Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 451/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Go 777/08 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 25 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2002 r., za listopad i grudzień 2003 r. oraz luty i marzec 2004 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

E. D. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wniosek o umorzenie zobowiązań publicznoprawnych z tytułu niezapłaconego podatku dochodowego oraz podatku VAT za niektóre miesiące lat 2002 - 2004. We wniosku wskazała, że w latach 2002-2004 prowadziła działalność gospodarczą, która nie przyniosła spodziewanego dochodu. Oczekiwanego zysku nie przynosiła również inwestycja w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wykupione udziały utraciła, gdyż w kolejnych latach działalności Spółka poniosła stratę. W wymienionej Spółce była też zatrudniona, więc zaprzestanie przez nią działalności wiązało się z utratą pracy i dalszym pogorszeniem jej i tak trudnej sytuacji finansowej. Strona wskazała, że do 2000 roku była na rencie inwalidzkiej, w 1999 r. podjęła studia zaoczne. Prowadzenie działalności gospodarczej wydawało jej się jedynym rozwiązaniem. W dalszej części wniosku wskazała, że ma problemy ze zdrowiem, dotyczą one narządu wzroku, z tego tytułu ma orzeczony stopień niepełnosprawności, jest po usunięciu guzów tarczycy, ma problemy z układem hormonalnym i układem krążenia. Obecnie pracuje w zakładzie pracy chronionej jako księgowa, jednak problemy zdrowotne (ograniczenie pracy przy komputerze do 4 godzin) nie pozwalają na uzyskanie wyższego wynagrodzenia.

Ponadto wskazała, że uzyskała uprawnienia Ministra Finansów do prowadzenia własnego biura podatkowego i ma nadzieję, że to pozwoli jej na zwiększenie dochodów do poziomu pozwalającego utrzymanie czteroosobowej rodziny. Jest osobą samotnie wychowującą troje dzieci. Świadczenia alimentacyjne na dzieci otrzymuje z dużym opóźnieniem i z trudem pokrywa podstawowe potrzeby swojej rodziny. W związku z tym nie jest w stanie podjąć się spłaty ciążących na niej zaległych zobowiązań podatkowych.

W piśmie z dnia 14. 04. 2008 r. Strona poinformowała, że w dniu 04. 04. 2008 r. otrzymała wypowiedzenie umowy o pracę, co bardzo pogorszyło jej sytuację. Strona wycofała także wniosek w zakresie podatku dochodowego.

Decyzją z dnia 20. 05. 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącej przyznania ulgi. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że udzielenie ulgi w postaci umorzenia należności budżetowych jest instytucją, która prowadzi ze strony Skarbu Państwa do rezygnacji z należności, dlatego też jest to ulga wyjątkowa, nie stosowana powszechnie.

Podkreślił, że przedmiotowe zaległości wynikają ze złożonych deklaracji VAT-7. Pomimo zadeklarowania kwot Skarżąca nie dokonała zapłaty należnego podatku w stosownych terminach, chociaż należny podatek VAT został przez odbiorców usług zapłacony. Nie odprowadzenie w terminie tego podatku stanowi bezprawne pozostawienie go do własnej dyspozycji, co stanowiło naruszenie obowiązujących przepisów podatkowych. Wskazał, że w okresie powstania przedmiotowych zaległości, tj. w latach 2002, 2003 i 2004, prowadzona działalność gospodarcza była dochodowa, a zatem Strona powinna zabezpieczyć środki na regulowanie swoich zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego analiza materiału dowodowego potwierdza, iż w przypadku Skarżącej występuje przesłanka ważnego interesu podatnika z uwagi na trudną sytuację finansową - brak środków na jednorazową spłatę oraz wiele innych zobowiązań. Jednakże stwierdził, że wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" nie zobowiązuje do wydania decyzji czyniącej zadość wnioskowi podatnika. Trudna sytuacja finansowa i brak obecnie dostatecznych środków finansowych na zapłatę należnych zobowiązań podatkowych nie zwalnia z obowiązku regulowania należności na rzecz skarbu państwa, a tym samym nie stanowi podstawy do umorzenia zaległości podatkowych.

Zgodził się, że w chwili obecnej Strona nie ma możliwości finansowych, aby jednorazowo spłacić należności podatkowe, jednakże posiada stałe źródło dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, otrzymuje alimenty na małoletnie córki i korzysta z pomocy społecznej. Ponadto Strona podjęła działania w celu szybkiego znalezienia nowej pracy. Spłaca zaciągnięte kredyty oraz inne zobowiązania. W związku z tym stwierdził, że z czasem sytuacja finansowa może ulec poprawie, co pozwoli dokonać spłaty przedmiotowych zaległości podatkowych.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o ponowne przeanalizowanie przedstawionych przez nią okoliczności, zwrócenie uwagi na ograniczenia zdrowotne, sytuację życiową, a w szczególności na istnienie realnych możliwości uniezależnienia się od pomocy społecznej i stworzenie lepszych warunków do wychowywania i wykształcenia trójki dzieci.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., popierając przedstawione w niej uzasadnienie.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA. Wskazała w niej, że przy podejmowaniu przez organy podatkowe decyzji nacisk został położony na sytuację finansową, podczas gdy najistotniejszą kwestią są jej ograniczenia zdrowotne i to na stanie zdrowia należało skupić uwagę. Ponownie opisała sytuację zdrowotną, która ogranicza jej zdolność zarobkowania. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, uważając, że rozpoczęta działalność pozwoli jej co najwyżej zaspokoić podstawowe potrzeby rodziny. Zdaniem skarżącej rozwój firmy jest ograniczony z uwagi na zajęcie rachunku bankowego. Ponadto uważa, że rozpatrywanie sytuacji finansowej je działalności prowadzonej w latach 2002-2004 z pominięciem faktów zaległości i innych zobowiązań byłego męża nie jest obiektywne. Zdaniem skarżącej pogarszający się stan zdrowia, ograniczenia wynikające z niepełnosprawności i samotne wychowywanie trójki dzieci sprawiają, że nie istnieją realne możliwości spłaty zaległości podatkowych w tak dużej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że okolicznością bezsporną jest to, że wydana decyzja ma charakter decyzji uznaniowej, jednak obok konieczności oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi też konieczność wykazania, że uznaniowy charakter decyzji nie ma cech dowolności, gdyż zaistnienie takiej ewentualności nie byłoby do pogodzenia z wymogami państwa prawnego.

Organ podatkowy dokonując oceny złożonego wniosku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mocno zaakcentował, że zaległość powstała w podatku od towarów i usług w latach 2002 - 2004. Stwierdził jednocześnie, że sytuacja skarżącej w 2008 r. jest znacznie gorsza niż poprzednio. Jednak organ rozpoznając wniosek ma zbadać i ocenić sytuację podatnika w jakiej znajduje się on na moment wydania decyzji.

Sąd wskazał, że nie można także robić stronie zarzutu, że dobrowolnie nie spłaca zaległości, skoro prowadzone jest w stosunku do niej postępowanie egzekucyjne, a wzięcie przez skarżącą kredytu konsumpcyjnego na zakup pralki i kuchni w sytuacji, gdy samotnie wychowuje trójkę dzieci, nie może być również negatywnie postrzegane.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona samotnie wychowuje trójkę dzieci, pomimo zasądzenia alimentów jej były mąż dobrowolnie ich nie płaci. skarżąca, mimo swojej poważnej choroby, podjęła próbę samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, której rozwinięcie wymaga czasu i środków. Zdaniem Sądu to takie osoby jak skarżąca, które pomimo choroby i trudnej sytuacji rodzinnej podejmują udane próby wyjścia z powstałej sytuacji finansowej wymagają dokładnego rozważenia, czy nie zachodzi potrzeba udzielenia przez państwo pomocy. Tym bardziej, że jest to dla niego korzystniejsze od sytuacji, gdy z pomocy społecznej nie w części ale w całości musiałyby korzystać cztery osoby (skarżąca i jej trójka dzieci).

Sąd zaznaczył także, że organ odwoławczy w sposób niezasadny stawia ponad ważny interes skarżącej interes publiczny. Ponadto stwierdzając, że nie można na obecnym etapie przyjąć, że sytuacja finansowa strony będzie zawsze trudna, nie wyjaśnił, na podstawie jakich przesłanek stwierdził, że będzie ona dużo lepsza i kiedy skarżąca będzie w stanie spłacić całą należność.

Podkreślił, że organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny skoncentrować się bardziej na obecnej sytuacji majątkowej, zdrowotnej i rodzinnej skarżącej, rozważyć czy zasady wynikające z państwa prawa, które należy zawsze brać pod uwagę przy interpretowaniu przepisów, nie dają podstaw chociaż do częściowego umorzenia zaległości podatkowej.

Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Z., zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organy podatkowe przy rozpoznaniu sprawy nie zbadały w sposób wystarczający i nie dokonały oceny sytuacji podatniczki na moment wydania decyzji, a także poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania, tj. brak wyjaśnienia co do tego, w jakim zakresie materiał dowodowy należy uzupełnić;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej powołując się m.in. na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w/w ustawy, jednakże nie wskazał naruszonych przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej oraz w uzasadnieniu wyroku nie zawarł oceny prawnej prowadzącej do stwierdzenia istnienia podstaw do uchylenia w/w decyzji ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów proceduralnych;

- art.141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez określenie wskazań co do dalszego postępowania w sposób wykraczający poza określony ustawą zakres sądowej kontroli decyzji, wyrażający się we wskazaniu, że organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny rozważyć, czy zasady wynikające z państwa prawa nie dają podstaw chociażby do częściowego umorzenia zaległości podatkowej;

- art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organ odwoławczy w sposób niezasadny stawia ponad ważny interes skarżącej interes publiczny;

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną jego wykładnię wyrażającą się w ocenie, że decyzja organu podatkowego w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej przy stwierdzeniu istnienia ważnego interesu podatniczki ze względu na jej trudną sytuację materialną podlega uchyleniu, co prowadzi do konkluzji, że organy podatkowe mimo stwierdzenia ważnego interesu strony nie są uprawnione do negatywnego rozpoznania wniosku oraz że organy podatkowe wobec wniosku o umorzenie całej wskazanej przez podatniczkę zaległości podatkowej obowiązane są badać, czy sytuacja skarżącej pozwala na chociażby częściowe umorzenie jej zobowiązań.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. D. wniosła o jej odrzucenie w całości, wskazując na swoją sytuację zdrowotną, majątkową oraz brak prawidłowego przeanalizowania materiału dowodowego oraz zbyt rygorystyczną jego ocenę.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co musi skutkować jej oddaleniem. Zaskarżony wyrok, mimo wadliwego uzasadnienia, odpowiada bowiem prawu.

Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku odwoławczym należy zwrócić uwagę na zasadniczą okoliczność, która stanęła u podstaw uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji, a którą zdaje się pomijać wnoszący skargę kasacyjną w treści tej skargi. Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszym postępowaniu była decyzja organu podatkowego odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej. Wyjaśniając podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że decyzja ta jest decyzją o charakterze uznaniowym (organ bowiem może – przy stwierdzeniu zaistnienia stosownych przesłanek – zastosować ulgę), co jednak nie oznacza, że może ona nosić cechy dowolności. Działanie w sferze uznania administracyjnego ograniczone jest bowiem stosownymi zasadami wynikającymi z Konstytucji (zwłaszcza zasadą demokratycznego państwa prawa – art. 2 Konstytucji) oraz ogólnymi zasadami prawa podatkowego. To powoduje, że wybór jednego z dopuszczalnych sposobów działania – w tym przypadku odmowa zastosowania ulgi podatkowej wobec skarżącej – musi zostać wnikliwie uzasadniony, a ponadto należy wyjaśnić, dlaczego nie skorzystano z innego dopuszczalnego sposobu rozstrzygnięcia sprawy.

Decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu nie tylko pod kątem ich zgodności z przepisami proceduralnymi i kompetencyjnymi, ale także w pewnym zakresie z przepisami prawa materialnego - obejmują również tzw. faktyczne i odsyłające dyrektywy wyboru konsekwencji. Pierwsze z nich wskazują fakty, jakie organ rozstrzygający sprawę winien wziąć pod uwagę, natomiast drugie dotyczą zasad i norm postępowania. To powoduje, że decyzja uznaniowa nie może być oparta na nieprzekonującej argumentacji, która – w prawidłowej ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – doprowadziła w tej sprawie do hierarchicznego wywyższenia interesu publicznego nad interes obywatela. Decyzje uznaniowe nie zostały wyłączone z katalogu decyzji poddanych kontroli sądów administracyjnych, a ich kontrola nie może być iluzoryczna. Choć uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji można uznać fragmentami za zbyt skromne i zawierające pewne mankamenty, oddaje ono istotę problemu, który Naczelny Sąd Administracyjny uwypuklił powyżej, co powoduje, że wyrok ten musi się ostać.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po dokonaniu oceny ich zasadności, a w konsekwencji zbadania tego czy stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został prawidłowo ustalony z punktu widzenia obowiązującego prawa materialnego, można wypowiedzieć się, czy przeprowadzona przez Sąd administracyjny pierwszej instancji kontrola zastosowania przepisów prawa materialnego w zaskarżonej decyzji była prawidłowa.

Organ podatkowy zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych. Naruszenia tego strona upatruje w wadliwym przyjęciu, że organy podatkowe nie zbadały w sposób wystarczający i nie dokonały oceny sytuacji podatniczki na moment wydania decyzji, a także w błędnym braku wskazań co do dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny organu, choć przyznaje, że argumentacja Sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie skromna i mało czytelna. Aby wyinterpretować tezę, która przyświecała Sądowi pierwszej instancji przy podważeniu prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie można skupić się na poszczególnych zarzutach do decyzji sformułowanych w wyroku, lecz należy podjeść do nich łącznie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd nie tyle zarzucił organom podatkowym wadliwe zebranie materiału dowodowego, co niepoprawne jego rozpatrzenie i wyciągnięcie nie znajdujących pokrycia w faktach wniosków. W ocenie tego Sądu organy uwypukliły fakty mniej istotne, jak np. okoliczności powstania zaległości podatkowej czy zaciągnięcie kredytu konsumpcyjnego, a nie skupiły się na sytuacji osobistej podatniczki w świetle konsekwencji, jakie może wywołać brak umorzenia zaległości (kwestia samotnego wychowywania trójki dzieci, niepłacenie alimentów przez męża, poważna choroba a ryzyko konieczności korzystania czterech osób w całości z pomocy społecznej). Ponadto organy podatkowe nie wzięły pod uwagę faktu, że rozwinięcie działalności gospodarczej wymaga czasu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, na jakich przesłankach organy oparły twierdzenie, że sytuacja finansowa podatniczki będzie się polepszać na tyle, by była w stanie uiścić całą należność. Powyższe świadczy o tym, że Sąd za wadliwe uznał nadmierne skupienie się organów na sytuacji podatniczki sprzed 2008 r. oraz wnioskowanie o jej możliwościach finansowych na podstawie nie popartych faktami założeń co do przyszłości. Dodatkowo Sąd zarzucił organowi nie uwzględnienie wszystkich aspektów interesu publicznego poprzez pominięcie ryzyka przerzucenia ciężaru utrzymania podatniczki i jej córek na państwo. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela to stanowisko Sądu pierwszej instancji. Organy podatkowe mimo podania szeregu szczegółowych danych dotyczących aktualnej sytuacji materialnej podatniczki nie wskazały, na jakiej podstawie uznały, że ma ona możliwość spłaty ciążących na niej zobowiązań. W zaskarżonej decyzji stwierdziły jedynie arbitralnie, że ich zdaniem sytuacja materialna podatniczki poprawi się w bliżej nieokreślonej przyszłości. Nie wyjaśniły, jak do tej prognozy ma się fakt inwalidztwa skarżącej, które w sposób istotny rzutuje na jej zdolności zarobkowania. Powyższe budzi zasadnie wątpliwość, czy wnioskowanie organu o możliwościach płatniczych podatniczki zostało przez organ przeprowadzone zgodnie z zasadami logiki. Również ocena Sądu pierwszej instancji w zakresie interesu publicznego jest prawidłowa. Należy podkreślić, że kwestia ta nie może zostać zawężona do dochodowej strony budżetu państwa i obowiązku organów podatkowych do egzekwowania należności. Dlatego też przy ubieganiu się strony o udzielenie ulgi podatkowej znaczenie ma nie tylko zbadanie jej sytuacji materialnej i rodzinnej z punktu widzenia konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, ale również innych wartości wynikających z ustawy zasadniczej, takich jak gwarantowanie zatrudnienia czy zabezpieczenia społecznego i ustalenie, czy realne jest wystąpienie ryzyka zagrożenia egzystencji dla podatniczki i jej małoletnich dzieci, która wymagałaby uruchomienia wydatków z budżetu związanych z pomocą społeczną. Nie bez znaczenia jest także wpływ konieczności spłaty przedmiotowej należności na firmę strony, a więc na korzyści dla interesu publicznego wynikające z jej funkcjonowania. Powyższe powoduje, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał rozważania organów dotyczące interesu podatniczki oraz interesu publicznego za wadliwe i niewystarczające. Nie można również zgodzić się z zarzutem braku wskazań co do dalszego postępowania: Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że organy podatkowe będą obowiązane w świetle powyższych okoliczności skupić się przy ocenie wniosku strony na okolicznościach mających podstawowe znaczenie w sprawie i ocenić możliwości płatnicze strony na czas podejmowania decyzji. Powyższe powoduje, że zarzut organu w tym zakresie nie jest zasadny.

W tym miejscu należy uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, które w ocenie Sądu pierwszej instancji zostały przez organ podatkowy naruszone. Sąd winien był wskazać, że w jego ocenie organy niewłaściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe, czym naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uwagi jednak na fakt, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono zasadnicze mankamenty postępowania dowodowego przed organem podatkowym, sam brak wskazania powyższych przepisów Ordynacji podatkowej nie może być podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku.

Nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez określenie wskazań co do dalszego postępowania w sposób wykraczający poza zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Organ w skardze kasacyjnej podkreślił, że sąd nie może ingerować w jego decyzje w sprawach dotyczących ulg. Tymczasem Sąd w niniejszej sprawie wskazał, że organy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winny rozważyć, czy zasady wynikające z państwa prawa nie dają podstawy do częściowego umorzenia zaległości podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny organu podatkowego. Art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. wskazuje jedynie, że kontroli sądów administracyjnych poddane są wszystkie decyzje administracyjne. W niniejszym postępowaniu organ podatkowy wydał rozstrzygniecie właśnie w formie decyzji administracyjnej, więc Sąd nie mógł naruszyć tego przepisu poprzez niewłaściwe – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – wskazania co do dalszego postępowania, bowiem przepis ten nie odnosi się do tychże wskazań. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył także art. 134 § 1 P.p.s.a., który wskazuje, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi, jej wnioskami i podstawą prawną. W niniejszym postępowaniu Sąd nie wykraczał poza granice sprawy wyznaczone wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej. Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe sformułowanie tychże wskazań, bowiem wbrew twierdzeniu organu nie wkraczają one w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla niego. Należy zauważyć, że sugestia Sądu o konieczności rozważenia możliwości choćby częściowego uwzględnienia wniosku strony jest następstwem stwierdzenia wad postępowania dowodowego, o których była mowa powyżej. Co za tym idzie, Sąd oczekuje od organu, po ich wyeliminowaniu, rozważenia, czy zasada państwa prawa oraz interes publiczny w zakresie, w jakim nie został przez organ rozważony, nie będzie uzasadniał częściowego uwzględnienia wniosku strony. Powyższe nie oznacza ingerencji w treść rozstrzygnięcia, Sąd bowiem nakazał jedynie taką możliwość rozważyć, a nie ją zastosować, a więc nie przesądził o treści rozstrzygnięcia organu. Uwaga Sądu w tym przedmiocie odnosi się do wynikającego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku wszechstronnego rozważenia okoliczności sprawy, który w tej sprawie nie został wykonany prawidłowo, a podstawą do jej poczynienia jest kompetencja sądu do kontroli decyzji uznaniowej pod kątem faktycznych oraz odsyłających dyrektyw wyboru konsekwencji. Nie można więc podzielić stanowiska organu podatkowego, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie udzielenia ulgi wymyka się spod kontroli sądu. Kontrola ta jest oczywiście w dużej mierze ograniczona, jednak nie można uznać, że nie występuje.

Nie zasługuje na uwzględnienie także kolejny zarzut - naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organ odwoławczy wyniósł interes publiczny ponad ważny interes strony. Poza ogólnikowymi stwierdzeniami o wyważeniu obu interesów, a także ponownym stwierdzeniu o braku podstaw do kontroli sądowej rozstrzygnięcia w przedmiocie ulgi, organ podatkowy nie uzasadnił tego zarzutu. Nie wskazał bowiem, jakie konkretnie okoliczności wskazują na powyższe.

Również ostatni zarzut skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ upatruje tego naruszenia w rzekomym stwierdzeniu Sądu, że organy podatkowe nie są władne wydać decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej, gdy stwierdzą ważny interes podatnika oraz że w wypadku wniosku o umorzenie całej zaległości podatkowej są obowiązane badać, czy wniosek można uwzględnić w części. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższy zarzut w pierwszej jego części nie znajduje potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przechodząc do kwestii konieczności zbadania, czy wniosek podatnika można uwzględnić w części, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że potrzeba taka wynika właśnie z obowiązku wyważenia interesu publicznego i interesu podatnika. Art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie, że organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe. Wykładnia celowościowa tego przepisu musi prowadzić do konkluzji, że jako dysponent należności organ może także w części przyznać podatnikowi ulgę, o którą ten wnioskował.

Powyższe okoliczności powodują, że zaskarżony wyrok, mimo wadliwego uzasadnienia, odpowiada prawu, co musi skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 P.p.s.a.