Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 456/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-10-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2010 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – ostatecznej decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2004r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 31 stycznia 2007r. ustalił M. K. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 55.893 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 74.524 zł.

Organ I instancji stwierdził, iż w 2004r. wydatki małżonków M. i P. K. znacznie przekroczyły uzyskane dochody oraz zasoby z lat poprzednich. Wskazano, że w 2004r. podatniczka pozostawała we wspólności majątkowej małżeńskiej z mężem P. K. i prowadziła z nim wspólne gospodarstwo domowe. W tymże roku podatkowym małżonkowie uzyskali przychody w łącznej kwocie 442.442,85 zł. Jednocześnie małżonkowie w 2004r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 591.491,82 zł, na którą to kwotę składały się: koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez męża podatniczki, wpłaty składek na ubezpieczenie społeczne, opłaty na rzecz Urzędu Miasta z tytułu nabycia nieruchomości w latach poprzednich, zakup połowy budynku mieszkalnego w B., przy ul. S. wraz z opłatami notarialnymi, zakup od Gminy B. prawa własności gruntu położonego w B., przy ul. S., podatek od nieruchomości, wydatki na utrzymanie rodziny i składki na ubezpieczenie emerytalne.

W toku postępowania toczącego się przed organem I instancji, w kwestii nabycia połowy budynku mieszkalnego za cenę 85.000 zł podatniczka twierdziła, że wbrew treści aktu notarialnego w rzeczywistości nie zapłaciła tej ceny, ani nie poniosła kosztów notarialnych umowy, gdyż kupując w 1978r. połowę tego budynku zapłaciła sprzedającemu J. S. kwotę 200.000 starych zł za nabycie całego budynku, a nie tylko jego połowy, a koszty notarialne od umowy zawartej w roku 2004 poniosła córka – A. S. Pomimo tego, że okoliczności te potwierdził także sprzedający nieruchomość oraz córka podatniczki, organ twierdzeniom tym nie dał wiary, ponieważ akt notarialny jest dokumentem urzędowym, który na mocy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ma szczególną moc dowodową, tj. domniemywa się, że dokument ten ma treść zgodną z prawdą. Skoro w 1978r. strony umowy sprzedaży nieruchomości były zgodne co do zamiaru sprzedaży-kupna całej nieruchomości, nie było przeszkód do takiego właśnie określenia przedmiotu umowy. Ponadto nie jest wiarygodne, w ocenie organu, by przez 26 lat podatniczka godziła się z niepewnością stanu prawnego rzekomo zakupionej całej nieruchomości, ani też, by nie miała środków na pokrycie opłat notarialnych, skoro w latach 1997-2004 uzyskiwała przychody pozwalające pokryć te opłaty.

Nie dano także wiary twierdzeniu, że wydatki na utrzymanie małżonków w 2004r. zamknęły się kwotą 5.429 zł, ponieważ według danych statystycznych wydatki takie wyniosły 727,49 zł miesięcznie na osobę, a więc rocznie na utrzymanie dwuosobowej rodziny -17.459,76 zł.

Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu złożono odwołanie, w wyniku którego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 28 grudnia 2007r., uchylił decyzję organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej kwoty 14.035 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części, dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2004r. w kwocie 41.858 zł, utrzymał decyzję w mocy. Decyzją tą uwzględniono zarzut dotyczący zawyżenia kosztów utrzymania, przyjmując je w kwocie 7.841,60 zł oraz uwzględniono argument, iż koszty sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego nabycia w 2004r. budynku poniosła córka A. S.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 9 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Op 57/08, Sąd skargę oddalił.

Pismem z dnia 21 lipca 2009r. M.K. wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z żądaniem wznowienia, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postępowania w sprawie zakończonej opisaną decyzją ostateczną. W uzasadnieniu wskazano na fakt odnalezienia umowy spisanej w dniu 15 lutego 1981r. potwierdzającej wcześniejszą zapłatę J. S. za nieruchomość położoną w B. przy ul. Sł. W decyzji wymierzającej podatek dochodowy z tytułu nadwyżki wydatków nad przychodami nie dano wiary oświadczeniom, że wydatek na zakup przedmiotowej nieruchomości został poniesiony w 1981r. i latach wcześniejszych, stąd umowa ta ma - zdaniem strony - zasadnicze znaczenie dla oceny stanu faktycznego. Podatniczka uważała bowiem, iż pozwoli ona na udowodnienie faktu wcześniejszej zapłaty za dom aniżeli data, w której sporządzono akt notarialny. Na dowód powyższego przedłożono kserokopię przedmiotowej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2009r. wznowił postępowanie w opisanej na wstępie sprawie zakończonej własną decyzją ostateczną z dnia 28 grudnia 2007r. Nr [...].

W dniu 4 grudnia 2009r. mąż podatniczki w związku z wezwaniem organu, przedłożył oryginał umowy z dnia 15 lutego 1981r. Nadto w piśmie z dnia 18 listopada 2009r. podatniczka złożyła wyjaśnienia dotyczące okoliczności zakupu na przestrzeni lat 1978-1984 domu mieszczącego się w B. przy ul. S.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 15 grudnia 2009r. odmówił uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 grudnia 2007r. Nr [...] uchylającej w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 31 stycznia 2007r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2004r. Organ stwierdził, że przedłożona umowa spisana w dniu 15 lutego 1981r. w B. pomiędzy P. K. a J. S. - po jej konfrontacji z pozostałymi dowodami sprawy - nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - pomimo, że jest nowym dowodem wcześniej nie zgłoszonym do akt - nie opisuje istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Takiego warunku nie spełniają także przedłożone na etapie prowadzonego obecnie postępowania wyjaśnienia podatniczki oraz oświadczenie J. S.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się strona, wnosząc w odwołaniu o wydanie nowej decyzji, która uchyli lub zmieni decyzję organu z dnia 15 grudnia 2009r. Pełnomocnik w odwołaniu zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie szeregu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 14 kwietnia 2010r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 15 grudnia 2009r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, iż w sprawie, jako podstawę wznowienia postępowania wskazano we wniosku przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, nie może być jednak wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Zdaniem organu odwoławczego, wskazany przez stronę nowy dowód, przymiotu "istotności" nie posiada. Kwestia zapłaty za nabyty w 2004r. budynek była już przedmiotem analizy w postępowaniu odwoławczym zakończonym wyżej wskazaną decyzją ostateczną z dnia 28 grudnia 2007r. Nie podzielono wtedy stanowiska strony prezentowanego na etapie całego postępowania, iż do zapłaty doszło w latach wcześniejszych. Nie można zatem teraz przyjąć, że pojawiła się jakaś nowa (bo była już znana organowi odwoławczemu) okoliczność faktyczna - wynikająca z przedłożonej umowy - w rozumieniu przedmiotowego przepisu. Odmienna ocena przez organ danej kwestii, i pojawienie się później dowodów potwierdzających wcześniejsze stanowisko strony, tj. na okoliczność już wcześniej podnoszoną, nie jest bowiem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyjściem na jaw nowych okoliczności faktycznych. Pojawił się natomiast nowy dowód - w postaci przedłożonej umowy - dotyczący okoliczności wskazywanych już uprzednio.

Jak wynika bowiem z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, w dniu 20 lutego 1978r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium A numer [...] Dz. Kw. nr [...] małżonkowie K. nabyli od J. S. prawo użytkowania wieczystego połowy działki gruntu oraz połowę budynku mieszkalnego położonego w B. przy ul. S. stanowiącego odrębną nieruchomość, znajdującego się na terenie objętym użytkowaniem wieczystym, za cenę 200.000 starych zł. Cena sprzedaży została w całości zapłacona. W umowie tej strony postanowiły, że korzystanie z rzeczy wspólnej przebiegać będzie w ten sposób, że kupujący zajmować będą całe piętro, oraz cały garaż znajdujący się pod domem. Natomiast korzystanie z ogrodu, piwnicy oraz znajdującej się obok domu murowanej komórki, należeć będzie wyłącznie do sprzedającego. Zdaniem organu odwoławczego, zawarte w akcie dodatkowe szczegółowe postanowienia umowy świadczą o urzeczywistnieniu woli objęcia umową wszystkich kwestii dotyczących transakcji. Nie zawarto tam jednak postanowień odnośnie innych zobowiązań, w tym dotyczących woli ukształtowania w przyszłości stosunku prawnego przeniesienia własności drugiej połowy nieruchomości oraz zapłaty ceny z tego tytułu.

Następnie w dniu 14 kwietnia 2004r. w umowie sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 14 kwietnia 2004r. małżonkowie P. i M.K. zgodnie oświadczyli, iż kupują od J. S. zam. w K. przy ul. M., drugą połowę budynku mieszkalnego oraz połowę działki położonej w B. przy ul. S., za cenę 85.000 zł, a J. S. taką sprzedaż potwierdził.

Z treści tego aktu notarialnego (§2) wynika oświadczenie woli co do tego, że przedmiotem zbycia w roku 2004 była połowa budynku mieszkalnego w B. przy ul. S. oraz udział w prawie wieczystego użytkowania działki, tj. gruntu pod tym budynkiem. Dokument ten potwierdza także wysokość ceny należnej zbywcy w kwocie 85.000 zł i fakt jej uiszczenia.

Akty te zgodnie z zawartymi w nich zapisami były również podstawą wpisu prawa własności w księdze wieczystej. Wskazano, iż w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 28 grudnia 2007r., podatniczka twierdziła, że wbrew treści powyższych aktów notarialnych w rzeczywistości nie zapłaciła w 2004r. ceny określonej w akcie notarialnym z dnia 14 kwietnia 2004r., tj. 85.000 zł, gdyż kupując w roku 1978 pierwszą połowę tego budynku zapłaciła sprzedającemu kwotę 200.000 starych zł za nabycie całego budynku, a nie tylko jego połowy.

Z akt sprawy jednoznacznie wynika, w ocenie organu, że w postępowaniu tym strona powoływała się już na okoliczność wcześniejszej zapłaty za przedmiotową nieruchomość, jednakże twierdzeniom tym nie dano wiary stwierdzając w decyzji z dnia 28 grudnia 2007r., iż fakty dotyczące nabycia i zapłaty za nieruchomości wynikają wprost z aktów notarialnych. Akty notarialne, są dokumentami, które na mocy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej mają szczególną moc dowodową, to jest domniemywa się, że dokumenty te mają treść zgodną z prawdą.

Stan faktyczny wynikający z powyższych dowodów i argumenty strony o wcześniejszej zapłacie za całą nieruchomość poddane też już były ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 9 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Op 57/08,oddalił skargę, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Zdaniem organu, podnoszone we wniosku okoliczności wcześniejszej zapłaty za nieruchomość, nie są nowymi okolicznościami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, istotnymi dla sprawy i nieznanymi organowi wydającemu decyzję. Powoływane okoliczności wcześniejszej zapłaty były bowiem przedmiotem postępowania podatkowego, a także postępowania przeprowadzonego przez Sąd, który jednoznacznie stwierdził, iż fakty nabycia i zapłaty za nieruchomość wynikają wprost z aktów notarialnych.

Ponadto organ stwierdził, że przepisy art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, niemniej jednak okoliczności stwierdzonych powyższymi umowami notarialnymi nie można podważyć przedłożoną "umową" z dnia 15 lutego 1981r. Z umowy tej wynika, iż dotyczy ona zakupu połowy domu (parteru) wraz z działką oraz, że P.K. wpłacił w dniu 20 lutego 1978r. J. S. tytułem zaliczki 50.000 starych zł, a w dniu 15 lutego 1981r. wpłacił dalsze 150.000 starych zł, natomiast cena transakcji za przedmiotową nieruchomość ustalona została na kwotę 250.000 starych zł. Na umowie tej brak jest podpisu strony "sprzedającej" przedmiotową nieruchomość, tj. J. S. Jako strona kupująca podpisał się P.K.. Podpisało się też dwóch świadków.

Okoliczności wynikające z dowodów sprawy, związane z zawarciem i istnieniem tej umowy są wzajemnie sprzeczne, co w sposób szczegółowy opisane zostało w zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższych rozbieżności organ dał wiarę umowom notarialnym, gdyż okoliczności stwierdzone umowami sprzedaży zawartymi w formie aktów notarialnych nie można podważyć przedłożoną "umową" z dnia 15 lutego 1981r., zawierającą kolejną wersję istotnych według podatniczki faktów.

Nowym dowodem w sprawie nie jest także oświadczenie J. S., jak również przedłożony na etapie postępowania odwoławczego, akt notarialny z dnia 21 grudnia 2009r. rep. A nr [...] zawierający oświadczenia J. S., P. K. i M. K. dotyczące kwestii nabycia i zapłaty za nieruchomość (wskazano w nim, że kolejna zapłata 50.000 zł nastąpiła w grudniu 1999r.).

Dowód ten również nie zawiera żadnych nowych istotnych okoliczności uzasadniających zmianę stanowiska zajętego w decyzji ostatecznej. Nie jest też nowym dowodem w sprawie istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej, gdyż został sporządzony w związku z obecnie toczącym się postępowaniem. Natomiast okoliczności, o których w nich mowa (wcześniejsza zapłata) były uprzednio znane organowi. Organ podniósł, iż przedłożony dowód w postaci umowy z dnia 15 lutego 1981r. w świetle w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje żadnych nowych okoliczności istotnych dla sprawy, mających wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, a więc nie wywołuje konieczności uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdzono, iż zaskarżona decyzja z dnia 15 grudnia 2009r. - wbrew zarzutom - zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, przedmiotową umowę porównano z wszystkimi istotnymi dowodami w sprawie. Konfrontacja powyższa znalazła swoje rozstrzygnięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej

Za całkowicie bezpodstawny uznano także zarzut niewłaściwej interpretacji, dokonanej z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, treści aktu notarialnego z dnia 14 kwietnia 2004r., w którym w § 3 strony zgodnie oświadczyły, iż cała cena transakcji została zapłacona przed podpisaniem tego aktu. Według podatniczki oznaczało to, że zapłacono cenę przed podpisaniem tego aktu, ale w latach wcześniejszych, czyli w latach wskazanych w umowie z dnia 15 lutego 1981r., podczas gdy organy podatkowe błędnie przyjęły, iż zapłata nastąpiła przed podpisaniem tego aktu, ale w 2004r.

Odpowiadając na ten zarzut organ zauważył, że był on już podnoszony w skardze i został oceniony w wyroku WSA w Opolu z dnia 9 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Op 57/08. Za nieuzasadniony uznano także zarzut naruszenia art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, a także naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do tutejszego Sądu, w której strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z dnia 14 kwietnia 2010r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, a zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w związku z naruszeniem:

- art. 180 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 200a w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej,

- art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik podniósł, iż zgłaszany dowód, tj. umowa z dnia 15 lutego 1981r., bezsprzecznie jest dowodem nowym, istniejącym w dniu wydania zaskarżonej decyzji i nieznanym organowi, który wydał decyzję. Bezspornie ma znaczenie prawne, albowiem jednoznacznie dowodzi, iż za zakup drugiej części domu nie zapłacono w 2004 roku, jak przyjął to organ. Wskazuje on także dokładne daty i kwoty jakie zapłacono za zakup domu. Nie można przyjąć, tak jak zrobił to organ odwoławczy, iż dowód ten był znany organowi w trakcie postępowania.

Pełnomocnik zaznaczył, iż nawet przy hipotetycznym założeniu, że strona wiedziała na etapie postępowania, że taki dowód istniał, wiedza jej nie może być utożsamiana z wiedzą organu podatkowego.

Strona po raz pierwszy zgłosiła dowód razem z wnioskiem o wznowienie postępowania. W tym więc dopiero czasie organ został z powoływanym wyżej dowodem zaznajomiony. Fakt, iż wcześniej na etapie postępowania - w zeznaniach świadków - dowód ten pojawiał się, nie może być traktowany jako wiedza organu, co do istnienia takiego dowodu, gdyż realnie dowód ten został zgłoszony i przedłożony organowi dopiero razem z wnioskiem o wznowienie postępowania.

Tylko odmienna, a nawet błędna ocena dowodu, który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania, a w omawianym przypadku, przedmiotowy dowód - umowa z dnia 15 lutego 1981r., istniał lecz nie był znany organowi. Skarżąca nie podzieliła także stanowiska organu, iż powołany dowód był już przedmiotem postępowania przed sądem, które zostało zakończone wydaniem powoływanego wyżej w skardze wyroku WSA w Opolu z dnia 9 lipca 2008r. Podkreśliła także, iż dopuszczalne jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny skargę oddalił, jeżeli po wydaniu wyroku ujawnią się okoliczności z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003r. sygn. akt III SA 2411/01). Skarżąca podniosła, iż przedmiotowy nowy dowód (umowa z dnia 15 lutego 1981r.) ma decydujące znaczenie dla przebiegu postępowania i zdecydowanie wpływa na zapadłe rozstrzygnięcie. Brak bowiem tego dowodu na etapie postępowania spowodował, iż organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom świadków i strony postępowania. Tym samym całe wznowione postępowanie należy sprowadzić do odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowy i powołany wyżej dowód - umowa z 1981r. - jest istotnym dowodem w sprawie, który może mieć wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie.

Zarzuciła, iż organ podatkowy prowadząc postępowanie nie przedstawił ani jednego przeciwdowodu w sprawie, na podstawie którego odmówił stronie wiarygodności przedkładanych dowodów na okoliczność ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. To skarżąca była stroną wskazującą i udowadniającą istnienie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, wnioskowała o dopuszczenie nowych dowodów i przedstawiała takowe. Tymczasem organ podatkowy od wznowienia postępowania nie dokonał żadnej czynności mającej na celu uzupełnienie materiału dowodowego, czy doprecyzowanie informacji dotyczących stanu faktycznego. Pomimo tego organ podatkowy ustalił właściwy sobie stan faktyczny, opierając się jedynie na materiale dowodowym zebranym we wcześniejszym postępowaniu.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie dokonał oceny znaczenia nowego dowodu dla sprawy. Wskazano, że dla podkreślenia istotności i doniosłości zgłoszonego nowego dowodu (umowa) skarżąca przedłożyła oprócz oświadczenia J. S., także akt notarialny z dnia 21 grudnia 2009r. zawierający oświadczenia J. S., P. K. i M. K., dotyczące kwestii nabycia i terminów zapłaty za nieruchomość. Organ podatkowy nie odniósł się do treści tego aktu, a dokładnie do części opisanej w § 1 pkt 5 - 7. W tym miejscu ten dokument urzędowy wskazuje na przyczynę, jaka legła u podstaw określenia ceny sprzedaży nieruchomości w akcie notarialnym w kwocie 85.000 zł, a zapis ten, zdaniem strony, wyraźnie udowadnia, iż stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy był bezsprzecznie błędny, a wszystkie tezy o zapłacie w kwocie określonej aktem notarialnym z roku 2004, a dokonanej w roku 2004, nie mają żadnego uzasadnienia. Następnie zdaniem skarżącej, dowody z wcześniejszego postępowania, w tym: przesłuchania P. K. i J. S. i A. S., oraz oświadczenie R. S. i pokwitowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami transakcji kupna-sprzedaży potwierdzają inny niż ustalony przez organy podatkowe sporny termin zapłaty za drugą połowę domu.

W skardze zarzucono również, iż organ mógł, a nawet powinien przeprowadzić rozprawę w przedmiotowym postępowaniu odwoławczym. Ponadto organ mógł również w tej sytuacji przesłuchać świadków, których przesłuchania odmówiono w roku 2007, a także w obliczu nowego dowodu ponowić na tę okoliczność przesłuchania strony i świadków przesłuchiwanych w roku 2006. Powyższe stanowiło - zdaniem pełnomocnika - naruszenie art. 200 a w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, iż trudno także doszukać się w zeznaniach świadków - jak twierdzi organ - istotnej dla sprawy niespójności. Strony zgodnie podkreślają, że od lat były już rozliczone, a umowa z 2004 roku miała być formalnością pozwalającą na zgodne z prawem przepisanie prawa własności. Fakt, iż pewne kwestie się różnią, jest oczywisty z uwagi na wiek strony i świadków, jak i na znaczący upływ czasu od chwili nabycia domu w 1978 roku.

Twierdziła także, że strony od wielu lat zgodnie z przedmiotową umową były rozliczone i nie miały względem siebie żadnych roszczeń. Jedyną kwestią do uregulowania pozostawała kwestia związana z ujawnieniem prawa własności w księgach wieczystych. Zgodnie z zapisem aktu notarialnego z 2004 roku cena za przedmiotową nieruchomość została zapłacona przed podpisaniem tego aktu, co w żaden sposób nie oznacza, iż miało to miejsce właśnie w tym roku.

Przy czym bez znaczenia jest fakt, iż nowy dowód w sprawie (umowa z dnia 15 lutego 1981r.), nie jest podpisana przez sprzedającego, bowiem jest to egzemplarz tej właśnie strony, stąd dla tej strony istotne są podpisy strony kupującej, która na tej podstawie zobowiązuje się do zapłaty za sprzedawaną nieruchomość.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też dających podstawę do wznowienia postępowania, które stosownie do treści art.145 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia, czy w stanie faktycznym sprawy były podstawy do wznowienia postępowania i w konsekwencji do uchylenia decyzji z dnia 28 grudnia 2007r. uchylającej w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 31 stycznia 2007r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2004r. i ustalającej wymiar tego zobowiązania w kwocie 41.858 zł. - w sytuacji, gdy skarżąca powołuje przesłankę w postaci nowego dowodu i nowych okoliczności faktycznych – art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej O.p.

Na wstępie podnieść należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest określona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego. Zatem uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych możliwa jest tylko w następstwie zainicjowania postępowań nadzwyczajnych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 O.p.), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252 O.p.) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad postępowania lub decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-257 O.p.). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Zaznaczyć też trzeba, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998r. - II SA 1241/98, LEX nr 41894). Art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, który był wskazany przez stronę, pozwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy, nie stanowi kolejnej możliwości, następnej instancji umożliwiającej weryfikację zajętego przez organy stanowiska. Aby doszło do weryfikacji decyzji ostatecznej w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. muszą w sprawie wystąpić łącznie wszystkie powołane wyżej przesłanki.

Przechodząc do meritum sprawy Sąd stwierdza, iż skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania, powołując się pojawienie nowego dowodu w sprawie (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), przedłożyła umowę z dnia 15 lutego 1981r. dotyczącą zakupu połowy domu mieszkalnego (parteru) przez P. K. od J. S., potwierdzającą dokonanie za tę część domu zapłaty w 1978r. i w 1981r. W ocenie skarżącej, dowód ten miał potwierdzać, odmiennie aniżeli przyjął organ podatkowy w decyzji ostatecznej z dnia 28 grudnia 2007r., iż zapłaty za nieruchomość nabytą aktem notarialnym z dnia 14 kwietnia 2004r. nie dokonano w 2004r., lecz w latach wcześniejszych. Organ podatkowy, wbrew zarzutom skargi, nie stwierdził jednak w zaskarżonej decyzji, iż dowód ten był znany już wcześniej organom, czy też sądowi administracyjnemu rozpoznającemu skargę na decyzję ostateczną z dnia 28 grudnia 2007r. Wskazano, iż przedłożony dowód jest dowodem nowym, istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie był znany organowi podatkowemu, lecz nie jest on dowodem istotnym w sprawie, bowiem nie ma on wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia, skoro w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę co do istoty, tak jak decyzja ostateczna. Rację ma organ podatkowy, iż kwestia zapłaty za budynek nabyty w 2004r. (zgodnie z aktem notarialnym), była już przedmiotem analizy w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją ostateczną z dnia 28 grudnia 2007r. Nie podzielono wtedy stanowiska M. K. prezentowanego na etapie całego postępowania, iż do zapłaty doszło w latach wcześniejszych. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, jako organ uprawniony do oceny istotności nowych okoliczności lub dowodów, w wyniku analizy wskazanego dowodu, w porównaniu z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy zasadnie uznał, że nie stanowi on podstawy do zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w rozpoznawanej sprawie. Słusznie stwierdzono, że kwestia wcześniejszej zapłaty za nieruchomość była przedmiotem analizy w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Wprawdzie pojawił się nowy dowód, ale dotyczył okoliczności znanych już organowi, na które strona wielokrotnie powoływała się w postępowaniu w przedmiocie źródeł nieujawnionych. Te okoliczności były brane pod uwagę przez Sąd, który wyrokiem z dnia 9 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Op 57/08, oddalił skargę na decyzję z dnia 28 grudnia 2007r.

W zaskarżonej decyzji organ trafnie podniósł, iż stwierdzenia decyzji ostatecznej z 28 grudnia 2007r., dotyczącej tego, że fakt nabycia i zapłaty za nieruchomość wynika wprost z aktów notarialnych (co również zaaprobował Sąd), nie mogły być skutecznie podważone przedłożoną umową z 1981r. Organy w sposób bezsprzeczny wykazały, iż okoliczności wynikające z tego nowego dowodu, dotyczące zawarcia i istnienia powyższej umowy, są sprzeczne z innymi dowodami w sprawie. Po pierwsze: w toku przesłuchania w dniu 18 września 2006r. J. S. stwierdził, iż nic nie wie o przedwstępnej umowie dotyczącej sprzedaży drugiej połowy domu i "nic nie podpisywał", po drugie: w protokole przesłuchania z dnia 18 września 2006r. mąż skarżącej P.K. stwierdził, że umowę sprzedaży z 1978r. dotyczącą drugiej połowy domu sporządzono - w obecności już nieżyjących świadków: K. i P. - w której określono, że w 1978r. dokonano całkowitej spłaty domu. P.K. posiadał tę umowę do dnia 14 kwietnia 2004r., a później ją zniszczył, po trzecie: R. S. (zięć) w oświadczeniu z dnia 8 lutego 2007r. stwierdził, że w posiadaniu takiego dokumentu był jeszcze na początku 2006r., przy czym potwierdził, iż dokument ten był umową sprzedaży 1/2 części nieruchomości, po czwarte: świadkowie wskazani w tej umowie różnią się od zgłoszonych w toku przesłuchania, po piąte: na obecnym etapie postępowania to właśnie J. S. odnalazł i przekazał skarżącej i jej mężowi umowę przedłożoną wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania co stoi w sprzeczności z jego wcześniejszymi zeznaniami, zeznaniami P. K. i zeznaniami R. S. Słusznie uznał organ odwoławczy, iż przyjmując nawet, iż nie jest to umowa sprzedaży, o której mowa w powyższych zeznaniach lecz - jak podnoszono w odwołaniu - dokument potwierdzający sposób zapłaty jak i datę zapłaty za nieruchomość, to również te fakty zawarte w treści umowy są sprzeczne z:

- zeznaniami P. K., gdzie twierdził, iż kupując w roku 1978 pierwszą połowę tego budynku zapłacił sprzedającemu kwotę 200.000 starych zł za nabycie całego budynku, a nie tylko jego połowy,

- pokwitowaniem z dnia 6 sierpnia 1978r., w którym J.S. potwierdził, iż w tymże dniu otrzymał od P. K. gotówkę w wysokości 100.000 starych zł tytułem zaliczki w sprawie sprzedaży domu.

W umowie z dnia 15 lutego 1981r. za tę samą połowę nieruchomości wskazana jest zatem i inna cena, tj. 250.000 starych zł i inne daty płatności, tj. 20 lutego 1978r. - 50.000 starych zł, 15 lutego 1981r. - 150.000 starych zł.

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Sądu, słusznie organ dał wiarę aktom notarialnym, gdyż okoliczności stwierdzone umowami sprzedaży zawartymi w formie aktów notarialnych nie można podważyć umową z dnia 15 lutego 1981r. Umowę powyższą porównano z innym dowodami w sprawie m.in. protokołami przesłuchania z dnia 18 września 2006r. męża skarżącej oraz J. S., pokwitowaniami wpłat za wieczyste użytkowanie gruntu i podatku od nieruchomości za przedmiotową nieruchomość, wyjaśnieniami skarżącej z dnia 18 listopada 2009r. oraz oświadczeniem J. S. Powyższa konfrontacja znalazła swoje rozstrzygnięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zatem nie jest uzasadniony zarzut naruszenia 240 § 1 pkt 5, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 194 oraz art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Chybione są zarzuty skargi, że organ podatkowy pominął zupełnie, zgłoszony przez stronę jako dowód w sprawie, akt notarialny z dnia 21 grudnia 2009r. zawierający oświadczenia J. S., P. K. i M. K. dotyczące kwestii nabycia i zapłaty za nieruchomość. Błędne są wywody skargi, iż organ nie odniósł się do treści tego aktu oraz nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji przesłanek, jakimi się kierował odmawiając mu wiarygodności. Przede wszystkim nie jest to nowy dowód w sprawie istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej, gdyż - jak wskazywała strona - został sporządzony w związku z obecnie toczącym się postępowaniem wznowieniowym. Ocena tego dowodu znajduje się w zaskarżonej decyzji, a organ wskazał przesłanki, którymi kierował się odmawiając jego uwzględnienia.

Ostatecznie podzielić należy argumentację organu odwoławczego, że nowe dowody nie mogły podważyć oceny organów, czy też Sądu (wyrażonej w wyroku z dnia 9 lipca 2008r.), że fakty nabycia i zapłaty za nieruchomość wynikają wprost z aktów notarialnych, a dowody na poparcie tezy strony skarżącej o wcześniejszej zapłacie za przedmiotową nieruchomość w konfrontacji z aktem notarialnym sporządzonym w 2004r. są wątpliwe, niewiarygodne i ze sobą sprzeczne.

Za bezpodstawny należało także uznać zarzut niewłaściwej interpretacji, na niekorzyść podatnika z naruszeniem art. 191 O.p, treści aktu notarialnego z dnia 14 kwietnia 2004r., w którym strony zgodnie oświadczyły, iż cała cena transakcji została zapłacona przed podpisaniem tego aktu. Według strony skarżącej oznacza to, że dokonano zapłaty przed podpisaniem tego aktu, ale w latach wcześniejszych, czyli w latach wskazanych w umowie z dnia 15 lutego 1981r., podczas gdy, w ocenie strony, organy podatkowe błędnie przyjęły, iż zapłata nastąpiła przed podpisaniem tego aktu, czyli w 2004r. Okoliczności te były przedmiotem oceny organu w decyzji dotyczącej nieujawnionych źródeł, ale przede wszystkim WSA w Opolu, który w powoływanym już wcześniej wyroku stwierdził, iż "trafny jest wniosek organów podatkowych, że pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego to, by skarżąca i jej mąż tolerowali przez okres 26 lat stan niepewności prawnej dotyczącej nieruchomości będącej jej centrum życiowym, a mówiąc ściśle, by akceptowała sytuację, w której nie jest właścicielem części tej nieruchomości pomimo rzekomego poniesienia kosztów jej nabycia. Tłumaczenie, że mieli inne, pilniejsze wydatki, niż poniesienie kosztów sporządzenia umowy regulującej ostatecznie kwestię własności nieruchomości, nie jest wiarygodne, jeśli zważyć, że zwykły, niemożliwy do uniknięcia przypadek losowy, który mógłby dotknąć J. S., całkowicie zniweczyłby możliwość uregulowania spraw własnościowych po myśli skarżącej - i to pomimo poniesienia przez nią pełnych kosztów zakupu nieruchomości. Nie bez znaczenia jest tu fakt, że mąż skarżącej przez wiele lat prowadził działalność gospodarczą, był więc i jest przedsiębiorcą, a więc osobą mającą ponadprzeciętne rozeznanie w zasadach obrotu prawnego." Zdaniem Sądu: "zupełnie niezrozumiałe jest, po co strony umowy miałyby złożyć przed notariuszem w 2004 r. fałszywe oświadczenia woli, z których wynikał fakt wypłacenia sprzedającemu niebagatelnej kwoty 85.000 zł w sytuacji, gdyby w rzeczywistości płatność taka nie miała miejsca. Wszak gdyby doszło do rozwiązania umowy lub stwierdzenia jej nieważności z jakiejkolwiek przyczyny, uwolnienie się sprzedawcy od obowiązku zwrotu kupującym ceny sprzedaży, a więc kwoty 85.000 zł byłoby skrajnie trudne".

Podnieść również należy, iż organ nie miał obowiązku poszukiwania nowych dowodów uzasadniających wniosek strony o wznowienie postępowania. Instytucja wznowienia nie może być wykorzystywana do pełnej kontroli merytorycznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Stąd organ miał ocenić dowody przedstawione przez stronę i taka ocena znalazła się w zaskarżonej decyzji.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 200 a O.p., poprzez nie przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie składała, zgodnie z art. 200 a O.p, wniosku o przeprowadzenie rozprawy, a ponadto brak było podstaw do jej przeprowadzenia, skoro w sprawie nie zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego przy udziale biegłych lub w drodze oględzin, a świadkowie (strony umowy kupna-sprzedaży nieruchomości) zostali wcześniej przesłuchani.

Zdaniem Sądu, organ prowadząc postępowanie wznowieniowe zasadnie odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji stwierdzając, że nie istnieje przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ wyjaśnił stronie przesłanki, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób przekonywujący, że sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja nie narusza 210 § 1 pkt 6 O.p., jak też innych przepisów postępowania wskazanych przez stronę.

Według Sądu, analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność tego stanowiska potwierdza analiza rozbudowanego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Przytoczono w nich wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zawierają dokonaną na ich podstawie ocenę, uwzględniającą analizę poszczególnych dowodów, w tym tych, na których organy oparły swoje rozstrzygnięcie wraz z argumentacją odnoszącą się do powodów i przyczyn, dla których odmówiły przymiotu wiarygodności innym dowodom.

Reasumując, Sąd stwierdza, iż zarówno z treści wniosku strony o wznowienie postępowania, odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, jak również i skargi wniesionej do Sądu wynika, że w istocie rzeczy zmierza ona do podważenia wyników postępowania dowodowego zakończonego niekorzystną dla niej decyzją wymiarową i zmiany ustaleń w zakresie stanu faktycznego.

W świetle powyższego, zaskarżoną decyzję uznać należy za prawidłową i zgodną z prawem.

W związku z tym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.