Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1167/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. K. - "A" K&W Spółka z o.o. i Spółka komandytowa na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60/ - Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia pana S. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej zastosowania przepisu art. 78 § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił zmiany /uchylenia/ zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugiej instancji stwierdził, że w piśmie wszczynającym przedmiotowe postępowanie podatnik stanął na stanowisku, że przepis art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w jego sprawie tzn. przysługuje mu oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania do dnia zwrotu, gdyż [...] 2002 r. tj. 30 dni od dnia opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 /Dz.U. z 5 lipca

2002 r./ złożył w Urzędzie Skarbowym w C. wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Organ pierwszej instancji uznał prezentowane we wniosku stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W zażaleniu na to postępowanie strona wniosła o jego zmianę poprzez udzielenie interpretacji zbieżnej z wnioskiem. Zdaniem żalącego się interpretowany przepis nie mówi nic o charakterze wniosku i okolicznościach jego złożenia, nie uzależnia też swojego zastosowania od jakichkolwiek dodatkowych warunków.

Odnosząc się do tych zarzutów organ drugiej instancji uznał, że nie zasługują na uwzględnienie. Wyjaśnił, że podatnik w dniu [...]2002 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty od osób fizycznych za lata 2000 – 2002 wskazując jej wysokość za poszczególne okresy. Wniosek złożył w ustawowym terminie jednakże we wniosku tym podał błędne kwoty nadpłat. Nie złożył również korekt deklaracji, o których mowa w art. 74 § 1 Ordynacji podatkowej. Korekty zostały złożone dopiero [...] i [...] 2003 r., a we wniosku z [...] 2003 r. podatnik zmienił kwoty nadpłat za wskazane lata podatkowe. Zatem zdaniem organu odwoławczego wniosek, z którego wynikały prawidłowe kwoty nadpłat oraz korekty zeznań i deklaracji zostały złożone po upływie 30 dni od dnia opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść przepisów art. 78 § 1 i § 5, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 Ordynacji podatkowej zgadzając się ze stanowiskiem podatnika, że przepis cytowanego art. 78 § 5 pkt 1 nie uzależnia swojego zastosowania od jakichkolwiek dodatkowych warunków poza nim wymienionymi, jednakże wyraźnie wskazuje kiedy ma zastosowanie poprzez kolejne odesłanie do art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 74 Ordynacji. Zauważył, że podatnik w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 nie złożył wniosku wraz z korektą deklaracji, z których wynikałaby prawidłowa wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego stwierdził, że ujęte w zażaleniu stanowisko podatnika o nadinterpretacji przedmiotowego przepisu przez organ pierwszej instancji było nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan S. K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 78 § 5 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że wyrażone w postanowieniu i decyzji stanowisko było błędne, gdyż warunkiem zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie złożenie wniosku o zwrot nadpłaty w określonym terminie. Zawarte w tym przepisie odwołanie do innych przepisów nie zawiera nakazu stosowania regulacji prawa lub obowiązków zawartej w przepisie, do którego jest skierowane odesłanie. Powoduje to, że niedopuszczalne jest wnioskowanie, iż te odesłania rozszerzają obowiązki zawarte w cytowanym przepisie o obowiązki zawarte w art. 77 § 1 pkt 4 oraz w szczególności w art. 74 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego odmienne stanowisko jest naruszeniem powołanych przepisów w związku z art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo podatnik stwierdził, że w przepisach tych nie ma podstaw do wnioskowania, że tylko złożenie wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty korekty deklaracji, z których wynika "prawidłowa wysokość nadpłaty" jest również warunkiem koniecznym zastosowania omawianego przepisu. Według skarżącego organy tego twierdzenia nie uzasadniły i twierdzenie to nie wynika z analizowanych przepisów. Art. 78 § 5 pkt 1 nic nie mówi na temat korekt deklaracji, zaś art. 74 nie różnicuje skorygowanych deklaracji przy zastosowaniu kryterium, na którym wyłącznie została oparta zaskarżona decyzja. Jeżeli ustawa nie różnicuje skutków złożenia skorygowanych deklaracji pod względem okoliczności czy z nich wynika lub nie wynika "prawidłowa wysokość nadpłaty" to stosujące tę ustawę organy nie mogą takiego zróżnicowania wyprowadzać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna z przyczyn w niej niewskazanych

Stosownie do treści at. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości.

Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku /art. 152 ustawy p.p.s.a./. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala /art. 151 ustawy p.p.s.a./.

Na wstępie zaznaczyć należy, że sporna w niniejszej sprawie była kwestia wykładni przepisu art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej i żądanie dokonania jego interpretacji w trybie opisanym w art. 14a i art. 14b tej ustawy w sytuacji, gdy podatnik w opisie stanu faktycznego wskazał, iż chodzi o jego wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] 2002 r., co do której toczyły się postępowania podatkowe, a nawet zostały złożone skargi do sądu administracyjnego na decyzje wydane w tych sprawach. Wobec uchylenia przez organ odwoławczy własnych decyzji i decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz cofnięcie skarg, postępowania toczące się przed tutejszym Sądem zostały umorzone /sygn. akt I SA/Ka 1255/03 i I SA/Ka 1256/03/ postanowieniami z dnia 5 lipca 2004 r. Tym samym zdaniem podatnika w sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe.

Przystępując do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że procedura załatwienia przez organ pierwszej instancji wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatnika, płatnika lub inkasenta – wprowadzona z dniem 1 stycznia 2005 r. – uregulowana została w przepisie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, natomiast postępowanie przed organem drugiej instancji unormowane zostało w art. 14b tej ustawy.

Postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji, z uwagi na przedmiot i charakter wydanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 14a § 5 powołanej ustawy do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1 stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. Tym samym ustawodawca wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu załatwieniu podlega wniosek o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonych podmiotów a nie konkretna sprawa podatkowa podatnika, płatnika czy inkasenta. Organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa /art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej/. Nie może więc zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego w pytaniu stanu faktycznego lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego.

Organ podatkowy nie jest zobowiązany ani uprawniony do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wykraczającego poza granice wniosku celem np. jego uzupełnienia w zakresie stanu faktycznego czy stanowiska pytającego. Rzeczą pytającego jest takie sformułowanie treści wniosku – wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie – by organ podatkowy na jego podstawie, bez konieczności dokonania dodatkowych czynności, mógł w drodze postanowienia, udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wskazanego we wniosku. Jak wyjaśniono to wyżej w przedmiotowym postępowaniu uzupełnieniu podlegają jedynie braki formalne wniosku oraz /z urzędu/ braki dotyczące właściwości organu podatkowego, do którego wniosek został skierowany. W żadnym razie organ podatkowy nie może ingerować w treść pytania, przedstawiony w nim stan faktyczny czy stanowisko pytającego. Pisemny wniosek podatnika, płatnika czy inkasenta, o którym mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej, w jego warstwie faktycznej i prawnej, wiąże nie tylko organ podatkowy ale i samego pytającego. Po złożeniu takiego wniosku wnioskodawca traci prawo do jego uzupełnienia, zmiany czy innej modyfikacji. Nie traci natomiast uprawnienia do ponownego złożenia wniosku z przedstawieniem bądź innego stanu faktycznego bądź innego własnego stanowiska w sprawie. Nowy wniosek podlegać będzie ponownej ocenie organu podatkowego jako wszczynający "inną" sprawę o udzielenie interpretacji.

Udzielenie interpretacji polega na ocenie prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawnych. Jeżeli organ podatkowy uzna, że stanowisko pytającego we wskazanym przez niego stanie faktycznym nie odpowiada prawu stwierdza, że jest ono nieprawidłowe, powołując się przy tym na konkretne przepisy prawa uniemożliwiające akceptację przedstawionego we wniosku stanowiska co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Załatwiając wniosek organ podatkowy nie jest zobowiązany ani uprawniony do wskazania prawidłowych, jego zdaniem, przepisów prawa mających zastosowanie w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku. Może jedynie ocenić czy na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko prezentowane we wniosku jest lub nie jest prawidłowe.

Tak więc postępowanie przed organem pierwszej instancji w sprawie o udzielenie interpretacji, o ile spełnione zostały warunki opisane w art. 14a Ordynacji podatkowej kończy się wydaniem postanowienia, na które służy zażalenie.

Zgodnie z treścią przepisu art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Należy tu ponownie zaznaczyć, że w przedmiotowym postępowaniu z uwagi na jego szczególny charakter i uproszczony tryb rozstrzygania o wniosku pytającego obowiązuje zasada ograniczonego, pod względem podmiotowym lub przedmiotowym, zakresu orzekania. Postępowaniem tym objęte być mogą jedynie ściśle określone sprawy opisane w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Sprawa w znaczeniu tego przepisu to przedstawiony we wniosku stan faktyczny i własne stanowisko wnioskodawcy, a nie sprawa podatkowa. Orzeczenia wydane w omawianym trybie nie rozstrzygają bowiem sprawy podatkowej, lecz zawierają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – wiążąc w tym zakresie organy podatkowe a nie pytającego. Postanowienia i decyzje wydane w postępowaniu o udzielenie interpretacji, odmiennie niż orzeczenia zapadające w postępowaniu podatkowym, nie dotyczą konkretnej sprawy podatkowej. Stanowią odpowiedź na pytanie hipotetyczne, które może mieć konsekwencje prawne przy określaniu lub ustalaniu zobowiązania podatkowego podmiotu pytającego, który zastosował się do tej interpretacji /art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej/.

Przepisy art. 14a i art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nie uprawniają ani nie zobowiązują organów podatkowych do rozstrzygania w innych niż wskazanych w tych przepisach sprawach. Organy te nie mogą więc prowadzić postępowania o interpretację w przypadku, gdy już z treści wniosku uprawnionego podmiotu wynika, że przedstawiony stan faktyczny i stanowisko pytającego wykracza poza ramy uregulowanej tym trybem procedury czy przedmiotu orzekania. Stosowanie wskazanych przepisów nie może bowiem przekształcić się w ponowną weryfikację wydanych wcześniej a następnie uchylonych decyzji podatkowych, nie może prowadzić ani stanowić orzekania w zakończonych lub toczących się postępowaniach podatkowych.

Przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że obowiązek prawnej interpretacji nie dotyczy indywidualnych spraw wnioskodawców, w których toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Natomiast z przepisu art. 14b § 2 tej ustawy wynika, że interpretacja wiąże jedynie w przypadku decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z treścią art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego.

Z kolei przepis art. 14a omawianej ustawy przewiduje, że zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji.

W tym stanie rzeczy bezprzedmiotowym wydaje się być orzekanie w sprawie o interpretację w sytuacji, gdy wniosek nie dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i w przedmiocie innym niż zobowiązanie podatkowe, które może być /w przyszłości / określone lub ustalone w decyzji organu podatkowego. Intencją ustawodawcy była bowiem ochrona podatnika, płatnika lub inkasenta przed negatywnymi konsekwencjami prawnopodatkowymi wynikającymi z przepisów prawa podatkowego w znaczeniu materialnym i to nie do stanów przeszłych lecz rodzących zobowiązanie uprawnionego w chwili wniesienia wniosku lub w przyszłości.

Nie można bowiem zasadnie przyjąć, że ustawodawca zobowiązując organy podatkowe do oceny prawnej stanowiska pytającego objął tym postępowaniem zobowiązania podatkowe, które już powstały /z mocy samego prawa lub decyzji/ albo kwestie inne niż wpływające na określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego. Wnioskodawca, może domagać się interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie co oznacza ocenę prawną stanowiska pytającego w sprawie w zobowiązania podatkowego, które jeszcze nie zaistniało lub nie zostało określone w decyzji lub złożonej deklaracji.

Jak wynika z akt administracyjnych przedmiotem jej rozstrzygnięcia nie było stanowisko pytającego w sprawie zobowiązania podatkowego lecz w sprawie oprocentowania powstałej nadpłaty. Z akt tych wynika również, że nadpłata została zwrócona wraz z odsetkami w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej ostatecznie w dniu 5 listopada 2004 r.

Z uwagi na treść przedmiotowej decyzji jak i poprzedzającego ją postanowienia i zawarte w nich stanowisko organów podatkowych należy zauważyć, że nie stanowią one oceny stanowiska pytającego lecz w istocie uzasadnienie tych organów odmowy oprocentowania nadpłaty w sposób wnioskowany przez podatnika.

Skoro uprawniony nie pytał o zakres i sposób zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego lecz o to czy organy podatkowe prawidłowo określiły oprocentowanie otrzymanej przez niego nadpłaty to wydanie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia pozytywnego lub negatywnego dla stanowiska podatnika wydaje się być bezprzedmiotowe.

Rozstrzygając sprawę ponownie organ drugiej instancji rozważy czy przedmiotowe zapytanie z uwagi na przedstawiony stan faktyczny oraz własne stanowisko podatnika mieści się w zakresie opisanym w art. 14a i 14b Ordynacji podatkowej, a więc czy dopuszczalna jest ocena prawna stanowiska pytającego w sytuacji, gdy dotyczy ono stosowania przepisów ordynacji podatkowej w kwestii wcześniej rozstrzygniętej nie związanej z zobowiązaniem podatkowym lecz nadpłatą.

Brak rozważenia tego zagadnienia przez organ odwoławczy stanowiło naruszenie cytowanych wyżej przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a.