Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 605/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c), art. 88a,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 72 ust. 1 pkt 2, art. 77 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 753/14 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od P. B. na rzecz Ministra Rozwoju i Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 753/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku skargi P. B., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 maja 2014 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Przedmiotem jego działalności są usługi w zakresie architektury i inżynierii opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zakupił do działalności gospodarczej nowy samochód Skoda Rapid, który został odebrany z salonu w marcu 2013 r. Samochód ten jest wykorzystywany w prowadzonej działalności i służy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W posiadanej karcie pojazdu tego samochodu w poszczególnych rubrykach określono:

- rodzaj i przeznaczenie pojazdu wpisano: osobowy,

- dopuszczalna masa całkowita: 1635 kg,

- liczba miejsc: 5,

- dopuszczalna ładowność: 535 kg.

Zainteresowany posiada również świadectwo zgodności WE potwierdzające liczbę miejsc siedzących 5 oraz kategorię pojazdu M1. Dla samochodu wydano również oświadczenie o dodatkowych danych i informacjach o pojeździe niezbędnych do jego rejestracji (wnioskodawca posiada kopię).

1.2.1. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżący zwrócił się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy od faktur dokumentujących zakup paliwa do opisanego wyżej samochodu o ładowności powyżej 500 kg i liczbie miejsc 5, wykorzystywanego w działalności gospodarczej podatnika przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości?

1.2.2. Zdaniem wnioskodawcy posiadany samochód pod względem VAT należałoby uznać za inny, niż samochody osobowe pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, który posiada liczbę miejsc 5 i dopuszczalną ładowność większą niż 500 kg, a w związku z tym nie podlega ograniczeniom określonym w art. 88a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o podatku od towarów i usług", "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Od faktur dokumentujących zakup paliwa do wyżej opisanego samochodu, wykorzystywanego w działalności gospodarczej przysługuje w takim przypadku prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości.

1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko strony przeciwnej. Według organu wnioskodawcy - z uwagi na treść art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88a ustawy o VAT - przy nabyciu paliwa do napędu przedmiotowego samochodu osobowego, nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1.3.1. W uzasadnieniu organ wskazał, że z brzmienia 88a ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1 ustawy. Obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo nie uzależnia prawa do pełnego odliczenia od kryterium dopuszczalnej ładowności oraz ilości miejsc w pojeździe, lecz od tego, czy dany pojazd spełnia definicję samochodu osobowego oraz innego pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zawartą w Prawie o ruchu drogowym. Jednocześnie obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. przepisy dają także prawo do pełnego odliczenia podatku od nabycia pojazdów oraz paliwa do pojazdów, które są pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej niższej niż 3,5 tony, ale innych niż samochody osobowe, które jednocześnie spełniają warunek, że w takim pojeździe liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

- 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,

- 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,

- 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, wnosząc m.in. o uchylenie interpretacji, zarzucił:

- naruszenie w niej art. 14c § 1 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.");

- brak uwzględnienia w interpretacji art. 217 Konstytucji RP;

- naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy o VAT;

- naruszenie art. 1 Prawa o ruchu drogowym.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga strony zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem bowiem tego Sądu organ uznając, iż sporny w sprawie pojazd nie spełnia wymaganych kryteriów i z uwagi na treść art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88a ustawy o VAT, przy nabyciu paliwa do napędu przedmiotowego pojazdu samochodowego wnioskodawcy nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego, dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, odnotował, że według art. 88a ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1. Tak więc w tym przypadku ustawodawca posłużył się wyłącznie odniesieniem do pojęcia "inne pojazdy samochodowe" użytego w art. 86a ust. 1. Stosując więc a contrario wykładnię analizowanych przepisów WSA doszedł do wniosku, że w przypadku nabycia przez podatnika paliwa do pojazdu, który spełnia wymogi wskazane w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, przysługiwać mu będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tegoż paliwa (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2014", tom I, wyd. Unimex, Wrocław 2014).

3.3. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny doszedł do wniosku, że sporny w sprawie samochód pod względem podatku od towarów i usług należałoby uznać za inny niż samochody osobowe pojazd samochodowy, który posiada liczbę miejsc 5 i dopuszczalną ładowność większą niż 500 kg. W związku z tym nie podlega ograniczeniom określonym w art. 88a ustawy o VAT. W konsekwencji w przypadku zakupu paliwa do wyżej opisanego pojazdu, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił mu naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), tj.:

1) art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację;

2) art. 14c § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w interpretacji indywidualnej wydanej z wniosku strony, nie zawarto wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a., sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia.

II. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług - w zw. z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż samochód będący przedmiotem skargi pod względem podatku od towarów i usług należałoby uznać za inny niż samochody osobowe pojazd samochodowy, który posiada liczbę miejsc 5 i dopuszczalną ładowność większą niż 500 kg - w związku z tym nie podlega ograniczeniom określonym w art. 88a ustawy o VAT, a w konsekwencji, w przypadku zakupu paliwa do wyżej opisanego pojazdu, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi;

- ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnosił o oddalenie, wywiedzionego przez organ podatkowy, środka zaskarżenia.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, z uwagi na słuszny zarzut błędnej wykładni art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o VAT w związku z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej powoływana również jako "Prawo o ruchu drogowym"), poprzez uznanie, iż samochód będący przedmiotem skargi pod względem podatku od towarów i usług należałoby uznać za inny niż samochody osobowe pojazd samochodowy, który posiada liczbę miejsc 5 i dopuszczalną ładowność większą niż 500 kg - w związku z czym nie podlega ograniczeniom określonym w art. 88a ustawy o VAT, a w konsekwencji – w przypadku zakupu paliwa do wyżej opisanego pojazdu, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w pełnej wysokości.

5.2. Dokonując wykładni art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji, po zacytowaniu art. 86a i art. 88a ustawy o VAT, doszedł do wniosku, że ustawodawca posłużył się odniesieniem do pojęcia "inne pojazdy samochodowe" użytego w ust. 1. Stosując więc wykładnię a contrario analizowanych przepisów doszedł do wniosku, że w przypadku nabycia przez podatnika paliwa do pojazdu, który spełnia wymogi wskazane w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, przysługiwać mu będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tegoż paliwa.

5.3. Nie ulega zatem kwestii, że istotą niniejszej sprawy jest prawidłowe zdefiniowanie pojęć "samochodu osobowego" i "pojazdu samochodowego" dla celów rozliczania podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem paliwa do tych pojazdów.

5.3.1. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "samochodu osobowego" oraz "pojazdu samochodowego". Tym niemniej należy zwrócić uwagę na okoliczność, że w art. 86a ust. 2 pkt 1, 5, 6 i 7 oraz w ust. 4 ustawy o VAT ustawodawca wprost odwołuje się do przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym. Mianowicie w art. 86a ust. 2 pkt 1 wskazano, że:

Przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

5) pojazdów specjalnych - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym wynika, że jest to pojazd specjalny;

6) pojazdów samochodowych innych niż wymienione w pkt 1-5, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg;

7) pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Z kolei w ust. 4 stwierdzono, że: Dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 2 pkt 6, określona jest na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

5.3.2. Ponieważ przepisy art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT są ze sobą powiązane, oznacza to, że ustawodawca mówiąc w nich o pojazdach samochodowych ma na myśli pojazdy samochodowe w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na potrzeby niniejszej sprawy należy w celu zdefiniowania pojęć "samochód osobowy" i "pojazd samochodowy" odwołać się wprost do ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Z uwagi na powyższe, identyfikacji pojęcia "samochodu osobowego" oraz "pojazdu samochodowego" dla celów rozliczenia podatku VAT naliczonego nie należy dokonywać poprzez definicję samochodu osobowego zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (jak sugerował wnoszący o udzielenie interpretacji), lecz w oparciu o regulacje ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

5.4.1. I tak, zgodnie z art. 2 pkt 31 powołanej ustawy - pojazd to środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszyna lub urządzenie do tego przystosowane. Natomiast pojazd samochodowy - to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego (art. 2 pkt 33 powołanej ustawy). Samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu (art. 2 pkt 40 cyt. ustawy).

Jednocześnie w załączniku nr 2 do ustawy Prawo o ruchu drogowym wymienione są kategorie pojazdów. I tak Kategoria M-to pojazdy samochodowe przeznaczone do przewodu osób mające co najmniej cztery koła, w tym: kategoria Ml: pojazdy do przewozu osób, mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. Natomiast kategoria N - to pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła i zaprojektowane do przewozu ładunków, w tym: kategoria NI: pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków i mające maksymalną masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 t.

W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2007 r., Nr 137, poz. 968 ze. zm., dalej powoływane również jako "rozporządzenie") w załączniku nr 4 "Klasyfikacja pojazdów" w tabeli 1 - "Rodzaje i podrodzaje pojazdów" wskazano, że kategorią homologacyjną NI objęte są samochody ciężarowe (kod 06), samochody specjalne (kod 07) oraz ciągniki samochodowe (kod 08), natomiast samochody osobowe (kod 1) zaliczono do kategorii homologacyjnej M1.

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy o VAT - dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 2 pkt 6, określona jest na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o mchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Z kolei, przepis art. 88a ustawy (który obowiązywał do 31 marca 2014 r.) stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1.

5.4.2. Należy podnieść, że obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86a ust. 1 ustawy uzależnia prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od tego, czy dany pojazd spełnia definicję samochodu osobowego oraz innego pojazdu samochodowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Jednocześnie obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. przepisy dają także prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od nabycia pojazdów oraz paliwa do pojazdów, które są pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej niższej niż 3,5 tony, ale innych niż samochody osobowe, które jednocześnie spełniają warunek, że w takim pojeździe liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 425 kg,

2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 493 kg,

3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa lub większa niż 500 kg.

W ustawie jasno wskazano, że ww. parametry muszą wynikać z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym, tj. ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji.

Na podstawie art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (...).

Jak stanowi art. 72 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - rejestracji dokonuje się na podstawie karty pojazdu, jeżeli była wydana.

W myśl art. 77 ust. 1 tej ustawy - producent lub importer nowych pojazdów jest obowiązany wydać kartę pojazdu dla każdego pojazdu samochodowego wprowadzonego do obrotu handlowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Karta pojazdu jest przekazywana właścicielowi pojazdu (art. 77 ust. 2 ustawy).

Stosownie do brzmienia ust. 3 tego artykułu - kartę pojazdu dla pojazdu samochodowego, innego niż określony w ust. 1, wydaje, za opłatą i po uiszczeniu opłaty ewidencyjnej, właściwy w sprawach rejestracji starosta przy pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z wyłączeniem pojazdów zabytkowych i pojazdów, o których mowa w art. 73 ust. 2a, 2b i 4.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 września 2003 r. w sprawie dokumentów stanowiących podstawę wpisu danych do karty pojazdu oraz czynności jednostek zajmujących się dystrybucją, przechowywaniem i wydawaniem kart pojazdów (Dz. U. z 2014 r., poz. 431) - wpisu parametrów technicznych pojazdu w karcie dokonuje się na podstawie:

- świadectwa zgodności WE albo świadectwa zgodności wraz z oświadczeniem zawierającym dane i informacje o pojeździe niezbędne do rejestracji i ewidencji pojazdu, dopuszczenia jednostkowego pojazdu, decyzji o uznaniu dopuszczenia jednostkowego pojazdu albo świadectwa dopuszczenia indywidualnego WE pojazdu, z zastrzeżeniem pkt 2-5;

- wyciągu ze świadectwa homologacji typu pojazdu albo odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji typu pojazdu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 10 października 2012 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1448 oraz z 2013 r. poz. 700);

- dowodu rejestracyjnego lub innego dokumentu stwierdzającego rejestrację pojazdu, o którym mowa w art. 72 ust. 2a ustawy;

- zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli jest wymagane, lub innego dokumentu wydanego przez właściwy organ państwa członkowskiego, potwierdzającego wykonanie oraz termin ważności badania technicznego;

- zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu lub innego dokumentu (dokumentów) potwierdzających, że dokonane zmiany są zgodne z przepisami określającymi warunki techniczne pojazdów - w przypadku wystawiania karty dla pojazdu, w którym dokonano zmian, o których mowa w art. 78 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 10 października 2012 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 r., poz. 1448 ze. zm.) - wydane przed dniem wejścia w życie ustawy:

- świadectwa homologacji typu zachowują ważność do czasu wygaśnięcia;

- świadectwa homologacji sposobu montażu instalacji przystosowującej dany typ pojazdu do zasilania gazem, zachowują ważność;

- decyzje zwalniające z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji typu pojazdu zachowują ważność przez okres, na jaki zostały wydane;

- wyciągi ze świadectw homologacji typu pojazdu zachowują ważność;

- wyciągi ze świadectw homologacji sposobu montażu instalacji przystosowującej dany typ pojazdu do zasilania gazem zachowują ważność;

- odpisy decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji typu pojazdu zachowują ważność.

Jak wynika z brzmienia ust. 2 powyższego artykułu - dokumenty, o których mowa w ust. 1 pkt 4 i 6, stanowią podstawę do rejestracji pojazdu.

Według ust. 4 tego artykułu - przepis ust. 1 pkt 4 i 6 stosuje się odpowiednio na potrzeby art. 86a ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

5.5. Z opisu sprawy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że skarżący w 2013 r. zakupił do działalności gospodarczej samochód SKODA RAPID. W posiadanej karcie pojazdu tego samochodu w poszczególnych rubrykach określono:

- Rodzaj i przeznaczenie pojazdu: osobowy,

- Dopuszczalna masa całkowita: 1635 kg,

- Liczba miejsc: 5,

- Dopuszczalna ładowność: 535 kg.

- Skarżący posiada również Świadectwo zgodności WE potwierdzające liczbę miejsc siedzących 5 oraz kategorię pojazdu Ml. Wydano dla tego samochodu również oświadczenie o dodatkowych danych i informacjach o pojeździe niezbędnych do jego rejestracji z którego wynika, że jest to samochód osobowy o dopuszczalnej ładowności 535 kg.

5.5.1. Minister Finansów prawidłowo wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r. do samochodów (pojazdów) spełniających warunki określone w art. 86a ust. 2 pkt 6 lit. c) ustawy - określone na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym - nie ma zastosowania zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, o którym mowa w art. 88a ustawy, bowiem dotyczył on tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych wskazanych w art. 86a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze cytowane uprzednio przepisy Prawo o ruchu drogowym oraz informacje wynikające z karty pojazdu Minister Finansów słusznie uznał, że będący przedmiotem skargi samochód nie jest - wbrew twierdzeniu strony - pojazdem samochodowym innym niż samochód osobowy, który jednocześnie spełnia warunek, że w tym pojeździe liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest równa łub większa niż 500 kg.

Bowiem - jak wskazał skarżący - w karcie pojazdu tego samochodu określono rodzaj i przeznaczenie pojazdu: osobowy, w Świadectwie zgodności WE potwierdzono liczbę miejsc siedzących 5 i wskazano kategorię pojazdu Ml a ponadto z wydanego dla tego samochodu oświadczenia o dodatkowych danych i informacjach o pojeździe niezbędnych do jego rejestracji wynika, że jest to samochód osobowy o dopuszczalnej ładowności 535 kg.

W rezultacie, z dokumentów w posiadaniu których jest strona jasno wynika, że będący przedmiotem wniosku pojazd spełnia warunki do uznania go za samochód osobowy - na kanwie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, która jest jedynym właściwym aktem prawnym regulującym przedmiotowa kwestię.

5.6. Podsumowując, na podstawie art. 86a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, do pełnych odliczeń uprawniają od 1 stycznia 2014 r. pojazdy samochodowe inne niż wymienione w art. 86a ust. 2 pkt 1-5, przy czym oceny parametrów uzasadniających zakwalifikowanie danego pojazdu do "samochodu osobowego" lub "pojazdu samochodowego" należy dokonać na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Innymi słowy parametry te muszą wynikać z dokumentów wydanych na podstawie przepisów Prawa o ruchu drogowym, tj. ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji.

5.6.1. Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 86a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88a ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisu art. 2 pkt 33 i 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Ponadto, ww. przepisy właściwie zastosowano do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego.

5.7. W konsekwencji słusznymi okazały się zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punktach 1-3 skargi kasacyjnej, albowiem ich uzasadnieniem była teza, że WSA dokonał błędnej wykładni prawa materialnego.

5.8. W świetle powyższego, w sytuacji gdy skarga kasacyjna jest trafna z uwagi na zarzut naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.