Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2860/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 4 pkt 7, art. 9 pkt 10 lit. i, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o.o. ("Skarżąca", Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2019 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 6.478,00 zł od umów pożyczki z dnia 30 czerwca 2015 r. i 31 lipca 2015 r. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z 1 sierpnia 2018 r. Skarżąca, jako pożyczkobiorca, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. m.in. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 6.487,00 zł od umów pożyczki zawartych pomiędzy D. Spółka Komandytowa jako pożyczkodawcą, a B. Sp. z o.o. jako pożyczkobiorcą: pożyczka Nr [...] z 30 czerwca 2015 r. w kwocie 104.550,00 zł, pożyczka Nr [...] z 31 lipca 2015 r. w kwocie 219.899,99 zł.

W uzasadnieniu wniosku Pożyczkobiorca wskazał, że wpłaty na podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu m.in. tych pożyczek były bezzasadne, albowiem pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej są zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że pożyczki te zostały udzielone przez akcjonariusza spółki B. Sp. z o.o. tj. Spółkę E. Sp. z o.o., która jest komplementariuszem w spółce D. Spółka Komandytowa.

W uzupełnieniu materiału dowodowego 10 września 2018 r. oraz 25 września 2018 r. Spółka złożyła korekty deklaracji PCC-3 dotyczące zawartych umów pożyczek m.in. z 30 czerwca 2015 r. i 31 lipca 2015 r., kserokopie umów pożyczek, dokumenty z kontroli podatkowej za miesiąc 06/2015 (kserokopie) wraz z decyzją z [...] czerwca 2016 r. w sprawie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. (kserokopia), formularz NIP-2, duplikaty umów pożyczek z 30 czerwca 2015 r. i 31 lipca 2015 r. zawartych ze Spółką D. Spółka Komandytowa.

W piśmie z 8 października 2018 r. Spółka podtrzymała swoje stanowisko, dotyczące uznania i zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, podnosząc jednocześnie, iż w jej ocenie dodatkowym kryterium zasadności zwrotu jest art. 11 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), zgodnie z którym podatek podlega zwrotowi jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna) lub nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej.

W załączeniu do pisma Spółka przedłożyła oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu z 4 października 2018 r. przez Spółkę G. Spółka Komandytowa (wcześniej D. Spółka Komandytowa) z siedzibą w W. przy ul. [...] na rzecz B. Spółka z. o. o. z siedzibą w W., przy ul. [...]. Z treści powyższych oświadczeń wynika, że działający w imieniu i na rzecz Spółki G. Spółka Komandytowa Pełnomocnik M. D., na podstawie art. 84 Kodeksu cywilnego, uchyla się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego 30 czerwca 2015 r., w którym Spółka zobowiązała się do udzielenia pożyczki nr [...] w kwocie 104.550,00 zł oraz 31 lipca 2015 r., w którym Spółka zobowiązała się do udzielenia pożyczki nr [...] w kwocie 219.899,99 zł.

Zdaniem Spółki w wyniku skutecznego złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych czynność prawna stała się nieważna od początku, ponieważ oświadczenie o uchyleniu działa z mocą wsteczną - od momentu dokonania czynności prawnej. Z tego względu czynność ta nie może wywierać żadnych skutków, zaś te, które powstały, zostają z mocą wsteczną przekreślone, co dotyczy zarówno skutków o charakterze obligatoryjnym, jak i prawnorzeczowym.

Ponadto 22 października 2018 r. wpłynęło pismo Spółki, w którym dodatkowo wykazała, że w poprzednich wyjaśnieniach pominięty został aspekt pozorności czynności prawnej. Zgodnie z protokołami z badania ksiąg za 06/15 i 07/15 stwierdzono pozorność czynność prawnej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] stycznia 2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 6.487,00 zł wskazując, iż podatek, którego stwierdzenia domaga się Spółka, jest podatkiem należnym. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że Spółka D. Spółka Komandytowa (pożyczkodawca) w dniu udzielenia pożyczek tj. 30 czerwca 2015 i 31 lipca 2015 r. nie była wspólnikiem Spółki. Ponadto organ I instancji w uzasadnieniu odniósł się także do wniosku dot. zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku ze złożonym 4 października 2018 r. oświadczeniem o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu przez Spółkę G. Spółka Komandytowa (poprzednia nazwa D. Spółka Komandytowa). Po przeanalizowaniu materiału zebranego w sprawie organ podatkowy stwierdził, że nie doszło do skutecznego uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli, jednocześnie podkreślając, że powołanie się na błąd wyklucza pozorność czynności cywilnoprawnej.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, stwierdzenie rażącej przewlekłości postępowania lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po analizie akt sprawy, stwierdził, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji rozstrzygnął w przedmiocie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując właściwą dla nadpłaty podstawę prawną i jednocześnie w uzasadnieniu decyzji, zajął stanowisko odnośnie bezzasadności zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.c.c. Dlatego też organ II instancji uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uwzględni fakt, że w sprawie zostały złożone dwa wnioski: o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w trybie art. 72 Ordynacji podatkowej oraz o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Organ I instancji przeprowadzi zatem niezależne postępowania i orzeknie we właściwych trybach o zasadności każdego z wniosku.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. po ponownym rozpatrzeniu wniosku z 1 sierpnia 2018 r., decyzją oznaczoną na wstępie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umów pożyczki z 30 czerwca 2015 r. oraz z 31 lipca 2015 r. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że Spółka D. Spółka Komandytowa (pożyczkodawca) w dniu udzielenia pożyczek tj. 30 czerwca 2015 i 31 lipca 2015 r. nie była wspólnikiem Spółki. Wobec czego zwolnienie od podatku na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy nie ma zastosowania w sprawie a podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie łącznej 6.487,00 zł zapłacony przez Stronę z tytułu zawartych ze Spółką D. Spółka Komandytowa umów pożyczek nie stanowi nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenie rażącej przewlekłości postępowania lub o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że kwestia dotycząca uznania spółki D. Spółka Komandytowa za spółkę kapitałową, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, a tym samym nie uprawnia do zastosowania zwolnienia wynikającego z cytowanego przepisu. Ustawodawca w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy precyzyjnie określił przesłanki zastosowania zwolnienia przedmiotowego tj. wskazał podmioty, pomiędzy którymi dokonana czynność pożyczki jest zwolniona od podatku. Tylko pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez jej wspólnika (wymienionego w KRS), korzysta ze zwolnienia od podatku.

Bez znaczenia jest także argumentacja podnoszona przez odwołującą Spółkę w pismach uzupełniających odwołanie, że spółkę komandytową dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych uznać należy za spółkę kapitałową. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest w ogóle przepisów zwalniających lub wyłączających spod opodatkowania czynności pożyczki udzielane przez spółkę kapitałową spółce kapitałowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy, albowiem w dniach zawarcia przedmiotowych umów, pożyczkodawca nie był wspólnikiem odwołującej Spółki.

Spółka w uzupełnieniu odwołania przedstawiła także argumentację, że organ podatkowy w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie uwzględnił, że dla celów opodatkowania podatkiem VAT wszystkie transakcje ze spółką D. Spółka Komandytowa zostały uznane za pozorne. Jednocześnie podkreśliła, że to nie Spółka powołuje się na pozorność czynności tylko organ podatkowy.

Organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził nadużycie przepisów prawa podatkowego dokonane w celu osiągnięcia korzyści w postaci uzyskania przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług. Faktury nr [...], [...] i [...] z 30 grudnia 2015 r., dokumentujące sprzedaż lokali, wystawione przez G. Sp. komandytowa (dawniej D. Sp. kom.) na rzecz Spółki., organ podatkowy uznał za nierzetelne ponieważ potwierdzają czynności, mające na celu wyłącznie wykorzystanie, określonego przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób sprzeczny z celem ustawy, tj. wygenerowanie podatku naliczonego oraz uzasadnienie wystąpienia o zwrot kwoty podatku VAT. W decyzji na str. 9 organ podatkowy przywołał zapis z decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] lipca 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., dotyczący uznania za czynności pozorne ale pożyczki zawarte pomiędzy D. Spółkę komandytową z siedzibą w W. (jako pożyczkodawca) a D. Sp. kom. R. Sp. kom z siedzibą w R. (pożyczkobiorca). Natomiast w Protokole na str. 10 kontrolujący uznali za nieprawidłowy zapis zawarty w oświadczeniu z 30 czerwca 2015 r., o dokonaniu kompensaty wzajemnych zobowiązań wynikających z umowy pożyczki nr [...] z 30 czerwca .2015 r. z należnościami Spółki, wynikającej z faktury zaliczkowej z 30 czerwca 2015 r. Jednocześnie kontrolujący stwierdzili, że materiał dowodowy pozwala na uznanie czynności udokumentowanych fakturami VAT z 30 czerwca 2015 r. oraz z 1 czerwca 2015 r. za dotknięte wadą pozorności, określoną w przepisach art. 83 Kodeksu cywilnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji umowy pożyczki. O powstaniu obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 u.p.c.c. moment dokonania czynności cywilnoprawnej pomiędzy D. Spółka Komandytowa jako pożyczkodawcą, a B. Sp. zo.o., jako pożyczkobiorcą zostały zawarte umowy pożyczki; pożyczka Nr [...] z 30 czerwca 2015 r. w kwocie 104.550,00 zł, pożyczka Nr [...] z 31 lipca 2015 r. w kwocie 219.899,99 zł. Z umów tych wynika m.in., że przekazanie pożyczek miało nastąpić poprzez wzajemną kompensatę wierzytelności wynikających z podpisanych umów, a także został określony termin zwrotu kwoty wraz z odsetkami. Treść umów, a także okoliczności sprawy potwierdzają, że wolą stron było zawarcie umów pożyczki i że doszło do ich zawarcia. Natomiast jak wyżej wyjaśnił organ odwoławczy, dla podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest istotny cel zawarcia takich umów, a także czy umowy te zostały wykonane. Zatem w dniu zawarcia umów pożyczki powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych i jednocześnie zobowiązanie podatkowe, które obciążyło Spółkę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że jedynym podmiotem, który uprawniony jest do orzekania w przedmiocie skutków czynności prawnych jest sąd powszechny. Dopuszczalne jest bowiem żądanie ustalenia nieważności w drodze odpowiedniego powództwa na podstawie art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 58 §1 Kodeksu cywilnego. W rozumieniu systemowym jest on wyłącznie właściwy do wydawania orzeczeń stwierdzających skutek czynności (np. potwierdzających bezwzględną nieważność) bądź tworzących skutek czynności prawnych. Orzeczenia sądu powszechnego są skuteczne wobec innych podmiotów.

Organ odwoławczy stwierdził, że w chwili zawarcia przedmiotowych umów pożyczek powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, a podatek zapłacony z tego tytułu jest podatkiem należnym. Zarzut naruszenia art. 75 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez niezwrócenie wpłaconego podatku, nie znajduje więc uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Także zarzut Spółki naruszenia przez organ I instancji art. 5 ustawy kodeks cywilny poprzez działanie sprzeczne ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem prawa oraz art. 189 (1) Kpc z uwagi na wydanie dwóch różniących się decyzji, wzajemnie się wykluczających, również należy uznać za bezzasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie rażącej przewlekłości postępowania oraz wypłacenie przewidzianego prawem zadośćuczynienia. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie:

a) art. 11 §1 u.p.c.c. - poprzez niezwrócenie wpłaconego podatku,

b) art. 83 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny - poprzez nieuznania uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu,

c) art. 75 Ordynacji podatkowej - poprzez niezwrócenie wpłaconego podatku,

d) art. 77 § 1 i 2 - Ordynacji podatkowej - poprzez niedotrzymanie terminu zawitego do wydania decyzji.

e) art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny - poprzez działanie sprzeczne ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem prawa.

f) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

g) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

h) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie powodów dania wiary lub odmowy wiary danym dowodom,

2. Błąd w ustaleniach faktycznych tj.

1. Nieuznaniu skutecznego uchylenia się od czynności prawnej:

Organ pomimo przedstawienia prawem wymaganych dokumentów w sposób bezprawny stwierdził, iż czynność została skutecznie uchylona poprzez jednostronne oświadczenie woli w sytuacji gdy organ podatkowy jak sam stwierdził nie posiada uprawnień do rozstrzygania w przedmiotowej kwestii w stanie faktycznym gdy K.C. jasno stanowi o czynnościach jakie muszą zostać wykonane ażeby czynność była skuteczna.

2. Błędne wskazanie, że zarzucana podatnikowi przez inny organ pozorność umów pożyczek nie ma wpływu na podatek PCC:

Organ pomimo prawomocnych decyzji innych organów podatkowych stwierdził, iż na tle podatkowym pozorność umów nie ma znaczenia. Co istotne jest to stanowisko całkowicie sprzeczne z linią orzecznictwa Sądów Administracyjnych jak i wydawanymi decyzjami samych organów skarbowych. Przyjmując zatem tok myślenia organu w przedmiotowej sprawie, prawomocne decyzje organów podatkowych dotyczących podatku VAT są nieważne, gdyż wskazują one, iż mimo rzekomej pozorności podatnik nie otrzymał podatku VAT, a w świetle przytoczonej podstawy prawnej organ winien mimo zarzucanej pozorności umów pożyczek podatek VAT zwrócić gdyż zgodnie z twierdzeniem organy ważność na tle kodeksu cywilnego umowy nie ma dla organu żądnego znaczenia.

3. Nieuznanie przez organ II instancji, działania organu I instancji jako przewlekle:

W przedmiotowej sprawie organ I instancji pomimo jasno zakreślonego terminu nie dotrzymał go, co jasno stwierdza organ II instancji w pierwszej decyzji.

4. Błędne wskazanie, iż podatnik nie może powoływać się na błąd w sytuacji fikcyjności umów:

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału III z dnia 21 grudnia 2020 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zaistniała przesłanka do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz czy na Spółce ciążył obowiązek zapłaty należnego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony od czynności pożyczek jest nienależny, ponieważ w sprawie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych określone w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c., a także wszystkie umowy pożyczki, których Stroną była D. Spółka Komandytowa, zostały uznane przez organy podatkowe w innych postępowaniach za czynności pozorne, a zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. powinien z urzędu uznać je za bezwzględnie nieważne.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu zawarcia umów pożyczki powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych i jednocześnie zobowiązanie podatkowe, które obciążyło Skarżącą.

Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że art. 72 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu i tylko temu pojęciu można przypisać, wymienia natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego. Powstanie nadpłaty wiąże się więc z uiszczeniem należności podatkowej w zbyt dużej wysokości lub w przypadkach, kiedy podatek w ogóle nie powinien być zapłacony.

Z uwagi na konsensualny, zobowiązujący charakter umowa pożyczka dochodzi do skutku (jest zawarta) z chwilą zgodnego oświadczenia stron, a nie z chwilą wydania przedmiotu pożyczki. Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki dochodzi zatem do skutku przez zgodne porozumienie stron, więc ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani roszczenie jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa pożyczki, jest zatem ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania kwoty pieniężnej.

Zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych określa natomiast przepis art. 3 u.p.c.c., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, co w przypadku umów pożyczek oznacza moment jej zawarcia. Z treści art. 4 pkt 7 cyt. ustawy wynika, iż obowiązek podatkowy ciąży przy umowie pożyczki - na biorącym pożyczkę. W myśl zaś art. 10 ust. 1 ustawy podatnicy są zobowiązani, bez wezwania organu podatkowego, w ciągu 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W świetle powyższej regulacji obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie, albowiem dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek, jak i zobowiązanie podatkowe.

W niniejszej sprawie pomiędzy D. Spółka Komandytowa (jako pożyczkodawcą), a Skarżącą (jako pożyczkobiorcą), zostały zawarte 2 umowy pożyczki: pożyczka Nr [...] z 30 czerwca 2015 r. w kwocie 104.550,00 zł oraz pożyczka Nr [...] z 31 lipca 2015 r. w kwocie 219.899,99 zł.

Spółka jest bez wątpienia spółką kapitałową, zatem wskazany przepis zwalniający od podatku będzie miał zastosowanie do pożyczek udzielonych Spółce przez jej wspólników.

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w Krajowym Rejestrze Sądowym dla Skarżącej nr [...], jako wspólnicy do 22 września 2015 r. były zarejestrowane następujące podmioty: E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Regon [...]; KRS [...], 100 udziałów o łącznej wartości 10 000 zł oraz A. spółka z ograniczona odpowiedzialnością. Regon [...]; KRS [...], 100 udziałów o łącznej wartości 10 000 zł.

Zatem z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym bezsprzecznie wynika, że pożyczkodawca D. Spółka Komandytowa nie była wspólnikiem Skarżącej.

Słusznie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił argumentacji Skarżącej dotyczącej uznania spółki D. Spółka Komandytowa za spółkę kapitałową, i uznał, że nie jest ona uprawniona do zastosowania zwolnienia wynikającego z przepisu art. 9 pkt 10 lit i) u.p.c.c. Ustawodawca w przepisie tym precyzyjnie określił przesłanki zastosowania zwolnienia przedmiotowego tj. wskazał podmioty, pomiędzy którymi dokonana czynność pożyczki jest zwolniona od podatku. Tylko pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez jej wspólnika (wymienionego w KRS), korzysta ze zwolnienia od podatku. Natomiast Spółka tego warunku nie spełniła.

Prawidłowo również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił stanowiska Skarżącej, że spółkę komandytową dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych uznać należy za spółkę kapitałową. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest w ogóle przepisów zwalniających lub wyłączających spod opodatkowania czynności pożyczki udzielane przez spółkę kapitałową spółce kapitałowej.

W świetle powyższego w ocenie Sądu brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych określonego w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c., albowiem w dniach zawarcia przedmiotowych umów, pożyczkodawca nie był wspólnikiem Skarżącej.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi dotyczących uznania przez organ podatkowy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji ze spółką D. Spółka Komandytowa za pozorne, należy uznać, że zarzuty te są również bezzasadne.

Zasadniczą kwestią tego zarzutu jest ustalenie, czy przedmiotowe umowy pożyczki są dotknięte wadą nieważności bezwzględnej, a tym samym czy zaistniała przesłanka do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że umowy te zostały dla celów podatku od towarów i usług uznane za czynności pozorne.

W aktach sprawy znajdują się kopie decyzji i protokołów z badania ksiąg rachunkowych i z kontroli podatkowej, dotyczących podatku od towarów i usług m.in. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 11 sierpnia 2015 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz decyzja z 15 stycznia 2019 r. wydana Skarżącej, w której organ podatkowy orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. W decyzji z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził nadużycie przepisów prawa podatkowego dokonane w celu osiągnięcia korzyści w postaci uzyskania przez Skarżącą zwrotu podatku od towarów i usług. Faktury nr [...], [...] i [...] z 30 grudnia 2015 r., dokumentujące sprzedaż lokali, wystawione przez G. Sp. komandytowa (dawniej D. Sp. kom.) na rzecz Skarżącej, organ podatkowy uznał za nierzetelne ponieważ potwierdzają czynności, mające na celu wyłącznie wykorzystanie, określonego przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób sprzeczny z celem ustawy, tj. wygenerowanie podatku naliczonego oraz uzasadnienie wystąpienia o zwrot kwoty podatku VAT. W decyzji organ podatkowy przywołał zapis z decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] lipca 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r., dotyczący uznania za czynności pozorne ale pożyczki zawarte pomiędzy D. Spółkę komandytową z siedzibą w W. (jako pożyczkodawca), a D. Sp. komandytowa R. Sp. komandytowa z siedzibą w R. (pożyczkobiorca). Natomiast w protokole kontrolujący uznali za nieprawidłowy zapis zawarty w oświadczeniu z dnia 30 czerwca 2015 r., o dokonaniu kompensaty wzajemnych zobowiązań wynikających z umowy pożyczki nr [...] z 30 czerwca 2015 r. z należnościami Skarżącej, wynikającej z faktury zaliczkowej z 30 czerwca 2015 r. Jednocześnie kontrolujący stwierdzili, że materiał dowodowy pozwala na uznanie czynności udokumentowanych fakturami VAT z 30 czerwca 2015 r. oraz z 1 czerwca 2015 r. za dotknięte wadą pozorności, określoną w przepisach art. 83 Kodeksu cywilnego.

Z akt sprawy wynika, że na fakturach widnieje zapis zapłacono kompensatą – organ natomiast nie zakwestionował umowy pożyczki, a jedynie uznał, że transakcje potwierdzone tymi fakturami były pozorne.

W niniejszej sprawie zostały zawarte dwie, wyżej wymienione pożyczki pomiędzy D. Spółka Komandytowa jako pożyczkodawcą, a Skarżącą jako pożyczkobiorcą. Z umów tych wynika m.in., że przekazanie pożyczek miało nastąpić poprzez wzajemną kompensatę wierzytelności wynikających z podpisanych umów, a także został określony termin zwrotu kwoty wraz z odsetkami. Treść umów, a także okoliczności sprawy potwierdzają, że wolą stron było zawarcie umów pożyczki i że doszło do ich zawarcia. Natomiast, dla podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest istotny cel zawarcia takich umów, a także czy umowy te zostały wykonane. Zatem w dniu zawarcia umów pożyczki powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych i jednocześnie zobowiązanie podatkowe, które obciążyło Skarżącą.

Organy podatkowe mają co do zasady prawo i obowiązek dokonywać oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Jednakże, zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie ocenie nie podlega ważność umowy na gruncie prawa cywilnego (prywatnego), ale jej znaczenie na gruncie prawa podatkowego (publicznego), w tym konkretnym przypadku w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy nie ma zatem kompetencji do określenia, czy zawarta umowa (czynność prawna) jest ważna, czy nie, w szczególności jeżeli, tak jak w przedmiotowej sprawie, istnieje wyraźny i uzasadniony spór co do istnienia przesłanki nieważności bezwzględnej zawartej umowy pożyczki. (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 548/18).

W ocenie składu orzekającego jedynym podmiotem, który uprawniony jest do orzekania w przedmiocie skutków czynności prawnych jest sąd powszechny. Dopuszczalne jest bowiem żądanie ustalenia nieważności w drodze odpowiedniego powództwa na podstawie art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 58 §1 Kodeksu cywilnego. W rozumieniu systemowym jest on wyłącznie właściwy do wydawania orzeczeń stwierdzających skutek czynności (np. potwierdzających bezwzględną nieważność) bądź tworzących skutek czynności prawnych. Orzeczenia sądu powszechnego są skuteczne wobec innych podmiotów.

Oczywistym w związku z tym jest, że co do zasady inne organy niż sąd powszechny nie mają kompetencji do orzekania w przedmiocie skutków czynności prawnych ze skutkiem wiążącym dla innych podmiotów (np. innych organów czy sądu), co nie oznacza jednak, że na potrzeby prowadzonego postępowania o innym charakterze niż sądowy, nie są uprawnione do badania i oceniania skutków czynności prawnej (tak też NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r. II FSK 3228/16, CBOSA).

W kontrolowanej sprawie Skarżąca takiego orzeczenia nie przedstawiła, a biorąc pod uwagę, że istnieje uzasadniona wątpliwość co do tego, czy umowy obarczone są przesłanką nieważności bezwzględnej, a tym samym wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia danego stosunku prawnego, uzyskanie takiego wyroku jest z pewnością uzasadnione. Tym bardziej, jak zasygnalizowano już wyżej, nie leży w kompetencji organów podatkowych dokonywanie w tej materii samodzielnej oceny i w konsekwencji przesądzanie w postępowaniu podatkowym o ważności czy nieważności czynności prawnej rodzącej obowiązek podatkowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że organ podatkowy nie orzeka o ważności umowy cywilnoprawnej, bo nie ma do tego jakiegokolwiek prawa, może jednak uznać, że konkretne czynności faktyczne wywierają lub nie wywierają skutku w zakresie prawa podatkowego. Do obowiązków organów podatkowych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna, niezależnie od istnienia czy nieistnienia umów cywilnoprawnych pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego.

Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (zob. wyroki NSA z 20 lipca 2017 r. II FSK 2130/16 i z 18 maja 2018 r., I FSK 341/2018 ).

W niniejszej sprawie takich wątpliwości organ nie miał, gdyż skutek podatkowy był związany, na co już wskazywano w uzasadnieniu, z samym faktem zawarcia umowy. Strona skarżąca, także w postępowaniu podatkowym, w razie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, powinna wnioskować poddaniu kwestii istnienia umowy ocenie sądu powszechnego, czego jednak nie uczyniła.

Z tych powodów Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty. Wbrew twierdzeniom Skarżącej zaskarżona decyzja była prawidłowa, bowiem odmowa wypłacenia Skarżącej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych była zgodna z prawem.

Sąd stwierdza ponadto, że organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również żadnych innych naruszeń postępowania tj. art. 120 Ordynacji podatkowej (zasada legalizmu), art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania i informowania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 Ordynacji podatkowej (zasada wyjaśniania), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej), art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów). Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Dyrektor przedstawił również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy dokonał pełnej analizy sprawy w oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).