Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 713/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2007 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. w W. kwotę 23.368 zł (dwadzieścia trzy tysiące trzysta sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2006 r., na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm) – dalej jako uks, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej jako Ordynacja, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm) – dalej jako pdp, art. 22 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm) – dalej jako uor, określił dla M. sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r.

Organ podatkowy ustalił, że usługi niematerialne i materialne zlecone przez polskie podmioty gospodarcze, spółka M. podzlecała "(...) nowoutworzonej firmie cypryjskiej M. bez żadnego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, która wykazywała w dokumentach bilansowych koszty wykonania usług przez osoby trzecie, co oznacza, że de facto musiała ich wykonanie podzlecać kolejnym podmiotom". Zlecanie usług dotyczących działalności gospodarczej na terytorium RP firmie cypryjskiej, nie posiadającej żadnego doświadczenia oraz nie współpracującej z innymi podmiotami na terytorium RP – przeczy – w ocenie organu administracji – zasadom racjonalnego myślenia i prowadzi do wniosku, ze usługi podzlecane M. nie były usługami o charakterze gospodarczym, a miały na celu jedynie obejście przepisów prawa podatkowego prowadzące do zmniejszenia obciążeń podatkowych zarówno M., jak i jej kontrahentów. Według Dyrektora UKS brak jest wiarygodnych dowodów, żeby firma M., w ramach transakcji z [...] wykonała jakiekolwiek usługi w ramach podzlecenia otrzymanego od M., jak też – żeby kontrolowana jednostka poniosła faktyczne wydatki związane z tymi usługami. Dyrektor UKS zwrócił uwagę na to, że rachunki wystawione przez M. na rzecz M. zawierają wskazane konto bankowe i opis formy płatności jako przelew bankowy, a postanowienia umowy z 16 grudnia 1999 r. zawartej miedzy M. a M. określają dopuszczalne formy płatności, jako przelew, czek lub gotówka – zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie z przepisami ustawy z 18 grudnia 1998 r. Prawo dewizowe (Dz.U. Nr 160, poz. 1063 ze zm.) płatność z tytułu usług powinna być dokonana w walucie wymienialnej i za pośrednictwem banku dewizowego na rachunek kontrahenta zagranicznego. Organ poinformował, że faktu przekazywania pieniędzy w gotówce, w różnych miejscach W., w tym na terenie P. O., nie udało się zweryfikować, podobnie jak pobytu odbiorców gotówki we wskazanych miejscach. Ze względu na to, że wystawiono 63 potwierdzenia przyjęcia gotówki w okresie od [...] stycznia 2001 r. do [...] kwietnia 2001 r., przedstawiciel M. musiałby w okresie 4 miesięcy przyjeżdżać do P. kilkadziesiąt razy.

Organ podatkowy zwrócił także uwagę na brak potwierdzenia przez członków A. sp. z o.o. oraz A. SA wykonania jakichkolwiek usług przez M. Ustalenia dotyczące przekazywania informacji powszechnie dostępnych o sprzęcie komputerowym, wykonywania opracowań nie zawsze zgodnych z profilem firmy; przekazywania prostych informacji o negocjacjach, podpisywaniu mów etc; przekazywania danych innych polskich firm, które były powszechnie dostępne w P. (Panorama Firm, książki telefoniczne, ogłoszenia prasowe), inwentaryzacji sprzętu komputerowego podzleconego innym polskim jednostkom (które ten sprzęt montowały); brak racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia do tego, że usługobiorcy musieli korzystać z tego typu usług, ponieważ posiadali oni wystarczające rozeznanie własne, świadczą o tym, że wydatki związane z tymi usługami nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, lecz w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodu M. i jej kontrahentów. Zatem rachunki wystawione przez spółkę M., w myśl art. 15 ust. 1 pdp, nie uprawniają kontrolowanego do zaliczenia kosztów w wysokości [...] zł, do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto rachunki – o których mowa – nie są rzetelnymi dowodami księgowymi w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – w zw. z art. 9 ust. 1 pdp, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zatem nie są podstawą do ujęcia ich w księgach rachunkowych M.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

a/ art. 15 ust. 1 pdp poprzez przyjęcie, że wystawione faktury przez M. dla M. nie uprawniają kontrolowanego do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu;

b/ art. 193 Ordynacji, art. 9 ust. 1 pdp i art. 22 ustawy o rachunkowości przez przyjęcie, że przedstawione przez M. dokumenty dotyczące poniesionych wydatków związanych z wykonaniem usług na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych nie odpowiadają przepisom art. 21 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz nie są rzetelnymi dowodami księgowymi odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych;

c/ art. 180, art. 191 Ordynacji w zw. z art. 75 i art. 80 kpa przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

d/ art. 7 kpa i art. 77kpa;

e/ art. 8 kpa i art. 121 Ordynacji poprzez zaniechanie postępowania w celu pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa;

f/ art. 122 Ordynacji poprzez nie podjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie ustalenia, jaką rolę spełniała faktycznie firma M. podczas realizacji usług w Polsce;

g/ art. 123 i 289 § 1 Ordynacji poprzez niepowiadomienie – co najmniej cztery razy – o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków;

h/ art. 125 Ordynacji, który zobowiązuje organ do szybkiego działania – poprzez doręczenie decyzji podatkowych po 30 miesiącach od daty doręczenia protokołu kontroli.

Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 191 Ordynacji w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 pdp, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.

Zdaniem organu odwoławczego, spółka M. nie wykazała istnienia zależności między spornymi wydatkami na rzecz firmy M., a możliwością uzyskania przychodu z tytułu ewentualnych świadczeń tego kontrahenta. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że strona skarżąca powołuje się wyłącznie na zawartą umowę z dnia [...] grudnia 1999 r. ze spółką M., wystawione przez nią rachunki oraz 63 potwierdzenia przyjęcia gotówki przez dyrektora tej spółki w miejscach, gdzie ta osoba nie była – w ogóle – notowana [...]. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż cypryjska firma M. nie istniała w dniu zawierania z polską spółką umowy, a jako dowody na wykonanie usług przez M. strona skarżąca przedstawiła "puste koperty ze znakami cypryjskiej poczty, które jedynie mogą stanowić dowód na przesłanie przesyłki na podany adres, o nieokreślonej zawartości". W ocenie organu II instancji M. nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że narzucone umową warunki zostały dotrzymane przez strony umowy i że wskazane czynności były podejmowane. W szczególności brak pisemnych zleceń z określonym w nich zakresem i terminem wykonania umowy oraz wynagrodzeniem. Naruszone zostały ponadto przepisy prawa dewizowego, zgodnie z którymi płatność za wykonywane usługi powinna zostać dokonana za pośrednictwem rachunku bankowego. Według Dyrektora faktura nie jest dowodem wykonania usługi, lecz jest jedynie dowodem rozliczeń między stronami. Strona dysponowała czasem, by wyjaśnić okoliczności zapłaty, które naruszały prawo dewizowe oraz wątpliwości co do zaistnienia samego faktu dokonania zapłaty. Wszelkie dowody przekazywane przez stronę są jedynie – w ocenie organu odwoławczego – powieleniem wystawionych rachunków przez M., "co wynika z prostego zestawienia ich treści ze sobą". Dyrektor zaznaczył, że twierdzenia strony, iż wymiana informacji w ramach negocjacji pomiędzy M. a M. w 2000 r. następowała w drodze rozmów telefonicznych oraz przy wykorzystaniu poczty elektronicznej i korespondencji, a dokumenty bądź magnetyczne nośniki informacji były przekazywane przez strony kontraktu za pośrednictwem Konsulatu Republiki C., to jednak te fakty nie zostały potwierdzone w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego nieprawdopodobne jest to, żeby nowopowstała na rynku cypryjskim spółka, posiadała większą wiedzę na temat – np. materiałów eksploatacyjnych, kontaktów handlowych, dystrybucji drukarek – niż polskie spółki zlecające te usługi, czy też spółka M., czyli podmioty istniejące i działające na rynku przez wiele lat. Organ podatkowy nie zakwestionował przy tym wykonania usług przez polską spółkę, jak również ponoszenia przez nią wydatków związanych z tymi usługami, lecz zwrócił uwagę na to, że spółka nie wykazała okoliczności umożliwiających uwzględnienie wydatku jako kosztu. W ocenie Dyrektora postępowanie nie zostało przeprowadzone wadliwie, a w szczególności nie zostały naruszone art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji, ponieważ "organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie wyjaśniające, które miało na celu odtworzenie rzeczywistego stanu faktycznego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy", a w wyniku tego postępowania "spółka nie przedstawiła przekonywujących dowodów, że c. firma uczestniczyła w wykonywaniu wspomnianych usług". W postępowaniu, organ kontroli skarbowej nie zachowywał się biernie, lecz prowadził postępowanie sprawdzające u 28 kontrahentów firmy M., co znalazło wyraz w treści decyzji. W szczególności zauważył, że inwentaryzację sprzętu komputerowego wykonały dla D. T. (a nie firma M.), a w przypadku A. żadna z przesłuchiwanych osób nie potwierdziła , że prowadzono jakikolwiek konsultacje, nie potrafiła wskazać ich zakresu, ani kto je prowadził. Jeżeli chodzi o firmę D. z W., to pod wskazanym adresem prowadzi działalność inny podmiot (A. F.), któremu firma D. jest nieznana. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto brak celowości sporządzania dla firmy V. H.P. opracowania "Rozpoznanie rynku drukarek w P.", zajmującej się w P. dystrybucją tego sprzętu od wielu lat, przez M. – podmiot, który nie posiada w tym zakresie specjalistycznej wiedzy. W ocenie Dyrektora, chybiony jest zarzut strony, co do ustaleń kontroli zleconych innym organom na terenie P., ponieważ dowody z licznych przesłuchań świadków przeprowadzone w ramach tych kontroli zostały włączone do protokołu i stanowią jego integralną część. Natomiast kontrole sprawdzające przeprowadzone przez pracowników innych urzędów kontroli skarbowych lub urzędów skarbowych u kontrahentów strony zostały przeprowadzona na podstawie art. 157 Ordynacji w zw. z art. 13b ust. 2 uks w ramach tego samego postępowania, zatem nie ma potrzeby włączania ich do odrębnym postanowieniem do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, strona brała czynny udział w postępowaniu, zapoznała się ze zgromadzonymi materiałami oraz mimo zapowiedzi, nie złożyła materiału uzupełniającego w sprawie, zatem nie uległy naruszeniu art. 123, art. 125 § 1 oraz art. 289 § 1 Ordynacji. Ponadto w analizowanej sprawie nie zaszła potrzeba szacowania podstawy opodatkowania w spółce M., ponieważ zarzut nierzetelności dotyczył tylko kosztów uzyskania przychodu, co znalazło swój wyraz w zapisie o braku rzetelności ksiąg w protokole kontroli ksiąg z [...] marca 2004 r. Przyczynę uznania nierzetelności ksiąg stanowił brak jakichkolwiek dowodów na to, żeby strona poniosła jakiekolwiek wydatki związane z tymi usługami oraz że spółka M. wykonała jakiekolwiek usługi w ramach podzleconych działań. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zarówno zgromadził w sposób niezbędny do podjęcia decyzji materiał dowodowy, jak też w sposób prawidłowy dokonał jego oceny, czyli przeprowadził wnioskowanie zgodne z zasadami logiki formalnej i doświadczenia życiowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił ponadto uwagę na to, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, ponieważ powiadomienie spółki o skutecznie dokonanej czynności egzekucyjnej, dokonanej na podstawie tytułów wykonawczych SM [...] i [...], nastąpiło [...] listopada 2006r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2007 r. i zarzuciła jej:

a/ naruszenie przepisu art. 15, ust. l pdp "przez przyjęcie założenia, że wystawione faktury przez firmę " M. z siedzibą [...]. nie uprawniały podatnika do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów";

b/ naruszenie przepisu art. 193 Ordynacji oraz art. 9, ust. 1 pdp i art. 22 uor przez przyjęcie, że przedstawione przez "M." Sp. z o.o. dokumenty dotyczące poniesionych wydatków związanych z wykonaniem usług na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych - nie odpowiadają przepisom art. 21 uor;

c/ naruszenie art. 289 § 1 Ordynacji poprzez niepowiadomienie strony o przeprowadzaniu dowodów z przesłuchań świadków przez Urzędy Kontroli Skarbowej i Urzędy Skarbowe przeprowadzające kontrolę na zlecenie Urzędu Kontroli Skarbowej w W.;

d/ naruszenie art. 180 i art. 191 Ordynacji poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz przyjęcie za niewiarygodne oświadczeń strony i wyjaśnień świadków w kwestii świadczonych przez spółkę usług;

e/ naruszenia art. 122 Ordynacji, nakładającego na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia i ustalenia w sposób dokładny faktycznego nie ustalenia czy firma M. realizowała bądź nie usługi na rzecz polskich podmiotów gospodarczych;

f/ naruszenie art. 125 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organy podatkowe do wnikliwego i szybkiego działania, ponieważ protokół kontroli doręczono spółce [...] marca 2004r, a decyzję doręczono [...] października 2006r tj. po 30 miesiącach.

W uzasadnieniu skarżąca poinformowała, że na żądanie Izby Skarbowej złożono dodatkowe dowody oraz wyjaśnienia w dniu [...] listopada 2006r.

Spółka zwróciła uwagę, że postępowanie kontrolne trwało 30 miesięcy (od sierpnia 2003r do października 2006r) co spowodowało, że odsetki od zaległości podatkowej wzrosły.

Skarżąca podkreśliła, że: - usługi które " zakontraktowała" spółka w formie umów z polskimi podmiotami gospodarczymi zostały zrealizowane, co potwierdziły przeprowadzone kontrole zarówno zrealizowane przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., jak i zlecone przez ten Urząd innym jednostkom organizacyjnym. Spółka z tytułu realizacji usług przez podwykonawcę - firmę M. - uzyskała określone przychody w wyniku zapłaty za usługi przez zleceniodawców. W zakresie podatku VAT kontrola nie wykazała nieprawidłowości to znaczy, że podatek należny został przez kontrahentów spółki ( krajowe podmioty gospodarcze ) odprowadzony do budżetu państwa. W celu uzyskania przychodów spółka poniosła wydatki z tytułu wynagrodzenia podwykonawcy. Wszystkie wyżej wymienione okoliczności świadczą, że poniesione wydatki te posłużyły do uzyskania przychodów.

Skarżąca wyjaśniła, że spółka M. nie powstała dwa dni po podpisaniu z nią umowy, bowiem w dniu [...] grudnia 1999 została wpisana do rejestru handlowego. Poinformowała ponadto, że spółka M. została wyodrębniona z innego podmiotu gospodarczego, który zajmował się rynkami Europy Środkowo - Wschodniej w celu działania głównie na rynku polskim. Spółka M. nie informowała polskiego kontrahenta o swoich pracownikach bądź współpracownikach oraz źródłach informacji na terenie P., gdyż przekazanie takiej wiedzy wyeliminowałaby ją z polskiego rynku. Według skarżącej nie istnieje żaden przepis w ustawach podatkowych jak i " około podatkowych", zgodnie z którym miała ona obowiązek wykazać w toku postępowania skąd wzięła się "szczególna wiedza firmy cypryjskiej dotycząca polskich uwarunkowań prawnych i gospodarczych." W ocenie Spółki z całkowitej dowolności w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika stwierdzenie, że organy podatkowe nie kwestionują wykonania usług przez spółkę na rzecz jej kontrahentów, zakwestionowano natomiast wykonanie usług przez firmę M. na jej rzecz. Organy podatkowe bezpodstawnie uznały firmę M. za firmę działającą całkowicie fikcyjnie, ponieważ to twierdzenie nie opiera się na jakichkolwiek dowodach i nie zostało poprzedzone określonymi działaniami zmierzającymi do jednoznacznego wyjaśnienia wątpliwości. Bez stanowiska uzyskanego od władz cypryjskich wszelkie twierdzenia niekorzystne dla Spółki w kwestii oceny dowodów są jedynie konfabulacją bez żadnego waloru procesowego.

Skarżąca wskazała, że zarówno organ I jak i II instancji stoją na stanowisku, że przychody uzyskane przez spółkę mają charakter "bezkosztowy", czego dowodem jest uzyskanie przychodów zadeklarowanych przez spółkę przy eliminacji kosztów. Organ orzekający nie był zainteresowany ustaleniem prawdy obiektywnej, lecz jedynie określeniem Spółce jak najwyższego zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy jego ustalenia będą zgodne z prawem i zdrowym rozsądkiem. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że organy podatkowe nie twierdzą, że firma M. była czy też jest z nią powiązana, co mogłoby być uzasadnieniem takiego a nie innego kształtowania określonych operacji gospodarczych. Skoro podmioty te nie są ze sobą powiązane to brak jest jakiegokolwiek logicznego wytłumaczenia działania podatnika, który, według twierdzeń zaskarżonych decyzji, wymyślił sobie, iż jakaś bliżej nieznana mu firma M. będzie firmantem faktur kosztowych.

Ponadto Podatnik w skardze podtrzymał zarzuty proceduralne zgłoszone w odwołaniu od decyzji I instancji. Zakwestionował część materiału dowodowego (odnośnie dowodów z przesłuchań świadków) zarzucając, że zostały uzyskane niezgodnie z obowiązującymi procedurami, wobec czego nie mają mocy dowodowej, w szczególności dotyczyło to niezastosowania się do dyspozycji 289 § 1 Ordynacji, w rezultacie czego ograniczono prawa strony w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem skarżącej art. 157 § 1 i 2 Ordynacji dotyczy wezwania osoby przebywającej poza obszarem województwa w którym znajduje się siedziba organu podatkowego do złożenia wyjaśnień lub zeznań w toku postępowania podatkowego, w tym konkretnym przypadku postanowienie nr [...] o zakończeniu postępowania kontrolnego zostało wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] października 2006 r. Przy takim stanie faktycznym powoływanie się przez organ odwoławczy na art. 157 Ordynacji jest nietrafne i dyskwalifikuje dowody z przesłuchań świadków przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego, a użyte do uzasadnienia decyzji. Z kolei przepis art. 138 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że: inspektor w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności. Inaczej mówiąc przepis ten koresponduje z art. 272 Ordynacji Podatkowej i dotyczy tzw. kontroli krzyżowych.

Skarżąca zwróciła uwagę, ze poinformowano ją o tym, iż Urząd Kontroli Skarbowej w W. za pośrednictwem Ministerstwa Finansów oraz Ministerstwa Skarbu Republiki C. w trybie przepisów o wymianie informacji na podstawie umowy z dnia 4 czerwca 1992r. między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Cypru, w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - uzyska informacje od organów podatkowych dokonujących rozliczenia firmy M. w zakresie usług realizowanych na terytorium Polski w 2000r. Pomimo upływu prawie 3 lat - takich informacji ( pozytywnych lub negatywnych ) nie uzyskano.

W konkluzji Podatnik stwierdził , iż przedstawione dokumenty takie jak:

- umowa o współpracy pomiędzy M. a M.;

- faktury za usługi zrealizowane przez M. na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych w ramach podwykonawstwa;

- protokoły potwierdzające realizację usług przez M. (dwustronne);

- faktury VAT wystawione przez M. krajowym podmiotom gospodarczym za zrealizowane usługi;

- potwierdzenie zleceniodawców usług oraz zapłata faktur VAT;

- potwierdzenie realizacji usług przez urzędy skarbowe oraz urzędy kontroli skarbowej w ramach przeprowadzonych postępowań kontrolnych zleconych przez Urząd Kontroli Skarbowej;

- pokwitowania przyjęcia środków finansowych tytułem zapłaty za zrealizowane usługi przez M.;

stanowią wystarczający materiał dowodowy do uznania wydatków poniesionych jako zapłata z tytułu podwykonawstwa usług przez M., jako koszty uzyskania przychodu M. w 2000r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izb Skarbowej W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z [...] lipca 2007 r. strona zauważyła, że organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii mocy dowodowej ksiąg prowadzonych przez skarżącą. Organy podatkowe pominęły przy tym zagadnienie uwzględnienia wydatków na rzecz firmy M. w kosztach uzyskania przychodu i uznały, ze dokumenty dotyczące tych wydatków nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych. W sytuacji, kiedy takie stanowisko organów podatkowych dotyczy dokumentów kosztowych z całego roku podatkowego, należy mówić o nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę skarżącą i zastosować art. 193 § 4 Ordynacji.

W sprawie nie podjęto wszystkich niezbędnych czynności dowodowych, na które strona zwracała uwagę, w szczególności nie wystąpiono do władz cypryjskich o nadesłanie dodatkowych informacji. Postępowanie procesowe organów podatkowych powinno uwzględniać specyfikę usług świadczonych przez firmę M.: były to usługi z użyciem wysokich technologii informatycznych. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że w sprawie występowała jako pośrednik, czerpiąc dochody z doliczenia marży handlowej oraz na niekonsekwencje w rozumowaniu organów podatkowych i brak wykazania okoliczności, które były podstawą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z treści zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że organy podatkowe stwierdziły zawyżenie w M. sp. z o.o. kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. o wydatki udokumentowane rachunkami wystawionymi przez M. z siedzibą w N. na C. za wykonanie usług materialnych i niematerialnych. Spółka M. podjęła się wykonania - na rzecz kilkunastu polskich podmiotów gospodarczych – usług, które następnie podzleciła cypryjskiej firmie M. Przedmiotowe usługi kontrolowana Spółka zafakturowała polskim podmiotom gospodarczym. Podmioty te w całości uregulowały należności wynikające z faktur w formie przelewów na rachunki bankowe spółki. Organy podatkowe nie zakwestionowały wykonania usług przez skarżącą spółkę na rzecz polskich kontrahentów. Jednakże na podstawie stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego stwierdziły, że kwestionowane ,, wydatki zostały poniesione" nie w celu uzyskania przychodów, lecz w celu powiększenia kosztów uzyskania przychodów M. i jej kontrahentów tj., polskich podmiotów gospodarczych zlecających przedmiotowe usługi. Zatem rachunki wystawione przez firmę M. stosownie do treści art. 15 ust. 1 pdp nie uprawniają podmiotu kontrolowanego do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie rachunki te nie są rzetelnymi dowodami księgowymi w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 9 ust. pdp tj., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zatem nie stanowią podstawy do ujęcia w księgach rachunkowych strony skarżącej. Jednak wobec tego, że w toku postępowania ustalono, że należności M. z tytułu usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla polskich przedsiębiorców, wymienionych w pkt 1-28 decyzji organu I instancji zostały w całości zapłacone na rachunki bankowe Spółki to organy podatkowe stwierdziły, iż podatnik otrzymał przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 pdp.

W uzasadnieniu decyzji organu II instancji na str. 10 znajduje się stwierdzenie, iż organ I instancji nie kwestionuje wykonania usług przez Spółkę, jak również ponoszenia przez nią wydatków związanych z tymi usługami, jednakże w oparciu o ustalony stan faktyczny stosownie do treści art. 15 ust. 1 pdp wskazuje konkretną przyczynę dla jakiej odmówiono przyjęcia w koszty uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z faktur M. jako dokumentujących te koszty w 2000r.

Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji na str. 14 wskazał ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie było potrzeby szacowania podstawy opodatkowania za 2000r.

Organ odwoławczy poprzestając na tym stwierdzeniu, nie poddał rozwadze i analizie możliwości " bezkosztowego" uzyskania przychodu w analizowanej sytuacji, przyjmując ten rodzaj przychodu za pewnik. Skoro organy podatkowe odrzuciły koszty skarżącej spółki wynikające z faktur na rzecz M. (podwykonawcy) – przy istnieniu przychodu z tego tytułu - to powinny samodzielnie wskazać, jakie koszty skarżąca spółka poniosła w celu uzyskania przychodu – chyba, że potrafiłyby bezspornie udowodnić, że przychód miał charakter " bezkosztowy’’. Dopiero w tym momencie dopuszczalne jest ustalenie dochodu i podatku od niego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, wynika że koszty uzyskania przychodu musiały zostać poniesione, ponieważ u większości polskich przedsiębiorców zamówione usługi zostały wykonane przez Skarżącą oraz wynagrodzenie za nie zostało uiszczone. Niedopuszczalne zatem jest, by wartość kosztów pozostała – w dalszym ciągu – nieustalona, skoro nie został wykazany "bezkosztowy’’ charakter przychodu.

Z treści art. 7 ust. 1 i 2 pdp wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Niemożliwe zatem było rzetelne ustalenie podstawy opodatkowania bez ustalenia wielkości kosztów uzyskania przychodu, czego organy podatkowe nie uczyniły. Organy podatkowe nie wskazały zarazem, czemu w analizowanej sytuacji, za podstawę opodatkowania uznały jedynie przychód, a także nie wskazały podstawy prawnej umożliwiającą taką sytuację. Stąd Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w W. (s. 14 n.), organy podatkowe nie udowodniły, że M. nie wykonała usług w ramach podzlecenia, lecz jedynie zakwestionowały użyteczność tych usług dla podmiotów z nich korzystających i poddały w wątpliwość dokonanie zapłaty za te usługi przez skarżącą c. kontrahentowi. Dla rozstrzygnięcia analizowanej sprawy powyższe rozważania mają drugorzędne znaczenie, ponieważ ocenie Sądu jest poddawana – przede wszystkim – możliwość uzyskania przychodu przez skarżącą za świadczone usługi oraz poniesienia przez nią związanych z tym celowych kosztów, a nie – jak sugerują organy – jakość i użyteczność usług wykonanych przez podwykonawcę, zwłaszcza jeśli usługi te przyniosły, niekwestionowany w sprawie przychód. Sąd zwraca zarazem uwagę na niekonsekwencję twierdzeń organów podatkowych: z jednej strony nie kwestionują one wykonania usług przez spółkę na rzecz jej kontrahentów, z drugiej strony – zakwestionowały wykonanie usług przez M. na rzecz skarżącej. Konsekwencją tego jest konieczność przyjęcia niejasności i niespójności stanu faktycznego przez organy podatkowe, co – sygnalizowane na etapie postępowania odwoławczego – nie zostało wyjaśnione w treści zaskarżonej decyzji.

Uwaga ta nie dotyczy sytuacji, w których organy podatkowe wykazały bezspornie niewykonanie kwestionowanych czynności przez podwykonawcę, zatem sytuacji, kiedy czynność przynosząca przychód nie została wykonana. Organy podatkowe powinny zatem wyraźnie rozgraniczyć w treści decyzji wskazane powyżej sytuacje oraz określić powody przyjętych - w tym zakresie - poglądów.

Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy oparte zostało na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w kilkudziesięciu pozycjach w przepisie art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Gramatyczna wykładnia przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z przywołanego wyżej przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika też, iż jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe i związki gospodarcze, to jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Nie zmienia to jednak faktu, że sam fakt umieszczenia instytucji kosztów uzyskania przychodu w ustawie jest oparty na założeniu, że koszty występują. Niewyjaśnione przy tym pozostały poglądy organu odwoławczego, co do braku potrzeby szacowania podstawy opodatkowania, zwłaszcza, że ustawodawca rozróżnia pojęcie dochodu (podlegającego opodatkowaniu) i przychodu, a skarżąca wskazywała na to, że poniosła nakłady związane z uzyskaniem przychodu, opodatkowanego przez organy podatkowe.

Jeżeli na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji rachunkowej nie jest możliwe obliczenie dochodu ( straty), to wielkość tę ustala się poprzez jej oszacowanie ( art. 9 ust. 1 i 2 pdp). Jedną z przyczyn niemożności ustalenia dochodu ( straty ) osiągniętego przez podatnika jest nierzetelność ewidencji rachunkowej. Oczywiście stwierdzona nierzetelność ewidencji rachunkowej nie stwarza automatycznie podstawy do ustalenia opodatkowania w drodze szacunkowej. Zastosowanie tego rodzaju trybu może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy w protokole kontroli z [...] marca 2004r.( K 1305 akt admn.) zawarł zapis o braku rzetelności ksiąg Spółki M. w części dotyczącej spornej kwoty zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 193 § 3 Ordynacji. Zgodnie z treścią art. 193 § 4 Ordynacji nie uznał ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w niej w tym zakresie zapisów. Szacowaniu mogą podlegać wszelkie elementy podstawy opodatkowania, a więc także takie, które na podstawę opodatkowania wpływają pośrednio tj. koszty uzyskania przychodu. Jak wskazano wyżej organy podatkowe nie podały w uzasadnieniu decyzji, z jakich przyczyn nie oszacowały kosztów uzyskania przychodu, pomimo nie zakwestionowania wykonania usług na rzecz polskich kontrahentów, jak również wydatków związanych z tymi usługami. W odpowiedzi na skargę ( str. 10 ) Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do zarzutów skargi twierdzi wprost, iż ,, organy podatkowe nie kwestionują materialnych efektów realizacji umów dla podmiotów zlecających , ani wydatków, które mogły zostać w związku z ich opracowaniem poniesione, jednakże nie akceptują kosztów wydatkowanych na rzecz spółki cypryjskiej, ponieważ kwestionują jej udział w ich opracowaniu. Przychody uzyskane przez Skarżącą nie mają zatem charakteru "bezkosztowego".

Nietrafne natomiast są zarzuty skarżącej, co do błędnego sposobu uznania za nierzetelne ksiąg spółki M., ponieważ stosowny zapis został umieszczony na stronie [...] protokołu kontroli z [...] marca 2004 r. i wskazano w nim zarówno zakres wadliwości, jak i jego przyczyny, co wypełnia wymogi przewidziane prawem. Zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Co oznacza, że jeżeli w protokole kontroli zamieści się tego rodzaju ustalenia, nie ma wówczas potrzeby sporządzania odrębnego protokołu z badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji.

Organy podatkowe ponadto nie uzasadniły dlaczego zaniechały przeprowadzenia dowodu w postaci uzyskania informacji od cypryjskich organów podatkowych dokonujących rozliczenia firmy M. w zakresie usług realizowanych na terytorium P. na rzecz M. Sp. z o. o. w 2000r. W toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zwrócił się pismem z dnia [...] czerwca 2006r. za pośrednictwem Ministerstwa Finansów w trybie przepisów o wymianie informacji na podstawie umowy z dnia 4 czerwca 1992r. pomiędzy rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem republiki Cypryjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania o uzyskanie powyższych informacji do administracji podatkowej Republiki Cypru

( K 1358 akt admn.). Potwierdzenie fikcyjności zawieranych transakcji przez właściwe do tego rodzaju działań podmioty innego państwa sankcjonowałoby stanowisko polskich organów podatkowych. W braku wskazanych działań Sąd doszukuje się naruszenia art. 122, 191 i art. 187 § 1 Ordynacji, ponieważ organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, a to wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne.

Wprawdzie system opodatkowania podatkiem dochodowym w Państwach Członkowskich nie uległ harmonizacji na poziomie Unii Europejskiej, to niedopuszczalne byłoby – pozbawione należytego uzasadnienia – odmienne kwalifikowanie tych samych czynności gospodarczych w obu Państwach Członkowskich. W szczególności wnikliwego i drobiazgowego uzasadnienia będzie wymagała decyzja o odmowie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które w innym Państwie Członkowskim zostały uznane za przychód.

Trafny okazał się również zarzut naruszania przepisu art. 289 § 1 Ordynacji. W aktach administracyjnych sprawy brak jest zawiadomień dla strony skarżącej o terminie przesłuchania świadków: P. B., M. I., A. P., M. G., O. S.

Ponadto, w aktach sprawy znajdują się dokumenty sporządzone w języku angielskim nie przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego. Obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego tłumaczenia na jeżyk polski, nie mogą w świetle art. 180 § 1 Ordynacji, być uznane za dowód w sprawie. Posługiwanie się nimi jest bowiem sprzeczne z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim ( Dz. U. nr 90, poz.999 ze zm.) oraz art. 27 Konstytucji, który za język urzędowy w Rzeczypospolitej Polskiej uznaje język polski (por. wyrok NSA z 9.02.2001r., sygn. III SA 2339/99, Orzecznictwo Podatkowe 2001r., nr 4 ). Przepisy powyżej wskazane zobowiązują organy podatkowe do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami, ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w sprawie musi być sporządzony w języku polskim.

Nietrafny jest natomiast zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji na skutek tego, że "protokół kontroli doręczono Spółce [...] marca 2004 r., a decyzję doręczono [...] października 2006 r., tj. po 30 miesiącach", z uwagi na okoliczność, iż postępowanie kontrolne nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym. Uwadze skarżącej uszło, że wynik kontroli, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z [...] sierpnia 2003 r. Nr [...], został wydany dopiero [...] października 2006 r., zatem czas od zakończenia postępowania kontrolnego do wydania decyzji nie był rażąco długi. Ewentualne uchybienia w terminach załatwienia sprawy nie są wadą, której skutkiem mogłoby być usunięcie z obrotu prawnego spornej decyzji. W szczególności strona nie wskazała na – hipotetyczne nawet – skutki tego rodzaju. Ponadto, zdaniem Sądu, zgodnie z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Zgodnie z ust. 2 pkt 3 i pkt 4 przywołanego przepisu, postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji, a kontrola podatkowa to kontrola, o której mowa w dziale VI Ordynacji. Oznacza to, że skarżąca nie może powoływać się skutecznie, w zaistniałym stanie faktycznym, na naruszenie art. 125 Ordynacji, gdy Dyrektor wskazał na nieskorzystanie z instytucji ponaglenia uregulowanej w art. 141, jako środka dyscyplinującego w ramach postępowania kontrolnego – co utrudnia skarżącej wykazanie wspomnianej wyżej wadliwości postępowania na etapie skargi do Sądu.

Sąd podziela przy tym pogląd Dyrektora o tym, że podjęte czynności kontrolne przez pracowników innych organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, jak wezwania kontrahentów do złożenia wyjaśnień – nie są odrębnymi postępowaniami kontrolnymi u tego podmiotu, u którego są prowadzone, ponieważ stanowią integralną część postępowania kontrolnego prowadzonego u podmiotu, którego kontrahentem jest podmiot poddany wspomnianym czynnościom. Przy czym korzystanie z pomocy prawnej, ze względu na treść art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, było uzasadnione, jeżeli wymagał tego rodzaj sprawy, podobnie jak powołanie w podstawie prawnej przepisów Ordynacji.

Mając na uwadze powyższe, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt a i pkt. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzec jak w sentencji.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm).