Postanowienie NSA, sygn. akt I FZ 77/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono zażalenie
Powołane przepisy: article: art. 50 par. 1, art. 58 par. 1 pkt 6, art. 141 par. 4, art. 166, art. 184, art. 197 par. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Roman Wiatrowski po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia J. B., B. F. oraz P. S. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2658/15 w przedmiocie odrzucenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi w sprawie ze skargi J. B., B. F. oraz P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego postanawia: oddalić zażalenie.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z 10 lutego 2016 r., III SA/Wa 2658/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę J. B., B. F. oraz P. S. (dalej: skarżący) – byłych wspólników spółki T. sp. z o.o. (dalej zwanej: spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 10 marca 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.

Sąd pierwszej instancji odrzucając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, na podstawie art. 88 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) uznał, że jest on niedopuszczalny. Wyjaśnił, że wynika to z faktu, że zastał złożony przez podmiot, który nie może być uznany za stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Powołał się przy tym na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym członkowie zarządu nieistniejącej już spółki z o.o. nie mają legitymacji prawnej do wniesienia skargi w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest określenie zaległości podatkowej spółki.

2. Skarżący wnieśli zażalenie od postanowienia, domagając się jego uchylenia w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Zarzucili wydanie zaskarżonego postanowienia w zakresie pkt 1 (odrzucenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi) przez naruszenie przepisów postępowania tj. art. 88 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i odrzucenie wniosku oraz art. 86 § 1 poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na skutek naruszenia art. 50 § 1 p.p.s.a., art. 25 § 1 i art. 28 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 oraz art. 188 i art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uznanie, że skarżący nie mają interesu prawnego do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na decyzję umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, w szczególności podnosząc, że w sytuacji, w której interes prawnych skarżących w rozpatrywanej sprawie jako osób trzecich, o których mowa w art. 133 O.p. wynika z tej samej normy materialnego prawa podatkowego, w oparciu o którą wydano wobec spółki decyzję wymiarową; art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz całkowity brak odniesienia się do kluczowych argumentów skarżących przedstawionych w skardze, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak wyjaśnienia istotnych elementów sprawy i w efekcie pozbawienie skarżących możliwości pełnej rekonstrukcji przesłanek, które leżały u podstaw odmowy przyznania im interesu prawnego w udziale w tym postępowaniu.

W zażaleniu, skarżący zawarli wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący wnieśli również o połączenie do wspólnego rozpoznania lecz do odrębnego rozstrzygnięcia sprawy z niniejszego zażalenia oraz spraw ze skarg kasacyjnych z 4 lutego 2016 r. na wyroki WSA w Łodzi z 2 grudnia 2015 r. w sprawach I SA/Łd 1084/15, I SA/Łd 1085/16 oraz I SA/Łd 1086/15 oraz skargi kasacyjnej, która zostanie sporządzona w imieniu skarżących w zakresie pkt 2 i 3 postanowienia WSA w Warszawie z 10 lutego 2016 r., III SA/Wa 2658/15; ze względu na pozostawanie spraw w związku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

3. Zażalenie nie jest zasadne.

3.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku strony dotyczącego przeprowadzenia rozprawy. Stosownie do art. 197 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zażalenia na posiedzeniu niejawnym. Skierowanie sprawy na posiedzenie jawne i wyznaczenie rozprawy w sytuacji, gdy sprawa co do zasady podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (art. 90 § 2 p.p.s.a.) jest jedynie uprawnieniem sądu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma potrzeby rozpoznania niniejszego zażalenia na rozprawie.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do łącznego rozpoznania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., niniejszej sprawy oraz spraw wskazanych w uzasadnieniu zażalenia.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do łącznego rozpoznania, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. niniejszej sprawy oraz spraw wskazanych w uzasadnieniu zażalenia.

3.3. W sprawie bezsporne jest, że zaskarżoną decyzją z 10 marca 2015 r. DIS umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie dotyczącej określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2008 r., ze względu na wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego z 19 grudnia 2014 r., które stało się prawomocne z dniem 20 stycznia 2015 r.

3.4. Istota zarzutów skarżących w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestionowania prawidłowości rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji ze względu na błędną, zdaniem skarżących, wykładnię pojęcia interesu prawnego, co w konsekwencji determinowało pozbawienie skarżących prawa do skutecznego zakwestionowania legalności decyzji DIS z 10 marca 2015 r.

3.5. Zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym, a także inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi (§ 2).

3.6. Pojęcie "interesu prawnego", o którym mowa w art. 50 § 1 p.p.s.a., ma charakter obiektywny i jego źródła każdorazowo należy upatrywać w przepisach prawa materialnego, ale niekiedy również procesowego czy też nawet ustrojowego (por: uchwała NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., OPS 1/04, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 czerwca 2006 r., SA/Wa 609/06, oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2004 r., OSK 919/04, CBOSA). W związku z tym istoty interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną. Istnieje on wtedy, kiedy można wskazać przepis prawa, z którego jest możliwość wywiedzenia dla danego podmiotu określonych praw lub obowiązków.

Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 O.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent. Ponadto stroną jest następca prawny podatnika, płatnika, inkasenta, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117a O.p.

Z regulacji tej jednak, jak argumentują skarżący, nie można wywieść, by podatnik i osoba trzecia, albo inne wymienione w tym przepisie osoby były równocześnie stroną w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to pominięcie przesłanek wymienionych w części końcowej przepisu (wykazanie interesu prawnego), bądź uznanie, że strony czerpią swoje uprawnienia do uczestnictwa w takim postępowaniu z różnych podstaw prawnych (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05). Każdy z tych podmiotów nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

3.7. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zaległości podatkowej spółki, stroną postępowania może być wyłącznie spółka, która jako osoba prawna działa w tym postępowaniu przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie. Trafnie wskazał również Sąd pierwszej instancji, że dla ustalenia istnienia interesu prawnego konieczne jest zbadanie, czy podmioty wymienione w art. 133 § 1 O.p. posiadają interes prawny, który podlega konkretyzacji w określonym postępowaniu. Byli wspólnicy zlikwidowanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie mieszczą się w kategorii podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 O.p., a więc także wśród podmiotów o których mowa w art. 110-117a O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r., I FSK 262/05). Oznacza to, że podmioty te nie mogą być stroną w takim postępowaniu wymiarowym i to pomimo tego, że w przyszłości ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za te zaległości.

3.8. Jak wskazywano już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, może to wywoływać pewne wątpliwości w zakresie konstytucyjności tych regulacji, zwłaszcza jeśli chodzi o odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych. Zagadnienie to było jednak już przedmiotem kontroli konstytucyjności w aspekcie regulacji prawnych uniemożliwiających byłemu członkowi zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wzięcie udziału w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki. Wyrokiem z 26 maja 2009 r., SK 32/07 (OTK-A 2009, nr 5, poz. 70), Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 133 § 1 O.p. nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Rozwiązanie bądź likwidacja spółki z o.o. powoduje utratę przez nią podmiotowości podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro zgodnie z przepisami prawa materialnego, podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka, to w momencie jej likwidacji - wykreślenia z KRS – wspólnicy tracą legitymację do występowania w postępowaniu dotyczącym zobowiązań spółki, w tym do składania odwołań od decyzji kierowanych do spółki, jak również nie nabywają automatycznie statusu strony jako byli wspólnicy zlikwidowanej spółki w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż nie są następcami prawnymi spółki, a jedynie osobami trzecimi w rozumieniu Ordynacji podatkowej, w stosunku do których może zostać ewentualnie wydana - w odrębnym postępowaniu - decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarga złożona przez wspólników wykreślonej z rejestru sądowego spółki jest niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych, gdyż została wniesiona przez podmioty niebędące stroną postępowania podatkowego. Wnosząc zatem skargę, skarżący dokonali czynności procesowej, do której nie byli uprawnieni w świetle art. 50 § 1 p.p.s.a., co z kolei wyłącza możliwość merytorycznego rozpoznania tego środka odwoławczego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej sprawie zatem skarga została wniesiona przez podmiot nieuprawniony, który a limine nie posiadał legitymacji skargowej, co stanowiło podstawę do jej odrzucenia zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 50 § 1 p.p.s.a. oraz art. 58 § 1 pkt 6 tej ustawy należało uznać za nieuzasadnione i podlegające oddaleniu.

3.10. Niezrozumiały, a tym samym nie zasługujący na uwzględnienie jest również wskazany w zażaleniu zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 166 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera wszystkie wymagane art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Sąd przytoczył stan sprawy, podał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz w sposób jasny i przejrzysty wskazał motywy, ze względu na które odrzucił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi.

W konsekwencji skoro ponad wszelką wątpliwości ustalono, że oceniany środek zaskarżenia wniosła osoba do tego nieuprawniona, to nawet dokonanie tej czynności w terminie, nie mogłoby spowodować zmiany wydanego rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd pierwszej instancji zasadnie odrzucił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi.

4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. z art. 197 § 2 p.p.s.a., zażalenie oddalił.