Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2556/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi I. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-512/15-2/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. R. (dalej – "Wnioskodawczyni", "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest byłym pracownikiem Przedsiębiorstwa P. (Przedsiębiorstwo). Dnia 10 marca 2014 r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (ZUZP). Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP "Pracownikom

z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 ([czyli

w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa) – przysługuje odprawa w wysokości określonej w tym przepisie.

Wypowiedzenie ZUZP spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, który został zakończony dnia 30 kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi. Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do:

- wprowadzenia z dniem 5 maja 2014 r. "Programu Dobrowolnych Odejść" (PDO);

- stosowania do dnia 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUZP.

Dla PDO został ustalony Regulamin PDO w Przedsiębiorstwie (Regulamin), który przewidywał, co następuje:

- Zgodnie z preambułą Regulaminu: "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 roku w (...) [Przedsiębiorstwie] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom (...) [Przedsiębiorstwa] uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, postanawia wprowadzić niniejszy "Program Dobrowolnych Odejść".

- Zgodnie z par. 2 pkt 1 Regulaminu "W PDO może uczestniczyć wyłącznie "Uprawniony Pracownik"."

- Wobec brzmienia par. 2 pkt 3 Regulaminu "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane

z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych

w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy." Przy czym pod użytym pojęciem "Ustawa", zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu, należy rozumieć ustawę z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90 poz. 844 z późn. zm.).

- Zgodnie z par. 6 ust. 1 Regulaminu "W przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo

do następujących świadczeń:

1) odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie o zwolnieniach grupowych;

2) odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 (...) (ZUZP);

3) odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 par. 1 Kodeksu pracy;

4) nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z PDO;

5) jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku

z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo

w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika."

Wnioskodawczyni złożyła wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy i otrzymała w 2014 roku:

a) odprawę, o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych,

b) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP,

c) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 par. 1 Kodeksu pracy.

Płatnik obliczył i wpłacił do urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. tytułów.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie, czy otrzymana przez Wnioskodawczynię odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f.")?

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymana przez nią odprawa podlega zwolnieniu

z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni wskazała, że z powyższego przepisu wynikają trzy warunki zwolnienia:

1) wysokość i zasady ustalania świadczeń wynikają z przepisów prawa pracy,

a konkretnie:

- ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw lub

- postanowień układów zbiorowych pracy;

- innych opartych na ustawie porozumień, regulaminów lub statutów o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

2) wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

3) wypłacone świadczenie nie mieści się w enumeratywnym katalogu włączeń ze zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawczyni regulamin PDO jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, została spełniona pierwsza przesłanka zwolnienia.

W następnej kolejności Wnioskodawczyni zauważyła, że dla oceny zaistnienia drugiej przesłanki zwolnienia konieczne jest rozstrzygnięcie, czy wypłacona odprawa może być uznana za odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawczyni konstrukcja tego przepisu, a mianowicie sformułowanie: "odszkodowania i zadośćuczynienia" (...) "z wyjątkiem" (...) "odpraw" (....), wskazuje na to, że na gruncie tego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. (s. 5 inter.) W jej ocenie, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. został przez ustawodawcę ukształtowany w sposób celowy – zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw, jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia, wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych). (s. 5 i 6 inter) Wnioskodawczyni zauważyła, że w przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać specyficzne kategorie odpraw (wymienione w lit. a, b i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak Ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy przyjąć, że w jego ocenie, odprawy wypłacone na podstawie prawa pracy, stanowią rodzaj szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (s. 6 inter.)

Zdaniem Wnioskodawczyni, przyjęcie, że taki właśnie był zamiar ustawodawcy, jest uzasadnione również z uwagi na cel wypłaty odprawy, jej charakter.

W szczególności, chodzi o to, że odprawy, podobnie jak odszkodowania czy zadośćuczynienia, mają na celu zrekompensowanie przez jedną stronę drugiej stronie, skutków podejmowanych przez tę pierwszą stronę działań lub innych zdarzeń, wpływających negatywnie na tę drugą stronę.

Ponadto Wnioskodawczyni zauważyła, że nawet, gdyby odrzucić powyższe rozumowanie, zgodnie z którym wszystkie odprawy stanowią rodzaj szeroko pojętych odszkodowań lub zadośćuczynień na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to należy uznać, że wypłacona odprawa, mimo swojej nazwy, niewątpliwie posiada charakter odszkodowawczy i dlatego powinna być zwolniona z opodatkowania.

Odnosząc się do trzeciej przesłanki zwolnienia, Wnioskodawczyni wskazała,

że wypłacona odprawa nie jest objęta wyjątkami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, wypłacona jej odprawa stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidulanej z 1 czerwca 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że zwolnieniem określonym

w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Zauważył również, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno

o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Zdaniem Ministra Finansów, istoty odprawy nie należy doszukiwać się

w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.( s. 10 i 11 inter.)

Ponadto, w ocenie organu, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne,

i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak

i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Zdaniem Ministra Finansów, z przedstawionego stanu faktycznego wynika,

że Wnioskodawczyni otrzymała odprawę na podstawie układu zbiorowego pracy.

W ocenie organu, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa należało uznać, że wypłacona Wnioskodawczyni odprawa na podstawie układu zbiorowego pracy, nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań

i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawczyni ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie

z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Pismem z 22 czerwca 2015 r. Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z 6 sierpnia 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację Ministra Finansów. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie prawa procesowego, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne stanowiska

w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Skarżącej, otrzymana przez nią odprawa powinna zostać uznana za rodzaj odszkodowania, które podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za przyjętym przez nią stanowiskiem przemawia wykładnia prawa podatkowego wynikająca z zasad gramatyki i logiki. Wniosek taki pozostaje w szczególności w zgodzie z wynikami wykładni literalnej, a także z założeniem o racjonalności ustawodawcy oraz zasadą autonomii prawa podatkowego. Skarżąca zaznaczyła, że konstrukcja art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie sformułowanie: "odszkodowania i zadośćuczynienia" (...) "z wyjątkiem" (...) "odpraw" (....), wskazuje na to, iż na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. W jej ocenie, takie właśnie rozumienie wzajemnej relacji pojęć "odszkodowanie" i "odprawa" na gruncie analizowanego przepisu w sposób naturalny nasuwa się po jego lekturze. Ponadto wnioskowanie takie jest zgodne z podstawowymi postulatami interpretacyjnymi dotyczącymi wykładni językowej, tj. zasadą, zgodnie z którą żaden fragment analizowanego przepisu nie powinien być uznawany za zbędny, a także z domniemaniem, iż ustawodawca posługując się określonym terminem nadaje mu co do zasady znaczenie analogiczne do tego, które przypisuje mi język powszechny.

Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów wydając interpretacją naruszył przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację w odniesieniu do przestawionego we wniosku stanu faktycznego. Przede wszystkim organ interpretacyjny nie wskazuje jakie jest źródło przyjętej przez niego definicji odszkodowania

i uszczerbku. Skarżąca może jedynie domyślać się, że chodzi o rozumienie pojęcia odszkodowanie przyjęte na gruncie prawa cywilnego. Organ nie uzasadnia także dlaczego należy przyjąć właśnie taką, a nie inną definicję odszkodowania.

A w szczególności dlaczego z odszkodowaniem mamy do czynienia wyłącznie wtedy, gdy dochodzi do uszczerbku w dobrach chronionych przez prawo.

Podobnie jak w przypadku odszkodowania, Minister Finansów nie wskazuje jakie jest źródło użytej definicji odprawy, ani dlaczego należy przyjąć właśnie taką, a nie inną definicję. Skarżąca podnosi, że może jedynie domyślać się, że jest to rozumienie odprawy, jakie jest stosowane w sporach toczonych między pracownikami,

a pracodawcami na gruncie prawa pracy (sprawy dotyczące prawa do otrzymania świadczenia jakim jest odprawa).

Zdaniem Skarżącej zaczerpnięcie znaczenia pojęć użytych na gruncie analizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (odszkodowanie i odprawa) z innych dziedzin prawa jest w tym przypadku całkowicie bezzasadne. W ocenie Skarżącej, Minister Finansów dokonał jedynie powierzchownej wykładni i to takiej, która miała potwierdzić na wstępie poczynione założenie o braku możliwości zastosowania zwolnienia do otrzymanego przez Skarżącą świadczenia. Taka wykładnia doprowadziła go do rezultatu, który zakłada, że część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

(a mianowicie wyjątki dotyczące wyłączenia z opodatkowania niektórych rodzajów odpraw), jest całkowicie zbędna. Ponadto skarżąca podnosi, że interpretacja narusza, art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne wskazanego stanowiska. Minister Finansów nie prezentuje bowiem systematycznej wykładni analizowanego przepisu. Ponadto, nie odnosi się w zasadzie do argumentów wskazanych we wniosku, a w szczególności do wniosków płynących z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i jego konstrukcji gramatycznej. Ponadto organ winien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy przedstawianiu wykładni prawa podatkowego. Jedynie takie działanie spełnia postulat wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, ani z treści interpretacji ani odpowiedzi na wezwanie nie wynikają żadne spójne, logiczne

i poprawne merytorycznie argumenty, które przekonałyby Skarżącą do zaakceptowania stanowiska organu i niekontynuowania sporu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 4 listopada 2016 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi. Ponadto podniósł, że za uwzględnieniem skargi przemawia także zasada in dubio pro tributario.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że zatrudniające Skarżącą Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy (ZUZP), co spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych. Spory te zostały zakończone porozumieniem polegającym na wprowadzeniu Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) Stosownie do § 2 pkt 1 Regulaminu, przystąpienie do PDO było dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli uprawnianego pracownika i pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego porozumienia, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niezależnych od pracownika. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2).

Skarżąca zadeklarowała przystąpienie do powyższego programu i podpisała porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Skarżącej w związku z tym wypłacono odprawę przewidzianą w § 6 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść. Pracodawca jako płatnik, potrącił zaliczkę na podatek dochodowy.

Zdaniem Skarżącej, wypłacona jej odprawa mieści się w pojęciu "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", do których to świadczeń zastosowanie znajduje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny stanął natomiast na stanowisku, że zwolnienie to nie może mieć zastosowania do tej odprawy, ponieważ świadczenie to nie jest ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia.

Interpretacja organu zawiera pewne niekonsekwencje, błędy logiczne, jednak

w konkluzji sprowadzającej się do tego, że opisane przez skarżącą świadczenia nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jst prawidłowa i tym samym nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost

z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych

z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zauważyć przy tym należy, że jest to brzmienie tego przepisu obowiązujące od 4.10.2014 r. w związku z nowelizacją dokonaną przepisami art. 2 pkt 8 ustawy z dnia sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Wcześniej przepis ten w części wstępnej do art. 21 ust. 1 pkt 3 nie zawierał określenia: "oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94,

z późn. zm.)".

Zgodzić się należy ze skarżącym i z poglądem tut. Sądu wyrażonym

w powoływanym wyroku z dnia 26.10.2016 r. sygn.. akt III SA/Wa 2497/15, że na gruncie prostej wykładni logiczno-językowej nie można twierdzić, że określone w prawie pracy odprawy nie są odszkodowaniami, o jakich mowa w części wstępnej do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Użyty w pierwszej części przepisu zwrot "odszkodowania lub zadośćuczynienia" tworzy z punktu widzenia logiki formalnej, większy zbiór desygnatów, natomiast użyte pod lit. a) i lit. b) tego przepisu te same zwroty normatywne, opatrzony jednak dalszym kwantyfikatorem (tzn. zawężony znaczeniowo tylko do tych specjalnych odszkodowań lub zadośćuczynień, które są wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników), tworzą podzbiory mniejsze, ale nadal podzbiór "odszkodowań lub zadośćuczynień". Drugi z tych zbiorów (podzbiór) zawiera się więc w całości w pierwszym, ale tylko ten drugi wskazuje na kwoty nie zwolnione z opodatkowania. Tak więc odprawy, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit a) i lit. b) u.p.d.o.f. można na gruncie prostej wykładni językowej zaliczyć do zbioru "odszkodowania i zadośćuczynienia", o jakim mowa w części wstępnej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podkreślić jednak należy, że niewątpliwie wszelkie przepisy dotyczące ulg

i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły, uwzględniający również zasadę równości.

Nie można więc przy wykładni norm prawa pomijać wykładni celowościowej. Nie można biorąc pod uwagę wymienione wyżej zasady pominąć, że dla odkodowania norm wynikających z art. 21 ust.1 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w pierwszej kolejności należy rozpoznać treść określenia "odszkodowania i zadośćuczynienia". W języku prawniczym pod pojęciem odszkodowania rozumie się wszelkie świadczenia polegające na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, który następuje w majątku poszkodowanego bez jego zgody (por. W. Czachórski "Zobowiązania. Zarys wykładu." PWN Warszawa 1993, s.75 i 78). Świadczenie spełniać ma przede wszystkim funkcję kompensacyjną (ma przywrócić

w majątku poszkodowanego stan naruszony przez zdarzenie wyrządzające szkodę). Natomiast zadośćuczynienie jest świadczeniem z tytułu wyrządzonej szkody niematerialnej, tzw. krzywdy. Zatem zarówno odszkodowanie, jak i zadośćuczynienie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszeniu) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku jakiego

w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te i interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Wszystkie te przesłanki muszą wystąpić łącznie. Jest to zatem szkoda, wina podmiotu, który ją wyrządził oraz związek adekwatny przyczynowy pomiędzy szkodą oraz działaniem bądź zaniechaniem podmiotu, który ją wyrządził. Powstanie szkody, a więc i tym samym żądania odszkodowania czy zadośćuczynienia wynika dobrowolność czynności stron, z których wynika zapłata świadczeń jak w przedmiotowej interpretacji. Przedmiotowe świadczenia skarżąca uzyskał z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Przystąpienie do Programu Dobrowolnych Odejść było dobrowolne. Nie można tu mówić o przymusie w znaczeniu deliktowym (przymuszenia przez pracodawcę), a jedynie presji ekonomicznej powodującej, że przyjęcie zasad PDO może być dla pracownika korzystniejsze ekonomicznie, niż ich odrzucenie. Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy

w rozumieniu art. 9 §1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte

w art.21 ust.1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. Podobnie ta część otrzymanego świadczenia, która odpowiada określonym w prawie pracy odprawom i odszkodowaniom z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a).

Wypłacona odprawa miała zatem na celu "wynagrodzenie" pracownikowi czasu pozostawania bez pracy, a nie naprawienia szkody powstałej z tytułu pozostawania bez pracy. Świadczenie to wypłacane było więc jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do programu "dobrowolnych odejść" z zakładu pracy. Świadczenie to miało zatem na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie noszą cech ani czynu niedozwolonego, ani nienależytego wykonania zobowiązania, ani też bezpodstawnego wzbogacenia (które są źródłem szkody wskazywanym przez ustawę Kodeks cywilny), gdyż związane było ze zgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Stanowiło zatem swoistą "zachętę", motywującą uprawnionych pracowników do skorzystania z tego programu. Dobrowolne przystąpienie przez Skarżącą do programu odejść, a więc świadomy wybór tego świadczenia, nie może być uznane za doznanie szkody majątkowej lub wyrządzenie krzywdy (por. też wyrok WSA w S. z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1226/15). W prawie cywilnym odpowiedzialność odszkodowawcza opiera się na zasadzie winy lub ryzyka. Odpowiedzialność na zasadzie ryzyka jest wyjątkiem od reguły odpowiedzialności na zasadzie winy i występuje tylko wówczas, gdy przepis tak stanowi. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. np. wyrok WSA w P. z dnia 29 listopada 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 2919/03). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w L. z dnia 28 czerwca 2005 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 309/05).

A zatem, chociaż pozbawienie Skarżącej w analizowanej sprawie możliwości dalszego uzyskiwania przychodów ze stosunku pracy nastąpiło z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, to jednak było wynikiem dozwolonego jego działania i nie może ono pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego.

W wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt II PK 117/08 (LEX nr 738349), SN odniósł się do charakteru i istoty odprawy wypłaconej z tytułu rozwiązania stosunku pracy. Argumentował, że "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej – pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. (...). Analizowane świadczenia (wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy z jednej strony oraz odprawy z tytułu zwolnienia z pracy i odszkodowanie za skrócenie okresu wypowiedzenia z drugiej strony) mają różny charakter i służą zaspokojeniu różnych wierzytelności – odprawy i odszkodowanie mają swoje źródło w rozwiązaniu umowy

o pracę, a wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy w przywróceniu do pracy."

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni to stanowisko podziela, stwierdzając nadto, że samo łagodzenie skutków ekonomicznych restrukturyzacji zatrudniania w Przedsiębiorstwie nie jest równoznaczne z rekompensowaniem pracownikom szkody w rozumieniu tego pojęcia według przedstawionej powyżej analizy.

Zwrócić należy także uwagę i podkreślić, że sama konstrukcja odprawy wypłacanej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP świadczy o tym, że nie jest to świadczenie o charakterze odszkodowania lub zadośćuczynienia. Wypłacane jest ono bowiem jako różna w zależności od stażu pracy wielokrotność wynagrodzenia pracownika brutto (a nie netto). Z wynagrodzeniem szkody pozostawałaby w związku raczej wielokrotność wygrodzenia netto. Poza tym wyrażenie wysokości świadczenia jako wielokrotności wynagrodzenia uzależnionego od stażu pracy w Przedsiębiorstwie (wynagrodzenie 12, 24 albo 36 – miesięczne) dodatkowo świadczy o braku związku świadczenia z ewentualną szkodą, w tym także w postaci lucrum cessans. Odprawa ta jest więc gratyfikacją należną pracownikowi, który mając za sobą określony staż pracy, dobrowolnie rozwiązuje z pracodawcą stosunek pracy, który i tak nie mógł być kontynuowany na dotychczasowych warunkach z uwagi na restrukturyzację zatrudnienia.

Z kolei na gruncie przepisów prawa pracy, ustawodawca posłużył się pojęciem "odszkodowania" w odniesieniu do zryczałtowanego i niezależnego od wyrządzenia szkody, świadczenia należnego z tytułu rozwiązania umowy o pracę (np. art. 45 § 1 Kodeksu pracy) przewidujący odszkodowanie za nieuzasadnione lub naruszające przepisy o wypowiadaniu umów o pracę wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nie określony). Tego rodzaju odszkodowanie, wiąże się natomiast z naruszeniem przepisów prawa pracy przez pracodawcę, a zatem z jego bezprawnym postępowaniem.

Warto w tym miejscu podkreślić, że w odniesieniu do odszkodowań z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (OTK – A 2007/10/128) stwierdził, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach, pełni rolę odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Odprawa wypłacona Skarżącej, nie ma zatem charakteru odszkodowawczego, bowiem w odniesieniu do niej nie zostały spełnione warunki: uszczerbku w majątku Skarżącej, bezprawności działania oraz wystąpienia tego uszczerbku bez woli Skarżącej. Podkreślić bowiem należy, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącej, która zdecydowała się skorzystać z Programu Dobrowolnych Odejść. Dobrowolny i oparty na porozumieniu stron charakter rozwiązania stosunku pracy przez Skarżącą, znajduje wprost potwierdzenie w zapisach Regulaminu PDO.

Można również zauważyć, że w potocznym rozumieniu "odprawienie" pracownika oznacza rozwiązanie z nim stosunku pracy i wyposażenie go w określone świadczenie (zapłatę odprawy). Odprawa w tym znaczeniu może być bliska odszkodowaniu wynikającemu z utraty pracy, lecz przy jej przyznawaniu nie zakłada się wyrządzania pracownikowi szkody, stąd używa się pojęcia "odprawa" (wyrok Sądu Najwyższego

z dnia 22 lutego 2008 r., I PK 209/07, OSNP 2009 nr 11-12, poz. 135).

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 26.10.2016 r. syg. Akt II FSK 1861/16) należy stwierdzić, że brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy

o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników,

to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników

w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Odnosząc się z kolei do argumentacji Skarżącej, że konstrukcja art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie sformułowanie: "odszkodowania i zadośćuczynienia" (...) "

z wyjątkiem" (...) "odpraw" (....), wskazuje na to, iż na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia, zauważyć należy,

że nowelizacja art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. w 2014 r. rozszerzyła jedynie zakres zwolnienia

o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z innych niż ustawy oraz przepisy wykonawcze źródeł prawa pracy, ale nie zmieniała jego istoty, a więc tego, że wypłacone świadczenie nie z nazwy a z celu

i funkcji musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia. Tej oceny nie zmienia również podany w tym przepisie enumeratywnie katalog świadczeń wyłączonych ze zwolnienia, gdyż tylko spełnienie obu przesłanek przez dane świadczenie, zarówno co do źródła jego wypłaty jak i celu jakiemu ma służyć uzasadnia, w ocenie Sądu, zastosowanie, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wyłączenie

w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 3 a), b) i c) u.p.d.o.f. ze zwolnienia niektórych odpraw wypłacanych na podstawie przepisów prawa pracy nie oznacza, że odprawy wypłacane pracownikom mają ze swojej istoty charakter odszkodowań lub zadośćuczynień

i że w związku z tym wszelkie inne odprawy, nie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako wyjątki od zwolnienia, są wolne od podatku dochodowego. Wyłączenie to oznacza w rzeczywistości, że niektóre odprawy mogą być oceniane jako mające charakter odszkodowań lub zadośćuczynień i że w związku z tym wolą ustawodawcy było wyłączenie tych właśnie odpraw ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast wszystkie inne odprawy, które nie mają w istocie rzeczy charakteru odszkodowań lub zadośćuczynień, nie są wolne od podatku dochodowego.

Należy wskazać, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne zajmują zasadniczo jednolite stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programach dobrowolnych odejść pracowników, odprawy takie jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (np. wyroki: WSA w W. z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 124/15, 125/16 126/15, 1583/15, 1584/15, 1585/15, WSA w G. z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 4/16; WSA w L. z 16 marca 2016 r. sygn. akt SA/Lu 1314/15; WSA w W. z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15; WSA w K. z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 90/16; WSA

w B. z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1324/15; WSA w S. z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 123/16). Takie też jednoznaczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16 dotyczącym w istocie tej samej kwestii.

Podsumowując zauważyć należy, że organ interpretujący trafnie uznał, mimo pewnych niedostatków samej argumentacji, że wypłacona Skarżącej świadczenia nie mają charakteru odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem.

Tym samym, w zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się z kolei do argumentacji skarżącej, że za uwzględnieniem skargi przemawia zasada in dubio pro tributario, zauważyć należy, że w istocie od 1 stycznia 2016r. art. 2a Ordynacji podatkowej nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z intencjami projektodawców tego przepisu: "Stosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni prawa ma przede wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego. Zasada ta pełnić ma funkcję upraszczającą i klarującą prawo podatkowe, co ma istotne znaczenie z uwagi na ogólny stan polskiego prawa podatkowego. Gdy postanowienie aktu prawnego prowadzi do wniosków niemających sensu, sprzecznych lub niejednoznacznych, to prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia (normy prawnej), które jest korzystne dla podatnika – gwarantując ochronę praw podatnika i obrotu gospodarczego dzięki zwiększeniu pewności prawa. Przy stosowaniu tej zasady, interpretator powinien – z przypisanych normie różnych znaczeń – zawsze kierować się tym, które jest najkorzystniejsze z punktu widzenia podatnika, celem zapewnienia jak największej ochrony podatnika. Stosowanie zasady powinno tym samym prowadzić do trzech efektów, mianowicie wypełniania konstrukcyjnych luk prawnych, usuwania wątpliwości brzmienia przepisu oraz modernizacji norm prawnych" (por. uzasadnienie projektu ustawy – o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3018 Sejmu VII kadencji).

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd zauważa natomiast, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., prowadzi do na tyle jasnych wyników – co potwierdza chociażby jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych – że nie ma potrzeby odwoływania się i korzystania w tym zakresie z zasady in dubio pro tributario.

Ustosunkowując się natomiast do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważa, że w istocie uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego mogłoby być bardziej wyczerpujące

i pozbawione pewnych uchybień logicznych w części argumentacji. Uchybienie to nie jest natomiast na tyle istotne, aby uzasadniło uchylenie zaskarżonej interpretacji. Rolą organu podatkowego wydającego interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest wykładnia przepisów w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a nie szczegółowa analiza trafności stanowiska wnioskodawcy. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, organ interpretacyjny, działając w granicach prawa, dokonał oceny stanowiska Skarżącej

i wskazał własne stanowisko, w sposób wprawdzie niewyczerpujący, ale wystarczający.

W konsekwencji zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie zasługiwał na uwzględnienie.

Z tych względów, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.