Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 759/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 241 par. 2 pkt 1 w związku z  art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Beata Machcińska (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w trybie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi D. K. (dalej: "skarżąca" lub "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia (...) r. umarzającą postępowanie, wszczęte na żądanie skarżącej, w sprawie wznowienia postępowania w zakresie uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia (...) r. ustalającej skarżącej dochód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie (...) zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości (...) zł.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco:

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej również: "organ pierwszej instancji"), decyzją z dnia (...) r. (nr (...), dalej: "decyzja ostateczna"), ustalił skarżącej dochód podlegający opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie (...)zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości (...) zł.

2.2. Skarżąca, działająca przez pełnomocnika adw. A. R., w dniu 23 grudnia 2013 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wniosek oparty na art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (cyt): "o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia (...) r. w sprawie znak: (...) i o umorzenie tegoż postępowania; wstrzymanie wykonalności wyżej opisanej decyzji."

2.3. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia (...) r. wznowił postępowanie, a następnie, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z (...) r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

2.4. Rozpatrując sprawę ponownie, na skutek wniesionego przez stronę odwołania od ww. decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej również: "organ odwoławczy"), decyzją z dnia (...) r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej.

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy w wyniku złożonej przez skarżącą skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r., wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 835/14 uchylił tą decyzję.

2.6. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w wykonaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 maja 2015 r., decyzją z dnia (...) r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia (...) r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

2.7. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., decyzją z dnia (...) r. (nr (...)) wydaną na podstawie art. 207 oraz art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), umorzył postępowanie w sprawie wznowienia postępowania w zakresie uchylenia decyzji ostatecznej z powodu złożenia przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania po upływie miesięcznego terminu zastrzeżonego w art. 241 § 2 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

2.8. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika adw. A. R., złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (cyt):

"1. art. 241 § 2 pkt 1 i 121 § 1 poprzez stwierdzenie, że skarżąca nie dochowała terminu miesięcznego do złożenia żądania wznowienia postępowania, mimo braku podstaw do takich ustaleń;

2. art. 122 poprzez nierozpoznanie i nieocenienie argumentów podniesionych przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego jak również pozostałego materiału dowodowego;

3. art. 123 § 1 poprzez nieumożliwienie skarżącej wypowiedzenia się co do zebranych sprawie dowodów i materiałów."

2.9. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia (...) r. (nr (...)) wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 241 § 2 pkt 1 i art 243 § 3 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia (...) r. umarzającą postępowanie, wszczęte na żądanie skarżącej, w sprawie wznowienia postępowania w zakresie uchylenia decyzji ostatecznej.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ odwoławczy odwołał się do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 835/14, w którym Sąd zobowiązał organy do zbadania okoliczności dotyczącej powzięcia przez skarżącą wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej, a w konsekwencji dokonania oceny czy wniosek o wznowienie został złożony z dochowaniem miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zalecenia te wykonał i w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy prawidłowo przyjął, iż dzień udzielenia pełnomocnictwa tj. dzień 21 czerwca 2012 r. jest dniem, w którym skarżąca najpóźniej powzięła informację o wydanej decyzji ostatecznej, a zatem termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. upłynął w dniu 21 lipca 2012 r.

Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia (...) r. wszczął postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, zdaniem organu odwoławczego konieczne było wydanie decyzji o umorzeniu z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie (cyt.):

"1. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ust. 1, 2 i 3 ustawy Prawo o adwokaturze poprzez wykroczenie poza ramy działania przez organ władzy publicznej i dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie pisma pełnomocnika skarżącej będącego adwokatem;

2. art. 180 § 1, 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie i nieocenienie argumentów podniesionych przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, jak również pozostałego materiału dowodowego;

3. z ostrożności procesowej, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 98 kodeksu cywilnego poprzez ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności treści pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą, z pominięciem zbadania istoty pełnomocnictwa ogólnego."

Zdaniem skarżącej (cyt.) "zupełnie bezpodstawne były ustalenia jakoby skarżąca wiedziała o wydaniu decyzji w dacie wpisanej w pełnomocnictwie udzielonym adwokatowi A. R., bowiem wpisana data dowodzi jedynie kiedy skarżąca udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania adwokatowi. Natomiast wpisana data nie wskazuje kiedy skarżąca dowiedziała się o prowadzonym postępowaniu i o wydaniu decyzji, co z resztą w pełnomocnictwie nie może zostać ujawnione, bowiem stanowiłoby to naruszenie tajemnicy adwokackiej przez adwokata."

4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. może nastąpić wyłącznie na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 O.p). Zachowanie tego terminu musi strona udowodnić. "Strona powinna wskazać, kiedy i skąd powzięła wiadomość. Jeżeli tego nie uczyni, organ podatkowy ma obowiązek wyjaśnić tę okoliczność w toku postępowania wstępnego. Sformułowanie "dzień powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji" nie może być interpretowane dosłownie. W orzecznictwie podkreśla się, że nie chodzi tu o sam fakt wydania decyzji, ale konieczne jest powzięcie wiadomości o treści rozstrzygnięcia. Informacja może pochodzić z każdego źródła." (B. Gruszczyński, akt. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja Podatkowa Komentarz, Warszawa 2015, str.1029; wyrok NSA z 3 kwietnia 2007 r., II FSK 487/06; na tle art. 148 § 2 k.p.a. wyrok NSA z dnia 10 marca 2006 r., II OSK 622/05, CBOSA).

Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 835/14) uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...) r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia (...) r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną, wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Między oceną prawną, a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r. I GSK 2395/05, Legalis). Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom popełnionym przez organy administracji i wytyczenie kierunku postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Art. 153 p.p.s.a. ma zastosowanie tylko w sprawie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 1466/06, Legalis). Organ ponownie rozpatrujący sprawę związany jest sentencją i uzasadnieniem orzeczenia. Związanie wyrażonymi wskazaniami co do dalszego postępowania zobowiązuje organ do ich wykonania, przy czym nie ogranicza organu do wykonania tylko i wyłącznie zaleceń zawartych w orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., II GSK 95/10, Legalis). Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy również sądów i oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08, Legalis). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując, stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., I GSK 534/12), że "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania."

WSA w Gliwicach, w ww. wyroku z dnia 6 maja 2015 r., stwierdził: "W ocenie Sądu wydane w sprawie rozstrzygnięcie należy uznać za przedwczesne. W sprawie nie ma bowiem pełnej jasności co do tego, czy strona dochowała miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p., na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji i czy ewentualnie z tego powodu nie istniały podstawy do wydania decyzji odmawiającej wznowienia postępowania, zakończonego ostateczną decyzją podatkową. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz z wywodów DIS wynika, że podatniczka mocą pełnomocnictwa datowanego na dzień 21 czerwca 2012 r., udzieliła adwokatowi A. R. pełnomocnictwa "...przed wszystkimi instytucjami państwowymi i urzędami w tym przed US L. do reprezentowania mnie w sprawie podatkowej nr dec. (...) z prawem dalszej substytucji". Powyższe sugeruje, że strona miała wiedzę o ww. decyzji. Wskazać także przyjdzie, że w dalszej części wywodów uzasadnienia DIS wyjaśniał, że w dniu 21 listopada 2013 r. aplikant adwokacki K. S., upoważniony przez ww. adwokata, został zapoznany w siedzibie organu I instancji z zebranym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym prowadzonym w sprawie zakończonej wydaniem decyzji z dnia (...) r. Ponadto w dniu 3 grudnia 2013 r. strona odebrała sporządzone na jej wniosek kserokopie wybranych dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w tym samej decyzji NUS z (...) r., natomiast sam wniosek o wznowienie, datowany na dzień 23 grudnia 2013 r., wpłynął do NUS w dniu 30 grudnia 2013 r. Powyższe doprowadziło NUS do przekonania, że wniosek został złożony zgodnie z przepisem art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w konsekwencji czego postanowieniem z dnia (...) r. wznowiono postępowanie w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia (...) r., w dalszej konsekwencji wydano decyzję z dnia (...) r. Badając powyższe DIS, zwrócił uwagę na datę sporządzenia przez stronę pełnomocnictwa dla adwokata A. R. i zakres jego umocowania. Podkreślono, że pełnomocnictwo to wskazuje miejsce i nosi datę sporządzenia tj. 21 czerwca 2012 r. a w jego zakres wpisano, "...przed wszystkimi instytucjami państwowymi i urzędami w tym przed US L. do reprezentowania mnie w sprawie podatkowej nr dec. (...) z prawem dalszej substytucji". DIS podkreślał, że tekst: "...przed wszystkimi instytucjami państwowymi i urzędami..." sporządzono w formie maszynowej, natomiast druga jego część, tj. "...w tym przed US L. do reprezentowania mnie w sprawie podatkowej nr dec. (...) z prawem dalszej substytucji" dopisana została odręcznie. DIS wywodził, że charakter pisma wskazuje, iż dopisku tego dokonał ww. aplikant adwokacki K. S., który działając w imieniu adw. A. R. w dniu 21 listopada 2013 r. został zapoznany w organie podatkowym I instancji ze zgromadzonym materiałem dowodowym dotyczącym postępowania prowadzonego z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2005."

WSA w Gliwicach podkreślił, że (cyt.) "w sprawie nie została jednoznacznie wyjaśniona kwestia tego, kiedy strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji z dnia (...) r. Ma to istotne znaczenie dla sprawy, albowiem nie jest jasne czy od tego momentu upłynął miesięczny termin, o którym mowa w przepisie art. 241 § 2 pkt. 1 O.p. W konsekwencji powyższego rozstrzygnięcie NUS mogło być oparte na innej podstawie prawnej".

Nie przesądzając jednak tej kwestii, WSA w Gliwicach wskazał na konieczność zbadania tej okoliczności.

Niezależnie od powyższego WSA w Gliwicach uznał, że sprawie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i z tej przyczyny odstąpił od merytorycznego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie i ostatecznie uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) p.p.s.a.

We wniosku o wznowienie postępowania z dnia 23 grudnia 2013 r. skarżąca nie wykazała, kiedy powzięła wiadomość o wydaniu decyzji ostatecznej - poinformowała, że od 2009 r. mieszka w Wielkiej Brytanii i w związku z tym wszelkie kierowane do niej pisma i decyzje nie mogły wywrzeć żadnego skutku. Zdaniem skarżącej zobowiązanie objęte decyzją ostateczną nie powstało, gdyż (cyt.) "decyzja ustalająca to zobowiązanie została jej doręczona dopiero 10 grudnia 2013 r., a więc po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego, za rok podatkowy którego decyzja dotyczy (art. 68 § 4 ordynacji podatkowej)."

Wykonując zalecenia WSA w Gliwicach zawarte w ww. wyroku z dnia 6 maja 2015 r., organ pierwszej instancji dwukrotnie zwrócił się do skarżącej, reprezentowanej przez adw. A. R. min. o przekazanie informacji (cyt.): "2) kto i kiedy zamieścił w treści pełnomocnictwa zapis ,,....w tym przed US w L. do reprezentowania mnie w sprawie podatkowej nr dec. (...) z prawem dalszej substytucji" i dlaczego? Skąd powzięto informację o sygnaturze decyzji?, 3) kiedy i w jaki sposób powzięła i z jakiego źródła powzięła Pani informację o wydanej decyzji i jej rozstrzygnięciu w sprawie ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie (...) zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości (...) zł."

Przechodząc do meritum Sąd podkreśla, że sprawa nie dotyczy tego, czy doręczenie decyzji ostatecznej było prawidłowe, lecz tego kiedy skarżąca powzięła wiadomość o jej wydaniu, gdyż kwestia doręczenia skarżącej decyzji ostatecznej została już rozstrzygnięta. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ odwoławczy tj., że decyzja ostateczna została doręczona skarżącej w dniu 25 sierpnia 2011 r., w trybie art. 150 O.p., nie zostały przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 maja 2015 r. zakwestionowane. Co więcej, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Gl 610/14; wyrok nieprawomocny) oddalającym skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia (...). utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o odmowie wstrzymania decyzji ostatecznej, stwierdził: "Bezsporne jest, że skarżąca nie brała czynnego udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia (...) r, a niepodejmowana korespondencja kierowana do niej w ramach tego postępowania na adres P. ul. (...),(...) K., zwracana była nadawcy. Rozbieżna między stronami jest natomiast ocena prawdopodobieństwa uznania tego stanu rzeczy za niezawiniony przez stronę. Zasadnie oceny tej dokonano uwzględniając, że organ I instancji przed wszczęciem postępowania podatkowego weryfikował czy adres podany w ostatnim złożonym zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 z dnia (...) r. jest także aktualnym adresem zameldowania strony (notatka służbowa z rozmowy z pracownikiem Urzędu Gminy w K. spisana w dniu 15 kwietnia 2011 r.). Z załączonej do akt spawy poświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii akt wspomnianego zgłoszenia aktualizacyjnego wynika, że strona jako adres zamieszkania podała P. ul. (...),(...) K. Zmiana miejsca zamieszkania związana z wyjazdem do Wielkiej Brytanii nie była przez stronę zgłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w L., czego strona na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wymogi określone w art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.) organy zasadnie uznały, że nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, gdyż brak udziału strony w postępowaniu nie był niezawiniony. Nawiązując do argumentacji skargi dotyczącej "obalenia domniemania prawidłowego doręczenia zastępczego" wskazać warto, że "zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W tej dacie adresat pisma może już powziąć wiadomość o jego nadejściu i ma możliwość jego odebrania i zapoznania się z jego treścią. Jego prawo do zapewnienia mu czynnego udziału w każdym stadium postępowania jest w związku z tym w pełni zabezpieczone (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1657/11, LEX nr 1336899)."

W ocenie Sądu zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy w sposób nieuprawniony, z naruszeniem art. 122, 187 i 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie przyjęły, że już w dacie udzielenia pełnomocnictwa adw. A. R., tj. w dniu 21 czerwca 2012 r., skarżąca wiedziała o wydaniu decyzji ostatecznej. Prawdą jest, że to skarżąca powinna udowodnić kiedy i skąd powzięła wiadomość do wydaniu decyzji ostatecznej i prawdą jest, że temu obowiązkowi nie sprostała. Jednak postawa skarżącej, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, nie uzasadnia wyprowadzonego przez organy podatkowe wniosku, że informację o wydaniu decyzji ostatecznej powzięła w dniu 21 czerwca 2012 r. Obowiązek wyjaśnienia tej kwestii przez organy podatkowe został nałożony przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 maja 2015 r. i ustalenia te nie mogą być dowolne - brak jest argumentów przemawiających za utrzymaniem stanowiska organu odwoławczego. Przeciwnie, z analizy akt należy wywieść, że skarżąca w dniu 21 czerwca 2012 r. udzieliła adw. A. R. pełnomocnictwa ogólnego, które za jej zgodą zostało uszczegółowione i złożone organowi podatkowemu w dniu przeglądania akt administracyjnych przez upoważnionego aplikanta adwokackiego K. S. (S.). Porównując charakter pisma dopisku na pełnomocnictwie o treści (cyt. ręcznego dopisku): "W TYM PRZED US L. DO REPREZENTOWANIA MNIE W SPRAWIE PODATKOWEJ NR DEC. (...) Z PRAWEM DALSZEJ SUBSTYTUCJI" z charakterem pisma - wniosku z dnia 21 listopada 2013 r. o sporządzenie kserokopii wybranych dokumentów z akt sprawy, należy wywieść, że zarówno dopisek na pełnomocnictwie, jak i wniosek o sporządzenie kserokopii dokumentów zostały dokonane przez upoważnionego aplikanta adwokackiego K. S. (S.). Na taką sekwencję zdarzeń wskazała skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika adw. A. R.) w skardze wyjaśniając, że (cyt.) "każdy klient adwokata może udzielić pełnomocnictwa ogólnego obojętnie kiedy i następnie - za zgodą klienta - może ono zostać zindywidualizowane do konkretnego postępowania. Tego typu konstrukcja jest szczególnie często używana w przypadku reprezentowania osób prawnych, bądź osób mieszkających za stałe zagranicą, bowiem uzyskiwanie od nich coraz to nowych pełnomocnictw do konkretnych postępowań byłoby niepraktyczne i często uniemożliwiałoby skuteczne reprezentowanie przed sądami/organami z uwagi na konieczność zachowywania różnych terminów."

W świetle zgromadzonych w sprawie dokumentów uprawniona jest konstatacja, że skarżąca powzięła wiadomość o wydaniu decyzji ostatecznej i o rozstrzygnięciu w niej zawartym najpóźniej w dniu 21 listopada 2013 r. - w tym dniu bowiem upoważniony, na podstawie art. 77 ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze, (upoważnienie w aktach sprawy - karta 36 akt administracyjnych) przez adw. A. R. aplikant adwokacki K. S.: 1) złożył organowi podatkowemu pełnomocnictwo skarżącej z dnia 21 czerwca 2012 r. ze wskazaniem numeru decyzji ostatecznej, upoważnienie udzielone mu przez adw. A. R. oraz dowód uiszczenia w dniu 21 listopada 2013 r. opłaty skarbowej od pełnomocnictwa skarżącej (karta 36 akt administracyjnych), 2) zapoznał się z aktami sprawy, (protokół z dnia 21 listopada 2013 r., karta 35 akt administracyjnych), 3) wystąpił o doręczenie kserokopii wybranych dokumentów, w tym decyzji ostatecznej, nazwanej we wniosku: "decyzja końcowa z (...)" (wniosek z dnia 21 listopada 2013 r., karta 37 akta administracyjnych).

Zgodnie z art. 95 § 2 Kodeksu Cywilnego, stosowanym w postępowaniu podatkowym z racji odesłania zawartego w art. 138o O.p., czynności podejmowane przez pełnomocnika powodują skutki bezpośrednio dla mocodawcy. Należy stwierdzić, że jeżeli skarżąca ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej interesów (praw i obowiązków) przed instytucjami i urzędami, w tym (cyt. ręcznego dopisku): "...W SPRAWIE PODATKOWEJ NR.DEC. (...) Z PRAWEM DALSZEJ SUBSTYTUCJI", to oznacza, że pełnomocnik uprawniony jest do reprezentowania skarżącej we wszystkich czynnościach związanych z zakresem pełnomocnictwa, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym w czynności polegającej na zapoznaniu się z aktami sprawy dotyczącymi decyzji ostatecznej, jak również posiada prawo do żądania wydania kserokopii dokumentów zgromadzonych w sprawie oraz prawo do ich odbioru, czego organy podatkowe zresztą nie kwestionowały. (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2008 r. I FSK 1074/07).

Zatem zapoznanie się z decyzją ostateczną przez aplikanta adwokackiego, upoważnionego przez pełnomocnika skarżącej, w dniu 21 sierpnia 2013 r., a taki wniosek jest uprawniony w okolicznościach sprawy, jest równoznaczne z powzięciem wiadomości o wydaniu decyzji ostatecznej przez skarżącą w tym samym dniu.

Z akt sprawy wynika, że wniosek o wznowienie postępowania z dnia 23 grudnia 2013 r. został wysłany przez skarżącą, reprezentowaną przez pełnomocnika, listem poleconym w tym samym dniu (karta 45 akt administracyjnych).

Termin określony w art. 241 § 1 pkt 2 O.p. jest terminem procesowym, do którego stosować należy art. 12 O.p. (B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, UNIMEX, Wrocław 2016, str. 107).

Zgodnie z art. 12 § 3 O.p. terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca.

Jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (art. 12 § 5 O.p.), a termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane min. w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, Dz. U. poz. 1529 (art. 12 § 6 pkt 2 O.p.).

Dla porządku trzeba dodać, że "złożenie przez stronę pisma zawierającego żądanie wznowienia postępowania nie może być utożsamiane z wszczęciem postępowania administracyjnego. Z uwagi na unormowanie art. 243 § 1 nie znajduje tu zastosowanie przepis art. 165 § 3. Po wniesieniu podania organ podejmuje określone czynności, ale nie są to czynności procesowe postępowania administracyjnego. Jest to postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe." (B. Gruszczyński, akt. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja Podatkowa Komentarz, Warszawa 2015, str. 1031).

Ponieważ miesięczny termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4) O.p., upłynął w dniu 21 grudnia 2013 r,, a dzień ten przypadał na sobotę, uznać należy, że wysłanie przez skarżącą wniosku o wznowienie postępowania listem poleconym w dniu 23 grudnia 2013 r. (w poniedziałek) nastąpiło z zachowaniem terminu zastrzeżonego w art. 241 § 2 pkt 1) O.p.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy, uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd i uzna, że wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną został złożony przez skarżącą z zachowaniem terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1) O.p.

Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a i 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis w kwocie 200 zł, zawnioskowane przez pełnomocnika skarżącej koszty zastępstwa adwokackiego w kwocie 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1) c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz.U.2015.1800 ze zm.) oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.