Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2130/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2020 r. sprawy ze skargi P. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. A. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "naczelnik") decyzją z [...] listopada 2016 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. A. (dalej jako: "skarżący") jako członka zarządu L. sp. z o.o. (dalej jako: "spółka") wraz ze spółką, za jej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 2.491,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 802,00 zł. Przedmiotowa decyzja została wysłana do skarżącego na adres ul. [...] [...] W. i uznana za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "ordynacja podatkowa") z dniem 9 grudnia 2016 roku.

Pismem z 5 kwietnia 2019 r., nadanym w tym samym dniu w placówce pocztowej zwrócił się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji. Jednocześnie, dopełniając czynności, do których obliguje art. 162 § 2 zdanie drugie ordynacji podatkowej, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu skarżący złożył odwołanie od decyzji naczelnika z dnia [...] listopada 2016 roku. Wniosek ten wpłynął do Urzędu Skarbowego W. 9 kwietnia 2019 roku.

W uzasadnieniu powyższego wniosku skarżący podniósł, że od 1 kwietnia 2011 r. nie zamieszkuje pod adresem [...] W., ul. [...], a fakt zmiany miejsca zamieszkania został zgłoszony do bazy PESEL. Dalej skarżący wyjaśnił, że od 21 maja 2013 r. jest zameldowany pod adresem ul. [...] [...] W.. Na potwierdzenie powyższego do wniosku została dołączona kserokopia zaświadczenia wydanego przez Prezydenta m. W. oraz wydruk pełnego zakresu danych własnych w rejestrze PESEL.

Skarżący zauważył, że nie miał żadnej wiedzy o toczącym się wobec niego postępowaniu. Z uwagi na zmianę adresu zamieszkania, zarówno postanowienie naczelnika z 8 czerwca 2016 r. w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako członka zarządu spółki, za jej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, jak również kolejna korespondencja wytworzona w toku tego postępowania, nie została przez niego podjęta. Tym samym nie mógł posiadać informacji o wydanej wobec niego decyzji.

W ocenie skarżącego fakt zamieszkiwania od 21 maja 2013 r. pod adresem ul. [...] [...] W. był znany organom podatkowym, bowiem wszystkie pisma z innych organów podatkowych, kierowane były na jego aktualny adres zamieszkania. Tytułem przykładu skarżący załączył do odwołania kserokopię postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[2] z [...] lutego 2015 roku.

Zdaniem skarżącego dokonał on wszelkich formalności związanych z poinformowaniem organów podatkowych o zmianie swojego miejsca zamieszkania. Skarżący zaznaczył, że również w deklaracjach podatkowych PIT-36 za rok 2014 i następne, wskazywał jako swój aktualny adres zamieszkania ul. [...] [...] W.. W związku z tym za niezrozumiały uznał fakt wysyłania przez naczelnika wszelkiej korespondencji w ww. sprawie na nieaktualny adres.

W omawianym wniosku skarżący wskazał również, że o wydaniu ww. decyzji z dnia [...] listopada 2016 r i jej treści dowiedział się 29 marca 2019 r., na skutek dokonanego przez pełnomocnika przeglądu akt przedmiotowego postępowania.

Skarżący uwzględniając okoliczności niezawinionego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, wniósł o przywrócenie przedmiotowego terminu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "dyrektor", "organ odwoławczy") postanowieniem z [...] lipca 2019 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ odwoławczy wskazał, że decyzja naczelnika z [...] listopada 2016 r. została wysłana za pośrednictwem urzędu pocztowego na adres zamieszkania zgłoszony przez skarżącego do akt rejestracyjnych, tj. ul. [...] [...] W.. Po dwukrotnym jej awizowaniu - w dniach 25 listopada 2016 r. oraz 5 grudnia 2016 r. - została zwrócona do organu podatkowego z adnotacją "nie podjęto w terminie". Zatem – wskazał dyrektor - za w pełni uprawnione jest stwierdzenie organu pierwszej instancji, że ww. decyzja została doręczona w trybie art. 150 ordynacji podatkowej z dniem 9 grudnia 2016 roku.

W przekonaniu organu odwoławczego powyższe stanowisko przesądza, dokonanie przez naczelnika, przed doręczeniem zaskarżonej decyzji, czynności wyjaśniających, celem ustalenia aktualnego adresu skarżącego. W wyniku tych czynności stwierdzono, że jedynym aktualnym adresem rejestracyjnym skarżącego pozostaje adres ul. [...] [...] W.. Powyższe dane adresowe wynikały z Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP). W ocenie organu odwoławczego, uwzględniając powyższe okoliczności wszelka korespondencja dotycząca postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, włącznie z kończącą to postępowanie decyzją, była kierowana na jedyny znany organowi adres zamieszkania skarżącego. Zatem w przedmiotowym przypadku spełnione zostały niezbędne elementy warunkujące prawidłowość doręczenia zastępczego ww. decyzji.

W dalszej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy wskazał, że ustawowy termin wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2016 r. upłynął w dniu 23 grudnia 2016 roku. Skarżący pismem z 5 kwietnia 2019 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji dopełniając przy tym również czynności, dla której był określony termin, tj. złożył odwołanie od ww. decyzji. Z uwagi na to, że ww. decyzja została doręczona w sposób zastępczy w 9 grudnia 2016 r., zaś termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 23 grudnia 2016 r., - wskazał organ odwoławczy - odwołanie z 5 kwietnia 2019 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Organ odwoławczy za bezsporną uznał okoliczność uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz spełnienia przez skarżącego formalnych przesłanek przywrócenia terminu do jego wniesienia, bowiem 5 kwietnia 2019 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2016 roku. Czynności tej dokonał w siódmym dniu od dnia, w którym dowiedział się o wydaniu ww. decyzji (tj. 29 marca 2019 r.) i zapoznaniu się z aktami sprawy w Urzędzie Skarbowym W. Pomimo powyższego – w ocenie organu odwoławczego skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału w połączeniu z podnoszonymi przez skarżącego argumentami nie pozwala uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący nie ponosi winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

W ocenie organu odwoławczego, wniosek skarżącego opiera się twierdzeniu o wadliwym kierowaniu przez organ podatkowy całej korespondencji dotyczącej postępowania ws. orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki na nieaktualny adres. We wniosku z 5 kwietnia 2019 r. zostało bowiem wskazane, że pod adresem na który organ dokonywał doręczeń skarżący nie zamieszkuje od dnia 1 kwietnia 2011 r., zgłosił faktu zmiany miejsca zamieszkania do bazy PESEL 21 maja 2013 roku. Ponadto skarżący wskazał, że okoliczność zmiany adresu była znana organom podatkowym, o czym świadczy chociażby skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[2] na adres ul. [...] [...] W. postanowienie z dnia [...] lutego 2015 r. ws. umorzenia postępowania egzekucyjnego, a także okoliczność wskazania przez skarżącego nowego adresu w zeznaniu podatkowych PIT-36 za 2014 r. i następne. W odniesieniu do tych argumentów, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca wprost zróżnicował zakres obowiązków podatników, którzy prowadzą działalność gospodarczą i tych, którzy takiej działalności nie prowadzą. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą są - na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (dalej jako: "ustawa o NIP") - objęte generalnym obowiązkiem do aktualizowania swoich danych w urzędzie skarbowym "na bieżąco", tj. w terminie 7 dni od dnia wystąpienia zmiany. Jednocześnie, z treści art. 9 ust. 1d ww. ustawy wynika wprost, że obowiązku informowania urzędu skarbowego – w ramach odrębnego zgłoszenia aktualizacyjnego - o zmianie miejsca zamieszkania nie mają jedynie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zgodnie z ww. przepisem mogą oni dokonać tej czynności w ramach np. składanej deklaracji rocznej w podatku dochodowym od osób fizycznych - bez względu na czas, jaki pozostaje do dnia jej złożenia.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący nie był zwolniony z obowiązku zgłoszenia zmiany danych, w terminie 7 dni od zaistnienia tego faktu. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nieprzerwanie od dnia 22 września 1997 r., jednocześnie od dnia 31 października 1997 r. pozostaje przy tym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z wydruku danych Centralnego Rejestru Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników, zwanego "CRP KEP" (wg danych na dzień 16 maja 2016 r., 10 kwietnia 2019 r.) wynika, że w okresie od 23 lipca 2011 r. do dnia 15 stycznia 2018 r., jedynym znanym organom podatkowym adresem rejestracyjnym (zamieszkania), a jednocześnie adresem prowadzonej działalności był adres ul. [...] [...] W.. W tym też okresie, jak wynika z wydruku danych odnośnie otwartych obowiązków podatkowych, skarżący pozostawał podatnikiem podatku VAT i PIT w Urzędzie Skarbowym W.[3] (którego terytorialny zakres działania obejmuje ul. [...] w W.).

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że zmiana miejsca zamieszkania oraz adresu prowadzenia działalności gospodarczej na ul. [...] [...] W. została odnotowana przez organy podatkowego, na podstawie informacji przekazanych z CEIDG po dokonaniu stosownych zmian przez skarżącego, dopiero w 2018 r. (dokładnie 5 lutego 2018 r.). Historia wpisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczących przedsiębiorcy – skarżącego wskazuje, że 24 listopada 2011 r. nastąpiło przeniesienie wpisu z ewidencji gminnej. Powyższy wpis w części dotyczącej zmiany danych adresowych wskazuje na stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej pod adresem ul. [...] [...] W.. Powyższy adres został wskazany również jako adres do doręczeń. Następną dokonaną przez skarżącego zmianą we wpisie była zmiana m.in. sekcji "adres do korespondencji" oraz "adres, adres miejsca wykonywania działalności". W obu ww. sekcjach wskazano nowy adres, tj.: ul. [...] [...] W.. Zmiany we wpisie zostały dokonane 16 stycznia 2018 r. (co potwierdza wydruk historii wpisu CEIDG).

Mając powyższe organ odwoławczy stanął na stanowisku, że okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy bezsprzecznie wskazują, że skarżący był zobowiązany do aktualizacji danych pozostających w ewidencjach organów podatkowych, w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Ponadto ww. organ uznał, że obowiązek zgłoszenia zmiany danych ciążył na skarżącym również w świetle przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r., poz. 1870 ze zm.).

Podsumowując swoje rozważania organ odwoławczy uznał za w pełni uprawnione i skuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji skarżącemu przez organ pierwszej instancji na adres ul. [...], [...] W., 9 grudnia 2016 roku. Dyrektor odwołał się również do stanowiska NSA zawartego w wyroku z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt II FSK 1757/13, w myśl którego zaniechanie dokonania przez podatnika (tu osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług) dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres, a mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy prowadząc postępowanie, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, nie mógł kierować korespondencji do skarżącego na inny adres, niż adres widniejący w Systemie Rejestracji Centralnej (wskazany także przez samego Wnoszącego w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) tj. na ul. [...], [...] W.. Odnosząc się do wskazywanej przez skarżącego okoliczności "aktualizacji danych" w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r., organ odwoławczy wskazał, że zgłoszenie takiego adresu w zeznaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie czyni zadość obowiązkowi aktualizacji danych.

Zdaniem organu odwoławczego wyrażonego przez niego stanowiska o prawidłowości doręczeń dokonywanych przez organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie zmienia i nie podważa także powoływana okoliczność skierowania do skarżącego, na adres ul. [...], postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[2] z dnia [...] lutego 2015 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy w tym pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[2] z dnia 16 kwietnia 2019 r. tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. wystawiony przez wierzyciela [...] Urząd Wojewódzki w W. ul. [...] [...] W. został zarejestrowany przez Urząd Skarbowy W.[2] na podstawie podanych danych "minimalnych" tj. P. A. zam. [...] W., ul. [...]. Wierzyciel w przesłanym tytule wykonawczym nie wskazał NIP, jak i numeru PESEL dłużnika. Z powyższego wynika, że organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego W.[2] nie posiadał pełnych danych pozwalających na ustalenie miejsca zamieszkania dłużnika.

Organ odwoławczy zauważył również, że w treści uzasadnienia załączonej kserokopii postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[2] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z [...] lutego 2015 r. nr [...], które zostało wysłane na adres ul. [...]. [...] W. wskazane jest, iż " W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono [...] majątku ruchomego, który znajdowałby się pod adresem wskazanym w tytułach. Jak ustalono zobowiązany nie mieszka pod w/w adresem."

Końcowo stojąc na stanowisku, że skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z [...] listopada 2016 r., doszedł do przekonania, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

W skardze z 28 sierpnia 2019 r. wniesionej do tutejszego sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia:

art. 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 148 § 1 i § 2, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 4 ordynacji podatkowej;

art. 162 § 1 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki umożliwiające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Zdaniem skarżącego ustalony w sprawie stan faktyczny oraz materiał dowodowy zebrany w toku postępowania potwierdzają, że od 21 maja 2013 r. jest zameldowany i zamieszkuje pod adresem ul. [...], [...] W.. W jego ocenie adres ten jest powszechnie znany organom podatkowym, co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy kserokopia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[2] z [...] lutego 2015 r. znak: [...], które zostało skierowane na prawidłowy adres.

Skarżący podkreślił ponadto, że dokonał wszelkich formalności związanych z poinformowaniem organów podatkowych o zmianie swojego miejsca zamieszkania. Również w deklaracjach podatkowych PIT-36 za rok 2014 i następne wskazywał jako swój aktualny adres zamieszkania ul. [...], [...] W.. W zaistniałej sytuacji – w ocenie skarżącego - nie miał powodów, aby przypuszczać, że jakakolwiek korespondencja będzie wysyłana na jego nieaktualny adres.

W takim stanie sprawy skarżący za nieprawidłowe uznał działanie operatora pocztowego, który zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej, dotyczącymi doręczeń, pracownik Poczty Polskiej winien był na zwrotnym potwierdzeniu odbioru spornych przesyłek wskazać, że adresat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem, i z taką adnotacją zwrócić przesyłkę do nadawcy.

Mając na uwadze powyższe argumenty, potwierdzone dowodami w postaci kserokopii zaświadczenia Prezydenta m. W., wydruku pełnego zakresu danych własnych w rejestrze PESEL, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[2] z [...] lutego 2015 r., znak: [...], skarżący stwierdził, że organ pierwszej instancji powinien był powziąć wątpliwość co do prawidłowości adresu znajdującego się w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników, i w konsekwencji przeprowadzić postępowanie, którego celem byłoby ustalenie jego aktualnego rzeczywistego adresu zamieszkania. Organ pierwszej instancji ograniczył się natomiast jedynie do sprawdzenia danych w jednym rejestrze, w zupełności pomijając inne okoliczności poddające w wątpliwość aktualność zamieszczonych tam danych.

Skarżący stanął na stanowisku, że decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uznana za doręczoną w 29 marca 2019 r., kiedy to jego pełnomocnik wykonał zdjęcia akt sprawy oraz decyzji i zapoznał się jej treścią. W konsekwencji za wadliwe uznał stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Jednakże w sytuacji uznania, w ślad za organem odwoławczym, że sporna decyzja została mu doręczona w trybie zastępczym w dniu 9 grudnia 2016 r., a w 23 grudnia 2016 r. upłynął termin do wniesienia odwołania, skarżący za zasadne uznał przychylenie się do złożonego wniosku i przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Końcowo skarżący podniósł, że dopełnił wszelkich formalności związanych z poinformowaniem organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania. W związku z tym za niemający znaczenia uznał fakt braku wpisu w CEIDG, skoro zgromadzone dowody wyraźnie potwierdzają, iż organy miały wiedzę co do nowego adresu jego zamieszkania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 ppsa dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Wniosek ten znajduje uzasadnienie w szczególności w treści art. 135 ppsa, który nakazuje sądowi zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych "we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Należy również wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga jest zasadna, a zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy przytoczyć treść przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Treść powołanego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12, dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia tego sądu i wojewódzkich sądów administracyjnych w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze treść zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, który w punkcie drugim tego postanowienia odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, należy wskazać, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 ordynacji podatkowej jest etapem następującym po stwierdzeniu uchybienia temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Dzieje się tak niezależnie od tego, kiedy przedmiotowy wniosek (o przywrócenie terminu) złożony, tj. po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim oraz niezależnie od tego, czy te dwie sprawy są rozstrzygane w jednym postanowieniu, czy w postanowieniach odrębnych.

W prawomocnym wyroku z 5 kwietnia 2016 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1297/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana - stwierdził sąd w powołanym orzeczeniu - do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. W związku z tym kwestia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest otwarta i pierwotna w stosunku do kwestii odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Pogląd ten został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 26 stycznia 2017 roku w sprawie sygn. akt II FSK 2218/16.

Z uwagi na powyższe, należy w pierwszej kolejności poddać ocenie punkt pierwszy postanowienia organu odwoławczego z [...] lipca 2019 roku, którym stwierdził on uchybienie terminu wniesienia odwołania przez skarżącego. Uzasadniając wyrok wydany w niniejszej sprawie sąd posłuży się argumentacją powołaną w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2020 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2125/19, który został wydany w sprawie o stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego sprawy niniejszej.

Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że wszelka korespondencja kierowana do skarżącego przez organ pierwszej instancji wysyłana była na adres przy ul. [...] w W.. Na ten adres została doręczona także decyzja [...] listopada 2016 roku orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki L. sp. z o.o. wraz z tą spółką za zaległość spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawych za 2012 rok w kwocie 2 491,60 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 802,00 zł. Przesyłka zawierająca tę decyzję, po awizacji została uznana za doręczoną 9 grudnia 2016 roku (przesyłka k. 61-62, adnotacją k. 63 tom I akt postępowania podatkowego).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie czy doręczenie na powyższy adres było skuteczne, w związku z podnoszoną przez skarżącego okolicznością, że w dacie wydania i doręczenia ww. decyzji nie zamieszkiwał on pod wskazanym adresem (przy ul. [...] w W.), a nadto organy podatkowe miały wiedzę o nowym adresie zamieszkania skarżącego (przy ul. [...] w W.).

[...] w W. od 21 maja 2013 roku została przez niego wykazana m. in. zaświadczeniem o zameldowaniu (k. 45 tom II akt postępowania podatkowego).

Odnosząc się do argumentacji skarżącego organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił, w oparciu o dane ujawnione w Centralnym Rejestrze Podatników – Krajowej Ewidencji Podatników (CRP –KEP), że jedynym aktualnym adresem "rejestracyjnym (zamieszkania)" skarżącego był adres przy ul. [...] w W.. W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, że w myśl art. Art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, że ewidencjonowaniu podlega oznaczenie miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy. Art. 28 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje, że system CEIDG automatycznie przekazuje dane z wniosku o wpis do innych systemów informatycznych: fiskalnego (CRP KEP - do właściwego naczelnika urzędu skarbowego wskazanego przez przedsiębiorcę), statystycznego i ubezpieczeń społecznych.

Zatem w pierwszej kolejności należy poddać ocenie argumentację organu odwoławczego w odniesieniu do treści wpisów w CEIDG dotyczących skarżącego. Dla porządku należy przy tym zaznaczyć, że poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że skarżący jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą K. od 1997 roku. W ocenie organu odwoławczego oceny obowiązków aktualizacji danych rejestrowych skarżącego należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów adresowanych do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Takie stanowisko organu odwoławczego musi – w ocenie sądu – podlegać korekcie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że sprawa niniejsza nie ma związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Podając adres do doręczeń w CEIDG, skarżący jako przedsiębiorca uczynił to w intencji doręczania na ten adres jedynie tych pism, które są związane z jego statusem jako przedsiębiorcy. Adres podany przez przedsiębiorcę do ewidencji działalności gospodarczej nie jest uniwersalnym adres do doręczeń osoby fizycznej, dotyczącym także pism związanych ze sprawami tej osoby, które nie pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym w sprawach orzekania odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., III SA/Wa 2740/18 i III SA/Wa 2741/18).

W konsekwencji powyższego, w wypadku ustalenia przez organ odwoławczy, że adres na ul. [...] nie miał statusu adresu miejsca zamieszkania a jedynie adres do doręczeń skarżącego jako przedsiębiorcy, to nie może traktować go jako adres do doręczeń w sprawie niniejszej, tj. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania spółki kapitałowej, a więc sprawy zupełnie nie powiązanej z osobistą działalnością gospodarczą skarżącego.

Nie tracąc z pola widzenia podniesionej okoliczności należy poddać ocenie analizę danych skarżącego ujawnionych w CEIDG zawarta w zaskarżonym postanowieniu organu odwoławczego. Organ odwoławczy wskazuje, że 24 listopada 2011 r. nastąpiło przeniesienie do CEIDG wpisu z ewidencji gminnej. Powyższy wpis w części dotyczącej zmiany danych adresowych wskazuje na stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej pod adresem ul. [...]. Powyższy adres został wskazany również jako adres do doręczeń. Dalej organ odwoławczy wyjaśnia, że następną dokonaną przez skarżącego zmianą we wpisie była zmiana m.in. sekcji "adres do korespondencji" oraz "adres, adres miejsca wykonywania działalności". W obu tych sekcjach wskazano nowy adres na ul. [...], ale zmiany we wpisie zostały dokonane w dniu 16 stycznia 2018 r. (co potwierdza wydruk historii wpisu CEIDG). Organ wskazuje, że: "Zmiana miejsca zamieszkania oraz adresu prowadzenia działalności gospodarczej na ul. [...] (...) została odnotowana przez organy podatkowe, na podstawie informacji przekazanych z CEIDG, po dokonaniu stosownych zmian przez Pana P. A., dopiero w 2018 roku (dokładnie 5 lutego 2018 r.).

Odnosząc się do powyższego stanowiska przedstawionego w zaskarżonym postanowieniu, należy wskazać, że analiza historycznych danych adresowych wskazuje, że adres na ul. [...] to: adres prowadzenia działalności, adres siedziby działalności gospodarczej i adres rejestracyjny (wszystkie utworzono 23 lipca 2011 r.). Z tego jednak nie wynika, że w dacie rejestracji adres rejestracyjny na ul. [...] należało traktować jako adres zamieszkania skarżącego. Taka informacja nie wynika wprost z danych w ewidencji. Nie sposób ustalić – w oparciu o argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu – na jakiej podstawie zostało ustalone, że adres przy ul. [...] w W. jest też adresem zamieszkania skarżącego. Raz jeszcze należy podkreślić, że dane ujawnione w ewidencji wskazują, że przedmiotowy adres przy ul. [...] to: adres prowadzenia działalności, adres siedziby działalności gospodarczej i adres rejestracyjny. W uzasadnieniu postanowienia brakuje wywodu wskazującego, że adres rejestracyjny po migracji danych z ewidencji gminnej z listopadzie 2011 r. automatycznie staje się adresem zamieszkania, lub że skarżący zgłosiła go pierwotnie (23 lipca 2011 r.) właśnie jako adres miejsca zamieszkania. Analizując treść ewidencji, po przeniesieniu jej z gminnej (strona 7 uzasadnienia postanowienia, ostatni akapit) organ podaje, że wpis w części zmiany danych adresowych wskazuje na miejsce wykonywania działalności gospodarczej pod adresem przy ul. [...] w W. oraz, że adres ten został wskazany również jako adres do doręczeń. Organ odwoławczy nie wskazuje, że w ewidencji gminnej adres na ul. [...] funkcjonował jako adres zamieszkania. Nie jest sporne, że ten adres był adresem prowadzenia działalności i adresem do doręczeń przedsiębiorcy, ale nie oznacza to automatycznie, że przedsiębiorca (skarżący) w lipcu 2011 r. musiał też mieszkać pod tym adresem. Tym bardziej, że – jak wynika ze złożonego przez skarżącego wydruku pełnego zakresu danych własnych w rejestrze PESEL, skarżący został wymeldowany spod adresu przy ul. [...] w dniu 1 kwietnia 2011 roku. Zdaniem Sądu w postanowieniu brak jest analizy prawnej i faktycznej wskazującej, że zgłoszony 23 lipca 2011 r. adres rejestracyjny na ul. [...] należy już wówczas i dalej do grudnia 2016 r. uznać za adres miejsca zamieszkania skarżącego i właśnie w takim charakterze ten adres został zgłoszony. Zaznaczyć raz jeszcze należy, że w skardze wniesionej do sądu skarżący twierdzi, że od 1 kwietnia 2011 r. nie był zameldowany po tym adresem. Wyjaśnienia zatem wymaga, czy status adresu na ul. [...], jako adresu miejsca zamieszkania – widniejący według wskazań organu odwoławczego w rejestrze CRP-KEP - wynika z wyraźnego zgłoszenia skarżącego. W aktach sprawy przekazanych do sądu brak jest bowiem dokumentów "źródłowych", w oparciu o które adres przy ul. [...] został ujawniony w rejestrze CRP-KEP. Nie wiadomo zatem czy status tego adresu jako adresu zamieszkania został "utworzony" w toku migracji danych lub wyinterpretowany (jako domyślny) przez organ podatkowy.

W konsekwencji powyższego, w ocenie sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera lukę związaną z brakiem wskazania dowodów i przepisów prawa nakazujących przyjąć, że 23 lipca 2011 r. skarżący zgłosił adres miejsca zamieszkania na ul. [...]. Zatem zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej) i zasady przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej), zaś jego uzasadnienie nie spełnia kryteriów wskazanych w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Poddając ocenie dalszą część argumentacji organu odwoławczego przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, należy odnieść danych Centralnego Rejestru Podatników w odniesieniu do treści przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (dalej jako: "ustawa o NIP").

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2018 r. (sygn. akt: II FSK 2015/16), zgodnie z którym podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości doręczeń w postępowaniu podatkowym ma ocena, czy były one dokonywane na adres wynikający z urzędowej ewidencji podatników i płatników. Jak bowiem stanowi art. 14a te ustawy, rejestr jest wykorzystywany – między innymi - przez dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych (zgodnie z organizacją aparatu skarbowego w okresie rozstrzygania niniejszej sprawy) do realizacji celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że wymienione organy podatkowe miały obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji, pomocniczo, w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, posługując się ewidencją PESEL (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o NIP). (...) Organ podatkowy ma zatem obowiązek dokonywania doręczeń na adres figurujący w rejestrze, także wtedy, gdy dysponuje nieformalnymi informacjami o jego nowym adresie, bowiem taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji.

Z dniem 31 marca 2009 r. wszedł w życie przepis art. 9 ust. 1c ustawy o NIP, zgodnie z którym przedsiębiorcy mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 4, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Art. 9 ust. 6 pkt 2 ustawy o NIP stanowi natomiast, że do aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym stosuje się odpowiednio wzory formularzy zgłoszeń identyfikacyjnych ustalone na podstawie art. 5 ust. 5 albo wnioski określone na podstawie przepisów o działalności gospodarczej. Wedle brzmienia nadanego art. 9 ust. 6 pkt 2 ustawy o NIP nowelizacją obowiązującą od 1 września 2011 r., do aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym stosuje się odpowiednio wzory formularzy zgłoszeń aktualizacyjnych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 5 ust. 5 albo formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Także z dniem 1 września 2011 r. wszedł w życie przepis art. 5 ust. 5a ustawy o NIP zgodnie z którym do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

W świetle powyższego podkreślenia wymaga, że formularze CEIDG stały się obowiązujące dla aktualizacji danych podatkowych od 1 września 2011 r., a – jak wynika z treści zaskarżonego postanowienia - skarżący dokonał zgłoszenia adresu na ul. [...] w lipcu 2011 r. Wyjaśnienia więc wymaga, jak to wskazano we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia - co faktycznie skarżący wówczas zgłosił, w szczególności czy adres przy ul. [...] został zgłoszony jako miejsce zamieszkania.

Ustalenia zatem wymaga, o czym też już była wcześniej mowa, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej ten adres należy traktować jako adres zamieszkania. Dopiero po wyjaśnieniu tej okoliczności, można rozważać czy i kiedy oraz w jaki sposób (uwzględniając dynamicznie zmieniający się w 2011 r. stan prawny) skarżący powinien dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że takiego zgłoszenia aktualizacyjnego skarżący nie dokonał ani w formie aktualizacji NIP ani w formie zmiany wpisu w CEIDG. Takie ustalenia organu odwoławczego nie zostały zakwestionowane przez skarżącego w skardze wniesionej do tutejszego sądu, zaś przeciwne do nich twierdzenia nie były podnoszone we wniosku o przywrócenie terminu i odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2016 roku.

Dla wyjaśnienia niniejszej sprawy konieczne jest zatem przeprowadzenie przez organ odwoławczy analizy twierdzeń skarżącego o nie zamieszkiwaniu pod adresem na ul. [...] od 1 kwietnia 2011 r. w zestawieniu z (późniejszym) utworzeniem tam adresu rejestracyjnego z dniem 23 lipca 2011 r. Wyjaśnienia wymaga również, czy można skarżącemu skutecznie zarzucić brak aktualizacji adresu, jeżeli stał się on nieaktualny zanim jeszcze został utworzony w rejestrze; innymi słowy, czy aktualizacja danych w rejestrze mogła odnosić się do zdarzeń historycznych, sprzed utworzenia adresu w rejestrze.

Dodatkowo należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2012 r., a więc 8 miesięcy po zaprzestaniu – wedle twierdzenia skarżącego - zamieszkiwania pod adresem na ul. [...], wszedł w życie przepis art. 9 ust. 1d ustawy o NIP. Zgodnie z jego treścią, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Zatem dopiero od tej daty (1 stycznia 2012 roku) treść deklaracji podatkowej, zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, czy treść jakiegokolwiek innego dokumentu związanego z obowiązkiem podatkowym przestaje mieć znaczenie aktualizacyjne dla podatników prowadzących działalność gospodarczą. Dopiero od 1 stycznia 2012 r. dla przedsiębiorcy odpadła możliwość aktualizacji miejsca zamieszkania w inny sposób niż zgłoszenie aktualizacyjne na przeznaczonym do tego formularzu. A zatem należy uznać, że wedle stanu obowiązującego do 31 grudnia 2011 r. także przedsiębiorca mógł aktualizować miejsce zamieszkania przez podanie adresu w zeznaniu podatkowym lub deklaracji.

Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje również, że wzory zeznań PIT-36 (określone jako załączniki do rozporządzeń wydawanych na podstawie art. 45b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) obowiązujące za lata 2012-2015 w bloku B przewidywały podawanie "aktualnego adresu zamieszkania". Pomimo treści art. 9 ust. 1d ustawy o NIP brak tu jakichkolwiek odnośników, czy zastrzeżeń dotyczących osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, wskazujących np. że ta grupa osób jest zwolniona z wypełniania tego bloku. Objaśnienie do PIT-36, do części wyjaśniającej blok B, zawiera co prawda odnośnik cytujący treść art. 9 ust. 1d ustawy o NIP. Z treści objaśnienia można więc wywieść, że aktualizacja adresu miejsca zamieszkania w zeznaniu PIT, jest skuteczna tylko wtedy, gdy dokonuje jej osoba nie należąca do tej grupy. Ale pomimo tego, każda osoba fizyczna składająca zeznanie jest obowiązania ten blok wypełnić, nawet gdy nie może to za sobą pociągnąć bezpośredniego skutku prawnego. Prawodawca zdecydował się więc nadal na pozyskiwanie od przedsiębiorców informacji o aktualnym miejscu zamieszkania w zeznaniach PIT abstrahując od systemu aktualizacji związanego, poprzez treść art. 9 ust. 1d ustawy o NIP, z formularzami CEIDG.

W ocenie sądu, władza publiczna nie powinna pozyskiwać od obywateli informacji nadmiarowych lub zbędnych. Założyć więc należy, że racjonalnie działający ustawodawca zmierzał do pozyskiwania danych o aktualnym miejscu zamieszkania także od przedsiębiorców, aby uczynić jest danymi referencyjnymi, pomocniczymi do danych rejestrowanych z CEIDG, nawet wtedy gdy podany w zeznaniu PIT "aktualny adres miejsca zamieszkania" nie wywołuje automatycznego skutku aktualizacyjnego w CEIDG, a co za tym idzie w CRP-KEP. W ocenie sądu trudno dopatrzyć się innego celu zbierania i przetwarzania przez organy podatkowe takiej informacji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie zakwestionował twierdzenia skarżącego, że w deklaracjach podatkowych PIT-36 za rok 2014 i następne, wskazywał jako adres zamieszkania adres przy ul. [...]. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia zostało podniesione jedynie, że "zgłoszenie takiego adresu w zeznaniu osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie czyni zadość obowiązkowi aktualizacji danych" (por. strona 9 zaskarżonego postanowienia).

Na podstawie art. 272 pkt 2 i 3 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji podatkowych oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Każda deklaracja podatkowa wymaga więc weryfikacji pod kątem formalnej poprawności. Dotyczy to także jej części wskazującej na miejsce zamieszkania. Wychwytując niezgodność podawanego w deklaracji adresu miejsca zamieszkania z danymi wynikającymi z rejestrów organ powinien więc wdrożyć czynności weryfikacyjne, doprowadzając do ustalenia, które dane odpowiadają rzeczywistości. Organ ujawniając w deklaracji błędy, w każdym przypadku powinien doprowadzić do tego, aby podatnik składający deklarację dowiedział się o naturze tych błędów, aby wadliwą deklarację skorygować i tych samych błędów nie popełniać w przyszłości.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że nie wynika z treści zaskarżonego postanowienia aby organ odwoławczy w ogóle poddał analizie treść zeznań podatkowych skarżącego za rok 2014, czy też za lata następne, w szczególności w kontekście wskazanego w nich adresu zamieszkania. Organ odwoławczy nie zbadał również, czy omawiane zeznania podatkowe były poddawane weryfikacji, zwłaszcza w zakresie wskazanego w nich adresu zamieszkania, przez właściwe organy podatkowe. Dane te – na co wskazuje treść zaskarżonego postanowienia – w ogóle nie były poddane analizie przez organ odwoławczy, który przyjął jako źródło zupełne i niewzruszalne dla ustalania adresu miejsca zamieszkania treść CEIDG, w tym przyjmując że adres tak ujawniony jest adresem miejsca zamieszkania, którego skarżący nie właściwym czasie nie aktualizował. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy ustali czy, kiedy i w jakiej formie organy podejmowały działania, aby poinformować skarżącego o tym, jaki jest jego adres zamieszkania rozpoznawany przez organy podatkowe. W szczególności ustali, czy organy pozostawiały skarżącego w przekonaniu, że aprobują adres zgłaszany na ul. [...] jako adres aktualnego miejsca zamieszkania, co mogłoby sugerować bezprzedmiotowość aktualizacji adresu w CEIDG, albo sugerować, że taka aktualizacja już się dokonała

Dodatkowo należy zaznaczyć, że zeznania podatkowe są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Dlatego, w ocenie sądu, nie można traktować treści tych zeznań jako wiedzy nieformalnej o danych adresowych skarżącego. Z tego względu informacja o tym jaki adres zamieszkania był wskazywany przez skarżącego w składanych przez niego zeznaniach podatkowych, począwszy od zeznania za rok 2014 oraz czy i jakie czynności w związku z taką informacją były podejmowane przez stosowne organy podatkowe, mogą okazać się istotne dla wyniku niniejszej sprawy.

W świetle okoliczności niniejszej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga treść art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Zawiera on zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jest on nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, nie do pogodzenia z zasadą wynikającą z art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, byłaby sytuacja, w której organy podatkowe (Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[2] – właściwy dla adresu przy ul. [...] i Naczelnik Urzędu Skarbowego W.[3] – właściwy dla adresu przy ul. [...]) milcząco aprobują konsekwentne podawanie w zeznaniach podatkowych "aktualnego" adresu miejsca zamieszkania, który jest niezgodny z adresem uwidocznionym w CEIDG (zakładając, że organ dojdzie do wniosku, że w CEIDG faktycznie uwidoczniono adres miejsca zamieszkania, a nie jest to tylko interpretacja organu). A z drugiej strony, jeszcze inny organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego W.), dla celów wszczętego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej, uznaje za adekwatny wyłącznie adres z CEIDG, zupełnie ignorując treść składanych zeznań podatkowych i innego adresu podawanego w nich przez skarżącego. Rejestr Podatników jest rejestrem Centralnym, a więc opierając się na zasadzie zaufania skarżący może oczekiwać, że także organ prowadzący postępowanie w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności podatkowej jest w stanie ustalić w sposób prawidłowy adres jego zamieszkania, tak aby mogło dojść do realizacji zasady czynnego udziału w postępowaniu, wynikającej z treści art. 123 ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, powołana wcześniej zasada zaufania oznacza, że ewentualne uchybienia organów podatkowych co do braku dostatecznie skrupulatnej i uzewnętrznionej stronie weryfikacji formalnej zeznań podatkowych w toku czynności sprawdzających nie mogą powodować ujemnych następstw dla strony, działającej w dobrej wierze, w innym postępowaniu.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego o ujawnieniu adresu przy ul. [...] jako adresu zamieszkania w bazie PESEL, organ odwoławczy wyjaśnił, że organy podatkowe mogą posługiwać się pomocniczo ewidencją PESEL, jednakże tylko i wyłącznie w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług (patrz wyrok NSA z 13 lipca 2018 r., II FSK 2015/16).

Niezależnie od tego, w realiach niniejszej sprawy, treść bazy PESEL, jeżeli zestawi się ją z treścią zeznań podatkowych skarżącego oraz z treścią CEIDG, może i powinna stanowić jednak dla organów podatkowych impuls do weryfikacji danych podawanych w zeznaniach podatkowych. Zaś w razie stwierdzenia, że skarżący notorycznie, w kolejnych latach podaje zeznaniach PIT adres miejsca zamieszkania nie pokrywający się z bazą CEIDG to należało go z tego błędu jak najszybciej wyprowadzić, chociażby w toku czynności sprawdzających.

Zdaniem sądu nie jest również przekonujące stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do faktu skierowania do skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.[2], w ramach postępowania egzekucyjnego, postanowienia na adres na ul. [...]. Organ odwoławczy twierdzi, że ww. organ egzekucyjny nie posiadał pełnych danych pozwalających na ustalenie miejsca zamieszkania dłużnika – skarżącego to jednak właśnie te dane ("minimalne" jak nazywa je organ) skierowały organ egzekucyjny pod adres na ul. [...] a nie pod adres na ul. [...]. Zatem z rejestrów, z których korzystał organ egzekucyjny musiała wynikać adnotacja pozwalająca przyjąć, że domyślnym adresem zamieszkania skarżącego w początku 2015 r. był adres na ul. [...]. Nie zmienia tego, że organ egzekucyjny wskazuje w postanowieniu umarzającym postępowanie egzekucyjne, że "zobowiązany nie mieszka pod w/w adresem". Dla organu egzekucyjnego adresem miejsca zamieszkania był pierwotnie adres na ul. [...] i pod ten adres kierowano wskazane postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne. Z tych przyczyn niesłusznie organ odwoławczy bagatelizuje okoliczność wysłania przez organ egzekucyjny postanowienia kierowanego do skarżącego właśnie na adres przy ul. [...] w W..

Reasumując, z uzasadnienia skarżonego postanowienia wynika, że dla ustalenia adresu miejsca zamieszkania skarżącego organ odwoławczy posłużył się wyłącznie treścią CEIDG i nie prowadził postępowania dowodowego ukierunkowanego na weryfikację argumentów podnoszonych przez skarżącego. Jak już zostało to podniesione we wcześniejszej części uzasadnienia, nie jest jasne, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej adres przy ul. [...] został potraktowany jako adres miejsca zamieszkania skarżącego. W przekonaniu sądu nie jest wystarczające stwierdzenie, że skarżący nie skorzystał z prawnej możliwości aktualizacji danych rejestracyjnych. Nie można tracić z pola widzenia danych adresowanych, które były znane organowi podatkowemu z treści zeznań oraz organowi egzekucyjnemu, wskazującymi na różnice między CEIDG a treścią zeznań podatkowych. Dla ustalenia, czy decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego została wysłana na właściwy adres mogło mieć znaczenie to, że organy aprobowały podawanie przez skarżącego innego adresu niż adres rejestracyjny, bez adekwatnej w takiej sytuacji reakcji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądu doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynaci podatkowej w związku z art. 148 § 1 oraz w związku z art. 228 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Naruszenie to polega na niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznej, tj. jaki był właściwy adres miejsca zamieszkania, pod którym należało doręczyć skarżącemu decyzję w przedmiocie orzeczenia jego odpowiedzialności podatkowej oraz czy rozpoczął bieg termin na wniesienie odwołania od tej decyzji, a w konsekwencji – czy doszło do uchybienia termu terminowi.

W ocenie sądu, powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnia to przesłankę uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, o czym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.

Należy wskazać, że na obecnym etapie postępowania przedwczesnym jest badanie zasadności zarzutu naruszenia art. 162 § 1 ordynacji podatkowej. Może to nastąpić po bezspornym ustaleniu prawidłowości doręczenia i uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Sąd nie przesądza wyniku tych ustaleń. Nie można bowiem wykluczyć, że pogłębione postępowanie dowodowe (przeprowadzone z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym uzasadnieniu) może doprowadzić organ do wniosku, że adresem miejsca zamieszkania skarżącego zgłoszonym w 2011 r. i aktualnym w 2016 r. był adres na ul. [...]; to może doprowadzić organ do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W sytuacji ewentualnego ponownego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, organ podejmie się oceny, czy całokształt okoliczności leżących po stronie zarówno skarżącego, jak i po stronie organów podatkowych pozwala przyjąć, że skarżący uprawdopodobnił brak swojej winy w uchybieniu terminu.

W punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa, sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w niniejszej sprawie w łącznej kwocie 597 zł. Składają się na nią: wpis od skargi - 100zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł i koszty zastępstwa procesowego - 480 zł.