Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 46/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122; art. 180; art. 181; art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 2;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Go 796/10 w sprawie ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Go 796/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 28 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. w trybie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p.") 9 listopada 2009 r. wydał decyzję którą określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za luty 2004 r. w wysokości 350.283 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 28 maja 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organów podatniczka, której przedmiotem działalności gospodarczej był obrót paliwami stałymi i ciekłymi, gazem płynnym oraz środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi w deklaracji VAT-7 za luty 2004 r. zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 82.203,63 zł, wynikający z faktur VAT: Nr [...] z 25 lutego 2004 r., Nr [...] z 25 lutego 2004 r., Nr [...] z 26 lutego 2004 r., wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "S." S.K. oraz Nr [...] z 07 lutego 2004 r., nr [...] z 09 lutego 2004 r. wystawionych przez "C." Handel Obwoźny Artykułami Chemicznymi i paliwem Hurt-Detal C.K..

W ocenie organów z dowodów zebranych w sprawie jednoznacznie wynikało, że faktury VAT wystawione przez PHU "S." S.K. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, firma ,,S." dokonując pozornych zakupów oleju napędowego, nie mogła być źródłem dostaw oleju napędowego dla PW "J.".

Ponadto organ I instancji podał, że działalność S.K. została objęta śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. i z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego wynikało, że PHU "S." zostało wpisane do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy P. 8 sierpnia 2003 r. PHU "S." nie było producentem oleju napędowego, ani podatnikiem podatku akcyzowego. W dokumentach PHU "S." znajdowały się faktury za olej napędowy wystawione przez: PHU ,,M." A.K., S., "M." M.R., S., F.H.U. "M." J.S., S., Firmy Handlowej ,,G." K. M., J. PHU "S." nie posiadało żadnych dowodów związanych z zakupem i sprzedażą, oleju napędowego, oprócz faktur zakupu i sprzedaży paliw. Organ podkreślił, że z ewidencji zakupu wynika, że w lutym 2004 r. PHU "S." otrzymała 3 faktury za olej napędowy wyłącznie od firmy F.H.U. "M." J.S. Organ stwierdził, że z treści faktur otrzymanych przez PHU "S." od ,,M" J.S. i faktur wystawionych przez PHU "S." dla PW "J." wynikało, że ilość oleju napędowego wykazana na fakturach zakupu jest taka sama, jak jego ilość na fakturach sprzedaży. Ponadto organ I instancji podał, że S.K. przesłuchany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w C. zeznał m.in. że Firmę "S." założył za namową J.N.. Zgodził się być tylko "Figurantem". Wykonywał wszystkie polecenia N. oraz Ś. i z tego tytułu otrzymywał od nich wynagrodzenie w wysokości od 3.000 do 4.000 zł miesięcznie. Ponadto zeznał, że działalność związana z firmą "S." ograniczała się tylko do podpisywania dostarczanych mu dokumentów, wykonywania zleconych operacji bankowych oraz przekazywania lub odbierania pieniędzy.

Natomiast czynności związane z działalnością "C." w ocenie organów miały na celu ukrycie działalności P.K., który był faktycznym decydentem i dysponentem kupowanych i sprzedawanych paliw. Działalność C.K. ograniczyła się jedynie do firmowania własnym podpisem faktur zakupu i sprzedaży za co otrzymywał tygodniowo 500 zł.

Mając na względzie poczynione ustalenia, organy stwierdziły, że w/w faktury VAT wystawione dla strony przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "S." S.K. oraz "C." C.K. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

3. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie:

- § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej: "rozporządzenie z 2002 r."), przez przyjęcie, że czynności zakupu paliwa opisane we wskazanych w decyzji fakturach nie zostały dokonane, jak również sprzeczność ustaleń w decyzji z zebranym w sprawie materiałem, tj. ustalenie, że transakcje sprzedaży nie miały miejsca, mimo że zebrany w sprawie materiał potwierdza dokonywanie zakupów paliwa;

- art. 180 O.p., ponieważ podatnikowi uniemożliwiono zapoznanie się z całością materiału, który stanowił podstawę wydania decyzji tj. aktu oskarżenia przeciwko S.K., którego zeznania przyjęto jako obciążające podatnika, co stanowi naruszenie prawa do pełnego dostępu do materiałów dowodowych;

- art. 122 O.p. przez nie wykonanie wniosku dowodowego strony o włączenie do akt sprawy aktu oskarżenia cytowanego w uzasadnieniu decyzji, a odmowa w tym zakresie naruszała art. 181 O.p., albowiem jedynie skonfrontowanie zeznań świadków w sprawie karnej z aktem oskarżenia, który istniał już na dzień wydania zaskarżonej decyzji mogło rozstrzygnąć, czy dowody te mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 187 O.p. przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla wydania decyzji podatkowych, a w szczególności brak przeprowadzenia analizy wskazującej dlaczego, pomimo posiadania przez Izbę Skarbową dowodów w postaci protokołów kontrolnych świadczących o dobrej jakości oleju napędowego i braku domieszek oleju opalowego przyjęto, iż podatnik dokonywał zakupów oleju opałowego, który następnie sprzedawał jako olej napędowy.

Uzasadniając skargę Z.J. wskazała, że sprzedaż miała miejsce, a pomówienia ze strony osób objętych aktem oskarżenia dotyczą jedynie jakości sprzedawanego paliwa. Podkreśliła, że uniemożliwiając jej dostęp do aktu oskarżenia, naruszono podstawowe zasady postępowania podatkowego, które gwarantują stronie pełny dostęp do dowodów, na których opiera się decyzja. W ocenie skarżącej Izba Skarbowa w Z. podejmowała w niniejszym postępowaniu działania nacechowane wyjątkowym brakiem obiektywizmu i chęcią, sparaliżowania działalności gospodarczej podatnika bez należytej analizy posiadanych przez siebie materiałów.

Skarżąca wskazała, iż podatnik uregulował wszelkie zobowiązania podatkowe z tytułu transakcji i odprowadził podatek VAT zgodnie z posiadaną dokumentacją. Wobec firm PHU "S." S.K., "E." M.Z. oraz "C." podatnik wykazał się należytą starannością uwiarygodnienia kontrahenta i przeprowadził transakcje handlowe w dobrej wierze, w związku z czym nie może odpowiadać za prowadzenie działalności gospodarczej swoich kontrahentów.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z.G. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygania został ustalony przez organy obu instancji prawidłowo i z zachowaniem przepisów postępowania. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo uznał istnienie przesłanki do wznowienia postępowania i wydania decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 1 O.p.

W przedmiotowej sprawie wyszły bowiem na jaw nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z 22 lipca 2005 r. Tymi okolicznościami były transakcje zakupu i C. K. paliwa, a następnie jego dalszej "sprzedaży" na rzecz PW "J.".

Sąd wskazał ponadto, że akt oskarżenia przeciwko S.K. nie stanowił dowodu w sprawie, jak też nie stanowił podstawy wydania decyzji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, akt oskarżenia był w ocenie Sądu zbędny do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast ustalenie, że S.K. nie dysponował olejem napędowym oparte zostało m.in. na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym wobec m.in. S.K., J.N., które zostały włączone do postępowania dotyczącego niniejszej sprawy, a z którymi strona miała możliwość zapoznania się. Ponadto podstawę ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej stanowił zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy taki jak dokumentacja z kontroli podatkowej, kontroli skarbowej, korespondencja z organami podatkowymi, zeznania świadków.

W ocenie Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że ani PHU "S." oraz "C." nie byli dostawcami oleju napędowego dla skarżącej. S.K. nie mógł odsprzedać paliw płynnych do skarżącej, bowiem jak wynikało z ustaleń organów nie dysponował on olejem napędowym. Z tych samych przyczyn również "C." Handel Obwoźny Artykułami Chemicznymi i Paliwem Hurt - Detal C.K. nie mogło odsprzedać skarżącej oleju napędowego. Za fakturami pochodzącymi od tego podmiotu nie szło paliwo. Do skarżącej dostarczane były tylko faktury, zaś paliwo w ilościach wykazywanych w tych fakturach pochodziło z niewiadomego źródła.

Sąd podkreślił, że okoliczność, iż skarżąca posiadała paliwo, które dalej odsprzedała nie była kwestionowana, tak samo jak jego jakość. Natomiast zakwestionowane przez organy zostało źródło pochodzenia tego paliwa. Organy w toku postępowania wykazały, że paliwo, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie pochodziło od S.K. i C.K. Sąd mając na uwadze art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 3993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 2002 r. wskazał, że fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie dysponuje towarem, a jedynie firmuje przekazanie towaru nabywcy z niewiadomego źródła, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. S.K., podobnie jak C.K. nie dokonywał zakupu towaru ani usług i nie sprzedawał paliwa, a jedynie wystawiał puste faktury. Skorzystanie zatem z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

6. W skardze kasacyjnej, Z.J., reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 122, 180 i 181. Skarżąca zarzuciła, że organy nie uwzględniły jej wniosku o włączenie do akt sprawy aktu oskarżenia przeciwko S.K. i innym oskarżonym. Włączenie do akt sprawy aktu oskarżenia miało służyć zweryfikowaniu prawdziwości zeznań świadków wobec wskazania w materiale dowodowym, że zeznania te były częstokrotnie zmieniane.

W skardze kasacyjnej wskazano, że przebywający w areszcie świadkowie jako oskarżeni mogli mówić nieprawdę, zmieniać swoje zeznania, realizować zaplanowaną przez siebie linię obrony. Natomiast prokurator powinien zweryfikować składane przez nich wyjaśnienia i dokonać ich oceny redagując akt oskarżenia. Wtedy dopiero zdaniem autora skargi kasacyjnej możnaby stwierdzić, które zeznania podejrzanych dawały podstawę do postawienia zarzutów. Dlatego zdaniem autora skargi kasacyjnej organ prowadzący postępowanie podatkowe, o ile akt oskarżenia jest już sformułowany i przesłany do Sądu, winien uwzględnić wniosek dowodowy strony o nadesłanie takiego dokumentu, albowiem konfrontacja zeznań oskarżonych z aktem oskarżenia rozwiewałaby wątpliwości co do okoliczności tam opisanych, jak również byłaby potwierdzeniem określonego punktu widzenia i oceny zebranych materiałów dowodowych.

W skardze kasacyjnej podkreślono, że podatnik powinien mieć swobodny dostęp do tego dokumentu, aby móc zapoznać się z analizą prokuratury i oceną materiału przygotowawczego zgromadzonego w sprawie. Uniemożliwienie podatnikowi dostępu do tego dokumentu naruszało natomiast podstawowe zasady postępowania podatkowego, które gwarantują stronie pełny dostęp do dowodów, na których opiera się decyzja.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

8. W piśmie procesowym z dnia 6 grudnia 2011r. pełnomocnik strony skarżącej przedłożył wyrok Sądu Okręgowego w G. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia 07.07.2011r. sygn. akt [...] w sprawie dotyczącej oskarżonego K.J. - męża skarżącej. Jak podniesiono w tym piśmie to właśnie zeznania świadków J.N. i S.K. wskazywanych w skardze kasacyjnej były wykorzystywane w postępowaniu podatkowym jako dowód obciążający firmę J. w zakresie bezzasadnego zdaniem urzędów odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa. W piśmie procesowym podniesiono, że "Sąd Karny" orzekając w sprawie K.J. przesłuchał te właśnie osoby, które słuchane pod przysięgą zeznały, iż celowo obciążały K.J., mimo że nie brał on udziału w procederze handlu fałszowanym paliwem, gdyż była to ich celowa linia obrony i działania podejmowane w toku aresztowania. Autor pisma procesowego wskazał, że "Sąd Karny" dał wiarę zeznaniom tych świadków i uniewinnił K.J. od zarzucanych mu czynów. Oznacza to, iż organy podatkowe błędnie oceniły stan faktyczny w sprawie i nie powinny kierować się jedynie fałszywymi zarzutami osób, wobec których prowadzone są postępowania karnego.

Jak dalej wywodzi autor pisma organ podatkowy w niniejszej sprawie nie sięgnął nawet do akt oskarżenia przeciwko tym osobom, nie zapoznał się z wyrokiem końcowym w sprawie i uznał, że o ile złożyli oni zeznania, to wystarczy to do rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej firmy J.. Obecnie okazuje się, iż "Sąd Karny" po wezwaniu tych osób na rozprawę odkrył prawdziwe oblicze sprawy i prawidłowo ustalił wiarygodność tych świadków. Z tego też względu niedopuszczalne jest, aby karać tak dotkliwą sankcją finansową podatnika, który padł ofiarą fałszywych oskarżeń.

W końcowej części pisma procesowego podniesiono, że jest ono nowym uzasadnieniem wcześniej złożonych zarzutów skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

10. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

11. Zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

12. Składający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie sformułował jedynie zarzut naruszenia art.122, 180 i 181 O.p.

Zarzut ten został sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt1 P.p.s.a., jako zarzut naruszenia prawa materialnego, tymczasem powołane przepisy oraz uzasadnienie zarzutu wskazują, że w istocie autorowi skargi kasacyjnych chodziło o wskazanie uchybień formalnych, które powinny zostać powołane z podstawy kasacyjnej określonej w przepisie art. 174 pkt2 O.p. jako naruszenie przepisów prawa procesowego.

W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia nie pozwala na uznanie, że zaskarżony wyrok narusza wskazane przepisy postępowania, a w konsekwencji, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

14. Zarzuty naruszenia art. 122, 180 i 181 O.p. autor skargi kasacyjnej powiązał tylko z jedną podstawą faktyczną tj. brakiem uwzględnienia wniosku strony o włączenie do akt sprawy aktu oskarżenia przeciwko S.K. i innym oskarżonym. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił tym, że włączenie do akt sprawy aktu oskarżenia miało służyć zweryfikowaniu prawdziwości zeznań świadków wobec wskazania w materiale dowodowym, że zeznania te były częstokrotnie zmieniane.

Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który świadczy, że ani PHU "S." ani "C." nie byli dostawcami oleju napędowego dla skarżącej. W szczególności dostawcą paliwa dla skarżącej nie mógł być S.K. prowadzący firmę PHU "S.".

Okoliczność ta została przede wszystkim ustalona na podstawie zebranego materiału dowodowego pozyskanego przez organy podatkowe, który jedynie został uzupełniony o materiał dowodowy pochodzący z postępowania karnego.

Przede wszystkim o fikcyjności transakcji pomiędzy skarżącą a PHU "S." świadczą następujące okoliczności i dowody, wskazane prze organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i przejęte dla ustalenia stanu faktycznego przez Sąd I instancji:

-dowód magazynowy skarżącej dołączony do faktur VAT (pochodzących od S.K.) wystawiony za pomocą komputera przez kierownika Hurtowni Paliw w T. nie zawiera, ani informacji o fakturze do której dokument ten został wystawiony, ani o dostawcy, ani też o środkach transportu, jakim przedmiotowe paliwo miało być przewożone,

- na fakturach wystawionych przez S.K. nie podano miejsca ich wystawienia. Z kolei, z adnotacji zamieszczonych na każdej z nich wynika, że data wpływu tych faktur do firmy skarżącej, data sprawdzenia pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym oraz data księgowania jest taka sama, jak data ich wystawienia. Świadkowie natomiast zeznali, że faktury z PHU "S." doręczane były za pośrednictwem poczty. Ponadto data sporządzenia dowodów "PZ" jest późniejsza niż data księgowania umieszczona przez pracownika działu księgowości na danym dowodzie "PZ". Z zeznań pracownika skarżącej Z.N. (kierownika Hurtowni paliw w T.) wynika, że od pracowników biura otrzymywał informację jaki ma przyjąć asortyment paliwa, w jakiej ilości oraz od jakiego dostawcy. W odniesieniu do dostaw paliwa od firmy "S." dostawa towarów odbywała się na podstawie dowodów "WZ" wystawionych przez dostawcę (bez faktury), ponieważ data sporządzenia dowodu jest późniejsza niż data przyjęcia towaru. Dowody "PZ" zawsze sporządzane były dopiero po otrzymaniu faktury,

- podatniczka nie posiadała innych dowodów związanych z zakupem oleju napędowego, np. ofert sprzedaży oleju napędowego z PHU "S.", pisemnych zamówień poszczególnych partii oleju napędowego, dowodów "WZ", świadectw jakości zakupionego oleju napędowego,

-K.J. - współwłaściciel firmy - działający na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą, zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy S.K., nie zna go osobiście, nie pamięta w jaki sposób została nawiązana współpraca i kontakt z firmą "S." oraz kto tę firmę reprezentował. Nie zna również źródła pochodzenia oleju napędowego udokumentowanego fakturami z PHU "S.". M.S. (zatrudniony na stanowisku dyrektora) zeznał, że nie przypomina sobie kontaktów handlowych z firmą "S." i jej właścicielem.

- firma "S." nie była ani producentem oleju napędowego, ani podatnikiem podatku akcyzowego. Nie dysponowała też żadnymi dowodami związanymi z zakupem i sprzedażą oleju napędowego oprócz faktur zakupu i sprzedaży paliw.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe włączyły również materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym m.in. zeznania S.K. złożone przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w C. w dniu 18 kwietnia 2008r., z których wynika z nich, że firmę "S." założył za namową J.N. Zgodził się być tylko figurantem. Działalność jego ograniczała się tylko do podpisywania dostarczanych mu dokumentów, wykonywania zleconych operacji bankowych oraz przekazywania lub odbierania pieniędzy. Nigdy nie wykonywał czynności związanych z zakupem lub sprzedażą jakiegokolwiek towaru ani zleceniem usług transportowych. Zeznaniami tymi S.K. odwołał swoje wcześniejsze z 12 października 2007r. o rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej. Należy przypomnieć, że w dniu 12 października 2007r. zeznał, że nie pamiętał w jaki sposób została nawiązana współpraca z firmą skarżącej, faktury sprzedaży oleju napędowego wystawiał po uzyskaniu z firmy skarżącej telefonicznej informacji jaka ilość oleju została przyjęta na stan firmy J. Nigdy nie był obecny przy załadunku i rozładunku paliwa, faktury dla skarżącej wysyłał wyłącznie pocztą, nie pamięta nazw dostawców ani odbiorców paliw, nie zna nazwy biura które prowadziło jego księgowość.

Również zeznania pracowników skarżącej nie potwierdziły, aby firma "S." była dostawcą, ponieważ żaden ze świadków nie pamiętał jak paliwo było dostarczane, czyim środkiem transportu, nikt nie znał i nie widział S.K., brak jest jakichkolwiek zamówień, świadectw jakości paliwa. Skarżąca nie pamięta w jaki sposób została nawiązana współpraca z wyżej wymienionym.

Zatem w rozpatrywanej sprawie ustalenie stanu faktycznego nie nastąpiło jedynie na podstawie zeznań składanych przez świadków w postępowaniu karnym, ale przede wszystkim na samodzielnych ustaleniach organów podatkowych.

Podkreślić należy również to, że z informacji otrzymanej z Prokuratury Okręgowej w C. (pismo o sygn. [...] z dnia 07.10.2009 r.) wynika, że akt oskarżenia przeciwko S.K. i innym sporządzony został w dniu 19 grudnia 2008 r. Przy czym w piśmie Prokuratury wskazano, że oprócz dotychczas przekazanych celem wykorzystania w prowadzonym w PW "J." Z.J. postępowaniu kontrolnym innych dokumentów nie zabezpieczono.

Należy również wskazać, że S.K. był też przesłuchiwany przez organ kontroli skarbowej, w wyniku czego potwierdził treść wyjaśnień złożonych w dniu 18 kwietnia 2008 r. w toku śledztwa, kiedy przyznał się, że nie wykonywał żadnych czynności związanych z zakupem lub sprzedażą jakiegokolwiek towaru. O miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka S.K. w dniu 14 listopada 2008 r. strona została zawiadomiona, lecz w czynności tej nie wzięła udziału.

Akt oskarżenia, którego włączenia do akt sprawy domagała się strona skarżąca mógł zatem stanowić jedynie, dokonaną przez organ postępowania karnego, ocenę zebranego materiału dowodowego, którym dysponował również organ podatkowy. Tymczasem organ podatkowy oceny materiału dowodowego, również zebranego w postępowaniu karnym, dokonuje w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. i nie jest związany stanowiskiem organów ścigania wyrażonym w akcie oskarżenia. Trudno zatem uznać, że akt oskarżenia jest dowodem, z którego mogłyby wynikać nieznane okoliczności istotne dla sprawy, a tylko taki wniosek dowodowy obowiązany jest uwzględnić organ podatkowy w ramach podstawy określonej w art. 188 O.p.

Nawet gdyby przyjąć, że odmowa przeprowadzenia dowodu z aktu oskarżenia mogło stanowić naruszenie wskazanych przepisów o postępowaniu to i tak nie zdołano wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wyżej bowiem wskazano zeznania osób przesłuchanych w toku postępowania przygotowawczego nie miały przesądzającego znaczenia w tej sprawie.

15. Do innej niż powyższa ocena, wydanego przez Sąd I instancji wyroku, nie może z przyczynić się dołączony pismem procesowym z dnia 6 grudnia 2011r. wyrok Sądu Okręgowego w G. z dnia 07.07.2011r. sygn. akt [...] w sprawie dotyczącej oskarżonego K.J. - męża skarżącej.

Na wstępie rozważań na ten temat przypomnieć należy, że zgodnie z art.11 P.p.s.a ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Zatem sądy administracyjne są związane jedynie ustaleniami zawartymi tylko w wyrokach skazujących i tylko co do popełnienia czynu zabronionego.

Natomiast powołanym przez pełnomocnika strony wyrokiem z dnia 7 lipca 2011r. o sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w G. Ośrodek Zamiejscowy w R. uniewinnił K.J. od popełnienia przestępstw określonych w art. 299§1 i 6 , w art. 271§1 i 3, art. Kodeksu Karnego oraz w art. 286§1 k.k. i art. 273 k.k. przy zast. art. 11§2 kk w zw zart. 12 k.k.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika m.in., że dotyczy on odpowiedzialności za wskazane w nim przestępstwa do których popełnienia miało dojść w okresie od października do listopada 2003r. A zatem wyrok ten dotyczy innego okresu rozliczeniowego niż będącego przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie miesiąca lutego 2004r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w G. wynika, że świadkowie S.K. i J.N. składając zeznania przed Sądem odstąpili od wcześniejszych zeznań składanych w toku postępowania przygotowawczego.

Odstąpienie od wcześniejszych zeznań przed sądem powszechnym nie może jednak dyskwalifikować materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, ponieważ zeznania przed Sądem miały miejsce już po wydaniu ostatecznej decyzji w rozpatrywanej sprawie. Przede wszystkim jednak najbardziej istotne jest to, że wyrok w sprawie karnej nie został wydany w wyniku wniesienia aktu oskarżenia przeciwko S.K., z którym strona zamierzała się zapoznać w toku postępowania podatkowego, lecz był wynikiem wniesienia aktu oskarżenia przeciwko K.J.

Zatem okoliczność, że strona nie została zapoznana z aktem oskarżenia przeciwko S.K. nie pozostaje w żadnym w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego G. z dnia 07.07.2011r. sygn. akt [...].

16. W konsekwencji za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art.122,180 i 181 O.p.

17. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.