Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2695/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 157/11 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lutego 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. B. kwotę 807 (osiemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 157/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. B. (dalej: strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., ustalającą stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 4.734,00 zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ pierwszej instancji ustalił, że małżonkowie J. i M. B., ponieśli w 2004 r. wydatki i zgromadzili mienie o łącznej wartości 255.379,69 zł. Jednocześnie organ ustalił, że podatnik wraz z małżonką uzyskał w tym okresie dochód w wysokości 171.599,67 zł, pochodzący przede wszystkim z jego pracy za granicą w wysokości 123.383,54 zł i otrzymanych darowizn w wysokości 47.000,00 zł. Na dzień 1 stycznia 2004 r. małżonkowie mogli dysponować kwotą oszczędności w wysokości 87.763,88 zł. Kwota oszczędności zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2003 r. została pomniejszona o tzw. ujemne saldo wynikające z zestawienia dochodów i wydatków małżonków w wysokości 17.864,24 zł, które mogło być pokryte dochodami zagranicznymi. Organ stwierdził, że możliwe do zgromadzenia środki wyniosły 69.899,64 zł, czyli jest to kwota wyższa o blisko 30.000,00 zł, od kwoty wykazanej przez małżonków.

Z uwagi na brak pokrycia wszystkich wydatków w dochodach (przychodach) uzyskanych przez małżonków w 2004 r. oraz w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, organ w odrębnych decyzjach ustalił wobec każdego z nich podatek, stosownie do art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Organ stwierdził, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, o czym świadczy fakt, że przyjęto zgromadzone na dzień 31 grudnia 2003 r. oszczędności w znacznie wyższej wysokości, aniżeli oświadczyła strona. Uczyniono to poprzez wszechstronne i wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego (przesłuchanie stron i wnioskowanego świadka, uwzględnienie nieujawnionych w oświadczeniach darowizn, przyjęcie wszystkich przychodów z deklaracji podatkowych stron za pracę w kraju i w Anglii).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku strona, wnosząc jednocześnie o uchylenie decyzji organu obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji, zarzuciła naruszenie:

1) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, że podatnik wraz z małżonką ponieśli wydatki niemające pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub też, że pochodzą ze źródeł, których nie ujawnili organom podatkowym;

2) art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dowód w sprawie oświadczeń o stanie majątkowym na określony dzień, pomimo braku przesłanek ustawowych do zastosowania tego przepisu, a w konsekwencji, naruszenie zasady, że obowiązkiem jaki na organ podatkowy nakładają przepisy prawa jest wymiar zobowiązania od dochodów nieujawnionych, natomiast składanie oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień jest to nic innego jak zastępowanie organów podatkowych w wymiarze zobowiązania podatkowego; nadto nałożenie na stronę obowiązku złożenia tegoż oświadczenia, pomimo braku przesłanek faktycznych;

3) art. 285a § 3 i art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez odebranie od strony oświadczeń majątkowych i wykorzystanie ich jako dowód w sprawie;

4) art. 180, art. 199, art. 120, art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem ustalając zobowiązanie podatkowe organ naruszył zasadę legalizmu, stanowiącą, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach prawa, ponadto materiał dowodowy, którego nie zbadał wnikliwie, ocenił dowolnie, oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, iż małżonkowie B. począwszy od 1999 r. nie posiadali żadnych oszczędności, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., ponadto dokonując rozliczenia sytuacji majątkowej małżonków za lata 1999 r. - 2004 r. organ podatkowy przyjął szacunkowe wysokości wydatków związanych z utrzymaniem rodziny na podstawie danych GUS;

5) art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji błędne ustalenia stanu faktycznego na podstawie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

6) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działania organu podatkowego w sposób niebudzący zaufania;

7) art. 68, art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo, że zobowiązanie podatkowe za 2004 r. uległo przedawnieniu z upływem 2010 r.;

8) art. 180 § 1 w zw. z art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odebranie oświadczenia o stanie majątkowym od strony, w toku postępowania podatkowego, nie zaś jak wynika to z przepisów prawa, w toku kontroli podatkowej, co skutkuje tym, że przedmiotowe oświadczenia nie zostały zebrane zgodnie z prawem, zatem nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, co doprowadziło w konsekwencji do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i w związku z tym oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a).

Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie podjęły niezbędne działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego oraz prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Wprawdzie organ pierwszej instancji w postanowieniu dotyczącym wszczęcia z urzędu postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. nieprawidłowo wezwał podatnika do złożenia, na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów, przychodów w 2004 r., oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 21004 r. oraz na dzień 31 grudnia 2003 r., pod rygorem nałożenia kary porządkowej, to jednak żona podatnika zeznała do protokołu, że cyt. "to były wszystkie wydatki wymienione w oświadczeniach wstępnych, tj. na utrzymanie rodziny nas w Polsce i męża w Londynie".

Za bezzasadny Sąd uznał zarzut, że rozstrzygnięcie oparto na domniemaniu faktycznym, iż małżonkowie począwszy od 1999 r. nie posiadali żadnych oszczędności, co skutkowało wydaniem skarżonej decyzji, dokonaniu rozliczenia sytuacji majątkowej małżonków za lata 1999-2004 w oparciu o dane GUS i pominięciu środków pieniężnych, które łożyła na utrzymanie małżonków Z. S. W ocenie Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił, że stan zasobów pieniężnych możliwych do zgromadzenia przez małżonków B. na dzień 31 grudnia 2003 r. to kwota 13.164,32 GBP (13.164,32 GBP x 6,6668 zł), pochodząca z dochodów zagranicznych podatnika z lat 2001 i 2002. Z zestawienia dochodów małżonków wykazanych w zeznaniach podatkowych za lata 2001-2003, bez dochodów z pracy strony z zagranicy i poniesionych wydatków na utrzymanie rodziny wynika, że małżonkowie posiadali saldo ujemne w kwocie 17.864,24 zł, które jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, mogło zostać pokryte środkami uzyskanymi z pracy podatnika w Wielkiej Brytanii w latach 2001-2002.

Odnośnie zarzutu, że przyjętego ustalenia wydatków za lata 2001-2003 średnie dane GUS nie uwzględniały pomocy udzielanej przez M. S., Sąd stwierdził, że jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy z akt sprawy nie wynika, żeby jej pomoc była na tyle znacząca, aby mogła przyczynić się do zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności.

Również za nietrafny Sąd uznał zarzut, że badanie źródeł pokrycia wydatków było bezpodstawne. Zgromadzone mienie to różnica pomiędzy wydatkami, a przychodami, którymi podatnik finansuje swoje wydatki. Zatem, żeby ustalić zgromadzone przez podatnika mienie na dany dzień, nie można opierać się wyłącznie na uzyskanych przychodach do tego dnia.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia uzyskanych przez małżonków dochodów z lat 1999 - 2000, Sąd stwierdził, że łączny dochód małżonków za ten okres to niespełna 20.000,00 zł. Jest on znacznie niższy od statystycznych przeciętnych wydatków rodziny nawet przy uwzględnieniu pomocy M. S. Wydatki gospodarstwa domowego czteroosobowej rodziny, według GUS w 1999 r. wyniosły 20.406,48 zł, zaś w 2000 r. wyniosły 22.442,64 zł. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy podatnik w toku postępowania nie wskazał oszczędności zgromadzonych do końca 2000 r., którymi mógłby finansować wydatki zarówno za ten okres jak i późniejszy.

Bezpodstawnym jest także, w ocenie Sądu, zarzut, że organy obu instancji nie ustaliły w jakim zakresie nastąpił przyrost majątku podatnika w 2004 r. Z przedłożonego przez małżonków oświadczenia o poniesionych wydatkach wynika, że w 2004 r. wyniosły one ponad 35.000,00 zł, a więc jak znacznie przekraczają kwotę przyjętych do ustalenia zgromadzonych na dzień 31 grudnia 2003 r. oszczędności, wydatków z lat poprzednich (22.771,20 zł w 2001 r., 22.633,20 zł w 2002 r. i 18.712,32 zł w 2003 r.). W trakcie postępowania skarżący nie wskazał, żeby od 2004 r. nastąpiła istotna zmiana sytuacji finansowej małżonków, pozwalająca na tak znaczący wzrost wydatków.

Zdaniem Sądu nietrafne jest również twierdzenie, że strona miała możliwość zgromadzenia na dzień 18 czerwca 2004 r. kwoty 20.000,000 zł. Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał wreszcie zarzut naruszenie art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu zaskarżona w tej sprawie decyzja nie narusza art. 121, 122, 187 § 1, 191 i 199 Ordynacji podatkowej. Ewentualne zaś wady natury procesowej nie mogły mieć istotnego znaczenia w odniesieniu do rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew zarzutom skargi organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec strony nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nie rozpatrzyły, oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na podstawie oświadczenia w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za 2004 r. uznanego przez organ pierwszej instancji za dowód zgromadzony w toku postępowania podatkowego, co w sytuacji braku prawnej i merytorycznej możliwości uznania tego oświadczenia za ośrodek dowodowy, stanowi naruszenie zasady legalizmu oraz zasady kompletności i zupełności materiału dowodowego, oraz jego dowolną ocenę, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik;

- art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 199, art. 190 § 2 i art. 188, art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszyły wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, polegające na pominięciu przesłuchania podatnika w charakterze strony na okoliczność ponoszonych wydatków i oparcie rozstrzygnięcia przede wszystkim na podstawie oświadczeń w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za 2004 r.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 120 świadczące o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, przez uznanie, że okoliczności stanu faktycznego, będące podstawą zaskarżonej decyzji nie budzą wątpliwości w kontekście zarzutów skargi i występują wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz uznanie, że przepisy te zostały zastosowane prawidłowo, a w szczególności poprzez ustalenie, że organy podatkowe, postępując zgodnie z przepisami postępowania, zwłaszcza w odniesieniu do postępowania dowodowego, dowiodły w sposób nie budzący wątpliwości wystąpienie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach;

- art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez WSA w Białymstoku działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, to jest działań polegających na przyjęciu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego lecz wybranych jego fragmentów, błędnym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym, ustalenie stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe, że strona uzyskiwała dochody ze źródeł nieujawnionych; nadto oparcie oceny dowodów zebranych w sposób niekompletny na nieprzekonujących podstawach i przyjęcie dowolnego rozstrzygnięcia w zakresie stanu posiadanych oszczędności w domu na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz 31 grudnia 2004 r.;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 120, art. 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187, art. 199, art. 191, art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; nadto całkowite pominiecie przez Sąd, że podatnik uzyskiwał dochody z pracy za granicą;

- art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w wyrokowaniu, polegający na uwzględnieniu procesowania organów podatkowych, polegających na uznaniu, że przychody strony w 2004 r. nie pokrywają się z wydatkami, pomimo braku przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie;

- art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że strona osiągnęła w 2004 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, gdy faktycznie strona wykazała swe źródła przychodu i udowodniła, że z osiągniętych źródeł przychodu w spornym okresie i z oszczędności z lat poprzednich była w stanie ponieść wykazane wydatki, co powoduje, że nie mógł powstać z tego tytułu obowiązek podatkowy i nie mogły mieć zastosowania powołane przepisy prawa materialnego;

- art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na uwzględnieniu jedynie majątku zgromadzonego przed poniesieniem wydatku, nieuwzględnienie mienia pochodzącego z lat poprzedzających rok, którego dotyczy postępowanie co doprowadziło do błędnego uznania, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia ze źródeł nieujawnionych;

- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnych ustaleń organów podatkowych, ponieważ dochody ze źródeł nieujawnionych zgodnie z art. 30 ust. 8 u.p.d.o.f., o których mowa w ust. 1, a zatem także dochodów nieujawnionych, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, czyli z dochodami opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych;

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez Sąd działania Dyrektora Izby Skarbowej, polegającego na odmowie umorzenia postępowania pomimo przesłanek istniejących ku temu.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od podatnika na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przypomnieć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r., w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lutego 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznana za zgodną z prawem podstawa rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawa ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji rozstrzygnięto po myśli art. 200 p.p.s.a. Odstępując od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości, Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 207 § 2 p.p.s.a., uznając że w dacie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Białymstoku nie było podstaw do zakwestionowania stanowiska organu przyjętego w zaskarżonej decyzji.