Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 383/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 86 ust. 3,  art. 85 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 33 ust. 1, art. 33 ust. 2, art. 30b ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 1 art. 176 ust. 1, art. 241
law: Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady  (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego
journal: Dz.U.UE.L 2015 nr 343 poz 558 art. 128
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych  przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2021 r. sprawy ze skargi B. w S. i B. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia należnej kwoty podatku od towarów i usług od towaru w postaci folii tytoniowej dopuszczonej do obrotu w ramach procedury uproszczonej oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W dniu [...] lipca 2017 r. B. S.A. z siedzibą w A. - działająca jako przedstawiciel pośredni firmy B., GB złożyła zgłoszenie celne uzupełniające o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej po uprzednio zastosowanej procedurze składowania celnego. Do zgłoszenia celnego uzupełniającego przedłożono fakturę nr [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. na łączną wartość 66.096,00 USD. Dołączono również dokument tranzytowy T1 nr MRN [...], packing list, CMR oraz dokument informacyjny INF1.

Przedmiotowy towar został najpierw przywieziony z Francji na podstawie dokumentu tranzytowego T1 nr MRN [...]i objęty procedurą składowania celnego. Francuski urząd celny [...], który objął towar procedurą tranzytu, sporządził dla nadawcy towaru (firmy L., Francja) dokument INF1 nr [...], w którym stwierdził, że towar w postaci 14.400 kg przetworzonego tytoniu o kodzie CN 24039100 został uzyskany w ramach procedury uszlachetniania czynnego, której poddano przywieziony z Brazylii, Indii, Szwajcarii i Ugandy tytoń nieprzetworzony o kodzie CN 24013000 o łącznej masie 14.993 kg. W powyższym dokumencie wskazano datę pierwszego objęcia towaru procedurą - [...] marca 2017 r. i wysokość należności celnych w przywozie w kwocie 2.679 EUR.

W dokonanym przez stronę skarżącą zgłoszeniu celnym importer, poprzez wpisanie kwoty należnego cła z dokumentu INF1, zawnioskował o określenie kwoty należności celnych przywozowych powstałych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z metodą przewidzianą w art. 86 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r., poz. 269.1 – dalej jako "UKC"). Jednak przy wypełnieniu pozostałych pól w przedmiotowym zgłoszeniu celnym (wartość towaru, kurs waluty, opis towaru, kod towaru, wartość statystyczna, podstawa obliczenia cła) strona zadeklarowała dane będące elementami kalkulacyjnymi zgodnie z metodą przewidzianą w art. 85 UKC.

Decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej jako "Naczelnik PUCS") określił dla towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej, wytworzonej we Francji w ramach zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego właściwą stawkę celną - 16.6 % i kwotę długu celnego w wysokości 41.792 zł. W przedmiotowej decyzji organ stwierdził występowanie dłużników solidarnych, powiadomił ich o zaksięgowanej kwocie długu celnego i wezwał do jej zapłaty.

W następstwie ww. decyzji Naczelnik PUCS w B. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r. określił należną kwotę podatku od towarów i usług od towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego uzupełniającego nr OGL [...] z dnia [...] lipca 2017 r.

Strona skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania albo o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto strona zwróciła się z wnioskiem o zawieszenie postępowania odwoławczego, na postawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej jako "o.p."), do momentu rozstrzygnięcia postępowania w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu wniesionego odwołania podniesiono, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo dokonał ustalenia stanu faktycznego i popełnił błąd polegający na nieuwzględnieniu urzędowego dokumentu INF1 oraz dokonaniu błędnej wykładni art. 86 ust. 3 UKC. Zdaniem odwołujących się, art. 86 ust. 3 UKC jest przepisem szczególnym, który reguluje sposób określania należności celnych w odniesieniu do towarów dopuszczonych do obrotu, które zostały na obszarze celnym UE poddane procedurze uszlachetniania czynnego. Jego zastosowanie wymaga wniosku zgłaszającego, co w niniejszej sprawie uczyniono.

Strona zauważyła, że z rozwiązania szczególnego przewidzianego w art. 86 ust. 3 UKC mogą skorzystać także inne podmioty, niż te dokonujące uszlachetnienia i właśnie w tym celu przewidziano stosowanie dokumentu INF1. Podniosła też, że oryginał dokumentu INF1 został organowi dostarczony w momencie zgłoszenia celnego, stąd też żądanie organu do przedstawienia oryginału tego dokumentu było nieuzasadnione. Odwołujący się zakwestionował również zastosowanie przez Naczelnika PUCS art. 176 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. L 343 z 29.12.2015 r., s. 1 – dalej jako "Rozporządzenie Delegowane") podnosząc, że przepisy te odnoszą się do zakończenia procedury uszlachetniania czynnego, a strony nie były uczestnikiem tej procedury. Ponadto podniósł, że nie zgadza się z zakwestionowaniem przez organ zastosowanej w zgłoszeniu celnym metody transakcyjnej ustalania wartości celnej towaru i zastosowaniem metody zastępczej, wskazanej w art. 74 ust. 3 UKC. Stwierdził też, że metoda zastępcza została nieprawidłowo zastosowana. Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania strona stwierdziła, że rozpatrzenie odwołania w niniejszej sprawie i wydanie decyzji uzależnione jest od rozpatrzenia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem strony decyzja podatkowa jest bezpośrednio uzależniona od decyzji celnej i sama nie zawiera uzasadnienia faktycznego, a jedynie stwierdzenie, że importer nie był uprawniony do obliczenia należności przywozowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 3 UKC. Zdaniem wnoszącego wniosek, pomimo że obie decyzje wydawane są przez Naczelnika PUCS oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, to występująca tu zbieżność organów jest tylko pozorna.

2. Decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływany jako "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej powoływanej jako "u.p.t.u.") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Powstaje on, w myśl art. 19a ust. 9 ww. ustawy, z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 30b ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Organ odwoławczy podniósł, że okoliczności sprawy wskazują, że decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. DIAS w B. utrzymał zaskarżoną decyzję Naczelnika PUCS w B. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] dotyczącą określenia właściwej stawki celnej oraz kwoty długu celnego. Z uwagi na zmianę kwoty długu celnego w dokonanym zgłoszeniu celnym uległa też zmianie podstawa opodatkowania z tytułu importu towarów, a co za tym idzie również kwota obliczonego podatku od towarów i usług. Wydanie decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie było prawną konsekwencją wydania decyzji celnej, w której organ dokonał m.in. zmiany stawki celnej oraz kwoty długu celnego.

W związku z powyższym, mając na uwadze ww. ostateczną decyzję DIAS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika PUCS w zakresie określenia kwoty długu celnego, organ odwoławczy postanowił utrzymać w mocy decyzję, w której - jego zdaniem - w prawidłowy sposób określono należną kwotę podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru. DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę wymiaru ww. podatku i we właściwy sposób zastosował obowiązującą stawkę. Przytoczył też w swej decyzji przepisy będące podstawą do określenia kwoty podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru.

Odnośnie wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstawy prawnej do zastosowania instytucji zawieszenia postępowania. W przywołanym przez stronę art. 201 § 1 pkt 2 o.p. warunkiem zawieszenia jest sytuacja, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

W sprawie przywozu na obszar celny Unii folii tytoniowej zostały wydane dwie odrębne decyzje przez Naczelnika PUCS - decyzja celna i decyzja podatkowa, które pozostają w relacji między sobą i tworzą konstrukcję tzw. decyzji związanej. Decyzja podatkowa jest konsekwencją decyzji celnej, tej jednak nie można uznać za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

3. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem BAT wywiodła skargę do tutejszego sądu. Działający w imieniu strony pełnomocnik zaskarżył decyzję DIAS w całości i podniósł zarzuty:

1) naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwota VAT z tytułu importu wykazana w zgłoszeniu celnym została określona nieprawidłowo w sytuacji, w której kwota ta została określona przez BAT zgodnie z przepisami. Zdaniem autora skargi naruszenie ww. przepisów ustawy o VAT wynika wprost z naruszenia następujących przepisów prawa celnego w decyzji Naczelnika PUCS z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...]:

(-) art. 86 ust. 3 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie, oraz art. 85 ust. 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu wbrew wnioskowi BAT o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC, wyrażonemu w zgłoszeniu celnym;

(-) art. 176 ust. 1 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego w związku z art. 86 ust. 3 UKC, poprzez ich: błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te warunkują zastosowanie metody obliczenia należności celnych, określonej w art. 86 ust. 3 UKC, i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów w odniesieniu do BAT, w sytuacji gdy są to przepisy regulujące stosowanie (w tym zakończenie) procedury uszlachetniania czynnego, podczas gdy BAT nie była uczestnikiem tej procedury;

(-) art. 128 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. L 343 z 29.12.2015, s. 558) w związku z art. 70, 74 oraz 86 ust. 3 UKC, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wartości celnej w oparciu wartość transakcyjną sprzedaży pomiędzy dwoma podmiotami mającymi siedzibę w UE oraz w odniesieniu do towaru znajdującego się na obszarze celnym UE;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności:

- art. 201 § 1 pkt. 2 o.p., poprzez oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego do momentu rozstrzygnięcia postępowania ws. weryfikacji zgłoszenia celnego z [...] maja 2017 r. nr OGL[...], jako że rozstrzygnięcie w sprawie, będącej przedmiotem niniejszej skargi, jest wprost uzależnione od rozstrzygnięcia ws. weryfikacji ww. zgłoszenia celnego, a tym samym stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu powołanego przepisu;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na: (-) pominięciu treści dowodu urzędowego w prowadzonym postępowaniu, tj. oryginalnego dokumentu INF-1, potwierdzonego przez francuskie organy celne, pomimo braku jego weryfikacji; (-) niewłaściwej ocenie innych dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności dokumentu "customs report" i jego powiązania z dokumentem INF-1 oraz zgłoszeniem tranzytowym MRN; (-) stwierdzeniu, że do momentu wdrożenia systemów elektronicznych, o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej 2014/255/U, nie istnieje procedura weryfikacji dokumentów INF-1, wbrew oczywistej treści przepisów przejściowych, tj. w szczególności art. 23 oraz Sekcji B Dodatku do Załącznika 13 do Rozporządzenia Delegowanego Komisji UE nr 2016/341; (-) braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności rezygnacji z weryfikacji dokumentu INF-1, a tym samym prawidłowości danych dostarczonych przez Skarżących do zgłoszenia celnego, prowadzącego do podjęcia rozstrzygnięcia, które narusza zasadę in dubio pro tributario, wywiedzioną z art. 2 Konstytucji.

W związku z powyższymi zarzutami, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm. – dalej jako: jako "p.p.s.a."), a także umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., jeżeli do czasu rozstrzygnięcia niniejszego postępowania sądowo-administracyjnego zostałaby uchylona decyzja z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi wniósł o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do momentu ostatecznego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowo-administracyjnym wszczętym skargą z dnia 14 lipca 2021 r. wniesioną od decyzji DIAS w B. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika PUCS w B. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...], w której określona została kwota długu celnego oraz różnica kwoty do zapłaty.

4. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. dalej jako: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

4. Przedmiotem sądowej kontroli poddane zostało w tej sprawie rozstrzygnięcie określające wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu sprowadzanych przez stronę skarżącą towarów w postaci 21.600 kg folii tytoniowej. Postępowanie zakończone zaskarżoną do sądu decyzją zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych. Sąd zauważa, że decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. o nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.(dalej jako: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji tj. decyzję nr [...] z dnia [...] czerwca 2020 r., którą NPUC-S określił dla towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej, wytworzonej we Francji w ramach zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego właściwą stawkę celną - 16.6 % i kwotę długu celnego w wysokości 41.792 zł. W przedmiotowej decyzji organ stwierdził występowanie dłużników solidarnych i powiadomił ich o zaksięgowanej kwocie długu celnego i wezwał do jej zapłaty. Zatem zarzuty dotyczące postepowania w sprawie długu celnego jako takie nie mogły być roztrząsane w postępowaniu podatkowym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i do [...] sierpnia 2016 r. mogły być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 u.p.t.u.), niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

Z powyższego wywieść należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego.

5. Wobec powyższego nie było możliwe rozpatrzenie w niniejszym postępowaniu zarzutów skargi odnoszących się do postępowania celnego zakończonego wydaniem przez NPUC-S decyzji w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy trafnie zatem stwierdził, że wiążą go ustalenia dokonane ww. decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r, którą NPUC-S określił właściwą stawkę celną oraz kwotę długu celnego. Decyzja celna organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy ww. decyzją DIAS z dnia [...] czerwca 2021 r. Należy zgodzić się z organem, że relacje między wskazanymi decyzjami tj. celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku od towarów i usług.

Byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencją charakteru relacji między nimi, co polega na determinowaniu rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 62/09, dostępny w CBOSA). Ostateczna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy, decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. I SA/Lu 36/18, dostępny w CBOSA). Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi (zob. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 615/16, dostępny w CBOSA.

6. Uwzględniając powyższe uwagi podkreślenia wymaga, że w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu istniała w obrocie prawnym decyzja celna. Z uwagi na zakres przedmiotowy, postępowania celne (dotyczące określenia elementów kalkulacyjnych i długu celnego) i postępowania podatkowe (dotyczące określenia podatku z tytułu importu), są to dwa niezależne, (odrębne) postępowania. Jak już zaś wyżej zauważono, w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu decyzja celna powoduje następstwa w zakresie związania organu podatkowego (celnego) co do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Organy podatkowe nie mają zaś kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w zakresie powstania długu celnego. Ewentualna weryfikacja tychże ustaleń może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym.

W świetle powyższego za chybioną należy uznać argumentację strony skarżącej i zarzuty odnoszące się do kwestii rozstrzygniętych w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych oraz określenia długu celnego. Zarzuty skargi w tym zakresie wymykają się bowiem spod zakresu kognicji sądu sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, które dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W związku z tym należy powtórzyć, że jeśli kwota długu celnego została określona ostateczną decyzją organu celnego, to decyzja ta wiązała organ podatkowy w sprawie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzja ta wiążąco wyznaczyła elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, a pozostając w obrocie prawnym korzysta z domniemania zgodności z prawem. Wskazać w tym miejscu należy, że przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji celnej skarżąca będzie mogła skorzystać z możliwości, jaką przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 o.p.

Podstawę prawną zaskarżonych w tej sprawie rozstrzygnięć stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Z uregulowań zawartych w tej ustawie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3) zdefiniowany jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Podatek VAT z tytułu importu jest to zatem samoistne zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia opodatkowanego jakim jest import towarów. W myśl art. 19a ust. 9 u.p.t.u. obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. Zgodnie zaś z przepisem art. 30b ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Bezsporne jest więc, że kwota należnego cła, będąc składnikiem podstawy opodatkowania, ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług.

Wskutek wydania powyższej decyzji w sprawie celnej wykazana w zgłoszeniu celnym kwota podatku od towarów i usług okazała się być nieprawidłowa. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w takiej sytuacji naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Powyższe miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu, Naczelnik PUCS, działając na podstawie art. 33 ust. 2 u.p.t.u. wydał decyzję określającą w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych wskazanym zgłoszeniem celnym. Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.t.u., podstawę określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu towaru, stanowiła wartość celna powiększona o należne cło, jako wynik ustalenia wartości celnej i wymaganej kwoty należności celnych w decyzji w sprawie celnej, przy zastosowaniu stawki podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a u.p.t.u. dla przedmiotowych towarów wynosi 23%.

7. Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe udzieliły stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W szczególności organ drugiej instancji w wydanej decyzji wyjaśnił charakter relacji pomiędzy decyzją celną i podatkową oraz wskazał przepisy prawa, które stanowiły podstawę wymiaru należności podatkowych z tytułu przywozu na obszar celny Unii 21.600 kg folii tytoniowej.

8. Odnośnie podniesionego naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. wskazać należy za organem, że warunkiem zawieszenia postępowania jest sytuacja, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Natomiast w sprawie przywozu na obszar celny Unii folii tytoniowej Naczelnik PUC-S wydał dwie odrębne decyzje – celną i podatkową, które pozostają ze sobą w relacji i tworzą konstrukcję tzw. decyzji związanej. Decyzja podatkowa jest konsekwencją decyzji celnej, tej jednak nie można uznać za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja celna, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Dlatego też sąd odmówił zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie, o co strona skarżąca wnioskowała w skardze.

W ocenie sądu sformułowane w skardze zarzuty oraz dołączone przez stronę skarżącą do skargi opinie w istocie zmierzają do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej powstania z mocy prawa długu celnego w przywozie i określenia kwoty długu celnego, a ta okoliczność – jak wskazano powyżej - mogła być wyłącznie przedmiotem rozważań organów orzekających w postępowaniu celnym, a nie w postępowaniu podatkowym.

9. W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.