Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 778/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1h, art. 17 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 199 ust. 1 lit. a, art. 199 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) NSA Danuta Małysz Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2020 r. sprawy ze skargi G. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. D. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) nie podzielił stanowiska Gminy [...] (gmina) dotyczącego zasad stosowania mechanizmu tzw. odwrotnego obciążenia przy rozliczaniu podatku od towarów i usług (VAT).

Organ wyjaśnił, że gmina w uzupełnionym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła okoliczności, w których jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Realizuje inwestycję polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych (instalacje) na nieruchomościach jej mieszkańców. Opisywała, że – w zależności od możliwości technicznych – kolektory słoneczne zostaną zainstalowane na dachach bądź zakotwiczone do ścian budynków, wyłącznie mieszkalnych, każdorazowo w ich obrysie. Budynki mieszkalne mieszkańców należą do działu 11. Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, tj. do jednorodzinnych budynków mieszkalnych, o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych. W przypadku budynków jednorodzinnych, powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, a w odniesieniu do budynków wielomieszkaniowych powierzchnia użytkowa lokali nie przekracza 150 m2. Przy braku innej możliwości - mogą zdarzyć się sytuacje, w których instalacje zostaną zamontowane na gruncie bądź na budynkach gospodarczych mieszkańców. Inwestycja dotyczy wyłącznie nieruchomości mieszkańców, na których nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub rolnicza. Zakup i montaż instalacji jest/będzie stanowił realizację projektu "Ekologiczne partnerstwo - kompleksowy zakup i instalacja urządzeń służących pozyskaniu OZE w Gminie [...]" (projekt) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Gmina wyłoni wykonawców, od których zakupi usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tego tytułu wystawiane będą każdorazowo na gminę. Usługi nabywane od wykonawców (zakup i montaż kolektorów słonecznych) zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. powinny być przyporządkowane do symbolu PKWiU 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (por. obecnie rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie PKWiU, Dz.U.2015.1676 ze zm.). Na potrzeby realizacji opisanej inwestycji gmina zawarła/będzie zawierać z mieszkańcami umowy w celu określenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Zgodnie z umowami z mieszkańcami gmina zabezpieczy rzeczową realizację inwestycji (wykonawstwo, nadzór inwestorski, harmonogram prac, dokumentację techniczną, bieżący nadzór, odbiór końcowy, rozliczenie finansowe). Instalacje pozostaną własnością gminy przez 5 lat, czas trwania umów, a potem mocą odrębnych umów staną się własnością mieszkańców. Gmina przekaże mieszkańcom sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Mieszkańcy zobowiązali się/zobowiążą się do zapłaty na rzecz gminy określonej kwoty, o której zostaną poinformowani pisemnie, stanowiącej co najmniej 15% kosztu kwalifikowanego wraz z należnym VAT oraz obejmującej pozostałe koszty niekwalifikowane. Brak umówionych wpłat ze strony mieszkańca upoważnia gminę do odstąpienia od umowy. Zapłata wynagrodzenia w wysokości przewidzianej w umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez gminę. Poza zapłatą opisanego wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania od mieszkańców jakichkolwiek innych opłat z tytułu udostępnienia instalacji przez gminę. Korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy oraz przeniesienie na mieszkańca własności instalacji z upływem okresu trwania umowy (na podstawie odrębnej umowy) będzie realizowane przez gminę w ramach jednego świadczenia i gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców. Mieszkańcy użyczą swoje nieruchomości na potrzeby wykonania instalacji na podstawie odrębnej umowy. Gmina zaznaczyła, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie kwestia związana z rozliczeniem VAT z tytułu usług nabywanych przez gminę, a ściślej interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług (na dzień wydania kontrolowanej interpretacji – [...] Dz.U.2018.2174 ze zm. – ustawa o VAT). Pozostałe zagadnienia podatkowe dotyczące opisanej inwestycji (charakter świadczeń gminy na rzecz mieszkańców, stawka VAT) stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odpowiadając na wezwanie organu gmina dodała, że nie występowała do GUS i nie uzyskała opinii klasyfikacyjnej dotyczącej usług realizowanych na rzecz mieszkańców oraz nabywanych od wykonawcy. Tłumaczyła, że klasyfikacja statystyczna usług nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Poza tym klasyfikacja usług świadczonych przez gminę nie ma znaczenia z punktu widzenia stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT przy nabywaniu przez nią usług od wykonawcy, a więc dla kwestii objętej tym wnioskiem. Jednak świadczenia gminy na rzecz mieszkańców, w jej ocenie, stanowią usługę termomodernizacji, przy czym kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego wniosku. Gmina ponownie podkreśliła, że sprawa dotyczy tylko i wyłącznie rozstrzygnięcia przez organ czy wyłoniony przez nią wykonawca w procesie realizacji projektu ma/będzie miał status podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W dalszej kolejności, odnosząc się do oczekiwań organu, gmina motywowała, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usłudze termomodernizacji świadczonej na rzecz mieszkańców. Organowi pozostawia ustalenie adekwatnego symbolu PKWiU, jeśli uważa on to za niezbędne dla rozstrzygnięcia jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Gmina stwierdziła, że w tych przypadkach, w których przepisy prawa podatkowego odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja ta staje się elementem normy podatkowej i przypisane prawidłowego symbolu PKWiU należy do organu w ramach formułowanej oceny prawnej.

Na gruncie powyższych okoliczności (zaistniałych/przyszłych) gmina powzięła wątpliwość prawną czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wykonawcy świadczą/będą świadczyć usługi na rzecz gminy jako podwykonawcy, a w konsekwencji czy gmina ma/będzie miała obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT.

Zdaniem gminy, nie ma/nie będzie miała obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawców. W przedstawionych okolicznościach świadczy na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacji, bo ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości. Usługi montażu instalacji nabywane przez gminę od wykonawców stanowią z kolei element jej usług na rzecz mieszkańców, bo bez montażu instalacje nie mogłyby funkcjonować. W relacjach z wykonawcami gmina występuje w roli inwestora. Mieszkańcy nie są zleceniodawcami usług montażu instalacji (inwestorami), w imieniu i na rzecz których gmina realizowałoby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji świadczonych przez gminę jako inwestora całego przedsięwzięcia. Firmy budowlane odpowiedzialne za dostawę i montaż instalacji będą wykonawcami usług budowlanych (nie podwykonawcami).

W ocenie organu, pogląd prawny gminy nie jest prawidłowy.

Według organu, przy wydaniu interpretacji indywidualnej miał obowiązek przyjąć klasyfikację PKWiU podaną przez gminę. Powołał się na pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz.GUS 2005.1.11), w myśl którego zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Zatem organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług według PKWiU. Obowiązek taki spoczywa na gminie.

W konsekwencji tej treści zapatrywania organ wyraźnie i kilkakrotnie zaznaczał, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga o prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych i świadczonych przez gminę w świetle PKWiU, bowiem nie jest do tego uprawniony w ramach art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm. – O.p.). Dlatego powinien był przyjąć założenie, że gmina trafnie określiła symbol PKWiU dla usług będących przedmiotem wniosku.

W dalszej kolejności organ przytoczył art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h, ust. 2 ustawy o VAT. Następnie nawiązał do poz. 25 załącznika nr 14 do tej ustawy podatkowej (symbol PKWiU 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych). W dalszej kolejności zwrócił uwagę na art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).

W tym stanie prawnym organ ocenił, że w relacjach między gminą a mieszkańcami mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, ust. 2a ustawy o VAT. Gmina wykonała/wykona (choć nie własnymi siłami) na rzecz mieszkańców (docelowych beneficjentów) określone czynności, których istotą nie jest/nie będzie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ale chęć "przetworzenia" określonych składników majątkowych (termomodernizacja budynków). Usługa ta ma charakter odpłatny, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Według twierdzeń gminy, usługi nabywane od wykonawców (zakup i montaż kolektorów słonecznych) oraz świadczone na rzecz mieszkańców (termomodernizacja) należy zaliczyć do objętych symbolem PKWiU 43.22.12.0, opisującym roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Wobec tego usługi nabywane przez gminę od wykonawców zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Jednocześnie gmina wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługi o tym samym symbolu PKWiU. W tej sytuacji gospodarcza relacja gminy z wykonawcami, z punktu widzenia przedmiotowego, jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT.

Natomiast analizując okoliczności przedstawione przez gminę z punktu widzenia podmiotowego organ tłumaczył, że: - za inwestora należy uznać podmiot będący zleceniodawcą i beneficjentem usług; - za wykonawcę zaś podmiot działający na zlecenie inwestora oraz podwykonawcy. Oznacza to, w przekonaniu organu, że inwestor ma być inicjatorem procesu wykonywania usług i dopiero na podstawie zlecenia inwestora generalny wykonawca ma podzlecać wykonanie usług podwykonawcom. Tak więc, aby rozpoznać w procesie inwestycyjnym udział podwykonawcy muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: 1. pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy; 2. zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, czyli podwykonawcy. Organ zauważył, że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciami inwestora, generalnego wykonawcy i podwykonawcy. Status poszczególnych podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym wynika z całokształtu okoliczności towarzyszących i z charakteru wykonywanych usług. Ważne są czynności faktycznie dokonane między poszczególnymi podmiotami, w szczególności kolejne zlecenia.

W analizowanych okolicznościach punktem wyjścia powinna być chęć przystąpienia danego mieszkańca do projektu. Bez jego inicjatywy (potwierdzonej stosowną wpłatą oraz zawarciem umowy) żaden proces inwestycyjny nie doszedłby do skutku. Nie ma istotnego znaczenia, że inicjatorem projektu jako całości jest podmiot trzeci, w tym przypadku organ władzy publicznej. Także kwestie związane z prawem własności instalacji są drugorzędne, bowiem nie są one wpisane w konstrukcję odwrotnego obciążenia VAT. Wobec tego inwestorem może być zarówno właściciel nieruchomości, jak również jej użytkownik wieczysty, dzierżawca, najemca. Tym samym status inwestora, wbrew stanowisku gminy, trzeba przypisać danemu mieszkańcowi. Oznacza to, że gmina jest/będzie zobowiązana do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT w związku z nabywaniem od wykonawców usług mieszczących się w załączniku nr 14 do omawianej ustawy podatkowej. Na gminie, jako nabywcy, spoczywa/będzie spoczywał obowiązek rozliczenia VAT należnego w związku z tymi transakcjami (czynnościami opodatkowanymi).

Gmina złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej interpretację indywidualną.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę i uznanie, że gmina nabywa usługi od podwykonawcy, a w rezultacie ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, gdy w istocie nabywa usługi od wykonawcy;

- art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. z powodu modyfikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i błędnego przyjęcia, że gmina nabywa usługi od podwykonawcy, mieszkańcy są inwestorami, gmina świadczy na rzecz mieszkańców usługi budowlane;

- art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. ze względu na przyjęcie przez organ nieuzasadnionych założeń.

W następstwie formułowanych zarzutów gmina domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi gmina zasadniczo powtórzyła tok argumentacji przedstawiony organowi na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej.

Twierdziła, że dowolne jest stanowisko organu, w myśl którego gmina nie jest inwestorem. Zaznaczyła, że przedmiotem jej usług na rzecz mieszkańców jest/będzie nie tylko sam montaż instalacji, ale usługa termomodernizacji, na którą składa się szereg czynności (prowadzenie wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, wyłonienie wykonawcy, nadzór inwestorski, ustalenie harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe). Wykonawca nie jest/nie będzie powiązany z mieszkańcami jakimikolwiek umowami. W opisanych okolicznościach gmina nabywa od wykonawcy usługę zakupu i montażu instalacji. Natomiast świadczy na rzecz mieszkańca odrębną usługę termomodernizacji, obejmującą opracowanie niezbędnej dokumentacji, montaż instalacji, nieodpłatne użyczenie instalacji mieszkańcowi, a z upływem czasu przekazanie mieszańcowi jej własności. Zatem od wykonawcy gmina na swoją rzecz nabywa montaż instalacji, który stanowi element usługi termomodernizacyjnej realizowanej z kolei przez gminę na rzecz mieszkańca. Jednocześnie poszczególne świadczenia wchodzące w skład usługi termomodernizacji są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie dla celów VAT byłoby sztuczne.

W analizowanej sytuacji to nie mieszkańcy zlecili gminie realizację inwestycji, lecz gmina zaoferowała mieszkańcom realizację na ich rzecz usług termomodernizacji. Obowiązki gminy określone w umowach z mieszkańcami świadczą o tym, że jest ona inwestorem i w takim charakterze nabywa na swoją rzecz od wykonawcy usługi budowlane polegające na dostawie i montażu instalacji.

W ocenie gminy, organ dowolnie odstąpił od przedstawionych mu okoliczności i poczynił własne założenia. Pominął, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenia między wykonawcami a gminą oraz między gminą a mieszkańcami mają istotnie różne przedmioty. W pierwszym przypadku gmina nabywa usługi montażu instalacji. W drugim zaś świadczy usługi termomodernizacji, do czego wykorzystuje należące do niej instalacje nabyte od wykonawcy wraz z montażem.

Gmina zaznaczyła, że pogląd prawny, za którym się opowiada, został zaakceptowany w orzecznictwie sądowym.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna organu nie jest zgodna z prawem.

Na wstępie należy zaznaczyć, że w myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. – P.p.s.a.) przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zawartymi w skardze zarzutami oraz ich podstawą prawną.

W ocenie sądu, trafnie gmina zarzuca organowi naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności wymaga odnotowania unijny kontekst tych regulacji ustawy o VAT.

W myśl art. 199 ust. 1 lit. a dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik będący odbiorcą między innymi dostawy prac budowlanych, w tym prac obejmujących naprawę, porządkowanie, konserwację, przebudowę i rozbiórkę nieruchomości, jak również odbiór robót budowlanych uznawany za dostawę towarów na podstawie art. 14 ust. 3. Zgodnie zaś z art. 199 ust. 2 omawianej dyrektywy przy stosowaniu możliwości przewidzianej w ust. 1 państwa członkowskie mogą określić dostawy towarów i świadczenie usług objęte tymi środkami, jak również kategorie dostawców, usługodawców, nabywców lub usługobiorców, do których środki te mogą mieć zastosowanie.

Stosownie do możliwości prawnej wynikającej z powołanego art. 199 ust. 1 i 2 dyrektywy 112, w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT prawodawca krajowy przyjął, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Następnie według art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W dalszej kolejności stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa między innymi w ust. 1 pkt 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z przytoczonych unormowań prawnych wynika, że tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia VAT, polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania VAT na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa (art. 199 ust. 1 dyrektywy 112, art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT), stanowi wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania (art. 2 ust. 1 dyrektywy 112, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). W odniesieniu do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, według symboli PKWiU, rozliczanie VAT na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia wchodzi w rachubę, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

- usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi oraz

- usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ słusznie zauważył, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć podwykonawcy, wykonawcy czy inwestora. W związku z tym, zdaniem sądu, w pierwszej kolejności należy odwołać się do reguł obwiązujących przy wykładni językowej, a więc do znaczenia tych słów powszechnie, słownikowo przejętego w języku polskim. W dalszej kolejności trafność wykładni językowej należy sprawdzić poprzez nawiązanie do wykładni systemowej zewnętrznej i porównanie znaczenia słownikowego, powszechnie przyjętego omawianych pojęć z przypisywanym im w innych aktach prawnych. W okolicznościach przedstawionych przez gminę będą to regulacje dotyczące procesu budowlanego, a więc prawa budowlanego czy umowy o roboty budowlane w prawie cywilnym. Należy bowiem pamiętać – z jednej strony - o pierwszeństwie wykładni językowej i subsydiarności wykładni systemowej, funkcjonalnej oraz – z drugiej strony - o regule potwierdzania, harmonizowania kontekstów, wymagającej odczytywania normy prawnej, użytych w niej pojęć nie tylko według ściśle literalnego brzmienia, ale jednocześnie w zgodzie z systemem i celami obowiązującego prawa (por. szerzej Zasady wykładni prawa, L. Morawski, Toruń 2010, w szczególności rozdział V).

W języku polskim, według słownikowego, a więc powszechnie stosowanego znaczenia, podwykonawca jest podmiotem wykonującym pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Z kolei za inwestora uznaje się podmiot, który przeznacza środki finansowe na inwestycję (por. Wielki słownik poprawnej polszczyzny, A. Markowski, PWN 2004; Inny słownik języka polskiego, M. Bańko, PWN 2000; Słownik języka polskiego PWN, sjp.pwn.pl).

Natomiast na gruncie ustawy Prawo budowlane (obecnie Dz.U.2020.148), zwłaszcza art. 17 i 18, status inwestora ma podmiot, który nie tylko przeznacza odpowiednie środki na inwestycję, ale także inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji planowanej inwestycji, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania wykonanej inwestycji bądź do przekazania jej przyszłemu użytkownikowi. Inwestor jest zatem organizatorem procesu budowlanego i aktywnie uczestniczy w jego toku. Dla przypisania roli inwestora kluczowa jest wola danego podmiotu inicjowania, prowadzenia i sfinalizowania procesu budowlanego (por. wyrok sygn. II OSK 1183/15). Zatem za inwestora należy uznać podmiot, bez którego woli i aktywności w sferze materialnej i niematerialnej dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, trwać i zakończyć.

Tożsame znaczenie pojęć inwestora, wykonawcy, podwykonawcy przyjmowane jest w prawie cywilnym na potrzeby funkcjonowania w obrocie prawnym umowy o roboty budowlane (por. art. 647 i nast. ustawy Kodeks cywilny, aktualnie Dz.U.2019.1145 ze zm.).

W świetle powyższego, zdaniem sądu, w opisanych organowi okolicznościach gmina realizuje projekt w sposób charakterystyczny dla inwestora. Z jednej strony zawiera umowy z dostawcami i wykonawcami instalacji. Z drugiej zaś z mieszkańcami, którzy wyrazili zainteresowanie korzystaniem z odnawialnych źródeł energii. Gmina planuje, organizuje i przeprowadza omawiane przedsięwzięcie zarówno od strony technicznej, jak i finansowej aż do uzyskania efektu finalnego w postaci uruchomienia instalacji i ich prawidłowej eksploatacji na nieruchomościach zainteresowanych mieszkańców.

Tak szerokiej aktywności nie podejmują zaś mieszkańcy, którzy poprzestają na zawarciu umów z gminą, zobowiązując się w ten sposób zasadniczo do udostępnienia nieruchomości w odpowiednim zakresie i do częściowego finansowania inwestycji. W tej sytuacji, wbrew przekonaniu organu, mieszkańcy nie są inwestorami. Nie oni bowiem podjęli się realizacji projektu, a jedynie wyrazili zgodę na udział w nim i tym samym na korzystanie z odnawialnych źródeł energii.

Niewątpliwie ostatecznym beneficjentem inwestycji jest mieszkaniec (uczestnik projektu), bowiem to on będzie korzystał z usprawnienia energetycznego dzięki nowym instalacjom. Niemniej jednak mieszkaniec nie występuje w roli inwestora, który organizuje przedsięwzięcie, zleca określone czynności, nadzoruje ich przebieg, weryfikuje rezultat i ostatecznie rozlicza finansowo. W takiej roli w opisanych okolicznościach występuje gmina.

Słusznie gmina zauważa, że mieszkaniec uczestniczący w projekcie pozostaje poza zakresem stosunku zobowiązaniowego między gminą a wykonawcą. Mieszkaniec nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy, na warunki wykonywania usług na rzecz gminy. Nie inicjuje procesu inwestycyjnego. W żaden sposób nie ingeruje w jego przebieg. Aktywność mieszkańca sprowadza się do udostępnienia nieruchomości dla celów montażu i prawidłowego funkcjonowania instalacji oraz do udziału finansowego. Zatem zakres aktywności mieszkańca nie jest charakterystyczny dla inwestora, ale dla konsumenta przedsięwzięcia.

W ocenie sądu, organ błędnie utożsamia inwestora z podmiotem, który finalnie będzie korzystał z rezultatów przedsięwzięcia. W rozpatrywanych okolicznościach są to jednak dwa istotnie różne podmioty, o odmiennej sytuacji prawnej także z punktu widzenia prawa podatkowego, w tym przypadku mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT.

Nie ulega wątpliwości, że gmina nabywa od wykonawcy usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych, ale nie czyni tego na zlecenie mieszkańców. W tej mierze występuje w stosunku do wykonawcy w samodzielnej roli podmiotu przygotowującego, organizującego i realizującego inwestycję, a tym samym inwestora. W opisanych przez gminę okolicznościach nie zostało zawarte stwierdzenie, że mieszkańcy uczestniczący w projekcie zlecają/będą zlecać gminie wykonanie jakiejkolwiek inwestycji i że biorą na siebie ciężar przygotowania, zorganizowania i zrealizowania montażu i uruchomienia kolektorów na ich nieruchomościach. W związku z tym brak jest podstaw do przyjęcia – jak to uczynił organ - że mieszkańcy są inwestorami projektu, a gmina jest wyłącznie jego wykonawcą. W następstwie wykonawcom, z którymi gmina zawiera umowy nabycia instalacji z montażem, nie można zasadnie przypisać statusu podwykonawców.

W ocenie sądu, przedstawione przez gminę okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że inicjatorem przedsięwzięcia inwestycyjnego jest gmina, która je zaplanowała i zmierza do jego realizacji. Mieszkańcy gminy jedynie wyrażają zgodę na udział w tym przedsięwzięciu na uzgodnionych z nią (i tylko z nią) warunkach, co jednak w żadnym razie nie oznacza, że gmina działa na ich zlecenie.

Zatem gmina działa w charakterze inwestora, nie zaś mieszkańcy. W konsekwencji gmina nie występuje w roli wykonawcy wchodzącego w relację z podwykonawcami, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Dlatego należy zgodzić się z gminą, że do analizowanej sytuacji (zaistniałej/przyszłej) nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia VAT przy umowach nabycia od wykonawców instalacji z montażem. Odmienne stanowisko organu istotnie narusza art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (por. też sprawy sygn.: I SA/Lu 781/17, I SA/Bd 974/18, I SA/Bk 735/19 czy ostatnio I FSK 1266/19 w związku z I SA/Lu 49/19 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew stanowisku gminy, organ nie zmodyfikował zaoferowanych mu okoliczności. Natomiast błędnie rozpoznał w nich sytuację opisaną w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W tym zakresie nie można podzielić zarzutów gminy nawiązujących do naruszenia art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.

W kontekście zarzutu gminy dotyczącego naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. ze względu na przyjęcie przez organ nieuzasadnionych założeń należy wyjaśnić, że PKWiU - co do której gmina miała zasadnicze wątpliwości w przypadku usług termomodernizacyjnych świadczonych na rzecz mieszkańców - jest normowana rozporządzeniem Rady Ministrów (wymienionym na s. 1 niniejszego uzasadnienia). Odpowiednie pozycje tej klasyfikacji są z kolei wpisane w poszczególne rozwiązania przewidziane na potrzeby opodatkowania VAT. Tym samym ustawodawca uczynił z tej klasyfikacji (PKWiU) element normy prawa podatkowego.

W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, według którego przyjmowane przez przepisy prawa podatkowego klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i także podlegają procesowi wykładni przez organy podatkowe. Inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, organ interpretacyjny byłby nim związany, co przekreślałoby sens interpretacji indywidualnej w tych przypadkach, w których prawidłowe rozpoznanie pozycji PKWiU wyznacza sposób opodatkowania VAT. Wówczas przecież organ interpretacyjny nie mógłby zaingerować w błędne spojrzenie wnioskodawcy na klasyfikację statystyczną, dostrzegając jednocześnie nieadekwatność pozycji PKWiU bezpośrednio przekładającą się na nieprawidłowe opodatkowanie VAT. Interpretacja indywidualna wydana w takich warunkach nie tylko nie dawałaby wnioskodawcy realnej ochrony, ale wręcz wprowadzałaby go w błąd, co jest nie do pogodzenia z art. 120, art. 121 § 1 O.p., a w szerszej perspektywie z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.).

Powyższe zapatrywanie prawne zostało omówione między innymi w sprawach sygn.: I FSK 179/16, I FSK 938/16, I SA/Sz 144/18, I SA/Bd 1055/17, I SA/Sz 988/17, I SA/Po 981/17, I SA/Kr 1206/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni je podziela.

Wobec tego w sytuacji, w której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wątpliwości związanych z PKWiU w tym znaczeniu, że prawidłowy symbol PKWiU okazuje się istotny dla udzielenia prawidłowej odpowiedzi na postawione pytanie, organ ma obowiązek jednoznacznie i wyczerpująco odnieść się do tej klasyfikacji, przedstawić w tej materii samodzielne i trafne stanowisko prawne. Dla ścisłości należy odnotować, że w okolicznościach analizowanej sprawy gmina nie miała wątpliwości co do symbolu PKWiU właściwego dla usług nabywanych od wykonawców, który określiła już w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 - 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł) i wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).