Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 446/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 446/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 maja 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2016 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. (aktualnie S. Sp. z o.o.) w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 217 zł (dwieście siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

S. sp. z o.o. z siedzibą w K - obecnie S sp. z o.o. z siedzibą w K - (dalej Spółka; wnioskodawca) zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1. ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług nadzoru autorskiego;

2. możliwości wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej świadczenia usług nadzorów autorskich na podstawie zawartej umowy w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2010 r.);

3. ustalenia kursu waluty, jaki należy przyjąć w związku z wystawieniem przedmiotowej faktury korygującej;

4. stawki podatku VAT obowiązującej dla opodatkowania usług nadzorów autorskich;

5. prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze korygującej otrzymanej od członka konsorcjum.

W ramach stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że [...] Biuro Projektów Dróg i Mostów "T" sp. z o.o. (obecnie S. sp. z o.o. następca prawny) zwana dalej Spółką, działając w konsorcjum z firmą C sp. z o.o. Biuro Projektowo - Konsultingowe (zwanym dalej: "Członkiem Konsorcjum") w dniu 15 grudnia 2006 r. zawarła umowę z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad na wykonanie prac projektowych, w tym pełnienia nadzoru autorskiego dla projektu budowy autostrady A-1 na odcinku Pyrzowice (bez węzła) - Maciejów (bez węzła), zwana dalej: "umową". W celu uregulowania wzajemnych praw i obowiązków związanych z realizacją umowy, Spółka i Członek Konsorcjum zawarli umowę konsorcjum (dalej: "umowa Konsorcjum"). Spółka i Członek Konsorcjum razem zwani są dalej "Członkami Konsorcjum" lub "Wykonawcami". Są oni czynnymi podatnikami VAT. Umowa Konsorcjum między stronami przewiduje, że Członkowie Konsorcjum będą wspólnie realizować zadanie określone w umowie. Liderem Konsorcjum została wybrana Spółka. Lider Konsorcjum upoważniony jest w imieniu Konsorcjum do złożenia wspólnie przygotowanej oferty, reprezentowania stron w postępowaniu przetargowym oraz podczas realizacji przedmiotu umowy. Lider Konsorcjum jest również uprawiony do podpisania umowy z Zamawiającym. Zawarcie umowy konsorcjum nie prowadziło do zawarcia pomiędzy Członkami Konsorcjum umowy spółki cywilnej lub umowy spółki prawa handlowego.

Poprzez zawarcie umowy konsorcjum, Członkowie Konsorcjum podjęli się wykonania zadań określonych w umowie z GDDKIA. W stosunkach wewnętrznych między Członkami Konsorcjum zasadą jest działanie każdej ze stron na własny rachunek oraz ponoszenie ryzyka i odpowiedzialności za prawidłowe i terminowe wykonywanie swoich zobowiązań. Każdy z Członków Konsorcjum jest odpowiedzialny za wykonanie swojego zakresu prac wynikającego z umowy oraz umowy Konsorcjum, tak jakby każda ze stron podpisała oddzielną umowę z Zamawiającym dotyczącą jej zakresu prac. Członkowie Konsorcjum w stosunkach wewnętrznych przyjmują całe ryzyko techniczne, handlowe, finansowe, podatkowe i prawne w odniesieniu do ich zakresu prac. Każdy z Członków Konsorcjum ponosi odpowiedzialność za niedotrzymanie warunków umowy dla przypisanego mu zakresu prac.

Wszystkie faktury z tytułu realizacji przedmiotu umowy przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego są wystawiane Zamawiającemu przez Lidera Konsorcjum, tj. Spółkę. Oznacza to, że Lider Konsorcjum wystawia faktury sprzedaży na rzecz Zamawiającego obejmujące całość świadczenia Konsorcjum. Lider Konsorcjum wystawia faktury sprzedaży do Zamawiającego z tytułu realizacji całości umowy niezależnie od ustalonego na potrzeby wewnętrzne Konsorcjum podziału zadań.

W dalszej kolejności wyjaśniono, że rozliczenia wewnątrz Konsorcjum pomiędzy Członkiem Konsorcjum a Liderem Konsorcjum odbywały się na podstawie Umowy Konsorcjum. Członek Konsorcjum wystawiał Liderowi Konsorcjum faktury sprzedaży z tytułu wykonanych przez niego obowiązków wynikających z podziału zadań. Wartość świadczenia Członka Konsorcjum została wyceniona w umowie. Zawarty w 2014 r. aneks do umowy Konsorcjum przewiduje podział dodatkowego wynagrodzenia wynikającego z podwyższenia ceny za wykonane usługi proporcjonalnie do liczby wykonanych nadzorów autorskich, które nie zostały ujęte w pierwotnej kalkulacji wynagrodzenia. Każdy członek Konsorcjum działa na własny rachunek i prowadzi dokumentację rozliczeniową dotycząca prowadzonych przez siebie prac.

Zgodnie z zawartą umową, Członkowie Konsorcjum wykonywali usługi nadzoru autorskiego w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r. Zawarta umowa zobowiązywała Członków Konsorcjum do:

zapewnienia stałej obecności dwóch projektantów branży drogowej i dwóch projektantów branży mostowej w miejscu robót realizowanych w oparciu o wykonane opracowania projektowe,

niezwłocznego przyjazdu projektantów pozostałych branż na miejsce robót realizowanych w oparciu o wykonaną dokumentację projektową i dokonania oraz przekazania Zamawiającemu w wyznaczonym terminie zmian i poprawek, wynikłych w związku z niezgodnością opracowania projektowego ze stanem faktycznym lub zawinionymi błędami, uzgadniania bądź opiniowania dokumentacji warsztatowej i montażowej wykonywanej przez wykonawcę robót.

Wnioskodawca wyjaśnił, że usługa sprawowania nadzorów autorskich jest co do zasady rozliczana na podstawie zatwierdzonej przez upoważnioną osobę (tutaj Inżyniera Kontraktu) listy obecności projektantów na budowie. Zamawiający wymagał obecności na budowie projektantów z różnych branż. Z jednej branży w celu wykonania usługi nadzoru autorskiego na budowę mogło przyjechać (i przyjeżdżało) więcej niż jedna osoba.

W momencie rozliczenia prac wykonywanych przez Członków Konsorcjum za pierwszy okres pełnienia nadzorów, Zamawiający odmówił zaakceptowania rozliczenia wynagrodzenia Wykonawców za nadzory autorskie gdzie wynagrodzenie Wykonawców było ustalane dla każdego zespołu branżowego odrębnie. Zdaniem Zamawiającego jeden dzień pobytu w miejscu robót stanowił jeden nadzór autorski niezależnie od liczby branż reprezentowanych przez projektantów. Zamawiający uważał, że określona w umowie stawka za pełnienie nadzoru, jest oderwana od liczby tzw. branżowych zespołów projektantów, pełniących nadzór autorski w danym dniu. Wykonawcy uważali zaś, że w przypadku, gdy w danym dniu nadzór pełniony jest przez większą liczbę branżowych zespołów projektantów, należy im się odpowiednio większe wynagrodzenie.

Z uwagi na powyższy spór, Zamawiający przyjął od Członków Konsorcjum rozliczenie (Inżynier Kontraktu podpisał listy obecności na budowie) za pełnienie nadzorów autorskich (za okres od lipca 2009 r. do lutego 2010 r.), dopiero w lutym 2010 r. Rozliczenie to zostało wykonane przyjmując do ustalenia wynagrodzenia stawkę za jeden dzień nadzoru autorskiego niezależnie od liczby zespołów branżowych wykonujących w tym dniu usługi nadzoru pomnożoną przez liczbę dni nadzoru.

W konsekwencji Wykonawcy zostali zmuszeni do wykonywania usługi, gdzie za czynności wykonywane przez pracowników każdego - poza pierwszym - zespołu branżowego nie otrzymywali wynagrodzenia. Jednocześnie mając na uwadze postanowienia umowy nie mogli nie wykonywać tych prac z uwagi na grożące im w takiej sytuacji kary oraz zapisy prawa budowlanego.

Przedmiotem sporu pomiędzy Konsorcjum, a Zamawiającym było podwyższenie ceny za wykonywane prace poprzez przyjęcie do wyliczenia kwoty wynagrodzenia liczby wykonanych nadzorów autorskich ustalonej dla każdego zespołu branżowego oddzielnie.

W celu rozstrzygnięcia tego sporu Spółka jako Lider Konsorcjum wniosła sprawę do Sądu Okręgowego w W. Aby nie ponosić znacznych kosztów opłaty sądowej pozew dotyczył wynagrodzenia tylko za jeden miesiąc (kwiecień 2010r.). Przedmiotem owego sporu było roszczenie o zapłatę wynagrodzenia na rzecz Wykonawców, za pełnienie przez nich nadzorów autorskich w kwietniu 2010 r., obliczonego według zasady, iż za każdy dzień pobytu każdego odrębnego branżowego zespołu projektantów, należy się stawka dzienna wynagrodzenia.

Sąd Okręgowy w Warszawie wyrokiem z dnia 7 października 2011 r. sygn. XXV C 458/11 oddalił powództwo Spółki. W wyniku wniesionej przez Spółkę apelacji, Sąd Apelacyjny wyrokiem o sygn. akt VI ACa 1563/12 uchylił wyrok Sądu Okręgowego. Z kolei w następstwie rozpoznania złożonego zażalenia, Sąd Najwyższy uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd Apelacyjny w Warszawie Wydział VI Cywilny wyrokiem z dnia 13 lutego 2014 r. przyznał rację Wykonawcom i zasądził na ich rzecz całość dochodzonego wynagrodzenia za miesiąc kwiecień 2010 r. Zamawiający złożył skargę kasacyjną do Sądu Najwyższego na ww. wyrok, jednakże postanowieniem z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I CSK 748/14, Sąd Najwyższy odmówił przyjęcia do rozpoznania skargi, wskazując na jej bezzasadność (od powyższego postanowienia nie służy żaden środek odwoławczy). Spółka otrzymała pisemne uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego w dniu 16 czerwca 2015 r.

Spółka wskazała następnie, że mając na uwadze orzeczony w procesie sądowym mechanizm ustalania wynagrodzenia, który prowadzi do podwyższenia ceny za usługi wykonywane przez Wykonawców, Spółka działając jako Lider Konsorcjum planuje obciążyć Zamawiającego kwotą dodatkowego wynagrodzenia na całość należności przysługującej konsorcjum z tytułu podwyższenia ceny.

Zaznaczono, że na dzień złożenia niniejszego wniosku Członkowie Konsorcjum czynią starania aby osiągnąć porozumienie z Zamawiającym poza drogą sądową (tj. Zamawiający uznał roszczenia Członków Konsorcjum). Jeżeli jednakże Zamawiający odmówi zapłaty wynagrodzenia, Wnioskodawcy rozważają skierowanie sprawy do sądu. W każdym z przypadków Spółka planuje wystawić jedną fakturę korygującą obejmującą okres od lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2010 r.) wszystkich wystawionych faktur pierwotnych dotyczących usług nadzoru autorskiego, których cena jest przedmiotem sporu. Natomiast, po wystawieniu faktury korygującej na Zamawiającego, Spółka otrzyma fakturę korygującą od Członka Konsorcjum; faktura ta będzie zawierała zmianę ceny in plus. Spółka nie jest w stanie na dzień dzisiejszy określić kiedy tą fakturę otrzyma od Członka Konsorcjum.

Zaznaczono, że rozliczenia pomiędzy C. i Spółką oraz pomiędzy Spółką działającą jako Lider Konsorcjum, a Zamawiającym były dokonywane w walucie EURO w odniesieniu do kwoty netto i w PLN w odniesieniu do kwoty podatku VAT wskazanego na fakturze VAT.

Spółka działając jako Lider Konsorcjum wystawiała faktury VAT na rzecz Zamawiającego obejmujące całość usług wykonywanych przez Konsorcjum w ramach umowy. Usługi te podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Również, Spółka działając jako Lider Konsorcjum nabywała od C. usługi w ramach umowy Konsorcjum w celu wykonania umowy zawartej z Zamawiającym. Zatem czynności wykonywane przez C. stanowią elementy składowe opodatkowanej podatkiem od towarów i usług usługi nabywanej przez Zamawiającego.

Zaznaczono, że Konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem VAT, natomiast podatnikami VAT z tytułu czynności opodatkowanych, wykonywanych w ramach Konsorcjum jest Członek Konsorcjum oraz Spółka, wykonująca faktycznie funkcję lidera reprezentującego konsorcjum wobec Zamawiającego i fakturującego całość usług wykonanych przez uczestników Konsorcjum na rzecz Zamawiającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania pozytywnej odpowiedzi od Zamawiającego na wystawione wezwanie do zapłaty lub w sytuacji sporu sądowego w momencie uprawomocnienia się ostatecznego wyroku sądu?

Czy dopuszczalne jest wystawianie jednej zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej świadczenia usług nadzorów autorskich na podstawie zawartej umowy w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem miesiąca kwietnia 2010 r.)? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 25 listopada 2015 r.);

Jaki kurs waluty należy przyjąć w związku z wystawieniem przedmiotowej faktury korygującej?

Jaką należy zastosować stawkę VAT dla opodatkowania przedmiotowych usług?

Czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze korygującej otrzymanej od Członka Konsorcjum w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w tytułu podniesienia ceny za wykonane usługi, ale nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała fakturę korygującą od Członka Konsorcjum?

Odnośnie pytania nr 1, Spółka, powołując regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) dotyczące faktur korygujących, wskazała, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału faktur korygujących na powód ich wystawienia.

Spółka stwierdziła, że obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT. Moment dokonania korekty jest jednoznacznie określony tylko dla korekt zmniejszających kwotę podatku należnego.

W przyjętej praktyce potwierdzanej przez organy administracji podatkowej i sądy oraz doktrynę, wystawione przez sprzedawcę lub usługodawcę faktury korygujące, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, rozlicza się w zależności od przyczyn, które konieczność wystawienia faktury korygującej. I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) - lub -

z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (a za taką należy uznać wyrok sądu lub zaakceptowanie wezwania do zapłaty), rozlicza się i ujmuje w rejestrze sprzedaży korekty oraz w deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło to zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego problemu pełni zatem przeanalizowanie sytuacji, czy zmiana ceny sprzedanych usług stanowiła nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (dokonywania sprzedaży).

W tym kontekście Spółka wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK/1710/12 w którym Sąd ten stwierdził, że w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie.

W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki w fakturze pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

Jak podkreślił NSA, powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenie gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło.

Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia.

Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

Wykonawcy realizując nadzory autorskie zgodnie z wymaganiami Zamawiającego i postanowieniami umownymi mieli świadomość, że Zamawiający nie dokona zapłaty za część tych nadzorów natomiast musieli ją wykonać gdyż tak stanowiła zawarta umowa. Brak realizacji postanowień umownych skutkować mógł nałożeniem na Konsorcjum znacznych kar finansowych. Wykonawcy nie mieli wiedzy, czy uda im się uzyskać wyrok zasądzający podwyższenia wynagrodzenia z tytułu pełnienia nadzorów autorskich, a zatem czy będzie uzasadnione stanowisko Wykonawców, co do zasadności roszczenia. Wykonawcy nie mieli możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny za wykonane prace, jako że w momencie wystawiania faktury pierwotnej nie był znany wyrok sądu; również na dzień dzisiejszy nie jest znany Spółce wynik ostateczny wystawionego wezwania do zapłaty, ani to, czy sprawa wynagrodzenia za pozostałe okresy (z wyjątkiem rozstrzygniętej sądowo kwestii wynagrodzenia za kwiecień 2010 r.) będzie ponownie przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego.

Mając na uwadze powyższe Spółka stanęła na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie należy uznać, iż faktura korygująca, która potencjalnie zostanie wystawiona: 1. po uznaniu przez Zamawiającego wezwania do zapłaty - lub - 2. w przypadku rozstrzygnięcia sporu przez sąd w momencie złożenia pozwu sądowego, a obowiązek podatkowy powstanie po uprawomocnieniu się ostatecznego wyroku sądowego - wystawiona zostanie na skutek okoliczności, które nie istniały w chwili wystawiania faktury pierwotnej.

Zdaniem Spółki jest ona zatem zobowiązana do rozliczenia wystawionej korekty na bieżąco, czyli odpowiednio w okresie uznania wezwania do zapłaty lub uprawomocnienia się ostatecznego wyroku sądowego. Do tego momentu nie jest możliwe określenie wysokości podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku należnego z tytułu wykonanych usług. Stanowisko przedstawione przez Spółkę potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Spółka wskazała w tym miejscu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1634/09.

Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka stwierdziła, że mając na uwadze przepisy ustawy o VAT, można wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą "in plus" dla kilkudziesięciu wystawionych faktur pierwotnych. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje dotyczące pierwotnych faktur, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur, pozycji i kwot przedmiotowa zbiorcza faktura korygująca dotyczy oraz informacje te mogą stanowić załącznik do faktury korygującej.

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym możliwe jest wystawianie jednej zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej świadczenia usług nadzoru autorskiego na podstawie umowy za okres od lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2010 r.), zawierającej wszelkie elementy wymagane przepisami prawa podatkowego, co do treści faktur korygujących.

Odnośnie pytania nr 3 Spółka, powołując treść art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanęła na stanowisku, że skoro w opisanym we wniosku jednym ze scenariuszy postępowania Spółki (tj. osiągnięcie porozumienia z Zamawiającym poza drogą sądową) obowiązek podatkowy z tytułu podwyższenia ceny za wykonane usługi powstanie w rozliczeniu za okres, w którym uznane zostaną roszczenia przez Zamawiającego, to zdaniem Spółki wyrażone w walucie obcej kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania zostaną przeliczone na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (czyli na ostatni dzień roboczy poprzedzający uznanie roszczeń przez Zamawiającego).

Według Spółki, podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. W odniesieniu do drugiej z możliwych sytuacji, czyli rozstrzygnięcia kwestii podniesienia ceny za wykonane usługi w drodze procesu sądowego, a co za tym idzie wystawienia faktury korygującej przed dniem powstania obowiązku podatkowego - zdaniem Spółki dla ustalenia właściwego kursu waluty zastosowanie będzie miał z art. 31a ust. 2 ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o pytanie nr 4, Spółka wskazując na treść art. 41ustawy o VAT, a także na przepis przejściowy tj. art. 146a ustawy o VAT stwierdziła, że ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w okresie obowiązywania art. 146a ustawy o VAT, jak również to, iż usługi nadzoru autorskiego opodatkowane są podstawową stawką VAT, to zdaniem Spółki właściwą stawką podatku VAT jest 23%.

W zakresie pytanie nr 5 Spółka wyjaśniła, że wynagrodzenie należne Członkowi Konsorcjum jest powiązane bezpośrednio ze sprzedażą dokonaną przez Spółkę na rzecz Zamawiającego. W konsekwencji, faktury otrzymywane przez Spółkę od Członka Konsorcjum są bezpośrednio powiązane z fakturą wystawioną przez Spółkę na Zamawiającego. Członek Konsorcjum wystawiając faktury na rzecz Spółki jako Lidera działa w imieniu własnym i na swoją rzecz. Członek Konsorcjum wystawia fakturę na Spółkę, która dokumentuje należne mu wynagrodzenie za wykonaną przez niego pracę. Stąd, nabycie usług od Członka Konsorcjum jest związane z działalnością Spółki. Spółka nabywa świadczenia od Członka Konsorcjum, żeby je następnie odprzedać na rzecz Zamawiającego. Dla Spółki oznacza to, że koszt udokumentowany fakturą wystawioną przez Członka Konsorcjum jest wydatkiem Spółki, związanym w sposób bezpośredni z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT dokonywaną przez Spółkę (sprzedaż na rzecz Zamawiającego). Zostało to potwierdzone między innymi w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 maja 2014 r. sygn. [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. [..]

Wnioskodawca zauważył, iż obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie określają wprost w jakim momencie podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT wskazanego na fakturze korygującej in plus tak jak to regulują w przypadku faktur korygujących wystawionych w związku z obniżeniem ceny - tj. korekta ceny in minus (art. 86 ust. 19a ustawy o VAT).

Zatem, w związku z brakiem szczególnych regulacji, w opinii Spółki, zastosowanie będzie miała zasada ogólna wyrażona w art. 86 ust. 10 i 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że obowiązek podatkowy z tytułu podwyższenia ceny powstanie w momencie uznania roszczenia przez Zamawiającego lub w momencie uprawomocnienia się ostatecznego wyroku sądowego, analogicznie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podwyższenia ceny za usługi wykonane przez Członka Konsorcjum.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT wskazanego na otrzymanej fakturze od Członka Konsorcjum w miesiącu, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podniesienia ceny za wykonane usługi przez Konsorcjum, ale nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania faktury korygującej od Członka Konsorcjum.

Reasumując, zdaniem Spółki będzie miała ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur korygujących otrzymanych od Członka Konsorcjum za usługi wykonane przez tego Członka Konsorcjum w celu realizacji kontraktu w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podwyższenia ceny za usługi wykonane przez Konsorcjum w związku z realizowaną umową.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2015 r. znak: [...] Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał:

1. za nieprawidłowe - w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług nadzoru autorskiego;

2. za nieprawidłowe - w zakresie możliwości wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej, dotyczącej świadczenia usług nadzorów autorskich na podstawie zawartej umowy w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2010 r.);

3. za nieprawidłowe - w zakresie ustalenia kursu waluty jaki należy przyjąć w związku z wystawieniem przedmiotowej faktury korygującej;

4. za nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT obowiązującej dla opodatkowania usług nadzorów autorskich;

5. za nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze korygującej otrzymanej od Członka Konsorcjum.

W podstawie prawne rozstrzygnięcia na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej O.p.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643).

W pierwszej kolejności Minister Finansów przedstawił ogólne rozważania dotyczące funkcjonowania konsorcjum jako organizacji zrzeszającej kilka podmiotów gospodarczych, wskazując w szczególności, że Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum, dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, iż rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu - będzie wystawiał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są zatem odrębnymi podatnikami VAT.

Organ zauważył, iż wątpliwości wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w momencie otrzymania pozytywnej odpowiedzi od Zamawiającego na wystawione wezwanie do zapłaty lub w sytuacji sporu sądowego w momencie uprawomocnienia się ostatecznego wyroku sądu.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego problemu pełni zatem przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie wynagrodzenia za wykonaną usługę nadzoru autorskiego, o której mowa w złożonym wniosku, przeprowadzonego w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem kwietnia 2010 r.) było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych (dokonywania sprzedaży), czy też dopiero po wystawieniu faktur pierwotnych wystąpiły nowe okoliczności nieznane w momencie sprzedaży, które powodują zmianę ceny, a tym samym zmianę podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego.

Organ zwrócił uwagę, że określony w umowie zakres świadczonych usług i wynagrodzenie dotyczyły całości prac bez ich podziału pomiędzy Lidera Konsorcjum i Członka Konsorcjum. Określenie zadań do wykonania przez Członka Konsorcjum oraz należne z tego tytułu wynagrodzenie zostało dokonane w zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Członkiem Konsorcjum umowie Konsorcjum. W momencie rozliczenia prac wykonywanych przez Członków Konsorcjum za pierwszy okres pełnienia nadzorów, Zamawiający odmówił zaakceptowania rozliczenia wynagrodzenia Wykonawców za nadzory autorskie, gdzie wynagrodzenie Wykonawców było ustalane dla każdego zespołu branżowego odrębnie. Zdaniem Zamawiającego jeden dzień pobytu w miejscu robót stanowił jeden nadzór autorski niezależnie od liczby branż reprezentowanych przez projektantów. Zamawiający uważał, że określona w umowie stawka za pełnienie nadzoru, jest oderwana od liczby tzw. branżowych zespołów projektantów, pełniących nadzór autorski w danym dniu. Wykonawcy uważali zaś, że w przypadku, gdy w danym dniu nadzór pełniony jest przez większą liczbę branżowych zespołów projektantów, należy im się odpowiednio większe wynagrodzenie.

Odnosząc się do sposobu rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług faktur korygujących (in plus) zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny, wyjaśniono w omawianej interpretacji, że ustalenie w jakim okresie należy rozliczyć taką fakturę korygującą uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia.

W przypadku gdy konieczność korekty wynika np. z błędnego podania w fakturze pierwotnej kwoty podatku należnego (przyczyna korekty istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tzn. należy rozliczyć fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna, w której zaniżono kwotę podatku należnego.

W przypadku gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.

Minister Finansów zaznaczył, że wnioskodawca wnosząc sprawę do sądu domagał się jedynie dodatkowego wynagrodzenia za wykonane usługi dla Zamawiającego, a zatem uznawał, że należy mu się wyższa kwota wynagrodzenia za wykonane usługi. Dlatego też, w ocenie Ministra Finansów, nie można twierdzić, że w momencie wystawienia faktur kwota wynagrodzenia za wykonane usługi nie była już należna, a zatem Wnioskodawca nie może twierdzić, że nie było można przewidzieć okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny za wykonane prace.

Tym samym, zdaniem Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie po wystawieniu faktury pierwotnej nie wystąpiły nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny usług nadzoru autorskiego wykonanego przez Wnioskodawcę, pociągające za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania. Wnioskodawca już w momencie wystawienia pierwotnych faktur powinien był wpisać prawidłową kwotę za wykonane usługi, które sprzedawał. Tym bardziej, że z wniosku wynika, że Wnioskodawca od momentu wykonania usług uważał, że należy mu się wyższe wynagrodzenie za wykonane usługi, co zostało potwierdzone w wyroku Sądu.

W związku z tym Minister Finansów stwierdził, że podwyższenie ceny wyświadczonych usług w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r. zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (a nie nowymi okolicznościami, niemożliwymi do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnych faktur sprzedaży), to obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług nadzoru autorskiego, bowiem faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozliczenia faktury korygującej w związku ze świadczeniem usług nadzoru autorskiego uznano za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Minister Finansów zauważył, że prawo do złożenia korekty istnieje, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa. W ustawie Ordynacja podatkowa wskazano także okoliczności które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia.

Zatem przy wystawianiu faktur korygujących Wnioskodawca winien uwzględnić okres przedawnienia, tj. pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał prawa do wystawienia faktury korygującej do faktury VAT wystawionej w okresie, który uległ u Wnioskodawcy przedawnieniu (z uwzględnieniem okresów przerywających bieg przedawnienia). Tym samym w zbiorczej fakturze korygującej Wnioskodawca będzie zatem mógł ująć jedynie wynagrodzenie należne za okresy, które nie uległy przedawnieniu.

W odniesieniu do pytania nr 3 w zakresie kursu waluty obcej, jaki należy przyjąć dla celów podatku VAT w przypadku wystawienia faktury korygującej in plus w opisanych okolicznościach, organ wskazał, że Wnioskodawca ma, co do zasady, obowiązek dokonania przeliczenia kwot służących do określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT (w sytuacji, gdy kwoty te są określone w walucie obcej), według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Warunkiem zastosowania powyższej zasady jest nieziszczenie się przesłanki z przepisu art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, tj. niewystawienie faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w momencie wystawiania faktur pierwotnych nie były one prawidłowe (ceny dotyczące świadczonych usług były ustalone w wysokości niższej niż w wynikało to z umów zawartych pomiędzy stronami). Korekta skutkująca podwyższeniem cen i wystawieniem faktur korygujących była jednak możliwa do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Minister Finansów zaznaczył w tym miejscu, że celem faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, tj. w sytuacji, gdy faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub błędy, powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami gospodarczymi. Podatnicy dokonujący przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych nie mają dowolności co do wyboru sposobu przeliczania waluty, gdyż zasady przeliczania tych kwot zostały wyraźnie określone w przywołanych przepisach. W sytuacji gdy podatnik nie wystawi faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Dlatego też dokonując przeliczenia wartości wynikających z faktur korygujących, a wyrażonych w obcej walucie, należy stosować taki kurs, jaki był zastosowany przy przeliczaniu kwot z faktury pierwotnej. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 dotyczące zastosowania właściwego kursu waluty w związku z korektą faktury uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie ustalenia stawki VAT dla opodatkowania usług nadzorów autorskich wskazano, że z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w momencie wykonania usług nadzoru autorskiego dla ww. usług, a w przypadku gdy wykonanie usługi zostało potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zatem usługi te będą opodatkowane do dnia 31 grudnia 2010 r. stawką 22%, natomiast od 1 stycznia 2011 r. 23% stawką podatku VAT, bowiem ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku VAT dla ww. usług nadzoru autorskiego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 dotyczące stawki podatku VAT Minister Finansów uznał więc za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca wskazał, że "obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w okresie obowiązywania art. 146a ustawy o VAT, jak również to, iż usługi nadzoru autorskiego opodatkowane są podstawową stawką VAT, to zdaniem Spółki właściwą stawką podatku VAT jest 23%".

Jeśli chodzi o prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze korygującej otrzymanej od Członka Konsorcjum w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy w tytułu podniesienia ceny za wykonane usługi, wskazano, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. czynnościami których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jak wskazuje Wnioskodawca, Członek Konsorcjum zamierza wystawić fakturę korygującą Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kwoty wynagrodzenia za świadczenie usług nadzoru autorskiego wykonywanego w okresie lipiec 2009 r. - październik 2012 r. (poza kwietniem 2010 r.) Z wniosku wynika także, że otrzymane przez Członka Konsorcjum wynagrodzenie jest związane bezpośrednio ze sprzedażą dokonywaną przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego. Tym samym faktury otrzymywane przez Wnioskodawcę od Członka Konsorcjum są bezpośrednio powiązane z fakturą wystawioną przez Wnioskodawcę na Zamawiającego. Zatem wydatki udokumentowane fakturą wystawioną przez Członka Konsorcjum są związane w sposób bezpośredni z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT dokonywaną przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę zapis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście opisu sprawy Minister Finansów stwierdził, że jeżeli u Kontrahenta Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy z tytułu usług objętych korektą to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur korygujących otrzymanych od Członka Konsorcjum za usługi wykonane przez tego Członka Konsorcjum w celu realizacji kontraktu w momencie otrzymania tych faktur, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy oraz okresu przedawnienia u Kontrahenta skorygowanego zobowiązania.

Wnioskodawca nie ma zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących wy stawionych przez Członka Konsorcjum dotyczących okresów, które uległy przedawnieniu u tego kontrahenta, gdyż czynności te nie powinny być udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli zatem u Członka Konsorcjum zobowiązanie podatkowe za świadczenie usług nadzoru autorskiego wykonywanego w okresie lipiec 2009 r. - październik 2012 r. uległo przedawnieniu za któryś z okresów objętych korektą, to Członek Konsorcjum tego okresu nie może ujmować w wystawionej dla Wnioskodawcy fakturze korygującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur korygujących otrzymanych od Członka Konsorcjum za usługi wykonane przez tego Członka Konsorcjum w celu realizacji kontraktu w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podwyższenia ceny za usługi wykonane przez Konsorcjum w związku z realizowaną umową, uznano za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2015 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie S. sp. z o.o. z siedzibą w K. ( obecnie S. sp. z o.o. z siedzibą w K.) zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19a, art. 29a, art. 106j, art. 31a, art. 41, art. 146a oraz art. 86 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie i ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia stanowiska zgodnie z którym:

i. obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego wynagrodzenia będącego efektem zmiany ceny, które Spółce być może w przyszłości będzie zasądzone wyrokiem sądowym lub uzgodnione w wyniku porozumienia z Zamawiającym o podniesieniu ceny, powstał w chwili wykonywania usługi, tj. przed określeniem wysokości kwoty zmiany ceny i stwierdzeniem zasadności tej zmiany oraz rozliczenie podatku VAT należnego wynikającego ze zmiany ceny powinno zostać dokonane wstecz za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług nadzoru autorskiego, a w konsekwencji przyjęcia powyższego stanowiska uznania, że:

ze względu na okres przedawnienia nie jest możliwe wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej dotyczącej świadczenia usług nadzorów autorskich na podstawie zawartej umowy w okresie od lipca 2009 r. do października 2012 r. (z wyłączeniem miesiąca kwietnia 2010 r.),

kurs waluty obcej jaki należy przyjąć w związku z wystawieniem przedmiotowej faktury korygującej jest to kurs waluty obcej z dnia poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego związanego z wystawieniem faktury pierwotnej.

stawka podatku VAT właściwa dla opodatkowania wynagrodzenia z tytułu podwyższenia ceny w okresie do 31 grudnia 2010 r. wynosi 22%, natomiast od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%

v. Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze korygującej otrzymanej od Członka Konsorcjum dotyczącej okresów, które uległy przedawnieniu u tego kontrahenta.

naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez rozstrzyganie przez Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie Spółki w oparciu o informacje nieznajdujące potwierdzenia w stanie faktycznym opisanym we wniosku;

naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niepodanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jakichkolwiek przesłanek, którymi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej przy ponownej analizie sprawy, zignorowanie argumentacji Spółki przedstawionej w ww. zakresie we wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądowego, które jednoznacznie potwierdzało prawidłowość stanowiska Spółki;

naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 14e § 1 O.p. poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska Spółki, w tym nieuwzględnienie powołanego we wniosku orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz niedostateczne uzasadnienie prawne stanowiska Dyrektora Izb Skarbowej;

e. naruszenie zasady praworządności (art. 6 k.p.a.) zaufania obywateli do państwa (art. 8 k.p.a.).

W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Jeśli chodzi o regulacje odnoszące się do indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, to wskazać należy, że w myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Naczelny Sądu Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1475/10, zwrócił uwagę na fakt, że adresat indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych może zastosować się do niej, ale nie ma takiego obowiązku. Taka wykładnia sama w sobie nie powoduje dla niego wiążących skutków prawnych. Dopiero gdy zastosuje się do niej, zyskuje ochronę przed negatywnymi skutkami jej zmiany, uchylenia lub nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przystępując do rozpoznania sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że właściwy okres rozliczeniowy dla faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania (tzw. korekta "In plus") zależy od rodzaju okoliczności, które spowodowały konieczność korekty podatku należnego oraz momentu ich zaistnienia.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1875/08, potwierdzoną m.in. w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 12/11 (powołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Otóż w orzeczeniach tych Sąd rozróżnił dwie grupy przypadków wywołujących potrzebę dokonania korekty podatku należnego. Po pierwsze, sytuacje, w których zachodzi konieczność skorygowania faktury pierwotnej z powodu pomyłek w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też błędów w innych jej pozycjach. Po drugie, gdy powodem korekty faktury pierwotnej jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego.

W swych rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że w pierwszym z przypadków celem korekt jest wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za miesiąc powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zawyżonej lub zaniżonej) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej, wobec czego sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Z kolei w drugim korektę wywołuje zdarzenie zaistniałe już po powstaniu obowiązku podatkowego. W momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytuł danego zdarzenia, był bowiem wykazany w prawidłowej wielkości. W rezultacie dopiero podwyższenie ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego

A zatem, gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, która powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona na bieżąco w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy(usługi).

Stanowisko powyższe należy uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2009r. I FSK 831/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3316/02, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 637/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1634/09, oraz J. Zubrzycki Leksykon VAT 2010,1.1. str. 1167-1168, UNIMEX).

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego tj. tego, czy zmiana ceny za wykonane usługi nadzoru autorskiego stanowiła nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych, jak twierdzi strona skarżąca, czy też podwyższenie ceny zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawiania faktur pierwotnych, jak twierdzi Minister Finansów.

Rozstrzygniecie powyższej kwestii determinuje jednocześnie odpowiedź na pozostałe pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, w tym w szczególności, jaki kurs waluty, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka powinna zastosować do przeliczenia podatku należnego.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego skarżąca Spółka, działająca w ramach Konsorcjum, wykonywała dla Zamawiającego (Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad) m.in. usługi nadzoru autorskiego. W trakcie wykonywania umowy, pomiędzy jej stronami powstał spór, co do interpretacji zapisów umowy w zakresie odnoszącym się do sposobu naliczania wynagrodzenia za pełnienie nadzorów autorskich. Zdaniem Zamawiającego jeden dzień pobytu w miejscu robót stanowił jeden dzień nadzoru autorskiego, niezależnie od ilości zespołów branżowych. Zdaniem Spółki określona w umowie stawka za pełnienie nadzoru autorskiego była stawką jednostkową i odnosiła się do ilości branżowych zespołów projektantów, a zatem gdy w danym dniu nadzór pełniony był przez większą liczbę branżowych zespołów projektantów, należało im się odpowiednio większe wynagrodzenie.

Z uwagi na powyższy spór skarżąca Spółka wniosła pozew do Sądu Okręgowego w Warszawie (ze względu na wysokie koszty wpisu sądowego pozew odnosił się tylko do jednego miesiąca tj. kwietnia 2010 r.).

Wyrokiem z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt XXV C 458/11 Sąd Okręgowy w Warszawie oddalił powództwo Spółki, przychylając się do interpretacji umowy zaprezentowanej przez GDDKiA.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że rozliczenie usług nadzoru autorskiego zostało pierwotnie wykonane zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Zamawiającego tj. do ustalenia wynagrodzenia przyjęto stawkę za jeden dzień nadzoru, niezależnie od ilości zespołów branżowych wykonujących w danym dniu usługi nadzoru. Równocześnie jak podniosła strona skarżąca w momencie wystawiania pierwotnych faktur jedynym wyrokiem, jaki rozstrzygał powstały między stronami spór był właśnie ww. wyrok Sądu Okręgowego, uznający powództwo Spółki za niezasadne.

Spółka, jak podaje, godząc się na powyższe zasady rozliczenia wynagrodzenia, miała na uwadze także i to, że Zamawiający uzależnił wypłatę jakiegokolwiek wynagrodzenia jedynie w przypadku ustalenia wynagrodzenia zgodnie z jego interpretacją umowy, Spółka tymczasem nie mogła zaprzestać kontynuowania prac z uwagi na wielomilionowe kary umowne grożące jej w takiej sytuacji. Jak podniosła strona skarżąca przez cały okres świadczenia przedmiotowych usług Spółka traktowała więc wynagrodzenie wykazane na pierwotnych fakturach sprzedaży jako należne wynagrodzenie za wykonane usługi.

Niemniej jednak na skutek wniesionej przez Spółkę apelacji, Sąd Apelacyjny w Warszawie uchylił ww. wyrok Sądu Okręgowego i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Z kolei Sąd Najwyższy, rozpoznając zażalenie wniesione od wyroku Sądu Apelacyjnego, uchylił wyrok Sądu Apelacyjnego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt VI A Ca 1563/12 uwzględnił powództwo Spółki i zasądził całość dochodzonego przez Spółkę wynagrodzenia (za miesiąc kwiecień 2010 r.). Na marginesie zaznaczyć należy, że skarga wniesiona od ww. wyroku do Sądu Najwyższego nie została przyjęta do rozpoznania z uwagi na jej bezzasadność (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2015 r. sygn. akt I CSK 748/14).

W stanie sprawy istniejącym obecnie mamy zatem prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2014 r. rozstrzygający sprawę wypłaty wynagrodzeń za jeden miesiąc na korzyść skarżącej Spółki (czyli przyjęcie do wyliczenia kwoty wynagrodzenia liczby wykonanych nadzorów autorskich ustalonej dla każdego zespołu branżowego oddzielnie).

W ocenie Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę, z przedstawionej powyżej analizy zdarzeń wynika, że zmiana wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonanych usług nadzoru autorskiego nastąpiła na skutek nowych okoliczności, które nie były możliwe do przewidzenia w chwili wystawiania faktur pierwotnych. Świadczyć o tym może nie tylko podnoszony przez skarżąca spółkę w skardze, fakt, iż jedynym wydanym w sprawie wyrokiem rozstrzygającym kwestię wynagrodzeń w chwili wystawienia faktur pierwotnych był wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie uznający za prawidłową interpretację umowy zaprezentowaną przez Zamawiającego, a nie przez Spółkę.

Należy bowiem zauważyć, iż przedstawiona w stanie faktycznym historia postępowania cywilnego dotyczącego bezpośrednio powództwa o zapłatę w istocie dotyczyła także rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych, wykładni spornych zapisów umowy jaka wiązała stronę skarżącą z GDDKiA. Rodzaj zapadłych w sprawie rozstrzygnięć oraz czas trwania tego postępowania wskazuje, iż sporny zapis umowy mógł budzić po obu stronach sporu uzasadnione wątpliwości interpretacyjne. W świetle powyższego nie można zakładać, jak czyni to organ interpretacyjny, iż w chwili wystawienia faktur pierwotnych prawidłowa wysokość wynagrodzenia (uwzględniająca wykładnie warunków umowy przyjętą w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt VI A Ca 1563/12) była stronie skarżącej znana.

Wartość podwyższenia wynagrodzenia oraz fakt, że do tego wyższego wynagrodzenia w ogóle dojedzie - w przypadku wynagrodzenia za miesiąc kwiecień 2010 r. - ujawniła się dopiero w momencie zakończenia sporu sądowego dotyczącego interpretacji umowy (trwającego 4 lata) i uprawomocnienia wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 12 lutego 2014 r. Jest rzeczą oczywistą, że Spółka nie mogła przewidzieć jak zakończy się ten spór, a więc czy wyrok, który finalnie zapadnie, będzie rozstrzygał sprawę na jej korzyść, czy też będzie korzystny dla GDDKiA.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że w momencie wystawiania faktur pierwotnych nie były one prawidłowe bowiem ceny dotyczące świadczonych usług były ustalone w wysokości niższej, niż wynikało to z umów zawartych pomiędzy stronami, natomiast korekta skutkująca podwyższeniem cen i wystawieniem faktur korygujących była możliwa do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Otóż cena wykazana na fakturze pierwotnej została uznana za prawidłową m.in. przez Sąd Okręgowy w Warszawie, który w wydanym wyroku uznał sposób interpretacji umowy zaprezentowany przez Spółkę za niewłaściwy. Nadto należy mieć na uwadze, że GDDKiA w trakcie realizacji inwestycji odmówiła zaakceptowania rozliczenia wynagrodzenia Wykonawców za nadzory autorskie, gdzie wynagrodzenie Wykonawców było ustalane dla każdego zespołu branżowego odrębnie. Z uwagi na spór, co do interpretacji zapisów umowy, Zamawiający przyjął od Członków Konsorcjum rozliczenie za pełnienie nadzorów autorskich (za okres od lipca 2009 r. do lutego 2010 r.) dopiero w lutym 2010 r. Rozliczenie to zostało wykonane zgodnie z warunkami postawionymi przez GDDKiA. Tym samym w świetle stanu faktycznego sprawy należy przyjąć, iż strona skarżąca w chwili wystawienia pierwotnych faktur na niższą kwotę przystała na sposób interpretacji warunków umowy prezentowany przez zamawiającego. Powyższej tezy nie podważa równocześnie okoliczność, iż skarżąca spółka nadal posiadała wątpliwości co prawidłowości zastosowanej wykładni warunków umowy czego dowodem był fakt, iż zdecydowała się ona dochodzić od zamawiającego dodatkowego wynagrodzenia za jeden miesiąc na drodze sądowej. Okoliczność, iż wytoczone powództwo dotyczyło jedynie okresu jednego miesiąca uwiarygodnia tezę, iż strona skarżąca nie była pewna czy przyjmowana przez nią wykładnia warunków umowy jest prawidłowa. Jak zaznaczono powyżej wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt VI A Ca 1563/12 nie tylko rozstrzygnął prawomocnie o zasadności powództwa o zapłatę, ale także rozstrzygnął kwestię prawidłowej interpretacji spornych warunków umowy, która wprost prowadziła do ich zmiany w stosunku do tych przyjętych przez strony w chwili wystawienia faktur pierwotnych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1680/11, w którym wskazano m.in. , iż w sytuacji, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (np. na skutek późniejszej zmiany warunków umowy...), wówczas rozliczenie powinno następować na bieżąco w okresie rozliczeniowym, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny i być ujęte w rejestrze sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury korygującej i deklaracji za ten miesiąc (tak też J. Zubrzycki w: "Leksykon VAT 2007", Oficyna Wydawnicza Unimex 2007 r., Tom I, s. 1195).

Równocześnie należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 850/11 stwierdził, że cyt.: "nie można zgodzić się z zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji poglądem organu podatkowego, że skoro wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości korekty wystawionych faktur pierwotnych, późniejsze podwyższenie ceny, będące efektem nowej kalkulacji kosztów produkcji, nie jest nową okolicznością, która powoduje, że fakturę korygującą należy uwzględnić w okresie rozliczeniowym, w którym ta okoliczność się ujawniła."

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, faktury korygujące, które zostaną ewentualnie wystawione przez Spółkę za pozostałe okresy - albo po prawomocnym rozstrzygnięciu sporu na korzyść strony skarżącej przez sąd powszechny, albo też w wyniku zawarcia z zamawiającym stosownego porozumienia, będą fakturami wystawionymi na skutek nowych okoliczności, które nie istniały w chwili wystawiania faktur pierwotnych. To z kolei oznacza, że korekta "in plus" powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż poprzednie faktury były wystawione poprawnie zgodnie z przyjętą w chwili ich wystawienia przez strony wykładnią warunków umowy.

Skoro bowiem zdarzenie powodujące podwyższenie ceny wykonanych usług miało miejsce już po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym przyjęcie odmiennego stanowiska, a mianowicie zobowiązanie podatnika do obliczenia ex ante zobowiązania podatkowego w wysokości odzwierciedlającej późniejszą korektę, prowadziłoby do konieczności każdorazowego antycypowania przez niego okoliczności nowych, nieznanych, niezależnych bezpośrednio od jego woli, lecz determinowanych czynnikami zewnętrznymi. Taka koncepcja nie korespondowałaby z zasadą określoności, z którą wiąże się przecież obowiązek podatkowy (tak m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1634/09).

Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I wyroku) oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi sądowemu oraz opłacie skarbowej za pełnomocnictwo (pkt II wyroku).

Z uwagi na fakt, że kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i równocześnie determinująca stanowisko w zakresie pozostałych pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji, była odpowiedź na pytanie nr 1, organ zobligowany będzie rozstrzygnąć pozostałe kwestie zawarte w pytaniach od 2 do 5 z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym wyroku, wskazującej, że zmiana wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług była wynikiem nowych okoliczności powstałych w terminie późniejszym, tj. po wystawieniu faktur pierwotnych.

Jak wskazano powyżej takimi okolicznościami może być ewentualny wyrok sądu powszechnego lub też zawarcie stosownego porozumienia, których skutkiem każdorazowo będzie zmiana przyjętej przez strony w chwili wystawienia faktur pierwotnych interpretacji prawnej warunków umowy, prowadząca de facto do ich zmiany, skutkującej podwyższeniem należnego dla strony skarżącej wynagrodzenia z tytułu wykonanej usługi.