Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 321/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2016 r. sprawy ze skargi H. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia H. C. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] określającej stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 65.433,00 zł.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 239 b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej nadał w/w decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.

W wyniku rozpoznania zażalenia strony Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie przytoczył brzmienie art. 239a, art. 239b § 1, art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

Następnie stwierdził, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej. Drugą przesłanką jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Organ odwoławczy przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 65.433,00 zł, ze względu na stwierdzenie spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zauważył, że termin przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanka określona w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, została zdaniem organu spełniona.

Organ odwoławczy odnosząc się do drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, zwrócił uwagę, że w postanowieniu organu pierwszej instancji stwierdzono, że ryzyko niewykonania zobowiązania wiąże się przede wszystkim z uzyskaniem przez decyzję wymiarową waloru ostateczności po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ argumentował, że złożenie odwołania od decyzji uniemożliwi podjęcie działań windykacyjnych przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosił 39 dni. Przedstawił też symulację w której wykazał, że decyzja wymiarowa może zostać doręczona około 11 grudnia 2015 r., zatem do końca 2015 r. pozostałoby 21 dni. Wskazał również, że odwołanie od decyzji może zostać złożone w ostatnim dniu ustawowego terminu. Miał również na uwadze art. 227 Ordynacji podatkowej - obowiązek ustosunkowania się do zarzutów odwołania i przesłania odwołania wraz z aktami sprawy do organu II instancji. Stosownie do powyższego uznał, że ze względów proceduralnych, decyzja wymiarowa nie stanie się ostateczna przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ podkreślił, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej podlega udowodnieniu, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy jedynie uprawdopodobnienie. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał w powyższych okolicznościach obowiązku badania sytuacji majątkowej strony.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja pozwalająca organowi podatkowemu nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 239b § 1 pkt 4, § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. jest krótszy niż 3 miesiące, co stwarza duże prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązku zgromadzenia i prawidłowego rozpatrzenia materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, iż organ uprawdopodobnił wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że rygor natychmiastowej wykonalności powinien być nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Rygor ten, zgodnie z założeniem ustawodawcy, nadaje się wyjątkowo. Uprawdopodobnienie przesłanek warunkujących jego nadanie nie polega na hipotetycznym założeniu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ zobligowany jest wskazać, jakie konkretnie zachowanie podatnika lub inne okoliczności w sytuacji faktycznej w jakiej się znajduje, świadczą o tym, że nie wykona on ciążącego na nim zobowiązania podatkowego.

Zdaniem skarżącego wystąpienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza automatycznego ziszczenia się przesłanki wymienionej w art 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Uprawdopodobnienie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia, co musi również znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Skarżący zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził jedynie, iż fakt upływu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2015 r. jest samoistną przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadto zdaniem organu prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania stwarza również postawa strony, która nie dokonała dobrowolnej wpłaty i kwestionuje ustalenia organu.

Strona skarżąca argumentowała, że nie można przyjąć, iż okolicznością uprawdopodabniającą niewykonanie zobowiązania stanowi fakt wniesienia odwołania, czy też niedokonanie dobrowolnej wpłaty. Do czasu wydania przez organ decyzji, złożona przez stronę deklaracja jest prawidłowa i właściwa. Niezrozumiałe jest również według strony stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż samo zobowiązanie powstało w określonym momencie w przeszłości, a strona nie wykazała go w prawidłowej wysokości w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-23. Strona składając zeznanie podatkowe działała w przeświadczeniu o prawidłowym wypełnieniu obowiązków podatkowych, w zakresie zastosowanych ulg podatkowych.

Skarżący nadmienił, że w celu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości podatnicy dnia [...] listopada 2010 r. złożyli w Urzędzie PIT-23 odrębnie na każdego małżonka, wykazując po 1/2 powyższego przychodu, tj. po 755.000 złotych określając go jako zwolniony z opodatkowania. Wraz z rozliczeniem zostało złożone wspólne oświadczenie podatników o wydatkowaniu uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dnia [...] listopada 2012 r. podatnik wraz z małżonką złożyli w organie korekty PIT-23 odrębnie na każdego małżonka, wykazując kwotę przychodu zwolnionego 473.226,50 złotych.

Małżonkowie C. zbyli przedmiotową nieruchomość w 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w związku ze złożoną w dniu [...] listopada 2010 r. deklaracją miał zatem 5 lat na dokonanie ewentualnych czynności sprawdzających, celem weryfikacji dokonanego rozliczenia.

Mając na uwadze powyższe zdaniem strony skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż w wydanym postanowieniu uprawdopodobniono, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Co więcej Naczelnik Urzędu Skarbowego w żaden sposób nie zbadał sytuacji finansowej strony uznając jedynie, iż obawę o wykonanie zobowiązania stwarza również wysoka kwota zobowiązania do zapłaty, tj. 37.256,00 złotych. Tymczasem strona od lat posiada stałe zatrudnienie na stanowisku Dyrektora Oddziału P. w P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, bowiem wbrew jej zarzutom, zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że co do zasady podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej, ma więc prawo oczekiwać z zapłatą podatku do chwili doręczenia mu takiej decyzji. Jednak prawo to może zostać ograniczone przez nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przy czym z pkt 4 § 1 tego artykułu wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś § 2 przepisu stanowi, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie jest instytucją zarówno postępowania administracyjnego, jak i cywilnego. Art. 243 kpc stanowi, że "zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu". Uprawdopodobnienie, o którym mowa oznacza zatem, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (por. wyrok WSA z dnia 4 czerwca 2014 r., I SA/Lu 153/14, LEX nr 1546192). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2014 r., II FSK 439/12). Konieczne jest zatem uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Stanowisko to nie odbiega jednak od tego, jakie zaprezentował w zaskarżonym postanowieniu organ. Strona i organ inaczej postrzegają natomiast zakres uprawdopodobnienia, o jakim mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście niespornie ustalonej w sprawie przesłanki z art. 239b§ 1 pkt 4 tej ustawy.

W orzecznictwie podkreśla się, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko czyni wiarygodnym możliwość istnienia jakiegoś faktu. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być zatem utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., I GSK 1035/11, LEX nr 1336145). Jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. Podkreślić przy tym należy, że w odniesieniu do tej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, dla uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r., I FSK 260/13, wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., I FSK 523/12). Oznacza to, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania, które wiążą się z krótszym niż trzymiesięczny okresem jego przedawnienia.

Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia zobowiązania pozostał bardzo krótki okres czasu, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12).

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że niezasadne są zarzuty, dotyczące naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uprawdopodobnienia istnienia zagrożenia niewykonania obowiązku podatkowego.

Organ pierwszej instancji stwierdzając bowiem istnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej uznał jednocześnie, że okolicznością uprawdopodabniającą niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 tej ustawy jest czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Tym samym organ przyjął, że ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego, którego spodziewany czas trwania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, stanowi okoliczność uprawdopodabniającą, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ustalono także, ze zobowiązanie określone decyzją podatkową, nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania decyzji wymiarowej. Skarżący wniósł od tej decyzji odwołanie, co świadczy o tym, że nie zgadzał się z nią i nie miał zamiaru jej wykonania. Zasadnie zatem podkreślił organ odwoławczy, że już samo wniesienie odwołania, do czego oczywiście skarżący miał prawo, uniemożliwiło uzyskanie przez tę decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r. w sprawie I GSK 1038/11, fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej.

W kontekście zarzutów skargi podkreślenia wymaga fakt, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak też art. 239b § 1 pkt 4 tej ustawy, organy podatkowe mają możliwość określenia wysokości zobowiązania do czasu upływu terminu przedawnienia, a zatem także na krótko przed upływem tego terminu. W żadnym wypadku nie może być to okoliczność wpływająca na negatywną ocenę zaistnienia przesłanek dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem działanie organów podatkowych, które wobec zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej postanowiły nadać rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Dokonując przedstawionej wyżej oceny ustalonych faktów, nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, co sugerują zarzuty skargi. We wskazanych w sprawie okolicznościach zwolnione były ze szczegółowego analizowania sytuacji majątkowej podatnika. Nie oznacza to jednak, że nie dokonano w postępowaniu analizy przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej

W tym stanie rzeczy, skargę jako niezasadną, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało oddalić.