Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3576/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i  par. 2 art. 180 par. 2 art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS /organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności A.P. (dalej skarżący/strona) wraz ze spółką za zaległości w podatku od towarów i usług.

1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] lipca 2015 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze spółką A. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku o towarów i usług za kwiecień 2010 r., III kwartał 2010 r., IV kwartał 2010 r., I kwartał 2011 r., II kwartał 2011 r., oraz z tytułu podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) za okres: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. w kwocie 11.582.435,00 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 5.876.337,00 zł oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia tych należności naliczone do dnia wydania ww. decyzji w kwocie 994.274,70 zł (łącznie: 18.453.046,70 zł).

1.3. Skarżący złożył od powyższej decyzji odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła decyzji NUS naruszenie art. 188, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez oddalenie wszystkich siedmiu wniosków dowodowych złożonych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; art. 116 O.p. poprzez uznanie, iż skarżacy jako członek zarządu spółki jest odpowiedzialny za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak uzasadnienia faktycznego w zaskarżonej decyzji.

1.4. Organ odwoławczy decyzją z [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

Według DIS w sprawie spełnione zostały formalne warunki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, określone w art. 108 O.p. DIS przywołał treść art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. oraz art. 26 § 5 pkt 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.), wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1) albo z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego (pkt 2), jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. DIS wyjaśnił, że w świetle przywołanych regulacji z uwagi na wszczęcie postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu zaległości A. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 i 2011 roku wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi w dniu 19 maja 2015 r., czyli po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki, w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p.

Podkreślił ponadto, że z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż w dacie kiedy upływały terminy płatności podatku skarżący był członkiem zarządu A. Sp. z o.o. (okres pełnienia funkcji - od dnia 14 stycznia 2009 r. do dnia 22 sierpnia 2011 r.)

DIS stwierdził ponadto, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, z uwagi na brak ujawnionego majątku spółki. Podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania kwot na pokrycie zaległości podatkowych spółki, zaś organowi nie udało się ustalić żadnego majątku spółki, do którego można by było skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Ponadto doręczenie przez organ egzekucyjny odpisów tytułów wykonawczych doprowadziło do powstania nieuregulowanych kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 994.274,70 zł, obliczonej zgodnie z zasadami naliczania kosztów egzekucyjnych określonymi w art. 64 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej u.p.e.a.), które zgodnie z art. 64c § 4 u.p.e.a. obciążają bezpośrednio wierzyciela.

W rezultacie powyższego NUS stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co wyczerpuje przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 2 u.p.e.a. Postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2014 r. i [...]listopada 2014 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone do majątku spółki.

W konkluzji DIS podzielił w całości stanowisko NUS, iż w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - skarżącego. Jednocześnie podzielił także pogląd, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, wymienione w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Z ustaleń organu wynika, że skarżący nie przedłożył dokumentów, z których wynikałoby, że zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości założonej przez niego spółki, ani żadnych dokumentów świadczących o tym, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jego winy. Strona nie wskazała również żadnego mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zaspokajająca wierzycieli choćby w części. Z powyższego wynika, że skarżący nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, a także obowiązku należytej dbałości o ochronę interesów wierzycieli. Zatem nie wykazał określonych w Ordynacji podatkowej okoliczności uwalających go od odpowiedzialności za zobowiązania założonej przez siebie spółki.

Istotne w sprawie, zdaniem DIS, był także ustalenie, czy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości założonej przez stronę spółki było konieczne, czy w okresie sprawowania przez stronę postępowania funkcji członka zarządu, spółka była niewypłacalna bądź to ze względu na niepłacenie wymagalnych zobowiązań, bądź też ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie jej zobowiązań.

W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż A. Sp. z o. o. nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., III kwartał 2010 r., IV kwartał 2010 r., I kwartał 2011 r., II kwartał 2011 r., z tytułu podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. Powyższe wskazuje na zaprzestanie płacenia przez A. Sp. z o.o. wymagalnych zobowiązań podatkowych, w czasie gdy strona pozostawała członkiem jej zarządu. Mając na uwadze najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie - termin płatności najwcześniejszej z powyższych zaległości za kwiecień 2010 r. upływał dnia 26 kwietnia 2010 r. - w ocenie organu podatkowego kwiecień 2010 r. był momentem, w jakim A. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., dalej: p.u.n.) i rozpoczął swój bieg 14 dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Z powyższego zdaniem DIS należy wnosić, że w terminie dwóch tygodni od dnia 26 kwietnia 2010 r., tj. dnia w którym upłynął termin płatności najwcześniejszej zaległości A. Sp. z o.o., skarżący, będąc członkiem zarządu spółki miał obowiązek zgłoszenia wniosku o głoszenie upadłości A. Sp. z o.o. Skoro niewypłacalność A. Sp. z o.o. istniała w czasie, gdy obowiązki w jej zarządzie sprawowała strona, to przyjąć należy, że niepodjęcie w ww. zakresie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości stanowi o niedopełnieniu należytej staranności i zawinionym zaniechaniu podjęcia czynności przewidzianych przepisami prawa (art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze).

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgadzając się z decyzją DIS złożył skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania administracyjnego i zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 188 w zw. z art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie oddalenia wszystkich (siedmiu) wniosków dowodowych strony złożonych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

2) art. 116 O.p. poprzez bezzasadne uznanie przez organy obydwu instancji, iż skarżący jako były członek Zarządu Spółki jest odpowiedzialny za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych;

3) art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak podjęcia przez organy obydwu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak pełnego uzasadnienia faktycznego w wydanych decyzjach.

2.2. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie, zarzuty skargi uznając za niezasadne.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu A. Sp. z o.o. wraz ze spółką za zaległości podatkowe tej spółki w podatku o towarów i usług za kwiecień 2010 r., III kwartał 2010 r., IV kwartał 2010 r., I kwartał 2011 r., II kwartał 2011 r., z tytułu podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. w kwocie 11.582.435,00 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 5.876.337,00 zł oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z koniecznością przymusowego dochodzenia tych należności naliczone do dnia wydania ww. decyzji w kwocie 994.274,70 zł (łącznie: 18.453.046,70 zł).

3.3. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

Zgodnie z art. 116 O.p., za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

Odpowiedzialność członka zarządu za należności obciążające spółkę jako płatnika przewiduje art. 107 § 2 pkt 1 O.p., za odsetki od zaległości podatkowej – § 2 pkt 2, a za koszty egzekucyjne – § 2 pkt 4 tego artykułu.

Zgodnie z art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] określił A. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie 8.829,00 zł, za III kwartał 2010 r. w kwocie 1.188.870,00 zł, za IV kwartał 2010 r. w kwocie 1.782.725,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., III kwartał 2010 r. i IV kwartał 2010 r. w kwocie 0 zł i kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT za okres: marzec 2010 r. w kwocie 729.553,00 zł, kwiecień 2010 r. w kwocie 173.151,00 zł, maj 2010 r. w kwocie 474.176,00 zł, czerwiec 2010 r. w kwocie 375.384,00 zł, lipiec 2010 r. w kwocie 249.327,00 zł, wrzesień 2010 r. w kwocie 205.059,00 zł, październik 2010 r. w kwocie 173.249,00 zł, listopad 2010 r. w kwocie 270.230,00 zł i grudzień 2010 r. w kwocie 219.543,00 zł. Zaś decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] określił A. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. w kwocie 2.813.976,00 zł, II kwartał 2011 r. w kwocie 2.918.363,00 zł i lipiec 2011 r. w kwocie 582.645,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: I kwartał 2011 r. oraz II kwartał 2011 r. w kwocie 0 zł.

Doręczenie decyzji DUKS z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] oraz z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] nastąpiło w trybie art. 151a O.p., zgodnie z którym jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Jak ustalił organ DUKS zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. dokonano wpisu z urzędu na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym w Dziale 1 Rubryce 2 - Siedziba i adres podmiotu, zgodnie z którym wykreślono dane adresowe siedziby spółki: ulicę, numer, lokal, kod pocztowy i pocztę. Powyższy wpis dokonany został w [...] kwietnia 2014 r.

W związku z powyższym obie decyzje pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Decyzje te są ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego wszczęto z urzędu postanowieniem NUS z dnia [...] maja 2015 r. Określony zatem przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został więc spełniony.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12). Sąd pogląd ten podziela.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu.

Skarżący podnosił w skardze do Sądu, że zaprzestał czynnie wykonywać obowiązki prezesa zarządu spółki w połowie 2010 r., co oznacza, że nie miał realnego wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki po tym dniu oraz że nie ponosi on odpowiedzialności za zaległości powstałe po tym dniu.

Organ odwoławczy, słusznie zdaniem Sądu, zarzutu tego nie podzielił stwierdzając, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu przekazania podatku, powstała zaległość podatkowa. Na podstawie zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym NUS ustalił, że skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu spółki w okresie od 14 stycznia 2009 r. do 22 sierpnia 2011 r. Powyższe okoliczności stanu faktycznego bezspornie świadczą o tym, że skarżący pozostawał w zarządzie spółki w dniach, w których upływały terminy płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług objęte niniejszym postępowaniem, tj. odpowiednio: za kwiecień 2010 w dniu 25 maja 2010 r., za III kwartał 2010 r. w dniu 25 października 2010 r., za IV kwartał 2010 r. w dniu 25 stycznia 2011 r., za I kwartał 2011 r. w dniu 26 kwietnia 2011 r., za II kwartał 2011 r. w dniu 25 lipca 2011 r., za marzec 2010 r. w dniu 26 kwietnia 2010 r., za kwiecień 2010 r. w dniu 25 maja 2010 r., za maj 2010 r. w dniu 25 czerwca 2010 r., za czerwiec 2010 r. w dniu 26 lipca 2010 r., za lipiec 2010 r. w dniu 25 sierpnia 2010 r., za wrzesień 2010 r. w dniu 25 października 2010 r., za październik 2010 r. w dniu 25 listopada 2010 r., za listopad 2010 r. w dniu 27 grudnia 2010 r., za grudzień 2010 r. w dniu 25 stycznia 2011 r.

Należy podkreślić, że objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatnoprawnej i publicznoprawnej, a także uzasadnia przekonanie, że osoba taka wie, a przynajmniej powinna wiedzieć, w jaki sposób może z funkcji tej zrezygnować.

Jak wynika z art. 202 kodeksu spółek handlowych, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu (§ 1). W przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). Jeżeli umowa spółki przewiduje, że członków zarządu powołuje się na okres wspólnej kadencji, mandat członka zarządu powołanego przed upływem danej kadencji zarządu wygasa równocześnie z wygaśnięciem mandatów pozostałych członków zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 3). Mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu (§ 4). Do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie (§ 5).

Powoływanie się skarżącego na faktyczne zaprzestanie pełnienia obowiązków prezesa zarządu w połowie 2010 r., nie ma znaczenia w sprawie, gdyż takie zaprzestanie wykonywania obowiązków nie mogło wywołać skutków prawych w zakresie zarówno odpowiedzialności strony za zobowiązania i zaległości spółki.

Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie NSA pogląd, że "rezygnacja z funkcji członka zarządu może być złożona i jest skuteczna z chwilą dojścia - na podstawie art. 61 § 1 k.c. w związku z art. 2 k.s.h. - do tego organu, który powoływał członków zarządu, np. do zgromadzenia wspólników (art. 201 § 4 k.s.h.)" (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1860/12). Niewątpliwie w aktach sprawy brak jest dowodu na złożenie takiej rezygnacji.

Skarżący podnosił również w skardze, że w czasie pełnienia funkcji członka zarządu nie miał podstaw aby składać wniosek o upadłość. Ponadto podkreślił, że oddalenie przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych uniemożliwiło mu wykazanie tej kwestii.

Sąd uznaje tak sformułowany zarzut za niezasadny. Trafnie bowiem DIS uznał, że zasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Organ odwoławczy podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż skarżący jako prezes zarządu spółki zatwierdził bilans oraz rachunek zysków i strat sporządzony na dzień 31 grudnia 2010 r. zawierający dane pozwalające na porównanie wysokości zobowiązań oraz majątku spółki w latach 2009-2010, a tym samym na zorientowanie się co do stanu majątku i zadłużenia spółki w tym okresie i na początku 2011 r. Bilans wskazuje, że na początek 2011 r. kapitał własny spółki miał wartość ujemną. Ocenę organów w tym zakresie Sad podziela w świetle załączonych do akt sprawy bilansów za 2009 i 2010 r. (kart 52 i 69 akt administracyjnych, tom 1).

3.4. Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Może wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność skarżącego i w rezultacie na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] czerwca 2014 r. o numerach: [...] oraz z dnia [...] listopada 2014 r. o numerach: [...] oraz [...] NUS wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie wierzytelności wobec majątku A. Sp. z o.o. W ramach czynności podjętych przez administracyjny organ egzekucyjny - NUS - ustalono, iż spółka nie funkcjonuje pod znanym temu organowi adresem i nie posiada tam żadnego majątku. Przedstawiciel funkcjonującego pod tym adresem biura stwierdził, że od 2012 r., czyli od momentu, gdy znajduje się tam jego firma, A. Sp. z o.o. nie zwróciła się z prośbą o prawo dysponowania adresem.

Podejmowane przez organ egzekucyjny czynności nie doprowadziły do wyegzekwowania kwot na pokrycie zaległości podatkowych spółki, zaś organowi temu nie udało się ustalić żadnego majątku spółki, do którego można by było skutecznie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Ponadto doręczenie przez organ egzekucyjny odpisów tytułów wykonawczych doprowadziło do powstania nieuregulowanych kosztów egzekucyjnych w łącznej kwocie 994.274,70 zł, obliczonej zgodnie z zasadami naliczania kosztów egzekucyjnych określonymi w art. 64 u.p.e.a., które zgodnie z art. 64c § 4 u.p.e.a. obciążają bezpośrednio wierzyciela.

W rezultacie powyższego NUS stwierdził, iż w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co wyczerpuje przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 59 § 2 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] organ ten, działając na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku A. Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...]. Natomiast postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...].

Z postanowienia tego i materiałów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że egzekucja należności objętych tytułami wykonawczymi okazała w całości bezskuteczna. Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

3.5. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymogi te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2).

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie - termin płatności najwcześniejszej z zaległości za kwiecień 2010 r. upływał dnia 26 kwietnia 2010 r. Zatem w ocenie DIS kwiecień 2010 roku był momentem, w jakim A. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. i rozpoczął swój bieg 14 dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Z powyższego należy wnosić, że w terminie dwóch tygodni od dnia 26 kwietnia 2010 r., tj. dnia w którym upłynął termin płatności najwcześniejszej zaległości A. Sp. z o.o., skarżący, będąc członkiem zarządu spółki miał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości A. Sp. z o.o.

Strona będąca w okresie od stycznia 2009 r. do sierpnia 2011 r. prezesem jednoosobowego zarządu spółki, zobowiązana była zatem, w terminie dwóch tygodni od dnia 26 kwietnia 2010 r., złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości zarządzanego podmiotu - czego nie dopełniła. Skoro niewypłacalność A. Sp. z o.o. istniała w czasie, gdy obowiązki w jej zarządzie sprawował skarżący, to przyjąć należy, że niepodjęcie w ww. zakresie działań zmierzających do ogłoszenia upadłości stanowi o niedopełnieniu należytej staranności i zawinionym zaniechaniu podjęcia czynności przewidzianych przepisami prawa (art. 21 p.u.n.).

Jak już wyżej wskazano, niezasadny jest argument skarżącego, że w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu, kondycja finansowa Spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem jak wykazał organ pierwszej instancji, zatwierdził bilans oraz rachunek zysków i strat sporządzony na dzień 31 grudnia 2010 r. zawierający dane pozwalające na porównanie wysokości zobowiązań oraz majątku spółki w latach 2009-2010, a tym samym na zorientowanie się co do stanu majątku i zadłużenia spółki na początek kolejnego roku. Bilans wskazuje, że na koniec 2010 r. kapitał własny miał wartość ujemną. Ponadto z przedłożonego do akt KRS sprawozdania finansowego za lata 2009 oraz 2010 wynika, że zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku (karta 64 akt administracyjnych, tom 1). Organ pierwszej instancji wskazał, że na dzień 31 grudnia 2010 r. zobowiązania spółki przekraczały jej majątek. Z powyższego wynika, że sytuacja majątkowa Spółki uzasadniała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zgodnie z art. 21 p.u.n.

3.6. Podkreślić również należy, że skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

W konsekwencji należało przyjąć, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług we wskazanym wyżej okresie oraz odsetki od tej zaległości i koszty egzekucyjne powstałe z tytułu jej dochodzenia.

3.7. Zarzuty skargi zmierzające do podważenia dopuszczalności i zasadności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego na podstawie art. 116 O.p. Sąd uznał za niezasadne. Organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie, stosując się w tym zakresie także do zasad ogólnych postępowania podatkowego ustanowionych przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniły przesłanki podjętego rozstrzygnięcia.

Mając na względzie przedstawione powyżej niezakwestionowane przez skarżącego ustalenia, które znajdują oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, Sąd uznał za niezasadne również zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i 210 §1 pkt 6 O.p.

W zakresie oddalenia przez organ pierwszej instancji dowodów, których przeprowadzenie zmierzać miało do odmiennej oceny stanu finansowego spółki, Sąd podziela stanowisko prezentowane w skarżonej decyzji. Wskazać bowiem należy, że niewątpliwym dowodem na kondycję finansową spółki w okresie, kiedy funkcję członka zarządu pełnił skarżący, oraz kiedy powstawały zaległości podatkowe objęte niniejszym postępowaniem są bilanse spółki za lata 2009 i 2010 podpisane przez skarżącego i złożone w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zostały one poddane wnikliwej analizie organu, który wyciągnął z nich prawidłowe wnioski w zakresie zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (w zakresie przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym w 2010 i 2011 roku). Wobec powyższego również wniosek skarżącego o przeprowadzanie na tą okoliczności dowodu z opinii biegłego trafnie oceniony został w postępowaniu podatkowym jako niezasadny.

Pozostałe wnioski dowodowe dotyczą okoliczności, które nie są sporne w niniejszej sprawie tj. brak zaległości spółki w zakresie składek ZUS.

Odmowa przeprowadzenia dowodów i argumentacja za nią przemawiająca znalazła odzwierciedlenie w treści postanowień NUS z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] oraz z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], w którym organ ten poinformował jednocześnie stronę o możliwości przedstawienia przez skarżącego takich okoliczności stanu faktycznego, które uważa za istotne dla sprawy w drodze oświadczenia, zgodnie z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowisko zaprezentowane we wskazanych postanowieniach Sąd podziela.

Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest czytelne i nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję zarzucanego przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest również na tyle czytelne i jasne, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

3.8. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.