Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1171/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt l SA/Kr 1171706 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stanisław Grzeszek Sędziowie Asesor WSA Maja Chodacka Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr) Protokolant Aneta Kubacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2007r. sprawy ze skargi A.K. - "T" Międzynarodowy Transport Drogowy w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.615 zł (pięć tysięcy sześć set piętnaście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2006 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Pana A. K. jako płatnika należnego podatku dochodowego od osób fizycznych i określił zobowiązanie podatkowe w zakresie nie pobranego i nie odprowadzonego podatku od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia w 2004 roku. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w 2004 roku firma wypłaciła diety i ryczałty za noclegi za czas podróży pracowników, zatrudnionych na stanowisku kierowcy na łączną wartość [...] zł. Ustalono, iż firma "T" K. A. -jako płatnik stosowała zwolnienie ww. świadczeń z podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.). Kontrolujący uznali, iż wypłacane kierowcom kwoty, jako zwrot kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z umowy o pracę na stanowisku kierowcy nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt. 16 powołanej wyżej ustawy. Stosownie zatem do przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, firma obowiązana była do naliczenia i pobrania należnego podatku od ww. świadczeń oraz odprowadzenia go do właściwego urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z nie dopełnieniem tego obowiązku przez płatnika, Organ I instancji decyzją z dnia z dnia [...] 2006 r. Nr [...] określił należny podatek dochodowy od przychodów pracowników za 2004 r. z tytułu wypłaconych diet i ryczałtów za noclegi wg stawki 19 % w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Jego zdaniem dieta i ryczałt za nocleg wypłacone kierowcom w transporcie międzynarodowym z tytułu wykonywania podróży służbowych nie są przychodem kierowców ze stosunku pracy lecz ekwiwalentem poniesionych wydatków i w związku z tym są wolne z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zdaniem odwołującego organ podatkowy nie jest kompetentny by oceniać, czy dany wyjazd jest podróżą służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Organem właściwym jest zdaniem Ministerstwa Finansów - Ministerstwo Gospodarki i Pracy. Takie stanowisko w zakresie opodatkowania diet i ryczałtów noclegowych potwierdza Ministerstwo Finansów, Ministerstwo Gospodarki i Pracy, jak również orzecznictwo i piśmiennictwo.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po przeanalizowaniu materiałów zgromadzonych w aktach sprawy oraz. zarzutów podniesionych w odwołaniu decyzją z dnia 9 maja 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje .

Organ odwoławczy , ustalił , firma "T" Międzynarodowy Transport Drogowy K. A. w oparciu o umowę o pracę zatrudniała pracowników na stanowisku kierowców w transporcie międzynarodowym. W zawartych z kierowcami umowach o pracę stałe miejsce pracy określone zostało jako siedziba firmy tj. Szaflary, ul. Palenice 3 A oraz " wszystkie kraje". Wskazanie miejsca wykonywania pracy zmienione zostało w dniu [...].2004 r. aneksami do umowy o pracę na zapis "[...]". Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej firma "T" K. A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi oraz pojazdami specjalistycznymi. Za czas podróży Firma wypłacała kierowcom diety oraz ryczałty za noclegi.

W uzasadnieniu decyzji zauważono , iż ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia "podróż służbowa pracownika". Wobec tego należy kierować się treścią art. 77 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1074r. -Kodeks pracy (Dz.U. z 1998r. Nr 21, póz. 94 ze zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Jednocześnie art. 29 § 1 Kodeksu pracy wymaga, aby miejsce wykonywania pracy przez pracownika było zapisane w treści umowy o pracę. Wg Dyrektora Izby Skarbowej Świadczenie pracy uznane za wykonywane w ramach podróży służbowej jest wtedy, gdy odbywa się w miejscu , które wg umowy o prace nie jest miejscem stałego jej wykonywania.

Miejscem wykonywania przez pracownika pracy w charakterze kierowcy, wymagającej przemieszczania się w przestrzeni jest miejsce, w którym pracownik otrzymuje przydział zadań składających się na dany rodzaj pracy i jest kierowany do miejsca jej wykonania. Miejsce wykonywania obowiązków pracowniczych może pokrywać się z miejscem pracy, jak również może być usytuowane poza nim, w miejscach od niego oddalonych (np. na terenie innych miast na obszarze kraju czy nawet za granicą). Sytuacja taka dotyczy tych pracowników, którzy wykonują pracę związaną z przemieszczaniem się w przestrzeni, jak kierowcy.

Natomiast wyjazdy pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na stanowiskach kierowców nie mogą być traktowane jako podróż służbowa, gdyż czynności związane z realizacją tych czynności i wiążące się z nimi wyjazdy należą do istoty wykonywanej pracy. W przypadku kierowców - wyjazd środkiem transportu z miejsca stałego postoju nie oznacza rozpoczęcia przez pracownika podróży służbowej, a jedynie rozpoczęcie przez nich czasu normalnej pracy.

Zdaniem organu podatkowego nie są zatem podróżami służbowymi kursy odbywane przez pracowników - kierowców na trasach -, których stałe pokonywanie należy do umówionych obowiązków pracownika , gdyż nie są to zadania powierzone pracownikowi do wykonywania poza przestrzenią świadczenia przez nich pracy określonej w umowie o pracę . Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której skarżący zarzucił:

1.Naruszenie Art. 16 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 1997 nr 137 póz. 926 z późn. zm.) to jest właściwości rzeczowej Organów Podatkowych poprzez dokonanie własnej interpretacji Kodeksu Pracy,

2.Nie właściwą interpretację Kodeksu Pracy i Ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 roku o czasie pracy kierowców ( Dz. U. Nr 92,poz. 879)

3.Naruszenie art. 121 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 ordynacja podatkowa oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wszystkich obywateli.

Skarżący podkreślił , iż zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Gospodarki i Pracy dokonanie interpretacji Kodeksu Pracy na szkodę pracownika jest jednak niedopuszczalne, jeżeli wyłącznym dla tego powodem i celem jest chęć wyłączenia przez pracodawcę stosowania części przepisów prawa pracy. Miejsce wykonywania pracy w umowie o pracę powinno być tak ustalone, aby nie wykluczało z góry możliwości skorzystania przez pracownika z uprawnień i świadczeń, gwarantowanych przez przepisy kodeksu pracy".

Zdaniem Skarżącego przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] interpretacja Art. 775 Kodeksu Pracy pomija istotną część zapisu dotyczącą określenia miejsca pracy natomiast sztucznie utożsamia podróż służbową z miejscem pracy i wprowadza nowe pojęcia nie formułowane nigdzie w Kodeksie Pracy jak "Przestrzeń świadczenia pracy" i na tej podstawie wysnuwa wniosek, że kierowcy wyjeżdżającemu do Francji, Włoch czy Hiszpanii w celu przewozu ładunku, nie należy się nieopodatkowany zwrot kosztów podróży. Zgodnie z treścią Art. 775 § 1 Kodeksu Pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługuj ą należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zgodnie z treścią art. 29 § 1 Kodeksu Pracy miejsce wykonywania pracy jest obok innych elementów umowy o pracę -istotnym jej warunkiem, obustronnie uzgodnionym i w konsekwencji objętym ogólnym zakazem jednostronnej zmiany przez którąkolwiek ze stron.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając niniejszą sprawę

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269), stwierdzić należy, skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu czy pracownikowi, który świadczy prace na stanowisku kierowcy przysługują diety i inne należności z tytułu podróży służbowej , a w konsekwencji czy są one objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jaka jest kwalifikacja w kosztach podatkowych Skarżącego tych należności. Zatem spór sprowadza się wyłącznie do określenia charakteru przedmiotowych należności.

Strony sporu są zgodne, iż punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia, istoty problemu jest stwierdzenie, czy kierowcy w przedstawionym stanie faktycznym odbywają podróż służbową. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia niezbędne jest odniesienie do przepisów prawa pracy. O podróży służbowej oraz o należnościach z tytułu jej odbywania (dietach, kosztach podróży) decyduje bowiem to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest na służbowe polecenie pracodawcy poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejscem jej wykonywania.

Punktem wyjścia jest zatem art. 29 § 1 pkt 2 ustawy Kodeks pracy. Zgodnie z jego treścią jednym z niezbędnych elementów, które musi zawierać umowa o pracę (potwierdzająca istnienie stosunku pracy pomiędzy pracownikiem a pracodawcą) jest wskazanie miejsca wykonywania pracy. W przedmiotowej sprawie w umowach o pracę zawartej z kierowcami miejsce pracy określono jako "S" . W kilku przypadkach rozszerzono ten zakres określając miejsce pracy jako "wszystkie kraje , "S" Aneksem do umów z dnia [...] 2004 r. skonkretyzowano miejsce pracy do S .

Zauważyć jednak należy , iż w orzecznictwie stawia się wymóg, aby miejsce pracy było określone w dostatecznie wyraźny sposób. Ogólnie pod pojęciem miejsca pracy rozumie się bądź stały punkt w znaczeniu geograficznym, bądź pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju lub w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym ma nastąpić dopełnienie świadczenia pracy. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 01.04.1985.sygn akt I PR 19/85 )

Mając ten wymóg na uwadze, nie może ulegać wątpliwości, że określenie stałego miejsca pracy w sposób "ruchomy" (np. przez przyjęcie, że miejsce pracy to obszar, gdzie pracownik pracuje, bądź wszystkie kraje świata ) jest niewłaściwe i sprzeczne z prawem , ponieważ w takim przypadku miejsce pracy w istocie pozostawałoby nieokreślone i nie wiadomo , gdzie naprawdę - w sensie geograficznym - znajduje się miejsce wykonywania pracy. Dlatego też właściwym było skonkretyzowanie miejsca pracy do miejscowości Szaflary.

Dalej należy sięgnąć do przepisu art. 775 § 1 ustawy Kodeks pracy. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W tym kontekście należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie istotnym jest po pierwsze, czy zadanie służbowe, czyli wyjazdy kierowców odbywają się każdorazowo na polecenie pracodawcy, czy też wyboru zadania w ramach uzgodnionego rodzaju pracy dokonuje każdorazowo sam pracownik (por. wyrok SN z dnia 11 kwietnia 2001 r. sygn. akt I PKN 350/00, póbl. OSNP 2003/2/36), po wtóre zaś, czy czynności te wykonywane są poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy .

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny natomiast pełnomocnik organu na rozprawie przyznał , iż kierowcy podróże służbowe wykonywali na wyraźne polecenie pracodawcy. Zatem nie jest zasadne przyjęcie, jak dokonały tego organy, iż podróże służbowe kierowcy odbywają w ramach zwykłych, codziennych obowiązków pracowniczych. Jeżeli kierowca nie otrzyma polecenia wykonania zadania służbowego wykonuje pracę w miejscu wskazanym w umowie o pracę. O tym, czy kierowca wykonuje czynności wynikające z treści umowy o pracę w miejscu pracy oznaczonym w umowie o pracę, czy też poza nim nie decyduje sam kierowca, lecz pracodawca. Dużym uproszczeniem jest stwierdzenie organu odwoławczego, iż istotą pracy kierowcy są wyjazdy do różnych miejscowości, a nie praca w siedzibie pracodawcy. Z tej tezy wynika, iż kierowcy nigdy nie są w podróży służbowej, bo istotą ich pracy jest pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem czynności prowadzenia pojazdu. Takie stanowisko jest niedopuszczalne w świetle przepisów kodeksu pracy oraz aktów wykonawczych, orzecznictwa sądowego i utrwalonej praktyki, a także jest sprzeczne z logiką i praktyką obrotu gospodarczego. Nie można z założenia przyjąć także odwrotnej tezy, iż każda jazda kierowcy byłaby podróżą służbową.

Porównanie bowiem treści umowy o pracę oraz przepisu art. 77 5 § 1 ustawy Kodeks pracy z okolicznościami faktycznymi sprawy przesądza dopiero o tym, czy pracownik, także kierowca odbywa podróż służbową, czy też nie.

W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2005r. sygn. akt I SA/Gd 1167/03, stwierdzono , iż "do zaistnienia podróży służbowej niezbędnym jest, by do wykonania zadania służbowego przez pracownika pracodawca wydał polecenie odrębne niż to, w którym wskazuje on zwykłe, codzienne obowiązki pracownicze, w związku z okolicznością, że zadanie to winno być wykonane poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy,, Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela ten pogląd zaznaczając , iż w stanie faktycznym sprawy pracodawca każdorazowo wydaje polecenie wyjazdu służbowego.

Zatem kierowcy u Skarżącego będą w podróży służbowej wyłącznie wówczas, gdy otrzymają polecenie wykonania pojedynczego zadania wyjazdu służbowego poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy, rozumiane, jako obszar działania zakładu pracy.

Wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy wiąże się z ponoszeniem dodatkowych wydatków, które nie powstałyby, jeśli dany pracownik podróży służbowej by nie odbył, np. nocleg, wyżywienie, a przyjęcie stanowiska organów prowadziłoby do nieuzasadnionego pokrzywdzenia kierowców, pomimo wystąpienia przesłanek do zwrotu przez pracodawcę uzasadnionych i udokumentowanych kosztów podróży, które powstają tylko dlatego, że pracownik - kierowca wykonuje polecenie wyjazdu służbowego. Przedmiotowego zwrotu kosztów na rzecz pracownika nie można uznać za wynagrodzenie ze stosunku pracy, gdyż po stronie pracownika nie powstaje żaden przychód jako, że podczas realizacji zadania służbowego wykonywanego na polecenie pracodawcy pracownik ponosi określone wydatki i ma prawo domagać się ich zwrotu.

Konkludując należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe w świetle przywołanych przepisów prawa pracy, każdorazowy wyjazd służbowy wykonywany na wyraźne polecenie pracodawcy, który decyduje o kierunku i terminie podróży kierowcy, obywającej się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy stanowi podróż służbową.

W związku z tym stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej \v odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Konsekwencją takiego stanowiska jest odpowiednia kwalifikacja wypłaconych należności do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego , jako diet i należności z tytułu odbywania podróży służbowych, bowiem co do zasady organy nie kwestionowały, iż sporne należności są kosztem uzyskania przychodów.

W oparciu więc o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.