Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 929/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2010 r. sprawy ze skargi J. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. L. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – J. L. złożył wniosek z 7 listopada 2008 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: w kwietniu 2007 r. Skarżący rozpoczął budowę budynku na działce stanowiącej jego własność. Parter budynku miał zamiar przeznaczyć na wynajem na cele działalności gospodarczej, a piętro na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W latach 2007-2008 poniósł wydatki związane z budową budynku, dokumentując je fakturami VAT.

Jako czynny podatnik VAT Skarżący zarejestrował się w październiku 2008 r., przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej. Natomiast w lipcu 2008 r. zawarł umowę najmu części nieruchomości (parter) z bankiem, który wynajętą powierzchnię przeznaczył na działalność gospodarczą (oddział). Przekazanie budynku do używania nastąpiło w październiku 2008 r. Piętro budynku Skarżący wykorzystuje na własne cele mieszkaniowe. Łączna powierzchnia budynku wynosi 269 m2, a powierzchnia wynajęta na działalność gospodarczą – 139 m2.

Skarżący zadał następujące pytania:

1) czy ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony w latach 2007-2008, tj. przed dokonaniem rejestracji, przy nabyciu towarów i usług związanych z budową budynku?

Jeśli odpowiedź na pytanie 1) jest twierdząca:

2) w jakim momencie ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony?

3) czy ma prawo do odliczenia podatku obliczonego na podstawie proporcji, w jakiej pozostaje część budynku przeznaczona na cele mieszkaniowe do części, w jakiej budynek wykorzystywany jest na cele działalności gospodarczej?

Przedstawiając własne stanowisko co do pytania 1) Skarżący powołał się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", który stanowiąc odzwierciedlenie art. 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: "Dyrektywa 112", przewiduje obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Skarżącego, opartym na orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") w sprawach: 268-83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien oraz C-97/90 Lennartz, jedynie rola w jakiej osoba działa w danym momencie, może determinować istnienie prawa do odliczenia. Ograniczenie tej zasady powinno być traktowane jako wyjątek i nie podlegać wykładni rozszerzającej. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący wskazał także interpretację Dyrektora Izba Skarbowej w Białymstoku z 29 grudnia 2006 r. Nr PPI1/4430-681/RL/06. Zdaniem Skarżącego przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów i usług w latach 2007-2008, tj. przed rejestracją na potrzeby podatku od towarów i usług.

W przedmiocie pytania 2) Skarżący powołał się na art. 86 ust. 10 i ust. 11 u.p.t.u. Uważał, iż biorąc pod uwagę, że nie mógł obniżyć podatku należnego w miesiącu otrzymania faktury i w miesiącu następnym, a korekta deklaracji VAT nie jest możliwa (Skarżący nie był zarejestrowany i nie składał deklaracji) prawo do obniżenia może być zrealizowane w pierwszej deklaracji VAT-7 składanej po zarejestrowaniu (pod warunkiem wystąpienia podatku należnego). Jeżeli zaś prawo to nie zostało zrealizowane w pierwszej deklaracji, Skarżący może skorygować tę deklarację w terminie 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (tj. od momentu złożenia pierwszej deklaracji).

W kwestii objętej pytaniem 3) Skarżący wskazał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) u.p.t.u. Ponieważ część budynku przeznaczono na cele mieszkaniowe, dla celów odliczenia podatku należy ustalić proporcję między wykorzystaniem budynku na cele prywatne oraz na cele działalności gospodarczej. Do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić część nieruchomości związaną z działalnością gospodarczą (wyrok ETS w sprawie C-291/92 Finanzamt Uizen vs Dieter Armbrecht). Skarżący wyliczył, iż prawo do odliczenia przysługuje mu w odniesieniu do 51,5% podatku naliczonego wynikającego z faktur, tj. proporcjonalnie do 139 m2.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Z treści art. 96 ust. 4 u.p.t.u. wywiódł, że rejestracja następuje w momencie zgłoszenia rejestracyjnego tj. złożenia druku VAT-R. Od tego dnia podatnikowi przysługuje prawo do wystawiania faktur VAT i odliczania podatku naliczonego.

Powołując się na art. art. 86 ust. 1, 10 i 11 u.p.t.u. w brzmieniu od 1 grudnia 2008 r. (nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. Nr 209, poz. 1320), Minister Finansów stwierdził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, zapewniając neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny, będący podstawą odliczenia.

Przepisy u.p.t.u. przewidują sytuacje, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Minister Finansów wskazał art. 88 ust. 4, który to przepis przewidując sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, nie określa wprost, z jakim momentem w takim przypadku należy wiązać status podatnika (tj. zarejestrowany czy nie). Z przepisu tego nie wynika bowiem, aby do nabycia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Podatnik prawo to nabywa zatem w momencie otrzymania faktury, ale aby je zrealizować musi mieć status podatnika VAT czynnego. Może dokonać odliczenia dopiero w dniu złożenia deklaracji w obowiązującym terminie.

Minister Finansów stwierdził, że u.p.t.u. nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (przy spełnieniu innych warunków określonych w u.p.t.u.). Tym niemniej podatnikom chcącym dokonać odliczenia, ustawodawca narzucił obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny.

Skarżącemu przysługiwało zatem prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz i otrzymanych przed rejestracją na potrzeby podatku od towarów i usług, związanych z przyszłą działalnością opodatkowaną.

Minister Finansów podniósł, że niezbędnym warunkiem uznania związku wydatków z działalnością opodatkowaną jest przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości – w znaczeniu inwestycyjnym przez ujęcie w ewidencji środków trwałych bądź wykazie środków trwałych – do prowadzenia działalności gospodarczej. Sama zaś okoliczność, że od października 2008 r. budynek zaczął w części służyć sprzedaży opodatkowanej (usługi najmu), nie daje Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego.

Organ stwierdził, że w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżącemu przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup przed dniem rejestracji towarów i usług wykorzystywanych do budowy części budynku służącej wykonywaniu czynności opodatkowanych. Warunkiem realizacji tego prawa jest posiadanie statusu podatnika VAT czynnego (rejestracja w październiku 2008 r.); związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi (w momencie zakupu bądź w przyszłości) oraz złożenie deklaracji za określone w przepisach ustawy okresy rozliczeniowe.

Skarżący nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur w żadnym z miesięcy, w których przysługiwało mu do tego prawo.

Minister Finansów uznał więc, że Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur zakupowych wystawionych na jego rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji. Skarżący miał prawo wykazać podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc otrzymania faktur lub w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 10 i 11 u.p.t.u.) lub w korekcie deklaracji VAT-7 za jeden z tych miesięcy, dokonanej nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.).

Tym samym stanowisko Skarżącego, że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów i usług w latach 2007-2008, tj. przed dokonaniem rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług, Minister Finansów uznał za nieprawidłowe, z wyjątkiem sytuacji, gdy miesiąc rejestracji dla celów tego podatkuj jest miesiącem otrzymania przedmiotowych faktur lub miesiącem następnym.

Odpowiedź na pozostałe pytania Organ uznał za bezzasadną.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wniósł o zmianę interpretacji oraz o potwierdzenie, iż przysługuje mu prawo odliczenia podatku naliczonego na zasadach opisanych we wniosku. Zarzucił rażące naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i orzecznictwa ETS (w szczególności wskazanego we wniosku) przez odmowę uznania, iż przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi; a także art. 14c Ordynacji podatkowej przez odmowę ustosunkowania się do pytań 2) i 3).

Skarżący ponowił argumentację przedstawioną we wniosku. Podkreślił rolę ETS we właściwej implementacji i jednolitości stosowania prawa wspólnotowego, w tym Dyrektywy 112. Orzecznictwo ETS winno być respektowane przez polskie organy podatkowe. Minister Finansów, na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej, powinien czuwać, aby wydawane interpretacje pozostawały w zgodzie z orzeczeniami ETS.

Za niedopuszczalne i naruszające art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, Skarżący uznał stwierdzenie w jednej interpretacji, iż przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego w oparciu o zasadę neutralności oraz, że prawo to nie przysługuje.

Niezrozumiałym dla Skarżącego było, dlaczego Organ uznając prawo do odliczenia podatku naliczonego jednocześnie uznał za bezzasadne odpowiadanie na pytanie 2). Jego zdaniem, przysługiwało mu to prawo, a jeżeli przedstawiony we wniosku sposób rozliczenia nie był prawidłowy, należało wskazać sposób prawidłowy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Powtórzył argumentację przedstawioną w interpretacji. Podniósł, że Skarżący pominął kwestię, iż mógłby odliczyć podatek naliczony w terminach wskazanych w interpretacji, ale warunkiem uznania związku poniesionych wydatków z działalnością opodatkowaną jest ujęcie nieruchomości w ewidencji lub wykazie środków trwałych. Interpretacja zawierała argumentację dotyczącą związku poniesionych wydatków z działalnością opodatkowaną, a nie tylko związaną z neutralnością podatku. Bezpodstawnym czyniło to zarzut rażącego naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Minister Finansów nie zgodził się z zarzutem sprzeczności interpretacji z orzecznictwem ETS. Orzecznictwo sądowe jest rozstrzygnięciem w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i zawęża się tylko do nich. Nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Prawo krajowe winno być zharmonizowane z ustawodawstwem unijnym, jednakże implementacja prawa wspólnotowego nie należy do zadań organów podatkowych. Nie są one właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), a zostały powołane do stosowania prawa obowiązującego.

Powołując się na art. 120, art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania przepisów prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359) Minister Finansów uznał, że przepisy Dyrektywy 112 nie są przepisami prawa podatkowego. Dyrektywy wiążą tylko państwa członkowskie i z zasady nie wywołują bezpośrednich skutków. Skutki takie powstają po ich wprowadzeniu do prawa wewnętrznego. Dlatego też w interpretacji uzasadnił swoje stanowisko wykładnią przepisów u.p.t.u.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Podniósł zarzuty takie, jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a ponadto zarzucił wadliwość formalnoprawną – naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia prawnego interpretacji oraz brak oceny stanowiska Skarżącego.

Uzasadniając zarzuty Skarżący zasadniczo powtórzył argumentację podnoszoną w postępowaniu interpretacyjnym. Powołał się na pierwszeństwo oraz nadrzędność prawa wspólnotowego, którego dorobek (w tym orzecznictwo ETS) Polska przyjęła do swojego systemu prawnego, wynikające z Traktatu Akcesyjnego, art. 91 ust. 2 Konstytucji RP i znajdujące potwierdzenie w powołanym przez Organ ogłoszeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. Dlatego Skarżący nie zgodził się z poglądem, iż orzeczenia sądów nie mogą stanowić formalnej podstawy konkretnych rozstrzygnięć organów podatkowych. Konieczność uwzględniania orzecznictwa ETS wynika również z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, przewidującego wznowienie postępowania, jeżeli orzeczenie ETS ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Skarżący upatrywał w sprzeczności interpretacji, Organ z jednej strony przyznał Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, z drugiej zaś sugerował, iż utracił on to prawo, ponieważ z przyczyn oczywistych nie może wykazać podatku naliczonego w korektach deklaracji, których - nie będąc zarejestrowanym podatnikiem - nie składał. Nie wyjaśnił podstawy prawnej stwierdzenia o konieczności ujęcia nieruchomości w ewidencji lub wykazie środków trwałych.

Zdaniem Skarżącego Organ powinien nie tylko potwierdzić, że przysługuje mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale też w sposób nie budzący wątpliwości wskazać, jak prawo to może być zrealizowane, uwzględniając, że składanie deklaracji Skarżący rozpoczął od momentu rejestracji jako czynny podatnik VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podniósł, że wskazał na swoistą współmierność czasową i celową ponoszonych wydatków i prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie można określić, iż sporne wydatki w dacie ich poniesienia związane były z działalnością opodatkowaną.

Natomiast zarzut naruszenia zasady neutralności nie przystaje do okoliczności faktycznych i prawnych. Tylko z tej zasady, bez spełnia pozostałych warunków, nie można wywodzić możliwości rozliczenia podatku naliczonego. Nie do obrony jest argumentacja, zgodnie z którą sam fakt częściowego wykorzystywania budynku na cele działalności opodatkowanej przesądza o prawie do odliczenia podatku naliczonego przy dokonywaniu wydatków nie tylko przed rejestracją, ale także przed podjęciem działalności związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz, co istotne, wydatków wiążących się z inwestycją osobistą.

Wskazanie na konieczność ujęcia nieruchomości w ewidencji lub w wykazie środków trwałych miało podkreślić istotność związku wydatków z działalnością gospodarczą, nie zaś instruować o zasadach jej prowadzenia. Brak wskazania w opisie stanu faktycznego, iż nieruchomość nie stanowi środków trwałych w prowadzonej działalności, przyjęto za element tego stanu. Idea wydawania interpretacji nie sprowadza się bowiem do udzielania porad w zakresie kreowania sytuacji prawnej i majątkowej w sposób dający stronie możliwości optymalizacji podatkowej w związku z wydatkami osobistym. Szczegółowe przedstawienie stanu faktycznego jest powinnością wnioskodawcy, a przepisy postępowania dowodowego nie znajdują tu zastosowania. Organ wydający interpretację nie może przez przedstawianie wątpliwości (np. drogą zapytań) wnioskować o uszczegółowienie stanu faktycznego, ponieważ mogłoby to prowadzić do kreowania tego stanu.

Postanowieniem z 30 listopada 2009 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu zajęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska co do rozumienia pojęcia "niewydanie decyzji", użytego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko w powyższym przedmiocie zajął w uchwale z 14 grudnia 2009r. sygn.akt II FPS 7/09, postępowanie w rozpatrywanej sprawie zostało podjęte postanowieniem z 12 lutego 2010 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, potwierdzającej prawidłowość stanowiska, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową budynku w części wykorzystywanego do działalności gospodarczej. Wydatki te Skarżący poniósł zanim zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług.

I. Wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji wpłynął do organu 17 listopada 2008 r. Zaskarżona interpretacja, opatrzona datą 11 lutego 2009 r., doręczona została Skarżącemu 18 lutego 2009 r.

W uchwale z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy.

Będąc związanym powyższym stanowiskiem, Sąd uznał zaskarżoną interpretację za wydaną w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej.

II. Sąd uwzględnił podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek nie podzielił poglądu o rażącym charakterze tego naruszenia.

Przepisy powyższe stanowią, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wymogów powyższych nie spełnia, ponieważ zawiera sprzeczności, które w istocie nie pozwalają stwierdzić, jakie stanowisko zajął Minister Finansów, a w rezultacie – czy w ocenie Organu Skarżący ma prawo obniżyć podatek należny o podatek naliczony tytułem wydatków poniesionych na budowę budynku służącego zarówno celom mieszkalnym, jak i działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ponadto interpretacja ta nie jest kompletna.

Ocenę prawną stanowiska Skarżącego Minister Finansów wyraził poprzez stwierdzenie, iż jest ono nieprawidłowe. Nie wskazał przy tym, aby zakres tej oceny był w jakikolwiek sposób ograniczony.

Będąc w opozycji to oceny przedstawionej we wniosku o interpretację, ocena Organu oznaczała, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednakże w części zaskarżonej interpretacji, określonej jako uzasadnienie, Minister Finansów zawarł stwierdzenia prowadzące do wniosków odmiennych, a przy tym niespójnych. I tak.

Minister Finansów wyraził pogląd, że "biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług [art. 86 ust. 1, 10 i 11 oraz art. 88 ust. 4 – wyj. Sądu], a także mając na uwadze zasadę neutralności podatku VAT, należy uznać, iż Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT, związanych z przyszłą jej działalnością opodatkowaną" (s. 5 interpretacji).

Następnie Minister Finansów wskazał, że warunkiem uznania przedmiotowej nieruchomości za przeznaczoną do działalności gospodarczej jest ujęcie jej w ewidencji lub wykazie środków trwałych. Sama zaś okoliczność, że od października 2008 r. budynek w części zaczął służyć sprzedaży opodatkowanej (usługi najmu) nie daje Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (s. 5).

Natomiast na stronie 6 interpretacji Organ stwierdził, że Skarżący nie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur w żadnym z miesięcy, w których przysługiwało mu to prawo. Przytoczył art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego

Dalej Minister Finansów wywiódł, że Skarżącemu "przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur zakupowych wystawionych na jego rzecz i otrzymanych przed dokonaniem rejestracji dla celów VAT. Strona miała prawo wykazać podatek VAT naliczony wynikający z przedmiotowych faktur w deklaracji VAT-7 za miesiąc otrzymania tych faktur lub w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 w/w ustawy) lub w korekcie deklaracji VAT-7 za jeden z tych miesięcy, dokonanej nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 w/w ustawy)."

Reasumując zaś Minister Finansów stanowisko Skarżącego, że przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów i usług w latach 2007-2008 tj. przed dokonaniem rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, uznał za nieprawidłowe, "z wyjątkiem sytuacji, w której miesiąc rejestracji dla celów VAT jest miesiącem otrzymania przedmiotowych faktur lub miesiącem następnym".

Szczegółowe przytoczenie powyższych wypowiedzi Ministra Finansów było konieczne dla zobrazowania sprzeczności jego ocen wyrażonych w zaskarżonej interpretacji.

Jeżeli intencją Ministra Finansów było stwierdzenie, że co do zasady podatnikom przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach towarów służących czynnościom opodatkowanym, dokonanych przed rejestracją w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, ale Skarżący nie spełnił warunków skorzystania z tego uprawnienia – należało taką właśnie ocenę jednoznacznie wyrazić w interpretacji. To zaś wymagało wskazania w sposób nie budzący wątpliwości, których warunków i z uwagi, na jakie okoliczności faktyczne, Skarżący nie spełnił.

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów wprawdzie wskazał wymogi, których spełnienie uważał za istotne oraz odpowiadające im elementy opisu stanu faktycznego, jednak nie przedstawił wywiedzionych stąd wyraźnych konkluzji, czy w jego ocenie dany warunek został spełniony, a przede wszystkim jak dany element stanu faktycznego wpłynął na prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

W rezultacie z treści zaskarżonej interpretacji nie sposób wyczytać, czy i w jakim zakresie Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ stwierdził bowiem kolejno, że prawo to Skarżącemu przysługiwało, nie przysługiwało, przysługiwało w określonych okolicznościach.

Tak udzielona interpretacja nie mogła być przez Sąd zaakceptowana, a argumenty Organu podniesione na jej obronę – uznane za zasadne.

Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, gdy rzeczywistego stanowiska organu wydającego interpretację trzeba się domyślać, ponieważ nie zostało ono jednoznacznie określone, a przy tym z uzasadnienia dokonanej przez ten organ oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wynika pogląd odmienny niż sama ocena.

Stwierdzenie Ministra Finansów, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe było ewidentnie sprzeczne z wyrażonym na końcu twierdzeniem, że jest ono nieprawidłowe z wyjątkiem sytuacji, gdy miesiąc rejestracji jest miesiącem otrzymania faktur lub miesiącem następnym.

Sąd zauważa, że skoro zaś Minister Finansów uznał, iż stanowisko Skarżącego w określonej sytuacji może być prawidłowe, konsekwentnie powinien był zająć też stanowisko co do trybu realizacji prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w tej właśnie sytuacji. Tego jednak Organ nie uczynił, aczkolwiek Skarżący przedstawił stanowisko nie tylko co do samego posiadania uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale wypowiedział się również co do sposobu i zakresu realizacji tego prawa. Jego zdaniem powinien dokonać odliczenia w pierwszej deklaracji złożonej po zarejestrowaniu się jako podatnik podatku od towarów i usług, a odliczeniu podlega 51,5% podatku wynikającego z faktur, tj. z uwzględnieniem proporcji między powierzchnią budynku i powierzchnią jego części wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej. Okoliczność, że pytania Skarżącego w tym przedmiocie (pyt. 2 i 3) miały charakter alternatywny – na wypadek uznania jego stanowiska co do pyt. 1) za prawidłowe, nie zwalniała Organu od oceny poglądów Skarżącego również w tym zakresie i w odniesieniu do sytuacji, w jakiej jego stanowiska nie zakwestionował.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że Organ nie wyjaśnił podstawy twierdzenia, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług, dopiero wpisanie do ewidencji lub wykazu środków trwałych pozwala przyjąć, iż nieruchomość przeznaczona jest do prowadzenia działalności gospodarczej, a w efekcie uznać wydatki za związane z czynnościami opodatkowanymi. Zasadnie okoliczność tę podnosił Skarżący.

Nie jest wystarczającym przedstawieniem przez Organ swojego stanowiska wskazanie, czy nawet przytoczenie przepisów prawa, jakie należy zastosować. Interpretacja powinna bowiem dostarczać jednoznacznej informacji o zastosowaniu przepisów w konkretnym stanie faktycznym. Innymi słowy, interpretacja musi być konkretna na tyle, żeby wnioskodawca mógł się do niej zastosować.

Instytucja interpretacji indywidualnych w założeniu swoim zawiera element niejako doradztwa, ponieważ sprowadza się do informacji, jak w opisanym we wniosku stanie faktycznym, organ podatkowy zastosuje określony przepis. W przypadku, gdy wnioskodawca opisze zdarzenie przyszłe, informacja ta może zmienić jego zamierzenia i skutkować podjęciem innych działań, nie powodujących określonych konsekwencji podatkowych.

Uznając, iż określona okoliczność faktyczna ma znaczenie z punktu wykładni przepisu prawa (oceny sposobu jego zastosowania), a brak co do niej informacji w treści wniosku o interpretację, Organ ma wręcz obowiązek wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. W takim bowiem przypadku wniosek ten obarczony jest brakiem formalnym, polegającym na niewyczerpującym przedstawieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wezwanie do uzupełnienie wniosku na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma nic wspólnego z kreowaniem drogą zapytań stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), o którym pisze Organ w odpowiedzi na skargę. Nie domagając się od wnioskodawcy wskazania istotnych okoliczności faktycznych, Organ uniemożliwia, a przynajmniej utrudnia sobie, wydanie prawidłowej interpretacji.

Przede wszystkim bowiem – jak już Sąd wskazał – wynikająca z interpretacji informacja musi być jednoznaczna.

Zaskarżona interpretacja cechy tej nie posiada, przez co jest niezrozumiała dla Skarżącego i nie poddaje się kontroli Sądu.

Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Innymi słowy Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Dlatego też każdy z elementów składających się na interpretację, wskazanych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej musi być przedstawiony w sposób nie budzący wątpliwości. Sąd może skorygować wadliwy pogląd Organu zajęty w przedmiocie zagadnienia zgłoszonego przez wnioskodawcę, ale musi mieć możliwość ustalenia w oparciu o treść interpretacji – jaki jest to pogląd. W przeciwnym razie wypowiedź Sądu będzie równała się udzieleniu interpretacji, do czego obowiązany jest Organ.

W rozpatrywanej sprawie, w uwagi na wskazane wyżej sprzeczności, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów proceduralnych przedwczesną uczyniło wypowiedź co do meritum sprawy, tj. prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione przez jego rejestracją w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

II. Jakkolwiek nie zostały przedstawione w zaskarżonej interpretacji, poglądy Organu co do znaczenia i możliwości uwzględnienie przy jej wydaniu orzecznictwa ETS, uznać należy za całkowicie chybione.

Jak w "klasycznym" postępowaniu podatkowym, tak i w postępowaniu w sprawach interpretacji indywidualnych Minister Finansów nie może pominąć okoliczności wynikających z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. Minister Finansów nie może ograniczyć się wyłącznie do wykładni przepisu krajowego w sprawie, w której ocenie poddane zostało zagadnienie regulowane prawem wspólnotowym.

Tymczasem tak właśnie stało się w rozpatrywanej sprawie. Pomimo, że przedstawiając własne stanowisko, Skarżący powołał się na orzecznictwo ETS, Minister Finansów negując to stanowisko przedstawił własne, oparte wyłącznie na przepisach polskiej u.p.t.u.

Wbrew twierdzeniu Organu znaczenie tego orzecznictwa nie ogranicza się wyłącznie do konkretnej sprawy. Zawarta w wyrokach ETS interpretacja przepisów prawa wspólnotowego, wiąże nie tylko sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne, ale też inne sądy i organy państw członkowskich. Wynika to z celu pytań prejudycjalnych przewidzianych w art. 234 Traktatu Wspólnot Europejskich ("TWE"), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego. Związanie sądów krajowych wykładnią przepisów wspólnotowych określoną przez ETS w orzeczeniach wydanych na podstawie art. 234 TWE znajduje również uzasadnienie w wywodzonej z art. 10 TWE zasadzie efektywności prawa wspólnotowego, której realizacja w braku takiego związania byłaby zagrożona.

Dlatego też Minister Finansów nie może uchylić się od brania pod uwagę stanowiska ETS, wywodząc iż implementacja prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego nie należy do zadań organów podatkowych oraz że nie są one właściwe do oceny zgodności aktów prawnych z dyrektywami. Nikt też od organów podatkowych nie wymaga implementacji dyrektyw. Jednak, tak jak sądy krajowe, organy administracji rządowej (w tym organy podatkowe) obciąża obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności. Istnienie wynikającego stąd obowiązku dokonywania tzw. wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego nie podlega dyskusji.

Przepisy Dyrektywy 112 (oraz poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy) są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako że regulują kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a należą do przyjętego przez Polskę dorobku prawnego Unii Europejskiej. Ustanowione zaś zostały przez organizację międzynarodową, której Polska przekazała stosowne kompetencje.

III. Minister Finansów ponownie wyda interpretację, w której wyrazi jednoznaczną ocenę stanowiska przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o interpretację. Weźmie przy tym pod uwagę orzecznictwo ETS, w tym wskazane przez Skarżącego.

IV. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a."

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.