Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 309/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Koszty postępowania
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14c par. 1, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 200, art. 205 par. 2, art. 205 par. 4, art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2021 roku sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2021 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.881.2020.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 27 listopada 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 26 stycznia 2021 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą Ł. (dalej jako: skarżąca, spółka dzielona) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji wydzielenia ze spółki dzielonej zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Starego Zakładu i przeniesienia ich do nowo zawiązanej spółki za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opisując zdarzenie przyszłe skarżąca spółka podała, że jej udziałowcami są S. R., M. G. oraz M. P. (dalej: Udziałowcy) i prowadzi działalność gospodarczą w ramach dwóch zakładów produkcyjnych w L., pod różnymi adresami: ( pierwszym jest zakład produkcji nawozów wapniowych (dalej: Stary Zakład); ( drugim jest zakład produkcji nawozów wieloskładnikowych (dalej: Nowy Zakład), pozostający obecnie w fazie rozwoju. Zakres działalności produkcyjnej obu zakładów jest zróżnicowany z uwagi na produkowany asortyment. Planowane jest dokonanie transakcji, mającej na celu rozdzielenie obu rodzajów działalności, poprzez przeprowadzenie podziału Spółki Dzielonej poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na spółkę nowo zawiązaną (tj. Spółkę Przejmującą), tj. podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1525; dalej: KSH). Po dniu podziału przez wydzielenie Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Nowy Zakład, natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Stary Zakład i będzie wykorzystywać ww. składniki majątku wchodzące w skład Starego Zakładu. Zamiarem jest przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z wszystkich umów dotyczących Starego Zakładu, w zakresie w jakim jest to faktycznie i prawnie możliwe. Dodatkowo, w Spółce Dzielonej, po podziale pozostaną inne składniki (w tym zobowiązania), związane z ogółem działalności Spółki, np.: prawo własności lokalu mieszkalnego; umowa najmu lokalu mieszkalnego; umowa najmu biura w Ł. i inne składniki. W Spółce Dzielonej pozostaną osoby oraz składniki majątkowe związane z obszarami księgowymi, administracyjnymi, informatycznymi, kadrowymi, dotyczącymi działalności całej Spółki (tj. Nowego, jak i Starego Zakładu oraz centrali / biura zarządu), skupione w szczególności w siedzibie Spółki. Docelowo, po transakcji podziału przez wydzielenie, zakłady te będą stanowić dwa odrębne przedsiębiorstwa funkcjonujące w dwóch odrębnych podmiotach prawa handlowego. Każdy z zakładów jest położony na odrębnych nieruchomościach i funkcjonuje w różnych obiektach budowlanych. Po podziale Spółka Dzielona nadal będzie prowadzić działalność w ramach Nowego Zakładu, z uwzględnieniem składników składających się wspólnie na przedsiębiorstwo funkcjonujące dalej jako Nowy Zakład. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, planowana jest sprzedaż udziałów Spółki Przejmującej na rzecz inwestora zewnętrznego w ciągu kilku miesięcy od daty rejestracji podziału w KRS. Po złożeniu przez Spółkę wniosku o interpretację, w grudniu 2020 r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży pomiędzy wspólnikami Spółki a podmiotem trzecim/inwestorem, który jest zainteresowany nabyciem Starego Zakładu w formie nabycia udziałów Spółki Przejmującej, która ma otrzymać w wyniku podziału Spółki Stary Zakład. Transakcja może zostać opóźniona lub może nie zostać zrealizowana, zgodnie z warunkami wskazanymi w umowie przedwstępnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czynność polegająca na przeniesieniu Starego Zakładu w ramach podziału Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej pozostanie poza zakresem VAT?

2. Czy Spółka Dzielona, jako zbywca wydzielanego Starego Zakładu, w związku z wykonaniem transakcji niepodlegającej VAT, nie będzie zobligowana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego VAT w odniesieniu do towarów i usług nabytych przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału przez wydzielenie i przeniesionych w ramach wydzielanego Starego Zakładu?

3. Czy w sytuacji gdy przedmiot transakcji (Stary Zakład) stanowiłby zorganizowaną część przedsiębiorstwa, Spółka Przejmująca zobowiązana byłaby do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, w sytuacji gdy przedmiot transakcji nie byłby wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności opodatkowanej Spółki Przejmującej.

W ocenie skarżącej przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka Dzielona, jako zbywca wydzielanego Starego Zakładu, pomimo zbycia Starego Zakładu w ramach transakcji niepodlegającej VAT, nie będzie zobligowana do dokonania korekty podatku naliczonego VAT w odniesieniu do towarów i usług nabytych przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału przez wydzielenie i przeniesionych w ramach wydzielanego Starego Zakładu. W sytuacji, w której przedmiot transakcji (Stary Zakład) stanowiłby zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na mocy art. 91 ust 9 ustawy o VAT, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego w sytuacji gdyby przedmiot transakcji nie był wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej VAT.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. DKIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono, że warunkiem wyłączenia spod zakresu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) w myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części jest kontynuacja działalności przez nabywcę. Wniesienie Starego Zakładu do Spółki Przejmującej, która nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim prowadził ją wnioskodawca skutkuje tym, że czynność ta nie może być dla celów podatku od towarów i usług traktowana jako przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w niniejszej sprawie nie dojdzie do zastosowania wyłączenia spod zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 ust. 1. Wobec udzielenia odpowiedzi negatywnej na pierwsze z postawionych pytań, organ nie udzielił odpowiedzi na dalsze dwa pytania.

W skardze na powyższą interpretację w zakresie uznania operacji wydzielenia ze spółki dzielonej zespołu składników materialnych i niematerialnych i przeniesienia ich do nowo zawiązanej spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do zastosowania: art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez uznanie, że planowany podział przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do przeniesienia Starego Zakładu do Spółki Przejmującej nie będzie przekazaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja nie będzie objęta wyłączeniem spod zakresu opodatkowania VAT;

2) przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

← art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak zawarcia przez organ w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiednio wyczerpującego uzasadnienia i w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

← art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieudzielenie odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3 sformułowane we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej.

← art. 14b § 1, § 2 I § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku wspólnego o wydanie Interpretacji wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do uznania transakcji wydzielenia ze Spółki dzielonej zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Starego Zakładu i przeniesienia ich do nowo zawiązanej Spółki za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazał organ, z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym użyte w przepisie sformułowanie "transakcje zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zdaniem organu, ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Jak przy tym podkreślono, powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o VAT, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Powołując się na treść art. 55¹ Kodeksu cywilnego, organ stwierdził, że przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, które powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Organ podkreślił, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Zdaniem organu, zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa. Zatem – co do zasady – zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sytuacji organ zauważył, że po dokonaniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do przeniesienia Starego Zakładu do Spółki Przejmującej, planowana jest sprzedaż udziałów Spółki Przejmującej na rzecz inwestora zewnętrznego w ciągu kilku miesięcy od daty rejestracji podziału w KRS. Jak wskazała skarżąca, w grudniu 2020 r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży pomiędzy wspólnikami Spółki a podmiotem trzecim/inwestorem, który jest zainteresowany nabyciem Starego Zakładu w formie nabycia udziałów Spółki Przejmującej, która ma otrzymać w wyniku podziału Spółki Stary Zakład. Zatem Spółka Przejmująca nie będzie utworzona z zamiarem kontynuacji działalności jaką prowadził Stary Zakład w ramach Spółki Dzielonej a z zamiarem sprzedaży Starego Zakładu.

Zatem, skoro w opisanej sytuacji Stary Zakład zostanie sprzedany na rzecz inwestora, to nie będzie służył kontynuowaniu działalności przez Spółkę Przejmującą w takim zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Wobec powyższego, nie zostanie spełniony warunek dotyczący kontynuacji działalności zbywcy przy wykorzystaniu całego otrzymanego majątku. Tymczasem, jak wskazano wyżej, warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części jest kontynuacja działalności przez nabywcę.

Organ podkreślił, że wykładnia art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że wyłączenie, o którym mowa w ww. unormowaniu, dotyczy tylko takiej transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w wyniku której następca prawny (nabywca) będzie prowadził działalność gospodarczą w oparciu o przekazane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (wyroki NSA: z 6 listopada 2014 r., I FSK 1668/13; z 29 maja 2014 r., I FSK1028/13; z 1 marca 2013 r.). Tymczasem w opisanej sytuacji wniesienie Starego Zakładu do Spółki Przejmującej, która nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca skutkuje tym, że czynność ta nie może być dla celów podatku od towarów i usług traktowana jako przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe, a w związku z tym nie udzielił już odpowiedzi na pytania 2 i 3.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego – art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz prawa procesowego - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. (poprzez brak zawarcia w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiednio wyczerpującego uzasadnienia i w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. (przez ich niezastosowanie i nieudzielenie odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3) oraz art. 14b § 1, § 2 I § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. (przez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku o wydanie Interpretacji wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego).

Zarzutami tymi i powołaną podstawą prawną Sąd jest związany na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To ostatnie pojęcie wyjaśniono w art. 2 pkt 27e ustawy wskazując, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przywołane unormowanie stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1; dalej: Dyrektywa 112), który wskazuje, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika (zob. np. wyroki z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01; z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-17/18), że jeśli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, iż w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku. Celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. W związku z powyższym, ratio legis tego przepisu nie obejmuje sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. W rezultacie, wyłączenie z opodatkowania może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą.

Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie skarżąca wyartykułowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej po podziale przez wydzielenie i nigdzie nie wskazywała na zamiar natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku.

Jak wskazała we wniosku o interpretację, po dniu podziału przez wydzielenie Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Nowy Zakład, natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Stary Zakład i będzie wykorzystywać ww. składniki majątku wchodzące w skład Starego Zakładu, co do zasady, do działalności opodatkowanej VAT, uprawniającej do odliczenia VAT (s 3 i n. wniosku). W skardze dodatkowo podkreślono, że transakcja podziału przez wydzielenie była przedmiotem wniosków o wydanie interpretacji złożonych przez Spółkę do DKIS na gruncie obowiązujących regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT). We wnioskach tych Spółka przedstawiła tożsamy do złożonego na gruncie VAT wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny, a DKIS wydał interpretacje indywidualne w ramach których: w zakresie CIT- organ potwierdził neutralność podziału przez wydzielenie dla celów CIT tj. brak przychodu dla skarżącej oraz fakt, iż Stary Zakład oraz Nowy Zakład stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa (wydana dla skarżącej [...] z dnia [...] r.) oraz w zakresie PIT - organ potwierdził neutralność podziału przez wydzielenie dla celów PIT tj. brak przychodu dla wspólników skarżącej oraz fakt, iż Stary Zakład oraz Nowy Zakład stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa wydana dla osób fizycznych będących wspólnikami skarżącej ([...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r.).

Skoro więc w interpretacjach wydanych na gruncie CIT oraz PIT organ potwierdził kwalifikację przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie mógł skutecznie (bez naruszenia art. 121 § 1 O.p.) zakwestionować takiej kwalifikacji transakcji na gruncie VAT.

Nie uzasadniało tego też w najmniejszym stopniu stanowisko organu wskazujące na niespełnienie warunku konieczności kontynuacji działalności prowadzonej przez Spółkę Dzieloną przez Spółkę Przejmującą. Przypomnijmy, że w wezwaniu z dnia 14 stycznia 2021 r. skierowanym do skarżącej, organ stwierdził, że "należy jednoznacznie wskazać czy w związku z przeniesieniem Starego Zakładu w ramach podziału Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej dojdzie do niezwłocznego zbycia udziałów Spółki Przejmującej na rzecz inwestora zewnętrznego?". Na tak postawione pytanie skarżąca odpowiedziała, iż po dokonaniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego dojdzie do przeniesienia Starego Zakładu do Spółki Przejmującej, planowana jest sprzedaż udziałów Spółki Przejmującej na rzecz inwestora zewnętrznego w ciągu kilku miesięcy od daty rejestracji podziału w KRS. Po złożeniu przez Spółkę wniosku o interpretację, w grudniu 2020 r. zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży pomiędzy wspólnikami Spółki a podmiotem trzecim/inwestorem, który jest zainteresowany nabyciem Starego Zakładu w formie nabycia udziałów Spółki Przejmującej, która ma otrzymać w wyniku podziału Spółki Stary Zakład. Niemniej skarżąca zaznaczyła także, iż transakcja nabycia udziałów przez zewnętrznego inwestora może zostać opóźniona lub może nie zostać zrealizowana, zgodnie z warunkami wskazanymi w umowie przedwstępnej. Na tej podstawie organ uznał, że "Spółka Przejmująca nie będzie utworzona z zamiarem kontynuacji działalności jaką prowadził Stary Zakład w ramach Spółki Dzielonej a z zamiarem sprzedaży Starego Zakładu." (s. 24 zaskarżonej interpretacji).

Sąd stwierdza, że stanowisko to było błędne. Po pierwsze dlatego, że skarżąca nie wskazała ani we wniosku, ani w ramach jego uzupełnienia na żądanie organu (w którym zresztą pytano o zamiar "niezwłocznego" zbycia udziałów), że Spółka Przejmująca nie będzie utworzona z zamiarem kontynuacji działalności jaką prowadził Stary Zakład w ramach Spółki Dzielonej, ani też że była ona utworzona z zamiarem sprzedaży Starego Zakładu, po drugie zaś dlatego, że organ błędnie utożsamił sprzedaż udziałów Spółki Przejmującej przez jej udziałowców z transakcją zbycia Starego Zakładu przez Spółkę Przejmującą. Zdaniem Sądu, skarżąca ma rację wywodząc na s. 12 skargi, że zbycie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) spółki z o.o. oraz sprzedaż udziałów w spółce stanowią dwa odrębne rodzaje transakcji, powiązane z odmiennymi skutkami prawnymi (i podatkowymi), których stroną są różne podmioty (w przypadku zbycia przedsiębiorstwa - zbywcą jest spółka, w przypadku zbycia udziałów - zbywcą są udziałowcy). Wskutek sprzedaży udziałów w spółce z o.o. nie następuje "modyfikacja" przedsiębiorstwa jako takiego (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), którego ta spółka jest właścicielem - nie zmienia się bowiem jej majątek, nie następuje modyfikacja kontraktów których stroną jest spółka z o.o., podmiot ten cały czas prowadzi działalność. Przy sprzedaży udziałów zmianie ulega jedynie właściciel udziałów (właścicielem przedsiębiorstwa pozostaje spółka), a tym samym stanowiska organu o braku kontynuowania działalności gospodarczej nie sposób zaaprobować. Sąd podkreśla, że w opisanych przez skarżącą warunkach cały czas aktualny jest zamiar kontynuowania działalności przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części i brak tu widocznego zamiaru jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku. A to jest warunkiem koniecznym i wystarczającym dla zastosowania w okolicznościach opisanych we wniosku przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz prawa procesowego – art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14c § 1 przez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku o wydanie interpretacji.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wydając ją ponownie, w warunkach związania oceną prawną Sądu, organ udzieli skarżącej odpowiedzi na wszystkie trzy 3 zadane we wniosku pytania.

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. poz. 1687).

A.B.