Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 210/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust.3, art. 9a ust.1, art. 14 ust.1c pkt 1 i pkt 2, art. 22 ust.2.
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 23 par.1, art. 23 par. 2 w zw. z art.193, art. 120, art. 121 par.1 w zw. z art. 191, art.199a.
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2010r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia 22 stycznia 2010r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 stycznia 2010r., nr (...) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 26 sierpnia 2009r., nr (...) w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej "A.R.M." A. R. w wysokości 322 641 zł, liczonego od dochodu w kwocie 1 726 077 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w 2005r. A.R. prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu detalicznego oraz hurtowego żeliwem i stalą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% podatkiem dochodowym.

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że podatnik zaniżył przychody z tytułu działalności gospodarczej o kwotę 1 802 274 zł. Stwierdzono bowiem, że nie został zaewidencjonowany przychód ze sprzedaży środków trwałych (samochodu ciężarowego, zestawu komputerowego, kserokopiarki oraz drukarki) w łącznej kwocie 21 774 zł. Organ skarbowy stwierdził także zaniżenie przychodu o kwotę 1 780 500 zł wskutek nieprawidłowego rozliczenia przychodu ze sprzedaży na rzecz "A." Spółka z o.o. w W. kompletu wieńca zębatego dzielonego, składającego się z czterech półpierścieni. W toku kontroli ustalono, że w/w kwotę podatnik bezpodstawnie uznał za przychód z tytułu działalności gospodarczej w roku 2004r., w związku ze sprzedażą na rzecz Spółki "A." 2 sztuk półpierścieni. Organ ustalił, że w 2004r. firma "A.R.M." nie posiadała fizycznie kompletnego wieńca zębatego składającego się z 4 półpierścieni. Podatnik nie sprzedał zatem kompletnego wyrobu, ale dostarczył tylko jego niepełnowartościową część. Natomiast faktyczna dostawa rzeczy, tj. kompletu wieńca zębatego została zrealizowana dopiero w dniu 1 lipca 2005r. Z uwagi na powyższe organ przyjął, że przychód ze sprzedaży wieńca zębatego na rzez Spółki "A." podatnik uzyskał w 2005r. Ponadto stwierdzono zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o kwotę 246 775,71 zł.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 14 ust. 1 oraz ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy wynika, iż w dniu 2 sierpnia 2004r. firma "A.R.M." A. R. jako dostawca i P.P.U.H "A." Sp. z o.o. jako odbiorca zawarły umowę dostawy, zgodnie z którą "A.R.M." zobowiązał się dostarczyć Spółce "A." w terminie do dnia 28 lutego 2005r. wieniec zębaty dzielony. W § 2 tej umowy terminy dostawy ustalono następująco: do dnia 31 grudnia 2004r. - 2 sztuki półpierścieni oraz do dnia 28 lutego 2005r. - 2 sztuki półpierścieni wraz z wymaganym osprzętem montażowym.

W § 4 umowy określono, że odbiorca zobowiązuje się zapłacić za przedmiot umowy cenę 2 355 000 zł netto, przy czym: w terminie 30 dni od dostawy 2 sztuk półpierścieni - kwotę 1 780 500 zł netto, pozostałą część, tj. kwotę 574 500 zł netto w terminie 30 dni od dostawy kompletnego przedmiotu umowy.

Ustalono także, że firma "A.R.M." zawarła następujące kontrakty, których przedmiotem był zakup elementów wieńca zębatego:

- kontrakt z dnia 2 lipca 2004r. z ZAO "N. K. M. Z." w K. (U.), jako sprzedającym.

- kontrakt z dnia 15 października 2004r. z "M." Ltd, we L. (U.), jako sprzedającym.

W pierwszej kolejności zrealizowany został kontrakt z "M." Ltd. Transakcja została udokumentowana fakturą wystawioną w dniu 14 grudnia 2004r. na kwotę 3 300 USD. Zapłata za w/w fakturę została dokonana (dyspozycja polecenia wypłaty za granicę z dnia 14 grudnia 2004r).

W dniu 29 grudnia 2004r. na podstawie dokumentu WZ, "A.R. M." wydał do P.P.U.H "A." Sp. z o.o. "elementy wieńca zębatego, a w dniu 3 stycznia 2005r. wystawił fakturę na wartość netto 1 780 500 zł oraz podatek VAT wg stawki 22% - 391710 zł. Według faktury, sprzedaż elementów wieńca zębatego nastąpiła w dniu 29 grudnia 2004r. Według wyjaśnień pełnomocnika przedmiotem dostawy był wieniec zębaty składający się z 2 półpierścieni oraz dostawa ta była częściową realizacją zamówienia złożonego przez Spółkę "A.".

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w dostarczonym przez "M." towarze w dniu 12 kwietnia 2005r. podatnik złożył do "G." Sp. z o.o. w O. Ś. zamówienie na wykonanie częściowej obróbki wieńca zębatego Wartość zlecenia wyniosła ogółem 48 000 zł brutto. Odlew wieńca zębatego po obróbce mechanicznej w ilości 2 sztuk, Spółka "G ." wydała bezpośrednio do Spółki "A.".

Natomiast realizacja pierwszego kontraktu zawartego z ZAO w K., nastąpiła w maju 2005r. Na podstawie faktury sprzedaży wystawionej w dniu 23 maja 2005r. firma ZAO NKMZ sprzedała podatnikowi wieniec zębaty Z przedmiotowej faktury wynika, że wartość wieńca wynosi 108 300 euro, tj. 449 087,61 zł. Należność wynikającą z w/w faktury została uregulowana przelewem (dyspozycje polecenia wypłaty z dnia 22 lipca 2004r. - kwota 22 800 euro oraz z dnia 18 maja 2005r. - kwota 85 500 euro).

W dniu 1 lipca 2005r. firma "A.R.M." wydała do Spółki "A." elementy wieńca zębatego. W tym samym dniu podatnik wystawił fakturę VAT na kwotę netto 574 500 zł oraz podatek VAT wg stawki 22% w wysokości 126 390 zł, która była fakturą końcową transakcji wynikającej z umowy z dnia 2 sierpnia 2004r.

Z wyjaśnień podatnika wynika, że wieniec zakupiony w ZAO NKZM w K. składał się z 4 półpierścieni, ramy nośnej, konstrukcji wsporczej do transportu, śrub montażowych i zestawu montażowego. Ponadto wyjaśnił, że w latach 2004 i 2005 sprzedał spółce A. tylko jeden kompletny wieniec zębaty, składający się z czterech półpierścieni, za cenę 2 355 000 zł. W związku zaś z reklamacją wieńca zakupionego w grudniu 2004r. w firmie "M." Ltd we L., zgłoszoną przez "A." Spółka z o.o., konieczne było wykonanie obróbki mechanicznej, którą dokonała firma "G." z O. Ś..; koszty tej obróbki zostały pokryte przez "A.R.M.", a w związku z wykryciem wady w wieńcu zębatym dostarczonym w grudniu 2004r. do Spółki "A.", podatnik dokonał wymiany wieńca na wieniec zakupiony w maju 2005r. w ZAO NKMZ na U. Organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zarówno złożenie reklamacji, jak i dokonanie wymiany wieńca zębatego, na które to dokumenty pełnomocnik powołał się w powyższych wyjaśnieniach. Skarżący poinformował, że nie posiada dokumentów wymiany wieńca zębatego, ponieważ przedmiotem umowy zawartej ze Spółką "A." była dostawa kompletnego wieńca. W tej sytuacji, podatnik, zdecydował się wymienić dostarczone już do Spółki "A." 2 półpierścienie na inne, których zakupu dokonał w ZAO NKMZ na U., a które posiadały niezbędne atesty jakości. Natomiast elementy wieńca zębatego zakupionego w "M." sprzedał w 2008r. na złom za cenę netto 4 560 zł plus VAT (22%) w wysokości 1 003,20 zł.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego zdaniem organu odwoławczego należało uznać, że faktyczna realizacja przez firmę "A.R.M." zamówienia od Spółki "A." nastąpiła w dniu 1 lipca 2005r. bowiem zamówienie na wykonanie i dostawę w terminie do lutego 2005r. kompletu wieńca zębatego wpłynęło od Spółki "A." do podatnika w dniu 1 lipca 2004r. Już następnego dnia podatnik zawarł kontrakt z ZAO NKMZ w K. (U.) na wykonanie tego kompletu wieńca. Podatnik nie okazał do kontroli tego kontraktu, jednakże z aneksów do w/w kontraktu oraz faktury nr (...) wystawionej przez ZAO NKMZ w dniu 23 maja 2005r. i dokumentu SAD z dnia 30 maja 2005r. wynika, że dotyczył on kompletu wieńca. Po drugie wieniec dostarczony przez firmę ZAO NKMZ posiadał - zgodnie z wymogiem zawartym w zamówieniu Spółki "A." - specyfikacje, atesty, certyfikat jakości i certyfikat fitosanitarny. Po trzecie, był to produkt kompletny, składał się z czterech półpierścieni.

Organ nie dał natomiast wiary, dokumentom i wyjaśnieniom podatnika, wg których wieniec zębaty (dwa półpierścienie) zakupiony w firmie "M." Ltd, we L. (U.), za kwotę 3.300 USD stanowił częściową realizację zamówienia przez Spółkę "A." ponieważ kontrakt na dostawę w/w dwóch półpierścieni firma "A.R.M." zawarła z "M." Ltd dopiero w dniu 15 października 2004r., tj. w czasie, gdy przedmiotowy komplet wieńca zębatego był już zamówiony w firmie ZAO NKMZ. Zatem późniejsze zamówienie nie miałoby ekonomicznego sensu. W kontrakcie z "M." Ltd nie zawarto żadnych klauzul dotyczących warunków technicznych, wymagań jakościowych, jakim miał odpowiadać wyrób gotowy. Podatnik nie zobowiązał ponadto kontrahenta do dostarczenia jakichkolwiek świadectw jakości i certyfikatów, które były wymogiem zawartym w zamówieniu Spółki "A.". Ponadto, zdaniem organu, obróbka dwóch półpierścieni zakupionych w firmie "M." Ltd, wykonana przez Spółkę z o.o. "G." w dniach nie mogła być "czynnością konieczną do przeprowadzenia montażu całego wieńca" ponieważ firma "A.R.M." i Spółka "A." nie posiadały jeszcze kolejnych dwóch półpierścieni, które łącznie z tymi zamówionymi w "M." Ltd miały stanowić komplet wieńca zębatego dzielonego.

Organ odwoławczy wskazał, że w świetle przytoczonego na wstępie przepisu art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f. należało stwierdzić, że przychód z tytułu przedmiotowej sprzedaży powstał w 2005r. bowiem wydanie rzeczy, tj. kompletnego wieńca zębatego, składającego się z 4 półpierścieni, miało miejsce jak wyżej wykazano 1 lipca 2005r. natomiast faktury dokumentujące jego sprzedaż wystawione zostały w dniach 3 stycznia 2005r. i 1 lipca 2005r.,

Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył także treść art. 199a Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem umowa z dnia 2 sierpnia 2004r. zawarta przez firmę "A.R.M." ze Spółką "A." nie jest umową dostawy, ponieważ nie spełnia jej warunków tj. dostawca powinien być wytwórcą rzeczy i przedmiotem umowy jest rzecz określona co do gatunku. Organ kontrolny dokonał oceny przedmiotowej umowy i nie miał wątpliwości co do istnienia czynności prawnej określonej tą umową i jej skutków w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Decyzjom zarzucił naruszenie:

1. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania,

2. błędną wykładnię i błędne stosowanie art. 14 ust. 1 i 1c pkt 1 u.p.d.o.f,

3. niezastosowanie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 1 i nast. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osób fizycznych,

4. błędne stosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f,

5. niezastosowanie art. 23 § 1 i błędne zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 199 § 3,

6. niezastosowanie normy z art. 199a Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania.

Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że organy nie stwierdziły nierzetelności ksiąg podatkowych w protokole z dnia 16 lutego 2009r., ani w żaden inny sposób, który byłby zgodny z dyspozycją art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec czego, zdaniem skarżącego księgi te stanowią dowód tego co z nich wynika, a więc zarówno kwoty przychodu opodatkowane w roku 2004 zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jak i kwota dochodu (straty) wykazana za rok 2005. W opinii skarżącego jeżeli już stwierdzono nierzetelność ksiąg należało zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dokonać oszacowania podstawy opodatkowania i dokonać wyboru jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3. Od oszacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe mogły odstąpić odpowiednio uzasadniając takie działanie, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Uzupełniając jednak dane z ksiąg podatkowych o wielkość domniemanego przychodu organy powinny postępować konsekwentnie i określić jednocześnie w prawidłowej wysokości także koszt uzyskania tego dodatkowego przychodu. Zdaniem skarżącego organy obu instancji podjęły się tylko pierwszego zadania i nie wzięły pod uwagę, iż koszt zakupu pierwszej partii wieńca nie został w księgach podatkowych podatnika ujęty w roku 2005 ponieważ konsekwentnie uważał on iż zakup ten jest kosztem roku poprzedniego. Przyjmując, iż pierwszą partię zbył w tamtym roku przenosząc jej własność na nabywcę, nie ujął jej wartości w remanencie końcowym - w konsekwencji w kosztach roku, którego dotyczą zaskarżone decyzje, prowadzi to do naruszenia zasady wyrażonej w sposób ogólny w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii momentu, w którym należało uznać, iż podatnik osiągnął przychód, skarżący wskazał na treść art. 14 ust. 1 i 1c pkt. 1 u.p.d.o.f. Jego zdaniem organy podatkowe błędnie przyjęły, iż pojęcie "rzecz" w omawianym stanie faktycznym odnosi się do kompletnego wieńca, który jest raczej zbiorem rzeczy, jakby to wyjaśniała nauka prawa cywilnego, niż rzeczą pojedynczą. Zgodnie z art. 45 kodeksu cywilnego rzeczami są przedmioty materialne. Rzeczą są zatem przedmioty bez względu na to czy posiadają one i jaką samodzielną wartość użytkową. Na gruncie niniejszej sprawy, należy przyjąć, iż rzeczami są zarówno półpierścienie, rama jak i śruby, jak i wreszcie byłby nim cały wieniec, gdyby dokonano połączenia poszczególnych elementów. Wieniec byłby rzeczą zarówno z ramą, jak i bez niej - zależnie od tego czy zostałby z nią połączony, czy też nie. Przyjęta zatem przez organy teza, że rzeczą byłby jedynie kompletny wieniec jest, zdaniem skarżącego błędna.

W ocenie skarżącego interpretując umowę organy nie powinny przyjąć innego stanu faktycznego niż taki, że dostawa określonych rzeczy, mających się złożyć na rzecz wytwarzaną w następstwie ich połączenia, miała nastąpić do ostatnich dni 2004r. a pozostała część rzeczy w roku następnym. Z pierwszego zobowiązania podatnik wywiązał się, poprzez wydanie umówionej rzeczy w dniu 29 grudnia 2004 r. Zgodnie z art. 14 ust.1 i 1c u.p.d.o.f. należało przyjąć, iż to w tym dniu ziścił się warunek uznania za przychód przypadającej mu należności.

Skarżący podniósł, że organy dokonując interpretacji stanu faktycznego wynikającego z umowy nie mają nieograniczonej swobody oceny. Ograniczenie w tym zakresie zawiera art. 199a Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organy nie wzięły jego treści pod uwagę, a jednak przyjęły, iż zamiar i cel czynności były inne niż strony zamierzały i to w dosłownym brzmieniu umowy. Przyjęły bowiem bez udowodnienia, iż niekompletny wieniec nie przedstawiał dla nabywcy żadnej wartości, podczas gdy z ekonomicznego punktu widzenia wartość taką przestawiał jako dowód wywiązywania się z umowy przez dostawcę, który od momentu realizacji części dostawy uzyskiwał prawo domagania się znaczącej części zapłaty pozwalającej mu finansować dalszą część otrzymanego zlecenia.

Zdaniem skarżącego zaskarżone decyzje naruszają też zasadę wyrażoną w art. 9 ust 3 u.p.d.o.f., albowiem przy obliczaniu podstawy opodatkowania organy nie uwzględniły strat z działalności gospodarczej poniesionych przez podatnika w roku 2003.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży przez A. R. prowadzącego działalność pod firmą "A.R.M.", wieńca zębatego dzielonego "A." Spółce z o.o. (dalej Spółka).

Spór powstał w związku z tym, że skarżący wydał Spółce dwa półpierścienie w grudniu 2004r. twierdząc, że są to elementy zamówionego wieńca zębatego, a cały wieniec w lipcu 2005r. Przy czym, jak twierdzi, te dwa półpierścienie były wadliwe i zastąpił je dwoma półpierścieniami wydanymi w lipcu 2005r. Skarżący uznał, że w związku z tak przeprowadzoną transakcją, z jej tytułu, uzyskał przychód w 2004r. (sprzedaż dwóch półpierścieni) i w 2005r. (pozostałe elementy wieńca zębatego). Zdaniem organu natomiast, skarżący uzyskał przychód w roku podatkowym, w którym wydano Spółce cały (kompletny) wieniec zębaty, tj. w 2005r.

Na wstępie należy wskazać, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. Twierdzenia skarżącego odnoszące się do prowadzonego przez organ postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego za 2004r. nie mogą podlegać ocenie Sądu, jako wykraczające poza granice sprawy.

W niniejszej sprawie zaś punktem wyjścia do rozważań jest dyspozycja art. 14 ust.1c pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz.307), zgodnie z którą za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wydano rzecz. Spór, mając na uwadze przebieg transakcji pomiędzy skarżącym a Spółką, osadza się na tle rozumienia zwrotu "wydanie rzeczy". W ocenie Sądu, w aspekcie stanu faktycznego sprawy, wydanie rzeczy, tj. będącego przedmiotem umowy wieńca dzielonego nastąpiło w 2005r. i w tym też roku z tego tytułu doszło do uzyskania przez skarżącego przychodu. Sąd podziela więc dokonaną przez organy podatkowe ocenę przedmiotowego zdarzenia podatkowego.

Skarżący z kolei interpretując ten zwrot odwołuje się do prawa cywilnego, regulacji w zakresie VAT i twierdzi że dostawa może być dokonywana w partiach lub w częściach. Podkreśla też, m.in. w odwołaniu, że podatnik "otrzymując pierwszą część miał prawo rozporządzania pierwszą partią rzeczy jak właściciel [...], ma ona pełną wartość handlową i nadaje się do samodzielnego obrotu". W swych wywodach skarżący posługuje się wymiennie pojęciem rzeczy złożonych i "rzeczy składowych". W skardze natomiast odwołuje się do pojęcia zbioru rzeczy.

Wywody skarżącego, które można powiedzieć prowadzone są wielokierunkowo i przy pomocy różnej argumentacji na tle przedmiotowej sprawy nie doprowadzają, zdaniem Sądu, do wniosku, że strony umówiły się na dostawę kilku bądź dwóch rzeczy; nie była to również dostawa partii rzeczy.

Przedmiotem umowy (§1) był niewątpliwie wieniec zębaty dzielony. Zakupem takiej rzeczy zainteresowana była Spółka i taką rzecz otrzymała od skarżącego w 2005r. Wbrew twierdzeniom przeciwnym strony nie umawiały się na zakup półpierścieni czy też poszczególnych elementów osprzętu montażowego dostarczanych partiami, aby np. później te elementy kompletować. Spółka zamówiła wieniec zębaty jako całość (podobnie jakby to był np. komplet mebli czy też samochód, a nie poszczególne jego elementy). Bez znaczenia, zdaniem Sądu, w stanie faktycznym sprawy jest, że dana rzecz może być podzielona i jej części mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Spółka nie zamawiała bowiem poszczególnych części, ale funkcjonalną i pełnowartościową całość - kompletny wyrób spełniający stosowne normy techniczne. Nawet zaś przyjmując, że mamy do czynienia ze zbiorem rzeczy (zakładając, że ma on charakter zorganizowany), który obejmuje rzeczy wzajemnie dobrane i złączone organizacyjnie wspólnym przeznaczeniem to jako zorganizowana całość zbiór ma także własną (samodzielną) wartość i użyteczność, które przewyższają użyteczność i wartość wszystkich z osobna wziętych rzeczy wchodzących w skład zbioru. Przedmiotem obrotu w takim przypadku będzie cały zbiór.

Wbrew twierdzeniom skargi również analiza regulacji w zakresie VAT nie doprowadza do wniosków przeciwnych. Na gruncie przepisów regulujących podatek od towarów i usług ugruntowany jest pogląd, iż w przypadku gdy partiami wydawane są elementy składowe, które po ich złożeniu stanowić będą funkcjonalną całość, wydanie towaru następuje z chwilą wydania ostatniej części i wówczas powstaje obowiązek podatkowy z tytułu całej dostawy (zob. np. T. Michalik, Ustawa o VAT. Rok 2003. Komentarz, Warszawa 2003, s. 138). Owszem w sytuacji, gdy wydanie towarów odbywa się partiami, należy odrębnie ustalać moment powstania obowiązku podatkowego, dla wydania każdej partii towarów, ale jest to sytuacja gdy partię stanowią towary, nie ich części. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, prawidłowo przyjęto, że towar - rzecz stanowi cały wieniec zębaty, a nie jego poszczególne części - półpierścienie. Z punktu widzenia nabywcy, jego zamiarem było kupno całego wieńca. Zresztą sam skarżący w piśmie z dnia 24 października 2008r. wyjaśnił, że nie posiada dokumentów wymiany ponieważ przedmiotem "[...] umowy była dostawa kompletnego wieńca, który odpowiadać miał określonym w dokumentacji parametrom". Przy czym w tym miejscu można wskazać, że półpierścienie z M. nie spełniały tych parametrów. Dodatkowo w wyjaśnieniach z dnia 26 sierpnia 2008r. skarżący wskazał, że w latach 2004 i 2005 dokonał sprzedaży Spółce jednego wieńca, a dostawa i płatności były realizowane w dwóch etapach.

Ponadto, w aspekcie normatywnym, znamiennym jest, co należy wyraźnie podkreślić, że gdyby racjonalny ustawodawca chciał by datą powstania przychodu był również dzień, w którym nastąpiło "częściowe wydanie rzeczy", uregulowałby tę kwestię wprost jak to uczynił w stosunku do usługi, w przepisie art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż datą powstania przychodu jest dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Takiego uregulowania, co skutków w zakresie powstania przychodu z tytułu "częściowego wydania rzeczy" u.p.d.o.f. nie zawiera.

W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty skargi naruszenia art.14 ust.1c pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu organy dokonały prawidłowej kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Nabywca chciał kupić, zgodnie z umową z dnia 2 sierpnia 2004r. wieniec zębaty, a nie poszczególne jego elementy. Rzecz będąca przedmiotem umowy została wydana w 2005r. i w roku tym nastąpiło, w aspekcie podatkowym, uzyskanie przez skarżącego przychodu z tytułu sprzedaży wieńca zębatego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, iż organy w sprawie powinny zastosować art. 199a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie istniały żadne obiektywne wątpliwości co do treści czynności prawnej, tj. umowy z dnia 2 sierpnia 2004r. zawartej pomiędzy skarżącym a Spółką. Postanowienia § 1 tej umowy stanowią wprost co jest jej przedmiotem. Nie można też doszukać się rozbieżności pomiędzy zamiarem stron, celem czynności a treścią umowy. Na ich brak wskazują m.in. cytowane wyżej wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z dnia 24 października 2008r. Organ nie miał też żadnych wątpliwości, co do konsekwencji podatkowych zawartej i zrealizowanej umowy. W aspekcie prawa podatkowego realizacja umowy w 2005r. implikowała uzyskanie przychodu skarżącego w tym roku podatkowym.

Zarzut naruszenia art. 23 § 1 i błędnego zastosowania art. 23 § 2 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej jest również chybiony. Organ podatkowy nie miał bowiem obowiązku stwierdzania nierzetelności ksiąg prowadzonych przez skarżącego. Księgi są nierzetelne, co wynika a contrario z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, jeśli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieodzwierciedlenie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelność i rzetelność ksiąg odnosi się zatem do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Innymi słowy nierzetelność jest błędem co faktów, a nie co do prawa. Na gruncie rozpoznawanej sprawy skarżący nie dokonał zniekształcenia stanu faktycznego lecz błędnie określił moment powstania przychodu; dokonał więc błędnej oceny prawnej.

Zdaniem Sądu niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 w związku art.191 Ordynacji podatkowej. Organy, działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa, podjęły bowiem niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły, również przy udziale skarżącego, wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Ocena dowodów dokonana przez organy nie wykracza poza granice wyznaczone dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy czym ocena ta, składająca się na ustalenia faktyczne i stanowiącą jej implikację kwalifikację prawną materialną, została w sposób poprawny i przekonywujący przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, prezentowanej przez organ argumentacji, nie daje podstaw do przyjęcia, iż rozstrzygając sprawę organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe w oparciu o materiał dowodowy zebrany w stopniu wystarczającym dla podjęcia decyzji dokonały prawidłowej logicznie, obiektywnej oraz zgodnej z doświadczeniem życiowym oceny dowodów w ich wzajemnym powiązaniu. W konsekwencji poczyniły właściwe ustalenia faktyczne w sprawie. W związku z powyższym nie sposób uznać, by postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy obu instancji naruszyło przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W rozpoznawanej sprawie nie została również naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. To zaś, iż prawidłowo przeprowadzona przez organy podatkowe wykładnia przepisu prawa materialnego jest odmienna od tej dokonanej przez podatnika nie oznacza, że został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego; również fakt, iż ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez podatnika nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego.

Kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f, iż przy obliczaniu podstawy opodatkowania organy nie uwzględniły straty z działalności gospodarczej poniesionej przez skarżącego w 2003r., również nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. To więc jaka część straty i czy w ogóle będzie rozliczana w danym roku, zależy od woli i jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. W całym postępowaniu przed organami podatkowymi skarżący był reprezentowany przez fachowego pełnomocnika, tak więc mając przecież rozeznanie w swojej sytuacji mógł wnosić o uwzględnienie straty z podaniem jej wysokości do odliczenia w myśl w/w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f..

Zarzut naruszenia art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. również nie mógł zostać uwzględniony. Rozliczenie kosztów jest bowiem konsekwencją uznania, iż rzecz została wydana w 2005r., w tym roku powstał przychód z tego tytułu. Tak więc koszty jej nabycia, jako pozostające w związku z uzyskanym przychodem, zostały przypisane do tego okresu.

Ponadto, wbrew twierdzeniom skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 i nast. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osób fizycznych. Przy czym skarżący nie wskazuje na czym naruszenie ww. przepisów miałoby polegać. Należy wyjaśnić, że prawo wyboru stawki podatkowej zawsze zależy od podatnika ze wszystkimi tego konsekwencjami. Skarżący skorzystał z przysługującego mu uprawnienia, stąd zarzut naruszenia ww. przepisów jest bezzasadny.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji wyroku.