Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1557/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 193, 233, 137
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 stycznia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] 2011 r., nr [...], określił A. J. (dalej: podatnik, skarżący, strona) zobowiązanie w podatku dochodowym za 2006r.

Postępowanie zostało wszczęte w związku z ustaleniami dokonanymi w innych postępowaniach kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. oraz ustalenia przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r., w trakcie, których ustalono, iż firma "A" w celu obniżenia podstawy opodatkowania ewidencjonowała w 2006 r. fikcyjne faktury wystawione przez W. I. prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "B" W. I. za "usługi dystrybucyjne", które miały polegać na wyszukiwaniu kontrahentów na zakup lub najem rusztowań oferowanych przez "A".

Podstawą współpracy obu przedsiębiorców miała być umowa z dnia 20 grudnia 2005 r., na mocy, której W. I. zobowiązał się do pozyskiwania klientów w zależności od potrzeb na rzecz firmy "A". Umowa została zawarta na okres jednego roku kalendarzowego.

Wskazane faktury, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak bowiem podniósł organ, w trakcie przesłuchania ich wystawca W. I., nie potrafił przedstawić szczegółów dotyczących wykonanych przez siebie usług, ani wskazać klientów firmy "A", z którymi miał się komunikować i zachęcać do zakupu jej usług. Zeznania tego świadka były ponadto lakoniczne i wymijające.

Przesłuchani na tą samą okoliczność pracownicy i właściciele firm, będących w 2006 r. klientami skarżącego, nie potwierdzili wersji W. I., by ich współpraca z firmą "A" była następstwem jego działań.

Jak podkreślił organ, świadek W. I. w toku postępowania zmieniał swoje zeznania, podając początkowo, że prowadził na rzecz skarżącego "marketing szemrany", polegający na rozpowszechnianiu informacji o produkcie lub o firmie w taki sposób, by potencjalni klienci nie zorientowali się, że jest to kampania reklamowa. Po raz drugi przesłuchany zeznał, że jego działania polegały głównie na wysyłaniu klientom drogą pocztową informacji na temat działalności firmy "A".

Odmawiając wiarygodności tym zeznaniom organ podkreślił także fakt, że pomimo kierowania do świadka odpowiednich wezwań, zwlekał on z przedstawieniem pełnej dokumentacji podatkowej swojej firmy, nigdy też nie okazał organowi dokumentów źródłowych.

W złożonym odwołaniu z dnia 25.05.2011 r. strona wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania przed organem I instancji ze względu na brak podstaw do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w innej wysokości niż określona przez podatnika zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa:

art. 123 § 1 i art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, § 2, § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu złożonego odwołania strona wskazała, że decyzja określająca prawa bądź obowiązki podatnika może zostać wydana jedynie w postępowaniu jurysdykcyjnym, które jest wszczęte, w przypadku wszczęcia z urzędu, poprzez doręczenie postanowienia. Regulacje takie obowiązują także w zakresie postępowania kontrolnego, które wprost jest traktowane, jako podatkowe postępowanie jurysdykcyjne. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej powiadomił stronę o zamiarze wszczęcia postępowania, co spowodowało przekazanie organowi pełnomocnictwa do reprezentowania w postępowaniu, które miało być wszczęte. Fakt ten obligował organ do doręczeń wszelkich pism, w tym także w zakresie wszczęcia postępowania na adres pełnomocnika, a nie bezpośrednio strony. W konsekwencji w sprawie w ogóle nie doszło do wszczęcia postępowania kontrolnego. Strona wskazuje, że pełnomocnictwo, jako element prawa strony do obrony przez ustanowienie profesjonalnej osoby reprezentującej kontrolowanego jest konstytucyjnie ochroną wartości.

Wskazując art. 122 § 1 Ordynacji podatkowej strona zarzuciła, że materiał dowodowy jest nie tylko fragmentaryczny, ale poszczególne dowody nie pozwalają na niewątpliwe stwierdzenie, że poszukiwany przez organ w postępowaniu fakt może zostać uznany za udowodniony. Przeprowadzone przesłuchania w ocenie strony nie wykazały w żaden sposób jak w każdym przypadku rozpoczęto współpracę, bowiem większość świadków nie pamiętała szczegółów, a W. I działał na rzecz "A", a nie kontrahentów, zatem rozpowszechniając wiedzę o określonych produktach czy usługach był dla potencjalnego klienta anonimowy.

Przywołując wyrażoną w art. 180 Ordynacji podatkowej zasadę legalizmu strona stwierdza, iż do momentu protokołu z kontroli wszelkie informacje uzyskiwane z przesłuchań pracowników kontrahentów były utrwalane w protokołach z kontroli dokumentów u tych kontrahentów w oparciu o art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, a więc bez udziału strony i z naruszeniem przepisów prawa. Konsekwencją tego jest zgromadzenie materiału dowodowego w sposób nielegalny.

Kolejno Strona wywodziła, że odrzucenie księgi, jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą a ciężar tego działania spoczywa na organie podatkowym. Obalenie zaś domniemania prawidłowości ksiąg podatkowych nie pozbawia ich jednak mocy dowodowej i mogą być podstawą ustaleń faktycznych jak każdy inny dowód. Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji, organ na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do uznania za wiążące go w postępowaniu podatkowym kwoty wynikające z tej ewidencji. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu, niż wynikający z ksiąg podatkowych, zachodzi dopiero wówczas, gdy wskazane domniemania prawdziwości i zgodności z prawdą zostaną obalone. W niniejszej sprawie organ nie spełnił, zatem warunków ustawowych, a tym samym nie ma podstaw do kwestionowania rzetelności faktur, jakie ujął w swoich księgach i ewidencjach podatnik. W trakcie postępowania nie sporządzono, bowiem w myśl art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej protokołu, a tym samym nie zakwestionowano rzetelności ksiąg podatkowych.

Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika z uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia (strona 116 zaskarżonej decyzji) organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez stronę w 2006 roku księgi podatkowe za nierzetelne w zakresie, w jakich ewidencjonowano w nich przedmiotowe faktury VAT wystawione przez W. I. w 2006 r. i nie uznał ich na mocy art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej za dowód w prowadzonym postępowaniu. Tymczasem w sprawie nie został sporządzony protokół badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę. Włączony natomiast w poczet akt sprawy protokół kontroli z dnia 08.04.2009 r., nie zawiera ustaleń dotyczących badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji podatkowej, zatem nie może w myśl art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej zastąpić protokołu badania ksiąg.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie organ I instancji naruszył, zatem przepis art. 191 w związku z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż bez określenia w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, za jaki okres i w jakiej części nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych, dokonał określenia dochodu w innej wysokość, niż wynikająca z tej księgi, mimo iż wobec faktu nie zakwestionowania w prawidłowy sposób zapisów w niej dokonanych, cały czas był związany szczególną mocą dowodową prowadzonych przez stronę ksiąg.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu tego postępowania stronie a nie jej pełnomocnikowi Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, iż w myśl art. 131 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Zatem ze stroną postępowania mamy do czynienia dopiero po wszczęciu przez organ podatkowy postępowania. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w prawidłowy sposób dokonał wszczęcia postępowania kontrolnego wysyłając postanowienie o wszczęciu tego postępowania bezpośrednio na adres podatnika. Dopiero po formalnym wszczęciu postępowania mając na uwadze przepisy art. 136 i 137 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z ustanowieniem przez stronę pełnomocnika do reprezentowania w tym postępowaniu wszelkie czynności były prowadzone z udziałem pełnomocnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż przedmiotowe postępowanie dotyczy rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Z kolei postępowanie kontrolne, z którego m.in. włączono dokumenty do niniejszego postępowania, a zakończone wynikiem kontroli z dnia [...] 2010 r. obejmowało swoim zakresem ustalenie przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r. Zatem w przeciwieństwie to twierdzeń podatnika, zawartych w odwołaniu od przedmiotowej decyzji nie zostało wszczęte ponowne postępowanie w tej samej sprawie, bowiem przeprowadzone wcześniej, a zakończone wynikiem kontroli postępowanie kontrolne toczyło się w innym zakresie i nie obejmowało określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Organ podkreślił także, że wbrew twierdzeniu strony nie były przeprowadzone przesłuchania świadków w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów w oparciu o art. 13b ustawy o kontroli skarbowej. Dopiero po przeprowadzeniu tych czynności i sporządzeniu z nich protokołów organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków (w trakcie których w zdecydowanej większości był obecny pełnomocnik strony korzystając z prawa zadawania pytań). Natomiast zaprotokołowane w protokołach z przeprowadzonych czynności czy zawarte w przesłanych odpowiedziach wypowiedzi kontrahentów w zakresie przeprowadzonych transakcji nie były składane w związku z prowadzonymi przesłuchaniami przez organ I instancji i dotyczyły zasadniczo prowadzonej przez te podmioty dokumentacji.

Jednakże - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – fakt nie przeprowadzenia procedury badania ksiąg, powoduje konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, co uzasadnia uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zanucił naruszenie postanowień art. 233 § 2 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi wywodził, że organ odwoławczy w sposób oczywisty naruszył swoje kompetencje kasacyjne, uchylając decyzję pomimo braku przesłanek do takiego działania.

Jak wynika wprost z uzasadnienia skarżonej decyzji jedyną podstawą jej uchylenia podstawą do wydania decyzji kasacyjnej nie jest niewyjaśnienie stanu faktycznego ani w całości ani w znacznej części, a brak protokołu z odrzucenia domniemania ksiąg, a taka wada postępowania nie daje podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Co więcej organ odwoławczy wprost stwierdza, że zebrany materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, co powoduje, że wskazuje merytoryczny kierunek przyszłego rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne jest, aby w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie wskazał, jakie okoliczności należy ustalić w celu uzupełnienia niekompletnego materiału dowodowego, oraz aby organ odwoławczy wskazywał treść mającego zapaść rozstrzygnięcia, wskazując, że organ pierwszej instancji musi jedynie sporządzić protokół po myśli art. 193 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony Organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym, bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem skargi przedmiotem zaskarżenia jest decyzja kasacyjna, w której organ odwoławczy uznał, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wskazuje, iż w myśl art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeń sprawy.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że powołany art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, niepubl.). Decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie organ podatkowy wydaje tylko wówczas, gdy jego zdaniem organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania cytowanego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ pierwszej instancji nie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Sąd uznał także, że organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnił istnienie przesłanek w nim wymienionych.

Podkreślić należy, że fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest, bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Taki też charakter - ponownego rozpatrzenia sprawy - miało działanie organu II instancji w niniejszej sprawie, co potwierdza w szczególności treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 Ordynacji podatkowej oraz w niewskazanym w podstawach kasacyjnych art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA dokonanie wykładni art. 229 Ordynacji podatkowej wymaga - ze względów systemowych - odniesienia się do postanowień art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl zaś art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Uwzględniając powołane regulacje prawne pozostaje zająć stanowisko, iż organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. "Za niedopuszczalną należy uznać wykładnię art. 233 § 2 o.p. prowadzącą do uznania, iż dokonanie czynności dowodowych powoduje naruszenie wyrażonej w art. 127 o.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji." (wyrok wsa w Lublinie z 08 .10.2010 sygn. akt I SA/Lu 327/10 LEX nr 749399)

Ustalenie, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. Ustalenie, że mamy do czynienia jedynie z postępowaniem w zakresie uzupełniającym wiązać musi się z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w I instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy, jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego. "W świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji." (wyrok NSA z 16.09.2010 sygn. akt I FSK 1484/09 LEX nr 744249)

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej we W. w uzasadnieniu skarżonej decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnił istnienie przesłanek wymienionych w w/w przepisie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na istotne wady i braki oraz ich zakres, które uniemożliwiły rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym i wydanie decyzji merytorycznej. Uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2011 r. organ odwoławczy wskazał zagadnienia, które powinny stać się przedmiotem postępowania organu I instancji.

Powodem wydania decyzji kasacyjnej był stwierdzenie przez organ odwoławczy braku w protokołu badania ksiąg.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej "Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie zaś z § 2 i 3 "Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów."

Jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca wysuwa wniosek, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma, zatem taką samą "wzmocnioną" moc dowodową jak dokument urzędowy (zob. komentarz do art. 194 o.p.). Jest to zatem dowód kwalifikowany.

Księga korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Zasadą jest, że dopiero kumulatywne spełnienie obu przesłanek, a mianowicie rzetelności i niewadliwości, jest podstawą wskazanych domniemań. Ordynacja podatkowa łagodzi wymagania odnoszące się do niewadliwości ksiąg, ponieważ organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy pod warunkiem, że wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Chodzi tu o błędy formalne "mniejszej wagi". Ocena znaczenia wad dla sprawy należy do organu podatkowego. Stwierdzenie, że nie mają one istotnego znaczenia dla sprawy obliguje organ podatkowy do uznania księgi podatkowej, jako dowód. Choć w art. 193 § 5 o.p. mowa jest o tym, że "organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe", należy rozumieć, że chodzi tu o zachowanie szczególnej mocy dowodowej księgi podatkowej. Wszak księga podatkowa, nawet wadliwa i nierzetelna, pozostaje dowodem w sprawie

Zgodnie z art. 193 § 4 "Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy." Natomiast zgodnie z § 6 " Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów." Dalsze postanowienia tego artykułu określają procedurę sporządzania takiego protokołu.

W świetle tych przepisów nie budzi wątpliwości, że "Dopóki organ podatkowy w prawem przepisanej formie nie zakwestionuje zapisów ksiąg podatkowych, nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg." (wyrok wsa w Kielcach z 09.10.2008 sygn akt I SA/Ke 259/08 LEX nr 452249)

Wobec tego w niniejszej sprawie żeby organ podatkowy mógł stwierdzić, odnosząc się do wskazanego przepisu, że księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a zatem nie mogą zostać uznane za dowód, powinien przeprowadzić stosowne postępowanie polegające na badaniu tych ksiąg, którego wynikiem będzie protokół z badania, w którym określone zostanie, za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzenie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego. Badanie ksiąg podatkowych ma ponadto zasadnicze znaczenie dla obrony interesu strony i tym samym dla realizacji generalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady praworządności, zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej, wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Badanie ksiąg podatkowych jest szczególnym etapem postępowania dowodowego, w ramach, którego podatnik ma prawo podejmowania polemiki z ustaleniami organów w tym właśnie ściśle określonym zakresie. Obalając domniemanie zgodności księgi z prawdą ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Strona natomiast w terminie 14 dni od doręczenia protokołu badania ksiąg może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Do wniesionych z kolei przez stronę zastrzeżeń organ podatkowy powinien odnieść się w toku prowadzonego postępowania, a w razie ich nieuwzględnienia mogą stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym. Niedopełnienie powyższej procedury powoduje istotną wadliwość postępowania, gdyż badanie ksiąg podatkowych stanowi jego niezbędny element. Jak podkreślono w orzecznictwie "Jedynie w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej można zakwestionować szczególną moc dowodową ksiąg, a uczynić to może wyłącznie organ podatkowy I instancji" (Wyrok NSA z 21.06.2011 sygn. akt I FSK 609/10 Centralna Baza Orzeczeń NSA)

Przeprowadzenie tego elementu postępowania przez organ II instancji prowadziłoby, bowiem w swojej istocie do samodzielnego ustalania przez ten organ rzeczywistej podstawy opodatkowania, co stanowiłoby rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności.

Istotą sporu w niniejszej sprawie była kwestia wskazania przez organ odwoławczy – organowi pierwszej instancji, okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skarżący stanął na stanowisku, że organ drugiej instancji uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nie wskazał w należyty sposób okoliczności faktycznych, jakie należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zdaniu drugim, zawiera stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazuje, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. W cytowanym przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które mają znaczenie prawne, a zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej udzielił wskazówek w zakresie ponownego rozpatrzenia sprawy. Przede wszystkim wskazano, jakie działania powinny zostać podjęte w celu wyjaśnienia okoliczności zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych za 2006 rok, na podstawie art.193 § 4 i § 6 - § 8 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że wskazane przez organ drugiej instancji okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy były zbyt ogólnikowe i nie uczyniły zadość powołanemu przepisowi art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pamiętać, bowiem należy, że wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować, czy też rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 listopada 1999 r., III SA 7922/98, niepubl.). Działania takie przekraczałyby uprawnienie organu odwoławczego określone w art. 233 § 2 zdanie 2 ustawy Ordynacja podatkowa i prowadziłoby do ograniczenia swobody organu I instancji, a w konsekwencji do naruszenia zasady dwuinstancyjności (Wyrok NSA - OZ w Lublinie z dnia 28 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Lu 52/2000).

Wskazówki organu odwoławczego nie miały, wbrew zarzutom Skarżącego, merytorycznego charakteru, tj. nie sugerowały ani nie rozstrzygały za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Przytaczane przez podatnika w skardze stwierdzenie dotyczące dowodów wskazujących na nierzetelność ksiąg ma jedynie charakter hipotetyczny i w istocie odnosi się do uzasadnienia decyzji organu I instancji.

Podkreślenia przy tym wymaga, że podnoszone w skardze zarzuty w istocie stanowią zaprzeczenie wcześniejszych twierdzeń podatnika dotyczących niekompletności materiału dowodowego. Tymczasem "uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Decyzja kasacyjna w żadnym przypadku nie pozbawia strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów." (wyrok NSA z 13.04.2010 sygn. akt I FSK 496/09 LEX nr 594013)

Końcowo, odnosząc się do zarzutów dotyczących prawidłowości wszczęcia postepowania wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem "Z treści art. 137 § 3 o.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie, jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu" (wyrok NSA z 10.08.2011r sygn. akt II FSK 429/10 LEX nr 863626) Wobec tego nie było możliwe i skuteczne złożenie pełnomocnictwa do działania w postępowaniu kontrolnym przed wszczęciem tego postępowania, czyli przed momentem doręczenia postanowienia stronie, niezależnie od okoliczności, w jakich pełnomocnictwo zostało do wiadomości organu przekazane.

Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.