Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 983/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.128, art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r., znak: [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej organu podatkowego z dnia [...] r., znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., znak: [...] określającej B. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie [...] zł

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, co następuje.

Decyzją z dnia [...] r., znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w kwocie [...] zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu wniesionego przez stronę od tego rozstrzygnięcia odwołania uznał, iż brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji organu I instancji, a stanowisko w tym względzie zawarł w decyzji z [...] r., znak: [...],

Powyższa decyzja została w dniu [...] r. zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 16.09.2010r., sygn. akt I SA/Sz 157/10, oddalił skargę.

Następnie strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Orzeczeniem z 28.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2588/10, Sąd po rozpoznaniu skargi kasacyjnej B.K., za nietrafną uznał argumentację wyrażoną przez niego w treści skargi i stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Podatnik pismem z dnia 3.02.2013 r. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r. We wniosku - jako przyczynę uzasadniającą wznowienie postępowania strona wskazała wyjście na jaw nowych okoliczności i dowodów w sprawie, które nie były przedmiotem rozpatrywania organów podatkowych. Za nowe dowody podatnik uznał orzeczenia sądowe wydane w sprawach cywilnych o uzgodnienie treści księgi wieczystej, w której występował jako pozwany.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego uznał, że brak jest podstaw do uchylenia dotychczasowej decyzji merytorycznej. Rozstrzygnięcie nastąpiło w decyzji z dnia [...] r., znak: [...].

Nie zgadzając się z tak podjętym rozstrzygnięciem B.K. pismem z 7.09.2013 r. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie tej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r.

W rezultacie rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z [...] r., znak: [...] uznał za zasadne utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję tego organu. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, iż przedmiotem wznowieniowego postępowania odwoławczego nie było ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, czego konsekwentnie domagała się strona, tylko jej analiza pod kątem wystąpienia przesłanek, o których mowa w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa i 23.08.2014 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 16.09.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1180/14 oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r., podzielając stanowisko organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 7 Ordynacji podatkowej. Wyrok ten jest prawomocny.

Następnie pismem z 15.10.2015 r. B. K. złożył kolejny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r., znak: [...] wskazując tym razem jako przyczynę uzasadniającą wznowienie postępowania zaistnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik strony wyjaśnił, iż na zlecenie podatnika została sporządzona opinia Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych w K., w celu zbadania poprawności sporządzonego w 2005 r. przez Z. G. i T. D operatu szacunkowego dotyczącego wyceny działek nr [...] położonych w D., gmina K. Opinia ta wykazała jednoznacznie, że posiadany przez podatnika operat nie spełnia wymogów prawnych szacowania nieruchomości. Pełnomocnik podniósł, iż w niniejszej sprawie konieczne stało się wzruszenie decyzji ostatecznej, gdyż dowody, na podstawie których ustalono dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, a ponadto ujawniły się w sprawie nowe okoliczności nieznane organowi w chwili wydawania kwestionowanej decyzji, tj. wartość nieruchomości, na podstawie której ustalona została wartość nominalna obejmowanych udziałów, była rażąco zaniżona w porównaniu do wartości przyjętej przez organ.

Spełniając wniesione przez stronę żądanie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] r., znak: [...]. Postępowanie to rozstrzygnięto decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r., znak: [...], mocą której odmówiono uchylenia dotychczasowego rozstrzygnięcia w całości, z uwagi na nieistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie przeprowadzone w myśl art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, jak również dokonana w nim ocena stanu faktycznego w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, nie potwierdziły zasadności argumentów podnoszonych przez stronę zarówno we wniosku o wszczęcie tego postępowania, jak i pismach procesowych złożonych w trakcie jego trwania. Zatem w uzasadnieniu decyzji wskazano, odnosząc się do każdego z przedstawionych przez stronę argumentów, że spośród przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 Ordynacji podatkowej, żadna w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik, za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z 26.01.2016 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., jako organu odwoławczego, wnosząc w nim o:

- uchylenie ww. rozstrzygnięcia z 11.01.2016 r.,

- wydanie nowej decyzji uwzględniającej wniosek strony,

- zwrot kosztów poniesionych w postępowaniu wznowieniowym i odwoławczym,

- zawieszenie przedmiotowego postępowania do momentu zakończenia postępowania karnego,

- zawieszenie postępowania egzekucyjnego w tej sprawie w całości, do rozstrzygnięcia złożonego wniosku o wznowienie postępowania.

Pełnomocnik wniósł dodatkowo o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z:

- opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego powołanego, na okoliczność określenia wartości rynkowej nieruchomości o numerze działki [...] położonej w D., gmina K. na dzień 4.03.2005 r. oraz działek o numerach [...] położonych w D., gmina K. na dzień 25.05.2005 r., stanowiących aport wniesiony do spółki [...] przez pana B. K. oraz z dokonania analizy porównawczej wartości ww. nieruchomości zapisanych w aktach notarialnych odpowiednio Rep. "A" Nr [...] oraz Rep. "A" Nr [...],

- opinii biegłego rewidenta - rzeczoznawcy ds. podatkowych powołanego na okoliczność przeprowadzenia analizy i oceny wartości określonych uprzednio przez rzeczoznawcę majątkowego powołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., a dotyczących wniesionych aportem przez pana B. K. do spółki [...] nieruchomości, na 4.03.2005 r. oraz 25.05.2005 r. wraz z analizą zapisów dokonanych w aktach notarialnych odpowiednio Rep. "A" Nr [...] oraz Rep. "A" Nr [...]. Powyższe dowodzenie miało na celu - w ocenie strony - określenie panu B. K. prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2005 r.,

- orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.06.2013 r., sygn. akt II FSK 2224/11, na okoliczność rozstrzygnięcia identycznego zagadnienia prawnego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów,

- pisemnego oświadczenia B. K. przygotowanego na okoliczność ustalenia podstawy określenia wartości rynkowej nieruchomości wraz z oceną tej wartości, sporządzonej na podstawie umów sprzedaży nieruchomości z [...] r. (akt notarialny Rep. "A" Nr [...]) oraz z 28.01. 2005 r. (akt notarialny Rep. "A" nr [...]),

- przesłuchania pana B.K. na okoliczności wskazane powyżej.

Ponadto w piśmie stanowiącym odpowiedź na zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik wskazał na następujące przesłanki wznowienia postępowania:

- dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (art. 240 § 1 pkt 1) oraz

- wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał tę decyzję (art. 240 § 1 pkt 5).

Podatnik wniósł przy tym o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów: operatów szacunkowych wskazanych działek, sporządzonych w lipcu 2002 r. i 2005 r., protokołu z rozprawy głównej z 29.02.2016 r., sygn. akt II K 14/13, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 3.04.2008 r. oraz pism strony z 2.08.2008 r., 7.01.2008 r., 31.01.2008 r., 14.02.2008 r. Wobec wniesienia wskazanych nowych wniosków dowodowych, pełnomocnik ponowił żądanie przeprowadzenia dowodu - ustalenia przez rzeczoznawcę majątkowego wyceny rynkowej nieruchomości wniesionych aportem do spółki [...] według stanu i cen z dnia tego zdarzenia.

Stwierdził przy tym, że sprzeczne z zasadami demokratycznymi państwa prawa, jest ustalanie z urzędu wartości wniesionego przez stronę aportu w przypadku podejrzenia jego zaniżenia, przy jednoczesnym - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - niepodjęciu takich działań, w przypadku powzięcia wątpliwości, co do 20 krotnego ich zawyżenia przez podatnika. Zarzucono, iż organ cały czas pomija fakt, że wartość wniesionych aportem nieruchomości została faktycznie przeszacowana, mimo, iż zlecenie strony w tym zakresie obejmowało ustalenie ich wartości rynkowej. Po raz kolejny pełnomocnik podniósł, że decydujące znaczenie dla tej sprawy ma okoliczność, iż wskazane operaty szacunkowe zostały wykonane przez osobę nieposiadającą kwalifikacji z zakresu wyceny nieruchomości i której wynagrodzenie uzależnione było od wartości dokonanej wyceny.. Na potwierdzenie faktu przeszacowania wartości nieruchomości strona powołała sporządzony w dniu 23.02.2016 r. przez rzeczoznawcę – Z.J. operat szacunkowy, w którym określono wartość rynkową omawianych nieruchomości w dacie 2005 r. w kwocie [...] zł. Wobec powyższego, w ocenie strony, konieczne stało się ponowne ustalenie wartości rynkowej nieruchomości wniesionych przez stronę aportem do spółki.

W piśmie z 16.05.2016 r., stanowiącym kolejne uzupełnienie wniesionego w dniu 26.01.2016r. odwołania, podatnik złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów:

- protokołu z rozprawy głównej z 29.02.2016 r. w sprawie karnej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K., sygn. akt IIK 14/13,

- akt z dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w K. pod sygn. akt Ds. 249/16 o przestępstwo określone w art. 286 § 1, art. 270 § 1 i art. 271 § 1 Kk, w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem za pomocą wprowadzenia w błąd, przez wykonanie operatu szacunkowego oraz podrobienia dokumentu urzędowego i wyłudzenia poświadczenia nieprawdy na szkodę pana B. K.,

- świadectwa ukończenia przez B. K. studiów podyplomowych z 6.07.2013 r. na Politechnice K. w zakresie gospodarki nieruchomościami, specjalność: Wycena nieruchomości.

Mając powyższe dowody na uwadze, pełnomocnik podtrzymał w całości żądania zawarte w odwołaniu oraz powtórnie zawnioskował o uchylenie rozstrzygnięcia z 11.01.2016 r., wydanie nowej decyzji uwzględniającej wniosek skarżącego, zwrot kosztów poniesionych w postępowaniu wznowieniowym i odwoławczym, zawieszenie przedmiotowego postępowania do momentu zakończenia postępowania karnego oraz zawieszenie postępowania egzekucyjnego w tej sprawie w całości do czasu rozstrzygnięcia złożonego wniosku o wznowienie.

Ponadto ponownie złożył wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów, przez powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność określenia wartości rynkowej wskazanych nieruchomości, powołanie biegłego rewidenta - rzeczoznawcy ds. podatkowych, z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.06.2013 r., sygn. akt II FSK 2224/11, pisemnego oświadczenia strony z 17.01.2004 r. i 28.01.2005 r.

Wniósł również o:

- przeprowadzenie dowodu z operatu szacunkowego sporządzonego 26.02.2016 r. przez rzeczoznawcę majątkowego pana Z. J.,

- powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność określenia wartości rynkowej wskazanych nieruchomości, w celu potwierdzenia konieczności określenia wartości wkładu niepieniężnego jako aportu wniesionego do spółki [...] sp. z o.o., przy szczególnym uwzględnieniu zdarzenia, okresu i okoliczności nabycia nieruchomości przez pana B. K. w okresie 2002 r. - 2005 r., rodzaju, liczby i powierzchni działek i ich przeznaczenia, zgodności określenia wartości rynkowych wskazanych nieruchomości w okresie od daty ich nabycia (2002 r.) do daty wniesienia ich aportem do spółki (2005 r.) z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, wskazanych (10) aktów notarialnych, operatów szacunkowych z lipca 2002 r. i lutego 2002 r.,

- powołanie biegłego rzeczoznawcy podatkowego ewentualnie biegłego rewidenta księgowo-podatkowego na okoliczność potwierdzenia konieczności określenia wartości majątkowej udziałów objętych przez pana B. K. w spółce [...] wynikających z wniesionego aportu niepieniężnego w postaci nieruchomości - działek, z uwzględnieniem i w odniesieniu do wskazanych przez podatnika dowodów oraz sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego opinii na okoliczność potwierdzenia konieczności określenia wartości wkładu niepieniężnego jako aportu wniesionego do spółki [...] sp. z o.o., który powinien być wyceniony wg jego wartości godziwej, zbywczej, tj. wartości rynkowej,

- przeprowadzenie dowodu ze wskazanych 10 aktów notarialnych: Rep. "A"Nr [...] z 27.04.1994 r., Nr [...] z 9.05.2000 r., Nr [...] z 25.07.2002 r., Nr [...] z 21.08.2008 r., Nr [...] z 23.09.2002 r., Nr [...] z 17.01.2004 r., Nr [...] z 29.12.2004 ., Nr [...] z 28.01.2005 r., Nr [...] z 4.03.2005 r. oraz Nr [...] z 25.05.2005 r.,

- przeprowadzenie dowodów z operatów szacunkowych sporządzonych w lipcu 2002 r., lutym 2002 r.,

- przeprowadzenie dowodu z wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K.,

- przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] r. oraz pism strony z: 2.08.2008 r., 7.01.2008 r., 31.01.2008 r., 14.02.2008 r.

Strona podniosła po raz kolejny, że wartość materialna udziałów i ich objęcie w spółce [...] nie odpowiada wartości rynkowej wniesionych do tej Spółki nieruchomości, stąd też, istnieją podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, ze względu na przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 1, 2 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponowiono w tym piśmie również argumentację stanowiącą o tym, iż w przedmiotowej sprawie bezsporna jest okoliczność, że nieruchomości wniesione przez pana B. K. aportem do spółki [...], zostały uprzednio wycenione przez osobę nieposiadającą uprawnień z zakresu wyceny nieruchomości.

Dodatkowo w trakcie prowadzonego postępowania wskazano, iż obecnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, spółka [...] podejmuje działania w celu uniknięcia skutków podwyższenia kapitału zakładowego ze skutkiem ex tunc, z uwagi na fakt, iż była ona w błędzie, co do wartości nabytych udziałów. Pełnomocnik załączył również do pisma interpretacje Ministra Finansów oraz uzasadnienia z wyroków sądowych, dot. tematyki określenia wartości majątkowych udziałów w spółce z o.o. wynikających z aportu niepieniężnego do spółki z o.o.

Pełnomocnik stwierdził przy tym, iż organy podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r., znak: [...], przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób wadliwy. Wskazał również, iż organ odwoławczy powinien ocenić i zbadać zgromadzony materiał dowodowy pod kątem, czy rzeczywiście doszło do skutecznego przeniesienia przez stronę na Spółkę wkładu niepieniężnego oraz - w razie przyjęcia, iż do tego zdarzenia nie doszło- ustalenia ich wartości.

W rezultacie prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z [...] r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ ponownie szczegółowo odniósł się do podnoszonych przesłanek wznowieniowych. Ocenił także przedłożone wnioski dowodowe.

Powyższą decyzję strona zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W przedmiotowej skardze podatnik zarzucił naruszenie prawa:

a) materialnego:

- art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP, przez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad zaufania do organów państwowych, zasad państwa demokratycznego oraz wydanie decyzji z pogwałceniem tych przepisów,

- art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), przez uznanie, że nominalna wartość udziałów jest zawsze wartością abstrakcyjną i nie może odpowiadać w konkretnych okolicznościach faktycznych wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, a także przez nieuznanie, że w niniejszej sprawie wartość nominalna, zgodnie z zamiarem stron umowy przeniesienia własności aportu, miała być wartością rynkową,

- art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie,

b) procesowego:

- art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na jego błędnej wykładni przez przyjęcie, że nie wystąpiły okoliczności faktyczne i prawne uzasadniające wznowienie postępowania,

- art. 240 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu i nieustaleniu, czy zostały spełnione przesłanki zawarte w powyższym przepisie,

- 120 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wskazanych w postępowaniu wznowieniowym wpływa na treść rozstrzygnięcia oraz powoduje błędną ocenę sprawy,

- art. 121, 122, 187 Ordynacji podatkowej, ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału dowodowego wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji,

- ponadto zarzucono wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania.

W związku z powyższym skarżący wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz wcześniejszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ze względu na zawarte zarzuty,

2) uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu i tym samym pominięcia istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

3) zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przypisanych,

4) zawieszenie postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie w całości do czasu rozstrzygnięcia przedmiotowej skargi,

5) dopuszczenie dowodu z dokumentu - postanowienia o umorzeniu dochodzenia z 30.06.2016 r"

6) zwolnienie skarżącego z kosztów postępowania w całości ze względu na niemożność ich poniesienia bez uszczerbku utrzymania skarżącego i rodziny.

W uzasadnieniu skargi strona - po przedstawieniu przebiegu postępowania podatkowego - wskazuje, że w dniu 4.03.2005 r. pomiędzy podatnikiem, a panem R. K. została zawarta umowa spółki "[...]" z siedzibą w K. Na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego nr [...], [...] udziałów o wysokości nominalnej [...] zł objął pan B. K. w zamian za wkład rzeczowy - nieruchomość obejmującą działkę gruntu nr [...], o nr Kw [...]. Przed wniesieniem aportu został wykonany w 2005 r. operat szacunkowy przez pana Z. G. i inż. T. D. w celu określenia wartości rynkowej niniejszej działki gruntu.

W 2005 r. skarżący złożył kolejne zlecenie wykonania operatów szacunkowych tym samym "rzeczoznawcom". Celem wyceny było określenie wartości rynkowej nieruchomości, które miały zostać wniesione tytułem aportu do Spółki [...] na podwyższenie kapitału zakładowego. Operaty zostały podpisane przez panów Z. G. i inż. T. D. - rzekomego rzeczoznawcę majątkowego (nr wpisu [...]). Przedmiotem zlecenia było określenie wartości rynkowej nieruchomości w celu wniesienia ich jako aport do spółki "[...]".

W treści ww. operatów szacunkowych wskazano cel zlecenia (określenie wartości nieruchomości gruntowej). Nieruchomości te zostały aportem wniesione do spółki, przy czym w umowie sprzedaży wskazano cenę podaną w operatach wykonanych przez panów G. i D. Łącznie wartość wniesionych w 2005 r. tytułem aportu do spółki [...] nieruchomości nr [...] została wyceniona na kwotę [...] zł, natomiast wartość działki nr [...], zgodnie z aktem notarialnym wyniosła [...] zł (szczegółowy wykaz znajduje się na s. 5-6 skargi). W dniu 17 maja 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "[...]" Sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez utworzenie [...] nowych udziałów i objęciu nowoutworzonych udziałów przez B. K. w zamian za wniesienie do niej ww. nieruchomości zgodnie ze wskazaną w operatach szacunkowych wartością rynkową. W uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, wartość nieruchomości wnoszonych tytułem aportu do spółki przez skarżącego, zawarta w "nieprawdziwych operatach", była równa sumie wartości nominalnej obejmowanych udziałów zawartej w umowie o wniesieniu aportu. Łącznie skarżący w zamian za wniesienie aportu do spółki przy podwyższeniu kapitału zakładowego objął udziały o łącznej wartości [...] zł, przez utworzenie [...] nowych udziałów.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w 2008 r. została wydana decyzją wymiarowa określająca podatnikowi wysokość podatku dochodowego za 2005 r. W rozstrzygnięciu tym, organ nie ustalił we własnym zakresie wartości nominalnej udziałów, a rezultat kontroli nie kwestionował dokonanej oceny. Organ pierwszoinstancyjny zanegował jedynie okoliczność, że "operaty szacunkowe" z 2002 r. nie mogą zawierać określenia wartości rynkowej w stosunku do "operatów szacunkowych" wykonanych w 2005 r.

Strona podnosi również, że organ mając na uwadze rozbieżne orzecznictwo w zakresie stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że niezbędne jest zgromadzenie w materiale dowodowym operatów szacunkowych. W ocenie skarżącego, o istotności dowodów w rozumieniu art. 240 Ordynacji podatkowej, świadczą nie tylko przepisy prawa, ale również czynności organu podatkowego. Z przepisów prawa materialnego nie wynika, czy w przypadku wątpliwości, co do wyceny aportu, organ jest uprawniony do dokonania jego wyceny rynkowej. Skoro operat stanowi podstawę ustalenia wartości nominalnej wkładów, to nie można uznać go za dowód nieistotny - wyłącznie za jego pomocą organ jest uprawniony dokonać kontroli wartości nominalnej udziałów. Wobec braku jednoznacznego stanowiska orzecznictwa, organ zgromadził operaty szacunkowe, porównał je z innymi, jednakże nie zakwestionował ich treści. W konsekwencji uznał, że są wiarygodne w' zakresie podanej wartości rynkowej. Zdaniem skarżącego, organ uprawniony jest do dokonania we własnym zakresie tzw. kontroli formalnej aparatu, a kontrolę merytoryczną może wykonać wyłącznie za pomocą ustanowionej osoby posiadającej wiedzę specjalną z zakresu wyceny nieruchomości. Przenosząc się zaś na grunt art. 240 Ordynacji podatkowej, w zakresie oczywistości fałszywości dowodów, skarżący wskazuje, że formalna kontrola operatu zobowiązuje organ kontrolny do ustalenia, czy pod numerem widniejącym na pieczątce rzeczoznawcy majątkowego znajduje się ta sama osoba, która widnieje w powszechnie dostępnym rejestrze rzeczoznawców. Uprawnienie to nie jest ograniczone ze względu na postępowanie kontrolne, czy wznowieniowe. Dopuszczalność wskazanych działań pozwala na stwierdzenie, że organ w postępowaniu wznowieniowym - na podstawie dokonanej kontroli formalnej - może ustalić wystąpienie przesłanki fałszywości istotnego dokumentu w sprawie.

W październiku 2015 r. na zlecenie skarżącego została sporządzona opinia Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych w K. w celu zbadania poprawności sporządzonego operatu pod względem: kompletności podstaw prawnych wyceny, odpowiedniości i zasadności wykorzystanych danych oraz przyjętych założeń, prawidłowości przyjętych podejść, metod i technik wyceny, właściwości i zasadności analiz, opinii i wniosków.

Z uwagi na trudną sytuację finansową skarżącego, ww. opinia zawiera ocenę wyceny działek jednego operatu (obejmującego działki nr [...]). Stwierdza ona, że podlegający ocenie operat nie spełnia wymogów prawnych szacowania nieruchomości, nie dokonuje badania tendencji rynkowych m.in. z zakresu średnich cen jednostkowych i całkowitych dla miejsca położenia nieruchomości. Wskazuje również, że przedstawione błędy mogą istotnie wpływać na poziom określonej wartości wycenianych nieruchomości. Opinia stwierdzała również, że osoby, które podpisały operaty szacunkowe nie posiadały uprawnień rzeczoznawcy majątkowego. Pod numerem wskazanym na pieczątkach T. D. i Z. G. widniała w rejestrze rzeczoznawców majątkowych inna osoba.

Z uwagi na fakt, że wszystkie operaty zostały sporządzone przez te same osoby (Z. G. i T. D.) nieposiadające uprawnień rzeczoznawcy majątkowego, z wykazanymi rażącymi błędami, skarżący stawia tezę, że pozostałe wykonane operaty zawierają również istotne błędy wpływające na wartość rynkową wycenianych nieruchomości. Podkreśla przy tym wagę prawną operatu, stanowiącego - zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami - dokument urzędowy, na podstawie którego zostały określone wartości nieruchomości podczas ich wnoszenia do spółki, a w konsekwencji odpowiadająca jej wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Podatnik podnosi również, że złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstw przez Z. G. przez: doprowadzenie do niekorzystnego rozporządzenia mieniem za pomocą wprowadzenia w błąd, wykonanie operatu szacunkowego oraz podrobienie dokumentu urzędowego i wyłudzenie poświadczenia nieprawdy na szkodę B. K. (prokuratura wszczęła śledztwo w dniu 15.01.2016 r.). Ponadto skarżący zlecił osobie posiadającej uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego - panu Z.J. wykonanie operatów .szacunkowych działek wniesionych w 2005 r. tytułem aportu, który wycenił je na kwotę [...] zł (wg wcześniejszej wyceny była to kwota [...] zł). Wszczęte zaś postępowanie karne - postanowieniem z 30.06.2016 r. zostało umorzone. Jako podstawę umorzenia w zakresie czynów z art. 270 § 1 kk, 271 § 1 kk wskazano wystąpienie przesłanki przedawnienia karalności (z art. 17 § 1 pkt 6 kpk), natomiast odnośnie do przestępstwa z art. 286 § 1 kk stwierdzono, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego (zgodnie z art. 17 § 1 pkt 2 kpk).

Odnosząc się do wskazanego wyżej uzasadnienia faktycznego skarżący powołuje następujące uzasadnienie prawne znajdujące oparcie w art. 240 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 5 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącego, w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w tym przepisie pojęcie dowodu zostało zdefiniowane w art. 180 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jest nim wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wśród wymogów zastosowania przesłanki zawartej w tym przepisie znajduje się obowiązek udowodnienia, że fałszerstwo dowodu musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy (wyrok z 5 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 71/08, publ. LEX nr 543083). Przez istotne okoliczności faktyczne, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 1 ww. ustawy należy rozumieć fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz mają znaczenie prawne (wyrok WSA z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 47/12).

Istotność dowodu należy również rozpatrywać na podstawie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z tytułu zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest cena określona w umowie przez strony, pomniejszona o koszty zbycia. Zdaniem skarżącego, operaty szacunkowe stanowiły niezbędny element ustalenia wartości nominalnej udziałów. W konsekwencji, przyjmując negowane przez skarżącego inne stanowisko judykatury, zgodnie z którym, do ustalenia wartości przychodu, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 tej ustawy, w ocenie strony, operaty szacunkowe nadal stanowią istotny dowód w sprawie. Zgodnie z powyższym stanowiskiem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.

Powyższy wniosek wynika z faktu, że jeżeli udowodnione zostało, iż operaty stanowiące jedyną podstawę określenia wartości nominalnej udziałów, są fałszywe, to w konsekwencji umowa przeniesienia własności zawiera błędną łączna sumę nominalną udziałów. Ponadto rozważanie treści umowy w oderwaniu od wykonanych operatów szacunkowych jest niedopuszczalne.

Skarżący wyjaśnia, że dokonując próby zdefiniowania wartości nominalnej, należy stwierdzić, że nie została ona uregulowana na gruncie przepisów podatkowych. W tej sytuacji należy ją zdefiniować na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych (w spółce nie występuje obowiązek wyceny wnoszonych udziałów). W orzecznictwie przyjmuje się, że ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji wartości przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności, a wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. W przypadku nieuzasadnionego ustalenia wartości nominalnej udziałów rażąco wygórowanej lub zaniżonej, organ podatkowy zobowiązany jest do określenia wartości rynkowej przychodu (I SA/Po 637/11). Dodatkowo udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Wskazywaną w orzecznictwie granicą dowolności przekazywania aportu o znacznej wartości jest rażąca jej niewspółmierność w stosunku do nominalnej wartości nabywanych udziałów (akcji), porównywalna z wyzyskiem (wyrok SN z 9 września 2010 r., ICSK 69/10).

Odnosząc się do operatu szacunkowego skarżący po raz kolejny wskazuje, że pełni on funkcję "dowodu w sprawie" i jako taki powinien być dokumentem rzetelnym, sporządzonym z zachowaniem wszelkich obowiązujących wymogów i określającym możliwie dokładnie wartość przedmiotu wyceny. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w sytuacji, gdy istnieje potrzeba określania wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi. Specjaliści ci wydają opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego, określonego postanowieniami § 55 i 56 Rozporządzenia z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego.

W sytuacji, gdy strona postępowania kwestionuje materialną część operatu szacunkowego lub też w obrocie znajdują się dwa operaty znacznie różniące się między sobą, możliwe jest ich skierowanie do oceny prawidłowości ich sporządzenia. Uprawnienia te posiada jedynie organizacja zawodowa, w rozumieniu art. 4 piet 15 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W ocenie skarżącego, w sprawie występuje również przesłanka wznowienia postępowania, wyszczególniona w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. oczywistość fałszerstwa. Zgodnie z art. 240 § 2 ww. ustawy, jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. Fakt występowania w niniejszej sprawie interesu publicznego jest bezsporny, a zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że sfałszowanie dokumentu - operatu szacunkowego, jest ewidentne.

Skarżący wskazuje przy tym treść art. 240 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą, z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa.

Podatnik w momencie składania zawiadomienia o podejrzeniu przestępstwa miał świadomość, że mogą być one przedawnione. To, że strona tak późno złożyła zawiadomienie wynika z faktu, że .dopiero wykonana opinia rzeczoznawców majątkowych i wycena rynkowa nieruchomości przez osobę posiadającą uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego ujawniła okoliczność wprowadzenia skarżącego w błąd. Przed sporządzeniem ww. dokumentacji skarżący był pewien, że wykonane w 2002 i 2005 r. operaty są zgodnie ze zleceniem, określają wartości rynkowe. Fakt umorzenia postępowania karnego z powodu przedawnienia karalności, świadczy - w ocenie strony - o okoliczności, że przestępstwo zostało popełnione. Zgromadzone materiały dowodowe jednoznacznie potwierdzają, że osoba sporządzająca operat, korzystając z numeru wpisu rzeczoznawców majątkowych podszywała się pod inną osobę.

Aktualne stanowisko organu podatkowego wyrażone w postępowaniu wznowieniowym, stanowiące, że operaty szacunkowe są nieistotne, jest sprzeczne z podjętymi czynnościami w postępowaniu podatkowym. Skarżący zauważa przy tym, że przesłanka istotności ma charakter ocenny, a o "oczywistym" popełnieniu przestępstwa przy wydawaniu rozstrzygnięcia administracyjnego można mówić wtedy, gdy poza logicznym domniemaniem co do niezasadności wydanej decyzji istnieją jednoznaczne dowody wskazujące, że decyzja została wydana w okolicznościach związanych z popełnieniem przestępstwa. Powyższą "oczywistość" należy oceniać w dacie prowadzenia i wydania decyzji w postępowaniu wznowieniowym. W ocenie skarżącego, kwestia istotności dowodów jest uzależniona nie tylko od przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydanej decyzji wymiarowej, ale również konkretnych okoliczności faktycznych sprawy i czynności organu podjętych w postępowaniu wymiarowym, świadczących, jaki stopień istotności w momencie wydawania decyzji dawał konkretnym dowodom organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w wskazanych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, natomiast stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie niniejszej sprawy zaistniały przesłanki wymienione w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które pozwoliłyby na wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji z [...] r., znak: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005

Na wstępie należy zauważyć, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje ustanowiona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji podatkowych, zgodnie z którą decyzje ostateczne mogą być wzruszone tylko przez właściwy organ podatkowy i w przypadkach wyraźnie unormowanych w przepisach postępowania podatkowego. Jedną z takich możliwości ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jest wznowienie postępowania uregulowane w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie, jeżeli zaistnieją przesłanki wymienione w tym przepisie. Zatem uchylenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie, które ta decyzja zakończyła było dotknięte przynajmniej jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w art. 240 § 1 o.p.

Sąd podkreśla, że postępowanie wznowieniowe nie stanowi jednak kolejnej możliwości (następnej instancji), umożliwiającej weryfikację zajętego przez organy stanowiska w decyzji kończącej postępowanie, a do tego w istocie sprowadzają się zarzuty skargi. Wznowienie postępowania, jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji, stanowi nadzwyczajny środek wzruszenia decyzji ostatecznej. Tego rodzaju postępowanie toczy się, jak już wskazano powyżej, w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Zatem postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Zakres kompetencji organu podatkowego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. W postępowaniu zwykłym odwołanie daje podstawę organowi drugiej instancji do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem.

W odróżnieniu od powyższej sytuacji, w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest bowiem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od rodzaju i stopnia tej wadliwości.

W ocenie Sądu w kontekście powyższego bezzasadne są zarzuty skargi.

Strona jako przesłankę wznowienia w tym postępowaniu, wskazała art. 240 § 1 pkt 1, 2, 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w S. przeanalizował wymienione przez Stronę regulacje prawne i stwierdził, że w jego ocenie żadna z nich nie zaistniała, co uzasadniało odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowisko organu Sąd uznał za prawidłowe.

Strona konsekwentnie dąży do ponownego merytorycznego zbadania kwestii dotyczącej określenia wartości rynkowej nieruchomości - działek oznaczonych nr [...], stanowiących wniesiony przez Skarżącego aport do spółki [...] odpowiednio w dacie 4.03.2005 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. "A" Nr [...] oraz 25.05.2005 r. akt notarialny Rep. "A" Nr [...] r. W tym celu Skarżący domaga się przeprowadzenia szeregu dowodów. Strona swoją argumentację opiera na podważaniu stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie w decyzji z [...] r.

Jak już Sąd zauważył powyżej, nie jest możliwa merytoryczna kontrola instancyjna zapadłego rozstrzygnięcia, pod kątem dokonanych w nim ustaleń faktycznych. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r., znak: [...], jest nie tylko ostateczna ale i prawomocna, gdyż została poddana kontroli sądowo-administracyjnej zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (wyrok z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 157/10), jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 28 czerwca 2012 r., znak II FSK 2588/10). Sądy nie znajdując uchybień w prowadzonym postępowaniu wymiarowym, oddaliły skargi B. K.

Podatnik konsekwentnie podważa operaty szacunkowe, które posłużyły mu do ustalenia wartości nieruchomości wprowadzonych aportem do spółki [...]. Podatnik neguje wskazane (oszacowane) w tych operatach wartości nieruchomości, jak i dodatkowo w niniejszym postępowaniu podnosi ich wadliwość, z uwagi na fakt, iż zostały sporządzone przez osoby podające się za rzeczoznawców majątkowych, nieposiadających stosownych w tym zakresie uprawnień. Tym samym strona stwierdza, iż operaty te są sfałszowane. Okoliczność ta, zdaniem pełnomocnika, stanowi przesłankę wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Strona wskazała, iż złożyła do Prokuratury Rejonowej w K. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem za pomocą wprowadzenia jej w błąd, w przedmiocie wykonania operatu szacunkowego oraz podrobienia dokumentu urzędowego i wyłudzenia poświadczenia nieprawdy na jej szkodę. W dniu 30.06.2016 r. Prokuratura umorzyła dochodzenie w sprawie stwierdzając, że nastąpiło przedawnienie karalności w stosunku do trzech czynów (zgodnie z art. 17 § 1 pkt 2 kpk) oraz, że jeden z czynów nie zawiera znamion czynu zabronionego (art. 17 § 1 pkt 6 kpk). W ocenie Sądu rację ma organ twierdząc, że nie oznacza to jednak, jak wskazuje strona, że fakt umorzenia postępowania karnego z powodu przedawnienia karalności, świadczy o tym, że przestępstwo zostało popełnione.

Bez względu na podnoszoną przez stronę wadliwość wskazywanych operatów szacunkowych, w których określono wartość działek niezgodnie z oczekiwaniami podatnika, tj. w wartościach zawyżonych w stosunku do wartości rynkowych, jak i sporządzenie tych dokumentów przez osoby nieuprawnione, co w ocenie strony, świadczy o ich fałszywości, to jednak okoliczności te nie mogą stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r. na podstawie art. 240 § .1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Sąd podziela ocenę organu, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie miało znaczenia to, jaka była wartość rynkowa nieruchomości wniesionych przez podatnika aportem do spółki z o.o., jak również to, że zamiarem strony było wniesienie kapitału zgodnie z rzeczywistą, rynkową wartością aportu (nieruchomości). Okoliczność, że nieruchomości zostały wycenione w sposób niezgodny z oczekiwaniami strony, odbiegający od wartości rynkowej przez osoby nieposiadające uprawnień w tym zakresie, nie ma wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej.

Wyjaśnienie, jakie okoliczności faktyczne były istotne, dla rozstrzygnięcia. sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r., znak: [...], a tym samym wykazanie, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła wskazana przez podatnika przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wymaga powołania się na przepisy odnoszące się do sposobu określenia przychodu uzyskanego, przez pana B. K. w 2005 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny oraz odnoszące się do momentu ich uzyskania. Regulacje te determinują zakres okoliczności faktycznych, które były istotne dla załatwienia sprawy, a tym samym dają odpowiedź na pytanie, czy prawidłowość dokonania wyceny wkładu niepieniężnego wnoszonego przez wspólnika spółki na jej rzecz ma znaczenie dla ustalenia przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych uzyskanego przez stronę.

W przedmiotowej sprawie istota wartości nominalnej udziałów (akcji), jako wielkości stałej, jeszcze bardziej widoczna jest na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych, gdzie wartość nominalna wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wartości nominalnej udziałów (akcji) może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w tym Kodeksie, na podstawie decyzji podjętej przez zgromadzenie wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Wartość nominalna udziału (akcji) jest określana w momencie tworzenia spółki przez wspólnika spółki, podwyższenia wartości udziału lub obniżenia jego wartości.

Wartość nominalna udziałów (akcji), co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy też straty - wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie, poza sytuacjami, w których dochodzi do podwyższenia lub obniżenia wartości udziałów. Przy czym z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno zgodna z wartością rynkową, jak i od niej odbiegającą. Z uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych wynika, że możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa z tym, że w świetle postanowień art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Ustawodawca dopuścił jednak możliwość objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej. Objęcie udziału po cenie wyższej od wartości nominalnej generuje tzw. nadwyżkę, która – zgodnie z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych - przelewana jest na jej kapitał zapasowy.

Z powyższych rozważań wynika więc, że organy podatkowe nie mogą zmieniać wartości nominalnej udziałów (akcji), także wówczas gdy wartość ta odbiega (nawet znacznie) od wartości rynkowej przedmiotu wkładu. Decyzję o wysokości i zmianie tej wartości może podjąć bowiem wyłącznie zgromadzenie wspólników.

Stanowisko to wynika wprost z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 września 2010 r., który został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt IIFSK 2588/10, w sprawach zapadłych ze skarg Podatnika na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] r.

Podkreślić należy że przy ustalaniu wartości nominalnej wnoszonego aportu – nie ma obowiązku sporządzania operatów szacunkowych, które mają stanowić podstawę określenia (ustalenia) wartości wnoszonych wkładów (nieruchomości). W przedmiotowej sprawie strona z własnej inicjatywy zleciła spółce [...] wykonanie w 2002 i 2005 r. omawianych operatów szacunkowych. Wobec powyższego, obecnie podnoszone przez podatnika nieprawidłowości zarówno, co do wskazanych w tych dokumentach wartości, jak i faktu ich sporządzenia przez osoby nieposiadające uprawnień rzeczoznawcy nie mają, wbrew oczekiwaniom strony, istotnego znaczenia w tej sprawie. Operaty szacunkowe określające wartość działek w dacie ich wniesienia aportem, pomimo argumentacji strony powołującej się na ich liczbę - ponad 20, nie mają istotnego wpływu na postępowanie w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

Na dzień wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w K. zostało zakończone, przy czym nastąpiło umorzenie postępowania w oparciu o art. 17 § 1 pkt 2 i 6 kpk. W zaistniałym stanie faktycznym, wydany wyrok nie stanowi podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej organu z dnia [...] r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa.

Zgodzić należy się z organem, że jak podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2588/10, "wpisy dokonane w Krajowym Rejestrze Sądowym mają charakter konstytutywny i objęte są domniemaniem prawdziwości stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.). W konsekwencji dopóki przedmiotowe wpisy widnieją w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, dopóty organy podatkowe i sądy administracyjne są zobowiązane uznawać objęcie udziałów przez B. K. za skutecznie dokonane. Ustalenie stanu faktycznego sprawy nie może bowiem w rozpatrywanym przypadku następować z pominięciem danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym".

Wobec powyższego należy podkreślić, iż podstawę dokonanego w decyzji ostatecznej z dnia [...] r. rozstrzygnięcia, stanowiły konstytutywne wpisy do rejestru przedsiębiorców (dokonane postanowieniami Sądu Rejonowego w K. IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 9.05.2008 r. i 16.06.2005 r., sygn. spraw [...] i [...]), na podstawie których B. K. nabył udziały o łącznej wartości nominalnej [...] zł w zamian za wkład niepieniężny. Kwota ta zgodnie z treścią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiła przychód, a w konsekwencji - po pomniejszeniu o koszty jego uzyskania ustalone na podstawie przepisu art. 22 ust. le pkt 3 ww. ustawy - dochód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

B. K. nie dokonał zmian w zapisach Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis, ten stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. W literaturze przedmiotu podnosi się, że wystąpienie tej przesłanki uwarunkowane jest trzema okolicznościami. Po pierwsze, musi zostać popełnione przestępstwo w rozumieniu przepisów prawa karnego, a więc zdefiniowanego w kodeksie karnym, po drugie, fakt popełnienia przestępstwa musi być stwierdzony prawomocnym wyrokiem sądu, zgodnie z zasadą domniemania niewinności, po trzecie, pomiędzy faktem popełnienia przestępstwa a wydaniem decyzji objętej wnioskiem o wznowienie musi zachodzić związek przyczynowy.

Strona w piśmie z 31.03.2016 r. wskazała na związek przyczynowo - skutkowy zachodzący pomiędzy omawianymi operatami sporządzonymi przez spółkę [...], a określeniem B. K. spornego zobowiązania za 2005 r. Wyjaśnienie w tym zakresie stanowi okoliczność wskazująca, iż to na zlecenie strony, spółka [...] w 2005 r. miała oszacować wartość nieruchomości gruntowych w wartościach rynkowych. Jak się obecnie okazało, nie dokonała tego zgodnie z oczekiwaniami Skarżącego, gdyż wskazane w tych operatach dane były przeszacowane. Jednocześnie sporządzone przez Spółkę dokumenty stanowiły podstawę określenia przez stronę (nieprawidłowej) wartości wniesionego aportu, odpowiadającej wartości objętych w spółce [...] udziałów.

Sąd podkreśla, że sformułowanie "decyzja wydana w wyniku przestępstwa", zawarte w art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odnosi się wyłącznie do przestępstw dotyczących podejmowania decyzji przez organ administracji publicznej. Natomiast norma ta nie ma zastosowania, gdy okoliczności faktyczne w sprawie powstały w wyniku przestępstwa. Zatem nie każde przestępstwo może stać się podstawą do wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie podatnik konsekwentnie wywodzi, że doszło do sfałszowania operatów szacunkowych. Zdaniem Sądu, w tej sytuacji, nie można twierdzić, że zaistniała przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 2 ustawy, gdyż decyzja ostateczna nie została wydana w wyniku przestępstwa.

Z powyższych przyczyn nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 240 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, którego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie zarzucił skarżący.

Dokonując z kolei oceny podniesionych przez Skarżącego okoliczności oraz przedłożonych na ich potwierdzenie dowodów, przez pryzmat przesłanki wznowienia wskazanej w treści art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd wskazuje że przesłanka ta - wymagająca wyjścia na jaw istotnych okoliczności lub dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji - jest spełniona, gdy łącznie zaistnieją następujące warunki:

1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

2) okoliczności lub dowody te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania,

3) okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji,

4) nowe okoliczności lub nowe dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy.

Zwrot "wyjścia na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienie ich organowi (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 1454/99). Ponadto, z hipotezy normy prawnej dekodowanej z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wynika, że jej zakresem objęte są "okoliczności faktyczne lub dowody", które są "istotne". Walor i cechę istotności posiadają i spełniają więc tylko i wyłącznie takie okoliczności lub dowody, które mają znaczący wpływ na wynik sprawy. Istotnymi okolicznościami faktycznymi są fakty, które dotyczą bezpośrednio danej sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną i które mają znaczenie prawne.

Podnoszone okoliczności nie wyczerpują one wszystkich cech niezbędnych dla uznania, że zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie posiadają one bowiem charakteru "istotnego", którego wymaga ten przepis. Dodatkowo dokumenty te zostały sporządzone na obecnym etapie postępowania (opinia Komisji przy K. Stowarzyszeniu Rzeczoznawców w lutym 2015 r., operat szacunkowy pana Z. J. w lutym 2016 r.), tym samym nie istniały one w dacie wydania decyzji ostatecznej organu, tj. w 2009 r. Nie posiadają one również waloru "istotności", gdyż operaty szacunkowe, których sposób i wartość sporządzenia strona obecnie podważa, nie stanowiły podstawy określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym za 2005 r. Powołana okoliczność, iż opinia K. Stowarzyszeniu Rzeczoznawców została wydana przez rzeczoznawców posiadających stosowne uprawnienia również nie była mogła zostać oceniona przez organ jako istotna dla rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej.

Reasumując, złożony przez stronę wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r., w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1, 2 oraz 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poparty wywodem strony o wyjściu na jaw nowych, istotnych okoliczności i dowodów w sprawie dotyczących zawyżenia wartości wniesionych do spółki aportem nieruchomości, a także argumentacją dotyczącą wadliwości (fałszywości) sporządzonych przez Pracownię Projektową [...] sp. z o.o. operatów szacunkowych, od których podatnik uzależnił wartość wniesionego do spółki [...] aportu, nie może wywołać oczekiwanych przez Skarżącego skutków prawnych, gdyż okoliczności te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy wymiarowej. Przedmiotem opodatkowania bowiem, nie były wartości wynikające ze wskazywanych przez Skarżącego operatów szacunkowych, ale samo zdarzenie objęcia udziałów i określona w stosownych dokumentach wartość nominalna tych udziałów. Jak już wyjaśniono, wartość ta nie musiała być, wbrew twierdzeniom strony, tożsama z wartością rynkową (godziwą, zbywczą) wniesionych aportem do spółki nieruchomości.

Sąd nie podzielił także zarzutów Strony co do naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego. Zdaniem Sądu, przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena wskazanych kwestii jest logiczna i spójna i z pewnością mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Sąd nie dostrzegł powodów, żeby ową ocenę organu podatkowego podważać.

Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Organy podatkowe prowadziły bowiem postępowanie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, starając się wyjaśnić sprawę w sposób możliwie dokładny, gromadząc materiał dowodowy oraz umożliwiając stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu.

W ocenie Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie naruszało przepisów dotyczących postępowania dowodowego, gdyż organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie pominęły żadnego z dowodów, w szczególności takich, które by pozostawały w sprzeczności z poczynionymi ustaleniami. W toku przeprowadzonego postępowania zebrano materiał dowodowy pozwalający na obiektywną jego ocenę, a tym samym - wbrew twierdzeniom strony - nie został naruszony art. 187 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia powołanych w skardze norm Konstytucji RP określających zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2) oraz ochrony własności (art. 64 ust. 2 i 3) w związku z zasadą powszechności opodatkowania (art. 84) oraz określonych wart. 92 warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia, jako aktu normatywnego wydawanego na podstawie i w celu wykonania ustawy. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek. A to oznacza, że w świetle powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 120, 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) Sąd skargę oddalił w całości.