Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 850/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1 i 4, art. 33d par. 2, art. 150
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 54 par. 2, art. 56 par. 2 w zw. z art. 6 par. 2, art. 113 par. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
article: art. 133 par. 2, art. 138, art. 139 par. 1, art. 71 par. 1, art. 313 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 89 poz 555
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. ze skargi B. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2011 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz B.K. i E. K. kwotę 5.379 zł (słownie: pięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącym – B. i E.K., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 105.821 zł.

Jako wspólnik spółki cywilnej P. ("Spółka") Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie stolarstwa, produkcji oraz sprzedaży drzwi, parapetów i schodów. Skarżąca natomiast uzyskała przychody ze stosunku pracy i z innych źródeł.

Postępowanie kontrolne wykazało, że na skutek zaniżenia przychodu Spółki, Skarżący zaniżył dochód z działalności gospodarczej o 318.771 zł. Ponieważ podatkowa księga przychodów i rozchodów Spółki została uznana za nierzetelną w zakresie przychodów (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej – dalej "o.p."), podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") uchylił tę decyzję i sprawę przekazał Organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (decyzja z [...] stycznia 2009 r.).

Decyzją z [...] grudnia 2009 r Dyrektor UKS określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 115.006 zł.

Uznając, że jego zalecenia nie zostały wykonane, Dyrektor IS decyzją z [...] kwietnia 2010 r. uchylił decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor UKS określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 95.050 zł.

Stwierdził, że Skarżący zaniżył dochód z działalności gospodarczej o 291.844 zł. Spółka nie wykazała pełnej wartości przychodu ze sprzedaży drzwi wyprodukowanych w 2004 r. W ewidencji wpisała produkcję 643 sztuk drzwi, z których sprzedano 616 sztuk. Zużycie materiałów wskazywało jednak na znacznie większe rozmiary produkcji i sprzedaży. Na podstawie analizy rozliczeń zużycia tarcicy, drewna netto, sklejki i lakieru, uwzględniającej czynniki takie jak rozmiar, kształt i rodzaj wyrobów oraz ubytki, ustalono, że wyprodukowano co najmniej 1.174 sztuk drzwi. Dyrektor UKS odwołał się także do zeznań świadków (w tym pracowników Spółki) i wspólnika J. C., dowodów zakupu oraz opinii biegłego J. W., który określił wskaźniki zużycia podstawowych materiałów do produkcji. Zdaniem Dyrektora UKS, o wyprodukowaniu większej ilości drzwi świadczą także praca w stolarni na dwie zmiany, wysokie zużycie energii elektrycznej oraz porównanie produkcji z produkcją zakładu J. C.

Ponadto ustalono, że Spółka nie zaewidencjonowała wydatków na zakup materiałów do produkcji, usługi transportowe wykonane przez A. C. i W. J. oraz na dowóz towarów do P. s.c., a także na wynagrodzenia pracowników W. M., B. N. i osoby nazwanej "W. z M.". Dyrektor UKS uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów Spółki za nierzetelną, ponieważ nie ujęto w niej całej sprzedaży. Powołując się na art. 23 § 4 o.p. odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania według metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Przychody Spółki oszacowano przyjmując średnią cenę sprzedaży drzwi oraz ilość drzwi, których sprzedaży nie wykazano. Dyrektor UKS wyjaśnił, że takie ustalenie przychodu obejmuje strukturę produkcji i sprzedaży stosowaną przez Spółkę w 2004 r., a więc wykazaną sprzedaż drzwi. Ilość drzwi, których sprzedaż została, wykazana ustalono w oparciu o zużycie sklejki, płyt wiórowych i szkła z uwzględnieniem wskazanych przez Spółkę ubytków. Ustalone w ten sposób przychody odzwierciedlają zaniżenie sprzedaży wszystkich rodzajów drzwi wytwarzanych przez Spółkę. Natomiast wartość przychodów ze sprzedaży schodów i parapetów przyjęto w kwotach wykazanych przez Spółkę.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucili naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 180, art. 187 i art. 188 przez niedostateczne zebranie materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności dotyczących produkcji oraz kosztów transportu, opału i elementów niezbędnych do wyprodukowania gotowych drzwi (np. zamków, zawiasów, klamek); art. 181 i art. 155 przez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i zastąpienie ich oświadczeniami; art. 188 i art. 190 przez przesłuchanie świadków pod nieobecność Skarżących i odmowę ponownego ich przesłuchania; art. 191 przez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów; art. 122 przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i prawdy obiektywnej; art. 193 § 1 przez błędną ocenę rzetelności ksiąg podatkowych; art. 210 § 1 pkt 5 przez niepełne uzasadnienie faktyczne decyzji, w szczególności nieustosunkowanie się do dokumentacji dotyczącej czasu pracy pracowników Spółki i zeznań J. C. co do procesu technologicznego oraz rzeczywistych wymiarów produkowanych elementów; a także 23 § 1 przez brak uzasadnienia oszacowania podstawy opodatkowania oraz oszacowanie wyłącznie przychodów przy wybiórczym i niepełnym oszacowaniu kosztów. Ponadto Skarżący zarzucili naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." przez błędne określenie wysokości przychodu z działalności gospodarczej i w konsekwencji błędne określenie wysokości dochodu oraz zaliczek na podatek i odsetek za zwłokę od tych zaliczek.

Decyzją z [...] lutego 2012 r. Dyrektor IS uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 88.912 zł.

Wyjaśnił, że powyższe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, ponieważ 21 grudnia 2010 r. (tj. w dniu przyjęcia wniosku) na nieruchomości Skarżących ustanowiono hipotekę przymusową kaucyjną. Ponadto, 1 grudnia 2010 r. Dyrektor UKS wszczął wobec Skarżących postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania upływał 31 grudnia 2010 r.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS, że Spółka wyprodukowała większą liczbę drzwi niż wynika to z jej ewidencji. Powodem uchylenia decyzji Organu kontroli skarbowej było nieuwzględnienie różnic remanentowych, skutkujące zawyżeniem oszacowanego przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ("WSA") uchylił powyższą decyzję (wyrok z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1501/12). Uznał, że w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach sprawy można stwierdzić, iż 1 grudnia 2010 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe Jednak w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego ("TK") z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 data ta nie jest wystarczająca do przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotne jest bowiem, kiedy Skarżący zostali o tym powiadomieni. Ponadto w aktach sprawy brak jest wskazanego przez Organ podatkowy wypisu z księgi wieczystej o wpisaniu hipoteki 8 grudnia 2010 r. Powołując się na art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Sąd stwierdził, iż nie wiadomo, czy cały czas od 8 grudnia 2010 r. termin przedawnienia uległ zawieszeniu w sposób nieprzerwany, skoro zwracano się do Dyrektora UKS o złożenie wniosku o przedłużenie zabezpieczenia z uwagi na możliwość wygaśnięcia zabezpieczenia.

Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor IS uchylił decyzję Organu pierwszej instancji z [...] października 2011 r. i określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 88.912 zł.

Odnosząc się do przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał art. 70 § 1, § 4 i § 6 o.p. Powołał się na wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nieruchomości Skarżących (Nr [...]), dokonany na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ("Naczelnik US"), przyjęty 21 grudnia 2010 r. Wyjaśnił, że postanowieniem z [...] marca 2011 r. Naczelnik US przedłużył termin zabezpieczenia spornego zobowiązania, dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 8 grudnia 2010 r. do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na jego wniosek złożony 22 maja 2012 r., w księdze wieczystej wpisano zmianę hipoteki przymusowej na hipotekę kaucyjną zwykłą (zawiadomienia Sądu Rejonowego w O. z 9 lutego 2011 r. i z 3 września 2012 r.).

Postanowieniem z 1 grudnia 2010 r. Dyrektor UKS wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego ("k.k.s."). Wydane [...] grudnia 2010 r. postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu popełnienia czynu z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. nie zostało mu ogłoszone. Pomimo kilku prób doręczenia wezwania na przesłuchanie, przesyłka wracała z adnotacją, że nie została odebrana w terminie. Zdaniem Dyrektora IS, który odwołał się do wyroku TK o sygn. akt P 30/11, należy przyjąć, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Skarżący został poinformowany 20 grudnia 2010 r., tj. z upływem 14-dniowego terminu, na jaki w Urzędzie Pocztowym pozostawiono wezwanie z 2 grudnia 2010 r.

Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 o.p., w okresie od 26 marca 2012 r. do 29 maja 2013 r. bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania zawieszony był w związku ze skargą wniesioną przez Skarżących na decyzję z [...] lutego 2012 r.

W zakresie ustaleń dotyczących określenia wysokości podatku Organ odwoławczy zajął stanowisko takie jak w decyzji z [...] lutego 2012 r.

Wyrokiem z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2529/13 WSA w Warszawie uchylił powyższą decyzję. Uznał, że Dyrektor IS nie wykazał faktu zawiadomienia Skarżącego o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego. W aktach sprawy brak jest dokumentów dotyczących wezwania w celu przedstawienia mu zarzutów, co uniemożliwia weryfikację twierdzeń Dyrektora IS. Ponadto, do doręczenia wezwań w sprawach karnych skarbowych nie ma zastosowania art. 150 o.p., a przepisy Kodeksu postępowania karnego ("k.p.k.") w związku z art. 113 § 1 k.k.s.

Powołując się na wyrok TK z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 Sąd stwierdził, że wpisanie hipotek zabezpieczających sporne zobowiązanie podatkowe nie wywołało skutku w zakresie przedawnienia.

Sąd zobowiązał Dyrektora IS, aby ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił powyższe okoliczności i włączył do akt dokumenty, z których wynika, że Skarżącego poinformowano o zdarzeniach mających wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor IS w całości uchylił decyzję Organu pierwszej instancji z [...] października 2011 r. i określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 88.912 zł.

Stwierdził, że określone Skarżącym zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., polegające na podaniu przez nich nieprawdy w zeznaniu na podatek dochodowy za 2004 r. Natomiast [...] grudnia 2010 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Pismami z 2 i 13 grudnia 2010 r. Skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa odpowiednio 10 i 29 grudnia 2010 r. w charakterze podejrzanego o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z prowadzoną kontrolą skarbową. Z uwagi na nieobecność adresata wezwanie z 2 grudnia 2010 r. było awizowane 6 i 14 grudnia 2010 r. Dyrektor IS uznał, że zgodnie z art. 138 i art. 139 § 1 k.p.k., wezwanie to doręczono 20 grudnia 2010 r., tj. z dniem upływu okresu 14 dni, na jaki pozostawiono przesyłkę w Urzędzie Pocztowym.

Z informacji Komendy Miejskiej Policji w O. z 28 stycznia 2011 r., w tym oświadczenia B. K. wynikało, że od 2009 r. Skarżący przebywa w USA.

Dyrektor IS powołał się na stosowane w sprawach karnych skarbowych na mocy art. 113 § 1 k.k.s., przepisy Kodeksu postępowania karnego, tj. art. 132 § 1 i art. 133 § 2 (zasady doręczania pism w postępowaniu karnym) oraz art. 138 (obowiązek wskazania adresata dla doręczeń w kraju przez osobę przebywającą za granicą) i art. 139 § 2 (domniemanie doręczenia pisma pod adresem wskazanym przez stronę, która nie podając nowego adresu zmieniła miejsce zamieszkania lub nie przebywa pod wskazanym przez siebie adresem). Stwierdził, że ustanowienie pełnomocnika w sprawach podatkowych, dokonane przez Skarżącą 30 stycznia 2010 r. zgodnie z art. 137 § 2 o.p., nie oznacza ustanowienia przez Skarżącego adresata do doręczeń w kraju. Wezwania wysłane przez Dyrektora UKS na znany adres Skarżącego uważa się zatem za doręczone.

Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie kontrolne wobec Skarżących wszczęto 4 grudnia 2007 r. Skarżący pismami z 3, 18 i 19 marca 2008 r. złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu, wnioskował o wykonanie kserokopii dokumentów z akt sprawy oraz stwierdził, że nie zgadza się z ustaleniami postępowania kontrolnego. Zdaniem Dyrektora IS, wyjeżdżając w 2009 r. za granicę Skarżący wiedział zatem, że toczy się wobec niego postępowanie kontrolne już wtedy (w 2008 r.) wskazujące na zaniżenie przychodu z działalności Spółki, w konsekwencji skutkujące zaniżeniem podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków. Wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczyło Skarżącego, który wspólnie z żoną złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2004 r. Na podstawie zaś przepisów ustawy podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania podatkowego. Tym samym czynności podejmowane przez jednego z małżonków odnoszą skutek wobec drugiego, a działania organu podatkowego podjęte w stosunku do jednego z małżonków wpływają na sytuację prawną drugiego. Dlatego doręczenie jednemu z małżonków postanowienia skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wywoła skutek także wobec drugiego.

W związku z powyższym oraz zgodnie z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, za datę poinformowania Skarżących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia należy przyjąć 20 grudnia 2010 r., czyli dzień, w którym upłynął 14-dniowy termin, na jaki w Urzędzie Pocztowym pozostawiono skierowane do Skarżącego wezwanie z 2 grudnia 2010 r. Postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone (pozostaje zawieszone).

Dyrektor IS wskazał, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego był też zawieszony z uwagi na skargi wniesione przez Skarżących na decyzje z [...] lutego 2012 r. i z [...] sierpnia 2013 r., tj. w okresach od 26 marca 2012 r. do 29 maja 2013 r. oraz od 5 września 2013 r. do 19 listopada 2014 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ termin przedawnienia wspólnego zobowiązania Skarżących jeszcze nie upłynął, istnieje możliwość orzekania co do meritum sprawy.

Jako prawidłowe ocenił ustalenia Dyrektora UKS, zgodnie z którymi dane wynikające z ksiąg podatkowych Spółki za 2004 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Księgi te były nierzetelne, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Spółka nie wykazała bowiem pełnej wartości przychodu ze sprzedaży drzwi wyprodukowanych w 2004 r. oraz nie wpisała wydatków na zakup materiałów do produkcji; usług transportowych i kosztów dowozu towarów, a także wynagrodzenia pracowników

Organ pierwszej instancji oszacował, że Spółka wyprodukowała co najmniej 1.174 sztuk drzwi (504 płaskich, 409 z wykorzystaniem płyt wiórowych i 261 przeszklonych). Dokonana przez biegłego J. W. ocena zużycia materiałów i surowców do wyrobów wytworzonych w 2004 r. była zbieżna z ustaleniami Dyrektora UKS. Wielkość produkcji większą niż wykazana przez Spółkę potwierdza także ilości zużytych do produkcji innych surowców, np. materiałów lakierniczych. Ponadto, w 2004 r. stolarnia pracowała na dwie zmiany (również w soboty), niektórzy pracownicy pracowali w niedziele, a Spółka zatrudniała też praktykantów. Wyższej niż wykazana produkcji dowodzi także wysokie zużycie energii elektrycznej oraz porównanie produkcji Spółki (640 szt. skrzydeł drzwiowych i 590 szt. futryn) z produkcją realizowaną przez zakład J. C. (500 szt. drzwi drewnianych) przy uwzględnieniu, że Spółka zatrudniała przeciętnie 26 pracowników, a J. C. 16 pracowników.

Nie stwierdzono, aby Spółka kupowała drewno przeznaczone do ogrzewania zakładu. Świadkowie zeznali natomiast, iż kupowano drewno opałowe (tzw. papierowe), które przecierano i wykorzystywano do produkcji. Skarżący twierdzili, że z uwagi na niską jakość, drewno kupione do produkcji, jako odpad, służyło do ogrzewania zakładu. Jednakże brak protokołów strat lub innych dowodów zakupu drewna na opał uniemożliwił jednoznaczne ustalenie faktów w tym zakresie, a tym samym oszacowanie kosztów zakupu opału.

W ocenie Organu odwoławczego, skoro Skarżący nie wykazali, że oprócz rozliczonych ponieśli dodatkowe koszty zakupu klamek, zawiasów i zamków drzwiowych, nie było podstaw do szacowania kosztów zwiększonego ich zużycia.

Możliwe było natomiast oszacowanie kosztów transportu wyrobów do firmy "T.", jako że uzyskano szczegółowe dane w tym zakresie. Należność za 1 km ustalono według faktury wystawionej tytułem usługi transportowej na rzecz zakładu J. C.

Dyrektor IS zaznaczył, że Skarżący nie przedstawili dowodów i informacji, jakie konkretnie koszty transportu nie zostały ujęte księdze przychodów i rozchodów.

Dane z przesłanych list obecności oraz kart pracowniczych są sprzeczne z zeznaniami świadków i tym samym nie potwierdzają, że praca odbywała się w ustawowym czasie pracy. Na listach obecności nie figurowali wskazani przez świadków W. M., B. N. i "W. z M.". Dokumenty kadrowe nie uwzględniają zatem wszystkich faktycznie zatrudnionych osób i nie dokumentują rzeczywistego czasu pracy.

Zdaniem Dyrektora IS, Organ pierwszej instancji miał podstawy, aby uznać podatkową księgę przychodów i rozchodów Spółki za 2004 r. za nierzetelną. Jako niezasadny ocenił zarzut, że nierzetelność księgi stwierdzono na podstawie opinii biegłego. O nierzetelności księgi świadczą stwierdzone rozbieżności między kwotą wydatków na zakup materiałów do produkcji a kwotą przychodów ze sprzedaży wytworzonych wyrobów. Nierzetelność księgi uniemożliwiała określenie podstawy opodatkowania w oparciu o zapisy tej księgi i koniecznym było jej oszacowanie. Dyrektor UKS słusznie stwierdził, iż nie można zastosować żadnej z metod podanych w art. 23 § 3 o.p. W ocenie Dyrektora IS, Organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia przychodu Spółki w oparciu o zużycie tarcicy, ponieważ wystąpiły istotne rozbieżności co do jednostkowego zużycia tego surowca. Dlatego też przy wyliczeniu wielkości produkcji posłużono się metodą opartą o zużycie sklejki, szkła i płyt wiórowych. W efekcie wyliczona ilość i wartość 1.174 drzwi jest w największym stopniu zbliżona do rzeczywistych rozmiarów produkcji Spółki.

Jako niezasadne Organ odwoławczy ocenił zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym. Wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego Skarżący w toku całego postępowania mieli dostęp.

Powodem uchylenia decyzji Dyrektora UKS i orzeczenia co do istoty sprawy, była konieczność prawidłowego ustalenia przychodu Spółki ze sprzedaży drzwi. Szacując wielkość produkcji drzwi i ich sprzedaży Organ pierwszej instancji nie uwzględnił różnic remanentowych, co skutkowało zawyżeniem oszacowanego przychodu o 30.695 zł.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie. Podnieśli upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Sformułowali takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego z Ordynacji podatkowej: art. 180, art. 187 i art. 188; art. 181 i art. 155 (dodatkowo zarzucili przy tym pominięcie dowodów w postaci pełnej dokumentacji czasu pracy pracowników zatrudnionych w Spółce w 2004 r., która jednoznacznie dowodzi braku systemu zmianowego i potwierdza rzeczywistą liczbę pracowników w poszczególnych miesiącach 2004 r.), art. 188 i art. 190; art. 191; art. 122 i art. 193 § 1. Skarżący powtórzyli także podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 o.p. i art. 14 ust 1 u.p.d.o.f., przy czym naruszenia tego przepisu upatrywali w błędnym określeniu wysokości przychodu z działalności gospodarczej, a w konsekwencji błędne określenie dochodu.

Zdaniem Skarżących, zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja Dyrektora UKS z [...] października 2011 r. wydane zostały po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 o.p. Nie można bowiem uznać, że zostali oni poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Dyrektor IS skupił się na wykazaniu przyczyn niedoręczenia Skarżącemu informacji o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Dyrektor UKS wszczął to postępowanie wobec obojga małżonków, ale korespondencję kierował wyłącznie do Skarżącego, chociaż wiedział o jego długotrwałej nieobecności w Polsce. W rezultacie Skarżąca, jako strona postępowania podatkowego i adresat decyzji, nie została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które w stosunku do niej miało spowodować zawieszenie biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Uwzględniając zatem wyrok TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zarzut przedawnienia tego zobowiązania należy uznać za zasadny.

Skoro w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Skarżący ustanowił pełnomocnika i Dyrektorowi UKS doręczono pełnomocnictwo, informację o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego, powodujących zawieszenie biegu prowadzonego z udziałem tego pełnomocnika postępowania wymiarowego, należało doręczyć pełnomocnikowi.

Skarżący podnieśli również, że Naczelnik US nie informował ich o skierowaniu wniosku o wpis hipoteki oraz o skutkach takiego wpisu dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sposób oczywisty narusza to prawa Skarżących do informowania o podejmowanych w ich sprawie działaniach mających niewątpliwie wpływ na ich sytuację procesową. Skarżący odwołali się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 6/12, dotyczącej obowiązku powiadomienia dłużnika o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako warunku przerwania biegu tego terminu. W przekonaniu Skarżących stanowisko zajęte w uchwale należy odnieść także do sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje czynności polegających na ustanowieniu hipoteki. Ponieważ działania te mają na celu niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podatnicy powinni być o nich informowani, zgodnie z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa. Skarżący uważali, iż brak było podstaw prawnych do zarządzenia zabezpieczenia na ich majątku oraz do wydania decyzji o zabezpieczeniu, które to rozstrzygnięcia Naczelnika US były podstawą wpisu hipoteki.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podtrzymali swoje dotychczasowe zastrzeżenia w tym zakresie. Nie zgodzili się z oszacowaniem wielkości sprzedaży. Pomimo wydania w sprawie dwóch opinii biegłych (biegłego powołanego przez Dyrektora UKS i biegłego działającego na ich zlecenie), żadna nie stała się podstawą do oszacowania wielkości produkcji Spółki.

Skarżący nie zgodzili się ze sposobem oszacowania dodatkowych kosztów poniesionych przez Spółkę. Oszacowano jedynie koszty transportu (12.600 zł), przy zwiększeniu sprzedaży drzwi o 558 sztuk. Przy niemal dwukrotnie zwiększonej ilości wyprodukowanych drzwi pominięto inne koszty, o których wiadomo, że musiały być poniesione. Nie weryfikowano ilości klamek, zawiasów, zamków, szyldów itp. elementów niezbędnych i zawsze występujących przy produkcji drzwi.

Zdziwienie Skarżący budzi nieuwzględnienie przedłożonych przez nich dokumentów potwierdzających czas pracy pracowników Spółki w okresie objętym kontrolą. Zarzucili Organom podatkowym, iż dały wiarę tylko niektórym świadkom i odrzuciły dowody z dokumentów. Nie wiadomo, na jakiej podstawie Organy podatkowe przyjęły, że w Spółce zatrudnionych było przeciętnie 26 pracowników, skoro listy obecności wskazują na zatrudnienie od 16 do 18 pracowników oraz od 4 do 8 uczniów, których wydajności była mniejsza niż pracowników. Niezasadne było zatem porównanie ilości pracowników zatrudnionych w Spółce z ilością pracowników J. C. i uzasadnienie tym faktem nierzetelności wykazanych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży.

W ocenie Skarżących stan faktyczny sprawy nie został w pełni wyjaśniony, w szczególności z uwagi na niewyjaśnienie rozbieżności pomiędzy dwiema opiniami biegłych, a w konsekwencji odstąpienie od uzyskania ostatecznej opinii biegłego w tym zakresie. Wbrew zeznaniom J. C. nie zweryfikowano rzeczywistych wymiarów elementów produkowanych przez Spółkę wyrobów, tj. grubości opasek, szerokości ramiaków, zużycia surowca na drzwi zewnętrzne oraz pominięto proces technologicznego strugania. Pominięto też dowód z dokumentacji pracowniczej.

Zdaniem Skarżących, naruszony został art. 194 § 1 o.p. przez uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną na podstawie szacunku. Oszacowania podstawy opodatkowania można dokonać, jeżeli uprzednio stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych. Tymczasem w niniejszej sprawie najpierw zlecono sporządzenie opinii biegłego i tym samym oszacowano wielkość przychodów, po czym na tej podstawie – porównując przychody wykazane w księdze – uznano ją za nierzetelną. Skoro przed oszacowaniem przychodów Spółki nie uznano jej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, brak było podstaw do nieuznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a w konsekwencji nie było podstaw oszacowania podstawy opodatkowania przychodów Skarżącego jako wspólnika tej spółki i określenia podatku dochodowego Skarżących w wysokości innej niż zadeklarowana przez nich w zeznaniu PIT-36 za 2004 r.

Oszacowanie przychodów przy jednoczesnej rezygnacji z oszacowania kosztów, a w zasadzie oszacowanie tylko jednego elementu kosztu – transportu, także świadczy o wybiórczym i jednostronnym podejściu do oszacowania tylko przychodu, a w konsekwencji błędnego oszacowania dochodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wskazał, że prawomocnym wyrokiem z 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bk WSA w Białymstoku oddalił skargę J. C. na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego os osób fizycznych za 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W rozpoznanej sprawie zapadły już dwa wyroki WSA w Warszawie, przy czym każdy z nich uchylał decyzję Dyrektora IS z uwagi na niewyjaśnienie kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W obu wyrokach zalecenia Sądu sprowadzały się do ustalenia przez Dyrektora IS, czy do przedawnienia tego doszło.

Wyroki te stały się prawomocne, jako że żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", cena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

II. W wyroku z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1501/12 Sąd stwierdził, iż w aktach sprawy brak jest dowodów poinformowania Skarżących o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych za rok 2004 r. W świetle zaś wyroku TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie można mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p.

Ponadto Sąd wskazał, iż Organ podatkowy podał, że 8 grudnia 2010 r. uzyskał wpis hipoteki przymusowej, ale aktach sprawy brak jest samego wypisu z księgi wieczystej o wpisaniu hipoteki. Powołując się na art. 70 § 6 pkt 4 o.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia z art. 33d § 2 o.p. lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia) Sąd stwierdził, iż nie wiadomo, czy cały czas od 8 grudnia 2010 r. termin przedawnienia uległ zawieszeniu w sposób nieprzerwany, skoro zwracano się do Dyrektora UKS o złożenie wniosku o przedłużenie zabezpieczenia z uwagi na możliwość wygaśnięcia zabezpieczenia.

III. W wyroku z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2929/13, weryfikując wykonanie wskazań zawartych w wyroku z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1501/12 Sąd uznał, że Dyrektor IS nie wykazał faktu zawiadomienia Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ponieważ w materiałach sprawy brak dokumentów dotyczących wezwania Skarżącego w celu przedstawienia mu zarzutów. W aktach sprawy znajdowało się tylko pismo inspektora kontroli skarbowej z UKS w B. z [...] stycznia 2013 r., w którym opisano próby wezwania Skarżącego do osobistego stawiennictwa w celu przedstawienia mu zarzutów w sprawie karnej skarbowej dotyczącej narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku za 2004 r. oraz dotyczące podania nieprawdy w zeznaniu za 2004 r. Do akt nie dołączono natomiast wezwań tych i pocztowych potwierdzeń ich odbioru. Ponadto, wbrew temu co podaje Dyrektor IS, do doręczenia wezwań w sprawach karnych skarbowych nie ma zastosowania art. 150 o.p., lecz przepisy Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 k.k.s.

Sąd przesądził, że wpływu na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie może mieć ustanowienie hipoteki na nieruchomościach Skarżących. Stwierdzona przez TK wyrokiem z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 o.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 o.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie – wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p.).

W związku z powyższym Sąd zalecił, aby ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor IS ustalił, czy obciążające Skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie uległo przedawnieniu. Okoliczności te powinien uwzględnić podejmując rozstrzygniecie, a do akt postępowania dołączyć dokumenty, z których wynika, że Skarżący został poinformowany o zdarzeniach mających wpływ na bieg terminu przedawnienia.

III. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

O ile zatem nie nastąpiły zdarzenia skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. przedawniało się z końcem 2010 r.

Zaskarżona decyzja wydana została dopiero w 2015 r., a poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji – w roku 2011.

Spór stron w rozpoznanej sprawie koncentruje się na wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 8 listopada 2010 r. przepis ten stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie ulega wątpliwości, że dla oceny wystąpienia przesłanki określonej tym przepisem istotne znaczenie ma wyrok TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), w którym stwierdzono, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyrokach WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r. oraz z 13 czerwca 2014 r., ocena przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego musi uwzględniać powyższy wyrok TK.

IV. Dyrektor Izby Skarbowej zrealizował zalecenia Sądu dotyczące włączenia do akt sprawy dowodów związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Zdaniem Sądu, nie ocenił jednak znaczenia tych dokumentów w sposób prawidłowy.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. Inspektor kontroli skarbowej M. B., jako finansowy organ postępowania przygotowawczego upoważniony przez Dyrektora UKS, po zapoznaniu się z materiałami kontroli skarbowej prowadzonej wobec Skarżących, wszczął postępowanie w sprawie o czyn z art. 56 § 2 k.k.s., polegający na podaniu nieprawdy zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2004, złożonym przez nich w Urzędzie Skarbowym w O. 9 kwietnia 2005 r. Wiązało się to z zaniżeniem dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę i skutkowało narażeniem Skarbu państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Postanowienie to nie zostało Skarżącym doręczone, jako że obowiązek taki nie wynikał z obowiązujących wówczas przepisów procedury karnej i karnej skarbowej.

Wezwaniem z 2 grudnia 2010 r. wezwano Skarżącego do osobistego stawienia się w charakterze w charakterze osoby podejrzanej "w sprawie karnej skarbowej dot. narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku za rok 2004, tj. o czyn z art. 54 § 2 k.k.s."

Po dwukrotnym awizowaniu, tj. 6 i 14 grudnia 2010 r., przesyłkę zawierającą to wezwania zwrócono nadawcy jako niepodjętą w terminie.

Inspektor kontroli skarbowej M. B. [...] grudnia 2010 r. wydał postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. tj. podania nieprawdy w zeznaniu w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36), w okolicznościach takich, jak opisane w postanowieniu o wszczęciu postępowania z 1 grudnia 2010 r.

Tego samego dnia, tj. [...] grudnia 2010 r. do Skarżącego wystosowano kolejne wezwanie do osobistego stawienia się w charakterze w charakterze osoby podejrzanej "w sprawie karnej skarbowej dot. narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku za rok 2004, tj. o czyn z art. 54 § 2 k.k.s." Także przesyłka zawierająca to wezwanie, awizowana 17 i 27 grudnia 2010 r., zwrócona została jako niepodjęta w terminie. Sąd zauważa, że potwierdzenie odbioru nie zawierało informacji o pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym, co jest wymogiem wskazanym w art. 133 § 2 k.p.k..

Komenda Miejsca Policji w O., powołując się na oświadczenie Skarżącej, poinformowała Organ kontroli skarbowej, że od 2009 r. Skarżący przebywa w USA (pismo z 28 stycznia 2011 r.).

Dyrektor IS stwierdził, że w trakcie uzupełniającego postępowania dowodowego, z przyczyn niezależnych od organu, nie udało się potwierdzić faktu bezpośredniego przekazania Skarżącemu informacji o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego poprzez wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego.

Uznał jednak, że wezwanie z 2 grudnia 2010 r. zostało skutecznie doręczone Skarżącemu 20 grudnia 2010 r., tj. z dniem upływu okresu 14 dni, na jaki pozostawiono przesyłkę w Urzędzie Pocztowym. Jego zdaniem, na podstawie art. 138 k.p.k. Skarżący, który przebywał za granicą, miał obowiązek wskazać adresata dla doręczeń w kraju. Zgodnie z tym przepisem, w razie nieuczynienia tego pismo wysłane na ostatnio znany adres w kraju albo, jeżeli adresu tego nie ma, załączone do akt sprawy uważa się za doręczone. Dyrektor IS powołał się również na art. 139 § 1 k.p.k., stanowiący, że jeżeli strona, nie podając nowego adresu, zmienia miejsce zamieszkania lub nie przebywa pod wskazanym przez siebie adresem, pismo wysłane pod tym adresem uważa się za doręczone.

V. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności faktyczne oraz argumentacja Dyrektora IS nie uzasadniają twierdzenia, że przed upływem terminu przedawnienia Skarżący zostali poinformowani o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z obciążającym ich podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W świetle wyroku TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 samo wszczęcie dochodzenia bądź też śledztwa w sprawie karnej lub w sprawie karnej skarbowej nie wywoływało żadnych skutków prawnych w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, o ile uczyniono to przed upływem terminu przedawnienia. Jak bowiem wskazał TK, "Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się".

Zdaniem Sądu, odnosząc powyższy wyrok do okoliczności konkretnej sprawy należy mieć na względzie, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem określonego terminu i tylko ustawowo określone zdarzenia mogą mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia, skutkując jego przerwaniem lub zawieszeniem. Bez wątpienia w interesie podatnika leży, aby zdarzenia takie nie wystąpiły. Z drugiej strony zanim zapadł ww. wyrok TK, organy podatkowe kierując się art. 70 § 6 pkt 1o.p. oraz przepisami Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karnego skarbowego, za wystarczające dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznawały samo wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia (śledztwa).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zatem, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe. Jak stwierdził NSA w wyroku z 21 września 2015 r. sygn. akt I FSK 846/14 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Nie jest natomiast konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karne (karne skarbowe) przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie. Natomiast w wyroku z 21 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 303/11 (dostępny j.w.) NSA jako okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym wskazał wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u podatnika w związku z tym dochodzeniem. W wyroku z 8 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 704/14 (dostępny j.w.) NSA uznał, że poinformowanie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym może nastąpić także w wezwaniu do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy termin przedawnienia.

Sąd podziela stanowisko zajęte w powyższych wyrokach, ponieważ wskazując możliwe sposoby poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowy podkreślono, że wiedza podatnika o tym postępowaniu musi wynikać z okoliczności sprawy.

W ocenie Sądu nie można natomiast utożsamiać uzyskania przez podatnika statusu podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym z zawiadomieniem go o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym.

Przepis art. 71 § 1 k.p.k. (stosowany w postępowaniu karnym skarbowym na mocy art. 113 § 1 k.k.s.) stanowi bowiem, że za podejrzanego uważa się osobę, co do której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów albo której bez wydania takiego postanowienia postawiono zarzut w związku z przystąpieniem do przesłuchania w charakterze podejrzanego. Zgodnie zaś z art. 313 § 1 k.p.k. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.), postanowienie o przedstawieniu zarzutów ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju.

Z powyższego wynika, iż wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też wezwanie na przesłuchanie osoby podejrzanej, aczkolwiek skutkują przekształceniem postępowania karnego skarbowego z fazy in rem w fazę in personam (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt V KK 453/12; Lex nr 1341289), nie oznacza, że podejrzany faktycznie uzyskał informację o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, a więc o okoliczności decydującej z punktu widzenia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z uwagi na nieobecność Skarżącego w kraju można uznać, że pomimo nieogłoszenia mu zarzutów, uzyskał on status podejrzanego w postępowaniu karnym skarbowym, w którym wydane zostało postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów.

Jednakże brak jest podstaw, aby – jak to uczynił Dyrektor IS – uznać, że Skarżący został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. z upływem 14-dniowego okresu, na jaki przesyłkę zawierającą wezwanie z 2 grudnia 2010 r. pozostawiono w Urzędzie Pocztowym, tj. 20 grudnia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił obciążający stronę postępowania karnego, która przebywa za granicą, obowiązek wskazania adresata dla doręczeń w kraju (art. 138 k.p.k.).

Oczywistym jest jednak, że podejrzany, jako strona postępowania karnego skarbowego, obowiązany jest o ustanowieniu adresata do doręczeń poinformować organ prowadzący postępowanie karne skarbowe. Nie sposób przyjąć, że Skarżący, pomimo niedoręczenia ani jemu, ani Skarżącej, postanowienia o wszczęciu postępowania karnego miał obowiązek ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w kraju. Nie mógł zaś uczynić tego skutecznie w postępowaniu kontrolnym, które jest postępowaniem innym niż postępowanie karne skarbowe. W postępowaniu kontrolnym Skarżący ustanowili pełnomocnika.

Z analogicznych względów nie mogło być skuteczne powołanie się przez Dyrektora IS na art. 139 § 1 k.p.k. pozwalający uznać za skuteczne doręczenie dokonane na adres wskazany przez stronę, która nie przebywa pod tym adresem lub zmieniła miejsce zamieszkania nie podając nowego adresu.

Ponadto, zgodnie z art. 300 k.p.k., przed pierwszym przesłuchaniem należy pouczyć podejrzanego między innymi o obowiązkach i konsekwencjach wskazanych w art. 138 i art. 139. Pouczenie to należy wręczyć podejrzanemu na piśmie; podejrzany otrzymanie pouczenia potwierdza podpisem.

Skarżący nie otrzymał takiego pouczenia, co jest oczywiste w sytuacji, gdy nie odebrał wezwania na przesłuchanie w charakterze osoby podejrzanej. Skoro zaś ustawodawca określił formę dokonania pouczenia, pouczenia takiego nie zawierało również wezwanie z 2 grudnia 2010 r. Tym samym nie można twierdzić, że Skarżący uchybił obowiązkom wynikających z art. 138 i art. 139 k.p.k.

Sąd zauważa, że gdyby Organy podatkowe potrafiły wykazać, że Skarżący wiedział o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w którym uzyskał następnie status podejrzanego, w rozpoznanej sprawie nie istniałby problem skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W wyroku z 17 lipca 2013 r. TK podkreślił, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Dlatego też, zdaniem Sądu, do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niewystarczające jest samo wynikające z przepisów Kodeksu postępowania karnego domniemanie doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze osoby podejrzanej. Konieczne jest, aby wezwanie to, jeżeli zostanie doręczone, rzeczywiście dostarczało adresatowi informacji o wszczętym postępowaniu karnym skarbowy w sprawie związanej z tym zobowiązaniem.

Skierowane do Skarżącego wezwanie z 2 grudnia 2010 r. (a także wezwanie z [...] grudnia 2010 r.) informacji takiej nie zawiera. Jak już Sąd wskazał, Skarżący został wezwany "w sprawie karnej skarbowej dot. narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku za rok 2004 (...)". W wezwaniu tym nie podano zatem, o jaki podatek chodzi. Skarżący nie mógłby tego wywieść z numeru wezwania, dlatego że był to numer sprawy karnej, nie zaś postępowania kontrolnego, w którym weryfikowano prawidłowość rozliczeń Skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Ponieważ w wezwaniu nie wskazano podatku, z którym wiąże się sprawa karna skarbowa, nie możne być ono uznane za spełniające wymóg poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karnym skutkującym przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zauważą, że wadliwość tego wezwania dostrzegł także Finansowy organ postępowania przygotowawczego, ponieważ w kolejnym wezwaniu, sporządzonym 23 listopada 2012 r. wskazano, iż chodzi o "uszczuplenie podatku dochodowego za 2004 r."

Podkreślić należy, iż to organy skarbowe zobowiązane są wykazać skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem Sądu, nietrafiony jest argument Dyrektora IS, że skoro postępowanie kontrolne toczyło się od 2007 r. i w postępowaniu tym Skarżący złożył zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu, wnioskował o wykonanie kserokopii dokumentów z akt sprawy oraz stwierdził, że nie zgadza się z ustaleniami tego, to wyjeżdżając w 2009 r. za granicę wiedział, że toczy się wobec niego postępowanie kontrolne już wtedy (w 2008 r.) wskazujące na zaniżenie przychodu z działalności Spółki, w konsekwencji skutkujące zaniżeniem podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków.

Wiedza Skarżącego o toczącym się postępowaniu kontrolnym oraz stwierdzonych w tym postępowaniu nieprawidłowościach, nie jest równoznaczna z posiadaniem informacji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego z tymi nieprawidłowościami. Podatnik, wobec którego toczy się postępowanie kontrolne nie ma obowiązku dowiadywać się, czy wszczęto wobec niego postępowanie karne skarbowe. Sąd zauważa, że decyzja Dyrektora UKS z [...] października 2008 r. została uchylona decyzją Dyrektora IS z [...] stycznia 2009 r. Z akt sprawy wynika, że jeszcze 14 grudnia 2009 r. Skarżący przebywał w kraju, ponieważ tego dnia stawił się wraz ze Skarżącą w biurze UKS w L., co zostało udokumentowane stosowną adnotacją.

Z akt sprawy wynika, że 13 grudnia 2010 r. z aktami sprawy zapoznała się pełnomocnik Skarżących. Jednakże z adnotacji sporządzonej przez Inspektora kontroli skarbowej W. A. (prowadzącego postępowanie kontrolne) wynika, że informację o wszczęciu wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego uzyskał on 15 grudnia 2010 r.. Do adnotacji dołączono kserokopię postanowienia w tym przedmiocie z [...] grudnia 2010 r. Tym samym przeglądając akta sprawy 13 grudnia 2010 r. pełnomocnik Skarżących nie mogła dowiedzieć się o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Postępowanie kontrolne wobec Skarżących wszczęte zostało 4 grudnia 2007 r. Postępowanie karne skarbowe – 1 grudnia 2010 r., a zatem na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia weryfikowanego zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji organy skarbowe muszą liczyć się z tym, że niemożliwe będzie dopełnienie wymogów, jakie powinny spełniać czynności wpływające na bieg terminu przedawnienia. Ryzyko niemożności wykazania, że zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia obciąża organy podatkowe.

Powód, dla którego w postępowaniu karnym skarbowym nie postawiono zarzutów Skarżącej nie ma znaczenia, choć jest to zrozumiałe w sytuacji, gdy stwierdzone zaniżenie podatku dochodowego wiązało się z dochodami Skarżącego z działalności gospodarczej. Istotne jest, czego Dyrektor IS nie kwestionuje, że także ona nie została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego mogącego skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć jedynie należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, skuteczne zawiadomienie o tym postępowaniu Skarżącego, odniosłoby skutek także wobec niej – zawieszeniu podlega bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zawieszenie to jest skuteczne wobec wszystkich osób obciążonych tym zobowiązaniem. Rację ma w tym względzie Dyrektor IS. W wyroku z 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1316/12 (dostępny j.w.) NSA stwierdził, że uregulowania zawarte w art. 70 o.p. dotyczą przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także wspólnego zobowiązania obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla biegu przedawnienia tego zobowiązania, a w konsekwencji dla podtrzymania jego bytu prawnego, skuteczne są środki prawne określone w art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podjęte wobec jednego z małżonków.

Sąd stwierdza, iż na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie można uznać, że w rozpoznanej sprawie wystąpiła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z tym zobowiązaniem. Brak jest bowiem dowodu, że Skarżący zostali poinformowani o wszczęciu tegoż postępowania przed upływem terminu przedawnienia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Jeżeli zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął przed wydaniem decyzji Dyrektora UKS z [...] października 2011 r., wniesienie przez Skarżących skarg na decyzje Dyrektora IS z [...] lutego 2012 r. oraz z [...] sierpnia 2013 r. nie mogło wywrzeć skutku w postaci zawieszenia biegu tegoż terminu.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Organu pierwszej instancji wydane zostały z istotnym naruszeniem art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 o.p.

Z uwagi na powyższe ustalenia w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego obciążającego Skarżących, Sąd nie badał prawidłowości ustaleń organów podatkowych dotyczących określenia wysokości tego zobowiązania. Sąd nie oceniał również zasadności zarzutów skargi kwestionujących ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe, a także związanych z nimi zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Bezprzedmiotowe są zarzuty Skarżących dotyczące ustanowienia hipoteki i niepoinformowania ich o tym fakcie, ponieważ już w wyroku z 13 czerwca 2014 r. Sąd stwierdził, że ustanowienie hipoteki nie miało wpływu na bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

VI. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor UKS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, która sprowadza się do konstatacji, że zgromadzony w sprawie materiał dowody nie dawał podstaw do przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących z uwagi na ustanowienie hipoteki i wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co w braku innych okoliczności wpływających na bieg tego terminu będzie uzasadniać umorzenie postępowania w sprawie.

VII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Na wniosek Skarżących, Sąd zasądził solidarnie na ich rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargo oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Skarżącej przyznano prawo pomocy w zakresie zwolnienia od wpisu sądowego.