Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2623/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2016 r. sprawy ze skargi P.F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2015 r. nr IPPB4/4511-567/15-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

P. F. (zwany dalej: "Skarżącym") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 8 maja 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia przez bank odsetek karnych. W przedmiotowym wniosku Skarżący przedstawił opisany poniżej stan faktyczny.

Skarżący jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W 2009 r. Skarżący wraz ze współmałżonką zaciągnął w banku kredyt hipoteczny na zakup niezabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: Nieruchomość). Za środki pochodzące z udzielonego przez bank (dalej: Bank) kredytu, Skarżący wraz z małżonką nabył Nieruchomość na prawach wspólności ustawowej. Całkowita spłata kredytu miała nastąpić w 2049 r. W 2014 r. związku z niemożnością dalszej spłaty kredytu i prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym Skarżący wraz ze współmałżonką zawarli z Bankiem (w formie aktu notarialnego) umowę o świadczenie w miejsce wykonania (dalej: Umowa). Na podstawie Umowy Skarżący wraz ze współmałżonką w celu zwolnienia siebie z obowiązku zwrotu części solidarnego długu przeniósł na rzecz Banku w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego własność zakupionej na kredyt Nieruchomości. W szczególności, wartość przejętej Nieruchomości została zaliczona na poczet zaległości z tytułu kapitału kredytu, odsetek umownych oraz części odsetek określonych, jako odsetki karne. Zgodnie z treścią Umowy, Bank jednocześnie umorzył część istniejącego zadłużenia, w wysokości przekraczającej wartość przejmowanej Nieruchomości, określonego w Umowie jako część odsetek karnych oraz dodatkowe koszty. Zgodnie z Umową, w tym zakresie doszło do zwolnienia Skarżącego i współmałżonki z długu na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego.

Zawarta z Bankiem przez Skarżącego i współmałżonkę umowa kredytu hipotecznego (dalej: Umowa kredytowa) nie określa zasad naliczania i pobierania przez Bank tzw. odsetek karnych. Umowa kredytowa w tym zakresie, na pojęcie odsetek karnych wskazuje wyłącznie w jednym miejscu, odsyłając w tym zakresie do treści tzw. Regulaminu Kredytowania Hipotecznego Banku (dalej: Regulamin) - Umowa ta, w § 5 pkt 8, wskazuje, że "Pozostałe zasady zmiany oprocentowania (...), w szczególności wynikające ze zmian stawki referencyjnej, oraz odsetki karne określa § 8 Regulaminu". Jednocześnie, wskazany w Umowie kredytowej § 8 Regulaminu w żadnym miejscu nie odnosi się do pojęcia odsetek karnych - wskazany przepis Regulaminu odnosi się wyłącznie do sposobu określenia odsetek od zaciągniętej kwoty kredytu (jako ustalonej wartości marży powiększonej o odpowiednią stawkę referencyjną WIBOR/EUROIBOR/LIBOR) oraz trybu zmiany tego procentowania w związku ze zmianą stawek referencyjnych. Również pozostałe zapisy Regulaminu nie odnoszą się do/nie używają pojęcia odsetek karnych. W szczególności, w § 12C Regulaminu odnoszącym się do zasad spłaty kredytu w przypadku nieterminowej spłaty, Regulamin ogranicza się do wskazania, że Bank w takich przypadkach upoważniony jest do pobierania należności z innego rachunku kredytobiorcy prowadzonego przez Bank, wstrzymania wypłaty transzy, bądź skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego - w tym zakresie Regulamin również nie upoważnia zatem Banku do naliczana i pobierania dodatkowych odsetek karnych. Wskazać należy również, że Regulamin w § 20 B przewiduje, że Bank ma prawo do pobierania odsetek określonych w Umowie kredytowej od kwoty wypłaconego kredytu. Jednocześnie § 20 B.1. wskazuje, że w przypadku niespłacenia w terminie m.in. raty kredytu wynikającej z Umowy kredytowej kwota taka staje się zadłużeniem przeterminowanym, i jednocześnie określa wysokość stopy procentowej dla kredytu przeterminowanego - przy tym Regulamin w tym zakresie również nie odnosi się do pojęcia odsetek karnych, które zostało wskazane w treści Umowy kredytowej oraz Umowy dotyczącej przejęcia Nieruchomości.

Skarżący przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny zadał następujące pytanie: czy umorzenie zadłużenia w postaci części odsetek karnych od zaciągniętego kredytu (nieobjętych umowami zawartymi z Bankiem) stanowi dla niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?

Skarżący przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazał, iż jego zdaniem umorzenie przez Bank części zadłużenia w postaci części odsetek karnych nie stanowi dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym to umorzenie pozostaje neutralne podatkowo dla Skarżącego. W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżący, powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 69 ust. 1 i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015r., poz. 128 z późn. zm.), wskazał że jego zdaniem otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy może pojawić się ewentualnie w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części - wtedy bowiem można potencjalnie mówić, że dłużnik osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód). Jednakże w przypadku stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżącego taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż należność główna z tytułu zobowiązania kredytowego Skarżącego nie została umorzona - w celu zwolnienia siebie z obowiązku zwrotu części solidarnego długu wobec Banku Skarżący wraz ze współmałżonką, zgodnie z zawartą Umową, w miejsce spłaty kwoty kredytu przeniósł na rzecz Banku własność Nieruchomości, której zakupu sfinansowany został ze środków pochodzących z kredytu.

Skarżący wskazał również, że w jego opinii przychód po jego stronie nie powstaje również z tytułu naliczania przez Bank odsetek będących opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy (Banku). Wysokość odsetek (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określa się w umowie kredytu. Potencjalnie powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych może się ewentualnie wiązać z umorzeniem kwot odsetek niezapłaconych od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął. W tym zakresie jednak, analogicznie jak w odniesieniu do kwoty kapitału kredytu (należności głównej), po stronie Skarżącego nie powstanie przychód w zakresie, w jakim na poczet zaległości odsetkowych doszło do zaliczenia wartości przejętej Nieruchomości - w tym zakresie bowiem nie doszło do umorzenia odsetek - w miejsce spłaty kwoty odsetek Skarżący wraz ze współmałżonką przeniósł na rzecz Banku własność Nieruchomości (wartość Nieruchomości pokrywała wartość należności głównej oraz wartości odsetek, w tym częściowo odsetek określonych jako karne).

Skarżący zauważył następnie, że jego pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej odnosi się zasadniczo do pozostałej kwoty odsetek (określonych w umowie jako odsetki karne), których wartość przejętej Nieruchomości nie pokrywała, a jednocześnie Bank zwolnił kredytobiorców (w tym Skarżącego) z ich spłaty. Przy tym, zdaniem Skarżącego, rozpatrując skutki podatkowe, jakie może wywoływać umorzenie tzw. odsetek karnych wynikających z umowy kredytu, należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści zawartej Umowy kredytowej. W opinii Skarżącego, o ewentualnym powstaniu przychodu po stronie kredytobiorcy w przypadku umorzenia tzw. odsetek karnych każdorazowo decyduje treść umowy kredytu i określenie sposobu naliczania takich odsetek. Jeśli umowa kredytu jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, tj. w praktyce nie pozostawia bankowi możliwości decyzji o ich pobieraniu/niepobieraniu (bank zasadniczo treścią umowy kredytu jest związany i zmuszony do ich pobierania), wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne, tj. umorzenie tego rodzaju odsetek będzie stanowiło przychód dla dłużnika zwolnionego z ich spłaty. Natomiast, w odwrotnej sytuacji, tj. jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi (bankowi) jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania odsetek karnych - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek karnych (ich umorzenie) nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy. Skarżący zauważył również, że jego powyższe stanowisko potwierdza wprost interpretacja Ministra Finansów z dnia 31 maja 2012 r., Nr DD3/033/195/OBQ/09/PK-1313, w której wskazano, iż umorzenie odsetek karnych nie będzie stanowić przychodu, jeżeli zawarta umowa kredytowa pozostawia bankowi prawo do pobierania lub niepobierania tego rodzaju odsetek karnych.

Skarżący wskazał również, że w przedstawionym przez niego stanie faktycznym Umowa kredytowa nie określa w sposób jednoznaczny zasad naliczania odsetek karnych i obowiązku ich pobierania przez kredytodawcę (Bank). Tym samym, nie zawiera w tym zakresie wiążących uregulowań dla stron tej Umowy. W zakresie naliczania odsetek karnych Umowa kredytowa odsyła do konkretnych zapisów Regulaminu - w tych zapisach jednak Regulamin pozbawiony jest jakichkolwiek regulacji w zakresie sposobu naliczania, zasad określania, obowiązku pobierania przez Bank tego rodzaj odsetek karnych. Również w innych zapisach Regulaminu brak jest jakiegokolwiek odniesienia wprost do pojęcia odsetek karnych i zasad pobierania odsetek karnych (np. zapisy § 12C Regulaminu dotyczące sytuacji nieterminowej spłaty kredytu nie wskazują na możliwość, a tym bardziej jednoznaczny obowiązek, pobierania odsetek karnych). Regulamin wprowadza wprawdzie (w § 20 B.1. Regulaminu) odrębne zasady ustalania stawki procentowej dla tzw. kredytów przeterminowanych, jednakże w żaden sposób nie definiuje tego rodzaju odsetek jako odsetek karnych. Niezależnie również - w tym zakresie (w zakresie stawki procentowej od kredytów przeterminowanych) Regulamin nie określa jednoznacznego obowiązku ich pobierania - zapis Regulaminu ogranicza się do wskazania sposobu określenia tej stawki procentowej). Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wskazał, że w jego ocenie zawarta Umowa kredytowa (uzupełniona zapisami Regulaminu) w praktyce nie określa zasad pobierania i naliczania odsetek karnych - Umowa kredytowa ogólnie przewiduje możliwość istnienia takich odsetek karnych, w tym zakresie jednak odsyła do uregulowań Regulaminu - ten natomiast "milczy" w zakresie zasad i sposobów naliczania odsetek karnych. Z tego względu, w opinii Skarżącego, w tym zakresie znajduje zastosowanie sytuacja i stanowisko zawarte w powołanej wyżej interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2012 r.

Reasumując Skarżący wskazał, że z uwagi na fakt, iż Umowa kredytowa nie określa bezwzględnego zobowiązania Banku do naliczania odsetek karnych (de facto w ogóle nie przewiduje pobierania odsetek karnych) i jednocześnie nie wiąże w tym zakresie Skarżącego wraz ze współmałżonką jako stron Umowy kredytowej, umorzenie części zadłużenia kredytowego w postaci części odsetek określonych jako odsetki karne (wbrew zapisom Umowy kredytowej), w ocenie Skarżącego, nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. , uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych umorzenia przez bank naliczonych odsetek karnych - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Minister zauważył również, że katalog źródeł, do których kwalifikuje się dochód danego rodzaju został wymieniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie w pkt 9 wymieniono jako źródło przychodu - "inne źródła". Natomiast przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. określa co w szczególności należy uważać za przychody z innych źródeł. W opinii Ministra, sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Minister Finansów wskazał następnie, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Minister powołał się następnie na treść przepisu art. 69 ust. 1 Prawa bankowego, wskazując że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód). Z kolei, odsetki karne, które należy odróżnić od odsetek będących swego rodzaju opłatą za korzystanie ze środków finansowych banku, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne, czyli takie, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Umorzenie takich odsetek jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem po stronie kredytobiorcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Minister Finansów przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazał, że z przedstawionego we wniosku Skarżącego stanu faktycznego wynika, że bank umorzył Skarżącemu odsetki karne, naliczone wcześniej w związku z nieterminową spłatą kredytu w świetle postanowień załączonego do umowy kredytowej regulaminu, który został wskazany w umowie kredytowej jako określający zasady pobierania i naliczania odsetek karnych na ogólnych zasadach naliczania odsetek od zaciągniętej kwoty kredytu. Podstawą umorzenia odsetek karnych była natomiast zawarta umowa przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, która przewidywała m.in. umorzenie naliczonych odsetek karnych (powstałych w związku z umową kredytową), w zamian za przeniesienie przez Skarżącego na rzecz banku własności nieruchomości. Powyższe oznacza zdaniem tego organu, że przed zawarciem umowy bank skorzystał z przysługującego mu prawa i naliczył odsetki karne z tytułu uchybienia postanowieniom umowy kredytowej. W tej sytuacji, skoro bank naliczył odsetki karne i następnie wprowadził postanowienie dotyczące warunku ich umorzenia, to wbrew sugestii Skarżącego były to odsetki karne naliczone, należne oraz wymagalne. Skarżący był zobowiązany do ich zapłacenia jeszcze przed zawarciem umowy przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, dlatego też umorzenie tych odsetek nie mieści się zdaniem organu w zasadzie swobody kształtowania umów i nie jest obojętne podatkowo. Umorzenie przez bank odsetek karnych stanowi dla Skarżącego świadczenie nieodpłatne, gdyż na skutek jego otrzymania został zwolniony z naliczonego wcześniej zobowiązania i tym samym nie doszło do uszczuplenia jego majątku. W przeciwnym razie, gdyby bank nie umorzył tych należności, doszłoby do uszczuplenia majątku Skarżącego w związku z koniecznością zapłaty tych odsetek karnych.

Biorąc powyższe pod uwagę Minister wskazał, że umorzenie części naliczonych przez bank odsetek karnych od kredytu zaciągniętego przez Skarżącego jest przysporzeniem skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z powyższym należy uznać, że - wbrew twierdzeniu Skarżącego - w następstwie umorzenia przez bank odsetek karnych doszło po stronie Skarżącego do powstania, podlegającego opodatkowaniu, przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, Skarżący jest obowiązany wykazać ten przychód, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w zeznaniu, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w piśmie z dnia 6 sierpnia 2015 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji indywidualnej.

Następnie Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną z dnia 13 lipca 2015 r. wnosząc skargę w piśmie z dnia 14 sierpnia 2015 r., w której zarzucił jej naruszenie następujących przepisów:

1) art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie, tj. zastosowanie w sytuacji, gdy nie powinny mieć zastosowania do sytuacji Skarżącego,

2) art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez dokonanie wadliwej oceny stanu faktycznego, a w konsekwencji wadliwej oceny stanowiska Skarżącego w kontekście tego stanu faktycznego.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył te same argumenty, które podniósł wcześniej w uzasadnieniu swojego wniosku z dnia 8 maja 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

W piśmie z dnia 17 września 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57 a. Przepis ten stanowi autonomiczne w odniesieniu do ogólnych zasad rozwiązanie odnoszące się do zarzutów zawartych w treści skargi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Stosownie do tego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia, stanowiących jej podstawę przepisów prawa materialnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie rację trzeba przyznać organom podatkowym. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł, do których kwalifikuje się dochód danego rodzaju został wymieniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie w pkt 9 wymieniono jako źródło przychodu - "inne źródła". Z kolei przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. określa co w szczególności należy uważać za przychody z innych źródeł. Użycie w tym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy, czyli każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r. , poz. 128) poprzez umowę kredytu, bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z nich na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz do zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Z art. 78 Prawa bankowego, wynika, że do umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez bank, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spłaty oprocentowania kredytu. Zarówno otrzymanie kredytu, jak również jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie jest obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód).

Sąd podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej, podziela stanowisko zawarte w interpretacji Ministra Finansów z 31 maja 2012 r. NRDD3/033/195/OBQ/09/PK – 1313, z której wynika, że tzw. odsetki karne, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa, jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne, czyli takie, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Umorzenie takich odsetek jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem po stronie kredytobiorcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy.

Należy przyznać rację Skarżącemu, że umowa kredytowa wiążąca go z bankiem, nie określa zasad naliczania odsetek karnych i to także w niniejszej sprawie jest niesporne.

Podstawowym powodem, dla którego w niniejszej sprawie, nie będzie miało zastosowania stanowisko wyrażone w interpretacji Ministra Finansów z 31 maja 2012 r. NRDD3/033/195/OBQ/09/PK – 1313, jest to, że w przypadku Skarżącego, bank nie odstąpił od naliczania odsetek, które zostały określone w akcie notarialnym jako odsetki karne. Wprost przeciwnie, na podstawie umowy zawartej ze Skarżącym w formie aktu notarialnego, bank umorzył odsetki, które były już wcześniej naliczone i wymagalne. Bank wcześniej więc skorzystał z przysługującego mu prawa i naliczył odsetki. Nie ma więc zdaniem Sądu wątpliwości co do tego, że umorzenie tych wcześniej naliczonych i wymagalnych odsetek, stanowiło dla Skarżącego nieodpłatne świadczenie, ponieważ w jego wyniku zwolniony został z naliczonego wcześniej zobowiązania i nie doszło do uszczuplenia jego majątku o kwotę zaległych odsetek w związku z koniecznością ich spłaty. Nie można mówić o odstąpieniu przez wierzyciela ( bank ) od naliczania odsetek, w kontekście wskazanej wyżej interpretacji Ministra Finansów, skoro Skarżący był zobowiązany do ich zapłacenia jeszcze przed zawarciem umowy przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu. Dlatego w ocenie Sądu słusznie Minister wskazał, że umorzenie części naliczonych przez bank odsetek karnych od kredytu zaciągniętego przez Skarżącego jest przysporzeniem skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym należy uznać, że w następstwie umorzenia przez bank odsetek karnych doszło po stronie Skarżącego do powstania, podlegającego opodatkowaniu, przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji, Skarżący jest obowiązany wykazać ten przychód, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w zeznaniu, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym.

Sąd nie stwierdził także podnoszonego w skardze naruszenia przez organ przepisów art. 14 b § 1 i 14 c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny stanu faktycznego.

Zgodnie z treścią art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego ( interpretację indywidualną ). Trudno więc zgodzić się ze Skarżącym, że doszło do naruszenia tego przepisu, skoro Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, postąpił zgodnie z jego wnioskiem.

Stosownie do treści art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 O.p ).

W ocenie Sądu interpretacja Ministra, spełnia wyżej wskazane wymogi. Stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo i jest zgodny przedstawionym przez Skarżącego. Organ wydając interpretację, bazuje przecież na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W interpretacji szczegółowo wskazano uzasadnienie prawne oceny dokonanej przez organ, uwzględniono realia sprawy oraz poddano analizie treść umowy zawartej przez Skarżącego z bankiem. Wskazano także w sposób jasny i nie budzący wątpliwości stanowisko, które w ocenie organu jest stanowiskiem prawidłowym. W ocenie Sądu interpretacja ta jest jednoznaczna. Organ wyjaśnił przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, wskazał dlaczego stanowisko Skarżącego uważa za nieprawidłowe oraz dokonał wykładni wskazanych we wniosku przepisów.

Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji

15608709N: 015608709

15608709N: 015608709