Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1560/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 113, art. 122, art. 188, art. 192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 594/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 lipca 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. i miesiące: kwiecień - grudzień 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 594/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 21 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. oraz za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 21 lipca 2011 r. po rozpatrzeniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 16 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) organy zakwestionowały prawo strony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, na których jako sprzedawcy widniały firmy B. Sp. Jawna oraz K. Spółka Jawna, bowiem faktury te nie dokumentują faktycznego nabycia paliwa (oleju napędowego) od podmiotów wskazanych na tych fakturach jako dostawcy. Strona de facto dokonała zakupu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, którego nabycie miały dokumentować te faktury. Spółki te kupowały olej opałowy od różnych podmiotów, które "dokumentacyjnie" sprzedawały olej opałowy, poddawany następnie odbarwieniu i rozprowadzany jako olej napędowy. Z materiałów śledztwa wynikało, że organizacją tego procederu zajmowała się zorganizowana grupa przestępcza. Ponadto organy ustaliły, że faktury nie odzwierciedlały też rzeczywistych cen, po których dokonywano transakcji, bowiem rozliczenia dokonywane były po cenach niższych niż te, które widniały na fakturach. Skarżąca zaś miała świadomość uczestnictwa w obrocie odbarwionym olejem opałowym o nielegalnym pochodzeniu. Poddawała ona próbki paliwa badaniom, z których wynikały rzeczywiste właściwości paliwa. Ustalenia w tej sprawie poczyniono m.in. na podstawie dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w L., w szczególności zeznań podejrzanych, którzy w większości przyznali się do zarzucanych im czynów, a także dowodów z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki K. Analiza zebranego materiału dowodowego potwierdzała świadomość strony co do udziału we wprowadzaniu do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Organ odwoławczy wskazał też powody, dla których odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów i wyjaśnił, dlaczego nie mógł nie uwzględnić dowodów, o których pominięcie wnosiła skarżąca.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) przez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w trakcie śledztwa oraz naruszenie art. 123 § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, a w konsekwencji obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, a także naruszenie art. 126 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku strony o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej C., tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz zgody Sądu Okręgowego w W. Strona uzupełniła skargę o zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sprawie, a także art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego.

5.1. W ocenie tego Sądu organy nie naruszyły art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 122, art. 121 § 1, art. 187, art. 188, art. 126, art. 191 i art. 113 Ordynacji podatkowej. WSA podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, dopuszczalne jest bowiem wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, przy czym nie ma konieczności powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym nie mają przy tym słabszej mocy dowodowej aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika. Zdaniem WSA organy na podstawie zebranych dowodów prawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny i skonstatowały, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w procederze sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił twierdzeń strony, jakoby swoim działaniem jedynie firmowała działalność gospodarczą prowadzoną przez Z. M., bowiem z materiału dowodowego wynika, że skarżąca założyła własną firmę i sama wykonywała czynności związane z jej prowadzeniem i reprezentowaniem, natomiast Z. M. pełnił w firmie skarżącej funkcję handlowca i doradcy. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, WSA wskazał, że w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Dlatego też zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (zeznań świadków, opinii biegłego). Przeprowadzenie tych dowodów przedłużyłoby jedynie postępowanie w sprawie. Skarżąca nie wskazała przy tym na żadne konkretne dowody, z których wynikałoby, że kwestionowane faktury stwierdzały faktycznie dokonane transakcje. W ocenie WSA organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie oceniły zebrane dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem odniosły się do każdego dowodu z osobna, jak i w ich wzajemnym powiązaniu, wskazując, które uznały za wiarygodne, a którym i dlaczego wiarygodności odmówiły, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić.

5.2. W ocenie WSA organy prawidłowo wywiodły, że strona mając tego pełną świadomość, nabywała odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy i tym samym zasadnie zakwestionowały faktury dokumentujące takie transakcje oraz prawo strony do obniżenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli zaś brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Odnosząc się do aspektu świadomości strony w nielegalnym procederze, WSA wskazał na orzecznictwo krajowe i unijne, z którego wynika, że to obiektywne okoliczności decydują o możliwości uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej organy wykazały świadomość skarżącej co do udziału w nielegalnym procederze.

6. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W przypadku jednak oddalenia skargi kasacyjnej wniosła o odstąpienie na podstawie art. 207 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej p.p.s.a.) od zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na trudną sytuację materialną, która została szczegółowo przedstawiona we wniosku o zwolnienie z kosztów postępowania.

W skardze kasacyjnej zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w niedostrzeżeniu, że organy naruszyły art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony i poprzestaniu na zgromadzeniu dowodów potwierdzających tezę organów podatkowych. Przyjęcie przez WSA tak ustalonego stanu faktycznego naruszyło także art. 141 § 4 p.p.s.a.;

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, opierając rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w trakcie śledztwa i włączonym do akt postępowania toczącego się w sprawie w sytuacji, gdy organy dopuściły się naruszenia art. 123 §1 oraz art. 181 i art. 192 Ordynacji podatkowej;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 oraz art. 134 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w niedostrzeżeniu, że organy te naruszyły art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Przyjęcie przez Sąd tak ustalonego stanu faktycznego naruszyło także art. 141 § 4 p.p.s.a.;

4) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wyręczenie organów podatkowych w dokonaniu ustaleń w zakresie zastosowania w sprawie art. 113 Ordynacji podatkowej;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez te organy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1, art. 124, a także art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia decyzji w zakresie niezastosowania przez te organy art. 113 Ordynacji podatkowej;

6) art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia w oparciu o niepełny materiał dowodowy uniemożliwiający ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym uniemożliwiający przeprowadzenie kontroli działalności organów podatkowych w sprawie. Przyjęcie przez WSA tak ustalonego stanu faktycznego naruszyło także art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podatniczka zarzuciła też na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie. WSA uznał za prawidłową wykładnię tego przepisu dokonaną przez organy podatkowe pozbawiające stronę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, w sytuacji gdy jego sprzedaż uznano za czynność opodatkowaną i pobrano od jego dostawy podatek;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sprawie i pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy niespornym jest fakt, że same dostawy oleju miały miejsce. Nie została zatem spełniona przesłanka pozbawienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego określona tym przepisem;

3) błędną wykładnię art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ta norma prawna upoważnia do zastąpienia dowodu z przesłuchania świadka włączeniem do materiału dowodowego protokołu przesłuchania przeprowadzonego w innym postępowaniu.

Strona wskazała, że gdyby NSA powziął wątpliwość co do przedstawionej w skardze interpretacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., to wnosi ona o zwrócenie się w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem: "Czy mając na uwadze obowiązującą na gruncie podatku VAT zasadę neutralności wyrażoną w art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zarejestrowany podatnik VAT, który nabył odbarwiony olej opałowy, otrzymał fakturę z naliczonym podatkiem VAT rozliczonym przez sprzedawcę i wystawcę faktury jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku z niej wynikającej tylko z tego powodu, że brał udział w nielegalnym obrocie odbarwionym olejem opałowym uznanym za oszustwo w sferze podatku akcyzowego, podczas gdy zgodnie z oceną dokonaną przez władze skarbowe i sąd krajowy podatnik ten jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT od dalszej odsprzedaży tego oleju".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu postawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., aczkolwiek przyjęty przez autora tej skargi podział zarzutów nie jest jednoznacznie sformułowany. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W sytuacji, gdy skarżąca zarzuca naruszenie przepisów w obu tych zakresach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

7.2. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do przepisów postępowania koncentrują się w tej mierze na zagadnieniach dotyczących postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, niepowtórzeniu dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach i wykorzystaniu dowodów z innych postępowań oraz na ocenie aspektu firmanctwa samodzielnie przez WSA.

Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji podatkowej, co zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku tego Sądu. Należy ze stanowiskiem tym zgodzić się.

7.3. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Nie można wszak zapominać, że postępowanie kontrolne w tej sprawie zostało wszczęte na wniosek Prokuratury Apelacyjnej, która już prowadziła śledztwo i dysponowała szeregiem dowodów. Działanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów. Dopuszczając więc jako dowody protokoły z przesłuchania świadków słuchanych w innych postępowaniach, a także inne dokumenty z tych postępowań organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły więc art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Skoro w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, a stan faktyczny może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, a przy tym tak uzyskane dowody mają równą moc dowodową z innymi dowodami, to nie ma konieczności powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Samo wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Istotne jest więc, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, w tym tych, które uzyskano z innych postępowań, w których strona nie brała udziału. W niniejszej sprawie zasada ta została zachowana, strona była bowiem informowana o takiej możliwości, jak również z niej skorzystała. W tej sytuacji nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w świetle którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnego z przepisami działania organu w tej sprawie nie można bowiem uznać za działanie przeciwne tzw. zasadzie zaufania.

7.4. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem uznał, że warunki uwzględnienia żądania strony wskazane w art. 188 Ordynacji podatkowej nie zostały spełnione. Należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organ winien przeprowadzić dowody wnioskowane przez stronę, jeśli mają one dowieść okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a zmierzają do potwierdzenia tezy odmiennej od ustalonej dotąd przez organy. Niemniej wskazać trzeba, że zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej mógłby być uwzględniony jedynie, gdyby ze skargi wynikało, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wskazał na taką wagę podnoszonego uchybienia, wskazując jedynie na naruszenie w ten sposób prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Jak zaś już wyżej stwierdzono sam fakt dopuszczenia jako dowodu protokołów z zeznań świadków słuchanych w innych postępowaniach nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Nie można zgodzić się też ze skarżącą, by nieuwzględnienie jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego co do różnic między olejem opałowym i napędowym było uchybieniem mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Różnice te wynikają z pisma O. Sp. z o.o. w P. z 15 czerwca 2011 r. (vide tom IX, k. 4312 akt administracyjnych), na którego treść powoływał się w decyzji organ odwoławczy. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono okoliczności wynikających z tego pisma. Wskazać też trzeba, że sama skarżąca zdawała sobie sprawę z nieprawidłowości w zakresie przedmiotu transakcji, gdyż poddając towar stosownym badaniom, zabierała z laboratorium próbki, których weryfikacja okazała się dla niej niepomyślna. Miała więc świadomość i co do charakteru różnic pomiędzy rodzajami paliwa, i co do tego, że nabywany towar był właśnie tym niewłaściwym, niezgodnym z danymi zawartymi w fakturach. Okoliczność ta wynika również z zeznań Z. M. z 24 listopada 2009 r., który stwierdził, że i on i skarżąca mieli świadomość co do rodzaju dostarczonego towaru. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, w jaki sposób nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę mogłoby wpłynąć na wynik sprawy, skoro istotne okoliczności sprawy zostały już ustalone na podstawie wskazanych dowodów.

7.5. Nie ma też racji autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie przez organy art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z włączeniem w poczet materiału dowodowego tej sprawy protokołów przesłuchań świadków spoza postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jak wynika z akt sprawy stronie zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym. Miała więc ona możliwość zarówno zapoznania się z nimi, jak i wypowiedzenia się w tej mierze, z czego skorzystała przed organami podatkowymi obu instancji za pośrednictwem swojego pełnomocnika. Zważywszy na powtarzającą się w tej kwestii argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej, wyjaśnić trzeba, że ani wskazany przepis ani inne przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka tylko dlatego, że był on przesłuchany w innym postępowaniu, a protokół tego przesłuchania został włączony w poczet dowodów postępowania podatkowego.

7.6. Wbrew również temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznając na podstawie przeprowadzonych dowodów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do wszechstronnej oceny zebranych dowodów. W świetle art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, jednak rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (vide "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazuje na niepełny materiał dowodowy, co wiąże się z brakiem wiadomości specjalnych co do właściwości paliwa, a także na nierozważnie aspektu firmanctwa. Ta pierwsza okoliczność została wyjaśniona w postępowaniu, natomiast co do drugiej okoliczności stwierdzić należy, że skarżąca dopiero na etapie skargi powołuje się na fakt firmowania działalności. Trudno więc w tej sytuacji zarzucić organom, że kwestii tej nie badały. Biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy tej sprawy, nie można zarzucić organom dowolności w przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To, że skarżąca nie zgadza się z taką konstatacją, nie oznacza, że został naruszony art. 191 Ordynacji podatkowej.

7.7. W kwestii oceny, czy transakcje dokonywane przez skarżącą, można rozpatrywać w świetle art. 113 Ordynacji podatkowej, należy zgodzić się z zarzutem strony, że WSA nieprawidłowo zastąpił organy w tej ocenie. W myśl art. 113 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w tym względzie, mimo że organy nie orzekały na podstawie tego przepisu. Innymi słowy, taka opcja oglądu sprawy nie była przez organy podatkowe brana pod uwagę, a więc sąd administracyjny - powołany do kontroli legalności działań organów administracyjnych - nie mógł sam tej kwestii rozstrzygać, nawet jeśli okazać by się miało, że jego ocena była trafna. Rolą sądu administracyjnego nie jest samodzielne stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, a ocena ich zastosowania przez organ podatkowy. Uchybienie to nie ma jednakże istotnego wpływu na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał zresztą na jakikolwiek wpływ tego uchybienia na rozstrzygnięcie podjęte przez WSA. Tym bardziej, że z akt administracyjnych wynika, że skarżąca w postępowaniu podatkowym nie wywodziła w ogóle tego argumentu. Dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym powołała się na ten aspekt, zasłaniając się działaniami Z. Maliszewskiego. Trudno w tej sytuacji zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 113 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1, art. 124, a także art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia decyzji w zakresie niezastosowania art. 113 Ordynacji podatkowej.

7.8. W świetle powyższych wywodów zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za niezasadne. Nie został też naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. określający wymogi uzasadnienia wyroku, bowiem uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera wskazane tam elementy. Autor skargi kasacyjnej za pomocą tego przepisu próbował również podważyć ustalenia faktyczne i ich ocenę dokonaną w sprawie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, stwierdzono, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Tymczasem Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, podzielając ustalenia stanu faktycznego i opartą na nich argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wobec braku sprecyzowania, w czym konkretnie autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie art. 134 p.p.s.a. - bez wskazania przy tym, o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi – trudno ocenić tak sformułowany zarzut.

7.9. Jako że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych, to do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Z ustaleń tych wynika zaś, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży dokonanej przez ich wystawców.

7.10. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą więc zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT, mimo że otrzymała towar.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami prawa materialnego podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej;

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wywody przywołanego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

7.11. Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane, a tak zdaje się interpretować wskazane przepisy autor skargi kasacyjnej. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

7.12. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego skarżąca wskazywała na fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT i stwierdziła, że - mimo udziału w nielegalnym procederze - podatek był naliczany i odprowadzany, bowiem kupowała i dalej odsprzedawała towar, uznając niefrasobliwie "obojętnie czy nazwiemy go olejem napędowym czy odbarwionym". Takie stanowisko strony zdecydowanie przeczy ratio legis cytowanych wyżej przepisów prawa materialnego i zmierza do usankcjonowania nielegalnego obrotu paliwem.

Z powołanych w skardze kasacyjnej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. i in. i z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, ale też z innych (m.in. - z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie i Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling) wynika, że w niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej. Orzeczenia te odnoszą się do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana.

Również w wyroku z 20 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatóságaw Trybunał - potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy co do niezgodności z przepisami unijnymi praktyki odmawiania podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - wyraźnie stwierdził, że opierają się one na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (vide teza 44 tego wyroku).

Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, by doszło w tej sprawie do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

7.13. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi potrzeby występowania z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, jak chciał tego autor skargi kasacyjnej, inicjatywa w tym względzie pozostaje zresztą w gestii Sądu, a nie stron postępowania.

7.14. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.