Postanowienie NSA, sygn. akt II GSK 936/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6539 Inne o symbolu podstawowym 653
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Właściwość sądu
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1, art. 27 ust. 1 pkt 6 i pkt 7, art. 27 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4, art. 58 § 1 pkt 1 i pkt 6, art. 58 § 3 i § 4, art. 141 § 4, art. 166,  art. 174, art. 183 § 1 i § 2, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 16 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1995 nr 74 poz 368
law: Ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.
article: art. 45 ust. 1, art. 184
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 244 § 1, art. 252
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędziowie NSA Rafał Batorowicz (spr.) sędzia del. WSA Magdalena Bosakirska Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 16 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. P. Spółki z o.o. w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 175/08 w sprawie ze skargi C. P. Spółki z o.o. w W. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] lutego 2008 r. nr wynik kontroli nr [...] w przedmiocie wyniku kontroli w zakresie wywiązywania się ze zobowiązań wynikających z umów prywatyzacyjnych postanawia: oddalić skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 7 lipca 2008r. w sprawie sygn. akt I SA/Ol 175/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. odrzucił skargę C. P. Spółka z o.o. w W. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] lutego 2008r., Nr [...] w przedmiocie wywiązywania się z zobowiązań wynikających z umów prywatyzacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził kontrolę podatkową w P. P. K. w D. Sp. z o.o. w D. (dalej zwanym Przedsiębiorstwo) w zakresie wywiązywania się z zobowiązań wynikających z umów prywatyzacyjnych. W wyniku kontroli z dnia [...] lutego 2008r. numer [...] organ stwierdził nieprawidłowości dotyczące realizacji zobowiązań inwestycyjnych. Ustalono, że Przedsiębiorstwo zrealizowało nakłady inwestycyjne o kwotę 1.025.191,07 zł wyższą niż przewidywał harmonogram oraz nie wykonało wartościowo zobowiązań nakładów inwestycyjnych

w poszczególnych pozycjach zakresu rzeczowego.

Organ kontroli skarbowej zawarł również w protokole stwierdzenie, że "Przedsiębiorstwo nie przedstawiło dokumentów świadczących o tym, że Skarb Państwa wyraził zgodę na zmianę zakresu rzeczowego nakładów inwestycyjnych". Podał też, że "Zgodnie z § 13 ust. 8 umowy Spółki z dnia [...] sierpnia 2006r., wspólnik - C. P. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana Spółką), zobowiązana jest zapłacić karę umowną na rzecz Skarbu Państwa

w wysokości 100% wartości niezrealizowanych inwestycji. Kara będzie płatna

w terminie do 4 miesięcy po zakończeniu każdego okresu realizacji inwestycji na konto Ministerstwa Skarbu Państwa w W.". Nadto stwierdzono, że Przedsiębiorstwo przesłało do Delegatury Ministra Skarbu Państwa w G. sprawozdanie o realizacji zobowiązań dotyczących utrzymania poziomu zatrudnienia oraz zobowiązań socjalnych za pierwszy rok obrotowy 225 dni po terminie wynikającym z § 14 pkt 5 umowy Spółki. Jednocześnie organ kontroli skarbowej zaznaczył, że w wyniku kontroli nie nakłada obowiązku usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości, zatem podmiot kontrolowany nie jest zobowiązany do informowania organu o sposobie usunięcia nieprawidłowości.

Pismem z dnia [...] lutego 2008r. Przedsiębiorstwo oraz C. P. Spółka z o.o. wezwało organ kontroli skarbowej do usunięcia naruszenia prawa przez opisany wynik kontroli.

Odpowiadając na wezwanie, organ kontroli skarbowej, stwierdził że wydany wynik kontroli nie nakłada na stronę żadnych obowiązków i nie może być przedmiotem postępowania sądowego.

Na opisany wynik kontroli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła C. P. Spółka z o.o. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyniku kontroli w całości. Spółka podkreśliła, że jej zdaniem wynik kontroli jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 244 §1 k.p.c. i powołując się na art. 252 k.p.c. wywiodła, że droga sądowa przed sądem administracyjnym jest w niniejszej sprawie konieczna. Spółka nie może zostać pozbawione możliwości poddania kontroli sądowoadministracyjnej aktu z zakresu administracji, wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości. Strona podkreśliła, iż nadzorowanie realizacji zobowiązań pozacenowych zawartych w umowach sprzedaży akcji lub udziałów Skarbu Państwa w spółkach handlowych oraz w statutach i umowach spółek powstałych w wyniku prywatyzacji bezpośredniej należy do kompetencji dyrektora delegatury terenowej ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa, a nie do kompetencji Dyrektora UKS.

W związku z zaskarżonym wynikiem kontroli Dyrektor Delegatury Ministra Skarbu Państwa w G. wezwał C. P. Spółka z o.o. do zapłaty kary umownej. Zdaniem skarżącej wynik kontroli nałożył obowiązek zapłaty kary umownej na rzecz Skarbu Państwa, czego dowodem jest wezwanie Delegatury Ministra Skarbu Państwa do zapłaty tej kary. Skarżąca stwierdziła, że art. 3 § 1 pkt 4 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., dalej cytowanej jako p.p.s.a.) stanowi podstawę do poddania kontroli sądu administracyjnego zaskarżonego wyniku kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. stwierdził, że zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej orzekając w sprawach skarg na decyzje, postanowienia oraz inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Są to akty lub czynności, które:

a) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, te bowiem są zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.;

b) są podejmowane w sprawach indywidualnych, ponieważ akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a.;

c) muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli;

d) dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa.

Sąd stwierdził, że o ile zaskarżony wynik kontroli spełnia kryteria wymienione w pkt a) - c), to nie dotyczy on uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa.

Na stronie 5 zaskarżonego wyniku pouczono Przedsiębiorstwo, że na wynik ten nie przysługuje środek zaskarżenia, gdyż nie nakłada on na stronę obowiązków

i nie przyznaje praw wynikających z przepisów prawa. Organ kontroli skarbowej

w zaskarżonym wyniku kontroli nie sformułował żadnych wniosków i wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości (pkt III wyniku kontroli).

W ocenie Sądu zaskarżony wynik zawiera jedynie ustalenia faktyczne

i stwierdzone uchybienia, tym samym kwestionowany wynik kontroli nie rodzi po stronie skarżącej żadnych konkretnych obowiązków. W szczególności wynik kontroli nie jest źródłem powstania, ani konieczną przesłanką przymusowej realizacji zobowiązań.

W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. FPS 13/2000 (ONSA 2001/2 poz. 58), Sąd stwierdził, że: "(...) wynik kontroli, który nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisem art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy

o kontroli skarbowej, wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zawiera on tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej /nie są sprzężone

z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego/. Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu w innym postępowaniu, w którym mogłyby zostać wykorzystane zawarte w tym akcie ustalenia. (...)". W ocenie Sądu pogląd ten pozostaje aktualny na gruncie p.p.s.a. W ocenie Sądu I instancji, zaskarżony wynik kontroli nie jest źródłem zobowiązania do uiszczenia kary umownej na rzecz Skarbu Państwa, czy to bezpośrednio, czy też pośrednio, na podstawie przepisów prawa. W wyniku kontroli nie została ustalona żadna konkretna kwota kary umownej. Cytat ze strony 3 zaskarżonego wyniku kontroli jest jedynie przytoczeniem § 13 ust. 8 umowy spółki z dnia [...] sierpnia 2006r.

Określone w art. 244 § 1 k.p.c. domniemanie w świetle art. 252 k.p.c. wywołuje skutki jedynie w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie wyklucza jednakże możliwości obalenia domniemania zgodności treści dokumentu urzędowego z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie jest też wyłączona możliwość podważania prawidłowości powstania dokumentu i uznania go za urzędowy. Skoro zatem zaskarżony wynik kontroli nie odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dlatego uznać należało, iż nie podlega on zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

Konkludując, Sąd I instancji stwierdził, że organ kontroli skarbowej ograniczył się do przedstawienia ustaleń faktycznych i stwierdzonych uchybień, co samo przez się nie dotyczyło sfery uprawnień i obowiązków kontrolowanego oraz skarżącej.

C. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zaskarżyła w całości postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. w przedmiocie odrzucenia skargi na wynik kontroli, wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i wniosła

o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona skarżąca opiera skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj.: naruszeniu przepisów

o postępowaniu sądowoadministracyjnym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniu przepisów prawa materialnego, mianowicie:

1. art. 45 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji RP, art. 3 § 1 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. z 2004r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) oraz

z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 15 § 1, art. 16 i art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP, a także w związku z art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust 1 pkt 9 i art. 4 ust 1 pkt 5, art. 24 ust 1 pkt 2 lit a) i b), art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej przez uchylenie się od obowiązku przeprowadzenia kontroli legalności działalności organu administracji przez niedostrzeżenie, że w sprawie tej wynik kontroli został wydany przez organ niewłaściwy rzeczowo (z naruszeniem przepisów o zakresie kontroli skarbowej i właściwości rzeczowej organu kontroli skarbowej) co oznacza, że organ powinien był w tej sprawie - w formie decyzji - umorzyć postępowanie kontrolne jako bezprzedmiotowe, zamiast wydawać wynik kontroli. W sprawie będącej przedmiotem skargi wynik kontroli nie tylko zawiera błędne ustalenia i nie może być wzruszony

w inny sposób jak tylko w drodze skargi do sądu administracyjnego, ale

w ogóle nie powinien być wydany;

2. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 58 § 1 pkt 1 i pkt 6, § 3 oraz § 4 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odrzuceniu skargi, pomimo że sprawa należy do właściwości sądu administracyjnego i nie zachodziła niedopuszczalność skargi z innych powodów;

3. art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. przez uznanie, iż zaskarżony akt Dyrektora UKS

w O. nie jest aktem "innym niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa";

4. art. 141 § 4 w zw. z art. 166 P.p.s.a. przez wadliwe i niepełne uzasadnienie prawne postanowienia.

Zdaniem skarżącej, istota sporu na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie ogranicza się wyłącznie - jak przyjął błędnie Sąd I instancji - do ustalenia, czy na wynik kontroli, wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ("Dyrektor UKS"), przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ale przede wszystkim sprowadza się do ustalenia, czy we właściwej formie zostało zakończone w tej sprawie postępowanie kontrolne. Organ kontroli skarbowej wydał w tej sprawie wynik kontroli. Zdaniem skarżącej organ powinien był natomiast zakończyć kontrolę decyzją o umorzeniu postępowania kontrolnego.

Strona wnosząca skargę kasacyjną uważa, iż zakres kontroli określony

w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli z dnia [...] grudnia 2007r. wykraczał poza zakres kontroli, uregulowany w art. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Strona kwestionuje ponadto podmiotowy zakres kontroli.

Sąd odrzucając skargę pozbawił skarżącą skutecznej możliwości wykazania, iż wynik kontroli został wydany pomimo braku nie tylko podstaw do prowadzenia kontroli skarbowej w zakresie przedmiotowym ale i podmiotowym.

Ponadto w ocenie skarżącej, Sąd odrzucając skargę pozbawił ją prawa do sądu oraz konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do kontroli przez sąd administracyjny legalności działalności organu kontroli skarbowej tylko z tego powodu, że organ z naruszeniem przepisów kompetencyjnych (niewłaściwy

w sprawie) zakończył postępowanie w nieprawidłowy sposób wynikiem kontroli.

Niezależnie od zarzutów przekroczenia kompetencji wynikającej z art. 2 ust 1 pkt 9 i art. 4 ust 1 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej pojawia się zasadnicza wątpliwość co do tego, jaki podmiot powinien być adresatem ocen prawnych, uwag, ustaleń i wniosków.

Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie Dyrektor UKS był zobligowany do zakończenia postępowania kontrolnego decyzją o umorzeniu postępowania

z powodu braku właściwości do jego dalszego prowadzenia. Skoro Sąd I instancji nie doszedł do takich wniosków w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, to należy uznać, że naruszył również art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. przez wadliwe i niepełne uzasadnienie prawne postanowienia.

Zdaniem skarżącej, gdyby nawet w ocenie sądu podstawy kasacyjne wymienione w pkt 1 i 2 na wstępie skargi okazały się nieprawidłowe, to żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia pozostaje nadal usprawiedliwione

z powodu naruszenia przez Sąd I instancji art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej ocenie przez Sąd, iż zaskarżony akt Dyrektora UKS w O. nie jest aktem "innym niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa".

W tej sprawie należało uznać, iż w oczywisty sposób zaskarżony wynik kontroli wykraczał poza granice wyznaczone przepisami ustawy o kontroli skarbowej, gdyż został wydany przez organ niewłaściwy w sprawie, a więc

z przekroczeniem kompetencji i właściwości Dyrektora UKS. Nie był to zatem "wynik kontroli" w rozumieniu art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. "Wynikanie" uprawnień lub obowiązków z "przepisów prawa" w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. obejmuje zarówno pośrednie, jak i bezpośrednie oparcie uprawnienia lub obowiązku na przepisie prawa.

Skarżąca podniosła, że Sąd I instancji błędnie zastosował w tej sprawie wskazany w uzasadnieniu przepis art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Przepis ten nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie, ponadto uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje na to, że podstawę prawną odrzucenia przez WSA skargi stanowił art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W konkluzji skarżąca wywodzi, iż wynik kontroli ma charakter władczego aktu administracyjnego i spełnia wszystkie warunki określone w art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a wobec powyższego podlega właściwości sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji.

Stanowisko Sądu I instancji sprowadza się, w największym skrócie, do stwierdzenia, że będący przedmiotem zaskarżenia wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie stanowi aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających

z przepisów prawa , o jakich to aktach lub czynnościach mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a w konsekwencji, że skarga na wynik kontroli, jako niedopuszczalna

podlega odrzuceniu.

Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. niedopuszczalność drogi sądowej (przed sądem administracyjnym) jest bezwzględną przesłanką odrzucenia skargi. Dopuszczalność drogi sądowej względnie jej brak jest niezależna od tego czy zaskarżone akt lub czynność są wadliwe pod względem merytorycznym lub formalnym, czy też są prawidłowe. Dopuszczalność drogi sądowej zależna jest

w pierwszym rzędzie od tego czy zaskarżony akt lub czynność należy do jednej

z kategorii wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1 - pkt 7 p.p.s.a. aktów i czynności,

w stosunku do których sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez rozpoznawanie skarg. Rozwiązanie takie jest konsekwencją konstytucyjnie określonej właściwości sądów administracyjnych, które, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, ale jedynie w zakresie określonym w ustawie. Wobec tego gwarantowanego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP prawa do sądu nie narusza uznanie sprawy za niepodlegającą właściwości sądów administracyjnych , jeżeli zaskarżony akt lub czynność nie należy do wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1 - pkt 7 p.p.s.a., i to nawet wtedy gdy przedmiot zaskarżenia dotknięty jest wadami.

W opisanej sytuacji i wobec podstaw odrzucenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., na kontrolę zaskarżonego postanowienia nie ma wpływu ocena: czy kontrolę przeprowadził właściwy organ, czy wnioski przedstawione w wyniku kontroli były merytorycznie uzasadnione i czy postępowanie kontrolne powinno być umorzone. W przedstawionym stanie prawnym i faktycznym nie mógł odnieść skutku, szeroko uzasadniany, zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji RP, art. 3 § 1 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 15 § 1, art. 16 i art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP, a także w związku z art. 1 ust. 1 i 2, art. 2 ust 1 pkt 9 i art. 4 ust 1 pkt 5, art. 24 ust 1 pkt 2 lit a) i b), art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, które to naruszenie miało być konsekwencją niedostrzeżenia, że wynik kontroli został wydany przez organ niewłaściwy rzeczowo (z naruszeniem przepisów o zakresie kontroli skarbowej i właściwości rzeczowej organu kontroli skarbowej), co miało oznaczać, że organ powinien umorzyć postępowanie kontrolne, jako bezprzedmiotowe, zamiast wydawać wynik kontroli, a ponadto, że wynik kontroli miał zawierać błędne ustalenia.

Oceny tej nie zmienia okoliczność, że Sąd I instancji powołał jako podstawę prawną odrzucenia skargi art. 58 § 1 pkt 6 zamiast art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Błąd

w tym zakresie nie miał wpływu na wynik sprawy jeśli zważyć, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje, że zaskarżony akt zakwalifikowano jako nienależący do którejkolwiek z kategorii zaskarżalnych aktów lub czynności, a więc przyjęto, że droga sądowa była niedopuszczalna.

Ponieważ Sąd I instancji przyjął, ze zachodzą wskazane podstawy odrzucenia skargi nie miał powodów by w uzasadnieniu postanowienia odnosić się do podniesionych w skardze merytorycznych zarzutów zmierzających do wykazania wadliwości zaskarżonego wyniku kontroli. Tym samym nie zachodzi zarzucane naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. opisującego konstrukcję uzasadnienia orzeczenia.

W przedstawionych okolicznościach istota oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy wydany w niniejszej sprawie wynik kontroli stanowi zaskarżalny akt lub czynność o jakich mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Do tej kwestii odnoszą się zarzuty naruszenia ostatnio wymienionego przepisu oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 58 § 1 pkt 1 i pkt 6, § 3 oraz § 4 p.p.s.a., a także art. 1 § 1 i 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych.

Jeszcze pod rządami art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r.

o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U, nr 74, poz. 368 ze zm. ) zaskarżalne były inne niż decyzje i postanowienia akty i czynności z zakresu administracji publicznej. Stan ten utrzymano po wejściu w życie p.p.s.a. Do takich aktów

i czynności ustawodawca odwołuje się w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zmiana stanu prawnego sprowadza się do tego, że ustawodawca zrezygnował z wcześniej użytego sformułowania, z którego wynikało, że zaskarżalne akty i czynności musiały dotyczyć przyznania, stwierdzenia lub uznania uprawnień lub obowiązków wynikających

z przepisów prawa. Obecnie wystarczającą przesłanką zaskarżalności jest to, że akt lub czynność dotyczy praw lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

W doktrynie i orzecznictwie brak zgodności co do tego, czy uprawnienia lub obowiązki muszą wynikać wprost z aktu lub czynności, czy też mogą to być relacje pośrednie

(szerzej na ten temat: A. Kabat [w:] B. Dauter., B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006 r., str. 24 - 25).

Zasadniczą kwestią jaką oceniać należy rozważając, czy konkretny akt lub czynność dotyczy praw lub obowiązków wynikających z przepisów prawa jest wpływ aktu lub czynności na sferę praw i obowiązków strony.

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne kończy się jednym z trzech rodzajów aktów i czynności, to jest decyzją, postanowieniem lub wynikiem kontroli. Tylko wynik kontroli stanowi czynność, do której nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o środkach odwoławczych stosowane odpowiednio za pośrednictwem art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej. Jeżeli wynik kontroli zawiera końcowe ustalenia i wnioski oraz termin usunięcia nieprawidłowości (art. 27 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej), po stronie kontrolowanego powstaje z mocy art. 27 ust. 3 omawianej ustawy obowiązek usunięcia nieprawidłowości i poinformowania organu kontrolnego

o sposobie usunięcia w ciągu trzydziestu dni od upływu wyznaczonego terminu.

W takiej sytuacji wynik kontroli wywołuje skutki w sferze wynikających z przepisów prawa obowiązków kontrolowanego, gdyż stwierdzenie uchybień i domaganie się ich usunięcia świadczą, że kontrolujący uznał konkretne obowiązki respektowania przez kontrolowanego przepisów prawa (por. uchwałę 7 sędziów NSA z 7 grudnia 1998 r., sygn. FPS 18/98 ONSA 1999/2/43 ).

Inaczej rzecz się ma jeżeli wynik kontroli wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych. W takiej sytuacji wynik kontroli, to jest zawarte w nim ustalenia, nie kreuje nowej sytuacji prawnej kontrolowanego podmiotu. Nie dochodzi do sprzężenia ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, której wynik kontroli nie dotyczy (por. uchwałę 7 sędziów NSA z 4 grudnia 2000r., sygn. FPS 13/00 ONSA 2001/2/58).

W niniejszej sprawie wynik kontroli nie zawiera formalnie stwierdzonych końcowych ustaleń i wniosków, a tym samym nie ma terminu usunięcia nieprawidłowości. Nie ma istotnego znaczenia w sprawie okoliczność czy brak ten narusza art. 27 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej. Jeżeli nawet zaniechanie potwierdzenia obowiązku przestrzegania prawa nastąpiło wbrew ustawowemu obowiązkowi obciążającemu organ kontroli skarbowej, nie sposób wyprowadzić z tej okoliczności powiązania wyniku kontroli ze sferą obowiązków kontrolowanego.

W tekście protokołu znalazły się stwierdzenia co do tego, że Przedsiębiorstwo zrealizowało nakłady inwestycyjne o kwotę 1.025.191,07 zł wyższą niż przewidywał harmonogram oraz nie wykonało wartościowo zobowiązań nakładów inwestycyjnych

w poszczególnych pozycjach zakresu rzeczowego. Samo to ustalenie nie wykracza poza wskazanie określonych uchybień oraz dokonanie ustaleń faktycznych.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że szczególny niepokój strony wnoszącej skargę kasacyjną wywołało sformułowanie, że "Przedsiębiorstwo nie przedstawiło dokumentów świadczących o tym, że Skarb Państwa wyraził zgodę na zmianę zakresu rzeczowego nakładów inwestycyjnych", oraz że "Zgodnie z § 13 ust. 8 umowy Spółki z dnia [...] sierpnia 2006r., wspólnik (...), zobowiązana jest zapłacić karę umowną na rzecz Skarbu Państwa w wysokości 100% wartości niezrealizowanych inwestycji. Kara będzie płatna w terminie do 4 miesięcy po zakończeniu każdego okresu realizacji inwestycji na konto Ministerstwa Skarbu Państwa w W.". Strona wnosząca skargę kasacyjną w tych zdaniach dopatruje się związku z obowiązkami Spółki, czy wręcz nałożenia na nią obowiązku uiszczenia kary umownej. Tymczasem wprowadzony do protokołu kontroli tekst stanowi, niezbyt dokładny, cytat z zapisów umowy spółki, nie obejmujący wielu istotnych klauzul umownych określających szczegółowe przesłanki powstania obowiązku zapłaty kary umownej. Już z tego powodu zawarte w wyniku kontroli stwierdzenia nie mogą być traktowane inaczej jak przedstawiona w obrębie ustaleń ogólna informacja o treści umowy spółki w zakresie dotyczącym kar umownych. Nie ma podstaw by organowi kontroli skarbowej przypisać zamiar nałożenia obowiązku uiszczenia kary umownej przy braku ustaleń końcowych i wniosków. Istotne jest również to, że nałożenie obowiązku uiszczenia kary umownej nie należy do sfery publicznoprawnej i organ kontrolny nie był uprawniony do dokonywania jakichkolwiek czynności władczych w zakresie stosunków cywilnoprawnych. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że Minister Skarbu Państwa wystawił, opierając się na ustaleniach organu kontroli skarbowej, wezwanie do zapłaty. Wynik kontroli nie miał w tym przypadku większego znaczenia niż jakikolwiek sygnał z dowolnego źródła.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny Sądu I instancji jakoby decydujące znaczenie miał brak ustalenia konkretnej kwoty hipotetycznej kary umownej, skoro wysokość należności można z łatwością obliczyć na podstawie danych zawartych w wynikach kontroli. Błędne w tej części uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wpływa na ocenę zgodności orzeczenia z prawem.

Wbrew stanowisku strony wnoszącej skargę kasacyjną, na zakwalifikowanie wyniku kontroli jako zaskarżalnego aktu lub czynności nie ma wpływu moc dowodowa wyniku jako dokumentu urzędowego. Utworzenie dokumentu urzędowego samo przez się nie dotyczy wynikających z przepisów prawa uprawnień

i obowiązków podmiotów, do których odnoszą się potwierdzone dokumentem okoliczności. Wskazywane w skardze kasacyjnej art. 244 § 1 i art. 252 k.p.c. nie dają podstawy do przyjęcia, że bezpośrednio lub pośrednio tworzy się nowa sytuacja prawna podmiotu prawa cywilnego. Powstaje jedynie domniemanie zgodności

z rzeczywistym stanem rzeczy potwierdzonych dokumentem okoliczności faktycznych oraz przerzucenie ciężaru dowodu na podmiot kwestionujący potwierdzone okoliczności.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w postępowaniach cywilnych

i administracyjnych możliwe jest podważanie pochodzenia dokumentu urzędowego od uprawnionego organu. Istnieje zatem możność dowodzenia przed sądem lub organem administracji publicznej, któremu przedstawiony zostaje wynik kontroli jako dokument urzędowy, że wynik kontroli sporządzony został przez organ niewłaściwy rzeczowo, podobnie jak możliwe jest podważanie zawartych w wyniku ustaleń. Niedopuszczalność zaskarżenia wyniku kontroli do sądu administracyjnego nie pozbawia zatem kontrolowanego możliwości obrony jego praw, w tym przed sądem powszechnym w sprawie cywilnej względnie przed sądem administracyjnym kontrolującym zgodność z prawem postępowań administracyjnych, w których wykorzystano wynik kontroli jako dowód.

Z wymienionych powodów oddalono skargę kasacyjna na podstawie art. 184 p.p.s.a.