Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1259/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 57 ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 89 poz 625
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 851/08 w sprawie ze skargi P. S. G. Sp. z o. o. z siedzibą w G. (dawniej: P. O. S. D. Sp. z o. o. z siedzibą w G.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 851/08, mocą którego – po rozpoznaniu skargi P. O. S. D. Sp. z o.o. (dalej "Spółka") – uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 marca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania przed organami podatkowymi

2.1. Sąd wskazał, że Spółka występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej podała, iż opodatkowuje nielegalny pobór gazu podatkiem VAT stosownie do wydanych wobec niej rozstrzygnięć interpretacyjnych. W aktach tych organy uznały bowiem, że stanowisko Spółki, zgodnie z którym opłaty za nielegalny pobór energii mają charakter odszkodowawczy i nie podlegają opodatkowaniu, jest nieprawidłowe.

2.2. We wniosku Spółka zwróciła uwagę na coraz liczniej wydawane przez sądy administracyjne wyroki, w których za zgodny z prawem uznawany jest pogląd przeciwny tj., że nielegalny pobór gazu lub energii nie podlega w ogóle ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT").

2.3. W świetle powyższego Spółka zadała pytanie czy prawidłowo opodatkowuje opłaty za nielegalny pobór gazu.

2.4. Przedstawiając własny pogląd w sprawie Spółka wskazała, że opłaty za nielegalny pobór gazu mają charakter sankcyjny i stanowią odszkodowanie za bezumowne, bądź niezgodne z umową pobieranie gazu, wobec czego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z wezwaniem organu do uzupełnienia wniosku dodatkowo wyjaśniła, że opłaty za nielegalne pobór gazu są pobierane na podstawie: ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.; dalej "Prawo energetyczne"), rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 1998 r. w sprawie ustalenia zakresu i wysokości opłat za nielegalny pobór paliw gazowych (Dz.U. Nr 118, poz. 761) oraz odpowiednich rozporządzeń wydanych w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami (w tym obowiązującego do dnia 20 lutego 2008 r. rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 15 grudnia 2004 r. Dz. U. Nr 277, poz. 2750 oraz obowiązującego następnie rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 6 lutego 2008 r. Dz.U. Nr 28, poz. 165) i obowiązującej u wnioskodawcy Taryfy nr 2 dla gazu wysokometanowego, zatwierdzonej decyzjami Prezesa Urzędu Energetyki. Wskazała również, że zgodnie z art. 57 Prawa energetycznego w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. To od przedsiębiorstwa energetycznego zależy czy pobierze opłatę ryczałtową w wysokości określonej w taryfie, którą egzekwuje się w ramach postępowania egzekucyjnego, czy też będzie dochodziło odszkodowania na zasadach ogólnych. W każdym jednak z tych dwóch przypadków oplata ma charakter odszkodowawczy, a więc nie stanowi zapłaty za pobrany towar. Zdaniem Spółki, oznacza to, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowania art. 6 pkt 2 ustawy o VAT [w stanie faktycznym przedstawionym przez Sąd partykułę "nie" poprzedzającą czasownik "ma" należy traktować jako oczywistą omyłkę]. Nielegalne pobieranie paliw gazowych, jako czyn zabroniony, określony w art. 278 § 1 w związku z § 5 Kodeksu karnego, nie może być bowiem przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

2.5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

2.6. Podkreślając, że Prawo energetyczne wyraźnie rozgranicza dwa tryby regulowania należności za nielegalny pobór gazu, tj. opłatę taryfową i odszkodowanie, wskazał, iż opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają jedynie te należności, które faktycznie stanowią odszkodowanie, a więc które zostały przyznane poszkodowanemu zakładowi energetycznemu w wyniku uruchomienia drugiego z wyżej wymienionych trybów.

2.7. Wyjaśnił także, że wprowadzony system odpłatności taryfowej za dostawę gazu bez podpisanej umowy lub z naruszeniem jej warunków ma charakter jednoczłonowej płatności, w ramach której nie wyróżnia się odrębnie, tak jak w innych systemach sankcyjnych, opłaty właściwej za pobrane świadczenie i opłaty sankcyjnej (karnej). W ocenie Ministra Finansów, pobierane według ustalonego cennika opłaty taryfowe nie są więc w istocie odszkodowaniem, ale formą odpłatności za pobrany w nielegalny sposób gaz.

2.8. W konsekwencji w interpretacji indywidualnej przyjęto, że nielegalny pobór energii, z związku z którym zakład energetyczny pobiera opłaty taryfowe, stanowi odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), pomimo jej dokonania przy niezachowaniu warunków i form przewidzianych przepisami prawa ( art. 5 ust. 2 ustawy o VAT).

2.9. Po rozpatrzeniu wezwania Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie interpretacji.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie w związku z naruszeniem art. 5 ust. 1 oraz art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

3.2. Uzasadniając skargę wskazała, że dla przyjęcia, iż dana czynność stanowi dostawę towarów konieczne jest wystąpienie elementu przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Kradzież rzeczy nie zawiera jednak tego elementu, ponieważ w tym przypadku sprawca samowolnie zabierając cudzą rzecz działa niezależnie od woli właściciela, który nie miał zamiaru przeniesienia praw do rzeczy na inną osobę.

3.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi,

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. WSA w Gdańsku stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

4.2. Na podstawie art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wywiódł, że aby doszło do dostawy towaru, po stronie dostawcy musi istnieć wola przekazania innemu podmiotowi władztwa nad rzeczą. W przypadku kradzieży nie następuje konieczny dla uznania danej czynności za dostawę towaru element przejścia prawa do skutecznego rozporządzania rzeczą w ramach uprawnień właścicielskich.

4.3. Sąd, powołując się na orzecznictwo ETS (m.in. wyrok ETS C-435/03) zwrócił jednocześnie uwagę na fakt, że kradzież towarów nie wiąże się z charakterystycznym dla odpłatnej dostawy towarów świadczeniem wzajemnym.

4.4. Ponadto, odwołując się do art. 57 ust. 1 Prawa energetyczne wyraził pogląd, że rozróżnienie przez ustawodawcę opłat taryfowych od odszkodowań przyznawanych przez sąd powszechny nie zmienia faktu, że niezależnie od nazwy i sposobu dochodzenia oba te świadczenia mają charakter świadczeń odszkodowawczych. Świadczy o tym już sam fakt umiejscowienia przez ustawodawcę powoływanego artykułu w rozdziale "Kary pieniężne".

4.5. W ocenie Sądu, opłaty taryfowe nie mogą pełnić funkcji wynagrodzenia, ponieważ pojęcie wynagrodzenie nie daje się w żaden sposób logicznie połączyć z czynnością kradzieży, w tym nie jest możliwe aby zapłata za towar dokonana po kradzieży, czyniła z tej ostatniej prawnie skuteczną umowę przenoszącą własność.

4.6. Zdaniem WSA w Gdańsku, niezależnie zatem od tego czy przedsiębiorstwo energetyczne dochodzi roszeń odszkodowawczych na drodze sądowej, czy też korzysta z możliwości poboru opłat taryfowych, nie dokonuje ono odpłatnej dostawy towarów na rzecz osoby, która dopuściła się kradzieży energii czy gazu. Różnicowanie zaś sytuacji poszkodowanych dochodzących naprawienia wyrządzonych im tego samego rodzaju szkód odmiennymi - ale równorzędnie dopuszczonymi przez prawo - sposobami, naruszałoby wyrażoną w Konstytucji zasadę równości wobec prawa.

4.7. Sąd stwierdził również, że Spółka nie ma obowiązku odprowadzania podatku VAT, ponieważ wskazana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, a nielegalny pobór gazu jest czynem sankcjonowanym przez Kodeks karny (art. 278 § 5).

4.8. Dodatkowo zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie Minister Finansów wykluczył możliwość zastosowania art. 6 pkt 2 ustawy o VAT tylko z tego powodu, że dostawca nie dopuścił się żadnej czynności naruszającej prawo. Spór w przedmiotowej sprawie nie dotyczył jednak zasadności opodatkowania samej czynności poboru opłaty, ale czynności nielegalnego poboru energii, która została, co nie budzi wątpliwości dokonana przez samowolnie działający podmiot czyli tzw. "nielegalnego odbiorcę". Mając powyższe na uwadze Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy rozważył czy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego w nim stanu faktycznego, biorąc pod uwagę, że istotnym elementem tego stanu jest nielegalny pobór gazu, który jako dokonana bez wiedzy i woli przedsiębiorstwa energetycznego kradzież nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 57 § 1 Prawa energetycznego prowadzącej do uznania, że nielegalny pobór paliwa gazowego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a opłaty pobierane przez przedsiębiorstwo energetyczne z tego tytułu od podmiotów nielegalnie pobierających paliwo gazowe nie powinny być powiększone o należny podatek VAT i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez wadliwe uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej określonej w tym przepisie;

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.") przez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło.

5.2. Kwestionując ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku, autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że definicję nielegalnego pobierania paliw lub energii zawiera art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego a art. 57 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. Tylko ten ostatni przypadek – w ocenie autora skargi kasacyjnej – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

5.3. Zdaniem Ministra Finansów, o ile kradzież towaru należy uznać za czynność niepodlegającą opodatkowaniu brak bowiem tutaj stosunku prawnego właściwego dla stron transakcji, o tyle w przypadku ustalenia opłaty za nielegalny pobór energii (który można uznać za pewną formę "legalizacji"), taki stosunek prawny powstaje z mocy ustawy (art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego oraz § 44 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 6 lutego 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi). Przedsiębiorstwo energetyczne decydując się na obciążenie podmiotu nielegalnie pobierającego paliwo gazowe opłatą według cennika uzewnętrznia wolę dostawy gazu za odpłatnością i przeniesienia prawa do rozporządzania pobranym paliwem gazowym jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT.

5.4. W skardze kasacyjnej podkreślono ponadto, że według przepisów ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego czy czynności zostały wykonane z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa.

5.5. Wnoszący skargę kasacyjną argumentował, że w orzecznictwie ETS przyjmuje się, iż mając na uwadze zasadę neutralności podatku oraz konieczność eliminowania zakłóceń na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, z wyjątkiem tych, w przypadku których nie jest możliwa jakakolwiek konkurencja pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym oraz z wyjątkiem czynności mających za przedmiot takie towary, które nie mogą być w ogóle wprowadzone na rynek do obrotu publicznego (narkotyki, podrobione pieniądze). Tylko zatem takie czynności, które nie mogą być w ogóle dokonywane w całej wspólnocie, nie powinny być przedmiotem opodatkowania. Taka zaś sytuacja – w jego ocenie - nie występuje w przypadku objętym niniejszą sprawą, tj. nielegalnego poboru paliwa gazowego.

5.6. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Spółki na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie wniesionej skargi oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego od strony przeciwnej, według norm prawem przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

6.2. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie mniej istotny jest wymóg zawarty w art. 176 P.p.s.a., a mianowicie dotyczący nie tylko konieczności przytoczenia podstaw kasacyjnych wnoszonego środka zaskarżenia, ale także ich uzasadnienia.

6.3. Powyższe uwagi w realiach rozpoznanej sprawy są o tyle istotne, że skarga kasacyjna Ministra Finansów została oparta na dwóch podstawach, o których mowa w art. 174 P.p.s.a., przy czym zarzut naruszenia przepisów postępowania nie został uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej kierując pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. ograniczył się bowiem jedynie do sformułowania w petitum skargi kasacyjnej wniosku, że naruszenie tych przepisów polegało na przyjęciu, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchyleniu zaskarżonej interpretacji, mimo iż do takich naruszeń nie doszło. Należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia nie podjęto próby ani rozwinięcia tegoż zarzutu, ani nawet uprawdopodobnienia, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze zarzut ten należało ocenić jako nieprawidłowo skonstruowany i jako taki nie poddający się merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w dwóch przewidzianych prawem postaciach, a mianowicie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o VAT i Prawa energetycznego, stwierdzić należy, że są one chybione i w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia żądania Ministra Finansów, sprowadzającego się do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku.

6.5. Wynikająca z motywów skargi kasacyjnej istota sporu w sferze materialnoprawnej sprowadza się do rozstrzygnięcia czy czynność nielegalnego poboru gazu, z tytułu której pobrana została opłata przewidziana w stosownej taryfie podlega ustawie o VAT, a w dalszej kolejności czy stanowi w takim przypadku dostawę towaru w rozumieniu powołanej ustawy.

6.6. Wobec powyższego w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej stawiając zarzut dotyczący naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, dochodzi do nieuprawnionego wniosku, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przepis ten nie ma zastosowania. Zgodnie z nim przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Czynności mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy to takie, których treść jest dopuszczalna na tle obowiązujących przepisów prawa. Treść czynności jest dopuszczalna między innymi, gdy nie jest sprzeczna z ustawą lub zasadami współżycia społecznego (S. Grzybowski, System prawa cywilnego, Tom I, Wydanie pierwsze, Ossolineum 1994, str. 509-510). Przez czynność sprzeczną z ustawą należy rozumieć taką czynność, której dokonywanie jest w sposób wyraźny zakazane przez prawo. Czynność nielegalnego poboru energii (elektrycznej, gazowej, cieplnej, wodnej, atomowej) jest przestępstwem przeciwko mieniu określonym w art. 278 § 5 Kodeksu karnego (wyrok SN z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt IV KK 302/2003). Natomiast w sferze prawa cywilnego dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii jest czynem niedozwolonym w rozumieniu art. 415 Kodeksu cywilnego rodzącym powstanie szkody po stronie dostawcy energii. Nie powinno więc ulegać jakiejkolwiek wątpliwości, że nie jest możliwe prawnie skuteczne "umówienie się" na nielegalny pobór paliwa gazowego. Sama zatem istota takiego poboru – jego zasadnicza cecha w postaci nielegalności (charakteryzującej się działaniem bez wiedzy i woli jednej ze stron) – wyklucza tego rodzaju pobór z grona czynności, które mogą przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Powyższych ocen, które - co należy podkreślić - pokrywają się generalnie z pisemnymi motywami zaskarżonego wyroku, Minister Finansów nie kwestionuje wprost. Odwołując się jedynie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości formułuje pogląd, że nawet niektóre czynności zakazane wprost przez prawo mogą być przedmiotem opodatkowania. W swoim rozumowaniu autor skargi kasacyjnej popełnia jednak błąd. To samo zdarzenie ocenia bowiem przez pryzmat dwóch podmiotów i to oddzielnie. Z jednej strony nielegalnie pobierającego energię (paliwo gazowe), do którego ma zastosowanie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż mamy do czynienia z czynnością dokonaną z naruszeniem prawa (w tym zakresie Minister Finansów przyznaje, że kradzież gazu jest czynnością niepodlegającą podatkowi VAT), z drugiej zaś strony, ze Spółką, która dokonuje dostawy, w szerokim rozumieniu tego pojęcia według skargi kasacyjnej, chociaż bez przewidzianej formy umowy sprzedaży i przy stwierdzeniu, że obrót energią może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz nie jest prawem zakazany. Tymczasem w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym mamy do czynienia wyłącznie z jednym zdarzeniem, choć najczęściej rozciągniętym w czasie, tj. nielegalnym poborem paliwa gazowego (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 739/07). Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości de facto dotyczą różnych zdarzeń i nie przystają do stanu rozpoznanej sprawy. W orzeczeniu C-3/97 stwierdzono, że obrót podrabianymi kosmetykami podlega opodatkowaniu VAT mając na uwadze, że to towary były podrabiane, natomiast czynność podlegająca opodatkowaniu, tj. ich dostawa miała miejsce. Powyższą uwagę można odnieść także do wyroku w sprawie C – 455/08 dotyczącej opodatkowania importu przemycanego alkoholu. Z powyższych względów jako niezasadny należało ocenić zarzut niewłaściwego zastosowania art. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Już choćby z tego powodu, tj. wyłączenia stosowania ustawy o VAT do czynności polegającej na nielegalnym poborze gazu, stanowisko Spółki dotyczące braku podstaw do opodatkowania podatkiem VAT rzeczonej czynności było trafne.

6.7. Niezależnie od powyższego nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 57 § 1 Prawa energetycznego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zauważyć należy, że ustawodawca w definicji pojęcia "dostawa towaru" wprowadził warunek "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel". Aby wystąpiła dostawa towarów musi więc istnieć po stronie dostawcy działanie wskazujące na jego wolę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W opisanym stanie faktycznym Spółka nie przekazuje prawa do rozporządzania paliwem gazowym jak właściciel, a odbiorca nie nabywa tego prawa. Oznacza to zatem, że nie występuje tu dostawa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jak słusznie podkreślono w pkt 36 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie C- 435/03: "Kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich posiadaczem. Skutkiem kradzieży nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel. A zatem kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw z poszkodowanego na sprawcę w rozumieniu powołanego wyżej przepisu dyrektywy" [art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy]. Wskazana ocena jest spójna z kwalifikacją wykluczającą tego typu czynność z zakresu działania ustawy o VAT mocą jej art. 6 pkt 2.

6.8. Zdaniem NSA, nie można również zgodzić się z poglądem Ministra Finansów, iż w sprawie występuje element "odpłatności" dostawy, który wywodzi się z faktu ustanowienia regulacji zawartej w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego i przepisów wykonawczych. Zgodnie z powoływanym artykułem w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobierane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. Dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru paliwa gazowego, tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 Kodeksu cywilnego, powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą paliwa a jego odbiorcą (zob. postanowienie SN z dnia 15 listopada 2002 r., sygn. akt IV KKN 570/09, uchwała SN z dnia 26 sierpnia 1986 r., sygn. akt III CZP 49/86, wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1993 r., sygn. akt II SA 1576/93, wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2000 r., sygn. akt III SA 1262/99). Po stronie dostawcy powstaje roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody. Powołany powyżej przepis Prawa energetycznego stanowi właśnie podstawę do realizacji takiego roszczenia. Określone w nim dwa możliwe rodzaje opłat, a mianowicie według taryfy i odszkodowania na zasadach ogólnych, mają charakter odszkodowawczy, na co wskazują zamieszczenie powoływanej regulacji w rozdziale zatytułowanym "Kary pieniężne" oraz ich istota sprowadzająca się do rekompensaty poniesionej straty z tytułu nielegalnego poboru energii.

6.9. Dla porządku wskazać należy, iż przyjęcie proponowanego przez Ministra Finansów poglądu, że tylko w przypadku dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych nie wystąpi problem opodatkowania nielegalnego poboru paliwa gazowego oznaczałoby akceptację takiego stanu rzeczy, w którym określony podmiot poprzez swoje działania (wybór jednej z form dochodzenia rekompensaty za wyrządzoną szkodę) mógłby kształtować kwestię podlegania bądź niepodlegania tego samego zdarzenia pod reżim prawny ustawy o VAT, co jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego.

6.10. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.