Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1233/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121, art. 124, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 8, art. 22 ust. 2 i 3, art. 19 ust. 7, art. 36 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 11, art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." spółki z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1347/15 w sprawie ze skargi "G." spółki z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 21 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." spółki z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 1347/15 oddalił skargę "G." Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 października 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 roku.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 28 lipca 2015r., nr [...], skierowaną do "G." Sp. z o.o. w C. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.: za styczeń 2011r. stwierdził wartość sprzedaży eksportowej w kwocie 576.167 zł w miejsce zadeklarowanej przez spółkę w kwocie 477.435 zł oraz wartość dostaw towarów dokonanych poza terytorium kraju w kwocie 0 zł w miejsce zadeklarowanej w kwocie 98.732 zł; za okresy od lutego do grudnia 2011r. rozliczył spółce podatek od towarów i usług w wysokości odmiennej niż zadeklarowano.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 21 października 2015r. uchylił zaskarżoną decyzję za styczeń 2011r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia oraz utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy za pozostałe okresy rozliczeniowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że spółka niezasadnie zastosowała 0% stawkę VAT i zadeklarowała eksport towarów w odniesieniu do dostaw towarów o łącznej wartości 264.266,55 zł dokonanych na rzecz firmy "G." Limited. Spółka wystawiła na rzecz tego podmiotu faktury Nr 1/000030/11, Nr 1/000039/11, Nr 1/000043/11 i Nr 1/000053/11 tytułem sprzedaży środków czystości. Dostawa towarów była realizowana na warunkach FCA B., co oznacza, że sprzedawca ponosił koszty związane z dostarczeniem towarów wyłącznie do momentu przekazania ich pierwszemu przewoźnikowi (wskazanemu przez kupującego) w B. Odbiorcą towarów była firma "G." Limited. Jako miejsce przeznaczenia towarów wskazano W. na Litwie.

Z dokumentów przesłanych przez litewską administrację celną wynika, że towary objęte dokonanymi przez spółkę zgłoszeniami celnymi faktycznie opuściły terytorium Wspólnoty Europejskiej, ale zostały wywiezione przez inne podmioty niż wskazane na wystawionych przez spółkę fakturach eksportowych oraz dokumentach wywozowych zgłoszonych w polskich urzędach celnych. Zdaniem organu odwoławczego transakcja nie może być uznana za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), jeżeli wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty nie nastąpi w wyniku dostawy dokonanej przez sprzedawcę lub nabywcę bądź na ich rzecz, lecz w wyniku dostawy towarów dokonanej przez podmioty trzecie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał w rezultacie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Organ odwoławczy uznał ponadto, że dokonane przez spółkę dostawy nie spełniają przesłanek do uznania za transakcje łańcuchowe. Poczynione ustalenia wykazały, że co prawda przedmiotem kolejnych dostaw był ten sam towar, niemniej jednak nie został on wydany przez spółkę bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy.

Organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji, że spółka zaniżyła podatek należny za luty 2011r. na skutek zakwalifikowania transakcji udokumentowanej fakturą Nr 1/000038/11 jako dostawy towarów poza terytorium kraju. W ocenie organu transakcja udokumentowana fakturą Nr 1/000038/11 z dnia 22 lutego 2011 r. nie może być uznana za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty nie nastąpił w wyniku dostawy dokonanej przez sprzedawcę lub nabywcę ("G." Limited) bądź na ich rzecz, lecz w wyniku dostawy towarów dokonanej przez podmioty trzecie.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ponadto z organem I instancji, że spółka zaniżyła podatek należny za wrzesień 2011r. o 24.877,30 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że transakcja udokumentowana fakturą Nr FUE/000021/11 nie doszła do skutku. Z akt sprawy wynika, że towar został wydany przewoźnikowi, a w rezultacie spółka straciła jakiekolwiek władztwo nad towarem. Dopiero po wydaniu towaru okazało się, że ktoś podszył się pod firmę transportową, która miała dostarczyć towar nabywcy, i wyłudził towar. Zdarzenie gospodarcze, jakim jest dostawa towarów, jednak zaistniało, a do obrotu prawnego została wprowadzona faktura VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie dochowała należytej dla odpowiedzialnego przedsiębiorcy staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, wydając towar widniejący na ww. fakturze. Spółka w ogóle nie zweryfikowała podmiotu, któremu powierzyła towar o wartości 30.610,56 euro. Dostawa towarów udokumentowana fakturą Nr FUE/000021/11 nie spełnia warunków do uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w rezultacie Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT do tej transakcji. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że towar opuścił terytorium kraju i został dostarczony na terytorium innego państwa członkowskiego.

Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował również stanowisko organu I instancji, że w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2011r. spółka niezasadnie wykazała w poz. 21 dostawy towarów na rzecz podmiotów z krajów trzecich, dokonane w położonych na terenie Polski składach celnych oraz magazynach tymczasowego składowania.

Organ odwoławczy podzielił też pozostałe ustalenia dotyczące błędów w zaewidencjonowaniu nabycia towarów oraz nieprawidłowości w kwocie wartości sprzedaży.

Organ odwoławczy uznał jednak, że Dyrektor UKS nie miał legitymacji prawnej do wydania decyzji za styczeń 2011r. Powinien natomiast wydać wynik kontroli na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r. poz. 553 ze zm.).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1 Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie:

1. art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego w sprawie;

2. art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego w sprawie, tj. uznanie, że zakwestionowane przez Dyrektora UKS transakcje dokonywane przez spółkę z firmą "G." nie stanowią tzw. transakcji łańcuchowych i nie ma do nich zastosowania odpowiednie orzecznictwo TSUE;

3. art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 2 - 4 w związku z art. 19 ust. 7 i art. 36 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2011r., i w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") - poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności, uznanie, że transakcje sprzedaży przez spółkę towarów przywożonych z krajów trzecich i nie dopuszczanych do obrotu w Polsce, które to towary zostały następnie wywiezione poza terytorium UE, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce;

4. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego w sprawie, tj. uznanie że transakcja udokumentowana fakturą wystawioną na rzecz firmy T. Ltd., dotycząca towaru skradzionego przez podmiot podszywający się pod przewoźnika, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce;

5. art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również brak uzasadnienia przesłanek, którymi Dyrektor Izby Skarbowej przy rozstrzyganiu sprawy - w szczególności poprzez brak odniesienia się do kluczowych dla sprawy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uchwały NSA oraz interpretacji przepisów wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku działając na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji powołując się na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mające zastosowanie w niniejszej sprawie oraz wskazując, że przepisy te stanowią implementację art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347 ze zm.), a także powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego za trafne uznał stanowisko organów, że transakcje deklarowane przez spółkę jako eksport towarów, nie spełniały warunków do uznania ich za taką czynność w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Towar będący przedmiotem transakcji dostaw towarów między spółką i "G." został niewątpliwie wywieziony poza teren Wspólnoty, czego potwierdzeniem jest elektroniczny komunikat IE-599. Organy zresztą tego nie kwestionowały, uznały natomiast, że wywóz ten nie odbył się w warunkach dostaw realizowanych między spółką, a "G.".

W dalszej części Sąd pierwszej instancji przywołał rozważania zawarte w uchwale NSA o sygn. I FPS 3/12 i stwierdził, że stanowisko wyrażone w tej uchwale nie deprecjonuje poglądu, że eksport towarów oprócz właściwego udokumentowania wywozu, powinien realizować tę czynność, która legła u jego podstaw. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanym przypadku, organy nie kwestionowały faktu rozpoczęcia procedury wywozu na terytorium kraju. Uznały zaś, że kwestionowane dostawy nie spełniają warunków z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie zebranych dowodów – faktur, dokumentów wywozowych, w tym dokumentów przesłanych przez litewską administrację celną, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że wywóz towarów objętych kwestionowanymi dostawami poza terytorium Wspólnoty nastąpił w wyniku kolejnych dostaw dokonanych już na Litwie, w których spółka nie była już stroną. Jak stwierdził organ, pierwszy etap obrotu dokonany był między Spółką a "G.". Drugi etap dotyczył transakcji pomiędzy "G." a "W.". Wywóz towarów poza obszar wspólnotowy nastąpił zaś w trzecim etapie – transakcja zawarta między "W." o statecznym nabywcą z Uzbekistanu firmą "M.". Dokonując takich ustaleń organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w wyczerpujący sposób.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy miały pełne prawo uznać, że towary widniejące na zakwestionowanych fakturach zmieniły właściciela na terytorium Litwy i zostały wywiezione poza granice Wspólnoty przez podmiot niebędący kontrahentem podatnika. W konsekwencji, istniały też podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane dostawy nie spełniają warunków do uznania ich za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniający do zastosowania stawki VAT 0%. Stąd też zarzut naruszenia tego przepisu uznano za bezzasadny.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył też, że organy badały, czy spółce można przypisać cechy sumiennego przedsiębiorcy. W pełni podzielił ocenę organów w tym zakresie, zwracając uwagę na okoliczności zawierania kwestionowanych transakcji, które wskazują, że przy dochowaniu należytej staranności spółka mogła przypuszczać, że towary widniejące na wystawionych przez nią fakturach zmienią właściciela przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty. Sąd pierwszej instancji podkreślił min., że budzić powinno uzasadnione wątpliwości spółki, że płatności w imieniu "G." dokonywała firma "W." z powołaniem się na własny kontrakt zawarty ze spółką.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy słusznie uznały, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na to, że kwestionowane dostawy nie spełniają przesłanki do uznania ich za transakcje łańcuchowe. Ustalenia organów potwierdzają bowiem, że sprzedawany towar nie został wydany przez spółkę bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy.

Powołując się na okoliczności ustalone w sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że trafnie organ przyjął, że brak jest w tej sprawie dowodów potwierdzających, że towary na kwestionowanych fakturach były przedmiotem jednego transportu (Polska – Uzbekistan). Tym samym pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Za chybione Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 2 - 4 w związku z art. 19 ust. 7 i art. 36 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy art. 19 ust. 7 i art. 36 ust. 2 tej ustawy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego oraz miejsca opodatkowania z tytułu importu towaru. Ustalenia organów wskazują, że towar będący przedmiotem transakcji dokumentowanej fakturą Nr 1/000038/11 z dnia 22 lutego 2011r., nie został wprowadzony na polski obszar celny, stąd nie powstał w stosunku do niego dług celny i w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu. Dostawa towarów objętych procedurą składu celnego, dokonana na terenie składu celnego, podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju. Stanowisko organu w tym zakresie zasługuje na aprobatę. Prawidłowa jest również konkluzja, że transakcja udokumentowana fakturą Nr 1/000038/11 nie stanowi eksportu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, co wykluczało możliwość zastosowania przez spółkę 0% stawki podatkowej.

Za pozbawiony podstaw uznano zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem spółki transakcja udokumentowana fakturą Nr FUE/000021/11 wystawioną na rzecz firmy T. Ltd. nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że towar objęty kwestionowaną fakturą został wydany innej firmie niż wskazana w zleceniu transportowym. W związku z powyższym, w momencie wydania towaru przewoźnikowi spółka utraciła nad nim władztwo i doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel. Nastąpiła zatem dostawa towarów, a do obrotu prawnego została wprowadzona faktura VAT.. Przy czym, okoliczność, że spółka nie otrzymała płatności nie oznacza, że dostawa nie miała odpłatnego charakteru, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu organ trafnie ocenił, że wydając towar widniejący na fakturze Nr FUE/000021/11 spółka nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił również stanowiska spółki twierdzącej, że księgi podatkowe prowadziła rzetelnie. Stanowisko spółki w tym zakresie wiąże się z jej przekonaniem, co do charakteru transakcji z firmą T. Ltd., która w jej ocenie nie stanowiła dostawy towarów. Jak wyżej już zostało podkreślone, transakcja owa stanowiła jednak odpłatną dostawę towarów, tym samym spółka miała obowiązek jej ujęcia w prowadzonych ewidencjach. Jeżeli tego nie zrobiła, ewidencja utraciła walor rzetelności.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej "G." Spółka z o.o. w C. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie następujących przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

A. art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd na wniosek strony dowodów uzupełniających z dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych wątpliwości stojących u podstaw rozstrzygnięcia wydanego przez Sąd; w szczególności, nieuwzględnienie 4 jednostronicowych umów pomiędzy kontrahentem G. firmą G. Limited, a podmiotem dokonującym przelewów na rzecz spółki firmą W.; dokumenty te potwierdzają przyjęcie modelu rozliczeń w ramach dokonywanych transakcji i wbrew temu co przyjął Sąd, stanowią dodatkowy dowód tego, że spółka dochowała należytej staranności w relacjach z ww. kontrahentem;

art. 113 § 1 w związku z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zamknięcie rozprawy mimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy, z pominięciem dowodów uzupełniających mających znaczenie dla sprawy; w konsekwencji, nieprzeprowadzenie kontroli działalności organów podatkowych pod względem zgodności ich działania z prawem oraz brak weryfikacji przedmiotowo istotnych faktów;

B. art. 141 § 4 oraz w związku z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do przedstawionego przez Spółkę wniosku w zakresie przeprowadzenia przed Sądem dowodów uzupełniających; tym samym, naruszenie standardów wynikających z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczących konieczności uzasadnienia wszystkich przedmiotowo istotnych elementów sprawy i postępowania; istotne zagadnienie, o którym traktowały przedstawione przez spółkę dokumenty, zostało rozstrzygnięte w całkowicie odmienny sposób niż to wynika z przedstawionych dokumentów - a Sąd nie dokonał nawet wzmianki o tym w uzasadnieniu wydanego Wyroku;

C. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nie odpowiadający wymogom prawa, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej jego treści oraz braku odniesienia się przez Sąd do istotnych zarzutów skarżącej sformułowanych w skardze, w piśmie procesowym z dnia 31 marca 2016r. oraz do argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącego rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd; fragmentaryczność i zdawkowość wywodu przedstawionego przez Sąd w uzasadnieniu Wyroku, w obliczu znacznego stopnia skomplikowania sprawy i przedstawionych przez Spółkę argumentów, pozwala uznać, za prawdopodobne, że wiele kluczowych dla sprawy zagadnień nie było przedmiotem pogłębionej analizy ze strony Sądu, podczas gdy miały one decydujący wpływ na wynik sprawy i rozstrzygnięcie jakie zdaniem Skarżącej powinno w niej zapaść (tj. uchylenie decyzji DIS oraz poprzedzającej ją Decyzji DUKS);

D. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez przedstawienie przez Sąd stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. zaprezentowanie stanu faktycznego sprawy w oparciu o selektywnie wybrane dowody powielając ustalenia organów podatkowych bez wyjaśnienia wątpliwości, przy jednoczesnym pominięciu innych kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów i okoliczności; w konsekwencji, WSA nie odzwierciedlił stanu faktycznego sprawy będącego podstawą orzekania - co ma fundamentalny wpływ na wynik postępowania i uchybia powołanym w niniejszym zarzucie przepisom; ponadto, art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy art. 121, art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i uznanie za prawidłowe postępowania, które prowadzone było w celu wykazania z góry założonych tez i w którym nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, nie został rozpatrzony cały materiał dowodowy, a ocena dowodów była dowolna i wybiórcza w stopniu przekraczającym przyjęte standardy; naruszenie powyższego przepisu polega także na braku ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i rozważenia istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów zgłaszanych przez Skarżącą w odniesieniu do prowadzonego postępowania dowodowego;

E. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 121, art. 124 i art. 191 Ordynacja podatkowa, poprzez nienależytą kontrolę działania organów podatkowych, w szczególności w zakresie ustalenia stanu faktycznego przez te organy, tj. ustalenia stanu faktycznego z naruszeniem reguł wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej; w szczególności, naruszenie przez Sąd powyższych przepisów polega na przyjęciu, że postępowanie dowodowe oraz ocena dowodów przedstawionych w sprawie zostało przeprowadzone przez Dyrektora lS (de facto również przez Dyrektora UKS) w sposób zgodny ze standardami wynikającymi z Ordynacji podatkowej; tymczasem, w ocenie Spółki postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz z naruszeniem zasady uzasadniania przesłanek, którymi organ kierował się przy rozstrzyganiu sprawy (brak odniesienia się w należyty sposób iż wymaganą wnikliwością do kluczowych dla sprawy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, uchwały NSA w sprawie o sygn. I FPS 3/12 oraz odpowiedniego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych);

F. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art; 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną kontrolę działania organów podatkowych i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego; z przedstawionych przez Spółkę okoliczności, dowodów, orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE wynikać powinny konkluzje przeciwne do przyjętych przez Sąd za organami podatkowymi. W świetle tych konkluzji spółka w szczególności miała prawo rozliczać transakcje z firmą G. jako eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0%; w tym kontekście naruszenie również art. 141 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług - o czym mowa w pkt C. powyżej, wobec braku uzasadnienia wyroku w zakresie podstawowych zagadnień, które miały determinujący wpływ na charakter rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie; dodatkowo w zakresie zarzutów D-F art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi podczas gdy powinna ona była zostać uwzględniona - ze względu na naruszenie przez Dyrektora IS przepisów postępowania;

- w przypadku nieuwzględnienia wskazanych powyżej zarzutów naruszenia prawa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucam naruszenie przepisów prawa materialnego , tj.:

G. art. 2 pkt 8 w związku z art. 41 ust. 4 i art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię tych przepisów w konsekwencji ich niezastosowanie w stosunku do transakcji eksportowych realizowanych przez G. na rzecz firmy G., a w rezultacie pozbawienie spółki prawa do zastosowania do nich stawki VAT 0%; w szczególności uznanie, iż w okolicznościach faktycznych sprawy - wadliwie przez Sąd przyjętych (argumenty w tym zakresie spółka przedstawia szczegółowo w zarzutach proceduralnych podniesionych na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pkt A-G powyżej) - nie zostały spełnione warunki wynikające z przytoczonych przepisów, a po stronie Spółki nie została zachowana należyta staranności oraz brak było tzw. dobrej wiary, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do dokonanej sprzedaży stawki VAT 0% z tytułu eksportu towarów;

H. art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego w sprawie, tj. uznanie, że zakwestionowane transakcje dokonywane przez spółkę z firmą G. nie stanowią tzw. transakcji łańcuchowych; jednocześnie milczącą akceptację stanowiska organów(co wynika z braku jakiegokolwiek odniesienia się do tej kwestii przez Sąd), że w sprawie zastosowania nie ma odpowiednie orzecznictwo TSUE (w szczególności wyrok w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV), podczas gdy na gruncie orzecznictwa sądowego istnieje ewidentna konieczność uwzględnienia w tym przypadku orzecznictwa TSUE dotyczącego rozpatrywanych zagadnień; właściwa analiza przytoczonego orzecznictwa, w tym w/w wyroku TSUE w sprawie Euro Tyre Holding powinna skutkować uznaniem przez Sąd, iż spółka zasadnie traktowała transakcje dokonywane z firmą G. jako eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0%;

I. art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 2 - 4 w związku z art. 19 ust. 7 i art. 36 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie w sprawie; w szczególności uznanie, że transakcje sprzedaży przez spółkę towarów przywożonych z krajów trzecich i nie dopuszczanych do obrotu w Polsce, które to towary zostały następnie wywiezione poza terytorium UE, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce - podczas gdy z przytoczonych przepisów w sposób precyzyjny wynika, iż towary te nie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski w przypadku zastosowania procedur celnych nie skutkujących zmianą statusu celnego towarów na status wspólnotowy, jak to miało miejsce w rozstrzyganej sprawie;

J. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego w sprawie; w szczególności, błędna wykładnia przepisów oraz niewłaściwa ocena zdarzeń skłoniła Sąd do przyjęcia, że transakcja udokumentowana fakturą wystawioną na rzecz firmy T. Ltd., dotycząca towaru wyłudzonego przez podmiot podszywający się pod przewoźnika, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy transakcja powyższa nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wyrokowi WSA zarzucono również naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organ podatkowy w/w naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, co doprowadziło do niewykonania przez Sąd obowiązku kontroli prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ i w konsekwencji skutkowało utrzymaniem w obrocie decyzji wydanych na skutek naruszenia przez organ przepisów prawa wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania alternatywnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

6.4. W zakresie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania i oceniając zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż nie jest on uzasadniony. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez WSA normy prawnej. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowo-administracyjnej i nie może być samoistną podstawą kasacyjną. Innymi słowy, przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.5. Dodatkowo oceniając zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy wskazać, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.6. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 121, art. 124, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że transakcje z firmą G. nie noszą znamion eksportu towarów, dostawa towarów objętych procedurą składu celnego podlega opodatkowaniu na terytorium kraju oraz że transakcja udokumentowana fakturą VAT wystawioną na rzecz firmy T. stanowi odpłatną dostawę towarów.

W treści skargi kasacyjnej nie wskazano, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest zaskarżony wyrok. Aby zatem możliwa była jego skuteczna ocena konieczne jest wskazanie na konkretne uchybienia Sądu pierwszej instancji podczas wyrokowania. W rzeczywistości autor skargi kasacyjnej ponownie przytacza zarzuty, jakie podnoszono w toku postępowania podatkowego. Jednak analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje na całkowitą bezzasadność przedstawionych zarzutów. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkowuje się do sposobu ustalenia stanu faktycznego uznając trafnie, że został ustalony zupełnie, a oceniony w sposób spójny i logiczny. Wobec tego nie jest konieczne ponowne przytaczanie argumentów wykazujących na bezzasadność zarzutów strony skarżącej, które powielane są w istotnej części na każdym etapie postępowania. Zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ograniczył się jedynie do powielenia stanu faktycznego sprawy i argumentacji przyjętej przez organ, selektywnego przedstawienia dowodów i jedynie powierzchownie przeprowadził własne ustalenia dowodowe jest nieuprawniony, bowiem w sytuacji, gdy stawia się zarzut pomijania lub selekcji w przedstawianiu dowodów, należy konkretnie wskazać, jakie dowody zostały pominięte przez Sąd.

Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., II FSK 2078/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1534/11).

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija znaczną część wywodu Sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Argumentacja środka zaskarżenia w znacznym zakresie - z uwagi na jej dużą ogólność - nie uwzględnia również, mimo podniesienia zarzutów proceduralnych, wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane wadliwości rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie mogą być sanowane przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Pomimo wskazania przez autora skargi kasacyjnej przywołanych wyżej zarzutów, w jej uzasadnieniu dokonano właściwie negacji ustaleń faktycznych organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji, bez wskazania dowodów, czy argumentów jednoznacznie uzasadniających twierdzenia skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej jej autor koncentruje się na kwestii oceny dowodów, próbując w ten sposób podważyć ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Kwestionowana jest zupełność zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocena. Strona skarżąca nie podaje, jakie zagadnienia z jej punktu widzenia były kluczowe, a z treści skargi można wywnioskować, że oczekiwała odniesienia się przez Sąd do bogato cytowanego orzecznictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż orzekający Sąd pierwszej instancji nie jest zobowiązany do omawiania poszczególnych orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE, a powinien tak przedstawić swoje stanowisko w sprawie, aby rozstrzygnięcie było prawidłowe w warstwie merytorycznej i zrozumiałe dla stron. Sąd pierwszej instancji odniósł się do argumentacji Spółki w przedmiocie łańcuchowego charakteru transakcji pomiędzy G. a firmą G. Jeżeli ustalenia organów potwierdzają, że sprzedany towar nie został wydany przez stronę skarżącą bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy i czego nie zakwestionowała strona, nie było powodu aby ten aspekt sprawy był omawiany w sposób teoretyczny.

Również niezasadny jest zarzut lakonicznego ustosunkowania się do obszernego wywodu strony skarżącej na temat dochowania przez skarżącą Spółkę należytej staranności i działania przez nią w dobrej wierze.

Wywody strony skarżącej dotyczące rozumienia dobrej wiary, oparte na orzecznictwie TSUE i analizie definicji wypracowanej przez doktrynę, nie zostały podważone przez Sąd pierwszej instancji. Nietrafny jest więc zarzut pominięcia przez Sąd bogatego orzecznictwa TSUE w tym zakresie. Przeciwnie, Sąd oceniał, czy w kontekście orzecznictwa TSUE, można Spółce przypisać cechy sumiennego przedsiębiorcy. Skarżąca uważa, że jedyną okolicznością z której Sąd wywodzi, że Spółka nie działała w dobrej wierze jest lokalizacja siedziby kontrahenta, tj. firmy G. na Wyspach Dziewiczych. Pogląd ten nie ma oparcia w zaskarżonym wyroku. Sąd wskazał na jeszcze inne okoliczności przemawiające za niezachowaniem należytej staranności sumiennego przedsiębiorcy. Z wyroku nie wynika również, że Sąd ocenił dokonywanie płatności na rzecz G. przez firmę W. jako niemające uzasadnienia. Z uzasadnienia wyroku wynika, że okoliczność dokonywania płatności nie przez odbiorcę towarów tj. firmę "G.", a przez podmiot trzeci, mogła wskazywać, że towary znajdujące się na fakturach zmienią właściciela przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty. Także warunki i okoliczności zawierania transakcji powinny implikować podjęcie kroków mających na celu upewnienie się strony skarżącej, że transakcje stanowią eksport towarów.

Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym na odrębności między wywozem towarów w rozumieniu przepisów celnych, a eksportem towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił orzecznictwo TSUE, ale nie miał obowiązku dokładnego przeanalizowania każdego powołanego przez stronę skarżącą orzeczenia w celu wykazania podobieństwa między tymi orzeczeniami i stanem faktycznym przedmiotowej sprawy.

W zakresie uwzględnienia przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchwały NSA w sprawie o sygn. I FPS 3/12 wskazać należy, iż Sąd odniósł tezy w niej zawarte do stanu niniejszej sprawy, w szczególności dotyczących warunków, które muszą być spełnione, by zastosować stawkę 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w sytuacji, gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji, gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. W treści uchwały wskazano zatem a warunki zastosowania stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towarów. Orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku podkreślił, iż organy nie kwestionowały faktu rozpoczęcia procedury wywozu na terytorium kraju, a wskazały, że z dokumentów przesłanych przez litewską administrację celną wynika, że towary objęte dokonanymi przez spółkę zgłoszeniami celnymi faktycznie opuściły terytorium Wspólnoty Europejskiej, ale zostały wywiezione przez inne podmioty niż wskazane na wystawionych przez spółkę fakturach eksportowych oraz dokumentach wywozowych zgłoszonych w polskich urzędach celnych.

6.7. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. czterech umów zawartych pomiędzy kontrahentem Spółki firmą "G." Limifed, a podmiotem dokonującym przelewów na rzecz Spółki G. - firmą "W.". Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie kwestionowano faktu płatności ze strony "W." na rzecz "G." Limited. Okoliczności związane ze sposobem rozliczeń między tymi firmami podlegały ocenie Sądu pierwszej instancji. Sama strona w piśmie procesowym z dnia 31.03.2016r. (str. 16 pisma) potwierdza, że umowy te zostały udostępnione organom prowadzącym postępowanie, a sposób rozliczeń opisany był w decyzjach podatkowych. Niezasadne jest więc zarzucanie Sądowi nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, w sytuacji gdy dokumenty te nie miały charakteru dowodów uzupełniających (okoliczności wynikające z tych dokumentów były znane). Tym samym nieuzasadniony jest zarzut w tym zakresie związany z naruszeniem art. 113 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zamknięcie rozprawy mimo niedostatecznego wyjaśnienia sprawy.

6.8. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty błędnej wykładni i w konsekwencji niezastosowania art. 2 pkt 8 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca uważa, że art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w powiązaniu z regulacjami celnymi, co oznacza, że definicję eksportu zawartą w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług należy uzupełnić o definicję eksportera w rozumieniu przepisów celnych. Tymczasem ustawa o podatku o towarów i usług posiada własną definicję eksportu, nie ma więc potrzeby sięgania do innych przepisów. Nie ma wątpliwości, że w świetle art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wystarczający potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz - ale musi ten wywóz nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Posiadanie przez stronę skarżącą komunikatu IE 599 stanowi potwierdzenie wywozu poza granice Wspólnoty, ale nie przesądza o tym, kto dokonał eksportu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że wywóz poza terytorium Wspólnoty nastąpił w wyniku kolejnych dostaw na Litwie, prawidłowo Sąd pierwszej instancji nie zastosował wymienionych wyżej przepisów, uznając, że transakcje te nie mogą być uznane za eksport.

6.9. Nietrafny jest zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art.2 pkt 8 w związku z art. 7 ust. 8 w związku z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Stron skarżąca nie kwestionuje wykładni Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą, aby uznać transakcję za łańcuchową towar musi zostać wydany przez dostawcę bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Skoro strona skarżąca nie neguje faktu, iż nie wydała towaru bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy i nie podważa również ustaleń, że organizatorem transportu (i ponoszącym jego koszty) towarów, które wyjechały z Litwy, w ramach której nastąpił wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, nie była skarżąca, a "W." Ltd - nie można uznać, że uczestniczyła w transakcji łańcuchowej.

6.10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oceniał także zarzut związany z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taki sam zarzut sformułowano w treści skargi kasacyjnej, uzupełniając zarzut naruszenia tych przepisów w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Istota zarzutu pozostała taka sama, zdaniem skarżącej Spółki transakcja udokumentowana fakturą Nr FUE/000021/11 wystawioną na rzecz firmy T. Ltd. nie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię i ocenę tego zagadnienia dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Kontrakt przewidywał, że dostawa towarów widniejących na fakturze nr FUE/000021/11 będzie się odbywała na warunkach CPT Ateny, tj. Spółka jest odpowiedzialna za wskazanie i opłacenie przewoźnika, ale ryzyko związane z utratą lub uszkodzeniem towarów przechodzi na nabywcę już w chwili przekazania towaru przewoźnikowi. Z akt sprawy wynika, że towar objęty kwestionowaną fakturą został wydany innej firmie niż wskazana w zleceniu transportowym. W związku z powyższym, w momencie wydania towaru przewoźnikowi Spółka utraciła nad nim władztwo i doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel. Nastąpiła zatem dostawa towarów, a do obrotu prawnego została wprowadzona faktura VAT. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostają wyjaśnienia Spółki, że doszło do wyłudzenia towaru i przewoźnik nie dostarczył do odbiorcy towarów widniejących na tej fakturze. Sąd pierwszej instancji odniósł okoliczności sprawy do orzeczenia TSUE dotyczącego kradzieży towarów i trafnie skonstatował, iż przywołanych wyżej zdarzeń nie można porównać do kradzieży. W wyniku kradzieży nie dochodzi do wydania towaru i wystawienia faktury. A strona skarżąca przeniosła władztwo nad towarem, towar został wydany, faktura została przesłana nabywcy. Dopiero po dostawie okazało się, że towar wydano nieuprawnionemu podmiotowi. Spółka nie zweryfikowała podmiotu, któremu powierzyła towar, ignorując, że na dokumencie CMR pieczęć odcisnęła zupełnie inna firma, niż wskazana w zleceniu transportowym. W związku z tym nie narusza wskazanych przepisów prawa materialnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nastąpiła dostawa towarów udokumentowana fakturą Nr FUE/000021/11 oraz, że dostawa ta nie spełnia warunków do uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a w rezultacie stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT do tej transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma zatem podstaw do zakwestionowania wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego w okolicznościach faktycznych sprawy.

6.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.