Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1757/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1580 zł ( słownie: tysiąc pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 września 2012 r. sygn. akt I GSK 1302/11 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną J. M. od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2021/10 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i przekazał sprawę celem ponownego rozpoznania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] roku agencja celna "A"- K. spółka z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu importowany ze Stanów Zjednoczonych i opisany w pozycji 31 Dokumentu SAD towar - laser medyczny [...] ( 2 sztuki). Dla towaru zadeklarowano kod CN 9018 90 85 (kod Taric 9018 90 85 00) Wspólnej Taryfy Celnej obejmujący "przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku, - pozostałe przyrządy i urządzenia, - pozostałe", dla których w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego w Taryfie Celnej przewidziano stawkę 0%. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano także wartość celną w kwocie [...] PLN, stawkę podatku od towarów i usług 7% i kwotę tego podatku w wysokości [...] PLN.

W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w dniach od 22 lipca do 7 sierpnia 2008 r. kontroli doraźnej zgłoszenia celnego w trybie art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. U E Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.) - organ celny pierwszej instancji wydał decyzję nr [...] z dnia [...] roku, w której określił niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości [...] PLN. Jednocześnie ustalił, iż importowany towar należało zaklasyfikować do kodu CN 8543 89 97 (kodu Taric 8543 89 97 99) obejmującego "maszyny i aparatura, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone, gdzie indziej w niniejszym dziale, -pozostałe maszyny i aparatura, - pozostałe, - pozostałe, - pozostałe" z przyporządkowaną do niego stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 3,7%.

Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżyła w całości rozstrzygnięcie organu I instancji zarzucając mu błędne ustalenie, że sporny laser nie był urządzeniem medycznym, chociaż jego producent firma "B" ze Stanów Zjednoczonych zarejestrowała go w Unii Europejskiej jako diodowy laser medyczny z kodem UMDNS 18-183 przeznaczony do leczenia hirsutyzmu i zapalenia mieszków włosowych. Wykorzystanie tego urządzenia także do usuwania zbędnego owłosienia nie przesądzało, w ocenie odwołującego się, o innym nie medycznym charakterze urządzenia. Nadto ewentualne wątpliwości należało zinterpretować na korzyść strony.

Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w całości decyzję organu I instancji w postępowaniu odwoławczym i przytoczył w pierwszej kolejności normatywne podstawy i zasady, według których powinna być dokonywana prawidłowa klasyfikacja importowanych towarów. Powołał się na załącznik I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez nowelizujące ów załącznik rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. (Dz. Urz. WE L Nr 301 z dnia 31 października 2006 r.) – mającego zastosowanie do spornego zgłoszenia celnego z 5 kwietnia 2007 r. Podkreślił, że zawarta w przywołanym załączniku I Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega zaś pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Wskazał, że dla ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) ujętymi w rozporządzeniu Komisji nr 1719/2005 z 25 października 2005 r. Najważniejszą z nich jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających wydanych na podstawie art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 i publikowanych w Dzienniku Urzędowym serii C.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy, w której spór dotyczył klasyfikacji taryfowej laserów diodowych [...] organ uznał, że prawidłowość klasyfikowania towaru do kodu 8543 jest konsekwencją wnikliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, na który składa się min. instrukcja obsługi urządzenia czy wydruk ze strony internetowej firmy "C" współpracującej z firmą "B" – producentem laserów. Wynika z nich, że urządzenie posiada certyfikat bezpieczeństwa i jakości wydany przez US FDA, jest stosowany zarówno w medycynie, jak i kosmetyce, obsługiwane jest przez przeszkolone kosmetyczki i służy do usuwania owłosienia. Natomiast lekarz dermatolog decyduje, czy z uwagi na cechy skóry zabieg jest dopuszczalny. Stąd też następstwem zastosowania Reguł 1 i 6 ORINS – jest przypisanie lasera do kodu 8543, a nie kodu 9018 90, dotyczącego urządzeń w zdecydowanej większości przypadków stosowanych tylko w praktyce zawodowej lekarzy, chirurgów, dla celów diagnostycznych lub leczenia schorzeń, do operacji. Potwierdzeniem tego wniosku była Nota Wyjaśniająca, opublikowana w wersji polskiej, jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (załącznik do M.P. z 2006 r. Nr 86, poz.880).

Na koniec organ stwierdził, że dla spornego lasera o nazwie [...] została wydana wiążąca informacja taryfowa nr [...], w której zakwalifikowano laser do kodu CN 8543 70 90.

W skardze na decyzję organu celnego II instancji do WSA w Gliwicach J. M. zarzucił naruszenie:

1. art. 78 ust 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez jego błędne zastosowanie, na skutek dokonania przez Naczelnika Urzędu Celnego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru tj. laseru medycznego [...], czego konsekwencją stało się określenie kwoty zaległego cła oraz wezwanie strony do jego zapłaty

2. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, poprzez dowolne przyjęcie, iż laser [...], nie jest urządzeniem medycznym,

3. naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego w sprawie w sposób wyczerpujący.

Wyrokiem z dnia 10 maja 2011 r. o sygnaturze III SA/Gd 2021/10 WSA w Gliwicach oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. o nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych. Sąd I instancji przyjął, że na skutek kontroli doraźnej zakwalifikowanie towaru w postaci lasera medycznego [...] w ilości dwóch sztuk zgłoszonego w dniu [...] r. o nr SAD nr [...] przez agencję celną "A" – Spółkę z o.o. do procedury dopuszczenia do obrotu importowanego ze Stanów Zjednoczonych według kodu CN 9018 90 85 (kod Taric 9018 90 85 00) Wspólnej Taryfy Celnej obejmującej "przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii i weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku – pozostałe przyrządy i urządzenia, – pozostałe", jako urządzenia medycznego zarejestrowanego przez producenta w Unii Europejskiej pod nazwą diodowy laser medyczny z kodem UMDNS 18-183 ze stawką 0% było nieprawidłowe. Towar należało zakwalifikować do kodu CN 8543 89 97 (kodu Taric 8543 89 97 99) obejmującego "maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone, gdzie indziej w niniejszym dziale, – pozostałe maszyny i aparatura, – pozostałe, – pozostałe, – pozostałe" ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 3,7% i w związku z tym wymierzono cło w wysokości [...] zł. Chodzi o to, że podstawową funkcją jest usuwanie owłosienia, a więc zabiegi kosmetyczne, poprawiające wygląd, zmniejszające lub usuwające skutki choroby, a nie leczenie.

W ocenie Sądu I instancji o powyższej klasyfikacji nie mógł przesądzać zapis w zgłoszeniu celnym, faktura sprzedaży jak też certyfikat zgodności dla procedury sterylizacji z dnia [...] r. skoro przyjęto, że jest to wyrób medyczny elektromechaniczny do różnego przeznaczenia co wynika z formularza zgłoszeniowego do rejestru wyrobów medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i do używania jak też utrzymania systemu jakościowego. Ten ostatni przesądza o warunkach jakościowych jakie to urządzenie musi spełniać by mogło być używane na terenie Unii. Ocena ta dotyczy także instrukcji obsługi tego urządzenia.

Nie dopatrzył się Sąd I instancji naruszenia art. 78 ust. 1 i 3 WKC skoro uprawnienia organu są znacznie szersze i obejmują nie tylko kontrolę samego zgłoszenia, ale także dokumentów załączonych i mogą żądać dodatkowych informacji, a co nastąpiło w sprawie. W sytuacji ustalenia nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym trafnie wydano decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu dodatkowej kwoty długu celnego skoro zaistniały wątpliwości co do prawidłowości kodu CN w dacie zgłoszenia celnego. Porównanie zatem brzmienia pozycji kodu CN było uzasadnione. Uwzględnienie przy ocenie reguły 1 i 6 ORINS wynikającej z rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. dotyczącej klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. U. UE L 286) obowiązującego w dacie dokonanego zgłoszenia celnego wydanego w celu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 256 z dnia 7 września 1987 r.) było konieczne.

Nie podzielił Sąd I instancji naruszenia art. 194 i 197 Ordynacji podatkowej, a więc certyfikatu jako urzędowego dokumentu z powodów już wyżej wskazanych skoro gwarantują tylko jakość urządzenia i bezpieczeństwa w użytkowaniu.

Sąd I instancji podkreślił, że ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.) obowiązująca w dacie zgłoszenia celnego nie nawiązuje w swoje regulacji do Nomenklatury Scalonej. Stanowi regulację o całkowicie innej materii nie mającej związku ze statystyką celną.

Zasada zaufania określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) nie została naruszona w postępowaniu weryfikacyjnym skoro strona zaniechała wystąpienia o wiążącą informację taryfową. Obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych spoczywał na zgłaszającym, a kontrola zgodności może nastąpić także po zwolnieniu towarów.

Nie zostały też naruszone przepisy art. 2 i 8 Konstytucji RP. Analiza całego zebranego w sprawie materiału dowodowego została poprzedzona szczegółową oceną, tym bardzie że nie wskazano, które dowody zostały pominięte. Nie został też naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej gdyż ocena dowodów nie przekroczyła granic zakreślonych tym przepisem. Ocena dotyczyła całego materiału zebranego w sprawie. Odmienna ocena dowodów nie świadczy o dowolnej ich ocenie.

W skardze kasacyjnej J. M. postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 ze zm.), art. 20 ust. 1 i 3 lit. a/ i c/ rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w związku z art. 1 i art. 12 ust. 1 oraz art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z załącznikiem nr I, w związku z art. 1 i 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Naruszenie zaś przepisów procesowych w zakresie istotnym, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); art. 121 § 2, art. 122, 124, 194, art. 224 § 3, art. 306a do 306n Ordynacji podatkowej. Domagał się także przeprowadzenia dowodu uzupełniającego na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie przesłuchania strony posiadającej wykształcenie w przedmiocie oceny technicznej co do sposobu wykorzystania przedmiotowego sprzętu, opinii specjalisty lekarza na okoliczność uzasadnienia kwalifikacji według kodu dla sprowadzonego towaru a także dołączenia zdjęć załączonych do skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podał, iż sprowadzony towar miał zastosowanie zarówno w medycynie ogólnej jak i dermatologii. Potwierdzają to także wymienione w skardze nazwiska lekarzy. Sprawa wykonywania zabiegów medycznych regulowana jest w prawie. Wiążąca informacja taryfowa nie rozstrzyga o stosowanej do towaru stawce celnej. Odwołanie się do innego rozstrzygnięcia nie jest uzasadnione gdyż klasyfikacja została dokonana omyłkowo. Brak uwzględnienia zaświadczenia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia [...] r. doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem.

NSA w wyroku z 28 września 2012 r. sygn. akt I GSK 1302/11 stwierdził, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu. Za zasadne NSA uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, które to mają związek z zebranymi dowodami i oceną Sądu I instancji w tym zakresie. Wskazał, iż chodzi o ustalenie i ocenę przeznaczenia towaru i w konsekwencji ustalenie i ocenę czy jest ono urządzeniem medycznym. W ocenie NSA porównanie brzmienia pozycji kodu CN wnioskowanej przez stronę 9018 i uwag odnoszących się do tych pozycji, z brzmieniem i uwagami dotyczącymi pozycji 8543 jest niewystarczające, zwłaszcza że to producent decyduje o przeznaczeniu towaru gdyż nadaje mu pewne cechy i właściwości. Instrukcja obsługi nie może w pełni przesądzić o przeznaczeniu towaru. O tym zaś, że jest to towar medyczny zadeklarowano w zgłoszeniu celnym. Tymczasem w zarzutach skargi kasacyjnej podniesiono, że jest to urządzenie medyczne stosowane wyłącznie przez lekarzy i tylko lekarz był w stanie zapewnić pacjentowi jak najmniejsze ryzyko i wysoki profesjonalizm przy wykonywaniu zabiegu.

NSA stwierdził, iż nie jest sporny fakt, że klasyfikacji towarową dokonuje się w oparciu o obowiązującą w dniu zgłoszenia Wspólną Taryfę Celną, która została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (wersja polska opublikowana została w wydaniu specjalnym Dz. Urz. WE z 11 listopada 2004 r.). Na mocy art. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia została ustanowiona Nomenklatura Scalona (CN) w celu spełnienia wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna, przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Podlega zatem określonym zasadom oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza zaliczanie określonego towaru zawsze do jednej i tej samej klasyfikowanej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ocenie NSA Sąd I instancji skutkiem błędnej interpretacji odpowiednich pozycji i podpozycji zaniechał odniesienia się do istotnych elementów stanu faktycznego jak też niedostatków ustaleń organów celnych. Cały natomiast proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Stanowisko Sądu I instancji zaprezentowane w wyroku, zgodnie z którym wyłączona jest możliwość klasyfikacji towaru do pozycji CN 9018 90 85 (kod Taric 9018 90 85 00) a właściwą jest klasyfikacja do pozycji CN 8543 89 98 (kodu Taric 8543 89 97 99) przy wskazaniu dowodów w tym zakresie mających przesądzać o zbędności zgromadzenia i oceny przez organy celne innych dowodów, a w szczególności na okoliczność właściwości towaru i przeznaczenia nie znalazło akceptacji po stronie sądu II instancji .

Eksponowane w wyroku WSA w Gliwicach założenie, że instrukcja obsługi tego urządzenia oraz certyfikat bezpieczeństwa i jakości były wystarczające do porównania brzmienia pozycji kodu CN, aby sklasyfikować towar przy przyjęciu że podstawową funkcją są zabiegi kosmetyczne, poprawiające wygląd, zmniejszające lub usuwające skutki choroby (hirsutyzm) a nie leczenie, i wobec tego podlega wyłączeniu z kodu 9018 zostało uznane za nietrafne. NSA nie podzielił tego stanowiska przy odrzuceniu wpisania tego urządzenia do Rejestru Wyrobów Medycznych i podmiotów odpowiedzialnych za ich wprowadzenie do obrotu i braku posiadania wiążącej informacji taryfowej.

Podkreślił, iż gdy zakwestionowano kod CN, to należało wskazać z jakich konkretnych regulacji prawnych wynika ich zakwestionowanie a więc wskazać podstawowe kryteria klasyfikacji a tego w sprawie nie uczyniono, powołując tylko ogólne przepisy. Przyjęcie braku funkcji leczniczej w oparciu tylko o instrukcję obsługi i certyfikat bezpieczeństwa przy odrzuceniu zaświadczenia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia [...] r. jest niewystarczające skoro funkcja lecznicza występuje także przy zabiegach kosmetycznych wyliczając zmniejszenie lub usunięcie skutków choroby (hirsutyzm). Zatem już we wstępnej fazie procesu identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji towarowej popełniono błąd zakładając, że brak funkcji leczniczej wyłącza możliwość klasyfikacji z kodu 9018 90 85. Konsekwencją tego jest brak pełnego wyjaśnienia jakie jest jego całościowe przeznaczenie. Zdaniem NSA oceny tej nie może zmienić zarzut zaniechania wystąpienia przez importera o wiążącą informację taryfową, w sytuacji gdy jest to uprawnieniem importera, a nie jego obowiązkiem. Brak takiej informacji, nie może zwalniać od obowiązku przeprowadzenia dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

NSA zauważył, iż gdy opis towaru nie pozwala na właściwą klasyfikację, to nie można wykluczyć sytuacji, w której określenie zasadniczego przeznaczenia czy właściwości towaru jako kryteriów zastosowania odpowiedniej pozycji wymagać będzie wiadomości specjalnych, jednak obecnie przedwczesne byłoby twierdzenie, że konieczność taka zachodzi. W sprawie nie dokonano bowiem pełnych ustaleń i oceny materiału dowodowego w powiązaniu z przepisami mającymi zastosowanie w sprawie. W konsekwencji otwartą pozostaje możliwość klasyfikacji z tym, że nie jest wykluczona klasyfikacja do innej pozycji, której wskazywanie obecnie jest niemożliwe z uwagi na wady postępowania w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Możliwość taka powstanie dopiero po wyłączeniu klasyfikacji do innych pozycji, ale wymaga to szerszej oceny już zebranego materiału dowodowego, ewentualnie uzupełnionego materiału dowodowego przy uwzględnieniu przedstawionych uwag dotyczących tej pozycji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zapisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Oceniając zatem sporną decyzję gdzie dokonano klasyfikacji towarowej spornego lasera przypomnieć trzeba, że kod 9018 90 85 (kod Taric 9018 90 85 00) Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje "przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii i weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku – pozostałe przyrządy i urządzenia, – pozostałe",. Natomiast kod CN 8543 89 97 (kod Taric 8543 89 97 99) obejmuje "maszyny i aparaturę, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone, gdzie indziej w niniejszym dziale, – pozostałe maszyny i aparatura, – pozostałe, – pozostałe, – pozostałe". Klasyfikując przedmiotowy towar trzeba mieć na uwadze zatem przede wszystkim to co jest zasadniczym przeznaczeniem spornego towaru, czy są to zabiegi kosmetyczne, poprawiające wygląd, zmniejszające lub usuwające skutki choroby, czy też leczenie.

NSA w wydanym wyroku w sposób jednoznaczny stwierdził, iż zakwestionowanie w sprawie nieleczniczego charakteru spornego towaru nie jest prawidłowe. W tym względzie NSA wskazał, iż funkcja lecznicza występuje także przy zabiegach kosmetycznych wyliczając zmniejszenie lub usunięcie skutków choroby (hirsutyzm). W sposób jednoznaczny NSA wypowiedział się także co do dowodów w oparciu, o które wydano zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż przyjęcie braku funkcji leczniczej w oparciu tylko o instrukcję obsługi i certyfikat bezpieczeństwa przy jednoczesnym odrzuceniu zaświadczenia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia [...] r. jest niewystarczające. Kontrolując zatem ponownie sporną decyzję Sąd doszedł do przekonania, iż nie odpowiada ona prawu, została bowiem podjęta w oparciu o dowody nie wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy jest nie wystarczający do jednoznacznej oceny do jakiego kodu CN należy zaklasyfikować sporny laser. Przyjęcie do kodu CN 8543 89 97, jak to uczyniły organy przy stwierdzeniu braku funkcji leczniczej w oparciu o dotychczas dowody zebrane w aktach, w tym w szczególności o: instrukcję obsługi urządzenia i certyfikat bezpieczeństwa przy odrzuceniu zaświadczenia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia [...] r. jest niewystarczające, skoro funkcja lecznicza występuje także przy zabiegach kosmetycznych wyliczając zmniejszenie lub usunięcie skutków choroby (hirsutyzm). W sytuacji zatem, gdy w początkowej fazie procesu identyfikacji towaru dla celów jego klasyfikacji organy stwierdziły, że brak funkcji leczniczej wyłącza możliwość klasyfikacji do kodu 9018 90 85, oznacza, iż już na tym etapie organy popełniły błąd, co skutkowało zaniechaniem podjęcia działań w celu realizacji w sprawie zasady prawdy obiektywnej polegającej na pełnym wyjaśnieniu jakie jest całościowe przeznaczenie spornego towaru. Tym samym materiał dowodowy nie został zebrany w sprawie w sposób wyczerpujący, a tym samym i jego ocena została podjęta z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów jako, iż nie dotyczyła wszystkich dowodów mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W sytuacji zatem, gdy w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych art. 123, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej mogących mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy decyzja musiała zostać usunięta z obrotu prawnego. W konsekwencji czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. W szczególności w niniejszej sprawie organ podejmie czynności zmierzające do prawidłowego ustalenia zasadniczego przeznaczenia towaru, czy jest on urządzeniem medycznym, czy urządzeniem innym, rozważy czy nie jest zasadnym skorzystanie z możliwości powołania biegłego w celu uzyskania wiedzy specjalistycznej w zakresie jaki jest niezbędny do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie.