Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 894/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.106 par.3, art.134 par.1, art.141 par.4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.262 par.1 - 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.23b ust.1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt II SA/Bk 829/12 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 24 [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od syndyka masy upadłości B. Spółki w upadłości likwidacyjnej w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę [...] (...) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r. oddalił skargę B. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 24 [...] 2012 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. postępowaniu w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych S. , nr fabryczny [...], nr inwentarzowy [...], nr poświadczenia rejestracji [...], należącym do B. sp. z o.o. w B., właściciel automatu został w piśmie z dnia 19 [...] 2010 r. zobowiązany - na podstawie § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r. nr 102, poz. 946 ze zm.) – do przeprowadzenia na własny koszt badania kontrolnego i dostarczenia opinii z tego badania. Powyższe żądanie było kilkakrotnie powtarzane. W odpowiedzi wzywany przedstawiał informacje, w których wskazywał, że występował do kilku instytucji o przeprowadzenie badania, jednak te odmówiły mu wykonania tej czynności.

W kolejnym wezwaniu, z dnia 17 [...] 2012 r., wystosowanym na podstawie art. 23 "b" ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm.), w którym organ wskazał, jako jednostkę uprawnioną do wykonania badania - Izbę Celną w P. upoważnioną przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, wyznaczono właścicielowi automatu 14 – dniowy termin na dostarczenie automatu do wskazanej jednostki. Poinformowano również, że niewywiązanie się z powyższego obowiązku skutkować będzie nałożeniem kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

W dniu 12 [...] 2012 r. organ uzyskał informację, że automat nie został dostarczony do jednostki badającej. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 13 [...] 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ł., na podstawie art. 262 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej, nałożył na B. sp. z o.o. w B. karę porządkową [...] złotych. Minister Finansów w dniu 8 [...] 2011 r. upoważnił Izbę Celną w P. do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier oraz sporządzania opinii technicznych, a upoważnienie to zachowało ważność również po wejściu w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą z dnia 26 maja 2011 r. Bezzasadnie odmawiając wykonania obowiązku strona uniemożliwiła przeprowadzenie postępowania, co uzasadniało nałożenie kary porządkowej na podstawie wskazanego artykułu.

Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z dnia 24 [...] 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Wywiódł, że z przepisu art. 23 "b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika obowiązek organu, jednocześnie z żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu, wskazania jednostki badającej mającej przeprowadzić badanie oraz podmiotu, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia tego badania. Strona nie dostarczyła jednak automatu do Izby Celnej w P. wskazanej, jako jednostka badająca. Nieprzeprowadzenie badania sprawdzającego przez jednostkę nieakceptowaną przez stronę powoduje bezprzedmiotowość zarzutu braku bezstronności tej jednostki przy przeprowadzeniu badań. Organ wskazał także, że skarżąca spółka była kilkakrotnie wzywana do przeprowadzenia badań kontrolnych automatu przez Izbę Celną w P. Wezwanie z dnia 28 [...] 2012 r. było kolejnym i zawierało pouczenie o wynikających z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej konsekwencjach finansowych bezzasadnej odmowy przeprowadzenia badania. Wezwanie powyższe doręczono spółce w dniu 6 [...] 2012 r., a w piśmie z dnia 7 [...] 2012 r. wniosła ona o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Ministra Finansów wniosku o usunięcie Izby Celnej w P. z listy jednostek upoważnionych do przeprowadzania badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier. Po ostatecznym zakończeniu postępowania incydentalnego w przedmiocie wniosku o zawieszenie, organ pismem z dnia 17 [...] 2012 r. po raz kolejny wezwał stronę do poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez Izbę Celną w P., wystawiając jednocześnie tej Izbie zlecenie przeprowadzenia badań. Po sprawdzeniu w dniu 4 [...] 2012r., że automat nie został dostarczony do badania do wskazanej jednostki, nałożono karę porządkową.

B. sp. z o.o. w B. wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie zarzucając, że nie jest ono zgodne z prawem.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w B., wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Sąd wskazał, że art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) wynika wprost, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych jest jednym z postępowań przewidzianych ustawą o grach hazardowych (art. 23 "a" i 23 "b" tej ustawy, dodane ustawą zmieniającą ustawę o grach hazardowych oraz niektóre inne ustawy z dnia 26 maja 2011 r. – Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779), a zatem od strony proceduralnej, w kwestiach nieuregulowanych odrębnie w ustawie o grach hazardowych, ma zastosowanie procedura przewidziana przepisami Ordynacji podatkowej.

Również poddanie automatu do gier - przez podmiot eksploatujący - badaniu sprawdzającemu, wynikające z obowiązku nałożonego przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 23 "b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mieści się w katalogu czynności objętych możliwością nałożenia kary porządkowej w przypadku bezzasadnej odmowy jej wykonania. Obowiązek poddania automatu do gier badaniu, nałożony na podstawie art. 23 "b" ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jest inną czynnością dowodową, o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro badanie sprawdzające automatu przeprowadzane przez uprawnioną do tego jednostkę badającą, wymaga współdziałania strony polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania do jednostki, to odmowa wykonania powyższej czynności będzie równoznaczna z odmową strony "udziału w innej czynności", o jakiej mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z akt administracyjnych wynika, że Izba Celna w P. znajduje się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów i opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Sąd I instancji podzielił więc stanowisko organu, że zastrzeżenia strony co do obiektywizmu jednostki badającej, pozostającej w strukturach Służby Celnej, nie mogły stanowić dla organu wystarczającego uzasadnienia dla odmowy poddania automatu badaniu przez wyznaczoną jednostkę.

Odnosząc się do zarzutu braku kompetencji dyrektorów izb celnych do przeprowadzania badań sprawdzających automatów (niewskazania ich właściwości do tych czynności w art. 19 ustawy o grach hazardowych) Sąd wskazał, że tego typu zadania (będące czynnościami dowodowymi wymagającymi wiadomości specjalnych) nie wymagają określenia ustawowej właściwości organów, skoro tego ustawodawca nie czyni. Wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji, które – jak wynika z faktu udzielenia przez Ministra Finansów upoważnienia Izbie Celnej w P. – wskazana jednostka posiada. Sąd I instancji podniósł, że jakkolwiek w kontrolowanym postanowieniu nie uzasadniono w należyty sposób wysokości nałożonej kary porządkowej, to jednak nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 262 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., pozwalał na nałożenie kary porządkowej do kwoty 2.700 złotych. Sankcja pieniężna w wysokości nałożonej postanowieniem, oscylująca w połowie maksymalnej kary przewidzianej przepisem, jest zgodna z prawem i świadczy o faktycznym miarkowaniu wysokości kary, mimo lakonicznego uzasadnienia.

Odnośnie zarzutów naruszenia regulacji konstytucyjnych dotyczących zasady nullum crimen sine lege wskazał natomiast, że kwestionowane przez stronę umocowanie organu prowadzącego postępowanie administracyjne w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej do nałożenia kary porządkowej za niewykonanie innej czynności dowodowej ma swoją podstawę w podanym, jako podstawa prawna postanowienia art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

B. Sp. z o.o. w B. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

- niepoddanie przez skarżącą automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu, o którym mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych, stanowi odmowę okazania przedmiotu oględzin w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej lub odmowę udziału w innej czynności w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, a co za tym idzie uzasadnia nałożenie na skarżącą kary porządkowej w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy wskazany przepis dopuszcza nałożenie przez organ kary porządkowej wyłącznie za działania w nim enumeratywnie wymienione, które to wyliczenie należy interpretować ściśle gdyż tworzy ono katalog zamknięty, do którego nie należy czynność niepoddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu, a zatem niemożliwe jest na podstawie ww. przepisu nałożenie na skarżącą kary porządkowej za niepoddanie automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu,

- niepoddanie przez skarżącą automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu, o którym mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych stanowi odmowę udziału w innej czynności dowodowej w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podczas gdy art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej mówi wyłącznie o odmowie udziału innej czynności, a działanie polegające na oddaniu automatu do badania sprawdzającego nie jest udziałem w jakiejkolwiek czynności,

- badanie sprawdzające, o którym mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych jest czynnością oględzin w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 198 Ordynacji podatkowej podczas gdy jest to czynność inna niż określone w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

I.I naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 19 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 30 ust. 1, 2 i 3 ustawy o Służbie Celnej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Dyrektorzy Izb Skarbowych, jako jednocześnie organy odwoławcze, lub Izby Celne są jednostkami uprawnionymi do przeprowadzania badań sprawdzających automatów w sytuacji gdy art. 19 ust 1 ustawy o grach hazardowych nie przyznaje takich kompetencji a w konsekwencji dowód z wyników badania sprawdzającego należy ocenić jako nielegalny,

II. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające uznaniu za dopuszczalne nałożenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. na skarżącą, w oparciu o ww. przepis, kary porządkowej za niepoddanie przez skarżącą automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą w sytuacji gdy działanie to nie jest objęte normą art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej gdyż odmowa okazania przedmiotu oględzin czy odmowa udziału w innych czynnościach nie są tym samym co niepoddanie automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu oraz w sytuacji gdy art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog czynności za które można nałożyć na jednostkę karę pieniężną a nałożenie kary za czyn nieokreślony w art. 262 § 1 pkt. 2 stanowi naruszenie ww. prawa materialnego oraz naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP,

III. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w związku z art. 120, art. 122, art. 124, 187, art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

- przyjęcie, że skarżąca w niniejszej sprawie bezzasadnie odmówiła udziału

w innej czynności w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podczas gdy skarżąca nie podjęła takiego zachowania a nawet nie była wzywana do udziału w innych czynnościach, w sytuacji gdy ustalenie powyższego przez sąd administracyjny prowadziłoby do wydanie orzeczenia innej treści,

- przyjęcie, że kara porządkowa w niniejszej sprawie została nałożona z tytułu bezzasadnej odmowy udziału skarżącej w innej czynności w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy karę porządkową nałożono na skarżącą z tytułu bezzasadnej odmowy okazania przedmiotu oględzin w sytuacji gdy ustalenie powyższego przez sąd administracyjny prowadziłoby do wydanie orzeczenia innej treści,

- poprzez uznanie, że Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. zgodnie z prawem

nałożył na skarżącą, w oparciu o art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, karę porządkową, utrzymaną przez Dyrektora Izby Celnej w B., za niepoddanie przez skarżącą automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą wskazując, że skarżąca niepoddaniem automatu badaniu bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin podczas gdy niepoddanie automatu badaniu sprawdzającemu nie może zostać uznane za odmowę okazania przedmiotu oględzin a dokonanie takiego ustalenia przez sąd administracyjny prowadziłoby do konieczności uchylenia postanowień organów I i II instancji,

- poprzez nieznajdującą oparcia w przepisach prawa zmianę podstawy faktycznej nałożenia na skarżącą kary porządkowej i przyjęcie, że nałożenie na skarżącą kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło z powodu odmowy przez skarżącą udziału w innych czynnościach w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podczas gdy Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. nałożył na skarżącą karę porządkową uzasadniając swoje postanowienie nieokaząniem przez skarżąca przedmiotu oględzin oraz w sytuacji gdy wskazana w postanowieniu przyczyna nałożenia kary porządkowej jest wiążąca w ten sposób, że uznanie że nałożenie kary porządkowej powinno nastąpić z uwagi na inne okoliczności skutkuje koniecznością uchylenia postanowienia z dnia 13 [...] 2012 roku, a ustalenie powyższego przez sąd administracyjny prowadziłoby do wydanie orzeczenia innej treści,

- poprzez niedokonanie analizy postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w B. i niezweryfikowanie czy zgodnie z prawem, zasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. pomimo faktu, że Dyrektor Izby Celnej w B., pomimo zarzutów skarżącej formułowanych w zażaleniu z dnia 20 [...] 2012 roku, nie przeprowadził czynności zmierzających do wyjaśnienia następujących zagadnień: czy niepoddanie automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą stanowi czyn odmowy okazania przedmiotu oględzin; czy badanie automatu do gier o niskich wygranych przez jednostkę badającą jest czynnością przeprowadzania oględzin w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 w zw. z art. 198 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przeprowadzenie analizy postępowań organów celnych w powyższym zakresie skutkowałoby koniecznością uchylenia postanowień organu I i II instancji,

- poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Celnej w B. przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób gwarantujący skarżącej rozpatrzenie sprawy w trybie dwuinstancyjnym w sytuacji gdy z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej, w kontekście zasadności zastosowania art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wynika jedynie arbitralne stwierdzenie organu że działanie skarżącej jest odmową okazania przedmiotu oględzin przy jednoczesnym braku w uzasadnieniu organu II instancji odzwierciedlenia jakiejkolwiek wykładni przepisów prawa, których zastosowanie uznano za uzasadnione, podczas gdy uznanie przez sąd administracyjny braków postępowania organu II instancji prowadziłoby do konieczności uchylenia postanowienia organu II i I instancji,

- poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Celnej w B. przeprowadził postępowanie odwoławcze w sposób gwarantujący skarżącej rozpatrzenie sprawy w trybie dwuinstancyjnym w kontekście weryfikacji wysokości kary porządkowej nałożonej na skarżącą w sytuacji gdy dokonanie przez Dyrektora Izby Celnej w B. ustaleń w tym zakresie ustaleń nie dokonał a powyższe mogłoby doprowadzić organ do uznania, że kara została nałożona w złej wysokości a powyższe skutkowałoby koniecznością uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej,

- poprzez uznanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym jest uprawniony do uznania, że kara porządkowa została nałożona w prawidłowej wysokości w sytuacji gdy powyższy obowiązek leży wyłącznie w kompetencji Dyrektora Izby Celnej a powyższe w związku z faktem, że Dyrektor Izby Celnej takich ustaleń nie poczynił prowadzi do konieczności uchylenia postanowienia tego organu

- poprzez uznanie, że nałożenie na skarżącą kary porządkowej nastąpiło zgodnie z prawem w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. zaniechał wskazywania IC w P. jako jednostki badającej, której skarżąca ma dostarczyć automat co prowadzi do uznania, że IC w P. nie jest jednostką kompetentną do przeprowadzenie badania sprawdzającego a kara porządkowa nałożona na skarżącą za niedostarczenie automatu do IC została nałożona bezzasadnie, a dowód z badania sprawdzającego przeprowadzonego przez IC w P. byłby dowodem nielegalnym,

- poprzez nieprzeprowadzenie przez WSA w Białymstoku w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z wezwania skarżącej przez Naczelnika Urzędu Celnego Ł. do poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu przez IC w B., który to dowód przesądziłby o braku kompetencji IC w P. do prowadzenia badań sprawdzających a dalej do przesądziłby o bezzasadnym nałożeniu na skarżącą kary porządkowej, a mając powyższe na uwadze, nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowienia Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 24 [...] 2012 roku.

IV. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 124,187, art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 lutego 2013 roku podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, w szczególności nie wskazanie w oparciu o jakie przesłanki faktyczne i prawne sąd I instancji uznał, że:

- w sprawie nałożenia kary porządkowej organy administracji zastosowały prawidłowe przepisy ordynacji podatkowej i prawidłowo przeprowadziły postępowanie administracyjne,

- działanie skarżącej, za które nałożono na nią karę porządkową może zostać uznane za odmowę okazania przedmiotu oględzin,

- badanie sprawdzające, o którym mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych stanowi czynność oględzin w rozumieniu art. 198 Ordynacji podatkowej,

- niepoddanie automatu badaniu sprawdzającemu, o którym mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych stanowi czynność odmowy udziału w innych czynnościach w rozumieniu art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej,

- działanie skarżącej za które nałożono na nią karę porządkową sąd uznał za odmowę udziału w "innej czynności dowodowej" podczas gdy przepis art. 262 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej stanowi wyłącznie o "odmowie udziału w innej czynności" i zasadna jest zmiana podstawy faktycznej nałożenia kary porządkowej, w sytuacji gdy zawarcie w uzasadnieniu powyższych faktów doprowadziłoby sąd do wykazania wad postępowania prowadzonego przez organy celne oraz konieczności uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. wraz z utrzymującym je postanowieniem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasada i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie, skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

Z postawionych w niej zarzutów wynika, iż istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując legalność Dyrektora Izby Celnej w B. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w kwocie [...] złotych w związku z odmową poddania automatu do gier badaniu sprawdzającemu, o którym mowa w art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych stwierdził, że nie jest ono niezgodne z prawem. Odwołując się do okoliczności stanu faktycznego sprawy, które przyjęte zostały za podstawę wyrokowania, Sąd I instancji podkreślił, że obowiązek poddania automatu do gier badaniu, o którym mowa w przywołanym przepisie ustawy o grach hazardowych, jest inną czynnością dowodową w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że adresowane do strony wezwanie organu celnego do poddania automatów badaniu sprawdzającemu ma charakter czynności dowodowej, a nie czynności rozstrzygającej o prawach i/lub obowiązkach. Wymaga więc ze swej istoty współdziałania strony polegającego na dostarczeniu przedmiotu badania, co w sytuacji odmowy wykonania wezwania, stanowi odmowę udziału w innej czynności, o jakiej mowa w art. art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, nie dając podstaw, aby uznać, że oparte zostały one na usprawiedliwionych podstawach.

Ocenę zarzutów postawionych na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. - do których odnieść się należy w pierwszej kolejności - poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej przypomnieniem i wyjaśnieniem, a mianowicie, że o ich skuteczności nie decyduje każde uchybienie przepisów postępowania, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Z punktu widzenia przedstawionych uwag, stwierdzić należy, że postawione w pkt III i pkt IV petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie mogły odnieść skutku oczekiwanego przez jej autora.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu z pkt IV petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 ;lit. c) i art. 151 i art. 153 p.p.s.a. postawionego w powiązaniu z wymienionymi w nim przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa, którego istota, jak wynika ze sposobu, w jaki zarzut ten został sformułowany oraz uzasadniony, wiąże się z kwestią prawidłowości wyjaśnienia przez Sąd I instancji faktycznych i prawnych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, stwierdzić należy, że zarzut ten nie może być uznany za usprawiedliwiony, a tym samym i za skuteczny.

Przede wszystkim podnieść należy, że z punktu widzenia określonych przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogów, którym czynić powinno zadość uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, nie ma podstaw, aby twierdzić, w rozpatrywanej sprawie wymogom tym, Sąd I instancji uchybił.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola instancyjna. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w niewadliwy sposób realizuje funkcję perswazyjną – w tej mierze zupełnie inną kwestią jest siła przekonywania zawartych w nim argumentów, co prowadzi do wniosku, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku – jak również funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia, co wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, nie pozbawia Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie, który wyznaczony został granicami wniesionego środka zaskarżenia.

W uzasadnieniu każdego wyroku, szczególnego rodzaju miejsce ma wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia istoty sądowoadministracyjnej kontroli legalności działalności administracji publicznej podnieść należy więc, że uzasadnienie wyroku powinno odnosić się do wzorca kontroli legalności zaskarżonego działania/zaniechania organu administracji, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia wyznaczenia ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w danej sprawie. Z uwagi, na wynikający z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, sąd administracyjny nie może więc oddalając skargę poprzestać na wskazaniu jedynie art. 151 p.p.s.a., bez uprzedniego dokonania wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie i przeprowadzenia kontroli ich subsumcji (zastosowania) przez organ (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11). Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego w sytuacji, gdy towarzyszy mu deficyt odnoszący się do "wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia" nie realizuje, ani funkcji kontroli jego trafności, ani też funkcji perswazyjnej.

Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Uwzględniając dotychczas przedstawione uwagi i odnosząc je do wniosków formułowanych na tle analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w relacji do przedmiotu sprawy, w której orzekał Sąd I instancji – kontrola legalności postanowienia o nałożeniu kary porządkowej – stwierdzić należy, że WSA w Białymstoku nie dopuścił się naruszenia wymienionych w pkt IV petitum skargi kasacyjnej przepisów, zwłaszcza zaś art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawił to autor skargi kasacyjnej.

W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić również należy w tym miejscu, że sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi bowiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Jeżeli ponadto, wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy – a więc tak, jak w rozpatrywanej sprawie - to tym bardziej zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej, której prawidłowość interpretacji i zastosowania przez organ stanowi przedmiot kontroli sądu administracyjnego (por. np.: wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt II OSK 1766/10).

Z punktu widzenia tej ostatniej uwagi – w tym rzecz jasna, z punktu widzenia na wstępie poczynionych uwag wprowadzających odnoszących się do konsekwencji wynikających z treści art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. - za pozbawione usprawiedliwionych podstaw uznać należy również zarzuty postawione w pkt III petitum skargi kasacyjnej.

W punkcie wyjścia wyjaśnić należy, że z art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym), uwzględniając również, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a. dowody uzupełniające z dokumentów. Konsekwencją powyższego jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z punktu widzenia przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Konsekwencja powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracynym, jest to, że naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a., może stanowić, w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a, usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). Naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń (por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09).

W odniesieniu natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że przepis ten jednoznacznie determinuje zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Sąd nie może wiec uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, którą jest zespół okoliczności faktycznych i prawnych, w których organ administracji stosuje normę prawa materialnego celem ustalenia sytuacji prawnej określonego podmiotu poprzez udzielenie (lub odmowę udzielenia) żądanego uprawnienia albo w postaci nałożenia z urzędu określonego obowiązku. Przedmiotem postępowania administracyjnego jest więc sprawa administracyjna kreowana przed dwa elementy, a mianowicie określony stan faktyczny oraz normę prawa materialnego, ze względu na którą, w stosunku do pomiotu związanego stanem faktycznym, można orzec w drodze decyzji administracyjnej o jego obowiązkach lub (i) uprawnieniach. Na sprawę administracyjną składają się więc elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te właśnie elementy, których tożsamość, w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej, do tożsamości treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji. Granice orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji wyznacza sprawa administracyjna w znaczeniu materialnym.

Zarzuty naruszenia przywołanych powyżej przepisów, z punktu widzenia istoty zawartej na ich gruncie regulacji, nie mogą być uznane za usprawiedliwione. Ponownie odwołując się do konsekwencji wypływających z treści art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. podnieść należy, że autor skargi kasacyjnej, nie dość, że nie wskazał, z którym to konkretnie aspektem zasady wyrażonej na gruncie art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz jej konsekwencji dla przyjętego modelu sądowoadministracyjnej kontroli administracji publicznej wiąże naruszenie tego przepisu, to operując w tym względzie stosunkowo ogólnikową argumentacją, nie wyjaśnił również, na czym dokładnie polegał wpływ zarzucanego naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zwłaszcza, że autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił tej istotnej okoliczności, że w rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji kontrolował legalność postanowienia nakładającego na stronę wnoszącą skargę kasacyjną kary porządkowej za odmowę poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu, które wydane zostało w związku z tym, że strona prawidłowo wezwana do poddania automatu badaniu sprawdzającemu z pouczeniem o skutkach prawnych wynikających z odmowy poddania automatu badaniu sprawdzającemu, odmówiła realizacji adresowanego do niej wezwania organu. Tym samym, Sąd I instancji prawidłowo wywiązał się z obowiązku wynikającego z 134 § 1 p.p.s.a., co nie daje podstaw do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia tego przepisu.

Próba wiązania więc jego naruszenia z podnoszoną w skardze kasacyjnej kwestią uznania jednostki organizacyjnej Służby Celnej za jednostkę badającą, o której mowa w ustawie o grach hazardowych, nie może być uznana za skuteczną. Zwłaszcza, że nie służy jej również podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Cel regulacji w nim zawartej wyraża się bowiem w tym, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu, o którym mowa w tym przepisie, będzie dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Aktem tym - jak wielokrotnie już to podkreślano - było postanowienie nakładające karę pieniężną. Tym samym, nie można tracić z pola widzenia i tego, że kwestia umocowania, właściwości (w tym bezstronności) oraz kompetencji Izby Celnej do przeprowadzenia badania sprawdzającego automatu do gier, mogłaby stanowić przedmiot kontroli sądu administracyjnego tylko wówczas, gdyby dowód z takiego badania został przeprowadzony, nie zaś w sytuacji, takiej jak ta w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie na etapie poprzedzającym przeprowadzenie tego dowodu. Powyższe, nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, zwłaszcza zaś zarzutów z pkt I.I petitum skargi kasacyjnej.

Nie ma również podstaw, aby naruszenia art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 23b ust. 5 ustawy o grach hazardowych upatrywać w niedopuszczalnym obciążeniu strony kosztami związanymi z realizacją badań sprawdzających. Z treści przywołanego przepisu ustawy o grach hazardowych wynika jednoznacznie, że obowiązek poniesienia kosztów badania sprawdzającego powstaje dopiero po przeprowadzeniu badania (a nie przed jego wykonaniem) i jest ściśle związany z wynikiem tego badania. Oznacza to, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis odnosi się wyłącznie kosztów samego badania sprawdzającego i dla ich określenia wymaga przeprowadzenia badania oraz ustalenia jego wyniku. Wyłącznie więc w sytuacji, gdy wyniki badań wykażą, że automat do gier o niskich wygranych nie spełnia wymogów określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat. Z treści tego przepisu nie wynika natomiast, aby obejmował on swym zakresem obowiązek ponoszenia przez stronę innych niż określone w nim kosztów badania sprawdzającego.

W rozpatrywanej sprawie nie doszło również do sytuacji, którą można byłoby ocenić, jako naruszenie art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe i niezgodne z tym przepisem określenie wysokości nałożonej kary porządkowej. Jakkolwiek Sąd I instancji podał, że organ celny nie wyjaśnił kryteriów, którymi się kierował określając wysokość nakładanej kary pieniężnej – co pozostaje w opozycji do treści uzasadnienia kontrolowanego postanowienia (por. s. 6 – 7) – to jednak nie ma podstaw, aby podważać wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko, że określenie wysokości kary porządkowej w kwocie mniejszej od kwoty 2.700 złotych nie mogło być uznane za naruszenie przywołanego przepisu. Organ odwoławczy wyjaśnił bowiem, że wysokość kary porządkowej odpowiada wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę w 2012 roku, jak również odpowiada ¾ wysokości miesięcznego ryczałtowego podatku od gier uiszczanego przez podatników od gier na automatach o niskich wygranych, a nadto podniósł, iż okolicznością uzasadniającą wymierzenie kary porządkowej w wysokości [...] złotych jest stopień zawinienia strony wyrażający się w wielokrotnym uchybianiu adresowanym do niej wezwaniom. Odwołał się również do argumentu odnoszącego się do sytuacji materialnej strony.

Powyższe, wprost świadczy również i o tym, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej kasacyjnie, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania obligującej organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia sprawy.

Brak jest również podstaw, aby za usprawiedliwione uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, które postawione zostały w pkt I, pkt I.I i pkt II petitum skargi kasacyjnej.

Ich ocenę poprzedzić należy przypomnieniem, że podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest wyjaśnić, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego dlaczego, ze względu na stan faktyczny sprawy dany przepis prawa materialnego nie powinien być w niej zastosowany albo przeciwnie, dlaczego ze względu na ten stan faktyczny, powinien znaleźć w niej zastosowanie. W sytuacji więc, gdy strona skarżąca kasacyjnie podważa prawidłowość zaskarżonego wyroku z punktu widzenia jego zgodności z przepisem prawa materialnego, w odniesieniu do którego zarzuca błąd wykładni, zwłaszcza zaś jego niewłaściwe zastosowanie, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że rozpatrzenie tego zarzutu musi uwzględniać stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania. Zwłaszcza, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. Tym samym, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś, na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy.

Wobec tego więc, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie został skutecznie zakwestionowany, nie służą bowiem temu zarzuty formułowane w ramach podstaw z pkt 1 art. 174 p.p.s.a., a oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można dokonywać, jak to już wskazano, na podstawie "stanu faktycznego" uznawanego przez samą stronę skarżącą kasacyjne za prawidłowy, to ocena postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, nie może pomijać ustaleń faktycznych, które Sąd I instancji przyjął za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, i które nie zostały skutecznie podważone.

Zarzuty te nie są usprawiedliwione.

W punkcie wyjścia podnieść należy, że celem regulacji zawartych w art. 262 § 1 - § 6 Ordynacji podatkowej, jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniem organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1 - § 3 Ordynacji podatkowej, a zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym. Zatem karanie za inne zachowanie jest niedopuszczalne. Każde z określonych tą regulacją zachowań może stanowić samoistną podstawą orzeczenia kary pieniężnej. Określone w przywołanym przepisie zachowania mogą również kumulatywnie stanowić podstawę wymiaru kary porządkowej. Do katalogu tych zachowań ustawodawca zaliczył także bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności - art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest więc bezzasadna odmowa zachowania określonego w tym przepisie. Odmowa winna mieć jednoznaczny charakter i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. W ocenie NSA, zasadnie Sąd I instancji uznał, że odmowa poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu mieści się w katalogu opisanych wyżej zachowań uzasadniających nałożenie kary porządkowej. Odwołując się do treści art. 122 Ordynacji podatkowej przypomnieć należy, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek w zakresie inicjatywy w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi ma służyć także instytucja umożliwiająca wezwanie do poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. W sytuacji więc, gdy strona nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy jest uprawniony do podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do wykonania ciążących na nim obowiązków poprzez przymuszenie strony do poddania automatu badaniu sprawdzającemu i nałożenie w tym celu odpowiedniej kary porządkowej.

Organ określony w art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w oparciu o wezwanie zredagowane zgodnie z art. 23b ust. 2 tej ustawy, prawidłowo wezwał stronę wnoszącą skargę kasacyjną do poddania badaniu sprawdzającemu automatu do gier o niskich wygranych. Odmowa poddania badaniu sprawdzającemu, jako okoliczność mieszcząca się w opisanym wyżej katalogu zachowań, skutkuje nałożeniem kary porządkowej, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną nie poddanie automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu było uzasadnione tym, że wskazana w wezwaniu jednostka badająca nie była uprawniona do dokonywania badań określonych w tym wezwaniu. Stosownie do treści art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych, upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Natomiast z treści art. 12 ust. 1 ustawy z 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011r., Nr 134, poz.779) wynika, że podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra finansów do wydawania opinii uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów, zgodnie z art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Poza sporem pozostaje okoliczność, że wskazana w wezwaniu jednostka badająca znajdowała się w sporządzonym przez ministerstwo finansów i opublikowanym na stronie internetowej ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania, że strona mogła w sposób usprawiedliwiony odmówić poddania automatu do gier o niskich wygranych badaniu sprawdzającemu. Uwzględniając dotychczasowe uwagi podkreślić należy, że odmienne stanowisko mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której o przeprowadzeniu czynności mających na celu wyjaśnienie okoliczności faktycznych decydowałaby strona wezwana do określonego zachowania utrudniając tym samym wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy.

Tym samym, nie ma również podstaw, aby uznać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia standardu konstytucyjnego określonego w przepisach art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku