Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 84/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-3;
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1-2 i 4;
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 13 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 372/07 w sprawie ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 kwietnia 2007 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do października 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę ... (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 372/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 kwietnia 2007 r.

w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do października 2006 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 10 kwietnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B.utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 stycznia 2007 r. odmawiającą J. Ż. stwierdzenia nadpłaty

w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do października 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że istotą sporu

w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy czynności ustanowionego przez sąd likwidatora spółki mieszczą się w pojęciu samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej "ustawą o VAT".

Opierając się na treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy

o VAT organ odwoławczy wskazał, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem z mocy prawa. Zatem sam fakt wykonywania czynności z nakazu władzy (np. sądu) nie jest kryterium pozwalającym uznać, że świadczenie nie jest wykonane w sposób samodzielny.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. działalność prowadzoną przez likwidatora ustanowionego przez sąd należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, albowiem w tym przypadku nie można mówić, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za dokonywane przez niego czynności. W konstrukcji powoływania przez sąd likwidatora nie jest bowiem możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności. Powołanie likwidatora nie stanowi dla niego zlecenia wykonania czynności, lecz nakaz ich wykonania, gdyż sąd działa jako organ władzy. Pomiędzy sądem a likwidatorem nie istnieje stosunek prawny, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w zakresie odpowiedzialności za powierzone funkcje. Likwidator ustanowiony orzeczeniem sądu dokonuje czynności na rachunek likwidowanej spółki, lecz w imieniu własnym. Jeżeli zaś chodzi

o odpowiedzialność za wykonywanie czynności zobowiązaniowych likwidatora to ponosi ją zawsze likwidowana spółka.

Organ odwoławczy podkreślił, że jednym z podstawowych kryteriów ustalenia, czy działalność ma charakter samodzielny czy nie, jest ryzyko gospodarcze dokonywania wszelkich czynności prawnych, a ryzyko takie ponosi spółka. Powyższe oznacza, że likwidator nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania zaciągnięte wobec osób trzecich w sprawach dotyczących likwidowanej spółki. Odpowiedzialności tej nie ponosi również sąd. Sąd nie jest związany z likwidatorem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje między zlecającym

a zleceniobiorcą, a zatem nie są spełnione warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, pozwalające na wyłączenie likwidatora z kręgu podatników VAT.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że ww. stanowisko zostało również zawarte w wydanym wobec strony postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 sierpnia 2005 r., będącym odpowiedzią na wniosek w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego, które to rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 28 marca 2006 r.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego J.Ż. wniósł

o jej uchylenie, zarzucając jej:

1. błędną wykładnię oraz niewłaściwe stosowanie przepisów prawa materialnego,

a mianowicie art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w oderwaniu od uregulowania art. 276 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - zwanej dalej "k.s.h.", oraz art. 417 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - zwanej dalej "k.c.", a polegające na wyrażeniu poglądu, że działalność likwidatora ustanowionego przez sąd podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo że prawidłowa wykładnia powołanych przepisów winna prowadzić do wniosku, iż czynności likwidatora nie spełniają definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a dochody uzyskiwane

z takich czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, zatem uiszczenie należności podatkowej przez skarżącego nastąpiło bez podstawy prawnej i winno podlegać zwrotowi jako nadpłata, stosownie do art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej "Ordynacją podatkową";

2. naruszenie art. 233 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, wobec utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy bez wyczerpującego uzasadnienia wskazującego na przyczyny, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności oraz przedstawienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że likwidator powoływany do pełnienia funkcji orzeczeniem sądu nie ma możliwości kształtowania łączącego go z sądem stosunku. Sąd powołując likwidatora określa także wysokość jego wynagrodzenia, lecz nie ma podstaw prawnych do określenia w tym wynagrodzeniu podatku VAT.

W tej sytuacji obciążenie likwidatora obowiązkiem opłacenia takiego podatku następuje poprzez uszczuplenie jego dochodów, co jest sprzeczne z koncepcją podatku VAT. W ocenie skarżącego czynności likwidatora powołanego przez sąd nie stanowią działalności gospodarczej o charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ustanowienie likwidatora przez Sąd powoduje powstanie specyficznego stosunku prawnego, w wyniku którego likwidator uzyskuje status przedstawiciela ustawowego spółki podlegającej likwidacji. Podstawą pełnienia funkcji likwidatora jest stosunek organizacyjny, a wynagrodzenie przyznane likwidatorowi dotyczy pełnienia przez niego tej funkcji.

J. Ż. podniósł również, że przedłożenie w toku postępowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług powinno być ocenione i rozważone przez organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z art. 120-122 Ordynacji podatkowej,

w szczególności, iż jest to nowa okoliczność faktyczna, która uzasadnia zmianę dotychczasowej interpretacji, zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podkreślił, że z samego faktu powołania likwidatora przez sąd wynika stosunek prawny mający wpływ na warunki wykonywania czynności likwidatora oraz że ustawa o VAT nie wymaga, by odpowiedzialność zlecającego czynności była całkowita i wyłączająca odpowiedzialność innych podmiotów. Zdaniem skarżącego warunek przewidziany w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT został spełniony, gdyż normy ustawowe zawarte w art. 417 § 1 i art. 4171 § 2 i 3 k.c., przewidują odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 26 września 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 372/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że wykładnia gramatyczna art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT pozwala na wyróżnienie kilku warunków, których kumulatywne spełnienie wyłącza daną działalność z pojęcia samodzielnej działalności gospodarzącej w rozumieniu ww. ustawy,

a w konsekwencji wyłącza dany podmiot z kręgu podatników podatku od towarów

i usług. Poza istnieniem prawnych więzów między zlecającym wykonanie określonych czynności i wykonującym zlecane czynności, ważne jest, aby przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania określonych czynności były wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej "u.p.d.o.f."; oraz pomiędzy ww. podmiotami określone były warunki wykonywania tych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, przy czym brak spełnienia choćby jednej z ww. przesłanek sprawia, że działalność określonego podmiotu uznać należy za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

WSA w Białymstoku podał, że w rozpoznawanej sprawie sporne jest, kto ponosi odpowiedzialność za działania likwidatora. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustanowienie likwidatora spółki przez sąd sprawia, iż powstaje między tymi podmiotami (sąd i likwidator) swego rodzaju węzeł prawny. W taki sposób następuje powierzenie likwidatorowi przez sąd przeprowadzenie czynności likwidacyjnych

w spółce. Sąd, który ustanowił likwidatora, określa przy tym wysokość jego wynagrodzenia (art. 276 § 5 k.s.h.). Ponadto likwidatorzy ustanowieni przez sąd, mogą być odwołani tylko przez sąd (art. 276 § 2 zdanie drugie k.s.h.).

Powyższe zdaniem Sądu nie oznacza jednak, że poprzez fakt powierzenia likwidatorowi przeprowadzenia czynności likwidacyjnych w spółce powstaje między sądem a likwidatorem tego rodzaju stosunek prawny, którego następstwem staje się odpowiedzialność zlecającego (powierzającego) wykonanie czynności likwidacyjnych wobec osób trzecich. Sąd, pomimo że określa wysokość wynagrodzenia i sprawuje swego rodzaju nadzór nad czynnościami likwidatora w postępowaniu likwidacyjnym (może odwołać likwidatora), nie przejmuje odpowiedzialności za czynności likwidatora wobec osób trzecich. WSA w Białymstoku przyznał, że co prawda wysokość wynagrodzenia likwidatora ustanowionego przez sąd jest określana przez ten sąd, niemniej jednak jego źródłem nie są środki budżetu państwa (sądu), ale majątek likwidowanej spółki. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustanawiając likwidatora spółki sąd nie ma uprawnienia do określenia warunków wykonywania czynności likwidatora, prawa i obowiązki likwidatorów spółki wynikają wprost

z ustawy (art. 279-283 k.s.h.). Ponadto likwidator jest podmiotem prawa odrębnym od spółki, posiada status przedstawiciela ustawowego spółki, działa w imieniu spółki, nie zaś za spółkę. Zatem to nie sąd odpowiada wobec osób trzecich za skutki czynności podejmowanych przez likwidatora spółki.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe okoliczności skłaniają do konstatacji, że działalność likwidatora nie jest objęta hipotezą art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a zatem wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie naruszył przepisów art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

WSA w Białymstoku zwrócił uwagę, że zaskarżone w tej sprawie decyzje pozostają w zgodzie z treścią wydanego stronie ostatecznego postanowienia interpretacyjnego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 sierpnia 2005 r. W świetle zaś art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja taka, choć nie jest wiążąca dla podatnika, to jednak wiąże organy podatkowe

i organy kontroli skarbowej.

Na akceptację Sądu pierwszej instancji nie zasłużyły również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. WSA w Białymstoku podał, że przedłożone przez stronę pismo urzędu statystycznego jest jednym z dowodów

w sprawie, który podlega ocenie na takich samych zasadach jak inne dowody. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy odniósł się do tego dowodu, wskazał dlaczego nie oparł swojej decyzji na przedłożonym piśmie oraz uzasadnił, dlaczego uznał, iż czynności likwidatora nie spełniają warunku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W opinii Sądu okoliczności te mają swoje odzwierciedlenie

w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stąd też nie naruszono art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł J. Ż. reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata A. K., zaskarżając go w całości

i wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu wyrokowi postawiono "zarzuty naruszenie prawa, które miały wpływ na treść orzeczenia", a mianowicie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", wobec nie rozważenia wszystkich zarzutów skargi, braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które zostało podjęte z zawężeniem granic sprawy, z uwagi na dokonanie zawężającej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, oraz pominięcie

w uzasadnieniu zgłoszonej w skardze argumentacji na wykazanie, iż:

- czynności likwidatora powołanego przez sąd nie mają charakteru działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie, w szczególności z uwagi na sposób powołania, dopuszczalność ustawowego uregulowania warunków wykonywania czynności likwidatora oraz odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich, brak jest w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT wymogu, by ograniczenie samodzielności wykonującego czynności i odpowiedzialność zlecającego były pełne,

- organ administracji nie przeprowadził merytorycznej oceny dowodu przedstawionego przez stronę w postaci opinii urzędu statystycznego i nie odniósł się do niego w uzasadnieniu decyzji wbrew wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej,

a wobec tego niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., pomimo, iż zachodziły ku temu ustawowe przesłanki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył w swym orzeczeniu wszystkich okoliczności przytoczonych w skardze,

a jedynie powtórzył w skrócie wywód prawny, na jaki powoływał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca powtórzyła, że likwidator powoływany do pełnienia funkcji orzeczeniem sądu nie ma możliwości kształtowania łączącego go stosunku

z którąkolwiek ze stron. Sąd powołujący likwidatora określa wysokość jego wynagrodzenia, lecz nie ma podstaw prawnych do określenia w tym wynagrodzeniu podatku VAT i wynagrodzenie to podatku VAT nie obejmuje. W innych przypadkach przepisy regulujące wynagrodzenie podmiotów powoływanych przez sąd wyróżniają sytuacje, w których podatek VAT doliczany jest do określonego przez sąd wynagrodzenia, natomiast obciążenie likwidatora obowiązkiem opłacenia takiego podatku następuje poprzez uszczuplenie jego dochodów, co jest sprzeczne

z koncepcją podatku VAT oraz meritum orzeczenia sądu o ustanowieniu likwidatora.

W ocenie strony skarżącej WSA w Białymstoku, choć przytoczył

w uzasadnieniu wyroku treść art. 279-283 k.s.h, nie odniósł się w istocie do argumentów, że podstawą pełnienia funkcji likwidatora jest stosunek organizacyjny,

a nie umowa zlecenia i że wynagrodzenie przyznane likwidatorowi dotyczy pełnienia przez niego tej funkcji i nie ma związku z osiągniętym rezultatem. Zdaniem strony wywód Sądu pierwszej instancji nie zawiera uzasadnionego logicznie wniosku, dlaczego czynności likwidatora zostały uznane za działalność gospodarczą, skoro nie wynika to ze stosunku prawnego łączącego likwidatora z sądem i likwidowaną spółką. Ponadto zdaniem strony WSA w Białymstoku pominął w ocenie, czy działalność likwidatora jest co do zasady działalnością gospodarczą i nie wypowiedział się w tym przedmiocie.

Zdaniem strony skarżącej WSA w Białymstoku nie odniósł się do postawionej w skardze tezy o ograniczeniu samodzielności likwidatora w określonych przypadkach, możliwej odpowiedzialności sądu w oparciu o uregulowania z art. 417 § 1 i art. 4171 § 2 i 3 k.c. Powtórzono, że ustawa o VAT w art. 15 ust. 3 pkt 3 nie wymaga, by określenie warunków wykonywania czynności zawarte było w umowie cywilnoprawnej, jak również by odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich była zupełna. W ocenie strony skarżącej uregulowania te mogą być zawarte

w ustawie i mogą narzucać określone rozwiązania bez potrzeby ich przytaczania

w indywidualnym przypadku. Dlatego też już z samego faktu powołania likwidatora przez sąd wynika stosunek prawny mający wpływ na warunki wykonywania czynności likwidatora, w tym np. szczególne regulacje ograniczające możliwość odwołania likwidatora (art. 276 § 2 zd. 2 k.s.h.), podporządkowanie tylko jednomyślnym uchwałom wspólników (art. 282 § 2 k.s.h.).

Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się również z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy odniósł się do przedstawionego przez stronę dowodu w postaci opinii urzędu statystycznego, albowiem organ ten ograniczył się do stwierdzenia, iż opinia ta podlega ocenie jak inne dowody, lecz merytoryczne argumenty oceniające znaczenie tej opinii dla sprawy nie zostały przedstawione. Zdaniem strony również Sąd pierwszej instancji nie wskazał, w jaki konkretnie sposób został oceniony dowód z opinii urzędu statystycznego, z którego wynika wprost, że wg PKWiU czynności likwidatorów mieszczą się w grupowaniu 74.14.23-00.00 "usługi zarządzania pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Reasumując strona skarżąca zarzuciła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - wedle skarżącego - wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865).

W pierwszej kolejności należało zwrócić uwagę na błędne sformułowanie

w podstawie kasacyjnej zarzutu polegającego - zdaniem strony skarżącej - na "niezastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a."

Pomijając fakt, że przepisy P.p.s.a. nie przewidują możliwości formułowania zarzutu kasacyjnego przez niezastosowanie czy pominięcie określonej normy prawnej; podstawa kasacyjna może bowiem dotyczyć przepisu, który został

w sprawie zastosowany, a jego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji może polegać wyłącznie na błędnej wykładni albo niewłaściwym zastosowaniu (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2007 r., sygn. akt OSK 1247/06, LEX nr 342527), należy podkreślić, że NSA jako sąd kasacyjny nie zajmuje się konkretyzowaniem zarzutów

i ustalaniem rzeczywistej woli skarżącego; te obowiązki leżą w gestii pełnomocnika strony wnoszącej skargę kasacyjną. Jeżeli określony przepis zawiera kilka jednostek redakcyjnych, prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna określać konkretną jednostkę tego przepisu, która zdaniem jej autora została naruszona. Sąd odwoławczy nie ma bowiem prawa - w świetle przytoczonego na wstępie niniejszych rozważań art. 183 § 1 P.p.s.a. - domyślać się, domniemywać lub samodzielnie konkretyzować, o przepis którego ustępu lub punktu (litery, podpunktu) chodzi

w zarzucie skargi kasacyjnej.

Tym samym wskazanie w zarzucie skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., bez skonkretyzowania, czy chodzi o lit. a), b) czy c) tego artykułu, świadczy o jego wadliwym skonstruowaniu. Niemniej jednak, przywołanie przez stronę skarżącą - zarówno w petitum skargi, jak i w jej uzasadnieniu, art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zdaje się przesądzać, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego.

Choć postępowanie przed organami podatkowymi toczyło się w trybie przepisów rozdziału 9 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujących "nadpłatę", to jednak w istocie rzeczy zasadniczym przedmiotem sporu

w rozpatrywanej sprawie jest kwestia dotycząca możliwości uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od towarów i usług na gruncie ustawy o VAT, z racji sprawowania przez tę osobę funkcji likwidatora i wykonywania przez nią przewidzianych w tym zakresie czynności.

Ustawa o VAT stanowi implementację na grunt ustawodawstwa krajowego postanowień dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatków obrotowych, w tym zwłaszcza rozwiązań prawnych przyjętych w Szóstej Dyrektywie Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145) - zwanej dalej "Szóstej Dyrektywą". Przepisy art. 15 ustawy

o VAT dotyczące podatników podatku od towarów i usług opierają się w zasadniczej mierze na postanowieniach zawartych w art. 4 tej Dyrektywy.

Wprawdzie zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy Szóstej Dyrektywy definiując pojęcie "podatnika" oraz "działalności gospodarczej" nie zawierają pozytywnej definicji "samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej", niemniej o jaki sposób rozumienia "samodzielności" tu chodzi, można w sposób jednoznaczny wnioskować na podstawie innych elementów normy prawnej odnoszącej się do pojęcia podatnika podatku od towarów i usług.

Należy w szczególności zwrócić uwagę na postanowienia zawarte w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, w tym zwłaszcza w pkt 3 tego ustępu, w którym określono czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie ustawy o VAT uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia

i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Niezależnie od podnoszonych w piśmiennictwie podatkowym zastrzeżeń co do zawiłego i poprzez to trudno zrozumiałego sposobu zredagowania tego przepisu, wynika jednak z niego w sposób jednoznaczny, że decydującym kryterium, wg którego nastąpiło wyłączenie wykonywania określonych czynności spod pojęcia samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, są relacje, jakie zachodzą pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a je wykonującym.

W orzecznictwie NSA wskazuje się, że interpretacja tego przepisu dokonana w świetle postanowień zawartych w art. 4 Szóstej Dyrektywy pozwala na przyjęcie, iż w przepisie tym ustawodawca nie uznał za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, które mają charakter zbliżony do czynności wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku) co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 86/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1190/05, niepubl,).

Natomiast powoływany wyżej art. 4 Szóstej Dyrektywy w ust. 4 stanowi wyraźnie, że użycie określenia "niezależnie" w ustępie 1 oznacza wyłączenie

z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową

o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że likwidator wykonuje powierzoną mu funkcję na podstawie postanowienia sądu. Z tych też względów przy interpretacji użytego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT pojęcia "wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej" w odniesieniu do likwidatora, istotne jest, jakie relacje zachodzą pomiędzy tymże likwidatorem a sądem, a zatem ustalenie, czy zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą co do warunków wykonywania przez likwidatora czynności w ramach postępowania likwidacyjnego, co do wynagrodzenia oraz co do odpowiedzialności sądu za wykonywanie przez niego czynności.

W świetle art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT, które to przepisy stanowią implementację postanowień zawartych w art. 4 ust. 1-2 i 4 Szóstej Dyrektywy,

w przypadku przyjęcia, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 tej ustawy, uznanie, iż działalność taka nie posiada cechy "samodzielnego jej wykonywania" może nastąpić tylko w zakresie określonym w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku zaistnienia określonych tam przesłanek.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustanowienie likwidatora spółki przez sąd sprawia, że powstaje między tymi podmiotami swego rodzaju węzeł prawny. W taki też sposób następuje powierzenie likwidatorowi przez sąd przeprowadzenie czynności likwidacyjnych w spółce. Sąd, który ustanowił likwidatora, określa przy tym wysokość jego wynagrodzenia. Nie oznacza to jednak, że poprzez fakt powierzenia likwidatorowi przeprowadzenia czynności likwidacyjnych w spółce powstaje między sądem a likwidatorem tego rodzaju stosunek prawny, którego następstwem staje się odpowiedzialność zlecającego (powierzającego) wykonanie czynności likwidacyjnych wobec osób trzecich. Sąd, pomimo że określa wysokość wynagrodzenia i sprawuje swego rodzaju nadzór nad czynnościami likwidatora w postępowaniu likwidacyjnym (może odwołać likwidatora), nie przejmuje odpowiedzialności za czynności likwidatora wobec osób trzecich. WSA w Białymstoku słusznie zwrócił uwagę, że ustanawiając likwidatora spółki sąd nie ma uprawnienia do określenia warunków wykonywania czynności likwidatora, prawa i obowiązki likwidatorów spółki wynikają wprost

z ustawy. Ponadto likwidator jest podmiotem prawa odrębnym od spółki, posiada status przedstawiciela ustawowego spółki, działa w imieniu spółki, nie zaś za spółkę. Zatem to nie sąd odpowiada wobec osób trzecich za skutki czynności podejmowanych przez likwidatora spółki.

Warto również zaznaczyć, że na tle przepisów mających zastosowanie

w rozpoznawanej sprawie, w dniu 12 stycznia 2009 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów NSA (sygn. akt I FPS 3/08, niepubl.), w której Sąd stanął na stanowisku, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym,

o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., stanowią działalność gospodarczą

w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

W opinii NSA z zasad odnoszących się do wykonywania czynności biegłego na zlecenie sądu oraz wynikających z nich istotnych okoliczności mających decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów

i usług, wynika że:

- stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę;

- biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść;

- biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ;

- wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

Przedstawione okoliczności zdaniem NSA prowadzą do wniosku, że pomimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie NSA w relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Powyższy pogląd NSA uznał za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie tego Sądu na gruncie wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT

w odniesieniu do syndyków i tłumaczy (por. wyroki: z dnia 17 października 2006 r. sygn. akt I FSK 86/06, Przegląd Podatkowy 2007, nr 4, s. 46; z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 1220/05, niepubl.; z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 609/06, niepubl.; z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 603/06, niepubl.; z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1265/07, niepubl.).

W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę powyższy pogląd

z przyczyn przedstawionych we wcześniejszej części niniejszych rozważań - można odnieść również do likwidatorów spółek powoływanych przez sąd.

W związku z powyższym za chybiony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., które to naruszenie zdaniem strony skarżącej miało polegać m.in. na "nie rozważeniu wszystkich zarzutów skargi, braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które zostało podjęte z zawężeniem granic sprawy z uwagi na dokonanie zawężającej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz pominięcie

w uzasadnieniu zgłoszonej w skardze argumentacji (...)".

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Jak podkreśla się w doktrynie szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Samo przytoczenie przepisów prawnych lub powołanie się na ich literalne brzmienie nie jest wystarczające. Nie jest wystarczające również jedynie ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny.

W uzasadnieniu powinno się znaleźć ustalenie, jaka norma obowiązuje i jakie jest jej znaczenie, a więc uzasadnienie powinno zawierać interpretację przepisu

w odniesieniu do określonej sprawy. W uzasadnieniu powinna zostać również uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (tak: T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 oraz powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że lektura pisemnych motywów zaskarżonego wyroku doprowadziła tutejszy Sąd do przekonania, iż odpowiada ono przedstawionym powyżej wymogom. Uzasadnienie wyroku w dostatecznym stopniu wyjaśnia podstawę prawną rozstrzygnięcia, koncentrując się na zasadniczej dla niniejszej sprawy kwestii możliwości uznania likwidatora za podatnika podatku od towarów i usług. Na marginesie warto również odnotować, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeśli argumentacja Sądu przesądza łącznie o ich bezzasadności (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 795/05, LEX nr 197537).

Zdaniem NSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Białymstoku ustosunkował się do wszystkich twierdzeń i zarzutów strony skarżącej. Natomiast okoliczność, że Sąd pierwszej instancji zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez stronę nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Polemika z merytorycznym stanowiskiem wojewódzkiego sądu administracyjnego, zawarta w skardze kasacyjnej, nie może się sprowadzać wyłącznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a.

W ramach tej podstawy kasacyjnej NSA zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi

z powyższej normy prawnej, nie może natomiast badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Końcowo należy zauważyć, że obszerna polemika z merytorycznym rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji wskazuje na to, iż motywy tego rozstrzygnięcia były zrozumiałe dla autora skargi kasacyjnej.

Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 ww. ustawy.

[pic]