Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3070/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Dębkowski, Protokolant st. sekretarz sądowy Aneta Duszyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.70.2017.1.RM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

S. sp. z o.o. (dalej: "Lider") oraz Wnioskodawca wchodzą w skład Konsorcjum, które zawarło dwie umowy ze Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "GDDKiA").

GDDKiA zawarła umowy wykonawcze z konsorcjantami, działając w imieniu Rządu i obywateli RP, po wystosowaniu zaproszenia do przetargu ograniczonego na realizację projektów. Pierwszy z projektów dotyczył zaprojektowania i wybudowania odcinka drogi ekspresowej [...], drugi zaś - zaprojektowania i budowy odcinka drogi ekspresowej S3.

W zawartych umowach wykonawczych po stronie Konsorcjum występowali wszyscy jego członkowie. Konsorcjum było reprezentowane przez jego Lidera – S. sp. z o.o. Konsorcjanci zostali określeni jako "wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia".

Zasadne jest podkreślenie, że wszyscy konsorcjanci - w tym Spółka oraz Lider - są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT.

Następnie zawarto umowy wykonawcze pomiędzy Konsorcjum (jako strona zostali wymienieni wszyscy członkowie Konsorcjum, w tym Spółka) a Spółką. W przedmiotowych umowach Konsorcjum było reprezentowane przez Lidera.

Spółka zobowiązała się do wykonania całości robót budowlanych, objętych kontraktem głównym oraz do usunięcia wszystkich ewentualnie zaistniałych wad. W zamian za wykonanie w/w usług podmioty wchodzące w skład Konsorcjum zobowiązały się do dokonania na rzecz Spółki zapłaty ceny w umówionej wysokości. Obie strony umowy wykonawczej oświadczyły, że dysponują zgodami, zezwoleniami i upoważnieniami, wymaganymi do zawarcia umów wykonawczych.

Symbol PKWiU świadczonych przez Spółkę na podstawie ww. umów wykonawczych z Konsorcjum usług to 42.11.20.0.

W zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a konsorcjantami, Spółka zobowiązała się do przedstawiania Konsorcjum pisemnych oświadczeń, określających wartość zrealizowanych zgodnie z umowami wykonawczymi prac, a także wartość materiałów, przeznaczonych na wykonanie przedmiotów umów wykonawczych. Lider Konsorcjum zobowiązał się opłacić faktury, wystawione przez Spółkę, w imieniu i na rzecz podmiotów, będących członkami Konsorcjum.

Z zapisów Umowy Konsorcjum wynika, że S. sp. z o.o. reprezentuje całe Konsorcjum przed inwestorem - GDDKiA. W kontaktach biznesowych jest podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez Konsorcjum usługi i przyjmuje zapłatę za ich wykonanie przez Konsorcjum.

W takiej konfiguracji nie występuje bezpośrednie rozliczenie pozostałych konsorcjantów z inwestorem - GDDKiA. Spółka i pozostali konsorcjanci, inni niż Lider, nie wystawiają faktur VAT bezpośrednio na GDDKiA.

Natomiast jeżeli Spółka będzie zawierala umowy o podwykonawstwie z podmiotami trzecimi jako jej podwykonawcami, to na niej będzie spoczywał obowiązek udostępnienia tych faktur wraz z dowodami płatności, w umownie oznaczonym terminie.

Pomiędzy kontraktami głównymi a umowami wykonawczymi występuje zależność polegająca na tym, że jeżeli któryś z kontraktów głównych zostanie rozwiązany przed ukończeniem zobowiązań umownych przez Spółkę, Konsorcjum będzie miało prawo rozwiązać umowę ze Spółką w każdym czasie. W przypadku przerwania prac w taki sposób Spółce będzie przysługiwało roszczenie do zapłaty proporcjonalnego wynagrodzenia za całość wykonanej pracy, sprowadzonych materiałów, a także działań niezbędnych do usunięcia narzędzi technologicznych z placu budowy.

Na podstawie umów wykonawczych, podmiotom wchodzącym w skiad Konsorcjum przysługuje prawo dostępu i wglądu w dokumentację księgową i finansową Spółki, mającą związek z umowami podwykonawczymi, umowami dostawy, umowami świadczenia usług zawartymi na potrzeby realizacji umów wykonawczych - na cele audytu oraz nadzoru.

Mając na uwadze powyższy opis, zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka będzie mogła wystawiać faktury VAT za świadczenia, wykonywane na podstawie umów wykonawczych, zawartych z podmiotami wchodzącymi w skład Konsorcjum naliczając podatek VAT? Czy Lider Konsorcjum – S. sp o.o. - będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Spółki?

2. Czy świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Konsorcjum, w skład którego ona wchodzi, będzie uznawane za świadczenie usług przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług?

3. Czy Lider Konsorcjum usługę na rzecz inwestora - GDDKiA rozliczy na zasadach ogólnych tj. wystawiając fakturę VAT zawierającą podatek i jednocześnie rozliczy podatek VAT od wykonanych czynności na zasadzie odwróconego obciążenia?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Za usługi świadczone na podstawie w/w umów wykonawczych Spółka będzie mogła wystawiać faktury VAT, zaś Lider Konsorcjum będzie miał prawo do odliczania podatku VAT naliczonego z wystawionych przez Spółkę faktur.

Świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Konsorcjum, w skład którego wchodzi, nie będzie uznawane za świadczenie usług przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

Lider Konsorcjum będzie rozliczał usługę świadczoną na rzecz GDDKiA na zasadach ogólnych, wystawiając fakrurę VAT. Jednocześnie podatek VAT od wykonanych przez Spółkę czynności nie będzie rozliczany na zasadzie odwróconego obciążenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy:

- za nieprawidłowe w zakresie nieuznania Spółki za podwykonawcę,

- nieprawidłowe w zakresie uznania, że wystawiane przez Spółkę faktury za świadczenia wykonywane na podstawie umów wykonawczych powinny zawierać podatek VAT,

- nieprawidłowe w zakresie uznania, że podatek VAT od wykonanych przez Spółkę czynności nie będzie rozliczany na zasadzie odwróconego obciążenia,

- prawidłowe w zakresie uznania, że Lider Konsorcjum powinien rozliczać usługę świadczoną na rzecz inwestora na zasadach ogólnych,

- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Lidera Konsorcjum wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT) dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Dyrektor KIS stwierdził, że skoro Spółka w ramach umowy wykonawczej zawartej przez Konsorcjum wykonuje usługi budowlane wskazane pod poz. 4 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u., to oznacza, że w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. W konsekwencji usługi budowlane realizowane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zatem faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz Lidera, dotycząca wykonanych w ramach umowy wykonawczej usług budowlanych, nie powinna zawierać stawki i kwoty podatku. Powinna natomiast zawierać adnotację "odwrotne obciążenie". Jednocześnie Lider Konsorcjum jako generalny wykonawca - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. - będzie podatnikiem w odniesieniu do usług budowlanych wymienionych pod poz. 4 załącznika nr 14 do u.p.t.u., zrealizowanych przez Spółkę działającą w analizowanej sprawie w charakterze podwykonawcy.

Jednocześnie w analizowanym przypadku Lider Konsorcjum, którego - jak wskazano - należy uznać za generalnego wykonawcę świadczenie usług na rzecz GDDKiA (obejmujące całość świadczenia Konsorcjum) powinien się rozliczyć na zasadach ogólnych wystawiając fakturę VAT zawierającą podatek.

Zdaniem organu interpretacyjnego Liderowi Konsorcjum nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. Jak bowiem wskazano w niniejszej interpretacji faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz Lidera Konsorcjum nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym nie można zgodzić się, że Liderowi Konsorcjum przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę.

Niemniej jednak, w ocenie Dyrektora KIS, Liderowi Konsorcjum przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, jako że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a u.p.t.u. kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Lidera Konsorcjum, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia

ww. interpretacji w części dotyczącej stwierdzenia, że zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko jest nieprawidłowe w zakresie: nieuznania Spółki za podwykonawcę; uznania, że wystawione przez Spółkę faktury za świadczenia, wykonane na podstawie umów wykonawczych powinny zawierać podatek VAT; uznania, że podatek VAT od wykonanych przez Spółkę czynności nie będzie rozliczany na zasadzie odwróconego obciążenia; prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Lidera Konsorcjum wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę.

Wniesiono również o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prawa materialnego, polegającą na stwierdzeniu, że Wnioskodawca świadczył usługi w przedmiotowej sprawie jako podwykonawca;

2. art 17 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prawa materialnego, polegającą na stwierdzeniu, że usługodawca nie rozlicza podatku należnego;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2017 poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez naruszenie w sposób mający wpływ na wynik sprawy przepisów dotyczących postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że Spółka może zostać uznana za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Organ podatkowy nie wykazał, żeby używana przez niego definicja pojęcia "podwykonawca" była precyzyjna na tyle, by można ją uznać za odpowiednią w stosunku do Spółki, świadczącej usługi w ramach Konsorcjum, na podstawie Kontraktów Głównych i Umowy Wykonawczej. Jest to szczególnie istotne w kontekście zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, ujętej w art. 120 O.p.

Zdaniem Skarżącej znamienne jest, iż organ interpretacyjny w żaden sposób nie ustosunkował się do popartej orzecznictwem sądowym argumentacji Spółki, że konsorcjanci winni być traktowani nie jako podwykonawcy, wykonujący świadczenia wobec głównego wykonawcy, ale współwykonawcy, których pozycja przy dokonywaniu wewnętrznych rozliczeń jest określona w umowie konsorcjum. Organ nie poruszył też kluczowego zagadnienia wspólności interesów gospodarczych konsorcjantów, w kontekście świadczeń, do których wykonania Spółka zobowiązała się na podstawie Umowy wykonawczej. Nie wziął pod uwagę faktu, że działania podejmowane przez Skarżącą służą w pierwszej kolejności realizacji zobowiązań pierwotnych, tj. spoczywających na Konsorcjum. Ponadto Spółka zarzuciła, że organ interpretacyjny nie dokonał w sposób wyczerpujący analizy przedstawionego mu stanu faktycznego, z uwzględnieniem indywidualnej specyfiki Konsorcjum, tymczasem to umowa konsorcjum i wewnętrzne stosunki, panujące między konsorcjantami powinny w pierwszej kolejności być podstawą przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Za niewłaściwe należy uznać działanie polegające na oparciu się na ustawie o VAT i jednym z dwóch najczęściej występujących schematów fakturowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 roku sygn. akt II FSK 3480/15, przepis art. 14c § 1 O.p. wskazuje na silne powiązanie interpretacji indywidualnej z wnioskiem zainteresowanego. Wymóg zaprezentowania w niej wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest niezbędny i nie jest podyktowany względami czysto technicznym związanymi z publikacją interpretacji czy udostępnianiem właściwym organom podatkowym. Istota tkwi bowiem w tym, że organ interpretujący jest związany treścią wniosku. Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, że w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, co - jak już podnoszono wcześniej - może dotyczyć zdarzeń dopiero planowanych. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji. Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.).

W orzecznictwie ugruntował się przy tym pogląd, że nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakimi są zarówno pełna ocena stanowiska wnioskodawcy jak i uzasadnienie prawne. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał przecież funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Innymi słowy - poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał. Sąd wskazuje, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego; Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji dokonano co prawda oceny stanowiska Wnioskodawcy, jednakże w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się w istocie do przyporządkowania Skarżącej statusu podwykonawcy wyłącznie z uwagi na okoliczność, że będzie ona wystawiała faktury na rzecz Lidera Konsorcjum, który z kolei wystawia faktury na rzecz inwestora za prace wykonane przez Konsorcjum. Tylko ta okoliczność związana z fakturowaniem zadecydowała więc o przypisaniu Skarżącej roli podwykonawcy a Liderowi Konsorcjum, generalnego wykonawcy względem inwestora. Tymczasem w niniejszej sprawie kluczową kwestią jest właśnie zdefiniowanie roli konsorcjanta w stosunku do lidera konsorcjum, w świetle przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., który stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przywołane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) do usług wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. W załączniku tym m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane. O ile w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 został przeniesiony na nabywców usług. Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia.

Dlatego też konsekwencją oceny organu, że Skarżąca (jako konsorcjant) jest równolegle podwykonawcą innego konsorcjanta, było wskazanie jako prawidłowego rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Podkreślić należy, że organ poczynił co prawda w interpretacji szereg uwag odnośnie zarówno charakteru konsorcjum, jak też zdefiniowania, w powszechnym znaczeniu, pojęcia "podwykonawcy", jednakże finalnie rozważań tych nie przeniósł na grunt opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego. Pominął zupełnie specyficzną dla tego konkretnego przypadku charakterystykę wzajemnych relacji i umów zawartych pomiędzy członkami konsorcjum celem wykonania projektu, skupiając się jedynie na jednym aspekcie a więc schemacie wystawiania faktur. Umknęła organowi między innymi okoliczność, że po zawarciu umowy wykonawczej przez inwestora (GDDKiA) z konsorcjantami, zawarta została druga umowa pomiędzy wszystkimi członkami Konsorcjum a Spółką. W oparciu o tą umowę zobowiązała się ona do wykonania robót budowlanych, objętych kontraktem głównym oraz do usunięcia wszystkich ewentualnie zaistniałych wad, w zamian za co konsorcjanci zobowiązali się do dokonania na rzecz Spółki zapłaty ceny w umówionej wysokości. Co więcej, wszystkim podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum przysługiwało prawo dostępu i wglądu w dokumentację księgową i finansową Spółki, mającą związek z umowami podwykonawczymi, umowami dostawy, umowami świadczenia usług zawartymi na potrzeby realizacji umów wykonawczych - na cele audytu oraz nadzoru. Organ w ogóle nie poddał ocenie tych relacji pomiędzy Spółką a pozostałymi konsorcjantami, a nie tylko samym Liderem Konsorcjum, który zobowiązał się opłacić faktury wystawione przez Spółkę, ale w imieniu i na rzecz członków Konsorcjum. Pomimo braku jakiejkolwiek oceny organu w tym zakresie uznał on Skarżącą za podwykonawcę Lidera Konsorcjum, wskazując, że działa ona na jego zlecenie. Z pewnością z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji takie ukształtowanie stosunku pomiędzy konsorcjantami nie wynika. Natomiast zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika.

Ponadto, przyjmując takie stanowisko, organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie, oprócz samego wystawienia faktury, Skarżąca, będąc jednym z równorzędnych wykonawców występujących w umowie z inwestorem, jego zdaniem, posiada cechy podwykonawcy wobec innego konsorcjanta (bo takim też jest przecież Lider Konsorcjum). Organ w ogóle nie odniósł się do bowiem do jednoznacznego ujęcia w stanie faktycznym, iż w zawartych z inwestorem, czyli Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad, umowach wykonawczych po stronie Konsorcjum występowali wszyscy jego członkowie, określeni jako "wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia". Samo konsorcjum jest jedynie stosunkiem obligacyjnym kreowanym umową, w wyniku której powstaje stosunek prawny konsorcjum, w którym każda z jego stron (konsorcjant) zobowiązuje się do określonego uczestnictwa w konsorcjum i do oznaczonego działania na jego rzecz, a tym samym na rzecz pozostałych konsorcjantów dla osiągnięcia celu, dla którego umowa została zawarta. Konsorcjanci zobowiązują się do działań i świadczeń zmierzających do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przyjętego przez konsorcjum, zobowiązując się tym samym do wspólnego działania. "Wspólność" celu gospodarczego jest podstawowym atrybutem konsorcjum. Umowa konsorcjum nie jest uregulowana w k.c., jest więc zaliczana do umów nienazwanych kreowanych treścią umowy w ramach swobody kształtowania stosunku zobowiązaniowego przewidzianej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2017 roku, poz. 459 ze zm., dalej jako "k.c.") i traktowana jako umowa, do której stosuje się odpowiednio przepisy art. 860-875 k.c. (p. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 28 maja 2015 r., sygn. akt I ACa 29/15, LEX nr 1785898). Zatem schemat umowy konsorcjum w ogólnym zarysie (istnieją różne modyfikacje) polega zasadniczo na tym, że co najmniej dwa podmioty gospodarcze podejmują się wykonania określonego zamówienia, przy czym zawarty przez nie związek (konsorcjum) nie posiada osobowości prawnej, a także nie jest podatnikiem podatku VAT. Istotnym jest także, że w realiach przedmiotowej sprawy, konsorcjum, w skład którego wchodzi również Skarżąca, zawiązane zostało w celu wzięcia udziału w przetargu organizowanym przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad na realizację projektów dotyczących zaprojektowania i wybudowania odcinków drogi ekspresowej. Niewątpliwie więc udział Skarżącej w tym przetargu i podpisanie stosownej umowy przez wszystkich członków konsorcjum z Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad nastąpiło w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 ze zm., dalej też jako "p.z.p."). Prawo zamówień publicznych w art. 23 dopuszcza bowiem możliwość wspólnego ubiegania się przez wykonawców o udzielenie zamówienia. Są oni wówczas zobligowani do ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania ich w postępowaniu o udzielenie zamówienia albo reprezentowania w postępowaniu i zawarcia umowy w sprawie zamówienia publicznego (ust. 2), a przepisy dotyczące wykonawcy stosuje się odpowiednio do wykonawców, o których mowa w ust. 1 (ust. 3). Pełnomocnikiem wykonawców może być osoba trzecia, lub lider konsorcjum. Przy czym prawo zamówień publicznych nie definiuje odrębnie "wykonawcy wielopodmiotowego", lecz wykonawcę (art. 2 pkt 11), w ten sposób, że jest nim osoba fizyczna, osoba prawna albo jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego. Zatem uczestnikiem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego lub stroną w postępowaniu sądowym związanym z zagrożeniem interesu prawnego wykonawcy nie jest konsorcjum ani lider konsorcjum, lecz podmioty tworzące konsorcjum (patrz: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt V CSK 475/10, L., postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 2010 r., III CZP 25/10, L.). Jednocześnie p.z.p. definiuje w art. 2 pkt 9b umowę o podwykonawstwo, wskazując między innymi, że jest to umowa której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. Odniesienie się do powyższych regulacji występujących na gruncie p.z.p. znajduje uzasadnienie zarówno z uwagi na zaistnienie opisanego stanu faktycznego w ramach zamówienia publicznego, jak i konieczności rozumienia tożsamych pojęć - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - w sposób jednakowy. Zatem na gruncie ustawy o zamówieniach publicznych ewidentnie mamy do czynienia z wyodrębnieniem wykonawcy, czyli podmiotu, który ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożył ofertę lub zawarł umowę w sprawie zamówienia publicznego od podwykonawcy, z którym tenże wykonawca zawarł umowę w zakresie wykonania danego zakresu robót objętych zamówieniem. Skoro w świetle art. 23 Prawa zamówień publicznych nie jeden z konsorcjantów, ale wszyscy konsorcjanci stanowią właściwy podmiot praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej w wyniku postępowania o udzieleniu zamówienia publicznego, to trudno uznać tak jak chce tego organ, jednego z konsorcjantów za podwykonawcę innego konsorcjanta (lidera konsorcjum). Takie stanowisko mogłoby być zasadne jedynie, gdyby z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że to lider konsorcjum jest beneficjentem prac podejmowanych przez Skarżącą a więc, że Skarżąca wykonuje prace na jego rzecz. Tymczasem beneficjentem prac wykonywanych przez Skarżącą jako członka konsorcjum jest inwestor, co jednoznacznie wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Jeżeli bowiem uczestnik konsorcjum jest stroną umowy z inwestorem (tak jak w niniejszej sprawie), kwestia wzajemnych rozliczeń pozostaje bez znaczenia dla statusu uczestnika konsorcjum, który jest takim samym wykonawcą zamówienia wobec inwestora jak lider konsorcjum. Lider reprezentuje pozostałych konsorcjantów w kontaktach z inwestorem, ale niczego im nie zleca. Podsumowując należy wskazać, że Dyrektor KIS, uznając w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, że Skarżąca ma status podwykonawcy wobec lidera konsorcjum, dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 1h u.p.t.u., nie uwzględniającej stosunków cywilnoprawnych między członkami konsorcjum, których pozycja jest równorzędna i którzy solidarnie odpowiadają za efekty prac przed inwestorem. Takie zastosowanie przepisów prawa materialnego miało przy tym miejsce wskutek nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem rolą organu dokonującego interpretacji jest dosłowne odczytanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i odniesienie go do obowiązujących przepisów o których interpretacje zwrócił się wnioskodawca.

Należy pamiętać, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Podkreślić należy, że przepis art. 14c § 2 O.p., wskazuje na dwa obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie, musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej w niniejszej sprawie interpretacji nie można dopatrzyć się tego drugiego elementu. Tymczasem przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Należy mieć na uwadze, że przepis art. 14h O.p. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Strona ma prawo oczekiwać wskazania przez organ prawidłowego sposobu postępowania, jeżeli to co robi lub zamierza zrobić na gruncie przepisów podatkowych zostało uznane za błędne.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania.

Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.