Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1073/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 7, art. 27 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi L. F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku Skarżącego Ł. F. na podstawie tytułu wykonawczego z [...] marca 2012r. nr [...], obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2009r., w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Wskazany tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2012r.

W celu realizacji należności objętych własnym tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] kwietnia 2012r. (doręczonym Skarżącemu [...] kwietnia 2012r. wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego) dokonał skutecznego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku M. S.A. Ponadto zawiadomieniami z [...] maja 2012r. dokonano zajęć prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w największych bankach krajowych, lecz kwota uzyskana w wyniku dokonanych czynności wystarczyła jedynie na częściowe pokrycie kosztów egzekucyjnych. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, poborca skarbowy w dniu [...] grudnia 2012r. spisał też protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, z którego wynika, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą nieprzynoszącą zysku, mieszka w mieszkaniu należącym do zasobów komunalnych, którego głównym najemcą jest jego matka, do której należy również wyposażenie tego mieszkania. Ponadto Skarżący posiada mieszkanie o pow. [...] m2 znajdujące się przy ul. B. [...] w W., obciążone hipoteką ustanowioną na rzecz banku [...].

Następnie zawiadomieniem z [...] lutego 2014r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. W odpowiedzi na powyższe zajęcie Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w Ż. pismem z [...] maja 2014r. poinformował, że nie może dokonywać dalszych potrąceń świadczenia, z uwagi na brak realizacji wypłaty świadczeń z ubezpieczenia społecznego. W dalszym toku czynności egzekucyjnych, organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] listopada 2014r. dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę Skarżącego w Centrum G. K. z siedzibą w C.. Dłużnik zajętej wierzytelności będący pracodawcą, pismem z [...] grudnia 2014r. poinformował, że Skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w wymiarze 1/5 etatu, z wynagrodzeniem w kwocie [...] zł brutto.

Pismem z [...] stycznia 2015r. Skarżący wniósł o umorzenie powyższego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że tytuł wykonawczy będący podstawą przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zawiera wszystkich elementów ustawowych określonych w art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.e.a." Skarżący zarzucił też, że wierzyciel nieprawidłowo określił kwotę egzekwowanego zobowiązania oraz złożył nieprawdziwe oświadczenie o wymagalności egzekwowanego obowiązku, czym naruszył art. 59 § 1 pkt 3 i 7 u.p.e.a. Błędne określenie w przedmiotowym tytule wykonawczym kwoty dochodzonej należności związane jest z nieuwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek. Natomiast fałszywe oświadczenie wierzyciela o wymagalności zobowiązania pieniężnego określonego w przedmiotowym tytule jest niedopuszczalne. Z tego względu konsekwencją zauważonych nieprawidłowości, powinno być w ocenie Skarżącego umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, uznając za zasadny zarzut dotyczący nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, co skutkowało ich błędnym określeniem w tytule wykonawczym, wydał postanowienie z [...] czerwca 2015r., którym umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu oraz odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania w pozostałej części. Jednocześnie organ egzekucyjny orzekł o wprowadzeniu przerw w naliczaniu odsetek w okresach od [...] stycznia 2011r. do [...] lipca 2011r., w dniu [...] sierpnia 2011r. oraz od [...] października 2011r. do [...] stycznia 2012r.

Następnie w wyniku zażalenia wniesionego przez Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] sierpnia 2015r. uchylił powyższe postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. W uzasadnieniu organ nadzoru wskazał, że choć samo postanowienie organu egzekucyjnego z [...] czerwca 2015r., w kwestii dotyczącej możliwości częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku stwierdzenia nieuprawnionego zawyżenia kwoty odsetek w tytule wykonawczym, było prawidłowe, to jednak z uwagi na wadliwość jego uzasadnienia, postanowienie to należało wyeliminować z obrotu prawnego, sprawę zaś przekazać do ponownego rozpatrzenia przez organ egzekucyjny. W szczególności zastrzeżenia organu nadzoru wzbudził brak wskazania podstawy prawnej wprowadzenia przerw w naliczaniu odsetek w niniejszej sprawie. Organ egzekucyjny nie dokonał również szczegółowego opisu oraz wyliczenia okresów nimi objętych. Ponadto organ nadzoru stwierdził, że organ egzekucyjny nie ustosunkował się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącego, pominął bowiem w swoich rozważaniach fakt, że we wniesionym wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego Skarżący powołał się również na art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. wskazując, iż wierzyciel złożył nieprawdziwe oświadczenie o wymagalności egzekwowanego obowiązku.

Postanowieniem z [...] października 2015r. organ egzekucyjny, po ponownym rozpatrzeniu sprawy umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, obliczonych bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu oraz odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania w pozostałej części. Jednocześnie organ egzekucyjny orzekł o wprowadzeniu przerw w naliczaniu odsetek w okresach: od [...] stycznia 2011r. do [...] lipca 2011r., w dniu [...] sierpnia 2011r. oraz od [...] października 2011r. do [...] stycznia 2012r. W swoim rozstrzygnięciu organ egzekucyjny, wobec stwierdzenia błędnej kwoty odsetek zawartych w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę przedmiotowego postępowania egzekucyjnego postanowił umorzyć postępowanie w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek. Umieszczenie w tytule wykonawczym zawyżonej kwoty odsetek było skutkiem braku uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Organ egzekucyjny eliminując wskazaną nieprawidłowość w swoim postanowieniu dokonał szczegółowego określenia i opisu przerw w naliczaniu odsetek, wskazując również ich podstawę prawną. Organ egzekucyjny uznał, że błędne określenie kwoty odsetek w tytule wykonawczym nie stanowi wady powodującej umorzenie całego postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie jego części w zakresie dotyczącym zawyżonej kwoty odsetek. Odnosząc się natomiast do zarzutu Skarżącego opartego na art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. wskazującego, że wierzyciel złożył nieprawdziwe oświadczenie o wymagalności egzekwowanego obowiązku, organ egzekucyjny stwierdził, że otrzymane decyzje, tj. decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] lipca 2011r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2009r. oraz styczeń - październik 2010r., a także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] stycznia 2012r. utrzymująca w mocy ww. decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie zawierały informacji o przesłankach, o których mowa w art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", tj. o wystąpieniu przerw w naliczaniu odsetek, czy też, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się Skarżący lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego i wniósł o jego uchylenie oraz wydanie rozstrzygnięcia, co do złożonego przez niego wniosku o umorzenie bezprzedmiotowego postępowania egzekucyjnego, zarzucając naruszenie:

- art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 105 k.p.a., który w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 59 u.p.e.a. nie znajduje zastosowania,

- art. 6 k.p.a. w zw. z art 59 § 1 pkt 3 i 7 u.p.e.a., poprzez niewykonanie jednoznacznej dyspozycji art. 59 § 1 u.p.e.a. w przypadku stwierdzenia, że wielkość kwoty zobowiązania określonej w tytule wykonawczym jest wyższa od rzeczywistej kwoty i została określona z pominięciem obowiązującego prawa w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych oraz stwierdzenia, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego obowiązku, które jest koniecznym elementem tytułu wykonawczego nie jest prawidłowe,

- art. 6 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 59 § 1 u.p.e.a., poprzez umorzenie w części egzekucji bez podstawy prawnej, w przypadku stwierdzenia, że wielkości kwot egzekwowanych są nieprawidłowe i wyższe od kwot wymagalnych w dacie wystawienia tytułu,

- art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegające na niewłaściwym zastosowaniu, poprzez pominięcie istniejącej ochrony konstytucyjnej prawa własności w stosunku do oceny legalności działania organów egzekucyjnych.

Skarżący zarzucił również błędne uznanie, że tytuł wykonawczy, w którym wielkość kwoty zobowiązania pieniężnego podlegającego egzekucji jest wyższa niż należna, a oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie jest prawidłowe, nie podlega usunięciu z obrotu prawnego i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz konstytucyjnej zasady ochrony własności.

Po rozpatrzeniu powyższego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] stycznia 2016r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu egzekucyjnego. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ nadzoru wskazał na wstępie, że w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ocena, czy niewskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek jest podstawą do umorzenia w całości postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zdaniem organu, za dopuszczalną i prawidłową pod względem prawnym uznać należy możliwość częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, bez konieczności jego umarzania w całości, w sytuacji, gdy stwierdzono, że kwota odsetek w tytule wykonawczym stanowiącym podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego została określona niezgodnie z obowiązującymi przepisami.

Organ nadzoru powołał się następnie na treść art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., wskazując, że postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. W opinii organu nadzoru, wskazana norma odnosi się do sytuacji, w których obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Niezgodność w tej sferze może dotyczyć rodzaju egzekwowanego obowiązku i jego parametrów, np. wysokości egzekwowanej należności, przy czym generalnie powinna być związana z zaistniałym obowiązkiem. Organ nadzoru zauważył również, że w niniejszej sprawie tytuł wykonawczy stanowiący podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec majątku Skarżącego zawierał określenie wysokości należności podatkowych, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawek tych odsetek. Spełniał zatem w tym zakresie wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Wierzyciel nie ujął natomiast w przedmiotowym tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek. Przerwy w naliczaniu odsetek są jednak elementem, który nie musi wystąpić. Zobowiązany, który nie zgadzał się z tym ustaleniem, miał możliwość wniesienia w ustawowym terminie zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Z takiej możliwości Skarżący jednak nie skorzystał. Oznacza to, że zaskarżone postanowienie należy uznać za korzystne dla Skarżącego, gdyż organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej wadliwie naliczonych odsetek. Usunął tym samym negatywne dla Skarżącego konsekwencje wadliwych działań organu podatkowego (wierzyciela).

Organ nadzoru odnotował też, że organ egzekucyjny, działając w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wprowadził przerwy w naliczaniu odsetek, które jak wynika, ze zgromadzonego materiału dowodowego powinny zostać wprowadzone w następujących okresach: od [...] stycznia 2011r. do [...] lipca 2011r., w dniu [...] sierpnia 2011r., oraz od [...] października 2011r. do [...] stycznia 2012r. Organ nadzoru wskazał też, że z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 O.p., tj. aby do opóźnienia w wydaniu decyzji, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Powyższe oznacza zdaniem organu nadzoru, że przerwy w naliczaniu odsetek określone w postanowieniu organu egzekucyjnego wprowadzone zostały prawidłowo.

Nawiązując do kwestii możliwości częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego organ nadzoru powołał się na poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 2743/12, wskazując że z mocy art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosuje się odpowiednio, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym również art. 126 k.p.a. dotyczący postanowień oraz art. 105 k.p.a., który dopuszcza możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Zdaniem organu nadzoru, przepis art. 105 k.p.a. ma zastosowanie także w postępowaniu egzekucyjnym i w niniejszej sprawie.

Organ nadzoru uznał za niezasadny zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., wskazując że przepis ten wymienia trzy przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego, tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia, mimo że obowiązek taki ciążył na wierzycielu. O niedopuszczalności egzekucji administracyjnej decydują dwa rodzaje przesłanek. Po pierwsze - przesłanki podmiotowe odnoszące się do zobowiązanego i do organu egzekucyjnego. Drugi rodzaj przesłanek - przedmiotowe - odnosi się do przedmiotu i podstaw egzekucji i dotyczy np. sytuacji, gdy obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. Zdaniem organu nadzoru, w niniejszej sprawie żadna z wymienionych przesłanek jednak nie wystąpiła.

Ponadto organ nadzoru nie zgodził się z zarzutem Skarżącego dotyczącym naruszenia art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, wskazując że organ egzekucyjny umarzając postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek wypełnił zasady wynikające ze wskazanych powyżej norm konstytucyjnych.

Skarżący zaskarżył następnie powyższe postanowienie organu nadzoru do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie oraz poprzedzającego postanowienia organu egzekucyjnego. Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i art. 107 § 1 k.p.a., poprzez nie wskazanie podstawy prawnej dokonanego rozstrzygnięcia oraz nie ustosunkowanie się do zarzutów wniesionego zażalenia,

- art. 6 k.p.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.e.a., poprzez nie wykonanie jednoznacznej dyspozycji art. 59 § 1 u.p.e.a. w przypadku stwierdzenia, że wielkość kwoty pieniężnej określonej w tytule wykonawczym jest wyższa i została określona z pominięciem obowiązującego prawa oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego obowiązku, które jest koniecznym elementem tytułu wykonawczego nie jest prawdziwe,

- art. 6 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 59 § 1 u.p.e.a., poprzez umorzenie w części egzekucji bez podstawy prawnej, w przypadku stwierdzenia, że wielkości kwot egzekwowanych zobowiązań pieniężnych są nieprawidłowe, wyższe od kwot wymagalnych w dacie wystawienia tytułu,

- art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegające na niewłaściwym zastosowaniu, poprzez pominięcie istniejącej ochrony konstytucyjnej prawa własności w stosunku do oceny legalności działania organów egzekucyjnych.

Skarżący zarzucił również błędne uznanie, że tytuł wykonawczy, w którym wielkość kwoty zobowiązania pieniężnego podlegającego egzekucji jest wyższa niż należna, a oświadczenie wierzyciela o wymagalności egzekwowanego zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie jest prawidłowe, nie podlega usunięciu z obrotu prawnego i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz konstytucyjnej zasady ochrony własności.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że stwierdzenie organu nadzoru zawarte w zaskarżonym postanowieniu, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy nie wskazanie przez wierzyciela przerw w naliczaniu odsetek jest podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego, jest oceną dokonaną z pominięciem brzmienia obowiązujących norm prawnych art. 27 § 1 u.p.e.a., który określa ustawowo konieczne elementy tytułu wykonawczego oraz obowiązków organów wynikających z zasady legalności działania, tj. art. 6, art. 7 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącego, tytuł egzekucyjny w którym kwota egzekwowanego obowiązku jest wyższa niż należna zgodnie z obowiązującym prawem oraz oświadczenie o wymagalności zobowiązania określonego przedmiotowym tytułem nie jest zgodne ze stanem faktycznym (jest nieprawdziwe), jest tytułem nie spełniającym wymagań ustawowych określonych w art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 26 § 1 i § 2 u.p.e.a. Z tego względu postępowanie takie zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 u.p.e.a. powinno być umorzone w całości.

Skarżący wskazał też, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności obowiązków określonych tytułem wykonawczym jest ustawowo koniecznym elementem tytułu wykonawczego. Natomiast w przeprowadzonym postępowaniu stwierdzono, że w tytule wykonawczym wystawionym przez wierzyciela i przekazanym organowi egzekucyjnemu do egzekucji, wielkość należności pieniężnej została określona w wysokości wyższej niż wynika to z obowiązujących norm prawnych. Zdaniem Skarżącego, określenie wielkości należności pieniężnej w kwocie wyższej skutkuje uznaniem złożonego przez wierzyciela oświadczenia o wymagalności na dzień wystawienia tytułu wykonawczego egzekwowanego obowiązku za nieprawdziwe. Wystawiony przez wierzyciela i przekazany organowi egzekucyjnemu do realizacji tytuł wykonawczy nie zawiera bowiem prawidłowych ustawowo wymagalnych elementów określonych zgodnie z art. 27 § 1 u.p.e.a.

W opinii Skarżącego, art. 59 u.p.e.a. nie zawiera regulacji pozwalających na częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego. Bowiem dyspozycja przepisu art. 59 § 1 u.p.e.a. jednoznacznie stwierdza, że postępowanie egzekucyjne umarza się. Ustawodawca działając racjonalnie w treści tej normy prawnej, świadomie nie umieszcza określenia, w całości albo w części. Z tego względu umorzenie w części postępowania egzekucyjnego w istniejącym stanie faktycznym i prawnym jest działaniem organów bez podstawy prawnej, naruszeniem zasady legalności działania organów egzekucyjnych wynikającej z art. 6 k.p.a. oraz naruszeniem art. 8 k.p.a., albowiem działania organów bez podstawy prawnej nie służą pogłębianiu zaufania obywateli do organów Państwa.

Skarżący podniósł, że organ nadzoru w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie ustosunkował się do podniesionych w zażaleniu zarzutów w zakresie legalności i dopuszczalności zastosowania przez organ egzekucyjny przepisu art. 105 k.p.a. Zdaniem Skarżącego, organ egzekucyjny nie ma uprawnień do zmiany treści otrzymanego do realizacji tytułu wykonawczego oraz nie ma uprawnień do stosowania norm Ordynacji podatkowej w celu prawidłowego określenia treści i wielkości egzekwowanego zobowiązania pieniężnego. Zastosowanie w niniejszej sprawie art. 105 k.p.a. jest w opinii Skarżącego naruszeniem art. 6 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., który mówi o odpowiednim stosowaniu norm Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniach prowadzonych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Oznacza to, że nie można stosować norm Kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniach uregulowanych w sposób pełny w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 59 u.p.e.a. zostało bowiem w sposób pełny uregulowane w ustawie. Skarżący wskazał też, że organ egzekucyjny przekraczając swoją właściwość rzeczową przekształcił postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w postępowanie w sprawie określenia prawidłowej treści tytułu wykonawczego i prawidłowej wielkości egzekwowanego obowiązku. Skarżący podkreślił też, że organ egzekucyjny nie ma uprawnień do zmiany treści tytułu wykonawczego wystawianego przez wierzyciela i jest bezwzględnie zobowiązany do przestrzegania swojej właściwości rzeczowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej wadliwie obliczonych odsetek (bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu).

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy niewskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek, stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości jak twierdzi Skarżący, czy możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części jak przyjęły organy.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego podnosząc, że w tytule wykonawczym nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek przewidzianych w art. 54 § 1 O.p., co oznacza, iż tytuł wykonawczy nie zawiera wszystkich elementów ustawowych określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., a w szczególności wierzyciel nieprawidłowo określił kwotę egzekwowanego zobowiązania oraz złożył nieprawdziwe oświadczenie o wymagalności egzekwowanego obowiązku. Skarżący wskazał przy tym na przepisy art. 59 § 1 pkt 3 i 7 u.p.e.a.

Zaznaczyć należy, że przesłanki umorzenia postępowania uregulowane w art. 59 § 1 u.p.e.a. można podzielić na merytoryczne, dotyczące bezpodstawności istnienia obowiązku, lub na formalnoprawne (proceduralne). Do pierwszych można zaliczyć wygaśnięcie obowiązku z różnych przyczyn, jak np. umorzenie obowiązku, nieistnienie obowiązku, wykonanie obowiązku itp. Podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego mogą stanowić jednak jedynie istotne naruszenia proceduralne. Należy tu zastosowanie niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, brak upomnienia skierowanego do zobowiązanego, określenie obowiązku niezgodnie z decyzją administracyjną stanowiącą podstawę egzekucji itp. (zob. R. Hauser i Z. Leoński [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz pod redakcją prof. R. Hausera i prof. A. Skoczylasa, 5 wydanie, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2011, s. 249). Umorzenie postępowania ma na celu jego zakończenie z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest w rozpoznawanej sprawie – niedopuszczalne.

Zgodnie ze wskazanym przez Skarżącego art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. W związku z argumentacją skargi należy zaznaczyć, że we wskazanej podstawie umorzenia postępowania egzekucyjnego chodzi o zniekształcenie w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, które ujawnia się najczęściej w tytule wykonawczym. Obowiązek wynikający z tytułu egzekucyjnego nie jest zatem adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa.

Zważyć należy, że zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, jeżeli wynikają one z decyzji oraz bezpośrednio z przepisu prawa, z zastrzeżeniem wskazanym w tym przepisie. Art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach działu III zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1).

W myśl postanowień art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Z przepisu tego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, a ponieważ jak już wykazano odsetki stanowią taki obowiązek, konieczne jest ich wskazanie w tytule wykonawczym i precyzyjne określenie ich wysokości, aby wierzyciel nie uzyskał należności w wyższej kwocie niż należna. Precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienie przerw w ich naliczaniu.

Takie stanowisko zostało też wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2012r., sygn. akt II FSK 2267/10, z 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 2743/12 oraz z 26 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1382/13 (dostępne w CBOSA), w których stwierdzono, że organ egzekucyjny, egzekwując należność pieniężną, musi znać jej wysokość - w tytule egzekucyjnym muszą zatem być podane wszelkie dane pozwalające na jej ustalenie. Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że wierzyciel w przedmiotowym tytule wykonawczym nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek, przewidzianych w art. 54 § 1 O.p.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest zarówno pogląd, iż w przypadku nie uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek zastosowanie winien mieć przepis art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., gdyż egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2012r., II FSK 2267/10, z 1 kwietnia 2014r., II FSK 2743/12 oraz z 26 czerwca 2015r., II FSK 1382/13 – CBOSA). Prezentowany jest również pogląd, że zakwestionowanie zasadności niewskazania w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek należy zakwalifikować jako zarzut nieistnienia w tym zakresie obowiązku podlegającego egzekucji zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015r., II FSK 1642/13, wyrok WSA w Gliwicach z 8 lipca 2010r., I SA/Gl 442/10 – CBOSA). Nieistnienie obowiązku stanowi przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego przewidzianą w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten drugi pogląd. Za przyjęciem tego poglądu przemawia przede wszystkim okoliczność, że uznanie, iż zakwestionowanie zasadności niewskazania w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek należy zakwalifikować jako zarzut nieistnienia w tym zakresie obowiązku podlegającego egzekucji, pozwala na podniesienie takiego zarzutu w trybie art. 33 u.p.e.a., który mógłby zostać wniesiony na wstępnym etapie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nieistnienie obowiązku podlegającego egzekucji stanowi bowiem przesłankę do wniesienia zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Jednocześnie stanowi przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego przewidzianą w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Z kolei przewidziana w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego w postaci określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa, nie została przewidziana w art. 33 § 1 u.p.e.a., jako przesłanka wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. w pkt 3 jako przesłankę wniesienia zarzutów wskazuje wyłącznie określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4.

W ocenie Sądu, w sprawie zastosowanie miała zatem norma wynikająca z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wskazanie natomiast przez organ jako podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego przepisu art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Zauważyć jednocześnie należy, że niezależnie od przyjętego poglądu co do wskazanej kwestii, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko o możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, chociaż przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. takiej sytuacji nie przewiduje wprost.

Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone zarówno w całości jak i w części. Do umorzenia postępowania w części dochodzi m.in. wówczas, gdy egzekucja jest niedopuszczalna w odniesieniu do niektórych osób wskazanych jako zobowiązani lub gdy niedopuszczalne jest egzekwowanie niektórych obowiązków wskazanych w tytule wykonawczym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2011r., II FSK 585/10 - CBOSA). W sytuacji gdy się okaże, że obowiązek został częściowo wykonany (np. zobowiązany w czasie egzekucji uiścił część podatku), należy uznać, że obowiązek wygasł częściowo i należy tylko częściowo egzekucję umorzyć (zob. R. Hauser i Z. Leoński [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz pod redakcją prof. R. Hausera i prof. A. Skoczylasa, 5 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 250).

Zatem w tym względzie Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 2743/12, który stwierdził, że z mocy art. 18 u.p.e.a. stosuje się odpowiednio, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, zatem i art. 126 K.p.a. dotyczący postanowień oraz art. 105 K.p.a. Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2011r. mocą ustawy z dnia 3 grudnia 2010r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011r., Nr 6, poz. 18 ze zm.) został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Bez wątpienia ma on także zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym (zob. też wyrok NSA z 26 czerwca 2015r., II FSK 1382/13, CBOSA).

Na dopuszczalność częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazano również m.in. w wyrokach: WSA w Gliwicach z 14 marca 2012r. I SA/Gl 174/12 i z 9 stycznia 2012r. I SA/Gl 307/11, WSA w Gdańsku z 30 kwietnia 2008r. II SA/Gd 750/07, WSA w Lublinie z 24 czerwca 2008r. II SA/Lu 164/08 oraz z 23 października 2008r. II SA/Lu 509/08.

Z kolei pogląd o zasadności umorzenia postępowania egzekucyjnego w części w wyniku uwzględnienia zarzutów został wyrażony m.in. w wyroku z 11 października 2011r., sygn. akt II FSK 585/10, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli zobowiązany podniósł zarzuty stanowiące podstawę do umorzenia postępowania i organ egzekucyjny uznał ich zasadność, to umorzenie postępowania egzekucyjnego w części jest obligatoryjne. Z wyroku tego wynika, że w sytuacji gdy tylko część obowiązku nie istnieje, a została objęta tytułem wykonawczym, stanowiącym przedmiot zarzutu – przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, w jakiej zarzut jest zasadny, a nie całego prowadzonego postępowania.

Zdaniem Sądu, wadliwie w części wykazane w tytule wykonawczym odsetki są kwotami nienależnymi (w tym zakresie obowiązek podlegający egzekucji nie istnieje), które nie mogą być przedmiotem prowadzonej egzekucji administracyjnej, jednakże w sytuacji prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zarówno kwotę należności głównej oraz należne odsetki egzekwowane w trybie egzekucji administracyjnej, jak i również nienależnie naliczone odsetki za zwłokę, zasadne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego jedynie w tej części, która dotyczy nienależnie wykazanych odsetek za zwłokę.

Tak więc nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, nie musi być w ocenie Sądu przesłanką do umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości. Podkreślenia wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż., przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, orzekł o wprowadzeniu przerw w naliczaniu odsetek, w części zaś dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, umorzył postępowanie. Wyeliminował tym samym, wszystkie występujące w sprawie nieprawidłowości. Nie można zgodzić się ze Skarżącym, że te stwierdzone i usunięte nieprawidłowości, z uwagi na brzmienie art. 59 § 1 u.p.e.a. nakazywały umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, a nie jedynie w części w zakresie dotyczącym kwoty zawyżonych odsetek. Zgodnie z treścią art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a więc także przepisy art. 105 i art. 126 k.p.a. przewidujące możliwość wydania postanowienia o częściowym umorzeniu postępowania.

Aby rozstrzygnięcie – w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego jedynie w części dotyczącej nienależnie wykazanych odsetek za zwłokę w związku z nieuwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek – było precyzyjne, niezbędne jest ustalenie i wskazanie okresów w jakich te przerwy w danej sprawie wystąpiły. Ustalenie i wskazanie okresów w jakich przerwy w naliczaniu odsetek w danej sprawie wystąpiły w postanowieniu o umorzeniu w części postępowania egzekucyjnego nie oznacza, że organ narusza właściwość rzeczową. Nadto wskazać należy, że "weryfikacja" tytułu wykonawczego w zakresie wysokości naliczonych odsetek nie jest przekroczeniem uprawnień czy właściwości rzeczowej organu egzekucyjnego, ponieważ organ ten prowadząc egzekucję, a także przed rozpatrzeniem wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, powinien ustalić czy odsetki naliczane są prawidłowo. Co istotne w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. jest zarówno wierzycielem, który wystawił tytuł wykonawczy, jak i organem egzekucyjnym prowadzącym na podstawie tego tytułu wykonawczego egzekucję z majątku Skarżącego. Kwestia egzekucji odsetek w prawidłowej wysokości to kwestia wykonania obowiązku, a więc mieszcząca się w gestii organu egzekucyjnego.

Nie można także podzielić argumentacji Skarżącego, że istniały podstawy do umorzenia postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Przepis ten wymienia następujące przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego, a mianowicie: niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego oraz niedoręczenie zobowiązanemu upomnienia, mimo że obowiązek taki ciążył na wierzycielu.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Badanie dopuszczalności obejmuje ustalenie, czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie, jeżeli było ono wymagane.

Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej decydują dwa rodzaje przesłanek formalnych: o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym. Przesłanki podmiotowe odnoszą się do zobowiązanego i organu prowadzącego egzekucję. W pierwszym przypadku egzekucja jest niedopuszczalna w sytuacji, gdy przepisy prawa wyłączają możliwość prowadzenia egzekucji administracyjnej w stosunku do podmiotów wskazanych w tytule wykonawczym np. w sytuacjach wskazanych w art. 59 § 1 pkt 4 u.p.e.a. gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego, ponadto takiego wyłączenia dokonuje np. art. 14 § 1 u.p.e.a., m.in. w stosunku do osób, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych. Z kolei przesłanki przedmiotowe odnoszą się do przedmiotu i podstaw egzekucji. Egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, gdy jej przedmiotem jest świadczenie niepodlegające egzekucji administracyjnej (inne niż określone w art. 2, 3, 3a i 4 u.p.e.a.), np. podlegające egzekucji sądowej, o ile jego wykonanie nie zostało przekazane na drogę egzekucji administracyjnej. Innymi słowy, niedopuszczalność musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 listopada 2012r. II FSK 710/11, z 4 kwietnia 2012r., II FSK 2615/10 oraz z 2 lutego 2016r., II FSK 3294/13 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 22 maja 2013r., I SA/Gd 348/13, CBOSA CBOSA). Podkreślenia wymaga, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się z okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie "merytorycznych". Brak wymagalności obowiązku nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Należy również zaakcentować, że postępowanie egzekucyjne w rozpoznawanej sprawie prowadzone było w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony przez właściwy organ, a obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami od tych zaległości. Obowiązki te podlegały egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., co jednoznacznie określił ustawodawca. Przy czym postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a zobowiązany nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę (zob. wyrok WSA w Warszawie z 6 kwietnia 2015r., III SA/Wa 1341/15; CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie żadna zatem z wymienionych w art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przesłanek nie wystąpiła.

Skarżący z okoliczności niewskazania przez wierzyciela w tytule wykonawczym przerw w naliczaniu odsetek przewidzianych w art. 54 § 1 O.p. wywodzi również naruszenie jednego z wymogów formalnych tytułu wykonawczego określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., co w ocenie Skarżącego skutkuje prowadzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie wadliwie wydanego tytułu wykonawczego.

Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że zarzuty dotyczące braków formalnych i prawnych tytułu wykonawczego nie podlegają rozpatrzeniu w trybie art. 59 u.p.e.a., a więc w postępowaniu dotyczącym umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność mogła być natomiast przedmiotem zarzutów przeciwegzekucyjnych – wnoszonych w ustawowym terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu – dotyczących niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a., zgodnie z numeracją obowiązującą w omawianym okresie). Z uprawnienia tego Skarżący nie skorzystał.

Za niezasadne uznać należało również zarzuty naruszenia art. 6, art. 8 i art. 107 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił istotne treści przepisów prawnych i sposób ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Nie można też zgodzić się ze Skarżącym, że organ nie ustosunkował się do podniesionych w zażaleniu zarzutów w zakresie legalności i dopuszczalności zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. art. 105 k.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytoczył w motywach swojego rozstrzygnięcia fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 2743/12, z którego jednoznacznie wynika, że w postępowaniu egzekucyjnym z mocy art. 18 u.p.e.a. stosuje się odpowiednio przepisy art. 126 oraz art. 105 K.p.a.

Nie można także uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 64 § 2 i 3 Konstytucji RP, skoro organ I instancji, umarzając postępowanie egzekucyjne w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek, zrealizował zasady wynikające z powołanych norm konstytucyjnych.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, zaskarżone postanowienie, wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie narusza prawa, w tym wskazanych w skardze przepisów.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.