Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2030/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 89 ust 5 pkt 1 i ust 6 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 282 c § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 80 b
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., nr [...] , którą określono M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2013 r. w kwocie [...] zł.

2. Przeprowadzone kontrole podatkowe.

2.1. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. w dniu [...] r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się przez M. M. , prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" w R. , z obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku akcyzowego w zakresie spzedaży oleju opałowego w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. W trakcie tej kontroli ustalono, że M. M. dokonywał w kontrolowanym okresie zakupu oleju przeznaczonego na cele grzewcze z obniżoną stawką akcyzy z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, a następnie jego sprzedaży podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym, które każdorazowo składały oświadczenia, że nabywane wyroby przeznaczone są do celów opałowych. Miesięczne zestawienia oświadczeń składanych przez nabywców olejów opałowych przekazywane były do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego. Dnia 30 kwietnia 2013 r. został sporządzony protokół z tej kontroli.

2.2. W dniu [...] r. Kontrolowany dokonał sprzedaży oleju napędowego grzewczego ekoterm w ilości [...] litrów na podstawie faktury VAT nr [...] na rzecz firny "B" w P. . Dostawa oleju miała miejsce o godz. 7.30. Do faktury dołączone zostało oświadczenie nabywcy oleju o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe. W oświadczeniu tym, w miejscu przeznaczonym na podpis osoby składającej oświadczenie, widniała pieczątka firmowa nabywcy oleju o treści: "B" , [...] ul. [...] , NIP [...] , tel. [...] . Oświadczenie nie zawierało podpisu osoby składającej oświadczenie.

2.3. Tego samego dnia o godzinie 9.00 rozpoczęła się kolejna kontrola na podstawie upoważnienia z dnia [...] r. za okres od [...] r. do [...] r. Trwała ona do godz. 13.00. Z czynności tej sporządzono protokół. Na podstawie protokołu zabezpieczenia zebranych dowodów zabezpieczono między innymi potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię powyższej faktury i kserokopię oświadczenia nabywcy. Jednocześnie zobowiązano Kontrolowanego do przedłożenia w dniu 9 maja 2013 r. dowodów zakupu i sprzedaży oleju opałowego wraz z oświadczeniami za okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 8 maja 2013 r.

2.3.1. W dniu [...] r. M. M. złożył w siedzibie Urzędu Celnego w R. pismo wyjaśniające z dnia [...] r., do którego dołączył oświadczenie J. M. z dnia [...] r. oraz uwierzytelnioną kserokopię oświadczenia dotyczącego sprzedaży oleju z dnia [...] r. z podpisem J. M. . Z pisma wyjaśniającego Kontrolowanego wynikało, że w dniu [...] r., kiedy miała miejsce dostawa oleju przeznaczonego na cele grzewcze do piekarni J. M. w ilości 3.200 litrów, właściciela piekarni nie było na miejscu, ponieważ wyjechał po towar, a olej opałowy odebrał jego pracownik. Pracownik ten, odbierając towar wypisał oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w ilości zgodnej z odbiorem, tj. 3.200 litrów, z wszystkim danymi przedsiębiorcy, z datą odbioru i pieczątką imienną właściciela piekarni. Pracownik nie podpisał oświadczenia, gdyż nie był do tego uprawniony. Dostawa oleju miała miejsce w dniu [...] r. o godz. 7.30, a o godzinie 9.00 rozpoczęła się kontrola przeprowadzana przez funkcjonariuszy celnych, która trwała do godz. 13.00. Po zakończeniu kontroli udał się do piekarni J. M. , gdzie właściciel podpisał sporządzone wcześniej przez pracownika oświadczenie o przeznaczeniu oleju. M. M. stwierdził jednocześnie, że oświadczenie zostało wypisane zgodnie z wszystkimi wymogami w dniu dostawy oleju przeznaczonego na cele opałowe. W piśmie z dnia [...] r. J. M. potwierdził wyjaśnienia udzielone przez M. M. , oświadczając jednocześnie, że w chwili dostawy oleju opałowego nie był obecny, gdyż wyjechał po towar, ale jednocześnie stwierdził: "Po powrocie osobiście podpisałem oświadczenie o przeznaczeniu na cele opałowe w dniu [...] r.".

2.3.2. Kontrola ta zakończona została protokołem z dnia [...] r., który został doręczony Kontrolowanemu w dniu [...] r. W protokole kontroli stwierdzono, że w chwili odbioru oleju opałowego w ilości 3.200 litrów, sprzedanego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 8 maja 2013 r., oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie zostało czytelnie podpisane przez osobę uprawnioną do składania oświadczenia i w tym stanie zostało dołączone do kserokopii faktury VAT. Obydwa dokumenty zostały zabezpieczone przez kontrolujących w dniu 8 maja 2013 r. i poddane kontroli w dniu 9 maja 2013 r. Wskazano również, iż w przypadku braku w oświadczeniu jakiegokolwiek elementu wskazanego w stosownych przepisach należy uznać, iż nie spełnia ono wymogów formalnych, a to z kolei - wobec niespełnienia warunków formalnych niezbędnych dla objęcia oleju przeznaczonego na cele opałowe obniżoną stawką podatku akcyzowego - powoduje powstanie u sprzedawcy oleju obowiązku podatkowego.

2.3.3. Pismem z dnia [...] r. M. M. złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli, zarzucając naruszenie:

1/ art. 282c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej O.p.), poprzez nieuzasadnione niezawiadomienie Kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli za okres od 1 stycznia do 8 maja 2013 r., oraz

2/ art. 80b ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm., zwanej dalej u.s.dz.g.).

2.3.4. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. , działając w trybie art. 291 ust. 2 O.p., udzielił Kontrolowanemu odpowiedzi na wniesione zastrzeżenia informując, że rozszerzenie zakresu kontroli za okres od 1 stycznia do 8 maja 2013 r. nastąpiło wyłącznie z powodu nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. i że w ten sposób zaistniała sytuacja, o której mowa w przepisach art. 282c § 1 pkt 1 i § 2 O.p., zgodnie z którymi nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w razie konieczności rozszerzenia zakresu na inne okresy rozliczeniowe, z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych. Odnośnie zastrzeżenia dotyczącego naruszenia art. 80b u.s.dz.g., poprzez zakłócenie bieżącej pracy przedsiębiorcy, Naczelnik Urzędu Celnego w R. wyjaśnił, że kontrola prowadzona była zgodnie z art. 285 § 1 i § 2 O.p. w siedzibie Kontrolowanego w dniach 25 i 30 kwietnia 2013 r. oraz 8 i 9 maja 2013 r. (w sumie 4 dni). Czynności kontrolne zostały przeprowadzone sprawnie i szybko. W trakcie prowadzonej kontroli Kontrolowany nie zgłaszał, że kontrola zakłóca jego bieżącą pracę, nie informował kontrolujących o problemach związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej.

3. Mając to na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy maj 2013 r.

4. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Organ określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2013 r. w kwocie [...] zł.

4.1. W uzasadnieniu wskazał, że jeżeli sprzedawca oleju przeznaczonego na cele opałowe posiada niewadliwe formalnie oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 6 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r. poz. 626, z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2008 r.), to posiada uprawnienie do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, zważywszy na cel tych oświadczeń, czyli kontrolę rzeczywistego zużycia wyrobów energetycznych przeznczonych na cele opałowe. Jednakże, w sytuacji gdy sprzedawca posiada oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy, bądź też zawiera inne braki - stwierdzić należy, że oświadczenia te nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w powołanym przepisie, a więc nie można w oparciu o nie zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego. Sprzedawca bowiem poprzez odebranie wadliwego oświadczenia uniemożliwił dokonanie kontroli merytorycznej, a co za tym idzie kontrolę rzeczywistego zużycia oleju opałowego, a taki cel spełnia oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie. Konsekwencją posiadania wadliwych oświadczeń, a w efekcie niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. z 2008 r. jest zastosowanie stawki podatkowej wynikającej z art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a. z 2008 r., tj. 1.822 zł/1000 litrów, bądź 2.047 zł/1000 kilogramów w zależności od rodzaju wyrobu energetycznego. Zgodnie bowiem z treścią art. 89 ust. 16 u.p.a. z 2008 r., w przypadku niespełniania warunków określonych w ust. 5 - 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust.4 pkt 1 art. 89.

4.2. Zdaniem Organu przyjęte przez Stronę w dniu [...] r. oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe posiadało brak w postaci czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie i w tym stanie zostało dołączone do kserokopii faktury VAT nr [...] , czyli w momencie sprzedaży oleju nie został spełniony wymóg formalny wynikający z art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. z 2008 r., uprawniający do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.

5. W odwołaniu z dnia [...]r., podobnie jak w zastrzeżeniach do protokołu, Strona zarzuciła naruszenie:

1/ art. 282c § 2 O.p., poprzez nieuzasadnione niezawiadomienie Kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli za okres od 1 stycznia do 8 maja 2013 r.,

2/ art. 80b u.s.dz.g., poprzez zakłócenie bieżącej pracy przedsiębiorcy, oraz dodatkowo

3/ art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 65 k.c., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego nie posiadało podpisu składającego oświadczenie.

5.1. Uzasadniając wniesione odwołanie wskazała, że w dniach 25 i 30 kwietnia 2013 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. W dniu 8 maja 2013 r. przedstawiono bezpodstawne zawiadomienie o rozszerzeniu zakresu kontroli, na okres od dnia 1 stycznia do dnia 8 maja 2013 r., którą przeprowadzono w dniach 8 i 9 maja 2013 r. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowość polegającą na przyjęciu w dniu 8 maja 2013 r. oświadczenia, złożonego przez nabywcę oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe, które to oświadczenie nie spełniało wymogu w zakresie czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie.

5.2. Zaznaczyła, że brak było podstaw do rozszerzenia okresu objętego kontrolą na okres od dnia 1 stycznia do 8 maja 2013 r., gdyż za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2012 r. Organ nie stwierdził żadnych nieprawidłowości, a tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 282c § 2 O.p.

5.3. Odnosząc się do oświadczenia z dnia 8 maja 2013 r. o przeznaczeniu oleju podkreśliła, że trwająca kontrola spowodowała zakłócenie w bieżącej działalności przedsiębiorstwa, uniemożliwiając normalne wykonywanie działalności gospodarczej, co stanowi naruszenie art. 80b u.s.dz.g. Rozszerzenie zakresu kontroli spowodowało, że Kontrolowany nie był przygotowany na czynności kontrolne za okres od dnia 1 stycznia do dnia 8 maja 2013 r. Przed odbiorem oleju opałowego jego nabywca, tj. J. M. , wyjechał po towar i nie miał możliwości podpisania oświadczenia. Dostawa oleju miała miejsce dnia 8 maja 2013 r. o godz. 7.30, a kontrola podatkowa rozpoczęła się o 9.30 i trwała do godz. 13.00, dlatego Kontrolowany nie mógł czekać na podpis nabywcy na oświadczeniu. W tym samym dniu, po zakończeniu kontroli udał się do piekarni J. M. , który osobiście podpisał sporządzone wcześniej przez jego pracownika oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Gdyby nie zamieszanie spowodowane kontrolą, oświadczenie zawierałoby wszystkie wymagane elementy. Nie zgodziła się z twierdzeniem Organu, że nie zgłaszała faktu zakłócenia przez kontrolę bieżącej pracy przedsiębiorstwa, albowiem w dniu 29 maja 2013 r. zgłosiła zastrzeżenia do protokołu kontroli, w którym zarzut ten został podniesiony.

5.4. Nawiązując do zarzutu naruszenia przepisu art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. w związku z art. 65 k.c. powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 lutego 1995 r., I CRN 191/95, zaznaczając, że przedmiotem wykładni "oświadczenia woli" jest zewnętrzny przejaw wewnętrznej woli składającego oświadczenie, które nie może nastąpić w oderwaniu od kontekstu sytuacyjnego, jako okoliczności towarzyszącej temu oświadczeniu. Nie należy oceniać treści oświadczenia oraz celu w oderwaniu od okoliczności sprzedaży oleju na cele grzewcze. Procesowi wykładni może podlegać sama czynność, a w zasadzie jej treść i nigdy na skutek dokonanych ustaleń, nie można doprowadzić do zmiany podmiotów składających oświadczenie, bądź ustaleń pozostających w zupełnej sprzeczności z treścią samej czynności prawnej, ponieważ dokonanie takich ustaleń nie stanowi przedmiotu wykładni oświadczenia woli. Zauważyła, że ryzyko błędnego wyrażenia woli wewnętrznej obciąża składającego oświadczenie, nie zaś jego adresata oraz że dokonując oceny treści oświadczenia woli należy brać pod uwagę cel oświadczenia woli. Jej zdaniem kwestionowanie przez Organ oświadczenia co do jego treści i celu należy uznać za błędne. Ponadto zarzuciła nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby, która nabyła i podpisała oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, składane przy jego nabyciu. Wskazała również, że przedstawiony podczas kontroli dokument oświadczenia nabywcy oleju stanowi tożsamy dokument z oświadczeniem stwierdzającym, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniającym do stosowania obniżonych stawek akcyzy, określonych w ustawie o podatku akcyzowym.

6. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej w Katowicach zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

6.1. Uznał, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy określone zostały w przepisach prawa materialnego i że nie jest możliwa konwalidacja takiego oświadczenia poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Organu odwoławczego składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 89 ust. 6 – 8 u.p.a. z 2008 r., ponieważ obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, zgodnie z art. 10 ust. 9 u.p.a. z 2008 r., a nie w danym dniu. Dopiero oświadczenie poprawne pod względem formalnym i materialny, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego.

6.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 282c § 2 O.p. zaznaczył, że rozszerzenie okresu objętego kontrolą nastąpiło z uwagi na fakt, iż na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży oleju opałowego będącego w posiadaniu Kontrolowanego na dany dzień operacji obrotów w porównaniu ze wskazanymi pojemnościami zbiorników, w których Kontrolowany przechowywał magazynowany olej opałowy, ustalono brak możliwości przechowywania ilości oleju wynikającej z okazanej dokumentacji. Wobec powyższego zachodziła konieczność dokonania oględzin miejsca przechowywania oleju opałowego i przeprowadzenia inwentaryzacji w celu ustalenia faktycznej ilości oleju i możliwości jego magazynowania. Czynności tych dokonano w dniach 8 i 9 maja 2013 r., po uprzednim doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. W dniu 8 maja 2013 r. dokonano oględzin miejsca i zbiorników do magazynowania oleju opałowego, które Strona wskazała w dniu 8 maja 2013 r., a o których wcześniej, tj. podczas czynności kontrolnych wykonywanych w dniach 25 i 30 kwietnia 2013 r., nie wspominała. W dniu 8 maja 2013 r. dokonano również zabezpieczenia zebranych dowodów, w tym także faktury VAT nr [...]oraz dołączonego do faktury oświadczenia. Okoliczności te odnotowane zostały w protokole kontroli z dnia 13 maja 2013 r.

6.3. Jeśli chodzi o naruszenie art. 80b u.s.dz.g. zaznaczono, że biorąc pod uwagę okres objęty kontrolą podatkową, tj. od 1 stycznia 2012 r. do 8 maja 2013 r., to czynności kontrolne zostały przeprowadzone sprawnie, ponieważ kontrola trwała tylko 4 dni. Poza tym z akt sprawy nie wynika, aby w trakcie prowadzonej kontroli Kontrolowany zgłaszał pisemnie, bądź ustnie, że przeprowadzane czynności zakłócają w sposób istotny prowadzenie działalności gospodarczej. Nastąpiło to dopiero w zastrzeżeniach do protokołu.

7. W skardze z dnia [...]r. Pełnomocnik Strony skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji, podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu.

8. Odpowiadając na skargę Organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

9. Na rozprawie dnia 6 maja 2014 r. Pełnomocnicy Stron wywodzili, jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

10. Skarga okazała się zasadna, co do części zarzutów.

11. Stan prawny sprawy.

11.1. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. z 2008 r. (podkreślenie i pogrubienie Sądu):

2. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

(...)

3/ sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki.

11.2. Przepis art. 10 u.p.a. z 2008 r. stanowił:

1. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

1a. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

1b. Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.

2. Obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

3. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.

4. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

5. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z wyłączeniem wyrobów węglowych, powstaje z dniem otrzymania tych wyrobów przez podatnika.

6. Obowiązek podatkowy z tytułu dokonanego przez osobę fizyczną nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, przeznaczonych na cele handlowe, o których mowa w art. 34, powstaje w dniu ich przemieszczenia na terytorium kraju.

7. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 79 ust. 1, powstaje z dniem odbioru dostarczonych wyrobów akcyzowych przez odbiorcę na terytorium kraju.

8. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy.

9. Jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego.

10. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11.

11. W przypadku organów administracji rządowej, które weszły w posiadanie wyrobów akcyzowych określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4, podlegających na mocy przepisów odrębnych czynnościom określonym w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wykonywanym przez te organy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia lub sprzedaży przez nie tych wyrobów.

11.3. Z przepisu art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 u.p.a. z 2008 r. wynika, że:

5. Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1/ osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

(...).

6. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać:

1/ dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON;

2/ określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów;

3/ wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia;

4/ datę i miejsce złożenia oświadczenia;

5/ czytelny podpis składającego oświadczenie.

11.4. Analizując te przepisy należy dojść do następujących wniosków.

11.4.1. W kwestii poprawności formalnej oświadczeń w wyroku NSA z dnia 14 maja 2013 r., I GSK 1654/11, zauważono, że w orzecznictwie istnieje pogląd, że braki w tym zakresie nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne", to jest takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Jednak zdaniem NSA brak jest możliwości jednoznacznego sprecyzowania, jakim brakom (w istocie poza brakami będącymi wynikiem oczywistej omyłki) można przypisać walor wadliwości nieistotnej. NSA przyjął, że ocena czy brak ma charakter istotny czy nieistotny zależy od okoliczności konkretnej sprawy i musi mieścić się w granicach prawem przewidzianej swobody. Zgodzić się też trzeba ze stanowiskiem NSA wyrażonym w tym wyroku, że skoro prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu ściśle określonych danych - (takich jak: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; ilości nabywanego oleju opałowego; ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, rodzaj i typ urządzeń grzewczych; data i miejsce wystawienia oświadczenia oraz przede wszystkim podpis składającego oświadczenie) - to sprzeczne z prawem byłoby założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym.

11.4.2. Oświadczenie - uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej - musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe.

11.4.3. W wyrokach z dnia 25 września 2013 r., I GSK 1271/11 i z dnia 28 maja 2013 r., I GSK 1463/11, NSA dodatkowo podkreślił, że skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę ma to odzwierciedlenie w przepisach regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego. Przy sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku obowiązek podatkowy powstaje w dniu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Moment powstania obowiązku podatkowego został tak określony w całym przepisie art. 10 u.p.a. z 2008 r. Nie zmienia tego użycie pojęcia "w chwili wystawienia faktury" w art. 10 ust. 9 u.p.a. z 2008 r. Nie można tak rozumieć tego przepisu, że "chwila wystawienia", to nie "dzień", o którym mowa w innych ustępach tego artykułu, tylko określona godzina, czy minuta wystawienia i że dopiero w tym momencie następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego. Przepisy te wskazują, że chodzi tu o "dzień", a poza tym w fakturze podawany jest dzień jej wystawienia, a nie godzina. Dodatkowo nie można zasadnie przyjmować, że przy sprzedaży oleju opałowego moment powstania obowiązku podatkowego jest różnych w zależności od statusu podmiotowego nabywcy. To znaczy, że w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą może to być późniejszy moment poprzez wystawienie faktury w terminie 7 dni od dnia sprzedaży, a odnośnie osób nieprowadzących działalności gospodarczej oświadczenie powinno być złożone w dniu sprzedaży, ponieważ należy je dołączyć do paragonu lub kopii innego dokumentu.

11.4.4. Opisane oświadczenia mają szczególne znaczenie dowodowe dla podmiotu sprzedającego oleje opałowe. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W związku z tym analizowane przepisy pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, czyli że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży określonych warunków) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe.

12. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że zakwestionowana faktura dokumentowała sprzedaż oleju opałowego w dniu 8 maja 2013 r. Jego dostawa miała miejsce o godz. 7.30 tego dnia. W aktach sprawy znajduje się podpisane oświadczenie nabywcy J. M. z dnia [...]r. W piśmie z tego samego dnia, tj. 8 maja 2013 r. wyjaśnił on powody braku podpisu na oświadczeniu w momencie dostawy towaru. Tak samo wyjaśniała strona w piśmie z dnia 9 maja 2013 r. Dowody te wskazują, że oświadczenie zostało złożone w dniu wystawienia faktury, czyli dniu sprzedaży oleju opałowego. W tym dniu powstał obowiązek podatkowy i nastąpiła konkretyzacja podstawy opodatkowania, stawki podatku i wysokości należnego z tego tytułu podatku. Brak podpisanego oświadczenia na moment zakończenia kontroli w dniu 8 maja 2013 r., czyli o godz. 13, tylko złożenie go w Organie podatkowym dopiero dnia 10 maja 2013 r. wraz z wyjaśnieniami, nie oznacza, że na dzień sprzedaży oleju opałowego brak było takiego oświadczenia i tym samym brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki. Organy nie wykazały, że w tym zakresie Strona złożyła nieprawdziwe informacje, co do przeszkód związanych z brakiem podpisu lub że podpis na oświadczeniu został złożony w innym dniu, niż to wynika z jego daty. W tej sytuacji Organ odwoławczy, akceptując stanowisko Organu pierwszej instancji, w pierwszej kolejności naruszył przepisy materialne, tj. art. 10 ust. 9 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 6 pkt 5 u.p.a. z 2008 r., poprzez ich błędną wykładnię, że "chwila wystawienia faktury", to określona godzina, a nie dzień wystawienia faktury. W następstwie tego dokonano niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego (podpisanego oświadczenia i wyjaśnień) z naruszeniem zasady wynikającej z art. 191 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tej przyczyny Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy uwzględni powyższe stanowisko Sądu i w przypadku oparcia się na dotychczasowym materiale dowodowym uchyli decyzję Organu pierwszej instancji i umorzy postępowanie w sprawie.

13. Zarzuty skargi były zasadne tylko w części, tj. co do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r., jak wynika z powyższych wywodów.

13.2. Sąd uznał, że rozszerzenie okresu objętego kontrolą nastąpiło zgodnie z art. 282c § 2 O.p., ponieważ zaistniała konieczność rozszerzenia zakresu wszczętej kontroli na inny okresy rozliczeniowe do 8 maja 2013 r., z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w wyniku dokonanych już czynności kontrolnych. Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że należało dokonać oględzin miejsca przechowywania oleju opałowego i przeprowadzenia inwentaryzacji w celu ustalenia faktycznej ilości oleju i możliwości jego magazynowania. Czynności tych dokonano w dniach 8 i 9 maja 2013 r., po uprzednim doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. W dniu 8 maja 2013 r. dokonano oględzin miejsca i zbiorników do magazynowania oleju opałowego, które Strona wskazała w dniu 8 maja 2013 r., a o których wcześniej, tj. podczas czynności kontrolnych wykonywanych w dniach 25 i 30 kwietnia 2013 r., nie wspominała.

13.2. Organy zasadnie przyjęły, że czynności kontrolnych dokonano w sposób sprawny i możliwie niezakłócający funkcjonowanie przedsiębiorstwa Strony, czyli nastąpiło to zgodnie z art. 80b zd. pierwsze u.s.dz.g. Rzeczywiście w trakcie tej kontroli Strona nie zgłaszała z tego tytułu jakichkolwiek uwag. Jeśli takie wątpliwości zostałyby zgłoszone, to w protokole kontrolujący powinni ustosunkować się do tego i wskazać na konieczność podjęcia danych czynność, jak wynika z art. 80b zd. drugie u.s.dz.g. Wątpliwości Strona podniosła dopiero w zastrzeżeniach do protokołu. Tym samym zarzut naruszenia tych przepisów nie mógł odnieść skutku.

14. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku na podstawie art. 152 P.p.s.a. i zasądził koszty postępowania w kwocie 1.434 zł (234 zł – wpis sądowy, 1.200 zł – koszty zastępstwa procesowego, brak uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa) stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.