Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1701/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120,art. 121,art. 122,art. 123,art. 124,art. 127,art. 180 § 1,art. 187 § 1,art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1, 2, art. 88 ust. 3a, art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 29 ust. 4, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 27
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 467/11 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2006 r. do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1701/12

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I SA/Ke 467/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące do lutego 2006 r. do grudnia 2007 r.

Sąd I instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2009 r., którą organ I instancji określił A. S.A. z siedzibą w K. w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2006 r. w kwocie 13.204,00 zł, w tym do zwrotu kwotę 13.204,00 zł, kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty: za marzec 2006r. w wysokości 8.817,00 zł, za kwiecień 2006r. w wysokości 3.479,00 zł, za maj 2006r. w wysokości 12.294,00 zł, za czerwiec 2006r. w wysokości 969,00 zł, za lipiec 2006r. w wysokości 14,00 zł, za sierpień 2006r. w wysokości 14.996,00 zł, za wrzesień 2006r. w wysokości 21.087,00 zł, za październik 2006r. w wysokości 23.915,00 zł, za listopad 2006r. w wysokości 24.550,00 zł, za grudzień 2006r. w wysokości 219.303,00 zł, za styczeń 2007r. w wysokości 148.355,00 zł, za luty 2007r. w wysokości 150.523,00 zł, za marzec 2007r. w wysokości 91.058,00 zł, za kwiecień 2007r. w wysokości 18.477,00 zł, za maj 2007r. w wysokości 185.311,00 zł, za czerwiec 2007r. w wysokości 231.805,00 zł, za lipiec 2007r. w wysokości 242.606,00 zł, za wrzesień 2007r. w wysokości 14.165,00 zł, za październik 2007r. w wysokości 47.773,00 zł, za listopad 2007r. w wysokości 83.942,00 zł, za grudzień 2007r. w wysokości 166.915,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2007r. w wysokości 606,00 zł.

W toku postępowania, w wyniku którego wydano powyższe decyzje, organ ustalił, że A. S.A. w K. jest spółką przekształconą z uprzednio działającej spółki A. sp. z o.o., a wcześniej S. sp. z o.o. Podstawą rozstrzygnięcia były przeprowadzone czynności kontrolne wskazujące, że skarżąca Spółka dokonała zawyżenia kwot podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach od lutego 2006r. do grudnia 2007r. w oparciu o faktury nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych transakcji, i tak za poszczególne miesiące:

- luty 2006r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 30.592,10 zł. Kwota zawyżenia wynikała z 8 faktur VAT wystawionych przez "L." Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz jednej faktury wystawionej przez "O." L.R.;

- marzec 2006r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 26.950,00 zł. Kwota zawyżenia wynikała z 5 faktur VAT wystawionych przez KGK "O." Sp. z o.o. w K.;

- kwiecień 2006r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 25.410,00 zł. Kwota zawyżenia wynikała z 7 faktur VAT wystawionych przez KGK "O." Sp. z o.o.;

- maj 2006r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 84.865,00zł. Kwota zawyżenia wynikała z 4 faktur VAT wystawionych przez KGK "O." Sp. z o.o. oraz 6 faktur wystawionych przez "L." Sp. z o.o.,

- czerwiec 2006r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 50.600,00 zł. Kwota zawyżenia wynikała z 5 faktur VAT wystawionych przez "L." Sp. z o.o.;

- lipiec 2006r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 119.219,50 zł. Kwota zawyżenia wynikała z 7 faktur VAT wystawionych przez "O." L.R. oraz 8 faktur wystawionych przez "L." Sp. z o.o.;

- sierpień 2006r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 60.676,00 zł. Kwota zawyżenia wynikała z 4 faktur VAT wystawionych przez KGK "O." Sp. z o.o. oraz 3 faktur wystawionych przez "L." Sp. z o.o.;

- wrzesień 2006r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 51.392,00 zł. Kwota zawyżenia wynikała z 8 faktur VAT wystawionych przez KGK "O." Sp. z o.o. oraz jednej faktury wystawionej przez "O." L.R.;

- październik 2006r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 77.418,00 zł. Kwota zawyżenia wynikała z 10 faktur VAT wystawionych przez KGK "O." Sp. z o.o.;

- listopad 2006r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 61.020,56 zł. Kwota zawyżenia wynikała z 6 faktur VAT wystawionych przez KGK "O." Sp. z o.o. oraz jednej faktury VAT wystawionej przez "L." Sp. z o.o.;

- grudzień 2006r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 263.476,97 zł. Kwota zawyżenia wynikała z 12 faktur VAT wystawionych przez KGK "O." Sp. z o.o., 4 faktur wystawionych przez "L." Sp. z o.o oraz 4 faktur wystawionych przez "K-S." Sp. z o.o.;

- styczeń 2007r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 147.532,00zł. Kwota zawyżenia wynikała z 9 faktur VAT wystawionych przez KGK "O." Sp. z o.o. oraz jednej faktury wystawionej przez "L." Sp. z o.o.;

- luty 2007r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 149.776,00 zł. Kwota zawyżenia wynikała z 9 faktur VAT wystawionych przez KGK "O." Sp. z o.o.;

- marzec 2007r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 93.711,61 zł. Kwota zawyżenia wynikała z faktur VAT wystawionych przez "L." Sp. z o.o., jednej faktury VAT wystawionej przez F. T.-U. "T.";

- kwiecień 2007r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 24.200,00zł. Kwota zawyżenia wynikała z 3 faktur VAT wystawionych przez "L." Sp. z o.o.,

- maj 2007r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 175.296,00 zł. Kwota zawyżenia wynikała z 11 faktur VAT wystawionych przez "L." Sp. z o.o. oraz 4 faktur VAT wystawionych przez KGK "O." Sp. z o.o.;

- czerwiec 2007r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 246.344,56 zł. Kwota zawyżenia wynikała z 6 faktur VAT wystawionych przez "L." Sp. z o.o., 9 faktur VAT wystawionych przez KGK "O." Sp. z o.o. oraz 6 faktur VAT wystawionych przez "K-S." Sp. z o.o.;

- lipiec 2007r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 207.460,00 zł. Kwota zawyżenia wynikała z 4 faktur VAT wystawionych przez "L." Sp. z o.o., 4 faktur VAT wystawionych przez KGK "O." Sp. z o.o.;

- sierpień 2007r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 11.704,00 zł. Kwota zawyżenia wynikała z jednej faktury VAT wystawionej przez "L." Sp. z o.o. oraz jednej faktury VAT wystawionej przez KGK "O." Sp. z o.o.;

- wrzesień 2007r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 12.538,80 zł. Kwota zawyżenia wynikała z 2 faktur VAT wystawionych przez KGK "O." Sp. z o.o oraz jednej faktury VAT wystawionej przez F. T-U. "T." G.S.;

- październik 2007r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 37.054,60 zł. Kwota zawyżenia wynikała z 4 faktur VAT wystawionych przez KGK "O." Sp. z o.o., 3 faktur VAT wystawionych przez "L." Sp. z o.o. oraz jednej faktury VAT wystawionej przez "C.D." Sp. z o.o. z siedzibą w W.;

- listopad 2007r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 70.657,40 zł. Kwota zawyżenia wynikała z 2 faktur VAT wystawionych przez KGK "O." Sp. z o.o., jednej faktury VAT wystawionej przez "L." Sp. z o.o., jednej faktury VAT wystawionej przez "C.D." Sp. z o.o. oraz jednej faktury VAT wystawionej przez "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. Z. 12/2;

- grudzień 2007r. - łączna kwota zawyżenia podatku naliczonego 163.460,00zł. Kwota zawyżenia wynikała z 5 faktur VAT wystawionych przez KGK "O." Sp. z o.o., oraz 6 faktur VAT wystawionych przez "C.D." Sp. z o.o.

Ponadto stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za kontrolowany okres polegały na tym, że:

- w miesiącach: listopad 2006r, grudzień 2006r. i marzec 2007r. Spółka zawyżyła podatek naliczony w związku z odliczeniem podatku wykazanego na fakturach wewnętrznych, wystawionych tytułem zadeklarowanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru od firmy O. O. H.L. z siedzibą w N. na Cyprze i jednocześnie zawyżyła podatek należny za te miesiące,

- w miesiącu styczniu 2007r. Spółka zaniżyła podatek naliczony na kwotę 15.950,00 zł poprzez zmniejszenie podatku naliczonego w tym miesiącu o VAT zawarty na 3 fakturach korygujących VAT wystawionych do faktur VAT z miesiąca maja 2006r. zmniejszających pierwotne kwoty dostaw i podatku naliczonego całości, a wystawionych przez firmę "L." Sp. z o.o. Organ wskazał, że transakcje udokumentowane fakturami pierwotnymi wystawionymi przez L.: nr [...] z 09.05.2006r, nr [...] z 15.05.2006r oraz nr [...] z 22.05.2006r zostały w całości zakwestionowane w miesiącu wystawienia tych faktur pierwotnych, tj. w maju 2006r, co oznacza, iż ich korekta "in minus" w styczniu 2007r. nie znajduje uzasadnienia,

- w miesiącu marcu 2007r. Spółka zaniżyła podatek naliczony na kwotę 293,70 zł poprzez zmniejszenie podatku naliczonego w tym miesiącu o VAT zawarty na jednej fakturze korygującej zmniejszającej pierwotną kwotę dostawy i kwotę podatku naliczonego, a wystawioną przez firmę "L." Sp. z o.o. Transakcja udokumentowana fakturą pierwotną wystawioną przez L.: nr [...] z 21.02.2006r. została zakwestionowana przez organ w całości w miesiącu jej wystawienia, tj. w lutym 2006r., co oznacza, że jej korekta "in minus" w marcu 2007r. nie znajduje uzasadnienia.

Jednocześnie organ wskazał, iż podstawą zakwestionowania wskazanych faktur były ustalenia wskazujące, że firmy: KGK "O." Sp. z o.o., "L." Sp. z o.o., K-S." Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz "C.D." Sp. z o.o. są podmiotami, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, zaś faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Spółki S. faktycznie nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych. Nadto ustalono, że pozostałe faktury wystawione przez inne podmioty również nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych transakcji. Odnośnie każdego z podmiotów organ dokonał osobnych ustaleń, w oparciu o które kwestionował wystawiane na rzecz spółki S. faktury VAT, a w związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Przedmiotem zakupu od firmy KGK "O." Sp. z o.o., (dalej zwaną "KGK O.") z siedzibą w K., ul. M. 146b, miały być następujące towary handlowe, materiały oraz usługi: elektroniczne płytki sterujące z licznikiem i okablowaniem, stal konstrukcyjna, blacha stalowa i ocynkowana, blacha aluminiowa, panele aluminiowe, pleksa PCV, usługi tłoczenia, cięcia gilotynowego, cięcia laserowego i zaczyszczania, usługi remontowo-budowlane, usługi rozładunku, montażu i ustawiania mebli. Organ ustalił, że osobą powiązaną personalnie ze Spółką KGK "O." oraz Spółką "L." będącej 100% udziałowcem w Spółce KGK "O.", tj. był L.R.. Do 9 maja 2005r. L.R. pełnił w Spółce KGK "O." funkcję Prezesa Zarządu. W tym dniu dokonano w KRS wpisu, zgodnie z którym ustanowiony został nowy zarząd w osobach: R.F - Prezes Zarządu oraz A.K. - Wiceprezes. Z umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. "L." z 10 lutego 2005r. wynika, że L.R. jako 100% udziałowiec w spółce "L." sprzedał wszystkie udziały R. F. oraz A.K.. W umowie zaznaczono, że Spółka "L." jest równocześnie 100% udziałowcem w spółce KGK "O." Sp. z o.o. oraz w spółce "B." Sp. z o.o. w K..

W ocenie organu o braku faktycznego prowadzenia działalności - co do zakresu przedsięwzięć wskazywanych w zakwestionowanych fakturach przez KGK "O." - ewidentnie świadczą zeznania osób z zarządu tej spółki, z których wynika, że Prezes R.F w spółce tej zajmował się organizacją imprez spadochronowych, zaś według jego wiedzy spółka zajmowała się obsługą serwisową palmtopów ze środowiskiem Windows. Treść faktur wystawionych na rzecz S. przez KGK "O." dotyczy sprzedaży zupełnie innych towarów i usług niż wskazane przez R. F.. W ocenie organu było mało wiarygodnym, aby przedmiot działalności KGK "O." nie był znany Prezesowi Spółki. Natomiast z zeznań Wiceprezesa A. K. wynika, że praktycznie nie dysponuje żadną wiedzą na temat działalności spółki. Obaj członkowie zarządu wskazywali na P. J. jako osobę zaangażowaną w sprawy KGK "O.". R.F w zeznaniu z dnia 3 czerwca 2009r. wskazał, że P.J. był osobą zatrudnioną w KGK "O.", upoważnioną do podpisywania dokumentów i prowadzenia całego biura firmy. Jednocześnie Prezes oraz Wiceprezes Zarządu KGK "O." nie byli w stanie podać bliższych danych personalnych osoby tak ściśle współpracującej i zatrudnionej w firmie, w której oni pełnią funkcję członków zarządu. Jak wykazało prowadzone postępowanie, świadkowie, którzy powoływali się na współpracę z P.J., oprócz opisu jego fizycznego wyglądu nie byli w stanie podać jego bliższych danych, zaś uzyskane dane odnośnie, np. wykształcenia P.J., po ich sprawdzeniu okazały się fałszywe.

Dowodami, w oparciu o które zakwestionowano faktury, były także zeznania R. F. przesłuchanego jako podejrzanego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej K. R.F po okazaniu faktur wystawionych przez firmę KGK "O." Sp. z o.o. dla S. Sp. z o.o., na których widniała pieczątka niebieskiego koloru Prezesa Zarządu i podpis R. F., wskazał, że na przedstawionych mu fakturach nie ma jego podpisów, pieczątka o treści: "Prezes Zarządu" jest również fałszywa, on nigdy nie używał pieczątki w kolorze niebieskim, posiada małą, kieszonkową pieczątkę. Oświadczył, że nie wie, skąd się wzięły przedstawione mu faktury, gdyż jemu nigdy nie przedstawiano takich faktur do akceptacji. R.F oświadczył, że nie wie, co to jest za towar na fakturach, gdyż firma KGK "O." nie sprzedawała takich towarów. Stwierdził też, że nie zna żadnej firmy z I oraz że nie jest możliwym, aby firma KGK "O." dokonała w ciągu jednego miesiąca takiej sprzedaży, gdyż firma ta miała miesięczne obroty ok. 240.000 zł. R.F zeznał również, że w KGK "O." zajmowała się między innymi obsługą serwisowa palmtopów ze środowiskiem Windows, dodatkowo zajmowała się organizacją imprez spadochronowych oraz pośrednictwem w handlu i remontami. On sam zajmował się organizacją imprez spadochronowych. Również A.K. w przesłuchaniu przeprowadzonym w ramach postępowania prowadzonego wobec KGK "O." po okazaniu mu faktur wystawionych przez firmę KGK "O." Sp. z o.o. dla S. Sp. z o.o. stwierdził, że nie dysponuje żadną wiedzą na temat przedstawionych mu faktur oraz płatności gotówkowych od S. Sp. z o.o. Oświadczył też, że z jego rozmów z R. F. wynikało, że prowadzi on tylko jakieś roboty budowlane. O innych usługach, czy towarach nic mu nie wiadomo. Według jego wiedzy w latach 2006-2007 firma KGK "O." prowadziła działalność polegającą na świadczeniu usług budowlano-remontowych. Firma KGK "O." w tym okresie nie prowadziła żadnej działalności produkcyjnej.

Następnie Sąd stwierdził, że w zakresie widniejących na fakturach VAT wystawionych przez KGK "O." Sp. z o.o., spółce S. w roku 2007 od miesiąca maja do grudnia 2007r. pieczęci i podpisów Prezesa Zarządu N.L., ustalono, że znajdujące się aktach sprawy kserokopie protokołu o odwołaniu i powołaniu członków zarządu KGK "O." Sp. z o.o. z dnia 5 marca 2007r., z których wynika, że odwołano z zarządu R. F. oraz A. K. i na ich miejsce powołano: Prezesa Zarządu w osobie N.L., zam. T., 632-033 okręg samarski, przy ul. D. oraz Wiceprezesa w osobie L.S., zam. K., 392-002, przy ul. M. 26 m. 3. Organ ustalił, że czynności te nie znajdują potwierdzenia w Krajowym Rejestrze Sądowym spółki, gdzie Prezesem Zarządu Spółki jest R.F, a Wiceprezesem jest A.K..

Odnośnie zaś osób powołanych na członków zarządu, w oparciu informacje Komendanta Placówki Straży Granicznej w K., Sąd wskazał, że ustalono, iż zarówno N.L., jak i L. S., nie zostali odnotowani jako osoby przekraczające granicę państwową RP w latach 2006-2007. Ponadto Ambasada RP w Federacji Rosyjskiej poinformowała, że w Wydziale Konsularnym w Moskwie począwszy od 1 stycznia 2006r. brak jest jakichkolwiek dokumentów, w tym wniosków wizowych na nazwisko N.L.. Natomiast zgodnie z zeznaniami R. F., pełnił on funkcję Prezesa Zarządu KGK "O." do listopada 2007r. W lipcu 2007r. KGK "O." Sp. z o.o. nabyła 100% udziałów Spółki "I.A." (zmiana we wrześniu 2007r. na nazwę "C.D."), w której to Spółce zgodnie z danymi KRS Prezesem Zarządu został R.F. W tej sytuacji, zdaniem organu, należało uznać, że faktycznym Prezesem KGK "O." był R.F, był on jedyną osobą uprawnioną, także i po dniu 5 marca 2007r. do dysponowania rachunkiem bankowym Spółki KGK "O." prowadzonym przez Bank Zachodni WBK S.A., jak również faktycznym dysponentem tego rachunku. Uprawnień takich nie miał natomiast N.L.. Fakt ten w ocenie organu świadczył o braku autentyczności osoby N.L. jako Prezesa Spółki KGK "O.". Wyżej opisane okoliczności w ocenie organu dały podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez KGK "O." na rzecz S. Sp. z o.o. opatrzone nazwiskiem i pieczęcią N.L. stwierdzają czynności, których faktycznie nie dokonano.

Organ wskazał, iż jak wynika z analizy obrotu finansowego Spółki S., spółka ta w roku 2006 miała dokonać zapłat gotówkowych dla KGK "O." Sp. z o.o. na kwotę - 1.468.328,56 zł, zaś w roku 2007 - 3.389.505,00 zł. Według zeznań R. F. w czasie, kiedy był on Prezesem KGK "O.", to on lub P.J. odbierał pieniądze w postaci gotówki ze spółki S., a następnie wpłacał je na konta w Banku Śląskim, Deutsche Banku i Banku BPH. Organ zakwestionował twierdzenia Prezesa KGK "O." co do otrzymanych od S. płatności. Organ ustalił bowiem, że KGK "O." w latach 2006-2007 nie posiadała rachunku w Deutsche Banku ani w Banku BPH, natomiast na rachunku ING Bank Śląski, który funkcjonował do 28 listopada 2006r., nie odnotowano żadnych transakcji uznaniowych. W kwestii adresu siedziby spółki KGK "O." organ w oparciu o treści faktur sprzedaży wystawionych przez tę Spółkę dla S. Sp. z o.o. obrazujących sprzedaż elektronicznych płytek sterujących ustalił, że KGK "O." do maja 2006r. posługiwała się adresem: K., ul. M. 146 b. Jak wynika z treści pisma spółki EMSI Sp. z o.o. z 1 grudnia 2005r., która dokonywała wynajmu lokalu pod tym adresem, KGK "O." nie posiada siedziby pod w/wym. adresem, gdyż umowa najmu lokalu pomiędzy E. Sp. z o.o. i KGK "O." została wypowiedziana w dniu 9 lutego 2005r. w trybie natychmiastowym. Pomimo tego KGK "O." po tej dacie posługiwała wskazanym wyżej adresem. Organ uznał także, że wątpliwości, co do prowadzenia działalności pod nowym adresem: K., ul. T. 18 nasuwają zeznania M. W. - pracownika firmy G., która to firma wynajmowała dla KGK "O." lokal pod tym adresem. W czasie przesłuchania w/w jako świadka zeznała ona, iż firmę KGK "O." zna tylko z dokumentów i kontaktów telefonicznych, gdyż nigdy nie widziała osób, którym miała doręczać faktury za wynajem. Dysponowała jedynie numerami dwóch telefonów: do Pana R. i Pana J. M. W. wskazała na utrudnienia w osobistym doręczaniu przez nią faktur dla KGK "O.", gdyż drzwi od najmowanego przez tę firmę (KGK "O.") pomieszczenia były zamknięte. Organ uznał, biorąc pod uwagę zeznania wskazanego świadka, że pomimo wynajmowania lokalu przez KGK "O." i opłacania płatności za wynajem brak było oznak faktycznego prowadzenia działalności pod tym adresem. W oparciu o zeznania M. W., a zwłaszcza informacje, że kontaktowała się ona w sprawie faktur dla KGK "O." z L. R. organ uznał, że pomimo sprzedaży udziałów w firmie KGK "O." w lutym 2005r. i powołania nowego Zarządu tej Spółki L.R. dalej zaangażowany był w działalność tej firmy. Poza tym, w 2006r. L.R., sprawujący jednocześnie funkcję Prezesa S. Sp. z o.o., działając jako osoba fizyczna, na mocy umów przelewu (cesji) nabył od KGK "O." wierzytelności, jakie miała ta spółka w S. Sp. z o.o. Wierzytelności te wyniosły łącznie 933.300,00 zł, w tym: w roku 2005 - 329.400,00 zł (umowa cesji z 2 stycznia 2006r.), i za rok 2006 -603.900,00 zł (umowy cesji z 3 kwietnia 2006r., 15 maja 2006r. i 1 czerwca 2006r.) Z wskazanych umów wynika, że cedent (KGK "O.") przelewa na cesjonariusza (L. R.) swoje wierzytelności od S. Sp. z o.o. L.R. wpłaca, a R.F potwierdza odbiór wyszczególnionych w umowach kwot.

Organ ustalił, iż przedmiotem transakcji zakupu od firmy "L." Sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. M. 146b, miały być następujące towary handlowe, materiały oraz usługi: uchwyty meblowe mosiężne, drukarka wielkoformatowa NURFRESCO HiQ3200, usługi tłoczenia, cięcia gilotynowego, cięcia laserowego i zaczyszczania, usługi rozładunku, montażu i ustawiania mebli, usługi remontowo-budowlane. Podobnie jak w przypadku spółki KGK O., organ ustalił, że z umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. "L." z 10 lutego 2005r. wynika, że L.R. jako 100% udziałowiec w spółce "L." sprzedał wszystkie udziały R. F. oraz A.K.. W umowie zaznaczono, że Spółka L. jest równocześnie 100% udziałowcem w spółce KGK "O." Sp. z o.o. oraz w spółce "B." Sp. z o.o. w K.. W przypadku Spółki "L." według danych z KRS-u L.R. jest nadal Prezesem Zarządu, pomimo ujawnienia przez niego protokołu uchwały z dnia 10 lutego2005r. z odwołania swojej osoby z funkcji Prezesa Zarządu Spółki "L." oraz protokołu z dnia 15 lutego 2005r. o powołaniu na funkcję Prezesa Zarządu A. K. Podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot stanowią zeznania A.K. (do dnia 2 grudnia 2005r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu L. Sp. z o.o.) w postępowaniu prowadzonym wobec "L." Sp. z o.o. W czasie przesłuchania w/w w charakterze strony A.K. zaprzeczył, aby działając jako Prezes "L." Sp. z o.o. dokonał transakcji z firmą S. Sp. z o.o. Przesłuchiwanemu zostały okazane faktury VAT dotyczące transakcji pomiędzy "L." Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. w latach 2006-2007, na których widniały jego podpisy. Oświadczył, że na żadnej z okazanej mu faktur nie widnieje jego podpis, a także, iż nie wie, czy "L." Sp. z o.o. dokonywała transakcji udokumentowanych tymi fakturami. A.K. nie potwierdził też, aby w latach 2006-2007 otrzymał od firmy S. płatności gotówkowe, zgodnie z okazanymi mu dowodami KP wystawionymi przez "L." Sp. z o.o. i opatrzonymi jego pieczęcią jako Prezesa "L." Sp. z o.o. i jego podpisem. Stwierdził, że na dokumentach KP nie widnieje jego podpis i nie wie, kto mógłby sporządzić te dokumenty. Oświadczył też, że osobiście nie przeprowadzał żadnych transakcji z firmą S., a dowiedział się o tych transakcjach dopiero po okazaniu mu faktur. Organ ustalił również, że spółka "L." od początku 2005r. nie posiadała faktycznej siedziby, pomimo że na wszystkich wystawionych fakturach VAT posługiwała się adresem: K., ul. M. 146B. Jak wynika z postanowień Komornika Sądowego Rewiru III-go przy Sądzie Rejonowym w K., wydanych w sprawach sygn. akt III KM 591/06 oraz, sygn. akt IIIKM 255/06, komornik umorzył postępowania egzekucyjne wobec Spółki "L." z powodu bezskuteczności egzekucji. W uzasadnieniu postanowień wskazał, że spółka "L." pod adresem K., M. 146B nie prowadzi żadnej działalności od początku 2005.

Organ ustalił, że przedmiotem transakcji zakupu od firmy "O." L.R. z siedzibą w K., ul. P. 10/3 miały być płytki sterujące z licznikiem i okablowaniem, blacha stalowa nierdzewna, stal konstrukcyjna, transformatory wysokiego napięcia. W roku 2006 spółka S. miała zapłacić w gotówce kwotę 376.008,39zł dla "O." L.R. z tytułu zapłaty za wystawione przez tę firmę faktury za ten rok. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od w/w firmy przez S. Sp. z o.o. wynikało z faktu, że przeprowadzone postępowanie wykazało, iż towary, które miała nabyć spółka S. od "O." L.R., miały być wcześniej zakupione przez "O." L.R. u firm: KGK "O." Sp. z o.o. oraz "L." Sp. z o.o., a jak wskazano powyżej, firmy te faktycznie nie dokonywały operacji gospodarczych. A zatem transakcje pomiędzy "O." L.R. i S. Sp. z o.o. dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca.

Przedmiotem transakcji zakupu od tej firmy "K-S." Sp. z o.o. z siedzibą w G., ul. H. 17, miały być: rura stalowa nierdzewna, blacha stalowa nierdzewna etc. Dowodem, w oparciu o który organ dokonał ustaleń o fikcyjności operacji pomiędzy S. Sp. z o.o. jako nabywcą a "K-S." Sp. z o.o., są zeznania świadków: J. G., pełniącego do roku 2003 funkcję Członka Zarządu Spółki "K-S." Sp. z o.o. oraz A. R. - Prezes Zarządu Spółki "K-S.". Z zeznań tych wynika, że J. G. po okazaniu mu w czasie przesłuchania faktur wystawionych przez "K-S." dla S. Sp. z o.o., na których widniało jego nazwisko, stwierdził, że nie są to jego podpisy. Stwierdził też, że nie jest mu znana firma S., zaś treść pieczątki firmy "K-S." co do podanego na niej adresu w G., przy ul. H. 17 jest niemożliwa, gdyż obiekt pod tym adresem został sprzedany przez spółkę "K-S." w lutym 2004r. A. R. zeznał, że nie prowadzi i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Dwa lata wcześniej u notariusza podpisał kilka aktów notarialnych zakupu spółek, ale nie pamięta, jakie to były spółki oraz z jakiej branży. Odnośnie Spółki "K-S." zeznał, że Spółka ta nie jest mu znana, żadnych faktur z tej firmy nie wystawiał, działalności żadnej nie prowadził i nie pełnił żadnej funkcji w tej firmie. Użyczył jedynie swojego nazwiska, za co nie otrzymał wynagrodzenia. Faktury dla Spółki S. zobaczył po raz pierwszy w czasie przesłuchania. Wiarygodność transakcji pomiędzy w/w pomiotami w uznaniu organu podważa również brak wyjaśnienia przez Spółkę S. okoliczności płatności za dostawy od w/w firmy. Prezes Zarządu S. L.R. wyjaśnił jedynie na okoliczność tych transakcji, że osobiście przekazywał on pieniądze za dostarczony towar przedstawicielowi firmy "K-S." i że towary były dostarczane transportem dostawcy na jego koszt. Nie podał jednak danych identyfikacyjnych przedstawiciela "K-S.", któremu wręczano pieniądze za towary, co czyni jego wyjaśnienia na tle zgromadzonego materiału mało wiarygodnymi. Przedmiotem zakupu od "C.D." Sp. z o.o., z siedzibą w W., ul. S., miały być: rura mosiężna oraz usługi remontowo-budowlane. Dowodem, w oparciu o który uznano fikcyjność operacji pomiędzy S. Sp. z o.o. jako nabywcą a "C.D." Sp. z o.o., jest zeznanie R. F. - Prezesa Zarządu tej Spółki. R.F, będąc przesłuchany w charakterze świadka w postępowaniu dotyczącym A. POLSKA, zeznał, że nie dysponuje żadną wiedzą na temat transakcji firmy "C.D." Sp. z o.o. z S. Sp. z o.o. Zgodnie z jego wiedzą "C.D." nie prowadziła żadnej działalności. Zeznał, że w Spółce był tylko figurantem na zlecenie N.L. oraz P.J.. Do czasu, kiedy złożył rezygnację, tj. do przełomu października i listopada 2007r., działalność firmy nie była prowadzona. Nadto w oparciu o informacje Urzędu Skarbowego W., ustalono, że w bazie podatników właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego W. nie figuruje podmiot "C.D.", natomiast w oparciu o informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalono, że spółka pod wcześniejszą nazwą "I.A." ostatnią deklarację VAT-7 złożyła w tym Urzędzie za czerwiec 2007r. i z dniem 30 czerwca 2007r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Organ wskazał przy tym, że zakwestionowane faktury dotyczyły miesięcy od października 2007r. do grudnia 2007r.

Odnośnie do zakwestionowanych faktur wystawionych przez F. T.-U. "T." G.S. z siedzibą w M., ul. W., ustalono, że przedmiotem zakupu miały być usługi transportowe. Dowodem świadczącym o fikcyjności operacji gospodarczych pomiędzy tymi firmami polegającymi na przewozie drukarek wielkoformatowych na trasie Hamburg - Mielec oraz Mielec - Hamburg są zeznania pracowników firmy przewozowej FTU G.S.: S. Ś. i R. N. Pracownicy ci byli kierowcami samochodów, które zgodnie z listami przewozowymi CMR miały przewozić drukarki wielkoformatowe na trasie Hamburg - Mielec oraz Mielec - Hamburg. Obaj świadkowie zaprzeczyli, aby samochody, którymi jeździli, były użytkowane poza granicami kraju. Natomiast właściciel firmy przewozowej G.S. nie wskazał innych pojazdów, którymi ewentualnie mógł się odbyć transport drukarek, zaś jako kierowcę wykonującego usługę transportu drukarek wskazał osobę zmarłą w roku 2008, która miała być w jego firmie w roku 2007 zatrudniona "na czarno". Organ zeznania właściciela firmy transportowej G. G.S.a ocenił jako niewiarygodne w kontekście zeznań pracowników jego firmy oraz w kontekście ustaleń, że firma O. O. H. Ltd. (dostawca i odbiorca drukarek wielkoformatowych) nie prowadziła działalności na terenie Niemiec, posługiwała się fikcyjnym adresem prowadzenia tej działalności, a także stwierdzenia, że zakup drukarki NUR FRESCO HiQ 3200 w sierpniu 2007r. od firmy "L." udokumentowany został fikcyjną fakturą podpisaną przez nieznaną osobę.

Odnośnie A. Sp. z o.o. z siedzibą w K., ul. Z., gdzie przedmiotem zakupu miał być sprzęt komputerowy, ustalono, że dowodem świadczącym o tym, iż w rzeczywistości transakcja zakupu sprzętu komputerowego od firmy A. Sp. z o.o. nie miała miejsca, jest fakt, iż faktura nr [...] z 29 listopada 2007r. dokumentująca ten zakup została podpisana przez N. M. jako Prezesa Zarządu tej Spółki, w sytuacji gdy organ ustalił, że N. M. przebywała w Polsce jedynie w terminie 5-6 listopada 2007r., co czyni fakt podpisania przez tę właśnie osobę spornej faktury jako niewiarygodny. Ponadto organ ustali, że adres Spółki A. Sp. z o.o., E, ul. Z., który również widnieje na spornej fakturze, nie może być adresem tej firmy, gdyż jak wykazało przeprowadzone postępowanie, umowa najmu lokalu pod tym adresem przez A. Sp. z o.o. wygasła w dniu 28 lutego 2006r. Firma ta posiada niezaktualizowane dane rejestracyjne odnośnie zarządu spółki, udziałowców oraz adresu siedziby spółki.

Organ dokonał także ustaleń co do powiązań pomiędzy S. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., w ramach których ustalił, że od 14 czerwca 2006r. S. Sp. z o.o. stała się udziałowcem Spółki A. Sp. z o.o. Od czerwca 2006r. do września 2007r. deklaracje VAT-7 A. Sp. z o.o. podpisywane były przez L. R., który był pełnomocnikiem Spółki i jednocześnie Prezesem S. Sp. z o.o. Od października do grudnia 2007r. deklaracje VAT-7 podpisywane były przez N. M. Deklaracje wysyłano z K. L.R., jako Prezes Zarządu S., 6 listopada 2007r. sprzedał udziały tej spółki w spółce A. Sp. z o.o. dla N. M.. Organ ocenił przy tym, że brak było ekonomicznych przesłanek tego zakupu. W tym zakresie wskazał, że nabycie udziałów przez N. M. - osobę zagraniczną - nastąpiło za znaczącą kwotę 57.000 zł. Polska Spółka A. Sp. z o.o. nie posiadała siedziby i składała deklaracje podatkowe o treści wskazującej na to, że wysokość uzyskiwanych przez nią obrotów nie uprawdopodobniała opłacalności zamierzonego nabycia (w styczniu 2006r. spółka zadeklarowała obrót w wysokości 6.000,00 zł, od lutego do października 2007r. nie deklarowała natomiast obrotu).

Organ uznał także fikcyjność czynności dokonywanych po dniu sprzedaży powyższych udziałów pomiędzy spółkami S. i A. Sp. z o.o. dotyczące m.in. cesji wierzytelności przez S. na rzecz A. Sp. z o.o. przysługujących od O. O. H. Ltd., z tytułu sprzedawanych płytek elektronicznych, za które spółka S. miała otrzymać od A. Sp. z o.o. kwotę 2.203.550,93 zł. Organ uznał w tym zakresie, że z uwagi na bardzo ogólnikowe, niewiarygodne informacje przedstawione przez skarżącą spółkę dotyczące przesłanek zawarcia przedmiotowej umowy, jej wykonania – w szczególności braku wiedzy co do danych osoby, która przekazała L. R. kwotę 2.203.550,93 zł z tytułu sprzedaży wierzytelności, wskazują na fakt, że w rzeczywistości zdarzenia te nie miały miejsca. Wyżej opisane fakty, w ocenie organu, wskazywały, że A. Sp. z o.o. w K. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a to wskazuje, że faktura na sprzedaż przez tę firmę sprzętu komputerowego dla S. Sp. z o.o. nie dokumentuje faktycznie wykonanej czynności.

Przedmiotem zakupu od firmy O. O. H.L. z siedzibą w N. na Cyprze miały być następujące towary: "głowice Hitachi Koki do drukarek Scitex Idanit 162AD" oraz drukarka wielkoformatowa Mega Jet 3206PS. Organ wskazał, że wszelkie operacje gospodarcze pomiędzy S. oraz firmami powiązanymi przez osobę ich właściciela L. R., a firmą O. O. H.L. z siedzibą w N. na Cyprze miały odbywać się do oraz z magazynów wynajmowanych przez podmiot cypryjski w Niemczech w Hamburgu. Transport towarów dokonywany miał być przez firmę spedycyjną E. C. z siedzibą w E, ul. D., zarządzającą także magazynem w Hamburgu, zaś kierowcą pojazdu, którym wożono towar, miała być osoba o nazwisku P. S. Organ wskazał, że dowodem świadczącym o tym, iż transakcje pomiędzy S. Sp. z o.o. i O. O. H. Ltd. w rzeczywistości nie miały miejsca, jest informacja uzyskana od niemieckich władz podatkowych, z której wynika, że na ulicy P. w Hamburgu, który to adres został wskazany jako miejsce składowania towarów przez O. O. H.L., nie znajdują się magazyny, które miałyby być wynajmowane przez firmę E. C. lub O. O. H. Ltd. Nazwy tych firm nie są też znane wynajmującemu/właścicielowi działki pod adresem P. i jak oświadczył, nie zawierano żadnych umów najmu ani ze spółką O. O. H., ani E. C.. Z informacji tych wynika, że władze niemieckie nie natrafiły na żadne informacje poświadczające ewentualny eksport towarów z magazynów w Hamburgu. Numery rejestracyjne pojazdów używanych do transportu towarów nie zostały potwierdzone. Nadto organ wskazał, że dowodem świadczącym o fikcyjności deklarowanych przez firmę S. operacji gospodarczych z firmą O. O. H. L. była także informacja Konsulatu Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej w Kaliningradzie, zgodnie z którą firma E. C. z siedzibą w Kaliningradzie nie figuruje w jednolitym Rejestrze Państwowych Podmiotów Prawnych Federacji Rosyjskiej oraz że w organach podatkowych obwodu kaliningradzkiego nie zarejestrowano podmiotu, któremu nadano odpowiednik polskiego numeru NIP [...]. Organ odmówił wiarygodności dowodowi przedstawionemu przez stronę, który miał stanowić wypis z rejestru przedsiębiorców z 7 grudnia 2009r. firmy E. C., gdyż dotyczył innego podmiotu (brak zgodności numeru NIP). Jako okoliczność wskazującą na fikcyjności transakcji realizowanych przez O. O. H.L. organ uznał także wielokrotne, a zarazem bezskuteczne próby przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków L. K. wskazywanego jako właściciela E. C., oraz P. S., który miał dokonywać usług transportu towaru z Polski do magazynu w Hamburgu.

Organ ustalił również, że osoba wskazywana w umowach współpracy występująca w imieniu spółki O. O. H. Ltd. t.j. J. S., oraz na którą w składanych wyjaśnieniach wskazywał L.R. jako właściciela spółki, nie figuruje wśród osób reprezentujących tę spółkę. Organ nie dał wiary informacjom cypryjskich władz podatkowych odnośnie eksportu towarów od firmy O. O. H. Ltd., że transport głowic Hitachi Koki miał odbyć się z Niemiec do Polski z udziałem firmy E.C. Oceniając uzyskane informacje wskazał na przeczące im ustalenia, co do braku funkcjonowania magazynów spółki O. O. H. w Hamburgu oraz podważeniem dowodów na świadczenie usług transportowych przez E.C. Uznał, również, że fikcyjność transakcji w zakresie nabycia przez S. Sp. z o.o. od O. O. H. Ltd. drukarki wielkoformatowej Mega Jet 3206PS została udowodniona, w związku z opisaną nieprawidłowością w dokumentowaniu usług przez FTU G.S. Organ ustalił nadto, że również cypryjska firma O. O. H. Ltd. została utworzona za sprawą L. R., który ponosił wydatki związane z obsługą tej firmy, niezbędne dla zapewnienia jej funkcjonowania. Na tę okoliczność wskazują zeznania K. G. oraz A. S., pracownicy firmy TW. Sp. z o.o. w W., tj. firmy, która zajmowała się założeniem firmy O. O. H. Ltd. Ze złożonych zeznań wynika, że założenie Spółki O. O. H. Ltd. na Cyprze zlecił firmie TW. L.R.. Wszelka korespondencja pomiędzy przedstawicielem firmy cypryjskiej (agentem) odbywała się z L. R. z pośrednictwem firmy TW.. To L.R. wystąpił o rejestrację spółki O. O. H. Ltd. jako podatnika VAT. Korespondencja firmy prawniczej zajmującej się sprawami spółki O. O. H. Ltd. z L. R. dotyczyła przesyłania przez niego dokumentów w postaci faktur VAT zakupu, sprzedaży, kosztów, umów, wyciągów bankowych oraz innych dodatkowych informacji. Nadto z zeznania świadka K. G. wynikało, że agenta na Cyprze opłacała firma TW. z pieniędzy otrzymywanych od L. R.

W opinii organu odwoławczego ustalenia obrazujące transakcje potwierdzają, że motywem działań według tych właśnie schematów mógł być tylko zamiar otrzymania zwrotów podatku VAT zarówno przez S. Sp. z o.o., jak również przez podmioty gospodarcze powiązane z osobą L. R., które to firmy deklarowały wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 0% do podmiotu zarejestrowanego na Cyprze: O. O. H. Ltd. Z analizy dokumentów dotyczących przebiegu zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji ciągów transakcji wynika, że były one realizowane w ten sposób, iż Spółki KGK "O.", "L.", "K-S.", oraz "C.D.", mimo że nie prowadziły działalności gospodarczej, wykazywały sprzedaż na rzecz innych podmiotów np. S., dla której to spółki podatek wykazany na fakturach zakupu stanowił podatek naliczony do odliczenia. Natomiast spółki figurujące na zakwestionowanych fakturach VAT jako sprzedawcy towarów i usług nie prowadziły działalności gospodarczej i pomimo wykazywania podatku należnego, podatku tego nie płaciły. Spółka S. wykazywała bądź to sama wewnątrzwspólnotową dostawę towaru do O. O. H. Ltd., bądź też dokonywała dalszej dostawy do firm powiązanych z osobą L. R., które następnie wykazywały wewnątrzwspólnotową dostawę do podmiotu cypryjskiego korzystając z preferencyjnej stawki VAT 0% i przysługującego im zwrotu podatku VAT.

W toku postępowania organ ustalił, że Spółka S. wykazała obrót z tytułu dostaw 60 szt. głowic dla firmy "F.P." Sp. z o.o. w K.. Organ nie zakwestionował sprzedaży głowic przez S." Sp. z o.o. do "F.P.", jednakże uznał, że przedmiotem tej sprzedaży nie mogły być głowice pochodzące z zakupów od firmy O. O. H. Ltd. Postępowanie wykazało ponadto, że w roku 2006 S. Sp. z o.o. wystawiła 15 faktur VAT za usługi na rzecz firmy S. G. S. – T. z siedzibą w Ł.. Przedmiotem sprzedaży na rzecz tego podmiotu miało być świadczenie usług naprawy zniszczeń komunikacyjnych na stacjach paliw PKN ORLEN na terenie kraju oraz usług montażu elementów wizualizacji, montażu reklam zewnętrznych i wewnętrznych itp. O ile organ nie kwestionował możliwości realizacji takich usług, to zakwestionował, aby były one zrealizowane poprzez podwykonawców i przy użyciu materiałów zakupionych u podmiotów KGK O., O. L.R. i "K-S.", z uwagi że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej. W przedmiocie faktur wystawionych przez S. SP. z o.o. na rzecz takich Spółek jak: "X.", X. S., Y., Y. S., OP., RA., US. J. N. oraz B.L. Sp. z o.o., na sprzedaż towarów i usług, organ pierwszej instancji zastosował przepis art. 108 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W toku postępowania odwoławczego organ podtrzymał stanowisko i ustalenia organu I instancji, odniósł się również szczegółowo do zarzutów odwołania zmierzających do podważania dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego sprawy.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. S.A. z siedzibą w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5, art.15 ust. 1 i ust. 2, art. 19, art. 41, art. 86 ust. 1 i ust. 2, pkt. 1 lit. "a" ust. 10 i ust. 11, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535), dalej: "ustawa o VAT";

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 127, 180 § 1, 181 § 1, 187, 191, 210 § 1 pkt 4, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej: "o.p.", w szczególności poprzez:

a) zaniechanie przeprowadzenia wszystkich dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji czego naruszono przede wszystkim zasady: obiektywizmu, prawdy materialnej oraz zupełności postępowania dowodowego,

b) uchylenia się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez pominięcie argumentów podnoszonych przez stronę,

c) prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez dążenie do uzyskania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia,

d) brak uzasadnienia prawnego decyzji,

e) naruszenie zasady przekonywania, w szczególności poprzez brak uzasadnienia prawnego, zaskarżonej decyzji.

3) naruszenie przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. L 145 z 13.6.1977 r.) dalej: "VI Dyrektywa" oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE",

4) naruszenie art. 2, 22, 84, 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483).

W uzasadnieniu skargi skarżąca szczegółowo przedstawiła powyższe zarzuty, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Organ uznał nadto, że strona błędnie podała w treści skargi wartość przedmiotu zaskarżenia wskazując, że wartość sporna wynosi 503.698,00 zł, w sytuacji gdy w ocenie organu faktyczna wartość przedmiotu sporu to 2.431.185 zł. Podczas rozprawy pełnomocnik organu uzasadnił stanowisko co do wartości przedmiotu sporu, wskazując sposobu obliczania wartości spornej. Organ wskazał, że wartość tę stanowi różnica pomiędzy kwotami wynikającymi z decyzji organu I instancji, a kwotami wynikającymi z deklaracji VAT-7 skarżącej za poszczególne miesiące.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, oddalając skargę, wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe stanu faktycznego dotyczącego transakcji odzwierciedlonych w fakturach, z tytułu których organy podatkowe zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego, uznając, że transakcje wynikające z tych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. Nadto sporne były ustalenia, w oparciu o które organ zakwestionował realizowane przez skarżącą transakcje obejmujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów objęte stawką podatku od towarów i usług 0% z prawem odliczenia podatku naliczonego.

Następnie WSA podkreślił, że zarzuty skargi wskazują jednoznacznie, że skarżąca kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, podnosząc, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzuty dotyczą w szczególności nieprzeprowadzenia w pełnym zakresie postępowania dowodowego i niezebrania pełnego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych, Sąd I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego i w związku z tym za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez te organy podatkowe. Zdaniem Sądu I instancji, stan faktyczny został bowiem ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180, art. 187 § 1, art. 191 o.p.

Odnosząc się następnie do zarzutu dotyczącego oceny zeznań świadka R. F. co do okoliczności dotyczących podpisów na fakturach wystawionych przez KGK "O." dla S. sp z o.o., na których widniała pieczęć koloru niebieskiego Prezesa Zarządu oraz podpis R.F., Sąd I Instancji uznał, że mimo braku oceny tego dowodu według dyspozycji art. 197 o.p. dowód został oceniony prawidłowo. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w zakresie zeznań świadka R.F. organ przyznał im wiarę jedynie w części, w której zeznania te stanowiły logiczną całość z innymi dowodami na tę okoliczność. Odnośnie przyznania przymiotu wiarygodności zeznaniom co do wskazanych faktur Sąd wskazał, że zeznania świadka w tym zakresie są spójne z pozostałymi zeznaniami jego oraz innych świadków. Oprócz zaprzeczenia autentyczność podpisów znajdujących się na tych fakturach, świadek wskazał okoliczności uzasadniające stanowisko, że transakcje takie nie miały miejsca, m.in. że prowadzona przez niego spółka nie zajmowała się nigdy sprzedażą towarów wyszczególnionych na spornych fakturach, oraz że obroty wynikające z tych faktur w ciągu jednego miesiąca nie były możliwe do zrealizowania przez zarządzaną spółkę, gdyż wynosiły one miesięcznie około 240.000 zł. Zeznania te są zbieżne z zeznaniami A. K. wiceprezesa tej spółki z okresu, kiedy wystawiane były zakwestionowane faktury. Świadek ten wskazywał, że nie dysponuje żadną wiedzą w zakresie okazanych mu faktur oraz związanych z nimi rozliczeń gotówkowych. Zdaniem Sądu, wobec tak zebranego materiału dowodowego obrazującego brak transakcji wynikających z przedstawionych faktur, nie było konieczne sięganie przez organy podatkowe do wiedzy biegłego w dziedzinie grafologii, gdyż okoliczność, że faktury ilustrują nierzeczywiste transakcje został już uwodniona w oparciu o inne dowody, które nie wymagały wiedzy specjalnej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd I instancji stwierdził, że przyznanie wiarygodności zeznaniom świadka R.F. co do braku autentyczności podpisów na przedstawionych fakturach nie było dowolne, lecz stanowiło konsekwencję analizy całości jego zeznań i przyznania przymiotu wiarygodności tylko tym, które korelowały ze sobą oraz innymi dowodami. Przykładem takim są zeznania tego świadka, co do zakupu od chińskiego kontrahenta przez spółkę KGK "O." na początku 2006r. 45 000 szt. "elektronicznych płytek sterujących z licznikiem i okablowaniem". Zeznaniom tym organy nie dały wiary, wskazując na sprzeczność tych zeznań co do posługiwania się przez niego niebieską pieczęcią oraz wysokości miesięcznych obrotów zarządzanej przez niego spółki. Sąd podkreślił, że także z tych powodów niezasadne są zarzuty skarżącej odnoszące się do nieuzasadnionej, jej zdaniem, odmowy dania wiary przez organy zeznaniom tego świadka co do okoliczności zakupu przez KGK "O." wskazanych płytek elektronicznych i ich późniejszej sprzedaży na rzecz spółki S.. Zeznania w tym zakresie pozostawały bowiem w sprzeczności z innymi dowodami, jak informacja z Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych będącego w użytkowaniu urzędów kontroli skarbowej, z której wynikało, że za okres od stycznia 2005r. do 31 grudnia 2007r. brak jest dokumentów SAD dotyczących importu towarów przez Spółkę KGK "O." oraz ustalenia, że w miesiącach styczeń - luty 2006r. KGK "O." nie dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi na sfinansowanie tej transakcji (kwota należna do zapłaty miałaby wynosić 3.870.000,00 zł, a spółka KGK "O." w sprawozdaniu finansowym za okres od 01.01.2005r. do 31.12.2005r. wykazała sumę bilansowa w kwocie 1.013.3 80,79 zł, zaś środki pieniężne w kasie i na rachunku na dzień 31.12.2005 r. wyniosły 186.240,97 zł. (sprawozdanie finansowe firmy KGK "O.").

Wobec powyższego Sąd za bezzasadny uznał również zarzut ustalenia co do braku środków finansowych pozwalających za zakup płytek elektronicznych wyłącznie w oparciu o sumę bilansową na koniec 2005r., która nie przedstawia rzeczywistej sytuacji finansowej spółki w momencie, kiedy miały być zakupione przedmiotowe płytki. Zdaniem Sądu, zarzut ten jest o tyle niezasadny, gdyż organy ustalenia co do możliwości finansowych oparły również o zeznania R.F. co do miesięcznych obrotów spółki w wysokości około 240 000 zł. Ujawniony przez świadka miesięczny obrót pozostaje w logicznym związku z wartościami bilansowymi i obrazuje nierealność transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży płytek elektronicznych, gdyż ta jednorazowa transakcja stanowiłaby 16-krotność wskazywanego przez świadka miesięcznego obrotu spółki.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że z omawianą spółką KGK "O." łączy się również zarzut skarżącej kwestionujący ustalenia organu, które podważają faktyczne sprawowanie przez N.L. funkcji Prezesa Zarządu KGK "O." sp. z o.o., poprzez odwołanie się w treści decyzji do postanowienia z dnia 30 czerwca 2011 r. wydanego dla KGK "O." Sp. z o.o. oraz "L." Sp. z o.o Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ organ w treści zaskarżonej decyzji wskazał także inne okoliczność potwierdzające dokonane ustalenie. Organ w decyzji wskazał, że o ile z treści protokołu o odwołaniu i powołaniu członków zarządu KGK "O." Sp. z o.o. 5 marca 2007r. wynika informacja o odwołaniu członków zarządu KGK "O." w osobach R.F. oraz A.K. i powołaniu na ich miejsce jako prezesa zarządu N.L. oraz wiceprezesa w osobie L.S., to umocowanie N.L., jako prezesa organu zarządzającego spółką, nie znajduje potwierdzenia w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zgodnie z danymi z tego Rejestru (nr KRS [...]), prezesem zarządu spółki jest R.F, a wiceprezesem jest A.K.. Dokonane ustalenia organ oparł również o informacje Komendanta Placówki Straży Granicznej w K., z których wynika, że zarówno N.L., jak i L. S., nie zostali odnotowani jako osoby przekraczające granicę państwową RP w latach 2006-2007. Ponadto Ambasada RP w Federacji Rosyjskiej poinformowała, że w Wydziale Konsularnym w Moskwie począwszy od 1 stycznia 2006r. brak jest jakichkolwiek dokumentów w tym wniosków wizowych na nazwisko N.L.. Ustalenia w tym zakresie potwierdzone zostały również zeznaniami R.F., który zeznał, że po jego odwołaniu w 5 marca 2007r. podejmował działania wynikające z uprawnień przysługujących prezesowi zarządu spółki. Ponadto ustalono, że R.F był jedyną osobą uprawnioną także po 5 marca 2007r. do dysponowania rachunkiem bankowym Spółki KGK "O.", jak również faktycznym dysponentem tego rachunku, co zostało stwierdzone na podstawie informacji udzielonej w tym przedmiocie przez bank. Uprawnień takich nie miał natomiast N.L.. Wobec powyższych wskazanych w decyzji okoliczności uzasadniających ustalenia co do fikcyjności pełnienia przez N.L. funkcji prezesa zarządu KGK O. sp. z o.o., Sąd uznał, że przywołanie przez organ dodatkowych okoliczności znanych z urzędu organowi potwierdzających dokonane ustalenia, wskazuje jedynie na prawidłowości ustaleń i nie może stanowić skutecznego zarzutu mającego wpływać na treść rozstrzygnięcia.

W dalszej części uzasadnienia WSA stwierdził, że niezasadne okazały się również zarzuty odnoszące się do ustaleń organu w zakresie transakcji związanych z firmą O. O. H. Ltd. z siedzibą w N. na Cyprze. Skarżąca bezzasadnie zarzucała organom bezpodstawne zakwestionowanie transakcji sprzedaży przez S. sp. z o.o. wskazanej spółce drukarki wielkoformatowej NUR FRESCO HiQ 3200. Organ swoje stanowisko oparł bowiem o materiał dowodowy, w tym fakturę VAT nr [...] z 24 sierpnia 2007r. potwierdzającą nabycie przedmiotowej drukarki przez S. od spółki "L." sp. z o.o., która to transakcja, w ocenie organu, nie miała miejsca. W oparciu o poczynione ustalenia co do spółki "L." organ wskazał, że spółka ta nie posiadała siedziby, prezes tej firmy A.K. zakwestionował wystawione dla S. faktur VAT, dowody KP, które miały dokumentować płatności od S. sp. z o.o. Dlatego, w ocenie Sądu, uznać należało, że prawidłowe jest stanowisko organu, że zakwestionowanie przez organ nabycia tej drukarki od firmy "L.", daje podstawy do kwestionowania również dalszej jej odsprzedaży wobec O. O. H. Ltd. Sąd podkreślił przy tym, że jako dodatkowe okoliczności wskazujące na fikcyjność sprzedaży tej drukarki organ przedstawiał ustalony brak posiadania przez cypryjskiego kontrahenta bazy magazynowej w Hamburgu w Niemczech, gdzie miała być dostarczona przedmiotowa drukarka. Z uwagi na powyższe Sąd za niezasadne uznał zarzuty skarżącej co do tak dokonanych ustaleń, bowiem wskazują one na logiczny ciąg myślowy posiadający oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Następnie Sąd odrębnie omówił ustalenia organu związane z okolicznościami dotyczącymi braku posiadania przez O. O. H. Ltd. bazy magazynowej w Hamburgu, które były także kwestionowane przez skarżącą. W tej kwestii wskazał, że magazyny w Hamburgu miały stanowić docelowe miejsce dostaw i odbioru towarów nabywanych i sprzedawanych przez O. O. H. Ltd. Z ustaleń organu opartych o informację uzyskaną od niemieckich władz podatkowych wynika, że w miejscu wskazanym jako magazyn składowania towarów przez O. O. H.L. nie znajdują się magazyny, które miałyby być przez tę spółkę wynajmowane. Z informacji tych wynika, że władze niemieckie nie natrafiły również na żadne informacje poświadczające ewentualny eksport towarów z magazynów w Hamburgu przez wskazane firmy. Numery rejestracyjne pojazdów używanych do transportu towarów nie zostały potwierdzone. Zdaniem Sądu, w tym zakresie zasadnie w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że zarzut wskazujący na pominięcie dowodu ze zdjęć magazynów mających być użytkowanych przez O. O. H. Ltd., jest bezzasadny gdyż organ nie kwestionował istnienia w Hamburgu pod wskazanym adresem hal magazynowych, a jedynie fakt korzystania z tych magazynów przez wskazane spółki. W ocenie Sądu, słusznie organ wskazuje, że wnioskowane dowody nie mogły ustaleń w tym zakresie skutecznie podważyć, gdyż stanowiły dowód na okoliczność które nie była kwestionowana.

Sąd za niezasadne uznał także zarzuty w zakresie uznania szczątkowych informacji uzyskanych od władz niemieckich w zakresie identyfikacji samochodów, którymi miały odbywać się dostawy do przedmiotowych magazynów. Wskazał, że również w tym zakresie ustalenia organu nie opierały się o jedno źródło dowodowe. Organy w tym zakresie, uzyskując informacje od władz niemieckich o braku potwierdzenia korzystania z hala magazynowych przez spółkę cypryjską, podjęły próby uzyskania informacji w tym zakresie od firmy logistycznej E.C., która miała obsługiwać dostawy dla O. O. H. Ltd. i również korzystać z wskazywanych magazynów w Hamburgu. Organ ustalił w oparciu o informacje z Konsulatu Generalnego Rzeczpospolitej Polskiej w Kaliningradzie, że firma E.C. z siedzibą w E. nie figuruje w jednolitym Rejestrze Państwowych Podmiotów Prawnych Federacji Rosyjskiej. Organy dyplomatyczne ustaliły również, że w organach podatkowych obwodu kaliningradzkiego nie zarejestrowano podmiotu, któremu nadano odpowiednik polskiego numeru NIP [...]. Również próby przesłuchania jako świadka właściciela E.C. L. K. okazały się bezskuteczne, ponieważ czterokrotne próby pisemnego wezwania świadka, wysyłane pod wskazywane przez stronę skarżącą adresy, zawsze kończyły się nieskutecznym doręczeniem z uwagi na brak wskazanego adresu lub o braku adresata pod wskazanym adresem. Analogiczna sytuacja dotyczyła kierowcy pracującego w E.C. P. S., który miał realizować transporty z Hamburga. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, słusznie organ uznał, że zdarzenia związana dostawą dla O. O. H. Ltd. do magazynów w Hamburgu nie miała miejsca, a wynika to z zebranego materiału dowodowego wskazującego na prawidłowość powyższych ustaleń.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, niezasadne są także zarzuty co do rzeczywistego funkcjonowania firmy E.C.. Ustaleń tych nie podważa przesłany wypis z rejestru przedsiębiorców z 7 grudnia 2009r. firmy E.C., gdyż dotyczy innego podmiotu, organ wskazał na brak zgodności numeru NIP przedsiębiorstwa z rejestru z numerem E.C.. Również przedłożone przez skarżącą w toku postępowania oświadczenie L. K. z 15 maja 2011r. zostało ocenione jako dowód w postępowaniu, gdzie organ wskazał, że waga takiego dowodu powstałego z inspiracji skarżącej nie pozostaje na równi z dowodem z przesłuchania świadka, do którego dążył organ. Również wskazywanie w piśmie przez L. K., że przez pomyłkę jego przedsiębiorstwo nie zostało wpisane do rejestru, słusznie w opinii organu nie podważa ustaleń co do braku funkcjonowania firmy E.C., ponieważ twierdzenie to nie zostało poparte żadnym dowodem.

Mając powyższe na względzie, WSA w Kielcach stwierdził, że nie można stawiać organowi skutecznego zarzutu, iż nie przeprowadził wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka A. K., gdyż wskazane wyżej okoliczności przedstawiają determinację organu w kierunku przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

Sąd I instancji nie uwzględnił także zarzutu, że organ bezzasadnie zakwestionował faktury wystawione na okoliczność transportu przez przedsiębiorstwo transportowe G.S. drukarek wielkoformatowych dla O. O. H. Ltd. do magazynów w Hamburgu oraz z Hamburga do Mielca, odmawiając wiarygodności zeznaniom właściciela firmy mającej świadczyć te usługi. Sąd podkreślił w tym względzie, że organ uwzględniał całość materiału dowodowego, z którego wynikało, że transakcje dotyczące przedmiotowych drukarek nie miały miejsca, oraz że odbiorca tego sprzętu nie posiadał magazynów w Hamburgu, gdzie maszyny miały być dostarczane. Zasadnie przyjął za wiarygodne zeznania świadków pracujących w przedmiotowym przedsiębiorstwie, którzy wskazali, że auta wskazane do przedmiotowego transportu nigdy nie obsługiwały kursów zagranicznych, jako zbieżne z pozostałym materiałem dowodowym. Nie uznał natomiast za wiarygodne zeznań G. S., który wskazywał, że usługi te zostały zrealizowane, gdyż twierdzenia takie nie mają pokrycia w pozostałym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, nie uwiarygodnia zeznań G. S. oświadczenie o zeznaniach swojego byłego pracownika S. Ś., że jego zeznania miały być pokierowane osobistym nieuzasadnionym urazem świadka Śliwowskiego do G. S. Twierdzenie to nie było niczym uzasadnione, a jednocześnie zeznania świadka Ś. w przeciwieństwie do zeznań G.S., pozostają w zgodności z pozostałym materiałem dowodowym.

W dalszej części uzasadnienia Sąd podkreślił, że w skardze skarżąca podważa także ustalenia dotyczące niesłusznego, jej zdaniem, kwestionowania przez organ pierwszej instancji rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych dotyczących obrotu "głowicami Hitachi Koki Painting Heads for Scitex Idanit 162AD". W tym zakresie Sąd wskazał, że organ nie kwestionował faktu sprzedaży przedmiotowych głowic spółce F.P., kwestionując jedynie transakcję nabycia przez przedsiębiorstwo S. takich głowic od O. O. H. Ltd. Powyższy brak możliwości nabycia przez spółkę S. tych głowic z magazynów w Hamburgu został wykazany, co jednoznacznie wskazywało na fikcyjność tych transakcji. Ustalenia takie Sąd I instancji ocenił jako prawidłowe i przyjął, że nie podważa ich stanowisko organu, w zakresie niekwestionowania sprzedaży takich głowic przez spółkę S. spółce F.P.. Teza wskazana w skardze, że z faktu sprzedaży głowic należy wnioskować ich nabycie, nie wskazuje jednak źródła tego nabycia, które mogą być różnorakie, wykazano przy tym, że nie było nim natomiast przedsiębiorstwo O. O. H. Ltd. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zarzut skargi w tym zakresie nie zawierał argumentów zasługujących na uwzględnienie. Sąd podniósł przy tym, że podobnie rzecz się ma, w zakresie zarzutów związanych z zakwestionowaniem przez organy prawa od odliczenia przez S. sp. z.o.o. podatku naliczonego z tytułu nabycia usług realizowanych przez KGK "O." oraz nabycia materiałów od spółki "K-S.", które to usługi i asortymenty stanowiły elementy realizacji usług przez spółkę S. usług na rzecz studia graficznego S. – T. z siedzibą w Ł., w zakresie usuwania szkód komunikacyjnych na stacjach PKN ORLEN. Zarzuty skarżącej podnoszące pominięcie zeznania świadka D. T. co do okoliczności, w jakich doszło do współpracy jego firmy z firmą S., oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin stacji paliw, na których miał być wykonywane usługi, okazały się nieskuteczne, bowiem nie mogły mieć wpływu na treść zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził także, iż słusznie organ wskazuje w zaskarżonej decyzji, że podnoszone zarzuty co do ustaleń stanu faktycznego dotyczą okoliczności, które nie były przez organ kwestionowane. Organ w decyzji wyjaśnił, że nie zakwestionował wykonywania przez firmę S. napraw zniszczeń komunikacyjnych na stacjach PKN ORLEN na rzecz firmy S. G. S.-T. Organ zakwestionował jedynie fakt dokonania tych czynności przez KGK "O." jako podwykonawcę robót, jak również zakwestionował nabycie materiałów do wykonywania tych usług od spółek KGK "O." oraz "K-S.", gdyż w ramach przeprowadzonego postępowania organy ustaliły, że przedmiotowe spółki nie prowadziły działalności gospodarczej.

Jednocześnie Sąd zauważył, że analogiczna sytuacja występuje wobec zrzutu dotyczącego zakresu ustaleń organu, w których organ poważył wiarygodność oświadczenia A. I, złożonego na okoliczność wykonywania prac budowlanych w latach 2006 - 2007, a które stanowiły przedmiot sprzedaży usług przez spółkę S. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd podkreślił, że we wskazanym zakresie ustalenia, czy prace, na które wskazywał A. I., były faktycznie dokonane, nie mogły mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Skoro z oświadczenia nie wynika wprost, w ramach jakiej spółki pracował A. I, to że składający oświadczenie, wskazał, że prace wykonał, a które były przedmiotem usługi sprzedawanej przez spółkę S., nie podważa ustaleń organu, że usługi te nie mogły być przedmiotem podwykonania realizowanego przez spółki KGK "O." lub "K-S.". Organ zatem prawidłowo ustalił, że spółki te nie mogły wykonać usługi podwykonawczej, bowiem faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Z tego też powodu organy nie uwzględniły jako prawidłowe naliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez wskazane wyżej spółki. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że ustaleń tych nie mogły więc skutecznie podważać twierdzenia i ustalenia o wykonaniu prac budowlanych będących przedmiotem sprzedaży przez spółkę S.. Nie bez znaczenia, zdaniem Sądu, dla oceny powyższego zarzutu jest fakt, że oświadczenie A. K. było oświadczeniem pisemnym, bez precyzyjnej treści, co może powodować problemy z ich prawidłową interpretacją. Jednakże Sąd podkreślił, że nawet uwzględnienie zarzutu skarżącej i przyjęcie, że A. I prace te wykonał, nie podważa ustaleń organu, że prace te nie mogły być przedmiotem usługi spółki KGK "O." lub "K-S.".

Niezasadne, w ocenie Sądu, okazały się również zarzuty skarżącej w zakresie nieudowodnienia przez organy okoliczności zaprzestania przez spółkę "A." sp. z o.o. w K., prowadzenia działalności gospodarczej po 28 lutego 2006r., a w konsekwencji fikcyjności wystawionej dla skarżącej przez tę spółkę faktury z 29 listopada 2007r. nr [...]. Dostatecznie wskazano, dlaczego należało uznać, że A. sp. z o.o. w K. po 28 lutego 2007r. nie prowadziła działalności. Na prawidłowości takiego ustalenia wpływają okoliczności wskazujące na utratę przez spółkę siedziby z dniem 28 lutego 2006r., niewykazanie uzyskiwania obrotu, zaprzestanie współpracy z biurem obsługi w zakresie księgowości. Okoliczności te, które nie były przez skarżącą kwestionowane, dostatecznie wskazują, że spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Na fikcyjność transakcji realizowanych przy użyciu danych tego podmiotu wskazują również przedstawione przez organ okoliczności dotyczące cesji wierzytelności pomiędzy skarżącą a przedmiotową spółką. Organ prawidłowo ocenił, że nie należy uznać za mającą miejsce transakcje opiewającą na ponad dwa miliony złotych, co do której cedent nie przedstawia wiarygodnych danych co do przesłanek zawarcia takiej umowy oraz sposobu jej wykonania, jak danych co do osoby, od której otrzymał w gotówce wynagrodzenie za sprzedaną wierzytelność. Również nie bez znaczenia dla uznania fikcyjności prowadzonej przez A. sp. z o.o. działalność gospodarczą ma powiązanie powyższych podmiotów przez osobę L. R., który będąc prezesem zarządu S. sp. z o.o. w spółce A., działał jako pełnomocnik oraz, że S. w okresie od czerwca 2006r. do listopada 2007r. był większościowym udziałowcem w spółce A..

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności, wskazujące na nieprowadzenie przez A. sp. z o.o. działalności gospodarczej, stanowiły dostateczną podstawę do zakwestionowania faktury wystawionej dla skarżącej przez tę spółkę, to jest faktury z 29 listopada 2007r. nr [...]. Dodatkowo za taką oceną przedmiotowej faktury, zdaniem Sądu, przemawia to, że zakwestionowana faktura podpisana przez Prezesa Zarządu N. M., nie mogło być podpisana w dacie jej wystawienia, ponieważ osoba ta na terytorium Polski przebywała jedynie w dniach 5-6 listopada 2007r. Ponadto widniejący na fakturze adres spółki A. Sp. z o.o., E, ul. Z., nie mógł być adresem tej firmy, gdyż jak wykazano, spółka od końca lutego 2006r. nie miała tam swojej siedziby. Firma ta, pomimo zamiany w zakresie właściciela udziałów i zamian osób pełniących funkcję organów, nie posiadała w rejestrze spółki zaktualizowanych danych w tym zakresie. W konkluzji Sąd stwierdził, że przedstawione okoliczności zasadnie doprowadziły do przyjęcia, wbrew stanowisku skarżącej, że zarówno spółka A. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, jak również wystawiona faktura nr [...] nie mogła odzwierciedlać rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

Następnie za niezasadny Sąd uznał zarzut skarżącej, że organy pominęły załączone do akt sprawy dokumenty SAD, z których ma wynikać, że firmy: A. Sp. z o.o., Y. S. Sp. z o.o., X. S. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. dokonały eksportu towaru do Rosji, zaś organy podatkowe nie uwzględniły tych dokumentów i nie przeprowadziły żadnego przeciwko nim przeciwdowodu, ponieważ okoliczności dotyczące exportu przez te firmy towarów do Rosji zostały zakwestionowane przez organ w oparciu o składane deklaracje VAT -7. Przedłożone dokumenty SAD obejmują okres od 26 listopada 2007r. do 2 marca 2009r.. Tymczasem organy ustaliły, że spółki Y Sp. z o.o., Y. S. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., X. S. Sp. z o.o., ostatnie deklaracje VAT-7 złożyły za lipiec 2008r., zaś z treści dokumentów wynika, że miały one dokonać eksportu towarów 1 września 2008r. Spółka A. z siedzibą w K. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za lipiec 2008r., natomiast w latach 2007-2008 nie deklarowała transakcji eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dla których to transakcji mogłaby mieć zastosowanie stawka podatku w wysokości 0%. Podobnie "E-S." Sp. z o.o. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za październik 2008r., zaś za poszczególne miesiące 2008r. nie wykazała transakcji ze stawką VAT 0%.

Następnie Sąd podniósł, że z działalnością organów dotyczącą ustaleń stanu faktycznego łączy się nadto zarzut naruszenia art. 199a o.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy podstawą rozstrzygnięcia było twierdzenie, że czynności udokumentowane umowami w rzeczywistości nie miały miejsca. Zarzut ten również okazał się niezasadny, ponieważ art. 199a o.p dotyczy procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego, w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania, bowiem spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny materiału dowodowego z punktu widzenia prawdziwości transakcji, umożliwiających skarżącej odliczenia podatku od towarów i usług wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Sąd podkreślił, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Reasumując Sąd stwierdził, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a o.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W tym zakresie organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i rzetelną ocenę dowodów ustaliły stan faktyczny niebudzący wątpliwości co do fikcyjności transakcji odzwierciedlonych w zakwestionowanych fakturach.

W podsumowaniu Sąd stwierdził, że to, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie od woli skarżącej przez organy podatkowe, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, w tym o pominięciu występowania z powództwem o ustalenie każdej z zakwestionowanej transakcji. Jednocześnie uznając, że zarzuty skargi dotyczące ustaleń stanu faktycznego sprawy nie okazały się zasadne, a ustalony stan faktyczny oceniony został jako prawidłowy, poprzedzony przeprowadzonym zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej postępowaniem dowodowym, Sąd odniósł się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ przepisów postępowania i prawa materialnego. I w tym względzie wskazał, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności w ten sposób, że organ ten nie dokonał powtórnego merytorycznego rozpoznania sprawy, a dokonał jedynie kontroli przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania. Przeprowadzone przez organ II instancji w sposób jasny wskazuje, że przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., było postępowaniem merytorycznym. Dowodem w tym zakresie są czynności dowodowe dokonywane przed tym organem, nadto dokonana w decyzji ocena dowodów przedkładanych przez stronę i zgromadzonych w toku postępowania. Zdaniem Sądu, o bezzasadności wskazanego zarzutu świadczy również treść zaskarżonej decyzji, w której organ przedstawił przyjęty przez siebie stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia.

Ponadto w ocenie Sądu niezasadne okazały się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 120, 121, 122, 123, 124, 127, 180, 181, 187 i 191 o.p., wskazujące na naruszenia przez organy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pomijania wniosków dowodowych skarżącej, przerzucania na nią ciężaru dowodzenia wskazywanych okoliczności, czy nieodpowiadającego prawu treści uzasadnienia decyzji. Nieuzasadnione w tym świetle są zarzuty, odnoszące się do rozstrzygania przez organ wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Ustalenia organu, posiadają oparcie w wyczerpująco zebranym i prawidło ocenionym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, o naruszeniu zasady zaufania nie może stanowić także brak wskazywania w zawiadomieniach o przeprowadzaniu dowodu z przesłuchania świadka, danych personalnych osoby, która miała być przesłuchana. O skuteczności zarzutu w zakresie przepisów postępowania przesądza bowiem wpływ na treść rozstrzygnięcia, zaś brak podania w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu danych dotyczących świadka, po pierwsze, nie stanowi naruszenia przepisów prawa, a po drugie, nie ma wpływu na treść podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Jednocześnie w zakresie zarzutu przerzucania przez organ I instancji na stronę skarżącą ciężaru dowodów podnoszonych przez nią okoliczności, Sąd wskazał, że w świetle przeprowadzonego postępowania zarzut okazał się niezasadny. Organy bowiem samodzielnie ustalały stan faktyczny sprawy poparty wieloma dowodami, które udowadniają sporne okoliczności, jednocześnie będąc spójnymi i logicznymi i pozostającymi we wzajemnej korelacji. W toku postępowania stronie prawidłowo zapewnione zostało prawo do czynnego udziału i uwzględniane były w miarę możliwości jej wnioski dowodowe w zakresie przeprowadzenia dowodów. Stanowisko organu w zakresie dowodzenia podnoszonych przez stronę okoliczności nie dotyczyło zaś wszelkich twierdzeń strony, a jedynie tych, o których wiedzieć mogła jedynie skarżąca. Dlatego w sytuacji, gdy wobec mających oparcie w materiale dowodowym ustaleń organu strona podnosiła twierdzenia niepoparte żadnymi dowodami, organ zasadnie wskazywał, że jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, czy fakt i jedynie skarżąca posiadała wiedzę w tym zakresie, to winna ona, uwzględniając swój dobrze pojęty interes, okoliczności te rzetelnie wykazać, wobec zebranego przez organ materiału dowodowego. Stanowisku takiemu nie można zaś zarzucić odstąpienia od obciążającego organy podatkowe obowiązku dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej.

Sąd podzielił co do zasady stanowisko skarżącej, że istotnie, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu, jednakże w niniejszej sprawie wszystkie okoliczności istotne, a zatem takie, których ustalenie było niezbędne dla właściwego zastosowania norm prawa materialnego - zostały przez organ ustalone na podstawie przeprowadzonych dowodów. W tym świetle, w ocenie Sądu, nie mogły okazać się skuteczne zarzuty dotyczące pomijania przez organy dowodów wnioskowanych przez stronę, w sytuacji kiedy skarżąca w skardze nie sprecyzowała tych dowodów. Również decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, oparte na zebranym w sprawie materiale dowodowym, który to materiał daje podstawę dla rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a jego forma odpowiada wymogom formalnym. W związku z powyższym, Sąd I instancji przyjął, że również zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 o.p. odnośnie braku uzasadnienia decyzji nie zasługuje na uwzględnienie.

W dalszej kolejności Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. wymienionych w skardze przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy o VAT, przywołanego w treści zaskarżonej decyzji. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie zakwestionowano faktury VAT, obrazujące transakcje, które faktycznie nie miały miejsca między tymi kontrahentami. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżąca nie nabyła towarów i usług od wskazanych w decyzji podmiotów., jak również nie dokonywała deklarowanego exportu. W związku z tym faktury obrazujące zakwestionowane zdarzenia nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, poza fakturami VAT brak jest w istocie innych dowodów mogących potwierdzić fakt wykonania spornych usług. Dowody mające potwierdzać twierdzenia skarżącej ograniczają się w istocie do dokumentów w postaci faktur oraz pisemnych oświadczeń lub zeznań poszczególnych osób, które słusznie zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jednocześnie Sąd I instancji podkreślił, że niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie ma znaczenia, że np. usługi budowlane zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez podmiot, który jest wystawcą faktury. Istotne jest bowiem, że usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizujący czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Odnosząc się następnie do zarzutów skargi w zakresie naruszenie w niniejszej sprawie zasady neutralności podatku od towarów i usług wyrażanej w Dyrektywie 2006/112/WE oraz jej pierwowzoru VI Dyrektywy, Sąd I instancji powołując się na tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1223/10 (Lex nr 965861), wskazał, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia trwa (wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). WSA podkreślił przy tym, że w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 GemeenteLeusden i HolinGroep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe w niepodważalny sposób wykazały powiązania prezesa skarżącej spółki L. R. z funkcjonowaniem spółek, których faktury wystawione dla skarżącej zostały zakwestionowane jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji niezasadne są zarzuty niewykazania świadomości skarżącej jako uczestniczącej w transakcjach stanowiących nadużycie w zakresie neutralności podatku od towarów i usług.

W konkluzji, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa oraz że poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami ordynacji podatkowej, Sąd I instancji nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskie. W ocenie Sądu, przywołane przez skarżącą zasady konstytucyjne, odnoszące się do teorii państwa prawa oraz nakładania obowiązków podatkowych tylko w drodze ustawy, zostały w niniejszej sprawie uwzględnione, ponieważ postępowanie podatkowe toczyło się według zasad przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, natomiast materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia były przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazana decyzja nie ogranicza także w żaden sposób wolności działalności gospodarczej, zatem także przywołanie jako przepisu naruszonego art. 87 Konstytucji Sąd uznał za bezpodstawne. Ponadto z uwagi na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. który przewiduje możliwość przeprowadzania przez sąd administracyjny jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów, Sąd wskazał, że nie miał podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej o przesłuchanie świadka L. K. Z tego powodu wniosek oddalił. Ponadto Sąd wyjaśnił zasadność zarządzenia zawartego w II punkcie wyroku.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła A. S.A. reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego.

Zaskarżając powyższy wyrok w całości, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: naruszenie art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 151 p.p.s.a. poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jej uchylenia, w sytuacji gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania: art. 120, 121, 122, 123, 124, 127, 180 § 1, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60, ze zm.), co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) poprzez jego niezastosowanie,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie,

c) naruszenie przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. L 145 z 13.6.1977 r.) oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347) poprzez ich niezastosowanie,

d) naruszenie art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483).

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącej wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach,

2. rozpoznanie skargi,

3. przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych,

4. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, kasator stwierdził, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji organ odwoławczy ograniczył się w uzasadnieniu decyzji jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, czym naruszył wspomnianą zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Pełnomocnik skarżącej podkreślił przy tym, że organ odwoławczy jedynie w sposób lakoniczny, odnosząc się po kolei do każdego z zarzutów sformułowanych przez stronę, stwierdził, iż organ podatkowy I instancji słusznie ustalił fikcyjność poszczególnych transakcji. Ponadto organ ten dokonał jedynie weryfikacji decyzji organu I instancji, o czym świadczy stwierdzenie, iż organ I instancji udowodnił, iż faktury wystawione przez następujące podmioty gospodarcze: KGK "O." Sp. z o.o., "L." Sp. z o.o., "K-S." Sp. z o.o., "C.D." Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., O. L.R. i F. T—U. G.S. oraz O. O. H. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Jednocześnie w ocenie pełnomocnika skarżącej organ II instancji ograniczył się jedynie do przytoczenia ustaleń organu I instancji. Tymczasem organ odwoławczy nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji podjętej w I instancji, a wręcz przeciwnie obowiązany jest ponownie rozważyć sprawę. Dwukrotne rozpoznanie sprawy podatkowej oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu I instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. Wbrew zatem twierdzeniom Sądu organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej podniósł, iż stan faktyczny sprawy w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz O. O. H.L. został w znacznej mierze oparty na materiale dowodowym, na który składają się dokumenty sporządzone w języku obcym dotyczące tych transakcji. Organy obydwu instancji, ustalając stan faktyczny przedmiotowej sprawy, wzięły pod uwagę znajdujące się w materiale dowodowym dokumenty sporządzone w języku obcym. Wśród dokumentów, które nie zostały przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego na język polski znajdują się między innymi: dokumenty GOODS HANDING-OVER AND ACCEPTANCE CONFIRMATION, dokumenty dotyczące nabywcy towarów, tj. O. O. H.L., międzynarodowe listy przewozowe CMR dotyczące towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, dokument COOPERATION AGREEMENT, korespondencja mailowa w języku angielskim pomiędzy pracownikami TW. Sp. z o.o. a agentem spółki cypryjskiej. Pełnomocnik skarżącej podkreślił przy tym, że dokonywanie ustaleń faktycznych o kluczowym znaczeniu dla sprawy nie może następować w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy. Zgodnie bowiem z art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w Polsce jest język polski. Z uwagi na fakt, iż językiem urzędowym w Polsce jest język polski, badanie treści dokumentów winno zostać przeprowadzone w języku polskim, który jest językiem postępowania (por. wyrok WSA w W. z dnia 10.06.209, III SA/Wa 320/09). Zatem, aby obcojęzyczny dokument mógł mieć wartość dowodową w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, dowód taki musi odpowiadać warunkom normatywnym, tj. być zgodny z prawem, a zatem z art. 27 Konstytucji. Oznacza to, iż na organach podatkowych ciąży obowiązek zapewnienia, by dokumentowi sporządzonemu w języku obcym towarzyszyło jego urzędowe tłumaczenie (por. wyrok NSA z 31.05.2007, I GSK 1647/06). Wówczas dopiero można przyjąć, z zachowaniem reguł postępowania dowodowego, że czynność procesowa, polegająca na przeprowadzeniu dowodu z dokumentu sporządzonego w języku obcym, została przeprowadzona prawidłowo.

Zdaniem skarżącej, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności, uchybienie obowiązkowi wykonywania czynności urzędowym w języku polskim stanowi naruszenie przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie ma to szczególne znaczenie, ponieważ oświadczenia o odbiorze towarów i dokumenty przewozowe są w świetle art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług dowodami, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Jednocześnie kasator stwierdził, że wbrew stanowisku Sądu I instancji dowód z zeznań świadka R.F. nie został oceniony prawidłowo. Organy podatkowe obydwu instancji opierają swoje twierdzenia o fikcyjności dokonywanych transakcji na zeznaniach w charakterze podejrzanego R.F., który zeznał, iż na przedstawionych mu fakturach nie ma jego podpisów, natomiast pieczątka o treści Prezes Zarządu jest również fałszywa, on nigdy nie używał pieczątki w kolorze niebieskim, posiada małą kieszonkową pieczątkę. Zdaniem strony kwestia powyższych podpisów powinna być rozpatrywana w kategoriach "wiadomości specjalnych", o których mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymaga, by organ podatkowy powołał biegłego w przypadku, gdy dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub jego oceny nie jest wystarczająca wiedza ogólna i doświadczenie życiowe pracownika organu, lecz konieczne są wiadomości specjalne. Organ nie może dowolnie przyjmować, iż zeznania świadka są prawdziwe, czy też nie, w zależności, czy jest to z punktu jego widzenia przydatne do określenia zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik podkreślił przy tym, że zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, granice określonej w § 1 art. 197 Ordynacji podatkowej swobody organów podatkowych w korzystaniu ze środka dowodowego, jakim jest opinia biegłego, są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, nakładającą na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich czynności, mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Toteż w sprawach o stanie faktycznym, który wyjaśnić można dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi, organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego.

Pełnomocnik zauważył także, iż Sąd wskazał jedynie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż "odnośnie przyznania przymiotu wiarygodności zeznaniom co do wskazanych faktur, wskazać należy, że zeznania świadka w tym zakresie są spójne z pozostałymi zeznaniami jego oraz innych świadków". Sąd nie wskazał jednakże i nie wyjaśnił stronie skarżącej, z jakimi innymi zeznaniami świadków spójne są zeznania R.F.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej, odnosząc się do elektronicznych płytek sterujących z licznikiem i okablowaniem wskazał, że w tym zakresie zarówno Sąd w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, jak i organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji, pominęli całkowicie fakt, iż w toku postępowania została zabezpieczona próbka towaru. Wbrew stanowisku Sądu organ podatkowy nie uzasadnił również w żaden racjonalny sposób, dlaczego nie dał wiary zeznaniom R.F. odnośnie zamówień i produkcji powyższego towaru. Organ, pomimo braku dokumentów źródłowych, stwierdził jednoznacznie, iż nie jest prawdą, że spółka w miesiącach styczeń -- luty 2006 roku dysponowała znacznymi środkami finansowymi pozwalającymi na sfinansowanie zakupu płytek elektronicznych w ilości 45000 sztuk w cenie 86 zł za sztukę. Zdaniem pełnomocnika, na uwadze mieć należy również fakt, iż w świetle wiedzy i doświadczenia życiowego bardzo rzadko zdarza się zakup tak dużej partii towarów za gotówkę.

Pełnomocnik wskazał następnie, że jako niezasadne Sąd I instancji ocenił zarzuty w zakresie uznania szczątkowych informacji uzyskanych od władz niemieckich w zakresie identyfikacji samochodów, którymi miały się odbywać dostawy do magazynów w Hamburgu oraz posiadania zaplecza magazynowego. W tym względzie pełnomocnik podkreślił, że w trakcie prowadzonego postępowania organy podatkowe wielokrotnie wskazywały, iż w trakcie kontroli uzyskano informacje niemieckich władz podatkowych, które świadczą o fikcyjności deklarowanych przez firmę S. dostaw do podmiotu cypryjskiego. Władze niemieckie poinformowały, iż na ulicy P. nie znajdują się magazyny, które miały być wynajmowane przez firmę E.C. lub O. O. H. Ltd. Ponadto władze niemieckie poproszone o informację w kwestii ewentualnego eksportu towarów magazynowanych w Hamburgu, poświadczających takie zdarzenia dokumentów eksportowych oraz ewentualnego wskazania nabywców tych towarów ustaliły, iż nie natrafiono na żadne informacje, który dotyczyłyby takich zdarzeń. W kwestii ustalenia pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] strona niemiecka poinformowała, iż numer rejestracyjny [...] jest niekompletny, zaś numer [...] nie został odnaleziony w bazie danych. Już w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 4 maja 2009 roku strona podniosła, iż stwierdzając fikcyjność transakcji organ kontroli skarbowej w swoich ustaleniach oparł się między innymi na informacji otrzymanej od administracji podatkowej Niemiec, udzielonej za pośrednictwem formularza wymiany informacji w sprawie popełnienia oszustwa "missing trader". Strona wskazała, iż odpowiedź udzielona przez niemiecką administrację podatkową na zapytanie kontrolujących jest jednak niespójna i nielogiczna. Wskazuje się w niej między innymi, iż "numer rejestracyjny jest niekompletny, zaś inny numer rejestracyjny nie został znaleziony w bazie danych". Opierając się na zasadach logiki nietrudno, zdaniem kasatora, zauważyć, iż z takiego stwierdzenia wynika jedynie, iż żaden numer rejestracyjny nie został znaleziony w bazie danych. Ponadto strona zwróciła uwagę, iż w Hamburgu przy ul. P. znajduje się ogromna hala magazynowa, w której składowane są towary, stąd jej zdaniem uzasadniony jest wniosek o dopuszczenie dowodu z fotografii wskazanego miejsca, który strona złożyła we wskazanym piśmie. Pomimo uzasadnionych zarzutów podnoszonych przez pełnomocnika strony organ kontroli skarbowej wskazał, iż brak jest podstaw do zamiany ustaleń zawartych w protokole kontroli. Jest to przejaw uchylania się przez organ od dążenia do wykrycia prawdy materialnej.

Następnie odnosząc się do zarzutu, że organy pominęły załączone do akt sprawy dokumenty SAD, z których ma wynikać, że firmy A. Sp. z o.o., Y. S. Sp. z o.o., X. S. sp. z o.o., X Sp. z o.o., Y Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. dokonały eksportu towaru do Rosji, zaś organy podatkowe nie uwzględniły tych dokumentów i nie przeprowadziły żadnego przeciwko nim dowodu i stanowiska Sądu w tym względzie, pełnomocnik skarżącej wskazał, że zgodnie z przepisem art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z kolei przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż powyższy przepis § 1 omawianego artykułu nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

Mając na uwadze powyższe, kasator wywiódł, że sprzeczne z podstawowymi zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym jest zatem uznanie powyższych dokumentów za niewiarygodne w sytuacji, gdy organ nie przeprowadził żadnego przeciwdowodu. Nieporozumieniem są jedynie gołosłowne twierdzenia organu, jakoby dokumenty te nie były objęte domniemaniem prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą. Ta szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego polega na wprowadzeniu domniemania prawnego (preasumptio iuris ac de iure) jego zgodności z prawdą zawsze, gdy został on sporządzony w przepisanej formie przez powołany do tego organ administracji publicznej lub inną jednostkę upoważnioną przez prawo do wydania dokumentu. W ocenie kasatora, nawet gdyby niesłusznie zresztą przyjąć, iż przedmiotowe dokumenty odprawy celnej są dokumentami prywatnymi, to i tak korzystają one z domniemania prawdziwości (autentyczności). Odmowę dopuszczenia tak istotnego dowodu, który potwierdza autentyczność dokonywanych przez stronę operacji gospodarczych, należy uznać jako bezprawne działanie organu, przeczące wszelkim ideom i zasadom postępowania podatkowego. Organ w ten sposób łamie przede wszystkim zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, przyjmując iż ciężar dowodu leży po jego stronie. Z drugiej natomiast strony sam nie dąży do wyjaśnienia istoty sprawy.

Następnie autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd uznał za prawidłowe ustalenia w zakresie transakcji dotyczącej "głowic Hitachi Koki Printing Heads for Scitex Idanit 162AD". Tymczasem, zdaniem strony skarżącej, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego w sposób ewidentny wynika, iż przedmiotem sprzedaży do firmy F.P. mogły być głowice pochodzące z zakupów od firmy O. O. H. Ltd. Całkowicie nieuzasadnione jest kwestionowanie przez organ odwoławczy rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, skoro organ sam wskazał, iż materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż spółka S. nie dokonała sprzedaży. Aby spółka mogła dokonać sprzedaży, musiała również dokonać zakupu, co organ pominął w toku swojego nielogicznego rozumowania.

Ponadto Sąd za niezasadne uznał zarzuty odnoszące się do rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Ustalenia organu posiadają natomiast oparcie w wyczerpująco zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Jednakże zdaniem strony skarżącej poprzez: brak wskazania podstawy prawnej decyzji, nierzetelne prowadzenie postępowania dowodnego, pomijanie dowodów wskazywanych przez stronę, dokonywanie ustaleń sprzecznych z regułami logiki i prawidłowego rozumowania, argumentowanie przyjętego bezpodstawnie założenia o fikcyjności dokonywanych transakcji, ocenę działań podatnika z ekonomicznego punktu widzenia, organy podatkowe obydwu instancji naruszyły podstawowe zasady rządzące postępowaniem podatkowym. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że odmowa przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, stronnicze prowadzenia postępowania, korzystne jedynie z fiskalnego punktu widzenia, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, stanowi również naruszenie przepisów art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej przedstawił szczegółową argumentację dotyczącą naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W konkluzji stwierdził, że w świetle tych rozważań decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest decyzją wadliwą i jako taka powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Gdyby postępowanie podatkowe było prowadzone z uwzględnieniem zasady praworządności, zaufania podatnika do organów podatkowych, czynnego udziału strony w postępowaniu, prawdy materialnej, wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, organ podatkowy wydałby prawidłową decyzję. Kasator podkreślił przy tym, że niewątpliwym jest, iż powyższe naruszenia wskazanych przepisów postępowania Ordynacji podatkowej, miały istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie, Sąd administracyjny zobligowany był na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylić przedmiotową decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Uzasadniając następnie zarzut naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny również w sposób nieprawidłowy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego - art. 86

ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Jakkolwiek art. 86 tej ustawy statuuje uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to należy, zdaniem kasatora, zwrócić uwagę, iż dla zastosowania pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT nie wystarczy samo ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że podatnik, nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Na poparcie tej argumentacji pełnomocnik skarżącej odwołał się do poglądu zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. I SA/Gd 129/2008.

Pełnomocnik skarżącej następnie podkreślił, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podkreślił przy tym, że neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu". Ponadto pełnomocnik odniósł się także do poglądu zawartego w wyroku ETS w sprawie 50/87 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska), w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług". Organ dodał przy tym, że powyższe rozważania, z uwagi na zbieżność uregulowania, zachowują aktualność również w aspekcie dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r.).

Ponadto pełnomocnik podkreślił, że prawo do rozliczenia podatku należnego przez podatnika nie jest uzależnione od tego, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczącej danych towarów został wpłacony do budżetu państwa. Na poparcie swej argumentacji odwołał się do wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006r. C 439/04 Axel Kittel przeciwko Belgii. W konkluzji stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przepisów postępowania. W ramach bowiem podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej kwestionuje stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji. Dopiero po przesądzeniu o zasadności tej grupy zarzutów można będzie ustosunkować się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w niniejszej sprawie.

Przechodząc zatem w pierwszej kolejności do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenia

art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 151 p.p.s.a. polegającego na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jej uchylenia w sytuacji, gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania: art. 120, 121, 122, 123, 124, 127, 180 § 1, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005, nr 8, poz. 60, ze zm.), co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, stwierdzić należy, że jest on nietrafny. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji dopełnił swych obowiązków wynikających z art. 134 §1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyrażona zaś w ramach tej kontroli ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji znalazła pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku.

Jednocześnie zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) wskazał, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono również, że jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 został powiązany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a., jest on jednak niezasadny, gdyż Sąd I instancji w swym uzasadnieniu jednoznacznie wskazał stan faktyczny sprawy, ustalony przez organ podatkowy i zaakceptowany w toku kontroli legalności. Stwierdzić przy tym należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły ten stan i odnosząc się do jego oceny szczegółowo ustosunkowały się do poszczególnych jego elementów, Sąd zaś w ramach dokonywanej kontroli tych ustaleń, wszystkie te elementy uczynił przedmiotem swej oceny, dając temu wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zasadnie przy tym Sąd I instancji przyjął, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wszakże postępowanie przed organem II instancji realizowało tę zasadę, o czym świadczą, jak słusznie wskazał WSA, czynności dowodowe dokonywane przed tym organem, a także dokona w decyzji ocena dowodów przedkładanych przez stronę i zgromadzonych w toku postępowania.

Zgodzić się należy także z Sądem I instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, art. 120, 121, 122, 123, 124, 127, 180, 181, 187 i 191 o.p. wskazujących na naruszenia przez organy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pomijania wniosków dowodowych skarżącej, przerzucania na nią ciężaru dowodzenia wskazywanych okoliczności, czy nieodpowiadającego prawu treści uzasadnienia decyzji. Nieuzasadnione w tym świetle są zarzuty odnoszące się do rozstrzygania przez organ wątpliwości na niekorzyść skarżącej. W ocenie NSA, WSA w Kielcach prawidłowo przyjął, że ustalenia organu, posiadają oparcie w wyczerpująco zebranym i prawidło ocenionym materiale dowodowym. Słusznie też Sąd ten stwierdził, że organy samodzielnie wykazały stan faktyczny sprawy wieloma dowodami, które udowadniają sporne okoliczności, jednocześnie będąc spójnymi i logicznymi i pozostającymi we wzajemnej korelacji. Zasadnie też WSA ocenił, że w niniejszej sprawie nie mogły okazać się skuteczne zarzuty dotyczące pomijania przez organy dowodów wnioskowanych przez stronę, w sytuacji kiedy skarżąca w skardze nie sprecyzowała tych dowodów. Zgodzić się także należy ze stanowiskiem, że decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, oparte na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który to materiał daje podstawę dla rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a jego forma odpowiada wymogom formalnym.

Reasumując, stwierdzić należy, że wszystkie powyższe ustalenia Sądu I instancji dały podstawę do oddalenia skargi jako niezasadnej na podstawie art. 151 p.p.s.a., przy jednoczesnym braku możliwości jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c) p.p.s.a.

W dalszej kolejności odnosząc się łącznie do kwestii zasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i kwestii naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie, stwierdzić należy, że są one niezasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń zasadnie zakwestionowano faktury VAT, obrazujące transakcje, które faktycznie nie miały miejsca między tymi kontrahentami. Podzielić przy tym należy stanowisko Sądu I instancji, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą do wniosku, że skarżąca nie nabyła towarów i usług od wskazanych w decyzji podmiotów, jak również nie dokonywała deklarowanego wywozu towarów. W związku z tym faktury obrazujące zakwestionowane zdarzenia nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług. Zgodzić się także należy z twierdzeniem, że poza fakturami VAT w sprawie zachodzi brak innych dowodów mogących potwierdzić fakt wykonania spornych usług. Dowody mające potwierdzać twierdzenia skarżącej ograniczają się bowiem w istocie do dokumentów w postaci faktur oraz pisemnych oświadczeń lub zeznań poszczególnych osób, które słusznie zostały przez organy podatkowe uznane za niewiarygodne.

Wbrew zarzutom skargi zeznania świadka R.F. zostały ocenione prawidłowo. Opisał on, czym rzeczywiście zajmowała się Spółka KGK "O.", i jakie były jej możliwości finansowe, a zeznania te korelują z zeznaniami innego członka zarządu tej firmy A.K., co było analizowane przez WSA w Kielcach. Organ podatkowy nie musiał przeprowadzać dowodu z opinii grafologa w zakresie badania autentyczności podpisów R.F. na spornych fakturach, skoro przekonująco uzasadnił, że transakcje dokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie były przeprowadzone.

Sąd pierwszej instancji miał podstawy do stwierdzenia, że zgromadzone dowody nie potwierdziły działalności w Hamburgu ani firmy E.C., ani firmy O. "O.". Uzasadnienie stanowiska Sądu, akceptującego ustalenia organów, zostało szeroko przedstawione w uzasadnieniu wyroku. Podważyć tego stanowiska nie może przedstawienie zdjęcia wskazującego na istnienie jakichkolwiek magazynów pod wskazanym adresem w Hamburgu, bo przecież tego faktu organy nie kwestionowały.

Z powyższych względów uznać należy, że właściwie ustalony stan faktyczny sprawy, jak wykazano powyżej, stanowił podstawę do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i tym samym odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT.

Jednocześnie rezultatu oczekiwanego przez kasatora nie może przynieść wskazany zarzut naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. L 145 z 13.6.1977 r.) oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347) poprzez ich niezastosowanie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd I instancji zasadnie stwierdził, odwołując się uprzednio do orzeczeń ETS, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Zasadnie Sąd I instancji przy tym skonstatował, że organy podatkowe w niepodważalny sposób wykazały powiązania prezesa skarżącej spółki L.R.z funkcjonowaniem spółek, których faktury wystawione dla skarżącej zostały zakwestionowane jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych zdarzeń gospodarczych. Wychodząc zaś z tych ustaleń prawidłowo przyjął, że niezasadne są zarzuty niewykazania świadomości skarżącej jako uczestniczącej w transakcjach stanowiących nadużycie w zakresie neutralności podatku od towarów i usług. Dodać należy, że wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, cytowane przez niego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie potwierdzają prezentowanej przez podatnika tezy. Z żadnego bowiem orzeczenia TSUE nie wynika, aby podatnik podatku VAT miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów lub usług, pomimo że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. Przecież w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że organy zakwestionowały możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z konkretnych faktur zakupowych właśnie dlatego, że jak ustaliły i dowiodły, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto za chybiony uznać należy także ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29

ust. 4, art. 88 ust. 3a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) do przedmiotowego stanu faktycznego. Zarzut ten jest nietrafny przede wszystkim z tego powodu, że strona sama te dokumenty przedłożyła i powoływała się na okoliczności z nich wynikające w rozważanej sprawie. Nielogicznym zatem byłoby uznanie, że strona, z uwagi na brak tłumaczenia tych dokumentów na język polski, nie znała okoliczności, na których następnie opierała swoje stanowisko w sprawie. Uwagę zwraca przy tym fakt, że na wcześniejszym etapie postępowania, choćby postępowania odwoławczego, a następnie skargi, strona nie zgłaszała tego zarzutu i nie podważała tą drogą ustaleń organów podatkowych w niniejszej sprawie, co oczywiście potwierdza fakt znajomości treści tych dokumentów. Naruszenie przepisów postępowania może być podstawą uchylenia decyzji podatkowej, ale tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższych okoliczności nie można takiego wpływu dostrzec. W tej sytuacji NSA nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) polegających na niewłaściwym zastosowaniu art. 29 ust. 4, art. 88 ust. 3a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) do prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w oparciu o art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. W kwestii kosztów Sąd orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205

§ 2 i § 3 tej ustawy oraz z przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).