Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 691/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...]; 2) umarza postępowanie podatkowe; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.J. kwotę 1236 zł (słownie: tysiąc dwieście trzydzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalono, że aktami notarialnymi: z 17 lutego 2011 r. Rep. A nr [...], z 17 maja 2011 r. Rep. A nr [...], z 20 czerwca 2011 r. Rep. A nr [...] i z 14 listopada 2011 r. Rep. A nr [...], Pan A.J. [dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik"] dokonał sprzedaży lokali mieszkalnych nr [...], położonych w W. przy [...]. Ww. nieruchomości Pan A.J. nabył na podstawie aktów notarialnych: z 10 września 2010 r. Rep. A Nr [...], z 1 października 2010 r. Rep. A nr [...], z 1 października 2010 r. Rep. A nr [...] oraz z 25 lutego 2011 r. Rep. A Nr [...].

Ponieważ sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży dochód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowaniu podatkowym w w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu ze sprzedaży aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 17 lutego 2011 r. lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy [...], aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 17 maja 2011 r. lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy [...], aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 20 czerwca 2011 r. lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy [...] i aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 14 listopada 2011 r. lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy [...] organ wezwał Skarżącego do złożenia lub przesłania w terminie 7 dni od otrzymania wezwania dodatkowych dokumentów potwierdzających: poniesienie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych nr: [...], położonych w W. przy [...], poniesienie nakładów zwiększających wartość przedmiotowych lokali mieszkalnych poczynionych na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., określone w art. 25 u.p.d.o.f. Skarżący nie udzielił na nie odpowiedzi.

Decyzją z [...] grudnia 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 27 270,00 zł, od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący poniósł koszty odpłatnego zbycia w wysokości 7 500,00 zł, związane z pośrednictwem przy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy [...], udokumentowane fakturą VAT Nr [...] z 22 czerwca 2011 r.

Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że koszty uzyskania przychodów zbywanych lokali mieszkalnych stanowią kwotę 858 207,29 zł, na którą składają się: 113 123,00 zł, stanowiącą cenę nabycia lokalu mieszkalnego nr [...], zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 25 lutego 2011 r.; 3 852,00 zł, stanowiącą koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego; 237 123,00 zł stanowiącą cenę nabycia lokalu mieszkalnego nr [...], zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 1 października 2010 r.; 2 289,44 zł stanowiącą koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego; 241 123,00 zł stanowiącą cenę nabycia lokalu mieszkalnego nr [...], zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 10 września 2010 r.; 1 839,86 zł stanowiącą koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego; 207 123,00 zł stanowiącą cenę nabycia lokalu mieszkalnego nr [...], zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 1 października 2010 r.; 2 188,18 zł stanowiącą koszty sporządzenia ww. aktu notarialnego; 49 545,81 zł stanowiącą koszty remontu ww. lokali mieszkalnych udokumentowane fakturami VAT, które zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowią nakłady zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Organ pierwszej instancji nie uwzględnił jako kosztów uzyskania przychodu, wydatków, tj.: kwoty 1 300,00 zł stanowiącej poniesione koszty remontu udokumentowane fakturą z 10 listopada 2010 r. nr [...], ponieważ dotyczą one remontu innego lokalu mieszkalnego, tj. nr [...], który nie jest przedmiotem postępowania podatkowego; spłaty w okresie od 10 października 2010 r. do 10 lutego 2011 r. odsetek od kredytów Nr [...] oraz Nr [...] zaciągniętych na zakup zbywanych lokali mieszkalnych nr [...] i [...], położonych w W. przy [...], ponieważ wydatki te nie stanowią kosztu nabycia, jak również nie mają charakteru wydatków modernizacyjnych czy remontowych w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na zakup tych nieruchomości i nie można utożsamiać ich z wydatkami poniesionymi na ich nabycie.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący przeznaczył na cele mieszkaniowe objęte zwolnieniem podatkowym, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. w okresie od 17 lutego 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. kwotę 868 646,95 zł, na która składają się kwoty: 113 123,00 zł pna nabycie aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 25 lutego 2011 r. lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ulicy [...]; 3 852.00 zł stanowiącą koszty związane ze sporządzeniem ww. aktu notarialnego Rep. A Nr [...]; 485 000,00 zł poniesioną na nabycie aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 11 grudnia 2013 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy [...]; 11 053,00 zł stanowiące koszty związane ze sporządzeniem ww. aktu notarialnego Rep. A Nr [...]; 238 705,33 zł poniesioną na spłatę kredytu nr [...] z 2 września 2010 r. w okresie od 10 marca 2011 r. do 24 listopada 2011 r. zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy [...] zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 1 października 2010 r.; 12 997,59 zł poniesioną na spłatę odsetek od kredytu nr [...] z 2 września 2010 r. w okresie od 10 marca 2011 r. do 21 listopada 2011 r. zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy [...]; 3 916,03 zł poniesioną na spłatę odsetek od kredytu nr [...] z 2 września 2010 r. w okresie od 10 marca 2011 r. do 18 maja 2011 r. zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy [...].

Jednocześnie organ do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych, nie uwzględnił wydatków poniesionych na spłatę kapitału kredytu nr [...] z 2 września 2010 r. w okresie od 10 marca 2011 r. do 21 listopada 2011 r. oraz nr [...] w okresie od 10 marca 2011 r. do 18 maja 2011 r., zaciągniętych w [...] S.A. na zakup zbywanych lokali mieszkalnych nr [...] i [...], położonych w W. przy [...], ponieważ powyższe wydatki zostały już uwzględnione jako koszty nabycia zbywanych nieruchomości.

2. Skarżący dnia następnego po wydaniu decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., tj. w dniu 6 grudnia 2017 r. dokonał wpłaty podatku wynikającego z decyzji [akta post. pod. – arkusz odwoławczy, k. 202].

Skarżący nie zgadzając się zarazem z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, pismem z 18 grudnia 2017 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w którym wniosła o skorygowanie błędnie wyliczonej kwoty podatku i zwrotu na rachunek bankowy zapłaconego podatku wraz z odsetkami w łącznej wysokości 41 861,00 zł, zaskarżonej decyzji zarzucając:

- nie przyjęcie przez organ pierwszej instancji do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych, wydatków poniesionych na spłatę kapitału kredytów: nr [...] oraz nr [...], zaciągniętych w [...] S.A. na zakup zbywanych lokali mieszkalnych nr [...] oraz [...], położonych w W. przy [...];

- błędne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że uwzględnienie powyższych wydatków na spłatę kapitału kredytów zaciągniętych na zakup zbywanych lokali nr [...] i [...], miałoby rzekomo doprowadzić do dwukrotnego odliczenia wydatków poniesionych na nabycie lokali mieszkalnych, tj. raz poprzez pomniejszenie przychodu uzyskanego z ich sprzedaży o koszty nabycia sfinansowane zaciągniętym w tym celu kredytem, a drugi raz poprzez ujęcie jako wydatku na cele mieszkaniowe spłaty tych kredytów zaciągniętych na nabycie ww. lokali.

3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania z 18 grudnia 2017 r., decyzją z [...] grudnia 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2017 r. nr [...].

3. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2017 r. nr [...] Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze z 13 lutego 2018 r. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i umorzenie postępowania administracyjnego [podatkowego], zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. a także zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego, zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie jako wydatków na własne cele mieszkaniowe, spłaty kapitału kredytów zaciągniętych na zakup lokali mieszkalnych nr [...] i [...], położonych przy [...] w W.;

2) prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyznaczenie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w sprawie, mimo wskazania takiego zamiaru w odwołaniu, jak też chęci przedstawienia dodatkowych dowodów, których organ nie przeprowadził;

3) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez analizy sprawy ze względu na brak czasu na jej rozpoznanie oraz niezastosowanie wykładni przepisów podatkowych prezentowanej w 2011 r. w ulotkach dostępnych na stronach Ministerstwa Finansów, która miała wpływ na działania Skarżącego w tamtym okresie;

- art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez powolne prowadzenie postępowania do momentu "granicy przedawnienia", mimo braku jakichkolwiek działań opóźniających Skarżącego, a przez to nieuzasadnione narażenie Skarżącego na konieczność zapłaty dodatkowych odsetek od zaległości podatkowej;

- art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie okoliczności posiadania środków finansowych na spłatę przedmiotowych kredytów z innych źródeł, opierając się jedynie na literalnym brzmieniu aktów notarialnych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki do zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości prywatnych, przed upływem pięciu lat od ich nabycia, tj.: dochód powinien być przeznaczony na własne cele mieszkaniowe podatnika i nic może być uwzględniony przy korzystaniu z innych ulg w podatku dochodowym. Ponadto wyjaśnił, że organ podatkowy oparł się jedynie na literalnym brzmieniu przepisów i oceniając materiał dowodowy, nie uwzględnił celu przedmiotowego zwolnienia. Tymczasem, niedookreślony zwrot "własne cele mieszkaniowe", należy interpretować z uwzględnieniem wykładni celowościowej. Celem tego zwolnienia było zaś niewątpliwie wspieranie budownictwa mieszkaniowego, poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie u.p.d.o.f. oraz o zmianie niektórych innych ustaw [Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075], dodatkowe zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do tokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje.

Ponadto wskazano, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny prawnej ustaleń faktycznych, ponieważ ustawodawca przewidział możliwość "rolowania" zwolnienia do momentu, w którym podatnik przestanie nabywać we wskazanym okresie kolejne nieruchomości dla własnych celów mieszkaniowych, bądź przeznaczy dochód na inny cel, niż wynikający z wykładni celowościowej. W niniejszej sprawie Skarżący nabywał nieruchomości, częściowo się kredytując oraz przeznaczając uzyskane z ich sprzedaży dochody, na zakup kolejnych nieruchomości, realizując własne cele mieszkaniowe. Przy czym, zgodnie z przyjętą wówczas praktyką obrotu nieruchomościami, nabywca nieruchomości [lokali nr [...] i [...]], poprzez swój bank kredytujący, część ceny przekazywał bezpośrednio na konto kredytowe w banku Skarżącego. Skarżący podał, że działanie takie było jedynie uproszczeniem przepływów pieniężnych, ponieważ intencją Skarżącego było skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia, poprzez przeznaczenie dochodów uzyskanych ze sprzedaży innych nieruchomości, będących również przedmiotem niniejszego postępowania, na spłatę kredytów zaciągniętych na podstawie umów z 2 września 2010 r. Również analiza terminów i kwot transakcji sprzedaży innych lokali niż nr [...] i [...], pozwala stwierdzić, że Skarżący był w posiadaniu odpowiednich środków finansowych na spłatę kredytów bankowych. Zatem wymaganie, aby mimo posiadania środków finansowych z poprzednich transakcji, Skarżący przyjmował całą zapłatę ze sprzedaży nieruchomości, na inny rachunek bankowy, w celu spłacenia kredytu środkami ze sprzedaży innej nieruchomości, uznać należy za sprzeczny z celem przedmiotowego zwolnienia formalizm. Zdaniem Skarżącego, niczym nieuzasadnione jest nakładanie nierozsądnych obowiązków wbrew powszechnym zwyczajom wówczas panującym. Ponadto Skarżący podał, że postępując racjonalnie, nie spłacał kredytów zaciągniętych na zakup lokali nr [...] i [...], przed zawarciem umów ich sprzedaży, aby nie narazić się na utratę płynności finansowej, a także postępując zgodnie z ówczesnym zwyczajem obrotu nieruchomościami mieszkaniowymi. Istniała bowiem racjonalna obawa, że kupujący mogli ostatecznie nie otrzymać kredytowania, mającego być źródłem zapłaty za przedmiotowe lokale i wówczas niedoszło by do sprzedaży, a Skarżący pozostałby na dłuższy [nieokreślony] czas, bez środków finansowych, z powodu wyzbycia się ich przedwcześnie, na spłatę kredytów w przedmiotowych lokatach. Zatem poprzez swoje działanie, tj. wstrzymanie się ze spłatą kredytów zaciągniętych na zakup lokali nr [...] i [...], do czasu ich faktycznej sprzedaży, Skarżący wyeliminował niepotrzebne ryzyko utraty płynności finansowej. Jednocześnie wskazano na warunki umów kredytowych stosowane w powszechnej praktyce przez banki w celu ograniczenia ryzyka, polegające na uproszczeniu i zabezpieczeniu interesów banków, poprzez nieprzekazywanie części kwoty do dyspozycji kupujących, a bezpośrednio na rachunek bankowy danego lokalu. Skarżący wskazał, że przed podjęciem swoich działań, poprzez zapoznanie się z obowiązującymi przepisami u.p.d.o.f., wydanymi w tym czasie interpretacjami indywidualnymi oraz przykładami zawartymi w broszurach Ministerstwa Finansów, upewnił się, iż sposób ułożenia przepływów pieniężnych nie ma znaczenia w zakresie uzyskania ulgi mieszkaniowej, ponieważ u.p.d.o.f. nie wprowadza obowiązku udokumentowania konkretnych środków pieniężnych. Ponadto wyjaśnił, że świadczenie pieniężne uzyskane przez Skarżącego, łączy się z pozostałym majątkiem, w sposób nie dający się zidentyfikować. Stąd – zdaniem Skarżącego – za niedopuszczalne należy uznać wymaganie, aby te same środki pieniężne, które Skarżący uzyskał ze sprzedaży lokali mieszkalnych, zostały przeznaczone na spłatę kredytów zaciągniętych na nabycie innych lokali mieszkalnych, gdyż u.p.d.o.f. wymaga jedynie, aby były to "takie same", a nie "te same" środki.

W ocenie Skarżącego, nie można również traktować wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanego mieszkania, jako wyłączonych ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten posługuje się określeniem "ulgi w rozumieniu Op", zdefiniowanym w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym ulgą nie są odliczenia stanowiące element konstrukcji podatku. W przypadku podatku od zbycia nieruchomości prywatnych, nie przewidziano natomiast zwolnień, odliczeń albo obniżek, które obniżałyby podstawę opodatkowania.

Ponadto Skarżący wskazał na naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyznaczenie Skarżącemu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które mogło mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. Skarżący wyjaśnił, że nie mógł wywnioskować z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., dlaczego nie zostało rozpatrzone zastosowanie uproszczenia przepływów pieniężnych, a przesłanki jakimi kierował się organ pierwszej instancji, zostały jasno wskazane dopiero w arkuszu odwoławczym z 22 grudnia 2017 r. Zatem Skarżący nie przedstawił dodatkowych dowodów, ponieważ nie znając toku rozumowania organu pierwszej instancji, do momentu doręczenia arkusza odwoławczego, nie wiedział jakie dowody ma przedstawić. Skarżący podał, że oczekiwał, że zostaną zachowane Jego prawa proceduralne i po zapoznaniu się ze stanowiskiem wyrażonym w arkuszu odwoławczym, będzie mógł dowodzić swoich racji. Już bowiem w treści odwołania wyraźnie wskazał chęć przedstawienia dowodów czy wyjaśnień, co pominął organ odwoławczy. Skarżący podkreślił, że na żadnym etapie postępowania nie podejmował działań opóźniających, a wręcz przeciwnie, osobiście odebrał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W., dokonując jednocześnie zapłaty podatku wraz z odsetkami. Z kolei pośpiech organu odwoławczego w wydaniu zaskarżonej decyzji, wynikał ze zbliżającego się upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze podkreślono, że zaskarżona decyzja została także wydana bez przeprowadzenia analizy fatycznej i prawnej sprawy, na co wskazuje sekwencja zdarzeń od daty wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, do daty doręczenia decyzji organu odwoławczego, z których wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., mógł w tym samym dniu otrzymać akta sprawy, dokonać pełnej analizy prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz wydać decyzję zawierającą dwanaście stron tekstu. Jednocześnie Skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie we wrześniu 2017 r. tj. trzy miesiące przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo posiadania w swoich zasobach stosownych informacji. Powyższa zwłoka we wszczęciu była na tyle istotna, iż nawet przy pełnej współpracy Skarżącego, organy podatkowe nie zdołały zakończyć postępowania, bez naruszenia praw proceduralnych. Ponadto Skarżący nadmienił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie badał wskazywanej przez Skarżącego okoliczności dotyczącej posiadania środków finansowych ze sprzedaży innych mieszkań oraz zamiaru przeznaczenia ich na spłatę przedmiotowych kredytów, w zakresie wskazując jedynie, że Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających swoje twierdzenia. Tymczasem Skarżący, nie mając możliwości zapoznania się z arkuszem odwoławczym przed wydaniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., nie znał toku rozumowania organu pierwszej instancji.

Skarżący pismem tytułowanym Pismo procesowe – replika do odpowiedzi na skargę argumentował, że nie jest prawdą, aby przeznaczył środki ze sprzedaży kolejnych lokali mieszkalnych na spłatę kredytów zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu tych lokali mieszkalnych, ponieważ lokal kupił bez użycia jakiegokolwiek kredytu; wskazał na nieuwzględnienie zakupu udziału w lokalu [...]; podkreślił – odnosząc się do zapoznania z materiałem dowodowym, że zamierzał złożyć wnioski dowodowe i nowe dowody.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

2. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów, stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

3. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2017 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2017 r. nr [...] określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 27 270,00 zł, od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

4. Podkreślenia wymaga, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., od dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie za 2011 r., będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji upływał z końcem 2017 r.

Niesporne jest przy tym, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, co wyeksponował organ pierwszej instancji w sporządzonym na dzień 22 grudnia 2017 r. arkuszu odwoławczym. W dokumencie tym, w pkt 8, tytułowanym "Informacja na temat ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego/przerwania biegu przedawnienia, zawieszenia – 31.12.2017 r." podkreślono: "Naczelnik Urzędu Skarbowego W. informuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie został przerwany ani zawieszony, natomiast zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2017 r. – Ordynacja podatkowa [Dz. U. 2017 r. poz. 201 ze zm.] zobowiązanie podatkowe wygasło w wskutek zapłaty w dniu 06.12.2017 r. zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 wraz z odsetkami" [akta post. pod., k. 202].

Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana [...] grudnia 2017 r., nadano ją w placówce operatora pocztowego w dacie 2 stycznia 2018 r. zaś doręczono ją Skarżącemu w dniu 14 stycznia 2018 r. [zwrotne potwierdzenie odbioru – akta post. pod., k. 212], tj. po upływie przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Natomiast art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

5. Sąd podkreśla, że to, czy w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej po upływie terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę [art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej] było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie pełnej Izby Finansowej w dniu 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, podjął uchwałę, zgodnie z którą "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.] w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę [art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej]".

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w uchwale z 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wyjaśnił, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się takiemu rozumieniu art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ może orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który [z różnych przyczyn, również braku środków] z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Przyznanie możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym w granicach, jakie wynikają z jego zapłaty w nieograniczonym terminami przedawnienia czasie powoduje także, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do podatników, którzy płacą podatki, staje się instytucją pozorną [pkt 4.1 uzasadnienia uchwały].

6. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Powołany art. 269 p.p.s.a. formułuje zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada ta wyraża się w tym, że każdy skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę, w której zastosowanie ma przepis, co do którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ramach uchwały, jest związany wykładnią tego przepisu dokonaną w tejże uchwale [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012 r., I FSK 586/11, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w omawianej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i tym samym uznaje, że skoro decyzja organu odwoławczego została doręczona Skarżącemu już po upływie terminu przedawnienia, tj. po zakończeniu 2017 r. [przy czym, organ całą pewnością musiał mieć tego świadomość, że doręczenie decyzji nastąpi po upływie terminu przedawnienia, skoro nadał decyzję już po tym czasie, tj. w dniu 2 stycznia 2018 r.], to tym samym organ nie był już uprawniony do określania zobowiązania podatkowego, w tym prowadzenia w tym przedmiocie postępowania odwoławczego, które zakończyło się z momentem doręczenia decyzji.

7. W ocenie Sądu, fakt wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia [w dniu 29 grudnia 2017 r.] nie skutkuje uznaniem, że postępowanie zakończono przed przedawnieniem zobowiązania Skarżącego.

W myśl art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Data doręczenia decyzji ma znaczenie także dla podatnika, gdyż z tą datą zostaje ukształtowana jego sytuacja prawna. Rozdział 5 Działu IV Ordynacji podatkowej zawiera regulacje dotyczące doręczania pism stronom w postępowaniu podatkowym. Skuteczne doręczenie pisma, w tym decyzji, zwłaszcza zaś data doręczenia ma wpływ na bieg terminów procesowych, zaś po ich upływie na prawa i obowiązki stron. Użyty w art. 212 Ordynacji podatkowej zwrot, zgodnie z którym "organ podatkowy jest związany", oznacza pełne konsekwencje zarówno w znaczeniu powstałych obowiązków, jak i uprawnień. W świetle regulacji Działu IV Rozdziału 5 oraz brzmienia art. 212 Ordynacji podatkowej nie można przyjąć, że organ podatkowy i strona związane są wydaną a nie doręczoną decyzją. Taka wykładnia wskazanych przepisów stałaby w opozycji zarówno do treści art. 212 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów Rozdziału 5 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zaś taka interpretacja pozostaje w sprzeczności z zasadą oficjalności i w efekcie działa na niekorzyść podatnika. Teoretycznie bowiem możliwa jest sytuacja, że zostanie wydana decyzja – która z różnych przyczyn – nie zostanie wyekspediowana do podatnika i/bądź nie zostanie mu doręczona. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy miał świadomość, że wydana decyzja nie ma możliwości, by została doręczona przed upływem terminu przedawnienia, skoro jej nadanie miało miejsce już po tym terminie, tj. w dniu 2 stycznia 2018 r.

Podkreślenia wymaga, że data wydania decyzji informuje, że w tym dniu została sporządzona decyzja [podpisana], a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie.

Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z datą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie. Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2012 r., "z wykładni art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 212 o.p. nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi [i doręczonymi] w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne" [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 702/11, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego, jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska, co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych [wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

Powyższe oznacza, że skoro tylko decyzja doręczona może rodzić skutki prawne zarówno dla strony, jak i organu, to decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2164/11 [dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl] wyrażono pogląd, że "Określenie użyte w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn o treści "zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia" obejmuje zarówno przypadki, w których zobowiązanie podatkowe nie powstało wskutek niedoręczenia w terminie określonym w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 ustawy – Ordynacja podatkowa decyzji ustalającej to zobowiązanie, jak i przypadki przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, powodujące wygaśnięcie tych zobowiązań". Natomiast w uzasadnieniu wyroku z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2466/14, Naczelny Sąd Administracyjny [poddając refleksji sytuację, gdy decyzja organu odwoławczego określająca wysokość zobowiązania wydana została przed upływem terminu przedawnienia, a doręczono ją już po upływie tego terminu] stwierdził, że nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, że decyzja organu drugiej instancji została doręczona spółce po upływie terminu przedawnienia. Sąd podkreślił, że data wydania decyzji to – zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania [M. Skowroński, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2006 r., II FSK 135/06]. Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia [art. 212 Ordynacji podatkowej]. Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował, że data wydania decyzji – zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – decyduje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, ale nie decyduje o przedawnieniu zobowiązania [zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r., FPS 8/03, "Glosa" 2004, nr 7, s. 32; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22]. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w konkluzji, że "to data doręczenia a nie wydania decyzji jest istotna dla oceny zachowania terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej". Z kolei w uzasadnieniu wyroku z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "oczywistym i niekwestionowanym zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie prawniczym pozostaje to, że upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania". Stanowisko dotyczące wymogu doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości przed upływem terminu przedawnienia przyjął także Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnieniu wyroku z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14.

Natomiast w uzasadnieniu wyroku z 4 listopada 2014 r. wydanego w spr. o sygn. I FSK 1445/13 [dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl] Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie, zgodnie z którym nie jest trafne stanowisko, że na skutek dokonanej przez stronę zapłaty podatku przed upływem przedawnienia nie mogło już dojść do przedawnienia zobowiązań.

Powtórzenia w tym miejscu wymaga, że uchwale z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę [art. 59 § 1 pkt 1 O.p.].

Sąd podziela powyższe zapatrywania wyrażone w przytoczonych orzeczeniach.

Wobec powyższego Sąd uznał, że skoro zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, dotyczącą określenia Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 27 270,00 zł, od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, została doręczona w dniu 14 stycznia 2018 r., to należało stwierdzić przedawnienie tego zobowiązania. Organ odwoławczy miał wprawdzie prawo do orzekania o wysokości tego zobowiązania do końca grudnia 2017 r., jednakże Sąd kontrolujący tę decyzję, stwierdziwszy, że nie zdołano jej doręczyć przed upływem terminu przedawnienia zobowiązany był wyeliminować ją z obrotu prawnego.

8. Sąd w niniejszej sprawie orzekał na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak stanowi z kolei przepis § 3, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

9. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na Jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz wynagrodzeniu pełnomocnika – doradcy podatkowego, który sporządził skargę.

Stosownie do art. 206 p.p.s.a. w brzmieniu od 15 sierpnia 2015 r., zasądzone przez Sąd na rzecz strony skarżącej koszty sądowe mogą być odpowiednio zmniejszone w uzasadnionych przypadkach, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd w niniejszej sprawie wprawdzie skargę uwzględnił, ale uznał, że nie wszystkie zarzuty okazały się uzasadnione, przy czym powodem uwzględnienia skargi stały się okoliczności, których Skarżący nie podnosił. Powyższe stało się powodem miarkowania kosztów z tytułu wynagrodzenia za reprezentację Skarżącego w postępowaniu wywołanym skargą, które Sąd przyznał w wysokości 400 zł.

Sąd zasądził zatem na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis stosunkowy [819 zł], opłatę skarbową od pełnomocnictwa [17 zł] i koszty zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości 400 zł.