Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 387/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. a), art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 par 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 18b par 1, art. 18c par 1, art. 18i par 1 i par 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnienia w rejestrze należności publicznoprawnych zaległości podatkowych 1. Uchyla w całości: zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnienia w rejestrze należności publicznoprawnych zaległości podatkowych. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A.K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

A.K. (dalej: strona, skarżący) wniósł skargę na postanowienie Dyrektora

Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) nr [...] z [...] kwietnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z [...] lutego 2019r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych (dalej też: RNP, Rejestr) zaległości podatkowych.

Z akt wynika następujący stan faktyczny;

NUS zawiadomieniem z [...] września 2018 r., działając w oparciu o art. 18c § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314, ze zm. – dalej u.p.e.a.) – poinformował stronę o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych jej zaległości podatkowych,

w łącznej kwocie 234.351,70 zł. (w tym, według podanego zestawienia: odsetki PPL, deklaracja [...] – 0,00zł. podatek VAT-7 deklaracja [...] - 184.162,50 zł.; podatek PPL (PIT-36L), deklaracja 2008 - 43.217,70 zł.; podatek VAT-7, deklaracja [...] - 6.971,50 zł.). Jednocześnie wyjaśnił, że ujawnieniu w Rejestrze Należności Publicznoprawnych podlega również kwota odsetek za zwłokę naliczonych na dzień dokonania wpisu. Na dzień wystawienia zawiadomienia wyliczona kwota odsetek wynosiła 245.934,80 zł. Wskazane dane zostaną wprowadzone do Rejestru Należności Publicznoprawnych po upływie 30 dni od dnia doręczenia przedmiotowego zawiadomienia. Ponadto, zapłata przed tym terminem całości należności wraz z odsetkami naliczonymi na dzień dokonania wpłaty spowoduje, że informacje o zobowiązanym i jego należności nie zostaną wprowadzone do Rejestru. Zawiadomienie doręczono na adres strony w dniu 17 września 2018 r.

Pismem z [...] lutego 2019 r. adwokat – pełnomocnik strony wniósł sprzeciw

w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP ww. należności pieniężnych. Przy czym,

w przypadku umieszczenia danych, o których mowa w art. 18b § 2 u.p.e.a., w systemie teleinformatycznym w którym jest prowadzony Rejestr, wniósł o ich wykreślenie. Jednocześnie wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się

w aktach postępowania egzekucyjnego, w tym w szczególności: -/ zawiadomienia

z [...] stycznia 2014 r. o zajęciu rachunku bankowego prowadzonego przez [...], -/ potwierdzenia odbioru ww. zawiadomienia przez [...], -/ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, na okoliczność przedawnienia należności pieniężnych wskazanych

w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w RNP z [...] września 2018 r. W motywach, pełnomocnik odwołując się do treści art. 70 § 1, § 4 przede wszystkim zaakcentował, że wszystkie należności pieniężne wskazane w zawiadomieniu są przedawnione. Zaznaczył, że z akt postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego wynika, że ostatni środek egzekucyjny w zakresie ww. należności, tj. zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...], został zastosowany w dniu [...] stycznia 2014 r. Pismo w sprawie ww. zajęcia zostało odebrane przez [...] w dniu 21 stycznia 2014 r. Zatem, od zastosowania ww. środka egzekucyjnego upłynęło już 5 lat.

Z uwagi natomiast na okoliczność zabezpieczenia należności strony hipoteką przymusową podkreślił, że w zakresie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej Trybunał Konstytucyjny (dalej też: TK, Trybunał) - wyrokiem z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 - uznał przepis art. 70 § 6 (odpowiednik art. 70 § 8) Ordynacji podatkowej za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. TK stwierdził w tym wyroku, że formalnie

art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie był przedmiotem jego kontroli, to mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W konsekwencji - należności zabezpieczone hipoteką przymusową zostały objęte zasadami ogólnymi przedawnienia. Jednocześnie pełnomocnik wskazał na utrwalone w orzecznictwie stanowisko, że skutki ww. wyroku TK dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. - z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału (por. wyroki NSA z 8 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 185/14, z 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/14 oraz z 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto - nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania

i kontynuowania postępowań podatkowych.

NUS postanowieniem z [...] lutego 2019 r. odmówił uwzględnienia sprzeciwu

w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych niezapłaconych w terminie: -/ odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2008 r. w kwocie należności

głównej 0,00 zł, -/ podatku od towarów i usług za maj 2008 r. w kwocie należności głównej 184.162,50 zł, -/ podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008

w kwocie należności głównej 43.217,70 zł, -/ podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie należności głównej 6.971,50 zł., wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 245.934,80 zł.

Strona wniosła na powyższe orzeczenie zażalenie. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 190 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez jego niezastosowanie polegające na odmówieniu wyrokowi TK z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji, gdy Trybunał uznał ww. wyrokiem przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej został uznany w motywach uzasadniania ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny (domniemanie jego konstytucyjności zostało obalone), co w przedmiotowej sprawie skutkuje uznaniem, że jej zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, zatem nie istniały podstawy do odmówienia wydania zaświadczenia o zażądanej treści, 2. art. 70

§ 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w świetle wyroku TK z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 ww. przepis został uznany za "wtórnie" niekonstytucyjny, zatem nie powinien stanowić podstawy do odmowy wydania zaświadczenia o zażądanej przez wnioskodawcę treści, 3. art. 18i § 5 u.p.e.a. poprzez odmowę uwzględnienia sprzeciwu w sytuacji, gdy należności pieniężne skarżącego

w świetle wyroku TK z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, na moment złożenia sprzeciwu, były już przedawnione.

Wskazując na powyższe wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia

i uwzględnienie sprzeciwu, ewentualnie - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

DIAS w wymienionym na wstępie orzeczeniu w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zgodnie z art. 18a § 1 u.p.e.a. Rejestr Należności Publicznoprawnych jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Celem jego utworzenia jest udostępnianie zainteresowanym podmiotom informacji mających istotne znaczenie dla oceny wiarygodności płatniczej i stanu wypłacalności kontrahenta, ograniczonych jednakże do danych dotyczących zaległości pieniężnych o charakterze publicznoprawnym, takich jak zobowiązania podatkowe, kary administracyjne, należności celne czy grzywny. W rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego (art. 18b § 1), jeżeli należności te wynikają: 1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1; 2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne; 3) z prawomocnego wyroku, postanowienia, mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego; 4) z mandatu karnego wydawanego

w postępowaniu w sprawach o wykroczenia; 5) bezpośrednio z przepisu prawa. Zgodnie z art. 18b § 2 u.p.e.a., rejestr zawiera dane dotyczące zobowiązanego, oznaczenie wierzyciela, wysokość należności pieniężnej i odsetki z tytułu niezapłacenia jej w terminie, jeżeli pobiera się odsetki, wraz z rodzajem i podstawą prawną tej należności. Z kolei, art. 18c § 1 u.p.e.a. stanowi, że przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zaś z art. 18e u.p.e.a. wynika, że organ prowadzący Rejestr Należności Publicznoprawnych ujawnia w nim dane,

o których mowa w art. 18b § 2, tj. o należnościach pieniężnych podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz odsetkami z tytułu niezapłacenia ich

w terminie wynosi nie mniej niż 5.000,00 zł. W przypadku gdy wysokość należności pieniężnej, o której dane mają być wprowadzone do rejestru, wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie jest niższa niż czterokrotna wysokość kosztów upomnienia, tj. 46,40 zł przepisy te nie mają zastosowania (art. 18c § 4). Ponadto, w myśl

art. 18i § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie: 1) zagrożenia uj awnieniem w rej estrze; 2) wprowadzenia danych, określonych w art. 18b § 2, do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr. Sprzeciw wnosi się do wierzyciela (art. 18i § 2), w którym określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (art. 18i § 4). Prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze przysługuje wyłącznie

w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5).

DIAS wskazał, że w rozważanej sprawie doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia

o zagrożeniu ujawnieniem w RNP nastąpiło z uwagi na fakt niezapłaconych w terminie należności pieniężnych strony z tytułu odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2005 r., podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2008 r.

w wysokości 184.162,50 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za

2008 r. w wysokości 43.217,70 zł i podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r.

w wysokości 6.971,50 zł.

Organ przypomniał okoliczności stanu faktycznego na tle których orzekał NUS. Wskazał, że 25 czerwca 2008 r. wpłynęła do US deklaracja skarżącego VAT-7 za maj 2008 r., w której wykazany został podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 185.303,00 zł. Następnie w dniu 30 kwietnia 2009 r. wpłynęło do US jego zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2008 r., w którym wykazano podatek do zapłaty w wysokości 45.868,00 zł. Natomiast w dniu 8 grudnia 2009 r. wpłynęła do US - po terminie ustawowym, tj. 26 października 2009 r. - deklaracja strony VAT-7 za wrzesień 2009 r., w której wykazany został podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 7.554,00 zł.

Na skutek nie dopełnienia przez skarżącego obowiązku zapłaty w wyznaczonym terminie dobrowolnie zadeklarowanych zobowiązań wynikających ze złożonej deklaracji VAT-7 oraz zeznania PIT-36L za wskazane okresy, NUS wszczął postępowania egzekucyjne na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych o numerach:

• [...] z [...] lipca 2008 r. obejmującego należność w tytułu podatku od towarów i usług za maj 2008r. w kwocie 185.303,00 zł, doręczonego w dniu 28 lipca 2008 r.,

• [...] z [...] sierpnia 2009 r. obejmującego należność z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych m. in. za maj 2008 r. w kwocie 5.574,00 zł, doręczonego w dniu 27 października 2009r.,

• [...] z [...] sierpnia 2009 r. obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) za 2008 r. w kwocie 45.868,00 zł, doręczonego w dniu 27 października 2009 r.,

• [...] z [...] stycznia 2010 r. obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie 7.554,00 zł, doręczonego w dniu 22 marca 2010 r.

DIAS wskazał, że w oparciu o przedłożony do analizy materiał dowodowy ustalono, że ostatnie przerwanie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań nastąpiło [...] stycznia 2014 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Podstawę do zastosowania środka stanowiło zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego nr [...] z [...] stycznia 2014 r., doręczone na adres strony w dniu 22 stycznia 2014 r. Pismem z [...] stycznia 2014 r. [...] - odpowiadając na ww. zawiadomienie z [...] stycznia 2014 r. - poinformował, że na rachunkach bankowych, których posiadaczem jest skarżący brak środków pieniężnych, co stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Poinformował także o zbiegu egzekucji sądowej z administracyjną. Nadto wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że przedmiotowe zaległości podatkowe wcześniej zostały zabezpieczone przez NUS poprzez wpisanie hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...], prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...] Wydział Ksiąg Wieczystych za wyjątkiem odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2008 r. Ustalono, że wpisów hipotek przymusowych Sąd Rejonowy w [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał odpowiednio w dniu:

— 31 października 2008 r. na kwotę należności 185.303,00 zł objętej tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] lipca 2008 r. w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2008r.,

— 26 stycznia 2010 r. na łączną kwotę należności 46.915,60 zł objętej m. in. tytułem wykonawczym nr [...] z [...] sierpnia 2009 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) za 2008r. w kwocie 45.868,00 zł,

— 15 kwietnia 2010 r. na kwotę należności 7.554,00 zł objętej tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009r.

W oparciu o analizę dokonanych przez stronę wpłat oraz kwot ściągniętych przez organ egzekucyjny ustalono, że na poczet zaległości w podatku: — dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za 2008 r. zaliczono - w okresie od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2016 r. - kwotę w łącznej wysokości 2.650,30 zł, — od towarów i usług za maj 2008 r. zaliczono - w okresie od [...] sierpnia 2011 r. do [...] września 2013 r. - kwotę w łącznej wysokości 1.140,50 zł, — od towarów i usług za wrzesień 2009 r. zaliczono - w okresie od [...] sierpnia 2011 r. do [...] listopada 2013 r. - kwotę w łącznej wysokości 582,50 zł. Tym samym, w wyniku dokonanych operacji księgowych, do zapłaty pozostała należność główna w kwotach odpowiednio w podatku: -/ od towarów i usług za maj 2008 r. - 184.162,50 zł, -/ dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2008 r. - 43.217,70 zł, -/ od towarów i usług za wrzesień 2009 r. - 6.971,50 zł. wraz z należnymi

odsetkami, których wysokość na dzień wystawienia zawiadomienia o zagrożeniu wpisem do Rejestru Należności Publicznoprawnych, tj. [...] września 2018 r., wynosi 245.934,80 zł.

Mając na uwadze okoliczności sprawy w aspekcie powołanych regulacji prawnych organ stwierdził, że stan zaległości podatkowych wskazanych w zawiadomieniu

o zagrożeniu wpisem do RNP jest zgodny ze stanem faktycznym. Ponadto, kwota należności ogółem na dzień wystawienia w/w zawiadomienia wynosiła łącznie 234.351,70 zł. Wobec tego, że łączna kwota należności pieniężnych wraz z odsetkami

z tytułu niezapłacenia ich w terminie przekracza kwotę 5.000,00 zł., zatem spełniony został warunek, o którym mowa w art. 18c § 4 oraz w art. 18e u.p.e.a.

DIAS zaznaczył, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy będący w posiadaniu organu I instancji do którego dołączono dokumenty z akt z postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez NUS ustalono, że zaległości podatkowe zostały zabezpieczone przez NUS poprzez wpisanie hipoteki przymusowej. Odwołując się do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (tj. - nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu) stwierdził, że tym samym z przedłożonych do analizy akt sprawy wynika, że przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu, bowiem zostały zabezpieczone w postaci hipoteki przymusowej. Przy czym, z dniem 23 stycznia 2019 r. uległo przedawnieniu zobowiązanie z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonej

w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2008 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutów mających oparcie w wyroku TK z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 DIAS podkreślił, że kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym jest uregulowana

w w/w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia

2003 r. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. powyższą kwestię regulował przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko

z przedmiotu hipoteki. TK w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 orzekł, że przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. - jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Wskazał, że całkowity brak przedawnienia należności zabezpieczonych hipoteką przymusową stanowi przekroczenie zakresu swobody regulacyjnej, przysługującego ustawodawcy w zakresie prawa podatkowego. TK zasygnalizował również, że chociaż treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest niemal identyczna z treścią art. 70 § 6 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to nie oznacza zawieszenia stosowania tego przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej lub ograniczenia w jego stosowaniu przez organy podatkowe. Przedmiotem badania zgodności z Konstytucja RP nie była bowiem treść aktualnie obowiązującego przepisu. Organ zaznaczył, że powyższe zostało wyraźnie podkreślone w postanowieniu z 7 listopada 2016 r., sygn. akt. SK 40/12 wydanym, po rozpoznaniu wniosku Marszałka Sejmu VII kadencji o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści punktu

2 powołanego wyroku. Ponadto w postanowieniu tym TK zaznaczył, że: - moc powszechnie obowiązującą i ostateczność (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP), - wymogi co do ogłaszania (art. 190 ust. 2 Konstytucji RP), - wejście w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP) oraz - możliwość wznowienia postępowania (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) ustrojodawca wiąże tylko z orzeczeniami TK w wąskim rozumieniu, a więc

z rozstrzygnięciami, które podejmuje TK w sentencji swoich orzeczeń. Moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku TK, a nie w jego uzasadnieniu. Dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez TK znaczenie ma to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia. Do czasu rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym żaden przepis prawa nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podejmowania działań mających na celu zwolnienia z zabezpieczenie istniejących należności Skarbu Państwa. Bez wpływu na rozstrzygnięcie, pozostają zatem orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w indywidualnych sprawach podatników. Ponadto DIAS zauważył, że organy - zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP - związane są przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Nie są natomiast uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów. Uznanie, że organ mógłby badać te kwestie byłoby nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawa. Dopóki TK nie stwierdzi niezgodności danego przepisu z Konstytucją RP, organy podatkowe muszę respektować zasadę domniemania jego konstytucyjności.

Ostatecznie organ stwierdził, że przedmiotowe zaległości, które zostały zabezpieczone hipoteką, istnieją, a zatem podlegają one wpisowi w RNP. Uwzględniając stan faktyczny oraz regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie DIAS przyjął, że nie zaistniały przesłanki do uchylenia postanowienia NUS z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP niezapłaconych w terminie należności z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2008 r. w wysokości 184.162,50 zł, podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36L za 2008 r. w wysokości 43.217,70 zł i podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.

w wysokości 6.971,50 zł.

W skardze na powyższe orzeczenie pełnomocnik reprezentujący stronę zarzucił naruszenie: 1. art. 18i § 5 u.p.e.a. poprzez odmowę uwzględnienia sprzeciwu

w sytuacji, gdy w świetle wyroku TK z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, co skutkuje uznaniem, że wszystkie należności pieniężne skarżącego - na moment złożenia sprzeciwu - były już przedawnione, 2. art. 190 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez jego niezastosowanie polegające na odmówieniu wyrokowi TK sygn. akt SK 40/12 mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji, gdy TK uznał ww. wyrokiem przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (odpowiednik art. 70 § 8 ww. ustawy) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej został uznany w motywach uzasadniania ww. wyroku za "wtórnie" niekonstytucyjny (domniemanie jego konstytucyjności zostało obalone), co skutkuje uznaniem, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, zatem nie było podstaw prawnych i formalnych do nieuwzględnienia sprzeciwu, 3. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną - zredukowaną tylko do literalnego brzmienia wykładnię polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, w sytuacji, gdy w ww. przepis jest "oczywiście"/"wtórnie" niekonstytucyjny, tj. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, a co wynika z ww. wyroku TK z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 i z orzecznictwa sądów administracyjnych, co prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak też poprzedzającego je orzeczenia NUS, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik przede wszystkim podkreślił, że w świetle przepisów Konstytucji RP, orzecznictwa TK oraz sądów administracyjnych nie powinno ulegać wątpliwości, że zobowiązania podatkowe skarżącego - wbrew twierdzeniom organu podatkowego - uległy przedawnieniu. Kwestionując istnienie zobowiązań podatkowych pełnomocnik wskazał, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych skarżącego, bowiem TK w w/w wyroku z 8 października

2013 r. sygn. akt 40/12 uznał przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (odpowiednik

art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

W konsekwencji, zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych. Tym samym, zarzut naruszenia art. 18i § 5 u.p.e.a., w myśl którego "prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1 przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie" jest zasadny.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 190 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP pełnomocnik podkreślił moc wiążącą rozstrzygniętej TK oraz ostateczność tych orzeczeń. Zaznaczył, że na podstawie wyroku TK z 8 października 2013 r.

i orzecznictwa sądów administracyjnych art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest oczywiście niezgodny z Konstytucją. Jest "wtórnie" niekonstytucyjny. "Oczywista niekonstytucyjność" występuje w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału. Powyższe oznacza brak podstaw do przyjęcia, że na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej - objęte zaskarżonym rozstrzygnięciem - zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu tylko z tego powodu, że nastąpił wpis hipoteki.

Odnosząc się do skutków wyroków TK pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa, w tym wyroku z 22 maja 2007 r. w sprawie sygn. SK 36/06, w motywach którego wskazano, że stwierdzenie niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej, zawartej w późniejszej ustawie. W takich okolicznościach niniejszy wyrok obala bowiem domniemanie konstytucyjności także tej normy, choć nie deroguje przepisu zawartego w późniejszej ustawie (por. pkt 9 uzasadnienia wyroku w sprawie sygn. akt SK 36/06).

Pełnomocnik podsumowując wskazał, że jeżeli w latach 2009-2013 nie zastosowano wobec skarżącego żadnego środka egzekucyjnego w odniesieniu do podatku od towarów i usług (VAT-7) - okres powstania należności: 5/2008 r., wysokość należności: 184.162,50 zł - to ww. zobowiązanie podatkowe, w świetle wyroku TK, przedawniło się z końcem 2013 r. Natomiast w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (PIT-36L) - okres powstania należności: 2008 r., wysokość należności: 43.217,70 zł i podatku od towarów i usług (VAT-7) - okres powstania należności: 9/2009 r., wysokość należności: 6.971,50 zł - ww. zobowiązania przedawniły się, w styczniu 2019 r., bowiem w dniu [...] stycznia 2014 r. zastosowano wobec strony środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym w [...]. Jednocześnie zaznaczył, że z okazanych mu 4 lutego

2019 r. dokumentów nie wynika, aby po ww. dacie, tj. [...] stycznia 2014 r., zastosowano inny środek egzekucyjny. Wobec tego upłynął już 5-letni okres przedawnienia.

Pismo procesowe ?

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skargę należało uznać za zasadną.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegało postanowienie DIAS z [...] kwietnia 2019 r., którym utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z [...] lutego 2019 r. o odmowie uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności wymienionych w zawiadomieniu z [...] września 2018 r.

Podstawą wydania rozstrzygnięcia były przepisy Rozdziału 1a u.p.e.a., zatytułowanym "Rejestr Należności Publicznoprawnych". W punkcie wyjścia należy więc przypomnieć brzmienie najważniejszych z nich.

Zgodnie z treścią art. 18b § 1 u.p.e.a., w RNP gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają z tytułów wymienionych w punktach od 1 do 5 wskazanego przepisu.

W myśl art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze.

Z kolei art. 18i § 1 i § 2 u.p.e.a. stanowi, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w m.in. sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze. Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (§ 5 ww. uregulowania).

Na postanowienie wierzyciela o odmowie uwzględnienia sprzeciwu przysługuje zażalenie. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem wierzyciela, który wydał zaskarżone postanowienie (§ 13). Od postanowienia w przedmiocie rozpoznania zażalenia, o którym mowa w § 13, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego (§ 14).

Sedno sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy skutki wyroku TK z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.) z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć również na art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, którego to przepisu nie dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte

w sentencji tego wyroku.

Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki: z 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13;

z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; 29 marca 2018 r.,I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17).

W rozpatrywanej sprawie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach

w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

Przedmiotem analizy TK w wyroku z 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12 była zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej który to przepis

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko

z przedmiotu hipoteki. Obecnie przepisowi temu odpowiada art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W wyroku tym TK stwierdził m.in. że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej,

w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu TK wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy)

w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia

w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione

w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70

§ 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

Sąd spostrzega, że w istocie nie można nie zgodzić się ze stanowiskiem organu, że ww. wyrok TK spowodował utratę mocy obowiązującej jedynie przepisu określonego

w sentencji wyroku. Niemniej jednak, nie przekreśla to zasadności rozważań poczynionych w uzasadnieniu tego wyroku. Zauważyć należy, że w wyroku tym krytycznie odniesiono się do dwóch aspektów art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej

w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem TK, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady,

wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie, a obecnie zawartych w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej (albo w innym trybie) zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania TK ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki z 17 lipca 2012 r., P 30/11 oraz z 19 czerwca 2012 r., P 41/10).

Sąd stanowisko powyższe podziela. Rację ma organ podnosząc, że ww. wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r.,

i to ten właśnie przepis, nie zaś posiadający analogiczną treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć

w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). TK bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny TK, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym,

jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. Trafnie zauważył Sąd Najwyższy, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok SN z 17 marca 2016 r., V CSK 377/15). Zdaniem Sądu Najwyższego, nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści.

W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo, sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii

i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem TK (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez TK w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku NSA z 14 lutego 2002 r. sygn. I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania ..., s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). Stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. Także sam Trybunał w wyroku z 22 maja 2007 r. o sygn. SK 36/06 (publ. OTK-A

z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazał, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie,

o którym mowa w ww. wyroku TK.

Na uwadze mieć należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne,

w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy

władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie

o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej

w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności.

Taki sam pogląd wyraził NSA m.in. w wyrokach: z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1834/15, z 17 września 2015 r., sygn. akt I FSK 949/14, z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 316/14, z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14).

W świetle powyższego, dokonując prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej

w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., potwierdza także niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, która to norma zawiera analogiczne do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej uregulowanie. W tej sytuacji uprawnione jest twierdzenie

o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP także w odniesieniu do art. 70

§ 8 Ordynacji podatkowej w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku TK.

Podkreślenia nadto wymaga, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (por. wyrok WSA w Kielcach 21 maja 2015 r. sygn. akt II SA/Ke 322/15).

W konsekwencji, uprawnione jest stwierdzenie, że na gruncie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Poznaniu z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 146/19).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania wskazać należy, że zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu rozumienie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją,

gdyż - uwzględniając treść i motywy cytowanego wyroku TK - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności TK jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uznając w rozpoznawanej sprawie, że zobowiązania podatkowe strony skarżącej - wyszczególnione w zawiadomieniu

z [...] września 2018 r. - podlegające wpisowi do RNP, nie uległy przedawnieniu dlatego tylko, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego.

Podsumowując, w toku ponownego rozpoznania sprawy organy, będąc związanymi stanowiskiem Sądu, dokonają prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Następnie organ winien jednoznacznie ustalić i wykazać, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 Ordynacji podatkowej. W przypadku stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ prowadzący rejestr winien uwzględnić sprzeciw skarżącego.

Wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie

art. 200 P.p.s.a.