Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1810/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Dorota Dąbek Protokolant Anna Fyda-Kawula po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Spółki z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 430/14 w sprawie ze skargi C. Spółki z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od C. Spółki z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Gdyni 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 430/14 oddalił skargę C. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] marca 2014 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W trakcie przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącej Spółki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym za okres styczeń - marzec 2007 r., poddano weryfikacji posiadane przez Spółkę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych w ilości 276 sztuk, opiewające na łączną ilość 347 667 litrów oleju opałowego, pod kątem zgodności oświadczeń nabywców oleju opałowego z wymogami określonymi w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r.). W wyniku tej weryfikacji stwierdzono nieprawidłowości w 58 z nich w postaci: braku nr PESEL (9 oświadczeń), braku nr NIP (4 oświadczenia), nieczytelnego nazwiska nabywcy (3 oświadczenia), niepełnych danych adresowych (12 oświadczeń), braku określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych lub miejsca, gdzie znajdują się te urządzenia (3 oświadczenia), braku wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych (18 oświadczeń) oraz braku daty lub miejsca wystawienia oświadczenia (23 oświadczenia). Analizie poddano także 394 faktury VAT opiewające na łączną ilość 720 129 litrów oleju opałowego, stwierdzając przy 2 fakturach brak przedmiotowych oświadczeń.

Decyzją z [...] lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w kwocie 25 194 zł, za luty 2007 r. w kwocie 5 428 zł oraz za marzec 2007 r. w kwocie 47 061 zł stwierdzając, że sprzedaż oleju opałowego w ww. okresach dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa. Pobierane od nabywców oświadczenia zawierały braki formalne i materialne, które uniemożliwiały skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z [...] grudnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń i marzec 2007 r., a w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Wyrokiem z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 195/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę spółki C. na powyższą decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1211/11 uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Wskazał, że oddalając skargę Spółki Sąd błędnie zaakceptował, jako prawidłowe, działania organu w zakresie przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Wyjaśnił, że w sytuacji gdy nabywca, którego prawdziwe dane wynikają z oświadczenia, zaprzecza, iż nabył olej opałowy lub kwestionuje ilość oleju opałowego zaewidencjonowanego przez skarżącego w związku z transakcją handlową, dla której zostało złożone oświadczenie, organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia faktycznego przebiegu operacji gospodarczej. W tym celu należało dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy oleju opałowego oraz dopuszczając dowód z oryginałów dokumentów sprzedaży w przypadku dalszych wątpliwości - dopuścić dowód z opinii biegłego. NSA stwierdził, że w sprawie, mimo zgłaszanych w tym zakresie wniosków dowodowych, organ zaniechał ich przeprowadzenia, czym naruszył przepisy art. 122, 180 § 1, 181, 187, 188, 191, 192 i 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 16 października 2013 r., sygn. akt 1116/13 uchylił decyzję Dyrektora z [...] grudnia 2010 r.

W następstwie powyższego orzeczenia, decyzją z [...] marca 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej ponownie uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] lipca 2010 r., określając zobowiązanie podatkowe za styczeń 2007 r. w wysokości 22 772 zł, a za marzec 2007 r. w wysokości 47 008 zł. W pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Wyjaśnił, że uwzględniając wskazówki zawarte w wyroku Sądu I instancji dokonał ponownego badania znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w celu sprawdzenia, czy oświadczenia te w istocie spełniały warunki określone w przepisach, uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dokonano szczegółowych ustaleń, które zostały następnie przedstawione w formie tabelarycznej. Wynika z nich, że łącznie 58 oświadczeń nie spełnia wymogów określonych w przepisach. Zawierają one braki formalne w postaci: braku (lub nieprawidłowych) numerów NIP i PESEL, niepełne dane adresowe, braki co do określenia rodzaju i/lub typu urządzeń grzewczych, daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz nieczytelne dane nabywców.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie mogła zastosować obniżonej stawki akcyzy w przypadkach, gdy wraz z istnieniem braków formalnych w oświadczeniach: pod danym adresem wskazanym w oświadczeniu nabywca nie mieszka (adresat korespondencji wysłanej przez organ podatkowy jest nieznany), urząd skarbowy stwierdził niepoprawność numerów NIP i/lub PESEL, nie było możliwości ustalenia adresu nabywcy oleju opałowego celem weryfikacji przeprowadzonej transakcji, nabywca nie potwierdził dokonania zakupu oleju opałowego, ustalono, że nabywca zmarł przed datą wystawienia oświadczenia, a także, jeśli do wystawionej faktury sprzedaży nie zostało dołączone oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego (2 przypadki). Z kolei, w przypadkach, gdy: nabywcy potwierdzili zakup oleju opałowego, nie odpowiedzieli na wezwanie organu podatkowego, nie odebrali z urzędów pocztowych adresowanych do nich przesyłek listowych, uzyskano informacje, iż osoby wskazane w oświadczeniach nie żyją (bez wskazania konkretnej daty), oświadczenia uznano na korzyść podatnika, mimo że zawierały braki formalne.

Zdaniem Dyrektora IC w Gdyni stwierdzone braki formalne skutkowały w znacznej większości niemożliwością identyfikacji nabywcy, a co za tym idzie - transakcji, powodując tym samym dyskwalifikację oświadczeń. Takie oświadczenia paliwowe nie spełniają swojej roli, bowiem nie pozwalają ustalić, czy olej opałowy w ilościach w nich wskazanych został użyty zgodnie z przeznaczeniem. W takich przypadkach nie można zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę spółki C., jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Wskazał, że z uwagi na wydanie zaskarżonej decyzji z [...] marca 2014 r., po uprzednim uchyleniu przez WSA w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] grudnia 2010 r., jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu. Uchylając zaskarżone orzeczenie Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem w przypadku oświadczeń nabywców oleju opałowego, których dane okazały się być rzetelne, a równocześnie, którzy nie potwierdzili w swoich pisemnych oświadczeniach składanych na wezwanie organu, iż nabyli od skarżącej olej opałowy lub określone jego ilości, organ powinien był przeprowadzić bardziej wnikliwe postępowanie dowodowe. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien dopuścić dowód z przesłuchania w charakterze świadków, nabywców oleju opałowego, których dane okazały się rzetelne, tj. Macieja K. i Jana W., oraz dopuszczając dowód z oryginałów dokumentów sprzedaży - w przypadku dalszych wątpliwości - dopuścić dowód z opinii biegłego grafologa, oceniając owe dowody zgodnie z zasadą ich swobodnej oceny.

W ocenie Sądu I instancji, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Celnej w Gdyni w pełni zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1116/13. Analiza akt sprawy dowodzi, że po otrzymaniu ww. prawomocnego orzeczenia organ odwoławczy zwrócił się zgodnie z właściwością miejscową do Urzędu Celnego w K. o przesłuchanie w charakterze świadka Macieja K., i do Urzędu Celnego w K. o przesłuchanie Jana W., celem ustalenia faktycznego przebiegu w 2007 r. transakcji zakupu od skarżącej oleju opałowego. Przesłuchany w charakterze świadka Maciej K. zaprzeczył, jakoby 20 marca 2007 r. miał dokonać zakupu 600 l oleju opałowego od Spółki. Zeznał, że nigdy nie składał i nie podpisywał przedstawionego mu oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze; dane na ww. oświadczeniu poza imieniem i nazwiskiem nie dotyczą jego osoby. Zeznał dalej, iż nigdy nie mieszkał pod wskazanym w oświadczeniu adresem - pochodzi z miejscowości R. oddalonej od B. o 4-5 km. Podane przez świadka informacje organ odwoławczy potwierdził w Urzędzie Gminy w Ś.

Podobnie przesłuchany w charakterze świadka Jan W. wyjaśnił, że nigdy nie dokonywał zakupu oleju opałowego od Spółki, nie słyszał o niej, nie posiadał ani nie posiada żadnych urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym, nie wypełniał ani nie podpisywał okazanego mu oświadczenia.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że zeznania ww. świadków są wiarygodne, logiczne i spójne. Tym samym, nie było konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym kierunku, m.in. poprzez powołanie biegłego grafologa. Podkreślił, że zarówno Maciej K., jak i Jan W. przed rozpoczęciem przesłuchania zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej grożącej za składanie fałszywych zeznań.

W dalszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do meritum sprawy, tj. odpowiedzi na pytanie, czy nieuzyskanie przy sprzedaży oleju opałowego od kupującego oświadczenia lub nieuzyskanie rzetelnego i kompletnego oświadczenia, równoznaczne jest z niedochowaniem warunków dla zastosowania obniżonej stawki podatkowej, a co za tym idzie - uznawane jest za zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, co skutkuje koniecznością zastosowania wymiaru zobowiązania podatkowego wg stawek przewidzianych w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa) dla oleju napędowego.

Sąd przytoczył treść mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2, art. 65 ust. 1 i 2 upa oraz § 3 ust. 1 i § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Zdaniem Sądu, przepis § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. jest w swej treści jednoznaczny. Wynika z niego, że to na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Prawodawca wymaga, aby to oświadczenie zawierało precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Uzyskanie takiego oświadczenia stanowi warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych. Dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, bowiem jego braku nie można zastąpić innym dowodem. Tym samym, zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a upa skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym.

Sąd nie znalazł także podstaw, aby skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne w zakresie zgodności z Konstytucją RP procesu legislacyjnego związanego z wprowadzeniem art. 65 ust. 1a do upa uznając, że po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 29 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1211/11, w rozpoznawanej sprawie nie pojawiły się inne wątpliwości co do zgodności wskazanych we wniosku przepisów upa, zarówno z Konstytucją, jak i z prawem unijnym.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżyła sp. z o.o. C. w C., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Środek prawny oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa.), zarzucając naruszenie:

A/ przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności:

1. oparcie rozstrzygnięcia na art. 153 ppsa, który jest sprzeczny z:

a) art. 2 i z art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483) w zakresie naruszenia zasady trójpodziału władzy, jako fundamentalnej podstawy demokratycznego państwa prawnego, wbrew woli Narodu, jako suwerena zwierzchniej władzy państwowej;

b) art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz z art. 6 ust. 1 Konwencji z 4 listopada 1950 r. o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1993 r., nr 61, poz. 284) w zakresie naruszenia zagwarantowania każdej osobie prawa do niezawisłego sądu oraz prawa do rozpatrzenia jej sprawy sądowej bez nieuzasadnionej zwłoki i w rozsądnym czasie;

c) art. 17 ww. Konwencji w zakresie naruszenia zakazu ograniczania prawa każdej osoby do niezawisłego sądu;

d) art. 178 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie naruszenia zagwarantowania sędziom warunków do niezawisłego sprawowania ich urzędu.

2. art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt. 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 120, 121, 122, 123, 124, 126, 127, 180 § 1, 181, 187, 188, 191, 192, 199, 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Op, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ podatkowy: prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji; postąpił prawidłowo nie rozpatrując w ogóle wniosków dowodowych strony; w sposób wyczerpujący przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc przy tym wszystkie niezbędne dowody; dokonał właściwej oceny zebranych dowodów i nie przekroczył swobodnej ich oceny, konsekwencją czego było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych; w sposób prawidłowy uzasadnił decyzję.

Ponadto skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 ppsa, ponieważ w uzasadnieniu powinny być zawarte istotne motywy rozstrzygnięcia, a bez wątpienia takim istotnym motywem powinno być to, dlaczego Sąd I instancji nie podzielił argumentów skarżącego w zakresie niekonstytucyjności art. 153 ppsa oraz w zakresie nieprawidłowej wykładni (sprzecznej z przepisami Konstytucji) przepisów prawa materialnego, o których mowa w części B petitum skargi oraz w zakresie błędów w postępowaniu administracyjnym.

B/ naruszenie prawa materialnego, tj.:

I. art. 65 ust. 1a pkt 1 upa poprzez błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym zrozumieniu przepisu i uznaniu, że:

a) obejmuje on sytuacje, w których podatnik sprzedawał olej opałowy na cele opałowe, a nie może wylegitymować się prawidłowym oświadczeniem nabywcy w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., a także poprzez uznanie, że użycie w przepisie pojęcia "niezgodne z przeznaczeniem" jest równoznaczne ze sprzedażą oleju bez określonego w rozporządzeniu oświadczenia w sprawie przeznaczenia oleju;

b) zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. (niemających wszystkich elementów formalnych) i to nawet w sytuacji, gdy ich treść pozwala na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem.

Zdaniem Spółki, taka wykładnia ww. przepisu jest niezgodna z art. 2, art. 7, art. 9, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 47, art. 51 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 87, art. 91, art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP.

II. art. 65 ust. 1 upa poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że podatnik według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to konsekwentnie powinno skutkować zastosowaniem określonej w tym przepisie stawki podstawowej na olej opałowy;

III. art. 65 ust. 1a upa poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na tym, że Sąd uznał, iż karna stawka na olej opałowy uregulowana w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji, w której podatnik posiada wadliwe oświadczenia (tylko pod względem formalnym) w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia go prawa do obniżonej stawki na olej opałowy, określonej w rozporządzeniu. Sąd jednocześnie pominął fakt, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę z art. 65 ust. 1 upa, a nie stawkę z art. 65 ust. 1a upa;

IV. art. 65 ust. 2 upa w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w rozporządzeniu Minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do obniżania stawek akcyzy oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania określonych w art. 65 ust. 1a upa, gdy tymczasem uprawnienie to przysługiwało co do stawek określonych w art. 65 ust. 1 upa;

V. § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że stwarza on warunki techniczne skorzystania z obniżonej stawki akcyzy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji powinien stwierdzić naruszenie ww. przepisów prawa materialnego oraz stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa. Nie uchylając zaskarżonej decyzji Sąd I instancji naruszył wskazany przepis.

C/ inne naruszenie prawa wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymywał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o oddalenie środka prawnego oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Omawiany środek prawny jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyznaczona w art. 183 § 1 ppsa zasada związania granicami skargi kasacyjnej determinuje zakres kontroli instancyjnej, jaką NSA powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. W tej sytuacji wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów przedstawionych w środku prawnym w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie (pkt 2).

W świetle powołanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może zatem we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W środku prawnym sformułowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie, w ocenie kasatora, miało postać kwalifikowaną, tzn. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie lub niezastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji sprawy w oparciu o art. 153 ppsa, który w ocenie kasatora jest sprzeczny ze wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej (a wymienionymi wyżej) przepisami Konstytucji RP, Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, a sprzeczność ta sprowadza się do naruszenia: 1) zasady trójpodziału władzy, jako fundamentalnej podstawy państwa demokratyczno-prawnego, 2) zagwarantowanego każdej osobie prawa do niezawisłego sądu oraz prawa do rozpatrzenia jej sprawy sądowej bez nieuzasadnionej zwłoki i w rozsądnym czasie, 3) zagwarantowania sędziom warunków do niezawisłego sprawowania ich urzędu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tak sformułowanych zarzutów.

Podkreślić trzeba, iż omawianą problematyką zajmowały się zarówno doktryna jak i judykatura, akcentując, iż zasada niezawisłości sędziowskiej ma charakter wieloaspektowy. Związanie sądu oceną prawną zawartą w innym orzeczeniu "nie stanowi takiej ingerencji, która przekreślałaby istotę analizowanej zasady. Niezawisłość sędziowska nie może być pojmowana w sposób absolutny, sprowadzający się do nieograniczonej swobody w samodzielnym dokonywaniu wykładni prawa oraz oceny faktów i dowodów w sprawie. Przepis art. 153 ppsa nie ingeruje w unormowania art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Gwarancje niezawisłości nie zostały bowiem ustanowione jako przywilej dla sędziów, tylko jako instrument zapewniający bezstronność orzekania oraz zaufanie do aparatu wymiaru sprawiedliwości. W tym ujęciu niezawisłość sędziowska powinna być rozważana w powiązaniu z jednolitością orzecznictwa oraz powagą wymiaru sprawiedliwości. Niezawisłość sędziego ma służyć przede wszystkim obywatelowi przez zapewnienie prawa do sądu oraz rzetelnego postępowania sądowego. Analizowana zasada nie może więc pozostawać celem samym w sobie, tylko umożliwiać prawidłowy przebieg procesu sądowego. Zasada ta nie narusza prawa do instancyjnej kontroli orzeczeń. W przeciwnym razie zanegowana zostałaby konstrukcja prawna instancyjności postępowania, której immamentnym elementem składowym pozostaje związanie sądu niższej instancji poglądem wyrażonym przez sąd wyższej instancji. Nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem zasady niezawisłości sędziowskiej pozostaje stworzenie takich warunków pracy sędziego, aby nie był on w jakikolwiek sposób skrępowany w wykonywaniu swoich obowiązków orzeczniczych. Związanie sądu, o którym stanowi art. 153 ppsa, nie ma na celu skrępowanie sędziego w rozstrzygnięciu konkretnej sprawy sądowo administracyjnej, tylko wydanie zgodnego z prawem orzeczenia przy uwzględnieniu takich wartości, jak zaufanie do wymiaru sprawiedliwości, zachowanie należytego poziomu jednolitości orzecznictwa oraz szybkości postępowania." (cyt. za: R. Hauser, W. Piątek: Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2012 r. (sygn. akt II OSK 2562/10). Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2013/3, s. 239-240 i wskazane tam orzecznictwo oraz literatura przedmiotu).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nietrafne są zarzuty środka prawnego sprowadzające się do kwestionowania zasadności oparcia przez Sąd I instancji swojego rozstrzygnięcia o art. 153 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ppsa, poprzez - jak ocenił to autor skargi kasacyjnej - nieodniesienie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi dotyczących niekonstytucyjności art. 153 ppsa oraz do zarzutów nieprawidłowej wykładni (sprzecznej z Konstytucją) przepisów prawa materialnego, o których mowa jest w części B petitum skargi oraz w zakresie błędów w postępowaniu administracyjnym.

Po pierwsze stwierdzić należy, iż nie jest prawdą, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego niekonstytucyjności art. 153 ppsa. Fakt, iż z oceną Sądu skarżący kasacyjnie się nie zgadza, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu nie odniesienia się, a w konsekwencji naruszenia wymogów wynikających z treści art. 141 § 4 ppsa.

Po drugie, Sąd I instancji zbadał prawidłowość ponownego postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i zasadnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszedł do wniosku, iż w toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy wypełnił wskazania zamieszczone w wyroku WSA z dnia 16 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 1116/13), podjął szereg czynności, które miały na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a czynności te Sąd I instancji drobiazgowo opisał i przeanalizował w uzasadnieniu swojego wyroku. Doszedł w konsekwencji do prawidłowego wniosku, iż nie można zgodzić się z zarzutami dotyczącymi braków postępowania dowodowego w sprawie, a organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, zarówno co do wymogów prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, jak i co do oceny tych dowodów. Organy administracji nie uchybiły zatem również, wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, zasadom ogólnym Ordynacji podatkowej, tj.: prawdy obiektywnej (art. 122 Op), swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op), a także budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 Op).

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów środka prawnego, dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej.

Po trzecie należy podkreślić, iż Sąd I instancji słusznie zauważył w sprawie, iż spór w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy nieuzyskanie przy sprzedaży oleju opałowego od kupującego oświadczenia lub nieuzyskanie rzetelnego i kompletnego oświadczenia, równoznaczne jest z niedochowaniem warunków dla zastosowania obniżonej stawki podatkowej, a co za tym idzie uznawane jest za zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, co skutkuje koniecznością zastosowania wymiaru podatkowego według stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym dla oleju napędowego. Prawidłowo także Sąd I instancji stwierdził, iż kwestia ta została jednoznacznie rozstrzygnięta w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 16 października 2013 r.

Zasadnie także, przytaczając i analizując przepisy prawa materialnego w oparciu o art. 153 ppsa i art. 170 ppsa, Sąd I instancji uznał się za związanego w sprawie tą wykładnią przepisów prawa materialnego, akcentując, iż obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracji i na sądzie ponownie rozpatrującym sprawę; gdyż zgodnie z art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże sąd, który je wydał, a także strony i inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 170 ppsa dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., sygn. akt IV SA/2543/98).

W sprawie zastosowanie znajduje także art. 190 ppsa, który stanowi, że: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny." W ocenie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, w analizowanej skardze kasacyjnej wnosząca skargę kasacyjną Spółka narusza właśnie zakaz wynikający z treści przytoczonego przepisu. Formułując w środku prawnym zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji w zaskarżonym tu wyroku, a wymienione szczegółowo wyżej, opiera je na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I GSK 1211/11), co musi skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. W konsekwencji za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty pomieszczone w skardze kasacyjnej, a dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa.

Z przedstawionych wyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 ppsa.