej w związku z zaniechaniem skorzystania przez organ podatkowy z procedury wymiany informacji pomiędzy administracjami podatkowymi. Tym bardziej, że przepisy tego rozporządzenia dotyczą wymiany informacji w zakresie przemieszczania wyrobów akcyzowych w ramach Unii w procedurze zawieszenia poboru podatku akcyzowego (a nie w imporcie z państw trzecich) i w stosunku do towarów określonych w załączniku Nr 2 do u.p.a. (wśród których płynów do płukania ust nie ma – CN 3306).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że interpretacja art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej oraz związany z wynikami tej interpretacji zakres prowadzenia postępowania dowodowego upoważniają do zajęcia stanowiska, że okolicznością irrelewantną w tej sprawie jest zwolnienie z podatku akcyzowego przez Holandię określonych produktów. Z perspektyw art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej nie jest w ogóle istotne, czy przepisy prawa w Holandii zwalniają dany produkt z podatku akcyzowego. Relewantne jest natomiast to, jakie są wymogi denaturowania alkoholu zawartego w takich produktach w Holandii i czy denaturowanie alkoholu w produktach importowanych przez skarżącą spółkę w 2009 r. dokonano zgodnie z tymi wymogami.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie wszelkie czynności dowodowe inspirowane przez spółkę dotyczyły przede wszystkim wyjaśnienia okoliczności związanych z uzyskaną interpretacją wydaną przez administrację holenderską, z której wynika, że towar w postaci płynów do płukania jamy ustnej zawierających ok. 6% etanolu ([...]) i mających złożony skład podany w recepturach "uznano za odpowiednio skażone" i "mogące podlegać zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 64 ust. 1 b ustawy o akcyzie". Jeszcze raz należy podkreślić, że w kontekście art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej nie jest istotne uznanie produktu za "odpowiednio skażone" czy też "mogące polegać zwolnieniu" na podstawie odrębnych przepisów. Istotne jest wypełnienie przesłanek określonych w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie dostrzegł Sąd I instancji, że kluczowym dokumentem, na którym skarżąca kasacyjnie spółka opiera swoje żądanie jest pismo holenderskiej administracji skarbowej nr 12/447/465 z 20 czerwca 2012 r., ma charakter indywidualnej interpretacji podatkowej, wydanej dla skarżącej spółki, odnoszącej się do hipotetycznego zdarzenia przyszłego dotyczącego importu 4 płynów do płukania jamy ustnej wyprodukowanych na podstawie konkretnych receptur. Zasadnie również Sąd ten doszedł do wniosku, że spółka w toku toczącego się postępowania wyjaśniającego przed polskimi organami podatkowymi nie przedstawiła pełnego składu procentowego płynów, roli i znaczenia wszystkich komponentów, co uniemożliwiło organowi identyfikację substancji, o właściwościach denaturujących towar. Nie wskazała, które substancje posiadają właściwości skażające etanol i w jaki sposób substancje te czynią etanol niezdatnym do spożycia. Tym samym spółka nie udowodniła, że doszło do skażenia etanolu zgodnie z obowiązującymi wymogami jakiegokolwiek państwa unijnego. Spółka nie wykazała, że alkohol użyty do wytworzenia towaru nieprzeznaczonego do spożycia został skażony zgodnie z jedną z metod skażania określoną przez jakiekolwiek państwo członkowskie. Jednak przede wszystkim wskazać należy, iż spółka nie wykazała, że interpretacja wydana została na podstawie dokładnego składu produktu podanego w dostarczonych recepturach i z żadnego dokumentu nie wynika, że są to takie same produkty jak te, które były przedmiotem importu w 2009 r.

Niezależnie od powyższych wniosków, nie można tracić z pola widzenia tego, że celem postępowania dowodowego jest ustalenie określonego faktu istotnego. W doktrynie podkreśla się, że procesowe poznanie faktu, czyli zdarzenia, które miało miejsce w przeszłości możliwe jest dzięki temu, że każdy fakt istotny nie przemija bez śladu pozostawiając po sobie pewne następstwa, zarówno w świecie zewnętrznym, jak i w psychice ludzkiej (zob. R. Kmiecik (red.), Prawo dowodowe. Zarys wykładu, s. 27 i n.). Uwzględniając przedstawione powyżej kanony dowodzenia, niezrozumiały jest zarzut ujęty w skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 124 i 121 § 2 o.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe zobowiązania strony do przedstawienia w szczególności wniosku złożonego do holenderskich organów podatkowych w celu wykazania, że skład produktów przekazany obu administracjom był tożsamy. W założeniu spółki o składzie produktów importowanych oraz o ich denaturowaniu skutkującym w świetle standardów holenderskich zwolnieniem z podatku akcyzowego świadczyć miały dokumenty pochodzące z 2012 r. w postaci wniosku złożonego do holenderskich organów podatkowych oraz uzyskana interpretacja podatkowa wydana przez administrację holenderską. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wniosek z 2012 r. skierowany do holenderskich organów podatkowych zawierający w istocie hipotetyczne zdarzenia przyszłe dotyczące importu płynów do płukania jamy ustnej, a także odpowiedź tych organów, nie mogą w żadnej mierze stanowić dowodów na okoliczność istotną z punktu widzenia art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej, a mianowicie tą, że alkohol zawarty w importowanych w 2009 r. produktach był denaturowany zgodnie z wymogami Holandii. Nie sposób bowiem przyjąć, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, co należy szczególnie podkreślić, hipotetyczne zdarzenia przyszłe mogą być tzw. śladem po wcześniejszych rzeczywistych zdarzeniach związanych z importem ściśle określonych produktów, które do zdarzenia miały miejsce trzy lata wcześniej.

Sąd I instancji – wbrew opinii skarżącej kasacyjnie spółce – dokonał też prawidłowej oceny pism z 13 lipca 2012 r. i z 5 czerwca 2014 r. Dokumenty te nie zawierały bowiem poszukiwanej, konkretnej informacji o denaturowaniu alkoholu etylowanego w importowanych płynach. Prawidłowo również dostrzeżono, że ich moc dowodową osłabia to, iż stanowią prywatną korespondencją pomiędzy pracownikami polskiego i holenderskiego oddziału firmy prawniczej, reprezentującej interesy spółki.

Z powyższych przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 8 ust. 1 rozporządzenia ws. współpracy administracyjnej oraz w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 125 § 1 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny w efekcie za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo stwierdzenia naruszenia prawa materialnego art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej. Tak jak już wyjaśniono wyżej, Sąd I instancji nie kwestionował zastosowania art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej w odniesieniu do importowanego alkoholu etylowego zawartego w płynach, a co najważniejsze zbadał, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zastosowania wnioskowanego przez spółkę zwolnienia. Brak jednak wystarczających dowodów potwierdzających skażenie importowanego alkoholu etylowego, uniemożliwił udzielenie zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy strukturalnej. W konsekwencji Sąd I instancji nie miał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, tym samym nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

Na podstawie art. 204 § 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzono od skarżącej kasacyjnie spółki na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu 1000 zł kosztów zastępstwa procesowego i było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z rozpoznanymi na tej samej sesji innymi sprawami, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych, a wniesione przez pełnomocnika organu odpowiedzi na skargi kasacyjnej są podobnej treści.