Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 572/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw.  z art. 70 c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 758/17 w sprawie ze skargi M.O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 758/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. O. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Organ) z 7 sierpnia 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r.

2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.) i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

3. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej jako: O.p.) w związku z art. 70 c O.p. i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- nie zawierało wszystkich wymaganych informacji, tj. jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie;

- nie zostało należycie doręczone, gdyż przesłane zostało w formie scanu na adres pełnomocnika Skarżącego, nie zaś bezpośrednio do Skarżącego, w sytuacji gdy czynność ta z uwagi na jej osobisty charakter wymaga osobistej świadomości podatnika;

- nie weszło do obrotu prawnego, bowiem nie zostało skutecznie doręczone ani Skarżącemu, ani pełnomocnikowi. Pełnomocnik za pośrednictwem platformy ePUAP otrzymał jedynie scan zawiadomienia z 7 listopada 2016 r. zamiast dokumentu elektronicznego opatrzonego kwalifikowanym podpisem elektronicznym;

- było nieskuteczne z uwagi na nieprawidłowe zakwalifikowanie czynu zabronionego popełnionego przez Skarżącego, tj. postawienie zarzutu z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. i w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podczas gdy działanie Skarżącego wyczerpywało znamiona czynu z art. 271 § 1 k.k. (przestępstwa poświadczenia nieprawdy);

b) art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 217 § 1 pkt 7 O.p. i w związku z art. 134 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przesłanie w formie scanu w toku postępowania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób hybrydowy, tj. podpisanego tradycyjnie i przesłanego scanem w formie dokumentu elektronicznego, w sytuacji gdy w toku postępowania pisma doręczane elektronicznie winny być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym;

c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niezasadne utrzymanie przez Organ w mocy, zamiast uchylenia, decyzji organu I instancji, która nie zawiera istotnego rozstrzygnięcia w zakresie nienaliczania odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania przed organem I instancji, w sytuacji gdy za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji, tj. za okres od 8 sierpnia 2016 r. do 12 maja 2017 r., z uwagi na przekroczenie ustawowego 3-miesięcznego terminu, Skarżący nie powinien być obciążany odsetkami za zwłokę;

d) art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 191 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad legalizmu i prawdy obiektywnej przejawiające się w szczególności dowolnością i przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia bezpodstawnej, nieznajdującej pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym, tezy o konieczności obciążenia Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), podczas gdy w rzeczywistości Skarżący nie wykonał przedmiotowej usługi i niewłaściwie wystawił fakturę, które to działanie nie nosiło cech działalności gospodarczej i wychodząc poza ramy VAT nie uzasadniało nakładania na Skarżącego sankcji art. 108 u.p.t.u.;

e) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych przejawiający się w szczególności na braku działań na rzecz wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie oraz popełnieniu błędów proceduralnych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie dotyczących nieprawidłowości w zawiadomieniu Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec 2011 r., co w konsekwencji spowodowało naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego;

f) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez utrzymanie w mocy, zamiast uchylenia, decyzji organu I instancji, pomijając, że w decyzji tej organ podatkowy I instancji nieprawidłowo sformułował uzasadnienie faktyczne i prawne, gdyż nie umotywował podjętych działań, w szczególności nie wyjaśnił i nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie kwestii naliczania bądź nienaliczania odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania przed organem I instancji oraz w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na fragmentarycznym, lapidarnym i pobieżnym ustosunkowaniu się przez Sąd do części zarzutów zawartych w skardze, tj. w zakresie naruszenia przez organy podatkowe art. 54 § 1 pkt 7 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz nieustosunkowaniu się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4, art. 217 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 120 O.p., art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1, dalej jako: Dyrektywa 112);

3) art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i pominięcie, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 6 pkt 2 u.p.t.u., które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do uwzględnienia których Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi;

4) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niekompletne, niedostateczne uzasadnienie skarżonego wyroku, nieustosunkowanie się i nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, polegające w szczególności na:

lapidarnym, jednozdaniowym, czysto formalnym ustosunkowaniu się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 54 § 1 pkt 7 O.p., bez rozpatrzenia podniesionego przez Skarżącego zarzutu w sposób merytoryczny;

pominięciu przy rozpoznaniu zarzutu przedawnienia istotnych kwestii dotyczących braków formalnych w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz nieprawidłowości w jego doręczeniu Skarżącemu;

niezrozumiałym skupieniu się w uzasadnieniu wyroku na kwestii nie posiadania przez fakturę VAT nr [...] essentialia negotii umowy na wykonanie robót ziemnych, w sytuacji gdy kwestię obowiązkowych elementów jakie powinna zawierać faktura VAT regulują przepisy podatkowe, a nie kodeks cywilny.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 203 Dyrektywy 112 poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy w sprawie nie doszło do jakiegokolwiek uszczuplenia budżetu państwa, a przedmiotowa faktura została wycofana z obrotu prawnego;

2) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 przez pominięcie wynikającej z tego przepisu zasady neutralności VAT, a w rezultacie niezasadne nałożenie sankcji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie doszło do uszczuplenia budżetu państwa, a pozorna działalność polegająca na wystawieniu pustej faktury VAT w myśl art. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług;

3) art. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że można zastosować dalsze przepisy ustawy o VAT do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

4. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., oceniona została przez Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadniona. W skardze kasacyjnej Skarżący przedstawił zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Zasadnicze znaczenie dla sprawy miały jednak zarzuty procesowe albowiem sporny w sprawie pozostawał stan faktyczny, który stał się podstawą faktyczną do zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 108 ust 1 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust 2, art. 203 Dyrektywy 112 tudzież brak zastosowania art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

7. Przed rozpoznaniem zarzutów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny ocenił najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia podatku do zapłaty z tytułu wystawionej faktury będącego przedmiotem decyzji. W tym zakresie Skarżący zarzucił naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. wobec pominięcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji naruszyły art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 c O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. akceptując, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Niesporne w sprawie pozostawało ustalenie, że podatek z tytułu wystawienia faktury przedawniał się, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem 2016 roku. Decyzja organu I instancji wydana została 9 maja 2017 r., a zaskarżona – 7 sierpnia 2017 r.

8. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym pełnomocnik Skarżącego, doradca podatkowy D. K., została zawiadomiona 8 listopada 2016 r. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił, że pismo wystosowane do pełnomocnika, zgodnie z art. 70c O.p. nie zawierało wszystkich wymaganych informacji tj. jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie a nadto, że nie zostało należycie doręczone, gdyż przesłane zostało w formie scanu na adres pełnomocnika Skarżącego, nie zaś bezpośrednio do Skarżącego, w sytuacji gdy czynność ta z uwagi na jej osobisty charakter wymagała osobistej świadomości podatnika. Skarżący podniósł, że pismo "nie weszło do obrotu prawnego" bowiem pełnomocnik za pośrednictwem platformy ePUAP otrzymał jedynie scan zawiadomienia z 7 listopada 2016 r., zamiast dokumentu elektronicznego opatrzonego kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Zdaniem Skarżącego zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie było skuteczne również z tego powodu, że dokonano nieprawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego stawiając Skarżącemu zarzut z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. i w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podczas gdy działanie Skarżącego wyczerpywało znamiona czynu z art. 271 § 1 k.k. (przestępstwa poświadczenia nieprawdy).

9. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Dwa spośród powyższych zarzutów dotyczą problemów, które po wydaniu zaskarżonego wyroku rozstrzygnięte zostały uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzając prawidłowość stanowiska Organu i Sądu pierwszej instancji oraz braku trafności zarzutów skargi kasacyjnej. Dotyczyły one treści zawiadomienia dokonywanego na podstawie art. 70c O.p. oraz podmiotu (podatnika czy pełnomocnika), któremu powinno zostać doręczone takie zawiadomienie.

10. W uchwale z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w uchwale. W tym kontekście zawiadomienie z 7 listopada 2016 r. stwierdzające, że na "podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm) Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. zawiadamia, że w związku z wszczętym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe wobec Pana M. O., mającym związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011 r., nastąpiło w dniu 28 września 2016 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011 r." ocenić należy jako spełniające – w zakresie przekazanej treści – konieczne warunki skutecznego powiadomienia na podstawie art. 70c O.p.

11. Z kolei kwestię komu należało doręczyć zawiadomienie sporządzone w trybie art. 70c O.p., rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 stwierdzając, że "Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.". W tym kontekście przesłanie zawiadomienia o treści pisma sporządzonego w trybie art. 70c O.p. pełnomocnikowi Skarżącego było działaniem prawidłowym.

12. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że pełnomocnikowi przesłano drogą elektroniczną scan podpisanego przez organ pisma - zawiadomienia z 7 listopada 2016 r. Skarżący w tym zakresie podniósł w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 217 § 1 pkt 7 O.p. i w związku z art. 134 § 1 O.p. kwestionując skuteczność czynności wobec dokonania zawiadomienia "w sposób hybrydowy", tj. doręczenie pisma podpisanego tradycyjnie i przesłanego następnie scanem w formie dokumentu elektronicznego, w sytuacji gdy w toku postępowania pisma doręczane elektronicznie winny być opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym.

13. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Organu, że skoro zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 70c O.p. nie przyjmuje formy postanowienia i nie wchodzi do obrotu prawnego, jak postanowienia czy decyzje, dokonana forma doręczenia pisma realizuje ustawowe wymogi co do skuteczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena taka jest trafna i nie ma podstaw prawnych, by zawiadomieniu dokonywanemu na podstawie art. 70c O.p. przypisywać formę postanowienia. Organ trafnie stwierdził, w kontekście wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, że obowiązek przesłania pisma w trybie art. 70c O.p. nade wszystko realizuje cel poinformowania podatnika o tym, że z upływem ustawowego terminu przedawnienia nie następuje przedawnienie. Przedmiotowe pismo, doręczone pełnomocnikowi z pewnością – także przy takim sposobie doręczenia - taką rolę spełniło. Tym samym argumentacja Strony, która powołuje się na problematykę "braku wejścia do obrotu prawnego" pisma przesłanego drogą elektroniczną w postaci scanu oryginału nie ma uzasadnienia. Zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 144 § 5 O.p. tym samym był niezasadny.

14. Za nietrafny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut o nieprawidłowym zakwalifikowaniu czynu zabronionego, o którym informacja stanowiła podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ustalenie w tym zakresie nie należy do właściwości organów podatkowych lecz organu prowadzącego postępowanie karno-skarbowe. Kwalifikacja prawna czynu zabronionego może być zmieniana w trakcie postępowania. Ważne jest jedynie, by zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe wiązało się z niewykonaniem zobowiązania, które stanowi przedmiot danego postępowania. W zakresie spełnienia takiego warunku nie było w sprawie sporu.

15. Za nie zasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował również zarzut naruszenia w sprawie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a O.p., który powiązany został z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z kwestią zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu. Zarzut w tym zakresie nie został rozwinięty w uzasadnieniu wyroku. Jakkolwiek na str. 23/24 autor skargi kasacyjnej wymienia naruszone przepisy, to nie uzasadnia zastosowania art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sprawie nie powstały wątpliwości interpretacyjne przepisów, które wymienione zostały w skardze kasacyjnej jako naruszone. Spór dotyczył ustaleń faktycznych, do których wskazana regulacja się nie odnosi.

16. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 210 § 4 i § 1 pkt 4 i 6 O.p., art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. (pkt 1 lit c oraz f petitum skargi kasacyjnej) uzasadniony pominięciem w rozstrzygnięciu organów oraz Sądu pierwszej instancji kwestii wysokości odsetek od zaległego podatku, które nie powinny być naliczane za czas trwania postępowania przed organem I instancji, tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji (od 8 sierpnia 2016 r. do 12 maja 2017 r.), z uwagi na przekroczenie ustawowego 3-miesięcznego terminu do załatwienia sprawy.

17. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe albowiem w zaskarżonej decyzji nie orzeczono o wysokości odsetek z uwagi na brak podstawy prawnej do zawarcia takiego rozstrzygnięcia w decyzji o takim (wymiarowym) charakterze. W decyzji określającej organu podatkowego wskazywana jest tylko kwota podatku (także podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.) bez określenia wysokości odsetek. Odsetki samodzielnie powinien wyliczyć podatnik, wpłacając kwotę zaległości. Wpłata ta jest zarachowywana przez organ podatkowy na poczet należności głównej i odsetek w postanowieniu, na które służy zażalenie, zgodnie z art. 62 § 4 O.p. Z postanowienia wynika, jaka jest kwota odsetek i jest to właściwy etap, by zaprezentować swoje stanowisko w przedmiocie wysokości odsetek. W efekcie nie było podstaw do rozstrzygania tej kwestii w niniejszej sprawie i zarzut w tym zakresie nie zasługiwał na uwzględnienie.

18. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 191 O.p. i art. 134 § 1 P.p.s.a. sformułowanemu jako "naruszenie wynikających z tych przepisów zasad legalizmu i prawdy obiektywnej przejawiające się, zdaniem Skarżącego, dowolnością i przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia bezpodstawnej, nieznajdującej pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym tezy o konieczności obciążenia Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku" na podstawie art. 108 u.p.t.u. – Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Zarzut ten nie zmierzał do zakwestionowania ustalenia, że faktura VAT z 6 czerwca 2011 roku nr [...] wystawiona na rzecz T. nie odzwierciedlała żadnej transakcji, lecz służył wykazaniu, że czynność ta, jako wykraczająca poza regulację ustawy o podatku od towarów i usług – nie dawała podstawy do zastosowania art. 108 ust 1 albowiem zachodziła sytuacja z art. 6 ust 2 u.p.t.u. Twierdzenia w tym zakresie sformułowane zostały w pkt 1 lit. d oraz w pkt 3) petitum skargi kasacyjnej.

19. Zgodnie z art. 6 pkt 2 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Celem takiej regulacji jest nieopodatkowywanie zachowań społecznie niepożądanych, co nie oznacza, że dotyczy to każdej nielegalnej transakcji. Należy kierować się wskazaniem, że "przepis art. 6 pkt 2 mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji gdzie określona czynność in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy." (zob. Janusz Zubrzycki Leksykon VAT 2018 tom I str. 82). Taka możliwość występuje zwykle w związku z przedmiotem umowy np. handel narkotykami, ludźmi itp. W stanie faktycznym sprawy sytuacja taka nie zaistniała. Przedmiot transakcji w postaci nabycia usług w postaci robót ziemnych z pewnością nie podpada pod wskazaną regulację.

20. Skarżący zarzutami procesowymi podważał również stanowisko, że w sprawie zaistniały podstawy do zastosowania art. 108 ust 1 u.p.t.u. Ustalenia w tym zakresie zwalczał zarzutami zawartymi w pkt 1 lit. d) zarzutów procesowych i w pkt 2 zarzutów materialnoprawnych. Swoje stanowisko uzasadniał tym, że w sprawie nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych budżetu państwa albowiem "kontrahent Skarżącego nie dokonał odliczenia podatku VAT z faktury nr [...]" (str. 23 skargi kasacyjnej).

21. Na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z niezakwestionowanych przez Skarżącego ustaleń wynikało, że wystawienie spornej faktury nie było wynikiem omyłki lecz zamierzonego działania. Jak wskazał to w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji Trybunał Sprawiedliwości wykładając zasadę neutralności i proporcjonalności na gruncie podatku od towarów i usług wypracował stanowisko, że jeśli podatnik w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko uszczupleń podatkowych wówczas organ możne zaniechać stosowania tego sankcyjnego przepisu (art. 203 dyrektywy 2006/112/WE).

22. W stanie faktycznym sprawy nie była kwestionowana okoliczność, że sporna faktura została przekazana adresatowi, T.P., tym samym została wprowadzona do obrotu prawnego. Działania Skarżącego i odbiorcy faktury dla odwrócenia skutków wystawienia faktury podjęte zostały jako reakcja na działania organów podatkowych. Tym samym strony nie podjęły z własnej inicjatywy działań dla wyeliminowania ryzyka uszczupleń we wpływach z tytułu podatków. Faktura została wystawiona 6 czerwca 2011 roku a T. P. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za maj i czerwiec 2011 roku w dniu 26 stycznia 2017 r. i stało się to na skutek działań organów podatkowych. Tym samym zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że w sprawie zachodziły podstawy do zastosowania art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

23. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa warunki formalne, którym powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Wbrew zarzutom Skarżącego Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich kwestii, które jako sporne zostały podniesione w skardze kasacyjnej. Być może niektóre wywody nie zostały rozbudowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jednak uchybienia takie nie spełniają warunku określonego art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jednocześnie w wielu kwestiach Skarżący stawiał zarzut niewystarczającego uzasadnienia w określonych kwestiach wyrażając tym samym brak aprobaty dla merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji.

24. Brak skutecznego zakwestionowania zarzutami procesowymi okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, skutkowało uznaniem, że prawidłowo w sprawie zastosowane zostały przepisy prawa materialnego w postaci art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

25. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ).