Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3509/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), asesor WSA Maciej Kurasz,, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca2006 r. sprawy ze skargi "P.F." sp. z o.o. z siedzibą w D., gmina B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz skarżącego kwotę 500 zł (pięćset złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem P. "F." Sp. z o.o. z siedzibą w D., gmina B. (zwana dalej "Skarżącą") reprezentowana przez Prezesa Zarządu J. F. wystąpiła z wnioskiem o częściowe umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości i dokonanie "redukcji" odsetek. Skarżąca uzasadniła swoją prośbę tym, że od prawie czterech lat nie funkcjonuje, i w związku z tym firma nie uzyskała w tym okresie żadnych dochodów. Skarżąca wskazała, że mimo to zatrudniała dwóch pracowników, którym wypłacała wynagrodzenie. Dodatkowo prezes Skarżącej podkreślił, że sam nie pobiera wynagrodzenia od pięciu lat, dlatego nie posiada wolnych środków by opłacić stałe narastającą zaległość podatkową. Nie posiada też żądnych innych źródeł dochodów oraz oszczędności. Koszty utrzymania rodziny Prezesa Skarżącej spoczywają na jego małżonce, która prowadzi niewielką stację A..

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r., Nr [...] Wójt Gminy B. odmówił umorzenia podatku od nieruchomości w kwocie 69.452,80 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że w przypadku Skarżącej nie występuje żadna z przesłanek określonych w art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord.pod.") . Podnoszone przez prezesa Skarżącej argumenty nie wskazują bowiem ani na ważny interes podatnika, ani na ważny interes publiczny. O ważnym interesie można mówić wówczas, gdy występuje sytuacja, której podatnik nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. Skarżąca prowadzi działalność od 2000 r., co wskazuje na ugruntowanie jego pozycji na rynku, a problemy finansowe są elementem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego przenoszenie odpowiedzialności za niepowodzenia Skarżącej na budżet gminy nie leży ani w interesie gminy, a ani w interesie podatnika..

W odwołaniu od powyższej decyzji, wniesionym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. w dniu 19 sierpnia 2005 r., Skarżąca podniosła, że zaległość podatkowa wynikła z zaprzestania produkcji w związku z brakiem możliwości sprzedaży produkowanych towarów. Okoliczność ta spowodowała także zwolnienie jej pracowników. W konsekwencji od 4 lat Skarżąca nie prowadzi produkcji. Jedynym źródłem dochodu prezesa Skarżącej jest działalność rolnicza, prowadzona na około 6 ha ziemi ornej (w większości V i VI klasy). Jednakże dochód z tej działalności jest bardzo niewielki, dlatego też prezes Skarżącej pomaga od 2003 r. swojej żonie przy prowadzeniu stacji A.. Dochód z tej działalności wynosi granicach 1.200 zł miesięcznie. Niezależnie od powyższego prezes Skarżącej podniósł, że posiada na utrzymaniu troje uczących się (studiujących) dzieci oraz że jest zadłużony z tytułu zaciągniętych kredytów na działalność A. około 100.000 zl. W ocenie Prezesa Skarżącej w obecnej sytuacji finansowej nie jest on w stanie uregulować przedmiotowych zaległości podatkowych.

Decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 ord.pod. utrzymało decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] sierpnia 2005 r. w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na treść art. 67a § 1 ord.pod., stwierdził , że umorzenie zaległości podatkowych może mieć miejsce tylko wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w danym przypadku ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny nie jest wskazane lub możliwe wykonanie zobowiązania podatkowego. O tym, co w określonej sytuacji stanowi ważny interes podatnika lub interes publiczny, rozstrzyga w każdym przypadku podmiot uprawniony do dokonania umorzenia. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy ma pełną swobodę w dysponowaniu wierzytelnością albowiem może to uczynić jedynie w sytuacjach wyjątkowych oraz zakresie i na zasadach określonych przez prawo. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzje o umorzeniu są odstępstwem od reguły powszechności opodatkowania i dlatego powinny być podejmowane w sytuacjach wyjątkowych. Decyzje te mają charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet w wypadku zaistnienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może lecz nie musi umorzyć należnych kwot ( wyrok NSA z 3 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/ Kr 983/98 ). Odnosząc się do przytoczonego w odwołaniu argumentu o trudnej sytuacji finansowej spowodowanej tym, że od czterech lat Skarżąca nie prowadzi produkcji, w związku z brakiem możliwości jej sprzedaży Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. stwierdziło, że nie można uznać go za uprawniający Skarżącą do przyznania ulgi w formie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ryzyko związane z prowadzeniem na własny rachunek działalności gospodarczej ponosi zawsze podatnik, i to on powinien poszukiwać wyjścia z trudnej sytuacji finansowej czy płatniczej bez udziału budżetu państwa czy gminy. W ocenie organu odwoławczego przywołane argumenty nie wskazują na przesłanki określone w art. 67 § 1 ord.pod. Podatek od nieruchomości jest podatkiem wynikającym z samego faktu posiadania majątku, a więc bez znaczenia pozostaje tu okoliczność czy korzystanie z tego majątku przynosi korzyści czy też nie. Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem jest osoba prawna, a więc Skarżąca spółka, a zatem bez znaczenia w sprawie jest fakt, że Prezes Skarżącej jako osoba fizyczna zatrudniona w niej zatrudniona nie otrzymywał wynagrodzenia, ponieważ podatek od nieruchomości obciąża koszty prowadzonej działalności. Występując z wnioskiem o umorzenie Skarżąca winna była podczas prowadzonego postępowania przedstawić argumenty świadczące o tym, że ewentualne udzielenie ulgi spowoduje znaczną poprawę zdolności płatniczych co wpłynie na poprawę jej kondycji finansowej. Tymczasem zarówno z wniosku o umorzenie jak i z treści odwołania od decyzji odmawiającej umorzenia, nie wynika, aby Skarżąca miała zamiar przeznaczyć udzieloną pomoc na przywrócenie równowagi ekonomicznej firmy. Skarżąca podkreśla wręcz, że prowadzony dotychczas przez nią tartak został już wydzierżawiony i jest prowadzony przez innego przedsiębiorcę. Zdaniem organu drugiej instancji, w takiej sytuacji trudno doszukać się przesłanek, o których mówi art. 67 ord.pod. wskazujących na "ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny". Niezależnie od powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. podniosło, że od 2000 r. Skarżąca nie czyniła żadnych starań w celu uzyskania pomocy, i jak sama twierdzi od kilku lat w prowadzonym przez nią tartaku nie była prowadzona produkcja i sprzedaż. Aktualnie nie ma także zamiaru prowadzić tej działalności, ponieważ tartak został już wydzierżawiony. W tej sytuacji nie może być mowy o "ważnym interesie publicznym" bowiem umorzenie zaległości podatkowych w ocenie organu odwoławczego, stawiałoby Skarżącą w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych przedsiębiorców, prowadzących działalność w takim samym systemie prawnym i w takich samych warunkach gospodarczych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r. Skarżąca podniosła, że organ myli się twierdząc, że zrezygnowała ona z prowadzenia działalności, ponieważ umowa dzierżawy wygasła, a Skarżąca podjęła działania zmierzające do wznowienia działalności. Na potwierdzenie powyższego twierdzenia Skarżąca przedstawiła umowę dzierżawy. W ocenie Skarżącej organy podatkowe w sposób niedostateczny rozważyły materiał dowodowy w sprawie bądź nie zebrały dowodów uzasadniających odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Skarżącej, powołującej się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, to organy podatkowe mają obowiązek rozważenia kryteriów ustawowych, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, a zatem nie są one ograniczone argumentacją przedstawianą przez podatnika. Niezależnie od powyższego Prezes Skarżącej zaznaczył, że podjął działania w celu poprawy kondycji podmiotu, który reprezentuje. W jego ocenie pomoc udzielona w formie umorzenia zaległości podatkowej pozwoli przywrócić równowagę ekonomiczną Skarżącej. Dodatkowo zaznaczył, że ma już podpisaną umowę zobowiązującą z ewentualnymi inwestorami. Jednakże umowa ta dojdzie do skutku jedynie w sytuacji gdy Skarżąca przedstawi zaświadczenie o niezaleganiu z należnościami publicznoprawnymi. Powyższe okoliczności, w ocenie prezesa Skarżącej, pozwalają uznać, iż zachodzi przesłanka w postaci ważnego interesu podatnika. Skarżąca argumentowała, że dodatkową przesłanką wskazującą na istnienie interesu publicznego jest fakt, iż podjęcie przez nią działalności pozwoli na zatrudnienie w początkowym okresie 10 osobom, a docelowo 20 osobom. W konsekwencji uznać należy, że gmina rezygnując z podatku lokalnego, może spowodować stworzenie miejsc pracy dla wielu swoich mieszkańców.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie podatku od nieruchomości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy procedury administracyjnej w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Sąd zważył, że art. 67 § 1 ord.pod. przewiduje możliwość umorzenia zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administarcyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy, organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę.

Należy podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu istnienia ważnego interesu podatnika.

Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym.

Jak już wspomniano zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie jest związany granicami skargi. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy – wydając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ord.pod. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji – naruszył przepisy prawa.

Jak wynika z art. 207 § 2 ord.pod. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W tym miejscu wskazać należy, iż pismo strony z dnia 7 lipca 2004 r. nie tylko wszczęło postępowanie podatkowe w sprawie, ale także określiło jego granice. W piśmie tym podatnik wskazał, iż jest zainteresowany "umożliwieniem mu zapłaty za ten okres tylko samego podatku gruntowego, zaś podatek od nieruchomości umorzyć lub zmniejszyć do niezbędnego minimum". Wójt Gminy B. wydając decyzję z dnia [...] sierpnia 2005 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości w kwocie 69 452,80 zł nie załatwił sprawy w całości. Organ ten bowiem nie wypowiedział się co do żądania Skarżącego, zatem decyzja organu I instancji zawierała wadliwe rozstrzygnięcie. Jednocześnie należy wskazać, iż z akt sprawy wynika, że organ ten w dacie wydania powyższej decyzji dysponował kwotami zaległości podatkowej za poszczególne lata (2000-2005) wynikającymi z decyzji wydanych w odrębnych postępowaniach wymiarowych.

Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia organu pierwszej instancji, toteż nie może zostać zaakceptowana decyzja nieuwzględniająca wadliwości rozstrzygnięcia organu I instancji.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy wydał wadliwe rozstrzygnięcie, ponieważ utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego, który nie załatwił zawisłej przed nim sprawy w całości.

Przepis art. 210 ord.pod. wymienia elementy, którymi musi charakteryzować się niewadliwa decyzja podatkowa. W świetle bogatego dorobku orzecznictwa sądowego oraz ustaleń nauki prawa rozstrzygnięcie określone w art. 210 § 1 pkt 5 ord.pod. jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. To rozstrzygnięcie określa jakie - ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy - rodzi skutki prawnopodatkowe (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2000 r. III SA 1712/99 LEX nr 47012), to z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Nieustosunkowanie się do treści żądania strony, a konsekwencji brak pełnego rozstrzygnięcia, stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji

Należy podkreślić, że negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, LexisNexis, 2005, wyd. 2, s. 243).

Sad pragnie podkreślić, że zmiana wysokości zaległości podatkowej stanowi zmianę jednego z elementów stanu faktycznego sprawy w przedmiocie umorzenia tej zaległości (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2000 r., I SA/ Łd 1884/98, ONSA 2001, nr 3, poz. 129).

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zbadał także w jaki sposób organy wywiązały się z obowiązku realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z art. 123 § 1 ord. pod. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z powyższym wiąże się także obowiązek wyznaczenie stronie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zabranego w sprawie materiału dowodowego – w myśl art. 200 § 1 ord. pod. - o ile w sprawie nie zachodzi żaden z wyjątków określonych w § 2 tego przepisu. Sąd stwierdził, iż z akt sprawy nie wynika aby obowiązku powyższego dochował organ odwoławczy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny zatem zebrać materiał dokumentujący w sposób nie budzący wątpliwości, jaka jest zaległość podatkowa Skarżącego za poszczególne lata oraz ustalić zakres jego wniosku, a także ocenić, czy "ważny interes publiczny" oraz "ważny interes podatnika" nie przemawia za umorzeniem zaległości podatkowych, a przed wydaniem decyzji zastosować się do dyspozycji art. 200 § 1 ord.pod.

Z tych względów stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 120, art. 122 ,art. 123 § 1, art. 200 § 1 art. 210 § 5 ord.pod., a więc z naruszeniem przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

To z kolei uzasadniało jej uchylenie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O niewykonywaniu uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a., a o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.