Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1112/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3 i 5, art. 177 par. 1, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, poz. 59 zał. nr 1, art. 3 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1825/13 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1825/13, oddalił skargę K. K. (skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 10 września 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że orzekał on w następującym stanie faktycznym sprawy.

Skarżący dniu 30 maja 2008 r., nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Nissan Navara nr nadwozia [...], rok prod. 2008, pojemność silnika 2.488 cm3.

W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-U oraz zapłaty akcyzy skarżący wyjaśnił, że samochód został nabyty jako samochód ciężarowy, skrzyniowy o ładowności 1070 kg przystosowany do ciągnięcia przyczep. Dno skrzyni ładunkowej dla umożliwienia przewozu dłuższych elementów wydłużone zostało do 172 cm długości podłogi, licząc od przedniej ściany burty do końca podłogi. Wskazał również na ciężarowy charakter pojazdu w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz na znaczenie dla klasyfikacji pojazdu kryterium ładowności.

Naczelnik Urzędu Celnego w N. S. po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, w dniu z 17 czerwca 2013 r. wydał decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 13.032 zł., uznając, że nabyty przez podatnika pojazd nosi cechy samochodu przeznaczonego dla przewozu osób i jako taki podlega klasyfikacji do kodu CN 8703.

W wyniku odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w K., decyzją z dnia z dnia 10 września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N. S. z dnia 17 czerwca 2013 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i w nabyciu wewnątrzwpólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z ust. 3 pkt 3 powołanego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z póżn. zm.). Art 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w oparciu o załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Pod kodem CN 8703 wymienia się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób wraz z samochodami wyścigowymi, przy czym pozycja ta może obejmować pojazdy wielofunkcyjne przeznaczone do przewozu osób i towarów takie jak pojazdy typu pick-up. które również mogą być zakwalifikowane do kategorii 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub gdy posiadają więcej niż dwie osie Kod 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu. Zdaniem organu odwoławczego, różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji 8704 polega na tym, że pojazdy tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego, przy czym przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji CN 8703 zasadniczo służą do przewozu osób, co oznacza, że ich podstawowym, ale nie jedynym przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazdem klasyfikowanym do pozycji 8703 można przewozić również towary. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, ale o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc jego głównej, dominującej i przeważającej funkcji. Zdaniem organu, nie pozostaje sporne, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód Nissan Navara mógł służyć zarówno do przewozu towarów jak i osób. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym należało przeanalizować, którą z funkcji uznaje się za dominującą z racji przeznaczenia tego pojazdu. Organ odwołał się w tym względzie do ustalonego stanu faktycznego dotyczącego stanu spornego pojazdu i wskazał, że samochód ten typu pick-up posiada osobną przestrzeń dla pasażerów i osobną do transportu towarów. Nadwozie w części pasażerskiej jest czterodrzwiowe i przeszklone. We wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się miejsce dla pasażera. Siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Za przednimi siedzeniami znajduje się kanapa dla trzech pasażerów, również wyposażona w zagłówki i trzy pasy bezpieczeństwa. Kabina pasażerska ma jednolitą tapicerkę ze skóry i wyposażona jest w sterowniki elektryczne do podnoszenia szyb oraz głośniki audio. Dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń zamontowano uchwyty ułatwiające zajmowanie miejsc. Za kabiną pasażerską znajduje się oddzielna przestrzeń bagażowa zabudowana, przeszklona, szyby przyciemniane boczne rozsuwane a tylna podnoszona. W tej części na podłodze znajdują się szyny i chwyty do mocowania towaru. Organ podatkowy uznał, że sporny pojazd z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej, służył przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Przesądza to o kwalifikacji do CN 8703. Organ wyjaśnił, że należało zbadać stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do połowy długości rozstawu osi spornego pojazdu, uwzględniając fakt, że jeśli uzyskana wartość będzie większa niż 50%, to w świetle Not wyjaśniających do kodu CN 8703 (uwzględniających zmianę opublikowaną w Dz. Urz. UE z dnia 31 marca 2007 r. Nr C 74, s. 1), pojazd typu pick-up podlegałby jednak klasyfikacji do pozycji 8704. Organ zaznaczył przy tym, że chodzi o wewnętrzną długość powierzchni ładunkowej, co ma wynikać wprost z treści Not wyjaśniających do kodu CN 8703, jak też z interpretacji Rozporządzenia Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, gdzie wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Dyrektor Izby, powołując się na protokół oględzin pojazdu z dnia 13 maja 2013 r. podał, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 147 cm. Zatem stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów (1470 mm) do długości rozstawu osi tego pojazdu (3200 mm) wynosi 45,94%, co oznacza, że ww. pojazd nie spełnia warunku, który pozwoliłby go zaklasyfikować do kodu CN 8704, nawet mimo uprzedniego stwierdzenia, że jego zasadniczym przeznaczeniem byłby przewóz osób. Dlatego, ładowność pozostaje bez wpływu na klasyfikację spornego pojazdu, zaś wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu. Również Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystać do transportu zarówno osób , jak i pojazdów, w tym również typu pick-up. Odnosząc się do stanowiska skarżącego, że sporny pojazd nie wypełnił kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi z uwagi na fabryczną konstrukcję pojazdu, która obejmowała między innymi skrzynię ładunkową przedłużoną do 172 cm , organ zauważył, że załączone zdjęcie na poparcie tej tezy nie dowodzi, co więcej, oględziny pojazdu nie potwierdziły posiadania przez sporny pojazd takiej skrzyni. Jednocześnie nie dowiedziono, że w pojeździe brak było tylnej burty. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, przy ustalaniu proporcji powinna być brana pod uwagę maksymalna wewnętrzna długość podłogi, co oznacza długość wewnętrzną przestrzeni ładunkowej, czyli przy zamkniętej tylnej burcie. Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu należy odnosić zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Organ wyjaśnił, że skróty i oznaczenia handlowe nie mają znaczenia dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Dla celów prawidłowej klasyfikacji pojazdu istotne są jego cechy fizyczne, a nie opis zawarty w dokumentach takich jak dokumenty rejestracyjne, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, wydane na podstawie innych przepisów niż podatkowe. W ocenie Dyrektora, brak było podstaw przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego (wystąpienie z zapytaniem do producenta o fabryczne przeznaczenie pojazdu i do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. celem ustalenia klasyfikacji), ponieważ pisma typu opinie statystyczne nie są wiążące dla organu. Odnosząc się do zarzutu, iż organ I instancji nie wyjaśnił w jaki sposób stwierdzone podczas oględzin cechy pojazdu (dwa rzędy siedzeń, pasy bezpieczeństwa, podłokietniki, uchwyty dla pasażerów, wieszaki, tapicerka, szyberdach, głośniki, schowki i opuszczane szyby) miałyby wpływać na ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ wyjaśnił, że elementy konstrukcyjne wskazywane przez skarżącego świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo - towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennej klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Dla celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU), a do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Samochody osobowo-towarowe powinny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 - pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym obejmuje także samochody osobowo-towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem, że wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym są samochody osobowo-towarowe, będące przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie, podkreślając zwłaszcza okoliczność, że kryterium ładowności może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd o pozycji 8704 jest przewóz towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki Nissan Navara o nr nadwozia [...], rok prod. 2008 będący pojazdem typu pick-up jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej w K., samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący. Jako podstawę prawną Sąd powołał art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) - znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3, poz. 11 z późn. zm.) - odwołał się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). Dalej Sąd wywiódł, że w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Zdaniem Sądu, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podkreślił, że dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tej ustawy). Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). Sąd wskazał, że jak zaznaczył ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Zdaniem Sądu, zastrzeżenia skarżącego co do zasadności odwoływania się do nich na gruncie niniejszej sprawy (pismo z dnia 9 stycznia 2014 r.) nie są uzasadnione. Sąd wyjaśnił, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. Sąd zauważył, że jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego Sąd uznał, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy odnoszące się do homologacji. Poza tym pismo importera, które ma zdaniem skarżącego poświadczać zaliczenie pojazdu do kategorii N1,BA dotyczy zupełnie innego pojazdu (inny nr VIN). Zdaniem Sądu, trafny jest pogląd, że w Notach Wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. wprowadzono zmianę, polegającą na dodaniu do pozycji 8703 sformułowania, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary: typu pick-up, ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie (kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego).

Zdaniem Sądu, noty wyjaśniające do kodu CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, co pozwala przyjmować, że co do zasady są one klasyfikowane do tego kodu, a jedynie w szczególnej sytuacji, opisanej w wyjaśnieniu podlegają klasyfikacji do kodu CN 8704. W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczności, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, a możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Chociaż funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów nie była przez organy podatkowe kwestionowana, to pojazd posiada cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służy zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu (stwierdzone w drodze oględzin), między innymi takie jak: czterodrzwiowe i przeszklone nadwozie w części pasażerskiej, we wnętrzu kabiny obok miejsca kierowcy znajduje się miejsce dla pasażera, siedzenia przednie wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, za nimi znajduje się kanapa dla trzech pasażerów, również wyposażona w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, kabina pasażerska ma jednolitą tapicerkę z ecoskóry, wyposażona jest w sterowniki elektryczne do podnoszenia szyb i głośniki audio, dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń zamontowano uchwyty ułatwiające zajmowanie miejsc, samochód ma automatyczną skrzynię biegów, podłokietniki, szyberdach, schowki w tylnych bocznych drzwiach.

Sąd zauważył, że typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu służy do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą i posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, zdaniem Sądu, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia tego zasadniczego przeznaczenia. Na przyjętą przez organy klasyfikację nie ma wpływu fakt wyposażenia pojazdu w wydzieloną skrzynię ładunkową z szynami i chwytami służącymi do mocowania towaru. Cechy te nie wykluczają głównej funkcji samochodu, jaką jest przeznaczenie do przewozu osób. Sąd zauważył, że organ ustalił na podstawie protokołu oględzin z dnia 13 maja 2013 r., że w spornym pojeździe Nissan Navara typu pick-up maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 147 cm, zaś długość rozstawu osi tego pojazdu wynosi 320 cm. Mając powyższe na uwadze, organ prawidłowo uznał, że w tym przypadku stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów (1470 mm) do długości rozstawu osi pojazdu (3200 mm) wynosi 45,94%, co oznacza że ww. pojazd nie spełnia warunku, który pozwoliłby zakwalifikować go do kodu CN 8704 nawet mimo uprzedniego stwierdzenia, że jego zasadniczym przeznaczeniem byłby przewóz osób, albowiem jego maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Zdaniem Sądu, zapisy handlowe na fakturze zakupu nie mają znaczenia o tyle, że organ nie kwestionował, iż sporny pojazd służy do przewozu towarów. Ustalił natomiast na podstawie ogólnych cech samochodu, że jest to funkcja dodatkowa. Podstawową funkcją jest natomiast przewóz osób, jak to wspomniano wyżej. Nadto, przedłużenie podłogi do 172 cm przy otwartej skrzyni ładunkowej nie ma znaczenia, nawet jeśli taką funkcjonalność rzeczywiście przewidział producent, gdyż w notach wyjaśniających mowa jest o wewnętrznej długości powierzchni ładunkowej. W ocenie Sądu, skarżący nie udowodnił, aby sporny pojazd miał fabrycznie wydłużoną skrzynię ładunkową. Załączone na etapie postępowania podatkowego zdjęcia prezentują bowiem fotografie niewiadomego pojazdu, zaś z dokumentów niemieckojęzycznych wynika jedynie, że pojazd miał otwartą skrzynię ładunkową, w żadnym miejscu natomiast nie ma podanych jej wymiarów, gdy tymczasem z protokołu oględzin z dnia 13 maja 2013 r. wynika, iż w pojeździe brak elementu wydłużającego skrzynię załadunkową, pojazd posiada tylną burtę i zamkniętą powierzchnię ładunkową, zaś długość podłogi wynosi 147 cm. Nawet gdyby przyjąć, że sporny pojazd miał w którymś momencie wydłużoną burtę, to okoliczność ta nie zmienia stanowiska Sądu co do definicji "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi". Organ zasadnie stwierdził, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W opinii Sądu, organ prawidłowo uznał, że sytuacja faktyczna w niniejszej sprawie jest podobna do sytuacji pomiaru wewnętrznej długości podłogi przy otwartej burcie, gdzie stwierdzono, że wykorzystanie tylnej burty oznacza wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Zdaniem Sądu, rozumowanie pełnomocnika skarżącego prowadziłoby do wadliwych rozwiązań. Skoro noty wyjaśniające opisują pick-upy jako pojazdy nie tylko o zamkniętej, ale i otwartej powierzchni do transportu towarów, to zawarty w nich zapis o konieczności odnoszenia do tak opisanych pojazdów kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi musiałby być pusty w odniesieniu do pick-upów o otwartej skrzyni ładunkowej. Zatem wykładnia pojęcia "maksymalna wewnętrzna długość podłogi" dokonana przez organy na gruncie niniejszej sprawy jest prawidłowa. W ocenie Sądu, zarzut skarżącego byłby uzasadniony, gdyby posłużono się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej w K. prawidłowo stwierdził, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 8703 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Sąd wskazał, że wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M. P. nr 86, poz. 880). Prawidłowo również organ zaznaczył, że także noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pick-up. Z tych więc powodów zarzuty skarżącego dotyczące pominięcia przez organ przy klasyfikacji kryterium ładowności nie znajdują podstaw. Sąd uznał za niezasadne odwoływanie się do niemieckiego określenia "Lastkraftwagen" na potwierdzenie ciężarowego charakteru spornego pojazdu – ponieważ jest ono charakterystyczne dla sposobu tworzenia słów w obszarze języka niemieckiego (tworzenie jednego wyrazu na bazie kilku słów), stąd, w ocenie Sądu, nie jest ono w sposób oczywisty sprzeczne z polskim określeniem "pojazd samochodowy do transportu towarowego". Tym bardziej, że w pozostałych wersjach językowych Not Wyjaśniających do kodów CN w opisie poz. 8704 użyto analogicznych do polskich (opisowych) określeń: "Motor vehicles for the transport of goods" (ang.) i "Véhicules automobiles pour le transport de marchandises" (fr.). Sąd I instancji wskazał, że nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go reguł proceduralnych w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym Sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Brak informacji od producenta, czy importera spornego samochodu w ocenie Sądu, nie dyskwalifikuje końcowych wniosków sformułowanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, że przedmiotowy samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703.

Od wyżej powołanego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił, w zakresie przepisów prawa materialnego naruszenie art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (dalej AkcU) oraz art. 3 ust. 2 i 3 AkcU w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w świetle Rozporządzenia Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych, zasadą in dubio pro tributario oraz zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i nie istniejące (tym bardziej obowiązujące) nawet w momencie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

A) art. 151, art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 133 § 1 p.p.s.a., a także art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 załącznika nr 1 do AkcU, w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia skarżonego wyroku, poprzez brak sformułowania jednolitych poglądów co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak również formułowanie poglądów wzajemnie się wykluczających, a nadto poprzez pominięcie znacznej części argumentów skarżącego i niektórych podnoszonych przezeń zarzutów, bądź też odnoszenie się do nich w sposób wybiórczy lub rozmijający się z ich istotą co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co skutkowało brakiem dokonania rzeczywistej kontroli zgodności z prawem ustaleń faktycznych organów podatkowych, jak również nierozpoznaniem istoty sprawy, co na obecnym zaś etapie sprawy zdecydowanie utrudnia możliwość dokonania kontroli instancyjnej skarżonego wyroku;

B) art. 151 i art. 133 § 1p.p.s.a., w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 załącznika nr 1 do AkcU, w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi na skutek akceptacji niepełnych i dokonanych sprzecznie z zasadą budzenia zaufania ustaleń organów podatkowych, odnoszących się do fabrycznego przeznaczenia spornego pojazdu i wpływu tej okoliczności na klasyfikację pojazdu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

C) art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z art. z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 załącznika nr 1 do AkcU, w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na skutek akceptacji niepełnych ustaleń organów podatkowych w zakresie występowania w spornym pojeździe przedłużonej skrzyni ładunkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

D) art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., a także art. 3 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do AkcU oraz art. 3 ust. 2 i 3 AkcU oraz notami wyjaśniającymi stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r. nr 86 poz. 880), w związku z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez oddalenie skargi na skutek dokonania kontroli legalności skarżonej decyzji w pierwszej kolejności w oparciu o treść not wyjaśniających, z pominięciem ustawowej definicji samochodu osobowego, a tym samym z naruszeniem konstytucyjnej zasady materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

E) art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 załącznika nr 1 do AkcU, w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz notą wyjaśniającą CN do pozycji 8703, a także w związku z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Ponadto w świetle Rozporządzenia Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, iż przy klasyfikacji spornego pojazdu nie miała znaczenia okoliczność związana z przedłużoną skrzynią ładunkową, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

F) art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 załącznika nr 1 do AkcU, w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 7 ust. 1 pkt b Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r., poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, iż przy klasyfikacji spornego pojazdu nie miała znaczenia okoliczność, iż mógł on przewozić zdecydowanie więcej kilogramów ładunku, niż pasażerów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

G) art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do AkcU oraz art. 3 ust. 2 i 3 AkcU, w związku z notami wyjaśniającymi HS stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z 2006 r. nr 86 poz. 880), w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na skutek zastosowania wybranego fragmentu noty wyjaśniającej do pozycji 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej i uznanie na tej podstawie, iż sporny pojazd podlegał klasyfikacji do pozycji 8703, mimo iż pełna treść tych samych not potwierdzała, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

H) art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3, poz. 59 załącznika nr 1 do AkcU, w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na skutek akceptacji błędnych ustaleń organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do przyjęcia przez Sąd do orzekania stanu faktycznego, w którym sporny pojazd podlegał klasyfikacji do pozycji 8703 CN jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika.

W razie oddalenia skargi kasacyjnej, odstąpienie, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na wystąpienie szczególnych okoliczności związanych z charakterem sprawy sądowoadministracyjnej.

Skarżący, pismem z dnia 2 czerwca 2015 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z protokołów rozpraw przed Sądem Rejonowym na okoliczność "działania organów podatkowych obu instancji w sposób naruszający zasadę demokratycznego państwa prawa".

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach kasacyjnych zawartych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał czy chodzi o błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie. Podstawą skargi kasacyjnej jest jeden zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a., art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. w zw. z przepisami Konstytucji RP oraz Rozporządzenia Komisji UE nr 316/2011 z 30 marca 2011 r.) oraz naruszenie przepisów postępowania, wskazanych w części historycznej. Jednakże niektóre zarzuty naruszenia przepisów postępowania opierają się w istocie na naruszeniu prawa materialnego (np. zarzut z pkt D, F, G czy częściowo H). Nie zostały zarazem wypełnione przesłanki skuteczności skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. nie został wykazany błąd rozumienia bądź zastosowania prawa materialnego. Oznacza to, że uzasadnienie wskazanych zarzutów, oparte na polemice lecz nie oparte, jak powinno być, na wykazaniu błędu w stosowaniu czy rozumieniu prawa nie może być, wbrew oczekiwaniom wnoszącego skargę kasacyjną, przesłanką skuteczności skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie.

Należy zarazem podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie zawarł oddzielnego uzasadnienia dla zarzutu naruszenia prawa materialnego (błąd wykładni). Tym samym nie wykazał błędu w rozumieniu prawa, ponieważ uzasadnienie poglądów dotyczących rozumienia prawa materialnego zawarte "posiłkowo" przy uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie spełnia przywołanych powyżej kryteriów wykazania (choćby za pośrednictwem piśmiennictwa czy orzecznictwa) błędu rozumienia prawa.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania NSA uznaje je, co do zasady, za niezasadne, wskazując zarazem, że są one konsekwencją niekorzystnego dla skarżącego rozumienia prawa materialnego. Wbrew poglądom autora skargi kasacyjnej (wyrażonym na s. 4 skargi kasacyjnej) nie jest prawdą, że "motywy, którymi kierował się Sąd miały charakter w dużej mierze przypadkowy, przez co taki sam charakter ma wydane rozstrzygnięcie". Nie jest też prawdą, że Sąd nie poddał analizie wywodów skarżącego. Prawdą natomiast jest, że ocena dowodów i wysnute wnioski przez Sąd I instancji nie są zgodne z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną. Sąd I instancji trafnie uznał, że noty wyjaśniające do kodu CN 8703 opisują pojazdy typu pick-up, co pozwala przyjmować, że co do zasady są one klasyfikowane do tego kodu, a jedynie w szczególnej sytuacji, opisanej w wyjaśnieniu podlegają klasyfikacji do kodu CN 8704. Przy czym fakt, że samochód ten posiada odrębną przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja uzupełniająca. Zatem, dokonując klasyfikacji organy słusznie kierowały się cechą dominującą, jaką jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Wskazuje na to kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Świadczy o tym też brzmienie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach tych określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów.

Trafnie Sąd I instancji wskazał, że analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje wyraźnie, że klasyfikacja spornego pojazdu nie wynikała jedynie z wyposażenia wnętrza kabiny pasażerskiej, ale z całego pojazdu, gdzie analizie poddano również część przeznaczoną do przewozu towarów. O ile wyposażenie części pasażerskiej wskazywało, że głównym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób, o tyle ustalenia te zostały potwierdzone poprzez zastosowanie kryterium proporcji długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. Organ bowiem ustalił na podstawie protokołu oględzin z dnia 13 maja 2013 r., że w spornym pojeździe Nissan Navara typu pick-up maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 147 cm, zaś długość rozstawu osi tego pojazdu wynosi 320 cm. Mając powyższe na uwadze, organ prawidłowo uznał, a Sąd te ustalenia potwierdził, że w tym przypadku stosunek maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów (1470 mm) do długości rozstawu osi pojazdu (3200 mm) wynosi 45,94%, co oznacza że ww. pojazd nie spełnia warunku, który pozwoliłby zakwalifikować go do kodu CN 8704 nawet mimo uprzedniego stwierdzenia, że jego zasadniczym przeznaczeniem byłby przewóz osób, albowiem jego maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu.

Zdaniem NSA, chociaż w momencie zakupu pojazdu od producenta miał on otwartą i przedłużoną skrzynię ładunkową, gdyż dno skrzyni dla umożliwienia przewozu dłuższych elementów wydłużone było do 172 cm licząc od przedniej wewnętrznej ściany burty do końca podłogi (wmontowane do długości końca zderzaka przedłużenie skrzyni ładunkowej blachą aluminiową), to pojazd nie posiadał tylnej burty skrzyni ładunkowej, wyposażony był za to w hak holowniczy (okoliczności te wynikać mają z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o dopuszczeniu do ruchu oraz z faktury, na której figuruje skrót pakiet TP, tłumaczony przez skarżącego jako "Transport pakiet", czyli pakiet towarowy). Z kolei z protokołu oględzin wynika, że część bagażowa jest zabudowana, a nie otwarta, w pojeździe znajduje się tylna uchylna szyba oraz tylna rozkładana burta.

Ze wszech miar trafna była także uwaga Sądu I instancji, zgodnie z którą, skoro w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, Sąd I instancji nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody, trudno prowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe. Zwłaszcza, że przedkładane dokumenty pozostają irrelewantne dla niniejszej sprawy i okazały się zupełnie nieprzydatne. Dotyczą bowiem zupełnie innych modeli pojazdów, niż będący przedmiotem postępowania.

Trafny też był pogląd Sądu I instancji, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, skoro owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Nie udało się skarżącemu zakwestionować, nawet na etapie skargi kasacyjnej tego, że w niniejszej sprawie, organy prawidłowo ustaliły, że "część osobowa pojazdu służy do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą i posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego organy celne prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia tego zasadniczego przeznaczenia. Na przyjętą przez organy klasyfikację nie ma wpływu fakt wyposażenia pojazdu w wydzieloną skrzynię ładunkową z szynami i chwytami służącymi do mocowania towaru. Cechy te nie wykluczają głównej funkcji samochodu, jaką jest przeznaczenie do przewozu osób. Zatem, dokonując klasyfikacji pojazdu organy były uprawnione do oceny wyposażenia wnętrza części pasażerskiej i dokonały w oparciu o poczynione ustalenia prawidłowej oceny wskazującej na funkcję przewozu osób jako funkcję dominującą".

NSA wskazuje skarżącemu, że nawet zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium nie ma znaczenia gdyż o kwalifikacji pojazdu decydują te elementy stanu faktycznego sprawy podatkowej, które podlegają ocenom organu podatkowego. Dowód rejestracyjny pojazdu jako dokument stwierdzający dopuszczenie pojazdu do ruchu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego (por. uchwała NSA z 23 października 2000 r. o sygn. akt OPK 17/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 2, poz. 62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r. o sygn. akt OPK 18/00, publik. ONSA z 2001 r. nr 3, poz. 102; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r. o sygn. akt OPK 22/02, publik. ONSA z 2003 r. nr 2, poz. 52, a także wyrok NSA z 1 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11).

Należy wskazać wnoszącemu skargę kasacyjną, że według Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z dnia 30 maja 2008 r. C 133/01): pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary; typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W ramach omawianej podstawy kasacyjnej autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki Nissan Navara był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Skoro autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (podobnie wyrok z 11/2/2016 r. I GSK 307/15, CBOSA).

NSA zauważa, że art.106 § 3 p.p.s.a. wyznacza ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Nie ma potrzeby aby okoliczności, które zostały już wykazane za pomocą innych dowodów były ponownie dowodzone za pomocą art. 106 § 3 p.p.s.a. Zdaniem NSA, poprzez wniosek o zastosowanie wyjątkowej instytucji z art. 106 § 3 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej dąży do przeprowadzenie przed NSA "nowego" postępowania dowodowego, polemizując z ustaleniami nie tylko organów administracji, ale i Sądu I instancji. Zdaniem NSA, art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. nie mogą stanowić podstawy kwestionowania ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dlatego wniosek skarżącego nie może zostać uwzględniony.

Mając na uwadze powyższe, należało, na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzec jak w sentencji. Wniosek o miarkowanie kosztów nie jest uzasadniony, ponieważ sposób opodatkowania samochodów Nissan Navara o zbliżonych parametrach został już w orzecznictwie NSA rozstrzygnięty, natomiast skarżący, nie przedstawiając "nowej" argumentacji, nie cofnął skargi kasacyjnej i podjął ryzyko sporu sądowego.