Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3194/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, 122, 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 487/16 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2016 r. o sygn. I SA/Rz 487/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę J. B. (dalej: strona, podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia 29 kwietnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Rzeszowie).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Rzeszowie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził postępowanie kontrolne wobec strony prowadzącej w 2010 r. działalność gospodarczą pod firmą [F] w [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik ujął jako koszty uzyskania przychodu wydatki z dwóch faktur VAT, wystawionych przez [S] sp. z o.o. w [...] za pręt żebrowany i walcówkę na łączną wartość netto 77.271,90 zł. W celu weryfikacji w/w transakcji organ I instancji wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających kontrahenta kontrolowanego [P] sp. z o.o., w [...] (wcześniej [S]) w zakresie kwestionowanych transakcji. W odpowiedzi uzyskano informację, że czynności sprawdzenia nie zostały przeprowadzone wobec niemożności nawiązania jakiegokolwiek kontaktu ze spółką. Wskazany adres okazał się nieruchomością gruntową, na której posadowione są hale i budynki. Pracownicy firm prowadzących działalność w obrębie tej nieruchomości poinformowali, że nie słyszeli nigdy o [P] sp. z o.o. Podczas oględzin nie stwierdzono biura spółki, żadnej tablicy informacyjnej z jej nazwą oraz żadnych oznak prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Podatnik na okoliczność współpracy z [S] sp. z o.o. w [...] zeznał, że informacje o tej spółce znalazł w Internecie lub otrzymał od kogoś z branży, posiadał jakiś nr telefonu pod którym z kimś rozmawiał, ale nie pamięta czy też nie kojarzy obecnie nazwiska, w zasadzie nie wie z kim rozmawiał przez telefon i jakie ta osoba zajmowała stanowisko w tej spółce. Faktury VAT wystawione przez spółkę [S] otrzymał pocztą, ale nie ma żadnych dowodów na potwierdzenie tego, zaś dołączone do faktur VAT świadectwa odbioru, wystawione przez [A] sp. z o.o. dosłano mu faksem ze spółki [S], gdyż chciał je mieć dla pewności, że stal jest dopuszczona do obrotu. Wskazał, że nie wie kto sporządził faktury VAT i dowody WZ, pamiętał tylko, że dowody WZ pracownikom jego firmy wydał kierowca.

W celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń organ I instancji dopuścił do przedmiotowej sprawy zgromadzony w innym postępowaniu kontrolnym dowód w postaci decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] Nr [...] z 28 luty 2014r., określającej spółce [P] sp. z o.o. (wcześniej [S]) m.in. za miesiąc luty 2010r. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 189.469,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Z treści tej decyzji wynika, że spółka [S], w okresie od stycznia 2009r. do czerwca 2010 r.. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, wystawiała jedynie tzw. puste faktury. Spółka nie posiadała środków technicznych i finansowych niezbędnych do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej, konsekwentnie nie składała w terminie ustawowym deklaracji VAT-7 za miesiące od września 2008r. do lipca 2010r. Spółka w całym okresie swej działalności dokonywała jedynie refakturowania towarów rzekomo uzyskanych z firm M. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. na rzecz kolejnych podmiotów - rzekomych odbiorców. W 2010r. jedynym dostawcą wyrobów do spółki [S] według treści faktur VAT miała być spółka M.

Jak dalej ustalono, w dniu 3 grudnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał decyzję Nr [...] określającą spółce M. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z decyzji tej wynika, że M. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponowała towarem wykazanym w treści faktur VAT wystawionych na rzecz [S] sp. z o.o.. W treści decyzji wydanej wobec [S] sp. z o.o. przedstawiono zestawienie faktur VAT wystawionych w lutym 2010r. na jej rzecz przez M. sp. z o.o. Z zestawienia tego wynika, że w dniu 22 luty 2010 r: [S] sp. z o.o. uzyskała z M. sp. z o.o. fakturę VAT o nr [...] mającą potwierdzać nabycie pręta żebrowanego oraz walcówki, a w dniu 23 luty 2010r. [S] sp. z o.o. wykazała te same ilości w/w towarów w fakturach VAT nr 28 i 29 wystawionych na rzecz [F] J. B.

Organ I instancji podkreślił nadto, że w uzasadnieniu wzmiankowanej decyzji wskazano, że rolą [S] sp. z o.o. było wyłącznie papierowe wprowadzanie do dalszego obrotu na rynku krajowym stali, która była rzekomo przedmiotem wewnątrzwspólnotowych nabyć u dostawców tej spółki (m.in. M. sp. z o.o.) - ta sama stał była na wcześniejszym etapie procederu przedmiotem również wyłącznie papierowych wewnątrzwspólnotowych dostaw przez polskie podmioty do firm zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ i instancji uznał, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez [S] sp. z o.o. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów u podatnika.

Ustalono ponadto, że podatnik zawarł z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w Warszawie (dalej: Agencja) umowę Nr [...] na podstawie której została udzielona mu pomoc finansowa w ramach programu SAPARD - tworzenie miejsc pracy na obszarach wiejskich, polegająca na sfinansowaniu 50% zakupu środków trwałych służących tworzeniu nowych miejsc pracy. Ponieważ podatnik nie spełnił określonych w niej warunków dotyczących limitu zatrudnienia zobowiązany został do zwrotu części dotacji w wysokości 135.229,50 zł wraz z odsetkami w kwocie 78.843,48 zł. Zdaniem organu podatnik nieprawidłowo zakwalifikował odsetki od zwróconej dotacji w kwocie 78.843,48 zł jako koszty uzyskania przychodów. Wydatek poniesiony przez podatnika w postaci obowiązku zapłaty odsetek zdaniem organu związany był z prawidłowością wykonania umowy i nie pozostawał w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Nie posiadał więc cech celowości, co według organu uniemożliwiało zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów.

Decyzją z dnia 2 listopada 2015r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 23.855 zł, uwzględniając opisane ustalenia dotyczące kosztów.

2.2. Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, Dyrektor IS decyzją z dnia 29 kwietnia 2016r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że samo udokumentowanie wydatku nie jest jednak wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym, konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub ma na celu zachowanie bądź zabezpieczenie jego źródła.

Organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, że ustawa podatkowa nie zawiera wprost uregulowań dotyczących zasad prowadzenia dokumentacji obrazującej zdarzenia gospodarcze. Zauważył jednak, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz.307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić księgi rachunkowe zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku dochodowego za rok podatkowy. Zgodnie zaś z art. 24 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (ust. 1). Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2). Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które powinny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 powołanej ustawy). Oznacza to, że dowód księgowy jest rzetelny, m.in. wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione oraz gdy wskazano w nim prawdziwe wartości liczbowe.

Organ odwoławczy podzielił także organu I instancji, że faktury wystawione dla strony przez [S] nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a w konsekwencji wykazane w nich wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, że nie zakwestionowano, że podatnik dysponował towarem wymienionym w kwestionowanych fakturach nr 28 i 29 z dnia 23 luty 2010 r., ale towar ten nie pochodził od wystawcy faktur. Podkreślił, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor IS nie podzielił także stanowiska podatnika, że wydatki na zapłatę odsetek od zwróconej dotacji nie są wyłączone z kosztów. Zaaprobował w całej rozciągłości stanowisko organu i instancji, że pomimo niewyłączenia z kategorii kosztów, zapłata odsetek wynikała z nieprawidłowo wykonywanej umowy i nie pozostawała w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Wydatki te nie mają więc cech celowości, co w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uniemożliwia zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Według organu II instancji, zapłata odsetek służyła wyłącznie uregulowaniu należności i uniknięciu dalszych odsetek lub innych konsekwencji, nie była ukierunkowana w żaden sposób na przychód lub związana z jego źródłem.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje organu II instancji skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 121 § 1, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, które powinny mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodów zapłat za towar, które nie zostały w żaden sposób przez organ podatkowy podważone, a jednoznacznie dokumentują poniesienie wydatku na zakup towarów handlowych, podobnie jak dokonane dostawy na rzecz odbiorców skarżącego, a prawidłowe uwzględnienie tych okoliczności dowodów winno prowadzić do uznania, że skarżący poniósł wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu;

- naruszenie art. 9, 22 ust. 1 oraz 22g u.p.d.o.f., poprzez zawężenie pojęcia kosztów uzyskania przychodów i uznanie, że zapłata odsetek od zwrotu części dotacji, która służyła działalności gospodarczej skarżącego i której obowiązek zwrotu nie był wynikiem niedbałości skarżącego, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, a także uniemożliwienie zaliczenia jednorazowo w koszty uzyskania przychodu naliczonych a nie zaliczonych w koszty odpisów amortyzacyjnych związanych z zakupem środków trwałych sfinansowanych w części z otrzymanej dotacji, która skarżący musiał następnie zwrócić.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zdaniem Sądu rekonstrukcja faktów, z których wynika, że spółka [S] w 2010 r. nie dostarczała do skarżącego wyrobów stalowych, a kwestionowane faktury, które wystawiła ta pierwsza na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że [S], a także rzekomy dostawca stali refakturowanej następnie na firmę skarżącego - M. spółka z o.o., nie dysponowały towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach, nie posiadały odpowiedniego zaplecza, ani środków technicznych i finansowych niezbędnych do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej. Potwierdzają to zarówno zeznania świadków - przedstawicieli firmy [S] jak i ustalenia ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określających [P] Sp. z o.o. (następcy [S] Sp. z o.o.) oraz M. sp. z o.o. m.in. za luty 2010 r. podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przy rekonstrukcji stanu faktycznego i ocenie dowodów organy wzięły także pod uwagę, że skarżący nie potrafił podać konkretnych okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy ze swoim dostawcą – [S] oraz okoliczności związanych z realizacją kwestionowanych dostaw. Poza tym organy uwzględniły, że skarżący nie zweryfikował będących w jego posiadaniu świadectw odbioru (certyfikaty), mających potwierdzać legalne wprowadzenie stali do obrotu, które jak się okazało wystawione zostały przez A. Sp. z o.o. na rzecz innego podmiotu, aniżeli rzekomy dostawca skarżącego. Nie stanowi przeciwdowodu, zdaniem Sądu, jak mylnie wywodzi skarżący, który podważyłby te ustalenia, dowód z dokumentów przelewu z dnia 23 luty 2010 r. kwoty na którą opiewają te faktury, bowiem opisane wyżej dowody wykluczają, aby środki te odnosiły się do przepływu wskazanych w fakturach towarów. Dokonane płatności powinny być ekwiwalentem za dostarczone podatnikowi towary od konkretnego dostawcy, a jak wykazano [S] wyrobami stalowymi wyszczególnionymi w kwestionowanych fakturach nie dysponował. Wskazał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do następnej kwestii związanej ze zwrotem części dotacji, a zatem kwalifikacji jako koszt podatkowy wydatków na zapłatę odsetek od zwracanej dotacji, w ocenie Sądu także należy podzielić stanowisko organów. Wydatek na zapłatę odsetek od zwróconej dotacji w istocie wiązał się z nieprawidłowym wykonaniem umowy, a konkretnie z wykorzystaniem przyznanej dotacji niezgodnie z umową. Nie ma znaczenia dla kwalifikacji tego wydatku jako kosztu podatkowego, jakie były powody niewywiązania się z warunków tej umowy i czy środki z niej pochodzące wykorzystane były na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego. Zapłata odsetek od zwróconej dotacji, wykorzystanej niezgodnie z warunkami umowy, ani nie wiązała się z uzyskaniem przychodu ani z zachowaniem czy zabezpieczeniem jego źródła.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, która zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z naruszeniem art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 (mimo, ze autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakiego aktu prawnego to niewątpliwie chodzi o przepisy Ordynacji podatkowej) polegające na akceptacji wadliwej, sprzecznej z prawdą materialną oceną stanu faktycznego sprawy i przyjęciem tego stanu do uzasadnienia wyroku, w szczególności na przyjęciu, że:

-materiał dowodowy sprawy nie wskazywał, że podatnik rzeczywiście poniósł koszty uzyskania przychodu zakupu stali, mimo udokumentowania poniesionych wydatków przelewami bankowymi do konkretnego podmiotu, za konkretne otrzymane towary,

-podatnik nie miał prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek wynikających z obowiązku zwrotu dotacji, gdyż ten wydatek nie wiązał się z jego przychodami.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił skarżący zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez :

1. nieprawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.,

2. uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu faktycznie poniesione wydatki na zakup towarów handlowych, z uwagi na przyjęcie, że towar handlowy nie został dostarczony przez wystawców faktur VAT, mimo iż zapłaty za towar dokonano na ich rzecz,

3. przyjęcie, że mimo iż skarżący wykazał, że faktycznie ponosił określone wydatki na zakup towarów (przelewy bankowe), wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z uwagi na to, że dostawcy współdziałali w procederze wprowadzania towarów niewiadomego pochodzenia na legalny rynek, mimo iż podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, o nielegalnych działaniach dostawców,

4. uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu zapłacone odsetki wynikające z obowiązku zwrotu dotacji, mimo iż dotacja służyła osiągniętym przychodom, a odsetki związane były z możliwością dysponowania kapitałem, któiy posłużył zakupowi środków trwałych, a środki pomagały osiągać wyższe przychody,

5. naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędna wykładnię, sprzeczną z zasadą proporcjonalności tj. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, i przyjęcie, że można pozbawić podatnika prawa do zapłaty podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego dochodu (zyski minus wydatki), z tego powodu, że jego dostawca, mimo iż otrzymał pieniądze za dostarczony w rzeczywistości towar, okazał się podmiotem wprowadzającym towar niewiadomego pochodzenia, a podatnik nie miał możliwości dowiedzieć się, że dostawca w rzeczywistości nie dostarcza towaru.

5.2. Dyrektor IS odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA).

6.2. W zakresie zarzutów procesowych Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 O.p., polegające na akceptacji wadliwej, sprzecznej z prawdą materialną oceną stanu faktycznego sprawy i przyjęciem tego stanu do uzasadnienia wyroku.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 - ONSAiWSA 2010/3/39NSA przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09, opubl. CBOSA). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09, opubl. CBOSA), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 – opubl. CBOSA). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, CBOSA). Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może natomiast stanowić skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez Sąd pierwszej instancji. Innymi słowy, zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stawiać zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy.

Jako niezasadne należy także uznać powiązane z zarzutem naruszenia art.141 §1 pkt 4 p.p.s.a. zarzuty naruszenia art.121 §1, art.122, art.187 §1 i art.191 O.p. W ramach tych zarzutów autor skargi kasacyjnej podnosi, po pierwsze, że wadliwa jest ocena, że skarżący nie poniósł kosztu zakupu stali, a po wtóre, że nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zwróconej dotacji. Odnosząc się do zagadnienia pierwszego należy wskazać, że faktu wykonania przelewów na konto bankowe [S] nie kwestionował zarówno organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji. Wskazywały natomiast, że faktury wystawione dla strony przez [S] nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a w konsekwencji wykazane w nich wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jeżeli natomiast chodzi o kwestię odsetek od zwróconej dotacji to zauważyć należy, że okoliczność zwrotu nie była sporna. Sporna była tylko ich prawnopodatkowa ocena z punktu widzenia art.22 ust.1 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę powyższe jako niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego.

6.3. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wskazał na nieprawidłowe zastosowanie art.22 ust.1, art.9 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu faktycznie poniesione wydatki na zakup towarów, z uwagi na przyjęcie, że towar nie został dostarczony przez wystawców faktur, mimo iż zapłaty dokonano na ich rzecz.

W ocenie Sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art.9 ust.1-2 u.p.d.o.f. Jest to konsekwencją bezzasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach "poniesionych", niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i - zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów - pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, gdyż te bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz §11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

Podkreślić również trzeba to, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15, opubl. CBOSA).

Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia: 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, 22 sierpnia sygn. akt II FSK 2118/12, opubl. CBOSA).

Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika;

- istnienie związku z prowadzoną działalnością;

- poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane.

Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, opubl. CBOSA).

Odnosząc się do dołączonej do pisma procesowego z dnia 8 października 2018r. decyzji z dnia 14 maja 2017 r. znak [...] wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie po wznowieniu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r. wskazać należy, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też na prawo do zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. albowiem przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika. Ma ona zastosowanie wyłącznie na gruncie podatku VAT, a sama okoliczność, że faktury VAT mogą stanowić podstawę także do określonych rozliczeń podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może uzasadniać przenoszenia na grunt tej ustawy pewnych swoistych tylko dla podatku VAT zasad funkcjonowania tego podatku, jak właśnie możliwość powoływania się przez podatnika na klauzulę dobrej wiary.

6.4. Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie braku podstaw do zaliczenia odsetek od zwróconej dotacji do kosztów uzyskania przychodów, wskazać należy, że zgodnie z ogólna regułą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przez koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów należy rozumieć takie wydatki podatnika, które prowadzą do osiągnięcia przychodów oraz dotyczą przychodów otrzymanych lub należnych w danym roku. Wobec tego są to wydatki związane z już istniejącymi źródłami przychodów, a nie z tworzeniem nowych źródeł przychodu. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jak słusznie wskazał Sąd ( s. 7 uzasadnienia wyroku) odsetki są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy zamiennych, bądź rekompensatą za opóźnienie w zapłacie sumy pieniężnej, przy czym ich wysokość ustalana jest jako ułamek (procent) należności głównej za określony czas (np. za rok) korzystania z tych dóbr (lub czasu opóźnienia). W rozpoznawanej sprawie zwrócone odsetki związane były z obowiązkiem zwrotu części dotacji wynikającej z niewypełnienia przez skarżącego warunków umowy zawartej z Agencją restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w ramach programu SAPARD. Wydatek poniesiony przez skarżącego w postaci obowiązku zapłaty odsetek związany był więc z nieprawidłowością wykonania umowy o przyznaniu pomocy finansowej na tworzenie miejsc pracy i nie pozostawał w związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Nie posiadał więc cech celowości, co uniemożliwia zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 346/12, opubl. CBOSA).

7. Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot od strony skarżącej na rzecz organu.