Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1568/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 2, par. 3 i par. 5, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 181, art. 191, art. 193 par. 6, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS") decyzją z [...] grudnia 2010r. określił I. S. (dalej: "Skarżąca") podatek dochodowy od osób fizycznych należny za 2008r. w wysokości 34.445 zł.

W uzasadnieniu decyzji NUS stwierdził, że Skarżąca w 2008r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i produkcji obuwia, opłacając podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad ogólnych. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w toku przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej, NUS postanowieniem z [...] września 2010r. wszczął wobec niej postępowanie podatkowe w sprawie określenia ww. zobowiązania. NUS, opierając się na wynikach kontroli ustalił, że Skarżąca:

- w przychodach nie uwzględniła 2.417,97 zł, otrzymanej [...] listopada 2008r. z P. SA. tytułem odszkodowania, wbrew art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.f.),

- zawyżyła wysokość zakupu w styczniu 2008r. o 39,24 zł, która dotyczyła zakupu towarów handlowych udokumentowanych fakturą bez VAT.

Na wniosek Skarżącej NUS sprawdził wycenę remanentów sporządzonych na 31 grudnia 2007r. i 2008r. i stwierdził, że kwoty wynikające z protokołu są błędnie podsumowane.

NUS stwierdził, że Skarżąca wykazała sprzedaż artykułów opodatkowanych według stawki VAT 22% w wysokości 585.421,60 zł, natomiast kwota zakupu dla ww. grupy towarowej wyniosła 609.442,96 zł.

W ocenie NUS zrealizowana marża została zaniżona, ponieważ w tej grupie towarowej wykazano stratę w wysokości 24.021,36 zł.

Ponadto, na podstawie faktur VAT z okresu od stycznia do czerwca oraz grudzień 2008r., sporządzono zestawienie towarów handlowych opodatkowanych stawką VAT 22% i ustalono, że procentowy udział marży w sprzedaży wynosi 21,11%.

W ocenie NUS rozbieżności między wysokością marży ustalonej na podstawie faktur VAT, a marżą wyliczoną na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów, stanowią podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną.

NUS w protokole kontroli - w części dotyczącej badania ksiąg - stwierdził, że Skarżąca zaniżyła przychody o kwotę 163.777,33 zł, co stanowi 5,59% przychodów ogółem i świadczy o tym, że w tym zakresie księga przychodów i rozchodów za 2008r. była prowadzona nierzetelnie.

W związku z uwagami Skarżącej do protokołu kontroli wskazującymi, że przynajmniej 1% zakupu towarów w skali całego roku zostało skradzione, NUS stwierdził, iż brak jest jakichkolwiek dowodów księgowych, sporządzonych przez Skarżącą na ww. okoliczność i w efekcie nie uznał tej kradzieży. W przypadku poniesienia straty w wyniku kradzieży, dokonuje się przekwalifikowania kosztu. Należy przenieść kwotę z kolumny 10 - "zakup towarów handlowych", wpisując ją ze znakiem minus lub kolorem czerwonym, a następnie dokonać zapisu w wartości dodatniej w kolumnie 14 - "pozostałe wydatki". Z uwagi na to, że zapis w księdze powinien być udokumentowany, sporządza się w tym celu dowód księgowy. Stratę powstałą w wyniku kradzieży należy udokumentować też potwierdzeniem zgłoszenia zdarzenia na policji. Jeżeli towar został ubezpieczony na wypadek kradzieży, wartość wypłaconego odszkodowania powinna być zaksięgowana w kolumnie 8 - "pozostałe przychody".

W związku z tym, że przychody ze sprzedaży pozostałych towarów handlowych, opodatkowanych stawką VAT 22% zostały zaniżone, do ustalenia przychodu przyjęto procentowy udział marży w sprzedaży w wysokości 14%, na poziomie takim jak dla towarów handlowych opodatkowanych stawką VAT 7%.

Ustalając przychód w wysokości 428.506,84 zł ze sprzedaży towarów handlowych opodatkowanych według stawki VAT 22% NUS uwzględnił oświadczenia Skarżącej dotyczące ubytków naturalnych, potrzeb własnych oraz faktur na wynajem sali i obsługę.

Ponadto, w wyniku analizy losowo wybranych faktur VAT, dokumentujących zakup wyrobów tytoniowych, stanowiących 10% ogólnej wartości zakupu w tej grupie towarów, NUS ustalił, iż średnia zrealizowana marża na sprzedaży wyrobów tytoniowych wynosi 9,15%. Następnie tak ustaloną stawkę marży odniósł do całości zakupu wyrobów tytoniowych z uwzględnieniem remanentów, co posłużyło do wyliczenia przychodu ze sprzedaży papierosów w wysokości 187.239,30 zł.

Również na podstawie analizy losowo wybranych faktur, dokumentujących zakup kart telefonicznych, stanowiących 11% ogólnej wartości zakupu w tej grupie towarów ustalił, iż średnia zrealizowana marża na sprzedaży ww. kart wynosi 7,74%, Tak ustalona stawka marży została następnie odniesiona do całości zakupu kart telefonicznych z uwzględnieniem remanentów, co posłużyło do ustalenia przychodu ze sprzedaży kart telefonicznych w wysokości 27.853,38 zł.

NUS stwierdził, iż w przypadku ustalenia przychodu ze sprzedaży papierosów i kart telefonicznych odstąpił od oszacowania, bowiem na podstawie faktur ustalił wartość sprzedaży ww. artykułów.

Natomiast sprzedaż towarów handlowych opodatkowanych według stawki VAT 3% i 7%, ustalił zgodnie z kwotami wykazanymi w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia NUS stwierdził, że Skarżąca zaniżyła przychód z działalności gospodarczej o 60.595,89 zł. Wyłączył też z kosztów uzyskania przychodów wartość towarów pobranych przez Skarżącą na potrzeby własne - 12.000 zł.

NUS wskazał też, że nie miał możliwości ustalenia podstawy opodatkowania przy zastosowaniu podstawowych metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), z uwagi na brak możliwości uzyskania danych, które są niezbędne do wykorzystania metod w tym przepisie wymienionych. W związku z tym podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania w oparciu o zebrany materiał dowodowy, na podstawie art. 23 § 4 O.p. Do ustalenia przychodu przyjął procentowy udział marży w sprzedaży w wysokości 14%, tj. na poziomie takim, jak dla towarów handlowych opodatkowanych stawką VAT 7%.

2. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS w części określonego należnego podatku, wynikającego z: określenia w drodze oszacowania zaniżonego przychodu w wysokości 58.177,92 zł; nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów 39,24 zł. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 art. 191, art. 193 § 4 O.p. przez odrzucenie księgi podatkowej jako dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie przychodów opodatkowanych stawką 22% VAT, bez uprzedniego rozważenia całego materiału dowodowego i poddania go ocenie w sytuacji, gdy dane, które posłużyły NUS za przyczynę nierzetelności ksiąg, były zarówno niereprezentatywne, jak też nieporównywalne, 2) art. 121 § 1, 187 § 1, art. 191, art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 O.p. przez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie sprzedaży kart telefonicznych oraz wyrobów tytoniowych na podstawie niereprezentatywnych i błędnie ustalonych danych w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, 3) art. 121 § 1, 187 § 1, 193 § 6 - 8 O.p. przez oparcie decyzji na ustaleniach dotyczących ponownego badania ksiąg, zawartych w treści decyzji, czym uniemożliwiono Skarżącej wniesienie zastrzeżeń do ponownych ustaleń z badania ksiąg przed wydaniem decyzji, 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4, art. 181 w związku z art. 284b § 3 O.p. w związku z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej: "u.s.d.g.") w związku z art. 291c O.p. przez uznanie za dowód w postępowaniu podatkowym protokołu, który: a) doręczono Skarżącej 9 czerwca 2010r., przed podpisaniem którego Strona nie miała możliwości jego przeczytania, b) dokumentował przebieg kontroli, w trakcie której kontrolujący nie informowali Skarżącej o jej przebiegu oraz stwierdzonych nieprawidłowościach, c) zawierał ustalenia oparte na rażących błędach matematycznych i logicznych, na podstawie których zakwestionowano księgi podatkowe jako dowód tego, co wynika z zapisów w nich zawartych, d) nie wyjaśniał, w jaki sposób dokonano oszacowania przychodu z kart telefonicznych i wyrobów tytoniowych, e) nie wyjaśniał, jakiej transakcji zakupu udokumentowanego "fakturą bez podatku VAT" dotyczy kwota 39,24 zł,

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2011r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia NUS.

DIS wskazał, iż regułą jest ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Art. 193 § 1 O.p. przyznaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Ksiąg tych jako, dowodu w postępowaniu podatkowym, nie można zastępować innymi środkami dowodowymi, w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zapisach zawartych w księgach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. DIS, przytaczając treść art. 193 § 2-4 i § 6 O.p. oraz § 11 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) wskazał, że nierzetelność księgi podatkowej jest okolicznością faktyczną, której treścią jest niezgodność zapisów zawartych w księdze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Wyjaśnił, iż wystąpi ona wówczas, gdy nie zostaną w niej wykazane zdarzenia, które zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg winny zostać w księdze wykazane (np. przychody) lub w sytuacji, gdy w księdze zostaną wykazane zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca (np. koszty, których podatnik nie poniósł), albo znajdują się zapisy wyższe lub niższe (kwotowo), niż wynika to ze zdarzenia, które zaszło w rzeczywistości. Skoro nierzetelność księgi podatkowej jest określonym w przepisach prawa stanem faktycznym, podlega udowodnieniu, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

NUS, chcąc zakwestionować wartości dotyczące przychodów i kosztów, wykazane w zeznaniu podatkowym, sporządzonym w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, ma obowiązek przeprowadzić prawidłowe postępowanie (uregulowane w art. 193 O.p.) - w zakresie nieuznania tych ksiąg za dowód w postępowaniu, z powodu ich nierzetelności lub wadliwości, a ponadto ma obowiązek sporządzić prawidłowy protokół badania ksiąg, w którym ocenia podatkową księgę przychodów i rozchodów, stosownie do art. 193 § 6 O.p.

W ocenie DIS, w sprawie zawarty w sporządzonym protokole kontroli protokół badania ksiąg nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 193 § 6 O.p., zaś ustalenia w nim zawarte nie są zgodne z ustaleniami przedstawionymi w treści decyzji NUS. W związku z tym NUS w toku ponownego postępowania powinien ponownie sporządzić protokół badania ksiąg - zgodnie z art. 193 § 6 O.p., tj. wskazać za jaki okres, w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz na czym polega nierzetelność lub wadliwość ksiąg.

DIS podniósł też, iż wbrew twierdzeniom NUS, wyliczenie średniej zrealizowanej marży na sprzedaży wyrobów tytoniowych i kart telefonicznych, w wyniku analizy losowo wybranych faktur VAT, dokumentujących zakup ww. artykułów i odniesienie jej do całości zakupu tych towarów z uwzględnieniem remanentów świadczy o tym, iż przychód został określony w drodze oszacowania.

(poniżej trzeba wiernie oddać treść uzasadn. decyzji DIS)

Zdaniem DIS, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstaw opodatkowania, określonych w art. 23 § 2 O.p. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest bowiem istnienie pełnych i niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Stąd, w opinii DIS, w przypadku ponownego szacowania podstawy opodatkowania należy w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie dowodowe dotyczące możliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. DIS wskazał również, iż brak możliwości zastosowania poszczególnych metod szacunku, określonych w art. 23 § 3 O.p. oraz wybór "innej" metody należy szczegółowo uzasadnić w nowo wydanej decyzji. Wyjaśnił również, iż w świetle art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania winno zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania ma obowiązek uzasadnić wybór metody oszacowania. Zdaniem DIS, zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia w powyższym zakresie.

Ponadto, mając na uwadze zasady postępowania podatkowego, wyrażone w art. 122, art. 180 § 1, art. 181 O.p., DIS stwierdził, że NUS nie podjął w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie nieuznania kosztów związanych z kradzieżą towarów - w wysokości 1 % zakupów. W związku z tym w toku ponownego postępowania nakazał uzupełnić materiały i dowody w tym zakresie - w szczególności przeprowadzić dowody z przesłuchań wskazanych pracowników - na okoliczność kradzieży towarów.

Ponadto DIS podniósł, iż NUS nie wskazał, na jakiej podstawie wyłączono z kosztów uzyskania przychodu zakup udokumentowany "fakturą bez podatku VAT" w kwocie 39,24 zł. W związku z tym, w ocenie DIS, organ I instancji powinien również w tym zakresie uzupełnić materiał dowodowy i wyjaśnić, jakiej transakcji zakupu udokumentowanego "fakturą bez podatku VAT" dotyczy kwota 39,24 zł.

W toku ponownego postępowania NUS powinien też zebrać materiał dowodowy dotyczący innych okoliczności, podnoszonych przez Skarżącą w toku kontroli, postępowania podatkowego oraz w postępowaniu odwoławczym.

Ponadto DIS podkreślił, że decyzja wydana po przeprowadzeniu ponownego postępowania powinna zawierać pełną podstawę prawną, czego skarżona decyzja nie zawierała.

W świetle powyższych okoliczności faktycznych i prawnych DIS stwierdził, że decyzja NUS została wydana z naruszeniem art. 193 § 1, 2, 4 i 6, art. 23 oraz art. 120, 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p. w stopniu, który ma istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

4. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części w jakiej DIS stwierdza, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstaw opodatkowania określonych w art. 23 § 2 O.p, z uwagi na brak niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4, art. 233 § 3 O.p. przez kategoryczne stwierdzenie przez DIS, iż z uwagi na brak niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstaw opodatkowania określonych w art. 23 § 2 O.p., czym DIS przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia sprawy przez NUS;

- art. 124, art. 210 § 4 O.p. przez sformułowanie uzasadnienia w sposób wewnętrznie sprzeczny.

Skarżąca wskazała, iż ww. przywołany w treści zarzutów fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest niedopuszczalny w świetle art. 233 § 2 O.p., gdyż jest wskazówką przesądzającą o treści przyszłego rozstrzygnięcia w tym sensie, że NUS ponownie badając sprawę nie będzie badał czy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, czy też nie, tylko przyjmie ww. ocenę DIS.

W ocenie Skarżącej, zaskarżony fragment uzasadnienia decyzji jest również przyczyną jego wewnętrznej sprzeczności, gdyż z jednej strony DIS stwierdza, iż NUS, aby mógł stwierdzić nierzetelność ksiąg podatkowych "powinien przeprowadzić stosowne postępowanie polegające na badaniu tych ksiąg" oraz "prawidłową decyzję można podjąć jedynie wówczas gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych zgodnych ze stanem rzeczywistym", z drugiej natomiast strony w zaskarżonym fragmencie uzasadnienia wskazuje, iż z uwagi na brak niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania “w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstaw opodatkowania określone w art. 23 § 2 O.p. Sprzeczne wewnętrznie uzasadnienie narusza, zdaniem Skarżącej, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż jest niejednoznacznie i może być w różnorodny sposób interpretowane, czym jednocześnie godzi w pozycję procesową Skarżącej w ponownym postępowaniu przed organem I instancji.

W opinii Skarżącej, ww. fragment uzasadnienia jest przedwczesny i bezprawnie sugerujący sposób załatwienia sprawy.

5. W odpowiedzi na skargę DIS, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

1. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, o podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

2. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, iż doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu żadna z ww. przesłanek nie została w sprawie spełniona.

3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ odwoławczy, uzasadniając zaskarżoną decyzję (uchylającą decyzję NUS i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia) nie naruszył zasad procedury, a w szczególności art. 233 § 2 O.p., art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak również art. 124 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 23 § 2 O.p. i art. 193 § 1, 2, 4, 6 O.p. w związku:

1) ze wskazaniami co do dalszego postępowania, a w szczególności stwierdzeniem, że z uwagi na brak niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstaw opodatkowania określone w art. 23 § 2 O.p., które przesądza rozstrzygnięcie sprawy przez NUS, który nie będzie badał, czy w sprawie wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, czy też nie, tylko przyjmie ocenę organu odwoławczego, która stanowi, iż takie przesłanki wystąpiły;

2) ocenami zawartymi w tejże decyzji, które zdaniem Skarżącej są wewnętrznie sprzeczne; DIS z jednej strony wyraża przekonanie, iż NUS, aby mógł stwierdzić nierzetelność ksiąg podatkowych Skarżącej "powinien przeprowadzić stosowne postępowanie polegające na badaniu tych ksiąg" (s. 9 uzasadnienia) oraz "prawidłową decyzję można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych zgodnych ze stanem rzeczywistym" (s. 11 uzasadnienia). Z drugiej strony w DIS stwierdza, iż z uwagi na brak niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstaw opodatkowania określone w art. 23 § 2 O.p. (s. 10 uzasadnienia).

4. Sąd, biorąc pod uwagę zarzutu przedstawione w skardze, stwierdza że tezy, którymi posłużyła się Skarżąca, na uzasadnienie swoich twierdzeń są wyrwane z szerszego kontekstu, a w związku z tym nie mogą spowodować skutecznego wzruszenia zaskarżonej decyzji.

4.1. Z akt sprawy wynika, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że NUS wydał swoją decyzję z naruszeniem art. 23 § 3, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 § 1, 2, 4 i 6 O.p. W związku z tym uchylił decyzję NUS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stosownie do treści art. 233 § 2 O.p., wskazując przy tym okoliczności faktyczne i dowody, jakie należało wyjaśnić i zebrać w toku ponownego postępowania, w celu uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

DIS po pierwsze zasygnalizował w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji potrzebę zbadania ksiąg podatkowych Skarżącej przez NUS oraz przedstawienie wyników tych działań w protokole kontroli, wydanym na podstawie art. 193 § 6 O.p.

Po drugie DIS wskazał, jakie treści powinny znaleźć się w ww. protokole - należy określić, za jaki okres, w jakiej części NUS nie uznaje prowadzonych przez podatnika ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz na czym polega nierzetelność lub wadliwość ksiąg.

Po trzecie DIS uznał, po wcześniejszym przeanalizowaniu materiału dowodowego sprawy, zgodnie z treścią art. 122 i art. 187 § 1 O.p., że znajdujący się w aktach sprawy protokół badania ksiąg, zawarty w protokole kontroli, nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 193 § 6 O.p. Wyjaśnił także, że ustalenia zawarte w tym protokole nie są zgodne z ustaleniami przedstawionymi w decyzji NUS.

W zakresie wyżej opisanych wadliwości DIS podzielił zatem zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji NUS, a Sąd uznaje, że oceny DIS w odniesieniu do wadliwości protokołu ksiąg podatkowych, który sporządził NUS, mieszczą się w dyspozycji art. 191 O.p. i są zgodne z regułą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w ww. przepisie. Oceny te są logiczne i racjonalne. Dokonano ich również z uwzględnieniem przesłanek wynikających z treści przepisów art. 193 § 1, 2, 4, 6 O.p. Tym samym zarzuty skargi z tego zakresu nie mogły być w żadnej mierze uwzględnione.

4.2. Zdaniem Sądu prawidłowe, odpowiadające dyspozycji przepisów art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak również treści art. 233 § 2 O.p. i art. 121 O.p., było uznanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w związku zarzutami odwołania w rozpoznawanej sprawie istniała potrzeba przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego w odniesieniu zarówno do kwestii strat poniesionych przez Skarżącą z tytułu kradzieży towarów (wniosek o przeprowadzenie rozprawy, przesłuchanie świadków – pracowników Skarżącej), jak też co do wydatku w wysokości 39,24 zł, zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, kwestionowanego przez NUS. W tym zakresie DIS w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji, na co należy zwrócić szczególną uwagę, zgodził się z argumentacją zawartą w odwołaniu. W związku z tym również w tym przypadku Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów o naruszeniu ww. przepisów procedury.

4.3. Sąd, odnosząc się do zarzutu Skarżącej o wewnętrznych sprzecznościach w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIS, stwierdza, że jest on gołosłowny w świetle treści wyrażonych w uzasadnieniu tejże decyzji. Wystąpienie rzekomych sprzeczności Skarżąca upatruje w związku z ocenami DIS wyrażonymi w zakresie określenia przychodu ze sprzedaży papierosów i kart telefonicznych. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 23 § 2 O.p. do odstąpienia od oszacowania podstaw opodatkowania, jednak jest to zdanie wyjęte z kontekstu.

DIS stwierdził bowiem, iż wyliczenie średniej zrealizowanej marży na sprzedaży wyrobów tytoniowych i kart telefonicznych w wyniku analizy losowo wybranych faktur, dokumentujących zakup ww. artykułów i odniesienie jej do całości zakupu tych towarów z uwzględnieniem remanentów świadczy o tym, że NUS określił przychód w drodze oszacowania, a nie - jak wskazał NUS - że odstąpiono od oszacowania, bowiem na podstawie faktur ustalono wartość sprzedaży ww. artykułów. W następnym fragmencie uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż wynikający z przepisu art. 23 § 2 O.p. nakaz odstąpienia od oszacowania postaw opodatkowania aktualizuje się wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Do zastosowania tego przepisu konieczne jest istnienie pełnych i niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Sądu powyższe stwierdzenia DIS wskazują jedynie, że DIS zauważył, że nieprawidłowe było uznanie przez NUS, że nie doszło do szacowania przychodów w ww. zakresie oraz wskazał, że do zastosowania przepisu art. 23 § 2 O.p. konieczne jest istnienie pełnych i niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. W przypadku, gdy NUS w rzeczywistości stosował szacunek, możliwe było również wyrażanie przez DIS ocen co do prawidłowości podejmowanych w tym zakresie działań przez NUS. Skarżąca pomija ponadto, że DIS stwierdził, iż w przypadku ponownego szacowania podstawy opodatkowania należy przeprowadzić postępowanie dowodowe dotyczące możliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. Tym samym - w ponownie prowadzonym postępowaniu NUS - aby mógł zastosować nakaz wynikający z ww. przepisu powinien więc rozważyć dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania i dopiero wówczas zastanowić się czy pozwalają one na określenie podstaw do opodatkowania w drodze art. 23 § 3 O.p.

DIS stwierdził również, że zgodnie z art. 23 § 5 O.p., określenie podstawy opodatkowania winno zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Należy też uzasadnić wybór metody oszacowania. Podniósł ponadto, że brak możliwości zastosowania poszczególnych metod szacunku określonych w ww. przepisie oraz wybór "innej" metody należy szczegółowo uzasadnić, w wydanej na nowo decyzji. DIS wskazał ponadto, że dopiero po zgromadzeniu całego materiału dowodowego, NUS powinien dokonać jego wszechstronnej analizy i ocen, co będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie.

5. Sąd stwierdza, że rozważania zawarte w ww. pkt 4.1. - 4.3. wskazują, że zarzuty skargi o naruszeniu art. 233 § 2 O.p., art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak również art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 23 § 2 O.p. i art. 193 § 1, 2, 4, 6 O.p. nie mogą być uznane za zasadne.

Zdaniem Sądu przy wydawaniu zaskarżonej decyzji DIS, uchylającej zaskarżoną odwołaniem decyzję NUS, nie naruszył przede wszystkim dyspozycji art. 233 § 2 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przy należytym zastosowaniu art. 210 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 124 O.p. wyjaśniono stronie skarżącej przesłanki, które spowodowały uchylenie decyzji NUS zaskarżonej odwołaniem. W treści decyzji wskazano też podstawę faktyczną, jak i prawną, powołując odpowiednie przepisy, mające zastosowanie w sprawie. W treści uzasadnienia DIS dał również wyraz ocenom zebranego w sprawie materiału dowodowego, ustosunkował się też po zarzutów odwołania.

DIS, prowadząc postępowanie odwoławcze działał ponadto stosownie do art. 120 O.p. w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe i dokonał w ich świetle szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Należy wskazać, że funkcjonujące w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej oraz swobodnej oceny dowodów mają na celu doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez zobowiązanie organu podatkowego do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający podjęcie rozstrzygnięcia opartego na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywanie ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu podjęte przez DIS działania w sprawie spełniają przesłanki wynikające z treści zarówno art. 122, jak i art. 187 § 1 i z art. 191 i 121 O.p.

6. Sąd, biorąc pod uwagę ww. okoliczności stwierdza, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.