Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1172/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, 127, 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 145  1 pkt lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 3 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kwotę 17.718,- (siedemnaście tysięcy siedemset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego L. w dniu [...] lipca 2010r.wydał decyzję nr [...], w której określił P. W. "D" A. M. w G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. - w wysokości [...] zł, za lipiec 2005r. - w wysokości [...] zł, za sierpień 2005 r. - w wysokości [...] zł, za wrzesień 2005 r. - w wysokości [...] zł, za październik 2005 r. - w wysokości [...] zł, za listopad 2005 r. - w wysokości [...] zł, za grudzień 2005 r. - w wysokości [...] zł, za styczeń 2006 r. - w wysokości [...] zł, za luty 2006 r. - w wysokości [...] zł, za marzec 2006 r. - w wysokości [...] zł, za kwiecień 2006 r. - w wysokości [...] zł, za maj 2006 r. - w wysokości [...] zł, za czerwiec 2006 r. - w wysokości [...] zł, za lipiec 2006 r. - w wysokości [...] zł, za sierpień 2006 r. - w wysokości [...] zł, za wrzesień 2006 r. - w wysokości [...] zł, za październik 2006 r. - w wysokości [...] zł, za listopad 2006 r. - w wysokości [...] zł, za grudzień 2006 r. - w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w okresie od 10 czerwca 2008 r. do 4 grudnia 2008 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w L. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie P. W. "D" A. M. w G. Przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. Przedmiotem działalności firmy w okresie objętym kontrolą była, m.in., sprzedaż detaliczna paliw, sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Protokół z kontroli nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. został doręczony podatnikowi w dniu 4 grudnia 2008 r. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego dokonał sprawdzenia danych odrób figurujących na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze dołączonych do faktur. W wydanej decyzji szczegółowo przedstawił wyniki przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, (k.6 - 14 decyzji). Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ wskazał, że w przypadku oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, które zawierały prawidłowe dane określone w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. odstąpiono od opodatkowania ilości oleju opałowego występującego na tych oświadczeniach, nawet w przypadku, gdy osoby, których dane znajdowały się na oświadczeniach zaprzeczyły, aby takiego zakupu dokonały. W przypadku oświadczeń, które nie posiadały, co najmniej jednego z elementów określonych w ww. przepisie i osoby, których dane znajdowały się na oświadczeniu stwierdziły, że nie kupowały oleju opałowego lub kupowały olej opalowy lecz w innej ilości, do opodatkowania przyjęto odpowiednio ilość oleju opałowego wg oświadczenia lub jako różnicę między ilością oleju opałowego z oświadczenia, a ilością potwierdzoną przez świadków. Ponadto, do opodatkowania przyjęto ilość oleju opałowego określoną w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, które nie posiadały, co najmniej jednego z elementów określonych w ww. przepisie w przypadku, gdy wezwanie wysłane do osób, których dane znajdowały się na oświadczeniach wróciły z adnotacją poczty " adresat nieznany" i odpowiednie urzędy miast i gmin również stwierdziły, że osoby nie figurują w ewidencji aktualnych i byłych mieszkańców. Organ dokonał również czynności sprawdzających w następujących firmach: Z. M. T. w Z. (odstąpiono od opodatkowania oleju sprzedanego do ww. firmy), U. w B. B. ( sprzedaż oleju do ww., firmy nastąpiła bez wymaganego prawem oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego), C. Z. M. "S" Sp. z o.o. w S. (transakcje pomiędzy ww. firmą i firmą podatnika nie miały miejsca, a tym samym nie można mówić, że zgromadzone oświadczenia opałowe składane na fakturach z dnia 26.10.2006 r. i 10.11.2006 r. wywołują skutek prawny w postaci uprawnienia do obniżonej stawki), " L " Sp. z o.o. w W. ( firma nie istnieje, nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, oświadczenia o przeznaczeniu oleju złożone na fakturach są dokumentami fikcyjnymi), P. H. U. M. M. L. w W., PPUH C. S. Cz. w S, P. P. – H. R- P w J., PUH G – R G. K., " M " E.– I. M. N. S. F., J. L. M. G. (ww. kontrahenci potwierdzili zakup oleju opałowego od firmy podatnika). W decyzji organ przedstawił zbiorcze zestawienie kwestionowanych oświadczeń w rozbiciu na poszczególne miesiące.

Ponadto, organ podatkowy zakwestionował wykazane w trakcie kontroli przez podatnika niedobory oleju opałowego w łącznej ilości [...] litrów, na który brakuje dokumentacji (faktur i oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze), dotyczącej rozchodu oleju opałowego, towaru akcyzowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego, uznając ten niedobór, jako sprzedaż oleju opalowego bez wymaganego prawem oświadczenia. W trakcie kontroli stwierdzono także różnice, co do wartości podatku akcyzowego deklarowanego przez podatnika, a wynikającego z ilości wyrobów nabytych wewnatrzwspólnotowo, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Mając na uwadze poczynione ustalenia, organ podatkowy stwierdził, że w okresie od 1 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. w firmie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D" A. M. dokonano transakcji sprzedaży oleju opałowego bez oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży oraz przyjmując niepoprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenia i oświadczenia od firm nieistniejących na łączną ilość [...] litry. Organ przedstawił rozliczenie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące.

Pismem z dnia 13 lipca 2010 r. A. M. odwołał się od wskazanej wyżej decyzji organu I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy, niebędącym podatnikiem, przez nabywcę oleju opałowego powodują powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, od którego akcyza została zadeklarowana w prawidłowej dla oleju opałowego wysokości przez podatnika, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy przez nabywcę oleju opałowego są przesłanką do uznania, że sprzedawca dokonał zbycia oleju opałowego na cele nieopałowe, art. 2, art. 31, art. 32, art. 64, art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez bezpodstawne obciążanie sprzedawcy oleju opałowego nie wynikającym z przepisów ustawy obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie wybiórczego postępowania dowodowego i pomijaniu istotnego materiału dowodowego.

Strona podniosła, że dokonywała sprzedaży oleju na cele opałowe, takie było jego przeznaczenie, które wynikało z woli nabywców, wyrażonej w składanych oświadczeniach. Zdaniem podatnika, zasadność zastosowania obniżonej stawki akcyzy oceniana jest na podstawie woli, czy intencji kupującego olej, wyrażonej w oświadczeniu składanym przy nabyciu. Jeżeli nabywca oleju opałowego w momencie zakupu tego wyrobu oświadczy, że nabywa olej na cele opałowe, to należy uznać, że sprzedawca dokonał zbycia oleju na cele opałowe, a więc z tytułu sprzedaży oleju opałowego nie powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem odwołującego, z treści art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy wynika, że czynnością opodatkowaną jest tylko zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z tym, że zużycia oleju dokonuje nabywca, to po stronie nabywcy szukać należy podmiotów odpowiedzialnych za ewentualne nadużycia związane z obrotem olejem opałowym. W ocenie podatnika, wskazane przepisy nie dają żadnych podstaw do uznania, że braki formalne w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego powodują, że faktycznym "zużywającym" olej opałowy w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 10 jest sprzedawca. Przepisy te nie dają również podstaw prawnych do nałożenia na sprzedawcę obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Skarżący podniósł, że również w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 września 2005 r. nie było jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, że powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem skarżącego, przepisy będące podstawą prawną wydanych decyzji za okres od czerwca do września 2005 r. są sprzeczne z Konstytucją RP. Odwołujący zarzucił również, że organ podatkowy obciążył go konsekwencjami braków w oświadczeniach akcyzowych, które nie mają faktycznego wpływu na możliwość weryfikacji zużycia przez nabywcę oleju opalowego. Na stronach od 19 do 24 skarżonej decyzji organ kwestionuje oświadczenia, które posiadają minimalne braki danych, tj. brak numeru PESEL lub numery NIP. Odwołujący podniósł, że w tym zakresie organ podatkowy kwestionował fakt nabycia oleju opałowego na podstawie zeznań świadka, mimo że posiada dokument złożony przez nabywcę, na którym ten nabywca oświadcza, że olej kupował w wysokości wynikającej z dokumentu. Zdaniem strony, organ podatkowy powinien wyjaśnić powstałe rozbieżności, w tym celu przeprowadzić dowód z opinii biegłego grafologa, co do podpisów na pisemnych oświadczeniach. Organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowody i na jego podstawie ustalić, czy dana okoliczność została udowodniona. Odwołujący wskazał, że celem regulacji ustawowych było preferencyjne opodatkowanie dostawy oleju opałowego, natomiast celem przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. było umożliwienie organom skarbowym weryfikacji, czy nabywcy oleju opałowego faktycznie przeznaczali ten olej na cele opałowe. Dlatego nie ma podstaw do obciążania sprzedawcy oleju opałowego obowiązkiem podatkowym, gdy posiadanie oświadczeń daje możliwości dotarcia do nabywcy oleju opałowego. Zaprzeczenie nabycia oleju nie może stanowić podstawy do obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie podatnika, decydujące znaczenie dla określenia stawki akcyzy i jej podatników ma ustalenie, czy sprzedawany olej posiadał właściwe (dla danej stawki akcyzy) parametry i oznaczenia, czy został faktycznie sprzedany w celach opałowych i czy był sprzedawany za pomocą odmierzacza paliw płynnych. Wykładnia przepisów prezentowana przez organ podatkowy prowadzi do bezpodstawnego obciążania skarżącego podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy olej opałowy został faktycznie zbyty na cele opałowe, a następnie faktycznie użyty do celów grzewczych, ale kontrolujący stwierdzili uchybienia w oświadczeniu złożonym przez nabywcę, brak możliwości dotarcia do nabywcy, (za co ewidentnie odpowiada skarżący), czy też zaprzeczenia nabywców o nabyciu oleju, wbrew treści złożonych przez nich oświadczeń akcyzowych. Odwołujący wskazał, że sprzedając paliwo nie miał prawnych możliwości zweryfikowania prawdziwości składanych przez nabywców oświadczeń akcyzowych. Sprzedawca był jedynie uprawniony do odebrania oświadczenia, nie odpowiadał za jego treść, nie miał obowiązku legitymowania odbiorcy. W ocenie podatnika, wydane przez organ I instancji rozstrzygnięcie stanowi naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji, poprzez nadanie organom możliwości nałożenia na sprzedawcę odpowiedzialności za działania osoby trzeciej, na które ten nie mógł mieć wpływu. Ponadto art. 51 Konstytucji RP chroni dostęp do informacji prywatnych obywateli. Zatem, jedynie ustawowe uregulowanie, a takiego nie było, pozwalałoby sprzedawcy oleju mieć pełne prawo do egzekwowania prywatnych danych nabywców. Zdaniem podatnika, w przedmiotowej sprawie naruszono zasadę zaufania obywateli do państwa i zasadę racjonalności ustawodawcy. Skarżący nie zgodził się również ze stwierdzeniem, że nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów, tj. spółki "L". W tym względzie wskazał na takie okoliczności, jak posiadanie pisemnej umowy z tym podmiotem oraz dokumentów rejestrowych tej spółki (odpis KRS, numer REGON). Istnienie ww. podmiotu potwierdził GUS. Sąd Rejonowy potwierdził z kolei, że podmiot ten składał sprawozdania finansowe, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, że firma "L" została wyrejestrowana z rejestru podatników podatku od towarów i usług dopiero w dniu 7 grudnia 2009 r. Zdaniem odwołującego, skoro kontrahent przedstawia dokumenty rejestrowe, to jest to wystarczające do uznania, że podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą. W decyzji brak jest przekonujących argumentów potwierdzających rzekomą fikcyjność transakcji. Skoro organ zakwestionował przebieg transakcji ze spółką "L", a jednocześnie nie zaprzecza, że faktyczny obrót jednak miał miejsce między nieustalonymi podmiotami, to obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, kto był faktycznym nabywcą oleju, a organ takich działań nie podjął. Skarżący podniósł również, że do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami nie jest konieczne posiadanie środków transportu, gdyż towar może być odbierany środkami nabywcy, bądź przez przewoźnika działającego na rzecz którejś ze stron. Powyższe zarzuty dotyczące przebiegu zawieranych transakcji podatnik odniósł także do transakcji z C. Z. M. "S" Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 1 grudnia 2010 r. wydaną na podstawie art. 122, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wezwano firmy i osoby wymienione w zakwestionowanych oświadczeniach o potwierdzenie czy dokonały zakupu oleju opałowego na cele grzewcze. W przypadku zwrotu wezwania z adnotacją poczty "adresat nieznany", organ przesłał zapytania do odpowiednich urzędów skarbowych i urzędów miast i gmin o podanie informacji, czy osoba o danych wskazanych w oświadczeniu jest lub była podatnikiem odpowiedniego urzędu oraz czy osoba taka jest lub była zameldowana na terenie odpowiedniej gminy. W przypadku oświadczeń złożonych przez osoby, których tożsamość zdołano ustalić i osoby te w odpowiedzi na wezwanie nie potwierdziły zakupu oleju opałowego, organ I instancji przesłuchał te osoby w charakterze świadków. Do opodatkowania przyjęto ilość oleju opałowego z oświadczeń, które nie posiadały, co najmniej jednego z elementów określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, a osoby, których dane znajdowały się na oświadczeniach, nie potwierdziły dokonania zakupów lub osób o takich danych nie ustalono. Do opodatkowania przyjęto ponadto ilość oleju opałowego sprzedanego bez wymaganych prawem oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Organ nie zgodził się z tezą podatnika, że zasadność zastosowania obniżonej stawki akcyzy oceniana jest jedynie na podstawie woli czy intencji kupującego olej, wyrażonej w oświadczeniu składanym przy nabyciu. Warunkiem uprawniającym sprzedawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, przy czym oświadczenie to powinno zawierać, co najmniej takie dane, jak imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Organ wskazał, że część zebranych przez stronę oświadczeń zawiera braki formalne, a dodatkowo w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nie potwierdzono transakcji dokumentowanych w powyższych oświadczeniach. W konsekwencji, wobec nie spełnienia określonych warunków, strona nie była uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, bezzasadny jest zarzut, że z treści art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że czynnością opodatkowaną jest tylko zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem i po stronie nabywcy szukać należy podmiotów odpowiedzialnych za ewentualne nadużycia związane z obrotem olejem opałowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 opodatkowaniu akcyzą podlega bowiem również sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym dla określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie nie jest wymagane udowodnienie, że doszło do zmiany przeznaczenia sprzedanego przez stronę oleju opałowego. Niesłuszny jest zarzut sprzeczności z Konstytucją przepisów będących podstawą prawną wydanych decyzji za okres od czerwca do września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny, w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. orzekł, że § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że organ I instancji niesłusznie zakwestionował oświadczenia, które posiadają minimalne braki danych, tj. brak numeru PESEL lub numeru NIP, brak miejsca wystawienia oświadczeń, brak kodu pocztowego, brak daty wystawienia oświadczenia lub brak typu i rodzaju urządzenia grzewczego. Ww. braki formalne stanowią podstawę do zakwestionowania tych oświadczeń. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, słusznie zakwestionowano fakt nabycia oleju opałowego na podstawie zeznań świadków, mimo posiadania przez sprzedawcę oświadczeń. W tym przypadku, zeznania świadków uznać należy za wiarygodne, gdyż osoby te nie będąc stroną postępowania, zeznając pod groźbą odpowiedzialności karnej nie miały żadnego interesu w podawaniu nieprawdy. Dodatkowo organ wskazał, że wobec obowiązujących przepisów prawa i mając na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych prowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego należałoby uznać za zbędne. Fakt, że pomimo tego organ I instancji prowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, należy uznać za okoliczność korzystną dla strony i pozwalającą na odtworzenie w niekwestionowany sposób stanu faktycznego. Bezzasadne byłoby jednak prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia rzeczywistego sposobu zużycia sprzedawanego oleju opałowego, czy prowadzenie badania grafologicznego, co podnosiła strona w trakcie postępowania. W ocenie orzecznictwa sądowego, nie można bowiem nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy (wyrok WSA z 26 lutego 2004 sygn. akt III SA/Wr 3627/01). W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożone na fakturach VAT, na których nabywcą oleju opałowego jest firma "L" są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają faktu nabycia oleju opałowego przez ten podmiot. Sam fakt zarejestrowania danej firmy nie świadczy, że prowadzi ona faktyczną działalność gospodarczą.

A. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy nie będącym podatnikiem przez nabywcę oleju opałowego powodują powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, od którego akcyza została zadeklarowana w prawidłowej dla oleju opałowego wysokości przez podatnika, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy przez nabywcę oleju opałowego są przesłanką do uznania, że sprzedawca dokonał zbycia oleju opałowego na cele nieopałowe,

- art. 2, art. 31, art. 32, art. 64, art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez bezpodstawne obciążanie sprzedawcy oleju opałowego nie wynikającym z przepisów ustawy obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie wybiórczego postępowania dowodowego i pomijaniu istotnego materiału dowodowego.

Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2011 r. strona skarżąca powołała się na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 16 września 2011 r., z którego wynika, że skarżący dokonywał transakcji ze spółkami L i S, a Urząd Kontroli Skarbowej stwierdził brak podstaw do kwestionowania tych transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 4 stycznia 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt IIISA/Po 131/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powziął wątpliwość, co do jego zgodności ze stanem faktycznym. Wątpliwości Sądu potwierdził skarżący, przedkładając jako dowód w sprawie wynik kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2011 r. Jak wskazał Sąd, dokument ten dotyczy podatku VAT i nie istniał w dniu, w którym wydawana była zarówno decyzja I jak i II instancji, zatem oczywiście jego treść nie mogła mieć bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej i tym bardziej Naczelnika Urzędu Celnego. Jednakże, kontrola UKS była przeprowadzona w okresie od stycznia do października oraz w grudniu 2006 r., a więc jest to czas, za który m.in. określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym (od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r.). Z raportu UKS wynika, że w okresie od stycznia do października oraz w grudniu 2006 r. skarżący dokonywał obrotu paliwami m.in. ze spółkami "L" oraz "S", także z protokołu badań ksiąg podatkowych przeprowadzonego przez UKS wynika, że w przedmiotowym okresie spółka dokonała transakcji sprzedaży paliw na rzecz istniejących podmiotów, tj. "L" i "S". Urząd Kontroli Skarbowej podkreślił, że brak jest podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży paliw do tych podmiotów. Co za tym idzie, ustalenia dotyczące tych samych spółek "L" oraz "S", prowadzących, bądź tylko fikcyjnie mających prowadzić działalność w tym samym czasie, dokonane przez dwa różne organy, czyli Urząd Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Celnej nie są ze sobą do końca zgodne i poddają w wątpliwość stanowisko organów podatkowych w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, co do prawidłowego ustalenia, że spółki "L" i "S" w rzeczywistości nie istniały i były fikcyjne. Sąd wskazał na art. 121 Ordynacji podatkowej zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale również przesłanką oceny ich działania, w wyniku, której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet, jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów prawa materialnego czy Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002/9/33). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się na równi interes Skarbu Państwa i podatnika, nie zmienia się oceny tych interesów, a wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05, www.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służyłoby także pozostawienie powstałej w niniejszej sprawie wątpliwości, co do funkcjonowania dwóch spółek L. oraz S. bez wyjaśnienia, z możliwą szkodą dla podatnika. Jak dalej wskazał Sąd, norma zawarta w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten statuuje tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została natomiast zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody, niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, naruszyło powołane powyżej zasady postępowania.

Sąd wskazał również, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w pierwszej kolejności należy zbadać okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i dać temu wyraz w decyzji, a następnie przeprowadzić wnikliwie postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 122, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. w części określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2006 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące w następującej wysokości:

- październik 2006 r. – [...] zł

- listopad 2006 r. – [...] zł.,

w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że w dokumentacji strony znajdują się faktury VAT na sprzedaż oleju opałowego wystawione w okresie od października 2006 r. do grudnia 2006 r. z oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze wystawione na firmę "L" Sp. z o.o. w W. oraz C. Z. M. "S" w S. Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował ww. faktury uznając, że zostały one wystawione na podmioty faktycznie nieistniejące, co ustalono na podstawie następujących okoliczności: Odnośnie spółki "L" stwierdzono, że pod adresem ul. [...] w W., zgodnym z danymi rejestrowymi firma nie prowadzi działalności, nie miała tytułu prawnego do lokalu pod wskazanym adresem. Wezwanie wysłane do A. B. prezesa spółki zostało zwrócone do Urzędu Celnego w W. z adnotacją "nie podjęto w terminie". Spółka "L" zgodnie z wpisem KRS złożyła roczne sprawozdanie finansowe tylko za 2002r. W rejestrze KRS brak wpisu, że przedmiotem działalności spółki "L" jest sprzedaż paliw ciekłych. Z kolei, co do spółki C. Z.M. "S" w S. ustalono, że próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w ww. firmie były bezskuteczne już w 2006 r. Spółka nie figuruje w ewidencji, jako podatnik podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w S., ani w Pierwszym Śląskim urzędzie Skarbowym w S. W okresie od 1 maja 2005 r. do 31 lipca 2007 r. w żadnym z ww. urzędów skarbowych spółka nie składała deklaracji VAT-7, a umowa najmu lokalu przy ulicy [...] w S. została wypowiedziana 6 października 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że spółka nie złożyła jakichkolwiek dokumentów umożliwiających zaewidencjonowanie w organie podatkowym. Do ewidencji podatników została wpisana warunkowo z uwagi na zaległości podatkowe.

Dyrektor Izby Celnej, mając na uwadze wytyczne wynikające w ww. wyroku z dnia 4 stycznia 2012 r, przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe w celu ustalenia kwestii funkcjonowania spółki "L", zwracając się z zapytaniem dotyczącym ww. podmiotu do stosowanych organów i Sądu Rejonowego we W. Jak wskazał, z informacji uzyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r , od Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. oraz z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. wynika, że spółka "L" nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem w W., nie zdołano przeprowadzić czynności kontrolnych w ww. firmie, ponieważ podmiot ten znajduje się obecnie w stanie likwidacji i nie ma kontaktu z prawnym reprezentantem spółki. Z kolei z pisma Dyrektora Izby Celnej w W. wynika, że spółka "L" jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2003 r., brak jest natomiast informacji o innych miejscach prowadzonej działalności gospodarczej. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za czerwiec 2008 r. i spółka posiada zaległości w podatku VAT za lata 2006 - 2008. Dodatkowo z notatki służbowej sporządzonej przez funkcjonariuszy Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w W. wynika, że spółka nie wynajmuje lokalu pod adresem siedziby firmy na ulicy [...] [...] w W. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w P., z ustaleń wskazanych wyżej organów jednoznacznie wynika, że pomimo formalnego zarejestrowania firmy nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli w jej siedzibie, nie było również możliwe nawiązanie kontaktu z jej pracownikiem lub przedstawicielem. Powyższe potwierdza zatem, że jest to podmiot, który pomimo zarejestrowania nie uczestniczył w obrocie gospodarczym. Ukrywanie faktu prowadzenia działalności gospodarczej, w ocenie organu, zaprzecza logice prowadzenia tej działalności, zwłaszcza, że działalność ta dotyczy handlu paliwem. Organ wskazał również na materiały uzyskane z Sądu Rejonowego we W. w sprawie [...], dotyczące oskarżonego J. S., jako mające istotne znaczenie dla ustalenia okoliczności dotyczących działalności spółki "L". W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, że w okresie, którego dotyczy postępowanie karne w ww. sprawie, firma "L" była wykorzystywana do wystawiania "pustych " faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Dyrektor Izby Celnej wskazał także, że ma na uwadze, że powyższe ustalenia dotyczą wcześniejszego okresu, niż okres, którego dotyczy niniejsze postępowanie podatkowe, uznał jednak, że skoro spółka "L" po jej zarejestrowaniu w 2002 r. nie podjęła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem "pustych" faktur, to trudno jest przyjąć, że w późniejszym okresie prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. W ocenie organu zatem, spółka "L" faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, (była podmiotem fikcyjnym), a oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożone na fakturach VAT, na których nabywcą oleju opałowego jest spółka "L" są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają faktu nabycia oleju opałowego przez ten podmiot. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w przypadku transakcji dokumentowanych fakturami o nr [...], [....], [...], [...], [...], [...], [...], na których jako nabywca figuruje spółka "L" brak jest oświadczenia o wykorzystaniu nabywanego oleju na cele opałowe. Zatem prawidłowość ww. faktur należy zakwestionować nie tylko z tego względu na fakt, że zostały wystawione przez nieistniejącą firmę, lecz również z tego względu, że nie zawarto na nich oświadczeń nabywcy oleju opałowego o jego przeznaczeniu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, że odmienna ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w wyniku kontroli z dnia [...] września 2011r., nie jest wiążąca dla organu podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał również, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania nie ustalono nowych okoliczności dotyczących firmy "S". Mając na uwadze treść ww. wyroku z dnia [...] stycznia 2012 r. organ postanowił zaistniałe wątpliwości dotyczące działalności tej spółki rozstrzygnąć na korzyść strony i uznał, że nie ma podstaw do zakwestionowania transakcji zawieranych pomiędzy firmą R.M. i spółką "S"., w przypadku, gdy oświadczenia dotyczące tych transakcji nie zawierają braków formalnych. Odstąpiono zatem od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego przez firmę "D" do spółki "S" na podstawie faktur [...] z dnia 26 października 2006r. oraz nr [...] z dnia 10 listopada 2006r. W przypadku zaś transakcji dokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 28 października 2006 r., [...] z dnia 11 grudnia 2006 r. i [...] z dnia 30 grudnia 2006 r., na których jako nabywca figuruje spółka "S" brak jest oświadczenia o wykorzystaniu nabywanego oleju na cele opałowe. Sprzedaż na podstawie tych faktur należy zatem opodatkować z tytułu niedochowania warunków wskazanych w ww. rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie organ wyjaśnił, że z informacji uzyskanych z Wydziału Egzekucji i Likwidacji Izby Celnej w P. wynika, że w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym i w związku z decyzją ratalną z dnia 24 stycznia 2011 r. w całości uregulowano zobowiązanie podatkowe za okres od czerwca 2005r, do marca, 2006 r. W trakcie postępowania egzekucyjnego doszło do skutecznego zastosowania środków egzekucyjnych (w dniu 2 listopada 2010 r. dokonano zajęcia ruchomości podatnika, a w dniu 25 listopada 2010 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego). Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W związku z powyższym, zarzut strony, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od czerwca do grudnia 2005 r. jest bezzasadny. Jak dalej wskazał organ, nie ma znaczenia okoliczność, że postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia 23 sierpnia 2011 r. sygn. akt IIISA/Po 35/11. W niniejszej sprawie nie doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do pozostałych, podniesionych przez A. M. w odwołaniu, zarzutów dotyczących naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że część zebranych przez stronę oświadczeń zawiera braki formalne, a w wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego nie potwierdzono dokonania transakcji dokumentowanych w powyższych oświadczeniach. W konsekwencji, wobec braku spełnienia określonych warunków, strona nie była uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie zakwestionowano fakt nabycia oleju opałowego na podstawie zeznań świadków, mimo posiadania przez sprzedawcę oświadczeń. Zeznania świadków uznać bowiem należy za wiarygodne, gdyż osoby te nie będąc stroną postępowania, zeznając pod groźbą odpowiedzialności karnej, nie miały żadnego interesu w podawaniu nieprawdy. Organ wskazał również, że wobec obowiązujących przepisów prawa i mając na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych, prowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego należało uznać za zbędne.

Za niesłuszny organ uznał również zarzut sprzeczności z Konstytucją przepisów będących podstawą prawną wydanych decyzji za okres od czerwca do września 2005r. Trybunał Konstytucyjny w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 7 września 2010r. orzekł, że § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji.

Biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej uznał za zasadne określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r.

A. M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie:

- art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się przez organ II instancji do wskazań, co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 stycznia 2012r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 131/11

- sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało niezasadnym przyjęciem, że spółka L. Sp. z o.o. jest podmiotem fikcyjnym

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, tj. braku wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasada zaufania do organów podatkowych, z uwagi na fakt, iż w sprawach opartych na identycznym stanie faktycznym, obejmujących ten sam okres czasu, a różniących się tylko rodzajem zobowiązań podatkowych (podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego) organy podatkowe dokonały odmiennych ustaleń w zakresie funkcjonowania spółki L. sp. z o.o.

- art. 70 § 1 , 2, 4 , art. 239 b §1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji poprzez nie uwzględnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres objęty niniejszym postępowaniem

- art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy nie będącym podatnikiem przez nabywcę oleju opałowego powodują powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, od którego akcyza została zadeklarowana w prawidłowej dla oleju opałowego wysokości przez podatnika,

- art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy przez nabywcę oleju opałowego są przesłanką do uznania, że sprzedawca dokonał zbycia oleju opałowego na cele nieopałowe,

- sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji z treścią zebranego materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem, że faktury VAT o wskazanych w skardze numerach, nie zawierają oświadczeń nabywców o wykorzystaniu nabywanego oleju na cele opałowe, a co za tym idzie niezasadnym uznaniem, że nie ma przesłanek do obniżenia stawek podatku akcyzowego

- sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji z treścią zebranego materiału dowodowego, co skutkowało przyjęciem, ze faktury VAT o wskazanych w skardze numerach, zostały wystawione zarówno na rzecz spółki "L" jak i spółki "S", co powoduje powstanie wątpliwości, co do prawidłowości wyliczeń dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dokonanych przez organ w związku z transakcjami dokonanymi przez skarżącego z poszczególnymi podmiotami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie,

W uzasadnieniu jednakże, organ wskazał, że zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty w części dotyczącej ustaleń odnośnie spółki "L". Jak wyjaśnił organ, po wydaniu decyzji uzyskano istotne informacje z Urzędu Celnego w L., nieznane organowi w momencie wydania decyzji, z których wynika, że w 2008 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w przedsiębiorstwie M. T. za okres, którego dotyczy również niniejsze postępowanie. W trakcie kontroli do czynności sprawdzających wytypowano wszystkich dostawców paliw płynnych, oleju opałowego oraz wybraną grupę odbiorców hurtowych paliw płynnych, oleju opałowego, w tym, m.in., spółkę "L". Z ustaleń dokonanych przez ww. organ podatkowy nie wynika, aby spółka "L" była fikcyjnym podmiotem gospodarczym. Ponadto, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził postępowanie kontrolne w spółce "D" w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r. i w protokole kontroli z dnia 29 grudnia 2011r. organ ten stwierdził również, że brak jest podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży paliw do spółki "L". Dyrektor Izby Celnej stwierdził zatem, że nie ma podstaw do kwestionowania transakcji zawieranych między firmą A. M. i spółką "L" w przypadku, gdy oświadczenia dotyczące tych transakcji nie zawierają braków formalnych. Jednakże na etapie, na którym znajduje się niniejsza sprawa, nie ma możliwości uwzględnienia tych okoliczności przez organ podatkowy. Pozostałe zarzuty strony zawarte w skardze, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał również, że nie kwestionuje prawidłowości faktur o nr [...] z 21 listopada 2006 r., [...] z 14 grudnia 2006 r., [...] z 7 grudnia 2006 r., [...] z 1 grudnia 2006 r., [...] z 29 grudnia 2006 r. i oświadczeń wystawionych na spółkę "L".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Ponadto, w przypadku, gdy rozpatrywana sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, Sąd rozpoznając sprawę ponownie, zgodnie z art. 153 p.p.s.a związany jest oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wydanym wcześniej orzeczeniu sądu administracyjnego.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]października 2012 r. w świetle wskazanych wyżej regulacji, Sąd uznał, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 4 stycznia 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt IIISA/Po 131/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2010 r., zatem ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny, jak wskazano wyżej, ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.

W wyroku z dnia 4 stycznia 2012 r. Sąd wskazał, że dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powziął wątpliwość, co do jego zgodności ze stanem faktycznym. Wątpliwości Sądu potwierdził skarżący przedkładając, jako dowód w sprawie wynik kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2011 r., z którego wynikało, że brak jest podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży paliw do spółek "L" oraz "S". Co za tym idzie, jak wskazał Sąd, ustalenia dotyczące tych samych spółek "L" oraz "S", prowadzących, bądź tylko fikcyjnie mających prowadzić działalność w tym samym czasie, dokonane przez dwa różne organy, czyli Urząd Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Celnej nie są ze sobą do końca zgodne i poddają w wątpliwość stanowisko organów podatkowych w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, co do prawidłowego ustalenia, że spółki "L" i "S" w rzeczywistości nie istniały i były fikcyjne. Sąd wskazał również, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy zbadać okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i dać temu wyraz w decyzji, a następnie przeprowadzić wnikliwie postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie.

W pierwszej kolejności należało zatem rozważyć, czy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej, ponieważ ewentualne stwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego determinowałoby dalszy zakres postępowania podatkowego.

Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji, z informacji uzyskanych z Wydziału Egzekucji i Likwidacji Izby Celnej w P. wynika, że w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym i w związku z decyzją ratalną z dnia 24 stycznia 2011 r. w całości uregulowano zobowiązanie podatkowe za okres od czerwca 2005r, do marca 2006r. Ponadto, w trakcie postępowania egzekucyjnego doszło do skutecznego zastosowania środków egzekucyjnych, o których podatnik został zawiadomiony. W dniu 2 listopada 2010 r. dokonano zajęcia ruchomości podatnika, a w dniu 25 listopada 2010 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego. Jak wynika również z dołączonego do akt niniejszej sprawy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wydanego w dniu 3 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt SA,/Po 308/12, którym oddalono skargę A. M. w przedmiocie uznania za bezzasadne zarzutów na postępowanie egzekucyjne, Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. nr [...] nadał decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od miesiąca czerwca 2005 r. do miesiąca grudnia 2006 r. W związku z nieuregulowaniem przez podatnika należności podatkowych, organ wystawił w dniu 15 października 2010 r. tytuły wykonawcze od numeru [...] do numeru [...]. Organ egzekucyjny wszczął postępowanie egzekucyjne dokonując w dniu 19 października 2010 r., zajęcia rachunków bankowych oraz prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną w Urzędzie Skarbowym w G. W. Zawiadomienia o zajęciach doręczył zobowiązanemu w dniu 26 października 2010 r. W dniu 2 listopada 2010 r. poborca skarbowy dokonał w przedsiębiorstwie zobowiązanego zajęcia ruchomości, które pozostawił pod dozorem zobowiązanego jak również doręczył zobowiązanemu odpisy tytułów wykonawczych.

Zgodnie z art. 70. § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika jednak z § 4 wskazanego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu. Środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w § 4 wskazanego przepisu , zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) jest, m.in., egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości. Podstawę do zastosowania ww. środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie - odpowiednio - o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, protokół odbioru dokumentu (art. 67 u.p.e.a.). Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu (zgodnie z przepisami k.p.a.) jednego z tych dokumentów, skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia. Wobec A. M. zastosowano wskazane wyżej środki egzekucyjne, o czym został powiadomiony w dniu 26 października 2010 r. (zajęcie rachunków bankowych oraz prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną) oraz w dniu 2 listopada 2010 r. (zajęcie ruchomości). Po przerwaniu 5 letni termin przedawnienia biegnie zatem na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jednocześnie, Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że nie ma znaczenia dla oceny kwestii przedawnienia w rozpoznawanej sprawie okoliczność, że postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone prawomocnym wyrokiem Sądu z dnia 13 lipca 2011r. sygn. akt IIISA/Po 35/11. Uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy, czy jak w tym przypadku przez sąd, oznacza bowiem wyeliminowanie postanowienia ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Jedynie w przypadku stwierdzenia nieważności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które wywołuje skutek w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego (ex tunc), tj od chwili jego wydania, należałoby przyjąć, że podjęte na jego podstawie czynności egzekucyjne zostały wydane bezprawnie, a zatem nie mogłyby zostać uznane za czynność prawną, wywołującą skutki prawne, wśród których w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wymienić należy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sytuacja taka, jak wskazano wyżej, nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie, zatem za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut braku uwzględnienia przez organ podatkowy kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres objęty niniejszym postępowaniem.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy niebędącym podatnikiem przez nabywcę oleju opałowego powodują powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, od którego akcyza została zadeklarowana w prawidłowej dla oleju opałowego wysokości przez podatnika i art. 65 ustawy oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy przez nabywcę oleju opałowego są przesłanką do uznania, że sprzedawca dokonał zbycia oleju opałowego na cele nieopałowe,

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – w dalszej części u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Z kolei w art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. ustawodawca przyjął, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a. W wykonaniu zawartego w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia (w brzemieniu obowiązującym do dnia 15 września 2005 r.) dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających wskazane w tym przepisie cechy fizyczne, zastosowanie miały stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia i w poz. 1 pkt 3 lit. c) tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia. Stosownie do § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, jeżeli oleje opałowe nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz. 527), lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla nich stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Z kolei w § 4 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

2. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej:

1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP;

2) adres zamieszkania nabywcy;

3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego;

4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2;

5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych;

6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

W ust. 5 § 4 wskazano natomiast, że w przypadku niezłożenia oświadczeń , o których mowa w ust. 1 i 3 przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z dniem 15 września 2005 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), § 3 ust. 3 rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 1 wskazano, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (pkt 1).

Przed zmianą ww. rozporządzenia, z dniem 24 sierpnia 2005 r., zaczął obowiązywać art. 65 ust. 1a pkt.1 u.p.a. dodany ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł. od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...).

W świetle wskazanych wyżej regulacji, nie budzi wątpliwości, że tylko prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ww. rozporządzenia, uprawniają do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w tym rozporządzeniu. Z woli ustawodawcy zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe prawidłowego nie tylko pod względem formalnym (kompletnego, zawierającego wszystkie wymagane dane), ale również materialnym (zawierające wiarygodne, rzeczywiste dane). Natomiast oświadczenia niekompletne bądź zawierające nieprawdziwe dane są traktowane na równi z ich brakiem, uniemożliwiając tym samym zastosowanie preferencyjnej stawki podatku (zob. m. in. wyrok NSA z dnia 10.05.2011 r. o sygn. akt 194/10, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 856/09). W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości, że podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża zatem podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (zob. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2011 r., o sygn. akt I GSK 416/10). Nadto z uwagi na to, że uzyskanie stosownego oświadczenia stanowi dopełnienie warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, oświadczenie to musi zostać złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, co oznacza, że nie może być ono uzupełnione w późniejszym terminie, np. przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub też przez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Jedynie zatem rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązków wynikających ze wskazanych wyżej przepisów, warunkuje zwolnieniem z odpowiedzialności podatkowej sprzedawcy. Prawidłowe oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia rodzi bowiem domniemanie, że nabyty olej opałowy zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem, na cele opałowe. Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe bądź niepełne dane nabywcy w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe wynikające z oświadczeń obala. Tym samym staje się on podatnikiem podatku akcyzowego (zob. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r. o sygn. akt I GSK 906/09). Ponadto, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest już pogląd, zgodnie z którym w zmienionym stanie prawnym w przypadku korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku akcyzowego, a niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie wyższa stawka podatku określona w przepisie art. 65 ust. 1a pkt. 1 u.p.a. (por. np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca sygn. akt 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09, wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I GSK 701/10). Należy podkreślić, że wykładnia językowa przepisu art. 65 ust.1a pkt.1 u.p.a. wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I GSK 869/09 i z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1019/09 - co do rozumienia przywołanego przepisu ustawy stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust.1a pkt.1 u.p.a. pojęcie "użycia" oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż, co znajduje oparcie w powołanym przepisie i przepisie art. 4 ust.1 pkt 5, ust.2 i ust.3 u.p.a. Zużycie zatem przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających go do zastosowania stawki preferencyjnej. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, stanowi jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10). Jednocześnie za bezzasadne Sąd uznał zarzuty podniesione w skardze, że skarżący , jako sprzedawca, nie był uprawniony do wylegitymowania nabywcy oleju, ani weryfikacji złożonego przez niego oświadczenia w zakresie podanych w nim danych osobowych. W tym zakresie również wykształciło się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednoznaczne stanowisko, które Sąd w niniejszym składzie podziela, że sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma nie tylko prawo, ale również obowiązek weryfikowania zawartych w oświadczeniach danych osobowych nabywców tego oleju. Wprawdzie od dnia 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym, przestał obowiązywać art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiący podstawę do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu, to jednak nie można uznać, że sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju opałowego na cele opałowe. Jak wykazano powyżej sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy był zobowiązany dołączyć oryginał oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży, a następnie przekazać jego kopię (jako załącznik do miesięcznego zestawienia oświadczeń) do właściwego urzędu celnego. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał więc zbierać i przechowywać oświadczenia zawierające dane osobowe nabywców oleju opałowego, co w świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.) stanowi przetwarzanie danych osobowych. Zgodnie bowiem z art. 7 pkt 2 ustawy przetwarzaniem danych są jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych (za które ustawodawca uważa wszelkie informacje dotyczące zidentyfikowanej lub możliwej do zidentyfikowania osoby fizycznej – art. 6 ust. 1 ustawy) takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Przepisy ustawy stosuje się m.in. do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych (art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy). Przetwarzanie danych dopuszczalne jest wtedy, gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy) albo wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy). Skoro sprzedawca miał prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywców zawarte w oświadczeniach, to oczywiście miał też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu odpowiadają prawdzie. W tym celu powinien był żądać okazania stosownego dokumentu, np. dowodu osobistego (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.), czy też odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, gdyby natomiast nabywca odmówił jego okazania odstąpić od sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub też w ogóle zrezygnować ze sprzedaży (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2011 r. o sygn. akt 194/10). W konsekwencji pozbawiony podstaw prawnych jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej tj. art. 2, art. 31, art. 32, art. 64, art. 84 i art. 217 poprzez bezpodstawne obciążanie sprzedawcy oleju opałowego niewynikającym z przepisów ustawy obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają gwarantowanych w Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r. o sygn. akt I GSK 47/10).

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Za uzasadniony natomiast Sąd uznał zarzut dotyczący braku należytego ustalenia stanu faktycznego, będącego podstawą zaskarżonej decyzji, w szczególności, na co wskazywał Sąd w ww. wyroku z dnia 4 stycznia 2012r, okoliczności dotyczących transakcji zawieranych przez skarżącego ze spółką "L", a tym samym naruszenia wskazanych w ww. wyroku zasad postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), w konsekwencji zaś naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe w celu ustalenia kwestii funkcjonowania spółki "L" i zawieranych przez tę spółkę transakcji. W oparciu o informacje uzyskane z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r., od Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2012 r., z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r . jak również materiały uzyskane z Sądu Rejonowego we W. zgromadzone w sprawie [...] dotyczące oskarżonego J. S., organ ustalił, że spółka "L" nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem w W., nie zdołano przeprowadzić czynności kontrolnych w ww. firmie, ponieważ podmiot ten znajduje się obecnie w stanie likwidacji i nie ma kontaktu z prawnym reprezentantem spółki. Dalej organ wskazał, że Spółka "L" jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2003 r., brak jest natomiast informacji o innych miejscach prowadzonej działalności gospodarczej. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za czerwiec 2008 r. i spółka posiada zaległości w podatku VAT za lata 2006 – 2008. Spółka nie wynajmuje pomieszczeń pod wskazanym w W. adresem. Pomimo formalnego zarejestrowania firmy nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli w jej siedzibie, nie było również możliwe nawiązanie kontaktu z jej pracownikiem lub przedstawicielem. W ocenie organu, powyższe potwierdza zatem, że jest to podmiot, który pomimo zarejestrowania nie uczestniczył w obrocie gospodarczym. Spółka "L" była podmiotem fikcyjnym wykorzystywanym do wystawiania "pustych" faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożone na fakturach VAT, na których nabywcą oleju opałowego jest spółka "L" są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają faktu nabycia oleju opałowego przez ten podmiot. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w przypadku transakcji dokumentowanych fakturami o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], na których jako nabywca figuruje spółka "L" brak jest oświadczenia o wykorzystaniu nabywanego oleju na cele opałowe. Zatem prawidłowość ww. faktur należy zakwestionować nie tylko z tego względu na fakt, że zostały wystawione przez nieistniejąca firmę, lecz również z tego względu, że nie zawarto na nich oświadczeń nabywcy oleju opałowego o jego przeznaczeniu. Dyrektor Izby Celnej wskazał także, że ma na uwadze, że powyższe ustalenia dotyczą wcześniejszego okresu, niż okres, którego dotyczy niniejsze postępowanie podatkowe, uznał jednak, że skoro spółka "L" po jej zarejestrowaniu w 2002 r. nie podjęła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem "pustych" faktur, to trudno jest uznać, że w późniejszym okresie prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą.

Odnośnie spółki "S", w związku z tym, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania nie ustalono nowych okoliczności dotyczących jej działalności, organ postanowił zaistniałe wątpliwości dotyczące działalności tej spółki rozstrzygnąć na korzyść strony i uznał, że nie ma podstaw do zakwestionowania transakcji zawieranych pomiędzy firmą R. M. i spółką "S", w przypadku, gdy oświadczenia dotyczące tych transakcji nie zawierają braków formalnych. Odstąpiono zatem od opodatkowania sprzedaży oleju opałowego przez firmę "D" do spółki "S" na podstawie faktur [...] z dnia 26 października 2006 r. oraz nr [...] z dnia 10 listopada 2006 r. W przypadku zaś transakcji dokumentowanych fakturami nr [...] z dnia 28 października 2006 r., [...] z dnia 11 grudnia 2006 r. i [...] z dnia 30 grudnia 2006 r., na których jako nabywca figuruje spółka "S" brak jest oświadczenia o wykorzystaniu nabywanego oleju na cele opałowe. Sprzedaż na podstawie tych faktur należy zatem opodatkować z tytułu niedochowania warunków wskazanych w ww. rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. Organ odwoławczy wskazał również, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że część zebranych przez stronę oświadczeń zawiera braki formalne, a w wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego nie potwierdzono dokonania transakcji dokumentowanych w powyższych oświadczeniach. Zdaniem organu odwoławczego, słusznie zakwestionowano fakt nabycia oleju opałowego na podstawie zeznań świadków, mimo posiadania przez sprzedawcę oświadczeń. Zeznania świadków uznać bowiem należy za wiarygodne, gdyż osoby te nie będąc stroną postępowania, zeznając pod groźbą odpowiedzialności karnej, nie miały żadnego interesu w podawaniu nieprawdy.

W skardze wniesionej do Sądu A. M. zakwestionował wskazane wyżej ustalenia zarzucając, m.in., że niezasadnie organ podatkowy przyjął, że spółka "L" jest podmiotem fikcyjnym. Skarżący zarzucił również, że nieprawidłowo organ uznał, że faktury o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie zawierają oświadczeń nabywców o wykorzystaniu nabywanego oleju na cele opałowe oraz błędnie uznał, że faktury o nr [...] i [...] zostały wystawione zarówno na rzecz spółki "L" jak i spółki "S", co powoduje wątpliwości, co do prawidłowości wyliczeń dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Jak wynika ze stanowiska Dyrektora Izby Celnej, przedstawionego w odpowiedzi na skargę, w której organ uwzględnił zarzuty skarżącego w części dotyczącej ustaleń odnośnie spółki "L", z informacji uzyskanych przez organ, nieznanych organowi w momencie wydania decyzji wynika, że spółka "L", nie była fikcyjnym podmiotem gospodarczym, zatem nie ma podstaw do kwestionowania transakcji zawieranych między firmą skarżącego i spółką "L", w przypadku, gdy oświadczenia dotyczące tych transakcji nie zawierają braków formalnych. Podobnie, dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie kwestionuje prawidłowości faktur o nr [...] z 21 listopada 2006 r., [...] z 14 grudnia 2006 r., [...] z 7 grudnia 2006 r., [...] z 1 grudnia 2006 r., [...] z 29 grudnia 2006 r. i oświadczeń wystawionych na spółkę "L", dokonując odmiennej oceny, aniżeli w zaskarżonej decyzji, na co wskazano wyżej. Należy również w tym miejscu zauważyć, że zasadnie skarżący zarzucił, iż w przypadku faktur o numerach [...] i [...] w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, że zostały one wystawione na spółkę "L" (k.7 decyzji) oraz na spółkę "S" (k. 8 decyzji).

W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zachodzi koniczność ponownego, rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, jak i ponownej jego oceny z uwzględnieniem wszystkich okoliczności i dowodów dotychczas zgromadzonych w sprawie, jak i uzupełnionych w zakresie okoliczności wskazanych przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. Dopiero bowiem na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego możliwym będzie dokonanie przez Sąd oceny, czy w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy organ podatkowy uznał, że istniały podstawy do określenia A. M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak sentencji.