Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 810/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, c
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2017r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek M. P.-G. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni od 14 stycznia 2012r. pozostaje w związku małżeńskim, w którym do 19 listopada 2013r. obowiązywał ustawowy ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. W dniu 27 stycznia 2012r. mąż Wnioskodawczyni nabył do majątku odrębnego trzy nieruchomości za pieniądze pochodzące z jego majątku odrębnego. W dniu 15 listopada 2013r. Wnioskodawczyni zawarła z mężem w formie aktu notarialnego umowę darowizny, na mocy której, nieruchomości nabyte 27 stycznia 2012r. zostały darowane przez męża Wnioskodawczyni, przy czym weszły one zgodnie z wolą darczyńcy do majątku wspólnego małżonków (darczyńcy i Wnioskodawczyni). W dniu 19 listopada 2013r. (4 dni później) Wnioskodawczyni zawarła z mężem w formie aktu notarialnego umowę o rozszerzenie wspólności ustawowej małżeńskiej na wszelkie przedmioty już nabyte i nabywane w przyszłości przez współmałżonków. W dniu 16 lutego 2016r. doszło do zbycia przez współmałżonków wszystkich ww. nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy darowizna z majątku osobistego do majątku wspólnego, stanowiła nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w konsekwencji sprzedaż nieruchomości gruntowej, stanowiła źródło przychodu, podlegające zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie art. 30e ww. ustawy? Jeżeli tak, to, jak ustalić podstawę opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż ta nie stanowiła źródła przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Podano, że zgodnie z art. 31 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 682, dalej jako: "k.r.o.") z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowili (art. 33 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę, jako wspólność fizyczna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 k.r.o. W efekcie z punktu widzenia treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie może być tu mowy o nabyciu nieruchomości, z uwagi na fakt, że jeden z podstawowych atrybutów prawa własności – prawo swobodnego dysponowania rzeczą jest wyłączone (zbycie, oddanie w posiadanie zależne), gdyż potrzebna jest do tego zgoda drugiego współmałżonka. Nadto w przypadku wyłączenia nieruchomości z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku wspólnego (którym to de facto jest darowizna z majątku osobistego do majątku wspólnego), małżonek (właściciel nieruchomości) nie przenosi prawa własności całej nieruchomości, ponieważ zachowuje współuprawnienie do niej, jako całości w ramach wspólności łącznej, ale też nie przenosi udziału, ponieważ w tej współwłasności nie ma udziałów. W efekcie nie jest możliwe ustalenie przedmiotu opodatkowania przed ustaniem wspólności majątkowej, niemożliwe jest ustalenie "wielkości" udziału współmałżonka w majątku wspólnym, na podstawie którego to, określana byłaby wartość udziału w zbywanej nieruchomości, a tym samym kwota ewentualnego przychodu. Z podanych przyczyn w ocenie Wnioskodawczyni, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Podobne stanowisko w sprawach na tle umów o rozszerzenie wspólności ustawowej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt III SA 2717/00; II FSK 313/14; II FSK 1110/14, jak również WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 391/16 i WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 228/16, przy czym umowa o rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej ma identyczne skutki w zakresie majątkowym, jak umowa darowizny z majątku osobistego do majątku wspólnego.

W dniu 8 czerwca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. i wywiedziono, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zwrócono uwagę na wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym stwierdzono, że przez pojęcie "nabycie" użyte w ww. przepisie należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Przytoczono także treść art. 31 § 1, art. 33 pkt 1, art. 35, art. 43 § 1 k.r.o. oraz art. 888 § 1 k.c., poczyniono uwagi na temat instytucji darowizny i uznano, że nie można przyjąć, iż dokonanie darowizny z majątku odrębnego jednego z małżonków do majątku wspólnego małżonków nie stanowi dla drugiego małżonka nabycia w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zwiększa się bowiem stan posiadania obdarowanego małżonka o przedmiot darowizny. Podano, że jeżeli przedmiot, będący do tej pory własnością jednego z małżonków, stał się ich współwłasnością – stan posiadania małżonka, który do tego momentu nie posiadał prawa własności do przedmiotu darowizny, zwiększył się o ten przedmiot darowizny. Zatem umowa darowizny bezwzględnie stanowi jedną z form nabycia, gdyż dopiero z chwilą jej dojścia do skutku, obdarowany małżonek, nabywa prawo własności do przedmiotu darowizny. Bez znaczenia pozostaje, jak długo darczyńca był jej właścicielem, ani to, czy przedmiot darowizny został przekazany do majątku odrębnego obdarowanego małżonka, czy do majątku objętego wspólnością. Darowizna do majątku wspólnego nieruchomości, stanowiących dotychczas majątek odrębny jednego małżonka, jest nabyciem tych nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że za datę nabycia przez obdarowanego małżonka prawa do udziału w tych nieruchomościach, należy przyjąć dzień, w którym małżonek dokonał ich darowizny do majątku wspólnego. W omawianym przypadku jest to dzień 15 listopada 2013r. Zwrócono uwagę, że przed dokonaniem ww. czynności, to mąż Wnioskodawczyni był jedynym właścicielem nieruchomości, natomiast po dokonaniu darowizny, współwłaścicielami przedmiotowych nieruchomości, na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, stała się Wnioskodawczyni i jej mąż. W związku z tym, że zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni stała się ich współwłaścicielem na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, to sprzedaż ta stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Organ podał, że przychód ze sprzedaży tych nieruchomości będzie podlegał rozliczeniu przez Wnioskodawczynię w wysokości proporcjonalnej do udziału, jaki przysługuje jej w majątku wspólnym. Zatem, biorąc pod uwagę art. 43 § 1 k.c., który stanowi, że oboje małżonkowie, (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym, to w przypadku zbycia nieruchomości, wchodzącej w skład majątku wspólnego, małżonkowie powinni ustalić kwotę przypadającego im przychodu po połowie. W związku z tym, sugestie Wnioskodawczyni, jakoby nie jest możliwe ustalenie przedmiotu opodatkowania, ponieważ nie jest możliwe ustalenie wartości udziału w majątku wspólnym małżonków, organ uznał za bezpodstawne. Twierdzenia te są również sprzeczne, zarówno z zasadą powszechności opodatkowania, jak również z konstytucyjną zasadą równości, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicują sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość, objętą wspólnością ustawową od pozostałych podatników, sprzedających nieruchomość przed upływem pięcioletniego okresu. Dodano, że podatnicy sprzedający nieruchomość, objętą wspólnością ustawową, byliby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż mogliby uniknąć opodatkowania z uwagi na brak możliwości ustalenia udziałów w majątku wspólnym. Następnie organ wskazał, że sprzedaż nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), stanowi dla Wnioskodawczyni, podlegające opodatkowaniu źródło przychodu. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, podlega rozliczeniu przez Wnioskodawczynię w wysokości proporcjonalnej do udziału, jaki posiada w majątku wspólnym, tj. ˝. Ponadto zauważono, że bez znaczenia jest okoliczność, że małżonkowie kilka dni po zawarciu umowy darowizny, zawarli w formie aktu notarialnego, umowę o rozszerzenie wspólności ustawowej małżeńskiej, ponieważ 15 listopada 2013r., zgodnie z wolą darczyńcy, nieruchomości weszły do majątku wspólnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła ww. interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 199a §1 o.p., poprzez brak jego zastosowania i nie dostrzeżenie, iż zgodnym zamiarem skarżącej i jej męża było rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej na należące do majątku osobistego męża nieruchomości, a nie dokonanie definitywnego przysporzenia majątku skarżącej (w takiej sytuacji doszłoby do darowizny do majątku odrębnego skarżącej),

- art. 121 ust. 1 o.p., poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z dotychczasową praktyką i linią orzeczniczą, odnośnie sposobu interpretacji rozszerzenia wspólności małżeńskiej na nieruchomość w kontekście art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.,

Ponadto ww. rozstrzygnięciu zarzucono niewłaściwą wykładnię przepisów prawa i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 888 k.c. w zw. z art. 31 § 3 k.r.o w zw. z art. 48 k.r.o. i art. 10 ust. 1 pkt 8

u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż darowizna z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku wspólnego, stanowi nabycie nieruchomości przez współmałżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy konsekwencje w zakresie prawnym, a w szczególności prawno-rzeczowym są tożsame z umową o rozszerzenie wspólności majątkowej (czynność prawna pod tytułem darmym, prowadząca do objęcia nieruchomości wspólnością łączną, bezudziałową obu małżonków), a z poglądów doktryny i orzecznictwa (wyroki NSA o sygn. akt III SA 2717/00; II FSK 313/14; II FSK 1110/14, jak również WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 391/16 i WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 228/16) wynika, iż rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej w drodze czynności prawnej (małżeńskiej umowy majątkowej) nie stanowi nabycia w rozumieniu 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.,

- art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, iż przychód ze sprzedaży przez małżonków nieruchomości objętej wspólnością małżeńską traktuje się, jako dochód z rzeczy wspólnej w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (tj. wysokość przychodu w oparciu o wysokość udziału we współwłasności) w sytuacji, gdy przedmiotowa regulacja odnosi się jedynie do współwłasności zwykłej udziałowej, natomiast do dochodów osiąganych z majątku objętego wspólnością małżeńską łączną, powyższa regulacja nie ma zastosowania za wyjątkiem przychodu z czynszu najmu (a contrario art. 8 ust 3 u.p.d.o.f.)

W uzasadnieniu skargi wskazano, że uprawniona jest teza, iż konsekwencje podatkowe darowizny z majątku odrębnego do majątku wspólnego, powinny być identyczne, jak w przypadku umownego rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej w trybie art. 48 k.r.o. Podzielono stanowisko organu, iż zgodnie z art. 888 k.c. istotą umowy darowizny jest dokonanie przysporzenia majątkowego z majątku darczyńcy na rzecz obdarowanego, bez świadczenia wzajemnego. Świadczenie to ma charakter nieodpłatny. Wskazano, że w uchwale SN z dnia 14 czerwca 1963r., sygn. III CO 24/63 został wyrażony pogląd, iż zawarta przez małżonków umowa, rozszerzająca wspólność ustawową o przedmiot wchodzący w skład majątku jednego z nich jest umową zbycia tego przedmiotu. Nadto w uchwale z dnia 15 stycznia 1992r., sygn. III CZP 142/91, Sąd Najwyższy przyjął, że jest to czynność prawna rozporządzająca, mająca postać rozporządzenia nieodpłatnego. Zbyciu nieruchomości w tym trybie odpowiada nabycie przez drugiego małżonka, który staje się podmiotem współwłasności łącznej w odniesieniu do tej nieruchomości i to tytułem darmym. Skarżąca podała, że powyższe poglądy zostały zaaprobowane przez NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2002r., III SA 2717/00. W efekcie, zdaniem skarżącej - konsekwencje prawno-rzeczowe umowy darowizny z majątku odrębnego współmałżonka, jak i umowy rozszerzającej wspólności małżeńską, z punku widzenia charakteru nabycia nieruchomości są identyczne – tj. wprowadzenie nieruchomości pod tytułem darmym do mienia objętego wspólnością makatkową, (czyli współwłasnością łączną bezudziałową). Co istotne, mając na uwadze ogólną treść art. 48 k.r.o., w doktrynie wskazuje się, że przedmiotem umowy o rozszerzenie wspólności majątkowej mogą być pojedyncze przedmioty, w efekcie czego z punku widzenia skutków i zakresu, umowę darowizny i rozszerzenie wspólności, można zdaniem skarżącej, uznać za tożsame. Wobec powyższego w przypadku darowizny, którą otrzymała skarżąca, konsekwencje podatkowe powinny być identyczne, jak w wypadku, gdyby nabyła ją w drodze umowy o rozszerzenie wspólności majątkowej (co by i tak nastąpiło, gdyż 4 dni po dokonaniu darowizny, skarżąca wraz ze współmałżonkiem, zawarła umowę o rozszerzenie wspólności majątkowej, która objęłaby również nieruchomości będące przedmiotem darowizny). W dalszej części uzasadnienia skargi powołano się na wyrok NSA z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt II FSK 456/15 oraz na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 września 2013r., sygn. akt I SA/Gl 819/13, z których wywiedziono, że jeśli za chwilę nabycia, uważa się datę nabycia do majątku osobistego pierwszego z małżonków, a umowa o rozszerzenie wspólności majątkowej (i w drodze analogii darowizna z majątku odrębnego do majątku wspólnego) nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez współmałżonka, to podatnikiem podatku od zbycia nieruchomości, powinien być małżonek, który nabył nieruchomość do majątku odrębnego, korzystając przy tym z przywilejów opisanych w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto zwrócił uwagę, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji są skutki podatkowe darowizny nieruchomości z majątku osobistego do majątku wspólnego małżonków, a nie sutki podatkowe zawarcia umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską, do której to czynności prawnej skarżąca odnosi się w skardze, jako mającej identyczne skutki w zakresie majątkowym, jak umowa darowizny. Organ zwrócił uwagę, że niedopuszczalne jest traktowanie umowy darowizny, jako umowy rozszerzającej małżeńską wspólność ustawową. Są to bowiem dwie zupełnie różne umowy, zawierane na zupełnie odmiennych podstawach prawnych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p., organ podał, że prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, a te w jego ocenie nie zostały w sprawie naruszone. Natomiast art. 199a § 1 o.p. organ nie mógł naruszyć, ponieważ zgodnie z art. 14h o.p., przepisy te nie mają zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Zatem polemikę z twierdzeniami skarżącej w zakresie naruszenia tych przepisów uznano za bezprzedmiotową. Wobec powyższych okoliczności – podtrzymując dotychczasową argumentację – wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz.1369) - dalej: p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów i w granicach prawa a fakt, że nie podzielił stanowiska podatnika nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie również w odpowiedzi na skargę wywiedziono, że organ nie mógł naruszyć art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgodnie z art. 14h tej ustawy, przepis ten nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Interpretacja natomiast zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Dlatego też zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez Sąd I instancji jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji. Wszelkie późniejsze próby modyfikacji, uzupełniania czy przedstawiania dodatkowego uzasadnienia faktycznego dla zajętego stanowiska, czynione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa bądź w skardze do sądu administracyjnego, nie mogą mieć znaczenia dla takiej oceny.

Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena – w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze – czy stanowisko organu podatkowego było prawidłowe pod względem prawnym.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zawarcie umowy darowizny, skutkującej włączeniem nieruchomości stanowiących majątek osobisty małżonka Skarżącej do majątku wspólnego stanowi nabycie tych nieruchomości przez drugiego małżonka (Skarżącą), w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Na wstępie sprecyzować należy, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny wyraźnie determinuje przyjęcie, iż pomiędzy Skarżącą a jej małżonkiem doszło w dniu 15 listopada 2013r. do zawarcia w formie aktu notarialnego umowę darowizny, na mocy której, nieruchomości nabyte 27 stycznia 2012r. przez męża Skarżącej do majątku odrębnego, zostały darowane Skarżącej, przy czym weszły one zgodnie z wolą darczyńcy do majątku wspólnego małżonków.

Zgodnie z art. 888 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W myśl natomiast art. 33 pkt 2 k.r. i o. do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę chyba, że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił.

W analizowanym stanie faktycznym darczyńca postanowił, iż darowane Skarżącej nieruchomości wejdą do majątku wspólnego małżonków a zatem przedmioty te nie weszły w myśl ogólnych zasad do majątku osobistego obdarowanej, lecz do majątku wspólnego. Fakt zatem zawarcia dniu 19 listopada 2013r. (4 dni później) w formie aktu notarialnego umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej małżeńskiej na wszelkie przedmioty już nabyte i nabywane w przyszłości przez współmałżonków był ambiwalentny dla nieruchomości darowanych w dniu 15 listopada 2013r. skoro od daty dokonania ich darowizny stanowiły już składnik majątku wspólnego Skarżącej i jej męża a zatem nie mogły po raz drugi wejść w skład tego majątku na podstawie innej czynności prawnej w dniu 19 listopada 2013r. Ocenie zatem podlegać muszą skutki pierwszej z dokonanych czynności prawnych.

Na wstępie niniejszych rozważań podnieść trzeba, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. rodzi wiele problemów interpretacyjnych. Analizując orzecznictwo sądów administracyjnych obydwu instancji stwierdzić można, iż problemy te dotyczą bardzo często daty z jaką dochodzi do nabycia nieruchomości (ich części oraz udziału w nieruchomości) przez małżonka, którego dotyczą następnie skutki czynności czy zdarzeń prawnych typu; spadkobranie, zniesienie współwłasności, podział majątku wspólnego, darowizny między małżonkami czy rozszerzanie wspólności majątkowej małżeńskiej.

Przyczyną tych wątpliwości może być fakt, iż użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot "nabycie" nie został zdefiniowany. Rezygnacja ustawodawcy ze wskazania w ww. przepisie konkretnych tytułów prawnych mogłaby sugerować, że analizowane pojęcie obejmuje uzyskanie wymienionych w nim praw bez względu na tytuł i formę ich nabycia. Analizując zakres znaczeniowy tego pojęcia nie można odrywać się od podstawowych zasad prawa cywilnego określających zasady uzyskiwania i przenoszenia prawa własności rzeczy w tym nieruchomości. Bazując na dorobku tej gałęzi prawa, Sądowi – w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – bliska jest przedstawiona w zaskarżonej interpretacji) na bazie uzasadnienia wyroku NSA z dnia 3 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 1489/08), koncepcja zgodnie z którą przez pojęcie "nabycie" użyte w ww. przepisie należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku danego podatnika.

Odnosząc powyższe założenie do stanu faktycznego badanej sprawy konieczne jest odwołanie się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, normujących stosunki majątkowe między małżonkami. Wyjaśnić zatem należy, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego (poprzednio odrębnego) każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r.o.).

Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością – art. 35 k.r.o. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Ponadto zauważyć należy, że w myśl art. 50’ k.r.o. w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Wspólność małżeńska, stanowiąca szczególny rodzaj współwłasności, jest zatem współwłasnością bezudziałową (niewyodrębnioną), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Nadto współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu właścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej, natomiast żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać samodzielnie rozporządzać prawem własności co do nieruchomości przez cały czas trwania współwłasności łącznej.

Zgodnie natomiast z art. 47 § 1 k.r.o. małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Zdaniem Sądu, powołane regulacje a w szczególności art. 31 § 1, art. 33 pkt 1, art. 35, art. 43 § 1 k.r.o. oraz art. 888 § 1 k.c., nie pozwalają przyjąć, iż dokonanie darowizny z majątku odrębnego jednego z małżonków do majątku wspólnego małżonków nie stanowi dla drugiego małżonka nabycia w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zwiększa się bowiem stan posiadania obdarowanego małżonka o przedmiot darowizny. Jeżeli przedmiot, będący do tej pory własnością jednego z małżonków, stał się ich współwłasnością – stan posiadania małżonka, który do tego momentu nie posiadał prawa własności do przedmiotu darowizny, zwiększył się o ten przedmiot. Umowa darowizny jest niewątpliwie jedną z form nabycia, gdyż dopiero z chwilą jej dojścia do skutku, obdarowany małżonek, nabywa prawo własności do przedmiotu darowizny. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, czy przedmiot darowizny został przekazany do majątku odrębnego obdarowanego małżonka, czy do majątku objętego wspólnością. Darowizna do majątku wspólnego nieruchomości, stanowiących dotychczas majątek odrębny jednego małżonka, jest – zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie – w takiej jak badana sytuacji, nabyciem tych nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przed dokonaniem ww. czynności, to mąż Skarżącej był bowiem jedynym właścicielem nieruchomości, natomiast po dokonaniu darowizny, współwłaścicielami przedmiotowych nieruchomości, na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, stała się także Skarżąca. Innego rozstrzygnięcia nie sposób pogodzić z zasadami prawa cywilnego.

Oznacza to, że za datę nabycia przez obdarowanego małżonka prawa do udziału w tych nieruchomościach, należy przyjąć dzień, w którym małżonek dokonał ich darowizny do majątku wspólnego. W omawianym przypadku jest to dzień 15 listopada 2013r.

Wyrażenie powyższego poglądu w żaden sposób nie koliduje z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017r. sygn. akt II FPS 2/17 stwierdzającej, iż: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, data ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków."

Wspomniana uchwała – zgodnie z art. 269 p.p.s.a. – ma moc wiążącą w każdej sprawie, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą jednakże związanie to nie występuje w badanej sprawie. Sprawa w której podjęto uchwałę dotyczy bowiem opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych przez współmałżonka na skutek dziedziczenia a zatem sytuacji gdy dana rzecz (nieruchomość) wchodziła w skład majątku wspólnego małżonków a następnie miałaby być ponownie nabyta przez pozostałego przy życiu małżonka w zakresie połowy udziału. W rozpoznawanej sprawie natomiast oceniane są skutki prawne nabycia przez Skarżącą pierwotnie/po raz pierwszy, prawa do nieruchomości, które wcześniej jej nie przysługiwało.

Sądowi rozpoznającemu niniejszą sprawę znane są wyrażane niekiedy w piśmiennictwie prawniczym poglądy, według których włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej wspólność majątkową (równoważnej w swych skutkach do umowy darowizny dokonanej w stanie faktycznym sprawy), nieruchomości stanowiącej majątek osobisty jednego małżonka nie jest odpłatnym nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (przykładowo: A. Bartoszewicz, R. Kubacki , PIT. Komentarz, Wyd. IV, LEX 2014) jak również odnoszące się do tej koncepcji wyroki sądów administracyjnych, w tym powoływane przez Skarżącą (przykładowo; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002r., III SA 2717/00 czy z dnia 7 kwietnia 2013r. II FSK 313/14; z dnia 13 maja 2016r. II FSK 1110/14, jak również WSA we Wrocławiu z dnia14 czerwca 2016r. I SA/Wr 391/16 czy WSA w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2017r. I SA/Gl 227/17- wszystkie dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wszystkie powyższe orzeczenia wydane oczywiście zostały w odmiennych stanach faktycznych, przykładowo – ostatni z powołanych wyroków – przesądzał, że "małżonek nie nabywa wtórnie nieruchomości, która mu przypada po zniesieniu ustawowej wspólności majątkowej". Ta specyfika znalazła swe odzwierciedlenie w każdej z powołanych spraw a dodatkowo podstawową rozstrzyganą kwestią we wszystkich powołanych sprawach była kwestia daty nabycia w kontekście upływu okresu 5 lat do daty nabycia zbywanej nieruchomości w stosunku do każdego z małżonków. W tym zakresie jednolicie stwierdzano, że "za datę nabycia nieruchomości należy uznać datę jej nabycia do majątku osobistego pierwszego z małżonków" (II FSK 456/15) bądź, że "okres 5 letni o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od daty nabycia prawa przez małżonka, któremu to prawo przysługiwało przed objęciem wspólnością majątkową".

W badanej sprawie problem ten jednak nie zaistniał ponieważ Skarżąca pozostawała w związku małżeńskim od 14 stycznia 2012r. W dniu 27 stycznia 2012r. jej mąż nabył do majątku odrębnego trzy nieruchomości za pieniądze pochodzące z jego majątku odrębnego. 15 listopada zostały one darowane Skarżącej i równocześnie weszły – zgodnie z dyspozycją darczyńcy – do majątku wspólnego. W dniu 16 lutego 2016r. doszło natomiast do zbycia przez współmałżonków ww. nieruchomości. Zbycie nastąpiło więc w okresie krótszym niż 5 lat od daty nabycia nieruchomości przez małżonka, któremu to prawo przysługiwało przed objęciem wspólnością majątkową.

W związku z tym, że zbycie ww. nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zarówno Skarżąca jak i jej małżonek stali się ich współwłaścicielami, to sprzedaż ta stanowi dla nich obojga więc także dla Skarżącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Organ słusznie wskazał, że przychód ze sprzedaży tych nieruchomości będzie podlegał rozliczeniu w wysokości proporcjonalnej do udziału, jaki przysługuje jej w majątku wspólnym gdyż biorąc pod uwagę art. 43 § 1 k.c., który stanowi, że oboje małżonkowie, (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym, to w przypadku zbycia nieruchomości, wchodzącej w skład majątku wspólnego, małżonkowie powinni ustalić kwotę przypadającego im przychodu po połowie.

Zaznaczyć bowiem należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pochodził tylko od Skarżącej a zatem organ nie miał podstaw prawnych aby wypowiadać się w kwestii opodatkowania drugiego z małżonków.

Co istotne, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również przepisy Ordynacji podatkowej uznają każdego z małżonków co do zasady za odrębnego podatnika (art. 7 § 1 o.p.) odstępstwa od tej zasady kreować mogą tylko ustawy podatkowe (art. 7 § 2 o.p.). W myśl natomiast art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust.1 u.p.d.o.f.). Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowo-prawnego. Nawet w literaturze przedmiotu jest wyrażany pogląd, że łączne opodatkowanie małżonków uregulowane w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku, nie kreuje zaś grupowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa (por. M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s.174). Podatnikiem zatem jest każdy z małżonków odrębnie.

Skarżąca tymczasem twierdziła, że "w przypadku wyłączenia nieruchomości z majątku osobistego jednego z małżonków do majątku wspólnego, małżonek (właściciel nieruchomości) nie przenosi prawa własności całej nieruchomości, ponieważ zachowuje współuprawnienie do niej, jako całości w ramach wspólności łącznej, ale też nie przenosi udziału, ponieważ w tej współwłasności nie ma udziałów. W efekcie nie jest możliwe ustalenie przedmiotu opodatkowania przed ustaniem wspólności majątkowej, niemożliwe jest ustalenie "wielkości" udziału współmałżonka w majątku wspólnym, na podstawie którego to, określana byłaby wartość udziału w zbywanej nieruchomości, a tym samym kwota ewentualnego przychodu. Z podanych przyczyn w ocenie Wnioskodawczyni, art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania".

W ocenie Sądu, stanowiska tego nie sposób podzielić. Także organ dokonujący interpretacji słusznie uznał za bezpodstawne twierdzenia jakoby nie było możliwe ustalenie przedmiotu opodatkowania, ponieważ nie jest możliwe ustalenie wartości udziału w majątku wspólnym małżonków, co z kolei warunkować by miało odstąpienie od opodatkowania uzyskanego przychodu.

Przyjęcie odmiennej koncepcji byłoby sprzeczne, zarówno z zasadą powszechności opodatkowania, jak również z konstytucyjną zasadą równości, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałoby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość, objętą wspólnością ustawową od pozostałych podatników, sprzedających nieruchomość przed upływem pięcioletniego okresu od daty nabycia. Podatnicy sprzedający nieruchomość, objętą wspólnością ustawową, byliby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż mogliby uniknąć opodatkowania z uwagi na brak możliwości ustalenia udziałów w majątku wspólnym.

W kontekście powyższego za prawidłową uznać należy konstatacje organu, że sprzedaż nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), stanowiła dla Wnioskodawczyni, podlegające opodatkowaniu źródło przychodu.

W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychód ze sprzedaży opisanych nieruchomości będzie podlegał zatem rozliczeniu w wysokości proporcjonalnej do udziału, jaki przysługuje Skarżącej w majątku wspólnym. Skoro bowiem art. 43 § 1 k.t.o. stanowi, że oboje małżonkowie, (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym, to w przypadku zbycia nieruchomości, wchodzącej w skład majątku wspólnego, małżonkowie powinni ustalić kwotę przypadającego im przychodu po połowie. W tym zakresie organ dokonujący interpretacji trafnie powołał się na tezy uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 września 2013r. sygn.. I SA/Gl 819/13, gdzie wskazano, że "co do zasady, słuszne jest stanowisko organu interpretacyjnego w kwestii podziału dochodu ze sprzedaży nieruchomości w celu ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku odrębnie dla każdego z małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Skoro udziały małżonków w majątku wspólnym są równe (zgodnie z art. 43 § 1 K.r.o.) – każdemu z nich można przypisać konkretny udział w dochodzie ze sprzedaży nieruchomości, a ewentualny obowiązek podatkowy powstaje dla każdego z nich odrębnie....Każdy zatem z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art. 6 ust.1 u.p.d.o.f.), każdy z nich odrębnie osiąga dochód, odrębnie więc u każdego z nich zachodzi zdarzenie, powodujące powstanie stosunku podatkowo-prawnego. W konsekwencji, także odrębnie w odniesieniu do każdego z małżonków ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania".

Pogląd ten w pełni podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddali jako bezzasadną.