Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 247/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi F.S.A. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 października 2015 r. nr IPPP2/4512-649/15-6/MAO w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

Fabryka F. S.A. z siedzibą w O. (dalej zwana: "Skarżącą" lub "Spółką"), zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji oraz sprzedaży mebli. W ramach i na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka zatrudnia pracowników. W związku z zapotrzebowaniem zgłaszanym ze strony pracowników, uwzględniając strukturę wieku zatrudnianych osób oraz w związku z potrzebą zachęcania wykwalifikowanych specjalistów do zmiany miejsca zamieszkania w celu zatrudnienia się w Spółce, Zarząd podjął decyzję o budowie w O. przedszkola z oddziałem żłobkowym dla dzieci pracowników Spółki. Spółka zaznaczyła przy tym, że ze względu na to, iż optymalne "obłożenie" dla takiego przedszkola jest większe niż przewidywane zapotrzebowanie załogi Spółki, rozważane jest oferowanie świadczeń przedszkolnych i żłobkowych osobom niezatrudnionym w Spółce. Dla zachowania konkurencyjności oferowanych usług, a także dla zoptymalizowania kosztów jego prowadzenia, Spółka zamierza skorzystać z prawnie dopuszczalnego finansowania tego rodzaju placówki niepublicznej i pozyskać od gminy dotację na prowadzenie przedszkola. Uwzględniając wszystkie okoliczności, a nade wszystko fakt, że przedszkole może w przyszłości świadczyć odpłatne usługi nie tylko wyłącznie na rzecz pracowników Spółki, została podjęta decyzja o tym, że budowa oraz wyposażenie przedszkola, zostaną sfinansowane ze środków własnych (obrotowych) Spółki. Z kolei bieżące koszty funkcjonowania (utrzymania) przedszkola i żłobka mają być finansowane środkami z czesnego wpłacanego przez rodziców dzieci, docelowo środkami z dotacji gminnej, a różnica - środkami z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: "ZFŚS"). Na potrzeby finansowania takiej aktywności Spółka zamierza dobrowolnie, w zgodzie z odrębnymi przepisami, zwiększyć odpis na ZFŚS od 2016r.

Zarządzanie przedszkolem Spółka zamierza powierzyć na podstawie umowy o zarządzaniu, wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu wykonującemu profesjonalnie tego rodzaju usługi, który będzie dla przedszkola organem założycielskim. Usługi przedszkolne będą wykonywane przez przedszkole jako wyodrębniony podmiot.

Czesne miesięczne za uczęszczanie dziecka/dzieci pracowników do przedszkola oraz żłobka, będzie pokrywane w części przez samych pracowników, a w części przez Spółkę, w formie dopłaty, środkami z ZFSŚ. Spółka nie będzie, w ramach swojej działalności wykonywała usług przedszkolnych ani na rzecz pracowników ani też osób trzecich (jeżeli usługa zostanie udostępniona odpłatnie takim świadczeniobiorcom).

Spółka w uzupełnieniu wniosku wskazała też, że wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny wykonujący profesjonalnie usługi zarządzania będzie uzyskiwał przychody w związku z funkcjonowaniem przedszkola z oddziałem żłobkowym (tj. z tytułu wpłat rodziców za czesne, dotacji gminnej). Przychody te będą miały wpływ na wysokość dopłaty dokonywanej przez Spółkę środkami z ZFŚS. Będzie to realizowane w ten sposób, że Spółka zostanie obciążona przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny wykonujący profesjonalne usługi zarządzania kosztami funkcjonowania przedszkola i żłobka po odliczeniu dotacji i czesnego. Wysokość dopłaty będzie ustalana na dany rok wspólnie przez Spółkę i wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny wykonujący profesjonalne usługi zarządzania na podstawie dostępnych danych. Ostateczne rozliczenie zostanie dokonane do końca lutego roku następującego po roku, za który dokonywana jest dopłata.

Spółka wskazała również, że zawarła z podmiotem wyspecjalizowanym umowę o zarządzanie przedszkolem, na podstawie której podmiot ten zobowiązał się do otwarcia i prowadzenia dla pracowników Spółki przedszkola w celu wykonywania usług wychowawczo - dydaktycznych związanych z opieką nad dziećmi pracowników Spółki. W szczególności, do zadań ww. podmiotu, w ramach wykonywanej dla Spółki kompleksowej usługi zarządzania przedszkolem, należeć będzie:

- zatrudnianie, przygotowywanie i przeszkalanie kadry przedszkola, zgodnie zobowiązującymi przepisami oraz zgodnie z programem nauczania, tj. kadry posiadającej odpowiednie doświadczenie zawodowe i życiowe, wysokie kwalifikacje i uprawnienia zawodowe do pracy z dziećmi w wieku przedszkolnym (kadra pedagogiczna), jak również pracowników niedydaktycznych (kadra niepedagogiczna);

- skuteczne zgłoszenie przedszkola do ewidencji przedszkoli, szkół i placówek niepublicznych, w szczególności zgodnej z art. 82 ustawy o systemie oświaty, gwarantującego uzyskanie co roku subwencji oświatowej na najwyższym poziomie przewidzianym przepisami prawa;

- prowadzenie przez cały czas trwania umowy polityki informacyjnej wobec pracowników Spółki, w szczególności w zakresie dotyczącym rekrutacji do przedszkola; polityka informacyjna będzie prowadzona w szczególności poprzez stronę internetową i pocztę elektroniczną oraz poprzez przygotowywanie informacji w formie ulotek, plakatów, spotkań;

- prowadzanie co roku naboru do przedszkola;

- dokonywanie innych czynności wymaganych przy należytej realizacji umowy.

W zamian za powyższe czynności, podmiotowi wyspecjalizowanemu będzie się należała opłata za zarządzenie przedszkolem, uiszczana przez Spółkę w systemie miesięcznym, a zatem umowa o zarządzanie przedszkolem jest umową odpłatną. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że nie będzie nabywała usług przedszkolnych sensu stricte (czyli usług dydaktyczno-wychowawczych związanych z opieką nad dziećmi) a usługę zarządzania przedszkolem. Spółka nie będzie sama świadczyła usług dydaktyczno-wychowawczych związanych z opieką nad dziećmi dla pracowników.

Spółka podkreśliła, że nabywane przez nią usługi zarządzania przedszkolem, jako służące zabezpieczeniu profesjonalnej kadry pracowniczej niezbędnej do wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę, są w sposób bezpośredni związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę (chociaż nie z konkretnymi świadczeniami).

W ramach zawartej umowy Spółka zapewnia podmiotowi wyspecjalizowanemu zarządzającemu przedszkolem, wyposażony budynek przedszkola.

Udostępnienie budynku dostosowanego do potrzeb prowadzenia przedszkola jest obowiązkiem Spółki wynikającym z umowy zawartej z wyspecjalizowanym podmiotem zarządzającym przedszkolem. Obiekt (budynek) przedszkola służy realizacji postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami zarządzania przedszkolem (tj. prowadzeniu przedszkola dla pracowników Spółki), bez odrębnego wynagrodzenia za jego udostępnienie należnego Spółce. Zatem budynek pozostaje cały czas własnością Spółki, a jego powierzenie, bez dodatkowego wynagrodzenia, wyspecjalizowanemu podmiotowi zarządzającemu przedszkolem służy wyłącznie realizacji przedsięwzięcia jakim jest prowadzenie przedszkola dla dzieci pracowników Spółki (czyli nie jest dokonywane ani w ramach umowy najmu ani też użyczenia w znaczeniu cywilnoprawnym).

Przewidywane koszty utrzymania przedszkola, zgodnie z umową o zarządzanie przedszkolem kreujące cenę płaconą przez Spółkę (na zasadach w niej określonych, tj. nieznajdujące pokrycia w sumie opłat wnoszonych przez rodziców dzieci oraz dotacji gminnej), to: koszty personelu, zajęć dodatkowych, cateringu, artykułów spożywczych, szkoleń, księgowości, materiałów edukacyjnych, środków czystości i artykułów higienicznych, a także inne koszty związane z funkcjonowaniem przedszkola, tj. koszty wycieczek dla dzieci, teatrzyków, zabaw itp., które nie mogą być na chwilę obecną wyspecyfikowane w zamkniętym katalogu.

Powyższe świadczenia, a dokładniej ich wartość stanowią jedynie elementy kalkulacyjne kreujące cenę usługi zarządzania przedszkolem nabywanej przez Spółkę. Powyższe świadczenia nie są realizowane dla Spółki (ani w sposób bezpośredni ani też w trybie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Spółka podkreśliła, że zgodnie z definicją zawartą w ww. umowie, dopłata stanowiąca cenę usługi zarządzania przedszkolem stanowi sumę wszystkich kosztów składających się na funkcjonowanie przedszkola, pomniejszoną o dotację z budżetu gminy oraz czesne. Dopłata pracodawcy płatna jest co kwartał przez Spółkę na rzecz podmiotu wyspecjalizowanego, opłacana ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych lub ze środków obrotowych Spółki. Wysokość należnej dopłaty w danym roku kalendarzowym, ustalana wspólnie przez Spółkę i podmiot wyspecjalizowany (płatne co kwartał) stanowić będzie suma kosztów składających się na funkcjonowanie przedszkola, pomniejszona o dotację z budżetu gminy oraz czesne opłacane przez rodziców dzieci. Ostateczne rozliczenie wpłaconej przez Spółkę dopłaty w danym roku kalendarzowym dokonane zostanie do ostatniego dnia lutego roku następnego, zgodnie z ustalonym wspólnie przez kontrahentów budżetem na dany rok (rok szkolny). Niewykorzystana kwota dopłaty, za pisemną zgodą partnera, stanowi zapłatę na poczet zapłaty kosztów funkcjonowania przedszkola w następnym roku. W przypadku braku zgody, o której mowa w poprzednim zdaniu niewykorzystana kwota dopłaty Spółki jest zwracana na jej rachunek bankowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy Spółka ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w fakturach VAT z tytułu nabycia świadczeń na potrzeby budowy, wyposażania, a następnie utrzymania przedszkola z oddziałem żłobkowym?

Zdaniem Spółki ma ona prawo odliczyć podatek VAT naliczony w fakturach VAT z tytułu nabycia świadczeń na potrzeby budowy, wyposażania, a następnie utrzymania przedszkola z oddziałem żłobkowym.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że każdy racjonalny wydatek, poniesiony przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jeżeli nie jest wymieniony w katalogu wyłączeń w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., może być uznany za koszt podatkowy. Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany, nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku odpisów i zwiększeń na ZFŚS, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy, a także odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że Spółka będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odpisy podstawowe, a także na zwiększenia, które zostaną wpłacone na rachunek ZFŚS. W wyroku z 22 stycznia 2014r., I SA/Gd 1512/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że "odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych mogą zostać uznane za koszt podatkowy w momencie ich naliczenia i faktycznego przekazania środków pieniężnych na wydzielony rachunek funduszu". W interpretacji indywidualnej z 25 września 2014r., nr IPPB5/423-672/14-2/KS Minister Finansów wskazał, iż: "Uwzględniając zapis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że opisana we wniosku kwota dodatkowego odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (ponad odpis podstawowy) po dokonaniu wpłaty na wyodrębniony rachunek ZFŚS, będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów".

Zatem Spółka będzie miała prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki na odpisy podstawowe i powiększone wpłacone na rachunek ZFŚS, a następnie przeznaczone na utrzymanie i funkcjonowanie przedmiotowego przedszkola z oddziałem żłobkowym.

Odnosząc się do zagadnienia wydatków ponoszonych na budowę i wyposażenie przedmiotowego przedszkola Spółka zaznaczyła, że wobec takich nie może mieć zastosowania wyłączenie zapisane w art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p., według którego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (kosztem uzyskania przychodów są jednak świadczenia urlopowe wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, to jednak w przypadku, gdy wydatki te ponoszone są ze środków obrotowych, a nie ze środków z ZFŚS). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.p. nie ma jednak zastosowania wobec wydatków dotyczących obiektów socjalnych. Tym bowiem poświęcony jest art. 16 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kosztów utrzymania zakładowych obiektów socjalnych, w części pokrytej ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Alokacja takiego przepisu, a dokładniej usytuowanie ich jako zupełnie oddzielnych regulacji nawet niesąsiadującej z wyłączeniem pkt 45, zdaniem Spółki, miała na celu wyraźne odróżnienie wydatków na działalność socjalną od wydatków na same obiekty socjalne. Zakładając racjonalność działania prawodawcy (a prawo do przyjmowania takiego założenia jest jednym z podstawowych praw każdego podatnika) należy stwierdzić, że gdyby chciał on połączyć obie instytucje - zapisałby je w jednym przepisie, a utrzymanie obiektów socjalnych byłoby jedynie wyjątkiem od ogólnej reguły z art. 16 ust. 1 pkt 45, tak jak jest to w przypadku świadczeń urlopowych. Przepis pkt 55 mówi o utrzymaniu obiektu socjalnego, przy czym zaznaczyć jednak należy, że aby można było mówić o utrzymaniu, najpierw należy taki obiekt zbudować (względnie nabyć) i odpowiednio wyposażyć. W związku z powyższym racjonalnym i logicznym wydaje się, że budowa i wyposażenie zakładowego obiektu socjalnego ze środków obrotowych mieszczą się w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.p. A contrario powyższego przepisu należy przyjąć, że koszty utrzymania obiektu socjalnego ze środków obrotowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie zatem, koszty budowy i wyposażenia przedszkola sfinansowane ze środków obrotowych Spółki, będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów o tyle, o ile wydatek ten będzie spełniał warunek celowości. W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku warunek celowości niewątpliwie jest spełniony. Po pierwsze same odpisy na ZFŚS są celowe, wprowadzone ustawą o ZFŚS, z ustawy tej wyraźnie również wynika możliwość stworzenia takiego miejsca.

Ponadto, przedszkole z oddziałem żłobkowym istniejące obok zakładu pracy jest dla pracownika nie tylko ułatwieniem, ale również sygnałem, że pracodawca dba nie tylko o niego samego i jego miejsce pracy, lecz również o jego rodzinę. Jak powszechnie wiadomo, szczęśliwy pracownik to dobry pracownik. Pracownik, który dostrzega, że jego pracodawcy nie zależy wyłącznie na pracy wykonywanej przez niego, a na nim samym, wykonuje swe obowiązki z większym zaangażowaniem i dużo większą efektywnością, co w efekcie przekłada się na wysokość przychodu zwłaszcza u takiego pracodawcy jakim jest Spółka, która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz sprzedaży produktów (w tym przypadku - mebli). Pracownik, który ma możliwość oddania swego dziecka pod opiekę do przedszkola, które jest usytuowane blisko miejsca pracy, nie będzie się spóźniał, będzie również miał świadomość tego, że w każdej chwili może mieć kontakt ze swym dzieckiem, gdy nadejdzie taka potrzeba. Pracownik taki będzie spokojny o los swego dziecka i z większym skupieniem będzie wykonywał swe obowiązki służbowe. W dzisiejszych czasach pracownicy oczekują od swych pracodawców nie tylko wynagrodzenia za swoją pracę, lecz swego rodzaju zrozumienia, zainteresowania oraz ewentualnie - pomocy. Takim właśnie ułatwieniem życia pracownika, taką pomocą i zainteresowaniem nim i jego rodziną jest stworzenie pracownikowi możliwości bycia w bliskiej odległości od swego - małego jeszcze przecież - dziecka. W związku z tym, budowa oraz wyposażenie i odpowiednie funkcjonowanie przedszkola przyzakładowego jest wydatkiem jak najbardziej celowym, który pośrednio przyczyni się do uzyskania przychodów pracodawcy poprzez zwiększenie efektywności pracy takiego pracownika. Udostępnienie pracownikom takiego świadczenia w przemożny sposób może wpłynąć na ściągnięcie do pracy w Spółce, która alokowana jest w pewnym oddaleniu do dużych ośrodków miejskich, wykwalifikowanych specjalistów.

Fakt, że wydatki związane z utworzeniem obiektów socjalnych, a konkretnie przedszkoli czy żłobków, nie tylko spełniają wymóg celowości dla ustawodawcy ale, jako nieobjęte wyłączeniem, mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodu znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obecnie jest procedowany w parlamencie, a w wyniku którego od 2016r. mają być wprowadzone przepisy uściślające, eliminujące potencjalne spory w zakresie prawa do rozliczenia takich wydatków w kosztach, a ponadto wprowadzające całkiem nowe preferencje fiskalne związane z zapewnianiem i finansowaniem przez pracodawców opieki przedszkolnej i żłobkowej dla dzieci pracowników. Co znamienne, w uzasadnieniu do owego rządowego projektu zostało wprost wskazane, że: "W przypadku pracowników posiadających dzieci w wieku 0-5 lat istotnym problemem w pogodzeniu życia zawodowego z życiem prywatnym jest konieczność zapewnienia opieki nad dzieckiem w godzinach pracy. Optymalnym i pożądanym dla takiego pracownika rozwiązaniem jest możliwość zapewnienia dziecku opieki w pobliżu miejsca pracy, chociażby ze względu na możliwość niezwłocznego kontaktu z dzieckiem w przypadku zaistnienia takiej potrzeby. Bliskość żłobka czy przedszkola przy zakładzie pracy skraca również czas przejazdu pracownika z domu do pracy." - co ewidentnie i jednoznacznie potwierdza celowość działania Spółki opisanego w niniejszym wniosku. W uzasadnieniu do wskazanego projektu podniesiono też, że: "W obecnym stanie prawnym, na podstawie ogólnych regulacji obowiązujących w zakresie kosztów podatkowych, koszty poniesione na utworzenie zakładowej placówki mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast koszty prowadzenia zakładowej placówki stanowią działalność socjalną, której koszty wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów. Jednak z uwagi na propozycję kompleksowego uregulowania zasad rozliczania kosztów związanych zarówno z tworzeniem, jak i prowadzeniem zakładowych placówek, zasadne jest wprowadzenie jednoznacznych zapisów w powyższym zakresie. Pozwoli to również wyeliminować ewentualne wątpliwości związane z ponoszonymi kosztami na tworzenie placówek zakładowych".

Zdaniem Spółki, powyższe zwłaszcza biorąc pod uwagę autorstwo projektu, nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że już w obecnym stanie prawnym koszty budowy i wyposażenia przedszkola z oddziałem żłobkowym mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, a zmiany, które (według projektu) mają obowiązywać od 2016r., poszerzając przywileje fiskalne, w tym akurat zakresie stanowią jedynie doprecyzowanie i mają na celu wprowadzenie kompleksowych regulacji uwzględniających również te wydatki, które już obecnie mogą być rozliczane w podatkowych kosztach uzyskania przychodu.

W ocenie Skarżącej, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka posiada status czynnego podatnika VAT, nie wykonuje i nie będzie wykonywała żadnych czynności zwolnionych od VAT jak również niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stwierdzić należy, że celowość fiskalna wykazana powyżej na potrzeby rozliczenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów jednocześnie uzasadnia uprawnienie Spółki do rozliczenia VAT naliczonego zawartego w cenie świadczeń nabywanych na potrzeby budowy i wyposażenia obiektu przedszkola. Stosownie bowiem do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wobec wydatków związanych z budową i wyposażeniem obiektu przedszkola nie ma zastosowania żadne z wyłączeń prawa do rozliczenia podatku naliczonego zawartych w art. 88 ustawy o VAT. Fakt taki, wraz z uzasadnioną powyżej celowością fiskalną, przesądza o prawie Spółki do rozliczania podatku naliczonego. Taki sam i tak samo uzasadniany walor celowości posiada zakup usług zarządzania przedszkolem, który dokonywany będzie przez Spółkę. I w tym przypadku brak jest podstaw do wyłączenia prawa Spółki do odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących takie świadczenie.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 29 października 2015r. uznał stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę, wyposażenie i utrzymanie przedszkola z oddziałem żłobkowym za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Stosownie do zapisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z art. 8 ust. 2 tej ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Określony w ustawie o VAT zakres opodatkowania tym podatkiem wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży mebli. W związku z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez pracowników Spółki, uwzględniając strukturę wieku zatrudnianych osób oraz w związku z potrzebą zachęcania wykwalifikowanych specjalistów do zmiany miejsca zamieszkania w celu zatrudnienia się w Spółce, Zarząd Spółki podjął decyzję o budowie przedszkola z oddziałem żłobkowym dla dzieci pracowników. Ponadto rozważane jest również oferowanie świadczeń przedszkolnych i żłobkowych dzieciom osób niezatrudnionych w Spółce. Ażeby zachować konkurencyjność oferowanych usług oraz zoptymalizować koszty jego prowadzenia, Spółka zamierza skorzystać z prawnie dopuszczalnego finansowania tego rodzaju placówki niepublicznej i pozyskać gminną dotację na prowadzenie przedmiotowego przedszkola. Budowa oraz wyposażenie przedszkola zostaną sfinansowane ze środków własnych (obrotowych) Spółki, zaś koszty funkcjonowania (utrzymania) przedszkola i żłobka będą finansowane środkami z czesnego wpłacanego przez rodziców dzieci oraz środkami z dotacji gminnej, a różnica - środkami z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (czesne miesięczne za uczęszczanie dziecka/dzieci pracowników do przedszkola oraz żłobka będzie pokrywane w części przez samych pracowników, a w części przez Spółkę - w formie dopłaty środkami z ZFŚS). Zarządzanie przedszkolem Spółka planuje powierzyć na podstawie umowy o zarządzaniu wyspecjalizowanemu podmiotowi zewnętrznemu wykonującemu profesjonalnie tego rodzaju usługi, który będzie dla przedszkola organem założycielskim - podmiot ten zobowiązał się do otwarcia i prowadzenia dla pracowników przedszkola w celu wykonywania usług wychowawczo-dydaktycznych związanych z opieką nad dziećmi pracowników. Usługi przedszkolne będą wykonywane przez przedszkole jako wyodrębniony podmiot. Umowa o zarządzanie przedszkolem będzie umową odpłatną (tj. Spółka w systemie miesięcznym będzie uiszczała opłatę za zarządzenie przedszkolem). Spółka nie będzie w ramach swojej działalności wykonywała usług przedszkolnych ani na rzecz pracowników ani też osób trzecich. Ponadto nie będzie nabywała usług przedszkolnych (usług dydaktyczno-wychowawczych związanych z opieką nad dziećmi) lecz usługę zarządzania. W ramach zawartej umowy obowiązkiem Spółki będzie bezpłatne udostępnienie podmiotowi wyspecjalizowanemu zarządzającemu przedszkolem wyposażonego budynku przedszkola w celu realizacji powierzonego przedsięwzięcia. Spółka przewiduje następujące koszty utrzymania przedszkola: koszty personelu, zajęć dodatkowych, cateringu, artykułów spożywczych, szkoleń, księgowości, materiałów edukacyjnych, środków czystości i artykułów higienicznych, a także inne koszty związane z funkcjonowaniem przedszkola. Wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny wykonujący profesjonalne usługi zarządzania będzie uzyskiwał przychody w związku z funkcjonowaniem przedszkola z oddziałem żłobkowym (tj. z tytułu wpłat rodziców za czesne, dotacji gminnej). Przychody te będą miały wpływ na wysokość dopłaty dokonywanej przez Spółkę środkami z ZFŚS (Spółka zostanie obciążona przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny wykonujący profesjonalne usługi zarządzania kosztami funkcjonowania przedszkola i żłobka po odliczeniu dotacji i czesnego). Wysokość dopłaty (tj. sumy kosztów składających się na funkcjonowanie przedszkola pomniejszonych o dotację z budżetu gminy oraz czesne opłacane przez rodziców dzieci) będzie ustalana na dany rok wspólnie przez Spółkę i wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny wykonujący profesjonalne usługi zarządzania na podstawie dostępnych danych. Ostateczne rozliczenie zostanie dokonane do końca lutego roku następującego po roku, za który dokonywana jest dopłata.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do tego, czy będzie miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony w fakturach VAT z tytułu nabycia świadczeń na potrzeby budowy, wyposażania, a następnie utrzymania przedszkola z oddziałem żłobkowym.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 592 ze zm.; dalej: "ustawa o ZFŚS"). Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej "Funduszem", i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

Przez działalność socjalną, stosownie do treści art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej-rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Na mocy art. 2 pkt 5 ustawy o ZFŚS osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z powyższych regulacji wynika zatem, że przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych określają odbiorców zakładowej działalności socjalnej i rodzaje świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika, które mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

Stosownie do art. 12 ustawy o ZFŚS środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Zgodnie natomiast z art. 10 ustawy o ZFŚS środkami Funduszu administruje pracodawca.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że decyzja Spółki o budowie i wyposażeniu przedmiotowego przedszkola jest decyzją całkowicie dla Spółki dobrowolną. Planowane przedsięwzięcie będzie finansowane w ramach działalności socjalnej, bowiem z wniosku nie wynika, aby służyło celom prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, tj. produkcji i sprzedaży mebli. Zakupy towarów i usług dokonane podczas budowy, wyposażenia i utrzymania przyzakładowego przedszkola będą przede wszystkim służyły zaspokojeniu socjalnych potrzeb pracowników. Nie będą miały zatem związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. W konsekwencji z uwagi na treść art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, w świetle przedstawionej treści wniosku stwierdzić należy, że Spółka, która w ramach wynikającego z ustawy o ZFŚS obowiązku administrowania środkami Funduszu przeznaczonymi na sfinansowanie świadczeń socjalnych utworzy (tj. wybuduje, wyposaży, wejdzie we współpracę z wyspecjalizowanym podmiotem zewnętrznym świadczącym usługi zarządzania przedszkolem) przyzakładowe przedszkole z oddziałem żłobkowym nie działa w tym zakresie jak podatnik VAT, nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z czym finansowane z ZFŚS świadczenia (w ramach działalności socjalnej) nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...).

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę, wyposażenie i utrzymanie przedszkola z oddziałem żłobkowym, gdyż planowane utworzenie przedmiotowego przedszkola ze środków ZFŚS nie będzie generować przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W ramach tych czynności Spółka nie będzie działała jak podatnik, tym samym więc przepisy ustawy o VAT (w tym m.in. art. 86) nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi wskazała, że co prawda, Spółka nie będzie osiągała przychodów ze sprzedaży usług przedszkolnych, jednak nie można stwierdzić, iż utworzenie przedszkola nie będzie służyło działalności gospodarczej Spółki. Ponadto, budowa oraz wyposażenie przedszkola, zostanie sfinansowana ze środków własnych (obrotowych) Spółki, a nie ze środków z ZFŚS.

Skarżąca zaznaczyła następnie, że ten sam organ podatkowy, w dokładnie tym samym stanie faktycznym, wydał interpretacje podatkowe w zakresie możliwości zaliczenia wydatków na budowę i wyposażenie przedszkola do kosztów uzyskania przychodów, a skoro tak, to Spółka powinna mieć również prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej sytuacji. Organ podatkowy w interpretacjach dotyczących możliwości zaliczenia wydatków na budowę i wyposażenie przedszkola w koszty uzyskania przychodów stwierdził, że "opisane we wniosku wydatki spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te będą ponoszone z myślą o pracownikach, w celu zapewnienia opieki dzieciom podczas ich pracy." Zatem, nie można odmówić Spółce również odliczenia VAT naliczonego w takiej sytuacji. Skoro bowiem na gruncie podatku dochodowego wydatki spełniają kryteria kosztów uzyskania przychodów, to nieprawidłowym jest twierdzenie, że nie służą one działalności Spółki pomimo tego, że nie są to wydatki o charakterze bezpośrednim, gdyż nie są związane bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną. Fakt, że Spółka nie będzie świadczyła usług przedszkolnych przemawia jedynie za istnieniem prawa do rozliczenia VAT naliczonego. Spółka wykonuje wyłącznie czynności z prawem do rozliczenia podatku naliczonego. Skoro zatem wydatki na wytworzenie i utrzymanie przedszkola są powiązane z ogólną działalnością gospodarczą Spółki i to taki związek z prowadzoną działalnością "wystarczył" (słusznie) organowi za uznanie go za celowy w podatku dochodowym od osób prawnych, to również jest on "celowy" (tj. z działalnością z prawem do rozliczenia podatku naliczonego) na płaszczyźnie podatku od towarów i usług. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku Spółki działalność wykonywana w celu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych jest jednocześnie działalnością gospodarczą, z prawem do odliczenia, w VAT.

Zdaniem Spółki, z całą stanowczością zatem należy podkreślić, że pomimo iż nie występuje bezpośrednie powiązanie w przepisach prawa podatkowego pomiędzy kosztami podatkowymi w podatku dochodowym od osób prawnych a prawem do odliczenia VAT, to jednak w obu przypadkach należy mówić o celowości fiskalnej, tj. o powiązaniu z działalnością gospodarczą (w VAT o związku z czynnościami z prawem do rozliczenia). W przedmiotowej sprawie nie występuje też żadna z przesłanek wyłączających prawo do rozliczenia podatku naliczonego zapisana w art. 88 ustawy o VAT.

W ocenie Skarżącej, skoro w ramach wykonywanej działalności gospodarczej nie wykonuje ona sprzedaży zwolnionej od VAT (tj. czynności bez prawa do rozliczenia), a organ podatkowy słusznie uznał, iż wydatki opisane we wniosku są powiązane z jej działalnością gospodarczą w sposób wystarczający do uwzględnienia ich w kosztach, to brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do stwierdzenia, że związek taki nie występuje na płaszczyźnie VAT. Stąd właśnie, chociaż podatek dochodowy i VAT są różnymi podatkami, to akurat aspekt celowości jest ich wspólnym mianownikiem.

Skarżąca podkreśliła, że ważnym jest, iż ten sam organ podatkowy w interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z 13 października 2015r., znak: IPPB6/4510-120/15-5AG sam wskazał na celowość wydatków ponoszonych przez Spółkę na budowę i wyposażenie przedszkola zaznaczając: "Spółka wykazała, że opisane we wniosku wydatki będą ponoszone z myślą o pracownikach, w celu zapewnienia opieki dzieciom podczas ich pracy, tym samym zabezpieczają źródło uzyskania przychodów Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, pracownik, który ma możliwość oddania swego dziecka pod opiekę do przedszkola, które jest usytuowane blisko miejsca pracy, nie będzie się spóźniał, będzie również miał świadomość tego, że w każdej chwili może mieć kontakt ze swym dzieckiem, gdy nadejdzie taka potrzeba. Pracownik taki będzie spokojny o los swego dziecka i z większym skupieniem będzie wykonywał swe obowiązki służbowe. W związku z tym, budowa oraz wyposażenie i odpowiednie funkcjonowanie przedszkola przyzakładowego jest wydatkiem jak najbardziej celowym, który pośrednio przyczyni się do uzyskania przychodów pracodawcy poprzez zwiększenie efektywności pracy takiego pracownika. Udostępnienie pracownikom takiego świadczenia może wpłynąć na ściągnięcie wykwalifikowanych pracowników do Spółki, która alokowana jest w pewnym oddaleniu od dużych ośrodków miejskich." Podobnie, na celowość wydatków wskazał ten sam organ w interpretacji indywidualnej z 29 września 2015r., znak: IPPB6/4510-120/15-3/AG: "Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. (...) Należy zatem stwierdzić, że wydatki na odpisy podstawowe i powiększone, wpłacone na rachunek ZFŚS będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu."

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem.

Zdaniem Skarżącej, wymienione we wniosku wydatki na budowę, wyposażanie i utrzymanie (w tym zakup usług zarządzania) przedszkola z oddziałem żłobkowym są celowe i pośrednio przyczynią się do uzyskania przez Spółkę przychodów poprzez zwiększenie efektywności pracy jej pracowników. Udostępnienie pracownikom wskazanych świadczeń w przemożny sposób może wpłynąć na ściągnięcie do pracy w Spółce, która jest alokowana w pewnym oddaleniu od dużych ośrodków miejskich, wykwalifikowanych specjalistów. Wskazane wydatki mogą zatem zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, że Skarżąca posiada status czynnego podatnika VAT, nie wykonuje i nie będzie wykonywała żadnych czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, jak również niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, to wskazana przez nią celowość fiskalna na potrzeby rozliczenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów jednocześnie uzasadnia uprawnienie Spółki do rozliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie świadczeń nabywanych na potrzeby budowy i wyposażenia obiektu przedszkola. Taki sam i tak samo uzasadniony walor celowości posiada zakup usług zarządzania przedszkolem.

Natomiast w ocenie podatkowego organu interpretacyjnego Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na budowę, wyposażenie i utrzymanie przyzakładowego przedszkola. Planowane przez Skarżącą przedsięwzięcie będzie finansowane w ramach działalności socjalnej, bowiem z wniosku nie wynika, aby służyło celom prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, tj. produkcji i sprzedaży mebli. Zakupy towarów i usług dokonane na budowę, wyposażenie i utrzymanie przyzakładowego przedszkola będą przede wszystkim służyły zaspokojeniu socjalnych potrzeb pracowników. Nie będą miały zatem związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Zdaniem organu, Spółka, która w ramach wynikającego z ustawy o ZFŚS obowiązku administrowania środkami Funduszu przeznaczonymi na sfinansowanie świadczeń socjalnych utworzy przyzakładowe przedszkole z oddziałem żłobkowym nie działa w tym zakresie jak podatnik VAT, nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu, w związku z czym finansowane z ZFŚS świadczenia (w ramach działalności socjalnej) nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

W ocenie Sądu, rację w zaistniałym sporze przyznać należy organowi podatkowemu.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Odzwierciedleniem powyższej regulacji w prawie krajowym jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dokonując wykładni powołanych przepisów wypada rozpocząć od stwierdzenia, że poszczególne elementy składające się na definicję prawa do odliczenia tworzą pewną całość, w oparciu o którą realizuje się istota podatku neutralnego dla przedsiębiorców, a obciążającego de facto ostatecznego nabywcę (konsumenta) towarów i usług.

Charakteryzując transakcję, która rodzi prawo do odliczenia należy zatem stwierdzić, że nabywcą towarów i usług musi być przedsiębiorca, a konkretnie rzecz ujmując, podmiot występujący w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiot świadczenia powinien być natomiast wykorzystany w zasadniczej sferze działań tego przedsiębiorcy, tj. w zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalności gospodarczej. Ponieważ jednak prawo do odliczenia realizuje się poprzez obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony, ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie mówi w sposób ogólny o działalności gospodarczej podatnika, lecz posługuje się pojęciem czynności opodatkowanych. Wynika to z faktu, że to właśnie wymienione czynności generują kwoty podatku należnego, które podatnik otrzymuje wraz z zapłatą za dokonywane świadczenia.

Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016r., I FSK 491/16, CBOSA).

W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swych orzeczeniach wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej "TSUE". Wskazywał on, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 Investrand). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 Sveda UAB). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 Becker).

Innymi słowy, prawo do odliczenia powstaje zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym bowiem z tych przypadków podatek naliczony zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób w ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, aby prawo do odliczenia powstało, podatnik musi wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami opodatkowanymi wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego.

W rozpatrywanym przypadku przedstawiony opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie daje podstaw do stwierdzenia, że między zakupami towarów i usług związanymi z budową, wyposażeniem i funkcjonowaniem przyzakładowego przedszkola z oddziałem żłobkowym a działalnością opodatkowaną Skarżącej, zachodzi tego rodzaju związek, który dawałby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazane przez Skarżącą wydatki na budowę, wyposażenie i utrzymanie (funkcjonowanie) przyzakładowego przedszkola będą przede wszystkim służyły zaspokojeniu socjalnych potrzeb pracowników. Mają one zatem bezpośredni i ścisły związek z działalnością socjalną Spółki na rzecz jej pracowników, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie są to natomiast nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych, tj. produkcją i sprzedażą mebli. Zwiększenie atrakcyjności Spółki jako pracodawcy dla jej obecnych pracowników, jak też potencjalnych pracowników (wykwalifikowanych specjalistów), jak też zwiększenie efektywności tych pracowników w związku z możliwością korzystania z przyzakładowego przedszkola z oddziałem żłobkowym, miało w niniejszej sprawie, w kontekście prawa do odliczenia, charakter dalece pośredni, który z punktu widzenia zastosowania art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należało uznać za niewystarczający. Należało zatem zgodzić się z podatkowym organem interpretacyjnym, że pomiędzy wydatkami na budowę, wyposażenie i utrzymanie przyzakładowego przedszkola a czynnościami opodatkowanymi (produkcją i sprzedażą mebli) nie istnieje ścisły związek, który uzasadniałby przyznanie Spółce prawa do odliczenia z tytułu tych wydatków. Wydatki te nie mogą być uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji czynności opodatkowanych. Wydatki te nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi takimi jak produkcja i sprzedaż mebli. Wskazane wydatki nie mogą być również uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne służące czynnościom opodatkowanym, stanowiące elementy cenotwórcze produkowanych i dostarczanych przez Spółkę towarów w postaci mebli. Planowana inwestycja, realizująca szczytne idee socjalne i wydatki z nią związane, o których mowa we wniosku, mogą teoretycznie, w jakiś bliżej nieokreślony sposób przyczynić się do wzrostu opodatkowanej produkcji i sprzedaży mebli. Tym niemniej związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki. Nakłady na budowę, wyposażenie i utrzymanie przyzakładowego przedszkola, nie mogą generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio wpłyną na efektywność pracowników Spółki oraz jej atrakcyjność jako pracodawcy. Nakłady muszą dotyczyć bezpośrednio i konkretnie składników majątku wykorzystywanych do czynności opodatkowanych.

Zasadnie zatem stwierdził podatkowy organ interpretacyjny, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę, wyposażenie i utrzymanie przyzakładowego przedszkola. Prawo to nie przysługuje wtedy gdy wydatki te pokrywane są ze środków obrotowych Spółki, a tym bardziej gdy wydatki te pokrywane są ze środków ZFŚS, którymi Spółka ma obowiązek administrowania. Skoro pracodawca w świetle ustawy o ZFŚS jedynie administruje środkami Funduszu przeznaczonymi na sfinansowanie świadczeń socjalnych, to wydatkowanie tych środków przez pracodawcę w ramach tego administrowania nie może być uznane jako dające prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych "prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tworzony w zakładzie pracy Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych jest odrębną od majątku zakładu pracy masą majątkową, stanowiącą przedmiot wykorzystywania według ściśle określonych ustawą i regulaminem zasad i na rzecz określonych podmiotów, co oznacza, że pracodawca administrując nią z woli ustawodawcy, świadczy czynności administrowania, a jednocześnie pośrednictwa pomiędzy faktycznym sprzedawcą (usługi, towaru), a pracownikami. Czynności te mają charakter obligatoryjny (pracodawca do ich świadczenia jest zobowiązany ustawą), nieodpłatny i są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. (...) zasadność tego stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w treści szczegółowych przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 tej ustawy, określa ona zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego. W rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy, "działalność socjalna" oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową; w rozumieniu zaś pkt 5 art. 2 ustawy osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu. Zgodnie z art. 8 ustawy, określone w regulaminie, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu następuje wyłącznie na podstawie kryterium socjalnego, a mianowicie sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej beneficjenta, tj. osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Według art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, środkami Funduszu administruje pracodawca, co następuje oczywiście z uwzględnieniem zasad szczegółowo określonych w ustawie (art. 5 ust. 1-6 oraz art. 6) oraz w regulaminie, do którego ustawa odsyła (art. 8 ust. 2 i 3), w tym z konsekwencjami, o których mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. (...) brak jest podstaw, aby uznać, że czynności podejmowane przez pracodawcę w warunkach zdeterminowanych przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych są czynnościami podejmowanymi przez niego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie jest on podatnikiem tego podatku. Powyższe odnieść należy zarówno do sytuacji, gdy dane świadczenie jest w całości finansowane ze środków ZFŚS, albowiem pracodawca występuje jedynie w roli administratora tych środków, nie zaś jego dysponenta, jak i do sytuacji, gdy świadczenie to współfinansuje beneficjent, tj. osoba uprawniona do korzystania z Funduszu, albowiem udziału i zaangażowania osoby uprawnionej we współfinansowaniu świadczenia nie można kwalifikować, jako świadczenia wzajemnego uzyskiwanego z Funduszu, co oznacza, że nie stanowi ono wynagrodzenia dla pracodawcy i nie ma tym samym cechy odpłatności, stanowiącej warunek i kryterium kwalifikowania świadczenia z Funduszu, jako czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." (wyrok WSA w Lublinie z 24 maja 2012r., sygn. akt I SA/Lu 917/10, Lex nr 1136112).

Z kolei w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z 2 września 2008r. sygn. akt I FSK 1076/07, z 17 września 2010r. sygn. akt I FSK 1491/09, z 15 października 2010r. sygn. akt I FSK 1511/09, z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1727/09) na podstawie analizy przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisów unijnych oraz wyrażonego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzono, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa z 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. W konsekwencji podmiot wykonując te czynności z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Istotną okolicznością jest, że czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. W orzecznictwie TSUE podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT (obecnie Dyrektywy 112). Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financiën a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT (w:) W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Ten element również świadczy o tym, że podmiot dokonując czynności związanej z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Samo posłużenie się w definicji art. 2 pkt 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych pojęciem "pracodawcy", jako podmiotu świadczącego usługi w ramach działalności socjalnej, nie może przesądzać o jego statusie prawnopodatkowym w podatku od towarów i usług. Z przedstawionych wyżej powodów, podmiot administrujący środkami funduszu nie może zostać uznany za podatnika podatku od wartości dodanej (zob. wyrok NSA z 18 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 91/10, LEX nr 951843).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w powołanym wyrokach odnośnie oceny charakteru prawnopodatkowego usług świadczonych przez pracodawcę polegających na dysponowaniu środkami pochodzącymi z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych.

Reasumując, podmiot zobowiązany na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych do utworzenia Funduszu i administrowania nim, podejmuje w tym przedmiocie jedynie działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza zakresem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - nie podejmuje on i nie prowadzi bowiem, jako odrębnej i równoległej, działalności gospodarczej w przedmiocie i w celu dysponowania środkami z ZFŚS.

W związku z argumentacją zawartą w skardze zauważyć jedynie należy, że kontroli Sądu nie podlegała interpretacja indywidualna w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, ale w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto niewątpliwie ocena czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 i art. 16), następuje na podstawie całkowicie odmiennych norm prawnych niż ocena czy podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup określonych towarów lub usług, podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.