Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 988/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1,  art. 89a ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 27 września 2022 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. zs. w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 sierpnia 2021 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.310.2021.2.MB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 6 sierpnia 2021 r. znak [...], dotycząca podatku od towarów i usług, w zakresie dopuszczalności zastosowania tzw. "ulgi na złe długi" w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, po upływie dwóch lat od końca roku, w którym były wystawione faktury.

Postępowanie przed organem.

We wniosku strona wskazała, że prowadząc sprzedaż w ramach podstawowej działalności gospodarczej, wystawiała faktury dokumentujące dostawy towarów, za które należności nie zostały w całości lub w części uregulowane. Wobec jednego z podmiotów, będących nabywcami towarów dostarczanych przez spółkę, toczy się postępowanie restrukturyzacyjne, przy czym podmiot ten pozostaje zarejestrowany, jako czynny podatnik VAT. Od wystawienia faktur, z których wynikają nieuregulowane należności, upłynęło więcej niż dwa lata. Strona jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Termin płatności, określony na wystawionych fakturach, upłynął w czerwcu 2017 r. Faktury, o których mowa we wniosku, były wystawiane w latach 2016 (wrzesień-grudzień) i 2017 (styczeń-kwiecień). Dostawy towarów, udokumentowane fakturami, które nie zostały uregulowane, były dokonywane na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej uVAT), zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Spółka nie ma możliwości stwierdzenia, czy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której zamierza dokonać korekty kwoty podatku należnego, podmioty, wobec których toczy się obecnie postępowanie upadłościowe lub restrukturyzacyjne, będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni i nie może wykluczyć, że do tego czasu utracą status czynnych podatników VAT. Jednocześnie, doprecyzowując opis stanu faktycznego zamieszczony we wniosku, spółka wskazała, że obejmuje on sytuacje, gdy w chwili dokonywania korekty podatku naliczonego od wystawienia faktury upłynęło więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, przy czym: 1) dłużnik pozostaje czynnym podatnikiem VAT lub 2) dłużnik pozostaje czynnym podatnikiem VAT, ale jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego, albo w trakcie likwidacji lub 3) dłużnik nie jest już czynnym podatnikiem VAT. Wierzytelności, udokumentowane wystawionymi fakturami, które nie zostały uregulowane, nie zostały zbyte w jakiejkolwiek formie. Terminy płatności, wynikające z faktur wystawionych przez spółkę dla kontrahenta za dostarczone towary nie ulegną zmianie.

W związku z powyższym spółka zadała organowi następujące pytanie:

Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty kwoty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 uVAT, z pominięciem ograniczeń wynikających z przepisów art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz pkt 3 tej ustawy, a więc niezależnie od tego, czy w chwili dokonywania tej korekty: 1) dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego; 2) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęło więcej 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W ocenie spółki takie prawo jej przysługuje z pominięciem ograniczeń, wynikających z przepisów art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz pkt 3 uVAT.

Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i wskazał, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b uVAT. Jak wyjaśnił organ, wątpliwości spółki dotyczą możliwości zastosowania ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności z okresu wrzesień-grudzień 2016 r. i styczeń-kwiecień 2017. Po omówieniu przepisów uVAT organ wskazał, że aby podatnik mógł dokonać korekty na podstawie art. 89a uVAT, warunki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 uVAT muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z nich, stanowi przesłankę do braku tego prawa. Korekta podatku musi zawsze dotyczyć okresu, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Zdaniem organu w analizowanej sprawie w przypadku, gdy dłużnik pozostaje czynnym podatnikiem VAT, ale jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego, albo jest w trakcie likwidacji lub dłużnik nie jest już czynnym podatnikiem VAT to na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty nie zostanie spełniony warunek uprawniający do dokonania korekty określony w art. 89a ust. 2 pkt 3b ustawy, ponieważ w dniu składania korekty dłużnik będzie w stanie upadłości. Ponadto, od daty wystawienia faktur będących przedmiotem wniosku, dokumentujących wierzytelności, minęły 2 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Tym samym z uwagi na przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT nie zostanie spełniony kolejny z warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 uVAT kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 uVAT. Spółce nie przysługuje zatem prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 uVAT w zakresie przedmiotowych wierzytelności, gdyż warunki określone ww. przepisach muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie zaś któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do stwierdzenia braku prawa do skorzystania z uprawnienia przewidzianego przepisem art. 89a ust. 1 uVAT. Organ wskazał także, że obowiązek odniesienia się do prawa unijnego przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć jako podstawa dla dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem, co oznacza że rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego. Zagadnienie braku zgodności z przepisami wspólnotowymi polskich przepisów krajowych, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT było przedmiotem wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. Przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT nie był objęty zakresem pytania prejudycjalnego i Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł co do jego niezgodności z prawem unijnym. Zatem ze względu na to, iż orzeczenie TSUE w sprawie C-335/19, o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego, nie odnosi się do warunku z punktu 5 ust. 2 art. 89a uVAT, nie można stwierdzić, iż warunek ten wykracza poza ramy wyznaczone przez przepisy Dyrektywy 112. Wobec tego korekta podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT. Zastosowanie "ulgi na złe długi" jest uzależnione od ograniczenia czasowego wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT. Spółka nie ma zatem prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z wystąpieniem u niego wierzytelności uznanych jako nieściągalne po upływie dwóch lat licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelności, gdyż korekta powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści obowiązującego przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 polskiej uVAT.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej interpretacji indywidualnej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

– art. 89a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 uVAT w związku z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz

– art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej o.p.).

Formułując w skardze zarzut błędnej wykładni art. 89a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 uVAT strona zakreśliła spór do oceny tego, czy ustanowione w tym przepisie ograniczenie prawa do korekty podatku należnego, w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, do okresu dwóch lat liczonych od końca roku, w którym została wystawiona faktura, jest zgodne z art. 90 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347/1; dalej: dyrektywa VAT).

W ocenie skarżącej, która powołała się na własne stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przepis art. 89a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 uVAT narusza art. 90 dyrektywy VAT, co strona skarżąca wywodzi z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 15 października 2020 r., E. sp. z o.o., C-335/19, ECLI:EU:C:2020:829.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 14c § 2 o.p., skarżąca wskazała, na pominięcie w jej opinii merytorycznej oceny podniesionego przez nią kluczowego argumentu o niezgodności art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT z przepisem art. 90 dyrektywy VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19).

Rozstrzygnięcie sporu wymaga więc dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie postawionych w skardze zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej.

Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że instytucja tzw. "ulgi na złe długi" uregulowana została w art. 89a uVAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w okresach wystawiania objętych wnioskiem o wydanie interpretacji faktur, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jak stanowi art. 89a ust. 1a uVAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle natomiast art. 89a ust. 2 uVAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

W myśl art. 90 dyrektywy VAT, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2).

Należy zauważyć, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, był już przedmiotem oceny dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych w kontekście jego zgodności z prawem unijnym.

Odnotować należy wyroki, w których stwierdza się, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT. nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe – do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, w związku z czym przepis ten narusza prawo unijne (wyroki: WSA we Wrocławiu z 22 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 2484/14 oraz z 23 września 2020 r., I SA/Wr 859/19; WSA w Gliwicach z 23 marca 2017 r., III SA/Gl 1411/16).

Dominuje jednak linia orzecznicza, w której sądy administracyjne uznają, że zakreślenie dwuletniego terminu na realizację prawa do tzw. "ulgi na złe długi" nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami dyrektywy VAT (wyroki: WSA w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r., I SA/Gd 478/15; WSA w Gdańsku z 18 maja 2021 r., I SA/Gd 185/21; NSA z 7 czerwca 2017 r., I FSK 1962/15, WSA w Łodzi z 15 listopada 2017 r., I SA/Łd 844/17; WSA w Warszawie z 7 marca 2017 r.; III SA/Wa 835/16, WSA w Warszawie z 1 października 2018 r.; III SA/Wa 4299/17, WSA w Warszawie z 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 1312/18; WSA w Warszawie z 25 lutego 2021 r., III SA/Wa 581/20, NSA z 23 listopada 2021 r., I FSK 391/17; WSA w Krakowie z 15 grudnia 2021 r., I SA/Kr 1268/21; NSA z 1 marca 2022 r., I FSK 1073/17; WSA we Wrocławiu z 5 kwietnia 2022 r., I SA/Wr 884/21 i I SA/Wr 885/21; WSA we Wrocławiu z 11 maja 2022 r., I SA/Wr 730/21; WSA we Wrocławiu z 26 maja 2022 r., I SA/Wr 933/21).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela drugą z wyżej powołanych linię orzeczniczą. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że wyrok TSUE w sprawie C-335/19 daje podstawy do uznania, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT jest niezgodny z postanowieniami zawartymi w art. 90 dyrektywy VAT. W powołanym wyroku TSUE negatywnie ocenił wyłącznie uzależnienie przez polskiego ustawodawcę prawa do korekty podatku od statusu dłużnika i wierzyciela. TSUE nie wypowiedział się jednak krytycznie na temat przyjętego w ustawie terminu granicznego na skorzystanie z ulgi na złe długi. Słusznie zatem organ wskazał w skarżonej interpretacji, że orzeczenie TSUE w sprawie C-335/19 nie odnosi się do warunku z punktu art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT i w świetle powołanego wyroku nie można stwierdzić, że powołany w ustawie termin wykracza poza ramy wyznaczone przez przepisy dyrektywy VAT.

Takiej niezgodności z art. 90 dyrektywy VAT przepisu uzależniającego skuteczność dokonania korekty od zachowania dwuletniego terminu nie dostrzegł również Sąd. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, z punktu widzenia celów dyrektywy VAT, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności, nie można uznać, że regulacja z art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT.

Odnotować należy, że w doktrynie prawa podatkowego nie kwestionuje się prawidłowości i zgodności z dyrektywą VAT wprowadzenia w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług cezury czasowej, uprawniającej do skorzystania z ulgi na złe długi. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu "(...) termin ten wydaje się być uzasadniony i proporcjonalny oraz łagodzący trudność związaną z weryfikacją przez organ podatkowy braku zapłaty świadczenia wzajemnego z perspektywy kilku lat (...). Termin ten zapewnia korektę podstawy opodatkowania niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nie można go zatem uznać za praktycznie uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający wykonanie prawa do korekty. Powyższego nie zmienia fakt, że termin, który przysługuje organom podatkowym na weryfikację dokonanej korekty, jest dłuży niż termin przyznany podatnikom na wykonanie tej czynności. (...) Umożliwienie dokonywania korekt w ww. zakresie bez ograniczenia czasowego, krótszego od okresu przedawnienia, uniemożliwiałoby organom podatkowym dokonanie stosownej kontroli." (B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Refleksje na temat polskiej instytucji "ulgi na złe długi" w kontekście zasad korygowania podatku należnego i naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości", Przegląd Podatkowy 7/2018 ss. 26-27).

TSUE wielokrotnie zajmował się zagadnieniem zgodności przepisów krajowych wprowadzających terminy z prawem unijnym (np. na odliczenie podatku, na zwrot podatku nienależnie zapłaconego). Rozstrzygając tą kwestę TSUE wywiódł w pojęcie terminu rozsądnego. Trybunał uznawał spełnienie tego kryterium – tj. "rozsądności" terminu - za wystarczające dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym (wyroki: z 16 grudnia 1976 r., Comet, C-45/76, ECLI:EU:C:1976:191, pkt 17; z 16 grudnia 1976 r., Rewe, C-33/76, EU:C:1976:188, pkt 5; z 17 marca 1980 r.,C-61/79, pkt 23; z 17 lipca 1997 r., Haahr Petroleum, C-90/94, EU:C:1997:368, pkt 48; z 24 września 2002 r., Grundig Italiana, C-255/00, EU:C:2002:525, pkt 34; z 12 lutego 2008 r., Kempter, C-2/06, EU:C:2008:78, pkt 59). W tym kontekście TSUE wielokrotnie orzekał, że nie można przyjąć tezy, że prawo do odliczenia nie może być ograniczone żadnym terminem zawitym. Trybunał w powołaniu na zasadę skuteczności podkreślał, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (wyroki: z 28 lipca 2016, Astone, C-332/15, ECLI:EU:C:2016:614, pkt 34; z 21 marca 2018 r., Volkswagen, C-533/16, ECLI:EU:C:2018:204, pkt 47; z 12 kwietnia 2018 r., Biosafe, C-8/17, ECLI:EU:C:2018:249, pkt 37; z 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret SRL, C-81/17, ECLI:EU:C:2018:283, pkt 38; z 14 października 2021 r., Finanzamt N, C-45/20, ECLI:EU:C:2021:852, pkt 59; z 7 lipca 2022 r., C-194/21, ECLI:EU:C:2022:535, pkt 42). TSUE uznawał również, odnosząc swoje uwagi w szczególności do zasady skuteczności, że dwuletni termin zawity, sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia (wyroki: z 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07, ECLI:EU:C:2008:267 i C-96/07, ECLI:EU:C:2007:257, pkt 48; z 21 stycznia 2010 r., Alstom Power Hydro, C-472/08, ECLI:EU:C:2010:32, pkt 20; z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, ECLI:EU:C:2016:614, pkt 38).

Konkludując, Sąd uznaje, że organ nie dopuścił się zarzucanego błędu wykładni art. 89a ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 uVAT w związku z art. 90 dyrektywy VAT. W ocenie Sądu termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT jest terminem rozsądnym, zapewniającym równowagę chronionych praw i wartości, umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez starannego podatnika z jego uprawnień, a z drugiej strony zapewniającym organowi podatkowemu możliwość dokonania weryfikacji prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 14c § 2 o.p. w zakresie wskazanym w zarzutach skargi, gdyż zdaniem Sądu organ odniósł się w zaskarżonej interpretacji do podnoszonego przez stronę zagadnienia niezgodności art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT z art. 90 dyrektywy VAT, w szczególności wyjaśniając, że przepis ten nie był objęty pytaniem prejudycjalnym, a w konsekwencji nie odnosiło się do niego orzeczenie TSUE.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.