Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 4/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 1, art. 76 par. 1, art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 19 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] , utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [... ], odmawiająca H. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w [...] zł.

W podstawie pranej decyzji powołano art. 233 §1 pkt 1, art.73 §1 pkt 1,art. 75 § 1, art. 76 §1 oraz art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity D. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

W uzasadnieniu ustalono, że H. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" w B. , złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł. Przedmiotowy wniosek został nadany za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu [...] r.

Nadpłata według strony miała powstać w wyniku wpłacenia w dniu [...] r. kwoty [.. ] zł na rachunek organu podatkowego, na którą to kwotę składało się: [...] zł z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r.; [...] zł z tytułu odsetek od ww. kwoty akcyzy i [...] zł z tytułu kosztów upomnienia. Tymczasem w dniu [...] r. wpłacona została na rachunek bankowy Urzędu Celnego w B. kwota [...] zł także tytułem akcyzy za czerwiec 2005 r. Z kolei w dniu 20 lipca 2005 r. zostały złożone deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3, AKC-3/D i AKC-3/I za czerwiec 2005 r. wykazujące kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.

3 października 2005 r. strona złożyła korektę deklaracji AKC-3 za czerwiec 2005 r. (z kwotą podatku przypadającego do zapłaty w wysokości 0,00 zł) wraz z załącznikiem AKC-3/D. Podatek akcyzowy w deklaracjach AKC-3/D za maj i czerwiec 2005 r. został wykazany wg wnioskodawcy błędnie – powinien bowiem zostać wykazany w deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U. Wymieniona przez podatnika deklaracja uproszczona AKC-U za czerwiec 2005 r. została złożona dopiero [...] r. Wobec czego Dyrektor Izby Celnej w K. pismem z dnia [...] r. wystosował do podatnika upomnienie wzywające do zapłaty należnej za czerwiec 2005 r. akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz z kosztami upomnienia w kwocie [...] zł. Podatnik tytułem powyższego wpłacił w dniu 16 lipca 2010 r. kwotę [...] zł.

Wcześniejszym pismem z dnia [...] r. strona została poinformowana przez Dyrektora Izby Celnej w K. o zaliczeniu kwoty [...] zł wpłaconej w dniu 14 czerwca 2005 r. na poczet zadeklarowanej akcyzy w deklaracji AKC-2 za styczeń 2004 r. w wysokości [...] zł i odsetek w kwocie [...] zł oraz o pozostającej do dyspozycji podatnika kwoty w wysokości [...] zł oraz nierozliczonej kwoty z dnia 28 czerwca 2005 r. w wysokości [...] zł.

W odpowiedzi na to pismo, podatnik w piśmie z dnia [...] r. złożył dyspozycję zaliczenia nadpłaty w wysokości [...] zł na poczet podatku akcyzowego za styczeń 2010 r.

Podatnik we wniosku stwierdził także, iż organ podatkowy nieprawidłowo i bezzasadnie dokonał rozliczenia kwoty wpłaconej tytułem należnego podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł na zaległości podatkowe powstałe w styczniu 2004 r. bez sprawdzenia, czy wskazany w treści przelewu podatek jest należny, czy też jest przedawniony. To skutkowało dwukrotną zapłatą podatku z tego samego tytułu powiększoną o kwotę nienależnych odsetek i kosztów upomnienia.

Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r., nr [...]

uznając, że podatnik w dacie złożenia deklaracji AKC-U – w dniu 11 czerwca 2010 r. nie był wierzycielem organu podatkowego, nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji organu I instancji, której zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 76 w zw. z art. 76 a § 1 oraz w zw. z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie "O.p."), poprzez zaliczenie w dacie [...] r. nadpłaty w kwocie [...] zł, na poczet zaległości podatkowej powstałej w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r. w wysokości [...] zł należności głównej oraz kwoty [...] zł tytułem odsetek od zaległości podatkowych, bez wydania uprzednio konstytuującego powyższe prawo postanowienia właściwego organu celnego w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet skonkretyzowanych zaległych zobowiązań podatkowych,

2. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 O.p., poprzez:

a) naruszenie zasady mającej dla podatnika gwarancyjny charakter, tj. zasady prowadzenia w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, poprzez dążenie do wydania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia przy pominięciu słusznego interesu strony działającej w dobrej wierze, w oparciu o obowiązujące przepisy prawne,

b) naruszenie zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przede wszystkim wydanie zaskarżonej decyzji bez wyjaśnienia:

• powodów odstąpienia od wezwania odwołującego do przedłożenia załącznika do pisma z daty 1 października 2005r. w postaci deklaracji podatkowej AKC-U,

• powodów nie uwzględnienia zobowiązania podatkowego powstałego w mocy prawa wskutek przeprowadzenia w miesiącu czerwcu 2005 r. transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, potwierdzonego w treści pisma pełnomocnika odwołującego się, E. K. z dnia [...] r.,

• tytułu wpłaty wskazanej w treści przelewu z daty [...] r., z którego wynikało, iż wpłata ta stanowi zapłatę podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r., w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pełnomocnika strony – doradcy podatkowego E. K. , jak również w charakterze Strony samego odwołującego się – H. M. .

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Uznał bowiem, odwołując się do przepisów regulujących instytucje nadpłaty, w szczególności do norm art. 73 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. a także art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu ustalonym obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. nowelizacją Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209 poz. 1318), na mocy której przepis § 2 art. 79 O.p. uzyskał znacznie różniące się brzmienie od tego, które obowiązywało w okresie mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (od dnia 1 stycznia 2003 r.). stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie wspomniany przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.

Stosownie do art. 79 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstałej nadpłaty, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce w dniu 20 lipca 2005 r.:

"§ 1. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

§ 2. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa:

1) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1, po upływie 5 lat od dnia:

a) pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

b) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, na podstawie której płatnik dokonał obliczenia podatku,

c) (uchylona);

2) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji);

3) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c oraz w pkt 2 lit. c - po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku.

§ 3. Przepisu § 2 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku."

Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem materialnoprawnym, który nie może być ani odroczony w myśl art. 48 § 1 O.p., ani też przedłużony zgodnie z zapisem art. 50 O.p. Po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania, a jeżeli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie terminu, to powinno być ono umorzone.

Organ ponadto podniósł, że jak wynika z ugruntowanego poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądów administracyjnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, zarówno istnienie obowiązku prawnego, jak i powstanie uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty, ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane te zdarzenia (powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 1712/09).

Organ drugiej instancji podniósł również, że konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit.

Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. akt: III SA/Wa 2156/08). Oznacza to, że w kwestiach związanych ze zwrotem nadpłaty powstałej w dniu 20 lipca 2005 r. zastosować należy przepisy obowiązujące w tymże dniu.

W powołanym przepisie art. 79 § 2 O.p. określono instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek swego rodzaju przedawnienia. Oznacza to, że podatnik po upływie określonego w tym przepisie terminu nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym stanie się wierzycielem żądającym zaliczenia nadpłaty na poczet obciążających go zobowiązań podatkowych albo też dokonania jej zwrotu. Tak więc prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) – wygasło po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Wniosek o zwrot nadpłaty podatnik złożył 28 września 2010 r.

Ponadto z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynikało, że działający w imieniu podatnika pełnomocnik deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3 wraz z załącznikami AKC-3/D i AKC-3/I za czerwiec 2005 r. złożył w dniu 20 lipca 2005 r., zaś korektę wymienionych deklaracji z wykazanym podatkiem do zapłaty w wysokości "0" zł złożył w dniu 3 października 2005 r., co skutkowało powstaniem w dniu 20 lipca 2005 r. nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, iż wniosek strony z dnia 28 września 2010 r. złożony został z uchybieniem terminu wynikającego z treści przepisu art. 79 § 2 pkt 2 O.p. Organ podkreślił jednocześnie, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub też zawieszony. Jest to termin prawa materialnego skutkujący - w przypadku jego uchybienia – utratą prawa podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Od tej decyzji organu odwoławczego, strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. j, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w kwocie [...] zł.

Wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt: III SA/Gl 164/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] .

Stanowisko swoje Sąd uzasadnił tym, że w sprawie nie występowały przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. z uwagi na brak przesłanki bezprzedmiotowości postępowania. W ocenie Sądu taka bezprzedmiotowość w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała z uwagi na istniejące podstawy prawne do orzekania i merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony.

W ocenie Sądu, wobec braku w tym zakresie przepisów przejściowych, obowiązywał nie wyrażony wprost przez ustawodawcę nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej w zakresie przepisów o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Od dnia 1 stycznia 2009 r. wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje wraz z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Według Sądu, skoro przedawnienie nie jest instytucją materialnoprawną, to oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia. Wydłuża jednak wszystkie terminy, które do tej daty nie upłynęły zgodnie z wcześniejszą regulacją. Wobec powyższego, jeżeli w momencie wejścia w życie nowelizacji art. 79 § 2 O.p. wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie nastąpiło, to wprowadzona zmiana przedłużyła okres, w którym dopuszczalne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wydłużenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie należy traktować jako ustawy działającej wstecz.

Wg Sądu niezależnie od tego, czy to od daty pierwotnej deklaracji, czy też korekty deklaracji przyjmie się datę początkową dla oznaczenia daty powstania nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r., to i tak okoliczność ta jest bez znaczenia dla kwestii, od której z tych dat należy liczyć 5 letni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Skoro bowiem w dniu złożenia wniosku, wobec braku przepisów przejściowych obowiązywał art. 79 § 2 O.p. w nowym brzmieniu, mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p., sporne zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r. Dlatego też zdaniem Sądu wobec nieprzedawnienia zobowiązania, wniosek należało merytorycznie rozpoznać.

W końcowej części uzasadnienia Sąd zauważył ponadto, że termin w jakim w sprawie powstała nadpłata to 14 czerwiec 2005 r., czyli dzień, w którym strona uiściła należności na poczet podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r. Stosownie bowiem do treści przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, skoro strona nie była jeszcze zobowiązana do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r. i do zapłaty podatku za ten okres rozliczeniowy, to nadpłata powstała w dniu 14 czerwca 2005 r.

Od powyższego wyroku została wniesiona przez pełnomocnika procesowego organu skarga kasacyjna. Jednakże organ cofnął wniesioną skargę kasacyjną, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt: I GSK 1550/12 umorzył postępowanie przed sądem drugiej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że jest związany wyrokiem Sądu uchylającym jego poprzednią decyzję i wyrażoną w nim oceną prawną. W konsekwencji za istotę sporu uznał ustalenie, czy kwota wpłacona w dniu [...] r. na rachunek bankowy Izby Celnej w K. tytułem akcyzy za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł stanowiła nadpłatę i na poczet jakich należności budżetowych kwota ta została zarachowana oraz czy w wyniku wpłaty w dniu 16 lipca 2010 r. kwoty [...] zł, na którą składały się kwoty: [...] zł z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r., [...] zł z tytułu odsetek od wymienionej kwoty akcyzy i kwoty [...] zł z tytułu kosztów upomnienia powstała (jak twierdzi Strona) nadpłata.

Organ podkreślił, że wpłata kwoty [...] zł w dniu [...] r. nastąpiła w wyniku realizacji przez podatnika obowiązku przewidzianego przepisem art. 19 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) stanowiącego, że w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. W myśl powołanego przepisu wstępne wpłaty akcyzy za okresy dzienne winny być dokonane nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wpłaty dzienne dokonywane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane przy rozliczeniu akcyzy o której mowa w ust. 1 art. 19 powołanej ustawy za dany miesiąc rozliczeniowy. Przepis ten wskazuje, iż podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek właściwej izby celnej. Tak więc wpłata ww. była zapłatą akcyzy wstępnie za okresy dzienne obliczoną przez podatnika i w dniu 14 czerwca 2005 r. nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu przepisu art. 73 § 1 O.p. Kwota ta dopiero z chwilą złożenia przez podatnika w październiku 2005 r. korekt złożonych wcześniej za maj i czerwiec 2005 r. deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3, potwierdzonych rozliczeniem wpłat dokonanych przez podatnika na poczet wpłat dziennych, wobec jednoczesnego niezłożenia deklaracji uproszczonej AKC-U stała się kwotą nienależnie zapłaconego podatku.

Organ podatkowy po analizie złożonych przez podatnika korekt deklaracji za okresy od stycznia 2004 r. do sierpnia 2005 r. stwierdził, że w wyniku dokonanej korekty deklaracji AKC-2 za styczeń 2004 r. powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł. Kierując się zatem przepisem art. 76 § 1 O.p. stanowiącym, że ,,nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwlokę, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych", nierozliczoną kwotę w dniu 25 października 2005 r. zaliczono z urzędu na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2004 r. (należność główna: [...] zł oraz odsetki: [...] zł). Do rozliczenia pozostała kwota [...] zł. Operacja zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości została uwidoczniona w historii zmian w systemie ZEFIR. W dniu [...] r. Wydział Rozliczeń Ceł i Podatków IC K. w związku z brakiem zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań w podatku akcyzowym, pismem nr [...] wystąpił do podatnika o dyspozycję co do nierozliczonych kwot do daty sporządzenia pisma – [...] zł wpłaconej w dniu [...] r. oraz kwoty [...] zł wpłaconej w dniu [...] r. Dodatkowo poinformowano podatnika o sposobie rozliczenia wpłaty z dnia 14 czerwca 2005 r., tj. o zaliczeniu jej na poczet niezapłaconej korekty deklaracji AKC-2 za styczeń 2004 r. W odpowiedzi pismem z dnia 20 stycznia 2010 r. podatnik poinformował, że prosi o zaliczenie nadpłat w łącznej wysokości [...] zł ( [...] zł) na poczet deklaracji za styczeń 2010 r. Do wskazanego w tym piśmie rozliczenia wpłaty z dnia [...] r. kwoty [...] zł podatnik nie wniósł żadnych uwag.

Podsumowując tę część rozważań i biorąc pod dane dotyczące podatku akcyzowego deklarowanego przez stronę, zapisane w systemie ZEFIR, organ odwoławczy uznał, że zaległość podatkowa za styczeń 2004 r. istniała i, że na poczet tej zaległości zaliczono z urzędu nadpłatę powstałą z chwilą dokonania przez podatnika korekt deklaracji AKC-3 za maj i czerwiec 2005 r.

Podkreślił także, że stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. zobowiązanie podatkowe wygasało w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych. Zaliczenie nadpłaty na poczet ujawnionej zaległości podatkowej spowodowało więc wygaśnięcie zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r. Sam fakt istnienia zaległości podatkowej za styczeń 2004 r. nie był negowany przez podatnika jak i przez reprezentującego go pełnomocnika. We wniosku z dnia [...] r. o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku strona zarzuciła, że organ podatkowy dokonał rozliczenia kwoty [...] zł wpłaconej w dniu 14 czerwca 2005 r. na poczet przedawnionych z dniem 1 stycznia 2010 r. zaległości podatkowych wynikających z deklaracji AKC-2 za styczeń 2004 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł. Przypomniał zatem, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2005 r. strona wskazała, że kwota [...] zł mająca być nadpłatą została wpłacona na konto organu celnego w dniu [...] r.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji przepisów postępowania tj. art. 76 w zw. z art. 76 a § 1 oraz w zw. z art. 216 §1 O.p., poprzez zaliczenie w dacie 25 października 2005 r. nadpłaty w kwocie [...] zł na poczet zaległości podatkowej powstałej w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r. w wysokości [...] zł należności głównej oraz kwoty [...] zł tytułem odsetek od zaległości podatkowych, bez wydania uprzednio konstytuującego powyższe prawo postanowienia właściwego organu celnego w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet skonkretyzowanych zaległych zobowiązań podatkowych, organ kategorycznie stwierdził jego niezasadność. Zgodnie z art. 76a § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie to, w przypadku, o którym mowa w art. 73 §2 pkt 2 O.p., następuje z dniem powstania nadpłaty. Za prawidłowe uznać więc należy stanowisko organu podatkowego, że zaliczenie kwoty zwrotu dokonuje się z mocy samego prawa, a wydanie postanowienia stwarza jedynie możliwość zweryfikowania rozliczeń dokonanych przez organ. Postanowienie to nie konstytuuje stanu prawnego. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach wynika, ze w rozpatrywanej sprawie nie zostało wydane postanowienie, którego wydanie przewiduje art. 76a O.p. Postanowienie to wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. W miejsce postanowienia strona otrzymała z Wydziału Rozliczeń Ceł i Podatków Izby Celnej w K. pismo z dnia [...] r. informujące o sposobie rozliczenia kwoty [...] zł będącej nadpłatą w podatku akcyzowym od dnia 3 października 2005 r., w której to dacie złożone zostały korekty deklaracji podatkowych przy jednoczesnym braku złożenia deklaracji uproszczonej AKC-U. Pismo zawierające powyższą informację stwierdziło tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Należy podkreślić, iż skoro należność z tytułu nadpłaty wskutek jej zaliczenia na należność z tytułu zaległości podatkowej z dniem przewidzianym ustawą przestaje istnieć (traci byt prawny), to nie można zasadnie twierdzić, że istnieje ona dalej tylko z tej przyczyny, że faktu tego nie stwierdzono postanowieniem.

Organ stwierdził również, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady mającej dla podatnika gwarancyjny charakter, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, poprzez dążenie do wydania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia przy pominięciu słusznego interesu strony działającej w dobrej wierze, w oparciu o obowiązujące przepisy prawne.

Organ odwoławczy nie stwierdził, by organ pierwszej instancji dążył do wydania rozstrzygnięcia pomijającego interes strony mającej działać w dobrej wierze. W odniesieniu do zarzutu niewskazania powodu odstąpienia od wezwania podatnika do przedłożenia deklaracji podatkowej AKC-U stwierdził, iż w myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) podatnicy byli obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych zgodnie z przepisem art. 76 ust. 1 cyt. ustawy podatnik dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego takich wyrobów akcyzowych był obowiązany po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklaracje uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego. Natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, podmiot dokonujący takiego nabycia obowiązany był w myśl art. 81 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zauważyć też trzeba, że przepis art. 274a § 1 O.p. stworzył możliwość zażądania przez organ podatkowy złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub do wezwania do złożenia deklaracji, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku. Uprawnienie takie przysługuje organowi w ramach czynności sprawdzających prowadzonych wg przepisów Działu V Ordynacji podatkowej. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku akcyzowym nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wzywania podatnika do złożenia właściwej deklaracji podatkowej, zwłaszcza w sytuacji braku wiedzy o powstałym obowiązku podatkowym w związku z wykonaniem przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu.

Niezłożenie deklaracji wyłączało możliwość uwzględnienia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego powstałego w czerwcu 2005 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego na podstawie pisma pełnomocnika strony z dnia 1 października 2005 r. Podobnie należy potraktować żądanie wyjaśnienia tytułu wpłaty z dnia 14 czerwca 2005 r. przy zamieszczonej na poleceniu przelewu w rubryce "tytułem" adnotacji "AKC-3". Deklaracja AKC-3 dla podatku akcyzowego złożona przez stronę za czerwiec 2005 r. odnosiła się do podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz olejów opałowych i do czasu złożenia korekt deklaracji w październiku 2005 r. świadczyła o zapłacie akcyzy zadeklarowanej przez podatnika. Organ przy niezłożeniu odpowiedniej deklaracji podatkowej (AKC-U) przy jednoczesnym ujawnieniu zaległości podatkowej za styczeń 2004 r. nie miał obowiązku poszukiwania tytułu wpłaty dokonanej w czerwcu 2005 r. Powstała w październiku 2005 r. nadpłata podlegała zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Ponadto, wobec dysponowania przez organ podatkowy materiałem dowodowym pozwalającym na podjęcie właściwego rozstrzygnięcia w sprawie, przy braku konieczności uzupełnienia zgromadzonych w toku postępowania dowodów nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadka pełnomocnika strony oraz samej strony.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 76 w zw. z art. 76 a §1 w zw. z art.216 § 1 O.p., poprzez zaliczenie w dacie 25 października 2005 r. nadpłaty w kwocie [...] na poczet zaległości podatkowej powstałej w podatku akcyzowym za styczeń 2004 r. w wysokości [...] zł należności głównej oraz kwoty [...] zł tytułem odsetek od zaległości podatkowych, bez wydania uprzednio konstytuującego powyższe prawo, postanowienia właściwego organu celnego w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet skonkretyzowanych zaległych zobowiązań podatkowych;

2. art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1a w zw. Z art. 73 § 2 pkt. 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r., podczas gdy podatek akcyzowy z powyższego tytułu w kwocie [...] zł został uiszczony dwukrotnie,

3. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 O.p., poprzez:

a) naruszenie zasady mającej dla podatnika gwarancyjny charakter, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, poprzez dążenie do wydania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia przy pominięciu słusznego interesu strony działającej w dobrej wierze, w oparciu o obowiązujące przepisy prawne,

b) naruszenie zasady prawdy materialnej nakładającej na organ podatkowy obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym przede wszystkim wydanie zaskarżonej decyzji bez wyjaśnienia:

- powodów odstąpienia od wezwania skarżącego do przedłożenia załącznika do pisma z daty 1 października 2005 r. w postaci deklaracji podatkowej AKC-U;

- powodów nie uwzględnienia zobowiązania podatkowego powstałego w mocy prawa wskutek przeprowadzenia w czerwcu 2005 r. transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, potwierdzonego również w treści pisma pełnomocnika skarżącego E. K. z dnia 1 października 2005 r.;

- tytułu wpłaty wskazanej w treści przelewu z daty 14 czerwca 2005 r., z którego wynikało, że wpłata ta stanowi zapłatę podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r., w szczególności poprzez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pełnomocnika skarżącego – doradcy podatkowego E. K. , jak również w charakterze strony samego skarżącego – H. M. .

W uzasadnieniu skargi opisał historię składania przez niego deklaracji i ich korekt dotyczących rozliczenia podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r., powtórzył te same argumenty, które przytaczał w toku całego postępowania, a zwłaszcza w odwołaniu. Podkreślił, że rozmowa telefoniczna z jego pełnomocnikiem nie jest dowodem na uzgodnienie sposobu zaliczenia nadpłaty z 14 czerwca 2005 r., zwłaszcza, ze odbyła się już po dokonaniu zaliczenia. Ponadto czynność zaliczenia powinna była przybrać formę postanowienia, od którego podatnikowi przysługiwał środek odwoławczy. Takowego w sprawie nie wydano, pozbawiając podatnika możliwości skontrolowania prawidłowości zaliczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i powtórzył przytoczone na jego poparcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji motywy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie zaznaczyć należy, że rozpoznawana sprawa była już poddana kontroli sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 164/12 uchylił pierwszą decyzję organu odwoławczego z dnia 8 listopada 2011 r. umarzającą postępowanie w sprawie. Uznał bowiem, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie było bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej w skrócie; "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że ponownie rozpatrując sprawę organ administracyjny powinien zastosować się nie tylko do tej oceny, która legła u podstaw wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, ale także oceny prawnej, która w kontekście zarzutów skargi i dokonanej kontroli legalności uznawała działania organu administracji za zgodne z prawem. Z kolei związanie sądu administracyjnego przyjętą oceną prawną oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 592/12, LEX nr 1450330).

W najnowszym orzecznictwie stwierdza się ponadto, że pojęcie oceny prawnej dotyczy szeroko pojętej wykładni prawa, która obejmuje różnego rodzaju egzegezy tekstów prawnych, łącznie z regułami walidacyjnymi, reguły wynikania norm prawnych z innych norm prawnych, a także kwestie dotyczące subsumcji oraz wyboru konsekwencji prawnej faktu uznanego za udowodniony, a nie tylko rezultaty zastosowania tzw. dyrektyw wykładni prawa, których użycie ograniczone zostaje jedynie do ustalenia znaczenia (sposobu pojmowania) normy prawnej uznanej wcześniej za obowiązującą (mającą zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego). Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania w sprawie, zaś "wskazania" określają sposób ich postępowania w przyszłości. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Ich celem jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., II GSK 1762/12, LEX nr 1452730). Zawarte w analizowanym tu przepisie wyrażenie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., II GSK 2101/11, LEX nr 1277944).

Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., I OSK 1790/11, LEX nr 1336324). Jak podkreślił też NSA, rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie sposobu rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu administracyjnego. Jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie w wydaniu identycznego z poprzednim rozstrzygnięcia, z odpowiednim (pogłębionym) uzasadnieniem (wyrok NSA z dnia 12 maja 2006 r., II OSK 816/05, LEX nr 236445).

W rozpatrywanej sprawie organy zastosowały się do poglądu sądu o istnieniu przedmiotu sprawy i konieczności jej merytorycznego załatwienia, czego zewnętrznym wyrazem jest zaskarżona decyzja merytorycznie rozstrzygająca sprawę. Oceniając jej legalność, także w kontekście zarzutów skargi, kwalifikowanych jako istotne naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, że chodzi o wady, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie postaci naruszeń muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

W ocenie skarżącego istotne naruszenie prawa popełnione przez organy poległo na niewezwaniu go do złożenia deklaracji AKC3, a w konsekwencji na wadliwym, bezpodstawnym, bez wydania stosownego postanowienia, zaliczeniu zapłaconego 14 czerwca 2005 r. podatku na zaległość podatkową za styczeń 2004 r.

Zagadnienia związane z powstaniem i trybem zaliczenia nadpłaty uregulowane zostały w Rozdziale IX O.p. (art. 72-80). Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 O.p. nadpłata w podatku akcyzowym powstaje dla podatników tego podatku, z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Art. 76a § 1 O.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Jak wskazał NSA w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11, "Postanowienie w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej, wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje." (pkt 13 uzasadnienia).

W konsekwencji należy stwierdzić, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową.

Zaliczenie nadpłaty powoduje, na mocy art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia. Skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia" (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powołanym już wyroku tut. Sądu z 20 czerwca 2012 r. Sąd wyraził, wiążącą sąd w obecnym składzie ocenę prawną: "Końcowo odnosząc się do terminu, w jakim nadpłata w niniejszej sprawie powstała, to zdaniem Sądu, nie powstała ona ani w dniu 20.07.2005 r. ani w dniu 3.10.2005 r., lecz w dniu 14.06.2005 r., to jest w dniu kiedy strona uiściła nienależnie należność na poczet podatku akcyzowego za czerwiec 2005r. (...)." "Zastrzeżenie z § 2 art. 72 O.p. nie ma jednak w ocenie Sądu w sprawie zastosowania, a to z tej przyczyny, iż dniu 14 czerwca 2005 r, strona nie była zobowiązana do zarówno złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r. jak i zapłaty zobowiązania z tego tytułu. Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (z 2004 r.) podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl natomiast art. 19 ust. 1 podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. W sytuacji zatem, gdy w dacie dokonywania wpłaty strona nie była jeszcze zobowiązana zarówno do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego za czerwiec 2005 r. jak i do zapłaty podatku akcyzowego za ten okres rozliczeniowy to tym samym uznać należy, iż nadpłata w niniejszej sprawie powstała w dniu 14 czerwca 2005 r., to jest w dacie uiszczenia wpłaty nienależnie".

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął, że nadpłata powstała z chwilą złożenia w dniu 3 października 2005 r. korekty deklaracji AKC-3 z załącznikami AKC-3D, AKC-3/1, przy jednoczesnym niezłożeniu wymaganej prawem deklaracji AKC-U – za czerwiec 2005 r. W pierwotnej deklaracji z 20 lipca 2005 r. podatnik wykazał zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 4.277 zł. Składając korektę deklaracji podatnik wyjaśnił, że w deklaracji AKC-3D powinien wykazać 0,00 zł. podatku, zaś w deklaracji AKC-U winien wykazać podatek z tytułu transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zatem w ocenie organu I instancji nadpłata powstała dopiero z chwilą złożenia korekty. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę podzielił ten wniosek, wbrew stanowisku sadu. Jest to naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a. Naruszenie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Zarówno sąd , jak i ostatecznie organy przyjęły, że wplata dokonana 14 czerwca 2005 r. bez podstawy prawnej. W ocenie organów podatkowych korekta deklaracji z października 2005 r. potwierdzała brak tej podstawy. Dlatego dokonano zaliczenia istniejącej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2004 r. w dniu 25 października 2005 r. Pełnomocnik podatnika został o tym fakcie poinformowany. W odrębnym postępowaniu mógł więc domagać się wydania przez właściwy organ postanowienia o zaliczeniu nadpłaty, zweryfikować sposób zaliczenia nadpłaty. Tego nie uczynił. Ponadto, zgodnie z dyspozycja skarżącego pozostałą nadwyżkę z tytułu wpłat dokonanych 14 i 28 czerwca 2005 r. zaliczono na poczet zobowiązania za styczeń 2010 r.

Przedmiotem wniosku o zwrot nadpłaty była natomiast wpłata dokonana przez podatnika w lipcu 2010 r. na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r.

Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że o możliwości nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w przypadku skarżącego można mówić dopiero od momentu złożenia przez podatnika w dniu 11 czerwca 2010 r. deklaracji AKC-U i dokonaniu wpłaty w dniu 16 lipca 2010 r. kwoty [...] zł. (po otrzymaniu upomnienia). W sytuacji zaliczenia, pierwotnie wadliwie zadeklarowanej i rozliczonej wpłaty dziennej z 14 czerwca 2005 r., po korekcie nie mającej wskazanego i zadeklarowanego tytułu prawnego, zasadnie uznały, że nie doszło do zapłaty zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. i to przed terminem jego wymagalności, w dniu 14 czerwca 2005 r. Do wygaszenia zobowiązania poprzez jego zapłatę doszło w dniu 16 lipca 2010 r. Nie można mówić o dwukrotnym zapłaceniu przez skarżącego tego samego podatku.

Sąd nie podziela pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych. Obowiązek samoobliczania i deklarowania podatku akcyzowego przez samych podatników został uregulowany ustawowo w art. 18 i 19 ustawy o podatku akcyzowym (z 2004 r). To oznacza, że to podatnik ma pilnować by składane przez niego deklaracje były kompletne i poprawnie sporządzone. Jedynie drobne błędy mogą być Z kolei organ podatkowy, do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, ma prawo skontrolowana prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku, także tego poprawnie nie zadeklarowanego.

Zgodnie z art. 81 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§ 1). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że skorygowaniu deklaracji powinno towarzyszyć złożenie pisemnego uzasadnienia dokonania korekty. W ocenie J. Zubrzyckiego, złożenie skorygowanej deklaracji bez uzasadnienia nakłada na organ podatkowy obowiązek wezwania składającego tę deklarację do udzielenia niezbędnych wyjaśnień w trybie art. 274a § 2 O.p. (J. Zubrzycki (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2009, s. 426). Natomiast według L. Etela powinno ono być dokonane pisemnie. Wskazuje na to treść § 2 komentowanego przepisu, gdzie wskazuje się, że uzasadnienie powinno być dołączone do deklaracji. W omawianym przepisie nie ma też określonych skutków niezłożenia uzasadnienia. Komentator ten podkreśla, że brak uzasadnienia korekty nie powoduje, iż nie wywołuje ona żadnych skutków. Organ podatkowy może bowiem w takim przypadku - na podstawie art. 274a § 2 O.p. - wezwać podatnika do uzupełnienia skorygowanej deklaracji o to uzasadnienie. Jeżeli podatnik tego nie zrobi, konieczne jest wszczęcie postępowania na podstawie art. 165 O.p. w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i w efekcie, ewentualnie, wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość tego zobowiązania (L. Etel (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013).

Natomiast S. Babiarz stwierdza, że z przepisu art. 81 § 2 O.p. nie wynika, jaki jest charakter tego uzasadnienia (a tylko treść) ani skutki braku uzasadnienia oraz sposób jego usunięcia. W ocenie tego autora, sposób usunięcia braku zależał będzie od tego, czy skorygowanie deklaracji (zeznania) jest uprawnieniem lub też obowiązkiem podatnika (S. Babiarz (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, s. 299).

Jak z powyższego wynika, w piśmiennictwie nie ma zgodności co do charakteru uzasadnienia przyczyny korekty, treści takiego uzasadnienia, jak również co do skutków braku uzasadnienia.

W rozpoznawanej sprawie wspomniane wyjaśnienia pełnomocnik skarżącego dołączył do korekty deklaracji z dnia 3 października 2005 r. Należy zatem przyjąć, że skarżący skutecznie złożył korektę deklaracji AKC-3 i to jego obciążają ewentualne błędy w niej zawarte, w szczególności brak załącznika AKC-U. W sytuacji powstania wątpliwości co do poprawności skorygowanego rozliczenia podatku organy były uprawnione do zweryfikowania przedłożonego im rozliczenia podatku w drodze kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Nie miały prawnego obowiązku domagania się od podatnika złożenia kolejnej korekty lub uzupełnienia już złożonej.

Z powyższych względów Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122 § 1, art. 187 § 1 O.p.

Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono.