Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1974/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust 1 pkt 4 lit c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1974/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r., sprawy ze skargi Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej "W." w Z., z/s w Ł. w likwidacji, na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 sierpnia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2015 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej "W" w Z. z siedzibą w Ł. , w likwidacji o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału majątku likwidowanej spółdzielni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna powstała w 1979 r. przejmując

w użytkowanie na czas nieokreślony ok. 40 ha gruntów Skarbu Państwa. Zajmowała się ona produkcją rolną roślinną i zwierzęcą, a po pożarze chlewni w 1985 r. tylko produkcją roślinną i cały czas była płatnikiem podatku rolnego. Spółdzielnia nigdy nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W 1989 r. wykupiła od Skarbu Państwa użytkowane grunty. W 2009 r. część gruntów wykupionych od Skarbu Państwa zostało w gminnym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczonych pod budownictwo mieszkalne

i walne zgromadzenie członków spółdzielni podjęło uchwałę o likwidacji spółdzielni.

Po podziale na działki budowlane część działek została sprzedana, a część pieniędzy ze sprzedaży została przekazana członkom jako zaliczki na poczet podziału majątku likwidowanej spółdzielni i od tych zaliczek zapłacony został 19% ryczałtowy podatek dochodowy od osób fizycznych - zgodnie z art. 17 pkt 1 ppk 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aktualnie planuje się zakończyć likwidację spółdzielni i pozostały majątek spółdzielni, zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia członków spółdzielni, podzielić pomiędzy członków. Członkowie spółdzielni uważają, że jako normalni rolnicy prowadzący wspólne gospodarstwo rolne - na własny rachunek i ryzyko - bez żadnej umowy o pracę i bez żadnej gwarancji minimalnego wynagrodzenia - płacący co kwartał podatek dochodowy w formie podatku rolnego - przeznaczający część swoich dochodów za pracę na powiększanie swojego majątku, mają pełne prawo jak rolnicy indywidualni do swojego prywatnego majątku bez żadnego podatku dochodowego od przychodów kapitałowych.

W związku z powyższym zdarzeniem skarżąca zadała pytanie czy podział własnego majątku prywatnego członków likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej, która w czasie swej działalności nigdy nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy jej członków, czyli właścicieli, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu 19% podatkiem ryczałtowym od osób fizycznych?

Zdaniem strony, podział majątku likwidowanej spółdzielni, która w czasie swej działalności nigdy nie była płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy jej członków nie stanowi przychodów z kapitałów pieniężnych, a więc nie podlega opodatkowaniu ryczałtowemu w wysokości 19% od osób fizycznych.

W przypadku zapłaty tego podatku od udzielonych w czasie likwidacji spółdzielni członkom zaliczek na poczet likwidowanej spółdzielni, spółdzielni przysługuje prawo do korekty deklaracji PIT-8AR za poprzednie lata i urząd skarbowy ma obowiązek zwrócić nadpłacone kwoty na konto spółdzielni.

Strona argumentując swoje stanowisko zaakcentowała, że rolnicza spółdzielnia produkcyjna to specyficzna forma prawna, w jakiej prowadzą swe wspólne gospodarstwo rolne normalni rolnicy, czyli członkowie spółdzielni. Działalność rolnicza mogłaby być prowadzona również w innych formach prawnych jak: indywidualne gospodarstwa rolne, grupa producentów, spółka oparta na Kodeksie spółek handlowych lub inne spółdzielnie produkcji rolnej. Członkowie rolniczej spółdzielni produkcyjnej to założyciele spółdzielni i przystępujący do spółdzielni w trakcie jej trwania inni rolnicy - prowadzący wspólne gospodarstwo rolne na własny rachunek i ryzyko, bez umowy o pracę, bez gwarancji nawet minimalnej płacy, płacący podatek rolny jak zwykli indywidualni rolnicy, z góry co kwartał niezależnie od osiągniętego dochodu czy poniesionej straty.

Skarżąca zauważyła też, iż w przypadku rolniczej spółdzielni produkcyjnej nieprowadzącej działalności pozarolniczej nie występuje pojęcie zysku spółdzielni, lecz dochód ogólny i dochód podzielony i jest to wszystko uregulowane w Prawie spółdzielczym - nie w dziale VII (art. 67-90), lecz w przepisach szczególnych Prawa spółdzielczego: dział I - Spółdzielnie produkcji rolnej, rozdz. I - Rolnicze spółdzielnie produkcyjne, oddział 5 - Fundusze spółdzielni, Dochód i jego podział (art. 166-168 i art. 171). Dział VII (art. 67-90) Prawa spółdzielczego dotyczy wszelkich innych spółdzielni jak: spółdzielnie pracy, spółdzielnie inwalidów, gminne spółdzielnie, powszechne spółdzielnie spożywców, spółdzielnie ogrodniczo-pszczelarskie, spółdzielnie mleczarskie, spółdzielnie mieszkaniowe, spółdzielnie kółek rolniczych, banki spółdzielcze, SKOK-i i inne, gdzie wszyscy mają umowę o pracę i gwarantowane minimalne wynagrodzenie. We wszystkich innych spółdzielniach poza rolniczymi spółdzielniami produkcyjnymi, tak jak w spółkach prawa handlowego i innych osobach prawnych, dochód to przychody finansowe pomniejszone o koszty ich uzyskania, a jednym z poważnych kosztów uzyskania dochodu to wynagrodzenia za pracę łącznie ze składkami ZUS i podatkiem dochodowym od wynagrodzenia. To tylko członkowie rolniczych spółdzielni produkcyjnych nie są pracownikami w rozumieniu Kodeksu pracy - lecz współwłaścicielami gospodarstwa rolnego, nie posiadają umów o pracę ani gwarancji stałego zatrudnienia czy minimalnego wynagrodzenia, lecz pracują na własny rachunek i ryzyko. Kosztem uzyskania dochodu w rolniczych spółdzielniach produkcyjnych nie są wynagrodzenia członków za pracę, natomiast kosztem uzyskania dochodu - odwrotnie jak w innych spółdzielniach czy spółkach prawa handlowego jest podatek dochodowy, jakim jest podatek rolny. Dochód ogólny rolniczych spółdzielni produkcyjnych nieprowadzących działalności pozarolniczej nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ani dochody członków za pracę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od wynagrodzeń, czyli podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mają zastosowania do przychodów z działalności rolniczej.

Konsekwencją tych odmiennych uregulowań prawnych jest zdaniem strony to, że majątek rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest prywatną własnością jej członków i podział majątku likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej na jej członków nie powinien być obciążony ryczałtowym podatkiem dochodowym od kapitałów. Zakup środków trwałych czy wyposażenia we wszystkich innych spółdzielniach poza rolniczą spółdzielnią produkcyjną czy innych firmach jest kosztem uzyskania dochodu jako amortyzacja lub koszty bezpośrednie, a więc o te koszty zmniejsza się dochód do opodatkowania i słusznie więc podział majątku likwidowanych różnych firm i spółdzielni, poza rolniczą spółdzielnią produkcyjną pomiędzy właścicieli czy pracowników opodatkowany jest podatkiem ryczałtowym od kapitałów.

Inaczej jest, zdaniem skarżącej, w przypadku rolniczych spółdzielni produkcyjnych nieprowadzących działalności pozarolniczej gdzie kosztem uzyskania dochodu jest podatek rolny, a więc zakup środków trwałych czy wyposażenia jest już obciążony podatkiem dochodowym, jakim jest podatek rolny, a więc są finansowane przez członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej w ciężar ich dochodów za pracę. Obciążenia podatkiem dochodowym nie są uzależnione od formy prawnej, w jakiej prowadzona jest działalność gospodarcza, lecz od rodzajów działalności gospodarczej.

Strona podkreśliła też, że nikt przecież nie żąda od rolników indywidualnych zapłaty podatku ryczałtowego od kapitałów, gdy rolnik ten sprzedaje swoje gospodarstwo, czyli majątek lub przenosi je na następców. Słusznie, jej zdaniem, do 2013 r. art. 17 ust 1pkt 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni).

Wyraz "spółdzielni", użyty w nawiasie, oznaczał, że nie wszystkich spółdzielni, gdyż nie mógł dotyczyć rolniczych spółdzielni produkcyjnych, nieprowadzących działalności pozarolniczej, gdzie członkowie nie są pracownikami, lecz zwykłymi rolnikami prowadzącymi wspólne gospodarstwo rolne na własny rachunek i ryzyko, a majątek spółdzielni pochodzi z ich dochodów za pracę po zapłaceniu podatku dochodowego, jakim jest podatek rolny. Zdaniem spółdzielni, jeżeli rolnicze spółdzielnie produkcyjne nieprowadzące działalności pozarolniczej miałyby się mieścić w ogólnym sformułowaniu "osoby prawnej" użytym w obecnie obowiązującym art. 17 ust 1 pkt 4c, to jest to niezgodne z art. 32 Konstytucji, gdyż byłaby to próba kradzieży rolników - kołchoźników, członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych - prowadzących wspólne gospodarstwo rolne na własne ryzyko i rachunek z części prywatnego majątku. Stanowi to zdaniem skarżącej wyraźną dyskryminacją w życiu gospodarczym w stosunku do innych rolników prowadzących działalność rolniczą.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej, wydanej dnia 27 sierpnia 2015r. sygn. [...] uznał stanowisko spółdzielni za nieprawidłowe.

Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie powołał art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Następnie przytoczył art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i przed 1 stycznia 2014r. Stwierdził również, że zastosowanie w rozpatrywanej sytuacji ma art. 30a ust. 1 pkt 4 w/w ustawy.

Organ podkreślił, że w przedstawionej sprawie zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku, w którym członkowie spółdzielni faktycznie uzyskują dochód (przychód) z tytuły podziału majątku Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej "W" w Z. z siedzibą

w Ł., w likwidacji, tj. otrzymają majątek likwidowanej spółdzielni, a nie obowiązujące przepisy w roku, w którym podjęto decyzję o likwidacji i rozpoczęto proces likwidacji wnioskodawcy. Wynika to, zdaniem organu, z faktu, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód (przychód) z tytułu otrzymania majątku w związku z likwidacją spółdzielni powstaje u członków spółdzielni będących osobami fizycznymi w momencie otrzymania przez nich tego majątku. Wówczas występuje po stronie tych osób przysporzenie majątkowe. Natomiast nie istnieją przepisy przejściowe w ustawie ani do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowiłyby, że w przypadku procesu likwidacji spółdzielni stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w momencie, kiedy podjęto decyzję o likwidacji spółdzielni, rozpoczęto proces likwidacji spółdzielni czy też podjęto uchwałę o podziale majątku spółdzielni. Zatem skutki podatkowe otrzymania majątku spółdzielni w związku z jej likwidacją należy rozpatrywać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w momencie otrzymania tego majątku przez członków spółdzielni. Dyrektor zaznaczył też, że wnioskodawca wskazał we wniosku, iż dotyczy on zdarzenia przyszłego, a więc nie wskazał, kiedy nastąpi podział majątku spółdzielni na rzecz członków. Zatem podstawę prawną

w niniejszej sprawie daje brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 3 w/w ustawy, obowiązujące w 2015 r., przy czym do zaliczki na poczet podziału majątku likwidowanej spółdzielni będą miały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym w przeszłości, w momencie wypłaty tej zaliczki.

Argumentując dalej swoje stanowisko organ stwierdził, że konieczności zastosowania przepisów obowiązujących w momencie otrzymania majątku likwidacyjnego spółdzielni nie zmienia fakt, że od 2014 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługuje się już pojęciem "spółdzielnia", bowiem posługuje się pojęciem "osoby prawnej", którego wcześniej nie było w tym przepisie, a pod którym rozumie się także spółdzielnie - również rolnicze spółdzielnie produkcyjne, bowiem przepis nie stanowi, że w przypadku likwidacji rolniczej spółdzielni produkcyjnej jej członkowie podlegają wyłączeniu z opodatkowani na podstawie w/w przepisów. Organ zauważył, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze spółdzielnia nabywa osobowość prawną z chwilą wpisania jej do Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym od chwili wpisania do rejestru spółdzielnie są osobami prawnymi. Nie budzi też wątpliwości, że treść art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. posługiwała się pojęciem "spółdzielnie", pod którym należy rozumieć wszystkie jednostki organizacyjne wymienione jako spółdzielnie przez przepisy ustawy Prawo spółdzielcze, a więc również rolnicze spółdzielnie produkcyjne. Gdyby pojęcie to miało nie obejmować któregokolwiek rodzaju spółdzielni wymienionego w ustawie, to racjonalny ustawodawca posłużyłby się konstrukcją "spółdzielnie za wyjątkiem" lub "spółdzielnie z wyłączeniem", co nie miało miejsca. Oznacza to, zdaniem organu, iż członkowie przedmiotowej spółdzielni w związku z likwidacją i podziałem majątku uzyskają dochód (przychód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. dochód (przychód) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem strony,

że ze względu na odmienne uregulowania prawne dotyczące funkcjonowania rolniczych spółdzielni produkcyjnych i ze względu na odmienny sposób ustalania dochodu w tych spółdzielniach, czy odmienny sposób kwalifikacji pracy wykonywanej przez członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych majątek rolniczej spółdzielni produkcyjnej jest prywatną własnością jej członków i dlatego podział majątku likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych. Na poparcie tego stanowiska przytoczył poglądy doktryny i orzecznictwa (uchwała SN z dnia 19 stycznia 1996 r. sygn. III CZP 152/95, uchwała SN z 6 lutego 1996 r., sygn. III CZP 4/96, wyrok SN z 9 lipca 2003r. sygn. III KK 334/02, wyrok WSA w Olsztynie z 28 stycznia 2009 r. sygn. I SA/Ol 505/08, wyrok SN z dnia 9 lipca 2003 r., sygn. III KK 334/2002, wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. I SA/Po 391/00) w tym względzie.

W konsekwencji tego, odmienne stanowisko wyrażane przez spółdzielnię dotyczące odczytania i rozumienia treści art. 3 Prawa spółdzielczego organ uznał

za wadliwe.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strona myli ze sobą dwa zdarzenia, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Czym innym jest bowiem opodatkowanie z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółdzielni a czym innym sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną. Osoba fizyczna (w tym rolnik indywidualny) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie w wykonaniu działalności gospodarczej (także nieruchomości rolnych, nawet na rzecz następców) zobowiązana jest do zapłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, chyba, że zbycia tego dokonuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości albo osoba ta dokonała sprzedaży gospodarstwa rolnego, w wyniku której gospodarstwo rolne nie utraciło charakteru rolnego. Wówczas odpowiednio odpłatne zbycie nieruchomości nie podlega opodatkowaniu, bowiem nie stanowi w ogóle źródła przychodów albo sprzedaż podlega zwolnieniu z zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W przypadku natomiast osoby fizycznej, niebędącej członkiem spółdzielni, która prowadzi gospodarstwo rolne indywidualnie nie powstaje u niej przychód z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółdzielni, bowiem nie należała ona do spółdzielni jako jej członek. Fakt, że osoby, które zrzeszają się w spółdzielni i w związku z tym w wyniku późniejszej likwidacji takiej spółdzielni zobowiązane są do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych nie oznacza, zdaniem organu, że mamy do czynienia z naruszeniem art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem osoby te znajdują się w odmiennej sytuacji, niż osoby prowadzące gospodarstwo rolne indywidualnie.

Dlatego też, podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, ustawodawca zdecydował,

że w przypadku podziału majątku likwidowanej spółdzielni (osoby prawnej) pobiera się zryczałtowany podatek. Z kolei osoba fizyczna prowadząca gospodarstwo rolne indywidualnie nie otrzymuje żadnego majątku, jeżeli zdecyduje się zakończyć prowadzenie działalności rolniczej.

Organ wskazał, że na gruncie przepisów podatkowych bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych podziału majątku likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej są podnoszone przez wnioskodawcę we wniosku kwestie związane z tym, jaki stosunek łączy członków spółdzielni ze spółdzielnią.

Podniósł również, że w kwestiach związanych z opodatkowaniem majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółdzielni ustawodawca nie zawarł

w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych żadnych wyjątków, które należałoby stosować w stosunku do przychodów z tytułu podziału majątku likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej, zatem podział majątku likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej podlega opodatkowaniu u członków tej spółdzielni tak jak u członków każdej innej spółdzielni.

Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna "W" w Z. z siedzibą

w Ł., w likwidacji wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa

w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 sierpnia 2015r. znak [...].

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na to rozstrzygnięcie Spółdzielnia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając jej niezgodność z prawem i żądając zwrotu dotąd zapłaconych kwot podatku od kapitałów pieniężnych w okresie 27.01.2012 r do 16.02.2015 r. w łącznej kwocie 364.187,00 zł wraz z odsetkami ustawowymi od dnia zapłaty do dnia zwrotu. Na rozprawie w dniu 10 marca skarżący złożył wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 17 ust 1 pkt 4 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 32 Konstytu

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm.), określanej jako ustawa p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, bądź interpretacji tj. ich zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jedynie uwzględniając skargę może stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., uchylić ją jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a-c); stwierdzić jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach (pkt 2); stwierdzić wydanie jej z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach (pkt 3). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając poprawność złożonej skargi Sąd uznał , że spełnia ona warunki formalne wynikające z wyżej wymienionego przepisu. Co prawda w skardze sformułowano jedynie ogólny zarzut naruszenia prawa , niemniej jednak skarżący w uzasadnieniu skargi odniósł się do szczegółowych zarzutów sformułowanych w załącznikach skargi stanowiących powielenie zarzutów wniosku o wydanie interpretacji . Mając na uwadze treść ww. załączników oraz okoliczność , że skarżący działa samodzielnie bez profesjonalnego pełnomocnika Sąd uznał , że podstawą zarzutu jest błędna wykładnia art. 17 ust 4 pkt 4 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół pytania , czy podział majątku prywatnego członków likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej, pomiędzy jej członków, stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu 19% podatkiem ryczałtowym od osób fizycznych.

Sąd orzekając w przedmiotowej sprawie podzielił w całości przedstawioną przez Ministra Finansów w zaskarżonym akcie wykładnię przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału w tym również :

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Z treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy wynika, iż od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy z zastrzeżeniem art. 52a.

Fakt , że w poprzednim brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2014 r. art. 17 ust 1 pkt 4 lit c odnosił się do podziału likwidowanej spółki ( spółdzielni) nie zmienia zakresu podmiotowego tej regulacji . Podnieść bowiem należy , że art. 17 ust 1 pkt 4 cyt ustawy odnosił się przede wszystkim do przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zatem nowelizacja ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. miała jedynie charakter redakcyjny i w żaden sposób nie można wywodzić , że po tej zmianie zakres podmiotowy regulacji jest węższy i nie dotyczy rolniczych spółdzielni produkcyjnych . Niewątpliwie rolnicze spółdzielnie produkcyjne są osobami prawnymi o których mowa w art. 17 ust 1 pkt 4 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . Są bowiem spółdzielniami w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (jednolity tekst: Dz. U. z 2003 r., Nr 188, poz. 1848 ze zm.), a zgodnie z art. 11 § 1 tej ustawy spółdzielnia posiada osobowość prawną, gdy jest wpisana do rejestru. Z kolei art. 48 § 1 tej ustawy umocowuje zarząd spółdzielni do reprezentowania jej na zewnątrz, w tym do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym w imieniu spółdzielni.

Zatem podział majątku pozostałego w wyniku likwidacji Spółdzielni ( osoby prawnej ) , dokonany w uchwale ostatniego walnego zgromadzenia pomiędzy członków Spółdzielni (osoby fizyczne) skutkuje powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić bowiem należy uwagę , że w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje zasadę powszechności opodatkowania wyrażona w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z zasady tej wynika , że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania).

Jeżeli zatem podział likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej nie byłby uznawany jako przychód z kapitałów pieniężnych ustawodawca wyraźnie by to zaznaczył wprowadzając inny zakres regulacji bądź wprowadzając odpowiednie zwolnienie. Ustawodawca nie różnicuje natomiast majątku likwidowanej spółdzielni na majątek rolniczych spółdzielni produkcyjnych i na inne spółdzielnie .

Natomiast bez znaczenia na gruncie przepisów podatkowych dla oceny skutków podatkowych podziału majątku likwidowanej rolniczej spółdzielni produkcyjnej pozostaje kwestia związana z tym jaki stosunek łączy członków spółdzielni ze spółdzielnią jak również fakt, odmiennych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania rolniczych spółdzielni produkcyjnych, ze względu na odmienny sposób ustalania dochodu w tych spółdzielniach czy odmienny sposób kwalifikacji pracy wykonywanej przez członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych . Nie ma również znaczenia okoliczność że przychody członków rolniczej spółdzielni produkcyjnej z udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej (z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej) – na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegają wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem.

Zasadność powyższej wykładni znajduje potwierdzenie nie tylko w poglądach doktryny i orzecznictwie sądów administracyjnych, ale także w samej istocie prawa podatkowego. Z uwagi na złożoność przepisów prawa podatkowego, w ich stosowaniu dominuje wykładnia językowa. Teza ta stanowi jedną z fundamentalnych zasad prawa podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 829/08, "rozumienie przepisu w sposób sprzeczny z jego literalnym brzmieniem, stanowiłoby przejaw niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej" (tak również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1627/09). W kwestii wykładni prawa podatkowego wypowiedział się także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, stwierdzając, że "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca". Zasada prymatu wykładni gramatycznej w prawie podatkowym wynika również z szerokiej gamy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego..

Uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego prowadziłoby do istotnego naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości (art. 2), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1) i powszechności opodatkowania, o której mowa w art. 84 Konstytucji, w myśl którego, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W gorszej bowiem sytuacji byliby udziałowcy innych osób prawnych w tym również innych spółdzielni , którzy otrzymują przychody w wyniku podziału likwidowanej osoby prawnej .

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

Przywołana wyżej regulacja oznacza, że jedynie od sądu orzekającego zależy, czy w konkretnej sprawie zasadne jest wniesienie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Przesłanką do takiej inicjatywy jest powzięcie wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami między narodowymi lub ustawą. W mniejszym przypadku Sąd, w obliczu dokonanej wyżej wykładni przepisów prawa materialnego, nie znalazł podstaw do wystąpienia z ww. pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego.

Z tych względów, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).