Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 36/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33a ust. 6, ust. 7
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Protokolant Referent stażysta Joanna Kiełb po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2020 r. sprawy ze skargi P. I. C. S. A. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej też jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołań P. I. C. S. A. z siedzibą w O. (dalej też jako: "Spółka", "skarżąca") i P. P. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej też jako: "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej też jako: "organ I instancji") z dnia 16 lipca 2019 r. w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy.

W dniu 27 grudnia 2017 r. Agencja Celna P. I. C. S. A. jako przedstawiciel bezpośredni spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. P. dokonała w Oddziale Celnym w H. zgłoszenia celnego w procedurze uproszczonej dopuszczenia do obrotu w Unii Europejskiej sprowadzonego z [...] towaru - węgla. W dniu 28 grudnia 2017 r. zgłaszający złożył zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...]

W zgłoszeniu tym w polu 44 ("dodatkowe informacje") zgłaszający zadeklarował kod "4PL05" zaś w polu 47 jako metodę płatności podano kod "L", co oznaczało procedurę uproszczoną i rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na zasadzie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej też jako: "ustawa VAT"), czyli w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Wskazano kwotę podatku od towarów i usług należnego w wysokości [...] zł, która nie podlegała uiszczeniu ani zabezpieczeniu (kod metody płatności "L").

W wyniku urzędowego sprawdzenia zasadności korzystania przez podatnika z procedury o jakiej mowa w art. 33a ust. 1 ustawy VAT, Oddział Celny w H. pismem z dnia 27 czerwca 2018 r. poinformował organ I instancji, że podatnik nie przedstawił w terminie deklaracji podatkowej [...] za grudzień 2017 r. potwierdzającej rozliczenie VAT z tytułu importu towarów zgodnie z art. 33a tej ustawy.

Organ I instancji ustalił, że w dniu 13 kwietnia 2018 r. do Oddziału Celnego w H. wpłynęła w wersji elektronicznej deklaracja [...] za grudzień 2017 r. W deklaracji tej nie wykazano podatku od towarów i usług podlegającego rozliczeniu na podstawie art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynęła korekta tej deklaracji z wypełnionym polem podatku podlegającemu rozliczeniu na podstawie art. 33a ustawy VAT (pole 25 - podstawa opodatkowania i pole 26 – podatek należny). Przedmiotowej korekty deklaracji nie odnotowano jednak w urzędzie skarbowym. Oddział Celny w H. wystąpił do Trzeciego Urzędu Skarbowego w W. o zweryfikowanie danych zawartych w deklaracji [...] jej korekcie. W odpowiedzi uzyskał informację, że w dniu 25 stycznia 2018 r. P. P. spółka z o. o. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r., w której nie wykazała importu towarów podlegających rozliczeniu na podstawie art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wpływu korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. w urzędzie skarbowym nie odnotowano. Faktu złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. nie potwierdził także Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. [...], do którego deklaracja została skierowana. Jak ustalono, korekta deklaracji nie została przesłana z uwagi na brak aktualnego pełnomocnictwa/upoważnienia do podpisywania deklaracji (status komunikatu 402).

W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że skoro w okolicznościach niniejszej sprawy dług celny powstał w dniu 27 grudnia 2017 r., to termin przedstawienia Naczelnikowi L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. dokumentów określonych w art. 33a ust. 6 ustawy VAT upływał z końcem kwietnia 2018 r. Brak wywiązania się przez podatnika z tego obowiązku powoduje utratę prawa rozliczenia podatku na zasadach wynikających z procedury uproszczonej i zgodnie z art. 36a ust. 7 ustawy VAT podatnik jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami, które należy obliczyć od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty podatku łącznie z tym dniem. Organ I instancji wskazał przy tym, że w świetle brzmienia art. 33a ust. 8 ustawy VAT obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

Wobec powyższego decyzją z dnia 16 lipca 2019 r. organ I instancji sprostował zapis w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w polu 47 JDA (metoda płatność B00) w ten sposób, że metodę płatności "L" zmieniono na metodę płatności "H".

Od powyższej decyzji odwołanie złożyli skarżąca i podatnik, zarzucając przede wszystkim błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na przyjęciu przez organ, że podatnik nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym korekty deklaracji [...], w przypadku, gdy nie był świadomy wystąpienia w systemie błędu- komunikat 402, a błąd ten nie wystąpił w wyniku jego zaniedbania.

Decyzją z dnia 15 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy art. 33a ustawy VAT dają możliwość pewnej grupie podatników importujących towary rozliczania się z podatku od towarów i usług na preferencyjnych zasadach. Możliwość rozliczenia VAT z tytułu importu na preferencyjnych warunkach jest uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika wszystkich łącznie, enumeratywnie wymienionych w ustawie o podatku od towarów i usług warunków. Jednym z tych warunków, w świetle art. 33a ust. 6 ustawy VAT, jest przedstawienie organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów.

W ocenie organu odwoławczego, fakt przesłania kopii korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., która nie została złożona właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nie wyczerpuje dyspozycji art. 33a ust. 6 ustawy VAT. Z treści tego przepisu wynika, że obowiązkiem podatnika jest przedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku. Niezłożenie deklaracji właściwemu organowi skarbowemu oznacza, że podatnik nie dokonał rozliczenia kwoty należnego podatku w wyznaczonym terminie.

Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że to na podatniku lub jego przedstawicielu/pełnomocniku ciąży obowiązek prawidłowego przekazania deklaracji. Wyjaśnił, że w przypadku błędnego wysłania w systemie elektronicznym dokumentu, do wysyłającego wysyłany jest komunikat o błędach. W związku z tym nie można mówić, iż podmiot nie był świadomy błędu w systemie – komunikat 402. To obowiązkiem wysyłającego było ponowne wysłanie z uwzględnieniem (uzupełnieniem) stosownych danych w systemie.

Odnosząc się do zarzutu naliczenia odsetek za zwłokę organ odwoławczy wyjaśnił, że obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę wynika z ustawy o podatku od towarów i usług (art. 33a ust. 7 ustawy VAT). Obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży, jak słusznie zauważył organ I instancji, solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu, co również wynika wprost z art. 33a ust. 8 ustawy VAT. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na prawo podatnika do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana, zgodnie z art. 33a ust. 9 ustawy VAT.

P. I. C. S. A. z siedzibą w O. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie decyzji organu I instancji i o zwrot kosztów postępowania.

Skarżąca argumentowała, że jako przedstawiciel bezpośredni P.-P. S. z o.o. ze swej strony wypełniła obowiązek związany z przekazaniem organowi potwierdzenia rozliczenia kwoty VAT z tytułu importu towarów z zachowaniem ustawowego 4-miesięcznego terminu. Spółka posiada bowiem wiadomości mailowe potwierdzające, że podatnik przekazała deklarację [...] za grudzień 2017 r. oraz jej korektę na adres L. Urzędu Celno-Skarbowego (Oddział Celny w H.). W ocenie skarżącej zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, przesłanka o charakterze wyłącznie formalno-dokumentacyjnym, nie może wykluczać zastosowania preferencji podatkowej, w sytuacji braku wątpliwości co do spełnienia przesłanki materialnej, a w przedmiotowej sprawie merytoryczne przesłanki zastosowania art. 33a ust. 6 ustawy VAT zostały ostatecznie spełnione. Skarżąca podkreśliła, że działała w dobrej wierze, pozostając w przekonaniu, że wypełniła obowiązek z art. 33a ust. 6 ustawy VAT. Skarżąca zwróciła uwagę, że art. 33a ust. 6 ustawy VAT nie wskazuje na rodzaje dokumentów potwierdzających VAT z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, nie określono zatem jakie dokumenty powinny zostać przedłożone właściwemu organowi we wskazanym czteromiesięcznym terminie. Przepis ten nie określa również procedury przekazania organowi tych dokumentów. Dlatego też, zdaniem skarżącej, mając na względzie szczególne okoliczności niniejszej sprawy, w tym należytą staranność skarżącej, brak reakcji ze strony organu w odpowiednim czasie (organ I instancji wyjaśniał nieprawidłowości przez okres niemalże półtora roku doprowadzając do narastania odsetek), wprowadzenie Spółki w błąd przez Klienta (podatnika) oraz fakt, że finalnie doprowadzono do prawidłowego rozliczenia VAT z tytułu importu w korekcie deklaracji, przepis art. 33a ust. 6 i 7 ustawy VAT należy interpretować na korzyść Spółki - co daje podstawy do umorzenia postępowania względem skarżącej.

Skarżąca argumentowała, że nie ponosi winy za powstałe nieprawidłowości i sama padła ofiarą nierzetelności swojego kontrahenta i bierności organów. Zaistniała sytuacja miała charakter całkowicie niezamierzony oraz niezależny od Spółki i nie powinna wpływać na ocenę skarżącej jako rzetelnego przedsiębiorcy wypełniającego prawidłowo obowiązki wynikające z przepisów celnych oraz regulacji ustawy VAT.

Skarżąca zwróciła również uwagę na regulację art. 120 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1 ze zm. z dnia 10 października 2013 r. - dalej też jako "UKC"), dotyczącą zwrotu lub umorzenia na zasadzie słuszności należności celnych, w przypadku gdy dług celny powstał w szczególnych okolicznościach, w których nie można przypisać dłużnikowi oszustwa ani oczywistego zaniedbania. Zarzuciła organowi celnemu, że w ramach decyzji celnej, o której mowa w art. 22 ust.7 UKC zmienił dane zawarte w zgłoszeniu celnym na podstawie przepisów celnych i w związku z dokonaną zmianą - na podstawie przepisów podatkowych tj. art. 33a ust. 6 i 7 ustawy VAT – nałożył na Spółkę obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług obliczonego i wykazanego w zgłoszeniu celnym. Tymczasem, w świetle brzmienia art. 39 pkt 5 UKC pojawia się uzasadniona wątpliwość czy decyzje wydane przez organ mogą zostać uznane za decyzje celne, w zakresie w jakim rozstrzygają o obowiązku podatkowym Spółki. Ponadto, katalog przepisów określonych w art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2019 r. poz. 1169) nie wskazuje na odpowiednie stosowanie art. 51 § 1 (odnoszącego się do zaległości podatkowej) jak również art. 53 § 1 i § 4 (dotyczących odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych) - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.). Przepisy dotyczące odsetek za zwłokę zostały szczegółowo uregulowane w art. 114 UKC, których stawka jest niższa niż wynikająca z Ordynacji podatkowej. Spółka zwróciła też uwagę, że zgodnie z art. 114 ust.3 UKC, organy celne mogą odstąpić od naliczania odsetek za zwłokę, jeżeli na podstawie udokumentowanej oceny sytuacji dłużnika zostanie stwierdzone, że ich naliczenie spowodowałoby poważne trudności natury ekonomicznej lub społecznej. Zdaniem Spółki, dotychczasowe rzetelne wypełnianie przez nią obowiązków wynikających z przepisów podatkowych oraz działanie Spółki w oparciu o zasadę zaufania podatnika do organów administracji publicznej, wysoka kwota odsetek i opieszałość organów uzasadniają odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę. Skarżąca zarzuciła również, że organy nie wskazują jakie odsetki, celne czy podatkowe, się należą, a także w jakiej wysokości odsetki te mają być naliczane. Nie podają również ewentualnych okresów wyłączenia w naliczaniu odsetek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności podkreślić jednak należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: jako "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w sprawie zastosowania).

Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, iż sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Określenie podstaw zaskarżenia ma zasadnicze znaczenie dla wyznaczenia zakresu kontroli sądu, gdyż stawiają one granice maksymalnego zakresu kontroli, poza który sąd wyjść nie może. Przedmiotem skargi jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w związku z utratą przez podatnika prawa do rozliczenia podatku na zasadach procedury uproszczonej (w deklaracji podatkowej wydanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu) wydana m.in. na podstawie art. 48 UKC. Zatem, ten tylko akt wyznaczył granice sprawy poddanej sądowej kontroli pod względem legalności. Tym samym poza granicami sprawy pozostaje szeroko akcentowana w skardze kwestia naliczenia odsetek i ich proporcjonalności albowiem zaskarżoną decyzją, wbrew zarzutom skargi, nie dokonano ich wymiaru stronie skarżącej. Jak trafnie podkreślił organ odwoławczy, zmiana danych w zgłoszeniu celnym (ich sprostowanie) dotyczy sposobu rozliczenia podatku od towaru i usług z tytułu importu (jego metody płatności) a nie określenia kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż kwota VAT została określona prawidłowo i organ jej nie kwestionował. Obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wraz z odsetkami w zaskarżonym orzeczeniu zastał zawarty jedynie w formie informacji, powstał z mocy prawa i nie podlegał rozstrzygnięciu organu. Odsetki nalicza bowiem sam podatnik, a stanowisko takie nie jest odosobnione w judykaturze przedmiotu (por. np. wyroki w sprawach sygn. akt: I GSK 1867/15, I SA/Wr 1013/18, I SA/Rz 389/19 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako: "CBOSA"). Tym samym stawiane w skardze zarzuty dotycząc tej kwestii należało uznać za bezprzedmiotowe.

Przechodząc do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, który dotyczy oceny, czy podatnik spełnił wymóg z art. 33a ust. 6 ustawy VAT, albowiem wykonanie tego obowiązku przez podatnika wyklucza solidarną z podatnikiem odpowiedzialność przedstawiciela bezpośredniego za zapłatę podatku wraz z odsetkami w oparciu o regulację art. 33a ust. 8 ustawy VAT - wskazać należy na treść przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie. Bezspornym bowiem w sprawie jest, że skarżąca działała w imieniu i na rzecz podatnika jako przedstawiciel bezpośredni.

Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą w przypadku importu towarów podatek należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. W przypadku natomiast zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy VAT, podatek od towarów i usług od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W tym przypadku nie uiszcza się podatku od towarów i usług do urzędu celnego.

Skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest jednak od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 2-6 ustawy VAT. Jednym z tych warunków, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy VAT jest przedstawienie przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Jeśli podatnik nie przedstawi w wymaganym terminie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej, wówczas traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych, wynikających z długu celnego, kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7 ustawy VAT). W przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 Unijnego Kodeksu Celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu (art. 33a ust. 8 ustawy VAT).

Trafnie zauważa skarżąca, że przepisy ustawy podatkowej nie precyzują, co stanowi "dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej". Co do zasady, wystarczająca w tym względzie powinna być zatem sama deklaracja podatkowa z potwierdzeniem jej złożenia w urzędzie skarbowym (prezentatą urzędu na kopii deklaracji), ewentualnie w połączeniu z zapisami w ewidencjach sprzedaży podatnika (w której ujęte są poszczególne operacje importowe). Jak zauważył zatem trafnie organ I instancji, powyższy obowiązek w rzeczywistości może zostać wykonany w istocie w najprostszy sposób poprzez przedstawienie deklaracji podatkowej określonej symbolem VAT-7, YAT-7K i VAT-7D oraz dowodu potwierdzającego złożenie takiej deklaracji do właściwego urzędu skarbowego. Przedmiotowe dokumenty powinny być przedstawione w oryginale lub kopii w oddziale celnym, który zrealizował dane zgłoszenie celne. Forma ich dostarczenia jest dowolna - listownie, osobiście, również poprzez swojego przedstawiciela. Ważne, aby zostały one skutecznie przedstawione w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie.

Oczywistym też jest, że korekta deklaracji, która zastępuje pierwotną deklarację aby wywołać skutek musi być prawidłowo złożona. W zakresie bowiem w jakim podatnik realizuję zasadę samoobliczania zobowiązania podatkowego, składając deklarację podatkową, ma on jednocześnie możliwość składania korekty, która stanowi integralny element mechanizmu samoobliczania zobowiązania podatkowego. Charakter korekty deklaracji podatkowej wskazuje, że zastępuje ona w całości uprzednio złożoną deklarację podatkową, a sama weryfikacja deklaracji możliwa jest pod warunkiem złożenia jej korekty (art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Złożenie korekty nie jest bowiem kontynuacją pierwotnego, wadliwego rozliczenia i to niezależnie od przyczyn tej wadliwości. Korekta deklaracji w każdym przypadku jest nowym rozliczeniem, które anuluje dotychczasowe, nawet jeżeli wynika to z przyczyn niezależnych od podatnika. W okolicznościach niniejszej sprawy, jak wykazały organy, podatnik skutecznie korekty deklaracji VAT za grudzień 2017 r. do właściwego organu, nie złożył, a skarżąca tych ustaleń nie podważyła. Skarżąca w istocie, nie kwestionuje ustaleń organów, że podatnik nie przedłożył w ustawowym terminie o jakim mowa w art. 33 ust. 6 ustawy VAT dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu w deklaracji podatkowej, uważa jednak, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie może podnosić negatywnych konsekwencji takiego nierzetelnego działania podatnika. W jej ocenie ze swej strony skarżąca wypełniła obowiązek o jakim mowa w tym przepisie albowiem po pierwsze, po dokonaniu przez nią odpraw celnych, w celu zapewnienia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika każdego miesiąca przekazywała P.-P. rejestry i zestawienia ze wskazaniem dokładnych kwot VAT z tytułu importu towarów, wynikające ze złożonych przez Spółkę zgłoszeń celnych i podlegających rozliczeniu przez podatnika w deklaracjach VAT, a po drugie posiadała wiadomości mailowe potwierdzające, że P.-P. przekazała deklarację VAT - 7 za grudzień 2017 r. oraz jej korektę na adres L. Urzędu Celno-Skarbowego (Oddział Celny w H.). Ponadto, zdaniem Spółki, istotne jest to, że podatek należny w konsekwencji został przez podatnika uiszczony, a opieszałość organów w działaniu i niereagowanie z urzędu na nieprawidłowości w zachowaniu podatnika doprowadziły to odpowiedzialności skarżącej. Ta argumentacja Spółki, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 33a ustawy VAT, w tym ust. 6 tego przepisu nie może zasługiwać na uwzględnienie, a ziszczenie się materialnego skutku w postaci uiszczenia należnego zobowiązania, czy nawet zachowanie należytej staranności ze strony skarżącej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, o czym będzie jeszcze mowa.

Organ I instancji ustalił, że w dniu 13 kwietnia 2018 r. do Oddziału Celnego w H. wpłynęła w wersji elektronicznej deklaracja [...] za grudzień 2017 r. W deklaracji tej nie wykazano podatku od towarów i usług podlegającego rozliczeniu na podstawie art. 33a ustawy VAT. W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynęła korekta tej deklaracji z wypełnionym polem podatku podlegającemu rozliczeniu na podstawie art. 33a ustawy VAT (pole 25 - podstawa opodatkowania i pole 26 – podatek należny). Jednak korekty tej deklaracji nie odnotowano w urzędzie skarbowym. Oddział Celny w H. pozyskał bowiem informacje w tym przedmiocie z Trzeciego Urzędu Skarbowego W. [...], który w odpowiedzi na zapytanie organu o zweryfikowanie danych zawartych w deklaracji VAT-7oraz jej korekcie, wyjaśnił, że w dniu 25 stycznia 2018 r. P. P. spółka z o. o. złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r., w której nie wykazała importu towarów podlegających rozliczeniu na podstawie art. 33a ustawy VAT. Natomiast wpływu korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. w urzędzie skarbowym nie odnotowano. Faktu złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. nie potwierdził także Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. [...], do którego deklaracja została skierowana. Jak ustalono korekta deklaracji nie została przesłana z uwagi na brak aktualnego pełnomocnictwa/upoważnienia do podpisywania deklaracji (status komunikatu 402). Jak ustalił też organ I instancji, a skarżąca tych ustaleń nie podważyła, po prawidłowym wysłaniu w systemie elektronicznym deklaracji wysyłający otrzymuje potwierdzenie przyjęcia dokumentu przez właściwy organ, zaś w przypadku błędów do wysyłającego wysyłany jest komunikat o błędach. W związku z tym nie można mówić, iż podmiot nie był świadomy błędu. Jak trafnie podkreślił organ odwoławczy, to obowiązkiem podatnika lub jego przedstawiciela jest prawidłowe przekazania deklaracji. W przypadku otrzymania takiego komunikatu obowiązkiem wysyłającego było ponowne wysłanie z uwzględnieniem (uzupełnieniem) stosownych danych w systemie. Tym samym nie jest dowolne stanowisko organu odwoławczego, że fakt przesłania kopii korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., która nie została złożona właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nie wyczerpuje dyspozycji art. 33a ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie oznacza też, że podatnik dokonał rozliczenia tego podatku w deklaracji. Z treści tego przepisu wynika wyraźnie, iż obowiązkiem podatnika jest przedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku. Nie złożenie deklaracji właściwemu organowi skarbowemu oznacza, iż podatnik nie dokonał rozliczenia kwoty należnego podatku w wyznaczonym terminie.

Nietrafna przy tym jest argumentacja skargi, iż przyjęta konstrukcja przepisu art. 33a ustawy VAT musi zakładać bieżącą współpracę z podatnikiem i pewną aktywność ze strony organu celno-skarbowego, zwłaszcza w sytuacji, w której podatnik (lub jego przedstawiciel) pozostaje (choćby w nieuzasadnionym) przekonaniu, że wymogi wskazane w tym przepisie zostały dopełnione, a organ ma wiedzę, że tak się nie stało. Skarżąca nie może bowiem przerzucać na organy ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. To skarżąca dobiera sobie kontrahentów, którym udostępnia swoje pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej i ponosi odpowiedzialność za nierzetelne wywiązywanie się kontrahenta z obowiązków. Obowiązki wynikające z zastosowania uproszczenia określonego w art. 33a ustawy VAT obciążają zgłaszającego i jego przedstawiciela, a obowiązki organu w tym zakresie wynikają z braku działań tych podmiotów w ustawowych terminach. Przed upływem tych terminów organ nie ma obowiązków podejmowania działań w tym zakresie. Dlatego też argumentacja Spółki, że nie powinna ponieść negatywnych konsekwencji, bowiem mogła ona zasadnie zakładać, że zostanie w odpowiednim terminie poinformowana przez organ o okolicznościach, które mogą skutkować utratą przez jej klienta prawa do rozliczenia VAT w deklaracji, a których spółka nie była świadoma nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Zauważyć przy tym należy, że art. 73 ust. 1 Prawa celnego, do którego również odwołuje się skarżąca w swojej argumentacji, nie wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto szybkość postępowania nie powinna przedkładać się na jego wnikliwość.

Należy jeszcze raz podkreślić, że zasadą jest rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego. Skorzystanie z procedury uproszczonej jest wyjątkiem od reguły i stanowi, jak trafnie podnoszą organy, uprzywilejowanie dla importera. Jeżeli importer zamierza skorzystać z tego uprawnienia, to jednocześnie powinien spełnić wszystkie warunki przewidziane w art. 33a ust. 1-6 ustawy VAT. W przeciwnym razie naraża się na skutek przewidziany w art. 33a ust. 7 ustawy o VAT (por. m.in. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 840/16, Lex nr 2483938, wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 855/15, Lex nr 21514/15, III SA/Łd 837/19 - CBOSA).

Skoro przedstawiciel bezpośredni działający na rzecz podatnika, nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia podjął się korzystania z instytucji uproszczonego rozliczenia VAT z tytułu importu, to tym samym zobowiązał się do wypełnienia określonych obowiązków z tym związanych. Miał więc świadomość zarówno konsekwencji, jakie mogą powstać w przypadku naruszenia tych powinności jak i braku możliwości uniknięcia przewidzianych prawnie sankcji. Z art. 33a ust. 7 ustawy VAT wynika tylko jedyna przesłanka zastosowania sankcji o jakiej mowa w tym przepisie (utrata prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uroszczonej i obowiązek jego zapłaty wraz z odsetkami) – tj. nieprzedstawienie dokumentów w terminie. Przepis ten jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych zarówno od strony językowej jak i systemowej. Nie ma więc znaczenia, jak tego chce skarżąca, ani należyta staranność pośrednika w działaniu, ani to czy podatnik w ostateczności rozliczył podatek należny. Odpowiednie stosowanie ust. 7 i solidarny obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz odsetkami przez podatnika i przedstawiciela, o czym stanowi art. 33a ust. 8 ww. ustawy przypisuje w tym zakresie przedstawicielowi bezpośredniemu status podatnika.

Taka ocena pozostaje w zgodzie z kolejnymi unormowaniami art. 33a ustawy VAT. Jak trafnie bowiem zauważa organ odwoławczy zapłata podatku do urzędu celno-skarbowego uprawnia podatnika do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wykazano podatek należny od danego importu, co wynika wprost z art. 33a ust. 9 ustawy VAT. Ponieważ podatnik stracił prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej, to uprawniony jest do korekty tej deklaracji podatkowej. Zmniejszy wówczas kwotę podatku należnego o tę kwotę, którą wpłacił do urzędu celno-skarbowego. Korekta deklaracji będzie możliwa dopiero po wpłacie podatku do urzędu celno-skarbowego. Na gruncie obowiązujących przepisów nie jest bowiem możliwe wpłacenie do urzędu celno-skarbowego tylko odsetek za zwłokę (i zaliczenie na poczet samej kwoty głównej podatku należnego od importu towarów kwoty do zwrotu wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej). Komentowane przepisy ustanawiają bowiem następującą kolejność działań podatnika: obowiązek zapłaty podatku wraz z odsetkami na rachunek właściwego urzędu – następcza możliwość korekty deklaracji podatkowej – komentarz do art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług - Bartosiewicz Adam, komentarz wyd. XIII, WKP 2019.

Podkreślić również należy, że państwo polskie było uprawnione do określenia szczegółowych zasad płatności podatku od importu oraz miało prawo do ustanawiania warunków uprawniających do innego niż podstawowe, rozliczenia VAT od importu. W orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko w tej sprawie jest ugruntowane - por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 975/18, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 889/19 - a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę to stanowisko podziela.

Zgodnie z art. 211 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1 ze zm., dalej też jako: "dyrektywa 112"), państwa członkowskie określają szczegółowe zasady dotyczące płatności z tytułu importu towarów. Państwa członkowskie mogą w szczególności postanowić, że w przypadku importu towarów przez podatników lub osoby zobowiązane do zapłaty VAT lub przez niektóre kategorie tych podatników lub osób, VAT należny z tytułu importu nie musi zostać zapłacony w momencie importu, pod warunkiem że podatek ten zostanie wyszczególniony jako należny w deklaracji VAT sporządzonej zgodnie z art. 250 dyrektywy 112.

W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt C-79/12, EU:C:2013:98, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraźnie podkreślił, że z art. 211 dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie mogą wprowadzić prawo do odroczonej płatności VAT z tytułu importu i przyznać tę metodę płatności nie wszystkim podatnikom, ale niektórym [ich] kategoriom (pkt 25). TSUE nie miał wątpliwości, że wykładni art. 211 dyrektywy 112 należy dokonywać w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego, takich jak te w sprawie głównej, uzależniających odroczoną płatność VAT z tytułu importu towarów od uzyskania zaświadczenia nieprzewidzianego w dyrektywie, o ile warunki uzyskania takiego zaświadczenia są zgodne z zasadą neutralności podatkowej, co podlega weryfikacji sądu krajowego. Powyższe potwierdza też brzmienie art. 273 dyrektywy 112 i orzeczenia TSUE zapadłe na jego tle. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że z przepisu tego wynika, że każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na swoim terytorium i zwalczanie przestępczości podatkowej (wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2015 r., C-144/14, EU:C:2015:452, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, że art. 273 dyrektywy 112, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą przewidzieć państwa członkowskie, i że w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków zmierzających do zapewnienia pełnego poboru należnego VAT na ich terytorium i zapobieżenia oszustwom (wyrok z dnia 26 października 2017 r., C-534/16, EU:C:2017:820, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

Podnieść również należy, że przepisy ustawy VAT wskazują, że w sytuacji, gdy zastosowanie ma procedura przewidziana w treści art. 33 ust. 1 i 4 ustawy VAT, prawo odliczenia podatku przysługuje na mocy art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy VAT. Wybór procedury uproszczonej z art. 33a ustawy VAT nie ma na celu pomniejszanie podatku naliczonego (zastosowanie art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT), lecz jedynie przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w deklaracji podatkowej. Warunki zaś jakie musi spełnić podatnik nie stanowią, w ocenie Sądu, naruszenia zasady neutralności podatkowej. Ponadto umożliwienie podatnikom wybrania metody odroczonej płatności bez spełnienia określonych warunków przyznawałoby im nienależną korzyść konkurencyjną, na szkodę innych przedsiębiorców, którzy zobowiązani są co do zasady rozliczyć VAT należny w zgłoszeniu celnym. Zdaniem Sądu, taka regulacja nie narusza art. 211 dyrektywy 112 i mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów.

Ze wskazanego wyżej celu regulacji zawartej w art. 33a ust. 6 ustawy VAT (zapewnienie organowi informacji o tym czy podatek VAT wykazany w zgłoszeniach celnych został ujęty w deklaracji czy też nie) wynika jednocześnie, że sankcja przewidziana w art. 33a ust. 7 ustawy nie obejmuje ewentualnych błędów w kwotach VAT wykazanych w zgłoszeniach celnych. Za błędy takie (niezależnie od tego czy VAT jest rozliczany na zasadach wskazanych w art. 33a czy na zasadach wskazanych w art. 33 ust. 1-4 ustawy) odpowiada podatnik w sposób odrębny niż określony w art. 33a ust. 7 ustawy VAT (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jako dłużnik celny w połączeniu z regulacjami zawartymi w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ust. 1 ww. ustawy). Przedstawicielowi bezpośredniemu nadano na podstawie art. 201 dyrektywy 112 status podatnika jedynie w ściśle określonej w art. 33a ust. 8 ustawy VAT sytuacji. Art. 201 dyrektywy 112 stanowi, że VAT z tytułu importu jest płacony przez osobę lub osoby wyznaczone lub uznane za zobowiązane do zapłaty VAT przez państwo członkowskie importu.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie oceniony i rozpatrzony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera szczegółowe wykazanie faktów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, a uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.