Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 742/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska As. sąd. WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego dotyczącego prawidłowości dokonanych przez Spółkę "A" z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzednia nazwa [...]) rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r., decyzją nr [...]z dnia [...]2006 r., określił spółce dochód w wysokości [...]zł. Według zeznania podatkowego za ten okres spółka wykazała dochód w wysokości [...]zł. Z uwagi na rozliczenie poniesionej straty za rok 2001 i 2002 nie powstało zobowiązanie podatkowe za rok 2003 r.

W decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów poprzez dwukrotne zaksięgowanie w kosztach wydatku poniesionego na zakup papieru i tonera w wysokości [...]zł.

Nadto stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o nie zaliczenie do nich:

1. wydatków z tytułu składek poniesionych na rzecz organizacji działającej na podstawie odrębnych ustaw i mającej charakter organizacji zrzeszającej przedsiębiorców i pracodawców, tj. na rzecz Polskiej Izby Konstrukcji Stalowych, nieprzekaraczajacych w roku podatkowym ustalonego limitu do wysokości kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...]zł,

2. wydatków poniesionych z tytułu zawartej umowy leasingu samochodu osobowego [...], tj. rat leasingowych oraz wydatków poniesionych na zarejestrowanie samochodu, zakup paliwa oraz ubezpieczenia samochodu w wysokości [...]zł

3. wydatku poniesionego zakup piły tarczowej w wysokości [...]zł.

Powyższe ustalenia organu podatkowego nie zostały w toku postępowania kwestionowane przez stronę.

Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji ustosunkował się w uzasadnieniu decyzji do złożonego w dniu [...]2005 r. ( w toku postępowania podatkowego) wniosku strony o uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów badanego roku podatkowego wydatku poniesionego na podstawie noty kredytowej wystawionej przez brytyjskiego odbiorcę [...]spółce [...] w wysokości [...]zł. Organ podatkowy w związku ze złożonym wnioskiem ustalił, że podatnik w badanym roku podatkowym dokonywał sprzedaży swych wyrobów na rynki krajowe i zagraniczne. Podstawowym odbiorcą na rynku brytyjskim była spółka [...], która odsprzedawała zakupione od spółki "B" wyroby odbiorcom brytyjskim. Pomiędzy spółką [...] a spółką "B" (obecnie spółka "A") nie została zawarta żadna umowa handlowa, jak również nie ustalono procedur reklamacyjnych. W 2003 r. angielska firma [...]złożyła reklamację do spółki "C" (jako pośrednika), wskazując na uszkodzenia dostarczonych produktów. Spółka "B" wraz ze spółką "C" dokonał szczegółowej weryfikacji złożonej reklamacji oraz analizy poniesionych kosztów związanych z usunięciem wad towaru. Nadto odbiorca towaru domagał się zwrotu kosztów powstałych na skutek opóźnienia przez spółkę "B" dostawy towarów. Strona biorąc pod uwagę ewentualnie koszty procesu w przypadku wystąpienia firmy brytyjskiej na drogę sądową uznała reklamację do wysokości zrekompensowania poniesionych przez odbiorcę kosztów w wysokości [...]GBP + VAT. Ostateczny odbiorca obciążył fakturą spółkę "C", która z kolei notą obciążeniową (debetową) wystawioną w dniu [...]2004 r. obciążyła producenta wyrobów -spółkę "B". Natą obciążeniowa została zarachowana przez podatnika w księgach w roku 2003 w wysokości [...]zł jako wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodów, z uwagi na brak stosownej dokumentacji. Z opisu noty obciążeniowej wynika, że przyczyną wystawienia noty były opóźnienia w dostawach płyt i związane z tym koszty ponoszone z konieczności wynajmowania dodatkowych urządzeń, niską jakością, dodatkową robocizną i nadzorem pracowników wykonujących naprawy narożników.

Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów jest koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 . Cel osiągnięcia przychodów musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Organ wskazał również na art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie są kosztem uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonania robót i usług. Organ uznał, że poprzez uznanie noty, podatnik naprawił szkodę obejmującą straty, które poniosła brytyjska firma [...]w związku z niewywiązaniem się z umowy. Wydatek ten miał przymusowy charakter i był następstwem wad dostarczonych towarów oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad, dlatego też kwota [...]zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Spółka "A" złożyła odwołanie, wnosząc o zmianę decyzji w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie w kosztach uzyskana przychodu noty kredytowej spółki [...]w kwocie [...]zł i ustalenie dochodu w wysokości [...]zł. Zdaniem strony doszło do sprzeczności pomiędzy istotnymi ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji a treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez błędne przyjęcie, że objęta notą kwota stanowi wartość odszkodowania obciążającego odwołującego z tytułu wad dostarczonego towaru. Zdaniem strony błędne było nierozróżnienie przez organ pierwszej instancji elementów składowych noty kredytowej. Organ uznał, że cała kwota objęta notą kredytową jest związana z dostawą wadliwych płyt, gdy tymczasem część z obciążeń objętych notą kredytową dotyczyła zwrotu kosztów związanych z opóźnieniem w dostawie płyt. Opóźnieniem pierwotnym, a nie opóźnieniem w dostarczaniu towaru wolnego od wad w związku ze złożoną reklamacją (tylko do tego drugiego rodzaju opóźnienia odnosi się przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). [...] obciążył podatnika wywołanymi opóźnieniem kosztami ponownego wynajmu środków do wyładunku towaru (podnośników i dźwigów oraz ludzi). Jak wynika ze złożonego do sprawy rozliczenia kosztów, przedłużenie budowy związane z opóźnieniem dostaw wywołało również wzrost kosztów ogólnych budowy związanych z administrowaniem i zapleczem socjalnym budowy. Zdaniem strony bezsporne jest, że koszty związane z opóźnieniem pierwotnym dostaw towarów nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem nie są wyłączone z grupy kosztów stanowiących koszty podatkowe. Koszty te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, albowiem zrekompensowanie kosztów opóźnionego transportu było konieczne dla otrzymania zapłaty za dostarczony towar, utrzymania dalszych kontaktów handlowych z klientem jak również by nie rozeszła się na rynku informacja, że firma podatnika jest niesolidna. W opinii strony, organ nie wziął pod uwagę również jej wyjaśnień, że po stwierdzeniu wadliwości dostarczonych płyt, podatnik uznał za niecelowe wymienianie płyt we własnym zakresie. Dlatego nabywca płyt sam zlecił usunięcie ich wad, a kosztami obciążył dostawcę. Strona powołała się na pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat nr PO3-MD-722-114/97 z 5 maja 1997 r., w którym stwierdzono, że koszty robót poprawkowych, związanych z usunięciem wad (naprawy) w ramach gwarancji lub rękojmi, jako koszty bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodów, nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Błędnie zatem organ uznał objęte notą wydatki za odszkodowanie.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]2006 r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, pomiędzy jego poniesieniem a uzyskaniem przychodu musi zachodzić określony związek przyczynowo-skutkowy, tj. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu. Jednocześnie wydatek ten nie może być wyłączony z kosztów podatkowych w oparciu o przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy podatkowej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu:

wad dostarczonych towarów,

wad wykonanych robót,

wad wykonanych usług,

zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad,

zwłoki w usunięciu wad towarów,

zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót,

zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Kary umowne i odszkodowania, które zostały wymienione w powołanym art. 16 ust.1 pkt 22 wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Wobec braku definicji "odszkodowania" w przepisach podatkowych organ posiłkowo posłużył się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, uznając, że "odszkodowanie to wynagrodzenie , zapłata za wyrządzone szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy" Odszkodowanie jest więc sposobem naprawienia szkody i służy zabezpieczeniu interesów wierzycieli. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik wyrządził kontrahentowi szkodę , z uwagi na fakt, że dostarczone towary obarczone były wadą, którą musiano usunąć. Spółka "A" . zwróciła [...] koszty naprawy płyt warstwowych oraz koszty poniesione przez odbiorcę bezpośrednio związane z dostarczeniem wadliwych towarów (dodatkowe koszty wynajmy urządzeń i pracowników.) Dlatego organ odwoławczy uznał, że wydatek w kwocie [...]zł był świadczeniem pieniężnym (odszkodowaniem) mającym na celu naprawienie szkody obejmującej straty jakie poniósł odbiorca w wyniku wad dostarczonych płyt warstwowych, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej:

naruszenie art. 122 oraz 187 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.), poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i zarzutów podniesionych w odwołaniu,

art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm.) poprzez jego niezastosowanie do wydatków wskazanych przez skarżących w odwołaniu,

art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędne zastosowanie - związane z uznaniem przez organ odwoławczy, że wydatki wskazane przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji mieszczą się w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22.

Zdaniem skarżącej spółki organ podatkowy drugiej instancji nie odniósł się do zarzutów odwołania. W uzasadnieniu odwołania skarżący bowiem podniósł, że błędne było nierozróżnienie przez organ pierwszej instancji elementów noty kredytowej. Organ drugiej instancji nie zwrócił uwagi na fakt, że w treści noty opisującej jej przedmiot, co najwyżej jeden lub dwa elementy mogłyby być uznane jako mieszczące się w zakresie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt ten potwierdza przygotowane przez [...] rozliczenie noty. Z rozliczenia tego wynika, że dodatkowe koszty finalnego odbiorcy płyty zostały wywołane przede wszystkim opóźnieniem w dostawie, a nie naprawą wadliwych płyt. Koszty naprawy to kwota [...] funtów. Z zestawienia firmy [...] wynika, że opóźnione dostawy bezpośrednio generowały zwiększenie kosztów związanych z utrzymaniem frontu robót na budowie i to był główny składnik noty. Organ odwoławczy nie odniósł się również do stanowiska przytoczonego w odwołaniu, że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione na pokrycie wydatków odbiorcy związanych z usunięciem wad dostarczonych płyt.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji, że wydatek w kwocie [...]zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.).

Spółka "B" w toku postępowania podatkowego (po postępowaniu kontrolnym) pismem z dnia [...]2005 r. zwróciła się do organu podatkowego o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł, która została wypłacona firmie [...] w ramach uznanej reklamacji za opóźnienie w dostawach płyt oraz za wady dostarczonych płyt. Do wniosku strona skarżąca dołączyła pismo z firmy [...] z dnia [...]2003 r. skierowane do firmy "C" , w którym określono kwotę, której domagał się odbiorca płyt, notę obciążeniową z dnia [...]2004 r. wystawioną przez firmę [...]na firmę [...] oraz notę obciążeniową z dnia [...]2004 r. wystawioną przez spółkę [...] na spółkę "C". Z dołączonych dokumentów wynika, że kwota wypłacona kontrahentowi brytyjskiemu związana jest z niewywiązaniem przez stronę skarżącą z zawartego kontraktu. Kontrahent domagał się odszkodowania za poniesione straty w związku z licznymi opóźnieniami dostaw towarów, koniecznością napraw dostarczonych towarów, czyli kosztami robocizny, najmu dodatkowych urządzeń, kosztami nadzoru pracowników wykonujących naprawy dostarczonych płyt. Z przedłożonego przez skarżącą spółkę opisu kontroli na budowie (k. 183 akt podatkowych) wynika, że kontrahent brytyjski wskazał na wady dostarczonych towarów (blacha nie zagięta, wyrwane krawędzie, niesymetryczność profili, garby, zanikający rowek montażowy, brudne płyty od klap, zbyt duże szczeliny między płytami a konstrukcją, dużo płyt uszkodzonych) oraz na spóźnienia w dostawach. Przedmiotem sporu między organami podatkowymi a skarżącą spółką jest kwestia, czy kosztem uzyskania przychodu w świetle obowiązującego prawa jest wypłacona kontrahentowi rekompensata z tytułu opóźnienia w dostawie towarów oraz wad dostarczonych towarów.

Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.) Dlatego tak istotną kwestią dla podatnika jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków. Przepis art. 15 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 . Dlatego też aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

wydatek musi być poniesiony,

celem poniesienia jest osiągnięcie przychodów,

wydatek nie może być wymieniony w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Istotną kwestią przy ocenie czy dany wydatek może być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że dany wydatek został poniesiony w dążeniu do osiągnięcia przychodu. Przy czym, zdaniem Sądu, nie chodzi to o osiągnięcie konkretnego rezultatu w postaci konkretnego przychodu, ale o wykazanie celu działania - celu osiągnięcia przychodu. W związku z tym należy rozważyć, czy wydatek w wysokości [...]zł związany z nienależytym wykonaniem zobowiązania, opóźnieniem dostawy towarów oraz wadami dostarczonych towarów został poniesiony w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Zdaniem podatnika, zapłata odszkodowania miała na celu stworzenie dobrego wizerunku firmy, aby mogła utrzymać się na rynku brytyjskim , jak również była warunkiem otrzymania wynagrodzenia za dostarczony towar.

Orzecznictwo w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań nie jest jednolite, niemniej jednak Sąd podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z 13. 03. 1998 r. I SA/Lu 230/97, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenia i zachowanie źródła przychodu. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 12.05.1999 sygn. akt I SA/Wr 482/97. Wyjaśnienia strony, że nieuregulowanie należności mogłoby naruszyć wiarygodność i doprowadzić do utraty kontrahenta, jak również zamknąć na przyszłość możliwości sprzedaży towarów na tym rynku jest przekonująca i w tym zakresie można mówić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Jednakże, aby poniesiony w celu uzyskania przychodów wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu nie może on mieścić się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe prawidłowo powołały przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 powołanej ustawy mający w sprawie zastosowanie. Zgodnie z ww. przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatek poniesiony na kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczony towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Strona skarżąca na podstawie zgłoszonego w grudniu 2003 r. żądania zapłaciła firmie brytyjskiej odszkodowanie z tytułu wad dostarczonych towarów oraz z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru. Skarżąca spółka zapłaciła odszkodowanie za straty, które poszkodowany poniósł na naprawę dostarczonego wadliwego towaru oraz dokonała zwrotu dodatkowych nakładów, jakie poniósł odbiorca w wyniku opóźnienia dostawy towaru. Nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że powołany przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów, jeśli chodzi o odszkodowania z tytułu opóźnienia w dostawie towarów, odszkodowania wypłacone wyłącznie na skutek opóźnienia w dostawie towarów wolnych od wad, czyli związanych z usuwaniem wad, a nie związanych z opóźnieniem "pierwotnym".

Przepis art. 16 ust. 1 pkt. 22 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wypłacane odszkodowania jedynie z tytułów wymienionych w tym przepisie, to jest z tytułu :

wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad,

zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług.

W związku z powyższym zwrot kontrahentowi kosztów za naprawę dostarczonych płyt oraz kosztów poniesionych w związku ze zwłoką w dostawie towarów (zwłoka w dostarczaniu towaru wolnego od wad) jest odszkodowaniem, które mieści się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Na marginesie należy również zauważyć, że nawet gdyby wypłacone odszkodowanie mogło stanowić koszt uzyskania przychodu, to należy wziąć pod uwagę również regulację zawartą w ustawie podatkowej, związaną z możliwością potrącania kosztów w czasie. Zasadą ogólną jest, że koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono, zwłaszcza jeśli dotyczą kosztów nie związanych bezpośrednio z konkretnym przychodem. Z materiału dowodowego wynika, że nota obciążeniowa została wystawiona [...]2004 r., zatem wniosek strony o uwzględnienie wydatku w koszty roku 2003 (pomijając kwestię możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów) jest również z tego względu bezzasadny.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) Sąd skargę oddalił.

/-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska

AR