Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1723/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18; art. 19 ust. 1 i 4; art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 53 § 1; art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4; art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 § 4; art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1024 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2533/10 w sprawie ze skargi A.R. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/GL 2533/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi A.R. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ż. (dalej: "komornik") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 30 czerwca 2010 r. nr [...].

2. Zaskarżone orzeczenie zapadło w następującym stanie faktyczny przyjętym przez sąd I instancji. W dniu 7 listopada 2006 r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Ż.- A.R. dokonała egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości stanowiącej własność Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowo Produkcyjnego K., T. Sp. Jawna z siedzibą w Ż. Następnie postanowieniem z 7 lutego 2008 r. sygn. akt I [...] Sąd Rejonowy w Ż. sporządził plan podziału kwoty 622.500 zł uzyskanej z egzekucji wskazując, że podlega ona pomniejszemu o należny podatek VAT w kwocie 136.950 zł. Rozstrzygnięcie to zostało przez Sąd sprostowane postanowieniem z 3 czerwca 2009 r., gdzie wskazano, że należna kwota podatku VAT wynosi 112.236,75 zł. W dniu 7 sierpnia 2009 r. Sąd Rejonowy w Ż. ponownie sprostował postanowienie o sporządzeniu planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji wskazując tym razem, że podatek VAT wynosi 112.254,10 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącego, w jej wyniku ustalono, że dnia 26 sierpnia 2009 r. skarżąca jako płatnik podatku VAT wystawiła w imieniu dłużnika fakturę VAT nr [...] dotyczącą egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości dłużnika gdzie wykazano cenę netto 510.245,90 zł i podatek VAT naliczony wg stawki 22% w kwocie 112.254,10 zł.

Pismem z dnia 1 marca 2010 r. skarżąca poinformowała organ podatkowy I instancji o dokonaniu w dniu 4 lutego 2010 r. wpłaty na rachunek organu podatkowego należnego podatku VAT w wysokości 112.254,10 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego 30 czerwca 2010 r. wydał postanowienie, mocą którego dokonaną wpłatę zaliczył z urzędu na poczet należnego podatku VAT zarachowując na należność główną kwotę 108.335,82 zł i na odsetki za zwłokę kwotę 3.918,28 zł.

Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. Wniosła o zaliczenie wpłaconej kwoty w całości na poczet należności głównej i odstąpienie od naliczania odsetek. W uzasadnieniu wskazała, że Sąd Rejonowy odmówił przekazania kwoty należnej tytułem podatku VAT w związku z ujęciem jej w planie podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Dalej wskazała, że jako komornik sądowy nie ma wpływu na decyzje Sądu w kwestii przekazania należności na konto komornika w celu wypełnienia obowiązku podatkowego. Skarżąca zwróciła uwagę, że kwestia wypełniania obowiązku podatkowego przez komornika sądowego jest przedmiotem rozpatrzenia Trybunału Konstytucyjnego. Wskazała także, iż dokonana wpłata nie została zaliczona zgodnie z brzmieniem art. 55 § 2 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia stwierdził, że stosownie do art. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), na komorniku sądowym dokonującym w trybie egzekucji dostawy towarów będących własnością dłużnika, ciążą obowiązki płatnika podatku VAT. W niniejszej spawie przedmiot sprzedaży egzekucyjnej spełniał warunki określone w art. 43 ust. 2 pkt. 1 ustawy o VAT obowiązującej na dzień sprzedaży nieruchomości i jako towar używany podlegał zwolnieniu z VAT. Samo zbycie nieruchomości przez komornika sądowego nie spowodowało więc powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku. Tym niemniej skarżąca 26 sierpnia 2009 r. wystawiła w związku ze sprzedażą nieruchomości fakturę VAT i na skutek tego powstał obowiązek zapłaty podatku, o czym stanowi art. 108 ustawy o VAT. Wobec faktu, wystawienia w dniu 26 sierpnia 2009 r. faktury VAT, komornik sądowy jako płatnik, zobowiązany był do zapłaty należnego podatku VAT. Termin zapłaty podatku VAT przypadał na dzień 25 września 2009 r., płatnik dokonał zaś wpłaty 4 lutego 2010 r. Powstała zatem zaległość podatkowa, od której zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), nalicza się odsetki za zwłokę.

Zgodnie z art. 62 § 4 O.p. do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p. Zgodnie zaś z treścią art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Art. 55 § 2 O.p. stanowi natomiast, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Organ podatkowy stwierdził, że bezzasadny był zarzut skarżącej, iż dokonana wpłata została rozliczona niezgodnie z art. 55 § 2 O.p., albowiem została ona zarachowana proporcjonalnie na należność podatkową i odsetki za zwłokę liczone od 26 września 2009 r. tj. następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia wpłaty czyli 4 lutego 2010 r.

3. Na to postanowienie skarżąca złożyła skargę. W skardze wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zaliczenie wpłaty dokonanej 4 lutego 2010 r. w całości na należność główną.

W uzasadnieniu skargi podniosła, iż komornik jako jedyny płatnik nie dysponuje środkami pieniężnymi do zapłaty podatku VAT oraz nie ma wpływu na termin przekazania z Sądu środków wpłaconych przez nabywcę nieruchomości na poczet jej ceny i wskazała, że obowiązywanie przepisów skazujących obywateli na odpowiedzialność bez własnej winy jest niezgodne z zasadą państwa prawa. Wskazała, że Sąd Rejonowy bezpodstawnie ujął należny podatek VAT w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji, co spowodowało, że suma ta nie mogła być wypłacona z depozytu sądowego przed uprawomocnieniem się postanowienia w przedmiocie planu podziału, które było dwukrotnie zmieniane. Podniosła także, że środki należne tytułem podatku VAT wpłynęły na konto skarżącej dopiero 3 lutego 2010 r. i już 4 lutego 2010 r. zostały przekazane na konto Urzędu Skarbowego. Wyjaśniła, iż w toku postępowania egzekucyjnego komornik nie dysponuje środkami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, gdyż znajdują się one na koncie depozytowym sądu i to Sąd jest ich jedynym dysponentem. Komornik zaś nie ma żadnych instrumentów prawnych, aby wyegzekwować od Sądu przekazanie sumy należnej tytułem podatku VAT, aby możliwa była zapłata tego podatku w terminie wynikającym z ustawy. Podniosła także, iż nie jest możliwe zapłacenie podatku VAT z własnych środków komornika i oczekiwanie na ich zwrot przez Sąd, albowiem komornik nie posiada żadnych własnych środków. Wszystkie wyegzekwowane kwoty należą bowiem do wierzycieli i są im niezwłocznie przekazywane.

4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Powołał się ponadto na Sąd Najwyższy, który w dniu 15 grudnia 2006 r. sygn. akt III CZP 115/06 podjął uchwałę, w uzasadnieniu której wyraził pogląd, iż "wniosek komornika o wypłacenie ze złożonej na rachunek depozytowy sądu ceny nabycia kwoty podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu nie może nie zostać uwzględniony przez sąd, jeżeli podjęte przez komornika czynności są zgodne z prawem."

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy.

Sąd I instancji powołując się na przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, obecnie t.j. z 2012 r. poz. 270, dalej " "P.p.s.a.") stwierdził, iż zaskarżony akt narusza prawo. Jednakże Sąd jest jedynie władny do jego uchylenia, stwierdzenia nieważności, stwierdzenia wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, uchylenia aktu lub interpretacji albo stwierdzenia bezskuteczność czynności (art. 145 i nast. P.p.s.a.), nie ma natomiast kompetencji do wydania orzeczenia co do istoty sprawy. Z tego względu nie uwzględnił zawartego w skardze wniosku o zaliczenie dokonanej wpłaty w całości na poczet należności głównej. W pozostałym jednak zakresie wniosek skarżącej o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i wywody na jego poparcie zawarte w uzasadnieniu skargi w ocenie Sądu były zasadne.

Sad I instancji miał na uwadze, że komornik sądowy prowadząc postępowanie egzekucyjne podlega zarówno przepisom Kodeksu posterowania cywilnego regulującym to postępowanie, jak i ustawie o podatku VAT i Ordynacji podatkowej, a przepisy tych ustaw nie są z sobą spójne.

Stosownie do art.18 obowiązującej od 1 maja 2004 r. ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Natomiast zgodnie z art. 5 ust.1 ustawy o VAT opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o których mowa w art. 5 ust.1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu tego organu. Po przytoczeniu treści powyższych przepisów oraz z ich zestawienia, w ocenie sądu I instancji wynikało, że organ egzekucyjny dokonując sprzedaży egzekucyjnej dokonuje tym samym dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT i staje się płatnikiem tego podatku, do którego obowiązków należy obliczenie i pobranie od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zasady prowadzenia egzekucji z nieruchomości określa Dział VI tytułu II części trzeciej Kodeksu postępowania cywilnego. Sąd I instancji opisał dokładnie z przewołaniem przepisów Kodeksu postępowania cywilnego procedurę sprzedaży nieruchomości przez licytację publiczną, z którego wynikało, że skutek w postaci przejścia prawa własności na nabywcę licytacyjnego powstaje z dniem uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności i z tą datą rozpoczyna bieg termin do wystawienia faktury przez komornika sądowego, a następnie zapłaty wykazanego w niej podatku z konsekwencjami określonymi w O.p. Komornik nie otrzymuje jednak wylicytowanej kwoty, jako że – jak wyżej wskazano - podlega ona wpłacie na rachunek depozytowy sądu. Ani art. 18 ani żaden inny przepis ustawy o VAT nie przewiduje zaś instrumentów prawnych, które może wdrożyć komornik, aby otrzymać z Sądu sumę konieczną do wypełnienia obowiązków płatnika nałożonych na niego przez tę ustawę. Taka konstrukcja przepisów powoduje, że komornik nie ma prawnej ani faktycznej możliwości wykonania nałożonego obowiązku a ponosi za to odpowiedzialność, co w ocenie Sądu I skutkowało naruszeniem konstytucyjnej zasady praworządności wynikającej z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 O.p., a także zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Ustawy zasadniczej.

Odnosząc się do powołanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę uchwały Sądu Najwyższego, jakoby "wniosek komornika o wypłacenie ze złożonej na rachunek depozytowy sądu ceny nabycia kwoty podatku i wpłacenia go organowi podatkowemu nie mógł nie zostać uwzględniony przez sąd, jeżeli podjęte przez komornika czynności są zgodne z prawem" stwierdził (za Naczelnym Sądem Administracyjnym w wyroku z 18 marca 2011 r., I FSK396/10) że było to założenie czysto teoretyczne. W niniejszej sprawie komornik pismem z 4 września 2009 r. wezwał bowiem Sąd Rejonowy do przekazania kwoty podatku VAT w sprawie w wysokości 112.254,10 zł zgodnie z fakturą VAT z 26 sierpnia 2009 r. w celu przekazania do Urzędu Skarbowego w możliwie najkrótszym terminie, ale faktyczne przekazanie kwoty podatku przez Sąd nastąpiło dopiero 3 lutego 2010 r. Bez znaczenia było przy tym podnoszona przez organ podatkowy okoliczność, że komornik nie wykazał dowodem, iż sąd odmówił wypłaty kwoty 112.254,10 zł celem uiszczenia podatku VAT, skoro bezsporne było, że nie dokonał wypłaty niezwłocznie po dacie omawianego wezwania, lecz dopiero pięć miesięcy później.

Biorąc pod uwagę fakt, że komornik nie ma prawnej ani faktycznej możliwości wykonania nałożonego obowiązku, a ponosi za to odpowiedzialność, Sąd uznał, że stan ten skutkuje naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z którym jest ona demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej i wywodzonych z niej konstytucyjnych zasad określoności przepisów, sprawiedliwości społecznej i ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Brak określoności przepisu wynika z tego, że art. 18 ustawy o VAT nie wskazuje w jaki sposób komornik ma wypełnić nałożone na niego obowiązki co powoduje poczucie braku bezpieczeństwa prawnego u podmiotów obciążonych określonymi obowiązkami. Natomiast naruszenie zasady sprawiedliwości następuje w ten sposób, że na komornika nałożono obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku bez uwzględnienia jego zdolności płatniczej, gdyż faktycznie nie dysponuje on kwotą uzyskaną z egzekucji z nieruchomości, jako że – stosownie do regulacji Kpc – znajduje się ona na rachunku depozytowym sądu.

W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy wydając zaskarżone rozstrzygnięcie nie dokonał analizy stanu faktycznego w oparciu o wszystkie przepisy regulujące działanie i obowiązki komornika w toku postępowania egzekucyjnego i nie uwzględnił jego obowiązków wynikających z przepisów Kpc, co skutkuje naruszeniem przez organ podatkowy także i tych przepisów. Powyższa ocena jest ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozpoznając skargę kasacyjną od orzeczenia WSA w Gdańsku z 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 544/09 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 marca 2011 r. uznał, iż "trafnie WSA zarzucił organom, że naruszeniem zasady praworządności jest postępowanie polegające na stosowaniu wyłącznie przepisów prawa podatkowego bez analizy unormowań zawartych w innych gałęziach prawa. Orzekając bowiem o odpowiedzialności płatnika przeanalizowano jedynie regulacje z zakresu prawa podatkowego. Tymczasem komornik sądowy, będący organem egzekucyjnym zobowiązany jest również do stosowania przepisów Kpc."

Z powyższego sąd I instancji uznał, że rozstrzygnięcie organu podatkowego narusza art. 2 i 7 Konstytucji i wynikające z nich zasady konstytucyjne, a także art.120 O.p. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 22 listopada 2007 r. sygn. akt IV SA/Po 391/07, "Obowiązek prokonstytucyjnej wykładni prawa spoczywa nie tylko na sądach, lecz i na organach administracji publicznej".

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny, sąd I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uwzględnił skargę.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 wrzesnia 2010 r. (nr [...]) wskutek bezpodstawnego stwierdzenia, iż:

- organ podatkowy nie dokonał analizy stanu faktycznego w oparciu o wszystkie przepisy regulujące działanie i obowiązki komornika w toku postępowania egzekucyjnego i nie uwzględnił jego obowiązków wynikających z przepisów k.p.c., czym naruszył wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę praworządności,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. poprzez bezzasadne uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 20 września 2010 r. wskutek bezpodstawnego zakwestionowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny sprawy w zakresie realizacji przez skarżącą obowiązków podatkowych,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. podstawy normatywnej uwolnienia skarżącej z powinności należytego (terminowego) regulowania podatku od towarów i usług oraz brak wskazań co do dalszego postępowania,

II. na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. tj. naruszenia przez Sąd prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

1. ar. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji, wyrażające się w przyjęciu, iż rozstrzygniecie organu podatkowego narusza art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej i wynikające z ich zasady konstytucyjne,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 18, art. 19 ust. 1 i 4, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prowadzące do (nie wyartykułowanego wprost wyroku) przyjęcia, iż wobec braku spójności pomiędzy ustawą o podatku VAT a przepisami k.p.c. regulującymi postępowanie egzekucyjne miarodajne dla oceny działań skarżącej są przepisy kodeksu postępowania cywilnego, regulujące postępowanie egzekucyjne z nieruchomościami, a wymienione wyżej przepisy ustawy postępowania egzekucyjnego z nieruchomościami a wymienione wyżej przepisy ustawy o VAT nie uzasadniają prezentowanego przez organ podatkowe stanowiska w sprawie.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. P.p.s.a. a w związku z art. 53 § 1 O.p. , art. 55 § 2 O.p. w związku z art. 62 § 4 O.p. , wyrażające się w zakwestionowaniu zasadności i prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe zaliczenia wpłaty skarżącej na poczet zaległości podatkowej odsetek za zawlokę

7. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

8. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie.

9. W sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparto na naruszeniu przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 18, art. 19 ust. 1 i 4 , art. 103 ust. 1 ustawy o VAT jak również art. 53 § 1 O.p. , art. 55 § 2 O.p. w związku z art. 62 § 4 O.p. oraz na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 120 O.p. i art. 151 P.p.s.a., jak również art. 141 § 4 P.p.s.a.

10. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają najpierw zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo, że nie został on skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez sąd I instancji przepisy prawa materialnego. Zatem zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjni (Dz. U. 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, to wyrok sądu I instancji byłby inny.

11. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy na tle obowiązujących przepisów komornik sądowy nie miał w okolicznościach sprawy prawnej i faktycznej możliwości wpłacenia należnego podatku od dostawy nieruchomości dokonanej w trybie egzekucji przez otrzymanie opodatkowanej kwoty z depozytu sądowego.

12. Biorąc zatem pod uwagę istotę sporu, należy sprawdzić, czy zachodzi konieczność badania zaistnienia rożnego rodzaju przesłanek związanych z opodatkowaniem dostawy dokonanej w trybie egzekucji, gdyż nie da się w oderwaniu od konkretnej sprawy stwierdzić, czy komornik posiadał prawne i faktyczne możliwości wypełnienia obowiązków na niego nałożonych jako płatnika podatku od towarów i usług. Zatem w zakresie stanu faktycznego sąd I instancji wskazał, że w dniu 7 listopada 2006 r. Komornik Sądowy dokonał egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. W dniu 7 sierpnia 2009 r. Sąd Rejonowy ponownie sprostował postanowienie o sporządzeniu planu podziału kwoty uzyskanej z egzekucji wskazując tym razem, że podatek VAT wynosi 112,254,10 zł. Natomiast w wyniku kontroli podatkowej dokonanej u skarżącej ustalono, że w dniu 26 sierpnia 2009 r. skarżąca, jako płatnik podatku VAT, wystawiła w imieniu dłużnika fakturę VAT dotycząca egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości dłużnika, gdzie wskazano cenę netto w kwocie 510.245,90 zł i podatek VAT naliczony wg stawki 22% w kwocie 112.254,10 zł. Natomiast pismem z dnia 1 marca 2010 r. skarżąca poinformowała organ podatkowy I instancji o dokonaniu w dniu 4 lutego 2010 r. wpłaty na rachunek organu podatkowego należnego podatku VAT w wysokości 112.254,10 zł Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 30 czerwca 2010 r. wydał postanowienie mocą, którego dokonaną wpłatę zaliczył z urzędu na poczet należnego podatku VAT zarachowując na należność główną 108 335 82 zł i na odsetki za zwłokę 3 918,28 zł. Skarżąca nie godząc się z postanowieniem złożyła zażalenie wskazując, że to Sąd Rejonowy odmówił przekazania kwoty należnej z tytułu podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wobec faktu, że komornik sądowy wystawił w dniu 26 sierpnia 2009 r. fakturę VAT, to jako płatnik zobowiązany był do zapłaty należnego podatku VAT, który przypadał na 25 września 2009 r., płatnik zaś dokonał wpłaty w dniu 4 lutego 2010 r. w związku z tym powstała zaległość, od której nalicza się odsetki zgonie z art. 53 § 1 O.p. Należy w tym miejscu wskazać, że skarżąca podniosła w uzasadnieniu skargi, że środki należne tytułem VAT wpłynęły na jej konto dopiero 3 lutego 2010 r. i już w dniu 4 lutego 2010 r. zostały niezwłocznie przekazane na konto urzędu skarbowego. Skarżąca zaznaczyła, że nie było możliwe zapłacenie podatku VAT z własnych środków komornika i oczekiwanie na ich zwrot przez sąd, albowiem komornika nie posiada żadnych własnych środków. Wszystkie wyegzekwowane kwoty należą bowiem do wierzycieli i są im niezwłocznie przekazywane.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę, jeszcze raz należy wskazać, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu I instancji w przedmiocie odpowiedzialności komornika sądowego, jako płatnika podatku VAT z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Jak prawidłowo wskazał to sąd I instancji – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – w zakresie unormowań odnoszących się do tej tematyki istnieją rozbieżności. Komornik sądowy prowadząc postępowanie egzekucyjne podlega zarówno przepisom kodeksu postępowania cywilnego jak i ustawie o podatku od towarów i usług oraz ustawie Ordynacja podatkowa, a przepisy tych ustaw nie są ze sobą spójne, a ten fakt, na co zwrócił uwagę sąd I instancji, został przez organy podatkowe całkowicie pominięty.

13. Rozważając zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskutek bezpodstawnego zakwestionowania przez sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe obu instancji oceny sprawy w zakresie realizacji przez skarżącą obowiązków podatkowych oraz poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak wskazań co o dalszego postępowania należy uznać jednak, że żaden w ten sposób sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie jest zasadny. Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu, na gruncie powyższych unormowań uznał, że organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności, a sąd odwoławczy podziela w pełni to stanowisko. Tym samym bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., gdyż sąd I instancji trafnie wykazał, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia zasady praworządności, polegające na stosowaniu wyłącznie przepisów prawa podatkowego bez analizy unormowań zawartych w innych gałęziach prawa. Orzekając o odpowiedzialności płatnika przeanalizowano jedynie regulacje z zakresu prawa podatkowego – Ordynacji podatkowej. Tymczasem komornik sądowy, będący organem egzekucyjnym, zobowiązany jest również do stosowania przepisów kodeksu postępowania cywilnego, jak i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Sąd Najwyższy w swojej uchwale z dnia 15 grudnia 2006 r., sygn. akt III CZP 115/06, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości jako sumę ulegającą podziałowi (art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.) wymienia się kwotę uzyskaną z egzekucji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano również, że naliczona przez komornika kwota podatku od towarów i usług powinna być uwzględniona przy sporządzaniu planu podziału. Dopiero po uprawomocnieniu się, organ egzekucyjny przystępuje do wykonania planu podziału. Wówczas to znów komornik staje się dysponentem środków pieniężnych złożonych w depozycie sądowym. Zatem po zakończeniu licytacji i udzieleniu przybicia, aż do chwili uprawomocnienia się planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, całość kwoty uiszczonej przez nabywcę znajduje się w dyspozycji sądu rejonowego w depozycie sądowym. W niniejszej sprawie bezspornym jest to, że komornik sądowy, jako jedyny płatnik, nie dysponował środkami pieniężnymi do zapłaty podatku VAT oraz nie miał wpływu na termin przekazania z sądu środków wpłaconych przez nabywcę nieruchomości na poczet jej ceny. Sąd Rejonowy zaś bezpodstawnie ujął należny podatek VAT w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji, co spowodowało, że suma ta nie mogła być wypłacona z depozytu sądowego przed uprawomocnieniem się postanowienia w przedmiocie planu podziału, które było dwukrotnie zmieniane. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz bezsporny w istocie stan faktyczny, należy zgodzić się z sądem I instancji, że organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności komornika, jako płatnika podatku od towarów i usług w całkowitym oderwaniu od unormowań kodeksu postępowania cywilnego, naruszyły zasadę praworządności.

14. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest twierdzenie, że sąd I instancji nie wskazał podstawy prawnej tego, iż obowiązek podatkowy powstał w dacie zwrotu z depozytu sądowego kwoty uzyskanej z egzekucji. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd I instancji bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. W szczególności sąd pierwszej instancji wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia i ją w sposób dostateczny uzasadnił. W związku z takim zarzutem skargi kasacyjnej należy też podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął stanowiska, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości powstał dopiero po zwrocie kwoty z depozytu sądowego. Sąd I instancji prawidłowo zatem uznał, że z tą datą komornik jako płatnik tej daniny publicznoprawnej miał prawne i faktyczne możliwości zrealizować swój ustawowy obowiązek.

15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie wykazano, aby przepisy postępowania zostały naruszone w taki sposób, aby miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec nieskuteczności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego za miarodajny przyjmuje stan faktyczny, zaakceptowany przez sąd I instancji.

16. Przechodząc zatem do pierwszego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, zaskarżony wyrok nie narusza również przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 18, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Organ przywołuje w swoim uzasadnieniu treść art. 18 ustawy o VAT oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, które określają, że komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego jest płatnikiem podatku od dostawy, dokonanej w trybie egzekucji, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek – art. 103 ust. 1

17. Biorąc powyższe, w ocenie Sądu Odwoławczego, trafnie sąd I instancji uznał za miarodajne dla sprawy okoliczności, że komornik nie otrzymuje wylicytowanej kwoty, zaś ani art. 18 ustawy o VAT ani żaden inny przepis ustawy o VAT nie przewiduje instrumentów prawych, które może wdrożyć komornik, aby otrzymać z sądu sumę konieczną do wypełnienia obowiązku płatnika nałożonego na niego przez ustawę. Przepis art. 18 ustawy o VAT jest w swojej treści jednoznaczny. Zgodnie z jego brzmieniem organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. W przypadku prowadzenia w ramach postępowania egzekucyjnego w sprawach cywilnych egzekucji z nieruchomości komornik jest płatnikiem podatku od towarów i usług (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2011 r., I FSK 1548/10 oraz z dnia 15 lutego 2011 r., I FSK 1593/10). W konsekwencji zatem za niedopełnienie swych obowiązków ponoszą odpowiedzialność określoną w art. 30 O.p. Jednak jak wyżej wskazano, komornicy sądowi nie działają w próżni prawnej. Dokonując czynności egzekucyjnych zobowiązani są przestrzegać norm prawnych przewidzianych w kodeksie postępowania cywilnego. Komornik w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach cywilnych podlega również nadzorowi judykacyjnemu sądu rejonowego (art. 759 § 2 k.p.c.). Zatem dokonując wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy uwzględniać tą okoliczność. W szczególności należy stwierdzić, że niedopuszczalna jest wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organy podatkowe. W procesie stosowania prawa nie można bowiem interpretować norm prawnych w taki sposób, że na określony podmiot są nakładane obowiązki, a w konsekwencji wymierzane w stosunku do niego sankcje w sytuacji, gdy ów podmiot nie ma prawnych i faktycznych możliwości realizacji tych obowiązków. Zatem skoro do czasu uprawomocnienia się planu podziału sumy uzyskanej z egzekucji, dysponentem całej wpłaconej kwoty był sąd rejonowy, albowiem pieniądze były złożone do depozytu sądowego, a więc na rachunku bankowym Skarbu Państwa, a tenże sąd odmawiał wcześniejszej wypłaty, komornik nie miał prawnej i faktycznej możliwości wywiązania się z obowiązków wynikających z art. 18 ustawy o VAT i art. 8 O.p., polegających na pobraniu i wpłaceniu podatku na rachunek Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego.

18. W konsekwencji w realiach niniejszej sprawy komornik sądowy nie może ponosić odpowiedzialności określonej w art. 30 O.p. Odmienna wykładnia przepisów byłaby sprzeczna z konstytucyjną zasadą praworządności wynikającą z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., a także z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Zasadnie więc sąd I instancji uznał, że z obowiązków płatnika komornik był w stanie się wywiązać dopiero po zwrocie z depozytu sądowego tych kwot.

Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 marca 2011 r. I FSK 396/10 w podobnym stanie faktycznym i prawnym.

19. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.