Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1335/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.),, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 29 marca 2013 r. J. G. (obecnie skarżący) złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2012 r. skarżący zawarł pozasądową ugodę z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "Dyrekcja" albo "GDDKiA") na podstawie której ten podmiot uznał w całości roszczenia skarżącego z tytułu uszkodzeń jego budynku, powstałych podczas prac wykonywanych w związku z budową przez Dyrekcję północno-wschodniej obwodnicy miasta B. Odszkodowanie stanowiło koszt odtworzenia uszkodzonych budynków mieszkalnego i gospodarczo-mieszkalnego oraz koszt szkód, jakie powstaną w związku z pracami wyburzeniowymi. Odszkodowanie zostało ustalone na podstawie operatu szacunkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota otrzymana w pieniądzu (odszkodowanie) od GDDKiA korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Jako przepis prawa będący przedmiotem interpretacji wnioskodawca wskazał tylko art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącego, wypłacona mu przez GDDKiA kwota korzysta ze zwolnienia przewidzianego w wymienionym przepisie. Zgodnie z nim, wolne od podatku są bowiem kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zdaniem skarżącego, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest tego rodzaju agencją rządową.

Skarżący wskazał, że pojęcie agencji rządowych nie jest wyjaśnione w przepisach prawa, jednakże należy przez nie rozumieć utworzone na podstawie konkretnych przepisów jednostki organizacyjne wyłączone z tradycyjnych struktur ministerialnych, chociaż na ogół poddane nadzorowi ministrów, tworzone jako szczególnego rodzaju przedstawicielstwa, w celu spełnienia wyznaczonych przez rząd zadań, posiadające różny status. Skarżący stwierdził, że podobny opis zawiera opracowanie sporządzone przez Kancelarię Prezesa Rady Ministrów w grudniu 2008 r.: "Dziś pod nazwą agencji występują i organy administracyjne i państwowe jednostki organizacyjne posiadające osobowość prawną, a także niekiedy jednostki o statusie spółek. Można więc stwierdzić, że agencja to jednostka, która może mieć różny charakter prawny i która została utworzona do wykonywania wydzielonych zadań administracji publicznej często o gospodarczej i finansowej naturze, leżących w obszarze zainteresowania rządu. Rządowy charakter agencji przejawia się w tym, że dysponują one majątkiem państwowym i są podporządkowane ministrom lub (rzadziej) Prezesowi Rady Ministrów." Zdaniem skarżącego, w takim też celu, tj. wykonywania wydzielonych zadań, została utworzona GDDKiA, dysponująca majątkiem państwowym i podporządkowana odpowiedniemu ministrowi. Bez znaczenia dla uznania jej za agencję rządową jest fakt, że Generalny Dyrektor Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym organem administracji rządowej.

Skarżący wskazał także, iż GDDKiA zastąpiła dotychczasową Agencję Budowy i Eksploatacji Autostrad (art. 29 ustawy z dnia 1 marca 2002 r. o zmianach w organizacji funkcjonowaniu centralnych organów administracji rządowej i jednostek im podporządkowanych oraz o zmianie niektórych ustaw – Dz.U. Nr 25, poz. 253 ze zm.).

Ponadto, zgodnie z art. 18a ust. 8 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. 2013, poz. 260 ze zm. – dalej: u.d.p.) Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad otrzymuje środki, ustalane corocznie w ustawie budżetowej, na związane z budową autostrad prace studialne i dokumentacyjne, przejęcie nieruchomości i gospodarowanie nimi, odszkodowania, należności z tytułu ochrony gruntów leśnych, prace scaleniowe i wymienne, przeprowadzanie ratowniczych badań archeologicznych i badań ekologicznych oraz opracowywanie ich wyników.

Konkludując, skarżący stwierdził, iż GDDKiA realizuje budżet państwa w zakresie dróg krajowych w oparciu o ustawę o finansach publicznych, ustawę o drogach publicznych, m.in. wypłacając odszkodowania, a zatem nie ma podstaw do nieuznawania jej za agencję rządową.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. - działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stwierdził, że przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe. Przyjął bowiem, że GDDKiA nie posiada statusu ani agencji rządowej, ani agencji wykonawczej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Wskazał, że status prawny Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad reguluje m.in. ustawa drogach publicznych. W art. 18 ust. 1 u.d.p. wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym organem administracji rządowej, wykonującym swe zadania w myśl art. 18a ust. 1 przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Dyrekcja wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych. Przepis ten oznacza, że GDDKiA ma charakter podmiotu pomocniczego przy realizowaniu kompetencji przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Nadto, ze statutu nadanego przez Ministra Infrastruktury zarządzeniem Nr 5 z dnia 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Dz. Urz. Ministra Infrastruktury Nr 3, poz. 8 ze zm.), który obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2002 r., wynika, że Dyrekcja jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Skoro zatem prawodawca wskazał, że GDDKiA jest urzędem centralnym administracji rządowej powołanym do obsługi innego centralnego organu jakim jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, to w myśl wskazanych wyżej tez nie może być agencją rządową.

Zdaniem organu interpretacyjnego, na powyższe wskazuje również sposób powołania GDDKiA. Agencje rządowe powstają z wyraźnej woli ustawodawcy, co oznacza, że powoływane są do życia ustawą. Okoliczność, że w poprzednim stanie prawnym funkcjonowała Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad nie oznacza, że po jej zlikwidowaniu ustawą z dnia 1 marca 2002 r. o zmianach w organizacji i funkcjonowaniu centralnych organów administracji rządowej funkcjonuje ona w tym samym kształcie prawnym. Przeciwnie, ustawodawca w tejże ustawie powołał jako organ centralny: Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, który z mocy art. 4 ust. 2 tej ustawy przejął zadania między innymi likwidowanej Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad.

Organ interpretacyjny przyjął, że agencje wykonawcze to z kolei podmioty sektora finansów publicznych, zgodnie z art. 9 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm. – dalej: u.f.p.). Stosownie do art. 18 u.f.p. agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Zasady działania agencji wykonawczej określa ustawa, o której mowa w art. 18 u.f.p. oraz statut (art. 19 ust. 1 u.f.p.).

Zatem, zdaniem organu interpretacyjnego, skoro GDDKiA nie jest państwową osobą prawną, o której mowa w przywołanych wyżej przepisach, to tym samym nie może być uznana także za agencję wykonawczą.

W konsekwencji, wypłacone skarżącemu przez GDDKiA odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa we wskazanym przez niego art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Organ, na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 grudnia 2010 r., I SA/Ke 614/10 oraz wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r. II FSK 707/11.

3. W piśmie z dnia 24 czerwca 2013 r. (data wpływu do organu: 27 czerwiec 2013 r.) pełnomocnik skarżącego wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

4. W piśmie z dnia 26 lipca 2013 r. działający w imieniu Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w K., stwierdził brak podstaw do usunięcia naruszenia prawa.

5. Skargę na powyższą interpretację wniósł pełnomocnik J. G. Zarzucił naruszenie przez organ art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w związku z art. 18, art. 18a u.f.p., zarządzeniem nr 5 wydanym przez Ministra Infrastruktury w dniu 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad – poprzez wadliwe, dowolne nie mające oparcia w przepisach prawa uznanie, że GDDKiA nie jest agencją rządową lub wykonawczą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. pomimo tego, że została ona utworzona do realizacji zadań administracji publicznej leżących w obszarze kompetencji Rządu RP, tzn. realizuje budżet państwa w zakresie dróg krajowych.

Wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji jako niezgodnej z prawem oraz uznanie uprawnienia strony skarżącej do zwolnienia od podatku w zakresie wypłaconego przez GDDKiA odszkodowania; 2) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono tok postępowania oraz przytoczono argumentację na poparcie swojego stanowiska, która została już zaprezentowana we wniosku o udzielenie interpretacji. Dodano także, iż opodatkowanie tak wypłaconych odszkodowań z tytułu odbudowy uszkodzeń wyrządzonych przez GDDKiA jest sprzeczne z zasadą pełnego odszkodowania. Poszkodowany nie uzyskuje bowiem całości należnego mu od Skarbu Państwa odszkodowania za uszkodzenie budynków, które wzniósł już z raz opodatkowanych środków pieniężnych.

6. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powielił argumentację zajętą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przy czym, z uwagi na to, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej), uchylenie interpretacji o której mowa może nastąpić, tylko jeśli ona sama lub postępowanie, które poprzedziło jej wydanie, naruszają prawo.

W tej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Sąd nie stwierdził naruszenia prawa przez organ interpretacyjny w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

8. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy GDDKiA jest agencją rządową albo agencją wykonawczą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy kwota otrzymana przez skarżącego od GDDKiA jest wolna od podatku dochodowego na podstawie wskazanej regulacji.

Zagadnienie to było przedmiotem analizy przez WSA w Kielcach w sprawie o sygnaturze I SA/Ke 614/10 oraz WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 942/10 - na gruncie odpowiedniej regulacji dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2011, Nr 74, poz. 397 ze zm., stosownie do którego: wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach), a także Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach II FSK 707/11 i II FSK 92010, w których wyrokami z dnia 11 grudnia 2012 r. oraz 18 grudnia 2012 r. oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA w Kielcach i WSA we Wrocławiu. Z uwagi na to, że tutejszy Sąd przychyla się do stanowiska wyrażonego w tych orzeczeniach, w dalszych wywodach odwoła się do zaprezentowanej tam argumentacji.

9. Interpretowany art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wyróżnia dwa rodzaje agencji: agencje wykonawcze oraz agencje rządowe.

9.1. Trafnie organ interpretacyjny odczytuje znaczenie pojęcia "agencja wykonawcza" na podstawie regulacji ustawy o finansach publicznych. Wydaje się, że skarżący również akceptuje to stanowisko, pisząc w uzasadnieniu skargi: "I o ile definicję agencji wykonawczych można wywodzić z ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych o tyle ustawodawca nie definiuje zarówno w przepisach prawa podatkowego, jak i innych przepisach co należy rozumieć przez agencję rządową". Zgodnie zatem z art. 9 pkt 5 u.f.p. agencje wykonawcze wespół z szeregiem innych podmiotów tworzą sektor finansów publicznych. Z kolei, stosownie do art. 18 u.f.p. agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Zasady działania agencji wykonawczej określa ustawa, o której mowa w art. 18 oraz statut (art. 19 ust. 1 u.f.p.). Ta forma organizacyjno-prawna wykonywania ważnych zadań państwa oparta jest na przepisach rozporządzenia nr 58/2003 Rady (WE) z dnia 19 grudnia 2002 r. ustanawiającego statut agencji wykonawczych, którym zostaną powierzone niektóre zadania w zakresie zarządzania programami wspólnotowymi (Dz. Urz. WE.L. 2003.11.1). Stosownie do art. 2 wskazanego rozporządzenia "agencja wykonawcza" oznacza osobę prawną ustanowioną zgodnie z innymi przepisami rozporządzenia, zaś zgodnie z jego art. 4 "agencja wykonawcza w każdym z Państw Członkowskich posiada zdolność prawną o najszerszym zakresie przyznanym przez ustawodawstwa krajowe osobom prawnym".

Prawna forma agencji wykonawczych może być wykorzystana w rolnictwie, działalności innowacyjnej, rozwoju przedsiębiorczości, przyśpieszeniu zmian strukturalnych, w szczególności przekształceń własnościowych w gospodarce. W wewnętrznym porządku prawnym, na podstawie odrębnych ustaw, do tej kategorii podmiotów administrujących należy zaliczyć: Wojskową Agencję Mieszkaniową (art. 8 ustawy z dnia z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, t.j. Dz.U. 2010, Nr 206, poz. 1367), Narodowe Centrum Nauki (art. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Nauki, Dz.U. Nr 96, poz. 617 ze zm.), Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (art. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, Dz.U. Nr 96, poz. 616 ze zm.), Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (art. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Dz.U. Nr 98, poz. 634 ze zm.), Agencję Rynku Rolnego (art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych, t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 231, poz. 1702 ze zm.), Agencję Nieruchomości Rolnych (art. 3 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 231, poz. 1700 ze zm.), Agencję Rezerw Materiałowych (art. 26 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o rezerwach strategicznych, t.j. Dz.U. Nr 229, poz. 1426 ze zm.), Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości (art. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 42, poz. 275 ze zm.), czy Agencję Mienia Wojskowego (art. 5 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 712).

W realiach tej sprawy, kluczowe jest to, że stosownie do art. 18 u.f.p. podmiot będący "agencją wykonawczą" posiada osobowość prawną. Zatem, z uwagi na to, że GDDKiA osobowości prawnej nie posiada, do tego kręgu nie może zostać zaliczona. Ostatecznie, należy więc stwierdzić, że Dyrekcja nie stanowi "agencji wykonawczej" także w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

9.2. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego wskazujące, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie jest także "agencją rządową". Przystępując do odkodowania treści tego pojęcia, w ramach mającej znaczenie priorytetowe wykładni językowej, w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy to pojęcie ma ustalone znaczenie w języku prawnym (tekście ustawy). Brak definicji legalnej powoduje, że w dalszej kolejności, należy poszukiwać jego znaczenia w języku prawniczym – to jest w doktrynie i orzecznictwie, i dopiero w ostateczności, danemu pojęciu można nadać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010 s. 329-335, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń s. 97-124, A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66).

Nie budzi sporu pomiędzy stronami, że przepisy prawa nie zawierają definicji pojęcia "agencja rządowa". Skoro zatem w obowiązujących regulacjach brak jest definicji legalnej, to odwołać się należy do teorii prawa administracyjnego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. J. Zimmermann wskazuje, że agencja rządowa należy do tzw. organów administrujących, czyli wyposażonych z woli ustawodawcy w kompetencję administracyjną, nie będących jednak organami administracyjnymi w znaczeniu ustrojowym. Agencje są państwowymi jednostkami organizacyjnymi, usytuowanymi na szczeblu centralnym, wykonującymi administrację publiczną w wyznaczonej dziedzinie (J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2010, s. 103 i 119). Zdaniem J. Niczyporuka agencją jest państwowa osoba prawna lub państwowa jednostka organizacyjna z osobowością prawną, utworzona z mocy samych przepisów ustawowych, co najwyżej podlegających jeszcze konkretyzacji. Celem agencji jest wykonywanie zadań gospodarczych państwa (J. Niczyporuk, Rządowe agencje gospodarcze, w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia (Materiały Konferencji naukowej Katedr Prawa i Postępowania Administracyjnego, Łódź, wrzesień 2000 r.), Łódź 2000, s. 341). E. Kosiński definiuje agencję jako instytucję utworzoną z mocy ustawy w formie państwowej osoby prawnej, w celu wykonywania zadań gospodarczych państwa, w zakresie udzielonych jej kompetencji i pełnomocnictw (E. Kosiński, Realizacja zadań administracji gospodarczej w formie rządowych agencji gospodarczych. Status prawny agencji, KPPubl. 2008, Nr 1-2, s. 8-9). Według K. Sawickiej agencje są państwowymi osobami prawnymi powoływanymi do życia na podstawie ustaw, które określają ich kształt organizacyjno prawny, cele działania oraz zasady prowadzenia gospodarki finansowej (K. Sawicka, Gospodarka finansowa niektórych jednostek sektora finansów publicznych, w: Finanse publiczne i prawo finansowe /red. C. Kosikowski i E. Ruśkowski/, Warszawa 208, s. 445). W tym ujęciu na istotę agencji spoglądają także Z. Cieślak, I. Lipowicz i Z. Niewiadomski, którzy wskazują, że agencje należą do szerokiej grupy podmiotów państwowych, które mają z reguły osobowość prawną (Prawo administracyjne. Część ogólna /pod red. Z. Niewiadomskiego/ Warszawa 2000, s. 184). Według K. Pawłowicz agencje są eklektycznymi, mieszanymi administracyjno-cywilno-finansowymi formami organizacyjnymi operacyjnej i bezpośredniej realizacji przez państwo jego polityki gospodarczej i społecznej (K. Pawłowicz, Nietypowe podmioty administrujące w sferze gospodarki, w: Prawo gospodarcze. Zagadnienia administracyjnoprawne /red. M. Wierzbowski i M. Wyrzykowski/, Warszawa 2001, s. 139). J. Jagielski uważa, że agencje to nowe, nie ukształtowane jeszcze w pełni instytucje ustrojowe tworzone w drodze ustawowej jako bezosobowo ujmowane państwowe jednostki organizacyjne mające osobowość prawną, podporządkowane organom poziomu rządowego (z reguły ministrom działowym) i działające przez organy funkcjonujące w ramach wyznaczonych przez prawo struktur wewnętrznych (J. Jagielski, Status prawny agencji i ich miejsce w systemie administracji publicznej, w: Granice wolności gospodarczej w systemie społecznej gospodarki rynkowej. Księga jubileuszowa z okazji 40-lecia pracy naukowej prof. dr hab. Jana Grabowskiego, Katowice 2004, s. 65 i 74). D. Pelc wskazuje, że agencje to samodzielne, wyodrębnione organizacyjnie, majątkowo i finansowo państwowe jednostki organizacyjne wykonujące zadania publiczne, stosujące instrumenty prywatnoprawne oraz instrumenty publicznoprawne (D. Pelc, Agencje państwowe jako organy administracji publicznej, w: Status i pozycja jednostki w prawie publicznym. Studia i rozprawy. /red. K. Nowacki/, AUWr 1999, Nr 267, s. 42). Z kolei, w orzecznictwie - jak już wspomniano - expressis verbis odmawia się przyznania GDDKiA statusu agencji, podnosząc że nie jest to organ administrujący, lecz urząd powołany do obsługi centralnego organu administracji publicznej, tj. Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad (wyrok WSA w Kielcach, I SA/Ke 614/10 z dnia 16 grudnia 2010 r.; wyrok WSA we Wrocławiu, I SA/Wr 942/10 z dnia 29 listopada 2010 r., wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., II FSK 707/11, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., II FSK 920/11 – wszystkie publ. w CBOSA).

Przechodząc do analizy obowiązujących regulacji prawnych, należy stwierdzić, że status prawny Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad reguluje ustawa o drogach publicznych. W art. 18 ust. 1 tej ustawy wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym organem administracji rządowej, wykonującym swe zadania w myśl art.18a ust. 1 u.d.p. przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych. Przepis ten oznacza, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad ma charakter podmiotu pomocniczego przy realizowaniu kompetencji przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Nadto ze statutu nadanego przez Ministra Infrastruktury zarządzeniem Nr 5 z dnia 29 marca 2002 r., który obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2002 r. wynika, że GDDKiA jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Skoro zatem prawodawca wskazał, że GDDKiA jest urzędem centralnym administracji rządowej powołanym do obsługi konkretnego, centralnego organu jakim jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, nie posiada osobowości prawnej (co sygnalizuje się w doktrynie) - to nie może być agencją rządową.

Do odmiennych wniosków nie prowadzi także analiza sposobu powołania GDDKiA. Jak wskazano wyżej, agencje rządowe powstają z wyraźnej woli ustawodawcy, co oznacza, że powoływane są do życia ustawą. Okoliczność, że w poprzednim stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2002 r. funkcjonowała Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad nie oznacza, jak chce skarżący, że po jej zlikwidowaniu wskazywaną już ustawą z dnia 1 marca 2002 r. o zmianach w organizacji i funkcjonowaniu centralnych organów administracji rządowej i jednostek im podporządkowanych oraz o zmianie niektórych ustaw, funkcjonuje ona w tym samym kształcie prawnym. Przeciwnie, ustawodawca w tejże ustawie powołał jako organ centralny Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, który z mocy art. 4 ust. 2 pkt 2 tej ustawy przejął zadania między innymi zlikwidowanej Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad. To - a contrario - oznacza, że zadań które wykonywała w poprzednim stanie prawnym Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad nie można przypisywać obecnie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad.

10. Z tych względów, należy przyjąć, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia powoływanych w skardze art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w związku z art. 18 u.f.p., art. 18a u.f.p. i zarządzeniem nr 5 wydanym przez Ministra Infrastruktury w dniu 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad.

11. Należy też dodać, że w rozpoznawanej sprawie skarżący wyraźnie zarysował we wniosku o udzielenie interpretacji granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego; b) stan prawny (przepis prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy (wyrok NSA z 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10, CBOSA; wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 października 2012 r., I SA/Ke 436/12, Lex nr 1233328). Skoro zatem wnioskodawca podstawę do zwolnienia podatkowego upatrywał tylko w argumencie opartym o podmiot wypłacający na jego rzecz określoną sumę pieniężną – agencja rządowa lub agencja wykonawcza, a więc w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., to w ramach tej sprawy interpretacyjnej nie może skutecznie odwoływać się do charakteru otrzymanej sumy pieniężnej (odszkodowanie, dotacja, etc.). Z punktu widzenia interpretowanego art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie jest bowiem istotne, czy (verbum legis) "kwota" otrzymana od wskazanych tam podmiotów ma charakter odszkodowawczy. Ten aspekt sprawy (otrzymana kwota stanowi odszkodowanie) może natomiast mieć znaczenie ale na gruncie innych przepisów prawa, które jednak nie stanowiąc przedmiotu interpretacji w tej sprawie interpretacyjnej, nie mogą zostać objęte rozważaniami Sądu.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.