Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 11/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust.1,3, 7a, art. 27 ust.4,
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.21 par.3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2008r. sprawy ze skarg A.Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003r.. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za luty 2003r.. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003r.. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003r.. 1. Skargi oddala; 2. Przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz radcy prawnego M.B.-W. kwotę 3780 złotych (trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt) w tym kwotę 831,60 złotych (osiemset trzydzieści jeden 60/100) podatku od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej ustanowionej z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] r. nr[...],[...],[...],[...]oraz [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]odpowiednio o nr: [...][...][...],[...]oraz [...]określające A.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2003r. w kwocie [...]zł, za luty 2003r. w kwocie [...]zł, za marzec 2003r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2003r. w kwocie [...]zł oraz za listopad 2003r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w 2003 r. A.Z. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi oraz najmu pomieszczeń pod prowadzenie działalności. Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, pełniącą rolę uproszczonej ewidencji sprzedaży VAT. W dniu 30 czerwca 2003r. dokonał rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, a pierwszą deklarację VAT – 7 złożył za czerwiec 2003r.

W dniach 16-17 marca 2005r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadzili u A.Z. kontrolę dokumentacji podatkowej za 2003r. w zakresie podatku od towarów i usług. Ustalono, ze podatnik utracił prawo do zwolnienia podmiotowego od podatku VAT w dniu 10 maja 2003r. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2003r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny miesiąc za sierpień 2003r. W wyniku prowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie sprawdzenia źródeł finansowania zakupu nieruchomości w latach 2003-2004 wyszły na jaw nowe okoliczności, powodujące konieczność przeprowadzenia kontroli podatkowej za lata 2001-2002. Ustalono, że A.Z. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego od podatku VAT w czerwcu 2001r. Pomimo tego nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT oraz nie deklarował i nie wpłacał tego podatku.

W dniach 13-14 marca 2007r. pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadzili u A.Z. kontrolę dokumentacji podatkowej za 2003r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku od towarów i usług. Ustalono, że podatnik w stanowiącej jego własność nieruchomości przy ul. [...] w[...], wynajmował na podstawie umów najmu lokale użytkowe podmiotom gospodarczym ( Przedsiębiorstwu A. , Spółce B. , Firmie Handlowo-Usługowej C.). Z treści umów wynikały kwoty odpłatności za najem oraz z tytułu dodatkowych kosztów najmu - mediów, które to opłaty najemcy płacili na podstawie rachunków wynajmującego.

Organ wskazał, że z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2003 r. (uproszczonej ewidencji sprzedaży VAT) wynikało, że w A.Z. osiągnął obrót z najmu : w styczniu 2003r. w kwocie [...]zł ( w tym z handlu[...], z najmu [...]zł), w lutym [...]zł ( w tym z handlu [...]zł, z najmu [...]zł), w marcu 2003r. w kwocie [...]zł ( w tym z handlu [...]zł , z najmu [...]zł), oraz w kwietniu 2003r. w kwocie [...]zł ( w tym z handlu [...]zł, z najmu [...]zł). W związku z tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące.

Z kolei z okazanej do kontroli ewidencji sprzedaży VAT wynikało, że w listopadzie 2003r. A.Z. osiągnął obrót w kwocie [...] zł, podatek należny VAT [...]zł ( w tym z handlu [...]zł netto, podatek należny VAT [...]zł, z najmu [...]zł netto, podatek należny VAT [...] zł). Kontrola dokumentacji źródłowej oraz czynności sprawdzające u najemcy wykazały, że w rejestrze sprzedaży za listopad 2003r. nie zaewidencjonowano i nie uwzględniono w złożonej deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktury VAT Nr [...] wystawionej w dniu 15 listopada 2003r. dla FHU C. na kwotę netto[...], podatek VAT [...]zł ( w tym w stawce 22% [...]zł netto, podatek VAT [...]zł, w stawce 7% [...]zł netto, podatek VAT [...]zł) z tytułu obciążenia kosztami za media, tj. energię elektryczną, gaz , wodę , ścieki, śmieci i Internet( tzw. refakturowanie). Zatem łączny obrót za listopad 2003r. wyniósł [...]zł netto( w tym wg. stawki 22% [...]zł, wg stawki 7% [...]zł). Natomiast podatek należny wyniósł [...]zł. W zakresie podatku naliczonego nie stwierdzono nieprawidłowości. W związku z tym organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

Organ wskazał, że A.Z. już w czerwcu 2001 r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pomimo tego nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, nie prowadził ewidencji, oraz nie deklarował i nie wpłacał tego podatku. Za miesiące od czerwca do grudnia 2001r. oraz od stycznia do grudnia 2002r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzje określające zobowiązanie w podatku VAT, w związku z tym zasadnym było również określenie zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2003r. Wymierzając podatek należny organ wziął pod uwagę okoliczność, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Natomiast co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4 oraz art.6 ust.8b pkt 1 i pkt 4 ustawy o podatku VAT.

Odnosząc się z kolei do określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2003r. organ wyjaśnił, że A.Z. , dokonując rozliczenia w podatku od towarów i usług za ten miesiąc zaniżył podatek należny poprzez nie zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży VAT faktury VAT wystawionej w dniu 15 listopada 2003r. na kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że obciążanie kosztami za media, co poświadczają wystawione rachunki, stanowi dla podatnika obrót. Na potwierdzenie tego stanowiska przywołał uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 15 października 1998r. III ZP 8/98, w której wyrażono pogląd, że ten kto refakturuje, świadczy usługę w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT. Refakturowanie dotyczy usług, i w przypadku towarów należy mówić o ich odsprzedaży, traktowanej jako normalna sprzedaż.

Zdaniem organu rozstrzygnięcie w podatku VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień i listopad 2003r. nie stoi w sprzeczności z rozstrzygnięciem za miesiące od maja do września 2003 r. Organ podniósł, że zarówno w decyzjach z dnia [...]jak i w decyzji z dnia [...]r., nr[...], istotą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji było określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za odrębne okresy rozliczeniowe.

W końcowej części uzasadnienia decyzji, odnosząc się do zarzutów podatnika organ wyjaśnił, że w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w 2005r. skontrolowano dokumentację podatkową dotyczącą tylko 2003r., zaś kontrola przeprowadzona w dniach 5-6 lipca 2006r., która została wszczęta wskutek prowadzenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego podatku dochodowego ( w zakresie sprawdzania źródeł finansowania zakupu nieruchomości w latach 2003-2004) obejmowała 2001r.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej A.Z. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargi. Podniósł, że jest w posiadaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, które określają dwa różne terminy utraty przez podatnika prawa do zwolnienia od podatku VAT . Z decyzji nr[...], wydanej po kontroli w 2005r. wynika, że utrata tego prawa nastąpiła w maju 2003r., natomiast decyzja nr [...], wydana po kontroli w 2006r. określa ten moment na czerwiec 2001r. Wskazał, że podczas kontroli w 2005r. organ podatkowy był w posiadaniu PIT-36, w którym widniał duży obrót , znacznie przekraczający kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargi nie są zasadne, bowiem zaskarżone decyzje odpowiadają prawu

Z treści artykułu 14 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) wynika, że utrata prawa do zwolnienia następuje w przypadku przekroczenia limitu kwotowego wartości sprzedaży towarów i usług przez podatników zwolnionych z VAT na podstawie art. 14 ust. 1. W momencie przekroczenia limitu powstaje obowiązek podatkowy, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad kwotę limitu. Od chwili przekroczenia limitu podatnicy zobowiązani są do zastosowania odpowiednich stawek podatkowych właściwych dla danego towaru lub usługi i do odprowadzania podatku należnego, a poza tym do prowadzenia ewidencji podatkowej w rozumieniu art. 27 ust. 4 ustawy VAT, składania miesięcznych deklaracji podatkowych oraz wystawiania faktur VAT dokumentujących dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnicy uzyskują również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i wykazany w fakturach VAT.

Kwestia utraty przez skarżącego zwolnienia podmiotowego w podatku VAT została rozstrzygnięta decyzją z dnia[...]. nr[...], którą Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w z dnia [...]r., znak: [...]w sprawie określenia dla A.Z. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2001r. W wyniku jej zaskarżenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w dniu 17 sierpnia 2007r. wydał wyrok w sprawie I SA/Ke 92/07, którym skargę oddalił. Wyrok ten uprawomocnił się w dniu 18 września 2007r. Oznacza to, że określony w tej decyzji moment utraty przez A.Z. prawa do zwolnienia od podatku ustalony na czerwiec 2001r. został przesądzony. Utrata zaś tego zwolnienia podmiotowego rozciąga się na następne okresy rozliczeniowe. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 7a ustawy o podatku VAT podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie mógł w następnych latach skorzystać z tego zwolnienia. Dlatego też z momentem utraty prawa do zwolnienia od podatku A.Z. zobowiązany był zastosować odpowiednie stawki podatkowe właściwe dla danego towaru lub usługi oraz odprowadzać podatek należny. Obowiązku tego podatnik nie dopełnił, co zostało stwierdzone w wyniku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonych w niniejszym postępowaniu decyzji za miesiące od stycznia do kwietnia 2003r. Zgodnie z treścią art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr8 poz.60 ze zm.), jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowe było zatem wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...]nr[...],[...][...]oraz [...]skoro wydane zostały w efekcie stwierdzenia, że A.Z. , nie odprowadzał należnego podatku. Decyzje te są implikacją utraty przez podatnika prawa zwolnienia w podatku VAT w czerwcu 2001r., przy czym kwestia utraty tego prawa, jak już wyżej podniesiono, została ostatecznie rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Sądu. Dlatego też zawarty w skardze inny moment utraty do zwolnienia od podatku, nie ma znaczenia i nie podważa prawidłowości zaskarżonych rozstrzygnięć. Ocena decyzji z dnia[...]. nr[...], wykracza poza granice przedmiotowe sprawy i nie podlega badaniu w niniejszym postępowaniu. Decyzja ta określa zobowiązanie podatkowe za miesiące od maja do września 2003r., a zatem dotyczy innego okresu rozliczeniowego niż ten, który objęty został zaskarżonymi w niniejszym postępowaniu decyzjami. W związku z powyższym określony w niej inny moment utraty zwolnienia podmiotowego nie ma znaczenia faktycznego i prawnego dla niniejszej sprawy.

Natomiast wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji z dnia 31 października 2007r. [...]określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2003r., było konsekwencją zaniżenia podatku należnego poprzez nie zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży VAT oraz nieuwzględnienie w deklaracji VAT -7 faktury VAT z dnia 15 listopada 2003r. Zarzuty skargi nie odnoszą się wprost do tej decyzji, ale Sąd badając sprawę z urzędu stwierdził, że jest ona prawidłowa. Z powołanego wyżej art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.