Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 214/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b § 1 i 2, art. 14 c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie: WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi W.S. E. i I. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 214/15

Uzasadnienie

Interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko [...] w L. przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił, że w dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony w przewidzianym prawem trybie pismem z dnia 17 września 2014 r. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest zawodową uczelnią niepubliczną utworzoną na podstawie zezwolenia Ministra Edukacji Narodowej (nr decyzji [...] z dnia [...]października 2000 r.), działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, ze zm.). Statutową działalnością wnioskodawcy objęte są m.in. usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane oraz niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Uczelnia jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednocześnie w zakresie działalności statutowej związanej z kształceniem studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz kształcenia, promowania kadr naukowych jest przedmiotowo zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm. - dalej: ustawa o VAT).

Wnioskodawca rozpoczął budowę budynku mieszkalnego z pomieszczeniami na wynajem, przeznaczonymi zarówno dla studentów własnych jak i innych uczelni. Na realizację inwestycji przeznacza środki własne stanowiące dochód, który w części przeznaczonej na cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm. - dalej "pdop"), jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Realizacja zadań związanych z zarządzaniem i najmem budynku zostanie przekazana powołanej w tym celu spółce. Do zadań ww. spółki należeć będzie:

1) realizacja celów wnioskodawcy określonych w stosunku do nieruchomości, poprzez zagwarantowanie efektywnego i profesjonalnego zarządzania nieruchomością,

2) efektywne wykorzystanie nieruchomości pod względem ekonomiczno-finansowym,

3) zapewnienie racjonalnej gospodarki technicznej oraz finansowej w odniesieniu do zarządzanej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca stwierdził, że:

a) przeznacza uzyskane dochody na cele statutowe związane z działalnością naukową, naukowo-techniczną, oświatową, w tym również polegającą na kształceniu studentów,

b) uzyskuje przychody z tytułu opłat pobieranych za kształcenie studentów,

c) na budowę domu studenckiego przekazuje dochody przeznaczone, a niewydatkowane na cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdop wykazane w zeznaniach CIT-8 za lata poprzednie oraz dochody bieżące.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca postawił następujące pytanie: Czy powinien zapłacić podatek dochodowy od wydatków przeznaczonych na budowę domu studenckiego sfinansowanego ze środków własnych przekazanego następnie do zarządzania spółce celowej?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 pdop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrona zdrowia i pomoc społeczna, rehabilitacja zawodowa i społeczna inwalidów oraz kult religijny - w części przeznaczonej na te cele. W myśl art. 17 ust. 1 b ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne określone w tym przepisie cele ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie przewidziane w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 pdop jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek: celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie, a uzyskane dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel. Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy od faktycznego wydatkowania osiągniętego dochodu na cele statutowe. Przy czym wnioskodawca zwrócił uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między "celami działania", a "sposobami ich realizacji". Określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego realizacji.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności:

1) realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;

2) wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny;

3) możliwość zakładania i prowadzenia szkół i placówek przez różne podmioty, dostosowanie treści, metod i organizacji nauczania do możliwości psychofizycznych uczniów, a także możliwość korzystania z pomocy psychologiczno-pedagogicznej i specjalnych form pracy dydaktycznej;

4) możliwość pobierania nauki we wszystkich typach szkół przez dzieci i młodzież niepełnosprawną oraz niedostosowaną społecznie, zgodnie z indywidualnymi potrzebami rozwojowymi i edukacyjnymi oraz predyspozycjami; opiekę nad uczniami niepełnosprawnymi przez umożliwianie realizowania zindywidualizowanego procesu kształcenia, form i programów nauczania oraz zajęć rewalidacyjnych;

5) opiekę nad uczniami szczególnie uzdolnionymi poprzez umożliwianie realizowania indywidualnych programów nauczania oraz ukończenia szkoły każdego typu w skróconym czasie;

6) upowszechnianie dostępu do szkól, których ukończenie umożliwia dalsze kształcenie w szkołach wyższych;

7) możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych;

8) zmniejszanie różnic w warunkach kształcenia, wychowania i opieki między poszczególnymi regionami kraju, a zwłaszcza ośrodkami wielkomiejskimi i wiejskimi;

9) utrzymywanie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w szkołach i placówkach;

10) upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy o zasadach zrównoważonego rozwoju oraz kształtowanie postaw sprzyjających jego wdrażaniu w skali lokalnej, krajowej i globalnej,

11) opiekę uczniom pozostającym w trudnej sytuacji materialnej i życiowej;

12) dostosowywanie kierunków i treści kształcenia do wymogów rynku pracy; kształtowanie u uczniów postaw przedsiębiorczości sprzyjających aktywnemu uczestnictwu w życiu gospodarczym;

13) przygotowywanie uczniów do wyboru zawodu i kierunku kształcenia;

14) warunki do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów przez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej i umiejętności spędzania czasu wolnego;

15) upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy o bezpieczeństwie oraz kształtowanie właściwych postaw wobec zagrożeń i sytuacji nadzwyczajnych.

Z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty wynika natomiast, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

• zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

• wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

• zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki;

• wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Zdaniem wnioskodawcy, budowa budynku mieszkalnego przeznaczonego na pobyt studentów jest działaniem faktycznym, które należy uznać za cel oświatowy, gdyż wpisuje się w podstawowe zadania stawiane przed systemem oświaty. Służy bowiem bezpośrednio realizacji celów statutowych tj. działalności w zakresie kształcenia studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz kształcenia i promowania kadr naukowych. W ocenie wnioskodawcy warunkiem niezbędnym dla kształcenia studentów spoza L. jest zapewnienie im możliwości zakwaterowania w okresie trwania nauki. Budowa i funkcjonowanie domów studenckich jest standardowym działaniem większości uczelni wyższych, usprawniającym, podobnie jak tworzenie bibliotek, proces kształcenia studentów.

Reasumując, według wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym celem statutowym wnioskodawcy jest działalność oświatowa, a cel ten jest tożsamy z preferowanym przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdop, tym samym dochody przeznaczone na ten cel i na niego wydatkowane, korzystać będą ze zwolnienia przedmiotowego określonego w tym przepisie.

Wnioskodawca dodał, że dom studencki będzie bezpośrednio służyć realizacji celów statutowych, w zakresie zdobywania i uzupełniania wiedzy przez studentów oraz zdobywania przez nich umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz kształcenia i promowania kadr naukowych.

Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, co do oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że zgodnie z art. 12 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, którą stosuje się do publicznych i niepublicznych szkół wyższych, uczelnia ma osobowość prawną. Oznacza to, uzyskiwane przez nią dochody podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w pdop (uczelni nie dotyczy zwolnienie przewidziane w art. 6 pdop). Oznacza to, że uczelnie ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Bez znaczenia pozostaje zatem, czy dochód osiągnięty jest z działalności statutowej, czy też z działalności gospodarczej i czy przychody osiągane z tych źródeł mają charakter trwały czy sporadyczny.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 pdop wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Stosownie do w art. 17 ust. 1b ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia od opodatkowania również dochód wydatkowany w późniejszym terminie uzależniając to zwolnienie od wydatkowania dochodu w określony sposób.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca przeznaczając budynek mieszkalny na wynajem pomieszczeń dla studentów, uzyska przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. ust. 1 pkt 1 pdop. Jednocześnie dochód uzyskany w związku z tą nieruchomością przeznaczony i wydatkowany na działalność statutową – naukową, polegającą na kształceniu studentów skorzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego. Wnioskodawca należy bowiem do grupy podatników wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Minister Finansów wyjaśnił, że pdop nie definiuje takich pojęć jak: oświata, nauka, kształcenie, co uzasadnia posługiwanie się ich potocznym językowym znaczeniem. Oznacza to, że przez oświatę należy rozumieć proces upowszechniania wykształcenia i kultury, który ma na celu podnoszenie poziomu umysłowego i wiedzy społeczeństwa, przez naukę - ogół wiedzy ludzkiej ułożonej w system zagadnień, a także dyscyplinę badawczą odnoszącą się do pewnej dziedziny rzeczywistości, a przez kształcenie - zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, przy czym kształcenie często utożsamiane jest z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa.

Ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i ustawodawca wprowadzając je jako rozwiązania wyjątkowe, wspiera pożądane społecznie cele, wymienione m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdop. Wśród tych celów wymieniono działalności: naukową, oświatową w tym kształcenie studentów, w której to sferze działa uczelnia. W pojęciu działalność naukowa, oświatowa, w tym kształcenie studentów, nie mieści się natomiast budowanie domu studenckiego. W ocenie organu, dochód przeznaczony i wydatkowany na wybudowanie domu studenckiego nie będzie bezpośrednio służył realizacji celów szkoły wyższej w zakresie oświaty, nauki i kształcenia studentów.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą interpretację indywidualną skarżąca [...] w L. wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

a) przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b updp - poprzez przyjęcie, iż dochód przeznaczony na wybudowanie domu studenckiego (dalej też jako "akademik"), nie korzysta ze zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie, gdyż w pojęciu działalności naukowej, oświatowej, w tym kształceniu studentów nie mieści się wybudowanie domu studenckiego,

b) przepisu art. 91 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 14 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym poprzez przyjęcie, że wybudowanie domu studenckiego nie należy do podstawowej działalności statutowej uczelni wyższej,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie:

a) przepisów art. 120 i 121 § 1 i art. 14b §1 i §2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji w oderwaniu od przedstawionego we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. stanu faktycznego,

b) przepisów art. 14c §1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodną z dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 updp ocenę stanowiska skarżącej wraz ze wskazaniem nieprawidłowego uzasadnienia prawnego, a czasami wręcz jego brakiem.

Stwierdziła jednocześnie, że podtrzymuje w całości argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w jego uzupełnieniu oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że uzasadnienie przyjętego przez organ stanowiska jest niezwykle lakoniczne i sprowadza się do stwierdzenia o zakazie stosowania do przepisów o ulgach i zwolnieniach interpretacji rozszerzającej.

Tymczasem w ocenie skarżącej biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, w szczególności zaś powody oraz cel wybudowania domu studenckiego, a także rezultaty wykładni gramatycznej, systemowej oraz funkcjonalnej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b updp w zw. z art. 91 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 i art. 14 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, stanowisko organu powinno ulec zmianie.

[...] w L. (zwana dalej także "uczelnią") jest zawodową uczelnią niepubliczną utworzoną na podstawie zezwolenia Ministra Edukacji Narodowej nr decyzji [...] z dnia [...] Podstawowe cele jej działalności zostały określone w statucie. Wśród nich wymieniono m.in. prowadzenie kształcenia studentów oraz tworzenie zaplecza naukowego i socjalnego (w tym w zakresie zakwaterowania w domach studenckich) dla potrzeb tego kształcenia (§ 4 pkt 1 i 8 statutu).

Przedstawiając ponownie stan faktyczny skarżąca podkreśliła, że wybudowanie domu studenckiego i zakwaterowanie w nim studentów wiąże się w sposób bezpośredni z nadrzędnym celem, jakim jest ich kształcenie oraz że wybudowanie domu studenckiego, przeznaczonego pod wynajem lokali dla studentów pochodzących spoza obszaru miasta będącego siedzibą uczelni (głównie studentów z Ukrainy), stanowi realizację celów statutowych uczelni, w szczególności w zakresie rozwoju kształcenia rozumianego, jako proces nauczania i uczenia, utożsamianego również z formalnym kształceniem w instytucjach systemu szkolnictwa, co koresponduje z § 4 pkt 8 statutu uczelni. Jako że osobami zainteresowanymi miejscami w domu studenckim są głównie obywatele Ukrainy (studiujący oraz zgłaszający zainteresowanie ofertą naukowo- dydaktyczną skarżącej), możliwość ich zakwaterowania, przy założeniu niskich kosztów z tym związanych stanowi warunek sine qua non podjęcia przez nich studiów. Skarżąca podkreśliła, że prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sądy podkreślają, iż aby dochód podmiotu korzystał ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updp, jego przeznaczenie i wydatkowanie musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego, wystarczy zatem nawet sam związek z realizacją celu statutowego, nie trzeba wydatkować dochodu na sam cel statutowy. Tymczasem skarżąca przeznaczyła dochód bezpośrednio na realizację celu statutowego (tworzenie zaplecza naukowego i socjalnego, w tym w zakresie zakwaterowania w domach studenckich), niezbędnego do realizacji nadrzędnego dla uczelni wyższej celu statutowego, jakim jest kształcenie studentów.

Nadto przez użyte przez ustawodawcę określenie "cel statutowy" należy rozumieć cel, wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Okolicznością bezsporną między stronam jest fakt, iż w statucie skarżącej znajduje się postanowienie, iż jednym z jej zadań jest tworzenie zaplecza naukowego i socjalnego niezbędnego do realizacji nadrzędnego dla uczelni wyższej celu, jakim jest prowadzenie kształcenia studentów. Okoliczność ta, jak też wykładnia operatywna przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 updp zostały całkowicie pominięte przez Ministra Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W ocenie skarżącej zastosowanie w objętej wnioskiem sytuacji zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 updp nie narusza także zasady powszechności opodatkowania. Wymienione w tym przepisie cele należą do społecznie użytecznych, stąd zwolnienie podmiotów podejmujących działania zmierzające do ich realizacji nie narusza zasady równości podmiotów wobec prawa i stanowi uzasadnione odstępstwo od reguły powszechności opodatkowania. W jej ocenie odmiennie należałoby ocenić sytuację, w której miejsca w domu studenckim byłyby wynajmowane na wolnym rynku i to niekoniecznie studentom. Bezsprzecznie wtedy zwolnienie nie byłoby należne, a pogląd odmienny należałoby ocenić jako sprzeczny z w/w zasadami prawa podatkowego. Tymczasem w wybudowanym przez skarżącą domu studenckim zamieszka ok. 300 jej studentów oraz być może studentów innych l. uczelni. Wysokość czynszu za pojedynczy, samodzielny lokal jest niska. Biorąc pod uwagę fakt, iż średni czynsz najmu lokalu mieszkalnego w L. kształtuje się na poziomie od 1.200,00 zł do 2.000,00 zł. Oferta skarżącej, w zakresie zakwaterowania, pozwoli na podjęcie studiów, ewentualnie kontynuowanie studiów osobom uboższym. Standard domu studenckiego umożliwi studentom komfortowy dostęp do nowoczesnych technologii usprawniających proces kształcenia, jego odległość od uczelni pozwoli na szybki i tani dojazd do siedziby uczelni, a związana z nim infrastruktura pozwoli na swobodne realizowanie potrzeb życiowych oraz rozwój kultury, który również jest celem statutowym uczelni.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że ustawodawca nie zauważa kolizji w zakresie zwolnienia usług zakwaterowania w domach studenckich z zasadami powszechności i równości opodatkowania. Na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT zwolnione od tego podatku są usługi świadczone przez uczelnie w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, a ponadto dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Jednocześnie w przepisie art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zawarto ważne zastrzeżenie, iż powyższe zwolnienia nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Ponadto zwolnienie od VAT obejmuje na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 30 lit. b i c ustawy o VAT usługi zakwaterowania w domach studenckich świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie oraz świadczone na rzecz studentów i doktorantów przez podmioty inne niż uczelnie, pod warunkiem że uczelnie zawarły z tymi podmiotami umowy dotyczące zakwaterowania swoich studentów i doktorantów. Skarżąca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i korzysta z powyższego zwolnienia.

Na zakończenie skarżąca wskazała, że stanowisko organu podatkowego jest rezultatem niezastosowania powszechnie akceptowanych reguł wykładni przepisów prawa podatkowego i ograniczenia się jedynie do wykładni gramatycznej. Dodała, że organ podatkowy nie dostrzegł norm celu społecznego i socjalnego w prawie podatkowym zawartych w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1 b pdop, jak również nie powiązał w ramach wykładni systemowej tych przepisów z przepisami art. 91 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 14 ustawy o szkolnictwie wyższym. Podkreśliła, że w jej ocenie zapewnienie studentom możliwości zamieszkania w akademiku już samo w sobie jest jej celem statutowym i żeby móc ten cel zrealizować musi albo nabyć, albo wybudować dom studencki. Wybudowanie takiego domu studenckiego przynajmniej pośrednio służy realizacji podstawowego społecznie użytecznego celu, jakim jest kształcenie studentów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację zgodnie z art. 146 § 1 cytowanej ustawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdził o bezzasadności stawianych przez skarżącego zarzutów, nie znajdując jednocześnie innych podstaw dla podważenia legalności interpretacji.

W szczególności podkreślić należy bezzasadność zarzutów skarżącego dotyczących wadliwości interpretacji poprzez naruszenie obowiązujących w tym zakresie przepisów procesowych, w tym art. 14b § 1 i 2, art. 14 c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że wydawane w ramach postępowania interpretacyjnego rozstrzygnięcie musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko łączne spełnienie warunków formalnych, wskazanych w art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa pozwala uznać, że decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. Niewyczerpujące uzasadnienie decyzji interpretacyjnej uprawnia Sąd do jej uchylenia i uwzględnienia skargi podatnika. Interpretacja ma być bowiem wyczerpująca, wszechstronna, szczegółowa i gruntowna, stanowisko organu musi być jasne, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym (wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2012 r., SA/Łd 1571/11, Lex nr 1107293). W niniejszej sprawie nie sposób jednak uznać, że organ interpretacyjny naruszył powyższe zasady, działając contra legem i podważając w konsekwencji zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Wbrew stanowisku skarżącego przedmiotowa interpretacja zawiera szczegółową, a nie pobieżną analizę przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. Stanowisko prawne organu zostało przejrzyście sformułowane, a podstawa jego rozumowania nie pozostawia wątpliwości i poddaje się kontroli. Fakt odmienności stanowiska organu od poglądu preferowanego przez skarżącego nie może być wystarczającym argumentem dla skutecznego podniesienia zarzutów procesowych w omawianym zakresie. Również fakt powołania przez organ dwóch konkurencyjnych względem siebie ustaw: stawy o systemie oświaty i stawy Prawo o szkolnictwie wyższym, nie powoduje istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga fakt, że na Ustawę o systemie oświaty powoływał siwe wniosku o wydanie interpretacji sam podatnik. Nadto, w zakresie procesowania organu w oparciu o obie ustawy, ich regulacje stanowią swoje odpowiedniki treściowe.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej był przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidujący zwolnienia przedmiotowe od podatku.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 pdop wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1 c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Stosownie do w art. 17 ust. 1b ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia od opodatkowania również dochód wydatkowany w późniejszym terminie uzależniając to zwolnienie od wydatkowania dochodu w określony sposób.

Niespornie podatnik posiada status uczelni wyższej i status podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych. Jego celem statutowym jest m.in. kształcenie studentów oraz tworzenie zaplecza naukowego i socjalnego ( w tym w zakresie zakwaterowania w domach studenckich dla potrzeb tego kształcenia - § 4 pkt 1 i 8 statutu). Zdaniem podatnika budowa domu studenckiego z przeznaczeniem pomieszczeń w tym domu na wynajem dla studentów uczelni własnej oraz innych placówek zajmujących się kształceniem, finansowanego ze środków własnych (dochodów uczelni), stanowi realizację powyższego celu statutowego. W konsekwencji winna korzystać ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Sądu z taką konstatacją nie sposób się zgodzić. Rację ma organ podkreślając, iż ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i ustawodawca wprowadzając je jako rozwiązania wyjątkowe, wspiera pożądane społecznie cele, w tym wymienione m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdop. W takiej sytuacji przepisy regulujące zwolnienia od podatku muszą być interpretowane ściśle. Katalog działalności podatników, z których dochody są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, jest zamknięty. Tylko zatem wykonywanie działalności wymienionej w arrt. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zapewnia uzyskanie zwolnienia z podatku. W ten przedmiotowy zakres zwolnienia wkomponowany jest dodatkowo warunek dotyczący podmiotu wykonującego działalność gospodarczą. Przy spełnieniu warunku podmiotowego, należy wnikliwie analizować każdy wydatek podatnika i sprawdzić, czy wydatkowany jest on istotnie na cele statutowe. Tylko bowiem dochody przeznaczone na cele wymienione w cytowanym przepisie dają prawo do zwolnienia. Dochody przeznaczone na inne cele takiego uprawnienia nie dają. W wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. w sprawie FSK 764/04, Lex nr 147483 wskazano, że art. 17 ust. 1 pkt 4 pdop stanowi o zwolnieniu dochodu od podatku, a nie o zwolnieniu podatników z podatku. Powodem odstąpienia od opodatkowania jest przeznaczenie dochodu na wskazaną w ustawie podatkowej działalność statutową, a nie na działalność, która nie została nawet rozpoczęta i nie jest prowadzona, oraz jest rzeczą przyszłą i niepewną, czy i w jakim realnie i w sposób uzasadniony przewidywalnym okresie podatkowym w ogóle będzie podjęta i realizowana.

Cele statutowe muszą być wyraźnie określone w statucie. Statutowy cel działalności musi być przewidziany w ustawie regulującej byt i funkcjonowanie tego podmiotu (w tym wypadku w Ustawie o szkolnictwie wyższym; wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r. II FSK 910/13). Niemniej jednak zwolnienie podatkowe, o jakim mowa, dotyczy tylko tych podatników, których cele statutowe obejmują działalność wymienioną we wskazanym przepisie (i dotyczą tylko tej preferowanej działalności). Zatem bez znaczenia dla oceny uprawnień podatnika do zwolnienia podatkowego pozostaje fakt, że w ramach podstawowej działalności podmiotu mieszczą się także inne, niż wskazane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 pdop cele statutowe (a to w kontekście zarzutu podatnika, obejmującego naruszenie art. 91 ust. 1 w zw z art. 13 ust. 1 i art. 14 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym). Osoby prawne działające w oparciu o przyjmowane przez własne organy statuty mogą względnie swobodnie kształtować treść tych wewnętrznych dokumentów. Przyjęcie zatem odmiennego od przedstawionego poglądu oznaczałoby zgodę na wpływanie przez podatników na zakres możliwości stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 pdop za pomocą określonych zapisów statutowych, to zaś byłoby nie do pogodzenia z art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., II FSK 910/13).

Nadto dochody podatnika muszą być przeznaczone bezpośrednio na ten cel. Jak wskazano w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2000r. FPS 9/00, "wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b pdop nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pdop. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Należy podzielić zatem stanowisko organu, iż podatnik, spełniając niewątpliwie kryteria podmiotowe dla przedmiotowego zwolnienia, nie wypełnia kryteriów przedmiotowych, o jakich mowa w art. 17 ust. 1b ustawy. W pojęciu działalności naukowej, oświatowej, w tym kształcenia studentów, nie mieści się bowiem budowa domu studenckiego. Wbrew stanowisku skarżącego dochód przeznaczony i wydatkowany na wybudowanie domu studenckiego nie będzie bezpośrednio służył realizacji celów szkoły wyższej w zakresie oświaty, nauki i kształcenia studentów, a jedynie wspierał (a zatem był związany co najwyżej pośrednio) z główną działalnością tego podmiotu. Budowa akademika wykracza też poza granice bezpośredniego związku z pojęciem "zapewnienia zaplecza socjalnego dla studentów". Pojęciem tym objęty jest bowiem wynajem pomieszczeń mieszkalnych dla studentów, prowadzenie domów studenckich i stołówek (art. 14 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym). Dotyczy to również przywołanego w uzasadnieniu skargi art. 43 ust. 1 pkt 30 lit b i c ustawy o podatku od towarów i usług, który wprost posługuje się pojęciem "usługi zakwaterowania".

Z tych względów nie można podzielić zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, w tym art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1 b pop, bowiem ich interpretacja w kontekście przedstawionych we wniosku faktów jest właściwa oraz uwzględnia dorobek judykatury i doktryny.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w wyroku.