Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1006/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 133 par. 1, art. 151, art. 153
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 96 ust. 1 ust. 4, 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 17/18 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 20 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. na rzecz H. K. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 17/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi H. K. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 20 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 9 sierpnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) określił Stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za styczeń 2013 r. – grudzień 2014 r.

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poprzedzającego je postępowania kontrolnego, w świetle których Strona prowadzi razem z mężem w ramach ustroju wspólnoty majątkowej gospodarstwo rolne położone w W.. Mąż Strony od dnia 1 października 1992 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. w zakresie uprawy pieczarek. Zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-R złożył w dniu 26 września 2000 r., wskazując, iż rezygnuje ze zwolnienia od podatku na mocy art. 7ust. 2a ustawy o VAT. Następnie z dniem 1 lutego 2008 r. Strona zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą A. w zakresie uprawy pieczarek, wskazując jako adres miejsca wykonywania działalności wspólne gospodarstwo w W. i rezygnując ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W ocenie organu pierwszej instancji, Strona nie nabyła skutecznie statusu podatnika VAT czynnego z tytułu zarejestrowanej działalności rolniczej, ponieważ podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej we wspólnym gospodarstwie rolnym stosownie do art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT jest jej mąż, który jako pierwszy dokonał rejestracji dla tego podatku. Mąż strony był uprawniony i zobowiązany do rozliczania podatku od towarów i usług związanego z dostawami (podatek należny), jak i nabyciem (podatek naliczony). Pomimo to organ uznał, że Strona była na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez nią faktur VAT dotyczących sprzedaży produktów w miesiącach od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania DIAS decyzją z dnia 20 listopada 2017 r. utrzymał ją w mocy. Organ drugiej instancji stwierdził, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż w ramach jednego gospodarstwa rolnego Strona i jej mąż działali jako odrębni podatnicy w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej we wspólnym gospodarstwie rolnym jest B. K., który jako pierwszy dokonał rejestracji dla tego podatku. W ocenie organu, działalność rolnicza w ramach gospodarstwa rolnego może być prowadzona przez kilka osób, w tym oboje małżonków, jednak podatnikiem VAT w takim przypadku jest tylko jedna osoba. Zasadę tą potwierdza przepis art. 96 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu, ze stanowiskiem tym zgodziła się również Strona, która skorygowała deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r., przyznając, że to B. K. był uprawniony i zobowiązany do rozliczania podatku od towarów i usług. Strona nie zgodziła się natomiast z uznaniem, że wystawienie faktur skutkowało konsekwencjami wynikającymi z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy – jak podniosła – nie było wynikiem świadomego i celowego działania. W jej ocenie, w takiej sytuacji organ podatkowy powinien dać jej możliwość dokonania korekty faktur, co potwierdza stanowisko Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. PT1.054.24.2017, na interpelację poselską numer 12671. Strona wyjaśniła, że wraz z mężem skorygowali złożone w latach 2013 - 2014 deklaracje VAT-7, przy czym jej mąż uwzględnił w całości podatek należny od sprzedaży udokumentowanej fakturami przez nią wystawionymi i wystawił faktury korygujące do tych faktur.

W ocenie organu, okoliczność ta nie zwalniała Strony z obowiązku zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Strona, nie mając przymiotu podatnika VAT, wystawiła faktury sprzedaży, niedokumentujące rzeczywistych transakcji, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego, a ich odbiorcy skorzystali z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. Wyeliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, mogło nastąpić jedynie poprzez dokonanie korekty faktur w okresie przed wszczęciem kontroli podatkowej. Natomiast Strona złożyła wyłącznie korekty deklaracji VAT i to dopiero po wykryciu nieprawidłowości przez organ. Zatem Strona nie podjęła działań w celu wyeliminowania skutków błędnie wystawionej dokumentacji sprzedaży w stosownym czasie, tj. przed wprowadzeniem dokumentów do obrotu prawnego.

W ocenie organu, bez znaczenia pozostawała okoliczność, że mąż Strony dokonał korekty deklaracji podatkowych, a także wystawionych przez Stronę faktur, przypisując obrót wykazany przez Stronę do własnej działalności. Korekty faktur nie zostały wystawione przez wystawcę faktur, lecz przez męża Strony. Błędne jest zatem stanowisko wyrażone w odwołaniu, że wobec dokonania korekty deklaracji podatkowych postępowanie w sprawie było bezprzedmiotowe. Organ dodał, iż nieprawidłowe działanie w zakresie rejestracji dwóch odrębnych podatników w podatku od towarów i usług i odrębnych działalności gospodarczych, w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego, nie miało uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym mogło mieć na celu minimalizację obciążeń podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Olsztynie powołanym na wstępie wyrokiem uwzględnił skargę.

2.1. Sąd, odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego stosowania art. 108 ustawy o VAT zauważył, że stan faktyczny istniejący w niniejszej sprawie jest specyficzny i unikatowy. Nie sposób do okoliczności niniejszej sprawy w sposób bezrefleksyjny powoływać się na orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadały na tle innych stanów faktycznych oraz odmiennych zagadnień prawnych.

WSA zwrócił uwagę, że organ podatkowy pomimo pełnej znajomości prawa podatkowego, w szczególności art. 15 ust. 4 i 5 ustawy o VAT oraz wiedzy o tym, że mąż Skarżącej dokonał jako pierwszy rejestracji działalności gospodarczej – podając jako adres miejsce wykonywania działalności wspólne gospodarstwo w W. – dokonał zarejestrowania pod tym samym adresem działalności gospodarczej Strony w identycznym zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie, pomimo braku prawnej możliwości rejestracji Skarżącej jako podatnika w podatku VAT, organ podatkowy dokonał jednak takiej rejestracji, co nastąpiło, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w oczywistej sprzeczności z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT.

Co więcej, przez wiele lat organy podatkowe nie kwestionowały tego stanu rzeczy, mając jednocześnie pełną wiedzę, że w gospodarstwie rolnym w miejscowości W., małżonek Skarżącej dokonał uprzednio rejestracji jako podatnik VAT pod tą samą nazwą firmy A. i w tym samym zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu znamiennym jest, że dokonana rejestracja Skarżącej w roku 2008 r. nastąpiła 8 lat po zarejestrowaniu męża Skarżącej dla celów podatku od towarów i usług. WSA dodał na marginesie, że organ podatkowy do dnia wydania decyzji nie zdecydował o wykreśleniu Skarżącej z rejestru podatników VAT.

W ocenie Sądu pierwszej instancji niejednoznaczne stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie ma znaczenie przy ocenie dobrej wiary Skarżącej w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, organy podatkowe powinny ocenić czy Skarżąca wystawiając faktury VAT działała w złej wierze w celu uzyskania bezpodstawnych korzyści podatkowych na gruncie ustawy o VAT, czy też zaistniała sytuacja jest w istocie efektem niewłaściwego zastosowania prawa co doprowadziło do błędnej rejestracji Skarżącej dla celów podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja nie zawiera argumentacji organu na ten temat, co z punktu widzenia możliwości zastosowania podatku sankcyjnego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w świetle przywołanego przez Sąd orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, nie jest kwestią obojętną.

Jednocześnie WSA podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, aby faktury błędnie wystawione przez Stronę zdefiniować jako "puste faktury" w świetle utrwalonej definicji przyjmowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazał, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały tego, że faktury dokumentujące sprzedaż płodów rolnych z gospodarstwa rolnego położonego w W., prowadzonego przez oboje małżonków w ramach ustroju wspólnoty majątkowej, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Sąd zwrócił uwagę na fakt, że po wszczęciu kontroli podatkowej, całą sprzedaż oraz zakupy dotyczące działalności Skarżącej jako podatnika VAT w związku z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa rolnego, przypisano małżonkowi Skarżącej. Ponadto jedyny prawnie zarejestrowany podatnik na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, czyli Pan B. K. podjął niezwłocznie działania w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, na skutek błędnej rejestracji jej żony przez organ podatkowy. Skarżąca wyzerowała swoje deklaracje, a jej małżonek uwzględnił w swoich rejestrach oraz deklaracjach transakcje, które dotyczyły jego osoby jako podatnika VAT, które wcześniej ujęte były w rejestrach i deklaracjach Skarżącej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominął powyższe kwestie. Organy nie przeprowadziły również analizy czy zaistniała sytuacja, obiektywnie rzecz biorąc, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

W świetle powyższych uchybień, w ocenie Sądu, organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego sprawy, a skoro tak, to błędne, bowiem przedwczesne, było przypisanie Skarżącej konsekwencji przewidzianych w treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni ocenę prawną Sądu, poczyni stosowne ustalenia wskazane w uzasadnieniu wyroku oraz dokona wszechstronnej oceny, czy w okoliczności niniejszej sprawy zastosowanie wobec Skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest uzasadnione. W szczególności organ podatkowy zwróci uwagę, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, były konsekwencją błędnej rejestracji Skarżącej jako podatnika podatku VAT, czy też jest świadomym i nieuczciwym działaniem. Przy ponownej ocenie organ podatkowy powinien zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organy podatkowe bez sprzeciwu przyjęły zgłoszenie rejestracyjne VAT-R od Skarżącej, aby następnie przez kilka lat przyjmować od niej deklaracje VAT, płatności z tytułu zobowiązań podatkowych VAT, jak i dokonując na rzecz skarżącej zwrotów VAT.

W związku z tym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ w całości. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

a) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, niewłaściwe zastosowanie, a polegające na naruszeniu art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie może mieć zastosowania, mimo że Skarżąca wystawiła faktury, w których wykazała podatek od towarów i usług, pomimo że nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu (nie była podatnikiem od czynności w nich wskazanych),

b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 z art. 151 i 153 p.p.s.a., a także z art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT oraz art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, przez:

- nieoddalenie skargi pomimo, że materiał dowodowy zawarty w aktach uzasadniał jej oddalenie;

- przyjęcie, że organy miały obowiązek zweryfikowania zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R Skarżącej i wbrew prawu świadomie dopuściły do jej rejestracji jako podatnika czynnego VAT oraz nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego do uznania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także pominęły okoliczności wyłączające zastosowanie tego przepisu, a mianowicie korekty deklaracji męża Skarżącej jako rzeczywistego podatnika transakcji wykazanych w fakturach i wyeliminowanie zagrożenia obniżenia wpływów z podatku;

- związanie organów oceną prawną nie odpowiadającą wynikającemu z materiału dowodowego stanowi faktycznemu.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

3.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

4.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.3. W niniejszej sprawie ocenie podlegało stanowisko organów podatkowych co do prawidłowości zastosowania wobec Skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe przyjęły bowiem, że Strona nie nabyła skutecznie statusu podatnika podatku VAT, gdyż wobec prowadzenia wspólnie z mężem gospodarstwa rolnego (w ramach ustroju wspólnoty majątkowej), podatnikiem tego podatku był mąż Skarżącej, gdyż jako pierwszy złożył zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług. W związku z tym, zdaniem organów podatkowych, faktury wystawione przez Skarżącą w kontrolowanym okresie, jako wystawione przez podmiot nie będący podatnikiem podatku VAT podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego podstawowym przedmiotem sporu pozostaje to, czy małżonek rolnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT jest czynnym podatnikiem VAT i może w ramach własnej działalności gospodarczej dokonywać dostaw i świadczyć usługi jako samodzielny podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z - istotnym dla tej sprawy - art. 15 ust. 4 tej ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ustawy o VAT). Przepis ten w sposób szczególny i specyficzny dla osób prowadzących wspólne gospodarstwo rolne określa status podatnika podatku od towarów i usług. Uwzględniając bowiem sytuację, że gospodarstwo rolne może stanowić współwłasność kilku osób, ustawodawca postanowił, że podatnikiem VAT czynnym jest tylko jedna osoba. Zgodnie z art. 96 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na którą będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

A zatem z powyższego wynika, że w przypadku jaki miał miejsce w niniejszej sprawie, gdy Strona prowadziła działalność gospodarczą w ramach wspólnego z mężem gospodarstwa rolnego, a mąż Strony również prowadził działalność gospodarczą i zarejestrował się jako pierwszy dla potrzeb podatku od towarów i usług, późniejsza rejestracja Skarżącej jako podatnika VAT nie mogła skutkować uzyskaniem statusu czynnego podatnika tego podatku.

Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

4.4. Odnosząc się do spornej kwestii, przede wszystkim należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 24 marca 2022 r. w sprawie C-697/20. W orzeczeniu tym TSUE zakwestionował praktykę państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny.

4.5. W omawianym wyroku w sprawie C-697/20 Trybunał w pierwszej kolejności przypomniał (w punkcie 23 wyroku), że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że art. 9 dyrektywy VAT ustanawia bardzo szeroki zakres stosowania VAT (wyroki: z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE, C-25/03, EU:C:2005:241, pkt 40; a także z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Określona działalność jest zasadniczo uznawana za "gospodarczą" w rozumieniu owego art. 9, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze (wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl i in., C-340/15, EU:C:2016:764, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Wreszcie, oceny statusu podatnika winno się dokonywać wyłącznie w świetle kryteriów wskazanych we wspomnianym art. 9 (zob. podobnie wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r., HE, C-25/03, EU:C:2005:241, pkt 41).

Dalej TSUE wskazał, że z orzecznictwa przypomnianego w poprzednim punkcie wynika, że osoba prowadząca działalność rolniczą w ramach gospodarstwa, które posiada wraz z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, ma status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności. Okoliczność, że małżonkowie osobno zarządzają środkami przeznaczonymi do prowadzenia hodowli, może stanowić w tym względzie istotną wskazówkę, gdyż hodowle te są odrębne z ekonomicznego, finansowego i organizacyjnego punktu widzenia. Nie ma natomiast znaczenia sama okoliczność, że małżonkowie ci prowadzą swoje działalności w ramach jednego gospodarstwa rolnego, które posiadają w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej (tezy 24 i 25 wyroku). Przy czym jak zauważył Trybunał wniosku wysnutego w pkt 24 niniejszego wyroku nie podważają art. 295 i 296 dyrektywy VAT, należące do tych jej przepisów, które dotyczą wspólnego systemu ryczałtowego dla rolników (pkt 26 wyroku).

W uzasadnieniu omawianego orzeczenia TSUE przypomniał, że podczas gdy art. 295 ust. 1 owej dyrektywy definiuje pojęcia mające znaczenie dla stosowania tego systemu, jej art. 296 w ust. 1 przewiduje, że państwa członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do rolników, w przypadku których opodatkowanie w szczególności na zasadach ogólnych VAT mogłoby powodować trudności, system ryczałtowy mający na celu zrekompensowanie obciążenia VAT zapłaconego od zakupów towarów i usług dokonanych przez rolników ryczałtowych, a w ust. 2 dodaje, że każde państwo członkowskie może wyłączyć z systemu ryczałtowego niektóre kategorie rolników, jak również rolników, w przypadku których zastosowanie w szczególności zasad ogólnych VAT nie powoduje trudności administracyjnych (pkt 27 wyroku). Otóż z przepisów tych nie można wywieść, że państwo członkowskie może w przypadku działalności prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego ograniczyć możliwość zarejestrowania się przez daną osobę w charakterze podatnika VAT z tego tylko powodu, że jej małżonek wykorzystuje to samo gospodarstwo na potrzeby swojej własnej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (pkt 28 wyroku).

W związku z powyższym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym co do zasady nie jest zgodna z dyrektywą VAT praktyka państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT (pkt 29 wyroku).

W dalszej części orzeczenie TSUE dotyczy szczególnej sytuacji, której dotyczyła sprawa główna, będąca przedmiotem tego orzeczenia, a mianowicie przypadku, kiedy jedno z małżonków prowadzi swoją działalność na podstawie zasad ogólnych VAT, podczas gdy drugie z nich zamierza pozostać w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, która nie zachodzi w niniejszej sprawie. A zatem w związku z istotą sporu zaistniałego w niniejszej sprawie istotne są przytoczone powyżej tezy wyroku TSUE z dnia 24 marca 2022 r.

4.6. Z powyższego zaś wynika, że stanowisko organów podatkowych co do opodatkowania sprzedaży Skarżącej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinno zostać zweryfikowane z uwzględnieniem ww. wyroku TSUE, skoro organy te twierdziły, że Skarżąca nie była uprawniona do działania jako odrębny od małżonka (będącego podatnikiem VAT) podatnik podatku od towarów i usług.

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny mieć na względzie stanowisko Trybunału zajęte w wyroku w dniu 24 marca 2022 r., C -697/20, w którym Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że: "Artykuły 9, 295 i 296 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny".

4.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Izabela Najda - Ossowska

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA