Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 243/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 57a, art. 146 § 1  w zw. z art. 145 § 1 pkt a, art. 153, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2015 poz 1804
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.  w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2017 r. S. wniósł skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów (z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w dniu [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] sierpnia 2016 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.p.").

Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego, skarżący wyjaśnił, że wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności bankowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.; dalej: "u.P.b."). Bank działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 21) oraz ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2015 r., poz. 2170; dalej: "u.f.b.s."). W ramach prowadzonej działalności bankowej oferuje obszerny zakres produktów bankowych skierowanych do szerokiego kręgu klientów. Podstawowymi usługami są: prowadzenie rachunków bankowych oraz udzielanie kredytów i pożyczek. Skarżący wyjaśnił, że działalność banków w Polsce regulowana jest nie tylko przez polskie przepisy, ale także przez unijne akty prawne, w szczególności rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych (Capital Reąuirements Regulation, CRR) (Dz. U. UE L 2013.176.1; dalej: "rozporządzenie CRR") oraz dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi (Capital Reąuirements Directive IV, CRD IV) (Dz. U. UE L 2013.176.338; dalej: "dyrektywa CRD IV"). Regulacje te prowadzą do stworzenia bezpieczniejszego i bardziej przejrzystego systemu finansowego. W rozporządzeniu CRR znajdują się przepisy dotyczące m.in. funduszy własnych, wymogów kapitałowych, płynności i lewarowania. Akty pakietu CRD IV / CRR są prawnie wiążące w całości i bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich UE od 1 stycznia 2014 r. (z wyjątkiem określonych przepisów). Z kolei dyrektywa CRD IV wymaga transpozycji do krajowego porządku prawnego. Rozporządzenie CRR przewiduje obowiązek spełnienia od 2015 r. wymogu dla banków pokrycia płynności krótkoterminowej LCR (Liquidity Coverage Ratio), który sprowadza się do obowiązku banków utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych, wystarczających do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu najbliższych 30 dni kalendarzowych. Zapisy rozporządzenia CRR w art. 8 wprowadziły możliwość powołania grupy płynnościowej (system ochrony instytucjonalnej), która zwolni banki z obowiązku spełnienia wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, z jednoczesnym obowiązkiem jego spełnienia na poziomie skonsolidowanym w ramach podgrupy płynnościowej lub systemu ochrony instytucjonalnej.

Pakiet CRD IV / CRR określa zasady funkcjonowania systemów ochrony instytucjonalnych, mających na celu gwarantowanie płynności wypłacalności jego członków, co odnosi się w szczególności do banków spółdzielczych i banku zrzeszającego te banki. Banki, które nie są w stanie samodzielnie spełnić wymogu płynności krótkoterminowej LCR, są zobowiązane do przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej, aby mogły kontynuować działalność zgodnie z wymogami pakietu CRD IV i CRR. W celu umożliwienia bankom spółdzielczym skorzystania z możliwości powołania grupy płynnościowej, podjęto działania w celu zmiany przepisów u.f.b.s., które stworzyć miały możliwość powołania systemu ochrony instytucjonalnej. Warunki, jakie musi spełniać taki system, określone są w art. 113 ust. 7 rozporządzenia CRR i wiążą się m.in. z koniecznością wzajemnego gwarantowania zobowiązań przez członków systemu, powołaniem funduszu pomocowego, zorganizowaniem mechanizmów monitorowania ryzyka w całym systemie oraz zatwierdzeniem systemu przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1166, dalej: "zm.u.f.b.s.") dokonano zmiany u.f.b.s, która wprowadziła dla banków spółdzielczych możliwość utworzenia systemu ochrony instytucjonalnej, w ramach którego mogą się zrzeszać banki spółdzielcze. Od dnia uchwalenia ustawy banki spółdzielcze zobowiązane zostały do zrzeszania się w systemach ochrony instytucjonalnej (IPS), w ramach których wzajemnie gwarantują swoje zobowiązania aby spełnić wszystkie unijne normy płynnościowe i ostrożnościowe. System ochrony instytucjonalnej gwarantuje dodatkowe mechanizmy monitorowania ryzyka i daje bankom możliwość posiadania mniejszych tzw. "wag ryzyka" we własnych zasobach.

Skarżący, wypełniając wymagania pakietu CRD IV / CRR, w dniu [...] marca 2016 r. przystąpił do S. (dalej: S. ), który utworzyła S. w dniu [...] listopada 2015 r., tj. 191 Banków Spółdzielczych i Bank Zrzeszający S. stanowi grupę banków, które postanowiły, że będą udzielać sobie wzajemnego wsparcia w zakresie zachowania płynności i wypłacalności. Uczestnictwo w systemie to szereg korzyści dla Banku a tym samym dla jego klientów: wzmocnienie bezpieczeństwa działania pojedynczych banków spółdzielczych, możliwości szybkiego dostępu do środków pomocowych, zwiększenie efektywności działalności biznesowej dzięki zintegrowanej strukturze. S. regulowany jest "Umową Systemu Ochrony S. ", w której wskazano, że celem funkcjonowania Systemu Ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego uczestnika, na zasadach określonych w ustawie oraz w Umowie Systemu Ochrony (§ 2 ust. 1). Umowa Systemu Ochrony S. zakłada, że przynależność do Systemu Ochrony ma charakter dobrowolny i nie ogranicza podmiotowości stron Systemu Ochrony S. (§ 2 ust. 2). Strony umowy Systemu Ochrony S. postanowiły, że dla zapewnienia należytej realizacji Umowy Systemu Ochrony i zarządzania System Ochrony, Uczestnicy utworzą jednostkę zarządzającą Systemem Ochrony w formie spółdzielni, której członkami są wyłącznie uczestnicy (§ 11 ust. 1). W wykonaniu powyższego postanowienia Umowy Systemu Ochrony S. i przepisów u.f.b.s., 191 banków spółdzielczych i S. utworzyły Spółdzielnię S. . W dniu [...] lutego 2016 r. Spółdzielnia została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...]. Zgodnie z § 12 ust. 1 umowy uczestnicy są zobowiązani do pokrywania kosztów funkcjonowania Spółdzielni, na zasadach określonych w umowie. Koszty pokrywane są ze składek rocznych wnoszonych przez uczestników do Spółdzielni i mają charakter bezzwrotny (§12 ust. 2). Składka jest płatna kwartalnie, w wysokości, na którą składają się część stała oraz część zmienna uzależniona od iloczynu sumy bilansowej danego Banku i stawki określonej procentowo w umowie Systemu). W 2016 r. Bank zapłacił już pierwsze trzy kwartalne składki.

W związku z powyższym opisem skarżący zadał pytanie, czy cała zapłacona przez niego składka na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni S. będzie dla niego kosztem uzyskania przychodów?

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie skarżący odpowiedział na powyższe pytanie twierdząco, powołując się przy tym na art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wskazał, że wydatek związany z funkcjonowaniem S. zarządzanego przez Spółdzielnię spełnia wszystkie warunki, żeby mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Przynależność do Systemu warunkuje dalszą działalność Banku, który musi spełniać formy ostrożnościowe. Poniesienie wydatku związane jest z prowadzoną działalnością bankową, wydatek ten jest bezzwrotny, poniesiony przez Bank w celu zachowania źródła przychodów. Skoro zatem Bank osiąga konkretne przychody w ramach prowadzonej działalności bankowej, to wydatki związane ze składką na jednostkę zarządzającą Spółdzielnię S. jako warunkujące osiągnięcie przychodu winny być zaliczone do kosztów podatkowych.

Zdaniem skarżącego, w przedstawionym przez niego stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.p. Przepis ten wskazuje bowiem na organizacje, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, w przepisie tym chodzi w szczególności o stowarzyszenia branżowe, do których nie sposób zaliczyć jednostki zarządzającej S. S. powstał w celu zapewnienia bankom spółdzielczym możliwości dalszego prowadzenia działalności bankowej, zatem jest to system gwarantujący dalsze nieprzerwane działanie Banku. Funkcjonowanie Banku jest całkowicie uzależnione od uczestniczenia w systemie ochrony instytucjonalnej S. . W ocenie skarżącego, wydatki będące przedmiotem zapytania, związane są z realizacją obowiązków wynikających z unijnych aktów prawnych oraz ustaw, a co za tym idzie i z przychodem osiąganym przez Bank, a zatem powinny w Banku stanowić koszt uzyskania przychodu. Bank, żeby móc dalej spełniać normy ostrożnościowe określone w pakiecie CDR IV i CRR zobowiązany był przystąpić do jednego z dwóch funkcjonujących w Polsce systemów ochrony instytucjonalnej (S. albo Systemu Ochrony Z. utworzonego przez banki spółdzielcze drugiego funkcjonującego w Polsce zrzeszenia banków spółdzielczych oraz Banku P. ).

Wnioskodawca wskazał, że określenie znajdujące się w Umowie Systemu Ochrony S. odnoszące się do dobrowolności uczestnictwa w Systemie, sprowadza się do uznania, że Bank Spółdzielczy musi przystąpić do systemu ochrony instytucjonalnej, ale może wybrać między S. albo Systemem Ochrony Z. , a zatem każdy bank spółdzielczy miał dobrowolność w przystąpieniu do danego systemu, jednak musiał dokonać przystąpienia do któregoś systemu, aby móc kontynuować działalność bankową, bowiem zobowiązywały go do tego normy płynnościowe, które musi spełniać. Składka uiszczana przez Bank na rzecz Spółdzielni zarządzającej Systemem Ochrony S. wynika z obowiązkowego uczestnictwa w Systemie, a także obowiązkowego uczestnictwa w Spółdzielni zarządzającej Systemem.

Skarżący podkreślił, że możliwość zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodów przewidziana została w treści uzasadnienia zmian ustawowych przywołanych powyżej. W punkcie 2 Części szczegółowej II wskazano, że "kosztem uzyskania przychodu będą również składki płacone przez uczestników systemu ochrony na rzecz jednostki zarządzającej, w celu pokrycia kosztów jej funkcjonowania". Ustawodawca nie wprowadził żadnego przepisu pozytywnego zezwalającego na zaliczenie składki do kosztów uzyskania przychodów tym samym uznał, że podstawą takiego zaliczenia jest art. 15 u.p.d.p. Dodatkowo nie wprowadzono przepisu negatywnego, który powodowałby wyłączenie możliwości zaliczenia składki do kosztów uzyskania przychodów.

W wydanej [...] listopada 2016 r. interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W jego ocenie zapłacona przez Bank składka na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni S. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Organ podatkowy podkreślił, że konstrukcja ww. przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Między kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy, który występuje wówczas, gdy poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodu przyniosło konkretne przychody.

Zdaniem organu, ponieważ definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Nie można natomiast uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, choć czasami ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny. Kwalifikacja kosztów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przytaczając elementy stanu faktycznego Minister stwierdził, że należałoby uznać, iż rodzaj i charakter ponoszonych przez Bank składek zbliżony jest do wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.f. składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Nadto sporne składki roczne są porównywalne również do wpłat banków na Bankowy Fundusz Gwarancyjny, te zaś wpłaty zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.f. Organ jednak zaznaczył, że sporny wydatek należy przede wszystkim ocenić pod kątem art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Podkreślił przy tym, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni powyższej normy, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, nie są równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Wykazanie, że mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem osiągnięcia przychodu, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku. Organ nie podzielił stanowiska wnioskodawcy, że wydatek na zapłaconą przez Bank składkę na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni S. spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., tj. poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie organu, dokonanie przez Bank autonomicznej decyzji o przystąpieniu do systemu ochrony instytucjonalnej, które wiąże się z koniecznością pokrywania kosztów funkcjonowania jednostki zarządzającej systemem ochrony nie spełnia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy. Organ przypomniał, że wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że umowa systemu ochrony zakłada, że przynależność do niego ma charakter dobrowolny.

Zdaniem organu, zastosowanie wobec Banku swoistej preferencji podatkowej, polegającej na uznaniu za koszty uzyskania przychodów dobrowolnie ponoszonych składek na System Ochrony S. , wobec braku w u.p.d.p. przepisu wprost uznającego te składki banków spółdzielczych za koszty uzyskania przychodów naruszałoby systematykę tej ustawy. Ponadto Bank nie wykazał związku ponoszonych składek na System Ochrony ze swoimi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji nie zostanie wypełniona żadna z przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty. Cel wskazany w ww. przepisie nie zostanie osiągnięty, przy czym organ nie zakwestionował sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, ani racjonalności czy efektywności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych.

Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia sprawa, S. wniósł skargę, w której zarzucił interpretacji naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 37 i art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.p., uznającą, że koszty poniesione przez Bank związane ze składkami poniesionymi na funkcjonowanie Spółdzielni S. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, pomimo że koszt ten został poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Banku, jakim jest działalność bankowa (świadczenie usług bankowych). Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę, Bank oświadczył, że przynależność do systemu ochrony instytucjonalnej jest niezbędna, konieczna, obowiązkowa dla każdego banku spółdzielczego funkcjonującego w ramach polskiego systemu bankowego, a dobrowolność sprowadza się do wyboru pomiędzy dwoma funkcjonującymi w Polsce systemami. Podkreślił, że nie ma możliwości prowadzenia działalności bankowej poza systemem ochrony instytucjonalnej, a zatem przynależność do systemu jest obowiązkowa. Celem przystąpienia do systemu ochrony było uzyskanie przez Bank możliwości zgodnego z przepisami krajowymi i unijnymi kontynuowania prowadzenia działalności bankowej w Polsce. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu, że pominął całkowicie okoliczności powstania i przystąpienia Banku do Systemu Ochrony, jak też w sposób tendencyjny dokonał wyboru użytego we wniosku sformułowania "dobrowolny".

W odpowiedzi na skargę, Minister Rozwoju i Finansów wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia legalności, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez jego błędną wykładnię, w wyniku przyjęcia, że wydatek w postaci zapłaconej przez skarżący Bank składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni S. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Na wstępie należy wskazać, że zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z regulacji tej wynika, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1.

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z zastrzeżeniem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12; wszystkie cytowane w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.

Sąd nie podziela argumentacji organu interpretacyjnego, który rodzaj i charakter ponoszonych przez Bank składek na system S. uważa za zbliżony do wykluczonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 37 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa. Nie zgadza się także z uznaniem przez Ministra spornych składek za porównywalne do wpłat banków na fundusz gwarancyjny, które to wpłaty zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przepisem art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Wprawdzie organ zaznaczył, że sporny wydatek należy przede wszystkim oceniać pod kątem powołanego wyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednakże podkreślić należy, że zbliżenie czy porównywalność, na które powołuje się organ w zaskarżonej interpretacji, nie ma żadnego znaczenia przy kwalifikowaniu objętego stanem faktycznym wydatku i nie może stanowić argumentacji w jakimkolwiek stopniu popierającej stanowisko organu. Składki na system ochrony nie są bowiem zamieszczone w katalogu zawartym w art. 16 u.p.d.o.p., co oznacza, że ustawodawca z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć ich nie chciał. Zatem dla opisanego we wniosku stanu faktycznego nie ma zastosowania żaden przepis regulujący wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, zaś ocena kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodu może być oparta wyłącznie na wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Z zamieszczonego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że regulujące również w Polsce działalność banków przepisy rozporządzenia CRR przewidują obowiązek spełnienia od 2015 r. wymogu dla pokrycia płynności krótkoterminowej LCR, który sprowadza się do obowiązku banków utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych, wystarczających do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu najbliższych 30 dni kalendarzowych. Rozporządzenie CRR wprowadziło możliwość powołania grupy płynnościowej (system ochrony instytucjonalnej), która zwolni banki z obowiązku spełnienia wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, z jednoczesnym obowiązkiem jego spełnienia na poziomie skonsolidowanym w ramach podgrupy płynnościowej lub systemu ochrony instytucjonalnej. Bankom spółdzielczym umożliwiono utworzenia systemu ochrony instytucjonalnej zmieniając przepisy u.f.b.s. ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. i od dnia uchwalenia tej ustawy banki spółdzielcze zobowiązane zostały do zrzeszania się w systemach ochrony instytucjonalnej, w ramach których wzajemnie gwarantują swoje zobowiązania, aby spełnić wszystkie unijne normy płynnościowe i ostrożnościowe. Skarżący Bank przystąpił do S. (S. , który stanowi grupę banków udzielających sobie wzajemnego wsparcia w zakresie zachowania płynności i wypłacalności. Uczestnictwo w systemie to szereg korzyści dla banku i jego klientów, m.in. wzmocnienie bezpieczeństwa działania pojedynczych banków spółdzielczych, możliwość szybkiego dostępu do środków pomocowych, zwiększenie efektywności działalności biznesowej dzięki zintegrowanej strukturze. Działalność S. regulowana jest umową, w której zaznaczono, że przynależność do Systemu Ochrony ma charakter dobrowolny i nie ogranicza podmiotowości stron Systemu. Ww. umową utworzono jednostkę zarządzającą w formie spółdzielni, zobowiązując jednocześnie uczestników Systemu do pokrywania kosztów funkcjonowania Spółdzielni w formie rocznych składek (zasady określania ich wysokości zamieszczono w umowie) o bezzwrotnym charakterze.

W ocenie Sądu, mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny, nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, uznającego, że wydatek w postaci składki na pokrycie kosztów funkcjonowania S. nie spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a także ocena, że skarżący takiego związku nie wykazał. Zdaniem Sądu wydatek ten jest uzasadniony (i to nie tylko z punktu widzenia jego racjonalności, co przyznał organ) i niezbędny dla funkcjonowania podmiotu, a zatem poniesiony został w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Jak wskazał NSA w wyroku z 30 marca 2017 r., II FSK 510/15 przez koszty zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów należy rozumieć koszty – inne niż bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodów - wydatkowane w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości, w tym także wydatki ponoszone na prawną organizację źródła przychodu.

W myśl art. 412 ust. 1 rozporządzenia CRR instytucje utrzymują aktywa płynne, których łączna wartość pokrywa wypływy płynności pomniejszone o wpływy płynności w warunkach skrajnych, w celu zagwarantowania utrzymywania przez instytucje takich poziomów zabezpieczeń przed utratą płynności, które są odpowiednie w sytuacji ewentualnego zakłócenia równowagi między wpływami i wypływami płynności w warunkach wysoce skrajnych w okresie 30 dni. Obowiązek spełnienia (od 2015 r.) wynikającego z ww. rozporządzenia wymogu pokrycia płynności krótkoterminowej LCR wpłynął na obowiązek banków dotyczący utrzymywania wysokiej jakości aktywów płynnych, wystarczających do pokrycia odpływów gotówkowych w ciągu najbliższych 30 dni. To samo rozporządzenie w art. 8 ust. 1 pkt c wprowadziło możliwość powołania grupy płynnościowej, która zwolni banki z obowiązku spełnienia wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym z jednoczesnym obowiązkiem jego spełnienie na poziomie skonsolidowanym w ramach grupy płynnościowej lub systemu ochrony instytucjonalnej. Z dniem [...] września 2015 r. weszły w życie przepisy Rozdziału 3a (System ochrony) u.f.b.s., które regulują tworzenie systemu ochrony i w oparciu o które utworzona została S. , do którego to Systemu należy skarżący. Skoro od 2015 r. banki spółdzielcze (a takim jest skarżący Bank), aby prowadzić swoją działalność gospodarczą, w ramach której wykonują czynności bankowe, o których mowa w u.P.b., są zobligowane do spełnienia wymogu LCR, to aby wymóg ten spełnić muszą utrzymać wysoką jakość aktywów płynnych (cyt. wyżej art. 412 ust. 1) na poziomie indywidualnym bądź przystąpić do systemu ochrony instytucjonalnej, który obowiązek ten spełni na poziomie skonsolidowanym. Skoro zatem utrzymanie wymogu LCR jest niezbędne do funkcjonowania banku, w tym Banku skarżącego, to wydatki poniesione na spełnienie tego wymogu są kosztami poniesionymi w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Skarżący Bank, przystępując do Systemu Ochrony, spełni wymóg LCR (niezbędny do jego funkcjonowania) na poziomie skonsolidowanym. Zatem koszty przystąpienia do Systemu Ochrony (składka na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni) będą kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił w zaskarżonej interpretacji, że przynależność do Systemu wynika z autonomicznej decyzji Banku, zwracając przy tym uwagę na zamieszczoną w umowie S. dobrowolność przynależności. To doprowadziło go do konkluzji, że "zastosowanie wobec Banku Spółdzielczego swoistej preferencji podatkowej, polegającej na uznaniu za koszt uzyskania przychodów dobrowolnie ponoszonych składek na System Ochrony S. , wobec braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu wprost uznającego te składki za koszt uzyskania przychodów naruszałoby systematykę tej ustawy". Z tym stanowiskiem w żadnej mierze nie można się zgodzić, albowiem uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest preferencją podatkową, a elementem konstrukcji tego podatku, zaś kwalifikacja wydatku opiera się na obiektywnej ocenie, czy wydatek może przyczynić się do realizacji pożądanego celu. Nadto zauważyć należy, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż banki, które nie spełniają wymogu pokrycia płynności krótkoterminowej są obowiązane do przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej, zaś udział w tym systemie wiąże się z ponoszeniem wydatków na funkcjonowanie jednostki zarządzającej. Dokonując oceny, czy określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić, czy zachowania podatnika podejmującego decyzję o poniesieniu danego wydatku było racjonalnie uzasadnione i czy decyzji podjętej przez podatnika przyświecał cel określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, wydatek na pokrycie kosztów funkcjonowania jednostki zarządzającej jest racjonalnie uzasadniony (takiego zdania był też organ interpretacyjny), ponieważ uczestnictwo w Systemie Ochrony zwalnia Bank z pokrycia wymogu płynności krótkoterminowej, "przerzucając" ten obowiązek na System Ochrony. Z kolei spełnienie tego obowiązku jest niezbędne do prowadzenia przez wnioskodawcę działalności bankowej, co oznacza, że wydatek poniesiony na realizację tego obowiązku (przez uczestnictwo w Systemie Ochrony, którego koszty funkcjonowania ponosi skarżący) wypełnia cele, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy zgodzić się z zarzutem skarżącego użycia przez organ w sposób tendencyjny określenia "dobrowolny", zamieszczonego przez Bank w opisie stanu faktycznego. Argument ten posłużył organowi do uznania stanowiska Banku za nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, pozostawienie Bankowi decyzji w zakresie przystąpienia do konkretnego systemu ochrony, które to przystąpienie zwalnia Bank z indywidualnego spełnienia wymogu LCR nie może decydować o tym, że składki ponoszone na funkcjonowanie systemu ochrony nie są wydatkami służącymi realizacji celów określonych w art.. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z brzmienia tego przepisu nie wynika, aby kosztem uzyskania przychodów mógł być tylko wydatek, który jest obligatoryjny. To podatnik decyduje jakie wydatki ponosi i aby mogły one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny zobowiązany będzie, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej.

Zważywszy powyższe Sąd, w oparciu o przepisy art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1804 ze zm.).