Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 1295/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2011-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23, 24a, 24b
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2011 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca K.M. (zw. dalej Strona, Skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) nr [...] z [...] października 2010r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej Dyrektor UKS, organ I instancji) nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 40.659,00 zł..

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny:

Dyrektor UKS decyzją z [...] czerwca 2008r. nr [...], określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 43.954,00 zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w wyniku przeprowadzonego w okresie

od [...] listopada 2007r. do [...] maja 2008r. postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości, które miały wpływ na powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Ustalił bowiem, że Strona prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od [...] października 2004r. do

[...] września 2007r., która dotyczyła sprzedaży artykułów kosmetycznych przez Internet, na portalu aukcyjnym [...]. Z informacji Naczelnika US wynika, że w stosunku do Skarżącej nie były wydawane decyzje wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 - 2006 oraz w podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2004r. do [...] września 2007r. Nie składała ona również żadnych deklaracji VAT-7. W 2006 roku złożyła PIT-37 za 2006r. , w którym wykazała przychód ze stosunku pracy. Dyrektor UKS wyjaśnił, że w przeprowadzonym postępowaniu wykorzystał również materiały z postępowania karnego skarbowego (sygn. akt [...]), prowadzonego wobec Skarżącej - protokół z przesłuchania przez policję w charakterze świadka z [...] października 2007r. oraz z postępowania karnego skarbowego (sygn. akt [...]), prowadzonego wobec K.W. - konkubenta Skarżącej - protokół z przesłuchania przez policję w charakterze świadka z [...] października 2007r.

Wskazał też, że w trakcie prowadzonych czynności zwrócił się [...] listopada 2007r. do Strony o przedłożenie wszelkich posiadanych dokumentów związanych

z prowadzoną działalnością polegającą na sprzedaży towarów oraz o to aby pisemnie zwróciła się do Q Sp. z o.o. o uzyskanie informacji o "nickach" i operacjach sprzedaży, jakich dokonała w okresie objętym postępowaniem. Poprosił też o wskazanie banków, za pośrednictwem których przeprowadziła transakcje oraz dostarczenie wyciągów bankowych i innych dokumentów źródłowych, w związku z prowadzoną działalnością.

Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów i odmówiła składania zeznań. Organ zwrócił się o powyższe informacje do UKS (dotyczące prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów w firmie Q Sp. z o.o.), do P Spółka z o.o. oraz Banku [...].

W odpowiedzi z UKS otrzymał protokół z [...] grudnia 2007r. wraz z płytą CD, z których wynika, że w dokumentacji badanego podmiotu w okresie od stycznia 2004 roku do września 2007r. ujęto transakcje sprzedaży towarów handlowych dokonanych przez Skarżącą za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...] pod nickiem "r". Konto to zostało zamknięte [...] listopada 2007r. i tym samym, wszystkie dane zostały usunięte z części identyfikacyjnej zapisu. Jednak treść powiadomień wskazuje na to, że konto to należało do Strony. Organ uzyskał również informacje z "P" S.A., z których wynika, że Skarżąca dokonała rejestracji w serwisie [...] pod loginem "r" i nie korzystała z serwisu Płatności [...].

Z kolei, od Banku [...] Dyrektor UKS otrzymał historię rachunku bankowego o nr [...], tj. wspólnego Konta Osobistego i nr [...], tj. wspólnego Konta Walutowego EUR. Analiza Konta Walutowego EUR wykazała brak zapisów dotyczących transakcji związanych z aukcjami na [...]. Na Koncie Osobistym znajdują się operacje dotyczące zapłaty za towary sprzedawane na [...], które dokonywane były od [...] listopada 2004r. do [...] września 2007r. Z powyższym okresem zbieżne są zapisy transakcji sprzedaży na [...], które były przeprowadzone od [...] października 2004r. do [...] września 2007r. Wpływy ze sprzedaży towarów na [...] na rachunek bankowy Banku [...] występowały w ciągu całego roku i łącznie wyniosły 181.672,00 zł.

W piśmie z [...] kwietnia 2008r. ,skierowanym do Strony, organ zwrócił się o przedłożenie do kontroli dokumentów wskazanych w pismach z dnia [...] listopada 2007r. W odpowiedzi otrzymał informację, że Strona nie posiada żadnych dokumentów.

Organ I instancji na podstawie zgromadzonych dowodów ustalił, że przychód netto osiągnięty przez Stronę w 2005r. z tytułu sprzedaży na [...] wyniósł 148.911,97 zł, co stanowi przychód brutto pomniejszony o podatek VAT, tj. 181.672,60zł – 32.760,63 zł. Przy czym uwzględnił koszty prowizji uiszczone w poszczególnych miesiącach 2005r. , uznając je za koszt uzyskania przychodu, tj. kwotę 9.007,53 zł co w efekcie daje kwotę 139.904,010 zł dochodu.

Pełnomocnik w odwołaniu zarzucił organowi naruszenie przepisów art.122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w związku z art.31 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez nie podjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art.24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie zastosowanie w niniejszej sprawie uregulowań tego przepisu do ustalenia faktycznego dochodu uzyskanego przez podatnika.

Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Dyrektor IS decyzją z [...] września 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora UKS.

Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Go 834/08 uchylił decyzję Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Sąd wyraził pogląd, iż ustalenie dochodu podatnika w oparciu o art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może mieć miejsce

w przypadku, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a przesłanki te występują łącznie. Wobec faktu, że skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nadto nie określono wartości remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, ustalenie jej dochodu na podstawie wymienionego przepisu nie było możliwe. Stanowi to natomiast podstawę do ustalenia dochodu (straty) w drodze szacowania, na podstawie art.24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdził, że przepis ten ma charakter lex specialis w stosunku do regulacji art.23 Ordynacji podatkowej i że normy prawne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają metod szacowania, mają więc w tym zakresie zastosowanie regulacje z art.23 § 3-6 Ordynacji podatkowej.

We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd nakazał, by organ I instancji dokonał oceny zeznań skarżącej w kwestii dokonywania zakupów artykułów kosmetycznych oraz stosowanej przez nią marży przy ich dalszej odsprzedaży

i w przypadku uznania, że są one wiarygodne i nie budzą wątpliwości, ustalić z ich wykorzystaniem sposób ustalenia podstawy opodatkowania. W rozpoznawanym przypadku wysokość dochodu oraz podstawę opodatkowania należało określić w drodze oszacowania na podstawie art.24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z art.23 §3-5 Ordynacji podatkowej.

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor UKS [...] maja 2009r. przesłuchał Skarżącą na okoliczność posiadania dokumentów zakupu towarów sprzedawanych na [...]. Następnie [...] czerwca 2009r. wydał decyzję o nr [...], w której określił identyczną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r.

W kolejnym odwołaniu pełnomocnik zarzucił naruszenie art.153 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie zastosowanie się organu do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2009r. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy Dyrektorowi UKS do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor IS decyzją z [...] października 2009r. uchylił orzeczenie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ stwierdził, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor UKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W wyniku przeprowadzonego przesłuchania organ I instancji nie uzyskał żadnych informacji pozwalających ustalić lub mogących pomóc w ustaleniu okoliczności dotyczących transakcji zakupu towarów, a tym samym uprawdopodobnić poniesienie wydatków w tym zakresie. Stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie można ustalić ewentualnych kosztów zakupu, nawet w oparciu o sugerowaną marżę, bowiem brak jest dowodów na poniesienie wydatków na zakup towarów przez podatnika. Wbrew zatem stanowisku WSA w Gorzowie Wlkp. zaprezentowanym w przedmiotowym wyroku organ I instancji, pomimo że zakwestionował wyjaśnienia strony o poniesionych wydatkach oraz o stosowanej marży przy sprzedaży, to jednak nie oszacował podstawy opodatkowania. Organ I instancji nie stosując się do wyrażonych w orzeczeniu sądu zaleceń naruszył przepis art.153 P.p.s.a. Przypomniał, że w wyroku tym Sąd zawarł wskazania co do dalszego postępowania. Organ I instancji miał ustalić wysokość dochodu oraz podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art.24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z art.23 §3-5 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z [...] grudnia 2009r. Dyrektor UKS określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 40.659,00 zł. Dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art.23 §4 Ordynacji podatkowej przyjmując: przychody netto z działalności w wysokości 148.911,97 zł tj. w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika w Banku [...] i dotyczyły wyłącznie transakcji Skarżącej z handlu za pośrednictwem Internetu, po uwzględnieniu zwrotów towarów i pomniejszeniu ww. przychodów o podatek VAT wyliczony metodą,, w stu",,; wielkość oszacowanych kosztów związanych z wysyłką towarów przyjął w wysokości 6 do 7 zł do każdej wpłaty na rachunek bankowy, a dotyczącej transakcji na [...] w wysokości 8.237,00 zł tj. 772 transakcje x 6zł. oraz 515 transakcji x 7 zł.; zapłacone na rzecz P Sp. z o.o. prowizje od zawartych transakcji na portali [...] w wysokości 9.007,53 zł.

Również i na to rozstrzygnięcie pełnomocnik Strony wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art.153 P.p.s.a. poprzez nie zastosowanie się Dyrektora UKS do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w orzeczeniu Sądu z dnia 13 stycznia 2009r.;obrazę art.23 §5 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie przez organ kontroli skarbowej "szacowaniem" a w istocie nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy.

Dyrektor IS decyzją z [...] października 2010r. utrzymując w mocy orzeczenie organu I instancji omówił konsekwencje orzekania w ramach art.153 P.p.s.a. Podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana na skutek orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 13 stycznia 2009r. w treści którego Sąd zawarł też wskazania co do dalszego postępowania. Organ I instancji miał ustalić wysokość dochodu oraz podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art.24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z art.23 §3-5 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie treść decyzji organu I instancji jednoznacznie wskazuje, że podstawę opodatkowania ustalono w drodze oszacowania. Tym samym, nie doszło do naruszenia art.153 P.p.s.a.

Organ odwoławczy przypomniał, że zgodnie z brzmieniem art.24b ust.1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli ustalenie dochodu ( straty ) w sposób przewidziany w art.24 i 24a nie jest możliwe, dochód ( stratę ) ustala się w drodze oszacowania. Podkreślił, że Dyrektor UKS w motywach rozstrzygnięcia odniósł się szczegółowo do zagadnienia przyjęcia w niniejszej sprawie indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art.23 §4 Ordynacji podatkowej, wskazując jednocześnie motywy odstąpienia od metod szacowania wymienionych w przepisie art.23 §3 tej ustawy, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej.

W sprawie nie budzi wątpliwości, iż Strona nigdzie nie dokonała formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej, nie prowadziła księgi podatkowej jak również nie dysponowała żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi na zidentyfikowanie ewentualnych źródeł nabycia towarów, które odsprzedawała na aukcjach internetowych czy też na ustalenie ceny ich nabycia.

Omówił przyczyny dla których organ I instancji nie mógł przy szacowaniu podstawy opodatkowania zastosować poszczególnych metod - porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie. Zwracając uwagę na specyfikę kształtowania się końcowej ceny sprzedaży, dokonywaną w formie licytacji, a więc w sposób zupełnie subiektywny przez kupującego w oparciu o wylicytowane ceny podkreślił też, że trudno jest ustalać ewentualną marżę. Ten sam przedmiot, wystawiony w większej ilości, może bowiem u różnych kupujących uzyskać zupełnie diametralną różną końcową cenę nabycia.

Stwierdził też, że można wprawdzie uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały prawidłowo udokumentowane, ale dotyczy to sytuacji, gdy ich poniesienie nie budzi wątpliwości i wynika z innych przedstawionych przez podatnika dowodów. Dla uznania wydatku za koszt podatkowy, w ujęciu art.22 ust.1 ustawy muszą być spełnione wymagania szczegółowe określone przez ustawodawcę i tylko w sytuacji ich spełnienia poniesiony wydatek może być ujęty jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Zaznaczył, że z podatkowego punktu widzenia istotne jest to, aby podatnik domagając się uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów potrafił udokumentować nie tylko cel, lecz także sam fakt poniesienia kosztu. Dlatego też w toku postępowania podatkowego weryfikującego zasadność ujęcia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów organ I instancji umożliwił Stronie przedstawienie dowodów na okoliczność rzeczywistego poniesienia wydatków na zakup poszczególnych zbywanych na aukcjach towarów, lecz nie uzyskał żadnej informacji. Ponieważ Strona w tym zakresie nie współpracowała z organem, toteż określił on podstawę opodatkowania na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego.

W skardze na powyższe orzeczenie pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie art.153 P.p.s.a. poprzez nie zastosowanie się organu do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w orzeczeniu Sądu z dnia 13 stycznia 2009r sygnatura akt I SA/Go 834/08.; 2/ obrazę art.23 §5 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie przez organ kontroli skarbowej "szacowaniem"

a w istocie nie zapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania. Wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa.

Zgodnie z treścią art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art.3 §1 P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145 – art.150 ustawy). Dokonywana ocena odbywa się w oparciu o stan prawny oraz na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma fakt, że zaskarżona obecnie decyzja jest konsekwencją wydanego wcześniej przez tutejszy Sąd wyroku z 13 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Go 834/08 uchylającego decyzje zarówno Dyrektora IS z [...] września 2008r. jak i Dyrektora UKS z [...] czerwca z 2008r.

Orzeczeniem tym Sąd przesądził, iż ustalenie dochodu Strony w oparciu o art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a przesłanki te występują łącznie. Wobec tego,

że Skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nadto

nie określono wartości remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, ustalenie jej dochodu na podstawie wymienionego przepisu nie było możliwe. Stanowi to natomiast podstawę do ustalenia dochodu (straty) w drodze szacowania, na podstawie art.24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest przepisem lex specialis w stosunku do regulacji art.23 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał też, iż z uwagi na fakt, że unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają metod szacowania, mają więc w tym zakresie zastosowanie regulacje z art.23 §3-6 Ordynacji podatkowej.

W takiej sytuacji jak poddana obecnie kontroli Sądu, zastosowanie ma przepis art.153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną, o której stanowi powołany przepis, należy rozumieć osąd

o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem (por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., I SA/Ka 2408/98). W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że nie uległ zmianie, ani stan prawny, ani stan faktyczny.

W związku z powyższym, Sąd orzekający w sprawie obecnie, ma obowiązek dostosowania się do oceny prawnej, wyrażonej we wcześniejszym wyroku tego Sądu

z 13 stycznia 2009r.

Spór pomiędzy stronami, dotyczy w głównej mierze kwestii prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji - określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej – a w szczególności kosztów uzyskania przychodów.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że skład orzekający w sprawie nie podziela argumentacji Skarżącej zmierzającej do wykazania naruszenia przez organy art.153 P.p.s.a. Wprost przeciwnie, w ocenie Sądu zalecenia wynikające z wyroku z 13 stycznia 2009r. sygnatura akt I SA/Go 834/08 zostały przez organy administracji publicznej wykonane, co dowodzi w sposób jednoznaczny treść zaskarżonej decyzji - podstawę opodatkowania ustalono w drodze oszacowania, tj. zgodnie z art.24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art.24 i 24a Ordynacji podatkowej nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.

Poddając analizie pozostałe normy prawne mające w sprawie zasadnicze znaczenie należy też wyjaśnić, iż zgodnie z treścią art.23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1)brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (§2).

Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1/ porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów

w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2/ porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów

w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie

i w podobnych warunkach; 3/ remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4/ produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5/ kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6/ udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (§3).

W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod,

o których mowa w §3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§4).

Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5).

Zgodnie z art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Z kolei w myśl art.24a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust.3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W istocie przepis art.24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art.23 ordynacji podatkowej. (również por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 20 stycznia 2009r. , l SA/Go 833/08, Lex nr 487386).

Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. W sytuacji gdy tej dokumentacji brak, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania.

Zatem uprawnionym jest stwierdzenie, że oszacowanie jest konsekwencją niemożliwości ustalenia w żaden inny sposób podstawy opodatkowania, w szczególności braku możliwości ustalenia dochodu w oparciu o księgę podatkową, do prowadzenia której prowadzący działalność gospodarczą jest zobligowany ustawowo (art.24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ustawodawca przypisuje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Stosownie bowiem do brzmienia art.193 §1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe, chociaż są dokumentami prywatnymi, mają taką moc dowodową, jak dokumenty publiczne.

Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca w 2005r. nie dokonała formalnego zgłoszenia prowadzonej działalności gospodarczej osiągając przy tym przychód brutto w wysokości 181.672,97 zł. Nie prowadziła księgi podatkowej, jak również nie dysponowała żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi zarówno na zidentyfikowanie ewentualnych źródeł nabycia towarów, które odsprzedawała na aukcjach internetowych (głównie artykułów kosmetycznych), jak też na ustalenie ceny ich nabycia. Również w wyniku przeprowadzonego przesłuchania Skarżącej organy nie uzyskały żadnych informacji mogących uprawdopodobnić poniesienie przez nią w tym zakresie wydatków.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że organ I instancji wyjaśnił w treści decyzji, iż uwzględniając wielkość przychodów uzyskanych przez skarżącą od IX 2004r. do IX 2007r. oraz teoretyczną marżę (20-30%) Strona musiałaby ponieść w tym okresie koszty zakupu w wysokości od 619.184,96zł. do 571.555.35zł., przy czym przy zakupie jednorazowo w wysokości około 3.000,00zł. (wg jej wyjaśnień) dawałoby to do 206 do 191 transakcji zakupu. Tymczasem, z zeznań Strony wynika, że nie posiada ona żadnych dokumentów dotyczących przeprowadzanych transakcji, nie pamięta żadnych szczegółów zakupu towarów, nie podaje informacji na temat kontrahentów, okoliczności zakupu. Zatem wnioski z konfrontacji zeznań z powyższymi danymi, które organ sformułował w tym zakresie w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowe (k-9/10 decyzji Dyrektora UKS str. 883-884 akt admi.).

Z oczywistych więc względów, urządzenie ewidencyjne jakim jest podatkowa księga przychodów i rozchodów nie mogła w przedmiotowej sprawie na podstawie art.193 §1 Ordynacji podatkowej stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Tym samym, wobec braku danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, zastosowanie w niniejszym postępowaniu znalazł art.24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organy w motywach podjętych rozstrzygnięć odniosły się do zagadnienia przyjęcia

w warunkach niniejszej sprawy indywidualnej metody szacowania podstawy opodatkowania na podstawie art.23 §4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazując na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej wyjaśniły powody odstąpienia od metod szacowania wymienionych w przepisie art.23 §3 Ordynacji podatkowej.

Przypomnieć zatem należy, że nie mogły one przy szacowaniu podstawy opodatkowania zastosować metody porównawczej wewnętrznej, bowiem Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w poprzednich okresach, jak również metody porównawczej zewnętrznej, gdyż warunki prowadzenia przez nią działalności różniły się znacznie od tych podatników, którzy zarejestrowali działalność i w związku z tym ponosili udokumentowane koszty, w tym na nabycie towarów handlowych. Z kolei, do zastosowania metody remanentowej wymagane były dokumenty, na podstawie których można określić majątek przedsiębiorstwa na początek i koniec okresu, a takich dowodów Skarżąca w ogóle nie posiadała. Również zastosowanie metody kosztowej oraz metody udziału dochodu w obrocie wymagało danych w zakresie kosztów poniesionych, którymi Strona jednakże nie dysponowała.

Nie sposób też nie przyznać racji organom, że z uwagi na specyfikę kształtowania się końcowej ceny sprzedaży - dokonywaną w formie licytacji (tj. w sposób zupełnie subiektywny przez kupującego w oparciu o wylicytowane ceny) trudno jest ustalać ewentualną marżę. Jak słusznie zauważono, ten sam przedmiot, wystawiony w większej ilości, może bowiem u różnych kupujących uzyskać zupełnie diametralną różną końcową cenę nabycia.

Zważywszy na powyższe, Sąd nie podziela twierdzeń pełnomocnika, co do tego,

że organy przy ustalaniu dochodu Skarżącej świadomie pominęły koszt zakupu

towaru, ograniczając się jedynie do uwzględnienia kosztów przesyłek pocztowych sprzedawanych towarów oraz prowizji, które zapłaciła za możliwość ogłoszenia swej oferty na portalu aukcyjnym [...]. Należy bowiem wskazać, że Strona nie tylko

nie udokumentowała w żaden sposób innych poniesionych wydatków, ale i nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby uznać ponoszony przez nią wydatek za koszt podatkowy w rozumieniu art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca żądając uwzględnienia poniesionych wydatków, nie udowodniła faktu ich poniesienia i nie wykazała w tym względzie żadnej aktywności procesowej. Postawa ta dotyczy również postępowania przed sądem - w skardze brak jest na ten temat jakichkolwiek konkretnych danych. Należy również podkreślić, że koszty uzyskania przychodów muszą być wykazane przez podatnika. Podatnik ma obowiązek udowodnienia, że dany koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. To nie może być bliżej nieokreślony ani co do faktu jego poniesienia, ani co do wysokości wydatek. Całkowicie chybione są zarzuty skarżącej, że organ podatkowy powinien ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów dlatego, że sprzedawany towar "miał zostać nabyty". Organ nie ma takiego obowiązku. Sąd w niniejszym składzie całkowicie podziela poglądy wyrażone w wyrokach NSA w sprawach II FSK 1067/08 z 14.08.2008 r.; II FSK 293/08 z 4.06.2009 r.; II FSK 739/07 z 22.08.2008 r.

Nie można też się zgodzić z wywodami Strony w kwestii zarzutu naruszenia art.23 §5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania

za pomocą metody złudnie nazwanej przez organy podatkowe "szacowaniem"

i w wysokości odbiegającej od rzeczywistej.

Zgodnie z w/w normą prawną, szacownie winno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dokonując oszacowania zgodnie z wybraną metodą organ podatkowy powinien swój wybór uzasadnić.

Sąd pragnie w tym miejscu zauważyć, że szacownie w swej istocie zawiera ryzyko -obciążające podatnika - że nie będzie tożsame z rzeczywistością.

Skarżąca pozostając bierna w zakresie udowodnienia poniesienia kosztów uzyskania przychodu, naraża się na to, iż organ określi je w drodze szacunku w wysokości zbliżonej do rzeczywistych, gdyż z natury rzeczy szacownie nie może doprowadzić do wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki NSA z 21 października 1999, III SA 164/99 oraz 14 grudnia 1999, III SA 5202/98, niepubl.).

Z kolei wybór metody szacunku jest konsekwencją wcześniejszego przyjęcia szacowania w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Jest on jednak przede wszystkim determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się jednak, iż w świetle art.23 §5 Ordynacji podatkowej, kontroli podlega nie tyle wybór metody, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2008 r. , l SA/Gd 1050/07, Lex nr 467090).

Jak zostało to już powyżej wykazane, w niniejszym postępowaniu Dyrektor UKS przyjął indywidualną metodę szacowania w oparciu o art.23 §4 Ordynacji podatkowej, która ma zastosowanie w szczególnie uzasadnionych wypadkach gdy nie można zastosować metod o których mowa w §3, a dokonując wyboru, uzasadnił zarazem motywy odstąpienia od metod wymienionych w art.23 §3 w/w ustawy.

Tym samym, wykonał zalecenia tutejszego Sądu zawarte w wyroku z dnia 13 stycznia 2009r. (sygn. akt l SA/Go 834/08).

Skład orzekający obecnie nie tylko podziela stanowisko organów w zakresie wyboru metody, uznając, iż w ustalonym stanie faktycznym nie budzi ona zastrzeżeń ale również argumentację uzasadniającą rezygnację z metod wymienionych w art.23 §3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, organ l instancji bez naruszenia przepisu zawartego w art.23 §5 Ordynacji podatkowej podał argumenty dla zastosowanej przez siebie metody,

która polegała na ustaleniu podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie wielkości przychodów w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącej w Banku [...] i dotyczyły wyłącznie dokonanych przez nią transakcji z handlu za pośrednictwem Internetu, po uwzględnieniu zwrotu towarów i pomniejszeniu w/w przychodów o podatek VAT wyliczony metodą "w stu", oraz o koszty uzyskania przychodu, do których zaliczono koszty wysyłki towarów oraz zapłacone prowizje od zawartych na portalu aukcyjnym [...] transakcji. Przyjęcie wymienionej metody szacowania było konsekwencją nie tylko braku ewidencjonowania osiąganych dochodów, ale również braku współpracy Skarżącej z organem kontrolnym w zakresie ich ustalenia.

W związku z powyższym, kierując się przedstawionymi względami,

i uznając, że skoro ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie dają podstaw do uwzględnienia zgłoszonego w niej żądania Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił.

Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA K.Skowrońska-Pastuszko