Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 466/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 727/10 w sprawie ze skargi J. S. – K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. S. – K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 727/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J.S.-K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał, że J.S.-K. wnioskiem z 4 września 2009 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz 176 ze zm, dalej jako u.p.d.o.f.). W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że w spadku po zmarłym w dniu 21 marca 2000 r. ojcu, na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia 19 lipca 2000 r. [...], nabyła 1/6 udziału w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Ponadto, aktem notarialnym Rep A Nr [...] z 8 kwietnia 2008 r. wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny od swojej mamy udział 1/6 nieruchomości położonej w W.. Łącznie wnioskodawczyni posiada 1/3 udziału w nieruchomości. Pozostałe 2/3 udziału w nieruchomości mieli P.S. (1/3) i Z.R. (1/3). Skarżąca poinformowała, że w nieruchomości jest zameldowana od 16 kwietnia 1982 r. do chwili obecnej. Nadto mieszka tam wraz rodziną. Strona zaznaczyła, że w dniu 25 lipca 2008 r. właściciele udziałów w nieruchomości w W. (każdy po 1/3) podpisali przedwstępną umowę sprzedaży oraz pełnomocnictwo (akt notarialny Rep A Nr [...]), gdzie zobowiązali się, w terminie 14 dni od uzyskania samodzielności wszystkich lokali, zawrzeć umowę, zgodnie z którą zostanie ustanowiona odrębna własność lokali. Współwłaściciele, po uprzednim założeniu dla wymienionych lokali ksiąg wieczystych, zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży lokali 1,2,3,5,6 wraz z prawami związanymi z ich własnością spółce F. lub osobie przez nią wskazanej. Dwoje współwłaścicieli zobowiązało się swoje udziały (po 1/3 każdy) w lokalach 4 i 8 wraz z prawami związanymi z ich własnością sprzedać wnioskodawczyni, natomiast wnioskodawczyni zobowiązała się do ich kupna. Współwłaściciele uzgodnili, że cena za udziały wnioskodawczyni w lokalach 1,2,3,5 i 6 (1/3 w każdym) płatna na jej rzecz przez spółkę F. zostanie zaliczona na płatność całej ceny od wnioskodawczyni na rzecz pozostałych właścicieli udziałów czyli Spółka F. zapłaci całą cenę na rzecz pozostałych współwłaścicieli.

W dniu 30 lipca 2009 r., aktem notarialnym Rep A Nr [...], nastąpiło wykonanie umowy przedwstępnej, z tym, że zamiast spółki F. do aktu przystąpiła spółka E.. Po podpisaniu aktu notarialnego wnioskodawczyni wniosła do Sądu Rejonowego dla W. [...] o dokonanie wpisu współwłasności na jej rzecz w lokalach 4 i 8 - dokonano ostatecznego podziału nieruchomości w W.. Na podstawie tego aktu zostały wyodrębnione lokale stanowiące własność wnioskodawczyni. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, iż notariusz w akcie notarialnym nr 6124/2009 z dnia 30 lipca 2009 r. użył słowa "sprzedaż" 1/3 udziałów w lokalach 1,2,3,5 i 6 oraz "kupno" 2/3 udziałów w lokalach 4 i 8 w nieruchomości w W. w odniesieniu do wnioskodawczyni, ponieważ umożliwiło to ostateczny podział nieruchomości na lokale. Nastąpiła wymiana udziałów pomiędzy dotychczasowymi współwłaścicielami i wygaszenie dalszych roszczeń. W ten sposób dokonano notarialnego zniesienia współwłasności. W rezultacie tego działania, które nie było ani sprzedażą ani kupnem, wnioskodawczyni stała się właścicielem lokali 4 i 8, czyli 1/3 budynku. Pozostali współwłaściciele sprzedali swoje udziały w nieruchomości spółce E..

Podatniczka zadała następujące pytanie: czy może skorzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, gdyż w nieruchomości jest zameldowana od 16 kwietnia 1982 r., a uzyskane środki przeznaczyła od razu w terminie krótszym niż dwa lata w całości na zaspokojenie własnej potrzeby mieszkaniowej?

Zdaniem strony, nie powinna zapłacić podatku, ponieważ nie został przez nią uzyskany żaden przychód. Przed dokonaniem podziału nieruchomości na lokale podatniczka miała 1/3 udziału w nieruchomości i tak jest też obecnie, z tą różnicą, że teraz jest właścicielem lokali 4 i 8. Sprzedaż udziałów w lokalach 1,2,3,5 i 6 oraz kupno udziałów w lokalach 4 i 8 w nieruchomości w W., dokonane przez stronę, odbyło się bezgotówkowo (pieniądze zostały przekazane pozostałym współwłaścicielom przez firmę E.). W wyniku tego działania nastąpiło uporządkowanie sytuacji lokalowej w nieruchomości - wzajemna wymiana udziałów i wygaszenie dalszych roszczeń. Zdaniem strony, może ona skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tzw. ulgi meldunkowej oraz tego, że sprzedane udziały (lok. 1,2,3,5,6) w całości zostały przeznaczone na zaspokojenie własnej potrzeby mieszkaniowej, ponieważ w budynku jest zameldowana od 16 kwietnia 1982 r. do chwili obecnej. Nadto, do 2008 r. w budynku nie ustanowiono odrębnej własności poszczególnych lokali, a każdy z właścicieli miał po 1/3 udziału w nieruchomości nie można stwierdzić, które lokale były przypisane stronie.

W interpretacji z 16 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko podatniczki za prawidłowe. Stwierdził, iż przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży udziału w budynku będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że w wymaganym terminie wnioskodawczyni złoży oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Jednocześnie w podsumowaniu interpretacji dodano, iż przychód ze sprzedaży udziału w gruncie związanym z udziałem w budynku będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora, przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/6 nieruchomości nabytego w dniu 21 marca 2000 r. w drodze spadku po zmarłym ojcu nie będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynęło 5 lat. Do skutków podatkowych sprzedaży 1/6 części nieruchomości nabytej w dniu 8 kwietnia 2008 r. w drodze darowizny od mamy, na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zastosowanie znajdą zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dlatego, do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku nabytego w dniu 8 kwietnia 2008 r. w drodze darowizny będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Dyrektor zaznaczył, że art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez wyżej wskazany okres. Zdaniem Dyrektora, ze względu na to, że ustawodawca nie wymienił w tym przepisie enumeratywnie gruntu należy stwierdzić, iż nie jest on objęty zwolnieniem i przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w gruncie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.. Stosownie do art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia.

Strona, pismem z 11 stycznia 2010 r., wniosła o usunięcie naruszenie prawa. Wskazała na sprzeczność fragmentu uzasadnienia ze stanowiskiem zawartym w petitum interpretacji. Jej zdaniem, zgodnie z aktem notarialnym nr [...] z 30 lipca 2009 r., nastąpiła wymiana udziałów pomiędzy dotychczasowymi właścicielami nieruchomości i wygaszanie roszczeń. Według strony, nie miało miejsca ani zbycie, ani nabycie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną z 16 grudnia 2009 r. podatniczka wniosła o sprostowanie nieścisłości dotyczącej opodatkowania za grunt pod budynkiem. Zdaniem strony, na mocy aktu notarialnego nr [...] z 30 lipca 2009 r., nastąpiła wymiana udziałów pomiędzy dotychczasowymi właścicielami, a strona nie uzyskała żadnego przychodu, ponieważ w wyniku wymiany posiada ten sam udział procentowy w nieruchomości. Powołała się na definicję terminu "nieruchomość" przyjętą tak w kodeksie cywilnym, jak przez organy podatkowe i sądy. Zdaniem skarżącej, skoro nie zmienił się jej stan posiadania, to nie powinna zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych od gruntu pod budynkiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że z przedstawionego stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika wprost, że udziałowcy nieruchomości dokonali sprzedaży udziałów, w celu uporządkowania sytuacji prawnej nieruchomości. W tym celu zawarto odpowiednie akty notarialne potwierdzające tę sprzedaż. W świetle tego stanu faktycznego zadano pytanie odnośnie skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej ze względu na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży na własne potrzeby mieszkaniowe. Sąd zauważył, że organ związany był stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Późniejsze twierdzenia strony, że właściwie nie doszło do sprzedaży udziałów, stanowi niedopuszczalną zmianą stanu faktycznego nie mogącą mieć wpływu na zaskarżoną interpretację.

W ocenie WSA zaskarżona interpretacja nie może być uznana za zgodną z art. 14c Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Nie jest dopuszczalne aby organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, w pewnym zakresie nie podzielając stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą. Rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne. Uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. W sytuacji natomiast, gdy organ podziela stanowisko podatnika jedynie w części, a w pozostałej części uznaje je za nieprawidłowe, nie ma przeszkód, by w ocenie tego stanowiska, podobnie jak w jej uzasadnieniu prawnym, dokonał wyodrębnienia poszczególnych kwestii, odnosząc się do każdej z nich indywidualnie. W rozstrzyganej sprawie organ uznał stanowisko strony za prawidłowe zaś w uzasadnieniu interpretacji po części temu zaprzeczył wskazując, że opodatkowany zostanie udział w gruncie, ponieważ sprzedaż gruntu nie jest objęta zwolnieniem na podstawie w art. 21 ust. pkt 126 u.p.d.o.f.. Powyższa wadliwość w ocenie WSA stanowiła pierwszym z powodów, dla których należało uchylić zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji zakwestionował także stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie sprzedaży udziału w gruncie związanym z lokalami. Wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...) jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednocześnie, aby skorzystać z powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia.

WSA podkreślił, że na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Przy czym grunty o ile spełnione są wymagania z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości) w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem lub udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej takim budynkiem, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu, zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W ocenie sądu w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Dlatego zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu lub udziału w takiej nieruchomości jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

W skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j.Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) – dalej "p.p.s.a." zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. polegające na błędnej jego wykładni, konsekwencją której jest przyjęcie przez sąd, że zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie dotyczy zarówno nieruchomości gruntowej jak i budynkowej, gdy tymczasem, w oparciu o art. 30 "e" u.p.d.o.f. sprzedaż gruntu związanego z nieruchomością budynkową nie korzysta z ulgi podatkowej.

W uzasadnieniu skargi organ interpretacyjny wskazał, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawczyni w 2009 r. dokonała sprzedaży swoich udziałów wynoszących 1/3 w lokalach.1,2,3,5, i 6, wraz z udziałem z gruncie i jednocześnie dokonała zakupu 2/3 udziałów w lokalach 4 i 8 w tej nieruchomości stając się ich wyłącznym właścicielem w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Ujęty w przepisie art 21 ust l pkt 126 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. katalog rzeczy i praw, których sprzedaż jest objęta zwolnieniem ma charakter zamknięty. Zatem skoro ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu należy stwierdzić, że nie jest on objęty przewidzianym w nim zwolnieniem i sprzedaż gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 e u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatniczki wniósł o jej oddalenie argumentując, że stanowisko organu interpretacyjnego nie znajduje należytego oparcia w przepisach prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstawy, bowiem sformułowany w niej zarzut wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego jest niezasadny.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 2 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zasadnie uznając, że przewidziana przywołanym przepisem "ulga meldunkowa" dotyczy całości sprzedanego udziału w nieruchomości tzn. gruntu, czy też, jak w rozstrzyganej sprawie udziału w nim i posadowionego na nim budynku lub znajdującego się w nim lokalu. W tym przypadku dla prawidłowego rozumienia zakresu zwolnienia podatkowego statuowanego przywołanym przepisem kluczowe znaczenie mają regulacje cywilnoprawne ( art. 48 i art. 47 § 1 k.c.), zgodnie z którymi budynki co do zasady stanowią część składową gruntu i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia. Przyjęta przez sąd I instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest zgodna z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z wyrokiem NSA z 26 lipca 2011 roku sygn. akt II FSK 416/10 (publ. LEX nr 950564), w którym sąd stwierdził, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. (...)Użyte przez ustawodawcę wyrażenie jest pewnym skrótem myślowym, mającym na celu wskazanie cech nieruchomości (grunt i jego część składowa - budynek mieszkalny), przychód ze zbycia których podlega zwolnieniu. Stanowisko powyższe znalazło także potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 roku sygn. akt II FPS 3/11 (dostępna w internetowej bazie CBOIS na www.cbois.nsa.gov.pl)., którą w myśl art. 269 § 1 p.p.s.a NSA w sprawie niniejszej jest związany. W uchwale tej wskazano, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Dlatego też nie zasługuje na uwzględnienie wąskie rozumienie regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. organu interpretacyjnego, odwołujące się jedynie do wykładni językowej spornego przepisu, nakazujące wyodrębnić z jednej czynności prawnej zbycie budynku, które będzie podlegać zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu w tym przepisie oraz zbycie gruntu, opodatkowane na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przychód ten w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. podlegać może przewidzianemu w nim zwolnieniu podatkowemu, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Dodatkowe warunki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego tym przepisem unormowane zostały w art. 21 ust. 21 u.p.d.o,f zgodnie z którym zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złożył oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w kontekście wyżej powołanego przepisu, należy zauważyć, że ustawodawca w sytuacji uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a - d u.p.d.o.f. kwalifikuje je, jako uzyskane ze zbycia bądź to nieruchomości, bądź to praw majątkowych. Przy czym zbycie budynku mieszkalnego, nie stanowi zbycia prawa majątkowego lecz należy je traktować jako zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.

W ustawie podatkowej nie zdefiniowano ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. W przywołanej uchwale NSA stanął na stanowisku, że zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności w.w. pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego wymaga wręcz, odwołania się do ich cywilistycznego rozumienia. Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Oznacza to, że tylko wyjątkowo budynek może być nieruchomością zaś zasadą jest, że stanowi część składową gruntu i jako taki nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 i art. 48 k.c.). Z przytoczonych przepisów wynika wprost, że budynek niebędący odrębną nieruchomością nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Zbycie może dotyczyć łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. W konsekwencji należy uznać, że budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, co wynika to wprost z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 k.c., a inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. byłaby wykładnią ad absurdum.

W swojej uchwale z 2 kwietnia 2012 roku Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za przyjęciem, że pojęcie "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. i pojęcie "nieruchomość" z art. 21 ust. 21 tej ustawy zostały użyte przez ustawodawcę zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba ta elementy stanowią nieruchomość w myśl w.w. przepisów k.c.

Wykładnię tę dodatkowo wzmacnia, jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10 - treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki, co do zasady są częścią składową gruntu, w myśl art. 48 K.c. i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, w świetle art. 47 § 1 K.c., to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) - jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - objęty zakresem obowiązywania u.p.d.o.f. i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem. Takie odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., oparte na wykładni językowej, tj. na ścisłym rozumieniu pojęcia "budynku mieszkalnego" prowadziłoby do konsekwencji niemożliwych do zaakceptowania, bowiem czyniłoby z analizowanej ulgi podatkowej "martwą" instytucję prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd wyrażony w przywołanym wyżej orzeczeniu oraz uchwale NSA. W zgodzie z nim pozostaje także wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez sąd I instancji w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego za prawidłowe uznać należy wyrażone w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowisko, że ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. powinna dotyczyć całości sprzedanego udziału w nieruchomości tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku czy też lokalu.

Z przedstawionych wyżej względów wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przyjęta w kontrolowanej interpretacji jako nieprawidłowa słusznie została zakwestionowana przez sąd I instancji, dlatego też skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze. zm.).