Wyrok NSA oz. w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1054/99
NSA oz. w Krakowie
Data orzeczenia: 2001-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: W niniejszej sprawie nie było świadczenia wzajemnego - skarżący miał możliwość bezpłatnego korzystania z pieniędzy /art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Dopóki Sąd nie zarejestruje podwyższenia kapitału dopóty podatnik nie może traktować wpłat jako nie podlegających zwrotowi.

Dlatego też z punktu widzenia podatkowego nie mógł traktować wpłat jako środków własnych.

Korzystanie z cudzego kapitału, rodzące przysporzenie po stronie podatnika uznawane jest w orzecznictwie sądowym jako spełniające przesłanki przychodu w wysokości odsetek, jakie na rynku musiałby płacić za to korzystanie.

TEZY

W niniejszej sprawie nie było świadczenia wzajemnego - skarżący miał możliwość bezpłatnego korzystania z pieniędzy /art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./.

Dopóki Sąd nie zarejestruje podwyższenia kapitału dopóty podatnik nie może traktować wpłat jako nie podlegających zwrotowi.

Dlatego też z punktu widzenia podatkowego nie mógł traktować wpłat jako środków własnych.

Korzystanie z cudzego kapitału, rodzące przysporzenie po stronie podatnika uznawane jest w orzecznictwie sądowym jako spełniające przesłanki przychodu w wysokości odsetek, jakie na rynku musiałby płacić za to korzystanie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "B.-H." S.A. w N. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. z dnia 11 maja 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala.


UZASADNIENIE

Dnia 24 września 1996 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki "B.-H." SA., na którym podjęto uchwałę /Uchwała nr 1/96/ o podwyższeniu kapitału akcyjnego Spółki z kwoty 100.000 zł do kwoty 14.552.750 zł.

Kapitał akcyjny w kwocie 14.452.750 zł miał być pokryty wkładem niepieniężnym w postaci akcji oraz udziałów w innych podmiotach gospodarczych oraz wkładem pieniężnym w kwocie 1.747.184 zł. Do podwyższenia kapitału akcyjnego jednak nie doszło. Sąd Rejonowy w Nowym Sączu Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 25 czerwca 1998 r. (...) odmówił wpisu do rejestru handlowego uchwały nr 1/96 z dnia 24 września 1996 r. o podwyższeniu kapitału akcyjnego z kwoty 100.000 zł do kwoty 14.552.750 zł.

Inspektor Kontroli Skarbowej zatrudniony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w N.-S. decyzją z dnia 30 listopada 1998 r. (...) określił Spółce Akcyjnej "B.-H.", ul. W. 144 H - N.-S. wysokość straty, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, poniesionej przez Spółkę w 1996 r. w kwocie 48.383,63 zł.

Podstawę materialną rozstrzygnięcia decyzji stanowiły ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w trakcie kontroli skarbowej, przeprowadzonej w Spółce w dniach 10 września do 18 listopada 1998 r., zawarte w protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia 18 listopada 1998 r. W zaskarżonej decyzji Inspektor stwierdził, że w badanym okresie Spółka zaniżyła przychód do opodatkowania o kwotę 28.857,11 zł, ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 144,35 zł uznając, że poniesiony w tej wysokości wydatek nie miał związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodu /../.

W związku z korektą przychodu, Inspektor Kontroli Skarbowej dokonał także korekty kosztów reprezentacji i reklamy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy - zwiększając je o 72,14 zł.

W złożonym odwołaniu z dnia 17 grudnia 1998 r. na wyżej wymienioną decyzję, doręczoną w dniu 7 grudnia 1998 r. /../ pełnomocnik Spółki wnosząc o uchylenie decyzji podniósł, że obowiązkowe wpłaty akcjonariuszy na podwyższenie kapitału akcyjnego Spółki stanowią, z chwilą ich wpłaty, część majątku, którym Spółka dysponuje na bieżące potrzeby działalności z wszelkimi konsekwencjami podatkowymi związanymi z tą działalnością.

Zatem otrzymane przez Spółkę pieniądze za powiększenie kapitału akcyjnego w kwocie 1.747.180 zł nie stanowią przy chodu w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych; przyjęcie, że przychodem Spółki są hipotetycznie wyliczone odsetki, a nie faktycznie otrzymane z tytułu posiadania przez Spółkę rachunku bankowego, na który wpłynęły wpłaty akcjonariuszy na podwyższenie kapitału akcyjnego, pozostaje, zdaniem odwołującej się, w sprzeczności z art. 7 i art. 12 ustawy. Pełnomocnik twierdził również, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności dające podstawę do przyjęcia, iż wpłaty dokonane przez akcjonariuszy na podwyższenie kapitału akcyjnego Spółki noszą charakter depozytu nieprawidłowego, czy też umowy pożyczki.

Strona odwołująca się podkreśliła również fakt, że oparcie się w decyzji na zapisach bilansu nie może stanowić o istnieniu i zakresie obowiązku podatkowego Spółki, gdyż decydującą podstawę tego obowiązku stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu zawarto również wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji.

Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. w postępowaniu odwoławczym, po przeanalizowaniu materiału zawartego w aktach sprawy, jak i zebranego w trakcie tego postępowania (...), decyzją z dnia 11 maja 1999 r. (...) utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie określenia wysokości straty podatkowej za 1996 rok w kwocie 48.383,63 zł.

W złożonej na decyzję Izby Skarbowej skardze z dnia 10 czerwca 1999 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka zarzuca zarówno decyzji Inspektora UKS, jak i utrzymującej ją decyzji Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 845 i art. 410 par. 2 Kodeksu cywilnego oraz przepisów Kodeksu handlowego dotyczących podwyższenia kapitału akcyjnego.

Ponadto zarzuca decyzji Izby Skarbowej naruszenie przepisu art. 7 Konstytucji, art. 120, art. 210 i art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, która zawierała błędne uzasadnienie faktyczne i prawne.

W uzasadnieniu skargi Spółka twierdzi, że nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącego, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, to usługi świadczone nieodpłatnie przez jeden podmiot na rzecz drugiego. Cechą niezbędną do uznania, iż w przypadku używania środków pieniężnych mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, jest używanie obcych środków pieniężnych bez wynagrodzenia /np. odsetek/ w ramach istniejącego pomiędzy stronami stosunku zobowiązaniowego. W przypadku braku takiego stosunku -jak twierdzi Spółka - nie można mówić o świadczeniu zarówno na podstawie wykładni językowej, opartej na powszechnym rozumieniu tego zwrotu, jak i na podstawie istniejącej w polskim prawie definicji. Skoro prawo podatkowe nie stworzyło na własne potrzeby definicji świadczenia, brak jest podstaw do nadawania temu pojęciu znaczenia innego, niż powszechnie przyjęte.

W świetle powyższego, zdaniem skarżącej, nie można uznać, iż art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obejmuje swą hipotezą używanie przez podatników swojego własnego majątku, do którego osoby trzecie nie mają ani tytułu prawnego, ani żadnych roszczeń, a pomiędzy właścicielami majątku a osobą trzecią brak jest stosunku zobowiązaniowego, którego przedmiotem byłby ów majątek.

W dalszym uzasadnieniu skargi Spółka twierdzi, że za wpłaty na akcje dokonywane przez akcjonariuszy, akcjonariusze nie mogą uzyskać jakiegokolwiek wynagrodzenia /np. odsetek/, ponieważ takie postępowanie byłoby sprzeczne z bezwzględnie obowiązującym przepisem art. 353 Kodeksu handlowego i w konsekwencji, nieważne w świetle postanowień art. 58 Kodeksu cywilnego. Jak wskazuje art. 354 Kodeksu handlowego akcjonariuszom nie wolno pobierać odsetek od akcji. Chociaż przepis ten nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, to zdaniem Spółki, wskazuje on na restrykcyjne podejście ustawodawcy do możliwości transferu pieniędzy ze spółki. Z przepisu tego nie można zatem wnioskować, iż skoro zabronione jest jedynie pobieranie przez akcjonariuszy odsetek od akcji, to akcjonariusze mogą pobierać odsetki od wpłaty na akcje.

Spółka podkreśla, że po dokonaniu wpłat na akcje /do momentu rejestracji, bądź też odmowy/ wpłacający nie mają roszczeń do Spółki o zwrot wpłat. Otrzymane wpłaty na akcje stają się wyłącznym majątkiem Spółki. Wpłacający tracą, z chwilą wpłaty gotówkowej, wszelkie prawa do wniesionego wkładu, a pomiędzy Spółką a dotychczasowymi akcjonariuszami i jednocześnie wnoszącymi wpłaty nie istniał stosunek zobowiązaniowy, którego przedmiotem byłyby wniesione wpłaty na akcje. Dopiero w przyszłości wpłacający będą uprawnieni do otrzymania akcji, nie wcześniej jednak niż z chwilą rejestracji nowej emisji akcji.

Strona skarżąca twierdzi również, że wpłata na akcje otrzymana przez nią na podwyższenie kapitału akcyjnego nie była przychodem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy. Wpłata na akcje stanowiła majątek Spółki, a wpłacający utracili do niej wszelkie prawa i nie posiadali roszczenia o jej zwrot. Po ich wniesieniu nie były one przedmiotem żadnego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Skarżącym a wpłacającymi. Nie można zatem mówić o świadczeniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji nie można mówić o nieodpłatnym używaniu przez Spółkę obcych środków pieniężnych, ponieważ Spółka korzystała z własnego majątku.

Spółka Akcyjne "B.-H." w swej skardze podnosi, że do konsekwencji prawnych nienależnego świadczenia /określonego art. 410 par. 2 Kodeksu cywilnego/ nie można stosować art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na poparcie powyższego twierdzenia Spółka wskazuje, że odbiorca świadczenia -przyjmujący wpłaty na podwyższenie kapitału akcyjnego - ma podstawę do zatrzymania świadczenia i to tak długo, dopóki zamierzony skutek może być zrealizowany, a więc dopóki nie okaże się ostatecznie, iż zamierzony przez świadczącego cel świadczenia nie został osiągnięty. Skarżący w dalszej części uzasadnienia swego stanowiska podkreśla, iż wpłaty dokonane na akcje stanowiły, z punktu widzenia obowiązujących przepisów, majątek Spółki tak długo, jak długo nie okazało się ostatecznie, iż zamierzony przez wpłacających cel świadczenia nie został osiągnięty - do momentu uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o odmowie dokonania wpisu. Dopiero z tą chwilą można mówić, iż akcjonariusze uzyskali roszczenie o zwrot świadczenia z tytułu nienależnego świadczenia. Skoro wpłaty - zdaniem Spółki - stanowiły jej majątek, to brak jest podstaw do żądania od niej, ażeby korzystanie ze swojego własnego majątku traktowała jako nieodpłatne świadczenie na jej rzecz przez akcjonariuszy.

Jako kolejny argument na poparcie swych twierdzeń Spółka wskazuje na podobieństwo rozpatrywanej sytuacji do przypadku, gdy do Spółki z o.o. są wnoszone dopłaty w rozumieniu art. 178 Kodeksu handlowego. Dopłaty te po ich wniesieniu /zgodnie z przepisami prawa/ stają się częścią majątku Spółki, a wspólnicy nie posiadają zasadniczo roszczenia do Spółki o ich zwrot. Należy wskazać, że dopłaty te są z reguły nie oprocentowane. Ponieważ jednak stają się częścią majątku Spółki /który nie jest w żaden sposób obciążony oraz wspólnicy nie posiadają zasadniczo roszczenia o ich zwrot/ powszechnie przyjmuje się, że z tytułu korzystania ze środków finansowych pochodzących z dopłat Spółka nie osiąga nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Podobna sytuacja /jak wskazuje w skardze Spółka/ występuje również w przypadku prawidłowego wyłączenia czystego zysku od podziału pomiędzy wspólników, gdzie również pozostawiony czysty zysk w Spółce nie jest traktowany jako przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 lub art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżący zarzuca ponadto decyzji Izby Skarbowej jak i decyzji Inspektora UKS brak całościowego rozważenia od strony prawnej charakteru dokonanych wpłat. Błędem Izby Skarbowej oraz naruszeniem przepisów prawa jest - zdaniem Spółki - utrzymanie decyzji Inspektora, który uzasadnienie swej decyzji oparł na zapisach bilansu /ustawy o rachunkowości/ jak i na niewłaściwym zastosowaniu art. 845 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie /wpłat na podwyższenie kapitału akcyjnego do którego nie doszło/ jako depozytu nieprawidłowego. Poprzez utrzymanie tej decyzji Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w N.-S. naruszyła przepisy art. 7 Konstytucji oraz art. 120, art. 210 i art. 233 Ordynacji podatkowej.

Jak podaje Spółka, zgodnie z zapisem art. 210 Ordynacji podatkowej decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne prawidłowe do danej spraw. Warunek ten nie został jednak spełniony w przypadku decyzji Inspektora UKS; jako podstawę prawną rozstrzygnięcia decyzja w uzasadnieniu powołuje przepisy ustawy o rachunkowości oraz art. 845 oraz art. 720 Kodeksu cywilnego, które stanowią przesłanki zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Izba Skarbowa utrzymując decyzję Inspektora stworzyła taki stan w którym w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja Inspektora nakładająca na Spółkę konkretny obowiązek mimo, iż zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne.

Skarżący wskazał, iż podstawa prawna decyzji wskazana zarówno przez Inspektora, jak i Izbę Skarbową, tj. przepis art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa wszedł w życie dopiero z dniem 1 stycznia 1998 r. W konsekwencji przepis ten, zdaniem skarżącego, nie może stanowić dla organów podatkowych podstawy do kształtowania sytuacji materialnoprawnej podatników przed dniem wejścia przepisu w życie. Wydanie decyzji na podstawie której kształtowane byłyby prawa i obowiązki podatnika, w oparciu o przepis, który wszedł w życie później niż miał miejsce stan faktyczny, który przepis ten miałby ocenić i regulować sprzeczne byłoby z zasadą konstytucyjnego nie działania prawa w wstecz /zakaz retroakcji/. Konsekwencją wy dania decyzji w oparciu o ten przepis jest jej nieważność.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie.

Zarzuty skargi przedstawione w piśmie Spółki z dnia 10 czerwca 1999 r., zdaniem Izby Skarbowej nie zasługują na uwzględnienie. Izba Skarbowa podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i stwierdza, że wniosek Spółki o uznanie zasadności wyłączenia z przychodu służącego do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych kwoty 28.856,97 zł stanowiącej równowartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia jest niezasadny.

Odmowa przez Sąd wpisu do rejestru handlowego uchwały o podwyższeniu kapitału oznacza, że dokonana przez akcjonariuszy wpłata na akcje w łącznej kwocie 1.747.180 zł zmienia swoje właściwości i staje się świadczeniem podlegającym zwrotowi. Świadczyć o tym może także ewidencja księgowa Spółki, gdzie pod datą 30 listopada 1996 r. wyksięgowano powyższe wpłaty z konta ewidencjonującego kapitał akcyjny i zaksięgowano na koncie rozrachunków (...). Strona skarżąca zarzuca decyzji Izby Skarbowej niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na orzecznictwo NSA /w tym na wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 1996 r. SA/Gd 1167/95 - nie publ./ jak i na samo pojęcie słownikowe słowa "świadczenie". Skarżący twierdzi, że nieodpłatnym świadczeniem są usługi świadczone nieodpłatnie przez jeden podmiot na rzecz drugiego, a w tym wypadku używanie obcych środków pieniężnych bez wynagrodzenia /np. odsetek/ w ramach istniejącego stosunku zobowiązaniowego. Ponieważ zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie nie było stosunku zobowiązaniowego, to tym samym nie może być mowy o istnieniu nieodpłatnego świadczenia.

Izba Skarbowa przyznaje, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia".

Podobnie pojęcia tego nie precyzuje Kodeks cywilny. Z braku legalnej definicji tego pojęcia posługiwano się wykładnią pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" dokonaną przez orzecznictwo NSA.

Z wykładni pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" nie wynika, że warunkiem niezbędnym do ich uznania jest istnienie stosunku zobowiązaniowego, jak twierdzi skarżący.

Przedstawiony stan faktyczny w Spółce powoduje po stronie Spółki korzyść, a więc przychód, wielkości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić przy zaciągnięciu kredytu bankowego w wysokości otrzymanych od akcjonariuszy środków finansowych. Izba Skarbowa nie kwestionuje stwierdzenia skarżącej podanego w skardze (...), że wpłata na akcje musi mieć miejsce przed złożeniem do Sądu wniosku o wpis do rejestru podwyższenia kapitału akcyjnego, stwierdzając jednocześnie iż nie zawarła przeciwnego stanowiska w zaskarżonej decyzji.

Izba Skarbowa podziela stanowisko skarżącej, że na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do przychodów, przychodów otrzymanych na utworzenie a w rozpatrywanej sprawie na powiększenie kapitału akcyjnego. Dlatego też uznała za słuszne stanowisko Inspektora UKS, który nie zaliczył bezpośrednio do przychodów wpłaty otrzymanej na powiększenie kapitału akcyjnego. Za słuszne uznaje także stwierdzenie Spółki Akcyjnej dotyczące braku podstaw do traktowania jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ww. ustawy dopłat wnoszonych do Spółki z o.o. czy też pozostawienia czystego zysku w spółce po wyłączeniu go od podziału.

W rozpatrywanym przypadku jest jednak odmienny stan faktyczny i nie można go utożsamiać z przedstawionym powyżej.

Spółka zarzuca Izbie Skarbowej również naruszenie przepisów prawa poprzez utrzymanie w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, który dla uzasadnienia zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powołuje przepisy ustawy o rachunkowości oraz uzasadnia zaistniały stan faktyczny mianem depozytu nieprawidłowego.

Izba Skarbowa w swej decyzji stwierdziła, iż zapisy w księgach handlowych nie mogą tworzyć, ani też modyfikować obowiązku podatkowego, który może wynikać tylko z przepisów prawa podatkowego.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie kształtują obowiązku podatkowego lecz w celu zapewnienia prawidłowego ustalenia wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku, art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Inspektor UKS w wydanej decyzji w wydanej decyzji stwierdził jedynie, iż z punktu prawa bilansowego Spółka prawidłowo zakwalifikowała środki pieniężne wniesione na podwyższenie kapitału akcyjnego jako zobowiązanie wobec akcjonariuszy /wierzycieli/ gdyż brak było podstawy do ujęcia ich jako kapitał akcyjny. W dalszej części Inspektor określił ten stan prawny jako mianem zobowiązaniowego wskazując jednocześnie, że to zdarzenie prawne nosi cechy depozytu nieprawidłowego określonego art. 845 Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z akt sprawy. Inspektor nie uzasadnił decyzji przepisami ustawy o rachunkowości. Zapisy na określonych kontach dały mu tylko podstawę do ustalenia okresu za jaki należy wyliczyć wartość nieodpłatnego świadczenia w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazano, iż w decyzji Inspektora UKS nie znalazło się stwierdzenie mówiące, że wpłaty na podwyższenie kapitału akcyjnego stanowiły depozyt nieprawidłowy lecz, że "to zdarzenie prawne nosi cechy depozytu nieprawidłowego". Izba Skarbowa uznała, iż wpłaty na objęcie nowych akcji nie noszą znamion depozytu nieprawidłowego z uwagi na fakt, że cechą charakterystyczną depozytu nieprawidłowego jest zwrotny charakter świadczenia. Przechowawca ma prawo rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi, to jednak jego podstawowym obowiązkiem jest zwrot oddanych na przechowanie pieniędzy. W przypadku wpłat na akcje nie ma możliwości dokonania zwrotu wpłaty bez uszczerbku dla kapitału akcyjnego, zaś zmniejszenie kapitału akcyjnego jest niedopuszczalne. Powołany w piśmie procesowym art. 24 Ordynacji podatkowej nie był podstawą do wydania decyzji określającej stratę, ponieważ Inspektor Kontroli Skarbowej nie posiada statusu organu podatkowego i w związku z tym jego uprawnienia do wydania decyzji określających wysokość straty nie mogą być tożsame z uprawnieniami organów podatkowych, wynikającymi wprost z tego przepisu.

Podstawę prawną do wydania wymienionych decyzji Inspektora stanowił art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./.

Przepis ten stanowi, że Inspektor wydaje decyzję w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości Urzędów Skarbowych. Wobec tego, że Inspektor stwierdził zaniżenie podatku dochodowego za 1997 r. na skutek potrącenia zawyżonej straty z roku ubiegłego, to stosownie do wymienionych przepisów był uprawniony do weryfikacji i określenia prawidłowej wysokości straty i określenia prawidłowego podatku dochodowego za 1997 r.

Wydanie w tym przypadku dwóch odrębnych decyzji tj. decyzji weryfikującej wysokość straty i decyzji określającej prawidłową kwotę podatku jest zgodne z zaleceniami Ministra Finansów. Pogląd ten wyraziło m.in. Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 14 marca 2001 r. (...).

Nadmieniono, że istnieje orzecznictwo NSA z którego wynika, iż podstawą do wydania przez Inspektora decyzji określającej stratę jest również art. 24 Ordynacji podatkowej. Pogląd taki wyraził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 lipca 2000 r., SA/Bk 1666/98. Gdyby przyjąć, że ten przepis daje Inspektorowi Kontroli Skarbowej umocowanie prawne do wydania samoistnej decyzji określającej stratę, to miałby on zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ zgodnie z art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej ustawa ta ma zastosowanie do wszystkich spraw nie rozpatrzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 1998 r., poza wyjątkami wymienionymi w par. 2 tego artykułu. Prawo do wydania decyzji określającej stratę, przyznane przez art. 24 Ordynacji podatkowej nie jest ujęte w tych wyjątkach.

Zdaniem Izby Skarbowej nie znajduje uzasadnienia zarzut, iż decyzja Inspektora UKS jak i utrzymująca jaw mocy decyzja drugiej instancji zostały wydane bez podstawy prawnej, przez co są sprzeczne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu sprowadza się do kwalifikacji wpłaty środków pieniężnych na akcje jako nieodpłatnego świadczenia.

Skarżący twierdzi, że dla zaistnienia nieodpłatnego świadczenia konieczny jest stosunek zobowiązaniowy między stronami.

Tutejszy Sąd nie podziela tego poglądu.

Czynność prawna jest odpłatna, jeśli zapewnia korzyści obu stronom stosunku prawnego, nieodpłatna -jeżeli korzyść uzyskuje tylko jedna ze stron.

W niniejszej sprawie nie było świadczenia wzajemnego - skarżący miał możliwość bezpłatnego korzystania z pieniędzy.

Powołując się na cezurę czasową postanowienia sądowego skarżący nie bierze pod uwagę charakteru tego postanowienia. Wszak ma ono charakter konstytutywny i dopiero po jego uprawomocnieniu można mówić o stanie prawnym, na jaki powołuje się skarżący.

Zatem nie do przyjęcia jest pogląd skarżącego co do braku jakichkolwiek więzów prawnych między skarżącym a wnoszącymi kapitał, z którego korzystał skarżący.

Dopóki Sąd nie zarejestruje podwyższenia kapitału dopóty podatnik nie może traktować wpłat jako nie podlegających zwrotowi.

Dlatego też z punktu widzenia podatkowego nie mógł traktować wpłat jako środków własnych.

Bez znaczenia dla stosunków podatkowych jest zakaz wynikający z art. 353 Kk. Są to dwa odrębne zagadnienia, a zakaz z art. 353 Kk nie oznacza zakazu traktowania wpłat na niezarejestrowane podwyższenie kapitału jako nieodpłatnego świadczenia.

Przeciwne stanowisko oznaczałoby dopuszczenie nieodpłatnego kredytowania spółek handlowych.

Korzystanie z cudzego kapitału, rodzące przysporzenie po stronie podatnika uznawane jest w orzecznictwie sądowym jako spełniające przesłanki przychodu w wysokości odsetek, jakie na rynku musiałby płacić za to korzystanie.

Za przychód organy podatkowe uznały tylko i wyłącznie wysokość odsetek jakie musiałby zapłacić skarżący za korzystanie z kapitału, a nie wysokość samego kapitału.

Z tego względu Sąd nie podziela poglądów skarżącego co do naruszenia prawa materialnego.

Także zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew twierdzeniom skarżącego zaskarżona decyzja zawiera dostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne. Stan faktyczny zresztą nie jest sporny.

Także podniesiony w piśmie procesowym zarzut naruszenia art. 24 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej może wydać decyzję, gdy jego ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości Urzędów Skarbowych.

Oceniając, czy w danej sprawie Inspektor jest władny wydać rozstrzygnięcie w formie decyzji należy ustalić, czy do wydania takiej decyzji byłby uprawniony Urząd Skarbowy.

Jeśli więc w niniejszej sprawie istniała możliwość wydania przez Urząd Skarbowy decyzji określającej wysokość straty, to istniała taka sama możliwość dla Inspektora Kontroli Skarbowej.

Trafnie zwraca uwagę Izba Skarbowa na brak ograniczenia do określenia straty w art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Dlatego brak jest podstaw do uznania zaskarżonej decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej.

Z tych powodów, Sąd nie dopatrzył się niezgodności zaskarżonego aktu z prawem.

Wobec nie stwierdzenia, że zaskarżony akt jest niezgodny z prawem Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.