Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 141/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nadaje jedynie abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych uprawnień podatkowych.

TEZY

Decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nadaje jedynie abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych uprawnień podatkowych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Stanisław Bogucki, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1297/04 w sprawie ze skargi Ryszarda S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Ryszarda S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.647 /dwa tysiące sześćset czterdzieści siedem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2005 r., I SA/Wr 1297/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Ryszarda S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia małżonkom Ryszardowi i Halinie S. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego kwotę 2.909,10 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Z ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd wynika, że w dniu 5 sierpnia 2002 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w Ś. wniosek Ryszarda S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Pracy Chronionej "S." sp. j., w którym powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01, wniósł on o zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Rozpoczął on bowiem długofalowe inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, a więc powinien korzystać z ochrony praw nabytych, w związku z czym wpłacona przez niego kwota stanowi świadczenie nienależne i jest nadpłatą.

Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uznając, że dochody z działalności gospodarczej osób prowadzących zakłady pracy chronionej nie były w 2001 r. wolne od podatku dochodowego, decyzją z dnia 29 marca 2004 r., (...) odmówił Halinie i Ryszardowi S. stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że nie doszło do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku.

Rozpoznając odwołanie podatnika od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że zakwestionowana decyzja jest zgodna z prawem i decyzją z dnia 24 czerwca 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Podzielił przy tym pogląd, że przedłożone przez stronę dowody nie świadczą o podjęciu długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Ustosunkowując się zaś do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wywodził, że przedłużenie czasu postępowania wynikało ze skomplikowanego stanu faktycznego i materii prawnej. Stwierdził, że żądanie strony dotyczące sporządzenia odpisów lub kopii mające umocowanie w art. 178 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwanej dalej ord. pod., nie zostało uwzględnione gdyż, mimo wezwania strony do uiszczenia stosownej opłaty skarbowej, opłaty takiej nie uiszczono, a więc strona, z własnej woli nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

W skardze na powyższą decyzje podatnik wywodził, że w 1996 r. wspólnicy "S." s.c. rozpoczęli inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie - na tworzenie bazy rehabilitacyjno-wypoczynkowej i nowych miejsc pracy dla pracowników niepełnosprawnych. Realizując inwestycję ZPChr poniósł w 1998 r. i w następnych latach szereg nakładów, a w związku z likwidacją ulg i braku środków finansowych na dokończenie inwestycji nie zakończono części hotelowej, która mieści się na I piętrze jednego z eksploatowanych budynków. Powołał się na zasadę prawdy obiektywnej i stwierdził, że organy skarbowe nie przeprowadziły z własnej inicjatywy żadnego postępowania dowodowego. Powołując się na definicję "inwestycji rozpoczętej" zawartą w przepisach o rachunkowości oraz ustalenia dokonane przez Inspekcję Pracy wywodził, że kontrola przeprowadzona w obiektach ZPChr "S." wykazała, iż stworzono tam warunki pracy dla osób niepełnosprawnych, zgodne z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ - zwanej dalej ustawą o rehabilitacji, obiekt spełnia wymogi zakładu pracy chronionej. Zdaniem podatnika, inwestycji do dnia złożenia skargi nie zakończono, a zrealizowano ją tylko w części, wstrzymano - w związku ze zmianą przepisów - realizację drugiej części inwestycji w zakresie usług hotelowych. Powołał się na treść art. 194 par. 1 ord. pod. i stwierdził, że skoro odpowiedni urząd w formie prawem przewidzianej potwierdził, iż wykonana inwestycja i oddany obiekt spełniają wymagania stawiane zakładom pracy chronionej i uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych, to organ podatkowy nie może stwierdzać, że podjęte przez podatników działania nie służyły osobom niepełnosprawnym.

Zdaniem skarżącego utrata na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/ - zwanej dalej ustawą zmieniającą oznaczała, że w stosunku do podatników wymienionych w sentencji tego orzeczenia została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji. W niniejszej sprawie zachodziły więc podstawy do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Skarżący zarzucił także, że uzasadnienie decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom, szczególnie tym przedstawianym przez podatników, odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Wskazał, że aby strona mogła się wypowiedzieć, co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań /w ciągu tylko siedmiu dni/, to przed wydaniem decyzji musi znać stanowisko organu skarbowego, które powinno być wyrażone na piśmie - czego jednak organ nie uczynił przed wydaniem decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, dodatkowo podnosząc, że w postępowaniu podatkowym strona przedstawiła umowy, które świadczyły o tworzeniu miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych, ale jednocześnie o refundowaniu wydatków z tym związanych przez Starostwo Powiatowe. Fakt, że w 2002 r. PIP kontrolując zakład skarżącego stwierdziła, iż zatrudnione są tam osoby niepełnosprawne i mają one zapewnione właściwe warunki do pracy, nie pozwała na automatyczne przyjęcie tezy o finansowaniu tworzenia tych stanowisk przez podatnika. Wskazał, że ani protokół z kontroli z dnia 7 sierpnia 2002 r. ani też decyzja z tego samego dnia nie świadczą o tym, iż celem przedsięwzięć prowadzonych inwestycji było wypełnienie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych /Dz.U. 1999 nr 3 poz. 22/. Stwierdził, że na podatniku spoczywał obowiązek udowodnienia okoliczności wskazujących na rozpoczęcie długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej i ich kontynuację oraz wskazał, że wszelkie działania organów podatkowych zmierzały do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia dowodów w sprawie. Przedłożone do skargi dowody świadczą jedynie o tym, że obiekty i pomieszczenia pracy użytkowane przez "S." sp. j. spełniają warunki wymagane do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd I instancji powołał się na treść art. 122 ord. pod. i wskazał, że organy podatkowe obu instancji zaniechały przeprowadzenia w sprawie własnego postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do oceny przedłożonych przez stronę dokumentów.

Wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 czerwca 2004 r., SA/Rz 621/03 i stwierdził, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga przede wszystkim ustalenia, czy skarżący posiadał status zakładu pracy chronionej, czy w roku, którego spór dotyczy nie upłynął trzyletni okres, o którym mowa w art. 30 ust. 1 zd. 2 ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. oraz czy przed zmianą przepisów pozbawiającą prawa do ulgi podatkowej rozpoczął inwestycję na rzecz osób niepełnosprawnych. Zważył, że jeśli okoliczności tych nie można było ustalić na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów, organy skarbowe zobowiązane były podjąć dalsze czynności na przekład: zwrócić się o informację do innych organów administracji wydających decyzje lub opinie dotyczące zakładów pracy chronionej i procesu inwestycyjnego, przeprowadzić oględziny lub kontrolę dokumentów podatnika, lub też wezwać go do przedłożenia dalszych dowodów, precyzując przy tym jaki rodzaj dowodów uznany może być za dostateczny.

Zdaniem Sądu, jakkolwiek twierdzenie skarżącego, że przed wydaniem decyzji winien być zapoznany ze stanowiskiem organu skarbowego jest zbyt daleko idące, to jednak, uznając przedłożone dowody za niedostateczne, organ skarbowy winien o tym podatnika poinformować, dając mu możliwość przedstawienia dalszych dowodów. Dopiero należyte i pełne zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie umożliwi jej merytoryczne rozstrzyganie.

Skargą kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku nie znajdującego uzasadnienia w aktach sprawy, w szczególności sprzecznego z zebranym i uwidocznionym w aktach materiałem dowodowym, z którego wynika, że organy skarbowe wszechstronnie i wyczerpująco wyjaśniły sprawę,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, a w szczególności art. 122 ord. pod. i nie ustaliły należycie stanu faktycznego sprawy.

Autor skargi kasacyjnej powołał się na art. 187 par. 3 ord. pod. i stwierdził, że organ wiedział, iż strona skarżąca posiadała status zakładu pracy chronionej, albowiem dokumenty go potwierdzające były w posiadaniu właściwej komórki NIP Urzędu Skarbowego w Ś., wydającego decyzję, w sprawie stwierdzenia nadpłaty w I instancji. Wzywanie zatem strony do wykazania legitymowania się statusem zakładu pracy chronionej, czy też występowanie do właściwych organów w celu potwierdzenia przyznania stronie statusu ZPChr byłoby niecelowe i mogłoby narazić organ podatkowy na zarzut ze strony podatnika, że narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, w szczególności zasadę wyrażoną w przepisie art. 125 ord. pod.

Wskazał, że organy podatkowe wiedzę o posiadaniu statusu ZPChr mogły wywodzić z dokumentacji przedłożonej przez stronę skarżącą, gdyż dokonały w toku postępowania podatkowego, oceny dowodów enumeratywnie wymienionych na kartach 4-5 decyzji organu I instancji, a przedłożonych przez stronę skarżącą. Z przedłożonych dowodów, będących dokumentami o których mowa w art. 194 par. 1 ord. pod. /np. umowy: (...) z dnia 17 czerwca 1999 r., (...) z dnia 15 września 2000 r., (...) z dnia 18 grudnia 2000 r. zawarte pomiędzy Starostą Powiatu Ś. a skarżącym, znajdujące się w aktach sprawy/ wprost wynika, że skarżący prowadzi zakład posiadający status zakładu pracy chronionej. Poszukiwanie więc przez organy podatkowe dodatkowych dowodów w tym zakresie było niecelowe i sprzeczne z zasadą wyrażoną w przepisie art. 122 ord. pod.

Zdaniem organu podatkowego, bezsporny jest fakt, że strona skarżąca rozpoczęła inwestycje przed dniem 30 listopada 1999 r., nie jest to jednak inwestycja, która odpowiada definicji inwestycji użytej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. Stanowisko w tym zakresie organ podatkowy wyartykułował zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę. Zakres czynności, które w zaskarżonym wyroku nakazano organom wykonać sugeruje, że organy skarbowe mają prowadzić postępowanie dowodowe tak długo, aż znajdą dowody potwierdzające stanowisko skarżącego. Stoi to w sprzeczności z poglądem, że w wypadku oceny prawa do ulgi podatkowej, będącej wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania, ciężar wskazania dowodów, z których wywodzone jest prawo do ulgi, spoczywa na podatniku ubiegającym się o taką ulgę. Nie do przyjęcia jest zatem teza Sądu, aby wobec działań organu podatkowego polegających na wezwaniu podatnika do dostarczenia dowodów potwierdzających okoliczność rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych /wezwanie z dnia 28 stycznia 2004 r. organy naruszyły przepis art. 122 ord. pod. Organy wzywając stronę do przedłożenia stosownych dokumentów zadośćuczyniły swoim ustawowym obowiązkom i nie można wymagać aby w nieskończoność poszukiwały faktów potwierdzających prawo strony do ulgi. Uzasadniając powyższe powołał się na szereg wyroków sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ryszarda S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Stwierdził, że Sąd prawidłowo ocenił decyzje organów podatkowych oraz zarzucił im niekonsekwencję, gdyż w tym samym stanie faktycznym i prawnym w stosunku do wspólnika spółki skarżącego, po wyroku WSA strona przeciwna nie wniosła skargi kasacyjnej, a uchyliła w całości decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W piśmie z dnia 27 lutego 2006 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. odpowiadając na zarzut przedstawiony w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2005 r., I SA/Wr 5/03, w sprawie ze skargi Jolanty K., którym uchylono decyzję Izby Skarbowej w W. dnia 28 listopada 2002 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i zasądzono od organu administracji na rzecz strony 2.820,80 zł tytułem kosztów postępowania. Stwierdził, że Sąd wskazał, iż organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły w ogóle postępowania dowodowego w celu ustalenia czy skarżąca /Jolanta K./, prowadząca w 2001 r. działalność gospodarczą w formie spółki jawnej /z Ryszardem S. i Dariuszem S./, rozpoczęła przed dniem 30 listopada 1999 r. długookresowe inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W szczególności zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z art. 141 par. 4 p.p.s.a., albowiem sąd pierwszej instancji nie wskazał na naruszenie przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uzasadniało uchylenie będącej przedmiotem kontroli decyzji. Stwierdzenie, że organ podatkowy w decyzji będącej następstwem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty winien, zgodnie z art. 210 par. 4 ord. pod., w sposób szczegółowy i pełny odnieść się do zebranego materiału dowodowego dokonując jego analizy pod kątem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niczego nie wyjaśnia i podobnie jak przywołanie szeregu tez z piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego nie wskazuje na taką wadliwość ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego, które uzasadniałoby jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Odnosząc się do istoty sprawy NSA stwierdza, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. podkreślił, iż niekonstytucyjność powołanych w jego sentencji przepisów występowała w stosunku do tych podatników, którzy czerpiąc korzyści ekonomiczne jakie dawały im zwolnienia podatkowe przysługujące osobom prowadzącym zakłady pracy chronionej, przystąpili do realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i w trakcie realizacji tych inwestycji zostali w sposób nagły pozbawieni tych korzyści wskutek zniesienia zwolnień od podatku, co mogło mieć niekorzystny wpływ na realizację podjętych inwestycji służących osobom niepełnosprawnym. Należy w związku z tym odróżnić abstrakcyjne prawo do uzyskania w przyszłości wraz z zaistnieniem określonych w ustawie przesłanek, w wyznaczonych przez ustawodawcę ramach czasowych środków z tytułu przywilejów podatkowych od skonkretyzowanego w danym momencie, w związku z zaistnieniem przed tym momentem określonych w ustawie zdarzeń, prawa do uzyskania ściśle określonej kwoty.

Sąd pierwszej instancji nakazuje rozstrzygnąć czy skarżący prowadzący działalność w spółce cywilnej, a następnie jawnej posiadał w 2001 r. status zakładu pracy chronionej, podczas gdy ta okoliczność była bezsporna i przez strony niekwestionowana, przy czym należy podkreślić, że decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nadaje jedynie abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych uprawnień podatkowych.

Bez znaczenia w sprawie niniejszej jest również to czy upłynął trzyletni okres, o którym mowa w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., albowiem jak przyjęły organy podatkowe ocena przedłożonych przez stronę dowodów pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że nie stanowią one dowodów rozpoczęcia przed dniem 30 listopada 1999 r. długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i nie doszło zatem do naruszenia zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku.

Sąd pierwszej instancji nie podjął nawet próby oceny tego rodzaju stanowiska zajętego przez organy podatkowe, a jak słusznie podnosi skarga kasacyjna ogólnikowo nakazał przeprowadzenie ponownego postępowania dowodowego, bez wskazania jakie konkretnie, istotne dla sprawy okoliczności miałyby być udowodnione. Zupełnie poza zainteresowaniem sądu pierwszej instancji pozostał fakt, czy przedłożone przez podatnika dowody źródłowe w jakimkolwiek aspekcie pozwalałyby na zaliczenie go do podmiotów, o których mowa w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Co się tyczy umowy zawartej 17 czerwca 1999 r. przez firmę, której Ryszard S. był wspólnikiem, to termin jej realizacji obejmował okres przed wejściem w życie art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem negatywne skutki tego przepisu, do którego odwoływał się Trybunał Konstytucyjny w stosunku do podatnika nie wstępowały. Co się zaś tyczy pozostałych umów zawartych odpowiednio 15 września 2000 r., 18 grudnia 2000 r. i 6 grudnia 2002 r., to realizowane były w okresie od dnia 15 września 2000 r., a zatem już po wejściu w życie powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. Podatnik nie mógł być tym podmiotem, którego niekorzystne zmiany przepisów regulujących ulgi podatkowe, zostały w trakcie realizacji przedsięwzięć na rzecz osób niepełnoprawnych, które to przedsięwzięcia podatnik rozpoczął uwzględniając przy ich finansowaniu przysługujące ulgi budowlane.

Ponadto Sąd nie odniósł się do stwierdzenia organów podatkowych czy w przypadku podatnika zachodziła niekorzystna zależność pomiędzy prowadzeniem długoterminowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a przysługującymi mu zwolnieniami od podatku, których ustawodawca go pozbawił. Poza oceną sądu pozostał również fakt, że podjęte przez podatnika działania związane z organizacją nowych miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych finansowane były ze środków Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych, a zatem, czy na ich finansowanie mogła mieć wpływ zależność wynikająca ze zmienionego stanu prawnego.

Poczynione wyżej uwagi, uzasadniają zarzuty skargi kasacyjne i skutkują na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 209 i art. 203 pkt 2 i art. 205 par. 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" w zw. z pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.