Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 181/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 1,   art. 14b par. 5c,  art. 14b par. 5d
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 29 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2022 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.511.2021.5.MS w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. W. (dalej: strona, skarżąca, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 17 stycznia 2022 r. znak [...], utrzymujące w mocy własne postanowienie z 10 listopada 2021 r. znak [...] o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed organem.

We wniosku z 7 czerwca 2021 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki partnerskiej (dalej: spółka), posiadającą 50% udziałów w zyskach spółki. Strona ma miejsce zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 2005 r., a przedmiotem jej działalności jest przygotowanie dokumentacji projektowej wraz z niezbędnymi uzgodnieniami, pozwoleniem na budowę i nadzorem autorskim inwestycji. Spółka jest właścicielem nieruchomości zabudowanej. Wspólnicy planują wycofanie nieruchomości ze spółki oraz jej nieodpłatne przekazanie do majątków prywatnych. W wyniku wycofania nieruchomości ze spółki każdy ze wspólników otrzyma udziały we własności nieruchomości odpowiadające wysokości jego udziałów w zyskach spółki. Wycofanie nieruchomości ze spółki zostanie udokumentowane uchwałą wspólników oraz umową przeniesienia własności, sporządzonymi w formie aktu notarialnego. W celu przeniesienia udziałów w nieruchomości na rzecz wspólników zostanie zawarta umowa nienazwana inna niż umowa darowizny przenosząca nieodpłatnie prawo własności. Wycofanie nieruchomości ze spółki nie będzie dokonywane w ramach umowy sprzedaży, darowizny, wypłaty zysku ze spółki ani nie będzie wiązać się z wycofaniem lub obniżeniem wartości wkładów wniesionych przez wspólników do spółki.

W odpowiedzi na wezwanie organu z 29 lipca 2021 r., w piśmie z 6 sierpnia 2021 r. strona wskazała, że celem wycofania nieruchomości ze spółki jest chęć uregulowania stosunków majątkowych w spółce partnerskiej. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, za wszystkie zobowiązania spółka partnerska odpowiada całym swoim majątkiem, który stanowi jej własność. Natomiast odpowiedzialność partnera w spółce partnerskiej nie obejmuje zobowiązań, które powstały w związku z wykonywaniem przez pozostałych partnerów wolnego zawodu w spółce. Takie zapisy sprawiają, że korzystnym dla wspólników jest przeniesienie nieruchomości do majątków osobistych w celu dywersyfikacji ryzyka związanego z uczestnictwem w spółce.

Planowane jest użytkowanie nieruchomości w spółce na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Jedyną podstawą prawną do przeniesienia własności nieruchomości będzie uchwała, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Umowa i dotychczasowe uchwały wspólników nie odnoszą się w żaden sposób do przeniesienia własności nieruchomości. Nie jest planowane zakończenie działalności spółki oraz nie są planowane zmiany w składzie wspólników.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego strona wystąpiła z pytaniem czy wycofanie nieruchomości z majątku spółki i przekazanie jej nieodpłatnie do majątków wspólników spowoduje powstanie z tego tytułu jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona wskazała, że w jej ocenie wycofanie nieruchomości z majątku spółki i przeniesienie jej do majątku osobistego wspólników, nie spowoduje powstania u niej obowiązku podatkowego na gruncie ustawy z ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 r., poz. 1426, ze zm., dalej: uPIT).

W tym samym dniu, w świetle analogicznie przedstawionego zdarzenia przyszłego strona wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zadając pytanie, czy wycofanie składnika majątku z majątku spółki i przekazanie go do majątków wspólników w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn?

Wobec wątpliwości organu w zakresie przedstawionego we wnioskach zdarzenia, DKIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.)

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS w piśmie z 2 listopada 2021 r., znak [...] wydał opinię, w której potwierdził wątpliwości DKIS, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Postanowieniem z 18 listopada 2021 r. znak [...] DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Organ wyjaśnił, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wnioskach z 7 czerwca 2021 r., że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego w ocenie organu istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania będzie sztuczny.

Przywołując opinię Szefa KAS organ wyjaśnił, że jak wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993, ze zm.; dalej: uRPIT), ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 uPIT, czyli przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Jak wskazał organ, strona wycofując do majątku prywatnego nieruchomość będzie mogła opodatkować przychody uzyskiwane z jej najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawek 8,5%-12,5%.

Najem nieruchomości na rzecz spółki, stanowiącej współwłasność wnioskodawcy, może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej dla wnioskodawcy, występującej faktycznie w podwójnej roli, tj. zarówno wynajmującego - właściciela nieruchomości jak i pośrednio przez spółkę - najemcy, w postaci:

1. obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego wnioskodawcy poprzez możliwość opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości odpowiednio 8,5% oraz 12,5% przychodów z najmu nieruchomości;

2. sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki partnerskiej, w której wspólnikiem jest strona, poprzez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości opłat za najem nieruchomości.

Jak uzasadniał organ korzyść podatkową, jaką osiągnie wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanych we wnioskach o interpretację indywidualną jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 pkt 4b uRPIT. Opisane działania prowadziłyby do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki partnerskiej, której wspólnikiem jest wnioskodawca. Intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie ww. regulacje prawne było bowiem umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych.

W ocenie organu przedstawiony we wniosku sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ zakłada wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących, a w wyniku realizacji planowanej czynności, mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem.

Dodatkowo organ podniósł, że strona zamierza dokonać nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości na podstawie innej umowy niż darowizna. Organ zauważył, że we wnioskach nie wskazano z jakich przyczyn umowa nienazwana będąca wykonaniem uchwały wspólników nie będzie mogła zostać uznana za spełniającą warunki określone dla umowy darowizny. Jak zwrócił uwagę DKIS w wyniku planowanych czynności dojdzie do nieodpłatnego przysporzenia po stronie wnioskodawcy kosztem majątku spółki. Jednocześnie strona nie powołała się na wyjątki określone w przepisach prawa cywilnego, co może prowadzić w ocenie organu do wniosku, że wykorzystanie umowy nienazwanej w miejsce umowy darowizny ma charakter sztuczny.

Taki sposób działania w opinii DKIS powoduje, że dodatkowo także w zakresie podatku od spadków i darowizn może wystąpić korzyść podatkowa. Opisana umowa wycofania nieruchomości z majątku spółki i przekazania jej nieodpłatnie do majątku wspólnika nie mieści się bowiem w katalogu nabyć podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z ustawą z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm.). Organ podkreślił jednak, że sztuczność działania i znamiona optymalizacji są w jego ocenie szczególnie widoczne na gruncie przepisów uPIT.

Pismem z 25 listopada 2021 r. strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia DKIS działając jako organ drugiej instancji utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

Po przywołaniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie oraz poczynionych ocen w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, DKIS zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez organ I instancji. DKIS uznał, że czynności oraz elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej zostały podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Uznał również, że sposób działania wnioskodawcy wypełnia przesłankę sztuczności, ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności, mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem. W efekcie planowanej czynności nieruchomość, cały czas będzie wykorzystywana w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Organ przyjął, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania.

Na postanowienie DKIS utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze z 14 lutego 2022 r. strona zarzuciła postanowieniu naruszenie przepisów:

1. art. 14b § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien być zastosowany a interpretacja indywidualna wydana;

2. art. 120 i art. 121 § 1 wzw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3. art. 127 o.p. poprzez pominięcie w kontroli instancyjnej argumentów przedstawionych w zażaleniu;

4. art. 14b § 5 o.p. w zw. z art. 119a § 1 oraz 119c o.p. poprzez uznanie, że elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynności do których ma zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania;

5. art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady proporcjonalności.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenia sprawy w trybie uproszczonym.

Jak podniosła skarżąca, organ dysponował przedstawionym przez skarżącą uzasadnieniem ekonomicznym przeprowadzenia transakcji, którym miało być uregulowanie stosunków majątkowych pomiędzy spółką a wspólnikami w kontekście szczególnych regulacji Kodeksu spółek handlowych odnoszących się do odpowiedzialności majątkowej wspólników spółki partnerskiej. W ocenie skarżącej argument ten nie został jednak przez DKIS przeanalizowany.

Strona kwestionuje stanowisko organu stosownie do którego, opodatkowanie najmu nieruchomości zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych byłoby sprzeczne z celem ustawy. Możliwość opodatkowania przychodów podatkiem zryczałtowanym jest oczywistym celem ustawodawcy wyraźnym wprost poprzez wprowadzenie do porządku prawnego ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Polemizując ze stanowiskiem organu dotyczącym możliwej korzyści podatkowej w postaci sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki partnerskiej, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości opłat za najem nieruchomości oceniła je za pozbawione podstaw prawnych. W ocenie skarżącej prawo podatnika do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego od osób fizycznych, a planowany najem nieruchomości będzie miał charakter rzeczywisty.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

Organ podtrzymał swoje stanowisko, że sposób działania skarżącej wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ zakłada wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących, a w wyniku realizacji planowanej czynności, mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem.

Zdaniem organu, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o interpretację czynności zostały podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a o.p. oraz, że sposób działania skarżącej wypełnia przesłankę sztuczności; ponieważ w wyniku realizacji planowanej czynności, mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem. W efekcie planowanej czynności nieruchomość cały czas będzie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. W ocenie organu można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania.

DKIS podniósł ponadto, że wobec swoich wątpliwości zwrócił się do Szefa KAS o wydanie opinii. W ocenie DKIS stanowisko Szefa KAS jest wiążące dla organu interpretacyjnego. Jak wyjaśnił DKIS przepisy prawa nie dają możliwości innego zachowania niż odmówienie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy Szef KAS wyda opinię, z której będzie wynikało, że elementy sprawy mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Jak podkreślił DKIS w niniejszej sprawie opinia taka została wydana.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem wyrokowania nie jest bowiem pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz postanowienie o odmowie jej wydania.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 14b § 1 o.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14b § 5b pkt 1 o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców (art. 14b § 5d o.p.).

Jak stanowi art. 14b § 5c zdanie 1 o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Stosownie do art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść się do stanowiska DKIS, stosownie do którego, opinia Szefa KAS jest dla organu interpretującego wiążącą. Sąd ma świadomość, że ww. pogląd DKIS znajduje wsparcie w wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3967/17). W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd odmienny (zob. wyrok NSA z 20 maja 2022 r., II FSK 2073/20). Sąd w składzie rozpatrującym tą sprawę oceny prawnej o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS nie podziela. W ocenie Sądu, rola DKIS w procesie wydawania interpretacji indywidualnych jest kluczowa i rozstrzygająca również w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 14b § 5b pkt 1 o.p.

Zauważyć i podkreślić należy, że organem rzeczowo właściwym w sprawie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest Szef KAS, który wyłącznie współdziała z DKIS, z którego inicjatywy przedstawia swoją ocenę w sprawie w formie opinii. Opinia nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, a tak by w istocie było, gdyby związany nią DKIS wyłącznie powielał w swoim postanowieniu wiążące dla niego stanowisko Szefa KAS. Powzięcie przez DKIS stosownego przypuszczenia i wystąpienie o stanowisko Szefa KAS pozostaje bez wpływu dla rzeczowej właściwości DKIS dla rozstrzygnięcia sprawy. Mimo, że co do zasady, rola Szefa KAS w procesie oceny przesłanek z art. 119a o.p. jest w przepisach o.p. wiodąca, bowiem to Szef KAS jest rzeczowo właściwy do wszczęcia postępowania bądź przejęcia postępowania do prowadzenia, jeżeli w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a (tj. w warunkach opisanych w art. 119g o.p.) oraz wydawania opinii zabezpieczających (art. 119w i n. o.p.). Jednak w procesie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego pełni wyłącznie funkcję opiniodawczą. Szef KAS wyraża z inicjatywy DKIS swój pogląd, ocenę w formie opinii, którą to opinię obowiązany jest wziąć pod rozwagę DKIS, zachowując jednak pełnię kompetencji – nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS - do rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby wolą ustawodawcy było, by również w procesie wydawania interpretacji indywidualnych rolę rozstrzygającą pełnił Szef KAS, to do ustawy wprowadziłby stosowną regulację, analogiczną jak w art. 119g o.p., tj. Szef KAS w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. przejmowałby sprawę do załatwienia we własnym zakresie.

Zamiast instytucji dewolucji kompetencji do załatwienia wniosku o wydanie interpretacji w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 o.p., ustawodawca podkreślając wiodącą rolę Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania ale pozostawiając kompetencję do wydawania interpretacji – po zasięgnięciu ww. niewiążącej opinii Szefa KAS – we właściwości DKIS, wyposażył jednocześnie Szefa KAS w kompetencję do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 pkt 3 o.p.) albo pominięcia jej funkcji ochronnej (14na § 1 pkt 1 o.p.).

W świetle przyjętego trybu współdziałania organów oczywiście mało prawdopodobnym jest, aby w przypadku, gdy opinia Szefa KAS potwierdzi wcześniejsze przypuszczenia DKIS, tj. żeby - przy zgodnym stanowisku organów biorących udział w procesie oceny ww. okoliczności - DKIS wbrew swoim przypuszczeniom i potwierdzającej to przypuszczenie opinii Szefa KAS nie odmówił wydania interpretacji. Trudno bowiem zakładać, aby w takim stanie sprawy - o ile po powzięciu przez DKIS wątpliwości i uzyskaniu potwierdzającej je opinii, nie wystąpią jakieś szczególne, nowe okoliczności - zapadło rozstrzygnięcie innej treści, co jednak pozostaje bez wpływu na fakt, że w świetle prawa opinia nie ma charakteru wiążącego dla DKIS, który wskutek wydanej przez Szefa KAS opinii nie jest pozbawiony kompetencji do innego, niż wynikającego z opinii, sposobu oceny sprawy.

W konkluzji tej część wywodu, można dla zobrazowania miejsca opinii w hierarchii reguł współdziałania organów administracji powołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z 15 lutego 1999 r. OPK 14/98, gdzie Sąd wyjaśnił, że "Najluźniejszą formą współdziałania organów administracji publicznej jest współdziałanie polegające na zasięganiu opinii. Współdziałanie takie polega na tym, że jeden z organów jest zobowiązany przed podjęciem decyzji do zasięgnięcia opinii innego organu. Organ zobowiązany do zasięgnięcia opinii nie jest prawnie związany stanowiskiem organu opiniującego. Współdziałanie, którego istotą jest wyrażenie opinii, zbliżone jest do konsultacji czy też doradztwa."

Przechodząc do dalszej części rozważań, podkreślić należy, że w postępowaniu interpretacyjnymi zasadniczym celem takiego procesu jest dokonanie wnioskowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwieńczonej stosowym aktem administracyjnym. Przeszkodą dla merytorycznego załatwienia wniosku może być, miedzy innymi, powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. (unikanie opodatkowania). Taka konstatacja, tj. owo "uzasadnione przypuszczenie", determinuje dalszy sposób procedowania organu. Nawet jednak w przypadku powzięcia takich wątpliwości, rolą organu intepretującego nie jest dokonanie kategorycznej oceny w tym zakresie, tj. w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielenie interpretacji organ interpretacyjny nie przesądza, czy w istocie przesłanki określone w art. 119a § 1 o.p. zostały spełnione. Jednak jego uzasadnione przypuszczenie co do wystąpienia ww. przesłanek, mimo nie przesądzenia tej kwestii, skutkuje wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Oczywistym jest, że organ musi mieć powody aby takie wątpliwości dot. unikania opodatkowania powziąć, tj. stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (dalej: stan sprawy) skłania organ do takiego przypuszczenia i znajduje ono uzasadnienie w okolicznościach przedstawionych we wniosku.

Mając na uwadze to co zostało wywiedzione i brzmienie art. 119 a § 1, do którego odsyła art. 14b § 5b pkt 1 o.p., organ odmawia wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przedstawionego we wniosku (albo wnioskach – art. 14b § 5d o.p.) stanu sprawy, gdy przypuszcza, że działania mogą stanowić czynność lub element czynności unikania opodatkowania tj.:

1. skutkującej osiągnięciem korzyści podatkowej,

2. sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej,

3. powyższe okoliczności (pkt 1 i 2 ) są głównym lub jednym z celów dokonania tej czynności,

4. sposób działania jest sztuczny,

i to przypuszczenie organu jest w okolicznościach stanu sprawy uzasadnione.

Przepis nie nakłada na organ obowiązku udowodnienia ewentualnej możliwości ziszczenia się ww. przesłanek unikania opodatkowania, czy chociażby uprawdopodobnienia takiej oceny. Powodem do odmowy wydania interpretacji jest wyłącznie przypuszczenie organu, że elementy stanu sprawy mogą stanowić czynności lub element czynności spełniający przesłanki unikania opodatkowania, które to przypuszczenie jest uzasadnione.

Sąd podziela przyjętą przez DKIS wykładnię sformułowania "uzasadnione przypuszczenie" wywiedzioną ze słownikowych definicji wyrazów (Słownik Języka Polskiego PWN, sjp.pwn.pl), gdzie "uzasadniony" definiowany jest jako "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", a "przypuszczenie" ("przypuścić") zdefiniowano jako "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności".

Jeżeli więc organ przypuszcza - nie mając pewności, ale domyśla się – i opiera tą wątpliwość na obiektywnych racjach wywiedzionych ze stanu sprawy, to zobowiązany jest przepisem art. 14b § 5b pkt 1 o.p. do odmowy, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej. Jak już wskazano, organ nie przesądza takim rozstrzygnięciem, że zostały spełnione przesłanki unikania opodatkowania z art. 119a o.p. Jest to prerogatywa Szefa KAS, której ten organ dokonuje w stosownych procedurach.

W ocenie Sądu, w zaskarżonym postanowieniu DKIS wyjaśnił, co skłoniło go do przypuszczenia, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 o.p. i swoje wątpliwości w oparciu o przepisy prawa przekonująco i logicznie uzasadnił. Organ wskazał, z czego wywodzi potencjalne konsekwencje planowanych działań skarżącej oraz sztuczność konstrukcji, która miała służyć osiągnięciu korzyści podatkowej poprzez obniżenie wysokości zobowiązań podatkowych wnioskodawcy i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki partnerskiej stanowiącej współwłasność wnioskodawcy. Organ wyjaśnił, że wycofanie nieruchomości ze spółki do majątku prywatnego a następnie najem nieruchomości na rzecz spółki stanowiącej współwłasność wnioskodawcy będzie skutkowało możliwością opodatkowywania tego rodzaju przychodów preferencyjnymi stawkami 8,5% i 12,5%, oraz sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki partnerskiej, poprzez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości opłat za najem nieruchomości. Organ ocenił, że korzyść podatkowa jaką mogłaby osiągnąć skarżąca w wyniku realizacji czynności opisanej we wniosku o interpretację indywidualną jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 pkt 4b uRPIT, a także art. 22 ust. 1 uPIT.

Organ wyjaśnił również, z czego wywodzi, że wypełniona została w jego ocenie przesłanka sztuczności planowanych działań. Wskazał, że przedstawiony we wniosku sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ zakłada wykorzystanie elementów wzajemnie znoszących się (art. 119c § 2 pkt 4 o.p.), w wyniku realizacji czynności mógłby zostać osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem (art. 119c § 2 pkt 3 o.p.), a gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 o.p.).

Skoro więc organ po analizie wniosku powziął przypuszczenie związane z unikaniem opodatkowania, dochował stosownej procedury, tj. wystąpił o opinię do Szefa KAS (w szczególności mając na uwadze, że opinia Szefa KAS zasadność tego przypuszczenia potwierdza), a wydany akt jest właściwie uzasadniony, tj. wykazuje, że to przypuszczenie jest w okolicznościach stanu sprawy uprawnione, to organ właściwie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 o.p. odmawiając postanowieniem wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że stanowisko DKIS nie jest wiążące dla wnioskodawcy. Strona zachowuje pełne prawo do własnej oceny skutków planowanych działań i nie jest w żaden sposób prawnie ograniczona wydanym postanowieniem w możliwości realizacji własnych zamierzeń, przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednak w świetle wydanego rozstrzygnięcia podjętego przez DKIS, po zasięgnięciu opinii Szefa KAS, skarżone rozstrzygnięcie, nie mając dla wnioskodawcy charakteru zobowiązującego ani gwarancyjnego, posiada walor informacyjny. Mianowice strona pozyskuje wiedzę o tym, jak rozważane przez nią działania, po ich ewentualnym zrealizowaniu, mogą zostać następnie ocenione przez Szefa KAS, w innych trybach regulowanych przepisami o.p.

W świetle powyższego zarzuty naruszenia art. 14b § 1 o.p., art. 14b § 5 o.p. w zw. z art. 119a § 1 oraz 119c o.p. oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji nie są zasadne.

Nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 127 o.p. W wyniku realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania, organ dokonał dwukrotnej wykładni przepisów prawa i dwukrotne merytorycznie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę. W tym zakresie Sąd nie dostrzegł żadnych mankamentów w działaniu organu.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DKIS art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., Sąd również uznaje za niezasadne. Odmienna od dokonanej przez stronę ocena prawna przyjęta przez organ interpretacyjny nie może być utożsamiana jako wyłączna okoliczność świadcząca o naruszeniu zasad ogólnych postępowania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.