Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2037/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 184, art. 174, art. 134, art. 168, art. 176, art. 183 par. 1, art. 204 pkt 1, art. 205 par. 2 i 3, art. 209.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Dumas, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 436/09 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bd 436/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 czerwca 2007 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Bydgoszczy wyjaśnił, że zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy przez ten Sąd, na skutek uchylenia poprzedniego wyroku tegoż Sądu z dnia 9 października 2005 r. o sygn. akt I SA/Bd 565/07 wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2009 r. o sygn. akt II FSK 138/08.

2.1. Wymaga podkreślenia, że w.w. wyrokiem z dnia 9 października 2005 r. WSA w Bydgoszczy uchylił decyzję w.w. organu odwoławczego, stwierdzając że skarga jest zasadna w zakresie zarzutów dotyczących oceny jakiej dokonał organ, co do dokumentowania podróży służbowych podatnika. Wyraził pogląd, że brak danych na poleceniach wyjazdów może być uzupełniony w drodze innych środków dowodowych. W ocenie WSA w Bydgoszczy zaniechanie przeprowadzenia dodatkowych dowodów na okoliczność wyjazdów służbowych naruszało art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) w sposób istotny dla wyniku sprawy. Podkreślił, że organy nie zakwestionowały okoliczności, że wyjazdy w celach służbowych miały miejsce, zarzucając jedynie brak prawidłowego udokumentowania związanego z tym wydatku. Ponadto, zdaniem Sądu, okoliczności dotyczące braku danych należało wyjaśnić w ponownym postępowaniu podatkowym. W pozostałym zakresie (odpisy amortyzacyjne) WSA w Bydgoszczy uznał stanowisko organów za prawidłowe.

2.2. Uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora IS w B., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 21 maja 2009 r., że uchylenie zaskarżonego wyroku nastąpiło z powodu uznania zasadności zarzutów i uzasadnienia kasacyjnego w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA za błędne uznał: pogląd, ocenę i wskazania Sądu pierwszej instancji, że badane w sprawie administracyjnej udokumentowanie wydatków związanych z wyjazdami uzupełniać można w postępowaniu podatkowym "wszelkimi dostępnymi dowodami". W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji nie rozważył dostatecznie wnikliwie, konkretnie i precyzyjnie wadliwości dokumentacji podatnika w tym zakresie, a w szczególności - czy, a jeżeli tak, to jaki wpływ nieprawidłowości te miały na możliwość określenia spornych w sprawie wydatków. Zdaniem NSA było to szczególnie ważne w kontekście zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną organu podatkowego, z których wynikało, że przywoływane luki w udokumentowaniu dotyczyć miały liczby godzin i dni przebywania w podróży służbowej. Ponadto wskazano, że w przypadku gdy prawo przewiduje określony sposób dokumentowania samoobliczenia podatku, zastępowanie go, bądź w istotnym merytorycznym zakresie uzupełnianie, zeznaniami świadków lub strony jest prawnie nieuzasadnione. Udokumentowanie samoobliczenia podatku powstać powinno w trakcie tego procesu, ponieważ wymaga tego obowiązujące prawo, a ponadto ma ono istotny wpływ na możliwości określenia i zweryfikowania powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli koszty wyjazdów, delegacji służbowych, związanych z nimi diet, uzasadniać można by tylko albo w istotnym zakresie danymi uzyskiwanymi od osobowych źródeł dowodowych w postępowaniu podatkowym, dokumentowanie wydatków w tym zakresie w trakcie roku podatkowego i rozliczającego go samoobliczenia podatku w formach prawem przewidzianych np. w § 14 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz.1475) byłoby całkowicie, tak jak i wymienione przepisy, zbędne. Zeznania świadków lub strony mogą wyjaśniać poszczególne elementy zrealizowanego i kontrolowanego w postępowaniu podatkowym ex post samooblicznia podatku, nie zaś zastępować jego prawidłowego, przez prawo przewidzianego i wymaganego udokumentowania w zakresie niezbędnym i znaczącym dla określenia podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego.

Zdaniem NSA trafnie również podnosił i argumentował wnoszący skargę kasacyjną, że w obszarze sprawy dotyczącym sprzętu komputerowego zeznania byłej żony skarżącego nie były jedynym dowodem przeprowadzonym sprawie. W skardze kasacyjnej przywołano na tę okoliczność zeznania świadka E. W., które nie zostały rozważone przez WSA w Bydgoszczy, a w każdym razie nieuwzględnione w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Powyższe uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; uniemożliwiało też merytoryczną ocenę przywołanych zeznań w postępowaniu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym, który bada przecież zgodność z prawem procedowania i stanowiska - rozstrzygnięcia i uzasadnienia sądu pierwszej instancji, nie zaś postępowanie administracyjne i poszczególne jego dowody.

3. Oddalając skargę, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, WSA w Bydgoszczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sporu w sprawie uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku 2002 trzech kategorii kosztów: odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wydatków poniesionych na wyjazdy służbowe właściciela firmy oraz wydatków poniesionych na nabycie części komputerowych.

3.1. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii - odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych - Sąd pierwszej instancji podniósł, że zagadnienie to zostało już prawomocnie przesądzone przez WSA w Bydgoszczy w.w. wyrokiem z dnia 9 października 2005 r. o sygn. akt I SA/Bd 565/07 i jako takie nie może być skutecznie na tym etapie sprawy przez stronę zakwestionowane. Rozpoznając ponownie sprawę (po uchyleniu wyroku przez NSA) wojewódzki sąd administracyjny orzeka w zakresie objętym zaskarżeniem zawartym w skardze kasacyjnej. Strona niezadowolona z podjętego przez Sąd pierwotnego rozstrzygnięcia (choćby było ono dla niej korzystne z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej do sądu decyzji) winna zakwestionować zagadnienie, którego nie aprobuje poprzez złożenie skargi kasacyjnej. Niezłożenie środka zaskarżenia w tym zakresie pozbawia stronę postępowania sądowoadministracyjnego prawa ponownego kwestionowania tego problemu. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie może orzekać (do czego generalnie na podstawie art. 134 p.p.s.a. jest uprawniony wojewódzki sąd administracyjny) w granicach danej sprawy. Skoro bowiem poprzednie orzeczenie WSA w Bydgoszczy zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady (w tym wypadku naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.), a nie zarzucono, że Sąd nie rozważył sprawy w jej granicach (por. art. 134 p.p.s.a.), nie dostrzegając, że wniosek strony w sprawie stwierdzenia nieważności wskazywał na inną podstawę (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.) stwierdzenia nieważności decyzji, to oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone (por. art. 168 § 3 p.p.s.a.). Sąd nie stwierdził bowiem wady postępowania polegającej na nieprawidłowym określeniu zakresu postępowania (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1059/06, Lex nr 399025). WSA w Bydgoszczy zwrócił również uwagę, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489). Nie mniej jednak WSA w Bydgoszczy w pełni podzielił wyrażone w wyroku tegoż Sądu z dnia 9 października 2007 r. o sygn. akt I SA/Bd 565/07 stanowisko, że do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów niezbędny jest sformalizowany dokument podatkowy w postaci ewidencji środków trwałych.

3.2. Odnośnie do drugiego z przedmiotów sporu - wydatków poniesionych na wyjazdy służbowe właściciela firmy - WSA w Bydgoszczy podniósł, że kwestia ta w wyniku zaskarżenia poprzedniego wyroku tegoż Sądu, była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podzielił zarzuty organu podatkowego postawione w tym przedmiocie, zaś WSA w Bydgoszczy któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 190 p.p.s.a. Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. WSA w Bydgoszczy podzielił pogląd, że luki w dokumentacji delegacyjnej - jak stwierdził NSA w wydanym wyroku - dotyczyły liczby godzin i dni przebywania w podróży służbowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji są to braki istotne, których nie można uzupełnić w drodze przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, czy wyjaśnienia strony. Sam brak godziny rozpoczęcia i zakończenia podróży służbowej wyłącza możliwość uznania takiego wybrakowanego dokumentu za dowód, na podstawie którego wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu. Wskazane braki determinują bowiem wysokość należności z tytułu podróży służbowych. Należności te winny zaś być możliwe do wyliczenia w oparciu o zakwestionowane dowody. Brak zatem istoty merytorycznej takiego dokumentu w zestawieniu z niemożliwością przeprowadzenia na tę okoliczność dowodów osobowych uniemożliwia uznanie spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji przywołał jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiąca, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej. Tym bardziej zatem wnioskując w oparciu o zasadę argumentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej) nieuzasadnione byłoby pominięcie - podczas dokonywania wykładni przepisów prawa - całego przepisu, w tym konkretnym przypadku przepisu regulującego sformalizowanie dowodu.

3.3. W zakresie trzeciego z przedmiotów sporu - części komputerowych - WSA w Bydgoszczy podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w w.w. wyroku podzielił zarzuty organu odwoławczego odnośnie do pominięcia znajdujących się w aktach sprawy zeznań świadka E. W., stwierdzając przy tym, że zeznania te nie zostały rozważone przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym razie nie uwzględniono ich w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przeprowadzając ponownie ocenę zgromadzonych dowodów, w szczególności zeznań E. W., WSA w Bydgoszczy stwierdził, że organy podatkowe nie uchybiły prawu podczas oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że to podatnik winien wykazać związek przyczynowo skutkowy jaki zachodzi pomiędzy poniesionymi wydatkami a uzyskiwanymi przez niego przychodami. Twierdzenia podatnika, że nabyte części były wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie zostało potwierdzone. Pominięte zeznania świadczą o prawidłowości zajętego przez organy podatkowe w tym zakresie stanowiska. Wg zeznań E. W. w firmie były wykorzystywane dwa komputery stacjonarne i jeden przenośny. Zakwestionowane zakupy dotyczyły wydatków w łącznej kwocie 11.488,20 zł. Nabycia przedmiotowych części miały miejsce w oparciu o dwie faktury z dnia 27 czerwca 2002 r. Pierwsza z nich dotyczyła 5 płyt głównych, 5 procesorów, 5 pamięci RAM, 4 dysków twardych, 4 kart graficznych i 4 napędów. Druga zaś dokumentowała nabycie: 2 płyt głównych, 1 procesora, 1 pamięci RAM, 3 dysków twardych, 2 kart graficznych oraz 4 DVD ROM. Zdaniem WSA w Bydgoszczy, nie można było uznać za koszt podatkowy wydatków na części do komputerów w kwocie ponad 11.000 zł, z których możliwe jest złożenie kilku takich urządzeń, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie podać jednoznacznie, jakie było przeznaczenie tych części, wskazując alternatywnie na możliwość wykorzystania ich do budowy sieci komputerowej w L. lub używania ich w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Czynności kontrolne organu podatkowego wykazały natomiast, że przedmiotowe części nie zostały wykorzystane podczas budowy sieci komputerowej w L. Strona winna była wskazać konkretne wykorzystanie nabytych przedmiotów (np. 7 płyt głównych i 6 procesorów). Zestawienie zatem zeznań byłej żony skarżącego, zeznania E. W., to wg Sądu pierwszej instancji brak jest konkretnych i przekonujących wyjaśnień podatnika co do nabytych części oraz nabycie i wykorzystywanie w działalności gospodarczej zestawów komputerowych (w 2001 r. skarżący nabył zestaw komputerowy za kwotę 1.645,9 zł, nagrywarkę za kwotę 218,75 zł, procesor AMD za kwotę 1.468 zł, ponadto w 2002 r. nabył zestaw komputerowy za kwotę 3.505 zł oraz zestaw komputerowy za kwotę 4.508,2 zł.). Uzasadnionym tym samym stało się stanowisko organów podatkowych zajęte w przedmiocie nieuznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

4. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2009 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (a) art. 134 p.p.s.a., poprzez zawężenie granic rozpoznania; (b) art. 168 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że kwestie niepodniesione w poprzedniej skardze formułowanej przez Dyrektora IS w B. zostały prawomocnie osądzone; (II) naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 O.p., "poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący".

Uzasadniając skargę kasacyjną podkreślono, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie wziął pod uwagę, że wnoszący poprzednio skargę kasacyjną Dyrektor IS w B. wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zaś NSA, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia również uchylił zaskarżony wyrok w całości. Zdaniem obecnie wnoszącego skargę kasacyjną, nie sposób przyjąć w takiej sytuacji, że prawidłowe jest ograniczanie zakresu postępowania przed Sądem pierwszej instancji i wyłączenie ze stosowania art. 134 p.p.s.a. NSA jest wszak wyposażony na podstawie art. 185 p.p.s.a. w możliwość uchylenia wyroku częściowo i gdyby taka była jego intencja, zapewne w tej możliwości skorzystałby. Strona wnosząca skargę kasacyjną również miała prawo ograniczyć swoje żądanie do części wyroku. Przyjęcie odmiennego niż w uchylonym rozstrzygnięciu stanowiska w zakresie kosztów delegacji (na skutek poprzedniej skargi kasacyjnej) nie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie wnioskowanym uprzednio przez stronę, a mianowicie możliwości zastosowania art. 23 § 2 O.p., zwłaszcza że pojawiły się również nowe dowody w sprawie, których strona nie miała możliwości zaprezentować, a Sąd pierwszej instancji nie mógł skorzystać z procedury przewidzianej art. 106 § 3 p.p.s.a., co mogło mieć zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS w B. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że podniesione w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i postępowania przez Sąd pierwszej instancji są wadliwie skonstruowane. Formułując te zarzuty pełnomocnik skarżącego (będący doradcą podatkowym) wskazał na dwie postaci naruszenia prawa materialnego (błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie), które przewiduje art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

6.2. Należy w związku z tym zauważyć, że formułując zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 23 § 2 O.p.), jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 134 i 168 p.p.s.a.), pełnomocnik skarżącego skonstruował je na wysokim stopniu ogólności, bez uwzględnienia wymogów prawnych, jakie stawiają skardze kasacyjnej przepisy art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nie rozróżniając przy tym błędnej wykładni przepisów prawa od ich niewłaściwego zastosowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono bowiem naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 O.p., "poprzez przyjęcie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący". Identyczne uwagi należy również skierować pod adresem zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj.: (a) art. 134 p.p.s.a., poprzez zawężenie granic rozpoznania; (b) art. 168 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że kwestie niepodniesione w poprzedniej skardze formułowanej przez Dyrektora IS w B. zostały prawomocnie osądzone. Należy przy tym zauważyć, że powołane art. 134 i 168 p.p.s.a. stanowią jednostki redakcyjne tekstu prawnego, które składają się z różnych regulacji prawnych, z których wyprowadzane są różne unormowania (art. 134 p.p.s.a. dzieli się na dwa paragrafy, natomiast art. 168 p.p.s.a. dzieli się na trzy paragrafy). W zarzutach kasacyjnych naruszenia w.w. artykułów, jak również w ich uzasadnieniu, wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał konkretnej normy prawnej, wynikającej z powołanych części ustawy procesowej, której naruszenie można by przypisać Sądowi pierwszej instancji w relacji do przeprowadzonej przezeń kontroli zastosowania prawa w badanym postępowaniu sądowoadministracyjnym.

6.3. Wobec powyższego, zarzuty te, jako niedostatecznie sformułowane, przedstawione i uzasadnione, nie mogły stanowić przedmiotu merytorycznej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy bowiem zauważyć, że prawidłowe skonstruowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa podatkowego materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej (1) na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, oraz (2) jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie (por. np. wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1850/09; z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/09; z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 815/08, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wymogi powyższe są uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych (przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wadliwym. Należy bowiem mieć na względzie, że w myśl w.w. przepisów i art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.4. W rozpatrywanej sprawie, na co wskazują przedstawione powyżej zarzuty w osnowie skargi kasacyjnej, również treść uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na określenie, na jakie wadliwe rozumienie lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i postępowania przez Sąd pierwszej instancji wskazuje skarżący oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia tych przepisów oraz ich właściwe zastosowanie Zarówno w części wstępnej, jaki w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący w ogóle nie wskazuje na ile uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest wymogiem przewidzianym w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tego wymogu nie spełnia wyrażenie w skardze kasacyjnej przekonania, że naruszenie wskazanych w tejże skardze przepisów postępowania "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Gdyby wadliwość zarzutu była możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co w konkretnej sprawie nie jest możliwe, Naczelny Sąd Administracyjny mógłby przeprowadzić kontrolę merytoryczną takiego wadliwego zarzutu. Nie naruszałoby to ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Przy badaniu zawartości środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, należy uwzględnić bowiem normę prawną, w myśl której przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Norma ta jest zawarta w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale Pełnego Składu Sędziów tegoż Sądu z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I OPS 10/09 (publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.5. Nie sposób było również nie zauważyć, że zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpatrzeniu skargi po wyroku NSA, uwzględniającego zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora IS w B. W uzasadnieniu wyroku NSA odniesiono się do kwestii spornych na tym etapie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Ponownie rozpatrując sprawę WSA w Bydgoszczy był na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany oceną prawną wyrażoną w w.w wyroku NSA. Żeby podważyć tę ocenę należało sformułować zarzut naruszenia art. 190 p.p.s.a., w szczególności należało wykazać, że WSA w Bydgoszczy wydając zaskarżony wyrok uczynił to z naruszeniem art. 190 p.p.s.a. (np. nie odniósł się do oceny wyrażonej przez NSA lub wyraził ocenę odmienną, etc.). W skardze kasacyjnej nie podjęto takiej próby, nie wskazano naruszenia art. 190 p.p.s.a., ani nie wskazano, że orzeczenie byłoby o innej treści, gdyby Sąd pierwszej instancji zastosował się oceny wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.6. Wobec stwierdzenia, że żaden z postawionych zarzutów nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 209 p.p.s.a.