Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 807/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 145 par 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek(sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1370/09 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 27 listopada 2009 r. syg. akt I SA/Wr 1370/09 oddalił skargę spółki F. sp. z o.o. w W. – dalej jako spółka lub skarżąca, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. na poczet zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.).

Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok został wydany w oparciu o przyjęty przez Sąd następujący stan faktyczny sprawy.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z 27 marca 2009 r. zarachował kwoty zwrotu podatku VAT za styczeń 2009 r. w wysokości 182.763,- zł na poczet zaległości: - w podatku VAT za luty 2003: na należność główną – 18.968,20 zł, na odsetki za zwłokę - 6.527,10 zł, naliczone od 20.03.2003 r. do 27.02.2009 r., z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 03.06.2005 do 18.12.2008 r.; - w podatku VAT za marzec 2003: na należność główną – 42.564 zł, na odsetki za zwłokę - 14.080,50 zł, naliczone od 18.04.2003 r. do 27.02.2009 r., z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 03.06.2005 do 18.12.2008 r.; - w podatku VAT za kwiecień 2003 r.: na należność główną – 72.080 zł, na odsetki za zwłokę - 21.253,70 zł, naliczone od 22.07.2003 r. do 27.02.2009 r., z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 03.06.2005 do 18.12.2008 r.; - w podatku VAT za czerwiec 2003 r.: na należność główną – 5.636 zł, na odsetki za zwłokę 1.653,50 zł, naliczone od 26.07.2003 r. do 27.02.2009 r., z uwzględnieniem przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 03.06.2005 do 18.12.2008 r.

3. Na postanowienie skarżąca złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 123 § 1, art. 136 oraz art. 145 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) podnosząc, że postanowienie zostało bezpośrednio doręczone Spółce, podczas gdy skarżąca umocowała doradcę podatkowego K.M. do reprezentowania jej we wszystkich postępowaniach w sprawie podatku od towarów i usług za 2003 r., a stosowne pełnomocnictwa złożono zgodnie z treścią art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w Urzędzie Skarbowym w W.. Doręczając postanowienie o zaliczeniu bezpośrednio Spółce, a nie jej pełnomocnikowi ustanowionemu na podstawie art. 136 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy naruszył treść art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, nakładający obowiązek doręczania pism kierowanych do strony ustanowionemu pełnomocnikowi, a także zawartą w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony. Zdaniem skarżącej, doręczenie to należało uznać za bezskuteczne. Organy podatkowe uchybiły także wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadzie legalizmu.

3. Pismem z dnia 20 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał doradcę podatkowego K.M. do uzupełnienia braków formalnych zażalenia, poprzez dołączenie do akt sprawy pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki. Odpowiadając na wezwanie organu, pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki: w postępowaniu w sprawie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. oraz w postępowaniu dotyczącym podatku VAT za styczeń 2009 r.

4. W dniu 1 czerwca 2009 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo procesowe strony z dnia 28 maja 2009 r., w którym wskazano, że w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku nie można mówić o postępowaniu podatkowym, bowiem przedmiotem postępowania nie może być czynność materialno-techniczna podejmowana przez organ podatkowy z urzędu. Czynność ta nie może także stanowić oddzielnej sprawy podatkowej. Zdaniem skarżącej, czynność zaliczenia zwrotu podatku została podjęta w ramach spraw dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz podatku od towarów i usług za 2003 r. W związku z powyższym, pełnomocnik powinien przedłożyć pełnomocnictwa do reprezentowania Strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz podatku od towarów i usług za 2003 r., co uczyniono już wcześniej.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w zakwestionowanym przed Sądem postanowieniu, stwierdził błędy w obliczeniu zarachowanych kwot i uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części i w tym zakresie dokonał zarachowania kwoty zwrotu podatku za styczeń 2009 r. w kwocie 100.623,21 zł na zaległości: - w podatku VAT za kwiecień 2003 r.: na należność główną – 72.080 zł, na odsetki za zwłokę - 21.280,39 zł, naliczone od 22.07.2003 r. do 27.02.2009 r. ; - w podatku VAT za czerwiec 2003 r.: na należność główną – 5.602,72 zł, na odsetki za zwłokę 1.660,10 zł, naliczone od 26.07.2003 r. do 27.02.2009 r.; - w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ administracji stwierdził, że postanowienie w sprawie zaliczenia ma charakter formalny, nieprzesądzający o istnieniu zaległości podatkowej, ale informujący o sposobie zaliczenia stosownie do treści art. 62 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.05.2007 r., sygn. akt. III SA/Wa 513/07 i z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt ) stwierdził, że pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu, jest obowiązany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy pełnomocnictwa. Wyjaśnił, że czym innym jest zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa, a czym innym wykorzystanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Stosowne pełnomocnictwa skarżąca przedłożyła dopiero w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sprawy zaliczenia nie można uznać za kontynuację postępowania wymiarowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia 17 grudnia 2008 r. nr [...], określającej kwoty zwrotu różnicy podatku VAT m.in. za miesiące: luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2003 r. Sprawa dotycząca rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. jest sprawą odrębną od zaliczenia zwrotu podatku VAT za styczeń 2009. Organ podatkowy zwrócił uwagę na funkcjonowanie dwóch koncepcji postępowania: postępowanie w znaczeniu węższym, (sensu stricte) – tożsame z "właściwym" postępowaniem podatkowym i postępowanie w znaczeniu szerszym (sensu largo) – obejmujące wszelkie działania podejmowane przez i przed organem podatkowym, znajdujące proceduralne oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej. Z pewnością czynność materialno-techniczna, jaką jest zarachowanie, nie jest postępowaniem sensu stricte, jednak czynności podjęte w związku z wydaniem postanowienia, a w szczególności w związku z postępowaniem zażaleniowym mieszczą się w granicach szeroko rozumianego postępowania podatkowego – o czym świadczą m.in. odesłania zawarte w art. 219 i 239 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie zaliczenia jest odrębną sprawą podatkową, skoro przysługuje na nie zażalenie. O ile wydanie postanowienia odbywa się bez udziału strony, to od momentu jego skutecznego doręczenia strona może wyznaczyć pełnomocnika do reprezentowania jej przed organami podatkowymi i wnieść zażalenie.

6. Skarżąca niezadowolona z rozstrzygnięcia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 217 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na przyjęciu, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 17 grudnia 2008 r. weszła do obrotu prawnego i że strona w związku z tym posiadała zaległości w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. Organy błędnie przyjęły, że w dniu 18 grudnia 2008 r. doszło do doręczenia decyzji w trybie art. 153 § 2 w związku z art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej w wyniku odmowy jej przyjęcia przez pełnomocnika spółki. Art. 148 Ordynacji podatkowej reguluje doręczanie pism osobom fizycznym, podczas gdy pełnomocnik Spółki wykonuje swoją działalność jako uczestnik spółki partnerskiej. W świetle art. 90 § 1 i § 3 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 12 i 27 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym, organ doręczając tę decyzję był zobowiązany do zastosowania art. 151 Ordynacji podatkowej, który nie odsyła do odpowiedniego stosowania art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że decyzja w sprawie wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług nie została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony, nie można było uznać, że odmowa jej przyjęcia skutkowała uznaniem decyzji za doręczoną na podstawie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 76a § 1 w związku z art. 120 i art. 247 § 1 pkt 6 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, które w dniu jego wydania miało cechy niewykonalności. Zdaniem skarżącej, należności z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. przedawniły się dnia 1 stycznia 2009 r. Tak więc organ podatkowy wydał postanowienie w stanie faktycznym, który wypełnia hipotezę art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, co stanowi naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Zdaniem strony, art. 76a § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej został naruszony przez błędne przyjęcie, że czynność materialno techniczna, jaką jest zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, stanowi odrębną sprawę administracyjną. Naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 136 Ordynacji podatkowej skarżąca doszukiwała się w tym, że na skutek błędnego stanowiska organu podatkowego, iż czynność zarachowania stanowi odrębną sprawę administracyjną w stosunku do postępowań, w których określono zobowiązanie (a w przypadku podatku VAT - kwoty nadwyżki do zwrotu), doszło do pominięcia w postępowaniu pełnomocnika strony, który był umocowany do działania w sprawie dotyczącej podatku VAT za 2003 r.

7. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wywiódł, że podstawę wydania postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu kwoty różnicy podatku VAT, wynikającej z deklaracji Spółki za styczeń 2009 r., stanowiły art. 76 b i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zaliczenie zwrotu różnicy podatku VAT na poczet zaległości podatkowych jest możliwe tylko wówczas, gdy zaległości te faktycznie istnieją, a więc gdy m.in. zaległe zobowiązanie podatkowe w ogóle powstało i w chwili dokonania zaliczenia jest wymagalne.

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustaleń co do tego, że decyzja dotycząca podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. nie mogła skutecznie wejść do obrotu prawnego. Kwestia prawidłowości i skuteczności doręczenia pełnomocnikowi skarżącej decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. była już przedmiotem rozpoznania WSA we Wrocławiu, w sprawach ze skargi spółki F. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji nr [...] z dnia 17 grudnia 2008, określającej Spółce kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za miesiące: luty, marzec, kwiecień, czerwiec 2003 r. oraz na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu, jakkolwiek pełnomocnik strony wykonuje wolny zawód doradcy podatkowego w spółce partnerskiej, to pełnomocnikiem skarżącej w postępowaniu nie była spółka partnerska, ale K.M. W przypadku, gdy strona jest w postępowaniu reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wykonującego swój zawód w spółce nie mającej osobowości prawnej lub w formie indywidualnej kancelarii, adresem do doręczeń będzie adres wykonywania działalności. Pisma w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej Spółki były zatem w pierwszej kolejności doręczane na adres kancelarii pełnomocnika, jednak nie z uwagi na treść art. 151 Ordynacji podatkowej, ale dlatego, że pod tym adresem pełnomocnik wykonywał zawód doradcy podatkowego i taki adres został wskazany jako adres do korespondencji. Biorąc pod uwagę okoliczności, które przyczyniły się do bezskutecznych prób doręczenia decyzji na adres kancelarii, w której pełnomocnik strony wykonywał swoją działalność (brak faktycznej możliwości doręczenia pisma w kancelarii oraz w miejscu zamieszkania pełnomocnika), należy uznać, że zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej doręczenia decyzji pełnomocnikowi w każdym miejscu, gdzie się go zastanie. Wobec odmowy przyjęcia decyzji przez pełnomocnika, stosownie do dyspozycji art. 153 Ordynacji podatkowej pismo wraz z adnotacją należało włączyć do akt sprawy (§ 1) i uznać je, za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Dlatego, z dniem doręczenia decyzji nr [...] z dnia 17 grudnia 2008 pełnomocnikowi strony na podstawie art. 153 Ordynacji podatkowej, skutecznie weszła ona do obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd wyjaśnił, że należności z tytułu podatku VAT za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2003 r. ulegały przedawnieniu z końcem roku 2008. Z akt egzekucyjnych wynika, że tytuł wykonawczy o nr [...], obejmujący należności z tytułu VAT wynikające z w/w decyzji oraz odsetki od zaległości podatkowych, został wystawiony dnia 22 grudnia 2008 r., zaś ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że w dniu 24 grudnia 2008 r. tytuł ten został Spółce doręczony, wraz z protokołem zajęcia ruchomości z dnia 24 grudnia 2008 r. Skoro warunek skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne został spełniony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2008), to należało uznać, że w stosunku do należności z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2003 r. w 2008 r. zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Ponadto, w dniu 24 grudnia 2008 r. poborca skarbowy dokonał m.in. zajęcia ruchomości Spółki (samochodów) na poczet należności w podatku VAT za wskazane miesiące 2003 r., objętych w/w tytułem wykonawczym. Protokół z czynności zajęcia ruchomości został doręczony Spółce w tym samym dniu tj. 24 grudnia 2008 r. Uznać więc należało, że w tym dniu zastosowano także w stosunku do zobowiązanej Spółki środek egzekucyjny, o którym spółka została powiadomiona. Doręczenie tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło bezpośrednio zobowiązanemu, co w świetle art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. należy uznać za prawidłowe. Zdaniem Sądu, należało przyjąć, że nawet gdyby strona w innym postępowaniu ustanowiła pełnomocnika umocowanego do działania również w postępowaniu egzekucyjnym, to organ egzekucyjny i tak powinien skierować odpis tytułu wykonawczego bezpośrednio do strony tego postępowania, nie zaś do pełnomocnika, ustanowionego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Jakkolwiek zaliczenie nadpłaty czy też zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych ma charakter czynności materialno-technicznej i dokonuje się w formie postanowienia, to nie jest wymagane wszczęcie odrębnego postępowania w sprawie zarachowania, stąd też nie można zarzucić organowi pierwszej instancji, że naruszył art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania. W przekonaniu Sądu, nie można uznać, że czynność ta mieści się w granicach tej samej sprawy administracyjnej, jaka była rozstrzygana w postępowaniu wymiarowym, również rozumiejąc pojęcie sprawy administracyjnej szerzej niż pojecie postępowania, tj. jako całość problemów prawnych, wymagających rozstrzygnięcia (także w postępowaniach "pobocznych" lub poprzedzających postępowanie główne) w celu ostatecznego rozstrzygnięcia zagadnienia głównego, będącego przedmiotem postępowania. Zaskarżone postanowienie dotyczyło zarachowania kwoty zwrotu podatku VAT za styczeń 2009 r. "Sprawa" w znaczeniu podnoszonym przez pełnomocnika strony dotyczyła zatem rozliczeń za ten okres, bowiem orzekając na podstawie art. 76 a Ordynacji podatkowej organ dokonał dyspozycji prawem majątkowym podatnika, wynikającym z deklaracji złożonej za styczeń 2009. W aktach administracyjnych sprawy brak jest pełnomocnictw, z których wynikałoby upoważnienie dla doradcy podatkowego K.M. do reprezentowania skarżącej spółki czy to w postępowaniu dotyczącym zaliczenia kwoty zwrotu podatku VAT za styczeń 2009, czy nawet ogólnie rozliczenia w zakresie podatku VAT za ten okres, a tylko takie pełnomocnictwo mogłoby skutkować powstaniem po stronie organów obowiązku doręczenia pism pełnomocnikowi strony. Według Sądu, dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa, obliguje organ podatkowy do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 11.04.2008r. sygn. akt I SA/Op 24/08, wyrok NSA z dnia 26.07.2006 r. sygn. akt I GSK 2865/2005 LEX nr 254927 i WSA we Wrocławiu z dnia 21.05.2004r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02 opubl. ONSAiWSA 2005/1/5).

8. W skardze kasacyjnej spółka, na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzuciła:

a) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z 145 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 136 tej ustawy, przez niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w związku ż przyjęciem, że w sprawie nie doszło do pominięcia pełnomocnika w toku doręczenia postanowienia o zaliczeniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w. związku z art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 207 § 1 i 2 , art. 76a § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 4 tej ustawy, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

c) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy w sposób niezgodny z rzeczywistym, w zakresie, w jakim Sąd przyjął, iż w chwili wydania postanowienia o zaliczeniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie posiadał pełnomocnictwa dotyczącego podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, przesądzając o oddaleniu skargi;

d) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, wydanego na skutek zażalenia od postanowienia, które ze względu na brak doręczenia, nie weszło do obrotu prawnego, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika.

W przekonaniu wnoszącej skargę kasacyjną, sposób ukształtowania postępowania uregulowanego w Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu wykładni systemowej wewnętrznej tego aktu, prowadzi do konstatacji o możliwości zastąpienia strony przez pełnomocnika, również w postępowaniu dotyczącym zaliczenia.

Według strony, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 marca 2009 r., winno zostać doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi spółki, a jego pominięcie należy traktować na równi z pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. W ocenie Skarżącej, błędne postępowanie organów obu instancji jest związane z brakiem rozróżnienia pomiędzy pojęciem "postępowania podatkowego", a kategorią szerszą - "sprawą podatkową".

Z art. 136 Ordynacji podatkowej wynika tylko jedno ograniczenie, o charakterze przedmiotowym: kiedy to charakter czynności wymaga osobistego udziału strony i ograniczenie to jest skutkiem ukształtowania instytucji pełnomocnictwa, nie zaś ograniczeniem szczególnym (specyficznym) na gruncie prawa podatkowego. Pełnomocnik może zatem zastępować w pozostałym zakresie stronę, o ile wynika to z oświadczenia mocodawcy. Strona została zdefiniowana w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej.

Według skarżącej, jeżeli przyjmujemy, że warunkiem udziału pełnomocnika w sprawie jest przedłożenie do akt stosownego umocowania, to nie można uznać, iż prawidłowe jest postępowanie organów podatkowych, żądających dołączenia pełnomocnictwa do akt każdego z prowadzonych przez siebie postępowań, toczących się w ramach danej sprawy podatkowej. Zasadnicze znaczenie ma tutaj odróżnienie pojęć języka prawnego "sprawy" i "postępowania", które są w sposób błędny utożsamiane w procesie wykładni omawianych przepisów i w efekcie organy "żądają" dołączenia odpisu pełnomocnictwa do każdej założonej przez siebie "teczki", kreując wiele "spraw" tam, gdzie w rzeczywistości jest tylko jedna sprawa podatkowa. W ocenie strony, to poszczególny stosunek zobowiązaniowy - obowiązek podatkowy wyznacza sprawę administracyjną, czyli sprawę podatkową, która mimo cech wspólnych jest odrębną kategorią prawną. W tej sprawie prowadzone jest postępowanie jurysdykcyjne zaś wszelkie inne, mają charakter postępowań wpadkowych akcesoryjnych bądź wykonawczych. Dlatego pogląd Sądu pierwszej instancji, iż w realiach niniejszej sprawy strona nie była zastępowana przez pełnomocnika w momencie prowadzenia czynności dotyczących zaliczenia, narusza regulację zawartą w art. 136 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego są błędy prawne dotyczące oceny legalności działań administracji w zakresie niezastosowania art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca także postrzega w jednolity sposób pojęcie sprawy administracyjnej (podatkowej). Punktem wyjścia dla rozróżnienia terminów "sprawa" i "postępowanie podatkowe" powinny być również przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tą ustawą sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej (której podstawowe kryterium - zgodność z prawem - wyznacza art. i § 2 p.p.s.a. w sprawach skarg na akty i czynności wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a., Jeden z podstawowych obowiązków sądu rozpatrującego skargę został sformułowany w art. 135 p.p.s.a.:

Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Spółka wskazała, że można zaobserwować tendencję do wzrostu liczby "rodzajów" postępowań w sprawach podatkowych - czy to za sprawą ustawodawcy, czy też praktyki stosowania prawa przez organy podatkowe. Jednakże organy "mnożą" "sprawy" podatkowe w sposób sztuczny. Wychodzą one z założenia, że zwrot występujący w ustawie "postępowanie w sprawie ..." oznacza, czy wręcz kreuje, każdorazowo nową sprawę podatkową wymagającą kolejnego pełnomocnictwa.

Zwrot podatku (podobnie jak wystąpienie nadpłaty) związane jest z obowiązkiem, podatkowym i podatkiem od towarów i usług za miesiąc, w którym wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (a w wypadku nadpłaty z tym, który- uiszczono nienależnie lub w kwocie zawyżonej), ale zaliczenie na zaległość podatkową to już płaszczyzna wykonania zobowiązania, wynikającego z innego obowiązku podatkowego. Czynność ta (w. istocie o charakterze materialno-technicznym) nie kreuje nowej sprawy podatkowej, a tym samym wymagającej odrębnego pełnomocnictwa. Jest to czynność dokonywana w płaszczyźnie wykonawczej, w sprawie w której powstała zaległość podatkowa. Zdaniem strony, jeżeli postępowanie w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na zaległość w podatku VAT za luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2003 r. oraz wydane w jego efekcie postanowienie, nie przebiegały w granicach spraw dotyczących obowiązku w podatku VAT za wskazane miesiące 2003 r., to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie miałby prawa, do rozpoznania zawisłej przed nim sprawy. Skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. została bowiem wniesiona przez tego samego pełnomocnika, działającego w oparciu o te same pełnomocnictwa. Dlatego, poprzez wadliwe określenie zakresu udzielonego pełnomocnictwa, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu usankcjonował pominięcie w sprawie pełnomocnika Strony, naruszając tym samym art. 123 § 1, art. 136, art. 137 § 3 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

Strona wskazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu wydania zaskarżonego postanowienia z 27 marca 2009 roku znajdował się w posiadaniu pełnomocnictwa F. sp. z o.o. udzielonego K.M. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 roku, które to pełnomocnictwo zostało organowi wysłane w dniu 18 lutego 2009 roku wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej. Należy zatem wskazać, iż spełniony został warunek, jaki zdaniem Sądu obligował organ w niniejszej sprawie do doręczenia pełnomocnikowi przedmiotowego postępowania. Strona zarzuciła wadliwość wszelkich ustaleń, z których wynika brak doręczenia pełnomocnictwa za styczeń 2009 roku przed postępowaniem zażaleniowym. Stanowią one w tym zakresie wadę uzasadnienia skarżonego wyroku co do przyjętego stanu faktycznego sprawy. Organy w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie dowodowe i nie wyczerpały dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej, co do podjęcia działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jeżeli pełnomocnictwo nie zostało dołączone przez organy do akt sprawy przekazanych Sądowi, to w tym zakresie należy dopatrywać się również niepełnego wykonania obowiązków nałożonych nań art. 54 § 2 p.p.s.a.

Spółka powołała orzecznictwo sądowo-administracyjne (m.in. wyrok z 21 marca 3007 r. II FSK 436/06, z 28 stycznia 2005 r. FSK 1454/04 czy wyrok I SA/Wr 917/09) i dorobek piśmiennictwa (m.in. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2002, s.337, R. Hauser, Rola przepisów procesowych w realizacji norm materialnego prawa administracyjnego [w:] Rola materialnego prawa administracyjnego a ochrona praw jednostki, Poznań 1998, s. 23-24, M. Masternak, Rodzaje postępowań w sprawach podatkowych [w:] Księga Pamiątkowa ku czci docenta Eligiusza Drgasa, Toruń 1998, s. 101).

II . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie dlatego podlega oddaleniu.

2. Zasadność żądania zwrotu podatku obligowała organ podatkowy do jego wykonania (dokonania zwrotu środków ). Sposób zwrotu nie zależał w tym przypadku od uznania organu. Zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej organ zobowiązany był do określenia sposobu zwrotu podatku w zależności od tego, czy podatnik posiadał zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy podatnik posiadał zaległości (jak strona skarżąca) zwrot podatku w pierwszej kolejności musiał być z urzędu zaliczony na poczet tych zaległości i odsetek za zwłokę (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodzić się należy ze skarżącą, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości powodowało jej wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Nie można jednak nie zauważyć, że konieczność wydania postanowienia o zaliczeniu, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej wynikała z konieczności wskazania stronie sposobu dokonania zwrotu podatku i pozostawała w związku z koniecznością dokonania zwrotu podatku, a nie w związku z zaległością podatkową. Gdyby po stronie organów podatkowych nie powstał obowiązek zwrotu podatku, nie byłoby potrzeby ustalania sposobu wykonania tego obowiązku, a tym samym obowiązku wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Dlatego prawidłowy jest pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty nie można uznać za kontynuację postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych, które nie zostały zapłacone w terminie. Jest to część postępowania dotyczącego zwrotu podatku, dotycząca wykonania tego zwrotu. Tym samym nie można za zasadny uznać zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, nawet gdyby argumentacja Sądu pierwszej instancji zawarta w uzasadnieniu była nietrafna, to nie stanowiłoby to naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wskazuje jedynie formalne wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 207/09, opubl. w Lex pod nr 596216). Skoro wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowej nastąpiło w ramach postępowania wszczętego złożeniem deklaracji, w której zwrot ten wykazano i deklaracja ta nie była podpisana przez pełnomocnika (art. 80 a § 1 Ordynacji podatkowej) bądź nie dołączono do niej pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, że strona chce być w sprawie zwrotu podatku reprezentowana przez pełnomocnika, to nie było podstaw do doręczania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na zaległość podatkową pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową, na poczet której zaliczono zwrot. Prawidłowo zatem i zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręczył postanowienie z dnia 8 czerwca 2009 r. podatnikowi (stronie), skoro nie działał on (choć mógł – art. 136 Ordynacji podatkowej) w tej sprawie przez pełnomocnika. Złożenie pełnomocnictwa organowi bez wskazania, że dotyczyć ono będzie zwrotu podatku za okresy następujące po jego złożeniu nie mogło bowiem, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, być uznane za skuteczne w postępowaniu wywołanym później złożoną deklaracją podatkową.

Z podanych wyżej względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 i art. 136 Ordynacji podatkowej. Organ nie pominął bowiem pełnomocnika przy dokonywaniu doręczenia postanowienia o zaliczeniu. Sąd, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie przyjął także, że w postępowaniu prowadzonym w celu wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości wyłączony jest udział pełnomocnika. Przeczy temu treść uzasadnienia (choćby akapit drugi na stronie 8). Sąd uznał jedynie, że do czasu wydania postanowienia z dnia 8 czerwca 2009 r. strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika, a nie, że w postępowaniu takim co do zasady reprezentowana przez pełnomocnika być nie może. Tezy o niemożności reprezentowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu związanym ze zwrotem podatku nie prezentowały także organy podatkowe. Tym samym nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 136, art. 137 § 3 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro nie podważono skuteczności doręczenia spółce postanowienia o zaliczeniu, to niezasadne są poglądy o wadliwości postanowienia o uchybieniu terminu.

3. Z tych względów, skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.