Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1151/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia del. WSA Inga Gołowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością R. – P. – H. – U. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 261/10 w sprawie ze skargi G. R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością R. – P. – H. – U. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r., poszczególne miesiące od lipca 2004 r. do maja 2005 r. oraz od lipca do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością R. – P. – H. – U. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 19 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 261/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę podatnika – G. Sp. z o.o. z siedzibą w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 12 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r., poszczególne miesiące od lipca 2004 r. do maja 2005 r. oraz od lipca do grudnia 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z 21 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 21 grudnia 2007 r., określającą ww. spółce kwoty zobowiązań z tytułu VAT za marzec, kwiecień, sierpień, listopad 2004r., styczeń i listopad 2005 r., kwoty zwrotu różnicy tego podatku za marzec, kwiecień, maj, miesiące od lipca do października, grudzień 2004 r., styczeń, luty, maj, miesiące od lipca do grudnia 2005 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące oraz umorzył postępowanie za miesiące marzec i kwiecień 2005 r. Podstawą rozstrzygnięcia było uznanie, że spółka bezzasadnie obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu oleju napędowego od firmy "W." sp. z o. o. w G., oddział w M. Organy ustaliły bowiem, że spółka, wskazana jako sprzedawca oleju, była podmiotem nieistniejącym.

1.3. Wyrokiem z 14 października 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej podatku za maj 2004 r. i za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. oraz od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2005 r., i oddalił skargę spółki w pozostałym zakresie. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów co do tego, że podmiot widniejący jako sprzedawca oleju na kwestionowanych fakturach nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Jednocześnie jednak Sąd przyjął, że dla zastosowania przepisów § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 27 kwietnia 2004 r.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") koniecznym jest – obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieistniejącego – stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż podatnik, nabywając towar od takiego podmiotu, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa.

1.4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z 14 sierpnia 2009 r. określił spółce z tytułu podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiące: maj, od lipca do października i grudzień 2004 r., styczeń, luty, maj i miesiące od lipca do grudnia 2005 r., oraz kwoty zobowiązań za sierpień i listopad 2004 r. oraz styczeń i listopad 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, wykonując zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 14 października 2008 r., przesłuchano w charakterze strony A. S. oraz byłego Prezesa W., M. G. Organ ustalił, że w badanym okresie jedynym dostawcą oleju napędowego dla strony było W. W ocenie organu, sposób przeprowadzania transakcji mógł wzbudzać podejrzenia w kwestii uczciwości sprzedawcy paliwa, gdyż sprzedaż odbywała się na terenie posesji spółki, bezpośrednio z cysterny, na której – wg zeznań kierowcy W. – widniało logo "O.". Zdaniem organu, już sam sposób sprzedaży – z pominięciem stacji paliw – powinien u podatnika wzbudzić podejrzenie, co do legalności dokonywanych transakcji. Strona nie interesowała się skąd pochodziło nabywane paliwo, nie wymagała też aby sprzedawca okazał koncesję na sprzedaż paliw. Organ wskazał, że strona, wiedząc w jaki sposób odbywa się sprzedaż i przekazanie paliwa, powinna była w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. zweryfikować, czy kontrahent jest faktycznie zarejestrowany we właściwym urzędzie jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Brak powyższych działań, w ocenie organu, pozwala uznać, że podatnik nie zachował należytej staranności wymaganej przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący jako sprzedawca na spornych fakturach nie istniał w obrocie prawnym. Faktu tego nie zmienią zapewnienia M. G. oraz J. B., że dostawy paliwa fizycznie miały miejsce. Dowiedziono bowiem, że spółka W. nie prowadziła działalności gospodarczej, stwarzała jedynie pozory jej istnienia, służyła jedynemu jej udziałowcowi i zarazem Prezesowi – M. G. do firmowania jego osobistej działalności gospodarczej, polegającej na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ustalenia te znalazły też swoje odbicie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wydanych dla W. Sp. z o.o., a także zostały zaaprobowane przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z 14 października 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 406/08.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 , poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez pominięcie norm zawartych w Szóstej Dyrektywie Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"), mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym. Wskazano również na naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z uwagi na przyjęcie, że faktury dokumentujące sprzedaż zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, a z okoliczności współpracy z "W." sp. z o.o. w G. należało przypuszczać o przestępczej działalności M. G. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że spółka W. była podmiotem nieistniejącym i nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT, gdyż do 30 września 2005r. była czynnym podatnikiem VAT, a decyzja organu obejmuje okres od maja 2004r. do grudnia 2005r. Skarżąca podkreśliła, że spółka W. składała deklaracje VAT-7, miała nadany NIP oraz REGON i jest do chwili obecnej wpisana do KRS. Podatnik wskazał, że przed przystąpieniem do współpracy z kontrahentem dokonał rutynowych i możliwych czynności sprawdzających. Uzyskał od niego zaświadczenie o wpisie do KRS, zaświadczenie o nadaniu REGON, decyzję w sprawie nadania NIP, a na dowód, że W. jest czynnym podatnikiem VAT – kopie deklaracji VAT-7. Strona podniosła, iż jej kontrahent na okolicznych stacjach benzynowych prowadził kampanię reklamową, gdzie widniały numery telefonów do kontaktu. Zamówiony olej dostarczany był dzierżawioną cysterną bądź oznakowaną logiem O. Dalej skarżąca wskazała, że ceny zakupu paliwa od W. nie odbiegały zasadniczo od cen rynkowych, kupowany olej napędowy posiadał stosowne atesty O., a do jego jakości, terminów dostaw nie było zastrzeżeń. Zdaniem podatnika, nie można zaakceptować poglądu organu podatkowego, że zaniedbania, czy też oszukańcza działalność spółki W. może skutkować pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem strony, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. W niniejszej sprawie, w ocenie skarżącej, brak jest takich okoliczności.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Bydgoszczy uznał, że skarga jest bezzasadna.

3.2. Na wstępie Sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), wskazał, że jest związany wyrokiem WSA w Bydgoszczy z 14 października 2008 r. tak w zakresie ustaleń dotyczących okoliczności, iż spółka W. jest podmiotem nieistniejącym, jak i oceny wypełnienia przez organy wskazań, co do dalszego postępowania.

3.3. WSA w Bydgoszczy zwrócił uwagę na treść art. 4 (1) i (2), art. 22 (3) (a), art. 18 (1) (a) VI Dyrektywy, które definiują pojęcie podatnika VAT oraz wskazują na szczególną rolę faktury w systemie tego podatku. Sąd podkreślił, że odzwierciedleniem ww. regulacji wspólnotowych są przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W kontekście tych przepisów Sąd stwierdził, że podmiot, który faktycznie nie istnieje i nie prowadzi działalności gospodarczej, jest wykluczony z grona podatników VAT. Tym samym, faktura wystawiona przez taki podmiot nie ma znaczenia w systemie VAT i nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

3.4. Powołując się na orzecznictwo ETS, Sąd wskazał, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, należy uznać za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie korzyści z odsprzedaży dóbr. Wobec powyższego, zasadnicze znaczenie dla zachowania przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę W. miało ustalenie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. W ocenie Sądu, organy w niniejszej sprawie trafnie wskazały na okoliczności świadczące o braku staranności strony w doborze kontrahenta. Wątpliwości podatnika – zdaniem Sądu – powinien wzbudzić fakt, że spółka W. nie miała wpisanego do KRS przedmiotu działalności przedsiębiorstwa obejmującego handel paliwem, zwłaszcza że jest to działalność szczególna wymagająca stosownej koncesji. Sąd zwrócił też uwagę, że W. była głównym dostawcą paliwa dla skarżącej i miała status strategicznego kontrahenta w tym zakresie. Tymczasem sprzedaż oleju napędowego odbywała się na terenie posesji strony bezpośrednio z cysterny, na której nie było żadnych oznaczeń tej firmy. Podatnik nie wykazał, aby interesował się, skąd paliwo pochodzi, gdzie znajduje się stacja paliw W. Podatnik nie wymagał również okazania koncesji na sprzedaż paliw, nigdy nie kontaktował się z prezesem firmy W., nie potrafi wskazać okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem, nie jest w stanie podać numeru telefonu, pod którym zamawiał towar. W ocenie Sądu, także niższa niż na stacji paliw cena paliwa powinna wzbudzić wątpliwości strony, co do legalności jego pochodzenia. Dodatkową okolicznością, która – w ocenie Sądu –powinna była wzbudzić wątpliwości podatnika były gotówkowe rozliczenia transakcji, z pominięciem rachunków bankowych. Niejednokrotnie kwoty o znacznej wysokości, nawet kilkunastu tysięcy złotych, przekazywane były do rąk kierowcy.

Odnosząc się do dokumentacji mającej uwierzytelnić spółkę W. Sąd podniósł, że fakt posiadania przez podatnika jej kopii oraz to, iż otrzymał je od kierowcy kontrahenta, nie zwalniał od obowiązku zweryfikowania tych danych. Zarzut skarżącej, że uzyskanie przez nią danych na podstawie art. 96 ust. 4 u.p.t.u. niczego by w sprawie nie zmieniło, jest – zdaniem Sądu – o tyle niezasadny, że podmiot ten nie rozliczał się zgodnie z właściwością miejscową i uzyskane informacje, co do braku realizacji obowiązku składania deklaracji we właściwym organie, stanowiłyby niewątpliwie asumpt do uważniejszego przyjrzenia się działalności tego kontrahenta.

W ocenie Sądu, zebrane dowody pozwalają na stwierdzenie, iż zakup przez skarżącą paliwa odbywał się w warunkach odbiegających od powszechnie istniejących w obrocie gospodarczym. Za prawidłowe Sąd uznał wnioski organu, że podatnik powinien był wiedzieć, że nabywając od spółki W. olej napędowy uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku VAT, co stanowi podstawę do zakwestionowania prawa tegoż podatnika do odliczenia podatku naliczonego w ramach tych transakcji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p., przez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie, mających pierwszeństwo zastosowania przed prawem krajowym w razie kolizji tego ostatniego z normami prawa międzynarodowego;

2. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy posiadał faktury potwierdzające nabycie towaru, a przepisy powołanej ustawy w tym czasie nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia, podatnik powołał się przy tym na sprzeczność tych przepisów z VI Dyrektywą;

3. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez przyjęcie, że W. sp. z o.o. z siedzibą w G. jest podmiotem nieistniejącym i nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku WSA w Bydgoszczy i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, argumentując przy tym jak w skardze do Sądu pierwszej instancji.

4.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, wskazując na zasadność kwestionowanego przez skarżącą wyroku.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

5.4. Składający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie sformułował w niej trzy zarzuty, w tym jeden wskazujący na naruszenie przepisów postępowania (art. 120 O.p.) oraz dwa podnoszące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.

5.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. przez pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie (nie określono przy tym jakich norm), stwierdzić należy jego bezzasadność z uwagi na brak jego uzasadnienia w motywach skargi kasacyjnej. Stosownie bowiem do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Brak uzasadnienia sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 120 O.p. stanowiącego ogólną zasadę postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa - czyni go bezskutecznym, gdyż rolą sądu kasacyjnego nie jest domyślanie się intencji składającego skargę kasacyjną w formułowaniu takiego, a nie innego zarzutu kasacyjnego i zastępowanie go przy pełnieniu obowiązków profesjonalnego pełnomocnika.

5.6. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób bezsporny. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że w okresach rozliczeniowych, które są przedmiotem rozpoznania w tej sprawie strona skarżąca – obniżając podatek należny o naliczony – posługiwała się fakturami VAT wystawionymi przez "W." sp. z o.o. w G., oddział w M., dokumentującymi transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami, z uwagi na stwierdzenie, że spółka "W." była podmiotem faktycznie nieistniejącym.

5.7. Bezskuteczność zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej bowiem dowodzi, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że spółka "W." była podmiotem nieistniejącym. Jednak odnośnie wadliwości tego ustalenia, nie sformułowano skutecznych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionego w tym zakresie ustalenia. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67).

5.8. Podnieść przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie i wyczerpująco odniósł się do zagadnienia uznania spółki "W." za podmiot nieistniejący. Fakt rejestracji tej spółki dla celów VAT do czasu jej wykreślenia przez organ podatkowy w dniu 30 września 2005 r., nie może przesądzać o jej istnieniu w sensie gospodarczym. Poczynione bowiem ustalenia wskazują, że istniała ona jedynie pozornie (tylko poprzez dokonanie odpowiednich wpisów) i wykorzystywana była przez jej jedynego udziałowca do firmowania własnej działalności gospodarczej, polegającej między innymi na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Trafnie przy tym stwierdził NSA w wyroku z dnia 11 marca 2005 r., (sygn. akt FSK 1741/04, LEX nr 163989), że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (gospodarczym).

5.9. Nie można przy tym zgodzić się z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej poglądem, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur dokumentujących transakcje, które nie miały faktycznie miejsca pomiędzy wykazanymi w nich stronami, istotnymi są okoliczności czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług.

5.10. Oczywistym jest, że na tle VAT kardynalną zasadą, której należy przestrzegać jest zasada neutralności, która od 1 maja 2004 r. wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., stanowiącego normatywną zasadę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konieczność przestrzegania tej zasady wyrażają również orzeczenia ETS, w tym przytoczone w skardze kasacyjnej. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział, o fakcie tego oszustwa.

5.11. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika – wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

5.12. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, a tak jest w przypadku pochodzenia faktury od podmiotu nieistniejącego w sensie gospodarczym, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu).

5.13. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy.

5.14. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

5.15. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie jest taką faktura podmiotu jedynie stwarzającego pozory podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, faktycznie nim niebędącego.

5.16. Bez znaczenia przy tym, dla rozstrzygnięcia tej sprawy, jest przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenie ETS, odnoszące się do całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. W szczególności brak podstaw do wywodzenia przez składającego skargę kasacyjną pozytywnych skutków z tego orzeczenia, które dotyczyły tzw. "karuzeli podatkowej", z możliwością odliczenia podatku naliczonego z faktury podmiotu nie prowadzącego faktycznej działalności gospodarczej. Stwierdzenie, jak w rozpatrywanej sprawie, że zakwestionowane faktury zostały sfałszowane, stanowi obiektywną przesłankę do podważenia prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku, niezależnie od tego, czy skarżący miał świadomość tego faktu. Fałszywa bowiem faktura, co do określenia podmiotu realizującego wykazaną w niej czynność, w celu wyłudzenia od odbiorcy wykazanej w niej kwoty jako podatek, lub w celu uniknięcia jego zapłacenia Skarbowi Państwa, nie może stanowić jakiejkolwiek podstawy do realizacji przez jej odbiorcę uprawnienia co do odliczenia wykazanej w niej kwoty jako podatek, gdyż oznaczałoby to przyzwolenie na realizację przynależnych podatnikom uprawnień przy pomocy sfałszowanych dokumentów, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń – w tym zakresie odnośnie strony podmiotowej.

5.17. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. trzeba stwierdzić całkowitą bezzasadność jego sformułowania w tej sprawie odnośnie okresów rozliczeniowych od lipca 2004 r. do maja 2005 r., gdyż w sytuacji gdy przepis ten wszedł w życie dopiero z dniem 1 czerwca 2005 r., w oparciu o art. 1 pkt 22 lit. b) w z. z art. 9 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr .90, poz. 756) – nie mógł mieć on żadnego zastosowania do rozliczeń podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe, co oznacza, że nie mogło dojść do jego naruszenia.

5.18. W przypadku natomiast okresów rozliczeniowych od lipca do grudnia 2005 r., w sytuacji niepodważenia ustalenia, że spółka "W." była podmiotem nieistniejącym w sensie gospodarczym, zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. uznać należy za całkowicie chybiony.

5.19. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.