Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 140/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek (spr.) WSA Halina Jakubiec WSA Bożenna Blitek Protokolant Urszula Ogrodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 23 września 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym l. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23.09.2005r. nr: [...] Dyrektor Izby Pełnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania M. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...].2005 r. nr: [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonym przez M. J. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

W dniu [...].2005r. M. J. nabył na terenie Niemiec używany samochód osobowy marki [...] model [...] o numerze nadwozia [...] , /produkowany w 2001 r., o pojemności silnika 1951 cm3. Zgodnie z fakturą zakupu wartość przedmiotowego pojazdu została określona na [...] EUR.

W dniu [...].2005r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w [...] deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, w której obliczył podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia w/w pojazdu w kwocie [...] zł z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 39,1 %. Dokumentem nr [...] z dnia [...].2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] potwierdził zapłatę akcyzy od w/w samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Skarżący w dniu [...].2005 r. złożył w Urzędzie Celnym w [...] wniosek o zwrot nadpłaconego pobranego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami naliczanymi od chwili zapłaty podatku, powołując się na niezgodność polskich przepisów podatkowych z obowiązującymi w tym zakresie normami prawa Unii Europejskiej. Zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 i 2 TWE, art. 25 TWE oraz art. J90 TWE oraz podniósł, iż zapisy TWE mają walor bezpośredniej skuteczności we wszystkich państwach członkowskich i nie wymagają włączenia do krajowego porządku prawnego. Obywatele zaś mają prawo powoływać się na nie przed sądami i krajowymi organami administracyjnymi oraz wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...].2005 r. nr: [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonym przez M. J. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że brak jest podstaw określonych w art. 72 w związku z art.75 § 2 pkt 1 lit a i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 z późn. zm.) do uwzględnienia wniosku. Skarżący zadeklarował należny podatek akcyzowy zgodnie z dokumentami źródłowymi oraz zgodnie z art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) i zapłacił ten podatek. Nawet gdyby przyjąć, że norma prawa krajowego nie jest zgodna z ustawodawstwem unijnym to, w ocenie organu celnego, niemożliwym jest zaniechanie jej stosowania, norma ta nie traci automatycznie mocy obowiązującej. Organy administracji publicznej zobowiązane są stosować obowiązujące przepisy prawa krajowego.

W przedmiotowej sprawie pobranie podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego jest uzasadnione. Przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997r, Nr 78, poz.483) a w szczególności przepisami art. 91 ust 2 i 3 które stanowią o pierwszeństwie umowy międzynarodowej i prawa tworzonego przez organizację międzynarodową wyłącznie nad ustawami. Zdaniem organu celnego powyższy przepis wskazuje, iż umowy te nie mają pierwszeństwa przed Konstytucją RP, co dodatkowo potwierdza brzmienie art. 8 Konstytucji wyrażające fundamentalną zasadę. 12 Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczpospolitej. Potwierdził to Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. K18/04) orzekając, iż członkostwo w Unii nie podważyło prawnego priorytetu Konstytucji. Ma ona w RP pierwszeństwo - także w stosunku do wiążących umów międzynarodowych oraz umów przekazujących kompetencje władz państwowych.

Organ wskazał także, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

M. J. odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o zwrot bezpodstawnie zapłaconego podatku akcyzowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną wykładnię przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej, w szczególności art. 23, art. 25 oraz art. 90 TWE. Zdaniem skarżącego błędne jest stanowisko organu, iż przepisy prawa Unii Europejskiej nie obligują one do ich bezpośredniego stosowania w Polsce, a nadto, że nie wynika z nich zakaz nakładania w Polsce podatku akcyzowego na towary przemieszczane między krajami Unii, które są traktowane jako jeden obszar celny. Zdaniem skarżącego takie rozumienie powołanych w zaskarżanej decyzji przepisów art.23, 25 i 90 TWE jest błędne. Ustanawiając wspólny obszar celny zdecydowano się na przyjęcie jednolitej polityki w tym zakresie, czego wyrazem są właśnie powołane przepisy. Nie wolno nakładać dodatkowych ceł czy podobnych opłat na towary przemieszczane wewnątrz Wspólnoty.

Skarżący podał także, iż zakupiony w Niemczech przedmiotowy samochód był już raz obciążony podatkiem (akcyzą) i nie może być takim samym lub podobnym podatkiem obciążany po raz drugi w Polsce. Polska musi uznawać fakt "pierwszej rejestracji" w innym państwie Wspólnoty i nie może pobierać z tego powodu dodatkowych opłat. Zasada ta jest identyczna z obowiązującą zasadą unikania podwójnego opodatkowania dochodów osobistych. Dlatego skarżący wskazał, że kwestionuje wobec tego podstawę i przedmiot opodatkowania. Jest to oczywiste, korzystniejsze traktowanie wyrobów krajowych niż wyrobów sprowadzanych z innych krajów Unii. Argumentowanie, iż podatek akcyzowy nie jest takim utrudnieniem, ilością sprowadzanych do Polski samochodów jest nietrafny. W świetle wielu publikacji prasowych i własnej wiedzy Urzędu Celnego, wiadomo, że wartość sprowadzanych samochodów jest zaniżana. Takie opłaty skarżący poniósł (opłata rejestracyjna i opłata z tytułu zwolnienie z VAT) i ich słuszności nie neguje. Podobnie jest prawem każdego państwa obciążanie każdej sprzedaży samochodu w kraju podatkiem od czynności cywilno-prawnych. W tym zakresie przepisy krajowe są zgodne z przepisami Unii. Zdaniem skarżącego obciążanie zakupu samochodu w jednym z krajów Unii dodatkowym podatkiem akcyzowym jest sprzeczne z obowiązującymi w Unii przepisami. Złamana zostaje, bowiem podstawowa zasada jednorazowego opodatkowania.

Skarżący zwrócił także uwagę na błędy faktograficzne w zaskarżanej decyzji, a mianowicie, że zapłacił podatek w wysokości 39,1 %, a nie 65 % jak napisano na stronie [...] decyzji; wpłaty akcyzy dokonał dnia [...].2005 r., a nie w dniu [...].2005 r. (strona [...] decyzji). Błędy takie świadczą o ogólnikowym potraktowaniu jego wniosku.

Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 23.09.2005r. nr: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z tego przepisu wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie to jest wyższe niż powinno wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Tym samym dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie występowały podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, zdefiniowane w art. 2 pkt 11 tejże ustawy, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zdaniem organu odwoławczego artykuł 80 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). W świetle art. 81 ust. 1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć w terminie 5 dni deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z art. 25 TWE, cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu. Ponadto, nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami Unii Europejskiej (nie zwiększyła się w żaden sposób ilość formalności, jakie nabywca musi załatwić w związku z zakupem samochodu na terenie Unii Europejskiej i przywiezieniem tego samochodu do Polski).

Odnośnie zagadnienia nadpłaty podatku organ celny wskazał na art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który za nadpłatę przyjmuje kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z cytowanego przepisu wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne), albo też świadczenie to jest wyższe niż powinno wynikać z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). Tym samym dotyczy to sytuacji, gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie występowały podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, zdefiniowane w art. 2 pkt 11 tejże ustawy, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Ponadto artykuł 80 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrz wspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy). W świetle art. 81 ust. 1 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nie zarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć w terminie 5 dni deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.

Organ odwoławczy wskazał także, iż w myśl art. 23 Traktatu, podstawą wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Zgodnie natomiast z art. 25, cła przywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż sprzedaż w kraju używanych samochodów osobowych (już w kraju rejestrowanych) nie podlega wprawdzie podatkowi akcyzowemu, jednakże należy mieć na względzie fakt, iż podatek ten, zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu (bądź przez producenta, bądź też importera) jest już zawarty w cenie samochodu.

Zdaniem organu odwoławczego nałożenie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodów osobowych nie spowodowało utrudnień w handlu z państwami Unii Europejskiej (nie zwiększyła się w żaden sposób ilość formalności, jakie nabywca musi załatwić w związku z zakupem samochodu na terenie Unii Europejskiej i przywiezieniem tego samochodu do Polski), wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało też zmniejszenia ilości samochodów przywożonych przez podatników z państw Unii.

Ponadto, żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Art. 23, art. 25 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie jest skierowany do podmiotów, jakimi są m.in. organy podatkowe, lecz do podmiotów, do których należy i władza ustawodawcza. W myśl art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami j powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie z art. 217 Konstytucji j RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz -kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że rozstrzygnięcie uwzględniające zarzut niezgodności polskich przepisów prawa podatkowego dotyczącego akcyzy, na podstawie których skarżący dokonał samoobliczenia podatku z normami prawa Unii Europejskiej nie leży w kompetencjach organu celnego. Organ celny jest zobowiązany do przestrzegania przepisów podatkowych aktualnie obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej, i nie jest umocowany do orzekania o ich zgodności z prawem Unii Europejskiej. Problem ewentualnej niezgodności polskich przepisów podatkowych z prawem Unii (artykuły Traktatu Europejskiego oraz dyrektywy Rady) może rozstrzygnąć jedynie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS).

Organ odwoławczy podkreślił także, iż możliwość wprowadzenia podatku akcyzowego dla wyrobów innych niż tzw. wyroby zharmonizowane dla każdego państwa Unii Europejskiej daje art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku % w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Zgodnie z wyżej wymienionym artykułem państwa członkowskie Unii Europejskiej zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy handlu między tymi państwami. Polska skorzystała z przysługującego prawa i w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku została uregulowana sprawa opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów nie zarejestrowanych na terenie kraju, a stawki tego podatku zostały opublikowane w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 roku (Dz. U. Nr 87. póz. 825 ze zmianami).

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej M. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w związku z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił, że zapisy TWE maja walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich, co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżący podniósł, iż wobec sprzeczności ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym i ich niezgodności z dyrektywami 70/50/EWG oraz 92/12/EWG, odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrz wspólnotowego samochodu osobowego jest bezzasadna i narusza obowiązujący porządek prawny po uzyskaniu przez Polskę członkostwa Unii Europejskiej. Zachodzi niezgodność ustawy i rozporządzenia z art.25,28 i 90 TWE, ponieważ ustalenie akcyzy jako opłaty o skutku równoważnym do cła nałożonej na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczne z ustawodawstwem wspólnotowym. Skarżący powołał się na orzecznictwo ETS i WSA.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny - zgodnie z ustawowymi kompetencjami - bada, czy treść zaskarżonej decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do jej wydania było niewadliwe i rzetelne.

Skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim należy podkreślić, iż od dnia 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania.

W przedmiotowej sprawie podstawą sporu pomiędzy skarżącym a organami celnymi była kwestia sprzeczności pomiędzy przepisami prawa krajowego, tj. ustawy z 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 z późn. zm.) z przepisami prawa wspólnotowego - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 28 art. 90 TWE i postanowieniami dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG oraz Nr 70/50/EWG.

Oceniając przedstawione przez skarżącego zarzuty w świetle wyżej przytoczonych zasad stosowania i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Sygn. akt C-313/05, sąd uznaje w części zarzuty skarżącego za zasadne.

Kwestie podatku akcyzowego na gruncie prawa europejskiego reguluje Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG dnia z 25.02.1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Dyrektywa ta zwana horyzontalną, określa jedynie konstrukcję wspólnotowego opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na poziomie wspólnotowym stosuje się ją do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 ww. Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wyżej wymienione, pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Z uwzględnieniem tego warunku, państwa członkowskie mają prawo do pobierania podatków od świadczenia usług niemających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się dc wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Należy, więc zauważyć, iż prawo wspólnotowe zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych w tym samochodów osobowych, które to do takich produktów należą. Niemniej jednak taki stan rzeczy nie oznacza zwolnienia państwa członkowskiego od przestrzegania zasad zawartych w TWE, a przede wszystkim zasady niedyskryminacji podatkowej produktów z poza rynku lokalnego, swobody przepływu towarów. Przy czym zakaz dyskryminacji dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Oznacza to, iż każde państwo członkowskie ma obowiązek równego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich i nie może stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Nierówne traktowanie może wynikać nie tyle z samego faktu obciążenia podatkiem akcyzowym poszczególnych towarów, ale również ze stosowania w sposób dyskryminacyjny stawek podatkowych.

Natomiast regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE. Zgodnie z art. 25 TWE stosowanie ceł importowych i eksportowych lub opłat o skutku równoważnym jest zakazane w obrocie handlowym pomiędzy państwami członkowskimi. Zakaz te dotyczy również ceł o charakterze finansowym. Art. 28 TWE wprowadza zaś zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych w imporcie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym. Natomiast z art. 90 TWE wynika zakaz nakładania bezpośredniego lub pośredniego na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które państwo członkowskie nakład bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe.

Z polskich regulacji dotyczących podatku akcyzowego, tj. art. 80, art. 82 ust. ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Podmioty dokonujące takiego nabycia obowiązane są w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia pojazdu, złożyć deklaracji uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Podatkowi akcyzowemu podlega każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatki akcyzowemu nabycie samochód używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Art. 75 ust.1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie stawkę maksymalną w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22.04.2004 r. uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz treścią załącznika Nr 1 oraz załącznika Nr 2 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy tez nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1 % oraz 13,6 %. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat obliczanego według wskazanego wzoru, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%.

Zdaniem Sądu regulacje krajowe dotyczące polskiego podatku akcyzowego na samochody zakupione wewnatrzwspólnotowo pozostają w częściowej sprzeczności z art. 90 TWE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS m.in. w sprawach C-290/05, C-333/05, C-371/01, jak i wydane w dniu 18.01.2007r. orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe.

W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześnie zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowa przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie, w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, przywiezionego z innego państwa członkowskiego przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w państwie członkowskim (Polsce), przed ich pierwszą rejestracją.

W związku z tym Sąd podzielił stanowisko skarżącego, co do zasady, że w niniejszej sprawie skarżący nadpłacił podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.

Mając powyższe na uwadze organ celny zobowiązany jest ponownie rozpatrzeć wniosek skarżącego w trybie przepisów rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej odnoszącego się do nadpłaty.

Odnosząc się do treści art. 25 i art. 28 TWE oraz dyrektywy Rady 92/12/EWG, stwierdzić należy, iż nie zachodzi tutaj przedmiotowa sprzeczność. Zgodnie, bowiem orzecznictwem ETS, obowiązujący w Polsce podatek akcyzowy, nie jest nakładany na pojazdy w związku z przekroczeniem granicy. Należy go postrzegać jako podatek stanowiący część wewnętrznego systemu podatkowego, pobierany jest on od wszystkich pojazdów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, a w związku z tym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym. Natomiast, jeżeli chodzi o art.28 TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG to nie ma podstawy by uznać obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej w terminie pięciu dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, za formalności związane z przekroczeniem granicy. Ponadto obowiązek złożenia deklaracji w ww. terminie konkretyzuje się dopiero po przewiezieniu podlegającego podatkowi akcyzowemu pojazdu na terytorium kraju, a zatem po przekroczeniu granicy. Zatem deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisani o ruchu drogowym.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego na prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Powołany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. sprawa C-313/05 niewątpliwie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji, zachodzi, zatem przesłanka do wznowienia postępowania na mocy art. 240 §1 pkt 11 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.