Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1941/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 187, art. 210 § 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 854/11 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 1941/12

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003.

Stan sprawy Sąd przedstawił następująco:

Decyzją z dnia 4 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 928.911 zł, ustalając, że uzyskał on przychody w kwocie 998.420 zł z działalności gospodarczej w spółce komandytowej "S." z siedzibą w Z., w której, będąc komandytariuszem, do dnia 16 czerwca 2003 r. posiadał 25% udziałów oraz w kwocie 17.772,62 zł z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Na podstawie ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w sprawie dotyczącej spółki, popartych dowodami z przesłuchań świadków i podejrzanych przeprowadzonych przez Centralne Biuro Śledcze, Naczelnik Urzędu Skarbowego wykazał, że jej wspólnicy zajmowali się wprowadzaniem do obrotu gospodarczego paliw płynnych niewiadomego pochodzenia, wykorzystując do tego Firmę [...] "A.", prowadzoną przez B.C., która sprzedawała je ostatecznym odbiorcom. Do przychodów spółki "S." zaliczono więc sumy wynikające z faktur sprzedaży paliwa wystawionych przez "A." w łącznej kwocie 24.517.747,99 zł, jako że faktycznym sprzedawcą była spółka"S.". Podobnie do przychodów "S." włączono kwoty określone w wystawionych przez "A." fakturach sprzedaży węgla w wysokości 574.151,66 zł. Stwierdzono także, że wspólnicy "S." nie wykazali przychodów finansowych uzyskanych ze środków obrotowych na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 632,39 zł. Zarazem organ podatkowy zmniejszył przychód "S." o kwotę 69.312 zł, wynikającą z faktur wystawionych na rzecz "A." tytułem rzekomej dzierżawy magazynu paliw oraz pomieszczeń biurowych, ze względu na to, że umowy najmu tych obiektów miały wyłącznie uwiarygodnić udział "A." w obrocie paliwem. Z uwagi na brak zapisów w księgach rachunkowych spółki "S." o sposobie podziału zysku między udziałowców, do rozliczenia przyjęto podział proporcjonalny do posiadanych udziałów.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez sporządzenie uzasadnienia nie odpowiadającego wymogom, co uniemożliwia polemikę z przyjętymi ustaleniami oraz podważa zaufanie do organu podatkowego, a także przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych i przypisanie spółce "S." dochodu uzyskanego przez spółkę "A." oraz przyjęcie, że skarżący osiągnął dochód dający podstawę do określenia podatku w wysokości wskazanej w decyzji na podstawie wewnętrznie sprzecznego i niekompletnego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia prawa materialnego.

Decyzją z dnia 22 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego do kwoty 912.933 zł, uznając jednak, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie prawem określone elementy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że spółka "S." uczestniczyła w obrocie nielegalnie wytworzonym olejem napędowym, a jego wprowadzenie do obrotu następowało w drodze zakupu faktur wystawianych na jego fikcyjną sprzedaż. Początkowo było ono zbywane finalnym odbiorcom bezpośrednio przez spółkę "S.", jednakże wskutek dużego obrotu w tej spółce, jej wspólnicy zdecydowali o przeniesieniu transakcji do podmiotu, który pozostawał pod ich całkowitą kontrolą, to jest do spółki "A.", a dla uwiarygodnienia swego udziału w obrocie zawarła ze spółką "S." umowę najmu zbiorników do magazynowania paliw. Spółka "A." faktycznie nigdy nie nabywała oleju napędowego ani za niego nie płaciła, a jedynie otrzymywała faktury zakupu wraz z dokumentami kasowymi, które miały stanowić potwierdzenie nabycia paliwa oraz zapłaty za nie. Faktycznym nabywcą i ponoszącym związane z tym koszty była spółka "S.". Spółka "A." nie handlowała również węglem, zaś zaewidencjonowane w jej dokumentacji księgowej związane z tym operacje dotyczyły węgla otrzymanego przez wspólników spółki "S." w rozliczeniu za sprzedany olej napędowy. Węglem tym dysponowała spółka "S.", której wspólnicy faktycznie zajmowali się jego obrotem i uzyskali przychód z jego sprzedaży. W świetle powyższego nie można uznać, że za przychód spółki "S." uznano przychody osiągnięte przez inny podmiot. Wbrew stanowisku organu podatkowego pierwszej instancji organ odwoławczy uznał natomiast, że wspólnikom "S." należało określić koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży węgla pod firmą "A.", gdyż z uzupełnionego w trakcie postępowania odwoławczego materiału dowodowego wynika, że węgiel ten był rzeczywiście przedmiotem obrotu, dokonano za niego zapłaty i pochodził on od legalnie działających podmiotów gospodarczych, a faktycznym jego nabywcą była spółka "S.". Dowody z zeznań świadków organ odwoławczy uznał za wiarygodne, gdyż pomimo pewnych rozbieżności wykazują one sposób funkcjonowania zorganizowanego mechanizmu, mającego na celu wprowadzanie do obrotu oleju napędowego pochodzącego z nielegalnego źródła. Przypisanie skarżącemu przychodu w wysokości 25% przychodu spółki "S." znajduje oparcie w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym przychody z udziałów w spółce nie będącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący powtórzył zarzut sporządzenia uzasadnień decyzji w sposób nie odpowiadający wymaganiom określonym w art. 210 § 4 O.p. oraz poczynienia błędnych ustaleń faktycznych, prowadzących do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zakwestionował zasadność przypisania spółce "S." przychodów spółki "A." oraz określenia mu zobowiązania z uwzględnieniem tych ustaleń w sytuacji, gdy w spółce "S." był wspólnikiem jedynie formalnie, nie miał wiedzy na temat jej działalności i nie otrzymał środków będących podstawą obliczenia podatku. Podniósł także, że nie wyjaśniono, na podstawie jakich dowodów organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy i nie odniesiono się do rozbieżności w zeznaniach świadków i wyjaśnieniach podatników.

Dodatkowo skarżący wniósł o przeprowadzenie przez sąd administracyjny dowodów z szeregu protokołów rozpraw sprawy karnej, zawisłej przed Sądem Okręgowym w K., w której skarżący i pozostali wspólnicy spółki "S." są oskarżonymi, składając wyjaśnienia o odmiennej treści, niż w postępowaniu przygotowawczym (które z kolei stanowiły materiał analizowany przez organy podatkowe) i które przeczą rzeczywistemu udziałowi skarżącego w tej spółce.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że skarżący otrzymał dywidendy z udziału w spółce "S.".

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że organy podatkowe prawidłowo określiły wielkość przychodów spółki "S." z obrotu paliwami w roku 2003, a fakt prowadzenia przez ten podmiot handlu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła i sposób działania powiązanych ze sobą podmiotów przedstawia uzasadnienie dotyczącego zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2002 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2008 r. (I SA/Gl 384/09), który uprawomocnił się wskutek oddalenia wniesionej od niego skargi kasacyjnej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r. (II FSK 320/10). W szczególności organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że pochodzący ze sprzedaży paliw przychód spółki "A." należy przypisać spółce "S.", bowiem spółka "A." jedynie firmowała działalność, w rzeczywistości prowadzoną przez spółkę "S.". Prawidłowo także, w oparciu o art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przypisały skarżącemu przychód w wysokości odpowiadającej 25% przychodu spółki "S." w okresie, w którym w roku 2003 był on jej udziałowcem (a więc do dnia 16 czerwca 2003 r.), a zatem proporcjonalnie do jego udziału w zysku tego podmiotu – zwłaszcza, że faktycznie otrzymał on dywidendę. W świetle zasady wynikającej z art. 180 § 1 O.p., w myśl której jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, nie budzi zastrzeżeń skorzystanie przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w niezakończonym postępowaniu karnym.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nienależyte odniesienie się do zarzutów skargi, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy, przede wszystkim co do prawidłowości ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym oraz naruszeń art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 6 O.p., nie dokonanie własnych badań i analizy materiału dowodowego oraz oparcie się w głównej mierze jedynie na ustaleniach organu podatkowego, co doprowadziło do przyjęcia błędnego, niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego i spowodowało poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem rzeczywistym, naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez dokonanie niewnikliwej, a w konsekwencji błędnej oceny okoliczności faktycznych sprawy, nieuzasadnienie, którym dowodom Sąd dał wiarę, a które uznał za niewiarygodne, tym samym uniemożliwiając polemikę z jego ustaleniami budzącymi istotne wątpliwości;

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej I niezastosowanie środka przewidzianego w ustawie, wyrażające sie w nieuchyleniu zaskarżonej decyzji.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, a to art. 8 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż w wypadku faktycznego przypisania osobowej spółce prawa handlowego przychodów uzyskanych przez inny podmiot gospodarczy, podstawą do ustalenia podatku przypadającego na wspólnika tejże spółki jest dochód należny formalnie, wynikający z samej tylko treści umowy spółki, nie zaś dochód faktycznie ze spółki uzyskany.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że w kwestii włączenia do przychodów wspólników spółki komandytowej "S." z siedzibą w Z. ([...]) sprzedaży paliwa dokonanej przez Firmę [...] "A." B.C., wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r. (II FSK 320/10) oddalając skargę kasacyjną J.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 października 2009 r. (I SA/Gl 384/09) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Uzasadniając ten wyrok Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że orzekające w sprawie organy podatkowe precyzyjnie powołały wszystkie zakwestionowane faktury (w tym faktury wystawione przez spółkę "A."), zatem każda kwota wpływająca na wymiar podatku została powiązana z ustaleniem wszystkich wiążących się z tym faktów. Materiał dowodowy, świadczący o obrocie nielegalnym paliwem, został natomiast zebrany nie tylko przez organy ścigania, ale również przez organy podatkowe i słusznie doprowadził do ustaleń faktycznych, które znalazły wyraz w zaskarżonej decyzji. Zarazem organy podatkowe wyjaśniły, które dowody skłoniły je do wyciągnięcia określonych wniosków, a Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej ich oceny. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał również rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, który ocenił, że wszystkie wykorzystane przez organy podatkowe dowody były dopuszczalne, każdy z nich zmierzał bowiem do wyjaśnienia sprawy i jednocześnie żaden nie był sprzeczny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że katalog dowodów w myśl art. 180 § 1 i art. 181 O.p. ma charakter otwarty,

a co do dopuszczalności oparcia się przez organy podatkowe na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego nie ma tym bardziej wątpliwości, skoro zostały one expressis verbis wymienione jako możliwe środki dowodowe. Zaznaczono, że art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy podatkowe nie przewidywał przy tym dodatkowego warunku w postaci prawomocnego wyroku skazującego, potwierdzającego wiarygodność danych dowodów. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego wykorzystany w trakcie postępowania podatkowego podlega samodzielnej ocenie organów podatkowych, która nie jest uzależniona od stadium postępowania sądowego w sprawie karnej. Z kolei oddalając wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r. (I FSK 84/10) skargę kasacyjną spółki "S." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2009 r. (III SA/Gl 67/09) w przedmiocie podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że faktycznym właścicielem i dostawcą paliwa nie był B.C. (spółka "A."), lecz spółka "S.".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach, co czyni niezasadnym sformułowany w niniejszej sprawie zarzut bezpodstawnego – zdaniem skarżącego – włączenia do jego przychodów sprzedaży paliwa dokonanej przez spółkę "A.". Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy należy zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartym, że wspólnicy spółki "S." od 2002 r. stosowali mechanizm mający na celu wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego paliwa. We wrześniu 2002 r. spółka "S." nawiązała współpracę z B.C. i z uwagi na rosnące obroty "przerzucono" handel paliwem do innego podmiotu gospodarczego – spółki "A." W tym celu B.C. rozszerzył formalnie działalność tej spółki o pośrednictwo w sprzedaży paliw oraz zawarł ze spółką "S." fikcyjną umowę najmu magazynu paliw z dwoma zbiornikami wraz z pomieszczeniem biurowym. Jego zadaniem w 2003 r. było dokumentowanie zakupu oraz sprzedaży paliwa, faktycznie jednak nigdy nie prowadził takiej działalności, a za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał wynagrodzenie. Zatem B.C. pełnił w tym procederze jedynie rolę firmującego i nie można mu przypisać przychodu z tytułu handlu olejem napędowym oraz węglem w 2003 r., które to przychody w rzeczywistości uzyskali wspólnicy spółki "S." Wywiedzione wnioski organy podatkowe oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych, bez przekroczenia granic jego swobodnej oceny.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zgodnie z art. 176 P.p.s.a. – skarga kasacyjna winna zawierać, między innymi, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Ponieważ przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu przepisu, który został naruszony, z precyzyjnym jego oznaczeniem, zawierającym numer artykułu, paragrafu, punktu, itd. oraz wyjaśnieniem, na czym naruszenie to polega – ze wskazaniem, czy chodzi o jego błędną wykładnię, czy też o niewłaściwe zastosowanie (w przypadku przepisów prawa materialnego) lub jaki zarzucone uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (w przypadku przepisów postępowania). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać lub rekonstruować podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej obecnie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z tytułem pierwszego zarzutu skarżący wskazuje na takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Już zastosowana formuła tego zarzutu czyni go nieskutecznym, ponieważ zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawę kasacyjną stanowić może tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny (a nie jakikolwiek) wpływ na wynik sprawy; skoro takiego istotnego wpływu wytkniętego naruszenia skarżący nie wskazuje, zarzut już z tej przyczyny jest nieskuteczny. Ponadto w zarzucie tym jako podstawy kasacyjne między innymi przytoczono: art. 121, art. 187, art. 210 § 6 O.p. oraz art. 145 § 1 P.p.s.a. Otóż art. 121 O.p. zawiera dwa paragrafy, art. 187 O.p. – trzy paragrafy, natomiast art. 145 § 1 P.p.s.a. dzieli się na trzy punkty, z których pierwszy dzieli się na trzy dalsze jednostki redakcyjne. Z kolei art. 210 O.p. dzieli się na pięć paragrafów i nie ma paragrafu szóstego, którego naruszenia przez organy podatkowe skarżący się dopatrzył. Taka konstrukcja zarzutów prowadzi do wniosku, że w istocie nie sprecyzowano, które dokładnie przepisy (które normy zawarte w konkretnych jednostkach redakcyjnych przepisów) zostały naruszone, a zatem podstawy kasacyjne przytoczono nieprawidłowo. Wskazane wadliwości wykluczają skonstruowane na ich podstawie zarzuty z zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z kolei powiązanie zarzutu naruszenia art. 122 O.p., stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, z art. 141 § 4 P.p.s.a., określającym formalne wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, jest niezasadne w kontekście treści zarzutu, upatrującego błąd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym, że nie dokonał własnych badań i analizy materiału dowodowego i oparł się na ustaleniach organów podatkowych. Otóż czynienie ustaleń faktycznych i budowanie w oparciu o nie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w ogóle nie jest zadaniem sądu administracyjnego, który zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Dlatego też słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonywał własnych badań i ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy ani nie oceniał wiarygodności dowodów, a jedynie skontrolował proces rekonstrukcji podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, wraz z dokonaną przez te organy na podstawie art. 191 O.p. oceną wiarygodności dowodów. Zakres i sposób kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi, co wyjaśniono już na wstępie rozważań. W konsekwencji chybiony jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., bowiem niezastosowanie przez sąd administracyjny oczekiwanego przez skarżącego środka w postaci uchylenie zaskarżonej decyzji nie świadczy o naruszeniu tego przepisu, skoro sąd ten zastosował inny środek przewidziany w ustawie i skargę oddalił.

Bezzasadny, a ponadto wadliwy konstrukcyjnie, jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, odnoszony do art. 8 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Błąd konstrukcyjny tego zarzutu polega na niewskazaniu, jaką formę naruszenia tych przepisów – błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – skarżący zarzuca. Bezzasadność tego zarzutu polega natomiast na tym, że przypisanie spółce określonego przychodu należy do sfery ustaleń faktycznych, które zarzutami naruszenia prawa materialnego zwalczane być nie mogą. Przypisany spółce przychód zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być z kolei przypisany każdemu z jej wspólników proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Dzielenie przychodu (dochodu) na należny formalnie oraz faktycznie uzyskany nie ma w tym przypadku uzasadnienia normatywnego, skoro zgodnie z ogólnym pojęciem przychodu, zdefiniowanym w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., są nim otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym pieniądze i wartości pieniężne, a w przypadku przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) – kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Ponieważ przychodami przypisanymi skarżącemu z jego udziału w spółce nie będącej osobą prawną są takie właśnie kwoty, omawiany zarzut jest zatem oczywiście bezpodstawny, pomijając już stanowiącą element ustalonego w sprawie stanu faktycznego okoliczność, że skarżący faktycznie otrzymał przypadający na niego udział w zysku spółki (nazwany wypłatą dywidendy).

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, skarga ta, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w drugiej instancji sądowoadministracyjnej.

[pic]