Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2419/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.),, asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2006 r. sprawy ze skargi PPH A. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2005r. Nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5.100 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 23 marca 2004r. pełnomocnik Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A." sp. z o.o. w R. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. wraz z należnym oprocentowaniem. W uzasadnieniu wyjaśniła, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej i postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2003r. określił spółce zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres. Podstawą decyzji było przedwczesne odliczenie przez podatnika podatku VAT, który wynikał m.in. z dwóch dokumentów celnych SAD (spółka odliczyła podatek naliczony w kwietniu i sierpniu 2000r., zanim otrzymała dokumenty SAD, co nastąpiło odpowiednio w maju i wrześniu 2000r.).

Urząd Skarbowy w O. w wykonaniu ww. decyzji postanowieniami z: [...] lipca 2003r. nr[...] , [...] lipca 2003r. nr [...] oraz z [...] sierpnia 2003r. nr [...] dokonał zarachowania wpłaty dokonanej przez Spółkę oraz należnych jej zwrotów z tytułu bieżących deklaracji VAT-7 na poczet zaległości podatkowych określonych przedmiotową decyzją. Przerachowania dokonano, zgodnie z art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 ze zm., dalej: O.p.), na poczet należności głównej oraz odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku wniesionego przez spółkę odwołania decyzją z [...] października 2003r. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2003r., przyznając spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała ona dokumenty odprawy celnej. W powyższej decyzji stwierdzono jednocześnie nadpłatę za wybrane miesiące 2000r.

Skutkiem uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej był zwrot spółce nadpłaty w podatku VAT.

Pełnomocnik podatnika we wniosku z 23 marca 2004r. stwierdziła ponadto, iż w toku postępowania nie kwestionowano faktu przedwczesnego pomniejszenia kwoty podatku należnego o wynikające m.in. ze wspomnianych dokumentów SAD kwoty podatku naliczonego. W sprawie rzeczywiście powstała bowiem zaległość podatkowa, lecz istniała ona jedynie w okresie pomiędzy złożeniem deklaracji podatkowych VAT-7 za maj i sierpień 2000r. (w których zawyżono kwotę podatku naliczonego), a złożeniem deklaracji za następne okresy rozliczeniowe tj. za czerwiec i wrzesień 2000r., kiedy to spółka nabyła prawo do odliczenia podatku VAT. Tym samym odsetki za zwłokę powinny być naliczane jedynie w odniesieniu do powyższych okresów. W tej sytuacji w rozliczeniu należności w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2000r. nastąpiła kompensata z należnościami w tym podatku za następne okresy rozliczeniowe 2000r.

Zaznaczono ponadto, iż organ podatkowy dokonując zwrotu nadpłaty nie poinformował podatnika o sposobie przerachowania dokonanego zwrotu na poczet należności głównej, odsetek za zwłokę oraz odsetek z tytułu nadpłaty. Wysokość zwrotu świadczy jednak o nieprawidłowości naliczenia przez organ odsetek za zwłokę od powstałych zaległości. Organ pobrał bowiem odsetki od zaległości podatkowych do dnia dokonania przerachowania dokonanej przez spółkę wpłaty oraz należnego zwrotu podatku VAT.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] kwietnia 2004r., wydaną na podstawie art. 75 § 1 i art. 207 O.p. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podniósł, iż wysokość kwot należnych "A." sp. z o.o. zarówno z należności głównej, odsetek za zwłokę oraz odsetek z urzędu została przez organ podatkowy obliczona w sposób prawidłowy. Metoda obliczania odsetek zaprezentowana przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma – zdaniem organu – odzwierciedlenia w odpowiednich przepisach prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku wniesionego przez pełnomocnika podatnika odwołania, decyzją z [...] grudnia 2004r. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, przede wszystkim ze względu na to, iż nie wyjaśniono dokładnie, co było przedmiotem treści wniosku strony, a w sentencji decyzji rozstrzygnięto o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Z akt sprawy wynikało natomiast, iż nadpłatę za poszczególne miesiące 2000r. stwierdził już Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2003r. W związku z tym organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokładnego zbadania treści żądania strony, zawartego we wniosku z 23 marca 2004r. Powodem uchylenia decyzji organu I instancji był również brak umożliwienia stronie zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz błędne wskazanie podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Dodatkowo stwierdzono, iż uzasadnienie uchylonej decyzji w sposób niewystarczający odnosi się do argumentów podatnika zawartych we wniosku.

W piśmie z 14 stycznia 2005r., stanowiącym wyjaśnienie dotyczące istoty żądania strony, pełnomocnik podatnika wyjaśniła, iż istotą żądania w przedmiotowej sprawie jest zwrot odsetek w podatku VAT pobranych przez Urząd Skarbowy w O..

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] lutego 2005 r., działając na podstawie art. 75 § 1 i art. 207 O.p. odmówił zwrotu odsetek w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji z [...] kwietnia 2004r.

Pismem z 14 marca 2005r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym) pełnomocnik spółki złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy przez określenie nadpłaconych odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 72 § 2, art. 77 § 1 pkt 2, art. 77 § 3 i 4, art. 78, art. 120, art. 121 oraz art. 122 O.p. Po raz kolejny podkreśliła, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy drugiej instancji, uchylając decyzję wymiarową przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu następnym, inaczej niż uczynił to pierwotnie podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych, odsetki za zwłokę z tytułu zaległości powinny być pobrane tylko za okres jednego miesiąca, a nie jak miało to miejsce w sprawie za cały okres liczony od powstania zaległości do dnia jej zapłaty czy zarachowania przez organ podatkowy zwrotu podatku. Zdaniem pełnomocnika spółki w rozliczeniu należności w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2000r. nastąpiła kompensata z należnościami w tym podatku za następne okresy rozliczeniowe 2000r. Skoro już w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy spółka miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, tym samym przestała istnieć zaległość podatkowa, która jest pewnym stanem faktycznym. Bez zaległości podatkowej nie ma zaś odsetek za zwłokę, które nie istnieją samoistnie.

Pełnomocnik zauważyła również, że gdyby spółka nie wpłaciła zobowiązania podatkowego wynikającego z uchylonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2003r., wówczas Urząd Skarbowy egzekwując kwotę zaległości podatkowej wynikającej ze skorygowania jej przez Izbę Skarbową w W., nie miałby podstaw do pobrania kwestionowanych odsetek. Za niedopuszczalną uznała interpretację przepisów prawa podatkowego, w wyniku której działanie podatnika polegające na zapłacie należności podatkowych obraca się przeciwko niemu.

Zaznaczyła też, iż pomimo braku obowiązku określania wysokości odsetek, w sytuacji zaistnienia sporu co do ich wysokości – tak jak ma to miejsce w sprawie - organ podatkowy powinien orzec o wysokości tych odsetek w odrębnej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2005r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267) oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lutego 2005r. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż zwrot nienależnie wpłaconej należności głównej, nienależnie wpłaconych odsetek oraz odsetek z urzędu liczonych od łącznej kwoty należności głównej oraz wpłaconych odsetek dokonany został w sposób prawidłowy. Te ostatnie liczone były od dnia dokonania przez stronę wpłaty (tj. od 14 lipca 2003r.) oraz od dnia zaliczenia na zaległości podatkowej zwrotów podatku VAT za kwiecień oraz czerwiec 2003r. Podniesiono również, iż organ podatkowy – zgodnie ze stanowiskiem spółki prezentowanym w odwołaniu – w jednakowy sposób potraktował nienależnie wpłacone odsetki za zwłokę oraz nienależnie wpłaconą należność główną. Odsetki podzieliły los prawny nadpłaty.

Za niezasadny uznano też pogląd, iż zaległość podatkowa w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych wynosiła tylko jeden miesiąc, oraz że nastąpiła kompensata z należnościami w tym podatku, bowiem za następne okresy rozliczeniowe spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczono, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy zostały orzeczone dopiero decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] października 2003r.

Nie podzielono również argumentu w kwestii obowiązku wydania przez organ podatkowy w niniejszej sprawie decyzji w zakresie wysokości odsetek. Spółka w odwołaniu nie kwestionowała wysokości odsetek, lecz zasadność ich naliczenia za poszczególne okresy. Obowiązek naliczenia odsetek oraz określenie okresów ich naliczania wynika z przepisów Rozdziału 6 Ordynacji podatkowej i nie podlega uznaniu organu podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik podatnika zarzuciła powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 120 i art. 122 O.p. przez naruszenie zasady praworządności i zasady prawdy obiektywnej w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, art. 121 § 2 O.p. przez nie udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, art. 125 O.p. przez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego oraz art. 72 § 2, art. 77 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 2, art. 77 § 3 i 4 i art. 78 O.p. przez błędną ich interpretację. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację dotyczącą okresu, za który należało pobrać odsetki za zwłokę, prezentowaną na poprzednich etapach postępowania. Dodatkowo podkreślono, iż w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2004r., wbrew treści art. 121 § 2 O.p., strony nie poinformowano o konsekwencjach wynikających z przepisów podatkowych w zakresie sprecyzowania wniosku o zwrot nadpłaty, co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stwierdził ponadto, iż zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. wskutek zapłaty i zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (art. 59 § 1 O.p.). W sprawie dopiero zapłata podatku przez stronę oraz zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych spowodowały wygaśnięcie zobowiązań podatkowych określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2003r.

W odniesieniu do zarzutu naruszenie art. 121 § 2 O.p. podniesiono, iż dotyczy on ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.

z [...] grudnia 2004r. i wykracza poza ramy niniejszego postępowania.

Organ nie zgodził się także ze stanowiskiem strony, iż gdyby nie dokonała ona wpłaty podatku określonego decyzją organu pierwszej instancji to organ podatkowy nie miałby podstaw do pobrania odsetek. Podstawą prawną naliczania odsetek jest art. 53 § 1 O.p., a odsetki istnieją od chwili powstania zaległości podatkowej. Zarówno wpłacone zaległości, jak i wpłacone odsetki, które w wyniku orzeczenia organu odwoławczego (z 13 października 2003r.) stały się nienależne, zostały zwrócone podatnikowi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem (art. 184 Konstytucji RP), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269).

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może zatem uwzględnić skargę także z takich przyczyn, które nie zostały w niej podniesione. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, wystarczające jest stwierdzenie przez Sąd, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). Sąd, na mocy art. 135 P.p.s.a. podejmuje też środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, które uzasadniały ich wyeliminowanie z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W postępowaniu przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w R. doszło bowiem do uchybień proceduralnych, czego nie dostrzegł i nie naprawił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

Po pierwsze Sąd zauważa, iż wydane w sprawie rozstrzygnięcia, biorąc pod uwagę znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy wskazują, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób należyty istoty żądania strony zawartego we wniosku z 23 marca 2004r. Brak stosownego działania organu w tym zakresie jest tym bardziej rażący, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2004r. przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania, właśnie ze względu na nienależyte wyjaśnienie treści istoty żądania strony. Narusza to wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych, która polega na starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania. Nie należy również zmieniać bądź nie uwzględniać ocen organu wyższej instancji. W ocenie Sądu sposób w jaki działały organy podatkowe w niniejszej sprawie stanowi naruszenie także przepisów art. 122 oraz art. 187 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy. W przypadku, gdy organ ma wątpliwości jak rozumieć żądanie strony powinien uwzględnić wszelkie dokumenty zawarte w aktach sprawy oraz wezwać stronę do ponownego sprecyzowania istoty żądania.

W rozpoznawanej sprawie nie było to jednak, w ocenie Sądu, konieczne, gdyż strona wyraźnie sprecyzowała, iż żąda zwrotu odsetek. Wynika to zarówno z pisma z 23 marca 2004r., wszczynającego postępowanie przed organami podatkowymi w rozpoznawanej sprawie, w którym strona wniosła o zwrot odsetek w podatku VAT, pobranych przez Urząd Skarbowy w O., oraz z pisma z 14 stycznia 2005r., stanowiącego wyjaśnienia dotyczące istoty jej żądania.

Sad zauważa ponadto, że w aktach sprawy brak jest postanowień Urzędu Skarbowego w O. z [...] sierpnia 2003r. nr[...], z [...] lipca 2003r. nr [...] oraz z [...] lipca 2003r. nr[...], którymi zaliczono dokonaną przez spółkę wpłatę oraz przysługujący stronie zwrot podatku VAT na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Postanowienia te pełnomocnik skarżącej przedstawiła jednak Sądowi na rozprawie. Wynika z nich, iż zwroty w podatku VAT za kwiecień oraz czerwiec 2003r. należne stronie oraz dokonaną przez nią wpłatę zaliczono na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Na postanowienia te, zgodnie z art. 76a oraz 62 § 4 O.p., które stanowiły podstawę ich wydania, stronie przysługiwały zażalenia.

W treści tych postanowień organ podatkowy szczegółowo wskazał należność główną (w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2000r.), na poczet której dokonywał zaliczenia, oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu postanowień nie wskazano, co prawda, sposobu obliczania należnych odsetek, jednakże ich wysokość pozwalała stwierdzić (co zresztą spółka uczyniła), iż naliczone zostały nie w stosunku do okresu jednego miesiąca, w którym zdaniem strony istniała zaległość podatkowa, lecz w stosunku do całego okresu od złożenia deklaracji za poszczególne miesiące 2000r. do dnia przerachowania dokonanej przez spółkę wpłaty oraz należnego zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej.

Wedle powyższego, jeżeli spółka nie zgadzała się z łączną wysokością odsetek wskazaną w przedmiotowych postanowieniach, i co za tym idzie ze sposobem ich obliczenia, mogła złożyć w odpowiednim terminie zażalenia na te postanowienia i wskazać argumentację prezentowaną przed organami podatkowymi oraz Sądem. Z przysługującego środka zaskarżenia strona nie skorzystała, co mogło wskazywać, iż akceptowała wysokość naliczonych odsetek za zwłokę. Jednocześnie stwierdzić należy, iż późniejsze częściowe uchylenie i zmiana decyzji z [...] czerwca 2003r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2003r. nie miało wpływu na sposób naliczania odsetek w powyższych postanowieniach.

Sąd zauważa ponadto, że działający w rozpoznawanej sprawie organ I instancji wydając decyzję z [...] lutego 2005r., poprzedzającą zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 75 § 1 O.p. i odmawiając w jej sentencji zwrotu odsetek za poszczególne miesiące 2000r. w podatku od towarów i usług, naruszył powyższy przepis. Dotyczy on bowiem stwierdzenia nadpłaty.

W myśl art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W związku z tym przepis ten może być jedynie podstawą do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia lub odmowy stwierdzenia nadpłaty. Nie daje on tym samym możliwości wydania decyzji odmawiającej zwrotu odsetek, a taka zapadła w rozpoznawanej sprawie.

Za nieprawidłową w tym kontekście uznać należy również decyzję wydaną przez organ odwoławczy. Utrzymano nią bowiem w mocy decyzję, której sentencja skonstruowana została w sposób wadliwy. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy art. 75 § 1, art. 121 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Sąd zauważa ponadto, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wysokość nadpłaty, w myśl art. 74a O.p., określana jest przez organ podatkowy, z wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 73 § 2 i 74 O.p., gdy wysokość nadpłaty określa sam podatnik. Rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty przez organ podatkowy przybiera formę decyzji, wydawanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli wystąpi zaległość podatkowa, organ określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, a jeżeli wystąpi nadpłata, obowiązkiem organu, będzie także określenie wysokości nadpłaty (por. S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004r., s. 128).

W rozpatrywanej sprawie nadpłata z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2000r. została już stwierdzona w wydanej [...] października 2003r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odniesieniu natomiast do pozostałych miesięcy 2000r. w decyzji tej określono albo kwoty zobowiązań podatkowych albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Na okoliczność stwierdzenia nadpłaty wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z [...] grudnia 2004r., która stanowiła podstawę do rozstrzygania w niniejszej sprawie, z uwagi na uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z akt sprawy nie wynika, aby decyzja z [...] października 2003r., jako korzystna dla strony, została przez nią zaskarżona. Tym samym decyzja ta uzyskała przymiot ostateczności.

Decyzje określające (wymierzające) zobowiązanie w podatku od towarów i usług są decyzjami o charakterze deklaratoryjnym. Oznacza to, iż nie kreują one zobowiązania podatkowego, lecz jedynie niejako potwierdzają jego istnienie w określonej wysokości. Konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT nie jest więc powstanie tego zobowiązania.

Zgodnie z tym, zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2000r. określone ww. decyzjami powstały w chwili dokonania przez spółkę transakcji, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług mają znaczenie dla wystąpienia obowiązku podatkowego. Wygasły natomiast, w myśl art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 4 O.p. w chwili ich zapłaty oraz zaliczenia zwrotu podatku.

Terminem płatności zobowiązania podatkowego dla każdego miesiąca 2000r. był 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym zobowiązanie powstało (tj. ostatni dzień, w którym spółka mogła złożyć deklarację VAT-7). W myśl art. 51 § 1 O.p. niezapłacenie podatku w terminie skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, od której pobierane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.).

W rozpatrywanej sprawie spółka 14 lipca 2003r. wpłaciła do Urzędu Skarbowego w O. kwotę 73.057 zł. Kwota ta została zaliczona na poczet zaległego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2000r. określonego decyzją z [...] czerwca 2003r., co zostało potwierdzone postanowieniem z [...] lipca 2003r. nr[...]. Ponadto dwoma postanowieniami z [...] lipca 2003r. nr [...] oraz [...] sierpnia 2003r. nr [...] Urząd Skarbowy w O. zaliczył na poczet tego zobowiązania podatkowego przysługujący spółce zwrot podatku VAT za kwiecień oraz czerwiec 2003r.

Organy podatkowe rozpatrujące przedmiotową sprawę słusznie przyjęły więc, iż zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2000r. wygasły w dacie dokonania przez spółkę wpłaty oraz wydania postanowień w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku VAT.

Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę Sąd stwierdza, iż należne odsetki za zwłokę winny być obliczone za okres od upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych dla poszczególnych miesięcy 2000r., tj. od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za te miesiące, do dnia wygaśnięcia tych zobowiązań przez ich zapłatę lub zarachowanie należnego zwrotu podatku VAT.

Nieprawidłowe jest tym samym stanowisko prezentowane przez pełnomocnika skarżącej, iż właściwym okresem naliczania odsetek za zwłokę powinien być jedynie jeden miesiąc, w którym w jego opinii faktycznie istniała zaległość podatkowa. Takie stanowisko nie znajduje bowiem uzasadnienia w żadnym przepisie Ordynacji podatkowej, ani ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd zauważa, mając powyższe okoliczności na względzie,

a w szczególności stwierdzenie w zakresie błędnego rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji z [...] lutego 2005r. w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek i jednoczesne wskazanie przez organ I instancji w podstawie prawnej art. 75 § 1 O.p., iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia wniosku strony z 23 marca 2004r. naruszyli przepisy o bezprzedmiotowości postępowania. Bezprzedmiotowość ta istniała już w momencie złożenia przez stronę powyższego wniosku. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, i właśnie taka decyzja powinna zapaść przed organem I instancji. Wówczas decyzja organu podatkowego II instancji utrzymująca ją w mocy byłaby prawidłowa.

Sąd zauważa, że bezprzedmiotowość postępowania występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania podatkowego. Zachodzi zatem, gdy brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego przejawia się brakiem przedmiotu postępowania. Przedmiotem tym jest zaś konkretna sprawa, w której organ podatkowy jest władny i zarazem zobowiązany podjąć rozstrzygnięcie na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995r., sygn. akt SA/Łd 2424/94, publ. ONSA z 1996r. Nr 2, poz. 80; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2004r., sygn. akt III SA 2265/03, publ. M. Podatk. 2005/1/46). Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą być różne. Wchodzą tutaj w grę zarówno zdarzenia faktyczne jak i prawne. Jednak charakter przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania nie ma znaczenia, bowiem art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy stało się ono z "jakiejkolwiek przyczyny" bezprzedmiotowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Tonik, Toruń 2002r., s. 688).

Sąd stwierdził, uwzględniając powołane wyżej poglądy co do rozumienia terminu bezprzedmiotowości postępowania, iż zarówno postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., jak i przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. było bezprzedmiotowe. Jak już wspomniano wyżej, nadpłata w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. została stwierdzona ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2003r. Dokonanie natomiast zwrotu tej nadpłaty stanowi czynność materialno-techniczną i nie wymaga wydania żadnego dodatkowego orzeczenia w tym względzie, w związku z brakiem unormowań prawnych w Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Przepisy tej ustawy nie przewidują wydania w tym przedmiocie decyzji administracyjnej. Tym samym organ I instancji, ponownie rozpatrując wniosek strony o zwrot odsetek, nie był władny wydać decyzji odmawiającej tego zwrotu. Zobowiązany był natomiast do wydania decyzji umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe.

W związku z tym zasadne było wydanie przez Sąd punktu pierwszego sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Rozstrzygniecie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a.

Zwrot kosztów postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 15 grudnia 2003r. Nr 212, poz. 2075).