Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1674/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2005 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonywane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 1588 zł (tysiąc pięćset osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Firma C. SA z siedzibą w W., złożyła w dniu 24 września 2004r. wniosek do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł zapłaconego z tytułu sprzedaży, w sierpniu 2004r. w sklepie usytuowanym na terenie wolnego obszaru celnego w Porcie Lotniczym W., napojów alkoholowych, podróżnym udającym się do państw trzecich. Spółka zaznaczyła, że spełnia warunki wymienione w §22b Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004r. (Dz.U. nr. 181, poz. 1875), do ubiegania się o zwrot powyższego podatku.

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] lutego 2005r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł za okres od 1 sierpnia do dnia 19 sierpnia 2004r. oraz dokonał zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł za okres od dnia 20 sierpnia do dnia 31 sierpnia 2004r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka spełniła zawarte w § 22b powoływanego rozporządzenia warunki do zwolnienia sprzedaży napojów alkoholowych z podatku akcyzowego tj. Spółka wykazała, że portem przeznaczenia nabywcy towaru jest terytorium państwa trzeciego, ponadto spółka prowadziła dokumentację handlową pozwalającą określić wyroby akcyzowe zharmonizowane sprzedawane osobom podróżującym do państw trzecich oraz wyodrębniła na terenie sklepu wyroby akcyzowe przeznaczone do sprzedaży podróżnym udającym się do państw trzecich, co wynika z przeprowadzonej u podatnika kontroli celnej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] "[...]" w W. Jednakże organ zaznaczył, że przepis ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia tj. w dniu 20 sierpnia 2004r. i dlatego też odmówiono zwrotu podatku za okres przypadający przed 20 sierpnia 2004r., ponieważ w braku przepisów przejściowych regulacja § 22b nie ma zastosowania do tego okresu.

C. S.A. pismem z dnia 22 lutego 2005r. odwołała się od powyższej decyzji. Spółka wniosła o pełen zwrot zapłaconego podatku, a nie tylko jego część.

W uzasadnieniu powołano się na możliwość zwrotu przedmiotowego podatku za okres od 1 do 19 sierpnia 2004r. na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. nr 74, poz.674) lub alternatywnie na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004r.

Decyzją z dnia [...] maja 2005r. Dyrektor Izby Celnej w W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że możliwość zwolnienia na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004r. zachodzi po spełnieniu ściśle określonych warunków, które owszem Spółka spełnia, jednakże Dyrektor podtrzymując stanowisko organu I instancji, zaznaczył iż w przedmiotowej sprawie możliwe było dokonanie zwrotu podatku akcyzowego jedynie za okres od dnia 20 sierpnia 2004r. a nie za cały sierpień 2004r. o co wnosi spółka, a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż rozporządzenie to odnosi się do eksportu napojów alkoholowych przez podatnika, który wcześniej zapłacił akcyzę za te wyroby na terytorium kraju, natomiast Spółka C. S.A. w uznaniu organu dokonuje sprzedaży napojów alkoholowych, a nie ich eksportu.

W związku z powyższym pismem z dnia 13 czerwca 2005r. spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej prawa do zwrotu akcyzy, w kwocie [...] zł oraz o uznanie prawa spółki do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu wyrobów alkoholowych, od których został uprzednio zapłacony podatek akcyzowy.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 187§1, art. 188 i art. 210§4 ordynacji podatkowej, mającej istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie polegało na nieuwzględnieniu istotnych dowodów w sprawie, tj. dokumentów eksportowych SAD wystawionych przez spółkę C. potwierdzonych przez Urząd Celny [...] w W., przedstawionych w Urzędzie Celnym [...] w W. Skarżący podniósł ponownie, że miał prawo do zwrotu akcyzy na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004r., natomiast od 20 sierpnia 2004r. spółka mogła alternatywnie wnioskować o zwrot tego podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004r. Skarżący zaznaczył, że rozporządzenie z 11 sierpnia 2004r. wprowadziło zupełnie nową, kategorię zwolnienie od akcyzy sprzedaży napojów alkoholowych i tytoniowych nabywanych przez osoby podróżujące do państw trzecich, w sklepach wolnocłowych, co według skarżącego nie oznacza automatycznej utraty prawa do zwrotu akcyzy z tytułu eksportu tych wyrobów. Natomiast traktowanie w/w sprzedaży jako eksportu i wystawianie w związku z tym dokumentów eksportowych SAD, potwierdzonych przez Urząd Celny nakazało Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 27 kwietnia 2004r. adresowanym do Dyrektorów Izb Celnych.

Ponadto w uzupełniającym w stosunku do skargi piśmie z dnia 11 października 2005r., Spółka C. dodała, że w przedmiotowej sprawie zwrot akcyzy przysługuje jej na podstawie art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i zmiana rozporządzeń nie ma w przedmiotowej sprawie znaczenia dla tego prawa, gdyż rozporządzenia określają jedynie warunki jakie muszą zostać spełnione, aby można było otrzymać zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu. Spółka zaznaczyła, że organy wydając decyzje nie zakwestionowały braku wymagań formalnych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. Spółka powołała się też na definicję eksportera z Rozporządzenia Wykonawczego EWG (nr 2454/93) i zarzuciła organowi błędne powołanie się na art. 779 lit. c powołanego rozporządzenia, które mówi o operatorze. Powołano się też na naruszenie przepisów art. 122, art. 124, art. 121, art ordynacji podatkowej dotyczących zasad postępowania podatkowego. Jak również 235 w zw. z art. 167§1 ordynacji poprzez niepotraktowanie żądania wyrażonego przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego jako nowego żądania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu Dyrektor podtrzymał wcześniejszą argumentację i ponownie zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zwrotu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych osobom podróżującym do państw trzecich, dokonywanej w sklepie wolnocłowym za okres od dnia 1 sierpnia do dnia 19 sierpnia 2004r.gdyż przedmiotowej sprzedaży napojów alkoholowych nie można zakwalifikować jako eksportu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należało, stosownie do przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślenia również wymaga, iż sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, stwierdził podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji.

Zgodnie z art. 60 ust. 2 ustawy z dnia 23.01.2004 o podatku akcyzowym (Dz.U.2004.29.257), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym podmiotowi, który zapłacił akcyzę na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w przypadku eksportu przysługuje od nich zwrot. Natomiast na podstawie art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobem akcyzowym zharmonizowanym są napoje alkoholowe, a na podstawie art. 25 ust. 3 powołanej ustawy zwolnienie może być realizowane poprzez zwrot kwoty akcyzy. Zgodnie z art. 23 ust 1 w/w ustawy, zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych, a jednocześnie na podstawie art. 88 ust 1 pkt 3 z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwolnione są wyroby akcyzowe, które są wprowadzane do składów celnych, składów wolnocłowych i wolnych obszarów celnych, a przeznaczone do zbycia w sklepach wolnocłowych. Ponadto w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, eksport oznacza wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej.

Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz 674) określono warunki jakie musi spełnić podmiot aby ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu eksportu. Na podstawie §4 powołanego rozporządzenia w przypadku przedstawienia naczelnikowi urzędu celnego dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, potwierdzenia otrzymania przez odbiorcę z państwa członkowskiego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz faktur i innych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, naczelnik w terminie 30 dni wydaje decyzję o wysokości uzyskanej kwoty zwrotu tej kwoty wnioskodawcy. Natomiast na podstawie § 5 w/w rozporządzenia w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju przysługuje podatnikowi, który dokonał zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium kraju, dokonał eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą i posiada dokument odprawy celnej SAD potwierdzający wywóz wyrobów z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Na podstawie art. 6 ust. 1 i 2 w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, składany do właściwego naczelnika urzędu celnego, w ciągu roku od dnia dokonania eksportu. Do wniosku dołącza się w szczególności: dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju, dokument SAD potwierdzony przez graniczny urząd celny, faktury i inne dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu.

Natomiast § 22 b Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004r. (Dz.U. nr. 181, poz. 1875) mówi, że zwalnia się od akcyzy sprzedaż napojów alkoholowych nabywanych przez osoby podróżujące do państw trzecich, w sklepach wolnocłowych usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych zlokalizowanych na przejściach granicznych, a zwolnienie to realizowane jest poprzez zwrot akcyzy.

Na podstawie art. 788 rozporządzenia Wykonawczego EWG (nr 2454/93) eksporterem jest osoba, na rzecz której dokonywane jest zgłoszenie celne i która w chwili jego przyjęcia jest właścicielem towarów lub posiada podobne prawo do dysponowania tymi towarami. Jeżeli własność lub podobne prawo do dysponowania towarami posiada osoba mająca siedzibę poza Wspólnotą na podstawie umowy, w oparciu o którą odbywa się wywóz, to za eksportera uważana jest strona umowy mająca swoją siedzibę we Wspólnocie. Natomiast na podstawie art. 799 lit c powołanego rozporządzenia operatorem jest każda osoba zajmująca się składowaniem, obróbką, przetwarzaniem, sprzedażą lub kupnem towarów w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym.

Zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, chyba, że okoliczności te stwierdzone zostały innymi dowodami, a na podstawie art. 210 § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Art. 167 § 1 ordynacji mówi, że do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Na podstawie art. 235 ordynacji do postępowania odwoławczego stosuje się odpowiednio przepisy pierwszoinstancyjne. Zgodnie z art. 121, art. 122 i art. 124 ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także wyjaśniać stronom zasadność przesłanek. Którymi kierują się przy załatwianiu sprawy.

Sąd w składzie orzekającym rozpatrując przedmiotową sprawę stwierdził, że podstawą wydanych decyzji było błędne zastosowanie przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Najważniejszym co należy zaznaczyć jest to, że w polskim systemie prawa to na mocy Konstytucji i ustaw można nakładać na podmioty prawa i obowiązki. Natomiast rozporządzenia są tylko aktami wykonawczymi, na mocy których mogą być uszczególnione te prawa oraz, które mogą zawierać wyliczenie warunków przy spełnieniu jakich określone prawo będzie przysługiwało. I tak w przedmiotowej sprawie prawo do zwrotu wnioskowanej akcyzy, przysługuje Spółce C. na podstawie art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie, z którym podmiotowi, który zapłacił akcyzę na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w przypadku eksportu przysługuje od nich zwrot.

W przedmiotowej sprawie kluczową kwestię dla zwrotu spornej akcyzy stanowiło określenie podstawy prawnej na podstawie, której spółce przysługuje ten zwrot, oraz wyjaśnienie pojęcia eksportu.

Podstawą zwrotu akcyzy są przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast obydwie strony powołują się na rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i zmieniającego je rozporządzenie z dnia 11 sierpnia 2004r. Skarżąca Spółka twierdzi, że alternatywnie na podstawie tych rozporządzeń może ubiegać się o zwrot zapłaconej akcyzy, a Izba Celna przyznaje spółce prawo do odliczenia tylko na podstawie rozporządzenia z dnia 11 sierpnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Należy w tej kwestii wyjaśnić, że przedmiotowe rozporządzenia stanowią o warunkach jakie należy spełnić, aby zwrot mógł być dokonany, natomiast to ustawa daje ku temu rzeczywistą podstawę. Tak art. 60 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że na wniosek podmiotu, który dokonuje eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju przysługuje zwrot akcyzy. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym do pojęcia wyroby akcyzowe zharmonizowane zaliczamy napoje alkoholowe, które w przedmiotowej sprawie były przedmiotem eksportu.

Jednakże Izba Celna w swojej decyzji, jak też Naczelnik Urzędu Celnego odmówiły prawa do zwrotu akcyzy, uznając, że sprzedaży w miesiącu sierpniu wyrobów alkoholowych podróżnym udającym się do krajów trzecich nie można zakwalifikować jako eksportu. W tym miejscu należy powołać się na art. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym i zawartej tam definicji eksportu. Zgodnie z powołanym przepisem eksportem jest wywóz wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzony przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie nie zachodzi negatywna przesłanka do uznania, że przedmiotowy wywóz wyrobów, nie jest eksportem z powodu oznaczenia znakami akcyzy napojów alkoholowych, ponieważ zgodnie z art. 88 ust 1 pkt 3 z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są wprowadzane do składów celnych, składów wolnocłowych i wolnych obszarów celnych, a przeznaczone do zbycia w sklepach wolnocłowych.

Analizując przedstawioną definicję eksportu należy nadmienić, że Spółka spełniła wszystkie wymogi w niej zawarte. Pierwszym wymogiem jest, aby eksport dotyczył wyrobów akcyzowych, a w sprawie bezsprzecznie są nimi napoje alkoholowe (art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), kolejnym wymogiem jest wywóz towaru poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, w sprawie sprzedaż dotyczyła podróżnych udających się do krajów trzecich, czyli wymóg został spełniony, gdyż podróżni wyprowadzili towar poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Kolejnym wymogiem było potwierdzenie przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, a Spółka przedstawiła dokumenty wywozowe SAD (faktura eksportowa na której zgłaszający składa oświadczenie o dokonaniu sprzedaży towarów podróżnym udającym się poza teren Wspólnoty Europejskiej), na których Urząd Celny [...] "[...]" w W. potwierdził wywóz alkoholi, sprzedanych podróżnym udającym się do krajów trzecich, w sklepach C. S.A. w Wolnym Obszarze Celnym Portu Lotniczego W., w sierpniu 2004r.

Potwierdzeniem powyższych wywodów może być, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998r. (OSNAPiUS nr. 1 poz. 1) , chociaż w innym stanie prawnym , ale odnoszącym się do analogicznej kwestii, w którym stwierdzono, że wywóz towarów z polskiego obszaru celnego do wolnego obszaru celnego usytuowanego na terenie międzynarodowego portu lotniczego z przeznaczeniem do odsprzedaży podróżnym przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terenie wolnego obszaru celnego jest równoznaczny pod względem skutków prawnych w zakresie wymiaru cła z eksportem towarów za granicę.

Błędne jest twierdzenie organu, który odmawia Spółce prawa do zwrotu akcyzy, powołując się na to, że Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych nie może mieć zastosowania w stosunku do Spółki. Z twierdzeniem takim nie sposób się zgodzić, gdyż jak już wyjaśniono powyżej, podstawą zwrotu akcyzy z tytułu eksportu jest ustawa, a rozporządzenie tylko ma uszczególnić warunki jej dokonania. Rozporządzenie to w § 4 ,§ 5, § 6 określa warunki przy spełnieniu, których następuje zwrot akcyzy, i należy zaznaczyć, że organy w wydanych decyzjach zakwestionowały jedynie kwestię wyjaśnionej powyżej definicji eksportu, natomiast nie była poddawana w wątpliwość kwestia istnienia warunków wymienionych w rozporządzeniu, gdyż one w pełni zostały zrealizowane. W związku z tymi ustaleniami jednoznacznie należy uznać prawo Spółki do zwrotu podatku akcyzowego na podstawie ustawy zgodnie z procedurą zawartą w rozporządzeniu z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych w okresie od dnia 1 sierpnia 2004r. do dnia 19 sierpnia 2004r. Pojęciu eksportera z prawa polskiego, nie przeczy definicja eksportera z Rozporządzenia Wykonawczego EWG (nr 2454/93), a błędnym jest przyjęcie, iż firma C. SA była jedynie operatorem. Operator nie wywozi z Wolnego obszaru Celnego lub składu wolnocłowego towaru poza obszar Wspólnoty, co w sprawie niniejszej wystąpiło.

Natomiast wracając do sprawy zmiany rozporządzeń, to należy jednoznacznie wyjaśnić, że powoływany w decyzjach organów § 22 b zmienionego w dniu 11 sierpnia 2004r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie wprowadził nowej kategorii zwolnień od akcyzy sprzedaży napojów alkoholowych przez osoby podróżujące do państw trzecich w sklepach wolnocłowych, ale stanowi uszczegółowienie przepisów ustawowych i ich jednoznaczne wyrażenie w jednym zapisie. Wprowadzenie tego zapisu oznacza, że od dnia 20 sierpnia 2004r. podmioty dokonujące sprzedaży napojów alkoholowych nabywanych przez osoby podróżujące do państw trzecich, w sklepach wolnocłowych usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów wolnocłowych w portach lotniczych zlokalizowanych na przejściach granicznych, mogą ubiegać się o zwrot podatku po spełnieniu warunków z tego rozporządzenia. Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przestaje mieć zastosowanie w sprawie sklepów wolnocłowych , gdyż w momencie wprowadzenia § 22b do rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jest wyłączone poprzez uszczegółowienie kwestii sprzedaży napojów alkoholowych osobom podróżującym do krajów trzecich.

W ocenie sądu doszło do naruszenia norm prawa materialnego , poprzez błędną interpretację art.2 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W sprawie niniejszej sprzedaż towarów w sklepie wolnocłowym dla podróżnych udających się do państw spoza obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej stanowi eksport towarów. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy .

W przedmiotowej sprawie należy też odnieść się do przepisów ordynacji podatkowej, których naruszenie podnosi skarżąca strona. Strona zarzuciła w szczególności obrazę przepisów art. 187 § 1, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie istotnych dowodów w sprawie tzn. dokumentów eksportowych SAD. Nie sposób nie zgodzić się ze skarżącym, że doszło do naruszenia powołanych przepisów ordynacji. Organ winien uzasadnić podając podstawy prawne z jakiego powodu nie uznaje działania Spółki w spornym zakresie jako eksportu, gdy strona posiadała dokumenty SAD potwierdzone przez właściwy urząd celny, z których wynikało ,że doszło do eksportu . Takie postępowanie organu naruszało również , zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej tj. zaufania do organu.

Miało to istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Należy zaznaczyć, że nie mogą podatnika obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa.

Ponadto w uzupełnieniu do skargi skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 235 w zw. z art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże nie można podzielić zdania skarżącego, gdyż art. 235 ordynacji mówi owszem o możliwości stosowania przepisów pierwszoinstancyjnych w postępowaniu odwoławczym jednak regulacja ta odnosi się do przepisów ogólnych, natomiast art. 167 § 1 jednoznacznie mówi o możliwości wniesienia nowego żądania lub rozszerzenia pierwotnego do czasu wydania decyzji w pierwszej instancji. Oznacza to, że wydanie decyzji w pierwszej decyzji jest terminem zamykającym możliwość skorzystania z art. 167 § 1 ordynacji. W związku z tym nie sposób zarzucić w danej sprawie, aby Naczelnik Urzędu Celnego [...] naruszył art. 234 w zw. z art. 167 § 1 ordynacji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.