Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 958/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.29a ust.1.
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w części, w której stanowisko skarżącego uznano za nieprawidłowe; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2018 r. "A’ S.A. z siedzibą w G. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania Elementów Autorskich jakie mogą powstać w trakcie realizacji projektu na rzecz Skarbu Państwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług jest liderem konsorcjum - dalej jako "Konsorcjum", utworzonego w celu uzyskania dofinansowania oraz realizacji projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej "Centrum"). Konsorcjum zawarło z Centrum umowę - dalej jako "Umowa", na wykonanie projektu na rzecz obronności bezpieczeństwa państwa dofinansowanego przez Centrum - dalej jako "Projekt". Projekt obejmuje realizację etapów badań naukowych oraz etapów prac rozwojowych. Przedmiotem Projektu jest opracowanie radiostacji przewoźnej. Ustalony w Umowie termin rozpoczęcia realizacji Projektu to 23 grudnia 2013 r., a termin jego zakończenia to 22 listopada 2021 r.. Projekt realizowany jest w ustalonych etapach-zadaniach. Realizacja Projektu finansowana jest w części dofinansowaniem (dalej również jako "Dotacja") z Centrum, a w części odpowiednio ustalonym wkładem własnym członków Konsorcjum, w tym wkładem własnym wnioskodawcy. Wypłata dofinansowania przez Centrum na rzecz Konsorcjum, za pośrednictwem Lidera, jest uzależniona od otrzymania przez Centrum dotacji celowej z budżetu państwa, o której mowa w art. 46 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1447), dalej zwanej "Ustawą".

Dotacja jest przekazywana przez Centrum Liderowi, na rachunek bankowy Lidera, w transzach, w formie zaliczek, a następnie - za pośrednictwem Lidera, w odpowiedniej ustalonej części - na rachunek pozostałych członków Konsorcjum. Pierwsza zaliczka Dotacji przekazana została w terminie 30 dni od rozpoczęcia realizacji Projektu, a kolejne zaliczki - na podstawie złożonego przez Lidera, w imieniu i na rzecz Konsorcjum, wniosku o płatność. Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest m in. rozliczenie co najmniej 70% wszystkich dotychczas przekazanych środków w ramach Konsorcjum. W przypadku niewykorzystania środków finansowych (lub wykorzystania ich niezgodnie z Umową), wnioskodawca i inni członkowie Konsorcjum są zobowiązani do zwrotu kwoty niewykorzystanej lub wykorzystanej niezgodnie z Umową wraz z ewentualnymi odsetkami. Dotacja z Centrum nie została przewidziana w Umowie ani w umowie konsorcjum jako wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT. Dofinansowanie ma na celu pokrycie wskazanych wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę i innych współwykonawców (dalej: "Koszty Kwalifikowane"), przypadających na dany etap (zadanie). Koszty Kwalifikowane są finansowane przez Centrum w całości albo w części - w zależności od rodzaju zadania oraz współwykonawcy odpowiedzialnego za jego realizację. W przypadku finansowania częściowego, pozostałą część kosztów badań naukowych i prac rozwojowych pokrywa realizujący dane zadanie współwykonawca (w tym wnioskodawca). Do Kosztów Kwalifikowanych wnioskodawca może zaliczyć m.in. koszty aparatury naukowo - badawczej i innych urządzeń służących celom badawczym i rozwojowym, jak również nabywać wartości niematerialne i prawne w formie patentów, licencji, know-how oraz nieopatentowanej wiedzy technicznej. Wnioskodawca nabywa zarówno aparaturę badawczą, jak i wartości niematerialne i prawne na potrzeby Projektu.

Tak więc dzięki Dotacji Konsorcjum, w tym wnioskodawca, ma zapewnione pokrycie zasadniczej części kosztów ponoszonych w związku z całokształtem prowadzonych, w ramach realizowanego Projektu, badań naukowych i prac rozwojowych.

W każdym przypadku dofinansowanie otrzymane z Centrum dotyczy wyłącznie Kosztów Kwalifikowanych, ponoszonych w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi, z wyłączeniem podatku naliczonego VAT.

W związku z realizacją Projektu wnioskodawca nabywa od podmiotów trzecich towary i usługi, dokumentowane fakturami z wykazywanym naliczonym podatkiem.

Jeżeli wskutek prowadzonych przez wnioskodawcę badań naukowych i prac rozwojowych na podstawie Umowy, powstaną prawa autorskie majątkowe do wszelkich efektów prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwane dalej: Elementami Autorskimi) wówczas, z chwilą zakończenia Projektu, z uwagi na fakt, iż realizowany przez Konsorcjum Projekt jest finansowany środkami finansowymi z budżetu państwa, wnioskodawca zobowiązał się do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa (reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej) wszelkich praw do Elementów Autorskich (łącznie z ich uzupełnieniami, modyfikacjami i uszczegółowieniami, w zakresie wszelkich znanych i możliwych sposobów i pól eksploatacji lub dalszego transferu). Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich nastąpi z chwilą zakończenia realizacji Projektu i obejmie prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. W przypadku, gdy Elementem Autorskim będzie program komputerowy, wnioskodawca zobowiązany jest przekazać Skarbowi Państwa wszelkie kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne oraz dokumentację projektową i techniczną tego programu, jak też wszelkie inne informacje i środki potrzebne do korzystania z niego. Skarbowi Państwa będą przysługiwały także prawa do uzyskania patentów, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji w razie dokonania - w związku z wykonaniem Umowy -wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego. Przeniesienie Elementów Autorskich na Skarb Państwa jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, w szczególności z art. 32 ust 3, stosownie do którego właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku wykonania projektów dotyczących badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej.

Realizacja Projektu, w tym prowadzone badania naukowe i prace rozwojowe, rozwijają wiedzę pracowników i współpracowników wnioskodawcy, ich doświadczenie i umiejętności w zakresie dziedzin nauki i technologii związanych przedmiotowo z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, w ramach której dokonuje on dostaw towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych VAT. Uzyskane w ten sposób wiedzę, umiejętności i doświadczenie, wnioskodawca będzie mógł wykorzystać zarówno w trakcie realizacji Projektu, jak i po jego zakończeniu do prowadzonej przez siebie bieżącej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT). Ponadto wnioskodawca zakłada, że aparatura naukowo-badawczą wytworzona/nabyta przez Spółkę w ramach realizacji Projektu, a także nabyte wartości niematerialne i prawne będą wykorzystywane przez nią po zakończeniu Projektu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w tym sprzedaży aparatury.

W przypadku niezrealizowania postanowień Umowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu dofinansowania otrzymanego z Centrum.

Jednakże w przypadku, gdy wykonane z należytą starannością etapy badań naukowych oraz prac rozwojowych określone w Harmonogramie wykonania Projektu zakończą się uzyskaniem rezultatów negatywnych, wtedy taka sytuacja nie będzie kwalifikowana jako niewykonanie Umowy, a co za tym idzie wnioskodawca nie będzie z tego tytułu zobowiązany do zwrotu otrzymanego dofinansowania. Wynika to z natury badań naukowych i prac rozwojowych, które mimo prawidłowego sposobu prowadzenia zgodnie z należytą starannością - nie muszą zakończyć się wynikiem pozytywnym. W szczególności nie można zagwarantować, iż wskutek wykonania Projektu w ogóle powstaną Elementy Autorskie.

Ponadto, z uwagi na jedynie częściowe sfinansowanie badań naukowych i prac rozwojowych ze środków Centrum, w przyszłej umowie przenoszącej nieodpłatnie na Skarb Państwa prawa do Elementów Autorskich oraz z wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych powstałe w związku z realizacją Umowy wnioskodawca zostanie udzielona przez Skarb Państwa licencja. Oznacza to, że prawo do produkcji i sprzedaży pozostanie po stronie wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzętu telekomunikacyjnego. Ponadto jednym z przedmiotów działalności spółki wnioskodawcy jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19).

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1. Czy nieodpłatne przekazanie przez wnioskodawcę Elementów Autorskich, jakie mogą powstać w trakcie realizacji Projektu, na rzecz Skarbu Państwa będzie stanowiło dla wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług, nabywanych w ramach realizacji Projektu zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 poz. 1221), dalej zwanej "ustawą o VAT")?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika, jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów lub nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia, tzn. czy nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli odpowiedź jest twierdząca, przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Jak wskazano powyżej, wnioskodawca jest Liderem Konsorcjum w ramach realizacji Projektu dotyczącego obronności i bezpieczeństwa państwa. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy NCBiR a Konsorcjum, na wykonawcy ciąży obowiązek przeniesienia nieodpłatnie na Skarb Państwa całości majątkowych praw autorskich do Elementów Autorskich. Wykonawca zgodnie z umową przeniesie prawa, o których mowa powyżej z chwilą zakończenia Projektów. Powyższe zapisy są zgodne z art. 32 Ustawy.

W ocenie wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie wyników realizowanego Projektu na rzecz Skarbu Państwa nastąpi w ramach prowadzenia działalności gospodarczej i pozostaje w bezpośrednim związku z celami jej prowadzenia. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzętu telekomunikacyjnego, w tym radiostacji. Przedmiotem Projektu jest opracowanie radiostacji przewoźnej. Wnioskodawca zamierza, na podstawie udzielonej mu licencji, produkować i sprzedawać radiostację opracowaną w ramach Projektu - o ile Projekt zakończy się wynikiem pozytywnym. Ponadto jednym z przedmiotów działalności spółki wnioskodawcy jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19). Uczestnictwo w Projekcie odbywa się więc w ramach bieżącej działalności spółki.

W związku z powyższym, uznać należy, że przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na brak spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar czy usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych bądź dających prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, chyba, że wystąpią przesłanki negatywne.

Ponadto z żadnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego było uzależnione od źródła finansowania nabytych towarów i usług, przy zakupie których podatek został naliczony.

Jak wspomniano powyżej, wnioskodawca dokonuje zakupu aparatury badawczej oraz wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby realizacji Projektu. Jeśli w toku Projektu powstaną Elementy Autorskie, wnioskodawca jest obowiązany przenieść je na Skarb Państwa (Uprawnionego - Ministra Obrony Narodowej) - zdaniem wnioskodawcy ta czynność nie podlega opodatkowaniu VAT. Jednakże z dalszych postanowień Umowy wynika, iż następnie Uprawniony będzie zobowiązany do udzielenia wnioskodawcy licencji na korzystanie z praw do Elementów Autorskich. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sprzętu telekomunikacyjnego, w tym radiostacji. Przedmiotem Projektu jest opracowanie radiostacji przewoźnej. Wnioskodawca zamierza, na podstawie udzielonej mu licencji, produkować i sprzedawać radiostację opracowaną w ramach Projektu - o ile Projekt zakończy się wynikiem pozytywnym.

Należy nadmienić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku VAT dla dostawy towarów oraz świadczenia usług w zakresie wskazanym przez wnioskodawcę.

Ponadto osoby biorące udział w realizacji Projektu pozyskują dodatkową wiedzę i umiejętności, które następnie są wykorzystywane w bieżącej opodatkowanej działalności Spółki.

Zatem od zakupionej aparatury jak i innych wydatków poniesionych w związku z realizowanym projektem przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach je dokumentujących, gdyż wnioskodawca zamierza wykorzystywać towary i usługi nabyte w trakcie realizacji Projektu (poprzez nabycie dodatkowej wiedzy i umiejętności przez pracowników strony, a także poprzez licencję na korzystanie z Elementów Autorskich, do której udzielenia zobowiązany jest Skarb Państwa - Minister Obrony Narodowej) w bieżącej działalności gospodarczej wnioskodawcy, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto wnioskodawca zakłada, że po zakończeniu Projektu zakupione urządzenia pozostaną własnością Spółki i będą nadal wykorzystywane do działalności opodatkowanej wykonywanej przez Spółkę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 3 sierpnia 2018 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przekazania Elementów Autorskich jakie mogą powstać w trakcie realizacji projektu na rzecz Skarbu Państwa - jest nieprawidłowe, zaś w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu w części niekorzystnego dla wnioskodawcy stanowiska organu wskazano, że przedstawione okoliczności wskazują, że uzyskanie dotacji pozwala na zrealizowanie skonkretyzowanego świadczenia w postaci realizacji projektu polegającego na opracowaniu radiostacji przewoźnej, a to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dopłata mająca na celu sfinansowanie sprzedaży.

W konsekwencji organ uznał, że nieodpłatne przeniesienie przez wnioskodawcę praw do Elementów Autorskich stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną z 3 sierpnia 2018 r. wniósł skargę, w której wniósł o:

1) uchylenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 3 sierpnia 2018 r., w części, w której stanowisko skarżącego uznano za nieprawidłowe;

2) zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącego - wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił: naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej jako "ustawa o VAT") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegające na uznaniu, iż nieodpłatne przeniesienie przez skarżącego praw do Elementów Autorskich na podstawie umowy zawartej pomiędzy Konsorcjum (którego skarżący jest Liderem) a Narodowym Centrum Badań i Rozwoju stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdzie za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę otrzymanego dofinansowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT. Tym samym partnerzy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami tego podatku, którzy działając w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia zatem, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o jakie dotacje, które w i sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług, czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności.

Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe, czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są zatem uwzględniane w podstawie opodatkowania. Zauważyć także wypada, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżąca jako lider konsorcjum oraz pozostali członkowie tego konsorcjum są stronami umowy zawartej z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju dotyczącycm prowadzenia przez te podmioty badań naukowych i prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r. Nr 96, poz. 615) na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych ze środków NCBiR. NCBiR występuje jako strona finansująca na podstawie umów zawartych z ww. liderem i członkami konsorcjum, na podstawie których podmioty te są zobowiązane wykonać określone w projekcie prace polegające na opracowaniu radiostacji przewoźnej.

W związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji projektu lider i członkowie konsorcjum zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych odbywać się będzie nieodpłatnie.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę zauważyć należy, iż Narodowe Centrum Badań i Rozwoju występuje w okolicznościach niniejszej sprawy jako strona finansująca na podstawie umów, jakie są zawarte pomiędzy tym podmiotem a liderem i członkami konsorcjum. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju działa w oparciu o zasady określone ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1447 ze zm., dalej: "ustawa o NCBiR"). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o NCBiR, Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r., o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa. Jak wynika zaś z art. 2 pkt 1 ustawy o NCBiR ilekroć w ustawie jest mowa o projekcie, należy przez to rozumieć przedsięwzięcie realizowane w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych albo innych zadań Centrum, o których mowa w art. 29 i art. 30 ust. 1 i 2, zwanych dalej "innymi zadaniami Centrum", o określonej wartości finansowej, prowadzone w ustalonych ramach czasowych, na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie w całości lub w części działań nim objętych, zawieranej między wykonawcą projektu a Centrum. Z art. 32 ust. 3 ww. ustawy wynika, iż właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, jeżeli umowa ta tak stanowi. W odniesieniu do finansowania przez Centrum projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa zawarto w art. 32 ust. 3a ustawy o NCBiR szczególną regulację. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku finansowania przez Centrum projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektu, złożyć podmiotowi, któremu Dyrektor przyznał środki finansowe, pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji tego projektu.

W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony jest do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. Skarb Państwa reprezentowany jest w tych sprawach przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, a przy braku takiego wskazania - Ministra Obrony Narodowej.

W tych okolicznościach, w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym sprawy oraz w świetle powyższych wywodów uznać należy, iż dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty lub ich część, z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, iż właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Brak jest też podstaw do dopatrywania się celu komercyjnego przedsięwzięcia. Z punktu widzenia lidera i uczestników konsorcjum celem jest wykorzystanie wypracowanego "projektu" w przyszłości w prowadzonej działalności gospodarczej, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: do m.in. sprzedaży aparatury. W tym kontekście jednak brak jest podstaw do dopatrywania się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń, jakie mogą być w przyszłości realizowane.

O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar wnioskodawca sprzeda nabywcom, zależała od kwoty dotacji.

Należy też wskazać, że w ramach stanu faktycznego, nie ma pewności co do tego, iż prowadzone w ramach projektu prace doprowadzą do powstania wyniku w postaci technologii, które będą miały wymierną wartość rynkową. W przedmiotowym przypadku brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, iż dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw do procesów technologicznych powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tym samym stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego pochodząca ze środków Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną na rzecz Centrum usługę. Powyższe sprawia, iż dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinasowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania nie może zostać uznana za prawidłową.

Konstatując w ten sposób Sąd podziela pogląd wyrażony w sprawach III SA/Wa 944/17 oraz VIII SA/Wa 150/18.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do i oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokonać prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1.

Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2 i art. 209 p.p.s.a..