Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 34/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2012-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art  32 ust 1 pkt 2 z wz. z ust 7 , ust 5 i ust.6
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A." M.T. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 stycznia 2011 r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. określającą A. M. T. z siedzibą w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniach od 8 stycznia 2010 r. do 22 stycznia 2010 r. u M. T prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A.M. T. w K. , została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie przestrzegania w okresie od 1 marca 2009 r. do 30 września 2009 r. warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, olejów napędowych używanych do celów żeglugi.

W trakcie kontroli organ kontroli stwierdził, że firma A. w ww. okresie dokonywała zakupu oleju napędowego przeznaczonego do napędu jednostki pływającej m/y N. w łącznej ilości [...] litrów, w tym w miesiącu maju 2009 r. [...] litrów. Przedmiotowy olej napędowy ze względu na przeznaczenie zwolniony był od akcyzy.

W trakcie kontroli ustalono, że kontrolowany:

- w okresie objętym kontrolą posiadał jednostkę pływającą m/y N., dla której został wydany Certyfikat okrętowy stały nr [...] z dnia [...] . oraz Świadectwo klasy jachtu nr[...] . z dnia[...] .,

- prowadził działalność polegającą na wykonywaniu usług obejmujących m.in., krajowe rejsy wędkarskie, czarter jednostki, rejsy nurkowe, zawody wędkarskie na Bałtyku,

- w dniu 14.04.2009r. dokonał w Urzędzie Celnym w K. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, w związku z czym w dniu 15.04.2009r. otrzymał Potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku akcyzowego o nr[...] ,

- przedłożył Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. Ewidencję nabywanych

i zużywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, celem jej oplombowania, opisania i podpisania, co nastąpiło, w dniu 21.04.2009 r.

- w okresie objętym kontrolą nie poinformował pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego w K. o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy,

- w kontrolowanym okresie zużycie paliwa odnotowywane było w ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, z naruszeniem § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 roku w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. nr 32 poz. 251), tj. po całkowitym zużyciu zakupionej partii paliwa, a nie niezwłocznie po jego zużyciu.

Do powyższych ustaleń zawartych w Protokole kontroli podatkowej z dnia 22 stycznia 2010 r. M. T. wniósł zastrzeżenia w trybie określonym w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej, które nie zostały przez kontrolujących uwzględnione.

Powyższe ustalenia kontroli stały się podstawą wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem przez ten organ decyzji z dnia [...] ., w której stosownie do ustaleń kontroli organ ten przyjął, że podatnik nie spełnił warunku, zawartego w art. 32 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11), uprawniającego do zwolnienia od akcyzy [...] litrów oleju napędowego, przeznaczonego do celów żeglugi, zakupionego w miesiącu maju 2009 r.

W konsekwencji organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że M. T., przedłożywszy Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. ewidencję nabywanych

i zużywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, celem jej oplombowania, opisania i podpisania, co nastąpiło w dniu 21.04.2009r., nie poinformował zarazem pisemnie organu podatkowego o formie prowadzenia wskazanej ewidencji. Poinformowanie o formie prowadzenia ewidencji, w opinii organu I instancji stanowiło przesłankę uprawniającą do zastosowania zwolnienia od akcyzy oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi z uwagi na jego przeznaczenie.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik podatnika wnosząc o uchylenie powyższej decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie:

* art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3 i art. 32 ust.7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym,

* § 6 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy,

* art. 120 Ordynacji podatkowej i wyrażonej tam zasady działania na podstawie przepisów prawa, poprzez wydanie decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego nakazującego zastosowanie wobec podatnika zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatku akcyzowym wobec spełnienia przez niego wszystkich warunków zastosowania zwolnienia,

* art. 121 § 1 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa i oparcie skarżonych decyzji na argumentacji nie dającej się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy, a zasadzającej się na twierdzeniu, iż wymóg pisemnego poinformowania o formie prowadzenia ewidencji, o jakim mowa w art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym stanowi warunek zwolnienia o jakim mowa

w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, a nadto winien być spełniony także w przypadku prowadzenia ewidencji w formie papierowej, mimo iż ewidencja ta jest wydawana, opieczętowana i opisana przez organ, a zatem jego informowanie o tym fakcie jest oczywiście zbędne.

W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik wskazał m.in., że art. 32 ust. 7 ustawy

o podatku akcyzowym stanowi swoiste uzupełnienie i wskazanie, iż ewidencja,

o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3, "może" być prowadzona w dwóch dopuszczalnych przez prawo formach: papierowej i elektronicznej. Zdaniem pełnomocnika ww. przepisy nie zawierają wprost sformułowania, iż wskazane w tych przepisach wymogi są warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Stwierdzono także, że organ nie może dokonywać wykładni rozszerzającej normy art. 32 ust. 7 i czynić dodatkowym, pozaustawowym warunkiem zastosowania zwolnienia czynność pisemnego poinformowania o formie prowadzenia ewidencji.

Wskazano, że z uwagi na wymóg sformułowany w § 7 ust. 3 rozporządzenia dotyczący opatrzenia ewidencji plombą właściwego naczelnika urzędu celnego cyt. "nie jest prawnie skutecznie możliwym prowadzenie ewidencji papierowej bez fizycznego, rzeczywistego, osobistego wręcz udziału organu - naczelnika urzędu celnego.( ..). Natomiast twierdzenie, iż na podatniku ciąży obowiązek informowania organu o zamiarze prowadzenia ewidencji w formie papierowej, w sytuacji w której taką ewidencję w takiej formie ten sam organ podatnikowi wydaje, oplombowuje

i opisuje, jest całkowicie nielogiczne i godzi w elementarne zasady zdrowego rozsądku".

Dalej w treści odwołania pełnomocnik podniósł, że literalna wykładnia przepisu art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, iż wymóg wynikający z tego przepisu dotyczy tylko elektronicznej formy prowadzenia ewidencji. Natomiast twierdzenia organu podatkowego, iż podatnik, pomimo prowadzenia prawidłowej ewidencji (w formie papierowej), miałby być pozbawiony prawa do skorzystania ze zwolnienia z powodu niepoinformowania pisemnie organu o formie prowadzenia ewidencji jest opresyjnym wobec podatnika.

Dyrektor Izby Celnej w S., rozpatrując sprawę ponownie na skutek powyższego odwołania, nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, podzielając faktyczne i prawne podstawy zaskarżonej decyzji organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołał zasady procesowe określające zakres jego kompetencji, a w dalszej części uzasadnienia także na regulacje prawne w zakresie podatku akcyzowego dotyczące przedmiotu opodatkowania, podatnika akcyzy, powstania obowiązku podatkowego

w akcyzie, klasyfikowania wyrobów akcyzowych, podstawy opodatkowania, stawki akcyzy na oleje napędowe określone w ustawie z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnoty Taryfy Celnej.

Następnie organ odwoławczy przypomniał, że M. T. prowadzący działalność gospodarczą, będąc zarejestrowanym podatnikiem akcyzy, posiadając jednostkę pływającą, dokonywał od uprawnionego podmiotu, zakupów oleju napędowego, przeznaczonego do celów żeglugi, korzystając z przywileju zwolnienia od akcyzy na mocy art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał także, że ustalono, iż w dniu 21.04.2009r. podatnik przedłożył Naczelnikowi Urzędu Celnego

w K. ewidencję nabywanych i zużywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy, celem opatrzenia jej plombą, opisania i podpisania. Jednocześnie zwrócono uwagę, że podatnik w terminie zapewniającym wypełnienie warunku, tj. przed zapoczątkowaniem prowadzenia ewidencji i przed dniem dokonania pierwszej czynności z użyciem wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, wbrew wymogowi z art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, nie poinformował pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego w K. o formie jej prowadzenia, bowiem informacja taka została przez stronę sporządzona w dniu 17 grudnia 2009 r., a zatem po zużyciu wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy. Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał także, że zużycie paliwa zostało odnotowane w ewidencji z naruszeniem § 5 pkt 3 rozporządzenia z dnia 26 lutego 2009 roku w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy, tj. dopiero po definitywnym zużyciu całej partii zakupionego paliwa, a nie niezwłocznie po jego zużyciu.

Dalej organ II instancji wskazał, że podatnik dokonujący nabycia paliwa do celów żeglugi skorzysta ze zwolnienia podatkowego o ile będzie to paliwo zużyte do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie) oraz po spełnieniu warunków wynikających z ust. 5-13 artykułu 32 ustawy oraz warunków zawartych w wydanym na mocy delegacji art. 38 ust. 1 ustawy wyżej wymienionym rozporządzeniu z dnia 26 lutego 2009 roku, gdzie zawarto regulację o formach prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, warunki, jakim powinny odpowiadać te ewidencje, a więc m.in. dane, jakie powinny zawierać oraz sposób ich prowadzenia (dokonywania wpisów).

Organ wyjaśnił także, że przepisy dotyczące omawianego zwolnienia podatkowego, stanowiącego przywilej i odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, w tym nakładające na podmiot obowiązki związane z realizacją zwolnienia od akcyzy, należy interpretować w sposób ścisły a nie rozszerzający. Niespełnienie któregokolwiek warunku dla zastosowania zwolnienia (które muszą być spełnione łącznie), zdaniem organu odwoławczego, rodzi skutek w postaci opodatkowania wyrobu właściwą dla niego stawką podatkową.

Dyrektor Izby Celnej w S. odwołał się także do treści przepisów dotyczących zwolnień od podatku akcyzowego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi zawartych w art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U.UE.L.03.283.51 ze zmianami), wskazując, że uprawniają one ustawodawcę krajowego do ustanowienia warunków od spełnienia których uzależnione jest zwolnienie od akcyzy.

W świetle powyższych rozważań, organ odwoławczy potwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione przez podatnika warunki uprawniające do korzystania z przywileju wynikającego z instytucji zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie (w tym wypadku oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi), o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2, w sytuacji gdy nie wypełniono warunku wskazanego w art. 32 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 26 lutego 2009 roku, a zatem podatnik nabył wyrób akcyzowy z niezapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu akcyzą, co skutkowało powstaniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku. W konsekwencji, stosownie do

art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przyjmując za podstawę opodatkowania olej napędowy w ilości [...] litrów, organ odwoławczy wyliczył wartość podatku akcyzowego na kwotę [...] zł (według stawki 1.048 zł/1.000 l.), stwierdzając, że kwota ta odpowiada kwocie podatku określonego przez organ I instancji.

Odnosząc się do zarzutu odwołania, w zakresie rozszerzającej interpretacji art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązek pisemnego poinformowania o formie prowadzenia ewidencji, Dyrektor Izby Celnej

w S. nie podzielił argumentacji strony, pozostając przy stanowisku, że spełnienie ww. obowiązku informowania, zakładając racjonalność ustawodawcy, jest konieczne dla skorzystania z preferencji podatkowej i nie stanowi wyłącznie kwestii technicznej. Ponadto, w odniesieniu do argumentu strony, że nie jest możliwe prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych w formie papierowej bez udziału organu podatkowego (oplombowanie, podpisanie i opisanie), organ stwierdził, że samo tylko przedstawienie ewidencji naczelnikowi urzędu celnego celem oplombowania, opisania i podpisania nie może być uznane za jednoczesne wypełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazano, na odrębny charakter obowiązku wynikającego z ww. ust. 7 art. 32 ustawy od obowiązków wynikających z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r.

W ocenie organu odwoławczego, pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia, z uwagi na brak pisemnego poinformowania organu o formie ewidencji, pomimo prawidłowej ewidencji, wynika ze stosowania przez organ przepisów ustawy podatkowej, zatem nie może zostać uznane za opresyjne względem skarżącego. Dyrektor Izby Celnej w S., wywiódł dalej, że podatnik - przedsiębiorca, chcąc skorzystać z preferencji podatkowych (tu warunkowego zwolnienia od akcyzy), winien uprzednio zapoznać się z obowiązującymi przepisami prawa w zakresie warunków korzystania z przywilejów podatkowych, nie przerzucając na organ podatkowy odpowiedzialności za brak staranności w tym zakresie. Ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża bowiem wyłącznie podatnika. Ponadto, wyjaśniono, że organ podatkowy w ramach nakazu wyznaczonego

w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma obowiązku informowania podatnika

o obowiązujących przepisach prawa.

Końcowo, Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, iż nie dopatrzył się także naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. przepisów prawa procesowego, tj. zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i § 2,

art. 124, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. M. T. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia

17 listopada 2011 r. w całości, zarzucając naruszenie:

1/ przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 2, art. 32 ust. 5 pkt 3 i art. 32 ust. 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez ich zastosowanie

w ustalonym stanie faktycznym,

2/ art. 32 ust. 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy poprzez uznanie, że warunkiem zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie od akcyzy jest pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych oraz dokonanie zapisów zużycia bezpośrednio po zużyciu wyrobów zwolnionych,

3/ naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § l i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające na:

- naruszeniu zasady praworządności wyrażonej wart. 120 Ordynacji podatkowej poprzez subsumcję ustalonego faktu, tj. braku pisemnego poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, pod normę prawną określoną w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, która to norma prawna nie mogła mieć zastosowania do ustalonego faktu,

- naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej

w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie podatnikowi informacji

o obowiązku pisemnego poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego

o formie, w jakiej będzie prowadził ewidencję, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji gdy podatnik przedstawił tę ewidencję do oplombowania, zszycia i opisania naczelnikowi urzędu celnego (w sytuacji uznania, że taki obowiązek spoczywał na podatniku),

- błędnym uzasadnieniu prawnym wydanej decyzji poprzez przytoczenie przepisu prawa, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym niemającego zastosowania do ustalonego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi – podobnie jak w odwołaniu – skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych o istnieniu podstaw prawnych do pozbawienia prawa do zwolnienia od akcyzy zakupionego oleju napędowego z przeznaczeniem do celów żeglugi, z uwagi na niespełnienie warunku uprzedniego pisemnego poinformowania naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych oraz poprzez wpisanie zużycia paliwa po wymaganym terminie, w sytuacji gdy podatnik przedstawił organowi wymaganą ewidencję do oplombowania, opisania i podpisania. Skarżący argumentuje, że ustawodawca w art. 32 ust. 7 ustawy podatkowej wprost nie nadał ww. obowiązkowi pisemnego informowania waloru warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, a dokonana w ten sposób wykładnia przepisu przez organy podatkowe jest rozszerzająca i ma charakter prawotwórczy. Skarżący uważa, że w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż spełniając warunki do zwolnienia z akcyzy skarżący nie wykonywał czynności mogących być przedmiotem opodatkowania akcyzą i pozwalających na uznanie go za podatnika podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Określając skarżącemu, zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r., od zużytego do celów żeglugowych oleju napędowego, organy podatkowe uznały, że skarżący naruszył warunki uprawniające do zwolnienia od akcyzy, przez naruszenie przepisu art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym polegające na przedłożeniu Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. ewidencji nabywanych i zużywanych wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy w celu jej opisania, oplombowania i opisania i niedoinformowania stosownym pismem organu podatkowego w formie prowadzenia wskazanej ewidencji oraz w prowadzonej ewidencji zużycia wyrobów akcyzowych nie odnotowywał niezwłocznie jego zużycia a dopiero po jego definitywnym zużyciu.

Przepis art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem[...] , oleje napędowe i oleje opałowe – w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki o których mowa w ust. 5 – 13 oraz jeżeli, w przypadkach o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 – 5, 7 lub 8, podmiot zużywający je, posiada jednostkę pływającą.

Jak wynika z ustaleń organów podatkowych, skarżący spełnił wszystkie warunki wskazane w cytowanym przepisie, poza jednym, wskazanym w ust. 7, polegającym na braku powiadomienia organu celnego pismem o formie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przy jednoczesnym uzyskaniu od organu podatkowego ewidencji wyrobów akcyzowych, która przez organ została opisana, oplombowana i podpisana przed dokonaniem pierwszych zakupów wyrobów akcyzowych - § 7 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lutego 2009 r.

Ten fakt, skarżący podnosił już w zarzutach do protokołu kontroli, podkreślając, że opisanie, oplombowanie i podpisanie przez organ podatkowy ewidencji na 2009 rok pozwalało organowi powziąć informację, że ewidencja będzie prowadzona w formie papierowej ( - str. 310 akt adm.). W odpowiedzi na zarzuty i w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe, powołując treść przepisów art. 32 ustawy i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lutego 2009 r. stwierdziły, że brak pisemnej informacji ze strony podatnika o formie prowadzenia ewidencji uzasadnia uznanie, że nie zostały spełnione warunki do zwolnienia od podatku zużytego dla celów żeglugowych oleju napędowego.

Zdaniem Sądu postępowanie organów podatkowych w sprawie narusza zasadę ich działania w sposób budzący do nich zaufanie.

Określając warunki zwolnienia wyrobów akcyzowych, przepis art. 32 w ust. 1 ustawy pkt 2 uzależnia zwolnienie od akcyzy oleju napędowego, po pierwsze, w przypadku dostarczania wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego na terytorium kraju lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, posiadającego jednostkę pływającą, po drugie, od spełnienia warunków o których mowa w ust. 5 – 13 art. 32.

Przepis ust. 5 pkt 3 art. 32 stanowi, że "warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą, a ust. 6 art. 32 ustawy stanowi, że warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadku dostarczenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego na terytorium kraju, przez podmiot pośredniczący lub nabywanych (wyrobów akcyzowych) przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia podmiotowi zużywającemu, przedstawienia przez podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą na terytorium kraju z użyciem wyrobów akcyzowych zwolnionych, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego. Określając obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych i przedstawienia dostawcy wyrobów akcyzowych potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego przez podmiot zużywający, ustawodawca wskazał, że wykonanie tych czynności stanowi warunek zwolnienie od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie.

Odnosząc treść przepisu art. 32 ust. 7, do warunku zwolnienie od akcyzy polegającego na prowadzeniu ewidencji wyrobów akcyzowych, ustawodawca wskazał, że może być ona prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

Wykładnia gramatyczna przepisu art. 32 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 7 wskazywałaby, że pisemna forma powiadomienia naczelnika urzędu celnego o formie ewidencji stanowi, równorzędny warunek z prowadzeniem ewidencji wyrobów akcyzowych. Takie rozumienie w/w przepisów sankcjonują organy podatkowe.

Zdaniem Sądu taka wykładnia przepisu ust. 7 art. 32 jest nieuprawniona.

W kontekście redakcji art. 32 i użycia w ust. 5 i 6 terminów "warunkiem zwolnień od akcyzy", brak takiego terminu w ust. 7 oznacza, że należy go interpretować stosując wykładnię celowościową, skoro wynika z niego obowiązek poinformowania urzędu celnego o formie prowadzonej ewidencji wyrobów akcyzowych, tak aby organ wiedział, czy dany podatnik prowadzi ewidencję w formie pisemnej czy elektronicznej, zwłaszcza że obie formy, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lutego 2009 r., muszą spełniać określone wymagania, a ewidencja papierowa przedłożona do opisania i podpisania przez organ.

Skarżący od organu podatkowego uzyskał "ewidencję wyrobów akcyzowych" opisaną, oplombowaną i podpisaną, a więc mógł przyjąć, że wypełnił obowiązek poinformowania właściwego naczelnika urzędu celnego w formie prowadzonej ewidencji.

Z informacji pełnomocników stron złożonych na rozprawie wynika co najmniej, że użycie plombownicy przez organ podatkowy jest odnotowywane co by oznaczało, że istnieje ewidencja zawierająca dane gdzie i wobec kogo, używano plombownicy.

Z drugiej strony przepis art. 121 § 2 ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu udzielać w toku postępowania podatkowego niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania.

Jeśli zatem, skarżący przedłożył naczelnikowi Urzędu Celnego w K. do opisania i podpisania ewidencję wyrobów akcyzowych, to wskazał formę jej prowadzenia. Przyjmując do opisania ewidencję, bez wymaganej pisemnej informacji o formie jej prowadzenia, organ naruszył zasadę działania w zaufaniu do organów podatkowych przez nieudzielanie niezbędnej informacji o przepisach pozostających w związku przedmiotem postępowania.

Odnośnie stwierdzonej przez organ nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji zużycia wyrobów akcyzowych (§ 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lutego 2009 r.) Sąd takiej oceny organów podatkowych w stanie faktycznym sprawy nie podziela. Cytowany przepis nakazuje wpisanie danych niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający (...), nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu. Skoro, jak twierdzą organy podatkowe, skarżący odnotowywał zużycie wyrobów akcyzowych "po definitywnym zużyciu całej partii zakupionego paliwa", to znaczy, że odnotowywał zużycie wyrobu akcyzowego, niezwłocznie po jego zużyciu.

Dlatego, mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ dokonał błędnej wykładni art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym przyjmując że tylko pismem podatnik może poinformować właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji o której mowa w ust. 5 pkt 3 art. 32 cyt. ustawy i uznanie, że wydanie podatnikowi uprzednio przedłożonej ewidencji wyrobów akcyzowych opisanej, oplombowanej i podpisanej przez przedstawiciela organu nie spełnia wymogu poinformowania naczelnika urzędu celnego o formie prowadzonej ewidencji.

Rozpatrując ponownie sprawę organ winien uwzględnić powyższe uwagi, również dotyczące prowadzenia postępowanie w zaufaniu do obywatela.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zaskarżoną decyzję uchylił i orzekł o kosztach postępowania.