Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 42/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w oparciu o art. 239 w związku z art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia K. B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. znak [...] odmawiające potwierdzenia, że Pan K. B. w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2004 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu postanowienia w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania i w tych ramach wskazano że w dniu [...] 2006 r. K. B. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2004 r. był zarejestrowany jako podatnik podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 9 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 z 1993 r. poz. 50 ze zm.).

Ponieważ ze złożonych w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszeń aktualizacyjnych NIP-l i VAT-R wynikało, że aktualnie właściwym dla podatnika jest Urząd Skarbowy w W. temu urzędowi przekazano rzeczony wniosek.

W toku postępowania Urząd Skarbowy w W. stwierdził, że podstawą do wydania żądanego zaświadczenia jest rejestr podatników podatku VAT za okres od [...] 2001 r. do [...] 2004 r. Z uwagi na fakt, iż w czasie tym dla K. B. właściwy był Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zwrócono się do tego organu ze stosownym zapytaniem. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. pismem z dnia [...] 2006 r. znak: [...] jednoznacznie stwierdził, że w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2004 r. K. B. nie figurował w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...], odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez wnioskodawcę treści.

W zażaleniu na to postanowienie K. B. zarzucił naruszenie przepisu art. 122 i 187 § 1 w zw. z art. 306 k ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Po dokonaniu analizy akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przepis § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe (Dz. U. nr 165 z 2005 r. poz. 1374) stanowi, że zaświadczenia wydawane są przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo w sprawach poszczególnych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z przepisem art. 306 b ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Jeżeli dane objęte żądaniem wnioskodawcy są w posiadaniu innego organu jest on na podstawie § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe obowiązany zwrócić się bez zbędnej zwłoki o przesłanie niezbędnych informacji. Miał też organ II instancji na uwadze to, że postępowanie wyjaśniające w sprawie wydania zaświadczenia musi mieć formę uproszczoną, gdyż zgodnie z art. 306 a § 5 ustawy Ordynacja Podatkowa zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki nie później niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia.

W dniu złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia właściwym dla K. B. w sprawie podatku od towarów i usług był Urząd Skarbowy w W., ale wobec tego, że w okresie, za który podatnik żąda wydania zaświadczenia właściwym w sprawie tego podatku był Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., w rejestrach prowadzonych przez Urząd Skarbowy w W. brak było danych mogących stanowić podstawę wydania żądanego zaświadczenia, to w tej sytuacji działając zgodnie z przepisem art. 306 b § 2 Ordynacji podatkowej wystąpiono z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego R.. Wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. - właściwego do dokonywania wpisów i wykreślania z rejestru podatników podatku VAT było – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – nie tylko działaniem niezbędnym, ale i jedynym jakie mógł podjąć Naczelnik Urzędu Skarbowego w W..

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Urząd Skarbowy w W. dysponował jedynie wnioskiem podatnika i pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.. Pomimo wcześniejszych wezwań podatnik nie przedstawił kserokopii zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Kserokopię zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia [...] 1999 r. dołączono dopiero do zażalenia na postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Dalsza część uzasadnienia poświecona została przedstawieniu stanu faktycznemu ustalonemu w wyniku postępowania dodatkowego przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

W tych ramach wskazano, że K. B. złożył do Urzędu Skarbowego w R. zgłoszenie rejestracyjne VAT-1 w dniu [...] 1993 r.

Na jego podstawie Urząd decyzją z dnia [...] r. nadał numer NIP: [...]. W dniu [...] 1993 r. K. B. złożył pismo informujące o przekroczeniu kwoty uprawniającej do korzystania ze zwolnienia z podatku. Natomiast w dniu [...] 1996 r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęło zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym VAT -Z.

W zgłoszeniu powyższym podatnik oświadczył, że z dniem [...] 1995 r. zaprzestaje wykonywania czynności, a jako przyczynę zaprzestania zaznaczył pole "inna". Dokonując powyższego zgłoszenia VAT-Z podatnik wypełnił obowiązek nałożony przepisem art. 9 ust. 4 obowiązującej wówczas ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 z 1993 poz. 50 ze zm.), który stanowi, że jeżeli podatnik zarejestrowany na podstawie ust. 2 zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji; zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru.

Dalej wskazano, że w dniu [...] 2005 r. doręczono K. B. imienne upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. do przeprowadzenia kontroli działalności gospodarczej w zakresie podatku od towarów i usług - "ustalenia w zakresie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za okres od [...].2001 r. do [...].2005 r." W dniu tym podatnik oświadczył, że w okresie objętym kontrolą nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiada dokumentacji w obecnym miejscu zamieszkania. Dokumentację tę zobowiązał się dostarczyć do Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...]2005 r. W dniu [...] 2005 r. K. B. złożył kolejne oświadczenie, w którym oznajmił, że w okresie od [...].2001 r. do [...].2005 r. "prowadził sporadyczną sprzedaż towarów, kilkanaście razy głównie czyściwo pochodzące z [...]". Natomiast z ustaleń kontroli wynika, że wystawił on faktury VAT, z których kwota wykazanego podatku przekracza [...] zł. Podkreślono też, że w trakcie czynności kontrolnych pełnomocnicy K. B. oświadczyli, że do kontroli przedłożono wszystkie dokumenty związane z przedmiotem kontroli. W dokumentach tych nie było zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R ani jego kopii.

Dalej wskazano na ustalenie, iż deklaracje VAT-7 za okres objęty kontrolą podatnik złożył dopiero w dniu [...] 2005 r. natomiast zeznania podatkowe za lata 2000, 1999 i 1998 nie zostały złożone, a za lata 2001, 2002, 2003, 2004 i 2005 złożono je w dniu [...] 2006 r.

Z kolei wskazano, że w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym przez organ II instancji pełnomocnik K. B. – J. B. oświadczył, że we [...] 1999 r. K. B. "zaczął wykonywać czynności związane z odwieszeniem, wcześniej zawieszonej - a nie zlikwidowanej działalności gospodarczej".

W tym kontekście nawiązano do treści art. 9 ust. 4 obowiązującej wówczas ustawy o VAT, z którego jednoznacznie wynika, że dokonanie przez podatnika zgłoszenia

VAT-Z stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia ww. podatnika z rejestru podatników VAT. Zaakcentowano też niekonsekwencję skarżącego i jego pełnomocników polegającą na tym, że z jednej strony utrzymują, że VAT-R w dniu [...] 1999 r. został złożony z drugiej zaś stwierdzają, że działalność gospodarcza jedynie wznawiania - po okresie zawieszenia - nie wymagała złożenia ponownie zgłoszenia rejestracyjnego.

Zauważono też, że dokonywanie zmian w ewidencji działalności gospodarczej nie stanowi i nigdy nie stanowiło podstawy do aktualizowania danych identyfikacyjnych, czy rejestracyjnych podatnika w rejestrach urzędu skarbowego. Zasady identyfikacji i aktualizacji podatników od 1stycznia 1996 r. reguluje ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz. U. nr 269 z 2004 r. poz. 2681 ze zm.). Przepis art. 9 ww. ustawy zobowiązuje podatników do dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w każdym przypadku zmiany danych. Jak ustalono K. B. nie złożył wymaganego tym przepisem zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-l, a więc nie poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie jego pełnomocnik twierdzi, że osobiście składał w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu [...] 1999 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, lecz nie posiada kopii powyższego zgłoszenia z oryginalną pieczęcią Urzędu. Na dowód przedstawiono jedynie kserokopię zgłoszenia VAT-R z kserokopią pieczęci wpływu tego zgłoszenia do Urzędu z datą [...] 1999 r.

Zwrócono uwagę na to, że obowiązki ewidencyjne i rejestracyjne (dla podatku VAT) wprawdzie są odrębnymi - co pośrednio wynika także z przepisu art. 6 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - ale złożenie wynikających z tych obowiązków dokumentów - co do zasady - odbywa się łącznie. VAT-R z zakresem posiadanych informacji nie może funkcjonować samodzielnie. Dokument ten nie wymaga na przykład (w przeciwieństwie do NIP-1) wskazania miejsc wykonywania działalności gospodarczej, a te determinują właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług. Praktycznie - w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT (jak w 1999 r. skarżący) złożenie VAT-R nie może odbyć się bez złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1.

Złożenie ponadto zgłoszenia rejestracyjnego potwierdzane było przez Urząd Skarbowy i obowiązek ten wynikał z powoływanego wcześniej przepisu art. 9 obowiązującej w 1999 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tymczasem skarżący przedkładając kserokopię zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R złożonego – rzekomo - w Urzędzie Skarbowym w R. w dniu [...] 1999 r. potwierdzenia tego nie dołącza, co więcej, nie posiada go także Urząd Skarbowy w R..

W toku postępowania dodatkowego przeprowadzonego przez Izbę Skarbową w K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przedstawił znajdujący się w komórce odpowiedzialnej za przyjmowanie zgłoszeń rejestracyjnych VAT-R zapisek, w którym odnotowywano wpływ wszystkich zgłoszeń rejestracyjnych w miesiącu [...] 1999 r. Na prośbę tutejszej Izby Skarbowej zapisek ten uzupełniono o daty wpływu do Urzędu wszystkich zgłoszeń rejestracyjnych VAT-R w tym miesiącu. Uzupełniony zapisek dowodzi, ze składane przez podatników zgłoszenia VAT-R wpisywane były na bieżąco. W zapisku tym brak jest adnotacji o złożeniu w dniu [...] 1999 r. przez K. B. lub osobę przez niego upoważnioną zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Kontynuując podkreślono, że na wniosek pełnomocników strony tutejsza Izba Skarbowa przesłuchała w charakterze świadka ojca K. B. – J. B.. J. B. działając równocześnie jako pełnomocnik podatnika był zapoznany ze zgromadzonymi w sprawie materiałami. Po pouczeniu o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań – zeznał on, że [...] 1999 r. osobiście złożył w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

Temu zeznaniu Dyrektor Izby Skarbowej nie dał jednak wiary z uwagi na fakt, że J. B. jak sam oświadczył współpracował z synem w prowadzeniu działalności. Za taką oceną tego dowodu przemawia też to, że K. B. (bądź jego pełnomocnicy) - składając rzekomo w Urzędzie Skarbowym w R. VAT-R nie złożył innych, wymaganych prawem, a związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dokumentów tj. zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-I, oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w podatku dochodowym oraz do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej nie składał deklaracji i zeznań podatkowych.

Wskazano też, uzasadniając taką ocenę dowodu, że zarówno w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Urząd Skarbowy w R. jak i w postępowaniu dodatkowym prowadzonym przez Izbę Skarbową w K. podatnik powołuje się na fakt, iż wszelkie czynności związane z płaceniem podatków powierzył innej osobie, której nazwiska nie chce ujawnić.

W tej sytuacji faktycznej i prawnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowił utrzymać w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. znak: [...] odmawiające potwierdzenia, że K. B. był o okresie od [...] 2001 r. do [...] 2004 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż całość zgromadzonego w trakcie postępowania materiału potwierdza słuszność podjętego w tym zakresie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Materiał ten bowiem nie daje pewności, że skarżący złożył w dniu [...] 1999 r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, a co za tym idzie - był zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie objętym żądaniem. To zaś z kolei wyklucza wydanie zaświadczenia zważywszy, że stany faktyczne bądź prawne potwierdzane zaświadczeniem – są objęte domniemaniem prawdziwości (art. 194 Ordynacji podatkowej).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podnosząc zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wskazał miedzy innymi na to, że złożył kopię zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z dnia [...] 1999 r., gdyż nie był oraz nie jest w stanie odnaleźć w dokumentacji oryginału tego zgłoszenia. Twierdzi jednak, że analiza dokumentów świadczy o tym, że w toku czynności kontrolnych jego pełnomocnicy złożyli oryginał tego zgłoszenia. Ma to wynikać z protokołu przekazania dokumentacji księgowej z dnia [...] 2005 r. w którym w pkt [...] zaznaczono, że przekazywane jest potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego, a wszystkie dokumenty przekazywane były w oryginale.

Podniósł też, że odmówienie wiary zeznaniom świadka J. B. nie zostało należycie uzasadnione. Wskazał nadto na błędy w rozumowaniu organu II instancji, które doprowadziły do wadliwych ustaleń faktycznych. Dotyczy to głównie znaczenia i wiarygodności zapisku znajdującego się w komórce odpowiedzialnej za przyjmowanie zgłoszeń rejestracyjnych, który wbrew stanowisku organu odwoławczego nie ma waloru dokumentu urzędowego, o którym stanowi art. 194 Ordynacji podatkowej.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do podniesionego w niej zarzutu dotyczącego złożenia oryginału zgłoszenia rejestracyjnego w trakcie kontroli podatkowej stwierdził, że wskazany punkt protokołu kontroli odnosi się do dokumentów VAT-5 i VAT 5B z dnia [...] 1993 r., na mocy których potwierdzono dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w dniu [...] 1993 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia wskazać trzeba, iż wydane ono zostało w szczególnym trybie uregulowanym w Dziale VIII a Ordynacji podatkowej. Postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń na gruncie tej ustawy stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego organy podatkowe przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych, polegających na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego.

W tym postępowaniu organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej. Zaświadczenie nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej, a potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania .

Jest ono pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom.

Szczególny charakter trybu, w którym wydawane jest zaświadczenie przesądza też o zakresie postępowania wyjaśniającego poprzedzającego wydanie takiego zaświadczenia. Zgodnie z art. 306 b § 2 O.p. organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Postępowanie wyjaśniające, o jakim mowa w tym przepisie ogranicza się zatem do takiego postępowania, które pozwoli na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie.

Określenie "dane znajdujące się w jego posiadaniu" użyte w art. 306 b § 2 O.p. nie może być rozumiane dowolnie i rozszerzająco przez obejmowanie nich także danych dostarczonych właściwemu organowi przez osobę ubiegająca się o wydanie zaświadczenia w celu potwierdzenia faktów z tych danych wynikających.

Istotne jest również w tu prowadzonych rozważaniach to, że jeżeli stan rzeczy, którego potwierdzenia w formie zaświadczenia żąda wnioskodawca jest sporny, to wydanie zaświadczenia zgodnie z żądaniem nie jest możliwe (por. J. Zubrzycki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, UNIMEX s.1075 i nast.)

Szczególnego podkreślenia wymaga to, że zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Jeżeli okoliczności faktyczne i prawne nie pozwalają wydać zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o tej treści (art. 306 c).

W rozpoznawanej sprawie wobec charakteru zarzutów podnoszonych w skardze wymaga mocnego zaakcentowania szczególny charakter postępowania, w ramach którego wydano zaskarżone postanowienie. Ten szczególny charakter przejawia się zwłaszcza w tym, że w ramach przedmiotowego postępowania obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano wniosek inicjujący to postępowanie, jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306 b § 1 Ordynacji podatkowej). W tym właśnie celu prowadzić można przewidziane w § 2 art. 306b niezbędne postępowanie wyjaśniające. Jego istota sprowadza się bowiem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych pod kątem możliwości urzędowego stwierdzenia znanych faktów lub stanu prawnego, w zakresie danych, które pozostają w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W konsekwencji tego czynione przez organ ustalenia są ograniczone, bowiem wydający zaświadczenie organ nie ma kompetencji do wykorzystywania na potrzeby jego wystawienia danych, które nie znajdują się w dyspozycji tegoż organu (por.: J. Zubrzycki [w:] "Ordynacja...", op. cit., str. 941 wraz z cyt. tamże orzecznictwem).

Tym samym więc, do postępowania tego nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej. To prawda, że zgodnie z art. 306 k Ordynacji podatkowej, w sprawach nieuregulowanych w art. 306 a - 306 i oraz 306 l i 306 m stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8-12, 14, 16 oraz działu IV, lecz odpowiednia możliwość wykorzystania ich w uproszczonym i odformalizowanym postępowaniu w sprawie wydawania zaświadczeń jest znacznie ograniczona. Wszak przepis art. 306 b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Należy ten przepis, jako przepis szczególny rozumieć w ten sposób, że uzupełnia on regułę wynikającą z art. 306 b §1 wskazującą na podstawę wydawania zaświadczeń (ewidencja, rejestry lub inne dane znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego) poprzez możliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i to tylko w niezbędnym zakresie. Ta regulacja umożliwia stosowanie przepisów w szczególności dotyczących dowodów w znacznie ograniczonym zakresie.

W konsekwencji tego, w sytuacji, gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia nie znajdują się w dyspozycji organu, który zaświadczenie to ma wydać bądź też, gdy stwierdzony zostanie brak zgodności między treścią żądania a stanem rzeczy, wynikającym z ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu organ ten odmawia wydania zaświadczenia, podstawą do czego stanowi przepis art. 306 c in fine Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie stwierdzone zostało, że intencją strony skarżącej było uzyskanie zaświadczenia potwierdzającego, iż w okresie wskazanym we wniosku był skarżący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przechodząc zaś do analizy wyników postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy podatkowe rozstrzygające sprawę zainicjowaną owym wnioskiem K. B. stwierdzić wypada, iż treści żądania wniosku w toku całego postępowania nie potwierdzono. Organ I instancji oparł się na treści uzyskanych od właściwego dla podatnika w sprawie podatku od towarów i usług organu podatkowego informacji o stanie wynikającym z prowadzonych przez ten organ ewidencji i rejestrów. Organ podatkowy II instancji, korzystając z możliwości jakie daje art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził postępowanie dodatkowe. W toku tego postępowania ustalono stan faktyczny sięgający początków prowadzonej przez skarżącego działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Odnotowano w tych ramach zarówno fakt zgłoszenia rejestracyjnego, którego konsekwencją było nadanie mu decyzją z dnia [...] r. numeru NIP jak i fakt zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, co stanowiło dla organu podatkowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru.

W celu dokonania oceny wiarygodności twierdzenia skarżącego o złożeniu w dniu [...] 1999 r. przez jego pełnomocnika ponownego zgłoszenia rejestracyjnego organ II instancji przeprowadził na wniosek skarżącego dowód z przesłuchania w charakterze świadka jego pełnomocnika – J. B., a także – z urzędu - dowód z zapisku znajdującego się w komórce odpowiedzialnej za przyjmowanie zgłoszeń rejestracyjnych VAT-R Urzędu Skarbowego w R.. Wbrew twierdzeniom skarżącego, temu drugiemu z wymienionych dowodów nie przyznano waloru dokumentu urzędowego, traktując go wyłącznie jako dowód pomocniczy dopuszczony w ramach realizacji dyspozycji art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Ocena wiarygodności tego dowodu, a tym samym jego przydatności dla dokonania ustaleń, co do zgodności stanu rzeczywistego z treścią wniosku skarżącego o wydanie zaświadczenia nie może budzić zastrzeżeń.

Nie jest w szczególności prawdą, że z zapisku tego wynika, że tylko w dniu [...] 1999 r. nie odnotowano zgłoszeń rejestracyjnych VAT-R. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wymienia również kilka innych dni tego miesiąca, w których takich zgłoszeń nie odnotowano. Wskazano też w tym piśmie procesowym na inną istotną okoliczność, a mianowicie, że kolejność dokonywania wpisów nie mogła zostać zmieniona na użytek niniejszego postępowania z powodów, o których szczegółowo wywiedziono. Wskazano bowiem że zgłoszenia rejestracyjne podatników są dołączane do zbioru dokumentów każdego podatnika, a zbiór ten - ułożony za kolejnością numerów NIP - należy do biblioteki akt obejmującej wszystkich podatników urzędu. Stąd trafny wniosek, że wpisy były dokonywano chronologicznie.

Nie może też budzić zastrzeżeń poprawność argumentacji wskazującej na niewiarygodność zeznań J. B., którą wsparto wywodem dotyczącym istoty regulacji prawnych dotyczącej rejestracji podatników podatku od towarów i usług.

Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że wyniki postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w toku postępowania wszczętego wnioskiem skarżącego o wydanie zaświadczenia o ściśle określonej treści wskazują, iż stan rzeczy wskazany w tym wniosku obiektywnie nie zachodził, a co najmniej był sporny, co zostało przez organy podatkowe wykazane i umotywowane.

Skoro zatem stwierdzone zostało w sposób, którego skutecznie nie podważono, iż między żądaniem strony a obiektywnie istniejącym stanem rzeczy zachodzi rozbieżność z przyczyn omówionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Sąd to rozbieżność taka, w świetle art. 306 c Ordynacji podatkowej, wyłącza dopuszczalność wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Takie rozstrzygnięcie pozostaje w pełnej zgodności z przedstawioną we wcześniejszej części uzasadnienia linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego istota sprowadza się do tezy, jeżeli stan rzeczy, którego potwierdzenia w formie zaświadczenia żąda wnioskodawca jest sporny, to wydanie zaświadczenia zgodnie z żądaniem nie jest możliwe.

Podkreślić też trzeba, że realizacja tej tezy w niczym nie ogranicza praw podatnika, skoro ustalenie, czy wnioskodawca wydania zaświadczenia był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług stanowi istotny element stanu faktycznego sprawy, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z tych wszystkich powodów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.