Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 753/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.547,00 zł (słownie złotych: tysiąc pięćset czterdzieści siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 14 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. [dalej jako O.p.]), po rozpatrzeniu odwołania R. K. (dalej jako skarżąca, strona, podatniczka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu z dnia 6 sierpnia 2012 r., ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 8.389,00 zł - uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł o obniżeniu wysokości wskazanego zobowiązania do kwoty 8.242,00 zł, umarzając jednocześnie postępowanie w pozostałej części dotyczącej kwoty 147,00 zł.

Z opisanego toku postępowania wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu wydał decyzję z dnia 6.08.2012 r., w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 3.01.2012 r. decyzji organu I instancji z dnia 11.07.2011 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. Powodem uchylenia wskazanej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia była konieczność prawidłowego ustalenia właściwych momentów wystąpienia u podatniczki w 2007 r. nadwyżki wydatków oraz zgromadzonego mienia nad uzyskanymi w danym okresie przychodami oraz zasobami pieniężnymi i kwoty tej nadwyżki. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie należy przeprowadzić analizę rachunków bankowych podatniczki i jej małżonka – R. K., związanych z prowadzoną działalnością rolniczą i z pracą w Holandii w latach 2002-2006, a nadto prawidłowo wyliczyć statystyczną wysokość dochodów uzyskanych z działalności rolniczej w tych latach.

W wyniku powtórnie przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że R. i R. K. pozostają od 1986 roku w ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej oraz, że w dniu 14.05.2007 r. dokonali nabycia gruntów rolnych za cenę 500.000,00 zł. Wydatek ten nie miał pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tego wydatku lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Jak wynika z akt sprawy, podatnicy udokumentowali posiadanie - w momencie poniesienia wydatku - środków (pochodzących z pożyczki od osób fizycznych) w kwocie 390.000,00 zł, którymi sfinansowano zakup nieruchomości.

Jako źródło pozostałych środków, którymi sfinansowano zakup przedmiotowej nieruchomości, wynoszących 110.000,00 zł (wpłaconych w dniu 25.04.2007 r. na własny rachunek bankowy i przekazaną przelewem tytułem wpłaty wadium przed licytacją gruntów rolnych na rachunek bankowy sprzedającego), podatniczka wskazała oszczędności przechowywane w domu w gotówce pochodzące z pracy sezonowej w Holandii w latach 2002- 2006 w kwocie 80.000,00 zł, z prowadzonej od 1986 r. działalności rolniczej w kwocie 20.000,00 zł oraz ze sprzedaży na wiosnę 2007 r. pszenicy na targu w A i B w kwocie 10.000,00 zł.

Organ I instancji dokonując weryfikacji w zakresie możliwości zgromadzenia środków z ww. źródeł przychodów i ich posiadania przez R. i R. K. na dzień dokonania wydatku na zakup nieruchomości w kwocie 110.000,00 zł (tj. dzień 25.04.2007 r.) ustalił dochody uzyskane przez małżonków w okresie 1.01-25.04.2007 r. oraz wartość mienia zgromadzonego na dzień 1.01.2007 r., pochodzącego z dochodów uzyskanych w latach 2002- 2006.

Organ I instancji ustalił mianowicie, że R. i R. K. posiadali w dniu 1.01.2007 roku na rachunku bankowym w C Oddział w [...] środki pieniężne w kwocie 11.242,34 zł, które uznano za oszczędności zgromadzone w latach wcześniejszych.

Ponadto ustalono, że małżonkowie w dniu 1.01.2007 r. posiadali również jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych D nabyte w 2005 roku (930.739 szt.). Ilość tych jednostek uczestnictwa w ciągu roku 2007 nie uległa zmianie - stąd ich wpływ na dochody i wydatki 2007 r. był obojętny.

W wyniku analizy przychodów uzyskanych z działalności rolniczej w latach 2002-2006 organ I instancji określił oszczędności możliwe do zgromadzenia z uwzględnieniem przeciętnego dochodu gospodarstwa rolnego z 1 ha i wielkości gospodarstwa małżonków (w ha przeliczeniowych) oraz statystycznych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne ponoszonych w 5-osobowym gospodarstwie domowym rolników i wydatków wskazanych przez podatników lub udokumentowanych dowodami zgromadzonymi w toku postępowania. Organ I instancji stwierdził, na podstawie wyliczeń zawartych w decyzji, że nadwyżka przychodów nad wydatkami wystąpiła tylko w roku 2004 w kwocie 5.695,46 zł, a suma niedoborów finansowych z lat 2002-2006 wyniosła 23.747,95 zł.

Ponadto organ I instancji ustalił, że podatnicy w latach 2002-2006 uzyskiwali również dochody z pracy sezonowej w Holandii, które mogły być źródłem pokrycia powyższych niedoborów i finansowania wydatków poniesionych przez nich w roku 2007.

Wobec faktu, że od 2003 roku dochody uzyskane przez R. oraz R. K. w Holandii przekazywane były na ich konto bankowe w holenderskim banku E oraz uwzględniając, że małżonkowie w latach 2003- 2006 dokonali wypłat z tego konta, organ I instancji przyjął jako dochody uzyskane w Holandii w tych latach, mogące stanowić źródło oszczędności posiadanych przez nich na dzień 1.01.2007 r., łączną wartość tych wypłat, tj. 83.406,19 zł (w 2003 r.- 7.941,42 zł; w 2004 r. - 18.764,77 zł; w 2005 r. 19.200,00 zł; w 2006 r. 37.500,00 zł).

Natomiast za 2002 rok - wobec uzyskania przez małżonków K. w tym roku dochodów z Holandii wypłacanych gotówką i brak informacji na temat dochodów uzyskanych w tym roku z tego tytułu - organ I instancji dochody te oszacował uwzględniając informacje wynikające z dokumentów holenderskich, tj. wysokość uzyskanych przychodów brutto w kwocie 9.465,00 Euro, pomniejszono o pobrane na podatek zaliczki w kwocie 2.040,00 Euro oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 718,00 Euro. Od pozostałej kwoty 6.707,00 Euro odliczono koszty pobytu w Holandii i powrotów z wyjazdów w kwotach wskazanych przez podatnika w piśmie z dnia 4.05.2011 r. i z dnia 26.06.2012 r.

Z dokumentów sprawy wynika, że w 2002 roku R. K. przebywał zarobkowo w Holandii w okresie 14.01-12.04.2002 r., tj. 13 tygodni, ponadto - z uwagi na brak dat na pozostałych informacjach pracodawców oraz wobec faktu, że z dowodów sprawy wynika, iż w następnych latach, co roku, od listopada do grudnia, R. K. również przebywał w Holandii - uznano za prawdopodobne, że w 2002 roku w miesiącach tych również przebywał on w Holandii przez okres około 7 tygodni, a także, że R. K. w miesiącach letnich 2002 r. również przebywała zarobkowo około 8 tygodni w Holandii.

Mając na uwadze powyższe przyjęto, że R. K. i R. K. przebywali w 2002 roku w Holandii łącznie 28 tygodni i za taki okres określono wydatki poniesione przez nich na utrzymanie w Holandii w 2002 r. w łącznej wysokości 1.696,00 Euro (na obojga małżonków).

Stąd dochód małżonków K. uzyskany z pracy w Holandii w 2002 rok oszacowano w wysokości 5.011,00 Euro (6.707,00 Euro minus 1.696,00 Euro), co według kursu średniego NBP z dnia 30.12.2002 r. (4,0001 zł), wynosi 20.044,50 zł.

Zatem łączny dochód uzyskany przez małżonków K. w latach 2002-2006 z pracy w Holandii ustalono w wysokości 103.450,69 zł (20.044,50 zł + 83.406,19 zł).

Kwotę tak ustalonych dochodów z pracy w Holandii w latach 2002-2006 pomniejszono o kwotę 23.747,95 zł stanowiącą sumę niedoborów finansowych ustalonych za poszczególne lata, wynikającą z rozliczenia działalności rolniczej.

Zatem uznano za uprawdopodobnione, że na dzień 1.01.2007 r. R. i R. K. mogli posiadać oszczędności w formie gotówki, pochodzące ze źródeł wolnych od opodatkowania lub opodatkowanych, w kwocie 79.702,74 zł, które mogły stanowić źródło finansowania wydatków poniesionych w 2007 roku.

Z uwagi na to, że małżonkowie ponieśli w dniu 25.04.2007 r. wydatek na wpłatę wadium przed licytacją gruntów rolnych (nabytych w dniu 14.05.2007r.), który sfinansowany miał być - jak wskazał mąż podatniczki podczas przesłuchania w dniu 26.05.2011 r. - z oszczędności zgromadzonych w gotówce, posiadanych na dzień 1.01.2007 r. w kwocie 100.000,00 zł (80.000,00 zł zaoszczędzonych z dochodów z Holandii i 20.000,00 zł zaoszczędzonych z dochodów z rolnictwa) oraz ze sprzedaży na wiosnę 2007 r. pszenicy na targu w A i B w kwocie 10.000,00 zł, organ I instancji, przyjmując jako moment poniesienia wydatku dzień 25.04.2007 r., ustalił w toku przeprowadzonego postępowania, że małżonkowie w okresie 1.01-25.04.2007 r. ponieśli wydatki przekraczające sumę uzyskanych w tym okresie dochodów i oszczędności gotówkowych zgromadzonych na dzień 1.01.2007 r.

Organ I instancji ustalił, że w okresie tym podatnicy uzyskali dochody w łącznej kwocie 31.088,49 zł, w tym: z działalności rolniczej, z tytułu płatności bezpośrednich do gruntów rolnych na rok 2006, wypłaty z rachunku w E.

Natomiast w kwestii twierdzenia męża podatniczki, że wydatki poniesione w 2007 r. finansowane były również nieudokumentowanymi fakturami VAT dochodami ze sprzedaży pszenicy na targowiskach w okresie marzec-kwiecień 2007 r. w łącznej kwocie 10.000,00 zł, organ I instancji - uwzględniając fakt, że strona, na której spoczywa ciężar dowodu nie przedstawiła żadnych dowodów popierających jej twierdzenie w tej kwestii - uznał je za nieuprawdopodobnione.

Wydatki poniesione przez R. i R. K. w okresie 1.01-25.04.2007 r. oraz wartość zgromadzonego mienia ustalono w łącznej kwocie 144.404,05 zł - w oparciu o zebrane dowody, zeznania R. K. oraz dane deklarowane dotyczące wydatków na towary i usługi konsumpcyjne, a mianowicie: wadium w kwocie 110.000,00 zł, olej napędowy w kwocie 1.635,07 zł, prowizje bankowe w kwocie 38,70 zł, KRUS w kwocie 1.258,77 zł, ubezpieczenie OC w PZU w kwocie 423,00 zł, podatek rolny w kwocie 487,00 zł, ubezpieczenie na życie w kwocie 201,34 zł, usługi Zakładu Usług Komunalnych w kwocie 134,12 zł, zadeklarowane wydatki na usługi i towary konsumpcyjne, wskazane w wyjaśnieniach podatnika z dnia 8.03.2011r. (w tym zakup paliwa do samochodu), pomniejszone o wydatki udokumentowane, tj. łącznie 6.985,26 zł, wydatki na zakup koncentratów dla tuczników i przegląd techniczny maszyn rolniczych w kwocie 1.500,00 zł, stan środków pieniężnych na rachunku bankowym w C w kwocie 21.740,79 zł.

Łączna wartość wydatków poniesionych przez R. i R. K. w okresie 1.01-25.04.2007 r. i zgromadzonego na dzień 25.04.2007 r. mienia (stan środków pieniężnych na rachunku bankowym w C w kwocie 21.740,79 zł) w kwocie 144.404,05 zł przekroczyła o kwotę 22.370,48 zł łączną wartość uzyskanych przez nich w ww. okresie dochodów i mienia zgromadzonego na dzień 1.01.2007 r. w kwocie 122.033,57 zł.

Wobec faktu, że poniesiony przez podatników w dniu 8.05.2007 r. kolejny wydatek w kwocie 390.000,00 zł na nabycie gruntów rolnych znalazł w pełni pokrycie w dochodach uzyskanych w tym samym dniu z tytułu udzielonej podatnikom pożyczki, organ I instancji nie wyodrębnił do obliczeń bardzo krótkiego okresu od momentu poniesienia wydatku na wpłatę wadium, tj. okresu 26.04-8.05.2007 r., lecz przyjął do obliczeń pozostałą część roku, tj. okres 26.04-31.12.2007 r.

Organ I instancji ustalił, że w okresie tym małżonkowie uzyskali dochody w łącznej kwocie 456.587,63 zł.

Natomiast wydatki poniesione przez podatników w okresie 26.04-31.12.2007 r. za poszczególne miesiące wyniosły łącznie 446.917,15 zł.

W konsekwencji powyższego, w decyzji z dnia 6.08.2012 r. organ I instancji stwierdził, iż w okresie 1.01-25.04.2007r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 22.370,48 zł, z czego na R. K. przypada 11.185,24 zł (22.370,48 zł x 50%). A zatem kwotę tę przyjęto za podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stawką 75%. Powyższe spowodowało powstanie u strony zobowiązania podatkowego z ww. tytułu w wysokości 8.389,00 zł.

W wyniku wniesionego odwołania, powołaną na wstępie decyzją z 14 marca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 147,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, natomiast w pozostałym zakresie dotyczącym ustalenia tego podatku w wysokości 8.242,00 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając wydaną decyzję Dyrektor przedstawił treść unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu obowiązek ich wykazania ciąży głównie na podatniku. O ile zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających dochód zeznany przez podatnika, wówczas na podatniku tym ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanym wcześniej majątku.

Organ stwierdził, że organ I instancji zasadnie wyodrębnił 2 okresy, w których należało rozliczyć poniesione przez nich wydatki, uzyskane dochody i posiadane na początek i na koniec tych okresów mienie, tj.:

• okres od 1.01.2007r. do 25.04.2007r.,

• okres od 26.04.2007r. do 31.12.2007r.

Organ odwoławczy uznał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaką kwotą środków pieniężnych w gotówce, przechowywanych poza systemem bankowym, pochodzącą z zasobów zgromadzonych w latach poprzedzających rok 2007 r., podatnicy mogli faktycznie dysponować w dniu 1.01.2007 r.

Strony wskazywały, że środki na pokrycie ceny nieruchomości uiszczonej w dniu 25.04.2007 r., jako wadium w kwocie 110.000,00 zł, pochodziły z oszczędności gotówkowych posiadanych w dniu 1.01.2007 r., których źródłem były, uzyskane w latach poprzedzających badany 2007 rok, dochody z gospodarstwa rolnego (oszczędności w zł) i dochody z pracy sezonowej w Holandii (oszczędności w euro). Organ odwoławczy podniósł także, że wyjaśnienia męża podatniczki w kwestii wielkości posiadanych w gotówce w dniu 1.01.2007 r. zasobów pieniężnych nie są ze sobą zgodne. W wyjaśnieniach z dnia 8.03.2011 r. stwierdził bowiem, że w dniu tym posiadał wraz z żoną 120.000,00 zł i 10.000,00 euro, w piśmie z dnia 31.03.2011 r., że posiadali 110.000,00 zł, a w dniu 6.05.2011 r. ostatecznie zeznał, iż w dniu 1.01.2007r. posiadali 100.000,00 zł i nie posiadali oszczędności w euro.

Ustalono, że w latach poprzedzających rok 2002 podatnicy - wbrew argumentom odwołania - uzyskiwali dochody w wysokościach nie pozwalających na gromadzenie oszczędności w gotówce. Zdaniem organu odwoławczego świadczy o tym fakt, że strony na żadnym etapie postępowania na takie oszczędności pochodzące z tego okresu i przechowywane w gotówce do 2007 r., nie wskazywały, a z dotyczących lat następnych wyliczeń, opartych na danych statystycznych, wynika, iż dochody z działalności rolniczej były niższe niż wydatki gospodarstwa domowego. W ocenie organu II instancji z dowodów sprawy wynika, że podatnicy, na których - jako osobach wywodzących skutki prawne z wykazania faktycznego uzyskania dochodów w latach poprzedzających badany rok 2007, nie przedstawili dowodów popierających twierdzenie w kwestii uzyskania przez nich dochodów z gospodarstwa rolnego w latach 1986-2001 w wysokościach pozwalających na poczynienie oszczędności przechowywanych do dnia 1.01.2007 r. Stąd analizie poddano możliwości zgromadzenia oszczędności gotówkowych w latach 2002-2006 (przy uwzględnieniu jako oszczędności z działalności rolniczej, środków zgromadzonych na rachunku bankowym na dzień 1.01.2002 r. w kwocie 8.851,30 zł).

Zdaniem organu odwoławczego, dochody z działalności rolniczej możliwe do uzyskania w latach 2002-2006 - wobec stwierdzenia pełnomocnika strony, iż nie jest możliwe określenie faktycznych przychodów uzyskanych przez podatniczkę z tego tytułu, gdyż część należności uiszczono gotówką - prawidłowo organ I instancji przyjął na podstawie dochodów statystycznych z 1 ha gospodarstwa rolnego, z uwzględnieniem wielkości gospodarstwa małżonków K.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie są zasadne zarzuty odwołania, że organ I instancji pominął dochody uzyskane przez podatniczkę i jej męża z hodowli tuczników. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15.11.1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006r. Nr 136, poz. 969 ze zm) za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą (...). Na podstawie art. 18 tej ustawy Prezes GUS ogłasza w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" wysokości przeciętnych dochodów z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego za poszczególne lata. Te statystyczne dane GUS dotyczące wysokości przeciętnych dochodów uzyskiwanych z 1 ha przeliczeniowego dotyczą dochodów z rolniczej produkcji globalnej, a więc uwzględniają zarówno dochody z produkcji roślinnej, jak i z hodowli zwierząt.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia w zaskarżonej decyzji jako dochodów, wartości dopłat określanych przez podatniczkę jako "obszarowe", organ odwoławczy stwierdził, że powyższe dane GUS od 2004 roku uwzględniają dopłaty z funduszy unijnych związane z użytkowaniem gospodarstwa rolnego, w tym również otrzymywane przez podatników dopłaty bezpośrednie ("obszarowe").

Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo przyjęto w decyzji organu I instancji dochody z gospodarstwa rolnego wyliczone na podstawie dochodu z pracy na 1 ha przeliczeniowym bez powiększania ich o dochody z hodowli trzody chlewnej i dopłat bezpośrednich określanych jako Płatności Obszarowe.

W odniesieniu do ustalenia dochodów z pracy sezonowej w Holandii, organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na to, że w 2002 roku z pracy sezonowej w Holandii podatnicy otrzymywali dochody w gotówce, a od 2003 roku dochody te przekazywane były na rachunek bankowy, prawidłowo organ I instancji dochody z pracy w Holandii uzyskane przez podatników w 2002 roku oszacował w oparciu o informacje zawarte w dokumentach wystawionych przez holenderskich pracodawców, tj. wysokość przychodu brutto w kwocie 9.465,00 Euro pomniejszoną o pobrane zaliczki na podatek w kwocie 2.040,00 Euro i składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 718,00 Euro. Od ww. przychodu brutto pomniejszonego o kwotę zaliczek na podatek i składek na ubezpieczenie zdrowotne, tj. od kwoty 6.707,00 Euro odliczono koszty pobytu zagranicą i powrotów do Polski.

Organ odwoławczy uznając jednak w części zarzuty odwołania w zaskarżonej decyzji pomniejszył go o związane z nim wydatki (koszty utrzymania, przejazdy), jednocześnie skorygował statystyczne wydatki na utrzymanie rodziny w kraju, ponoszone z dochodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego, odpowiednio o wartość dotyczącą pobytu podatników za granicą.

Przedmiotowych wyliczeń kosztów dokonano uwzględniając, że podatniczka stwierdziła, że w latach 2002-2006 wysokość poniesionych w Holandii kosztów utrzymania i kosztów powrotów do Polski była podobna do kosztów poniesionych w roku 2007, które wskazała w piśmie z dnia 4.05.2011 r., a mianowicie: zakwaterowanie 25-40 Euro tygodniowo, ubezpieczenie 12,00-12,50 Euro tygodniowo, wyżywienie 15-20 Euro tygodniowo, powrót do Polski 60,00 Euro.

Przyjmując zatem najniższe wysokości kosztów (ze wskazanych przez podatniczkę) ustalono, że w 2002 roku podatnicy w czasie pobytu w Holandii ponieśli koszty utrzymania i koszty powrotów do Polski w łącznej kwocie 1.696,00 Euro [(25 Euro + 12,00 Euro + 15 Euro) x 28 tygodni + 60 Euro x 4 powroty do Polski (2 x każdy z małżonków).

Stąd dochód z pracy w Holandii uzyskany przez R. i R. K. w 2002 roku ustalono w kwocie 5.011,00 Euro (6.707,00 Euro - 1.696,00 Euro), co stanowi w przeliczeniu według kursu średniego NBP z dnia 30.12.2002r. (4,0001 zł) 20.044,50 zł. Od dochodu tego odliczono - zgodnie z wyjaśnieniami podatników - koszty wyjazdów do Holandii w łącznej kwocie 880,00 zł (220,00 zł x 4), gdyż każdy z małżonków wyjeżdżał do Holandii dwa razy w roku.

Zatem dochody pozostałe do dyspozycji podatniczki i jej męża uzyskane w 2002 r. z pracy w Holandii wyniosły 19.164,50 zł ( 20.044,50 zł - 880,00 zł).

Natomiast w związku z faktem, że od 2003 r. wszystkie dochody uzyskane przez podatników z pracy w Holandii przekazywane były na ich rachunek bankowy w E - w celu ustalenia wielkości kwot środków pieniężnych uzyskanych z tego tytułu (pochodzących ze źródeł opodatkowanych w Holandii), którymi podatniczka i jej mąż faktycznie dysponowali w poszczególnych latach i mogących stanowić źródło oszczędności, jakie podatnicy mogli posiadać w dniu 1.01.2007r. organ przyjął jako wysokość tych dochodów kwoty wypłat dokonanych z rachunku bankowego podatników w tym banku (tj. ustalił dochody metodą kasową).

Ustalono, że łączna suma wypłat z rachunku bankowego w E dokonanych w latach 2003-2006 w Holandii wyniosła 2.700,00 Euro, a dokonanych w Polsce 74.450,00 zł. Przy obliczaniu dochodów uzyskanych w Holandii uwzględniono koszty utrzymania nie potrącane z pensji przez holenderskich pracodawców (wskazane przez podatników w ww. piśmie z dnia 25.06.2012 r.), tj. koszty wyżywienia (w kwocie 15 Euro tygodniowo) i powrotów do Polski (60,00 Euro za powrót).

W latach 2003-2006 podatnicy przebywali w Holandii około 23 tygodnie corocznie (R. K. od stycznia do marca (około 8 tygodni) i od listopada do grudnia (około 7 tygodni), a R. K. od końca czerwca do lipca i we wrześniu (około 8 tygodni).

Przyjmując zatem najniższe wysokości kosztów wyżywienia (ze wskazanych przez podatniczkę) ustalono, że w latach 2003-2006 podatnicy w czasie pobytu w Holandii ponieśli koszty związane z wyżywieniem i koszty powrotów do Polski w łącznej kwocie 2.340,00 Euro [(15 Euro x 23 tygodnie + 60 Euro x 4 powroty do Polski (2 x każdy z małżonków)) x 4 lata],

Stwierdzono, że środki pieniężne wypłacane z konta bankowego w E w Holandii w walucie Euro w latach 2003-2006 w kwocie 2.700,00 Euro były źródłem finansowania ponoszonych w tych latach w Euro kosztów utrzymania w Holandii oraz kosztów powrotów z Holandii do Polski.

Do dyspozycji podatników mogła więc pozostać z tych środków tylko kwota 360,00 Euro (w decyzji błędnie wskazano 60 Euro) (2.700,00 Euro - 2.340,00 Euro). Przy czym mając na uwadze fakt, że zgodnie z zeznaniami R. K. złożonymi w dniu 26.05.2011 r., na dzień 1.01.2007r. nie posiadał on wraz z żoną żadnych oszczędności w walucie Euro organ odwoławczy stwierdził, że ww. kwota, tj. 360,00 Euro, nie mogła stanowić oszczędności posiadanych przez podatników na początek badanego 2007 roku.

Dalej wskazano, że na rachunku bankowym w E na dzień 1.01.2007 r. podatnicy posiadali oszczędności w kwocie 474,37 Euro. Kwota ta nie została uwzględniona do obliczenia dochodów z pracy w Holandii uzyskanych przez podatniczkę i jej męża w 2007 r., gdyż przyjęto metodę kasową tj. sumę faktycznie dokonywanych przez nich wypłat gotówkowych z tego konta.

Zatem jako dochody uzyskane przez podatników w latach 2003-2006 z pracy w Holandii, będące źródłem oszczędności, uznano sumę wypłat dokonanych w Polsce z konta bankowego w E w zł w kwocie 74.450,00 zł pomniejszoną o poniesione przez podatników koszty wyjazdów do Holandii, które - zgodnie z ich wyjaśnieniami wynoszą 880,00 zł rocznie. Tym samym dochody te ustalono w łącznej kwocie 70.930,00 zł (74.450,00 zł - 3.520,00 zł).

Zatem łączny dochód uzyskany z pracy sezonowej w Holandii przez podatników w latach 2002-2006 wyniósł 90.094,50 zł (19.164,50 zł + 70.930,00).

Organ odwoławczy w decyzji wskazał, że podatnicy w latach 2002-2006 uzyskali w Polsce inne dochody (w tym: dieta, świadczenia rodzinne, stypendium, dochody uzyskane z umowy - zlecenia, odsetki bankowe, zwrot nadpłaty przez US) w łącznej wysokości 3.466,42 zł.

Ustając wydatki poniesione na utrzymanie rodziny podatniczki w latach 2002-2006 uwzględniono wydatki udokumentowane dowodami przedłożonymi przez podatników w toku postępowania podatkowego oraz przyjęto jako koszty utrzymania rodziny przeciętne wydatki na towary i usługi konsumpcyjne dot. 5 osób w gospodarstwie domowym rolników. Przy czym organ odwoławczy skorygował jednak w tym zakresie decyzję organu I instancji uwzględniając fakt, że podatniczka i jej mąż przebywali w Holandii. Wydatki te w poszczególnych latach określono w następujący sposób: za okres pobytu w Holandii jednego z małżonków dla 4-osobowego gospodarstwa domowego, a za pozostałą część roku dla 5-osobowego gospodarstwa domowego. Ustalając wysokość tych kosztów przyjęto przeciętne miesięczne wydatki na towary i usługi konsumpcyjne na 1 osobę w gospodarstwach domowych w kwotach wskazanych w tabeli nr 91 Rocznika Statystycznego Rolnictwa i Obszarów Wiejskich 2008 r. za lata 2002, 2004-2006 (2002 r.- 468,33 zł; 2004r.- 487,48 zł; 2005 r.- 508,25 zł i 2006 r.- 553,68 zł) oraz w kwocie wskazanej w tabeli nr 14 Małego Rocznika Statystycznego 2005r. za 2003 rok (444,00 zł). Jednakże zaskarżoną decyzją organ odwoławczy (korygując rozstrzygnięcie organu I instancji) pomniejszył o ujęte w nich, przypadające na dzieci, wydatki na alkohol i wyroby tytoniowe, a więc w 2002 r. o kwotę 15,26 zł, w 2003 r. o kwotę 3,20 zł, w 2004 r. o kwotę 14,50 zł, w 2005 r. o kwotę 14,07 zł i w 2006 r. o kwotę 15,26 zł.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że jako koszty utrzymania rodziny podatników w latach 2002-2006 organ I instancji zasadnie przyjął też udokumentowane dowodami poniesione przez nich wydatki nie ujęte w statystycznych przeciętnych miesięcznych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne, a mianowicie wydatki: na zakup polisy ubezpieczeniowej, z tytułu zaliczki na podatek dochodowy, z tytułu prowizji bankowych, z tytułu opłaty sądowej od umowy zamiany, z tytułu podatku od spadków i darowizn, z tytułu umowy sprzedaży, na zakup Nissana [...], na zakup jednostek uczestnictwa D.

Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania nie doszło do podwójnego obciążenia kosztami zakupu polis ubezpieczeniowych i prowizji bankowych (ujętych w statystycznych wydatkach na towary i usługi przyjętych za lata 2002-2006 oraz w kwotach wynikających z załączonych do akt sprawy dokumentów), gdyż wydatki statystyczne nie zawierają wydatków na zakup dobrowolnego ubezpieczenia na życie i prowizji bankowych.

Organ uznał, że możliwe było zgromadzenie przez podatników na dzień 1.01.2007 r. oszczędności gotówkowych posiadanych w kwocie 80.118,67 zł, które mogły zostać przeznaczone na zakup nieruchomości w tym roku. Zatem organ uznał za nieuprawdopodobnione, by podatnicy posiadali oszczędności w kwocie 100.000,00 zł wskazanej w toku przesłuchania w dniu 6.05.2011 r. lub też w kwocie wskazanej przez pełnomocnika w odwołaniu, tj. w wysokości 120.000,00 zł.

Stąd wydatki poniesione przez podatników w okresie 1.01-25.04.2007 r. w części dotyczącej kwoty 21.977,89 zł nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach i mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym na każdego z małżonków przypada dochód z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie odpowiadającej połowie nadwyżki poniesionych wydatków nad uzyskanymi w tym roku dochodami i mieniem zgromadzonym w latach wcześniejszych, a zatem dochód R. K. z tego tytułu winien zostać ustalony w kwocie 10.988,95 zł (21.977,89 zł x 50%) stanowiącej nadwyżkę wydatków poniesionych w okresie 1.01-25.04.2007 r. i zgromadzonego na dzień 25.04.2007r. mienia nad uzyskanymi w tym okresie dochodami i wartością mienia posiadanie na dzień 1.01.2007r.

Zatem kwota 10.989,00 zł stanowi - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podstawę opodatkowania, od której należny podatek dochodowy obliczony według stawki 75 % wynosi 8.242,00 zł.

Ustalając wysokość miesięcznych wydatków poniesionych przez podatników w drugim wyodrębnionym okresie 26.04-31.12.2007 r. przyjęto wydatki na utrzymanie rodziny w wysokości zadeklarowanej przez strony (z wyłączeniem wydatków udokumentowanych dowodami) w kwocie 1.828,33 zł. Jednak wydatki te za miesiące lipiec i sierpień winny zostać pomniejszone o wartość wydatków związanych z nauką dzieci, tj. o kwotę 120,00 zł miesięcznie. Tym samym prawidłowo ustalone deklarowane wydatki na usługi i towary konsumpcyjne poniesione przez podatników w okresie 26.04-31.12.2007r. wynoszą łącznie 14.691,36 zł.

Natomiast pozostałe wydatki prawidłowo ustalono w decyzji organu I instancji na podstawie dokumentów (rachunków, faktur VAT, pism firm, zeznań strony) w łącznej kwocie 432.509,83 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik R. K. wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.

Zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez drastyczne przekroczenie granicy swobody w ocenie sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działania organu podatkowego, jak również poprzez zaistniałe sprzeczności w ustaleniach organu podatkowego z zebranym materiałem dowodowym, niewłaściwą ocenę tego materiału, oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 120 O.p., poprzez zaistnienie niezgodności uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Zarzucił również naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne ich zastosowanie do przychodów z działalności rolniczej oraz dopłat bezpośrednich do gruntów rolnych, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przychody z działalności rolniczej nie podlegają jej przepisom, a dopłaty bezpośrednie wolne są od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 21 pkt 47 tej ustawy.

Pełnomocnik zarzucił organowi II instancji nieprawidłowe ustalenie dochodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego w latach poprzedzających badany rok 2007, tj. ustalenie dochodów za lata 2002-2006 (tj. 5 lat) w sytuacji, gdy podatniczka wraz z małżonkiem prowadziła działalność rolniczą od 1986 roku (tj. 21 lat) oraz nieuwzględnienie w tych ustaleniach dochodów z hodowli trzody chlewnej (60 tuczników rocznie). Twierdził bowiem, że dane statystyczne GUS dotyczące przeciętnej dochodowości gospodarstwa rolnego nie uwzględniają dochodów ze specjalistycznej hodowli trzody chlewnej.

Zarzucał organowi odwoławczemu nieodróżnienie pojęć: "wysokość przeciętnych dochodów z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego" oraz "wysokość dochodów w gospodarstwach rolnych".

Jednocześnie zaznaczył, że nie kwestionuje ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego za lata 2002-2006 na podstawie danych statystycznych, pod warunkiem powiększenia ich o dochody z hodowli tuczników w wysokości 52.467,60 zł.

Pełnomocnik stwierdził, że błędne jest twierdzenie organu odwoławczego, iż dopłaty bezpośrednie do gruntów rolnych zawarte są w przyjętych do wyliczeń w zaskarżonej decyzji danych GUS. Dopłaty te otrzymane za lata 2004 i 2005 w łącznej kwocie 12.607,61 zł należy zatem również doliczyć do dochodów statystycznych z działalności rolniczej.

Ponadto Pełnomocnik uważał, że prawidłowo przyjęto do ustaleń przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwie domowym rolników za lata 2002-2006 według Rocznika Statystycznego Rolnictwa i Obszarów Wiejskich 2008r. i Małego Rocznika Statystycznego 2005r., jednak nie zgadza się z powiększeniem tych wydatków w zaskarżonej decyzji o wydatki udokumentowane, poniesione na ubezpieczenie na życie, prowizje bankowe i podatek od spadków darowizn. Zgodnie bowiem z podrozdziałem "Uwagi do działu" Działu I "Obszary Wiejskie" Rocznika Statystycznego Rolnictwa i Obszarów Wiejskich 2008 r. uwzględniana do ustalenia miesięcznych wydatków pozycja "pozostałe wydatki" obejmuje m.in. podatek od spadków i darowizn - przy czym użycie sformułowania "m.in." oznacza - jego zdaniem - że jest to otwarty katalog wydatków i obejmuje również inne nie wymienione tam wydatki, w tym zakup polisy ubezpieczeniowej oraz prowizji bankowych.

Pełnomocnik stwierdził też zawyżenie kosztów utrzymania rodziny podatniczki o koszty przejazdów do pracy w Holandii. W jego ocenie według danych statystycznych zawartych w tabeli na stronie 90-94 publikacji Budżety Gospodarstw Domowych w 2006r. przeciętne miesięczne wydatki na towary i usługi konsumpcyjne na 1 osobę w gospodarstwie domowym rolników uwzględniają wydatki związane z usługami transportowymi i turystyką, a zatem również wydatki ponoszone w związku z przejazdem do pracy w Holandii.

Zatem uważał, że podatnicy udowodnili, że na dzień 1.01.2007r. mogli posiadać środki finansowe: w gotówce w kwocie 120.000,00 zł, na rachunku bankowym w kwocie 11.242,34 zł i na rachunku bankowym w E w kwocie 474,37 Euro (tj. w przeliczeniu 1.817,41 zł).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 30 października 2013 r., Sąd z urzędu zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, z uwagi na zawiśniecie przed Trybunałem Konstytucyjnym (dalej TK) postępowania dotyczącego badania zgodności z Konstytucja RP regulacji art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Postępowanie to podjęto po opublikowaniu kwestii wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13

Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. pełnomocnik skarżącej podkreślił, że orzekając w sprawie organy podatkowe powinny uwzględnić orzeczenia TK z dnia 18.07.2013 r. jak i z dnia 29.07.2014 r. Dodał, że ponieważ podatnicy prowadzili gospodarstwo rolne, trudno im było odtworzyć rzeczywiste przychody z działalności rolniczej. Wskazał, że prawidłowo organy uwzględniły dane statystyczne, jednak dodatkowo winny uwzględnić dochód ze specjalistycznej hodowli tuczników, a ponadto zwrócił uwagę, że dane statystyczne zawierają pewne przekłamania, gdyż niewątpliwie dochody z gospodarstw rolnych położonych na terenie województwa opolskiego czy w całej zachodniej Polsce są wyższe aniżeli dochody uzyskiwane w gospodarstwach rolnych części wschodniej Polski. Zatem w ocenie pełnomocnika nie mają racji organy twierdząc, że podatnicy nie mogli zgromadzić na dzień 1.01.2007 r. kwoty 110.000 zł czy 120.000 zł.

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej roku 2007 może mieć zastosowanie wyłącznie wyrok z 29.07.2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ponieważ w podniesionych w skardze zarzutach wskazano na naruszenie prawa przepisów postępowania, które w ocenie skarżącej miało istotny wpływ na wynik sprawy, w takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegać winny zarzuty procesowe. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego na obecnym etapie rozpoznawania sprawy stwierdzić należy, iż są one zasadne.

W ocenie Sądu, zakres postępowania dowodowego i zgromadzone w sprawie dowody nie były wystarczające do poczynienia właściwych i pełnych ustaleń faktycznych, a zatem podjęte przez organy rozstrzygnięcia nie zostały oparte na materiale dowodowym, który w realiach niniejszej sprawy, dawał organom podstawę do poczynienia przez nie prawidłowych ustaleń faktycznych. Ponadto dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu naruszenia prawa procesowego mogły mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, bowiem gdyby takiego naruszenia prawa nie było, końcowe rozstrzygniecie sprawy mogłoby być odmienne.

Punktem wyjścia do dalej czynionych ocen, musi być jednakże odniesienie się do treści i skutków, przywoływanego obecnie przez obie strony postępowania, wyroku TK stwierdzającego niezgodności, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz utraty jego mocy obowiązującej z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło w dniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Tym samym do utraty mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu dojdzie w dniu 6 lutego 2016 r.

Podstawą prawną ustalenia w rozstrzyganej sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Regulacja prawna art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. budziła już poważne wątpliwości interpretacyjne również w stanie prawnym obowiązującym przed dokonaną z dniem 1 stycznia 2007 r. jej nowelizacją.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. normodawca w art. 20 ust.3 określił, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Równocześnie w art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. (tożsamo jak w stanie prawnym obowiązującym po 1.01.2007 r.) przyjęto, że od dochodów nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w źródłach już ujawnionych, pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%.

Wskazane wyżej przepisy dotyczące stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw z dnia 27 sierpnia 2013 r. (poz. 985) stwierdził, że: art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W uzasadnieniu tego wyroku TK analizując treść ocenianego przepisu wskazał na okoliczność dwukrotnego użycia w nim pojęcia "zgromadzone mienie", bez jakichkolwiek wskazań co różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących także użytych w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków" czy też "gromadzenie mienia". Według TK dla prawidłowego stosowania spornej regulacji istotne znaczenie ma taka konstrukcja przepisu, która pozwoli na poczynienie zobiektywizowanych ocen, kiedy wystąpią przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

Niewątpliwie też wskazane w tym przepisie oba te zwroty odnoszą się do konkretnych i różniących się stanów faktycznych, natomiast nie wskazano w tym zakresie żadnych występujących między nimi różnic. To właśnie brak jasnego ukształtowania tych pojęć TK uznał za podstawową i zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.

Istotniejszą jeszcze kwestią dla oceny obecnie rozpoznawanej sprawy, są dalsze zastrzeżenia TK dotyczące zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i sposobu rozłożenia ciężaru dowodowego w tej kategorii postępowań podatkowych. W praktyce przyjmuje się bowiem, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków danego okresu nad posiadanym przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii.

W tej sytuacji w konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust.3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Również ten przepis, w przywołanym powyżej brzmieniu, był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, w kolejnym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym doszło do stwierdzenia jego niezgodności z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże tym razem, w odróżnieniu od omówionego wyżej wyroku dotyczącego wcześniejszego brzmienia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., Trybunał Konstytucyjny, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 190 ust.3 Konstytucji RP orzekł, że art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. utraci swoją moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r.(pozycja 1052). Tym samym do utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1.01.2007 r. dojdzie dopiero w dniu 6 lutego 2016 r.

W głównych motywach tego wyroku Trybunał Konstytucyjny nawiązał do swoich wcześniejszych rozważań i ocen dotyczących spornej regulacji art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., czynionych już uprzednio w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do braku prawidłowego zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania.

Tożsama argumentacja została podniesiona przy ocenie zasad postępowania dowodowego i specyfiki rozłożenia ciężaru dowodzenia między podatnikiem a organem. Odnosząc się natomiast do kwestii dokonanej do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w jej ramach doszło jedynie do sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć pokryciu wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Nadal jednak regulacja ta obarczona była tymi samymi wadami, jakie miała ona we wcześniejszym brzmieniu. Zmienił się bowiem jedynie sposób obliczania dochodu i możliwości pokrycia nim wydatku w dacie jego rzeczywistego poniesienia, a nie w stosunku rocznym, jak to miało miejsce we wcześniejszym okresie.

Jednocześnie TK wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu, zaś samo odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Jednakże według Trybunału Konstytucyjnego organy i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi zarówno z obecnie zapadłego wyroku jak i wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09, biorąc pod uwagę każdorazowo stany faktyczne konkretnych rozpoznawanych spraw.

Podkreślono w tym względzie doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. W tym zakresie Trybunał stwierdził: "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego".

Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 i z dnia 18 lipca 2013r. r., sygn. akt SK 18/09, rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego.

W tak zakreślonych ramach kontroli sądowej, skład orzekający na gruncie rozstrzyganej sprawy stwierdził, iż w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego nie sprostano tym wszystkim wymogom, w szczególności w odniesieniu do kwestii rozłożenia jego ciężaru na organ podatkowy i podatnika.

Sąd podziela zarzuty skargi, że zaskarżona decyzja, pomimo zgromadzenia obszernego materiału w sprawie, narusza przepisy art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p., które to przepisy nakładają na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, należy podkreślić, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia jaką kwotą pieniężną w gotówce dysponowała skarżąca wraz z małżonkiem na początku roku 2007, która miała być przeznaczona na pokrycie wydatku jaki został poniesiony przez podatników w dniu 25.04.2007 r. na wpłatę wadium w wysokości 110.000,00 zł na zakup nieruchomości.

Ponadto istotne też było ustalenie, czy podatnicy uzyskali w 2007 r. kwotę 10.000,00 zł z tytułu sprzedaży pszenicy na targu, którą to kwotę, zgodnie z złożonymi oświadczeniami, przeznaczyli także, poza posiadanymi z lat poprzednich oszczędnościami w gotówce, na wpłatę wadium w wysokości 110.000,00 zł.

Skarżąca wraz z mężem powoływała się wielokrotnie (w oświadczeniu majątkowym, w pismach czy w składanych wyjaśnieniach) na posiadane w gotówce oszczędności, przy czym co podkreślił organ w zaskarżonej decyzji, kwoty tych środków pieniężnych wskazywane zwłaszcza przez męża podatniczki nie były ze sobą zgodne. Na początku R. K. twierdził, że na dzień 1.01.2007 r. posiadał wraz z małżonką 120.000,00 zł i 10.000,00 Euro, w piśmie z dnia 31.03.2011 r. wskazał, że posiadali 110.000,00 zł, a ostatecznie sprecyzował, że była to kwota 100.000,00 zł i nie posiadali oszczędności w Euro.

W ocenie Sądu te "rozbieżne" wyjaśnienia mogły wynikać z upływu czasu. Dotyczyły bowiem okresu sprzed kilku lat, a niewątpliwie upływ czasu może powodować, że twierdzenia strony mogą być nieprecyzyjne, czasami sprzeczne, a niektóre okoliczności mogą ulec całkowitemu zapomnieniu. Dlatego też podkreślanie każdej nieścisłości w wyjaśnieniach podatników jest nie do pogodzenia z zasadami określonymi w powołanych wyżej wyrokach TK.

Zauważyć należało, że podatniczka oraz jej małżonek konsekwentnie w toku całego postępowania wskazywali, że źródłem oszczędności przechowywanych w gotówce, przeznaczonych na wpłatę wadium, miały być dochody: z pracy w rolnictwie, z pracy w Holandii oraz ze sprzedaży pszenicy. Ograny poddały szczegółowej weryfikacji powyższych źródeł dochodów, jednak dokonana na ich podstawie ocena możliwości zgromadzenia przez podatników wskazywanych oszczędności budzi poważne wątpliwości i nie może być w całości zaakceptowana.

W zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności rolniczej zauważyć trzeba, że podatniczka jednoznacznie wskazywała, że 20.000 zł oszczędności pochodziło z działalności rolniczej prowadzonej od 1986 r. Zatem niezrozumiałe jest w ocenie Sądu, że organy podatkowe badając możliwość zgromadzenia takiej kwoty na dzień 1.01.2007 r. dokonały wyłącznie analizy przychodów uzyskanych z działalności rolniczej w latach 2002 -2006. Niezasadnie zupełnie pominięto okres wcześniejszy tj. od 1986 r. do 2001 roku. Przy czym nie jest przekonująca argumentacją organu odwoławczego w tej kwestii, że po pierwsze - podatnicy nie przedstawili dowodów (a to na nich spoczywał ciężar dowodowy) popierających twierdzenie w kwestii uzyskania przez nich dochodów z gospodarstwa rolnego w latach 1986-2001 w wysokościach pozwalających na poczynienie oszczędności przechowywanych w gotówce do dnia 1.01.2007r., a po drugie - z wyliczeń dotyczących lat następnych, opartych na danych statystycznych wynikało, iż dochody z działalności rolniczej były niższe niż wydatki gospodarstwa domowego.

W tym miejscu wskazać trzeba, że trafne są te wywody pełnomocnika skarżącej, w których podnosi naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania dowodowego w postaci przerzucenia ciężaru dowodowego na podatnika, w tym co do wykazania, że podatnik posiada pokrycie poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Taka interpretacja art. 122 i 187 § 1 O.p., zdaniem Sądu nie spełnia standardów konstytucyjnych, a tym samym prowadzi do wniosku o naruszeniu przez organ wskazanych przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę okoliczności, że jest mało prawdopodobne by podatniczka czy jej małżonek pamiętali jakie dochody uzyskiwali kilkanaście czy kilkadziesiąt lat temu, mało prawdopodobne też jest by dysponowała dokumentami potwierdzającymi uzyskiwane dochody. Zauważyć także trzeba, że podatnicy mieli utrudnione zadanie skoro dotyczyło to działalności rolniczej, a rolnicy nie mieli obowiązku prowadzenia żadnych ewidencji podatkowych, czy gromadzenia dokumentacji. Zatem trudno jest oczekiwać od podatników, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł wskażą kwoty uzyskiwanych dochodów z okresu sprzed wielu lat, czy też rozmiarów upraw i hodowli w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego od 1986 r.

Pominięcie tego okresu przez organy jest tym bardziej zaskakujące, że zarówno organ I jak i II instancji dokonał jednak analizy przychodów uzyskanych z działalności rolniczej prowadzonej przez skarżącą i małżonka za lata 2001-2006, posługując się danymi statystycznymi, w sytuacji, gdzie również podatnicy nie byli w stanie wskazać faktycznie uzyskanych przychodów. Ponadto nie zasługuje na akceptację stwierdzenie, nie poparte żadną analizą, że skoro w latach późniejszych ustalone na podstawie danych statystycznych, przychody z działalności rolniczej były niższe niż wydatki gospodarstwa domowego, to podatnicy nie mogli wygenerować żadnych oszczędności z działalności rolniczej prowadzonej w okresie wcześniejszym, od 1986 r. Organy podatkowe wykazały się także niekonsekwencją w swoim wnioskowaniu. Z jednej strony wskazywały, że podatnicy uzyskiwali w latach poprzedzających rok 2002 dochody z działalności rolniczej w wysokościach nie pozwalających na gromadzenie oszczędności, z drugiej strony przyjęły jako oszczędności z działalności rolniczej środki zgromadzone na rachunku bankowym na dzień 1.01.2002 r. kwocie 8.851,30 zł. Ponadto w ocenie Sądu ustalenia organów, że w niektórych latach statystyczne koszty utrzymania były wyższe niż statystyczne dochody nie są do zaakceptowania.

Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 18.11.2014 r., II FSK 2595/14, że oparcie się w niektórych przypadkach przez organy podatkowe wyłącznie na danych statystycznych prowadzi do przyjęcia niemożliwych w świetle wskazanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego założeń, że w niektórych latach statystyczne dochody z gospodarstwa rolnego przekraczały statystycznie określane wydatki na utrzymanie rodziny. O ile zatem dopuszczalne jest posługiwanie się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o tyle ich wykorzystywanie powinno odbywać się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.

Sąd uznaje za trafne zarzuty skargi, że dokonując obliczeń możliwego do uzyskania dochodu z działalności rolniczej do statystycznych dochodów z gospodarstwa rolnego winny być doliczone dochody ze sprzedaży trzody chlewnej. Organ powinien kompleksowo ocenić sumę uzyskiwanych dochodów z szeroko rozumianej działalności rolniczej, w tym z tytułu hodowli trzody chlewnej. W tym zakresie powinny być uwzględnione, przy dodatkowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, wyjaśnienia R. K. złożone 26.05.2011 r., w których wskazywał, że w 1997 r. oborę przerobił dla tuczników. Rocznie sprzedawał około 60 tuczników. Początkowo do 2005, 2006 r. sprzedawał je do rzeźni w [...], a teraz innemu podmiotowi. Co półtora miesiąca sprzedaje około 10 sztuk o wadze 100-120 kg. Podatnik wskazywał konkretne dane: odbiorców, ilość i częstotliwość sprzedaży. Z materiału dowodowego wynika również, że sprzedaż trzody miała miejsce także w badanym roku podatkowym. W świetle powyższego w ocenie Sądu podatnicy uprawdopodobnili, że prowadzili specjalistyczną hodowlę trzody chlewnej, a na podatniku spoczywał jedynie obowiązek uprawdopodobnienia wskazanych okoliczności, jest to środek zastępczy dowodu. Rolą organów było przeprowadzenie w celu weryfikacji tych twierdzeń podatnika w zakresie uzyskanych dochodów postępowania dowodowego z zastosowaniem wszelkich możliwych w tym zakresie środków dowodowych. W przypadku gdyby nie było możliwe zweryfikowanie powyższych twierdzeń małżonka podatniczki, organy podatkowe winny uwzględnić szacunkowe dochody uzyskane przez małżonków ze sprzedaży trzody chlewnej.

Ponadto ograny podatkowe niekorzystnie dla podatników przyjęły sposób wyliczenia, czy możliwe było poczynienie oszczędności na początek 2007 r. z działalności rolniczej. W tym celu zestawiono wysokość przeciętnych dochodów z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego z wysokością przeciętnych miesięcznych wydatków na towary i usługi, przy uwzględnieniu jednak (doliczeniu) wydatków udokumentowanych dowodami m.in.: wydatków na zakup polisy ubezpieczeniowej, prowizji bankowych, z tytułu podatku od spadków i darowizn. O ile zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że wydatki na prowizje bankowe czy polisę ubezpieczeniową nie mieszczą się w statystycznych wydatkach, zatem powinny być do nich doliczone, to podatek od spadków i darowizn jako mieszczący się w takich statystycznych wielkościach, co przyznano w decyzji, nie powinien być ujmowany ponownie. Jeżeli jednak uwzględniono go po stronie wydatków, bo jak wskazał Dyrektor w decyzji, zawarta wysokość podatku od spadków i darowizn w pozycji "pozostałe wydatki" w tabeli 91 Rocznika Statystycznego jest marginalna, zatem statystyczne wielkości nie obrazują ponadprzeciętnych wydatków określonego tytułu (str. 22 decyzji), to z tych samych powodów do statystycznych dochodów z gospodarstwa rolnego winien organ doliczyć wskazywane przez podatnika "płatności obszarowe". Z tego względu przyjęta przez organy metoda szacowania dochodów doprowadziła do naruszenia wskazań, które zostały zawarte w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem Sądu w zakresie ustaleń dotyczących dochodów z pracy sezonowej w Holandii organ odwoławczy dokonał prawidłowych, bardzo szczegółowych wyliczeń: za 2002 r. – w drodze oszacowania, a za pozostałe okresy, metodą kasową, przy uwzględnieniu informacji zawartych w holenderskich dokumentach pracodawców i oświadczeń strony w zakresie ponoszonych w związku z tą pracą kosztów. Wbrew zarzutom pełnomocnika, trafnie dokonał pomniejszenia uzyskanego dochodu m.in. o kwoty ponoszonych kosztów dojazdów do Holandii, które nie mieściły się w statystycznych wydatkach, jak wywodził pełnomocnik, ponieważ wielkości statystyczne uwzględniono wyłącznie do ustalenia dochodu z pracy w gospodarstwie rolnym. Słusznie zatem stwierdził organ, że przy uwzględnieniu powyższych obliczeń, podatnikom mogła pozostać wypłacona z konta kwota 360 Euro (w decyzji błędnie wskazano 60 Euro). Jednak nie można w ocenie Sądu podzielić stanowiska organu, że kwota ta nie mogła stanowić oszczędności posiadanych przez podatniczkę i jej męża, bowiem R. K. zeznał w dniu 26.05.2011 r., że na dzień 1.01.2007 r. małżonkowie nie posiadali żadnych oszczędności w Euro. Jak już wskazano w pierwszej części rozważań, nie można wszelkich nieścisłości, spowodowanych chociażby upływem czasu, w wyjaśnieniach podatników interpretować wyłącznie na ich niekorzyść, a ponadto, co istotne - nie można przecież wykluczyć, że kwotę 360 Euro wymieniono na walutę polską.

Wskutek powyższego, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w powołanych już wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, że organy podatkowe muszą gromadzić dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika, za błędny należało uznać pogląd, że sporna kwota nie mogła stanowić oszczędności posiadanych przez małżonków.

Podobnie, w wyniku nieuprawnionego przeniesienia ciężaru dowodowego wyłącznie na podatników, organy podatkowe niezasadnie pominęły wskazane przez nich przychody uzyskane w 2007 r. w kwocie 10.000 zł z tytułu sprzedaży pszenicy, które miały pokryć, poza oszczędnościami z lat poprzednich, wydatek na wpłatę wadium. Zarówno skarżąca jak i jej mąż konsekwentnie wskazywali na ten przychód, który jednak nie został przez nich udokumentowany. Organy nadal wymagały, aby strona udowodniła powyższe źródło przychodu, z którego sfinansowała sporny wydatek, po czym wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na jej niekorzyść. Podkreślenia zaś wymaga, że przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku gromadzenia dowodów dokumentujących wysokość przychodów ze wszystkich źródeł i to za nieograniczony okres. W tym przypadku podatnicy wskazywali, że pszenicę sprzedawali na targowiskach, zatem w sposób oczywisty mieli utrudnione zadanie by wykazać się odpowiednimi dokumentami (fakturami, rachunkami) potwierdzającymi tę sprzedaż. Jak już wskazano wcześniej, na podatniku ciąży uprawdopodobnienie danej okoliczności. Zatem biorąc pod uwagę zwłaszcza wyjaśnienia męża podatniczki złożone w dniu 25.05.2011 r., w których podnosił, że w czasie: od 1.01.2007r. do 14.05.2007 r. miał gotówkę z okresu jesienno-wiosennego, około 10.000,00 zł ze sprzedaży nadwyżki pszenicy na targowiskach w B, A, uznać należało, że ta okoliczność została uprawdopodobniona przez stronę. Organ I instancji zinterpretował złożone wyjaśnienia wbrew ich treści i według z góry przyjętego założenia. Brak dowodów w postaci dokumentów nie zwalnia organu z należytego wyjaśnienia tej kwestii oraz oceny uprawdopodobnienia przez podatnika tej okoliczności (sprzedaży określonego produktu roślinnego).

Zdaniem Sądu ocena organu, że skarżąca wraz z małżonkiem nie mogła zgromadzić oszczędności w kwocie 110.000,00 zł czy 120.000,00 zł, przeznaczonych na wpłatę wadium, prowadząc wraz z mężem prawie 20 lat gospodarstwo rolne, uzyskując także dochody z pracy w Holandii jest nieprzekonująca.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności, wobec stwierdzonych wadliwości, Sąd uznał za konieczne wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Analiza zebranego materiału dowodowego i treści podjętych rozstrzygnięć przeprowadzona w kontekście przepisów postępowania i zasad obowiązujących organy podatkowe prowadzące postępowanie w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, doprowadziła Sąd do przekonania, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., to jest takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzonej wadliwości uznał za konieczne wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 O.p.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podejmie czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań Sądu w tym przedmiocie.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżona decyzję. W oparciu o art. 152 p.p.s.a Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).