Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1197/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1609/15 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-68/15/KP, IBPB-1-2/4510-69/15/KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz z dnia 23 czerwca 2015 r., nr IBPB-1-2/4511-16/15/DW, IBPB-1-2/4511-17/15/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 640 (słownie: sześćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn.akt I SA/Kr 1609/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu spraw ze skarg E. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca) na cztery interpretacje indywidualne Ministra Finansów: z dnia 19 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (nr [...]) oraz z dnia 23 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (nr [...]), uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd podał, że skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z czterema wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych oraz prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę osobową (spółkę komandytową).

We wnioskach przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe: Skarżąca jest jednoosobową spółką kapitałową. Wszystkie udziały skarżącej stanowią obecnie własność jednej osoby fizycznej posiadającej rezydencję podatkową w Polsce. W przyszłości możliwe jest przekształcenie skarżącej w spółkę komandytową. Procedura przekształcenia skarżącej w spółkę komandytową zostałaby poprzedzona przystąpieniem do niej nowego wspólnika. Wspólnikiem tym byłaby spółka z o.o. z siedzibą w Polsce. W wyniku przekształcenia spółka z o.o. stałaby się komplementariuszem w spółce komandytowej, zaś osoba fizyczna stałaby się komandytariuszem w spółce komandytowej. Na dzień przekształcenia skarżąca będzie wykazywać na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez nią w latach poprzedzających dzień przekształcenia. Przynajmniej część z tej kwoty będzie pochodzić z zysku wypracowanego przed dniem 1 stycznia 2009 r. (dalej "stary zysk"), a także z zysku uzyskanego w 2014 r. (dalej "zysk 2014").

Skarżąca wyjaśniła, że kwota "starego zysku" i "zysku 2014" znajdująca się na kapitale zapasowym lub rezerwowym nie zostanie podzielona między wspólników Spółki i w konsekwencji nie została im wypłacona tytułem dywidendy. Zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia wspólników kwota Zysku 2014 została pozostawiona w Spółce i przekazana na kapitał zapasowy i rezerwowy. Uchwała w przedmiocie podziału Zysku 2014 zostanie podjęta w dniu 1 stycznia 2015 r., natomiast uchwały w sprawie przekazania Starego zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy zostały podjęte przed 1 stycznia 2015 r. Skarżąca zaznaczyła, iż nie jest wykluczone, że na dzień przekształcenia w Spółce znajdować się będą również inne zyski wypracowane przez nią w szczególności po 1 stycznia 2009 r., a także przed 1 stycznia 2014 r. oraz po dniu 31 grudnia 2014 r., a przed dniem przekształcenia, które - zgodnie z decyzją zgromadzenia wspólników - nie zostaną wypłacone wspólnikom skarżącej, ale zostaną rozdysponowane w inny sposób, w szczególności poprzez przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Skarżąca podkreśliła, że interesuje ją to, czy w momencie zmiany jej formy prawnej w spółkę komandytową kwoty "starego zysku" oraz "zysku 2014" będą prowadzić do powstania przychodu u wspólników skarżącej na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Skarżąca wskazała, iż jest zainteresowana odpowiedzią na to pytanie, gdyż w razie zmiany formy prawnej w spółkę komandytową, to na niej - już jako spółce przekształconej - ciążyć będą obowiązki płatnika podatku PIT i CIT. Zgodnie z art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p). spółka komandytowa będzie następcą prawnym skarżącej.

W związku z tym zadano następujące pytania: Czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywane przez Spółkę na kapitale zapasowym i rezerwowym kwot pochodzących ze "starego zysku" oraz "zysku 2014"? Innymi słowy, czy Spółka powinna uznać, że kwota "starego zysku", "zysku 2014" znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym lub rezerwowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną)?

Zdaniem skarżącej, odpowiedź na te pytania powinna być przecząca. W związku z tym skarżąca nie powinna uznawać, że kwota "starego zysku", oraz "zysku 2014" znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym lub rezerwowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu. W konsekwencji Spółka - już jako spółka przekształcona - nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną).

W uzasadnieniu wniosków wskazała, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi z kolei, że w tym źródle przychodów mieszczą się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zalicza się do nich również wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT obejmuje także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy spółka przejmująca, nowozawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Z art. 41 ust. 8 ustawy wynika natomiast, że podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

W zakresie stanu faktycznego dotyczącego "starego zysku" wskazano nadto, że przepisy dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków zostały wprowadzone do u.p.d.o.f. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2008 nr 209 poz. 1316, dalej "Nowelizacja 2009"). W związku z faktem, że wcześniej brak było podobnych regulacji, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przepisy dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków mają zastosowanie tylko do tych niepodzielonych zysków podmiotów przekształcanych, które zostały osiągnięte począwszy od 1 stycznia 2009 r. Wskazując szereg orzeczeń sądów administracyjnych Spółka stwierdziła, że art. 25 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do zysków spółek kapitałowych przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.

Odnośnie "zysku 2014" skarżąca powołując się również na bogatą linię orzeczniczą sądów administracyjnych wskazała, że ustawodawca zdecydował się z dniem 1 stycznia 2015 r. poszerzyć katalog art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. tak, aby objął on również wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (art. 1 pkt 6 lit. b, art. 2 pkt 14 lit. b) w związku z art. 14 i art. 17 Nowelizacji 2015. Skoro ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach zdecydował się dodać słowa "oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" to, zdaniem skarżącej, należy przyjąć, że pojęcie "niepodzielonego zysku" nie obejmuje "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy". Wskazuje na to użyty m projekcie spójnik "oraz", a nie np. "w szczególności" lub "w tym", który mógłby świadczyć o tym, że wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki powinna być rozumiana jako wchodząca w zakres "niepodzielonych zysków".

W ocenie skarżącej nie ulega wątpliwości, że poprzez dodanie na mocy Nowelizacji 2015 do treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. również "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej" ustawodawca rozszerzył katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (objął zakresem opodatkowania przychody dotychczas nie podlegające opodatkowaniu). Łącząc to z treścią art. 14 i art. 17 Nowelizacji 2015 należy, w ocenie skarżącej, dojść do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem PIT podlegają te wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, które zostały wypracowane po dniu 1 stycznia 2015 r.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych skarżąca wskazała, że w u.p.d.o.p. przepisem dotyczącym opodatkowania niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej jest art. 10 ust. 1 pkt 8. Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. W odniesieniu do wspólników będących podatnikami CIT obowiązki płatnika nakłada na spółkę przejmującą, nowo zawiązaną lub powstałą w wyniku przekształcenia art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. Zatem, w ocenie skarżącej, to na podmiocie powstałym z przekształcenia, będącym następcą prawnym skarżącej również w sferze podatkowej (art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b O.p.) ciążyć będą obowiązki płatnika związane z ewentualnym powstaniem przychodu z tytułu wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Odnośnie "starego zysku" skarżąca wskazała na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym m.in. sygn. akt II FSK 1863/10, czy też Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1630/13, stwierdzając, że z orzecznictwa sądowego jednoznacznie wynika, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do zysków spółek kapitałowych przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym skarżąca wyraziła przekonanie, że na dzień przekształcenia u jej wspólników nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez skarżącą na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących ze "starego zysku". Na skarżącej nie będą zatem ciążyć żadne obowiązki płatnicze z tego tytułu.

Skarżąca wskazała, że przed 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1). Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego skarżąca wskazała, iż rozstrzygnięcie spornego problemu dotyczy czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Analiza treści art. 2 pkt 1-13 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (...) od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.

Odnośnie opodatkowania kwot wykazanych przez skarżącą na kapitale zapasowym i rezerwowym pochodzących z "zysku 2014" skarżąca powtórzyła, że obowiązki płatnika nakłada na spółkę przejmującą, nowo zawiązaną lub powstałą w wyniku przekształcenia art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. Z powyższego skarżąca wywiodła, że to na podmiocie powstałym w wyniku przekształcenia, będącym następcą prawnym Spółki również w sferze podatkowej ciążyć będą obowiązki płatnika związane z ewentualnym powstaniem przychodu z tytułu wartości niepodzielonych zysków w spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

W dalszej kolejności skarżąca wskazała, że niepodzielonym zyskiem jest, jej zdaniem, zysk, w stosunku do którego nie została podjęta żadna decyzja dotycząca jego rozdysponowania. Tym samym przykładowo przekazanie, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki skutkuje tym, że nie może on zostać uznany za zysk niepodzielony. Spółka uważa zatem, że za "zysk niepodzielony" nie może być uznany zarówno zysk wykazywany przez Spółkę, który został podzielony między wspólników, jak również taki zysk, który został rozdysponowany w jakikolwiek inny, dozwolony prawem sposób (m.in. na podstawie podjętej uchwały został przekazany na kapitał zapasowy Spółki). Do ww. wniosków prowadzi analiza literalnego brzmienia przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz ar. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Skarżąca uważa, że przez pojęcie niepodzielonych zysków należ rozumieć tylko zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Stanowisko zbieżne z poglądem Spółki prezentowane jest również w piśmiennictwie podatkowym oraz w orzecznictwie sądowym. Dla przykładu wskazano na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1050/10, II FSK 931/10, II FSK 1398/12. Wskazana wyżej linia orzecznicza sądów administracyjnych sprawiła, że ustawodawca zdecydował się z dniem 1 stycznia 2015 r. poszerzyć katalog art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. tak, aby objął on również wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej (art. 1 pkt 6 lit. b), art. 2 pkt 14 lit. b w zw. z art. 14 i art. 17 Nowelizacji 2015). Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, że poprzez dodanie na mocy Nowelizacji 2015 do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. również "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształconej" ustawodawca rozszerzył katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (objął zakresem opodatkowania przychody dotychczas nie podlegające opodatkowaniu). Łącząc to z treścią art. 14 i 17 Nowelizacji 2015 należy, w ocenie skarżącej, dojść do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz osób fizycznych podlegają te "wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej", które zostały wypracowane po dniu 1 stycznia 2015 r. Przepis art. 14 Nowelizacji 2015 stanowi bowiem, że "przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.". Skarżąca zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu do tego przepisu wskazano wprost: że świadczenia określone w ww. przepisach (odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie innych niż ustawa i rozporządzenie normatywnych źródeł prawa pracy, sumy pieniężne za przewlekłe postępowanie, świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym oraz wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu) otrzymane przez podatników w 2014 r. nie będą podlegały opodatkowaniu. Skoro ustawodawca wyraźnie, na zasadzie wyjątku, pewną grupę przychodów obejmuje nowymi przepisami wstecz (na korzyść podatników), to oznacza to, że w pozostałych przypadkach Nowelizację 2015 r. stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2015 r. Skorelowany jest z tym art. 17 Nowelizacji 2015, który przesądza, że zmiana w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. W związku z powyższym skarżąca uważa, że na dzień przekształcenia u jej wspólników nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez skarżącą na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących z zysku 2014, który zostanie przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Na Spółce nie będą zatem ciążyć żadne obowiązki płatnicze z tego tytułu. Fakt podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o rozdysponowaniu zysku 2014 w inny sposób niż wypłata na rzecz wspólników już po 1 stycznia 2015 r. powyższego wniosku nie zmienia.

W interpretacjach indywidualnych z dnia 19 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (nr IBPB-1-2/4510-68/15/KP i IBPB-1-2/4510-69/15/KP) oraz z dnia 23 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (nr IBPB-1-2/4511-16/15/DW i IBPB-1-2/4511-17/15/AJ), Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W zakresie regulacji dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Stosownie do art. 4a pkt 14 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Minister Finansów stwierdził, że z brzmienia cytowanych wyżej przepisów wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki (skarżącej, będącej spółką z o.o.) w spółkę niebędącą osobą prawną (spółkę komandytową). Pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Zatem nie ma znaczenia kiedy zysk został wypracowany i przekazany na kapitał zakładowy czy też rezerwowy. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że w przypadku gdy na moment przekształcenia Spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wystąpią niepodzielone zyski (powstałe również przed 1 stycznia 2009 r., czy też w 2014 r.), a jednocześnie wspólnikiem Spółki będzie osoba prawna, to na spółce przekształconej będą ciążyć obowiązki płatnika w związku z uzyskaniem przychodu przez wspólników z tytułu niepodzielonych zysków.

Analogiczne stanowisko Minister Finansów zajął w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia w 2015 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową organ odniósł się do przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Zaznaczył, że w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy ustawodawca w źródłach przychodów wymienił kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ustawy wymienił te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zdaniem Ministra Finansów, z wykładni językowej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika m.in., że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki, w tym spółki kapitałowej, w spółkę osobową. Oznacza to, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie znowelizowanego przepisu. Przywołany wyżej przepis obejmuje przypadek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę niebędącą osoba prawną, np. spółkę komandytową. Innymi słowy, na podstawie znowelizowanego przepisu w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają: wartość niepodzielonych zysków oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Dalej organ interpretacyjny zaznaczył, iż warunkiem opodatkowania jest jedynie to, aby zyski te nie były podzielone. Powyższe oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Opodatkowaniu będą podlegały także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, bez względu na datę ich osiągnięcia, jeżeli zostały przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Zdaniem Ministra Finansów, skarżąca prezentując swoje stanowisko oparła się na nieaktualnym brzmieniu ustawy, które nie będzie miało już zastosowania do jej przekształcenia w spółkę osobową (spółkę komandytową), gdyż to nastąpi po 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko, zgodnie z którym zmieniony od 1 stycznia 2015 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie może dotyczyć zysków przekazanych na kapitał zapasowy lub rezerwowy do końca 2008 r. oraz za rok 2014. Twierdzenie takie nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w treści przepisów przejściowych oraz pomija całkowicie brzmienie przepisu nowozmienionego. W ocenie organu, kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest istnienie niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej na moment przekształcenia, a nie to z jakich lat pochodzą te zyski. Zdaniem Ministra Finansów gdyby zyski, które zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy stosowny przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro jednak brak jest takiego przepisu, a ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółki w spółkę osobową. Dla zastosowania przepisu nie liczy się to, kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to, kiedy przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik. Podatnikiem jest zaś wspólnik spółki przekształcanej, który przychód może osiągnąć na moment przekształcenia tej spółki w spółkę osobową. Organ podkreślił, że jest to generalna zasada obowiązująca w prawie podatkowym - jeśli opodatkowanie z danego tytułu dotyczy dochodów (przychodów) osiągniętych od 1 stycznia 2015 r., to opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody (przychody) z tego źródła, które po 1 stycznia 2015 r. uzyskał podatnik - podatnik, a nie inne podmioty. Irrelewantny jest przy tym fakt, że zyski przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy zostały przez Spółkę wypracowane przed rokiem 2009. Gdyby Spółka po 1 stycznia 2015 r. wypłaciła dywidendę, to nie budzi wątpliwości, że podlegałaby ona opodatkowaniu bez względu na to, z zysków za jakie lata pochodziła. Podobnie gdyby doszło do podwyższenia kapitału zakładowego - znowu nie miałoby znaczenia, z zysku za jakie lata miałoby to miejsce. W nowelizacji, zmieniającej u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2015 r., nie ma bowiem żadnego przepisu przejściowego, który jakąkolwiek część zysku, przeznaczoną na wypłatę dywidendy lub podwyższenie kapitału zakładowego wyłączałby z opodatkowania. Bezpodstawne jest zatem oczekiwanie, że takie rozróżnienie można wprowadzić w przypadku udziału w zyskach osób prawnych z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Również w przypadku kiedy ustawodawca wprowadza opodatkowanie dochodów (przychodów) dotąd nieopodatkowanych, to bezwzględnie od daty obowiązywania przepisu będą one podlegały opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzje dotyczące np. rozpoczęcia inwestowania podejmowane były przez podatników przed wprowadzeniem nowelizacji do u.p.d.o.f.

Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że wypracowane przed 1 stycznia 2009 r. a także od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy, kapitał (fundusz) rezerwowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają pojęciom "niepodzielone zyski" oraz "dochód (przychód) faktycznie uzyskany" użytym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Dochód, o którym mowa w ww. przepisie ustalany jest na dzień przekształcenia. Nie ma zatem znaczenia kiedy zysk został wypracowany, tj. przed 1 stycznia 2009 r. czy po 1 stycznia 2009 r.

To z kolei oznacza, że spółka komandytowa będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 tej ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków - wspierających argumentację skarżącej – Minister Finansów wskazał, że ze względów wskazanych w uzasadnieniach interpretacji, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważył również, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV O.p. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę.

W skargach na powyższe interpretacje wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 in principio u.p.d.o.f. poprzez przez przyjęcie, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć również wypracowany przez spółkę, który został na mocy decyzji zgromadzenia wspólników przekazany na inny niż kapitał zakładowy kapitały spółki, w tym kapitał zapasowy lub rezerwowy;

- naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 2 pkt 1, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustawy (dalej: Nowelizacja 2009) w związku z art. 1 pkt 6 lit. b, art. 14, art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej: Nowelizacja 2015) poprzez przyjęcie, że w przedstawionych we wnioskach zdarzeniach przyszłych na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale zapasowym lub rezerwowym kwot pochodzących z zysków wypracowanych spółkę przed dniem 1 stycznia 2009 r. (stary zysk) oraz w 2014 r. (zysk 2014), a zatem że skarżąca powinna uznać, iż kwota starego zysku/zysku 2014 znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale zapasowym lub rezerwowym spółki, przypadająca na każdego z jej wspólników z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki komandytowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i w związku z tym skarżąca - już jako spółka przekształcona - zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w wypadku wspólnika będącego osobą prawnych) lub od osób fizycznych (w wypadku wspólnika będącego osobą fizyczną);

- naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na w sprawy, a to art. 14b, 14c § 1 i 2 oraz art. 14e O.p. przez nieuwzględnienie w wydanych interpretacjach indywidualnych stanowisk prezentowanych w powołanych we wnioskach o interpretacje wyrokach sądów administracyjnych oraz brak uzasadnienia dla ich niezastosowania w sprawie Spółki.

W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał racje skarżącej. Jak podkreślił, kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów u.p.d.o.f. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, nowelizacja dokonana ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) nie usunęła wątpliwości interpretacyjnych. W art. 1 pkt 17 wprowadzona została zmiana art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., do którego dodany został punkt 8. Zgodnie z jego treścią dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Analogiczny zapis wskazana nowelizacja wprowadziła na gruncie u.p.d.o.p. w art. 10 ust.1 pkt 8. Sąd zaznaczył, że ustawodawca wymienionym przepisem uzupełnił katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny ich rodzaj podlegający opodatkowaniu tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zatem dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe". W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. użyty został zwrot "w tym także", który oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki w nim określone. Nawet kiedy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Sąd zauważył także, że ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) w art. 2 pkt 14 lit a tiret trzecie zmieniono brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 ust. 8 u.p.d.o.f. oraz art.10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Zmiana brzmienia analizowanych przepisów nie wpłynęła na zmianę linii orzeczniczej ugruntowanej w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Powstałe w związku z brakiem legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać, zdaniem Sądu, za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów K.s.h. Przywołując treść przepisu art. 191 K.s.h., Sąd stwierdził, że przeznaczenie zysku może nastąpić również w inny sposób niż podział na rzecz wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Sąd odwołał się tu do wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r. II FSK 931/10, w którym nawiązano do treści wyroku SN z dnia 6 marca 2009 r., II CSK 522/08, gdzie podkreślono, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników". Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu (art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h.). Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Sąd stwierdził, że zysk, który został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Odwołując się następnie do treści art. 192 K.s.h. wprowadzającego limit tzw. kwoty dywidendowej Sąd stwierdził, że może się okazać, iż spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z K.s.h. podzielone być nie mogą. Zdaniem Sądu, skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, ustawodawca w powołanym przepisie nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art.10 ust.1 pkt. 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Sąd podkreślił, że za takim rozumieniem ustawowego określenia "niepodzielony zysk" wypowiadał się już w szeregu wyroków NSA (np. wyroki: z dnia 25 września 2014 r., II FSK 2373/12; z dnia 16 grudnia 2014 r., II FSK 2846/12; z dnia 18 września 2014 r., II FSK 2369/12; z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2366/11; z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 2783/12 i z dnia 16 grudnia 2014 r., II FSK 2846/12), jak też w licznych orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne (np. WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., I SA/Wr 1486/11 i z dnia 20 lutego 2012 r., I SA/Wr 1509/11; WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11; WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2012 r., I SA/Rz 891/12).

Zdaniem Sądu, dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.p., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawana jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r. Zmiana ta ma charakter normotwórczy. W następstwie dokonanej nowelizacji katalog zdarzeń, z którymi ustawa łączy powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową został rozszerzony o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, który to zysk w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. nie był przedmiotem opodatkowania.

Z art. 17 oraz przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a co za tym idzie jej przepisy mogą mieć zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2015 r. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz prawnych na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.p. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Przez dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. należy rozumieć zaś nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. lub art. 10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.p. zostać mu przypisany. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika. W przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów oznaczałoby to pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną.

W konsekwencji takie działanie uniemożliwiłoby podatnikowi racjonalne planowanie jego interesów. Opodatkowanie zysków znajdujących się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte przed 31 grudnia 2014 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Minister Finansów zaskarżył ów wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (sp. z o. o.) w spółkę osobową (komandytową) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i prawnych na podstawie znowelizowanego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2015 r. albowiem z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia. Zdaniem organu, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej podlega opodatkowaniu na podstawie znowelizowanego przepisu. Natomiast przez "niepodzielone zyski", o których mowa w powyższych przepisach należy rozumieć wszystkie niepodzielone między udziałowców zyski spółki kapitałowej bez względu na okres, kiedy zostały osiągnięte na moment, w którym dojdzie do przekształcenia, wyjątkiem zysków przekazanych na kapitał zakładowy.

W skardze kasacyjnej sformułowano w związku z tym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że z brzmienia znowelizowanych przepisów wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia spółki. W takim przypadku opodatkowaniu podlegają: wartość niepodzielonych zysków oraz zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zatem przez niepodzielone zyski należy rozumieć wszystkie niepodzielone między udziałowców zyski spółki kapitałowej bez względu na okres, kiedy zostały osiągnięte, określone na moment przekształcenia. Dotyczy to zarówno zysków powstałych od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące) oraz zyski z lat poprzednich. Warunkiem opodatkowania jest jedynie to, aby zyski nie zostały podzielone albo przekazane na inne niż zakładowy kapitały.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia narusza zasadę racjonalnego prawodawcy. Gdyby bowiem przyjąć, że każde rozdysponowanie zysku jest podziałem zysku to zapis wyłączający z kategorii zysków niepodzielonych środki przekazane na kapitał zakładowy byłby zbiorem pustym, który nigdy nie znalazłby zastosowania. Organ akcentując znaczenie autonomii prawa podatkowego nie zgodził się też z poglądem Sądu I instancji, że wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązywać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do K.s.h. Zwrócono też uwagę na negatywne skutki aprobaty tej wykładni w postaci nieopodatkowania analizowanych zysków w razie późniejszej likwidacji spółki jawnej lub wystąpienia z niej wspólnika, o czym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniosła, że nieprawidłowe jest, jej zdaniem, stanowisko Ministra Finansów, że pod pojęciem niepodzielonych zysków należy rozumieć również zysk wypracowany przez spółkę, który został przekazany na inne niż kapitał zakładowy kapitały spółki, w tym zapasowy lub rezerwowy. Gdyby było inaczej, nie zaistniałaby konieczność zmiany przepisów w tym zakresie, gdzie obok kategorii "niepodzielonych zysków" do art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dodano "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej". Zdaniem skarżącej, nie ulega wątpliwości, że na mocy Nowelizacji 2015 ustawodawca rozszerzył katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zasada racjonalnego ustawodawcy prowadzi zatem do wniosku, że "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej" jest zyskiem podzielonym. Przy takim ujęciu żaden element przepisu nie jest zbędny. Z jednej bowiem strony opodatkowany jest zysk niepodzielony, który nie obejmuje wartości zysku przekazanego na kapitały inne niż zakładowy, z drugiej zaś – dodana 1 stycznia 215 r. kategoria zysku podzielonego – wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż zakładowy.

Skarżąca zwróciła też uwagę na normotwórczy charakter nowelizacji 2015 r. Jak wskazała, przepisy dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków zostały wprowadzone do u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. na mocy Nowelizacji 2009. W związku z faktem, że wcześniej brak było podobnych regulacji, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przepisy dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków mają zastosowanie tylko do tych niepodzielonych zysków podmiotów przekształcanych, które zostały osiągnięte począwszy od 1 stycznia 2009 r. Zdaniem sądów administracyjnych przy ustalaniu, czy dany zysk podlega opodatkowaniu, czy też nie znaczenie ma okres, za który zysk został wypracowany (czy przed zmianą przepisów, czy po ich zmianie), a nie sam moment przekształcenia spółki. W tym zakresie strona skarżąca na poparcie swej tezy przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych odwołując się m.in. do wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r. II FSK 1671/10 i z dnia 10 grudnia 2014 r. II FSK 2738/12. Z uwzględnieniem właśnie tego aspektu należy również zdaniem skarżącej rozpatrywać treść Nowelizacji 2015. Stąd też w ocenie skarżącej prawidłowe odczytanie zasad opodatkowania "Starego Zysku" oraz "Zysku 2014" wymaga nie tylko wykładni ww. przepisów u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., ale również przepisów Nowelizacji 2009, zwłaszcza art. 14 i 15 oraz art. 14 i 17 Nowelizacji 2015. Zdaniem strony skarżącej, nie ulega bowiem wątpliwości, że poprzez dodanie na mocy Nowelizacji 2015 do treści 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.o.p. również "wartości przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej" ustawodawca rozszerzył katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych (objął zakresem opodatkowania przychody dotychczas podlegające opodatkowaniu). Podobnie zatem jak Nowelizacja 2009, tak i Nowelizacja 2015 ma charakter normotwórczy. Stąd też zdaniem Spółki należy odpowiednio odnieść sytuacji tezy wyrażone w przywołanych wyżej wyrokach, w tym wyrokach NSA z marca 2012 r. II FSK 1671/10 oraz z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1863/10.

W ocenie strony skarżącej słusznie zauważa się w doktrynie prawa podatkowego i judykaturze, iż każda zmiana ustawy powinna być uważana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny. Skoro ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach zdecydował się dodać słowa "oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy" to należy przyjąć, że pojęcie "niepodzielonego zysku" nie obejmuje wartości zysku przekazanego na inne kapitały kapitał niż zakładowy. Wskazuje na to użyty spójnik "oraz", a nie np. "w szczególności" lub "w tym", który mógłby świadczyć o tym, że wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki powinna być rozumiana jako wchodząca w zakres "niepodzielonych zysków".

Łącząc powyższe z treścią art. 14 i 17 Nowelizacji 2015 należy zdaniem skarżącej dojść do wniosku, że opodatkowaniu podlegają te "wartości zysku przekazanego na inne niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej", które zostały wypracowane po 1 stycznia 2015 r. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że wejście w życie Nowelizacji 2015 nie zmienia w jakikolwiek sposób momentu (okresu) wypracowania Zysku 2014, a orzecznictwo sądów administracyjnych explicite nakazuje uwzględnić ten moment w procesie wykładni przepisów regulujących opodatkowanie niepodzielonych zysków wypracowanych przed przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zdaniem Spółki stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonych interpretacjach, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega każdy niepodzielony zysk, bez względu na okres, w którym został wypracowany, narusza również art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP - prowadzi bowiem do działania prawa wstecz. Skoro ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT obowiązują w odniesieniu do zysków osiągniętych od dnia 1 stycznia 2009 r., a jednocześnie przepisy te ulegają znaczącej zmianie (rozszerzeniu) z dniem 1 stycznia 2015, to przyjęcie, że Nowelizacja 2015 taki stan prawny modyfikuje w ten sposób, że nakazuje stosować ww. przepisy również do zysków osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2015 r., stanowi działanie prawa wstecz. W tym zakresie przypomniano, iż zgodnie z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego, chociażby wyroku z dnia 22 sierpnia 1990 r., sygn. K 7/90, zasada niedziałania prawa wstecz nakazuje, "by nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń (rozumianych sensu largo), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych (...)". Jak podkreśliła strona skarżąca zasada lex retro non agit nie ma w polskim porządku prawnym bezwzględnego charakteru. W pewnych sytuacjach dopuszczalne jest wprowadzenie regulacji z mocą wsteczną, jeśli inna zasada konstytucyjna przemawia za takim rozwiązaniem, co potwierdza chociażby treść art. 4 i 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Wymaga to jednak odpowiedniej argumentacji ze strony ustawodawcy tak, aby wykazać, że w danym przypadku odstąpienie od zasady niedziałania prawa wstecz jest zasadne. W uzasadnieniu do Nowelizacji 2015 takich rozważań konstytucyjnych brak, a sam Minister Finansów w skardze kasacyjnej do tej części argumentacji WSA w Krakowie się nie odniósł.

W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2016 r. skarżąca ponownie przytoczyła tezy swego stanowiska, zaś w piśmie z dnia 11 maja 2018 r. przedstawiła uwagi krytyczne do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., II FSK 72/16, w którym wyrażono pogląd odmienny od prezentowanego przez Sąd I instancji i skarżącą .

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Analogiczne brzmienie z dniem 1 stycznia 2015 r. zyskał przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Stanowi on, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wiadomo, pkt 8 został dodany do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f (i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.) ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) z mocą od 1 stycznia 2009 r. (art. 15 ustawy nowelizującej). Na tle tego przepisu w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 8. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Co do sposobu rozumienia tego ostatniego pojęcia podkreślano, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zob. np. wyroki NSA z dnia 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10 i 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1863/10, CBOSA). Stanowisko takie było prezentowane zarówno we wcześniejszym, jak i późniejszym orzecznictwie NSA (zob. przywołane przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji wyroki NSA z dnia 29 listopada 2011 r. II FSK 931/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1050/10 i z dnia 13 maja 2014 r., II FSK 1398/12, CBOSA).

W orzeczeniach tych eksponowano brak podstaw do opodatkowania w przypadku podziału zysku także w inny sposób niż przez faktyczną jego wypłatę wspólnikom, np. przez przekazanie go na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Natomiast w związku z treścią art. 14 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym "ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r." przyjmowano, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r. (zob. powołane wcześniej wyroki NSA w sprawach II FSK 1671/10 i II FSK 1863/10).

W kolejnych latach dokonano dwóch zmian w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Pierwsza z nich, wprowadzona ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387), nadała punktowi 8 obu analizowanych przepisów następujące brzmienie: "8) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia" (art. 1 pkt 5 i art. 2 pkt 14 ustawy nowelizującej).

Ustawa weszła w życie 1 stycznia 2014 r. (art. 11 ustawy). W jej przepisach końcowych nie ujęto postanowień wyłączających stosowanie nowego prawa do dochodów wypracowanych przez 1 stycznia 2014 r., tak jak to uczyniono w nowelizacji z 2009 r. Wyraźny nakaz stosowania przepisów dotychczasowych przewidziano jedynie w odniesieniu do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 – u.p.do.f. i i.p.d.o.p. - w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza) oraz do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej spółce komandytowo-akcyjnej pożyczki (kredytu) została tej spółce faktycznie przekazana przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 10 ustawy, który w takiej sytuacji nakazywał stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem).

Z przepisów tej ustawy wynikało zatem, że przez zyski niepodzielone w spółce w przypadku jej przekształcenia należało rozumieć zyski zatrzymane w spółce na dzień wejścia w życie ustawy (1 stycznia 2014 r.), niezależnie od daty ich wypracowania. Innymi słowy, o ile po dniu wejścia w życie ustawy doszło do przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, do zysków niepodzielonych w tym momencie należało stosować prawo nowe.

Nowelizacja nie zmieniła natomiast samego sposobu rozumienia pojęcia "niepodzielonych zysków" i w tym zakresie aktualność zachowała linia orzecznicza, zgodnie z którą "użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., określenie "zysk niepodzielony" - w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe - nie obejmuje nie tylko zysku podzielonego, a więc faktycznie otrzymanego przez wspólników, ale i zysku podzielonego w inny sposób, to jest przekazanego uchwałą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy" (wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., II FSK 1398/12, CBOSA).

Zmiana w tym zakresie nastąpiła w ramach kolejnej nowelizacji, dokonanej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1328). Na mocy art. 1 pkt 6 tej ustawy w art. 10 w ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadzenie do wyliczenia otrzymało brzmienie: "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:", natomiast pkt 8 otrzymał brzmienie: "8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;". Z kolei przepisem art. 2 pkt 14 b ustawy przepisowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nadano brzmienie: "8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;". Przepisy ustawy w tej części weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. (art. 17 ustawy nowelizującej).

W przepisach końcowych nie zawarto unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji. Z przepisów końcowych ustawy nowelizującej płynie wręcz odmienny wniosek. Mianowicie ustawodawca wymienił w nich stany (zdarzenia), do których stosuje się przepisy dotychczasowe. Zaliczył do nich odsetki od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W takim przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej). Podobnie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po dniu 31 grudnia 2014 r., mieli stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. (art. 12 ustawy nowelizującej).

Brak wśród tych przepisów stosownych unormowań wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej nakazuje przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. zyski wymienione w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane.

Z tego powodu należało uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że w wyroku Sądu I instancji błędzie przyjęto, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów podlegają jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte po 1 stycznia 2015 r.

Wbrew przekonaniu Sądu I instancji i strony skarżącej, aprobata przedstawionej przez Ministra Finansów wykładni powołanych przepisów nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Rozumienie tego zakazu skarżąca wyłożyła w odpowiedzi na skargę kasacyjną przyjmując za orzecznictwem TK, że zasada ta oznacza zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych.

Akceptując takie rozumienie zakazu lex retro non agit Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że należy odróżniać retroakcję właściwą od pozornej (retrospektywności). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że retrospektywność dotyczy stosunków zaistniałych wcześniej i nadal trwających (wyroki z: 31 stycznia 1996 r., K 9/95, 31 marca 1998 r., K 24/97 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Wówczas nowe prawo stosuje się bezpośrednio do trwających stosunków prawnych. (...) O tym, że przepisy mają charakter retrospektywny, a nie retroaktywny, możemy mówić wówczas, gdy nowe przepisy stosuje się do sytuacji prawnych zastanych w chwili wejścia w życie nowelizacji i nie wywołują one skutków dla stosunków i sytuacji prawnych, w zakresie, w jakim istniały one przed ich wejściem w życie (wyroki z: 10 lipca 2008 r., K 33/06, 18 października 2006 r., P 27/05 i 20 stycznia 2009 r., P 40/07). Regulacja intertemporalna (zwana retrospektywnością), polegająca na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków, nie jest objęta wynikającym z art. 2 Konstytucji zakazem wstecznego działania prawa (por. wyrok z 31 marca 1998 r., K 24/97). Jak się podkreśla, przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby nadmierne ograniczenie swobody władzy ustawodawczej w kształtowaniu i zmianach treści prawa oraz dostosowywaniu go do zmian społecznych (zob. Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2015, s. 54; na ten temat zob. także E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, Warszawa 2008, s. 29).

Zatem w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53).

Stanowisko to jest w pełni respektowane w orzecznictwie NSA (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., II GSK 266/09, gdzie stwierdzono, że "Od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do stosunków prawnych (zdarzeń, stanów rzeczy) danego rodzaju niezależnie od tego, czy dopiero powstaną, czy też powstały wcześniej przed wejściem w życie nowego prawa, lecz trwają nadal w czasie dokonywania zmiany prawa", czy z dnia 1 marca 2016 r., II GSK 1677/14, w którym wypowiedziano się na temat pojęcia "stanu otwartego" i kwestii retrospektywności, czy też z dnia 22 marca 2007 r., II FSK 395/06, w którym omówiono występujący na tle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. problem relacji między datą zgromadzenia mienia, co nastąpiło w dotychczasowym stanie prawnym i jego opodatkowania na podstawie nowych przepisów, dla zastosowania których za miarodajną uznano datę poniesienia wydatków).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spór w rozpoznanej sprawie wynika z błędnego utożsamienia przez skarżącą retroaktywności z przejawem zastosowanej przez ustawodawcę, dopuszczalnej metody retrospektywności nowego prawa. Nowelizacja z 2015 r. nakazywała odnosić nowe regulacje do zastanego w dacie jej wejścia w życie stanu istnienia w spółce zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., ale pod warunkiem zaistnienia zdarzenia doniosłego z punktu widzenia opodatkowania, zależnego od woli spółki (wspólników), w postaci przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. O ile to przekształcenie nastąpiło po 1 stycznia 2015 r. jego skutki podatkowe powinny być oceniane według prawa z tej daty, skoro istnienie na dzień przekształcenia wartości zysków w spółce jest warunkiem opodatkowania, które bez przekształcenia nie rodziłyby opisanych skutków. Rozwiązanie takie wyczerpuje znamiona konstytucyjnie dopuszczalnego działania nowego prawa do stanów zaistniałych przed datą jego wejścia w życie, które same w sobie nie były wystarczające do opodatkowania na podstawie znowelizowanych przepisów.

Problem skutków podatkowych przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. w sytuacji, gdy w spółce przekształcanej istniały zyski przekazane na kapitał zapasowy, wypracowane przed 31 grudnia 2014 r. był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak trafnie zaznaczono w wyroku tego Sądu z dnia 6 grudnia 2016 r., II FSK 2061/16, "art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie ma miejsce po 1 stycznia 2015 r., to skutki podatkowe tego przekształcenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r.". Podobny podgląd wyrażono w wyrokach z dnia 1 grudnia 2017 r. II FSK 3225/15 i II FSK 72/16 (CBOSA). Wskazano w nich, że "wartość zysku wypracowanego do 31 grudnia 2014 r. przez spółkę przekształcaną, będzie skutkować z momentem przekształcenia, powstaniem po stronie wspólników spółki powstałej w wyniku tego przekształcenia, dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu analizowanego przepisu. Wynika to z faktu, że art. 24 ust. 5 pkt. 8) u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z momentem przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcania należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. Znowelizowany przepis wszedł w życie z 1 stycznia 2015 r., co wynika z art. 17 ustawy nowelizującej. Z jego treści wynika, że miał zastosowanie do przekształceń, które miały miejsce po tej dacie. Nieuprawnione jest zatem stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że przez zastosowanie tego przepisu naruszona została zasada niedziałania prawa wstecz. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku zasługiwałoby na uwzględnienie, gdyby przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową dokonane zostało przed 1 stycznia .2015 r. i w odniesieniu do przekształcenia dokonanego jeszcze w 2014 r. ustawodawca zdecydowałby się opodatkować środki przekazane na kapitał inny niż zakładowy".

Wprawdzie skarżąca poddała wyrok w sprawie II FSK 72/16 krytyce w piśmie procesowym z dnia 11 maja 2018 r., ale nie sposób – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – zgodzić się z jej twierdzeniem, że wszystkie przesłanki prawnopodatkowego stanu faktycznego muszą zaistnieć po wejściu w życie znowelizowanego przepisu. Realizacja tego postulatu byłaby nie tylko bardzo trudna, o ile w ogóle możliwa w praktyce, a przy tym nie wynika on – jak chciałaby to widzieć skarżąca – z przepisów Konstytucji. Jak zauważyła sama skarżąca, na stan faktyczny na tle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. składają się dwa elementy: zyski na kapitale innym niż zakładowy lub wypracowanie niepodzielonych zysków i przekształcenie spółki. Zdarzeniem prawnie doniosłym jest jednak tylko drugi z nich, o czym świadczy użyty w przepisie zwrot: "w przypadku przekształcenia". Dopiero jego zaistnienie aktualizuje problem opodatkowania, o ile wystąpi przedmiot opodatkowania w postaci wymienionych zysków w spółce przekształcanej. Dlatego też – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – tylko ten element (przekształcenie) jako prawnie relewantny dla dopuszczalności opodatkowania na podstawie znowelizowanych przepisów, musi zaistnieć po dacie wejścia w życie nowych przepisów i data jego zaistnienia determinuje stan prawny miarodajny dla oceny jego skutków.

Biorąc pod uwagę ten stan prawny nie sposób więc podzielić poglądu Sądu I instancji, że opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów mogą podlegać na dzień przekształcenia (po 1 stycznia 2015 r.) jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od 1 stycznia 2015 r.

Jak już wcześniej zaznaczono, z chwilą wejścia w życie nowelizacji z 2015 r. doszło zmiany treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, w miejsce "wartości niepodzielonych zysków w spółce", uznano w jej wyniku "wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2330 VII kadencja) wskazano, że projekt wprowadza m.in. przepisy stanowiące doprecyzowanie już istniejących regulacji, eliminujące istniejące lub potencjalne wątpliwości związane z aktualnym brzmieniem oraz zakresem stosowania przepisów, których dotyczą. Celem zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. było, jak podkreślono, doprecyzowanie przepisu o niepodzielonym zysku, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną w celu wskazania, iż chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom. Sposób zredagowania nowego przepisu miał związek z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych co do niepodzielonych zysków, w którym akcentowano, że zyskiem podzielonym (wyłączającym możliwość opodatkowania) jest każdy dopuszczony prawem podziału zysku, w tym w inny sposób niż przez faktyczną jego wypłatę wspólnikom, np. przez przekazanie go na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W tym kontekście brzmienie znowelizowanych przepisów nie powinno pozostawiać wątpliwości, że obecnie pojęciu "niepodzielonych zysków" należy nadawać odmienne, węższe niż dotąd znaczenie. O ile w kategorii "zysków podzielonych" mieściło się dotychczas wypłacenie zysku wspólnikom, jak i zatrzymanie zysków w spółce przez przekazanie ich na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, o tyle po nowelizacji z kategorii tej wyłączono podział zysku w inny sposób niż przez faktyczną wypłatę wspólnikom – przez zatrzymanie zysków w spółce na kapitale innym niż zakładowy (zapasowym, rezerwowym). Tym samym w pojęciu "zysków niepodzielonych" mieści się obecnie tylko brak faktycznej wypłaty zysku wspólnikom. Opodatkowanie w przypadku przekształcenia spółki wyklucza więc obecnie jedynie wypłata zysku wspólnikom (te zyski należy uznawać za "zyski podzielone") albo zatrzymanie zysku w spółce na kapitale zakładowym (co wynika ze sformułowania: "wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej").

Nie sposób w związku z tym zaaprobować twierdzenia Sądu I instancji, że zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy nie jest już zyskiem niepodzielonym, czy też – innymi słowy – że zysk na kapitale zapasowym lub rezerwowym nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki. Zysk taki, jak już wspomniano, podlega kwalifikacji nie jako zysk podzielony, lecz jako zysk przekazany na kapitał inny niż zakładowy.

Rację miał więc autor skargi kasacyjnej, że w sytuacji przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. cała wartość zysków niepodzielonych między wspólników oraz wartość zysku przekazanego na kapitały inne niż zakładowy w spółce przekształcanej podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących po nowelizacji, niezależnie od daty wypracowania zysków (przed 2009 r., w okresie 2009-2013, czy do końca 2014 r.). O tym, że opodatkowaniu podlegają nawet zyski wypracowane przed 2009 r. świadczy fakt, że w razie przekształcenia spółki po 2015 r. zastosowanie znajdą przepisy obowiązujące w tej dacie co całości zdarzenia (stanu) zastanego w tym dniu. W tym momencie stan prawny z daty wpracowania zysków jest już nieaktualny. Stan ten byłby miarodajny wówczas, gdyby chodziło o przekształcenie spółki po 1 stycznia 2009 r. (a przed nowelizacją z 2013 r.) i istniałyby niepodzielone zyski wypracowane po tej dacie.

Uznanie, że w sprawie zachodzi wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA we Krakowie nie była zasadna, gdyż organ interpretacyjny dokonał prawidłowej interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Konieczne było zatem oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).