Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 918/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lita
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23 § 1 pkt 2, § 4, § 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi J. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 2008 r. do sierpnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Zaskarżoną decyzją z dnia 13 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art 220 § 2, art 23 § 1 pkt 2, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust 1 i ust 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania J. C. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do sierpnia 2010 r. uchylił w/w decyzję organu pierwszej instancji w części tj. za miesiące od sierpnia 2009r. do lipca 2010r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałej części tj. za miesiące od stycznia 2008r. do lipca 2009r. oraz za sierpień 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W toku postepowania organ ustalił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. zaklasyfikowaną jako sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej. Od dnia 11 grudnia 2007r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT i składał deklaracje VAT-7.

Na podstawie upoważnienia z dnia 6 września 2009r. przeprowadzona została u Skarżącego kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007r. do sierpnia 2010r. oraz prawidłowości rozliczenia transakcji zawartych z M. C. w sierpniu 2010r.

Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2007r. do sierpnia 2010r. W toku postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził badanie ksiąg podatkowych w postaci ewidencji sprzedaży i zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług.

3. W dniu 30 września 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007r. do sierpnia 2010r.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż Skarżący dokonywał w okresie kontrolowanym sprzedaży towarów:

- od marca 2009r. do sierpnia 2010r. poprzez sklep internetowy www.[...].pl.

- od grudnia 2007r. do sierpnia 2010r. na portalu internetowym Allegro pod nazwą użytkownika [...].

Na podstawie informacji otrzymanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalono, iż Skarżący dokonał rejestracji pod nazwą użytkownika [...] w dniu 10 grudnia 2007r. W powiadomieniach dla kupujących Skarżący, jako użytkownik [...], informował, iż kwoty zapłaty za towar plus koszty przesyłki (podane w aukcjach) należy wpłacać na:

- rachunek prowadzony przez Bank A S.A. dla A. C. i Skarżącego wskazany do rozliczeń z tytułu sprzedaży do dnia 25 sierpnia 2008r., określając jako odbiorcę A. C.,

- rachunek prowadzony dla Skarżącego przez Bank B S.A. wskazany do rozliczeń z tytułu sprzedaży od dnia 26 sierpnia 2008r. W trakcie przesłuchania Skarżący zeznał, iż jest to rachunek osobisty jego żony.

W toku kontroli stwierdzono, iż na części wystawionych faktur sprzedaży wskazano jako formę płatności przelew na rachunek bankowy prowadzony przez Bank A, co świadczy, że rachunek ten służył również działalności Skarżącego prowadzonej pod firmą Art .

Skarżący w trakcie kontroli przedłożył wyciąg bankowy jedynie z rachunku gospodarczego prowadzonego przez C Banku S.A. Mimo wezwań w trakcie postępowania kontrolnego nie przedstawił historii pozostałych rachunków wskazanych dla nabywców na portalu Allegro do wpłat z tytułu sprzedaży towarów.

W wyjaśnieniach złożonych do protokołu kontroli Skarżący oświadczył, iż:

- całą sprzedaż dokumentował fakturami VAT zarówno na rzecz osób prywatnych i przedsiębiorców, a faktury dokumentowały jedynie koszt towaru bez kosztów przesyłki, sprzedane towary były wysyłane do klientów, odbierane osobiście przez klientów bądź dowożone przez niego osobiście,

- w zakresie wysyłki towarów firmowych korzystał z usług Poczty Polskiej, natomiast dla potrzeb prywatnych korzystał z usług firmy SIÓDEMKA,

- koszty przesyłki ponosili klienci, jednak nie były one wyszczególnione na fakturach, bądź klient płacił cenę za towar plus koszty przesyłki. Kosztów przesyłki Skarżący nigdzie nie ewidencjonował,

- klient obciążany był kosztem przesyłki w takim stopniu jaki był koszt rzeczywistej usługi transportowej a podatnik nie czerpał z tego żadnej korzyści, w kontrolowanym okresie koszty wysyłki zawierały się w przedziale od 8 zł do 20 zł za paczkę,

- zapłata za wysyłany towar wpływała na konto firmowe w mBank, natomiast za towar odbierany osobiście wpłaty następowały w formie gotówki.

W dokumentacji prowadzonej przez Skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług i ewidencji sprzedaży VAT organ stwierdził nieprawidłowości w fakturach wystawionych na rzecz: [...].

Wskazując powyższe okoliczności organ pierwszej instancji stwierdził, że poprzez nieprawidłowe wykazanie podatku VAT na fakturach: bez numeru z dnia 23 czerwca 2008r, z dnia 11 marca 2009r. podatnik naruszył przepisy art. 41 ust. 1 i art. 29 ust, 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast poprzez brak zaewidencjonowania w rejestrach faktury z dnia 20 kwietnia 2009r. miało miejsce naruszenie art. 109 ust. 3 tej ustawy. Także ujęcie w rejestrach VAT wartości wynikających z faktur niższych niż kwoty wpłacone przez nabywców stanowi naruszenie przepisu art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 przywołanej ustawy. Ponadto stwierdzono naruszenie przepisu art. 19 ust. 11 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niewykazanie w deklaracjach VAT wpłat zaliczek otrzymanych przed wydaniem towaru w miesiącu poprzedzającym wystawienie faktury.

Organ pierwszej instancji podniósł, że analiza rachunku bankowego prowadzonego przez mBank dla działalności gospodarczej firmy A. wykazała wpłaty, których Skarżący nie ujął w skorygowanych rejestrach sprzedaży VAT i którym nie przyporządkowano faktur VAT. Szczegółowa analiza dokumentów otrzymanych od firmy kurierskiej Siódemka S.A. pozwoliła przyporządkować wpłaty dokonane przez tą firmę na w/w konto do zrealizowanych przesyłek pobraniowych. Organ pierwszej instancji wskazał, że tym samym potwierdzono, że Skarżący nie wystawił dla wymienionych w decyzji dostaw faktur VAT i nie ujął ich w ewidencji sprzedaży, co narusza postanowienia art. 19 ust. 11 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Stwierdzono ponadto, że w 7 fakturach wystawionych przez A. , ujętych w rejestrach sprzedaży, wskazano jako formę płatności przelew na rachunek prowadzony przez Bank A S.A., który to rachunek Skarżący wskazał jako prywatny. Powyższe świadczy o tym, że wskazany rachunek służył również działalności gospodarczej Skarżącego.

W trakcie kontroli Skarżący oświadczył, iż przez sklep internetowy sprzedawał rzeczy będące własnością firmy, natomiast przez konto [...] na Allegro sprzedawał prywatne rzeczy: swoje, żony, rodziców i znajomych. Pieniądze za sprzedane rzeczy oddawał tym osobom w formie gotówki. Do kontroli podatkowej nie przedłożył zestawienia transakcji dokonanych w okresie od grudnia 2007r. do sierpnia 2010r. za pośrednictwem portalu Allegro.

W związku z powyższym w dniu 26 września 2011 r. przedłożono Podatnikowi zestawienie transakcji sprzedaży przeprowadzonych za pośrednictwem portalu Allegro przez użytkownika [...] i wezwano do wskazania przedmiotów, sprzedanych przez niego oraz aukcji dotyczących przedmiotów należących do innych osób. Podatnik dokonał przyporządkowania aukcji, z którego wynikają wartości sprzedaży zrealizowanej przez użytkownika [...] towarów należących do niego oraz będących własnością żony A. C., matki E. C. i ojca J. C. a także M. C..

Z zestawienia transakcji sprzedaży użytkownika [...] otrzymanej w dniu 2 marca 2012r. od firmy Grupa Allegro Sp. z o. o wynika, iż w kontrolowanym okresie pod nazwą użytkownika [...] wystawiono łącznie towar na 6.936 aukcjach, sprzedano 18 567 przedmiotów, dokonano łącznie transakcji sprzedaży na wartość 506 797,78 zł, a prowizje z tytułu zwrotów towaru wyniosły jedynie 83,55 zł, co stanowiło 0,28% łącznej zapłaconej przez użytkownika za ten okres prowizji w wysokości 29 317,91 zł.

Ponadto Grupa Allegro Sp. z o.o. poinformowała, iż nie wystawiono dla konta [...], faktur VAT za usługi pośrednictwa na portalu Allegro.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że z zestawienia transakcji Allegro wynika, że przedmiotem sprzedaży nie były wyłącznie - jak oświadczył Skarżący - różne towary codziennego użytku. Dokonana przez organ pierwszej instancji szczegółowa analiza zestawienia transakcji sprzedaży i jej porównanie do przyporządkowanych transakcji sprzedaży przedmiotów będących własnością jego rodziny wskazuje, iż przedmioty te zostały nabyte dla innych celów niż osobiste lub własne cele budowlane rodziny Skarżącego.

Organ pierwszej instancji podniósł przy tym, że z dowodów zebranych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (dokumenty SAD) wynika, iż Skarżący pod firmą A dokonał importu towarów z Indonezji.

Ponadto na podstawie rachunku bankowego, określanego przez Skarżącego jako niedotyczący działalności gospodarczej, stwierdzono, iż wpływały na niego m. in. kwoty z tytułu przesyłek pobraniowych realizowanych przez firmy SIÓDEMKA i UPS, jak również z tego rachunku były realizowane płatności za wykonane usług UPS i GLS.

Porównanie faktur wystawionych przez Skarżącego z transakcjami Allegro i wpłatami na rachunek bankowy prowadzony przez Bank A S.A. doprowadziło organ pierwszej instancji do wniosku, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący dokonywał sprzedaży również za pośrednictwem Allegro oraz że na jego rachunek wpływały kwoty, które obejmowały, oprócz wartości transakcji, koszty przesyłek.

W ocenie organu pierwszej instancji Skarżący przyporządkował transakcje sprzedaży na Allegro innym osobom, podczas gdy faktycznie dotyczyły sprzedaży jego firmy, co przeczy twierdzeniu, iż w ramach działalności gospodarczej A nie sprzedawał towarów na portalu Allegro. Ponadto rachunek prowadzony przez Bank A służył również do wpłat z tytułu działalności gospodarczej, a nie był wyłącznie - jak twierdzi Skarżący - rachunkiem prywatnym. Według organu nie znalazły również potwierdzenia w materiale dowodowym wyjaśnienia, iż część transakcji sprzedaży na Allegro nie doszła do skutku, ponieważ na rachunku bankowym w Banku A nie stwierdzono wypłat z tytułu zwrotu towarów na rzecz wpłacającego. Organ pierwszej instancji wskazał transakcje potwierdzające powyższe wnioski.

W wyniku szczegółowej analizy wyciągu bankowego rachunku prowadzonego przez B Bank S.A. organ pierwszej instancji stwierdził, iż przelewy przychodzące od stycznia 2008r. do dnia 25 sierpnia 2008r. dotyczyły wyłącznie wpłat prywatnych. Natomiast od dnia 27 sierpnia 2008r. na rachunek ten wpływały przelewy, w treści których podano numery aukcji lub opisy nabytych towarów lub nazwy nick użytkowników Allegro, dokonujących wpłat, wskazujące, iż dotyczą sprzedaży firmy A . Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji uznał, iż w okresie od grudnia 2007r. do lipca 2008r. rachunek ten służył wyłącznie rozliczeniom osobistym Skarżącego.

Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w trakcie prowadzonego postępowania, w szczególności asortyment sprzedawanych towarów tożsamy ze sprowadzonym przez firmę A z Indonezji, sprzeczności w zeznaniach złożonych przez świadków odnośnie źródła zakupu towarów, oświadczenia co do własności i charakteru wykorzystywanych rachunków bankowych, organ pierwszej instancji uznał, iż:

- Skarżący dokonywał osobiście znacznych sprzedaży na portalu Allegro pod nazwą użytkownika [...] wskazując do rozliczeń z tytułu transakcji swoje rachunki bankowe, nie zgłoszone w Urzędzie Skarbowym, z których wyciągu nie przedłożył do kontroli i nie wyjaśnił tytułów znacznych wpływów na te rachunki;

- przedmioty wystawione i sprzedane w okresie od grudnia 2007r. do sierpnia 2010r. przez użytkownika [...] na portalu Allegro odpowiadają pod względem asortymentu jak i wartości towarowi importowanemu w tym czasie przez firmę A ,

- przedmioty wystawione na portalu Allegro jakoby w imieniu rodziny Skarżącego nie różnią się nazwami i opisem od innych towarów (np. wymiary płytek), sprzedawanych przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej A ;

- nie są prawdziwe stwierdzenia przesłuchiwanych w charakterze świadków: E. C., J. C. i A. C., iż przedmioty wskazane przez Skarżącego jako sprzedane w ich imieniu na portalu Allegro pochodzą z ich prywatnych zbiorów lub stanowiły nabyte przez nich materiały budowlane, o czym świadczą niespójne odpowiedzi świadków m. in. dotyczące miejsca nabycia przedmiotów i materiałów budowlanych, jak również fakt, iż sprzedaż towarów wskazanych jako należące do rodziny została udokumentowana fakturami sprzedaży wystawionymi przez Skarżącego;

- Skarżący w trakcie kontroli podatkowej celowo rozdzielił transakcje dokonane przez siebie na portalu Allegro, aby zaniżyć sprzedaż z prowadzonej działalności gospodarczej Art i uniknąć opodatkowania sprzedaży z tych transakcji.

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że ewidencja sprzedaży, zarówno pierwotna jak i skorygowana, nie odzwierciedla całości obrotu osiągniętego ze sprzedaży towarów.

Biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące zrealizowanej w kontrolowanym okresie sprzedaży towarów Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż na wartość dostawy towarów i usług (stawka 22%) zrealizowanej przez Skarżącego w okresie od grudnia 2007r. do sierpnia 2010r. składa się:

- sprzedaż udokumentowana fakturami VAT i wykazana przez Skarżącego w rejestrach sprzedaży, skorygowana w poszczególnych miesiącach o zaliczki, wpłacone przez nabywców przed wystawieniem faktury i wysyłką towaru, oraz kwoty wpłat przekraczające wartość brutto wystawionych faktur,

- niezaewidencjonowane wpływy na rachunek firmowy C Banku S.A.,

- niezaewidencjonowane wpływy na rachunek w B Bank SA,

- niezaewidencjonowane wpływy z tytułu sprzedaży towarów na rachunek w Banku A bezpośrednio od nabywców towarów, jak również wpłaty za przesyłki kurierskie i za pośrednictwem PayU.

Organ przedstawił niezaewidencjonowane wpłaty na wskazane 3 rachunki bankowe, po uwzględnieniu ustaleń dokonanych na podstawie przedłożonego przez Skarżącego w dniu 10 września 2010r. wyciągu z rachunku w Banku B S.A., wpłat z tytułu faktur VAT ujętych w rejestrach oraz wypłat z tytułu zwrotów towarów.

W zakresie nabycia towarów i usług w przedmiotowej decyzji wskazano, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji pozyskał od firm kurierskich: GLS Poland Sp. z o.o., UPS Polska Sp. z o.o., Siódemka S.A. kserokopie faktur dokumentujących sprzedaż usług na rzecz A .

W rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług nie stwierdzono zaewidencjonowania przez Skarżącego wartości, wynikających z faktur wystawionych przez firmy kurierskie: GLS Poland Sp. z o.o., UPS Polska Sp. z o.o. SIÓDEMKA S.A. mimo, iż - jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału - usługi te dotyczą usług przewozu sprzedawanych towarów handlowych, realizowanych na rzecz firmy A .

Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia odnośnie sprzedaży towarów i przyjęcie, iż wpływy na rachunki bankowe Skarżącego z tytułu sprzedaży towarów dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji uznał, iż zakupy usług kurierskich i spedycyjnych, które wykonywały firmy GLS Poland Sp. z o.o., UPS Polska Sp. z o.o. SIÓDEMKA S.A służyły tej działalności, wobec czego Skarżący miał prawo do uwzględnienia w rejestrach zakupu faktur VAT wystawionych w kontrolowanym okresie przez w/w kontrahentów dla firmy A .

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż badane (skorygowane) rejestry sprzedaży za okres od grudnia 2007r. do sierpnia 2010r. nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, prowadzone są nierzetelnie i w sposób wadliwy.

Organ pierwszej instancji wskazał na konieczność zastosowania dyspozycji art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykluczył metody szacowania podstawy opodatkowania wymienione w art. 23 § 3 w/w ustawy podając przyczyny takiego działania. Stosownie do art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej dokonał oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Skarżącego za miesiące od grudnia 2007r. do sierpnia 2010r., zmierzając do określenia jej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów i dowodów.

4. Pismem z dnia 30 października 2013r. Skarżący odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2013 r., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Skarżący zarzucił decyzji:

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podejmowania inicjatywy dowodowej, nieprecyzyjne ustalenie stanu faktycznego, będącego podstawą wydania decyzji, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, czego skutkiem było wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej, dowolnej i sprzecznej z zasadami logicznego rozumowania oceny zgromadzonych dowodów oraz nieuzasadnione odmówienie wiarygodności dowodom przemawiającym na korzyść podatnika, a przyznanie waloru wiarygodności dowodom świadczącym na jego niekorzyść, co stanowi o jednostronnym prowadzeniu postępowania podatkowego i w sposób rażący narusza zasady postępowania podatkowego;

- naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie wydanej decyzji, w szczególności poprzez nieprecyzyjne przedstawienie stanu faktycznego ustalonego przez organ w trakcie postępowania, co uniemożliwia Skarżącemu weryfikację prawidłowości decyzji.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ podatkowy w toku postępowania wykazywał inicjatywę dowodową tylko w zakresie zbierania dowodów na niekorzyść podatnika, co skutkowało złamaniem obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej. Przykładem takiego działania jest nieuwzględnienie dokonanych przez Skarżącego zwrotów gotówki, wynikających z niedojścia do skutku dużej ilości transakcji sprzedaży przedmiotów. Organ podatkowy nie przeprowadził szczegółowego postępowania w tym zakresie, ograniczając się do analizy wyciągu bankowego z jednego konta z okresu od października 2008r. do czerwca 2009r. Skarżący wskazał na transakcję z G. P. na prawie 1.000 zł co do której brak jest w uzasadnieniu informacji, czy została odjęta od podstawy opodatkowania. Podniesiono również, że na podstawie wysokości zwrotu prowizji Allegro nie można wnioskować o ilości transakcji, które nie doszły do skutku, gdyż nie w każdym przypadku możliwy jest zwrot prowizji.

Niedbałe prowadzenie postępowania dowodowego i zaniechanie zbierania dowodów świadczących na rzecz podatnika dotyczy również, zdaniem Skarżącego, zbierania przez organ informacji o osiąganych przez Skarżącego przychodach. Podkreślono, że przyjmując jako przychody z działalności gospodarczej wpływy na konta, organ nie wyjaśnił jaką metodą dokonał kwalifikacji tych dochodów jako pochodzących z działalności zawodowej. Nieuzasadnionym jest też przypisywanie wszystkich wpłat na konta do prowadzonej działalności w sytuacji, gdy Skarżący nie jest wyłącznym właścicielem dwóch z trzech kontrolowanych kont.

Podniesiono również, że zestawienie transakcji z programu Allekontrola nie zgadza się datami z faktycznymi datami sprzedaży wskazanymi w zestawieniu przedstawionym przez portal Allegro.

Ponadto, w ocenie Skarżącego, sposób ujęcia przychodów z działalności bez ich przyporządkowania do źródeł, z których pochodzą czyni w ogóle niemożliwą ich weryfikację pod kątem prawidłowości dokonanego zestawienia. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, jakie kwoty wpływów i zwrotów składają się na ustalenia dotyczące poszczególnych miesięcy na poszczególnych rachunkach.

W dalszej części odwołania Skarżący kolejny raz podniósł, że M. C. współdziałał z nim w prowadzeniu działalności gospodarczej i uzyskiwał z tej działalności przychody. Zdaniem Skarżącego organ pierwszej instancji pominął korzystne dla niego wnioski, jakie można wyciągnąć z niespójnych zeznań M. C..

Skarżący zarzucił też brak uzasadnienia dla zignorowania przez organ podatkowy zeznań jego żony i rodziców. Według Skarżącego organ nie wyjaśnił dlaczego ocenił te zeznania jako niespójne i odmówił im wiarygodności.

5. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył do odrębnego rozpoznania odwołanie Skarżącego w części dotyczącej grudnia 2007r. W dniu 9 grudnia 2013r. wydana została w sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej . W podanym zakresie Skarżący nie wniósł skargi.

6. Decyzją z dnia 13 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w decyzję organu pierwszej instancji w części tj. za miesiące od sierpnia 2009r. do lipca 2010r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałej części tj. za miesiące od stycznia 2008r. do lipca 2009r. oraz za sierpień 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008r. doszłoby do przedawnienia zobowiązań podatkowych w dniu 31 grudnia 2013 r. Z uwagi jednak na przerwanie w dniu 30 października 2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do marca, od czerwca do listopada 2008r. i następnie zawieszenie w dacie 20 listopada 2013r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań i nadwyżek w podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do listopada 2008r., w sprawie nie doszło do przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do określenia w wysokości odmiennej od deklarowanej kwoty podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe.

Z zestawienia transakcji przeprowadzonych w serwisie internetowym Allegro wynika, że użytkownik o nicku [...] sprzedawał meble, artykuły wyposażenia wnętrz, artykuły dekoracyjne itp., które w większości określono jako kolonialne lub pochodzące z Indonezji.

Przedmiotem sprzedaży w serwisie Allegro były takie same towary, jakie Skarżący sprowadzał z Indonezji w ramach działalności firmy A . Do takiego wniosku prowadzi porównanie zestawienia transakcji przeprowadzonych w serwisie Allegro ze znajdującymi się w aktach sprawy jednolitymi dokumentami SAD, dotyczącymi importu przez A towarów z Indonezji w okresie od grudnia 2007 r. do maja 2010 r.

Zarówno asortyment jak i bardzo duża ilość transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego na portalu Allegro pod nickiem [...] wskazują że w okresach od stycznia 2008 r. do sierpnia 2010 r. Skarżący sprzedawał należące do niego towary handlowe poprzez serwis internetowy Allegro. W ocenie organu odwoławczego systematyczne oferowanie do sprzedaży co miesiąc od stycznia 2008 r. do sierpnia 2010 r. znacznych ilości identycznych, powtarzalnych przedmiotów w liczbie ponad stu miesięcznie nie jest charakterystyczne dla sprzedaży prywatnych rzeczy.

W ocenie organu, w okolicznościach sprawy stwierdzić należy, iż wykonywane czynności polegające na odpłatnym dokonywaniu sprzedaży towarów za pośrednictwem serwisu internetowego Allegro spełniały znamiona działalności gospodarczej, tj. miały charakter ciągły, systematyczny i zorganizowany. Z materiału dowodowego wynika, że nabyte usługi kurierskie związane były ze sprzedażą towarów na portalu Allegro. Powyższe wskazuje na zorganizowaną formę prowadzenia sprzedaży na platformie internetowej. Podkreślenia wymaga fakt, że umowy zawarte zostały w ramach działalności gospodarczej A .

Zdaniem organu odwoławczego wersja Skarżącego o prowadzeniu sprzedaży rzeczy prywatnych należących do innych osób, w tym członków rodziny, jest niewiarygodna i nie została przez Skarżącego udowodniona. Podatnik oprócz zeznań członków najbliższej rodziny nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że sprzedaży dokonywał w imieniu innych osób, a przedmiotem sprzedaży były towary używane. Twierdzeń Skarżącego w tym zakresie nie potwierdził też M. C.. Niespornie również, dokonując sprzedaży, Skarżący rozporządzał towarami jak właściciel oraz za dokonaną sprzedaż otrzymywał zapłatę - o czym świadczą wyciągi z rachunków bankowych. Ocena zaś tych zeznań dokonana w całokształcie zebranego materiału prowadzi do wniosku, że nie zasługują one na wiarę w podanym wyżej zakresie. Są one bowiem sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Zdaniem organu odwoławczego, zestawienie transakcji potwierdzonych fakturami dowodzi, że sprzedaż, której miały rzekomo dokonać inne osoby wskazane przez Stronę, była w rzeczywistości działalnością Skarżącego. Nie znajduje przy tym potwierdzenia w materiale dowodowym twierdzenie o niezaistnieniu oznaczonych transakcji, gdyż na rachunkach bankowych brak jest zwrotów na rzecz tych nabywców (z wyjątkiem częściowego zwrotu dla 1 nabywcy).

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zauważa także, iż niepoparte żadnymi dowodami pozostają twierdzenia Skarżącego o sprzedaży na portalu Allegro towarów używanych, nabytych wcześniej u D. P.. Skarżący, pomimo wezwania nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących nabycie towarów dekoracyjnych od D. P. ani od innych sprzedawców.

Twierdzenie Skarżącego o sprzedaży towarów używanych stoi w sprzeczności z dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym w postaci wydruku "Strony o mnie’’ użytkownika Allegro o nicku [...], gdzie Skarżący zamieścił informację, że sprzedawany towar jest nowy i nieużywany.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż w ustalonym stanie faktycznym, Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów w sklepie internetowym oraz na portalu Allegro, do której wykorzystywał rachunki bankowe w C Banku, Banku A, B Banku. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżący nie zaewidencjonował całego obrotu z tytułu dokonanej w rozpatrywanych okresach sprzedaży.

Zdaniem organu w okolicznościach sprawy bezspornym jest, że ewidencja sprzedaży i zakupu za okresy od stycznia 2008 r. do sierpnia 2010 r. prowadzona przez Skarżącego nie czyniła zadość wymogom określonym przepisami ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego polegające na określeniu podstawy opodatkowania w drodze szacowania w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił obrót na podstawie prowadzonych rejestrów pierwotnych VAT skorygowanych o zaliczki oraz kwoty wpłat przekraczające wartość brutto wystawionych faktur oraz rzeczywistych wpływów ze sprzedaży na konta bankowe, co - w ocenie organu odwoławczego - stanowi wielkość najbliższą rzeczywistej i jest korzystne dla Skarżącego, albowiem opiera się na faktycznych wpływach należności z tytułu transakcji, które miały miejsce.

Orzekając w sprawie organ odwoławczy miał na uwadze dostarczone przez Skarżącego w dniu 30 września 2013 r. (tj. w dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej) wyciągi z rachunku prowadzonego przez B Bank S.A. za okres od 1 sierpnia 2009 r. do 31 lipca 2010 r., które pozwoliły organowi odwoławczemu na skorygowanie podstawy opodatkowania podatkiem VAT z uwzględnieniem zwrotów dokonanych na rzecz nabywców w okresach od sierpnia 2009 r. do lipca 2010 r.

Z analizy uzupełnionych wyciągów bankowych z rachunku w B Banku S.A. za miesiące od sierpnia 2009 r. do lipca 2010 r. wynika również, że zaewidencjonowano na nim wpłaty udokumentowane fakturami VAT, ujętymi w rejestrach prowadzonych przez Skarżącego.

W tych okolicznościach za zasadne uznał Dyrektor Izby Skarbowej skorygowanie wartości dostawy towarów i podatku należnego za okresy od sierpnia 2009 r. do lipca 2010 r. Jedynie obroty wykazane na rachunku w B Banku w sierpniu 2010 r. przyjęto w całości, wobec braku w materiale dowodowym sprawy szczegółowego opisu operacji bankowych w podanym okresie, a także wobec niewykazania przez Skarżącego okoliczności świadczących o zaistnieniu zdarzeń (zwrotów) mogących odnieść wpływ na określenie wysokości obrotu.

Organ uwzględnił wpłaty na rachunek prowadzony przez B Bank S.A. w okresie od 1 sierpnia 2009r. do 31 lipca 2010r. związane z niezaewidencjonowaną sprzedażą towarów na portalu Allegro, po uwzględnieniu wpłat udokumentowanych fakturami VAT i wypłat z tytułu zwrotów towarów.

Dokonując obliczenia podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej zważył, iż w toku postępowania uwzględniono na korzyść podatnika, że w okresach od stycznia 2008r. do sierpnia 2010r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywał towary i usługi, co zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniało go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. W rozliczeniu, oprócz faktur przedłożonych w toku kontroli podatkowej, uwzględniono pozyskane przez organ pierwszej instancji od kontrahentów faktury dokumentujące nabycie usług kurierskich od GLS Spółka z o.o., UPS Polska Spółka z o. o., Siódemka S.A. oraz jednolity dokument SAD karta 8 z dnia 29 kwietnia 2009 r. Niekwestionowane w sprawie pozostają przy tym ustalenia organu pierwszej instancji odnoszące się do podatku naliczonego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji rzetelnie zgromadził materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonał jego całościowej oceny w sposób logiczny, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z zachowaniem reguł wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego uznać należy za trafne i nieprzekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom odwołania, działając na korzyść Skarżącego, organ pierwszej instancji uwzględnił w rozliczeniu zwroty z tytułu transakcji, które nie doszły do skutku w zakresie, w jakim zwroty wynikały z wyciągów bankowych, będących w posiadaniu organu przed dniem wydania decyzji. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że dokonując ustaleń oparł się na historii trzech rachunków bankowych Skarżącego za okresy od stycznia 2008r. do sierpnia 2010r.: firmowego w Banku S.A. i 2 osobistych wspólnych z żoną w Banku A S.A. oraz w B Banku S.A. Organ przeanalizował operacje na tych rachunkach w kontekście zwrotów dokonanych na rzecz nabywców, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Działaniem na korzyść Skarżącego było również samodzielne zebranie przez organ podatkowy i uwzględnienie w rozliczeniu faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącego usług kurierskich i transportowych od firm UPS Polska Sp. z o.o., Siódemka S.A. i GLS Poland Spółka z o.o. oraz dokumentu SAD z dnia 29 kwietnia 2009r.

Należy mieć również na uwadze, iż organ pierwszej instancji wyliczeń dokonał nie na podstawie wszystkich wpływów na rachunki bankowe w: mBanku, Banku A i B Banku, lecz tylko tych, które na podstawie opisu operacji świadczyły o tym, że są związane ze sprzedażą przez Skarżącego towarów (na portalu Allegro i w sklepie internetowym). Opisy te zawierały przykładowo numer aukcji, nick kupującego, imię i nazwisko kupującego, oznaczenie przedmiotu transakcji. Pominął natomiast wpływy o charakterze prywatnym, niedotyczące sprzedaży przez użytkownika Allegro [...].

Należy podkreślić, że Skarżący kilkakrotnie w toku postępowania odmówił przedłożenia historii rachunków bankowych. Organ pierwszej instancji w toku postępowania zebrał wyciągi z trzech kont bankowych będących własnością lub współwłasnością Skarżącego. Otrzymany przez organ podatkowy zapis operacji na rachunku prowadzonym przez B Bank nie zawierał szczegółowego opisu operacji. Szczegółową historię operacji bankowych na koncie w B Banku S.A. za okresy od 1 stycznia 2008r. do 31 lipca 2009r. Skarżący dostarczył do Urzędu Skarbowego dopiero w dniu 10 września 2013r. a za okresy od 1 sierpnia 2009r. do 31 lipca 2010r. w dniu 30 września 2013r. tj. w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Z tego powodu organ pierwszej instancji obliczając podstawę opodatkowania nie mógł uwzględnić zwrotów z rachunku w B Banku w okresach od sierpnia 2009r. do sierpnia 2010r.

Odnosząc się do argumentu dotyczącego rozbieżności pomiędzy zestawieniem transakcji z systemu Allekontrola i zestawieniem pochodzącym z portalu Allegro, organ odwoławczy zauważył, że pierwsze zestawienie porządkuje transakcje według daty zakupu towaru, natomiast drugie według daty zakończenia aukcji. Kwestia ta pozostaje jednak bez wpływu na istotę sprawy. Zauważyć należy, iż dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, przyjęto datę zaksięgowania na rachunkach bankowych kwot otrzymanych z tytułu sprzedaży towarów na portalu Allegro, zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 13 pkt 6 ustawy o VAT oraz art. 19 ust. 11 tej ustawy.

Zauważyć również należy, iż w celu dokonania szczegółowych ustaleń odnośnie asortymentu, ilości zakupionych i sprzedanych towarów organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do przedłożenia spisów z natury towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2007r., 31 grudnia 2008r. i 31 grudnia 2009r., jednakże Skarżący nie zastosował się do wezwania, informując o braku możliwości przedłożenia spisów z natury.

Z podanych przyczyn Dyrektor Izby Skarbowej, wobec stwierdzenia, iż uwzględnienie kwot zwrotów towarów w zakresie miesięcy sierpień 2009 r. - lipiec 2010 r. uzasadniało zweryfikowanie podstawy opodatkowania i w konsekwencji podatku należnego, co odnosi wpływ na istotę rozstrzygnięcia, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej za zasadne uznał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części tj. za miesiące sierpień 2009 r. - lipiec 2010 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy a w pozostałej części tj. za miesiące styczeń 2008 r. - lipiec 2009 r. i sierpień 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Nie budzą przy tym zastrzeżeń organu odwoławczego określone w decyzji organu pierwszej instancji kwoty podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2008r. do lipca 2009r. oraz za sierpień 2010r. Orzekając w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej miał również na uwadze, iż dokonując rozliczenia podatku za miesiąc styczeń 2008r. prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za miesiąc grudzień 2007r. w wysokości 1.661 zł tj. w kwocie wykazanej w złożonej za ten okres deklaracji VAT-7.

7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2013 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiotowej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, ust. 11, ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, ust. 4, ust. 7, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na wydaniu i utrzymaniu w mocy decyzji o określeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług pomimo braku podstaw do takiego orzeczenia;

- art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na częściowym utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem prawa;

- art. 21 i art. 23 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu i utrzymaniu w mocy decyzji o określeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług pomimo braku podstaw do takiego orzeczenia;

- art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu zebrania wszystkich dowodów i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wydanie rozstrzygnięcia bez oparcia w odpowiednim materiale dowodowym;

- oraz poczynienie rażąco wadliwych ustaleń faktycznych bez oparcia na odpowiednich środkach dowodowych oraz wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego i rzetelnej oceny zebranych dowodów.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący podniósł, że decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego - ustawy o VAT.

Skarżący podniósł, iż nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w szczególności nie dokonywał sprzedaży - dostawy towarów. Nie wykonywał też działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Za pośrednictwem konta na portalu Allegro nie prowadził działalności gospodarczej, lecz dokonywał, wraz z rodziną, sprzedaży posiadanych ruchomości.

W ocenie Skarżącego nie była to działalność zarobkowa.

Naruszenie prawa materialnego było wynikiem poczynienia błędnych ustaleń faktycznych, które z kolei wynikały z naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego.

Skarżący zarzucił, iż znacząca większość ustaleń faktycznych została poczyniona przez organy podatkowe w sposób dowolny, bez posłużenia się dozwolonymi prawnie i wiarygodnymi środkami dowodowymi. Strona skarżąca podniosła, że wykorzystany przez organy podatkowe program Allekontrola nie stanowi wiarygodnego narzędzia dokonywania ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym. Czerpie on dane z niewiadomych źródeł, przypisuje do danego użytkownika transakcje, których nie było, lub których dokonał inny użytkownik.

Ponadto w ocenie Skarżącego, organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny zebranych dowodów w postaci zeznań świadków, w szczególności rodziców Skarżącego. Skarżący zarzucił brak uzasadnienia, dlaczego wskazanym zeznaniom odmówiono wiarygodności. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy poszukiwał dowodów do z góry założonej koncepcji.

Rażącym naruszeniem przepisów postępowania było - w ocenie Skarżącego -zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka - D. D. (P.). Zdaniem Skarżącego świadek ma wiedzę na temat okoliczności mających znaczenie dla sprawy, mógł bowiem potwierdzić, że Skarżący i M. C. sprowadzili określone ilości orientalnych przedmiotów - każdy dla siebie.

Wadliwie też, zdaniem Skarżącego, organy podatkowe dokonały oceny zeznań świadka - M. C.. Podniesiono, że są to zeznania niekonsekwentne i nielogiczne, a świadek był osobiście zainteresowany określonym rozstrzygnięciem w sprawie, gdyż sam dokonywał zakupu części przedmiotów orientalnych sprowadzanych w kontenerach. Wskazano też na wyroki sądów administracyjnych, zgodnie z którymi organ podatkowy ma obowiązek z urzędu przeprowadzać wszystkie dowody istotne dla sprawy i wyjaśniać wszystkie okoliczności.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

9.1. Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

9.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, iż Skarżący w badanym okresie tj. od stycznia 2008 r. do sierpnia 2010 r. zaniżył podatek należny VAT wskutek niezaewidencjonowania transakcji sprzedaży towarów dokonanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem serwisu internetowego Allegro.

Zdaniem Skarżącego stanowisko organów podatkowych jest błędne, bowiem za pośrednictwem konta w systemie aukcyjnym Allegro, Skarżący i członkowie jego rodziny dokonywali sprzedaży posiadanych ruchomości, jednakże sprzedaż ta nie była działalnością zarobkową, a jedynie sprzedawali przedmioty posiadane od dłuższego czasu.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Przedstawione pojęcie podatnika odpowiada zawartej w art. 9 dyrektywy 2006/112 definicji podatnika jako każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, zawiera się również działalność handlowa, którą należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Przy czym kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Podkreślić też należy, że – przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn.. akt I FSK 237/12 dostępny na stronie internetowej www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

9.3. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A J. C. zaklasyfikowaną jako sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej.

W okresach rozliczeniowych, których sprawa dotyczy Skarżący prowadził za pośrednictwem sklepu internetowego www.[...].pl oraz strony internetowej www.[...].pl sprzedaż artykułów dekoracyjnych sprowadzanych z Indonezji.

Skarżący wyjaśnił, że w ramach działalności gospodarczej nie posiadał konta na portalu Allegro, natomiast prywatnie posiadał nick [...], na którym Skarżący i członkowie jego rodziny dokonywali sprzedaży posiadanych ruchomości, jednakże nie była to działalność zarobkowa.

Natomiast organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postępowania, na podstawie zestawienia transakcji przeprowadzonych w serwisie internetowym Allegro ustaliły, że użytkownik o nicku [...] sprzedawał meble, artykuły wyposażenia wnętrz, artykuły dekoracyjne itp., które w większości określono jako kolonialne lub pochodzące z Indonezji.

Przedmiotem sprzedaży w serwisie Allegro były takie same towary, jakie Skarżący sprowadzał z Indonezji w ramach działalności prowadzonej przez niego firmy A , co wynika z porównania zestawienia transakcji przeprowadzonych w serwisie Allegro ze znajdującymi się w aktach sprawy jednolitymi dokumentami SAD, dotyczącymi importu przez firmę Skarżącego A towarów z Indonezji w okresie od grudnia 2007 r. do maja 2010 r.

W trakcie prowadzonego postepowania organ pierwszej instancji zwrócił się do Grupy Allegro sp. z o.o. o informacje na temat transakcji zrealizowanych w okresie od 1 grudnia 2007 r. do dnia 31 sierpnia 2010 r. przez użytkownika [...].

Z zestawienia transakcji sprzedaży użytkownika [...] otrzymanej w dniu 2 marca 2012r. od firmy Grupa Allegro Sp. z o. o. wynika, iż we wskazanym okresie pod nazwą użytkownika [...] wystawiono łącznie towar na 6.936 aukcjach, sprzedano 18 567 przedmiotów, dokonano łącznie transakcji sprzedaży na wartość 506 797,78 zł, a prowizje z tytułu zwrotów towaru wyniosły jedynie 83,55 zł, co stanowiło 0,28% łącznej zapłaconej przez użytkownika za ten okres prowizji w wysokości 29 317,91 zł.

Dostawa towarów dokonywana była za pośrednictwem firm kurierskich UPS Polska Sp. z o.o., Siódemka S.A. i GLS Poland Spółka z o.o. na podstawie zawartych umów o współpracę. Z materiału dowodowego wynika, że nabyte od ww. podmiotów usługi kurierskie związane były ze sprzedażą towarów na portalu Allegro. Podkreślenia wymaga fakt, że ww. umowy zawarte zostały w ramach działalności prowadzonej firmy A

Organy podatkowe dokonując ustaleń oparły się na historii trzech rachunków bankowych Skarżącego za okresy od stycznia 2008r. do sierpnia 2010r.: firmowego w C Banku S.A. i dwóch osobistych wspólnych z żoną w Banku A S.A. oraz w B Banku S.A.

Opisy operacji dokonanych na rachunkach bankowych, będących własnością lub współwłasnością Skarżącego świadczą o tym, że opisane w nich transakcje związane były ze sprzedażą towarów także na portalu internetowym allegro.

Dokonana analiza przedstawionych przez banki wyciągów z rachunków bankowych wykazała, iż na rachunki Skarżącego wpływały w okresie objętym kontrolą środki od różnych osób fizycznych z terenu całego kraju, zawierające ich dane osobowe, daty operacji, często również numery aukcji, nick kupujących, nazwy towarów, środki z innych rachunków należących do Skarżącego, środki z przesyłek pobraniowych.

Zdaniem Sądu uprawnione jest twierdzenie, że zarówno asortyment jak i bardzo duża ilość transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego na portalu Allegro na koncie [...] wskazują że w okresach od stycznia 2008 r. do sierpnia 2010 r. Skarżący sprzedawał należące do niego towary handlowe poprzez serwis internetowy Allegro.

Za nieskuteczne należy uznać kwestionowanie przez Skarżącego powyższych ustaleń oparte na twierdzeniu, że sprzedawane przedmioty były to rzeczy jego lub rodziny posiadane od dłuższego czasu.

Zdaniem Sądu wersja Skarżącego o prowadzeniu sprzedaży rzeczy prywatnych należących do niego oraz innych osób, w tym członków rodziny, jest niewiarygodna i nie została przez Skarżącego udowodniona.

Skarżący oprócz zeznań członków najbliższej rodziny nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że sprzedaży dokonywał w imieniu innych osób, a przedmiotem sprzedaży były towary używane.

Co do zasady sprzedaż majątku osobistego dokonywana przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą nie podlega opodatkowaniu. Podzielić jednak należy stanowisko organów, że z akt sprawy nie wynika, aby przedmiotem sprzedaży był majątek osobisty strony skarżącego lub jego rodziny, niezwiązany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Nie można pominąć, że sprzedawane przez skarżącego przedmioty, mające stanowić majątek prywatny były takie same towary, jakie Skarżący sprowadzał z Indonezji w ramach prowadzonej przez niego firmy A i będące towarem handlowym.

Twierdzenie Skarżącego o sprzedaży towarów używanych stoi także w sprzeczności z wydrukiem "Strony o mnie’’ użytkownika Allegro o nicku [...], gdzie Skarżący zamieścił informację, że sprzedawany towar jest nowy i nieużywany.

Skarżący dokonując sprzedaży rozporządzał towarami jak właściciel oraz za dokonaną sprzedaż otrzymywał zapłatę - o czym świadczą wyciągi z rachunków bankowych. Ocena zaś tych zeznań dokonana w całokształcie zebranego materiału prowadzi do wniosku, że nie zasługują na uwzględnienie w podanym wyżej zakresie. Są one bowiem sprzeczne z innymi dowodami zebranymi w sprawie.

Skala i częstotliwość dokonywanych transakcji, ich systematyczność, jak też bardzo zróżnicowany asortyment sprzedawanych przedmiotów, a przy tym także powtarzalność tego asortymentu, nie dawały w żadnym razie podstaw do akceptacji twierdzeń Skarżącego o wyprzedawaniu jedynie majątku prywatnego.

W ocenie Sądu, czynności dokonywane przez Skarżącego spełniały przesłanki dokonywania transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czego dowodzi choćby liczba przeprowadzonych transakcji w okresie objętym postępowaniem. Na tej podstawie zasadnie przyjęto, że nie były to transakcje przypadkowe i jednostkowe, a systematyczne i ciągłe, co jednoznacznie wynikało z zestawienia dokonanych transakcji i historii rachunków bankowych.

Wykonywane przez stronę czynności, tj. oferowanie przedmiotów do sprzedaży, przyjmowanie zamówień i należności, korzystanie z firm kurierskich celem dostarczenia towaru, dokonywane w długim okresie czasu, bezspornie potwierdzały częstotliwy oraz ciągły charakter działalności i dowodzą zdaniem Sądu bezspornie, że Skarżący realizował ciągłą i zorganizowaną działalność handlową, która wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Ustalony w sprawie zakres i ilość wystawionych na aukcjach przedmiotów oraz profesjonalizm w organizowaniu ich sprzedaży dowodzą, że nie była to sporadyczna i okazjonalna sprzedaż towarów lub rzeczy używanych.

Należy przy tym wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności, co w tej sprawie organy zrealizowały.

Tego rodzaju działalność polegająca na sprzedaży internetowej towarów jest w orzecznictwie sądów administracyjnych kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyroki NSA z dnia: 23.05.2014 r. I FSK 851/13 i z 23.10.2014 r., I FSK 1577/13, III SA/Wa 1034/14, dostępne na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl)

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął w niniejszej sprawie, że na obrót podlegający opodatkowaniu składa się cena za towar oraz koszty pakowania i wysyłki, z wyłączeniem transakcji anulowanych (zwrotów).

Należy zaznaczyć, że organ podatkowy do obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług spośród wpływów na rachunki bankowe podatnika przyjął wpłaty jedynie w zakresie, w jakim z opisu wynikały w sposób niewątpliwy, że były związane z dokonanymi przez podatnika czynnościami sprzedaży towarów. Opisy te zawierały przykładowo numer aukcji, nick kupującego, imię i nazwisko kupującego, oznaczenie przedmiotu transakcji.

Jednocześnie mając na względzie treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy obniżył kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przedłożonych przez Skarżącego oraz uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania.

Podsumowując, brak jest jakichkolwiek dowodów podważających wiarygodność opisów przedmiotów sprzedaży, dokonanych na portalu aukcyjnym. Dane uzyskane od Grupy Allegro sp. z o.o. powiązane z danymi wynikającymi z rachunków bankowych Skarżącego stanowiły podstawę ustalenia wartości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w poszczególnych miesiącach. Zakwestionowanie części transakcji jako mających związek ze sprzedażą opodatkowaną towarów wymagałoby przedstawienia konkretnych dowodów temu przeczących, a takich strona nie zaoferowała, ograniczając się do podniesienia niczym niepopartych twierdzeń.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, ust. 11, ust. 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, ust. 4, ust. 7, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

9.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, w tym art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. zgodnie, z którymi organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z tych zatem norm wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze, zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie, jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., który nakazuje organom podatkowym oceniać okoliczności sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99).

Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. Sąd stwierdza, że realizując zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 O.p. – organy poszukiwały wszelkich dowodów mogących przyczynić się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Organy umożliwiły przy tym stronie pełny udział w postępowaniu.

Organy uzasadniły też w sposób racjonalny i zgodny z doświadczeniem życiowym - wiarygodność poszczególnych dowodów, a dokonana przez nie ocena nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej art. 191 O.p. Przeprowadziły zatem postępowanie dowodowe w sposób spełniający wskazane wyżej wymogi, a zebrany w toku postępowania materiał dowody jest kompletny i został przez organy podatkowe szczegółowo rozpatrzony. Oceny dowodów organy podatkowe dokonały na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania.

Skarżący zarzucając w skardze naruszenie przepisu art. 180 §1 O.p.i art. 181 O.p. podniósł, że organ podatkowy zastosował ,,bliżej nieznany program komputerowy o niewiadomym algorytmie" przypisując mu dokonanie wielu tysięcy transakcji za pośrednictwem serwisu allegro.

Powołany wyżej art. 181 O.p. zawiera otwarty katalog środków dowodowych, a zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W związku z tym, włączenie do akt sprawy zestawienia transakcji Allegro z systemu allekontrola, do których Skarżący na wezwanie organu podatkowego przyporządkował wymienione tam aukcje w zakresie zrealizowanej sprzedaży nie naruszało powołanych przepisów postępowania.

Podkreślenia wymaga, że zestawienie to stanowi jedno z wielu dowodów pozwalających określić rzeczywistą wysokość przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu dokonywanych transakcji za pomocą portalu Allegro.

Jak już wyżej wskazano, że w aktach sprawy znajduje się pismo Grupy Allegro sp. z o.o. z dnia 24 lutego 2012 r. wraz z zestawieniem sprzedaży Skarżącego dokonanych za pomocą konta [...] za okres od grudnia 2007 r. do sierpnia 2010 r.

Ponadto do określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT organy podatkowe przyjęły rzeczywiste wpływy z tytułu sprzedaży towarów na rachunki bankowe Skarżącego, a dla ustalenia powstania momentu obowiązku podatkowego, przyjęto datę zaksięgowania na rachunkach bankowych kwot otrzymanych z tytułu sprzedaży towarów na rachunki bankowe Skarżącego.

Przypomnienia wymaga również i to, że obowiązek zebrania materiału dowodowego leży na organie prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania, jednakże nie oznacza to, że rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego.

Skarżący zarzucając naruszenie art. 188 O.p. zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, uzasadnił ten zarzut brakiem przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka D. D. na okoliczność, że Skarżący i M. C. sprowadzili określone ilości orientalnych przedmiotów każdy dla siebie.

Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie zgadza się z poglądem, zgodnie z którym organ podatkowy nie może oddalić wniosku dowodowego, jeśli żądany dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zgłoszony został na odmienną od dotychczas zebranego materiału dowodowego tezę dowodową. Organ podatkowy może oddalić taki wniosek tylko wówczas, gdy okoliczność, która ma być tym dowodem udowodniona została już "wystarczająco" innym dowodem (dowodami).

Natomiast w niniejszej sprawie organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaliły, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą A , założył własne konto na portalu allegro - [...], na którym sprzedawał towary orientalne, dokonał zakupu artykułów dekoracyjnych z Indonezji w ramach własnej działalności gospodarczej, co potwierdzają dokumenty odpraw celnych.

W związku z powyższym organ podatkowy zasadnie przyjął, że ewentualne zakupy dokonane w tym samym czasie przez M. C. pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy, a tym samym organ podatkowy był uprawniony odmówić przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Odnośnie zarzutu pominięcia dowodu ze świadków, w szczególności rodziców Skarżącego, należy stwierdzić, że organy podatkowe w świetle zebranego materiału dowodowego uprawnione były dokonać odmiennej oceny tych zeznań.

W tym stanie rzeczy dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie budzi zastrzeżeń, została ona bowiem dokonana, zgodnie z art. 191 Op, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej, formułując wniosek, wedle którego w badanym okresie Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów orientalnych za pośrednictwem portalu internetowego Allegro nie ewidencjonował przychodów z tego tytułu, w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał okoliczności faktyczne potwierdzające ten wniosek, podał również przyczyny, z powodu których pewnym okolicznościom nie dały wiary, a które uznały za wiarygodne, przez co spełnił wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

9.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.