Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1330/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 836/12 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 836/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2012 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 20 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu – prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych w kraju samochodami ciężarowymi pod firmą "Z. H. – U. U. T. R. R." z siedzibą w B. k. S. – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe 2007 i 2008 r.

Organ zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez "W." sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej również jako "W.") oraz B. H. "A." spółka z o.o. w P. (dalej również jako "A."), ustalił bowiem, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w tych fakturach podmiotami. Działalność gospodarcza W. i A. w zakresie obrotu olejem napędowym była bowiem działalnością fikcyjną w związku z tym zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT zakupu i sprzedaży oleju napędowego przez te podmioty faktycznie nie miały miejsca. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez A. oraz W., bowiem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

1.3. W wyniku wniesionego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że spółka W. nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Ocenił także, iż takie okoliczności, jak: brak koncesji na obrót paliwami płynnymi, nieprowadzenie działalności pod adresem wynikającym z KRS - świadczą o tym, że spółka W. nie sprzedawała w rzeczywistości oleju napędowego.

Ponadto, mając na uwadze zeznania M. Z. - prezesa zarządu A., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że również ta spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności polegającej na sprzedaży paliw płynnych. Prezes zarządu zajmował się wyłącznie podpisywaniem faktur. Nie widział paliwa, które było sprzedawane do kontrahentów, ani paliwa zakupionego przez spółkę A. Podmiot ten nie posiadał żadnych pojazdów do przewozu paliwa, ani też nie wynajmował takich pojazdów. J. I., zeznając w 2008 r. w siedzibie Zarządu CBŚ KGP w P., podał, że działalność spółek W. i I. kontynuowała m.in. spółka A.

Zdaniem więc organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań J. I., M. Z., Z. K. oraz udowodniony fakt nieprowadzenia działalności pod adresem wynikającym z KRS potwierdzają, że spółki W. i A. nie prowadziły sprzedaży paliw płynnych, a jedynie wystawiały "puste faktury."

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, decyzji organu podatkowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę w postępowaniu dowodów;

- - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a u.p.t.u. - przez niewskazanie przez organy podatkowe, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z zebranych w sprawie dowodów wynika jednoznaczny opis procederu działania spółek W. i A. związanych z wystawianiem "pustych faktur". Sąd podzielił przy tym pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w P., iż niecelowe było przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę w toku postępowania odwoławczego, tym bardziej że dowodowe źródła osobowe wskazane przez stronę we wniosku z dnia 4 lipca 2012 r. ("właściciele firm A.-P., W.-O. oraz M.", "pan S.") nie były dookreślone - ich tożsamość nie została przez stronę sprecyzowana, a podstawy wniosku dowodowego w tym zakresie oparte były na poszlakach i domysłach strony.

3.3. Zdaniem WSA w Poznaniu organy wykazały poza wszelką wątpliwość, że spółki W. i A. nie były dostawcami paliwa do skarżącego. Spółki nie posiadały wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowały infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: baza paliwowa, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe. Ponadto nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. Ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wymienione spółki nie dokonywały zakupów oleju napędowego, nie dysponowały więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. W. i A. zostały utworzone na polecenie osób trzecich. Prezesi zarządu tych spółek nie prowadzili żadnych spraw związanych z tymi podmiotami. Rejestracja na potrzeby VAT w organach podatkowych miała na celu jedynie uwiarygodnienie legalności działania tych spółek.

3.3.1. Dodatkowo, jak zauważył Sąd z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 24 maja 2011 r. wobec W. oraz z dnia 5 sierpnia 2011 r. względem A. wynika, że faktury wystawione przez te spółki nie dokumentowały rzeczywistych obrotów.

3.3.2. W związku z powyższym w rozpoznawanym przypadku organy, według WSA miały podstawy do stwierdzenia, że w badanych okresach od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. strona prowadząc działalność gospodarczą nabywała olej napędowy do działalności transportowej, jednak dostawcą nie była ani spółka W., ani też A., dlatego też należało uznać, że faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Tymczasem źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

3.4. Końcowo Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, iż dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy ze spółką A.-C. P., a następnie W., w ocenie Sądu powinny były one spowodować u podatnika podjęcie działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahencie. Tymczasem, już z zeznań A. R. wynika, że ani ona, ani jej małżonek nie sprawdzali wiarygodności wskazanych spółek (k. 55 tomu I akt). Dlatego też za zasadne Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że skarżący powinien był chociażby przypuszczać, że nabywał towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmowały ten obrót. Świadczy również o tym według Sądu zaniechanie przez skarżącego sprawdzenia, czy kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, zastępowany przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił naruszenie w nim:

1) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku, oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie;

- art. 113 § 1 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe rozpoznanie faktycznego stanu sprawy oraz zamknięcie rozprawy pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy co skutkowało błędnym rozstrzygnięciem;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 2 O.p. i nie uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co skutkowało naruszeniem tego przepisu przez WSA.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, że wydana była z naruszeniem prawa materialnego.

2) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej wskazano zaś na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), w sposób wskazany w uzasadnieniu.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., oceniwszy, że wniesiony przez podatnika środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu, które jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

5.3. W sytuacji z kolei, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego oraz procesowego, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

5.4. Dokonana przez pryzmat zarzutów skargi kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena prawidłowości wydanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku pozwala stwierdzić, że Sąd ten nie dopuścił się wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania.

5.4.1. Na wstępie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co jego zdaniem wpłynęło na nieprawidłowe rozstrzygnięcie i uzasadnienie wyroku.

Zarzut ten nie jest trafny. Wadliwość uzasadnienia wyroku, może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie w sytuacji, gdy niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, tj. gdyby uzasadnienie nie zawierało wszystkich elementów o jakich mowa w tym przepisie. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. To, że skarżący nie zgadza się z dokonanymi w sprawie ustaleniami, nie oznacza, że przepis ten został naruszony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że za pomocą tego przepisu nie można zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 446/11, LEX nr 1136238).

5.4.2. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 113 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego oraz zamknięcie rozprawy pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych. Przepis ten co do zasady ma charakter porządkowy. Określa bowiem jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym, przed wydaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Istotnym w świetle omawianego zarzutu jest, że dostateczne wyjaśnienie sprawy, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy możliwości wydania wyroku z punktu widzenia dopełnienia reguł formalnych związanych z tokiem sprawy, nie zależy zaś od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej. Oznacza to, że strona (jak w sprawie niniejszej), która nie zgłaszała wniosków dowodowych przed wojewódzkim sądem administracyjnym nie może skutecznie zarzucać naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. w postępowaniu kasacyjnym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt I OSK 1345/10, LEX nr 1082636).

5.5. Wadliwości przeprowadzonego postępowania autor skargi kasacyjnej upatrywał też w akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, 122, 187 § 1, 188, 191, 233 § 2 O.p. W jego ocenie wbrew zasadzie prawdy obiektywnej organ nie ustalił poprawnie stanu faktycznego sprawy, bowiem odmawiając przesłuchania zawnioskowanych przez skarżącego świadków, nie ustalił czy skarżący świadczył opisane na fakturach dostawy, a jeśli nie on to kto był ich faktycznym dostawcą. Ponadto wskazał, że w materiale dowodowym sprawy brak podstaw do uznania, że skarżący przy wyborze kontrahenta nie dołożył należytej staranności.

5.5.1. Wskazując na niezasadność powyższych zarzutów przypomnieć należy, że art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza po stronie organów obowiązek przeprowadzenia starannego i merytorycznie poprawnego postępowania, w którym jednakowo traktowane są obie jego strony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w czym upatruje naruszenia tej zasady, albowiem za takie nie można uznać dokonanie przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, z którymi skarżący się nie zgadza. Nie została też naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 i 187 § 1 O.p. Organ zebrał bowiem i rozpatrzył szeroki materiał dowodowy, a wyciągnięte przez niego wnioski mieściły się ramach przyznanej mu swobody w ich ocenie (art. 191 O.p.).

Z przeprowadzonych natomiast przez organ dowodów jednoznacznie wynikało, że firmy W. i A. tj. wystawcy kwestionowanych faktur nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynym celem ich formalnego powołania było wystawianie faktur legalizujących wprowadzanie do obrotu gospodarczego oleju napędowego nieznanego pochodzenia.

Prawidłowo organ wskazał, że skoro firma W. nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności jak np. bazą paliwową, stacją paliw, zbiornikami na paliwo, dystrybutorami czy cysternami, ani nie zatrudniała pracowników fizycznych, to poprawny jest pogląd, że wystawiane przez nią faktury w zakresie obrotu paliwem, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeśli bowiem firma W. nie dokonywała zakupu paliwa, to nim nie dysponowała i nie mogła dokonywać jego odsprzedaży. Nie może też ujść uwadze, że pozorny charakter działalności W. szczegółowo opisał świadek J. I. bezpośrednio zaangażowany w wytwarzane w jej imieniu "pustych" faktur.

Podobnie należało ocenić działalność firmy A. Mając na uwadze zeznania M. Z - prezesa zarządu A., Dyrektor Izby Skarbowej właściwie zatem uznał, że również ta spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności polegającej na sprzedaży paliw płynnych. Prezes zarządu zajmował się wyłącznie podpisywaniem faktur. Nie widział paliwa, które było sprzedawane do kontrahentów, ani paliwa zakupionego przez spółkę A. Podmiot ten nie posiadał żadnych pojazdów do przewozu paliwa, ani też nie wynajmował takich pojazdów.

W tym kontekście prawidłowo organ odmówił przesłuchania kolejnych świadków, tym bardziej, że dowody te nie zmierzały do ustalenia, że firmy W. i A. prowadziły faktyczną działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwem. Okoliczność kto sprzedawał paliwo skoro nie robiły tego firmy wykazane na fakturze dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia.

W związku z tym zarzuty naruszenia art. 188 i 233 § 2 O.p. również nie mogły odnieść skutku.

5.5.2. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów w zakresie braku staranności kupieckiej przy wyborze przez R. R. firm od których kupował paliwo. Poprawnie wskazano, że w okolicznościach sprawy podatnik nie dołożył należytej staranności w wyborze kontrahentów. Zeznania pełnomocnika firmy A. R. wskazującej, że przed rozpoczęciem współpracy badała dokumenty firmy W. nie zasługiwały na uwzględnienie, gdyż zeznała, że widziała koncesję firmy w sytuacji niespornych ustaleń organu, że firma koncesji takiej nie posiadała. Również okoliczności samych dostaw w tym: płatności gotówką nieznajomym osobom, brak zainteresowania kontrahentem, utrzymywanie jedynie kontaktu telefonicznego świadczą o braku choćby podstawowej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji.

5.6. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. niewłaściwego zastosowania i wykładni art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy wskazać należy, że zasadne nie są.

Skoro bowiem autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych, w zakresie wystawiania przez firmy W. i A. faktur nie odzwierciedlających po stronie podmiotowej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował kwestionowane przepisy prawa materialnego.

5.6.1. Również dokonana przez Sąd wykładnia tychże przepisów była prawidłowa. Nie budzi wątpliwości, że wykładni wskazanych przepisów dokonywać należy w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślenia przy tym wymaga, że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest sprzeczne z powołanym w skardze kasacyjnej wyrokiem Trybunału z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57) oraz z poglądem wyrażonym przez Trybunał w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK – 56 EOOD (publ. PP 2013/3/44).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał orzekł bowiem, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 (odpowiedniki wskazanych w zarzucie naruszenia prawa materialnego przepisów VI Dyrektywy) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W wyroku tym Trybunał podtrzymał zatem dotychczasową linię orzeczniczą i stwierdził (punkt 53), że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

W kolejnym punkcie wyroku Trybunał uznał, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Według Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (punkt 59 wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (punkt 60 wyroku).

Z kolei w wyroku w sprawie C-643/11 Trybunał – obszernie odnosząc się do wcześniej cytowanego orzeczenia w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - stwierdził, że "prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego".

5.6.2. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził brak podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 oraz ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r.

5.6.3. W konsekwencji nie został również naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji pomimo, że wydana była z naruszeniem prawa materialnego. W wydanej decyzji bowiem, czego dowodzi niniejsze uzasadnienie nie stwierdzono naruszeń prawa materialnego.

5.7. W tej sytuacji, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.