Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 720/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: Art. 2, art. 14 , art. 89
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
article: Art. 24, art. 107
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 Art. 10 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Bożenna Blitek Sędziowie WSA Halina Jakubiec WSA Barbara Pasternak (spr.) Protokolant starszy referent Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skarg "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 kwietnia 2015r. nr [ ] z dnia 8 czerwca 2015r. nr [ ] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargi oddala


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015.613) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009.201.1540 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołań A Sp. z o.o. z siedzibą w W :

- decyzją z dnia 20 kwietnia 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej (dalej o.p.), oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy o grach hazardowych (dalej u.g.h.), wymierzającą A Sp. z o.o. z siedzibą w W karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na jednym automacie poza kasynem gry,

- decyzją z dnia 8 czerwca 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207 o.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h., wymierzającą A Sp. z o.o. z siedzibą w W karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na jednym automacie poza kasynem gry.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w N i Urzędu Celnego w K (odpowiednio w stosunku do poszczególnych spraw objętych zaskarżonymi decyzjami, w dniach 23 czerwca 2014 r. i 16 grudnia 2014 r. przeprowadzili w Domu Handlowym S przy ul. A w T w Barze P ul. I w K, kontrole w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W kontrolowanych lokalach znajdowały się automaty do gry – odpowiednio A i M nr [...]. Organy ustaliły, że właścicielem w/w urządzeń jest A Sp. z o.o., dalej skarżąca. Urządzenie A podczas kontroli było włączone do zasilania i udostępnione klientom, urządzenie M nr [...] było włączone i gotowe do gry. Funkcjonariusze dokonali oględzin urządzeń i przeprowadzili eksperymenty. W przypadku urządzenia A wynik eksperymentu wykazał, że grający nie ma wpływu na wynik gry w żadnej z przeprowadzonych gier, nadto automat wypłaca wygrane pieniężne oraz realizuje wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych, które mogą być wykorzystywane do prowadzenia dalszych gier. Rozpoczęcie gier było możliwe tyko po uprzednim zakredytowaniu pieniężnym. W przypadku urządzenia. M nr [...] grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Bębny zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego; w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na wynik gry.

Organy przyjęły, że ujawnione w wyniku kontroli cechy charakterystyczne gry na kontrolowanych urządzeniach odpowiadają cechom gier na automatach opisanych w przepisie art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w zakresie których działalność zgodnie z przepisem art. 3 tej ustawy może być prowadzona jedynie w kasynach gry. Organy I instancji stwierdziły, że podmiotem urządzającym gry na automatach była A Sp. z o.o., i gry były organizowane w celach komercyjnych, w których grający ma możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej i mają charakter losowy. Ponadto gry urządzane były poza kasynem gry, co ustalono na podstawie zapisów w systemie KRAG, służącym ewidencji podmiotów i urządzeń do celów realizacji zapisów ustawy o grach hazardowych.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego odniósł się do kwestii notyfikacji projektu u.g.h jako potencjalnych przepisów technicznych i skutków nienotyfikowania, w tej mierze, wskazując na wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2014 r. sygn. akt IV KK 183/13. Sąd ten wypowiedział się, że konsekwencją uznania, że przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt II dyrektywy 98/34/WE i powinny być uprzednio notyfikowane Komisji Europejskiej, byłoby niestosowanie przez organy krajowe nienotyfikowanych przepisów, co nie oznacza pozbawienia ich mocy prawnej i nie wpływa na dalsze obowiązywanie. Ustawa o grach hazardowych weszła w życie i stanowi część polskiego porządku prawnego. Sąd wskazał również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest właściwy do dokonywania wykładni lub stwierdzania, że przepisy prawa wewnętrznego państwa członkowskiego nie obowiązują, zaś w naszym porządku prawnym jedynie Trybunał Konstytucyjny jest władny dokonać oceny zgodności kwestionowanych przepisów prawnych z Konstytucją z punktu widzenia naruszenia trybu ustawodawczego. W konsekwencji organ I instancji uznał, że nie jest władny odmówić stosowania danego przepisu prawa, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie dokona eliminacji tego przepisu z obowiązującego porządku prawnego.

Odwołania do powyższych decyzji wniosła A Sp. z o.o. z siedzibą w W, zarzucając w obydwu sprawach naruszenie:

– art. 6, art. 14, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Spółce kary pieniężnej, mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielenia informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego zmienionej Dyrektywą Rady 2006/96/WE z 20 listopada 2006 r. i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzenia kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony to jest z naruszeniem przepisu art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

– art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz art. 24 i 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie przepisu art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks.

Dyrektor Izby Celnej wskazanymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego bezspornym w sprawie było, że podmiotem urządzającym gry na automatach w kontrolowanych lokalach była A Sp. z o.o. w W, a gry na tych automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem ww. lokale nie posiadały takiego statusu. Oceniając zebrane dowody, Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organów I instancji i uznał, że skontrolowane urządzenia spełniały wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Potwierdziły to utrwalone za pomocą kamery wideo eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych na spornych urządzeniach, które to eksperymenty wykazały, iż bębny automatów zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, a w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. Bez wątpienia gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły Spółce określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej doszedł do przekonania, że eksperymenty przeprowadzone na spornych urządzeniach dostatecznie potwierdziły fakt losowego charakteru dostępnych na nich gier. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji słusznie wymierzył odwołującej się kary pieniężne na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Odnośnie zarzutu braku notyfikacji Komisji Europejskiej art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. organ odwoławczy wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z przepisami Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że u.g.h. została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniające ograniczenie wolności działalności gospodarczej. Zgodnie z wydanym wyrokiem, notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy u.g.h., w tym art. 14 ust. 1, mają charakter techniczny i uznał, że oceny tej winny dokonać sądy krajowe. Zdaniem TK, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji), zaś wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Trybunał stwierdził ponadto, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy stwierdził też, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż, ww. przepisy są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak przepisy te nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE stanowi, że przepisów tej dyrektywy mówiących o obowiązku uprzedniej notyfikacji przepisów technicznych oraz zawierających klauzulę standstill nie stosuje się m. in. do takich przepisów krajowych, które stosują klauzule bezpieczeństwa, wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne lub które ograniczają się do wykonania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Organ podkreślił, że przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1u.g.h. są właśnie przejawem zastosowania klauzul bezpieczeństwa wprowadzonych przez obowiązujące unijne (dawniej wspólnotowe) akty prawne, a konkretnie wprowadzonych przez Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) oraz przez dyrektywę 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącą usług na rynku wewnętrznym. Równocześnie przepisy art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ograniczają się w istocie (w omawianym tutaj zakresie) jedynie do wykonania orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE, a mianowicie do wykonania tych orzeczeń, w których TSUE wskazywał, w jaki sposób państwa członkowskie powinny w świetle przepisów TFUE regulować działalność w zakresie gier hazardowych.

Organ przywołał postanowienie Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13, z którego wynika, że zakwestionowane przepisy mogą być niestosowane dopiero wtedy, gdy Trybunał wydał wyrok usuwający te przepisy z porządku prawnego, stwierdzając ich niekonstytucyjność, a zatem organ podatkowy do czasu stosownego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie ma podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej u.g.h. w kwestionowanym przez Spółkę zakresie z uwagi na podnoszony argument o technicznym charakterze tych regulacji w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12. Natomiast postanowienie Sądu Najwyższego z 27 listopada 2014 r. sygn. akt II KK 55/14, na tezach którego strona odwołująca się oparła swoją argumentację, zdaniem organu odwoławczego, nie mogło mieć wpływu na stanowisko organu w sprawie, a ponadto w żadnym miejscu tego postanowienia Sąd Najwyższy nie stwierdził, aby organy podatkowe mogły czy też powinny odmówić stosowania przepisów nienotyfikowanych, zastrzegając ten obowiązek wyłącznie dla sądów powszechnych.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego podwójnego karania, organ zauważył, że norma zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi typowej sankcji karnej, ale posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej realizującej cel restytucyjny oraz prewencyjny. Wymierzenie sprawcy czynu określonego w przepisie art. 107 k.k.s. kary grzywny mającej charakter represyjny nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym mającą z kolei charakter rekompensaty za niewpłacony podatek. Przy sankcji administracyjnej nie odgrywa roli kwestia winy. Podstawą do zastosowania kary pieniężnej z przepisu art. 89 jest konkretne zachowanie sprawcy czynu zabronionego z punktów widzenia normy prawnej. Przyjmuje się w tym przypadku obiektywną odpowiedzialność sprawcy. Ponadto omawiana kara pieniężna jest jednym z instrumentów państwa mających na celu ochronę interesu publicznego. Wskazano, że naruszenie przepisów u.g.h. nie może zwalniać z odpowiedzialności z tym związanej, ponieważ nie można czerpać korzyści z naruszenia prawa, a tego rodzaju sytuacja zaistniała w sprawie, gdyż skarżąca Spółka czerpała korzyści z nielegalnej działalności.

Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Celnej wniosła A Sp. z o.o. w W, zarzucając naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 i art. 91 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Spółce kary pieniężnej pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 i art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do Spółki sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji, gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzenia kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.,

2) art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, to jest rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, to jest z naruszeniem art. 121 § 1 o.p.,

3) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h., art. 24 i 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 tej ustawy zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie przepisu art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.,

4) art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń między innymi na protokole z eksperymentu pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym przepisem.

Skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, względnie stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Ponadto wniosła o przedstawienie przez WSA w Krakowie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowe za przestępstwo skarbowe z art. 107 kks są zgodne z art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Strona skarżąca wnioskowała także o zawieszenie postępowania sądowego do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytania prawne WSA w Gliwicach. Wnioskowała również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

WSA w Krakowie postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2015 r. wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji a postanowieniem z dnia 22 października 2015 r. odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej "ppsa", sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa. Orzekanie - w myśl art. 135 ppsa - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, oddala skargę.

Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł prowadzi do uznania, że skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium zgodności z prawem, Sąd nie znalazł dostatecznych podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zarzuty skargi w niniejszej sprawie dotyczą zasadniczo następujących kwestii : 1) skutków braku notyfikacji przepisów Ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2009.1540 ze zm.), dalej u.g.h., 2) zakazu podwójnego karania, 3) legalności przeprowadzenia dowodu z eksperymentu w świetle regulacji wynikającej z art. 32 ust. 1 pkt. 13 Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz.U. 2009.1323 ze zm.), dalej u.s.c., w związku z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977 r. ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 t.j.) dalej o.p.

W pierwszej kolejności rozważeniu podlega zagadnienie skutków braku notyfikacji, bowiem uwzględnienie tego zarzutu czyniłoby zbędnymi z punktu widzenia rozstrzygnięcia pozostałe rozważania. Rozważane zagadnienie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie unormowania zawartego w art. 89 ust 1 pkt 2 w związku z art. 14 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) w jego brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji pomimo tego, że przepis ten nie był notyfikowany Komisji Europejskiej jako podlegający tej notyfikacji w związku z jego ewentualnym charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. (Dz.U.UE.L98.204.37), przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji, uzasadniającej uwzględnienie skargi.

Wspomniana dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 roku (Dz.U. Nr 65, poz. 579), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz. 1386). Notyfikacji w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, co do zasady podlegają akty prawne zawierające przepisy techniczne,tj.: specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji, przywozu lub wprowadzenia produktu do obrotu, świadczenia usług lub prowadzenia działalności polegającej na świadczeniu usług (§ 2 pkt 5). Ponadto w myśl § 5 rozporządzenia notyfikacji podlegają akty prawne wyłączające stosowanie zasady swobodnego przepływu towaru za wyjątkiem przypadków wymienionych w pkt 1-6 ust. 2 § 5. Ponieważ wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne Państwa Członkowskie, dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed podjęciem przepisów technicznych, albowiem art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nakłada na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazania Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych za wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej.

Ocena technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych, a w tym przypadku jej art. 89 w zw. z art. 14, których stosowanie budzi wątpliwości w orzecznictwie, co do ich kwalifikacji jako regulacji technicznej nie jest jednolita. Kwestia "techniczności" przepisów ustawy o grach hazardowych stanowiła przedmiot pytania prejudycjalnego objętego wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, w kontekście obowiązku notyfikacji projektu tej ustawy Komisji Europejskiej. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 1 pkt. 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Zauważyć trzeba jednak, że wyrok ten był różnie odczytywany – Trybunał nie przesądził bowiem - wbrew stanowisku strony skarżącej - o kwalifikacji przepisów u.g.h. jako przepisów technicznych a stanowisko to nie doprowadziło do ujednolicenia poglądów orzecznictwa (por. postanowienie SN z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13 (OSNKW nr 12/2013, poz. 101, Biul. SN 2013/12/28-29). Rozbieżności w rozumieniu wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. zarysowały się nawet wśród sędziów Trybunału Konstytucyjnego orzekających w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, o czym świadczy treść zdania odrębnego zgłoszonego do tego wyroku. Jednakże jednoznaczne wskazanie treści stanowiska zaprezentowanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym wyroku nie ma rozstrzygającego znaczenia ze względu na zdarzenia prawne, jakie miały miejsce już po jego wydaniu, tj. fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. 2015.1201) po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U.z 2004 r. nr 239, poz. 2039). Ocena zarzutu braku notyfikacji przepisów u.g.h. musi być rozważana w kontekście roli sądu administracyjnego i jego uprawnień w zakresie kontroli rozstrzygnięć administracji publicznej. W wyroku z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 711/15 (wyrok nieprawomocny) Sąd stwierdził, że "jeżeli dostrzeżone uchybienia w istocie nie wpływają na wynik postępowania, to nawet stwierdzenie w wyniku dokonanej kontroli ich wystąpienia nie może prowadzić do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy w następstwie wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego konieczne będzie podjęcie przez organ rozstrzygnięcia tej samej treści. Istota sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem również zgodnie z zasadami efektywności i racjonalności działania. Sąd administracyjny sprawując wymiar sprawiedliwości nie może pozostawić poza zakresem swojej oceny również tych zdarzeń i okoliczności, które potwierdzają trafność rozstrzygnięcia organu administracji, a które konwalidują ewentualne wcześniejsze uchybienia." Na okoliczność, iż pewne zdarzenia prawne, które nastąpiły już po wydaniu zaskarżonej decyzji powinny być brane pod uwagę przez sąd administracyjny w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jako wywołujące skutek retroaktywny w stosunku do dopuszczalności stosowania podstawy normatywnej zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skutek taki wywiera np. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (tak wyrok NSA z dnia 15 listopada 2006 r. II OSK 1349/05, LEX nr 318307, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. II OSK 1745/07, LEX nr 357511, wyrok NSA z dnia 5 maja 2009 r. II OSK 71/09, LEX nr 507812). W świetle zadań i kompetencji sądów administracyjnych należy więc rozważyć, czy w niniejszej sprawie istniała podstawa do uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji jako wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt.2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie jej wydania, ze względu na to, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. nie był notyfikowany Komisji Europejskiej, jako podlegający tej notyfikacji w związku z charakterem "regulacji technicznej" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998 r. W sprawie nie ma sporu co do tego, że notyfikacji podlegają m.in. akty prawne zawierające przepisy techniczne tj. specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje zawierające zakaz produkcji. W tym miejscu wskazać należy, że pomiędzy art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. i art. 14 ust. 1 u.g.h. zachodzi funkcjonalna zależność sprawiająca, że nie ma racji bytu sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt. 2 (przepis sankcjonujący), jeżeli nie obowiązuje albo nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 u.g.h. (przepis sankcjonowany). Przyjmuje się powszechnie w orzecznictwie, że art. 89 ust. 1 pkt. 2 nie może być traktowany jako regulacja samodzielna stanowiąca podstawę nałożenia kary administracyjnej, z której można wyprowadzić również zakaz urządzania gry poza kasynem gry. Przyjmując więc twierdzenie strony skarżącej, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. ma charakter "przepisu technicznego", którego projekt powinien był być notyfikowany Komisji Europejskiej a czego nie uczyniono, zdaniem Sądu uchylenie zaskarżonych decyzji nie byłoby uzasadnione ani konieczne, ponieważ w istocie rozstrzygnięcie to nie narusza prawa, a konsekwencją jego uchylenia byłaby konieczność wydania decyzji tej samej treści, co decyzja zaskarżona, a to ze względu na wskazany już wyżej fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie u.g.h., której projekt został notyfikowany Komisji Europejskiej. Nie ulega wątpliwości, że doprecyzowanie przepisu art. 14 ust. 1 dokonana ustawą o zmianie u.g.h., notyfikowaną Komisji Europejskiej, nie stanowi zmiany normy prawnej zawartej w tym przepisie. Jej istota pozostaje identyczna jak w stanie prawnym istniejącym do dnia 3 września 2015 r. i sprowadza się do regulacji polegającej na przyzwoleniu na urządzanie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.n. obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w brzmieniu obowiązującym po dniu 3 września 2015 r. ma w istocie ten sam sens i wynika z niego taka sama norma prawna. Natomiast nie uległa zmianie treść art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. Przepis ten jednak nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. (zmianie uległ art. 89 ust.2 pkt. 1 u.g.h., który nie był podstawą orzekania przez organy w nin. sprawie). Skoro zatem projekt ustawy nowelizującej notyfikowano Komisji Europejskiej, to oznacza to nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, ale także potwierdzenie jej zgodności z unijnym porządkiem prawnym. Niezasadne byłoby przyjęcie, że niezmieniona w swej istocie norma art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z przepisem art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust.2 pkt. 2 u.g.h. przestały naruszać porządek prawny dopiero po wejściu w życie ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. Z tych przyczyn należało uznać, że brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych został konwalidowany a w konsekwencji stosowanie unormowania stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji nie naruszyło porządku prawnego. Wskazać również należy, że brak notyfikacji ustawy o grach hazardowych nie spowodował wadliwości wprowadzenia norm zawartych w jej przepisach do polskiego systemu prawnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Trybunał wypowiedział się w kwestii obowiązywania w polskim porządku prawnym nienotyfikowanego przepisu, ale też stwierdził, że uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może stanowić samo przez się podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu i prowadzić do utraty przez ten akt mocy obowiązującej. Jeżeli natomiast chodzi o stosowanie prawa to w sytuacji, gdy w polskim porządku prawnym obowiązuje norma prawna będąca wynikiem prawidłowego procesu legislacyjnego, odmowa jej stosowania byłaby w ocenie Sądu uzasadniona w przypadku wykazania, że jest ona sprzeczna z odpowiadającą jej typologicznie i zakresowo normą prawa unijnego. Nie można twierdzić, że norma prawnomaterialna jaką zawiera art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. jest sprzeczna z prawem unijnym z tego jedynie względu, że w wyniku ewentualnego naruszenia trybu notyfikacji projekt przepisu zawierającego tę normę nie był analizowany przez Komisję Europejską. Należy podzielić pogląd wyrażony w powołanym wyżej wyroku z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 711/15, że porównywanie norm prowadzące do odmowy zastosowania którejś z nich, powinno obejmować normy tego samego typu i o tym samym zakresie normowania. Porównywanie normy materialnoprawnej z normą procesową dotyczącą sposobu opiniowania normy materialnoprawnej bądź porównywanie jej wprawdzie z normą materialnoprawną, która jednak nie odnosi się do analogicznego zakresu normowania, jest działaniem niedającym podstaw do bezpośredniego wyprowadzania wniosków o sprzeczności normy prawa krajowego stanowiącej podstawę prawną rozstrzygnięcia z normą unijną, która takiej podstawy nie stanowi. Podkreślenia wymaga, że również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość odmowy zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych powinna być odczytywana z uwzględnieniem nadrzędności Konstytucji w systemie prawnym a kompetencja sądów do odmowy zastosowania ustawy niezgodnej z prawem unijnym wyrażona w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP nie daje podstaw do automatycznej i bezwarunkowej odmowy zastosowania przepisu, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej. Jak podkreśla NSA, w przypadku zaniechania notyfikacji nie mamy do czynienia z "treściową" niezgodnością prawa krajowego z prawem unijnym, ale z naruszeniem "formalno-proceduralnym". Wada proceduralna nie przesądza o tym, czy treść nienotyfikowanego przepisu narusza prawo unijne (por. postanowienie z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 686/13, także zd. odr. Sędziego Cezarego Prycy do wyroku z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1296/15). Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym w realiach niniejszej sprawy konsekwencją niezachowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Procedura unijna nie stanowi konstytucyjnego kryterium ważności aktu normatywnego (por. wyrok TK z dnia 11 marca 2015 r. P 4/14), zatem jej brak nie może przesądzać o bezskuteczności przepisów materialnoprawnych nie poddanych notyfikacji w sytuacji, gdy ani dyrektywa Nr 98/34/WE, ani Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie wiąże z brakiem notyfikacji takich skutków (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 września 2015 r., II SA/Sz 396/15) a wypracowana w orzecznictwie unijnym zasada pierwszeństwa prawa unijnego uzasadnia odmowę zastosowania obowiązującej normy prawa krajowego jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wtedy, gdy norma ta jest sprzeczna z nadającą się do porównania odpowiednią normą prawa unijnego. Jeżeli przyjąć, że przepisy o charakterze procesowym pełnią jedynie rolę służebną wobec uregulowań o charakterze materialnoprawnym (a takie stanowisko jest w ocenie Sadu uzasadnione), to organ stosujący prawo - zwłaszcza sąd w procesie wymiaru sprawiedliwości – nie jest pozbawiony możliwości dokonywania w realiach konkretnej sprawy oceny stopnia wpływu naruszeń unormowań natury proceduralnej na wynik tej sprawy. Wskazać również trzeba, że jak orzekł NSA w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14 (dostępny w bazie orzeczeń), prawo unijne jak i prawo krajowe, sprzeciwia się powoływaniu się na wynikające z jego uregulowań, albo wyinterpretowane z niego przez TSUE uprawnienia w sytuacji, gdy polegać by to miało wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających uprawnieniem w celu skorzystania z nich, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw, to jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Ocena taka w istocie wynika też ze stanowiska TSUE, zgodnie z którym nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r. w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13). Biorąc pod uwagę powyższe należało uznać zarzuty podniesione w pkt. I i II skargi za nieuzasadnione.

Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych, zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks. Zarzut ten był podnoszony w postępowaniu przed organami i Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkowując się do niego stwierdził, że skoro postępowanie toczy się wobec spółki prawa handlowego, to zarzut odwołania w tym przedmiocie jest bezzasadny i pozostaje bez związku ze sprawą. Przywołał też argumentację zawartą w uzasadnieniu swojego postanowienia z dnia 17 marca 2015 r. odmawiającego zawieszenia postępowania. Nadto organ podkreślił, że na dzień wydawania zaskarżonych rozstrzygnięć u.g.h. jako całość ma walor powszechnie obowiązującego prawa dlatego nałożenie kar jest działaniem na podstawie i w granicach prawa, respektującym zasadę praworządności, o której mowa w art. 120 o.p. Sąd stwierdza, że brak podstaw do kwestionowania stanowiska organu w dacie orzekania, niemniej jednak stanowisko to wymaga dodatkowej argumentacji, także wobec podnoszenia w skardze kwestii odpowiedzialności wynikającej z art. 24 k.k.s. Przede wszystkim podkreślić należy, że sankcja wynikająca z art. 89 u.g.h. nie stanowi sankcji karnej, lecz jest karą administracyjną, która realizuje cel restytucyjny i prewencyjny, a nie represyjny, którą to funkcję spełnia kara grzywny orzekana na podstawie art. 107 k.k.s. Kara administracyjna nie jest konsekwencją popełnienia czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. Fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 k.k.s. kary, która ma charakter represyjny nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, ponieważ kara ta ma charakter rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Ponadto skarżąca Spółka jako osoba prawna odpowiada za swoje działania (lub zaniechania) jako jednostka organizacyjna według art. 89 u.g.h., natomiast osoba fizyczna, której zachowanie wypełnia znamiona czynu zabronionego opisanego w art. 107 § 1 k.k.s., przy czym zachowanie to cechuje znamię zawinienia, ponosi odpowiedzialność za swój własny, przez nią popełniony czyn. Zatem zagrożenie podwójnego karania tego samego podmiotu mogłoby dotyczyć wyłącznie osoby fizycznej, na którą zostałaby nałożona karę administracyjna, oraz która zostałaby skazana na grzywnę na podstawie art. 107 k.k.s. Z kolei Sąd zauważa, że odpowiedzialność posiłkowa osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej - art. 24 k.k.s. - nie jest karą ani środkiem karnym. Stanowi ona rodzaj osobistej odpowiedzialności majątkowej ponoszonej obok sprawcy i jej podstawą jest szczególny stosunek łączący podmiot ze sprawcą. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, istota odpowiedzialności posiłkowej zasadza się m. in na istnieniu po stronie odpowiedzialnego posiłkowo winy w zakresie wyboru (culpa in eligendo) lub nadzoru (culpa in custodiendo) nad sprawcą przestępstwa skarbowego (tak T. Razowski, komentarz do art. 24 k.k.s., System informacji prawnej Lex, stan prawny 2016-02-07, wskazane tam publikacje i orzeczenia). Podkreślić trzeba, co pomija skarżąca w swej argumentacji, że w istocie odpowiedzialność posiłkowa polega na tym, iż podmiot odpowiedzialny staje się stroną dopiero w postępowaniu wykonawczym, jeżeli skazany na karę grzywny za popełnienie przestępstwa skarbowego nie zapłaci jej w terminie i zostanie stwierdzone, że nie można jej ściągnąć w drodze egzekucji, co wynika wprost z treści art. 184. § 1. k.k.s. W dalszej części przepis art. 184 k.k.s. uzależnia zakres odpowiedzialności majątkowej odpowiedzialnego posiłkowo od zakresu wyegzekwowania grzywny od skazanego (§ 3 i § 4 ). Istota i zakres powyższej regulacji nie daje więc zdaniem Sądu podstaw do twierdzenia, że w przypadku nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. na osobę prawną jednocześnie odpowiedzialną posiłkowo na podstawie art. 24 k.k.s. w zw. art. 107 k.k.s. zostaje ona "podwójnie ukarana". Odnośnie natomiast do samej kwestii podwójnego karania tego samego podmiotu za ten sam czyn, należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. P 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary osobie fizycznej skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Co prawda powyższy Wyrok dotyczył wymierzenia grzywny osobie fizycznej uprzednio skazanej na karę grzywny za wykroczenie skarbowe, jednak stanowisko TK w nim wyrażone jest w pełni aktualne co do charakteru kary administracyjnej i kary za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, oraz istoty tych kar i ich odrębności.

Zgodnie z art. 193 Konstytucji każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Podkreślić należy, iż Sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, a jedynie może skierować pytanie do Trybunału Konstytucyjnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie miał wątpliwości co do konstytucyjności zastosowanych w sprawie przepisów ustaw.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt. IV skargi stwierdzić należy, co następuje : naruszenia przez organy art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 u.s.c. skarżąca Spółka upatruje w tym, że organy uzyskały dowód wskazujący na charakter automatu jako spełniającego warunki u.g.h. w wyniku przeprowadzenia eksperymentu, gdy tymczasem w stanie faktycznym sprawy nie zachodziła sytuacja "uzasadnionego przypadku", o której mowa w przepisie art. 32 ust. 1 pkt. 13 u.s.c., a tylko zaistnienie takiej sytuacji uzasadnia przeprowadzenie dowodu w postaci eksperymentu. Konsekwencją powyższego jest zdaniem skarżącego, istnienie poważnej wątpliwości co do legalności przeprowadzenia eksperymentu, a co za tym idzie wątpliwości co do dopuszczalności dowodu z protokołu tego eksperymentu w świetle art. 180 § 1 o.p. Skarżąca Spółka twierdzi, że warunkiem sine qua non prawa funkcjonariusza wykonującego kontrolę do przeprowadzenia eksperymentu jest uprzednie wystąpienie uzasadnionego przypadku odnoszącego się do konkretnego urządzenia, wskazującego na konieczność przeprowadzenia eksperymentu (str. 36 skargi). Gdyby zatem uznać powyższy zarzut skargi za uzasadniony, należałoby stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na dowodzie uzyskanym w sposób nielegalny czyli sprzeczny z prawem, który z uwagi na treść art. 180 § 1 o.p. nie powinien był być dopuszczony. Zarzut ten jest jednak całkowicie chybiony z następujących przyczyn: zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia przytoczonej regulacji nałożenie kary pieniężnej wymaga ustalenia, że gra urządzana poza kasynem stanowiła grę na automacie, w rozumieniu powołanej u.g.h. Wymaga więc przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne.

Stosownie do treści art. 30 ust. 2 pkt. 3 u.s.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzenia eksperymentu, Służbie Celnej podlega kontrola przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Art. 32 u.s.c. zawiera katalog uprawnień funkcjonariuszy wykonujących kontrolę. Zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 1 pkt. 13 u.s.c. obowiązującym do dnia 2 stycznia 2016 r. tj. do dnia wejścia w życie art. 116 pkt. 4 u.g.h. : "Funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu." Protokół sporządzony z kontroli stanowi materiał dowodowy podlegający ocenie organu prowadzącego postępowanie administracyjne (lub karne). Strona może podważać ustalenia dokonane w toku kontroli.

Chociaż skarżąca nie zarzuca w skardze nieprawidłowości samego trybu ustalenia w niniejszym postępowaniu charakteru kontrolowanych przez organy urządzeń w postaci dwóch automatów do gier, tj. nie twierdzi, że ustalenia w tym przedmiocie mogą być dokonane wyłącznie przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą w ramach procedury, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h., to podkreślenia wymaga, że w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. organy mogą i muszą prowadzić samodzielne ustalenia dotyczące istnienia przesłanek nałożenia takiej kary, a rozstrzygnięcie Ministra Finansów w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. w zakresie charakteru automatu jest kwestia odrębną od postepowania w sprawie wymierzenia kary (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r., II GSK 1788/15, WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 r. III SA/Gl 305/14, WSA w Gliwicach III SA/Gl 77/14, wszystkie dostępne w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. II GSK 2032/15 stwierdził : "W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie się toczyć na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej (dostępny w bazie orzeczeń j.w.). Przytoczenie powyższego stanowiska, które podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie było uzasadnione z uwagi na treść omawianego zarzutu. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem".

Skarżąca kwestionuje zasadność przeprowadzenia eksperymentu w toku dokonanej w dniu 12 stycznia 2015 r. kontroli, z uwagi na brak uzasadnionego przypadku. Sąd stwierdza, że przepisy u.s.c. nie zawierają definicji pojęcia "uzasadniony przypadek". Jest to rozwiązanie oczywiste, ponieważ spełnienie się tej przesłanki - determinującej przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry (...) zależeć będzie od okoliczności konkretnej sprawy i to te okoliczności będą decydować, czy zachodził uzasadniony przypadek w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt. 13 u.s.c. Odczytując pojęcie "uzasadniony" jako "słuszny", "usprawiedliwiony" można stwierdzić, że uzasadniony przypadek przeprowadzenia eksperymentu, to przeprowadzenie go przez funkcjonariuszy wykonujących kontrolę w sytuacji, w której nie można im postawić zarzutu działania nieusprawiedliwionego, nie mającego odniesienia do stanu faktycznego zastanego w toku czynności kontrolnych, działania nieadekwatnego do okoliczności, niczym nie usprawiedliwionego. Oceny działań funkcjonariuszy w postaci przeprowadzenia eksperymentu winien dokonać organ orzekający, ponieważ tylko pozytywny wynik takiej oceny pozwala na przyjęcie wyniku eksperymentu w poczet dowodów nie sprzecznych z prawem – art. 180 § 1 o.p. Całkowicie nieuprawnione i niezgodne z treścią art. 32 ust. 1 pkt. 13 u.s.c. jest twierdzenie skarżącej, jakoby to przed przeprowadzeniem eksperymentu musiał wystąpić uzasadniony przypadek odnoszący się do konkretnego urządzenia i wskazujący na konieczność przeprowadzenia eksperymentu. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której niezbędną przesłanką przeprowadzenia eksperymentu byłoby uprzednie – przed wykonywaniem czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy – stwierdzenie, w bliżej nieokreślonym trybie i okolicznościach, konieczności przeprowadzenia eksperymentu. Stanowiłoby to całkowite zaprzeczenie celowi kontroli i negowałoby jej istotę, oraz uprawnienia organów kontrolnych wynikające z art. 32 ust. 1 pkt. 13 u.s.c. W realiach kontrolowanej sprawy zachodził zdaniem Sądu uzasadniony przypadek, o którym mowa w powyższym przepisie. Zastane przez kontrolujących urządzenia były włączonymi automatami do gry, zlokalizowanymi poza wszelką wątpliwością poza kasynem gry, zatem kontrolujący słusznie powzięli podejrzenia o nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, co sprawia, że byli uprawnieni do przeprowadzenia eksperymentu z powodu istniejących w trakcie kontroli okoliczności. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy rozważał okoliczności zastane w trakcie czynności kontrolnych w świetle regulacji wynikającej z art. 32 ust. 1 pkt. 13 u.s.c., nie stwierdzając, aby dowód w postaci protokołu z przeprowadzonego eksperymentu był niedopuszczalny z powodu sprzeczności z prawem. Brak stanowczego stwierdzenia w tej kwestii należy uznać wyłącznie z nie mające wpływu na wynik sprawy uchybienie wymogom art. 210 § 4 o.p. Należało zatem uznać, że brak podstaw do kwestionowania zasadności przeprowadzenia eksperymentu w kontrolowanym postępowaniu, co skutkuje prawidłowością poczynienia na tej podstawie ustaleń w kwestii charakteru automatów do gry stanowiących własność skarżącej. Podkreślić nadto należy, że skarżąca nie kwestionuje i nie kwestionowała w toku postępowania wyników przeprowadzonego eksperymentu.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje naruszały prawo i dlatego na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargi.