Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 948/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.7 ust.1 pkt 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Ł. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 24 stycznia 2018 r. ustalającą Ł. P. (dalej: skarżący) podatek od nieruchomości za 2018 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że aktem notarialnym z dnia 26 czerwca 1997 r. Repertorium A Nr [...] skarżący nabył na własność działkę Nr [...] o pow. 2.133 m2 położoną we wsi N., gmina W., na której gruncie w dniu zakupu znajdowało się 12 domków letniskowych, każdy trwale związany z gruntem o powierzchni użytkowej 18,84 m2 każdy oraz budynek natrysków o pow. użytkowej 21,66 m2. Z informacji Wojewódzkiego Oddziału Służby Ochrony Zabytków z dnia 9 czerwca 1999 r. wynika, że zespół pałacowo-parkowy w N. obejmujący również działkę Nr [...] podlega ochronie prawnej jako obiekt wpisany do rejestru zabytków. Z pisma tego wynika także, że organ ten uznał za błąd postawienie domków letniskowych na terenie parku i występował z inicjatywą ich usunięcia po sezonie letnim 1996 r. W dniu 23 lutego 2015 r. do siedziby organu I instancji wpłynęło zawiadomienie o zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z którego wynika, że na przedmiotowej nieruchomości nastąpiły zmiany budynkowe, to jest wykreślony został budynek o funkcji "pozostałe budynki niemieszkalne" o powierzchni zabudowy 22 m2. W związku z powyższą zmianą skarżący został wezwany do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Z informacji udzielonej przez skarżącego wynikało, że na nieruchomości znajduje się budynek mieszkalny o pow. użytkowej 227,20 m2, zaś w pozycji "informacja o przedmiotach i podmiotach zwolnionych widniała informacja o wpisie przedmiotowego obszaru do rejestru zabytków.

Z przedłożonego przez skarżącego zaświadczenia wystawionego przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 3 lutego 2014 r. wynika, że działka Nr [...] obr. N., gm. W. jest częścią parku wpisanego do rejestru zabytków woj. decyzją z dnia 1 lipca 1987 r. Nr [...], pod numerem rejestru woj. [...].

Prowadząc postępowania dotyczące podatku od nieruchomości za różne lata organ I instancji mając na względzie treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1751/15 w przedmiocie ustalenia skarżącemu podatku od nieruchomości za 2015 r., pismem z dnia 20 maja 2016 r. zwrócił się do Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków w S. o udzielenie informacji, czy w związku z wpisem do rejestru zabytków działki Nr [...] położonej w obrębie geodezyjnym N., tym wpisem objęte są zarówno grunty stanowiące działkę Nr [...] jak i posadowione na niej budynki oraz czy działka ta i budynki na niej posadowione są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W odpowiedzi Wojewódzki Konserwator Zabytków w S. w piśmie z dnia 4 lipca 2016 r. wskazał, że działka Nr [...] wraz z innymi trzema działkami stanowi założenie pałacowo-parkowe w N. i widnieje w rejestrze zabytków wraz z budynkiem pałacu oraz kaplicą znajdującą się na działce nr [...] zaś pozostałe budynki nie są obiektami zabytkowymi, ale ze względu na posadowienie na terenie wpisanym do rejestru podlegają stosownym uzgodnieniom, stan utrzymania działki Nr [...] jest zgodny z przepisami o ochronie zabytków i opieki nad zabytkami.

Również z innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy tj. aktu notarialnego z dnia z dnia 26 czerwca 1997 r. Repertorium A Nr [...], pisma z dnia z dnia 9 czerwca 1999 r. i ewidencji budynków wynika, że na działce Nr [...] nie znajduje się budynek pałacu, ani budynek kaplicy, które to budynki są wpisane do rejestru zabytków, na działce tej znajdują się inne budynki - domki letniskowe, będące wedle ewidencji budynkami o funkcji pozostałe niemieszkalne.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że wedle treści przepisu art. 2 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z at. 7 ust 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., obejmuje grunty i budynki charakteryzujące się tym, że na podstawie decyzji wydanej przez właściwy do spraw ochrony zabytków organ administracji publicznej zostały wpisane indywidualnie do rejestru zabytków. Zwrot "indywidualnie" należy rozumieć w ten sposób, że wpis musi dotyczyć odrębnie gruntu i odrębnie budynku. Ustawodawca założył zatem taką możliwość, że zwolnienie będzie dotyczyło jedynie budynku, pod warunkiem wpisania go do rejestru zabytków.

W ocenie Kolegium określenie, że zwolnieniem zostały objęte "grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków", oznacza, iż wpis musi się odnosić odrębnie do każdego z tych przedmiotów opodatkowania (gruntów i budynków). Wpis do rejestru zabytków musi mieć bowiem charakter "indywidualny". W literaturze przyjęto stanowisko, że literalne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jednoznacznie wskazuje, że warunkiem stosowania tego zwolnienia jest to, by do rejestru zabytków odrębnie wpisany był grunt i budynek. Są to bowiem odrębne przedmioty opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia, że na gruncie prawa cywilnego obowiązuje zasada, zgodnie z którą wszystko co jest na gruncie dzieli los prawny gruntu. Nie można traktować budynku i gruntu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako jednej nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Należy mieć zatem na względzie, że organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zatem organ podatkowy, wymierzając podatek nie miał podstawy prawnej do przyjęcia, że budynki-domki letniskowe znajdujące się na działce Nr [...] wpisanej do rejestru zabytków, wpisane do ewidencji budynków jako pozostałe budynki niemieszkalne, są objęte ochroną konserwatorską, gdyż brak decyzji administracyjnej w tym zakresie i nie mogło to znaleźć odzwierciedlenia w ewidencji budynków.

W tych okolicznościach sprawy, Kolegium uznało iż podatek od nieruchomości za 2018 rok ustalony został w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy.

Odnosząc się do zrzutów odwołania Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Wydawanie decyzji wymiarowych osobom fizycznym musi odbywać się z zachowaniem wymogów zawartych w art. 165 i 200 O.p.. W przypadku corocznych powtarzalnych wymiarów podatku od nieruchomości organ podatkowy nie musi stosować ww. przepisów przy ustalaniu corocznych zobowiązań wówczas, gdy stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Każda zmiana stanu faktycznego (np. zaprzestanie działalności) powoduje konieczność wydania postanowienia na podstawie art. 165 i doręczenia go podatnikowi, następnie powiadomienia go o możliwości zapoznania się z materiałami zebranymi w sprawie - art. 200 i wydania decyzji wymiarowej. W aktach sprawy znajduje się m.in. decyzja organu I instancji ustalająca wymiar za 2017 r., z której wynika, że do dnia wydania zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji, stan faktyczny nie uległ zmianie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji samorządowego kolegium Odwoławczego w [...], zarzucając:

- naruszenie art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w następstwie błędnej wykładni,

- naruszenie przepisu art. 2a w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez ich nie zastosowanie, polegające na uchyleniu się od obowiązku interpretowania przez organ istniejących w sprawie wątpliwości na korzyść skarżącego, stosownie do zasady in dubio pro tributario,

- naruszenie art. 165 O.p. poprzez niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego roku 2018,

- naruszenie art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie skarżącemu terminu do zapoznania się i wypowiedzenia co do dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że zarówno jego grunt, tzn. działka Nr [...] obr. N., gm. W., jak i posadowione na nim budynki mieszkalne, zostały wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, a także, iż spełnia on wszystkie pozostałe przesłanki ustawowe wymagane ustawowo do otrzymania zwolnienia podatkowego, czyli spełnia warunek ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków a także nie zajmuje ich na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego, skoro z treści wpisu do rejestru zabytków, dokonanego w dniu 1 lipca 1987 r. nie zostały wyłączone żadne istniejące budynki posadowione na gruncie objętym wpisem, to tym samym domniemywać należy, że budynki te (ale także również zabytkowy drzewostan, ogrodzenie, mała architektura i pozostałe składniki zabytku także niewymienione enumeratywnie w treści wpisu) objęte zostały treścią wpisu do rejestru zabytków, a w konsekwencji także objęte zostały ochroną konserwatorską nad zabytkami.

Uzasadniając zarzut na naruszenie przepisów art. 165 i 200 O.p., skarżący zauważył, że organ podatkowy w odniesieniu do sytuacji faktycznej, objętej niniejszą skargą w sposób nieuprawniony i błędny usiłuje wykazać, jakoby możliwa do zastosowania była procedura uproszczona wydania decyzji podatkowej za rok 2018 w istocie sprowadzająca się do powtórzenia decyzji z lat wcześniejszych (konkretnie z roku 2017, znajdującej się, jak stwierdził organ, w aktach sprawy).

Ze stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Skarżący wskazał, że w sytuacji ciągłego i nierozstrzygniętego sporu dotyczącego wymiaru podatku za przedmiotową nieruchomość nie ma prawnej przesłanki do mechanicznego powtórzenia wymiaru podatku za okres wcześniejszy. W przepisach ordynacji podatkowej nie ma przepisu zwalniającego wydanie jakiejkolwiek decyzji podatkowej spod rygoru przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego szczególnie w odniesieniu do sytuacji gdy w interesie podatnika leży przeprowadzenie wskazanych dowodów i wyjaśnienie wskazanych wątpliwości objętych sporem i w sytuacji gdy organ podatkowy pozostaje w sporze z podatnikiem dotyczącym wymiaru podatku za lata wcześniejsze.

Ponadto skarżący podniósł, że w dniu 23 lutego 2015 r. złożył w organie podatkowym - Urzędzie Gminy [...] nową informację podatkową, która zobowiązuje organ podatkowy do przeprowadzenia procedury w trybie art. 165 i 200 Op. W ww. informacji podatkowej skarżący wskazał, że działka [...] zabudowana jest budynkami mieszkalnymi o łącznej powierzchni: 227,20 m2 - co jest okolicznością bezsporną. Treść przedmiotowej informacji podatkowej jest sprzeczna z rozstrzygnięciami zawartymi w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do określenia charakteru przedmiotowych budynków posadowionych na działce skarżącego, oznaczonej numerem [...], obr. N., gm. W.. Skarżący podał, że przedmiotowe budynki są budynkami mieszkalnymi, a on sam jest w nich zameldowany. Tymczasem organ przedmiotowe budynki zakwalifikował do kategorii "pozostałe budynki niemieszkalne". Jako podstawę przeprowadzenia dokonanej klasyfikacji organ wskazał zapisy widniejące jakoby w treści ewidencji gruntów i budynków, wskazując przy tym na wiążący charakter zapisów wskazanej ewidencji. Ze stanowiskiem organów podatkowych nie można się zgodzić a to dlatego, iż, wbrew twierdzeniom organu, zapisy widniejące w ewidencji gruntów i budynków mogą być używane przez organy podatkowe jako informacja urzędowa, o ile podatnik nie zaprzecza treści zapisów ewidencji. Jeżeli zaś w przypadku, gdy podatnik zaprzecza treści zapisów widniejących w ewidencji gruntów i budynków oraz przedstawia własne dowody, w tym dowód zameldowania w przedmiotowych budynkach własnej osoby w celu zamieszkania, to okoliczność ta nakazuje organowi przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 , cyt. dalej jako p.p.s.a. ), wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie podkreślić należy, że w ocenie Sądu w żadnej mierze nie są uzasadnione zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, sprowadzające się w zasadniczej mierze do kwestionowania przez skarżącego skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

W powyższym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (§ 1). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że co do zasady warunkiem skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest doręczenie stronie postanowienia w tym przedmiocie.

Jednakże w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji skorzystał z regulacji przewidzianej w art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie.

W praktyce powyższa regulacja może mieć zastosowanie do podatku od nieruchomości, leśnego i rolnego w odniesieniu do podatnika, wobec którego wymiar podatku był już w poprzednim roku podatkowym przeprowadzony. Jedynym warunkiem jest, ażeby stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Rozwiązanie to ma na celu uproszczenie procesu wymiaru podatków.

Należy jednak zaznaczyć, że dopuszczalne jest niewszczynanie postępowania poprzez wydanie postanowienia pod warunkiem, że decyzja wymiarowa dotycząca poprzedniego okresu (roku) podatkowego uzyskała przymiot decyzji ostatecznej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że na dzień wydawania decyzji ustalającej skarżącym podatek od nieruchomości za 2018 r. (24 stycznia 2018 r.) decyzja ustalająca ten podatek za 2017 r. była już ostateczna. W tym czasie w obrocie prawnym pozostawała także decyzja dotycząca roku 2015 i 2016.

Tym samym, Wójt nie musiał wydawać postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia skarżącemu podatku od nieruchomości za 2018 r. i mógł skorzystać z regulacji zawartej w art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ bowiem zmianie.

Nie zasługiwał również na aprobatę zarzut braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu wobec braku doręczenia pisma o wyznaczeniu skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak wymaga tego art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepisu § 1 nie stosuje się w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5.

Z cytowanego przepisu wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie ma obowiązku wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego m.in. w przypadku ustalania zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie (art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem z takim właśnie zobowiązaniem mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przechodząc do meritum zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 1 – 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami podatku od nieruchomości, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., są m.in. osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Przesłanki zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowane w tym przepisie stanowią zatem:

- wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków;

- utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków);

- wyłączenie części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analiza treści tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ustanawia on zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym. Obejmuje ono bowiem grunty i budynki charakteryzujące się szczególną cechą, a mianowicie tym, że na podstawie decyzji wydanej przez właściwy do spraw ochrony zabytków organ administracji publicznej zostały wpisane do rejestru zabytków. Z uwagi na taką konstrukcję tej pierwszej z dwóch przesłanek zwolnienia, ocena jej zaistnienia nie nastręcza trudności. O jej zaistnieniu rozstrzyga wydanie indywidualnego aktu administracyjnego przez właściwy organ administracji publicznej. Zupełnie inaczej przedstawia się kwestia ustalenia zaistnienia drugiej przesłanki zwolnienia. Jego warunkiem jest bowiem określone zachowanie się podatnika. To zachowanie to "utrzymywanie" i "konserwacja" gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Organ podatkowy, ustaliwszy w postępowaniu podatkowym, iż dana nieruchomość jest wpisana do rejestru zabytków, jest zobowiązany zbadać możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.

Zwolnienie ma zastosowanie jedynie do gruntów i budynków stanowiących zabytki i objętych jedną z form ochrony prawnej, o której mowa w art. 7 pkt 1 u.o.o.z., tj. wpisem do rejestru zabytków prowadzonego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Zatem nie każdy zabytek - w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.o.o.z., tj.: nieruchomość lub rzecz ruchoma, ich części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową - będzie mógł korzystać ze zwolnienia. Chodzi jedynie o zabytki objęte ochroną prawną polegającą na wpisie do rejestru zabytków. Ponadto z uwagi na zakres zwolnienia, dotyczący jedynie gruntów i budynków, jedną z przesłanek pozytywnych zastosowania zwolnienia jest indywidualny wpis do rejestru zabytków tych przedmiotów. Należy podkreślić, że wyrażenie "indywidualnie" należy rozumieć w odniesieniu do poszczególnych elementów zakresu przedmiotowego opodatkowania podlegających zwolnieniu, czyli odrębnie do gruntu i odrębnie do budynku.

Zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków znajduje zatem zastosowanie, gdy wpis tych przedmiotów do rejestru zabytków ma charakter indywidualny. Rejestr zabytków zawiera indywidualne dane każdego zabytku (miejscowość, nazwa ulicy, numer posesji, nr księgi wieczystej).

W związku z tym każda decyzja o wpisie ma indywidualny charakter, ponieważ dotyczy konkretnej nieruchomości. Jeżeli do ewidencji wpisany jest konkretny grunt, to podlega on zwolnieniu, co nie obejmuje budynku, gdyż budynek taki może być zwolniony, kiedy jest przedmiotem wpisu do ewidencji. Zwolnieniem nie są natomiast objęte różnego rodzaju historyczne układy urbanistyczne lub ruralistyczne oraz zespoły budowlane. Ze zwolnienia korzystają jedynie budynki i grunty, a nie zespoły i układy.

W tych układach lub zespołach mogą się jednak znajdować indywidualnie wpisane do rejestru zabytki (budynki lub grunty), korzystające przez to ze zwolnienia od podatku od nieruchomości (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od nieruchomości, LEX 2012).

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 4 lipca 2016 r. działka Nr [...] wraz z innymi trzema działkami stanowi założenie pałacowo-parkowe w N. i widnieje w rejestrze zabytków wraz z budynkiem pałacu oraz kaplicą znajdującą się na działce nr [...], zaś pozostałe budynki nie są obiektami zabytkowymi, ale ze względu na posadowienie na terenie wpisanym do rejestru podlegają stosownym uzgodnieniom, stan utrzymania działki Nr [...] jest zgodny z przepisami o ochronie zabytków i opieki nad zabytkami.

Również z innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy tj. aktu notarialnego z dnia z dnia 26 czerwca 1997 r. Repertorium A Nr [...], pisma z dnia z dnia 9 czerwca 1999 r. i ewidencji budynków wynika, że na działce Nr [...] nie znajduje się budynek pałacu, ani budynek kaplicy, które to budynki są wpisane go rejestru zabytków, na działce tej znajdują się inne budynki - domki letniskowe, będące wedle ewidencji budynkami o funkcji pozostałe niemieszkalne.

Będące przedmiotem sporu budynki letniskowe nie są zatem wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, położone są natomiast na terenie zespołu pałacowo- parkowego wpisanego do rejestru zabytków pod nr [...] decyzją z dnia 1 lipca 1987 r.

Gwoli wyjaśnienia zauważyć przy tym trzeba, ze grunty i budynki stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Objęcie zwolnieniem od podatku gruntu pozostaje zatem bez wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do budynków posadowionych na tym gruncie.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należało, że sporne nieruchomości nie podlegały zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., co czyniło zarzut naruszania tego przepisu niezasadnym.

Trafnie przy tym wywiódł organ podatkowy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Zasadą jest, że to podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta, a dopiero w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący tę procedurę wszczął.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym (por. wyroki: NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 1691/14, LEX nr 1990169; WSA w Poznaniu z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2142/15, LEX nr 2013843; WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 753/17, LEX nr 2400658) dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie mają dane zawarte w aktualnej ewidencji gruntów, co wynika z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Dlatego też w postępowaniu podatkowym nie prowadzi się postępowania dowodowego w celu wykazania, że uwidoczniona w ewidencji klasyfikacja powinna być inna. Dane te są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z ewidencji ma moc dokumentu urzędowego, o którym mowa w przepisach art. 194 Ordynacji podatkowej.

Ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym też podatkowych. Organy nie mogą więc samodzielnie dokonywać ustaleń co do klasyfikacji gruntów.

Należy przy tym zaznaczyć, że NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 (LEX nr 1388356) wskazał, że reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej).

W konsekwencji powyższego NSA stwierdził, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie.

Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, tj. dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane.

Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego).

W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu albo nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem, czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12, LEX nr 1504306).

W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające Sądowi zakwestionowanie zapisów ewidencji gruntów.

Chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany podmiot powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wpis w ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i nie są władne do kwestionowania, czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków. Datą zmiany treści ewidencji gruntów jest data określona w zawiadomieniu starosty. Zawiadomienie to jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalić moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych.

Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.