Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2873/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2007 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. W. kwotę 11.133 zł (słownie: jedenaście tysięcy sto trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej określany jako "DIS") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm. – określanej jako u.k.s.) i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej DUKS) z dnia [...] września 2005 r. ustalającą A. W. (powoływanej dalej jako Skarżąca) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Ustalony w sprawie stan faktyczny przedstawia się następująco.

W toku postępowania kontrolnego za lata 1998-2001 oraz postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. W. i jej męża G. W. ustalono, iż podatnicy w okresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy, tj. w 2001 r. ponieśli wydatki i zgromadzili środki pieniężne w kwocie wyższej od kwoty zgromadzonych oszczędności w latach poprzednich oraz dochodów i przychodów uzyskanych w roku podatkowym.

Postępowanie kontrolne wszczęte [...] września 2001 r., zostało zakończone protokołem kontroli, z którym zarówno G. W., jak i ustanowiony kurator Skarżącej, zostali zapoznani w dniu [...].02.2003 r. W dniu [...].03.2003 r. wszczęto wobec małżonków postępowanie podatkowe za lata 1998 - 2000, w toku którego uzupełniono zebrany wcześniej materiał dowodowy. W dniu 3.07.2002 r. Skarżąca upoważniła męża G. W. do reprezentowania jej w prowadzonym postępowaniu. Pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącej w połączonym postępowaniu [...], G. W. doręczył organowi pierwszej instancji w dniu [...].12.2002 r.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawy z dnia 12 września 2003 r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ) i nadaniu na podstawie przepisu art. 6 pkt 11 w/w ustawy nowego brzmienia art. 31 ustawy o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999, Nr 54, poz 572 ze zm.), postępowanie kontrolne wszczęte wobec A. i G. W. od 1 stycznia 2003 r. było prowadzone w trybie określonym przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.

W dniu [...].08.2005 r. sporządzono protokół kontroli podatkowej dotyczącej roku 2001, który doręczono pełnomocnikowi Skarżącej oraz G. W. w dniu 16.08.2005 r. (potwierdzenie odbioru przesyłki wysłanej pocztą).

W ocenie DUKS, w trakcie kontroli skarbowej G. W. prezentował postawę, której nie można uznać za czynny udział w postępowaniu. Nie udzielał odpowiedzi na wezwania organu do składania wyjaśnień i informacji. Postawę swą uzasadniał pobytem w areszcie śledczym, który to pobyt, zdaniem podatnika, uniemożliwiał mu to dostęp do żądanych dokumentów i informacji. Zasłaniał się brakiem pamięci, co znalazło odzwierciedlenie w jego zeznaniach do protokołów w charakterze strony postępowania, jak również w odpowiedziach udzielanych na wezwania kontrolujących (poz. 39, 59, 94, 140 akt sprawy).

Przez cały okres prowadzonej u Skarżącej kontroli, przebywała ona poza miejscem stałego zameldowania, wobec tego wszczęcie kontroli nastąpiło w trybie określonym w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), według regulacji obowiązującej w okresie przystąpienia do kontroli.

W zaistniałej sytuacji, dowody w sprawie, zebrane zostały przez organ kontroli skarbowej w znacznej części przy udziale: urzędów skarbowych, jednostek administracji samorządowej, prokuratury, Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, banków i instytucji finansowych oraz innych organów kontroli skarbowej. Materiał uzupełniony został o wyjaśnienia G. W. i jego zeznania składane do protokołów przesłuchań. Wobec niezłożenia przez G. W. - pomimo wezwania go - oświadczenia majątkowego na dzień 1 stycznia 1998r., stan zgromadzonego na ten dzień mienia przez małżonków W., organ ustalił na podstawie informacji zebranych z banków i domów maklerskich, potwierdzonych stosownymi wyciągami, odpisów aktów notarialnych potwierdzających posiadane mienie, jak również dokumentów, z których wynikały zobowiązania i należności podatników.

W toku kontroli skarbowej, G. W., nie upoważnił kontrolujących do wystąpienia do banków o przekazanie organowi kontroli, informacji o prowadzonych na rzecz małżonków rachunkach bankowych. Nie ujawnił wszystkich banków, w których posiadał rachunki, w tym również banków za granicą. Dopiero w toku postępowania podatkowego upoważnił kontrolujących do pozyskania informacji z banków i domów maklerskich w zakresie pozwalającym ustalić stan posiadanych oszczędności na rachunkach bankowych oraz historię rachunków posiadanych w tych bankach. Organ ustalił, iż małżonkowie, podobnie jak w 1998, 1999 i 2000 r., również w okresie, w 2001 r. posiadali rachunki bankowe, za pośrednictwem których dokonywali płatności, także tych związanych z bieżącym utrzymaniem rodziny. Bieżące wydatki pokrywali z rachunków bankowych, kartami płatniczymi, bądź dokonaniem przelewów. Operacje te odnoszone były w ciężar rachunku, z którego realizowano wydatek. Dochody (przychody) uzyskiwane przez małżonków ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście, płatnicy przekazywali na te konta bankowe, z których małżonkowie wydatkowali środki na bieżące utrzymanie. Poza wydatkami, podatnicy na konta te, sami również dokonywali wpłat gotówkowych bądź przelewów.

Wobec faktu nie złożenia przez G. W. oświadczenia o stanie majątkowym na początek 1998 r. (początek okresu objętego postępowaniem kontrolnym), oraz braku dowodów na okoliczność posiadania przez małżonków innych środków pieniężnych bądź należności, poza środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych według ich stanu ustalonego na dzień 1.01.1998 r., organ przyjął wartość zgromadzonych oszczędności na ustalonych rachunkach bankowych, jako wartość mienia zgromadzonego przez małżonków na początek badanego okresu. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż zarówno w 1998 r., 1999 r., jak i w 2000 r., małżonkowie W. ponieśli wydatki i zgromadzili na rachunkach bankowych mienie w wysokości, która nie znalazła pokrycia w dochodach (przychodach) w tych latach, oraz mieniu zgromadzonym w latach poprzednich.

Dlatego też, mienie będące źródłem pokrycia wydatków w 2001 r., zgromadzone na rachunkach na koniec 2000 r., zostało przyjęte z sald rachunków małżonków na 31.12.2000 r. Różnice na rachunkach pomiędzy saldami początkowymi na 1.01.2001 r. (tożsamymi z saldami na 31.12.2000 r.) i końcowymi na 31.12.2001 r. zostały zakwalifikowane jako wartość zgromadzonego mienia w roku w formie oszczędności, jeżeli saldo końcowe rachunku było wyższe od początkowego. Taki stan oznaczał bowiem, iż nastąpił przyrost środków pieniężnych. W przypadku, gdy saldo końcowe rachunku było niższe od początkowego, organ przyjął, że różnica stanowiła źródło finansowania wydatków w badanym okresie. Przyjęty sposób wyliczenia uwzględniał jednocześnie zarówno stan środków pieniężnych jako mienie zgromadzone przed badanym okresem, przyrost wartości mienia w badanym okresie oraz wartość środków ze zgromadzonego mienia przeznaczonych na finansowanie wydatków w 2001 r. W wyliczeniu uwzględniono wyłącznie rachunki bankowe, które były źródłem zgromadzonych oszczędności bądź źródłem finansowania wydatków. Tych rachunków małżonków, z których nie stwierdzono wypłat, bądź ich saldo początkowe było równe z saldem końcowym, nie uwzględniono w wyliczeniu bowiem, zdaniem organu, stan środków pieniężnych na tych rachunkach nie miał żadnego wpływu na stan wydatków ani też przychodów będących źródłem tych wydatków w badanym okresie. Organ uwzględnił przychód ze sprzedaży papierów wartościowych zgromadzonych przez małżonków przed badanym okresem. Przychód ten został wskazany w uzasadnieniu decyzji.

DUKS ustalił, że w 2001 r. małżonkowie uzyskali dochody (przychody):

ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście oraz z umów najmu (deklarowane w zeznaniu rocznym PIT-36), z odsetek od lokat i obligacji, z rachunków bankowych w bankach [...]oraz ze zwrotów dopłat do kapitału w Spółce z o.o. P.

Łączne dochody (przychody), będące w dyspozycji małżonków w 2001 r. wynosiły, zdaniem organu kwotę [...] zł.

Wartość zgromadzonego mienia na rachunkach bankowych w kraju na dzień 1 stycznia 2001 r. wynosiła [...] zł, a na dzień 31 grudnia 2001 r. [...] zł.

Organ ustalił, że poza bieżącymi wydatkami na utrzymanie rodziny w 2001 r. małżonkowie A. i G. W. ponieśli następujące wydatki:

-na zakup udziałów w spółce z o.o. "P."

-na dopłaty do kapitału spółek z o.o. "P." i "J.",

-na zapłatę dla E. S.A., P. S.A. i [...] BANKU w W. oraz Sądu Rejonowego dla W.

Łączna suma wymienionych wydatków wyniosła w 2001 r. kwotę [...]zł. Wartość mienia zabezpieczonego przez Prokuraturę w wyniku przeszukania mieszkania małżonków w dniu 18 lipca 2001 r. po przeliczeniu na PLN wyniosła kwotę [...] zł.

Oceniając zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uznał, iż w 2001r., małżonkowie A. i G. W. uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł. ponieważ wyliczona wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dotyczyła majątku wspólnego małżonków organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 8 u.p.d.o.f. przyjął, iż ustalona kwota [...] zł. podlega opodatkowaniu w częściach równych po [...] zł. (po zaokrągleniu), na każdego z małżonków. W ten sposób ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 75% w kwocie [...] zł.

Reprezentujący Skarżącą jako jej pełnomocnik G. W., w odwołaniu od tej decyzji zarzucił naruszenie w toku postępowania kontrolnego, następujących przepisów prawa podatkowego:

1. w zakresie prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez:

• zastosowanie wyliczenia przychodów ze źródeł nieujawnionych niezgodnie z określonym przez ustawodawcę algorytmem. Organ kontroli skarbowej nie uwzględnił bowiem, jako źródła finansowania wydatków mienia zgromadzonego przez małżonków w latach poprzednich,

• nie wziął pod uwagę dochodów znanych mu z urzędu, tj. z rocznych zeznań podatkowych składanych do 1997 r.,

• odrzucił wniosek o uznanie wypłat gotówkowych z konta w Banku [...]. jako źródła pochodzenia, pieniędzy zabezpieczonych w mieszkaniu przez Prokuraturę,

• pominął fakt posiadania przez małżonków rachunku walutowego w Banku [...]. S.A. i w B. oddział w O., oraz w innych bankach, pomimo posiadania w aktach sprawy wyciągów z historią tych rachunków,

• przyjął niewłaściwy stan rachunków bankowych i stan mienia zgromadzonego na tych rachunkach na koniec 1999 r. (w tym na rachunkach bankowych w Banku [...].) i na początek 2000r., który to stan jest niezgodny ze stanem wykazanym na ten dzień w decyzjach ustalających zobowiązanie podatkowe małżonków za 1999 r.

2. W zakresie przepisów prawa procesowego zarzucił naruszenie:

• art. 10 ust. 2 i 3 u.k.s., poprzez wydanie decyzji przez osobę nieuprawnioną. W u.k.s. brak jest zapisu, iż Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej - zwany dalej G.I.K.S., upoważnia kogokolwiek lub ma prawo wydawania upoważnień do czynności określonych w art. 10 ust. l pkt 5a tejże ustawy. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli nawet postępowanie kontrolne toczyło się według przepisów o kontroli skarbowej sprzed nowelizacji, to G.I.K.S. do wydania decyzji w jego imieniu, mógł upoważnić wyłącznie inspektora kontroli skarbowej, który prowadził w tej sprawie postępowanie kontrolne. Nie jest dopuszczalne aby w wyniku tego samego postępowania kontrolnego lub podatkowego decyzje wydawały dwa różne organy kontroli skarbowej, a tak jest w tym przypadku – decyzje podatkowe za lata 1998-2000 wydał G.I.K.S. a skarżoną decyzję DUKS,

• art. 122, art. 187 § 1 i § 3 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów, co było jego obowiązkiem. Podkreślił, iż nie jest aktualna wcześniejsza linia orzecznicza NSA, według której w postępowaniu podatkowym obowiązywały zasady postępowania dowodowego takie jak w postępowaniu cywilnym, tj., że obowiązek ciąży na tym, kto z danych faktów wywodzi skutki prawne. Zarzucił organowi podatkowemu, iż pomimo ustawowego obowiązku przeprowadzenia dowodu, próbował on ciężar dowodowy wymusić na stronie i to w sytuacji przebywania Strony w areszcie, od początku kontroli aż do kwietnia 2004 r. Nie zgodził się z zarzutem organu o jego biernej postawie w postępowaniu i wymienił czynności, takie jak; złożenie zeznań w charakterze strony, w tym wskazujące źródło pochodzenia środków na zagranicznych rachunkach bankowych, upoważnienie kontrolujących do wystąpienia do instytucji finansowych o udzielenie informacji mających wpływ na ustalenie wysokości przychodów, zgłoszenie uzupełniających wniosków dowodowych, które to czynności wykonał w postępowaniu podatkowym.

• przesłuchiwanie świadków w prowadzonym postępowaniu, bez zapewnienia stronie możliwości udziału w tym przesłuchaniu,

• art. 191, art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób nie odpowiadający prawdzie, odrzucenie przedstawionych przez stronę dowodów przy braku wskazania dowodów przeciwnych, wyrażenie stanowiska o charakterze jedynie ogólnej tezy, niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących środków finansowych posiadanych przez stronę we wskazanym banku zagranicznym, brak szczegółowego wskazania w uzasadnieniu, dlaczego organ nie dał wiary części zeznań złożonych przez G. W., a inne zeznania uznał za prawdopodobne,

• złamanie obowiązujących przepisów poprzez wydanie dwóch decyzji, odrębnie na każdego z małżonków, w ramach jednego postępowania.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż w decyzji pierwszej instancji zostały przedstawione zarówno dowody na podstawie których poczyniono ustalenia, jak i szczegółowe wyliczenie kwot wydatków i przychodów. Mienie zgromadzone w latach wcześniejszych zostało ustalone w kwocie [...] zł i uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zdaniem DIS, by mienie pochodzące z lat wcześniejszych zostało zakwalifikowane jako źródło finansowania, musiałoby być w dyspozycji Skarżącej w czasie poniesienia wydatku. Podkreślił, że mimo wezwania organu kontroli skarbowej G. W. nie złożył oświadczenia o stanie majątkowym na dzień [...].01.1998 r. na podstawie, którego można by było bardzo dokładnie określić stan zgromadzonych środków pieniężnych na wskazany dzień. Zdaniem organu drugiej instancji, na ustalony stan faktyczny sprawy bez wpływu pozostaje fakt, iż przed 1998r. podatnicy osiągali znaczne dochody. Wypłaty gotówkowe z konta w Banku [...]. nie mogły być uznane za źródło pochodzenia pieniędzy zabezpieczonych w mieszkaniu podczas przeszukania w dniu [...]lipca 2001 r. w kwotach: [...] zł, [...] USD, [...] GBP, [...] DM jak również wypłata w dniu 10 stycznia 2001 r. w kwocie [...] GBP i wypłaty na czeki z banku [...]. w lipcu i sierpniu 2001r. w łącznej kwocie [...] GBP. Wypłaty te, nie mogły być również uznane za źródło finansowania pozostałych wydatków w kraju w 2001r. z uwagi na brak dowodów wskazujących, że pieniądze wypłacone za granicą zostały przywiezione do kraju i po wymianie ich na złote, wydatkowane. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżąca nie udokumentowała źródeł pochodzenia tych pieniędzy. Wyliczenie zaś środków pieniężnych posiadanych przez Skarżącą i jej męża w Banku [...] S.A. [...] O/W. oraz w [...] Oddział w O., nastąpiło na podstawie dokumentów w aktach sprawy, zawierających kompletne dane. DIS wskazał, iż organ kontroli skarbowej posługując się stosownymi upoważnieniami do zasięgania informacji w bankach zagranicznych, podjął działania mające na celu ustalenie historii rachunku bankowego w Banku [...]. w L.. Jednakże Bank przerwał korespondencję w tej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, iż mąż Skarżącej mógł uzyskać stosowne informacje z Banku [...]. w L., czego nie uczynił.

Zdaniem organu odwoławczego, G.I.K.S. sprawuje nadzór nad działalnością dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, a także może upoważnić dyrektora urzędu kontroli skarbowej do załatwiania spraw w jego imieniu. Decyzję w niniejszej sprawie wydał DUKS, w którym zatrudniony jest inspektor upoważniony przez G.I.K.S. do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu. Prawo do wydania decyzji w tej sprawie, wynika z treści art. 24a u.k.s., który stanowi, że w przypadku gdy inspektor zatrudniony w urzędzie kontroli skarbowej przeprowadza czynności kontrolne poza obszarem terytorialnego zasięgu działania tego urzędu z upoważnienia G.I.K.S., to decyzję wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor. Zatem zaskarżona decyzja została wydana przez organ do tego uprawniony i po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego.

Organ odwoławczy podniósł, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, ciężar dowodzenia spoczywa zarówno na organie prowadzącym to postępowanie jak i na podatniku. Jeżeli zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających "zeznany" dochód, to podatnik jest obowiązany wykazać, że wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez niego w roku podatkowym lub latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W prowadzonej sprawie, większość zgromadzonych dowodów, została zebrana z inicjatywy organu. Mimo, iż pełnomocnik Skarżącej, G. W., w czasie prowadzonego postępowania przebywał w areszcie śledczym, Skarżąca miała zapewniony udział w postępowaniu na każdym jego etapie. Organ przyznał, że zawiadomienie o zamiarze dokonania czynności dowodowych z przesłuchania świadka pełnomocnik Skarżącej otrzymał z opóźnieniem. Ponieważ jednak okoliczność, na którą świadek był przesłuchiwany została wystarczająco udowodniona innymi dowodami, organ odstąpił od ponownego przeprowadzenia tego dowodu a w wydanej decyzji nie powołał się na ten dowód.

Organ odwoławszy stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, zostały poczynione na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, na który składały się zgromadzone dokumenty jak też wyjaśnienia Skarżącej, których wiarygodność została uprawdopodobniona innymi środkami dowodowymi. Nie przekraczając granicy swobodnej oceny dowodów organ kontroli skarbowej nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej, iż pieniądze wypłacone w Banku [...] stanowiły źródło finansowania wydatków w kraju oraz, że wypłaty te były źródłem pochodzenia pieniędzy zabezpieczonych przez Prokuraturę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] września 2005 r. zarzucając zaskarżonej decyzji: nieważność

- na podstawie art. 247 § 1 pkt l O.p. w związku z art. 31 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...) (Dz. U. Nr 137 poz. 1302) - dalej W.K.S. poprzez prowadzenie przez ten sam organ postępowania kontrolnego (podatkowego) po wejściu w życie przepisów zmieniających właściwość organów kontroli skarbowej,

- na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 10 ust. 3 i art. 9a ust. 8 u.k.s., poprzez prowadzenie postępowania przez organy kontroli skarbowej nie posiadające ważnego upoważnienia G.I.K.S. (wygasło ono w dniu 31 marca 2003 r., a nowego nie wydał uprawniony podmiot),

- na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 tejże ustawy, poprzez obciążenie strony ciężarem dowodu, przy pozbawieniu jej możliwości działania i obrony swoich praw w związku z tymczasowym aresztowaniem męża będącego pełnomocnikiem, który nie mógł jej należycie reprezentować, brakiem dostępu do dokumentacji uniemożliwiającym działanie przy skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym sprawy, czynienie zarzutu biernej postawy w postępowaniu przy jednoczesnym oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych pod pozorem ich bezprzedmiotowości,

- na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p. w związku z art. 143 O.p. i art. 31 ust. 1 u.k.s. oraz art. 7 i art. 10 Konsytucji RP poprzez przyjęcie, że zadaniem organów podatkowych jest "modyfikowanie" treści przepisów prawa tak, aby były one wykonalne, a także poprzez uznanie, że sformułowanie ustawy o "odpowiednim" stosowaniu przepisów oznacza możliwość "dostosowania" regulacji prawnej do specyfiki danej instytucji.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie:

- art. 19 ust 1 i 2 u.k.s. poprzez przeprowadzenie przesłuchania bez powiadomienia Skarżącej o czynności procesowej w której pełnomocnik mógł wziąć udział i nie powtórzenie tej czynności procesowej przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, podczas gdy okoliczności mające podlegać dowodzeniu za pomocą tego źródła dowodowego obejmowały także okoliczności, które nie zostały udowodnione innymi dowodami;

-art. 210 § 4 w zw. z art. 191 i 187 § 1 O.p. polegające na oparciu orzeczenia o ustalenia faktyczne poczynione na podstawie materiału dowodowego bez uwzględnienia dowodów znanych organowi kontrolnemu z urzędu (zeznań podatkowych za lata ubiegłe), nadto brak wyjaśnienia i logicznego uzasadnienia odmowy wiarygodności i mocy dowodowej przedstawianym twierdzeniom w zakresie przywozu kwot wypłaconych czekami z Banku

[...]. w łącznej kwocie [...] GBP na tej tylko podstawie, że organ odmiennie ocenił stan faktyczny na podstawie już zgromadzonych dowodów oraz poprzez przyjęcie, że wiedza organu podatkowego na temat deklarowanych dochodów za lata poprzednie pozostaje bez wpływu na ustalony stan faktyczny w postępowaniu, co doprowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniu braku jakichkolwiek środków zgromadzonych przez podatnika w latach poprzednich, nadto niewłaściwe przyjęcie stanu rachunków bankowych na początek i koniec roku 200l poprzez pominięcie stanu rachunków walutowych w dolarach amerykańskich i markach niemieckich w Banku [...] S.A. [...] O W. i B.S.A. Oddział w O.,

-art. 182, art. 183, art. 184 O.p. polegające na poprzestaniu na niekompletnych informacjach nadesłanych przez bank zagraniczny i tym samym rozstrzygnięcie wątpliwości w tym zakresie na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy podatnik upoważnił organ do zasięgnięcia tych informacji z banku, co doprowadziło do faktycznego nieuwzględnienia wniosku G. W. o wystąpienie do właściwych instytucji finansowych (banków), o udzielenie informacji dotyczących liczby i rodzaju rachunków oraz podanie dokładnego stanu środków na rachunkach bankowych podatnika (w szczególności R. Bank [...], Banku [...] w L., gdzie podatnik posiadał oszczędności), oraz brak powiadomienia podatnika o niemożności uzyskania informacji z banku zagranicznego, co umożliwiłoby dalsze poszukiwanie dowodów w tym zakresie

-art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 92 § 1 i art. 166 O.p. polegające na wydaniu dwóch decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe po przeprowadzeniu jednego postępowania kontrolnego i podatkowego wobec dwóch podmiotów, które nie mogą być jedną stroną postępowania,

-art. 122 oraz 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz obarczenie strony ciężarem dowodu wbrew zasadzie poszukiwania dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu. W szczególności poprzez niewłaściwe zakwalifikowanie kwoty 100.000 zł jako wydatku w roku 2001, podczas gdy wydatek ten został poczyniony w dniu 29 grudnia 2000 roku i został zaliczony do wydatków podatnika w roku 2000;

-obrazę przepisów ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), oraz zasady przekonywania art. 124 O.p.;

-art. 187 § 1 O.p. polegającą na braku wezwania do złożenia oświadczenia majątkowego Skarżącej i obarczenie jej negatywnymi skutkami nie złożenia oświadczenia majątkowego przez G. W.

Skarżąca wskazała ponadto na obrazę prawa materialnego polegającą na niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez brak wystarczających ustaleń dotyczących majątku zgromadzonego i opodatkowanego w latach ubiegłych, mogącego stanowić źródło finansowania wydatków w roku 2001, w tym brak ustaleń w zakresie majątku zgromadzonego do roku 1997 oraz w latach 1998 – 2000, jak również objętych decyzjami ostatecznymi Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ustalającymi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U, Nr 153, poz. 1269, ze zm. ) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 143, poz. 1270 ze zm. – dalej zwana "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie, należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze Sąd uznał za zasadne.

W pierwszej kolejności, ocenie Sądu, podlegały zarzuty najdalej idące, jako mogące skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji.

Podnieść należy, że w aktach sprawy przekazanych do Sądu, znajdują się zarówno upoważnienia do kontroli Skarżącej, jak i dokumenty związane ze wszczęciem wobec niej postępowania kontrolnego (tom XX oznaczony nr [...], dalej "t. XX"). Nie są zatem zasadne zarzuty oparte na braku tych dokumentów.

Nie jest też zasadny zarzut wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Skarżącej, z dniem wejścia w życie ustawy o utworzeniu W.K.S. zmianie uległa właściwość organów kontroli skarbowej. Skarżąca błędnie wskazała datę 6 sierpnia 2003 r. jako datę wejścia ustawy w życie. W zakresie istotnym dla niniejszej sprawy, obowiązuje ona od dnia 1 września 2003 r.. Natomiast od dnia wejścia w życie ustawy o zniesieniu G.I.C. organami kontroli skarbowej są dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej (tu także błędnie określono datę wejścia w życie ustawy podając datę 27 czerwca 2002 r., zamiast 1 lipca 2002 r.).

Opierając się na treści art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu G.I.C. oraz art. 31 ust. 2 i ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S., Skarżąca wywiodła, że postępowanie w niniejszej sprawie, jako wszczęte przez inspektora kontroli skarbowej przed wejściem w życie powyższych zmian, powinno zostać przejęte przez właściwe organy.

Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S. postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy, są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Przepis ust. 3 tego artykułu stanowi, że postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy.

Zdaniem Sądu, z unormowań powyższych wynika, iż do postępowań podatkowych wszczętych przez organy kontroli skarbowej nie mają zastosowania przepisy art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. Skoro bowiem w ust. 2 odrębnie unormowano zasady dalszego prowadzenia postępowań podatkowych wszczętych przez organy kontroli skarbowej przed dniem 1 września 2003 r., to ten właśnie przepis należało zastosować do oceny właściwości tych organów do prowadzenia postępowania i w rezultacie wydania decyzji. W wyżej powołanym przepisie mowa jest o zasadach prowadzenia postępowania podatkowego. Sformułowanie to obejmuje całokształt unormowań regulujących postępowanie, od momentu jego wszczęcia do wydania decyzji. Podkreślić należy, że ustawa o kontroli skarbowej, w brzmieniu wskazanym w art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S., przewidywała prowadzenie przez organy kontroli skarbowej postępowania podatkowego, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że postępowanie kontrolne wobec Skarżącej wszczęte zostało [...] października 2001 r., w oparciu o upoważnienie G.I.K.S. z dnia [...]września 2001 r. Ponieważ od dnia 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 31 ust. 2 u.o.k.s. użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznacza postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, od tego dnia postępowanie kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej prowadzone było na zasadach określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa.

W powoływanym przez Skarżącą art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. wskazano ogólnie na postępowania "w sprawach podatkowych". Unormowano zaś w nim, przejęcie wszczętych uprzednio postępowań, przez organy właściwe według nowej ustawy, co również świadczy o tym, iż przepis ten nie dotyczy postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej. Zdaniem Sądu, będzie on miał zastosowanie w sprawach, gdzie postępowanie prowadzone było przez organy podatkowe, które na mocy tej ustawy utraciły taki status, np. urzędy skarbowe zastąpione przez naczelników urzędów skarbowych lub też w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana właściwości rzeczowej organów, jak to miało miejsce w przypadku podatku akcyzowego, dla którego organem właściwym stał się naczelnik urzędu celnego (przedtem – urząd skarbowy).

Aczkolwiek należy odróżnić zmianę właściwości organów od zmiany samych organów polegającej na powołaniu nowych, w miejsce dotychczasowych, to stwierdzić należy, że zmiany tego rodzaju nie spowodowało w odniesieniu do organów kontroli skarbowej, wejście w życie przepisów ustawy o utworzeniu W.K.S. Pozostali nimi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej i dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, co podkreślono w odpowiedzi na skargę. Zmiana organów kontroli skarbowej polegająca na uczynieniu nimi dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nastąpiła z dniem 1 lipca 2002 r. na mocy ustawy o zniesieniu G.I.C. Z dniem 30 czerwca 2002 r. zniesiono inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej (art. 32 pkt 2 tejże ustawy). Mając na względzie, iż zmiana ta również nie dotyczyła G.I.K.S., to postępowań prowadzonych z jego upoważnienia nie mógł dotyczyć art. 24 ust. 1 tejże ustawy stanowiący, że postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy Inspekcji Celnej oraz inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy, przejmują organy kontroli skarbowej, właściwe miejscowo dla siedziby zlikwidowanego organu, przy czym wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostawały w mocy. Skarżąca, przepis ten błędnie interpretuje, jako konieczność prowadzenia postępowania przez wyspecjalizowaną komórkę organizacyjną (a od dnia 1 września 2003 r. - wyspecjalizowane komórki organizacyjne), wyodrębnioną w strukturze Ministerstwa Finansów (art. 10 ust. 3 u.k.s.). W sprawie niniejszej zarówno inspektor, jak i następnie dyrektor urzędu kontroli skarbowej, prowadzili postępowanie na podstawie odrębnych upoważnień G.I.K.S., udzielonych stosownie do zmian ustawy o kontroli skarbowej. Przepis art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S., jako przepis przejściowy, mógł dotyczyć tylko zmian wprowadzonych ustawą, w której go zamieszczono.

Mocą tejże ustawy w ustawie o kontroli skarbowej dodano art. 24a, stanowiący, że w przypadku, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 7, dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik, wydaje wynik kontroli albo wydaje decyzję. Wobec Skarżącej protokół kontroli został wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dnia [...] sierpnia 2005 r. a następnie w dniu [...] września 2005 r. tenże organ wydał decyzję. Kontrolę w imieniu Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej prowadził upoważniony inspektor kontroli skarbowej, który wykonywał czynności kontrolne poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu , gdzie był zatrudniony. Mając na uwadze przepis art. 24 a ustawy o kontroli skarbowej, decyzję w wyniku przeprowadzonej kontroli wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym zatrudniony jest inspektor. W rozpatrywanej sprawie był to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Zdaniem Sądu, decyzję dotyczącą roku 2001 r. wydał organ właściwy, czyli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

Nie jest również zasadny zarzut nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W ocenie Sądu nie doszło do rażącego naruszenia wskazanego przez Skarżącą art. 10 ust. 3 i art. 9a ust. 8 u.k.s. (odnośnie niezasadności zarzutu naruszenia art. 10 ust. 3 u.k.s. była mowa powyżej). Skarżąca zarzuciła prowadzenie postępowania kontrolnego i podatkowego bez wymaganych upoważnień G.I.K.S.

Jak wynika z akt sprawy G.I.K.S. wydał następujące upoważnienia:

z dnia [...] września 2001 r., nr [...], udzielone inspektorowi kontroli skarbowej M. W. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B., do prowadzenia kontroli skarbowej u Skarżącej. W podstawie prawnej G.I.K.S. wskazał art. 9 ust. 6 i art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. Było ono ważne do dnia [...] listopada 2001 r.,

z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...], upoważniające inspektorów kontroli skarbowej M. W. i W. S. oraz komisarza skarbowego J. S. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec Skarżącej. Upoważnienie wydano na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., a było ono ważne do dnia [...] października 2001 r.,

z dnia[...]marca 2003 r., nr [...], upoważniające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. P. Z. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 oraz art. 26 ust. 2 u.k.s., wydawania postanowień, w tym o wszczęciu postępowania podatkowego, a także przeprowadzania postępowania podatkowego. Podstawą prawną tego upoważnienia był art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s. oraz art. 143 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.,

z dnia [...] marca 2003 r., nr [...], upoważniające Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. F. C. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 u.k.s., wydawania postanowień, w tym o wszczęciu postępowania podatkowego, a także przeprowadzania postępowania podatkowego. Podstawą prawną tego upoważnienia był art. 10 ust. 2 pkt 5a u.k.s. oraz art. 143 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s.,

z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...], upoważniające Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. P. Z. m.in. do wydawania w imieniu G.I.K.S. decyzji, o których mowa w art. 24 pkt 1 i 2 i art. 26 ust. 2 u.k.s. oraz postanowień, a także prowadzenia postępowania podatkowego w przypadkach wskazanych w art. 31 ust. 2 ustawy o utworzeniu W.K.S. W podstawie prawnej powołano art. 143 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o utworzeniu W.K.S. oraz art. 268a k.p.a.,

z dnia [...] października 2004 r., nr [...], upoważniające inspektora kontroli skarbowej P. W. i komisarza skarbowego R. B. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy.

W dacie wszczęcia postępowania kontrolnego (2001 r.) G.I.K.S. mógł wyznaczyć inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli poza obszarem jego właściwości miejscowej. Wynikało to jednoznacznie z obowiązującego wówczas art. 9 ust. 6 u.k.s. Podstawą udzielenia upoważnienia był w tym przypadku art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., zgodnie z którym G.I.K.S. upoważniał inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania kontroli poza właściwością miejscową określoną w art. 9 ust. 4 u.k.s., a związaną z właściwością urzędu kontroli skarbowej, w którym byli zatrudnieni.

Z dniem 1 lipca 2002 r. organami kontroli skarbowej stali się dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej. Zmiana ta nie wpłynęła jednakże na uprawnienie G.I.K.S. do upoważniania inspektorów zatrudnionych w urzędach kontroli skarbowej do przeprowadzania czynności kontrolnych poza obszarem właściwości miejscowej urzędu, w którym są oni zatrudnieni. Unormowanie analogiczne do poprzednio obowiązującego art. 9 ust. 6 u.k.s. znalazło się w art. 9a ust. 8 u.k.s. Natomiast możliwość udzielenia upoważnienia przewidziana w art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s. rozszerzona została na pracowników urzędów kontroli skarbowej.

Efektem powyższych zmian było w niniejszej sprawie wydanie przez G.I.K.S. upoważnienia z dnia 1 lipca 2002 r.

Odrębnej oceny wymaga prawidłowość działania organów kontroli skarbowej w świetle zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387; powoływanej dalej jako "nowela wrześniowa").

Do dnia 1 stycznia 2003 r. postępowanie kontrolne prowadzone w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej kończyło się bezpośrednio wydaniem decyzji (lub wyniku kontroli). Natomiast po tym dniu wydanie decyzji poprzedzone być musiało postępowaniem podatkowym przeprowadzonym w trybie Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 u.k.s,. w brzmieniu uwzględniającym zmiany z dnia 1 stycznia 2003 r., do postępowania kontrolnego należało stosować przepisy Ordynacji podatkowej, przy czym ustawodawca w art. 31 ust. 2 tejże ustawy zrównał niejako "postępowanie kontrolne prowadzane przez organy kontroli skarbowej" z "postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej zostaną stwierdzone nieprawidłowości, to analogicznie do kontroli podatkowej, także kontrola prowadzona przez organ kontroli skarbowej poprzedza jedynie wszczęcie postępowania podatkowego. Natomiast dokumentem zawierającym ustalenia tej kontroli był w tym przypadku protokół, co do którego kontrolowany mógł złożyć zastrzeżenia. Protokół taki w niniejszej sprawie sporządzono w dniu [...] sierpnia 2005 r. Skarżąca złożyła doń zastrzeżenia, a zatem momentem zakończenia kontroli, stosownie do obowiązującego wówczas art. 291 § 4 o.p. był dzień, w którym doręczono jej pełnomocnikowi zawiadomienie o sposobie ich załatwienia. Decyzja wydawana jest po przeprowadzeniu postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, zmiany zasad prowadzenia kontroli przez organy kontroli skarbowej wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r., które musiały być uwzględnione w postępowaniach kontrolnych wszczętych przed tą datą, spowodowały powstanie swojego rodzaju niespójności między przepisami ustawy o kontroli skarbowej, a stosowanymi tu odpowiednio przepisami Ordynacji podatkowej, nie zawierającej unormowania sytuacji, gdzie jeden organ (G.I.K.S.) upoważnia do działania (prowadzenia czynności kontrolnych) inny organ lub pracownika zatrudnionego w urzędzie obsługującym inny organ (inspektora kontroli skarbowej).

W ocenie Sądu analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawach zmieniających, w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, pozwala uznać za dopuszczalne skorzystanie przez G.I.K.S. z uprawnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., jako podstawy do upoważnienia inspektorów i pracowników urzędu kontroli skarbowej do prowadzenia czynności w ramach postępowania podatkowego. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia wykładnia funkcjonalna analizowanych przepisów. Celem zmian procedury kontrolnej było ujednolicenie zasad kontroli podatników prowadzonych przez różne organy, a przez to zapewnienie kontrolowanym jednakowych praw i możliwości obrony swoich interesów, i nie doprowadzenie do sytuacji, gdzie względy natury proceduralnej skutkowałyby przewlekłością postępowania i opóźniały wydanie rozstrzygnięcia, pozostawiając podatnika w niepewności co do obciążających go zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu względy te uzasadniają odejście od literalnego brzmienia art. 10 ust. 2 pkt 7 u.k.s., w którym ustawodawca posługuje się pojęciem "postępowanie kontrolne". Zważyć należało i to, że przepis ten zamieszczony został w ustawie regulującej właśnie postępowanie kontrolne, które mocą art. 31 tejże ustawy zrównane zostało z postępowaniem podatkowym.

Nie jest zasadny także zarzut mający skutkować nieważnością decyzji z powodu prowadzenia postępowania i orzekania wobec Skarżącej, w sytuacji faktycznego obciążenia Strony postępowania ciężarem dowodu, przy całkowitym pozbawieniu go możliwości działania i obrony swoich praw w związku z jego tymczasowym aresztowaniem, brakiem dostępu do dokumentacji co uniemożliwiało podjęcie działań, czynienia zarzutu biernej postawy w postępowaniu przy jednoczesnym oddaleniu wszystkich składanych przez stronę wniosków dowodowych.

Nie każda z czynności postępowania, w tym dowodowego, wymaga udziału strony. Obowiązek zawiadomienia strony o przeprowadzanych dowodach dotyczył dowodów ze świadków, biegłych i oględzin (art. 19 ust. 2 u.k.s.). Jedyną czynnością, spośród wymienionych w tym przepisie, dokonaną w ww. okresie było przesłuchanie świadka J. B. w dniu [...] marca 2002 r. Bezspornym jest, że Skarżąca nie została o nim zawiadomiona (zawiadomienie takie wysłano jedynie do G. W.). Czynność ta miała miejsce w postępowaniu, które poprzedzało wydanie decyzji w pierwszej instancji. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżąca nie podnosiła, że uniemożliwiono jej udział w tej czynności. Zarzut przesłuchania świadka bez zapewnienia stronie możliwości udziału w przesłuchaniu lub ustanowienia pełnomocnika do tej czynności powiązała ona z osobą G. W.. Uzasadniła go bowiem zawiadomieniem o miejscu i terminie przesłuchania już po dacie dokonania tej czynności. Wprawdzie w sytuacji, gdy strona działa przez pełnomocnika pominięcie go traktowane jest na równi z pominięciem strony, jednakże w okresie, kiedy przeprowadzano dowód z przesłuchania świadka G. W. nie był pełnomocnikiem Skarżącej.

Zważyć należało i to, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, kiedy to ani dowód z przesłuchania świadka, ani też wynikające z niego okoliczności nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia, czynności dowodowej nie można uznać za istotną.

Skarżąca wiedziała o prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym, a następnie podatkowym. Wyłącznie od jej woli zależało, czy będzie w nim uczestniczyła osobiście. Jej decyzją było skorzystanie z możliwości ustanowienia pełnomocników, co też uczyniła, a reprezentował ją także kurator ustanowiony przez Sąd Rejonowy. O podejmowanych w toku postępowania czynnościach i rozstrzygnięciach, informowani byli jej przedstawiciele. Stworzono im możliwość zapoznawania się z gromadzonym materiałem dowodowym i składania stosownych wniosków i środków zaskarżenia. W tym stanie rzeczy uznać należało, iż Skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu.

Na pozbawienie możliwości działania i obrony swoich praw Skarżąca wskazywała również uzasadniając zarzut nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 o.p., z uwagi na obciążenie jej "ciężarem dowodu". Podnosiła przy tym, że z uwagi na tymczasowe aresztowanie męża, nie mógł on jej należycie reprezentować. W tym zakresie zarzut ten należało zatem ocenić także z punktu widzenia ww. przesłanki wznowienia postępowania.

W ocenie Sądu nie jest on zasadny. Tylko i wyłącznie strona postępowania decyduje o wyborze osoby pełnomocnika. Skarżąca wiedziała, że G. W. przebywa w areszcie śledczym. Mimo to dwukrotnie czyniła go swoim pełnomocnikiem, uznając tym samym, iż w sposób właściwy będzie reprezentował jej interesy. Żadne z udzielonych mężowi pełnomocnictw nie zostało cofnięte. Czynienie organowi zarzutu, że prowadząc postępowanie uwzględnił fakt ustanowienia pełnomocnikiem określonej osoby, można określić jako nieporozumienie.

Zarzut powyższy chybiony jest natomiast jako podstawa stwierdzenia nieważności decyzji. Czynienie stronie zarzutu biernej postawy w postępowaniu może być uznane w okolicznościach konkretnej sprawy jako niezasadne, jednakże nie jest to równoznaczne z rażącym naruszeniem prawa. "Rażące naruszenie prawa", o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., nie ma charakteru abstrakcyjnego, a dotyczy konkretnego, obowiązującego przepisu prawa. Wskazane przez Skarżącą art. 180 i art. 188 o.p. są przepisami postępowania. Aczkolwiek możliwe jest stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na rażące naruszenie tego rodzaju przepisów, to jednak wada będąca skutkiem tego naruszenia musi tkwić w samej decyzji. Wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe samo w sobie nie uzasadnia zatem stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd, o czym będzie mowa niżej, nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej organy naruszyły powyższe przepisy. Tym bardziej więc nie naruszyły ich w sposób rażący.

Ocena zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, związanych z postępowaniem dowodowym przeprowadzonym w niniejszej sprawie, wymaga przede wszystkim określenia granic obowiązku organu prowadzącego postępowanie poszukiwania dowodów niezbędnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś potwierdzających lub zaprzeczających wyjaśnieniom strony i dowodom przedkładanym przez nią.

W art. 122 o.p. ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 ww. ustawy nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy.

Zdaniem Sądu, znaczenie powyższej zasady i ocena, czy doszło do jej naruszenia, nie może być rozpatrywane w oderwaniu od celu, jakiemu służyło jej wprowadzenie, którym jest ustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym. Temu celowi podporządkowane winno być działanie organu. Jeżeli jednak w konkretnym postępowaniu dokonanie określonych ustaleń faktycznych wymaga współdziałania strony, to brak takiego współdziałania może wywołać dla niej skutki negatywne, wynikające z uznania okoliczności faktycznych za nieudowodnione. Współdziałanie to nie może przy tym ograniczać się do samego kwestionowania twierdzeń i ustaleń czynionych przez organ. W konsekwencji nie w każdym przypadku ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na organie prowadzącym postępowanie. Kategoryczność twierdzeń w tym względzie zaprezentowanych przez Skarżącą nie znajduje oparcia w ww. przepisach. Całkowite zwolnienie strony postępowania z obowiązku wykazania istnienia lub nieistnienia określonych, powoływanych przez nią okoliczności, w gruncie rzeczy nie służyłoby jej interesom. Do okoliczności, których istnienie w konkretnym przypadku niemożliwe jest do ustalenia samodzielnym działaniem organu, mogą należeć również okoliczności korzystnie wpływające na prawnopodatkową pozycję strony. O niektórych okolicznościach wiedzę może mieć wyłącznie strona, a organ nie ma realnych możliwości ich ustalenia bez jej udziału (zob. B. Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz..., s. 417). Generalnie, zarówno orzecznictwo, jak i piśmiennictwo zgodne są co do tego, że obowiązek dowodzenia przez organ faktów istotnych dla rozstrzygnięcia może doznawać ograniczeń, wynikających czy to z przepisów prawa, czy też istoty (charakteru) danej okoliczności.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle tego przepisu przyjmuje się, że obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik zgromadził mienie przekraczające dochód uzyskany z zadeklarowanych źródeł przychodów, a zatem ustalenie kwoty wydatków poniesionych w badanym roku oraz zgromadzonych w tym okresie zasobów finansowych. Natomiast podatnika obciąża dowód, że mienie to znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach, w szczególności zgromadzonych w okresie poprzedzającym okres badany. Stanowisko takie przyjął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2350/05 (niepublikowany) wskazując, iż jest ono zgodne z utrwaloną już w tym zakresie linią orzecznictwa.

Poglądy powyższe tworzą pewne zasady, których zastosowanie musi jednak uwzględniać okoliczności konkretnej sprawy. To one bowiem w rezultacie pozwalają określić, czy i w jakim zakresie organ naruszył przepisy regulujące prowadzenie postępowania dowodowego.

Nie można zgodzić się z tezą wynikającą ze skargi, iż organ faktycznie obciążył stronę postępowania ciężarem dowodu. Jak słusznie zauważył D.I.S. zdecydowana większość materiału dowodowego została zebrana przez organ, zaś podatnicy pomimo wielokrotnych wezwań organu do przedłożenia dowodów mających znaczenie przy ustalaniu uzyskanych przez nich przychodów (dochodów) i źródeł ich uzyskania nie przejawiali należytej aktywności w ich dostarczeniu. Jest rzeczą oczywistą, że pełną wiedzę o osiągniętych dochodach (przychodach) oraz źródłach ich uzyskania w badanym okresie posiadali podatnicy i to w ich dobrze pojmowanym interesie było jej wyjawienie organowi i dostarczenie na tę okoliczność stosownych dowodów. W żadnym razie nie tłumaczy braku współdziałania z organem w ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego sprawy przebywanie w areszcie śledczym G. W.. Na wolności przebywała jego małżonka, która mogła bez żadnych ograniczeń brać czynny udział w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, jeśli nawet nie osobiście, to poprzez profesjonalnego pełnomocnika, ale z własnego wyboru tego nie czyniła. G. W. również po opuszczeniu aresztu śledczego, wbrew wcześniejszym zapowiedziom, nie podjął inicjatywy w dostarczeniu organowi stosownych dowodów.

Wobec takiej postawy podatników nieporozumieniem jest stawianie zarzutu organowi, iż niedostatecznie wyjaśnił stan rachunków w bankach zagranicznych. Pełnomocnikowi Skarżącej znany był materiał dowodowy zebrany w sprawie (wielokrotnie był z nim zapoznawany), miał więc on wiedzę, że wnioski dowodowe o wystąpienie do wskazanych przez niego instytucji finansowych organ uwzględnił. Wiedział też, jak owe instytucje zareagowały na żądanie organu, w szczególności jak przebiegała wymiana informacji z Bankiem N. w L.. Niezaprzeczalnie pełnych informacji, o których przekazanie zwrócił się organ do tego Banku, nie uzyskał on nie z własnej winy, lecz na skutek przerwania przez Bank korespondencji, bez wyjaśnienia przezeń przyczyn zerwania kontaktów. Skarżąca pomija milczeniem te okoliczności i twierdzi, że organ nie wystąpił do banków, w tym zagranicznych, pomimo posiadania stosownego pełnomocnictwa. Jak już wywiedziono, zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy, nie zasługuje więc na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie znamienne jest, iż Skarżąca nieprzedłożenie istotnych dowodów, czy też zeznania majątkowego, tłumaczy przebywaniem G. W. w areszcie śledczym lub zakazem opuszczania przez niego kraju po wyjściu z aresztu. Zupełnie pomija fakt, iż stroną postępowania był nie tylko G. W., ale również i ona. Wszelkie ograniczenia, jakich doznawał małżonek, nie dotyczyły Skarżącej i tylko od niej zależało, czy przejawi inicjatywę w wyjaśnieniu sprawy, co leżało z przyczyn oczywistych także w interesie obojga małżonków. Z akt sprawy wynika, że aktywnie uczestniczyła ona w wielu transakcjach handlowych, miała kontakt z Bankiem [...] w L., zatem nie może braku swojej aktywności tłumaczyć niewiedzą lub innymi tego typu przeszkodami. Czyniąc swoim pełnomocnikiem małżonka Skarżąca miała świadomość, w jakiej sytuacji się on znajduje i jakie ma możliwości dostępu do dokumentacji, nie może więc obecnie skutecznie bazować na argumentacji, iż istotną przyczyną nie wyjawienia stanu majątkowego małżonków W. była owa specyficzna sytuacja męża.

W niniejszej sprawie jako szczególnie sporną Skarżąca wskazuje kwalifikację środków finansowych zgromadzonych w jednym z banków zagranicznych, tj. w Banku [...]. w L., przy czym brak inicjatywy w uzyskaniu stosownych dowodów z tego Banku skarżąca tłumaczy zakazem opuszczania kraju przez jej męża. Zauważenia wymaga, iż współwłaścicielem tych środków była również Skarżąca i nie wskazała ona na jakiekolwiek przeszkody w uzyskaniu takowych informacji przez nią samą. Wybór pełnomocnika, jak już wyjaśniono, należy do mocodawcy i jeśli nie wywiązuje się on z objętych pełnomocnictwem obowiązków lub z różnych przyczyn nie może z nich się wywiązać, to konsekwencje takiego stanu rzeczy ponosi mocodawca. Skarżąca nie zmieniła pełnomocnika, nie podjęła też sama inicjatywy w wyjaśnieniu omawianej kwestii, zaś G. W. w żaden sposób nie uwiarygodnił swoich twierdzeń, iż informacje dotyczące środków finansowych posiadanych w Banku [...] w L. może uzyskać wyłącznie osobiście. Zarzutu tego nie można więc uznać za zasadny.

Skarżąca postawiła także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie wyliczenia przychodów niezgodnie z ustanowionym przez ustawodawcę algorytmem i nieuwzględnienie jako źródła finansowania wydatków w 2001 r., mienia zgromadzonego w okresie poprzednim. Organ nie uwzględnił wyjaśnień strony w tym zakresie, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przytoczone już wyżej powody takiej oceny. Skarżąca, poprzez jej pełnomocnika, była wielokrotnie zaznajamiana z zebranym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym. Winna zatem być świadoma, iż w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów dokumentujących sposób przekazania spornej kwoty do kraju. Aby skutecznie podnieść omawiany zarzut, powinna wskazać sposób transferu owej kwoty do kraju. Wobec tego braku postawiony zarzut należało uznać za gołosłowny. Trzeba też mieć na względzie postanowienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem pokrycia wydatków może być wyłącznie mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a podatnicy nie wykazali w niniejszej sprawie, aby środki finansowe wypłacone z Banku [...]. w L. spełniały te warunki.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez, jak to uzasadniała Skarżąca, brak wystarczających ustaleń dotyczących majątku zgromadzonego i opodatkowanego w latach poprzednich mogącego stanowić źródło finansowania wydatków roku 2001, w tym brak ustaleń dotyczących majątku zgromadzonego i opodatkowanego w latach ubiegłych szczególnie w zakresie ustaleń majątku zgromadzonego do roku 1997 oraz w latach 1998 – 2000 i objętych decyzjami ostatecznymi Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej ustalającymi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach organ ustalił zgodnie z normą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. D.U.K.S. wyspecyfikował wydatki poniesione przez podatnika w 2001r. i uzyskane w tym okresie dochody (przychody). Wyjaśnił, które z uzyskanych dochodów (przychodów) zostały zaliczone na pokrycie wydatków, wskazał wartość oraz sposób wyliczenia mienia zgromadzonego przed badanym okresem, tj. przed 2001r., które mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku. Niezrozumiały jest zatem zarzut, iż organ nie uwzględnił mienia zgromadzonego w latach poprzednich (sposób obliczenia tego mienia jest przedstawiony w zaskarżonej decyzji). Słusznie organ zauważa, iż dochody uzyskane przez małżonków W. w latach poprzednich mogłyby być traktowane jako mienie zgromadzone w tych latach, jeżeli wykazaliby oni, że mienie to posiadali na początek badanego okresu. Wobec braku dowodów, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. posiadali inne środki niż wykazane w zaskarżonej decyzji, zarzut skargi nie zasługiwał na uwzględnienie.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie wezwał jej, stosownie do postanowień art. 285a § 3 o.p., do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. podczas gdy powinien on, dokonując ustaleń w zakresie wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w pierwszej kolejności dążyć do ustalenia stanu majątku zgromadzonego przez małżonków W. na początek badanego okresu.

Okolicznością, której istotne znaczenie dla ustalenia stanu zgromadzonych przez małżonków środków finansowych na dzień 1 stycznia 1998 r., podkreślał D.U.K.S. było niezłożenie przez G.W. oświadczenia o stanie majątkowym na ten dzień. Stosowne wezwanie doręczono mu (wraz z drukiem oświadczenia)

9 października 2001 r.

Faktem tym organ uzasadnił oparcie się przy ustalaniu stanu posiadania małżonków na ten dzień na dowodach zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zaś informacjach uzyskanych z banków i instytucji finansowych. Jego zdaniem oświadczenie to miało wpływ na możliwość uwzględnienia przy wyliczeniu podatku wiedzy organu na temat deklarowanych przez małżonków dochodów za lata przed 1998 r. Był to także jeden z argumentów na poparcie twierdzenia o biernej postawie G.W. w toku postępowania.

Jednakże D.U.K.S. uzasadniając swoje stanowisko nie uwzględnił tego, że aczkolwiek połączone do wspólnego prowadzenia, postępowanie kontrolne i następnie podatkowe dotyczyło dwóch podmiotów – Skarżącej i G.W.. Bez wpływu na to pozostawała okoliczność, że stan faktyczny stanowiący podstawę podjętych wobec nich rozstrzygnięć był jednakowy, co wynikało z faktu, iż byli oni małżonkami i nie istniała między nimi rozdzielność majątkowa.

Jak wynika z akt sprawy od Skarżącej nie żądano złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. Wezwania nie wystosowano ani do niej, ani też na ręce jej pełnomocników, czy też przedstawiciela. Skarżąca przebywała poza krajem, ale to nie zwalniało jej z obowiązku uczestniczenia w postępowaniu (osobiście lub przez pełnomocników) i obciążały ją w tym postępowaniu obowiązki takie, jak każdą inną stronę. D.U.K.S. w swoich decyzjach nie wypowiedział się zresztą w ogóle co do tego, dlaczego do złożenia oświadczenia wezwano tylko G.W. W dacie tego wezwania nie był on przy tym pełnomocnikiem Skarżącej. Gdyby zaś Skarżąca nie zastosowała się do wezwania, okoliczność ta podlegałaby ocenie organu, tak jak w przypadku G.W.

W tym stanie rzeczy powoływanie się wobec Skarżącej na niezłożenie oświadczenia przez jej męża nie jest zasadne.

Zdaniem Sądu pominięcie możliwości uzyskania oświadczenia o stanie majątkowym od Skarżącej jest okolicznością istotną dla oceny prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego w zakresie ustalenia mienia małżonków zgromadzonego w latach poprzedzających badany rok podatkowy.

W sytuacji zaś, gdy organ dowodowi temu przypisał tak istotne znaczenie, zaniechanie jego uzyskania od Skarżącej narusza, zdaniem Sądu, art. 187 § 1 O.p. Materiał dowodowy co do mienia zgromadzonego przez małżonków, które mogło być źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. nie może być uznany za kompletny. Jak wskazywano wyżej, to podatnika obciąża obowiązek wykazania mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy, za jaki dokonywany jest wymiar podatku. Jednakże w tym przypadku, problem nie leży w tym, kogo obciąża ciężar dowodu. Rzecz w tym, że organ decydując się na skorzystanie z określonego środka dowodowego nie przeprowadził dowodu z należytą konsekwencją tj. wobec obojga małżonków.

Sąd zauważa przy tym, że ze stanowiska D.U.K.S., który oparł je na fakcie niezłożenia oświadczenia przez G.W., wynika że za wystarczające uznałby złożenie takiego oświadczenia przez któregokolwiek z małżonków. Pogląd ten w okolicznościach faktycznych niniejszej można uznać za uzasadniony. Jednakże wynika z niego i to, że wezwanie tylko jednego z małżonków do złożenia oświadczenia nie jest wystarczające dla przyjęcia skutków tego faktu w odniesieniu do jednego z elementów niezbędnych do ustalenia wysokości podatku od przychodów z nieujawnionych źródeł.

W ocenie Sądu organ miał możliwość uzyskania istotnego w sprawie dowodu od Skarżącej i z możliwości tej nie skorzystał. Podkreślić tu należy, że wyłącznie od niego zależało, czy żądanie swoje skieruje do obojga małżonków w tym samym czasie, czy też najpierw do jednego z nich, a wobec braku odpowiedzi – do drugiego. Zdaniem Sądu każdy z tych wariantów byłby dopuszczalny.

Wyjaśnić należy i to, że niewskazanie w art. 16 ust. 3 u.k.s. stanowiącym podstawę wezwania skierowanego do G.W., jak i w art. 285a o.p., zawierającym analogiczne unormowanie, terminu, w jakim oświadczenie ma być złożone, oznacza że termin ten może być określony przez organ.

Zgodzić się należy z D.U.K.S., że wezwanie do złożenia oświadczenia majątkowego na określony dzień jest szczególnym środkiem dowodowym, przewidzianym obecnie w przepisach regulujących kontrolę podatkową. Jednakże, jak to także wskazywał D.U.K.S., nie wyklucza to możliwości dobrowolnego złożenia takiego oświadczenia przez podatnika. Rzeczą organu w niniejszej sprawie będzie poinformowanie Skarżącej o takiej możliwości. Od jej woli natomiast zależy, czy z możliwości takiej skorzysta. Jak wynika z treści decyzji wydanych w niniejszej sprawie, małżonkowie W. przez cały 2001 r. pozostawali w związku małżeńskim. Zgodnie zaś z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W tym stanie rzeczy prawidłowe było wyliczenie podatku Skarżącej od połowy przychodu osiągniętego przez małżonków ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zważyć też trzeba, że organy podatkowe w kwotach wydatków uwzględniły wydatki ponoszone przez oboje małżonków, np. zakupu nieruchomości i praw zbliżonych małżonkowie dokonywali w ramach wspólności ustawowej, a równocześnie konsekwentnie ustalając wysokość przychodów i mienia posiadanego przez małżonków uwzględniono dochody każdego z nich oraz osiągane wspólnie.

Skarżąca nie uzasadniła odrębnie zarzutów naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 124 o.p. (zasada przekonywania), odnosząc do nich te same argumenty, które przedstawiła co do naruszenia pozostałych przepisów postępowania. Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia tych zasad.

Skarżąca nie kwestionowała prawidłowości samego postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 19 listopada 2001 r., którym – na podstawie art. 166 o.p. w związku z art. 31 u.k.s. – połączył on do wspólnego prowadzenia postępowania kontrolne wszczęte odrębnie wobec każdego z małżonków W.. Z faktu prowadzenia jednego postępowania wywiodła jednakże, że należało również wydać wobec nich jedną decyzję. Sąd poglądu tego nie podziela. Wbrew twierdzeniom Skarżącej prowadzenie jednego postępowania będące efektem połączenia kilku spraw, nie skutkuje obowiązkiem wydania jednej decyzji. Co więcej, właśnie wydanie jednej decyzji kończącej takie postępowanie mogłoby być uznane za wadliwe.

W piśmiennictwie podkreśla się konieczność rozróżnienia wielości stron jednego postępowania, kiedy to postępowanie rzeczywiście kończy się wydaniem jednej decyzji, która wpływa na sytuację prawną każdej ze stron postępowania, od wielości spraw podatkowych formalnie prowadzonych w jednym, połączonym postępowaniu. W pierwszej z powyższych sytuacji art. 166 o.p. w ogóle nie będzie miał zastosowania. W drugiej zaś, a do tej kategorii należy niniejsza sprawa, postępowanie kończy się wydaniem odrębnej decyzji w każdej z połączonych spraw (zob. Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki; Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004; Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2004, s. 603).

Zarzut powyższy Skarżąca połączyła z zarzutem naruszenia cytowanego wyżej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 92 § 1 i art. 166 o.p. Przepis art. 92 § 1 o.p. stanowi, że jeżeli zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 tejże ustawy, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zarzut naruszenia tych przepisów poprzez wydanie odrębnych decyzji wobec Skarżącej i jej męża nie jest trafny. Niekwestionowanym w orzecznictwie jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że wspólne opodatkowanie przychodów małżonków pochodzących z tzw. nieujawnionych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest wyłączone, ponieważ skorzystanie z przywileju wspólnego opodatkowania dochodów małżonków możliwe jest wyłącznie na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. Obejmuje zatem wyłącznie zobowiązanie podatkowe powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W konsekwencji zatem przychody z tzw. nieujawnionych źródeł podlegają opodatkowaniu odrębnie, na imię każdego z małżonków (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2004r. sygn. akt III SA 1856/02, Lex Polonica oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2002r. sygn. akt I SA/Ka 793/01; ONSA 2003/3/108). Prawidłowym jest zatem wydanie wobec każdego z małżonków odrębnej decyzji, ustalającej wysokość należnego od niego podatku.

Chybione jest w niniejszej sprawie odwołanie się Skarżącej do art. 92 § 1 o.p. Przepis ten określa zasady solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a nie orzekania o tych zobowiązaniach. Solidarna odpowiedzialność ma znaczenie dla zapłaty podatku, związana jest bowiem z możliwością ewentualnej egzekucji zobowiązania podatkowego od każdego z solidarnie zobowiązanych. Przede wszystkim jednakże odnosi się ona do "jednego" zobowiązania podatkowego, za które przynajmniej dwa (lub więcej) podmioty ponoszą odpowiedzialność. Małżonkowie nie ponoszą solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją wydaną na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Każdy z małżonków odpowiada za własne, ustalone wobec niego zobowiązanie. Brak jest przepisu ustawy podatkowej, który odpowiedzialność taką przewiduje. Nie jest nim art. 92 § 1 o.p., ponieważ przepis ten jednoznacznie odwołuje się do odpowiedzialności wynikającej z innych przepisów. Solidarna odpowiedzialność małżonków dotyczy wyłącznie zobowiązania podatkowego będącego efektem wspólnego opodatkowania ich dochodów zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f, a zatem jednego, wspólnego dla nich zobowiązania, a ustanawia ją art. 92 § 3 o.p.

Słuszny natomiast zdaniem Sądu, jest zarzut niewłaściwego przyjęcia przez organy podatkowe stanu rachunków bankowych na początek i koniec roku 2001 przez pominięcie stanu rachunków walutowych w dolarach amerykańskich i markach niemieckich w B. [...] S.A. Oddział w O., natomiast nie jest słuszny zarzut pominięcia stanu rachunków walutowych w Banku. [...] Oddział w W. Sąd zauważa, że w protokole kontroli z dnia 5 sierpnia 2005 r., organy podatkowe podały rachunek walutowy w banku [...]. S.A. [...] Oddział w W. z kwotą [...] USD natomiast w decyzji organu pierwszej instancji rachunek ten został pominięty.

Nie uwzględniono natomiast ani w protokole kontroli z dnia 5 sierpnia 2005 r., ani w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] września 2005 r., żadnego rachunku ani złotowego ani walutowego w banku [...]. Oddział w O. ani w powołanym wyżej protokole kontroli ani w decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy na ten zarzut zgłoszony przez Skarżącą, jednym zdaniem stwierdził: " Jak wskazuje na to zebrany materiał dowodowy, wyliczenie środków pieniężnych posiadanych przez Państwa w Banku [...] S.A. [...] Oddział w W. i [...] Oddział w O. nastąpiło na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, które zawierają kompletne dane."

Jeżeli Skarżąca postawiła taki zarzut, argumentując, iż organy skarbowe posiadają w aktach sprawy rachunki w tych bankach i wyciągi, należało odnieść się do tego zarzutu staranniej, w przeciwnym wypadku Sąd nie ma możliwości kontroli słuszności tak odpartego zarzutu.

Dodatkową kwestią jest odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego o uzyskanie wyciągów z konta bankowego w Banku [...] w L. a także innych banków o nadesłanie pełnej historii rachunków. Organ podatkowy nie uwzględnił tego wniosku i powołał się na przerwanie korespondencji przez bank zagraniczny. Zdaniem Sądu, zarzut ten nie jest zasadny z przyczyn szeroko uzasadnionych wyżej.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 182, art. 183 i art. 184 o.p., poprzez niewystąpienie do właściwych instytucji finansowych (banków) o udzielenie informacji dotyczących liczby i rodzaju rachunków oraz dokładnego stanu środków na tych rachunkach (była już o tym mowa). Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy uzasadniają twierdzenia D.U.K.S., że zwrócono się o informacje do każdego z banków wskazanych przez G. W., jeżeli udzielił on w imieniu swoim i Skarżącej pełnomocnictwa do takiego wystąpienia. Niezależnie od tego skorzystano z przewidzianej w art. 33a u.k.s. możliwości uzyskania takich informacji za pośrednictwem Generalnego Inspektora Informacji Finansowej.

Z akt sprawy wynika, że organ wielokrotnie zwracał się do pełnomocnika Skarżącej – G. W. o wskazanie nie tylko rachunków bankowych, ale też danych związanych ze znajdującymi się na nich środkami finansowymi i miejsca przechowywania dokumentów źródłowych. G. W. wyjaśniał, że posiadane rachunki ujawnił w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w W., a z uwagi na tymczasowe aresztowanie nie ma dostępu do dokumentów. Jednakże zważyć należy, iż opuścił on areszt śledczy przed zakończeniem postępowania pierwszoinstancyjnego i mógł przedłożyć organowi dokumenty potwierdzające jego zastrzeżenia. Czynienie organowi zarzutu nieustalenia posiadanych rachunków, przy tym w sytuacji, gdy organ ten podjął działania w tym zakresie, nie jest zasadne.

Poza tym stwierdzić trzeba, że ocena materiału dowodowego mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p., przy czym podkreślenia wymaga, iż organ dołożył odpowiedniej staranności w zebraniu materiału dowodowego, poza niewyjaśnieniem rachunków walutowych i złotowych w B. Oddział w O. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji w tym zakresie należy uznać za wyczerpujące i spełniające wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. Twierdzenia i wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącej, jakie składał on w toku postępowania, zostały w nich szczegółowo przedstawione i ocenione, a stanowisko organu nie mniej szczegółowo uzasadnione.

Pełnomocnik Skarżącej na rozprawie w dniu 24 maja 2007 r. postawił zarzut zakwalifikowania kwoty [...] zł jako wydatku 2000r.i 2001 r. W aktach sprawy znajduje się dowód polecenia przelewu z dnia 2 stycznia 2001 r. na kwotę [...] zł. dla E. S.A. z K. ( k. 57/24-25). na zakup mieszkania ( t. VI, poz. [...]). Jest to więc niewątpliwie wydatek roku 2001. O zasadności zarzutu nie może przesądzić twierdzenie Skarżącej, iż ta sama kwota wydatków została zaliczona do wydatków roku 2000. Zarzut ten winien być podniesiony i rozpatrzony w skardze na decyzję za 2000 r. Podniósł też zarzut błędnej oceny przez organ odwoławczy faktu wypłacenia G. W. czekami z banku [...]. w L. w lipcu 2001 r., przed jego aresztowaniem kwoty [...] GBP, w tym [...] GBP w przeddzień rozpoczęcia przeszukania to jest 17 lipca 2001 r. Zarzut ten, zdaniem Sądu, nie jest zasadny. Zabezpieczenie środków przez Prokuraturę odbyło się w dniu 18 lipca 2001 r. Ponieważ w tym dniu stwierdzono fakt posiadania [...] GBP, zatem powoływanie się na wypłatę przez G. W. kwoty [...] GBP z banku [...]. w L. w miesiącu lipcu 2001 r. nie jest wiarygodne, bowiem brak jakichkolwiek dowodów na to, że pieniądze te zostały przywiezione do kraju.

Reasumując, Sąd uznał, iż wobec wskazanych wyżej naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało zaskarżoną decyzję uchylić. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe uwzględnią wszystkie uwagi poczynione przez Sąd w uzasadnieniu. Sąd nie uwzględnił w całości wniosku Skarżącej i uznał za uzasadnione uchylenie wyłącznie decyzji wydanej na skutek wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Zdaniem Sądu, wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej zakres postępowania odwoławczego umożliwia zarówno ocenę zakresu, w jakim należy przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, ewentualne przeprowadzenie tego postępowania, jak i stosowną korektę rozstrzygnięcia decyzji wydanej w I instancji.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.

Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącej stosownie do art. 200 p.p.s.a. w kwocie uwzględniającej uiszczony przez nią wpis oraz koszty zastępstwa procesowego jednego pełnomocnika (art. 205 § 2 p.p.s.a.), zgodnie z § 6 pkt 7 w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).