Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1051/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1088/11 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1088/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

A. B. (zwany dalej "podatnikiem" bądź "skarżącym") prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi. W toku prowadzonej kontroli podważono prawidłowość rozliczeń podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdzając, że odliczył podatek naliczony z 20 "pustych" faktur wystawionych przez M.T. prowadzącego przedsiębiorstwo pod nazwą F.H.U. "R." w Ł. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. działalność wymienionej osoby polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Nie posiadał on bowiem odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu paliwami. Organ wskazał ponadto, że M. T. został oskarżony o to, że od maja do listopada 2007 r. wystawiał faktury dotyczące sprzedaży paliwa, udostępniał pieczątki swojego przedsiębiorstwa "R.", nie rozliczył się z urzędem skarbowym z tytułu podatku od towarów i usług od transakcji sprzedaży paliwa w wysokości co najmniej 924.072,53 zł, posługiwał się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia bez koncesji. Wyrokiem Sądu Okręgowego w P. Wydział III Karny, sygn. akt III K 53/09, z dnia 9 czerwca 2009 r. został uznany winnym zarzucanych mu czynów. Organ kontroli ocenił, że w rzeczywistości przedsiębiorstwo "R." było podmiotem nieistniejącym, nie prowadzącym w 2007 r. działalności gospodarczej. Nie kupowało ani nie sprzedawało paliwa. W tej sytuacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia 23 grudnia 2009 r. uznał, że faktury wystawione przez M. T. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "U.p.t.u.", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W prowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że nie jest kwestionowana okoliczność nabywania przez skarżącego paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur i wykorzystywania go do prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestią sporną jest to, że zakupione paliwo nie mogło pochodzić od M. T., a zatem wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego kwestię fikcyjnego działania przedsiębiorstwa M. T. przesądził prawomocny wyrok Sądu Okręgowego z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III K 53/09. W ocenie organu drugiej instancji z przywołanego wyroku nie wynika, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że M. T. sprzedawał paliwo m.in. na rzecz skarżącego. Organ stwierdził, że z wyroku wynika, że przypisane M. T. czyny wymieniony popełnił wspólnie z innymi - nieustalonymi osobami. Sąd Okręgowy nie stwierdził, że M. T. był właścicielem paliwa, a tym samym, że faktury które wystawił odzwierciedlały faktyczną sprzedaż paliwa.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik zarzucił naruszenie:

– art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." poprzez nieuzasadnione oddalenie wniosków dowodowych strony, które były składane celem wyjaśnienia stanu faktycznego będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego częściowo bez udziału strony, poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące błędnym ustaleniem faktów, które doprowadziło do przyjęcia oceny, że bark jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego dokumentujących nabycie oleju napędowego;

– art. 86 ust. 1 U.p.t.u., poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., poprzez uznanie, że transakcje zakwestionowane przez organy podatkowe nie zostały dokonane;

– art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo, że nie wykazano, że działał w celu dokonania oszustwa podatkowego.

Uzasadniając podniesione zarzuty strona podniosła, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że działalność M. T. polegała jedynie na wystawianiu faktur za sprzedaż oleju napędowego. Zdaniem strony powyższa ocenia pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, bowiem M. T. dostarczał paliwo do przedsiębiorstwa skarżącego w zamawianych ilościach. Olej był tankowany bezpośrednio do samochodów lub do zbiorników znajdujących się w przedsiębiorstwie. Zapłata za olej następowała w gotówce bezpośrednio po zatankowaniu, na podstawie wystawionej faktury VAT.

Skarżący zarzucił, że składał wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka M. T. i K. K. oraz J. B. i A. G. w celu wykazania, że dostawy paliwa miały faktycznie miejsce. Zdaniem skarżącego organ podatkowy z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 O.p. oddalił powyższe wnioski dowodowe. Wskazując na art. 169 Kodeksu cywilnego skarżący podniósł, że istnieje możliwość nabycia własności rzeczy od osoby nieuprawnionej do rozporządzenia rzeczą. W związku z powyższym, nie można zdaniem skarżącego, zgodzić się z oceną organów podatkowych, że dokumenty będące w posiadaniu skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący stwierdził, że działał w dobrej wierze, a towar został mu wydany przez zbywcę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby skarbowej wniósł o oddalenie skargi, prezentując argumenty, które stanowiły uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji:

Sąd podzielił ocenę wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 470/10, w sprawie dotyczącej określenia A. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w świetle zasad doświadczenia i wiedzy nie pozwala przyjąć, że M. T. był faktycznym sprzedawcą paliwa. Sąd zaznaczył, że ogół okoliczności wskazuje, że wymieniona osoba w istocie firmowała swoim nazwiskiem działalność innego podmiotu. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe trafnie zatem oceniły, że faktury, w których jako wystawca widnieje M. T., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem skarżący nie mógł w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u., pomniejszyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Na poparcie powyższej konstatacji Sąd odwołał się do zeznań M. T., przesłuchanego w dniu 17 listopada 2009 r. w charakterze świadka, w których stwierdził, że nie sprzedawał paliwa, nie dowoził go do odbiorców i nie pobierał od nich żadnych pieniędzy. Nie posiadał cysterny, nie zatrudniał pracowników. Zeznał, że nie zna skarżącego, nigdy nie przeprowadzał z nim żadnych transakcji i nie przyjmował od skarżącego żadnych pieniędzy za paliwo. W ocenie Sądu prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w P. z dnia 9 czerwca 2009 r., skazujący M. T. nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych.

Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut dotyczący naruszenia zasady bezpośredniości, poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym. Zdaniem Sądu korzystanie z materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym nie zasługuje na aprobatę stanowisko strony skarżącej, że organ podatkowy powinien powtórnie przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków.

Skarga kasacyjna

A. B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 123 § 1, art. 124, w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 , art. 191, art. 200 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności nieuchylenie decyzji, wydanej bez podjęcia przez organ wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz wydanej na skutek dowolnej oceny dowodów, wydanych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania toczącego się częściowo bez udziału strony, na podstawie materiału dowodowego niepełnego, nieuwzględniającego wniosków dowodowych strony oraz zeznań świadków, po wybiórczym i tendencyjnym rozpatrzeniu materiału dowodowego skutkującego błędnym ustaleniem faktów i w konsekwencji przyjęciem, że w sprawie brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, jak również poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej art. 200 § 1 O.p. nakazującego wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wydanej przed upływem wyznaczonego stronie terminu, a tym samym naruszającej prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji skarżącego potwierdzającej fakt nabycia paliwa od podmiotu gospodarczego znanego zarówno skarżącemu, jak i organowi celnemu,

3. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 U.p.t.u. poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. poprzez uznanie, że zakwestionowane przez organy transakcje nie zostały dokonane;

3. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy (art. 167 oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że sformułowane w niej zarzuty odnosiły się zarówno do naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych. Taka redakcja skargi kasacyjnej powoduje, że jako pierwsze podlegają rozpoznaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Zarzuty sformułowane w tym zakresie odnoszą się bowiem do oceny poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, na których to z kolei podstawie zastosowano przepisy prawa materialnego – w tym art. 86 ust. 1 i 2 czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ U.p.t.u. To zaś powoduje, że ocena jaką Sąd I instancji wydał w zakresie przyjętych w sprawie ustaleń musi zostać zweryfikowana w pierwszej kolejności, gdyż weryfikacja zarzutów dotyczących prawa materialnego jest możliwa dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny sprawy nie nasuwa wątpliwości.

W ramach naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej sformułował szereg zarzutów, w których zakwestionował postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe, w szczególności brak dopuszczenia dowodu z przesłuchania M. T. i oparcie się wyłącznie na ustaleniach wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie karnej zakończonej wyrokiem Sądu Okręgowego w P. Wydział III Karny z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III K 53/09. Ponadto zaakcentował, że wymieniony kontrahent był właścicielem towaru wskazanego na spornych fakturach i dostarczał go do firmy skarżącego.

Odnosząc się do powyższych kwestii zauważyć należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym, który w bardzo szerokim zakresie opisywał charakter działań kontrahenta strony skarżącej, tj. M. T. Nie były to wyłącznie materiały uzyskane z postępowań karnego, ale również z prowadzonych równolegle postępowań podatkowych. Dowody te, we wzajemnym ze sobą powiązaniu, stwarzały rzeczywisty obraz działań M. T., wskazując na fikcyjny charakter prowadzonej przez niego działalności.

Ten obszernie zgromadzony materiał dowodowy, wskazywał że firma M. T. nie posiadała, ani nie dzierżawiła żadnych środków transportowych przeznaczonych do przewożenia paliwa, nie posiadała bazy paliwowej, w której mogłaby przechowywać zakupiony olej napędowy. M. T. nie okazał ponadto żadnych dowodów zakupu oraz sprzedaży paliwa. Podpisywał jedynie faktury. Wedle poczynionych ustaleń podmiot ten istniał formalnie, lecz w rzeczywistości nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej. W dalszej kolejności wskazać należy na liczne zeznania M.T. złożone przed organem kontroli skarbowej oraz organami ścigania, w których przyznał, że jego udział w całym procederze obrotu paliwem ograniczał się wyłącznie do podpisywania faktur, deklaracji, innych dokumentów, a także pustych kartek papieru, za co otrzymywał wynagrodzenie.

Potwierdzeniem powyższego był wyrok skazujący, który zapadł w dniu 9 czerwca 2009 r. przed Sądem Okręgowym w P. Wydział III Karny, sygn. akt III. K 53/09. Z treści tegoż wyroku wynikało, że w okresie od maja do listopada 2007 r. w Tomaszowie Mazowieckim i innych miejscowościach na terenie kraju, prowadząc firmę FHU "R.", działając wspólnie i w porozumieniu z dotychczas nieustalonymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, wystawił faktury oraz udostępnił pieczątki firmy "R." do wystawienia faktur na sprzedaż paliwa: (...), z których to transakcji nie rozliczył się z urzędem skarbowym, doprowadzając w ten sposób Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie co najmniej 924.072,53 zł, wynikającej z niezapłaconego podatku VAT, przy czym wymienioną sprzedaż paliwa prowadził bez wymaganej koncesji, uczestnicząc tym samym w nielegalnym obrocie paliwami, wprowadzając w błąd urząd skarbowy co do prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT-7 wystawionymi na ww. miesiące, przy czym czynu tego dopuścił się w warunkach recydywy. Ponadto, w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z innymi nieustalonymi dotychczas osobami, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w postaci uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości w podatku VAT w sposób wskazujący, że uczynił on sobie z popełnienia przestępstw skarbowych stałe źródło dochodów, posługując się nierzetelnymi deklaracjami VAT, uczestnicząc w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia doprowadził do uszczuplenia w kwocie co najmniej 924.072,53 zł stanowiącej mienie znacznej wartości. Z ustaleń sądu karnego nie wynika jednak, że to firma "R." prowadziła sprzedaż paliwa niewiadomego pochodzenia. Zatem ustalenia wyroku karnego co do popełnienia przestępstwa, wiążące sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym na podstawie art. 11 P.p.s.a., nie obejmują sprzedaży paliwa przez ten podmiot, a jedynie współuczestnictwo w nielegalnym obrocie paliwami, przy czym rola M. T. ograniczona była do działań, za które został skazany.

Okoliczności dotyczące charakteru działań "R." wskazywały zatem bezsprzecznie, że M.T. wystawiał jedynie puste faktury. Nie było przy tym potrzeby po raz kolejny przesłuchiwania M. T. w ramach postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, gdyż, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2011 r., był on wielokrotnie przesłuchiwany przez organy podatkowe i organy ścigania. Jego oświadczenia, w powiązaniu z pozostałymi dowodami wskazywały, że nie mógł on dostarczać paliwa. Organ odniósł się w tymże postanowieniu również szczegółowo do przyczyn odmowy przesłuchania pozostałych zawnioskowanych przez skarżącego świadków. Stanowisko organu należy w tym zakresie uznać za w pełni uzasadnione.

Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej w żadnym razie organy podatkowe nie kwestionowały okoliczności posiadania przez skarżącego paliwa służącego mu do prowadzenia działalności gospodarczej. Zasadniczą tezą udowadnianą w toku prowadzonego postępowania podatkowego było to, że posiadane przez skarżącego paliwo nie mogło pochodzić od M. T. Należy przy tym zaznaczyć, że kwestia dotyczącego rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa znajdującego się w posiadaniu strony skarżącej ma znaczenie drugorzędne, albowiem to firma "R." M. T. widniała na fakturach jako rzekomy dostawca paliwa, a zatem organy podatkowe mogły w niniejszym postępowaniu poprzestać na ustaleniu, że podmiot ten nie był właścicielem dostarczanego towaru, a jedynie firmował nielegalny obrót paliwem niewiadomego pochodzenia. Przedmiotem analizy były bowiem faktury dokumentujące sprzedaż paliwa na linii M.T. – strona skarżąca, które to transakcje, z uwagi na fikcyjną osobę dostawcy nie mogły generować prawa do odliczenia po stronie nabywcy towaru.

Ponadto argumentacja prezentowana w skardze kasacyjnej przez stronę skarżącą w żaden sposób nie potwierdza, że faktycznym dostawcą paliwa był. M. T. Poza podpisanymi przez niego fakturami oraz niekwestionowaną przez organy podatkowe okolicznością posiadania paliwa nie było żadnych innych dowodów mogących potwierdzać stanowisko strony skarżącej. Skarżący, kwestionując fikcyjny charakter spornych transakcji nie dysponował w szczególności: dowodami przelewów na rzecz firmy "R.", dowodami zapłaty, zamówieniami, dowodami magazynowymi, umową o realizację dostaw. Z jego zeznań, które stanowiły istotny element materiału dowodowego wynikało, że paliwo przywoził nieznajomy kierowca, który przywoził również faktury i odbierał paliwo bez pokwitowania. Odbiegające od standardów okoliczności spornych transakcji, były zatem ustalone w sposób obiektywny.

Wobec uznania, że w rozpoznawanej sprawie dostatecznie dowiedziono, że M. T. nie był faktycznym zbywcą dostarczanego paliwa należy przejść do kwestii świadomości skarżącego o uczestnictwie jego osoby w nielegalnym procederze. W sytuacji bowiem, gdy następuje niezgodność między treścią faktury a rzeczywistą transakcją co do osoby dostawcy odebranie odbiorcy faktury prawa do odliczenia jest możliwe tylko w sytuacji wykazania, że podmiot ten wiedział, lub powinien się domyślić, że uczestniczy w transakcji stanowiącej następstwo oszustwa podatkowego. Jak wynika bowiem z bogatego w tym zakresie orzecznictwa TSUE, prawo do odliczenia nie ma charakteru bezwzględnego i w określonych sytuacjach może zostać skutecznie zakwestionowane.

W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD TSUE orzekł m.in., że:Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

Wskutek uznania, że sporne faktury służyły wprowadzeniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia kluczowe są dokonane przez organy ustalenia dotyczące świadomości tego faktu po stronie skarżącego, w tym należytej staranności w transakcjach z tymże firmującym podmiotem, wskazanym jako wystawca zakwestionowanych faktur. Wskazać trzeba, że autor skargi kasacyjnej sformułował w tym zakresie szereg zarzutów, które jednak nie mogą przyczynić się do uwzględnienia rozpatrywanego środka odwoławczego. Przede wszystkim podkreślił, że strona skarżąca nie miała w ogóle obowiązku weryfikowania swojego kontrahenta. Organy zaś podatkowe, jak również Sąd I instancji nie wykazały, że skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta.

Ze stanowiskiem strony należy się w tym zakresie częściowo zgodzić. Zasadnie w skardze kasacyjnej wskazano bowiem, że Sąd I instancji nie przeanalizował okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom w aspekcie dochowania przez skarżącego należytej staranności. Stwierdzić jednak należy, że zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia we wskazanym powyżej zakresie, odpowiada prawu. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Co prawda w zaskarżonym wyroku Sąd pominął okoliczności związane z starannością w doborze kontrahenta, niemniej jednak z okoliczności wynikających z materiału dowodowego nie wynika aby strona skarżącą staranność taka zachowała. Należy przy tym zaznaczyć, że w zaskarżonej decyzji wskazano na szereg czynników, które podważają stanowisko autora skargi kasacyjnej o braku jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Na stronie 14 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Zasadnie wskazał w tym zakresie, odwołując się zresztą do zeznań skarżącego, że skarżący współpracę z firmą "R." nawiązał po rozmowie telefonicznej z osobą podającą się za właściciela ww. przedsiębiorstwa. Z zeznań tych wynikał również, że skarżący nie zna mężczyzny o nazwisku M.T., nie zawierał żadnej umowy na dostawę paliwa, nie dowiadywał się o źródło pochodzenia paliwa, nie był w siedzibie firmy "R.", nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 U.p.t.u. Zasadnie organ przyjął również, że co prawda trudno jest wymagać od przeciętnego konsumenta paliwa kupowanego na stacjach paliw podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie tego paliwa. Inne wymagania jednak należy postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe lub handlującym paliwami. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem od towarów i usług (a także przykrymi konsekwencjami w podatku akcyzowym oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Samo posiadanie dokumentów kontrahenta potwierdzających fakt zarejestrowania działalności gospodarczej nie oznacza, że działania podjęte przez stronę mające na celu weryfikację dostawcy były wystarczające.

Uchylenie zaskarżonego wyroku w celu przeprowadzenia niezbędnych ustaleń w zakresie zbadania czy strona zachowała należytą staranność przy doborze kontrahenta było w świetle ww. okoliczności niecelowe. Należy zatem zauważyć, że ustalenia faktyczne poczynione na okoliczność nietypowych, odbiegających od standardów, zachowań stron spornych transakcji, w szczególności skarżącego, który w ocenie organów wykazał się brakiem elementarnej ostrożności, nie zostały w sposób skuteczny zakwestionowane. Przyjąć należy zatem, że skarżący jeśli nie zdawał sobie sprawy, to przynamniej powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Podkreślić ponownie należy, że skarżący za towar dostarczany rzekomo przez firmę "R." płacił gotówką nie biorąc żadnego pokwitowania. Ponadto nie znał właściciela firmy "R.", nie pamiętał szczegółów dostaw, poza fakturami nie dysponował żadnymi dokumentami z firmy kontrahenta. Okoliczność dobrej wiary skarżącego była przy tym przez organ odwoławczy analizowana.

Wobec stwierdzenia, że w spornych transakcjach M. T. występował w roli firmanta, natomiast skarżący, będący odbiorcą faktur, nie dołożył należnych starań aby można było sądzić, że działał w dobrej wierze, za niezasadne uznać należało również powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżący, wobec dokonanych ustaleń faktycznych, nie może bowiem powoływać się na ani na zasadę proporcjonalności, neutralności, gdyż nie mogą one skutecznie chronić interesów podmiotu, który uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, przyczyniając się w ten sposób do obejścia i nadużycia prawa przez inne podmioty. Jak już wcześniej wspomniano, zasada neutralności nie może mieć charakteru bezwzględnego, tzn. nie może służyć legalizacji działań rozumianych powszechnie jako oszustwa podatkowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2004 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. tekst jedn. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tej ustawy.