Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1179/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A s.a.r.I. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") − Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy A Societe a Responsabilite Limitee w C. w Luksemburgu (dalej także "Spółka" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego − jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją oraz dostarczaniem wysokogatunkowego papieru, folii, siatek oraz włóknin, które stosowane są w wielu gałęziach przemysłu ("Grupa A"). Wnioskodawca jest spółką, która podejmuje kluczowe działania zarządcze i kontrolne w odniesieniu do wyrobów i usług sprzedawanych poza terenem USA. Wnioskodawca w ramach Grupy A pełni funkcję centrali regionalnej. Wnioskodawca zarządza strategicznie regionalnymi badaniami i rozwojem, regionalną sprzedażą, zaopatrzeniem oraz rozwojem działalności. Ponadto częściowo zarządza sprzedażą w Europie w zakresie tzw. "engineered paper" (EP) i bierze istotny udział w koordynacji produkcji, w tym w zakresie określania standardów wydajności produkcji i jakości produktów oraz utrzymania i zwiększania rentowności w zakresie produktów EP, o których mowa poniżej. Grupa A prowadzi działalność przede wszystkim w następujących obszarach (szerzej opisanych we wniosku):

- Materiały i Konstrukcje Zaawansowane (AMS), obejmujące głównie zaawansowane technologicznie, walcowane produkty na bazie żywicy,

- Zaawansowany technologicznie papier (produkty EP), na których produkuje się głównie papier na potrzeby przemysłu [...].

Grupa A prowadzi działalność w ponad 90 państwach i posiada zakłady produkcyjne w 23 lokalizacjach na całym świecie, z czego główne zakłady znajdują się w USA, Kanadzie, Brazylii, Belgii, Francji, Polsce, Wielkiej Brytanii i Chinach. Podmiotem z Grupy A w Polsce jest A1 sp. z o.o. ("A1" lub "Spółka polska"). Główna działalność A1 obejmuje produkcję papieru [...] oraz niektórych wyrobów AMS. Do czasu zatwierdzenia APA (definicja poniżej) przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, A1 zajmuje się produkcją papieru [...] oraz produktów na bazie żywicy i sprzedaje je bezpośrednio na rzecz klientów zewnętrznych (klient ostateczny otrzymuje fakturę bezpośrednio od A1). Na potrzeby procesu produkcji, Spółka udostępnia A1, prawa własności intelektualnej obejmujące między innymi know-how oraz prawa do produkcji papieru [...] oraz wyrobów na bazie żywicy. W związku ze zmianą strategii Grupy A, A1 będzie występowała wyłącznie w roli producenta kontraktowego dla Wnioskodawcy w zakresie produktów EP. Innymi słowy, A1 nie będzie już sprzedawała produktów EP bezpośrednio na rzecz klientów zewnętrznych (klienci będą otrzymywali faktury za towar od Wnioskodawcy, a nie od A1).

Rola A1 w Grupie A (jako producenta kontraktowego) i sposób jej wynagradzania za pełnioną rolę jest obecnie przedmiotem postępowania o zawarcie jednostronnego porozumienia w sprawie ustalenia cen transferowych (APA). Podstawą działania A1 według nowej strategii będzie umowa (ang. contract manufacturing agreement) zawarta z Wnioskodawcą (Umowa). Na podstawie Umowy, A1 będzie pełniła rolę producenta kontraktowego działającego na rzecz Wnioskodawcy. Jako producent kontraktowy A1 będzie produkowała produkty EP (Produkty) na podstawie zamówień złożonych przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca będzie określał rodzaj Produktów, ich ilość oraz jakość). Wnioskodawca będzie nabywał od A1 gotowe Produkty. W celu realizacji zamówień składanych przez Wnioskodawcę, A1 będzie wykorzystywała do produkcji Produktów własne półprodukty/komponenty. Gotowe Produkty, A1 będzie sprzedawała Wnioskodawcy, który następnie będzie sprzedawał je swoim kontrahentom. Wnioskodawca nie będzie akceptował Produktów, które nie będą miały odpowiedniej jakości. Własność Produktów będzie przechodziła na Wnioskodawcę tuż przed momentem, w którym własność przejdzie na odbiorcę końcowego. Transport Produktów będzie organizowała albo A1 albo odbiorca końcowy (w zależności od warunków Incoterms ustalonych z odbiorcą końcowym). Po wytworzeniu Produktów przez A1, do czasu ich wysyłki do klienta, będą one składowane w magazynie należącym do A1 w Polsce. Magazynowanie Produktów będzie niezbędne w celu przechowania poszczególnych partii Produktów do czasu przygotowania całego, konkretnego zamówienia złożonego przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca nie będzie nabywał odrębnej usługi magazynowania Produktów). W swoim magazynie, A1 będzie składowała również surowce oraz półprodukty niezbędne do wytworzenia Produktów. W praktyce, po przygotowaniu całej partii Produktów, będą one wysyłane bezpośrednio przez A1 do klientów końcowych lub transport zostanie zorganizowany przez odbiorcę końcowego (w zależności od warunków Incoterms ustalonych z kontrahentami Wnioskodawcy). Produkty nie będą wysyłane przez A1 do siedziby Wnioskodawcy, a potem do odbiorcy końcowego. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że ostatecznie to on będzie odpowiadał za funkcje sprzedażowe Produktów.

Podkreślił, że A1 nie będzie brała udziału w procesie ustalania cen sprzedaży produktów. Rolą A1 w całym procesie sprzedaży Produktów będzie ich produkcja na podstawie Umowy oraz wysyłka bezpośrednio do odbiorcy końcowego. W ramach A1 funkcjonuje dział obsługi klienta, który odpowiada za ewentualne przyjmowanie zamówień od klientów (na warunkach wynegocjowanych wcześniej przez Wnioskodawcę) i obsługę faktur. Oprócz działalności produkcyjnej Produktów, A1 świadczy oraz będzie świadczyła również dodatkowe, pomocnicze usługi wsparcia na rzecz Wnioskodawcy:

- Usługi R&D - działalność R&D ma na celu rozwój nowych produktów. Prace R&D prowadzone są i będą przez A1 w ograniczonym zakresie;

- Obsługa klientów - A1 nie odpowiada i nie będzie za sprzedaż ani marketing wytwarzanych przez siebie produktów. Jednakże, A1 prowadzi i będzie prowadziła dział obsługi klienta, który wspiera Wnioskodawcę w procesie obsługi zamówień i faktur. Dział obsługi klienta zatrudnia kilku pracowników.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w związku z zawarciem Umowy, nie posiada i nie będzie posiadał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej biura, magazynu ani żadnej infrastruktury lub pracowników, co pozwoliłoby mu prowadzić działalność gospodarczą w Polsce. Ponadto nie może i nie będzie mógł korzystać z takiej infrastruktury należącej do A1, nie może i nie będzie mógł wydawać wiążących poleceń pracownikom w ich codziennej pracy, zatrudnionym przez A1, nie ma i nie będzie miał wstępu do biura, magazynów należących do A1. Ponadto, wszelkie decyzje strategiczne i podstawowe związane ze sprzedażą, planowaniem produkcji i zamówieniami produkcyjnymi, w tym zawieranie umów sprzedaży, decyzje o przekazaniu zamówienia do A1 będą podejmowane poza granicami Polski.

W odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1) Wnioskodawca jest zarejestrowany na terytorium Polski jako podatnik podatku od towarów i usług.

2) Wnioskodawca będzie wykonywał (rozpoznawał w zakresie podatku od towarów i usług) czynności opodatkowane na terytorium Polski, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Mianowicie, Wnioskodawca będzie wykonywał na terytorium Polski sprzedaż Produktów wyprodukowanych uprzednio przez A1 zgodnie z Umową, sprzedaż ta stanowić będzie dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu VAT i w związku z taką transakcją Wnioskodawca wystawi fakturę z polskim VAT-em i rozliczy VAT z polskim urzędem skarbowym. Poza Umową Wnioskodawca będzie również dokonywał zakupów produktów od A1 na terytorium Polski, w związku z którymi otrzyma od A1 faktury VAT z polskim VAT-em i które rozpozna dla celów odliczenia VAT, następnie Wnioskodawca dokona opodatkowanej dostawy tych towarów na terytorium Polski do klienta końcowego.

3) po zmianie strategii Grupy Wnioskodawca nadal na potrzeby procesu produkcji będzie udostępniał A1 prawa własności intelektualnej obejmujące między innymi know-how oraz prawa do produkcji papieru [...] oraz wyrobów na bazie żywicy, ale tylko w zakresie, w jakim będą one potrzebne w procesie produkcji zgodnie z Umową.

4) Wnioskodawca (poza prawami własności intelektualnej obejmującymi między innymi know-how oraz prawa do produkcji papieru [...] oraz wyrobów na bazie żywicy) nie będzie udostępniał A1 jakichkolwiek innych zasobów, a w szczególności nie będzie udostępniał urządzeń/sprzętu ani zasobów osobowych na terytorium Polski.

5) Umowa zostanie zawarta między Wnioskodawcą a A1 na okres 5 lat, jednakże w każdej chwili będzie ona mogła zostać wypowiedziana przez każdą ze stron za trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia.

6) A1 nie będzie pełniła roli producenta kontraktowego na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca. Jednakże, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, A1 będzie produkować inne produkty [...] na sprzedaż do klientów będących podmiotami niepowiązanymi.

7) Sprzedaż Produktów przez Wnioskodawcę z terytorium Polski planowana jest na około 5 lat (okres trwania Umowy). Umowa ta może być jednak w każdej chwili wypowiedziana przez każdą ze stron za trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia.

8) A1 będzie sprzedawać produkty [...] dla klientów niepowiązanych, choć nie będą to dokładnie te same produkty, jak Produkty produkowane na rzecz Wnioskodawcy. Umowa nie uniemożliwia A1 produkcji/sprzedaży innych produktów/usług dla innych klientów. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, w zależności od dostępnych mocy produkcyjnych A1 będzie w przyszłości rozważać również inne opcje biznesowe (np. usługi cięcia papieru dla podmiotu powiązanego z Francji).

9) Stwierdzenie "Wnioskodawca nie będzie akceptował Produktów, które nie będą miały odpowiedniej jakości" oznacza, że taki Produkt zostanie wymieniony i zostaną podjęte działania naprawcze przez A1 w celu zaradzenia brakom w jakości.

10) Wnioskodawca będzie dokonywał kontroli jakości wyprodukowanych przez A1 Produktów na zasadach określonych w "Specyfikacji i Standardach Jakości ("Specifications and Quality Standards") obowiązujących w Grupie A. Kontrola jakości wyprodukowanych Produktów będzie odbywała się przede wszystkim poprzez regularne testowanie próbek Produktów przez A1 w celu zapewnienia jakości zgodnej ze Specyfikacją i Standardami Jakości. Podsumowanie wyników testów będzie przedstawiane Wnioskodawcy co miesiąc. Jako środek dodatkowy, możliwa będzie inspekcja obiektów A1 lub należących do podmiotów zewnętrznych, w których są produkowane lub przechowywane jakiekolwiek Produkty, ich oznaczenia lub opakowania przez A1 lub na jego rzecz. Inspekcja będzie odbywać się wyłącznie za uprzednim zezwoleniem A1 i będzie przeprowadzać ją przedstawiciel Wnioskodawcy w standardowych godzinach pracy A1.

11) Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, A1 w magazynach będzie składować (poza surowcami oraz półproduktami niezbędnymi do wytworzenia Produktów) produkty przeznaczone dla innych podmiotów niż Wnioskodawca. Będą to produkty przeznaczone dla spółek powiązanych z Francji i Brazylii oraz produkty [...] przeznaczone dla wielu klientów niepowiązanych.

12) Usługi R&D w ramach Umowy będą konkretnie polegać na doskonaleniu istniejących Produktów i rozwijaniu nowych produktów lub rozwijaniu procesu produkcyjnego (w zależności od potrzeb) i będą ściśle związane z działalnością produkcyjną. Usługi te będą rozwijane poprzez research, wdrażanie i walidacje nowych produktów, testy i ulepszenia. Usługi te będą wykonywane będą przez personel A1 na sprzęcie i maszynach będących własnością A1. Usługi te będą wykonane w oparciu o przekazane przez Wnioskodawcę Specyfikacje i Standardy Jakości.

13) A1 będzie świadczyła usługi R&D dla innych podmiotów niż Wnioskodawca, t.j., będzie świadczyła usługi R&D dla podmiotów niepowiązanych - klientów, którym będzie sprzedawać produkty [...].

14) Prowadzenie działu obsługi klienta na rzecz Wnioskodawcy przez A1 będzie odbywać się w ramach Umowy i będzie polegać na wsparciu Wnioskodawcy w obsłudze zamówień złożonych u Wnioskodawcy przez klientów. W szczególności pracownicy tego działu będą odpowiadać na pytania klientów Wnioskodawcy w zakresie złożonych przez nich zamówień, uzyskiwać wyjaśnienia od klientów Wnioskodawcy w zakresie pożądanej specyfikacji Produktów i współpracować w tym zakresie z działem planowania produkcji, rozpatrywać skargi klientów Wnioskodawcy i generalnie dbać o satysfakcję klientów Wnioskodawcy. A1 będzie również wystawiać faktury w imieniu Wnioskodawcy do klientów Wnioskodawcy nabywających Produkty wyprodukowane zgodnie z Umową.

15) A1 będzie prowadziło również dział obsługi klienta na własne potrzeby. Chodzi w tym wypadku o pełną obsługę zamówień złożonych przez własnych klientów A1 (podmioty niepowiązane), którzy będą nabywać od A1 produkty [...].

16) Prowadzenie działu obsługi klienta na rzecz Wnioskodawcy przez A1 będzie odbywać się w ramach Umowy i będzie polegać na wsparciu Wnioskodawcy w obsłudze zamówień złożonych u Wnioskodawcy przez klientów. W szczególności pracownicy tego działu będą odpowiadać na pytania klientów Wnioskodawcy w zakresie złożonych przez nich zamówień, uzyskiwać wyjaśnienia od klientów Wnioskodawcy w zakresie pożądanej specyfikacji Produktów i współpracować w tym zakresie z działem planowania produkcji, rozpatrywać skargi klientów Wnioskodawcy i generalnie dbać o satysfakcję klientów Wnioskodawcy. A1 będzie również wystawiać faktury w imieniu Wnioskodawcy do klientów Wnioskodawcy nabywających Produkty wyprodukowane zgodnie z Umową.

17) Wnioskodawca poza świadczeniami nabywanymi od A1 nie będzie dokonywał zakupu usług bądź towarów na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy w opisanym w zdarzeniu przyszłym modelu, Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawcy przysługuje w Polsce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez A1 zgodnie z Umową?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy Spółka nie będzie posiadała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. UE L z dnia 23 marca 2011 r. (dalej "rozporządzenie wykonawcze") oraz art. 28b ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 106 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Ustawa ta nie wprowadza definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w związku z tym, należy sięgnąć do definicji wskazanej w rozporządzeniu wykonawczym

Według Spółki, definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w świetle orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych i praktyki Ministra Finansów Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym, została sformułowana na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powołała wyroki TSUE o sygn. C-73/06, C-390/96 oraz C-190/95).

Warunki powstania stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce w świetle definicji oraz orzecznictwa, ze stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium Polski możemy mieć do czynienia wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) dany podmiot musi posiadać w Polsce minimalny rozmiar działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości;

2) dany podmiot musi posiadać odpowiednie zaplecze personalne tj. zasoby ludzkie konieczne do odbioru i wykorzystania lub świadczenia usług np. w postaci zatrudnionych pracowników;

3) dany podmiot musi posiadać odpowiednie zaplecze techniczne -zasoby konieczne do odbioru i wykorzystania lub świadczenia usług.

Zdaniem Wnioskodawcy ww. warunki muszą być spełnione łącznie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie są i nie będą spełnione przesłanki wskazane w rozporządzeniu wykonawczym, pozwalające na uznanie, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może powstać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie nabywał od A1 przede wszystkim Produkty, tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce przede wszystkim dostawa towarów, a nie świadczenie usług (z wyjątkiem jedynie wspomagających i marginalnych usług R&D oraz obsługi klienta świadczonych przez A1 na rzecz Wnioskodawcy). Definicja wskazana w Rozporządzeniu Wykonawczym, odnosi się natomiast wprost tylko i wyłącznie do świadczenia usług, a nie do dostawy towarów. W konsekwencji produkcja Produktów na rzecz Wnioskodawcy, które następnie będą zbywane na rzecz odbiorców końcowych (kontrahentów Wnioskodawcy), nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W razie braku akceptacji ww. stanowiska, Wnioskodawca przedstawił również argumenty potwierdzające, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie spełnią się przesłanki powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium RP.

Powołując się orzecznictwo TSUE uznał, że aby dane miejsce prowadzenia działalności miało charakter "stały", musi charakteryzować się określonym stopniem zaangażowania, tj. działalność prowadzona jest nie w sposób przemijający, czy też okresowy, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności w Polsce, która będzie stanowiła zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w tym miejscu stale.

Wnioskodawca ponownie podkreślił, że działalność Spółki wykonywana jest i będzie w całości poza terytorium RP, tj. wszelkie decyzje strategiczne i podstawowe związane ze sprzedażą, planowaniem produkcji i zamówieniami produkcyjnymi, w tym zawieranie umów sprzedaży, decyzje o przekazaniu zamówienia do A1 podejmowane są i będą za granicą. Spółka nie dysponuje i nie będzie dysponowała ponadto w Polsce żadnymi zasobami technicznymi ani personalnymi. W szczególności Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał w Polsce prawa użytkowania/dysponowania żadną nieruchomością (w tym biurem lub magazynem) lub częścią nieruchomości. W świetle powyższego, nie można uznać, aby Wnioskodawca prowadził w Polsce choćby minimalną działalność, która prowadziłaby do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wniosku tego nie zmienia fakt współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, gdyż współpraca taka nie prowadzi automatycznie do uznania, iż siedziba jednego podatnika będzie stanowiła dla drugiego jego stałe miejsce prowadzenia działalności w kraju. Przy ocenie, czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności, należy przede wszystkim badać, czy istnieje odpowiednia struktura w postaci zaplecza personalnego i technicznego (powołał wyrok TSUE C-605/12).

Brak spełnienia warunku posiadania zaplecza personalnego.

Wnioskodawca podał, że Spółka nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce własnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności związane z produkcją Produktów. Wnioskodawca będzie zlecał A1 produkcję Produktów, która będzie wykonywana przez pracowników A1. Wnioskodawca nie będzie mógł wydawać wiążących poleceń pracownikom zatrudnionym przez A1 w codziennej pracy. To A1 będzie podejmowała decyzje w zakresie doboru środków oraz organizacji pracy, jakimi realizuje zlecenie złożone przez Wnioskodawcę. A1 będzie odpowiadała jedynie za odpowiednią jakość Produktów i nie będzie miała prawa zawierania ani negocjowania umów w imieniu Wnioskodawcy. Wszystkie decyzje zarządcze związane z działalnością Wnioskodawcy podejmowane są i będą poza terytorium RP, zatem Spółka nie dysponuje jakimkolwiek zapleczem ludzkim, które pozwalałoby na odbieranie i wykorzystanie lub świadczenie usług w Polsce (powołał wyroki TSUE C-390/96 oraz WSA w Warszawie III SA/Wa 110/09).

Brak spełnienia warunku posiadania zaplecza technicznego

Wnioskodawca wskazał, że Spółka faktycznie nie dysponuje i nie będzie dysponować żadną przestrzenią lub nieruchomością (w tym biurem lub magazynem) na terytorium RP. A1 nie będzie również świadczyła na rzecz Wnioskodawcy usług magazynowania. Magazynowanie Produktów będzie jedynie niezbędne w celu przechowania poszczególnych partii Produktów do czasu przygotowania całego, konkretnego zamówienia złożonego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawcy nie przysługuje i nie będzie przysługiwał jednak żaden tytuł prawny do pomieszczeń magazynowych. Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym nie można również uznać, że Spółka będzie posiadała jakiekolwiek zaplecze techniczne, które jest konieczne do odbioru i wykorzystania lub świadczenia usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (powołał wyrok TSUE C-605/12).

W ocenie Wnioskodawcy, żadna ze wskazanych w Rozporządzeniu Wykonawczym oraz przytoczonym orzecznictwie przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest i nie będzie spełniona w świetle opisu zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Wnioskodawcy. Wniosek taki jest zasadny również w świetle interpretacji indywidualnych wydawanych w zakresie powstawania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (powołał interpretacje indywidualne o nr: [...], [...] oraz [...]).

Ad 2.

Wnioskodawca podał, że nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez A1 zgodnie z Umową. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Spółka nie będzie bowiem posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT na terytorium Polski, do którego świadczone byłyby usługi przez A1 zgodnie z Umową (powołała art. 28b ust. 1 u.p.t.u.).

W ocenie Wnioskodawcy nie posiada on na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Miejscem świadczenia usług nabywanych przez Wnioskodawcę jest zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. - kraj jego siedziby, czyli Luksemburg.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując art. 5 ust. 1, u.p.t.u. stwierdził, że wynika z niego tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Ponadto powołując art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 28b ust. 1 i art. 28b ust. 1 i 2 i dodał, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona. Powołał również art. 86 ust. 1 oraz 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u.

Nawiązując do opisu zdarzenia przyszłego uznał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w planowanym modelu posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a w konsekwencji czy Wnioskodawcy przysługuje w Polsce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez A1.

Przyznał, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011. Organ odwołał się do jego części wstępnej (preambuły) – punktu 4 i 14, art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 ust. 1.

Organ określając pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", nawiązał do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i wskazał, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (powołał wyroki TSUE C-168/84, C-190/95, C-390/96, C-605/12).

Wyjaśnił, że z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". "Stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny; stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Przyjął, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać − na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności − porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też "własna" infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, w ocenie organu, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Według organu działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Organ powołał się na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, powołując jej kluczowe założenia, przedstawione wyżej (str. 17-19 interpretacji).

Zdaniem organu Spółka dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Przyznał, że w Polsce Spółka:

- nie posiada biura, magazynu ani żadnej infrastruktury lub pracowników oraz nie może korzystać z infrastruktury należącej do A1 i nie może wydawać zatrudnionym przez A1 wiążących poleceń pracownikom w ich codziennej pracy,

- wszelkie decyzje strategiczne i podstawowe związane ze sprzedażą, planowaniem produkcji i zamówieniami produkcyjnymi, w tym zawieranie umów sprzedaży, decyzje o przekazaniu zamówienia do A1 będą podejmowane poza granicami Polski.

To jednak do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym).

Stwierdził, że Wnioskodawca posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym podwykonawcy. Mimo, że Wnioskodawca nie może korzystać z infrastruktury należącej do A1 i nie może wydawać zatrudnionym przez A1 wiążących poleceń pracownikom w ich codziennej pracy A1 będzie występowała w roli producenta kontraktowego w zakresie produktów EP jedynie dla Wnioskodawcy (A1 nie będzie pełniła roli producenta kontraktowego na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca). A1 jako producent kontraktowy będzie produkowała Produkty EP na podstawie zamówień złożonych, gdzie Wnioskodawca będzie określał rodzaj Produktów, ich ilość oraz jakość. Jednocześnie Wnioskodawca na potrzeby procesu produkcji będzie udostępniał A1 prawa własności intelektualnej obejmujące między innymi know-how oraz prawa do produkcji papieru [...] oraz wyrobów na bazie żywicy. Przy tym Wnioskodawca nie będzie akceptował Produktów, które nie będą miały odpowiedniej jakości (w przypadku nieodpowiedniej jakości Produkt zostanie wymieniony i zostaną podjęte działania naprawcze przez A1 w celu zaradzenia brakom w jakości). Wnioskodawca będzie dokonywał kontroli jakości wyprodukowanych przez A1 Produktów na zasadach określonych w Specyfikacji i Standardach Jakości oraz możliwa będzie inspekcja obiektów A1 lub należących do podmiotów zewnętrznych, w których są produkowane lub przechowywane jakiekolwiek Produkty, ich oznaczenia lub opakowania przez A1 lub na jego rzecz. Co więcej w ramach współpracy z A1 Wnioskodawca magazynuje Produkty (po wytworzeniu Produktów do czasu ich wysyłki do klienta, będą one składowane w magazynie należącym do A1 w Polsce), doskonali istniejące Produkty i rozwija nowe produkty lub rozwija proces produkcyjny (w ramach Usługi R&D) oraz zapewnia obsługę klientów poprzez dział obsługi klienta, który wspiera Wnioskodawcę w procesie obsługi zamówień i faktur. Pracownicy tego działu będą odpowiadać na pytania klientów Wnioskodawcy w zakresie złożonych przez nich zamówień, uzyskiwać wyjaśnienia od klientów Wnioskodawcy w zakresie pożądanej specyfikacji Produktów i współpracować w tym zakresie z działem planowania produkcji, rozpatrywać skargi klientów Wnioskodawcy i generalnie dbać o satysfakcję klientów Wnioskodawcy jak również wystawiać faktury w imieniu Wnioskodawcy.

Według organu nie można uznać, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym A1. Przy tym działalność w zakresie produkcji i sprzedaży produkowanych Produktów planowana jest przez Wnioskodawcę przez okres co najmniej 5 lat. Zatem w analizowanym przypadku występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca poprzez posiadane na terytorium kraju zasoby ludzkie i techniczne jest w stanie kompleksowo realizować przyjęty model biznesowy, na który składa się produkcja Produktów, ich magazynowanie, doskonalenie, transportowanie, oraz sprzedaż, w sposób stały i powtarzalny. Tym samym, biorąc 20 pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w nowym modelu posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, zwrócił uwagę, że Spółka jest zarejestrowana w Polsce na cele podatku od towarów i usług, natomiast nabywane od A1 usługi są wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania na terytorium Polski czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z opodatkowania). Jednocześnie należy uznać, że usługi nabywane od A1 są usługami, dla których miejsce świadczenia ustala się zgodnie z art. 28b ustawy (nie stosuje się do nich szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e,art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy).

Mając na uwadze okoliczności nabywania od A1 usług, do których stosuje się art. 28b u.p.t.u. należy uznać, że są one świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, stwierdził, że skoro wskazane usługi są świadczone przez A1 na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w Polsce. Tym samym miejscem świadczenia (a w konsekwencji - opodatkowania podatkiem od towarów i usług) wskazanych usług jest Polska. Wobec tego w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma od A1 faktury dokumentujące nabycie usług, do których stosuje się art. 28b ww. ustawy z wykazanym podatkiem nie znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, należy wskazać, że gdy Spółka nabywa usługi od A1 (przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 u.p.t.u.

W ocenie organu Wnioskodawca w planowanym modelu posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a w konsekwencji przysługuje mu w kraju prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez A1.

W skardze na powyższą interpretację Spółka (reprezentowana przez adwokata) wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 11 rozporządzenia wykonawczego przez jego błędną wykładnię prowadzącą do nieuzasadnionego przyjęcia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym posiada ona zasoby skutkujące powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pomimo braku spełnienia przez nią przesłanek wskazanych w tym przepisie;

b) art.28b ust. 2 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnej wykładni art. 11 rozporządzenia wykonawczego i w konsekwencji przyjęcie, że miejscem świadczenia usług na podstawie umowy będzie terytorium Polski, a zatem, że VAT od transakcji wykonanych na podstawie umowy powinien być rozliczony w Polsce;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji, która odnosi się do zmodyfikowanego przez organ zakresu zdarzenia przyszłego, wykraczającego poza ramy wskazane we wniosku;

b) art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu pełnomocnik nawiązała do art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego i powtórzyła, że stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium Polski możemy mieć do czynienia wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) dany podmiot musi posiadać w Polsce minimalny rozmiar działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości,

2) dany podmiot musi posiadać odpowiednie zaplecze personalne tj. zasoby ludzkie konieczne do odbioru i wykorzystania lub świadczenia usług, np. wpostaci zatrudnionych pracowników,

3) dany podmiot musi posiadać odpowiednie zaplecze techniczne – zasoby konieczne do odbioru i wykorzystania lub świadczenia usług.

Pełnomocnik uzasadniając kwestię braku świadczenia usług podała, że przede wszystkim nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, lecz z dostawą towarów, a definicja wskazana w rozporządzeniu odnosi się tylko i wyłącznie do świadczenia usług. Sprzedaży towarów towarzyszą zaś marginalne usługi.

W zakresie braku przesłanek posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium RP podkreśliła, że wszelkie decyzje strategiczne, zarządcze i podstawowe związane ze sprzedażą, planowaniem produkcji i zamówieniami oraz przekazywanie ich do A1 – podejmowane są i będą za granicą. Dodatkowo wskazała, że relacje Spółki z A1 wynikają z przyjętego przez Spółkę modelu cen transferowych tzw. "producenta kontraktowego o ograniczonym ryzyku". Model ten zakłada, ze producent jest podmiotem, który wykonuje jedynie rutynowe funkcje (takie jak produkcja określonych towarów wraz z podstawowa obsługa tego procesu).

Natomiast w kwestii braku spełnienia warunku posiadania zaplecza personalnego podkreśliła, że Spółka nie będzie posiadała w Polsce własnych pracowników. Powołała wyroki TSUE C-931/19, a ponadto C-390/96 oraz WSA w Warszawie III SA/Wa 110/09.

Spółka nie będzie posiadała żadnego zaplecza technicznego, nie będzie jej przysługiwał żaden tytuł do pomieszczeń magazynowych (jak również maszyn, linii produkcyjnych i innego sprzętu), A1 zostaje właścicielem produkowanych towarów do czasu ich sprzedaży przez Spółkę i będzie je magazynowała (powołała wyroki WSA w Warszawie III SA/WA 1979/16 oraz TSUE C-605/12).

Zdaniem pełnomocnika organ nie wskazał, jakie konkretnie elementy przesądzają o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności (powołała wyrok TSUE C-547/18 oraz interpretacje podatkowe wskazane we wniosku).

Podkreśliła ponownie, ze przedmiotem umowy zawartej przez Spółkę z producentem jest przede wszystkim sprzedaż towarów wyprodukowanych przez A1.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 O.p. podała, ze organ wydał interpretację na podstawie zmodyfikowanego przez siebie zdarzenia przyszłego, w części w jakiej uznał, że Spółka magazynuje wyprodukowane przez producenta (A1) towary w magazynie na terenie RP, tym samym będzie posiadała kontrolę lub inny rodzaj władztwa nad zapleczem technicznym. Zdaniem Spółki organ nie jest uprawniony do ingerencji w stan podany we wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 O.p. przyznał, że w jednym miejscu użył sformułowania o "magazynowaniu", zacytował jednak obszerny fragment swojego rozstrzygnięcia, który temu przeczy. Ponadto podał, że kwestia magazynowania nie była decydująca bądź przesądzająca o stwierdzeniu czy Spółka posiada czy nie miejsce stałego prowadzenia działalności w Polsce .

Na rozprawie pełnomocnicy stron wnosili jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...]r.

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty i argumenty zostały podzielone przez skład orzekający.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia oceny czy Skarżąca Spółka z siedzibą w Luksemburgu posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 11 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 (rozporządzenia wykonawczego) i art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym czy będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce i czy będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, w opisanym stanie przyszłym, mamy do czynienia z dostawą towarów a nie ze świadczeniem usług, do których odnosi się wskazana w rozporządzeniu wykonawczym definicja. W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, przedstawiony we wniosku opis potwierdza, że nie będzie posiadała na terytorium RP stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ze wskazanego stanu przyszłego wynika bowiem, że podstawą działania A1 (Spółki polskiej) według nowej strategii będzie umowa zawarta ze Skarżącą, na podstawie której będzie ona pełniła rolę producenta kontraktowego i będzie produkowała produkty EP na podstawie zamówień złożonych przez Skarżącą, która określi ich rodzaj, ilość oraz jakość. Skarżąca będzie nabywała od Spółki polskiej gotowe produkty. W celu realizacji zamówień składanych przez Skarżącą Spółka polska będzie wykorzystywała do produkcji produktów własne półprodukty/komponenty, a gotowe produkty będzie sprzedawała Skarżącej, a ta z kolei swoim kontrahentom. Własność produktów będzie przechodziła na Skarżącą tuż przed momentem, w którym własność przejdzie na odbiorcę końcowego. Transport produktów będzie organizowała albo Spółka polska albo odbiorca końcowy. Skarżąca podała, że ostatecznie to ona będzie odpowiadała za funkcje sprzedażowe produktów, a Spółka polska nie będzie brała udziału w procesie ustalania cen sprzedaży produktów, jej rolą w całym procesie sprzedaży będzie ich produkcja na podstawie umowy oraz wysyłka bezpośrednio do odbiorcy końcowego. Natomiast dodatkowe usługi wsparcia (w zakresie rozwoju nowych produktów oraz obsługi klienta) mają charakter marginalny.

Ponadto Skarżąca podała, że wszelkie decyzje strategiczne, zarządcze i podstawowe związane ze sprzedażą, planowaniem produkcji i zamówieniami oraz przekazywanie ich do Spółki polskiej podejmowane będą za granicą. Podkreśliła, że nie będzie posiadała w Polsce własnych pracowników oraz żadnego zaplecza technicznego, nie będzie jej przysługiwał żaden tytuł do pomieszczeń magazynowych (jak również maszyn, linii produkcyjnych i innego sprzętu), Spółka polska zaś pozostanie właścicielem produkowanych towarów do czasu ich sprzedaży przez Spółkę i będzie je magazynowała.

Zdaniem organu interpretacyjnego Skarżąca posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym podwykonawcy. Mimo, że Skarżąca nie może korzystać z infrastruktury należącej do Spółki polskiej i nie może wydawać zatrudnionym przez nią wiążących poleceń pracownikom w ich codziennej pracy, to będzie występowała w roli producenta kontraktowego w zakresie produktów EP jedynie dla Skarżącej (Spółka polska nie będzie pełniła roli producenta kontraktowego na rzecz innych podmiotów). Skarżąca nie będzie akceptowała produktów, które nie będą miały odpowiedniej jakości na zasadach określonych w Specyfikacji i Standardach Jakości oraz możliwa będzie inspekcja obiektów Spółki polskiej. Co więcej w ramach współpracy z Spółka polska magazynuje produkty (po wytworzeniu produktów do czasu ich wysyłki do klienta), doskonali istniejące produkty i rozwija nowe produkty lub rozwija proces produkcyjny (w ramach Usługi R&D) oraz zapewnia obsługę klientów poprzez dział obsługi klienta, który wspiera Skarżącą w procesie obsługi zamówień i faktur. W analizowanym przypadku Skarżąca posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki polskiej przez okres co najmniej 5 lat. Skarżąca poprzez posiadane na terytorium kraju zasoby ludzkie i techniczne jest w stanie kompleksowo realizować przyjęty model biznesowy, na który składa się produkcja produktów, ich magazynowanie, doskonalenie, transportowanie, oraz sprzedaż, w sposób stały i powtarzalny.

Ocena organu w zakresie kluczowej dla sprawy okoliczności posiadania przez Skarżącą na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej była wadliwa i wynikała z błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przez organ art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego i art. 28b ust. 2 u.p.t.u.

Regulacje krajowe i unijne odnoszące się do kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są następujące.

Zgodnie z art. 15 ust. u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (1), eksport towarów (2), import towarów na terytorium kraju(3), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (4), wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (5). Z kolei przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przywołany przepis stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347, z 11.12.2006, p. I, dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z art. 44 dyrektywy 112, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach aktów wykonawczych. Definicji stałego miejsca prowadzenia działalności nie zawiera również Dyrektywa 112, ani poprzednio obowiązująca szósta Dyrektywa z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG. O tym co należy rozumieć przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygają przepisy art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 10 ust. 1-3 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3).

W myśl art. 11 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce − inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia − które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE (ust. 2).

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 3).

W kwestii ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika nie można pominąć też regulacji art. 53 ust. 1 i 2 rozporządzenia, który odnosi się do obowiązku podatkowego podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego. Przepisy te stanowią, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (ust. 1). W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie (ust. 2).

Konieczne jest więc rozstrzygnięcie – uwzględniając przywołane przepisy − czy Skarżąca będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przed dokonaniem rozważań w ww. materii, należy się odnieść do zarzutu Skarżącej o braku przesłanek z art. 11 rozporządzenia wykonawczego odnoszącego się – jej zdaniem − wyłącznie do usług, zatem w odniesieniu do sprzedaży produktów istnienie przesłanek warunkujących o stałym miejscu prowadzenia działalności, staje się zbędne. Skarżąca bowiem podkreślała, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług, lecz z dostawą towarów.

Organ w tej kwestii ograniczył swoją wypowiedź jedynie do zacytowania pkt 4 (oraz 14) części wstępnej rozporządzenia oraz jego art. 53 ust 1.

Z części wstępnej rozporządzenia wykonawczego wynikają następujące ustalenia:

- dyrektywa 2006/112/WE zawiera zasady dotyczące podatku od wartości dodanej (VAT), które w pewnych przypadkach są przedmiotem interpretacji państw członkowskich. Przyjęcie wspólnych przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE powinno zagwarantować, że stosowanie systemu VAT będzie w większym stopniu zgodne z celem rynku wewnętrznego w przypadku powstania rozbieżności w stosowaniu dyrektywy, które są niezgodne z należytym funkcjonowaniem takiego rynku wewnętrznego, lub w przypadku ryzyka wystąpienia takich rozbieżności. Niniejsze środki wykonawcze staną się wiążące prawnie od daty wejścia w życie niniejszego rozporządzenia i nie mają wpływu na ważność przepisów ani interpretacji, przyjętych uprzednio przez państwa członkowskie (pkt 2);

- podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie (pkt 4);

Jednocześnie cytowany wyżej art. 53 rozporządzenia odwołuje się do art. 192a dyrektywy, który stanowi, że do celów niniejszej sekcji podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny, uznaje się za podatnika, który nie ma siedziby w tym państwie członkowskim, jeżeli spełnione są następujące warunki:

a) dokonuje on podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub podlegającego opodatkowaniu świadczenia usług na terytorium tego państwa członkowskiego;

b) przedsiębiorstwo, które dostawca lub usługodawca posiada na terytorium tego państwa członkowskiego, nie uczestniczy w tej transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług.

Skoro podatnikiem jest spółka mająca siedzibę w państwie członkowskim UE, to zakresem wymienionych przepisów objęta winna być zarówno dostawa towarów, jak również świadczenie usług. Wskazana zaś przez Skarżącą rozbieżność nie prowadzi do praktycznych różnic w stosowaniu przepisów zarówno do dostawy towarów jak i świadczenia usług. Niezależnie sama Skarżąca podała, że sprzedaży towarów towarzyszy wykonywanie usług (choć według niej marginalnie). Zdaniem Sądu, jeżeli transakcji (wykonaniu umowy) towarzyszą jakiekolwiek czynności usługowe nawet jeżeli mają znaczenie uzupełniające do czynności wiodącej, to nie można czynności takiej rozpoznać jedynie w kategoriach dostawy towarów. Ponadto zadane przez Skarżącą pytanie (nr 1) dotyczy całego opisanego w stanie przyszłym modelu, zatem także świadczenia usług. Model ten zakłada bowiem złożenie zamówienia przez Skarżącą na wykonanie gotowego produktu, natomiast cały proces produkcji będzie dotyczył określonego przez nią rodzaju produktu, jego ilości i jakości, czyli wytworzeniu będzie podlegał towar o określonej specyfikacji i parametrach. Dopiero wykonany przez Spółkę polską produkt (według specyfikacji Skarżącej) będzie przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą na rzecz określonego kontrahenta. Wskazany przez samą Skarżącą model postępowania w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym dotyczy więc zarówno świadczenia usług jaki i dostawy towarów. Z tych względów zarzut ten okazał się chybiony.

Wracając zaś do spornego zagadnienia, to analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: C-168/84, C-231/94, C-190/95, C-260/95, C-390/96, C-605/12 (opublikowane na stronie: www.curia.europa.eu). Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r., C-73/06 TSUE stwierdził, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. Zwłaszcza jeżeli chodzi o działalność transportową, to pojęcie stałego przedsiębiorstwa oznacza, dla celu wspólnotowych przepisów dotyczących podatku VAT, co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu.

Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu odpowiedniej infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Dla ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest istotne to, gdzie są wykonywane funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa - miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Te wyróżniki pozwalają bowiem wyznaczyć jedynie miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Aby zatem przyjąć, że dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, powinien on móc przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzić działalność i w jej ramach dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, przy czym owa infrastruktura oraz zaangażowanie osobowe powinny pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Co istotne, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby stworzona struktura działalności charakteryzowała się wyłącznie własnym zapleczem osobowo – technicznym, w tym m.in. zatrudnionymi przez siebie pracownikami czy własnymi narzędziami. Wystarczy, że podatnikowi przysługuje wystarczająca kontrola nad istniejącym zapleczem osobowym i technicznym. Tak więc, stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju to także korzystanie z istniejącego tam zaplecza osobowego i technicznego innych podmiotów, gdy sposób funkcjonowania tej przestrzeni (tego miejsca) umożliwia podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

W zaistniałym sporze to właśnie interpretacja pojęcia kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym drugiego podmiotu, w kontekście definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi o odmiennych stanowiskach stron. Organ wywodzi bowiem istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej z kontroli jaką sprawuje ona nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki polskiej.

Przywołane wyżej stanowisko organu w wydanej interpretacji – zdaniem Sądu − nie wskazuje na istnienie kontroli Skarżącej nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki polskiej porównywalnej do kontroli nad własnym zapleczem personalnym i technicznym. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Grupa A prowadzi działalność w 90 krajach i posiada zakłady produkcyjne w 23 krajach na całym świecie, a jednym z nich jest A1, ponadto Skarżąca:

- podejmuje kluczowe działania zarządcze i kontrolne w zakresie wyrobów i usług sprzedawanych poza terenem USA (jest centralą regionalną), częściowo zarządza sprzedażą w Europie i bierze udział w koordynacji produkcji, w tym określenia standardów wydajności i jakości oraz utrzymania i zwiększenia wydajności,

- udostępnia Spółce polskiej prawo własności intelektualnej (know-how i prawa do produkcji określonych produktów),

- nabywa od Spółki polskiej gotowe produkty i sprzedaje je swoim kontrahentom i odpowiada za funkcje sprzedażowe,

- nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami, którzy zobligowani byliby wykonywać wydawane przez nią polecenia służbowe i byliby poddani jego kontroli jak własny personel,

- nie jest uprawniona do korzystania z pracowników lub infrastruktury należących do Spółki polskiej, nie jest uprawniona do korzystania z personelu Spółki, nie wydaje i nie będzie wydawała mu wiążących poleceń i nie kieruje takim personelem,

- nie kieruje ani nie zarządza bieżącą działalnością Spółki polskiej, również nie sprawuje również bieżącego nadzoru nad nią,

- nie ma wstępu do biura, magazynów Spółki polskiej, może jedynie dokonywać kontroli jakości produktów w sposób przyjęty w grupie A na podstawie "Specyfikacji i Standardów jakości" (poprzez testowanie próbek) i możliwa będzie inspekcja jej obiektów,

- nie posiada tytułu prawnego do pomieszczeń magazynowych i biurowych , również nie jest właścicielem i nie włada maszynami, liniami produkcyjnymi i innym sprzętem, nie ma także wstępu do jej biur i magazynów,

- prowadzi swoją działalność, w miejscy siedziby, gdzie podejmuje decyzje o charakterze zarządczym, w tym decyzje strategiczne i podstawowe dotyczące sprzedaży, planowania produkcji i zamówień produkcyjnych, a także dotyczące zamówień na usługi w Spółce polskiej i decyzje o sprzedaży produktów swoim kontrahentom, z którymi zawiera umowy i wystawia na ich rzecz faktury.

Natomiast Spółka polska zajmuje się produkcją określonych produktów (papieru [...] oraz wyrobów na bazie żywicy) i występuję wyłącznie w roli producenta kontraktowego przez okres 5 lat (z możliwością wypowiedzenia umowy w okresie trzymiesięcznym), zatem umowa ta podlega rozwiązaniu w krótkim czasie.

W ocenie Sądu powyższe okoliczności przesądzają o braku kontroli Skarżącej nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki polskiej. Organ zaś wadliwie wywodzi kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki z okoliczności, które nie mogą takiej kontroli ustanowić, stojąc w sprzeczności z prawidłową wykładnią art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego oraz interpretującym ten przepis orzecznictwem.

Organ interpretacyjny wywiódł kontrolę Skarżącej nad zapleczem personalnym i technicznym z zawartej umowy i funkcjonowaniem Spółki polskiej jako "producenta kontraktowego", a ponadto z zobowiązania się Spółki polskiej do dostarczenia towarów o określonej jakości wraz z określeniem towarów według wskazanych parametrów i specyfikacji oraz ich ilości, a więc wytworzenie towarów zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez Skarżącą w zakresie parametrów i specyfikacji finalnego towaru.

W ocenie Sądu, uznanie istnienia kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki polskiej na podstawie powyższych przesłanek stanowi nie tylko błędną interpretację art. 11 ust. 1 rozporządzenia, ale przeczy zasadom swobody obrotu gospodarczego i realiom biznesowym. Uznanie, że nawiązanie współpracy z jakimkolwiek podmiotem czy wytwarzanie towarów zgodnie ze specyfikacją zamawiającego powoduje uzyskanie przez zamawiającego kontroli nad usługodawcą nie może przesądzać o posiadaniu jakiejkolwiek kontroli nad usługodawcą.

Słusznie zauważyła Skarżąca, że prezentowane przez organ stanowisko stoi w opozycji zarówno z orzecznictwem TSUE jak i polskich sądów administracyjnych (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2021 r., I FSK 660/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 czerwca 2021 r., III SA/Wa 2073/20, a także w Gliwicach z 11 marca 2020 r., I SA/Gl 1029/19; z 20 listopada 2019 r., I SA/Gl 737/19; z 28 lipca 2020 r., I SA/Gl 141/20; czy z 6 października 2020 r., I SA/G1 1401/19, dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach tych wskazano, że koniecznej kontroli nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą a podwykonawcą zasad świadczenia usług, które co oczywiste określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów. Kontroli nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić również z ustalonych między współpracującymi podmiotami standardów jakości, które także określane są pomiędzy stronami każdej umowy o świadczenie usług. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację przywołaną we wskazanych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Również w orzecznictwie TSUE podkreśla się, że nie można wywieść istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w innym państwie członkowskim spółkę zależną. O ile bowiem możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, o tyle taka kwalifikacja zależy od materialnych przesłanek określonych w art. 11 rozporządzenia (por. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-318/11 i C-319/11). Z kolei w wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 TSUE stwierdził, ze art. 44 dyrektywy 112 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz, że usługodawca ten jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty.

NSA w wyroku z 29 lipca 2021 r. stwierdził że stałe miejsce prowadzenia działalności, to miejsce:

1) charakteryzujące się wystarczającą stałością,

2) mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne,

3) zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Zauważył przy tym, że to czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług, bowiem siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

Podsumowując, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu, czy zakres związania technicznymi aspektami zlecenia otrzymanego przez usługobiorcę. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi i towaru, nabywanych przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomiczne, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w tym kraju. Również decyzje podejmowane za granicą z oczywistych względów nie mogą kreować zdolności decyzyjnej po stronie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wskazał Rzecznik Generalna [...] w pkt 51 opinii przedstawionej 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12, "nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać − na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności − porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie".

Wadliwa wykładnia z art. 11 ust. 1 rozporządzenia doprowadziła także do błędnej wykładni art. 28b ust. 2 u.p.t.u., gdyż przy interpretacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymienionego w tym przepisie organ nie uwzględnił prawidłowej wykładni spornego pojęcia. W konsekwencji organ dopuścił się także niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, gdyż błędnie rozumiejąc art. 28b ust. 2 u.p.t.u. wadliwie ocenił, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie do przedstawionego stanu przyszłego. Doprowadziło to także do nieprawidłowej wykładni powołanych przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., w zakresie dotyczącym odpowiedzi na pytanie 2 zadane we wniosku.

Sąd natomiast nie podzielił zarzutu naruszenia art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 O.p. oraz braku wskazania przez organ jakie konkretnie elementy przesądziły o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy ‒ zdaniem organu interpretacyjnego ‒ stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyrok NSA z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11). Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13). W ocenie Sądu organ nie naruszył wymienionych przepisów. Wydana interpretacja zawiera nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na podstawie których organ uzasadnił swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę zdarzenia przyszłego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska Wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Stanowisko organu obejmuje skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę, a uzasadnienie prawne stanowi rzetelną informację, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. To, że organ wydał interpretację niekorzystną dla Skarżącej nie oznacza, ze naruszył ww. przepisy.

Również Sąd nie dopatrzył się dokonania przez organ niedopuszczalnej modyfikacji przedstawionego zdarzenia przyszłego. W istocie na str. 19 interpretacji organ posłużył się zwrotem "Wnioskodawca magazynuje produkty", lecz z kontekstu całej wypowiedzi wynika jednak, że "po wytworzeniu Produktów do czasu ich wysyłki do klienta, będą one składowane w magazynie należącym do A1 w Polsce". Organ podkreślał tę okoliczność także z innych miejscach wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto w istocie, kwestia magazynowania nie była decydująca bądź przesądzająca o stwierdzeniu, czy Skarżąca posiada czy nie miejsce stałego prowadzenia działalności w Polsce. Podniesiony przez Skarżącą zarzut nie miał wpływu na wydane w tej sprawie rozstrzygnięcie.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ udzielając interpretacji indywidualnej zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa, a także ocenę zastosowania art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego i art. 28b ust. 2 u.p.t.u. zawartą w wyroku.

Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się kwota wpisu sądowego oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), a także opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa.