Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1522/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 65 ust.1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: Par.3 ust. 1 i ust. 3, par. 4 ust.1 ust.2 i ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: Art. 51
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Zofia Borowicz Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 17 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1285/10 w sprawie ze skargi K Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 24 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od K Spółki z o.o. w P na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 1468 (tysiąc czterysta sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we W oddalił skargę K sp. z o.o. w P na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W z dnia [...] sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił K sp. z o.o. w P zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za styczeń 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. ustalił, że nabywając olej opałowy podatnik każdorazowo składał oświadczenie dotyczące przeznaczenia oleju opałowego, z którego wynikało, że kupowany lekki olej opałowy będzie przeznaczony na cele opałowe bądź do odsprzedaży na cele opałowe. K Sp. z o.o. w P w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2005 r. dokonywała m.in. sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono, że w 84 przypadkach dokumenty, na których zawarte zostało oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego były fikcyjne, ponieważ zawierały nieprawdziwe informacje o nabywcach tego oleju i nie mogły zostać uznane za rzetelne i pozwalające na zastosowanie preferencyjnego sposobu opodatkowania dla sprzedanego oleju opałowego. Oświadczenia te bowiem nie spełniały wymogów wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej we W po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że posiadanie przez podatnika nierzetelnych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń. Podatnik powinien dołożyć starań, aby oświadczenia zawierały prawdziwe dane nabywcy i spełniły warunki przewidziane przepisami prawa. Sprzedawca wyrobów akcyzowych, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, mógł żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego go, celem weryfikacji danych podanych w oświadczeniu. Jeżeli danych tych nie zweryfikował i sprzedał olej opałowy przyjmując wadliwe oświadczenie, tracił prawo do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Dyrektor Izby Celnej we W zwrócił także uwagę, że oświadczenie, które sprzedawca odbierał od nabywcy powinno być poprawne zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym).

Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ I instancji błędnie określił zobowiązanie podatkowe, gdyż nie rozliczył podatku akcyzowego, który został zapłacony w cenie nabytego oleju opałowego organ odwoławczy wyjaśnił, że aby podatnik mógł rozliczyć podatek akcyzowy zapłacony z tytułu zakupu wyrobu akcyzowego musi posiadać fakturę w której wykazana jest kwota podatku akcyzowego, oraz musi posiadać dowód, że kwota tego podatku (wykazana na fakturze) została zapłacona. W rozpatrywanej zaś sprawie w fakturach VAT dokumentujących zakup oleju opałowego nie ma wykazanych kwot podatku akcyzowego zawartego w wartości towarów wykazanych w tych fakturach. Pismo P O S.A. wskazujące, że podatek akcyzowy był zawarty w cenie produktu i został odprowadzony w należnej wysokości wraz z zestawieniem faktur nie może być wystarczającym dokumentem umożliwiającym rozliczenie przez stronę podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu zakupu oleju opałowego, gdyż przepisy prawa wprost stanowią o kwotach podatku akcyzowego wynikających z faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że skarżąca spółka nie posiadała poprawnych zarówno formalnie, jak i materialnie oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dokonując oceny oświadczeń, organ wykazał, że w przeważającej części nie powiodły się próby potwierdzenia danych personalno-adresowych wymienionych w oświadczeniach. Na podstawie informacji uzyskanych z właściwych miejscowo urzędów miast i gmin oraz zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, organ podatkowy I instancji stwierdził, że większość oświadczeń nie zostało złożonych przez osoby, które na tych oświadczeniach figurują. We wszystkich przypadkach, gdzie uwiarygodnione zostało nabycie oleju przez osoby składające oświadczenie, organy podatkowe uwzględniły tą sprzedaż jako objęta preferencyjną stawką akcyzy. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie naruszyły art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: Ordynacja podatkowa, gdyż w sposób rzetelny i wyczerpujący wyjaśniły okoliczności faktyczne w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych oświadczeń, wszechstronnie – przy pomocy różnych środków dowodowych weryfikując prawdziwość zawartych w nich danych. Przeprowadzono weryfikację na wiele sposobów i zakwestionowano tylko te oświadczenia, których prawdziwości nie było można potwierdzić w żaden sposób. Organy w sposób poprawny zweryfikowały nie tylko formalną poprawność ale też materialną rzetelność przedłożonych oświadczeń. A zatem stan faktyczny sprawy ustaliły prawidłowo.

Sąd I instancji wyjaśnił, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej było uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Oświadczenie musiało być poprawne zarówno formalnie, jak i materialnie. Posiadanie wadliwego oświadczenia było równoznaczne z jego brakiem, bowiem uniemożliwiało kontrolę sprzedawanego oleju. Sąd wskazał, że zwrot normatywny w § 4 ust. 5 rozporządzenia "niezłożenie oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3" oznaczał oświadczenia zawierające dane umożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, które zostały precyzyjnie określone. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogły stwierdzić czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na preferowane cele. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było równoznaczne z jego brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia było wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Przyjęcie oświadczenia, zawierającego fikcyjne dane nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania, uniemożliwiało jego identyfikację.

W ocenie Sądu I instancji sprzedawca oleju przeznaczonego na cele opałowe w styczniu 2005 r. miał skuteczny instrument prawny, umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego było dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Żeby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał zebrać i przechowywać dane osobowe nabywcy i było to dopuszczalne w świetle brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.). Zatem sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację danych zapisanych w oświadczeniu nabywcy, deklarującego zakup oleju na cele opałowe.

Sąd I instancji zauważył również, że zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogli obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Zatem było to uprawnienie podatnika, z którego mógł on skorzystać jeżeli wykazał, że akcyza została zapłacona na poprzednim etapie obrotu. Obniżenie kwoty należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu było bowiem wyłącznie prawem podatnika, zależnym od jego woli i spełnienia określonych przepisami warunków. Co więcej, prawidłowe rozliczenie akcyzy było możliwe po spełnieniu wszystkich wymogów z § 9 tego rozporządzenia, to jest m.in. posiadania przez podatnika dowodu, że zapłacono kwotę akcyzy wynikającą z faktur i dokumentów celnych. W realiach sprawy spółka nie przedłożyła faktur VAT dokumentujących zakup oleju opałowego od firmy O P Z. Nie wykazała więc, że taki podatek został naliczony ani że został zapłacony i w jakiej wysokości. Oświadczenie producenta oleju, że podatek akcyzowy był zawarty w cenie produktu i został odprowadzony w należnej wysokości nie stanowiłoby wystarczającej podstawy do rozliczenia podatku z tytułu zakupu oleju opałowego, gdyż podstawę uwzględnienia takiego wniosku mógł stanowić jedynie dokument (faktura VAT), z którego wynikałoby, że kwota akcyzy faktycznie została zapłacona i w jakiej wysokości (producent mógł bowiem korzystać z częściowego zwolnienia z akcyzy). Jako że skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów zapłaty kwoty należnego podatku akcyzowego, zarzut błędnego określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym Sąd również uznał za niezasadny.

K sp. z o.o. w P zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego:

a) art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1, 2, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że posiadane przez spółkę oświadczenia nie mogą być podstawą do przyznania preferencji podatkowych, ponieważ są nierzetelne (błędne pod względem materialnym), a zawarte w nich dane uniemożliwiają zidentyfikowanie nabywców oleju opałowego, podczas gdy oświadczenia zawierały wszystkie wymagane rozporządzeniem dane a brak było możliwości weryfikacji oświadczenia bowiem ustawodawca nie upoważnił w przepisach podatnika do weryfikacji rzetelności składanych oświadczeń,

b) § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji kiedy oświadczenie jest odebrane zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia i spełnia wymogi zawarte w ust. 2 § 4 tego rozporządzenia lecz ze względów materialnych oświadczenie nabywcy jest niezgodne ze stanem faktycznym (błędne materialnie) co według Sądu jest równoznaczne z nieuzyskaniem tego oświadczenia,

c) § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że uzyskane od nabywcy oświadczenie zgodnie z § 4 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia spełniające wymogi formalne określone w § 4 ust. 2 tego rozporządzenia lecz niepotwierdzone stanem faktycznym u nabywcy (błędne pod względem materialnym) jest równoznaczne z nieuzyskaniem tego oświadczenia,

d) art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych w związku z § 4 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na tym, że Sąd dokonując oceny znaczenia tej normy prawnej pominął fakt wynikający z art. 51 ust. 5 Konstytucji RP, który stanowi, że zasady i tryb gromadzenia oraz udostępniania informacji określa ustawa,

e) art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych w związku z § 4 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego polegającym na tym, że Sąd dokonując błędnej wykładni tych przepisów nie zauważa wyłączeń ustawowych wynikających z art. 6 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, stanowiących, iż informacji nie uważa się za umożliwiającą określenie tożsamości osoby, jeżeli wymagałoby to nadmiernych kosztów, czasu lub działań (art. 6 ust. 3 tej ustawy) oraz że z obowiązku rejestracji zbioru danych zwolnieni są administratorzy danych przetwarzanych wyłącznie w celu wystawienia faktury, rachunku lub prowadzenia sprawozdawczości finansowej (art. 43 ust. 1 pkt 8 tej ustawy),

f) § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez nieuwzględnienie przy obliczeniu zobowiązania podatkowego podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta, pozbawienie prawa strony wynikającego z tego przepisu oraz określenie wysokości zobowiązania niezgodnie z tymi przepisami, tym samym określenie wysokości zobowiązania w wysokości wyższej niż należna,

g) § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach poprzez błędną jego wykładnię, w sytuacji kiedy skarżąca podsiada dowód, że zapłaciła kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, ponieważ kwota akcyzy zawarta jest w cenie wynikającej z faktury, którą to cenę skarżąca zapłaciła do P O , przedkładając na tę okoliczność odrębne dowody zapłaty w postaci wyciągów bankowych;

2. przepisów postępowania:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 3, § 4 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W w sytuacji kiedy naruszenie przepisów § 3 ust. 3, § 4 ust. 1-5 tego rozporządzenia miało wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że organy podatkowe niewłaściwie zastosowały te przepisy w sytuacji kiedy oświadczenia zostały odebrane zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia i spełniały wymogi zawarte w ust. 2 § 4 tego rozporządzenia lecz ze względów materialnych oświadczenie nabywcy było niezgodne ze stanem faktycznym (błędne materialnie) co według organu podatkowego jest równoznaczne z nieuzyskaniem tego oświadczenia,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych w związku z § 4 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez nieuchylenie zaskarżonej Decyzji Dyrektora Izby Celnej we W co miało istotny wpływ na wynik sprawy w związku z niewłaściwym zastosowaniem tych przepisów polegające na tym, że Sąd dokonując oceny znaczenia tej normy prawnej pominął fakt wynikający z art. 51 ust. 5 Konstytucji RP, który stanowi, że zasady i tryb gromadzenia oraz udostępniania informacji określa ustawa,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych w związku z § 4 ust. 1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez nieuchylenie zaskarżonej Decyzji Dyrektora Izby Celnej we W co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ podatkowy dokonując stosowania tych przepisów w zaskarżonej decyzji nie zauważył wyłączeń ustawowych wynikających z art. 6 ust. 3 oraz art. 43 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, stanowiących, iż informacji nie uważa się za umożliwiającą określenie tożsamości osoby, jeżeli wymagałoby to nadmiernych kosztów, czasu lub działań (art. 6 ust. 3 tej ustawy) oraz że z obowiązku rejestracji zbioru danych zwolnieni są administratorzy danych przetwarzanych wyłącznie w celu wystawienia faktury, rachunku lub prowadzenia sprawozdawczości finansowej (art. 43 ust. 1 pkt 8 ustawy),

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W co miało istoty wpływ na wynik sprawy w związku z nieuwzględnieniem przy obliczeniu zobowiązania podatkowego podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta, pozbawienie prawa strony wynikającego z tego przepisu oraz określenie wysokości zobowiązania niezgodnie z tymi przepisami, tym samym określenie wysokości zobowiązania w wysokości wyższej niż należna,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej we W co miało istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji kiedy skarżąca posiada dowód, że zapłaciła kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, ponieważ kwota akcyzy zawarta jest w cenie wynikającej z faktury, którą to cenę skarżąca zapłaciła do P O, przedkładając na tę okoliczność odrębne dowody zapłaty w postaci wyciągów bankowych, tym samym nieuwzględnienie przy obliczeniu zobowiązania podatkowego podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta, pozbawienie prawa strony wynikającego z tego przepisu oraz określenie wysokości zobowiązania niezgodnie z tymi przepisami, tym samym określenie wysokości zobowiązania w wysokości wyższej niż należna,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej Decyzji Dyrektora Izby Celnej we W, w której to decyzji organ podatkowy pominął i nie rozpatrzył zgodnie z tymi przepisami dowodów:

- wyciągów bankowych potwierdzających zapłatę za nabyty towar wykazany na fakturach nabycia oleju opałowego Ekoterm Plus od P O,

- pismo P O S.A. o odprowadzeniu akcyzy,

- kopie faktur VAT nabycia oleju opałowego Ekoterm Plus nabytego od P O,

- oświadczenia, że podatniczka nie otrzymała zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych,

oraz nie przeprowadził postępowania zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami o.p. przez co nie uznał prawa spółki do zastosowania przepisu § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, tym samym określił wysokość zobowiązania w wysokości wyższej niż należna,

– art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi oraz błędnym wskazaniu w zaskarżonym wyroku braku naruszenia prawa, które by uzasadniało wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, pomimo że w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego przez organ podatkowy oraz wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ocena prawidłowości i zakresu przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, wiąże się ściśle z prawidłową wykładnią prawa materialnego (art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 4 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w sytuacji kiedy w okresie styczeń-marzec art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie istniał w ustawie (dopiero od sierpnia 2005 r.), tym samym dokonując oceny prawnej Sąd nie mógł właściwie dokonać poprawności działania organów podatkowych opierających się na przepisie prawa materialnego nieistniejącego w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W badanej sprawie nie występuje jednak żadna z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, która powodowałaby nieważność postępowania.

Zarzuty dotyczące naruszenia art. 65 ust. 2 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 i 3, § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zakresie sformułowanym w punkcie 1 lit. a), b) i c) oraz w pkt 2 lit. a) petitum skargi kasacyjnej wymagają łącznego rozpoznania. Naruszenie powołanych w tych podstawach kasacyjnych przepisów strona skarżąca upatruje w istocie w błędnej ocenie skutków prawnych przyjęcia przez sprzedawcę nierzetelnych oświadczeń.

Oceniając te zarzuty przypomnieć należy, że od dnia 1 marca 2004 r. kwestię podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., cytowane jako rozporządzenie z 2004 r.).

Sprawa niniejsza dotyczy podatku akcyzowego za styczeń 2005 r., zatem do jej rozstrzygnięcia znajdują zastosowanie powołane przepisy.

Generalnie stawki podatku akcyzowego zostały określone w art. 65 ust. 1 u.p.a. Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania przy uwzględnieniu i przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytworzonych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów wydał powołane wyżej rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r., w którym obniżył stawki wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. (§ 3 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. – stawki preferencyjne) oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżone stawki akcyzy (preferencyjne) stosuje się tylko do olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze. Warunki zastosowania obniżonej (preferencyjnej) stawki określone zostały w § 4 cytowanego rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe jest obowiązany do uzyskania od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (§ 4 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i w myśl § 4 ust. 2 tego rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju; 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Natomiast w myśl § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczeń o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Ten ostatnio wskazany przepis (tj. § 3 ust. 3 rozporządzenia) stanowi, że jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami, lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu stosowało się do nich stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Treść powyższych uregulowań oznacza, że w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania stosownym oświadczeniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Innymi słowy "odpowiednie stosowanie" wskazanych w § 4 ust. 5 rozporządzenia przepisów (tj. § 3 ust. 3) oznacza powrót do stawki podatku przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe, czyli wykluczenia stosowania stawki preferencyjnej.

Prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. ma istotne znaczenie dla ustalenia znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. W powołanym rozporządzeniu MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych, że nabywany olej opałowy, zostanie zużyty na cele opałowe. Temu służy m.in. § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży, warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Powyższe oznacza, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego (preferencyjnego) opodatkowania, natomiast sprzedaż oleju na inne cele niż opałowe uzasadnia zastosowanie wyższej stawki akcyzy (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10, publik. ONSAiWSA z 2012 r. nr 2, poz. 32).

W świetle tego co wyżej wskazano, za prawidłowy i ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że z uwagi na konstrukcję podatku akcyzowego od olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., muszą dokumentować transakcje realne – tak co do nabywcy i towaru, jak co do jego przeznaczenia. Z powyższych regulacji wynika więc, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia, a zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oświadczenia te, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej (obniżonej) stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Przede wszystkim chodzi tutaj o dane, które pozwolą zidentyfikować nabywcę oleju opałowego. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciąży zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu (oświadczenia) w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 868/09 oraz powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 24 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 408/12 i wskazane tam orzecznictwo, wyrok NSA z dnia 26 maja 2011, sygn. akt I GSK 293/10, dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z przyczyn wyżej wskazanych zarzuty dotyczące naruszenia art. 65 ust. 2 u.p.a. oraz § 3 ust. 1 i 2, § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., także w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należało uznać za bezzasadne.

Nie zasługiwały też na uwzględnianie zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2 oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych w zw. z § 4 ust. 1-5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z pominięcia art. 51 ust. 5 Konstytucji RP, a także art. 6 ust. 3 i art. 43 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie danych osobowych [pkt 1 lit. d) i e) oraz pkt 2 lit. b) i c) petitum skargi kasacyjnej]. Istota tak sformułowanych zarzutów sprowadzała się do twierdzenia, że zastosowane regulacje z rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., zostały wydane bez odpowiedniej delegacji ustawowej, a nadto nie uwzględniono wyłączeń przewidzianych w ustawie o ochronie danych osobowych.

Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, warunkiem skorzystania z preferencji podatkowych jest uzyskanie od nabywcy oleju opałowego, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. określono warunki, które winno spełniać przedmiotowe oświadczenie celem umożliwienia skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GSK 301/10) w art. 65 ust. 2 u.p.a. została wyraźnie zawarta delegacja m.in. do określenia warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zakres tego upoważnienia obejmował m.in. także poszczególne grupy podatników, co wiązało się ze wskazaniem określonych danych personalnych umożliwiających identyfikację nabywców oleju opałowego w celu ewentualnej kontroli sposobu zużycia tych wyrobów akcyzowych.

Przepis art. 51 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osoby. Z kolei art. 51 ust. 5 Konstytucji RP wskazuje, że zasady i tryb gromadzenia oraz udostępniania informacji określa ustawa. Zatem powołane przepisy Konstytucji RP wskazują jedynie, że ustawodawca może zobowiązać jednostkę organizacyjną do ujawnienia informacji dotyczącej jej osoby, ale obowiązek taki może nałożyć tylko ustawa. Otóż przepis ten mówi o obowiązku, który może zostać na obywatela nałożony. Natomiast kwestia związana z ujawnieniem przez nabywcę oleju opałowego danych personalnych (§ 4 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r.) wiąże się z tzw. dobrowolnym ujawnieniem tychże informacji w związku ze skorzystaniem z preferencyjnej stawki akcyzy. Jak trafnie wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 751/09, dostępny w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) kwestionowane przepisy ustanawiają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy (ten tylko kto chce kupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych). Dodać należy, że nabywca nie miał obowiązku ujawnienia swoich danych osobowych przy zakupie oleju opałowego, a sprzedawca nie miał obowiązku ich sprawdzenia, jeżeli strony transakcji nie chciały korzystać z preferencji podatkowej. Natomiast skorzystanie z preferencyjnej stawki podatkowej uwarunkowane było zapewnieniem możliwości skontrolowania uprawnienia do skorzystania z preferencji, a taką możliwość kontroli miało zapewnić przewidziane rozporządzeniem oświadczenie nabywcy złożone sprzedawcy. Tego rodzaju regulacja potwierdza prawo jednostki do samodzielnego decydowania o ujawnieniu informacji o sobie.

W tym stanie rzeczy za trafny należało uznać pogląd Sądu I instancji, że prawo podatnika jako sprzedawcy oleju opałowego z obniżoną stawką do uzyskania od nabywców oleju opałowego wskazanych danych osobowych znajduje oparcie w art. 3 ust. 2, art. 7 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o ochronie danych osobowych w brzmieniu nadanym tym przepisom na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagradzaniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285). W świetle treści tychże przepisów ustawy o ochronie danych osobowych uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (por. wyroki NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 872/09, z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10, z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1202/11, dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

Nie uzasadnia odmiennego poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej odwoływanie się do treści art. 6 ust. 3 i art. 43 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie danych osobowych. Przepis art. 6 ust. 3 cytowanej ustawy stanowi, że informacji nie uważa się za umożliwiającą określenie tożsamości osoby, jeżeli wymagałoby to nadmiernych kosztów, czasu lub działań. Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 8 tej ustawy z obowiązku rejestracji zbioru danych zwolnieni są administratorzy danych przetwarzanych wyłącznie w celu wystawienia faktury, rachunku lub prowadzenia sprawozdawczości finansowej. Generalnie przepis art. 6 ustawy o ochronie danych osobowych definiuje podstawowe dla ustawy pojecie danych osobowych, wskazujące przy tym w ustępie 3 kiedy informacji nie uważa się za umożliwiającą określenie tożsamości osoby. Z kolei przepis art. 43 tej ustawy wyszczególnia te kategorie zbiorów danych osobowych, co do których nie istnieje obowiązek rejestracji. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 8 ustawy zwalnia z obowiązku rejestracji administratorów przetwarzających dane wyłącznie w celach rozliczeniowych (wystawienie faktury) lub sprawozdawczości finansowej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od jego nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu w celu skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Powołane przez autora skargi kasacyjnej przepisy ustawy o ochronie danych osobowych nie wskazują na związek z występującą problematyką uzyskiwania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń, o których stanowi § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Spółka wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła jedynie pominięcie tych norm prawnych jako wyłączeń ustawowych nie wyjaśniając przy tym ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu jak te regulacje wpływają na odmienne rozumienie wskazanych przez Sąd I instancji przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, uprawniających do gromadzenia oświadczeń, zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego. W związku z tym wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oznacza mylne zrozumienie treści zastosowanego przepisu.

W uzasadnieniu tego rodzaju zarzutu należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem jak należy ten przepis wykładać. Tego rodzaju argumentacja nie została zawarta w skardze kasacyjnej.

Z przyczyn wyżej wskazanych zarzuty sformułowane w pkt 1 lit. d) i e) oraz w pkt 2 lit. b) i c) petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. sformułowane w pkt 1 lit. f) i g) oraz w pkt 2 lit. d) i e) petitum skargi kasacyjnej. Istota tych zarzutów sprowadzała się do twierdzenia, że bezzasadnie nieuwzględniono przy obliczaniu zobowiązania podatkowego, podatku akcyzowego, zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu z tytułu zakupu oleju opałowego od producenta.

Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1100) mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Z kolei § 9 tego rozporządzenia stanowi, że w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę pod warunkiem, że: 1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy, 2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych – kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów, 3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że rozliczenie przez organ podatku akcyzowego, który został zapłacony w cenie nabytego oleju opałowego następuje, gdy w toku postępowania podatkowego wymienione w tych przepisach dokumenty zostaną ujawnione. Nie oznacza to, że ewentualne pomniejszenie kwoty zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wyrazi wprost wolę do skorzystania z prawa obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu. Skoro bowiem organy podatkowe stosują przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przepis art. 21 § 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p., to zobowiązane są ustalić czy podatnik udokumentował, że wyrób akcyzowy został nabyty z zapłaconą już wcześniej akcyzą (tzn. że od tego wyrobu akcyzowego należny podatek akcyzowy został już kiedyś zadeklarowany i zapłacony). Oczywiście okoliczność taka musi zostać wykazana. Rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 19 ust. 7 u.p.a. Rozporządzenie to określa szczegółowy tryb i warunki dokonywania rozliczenia podatku akcyzowego, przez jego obniżenie w określonych przypadkach o zapłaconą akcyzę. W § 2 ust. 4 rozporządzenia określono w jakiej sytuacji może nastąpić obniżenie należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie wyrobów na cele opałowe. Natomiast w § 9 rozporządzenia prawodawca określił warunki po spełnieniu których odliczenie określone w § 2 ust. 4 może nastąpić. Uwzględniając treść powyższych regulacji stwierdzić należy, że takie rozliczenie jest możliwe jedynie po spełnieniu wszystkich wymogów z § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. Warunkiem obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą jest więc wykazanie przez podatnika, że posiada dowód iż zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących (poza spełnieniem pozostałych warunków określonych w tym przepisie). Chodzi tutaj o akcyzę rzeczywiście zapłaconą. Faktura z wyodrębnioną akcyzą określa wysokość należnej akcyzy. Poniesienie tego rodzaju wydatku musi być udokumentowane dowodem zapłaty podatku akcyzowego wynikającego z faktury związanej ze sprzedażą tego rodzaju wyrobu akcyzowego. Zatem z § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. wynika, że podatnik aby mógł skorzystać z uprawnienia obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na wcześniejszym etapie obrotu, musi posiadać np. fakturę, w której wykazana jest kwota podatku akcyzowego oraz dokument wykazujący, że kwota tego podatku (wykazana na fakturze) została zapłacona. Odmiennej argumentacji prezentowanej przez spółkę wnoszącą skargę kasacyjną nie uzasadnia odwoływanie się do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, z którego wynika, że w cenie uwzględnia się m.in. podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu podatkiem akcyzowym. Zauważyć bowiem należy, że w świetle przepisów rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 11 ust. 1 u.p.a. nie jest ograniczone grono podmiotów, które mogą skorzystać z możliwości obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą wcześniej. Dlatego też należy podzielić pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, że rozliczenie przewidziane w § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. jest możliwe po spełnieniu wszystkich wymogów z § 9 tego rozporządzenia (por. wyroki NSA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1459/10, z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 1455/10, dostępne w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przedmiotową kwestię badały zobowiązując stronę skarżącą do przedłożenia stosowanych dowodów dokumentujących, że podatek akcyzowy był zawarty w cenie zakupu produktu i został odprowadzony w należnej wysokości. Wbrew zarzutom spółki wnoszącej skargę kasacyjną przedłożone w tej kwestii dowody nie mogły stanowić wystarczającej podstawy do zastosowania § 2 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., gdyż nie zostało wykazane, że spełnione zostały łącznie warunki określone w § 9 tego rozporządzenia. Pisemne wyjaśnienia przedstawicieli P O S.A. z dnia 7 kwietnia 2009 r. (wraz z załączonym zestawieniem faktur i dowodem dokonanych przelewów bankowych), że od wolumenów oleju opałowego zakupionych w I kwartale 2005 r. została odprowadzona obowiązująca stawka akcyzy nie mogło stanowić wystarczającego dowodu w tej sprawie. Nie może budzić bowiem wątpliwości, że na fakturach VAT dokumentujących zakup oleju opałowego Ekoterm PLUS od firmy P O S.A. nie była wykazana kwota podatku akcyzowego. Zatem samo oświadczenie przedstawicieli P O S.A. nie może być uznane za wystarczający dowód (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 1455/10. Dodać należy, że zgodnie z § 12 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) obowiązującego w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości towarów wykazanych w tej fakturze. Zatem skarżąca spółka mogła zażądać od podmiotu u którego nabywała przedmiotowe oleje opałowe skorzystania z powyższego uprawnienia, czego jednak nie uczyniła.

W tej sytuacji za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu I instancji, że skarżąca spółka nie przedstawiła wystarczających dowodów uprawniających ją do skorzystania z obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu przedmiotowych olejów. Wbrew zarzutom spółki wnoszącej skargę kasacyjną przeprowadzone w tym zakresie przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające nie naruszało zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia tej kwestii okoliczności faktyczne, a zebrane dowody oceniły w sposób wszechstronny.

W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać zarzuty zawarte w pkt 1 lit. f) i g) oraz w pkt 2 lit. e) i f) petitum skargi kasacyjnej.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie sformułowanym w pkt 2 lit. g) petitum skargi kasacyjnej.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, bądź czyni ją wyłącznie iluzoryczną. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Spółka wnosząca skargę kasacyjną stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. argumentowała, że Sąd I instancji nie mógł właściwie dokonać poprawności działania organów podatkowych odwołując się do wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a., który w stanie prawnym sprawy nie miał zastosowania. Jednocześnie jednak autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu wadliwego zastosowania w sprawie przez Sąd I instancji art. 65 ust. 1a u.p.a. Zauważyć należy, że rzeczywiście Sąd I instancji dokonując wykładni przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie odwołał się także do regulacji zawartych w art. 65 ust. 1a u.p.a. Jednakże to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd I instancji dokonał bowiem jednocześnie wykładni art. 65 ust. 2 u.p.a. oraz § 3 i § 4 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., wyjaśniając szczegółowo jak należało rozumieć "odpowiednie" stosowanie przepisów § 3 ust. 3 tego aktu wykonawczego (por. akapit 3 str. 15 uzasadnienia wyroku WSA). Skoro Sąd I instancji nie stwierdził w działaniu organów podatkowych naruszenia prawa materialnego i procesowego, zatem zasadnie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. Stosując art. 207 § 2 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze powtarzalny charakter sprawy i w związku z tym ograniczony nakład pracy pełnomocnika.