Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 997/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2013-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust 1 pkt 32a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant: asystent sędziego Katarzyna Chowańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w T. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości za 2007 r. w kwocie 35.222 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że uzyskany przez podatnika przychód z zamiany nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia określonego

w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), albowiem przedmiotem zamiany była m.in. niezabudowana nieruchomość, nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu nieruchomości i praw wymienionych w powołanym przepisie.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia przesłanek przewidzianych w tym przepisie. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy dokonał błędnej kwalifikacji wskazanej umowy z dnia 16 lipca 2007 r.

Decyzją z dnia[...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż aktem notarialnym z dnia 16 lipca 2007 r. podatnik dokonał przeniesienia własności zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w W. o wartości określonej na kwotę 360.000 zł na rzecz M. G., E. G. oraz J.G. (w udziałach wynoszących po 1/3 części), w zamian za co wyżej wymienieni przenieśli na stronę własność niezabudowanej nieruchomości położonej

w T. przy ul. O. o wartości określonej na kwotę 170.000 zł i zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w T. przy ul. O. o wartości określonej na kwotę 360.000 zł. Z § 5 tego aktu wynika ponadto, że z tytułu dokonanej zamiany skarżący zobowiązał się dopłacić M.G., E.G. oraz J. G. łącznie kwotę 180.000 zł. Z § 1 wymienionego aktu notarialnego wynika, że nieruchomość położoną w W. skarżący nabył (do majątku odrębnego) na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia

6 października 2005 r. Zatem odpłatne zbycie przez stronę tej nieruchomości w drodze zamiany, które nastąpiło w dniu 16 lipca 2007 r. dokonane zostało w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) powołanej ustawy, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i zbycie to nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powyższego aktu notarialnego z dnia 16 lipca 2007 r. wynika zatem, że podatnik dokonał przeniesienia własności zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości

w zamian za dwie nieruchomości, tj. niezabudowaną nieruchomość położoną w T. przy ul. O. stanowiącą działkę oznaczoną nr 268/1 i zabudowaną budynkiem mieszkalnym nieruchomość położoną w T. przy ul. O. stanowiącą działkę oznaczoną w ewidencji gruntów nr 268/2. Przedmiotem zamiany była zatem również niezabudowana nieruchomość.

Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zastosowania zwolnienia podatkowego w przypadku, gdy przedmiotem zamiany jest niezabudowana nieruchomość. Powołany przepis operuje zamkniętym katalogiem nieruchomości i praw majątkowych, których zamiana objęta jest zwolnieniem od opodatkowania, przy czym w odniesieniu do gruntu ustawodawca postanowił, że zwolnienie dotyczy wyłącznie gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem mieszkalnym, jego częścią lub udziałem w takim budynku, lub lokalem mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość lub udziałem w takim lokalu (art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c). Natomiast będąca jednym z przedmiotów zamiany działka położona w T. przy ul. O. oznaczona nr 268/1 nie jest związana z budynkiem mieszkalnym, jak tego wymaga dyspozycja powołanego art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c) wskazanej ustawy.

Ponadto, zdaniem organu, pomimo, że nabyte przez skarżącego w drodze zamiany dwie działki (z których jedna jest zabudowana budynkiem mieszkalnym) graniczą ze sobą, to jednak z aktu notarialnego wynika, że działki te stanowią odrębne nieruchomości, dla których prowadzone są odrębne księgi wieczyste nr [...] i nr [...]. Wobec powyższego nie można uznać, iż działka niezabudowana oznaczona w ewidencji gruntów nr 268/1 jest związana z budynkiem mieszkalnym posadowionym na drugiej nabytej przez stronę działce oznaczonej nr 268/2, która stanowi odrębną nieruchomość.

Za niezasadny organ uznał podniesiony w odwołaniu argument, że zawartą w dniu 16 lipca 2007 r. umowę należałoby potraktować jako dwie umowy, tj. umowę zamiany zabudowanych budynkami mieszkalnymi nieruchomości o tej samej wartości określonej na kwotę 360.000 zł oraz umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości za cenę

180.000 zł, a w konsekwencji stwierdzić, iż zawarta umowa w części, w jakiej występuje ekwiwalentność świadczeń (zamiana zabudowanych nieruchomości o tej samej wartości) spełnia warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zauważył, iż zawartą powołanym aktem notarialnym z dnia 16 lipca 2007 r. umowę strony zatytułowały "Umową zamiany

(i darowizny)", a nie umową sprzedaży. Dodatkowo analiza postanowień tej umowy daje podstawę do stwierdzenia, iż zamiarem stron była zamiana nieruchomości.

Ponadto organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom skarżącego, treść zawartej umowy z dnia 16 lipca 2007 r. nie potwierdza, aby dokonana przez stronę dopłata

w kwocie 180.000 zł stanowiła cenę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości. W tym zakresie organ powołał się na treść art. 535 Kodeksu cywilnego stanowiący essentialia negoti umowy sprzedaży. Określona w nim cena jest jednym z istotnych elementów umowy sprzedaży. W akcie notarialnym z dnia 16 lipca 2007 r. cena sprzedaży nie została określona. Z postanowień zawartych w § 5 tej umowy wynika, że z tytułu dokonanej zamiany (a nie sprzedaży) skarżący zobowiązał się dopłacić kwotę 180.000 zł. W treści tej umowy nie zawarto stwierdzenia, że wyżej wymieniona kwota stanowi zapłatę za niezabudowaną nieruchomość. Zatem dopłata ta nie jest świadczeniem głównym, lecz przekazana została przez podatnika jako wyrównanie różnicy wartości zamienianych nieruchomości.

Za niezasadny organ uznać również argument dotyczący ekwiwalentności przedmiotów zamiany, tj. zabudowanych nieruchomości. Z aktu notarialnego wynika, że dokonana z tytułu umowy zamiany dopłata wynosiła 180.000 zł, a więc była wyższa od wartości samej niezabudowanej nieruchomości określonej na kwotę 170.000 zł.

Wobec powyższego, zdaniem organu, brak jest podstaw, aby uznać,

że niezabudowana działka była przedmiotem sprzedaży, zaś zabudowane budynkami mieszkalnymi nieruchomości były przedmiotem zamiany, a w konsekwencji, aby stwierdzić, iż uzyskany przez stronę przychód z zamiany nieruchomości korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32a powołanej ustawy.

Zatem wobec stwierdzenia, że przedmiotem zamiany dokonanej aktem notarialnym była m.in. niezabudowana działka nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu nieruchomości i praw, których zamiana objęta jest zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ pierwszej instancji zasadnie określił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10 % uzyskanego przychodu, tj. w kwocie 35.222 zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu dokonanych przez strony umowy czynności za jedną umowę zamiany za dopłatą, podczas gdy istnieją przesłanki do uznania czynności za dwie odrębne umowy, tj. umowę zamiany oraz umowę sprzedaży; błąd

w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu jednej, zajmującej dwie działki administracyjne o nr 268/1 i 268/2 nieruchomości za dwie odrębne nieruchomości; naruszenie art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie, albowiem pomimo istnienia przesłanek do uznania, że pod pozorem zawartej umowy zamiany ukryto również umowę sprzedaży nieruchomości, organ wywiódł skutki prawne jedynie z dosłownego brzmienia umowy; naruszenie art. 191 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie nie istnieją wątpliwości co do treści opodatkowanego stosunku prawnego wymagające zwrócenia się do sądu powszechnego w celu ustalenia rzeczywistej jego treści; naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez arbitralną kwalifikację wyżej opisanego stosunku prawnego jedynie w celu obciążenia podatnika daniną publiczną; naruszenie zasady prawdy obiektywnej skonkretyzowanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu ze świadków stanowiących drugą stronę umowy zamiany, których zeznania konieczne były do ustalenia istnienia czynności ukrytej; naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu zwężającej i skrajnie formalistycznej wykładni przepisu, wedle której użyte w przepisie pojęcie budynku mieszkalnego nie obejmuje funkcjonalnie z nim związanej nieruchomości w postaci podwórza; art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego pomimo istnienia przesłanek zastosowania ulgi podatkowej, z których wynika nieistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

Z bezspornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 16 lipca 2007 r., M. K. dokonał przeniesienia własności zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w W. o wartości 360.000 zł na rzecz M. G., E. G. oraz J. G.

(w udziałach wynoszących po 1/3 części), w zamian za co wyżej wymienieni przenieśli na rzecz skarżącego własność niezabudowanej nieruchomości położonej w T. przy

ul. O. (działka 268/1) o wartości 170.000 zł i nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nieruchomości położonej w T.przy ul. O. (działka 268/2) o wartości 360.000 zł. Z § 5 aktu wynika ponadto, iż z tytułu dokonanej zamiany skarżący zobowiązał się dopłacić M. G., E. G. oraz J. G.łącznie kwotę 180.000 zł.

Nieruchomość w W. zbytą w drodze zamiany skarżący nabył (do majątku odrębnego) na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w T. z dnia

6 października 2005 r. Zatem odpłatne zbycie tej nieruchomości w drodze zamiany zostało dokonane w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.).

Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z kolei art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.f. stanowi, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustała się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika.

W myśl zaś art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z zamiany:

a) budynku mieszkalnego lub jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w tych prawach, lub

c) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, lub udziału

w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a)

- jeżeli przedmiotem zamiany są wyłącznie znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa wymienione w lit. a)-c).

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy

w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ zasadnie odmówił stronie prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f.

Powołany przepis zawiera zamknięty katalog przychodów z nieruchomości i praw majątkowych, których zamiana jest objęta zwolnieniem. Zdaniem organu podatkowego, skarżący nie ma prawa do zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.f., ponieważ przepis ten nie przewiduje zastosowania zwolnienia podatkowego

w przypadku, gdy przedmiotem zamiany jest – tak jak w rozpatrywanej sprawie - niezabudowana nieruchomość. Sąd ten pogląd podziela. Zwolnienie to dotyczy tych umów zamiany, których przedmiotem są wyłącznie budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz grunty i prawo użytkowania wieczystego związane z tymi budynkami lub lokalami (por. S. Brzeszczańska, Opodatkowanie obrotu nieruchomościami, Warszawa 1997, s. 78). Nadto, z umowy z dnia 16 lipca 2007 r. nie wynika, aby strony dokonały podziału czynności w ten sposób, że zamiana działki zabudowanej nastąpiła w zamian za działkę zabudowaną, a dopłata nastąpiła w zamian za działkę niezabudowaną. Umowy tej nie należy zatem dzielić, tak jakby dokonano dwóch odrębnych czynności, lecz rozpatrywać ją jako całość. Zgodnie

z § 2 umowy skarżący przeniósł własność nieruchomości niezabudowanej budynkiem mieszkalnym o wartości 360.000 zł w zamian za co przeniesiono na niego własność nieruchomości niezabudowanej o wartości 170.000 zł oraz własność nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o wartości 360.000 zł. Ponadto, na podstawie

§ 5 umowy, strona zobowiązała się dopłacić kwotę 180.000 zł.

W tym kontekście za niezasadny należy też uznać podniesiony w skardze argument, że pomimo zawarcia w dniu 16 lipca 2007r. jednej umowy zamiany, faktycznie zostały zawarte dwie umowy: umowy zamiany dwóch zabudowanych działek o tej samej wartości 360.000 zł oraz umowy sprzedaży niezabudowanej nieruchomości za cenę 180.000 zł, i że organ podatkowy naruszył art. 199a § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Trzeba również wskazać, że zgodnie z art. 603 k.c. przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Charakterystyczne dla umowy zamiany jest to, że podstawowe obowiązki obu stron i treść ich świadczeń są identyczne, natomiast różny jest jedynie przedmiot świadczeń każdej z nich. Fakt, że umowa zamiany przewiduje dopłatę określonej kwoty pieniężnej dla wyrównania wartości zamienianych rzeczy, nie oznacza, iż w tym zakresie doszło między stronami do zawarcia odrębnej, od umowy zamiany, umowy sprzedaży (por. wyrok WSA z dnia 5 października2007 r., I SA/Łd 509/07).

Zwrócić też należy uwagę, że strony same zatytułowały umowę z dnia 16 lipca 2007 r. jako umowę zamiany (i darowizny – darowizna J.G.na rzecz M.G. i E. G. dotyczy udziału we własności zabudowanej nieruchomości), a nie umowę sprzedaży. Także analiza postanowień umowy nie daje podstaw do twierdzenia, że stronom chodziło o zawarcie umowy sprzedaży. Z umowy tej wyraźnie wynika, że jest ona umową zamiany z dopłatą.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić cenę. Cena jest więc jednym z istotnych elementów umowy sprzedaży. W akcie notarialnym z dnia 16 lipca 2007r. cena sprzedaży nie została określona. Za cenę tę nie można uważać kwoty dopłaty. Dopłata ta stanowi, jak trafnie zauważył organ podatkowy, wyrównanie różnicy zamienianych nieruchomości.

W toku postępowania podatkowego strona nie przedstawiła żadnych dowodów, na podstawie których można by uznać, że umowa zamiany zawiera pozorne oświadczenia woli. Wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków M., E. i J. G. strona podniosła dopiero na etapie skargi. Oczywiście organ podatkowy mógł przesłuchać te osoby w trakcie postępowania podatkowego bez stosownego wniosku strony, jednakże nie można nakazywać organowi podatkowemu poszukiwania dowodów, jeżeli z aktu notarialnego, będącego dokumentem urzędowym, wynikają wnioski odpowiadające stanowisku tego organu, które nie można uznać za sprzeczne z prawem. W kontekście twierdzenia strony o pozorności złożonych oświadczeń woli należy też zauważyć, że zgodnie z art. 94 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie, notariusz przy odczytaniu aktu notarialnego powinien się przekonać, że osoby biorące udział w czynności dokładnie rozumieją treść oraz znaczenie aktu, a akt jest zgodny z ich wolą.

W rezultacie, nie ma jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że organ podatkowy ustalił treść czynności prawnej w sposób sprzeczny z rzeczywistymi oświadczeniami woli stron tej czynności i że pod pozorem umowy dostawy zawarto w istocie umowę sprzedaży. Tym samym zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

Nie ma też potrzeby, aby organ podatkowy na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji występował do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) i gdy nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie takie wątpliwości nie zaistniały.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut strony, że organ w sposób błędny ustalił stan faktyczny z uwagi na to, że działek nr 268/1 i 268/2 nie potraktował jako jednej nieruchomości. Z aktu notarialnego z dnia 16 lipca 2007r. wynika, że działki te stanowią dwie odrębne nieruchomości i posiadają dwie odrębne księgi wieczyste.

Wreszcie wskazać również należy, że art. 21 ust. 1 pkt 32a lit. c u.p.d.f. przewiduje zwolnienie przychodów uzyskanych z gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem mieszkalnym. Jednakże w rozpatrywanej sprawie działka niezabudowana (281/1) nie jest związana

z budynkiem mieszkalnym. W przepisie tym chodzi zaś o faktyczne, a nie funkcjonalne związanie gruntu z budynkiem mieszkalnym (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r.,

II FSK 734/11). W niniejszej sprawie nie zachodzi związek faktyczny. W skardze strona podnosi, że działka niezabudowana jest funkcjonalnie związana z budynkiem mieszkalnym.

Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie

art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

L. Kleczkowski H. Adamczewska-Wasilewicz E.Kruppik-Świetlicka