Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1082/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 23 par. 2,  art. 121,  art. 122,  art. 123 ,  art. 124,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 199a,  art. 193 par. 2, 3 ,4, 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 11 ust. 4 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 17 ust. 1 pkt 6,  art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędzia NSA Stanisław Małek Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2009 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. D. i E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia Nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. o d d a l a s k a r g ę /-/S.Małek /-/ J.Małecki /-/ S. Zapalska


UZASADNIENIE

Małżonkowie E. i M. D złożyli w dniu ... wspólne zeznanie podatkowe za 2002 r. PIT-36 w którym wykazali dochody do opodatkowania z pozarolniczej działalności gospodarczej, z kapitałów pieniężnych, wynagrodzenia za pracę, stratę z lat ubiegłych oraz należne - ich zdaniem zobowiązanie podatkowe w kwocie ... zł. i nadpłatę w wysokości ... złotych. Zdaniem małżonków D. wykazane w PIT-36 zobowiązanie podatkowe jest wynikiem:

1. uzyskanego przychodu

z pozarolniczej działalności gospodarczej M. D. w Spółce cywilnej A w wysokości ... zł.

z kapitałów pieniężnych z trzech transakcji sprzedaży akcji dokonanych przez M. D. w wysokości .. zł.

z wynagrodzenia za pracę na podstawie umowy o pracę E. D. w Zakładach Mięsnych B SA w W.

w wysokości ... zł.

2. kosztów uzyskania przychodów

z pozarolniczej działalności gospodarczej M. D.

w wysokości ... zł.

- z kapitałów pieniężnych M. D. w wysokości .... zł.

- wynagrodzenie za pracę E. D. w wysokości ... zł.

Uzyskany dochód M. D. ogółem wynosi: ... zł.

a E. D. ... zł.

Od uzyskanego dochodu małżonkowie odliczyli stratę z lat ubiegłych z pozarolniczej działalności gospodarczej M. D. w kwocie ... zł. i składki na ubezpieczenie społeczne E. D. w kwocie ... zł. Ich zdaniem dochód do opodatkowania wyniósł ... zł., a podatek po odliczeniach i zaokrągleniu ... zł.

Natomiast nadpłata jest wynikiem sumy zaliczek wpłaconych i pobranych przez płatników w wysokości ... zł. - ... zł. co daje ... zł.

W dniu ... r. małżonkowie D. złożyli w Urzędzie Skarbowym w Z. korektę zeznania PIT-36 za rok 2002 i wykazali, że należny podatek za ten rok wynosi ... zł.

W złożonej korekcie M. D. wykazał:

1. z pozarolniczej działalności gospodarczej

- przychód w wysokości ... zł.

- koszty uzyskania przychodów w wysokości ... zł.

- dochód w wysokości ... zł.

2. z kapitałów pieniężnych (sprzedaż akcji)

- przychód w wysokości ... zł.

- koszty uzyskania przychodu w wysokości ... zł.

- dochód w wysokości ... zł.

Przychód, koszty i dochód E. D. uzyskanych ze stosunku pracy w korekcie nie uległy zmianie.

Postanowieniem z dnia .. o Nr ... - k. 1 tom I akt podatkowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec małżonków E. i M. D. postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

Wykazane przez M. D. dochody były już objęte odrębnym postępowaniem kontrolnym przeprowadzonym na podstawie postanowienia i upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o Nr ... w zakresie rzetelności wykazanego dochodu za 2002 rok (protokół kontroli podatkowej z dnia ... r. k. ... akt podatkowych - t.II).

Z tego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postanowieniem z dnia ... o nr ... (k. .. t. II akt podatkowych) włączył cały materiał dowodowy do postępowania podatkowego wszczętego w dniu ... r. (k. 1 tom I akt podatkowych) wobec podatników małż. E. i M. D. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził nieprawidłowości w zakresie zaniżenia dochodu uzyskanego przez M. D. z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce cywilnej A w której posiadał 65 % udziałów i z tytułu trzech transakcji sprzedaży akcji.

Decyzją z dnia .... Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił małżonkom E. i M. D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości ... zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podniósł, że nieprawidłowości dotyczą spółki A poprzez:

zawyżenie wartości przychodów o kwotę ... zł. z tytułu nieprawidłowego zaewidencjonowania faktury VAT Nr ... z dnia ... r. dokumentującej sprzedaż usług transportowych o wartości netto ... zł.

zawyżenie wartości przychodów poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie odszkodowania w wysokości ...zł.

Dyrektor wyraził pogląd, że nieprawidłowości powyższe stanowiły naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 14 ust 2 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w części dotyczącej nieprawidłowo zaewidencjonowanych przychodów nie uznał prowadzonej księgi jako dowodu. Zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 1 powyższego rozporządzenia - nie uznaje się podatkowej księgi za rzetelną, gdy wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. W przedmiotowej sprawie niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży w kwocie ... zł znacznie przekracza 0,5 % przychodu ogółem wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie ... zł, dlatego księga jest nierzetelna. W oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania określił podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zatem dochód podatnika - M. D. za 2002 rok zgodnie z 65% udziałem w spółce określił w wysokości ... zł.

Odnosząc się z kolei do dochodów M. D.osiągniętych w 2002r. z kapitałów pieniężnych Dyrektor stwierdził, że podatnik osiągnął w 2002 roku dochody z powyższego źródła w kwocie ... zł. We wskazanym roku dokonał bowiem trzech transakcji sprzedaży akcji na podstawie następujących umów:

- z dnia ... sprzedaż na rzecz B. D. -J. akcji na okaziciela serii A Zakładów Mięsnych B S.A. w ilości ... szt. w cenie zł za 1 akcję tj. na kwotę ... zł,

- z dnia ... r. - sprzedaż na rzecz M. D. akcji na okaziciela serii A Zakładów Mięsnych S.A. w ilości ... szt. w cenie ... zł za 1 akcję tj. na kwotę ... zł,

- z dnia ... - sprzedaż na rzecz . Domu Maklerskiego S.A. w K.akcji imiennych serii A spółki akcyjnej C w W. w ilości ... szt. w cenie .. za 1 akcję tj. na kwotę ... zł.

W związku z powyższymi transakcjami sprzedaży podatnik wykazał w zeznaniu rocznym PIT-36: przychody: ... zł, koszty uzyskania przychodu: ... zł, dochód: ... zł. Z kolei w korekcie zeznania wykazał przychody: ... zł, koszty uzyskania przychodu: .... dochód: ... zł.

Zaniżenie dochodów z kapitałów pieniężnych w odniesieniu do zeznania rocznego ogółem o kwotę ... zł poprzez:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę ... zł w związku z transakcjami sprzedaży akcji na okaziciela Zakładów Mięsnych B S.A. na podstawie umowy z dnia ...

- zawyżenia przychodów o kwotę ...,00 zł w związku z transakcją sprzedaży akcji imiennych spółki akcyjnej C na podstawie umowy z dnia .. roku,

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę ... zł w związku z w/w transakcją sprzedaży akcji spółki C. Dyrektor podkreśla, że akcje Z.MB S.A. będące przedmiotem sprzedaży zostały objęte przez M. D. w zamian za udziały w spółce z o.o. Z.M D o wartości nominalnej ... zł, które podatnik nabył za wkład pieniężny w wysokości ... zł oraz za wkład rzeczowy w wysokości ... zł. stanowiący:

- majątek spółki cywilnej Z.M. E M BM w G. ... zł

- majątek spółki cywilnej A w P ... zł,

- majątek M. D. ... zł.

Z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji Z.M. "B " S.A. w wysokości poniesionych wydatków na objęcie udziałów w Z.M. "E " Spółka z o.o. wynoszą:

- dla akcji objętych w zamian za udziały pokryte wkładem pieniężnym w wartości nominalnej wniesionego wkładu tj. w kwocie 1000,00 zł,

- dla objętych w zamian za udziały pokryte aportem rzeczowym:

a) pochodzącym z majątku spółki cywilnej Z.M. "E " na podstawie wartości księgowej (dla środków trwałych wartości księgowej netto) wynikającej z dowodów księgowych w proporcji stanowiącej 50 % udział M. D. w podziale zysku spółki cywilnej tj. w kwocie ... zł

- pochodzący z majątku spółki cywilnej "E" - na podstawie wartości księgowej netto wynikającej z ewidencji środków trwałych spółki "A" w proporcji stanowiącej 65% udział M. D. w zysku spółki A w kwocie ... zł.

- pochodzącym z majątku M. D. w wartości nominalnej wniesionego wkładu tj. w kwocie ... zł.

Ogółem koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji Z.M. "B" S.A. wynoszą ... zł. Stwierdzona różnica (w porównaniu do kwoty wykazanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym) w kwocie ... zł wynikała z zawyżenia kosztu uzyskania przychodu dla akcji objętych w zamian za udziały pokryte aportem rzeczowym wniesionym z majątku spółki cywilnej "A". Podatnik dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży w/w akcji przyjął jako podstawę wartość nominalną tj. ... zł wniesionego do spółki z o.o. Z.M. "B" majątku ze spółki cywilnej, a nie jak wynika z ewidencji środków trwałych spółki "A" wartość netto, tj. ... zł. wnoszonego majątku (wartość początkowa minus umorzenie). Na podstawie art. 23 ust 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2000r. tj. w okresie objęcia przez M.D. udziałów w spółce z o.o. ZM "B") Dyrektor stwierdził, iż za koszt uzyskania przychodu nie uważa się wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny. W razie zbycia tych udziałów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto podkreśla, iż M. D. bezpodstawnie wykazał stratę ze sprzedaży akcji imiennych serii A spółki C S.A. z siedzibą w W. w kwocie ...zł. Podatnik dnia .... kupił akcje C S.A. za zgodą rady nadzorczej tej spółki na zbycie akcji przez spółkę akcyjną F podjętą uchwałą nr 1 z dnia .... bez przeniesienia akcji imiennych oraz przeniesienia posiadania akcji. Z protokołów przesłuchań świadków: M. B.., J. R. (prezesa zarządu F S.A.) oraz kontrolowanego wynikało, iż akcje "C" S.A. nie zostały wyemitowane w formie papierowej, stąd F nie występował o wydanie dokumentu akcji oraz innego dokumentu określającego właściciela akcji będących przedmiotem sprzedaży na rzecz M. D.. Ponadto żadna ze stron nie poinformowała spółki "C" S.A. o zmianie właściciela 77.000 sztuk akcji imiennych z 100.000 szt. - posiadanych przez F S.A. Uwzględniając powyższe zeznania stwierdził, że dokumenty sporządzone przez Dom Maklerski w K (podmiot pośredniczący w transakcji) na okoliczność zakupu przedmiotowych akcji na podstawie umowy zobowiązującej do sprzedaży z dnia ... roku w postaci protokołów przyjęcia od prezesa i wiceprezesa zarządu F S.A. do depozytu i odbioru z depozytu przez M.D. dokumentu reprezentującego odcinek zbiorowy akcji imiennych serii A S.A. "C" w ilości 77.000 szt. miały uwiarygodnić przeniesienia akcji imiennych oraz przeniesienie posiadania akcji, faktycznie nie nastąpiło. Kontrolowany zeznał, iż widział dokument przedmiotowych akcji, lecz nie potrafił określić w jaki sposób, przez kogo, kiedy, na podstawie jakiego dokumentu został przekazany oraz jak wygląda i gdzie był przechowywany. Potwierdza to, że nie dopełniono czynności wymaganych przepisem art. 339 K.s.h., zgodnie z którym przeniesienie akcji imiennej następuje przez pisemne oświadczenie albo na samym dokumencie akcji, albo w osobnym dokumencie oraz wymaga przeniesienia posiadania akcji.

W oparciu o materiał dowodowy zawarty w aktach Dyrektor ustala, że sprzedaż akcji przez M. D. na podstawie umowy z dnia ... pomiędzy M.D. a Internetowym Domem Maklerskim S.A została przeprowadzona bez zgody rady nadzorczej spółki akcyjnej "C" S.A. wymaganej statutem spółki, nadto M.D. nie występował o wyrażenie zgody zbycia akcji imiennych. Skoro zbycie akcji imiennych było sprzeczne ze statutem, nie skutkuje zatem przejściem własności akcji na nabywcę. Nadto nie przeniesiono dokumentów akcji oraz ich posiadania. Strony transakcji nie poinformowały też spółki "C" o zbyciu akcji przez M. D..

Zgodnie z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor ustalił rzeczywistą treść czynności sprzedaży akcji imiennych spółki C uwzględniając zgodny zamiar i cel czynności, stwierdzając w konsekwencji, że podatnik nie dokonał prawnie skutecznej sprzedaży tych akcji. W jego ocenie czynność ta miała jedynie na celu osiągnięcie zamierzonej straty, a tym samym zmniejszenie dochodu do opodatkowania w ramach źródła kapitału pieniężnego uzyskanego wcześniej z tytułu sprzedaży akcji na okaziciela. Wobec powyższego zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstał dla celów podatkowych przychód z wymienionej transakcji, a co z tym ściśle się wiąże - nie wystąpił koszt uzyskania w/w przychodu, o którym stanowi art. 22 ust 1 powyższej ustawy. Ponadto stwierdził zawyżenie odliczenia strat z lat ubiegłych z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę ... zł.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatników wniósł odwołanie i domagał się uchylenia decyzji w całości oraz orzeczenia co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1, § 2, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niespełnienie w wydanej decyzji wymogów formalnych określonych w Ordynacji podatkowej;

- § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez uznanie, iż księga podatkowa była prowadzona nierzetelnie, pomimo nieudowodnienia w decyzji przesłanek na takie stwierdzenie;

- art. 17 ust 1 pkt 6 " w związku z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez stwierdzenie bezskuteczności transakcji zbycia przez M. D. akcji imiennych serii A spółki "C" S.A. na rzecz Internetowego Domu Maklerskiego S.A.,

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez niewystąpienie do Sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w przypadku uzasadnionej wątpliwości co do nieistnienia stosunku prawnego, tj. transakcji zbycia przez M.D. akcji imiennych serii A Spółki Akcyjnej "C" S.A. na rzecz IDM S.A.

Powyższe odwołanie nie zostało uwzględnione i Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia ... utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, nie znajdując podstaw do uwzględnienia powołanych zarzutów. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor jako organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew stanowisku strony, korekta zeznania podatkowego podlega takiej samej weryfikacji, jak pierwotne zeznanie podatkowe pod względem prawidłowości zadeklarowanego podatku. Bezsporne w sprawie jest, iż postępowanie kontrolne wobec małżonków E. i M. D. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia ... roku. Decyzja ta jest następstwem odrębnego postępowania kontrolnego aniżeli postępowanie kontrolne, na okoliczność którego sporządzono protokół kontroli z dnia ... roku. Jak wynika ze złożonej korekty nie obejmowała ona całości ustaleń zawartych w tym protokole. Pominięto między innymi ustalenia dotyczące transakcji kupna i sprzedaży akcji imiennych spółki akcyjnej "C", a uzasadnienie decyzji w wystarczającym stopniu odnosi się do ustaleń objętych korektą zeznania podatkowego.

Dyrektor zwrócił uwagę, że podatnicy przed wydaniem decyzji nie skorzystali z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wobec powyższego zarzut, że przedstawione w decyzji fakty i dowody, będące motywem rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji są oparte na niekompletnym materiale dowodowym nie został przez skarżących uzasadnione.

W jego ocenie, zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnianie faktyczne i prawne. Wskazane w niej fakty, które zostały udowodnione, dowody którym daje wiarę oraz te, którym odmówiono wiarygodności, zaś uzasadnianie prawne zawiera szczegółowe wskazanie podstaw prawnych wydania decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa.

Za bezpodstawny uznał Dyrektor zarzut naruszenia § 11 ust 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, iż księga była prowadzona nierzetelnie, pomimo nieudowodnienia w decyzji przesłanek na takie stwierdzenie. Zgodnie z § 11 ust.1 tegoż rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy.

§ 11 ust 3 tego rozporządzenia stanowi, iż księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zgodnie z § 11 ust 4 rozporządzenia, księgę uznaje się za rzetelną również, gdy 1) nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub

3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub

4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub przez organ kontroli skarbowej, lub

5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.

W ust. 5 § 11 rozporządzenia powyższe przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu. A zatem zastosowanie przez ustawodawcę spójnika "lub" w § 11 ust. 4 rozporządzenia wskazuje, iż niespełnianie jednej z pięciu przesłanek skutkuje uznaniem księgi za nierzetelną.

Zasadnie organ I instancji uznał, że księga prowadzona przez spółkę cywilną "A" za 2002 r. była nierzetelna w zakresie przychodów. Zawyżenie przychodów o kwotę ... zł związane z nieprawidłowym zaewidencjonowaniem operacji gospodarczych, co stwierdził organ I instancji znacznie przekraczało dopuszczalny limit ... ogółem wykazanych przychodów i nie było skutkiem oczywistej omyłki.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje uzasadnienia zarzut, że jedynie zaniżenie przychodów poprzez nie dokonanie wpisów w księdze podatkowej skutkuje jej nierzetelnością. Za nierzetelną musi być uznana nie tylko księga, w której nie dokonano zapisów w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy też dokonanej czynności, jak też księga, w której nawet przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu.

Organ I instancji prawidłowo zgodnie z art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia uznał podatkową księgę prowadzoną w spółce cywilnej "A" za nierzetelną i zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wobec posiadanych danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania prawidłowo odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dowody te pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Poza tym Dyrektor nie przyjął naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez stwierdzenie bezskuteczności transakcji zbycia przez M. D. akcji imiennych serii A spółki akcyjnej "C" S.A. na rzecz Internetowego Domu Maklerskiego S.A. Zgodnie z powyższym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, zaś art. 22 ust 1 w/w ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Szczegółowa analiza dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że umowa sprzedaży akcji z dnia ... w rzeczywistości nie została wykonana, a celem jej zawarcia było jedynie wykazanie straty pomniejszającej w efekcie dochód uzyskany przez M. D. ze sprzedaży akcji Z.M. S.A. Trafnie zatem organ I instancji stwierdził, iż nie powstał w 2002 roku dla celów podatkowych przychód w kwocie ... zł oraz nie wystąpiły koszty uzyskania przychodu w kwocie .. zł. Słusznie też przyjął, że do transakcji zbycia akcji "C" na rzecz IDM w ogóle nie doszło. O niewykonaniu w rzeczywistości umowy z dnia .. roku świadczą następujące fakty:

- brak wydania dokumentu akcji na rzecz nabywcy akcji. Świadek J. K. R. (prezes zarządu spółki akcyjnej F, przewodniczący rady nadzorczej spółki akcyjnej "C") zeznał, że akcje spółki C nie miały formy materialnej, tj. odcinków zbiorowych (dowód str. 78 akt adm. tom I). Powyższe potwierdził również świadek M.A. B. (wiceprezes zarządu spółki akcyjnej "C") zeznając, że spółka "C" nie posiada akcji w formie papierowej. Akcje te mają formę elektroniczną i są zapisane w księdze akcyjnej spółki (dowód str. .. akt - tom I). Ponadto spółka F nie wystąpiła o wydanie dokumentu akcji. Zbycie powyższych akcji wymagało zgłoszenia do spółki "C" zmiany stanu akcjonariuszy w księdze akcyjnej, czego nie dokonano, ani w przypadku nabycia powyższych akcji przez M.D., ani w przypadku zbycia tych akcji na rzecz IDM. Mając na uwadze zeznania świadków oraz stwierdzone w toku postępowania podatkowego nieistnienia odcinków zbiorowych akcji spółki "C" (formy materialnej akcji) słusznie organ I instancji odmówił wiary dowodom sporządzonym na okoliczność przekazania do depozytu w IDM odcinka zbiorowego akcji imiennych serii A spółki "C" w ilości ... szt. ( protokół z dnia .. r.)

Sprzedaż akcji przez M. D. na rzecz IDM przeprowadzono bez zgody rady nadzorczej spółki akcyjnej "C", tj. wbrew wymogowi wynikającemu z art. 6 ust. 1 statutu spółki "C". Ograniczenie powyższe miało umocowanie w art. 337 § 2 i § 3 K.s.h. co oznacza, iż akcje powyższe nie zostały nabyte przez IDM. Prawidłowo zatem organ I instancji wskazał w zaskarżonej decyzji naruszenie przez podatników przepisów podatkowych tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust. 1 w/w ustawy, gdyż nie nastąpiło odpłatne zbycie akcji, czyli przeniesienie własności na nabywcę w zamian za korzyść majątkową. Też trafnie uznał, że powyższe ustalenia nie są sprzeczne z załączoną do akt sprawy opinią prawną prof. zw. dr hab. S. S. Opinia powyższa nie uwzględnia okoliczności, iż akcje spółki akcyjnej "C" nie posiadały formy materialnej. W powyższym stanie faktycznym skuteczne zbycie akcji mogło nastąpić tylko poprzez poinformowanie spółki "C" o zbyciu przez sprzedającego, a nabyciu przez kupującego tych akcji. Powyższy wymóg zawierał § 4 umowy z dnia 27 grudnia 2007 roku. Analiza zebranych dowodów pozwalała zatem na stwierdzenie, iż umowa powyższa, nie została wykonana zaś podatnicy wykazując stratę w związku z powyższą transakcją naruszyli art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 ust 1 w/w ustawy.

Organ podatkowy I instancji zasadnie też skorzystał z prawa do ustalenia rzeczywistej treści czynności zgodnie z art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. sprzedaży przez M. D. akcji spółki "C" uwzględniając przy tym zgodny zamiar i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności wynikającej z umowy sprzedaży akcji. Dyrektor nie stwierdził zarzucanego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej polegającego na niewystąpieniu przez organ I instancji do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Zgodnie z art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego występuje tylko w przypadku uzasadnionej wątpliwości co do ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W przedmiotowej sprawie takiej wątpliwości nie było. Skoro bowiem organ I instancji trafnie wywiódł, że umowa sprzedaży akcji nie została wykonana, nie było konieczne wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Powyższą decyzję zaskarżył skargą z dnia ... r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. pełnomocnik M. i E. D.i domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Pełnomocnik w skardze podniósł zarzuty, a mianowicie:

- naruszenie § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez uznanie, iż księga podatkowa była prowadzona nierzetelnie, pomimo nieudowodnienia przesłanek pozwalających na takie stwierdzenia;

- naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, poprzez stwierdzenie bezskuteczności transakcji sprzedaży przez skarżącego akcji imiennych serii A spółki "C" Nr ...;

- art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w przypadku uzasadnionej wątpliwości, co do nieistnienia stosunku prawnego transakcji zbycia akcji imiennych w/wymienionych.

W uzasadnieniu skargi podkreślił, że zarzuca zaskarżonej decyzji tylko nieprawidłowe rozliczenia z transakcji nabycia i zbycia akcji "C" SA. W zakończeniu przedstawionych zarzutów domagał się zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi oraz podkreśla, że organ I instancji jak i II-ej instancji nie kwestionowały zawarcia samej umowy sprzedaży akcji przez M. D. tylko jej wykonanie. Organ odwoławczy przy interpretacji w/w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wziął pod uwagę orzecznictwo Sądów Administracyjnych z którego wynika, iż tylko w sytuacji wystąpienia wątpliwości, co do ustaleni a istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego organy podatkowe mają obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o jego ustalenie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 149/2007 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II FSK 1611/2006).

W toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazali, które dowody zgromadzone w toku postępowania uzasadniają wątpliwości, co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, z którymi związane są skutki podatkowe. Załączone do akt sprawy protokoły przesłuchania świadków, zostały sporządzone zgodnie z przepisami prawa i stanowią dowód w sprawie.

Organ odwoławczy miał prawo dokonać oceny załączonych dowodów, w tym umów zawartych przez M.D. w odniesieniu do skutków podatkowych jakie one wywołują. Wobec powyższego stwierdzone przez skarżących naruszenie art. 199a §3 Ordynacji podatkowej, w tym stanie faktycznym nie miało miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 133 i 134 ustawy p.p.s.a. wyżej cytowanej, Sąd orzekając na podstawie akt sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonej decyzji lub postanowieniem. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius.

Sąd mając na względzie powyższe granice działania, rozstrzygając niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia prawa zaskarżonej decyzji.

Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe. W szczególności poprzez uznanie, iż prowadzona księga podatkowa w ramach spółki "A" była nierzetelna oraz poprzez stwierdzenie bezskuteczności transakcji zbycia przez skarżącego M.D. akcji imiennych serii "A" Spółki Akcyjnej "C" na rzecz Internetowego Domu Maklerskiego SA - a więc tylko te zarzuty podniesione w skardze.

W ocenie Sądu prowadzone postępowanie podatkowe przez organ I instancji jak i organ odwoławczy, było prawidłowe, wszechstronne i zgodne z przepisami zawartymi w Dziale IV Zasad Ogólnych - art. 121, 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 (zasada kompletności) i 191 Ordynacji podatkowej ustawie z 29. VIII.1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy, oraz na podstawie tego całego materiału dowodowego ocenić czy taka okoliczność, transakcja (np. nabycia i zbycia akcji) została udowodniona. Z przepisów tych także wynika to, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie jaki jest niezbędny do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, oraz zaliczonych w poczet dowodów z innych postępowań włączonych na podstawie wydanego postanowienia (w sprawie k. 267 akt podat. tom II), może ustalić bez budzących wątpliwości stan faktyczny w sprawie, to wówczas dalsze prowadzenie postępowanie dowodowe nie jest zasadne. W myśl tych cytowanych przepisów Ordynacji podatkowej nie jest zasadny zarzut zawarty w skardze (k. 7 akt sądowych), że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był niekonsekwentny w wyjaśnieniu nabycia i sprzedaży akcji spółki "C" , a Dyrektorowi Izby Skarbowej w stwierdzeniu "iż na bazie zgromadzonych dowodów nie doszło do transakcji zbycia akcji "C" na rzecz IDM", a nadto, że nie dokonano analizy materiału dowodowego pod względem, czy błędne zapisy w spółce cywilnej "A" w 2002 r. są skutkiem oczywistej omyłki".

W świetle obowiązujących regulacji prawnych moc dowodowa wszystkich dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym jest równa.

Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynikają nieprawidłowości w zakresie przychodu w ramach firmy "A" Spółki cywilnej. Podatnik zawyżył przychody o kwotę ... zł. co było związane z nieprawidłowym zaewidencjonowaniem dowodów księgowych poprzez podwójne ich ujęcie.

Uchybienie powyższe przekracza granicę błędu - 0,5 % i świadczy, iż prowadzona księga w zakresie przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywiste, a mianowicie daty operacji, nazwy kontrahenta i wartości operacji są inne niż wynikające z dowodów źródłowych.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji z .. r. jak i organ odwoławczy z uwagi na wniesione odwołanie dokonały prawidłowo analizy tych dowodów co do przesłanek wymienionych w § 11 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222). Trafnie przyjmuje za niezasadny organ odwoławczy zarzut zawarty w odwołaniu i ponowiony w skardze, iż jedynie zaniżenie przychodów poprzez niedokonanie wpisów w księdze podatkowej skutkuje jej nierzetelnością.

Organ odwoławczy słusznie też zwrócił uwagę mając na względzie utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, że organy nie mogą dokonać ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią księgi podatkowej o ile nie stwierdzą jej wadliwości lub nierzetelności.

Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast na podstawie art. 193 § 2 i § 3 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 193 § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w § 5 organ uznaje jedynie za dowód księgi podatkowe które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

Z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, nie są istotne przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona poprzez podatnika, czy też nie.

Nierzetelność ksiąg podatkowych jest bowiem kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Prawidłowo zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami - art. 193 § 4 Ordynacji i § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia organy podatkowe dokonały ustalenia, że prowadzona księga przychodów w spółce cywilnej "A" jest nierzetelna. W ocenie Sądu w takiej sytuacji organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 23 § 2 Ordynacji i odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z brzmieniem cyt. przepisu art. 23 § 2 odstąpienie od oszacowania podstawy, jest możliwe, jeżeli dane wynikające z ksiąg zostaną uzupełnione innymi dowodami pozwalającymi na ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem wszystkich zapisów dokonanych w księgach podatkowych, lecz za nierzetelne uznały wyłącznie zapisy w zakresie przychodu ze sprzedaży w kwocie ... zł. (przekracza dopuszczalny limit 0,5 % przychodu tj. ... zł. przy ogółem wykazanego w podatkowej księdze przychodów w kwocie ... zł.)

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe I i II-ej instancji nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości. Dostępny materiał źródłowy pozwolił na powyższe ustalenie, oraz prawidłową podstawę opodatkowania, a zatem nie można zarzucać zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów wskazanych w skardze, a przytoczonych powyżej.

Także nietrafny jest zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej.

Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że M.D. w dniu ...r. kupił (zlecenie kupna k. 63 akt pod.) za pośrednictwem Internetowego Domu Maklerskiego SA od Przedsiębiorstwa F Spółka Akcyjna akcje imienne serii "A" spółki "C" o nr ...do.. w cenie za 1 akcję - sztukę.. zł., a następnie akcje te sprzedał ...(zlecenie sprzedaży k. .akt podat.) Internetowemu Domowi Maklerskiemu SA w cenie za 1 akcję - sztukę ... zł (k. 72 akt podat.).

Z powyższej transakcji sprzedaży akcji podatnik za rok 2002 wykazał stratę w kwocie ... zł.

Także z tego stanu faktycznego zgromadzonego w aktach wynika, że zgodnie z art. 6 ust. 1 statutu Spółki "C" (k. 88-89 akt podat.) zbycie akcji imiennych wymaga pisemnej zgody Rady Nadzorczej. Akcjonariusz F SA wniosła o udzielenie zgody na zbycie ... akcji (k. ..akt podat.) Zgodę taką otrzymała na mocy uchwały Rady Nadzorczej "C" z dnia .... (k. .. akt podat.). Jednocześnie Rada Nadzorcza wyraziła zgodę, aby dalsze transakcje na ... akcji nie wymagały odrębnej uchwały, pod warunkiem, iż każdy następny nabywca zobowiąże się do poinformowania spółki o dokonanym nabyciu.

M.D. nie miał, wbrew treści umowy sprzedaży akcji zawartej z Internetowym Domem Maklerskim SA, pisemnej zgody Rady Nadzorczej spółki "C" na zbycie akcji. Ponadto wbrew obowiązkowi wynikającemu z uchwały nr 2 Rady Nadzorczej spółki "C" nie poinformował spółki o nabyciu jej akcji. Wątpliwości może także budzić okoliczność, czy zmiana statutu w tym zakresie mogła nastąpić uchwałą Rady Nadzorczej, czy nie była konieczna uchwała walnego zgromadzenia. Z zeznań świadków na które powołał się organ I instancji (k. 95, k. 78 akt podat.) wynika, że w roku 2002 oraz w latach następnych nie dokonano w księdze akcyjnej spółki "C" wpisów dotyczących zmiany właściciela akcji imiennych serii "A" .. . (akcji będących przedmiotem umowy k. .. akt podat.). Poza tym z protokołu przyjęcia do depozytu wynika, iż przyjęto dokument reprezentujący odcinek zbiorowy akcji imiennych serii "A" .., podczas gdy, jak wynika z zeznań świadków prawidłowo ocenionych przez organ podatkowy, akcje nie miały formy materialnej (k. 78, k. 96 verte akt podat.).

Sąd w celu zweryfikowania stanowiska organów podatkowych, że akcje spółki "C" nie miały formy materialnej zwrócił się pismem do Internetowego Domu Maklerskiego, a następnie do pełnomocnika skarżącego o nadesłanie poświadczonego za zgodność z oryginałem odcinka zbiorowego akcji imiennych spółki "C" serii "A" o numerach .. do .. W odpowiedzi na wezwanie Sądu Internetowy Dom Maklerski nadesłał pismo z którego wynika, że po zawarciu transakcji kupna akcji zostały one wydane M. D.oraz informacje, że na skutek umowy zawartej w dniu .. r. prawo własności akcji zostało przeniesione na Internetowy Dom Maklerski. Jako załącznik do pisma przesłano kopię umowy z ... Powyższe jednak nie dowodzi, że sporne akcje miały charakter zmaterializowanych. Sąd bowiem domagał się nadesłania dowodów w postaci poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii odcinka zbiorowego przedmiotowych akcji. Taki dowód przez skarżącego nie został przedłożony Sądowi ani wcześniej przed organami podatkowymi.

Zgodnie z art. 339 ksh przeniesienie akcji imiennej lub świadectwa tymczasowego następuje poprzez pisemne oświadczenie albo na samym dokumencie akcji, albo na świadectwie tymczasowym , albo w osobnym dokumencie oraz wymaga przeniesienia posiadania akcji lub świadectwa tymczasowego.

W świetle powyższego skarżący nie wykazał aby sprzedaż w dniu ...r. nastąpiła:

1. zgodnie z art. 337 § 3 ksh za zgodą zarządu spółki, która pod rygorem nieważności winna być sporządzona na piśmie,

2. zgodnie z art. 339 ksh z przeniesieniem własności akcji oraz przeniesieniem ich posiadania na nabywcę,

3. zgodnie z art. 341 § 1 ksh ze zgłoszeniem w roku podatkowym 2002 faktu sprzedaży do księgi akcyjnej.

Słuszny jest pogląd wyrażony w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jak i w odpowiedzi na skargę, że organ podatkowy nie może stwierdzić nieważności umowy z powodu jej pozorności, bądź klauzul z art. 58 § 1 k.c., gdyż do tego powołane są sądy powszechne. Natomiast nie jest kwestionowane w doktrynie i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że organy podatkowe uprawnione są dokonać oceny skutków podatkowych dokonanych czynności cywilnoprawnych przez podatnika. Działając w ramach tego uprawnienia organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w powyżej ustalonym stanie faktycznym, uwzględniając treść wymienionych wyżej przepisów kodeksu spółek handlowych, umowa sprzedaży z dnia .... na którą powołuje się skarżący - podatnik, nie przeniosła własności akcji imiennych na nabywcę. Umowa sprzedaży akcji imiennych rodzi jedynie uprawnienie po stronie nabywcy do żądania w drodze odrębnego pisma lub na odwrocie akcji przeniesienia ich własności oraz przeniesienia ich posiadania, a w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym taka sytuacja nie miała miejsca.

Należy podkreślić, że taka sytuacja nie rodzi przychodu z kapitałów pieniężnych i kosztów uzyskania w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których to przepisów wynika, że za przychody te uważa się przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, zaś odpłatne zbycie, to przeniesienie własności na nabywcę w zamian za korzyść majątkową (komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - A. Gomułowicz, J. Małecki Dom Wydawniczy ABC 2002 r. str. 93 i 144).

Na poparcie trafnego stanowiska zawartego w zaskarżonych decyzjach Sąd wskazuje na wyrok Sądu Najwyższego w sprawie II CRN 60/1993 publ. OSNC 1994 Nr 7-8 s. 159 - wprawdzie odnoszący się do spółki z o.o., co nie wyłącza jego odniesienia do spółki akcyjnej "umowa zbycia udziałów, zawarta bez zezwolenia spółki z o.o (do udzielenia którego właściwe jest zgromadzenie wspólników) stanowi czynność bezskuteczną i to zarówno wobec spółki, jak i w stosunkach między stronami. Umowa taka może stać się skuteczna dopiero wtedy, gdy stosowne zezwolenie zostanie udzielone - art. 348 § 1 k.h.)".

Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze, że w opinii prawnej prof. zw. dr hab. S. S. potwierdza, iż transakcje w/w skutkowały przeniesienie akcji odpowiednio przez firmę F SA na M. D., a następnie przez M. D. na Internetowy Dom Maklerski SA, Sąd ocenia, że w opinii tej autor dokonał tylko wykładni przepisów prawa handlowego w oderwaniu od stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie.

Powyższe fakty potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że transakcje nabycia i zbycia akcji przez M. D. miały jedynie na celu wygenerowanie straty ze źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych.

Organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje nie naruszyły art. 17 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. co zarzucał w skardze pełnomocnik M. D..

Art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się; należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych. Natomiast art. 22 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 - co w sprawie nie miało miejsca.

W świetle powyższego organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zobowiązanie podatkowe małż. E. i M. D. w roku 2002 było zaniżone, a to z uwagi na wykazaną stratę.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić, orzekając jak w sentencji wyroku.

/-/ St. Małek /-/ J. Małecki /-/S. Zapalska