Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2744/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 268/20 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 30 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 30 stycznia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie na rzecz K. [...] S.A. z siedzibą w T. kwotę 17 124 (słownie: siedemnaście tysięcy sto dwadzieścia cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 9 lipca 2020 r., sygn. I SA/Lu 268/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w T. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z 30 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że stanowisko organów rozpatrujących niniejszą sprawę, że do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) należy zaliczyć sporne w sprawie silosy nie narusza art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Obiekty te zostały zaprojektowane jako silosy, tj. obiekty będące rodzajem zbiorników (wymieniono je jako zbiorniki w kategorii XIX załącznika do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.; dalej: u.p.b.), świadczy o tym nie tylko nazewnictwo przyjęte w dokumentacji projektowej oraz zastosowane rozwiązania techniczno-konstrukcyjne (na przykład sposób zbrojenia). Z mocy art. 3 pkt 3 u.p.b. zbiorniki są zaś kwalifikowane jako budowle. Podobnie nie narusza wskazanych przepisów uznanie przez organy podatkowe za budowlę wieży operacyjnej silosów. Dokumentacja projektowa wskazuje, że obiekt ten został zaprojektowany jako konstrukcja szkieletowa o charakterze wieżowym, co potwierdzają uwzględnione przy projektowaniu obliczenia statyczno-wytrzymałościowe. Trafnie zatem organy przyjęły, że obiekt ten jest wolno stojącym urządzeniem technicznym, zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.b. zaliczanym do budowli. W ocenie sądu kwalifikacja prawnopodatkowa obiektu budowalnego (do budynków lub do budowli) nie może zależeć od tego, czy konstrukcja szkieletowa zostanie z zewnątrz pokryta w sposób, który tworzy przegrodę budowlaną wydzielającą z przestrzeni, co ma znaczenie wobec faktu, że stosownie do znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji projektowej przedmiotowa wieża operacyjna silosów została zaprojektowana w taki sposób, że obłożenie jej szkieletowej konstrukcji blachą nie było niezbędne. Oceniając kwalifikację obiektu zwanego budynkiem pompowni melasu, zdaniem WSA, należy mieć przede wszystkim na względzie, że całość techniczno-użytkową tworzy zarówno wymieniony obiekt, jak i zbiornik melasu, przy czym na elementach konstrukcyjnych pompowni posadowiona jest konstrukcja wsporcza zbiornika (obudowa pomp stanowi fundament dla konstrukcji wsporczej zbiornika). Uwzględniając całość tego obiektu nie jest on budynkiem ani w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., ani w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Należało go uznać za jeden obiekt budowlany, składający się ze zbiornika oraz ze stanowiącej dla tego zbiornika fundament części budowlanej wymienionej w art. 3 pkt 3 u.p.b. Zatem także zaliczenie tzw. budynku pompowni melasu do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie narusza tego przepisu ani art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z wyrokiem TK w sprawie SK 48/15.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 84 i art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 oraz art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że silosy (silosy na cukier (nr inw. [...], [...], [...], [...]), wieża operacyjna silosów oraz budynek pompowni melasu) należy zakwalifikować jako budowle na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy spełniają one wszystkie kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zaś zgodnie z konstytucyjną zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych oraz zgodnie z wyrokiem SK 48/15, mającym moc powszechnie obowiązującą, ustalenie, że dany obiekt budowlany spełnia wszystkie cechy definicji budynku na gruncie przepisów u.p.o.l., automatycznie wyklucza możliwość jego zakwalifikowania do budowli;

2) art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz załącznikiem do u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że silosy, posiadające wszystkie cechy budynku powinny być opodatkowane jako budowle z tego względu, że nazwa "silosy" została wymieniona w załączniku do u.p.b. w kategorii XIX "zbiorniki przemysłowe", zaś nazwa "zbiorniki" zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowle, co miałoby skutkować koniecznością zakwalifikowania silosów jako budowli, a nie budynku, niezależnie od posiadania przez silos cech budynku, podczas gdy fakt posiadania przez dany obiekt budowlany wszystkich cech definicji budynku na gruncie przepisów u.p.o.l. automatycznie wyklucza możliwość jego zakwalifikowania do budowli, co wynika z negatywnej definicji budowli wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

3) art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z wyrokiem SK 48/15 poprzez ich błędne zastosowanie polegające na zakwalifikowaniu silosów spółki jako budowli, w oparciu o normę prawną, uznaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 48/15 za niezgodną z Konstytucją RP, podczas gdy stanowią one budynki, co automatycznie wyklucza możliwość zakwalifikowania spornych obiektów do budowli.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) poprzez niezastosowanie przez WSA środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasady legalizmu, przez zignorowanie wykładni obowiązujących przepisów prawa dokonanej przez upoważniony do jej dokonania Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 48/15.

Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 13 lipca 2021 r. zawieszono postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego zadanego w sprawie III FSK 1611/21: "Czy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych?".

W związku z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w dniu 29 września 2021 r. uchwały III FPS 1/21, postanowieniem z 2 listopada 2021 r. podjęto zawieszone postępowanie.

Zarządzeniem z 27 grudnia 2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyznaczenie terminu posiedzenia w sprawie powiązanej oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 30 grudnia 2021 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej.

Spór spółki z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy silosy, wieża operacyjna silosów i pompownia melasu spełniają cechy wymagane dla przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budynku (tak utrzymuje spółka), czy też podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jako budowla (stanowisko organów i WSA).

Podobną problematykę podejmował NSA m.in. w wyrokach z 26 stycznia 2022 r., III FSK 957/21 oraz z 2 lutego 2022 r., III FSK 1453/21, stąd skład obecnie orzekający w dalszej części uzasadnienia posłuży się przedstawioną tam argumentacją, którą podziela.

Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepis ten wyznacza w sposób ogólny sposób kategoryzowania budynków jako jednej z form przedmiotów opodatkowania (obok gruntów i budowli).

Analizowany problem był przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21. Należy zauważyć, że w momencie wydania rozstrzygnięcia przez WSA w Lublinie (wyrok w niniejszej sprawie zapadł w dniu 9 lipca 2020 r.) brak było możliwości uwzględnienia treści uchwały. Obecnie jednak NSA nie może odstąpić od wzięcia pod uwagę treści uchwały, podzielając stanowisko w niej wyrażone. W tym kontekście uznać należy, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ i zaaprobowana przez WSA jest niewystarczająca w świetle kryteriów, których konieczność wzięcia pod uwagę w podobnych sprawach wyznaczył NSA poprzez uchwałę.

W ww. uchwale stwierdzono: "Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.". Uwzględniając to stanowisko, stwierdzić należy, że jedną z cech budynku, jako przedmiotu opodatkowania, winno być również istnienie powierzchni użytkowej, która stanowi podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

W art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyjaśniono sposób obliczania powierzchni użytkowej lub jego części. Zgodnie z przywołanym przepisem powierzchnia ta mierzona jest po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, przy czym za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Na gruncie prawa budowlanego pojęcie "powierzchni wewnętrznej budynku" w myśl § 3 pkt 23 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., nr 75, poz. 690 ze zm.) zostało zdefiniowane jako suma powierzchni wszystkich kondygnacji budynku, mierzona po wewnętrznym obrysie przegród zewnętrznych budynku w poziomie podłogi, bez pomniejszenia o powierzchnię przekroju poziomego konstrukcji i przegród wewnętrznych, jeżeli występują one na tych kondygnacjach, a także z powiększeniem o powierzchnię antresoli. Ww. rozporządzenie ustala warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać budynki i związane z nimi urządzenia, ich usytuowanie na działce budowlanej oraz zagospodarowanie działek przeznaczonych pod zabudowę, zapewniające spełnienie wymagań przewidzianych w art. 5 i 6 u.p.b.

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b., fundament, wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane i dach stanowią zespół nierozłącznie powiązanych ze sobą elementów, wzniesionych z materiałów budowlanych, tworzących trwale związaną z gruntem i jednolitą konstrukcyjnie całość, jaką jest budynek, którego cechą wyróżniającą jest istnienie powierzchni użytkowej.

Użyte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. określenia fundament, trwałe związanie z gruntem, dach czy wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane nie zostały zdefiniowane ani w ustawie podatkowej, ani też w ustawie – Prawo budowlane. W uzasadnieniu uchwały z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi nadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych. Sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu.

W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, element konstrukcyjny w postaci dachu w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. winien stanowić integralną i trwałą część konstrukcji budynku, całkowicie pokrywającą powierzchnię wewnętrzną takiego obiektu budowlanego, zaliczaną do powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jednocześnie zabezpieczającą całość przed negatywnym oddziaływaniem czynników atmosferycznych. Bez wpływu na taką ocenę pozostaje kształt dachu, jego niewielkie, nadające się do usunięcia uszkodzenia, a także okoliczność, że jego fragment może stanowić również zadaszenie powierzchni (np. tarasu), która nie jest wyposażona w przegrody budowlane w przedstawionym niżej znaczeniu.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., II FSK 2872/18, z którego wynika, że "przegroda budowlana", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany, a zatem musi stanowić integralną część konstrukcji budynku. W efekcie sam fakt zarysowania bryły obiektu przez blachę falistą, siatkę, filary, bramy czy też drzwi nie spełnia warunku istnienia przegrody budowlanej, albowiem wskazane elementy nie wypełniają kryterium trwałego wydzielenia obiektu z przestrzeni. Takie ujęcie przegrody budowlanej wynika bowiem z istoty podatkowej definicji budynku, a zatem z zespołu nierozłącznie (trwale) powiązanych ze sobą elementów.

Brak którejkolwiek z opisanych cech eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków. W konsekwencji taki obiekt, jeżeli został wymieniony wprost w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b. (bądź w innych przepisach tej ustawy, załączniku do niej albo w przepisach rangi ustawowej) należy zaliczyć do budowli.

Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że sporne silosy na cukier nie są trwale związane z gruntem, gdyż są posadowione na fundamencie w postaci kołowej płyty fundamentowej. Ponadto w silosach nie występuje typowy dach, a jedynie przykrycie baterii silosów w postaci przesklepienia, w którym są rozmieszczone otwory technologiczne. Argumentację tę organ odniósł również do wieży operacyjnej silosów i pompowni melasu. WSA w Lublinie w tym zakresie wskazał jedynie, że nie ma znaczenia dla sprawy, że organy przyjęły za ustalone, że silosy nie są trwale związane z gruntem. Podniósł, że ustalenie to jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego wynika, że obiekty te są posadowione na płycie fundamentowej, a sposób tego posadowienia odpowiada znaczeniu zwrotu "trwale związany z gruntem" z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. Podobnie bez znaczenia pozostaje zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji cechy posiadania dachu w odniesieniu do rozważanych w sprawie obiektów. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że sporne obiekty (silosy na cukier, wieża operacyjna, pompownia melasu) spełniają wszystkie kryteria bycia budynkiem – są trwale związane z gruntem, są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty i dach, co zostało potwierdzone przez biegłego. Jak wskazano powyżej kwestie te mają istotne znaczenia dla kwalifikacji wskazanych obiektów, stąd organ ponownie rozpoznając sprawę winien przedstawić jednoznaczne stanowisko w tym zakresie uwzględniając przedstawione powyżej rozumienie tych pojęć.

WSA w Lublinie zasadnie stwierdził, że ocena w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. nie powinna mieć u podstaw kryterium funkcjonalnego, na które wskazywał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Taka wykładnia została bowiem zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. SK 48/15.

W uchwale sygn. III FPS 1/21 wskazano, że okoliczność, iż ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim: (1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09; (2) autonomiczne (samodzielne) uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; (3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; (4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa). Za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. należy uznać zatem obiekt budowlany przeznaczony do gromadzenia materiałów sypkich (np. ziarno, cement), występujących w kawałkach (np. węgiel, rudy, kompostowane fragmenty organiczne) albo w postaci ciekłej (np. paliwa) lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto (biorąc pod uwagę jego cechy techniczne) nie jest przeznaczony do realizacji innych celów. Skoro już z samej nazwy "zbiornik" wynika jego funkcja użytkowa, za zasadny uznać należy wniosek, że obiekt budowlany, posiadający cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest zbiornikiem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli został wytworzony (wzniesiony) dla realizacji takich celów gospodarczych i jednocześnie jego zasadnicze parametry techniczne od samego początku są wyznaczone przez pojemność (przestrzeń), a nie powierzchnię użytkową.

Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że obiekt budowlany będący zbiornikiem, posiadający zarazem cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., jeżeli nie da się ustalić jego powierzchni użytkowej (jest ona nieuchwytna, jak w przypadku tzw. silosów lejowych) albo powierzchnia ta jest znikoma z perspektywy relacji tego wyróżnika do innych parametrów technicznych obiektu (np. wysokości, kubatury, sposobu napełniania, nieistnienia komunikacji wewnętrznej, braku kondygnacji itp.), a jednocześnie nieistotna z uwagi na cel jego wzniesienia, tzn. zadań gospodarczych, jakie ma i może spełniać, ponieważ podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza wyłącznie pojemność. Przeznaczenie gospodarcze obiektu budowlanego może wprost wynikać z decyzji o pozwoleniu na budowę. W końcu samo pojęcie "zbiornik" z istoty swojej zakreśla jego funkcje gospodarcze jako obiektu budowlanego służącego, jak już zaznaczono, do gromadzenia materiałów sypkich, występujących w kawałkach albo w postaci ciekłej lub gazowej.

Nie można podzielić stanowiska sądu pierwszej instancji, że samo wyszczególnienie określonego obiektu budowlanego (zbiornika) w katalogu budowli określonym w art. 3 pkt 3 u.p.b. przesądza o jego kwalifikacji dla celów podatkowych. Jak wskazano w przywołanej uchwale III FPS 1/21, przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. nie jest "przepisem specjalnym" w znaczeniu prezentowanym w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 48/15, zważywszy na jego początkowy fragment, zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy "obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury". Za taki przepis można było uznać np. art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961), w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., zgodnie z którym przez elektrownia wiatrowa stanowiła "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925)".

Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 33/09 uznał, że dla celów podatkowych, w świetle art. 217 Konstytucji RP, element konstrukcyjny podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, nie może być ustalany na zasadach domniemania istnienia budowli. Tym samym, jedynie obiekty wyraźnie wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., załączniku do tej ustawy oraz innych przepisach rangi ustawowej mogą być uznane za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 u.p.b. Niektóre z obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. mogą być jednak identyfikowane podwójnie, tzn. również jako budynek z uwagi na posiadanie cech budynku wymienionych w art. 3 pkt 2 tej ustawy. W tym przypadku odwołanie się wyłącznie do spełnienia wskazanego warunku jest niewystarczające.

W niniejszej sprawie organ wskazywał, że sporne obiekty stanowią należą do ciągu produkcyjnego przerobu buraków cukrowych. W tym kontekście istotna jest ocena, czy poszczególne elementy takiego ciągu produkcyjnego, stanowią jeden przedmiot materialny, samoistny pod względem technicznym (jedną rzecz), nie może o tym przesądzać fakt funkcjonalnego powiązania zespołu obiektów. Konieczne jest jednoznaczne ustalenie co podlega opodatkowaniu. Należy zatem prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, bądź też przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu. W tym zakresie sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w m.in. w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., III FSK 2124/21, iż o możliwości identyfikowania dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości poszczególnych komponentów złożonej konstrukcji gospodarczej jako jednego obiektu budowlanego decydować winna ocena, czy wszystkie elementy takiej konstrukcji składają się na jeden wyodrębniony fizycznie przedmiot materialny – rzecz. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosując posiłkowo uregulowanie art. 45 k.c., będzie przez to należało rozumieć obiekt wyodrębniony spośród innych obiektów, który umożliwia samoistne potraktowanie go jako przedmiotu opodatkowania. Aby dany obiekt mógł zostać uznany za przedmiot opodatkowania, musi mieć postać materialną oraz cechować się samoistnością, czyli stopniem zindywidualizowania i wyodrębnienia względem innych obiektów umożliwiającym uznanie spełnienia kryteriów warunkujących ustalenie podstawy opodatkowania. Inaczej mówiąc, jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). Powyższe zapatrywania można odpowiednio zastosować w procesie ustalania, jakie elementy składają się na konkretny obiekt budowlany podlegający opodatkowaniu w rozumieniu ustawy podatkowej. W przypadku stwierdzenia, że element ciągu technologicznego stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić czy jest on obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego winien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek bądź budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy też w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z tych względów silosy, wieża operacyjna silosów i pompownia melasu winny być ocenione w kontekście tego, czy stanowią obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (czy spełniają kryteria określone tym przepisem), a jeżeli tak, to czy są budynkiem, czy budowlą w znaczeniu prezentowanym przez ustawę podatkową, z uwzględnieniem wytycznych interpretacyjnych płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, uchwały NSA z 29 września 2021, sygn. III FPS 1/21, a także niniejszego orzeczenia. W szczególności należy rozważyć, czy w analizowanej sprawie cechy techniczne silosu wyznacza jego pojemność, czy powierzchnia użytkowa. NSA nie przesądza kwalifikacji obiektów w sprawie, jednak zobowiązuje organy do dokonania oceny stanu faktycznego przy uwzględnieniu wskazanych kryteriów.

Wobec uznania za zasadne części zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Lublinie, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w części było podyktowane tym, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych kilka spraw o podobnym charakterze, w szczególności z tożsamą argumentacją skargi kasacyjnej, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Koszty zostały przyznane z uwzględnieniem: zastępstwa procesowego w kwocie 2.700 zł (przed NSA) i 10.800 zł (przed WSA), wpisu sądowego – 2.338 zł, wpisu od skargi kasacyjnej – 1.169 zł, opłaty kancelaryjnej - 100 zł i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa - 17 zł.

Jacek Pruszyński Jan Rudowski Tomasz Zborzyński