Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 535/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 132 ust. 1 lit. i
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. ref. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1376/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1620/14 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Wyrokiem z 25 lutego 2014r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1620/14, oddalił skargę M. M. na interpretację indywidualną z 17 września 2014r. w przedmiocie podatku podatku od towarów i usług wydaną przez Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K. .

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, że prowadzi działalność polegającą na organizowaniu i prowadzeniu czteroletnich odpłatnych kursów doszkalających w zakresie psychoterapii, opartych o standardy Polskiego Towarzystwa Psychologicznego i Polskiego Towarzystwa Psychiatrycznego, których adresatami są osoby z wykształceniem wyższym, tj. lekarze, psychologowie, pedagogowie, pielęgniarki oraz pracownicy socjalni pracujący w placówkach zajmujących się ochroną zdrowia, gdzie stosuje się psychoterapię. Kursy te pozwalają na uzyskanie przygotowania do samodzielnego, kompetentnego i zgodnego z zasadami etyki zawodowej prowadzenia psychoterapii indywidualnej, rodzinnej i grupowej głównie w zakresie podejścia systemowo-ericksonowskiego. Skarżąca szczegółowo przedstawiła program kursów wyjaśniając przy tym, że został on ułożony tak, aby uczestnik miał możliwość rozszerzenia swoich umiejętności psychoterapeutycznych o inne podejścia: psychodynamiczne oraz poznawczo-behawioralne.

Skarżąca zadała pytanie, czy kursy powyższe mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej ustawa o VAT) ?

Zdaniem skarżącej, świadczone przez nią usługi korzystają ze zwolnienia bez względu na to, czy prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, czy też nie. Zgodnie bowiem z wykładnią literalną art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", do skorzystania ze zwolnienia wystarczy spełnienie dwóch przesłanek. Pierwsza to świadczenie usług związanych z kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych. Druga zaś dotyczy podmiotów prawa publicznego, ewentualnie podmiotów mających podobne cele, a do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Skarżąca powołała się przy tym na art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE. Ponieważ skarżąca jest organizatorem kształcenia zawodowego, a komercyjny charakter tej działalności nie wyklucza posiadania przez nią charakteru działalności użyteczności publicznej, może ona korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Pojęcie kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania jest bardzo szerokie, stanowi tę kategorię nauczania, która niewątpliwie ma związek z zawodem lub branżą usługobiorcy. Uzależnianie jej od jakiejkolwiek formy określonej w odrębnych przepisach nie znajduje oparcia w Dyrektywie 2006/112/WE. Warunek wprowadzony przez ustawodawcę krajowego wyraźnie odnosi się do przedmiotu zwolnienia, a nie jego podmiotu.

We wskazanej wyżej interpretacji indywidualnej z 17 września 2014 r. Minister Finansów stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe.

W ocenie Ministra Finansów, organizowane i prowadzone przez skarżącą kursy dokształcające w zakresie psychoterapii nie korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, co oznacza, że powinny być opodatkowane stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Skarżąca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a z wniosku nie wynika, aby posiadała status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub jednostki badawczo-rozwojowej. Tymczasem dla zastosowania tego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Powołując się na art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") Minister Finansów wywiódł, że Polska ma pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, wobec których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy i ze swobody tej korzysta. Skarżąca jako osoba fizyczna prowadząca komercyjną działalność gospodarczą nie jest podmiotem prawa publicznego i nie może być uznana za instytucję o celu podobnym do podmiotów prawa publicznego. Z opisu sprawy nie wynika też, aby stosowała ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosowała ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez inne podmioty prowadzące komercyjną działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Uczestnicy kursu finansują go z własnych środków, a skarżąca nie otrzymuje żadnych dopłat do cen usług, np. ze środków publicznych. Tym samym nie został spełniony warunek z art. 133 lit. c) ww. Dyrektywy.

Zdaniem Ministra Finansów, zastosowanie przez skarżącą przedmiotowego zwolnienia stanowiłoby zakłócenie konkurencji na niekorzyść innych przedsiębiorstw komercyjnych wykonujących takie same usługi.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

– art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE przez wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT pozostającą w sprzeczności z treścią tego przepisu;

– art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2011.77.1) – dalej "Rozporządzenie Nr 282/2011", przez jego niezastosowanie w sprawie;

– art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwą wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że działalność skarżącej nie spełnia przesłanek zwolnienia z podatku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 270, z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Stwierdził, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT dotyczy usług kształcenia zawodowego (a usługi świadczone przez skarżącą są tego typu usługami) innych niż wymienione w pkt 26, co także ma miejsce. Z dalszej części przepisu wynika jednak, że usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. We wniosku skarżąca wskazała, że usługi, które ma zamiar świadczyć, nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Usługi te nie będą zatem podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

WSA nie podzielił poglądu skarżącej, że przepis ten w sposób wadliwy implementuje postanowienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, który to przepis zezwala na zwolnienie od podatku kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, jeżeli jest ono prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ze zwolnienia mogą więc korzystać, co do zasady, podmioty prawa publicznego, a inne instytucje (Wojewódzki Urząd Pracy w K. zarejestrował założony przez skarżącą "A" jako instytucję szkoleniową) tylko wtedy, gdy ich cele uznane są za podobne do celów publicznych, a zatem działają w interesie publicznym, nie prywatnym. Ustalenie, jakie cele są podobne do celów publicznych pozostawiono państwom członkowskim, a polski ustawodawca zdecydował się na zapis, jaki wynika z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT i zrobił to w ramach przysługującej mu autonomii. Oznacza to, że uregulowanie w przepisach prawa powszechnie obowiązującego zasad i form działalności polegającej na świadczeniu usług kształcenia zawodowego przez podmioty inne niż publiczne, jest równoznaczne z uznaniem jej celów publicznych lub co najmniej podobnych, że tam, gdzie formy i zasady takiej działalności zostały uregulowane przepisami prawa, tam mamy do czynienia z działalnością publiczną, z tego właśnie względu regulowaną przepisami prawa powszechnie obowiązującego w odróżnieniu od działalności, która cechy takiej nie posiada i pozostawiona jest zasadzie swobody działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem, iż organ interpretacyjny dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT wbrew art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Z przepisu Dyrektywy nie da się wyprowadzić wniosku, że usługi kształcenia zawodowego są zwolnione od podatku bez względu na to, jaki podmiot je świadczy i w jakich warunkach.

Minister Finansów nie naruszył również art. 44 Rozporządzenia Nr 282/2011. Przepis ten definiuje jedynie pojęcie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a Organ interpretacyjny nie kwestionuje faktu, że skarżąca ma świadczyć usługi kształcenia zawodowego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skarżąca wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej albo uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, oraz obciążenie organu administracji kosztami postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

1) art. 91 ust. 3 Konstytucji przez nieuwzględnienie pierwszeństwa art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE nad przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT pomimo niedającej się pogodzić sprzeczności przepisu ustawy krajowej z przepisem Dyrektywy,

2) art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE przez jego niezastosowanie, polegające na wykładni art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w sprzeczności z treścią powołanego przepisu Dyrektywy,

3) art. 44 Rozporządzenia Nr 282/2011 przez jego niezastosowanie w sprawie,

4) art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, interpretowanego zgodnie z treścią art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE przez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że działalność podatnika nie spełnia przesłanek zwolnienia od podatku, określonych w tym przepisie.

W opinii skarżącej, zaskarżony wyrok narusza prawo, ponieważ wydany został w oparciu o nienależyte rozumienie istoty art. 132 ust. 1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE i jego funkcji w systemie prawa unijnego oraz wpływu, jaki powinien on mieć na wykładnię prawa krajowego. Nadto rozumowanie Sądu zawiera uchybienia logiczne, pozostając we wzajemnej sprzeczności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1376/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

NSA uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej za wyjątkiem zarzutu niezastosowania w sprawie art. 44 Rozporządzenia Nr 282/2011. Przepis ten stanowi, że "Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia."

Wskazanie w powyższym przepisie na usługi "świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE" ma tylko takie znaczenie, że wskazuje, iż określono w nim zakres przedmiotowy usług, jakie mogą podlegać zwolnieniu na podstawie powyższego przepisu Dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że każda usługa kształcenia zawodowego odpowiadająca temu zakresowi podlega zwolnieniu od podatku. Warunki zastosowania zwolnienia określone bowiem zostały w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Sąd pierwszej instancji uznał, że usługi świadczone przez skarżącą są usługami kształcenia zawodowego, a tym samym przyznał, że zakres przedmiotowy tych usług odpowiada zakresowi przedmiotowemu usług kształcenia zawodowego, wynikającemu z art. 44 Rozporządzenia Nr 282/2011.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem.

Ponadto wskazać należy, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej powoływana, jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.

Ponadto, na podstawie art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043).

W rozpatrywanej sprawie należy zatem podkreślić związanie tut. Sądu wyrokiem NSA jaki wydano na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej skarżącej.

W niniejszej sprawie spór sprowadza się do tego, czy usługi kształcenia zawodowego świadczone przez skarżącą podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

NSA wskazał, że art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE ustanawia zwolnienie o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Konsekwencją zaś wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę ograniczenia zakresu przedmiotowego tego zwolnienia, nie zaś dopuszczalnego ograniczenia jego zakresu podmiotowego, była niewłaściwa implementacja powyższego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przepis ten został zaimplementowany do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt. 29 lit. a) ustawy o VAT stanowiącym, że zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Porównanie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie sprecyzowano wymaganego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego zwolnienia, to jest nie wskazano, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo – korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniając zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania od ich prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach".

W rezultacie NSA stwierdził, że wprowadzenie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT wymogu prowadzenia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jako warunku zastosowania zwolnienia, nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tego zwolnienia, czego wymaga art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji przez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, przepis ten nie zapewnia stosowania zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, czyniąc je natomiast niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania. Ustanowienie warunku zwolnienia, który sprowadza się do odesłania do bliżej niewskazanych przepisów krajowych, nie zapewnia jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, osiąganej poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny. Wymóg jednolitości zwolnień wynika z pkt 35 Preambuły Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Zapis ten oznacza bowiem konieczność jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stanowisko, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Naczelny Sąd Administracyjny zajął również w między innymi w wyrokach z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; z 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13; z 2 września 2015 r. sygn. akt I FSK 902/14; z 12 października 2016 r. sygn. akt I FSK 1481/15 i z 18 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 248/15 (dostępne j.w.). Prawidłowa implementacja art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania od okoliczności, czy usługi takie świadczone są przez podmioty, których cele dane państwo członkowskie uznaje za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Z uwagi na wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w ramach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, stosowanie zwolnienia kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania następować może (musi) bezpośrednio na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 44 Rozporządzenia Nr 282/2011 (wyrok z 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1562/13). Jeżeli ustawa krajowa nie zapewnia obywatelowi należytych uprawnień, podatnik może powołać się bezpośrednio na przepis unijny. Uprawnione było odwołanie się przez skarżącą do art. 91 ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Sąd pierwszej instancji stanowisko swoje oparł na okoliczności, iż we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że usługi, które ma zamiar świadczyć, nie będą prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach i z tego właśnie względu nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Tym samym Sąd posłużył się kryterium, którego wprowadzenie skutkowało wadliwością implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

NSA stwierdził dalej, że jako zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

NSA, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji wskazał na potrzebę oceny legalności zaskarżonej interpretacji z uwzględnieniem okoliczności, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. wadliwie implementuje art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem spełnienie przez skarżącą warunków zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do świadczonych przez nią usług kształcenia zawodowego ocenić należy pomijając przepis ustawy krajowej w zakresie, w jakim ustanawia on warunki wykraczające poza treść ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymagające, aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach – w tym zakresie należy zastosować bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

NSA wskazał przy tym, że pomocne w tej mierze może być stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa (dostępny na: http://curia.europa.eu), w którym stwierdzono, że art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, jednakże podmioty powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego.

Zaznaczył ponadto, że wiążące pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym usługi świadczone przez skarżącą są usługami kształcenia zawodowego innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wyjaśnienia wymaga więc kwestia, czy usługi te skarżąca będzie prowadzić w ramach instytucji, której cele mogą być uznane za podobne do celów polskich podmiotów prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne. Wymaga to zbadania, czy wniosek o wydanie interpretacji zawiera dane wystarczające do dokonania takiego porównania.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem mieć na uwadze przedstawioną w wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa oraz oceny co do konieczności wyjaśnienia charakteru usług przede wszystkim w zakresie czy ich cele mogą być uznane za podobne do celów polskich podmiotów prawa publicznego.

Należy przy tym pamiętać, że Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSA WSA 2008, nr 2, poz. 31; zob. także uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSA WSA 2010, nr 1, poz. 1, s. 29 uzasadnienia).

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska organu interpretacyjnego, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

A zatem rzeczą organu pozostaje wydanie interpretacji podatkowej z uwzględnieniem ww. wykładni prawa dokonanej w niniejszej sprawie przez NSA oraz odniesienie się do kwestii, czy wniosek zawiera wyczerpujące dane dla ustalenia czy skarżąca będzie prowadzić działalność, której celem będzie wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia w interesie publicznym, a jeśli nie wezwanie o uzupełnienie go o wskazanie jakie okoliczności będą o tym świadczyły.

Sąd w składzie orzekającym, związany jest oceną prawną wyrażoną w tej sprawie przez NSA w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. co do tego, że zaistniała przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło bowiem z naruszeniem art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. przez zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwoty 1040,39 zł obejmującej wpis od skargi w wysokości 200,-zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł, koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych tj. 240,00 zł oraz uzasadnione koszty dojazdu na rozprawę w kwocie 583,39 zł.