Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 454/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie NSA Anna Wiciak (spr.), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A.G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 10 lutego 2009r. stwierdził, że stanowisko A. G. przedstawione we wniosku z dnia [...] 2008 r. (data wpływu - [...] 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego wnioskodawczyni w związku z realizacją zadań w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (RPO WSL) – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że w dniu [...] 2008 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego wnioskodawczyni w związku z realizacją zadań w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (RPO WSL).We wniosku tym został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prosiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 (PRO WSL). PRO WSL jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. We wniosku wskazała, że od [...] 2007r. do [...] 2007r. była zatrudniona na podstawie umowy zlecenia, a od [...] 2007r. do chwili obecnej pracuje na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa [...] w Wydziale Rozwoju Regionalnego, który wdraża PRO WSL przyjęte [...] 2007r. uchwałą Zarządu Województwa.

Wnioskodawczyni powołała się na treść ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), zgodnie z którą środki finansowe przekazywane w ramach PRO WSL są kwalifikowane jako środki publiczne, do których wydatkowania stosuje się przepisy o dotacjach rozwojowych (art. 203 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych). Środki PRO WSL są przekazywane przez dysponenta którym jest Ministerstwo Rozwoju Regionalnego w drodze dotacji rozwojowej. Środki te przechodząc do dyspozycji Zarządu Województwa zachowują status środków publicznych.

Wynagrodzenia wraz z premiami kwartalnymi, premiami motywacyjnymi oraz tzw. "13 pensją" w 100% są finansowane z Priorytetu X Pomoc Techniczna PRO WSL. W ocenie wnioskodawczyni niniejszy zapis jest zgodny z typem projektu "Finansowanie zatrudnienia odpowiedniej liczby wysoko wykwalifikowanych pracowników do wypełniania obowiązków związanych z zarządzaniem wdrażaniem PRO WSL na lata 2007-2013 na wszystkich etapach jego realizacji" zawartym w szczegółowym opisie Priorytetów PRO WSL.

Zdaniem wnioskodawczyni jej obowiązki służbowe związane są bezpośrednio z realizacją celów PRO WSL. Do końca sierpnia 2008r. wnioskodawczyni zajmowała się prowadzeniem ewaluacji efektów wdrożenia PRO WSL i analizy zjawisk kształtujących rozwój Województwa. Od 1 września 2008 r. wnioskodawczyni realizuje zadania związane z kontraktacją i płatnościami w ramach PRO WSL. Wynagrodzenie wnioskodawczyni wypłacane jest bezpośrednio z subkonta "pomoc techniczna", będącego częścią konta ogólnego na dotacje rozwojowe, lub - w przypadku opóźnienia w przekazywaniu środków - z własnych środków Urzędu Marszałkowskiego Województwa.

W związku z tym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Urząd Marszałkowski Województwa jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni spełnione są warunki zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej ocenie realizuje ona bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jej zdaniem środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań wspieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatników. Dlatego też, zdaniem wnioskodawczyni, sposób dystrybucji środków jest sprawą techniczną, natomiast istotne jest źródło pochodzenia środków, z których wypłacane jest wynagrodzenie. Środki pochodzące z dotacji rozwojowej mają charakter zaliczki włączanej do budżetu państwa z przeznaczeniem na szczegółowe cele, w tym wynagrodzenia. Zdaniem wnioskodawczyni jej wynagrodzenie pochodzi ze środków przekazanych w ramach dotacji rozwojowej, a budżet państwa jest jedynie płatnikiem zabezpieczonych na ten cel środków. W związku z powyższym jej wynagrodzenie w pełni podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Wnioskodawczyni powołała się na treść wyroku Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sygn. akt Nr I SA/Kr 1555/06) z dnia 13 czerwca 2007r. oraz wyroku Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (Sygn. akt Nr I SA/Rz 490/07) z dnia 21 sierpnia 2007r.

Organ interpretacyjny przedstawił następującą argumentację:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a./ pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b./ podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zdaniem organu, na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

1. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie

2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Kontynuując wywód zauważono, że powołany przepis wprowadza przedmiotowo - podmiotowe przesłanki zwolnienia, które muszą być spełnione łącznie, a mianowicie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych i podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy.

By możliwe było objęcie dochodów otrzymanych przez podatnika analizowanym zwolnieniem z opodatkowania, powinny one być sfinansowane środkami bezzwrotnej pomocy pochodzącymi od: rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Ustawodawca uzależnia również zastosowanie omawianego zwolnienia z opodatkowania od podstawy ich przyznania, którą może być: jednostronna deklaracja lub umowa zawarta z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślono, że zgodnie z powyższym istotne jest zarówno pochodzenie dochodów z określonych źródeł jak i bezpośrednie realizowanie celu programu finansowanego z tych źródeł. Przedmiotowe zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jeżeli umowa, na podstawie której podatnicy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy została zawarta z bezpośrednim beneficjentem pomocy, tj. podmiotem, który pierwszy otrzymał środki objęte tym zwolnieniem. Dalej wskazano, że z tego względu dla ustalenia podmiotów korzystających ze zwolnienia istotna jest treść dokumentów, przyznających stronie polskiej bezzwrotne środki pomocowe oraz treść umów, na podstawie których podatnik otrzymuje przedmiotowe przychody.

Oznacza to, że bez potrącania zaliczek na podatek dochodowy będą otrzymywać wynagrodzenie pracownicy, zleceniobiorcy oraz osoby zaangażowane na podstawie umowy o dzieło, jeśli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę, zleceniodawcę ze środków pomocowych, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą. Zwolnienie nie dotyczy jednak dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ograniczenie to oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy.

W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie wypłacane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 (PRO WSL). PRO WSL jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Powyższy projekt realizuje cele Narodowej Strategii Spójności na lata 2007-2013. Projekt ten należy zatem do programów operacyjnych objętych Narodowymi Strategicznymi Ramami Odniesienia (Narodową Strategią Spójności) na lata 2007-2013, realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.).Zgodnie z art. 17 ust. 3 tej ustawy sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy - środkami publicznymi są m.in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej w tym na podstawie art. 5 ust. 3 pkt 2 środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Na podstawie art. 200 ust. 4 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

W świetle powyższego zatem –zdaniem organu- w stanie faktycznym opisanym we wniosku źródłem finansowania wynagrodzeń będą wyłącznie środki krajowe a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez poszczególne osoby pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ww. ustawy. Obie te przesłanki dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dochodowego muszą być bowiem spełnione łącznie.

Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe przeznaczone na realizację programów operacyjnych są natomiast wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe. Jednakże przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko u jej beneficjenta, czyli podatnika, który, bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują zadania powierzone im na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

Reasumując, organ stwierdził, że wynagrodzenie wnioskodawczyni otrzymane w związku z realizacją ww. projektu nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem jak wykazano powyżej nie będzie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani nie będzie również stanowić dla wnioskodawczyni dotacji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 129 tejże ustawy. Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poglądach wyrażonych w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, stwierdzono, że orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni stwierdziła, że w jej przypadku przesłanki do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zostały spełnione: Pogląd ten uzasadniła w ten sposób, że 100% jej wynagrodzenia od marca 2007r. pochodzi ze środków pochodzących z Unii Europejskiej, mają one charakter bezzwrotny i zostały przyznane na podstawie umów międzynarodowych zawartych przez polski rząd, zaś świadcząc pracę, za którą to wynagrodzenie otrzymuje bezpośrednio realizuje cel nakreślony w Szczegółowym Opisie Priorytetów Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013.

Dalej wskazała, że owo wynagrodzenie wpisane jest we wniosek o dofinansowanie realizacji Rocznego Planu Działań (RPD) ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Priorytetu Pomoc Techniczna Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. W oparciu o w/w wniosek Zarząd Województwa podpisuje decyzję w sprawie dofinansowania Rocznego Planu Działań na poszczególne lata realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. Powyższy projekt jest rozliczany zgodnie z zasadami obowiązującymi wszystkich beneficjentów realizujących projekty w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013, tj. składane są wnioski o płatność oraz jest przeprowadzana kontrola projektu.

Odpowiadając na rzeczone wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na uzasadnienie swego stanowiska w tej kwestii organ powtórzył argumentację przytoczoną w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. G. podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy (art.21 ust.1 pkt.46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ) poprzez błędne przyjęcie, że okoliczność prefinansowania budżetu państwa wpłaty środków jakie otrzymują beneficjenci pomocy z funduszy strukturalnych wyklucza możliwość skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w interpretowanym przepisie.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie jeszcze raz nawiązując do pierwotnej, przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji argumentacji.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do prawidłowej interpretacji przesłanek zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr.14 poz.176 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Analiza treści omawianego przepisu wskazuje na to, że w części pierwszej definiuje on źródła pochodzenia środków, zaś w części drugiej wskazuje okoliczności dotyczące podatnika korzystającego ze zwolnienia.

Jest oczywiste, że przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane przesłanki.

Przechodząc do szczegółów wskazać trzeba, że z punktu widzenia pierwszej z ustawowych przesłanek zwolnienia najistotniejsze znaczenie mają: źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania .

Gdy chodzi o drugą przesłankę, to decydujące jest to, czy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki zostały przyznane.

Spór ogniskuje się wobec zagadnienia, czy dochody podatnika pochodzą ze źródeł wymienionych w analizowanym przepisie.

Spełnienie omawianej przesłanki ustawowej zwolnienia wymaga by dochody pochodziły od wymienionych w przepisie podmiotów i były środkami bezzwrotnej pomocy gdyż analizowana norma odsyła do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy.

Na tym też tle doszło do zasadniczego sporu między stronami, natomiast zaistnienie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym drugiej z wymienionych ustawowych przesłanek zwolnienia podatkowego nie stało się przedmiotem rozważań organu ,gdyż uznał on te rozważania za bezprzedmiotowe, skoro o istocie interpretacji przesądził brak pierwszej z przesłanek.

Zdaniem Sądu stanowisko organu w spornej kwestii nie jest prawidłowe.

Przechodząc do zasadniczych wniosków jakie wynikają z treści analizowanych przepisów podkreślić należy, że w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Jednakże stanowisko organu interpretacyjnego w istocie prowadzi do wykładni zawężającej normę prawną stanowiącą przedmiotowe zwolnienie poprzez dodanie kolejnej przesłanki nieznanej ustawie, jaka jest bezpośrednie pochodzenie środków z wymienionych w przepisie źródeł.

Przecież art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu.

Stąd wniosek, że skoro kluczowy dla rozstrzyganego zagadnienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w pełni uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód.

W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania.

Wskazane środki jako środki celowe winny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu państwa.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. (sygn. akt I S.A./Kr 1555/06). W tym samym nurcie argumentacji utrzymuje się orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego. W szczególności Sąd ten w wyrokach z dnia 28 stycznia 2009 r. (II FSK 1573/07) i z dnia 3 marca 2009 r. (II FSK 1739/07) uznał, że przyjęta w regulacji Rady Wspólnot Europejskich zasada współfinansowania programów realizowanych ze środków Funduszu Spójności nie zmienia źródła pochodzenia tych środków i nie daje podstaw do wykluczenia ich z kategorii bezzwrotnej pomocy pochodzącej od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Decydujące znaczenie ma bowiem to, kto ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy, a nie technika przekazywania i rozliczania przyznanych środków. W sytuacji zatem, gdy ekonomiczny ciężar realizacji określonego przedsięwzięcia w granicach określonych decyzją Komisji Wspólnot Europejskich ponosi Fundusz Spójności, w tych samych granicach przedsięwzięcie to sfinansowane jest ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2009 r. (sygn. akt II FSK 185/08) rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku tutejszego Sądu z dnia 25 września 2007 r. (sygn. akt I SA/Gl 339/07) w pełni podzielił pogląd prawny Sądu I instancji iż skoro realizacja projektu finansowana jest w określonym zakresie ze środków europejskiego Funduszu Spójności to tym samym spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., zwolnienia dochodów pochodzących z tych środków od podatku dochodowego (w tym samym zakresie). Na uzasadnienie tego stanowiska NSA przytoczył przedstawioną wcześniej argumentację sprowadzającą się do tezy, iż decydujące znaczenie ma to, kto ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy, a nie technika przekazywania i rozliczania przyznanych środków. W sytuacji zatem, gdy ekonomiczny ciężar realizacji określonego przedsięwzięcia w granicach określonych decyzją Komisji Wspólnot Europejskich ponosi Fundusz Spójności, w tych samych granicach przedsięwzięcie to sfinansowane jest ze środków bezzwrotnej pomocy.

Nawiązując zatem do argumentacji organu w rozpoznawanej sprawie, iż zasadnicze znaczenie dla oceny stanowiska wnioskodawczyni ma treść art.17 ust.3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. Nr 227 poz. 1658 ze zm.) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249 poz. 2104), zgodnie z którym środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej w tym między innymi z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności są środkami publicznymi trzeba stwierdzić iż okoliczność ta nie ma znaczenia. Podobnie nie ma znaczenia okoliczność, że zgodnie z art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych środki Europejskiego Funduszu Społecznego po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa stanowią dochody tego budżetu.

W konsekwencji zatem należy uznać pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, za wadliwy. Sąd nie znajduje uzasadnionych powodów ku temu, by odstępować od przedstawionej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w tego rodzaju sprawach. W tym stanie rzeczy, skoro wadliwy okazał się pogląd organu co do spełnienia pierwszej z wymienionych na wstępie przesłanek ulgi podatkowej, to rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie rozważenie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dopełniona została druga z wymienionych przesłanek, która w dotychczasowym postępowaniu pozostawała poza zakresem rozważań organu.

Z tych powodów, zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, co spowodowało konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej samej ustawy.