Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 426/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 8, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. j. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SAB/Op 2/17 w sprawie ze skargi I. [...] sp. j. w O. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. [...] sp. j. w O. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt I SAB/Op 2/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę I. [...] Spółka jawna z siedzibą w O. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za styczeń 2016 r.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że w dniu 25 lutego 2016 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2016 r., wnosząc o dokonanie zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni, w związku z czym termin zwrotu upływał w dniu 25 kwietnia 2016 r.

W dniu 20 kwietnia 2016 r. organ wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za kontrolowany okres w ramach kontroli podatkowej. Przewidywany termin zakończenia weryfikacji przypadł na dzień 31 lipca 2016 r. W uzasadnieniu przedłużenia zwrotu organ wskazał, że w związku ze złożoną przez spółkę deklaracją VAT-7, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 150.782 zł do zwrotu na rachunek bankowy, podjęta została próba wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie zbadania zasadności ww. zwrotu. W dniu 21 marca 2016 r. w siedzibie spółki nie zastano wspólników, stąd dnia 22 marca 2016 r. zostało wystawione wezwanie do stawienia się w siedzibie urzędu celem wszczęcia kontroli. W dniach tych, jak również w dniu 6 kwietnia, 11 kwietnia i 12 kwietnia 2016 r. prowadzono rozmowy telefoniczne ze wspólnikiem spółki w celu umówienia się na wszczęcie kontroli podatkowej. Podatnik powoływał się na nieobecność z uwagi na przebywanie na zwolnieniu lekarskim, bądź wskazywał na wyjazdy służbowe, dlatego też ostatecznie kontrola została wszczęta z urzędu w dniu 14 kwietnia 2016 r.

Analiza dokumentów źródłowych wskazywała, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikał m.in. z transakcji zakupu środków trwałych w postaci zamrażarek na wartość netto 522.000 zł i VAT 120.060 zł (faktury VAT wystawione przez kontrahentów: G. [...] i F. [...] – podmioty powiązane osobowo i rodzinnie ze skarżącą). Stwierdzono, iż cena sprzedanego towaru na rzecz spółki wzrastała 2,5 oraz 3,5 - krotnie w stosunku do ceny zakupu towaru.

Kolejno w dniach 14 i 18 kwietnia 2016 r. organ podjął próbę dokonania oględzin środków trwałych, co nie doszło do skutku, gdyż wspólnik spółki nie uczestniczył w kontroli, ani nie wyznaczył osoby, która mogłaby go zastąpić w czasie nieobecności. W związku z powyższym istniała konieczność zbadania m.in.: czy ww. faktury VAT zakupu środków trwałych odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, jaki jest stan środków trwałych, w jaki sposób ustalono ceny zakupu – sprzedaży, czy ceny te nie odbiegają od wartości rynkowych, czy kontrahenci strony zadeklarowali i zapłacili podatek VAT należny.

W związku z powyższym w dniu 28 lipca 2016 r. organ wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za kontrolowany okres w ramach kontroli podatkowej. Przewidywany termin zakończenia weryfikacji określony został na dzień 30 listopada 2016 r. W uzasadnieniu wskazano na dotychczasowy przebieg kontroli podatkowej oraz poczynione do dnia wydania ww. postanowienia ustalenia dotyczące m.in.: źródła pochodzenia 150 zamrażarek wynikających z zapisów na fakturze VAT wystawionej przez G. [...]; stanu środków trwałych wynikający z zapisów na fakturach VAT wystawionych przez G. [...] i F. [...]; cen zakupu netto środków trwałych, które nie odbiegały od wartości rynkowych; faktu zadeklarowania podatku należnego przez sprzedawców środków trwałych oraz tego, że podatek należny został zapłacony przez jednego ze sprzedawców w wyniku zajęcia egzekucyjnego. W toku kontroli stwierdzono również m.in., że podmioty, od których spółka nabyła środki trwałe nie odprowadziły, bądź odprowadziły podatek należny z uchybieniem ustawowego terminu; wg faktur VAT wystawionych przez G. [...] przyjęto sposób płatności gotówką; spółka nie dokonała zapłaty za zakup przedmiotowych środków trwałych, na dzień dokonania zakupu środków trwałych spółka nie posiadała środków finansowych w wysokości pozwalającej na zrealizowanie faktycznej zapłaty za dostawy ww. środków trwałych. W związku z powyższym nadal istniała konieczność weryfikacji transakcji zakupu środków trwałych m.in. w zakresie źródła ich pochodzenia oraz ich transportu do strony.

Dlatego też organ w dniu 29 listopada 2016 r. wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za kontrolowany okres w ramach kontroli podatkowej. Przewidywany termin zakończenia weryfikacji przypadł na dzień 31 marca 2017 r. W uzasadnieniu organ opisał dotychczasowy przebieg kontroli podatkowej i wyjaśnił m.in., że uzyskano informacje od czeskiej administracji podatkowej, które jednoznacznie nie potwierdzają źródła pochodzenia środków trwałych w ilości 50 szt. i transportu środków trwałych. Dlatego też nadal istniała konieczność weryfikacji przedmiotowych transakcji.

Organ w dniu 30 marca 2017 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za kontrolowany okres w ramach kontroli podatkowej. Przewidywany termin zakończenia weryfikacji przypadł na dzień 30 czerwca 2017 r. W uzasadnieniu organ opisał dotychczasowy przebieg kontroli podatkowej i wskazał, że w sprawie nadal wymagało ustalenia: czy transakcje udokumentowane przedłożonymi do kontroli fakturami VAT odzwierciedlają faktyczny przebieg transakcji zakupu środków trwałych; źródła pochodzenia środków trwałych w ilości 50 szt.; kto, kiedy, gdzie, skąd i dokąd transportował sporne środki trwałe.

W dniu 14 czerwca 2017 r. organ wydał kolejne już postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za kontrolowany okres w ramach kontroli podatkowej. Przewidywany termin zakończenia weryfikacji przypadł na dzień 30 września 2017 r. W uzasadnieniu organ opisał dotychczasowy przebieg kontroli podatkowej i wyjaśnił, że w sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości w zakresie źródła pochodzenia zamrażarek (spornych środków trwałych), co wymaga dalszej weryfikacji oraz zebrania wyjaśnień od kontrolowanego. W toku kontroli podjęto próbę przeprowadzenia oględzin posiadanych przez spółkę środków trwałych, jednak w dniu 29 maja 2017 r. nie zastano kontrolowanego w siedzibie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Uzgodniono z pełnomocnikiem najbliższy możliwy termin oględzin na dzień 19 czerwca 2017 r. W dniu 31 maja 2017 r. wysłano zawiadomienie o przeprowadzeniu oględzin. Utrudniony kontakt z podatnikiem (pełnomocnikiem) miał wpływ na termin zakończenia kontroli podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu spółka wniosła o stwierdzenie, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. ma miejsce z naruszeniem prawa, zobowiązanie organu do dokonania zwrotu podatku w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku z aktami sprawy, wymierzenie organowi grzywny, przyznanie na rzecz skarżącego sumy pieniężnej w wysokości trzykrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi bezczynność lub pozorność wykonywanych w okresie od 29 listopada 2016 r. do 30 marca 2017 r. działań polegającą na tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. od dnia 29 listopada 2016 r. nie podejmuje żadnych czynności zmierzających do zweryfikowania powołanych wątpliwości, bowiem od tego dnia nie została podjęta żadna czynność poza wydaniem postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Taki sposób postępowania jest nieadekwatny do znikomego stopnia skomplikowania sprawy. Skarżąca spółka zarzuciła też, że organ nie wyjaśnił, jakie postępowanie dowodowe zamierza przeprowadzić, a w kolejnych postanowieniach powołuje te same czynności. Zdaniem strony organ przez dłuższy okres pozostaje bierny, zaś kolejne czynności wynikają jedynie z aktywności strony. Nie można ponadto przyjąć, że organ na wcześniejszym etapie nie przewidywał konieczności wykonania podjętych czynności i że konieczność ich przeprowadzenia pojawiła się dopiero na kolejnym etapie kontroli w związku z informacjami uzyskanymi w jej trakcie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazał na wstępie, że spółka w skardze wskazała wprost, że składa skargę na bezczynność organu, a względnie wnosi skargę na przewlekłe postępowanie. Z uwagi na treść i żądania skargi wniesionej przez fachowego pełnomocnika, zakres udzielonego przez spółkę pełnomocnictwa (skarga na bezczynność) oraz biorąc pod uwagę przedmiot wniesionego przez pełnomocnika ponaglenia Sąd przyjął, że skarga dotyczy bezczynności organu w sprawie zwrotu nadwyżki podatku VAT za styczeń 2016 r., w związku z czym zakresem kontroli objął bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w N.

Następnie Sąd wyjaśnił, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Sąd podkreślił też m.in., że mechanizm przedłużenia zwrotu wynikającego z art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z tego przedłużenia jest uprawdopodobnienie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

W opinii Sądu, z treści wydanych w sprawie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za kontrolowany okres w ramach kontroli podatkowej, jak i z akt sprawy wynika, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu było dokonanie szczegółowej weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług w ramach przedmiotowej kontroli podatkowej oraz konieczność zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie rzetelności transakcji zakupu przez spółkę od kontrahentów powiązanych rodzinnie i osobowo, środków trwałych w postaci zamrażarek. Nie bez znaczenia pozostaje też, że na czas trwania kontroli podatkowej wpływ miała postawa skarżącej i brak współpracy ze strony wspólników spółki.

Sąd ocenił, że brak jest podstaw do stwierdzenia bezczynności organu, w sytuacji, gdy organ terminowo wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał zwrotu podatku ani też nie przedłużył terminu na jego dokonanie, można by mówić o tym, iż organ pozostawał w bezczynności. Ponadto jeżeli w okresie, którego końcową datę wskazano w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu, trwa (w ramach którejkolwiek z procedur przewidzianym w ww. przepisie) weryfikacja zasadności zwrotu, organ podatkowy nie ma przesłanek do wykonania zwrotu różnicy podatku jako czynności materialno-technicznej. W rezultacie zaś w takim przypadku nie można mu przypisać bezczynności w dokonaniu tej czynności.

W przedmiotowym postępowaniu organ kilkukrotnie, w terminie przedłużał postanowieniem termin do dokonania zwrotu podatku, co nie jest kwestionowane przez skarżącą, a w okresie, którego końcową datę wskazywano w postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu trwała kontrola podatkowa. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że organ pozostawał w bezczynności, bo nie dokonał zwrotu podatku od towarów i usług.

Sąd nie zgodził się z zarzutem, że pomiędzy wydaniem postanowienia z dnia 29 listopada 2016 r. a kolejnym postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za kontrolowany okres z dnia 30 marca 2017 r., organ w istocie nie dokonał żadnych czynności. Dla zbadania zasadności zwrotu podatku nie była wystarczająca kontrola formalnej poprawności dowodów księgowych spółki, ani sprawdzenie wypełnienia przez spółkę obowiązku zaewidencjonowania tych dowodów (własnych i obcych) w prowadzonych urządzeniach księgowych. Zbadania wymagała rzetelność tych dowodów, czyli transakcji, na udokumentowanie których dowody zostały sporządzone. Dlatego niezbędnym było zaangażowanie organów podatkowych innych państw w kontrolach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. u kontrahentów spółki. Realizacja wszystkich zainicjowanych w toku kontroli u kontrahentów spółki procedur sprawdzenia faktycznego przebiegu transakcji zakupu - sprzedaży środków trwałych, w tym ustalenie kto, kiedy, gdzie, skąd i dokąd transportował zakupione środki trwałe, była czasochłonna.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. prowadził jednocześnie czynności kontrolne u kontrahentów spółki, tj. od dnia 24 marca 2016 r. w firmie F. [...], a od dnia 8 kwietnia 2016 r. w firmie G. [...], w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie nabyć środków trwałych. Osoby działające w ramach ww. podmiotów są powiązane rodzinnie ze wspólnikami spółki. Materiały z przeprowadzonych kontroli podatkowych u kontrahentów spółki mają istotny wpływ na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania i należności podatkowej skarżącej.

Zasadniczą przyczyną braku zakończenia kontroli podatkowej w spółce było oczekiwanie na zakończenie kontroli u ww. kontrahentów, którzy dokonywali dostaw środków trwałych na rzecz spółki oraz na zakończenie kontroli u kontrahentów dostawców towarów handlowych na rzecz M. K. i B. M.

Z okoliczności sprawy wynika, że w terminach określonych w postanowieniach organ nie uzyskał wszystkich odpowiedzi. Jednocześnie na podstawie tych, które otrzymano wystąpiła konieczność ich uzupełnienia, a przede wszystkim biorąc pod uwagę ich treść (podejrzenie o fikcyjność zawieranych transakcji) konieczne było wystąpienie o weryfikację transakcji zawieranych przez kontrahentów dostawców spółki z kolejnymi podmiotami. Weryfikacja zasadności zwrotu podatku niewątpliwie wymagała zdaniem Sądu ustalenia łańcucha dostaw. W tym celu zasadnie prowadzono kontrole u kontrahentów spółki, w związku z czym ustalono, że towary (sporne środki trwałe) nabyte zostały w Austrii i Niemczech. Dlatego też wystąpiono z wnioskami SCAC, aby ustalić rzeczywisty przebieg transakcji. Pomimo skierowanych ponagleń, do dnia wydania postanowienia z dnia 30 marca 2017 r. nie otrzymano odpowiedzi od niemieckiej administracji podatkowej.

Z uwagi na powyższe, wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu było zasadne, a Naczelnik Urzędu Skarbowego N. nie pozostawał w bezczynności i nie prowadził kontroli podatkowej w sposób przewlekły.

U kontrahenta spółki, tj. F. [...], podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego w związku z zawartą transakcją ze spółką. W kwestionowanym przez stronę okresie występowano do firm transportowych, które przewoziły towar z Austrii do Polski, w celu uzyskania danych osobowych kierowców oraz szczegółów transportu. Po uzyskaniu tych danych rozpoczęto przeprowadzanie dowodów z przesłuchania świadków oraz wystąpiono o wymianę informacji z zagranicą dotyczącą firmy austriackiej, wystąpiono z wezwaniami do dostarczenia danych przez firmę transportową. Podobne czynności dokonano w stosunku do drugiego kontrahenta spółki, tj. G. [...]. W konsekwencji przeprowadzonych czynności kontrolnych u kontrahentów spółki, nie stwierdzono źródła pochodzenia i transportu wszystkich zafakturowanych środków trwałych.

Finalnie Sąd ocenił, że organ nie pozostawał w bezczynności, bowiem terminowo wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu w sprawie zwrotu nadwyżki podatku, co znajdowało swoje uzasadnienie w trwającej kontroli podatkowej mającej na celu weryfikację zasadności zwrotu. Czas trwania przedmiotowej kontroli wynikał z konieczności poczynienia szeregu ustaleń, w tym przeprowadzenia kontroli u kontrahentów spółki oraz pozyskania materiałów od zagranicznych organów administracji podatkowej.

W opinii Sądu I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. podjął niezwłocznie czynności weryfikujące rozliczenie spółki oraz wszczął kontrole podatkowe wobec jej kontrahentów, prowadził kontrolę w sposób dynamiczny i bez zbędnej zwłoki, podejmował wszelkie czynności mające na celu ustalenie źródła pochodzenia towarów w związku z nabyciem, których spółka żąda zwrotu. Czynności podejmowane w okresie od 29 listopada 2016 r. miały na celu uzyskanie informacji w zakresie faktycznego przebiegu transakcji w łańcuchu dostaw. W tym czasie przesłuchiwano kierowców transportujących towary na trasie Austria-Polska, jak również podejmowano działania w celu uzyskania informacji dotyczących dostawy towarów z Niemiec.

Sąd I instancji wytknął także, że to strona skarżąca przyczyniła się do opóźnień w prowadzeniu kontroli. Samo wszczęcie kontroli nastąpiło z mocy prawa, gdyż nie powiodły się próby doręczenia upoważnienia jednemu ze wspólników spółki. Po wszczęciu kontroli także nie było możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych, w tym oględzin, gdyż wspólnik kilkukrotnie odmówił okazania przedmiotu oględzin i nie wyznaczył również osoby, która będzie reprezentować spółkę podczas jego nieobecności lub też utrudniał dokonanie oględzin. W toku prowadzonej kontroli podatkowej nie odbierano kierowanej do spółki korespondencji.

Sąd dodał nadto, że nie ma kompetencji do kontrolowania aktów wydanych przez organ w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, bowiem w tym zakresie strona miała przewidziane prawem środki ochrony. Zatem nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty, że organ nie wyjaśnił w żadnym zakresie przyjętego przez siebie bardzo odległego terminu zwrotu podatku w czwartym z kolei postanowieniu o jego przedłużeniu.

Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:

1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez oddalenie skargi w sytuacji występującej bezczynności organu oraz przewlekłości postępowania, którą to Sąd winien był objąć sądową kontrolą w zakresie działalności administracji publicznej i nie jest on związany zarzutami ani wnioskami strony, zatem Sąd w sposób nieuprawniony nie rozpoznał sprawy pod kątem przewlekłego prowadzenia przez organ postępowania,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się przyjęciem przez Sąd, iż samo wydanie przez organ podatkowy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki stanowi o prowadzeniu weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji i wyklucza ocenę, że organ ten pozostaje w bezczynności w zakresie zwrotu wykazanej nadwyżki w podatku od towarów i usług,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 87 ust. 6 i w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie zwrotu nadwyżki podatku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wobec przyjęcia, że pomimo przeprowadzenia i zakończenia kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca dokonanie zwrotu podatku na rzecz podatnika, czym naruszono w sposób rażący zasadę praworządności, zaufania obywateli do organów podatkowych i szybkości postępowania wynikających z ww. przepisów Ordynacji podatkowej,

4. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób zdawkowy, ograniczający się jedynie do zaprezentowania interpretacji poszczególnych przepisów, bez odniesienia ich w sposób przejrzysty do stanu faktycznego sprawy, z zupełnym pominięciem wyjaśnienia motywów uznania przez Sąd argumentacji skarżącej za nieprawidłową, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku; w szczególności Sąd nie odniósł się do podnoszonych przez skarżącą spółkę kwestii, a to:

- czy i jakie czynności były podejmowane pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu zwrotu?

- czy w sprawie rzeczywiście zaistniała konieczność dokonania dalszej weryfikacji, czy też zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający?

- czy organ podatkowy, pomimo wydania postanowienia o przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, uprawniony jest do prowadzenia czynności weryfikacyjnych u kontrahenta podatnika i kontrahentów kontrahenta podatnika niemal w nieskończoność, gdyż zdaniem organu odbywa się to "w ramach kontroli podatkowej"?

- czy organ podatkowy, pomimo tego, iż kontrola podatkowa u podatnika nie wykazała jakichkolwiek nieprawidłowości, uprawniony jest do wstrzymywania się z wypłatą nadwyżki w podatku VAT w terminie bliżej nieokreślonym tylko dlatego, że w obrocie funkcjonuje postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku?

4. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskutek oddalenia skargi i niezastosowaniu art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej, co skutkowało przyjęciem, że w sprawie skargi na bezczynność w zakresie zwrotu różnicy podatku przepisy procesowe dotyczące terminowości załatwiania spraw nie mają zastosowania.

W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wniósł o jej oddalenie i zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się zatem do pierwszego z zarzutów wyartykułowanych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że jest on całkowicie chybiony. Zgodnie z przywoływanym przez kasatora art. 3 § 2 pkt 8 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Oznacza to, że zarówno bezczynność, jak przewlekłość stanowią dwie odrębne instytucje, charakteryzujące się każda innymi przesłankami, dlatego w sytuacji wniesienia skargi czy to na bezczynność, czy też na przewlekłość postępowania kreowane są całkowicie odrębne sprawy w znaczeniu procesowym.

W realiach niniejszej sprawy prawidłowo Sąd I instancji uznał, dokonując analizy treści samej skargi, ponaglenia w trybie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej oraz pełnomocnictwa załączonego do skargi, że fachowy pełnomocnik, pomimo zawarcia alternatywnego sformułowania, z którego wynikało, że "względnie wnosi skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania sprawy przez NUS", w istocie przedmiotem zaskarżenia objął bezczynność organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika za styczeń 2016 r. W ten sposób pełnomocnik sam zakreślił granice sprawy w jakich Sąd I instancji mógł rozpoznać skargę i którymi był związany, zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w sprawie. Oznacza to, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była, albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim rozstrzygnięć. Innymi słowy, obowiązek rozstrzygania w granicach sprawy oznacza konieczność rozpoznania całej sprawy bez przekraczania jej granic. Dla sądu zawsze wiążący jest przedmiot zaskarżenia w przeciwieństwie do zarzutów, wniosków skargi i powołanej podstawy prawnej, którymi nie jest związany. Dlatego też, wbrew przekonaniu kasatora, WSA w Opolu nie mógł w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia była bezczynność, objąć kontrolą również kwestię przewlekłości postępowania Naczelnika US, albowiem wykroczyłby poza granice zaskarżenia wyznaczone przedmiotem skargi. Pełnomocnik skarżącej spółki powołując się w tym zakresie na brak związania Sądu I instancji zarzutami i wnioskami skargi myli granice sprawy z granicami skargi.

Mając powyższe na uwadze wskazać więc należy, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Tak więc dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności - w realiach niniejszej sprawy chodzi o wydanie postanowienia przedłużającego ustawowy termin zwrotu podatku. Stwierdzić bowiem należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, ma wpływ na możliwość stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub - jak w rozpoznanej sprawie - czynności materialno-technicznej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłuża termin dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest tenże zwrot. W konsekwencji zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie skutecznie przedłużonym) dokonał powyższych działań. Tak też rozumiał swoje kompetencje kontrolne Sąd I instancji podnosząc prawidłowo, z powołaniem się na stosowne orzecznictwo NSA, że brak jest podstaw do stwierdzenia bezczynności organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy organ terminowo wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał zwrotu podatku VAT, ani też nie przedłużył skutecznie terminu na jego dokonanie, można by mówić o tym, iż organ pozostawał w bezczynności. Poza tym, jeśli w okresie, którego końcową datę wskazano w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu, trwa (w ramach którejkolwiek z procedur przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) weryfikacja zasadności zwrotu, organ podatkowy nie ma przesłanek do wykonania zwrotu różnicy podatku jako czynności materialno-technicznej. W rezultacie w takim przypadku nie można mu przypisać bezczynności w dokonaniu tej czynności. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i następnie prowadzenie postępowania w kierunku weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej nie może być kwalifikowane jako bezczynność organu.

W realiach niniejszej sprawy organ kilkukrotnie, w terminie przedłużał termin dokonania zwrotu podatku, czego skarżąca spółka nie kwestionuje, a w okresie, którego końcową datę wskazywano w postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu cały czas trwała kontrola podatkowa, przy czym – co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji (i z ocena tą należy się w pełni zgodzić), przedłużenie terminu do załatwienia sprawy było połączone z realizacją istotnych i niezbędnych czynności dowodowych, czego spółka nie ułatwiała z uwagi na przyjętą postawę braku współpracy z organem. Dlatego też prawidłowo Sąd ten ocenił, że w takiej sytuacji nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż organ pozostawał w bezczynności, bo nie dokonał zwrotu podatku VAT. Stąd jako niezasadne należało ocenić zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w jej pkt 2 i 3. Niezrozumiały jest przy tym zarzut naruszenia zasady praworządności, zaufania obywateli do organów podatkowych i szybkości postępowania poprzez przyjęcie, że pomimo przeprowadzenia i zakończenia kontroli podatkowej nie wystąpiła przesłanka uzasadniająca dokonanie zwrotu podatku na rzecz podatnika, skoro w wyniku zakończonej w dniu 30 lipca 2017 r. kontroli podatkowej stwierdzono, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 122.060 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r., co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli, a w toku postępowania weryfikacyjnego zwrócono podatnikowi część zadeklarowanej nadwyżki, co do której postępowanie to nie wykazało nieprawidłowości.

Co również istotne na gruncie niniejszej sprawy i w kontekście uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, w ramach rozpoznawania skargi na bezczynność sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznej oceny podejmowanych w sprawie czynności oraz wydawanych rozstrzygnięć. W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii, aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. Dlatego nie jest możliwe dokonanie oceny prawidłowości wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku naliczonego (które powinny być weryfikowane w odrębnym trybie zażalenia, a następnie skargi do sądu administracyjnego), jak również oceny prawidłowości prowadzonego postępowania kontrolnego (zasadności dalszej weryfikacji w kontekście ewentualnej jego przewlekłości, czy bezczynności organu). Dlatego nie mogą być uwzględnione wszystkie argumenty skargi dotyczące tych kwestii, bowiem wykraczają poza zakres niniejszej sprawy.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej, którego skarżąca kasacyjnie spółka upatruje w przyjęciu przez Sąd I instancji, iż w sprawie bezczynności w zakresie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przepisy te, dotyczące terminowości załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym, nie mają zastosowania. Po pierwsze wskazać trzeba, że zarzut ten nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W żadnym jego miejscu WSA w Opolu nie analizował kwestii zastosowania, bądź nie wskazanych przepisów w stanie faktycznym sprawy, a zwłaszcza nie wypowiadał w tym zakresie tak jednoznacznych i kategorycznych tez. Niemniej jednak przypomnieć należy, że przedmiotem sprawy jest bezczynność organu w dokonaniu czynności materialno-technicznej jaką jest żądany w trybie art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwrot podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika. Termin tego zwrotu wyznaczony przez przywołany przepis wynosi 60 dni i to właśnie ów termin jest miarodajny w kontekście weryfikowania ewentualnej bezczynności organu.

Nie mógł nadto zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie ma racji pełnomocnik skarżącej kasacyjnie spółki stwierdzając, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób zdawkowy, ograniczający się jedynie do zaprezentowania interpretacji poszczególnych przepisów bez odniesienia ich w sposób przejrzysty do stanu faktycznego sprawy, z pominięciem wyjaśnienia motywów uznania argumentacji strony skarżącej za nieprawidłową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 cyt. ustawy. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz – wbrew stanowisku kasatora - wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności, opierając się o materiał dowodowy wymienił poszczególne czynności, jakie organ podatkowy podejmował w trakcie kontroli podatkowej zarówno u strony skarżącej, jak i podmiotów powiązanych oraz w stosunku do zagranicznych administracji podatkowych, odniósł się do wszystkich tych zarzutów i argumentów skarżącej spółki, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i w sposób dostateczny wyjaśnił powody, dla których uznał, że w sprawie nie można organowi zarzucić bezczynności. Natomiast okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd w tej materii jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Końcowo należy podnieść, że kasator formułując w pkt. 1 i 5 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania błędnie powiązał wymienione tam przepisy z art. 145 § 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Po pierwsze autor skargi nie dostrzega, że WSA w Opolu nie stosował tego przepisu. Oddalając bowiem skargę, swoje rozstrzygnięcie oparł o treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ten właśnie przepis winien być powoływany w powiązaniu z wytykiem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem kasatora uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Po drugie zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cytowanej ustawy nie może być stosowany w sprawach ze skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Do kompetencji Sądu I instancji, w przypadku uwzględnienia skargi w tym przedmiocie, odnosi się bowiem art. 149 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).