Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 572/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2007r. w Olsztynie sprawy ze skargi S. i G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. o Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. o nr "[...]" w przedmiocie określenia S. i G. P. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok i określił to zobowiązanie w wysokości 5.404,00zł.

Z akt sprawy wynika, że zostało przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe w związku z działalnością gospodarczą S. P. w zakresie prowadzenia pola namiotowego. W toku analizy zgromadzonych w ramach postępowania danych, w tym zawartych w złożonej przez podatników korekcie zeznania podatkowego za 2001r., organ ten stwierdził m.in. stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie, nieprawidłowości polegające na nie wykazaniu przez podatników przychodu z tytułu najmu lokalu mieszkalnego w kwocie 1650 zł. Ustalił bowiem, w oparciu o dołączone do materiałów sprawy dwie pisemne umowy użyczenia lokalu przy ul. "[...]" w "[...]" z dnia 26.02.2001r. i 14.11.2001r. oraz zeznania przesłuchanych w charakterze świadków D. G., M. G. i K. K., że pomimo zawartych pomiędzy S. i G. P., a M. i D. G. umów nieodpłatnego użyczenia lokalu, faktycznie przekazywane były na rzecz użyczających stosowne kwoty odstępnego.

Jak podniósł organ podatkowy, z zeznań M. i D. G. jednoznacznie wynikało, że pomimo zapisów umowy nie wskazujących na obowiązek uiszczania dodatkowych kwot poza kosztami utrzymania lokalu, zostali oni zobowiązani do płacenia S. i G. P. czynszu (odstępnego) za ten lokal w wysokości 150 zł miesięcznie, przez czas oznaczony w umowie. Potwierdziły to również zeznania przesłuchanej w charakterze świadka K. K., matki M. G., zgodnie z którymi, jak podał organ, była ona świadkiem przekazywania S. i G. P. odstępnego za używanie lokalu w kwocie 150 zł miesięcznie. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary wyjaśnieniom kontrolowanych podatników, iż przedstawiana przez M. i D. G. wersja jest nieprawdziwa i stanowi konsekwencję sporu jaki zaistniał na tle nie regulowania przez użytkowników lokalu opłat dotyczących kosztów jego utrzymania, a który to spór był przedmiotem postępowania cywilnego zakończonego wyrokiem Sądu na niekorzyść M. i D. G.

Jako podstawę prawną zaliczenia kwot z tego tytułu do przychodów roku 2001r. Naczelnik Urzędu wskazał przepis art.10 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 20 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r. nr 14 poz.22 ze zm.), zgodnie z którym źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,.

Nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego S. i G. P. w złożonym odwołaniu, zwrócili między innymi uwagę, że wbrew twierdzeniu organu podatkowego, iż wynajęcie mieszkania bez dodatkowych opłat nie miało racjonalnego uzasadnienia, transakcja uwarunkowana była przede wszystkim przesłankami ekonomicznymi. S. i G. P. mieszkali bowiem poza terenem "[...]" - co wiązało się z koniecznością dozoru mieszkania zarówno w okresie zimy jak i lata. Wynajmujący nie ponosili przy tym dodatkowych kosztów utrzymania mieszkania w postaci czynszu, który stanowił poważne obciążenie z uwagi na to, że w ich sześcioosobowej rodzinie pracowała tylko jedna osoba. Niski standard mieszkania uniemożliwiał zaś pobranie dodatkowych opłat za lokal. Przesłanki te w pełni uzasadniały więc wynajęcie mieszkania za równowartość opłat eksploatacyjnych.

Podtrzymując stanowisko organu I instancji co do nie wykazania przez podatników przychodu z tytułu najmu lokalu mieszkalnego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak podniósł organ II instancji, określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, a więc najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać na podstawie postanowień ww. art. 11 ustawy.

Podstawą generowania przychodu z tytułu najmu jest zaś zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony takiej umowy określają w niej, m.in. czas na jaki wynajmujący zobowiązuje się oddać rzecz do używania oraz wysokość czynszu. Aby powstał przychód po stronie wynajmującego, muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 11 ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego. Składnikiem przychodu osiąganego z najmu przez wynajmującego nie będą natomiast ponoszone przez najemcę wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu, jeżeli z umowy wynika, że najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Opłaty te nie mieszczą się bowiem w pojęciu świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, jak również nie powodują przysporzenia majątkowego po stronie wynajmującego.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, że przedmiotowo istotne dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego były w jej okolicznościach zarówno złożone zeznania, jak i umowa cywilnoprawna wiążąca strony. Z zeznań złożonych przez najemców, m.in. w trakcie przeprowadzonej konfrontacji, jednoznacznie wynikało, iż zostali zobowiązani do płacenia czynszu (odstępnego) w wysokości 150 zł miesięcznie, przez czas oznaczony w zawartej w dniu 26.02.2001r. umowie. Biorąc pod uwagę, iż umowa ta była przedmiotem badania i oceny sądu cywilnego w trakcie postępowania nakazowego i apelacyjnego oraz ze względu na treść art. 674 kodeksu cywilnego, organ odwoławczy uznał, że obowiązywała ona w okresie od 1 marca 2001 r. do 15 maja 2002r., a następnie przedłużona została do dnia 28 września 2002r.. Przysporzenie majątkowe wynajmujących w postaci czynszu z tytułu najmu lokalu miało zaś miejsce w okresie 1.03.2001-31.08.2002r., zgodnie z zeznaniem najemcy M. G. złożonym do protokołu przesłuchania w trakcie konfrontacji.

Tym samym, korygując decyzję pierwszoinstancyjną organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wykazała przychodu z tytułu najmu za miesiące od marca do grudnia 2001 roku, w wysokości 1.500 zł.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stanowisko organu instancji

odnośnie pobierania przez wynajmujących czynszu najmu, jest zgodne zarówno z podstawowymi założeniami dotyczącymi zawartej umowy, jak i racjonalnością działania strony w gospodarce rynkowej. Nie bez znaczenia w sprawie był też, zdaniem organu odwoławczego fakt, że stron niniejszej umowy nie wiązał stosunek pokrewieństwa ani powinowactwa. Powoływany zaś przez S. i G. P. w postępowaniu odwoławczym stan techniczny wynajmowanego lokalu, mógł mieć wpływ na wysokość czynszu najmu, a nie na bezpłatny charakter wiążącego strony stosunku. Za trafnością rozstrzygnięcia przemawiała ponadto podnoszona przez stronę sytuacja ekonomiczna rodziny,

Jako bezzasadny organ uznał zarzut odwołania odnośnie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

W złożonej skardze wnosząc o uchylenie decyzji jako niezgodnej z prawem, S. i G. P. zarzucili jej naruszenie art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art.11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem strony skarżącej, stanowisko organu podatkowego oparte zostało na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy, a fakty powołane w uzasadnieniu decyzji wzajemnie się wykluczają.

Skarżący zwrócili uwagę, iż w zawartych w dniach 26 lutego 2001r. i 14 listopada 2001r. dwóch umowach najmu określone zostały warunki odpłatności za udostępnienie lokalu w równowartości opłat czynszowych oraz za rozmowy telefoniczne, gaz, energię elektryczną i telewizję kablową. Najemcy nie wywiązywali się jednak z tych warunków, w związku z czym powstały zaległości w opłatach czynszowych. Nie mogąc polubownie załatwić sprawy skarżący wystąpili z pozwem na drogę postępowania cywilnego, w wyniku czego Sąd Rejonowy w dniu "[...]" r. wydał nakaz zapłaty.

Jak podnieśli G. i S. P., poza zakresem oceny dowodowej organów podatkowych obu instancji pozostał fakt niepłacenia czynszu przez najemców oraz groźby pod adresem S. i G. P. po przegranej sprawie w postępowaniu upominawczym. Brak oceny dowodu niepłacenia czynszu za najem lokalu przez najemców, którzy po zakończeniu umowy nie wpuszczali wynajmujących do mieszkania narusza natomiast zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie tym samym przez organ podatkowy za udowodnione pobieranie czynszu najmu w wysokości 150 zł na podstawie zeznań najemców, bez oceny argumentów strony naruszyło, ich zdaniem, zasadę rzetelnej i sprawiedliwej oceny dowodów.

Jako pozbawiony logiki skarżący ocenili wywód organu II instancji, oparty na zeznaniach najemców, a polegający na twierdzeniu, że pobierali oni odstępne również po zakończeniu umowy najmu, tj. po dniu 15 maja 2002r., w sytuacji gdy najemca nie płacił nawet czynszu wynikającego z umowy najmu. W tym zakresie ustalenia organu podatkowego są nieprecyzyjne i rozstrzygnęły fakty na niekorzyść strony, co również narusza przepis art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem dokonując na podstawie art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) kontroli decyzji organu II instancji Sąd stwierdził, iż jej wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa, co przesądziło o konieczności stwierdzenia podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W związku z dokonaną przez Sąd analizą akt sprawy zauważyć na wstępie należy, że kluczowe znaczenie dla postępowania administracyjnego ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Zebrany materiał dowodowy może być zaś uznany za wyczerpujący, jeśli ustalono wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, ani też nie pozostawiając bez wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym. (p. wyrok NSA w Lublinie z 26.09.1995r. o sygn. akt SA/Lu 1929/94 LEX nr 26977). Konieczność uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością wynika z zasady prawdy obiektywnej sformułowanej w art.122 Ordynacji podatkowej. Natomiast w świetle dyspozycji art.187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach podatkowych i organy te mają powinny go zbadać, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego.

Zdaniem Sądu, w sprawie niniejszej wymienione wyżej przepisy i zasady postępowania zostały przez organy obu instancji naruszone. Analiza akt nakazuje zaś stwierdzić, iż pomimo podjęcia przez te organy szeregu czynności procesowych w celu ustalenia stanu faktycznego, zgromadzony materiał dowodowy nie dał wystarczających podstaw do przyjęcia, że podatnicy w zakwestionowanym okresie rzeczywiście osiągali przychody z tytułu najmu lokalu mieszkalnego w postaci opłat w kwocie 150 zł miesięcznie. Podnoszonego konsekwentnie przez S. i G. P. w toku całego postępowania twierdzenia, że w związku z zakwestionowanymi umowami użyczenia odstępne w ogóle nie było pobierane, organy skutecznie nie podważyły. Tym bardziej, iż w świetle zebranych dowodów nie budzi wątpliwości fakt, że w związku z umowami dnia 26.02 i 14.11.2001r. skarżący pozostawali w sporze z I. i D. G., co potwierdziły dołączone do akt materiały sprawy prowadzonej przez sąd cywilny.

W sytuacji zatem, gdy z treści pisemnych umów nie wynikał obowiązek odpłatności za korzystanie z lokalu przy ul. "[...]" w "[...]", a ponadto brak jest jakichkolwiek pisemnych potwierdzeń odbioru uiszczanych, według twierdzeń D. i I. G. kwot odstępnego, dowód w postaci zeznań tych świadków jest, zdaniem składu orzekającego, niewystarczający dla uznania przedstawionej przez nich wersji za w pełni wiarygodną. Wobec braku nie budzących wątpliwości dowodów w sprawie, organy podatkowe nie wykazały konkretnie kiedy i w jakich okolicznościach podatnicy pobrali wskazane przez I. i D. G. kwoty odstępnego. Okoliczności tych nie wyjaśniły też zeznania przesłuchanej w charakterze świadka K. K., która nie potrafiła określić wysokości kwot pieniężnych przekazywanych w związku z korzystaniem z lokalu. Z zeznań K. K. nie wynikało tym samym w sposób jednoznaczny, że wymienione kwoty dotyczyły dodatkowej sumy odstępnego w wysokości 150 zł miesięcznie.

Podkreślić należy, iż wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (wyrok NSA w Warszawie z 20.09.2005r. o sygn. FSK 2127/04, LEX nr 173171).

W świetle tych reguł oraz zgromadzonych w sprawie dowodów, za nie wystarczającą dla skutecznego podważenia dołączonych do akt umów użyczenia i składanych w postępowaniu odwoławczym wyjaśnień strony odnośnie przyczyn nie pobierania opłat w związku z użyczeniem lokalu należało, zdaniem Sądu, uznać argumentację organu, powołującą się na brak stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa pomiędzy stronami umowy. Dowolna jest również, zdaniem Sądu ocena Dyrektora Izby, że przesłanki dotyczące stanu technicznego lokalu wynajmowanego lokalu mogły wpłynąć na wysokości czynszu najmu, a nie na bezpłatny charakter zawartej umowy.

Wobec braku jednoznacznego dowodu podważającego pisemne umowy z dnia 26.02.2001r i 14.11.2001r., nie znajduje również oparcia w materiale dowodowym sprawy i regułach swobodnej oceny dowodów, zaprezentowana w uzasadnieniu decyzji organu II instancji argumentacja, że stanowisko organu I instancji w przedmiocie pobierania czynszu najmu jest zgodne zarówno z podstawowymi założeniami dotyczącymi tej umowy, jak i racjonalnością działania strony w gospodarce rynkowej. Zbyt daleko idącą w świetle powołanych wyżej reguł swobodnej oceny dowodów jest też teza, że za trafnością rozstrzygnięcia organu I instancji przemawia trudna sytuacja ekonomiczna rodziny skarżących.

Mając na uwadze powołane wyżej okoliczności, jak też fakt, iż z dowodów w sprawie wynika, że I. i D. G. nie płacili nawet czynszu wynikającego z pisemnej umowy użyczenia, twierdzenia organu, że przez cały sporny okres skarżący pobierali od Nich kwoty odstępnego, należało uznać tym samym za nieprzekonywujące.

Reasumując stwierdzić należy, iż zebrane w sprawie materiały nie były wystarczającą podstawą do uznania, że S. i G. P. w zarzucanym okresie nie wykazali przychodu z tytułu najmu w określonej decyzją kwocie, a tym samym zaniżyli zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powinien zatem uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną, czyniąc uprzednio prawidłowe ustalenia co do okoliczności przekazania, w związku z pisemnymi umowami z dnia 26.02. i 14.11.2001r., dodatkowych kwot odstępnego i mając na uwadze, że okoliczności te mogą być uznane za udowodnione po przedstawieniu jednoznacznych dowodów podważających treść tych umów.

Z powyższych względów, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.).