Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1259/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.38
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: Na podstawie art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)  podatnicy sporządzający sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości w rozumieniu Rozporządzenia (WE) Nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz. U. UE. L.2002. 243.1 ze zm.) mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów nie zaś rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków ( Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.). Przepis art. 38b ust. 1 wymienionej ustawy podatkowej nie stanowi też, że przywoływane w nim odpisy aktualizujące i rezerwy na ryzyko są albo powinny być ze sobą równe.

TEZY

Na podstawie art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)  podatnicy sporządzający sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości w rozumieniu Rozporządzenia (WE) Nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz. U. UE. L.2002. 243.1 ze zm.) mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów nie zaś rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków ( Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.). Przepis art. 38b ust. 1 wymienionej ustawy podatkowej nie stanowi też, że przywoływane w nim odpisy aktualizujące i rezerwy na ryzyko są albo powinny być ze sobą równe.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. BANK [...] S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 961/07 w sprawie ze skargi I. BANK [...] S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. BANK [...] S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 961/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 września 2007 r. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego.

Opisując przebieg i stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskiem z dnia 16 kwietnia 2007 r. Bank zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

We wniosku podano, że z dniem 1 stycznia 2005 r. I. S.A., na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy I. S.A. odbytego w dniu 23 grudnia 2004 r., został zobligowany do sporządzania sprawozdań finansowych, zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR). W konsekwencji musiał również, zgodnie z postanowieniami MSR-39, tworzyć i ujmować w księgach odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu ekspozycji kredytowych na zasadach ściśle określonych w powołanym MSR.

W większości przypadków, zgodnie z postanowieniami MSR-39, odpisy aktualizujące wartość należności są ustalane za pomocą alternatywnych metod wyceny utraty wartości: metody analizy indywidualnej dla należności istotnych powyżej 1 mln PLN, metody analizy portfelowej dla jednorodnych rodzajowo należności (analiza kolektywna). Analiza ta dokonywana jest w wypadku obiektywnie zaistniałych przesłanek utraty wartości należności w wyniku zaistniałych zdarzeń już po powstaniu określonego aktywa, które wpłynęły na oszacowanie wartości przyszłych przepływów pieniężnych i wartości odzysku w przyszłości zabezpieczeń tych należności. Wartość odpisu aktualizującego ustalana jest w oparciu o metodologię określającą zdyskontowaną wartość przewidywanych przyszłych przepływów.

Nowa metodologia, zastępująca starą, wynikającą z ustawy o rachunkowości, a przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2003 r. Nr 218, poz. 2147 ze zm.), zupełnie odbiega od zasad stosowanych przez Bank przed 2005 r., które to zasady były tworzone w oparciu o przepisy wspomnianego rozporządzenia.

Równolegle Bank dokonuje kalkulacji rezerw celowych na ryzyko związane z działalnością banków na starych zasadach wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. oraz zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2 a pkt 2, ust. 2 b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej u.p.d.o.p.), kontynuując praktykę i zasady obowiązujące przed wdrożeniem MSR.

W powyżej przedstawionym stanie faktycznym Bank zwrócił się z pytaniem: czy prowadząc odrębną ewidencję dla potrzeb ustalenia wysokości wartości rezerw celowych na zasadach obowiązujących do 2005 r. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów całą wartość rezerw celowych utworzonych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków oraz zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2 a pkt 2, ust. 2 b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3 f u.p.d.o.p., równocześnie nie uznając za koszty równowartości odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości należności, tworzonych zgodnie z postanowieniami MSR-39?

W ocenie wnioskodawcy, skoro prowadzi on dwie odrębne ewidencje: rezerw celowych na ryzyko związane z działalnością banku i odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości należności, jedną dla potrzeb rozliczeń podatkowych, a drugą zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości dla potrzeb bilansowych, to w rachunku podatkowym koszty związane z uprawdopodobnieniem utworzonych rezerw na ryzyko związane z działalnością banków - mogą zostać w pełni uznane przez Bank za koszty uzyskania przychodów, obniżając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca podniósł, że, na mocy wprowadzonego do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2005 r. art. 38 b ust. 1 u.p.d.o.p., banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości należności kredytów (pożyczek), gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2 a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3 c, 3 e i 3 f u.p.d.o.p.

Postanowieniem z dnia 11 lipca 2007 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że od 1 stycznia 2005 r., jeżeli bank, opierając się na MSR, utworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, to wówczas może je zaliczyć do kosztów podatkowych na takich samych zasadach jak rezerwy związane z działalnością bankową. Wyjaśniając intencje ustawodawcy, organ pierwszej instancji stwierdził, że celem wprowadzenia art. 38 b u.p.d.o.p. było umożliwienie instytucjom obowiązanym stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, zaliczania dokonanych w oparciu o MSR odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na niemożność stosowania przez te podmioty rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Przepis ten zagwarantował zatem równość wobec prawa instytucji sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR oraz instytucji stosujących ustawę o rachunkowości. Wspomniany cel realizowany jest poprzez nawiązanie w omawianym przepisie do rezerw na ryzyko związane z działalnością banków i umożliwienie w ten sposób stosowania do odpisów aktualizujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących rezerw tworzonych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów.

W opinii organu podatkowego pierwszej instancji, niezależnie od tego, czy bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z zasadami określonymi w MSR, czy też w oparciu o regulacje ustawy o rachunkowości i wydanych do niej przepisów wykonawczych, w obu przypadkach ma prawo obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami aktualizującymi (w przypadku stosowania MSR) lub rezerwami (w przypadku stosowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r.). Ustalenie przez Bank rezerw w wysokości zgodnej z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych służy zatem wyliczeniu limitu wysokości odpisu aktualizującego, podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Nie oznacza to jednak, że dopuszczalne jest uznanie za koszty podatkowe odpisów aktualizujących w wysokości wyższej niż faktycznie dokonane. Bank stosujący MSR nie tworzy rezerw na ryzyko związane z działalnością bankową, nie może więc obciążać nimi kosztów podatkowych. Dokonuje natomiast odpisów aktualizujących, zgodnie z postanowieniami MSR i tylko one w odpowiedniej wysokości stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji organ skonstatował, że jeżeli wartość dokonanego odpisu jest większa niż ustalony w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków limit, Bank do kosztów podatkowych może zaliczyć kwotę odpisu aktualizującego nie przekraczającą wysokości rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków. Natomiast, jeżeli rezerwa wyliczona w myśl przepisów w/w rozporządzenia jest wyższa od odpisu aktualizującego wówczas Bank do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć kwotę, która nie przekracza wartości tego odpisu. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących w wysokości wyższej niż faktycznie dokonane byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami i odzwierciedlałoby zdarzenia, które nie miały miejsca.

Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 18 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany powyższego postanowienia, poszerzając tylko argumentację organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Banku podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 38 b ust. 1 u.p.d.o.p., skutkujące uznaniem, że z wymienionego przepisu wynika, iż w sytuacji, w której odpis aktualizujący jest niższy od kwoty obliczonej od rezerwy, w koszty uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie wartość odpowiadającą wysokości odpisu aktualizującego, naruszenie art. 32 Konstytucji RP, to jest wynikającej z niego zasady równości wobec prawa, oraz naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – skonstatował, że w rozpoznawanej sprawie interpretacja dokonana przez organy podatkowe spełnia kryterium zgodności z prawem i respektuje literalne brzmienie analizowanej normy prawnej opisanej w art. 38 b ust. 1 u.p.d.o.p. Organy podatkowe uwzględniły najistotniejszy aspekt interpretowanego przepisu, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodu banku stosującego MSR mogą być wyłącznie odpisy aktualizujące. Treść podlegającego interpretacji przepisu skutkuje niewątpliwie koniecznością ewidencjonowania przez banki rezerw według standardów MSR, Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. Owa konieczność prowadzenia dwóch rodzajów ewidencji nie oznacza, że kosztem podatkowym może być dla banku prowadzącego rachunkowość wg MSR rezerwa celowa.

Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji analizowana norma prawna dopuszcza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rzeczywistej wartości (limitowanej poprzez kwotę rezerwy celowej obliczonej w oparciu o rozporządzenie) odpisów aktualizujących, których jednostka nie może powiększać o "wirtualną" wartość stanowiącą różnicę pomiędzy odpisem aktualizującym a kwotą stanowiącą równowartość rezerwy celowej na ryzyko związane z działalnością banków, obliczonej na podstawie rozporządzenia. Zaliczanie do kosztów podatkowych owej dodanej sztucznie wartości, w której odpis aktualizujący nie istnieje, nie znajduje oparcia w analizowanym przepisie, pozostawałoby ono także w sprzeczności z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., definiującym koszty uzyskania przychodów jako poniesione przez podatnika koszty w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Interpretowany przepis uprawnia banki do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot odpowiadających wartościom odpisów aktualizujących, o ile są one niższe lub równe rezerwom na ryzyko związane z działalnością banków.

Odpis aktualizujący wyższy od kwoty rezerwy obliczonej według przepisów rozporządzenia podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej równowartości obliczonej rezerwy. Na aprobatę zasługuje wobec tego stanowisko wyrażone w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, które strona skarżąca kwestionuje, domagając się przyjęcia tezy zezwalającej na uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów wartości nieistniejących odpisów aktualizujących.

W świetle przedstawionej interpretacji art. 38 b ust. 1 u.p.d.o.p. za bezpodstawne Sąd uznał twierdzenie strony skarżącej, że ustawodawca pozostawił bankom prowadzącym rachunkowość w oparciu o MSR możliwość wyboru w zakresie tego czy będą zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy aktualizujące czy też rezerwy celowe. Nie ulega wątpliwości, że banki prowadzące rachunkowość w oparciu o MSR nie tworzą rezerw celowych, a w art. 38 b ustawodawca umożliwia im uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów aktualizujących "w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3 f u.p.d.o.p.".

I. zaskarżył powyższy wyrok w skardze kasacyjnej, w której zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (na podstawie art. 174pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a"):

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. ,poprzez jego błędną wykładnię, skutkuje wadliwym uznaniem, iż banki sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości nie mogą uznać za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących w wysokości tworzonych rezerw celowych na wierzytelności kredytowe. Przyjęcie wykładni utrzymanej przez Sąd prowadzi do:

- niezgodności tak rozumianego art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - z zasadą równości wobec prawa poprzez uznanie, że banki sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości mogą uznać za koszt uzyskania przychodów wartość tworzonych odpisów aktualizujących w wysokości mniejszej, niż banki sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, które mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę większą w postaci utworzonych rezerw celowych, obliczanych w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów ;

- niezgodności tak rozumianego art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. z art. 2

Konstytucji, to jest zasadą demokratycznego państwa prawa poprzez naruszenie zasady zaufania pomiędzy jednostką a państwem;

- niezgodności tak rozumianego art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. z art.

22 Konstytucji, to jest z zasadą swobody działalności gospodarczej poprzez różnicowanie sytuacji podatkowej banków za względu na przyjęte zasady prezentacji sprawozdania finansowego;

- niewypełnienia obowiązku określonego w art. 10 Traktatu

ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. poz. 90, Nr 864/2 ze zm.)

2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest: art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, to jest nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego w postaci 38 ust. 1 u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwsze instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przypomnieć (stronie wnoszącej skargę kasacyjną) należy, że przedmiotem rozpoznania Sądu pierwszej instancji była pisemna interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, udzielona na podstawie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (D. U. Nr 217, poz. 1590). W przywołanym stanie prawnym, na podstawie art. 14a. § 3 Ordynacji podatkowej, indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego udzielana przez wydający ją organ podatkowy, zawierała ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W unormowania treści i składników rozważanej interpretacji brak było regulacji prawnej, na podstawie której interpretacyjny organ podatkowy, oceniając własne stanowisko prawne wnioskodawcy, w przypadku negatywnej jego oceny, zawierał w interpretacji wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zapis prawa tej treści, w postaci art. 14c. § 2 Ordynacji podatkowej, obowiązuje dopiero od daty wejścia w życie przywoływanej ustawy nowelizacyjnej z dnia 16 listopada 2006., a więc w stanie prawnym, który nie był stosowany w skontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym.

Po tym krótkim, acz niezbędnym, wstępie przytoczyć należy pytanie interpretacyjne skarżącego obecnie wnioskodawcy oraz jego własne stanowisko prawne, przedstawione we wszczynającym postępowanie interpretacyjne wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Jest to potrzebne i uzasadnione, ponieważ (w analizowanym stanie prawnym):

1/ Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego konstytuuje treść wniosku wszczynającego to postępowanie, nie zaś późniejsze zażalenie na postanowienie udzielające określonej treści interpretacji, czy też skarga do sądu administracyjnego pierwszej instancji lub skarga kasacyjna do sądu administracyjnego drugiej instancji. Sądy administracyjne nie mogą udzielać interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ponieważ nie leży to w zakresie ich uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ naruszałoby to konstytucyjną zasadę rozdziału władzy wykonawczej od sądowniczej. Udzielanie interpretacji w formie określonych rozstrzygnięć administracyjnych należy bowiem wyłącznie do kompetencji właściwych organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2008 r., II FSK 1210/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http.nsa.gov.pl; Jacek Brolik: Wpływ treści wniosku o interpretację prawa podatkowego na przedmiotowy zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie, Jurysdykcja Podatkowa Nr 6/2008, s 56 – 60).

2/ Wnioskodawca, na podstawie art. 14 § 2 (in fine) Ordynacji podatkowej, obowiązany jest nie tylko do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, ale również przedstawienia odnoszącego się do niego własnego stanowiska, co w postępowaniu interpretacyjnym oznaczać może tylko dokonywaną przez stronę ocenę prawną stanowiącego jej przedmiot stanu faktycznego. Podstawę postępowania interpretacyjnego (współ-) tworzą więc: przedstawiony wyczerpująco, to jest pozwalający bez żadnych wątpliwości na ocenę możliwości zastosowania prawa podatkowego, stan faktyczny oraz przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie wnioskodawcy mogą znaleźć do niego zastosowanie.

Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego, albo też zmiany lub uzupełniania własnego stanowiska prawnego wnioskodawcy i udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych we stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. analogicznie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 408/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http.nsa.gov.pl; J. Brolik: Warunki poprawności przebiegu postępowania o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, Jurysdykcja Podatkowa Nr 2/2009, s 65 – 70).

W sprawie niniejszej, we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie:

1. Wnioskodawca wystąpił z pytaniem interpretacyjnym następującej treści:

" Czy, skoro Bank prowadzi odrębną ewidencje dla potrzeb ustalania wysokości wartości rezerw celowych na zasadach obowiązujących do 2005 r. może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów całą wartość rezerw celowych utworzonych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związanie z działalnością banków oraz zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3 f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, równocześnie nie uznając za takie koszty równowartości odpisów aktualizacyjnych z tytułu utraty wartości należności tworzonych zgodnie z postanowieniami MSR – 39?".

2. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko prawne, następującej treści:

"Skoro Bank prowadzi dwie odrębne ewidencje rezerw celowych na ryzyko związane z działalnością banku i odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości należności, jedną dla potrzeb rozliczeń podatkowych a drugą zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości dla potrzeb bilansowych, to w rachunku podatkowym koszty związane z uprawdopodobnieniem utworzonych rezerw na ryzyko związane z działalnością banków mogą zostać w pełni uznane przez Bank za koszty uzyskania przychodu, obniżając postawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych."

Z pytania interpretacyjnego (skarżącego obecnie) wnioskodawcy wynika niewątpliwie i jednoznacznie, że zapytuje on uprawniony do udzielenia interpretacji organ podatkowy o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całej wartości rezerw celowych, utworzonych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, przy jednoczesnym nie uznaniu za takie koszty odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości należności tworzonych zgodnie z postanowieniami MSR 39.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że ze stanu faktycznego wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że od dnia 1 stycznia 2005 r. skarżący Bank zobowiązany jest (na mocy własnej decyzji wewnętrznej) do sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. W konsekwencji tego, musi również, zgodnie z postanowieniami MSR – 39, tworzyć i ujmować w księgach odpisy aktualizujące należności z tytułu ekspozycji kredytowych na zasadach ściśle określonych w powołanym MSR.

Ze stanowiącego natomiast - w istocie - odpowiedź na przedstawione powyżej pytanie interpretacyjne własnego stanowiska prawnego wnioskodawcy wynika, że, jego zdaniem, w rachunku podatkowym rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków mogą zostać w pełni uznane za koszty uzyskania przychodu, obniżając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Własne stanowisko prawne wnioskodawcy nie wskazuje wprawdzie przepisu prawa, którego dotyczy, co niezgodne jest z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, jednakże z całości treści wniosku oraz okoliczności sprawy wynika, że jest to niewątpliwie art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p.

Nadmienić należy, że wnoszący skargę kasacyjną, na podstawie ewentualnego zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 5 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, nie kwestionuje wadliwej oceny (lub braku oceny – art. 141 § 4 p.p.s.a.) w przedmiocie zaniechania doprowadzenia wniosku interpretacyjnego do stanu niewątpliwie jednoznacznej precyzyjności. Wnoszącemu skargę kasacyjną jest zaś na pewno wiadomo, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami – przesłankami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne zgodne z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Przepis art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p., którego – w sposób konkludentny ale i niewątpliwy – dotyczy zarówno pytanie interpretacyjne jak i własne stanowisko prawne wnioskodawcy i na którym obie przywołane części interpretacji jak i zasadniczo jej całość są oparte, stanowi, co następuje:

Banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości, sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3c, 3e i 3f.

Na podstawie treści przytoczonego przepisu art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że ocena Sądu pierwszej instancji, aprobująca ocenę interpretacyjnych organów podatkowych, iż zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie w przedmiocie udzielenia interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie własne stanowisko prawne wnioskodawcy jest nieprawidłowe, niewątpliwie nie narusza przywołanego przepisu prawa.

Na podstawie art. 38b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy sporządzający sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości w rozumieniu Rozporządzenia (WE) Nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz. U. UE. L.2002. 243.1 ze zm.) mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów nie zaś rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków ( Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.). Przepis art. 38b ust. 1 wymienionej ustawy podatkowej nie stanowi też, że przywoływane w nim odpisy aktualizujące i rezerwy na ryzyko są albo powinny być ze sobą równe.

Przedstawioną tezę prawną można i należy uzasadnić w następujący sposób.

Po pierwsze, przepis art. 38b. ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi jednoznacznie, dosłownie i niewątpliwie, że podmioty sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące nie zaś rezerwy.

Mówiąc inaczej, tak samo pewne jest też, że na podstawie wymienionego przepisu nie przysługuje prawo wliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na ryzyko związane z działalności banków.

Po wtóre, sformułowanie analizowanego przepisu, zgodnie z którym podatnicy sporządzający sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości "mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące" nie oznacza, że mogą wybierać między nimi a odpisami z tytułu rezerw. Przepis po prostu tak nie stanowi. Zwrot "mogą" oznacza, że zaliczenie określonej wartości, na przykład wyliczonej według Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 39 ( Dz. U. UE. L. 2008. 320/271) wartości odpisu aktualizującego, jest prawem a nie obowiązkiem podatnika.

Po trzecie, odpisy aktualizujące i rezerwy na ryzyko nie są ze sobą tożsame.

Pierwsze z nich, źródłowo, jak i ze z uwagi na sposób wyliczenia, wynikają z prawa wspólnotowego (cyt. Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady oraz odpowiadające mu wykonawczo odpowiednie standardy w sprawie których zostało wydane); polskie (krajowe) prawo podatkowe normuje o prawie ich uwzględnienia przez podatników w kosztach uzyskania przychodów w art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p.

Drugie, to jest rezerwy, są instytucją prawa krajowego - ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), wydane z jej upoważnienia (cyt.) rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, odpowiednie (dla rezerw) przepisy u.p.d.o.p.; art. 38b. ust. 1 u.p.d.o.p. nie normuje o prawie zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu.

Po czwarte, jeżeli nawet w określonych okolicznościach wysokości odpisów aktualizujących i rezerw na ryzyko zrównają się, będzie to pochodną przedmiotów prowadzących do nich obliczeń, to jest rozlicznych na podstawie różnych przepisów i standardów wartości, a więc okolicznością stanu faktycznego, nie zaś prawem zaliczenia odpisu albo rezerwy do kosztów uzyskania przychodów.

Po piąte, przepis art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. niewątpliwie nie stanowi, że odpisu aktualizujące są, muszą albo powinny być równe.

Gdyby, rozważając teoretycznie, zapis taki w treści interpretowanego przepisu zaistniał, to:

a/ unormowanie wynikające zasadniczo z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. byłoby zbędne, ponieważ podatnik sporządzający sprawozdania według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w każdym przypadku wliczyć mógłby do kosztów wartość utworzonej na innych zasadach i na podstawie innych przepisów rezerwy, skoro z mocy prawa odpisy aktualizujące miały być im równe,

b/ albo – podatnik zaliczałby do kosztów uzyskania przychodu wartość mniejszą albo większą aniżeli rzeczywisty, prawidłowo wyliczony odpis aktualizujący, tak więc uwzględnienie w polskim (krajowym) prawa podatkowym Międzynarodowych Standardów Rachunkowości dla obliczania wartości odpisu aktualizującego byłoby niepotrzebne, skoro w istocie odliczeniu podlegałaby wartość rezerwy, umownie tylko (w tym kontekście) nazywana odpisem aktualizującym,

c/ albo – możliwość uzasadnionego zastosowania art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. sprowadzałaby się jedynie do sytuacji przypadkowego stanu faktycznego, w którym z uwagi na przedmiot rozliczeń wartość odpisu aktualizującego i wartość rezerwy byłyby równe.

Przepis art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. w obszarze wyniku przedstawionej powyżej interpretacji prawa przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny nie narusza żadnego z podniesionych w skardze kasacyjnej standardów konstytucyjnych czy też wspólnotowych.

Wprowadzenie do polskiego prawa (krajowego) Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i możliwość wykorzystania ich przez polskich podatników zrealizowane zostały w prawie o rachunkowości jak i w prawie podatkowym – art. 38b. ust. 1 u.p.d.o.p. Przyjęcie koncepcji skarżącego o równej – w przywołanym przepisie prawa – wartości odpisu aktualizującego i rezerwy na ryzyko prowadziłoby natomiast do zbędności dla celów podatkowych obliczania wymienionego odpisu, skoro w istocie rzeczy odliczana podatkowo byłaby wartość rezerwy, a w każdym razie wartość ponad wartość odpisu, a będąc konsekwentnym – także i wartość niższa aniżeli odpis.

Zauważyć i podkreślić należy, że sporządzanie sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości, do których stanowiący o prawie do odliczenia odpisów aktualizujących art. 38b ust. 1 u.o.d.o.p. się odwołuje, jest prawem a nie obowiązkiem podatnika.

Ponadto, wartość odpisu aktualizującego i wartość rezerwy tworzonej na ryzyko związane z działalnością banków, wywodzi się zasadniczo z przedmiotu przywoływanych rozliczeń finansowych, to jest elementów stanu faktycznego działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, na rachunek podatnika i w ramach jego ryzyka gospodarczego, nie zaś z zapisu prawa do zaliczenia wartości odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.