Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 162/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 § 2 pkt. 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 487 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 16 grudnia 2021 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej NUS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 221a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej O.p., po rozpatrzeniu odwołania M. Z., uchylił w całości własną decyzję z 27 listopada 2020 r. nr 378000-CKK1.4102.1.2020.SZD i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej PIT) za 2015 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 63.447 zł.

Z materiału dowodowego wynika, że w kontrolowanym okresie M. Z. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A M. Z., w następującym zakresie: działalność prowadzona w zakresie pozostałej telekomunikacji; sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach; działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej; wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Podstawową działalnością gospodarczą A M. Z. jest sprzedaż usług internetowych, a także sprzedaż komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami. M. Z. posiada stronę internetową o adresie www.[...] na której wskazano, że przedsiębiorstwo A powstało w 2001 roku i specjalizuje się w dostarczaniu usługi dostępu do Internetu dla klientów indywidualnych i biznesu, oraz że firma była pierwszym operatorem, który rozpoczął świadczenie usług w małych miejscowościach województwa warmińsko-mazurskiego, angażując własne środki oraz wykorzystując unijne wsparcie. Ponadto M. Z. w 2015 roku posiadał aktywne konto na portalu aukcyjnym [...], poprzez które sprzedawał głównie akcesoria komputerowe (vide karty 665 - 666 akt kontroli). Transakcje te wykazywał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako "sprzedaż magazyn".

W badanym roku podatkowym M. Z. wydzierżawiał innym podmiotom lokale położone w S. przy ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...].

W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej Organ I instancji wielokrotnie wzywał Stronę (w dniach 18.04.2018 r., 27.04.2018 r., 15.05.2018 r., 28.06.2018 r., 03.07.2018 r., 09.08.2018 r., 24.08.2018 r., 05.10.2018 r., 31.10.2018 r., 04.01.2019 r.), zarówno pisemnie jak i telefonicznie, do przedłożenia do kontroli dokumentów źródłowych i ewidencji związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pod nazwą A M. Z., w tym m.in. faktur VAT i rachunków dotyczących zakupu i sprzedaży towarów i usług, obrotów magazynowych, raportów kasowych, historii rachunków bankowych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z nieudzielaniem pełnych odpowiedzi na wezwania organu I instancji i nieprzesyłaniu żądanych dowodów, NUS podjął działania w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący całą miesięczną sprzedaż usług internetowych wykazał pod jedną pozycją jako "sprzedaż Internet". Nie dołączył dowodów źródłowych stanowiących podstawę wyliczeń uzyskanych z tego tytułu przychodów.

W toku postępowania skarżący był wielokrotnie wzywany m.in. o wskazanie jakich usług i towarów dotyczy wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2015 r. pozycja "sprzedaż Internet" ze wskazaną łączną kwotą oraz o przedłożenie ewidencji tej sprzedaży z wyszczególnieniem nr dokumentów, dat dokumentów, nazw kontrahentów, nazw towarów i usługi oraz o przekazanie stosownych dokumentów, zestawień, faktur VAT, potwierdzeń płatności, umów.

Pełnomocnik poinformował, że podatnik takich zestawień i ewidencji szczegółowej dotyczącej sprzedaży usług internetowych nie posiada. Nie przedłożył również umów na świadczenie usług internetowych oraz usług wynajmu nieruchomości zawieranych przez skarżącego. Nie przedłożył także większości faktur wystawionych w związku z wykonywaniem ww. usług, jak również związanych ze sprzedażą towarów.

W decyzji z 27 listopada 2020 r. Organ I instancji stwierdził, że Strona w prowadzonej w 2015 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonowała części transakcji sprzedaży towarów i usług (opłaconych przez nabywców w większości przelewami bankowymi, ale też gotówką) o wartości 1.376.191,18 zł.

Organ wskazał, że w wyniku analizy historii operacji na rachunkach bankowych Strony ustalił kwoty wpłat otrzymanych w 2015 r. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podmiotów gospodarczych, jednostek budżetowych oraz organizacyjnych samorządu terytorialnego z tytułu sprzedaży na uch rzecz towarów i usług, w tym usług dostępu do Internetu, odnośnie której Strona skarżąca nie przedłożyła dowodów źródłowych, które przedstawiono następująco: wartość sprzedaży brutto według rachunków bankowych - 4.324.655,98 zł, podatek należny VAT wg ustaleń postępowania - 808.675,52, wartość sprzedaży netto według rachunków bankowych (przychód w PIT) - 3.515.980,46 zł.

NUS wskazał, że z ustaleń dokonanych na podstawie analizy wpłat na rachunki bankowe wynika, że w księgach podatkowych nie wykazano przychodów z tytułu sprzedaży towarów i usług, opłaconych przez nabywców w 2015 r. przelewami bankowymi, w kwocie 1.356.566,45 zł.

Ponadto Organ wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2015 r. nie zostały wykazane transakcje sprzedaży ogólnej wartości netto 12.370,18 zł udokumentowane fakturami opłaconymi przez nabywców przelewami bankowymi w 2016 r..

Organ wskazał, że w PKPiR oraz w zeznaniu PIT-36L za 2015 r. nie zostały również wykazane transakcje sprzedaży ogólnej wartości netto 7.254,55 zł opłacone przez nabywców gotówką.

W związku z powyższym ustalono, że Strona nie zaewidencjonowała transakcji sprzedaży towarów i usług ogólnej wartości netto 1.376.191,18 zł.

W wyniku porównania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z otrzymanymi od Strony fakturami Organ ustalił, że Strona nie ujęła w ww. księdze wydatków o łącznej wartości netto 32.128,05 zł. Ponadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. oraz w sporządzonych przez Stronę obliczeniach kosztów uzyskania przychodów nie zostały ujęte wynagrodzenia wypłacone pracownikom oraz należności ZUS w łącznej kwocie 625.286,10 zł.

W uzasadnieniu decyzji z 27 listopada 2020 r. NUS wskazał, że Podatnik nie zaewidencjonował w prowadzonych dla potrzeb VAT rejestrach sprzedaży oraz nie zadeklarował w złożonych deklaracjach VAT-7K następujących kwot sprzedaży towarów i usług oraz podatku należnego: za I kwartał 2015 r. - wartość netto: 196.198,16 zł, VAT 45.125,58 zł, za II kwartał 2015 r. - wartość netto: 347.372,63 zł, VAT 79.895,70 zł, za III kwartał 2015 r. - wartość netto: 332.132,27 zł, VAT 76.390,42 zł, i za IV kwartał 2015 r. - wartość netto: 500.488,12 zł, VAT 115.112,25 zł.

Organ stwierdził, że ww. księgi podatkowe są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego.

NUS wskazał, że w celu określenia kwoty przychodów za 2015 r. zweryfikował w toku postępowania wpłaty pieniężne dokonane przez nabywców towarów i usług na rachunki bankowe posiadane przez Stronę, a przyjęte do wyliczeń kwoty nie obejmują zapłat za faktury sprzedaży wpisane do prowadzonych ksiąg podatkowych oraz zaewidencjonowanych transakcji sprzedaży określonych jako "sprzedaż magazyn", a dotyczą wyłącznie transakcji sprzedaży towarów i usług odnośnie których Strona nie przedłożyła dowodów źródłowych i ewidencji sprzedaży; nie obejmują one również wpłat, które nie miały związku z przychodami opodatkowanymi w 2015 r. lub odnośnie których organ takiego związku w sposób jednoznaczny nie stwierdził.

W związku z powyższym Organ ustalił kwotę należnego podatku dochodowego do zapłaty (zaległość podatkowa) w kwocie 86.473 zł.

Pełnomocnik Podatnika w piśmie z 30 listopada 2021 r. wskazał, że Strona przekazała organowi I instancji 11 czerwca 2018 r. całą posiadaną dokumentację źródłową. Wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony: Podatnika oraz świadka: A. L., specjalisty do spraw rachunkowości, na okoliczność ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w PIT za 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r. w związku ze świadczeniem usług internetowych.

Następnie pismem z 2 grudnia 2021 r. wniósł o włączenie dokumentacji związanej z prowadzonym wobec Strony postępowaniem karno-skarbowym, w tym również dokumentacji wewnętrznej prowadzonej między organami, w celu weryfikacji prawidłowości działań organów podatkowych. Wniósł o wyznaczenie nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

NUS rozpatrując odwołanie skarżącego, w ww. decyzji z 16 grudnia 2021 r. przyjął łączną wartość przychodów niezaewidencjonowanych w 2015 r. na kwotę 1.255.000,90 zł. W związku z tym uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w PIT za 2015 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 63.447 zł.

Organ I instancji ustalił, że skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani nie wykazał w deklaracji PIT-36L za 2015 r. całości przychodu z tytułu świadczenia usług i sprzedaży towarów. Tym samym zaniżył kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r..

Dowody i okoliczności potwierdzające ww. ustalenia, zostały zaprezentowane na str. 14-60 zaskarżonej decyzji.

Skarżący w 2015 r. nie zaewidencjonował i nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych całości sprzedaży usług i towarów.

W toku postępowania Organ I instancji ujawnił rachunki bankowe, które były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Rachunki bankowe, były prowadzone w Banku Spółdzielczym w S. i w B.

Na rachunek bankowy prowadzony w Banku Spółdzielczym w S. nr [.1.]... wpływały należności od abonentów - głównie osób fizycznych, za świadczone przez A usługi dostępu do Internetu (w każdym miesiącu kilkaset wpłat). Rachunek ten skarżący wskazywał w umowach na świadczenie usług internetowych zawieranych z abonentami - osobami fizycznymi.

Ponadto z analizy tytułów wpłat dokonywanych przez osoby fizyczne na ww. rachunek wynika, że w większości wpłaty te były określane: "wpłata/opłata za abonament", "opłata abonamentowa", "wpłata/opłata za Internet" itp., bądź w tytule podawano nr faktury.

Na rachunki bankowe prowadzone w B S.A. wpływały natomiast należności głównie od podmiotów gospodarczych, jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych (każdy rachunek przypisany był do jednego bądź dwóch podmiotów) za faktury VAT wystawione przez A za usługi dostępu do Internetu lub wynajmu nieruchomości, bądź sprzedaż towarów.

Organ I instancji zweryfikował u kontrahentów skarżącego (podmiotów gospodarczych jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego i jednostek budżetowych) czego dotyczyły faktury, opłacane na rachunki bankowe strony i uzyskał od większości tych kontrahentów kserokopie faktur VAT wystawionych na ich rzecz przez firmę A - M. Z.. Faktury te dokumentowały usługi internetowe, sprzedaż towarów, dzierżawę nieruchomości i wystawione zostały przez skarżącego w związku w prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ I instancji z uwagi na ogromną ilość abonentów - osób fizycznych, nie występował do tych osób w celu weryfikacji transakcji pomiędzy tymi osobami, a skarżącym. Te wpłaty od osób fizycznych za usługi internetowe świadczone przez skarżącego wpływały głównie na rachunek w Banku Spółdzielczym w S. nr: [.1.]... Rachunek ten również związany jest z działalnością gospodarczą skarżącego, gdyż podawał on ten rachunek w umowach na świadczenie usług internetowych dla osób fizycznych - jako rachunek do wpłat abonamentu. Potwierdzają to również tytuły wpłat dokonywanych przez osoby fizyczne na ten rachunek.

Organy podatkowe zestawiły wpływy na określone w decyzji rachunki skarżącego za poszczególne miesiące 2015 r. z kwotami za te same okresy rozliczeniowe wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Kwoty, które wpływały na konta służące do działalności gospodarczej skarżącego, których nie ujawniono do kontroli, były wyższe od kwot wykazanych jako "sprzedaż Internet".

Skarżący w kontrolowanym okresie nie zaewidencjonował wszystkich świadczonych usług i sprzedaży towarów.

Organ odwoławczy podał, że na wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży określonej w zaskarżonej decyzji składa się:

1) w zdecydowanej większości (ok. 85 %) - wartość sprzedaży ujęta na fakturach VAT wystawionych w 2015 r. przez Skarżącego na rzecz podmiotów gospodarczych, jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych (wymienionych w tabeli na str. 14-26 decyzji organu I instancji), za które należności wpłynęły na konta bankowe Strony nieujawnione w toku kontroli celno-skarbowej (głównie na rachunki bankowe w B S.A.). Faktur tych Skarżący nie ujął w rejestrze sprzedaży za II kwartał 2015 r., nie opodatkował i nie przedłożył ich organom podatkowym w toku prowadzonych postępowań. Faktury te organ I instancji pozyskał w toku kontroli. Transakcje ujęte na tych fakturach zostały potwierdzone przez kontrahentów.

Sprzedaż ujęta na fakturach jest zatem związana z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą;

2) w pozostałej części (ok. 15 %) - wartość wpłat dokonywanych przez osoby fizyczne, z tytułu świadczonych przez Skarżącego usług dostępu do internetu, które to wpłaty wpływały głównie na konto w BS w S. nr [.1.]..., ale również na konta nr [.2.] ..., [.3.] ... oraz [.4.]... i [.5.]..., które sam skarżący wskazał jako konta związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy wskazał, że zaniżenie przychodów przez skarżącego wynika z następujących faktów i okoliczności. Skarżący nie ujawnił Organowi I instancji w toku kontroli celno-skarbowej wszystkich rachunków bankowych, które wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący w toku kontroli nie przedłożył Organowi podatkowemu wszystkich faktur VAT za świadczone usługi i sprzedaż towarów, wystawionych zarówno dla podmiotów gospodarczych, osób prawnych czy jednostek budżetowych, ale też wystawionych na rzecz osób fizycznych. Skarżący w toku kontroli celno-skarbowej nie przedłożył wszystkich ewidencji, sporządzanych nie tylko dla celów opodatkowania sprzedaży, ale dla celów monitorowania wpłat od klientów za świadczone usługi.

Organ II instancji po przeanalizowaniu wpłat dokonanych na rachunki bankowe Skarżącego stwierdził, że Organ I instancji nieprawidłowo przyjął do podstawy opodatkowania stawką 23% opłatę z 2 października 2015 r. dokonaną przez K. K., na kwotę 1.017,87 zł, tytułem opłaty za mieszkanie i gaz, gdyż jest to usługa zwolniona.

Po przeanalizowaniu wpłat na rachunki bankowe skarżącego Organ odwoławczy stwierdził, że Organ I instancji nieprawidłowo przyjął do podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2015 r. kilkadziesiąt wpłat stanowiących przychody 2014 r., bądź wcześniej, bądź których nie można było jednoznacznie przypisać do 2015 r., a także kilkadziesiąt wpłat, które nie stanowiły przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organ II instancji wskazał, że łączna wartość przychodów niezaewidencjonowanych w 2015 r. wynosi 1.255.000,90 zł.

Organ odwoławczy przyjął, że poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostają ustalenia dotyczące zaniżenia przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów poprzez nieujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: 18 faktur VAT zakupu na łączną kwotę netto 32.128,05 zł, wynagrodzeń wypłaconych pracownikom oraz należności ZUS w łącznej kwocie 625.286,10 zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że zebrany materiał dowodowy, tj. wpływy na rachunki bankowe Strony, jak jednoznacznie wykazano w toku postępowania przed organami obu instancji - służyły Podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji ich zapisy pozwalały na określenie za 2015 r. podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym organ odwoławczy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p..

Ponadto Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań Podatnika i świadka A. L.. Zeznania te, bez przedłożenia dowodów źródłowych, nie mają znaczenia dla momentu określenia obowiązku podatkowego dla niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów i usług. Dodatkowo organ I instancji już wcześniej, 26.07.2018 r. wezwał Podatnika do osobistego stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze strony. Jednak ten nie wyraził zgody na złożenie zeznań (pismo pełnomocnika Strony z 16.08.2018 r.).

W ocenie Organu odwoławczego wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania Strony i świadka, złożony na samym końcu postępowania odwoławczego, nie ma na celu wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, a jedynie przedłużenie postępowania.

Nadto, nawiązując do wniosku pełnomocnika Strony o włączenie do akt postępowania wszelkiej dokumentacji dotyczącej postępowania karnego - skarbowego o nr RKS 2265/2020/378000/JD/I, wskazano w decyzji, że zobowiązanie podatkowe w PIT za 2015 r. przedawnia się z upływem 31.12.2021 r., zatem Organ nie ma obowiązku badania legalności i zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie.

Organ dokonał określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 30c oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), dalej u.p.d.o.f..

W skardze wniesionej do Sądu Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o: uchylenie w całości decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 23 § 2 pkt. 2 O.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 138 ze zm.) poprzez ich niewłaściwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, że skarżący nie zgadza się z ustaleniami dokonanymi przez Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania w obu instancjach. Przyjęty przez Organy podatkowy sposób wyliczenia wysokości przychodu uznał za błędny i trudny, wręcz niemożliwy do zweryfikowania.

Pełnomocnik przytoczył treść art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.. Wskazał, że z cytowanych przepisów wynika, że zadaniem organu podatkowego jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Organ winien poddać weryfikacji wszystkie okoliczności i twierdzenia podnoszone przez stronę w toku postępowania oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków (tj. prawidłowej subsumpcji norm prawa materialnego do okoliczności faktycznych sprawy) można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Pełnomocnik podkreślił, że Organy podatkowe są ponadto zobowiązane do przeprowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120-129 O.p., w tym w szczególności zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady udziału strony na każdym etapie postępowania (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania stron (art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

Istotnym składnikiem prawidłowo wydanej decyzji jest zatem jej uzasadnienie. Powinno ono w sposób wyczerpujący informować stronę o motywach, którymi kierował się organ rozstrzygając sprawę. Strona może bowiem skutecznie bronić swych interesów tylko w sytuacji, gdy znane są jej kompletne przesłanki powziętej decyzji. (...) Organ musi zatem zająć stanowisko wobec całego materiału dowodowego oraz uzasadnić jasno i należycie swoje zdanie, w tym w szczególności na jakiej podstawie uznał pewne fakty za udowodnione (wyrok WSA w Warszawie z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II SA/Wa 887/12). Pominięcie w uzasadnieniu decyzji ustalenia okoliczności faktycznych, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok WSA w Poznaniu z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt IV SA/Po 15/16).

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego w niniejszej sprawie Organ odwoławczy niewątpliwie naruszył wskazane powyżej przepisy, w szczególności art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.. Jak wskazał Organ odwoławczy, rachunki bankowe prowadzone przez Skarżącego w Banku Spółdzielczym w S. nr: [.1.]..., [.2.]..., [.3.]..., są bardzo obszerne, wskazanie zatem wszystkich wpływów, uznanych za niezaewidencjonowaną sprzedaż i przyjętych do opodatkowania byłoby zbyt obszerne. Według pełnomocnika taki sposób zaprezentowania metody wyliczenia podstawy opodatkowania nie daje Skarżącemu możliwości pełnej weryfikacji prawidłowości dokonanych ustaleń. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, które transakcje i dlaczego zostały uznane za niezaewidencjonowaną sprzedaż. Organ odwoławczy w ocenie skarżącego nie zbadał w pełny i wyczerpujący sposób, czy wszystkie wpłaty dokonywane przez kontrahentów Strony w 2015 r. miały związek z czynnościami opodatkowanymi, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał właśnie w 2015 r., nie wskazując jednocześnie, które transakcje uznał za niezaewidencjonowaną sprzedaż. Z tego względu niemożliwe jest rzeczowe odniesienie się do wskazanych w uzasadnieniu decyzji Organu II instancji wysokości zaniżenia przez Stronę kwoty przychodu, a co za tym idzie zobowiązania podatkowego.

Ponadto pełnomocnik skarżącego nie zgodził się ze stanowiskiem Organu odwoławczego w sprawie złożonych przez Stronę wniosków dowodowych. Podniósł, że pismem z 30 listopada 2021 r. Skarżący, na podstawie art. 188 O.p. wniósł o przeprowadzenie ww. dowodu z przesłuchania strony - Podatnika, oraz świadka - A. L., specjalisty ds. rachunkowości w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, na okoliczność ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w PIT za 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2015 r. w związku ze świadczeniem usług w postaci dostawy usług internetowych. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do przedmiotowego wniosku wskazał, że zeznania Skarżącego i świadka, bez przedłożenia dowodów źródłowych, nie mają znaczenia dla momentu określenia obowiązku podatkowego dla niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów i usług, dlatego Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań Skarżącego i świadka. W ocenie Skarżącego takie stanowisko uznać należy za błędne, a odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu za nieuzasadnioną.

Pełnomocnik skarżącego przedstawił zasady postępowania wyszczególnione w art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. Wskazał, że do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy w danej sprawie powyższe przesłanki są spełnione, przesądza norma prawa materialnego. Powołano wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) podnosząc, że niezbędne było przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Ponadto pismem z 2 grudnia 2021 r. Skarżący wniósł na podstawie art. 188 O.p. o włączenie do akt postępowania wszelkiej dokumentacji związanej z prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniem karno-skarbowym wszczętym przez NUS, nr sprawy: RKS 2265/2020/378000/JD/I, w tym również dokumentacji wewnętrznej prowadzonej między organami. Organ jednak uznał, że zobowiązanie podatkowe w PIT za 2015 r. przedawnia się z upływem 31.12.2021 r., zatem organ nie ma obowiązku badania legalności i zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Strony powołany argument nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. Włączenie do akt sprawy wskazanej we wniosku dokumentacji jest niezbędne w celu weryfikacji prawidłowości działań Organów podatkowych, nie tylko w zakresie legalności i zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, lecz również w prowadzonych równolegle postępowaniach w zakresie 2015 r.. W ocenie Skarżącego przedmiotowy wniosek był w pełni uzasadniony, a odmowa jego uwzględnienia jest niezasadna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ww. ustawy p.p.s.a., tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że rachunki bankowe, na których odnotowano wpływy pieniężne służyły do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Rachunki bankowe były prowadzone w Banku Spółdzielczym w S. i w B. NUS rozpatrując odwołanie skarżącego, przyjął łączną wartość przychodów niezaewidencjonowanych w 2015 r. na kwotę 1.255.000,90 zł.

W związku z tym uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 63.447 zł.

W skardze strona skarżąca powieliła zarzuty odwołania. Pełnomocnik Strony Skarżącej w złożonej skardze nie podniósł nowych okoliczności, a które byłyby nieznane wcześniej Organowi. Kwestią sporną jest rzeczywista wartość świadczonych przez Stronę w 2015 r. usług, w tym internetowych i sprzedaży towarów oraz sposób wyliczenia przez organ wysokości przychodu. Według pełnomocnika jest on błędny. Jest on trudny, wręcz niemożliwy do zweryfikowania.

W ocenie Sądu zarzut błędnego wyliczenia wysokości przychodu z 2015 r. jest nieuzasadniony. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący całą miesięczną sprzedaż wykazał pod jedną pozycją jako "sprzedaż Internet".

Zapisy zawarte na rachunkach bankowych są dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę wyliczeń uzyskanych z tego tytułu przychodów.

W rezultacie brak było podstaw do wzywania skarżącego do wskazania jakich konkretnie usług i towarów dotyczyły wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2015 r. pozycje "sprzedaż Internet". Księga przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2015 r. była prowadzona przez skarżącego wadliwie.

Wpływy na rachunkach bankowych, które były wykorzystywane do działalności gospodarczej, były przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zapis na rachunku bankowym o wpływie środków pieniężnych jest dokumentem źródłowym, potwierdzającym dokonanie operacji gospodarczej. Przedmiotem tej operacji gospodarczej jest sprzedaż towarów i usług. Tego rodzaju czynności mają charakter wzajemny. Stosownie do art. 487 § 2 k.c. umowa jest wzajemna gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Jest to zatem taka umowa, w której oprócz tego, że każda ze stron zobowiązuje się do świadczenia, to także uznaje świadczenie drugiej strony za odpowiednik, ekwiwalent swojego świadczenia. Do ekwiwalentności świadczeń dochodzi wówczas, gdy essentialia negotii umowy zakładają uzyskanie jednego świadczenia w zamian za otrzymanie drugiego. A zatem skarżący świadczył wierzytelność niepieniężną. Odpowiednikiem świadczenia niepieniężnego był świadczenie pieniężne, które było przekazywane na rachunek bankowy skarżącego. W sprawie podatkowej Organ nie jest upoważniony do podważania, czy też weryfikowania poprawności czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji zarzuty skargi, że wyliczenia organu są błędne względnie trudne, wręcz niemożliwe do zweryfikowania, są całkowicie bezzasadne.

Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że skarżący nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani nie wykazał w deklaracji PIT-36L za 2015 r. całości przychodu z tytułu świadczenia ww. usług i sprzedaży towarów. Tym samym zaniżył kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Dowody i okoliczności potwierdzające ww. ustalenia, zostały zaprezentowane obszernie na str. 14-60 zaskarżonej decyzji. Z analizy zapisów rachunków bankowych należących do skarżącego wynikało, że skarżący w 2015 r. nie zaewidencjonował i nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych całości sprzedaży usług i towarów.

W kontekście tych rozważań za bezpodstawne należy uznać żądanie weryfikacji transakcji pomiędzy osobami, które dokonywały wpłat a skarżącym.

Organ podatkowy zestawił wpływy na ww. rachunki Skarżącego za poszczególne miesiące 2015 r. z kwotami wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za te same okresy rozliczeniowe jako "sprzedaż Internet".

W konsekwencji Organ dokonał wyliczenia przychodów mając na względzie zebrany materiał dowodowy. Tych wyliczeń strona skarżąca nie jest w stanie podważyć. Oparte są one bowiem na danych, które mają charakter ścisły.

Natomiast ich porównanie dotyczyło zapisów w księdze przychodów i rozchodów, którą prowadził skarżący z danymi zawartymi na rachunkach bankowych należących do skarżącego. Dane zawarte na rachunkach bankowych skarżącego są w pełni wiarygodne. Zapisy na rachunkach bankowych, które były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, są dowodem źródłowym, że skarżący uzyskał przychody. Te przychody dotyczą działalności gospodarczej skarżącego. Art. 49 Prawo bankowe (Dz.U.2021.2439 t.j. z 2021.12.28 ) wskazuje podstawowe rodzaje rachunków bankowych. M. in. dla osób fizycznych prowadzących działalność zarobkową na własny rachunek, w tym dla osób będących przedsiębiorcami.

Nie można tych danych kwestionować. Natomiast skarżący mógłby wykazywać, że nie dotyczą one działalności gospodarczej. W takim przypadku ciężar dowodzenia obciąża skarżącego. W tym kontekście Organ prawidłowo odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ich celem nie było bowiem wyjaśnienie wątpliwości. A zmierzały do przedłużenia postępowania podatkowego. Istniał prosty sposób ewentualnej weryfikacji, czy konkretny zapis na rachunku bankowym nie dotyczy działalności gospodarczej. To skarżący miał obowiązek wskazać, że konkretny zapis zawarty na rachunku bankowym nie dotyczy działalności gospodarczej. Tylko w takim przypadku Organ miałby obowiązek zweryfikować te twierdzenia.

Odpowiadając na zarzuty skarżącego Organ trafnie wskazał na przesłanki, które determinują wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży określonej w zaskarżonej decyzji. Zostały one przedstawione i poddane wnikliwej analizie.

O bezzasadności zarzutów strony skarżącej świadczy choćby kwestionowanie przez profesjonalnego pełnomocnika, że sprzedaż wykazana na fakturach (a tym samym wpłaty za te faktury) – zweryfikowane z udziałem kontrahenta - nie stanowiły przychodu z działalności gospodarczej.

W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 23 § 2 pkt. 2 O.p.. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Materiał dowodowy został zgromadzony i poddany ocenie zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.. Brak było podstaw do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, że skarżący nie zaewidencjonował przychodów, które uzyskiwał z działalności gospodarczej. Te okoliczności zostały ustalone na podstawie wiarygodnych dowodów. Takimi dowodami są dane z rachunków bankowych, których posiadaczem był skarżący. Nie można zatem twierdzić, jak czyni to pełnomocnik skarżącego, że te ustalenia są dowolne.

W konsekwencji bezzasadny jest również zarzut naruszenia przepisów, w szczególności art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p.

W konsekwencji za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie.

Skarga okazała się bezzasadna i po myśli art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.