Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt SA/Po 692/94
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 1994-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Powołane przepisy: article: poz. 50
journal: Dz.U. 1993 nr 1 poz. 1
law: Ustawa z dnia 30 grudnia 1992 r. o kształtowaniu środków na wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej w 1993 r. oraz o zmianie ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe.
article: poz. 176
journal: Dz.U. 1993 nr 3 poz. 9
Teza: Ustawodawca wprowadził do polskiego podatku od towarów i usług rygorystyczne reguły wykładni językowej - reguły języka prawnego wyrażone w słowniku ustawy - nakazując dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosować klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

TEZY

Ustawodawca wprowadził do polskiego podatku od towarów i usług rygorystyczne reguły wykładni językowej - reguły języka prawnego wyrażone w słowniku ustawy - nakazując dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosować klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej.


SENTENCJA

oddala skargę.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w K. decyzją z 30.9.1993 r. ustalił K.F. właścicielowi Przedsiębiorstwa V. produkującego akumulatory, podatek od towarów i usług w wysokości 15.735.000 zł za sprzedaż w miesiącu lipcu, 13.170.000 zł za sprzedaż w miesiącu sierpniu 1993 r. oraz odmówił zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1993 r. w kwocie 40.134.000 zł. W uzasadnieniu urząd wyjaśnia, iż przeprowadzona w dniu 29.9.1993 r. kontrola pracowników ustaliła, że do sprzedaży akumulatorów o symbolach 3 SE 165, 6 SE 90, 3 SE 190, 6 SE 1655 w miesiącach lipcu i sierpniu 1993 r. o łącznej wartości netto 327.030.000 zł, podatnik zastosował stawkę VAT "0" procent, klasyfikując te wyroby do SWW 1039 "zespoły i części ciągników uniwersalnych i maszyn rolniczych" podczas, gdy faktycznie zgodnie z przepisami o statystyce państwowej, tj. Systematycznym Wykazem Wyrobów, akumulatory te mieszczą się w branżach 1134, tj. akumulatory i baterie galwaniczne. Na powyższą klasyfikację urząd posiada potwierdzenie Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. wydane w uzgodnieniu z Ośrodkiem Badawczo-Rozwojowym GUS. Wobec powyższego akumulatory te winny być opodatkowane stawką VAT 22 procent zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50/.

W złożonym odwołaniu podatnik wnosi o uchylenie powyższej decyzji, podnosząc, iż produkowane akumulatory kwalifikuje do dwóch grup: do grupy SWW 1039 typy 3 SE 165, 6 SE 90 i 3 SE 190 - stosując do nich stawkę VAT w wysokości "0" procent oraz do grupy SWW 1134 akumulatory 6 SE 165 ze stawką 22 procent. Zdaniem odwołującego się - produkowane przez jego przedsiębiorstwo akumulatory 3 SE 165, 6 SE 90 i 3 SE 190 mogą być wykorzystywane tylko przy ciągnikach rolniczych i są podzespołem do ciągników rolniczych. Akumulatory są zakwalifikowane do podzespołów do ciągników rolniczych przez Zrzeszenie Przemysłu Ciągnikowego Ursus w katalogu części kołowego ciągnika rolniczego Ursus C-330 wydanym w 1986 r. i na tablicy T-42/1 - instalacja elektryczna pod poz. 13, gdzie jako podzespół wymienia się akumulator rozruchowy 6 V 165 Ah 3 SE. Z tego względu produkowane akumulatory są zespołami ciągnika rolniczego, które zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości "0" procent. Podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów - Departament Podatków Pośrednich w piśmie swoim z 23.8.1993 r. nr PPI-7200-167/93/AS, w którym m.in. zaleca, do czasu uporządkowania klasyfikacji zawartej w SWW, przyjęcie następujących zasad klasyfikacji części do stawki "0" procent: stawką "0" procent powinny być objęte części, które mogą być stosowane wyłącznie do maszyn, urządzeń i narzędzi rolniczych i dla gospodarki leśnej /SWW 082/ i ciągników uniwersalnych /rolniczych/ - SWW 1031.

Izba Skarbowa w K. decyzją z 30.12.1993 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Zdaniem izby podnoszony przez podatnika w postępowaniu wyjaśniającym argument, iż klasyfikując produkowane akumulatory do symbolu SWW 1039 kierował się interpretacją zawartą w piśmie Ministerstwa Finansów - Departament Podatku Obrotowego Nr PDI-72000-82/92 z 14.4.1992 r. - nie może być traktowana jako wykładnia powszechnie obowiązująca z uwagi na rozstrzygnięcie konkretnej sytuacji oraz nie dotyczyło ono podatku od towarów i usług obowiązującego od 5.7.1993 r. Nietrafne jest też powoływanie się w odwołaniu na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23 sierpnia 1993 r., gdyż dotyczyło ono części, których nie można właściwie sklasyfikować - co do których nie ma jasności w ustaleniu SWW, a mogą być wyłącznie stosowane do ciągników uniwersalnych rolniczych. W przypadku akumulatorów produkowanych przez V., to kwalifikowane są one do grupy 1134 SWW, a zatem nie można ich traktować jako zespołów i części do ciągników uniwersalnych /rolniczych/ sklasyfikowanych pod symbolem SWW 1039, a nadto mogą być stosowane do różnych maszyn, pojazdów i urządzeń o czym świadczy protokół sporządzony przez Urząd Skarbowy w 25.11.1993 r. w PHiU w K., z którego wynika, iż akumulator typ 3 SE 165 zamontowano do samochodu dostawczego "AVIA" oraz protokół z 22.11.1993 r. w PPH A. w K., która akumulatory 6 SE 90 podatkowała 22 procent stawką, gdyż akumulatory tego typu mogły być stosowane także do samochodu "Tarpan-Diesel"

Dalej izba wyjaśnia, że w szczególności z art. 4 pkt 1 i art. 54 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż na prawidłowość opodatkowania czynności określonych w art. 2 tej ustawy zdecydowany wpływ mają klasyfikacje wydane na podstawie ustawy z dnia 26 lutego 1982 o statystyce państwowej /t.j. Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221/ na podstawie których wprowadzono z dniem 1 stycznia 1991 r. Systematyczny Wykaz Wyrobów, Wydanie IV. Wyroby powszechnie stosowane do produkcji innych wyrobów i w związku z tym mające charakter zespołów, części i elementów zalicza się w SWW do specjalnie dla nich wydzielonych podbranż. Także oprzyrządowanie i wyposażenie maszyn i urządzeń traktuje się jako części tych urządzeń - chyba, że wydzielono dla nich specjalne grupowania. Akumulatory i baterie galwaniczne znajdują się w symbolu SWW 1134 i jest to odrębnie wydzielona podbranża. Taka klasyfikacja stanowi o powszechnym stosowaniu akumulatorów tych samych typów do różnych maszyn, urządzeń, pojazdów itp. I stąd nie można zaliczyć ich do grupy SWW 1039 "zespoły i części ciągników uniwersalnych rolniczych". Akumulatory do ciągników są zgrupowane w symbolu 1134-131, a jednoznaczne stanowisko w takim zaliczeniu zajął ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystki GUS w W. w piśmie z 20. 10.1993 r. Centralne Laboratorium Akumulatorów i Ogniw w Poznaniu w faxie z 22.10.1993 r. oraz Wojewódzki Urząd Statystyczny w K. w piśmie z 25.10.1993 r. Zdaniem izby pismo doręczone przez odwołującego się z 3.12.1993 r. z Ośrodka Rozwoju Wyrobów 2 PC Ursus w W. dotyczące akumulatorów 3 SE 165 skonstruowanych do ciągników Ursus C-330, C-355 i C-360 nie wnosi zmiany klasyfikacji SWW tego wyrobu.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - K. F. wnosi o uchylenie obu powyższych decyzji organów podatkowych, zarzucając im naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skarżący przytacza argumentację jak w swym odwołaniu. Dodatkowo podnosi, iż zwrócił się do Ministerstwa Finansów z zapytaniem w sprawie stosowania stawki podatkowej od produkowanych akumulatorów i z odpowiedzi z dnia 11.1.1994 r. Nr PP 1-7200-485/93/AS wynika, że zespoły i części ciągników uniwersalnych /rolniczych/ opodatkowane są "0" procent stawką podatku i stawka powyższa może być stosowana w przypadku, gdy produkowane akumulatory zostały zaliczone przez jednostkę autorską do zespołów i części ciągników uniwersalnych /rolniczych/ do grupy SWW 1039 i mogą być stosowane wyłącznie do tych ciągników. Z pisma Ośrodka Rozwoju Wyrobów ZPC Ursus z 13.1.1994 r. wynika, że akumulatory 3 SE 165 i 3 SE 190 są stosowane w uniwersalnych ciągnikach oraz są zaliczone do części zamiennych tych ciągników. Poprzednio zresztą tenże ośrodek w piśmie z 3.12.1993 r. stwierdził, iż produkowany przez skarżącego akumulator 3 SE 164 został skonstruowany do ciągników rolniczych z uwagi na gabaryty, sposób zamocowania i podłączenie na masę.

Izba Skarbowa w K. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie, z podobnym uzasadnieniem jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo izba wyjaśnia, iż z wykazu jednostek autorskich SWW, GUS, Warszawa 1993 r. str. 9 wynika, że w zakresie akumulatorów jednostką autorską jest Centralne Laboratorium Akumulatorów i Ogniw w Poznaniu /symbol jednostki autorskiej 13.24/, które w teleksie z 22.10.1993 r. udzieliło informacji WUS w K., że ołowiane akumulatory przeznaczone do ciągników rolniczych uwzględniane są w symbolu SWW 1134-121 i 1134-122, co przesądza o prawidłowości opodatkowania ich stawką podstawową 22 procent podatku VAT. Zakłady Przemysłu Ciągnikowego "Ursus" w W., na które powołuje się skarżący, są jednostką autorską m.in. w zakresie wyrobów SWW 1030, a nie 1034 i jednostka ta w teleksie z 4.11.1993 r. do WUS w K. informowała, że akumulatory wyłącznie wykorzystywane do ciągników rolniczych nie są uwzględnione w symbolu 1039, gdyż wszystkie akumulatory są sklasyfikowane przez GUS do podbranży 1134. Dlatego też teleks ZPC "Ursus" z 3.12.1993 r. otrzymany przez skarżącego nie zmieniał powyższej klasyfikacji, gdyż sprowadzał się tylko do opinii, że akumulatory 3 SE 165 zostały skonstruowane do ciągników Ursus C-330 oraz C-355 i C-360.

Odnośnie pisma Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów z dnia 11 stycznia 1994 r., o którym mowa w skardze, izba stwierdza, iż z materiałów dowodowych zebranych w sprawie wynika, że akumulatory produkowane przez firmę podatnika mogą być i są stosowane do różnych maszyn, pojazdów i urządzeń. Wynika to również z kserokopii protokołu w firmie "A" produkującej te same typy akumulatorów, co firma skarżącego. W kwestii teleksu ZPC "Ursus" z 13.1.1994 r. stwierdzającego, iż akumulatory 3 SE 165 i 3 SE 190 są stosowane w uniwersalnych ciągnikach rolniczych oraz są zaliczone do części zamiennych tych ciągników izba podnosi, iż stwierdza ona właściwości techniczne wyrobów-akumulatorów, natomiast dla celów prawidłowego opodatkowania przesądzające znaczenie ma klasyfikacja SWW.

Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Przedmiotem sporu między stronami jest to, czy produkowane przez skarżącego akumulatory ołowiane typu 3 SE 165, 6 SE 90 i 3 SE 190 mogą być opodatkowane stawką "0" procent podatku od towarów i usług - zgodnie z poz. 14 /symbol SWW 1039 - Zespoły i części ciągników uniwersalnych i maszyn rolniczych/ załącznika nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 175 ze zm./ czy też winny być zakwalifikowane do symbolu SWW 1134 i opodatkowane zasadniczą stawką podatkową w wysokości 22 procent wynikającą z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT.

Spór zatem między stronami dotyczy rozumienia przepisów prawnych. Sąd administracyjny zwraca uwagę na to, że wykładnia tekstu prawnego rozumianego jako proces interpretacji przepisów prawnych /redakcyjnych jednostek tekstu prawnego/ zmierza do jego zrozumienia, tj. ustalenia takich czy innych obowiązków albo uprawnień adresatów norm prawnych. W literaturze prawniczej, a także w dotychczasowej praktyce orzeczniczej NSA, powszechnie przyjmuje się, iż punktem wyjścia wykładni prawa jest tekst prawny. Poprzez tekst prawny ustawodawca przekazuje bowiem do wiadomości zainteresowanym podmiotom określone normy postępowania i oddziałuje sugestywnie na zachowania się adresatów tych norm. Aby zatem zrozumieć tekst prawny należy w pierwszym rzędzie odwołać się do reguł językowych powszechnego języka polskiego. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wprowadza się w doktrynie prawniczej /por. np. szerzej A. Redelbach, S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii państwa i prawa, Warszawa 1992 r. str. 203 in./ i w praktyce stosowania prawa ogólniejszą regułę, iż jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć. Z założenia językowej racjonalności "prawodawcy" wyprowadzić też można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi - że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania: nie można natomiast przyjmować za prawidłową takiej wykładni, która uznawałaby jakieś sformułowania tekstu za zbędne.

Problem ulg i zwolnień podatkowych był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak m.in. w wyroku z dnia 19 marca 1992 r. SA/Po 1902/92 /ONSA 1993 Nr 1 poz. 18/ stwierdzono, że wszelkie przywileje podatkowe /a takimi są zarówno zwolnienia, jak i ulgi podatkowe/, są naruszeniem jednej z kluczowych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej, wymagając od wszystkich jednomiernej ofiary na cele publiczne. Niedopuszczalnym zatem w świetle obowiązujących norm konstytucyjnych jest to, by pewna grupa obywateli /podmiotów gospodarczych/ mogła korzystać /bez szczególnego i zupełnie wyjątkowego uzasadnienia/ z praw /przywilejów/, których nie ma większość. Zasadę równości do polskiego systemu podatkowego nakazuje również prawodawcy wprowadzić i stosować art. 7 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324/.

U podstaw wprowadzonego z dniem 5.7.1993 r. podatku od towarów i usług leżała chęć przezwyciężenia mankamentów poprzednio obowiązujących podatków obrotowych, a w szczególności tego, iż konstrukcje tych podatków zawarte w ustawie z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./ oraz w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ nie realizowały konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, powszechności i równości opodatkowania. Dlatego też wprowadzony z początkiem lipca 1993 r. polski podatek od towarów i usług z samego założenia ma być powszechnym podatkiem obrotowym, dotyczącym nie tylko sprzedaży wszystkich nowo wytworzonych towarów i usług, ale również wszystkich sprzedawców tych towarów i usług. Współautorzy projektu wdrożenia VAT w Polsce /M. Litwińczuk, Prawo bilansowe i podatkowe podmiotów gospodarczych, Warszawa 1993 r., str. 324 i n./ m.in. podnoszą, iż doskonałość funkcjonowania podatku od wartości dodanej zależy bowiem od stopnia jego powszechności. Im więcej odstępstw od powszechności dopuszcza się w systemie podatku od wartości dodanej, tym mniejszy sens ma jego stosowanie, tym bardziej "zatraca się" najbardziej pozytywne skutki, powszechnego ze swej istoty, tego rozwiązania podatkowego. Wszelkie zatem zwolnienia podatkowe i ulgowe albo podwyższone stawki podatkowe są naruszeniem istoty tego podatku, są jednocześnie przywilejami podatkowymi czy dodatkowymi obciążeniami dla właśnie takich, a nie innych sprzedawców.

Specyficznym przywilejem stosowanym w systemie podatku od wartości dodanej /nie tylko zresztą w Polsce/ jest generalne zwolnienie od tego podatku eksportu, w postaci tzw. stawki "0" procent, co oznacza, że eksporter nie tylko nie płaci podatku należnego od zrealizowanego obrotu, ale jeszcze ponadto uzyskuje z budżetu zwrot podatku naliczonego przy zakupach dóbr i usług. Towary opodatkowane stawką "0" procent są zatem w pewnej części dotowane z budżetu państwa, a więc z pieniędzy wszystkich podatników. To szczególne uzasadnienie do powszechnego stosowania we współczesnych ustawodawstwach stawki "0" procent dla eksportu wynika z przyjętych reguł opodatkowania w obrocie międzynarodowym. W myśl tych reguł konsumpcję opodatkowuje się w kraju, w którym ma ona faktycznie miejsce, a więc w kraju importera dobra czy usługi, a nie w kraju produkcji, czyli eksportera /mamy więc tutaj do czynienia z tzw. zasadą kraju przeznaczenia, a nie zasadą kraju pochodzenia towaru/. Stosowanie zasady opodatkowania dóbr w kraju konsumpcji jest logicznym rozszerzeniem na wymianę międzynarodową koncepcji podatku od wartości dodanej /jako jednej z form powszechnego podatku obrotowego/ neutralnego dla konsumpcji. Ze względu więc na promocję polskiego eksportu oraz konkurencyjność cenową eksportowanych towarów i usług oraz zwyczaje międzynarodowe - polski ustawodawca w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT postanowił, iż stawka "0" procent tego podatku dotyczy tylko i wyłącznie eksportowanych towarów i usług, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji sprzedaży.

W art. 50 ustawy o VAT /przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy/ znajduje się przejściowe upoważnienie do tego, iż szczególny przywilej podatkowy, jakim jest stosowanie "0" procent stawki, może być również zastosowany w okresie przejściowym, nie dłuższym niż 3 lata od daty wprowadzenia podatku na niektóre towary i usługi sprzedawane w kraju, których listę w drodze rozporządzenia ma prawo określić Minister Finansów. Ustawodawca w tym upoważnieniu nie zawiera dla ministra żadnych wskazówek czy ograniczeń przedmiotowych co do listy towarów i usług objętych tym przywilejem, poza barierami czasowego stosowania tego rodzaju zwolnień. Ograniczenie dotyczące Ministra Finansów co do listy towarów i usług sprzedawanych w kraju, a objętych stawką "0" procent, związane są ramami ustawowymi tego podatku, a także regułami techniki legislacyjnej, które pozwolą na precyzyjne określenie towarów i usług objętych tymi przywilejami. Za niedopuszczalne w szczególności należy uznać to, by urzędnicy Ministerstwa Finansów w pismach okólnych kierowanych do organów podatkowych ustalili "własną listę" towarów i usług objętych "0" procent stawką podatku.

Do wymogów ustawowych, jakie musi spełniać rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów w sprawie listy towarów i usług sprzedawanych w kraju, a objętych stawką "0" procent podatku, zaliczyć należy nakazy wynikające z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT by przy klasyfikowaniu towarów i usług posługiwać się klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Oznacza to zatem, iż Minister Finansów w swym rozporządzeniu wykonawczym zobowiązany był do posługiwania się przy ustaleniu listy dodatkowej towarów objętych stawką "0" procent typologią i nazewnictwem towarów określoną np. w Systematycznym Wykazie Wyrobów. Jak bardzo istotne dla prawidłowego określenia przedmiotu czynności podlegających opodatkowaniu mają kwalifikacje towarów i usług wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej świadczyć może chociażby zapis art. 54 ustawy o VAT, iż "Do czasu ustalenia przez Główny Urząd Statystyczny nowych klasyfikacji towarów i usług, nie później jednak niż do dnia 31.12.1995 r., towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 2, nie ujęte w: Systematycznym Wykazie Wyrobów, Klasyfikacji obiektów budowlanych, Scalonej Nomenklaturze Towarowej handlu zagranicznego oraz Klasyfikacji Usług, podlegają opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1", czyli 22 procent. W ten sposób ustawodawca do polskiego podatku od towarów i usług wprowadził najsilniejsze ze wszystkich reguł językowych wykładni - reguły języka prawnego wyrażone w słowniczku ustawy, nakazującym dla określania przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosować klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej.

Zasady metodyczne Systematycznego Wykazu Wyrobów zawarte w tomie IV SWW omawiają szczegółowo zasady konstrukcji SWW, sposób posługiwania się nim oraz zasady aktualizacji. Zgodnie z tymi zasadami metodycznymi SWW jest klasyfikacją wyrobów produkcji krajowej oraz pochodzących z importu, przy czym pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów, o ile występują one w obrocie. Podstawowym przeznaczeniem SWW jest zabezpieczenie jednolitego grupowania wyrobów w celu jednolitej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki. Ponadto SWW jest wykorzystywany do określania wyrobów, względnie ich grup objętych określonymi preferencjami lub zakazami np. w sferze podatkowej. Szczególnie zatem istotne /zwłaszcza dla określenia towarów objętymi przywilejami podatkowymi/ jest zawsze jednakowe zaliczanie poszczególnych towarów do tych samych grupowań SWW. Z tego też względu w założeniach metodycznych polskiego SWW stwierdza się, że "(...) przy ustalaniu właściwego grupowania SWW, do którego zalicza się określony wyrób, należy kierować się wyłącznie zasadami budowy i logiki struktury samego SWW. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu wyrobu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami SWW. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zakwalifikowania wyrobu".

Zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązków producenta tego wyrobu. Odnośnie zaliczenia zespołów, części i elementów wyrobów finalnych - zasady metodyczne przewidują, iż wyroby powszechnie stosowane do produkcji innych wyrobów i w związku z tym mające charakter zespołów, części i elementów zalicza się dla specjalnie wydzielonych dla nich podbranż - ich wykaz zamieszczony jest w załączniku nr 2 do ww. Zasad. Według tego załącznika nr 2 - zawierającego wykaz podbranż obejmujących wyroby o charakterze części do produkcji innych wyrobów - akumulatory i baterie galwaniczne są zakwalifikowane do symbolu SWW o numerze 1134. Zasady metodyczne Systematycznego Wykazu Wyrobów przewidują także tryb rozwiązywania sporów związanych z zaliczeniem wyrobów do poszczególnych grupowań.

Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż organy podatkowe obu instancji rozstrzygając kwestię prawidłowej klasyfikacji SWW produkowanych przez skarżącego akumulatorów i zastosowania prawidłowej stawki podatkowej nie naruszyły powszechnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. Zgodnie bowiem z przedstawioną powyżej procedurą rozstrzygania sporów o klasyfikację wyrobów do odpowiedniego symbolu SWW - zwróciły się do jednostki autorskiej - Centralnego Laboratorium Akumulatorów i Ogniw w Poznaniu oraz do Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Systemu Państwowej Informacji Statystycznej w Warszawie, które w swych pismach z 22.10.1993 r. i z 20.10.1993 r. zajęły jednoznaczne stanowiska, iż produkowane przez skarżącego akumulatory do ciągników zgrupowane są pod symbolem 1134 SWW. Również Zakłady Przemysłu Ciągnikowego "Ursus" w W., które są jednostką autorską w zakresie wyrobów SWW 1039, w swym teleksie z 4.11.1993 r. nie oświadczyły, iż produkowane przez podatnika akumulatory zaliczania wyrobu według. SWW, które wystąpić mogą między producentem a inną jednostką gospodarczą, względnie np. urzędem skarbowym, należy zwracać się do właściwej jednostki autorskiej SWW określonej w aktualnie obowiązującym "Wykazie jednostek autorskich SWW-KTM" opracowanym i wydanym przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Systemu Państwowej Informacji Statystycznej GUS. W przypadku natomiast sporu między producentem a jednostką autorską SWW oraz w przypadku, gdy przedmiotem sporu jest interpretacja postanowień zawartych w Zeszytach metodycznych, spory takie rozstrzyga Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Systemu Państwowej Informacji Statystycznej.

Rozważając niniejszą skargę na decyzję organów podatkowych - sąd administracyjny stwierdza, iż Minister Finansów korzystając z ustawowego umocowania, rozporządzeniem z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ - ustalił listę towarów i usług stanowiącą załącznik nr 2 do rozporządzenia, do których sprzedaży lub świadczenia usług w kraju będzie stosowało się najwyżej przez okres lat 3 stawkę "0" procent podatku. Minister Finansów precyzując w tym rozporządzeniu jakie towary mają być objęte stawką "0" procent podatku - zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o VAT - posługuje się legalnymi klasyfikacjami towarów wydanymi na podstawie ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej i odwołuje się m.in. przy określaniu tych towarów do odpowiedniego symbolu Systematycznego Wykazu Wyrobów. I tak m.in. w poz. 14 załącznika nr 2 do rozporządzenia - minister obejmuje owym przywilejem podatkowym towary oznaczone symbolem 1039 Systematycznego Wykazu Wyrobów, który to symbol obejmuje zespoły i części ciągników uniwersalnych i maszyn rolniczych.

Skoro z przyjętych w Polsce reguł języka prawnego wynika, iż wszystkie akumulatory zaliczane są do podbranży 1134 Systematycznego Wykazu Wyrobów, dlatego też ich sprzedaż w kraju nie może być objęta stawką "0" procent wynikającą z poz. 14 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, gdyż przewidziany tam przywilej podatkowy dotyczy wyłącznie wyrobów zaliczonych do podbranży 1039 SWW.

Przedstawione na rozprawie przed sądem administracyjnym przez skarżącego pismo Dyrektora Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów z 17.5.1994 r. Nr PP1-7200-107/94/AS nie stanowi prawa powszechnie obowiązującego i dlatego nie może być podstawą wydawanych decyzji podatkowych. Jeżeli urzędnik Ministerstwa Finansów uważa, iż sprzedaż akumulatorów do ciągników rolniczych winna być opodatkowana stawką "0" procent podatku od towarów i usług, to winien wystąpić z odpowiednim wnioskiem do Ministra Finansów o uzupełnienie dotychczasowej listy przywilejów podatkowych z tego tytułu, z podaniem np. prawidłowej klasyfikacji SWW, mając na względzie zasadę równości.

Z tych zatem względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 par. 5 Kpa orzekł jak w sentencji wyroku.