Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2793/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, del. WSA Teresa Randak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 460/11 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 16 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz E. S. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez E. S. (dalej Skarżący) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

2. Wyżej wymienionym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 27 grudnia 2010 r., w której organ pierwszej instancji ustalił Skarżącemu podatek od nieruchomości na 2007 r. w kwocie 3.214 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wskazał, że Skarżący jako najemca garaży stanowiących własność Gminy Miejskiej S. niewątpliwie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Podatek ten określony został w ustawie podatkowej i obciąża najemcę nieruchomości gminnej niezależnie od tego, czy wspomina o tym umowa najmu czy też nie. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ zwrócił uwagę, że powyższe stanowisko ma uzasadnienie w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. sygnatura akt W 20/94, który zaakcentował, iż z punktu widzenia ekonomicznej istoty podatku od nieruchomości ważne jest, aby zapłacił go ten, kto faktycznie dysponuje nieruchomością i osiąga konkretne korzyści z tego dysponowania. Zdaniem Samorządowego kolegium Odwoławczego oznacza to również, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie także najemca, gdy jego posiadanie wynika z umowy najmu zawartej z Przedszkolem Miejskim nr [...] w S., działającym w imieniu Gminy Miejskiej S..

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

3. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) poprzez błędne uznanie go przez organ administracji za podatnika podatku od nieruchomości położonej w S. przy ul. N. 9,

- art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261 poz. 2603 ze zm., dalej u.g.n.) poprzez błędne uznanie, że podmiot, któremu oddano w trwały zarząd nieruchomości, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, ponadto podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, ze skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd, po krótkiej wzmiance na temat zasad kontroli sądowoadministracyjnej wskazał, że stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Prezydent Miasta S. oddał w trwały zarząd swojej jednostce budżetowej- Przedszkolu Miejskiemu nr [...] w S., nieruchomość zabudowana położoną w S. przy ul. N. 9. Następnie Przedszkole Miejskie nr [...] w S. zawarło ze Skarżącym, prowadzącym działalność gospodarczą, umowę najmu znajdujących się w wyżej wymienionym budynku pomieszczeń garażowych.

Następnie Sąd odnotował, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy podatek od nieruchomości powinien płacić Skarżący- jako najemca, czy też zarządca budynku- Przedszkole Miejskie nr [...] w S., w sytuacji, gdy umowa najmu tej nieruchomości została zawarta nie z jej właścicielem, ale zarządcą.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd pierwszej instancji, powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. sygnatura akt II FSK 1090/05 (dostępny w systemie CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), podzielił stanowisko zawarte w wyżej wymienionym orzeczeniu uznając je za własne. Zgodnie z powyższym wyrokiem w przypadku przekazania nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej podatnikiem podatku do nieruchomości będzie podmiot, na rzecz, którego przedstawiciel Skarbu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmienia się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie, bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. Posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela.

W tym kontekście Sąd zauważył, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r. zmiana treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l, choć wyklucza trwałych zarządców z katalogu podmiotów wymienionych w treści tego przepisu jako podatników podatku od nieruchomości Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, to jednak nie spowodowała, że przestali oni być podatnikami, jako posiadacze nieruchomości, w oparciu o inny tytuł prawny.

W końcowym fragmencie uzasadnienia Sąd wskazał, że w decyzji Prezydenta Miasta S. ustanowiono właśnie trwały zarząd, o którym mowa w przepisach u.g.n. a zatem na Przedszkolu Miejskim nr [...] w S.- jako trwałym zarządcy nieruchomości zabudowanej a nie na Skarżącym- jako na najemcy określonych pomieszczeń w tym budynku, ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

Skarga kasacyjna.

6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., reprezentowane przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi Skarżącego złożonej na decyzję ostateczną Samorządowego kolegium Odwoławczego ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez przyjęcie, że po zawarciu umowy z przedszkolem najemca nie stał się posiadaczem części nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego i wobec tego nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego, będący radcą prawnym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p. p. s. a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony, to znaczy wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest, bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA z 10 grudnia 2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejnym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest, nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., I FSK 1663/09 oraz z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej.

9. Zarzut podniesione w skardze kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię. Pełnomocnik organu wywiódł, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że najemca nie stał się posiadaczem części nieruchomości po zawarciu umowy z Przedszkolem nr [...] w S., a przez to podatnikiem podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące zgodnie z pkt 4 tego artykułu posiadaczami nieruchomości i ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Na kanwie tego przepisu strona skarżąca uznała, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest najemca części nieruchomości od Przedszkole nr [...] w S., któremu nieruchomość została oddana w trwały zarząd.

10. Kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, której na podstawie decyzji administracyjnej oddano w trwały zarząd nieruchomość czy to Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego była przedmiotem wielokrotnego rozstrzygania przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w tej kwestii m.in. w wyroku z dnia 24 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl) W powyższym wyroku wskazano, że okoliczność, iż jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza jednocześnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego (odrębnego od Skarbu Państwa czy też jednostki samorządu terytorialnego) podatnika. Ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do odejścia od ugruntowanej w tej materii linii orzeczniczej, z tego też powodu zgadzając się z prawną argumentacją zawartą w wyżej wskazanym wyroku w zasadniczym zakresie odwoła się do argumentacji zawartej w jego uzasadnieniu.

11. Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wypada zauważyć, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości umowy łączącej podatnika z właścicielem, dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Takie uregulowanie oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Drugi z kolei człon przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r. (sygn. akt II FSK 1090/05 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Instytucja trwałego zarządu została uregulowana w u.g.n. Zgodnie z art. 43 ust. 1 u.g.n. trwały zarząd jest formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Zarządca ma m.in. prawo do oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa jest zawierana na okres do 3 lat, lub za zgodą tych organów, jeżeli umowa jest zawierana na okres powyżej 3 lat. Trwały zarząd ustanawia się na czas oznaczony lub nieoznaczony, w drodze decyzji, która powinna zawierać nazwę i siedzibę jednostki organizacyjnej, na rzecz której jest ustanawiany trwały zarząd, oznaczenie nieruchomości według księgi wieczystej oraz według katastru nieruchomości, powierzchnię oraz opis nieruchomości, przeznaczenie nieruchomości i sposób jej zagospodarowania, cel, na jaki nieruchomość została oddana w trwały zarząd, termin zagospodarowania nieruchomości, cenę nieruchomości i opłatę z tytułu trwałego zarządu, możliwość aktualizacji opłaty z tytułu trwałego zarządu, czas, na który trwały zarząd został ustanowiony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest też teza, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela. Stosownie natomiast do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (in initio), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada zatem również jednostka budżetowa, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd. Jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

12. Ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie posiadacza, niebędącego posiadaczem samoistnym:

1) posiadanie nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a- człon pierwszy),

2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a- człon drugi),

3) posiadanie bez tytułu prawnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b),

przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości Skarbu Państwa (ewentualnie jednostki samorządu terytorialnego) w posiadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego. Każda z tych przesłanek stanowi samodzielną podstawę opodatkowania.

Mając powyższe na względzie, w przypadku oddania przez posiadacza nieruchomości (albo jej części) w dalsze posiadanie zależne osobie trzeciej, mamy do czynienia z dwoma posiadaczami zależnymi. Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, który z tych posiadaczy będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu ustawy podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej, iż w takim przypadku podatnikiem będzie posiadacz dalszy (tj. podmiot, który wynajął garaże od posiadacza pierwotnego– Przedszkola nr [...] w S.). W świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba fizyczna, osoby prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Skoro jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiada- w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.- podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., to będące taką jednostką Przedszkole jest podatnikiem podatku od nieruchomości również od tych części budynków oddanych jej w trwały zarząd, które wynajęło osobom trzecim. Swoje władztwo nad rzeczą Przedszkole wywodzi z decyzji ustanawiającej trwały zarząd, wydanej w trybie określonym w art. 45 ust. 1 u.g.n., przez właściwy organ państwa. Jest to pierwotny tytuł uprawniający taką jednostkę organizacyjną do objęcia nieruchomości w posiadanie. W świetle z kolei art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. jednostka organizacyjna, na rzecz której trwały zarząd nieruchomości został ustanowiony, może- na warunkach określonych tym przepisem- m.in. oddać nieruchomość lub jej część w najem. Tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez najemcę ma zatem charakter wtórny, bowiem poprzedza go decyzja w sprawie ustanowienia trwałego zarządu. Uwzględnienie stanowiska autora skargi kasacyjnej oznaczałoby w istocie aprobatę sytuacji, w której to akt woli strony umowy cywilnoprawnej, która do czasu jej zawarcia posiadała status podatnika, a nie ustawa decydowałby o powstaniu obowiązku podatkowego najemcy. Wobec tego, że jednostka budżetowa posiada- zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l.- odrębną od jednostki samorządu terytorialnego podmiotowość prawnopodatkową, w zakresie podatku od nieruchomości, bez znaczenia jest podnoszony w skardze kasacyjnej argument, że w obrocie cywilnym jednostka taka nie może występować jako samodzielny uczestnik.

Wskazać należy, że posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. W konsekwencji, jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca lub najemca pod warunkiem, że ich tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości.

W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne, tak- w drodze analogii do art. 337 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)- posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/03, Biuletyn SN 1994/1/21).

13. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę, że kwestia podmiotowości podatkowej w podatku od nieruchomości rozstrzygana była kilkakrotnie przez Trybunał Konstytucyjny. Znamienną jest przy tym uchwała z dnia 6 września 1995 r. W 20/94, w której Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31, zm. Dz. U. z 1991 r. Nr 101, poz. 444, z 1992 r. Nr 21, poz. 86 oraz z 1994 r. Nr 123, poz. 600) nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego niezłączonego trwale z gruntem, określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu (publik. OTK 1995/1/6, Dz. U. 1995/114/555). Odnosząc treść ww. uchwały do zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego zasadnym jest wniosek, że także w sytuacji, gdy dwóm podmiotom można przypisać cechę posiadania zależnego, organom nie przysługuje prawo dobrowolnego uznania jednego z nich za podatnika. W takiej bowiem sytuacji, podatnikiem jest ten podmiot, który posiadania wywodzi bądź z umowy zawartej z właścicielem bądź z innego tytułu prawnego. A contrario, nie jest podatnikiem podmiot, który co prawda jest posiadaczem zależnym, ale posiadanie to przysługuje mu z innego tytułu. W badanej sprawie skarżący posiadał/wynajmował garaże, które były własnością Gminy S., jednakże nie na podstawie umowy zawartej z właścicielem, a to oznacza, że nie został spełniony warunek określony w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Końcowo, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej (dotyczących ekonomicznej istoty podatku od nieruchomości na kanwie wskazanej uchwały)– to nie wynajmujący uzyskuje korzyści z dysponowania nieruchomością, ale Przedszkole nr [...] w S., które z tytułu wynajmu otrzymuje czynsz. Wynajmujący natomiast, z tytułu posiadania garaży uiszcza czynsz, a więc ekwiwalentne świadczenie z tytułu tego posiadania. W tej sytuacji, także i tę argumentację– w świetle analizy ww. uchwały Trybunału Konstytucyjnego– uznać należy za chybioną.

14. Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).