Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1064/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 4, art. 6
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2012 r. sprawy ze skargi A D. Ł., J. W. Spółki jawnej w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz strony skarżącej A D. Ł., J. W. Spółki jawnej w likwidacji kwotę 2417 (dwa tysiące czterysta siedemnaście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

III SA/Łd 1064/11

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 2004 r. w Dz. U. nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 127, poz. 858), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. w Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 64. art. 65 ust. 1-2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.), §15 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. w Dz. U. z 2006r. nr 72, poz. 500 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r. nr 87, poz. 825 ze zm.), określił wobec "A" D. Ł., J. W. - Spółki jawnej w likwidacji zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące:

- styczeń 2005 r. w wysokości: 35.870zł,

- luty 2005 r. w wysokości: 28.669zł,

- marzec 2005 r. w wysokości: 37.965zł,

- kwiecień 2005 r. w wysokości: 25.267zł,

i maj 2005 r. w wysokości: 24.181zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w toku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r., ustalono, że Spółka "A" prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był m.in. obrót gazem propan butan konfekcjonowanym w butlach oraz oferowanym w sprzedaży detalicznej na stacjach LPG. Od 20 maja 2005 r. Spółka, bez wymaganej w tym zakresie koncesji, dostała pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego w miejscowości K.

Kontrola wykazała, iż w okresie od stycznia do maja 2005 r. Spółka "A" nabywała gaz w butlach od jednego dostawcy tj. firmy "B." D. Ł., co potwierdzone zostało fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż 19.895 sztuk butli z gazem propan butan o łącznej wartości netto: 388.462,40zł i VAT: 85.461,71zł. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego wynikało ponadto, iż sprzedawcą gazu konfekcjonowanego w butlach na rzecz firmy "B." D. Ł. była Spółka z o.o. "C." z siedzibą w W., która dostarczała gaz bezpośrednio na stację należącą do Spółki "A" przy ul. K. w Ł. oraz w mniejszym zakresie na stację w miejscowości T. k/Ł.. Transport butli w okresie od 3 stycznia 2005 r. do 21 maja 2005 r. odbywał się codziennie w ilości 300-500 sztuk butli o masie 11 kg. Organ wskazał również, iż zakupione przez Spółkę "A" butle z gazem propan butan, jak wynika z ewidencji księgowej firmy, sprzedane zostały w miejscach sprzedaży detalicznej tj. na stacjach LPG w Ł., F. oraz w W. Z.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, iż z zeznań świadków tj. kierowców dowożących gaz ze Spółki "C." i J. L. (pracownika stacji LPG należącej do J. O.a) oraz zeznań złożonych przez D. Ł. - wynika, że gaz konfekcjonowany w butlach dowożony był do stacji LPG J. O. (w oparciu o faktury VAT wystawiane przez firmę "B." D. Ł.) a następnie dokonywano jego odessania i sprzedaży jako gazu do napędu pojazdów samochodowych. Zyskiem z niezapłaconej akcyzy i opłaty paliwowej J. O. dzielił się z D. Ł. Fakturowo J. O. pozbywał się gazu w butlach wystawiając tzw. "puste" faktury VAT na wybranych kontrahentów gospodarczych. W związku z powyższym, zdaniem organu, uprawdopodobnione jest twierdzenie, że na podobnej zasadzie kształtowały się relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami "B." D. Ł. a Spółką "A" D. Ł. J. W. Organ wskazał, iż faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi miał następujący przebieg: gaz w butlach w części odpowiadającej dowozom na ul. K. w Ł. podlegał odsysaniu - na co brak bezpośrednich dowodów, jednakże zeznania świadka J. L. w połączeniu z zasadami doświadczenia życiowego dają podstawy, aby za nieprawdopodobną uznać okoliczność - wynikającą z zapisów księgowych Spółki "A" - wskazującą na detaliczną sprzedaż gazu w butlach o masie 11 kg w ilości 300-500 sztuk dziennie w obrębie centrum miasta Ł. Tym samym uznać należy, w ocenie organu, że gaz dowieziony do Ł. podlegał odessaniu a następnie dystrybuowany był na stacji LPG przy ul. K. oraz na stacjach we F. i W. Z. . Dowóz gazu do tych miejscowości odbywał się auto cysterną będącą na stanie Spółki "A".

Organ podkreślił, iż brak jest innego bazującego na zasadach logiki i doświadczenia życiowego wytłumaczenia prowadzenia działalności gospodarczej na wyodrębnionych stacjach LPG bez dostaw gazu luzem, które zapewniałyby - adekwatną do wykazanej w księgach Spółki - sprzedaż detaliczną gazu w obrębie stacji LPG. Dyrektor UKS wskazał, iż przedstawiona teza znajduje oparcie i potwierdzenie w zeznaniach świadków, tj. kierowców Spółki "C." oraz w zeznaniach złożonych przez J. L., a także w zeznaniach złożonych przez J. O., który jednoznacznie stwierdził, iż D. Ł. wiedział o odsysaniu gazu z butli, a nadto sam zaproponował nabycie i korzystanie z urządzenia do odsysania gazu. Ponadto, istotnym argumentem uwiarygodniającym odsysanie gazu przez Spółkę "A" jest fakt kontynuowania procederu odsysania gazu po przejęciu przez D. Ł. stacji LPG J. O.

Organ zaznaczył, że dodatkowo z zeznań świadków obsługujących technicznie stacje LPG J. O. i odsysających gaz z butli do zbiornika przy stacji auto gazu wynika, że podobne urządzenie znajdowało się na stacji LPG zlokalizowanej w Ł. przy ul. K. - czyli w na stacji LPG prowadzonej przez Spółkę "A". W związku z powyższym uzasadnione jest w ocenie organu twierdzenie, wskazujące na to, że gaz fakturowany przez firmę "B." D. Ł. dla Spółki "A"' D. Ł., J. W. oferowany był w sprzedaży detalicznej jako gaz do napędu pojazdów samochodowych. Ewidencja księgowa Spółki "A"' wskazuje, że w obrębie stacji LPG prowadzona była sprzedaż detaliczna gazu, jednak Spółka nie okazała, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, wydruków z kas fiskalnych określających przekrój rodzajowy prowadzonej sprzedaży detalicznej (czy była to sprzedaż butli, czy sprzedaż auto gazu).

Dyrektor UKS podniósł, iż zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 o podatku akcyzowym, co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych. Pod pojęciem sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie kraju uważa się zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem - w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Za zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z przeznaczeniem uznaje się przepompowywanie gazu z butli 11 kg - który zwolniony był z akcyzy z uwagi na jego przeznaczenie do celów grzewczych - do zbiornika lub cysterny samochodowej, a później dostarczanie go do posiadanych stacji LPG z przeznaczeniem jako paliwo silnikowe. Zgodnie, bowiem z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się z akcyzy gaz płynny propan butan i mieszaniny propan butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.

Organ wskazał, iż ilość gazu, która została odessana, z butli, a następnie sprzedana, w okresie od stycznia do maja 2005r. przez Spółkę "A", z przeznaczeniem do napędu pojazdów samochodowych stanowi różnicę pomiędzy ilością gazu nabytego przez Spółkę w oparciu o faktury VAT wystawione przez firmę "B." D. Ł. a ilością gazu, której sprzedaż udokumentowana została przez Spółkę "A" fakturami VAT.

W odwołaniu z dnia 17 stycznia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 70 oraz 120, 121, 122, 219 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz zażądał przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. C. na okoliczność odsysania gazu na stacji przy ul. K. w Ł.. Podkreślił, że decyzja została doręczona w dniu 3 stycznia 2011 r., a więc zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co oznacza, iż postępowania winno zostać umorzone.

Pełnomocnik Spółki "A" zaznaczył, że teza w zakresie ustalenia czynności rzekomego odsysania gazu z butli do zbiorników poparta została przez Dyrektora UKS jedynie domniemaniami, bez powołania się na jakiekolwiek dowody. Wskazał, iż o nierzetelności postępowania kontrolnego świadczy fakt, że skarżąca Spółka dokonała zakupu cysterny na gaz dopiero w połowie 2005 roku, a ponadto posiadała w tym okresie 2.711 butli na gaz, co uzasadniało konieczność dokonywania wymiany na butle pełne. Podkreślił, iż sprzedaż butli rejestrowana była na kasach fiskalnych, a okres styczeń – maj to czas zwiększonego zapotrzebowania na gaz w butlach. W ocenie pełnomocnika strony, teza, iż dziennie opróżniano wszystkie butle jest gołosłowna, niepotwierdzona chociażby przesłuchaniami pracowników stacji LPG przy ul K. w Ł. Wnoszący odwołanie wskazał, iż wszelkie rozważania oparte jedynie na zeznaniach świadka O., który nie miał nic wspólnego ze stacjami i działalnością firmy "A" nie mogą zostać zaakceptowane, tym bardziej że świadek O. mści się za utratę dostawcy gazu, a świadek L. nie miał nigdy nic wspólnego z firmą "A", a zatem nie posiada żadnej wiedzy o działalności tej firmy.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ wskazał, iż z dokumentacji Spółki "A" wynika, iż obroty netto z tytułu sprzedażny gazu propan butan w okresie styczeń-maj 2005 r. wyniosły 472.915,44zł. Przyjmując, że pokrycie sprzedaży netto w kwocie 472.915,44 zł. wynikało ze sprzedaży gazu nabytego w celu skierowania do sprzedaży na stacje LPG (gaz z zapłacona akcyzą i butlach) i marżę zysku w wysokości 10% wartość sprzedaży netto szacunkowo powinna wynieść (41.393 + 427.308) 468.701 zł. i stanowi wartość zbliżoną do wykazanej w księgach spółki kwoty sprzedażny w wysokości: 472.914,44zł. Cały zakupiony gaz został sprzedany, a analiza przychodów Spółki świadczy że gaz był sprzedawany na bieżąco. Zdaniem organu, nie może stanowić dowodu, że podatnik nie sprzedawał na bieżąco zakupionego gazu w butlach jak chce Pełnomocnik Strony, fakt iż firmy "B." i "A" posiadały w kontrolowanym okresie czasie 2.711 butli na gaz, co uzasadniało konieczność dokonywania wymiany na pełne. Z dokumentów sprawy wynika bowiem, iż w poszczególnych miesiącach 2005 r. Spółka "A" nabywała więcej butli z gazem, niż butle na wymianę jakie posiadły łącznie ww. firmy - przykładowo w styczniu 2005 r. nabyła 4692 butle. Świadczy to o tym, iż dowożone codziennie butle musiały być opróżniane na bieżąco, gdyż spółka nie posiadała możliwości do składowania takiej ilości butli oraz wykazywała dochody z sprzedaży gazu adekwatne do zakupów. Powyższa analiza wskazuje w ocenie organu również na to, iż na będących w posiadaniu Spółki stacjach autogazu dokonywano głównie sprzedaży gazu w butlach. Całkowita ilość sprzedanego gazu wg. dokumentacji wyniosła 19.895 sztuk butli o masie 11 kg, co daje średnią sprzedaż gazu w butlach w okresie od 12.01.2005 r. do 20.05.2005 r. - 165 sztuk butli dziennie. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż największą sprzedaż gazu zarejestrowano, nie w miejscowościach w Konstantynowie Łódzkim oraz W. Z. , co uzasadnione byłoby brakiem dostępu do miejskiej sieci gazowej - ale w centrum miasta na stacji LPG zlokalizowanej przy ulicy K. [...]. Słusznie zatem uznał organ l instancji, iż sprzedaż tak dużej ilości butli z gazem w obrębie Ł., która jest miastem zgazyfikowanym, nie jest możliwa do zrealizowania - co należy uznać za fakt notoryjny. Uprawnione jest zatem, zdaniem organu twierdzenie, że przedmiotowy gaz został odessany i zużyty do napędu samochodów.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył ponadto, iż w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania uzupełniającego, wskazany przez stronę jako świadek J. C. odmówił składania zeznań na mocy art. 196 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem jest szwagrem współwłaściciela spółki jawnej "A" - D. Ł. Pan C. odmówił również składania zeznań w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. w sprawie sygn. [...]. Natomiast z załączonych świadectw pracy wynikało, iż J. C. w 2005r. nie był pracownikiem Spółki jawnej "A". Dodatkowo organ l instancji przekazując ww. informacje wskazał, iż nie można było ustalić innych osób zatrudnionych w Spółce, a w szczególności pracujących na stacji auto gazu w Ł., ul. K. [...], gdyż firma nie wykazywała zatrudnienia pracowników w dokumentacji, w szczególności nie sporządzała list płac.

Zakwestionowany przez pełnomocnika strony w odwołaniu fakt posiadania przez Spółkę w okrasie od stycznia do maja 2005r. cysterny do przewozu gazu, którą według organu l instancji przewożony był odessany gaz, zdaniem organu odwoławczego nie ma większego znaczenia dla rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgromadzone dowody, w tym również dowody pośrednie, są wystarczające do przyjęcia, że firma "A" odsysała z butli gaz, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego i sprzedała go do napędu samochodów na stacjach auto-gazu. Nie sposób bowiem przyjąć, że na stacji auto-gazu sprzedawano głównie butle z gazem, w tak dużych ilościach. Teza ta znajduje potwierdzenie z zeznaniach kierowców firmy "C.", zeznaniach p. O. oraz p. L. Ponadto, istotnym argumentem uwiarygodniającym odsysanie gazu przez Spółkę są dowody zgromadzone w postępowaniu karnym świadczące o tym, że D. Ł. inicjował proces odsysania gazu w firmie p. O., czerpał z tego procederu korzyści, a po przejęciu jego stacji, kontynuował ten proces także w 2006r.

Organ nie dopatrzył się również naruszenia przez Dyrektora UKS przepisów postępowania i dlatego za zasadne uznał utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.

W skardze do sądu pełnomocnik Spółki jawnej "A" w likwidacji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej art. 70 oraz 120, 121, 122, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponownie podkreślił, że decyzja doręczona została w dniu 3 stycznia 2011 r., a więc zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Zaznaczył, że w dniu [...] r. wystawiony został zarówno wynik kontroli jak i decyzja wymiarowa, co świadczy o nierzetelności UKS.

W ocenie wnoszącego skargę, brak udowodnienia twierdzeń zawartych w decyzji i oparcie wymiaru jedynie na domniemaniach, nie może stanowić podstawy dokonania określenia zobowiązania podatkowego. Argumenty organu, oparte o zasady doświadczenia życiowego, strona uznała za niewiarygodne, gdyż autor decyzji nie posiada doświadczenia życiowego w odsysaniu gazu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola działalności organów administracyjnych, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 powołanego przepisu). Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W przeciwnym razie sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., określającą Spółce jawnej w likwidacji "A" D. Ł., J. W. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2005 r. w kwocie 151.952 zł.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 1 do ustawy, a więc zarówno wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. W myśl art. 2 pkt 2 ustawy, za wyroby akcyzowe zharmonizowane uznaje się paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Zgodnie z art. 62 ust. 1 ustawy, do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione z poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. W pozycji 4 tego załącznika wymienione zostały gazy ziemne i inne węglowodany gazowe o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2711, z wyłączeniem gazu ziemnego.

Zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy, efektywnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega jedynie gaz płynny - propan, butan, lub mieszaniny propanu-butanu, w przypadku gdy są one wykorzystywane do napędu pojazdów samochodowych. Zgodnie bowiem z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.), zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. W ust. 2 przepis ten stanowi, iż "zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2" w ust. 3 zaś, iż "uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który: 1) zużywa wyroby o których mowa w ust. 1, na cele, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1".

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Z przepisu art. 11 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Z art. 6 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy wynika ponadto, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu; jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności.

Przechodząc do merytorycznej kontroli i oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego drugiej instancji Sąd uznał, że skarga w zakresie żądania jej uchylenia z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika strony skarżącej, iż będące przedmiotem zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe Spółki jawnej w likwidacji "A" D. Ł., J. W. z tytułu podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia do maja 2005 r. uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z doręczeniem przedmiotowej decyzji w dniu 3 stycznia 2011r. Stosownie do treści powyższego przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do maja 2005 r. nastąpiłby zatem 1 stycznia 2011 r., jednak jedynie w sytuacji, gdyby bieg tego terminu nie został przerwany lub zawieszony. Jak wynika tymczasem z akt sprawy, w stosunku do obu skarżących - współwłaścicieli spółki jawnej w likwidacji "A" D. Ł. i J. W. zostało wszczęte w 2009r. przez Prokuraturę Okręgową w Ł. postępowanie karne skarbowe, prowadzone m.in. w zakresie podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z brakiem prawidłowego wykonania zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. W ramach śledztwa o sygn. akt [...] wydane zostało w dniu [...] r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów karnych skarbowych J. W. oraz w dniu [...] r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów karnych skarbowych D. Ł. (k. 303-306 akt sprawy). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1 w/w artykułu, podlega zawieszeniu z dniem wszczęcia powyższego postępowania karnego skarbowego. Zgodnie natomiast z § 7 art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Bezspornym jest, iż opisane wyżej postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze zakończone. Nie ulega zatem wątpliwości, iż termin przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu w październiku 2009 r. i zawieszenie to trwało w dniu wydania zaskarżonej decyzji, co oznacza że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2011 r.

Należy również podkreślić, iż o wszczęciu postępowania karnego skarbowego skarżący zostali poinformowani oraz brali w nim czynny udział (w aktach postępowania podatkowego znajdują się protokoły przesłuchań skarżących w charakterze podejrzanych), w związku z czym nie ma również podstaw do zawieszenia niniejszego postępowania z uwagi na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2010r. w sprawie sygn. akt I FSK 525/10 o przedstawieniu Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w zakresie zgodności art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trzeba zaznaczyć, iż Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że działanie firmy "A" w zakresie rozliczania podatku akcyzowego za miesiące styczeń - maj 2005r. było nieprawidłowe i nastąpiło z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, powodując zaniżenie należnego podatku akcyzowego.

Z zebranego w sprawie obszernego materiału dowodowego wynika, że w 2005 r. spółka "A" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu gazem propan butan konfekcjonowanym w butlach o wadze 11kg oraz dokonywała sprzedaży detalicznej powyższego gazu na stacjach LPG w Ł. przy ul. K. [...], a także w miejscowościach położonych w okolicy Ł.: W. Z. i F. W okresie od stycznia do maja 2005r. spółka zakupiła od jednego dostawcy, tj. przedsiębiorstwa prowadzonego przez D. Ł. "B." (wspólnika skarżącej spółki jawnej), gaz w butlach w ilości ogółem 19.895 szt. butli z gazem propan butan. Z ustaleń organów podatkowych wynika przy tym, iż dostawcą gazu na rzecz firmy "B." była spółka z o.o "C." z siedzibą w W., a dowóz gazu ze składu spółki "C." odbywał się przede wszystkim bezpośrednio na stację LPG, należącą do skarżącej spółki "A", mieszczącą się w Ł. przy ul. K. [...], a w mniejszym zakresie na stację LPG w T. k/Ł., należącą do spółki "B.".

Analiza dokumentów potwierdzających dostawę butli z gazem przez spółkę "C." wskazuje, że transport butli w znacznych ilościach odbywał się w okresie od dnia 3 stycznia 2005 r. do dnia 21 maja 2005 r. w zasadzie codziennie w dni robocze, co znajduje także potwierdzenie w zeznaniach szeregu świadków, głównie kierowców Spółki "C.". Skarżąca spółka wykazała w swojej dokumentacji podatkowej sprzedaż całej ilości otrzymanych butli z gazem, za wyjątkiem 29 sztuk butli sprzedanych na podstawie faktur VAT w W. Z. , jako sprzedaż detaliczną gazu konfekcjonowanego w butlach na wymianę. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza materiału przekazanego przez Prokuraturę Okręgową w Ł., organy podatkowe ustaliły, że dostarczany skarżącej spółce na stację LPG w Ł. przy ul. K. gaz w butlach był odsysany z butli przy pomocy specjalnego urządzenia i przeznaczony do sprzedaży jako gaz do napędu pojazdów samochodowych, w wyniku czego spółka nie obliczyła i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego. Okolicznością niesporną jest fakt, iż na w/w stacji LPG prowadzona była sprzedaż detaliczna gazu do pojazdów samochodowych, a spółka nie posiadała wydruków z kas fiskalnych, określających rodzaj dokonanej sprzedaży. Na potwierdzenie swojego stanowiska organy podatkowe oprócz powołania się na zeznania wskazanych świadków dodatkowo dokonały szczegółowego rozliczenia dostaw butli z gazem do stacji LPG w Ł. przy ul. K., z którego wynika, że dostawa butli w ilości 300-500 szt. odbywała się w zasadzie codziennie, a dostawca jednocześnie zabierał taką samą ilość pustych butli, co świadczy o niemożliwości sprzedaży konfekcjonowanej takich ilości butli, zwłaszcza w Ł., mającej sieć gazowniczą. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ orzekający II instancji, powołując się także na zasady doświadczenia życiowego i logiki oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, podniósł m.in. okoliczność, iż według dokumentacji spółki całkowita sprzedaż gazu w okresie od 12 stycznia 2005 r. do 20 maja 2005 r. wyniosła 19.895 sztuk butli z gazem, tj. średnio 165 szt. butli dziennie, co według organu było niemożliwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielając co do zasady stanowisko organów podatkowych o braku możliwości dokonania przez skarżącą dziennej sprzedaży detalicznej opisanych wyżej ilości butli z gazem, stwierdza jednak, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120-122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim zastrzeżenia Sądu budzi sposób wyliczenia przez organy podatkowe wysokości sprzedaży przez skarżącą spółkę gazu propan butan do celów napędu samochodów, dostarczonego w butlach konfekcjonowanych oraz związanego z tym podatku akcyzowego za okresy miesięczne od stycznia do maja 2005 r. Z zaskarżonej decyzji oraz załączonych akt kontroli podatkowej wynika, że organy przyjęły, iż cała ilość dostarczonego Spółce w rozpatrywanym okresie gazu konfekcjonowanego w butlach 11 kg. (za wyjątkiem gazu w ilości 29 sztuk butli uwidocznionych na fakturach VAT), została - po dokonaniu odpowiedniego odessania -przeznaczona do sprzedaży detalicznej jako gaz do napędu pojazdów samochodowych. Takie stanowisko oznacza, że organy podatkowe całkowicie wykluczyły możliwość dokonania przez Spółkę detalicznej sprzedaży jakiejkolwiek ilości butli z gazem, zgodnie z ich przeznaczeniem do innych celów np. grzewczych. Należy zwrócić uwagę, iż rozpatrywane okresy podatkowe dotyczyły w zasadzie miesięcy zimowych i wiosennych, w których istnieje zwiększone zapotrzebowanie na ewentualną sprzedaż butli z gazem. Ponadto skarżąca spółka oprócz stacji LPG w Ł. prowadziła dwie dodatkowe stacje w W. Z. i F., a więc na terenach, na których (w przeciwieństwie do miasta Ł.) nie ma sieci gazowniczej, w związku z czym nie można całkowicie wykluczyć, tak jak to uczyniły organy podatkowe - sprzedaży przez spółkę pewnej ilości butli z gazem, również w tych punktach sprzedaży. Skoro, swoje rozważania organ opiera głównie na zasadach doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania, to przyjęcie stanowiska, że spółka "A" nie dokonała, na trzech stacjach LPG w okresie od stycznia do maja 2005 r., sprzedaży detalicznej ani jednej butli z gazem, wydaje się w oczywisty sposób przeczyć tym zasadom. Ponadto, należy zauważyć, iż wbrew stanowisku organów orzekających, skarżąca spółka w rozpatrywanym okresie od stycznia do maja 2005r. nie posiadała własnego samochodu-cysterny do przewozu gazu (tego rodzaju pojazd nabyła dopiero w połowie roku 2005), a także posiadała znaczną ilość pustych butli na gaz (2.711 sztuk), co uzasadnia twierdzenie skarżącej, iż mogła dokonywać wymiany na pełne butle. Okoliczności powyższe nie zostały przez organ uwzględnione w rozważaniach odnoszących się do ustaleń związanych z ilością sprzedanego przez spółkę gazu z przeznaczeniem do napędu samochodów.

Stąd też przyjęcie przez organy podatkowe, iż w zasadzie cała ilość dostarczonych do spółki w rozpatrywanym okresie butli z gazem była poddana niedozwolonemu procesowi odsysania, a uzyskany w ten sposób gaz sprzedany z przeznaczeniem do napędu pojazdów samochodowych, musi budzić uzasadnione wątpliwości i zastrzeżenia.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien rozważyć i ustalić ewentualny udział detalicznej sprzedaży gazu koncesjonowanego w butlach w ogólnej sprzedaży gazu. W tym zakresie, według oceny Sądu, organ może posiłkowo wykorzystać zeznania świadka J. L. – pracownika podobnej stacji LPG należącej do J. O., które były przyjmowane i wykorzystywane w innym zakresie przez organy podatkowe. Z zeznań tych wynika, że w omawianym okresie na stacji J. O. oprócz sprzedaży gazu odsysanego z butli była również prowadzona detaliczna sprzedaż gazu koncesjonowanego w butlach w ilości około 2-3 sztuk dziennie. Przy powyższych ustaleniach należy mieć na uwadze także fakt, iż skarżąca spółka posiadała ogółem trzy stacje paliw LPG.

Ponadto Sąd stwierdza, iż w zaskarżonej decyzji organ drugiej instancji w ogóle nie ustosunkował się do podnoszonego w toku postępowania zarzutu strony dotyczącego wymiaru podatku akcyzowego za maj 2005 r., w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję, którą na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia wobec "A" zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu opodatkowania sprzedaży gazu płynnego propan butan za okres od maja 2005 r. do czerwca 2006 r. Organ uznał bowiem w tej decyzji, że obowiązek podatkowy ciążący na podatniku zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym został wykonany. Obie decyzje obejmują zatem rozliczenie podatku akcyzowego za maj 2005 r. W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ orzekający powinien również szczegółowo wyjaśnić oraz ustosunkować się do powyższej kwestii.

Z powyższych względów, uznając, iż organ podatkowy naruszył w niniejszej sprawie przepisy proceduralne w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla jej zakończenia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na to, iż Sąd uwzględnił tylko część zarzutów skargi, na podstawie art. 206 powołanej wyżej ustawy, zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot części kosztów postępowania sądowego, odpowiadający kosztom, jakie musiałaby ponieść strona skarżąca, aby wygrać sprawę w tym zakresie, w którym skarga została uwzględniona, tj. w wysokości ok. 1/5 zaskarżonej kwoty. Mając na uwadze, że skarżący korzystali ze zwolnienia od kosztów sadowych, zasądzono zatem koszty zastępstwa procesowego w wysokości 2.400 zł i 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

d.t.