Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1983/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 14/15 w sprawie ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 25 października 2011 r. w sprawie określenia H. J. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 4.017 zł. Organy podatkowe ustaliły, że we wskazanym okresie podatnik wraz z żoną M. J. prowadził, w formie spółki cywilnej, działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego. W następstwie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organy skarbowe ustaliły, że podatnicy złożyli nieprawidłowe zeznanie podatkowe, bowiem zaniżyli wartość przychodu oraz zawyżyli koszty uzyskania przychodu m.in. o kwotę 12 983,55 zł wynikającą z faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego od B.L spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik nie kwestionował stwierdzonych przez organy nieprawidłowości za wyjątkiem odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup paliwa od spółki B..

W ocenie organów podatkowych spółka B. nie posiadała oleju napędowego, a zatem nie mogła go odsprzedać. Faktury sprzedaży wystawione przez nią nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego, miały jedynie uwiarygodnić źródło pochodzenia paliwa. Na potwierdzenie powyższej tezy organy podatkowe wskazały m.in. na akt oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Łodzi (sygn. akt VI Ds. 66/04). Według aktu oskarżenia osoby w nim wymienione miały brać udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzaniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT. Na podstawie zeznań osób objętych aktem oskarżenia oraz wyroków skazujących część z nich organy podatkowe przyjęły, że dostawcy paliwa dla spółki B. to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Sporządzanie przez spółkę B. nierzetelnych dokumentów było celowe, służyło stworzeniu pozorów przeprowadzanych transakcji oraz ukryciu sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury VAT, w których jako wystawca widnieje spółka B. – nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, co uzasadnia poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokości wynikającej z tych faktur oraz zgodności tych transakcji z rzeczywistością (rodzaju paliwa), co w konsekwencji pozwala na podważenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami ujętymi w tych fakturach, a przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższych ustaleń faktycznych organy podatkowe orzekły, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.", § 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), sporne faktury jako dowody nierzetelne nie mogą stanowić podstawy zapisu w księdze, a tym samym nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. Organ na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." stwierdził nierzetelność dokumentów księgowych podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było zasadne, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, m.in.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 i art. 191 O.p. wskazując przede wszystkim na błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, zaniechanie rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Ponadto strona wskazała na naruszenie art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów, w następstwie czego nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania oraz określonego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 476/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podnosząc, że udowodnienie przez stronę skarżącą poniesienia danego wydatku, mającego charakter kosztu podatkowego jest w istocie jego udokumentowaniem. Decydujące znaczenie ma udowodnienie tego, że dany wydatek został poniesiony. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy dowodem, który w ocenie skarżącego pozwalał na uznanie kosztowego charakteru wydatków na zakup spornego paliwa były faktury VAT obrazujące zakup od spółki B.. Organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania tych faktur i w konsekwencji przyjęcia, że nie stanowią one dowodu zakupu paliwa od wymienionego podmiotu. Ocena taka nie jest jednak, zdaniem składu orzekającego w sprawie, wystarczająca do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wyraźnie zaakcentowano, że w regulacji prawnej dotyczącej podatku dochodowego faktura nie ma szczególnej, uprzywilejowanej pozycji. Jest traktowana, zgodnie z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak każdy inny dowód podlegający ocenie. Art. 24b § 1 u.p.d.o.f. obliguje organy podatkowe do szacowania dochodu w sytuacji, jeżeli ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe. W rozpoznawanej sprawie z powodu uznania danych wynikających z ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów księgi te w tej części zostały odrzucone. Zgodnie z art. 24b § 1 u.p.d.o.f., w takiej sytuacji organy podatkowe były obowiązane oszacować dochód. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jedynym dopuszczalnym odstępstwem od oszacowania dochodu w takiej sytuacji jest stan, w którym dane z ksiąg podatkowych uzupełnione o dowody pozyskane w toku postępowania podatkowego pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji oznacza to odwołanie się do zasady wyrażonej w art. 23 § 2 O.p. dotyczącej zasad ogólnych oszacowania podstawy opodatkowania. Skoro takich uzupełniających dowodów nie zebrano w toku postępowania podatkowego, a jedynie pominięto koszty uzyskania przychodu w zakresie zakupu paliwa, obowiązkiem organu było oszacowanie w myśl cytowanego przepisu ustawy. Innych odstępstw przepisy ustawy podatkowej, jak i Ordynacji podatkowej nie przewidują. Przywołując treść przepisów art. 1 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że wyeliminowanie z kosztów podatkowych wydatków na nabycie oleju, przy jednoczesnym pozostawieniu w niezmienionej postaci wielkości osiągniętego przychodu powoduje, że przedmiotem opodatkowania, wbrew wyraźnemu nakazowi zawartemu w art. 1 u.p.d.o.f., staje się przychód a nie dochód podatnika. Z tego względu Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

(1) błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając że podatnik nie wypełnił przesłanek do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B., co było wynikiem błędnej wykładni tego przepisu dokonanej przez WSA w Łodzi. Błąd Sądu polegał na niewłaściwym odczytaniu woli ustawodawcy zawartej w treści tego przepisu i przyjęcie, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów w rozumieniu prawno-podatkowym wystarczającym jest wykazanie przez podatnika w stanie faktycznym sprawy, niezbędności posiadania paliwa do prowadzonej działalności, bez konieczności udokumentowania stosownym "rzetelnymi" dowodami (faktury, rachunki) faktu poniesienia tego kosztu, co jest wymagane przez ustawę o rachunkowości i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe stanowisko Sądu prowadzi wprost do negacji ratio legis obowiązywania tych przepisów w profesjonalnym obrocie gospodarczym w stosunku do "niektórych" wybranych podatników, którzy w tej sytuacji uzyskują legitymację do nieprzestrzegania ww. przepisów;

(2) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, która polegała również na potraktowaniu tego przepisu jako "samodzielnej i kompletnej" podstawy prawnej uprawniającej do zaliczenia do kosztów wszystkich uzasadnionych wydatków wskazanych przez podatnika, z pominięciem art. 24a ust. 1 tej ustawy oraz wymogów wynikających z istniejącej w systemie prawnym ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów, które to przepisy, co oczywiste i racjonalne są uzupełnieniem - uszczegółowieniem obowiązków i uprawnień podatnika wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pominięcie ustawy o rachunkowości oraz ww. rozporządzenia, przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi wprost do: (a) obalenia domniemania racjonalnego ustawodawcy, który z jednej strony ustanawia w ustawie o rachunkowości i rozporządzeniu Ministra Finansów oraz w art. 24a u.p.d.o.f podwyższone standardy dotyczące dokumentowania w profesjonalnym obrocie zdarzeń gospodarczych, a następnie przepisem podatkowym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez kazuistyczne odczytanie jego treści de facto zwalniałby z obowiązku stosowania tych przepisów, i to w sytuacji, gdy przedłożone faktury okazały się nierzetelne, (b) stworzenia nieograniczonych możliwości dla rozwoju tzw. "szarej strefy" - nieuprawnionego zróżnicowania obywateli pod względem ich obowiązków podatkowych, z uprzywilejowaniem tej grupy, która obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych nie respektuje.

(3) błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., tj. zarzucenie organom naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że podatnik jest "zwolniony" lub "usprawiedliwiony" w okolicznościach sprawy ze stosowania ww. przepisu, co nie znajduje uzasadnienia prawnego w treści tego przepisu;

(4) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na błędnym zaleceniu organom podatkowym w uzasadnieniu wyroku ustalenia uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o oszacowanie (art. 23 § 1 O.p.), mimo że (zdaniem organów podatkowych) nie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej z tym zaleceniem Sądu nie zgadza się, ponieważ zalecenie to prowadzi wprost do "obejścia" ustawy o rachunkowości i rozporządzenia Ministra Finansów i do nieuprawnionego zwolnienia podatnika z obowiązku gromadzenia dowodów poniesienia przez niego wydatków kosztowych i zastępowanie wymaganej prawem dokumentacji operacji gospodarczych ustaleniami organów w drodze oszacowania;

(5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów zastosowania analogicznej jak wykładnia prowspólnotowa, wywiedziona z orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 (Dz.U. UE z dnia 18.08.2012 r.) w sprawie dotyczącej VAT, które nakazywały zastosowanie tego orzeczenia do VAT, oraz niewyjaśnienie powodów obowiązku badania zawinienia podatnika, chociaż z punku widzenia art. 193 § 2 O.p. badanie "zawinienia podatnika" jest dla sprawy nieistotne wobec obowiązującej w podatkach obiektywnej odpowiedzialności, w związku z czym nie mające wpływu na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt II FSK 1260/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Sąd zauważył, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych między innymi wyrokami: z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz II FSK 1599/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11, a także z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11. Stwierdził przy tym, że w rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na rozstrzygnięcia w sprawach, dotyczących tego samego skarżącego oraz jego żony, które zapadły tego samego dnia, tzn. z dnia 23 października 2014 r., II FSK 1261/13, II FSK 2605/12, II FSK 2606/12.

Podzielając stanowisko organu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Podkreślił przy tym, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji, trafnie wskazały na naruszenie przez skarżącego tych zasad wskazując, że spoczywał na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast to, że nabył paliwo od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. To na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jednocześnie podzielił pogląd, że dopuszczalne są przy tym wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Skarżący takich dowodów jednak nie dostarczył, co stwierdził Sąd pierwszej instancji, jednakże, wbrew stanowisku tego Sądu, za niewystarczające w tym zakresie uznano zeznania podatnika czy świadków. Jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości nie mogą być ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że organy podatkowe słusznie przyjęły, iż to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, brak było podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie szacować, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez organy podatkowe stanowisko co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania było prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę. W ocenie składu orzekającego w sprawie organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zobowiązany był do uwzględnienia wykładni art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przedstawionej w wyroku NSA z 23 października 2014 r., sygn. II FSK 1260/13 oraz przedstawionej tam wykładni przepisów procesowych, to jest art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie możliwości udowadniania kosztowego charakteru poniesionego przez podatnika wydatku. Skład orzekający w sprawie powtórzył za sądem kasacyjnym, że posiadane przez podatnika faktury zakupu paliwa, na podstawie których dokonywał zapisów w księdze przychodów i rozchodów, nie były rzetelnymi dokumentami, bowiem ich treść nie odpowiadała rzeczywistości. Organy podatkowe wykazały bowiem, że zbywcą paliwa nie była na pewno firma uwidoczniona na posiadanych przez podatnika fakturach zakupu paliwa, a zatem te dokumenty nie mogą być dowodem poniesienia wydatku o charakterze kosztowym. Podatnik nie przedstawił innych, rzetelnych dowodów na zakup paliwa, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny wykluczył możliwość prowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego w sposób zaproponowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. W konsekwencji przyjęto, że nawet ewentualne ustalenie, iż rzeczywistym dostawcą paliwa był inny podmiot i tak nie wpłynie na fakt, że skarżący nie ma wiarygodnego i rzetelnego dowodu, mogącego być podstawą do księgowania poniesionego wydatku, a tym samym nie jest możliwe zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji uznano, że organy podatkowe zasadnie określiły podstawę opodatkowania z wyłączeniem wydatków dokumentowanych fakturami zakupu wystawionymi przez firmę B.. Ustalenia organów podatkowych, co do tego, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej sprzedaży paliwa, w tym na rzecz skarżącego, ale firmowała nielegalną działalność innego podmiotu, zostały udowodnione. Analiza akt sprawy dowodzi przy tym, że dokonując ustaleń faktycznych w powyższym zakresie organy nie naruszyły przepisów proceduralnych.

Za nietrafne uznano zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do niezastosowania przez organy podatkowe przepisów o szacowaniu podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do tej kwestii odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w tej sprawie i ponownie stwierdził, że w sytuacji, gdy nie zostało wyjaśnione, czy koszt uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty, jest niedopuszczalne. Podkreślił, że szacowana jest wysokość kosztów, a nie fakt ich poniesienia. Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i polega na przyjęciu założenia, że instytucja szacowania podstawy opodatkowania nie może zastąpić wynikającego z przepisów prawa obowiązku dowiedzenia przez podatnika wypełnienia przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc udowodnienia, że dany wydatek został przez podatnika poniesiony, że ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu lub na zachowanie źródła przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2014 r. wydanym w tej sprawie, w aspekcie prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podkreślił, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tyko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie konkretnego towaru lub usługi od konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności faktur, które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił wydatki.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 2 O.p. i art. 24b u.p.d.o.f. poprzez odstąpienie od szacowania części kosztów, gdyż szacowanie prowadziłoby do obejścia wymogu wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Organy podatkowe, wbrew podniesionemu zarzutowi, nie miały obowiązku ustalania, czy niekwestionowane wydatki na zakup paliwa przez podatnika były wystarczające do wygenerowania obrotów, a więc i przychodu w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym. Jednocześnie wskazano, że treści art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie można rozumieć w ten sposób, że szacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł skarżący, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego:

1) przez przyjęcie, że ustalenia organów podatkowych dotyczące stanu faktycznego sprawy nie są wystarczające do zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 , art. 23 § 2 O.p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., gdy zdaniem strony skarżącej przepis ten miał zastosowanie i skarżącemu przysługiwało prawo do oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego;

2) przez błędną wykładnię art. 22 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, iż nie można karać podatnika, nie wykazując mu wcześniej, że działał z premedytacją lub nie dołożył należytej staranności, aby dowiedzieć się, że popełnia błąd. Wskazano również, iż skarżący nabył od wskazanych podmiotów paliwo, które w ocenie Sądu nie było w rzeczywistości olejem opałowym, ale w żaden sposób nie wykazano, że podatnik posiadał wiedzę odnośnie tego, co nabywa.

W skardze kasacyjnej zawarto również wniosek o zwolnienie skarżącego od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych. Postanowieniem z dnia 13 maja 2015 r. referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi umorzył postępowanie w przedmiocie wniosku o przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym wobec prawomocnego postanowienia tegoż sądu z dnia 24 kwietnia 2012 r., zwalniającego skarżącego od uiszczania kosztów sądowych w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajęte stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej wskazała jedynie na podstawę, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a., aczkolwiek przytoczone w ramach tej podstawy art.23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. stanowią przepisy postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2009r., II FSK 1924/97 i z dnia 17 grudnia 2014r., II FSK 2906/12, oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Nieprawidłowe przypisanie zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej samo w sobie nie dezawuuje jednakże tego zarzutu, o ile sposób jego sformułowania i uzasadnienia pozwala na jego merytoryczne rozstrzygnięcie. W przypadku zarzutów procesowych strona musi w związku z tym wykazać, że naruszenie powołanego przepisu mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a zatem, że gdyby do uchybienia nie doszło, wynik sprawy mógłby być inny.

W tym przypadku stawiając zarzut naruszenia art.23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. strona skarżąca wywodzi, że w przypadku zakwestionowania faktur zakupu paliwa niezbędnego do wykonania usług transportowych, z których przychód został uwzględniony w podstawie opodatkowania, obowiązkiem organu było szacowanie podstawy opodatkowania w celu zachowania współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, niezależnie od powodów, dla których wydatki na paliwo nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Przyjęta przez stronę skarżącą wykładnia przepisów art.23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. stoi jednak w sprzeczności z wykładnią dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2014r., II FSK 1250/13. Wyrok ten zapadł w tej sprawie, a ustaloną w nim wykładnią – z mocy art.190 zd.1 p.p.s.a.- związany był Wojewódzki Sąd Administracyjny, wydając zaskarżone orzeczenie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając złożoną skargę kasacyjną organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, uwzględniającego skargę podatnika, stwierdził, że w przypadku, gdy faktury dokumentujące poniesienie kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, to brak jest podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie szacowania. Zarówno z Ordynacji podatkowej, jak i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wyprowadzić wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Sąd wskazał przy tym, że pogląd taki jest jednolicie prezentowany w orzecznictwie tego Sądu, przywołując przykładowo wyroki z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11, z dnia 17 lipca 2013 r., II FSK 2783/11, z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09). Stawiając obecnie zarzut naruszenia art.23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. skarżący opiera zatem swoje zarzuty na wykładni prawa odmiennej od ustalonej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co w świetle art.190 zd. 2 p.p.s.a., co jest niedopuszczalne. Powołany wyżej przepis realizuje zasadę dwuinstancyjności, wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP. Składa się na nią m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., (sygn. akt. SK 77/06, OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu.

Zarzut taki nie może zatem być uwzględniony. Podkreślić zresztą należy, że wykładnia powołanych przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w tej sprawie jest już utrwalona w orzecznictwie tego Sądu, czego przykładem jest chociażby powołany wcześniej wyrok z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art.22 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię. Przede wszystkim sposób sformułowania tego zarzutu nie odpowiada w pełni wymogom, stawianym skardze kasacyjnej. Strona przywołała cały przepis, składający się z kliku jednostek (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. – z 26 ustępów, z których niektóre dzieliły się na kolejne jednostki redakcyjne). Tymczasem, na co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (choćby w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r., I OSK 910/13, z dnia 25 września 2014 r., II FSK 642/12) w przypadku przepisu składającego się w z wielu jednostek redakcyjnych, obowiązkiem strony składającej skargę kasacyjną jest dokładne wskazanie jednostki redakcyjnej przepisu, którego uchybienie zarzuca. Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami i zarzutami skargi kasacyjnej, poza przypadkiem nieważności postępowania (art.183 § 1 p.p.s.a.) nie może bowiem zastępować strony w precyzowaniu bądź formułowaniu zarzutu.

Strona skarżąca jako formę naruszenia art.22 u.p.d.o.f. wskazała ponadto błędną wykładnię. W takim przypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powinien znaleźć się wywód, z którego wynikałoby, jak dany przepis powinien być rozumiany (z przytoczeniem argumentacji, które doprowadziła stronę do takiego wyniku wykładni), a także wskazanie, na czym polegał błąd sądu pierwszej instancji przy dokonywaniu wykładni naruszonego przepisu. W tym wypadku strona skarżąca uznała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wadliwej wykładni art.22 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Nie przedstawiła zatem własnego rozumienia wskazanego przepisu. Wykładni tej nie dokonała także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zawarte w nim rozważania odnoszą się zdecydowanie do ustaleń faktycznych, dotyczących zakupu od wskazanego w fakturze podmiotu paliwa, jednakże innego niż wskazane na fakturach i dobrej wiary strony skarżącej. Zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w szczególności zarzut błędnej wykładni, nie mogą jednakże służyć podważeniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Pogląd ten wielokrotnie był prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2014 r., II OSK 981/13, z dnia 25 marca 2014 r., I GSK 711/12, CBOSA). Ponadto nierzetelność faktur polegająca na tym, że nie stanowią one dowodu zakupu paliwa od wskazanego w nich podmiotu została już przesądzona w pierwszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanym w tej sprawie i nie była wówczas przez stronę skarżącą kwestionowana, stanowiła także podstawę faktyczną wydanego w tej sprawie poprzednio wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych względów także i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na względzie powyższe na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składały się wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uzasadnia art.209, art.204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).