Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 259/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1 i art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 23 par 2,3 i 5, 70 par 1 pkt 1, 70c, 121, 122, 187 par 1, 191, 210 par 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], (dalej: organ odwoławczy), decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ I instancji) z [...]., nr [...] w sprawie określenia S. Z. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

1.1 Organ odwoławczy podał, że S. Z. w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem były: usługi prowadzenia podstawowej stacji kontroli pojazdów, najem pojazdów samochodowych, usługi: transportowe, konserwacji i naprawy stolarki otworowej oraz refaktury mediów dla najemców nieruchomości: wody, energii, ciepła i kosztów eksploatacyjnych. Ustalił, że podatnik jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 września 1993 r. Nadto w 2016 r. był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według stawki 19 % i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Przeprowadzona kontrola oraz wszczęte w jej następstwie postępowanie podatkowe wykazało następujące nieprawidłowości:

1. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 32, art. 41 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.

- z tytułu sprzedaży usług podnajmu nieruchomości przez członków rodziny strony - córek: K. Z. - K. i P. Z. dla S. P. Sp. z o.o., R.- E. B. A. O. oraz W. J. P.H. O. 1;

- z tytułu sprzedaży usług najmu pojazdów samochodowych w 2016 r.: [...] przez żonę podatnika - E. Z. dla Z. U. L. W. "P.-M." Sp.z o. o.

2. naruszenie art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - S. Z. nie dopełnił obowiązku prawidłowego prowadzenia ewidencji VAT, tym samym błędnie sporządził deklaracje podatkowe [...] i odprowadził podatek w niewłaściwej wysokości za kontrolowany okres.

1.2 Organ odwoławczy badając kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 99 ustawy o VAT pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za: okres od stycznia do listopada 2016 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2017 r. i kończy bieg z dniem 31 grudnia 2021 r. natomiast za grudzień 2016 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2018 r. i jego koniec przypada na 31 grudnia 2022 r. Bieg tego terminu uległ zawieszeniu od 22 maja 2019 r., w związku z wystąpieniem przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ I instancji 22 maja 2019 r. wszczął dochodzenie o sygn. akt RKS [...] wobec P.P.H.U. "H." S. Z., w związku z: podaniem nieprawdy w złożonych do organu podatkowego w S. w okresie od 25 lutego 2016 r. do 25 stycznia 2017 r. deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2016 r. przez podatnika - S. Z., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji dostaw dla podatku od towarów i usług za 2016 r. poprzez niewykazanie sprzedaży z tytułu najmu i dzierżawy składników majątkowych wynajmowanych na podstawie umowy najmu z 14 lutego 2011 r., zawartej pomiędzy S. i E. Z. - rodzicami i K. Z. - K. i P. Z. - córkami, nieruchomości położonej w S., przy ul. [...] stanowiącej halę - magazyn o łącznej powierzchni 890 m2 oraz wynajmu samochodów marki [...], będących pojazdami firmowymi w Przedsiębiorstwie Produkcyjno - Handlowo - Usługowym "H." S. Z., od których podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych, przez co narażono na uszczuplenie należność publicznoprawną małej wartości, to jest podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono pełnomocnika podatnika 27 maja 2020 r., tj. przed upływem terminów przedawnienia ww. zobowiązań. Do dnia wydania decyzji postępowanie to nie zostało zakończone.

1.3 Następnie organ odwoławczy mając na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zbadał czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wymienił działania podjęte w toku tego postępowania i uwzględniając chronologię przebiegu czynności podejmowanych przez oskarżyciela skarbowego w toku postępowania karnego skarbowego oraz ich zakres, stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 22 maja 2019 r., a więc ponad 2 lata i 7 miesięcy przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2016 r. oraz 3 lata i 7 miesięcy przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2016 r., zatem nie mamy do czynienia z sytuacją wątpliwą o której mowa w uchwale. Podjęte i przeprowadzone przez oskarżyciela skarbowego po wszczęciu dochodzenia czynności wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uzasadnieniu uchwały sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia. Ponadto, wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personom w stosunku do podatnika.

1.4 W zakresie kwestii merytorycznych organ przytoczył treść przepisów ustawy o VAT, tj. art. 2 pkt 27b, art. 29a ust. 1 i 6, 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2. Podniósł, że art. 32 ustawy o VAT stanowi implementację art. 80 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE w zakresie ww. przepisu art. 32 ustawy o VAT i art. 80 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnił, że struktura przepisu jest prosta - na jego podstawie organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania na bazie wartości rynkowej, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:

1) wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług jest w pewnych okolicznościach niższe (art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2), a w innych wyższe (art. 32 ust. 1 pkt 3) od wartości rynkowej;

2) między kontrahentami istnieją powiązania określone w ustawach o podatkach dochodowych,

3) powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia.

Niewystąpienie jakiejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że przepis art. 32 ustawy o VAT nie może być zastosowany. Innymi słowy, sam fakt wystąpienia powiązań między stronami i wynagrodzenia za dostarczone towary lub wykonane usługi na poziomie innym niż wartość rynkowa nie oznacza możliwości zastosowania określenia podstawy opodatkowania na podstawie omawianego przepisu, jeżeli nie okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenia wynagrodzenia (a wynagrodzenie zostało obniżone/podwyższone z innych powodów).

Jeśli wszystkie przesłanki są spełnione, wówczas organ podatkowy określa podstawę opodatkowania, definiując wartość rynkową zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT.

Następnie organ odwoławczy wskazał na treść przepisu art. 23 ust. 1, 3 i 5 i § 2 ustawy o VAT oraz orzecznictwo w tym zakresie, wywodząc że organ I instancji, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, że księgi prowadzone przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego obrazu zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że nierzetelność dotyczy rejestrów sprzedaży w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r., w związku z niewykazaniem i nierozliczeniem pełnych kwot dostaw towarów i usług z tytułu najmu składników majątku nieruchomości i ruchomości.

1.5 Organ I instancji uzyskał uprawnienie do oszacowania, wobec braku możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z tych ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w postępowaniu, z uwagi na brak dokumentów sprzedaży usług najmu nieruchomości i ruchomości oraz wyjaśnień i dokumentów ze strony podatnika, które pozwoliłyby w pełni na określenie rzeczywistych wartości transakcji. Ponadto organ ten wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe uzasadnił oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody określonej w art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo uznał, że pomiędzy nabywcami a dokonującym dostawy towarów istnieje związek o charakterze rodzinnym. Podatnik jest ojcem K. Z. - K. i P. Z.. Wynagrodzenie ustalone między stronami było niższe od wartości rynkowej ponad 8-krotnie. Nabywcy usług – córki podatnika nie miały prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, powiązania rodzinne wywarły wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu. Wynagrodzenie faktycznie nie było wypłacone. Podatnik sam przyznał to w trakcie przesłuchania wskazując, że: "... córki dostały nasze przyzwolenie na prowadzenie zagospodarowania, znalezienie najemców. Z tego tytułu nie oczekiwaliśmy żadnych pieniędzy ani gratyfikacji...".

1.6 Następnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji po dokonaniu analizy w zakresie średniej ceny m2 powierzchni handlowo - magazynowo- produkcyjnych obowiązujących w latach 2015-2016 na terenie S. uznał, że stawki - na podstawie których skalkulowane zostały czynsze dla S. P. Sp. z o.o., R.-E. B. A. O. oraz W. J. P.H. O. 1 odpowiadają wartościom rynkowym w badanym okresie. Tym samym określił podstawę opodatkowania w wartości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, którą podatnik mógł uzyskać samodzielnie zawierając umowy z ww. kontrahentami.

W celu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ I instancji do wyliczenia wartości nie zaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży, przyjął kwoty uzyskanej sprzedaży przez członków jego rodziny - córek: K. Z. - K. i P. Z., uzyskujących przychody z tytułu podnajmu nieruchomości wynajmowanej od rodziców - E. i S. Z.. Organ I instancji prawidłowo oszacował podstawę opodatkowania. Zastosowana w sprawie metoda szacowania jest optymalna i czyni zadość regulacjom art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, tj. zbliża podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dokonując oszacowania przy zastosowaniu wybranej metody, organ zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej, a następnie uzasadnił swoje stanowisko w wydanej decyzji poprzez szczegółowe omówienie zastosowanej metody szacowania i sposobu oszacowania podstawy opodatkowania.

1.7 Następnie organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców oraz art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) wyjaśnił znaczenia pojęcia "działalność gospodarcza". Podkreślił, że do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności. Dopiero łączne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (wyrok NSA z 5 marca 2019 r., II FSK 829/17). A zatem jeśli podatnik będzie osiągał w sposób stały i zorganizowany przychody, można będzie uznać, że dany przychód pochodzić będzie z działalności gospodarczej.

Z przytoczonych definicji jasno wynikają cechy, które musi spełniać działalność, by uznać ją za działalność gospodarczą. Są to zarobkowy charakter, zorganizowany sposób prowadzenia działalności, ciągły sposób prowadzenia działalności, prowadzenie działalności we własnym imieniu bez względu na jej rezultat. Podstawowym wyznacznikiem działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami czyli kosztami tej działalności.

Zważywszy na powyższe organ odwoławczy wywiódł, że istotne znaczenie ma fakt, że podatnik podpisując polisę ubezpieczeniową 26 lutego 2011 r. wynajmowanego obiektu sam wskazał w rubryce: dane ubezpieczającego: PPHU H., ul. [...],[...], rodzaj i przedmiot działalności: magazyny i handel artykułami motoryzacyjnymi - część, przedmiot ubezpieczenia: budynki/lokale oraz elementy działki, okres ubezpieczenia: 27.02.2011 r. - 26.02. 2012 r.

Wynajmowane budynki stanowiły część składową przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "H." oraz były przeznaczone na realizację zadań gospodarczych. Strona nie wykazała innego celu związania ww. budynków niż gospodarczy. Charakter, skala i zakres podejmowanych czynności ocenionych w szerokim kontekście przedmiotowym i we wzajemnym ich powiązaniu pozwalają na sformułowanie wniosku, że działalność ta wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności majątku prywatnego. Nieruchomości były w 2016 r. wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazuje na to charakter jego aktywności oraz powiązanie ww. składników majątku z działalnością gospodarczą, a nie najmu prywatnego.

1.8 W sprawie zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, który pozwolił ustalić stan faktyczny sprawy. W szczególności w odpowiedzi na pismo organu I instancji 17 grudnia 2018 r. - 2 stycznia 2019 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej P. Z. oraz 15 stycznia 2019 r. za pośrednictwem placówki pocztowej K. Z. - K., udzieliły wyjaśnień w zakresie umowy najmu nieruchomości położonej w S. przy ul. [...], zawartej 14 lutego 2011 r. w S., z rodzicami E. i S. Z.. W odpowiedzi na wezwanie z 25 października 2018 r. 19 listopada 2018 r. wpłynęło pismo K. Z. - K. wraz z dokumentami dotyczącymi realizowanych umów najmu (umowy, aneksy, potwierdzenia przelewu etc.). Z kolei 23 listopada 2018 r. wpłynęło pismo P. Z. wraz z dokumentami związanymi z przedmiotem tych najmów.

Z uwagi na fakt, że córki podatnika udzieliły wyjaśnień, że wskazana ww. umowa nie ma znaczenia, jest nieważna, została rozwiązana, nie kojarzą jej – organ I instancji zwrócił się 21 stycznia 2020 r. do K. Z. K. i pismem z 31 stycznia 2020 r. do P. Z. (obecnie W.) o wskazanie i przedłożenie dokumentów w oparciu, o które miały prawo w 2016 r. podnajmować przedmiotowe nieruchomości. Do dnia zakończenia postępowania podatkowego nie wpłynęły żadne dokumenty i wyjaśnienia od córek podatnika.

Nadto pozyskano materiał w postaci wyjaśnień i dokumentów na podstawie, których córki podatnika w 2016 r. podnajmowały nieruchomości takie jak: część budynku magazynowo - handlowego o powierzchni 542 m2 położonego w S. przy ul. [...] na rzecz: S. P. Sp. z o. o. - zgodnie z warunkową umową podnajmu oraz warunkową umową dostawy mediów zawartą 16 marca 2011 r.; pomieszczenia o łącznej pow. 348 m2 znajdujące się w S. przy ul. [...] na rzecz: R.-E. B. A. O., - zgodnie z umową podnajmu 9 maja 2016 r.; budynek magazynowy o powierzchni 66 m2 znajdujący się w S. przy ul. [...] na rzecz: W. J., Przedsiębiorstwo Handlowe "[...]"- zgodnie z umową podnajmu z dnia 24 stycznia 2014 r., a także w kwestii podania numerów działek i numerów ksiąg wieczystych, na których znajdują się ww. nieruchomości podatnik był wielokrotnie wzywany przez organ I instancji.

Ponadto 27 maja 2020 r. wezwano stronę do udzielenia informacji w zakresie budynków ujętych w przedłożonym operacie szacunkowym (podania numerów działek na których się znajdują, wskazania ich przeznaczenia i podania ich powierzchni użytkowej i zabudowy, przyporządkowania tych budynków wynajmowanym budynkom), a także do podania - czy budynek hala-magazyn o powierzchni 890 m2 (który obejmuje 542m2+348m2) i budynek magazynowy o powierzchni 66 m2 znajdujące się w S. przy ul. [...] zostały ujęte w ewidencji środków trwałych za 2016 r. oraz o wskazanie pod jaką pozycją zostały ujęte ww. budynki.

W całym toczącym się postępowaniu podatnik nie udzielił żadnych wyjaśnień i nie przedłożył żadnych dokumentów obejmujących ww. wezwania.

Wezwany trzykrotnie do przedłożenia dokumentów stanowiących tytuły prawne do składników majątku ujętych w ewidencji środków trwałych - rok 2016 (poz. ewidencji 12,13, 14, 16, 17, 18, 19, 20) oraz dokumentów stanowiących tytuły prawne do całej nieruchomości znajdującej się przy ulicy [...] w S. – ostatecznie 22 listopada 2019 r. przedłożył wyłącznie fotokopie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z 18 września 1995 r. (5 stron) oraz operatu szacunkowego budynków i budowli na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] na dzień 31 grudnia 1995 r. sporządzonego przez biegłego sądowego dla P.P.H.U. "H." S. Z. (3 strony).

W toku kontroli podatkowej 10 września 2018 r. organ zwrócił się do podatnika o przedłożenie aktu notarialnego stanowiącego tytuł własności nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] oraz umowy najmu nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w S. prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], zawartej 14 lutego 2011 r. pomiędzy E. i S. Z. a K. Z. - K. i P. Z.. Pismem z 27 września 2018 r. podatnik poinformował, że są w trakcie kompletowania dokumentacji, tj. umowy ww. najmu nieruchomości zawartej oraz aktu notarialnego dotyczącego działki mieszczącej się w S. przy ul. [...]. Ponadto podano, że biuro rachunkowe ma trudności z uzyskaniem żądanych dokumentów w związku z utrudnionym kontaktem z S. Z.. Do dnia zakończenia postępowania podatkowego nie przedłożono ww. dokumentów.

Ponadto, w toku kontroli podatkowej organ zwracał się dwukrotnie do E. Z. o dostarczenie m. in. zawartych umów najmu nieruchomości (z aneksami), aktów notarialnych potwierdzających prawo do dysponowania najmowanych nieruchomości oraz wszystkich innych posiadanych dokumentów związanych z przedmiotem najmów.

1.9 Organ odwoławczy powołując się na brzmienie art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo odnoszące się do ww. przepisów podniósł, że dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające były dowody dotychczas zebrane w toku kontroli i postępowania podatkowego, zatem zarzut nie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków i podatnika uznał za bezzasadny. W kontekście umowy najmu z 14 lutego 2011 r. i jej podważenia organ podniósł, że analiza umów zawartych pomiędzy K. Z. - K. i P. Z. a spółką S. plus Sp. z o. o. oraz firmą R.-E. B. A. O. i ich załączników (rzuty lokali), wpisów do ksiąg wieczystych, danych zamieszczonych w ewidencji gruntów i budynków przekazanych przez Starostwo Powiatowe w S. i Urząd Miejski w S. oraz z wydruków map (https://mapy.geoportal.gov.pl) wynika, że zapis w umowie z 14 lutego 2011 r. dotyczący tego, że nieruchomość o powierzchni 890 m2 objęta jest księgą wieczystą nr [...] nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale. Budynek hala-magazyn o powierzchni 890 m2, w skład którego wchodzą wynajmowane powierzchnie, tj. 542 m2 i 348 m2 jest według ewidencji gruntów i budynków powiatu starachowickiego budynkiem handlowo-usługowym i znajduje się w ewidencji środków trwałych za 2016 r. firmy P.P.H.U. H. S. Z. pod nazwą budynek warsztatowo gospodarczy. Nadto organ wskazał na błędny zapis odnoszący się do numeru księgi wieczystej, zawarty w umowie z 14 lutego 2011 r.

Zdaniem organu odwoławczego to podatnik i jego córki dokonali podważenia mocy dowodowej ww. umowy. W dniu 14 grudnia 2018 r. strona zeznała, że: "Córki dostały nasze przyzwolenie na prowadzenie, zagospodarowanie, znalezienie najemców. Z tego tytułu nie oczekiwaliśmy żadnych pieniędzy i gratyfikacji. Umowy tej kompletnie nie kojarzę i jej nie podpisywałem dlatego nie potrafię się odnieść dlaczego nie opodatkowałem kwot czynszu określonego w tej umowie". W piśmie z 9 stycznia 2019 r. K. Z. - K. poinformowała, że umowa z 14 lutego 2011 r. została tak naprawdę niezawarta prawie 8 lat temu i z tego co pamięta została sporządzona, podpisana i jeszcze tego samego dnia, albo następnego rozwiązana ze skutkiem ex tunc. Stara się przechowywać dokumenty możliwie długo, ale od dnia rozwiązania umowy upłynęło prawie 8 lat i nie posiada tej dokumentacji w żadnej formie, zwłaszcza, że okazała się zupełnie zbędna. W piśmie za pośrednictwem poczty elektronicznej P. Z. poinformowała, że kojarzy jakąś umowę zawartą pomiędzy nią, siostrą i rodzicami przy okazji najmu dla Suder, ale została ona chyba od razu wypowiedziana - bo się rozmyśliliśmy.

W ocenie organu odwoławczego powyższe wyjaśnienia stanowią dowody na to, że organ I instancji nie dokonywał dowolnych ustaleń w zakresie, który podnosi podatnik.

1.10 W zakresie zarzutów podatnika odnoszących się do dowolności ustaleń dotyczących wynajmowanych budynków o powierzchni 890 m2 i 66 m2 organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wielokrotnie zwracał się do podatnika o dostarczenie wyjaśnień na przedmiotowe pytania zawarte w wezwaniach w zakresie wynajmowanych budynków i przedłożenie dokumentów. Wezwania kierowane były również do córek strony, które również nie udzieliły żadnych informacji oraz nie przekazały żadnych dokumentów. Pomimo biernej postawy ww. osób organ I instancji zgromadził wystarczający materiał dowodowy, który przyczynił do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z dokumentów źródłowych wynika, że budynek będący przedmiotem umowy podnajmu z 24 stycznia 2014 r. (66 m2) oraz budynek wynikający z umowy najmu z 14 lutego 2011 r. o powierzchni 890 m2 to nieruchomości będące wspólną własnością małżonków E. i S. Z. znajdujące się przy ul. [...] w S.. Podatnik jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na opisanej nieruchomości. W przypadku, gdy strona dysponuje majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej - stanowi on część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zdaniem organu odwoławczego o tym, że wynajmowane nieruchomości są elementem przedsiębiorstwa podatnika i były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej świadczy: ujęcie ich w prowadzonej przez niego ewidencji środków trwałych za 2016 r., dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W przypadku wynajmowanego budynku o pow. 890 m2 ustalono, że znajduje się on na ewidencji środków trwałych pod poz. 13 - Budynek warsztatowo-gospodarczy, od którego były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Z dokumentacji księgowej, takiej jak rejestry nabyć i dostaw oraz faktury VAT wynika, że firma P.PH.U. "H." rozliczała faktury za zakup mediów, a następnie refakturowała je na podstawie wystawianych faktur VAT poszczególnym najemcom. Nadto umowy o zaopatrzenie w wodę, energię elektryczną i odprowadzanie ścieków zawarł podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. "H." z siedzibą przy ul. [...], w S..

O związaniu z prowadzoną działalnością ww. nieruchomości podatnika świadczą ustalenia organów wskazujące, na to, że nie ponosił nakładów na tej nieruchomości dla innych celów niż prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza treść aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z 18 września 1995 r. (§3 ww. aktu) z zaznaczonym celem nabycia nieruchomości i położonych na niej budynków - wskazuje to zapis:,, S. Z. zapewnia, że nieruchomość (...) jest i nadal będzie przeznaczona na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej"; wyjaśnienia pełnomocnika w piśmie z 24 lipca 2018 r., który wskazał, że miał węglowy oraz groszek był wykorzystany do ogrzania budynków związanych z działalnością gospodarczą, tj. budynków przeznaczonych pod wynajem, pomieszczeń biurowych oraz aneks nr 1 z 1 października 2015 r. do warunkowej umowy podnajmu oraz warunkowej umowy dostawy mediów zawartej 16 marca 2011 r. z firmą S. P. Sp. z o.o. z którego wynika, że dostawca, tj. P.P.H.U. H. S. Z. wybudował i podłączył lokal do kotłowni zasilanej opałem stałym, treści ww. aneksu wynika, że koszt energii cieplnej przyjętej do rozliczenia obejmuje wszelkie koszty jej wytworzenia i dostawy, w tym koszt opału, amortyzacji, utrzymania, konserwacji, energii elektrycznej, wody, utylizacji odpadów.

1.11 Co dotyczy podnajmu budynku magazynowego o łącznej powierzchni 66 m2 ustalono, zgodnie z umową z 24 stycznia 2014 r. zawartą pomiędzy K. Z. K. a W. J. P.H. "O.1" oraz załącznika nr 1 do umowy (rzut lokalu) z zaznaczonym budynkiem wynajmowanym przez W. J. - budynek magazynowy znajduje się na działce nr [...] objętej księgą wieczystą [...] Natomiast z danych z ewidencji gruntów i budynków przekazanych przez Starostwo Powiatowe w S., wydruków map oraz informacji zwrotnej przekazanej przez W. J. wynika, że wynajmowany budynek przez PH "[...]" W. J. to budynek magazynowy nr [...] - położony na terenach oznaczonych jako BA-tereny przemysłowe. Z kolei zgodnie z zapisami aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] z 18 września 1995 r. podatnik zapewnił, że wskazana nieruchomość jest i nadal będzie przeznaczona na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W kwestii ustalenia czy ww. budynek znajduje się w ewidencji środków trwałych podatnika i na podstawie jakich dokumentów mógł być podnajmowany przez córkę podatnika - organ podejmował wielokrotnie próby wyjaśnienia wskazanych zagadnień, kierując wezwania do złożenia wyjaśnień i dokumentów zarówno do strony, do K. Z. - K. jak i ich kontrahenta - P.H. [...] W. J.. We wskazanym zakresie ani podatnik, ani jego córka nie udzielili wyjaśnień i nie przedłożyli żadnych informacji. Natomiast W. J. udzielił informacji, że nie posiada i nie zwracał się do K. Z. - K. o przedłożenie dokumentu, który upoważniałby ją do podnajmu nieruchomości. Korzystał tylko z energii elektrycznej, która dostarczał podatnik. W związku z niewielkimi kosztami otrzymał tylko jedną fakturę na kwotę [...]zł brutto.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie współpracował w kwestii wyjaśnienia sprawy, o czym świadczy chociażby brak odpowiedzi na wezwanie z 27 maja 2020 r. oraz brak reakcji na wezwania organu podatkowego I instancji szczegółowo wymienione na stronie 34 decyzji.

1.12 W zakresie rozbieżności wynikających z pozyskanych informacji dotyczących powierzchni budynków znajdujących się w S. przy ul. [...] organ wyjaśnił, że zaliczając do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika budynki o powierzchni 956 m2 oparł się na danych wynikających z ksiąg wieczystych i ewidencji gruntów i budynków powiatu starachowickiego, a nie na danych wynikających z deklaracji składanych przez stronę do Urzędu Miejskiego celem wymierzenia wysokości podatku od nieruchomości.

2. Na powyższą decyzję S. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił:

- rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 70 § 6 i § 7 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

2) art. 120, 121, art. 124, 125 i 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a jedynie ograniczenie się do kontroli zarzutów postawionych wobec decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, przewlekłość postępowania, a tym samym wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wbrew zasadom legalizmu i praworządności, dwuinstancyjności, szybkości i prostoty postępowania oraz nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało dowolną oceną materiału dowodowego;

3) art. 122, 180 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niezebranie kompletnego materiału dowodowego, brak obiektywnego (własnego i samodzielnego) zbadania istotnych okoliczności sprawy oraz

4) art. 23,120,121,122,127,187,191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione zastosowanie oszacowania podstawy opodatkowania, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, braki w materiale dowodowym, brak obiektywnego zbadania wszelkich okoliczności sprawy i sprzeczności (braki i błędy) w uzasadnieniu decyzji, a tym samym poczynienie ustaleń faktycznych na niepełnym i dowolnie ocenionym materiale dowodowym i informacjach nieodzwierciedlających stanu faktycznego sprawy, rozpatrzenie całości materiału dowodowego i prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy na podstawie i zgodnie z wymogami obowiązujących przepisów prawa;

5) art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a., przez sformułowanie uzasadnienia decyzji bez informacji dotyczących faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej;

6) art. 107 § 3 w zw. art. 11 k.p.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, poprzez zbyt ogólnikowe odniesienie się do wskazanych kwestii niepozwalające w rezultacie na odtworzenie toku rozumowania organu, poprzez brak wszechstronnego omówienia, dlaczego w rozpoznawanym stanie faktycznym organ zastosował przepis art. 23 Ordynacji podatkowej i jaką przyjął wykładnię, poprzez nieprzytoczenie wszystkich relewantnych przepisów materialnoprawnych, które są rozproszone w różnych ustawach w szczególności wskazania podstawy prawnej i uzasadnienia dlaczego w sposób nieuprawiony zastosował oszacowanie podstawy opodatkowania;

7) art. 7 w związku z art. 77 k.p.a. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, cechującego się brakiem dbałości rzetelnego zgromadzenia wszystkich dowodów w sprawie oraz o dokładne ustalenie stanu faktycznego, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem nieprawidłowego orzeczenia, godzącego w słuszny interes skarżącego poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżący w rozliczeniach od podatku od towarów i usług za rok 2016 nie uwzględnił przychodów z najmu nieruchomości, nie prowadził w tym zakresie wymaganych przepisami ewidencji, nie dokonał obliczenia i wpłacenia podatku w określonych przepisami ewidencji, nie dokonał obliczenia i wpłacenia podatku w określonych przepisami terminach, co jest niezgodne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie;

8) art. 7 k.p.a. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, w szczególności poprzez brak ustalenia, że umowa najmu z córkami P. W. (wówczas Z.) oraz K. Z. - K. została rozwiązana, co zostało wyjaśnione w korespondencji za pośrednictwem poczty elektronicznej, a wyjaśnienia te organ raz twierdzi, że zostały udzielone (str. 29 zaskarżonej decyzji), po czym następnie twierdzi, że żadna z tych osób nie złożyła żadnych wyjaśnień, a niezależnie od powyższego na str. 4 twierdzi, że nie udzieliły żadnych wyjaśnień;

9) art. 8 § 1 k.p.a. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób budzący wątpliwości co do zasad, jakimi kierował się organ podczas wydawania orzeczenia;

10) art. 7, 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. poprzez nieprawidłowe ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym pominięcie okoliczności wskazywanych przez skarżącego oraz jego córki;

11) art. 77 § 1 k.p.a. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czyli pominięcie pisemnych wyjaśnień złożonych przez córki skarżącego za pośrednictwem poczty elektronicznej;

12) art. 80 k.p.a. poprzez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego oraz oparcie oceny o nieprawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, skutkującą wydaniem orzeczenia sprzecznego z przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT;

13) art. 8, art. 9 i art. 10 k.p.a. poprzez nieprowadzenie postępowania przez organ administracji w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej, w szczególności poprzez zaniechanie podjęcia działań z urzędu zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, poprzez podjęcie własnych działań zamiast wyłącznie powielenia uzasadnienia organu I instancji;

14) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieprawidłowe uznanie, że w szczególności córki wynajmowały od skarżącego nieruchomość;

15) art. 107 oraz 11 k.p.a. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ustawowych wymogów w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji oraz naruszenie zasady przekonywania oraz:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

16) przepisów art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 32, 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione i dowolne przyjęcie, że S. Z. w rozliczeniach podatku od towarów i usług za 2016 rok nie uwzględnił przychodów z najmu nieruchomości, nie prowadził w tym zakresie wymaganych przepisami ewidencji, nie dokonał obliczenia i wpłacenia podatku w określonych przepisami terminach, co jest niezgodne z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a z uzasadnienia decyzji nie wynika jednoznacznie jakie są przesłanki i podstawa takiego rozstrzygnięcia.

2.1 W uzasadnieniu skargi strona przedstawiła przebieg postępowania w sprawie.

2.2 Skarżący wskazał, że z dniem 31 grudnia 2021 r. doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. z uwagi na brak możliwości w okolicznościach tej konkretnej sprawy zaistnienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem doszło do nadużycia kompetencji przez organ podatkowy w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zarzut ten dotyczy decyzji ostatecznej podjętej w niniejszej sprawie, a nie tylko decyzji podjętej w pierwszej instancji. Zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2010 r., sygn. akt FPS 8/03 zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Na poparcie stanowiska podatnik przywołał orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem strony organ I instancji wszczynając postępowanie karne skarbowe nie mógł później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności i zasady państwa prawa (art. 2 i 7 Konstytucji RP). Organ I instancji był zainteresowany wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to już nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i zakończeniem, a przynajmniej nie udowodnił, że podjął jakiekolwiek działania w tym zakresie. Nie udowodnił także, że zawieszenie dochodzenia postanowieniem z 27 czerwca 2019 r. nastąpiło w związku z tym, że jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione, co jest niezbędnym warunkiem do zastosowania przepisów art. 114a kodeksu karnego skarbowego w zakresie zawieszenia postępowania karnego skarbowego. Oznacza to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie podatnika było jedynie praktycznym instrumentem służącym do zapobieżenia przedawnienia należności pieniężnej. Podkreślił, że obowiązkiem organu odwoławczego było ustalenie jakie czynności podejmowane były po wszczęciu postępowania, ale nie tylko dotyczące jego zawieszenia, a przede wszystkim czy prowadzone były jakiekolwiek czynności i gromadzone dowody, czy czekano jedynie na zakończenie postępowania podatkowego. Okoliczności te mają istotne znaczenie dla oceny, czy wszczęcie dochodzenia po zakończeniu kontroli podatkowej, a przed wszczęciem postępowania podatkowego miało wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, co w świetle okoliczności sprawy wydaje się oczywiste. Dokonanie takich ustaleń było niezbędne, czego organ zaniechał, a w wydanej decyzji, brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia i wyjaśnienia przyczyn takiego rozstrzygnięcia.

2.3 Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wywiódł, że uzasadnienie decyzji II instancji jest powieleniem treści decyzji organu I instancji, bez odniesienia się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów w zakresie prawidłowości czynności przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji. W szczególności organ odwoławczy nie odniósł się i nie wyjaśnił w sposób samodzielny i własny do kwestii zastosowania przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od braku przesłanek do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania - brak jest uzasadnienia odstąpienia od zastosowania którejkolwiek z metod oszacowania określonych w przepisach art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął ustalenia w tym zakresie organu I instancji w związku z tym, że między nabywcą (córkami podatnika) a usługodawcą (podatnikiem) istnieją powiązania rodzinne, określił podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową.

2.4 Wobec istniejących rozbieżności w złożonych przez podatnika i jego córki wyjaśnieniach, które dotyczą umowy najmu z 14 lutego 2011 r.; jej podpisania, wykonania, ważności jako dowody przyjęto ustalenia dotyczące wynajmowanych budynków o powierzchni 890 m2 i 66 m2 o tym, że były one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą strony mimo tego, że nie wykazano jednoznacznie tego związku opierając się na swojego rodzaju poszlakach, tj. ujęciu w ewidencji środków trwałych w poz. 13 budynku o powierzchni 890 m2, refakturowaniu kosztów oraz zawartych przez P.P.H.U. H. umów o zaopatrzenie w wodę, energię elektryczną i odprowadzanie ścieków. W odniesieniu do budynku o powierzchni 66 m2 nie ustalono nawet tego, czy znajduje się on w ewidencji środków trwałych, a mimo to przyporządkowano go do działalności. Nie wyjaśniono, mimo tego, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji kilkakrotnie podnosi tę kwestię, sytuacji faktycznej i prawnej nieruchomości będących wspólną własnością małżonków Z. znajdujących się przy ul. [...] w S.. Nie odniesiono się w żaden sposób do rozbieżności wynikających z pozyskanych informacji dotyczących powierzchni budynków znajdujących się w S. przy ul. [...] stanowiących wspólność majątkową E. i S. Z., a w szczególności do podanych przez Urząd Miejski w S. w piśmie z 20 lutego 2020 r. danych dotyczących powierzchni budynków. Z pisma wynika, że powierzchnia innych budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 503 m2, a powierzchnia budynków pozostałych - 779,2 m2. Tymczasem organ odwoławczy w ślad za organem I instancji zaliczył do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika budynki o powierzchni 956 m2.

2.5 W aktach postępowania odwoławczego nie ma żadnych dokumentów świadczących o jakichkolwiek czynnościach organu odwoławczego podejmowanych w celu wyjaśnienia sprawy ze względu na "złożony charakter sprawy". Miał prawo oczekiwać załatwienia swojej sprawy w rozsądnym terminie tak, aby nie być narażonym na niekorzystne konsekwencje związane choćby z naliczeniem odsetek za zwłokę od określonych decyzją zobowiązań podatkowych za okres, w którym organ odwoławczy nic nie robił.

Organ ten nie spełnił wynikającego z zasady prawdy obiektywnej obowiązku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do określenia stronie podatku od towarów i usług za 2016 rok w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy pokreślił bierną postawę podatnika i jego córek oraz to, że nie przekazali oni do urzędu dokumentów i wyjaśnień, co nie polega na prawdzie, gdyż córki złożyły wyjaśnienia w drodze korespondencji za pośrednictwem poczty elektronicznej kierowanej do D. B., działającego ze strony organu I instancji. Tymczasem główny ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy, który w tym zakresie powinien skorzystać z możliwości jakie dają przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków K. Z.-K., P. Z., E. Z., ewentualnie osoby prowadzącej księgowość w P.P.H.U. H., dokonania oględzin nieruchomości i budynków przy ul. [...] w S. czy też przesłuchania podatnika w charakterze strony.

2.6 Zarzucił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajduje się powielenie stwierdzenia, że podatnik nie udowodnił, że wynajmowane nieruchomości mają charakter majątku prywatnego. Oznacza to, że organy podatkowe przerzuciły ciężar udowodnienia tej okoliczności na stronę postępowania, co stanowi naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej.

Podatnik w 2016 r. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości. W odniesieniu do budynku o powierzchni 890 m2 wynajmowanego córkom nigdy nie dokonał żadnej czynności, na podstawie której przedmiotowy budynek zostałyby przekazany do majątku P.P.H.U. H.. Zgodnie z powyższym budynek ten należał do majątku osobistego E. i S. Z..

2.7 Organ odwoławczy naruszył przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem zastosował dowolną ocenę dowodów. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletne i nie w pełni rozpatrzone, co zostało wskazane w punkcie 2 skargi. Dowolność ustaleń dotyczy w szczególności budynków, które zostały uznane za składniki majątku trwałego związane z działalnością gospodarczą podatnika prowadzonego w ramach P.P.H.U. H.. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zdaniem organu I instancji wskazane nieruchomości były w 2016 r. wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej działalności. Wskazuje na to charakter aktywności podatnika oraz powiązanie ww. składników majątku z działalnością gospodarczą". Z kolei w innym miejscu w uzasadnieniu podano, że "z posiadanego materiału dowodowego nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie czy budynek magazynowy nr [...] to któryś z ww. budynków administracyjnych oraz czy wynajmowany budynek znajduje się na ewidencji środków trwałych". Wątpliwości te nie przeszkadzają jednak ustaleniu, że "w zakresie budynku magazynowego o pow. 66 m2 organ podatkowy stwierdził, że również stanowił składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą podatnika oraz był przeznaczony na realizację zadań gospodarczych". O dowolności ustaleń w powyższym zakresie świadczy także zmiana stanowiska organu I instancji co do oceny umowy podnajmu z 24 stycznia 2014 r. zawartej przez K. Z.-K. a Przedsiębiorstwem Handlowym [...] W. J., której przedmiotem był budynek magazynowy o powierzchni 66 m2.

Dowolność ustaleń dotyczy także podważenia mocy dowodowej umowy najmu z 14 lutego 2011 r. w zakresie zakwestionowania zawartych w niej zapisów co do księgi wieczystej nr [...], na której położony był wynajmowany budynek. W istocie rzeczy organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały ustalenia treści czynności prawnej, nie stosując się jednak do wymogów wynikających z art. 199a Ordynacji podatkowej.

2.8 Organ odwoławczy uznając, że w sprawie wystąpiły przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na brak dokumentów sprzedaży usług najmu ww. nieruchomości oraz wyjaśnień podatnika, które pozwoliłyby na określenie rzeczywistych wartości transakcji pominął całkowicie umowę z dnia 14 lutego 2011 r. oraz wyjaśnienia jakie w charakterze strony złożył podatnik 14 grudnia 2018 r. Wskazana wyżej umowa i wyjaśnienia strony stanowią dowody uzyskane w toku niniejszego postępowania. Organ nie uznał za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ksiąg podatkowych za 2016 rok, niemniej jednak zapisy z nich wynikające wykorzystał stosując oszacowanie podstawy opodatkowania. W związku z powyższym należy podnieść, że istnienie ksiąg podatkowych za 2016 rok, nawet z niepełnymi danymi w zakresie wykazanej sprzedaży, umożliwiało takie uzupełniające postępowanie dowodowe, które doprowadziło by do uzupełnienia luk w księgach. Dowody w tym zakresie zostały zebrane, a dane z nich wynikające dają możliwość zrealizowania podstawowego celu postępowania wymiarowego jakim jest ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania, a nie hipotetycznej, mniej lub bardziej zbliżonej do rzeczywistości.

2.9 Zdaniem strony w świetle powyższych ustaleń naruszono przepisy art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 art. 32, art. 99 ust. 1 i 12. art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe wynika z oparcia rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym na podstawie zebranego materiału dowodowego i niekompletnym stanie faktycznym. W tym zakresie nie zostały poczynione przez organ odwoławczy czynności mające na celu ponowne zbadanie wszystkich okoliczności sprawy w sposób samodzielny i własny.

2.10 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Należało przy tym wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2 Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił, że podatnik w 2016 r. nie zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT pełnych kwot obrotu i kwot podatku należnego i nie wykazał ich w deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne miesiące 2016 roku, a które wynikały ze spornych usług najmu.

3.3 Wbrew najdalej idącemu zarzutowi przedawnienia zobowiązań podatkowych, wszczęcie wobec podatnika postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, nie miało cech instrumentalnego, nakierowanego wyłącznie na ten skutek.

Ocena ta uwzględnia dyrektywy ujęte w treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (to oraz pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał 31 grudnia 2021 r., natomiast za grudzień 2016 r. – 31 grudnia 2022 r. Z akt sprawy podatkowej wynika, że 22 maja 2019 r. organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia (sygn. akt RKS [...]) wobec P.P.H.U. "H." S. Z., w związku z: [...]

Z kolei doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało dokonane zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, pełnomocnikowi podatnika 27 maja 2020 r. W treści zawiadomienia znajdowały się wszystkie niezbędne informacje (m.in. oznaczenie sprawy z informacją jakiego okresu rozliczeniowego podatku dotyczy; data zawieszenia biegu terminu przedawnienia; wskazanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W realiach rozpoznawanej sprawy należy przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postanowienie organu I instancji z 22 maja 2019 r. o wszczęciu dochodzenia wskazuje, że czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego jest tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Innymi słowy wiąże się z nim jako typowy związek przyczynowy pomiędzy zobowiązaniem podatkowym a deliktem skarbowym. Nadto w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia szczegółowo odniesiono się do przyczyn jego wszczęcia, jak również wyjaśniono powody, z jakich organ uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że postanowienie to spełnia wymogi, o których mowa w art. 94 § 1 pkt 5 w związku z art. 303 K.p.k. i art. 113 § 1 K.k.s. Jego uzasadnienie jest prawidłowe i tym samym także ono nie może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Kolejnym argumentem za dokonaną przez sąd oceną jest fakt, że 22 maja 2019 r. sporządzono postanowienie RKS [...] o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, które ogłoszono 30 maja 2019 r., podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego, a następnie 31 maja 2019 r. sporządzono i przesłano mu uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów na piśmie. Nadto wszczęcie ww. postępowania karnego skarbowego nastąpiło ponad 2 lata i 7 miesięcy przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2016 r. oraz 3 lata i 7 miesięcy przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2016 r., zatem nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w ww. uchwale NSA. Zestawienie powyższych dat stanowi zbieżną w czasie konsekwencję podejmowanych wcześniej czynności i postępowań. W realiach kontrolowanej sprawy moment wszczęcia dochodzenia zdecydowanie nie jest bliski dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podjęte i przeprowadzone przez organ I instancji po wszczęciu dochodzenia czynności, w tym - co najistotniejsze - przedstawienie zarzutów podejrzanemu, wprost wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy, co jednoznacznie świadczy o realnym, a nie pozorowanym charakterze postępowania. Nie mamy zatem do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia.

W konsekwencji, zdaniem sądu, nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2016 r., skutecznie zawieszono bowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz prawidłowo zawiadomiono o tym podatnika. Samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez stronę skarżącą czynu zabronionego. Do dnia wydania niniejszej decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2016 roku pozostaje zatem nadal zawieszony.

Wbrew odmiennemu stanowisku podatnika w zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując krótko powyższe rozważania, sąd doszedł do przekonania, że nawet gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ skarbowy dokonałby wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jego zawieszenie, co ważne, poprzedzone licznymi czynnościami procesowymi i przedstawieniem zarzutów - w oczekiwaniu na wynik postępowania podatkowego i kwalifikację prawnopodatkową - nie podważa powyższej oceny, co do intencji śledczych organu podatkowego. W konsekwencji, w ocenie sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

3.4 Sąd, wbrew zarzutom skargi, nie dopatrzył się naruszenia wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W kontekście stanowiska skarżącego wymaga wyjaśnienia, że z zasady tej wynika, że strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji oznacza to, że każda sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygana dwukrotnie: po raz pierwszy przed organem pierwszej instancji, a na żądanie uprawnionego podmiotu - po raz drugi przez organ odwoławczy - organ drugiej instancji. Postępowanie wyjaśniające przed organem drugiej instancji opiera się na tych samych zasadach co postępowanie wyjaśniające przed organem pierwszej instancji, dlatego też organ wyższego stopnia dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wyjaśniającym przed niższą instancją. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy ponownie, choć bez pominięcia ustaleń organu pierwszej instancji. Zasadniczo zaś z zasady dwuinstancyjności postępowania nie można wywodzić obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. W niniejszej sprawie, wbrew sugestiom strony skarżącej, organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń. Powoływanie się na ustalenia czy dowody przeprowadzone przez organ pierwszej instancji oraz ich aprobowanie nie stanowi naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy był uprawniony stwierdzić, że w sprawie dokonano niezbędnych ustaleń i nie gromadził w związku z tym nowych dowodów.

3.5 Materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony w sposób kompletny i adekwatny dla dokonania jego kwalifikacji materialnoprawnej. Sąd podziela przy tym uwagi organu odwoławczego, że strona w trakcie postępowania podatkowego nie była aktywna, a wręcz jej postawa była bierna i ograniczała się do nieudzielania wyjaśnień bądź wyjaśnienia były lakoniczne, a następnie w odwołaniu, jak i w skardze skarżący zarzucił ogólnie brak zupełności postępowania podatkowego, powołując się m.in. na naruszenia wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Odpierając te zarzuty należy potwierdzić za skarżącym, że z zasady tej wynika, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, będący rozwinięciem tej zasady, nakłada na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, które jego zdaniem będą konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. W realiach niniejszej sprawy organy podatkowe takie dowody z urzędu zgromadziły. Wynika z nich, że skarżący wbrew ustaleniom zawartym w umowie z córkami z 14 lutego 2011 r., w której wskazał siebie jako wynajmującego (§ 7 pkt 1-2 umowy), nie wystawiał w 2016 r. faktur VAT na dostawę usług w zakresie najmu nieruchomości na rzecz córek: K. Z.- K. i P. Z., nie zaewidencjonował ich w rejestrach sprzedaży VAT, ani nie zadeklarował w deklaracjach VAT- 7. Z kolei córki skarżącego K. Z. - K. i P. Z. pozyskały kontrahentów oraz wynajęły te nieruchomości, w postępowaniu podatkowym zaprzeczając istnieniu umowy z rodzicami i odmawiając wyjaśnienia na jakiej podstawie tymi nieruchomościami dysponowały. Z drugiej strony skarżący wskazał, że córki dysponowały tymi nieruchomościami w wyniku rozporządzenia przez niego majątkiem prywatnym, niesłużącym prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Twierdzenie to organy podatkowe podważyły, wskazując m.in. na ewidencję środków trwałych, zapisy w akcie notarialnym czy też określenie podmiotu ubezpieczającego te nieruchomości, które to dane potwierdzają, że wynajmowane przez K. Z. - K. i P. Z. budynki wchodziły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzonego przez skarżącego pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo - Usługowe H.. Skarżący, ani w postępowaniu podatkowym, ani na etapie skargi nie przedstawił w tym kontekście żadnych kontrargumentów.

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, a także czynności podejmowanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z przepisów dotyczących gromadzenia materiału dowodowego. Zebrały wszystkie dowody, a ich oceny dokonały nie wykraczając poza ramy swobodnej oceny dowodów wynikające z art.191 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organów podatkowych o zakresie sprzedanych poza ewidencją usług pozostają w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Do wniosków tych organ doszedł na podstawie łącznej oceny wszystkich okoliczności towarzyszących tej sprzedaży.

Co znamienne, w kontekście tych ustaleń organów podatkowych, należy wskazać, że sam skarżący w skardze niejako potwierdził ich prawidłowość stwierdzając, że istnienie ksiąg podatkowych za 2016 r., nawet z niepełnymi danymi w zakresie wykazanej sprzedaży, umożliwiało takie uzupełniające postępowanie dowodowe, które doprowadziło by do uzupełnienia luk w księgach. Tym samym skarżący uznał istnienie nieprawidłowości ewidencyjnych, które to, jego zdaniem, nie dawały podstawy do dokonania oszacowania.

3.6 W ocenie sądu nie zasługiwały na uwzględnienie również te zarzuty skargi dotyczące bezpodstawności szacowania podstawy opodatkowania. Zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do zastosowania takiego sposobu odtworzenia tej podstawy i zastosowania przepisów prawa materialnego. W tym zakresie wyjaśniania wymaga, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że ewidencja sprzedaży VAT 2016 r. była prowadzona nierzetelnie i nie można jej uznać za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zasadnym było odrzucenie spornych rejestrów jako niewiarygodnych, co do wartości wykazywanej sprzedaży, a następnie ustalenie jej w drodze określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nierzetelność dotyczyła rejestrów sprzedaży w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r., w związku z niewykazaniem i nierozliczeniem pełnych kwot dostaw towarów i usług z tytułu najmu składników majątku nieruchomości i ruchomości. Jednocześnie słusznie stwierdzono, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wskazana w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W toku postępowania mimo podjętych starań organu podatkowego nie udało się pozyskać dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania, co organ omówił szczegółowo w decyzji. Zdaniem sądu, organ podatkowy prawidłowo w celu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania do wyliczenia wartości niezaewidencjonowanej przez podatnika sprzedaży, w sposób najbardziej obiektywny, przyjął kwoty uzyskanej sprzedaży przez córki strony, uzyskujących przychody z tytułu podnajmu nieruchomości wynajmowanych od rodziców.

W kontekście zarzutów sformułowanych w skardze zaznaczenia wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie brak jest wątpliwości interpretacyjnych, co do twierdzenia, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej stosuje się jedną z enumeratywnie wymienionych w tym przepisie metod. Jednakże, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować ww. metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Należy również podkreślić, że stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w każdym przypadku jest obowiązany uzasadnić dokonany przez siebie wybór metody. Stosując daną metodę organ podatkowy obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Powinien więc wykorzystać takie informacje (dane), które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika. Organ podatkowy jest uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnej sytuacji metody oszacowania. Wybór metody musi być taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. Zależy również od materiału dowodowego jaki został zebrany w toku postępowania, jak i charakteru działalności wykonywanej przez podatnika oraz miejscowych warunków gospodarowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, zdaniem sądu, organy podatkowe w prawidłowy sposób przyjęły zasady oszacowania, albowiem uzasadniły przyczyny, dla których określono podstawę opodatkowania w wartości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, którą podatnik mógł uzyskać samodzielnie zawierając umowy z ww. kontrahentami (córek).

Zastosowana przez organy podatkowe metoda jest jak najbardziej obiektywna i adekwatna do posiadanych danych, i wbrew zarzutom skargi, doprowadziła ona do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości; ustalenie obrotu w firmie skarżącego nie wykraczało poza zdolności poznawcze i doświadczenie życiowe pracowników organu podatkowego. Organ podatkowy w sposób przejrzysty i przekonujący przedstawił metodologię zastosowanej metody oszacowania wraz z wyliczeniami. Wbrew przy tym zarzutom skargi organ podatkowy dokonując oszacowania przy zastosowaniu wybranej metody, zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej, a następnie uzasadnił swoje stanowisko w wydanej decyzji poprzez szczegółowe omówienie zastosowanej metody szacowania i sposobu oszacowania podstawy opodatkowania.

W konsekwencji zdaniem sądu organ podatkowy zważywszy na ustalone w sprawie okoliczności faktyczne prawidłowo zastosował w sprawie art. 32 ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1) niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2) niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3) wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Relewantne w sprawie, z punktu takiej kwalifikacji, jest to, że pomiędzy nabywcami a dokonującym dostawy towarów istnieje ustalony związek o charakterze rodzinnym – podatnik jest ojcem K. Z. - K. i P. Z.. Jak ustalono w sprawie wynagrodzenie ustalone między stronami było niższe od wartości rynkowej ponad 8 krotnie. Nabywcy usług - córki podatnika nie miały prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Istniejące powiązania rodzinne wywarły wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu. Wynagrodzenie faktycznie nie było wypłacone, co podatnik sam wprost przyznał w trakcie jego przesłuchania w charakterze strony.

3.7 Nie są zasadne pozostałe zarzuty skargi, w tym odwołujące się do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, który w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania. Organ nie przesłuchał podatnika, ponieważ uczynił to już w toku kontroli podatkowej i uzyskał jego stanowisko. Nadto córki podatnika również miały możliwość przedstawienia stanowiska w sprawie. Kompletność materiału dowodowego, w tym przede wszystkim reprezentujące fakty dowody z dokumentów, wskazały na zbędność ponownego przesłuchania strony. Podatnik miał przy tym pełne prawo składać dodatkowe wyjaśnienia w sprawie, z którego to prawa nie korzystał.

3.8 Materiał dowodowy został zgromadzony w sposób pełny i wyczerpujący, i takiej też ocenie został poddany. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi Ordynacji podatkowej w zakresie opisanego w niej postępowania dowodowego. Zawiera wskazanie faktów, które stały się podstawą do poczynienia tezy, że podatnik nie zaewidencjonował całej sprzedaży. Organ odniósł się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego wątpliwości. Wyjaśnił genezę wszystkich kluczowych dla sprawy wyliczeń. Poddał je czytelnej, szczegółowej i racjonalnej analizie. Wyjaśnił wszelkie podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowo zastosował powołane w skardze przepisy prawa materialnego.

3.9 W świetle powyższych rozważań sąd, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.