Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1045/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, 15 ust. 1, 2, 6, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym 2 marca 2022 r. sprawy ze skargi Powiatu Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] września 2021 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z 13 września 2021 r. znak 0112-KDIL1-2.4012.293.2021.2.DS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) stwierdził, że stanowisko Powiatu Z. (dalej: powiat, wnioskodawca, skarżący, strona) przedstawione we wniosku z 31 maja 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.; dalej: ustawa) w zakresie:

– nieuznania wnioskodawcy za podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy w związku z planowaną działalnością i braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków w ramach projektu – jest nieprawidłowe,

– opodatkowania podatkiem VAT planowanej działalności i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków w ramach projektu – jest prawidłowe.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

Jak wynika z akt sprawy wnioskiem z 8 czerwca 2021 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony 8 września 2021 r.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W skład jednego podatnika podatku VAT jakim jest wnioskodawca wchodzi m.in. Zakład Aktywności Zawodowej w Ś. funkcjonujący jako zakład budżetowy powiatu (dalej: ZAZ). ZAZ realizuje zadanie własne powiatu i działa na podstawie ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 573). W ramach rehabilitacji osób niepełnosprawnych zakłady aktywności zawodowej prowadzą działalność będącą elementem rehabilitacji i integracji osób niepełnosprawnych. Zasady funkcjonowania zakładów aktywności zawodowej reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 17 lipca 2012 r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 850).

Mając na uwadze, że przychody ze sprzedaży towarów i usług nie zabezpieczają kosztów funkcjonowania ZAZ, powiat złożył wniosek o dofinansowanie projektu pn. [...] – kształcenie ustawiczne osób z niepełnosprawnością" (dalej: projekt) w ramach Programu Współpracy INTERREG Polska-Saksonia 2014-2020.

W ramach przedmiotowego projektu w latach 2020-2021 zaadoptowano pomieszczenia w budynku Centrum Dydaktyczno-Socjalnego przy ZAZ na nowe pokoje oraz nowoczesną restaurację wraz z zapleczem kuchennym. W ramach proponowanego rozwinięcia działalności ZAZ planowane jest przygotowanie i serowanie posiłków na miejscu w sali restauracyjnej oraz przygotowywanie i dostarczenie żywności dla klientów zewnętrznych (catering). ZAZ planuje również organizację przyjęć okolicznościowych, imprez rodzinnych, spotkań towarzyskich czy imprez integracyjnych. W nowopowstałych pokojach planowane jest świadczenie usług noclegowych.

Do wydatków poniesionych w ramach projektu należą wydatki poniesione w celu rozwinięcia działalności ZAZ o będące przedmiotem wniosku czynności.

Działalność będąca przedmiotem wniosku będzie obejmować czynności polegające na wykorzystaniu towarów i pracy osób niepełnosprawnych w sposób ciągły w celu rehabilitacji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych będących podopiecznymi ZAZ:

a. planowane przygotowanie i serwowanie posiłków na miejscu w sali restauracyjnej oraz przygotowanie i dostarczenie żywności dla klientów zewnętrznych – catering; osoby niepełnosprawne przygotowują i serwują posiłki w sali restauracyjnej, jak również przygotowane przez podopiecznych ZAZ posiłki są dostarczane w ramach cateringu na zewnątrz;

b. planowana organizacja przyjęć okolicznościowych, imprez rodzinnych, spotkań towarzyskich czy imprez integracyjnych; niepełnosprawni podopieczni przygotowują i serwują posiłki w ramach spotkań jw.;

c. planowane świadczenie usług noclegowych; podopieczni przygotowują pokoje w celu świadczenia usług noclegowych, takie jak wymiana pościeli, posprzątanie pokoi i łazienek.

Planowane czynności będą wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych pisemnych i ustnych, przy czym ww. czynności w punktach a i b w ramach umów ustnych, a ww. czynności w punkcie c w ramach rezerwacji noclegów.

W ramach ww. działalności, tj. lit. a, b i c będą dokonywane odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług.

W ramach dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych pod lit. a, b i c nie będzie mieć miejsca ekwiwalentność świadczeń. Czynności są współfinansowane w ramach dotacji z Urzędu Marszałkowskiego: ze środków PFRON oraz własnych Województwa Dolnośląskiego; bezpośrednio ze środków PFRON, środków własnych powiatu.

Warunki realizacji danego świadczenia będą w ocenie wnioskodawcy odbiegały od warunków, na jakich realizowane byłyby przez inne podmioty gospodarcze, gdyż są realizowane przez osoby niepełnosprawne w ramach ich rehabilitacji.

Przedmiotowe świadczenia nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. czy realizowana przez powiat poprzez ZAZ, w ramach rehabilitacji i integracji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, działalność jest wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy i w związku z tym powiat jako jeden podatnik VAT wraz z jednostkami organizacyjnymi powiatu nie posiada, w myśl przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, od wydatków związanych z utworzeniem miejsc hotelowych i gastronomicznych poniesionych w ramach projektu realizowanego w ramach Programu Współpracy INTERREG Polska – Saksonia 2014-2020?

2. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy działalność ta jest opodatkowana podatkiem VAT, a tym samym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy, powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na adaptację pomieszczeń na III i IV piętrze budynku Centrum Dydaktyczno-Socjalnego przy ZAZ oraz utworzenie restauracji wraz z zapleczem kuchennym?

Zdaniem wnioskodawcy planowana działalność realizowana przez osoby niepełnosprawne, a współfinansowana w ramach projektu, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem w tym zakresie powiat, poprzez zakład budżetowy, realizuje zadanie własne powiatu, a działalność ta nie jest finansowana z przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów i usług, tym samym korzysta z wyłączenia od opodatkowania stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z wyłączeniem od opodatkowania działalności ZAZ, podatek VAT naliczony udokumentowany w fakturach VAT dokumentujących wydatki poniesione na utworzenie i zagospodarowanie pomieszczeń noclegowych, restauracyjnych i kuchni nie podlega odliczeniu, gdyż wydatek ten, w ocenie wnioskodawcy, nie został poniesiony w celu realizacji działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Stanowisko strony wynika z tego, że zakłady aktywności zawodowej są specyficznymi podmiotami, których działalność koncentruje się na pomocy osobom niepełnosprawnym, często również poprzez prowadzenie działań mających cechy działalności gospodarczej.

W decyzji z 27 kwietnia 2007 r. nr N558/2005 Komisja Europejska stwierdziła, że finansowanie ze środków publicznych zakładów aktywności zawodowej nie stanowi pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, ponieważ działalność zakładów nie jest działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że przedmiotowe wsparcie spełnia co prawda przesłanki pochodzenia ze źródeł państwowych i selektywności, jednakże w odniesieniu do przesłanki korzyści stwierdzono, że działalność gospodarcza zakładów aktywności zawodowej ma wyłącznie charakter instrumentalny wobec głównego celu, jakim jest rehabilitacja społeczna i zawodowa osób niepełnosprawnych. Pomimo, że zakłady dostarczają towary lub świadczą usługi na rynku, to ich działalność gospodarcza ma wyłącznie charakter podrzędny i ma na celu zapewnienie pracy w celach utrzymania i przywrócenia zdolności do pracy osobom, które ze względu na swoją sytuację nie mogą podjąć zatrudnienia w normalnych warunkach.

W decyzji przytoczono orzeczenie TSUE, w którym uznano, iż "praca nie może być uznawana za rzeczywistą i prawdziwą działalność gospodarczą, jeśli stanowi ona jedynie środek umożliwiający rehabilitację lub reintegrację zatrudnionych osób, a celem zatrudnienia za wynagrodzeniem, które jest dostosowane do fizycznych i umysłowych możliwości indywidualnej osoby, jest umożliwienie tym osobom odzyskania, w krótszej lub dłuższej perspektywie czasowej, zdolności do podjęcia zwykłego zatrudnienia lub prowadzenia normalnego życia na tyle, na ile jest to możliwe". Ponadto, działalność gospodarcza prowadzona przez zakłady ma zasięg lokalny i generuje niewielkie dochody, które w całości są przekazywane na potrzeby rehabilitacji i integracji społecznej osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie.

Tryb i zasady udzielania wsparcia z konta Zakładowego Funduszu Aktywności zostały określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 17 lipca 2012 r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej.

Zgodnie z art. 31 pkt 4 cyt. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład aktywności zawodowej przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1, oraz wpływy z dochodu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na zakładowy fundusz aktywności.

W planowanej działalności, obsługę pokoi hotelowych, czy restauracji a także kuchni będą wykonywać podopieczni ZAZ i będzie to stanowiło element rehabilitacji tych osób, a przychód z tej działalności będzie wyłącznie nieznaczącym w finansach ZAZ efektem ubocznym. W myśl idei zakładów aktywizacji zawodowej "działalność gospodarczą" wykonują tylko i wyłącznie osoby niepełnosprawne. Rozporządzenie z 17 lipca 2012 r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej określa dwie "kategorie" pracowników zakładów: osoby niepełnosprawne oraz personel zakładu (personel kierowniczy, administracyjny, rehabilitacyjny i obsługowy).

Z preliminarza kosztów z umowy z Urzędem Marszałkowskim wynika, że zakładane koszty do pokrycia z działalności gospodarczej stanowią ok. ¼ całości budżetu.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1, dalej: dyrektywa VAT), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa – nie jest podatnikiem VAT.

Oceniając przesłankę "odpłatności" wnioskodawca wskazał, że skoro działalność realizowana przez osoby niepełnosprawne w ramach wspierania ich rozwoju pokrywa ok. 20% kosztów poniesionych w związku z tą działalnością, to tak określona odpłatność stanowi zatem jedynie zwrot części kosztów poniesionych przez powiat w związku z realizacją przez niego tego zadania publicznego, co rekompensuje jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług.

W kwestii takiej nieekwiwalentnej odpłatności za świadczenie, w wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. C-520/14 w sprawie (...) wskazano, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT nie wystarcza do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, iż w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem (ma charakter odpłatny), tak że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą (zob. podobnie wyrok z 26 marca 1987 r., Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 15), należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. podobnie wyrok z 26 września 1996 r., E., C-230/94, EU:C:1996:352, pkt 27). Trybunał podniósł, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi (a więc i wytworzenia towaru, infrastruktury) a "kwotami otrzymanymi za oferowane usługi" (a zatem i za oddany do użytkowania towar, infrastrukturę) "wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług". W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą (w rozpoznawanej przez TSUE sprawie chodziło o dowóz uczniów do szkół) a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. analogiczny wyrok z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 51).

Abstrahując zatem od publicznoprawnego reżimu, w jakim w tej sprawie działa powiat w ramach zadań z zakresu wspierania osób niepełnosprawnych (art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie powiatowym), z wyroku tego wynika, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy VAT, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (patrz też wyroki: z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja/Finlandia, pkt 44; z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 T., Rec. s. I-743, pkt 14; z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, Rec. s. I-3017, pkt 45; z 26 maja 2005 r. w sprawie C- 465/03 K., Rec. s. I-4357, pkt 47).

Pomijając zatem nawet publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez powiat w ramach wspierania osób niepełnosprawnych (art. 4 ust. 1 pkt 5 i 17 ustawy o samorządzie powiatowym), ustanowiona odpłatność za wykonywane przez powiat czynności w zakresie usług hotelarskich czy gastronomicznych z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, nie stanowi, w ocenie wnioskodawcy, wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT (art. 8 ust. 1 ustawy), pozwalającego na uznanie tych czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy (art. 15 ust. 2 ustawy).

"Wspieranie osób niepełnosprawnych" oraz "przeciwdziałanie bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy" organizowane, m.in. "przez organy administracji samorządowej", nie pozostaje w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, wykonywanej przez podmioty prywatne, z uwagi na całkiem odmienne sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji.

W podsumowaniu wniosku strona wskazała, że powiat wykonujący odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności wspierania osób niepełnosprawnych przez ZAZ, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy, nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem. Tym samym w świetle art. 86 ust. 1 ustawy nie ma on prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w ramach projektu.

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku gdy DKIS uzna działalność ZAZ za działalność opodatkowaną podatkiem VAT, powiatowi będzie przysługiwać prawo odliczenia podatku naliczonego zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy, tj. w takim stopniu w jakim podatek naliczony związany jest ze sprzedażą opodatkowaną.

W skarżonej interpretacji indywidualnej z 13 września 2021 r. znak 0112-KDIL1-2.4012.293.2021.2.DS DKIS uznał, że stanowisko strony dotyczące:

– nieuznania wnioskodawcy za podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy w związku z planowaną działalnością i braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków w ramach projektu – jest nieprawidłowe,

– opodatkowania podatkiem VAT planowanej działalności i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków w ramach projektu – jest prawidłowe.

Odnosząc się do wniosku DKIS uznał, że odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie (wykonanie usługi i dostawa towarów) staje się odpłatne. Zatem w przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę (dokonującego dostawy towarów), należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług (odpłatną dostawę towarów) określone w art. 8 ust. 1 lub art. 7 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jak wskazał organ, w dorobku orzecznictwa TSUE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. DKIS podkreślił, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę (dostawę towarów) należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy (nabywcy towarów) może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa (dostawa towarów), musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (dostawcy towarów). Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą (dostawcą towarów) a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Jak przyjął DKIS na podstawie opisu sprawy, powiat przy pomocy ZAZ prowadzi działalność polegającą na przygotowaniu i serwowaniu posiłków poprzez zatrudnione osoby niepełnosprawne w sali restauracyjnej (także w ramach różnych spotkań i uroczystości). Również przygotowane przez te osoby posiłki są dostarczane w ramach cateringu na zewnątrz. Ponadto powiat w ramach działalności oferuje usługi noclegowe. W tym celu także zatrudnione osoby niepełnosprawne przygotowują pokoje (tj. wymieniają pościel, sprzątają pokoje i łazienki). Wszystkie czynności wykonywane na rzecz odbiorcy są dokonywane odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zatem beneficjentem zarówno świadczeń gastronomicznych, jak i hotelowych może być każdy, kto wyrazi chęć skorzystania z ww. świadczeń i uiści wymaganą opłatę, skalkulowaną przez powiat, jako wynagrodzenie za te czynności.

Jak wskazał DKIS, uznanie danej czynności za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od osiągania zysku przez podmiot wykonujący tę działalność. Cel czy rezultat danej działalności nie są czynnikami determinującymi przyznanie statusu podatnika podatku od towarów i usług. Nie ma żadnego znaczenia dla podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jaki jest cel działalności, w szczególności, czy jest to cel zarobkowy. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Zatem stanowią działalność gospodarczą konstytuującą podatnika podatku od towarów i usług.

Jak uzasadnił organ, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Fakt, że ZAZ realizuje zadanie własne powiatu i działa na podstawie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie jest jednoznaczny z tym, że powiat automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w ramach przedmiotowych czynności zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty będą niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet wykonywanych przez powiat (przez zatrudnione osoby niepełnosprawne) czynności. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Zatem, wyłączenie z zakresu opodatkowania planowanych czynności (przygotowywanie i serwowanie posiłków na miejscu oraz catering; organizacja przyjęć okolicznościowych, imprez rodzinnych, spotkań towarzyskich czy imprez integracyjnych; świadczenie usług noclegowych) przez powiat stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same czynności w stosunku do innych niż powiat podmiotów. Jak wynika z opisu sprawy są to czynności odpłatne, które dotyczą takiej sfery działalności, w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

DKIS podkreślił, że pracodawca prowadzący działalność gospodarczą, przy spełnieniu określonych warunków, może uzyskać status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy, działając na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (m.in. zatrudniając – podobnie jak powiat – określoną liczbę osób niepełnosprawnych), może wykonywać analogiczne czynności do tych planowanych przez powiat.

W konsekwencji DKIS uznał, że wnioskodawca wykonując opisane we wniosku czynności działa/będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy, co oznacza, że ww. czynności – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

DKIS wskazał jednocześnie, że skoro wnioskodawca wykonując przedmiotowe czynności działa/będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i przedmiotowe czynności są/będą opodatkowane podatkiem VAT19 to powiat ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków poniesionych w związku z utworzeniem miejsc hotelowych i gastronomicznych.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze z 21 września 2021 r. skarżący zarzucił organowi, że wydając skarżoną interpretację indywidulaną naruszył:

– art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.), poprzez pominięcie przez DKIS zagadnień braku ekwiwalentności usług będących przedmiotem zapytania, a także ustosunkowania do decyzji Komisji Europejskiej z 27 kwietnia 2007 r. Nr N558/2005 w zakresie braku przesłanek uznania działalności zakładów aktywności zawodowej za działalność gospodarczą;

– art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż usługi wykonywane przez ZAZ nie wyczerpują definicji świadczenia usług, albowiem zapłacone za usługi kwoty nie stanowią rzeczywistego wynagrodzenia za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego, a świadczone usługi służą jedynie aktywizacji osób niepełnosprawnych i nie mają na celu osiągania zysku. W interpretacji DKIS pominął w swojej argumentacji zagadnienie braku ekwiwalentności świadczonych usług i finansowanie działalności m.in. z dotacji z Urzędu Marszałkowskiego;

– art. 15 ust. 2 ustawy poprzez uznanie działalności ZAZ za działalność gospodarczą podczas gdy wynikiem działania ZAZ jest realizacja przepisu art. 4 ust. 1 pkt 5 i pkt 17 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 920, ze zm.). Zgodnie z decyzją Komisji Europejskiej z 27 kwietnia 2007 r. NrN558/2005 działalność zakładów aktywności zawodowej nie jest działalnością gospodarczą;

– art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że powiat nie spełnia przesłanek kwalifikujących do uznania, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, w tym przypadku aktywizacji osób niepełnosprawnych.

Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę z 21 października 2021 r. DKIS podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonej interpretacji przepisów prawa i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.)

Jak już wskazano w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wskazując ramy prawne sprawy z uwzględnieniem podniesionych zarzutów należy powołać art. 14c § 1 o.p. zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi ww. art. w § 2 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W myśl art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wobec podniesionego zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy należy przywołać ustawową definicję podatnika podatku od towarów i usług którym na mocy art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl przywołanego już wyżej art. 15 ust 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez pominięcie w interpretacji indywidualnej będących przedmiotem zapytania zagadnień braku ekwiwalentności usług (w tym z uwagi na dotacje z Urzędu Marszałkowskiego) oraz niedoniesienie się do decyzji Komisji Europejskiej w zakresie braku przesłanek uznania działalności zakładów aktywności zawodowej za działalność gospodarczą.

Zauważyć należy, że DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W stanowiącej przedmiot wyrokowania interpretacji indywidualnej DKIS wyjaśnił przesłankę "odpłatności" jako warunku podlegania dostawy towarów i świadczenia usług opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

DKIS prawidłowo wskazał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

DKIS wyjaśnił, że odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji powyższego wskazał organ, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie (wykonanie usługi i dostawa towarów) staje się odpłatne. Zatem w przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę (dokonującego dostawy towarów), należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług (odpłatną dostawę towarów) podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

DKIS wyjaśnił, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę (dostawę towarów) należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy (nabywcy towarów) może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa (dostawa towarów), musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (dostawcy towarów). Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą (dostawcą towarów) a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Dla wzmocnienia swojego wywodu organ powołał się w dokonanej przez siebie interpretacji na orzecznictwo TSUE.

Dokonując w skarżonej interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie uznania działalności ZAZ za działalność gospodarczą DKIS powołał brzmienie przepisu wskazując, że zgodnie z przepisami ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Uznanie czynności za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku towarów i usług nie jest uzależnione od osiągania zysku przez podmiot wykonujący tę działalność. Cel czy rezultat danej aktywności nie są czynnikami determinującymi. Nie ma żadnego znaczenia dla podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jaki jest cel działalności, w szczególności, czy jest to cel zarobkowy. Jak już wcześniej wyjaśniono, także czynności wykonane na poziomie ponoszonych kosztów, bądź nawet poniżej kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile miały zarobkowy charakter, tj. pobrano za nie wynagrodzenie. Organ odnosząc swoje rozważania do stanu sprawy przedstawionego we wniosku uznał, że planowana działalność skarżącego (czynności związane ze świadczeniami hotelowymi i gastronomicznymi) będzie spełniała definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednym z zarzutów skargi jest niedoniesienie się przez organ w interpretacji indywidualnej do dotacji z Urzędu Marszałkowskiego w kontekście odpłatności za świadczone usługi i ich ekwiwalentności.

Organ dopiero w odpowiedzi na skargę wskazał, że samo uznanie przez skarżącego, że w ramach świadczenia przedmiotowych usług nie będzie miała miejsca ekwiwalentność świadczeń, a czynności są finansowane w ramach dotacji z Urzędu Marszałkowskiego, nie przesądza o tym, że dana czynność nie spełnia definicji odpłatnego świadczenia usług. Jak zaznaczył DKIS wskazanie przez skarżącego, że nie będzie miała miejsca ekwiwalentność świadczeń a czynności są finansowane w ramach dotacji z Urzędu Marszałkowskiego nie jest wystarczające do stwierdzenia, że planowane czynności nie spełniają definicji odpłatnego świadczenia usług.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia ww. elementu stanu faktycznego w udzielonej interpretacji organ wyjaśnił, że zbadał wszystkie okoliczności przedstawione przez skarżącego w opisie sprawy. Interpretacja indywidualna została wydana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe na podstawie przepisów prawa podatkowego i zawiera ocenę stanowiska skarżącego. Natomiast negatywna ocena stanowiska strony nie świadczy, że organ pominął zagadnienie braku ekwiwalentności świadczonych usług i finansowania działalności z Urzędu Marszałkowskiego. Wszystkie niezbędne informacje potrzebne do wydania interpretacji zostały zaczerpnięte z przedstawionego opisu sprawy.

W ocenie Sądu tak wyeksponowanych rozważań organu odnoszących się wprost do każdego uznanego przez wnioskodawcę za istotny elementu stanu sprawy i przedstawionych przez wnioskodawcę argumentów zabrakło w skarżonej interpretacji indywidualnej. Wyrażenie przez organ stanowiska w odpowiedzi na skargę nie może sanować ani stanowić uzupełnienia skarżonej interpretacji indywidualnej.

Dlatego w ocenie Sądu ww. zarzut strony jest zasadny. Organ w skarżonej interpretacji indywidualnej nie odniósł się wprost do wszystkich okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Sąd uwzględnił jednak, że organ uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe zawarł w skarżonej interpretacji wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w tym również w zakresie objętych zarzutami skargi dotacji z Urzędu Marszałkowskiego. Okoliczność ta nie umknęła więc uwadze organu. Mimo tego, pominięcie w rozważaniach organu bezpośredniego odniesienia się do argumentu wniosku stanowi naruszenie przepisów postępowania. To naruszenie przepisów postępowania nie miało jednak w ocenie Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem skarżona interpretacja indywidualna zwiera obszerne i ocenione przez Sąd jako prawidłowe uzasadnienie prawne, przedstawione w kontekście właściwie opisanego na podstawie wniosku stanu sprawy, w szczególności dot. ustawowych pojęć odpłatności i działalności gospodarczej. Mimo więc opisanego mankamentu, dokonana przez DKIS interpretacja przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa.

Uznając za właściwą ocenę przedstawioną przez DKIS w skarżonej interpretacji indywidualnej oraz stanowisko DKIS przedstawione w odpowiedzi na skargę, wskazać należy, że również z orzecznictwa TSUE wynika, że aby świadczenie usług mogło być uznane za "odpłatne" w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy (tak TSUE w wyrokach z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-846/19 TSUE oraz z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13).

Jak podnosi w skardze strona, organ w interpretacji nie odniósł się do decyzji Komisji Europejskiej w zakresie braku przesłanek uznania działalności zakładów aktywności zawodowej za działalność gospodarczą.

Odnosząc się do tego zarzutu skargi należy zauważyć, że przedmiotem skarżonej interpretacji indywidualnej dokonanej przez DKIS były przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem w powoływanym we wniosku i w skardze stanowisku Komisji Europejskiej z 27 czerwca 2007 r. znak K(2007)3050 przedmiotem oceny Komisji było to, czy zgłoszony przez władze polskie program stanowi środek pomocy państwa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu WE (obecny art. 107 ust. 1 TFUE). Stanowiący przedmiot oceny Komisji przepis dotyczy obszaru pomocy publicznej, a więc pomocy udzielanej przez państwo lub ze źródeł państwowych, która narusza lub grozi naruszeniem konkurencji przez uprzywilejowanie niektórych przedsiębiorstw lub produkcji niektórych wyrobów (zgodnie z jego brzmieniem: "z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w niniejszym Traktacie, wszelka pomoc przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna ze wspólnym rynkiem w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi."). Analizując zgłoszenie władz polskich z 3 listopada 2005 r. Komisja Europejska oceniła, że zgłoszony program nie stanowi środka pomocy państwa dlatego, że działalność zakładów aktywizacji zawodowej, wykonywana na zasadach przedstawionych w zgłoszeniu, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu WE. Tymczasem przedmiotem interpretacji indywidualnej dokonanej przez DKIS w niniejszej sprawie i stanowiącej przedmiot wyrokowania Sądu było w szczególności to, czy działalność jaką prowadzi powiat przez ZAZ w postaci opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiada definicji działalności gospodarczej wyrażonej w art. 15 ust. 2 ustawy, stosownie do której "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych". Podsumowując, stanowisko Komisji Europejskiej pozostawało bez związku z przedmiotem sprawy bowiem podstawę rozważań Komisji Europejskiej stanowiły przepisy dotyczące pomocy publicznej, tymczasem przedmiotem interpretacji indywidualnej DKIS dokonywanej w niniejszej sprawie, były przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący zarzucił w skardze naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, że powiat nie spełnia przesłanek kwalifikujących do uznania, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany, w tym przypadku aktywizacji osób niepełnosprawnych.

Należy zauważyć, że podmiot i przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustawodawca zdefiniował w art. 15 ustawy. Od strony przedmiotowej w art. 15 ust. 2 ustawy normodawca wskazał czynności objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Od strony podmiotowej definicję ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie ustawodawca przyjął, że mimo spełnienia przesłanek podmiotowych i przedmiotowych, organów władzy publicznej w określonych w ustawie warunkach nie uznajemy za podatników podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. z 2006 r., nr L 347, str. 1 i n., ze zm.; dalej: dyrektywa) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przepis ten został implementowany do prawa krajowego w art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którego brzmieniem "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Ustawodawca w tym przepisie w inny sposób określił przedmiot wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług organów władzy publicznej, do realizowanych przez nie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, wykluczając jednocześnie z tego wyłączenia czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami.

Powiat jest więc podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez powiat czynności w sferze jego aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z 5 października 2021 r. syg. akt. I FSK 390/18, wyrok z 18 maja 2021 r. sygn. akt. I FSK 310/20, wyrok z 5 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 417/20) z art. 13 ust. 1 dyrektywy wynika, że jeżeli organ władzy publicznej wykonuje w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do norm tego prawa - nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak organy te działają w ramach powyższego reżimu publicznoprawnego, są one uznawane za podatników, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W skarżonej interpretacji DKIS prawidłowo wywiódł, że powiat jest organem władzy publicznej w rozumieniu przepisów ustawy.

Wskazać należy, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 5 i pkt 17 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 920, ze zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie wspierania osób niepełnosprawnych i przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy. Z tej regulacji skarżący wywiódł, że jako organ władzy publicznej w zakresie usług świadczonych przez ZAZ nie ma statusu podatnika podatku od towarów i usług. Poglądu tego nie podzielił DKIS w skarżonej interpretacji.

Z ustalonego przez DKIS na podstawie wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego sprawy wynika, że powiat przy pomocy ZAZ prowadzi działalność polegającą na przygotowaniu i serwowaniu posiłków poprzez zatrudnione osoby niepełnosprawne w sali restauracyjnej (także w ramach różnych spotkań i uroczystości). Również przygotowane przez te osoby posiłki są dostarczane w ramach cateringu na zewnątrz. Ponadto powiat w ramach działalności oferuje usługi noclegowe. W tym celu także zatrudnione osoby niepełnosprawne przygotowują pokoje (tj. wymieniają pościel, sprzątają pokoje i łazienki). Wszystkie ww. czynności wykonywane na rzecz odbiorców są dokonywane odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Beneficjentem zarówno świadczeń gastronomicznych, jak i hotelowych może być każdy, kto wyrazi chęć skorzystania z ww. świadczeń i uiści wymaganą opłatę, skalkulowaną przez powiat, jako wynagrodzenie za te czynności. Świadczeniodawca ma pełną dowolność w kształtowaniu wysokości ceny za sprzedawane świadczenia.

Interpretując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu ustrojowej pozycji powiatu i spoczywających na nim zadań publicznych słusznie organ zauważył, że wykonywanie ww. zadań nie przesądza automatycznie, że powiat jako organ władzy publicznej zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT. Jak zauważył organ na podstawie ustalonego we wniosku stanu sprawy, istnieje bezpośredni związek pomiędzy uiszczanymi opłatami, a zobowiązaniem się skarżącego do wykonania określonych czynności. Uiszczane opłaty są wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez powiat za pomocą ZAZ. Jak podkreślił organ, podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług hotelowych i gastronomicznych realizowanych przez powiat stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż skarżący podmiotów świadczących takie usługi (np. prowadzących hotele, restauracje), tzw. podmioty konkurencyjne.

Sąd stwierdza, że w zakresie w jakim powiat wykonuje spoczywające na nim zadania publiczne w ramach władztwa administracyjnego nie będzie miał przymiotu podatnika, na zasadzie wyłączenia z art. 15 ust. 6 ustawy. Jednak w okolicznościach sprawy relacje oparte na władztwie administracyjnym mogą dotyczyć stosunków powiatu z ZAZ oraz zatrudnionymi tam osobami niepełnosprawnymi, w zakresie w jakim relacje z tymi osobami nie wynikają z zawartych z tymi osobami umów cywilnoprawnych.

Powiat w relacjach z ZAZ i niepełnosprawnymi pracownikami zakładu może występować jako organ władzy publicznej realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa. Jednak relacja powiatu przez ZAZ z podmiotami zewnętrznymi (klientami ZAZ) korzystającymi odpłatnie, na podstawie umów cywilnoprawnych, ze świadczonych przez powiat za pomocą ZAZ usług (gastronomicznych, hotelarskich) nie stanowi wyrazu realizacji władztwa publicznego powiatu. Taka działalność nosi wszelkie cechy odpłatnego świadczenia usług (dostawy towarów) dokonywanego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej świadczonej w warunkach rynkowej konkurencji. Nawet gdy cena świadczonych usług jest kalkulowana przy uwzględnieniu zewnętrznych źródeł finansowania ze środków publicznych. Należy mieć na uwadze, że działający na konkurencyjnym rynku inni przedsiębiorcy również mogą korzystać z różnych form wsparcia ze środków publicznych (takich jak np. dotacje, subwencje, preferencyjne kredyty, ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych itp.), które to czynniki mogą wpływać na sposób ustalania cen świadczonych przez te podmioty usług.

Sąd zauważa, że z ustalonego przez organ na podstawie wniosku o udzielenie interpretacji stanu sprawy nie wynika, aby cena usług świadczonych przez powiat za pomocą ZAZ była kształtowana przez pryzmat realizacji władztwa administracyjnego. Kształtowanie cen poddane jest zasadzie swobody umów.

Podsumowując, w ustalonym przez DKIS na podstawie złożonego wniosku stanie sprawy, relacje powiatu z podmiotami, na rzecz których powiat świadczy opisane we wniosku o udzielenie interpretacji usługi hotelowe i gastronomiczne, przy wykorzystaniu instytucji zakładu aktywizacji zawodowej, ponad wszelką wątpliwość nie są oparte na władztwie, rozumianym jako relacja nierównorzędnych podmiotów, wyrażająca się w możliwości kształtowania przez organ administracji publicznej sytuacji drugiej strony stosunku administracyjnoprawnego, niezależnie od jego woli, ale zgodnie z prawem przedmiotowym. Relacje z podmiotami na rzecz których powiat świadczy ww. usługi hotelarskie i gastronomiczne za pomocą ZAZ są poddane prawu prywatnemu i cechuje je równorzędność podmiotów stosunku prawnego. Relację te są kształtowane między stronami (powiatem i konsumentem) przez zawarte z tymi podmiotami umowy cywilnoprawne.

Podmiotowo więc w ocenie Sądu właściwie DKIS uznał, że powiat w relacjach z nabywcami usług świadczonych przez ZAZ – jako, że tej aktywności powiatu nie obejmuje wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy – występuje jako podatnik podatku od towarów i usług.

Przypomnieć należy, że interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Będąca przedmiotem wyrokowania interpretacja wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawiera. Organ obszernie przedstawił również uzasadnienie prawne dokonanej przez siebie oceny. Odnotować jednak należy, że mimo, iż DKIS dokonał właściwej wykładni przepisów prawa to nie ocenił wyraźnie - w zakresie wskazanym powyżej - każdego z argumentów podniesionych przez wnioskodawcę. Organ powinien był to zrobić z uwagi na brzmienie art. 14c § 1 o.p. DKIS wprawdzie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy ale nie odniósł się wprost do każdego z jego aspektów. Powyższe stanowi o naruszeniu przez DKIS skarżoną interpretacją indywidualną przepisów postępowania, jednak to naruszenie, z wyżej wskazanych powodów, nie miało w ocenie Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy.

Konkludując, Sąd uznał, że DKIS właściwie zinterpretował art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy pod kątem "odpłatności" jako warunku podlegania dostawy towarów i świadczenia usług opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i prawidłowo odniósł swoje rozważania do opisanego we wniosku stanu sprawy. Prawidłowo również wyjaśnił zagadnienie "działalności gospodarczej", opierając swoje rozważania o brzmienie art. 15 ust. 2 ustawy, oraz właściwie zinterpretował w stanie sprawy art. 15 ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.