Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3804/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 13
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1 i 2, art. 169 par. 1, art. 165a par. 1, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu [...] maja 2014 r. M. M. (dalej "Strona" lub "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie organizowanym przez spółkę luksemburską w związku z jego realizacją.

2. W przedmiotowym wniosku Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że w ramach kancelarii radcy prawnego świadczy usługi prawne na rzecz różnych podmiotów w tym spółki prowadzącej działalność telekomunikacyjną w Polsce (dalej jako "Spółka"). Spółka ta wraz z innymi podmiotami m.in. ze Słowacji, Węgier i Rumunii tworzy międzynarodową grupę telekomunikacyjną (dalej jako "Grupa"). Grupa jest zarządzana przez jej udziałowca, którego reprezentuje spółka zarządzająca z Luksemburga (dalej jako "Organizator Planu"). Organizator Planu decyduje o kierunku rozwoju Grupy i podejmuje w stosunku do niej strategiczne decyzje. Skarżący zwrócił uwagę, że Organizator Planu stworzył program "T." (dalej jako "Plan"), kierowany do pracowników oraz kontrahentów, którzy mogą wpłynąć na rozwój Grupy oraz zwiększenie wartości Spółki. Tym samym jako jeden z istotnych z perspektywy powyższych kryteriów kontrahentów Spółki uzyskał możliwość uczestnictwa w Planie. Skarżący wskazał, iż zgodnie z założeniami programu jego beneficjentom przyznano warunkowe prawo rozliczane pieniężnie. Prawo to jest przyznawane nieodpłatnie. Na podstawie tego warunkowego prawa w przypadku sprzedaży wszystkich spółek z Grupy przez Organizatora Planu Strona ma prawo uzyskać od Organizatora Planu kwotę kalkulowaną w odniesieniu wskaźnika bazowego jakim jest wysokość oczekiwanego zysku, jaki Organizator Planu uzyska ze sprzedaży spółek wchodzących w skład Grupy. Strona ponadto zaznaczyła, że płatność na jego rzecz nastąpi w wysokości zależnej od poziomu zysku osiągniętego przez Organizatora Planu ze sprzedaży w jednym z trzech progów: 1) jeżeli oczekiwany zysk wyniesienie pomiędzy 1,6 a mniej 2,5 wartości poczynionej inwestycji; 2) jeżeli oczekiwany zysk wyniesienie pomiędzy 2,5 a mniej niż 3,0 wartości poczynionej inwestycji; 3) jeżeli oczekiwany zysk wyniesienie powyżej 3,0 wartości poczynionej inwestycji. Według Skarżącego realizacja powyższego prawa jest dodatkowo uzależniona od spełnienia szeregu dodatkowych warunków m.in. związanych z ciągłością współpracy pomiędzy Nim, a Spółką oraz uzyskaniem przez Organizatora Planu zysku ze sprzedaży udziałów spółek z Grupy. Jego zdaniem uzyskane przez Niego prawo ma charakter niezbywalny - nie może być przekazane innej osobie. Po sprzedaży przez Organizatora Planu spółek z Grupy realizując prawo przyznane mu na podstawie Planu uzyska on w 2014 r. od Organizatora świadczenie pieniężne związane z realizacją przez Organizatora Planu postanowień Planu. Końcowo nadmienił, że nie jest pracownikiem Spółki, ani Organizatora Planu.

3. W związku z powyższym Skarżący zapytał: 1) Czy podlega opodatkowaniu w związku z uzyskaniem opisanego w opisie zdarzenia przyszłego prawa?; 2) Jak opodatkować uzyskane przez siebie świadczenie otrzymane przez Organizatora Planu w związku z realizacją przez Organizatora Planu postanowień Planu?; 3) Kiedy należy rozliczyć podatek dochodowy z tytułu uzyskanego przez siebie świadczenia od Organizatora Planu w związku z realizacją przez Organizatora Planu postanowień Planu?

4. Stanowisko Skarżącego odnośnie pytania 2 opierało się na założeniu, że przychody uzyskiwane od Organizatora Planu w ramach realizacji Planu powinny być opodatkowane jako przychody z kapitałów pieniężnych w wysokości 19% od różnicy pomiędzy sumą przychodów uzyskanych i realizacji praw uzyskanych w ramach Planu, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Jego zdaniem przyznane na jego rzecz świadczenie na podstawie Planu stanowi instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest indeks finansowy lub wskaźnik finansowy wykonywany przez rozliczenie pieniężne (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 ze zm.). Tym samym uznał, iż przychód uzyskany z tytułu realizacji instrumentu przyznanego w ramach Planu przez Organizatora Planu - czyli uzyskane środki pieniężne - należy kwalifikować jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), a więc przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne. W przekonaniu Skarżącego dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a wydatkami związanymi z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f.), a więc co do zasady otrzymana od Organizatora Planu kwota. Dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu według liniowej stawki podatku w wysokości 19% (zgodnie z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.). Jednocześnie zwrócił uwagę, iż podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2009 r., nr ILPB1/415-452/09-3/AMN odnośnie przychodów z opcji rozliczanej pieniężne w przypadku której instrumentem bazowym były akcje, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2014 r., nr IPTPB2/415-715/13-4/KR w przypadku innych instrumentów realizowanych pieniężnie oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2014 r. nr IBPBII/2/415-1050/13/NG. Skarżący odnosząc się do pytania nr 3 stwierdził, że kwoty uzyskane od Organizatora Planu w związku z realizacją przez Organizatora Planu postanowień Planu jako przychody z kapitałów pieniężnych należy rozliczyć w zeznaniu rocznym za 2014 r. składanym do 30 kwietnia 2015 r. Tym samym stwierdził, że nie będzie zobowiązany w związku z uzyskanym świadczeniem do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy. W związku z faktem, iż uzyskane przez niego świadczenie powinno być klasyfikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych - przychody uzyskane z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy. Według Skarżącego zeznanie to należy złożyć do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym osiągnął przychód ze świadczeniami uzyskanymi w ramach Planu (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f.).

5. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie Ministra Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Minister") do doprecyzowania przedstawionego zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy przyznane mu w ramach Planu organizowanego przez spółkę luksemburską "warunkowe prawo rozliczane pieniężnie" stanowi: 1) pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (z uwagi na to, że szczegółowa informacja w tym zakresie podana została w stanowisku Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego) czy też; 2) inny instrument finansowy w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy też; 3) inne prawa warunkowe do nabycia w ramach Planu kwoty kalkulowanej w odniesieniu wskaźnika bazowego jakim jest wysokość oczekiwanego zysku, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?, a także wskazanie czy Skarżący uczestniczy w Planie jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą (w związku z prowadzoną działalnością) wskazała, że w jego ocenie zdarzenie przyszłe zostało opisane w sposób wyczerpujący. Podkreślił przy tym, że zgodnie z założeniami programu przyznano mu jako beneficjentowi, warunkowe prawo rozliczne pieniężne. Prawo to przyznano nieodpłatnie. Na podstawie tego warunkowego prawa w przypadku sprzedaży wszystkich spółek z Grupy przez organizatora Planu ma prawo uzyskać od Organizatora Planu kwotę kalkulowaną w odniesieniu wskaźnika bazowego, jakim jest wysokość oczekiwanego zysku, jaki Organizator planu uzyska ze sprzedaży spółek wchodzących w skład Grupy. W jego przekonaniu to organ podatkowy powinien potwierdzić lub zaprzeczyć jego stanowisku w kwestii oceny stosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Podsumowując stwierdził, że interpretacja organu nie powinna ograniczać się wyłącznie do przepisów u.p.d.o.f., ale także obejmować przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Jednocześnie zwrócił uwagę, iż przyznane mu na podstawie Planu korzyści stanowią instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest indeks finansowy lub wskaźnik finansowy wykonywany przez rozliczenie pieniężne. Zdaniem Strony powyższe wyjaśnienia nie powinny być uznane przez organ za element opisu zdarzenia przyszłego, lecz jako stanowisko odnośnie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Ponadto Skarżący potwierdził, iż uczestniczy w planie, jako osoba prowadząca pozarolnicza działalność gospodarczą. Zaznaczył, że świadcząc na rzecz Grupy usługi obsługi prawnej (w związku z prowadzoną działalnością) został wskazany jako jeden z istotnych kontrahentów Spółki oraz uzyskał możliwość uczestnictwa w Planie.

6. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. pozostawił wniosek Strony w zakresie pytania oznaczonego nr 2 i 3 bez rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdził, że Skarżący nie uzupełnił skutecznie wniosku o braki formalne, o które został wezwany w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. W jego przekonaniu pomimo udzielenia przez Skarżącego odpowiedzi na wezwanie w wymaganym terminie to jednak nie uzupełniony został wniosek w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tym samym nie przedstawił wyczerpująco opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem złożonego wniosku, w szczególności nie podał w sposób jednoznaczny, nie budzący wątpliwości: czy "warunkowe prawo rozliczane pieniężnie" stanowi: pochodny instrument finansowy, inny instrument finansowy, czy też inne prawa warunkowe. W związku z powyższym Minister stanął na stanowisku, że konstrukcja nakreślonego zdarzenia przyszłego przedstawiona we wniosku i jego uzupełnieniu nie pozwala na uznanie, że wniosek spełnia wymogi formalne przewidziane w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "ustawą Ord. pod.") w zakresie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

7. Skarżący zażaleniem z dnia 8 września 2014 r. wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy poprzez zmianę postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem z dnia 22 maja 2014 r., zarzucił naruszenie art. 14a § 1 ustawy Ord. pod. Jego zdaniem przedstawiony stan faktyczny nie wymagał uzupełnienia, bo został precyzyjnie przedstawiony we wniosku. Kwestie objęte przedmiotem wezwania dotyczyły oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, co w jego przekonaniu zostało przedstawione w treści wniosku i co powinno być przedmiotem analizy organu podatkowego.

8. Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] sierpnia 2014 r. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 14b § 1-3 ustawy Ord. pod., wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być obarczony brakami formalnymi, które uniemożliwiają dokonanie prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do zaprezentowanego przez niego pytania (pytań) w zakresie przepisów prawa podatkowego oraz zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego. Jednocześnie organ podatkowy jest obowiązany wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych, jeżeli takie braki formalne wystąpią, gdyż uniemożliwia to merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Organ podatkowy nie może domniemywać stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Organ odnosząc się do zarzutów zażalenia zaznaczył, że w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2014 r. wyraźnie wskazał, że przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego przez które ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 powołanej ustawy). Zdaniem Ministra znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia art. 3 pkt 1 ustawy Ord. pod., na którego mocy ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W związku z powyższym doszedł do przekonania, że delegacja dla ministra, wynikająca z ww. powołanego przepisu, nie zawiera upoważnienia do dokonywania interpretacji przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, które nie są przepisami ustaw podatkowych, a więc interpretacja ich przepisów nie byłaby interpretacją przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia orzecznictwa sądowego wskazał, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organy podatkowe dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy nie są zobligowane do wypowiadania się i analizy orzeczeń sądowych. Tym samym w jego ocenie nie można oczekiwać, aby oceniając stanowisko podatnika wyrażone w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organy analizowały każdy wyrok sądowy. Zaznaczył przy tym, że wymogu tego nie narzuca w szczególności art. 14c § 2 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna musi zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co w przedmiotowej sprawie uczyniono. Końcowo zwrócił uwagę, że podstawę prawną dla interpretacji indywidualnych wydawanych na mocy stosownego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w imieniu Ministra Finansów przez wyznaczonych dyrektorów pięciu izb skarbowych stanowi natomiast art. 14b § 1 ustawy Ord. pod., który to przepis nie zawiera zapisu o "uwzględnianiu orzecznictwa sądowego". Na potwierdzenie powyższego przytoczył wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1443/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2623/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 542/10 oraz WSA w Krakowie z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2185/11.

9. Skarżący niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia w całości, a także uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 14b § 1 ustawy Ord. pod., poprzez uznanie, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca przepisu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. nie obejmuje wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a także art. 14b § 3 ustawy Ord. pod., poprzez stwierdzenie, że kwalifikacja prawna "warunkowego prawa rozliczanego pieniężnie" na podstawie przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - powinna stanowić element stanu faktycznego przedstawianego przez podatnika, a w konsekwencji przyjęcie, że nie jest możliwe wydanie interpretacji, w sytuacji, w której podatnik nie wyjaśnił, czy "warunkowe prawo rozliczane pieniężnie" stanowi (a) pochodny instrument finansowy, (b) inny instrument finansowy, czy też (c) prawo warunkowe, do którego nie należy stosować przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Uzasadniając skargę powtórzył argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organem pierwszej instancji.

10. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

11. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest ostateczne postanowienie Ministra Finansów na podstawie którego pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z akt sprawy wynikało, iż wnioskiem z dnia 22 maja 2014 r. Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie organizowanym przez spółkę luksemburską, w związku z jego realizacją (dalej, jako Plan). Podatnik zwrócił się o interpretację, której istotą było określenie czy "warunkowe prawo rozliczane pieniężnie" przyznane w ramach Planu stanowi pochodny instrument finansowy, w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W wezwaniu z dnia 29 lipca 2014 r. organ zwrócił się o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie: czy przyznane warunkowe, niezbywalne prawo rozliczane pieniężnie stanowi (a) pochodny instrument finansowy, (b) inny instrument finansowy, czy też (c) prawo warunkowe, do którego nie należy stosować przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.). W odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 sierpnia 2014 r. Skarżący wskazał, że zdarzenie przyszłe zostało opisane w sposób wyczerpujący. Dodał, że jego zdaniem przyznane na podstawie Planu korzyści stanowią instrument pochodny, którego instrumentem bazowym jest indeks finansowy lub wskaźnik finansowy wykonywany przez rozliczenie pieniężne. Jednakże zastrzegł, że stanowisko w tej kwestii nie stanowi opisu zdarzenia przyszłego określonego we wniosku, lecz jest wyłącznie elementem oceny prawnej Skarżącego w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego. Minister Finansów uznając, że Skarżący nie przedstawił wyczerpująco opisanego zdarzenia prawnego pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Skarżącego. Wskazał nadto, że organ interpretacyjny nie posiada kompetencji do wskazywania wykładni przepisów o obrocie instrumentami finansowymi a także nie może wydać interpretacji o charakterze warunkowym opartej na zasadzie domniemania.

12. W ocenie Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie nie naruszało przepisów prawa dotyczących reguł wydawania interpretacji indywidualnych.

13. Na wstępie trzeba wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy Ord. pod. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (vide art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 14n ustawy Ord. pod.). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest natomiast kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a P.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji (zob. wyrok NSA z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1862/09, LEX nr 1079946). Zgodnie z art. 14b § ustawy Ord. pod., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 ww. ustawy alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 ustawy Ord. pod. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2356/13, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 864/12, LEX nr 1375766; z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12, LEX nr 1375761; z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 103/13, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio ustawy Ord. pod. powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

14. Wskazać należy, że w kontekście powyższych rozważań prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Zatem zasadne są uwagi organu interpretującego, że w rozpoznawanej sprawie aby możliwe było wydanie w trybie art. 14b ustawy Ord. pod.- pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Minister Finansów chcąc dokonać precyzyjnej i prawidłowej oceny prawnej stanowiska Skarżącego w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Planie organizowanym przez spółkę luksemburską w związku z jego realizacją, musiałby posiadać wiedzę, czy "warunkowe prawo rozliczane pieniężnie" stanowi pochodny instrument finansowy, inny instrument finansowy, czy też inne prawa warunkowe. Powyższa informacja była niezbędna do wydania interpretacji indywidualnej. Brak tej informacji nie pozwalał Ministrowi Finansów na rozstrzygnięcie do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychód uzyskany przez Skarżącego z realizacji tego prawa i jakie zastosować zasady opodatkowania w związku z otrzymanym przez Stronę świadczeniem. Od tej odpowiedzi uzależnione było uznanie stanowiska Skarżącego za prawidłowe bądź nieprawidłowe.

15. W ocenie Sądu skoro Minister Finansów nie posiadał takiej wiedzy to musiałby wbrew subiektywnym zarzutom Strony skarżącej wyinterpretować na zasadzie domniemania zaprezentowane zdarzenie przyszłe. Sąd uznał przy tym, iż brak jednoznacznego określenia przez Skarżącego z jakim rodzajem instrumentu finansowego jest otrzymane przez niego warunkowe prawo, przerzucenie na organ podatkowy dokonania jego definicji spowodowało, iż Minister Finansów zasadnie przyjął, iż stan faktyczny zawarty we wniosku jest niepełny i niewystarczający aby wydać interpretację indywidualną w ramach zasady gwarancji urzędowej interpretacji przepisów prawa.

16. W ocenie Sądu, wbrew zapatrywaniom Skarżącego, na Ministrze Finansów nie ciąży obowiązek dokonywania wykładni przepisów prawa dotyczących schematu nienazwanych instrumentów finansowych i szukanie podobieństw takich praw do obecnych na rynku instrumentów pochodnych. Nie jest bowiem rolą Ministra Finansów dokonywanie wykładni innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego. Na podkreślenie zasługuje także to, iż organ interpretujący nie mógł samodzielnie, w oparciu o warunkowe założenia dokonać wyboru z kilku rozwiązań jaki charakter mogło mieć otrzymane "warunkowe prawo". To na wnioskodawcy ciążył obowiązek jednoznacznego wskazania co otrzymał w ramach Planu lojalnościowego. To, że Skarżący nie był w chwili złożenia wniosku pewny jaki charakter miał instrument finansowy w postaci "warunkowego prawa" nie powodowało, że Strona nie mogła złożyć kilku wniosków, w których zawarłaby w stanie faktycznym odpowiednie stanowisko w kwestii co było przedmiotem nabycia w ramach Planu.

17. Wobec powyższego w ocenie Sądu organ interpretacyjny nie naruszył przepisów ustawy Ord. pod. regulujących zasady wydawania interpretacji indywidualnych, w tym w szczególności przepisu art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ord. pod.

18. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalając skargę.