Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 9/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w S. – dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 27 września 2017 r. określającej Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w tym do zwrotu w terminie 25 dni - w kwocie 0 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W kontrolowanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, a w pozostałej działalności, m.in. handel hurtowy. W dniu 4 marca 2015 r. Spółka została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako czynny podatnik VAT i VAT - UE.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Skarżąca wykazała kwotę podstawy opodatkowania, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podatek należny, podatek naliczony, kwotę do odliczenia, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym kwoty do zwrotu.

Wraz z deklaracją VAT-7 za marzec 2015 r. Podatnik złożył wniosek o zwrot nadwyżki w terminie 25 dni wskazując, że wszystkie faktury wykazane w deklaracji zostały w całości zapłacone.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług pod kątem zasadności zwrotu podatku VAT za marzec 2015 r., organ pierwszej instancji wszczął w dniu 29 października 2015 r. postępowanie podatkowe i stwierdził, że zachodzi uzasadnione podejrzenie, Skarżąca uczestniczy w transakcjach mających charakter karuzelowy. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi w przedmiotowej sprawie, towar wskazany przez Skarżącą w przedłożonych fakturach sprzedany na rzecz B s.r.o. Czechy (dalej: "B"), nigdy nie był w posiadaniu tej Spółki, ani też C Sp. z o.o. w Gdańsku (dalej: "C "), od której Skarżąca wykazała zakup, ani też D Sp. z o.o. w G. (dalej: "D"), od której zakupy wykazała C .

Decyzją z dnia 27 września 2017 r. Naczelnik US określił Spółce w podatku od towarów i usług za marzec 215 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że Skarżąca w rejestrze zakupu za marzec 2015 r. ujęła 9 faktur VAT, na których jako przedmiot zakupu figurował towar: polyamide PA 6.6., ABS, polistyren PS, koncentrat Black, a dostawcą towaru była C . Ponadto Skarżąca przedłożyła 9 faktur wystawionych na rzecz B, ze stawką VAT 0%, które dokumentować miały wewnątrzwspólnotowe dostawy.

Organ wskazał, że podjęte czynności dotyczące wykazanej przez Podatnika sprzedaży w marcu 2015 r. zostały ukierunkowane na ustalenie poprawności zastosowania przez Podatnika zerowej stawki podatku dla transakcji wykazanych jako dokonane na rzecz podmiotu B. Podjęto m.in. działania mające na celu ustalenie czy faktury sprzedaży i powiązane z nimi dowody zapłaty (przelewy bankowe) odpowiadają rzeczywistości. W sprawie B organ administracji czeskiej wskazał, że: nadanie numeru VAT miało miejsce w dniu 4 marca 2015 r.; według zapisu w rejestrze spółek z dniem 3 czerwca 2016 r. nastąpiła zmiana dyrektora wykonawczego i partnera spółki B; w związku ze zmianą dyrektora zmieniono siedzibę podatnika (siedziba ta jest pod adresem wirtualnym, gdzie siedzibę ma 359 podmiotów), po zmianie dyrektora wykonawczego skończyła się współpraca i komunikacja z podatnikiem, dokumenty zostały dostarczone do jego skrzynki poprzez upływ terminu i podatnik stał się nieosiągalny; organ podatkowy nie mógł zweryfikować faktów, z podatnikiem przeprowadzono kilka postępowań podatkowych w związku z weryfikacją nabycia towarów, w ramach tych postępowań ustalono, że wszystkie towary są nabywane z innych państwa członkowskich, we wszystkich przypadkach towary miały być rozładowane w wynajmowanych magazynach (podatnik miał wynajmowany magazyn w badanym okresie), w miejscu rozładunku towary zostały przejęte przez pracownika podatnika, który potwierdził CMR i po czym towary były dostarczone tego samego dnia do nabywców do innych państw członkowskich, transport został zorganizowany przez dostawców i nabywców podatnika, w związku z prowadzonym postępowaniem wobec podatnika organ administracji czeskiej oświadczył, że zawarte relacje handlowe nie mają sensu ekonomicznego i mogą być realizowane w celu uzyskania bezprawnej ulgi w Polsce pomimo, iż formalnie są spełnione przepisy prawne - faktury, noty dostawy, dokumenty transportowe, płatności.

Organ pierwszej instancji wykazał, że w łańcuchu transakcji uczestniczyły w następującej kolejności firmy z terenu Polski: E Sp. z o.o. w P.(dalej jako "E") -> F- Sp. z o.o. w S. (dalej jako "F-") -> G Sp. z o.o. w G. (dalej jako "G") -> D -> C -> Skarżąca -> B, która kolejno wykazywała sprzedaż na rzecz H s.r.o. z siedzibą w Słowacji (dalej: "H").

Faktury wystawione były przez wszystkie podmioty w tym samym dniu, wskazywały taką samą ilość towaru, ceny były podwyższane na kolejnych etapach obrotu o około 3%. Zapłata za towar była uiszczana przez finalnego odbiorcę w tym samym dniu, przy czym zapłata trafiała w kolejności odwrotnej od sprzedaży towaru na konta wskazanych uczestników obrotu.

Według dokonanych ustaleń, transport towaru odbył się na trasie z B. do D. w Czechach, przy czym przewoźnik firma J D. K., z siedzibą w B. (dalej: "J") wystawił faktury za transport towaru na rzecz G, pomimo wcześniej złożonego przez D. K. zeznania, że zleceniodawcą usług transportu i adresatem faktur za transport była Skarżąca lub B.

Organ stwierdził, że ustalone w toku postępowania okoliczności, związane z powstaniem Spółki oraz z jej prowadzeniem i zarządzaniem, wykluczają gospodarczy charakter działania firmy. Zawiązanie Spółki oraz zapewnienie formalnych oznak jej funkcjonowania miało wyłącznie stworzyć obraz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, uczestniczącego w łańcuchu dostaw. Powyższe wywiedziono na podstawie następujących faktów:

- Spółka będąc nowym podmiotem na rynku nie borykała się z problemami typowymi dla firm rozpoczynającymi działalność gospodarczą, w pierwszym miesiącu działalności osiągnęła wysoki obrót bez ryzyka handlowego, bowiem miała z góry określonych nabywców towaru,

- towar przechodził w tej samej dacie, w tej samej ilości i asortymencie, jedynie fakturowo przez łańcuch firm,

- płatności wynikające z faktur VAT, pomimo dużych wartości, regulowano zwykle w dacie wystawienia faktur;

- zakupy były finansowane w głównej mierze ze środków odbiorcy;

- spółka nie zatrudniała pracowników (handlowców), nie ponosiła kosztów transportu, reklamy, marketingu, ubezpieczenia towarów, kosztów badań jakości towaru, nie posiadała stosownej infrastruktury;

- na fakturach wpisany jest ten sam kierowca i te same numery rejestracyjne pojazdów i naczep, pomimo wykazania, że dostawy miały miejsce dzień po dniu, np. 10,11,12 marca 2015 r., a następnie 16, 17, 18, 19 i 20 marca 2015 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że przebieg tych transakcji nie miał celu gospodarczego, a jedynym zamiarem Skarżącej było uzyskanie korzyści podatkowej w rozliczeniu podatku VAT przez uczestników tworzących łańcuch transakcji w obrocie towarem. Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest uznanie, iż czynności udokumentowane przez Spółkę spornymi fakturami nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że towaru będącego przedmiotem faktur zakupu fizycznie nie było, otrzymane i wystawione faktury VAT to tzw. "puste faktury", stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego przy równoczesnym wykazaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw ze stawką podatku w wysokości 0%.

Naczelnik US stwierdził zatem, że Spółka zawyżyła wartość sprzedaży w marcu 2015 r. o łączną kwotę 3.299.620 zł.

Ponadto uwzględniając brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT organ wskazał, że skoro Skarżąca nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, z którymi związany byłby podatek do odliczenia, to Spółce nie przysługuje również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur zakupu, w których jako wystawca wskazana została C . Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego za marzec 2015 r. na łączną kwotę 733.249 zł.

W konsekwencji Naczelnik US dokonał rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług wobec Skarżącej w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę, określając za marzec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł (podatek należny 0 zł, podatek naliczony 0 zł).

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 27 września 2017 r. i wniosła o zmianę w całości decyzji organu pierwszej instancji i wydanie decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 733.249 zł wraz z należnymi odsetkami za opóźnienie.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała na naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p, art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady działania organów na podstawie i w granicach prawa i zasady pewności prawa, art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy w deklaracji podatnik wykazał prawidłową kwotę różnicy podatku do zwrotu; prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego, nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, prawa UE poprzez naruszenie zasady "dobrej wiary", art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od Wartości dodanej, prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, art. 29 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3 i 11, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; zastosowanie przepisów uchylonych art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT; niezastosowanie art. 19a ust. 1 i 4 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 22, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT; prawa materialnego tj. art. 167 i 168 lit a. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię.

Decyzją z dnia 16 października 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy o VAT, a istotą sporu jest zasadność zakwestionowania przez Naczelnika US odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur VAT, w których jako sprzedawca figuruje C , oraz wykazania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz B.

W ocenie Dyrektora IAS, zarówno faktury otrzymane od C , jak również faktury wystawione na rzecz B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organ odwoławczy miał na uwadze, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenia gospodarcze, a contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innym rozmiarze lub między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez prawo mają jedynie znaczenie dowodowe. Zatem, pomimo posiadania przez podatnika poprawnej pod względem formalnym faktury VAT, niezbędne jest wykazanie, że opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce.

Weryfikacja wykazanych przez Skarżącą transakcji ujawniła, że w łańcuchu transakcji brały udział następujące podmioty: E, F, G, D, C , Skarżąca, B i H.

W podanym zakresie zebrano materiał dowodowy, z którego wynika, iż:

- E to pierwsze zidentyfikowane ogniwo; Spółka powstała w dniu 9 lutego 2015 r. i została zarejestrowana jako podatnik podatku VAT czynny; jedynym właścicielem Spółki i jej Prezesem był J. S.. Spółkę sprzedał w dniu 2 marca 2015 r. M. K. zam. w Słowacji, który został także Prezesem Zarządu, przy czym wniosek o wpis do KRS został odrzucony, gdyż wezwany nie przedstawił zaświadczenia o niekaralności; w tym czasie adresem siedziby prowadzenia działalności gospodarczej/prowadzenia rachunkowości Spółki było "biuro wirtualne", a jako rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej: działalność związana z oprogramowaniem. Brak było kontaktu z tym podmiotem, nie reagował na wezwania dotyczące złożenia deklaracji VAT i aktualizacji zgłoszenia VAT-R. Podmiot był zarejestrowany jako podatnik VAT od dnia 12 lutego 2015 r. do dnia 30 grudnia 2015 r. Z dniem 15 kwietnia 2016 r. US wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

- F- z adresem siedziby Biura "L" Sp. z o.o., który prowadzi wynajem adresów dla firm, została założona w dniu 5 lutego 2015 r. także przez J. S., który był jedynym udziałowcem i Prezesem od 5 lutego 2015 r. do 6 maja 2015 r., następnie sprzedał udziały D. J., który w dniu r. sprzedał udziały P. S. zam. w Czechach; Spółka za I kwartał 2015 r. złożyła deklarację VAT-7K, w której wykazała kwoty nabycia i dostawy w kwotach powyżej 3 mln zł oraz niewielką kwotę zobowiązania; US otrzymał zgłoszenia NIP-8 oraz VAT-Z, na podstawie których wykreślono miejsce prowadzenia działalności bez wskazania adresu do korespondencji oraz zamknięto obowiązki VAT i VIES w dniu 15 kwietnia 2016 r.;

- G dokonała rejestracji w podatku VAT w dniu 17 stycznia 2015 r. Przedmiotem działalności Spółki w marcu 2015 r. był handel hurtowy olejem rzepakowym, granulatami i kawą mieloną. Wysokość kapitału zakładowego stanowi kwotę 5.100 zł. Stan zatrudnienia na dzień 31 sierpnia 2015 r. - 1 osoba. Spółka złożyła w dniu 24 kwietnia 2015 r. deklarację VAT-7K za I kwartał 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przy wartości netto dostaw i nabyć powyżej 4 min zł. A. S. - Prezes Zarządu G w dniu 11 września 2015 r. oświadczył, iż w marcu 2015 r. Spółka dokonała sprzedaży towarów w postaci poliamidu, poliestru, ABS koncentratu black na rzecz firmy D. Zakup tych towarów nastąpił od firmy F-, która dostarczyła towar do B., gdzie G wynajmowała magazyn od firmy K Spółka z o.o., zgodnie z umową z dnia 1 marca 2015 r. towar tam był rozładowywany, a następnie załadowany na samochody firmy J. Koszty transportu i organizacja transportu towaru do firmy D były po stronie G. Spółka wykazała sprzedaż polyamidu PA 6,6, polistyrenu, koncentratu black tylko w marcu 2015 r. na rzecz jednego kontrahenta, tj. D;

- D, której Prezesem Zarządu od dnia 5 maja 2004 r. do dnia 28 czerwca 2017 r. był M. B., wykazała zakup w/w towarów od G oraz sprzedaż w/w towarów w tym samym dniu i w tej samej ilości na rzecz C . M. B. przesłuchany w charakterze świadka dniu 12 czerwca 2015 r. zeznał, że zna Skarżącą, ale nie kontaktował się z nikim z zarządu tej Spółki, nigdy wcześniej nie widział nikogo z tej Spółki. Dopiero w dniu przesłuchania poznał jej przedstawiciela. Skarżąca podpisała umowę trójstronną przy udziale Spółki C. Przedmiotem umowy jest niepodejmowanie współpracy z pominięciem stron i zachowanie poufności dotyczącej realizacji dostaw granulatów tworzyw sztucznych. W związku z powyższą umową w/w jest znana firma C . Kontaktowali się z nim w sprawie współpracy handlowej. Zeznał, że zakupiony towar nie trafiał do magazynów D, tylko bezpośrednio do odbiorcy, czyli C , zgodnie z datami faktur sprzedaży. Potwierdził sprzedaż zgodnie z okazanymi fakturami, które wystawił osobiście. Podał, że zamówienia otrzymał drogą elektroniczną najczęściej dzień lub dwa przed datą wystawienia faktury. Należności regulowano przelewem bankowym na konto Spółki, w dniu dostawy lub najpóźniej dzień później. Towar dostarczony był transportem samochodowym na adres wskazany w zamówieniu, towar należał do firmy transportowej, której nazwy nie pamiętał. Spółka nie posiada faktur za zakup usług transportowych, gdyż cena towaru wymieniona w fakturach obejmuje koszt transportu. Towar był ładowany w magazynie dostawcy, tj. firmy G. Rozładunek towaru odbywał się w miejscu wskazanym przez zamawiającego, co wynika z dokumentów, przesłuchiwany nie pamiętał gdzie. Z ramienia D nikt nie uczestniczył w rozładunku towaru. D posiada magazyny, które nie były wykorzystywane przy tych transakcjach. Nie pamiętał tras przewozu towaru. Dokumenty CMR zostały wystawione, ale nie wie kto fizycznie je wystawił, Spółka D nie jest w ich posiadaniu.

- C - poza umową trójstronną, o której wspomniał M. B., z D zawarła w dniu 5 marca 2015 r. ze Skarżącą umowę współpracy, przedmiotem której miałaby być współpraca "w zakresie kupna sprzedaży towaru: granulaty tworzyw sztucznych". W postanowieniach umowy zawarto, m.in. zapis, iż dostawy towaru będą zorganizowane i realizowane zgodnie z zamówieniami, na koszt sprzedającego (tj. C ), gdzie poprzez organizację dostaw strony rozumieją kontrolę firmy spedycyjnej oraz przygotowanie i dostarczenie kupującemu wszystkich wymaganych dokumentów, potwierdzających dostawę towaru; według umowy sprzedający dostarcza towar do miejsca wskazanego w zamówieniu przez kupującego.

- Spółka Skarżąca powstała w dniu 26 lutego 2015 r.; nie zatrudnia pracowników, nie posiada środków trwałych ani magazynów, a kapitał Spółki stanowi 5.000 zł. W piśmie z dnia 5 maja 2015 r. Spółka oświadczyła, że źródłem finansowania zakupów były pożyczki od udziałowca Spółki V. L. oraz zapłaty za sprzedany towar. Transport towarów do B był zorganizowany i realizowany przez firmę C . Według umów pożyczek zawartych w dniu 26 lutego 2015 r., pożyczkodawca V. L. udzielił do dnia 31 grudnia 2015 r. pożyczek na rzecz pożyczkobiorcy - Skarżącej reprezentowanej przez Ł. R. - Prezesa Zarządu w kwotach: 51900 EUR, 59.100 USD, 214.000 PLN, 31.000 PLN, 55.000 PLN. Na rachunek bankowy Spółki wpłynęły następujące kwoty: w dniu 9 marca 2015 r. - 55.000 zł, w dniu 10 marca 2015 r. - 31.000 zł, w dniu 11 marca 2015 r. - 214.000 zł, w dniu 17 marca 2015 r. - 214.440,42 zł, w dniu 23 marca 2015 r. -225.389,67 zł. Skarżąca przedstawiła umowę współpracy z dnia 9 marca 2015 r. zawartą z B, z której wynika, że przedmiotem współpracy będzie kupno-sprzedaż towaru: granulaty tworzyw sztucznych. Zgodnie z zapisami umowy sprzedający dokona dostawy towaru, po otrzymaniu w formie pisemnej, podpisanego przez kupującego zamówienia, przy czym sprzedający składając podpis pod przesłanym zamówieniem, akceptuje towar, jego ilość, cenę i miejsce dostawy, kupujący składa zamówienie na towar, podając jego asortyment, ilość, cenę, miejsce i termin dostawy towaru, dostawy towaru będą zorganizowane i realizowane zgodnie z zamówieniami, na koszt sprzedającego, za datę odbioru przyjmuje się datę zapłaty za towar przez kupującego, sprzedający przekazuje kupującemu następujące dokumenty na dostarczany towar: fakturę VAT, kopię zamówienia towaru, dokument CMR, potwierdzenie odbioru towaru, cena towaru będzie ustalana każdorazowo podczas składania zamówienia. Skarżąca wyjaśniała, iż nie posiada informacji, kto jest zlecającym i płatnikiem usługi transportowej, gdyż kupuje towar wraz z dostawą do odbiorcy. Przewoźnikiem, według CMR jest firma J.

- D. K. - właściciel firmy transportowej J- przesłuchany w charakterze świadka w dniu 26 czerwca 2015 r. zeznał, że w marcu 2015 r. wykonał usługi transportowe swoim taborem na rzecz Skarżącej na trasie B. Polska - D. Czechy. Nie zna nikogo osobiście z tej Spółki, nie pamiętał kto zlecał wykonanie usług transportowych, nie pamiętał na czyją rzecz miał wykonać usługi, przy czym podał, że faktury mogły być wystawione na czeską firmę. Usługi wykonali kierowcy zatrudnieni w jego firmie, dokumenty CMR zostały wystawione przez świadka, przy czym dokumenty te nie zawierają informacji o miejscu i dacie załadowania towaru, a tylko miejsce przeznaczenia D. D. K. sprostował swoje zeznania, podając, że transport towaru przebiegał na trasie z B. do D, towar był odbierany z magazynów G i dostarczony do B, a faktury za transport zostały wystawione na rzecz G i Spółka ta dokonała zapłaty przelewami, czego dowodem są potwierdzenia operacji, dołączone do oświadczenia.

Przedłożona przez Skarżącą umowa zawarta z C w zestawieniu z innymi dowodami, tj. fakturami, dowodami CMR oraz wyjaśnieniami przedstawicieli D i G świadczy, iż rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy C i Skarżącą był odmienny od postanowień zawartych w tej umowie. Z umowy wynika bowiem, iż dostawy towaru miały być zorganizowane i realizowane na koszt Sprzedającego, czyli C , a także, że Sprzedający dostarczy towar do miejsca wskazanego przez Kupującego, tj. Skarżącej, co potwierdzał Prezes Spółki w oświadczeniu z dnia 5 maja 2015 r., zgodnie z którym transport towaru zorganizowany i realizowany był przez C . Natomiast w kolejnym oświadczeniu stwierdził, że nie posiada informacji, kto jest zlecającym i płatnikiem usługi transportowej, kupuje towar wraz z dostawą do odbiorcy, a przewoźnikiem zgodnie z dokumentami CMR jest J. C w piśmie z dnia 12 maja 2015 r. oświadczyła natomiast, iż towar od D kupowany był wraz z usługą transportową, do ceny zakupu wliczona była cena transportu, a danymi firmy transportowej dysponuje dostawca, czyli D, który jest odpowiedzialny za transport i logistykę. Prezes Zarządu D zeznał natomiast, że D nie posiada faktur zakupu usług transportowych, cena towaru na fakturach obejmuje koszt transportu bez podziału na towar i usługę transportową, zaś usługę transportową zlecała firma G.

W ocenie Dyrektora IAS przedstawione okoliczności wskazują, że podmioty biorące udział w tych transakcjach poza wystawieniem faktur VAT, otrzymaniem i równoczesnym przekazaniem środków finansowych za pomocą operacji bankowych, w istocie nie orientowały się, kto jest odpowiedzialny za transport zafakturowanych towarów o znacznej wartości. Przedłożone przez Skarżącą dokumenty CMR do faktur VAT wystawionych na rzecz B wskazują przewoźnika J, nadawcę Skarżącą w organizacji, brak danych dotyczących miejsca i daty załadunku. Zgodnie z dokumentami CMR miejscem przeznaczenia towaru były D. Jako otrzymujący przesyłkę widnieje pieczątka z danymi B.

Odnośnie B organ wskazał, że organ administracji czeskiej podał, iż nadanie numeru VAT miało miejsce w dniu 4 marca 2015 r.; według zapisu w rejestrze spółek z dniem 3 czerwca 2016 r. nastąpiła zmiana dyrektora wykonawczego i partnera spółki B; w związku ze zmianą dyrektora zmieniono siedzibę podatnika (siedziba ta jest pod adresem wirtualnym, gdzie siedzibę ma 359 podmiotów), po zmianie dyrektora wykonawczego skończyła się współpraca i komunikacja z podatnikiem, dokumenty zostały dostarczone do jego skrzynki poprzez upływ terminu i podatnik stał się nieosiągalny. Organ podatkowy z Czech przekazał dokumenty i rejestry, w postaci kopii umowy współpracy z dnia 9 marca 2015 r. zawartej pomiędzy Skarżącą a B, kopii faktur VAT wystawionych przez Skarżącą, kopii CMR oraz wyciągu bankowego, którego właścicielem jest B, z którego wynika, że zapłata za zafakturowane towary została uiszczona w walucie PLN na rzecz Skarżącej. W związku z tym, że podatnik jest nieosiągalny, organ nie mógł potwierdzić, że dostawy towaru miały miejsce. Z przekazanej informacji wynika także, że z tym podatnikiem przeprowadzono kilka postępowań podatkowych w związku z weryfikacją nabycia towarów. W ramach tych postępowań ustalono, że wszystkie towary są nabywane z innych państw członkowskich. We wszystkich przypadkach towary miały być rozładowane w wynajmowanych magazynach - podatnik miał magazyn wynajmowany w D. w badanym okresie. W miejscu rozładunku towary były przejęte przez pracownika podatnika, który potwierdził CMR i po tym towary zostały dostarczone tego samego dnia do nabywców do innych państw członkowskich. Transport był zorganizowany przez dostawców i nabywców podatnika. W związku z prowadzonym postępowaniem wobec B, organ administracji czeskiej oświadczył, że zawarte relacje handlowe nie mają sensu ekonomicznego i mogą być realizowane w celu uzyskania bezprawnej ulgi w Polsce, pomimo, iż formalnie są spełnione przepisy prawne - faktury, noty dostawy, dokumenty transportowe, płatności.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że w efekcie prowadzonego wobec D postępowania ujawniono, iż B zakupione od Skarżącej w marcu 2015 r. towary dostarczała bezpośrednio do słowackiego podmiotu H. Z informacji uzyskanych za pomocą organu administracji Republiki Słowacji odnośnie H wynika, że podatnik H jest nieosiągalny. Przedstawiciel statutowy nie stawił się na przesłuchanie i nie skontaktował się nawet z organem podatkowym. Organ podatkowy przeprowadził kontrolę na miejscu pod adresem firmy, gdzie potwierdzono, że pod adresem znajduje się budynek mieszkalny. H nie jest wyraźnie oznaczona przez żaden szyld pod tym adresem. H w 2015 r. złożyła deklaracje VAT tylko za lipiec, sierpień i wrzesień, w 2016 r. złożyła deklarację tylko za sierpień.

W ocenie Dyrektora IAS transakcje zakupu i sprzedaży granulatów tworzyw sztucznych w marcu 2015 r. miały charakter karuzeli podatkowej, w której towar został zafakturowany przez wszystkie podmioty w tym samym dniu, przedmiotem transakcji była taka sama ilość towaru, a transportu dokonał w kolejno następujących po sobie dniach ten sam kierowca posługując się tym samym środkiem transportu. Zapłata za towar trafiała natomiast do kolejnych uczestników obrotu w odwrotnej kolejności aniżeli zakupy wykazane przez kolejne podmioty, czyli: B -> Skarżąca -> C -> D -> G -> F- -> E -> H -> B. Płatności za transakcje zakupu/sprzedaży były realizowane za pośrednictwem banku w walucie krajowej, pomimo uczestnictwa w transakcjach podmiotów zagranicznych. Daty zapłaty za towar wykazany jako zakupiony przez Skarżącą pokrywają się z datami zapłat dokonanymi przez B, tj. czeskiego odbiorcę (maksymalnie od 0 do 4 dni od wystawienia faktury VAT). Z analizy rachunku bankowego Skarżącej wynika, iż płatności za towar zakupiony od C dokonywano po otrzymaniu należności od kontrahenta z Czech. Przyjęty przez Skarżącą sposób dokonywania rozliczeń świadczy, że nie ponosiła żadnego ryzyka, bowiem przed otrzymaniem zapłaty nie dokonywała zapłaty należności na rzecz swojego dostawcy. Mało wiarygodne jest, by dostawca powierzał towar o wielotysięcznej wartości nowemu kontrahentowi, nawet gdy zawarł z nim umowę, której warunków w istocie nie przestrzegał.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustwa podatkowego w obrocie wewnątrzwspólnotowym towarami (granulatami tworzyw sztucznych) wykorzystujących do tego konstrukcję podatku VAT.

Wbrew temu co twierdzi Spółka w odwołaniu, zdaniem organu odwoławczego, nie dokonywała zarówno nabyć, jak i dostaw tych towarów, a faktyczna jej działalność polegała na fakturowaniu obrotu towarem w ramach wykazanego powyżej łańcucha podmiotów poza granicę RP wykazywaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i jednoczesnym występowaniu o zwrot powstałej w ten sposób nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Poszczególne firmy w łańcuchu dostaw towarów, miały na celu urealnić i uprawdopodobnić poszczególne transakcje kupna - sprzedaży towarów.

Przedstawiony "łańcuch" transakcji posiada szereg cech charakterystycznych dla oszustw podatkowych, w których występuje np. podmiot nie zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT lub tzw. "znikający podatnik" - jak miało miejsce w tej sprawie - czyli podmiot gospodarczy zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. Organ wskazał, że tymi cechami są:

- międzynarodowy charakter transakcji - transakcje dokonywane są pomiędzy podatnikami, z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich: Polski, Czech, Słowacji. System VAT pozwala na dostawę towarów opodatkowanych stawką zerową. Natomiast we wcześniejszej fazie jeden z podatników nalicza i pobiera VAT zawarty w cenie, którego nie odprowadza do budżetu. Im więcej firm i państw członkowskich jest w łańcuchu, tym trudniej wykryć oszustwo. W okolicznościach niniejszej sprawy wykazano, że towar zafakturowany sprzedawany przez Skarżącą w ramach WDT był na terytorium Unii przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotem z Czech i Słowacji (H) - przy czym końcowy nabywca był nieuchwytny dla organów podatkowych,

- uczestnictwo wielu podmiotów - tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących utrudnia wykrycie "znikającego podatnika". Ogniwa te zwykle poprawnie się rozliczają, wykazując niewielkie kwoty podatku do zapłaty, lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, przez co są bardzo trudne do wykrycia przez rutynowe kontrole, czy standardowe metody analizy ryzyka,

- bardzo szybkie płatności - co do zasady towar przechodzi przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden dzień, co jest rzadko spotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym,

- odwrócony ciąg płatności - podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, a dopiero wtedy te podmioty płaciły swoim dostawcom, usytuowanym chronologicznie na wcześniejszym etapie transakcji, przy czym "zapłata faktury" nie uwiarygadnia, że transakcje wykazane spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce,

- co do zasady podmioty dostarczające towar w łańcuchu transakcji dla Skarżącej wskazywały swojego wcześniejszego kontrahenta jako odpowiedzialnego za transport towarów, bezpośredni dostawca towarów, tj. C do Spółki nie orientował się, kto faktycznie transportował towar,

- odwrócony łańcuch handlowy - w obrocie gospodarczym łańcuch obrotu towarowego co do zasady przebiega od dużych do małych - czyli od producentów poprzez mniejszych pośredników do klientów ostatecznych. Dostawy w oszustwie, gdzie występuje znikający podatnik odbywają się inną drogą, tj. od małych firm (nie producentów, "przedsiębiorstw znikających") do dużych (eksporterów, firm wykazujących WDT).

- brak problemów z rozpoczęciem działalności przez nowo powstały podmiot i pozyskaniem kontrahentów - firma uczestnicząca w tym procederze nie musi zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje od samego początku bezproblemowo, ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy. W marcu 2015 r., tj. w pierwszym miesiącu działalności Skarżąca zawarła umowę zarówno z dostawcą - C , jak też odbiorcą B w Czechach. Posiadała wyłącznie jednego dostawcę, u którego zamawiała towar i jednego odbiorcę.

Kolejno organ odwoławczy powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1-5, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1 i ust. 6, art. 15 oraz art. 113 ust. 1 i 9 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT i wyjaśnił istotę dostawy towarów, transakcji łańcuchowych dostawy WDT.

Organ uznał, że Skarżąca - co do zasady - spełnia formalne kryteria dotyczące posiadania dokumentów, które miałyby potwierdzać nabycie towarów od C- oraz WDT na rzecz B, natomiast dokonana ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem rzetelności i wiarygodności wykazanych nabyć i dostaw świadczy, iż w rzeczywistości operacje te nie miały miejsca, a dokumenty mają jedynie uprawdopodobnić dokonanie nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw. Ustalony w sprawie stan faktyczny świadczy bowiem, iż w przedmiotowej sprawie miał miejsce jedynie obieg fakturowy w tej samej dacie, ilości i asortymencie. Przedłożone przez Stronę faktury dotyczące nabycia i dostaw towarów nie odnosiły się do czynności podlegających opodatkowaniu, zrealizowanych przez Stronę jako podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą.

Skarżąca nie spełniała obiektywnych przesłanek definicji działalności gospodarczej oraz podatnika działającego w takim charakterze, bowiem była świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw, mającego na celu nadużycie prawa, jak również świadomie odliczyła podatek naliczony z fikcyjnych faktur dotyczących nabycia towarów, a także wystawiła faktury z tytułu sprzedaży tych towarów.

Dyrektor IAS dokonał analizy wystąpienia dobrej wiary podatnika i stwierdził, że Strona wiedziała, iż uczestniczy w transakcjach (łańcuchu transakcji), które były ukierunkowane na nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT.

Organ miał na uwadze, że Skarżąca powstała w dniu 26 lutego 2015 r. z kapitałem 5.000 zł, zarejestrowała się jako podatku VAT czynny w dniu 4 marca 2015 r., nie zatrudniając żadnych pracowników, nie posiadając środków trwałych, zaplecza magazynowego, Prezes Zarządu zawarł w dniu założenia Spółki umowy pożyczek ze zgłoszonym do KRS wspólnikiem V. L. obywatelem Ukrainy łącznie na kwotę 739.830.09 zł, wpłaty zostały dokonane na konto Spółki w dniach od 9 do 23 marca 2015 r. Umowy pożyczek zostały zawarte zanim Skarżąca nawiązała i podpisała umowy zarówno z C (umowa z dnia 5 marca 2015 r.), jak też B (umowa z dnia 9 marca 2015 r.), zaś kwota udzielnych pożyczek jest zbliżona do kwoty podatku naliczonego do zwrotu - 733.249 zł. wykazanego w pierwszej złożonej deklaracji VAT za 03/2015 r. Skarżącej w związku z wykazanymi dostawami wewnątrzwspólnotowymi; zakupiony fakturowo (9 faktur VAT wystawionych w dniach: 10, 11, 12, 16, 17, 18, 19 i 20 marca 2015 r.) przez Spółkę towar pochodził od jednego podmiotu - C , przy czym C wykazała nabycie towaru w tych samych dniach także od jednego kontrahenta – D. D wykazała nabycie przedmiotowego towaru w tych samych dniach od G, a ta od F-, który nabyła w tych samych dniach od E zgłoszonej pod adresem "biura wirtualnego"; E, F- zostały założone w lutym 2015 r. przez jedną osobę, Spółki te po upływie kilku tygodni (C) lub kilku miesięcy (F-) zostały sprzedane obywatelom ze Słowacji i Czech.

W świetle opisanych okoliczności organ przyjął, że Skarżąca wiedziała, iż transakcje zakupu i sprzedaży towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Tym samym nieuzasadnionymi są podnoszone w odwołaniu argumenty, że sporne w sprawie transakcje miały w rzeczywistości miejsce a jedynym celem Spółki był cel gospodarczy. Ustalony stan faktyczny prowadzi do wniosku, że obrót przedmiotowym granulatami tworzyw sztucznych nosi znamiona procederu o charakterze karuzelowym, w którym Skarżąca pełni rolę brokera, czyli ogniwa ubiegającego się o zwrot podatku VAT z tytułu wystawienia faktur WDT na rzecz podmiotu z Unii Europejskiej. Mechanizm karuzeli podatkowej polega na wielokrotnym obrocie tym samym towarem przez różne podmioty mające siedzibę na terytorium Polski i UE. Celem takich działań nie jest faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, a jedynie uzyskiwanie korzyści wynikających z wyłudzenia VAT. W procederze takim mamy do czynienia z fikcyjnymi dostawami, które w ogóle nie miały miejsca bądź wielokrotnym obrotem tymi samymi partiami towaru, przy czym łańcuch pośredników jest długi, by utrudnić ich weryfikację m.in. przez organy podatkowe i skarbowe. Towar "papierowo" jest przekazywany kolejnym pośrednikom, przy czym zwykle nie można zlokalizować fizycznego miejsca załadunku. Kolejne podmioty w łańcuchu przerzucają transport towaru na innych uczestników procederu, ponieważ nie dysponują zapleczem magazynowym i transportowym.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IAS stwierdził, że art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie, bowiem łańcuch podmiotów, w którym udział wzięła Skarżąca nie spełnia definicji transakcji łańcuchowych. Podstawą zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji. Typowe dla tego rodzaju dostawy jest to, że pośrednicy, występujący pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Prawidłowo zastosowany art. 7 ust. 8 ustawy o VAT prowadzi do uznania, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a zatem każdy z nich powinien wystawić fakturę sprzedaży.

Zdaniem organu, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy (oszustwo nie może być celem i przedmiotem działalności gospodarczej). Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia usunięcie z rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku VAT.

Organ odwoławczy powołał również art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i stwierdził, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem

Wskazując na orzecznictwo TSUE, a także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, organ wyjaśnił istotę neutralności podatku VAT i uznał, ze wskazana zasada urzeczywistniona zostaje poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezbędne w tym kontekście jest zatem zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienia nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, ale też aby nie służyło nadużyciom podatkowym.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżąca wraz z innymi podmiotami polskimi, podmiotem czeskim oraz słowackim brała udział w łańcuchu dostaw mającym na celu przede wszystkim osiągnięcie bezprawnych korzyści podatkowych. Ustalony w sprawie łańcuch miał postać "karuzeli podatkowej", w której B jest firmą wiodącą, E to znikający podatnik, a F, G, D oraz C to przedsiębiorstwa buforowe. W łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie granulatami tworzyw sztucznych Skarżąca pełniła rolę brokera, czyli ogniwa ubiegającego się o zwrot podatku VAT z tytułu wystawienia faktur WDT na rzecz podmiotu z Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość zawartego w decyzji organu pierwszej instancji stanowiska w przedmiocie rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.

Okoliczność, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał na przepisy uchylone, tj. art. 19 ust. 1 i 4 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a nie powołał się na brzmienie art. 19a ust. 1 i 4 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie wpływa na prawidłowość dokonanego przez organ rozstrzygnięcia. Przywołane przepisy art.19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie mają w sprawie zastosowania, ponieważ Spółka faktycznie nie wykonywała w badanym okresie czynności opodatkowanych.

Dyrektor IAS wskazał, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, ponieważ organ pierwszej instancji, stwierdzając nieprawidłowości w rozliczeniu przez Podatnika podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. prawidłowo dokonał rozliczenia Spółki i wskazał podatek należny w kwocie 0 zł, podatek naliczony do odliczenia 0 zł i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika 0 zł.

Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, zatem nie było podstaw aby wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, że transakcje udokumentowane fakturami są ważne, co prowadzi do wniosku, że w sprawie nie doszło na naruszenia art. 199a § 3 O.p.

Organ odwoławczy, odnosząc się do stwierdzenia, że w sprawie nie ma znaczenia czy Spółka była w posiadaniu towaru, gdyż transakcje mogły być przeprowadzone na podstawie dropshippingu oraz, że żadna ustawa nie zabrania pośredniczyć w transakcjach handlowych, wyjaśnił, że brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżąca była pośrednikiem w wykazanych transakcjach, a z faktur VAT wynika, że w jednym dniu dokonała zakupu i dostawy towaru w nich wykazanego, zaś z zasady pośrednictwa wynika, że podmiot nie prowadzi sprzedaży towarów we własnym imieniu ani na własny rachunek, nie dokonuje zakupu towarów będących przedmiotem transakcji, zaś jego rola ogranicza się do zbierania zamówień dla dostawcy, przyjmowania od klientów zapłaty oraz przekazywaniu jej dostawcy, po pomniejszeniu o należną mu prowizję za usługę pośrednictwa.

Odnosząc się do stwierdzenia, że Skarżąca jako kupująca nabyła towar wraz z usługą transportu, ponieważ strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według uznania, organ odwoławczy podał, iż wyrażona w art. 353¹ Kodeksu cywilnego zasada swobody umów, w myśl której stronom umowy gwarantuje się możliwość wyboru rodzaju stosunku prawnego, który będzie je łączył, nie oznacza dowolności kreowania stosunków prawnych, ponieważ ta zasada doznaje ograniczeń w zakresie treści i celu umowy ze względu na właściwość (naturę) stosunku prawnego, ustawę oraz zasady współżycia społecznego, z którymi nie mogą one pozostawać w sprzeczności. Zasada swobody umów umożliwia stronom wybór stosunku prawnego, który będzie je łączył, nie ma jednak charakteru bezwzględnego, gdyż stosunek prawny łączący strony musi być oceniany pod kątem zgodności jego treści i celu z ustawą, zasadami współżycia społecznego. Wola zawarcia określonej umowy przez strony nie jest decydująca, jeżeli zawarta umowa ma na celu np. nadużycie prawa, co zostało wykazane na podstawie zaprezentowanego powyżej materiału dowodowego.

Dyrektor IAS odniósł się również do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania i stwierdził, ze w sprawie nie doszło naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem organ wykazał w sposób wystarczający, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym i nie dochowała należytej staranności kupieckiej, a przeprowadzone postępowanie czyni zadość realizacji zasady prawdy obiektywnej; zebrany materiał dowodowy wyjaśnił istotne okoliczności stanu faktycznego, a dokonana ocena i wywiedzione wnioski znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach w zestawieniu z obowiązującymi przepisami prawa.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez Skarżącą rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora IAS z dnia 16 października 2018 r., zarzucając:

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, które miały wpływ na wynik sprawy: zasady legalności i praworządności, zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady skuteczności i współmierności, zasady proporcjonalności, zasady przekonywania, zasady obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, zasady prawdy obiektywnej;

- naruszenie art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa i zasady pewności prawa;

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie i zakwestionowanie dowodów wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce, m.in. dokumentów przewozowych, rejestrów zakupów ze sprzedaży, potwierdzeń przelewów, międzynarodowych listów przewozowych CMR, potwierdzeń WDT, faktur (wraz z usługami przewozu), umów, zeznań świadków, oświadczenia właściciela firmy przewozowej i innych dowodów jednoznacznie wskazujących, że transport towaru za granicę miał miejsce, Skarżąca nabyła przedmiotowe towary, a następnie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu czeskiego, i w wyniku dokonanej dostawy towary zostały dostarczone na terytorium Czech i odebrane przez kontrahentów Spółki, i uznanie, że dostawy nie zostały dokonane, pomimo że organ podatkowy nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez Spółkę dowodów oraz nie przedstawił jednoznacznych dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie;

- naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że Skarżąca wiedziała, że transakcje te wiążą się z wyłudzeniem podatku VAT i świadomie w tym uczestniczyła, jak również uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów i uzyskała korzyść podatkową - podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Skarżąca dokonała w dostępnym jej zakresie szeregu czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie swojego dostawcy i odbiorcy na potrzeby rozliczeń podatkowych, i nie miała podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji, oraz nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych z tytułu udziału w transakcjach, poza marżą na sprzedaży, zaś organ nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych dowodów oraz nie przedstawił jednoznacznych dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie. Skarżąca zarzuciła niezbadanie całokształtu materiału dowodowego, niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieocenienie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wszystkich okoliczności, w tym również nieprzesłuchanie kierowców dokonujących fizycznych dostaw towarów oraz całkowite pominiecie przez organy podatkowe wydruków z systemu yiaTOLL, które miały wpływ na wynik sprawy i potwierdziłyby faktyczne dostarczenie towarów z Polski do Czech, sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędy w ustaleniach faktycznych (spowodowane naruszeniem wskazanych przepisów procesowych i materialnych), które miały wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie że: rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy C i Skarżącą jest odmienny od postanowień umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorcami, zeznania świadka D. K. są niespójne i pozostają ze sobą w sprzeczności, zakup towarów dokonywany przez podatnika był finansowany przede wszystkim ze środków pochodzących od ostatecznego nabywcy, podmiot mający świadczyć usługi transportowe zeznał, iż wykonywał je na rzecz Skarżącej, brak jest potwierdzenia fizycznego przemieszczania się towaru pomiędzy Skarżącą a B, Skarżąca pełniła w karuzeli rolę brokera, zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają wykonania usług transportowych opisanych na znajdujących się w aktach sprawy dokumentach, umowy o współpracę pomiędzy C i Skarżącą zostały zawarte jedynie w celu urealnienia transakcji, Skarżąca nie mogła rozporządzać towarem jak właściciel, faktury zakupu okazane przez podatnika dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, a faktury zarówno dokumentujące nabycie jak i faktury dokumentujące ich dalszą sprzedaż na rzecz kontrahenta z Czech stwierdzają czynności, które nie miały miejsca i nie potwierdzają faktycznego obrotu towarem, kontrahent faktycznie tym towarem nie dysponował, faktury sprzedaży wystawione przez podatnika nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, podatnik nie mógł przenieść własności towarów "nabytych" na inne podmioty, bowiem sam nie wszedł w ich posiadanie i nie mógł nimi dysponować, okoliczności związane z powstaniem, prowadzeniem i zarządzaniem podatnika wyklucza gospodarczy charakter firmy, zawiązanie spółki oraz zapewnienie formalnych oznak jej funkcjonowania miało wyłącznie stworzyć obraz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, uczestniczącego w łańcuchu dostaw, przebieg transakcji nie miał celu gospodarczego, a jedynym zamiarem Skarżącej było uzyskanie korzyści podatkowych w rozliczeniu podatku VAT przez uczestników tworzących łańcuch transakcji w obrocie towarem, uznanie przez organ podatkowy, iż czynności dokonane przez podatnika nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, działalność firmy nie miała charakteru działalności gospodarczej, a faktury którymi się posługiwała pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej i nie odwzorowywały transakcji gospodarczych, towaru będącego przedmiotem faktur zakupu fizycznie nie było, a otrzymane i wystawione faktury to "puste faktury", podatnik zawyżył wartość sprzedaży w marcu 2015 r. o łączną kwotę 3.299.620,00 PLN, transakcje zostały przeprowadzone w celu nadużycia prawa przewidzianego w ustawie o VAT i w celu wyłudzenia podatku, rzeczywistym celem przeprowadzonych transakcji przez podatnika nie były racje gospodarcze (brak ekonomicznego uzasadnienia) lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami w celu wyłudzenia podatku VAT, podatnik świadomie dokonał wyłudzenia podatku, ponieważ nieświadomy udział podatnika oraz brak współdziałania z pozostałymi podmiotami byłby zaprzeczeniem istnienia karuzeli podatkowej podatnik nie dochował dobrej wiary, podatnik świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej i świadomie w celu spełnienia pozoru rzeczywistych transakcji działał w celu zaopatrzenia transakcji w dokumenty, podatnik nie mógł dokonać sprzedaży towarów - co doprowadziło do wydania bezpodstawnej decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0,00 PLN, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika stan faktyczny odmienny, a zatem organ podatkowy winien wydać decyzję podatkową określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 733.240,00 PLN,

- naruszenie art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i wydanie decyzji podatkowej, podczas gdy w deklaracji podatnik wykazał prawidłową kwotę zwrotu podatku należnego nad naliczonym;

- naruszenie zasady prawa UE poprzez naruszenie m.in. zasady "dobrej wiary", ustanowionej przez TSUE (np. wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben oraz Peter David), które miało wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady w odniesieniu do transakcji, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą, naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię a przez to niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie że w ramach transakcji wykonywanych w marcu 2015 r. Skarżąca nie może być uznana za podatnika podatku VAT, podczas gdy brak jest podstaw do nieuznawania Skarżącej jako podatnika, gdyż wykazała, że wypełniła wszystkie ustawowe warunki;

- naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie że czynności dokonane przez podatnika nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, podczas gdy brak jest podstaw do nieuznania tych czynności jako niepodlegających opodatkowaniu, gdyż Spółka wykazała jednoznacznie, że wypełniła wszystkie ustawowe warunki;

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, poprzez nieprzyjęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowaniem według stawki 0%, podczas gdy brak jest podstaw do nieprzyjęcia stawki 0%, z uwagi na fakt, iż Spółka wykazała jednoznacznie, że wypełniła wszystkie ustawowe warunki;

- naruszenie prawa materialnego, tj. błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że czynności dokonane przez podatnika nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, podczas gdy brak jest podstaw do nieuznania tych czynności jako niepodlegających opodatkowaniu, gdyż Spółka wykazała jednoznacznie, że wypełniła wszystkie ustawowe warunki;

- naruszenie prawa materialnego, poprzez zastosowanie przepisów uchylonych, tj. art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT;

- naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 19a ust. 1 i 4 w zw. z art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, co do zastosowania unormowania regulującego moment powstania obowiązku podatkowego, w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu;

- naruszenie prawa materialnego, tj. niezastosowanie art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, podczas gdy podatnik wykazał, że dokonał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;

- naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT regulującego kwestie podstawy opodatkowania;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a przez to niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy podatnik wykazał jednoznacznie, że wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu, z którymi związane było powyższe prawo, jak również podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur zakupu;

- naruszenie prawa materialnego tj. art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem TSUE i uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, i uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, pomimo, że Spółka nie uzyskała korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych przez organ transakcjach oraz pomimo, że organ nie wskazał, jakie konkretnie działania Spółka powinna była podjąć, aby dochować należytej staranności;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że nie doszło do nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ Spółka nie mogła przenieść własności towarów nabytych na inne podmioty, bowiem sama nie weszła w ich posiadanie i nie mogła nimi dysponować, podczas gdy Spółka zgodnie z przepisami prawa dokonała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podmiotu czeskiego, a towary zostały przetransportowane na terytorium Czech, co wynika m.in. z art. 7 ust.1 ustawy o VAT, orzeczenia NSA w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09, określającego, iż pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko. Spośród czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Podobnego zdania był ETS (aktualnie TSUE), który w wyroku z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 (Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) stwierdził, że "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i stwierdzenie, że wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, podczas gdy podatnik wykazał, że dokonał wszystkie czynności świadczące o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów w ilościach wskazanych na fakturach;

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 21 w zw. z art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, w przypadku gdy będą miały zastosowania unormowania regulujące moment powstania obowiązku podatkowego, w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika US, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. wydruku z bazy podatników wykreślonych z Ministerstwa Finansów - C i wydruku z czeskiego rejestru działalności gospodarczych - B.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. prezes skarżącej spółki podtrzymał skargę, argumenty i zarzuty w niej zawarte i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że trzy razy był w magazynie swojego odbiorcy w D. w Czechach i widział towar w trakcie rozładunku, dlatego stanowczo nie zgadza się z tezą organów, że nie było rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako prezes spółki dołożył wszelkich starań, aby sprawdzić swoich kontrahentów. Organy nie przesłuchały kierowców oraz nie przeanalizowały systemu via toll, dlatego uważa, że materiał nie został w całości zebrany. Skarżący nie widział towaru w chwili zakupu, ponieważ kupował towar z usługą transportową. Towar widział podczas rozładunku u odbiorcy w Czechach.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Organ przeanalizował faktury za transport i uznał, że były one w istocie wystawione na inny podmiot, niż zeznawał to właściciel firmy, a ponadto usługa była świadczona jednego dnia na rzecz kilku podmiotów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu VAT i wykazanych w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. 9 faktur VAT wystawionych przez C tytułem dostaw koncentratu i granulatu poliamidowego i polistyrenowego, a także zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez rozliczenie 9 faktur VAT tytułem dostaw tych komponentów wystawionych na rzecz B w Czechach.

Organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że sporne faktury, na których jako wystawca i dostawca m. in. granulatu tworzyw sztucznych występuje C nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz kontrahenta w Czechach (B) mające dokumentować transakcje zbycia towarów uprzednio nabytych od C nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organy uznały, że skoro transakcje nastąpiły z naruszeniem wskazanych przepisów ustawy o VAT, to tym samym przedłożone faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie budzi wątpliwości organu fakt, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi jako wystawca i odbiorca oraz, że w kontaktach z tymi podmiotami Skarżąca nie zachowała należytej staranności kupieckiej, tj. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT (karuzeli podatkowe).

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez kontrahenta, dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W sprawie uwzględniono wyjaśnienia prezesa Skarżącej, przedstawiciela D oraz właściciela firmy C , przyjęto również wyjaśnienia D. K. świadczącego rzekomo usługi transportowe spornego towaru. Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (Naczelników Urzędów Skarbowych w [...]), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec Skarżącej i podmiotów, z którymi przeprowadzała transakcje - nabywała towary, a następnie je zbywała, ale również wobec pozostałych uczestniczących w łańcuchu podmiotów (E, F, G, D, B, H, a także J). Organy pozyskały również informacje od czeskich i słowackich organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących zasadność powołania w zaskarżonej decyzji ustaleń dotyczących podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, z którymi Skarżąca nie miała bezpośredniego kontaktu, zauważyć należy, iż podmioty te miały być dostawcami do firmy C , tj. do firmy będącej dostawcą granulatu do Skarżącej, a także odbiorcami tego towaru, zatem ustalenia te w sposób pośredni dotyczyły sytuacji faktycznej Skarżącej. Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Organ miał na uwadze, że w łańcuchu transakcji uczestniczyły w następującej kolejności firmy z terenu Polski: E -> F- -> G -> D -> C -> Skarżąca -> B, która kolejno wykazywała sprzedaż na rzecz H. Faktury wystawione były przez wszystkie podmioty w tym samym dniu, wskazywały taką samą ilość towaru, ceny były podwyższane na kolejnych etapach obrotu o około 3%. Zapłata za towar była uiszczana przez finalnego odbiorcę w tym samym dniu, przy czym zapłata trafiała w kolejności odwrotnej od sprzedaży towaru na konta wskazanych uczestników obrotu. Transport towaru odbył się na trasie z B. do D. w Czechach, przy czym przewoźnik firma J wystawiła faktury za transport towaru na rzecz G, pomimo wcześniej złożonego przez D. K. zeznania, że zleceniodawcą usług transportu i adresatem faktur za transport była Skarżąca lub B. Zakupiony fakturowo przez Spółkę towar pochodził od jednego podmiotu - C , przy czym C wykazała nabycie towaru w tych samych dniach także od jednego kontrahenta – D. D wykazała nabycie przedmiotowego towaru w tych samych dniach od G, a ta od F-, który nabyła w tych samych dniach od E zgłoszonej pod adresem "biura wirtualnego"; E, F- zostały założone w lutym 2015 r. przez jedną osobę, Spółki te po upływie kilku tygodni (C) lub kilku miesięcy (F-) zostały sprzedane obywatelom ze Słowacji i Czech; Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o dokonaniu ubezpieczenia towaru, pomimo wykazanej w fakturach dużej wartości, a ponadto na żadnym etapie transakcji nie brała udziału w nadzorowaniu ich transportu, nie okazała żadnych dokumentów potwierdzających jakość towarów lub certyfikatów potwierdzających jego parametry, na ośmiu fakturach i dowodach CMR wpisany jest ten sam kierowca, dokumenty zawierają te same numery rejestracyjne pojazdów i naczep, właściciel firmy świadczącej usługi transportowe zeznał, że wykonywał je na rzecz Skarżącej, natomiast z okazanych w późniejszym czasie faktur wynika, że zostały wystawione na inny podmiot łańcucha - G, przy czym każda z firm twierdziła, że transport towarów dokonywany był przez sprzedającego, czyli poprzedniego dostawcę w łańcuchu dostaw, dokumenty CMR nie zawierają danych dotyczących miejsca załadunku towarów.

Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Ustalone w toku postępowania okoliczności, związane z powstaniem Spółki oraz z jej prowadzeniem i zarządzaniem, wykluczają gospodarczy charakter działania firmy, o czym zasadnie, zdaniem Sądu, orzekły organy. Zawiązanie Spółki oraz zapewnienie formalnych oznak jej funkcjonowania miało wyłącznie stworzyć obraz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, uczestniczącego w łańcuchu dostaw.

Zasadnie organy zwróciły uwagę na fakt, że Spółka będąc nowym podmiotem na rynku nie borykała się z problemami typowymi dla firm rozpoczynającymi działalność gospodarczą, w pierwszym miesiącu działalności osiągnęła wysoki obrót bez ryzyka handlowego, bowiem miała z góry określonych nabywców towaru; towar przechodził w tej samej dacie, w tej samej ilości i asortymencie jedynie fakturowo przez łańcuch firm; płatności wynikające z faktur VAT, pomimo dużych wartości, regulowano zwykle w dacie wystawienia faktur; zakupy były finansowane w głównej mierze ze środków odbiorcy; spółka nie zatrudniała pracowników (handlowców), nie ponosiła kosztów transportu, reklamy, marketingu, ubezpieczenia towarów, kosztów badań jakości towaru, nie posiadała stosownej infrastruktury; na fakturach wpisany jest ten sam kierowca i te same numery rejestracyjne pojazdów i naczep, pomimo wykazania, że dostawy miały miejsce dzień po dniu.

Organy dokonały również analizy przedłożonych umów, dokumentów CMR oraz wyjaśnień Skarżącej, D i C i stwierdziły, że podmioty biorące udział w tych transakcjach poza wystawieniem faktur VAT, otrzymaniem i równoczesnym przekazaniem środków finansowych za pomocą operacji bankowych, w istocie nie orientowały się, kto jest odpowiedzialny za transport zafakturowanych towarów o znacznej wartości.

Zdaniem Sądu, zasadnie organ skonstatował, że transakcje zakupu i sprzedaży granulatów tworzyw sztucznych w marcu 2015 r. miały charakter karuzeli podatkowej, w której towar został zafakturowany przez wszystkie podmioty w tym samym dniu, przedmiotem transakcji była taka sama ilość towaru, a transportu dokonał w kolejno następujących po sobie dniach ten sam kierowca posługując się tym samym środkiem transportu. Zapłata za towar trafiała natomiast do kolejnych uczestników obrotu w odwrotnej kolejności aniżeli zakupy wykazane przez kolejne podmioty.

Przedstawiony "łańcuch" transakcji posiada szereg cech charakterystycznych dla oszustw podatkowych, w których występuje np. podmiot nie zarejestrowany dla potrzeb podatku VAT lub tzw. "znikający podatnik" - jak miało miejsce w tej sprawie - czyli podmiot gospodarczy zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. Organ właściwie wskazał charakterystyczne cechy dla tego typu działań.

Powyższe pozwala przyjąć, że Skarżąca spełniała formalne kryteria dotyczące posiadania dokumentów, które miałyby potwierdzać nabycie towarów od C- oraz WDT na rzecz B. Skarżąca posiadała nieskazitelną dokumentację księgową, umowy zawarte zarówno z kontrahentem, od którego wykazała zakup towarów, jak też z finalnym odbiorcą, jednakże - w ocenie Sądu - pełniła faktycznie - jak to przyjęły organy - rolę "brokera", czyli ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw przed dokonaniem WDT, generując przy tym kwotę 733.249 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego.

Zdaniem Sądu, dokonana analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem rzetelności i wiarygodności wykazanych nabyć i dostaw świadczy, iż w rzeczywistości operacje te nie miały miejsca, a dokumenty miały jedynie uprawdopodobnić dokonanie nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw. W sprawie miał miejsce jedynie obieg fakturowy w tej samej dacie, ilości i asortymencie. Przedłożone przez Stronę faktury dotyczące nabycia i dostaw towarów w marcu 2015 r. nie odnosiły się do czynności podlegających opodatkowaniu, zrealizowanych przez Stronę jako podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą.

Organ zasadnie zatem stwierdził, że przebieg transakcji nie miał celu gospodarczego, a jedynym zamiarem Skarżącej było uzyskanie korzyści podatkowej w rozliczeniu podatku VAT przez uczestników tworzących łańcuch transakcji w obrocie towarem. Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest uznanie, że czynności udokumentowane przez Spółkę spornymi fakturami nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca w toku postępowania była informowana o podejmowanych czynnościach i miała możliwość składania oświadczeń i wniosków (z czego częściowo korzystała np. składając zastrzeżenia do protokołu). Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych (protokoły zapoznania strony z aktami sprawy z dnia 6 lipca 2017 r. i 19 września 2017 r., pismo z dnia 12 lipca 2017 r. stanowiące wypowiedzenie się strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zawiadomienie organu odwoławczego z dnia 7 sierpnia 2018 r.).

Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa

w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innych prowadzonych postępowań przez organy podatkowe.

Podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany w toku tych postępowań został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku niniejszego postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Samo przyjęcie do materiału dowodowego materiałów z innych postępowań nie powoduje naruszenia powołanych przez Skarżącą przepisów procedury podatkowej.

Złożone w toku innych postępowań zeznania np. prezesa C , czy właściciela firmy przewozowej J zgodnie przedstawiają istotne okoliczności faktyczne sprawy, natomiast Skarżąca nie wskazała, jakie istotne okoliczności czy zaistniałe sprzeczności należałoby wyjaśnić. Stwierdzenie Skarżącej, iż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, jest zatem bezpodstawne. Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wiązało się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które pozostawały ze sobą w ścisłym związku. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.

Sąd aprobuje stanowisko, że art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 2118/15, 28 listopada 2014 r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; 5 stycznia 2015 r, I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; 26 kwietnia 2016 r, I GSK 1277/14, LEX nr 2081057).

W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Skarżąca miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu.

Strona może oczywiście kwestionować, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 52/13, LEX nr 1456938). Jak wynika natomiast z akt sprawy, Strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania, i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

Zdaniem Sądu, organy przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest obszerne i kompletne.

Odnosząc się do sformułowanego zarzutu dotyczącego nieprzesłuchania kierowców i nieprzeanalizowania systemu via toll, Sąd stwierdził, że okoliczność nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów w tym zakresie (dowody nie zostały przedłożone na żadnym etapie postępowania) pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia, ponieważ dowody zgromadzone w sprawie były wystarczające do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Skarżąca nie domagała się przy tym zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie przeprowadzenia czynności procesowych na okoliczności już w sprawie ustalone. Spór koncentruje się w zasadzie wokół sposobu pozyskania dowodów oraz ich oceny.

Sąd stwierdził, że w sprawie nie miała miejsca przewlekłość postępowania.

Zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wyrażona w tym przepisie zasada szybkości i wnikliwości postępowania została skonkretyzowana w art. 139 tej ustawy, którego § 1 stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 O.p.). Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). Zaistniała w sprawie okoliczność, iż załatwienie sprawy nastąpiło z przekroczeniem terminów określonych w art. 139 § 1 O.p. nie oznacza, że postępowanie to było prowadzone w sposób przewlekły. Dla oceny czy wystąpiło takie uchybienie organu podatkowego, decydujące znaczenie ma bowiem to, czy podejmowane przez organ czynności były zasadne (istotne) dla załatwienia sprawy, a zatem czy nie były to czynności pozorujące działanie organu. Należy także mieć na uwadze, że ustawodawca w art. 140 O.p. przewidział sytuacje, w których organ podatkowy nie załatwia spraw we właściwym terminie i to zarówno z przyczyn zależnych, jak i niezależnych od organu. W takich sytuacjach organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W przedmiotowej sprawie, co wynika z akt sprawy, organ podatkowy obowiązku tego dopełnił, gdyż powiadamiał Skarżącą o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, doręczając postanowienia o przedłużeniu postępowania, a wskazana przyczyna niedotrzymania terminu była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, co Dyrektor IAS potwierdził również w uzasadnieniu decyzji. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że długość okresu rozpoznawania sprawy mogła mieć istotny wpływ na jej wynik. Zgodnie z treścią art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zasada szybkości postępowania nie ma charakteru bezwzględnego i nie może być realizowana kosztem dokładności i rzetelności prowadzonego postępowania.

Analiza niniejszej sprawy wskazuje na jej skomplikowany charakter w zakresie stanu faktycznego (konieczność przeanalizowania wszystkich transakcji, wystosowania zapytań do wielu kontrahentów, krajowych i zagranicznych organów podatkowych, a także oceny składanych przez nich wyjaśnień), co prowadzi do wniosku, że nie była ona prowadzona w sposób przewlekły, a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ zawiadamiał stronę, stosownie do treści art. 140 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji,

a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa.

Powołany przepis i wynikająca z tego przepisu zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanego przepisu prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, organ pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Wątpliwości w tym zakresie nie powziął również organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz

art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi

w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13,

LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234;

czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny transakcji Skarżącej z podmiotem wskazanym jako dostawca, oraz podmiotem, któremu następnie Skarżąca odsprzedała towar uprzednio nabyty od kontrahenta, jak również zbadały cały łańcuch transakcji, w którym Skarżąca uczestniczyła.

W ocenie Sądu prawidłowo organ przyjął, że w stworzonym łańcuchu dostaw Spółka nie posiadała jakiejkolwiek swobody w prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie musiała pozyskiwać ani towaru ani odbiorcy. Jedynymi czynnościami wykonywanymi przez przedstawiciela Skarżącej było podpisywanie i przesyłanie faktur oraz udostępnianie rachunku bankowego w celu otrzymywania przelewów środków pieniężnych, a następnie dokonywanie płatności na rzecz swojego "dostawcy". Skarżąca nie miała żadnego wpływu na zakres i przedmiot transakcji. Wszystkie transakcje w całym łańcuchu dostaw, zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o VAT za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także przez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów). Wszystkie te okoliczności znajdują także potwierdzenie w ustaleniach z kontroli przeprowadzonej u pozostałych uczestników obrotu.

W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy świadczy, że Skarżąca nie spełniała obiektywnych przesłanek definicji działalności gospodarczej oraz podatnika działającego w takim charakterze, bowiem była świadomym uczestnikiem łańcucha dostaw, mającego na celu nadużycie prawa, świadomie odliczyła podatek naliczony z fikcyjnych faktur dotyczących nabycia towarów, a także wystawiła takie faktury z tytułu sprzedaży tych towarów.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa może skutkować w stosunku do Skarżącej tak dalece, że w efekcie została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej, tj. I i VI Dyrektywa.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z argumentem, że skoro dostarczono towar, to faktura dokumentująca ten obrót nie może być nazwana "pustą" fakturą. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Materiał dowodowy, w szczególności zeznania i wyjaśnienia Strony, świadków i kontrahentów podważają rzetelność wystawionych faktur.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia

21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

Skarżąca winna dochować szczególnej staranności nie tylko w zakresie wyboru kontrahenta, ale również w zbieraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towarów i usług, a w konsekwencji potwierdzenie transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach nie budzących żadnych wątpliwości. W toku postępowania kontrolnego poza ustnymi oświadczeniami dotyczącymi sprawdzenia kontrahenta Skarżąca oprócz ofert, spornych faktur i dokumentów CMR, nie okazała żadnego dokumentu, który jednoznacznie świadczyłby o podejmowaniu działań w celu sprawdzenia tego kontrahenta, czy też pochodzenia towaru. Twierdzenia prezesa Skarżącej, że widział towar w trakcie rozładunku w Czechach – w świetle dokonanych przez organy ustaleń - uznać należy za gołosłowne.

Organ ma prawo wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć. Przedstawienie całej gamy dowodów na rzetelność transakcji w sposób znaczny ją uprawdopodabnia i nie podważa jej rzetelności. Jeśli w takiej transakcji brak jednego z dowodów, to inny będzie niepodważalny i oceniając zebrany materiał dowodowy można będzie stwierdzić, że jest wielce prawdopodobnym, że transakcje były rzetelne. W przypadku zaś transakcji dokonywanych na podstawie faktur wystawionych przez C na rzecz Skarżącej przedstawiono wybiórcze dowody, które jedynie poświadczają czynności techniczne dokonane w związku z transakcją.

Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT określają warunki, jakie musi spełnić faktura VAT aby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Z uwagi na to, że jak dowiedziono wskazany kontrahent nie mógł dostarczyć granulatów tworzyw sztucznych sprzedawanych następnie Skarżącej, kryterium podmiotowej zgodności nie zostało zachowane. Nie dochowano również kryterium przedmiotowego, bowiem przedstawiony materiał dowodowy nie potwierdza, aby przedmiotem obrotu były towary wskazane na fakturach.

Przede wszystkim zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o niedochowaniu przez Skarżącą szczególnej staranności przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie o dobrej wierze Skarżącej.

Skarżąca wprawdzie zawarła pisemną umowę ramową, a płatności dokonywała przelewem, jednakże ze stanu faktycznego sprawy, szczegółowo zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżąca miała podstawy do kwestionowania rzetelności transakcji nabycia towarów i przy dołożeniu minimum staranności powinna była wiedzieć, iż przedmiotem obrotu nie były towary wynikające ze spornych faktur. Strona, pomimo szeregu przesłanek wskazujących na fikcyjny charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, nie podjęła żadnych działań i nie zweryfikowała ani wiarygodności swojego kontrahenta ani transakcji, w których uczestniczyła.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy (oszustwo nie może być celem i przedmiotem działalności gospodarczej). Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia usunięcie z rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zaś zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy przy tym, że na podstawie otrzymanych faktur Skarżąca mogła zmniejszyć kwoty zobowiązania podatkowego i zwiększyć kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co pozwalało na zmniejszenie obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności.

Uprawniony jest zatem wniosek organów, że Skarżąca świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od C oraz wykazaniu WDT na rzecz B.

Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że Strona działała w dobrej wierze.

Sąd wyjaśnia przy tym, że organ rejestrując podatnika czy wydając zaświadczenie o jego zarejestrowaniu, nie może zakładać niezgodnego z przepisami działania podatnika. Dopiero podjęte czynności w ramach kontroli pozwalają na ocenę prowadzonej przez podatnika działalności, co miało miejsce w odniesieniu do Skarżącej i jej kontrahentów. Organ nie nakazuje Skarżącej wcielania się w obowiązki organów ścigania, kontroli celno-skarbowej, czy organów podatkowych. Podatnik chcąc jednak skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może ograniczać się do formalnego sprawdzenia kontrahenta, jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, a takie w niniejszej sprawie wystąpiły.

Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb. Orz. s. 1-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb. Orz. s. 1-14191, pkt 25) punkt 54). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie Sądu powyższe dowodzi, że działania Skarżącej były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze podatnika.

Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że Skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, ale wręcz była świadoma, że uczestniczy w takich transakcjach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wręcz wskazuje, że podatnik postępował w taki sposób, aby unikać płacenia podatków należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie nie jawią się jako wiarygodne na tle dowodów i okoliczności zaprezentowanych w sprawie, co zostało szeroko przedstawione przez organy obu instancji w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz wskazanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadnie przyjął organ, że brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżąca była pośrednikiem w wykazanych transakcjach nabycia i dostaw towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, a model jej działania nie był oparty na tzw. dropshippingu. Z faktur VAT wynika bowiem, że w jednym dniu dokonała zakupu i dostawy towaru w nich wykazanego, zaś z zasady pośrednictwa wynika, że podmiot nie prowadzi sprzedaży towarów we własnym imieniu ani na własny rachunek, nie dokonuje zakupu towarów będących przedmiotem transakcji, zaś jego rola ogranicza się do zbierania zamówień dla dostawcy, przyjmowania od klientów zapłaty oraz przekazywaniu jej dostawcy, po pomniejszeniu o należną mu prowizję za usługę pośrednictwa.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 199a § 3 O.p. Zauważyć należy, że organy podatkowe w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania doszły do uzasadnionego wniosku, że nie było wątpliwości, że stosunek prawny nie istniał, dlatego nie było podstaw wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1847/10).

W ocenie Sądu, okoliczność, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał na przepisy uchylone, tj. art. 19 ust. 1 i 4 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a nie powołał się na brzmienie art. 19a ust. 1 i 4 ustawy o VAT oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie wpływa na prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia, bowiem przywołane przepisy nie miały w sprawie zastosowania, gdyż Spółka faktycznie nie wykonywała w badanym okresie czynności opodatkowanych.

Podsumowując Sąd stwierdził, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, tj. zarówno co do zakwestionowanych transakcji kupna-sprzedaży, a także co do tego czy Skarżąca działała w "dobrej wierze" został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Stronę, jak też zebrany w toku odrębnie prowadzonych postępowań organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Tym samym nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Konstytucji, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień Skarżącej, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.