Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 503/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 79 par. 2 art. par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług i umorzenia postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej:

Organ) decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. odmówił Skarżącej – E.

Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku

od towarów i usług za miesiąc od stycznia do listopada 2005 r. w wysokości

13.515 zł.

W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że Spółka w dniu 31 grudnia 2010 r.

złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.

wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące

od stycznia do listopada 2005 r. w łącznej wysokości 13.515 zł oraz zwrot podatku

od towarów i usług za miesiąc listopad 2005 r. w wysokości 285.478 zł. Do wniosku

Spółka załączyła skorygowane deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące

od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r., w których każdorazowo, w stosunku

do rozliczenia pierwotnego, dokonała zwiększenia kwoty podatku naliczonego.

W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że świadczyła usługi w zakresie

"pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych" - PKD

85.59A - zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1

pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,

poz. 535, z późn. zm - dalej: "ustawa o VAT"). Pozycja 7 w załączniku nr 4

do ww. ustawy wymienia "usługi edukacyjne". Świadczone przez Spółkę usługi

szkoleniowe skierowane były do pracowników jednostek samorządu terytorialnego,

administracji publicznej oraz przedsiębiorstw państwowych i komunalnych. Spółka

wskazała, że w okresie od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r. nie dokonywała

odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem towarów i usług

wykorzystywanych do świadczenia usług szkoleniowych. Następnie Spółka

podniosła, że usługi szkoleniowe prowadzone w sposób komercyjny zostały

w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.

535, z późn. zm - dalej: "ustawa o VAT") objęte zwolnieniem nieprzewidzianym

w przepisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji

przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny

system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG - dalej: "VI Dyrektywa")

i że w związku z błędną implementacją przepisów VI Dyrektywy, przez bezpośrednie

ich zastosowanie, Spółce przysługuje prawo do zwrotu nienależnie zapłaconego

przez Spółkę podatku VAT naliczonego w związku z wykonywaniem usług

niezgodnie z prawem wstpólnotowym zwolnionych z podatku VAT.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w wyniku

podjętych czynności kontrolnych ustalił, że Spółka w prowadziła szkolenia

dla pracowników jednostek samorządu terytorialnego, administracji publicznej

oraz przedsiębiorstw państwowych i komunalnych, sklasyfikowane pod symbolem

PKWiU 80.42.10-00.20. Ww. działalność, na mocy art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT,

została zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał, że Spółka

nie może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu

towarów i usług związanych z wykonywaniem usług szkoleniowych, gdyż nie został

spełniony warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka w dniu 17 stycznia 2012 r. wniosła

o jej uchylenie oraz rozstrzygniecie sprawy co do istoty. Zaskarżonej decyzji

zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez:

- naruszenie art. 43 ust 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust 2 VI Dyrektywy

polegające na uznaniu przez organ podatkowy, iż implementacja VI Dyrektywy

w zakresie zwolnienia usług szkoleniowych nastąpiła w sposób prawidłowy,

tzn. że w Dyrektywie takie usługi są w pełnym zakresie zwolnione z VAT, mimo

iż w świetle Dyrektywy są one opodatkowane;

- naruszenie art. 86 ust 1 ustawy o VAT w zw. z art. 13 część A ust. 1 lit i)

VI Dyrektywy polegające na zakwestionowaniu prawa Spółki do dokonania

odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych

z wykonywaniem usług szkoleniowych, które zgodnie z VI Dyrektywą

są opodatkowane

2. prawa procesowego poprzez:

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 oraz w zw. z art. 121 i art. 124

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749,

z późn. zm. - dalej: O.p.), polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji

w sposób niespełniający ustawowych wymogów.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.

(dalej: "Organ odwoławczy") uchylił decyzję Organu pierwszej instancji z dnia

[...] grudnia 2011 r. w całości i umorzył postępowanie w sprawie jako

bezprzedmiotowe.

W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał - odmiennie aniżeli

Organ pierwszej instancji - że w niniejszej sprawie brak jest podstaw

uzasadniających merytoryczne rozpatrzenie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty

w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada

2005 r., ze względu na wygaśnięcie prawa Spółki do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że termin

do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty uregulowany został w art. 79 § 2 O.p.

Jak dalej wyjaśnił Organ odwoławczy przepis ten został zmieniony ustawą z dnia

7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych

ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, dalej: "ustawa zmieniająca"). Jest to termin prawa

materialnego i nie podlega przywróceniu. Organ odwoławczy wskazał,

że w przypadku zmiany przepisów prawa materialnego, o ile przepisy

intertemporalne nie stanowią inaczej, do zdarzeń zaistniałych przed zmianą

przepisów stosuje się przepisy obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W .a o stosowaniu przepisu art. 79 § 2 O.p.

w treści obowiązującej przed lub po wejściu w życie ustawy zmieniającej, jest

powstanie nadpłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 73 § 1

O.p. zdarzeniem powodującym powstanie nadpłaty jest zapłata podatku w kwocie

nienależnej lub wyższej od należnej; to data dokonania zapłaty nienależnego

podatku lub w wysokości wyższej od należnej decyduje o stosowaniu przepisu

art. 79 § 2 O.p. w odpowiednim brzmieniu obowiązującym przed lub po wejściu

w życie ustawy zmieniającej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał,

że ustawa zmieniająca nie zawierała przepisów intertemporalnych i z tego względu

złożony w rozpoznanej sprawie przez Spółkę w dniu 31 grudnia 2010 r. wniosek

o stwierdzenie nadpłaty należało ocenić na podstawie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu

obowiązującym w 2005 roku, kiedy to doszło do zapłaty podatku objętego

tym wnioskiem. Art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku stanowił,

że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa: 1) w przypadkach,

o których mowa w art. 75 § 1 O.p., po upływie 5 lat od dnia: a) pobrania przez

płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej,

b) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, na podstawie której

płatnik dokonał obliczenia podatku; 2) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2

pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b) O.p. - po upływie 5 lat od dnia złożenia

zeznania (deklaracji); 3) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c)

oraz w pkt 2 lit. c) O.p. - po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty

podatku. Zatem zgodnie z treścią tego przepisu prawo do złożenia wniosku

o stwierdzenia nadpłaty podatku, którego dotyczy niniejsza sprawa, wygasło

w następującyh terminach: za styczeń 2005 r. w dniu 22 lutego 2010 r., za luty 2005

r. w dniu 22 marca 2010 r., za marzec 2005 r. w dniu 20 kwietnia 2010 r.,

za kwiecień 2005 r. w dniu 21 czerwca 2010 r., za czerwiec 2005 r. w dniu 20 lipca

2007 r., za lipiec 2005 r. w dniu 19 sierpnia 2010 r., za sierpień 2005 r. w dniu

20 września 2010 r., za wrzesień 2005 r. w dniu 20 października 2010 r.,

za październik 2005 r. w dniu 22 listopada 2010 r., a za listopad 2005 r. w dniu

20 grudnia 2010 r.

Organ odwoławczy powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania

określoną w art. 127 O.p. oraz dyspozycję art. 233 O.p. wskazał, że przepis ten nie

określa przesłanek wydania decyzji przez organ odwoławczy o uchyleniu

zaskarżonej decyzji i umorzeniu postępowania w pierwszej instancji, a zatem w tym

zakresie winny mieć zastosowanie przepisy o postępowaniu podatkowym tj. art. 208

O.p. wskazujący na możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji o umorzeniu

postępowania w przypadku, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało

się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania

podatkowego. W niniejszej sprawie bezprzedmiotowość postępowania jest wynikiem

przekroczenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne

miesiące od stycznia do listopada 2005 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że złożenie wniosku

o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O.p.

powoduje wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty

i bezprzedmiotowość postępowania. Wniosek taki, wraz z załączonymi korektami

deklaracji VAT-7, jest bezskuteczny tj. nie może wywołać skutku w postaci

wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Oznacza to,

że wniosek złożony po upływie tego terminu w żadnym razie nie może być przez

organ rozpatrzony merytorycznie, tj. niedopuszczalne jest zarówno wydanie decyzji

odmawiającej stwierdzenie nadpłaty, jak i stwierdzającej taką nadpłatę. Każde

bowiem z tych rozstrzygnięć ma charakter merytoryczny.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła

naruszenie:

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2008 C 115), dalej:

TUE, w związku z art. 70 oraz art. 79 § 2 O.p., poprzez uznanie, iż w sprawie

znajdzie zastosowanie art. . 79 § 2 O.p. wprowadzający termin do złożenia wniosku

o stwierdzenie nadpłaty i ograniczający prawo Skarżącej do dochodzenia zwrotu

nadpłaty, przy jednoczesnym pominięciu faktu, iż tylko art. 70 O.p. regulujący ogólne

terminy przedawnienia zobowiązań powinien znaleźć zastosowanie w sprawie

z uwagi na to, że Skarżąca domaga się zwrotu nadpłaty ze względu na naruszenie

prawa unijnego przez Państwo, zaś art. 79 § 2 O.p. uniemożliwia odzyskanie

nadpłaty w związku z wadliwą implementacją przepisów podatkowych, co narusza

ustanowioną przez art. 4 ust. 3 TUE zasadę skuteczności prawa unijnego;

- art. 79 § 2 O.p. polegające na przyjęciu, iż prawo Skarżącej do złożenia

wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło z upływem 5 lat od dnia powstania

nadpłaty wbrew literalnemu brzmieniu przepisu obowiązującego w chwili złożenia

wniosku, zgodnie z którym Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed

terminem przedawnienia zobowiązania i które to brzmienie powinno być

interpretowane zgodnie z wolą ustawodawcy wprowadzającego w 2009 r.

nowelizację przepisu;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4, art. 121 i art. 124 O.p. poprzez

sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niespełniający

ustawowych wymogów.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołując się na literalne brzmienie art. 70 §

1. O.p. wskazała, że miała prawo skutecznie złożyć korektę deklaracji wraz

z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za rok 2005 r. do 31 grudnia 2010 r.

W ocenie Skarżącej w niniejszej sprawie nie może znaleźć zastosowania termin

określony w art. 79 § 2 O.p. - na który wskazują organy podatkowe - z uwagi na fakt,

że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wynikał z błędów Skarżącej w zakresie

ustalenia kwoty podatku, a z błędu Państwa wynikającego z wadliwej implementacji

przepisów unijnych. Podkreśliła, że odliczenia podatku VAT domagała

się na podstawie przepisów VI Dyrektywy, bezprzedmiotowe zatem w ocenie

Skarżącej jest stosowanie art. 79 § 2 O.p., jeżeli zgodnie z prawem polskim podatek

został odprowadzony w prawidłowej wysokości, a nadpłata - zgodnie z prawem

krajowym - nigdy nie powstała. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała

na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach I FSK 984/10 oraz

I FSK 1483/10. Ponadto podniosła, że Naczelny Sąd Administracyjny

postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2012 r. w sprawie I FSK 54/12 skierował

do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne o treści:

"czy przepisy art. 132 ust.1 lit.i), art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

(Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.;) dalej zwanej Dyrektywą 112, należy interpretować

w ten sposób, że sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości

dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach

komercyjnych, które wynika z art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 7

załącznika nr 4 do tej ustawy, w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy ze względu

na niezgodność zwolnienia z przepisami Dyrektywy 112, podatnik na podstawie

art. 168 tej Dyrektywy będzie uprawniony jednocześnie do stosowania zwolnienia od

podatku oraz korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego".

Jednocześnie Skarżąca wskazała, że momentem granicznym dla uznania

prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z usługami edukacyjnymi jest

wydanie w dniu 08 lipca 2009 r. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego

w sprawie I FSK 1244/08, w którym NSA uznał zwolnienie usług edukacyjnych

świadczonych przed podmioty komercyjne za niezgodne z prawem wspólnotowym,

i tym samym - w ocenie Skarżącej - uznał prawo Spółki do odliczenia podatku VAT

naliczonego związanego z usługami edukacyjnymi z dniem 08 lipca 2009 r.

Tym samym zdaniem Skarżącej, nawet gdyby uznać, że zastosowanie w sprawie

powinien znaleźć art. 79 § 2 O.p., to termin do złożenia wniosku o stwierdzenie

nadpłaty nie upłynął z uwagi na powstanie nadpłaty dopiero w 2009 r., a co za tym

idzie w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące na dzień

powstania nadpłaty tj. w 2009 r., a prawo do złożenia korekt deklaracji oraz prawo

do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasałoby dopiero z końcem 2014 r.

Skarżąca podniosła, że brak przepisu przejściowego, nakazującego

stosowanie do terminów będących w toku nowego rozwiązania, można sanować

we własnym zakresie i domniemywać, że intencją ustawodawcy było bezpośrednie

stosowanie znowelizowanego art. 79 § 2 O.p.

Pismem z dnia 30 sierpnia 2012 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą

skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując

jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga, pomimo częściowe błędnej argumentacji okazała się zasadna.

W pierwszym rzędzie przypomnieć trzeba, że wniosek Skarżącej o

stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług dotyczył okresów do stycznia do

listopada 2005r.

Spór na obecnym etapie postępowania dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, które

brzmienie przepisu art. 79 § 2 O.p. będzie miało zastosowanie w sprawie - zdaniem

Dyrektora Izby Skarbowej będzie to treść przepisu obowiązująca w roku 2005,

natomiast w ocenie Spółki powinna być zastosowana treść przepisu z roku 2010, tj, z

dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Sądu rację w tym sporze przyznać należy stronie skarżącej.

Art. 79 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.,

stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie

terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 79 § 2 O.p.

ustanawiający termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty odwołuje się

zatem do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonego w art. 70 §1

tej ustawy. Takie brzmienie przepisu art.79 § 2 O.p. obowiązuje od dnia 1 stycznia

2009 r.

W myśl art. 79 § 2 pkt 2 O.p., obowiązującego do końca 2008 r. prawo do

złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie było związane z terminem

przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w przypadkach o których mowa w

art. 75 § 2 pkt 1 lit.a i b oraz pkt 2 lit.ai b - związane było z terminem złożenia

deklaracji - 5 lat od złożenia (deklaracji). Brzmienie przepisu nie budziło wątpliwości,

dawało jednak różne uprawnienia organowi i podatnikowi. Organ mógł do upływu

przedawnienia zobowiązania liczonego od innej daty (rok do roku) wydać decyzję

określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, innej niż wynikająca

z deklaracji (np niższej) a podatnik nie miał możliwości odzyskania nadpłaconego

podatku, ponieważ termin do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty był liczony od daty

złożenia deklaracji (miesiąc do miesiąca). Bez znaczenia była data zapłaty podatku.

Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest

terminem prawa materialnego, o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega

przywróceniu.

Jak trafnie zauważyły strony w rozpatrywanej sprawie, w ustawie zmieniającej

nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 79

§ 2 O.p. w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona

obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. 1 stycznia 2009 r. Ustawodawcy

przysługuje jedynie względna swoboda w kwestii uregulowań prawa

międzyczasowego - mieszcząca się w ramach wyznaczonych acquis constitutionnel

(por. np. orzeczenia TK: z dnia 10 grudnia 2007 r., P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007,

poz. 155; z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40; z dnia 9

czerwca 2003 r., SK 12/03; z dnia 28 października 2003 r., P 3/03). Generalnie rzecz

ujmując, ustawodawca może skorzystać z jednej z trzech zasad prawa

intertemporalnego: (a) zasady wstecznego działania prawa (retroaktywność), (b)

zasady bezpośredniego działania prawa nowego (retrospektywność), (c) zasady

dalszego działania prawa dawnego (por. E. Łętowska, K. Osajda (red.), Prawo

intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego,

Warszawa 2008, s. 29; M. Uliasz, Reguły intertemporalne w polskim postępowaniu

cywilnym, "Przegląd Sądowy" 2008, nr 3, s. 36; J. Mikołajewicz, Prawo

intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62). Zgodnie z

utrwaloną zasadą interpretacyjną, w sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera

unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na

korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowo

powstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji

nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/93 i z dnia 8

grudnia 2009 r., SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad

techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). Podkreślenia jednak wymaga, że

dotyczy to tego rodzaju terminów, jak w rozpatrywanym przypadku terminu

przedawnienia, które rozpoczęły, lecz nie zakończyły jeszcze biegu, bo tylko w takim

przypadku ich zmiana może być traktowana jako bezpośrednie działanie prawa

nowego, nieobjęta zakazem retroakcji (na temat domniemania bezpośredniego

działania prawa nowego w zakresie m.in. terminów przedawnienia zob. T.

Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy

stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 108-109).

Z powyższego wynika zatem, że art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym

od dnia 1 stycznia 2009 r. znajduje zastosowanie do wszystkich wniosków o

stwierdzenie nadpłaty złożonych po dniu 31 grudnia 2008 r., gdy w świetle

dotychczasowych przepisów nie upłynął termin do ich złożenia. Powyższe potwierdza

liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 16

listopada 2012 r., sygn. akt: II FSK 711/11, z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt

II FSK 1996/11, z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2020/11, z 19 lipca 2011 r.,

sygn. akt II FSK 391/10, z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt 1143/09).

.Przepisy ustawy zmieniającej w rozpatrywanej sprawie w pewnym zakresie

wyraźnie określają zasady intertemporalne stosowania nowych przepisów, tj.

przypadki, do których mają zastosowanie przepisy obowiązujące sprzed nowelizacji

(art. 6-9), w tym kwestie stricte materialnoprawne w art. 7 i 8: "Art. 7. Do

przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie

ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w

brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Art. 8. Do odpowiedzialności podatkowej osób

trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy

stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu

obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Brak jest jednak w

tym zakresie odniesienia do przepisów regulujących kwestię nadpłaty - tj. art. 1 pkt

20. Gdyby jednak ustawodawca chciał, aby przepis art. 79 § 2 o.p., w brzmieniu

obowiązującym sprzed nowelizacji miał w dalszym ciągu zastosowanie, to

wprowadziłby regulację intertemporalną na wzór art. 7 i 8 ustawy zmieniającej. Skoro

tego nie uczynił, to nowe brzmienie art. 79 § 2 o.p. ma zastosowanie do wszystkich

tych przypadków, dla których termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty

wynikający z przepisów uchylnych w z dniem 1 stycznia 2009 r. nie upłynął.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w treści uzasadnienia projektu

ustawy zmieniającej. Jak wynika wprost z treści uzasadnienia nowelizacji ( Druk Druk sejmowy nr 1013) " Celem ustawy jest wydłużenie terminu, w którym podatnik

(płatnik, inkasent) może ubiegać się o zwrot nadpłaconego przez siebie podatku -

tak, by termin ten odpowiadał terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego

(w którym to organ podatkowy może kwestionować zadeklarowaną i zapłaconą przez

podatnika, odpowiednio płatnika lub inkasenta, wartość zobowiązania

(,..).Wprowadza się zasadę bezpośredniego działania ustawy nowej. Ponieważ

zmiana będzie zawsze skutkowała wydłużeniem terminu, w żadnym wypadku nie

pogorszy sytuacji zainteresowanych. Stąd nie ma potrzeby jednoczesnego

ustanowienia, iż jeżeli dotychczasowe przepisy określają zasady korzystniejsze dla

podatnika, płatnika lub inkasenta, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem

wejścia w życie niniejszej ustawy".

Powyższe wywody oznaczają, że w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie i

zwrot nadpłaty przez stronę skarżącą (w dniu 31 grudnia 2010r) termin

przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń - listopad 2005 jeszcze nie

upłynął. Był to ostatni dzień, w którym podatnik mógł skutecznie złożyć wniosek o

stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał zatem błędnej wykładni art. 79

§ 2 O.p. Uchybienie to wpłynęło na wynik sprawy, doprowadziło bowiem do

nieuprawnionego przyjęcia, że istnieją podstawy do umorzenia postępowania w

oparciu o art. 208 § 1 O.p. W tej sytuacji Sąd nie mógł dokonać oceny zasadności

wniosku co do meritum.

W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu

prawnego na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c, art. 152 P.p.s.a. O kosztach

postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.