Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1010/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 7 ust. 1, art. 15, art. 17
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2005r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za rok 1999 oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] określająca podatnikowi Z. M. ryczałt od przychodów niezaewidencjonowanych za rok 1999.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 i 2000r. ustalono, iż na przestrzeni w/w lat skarżący zakupił uszkodzone samochody osobowe w Niemczech a następnie po ich naprawie sprzedawał osobom trzecim.

W 1999r. z czterech sprowadzonych z zagranicy samochodów podatnik sprzedał trzy za kwotę [...] brutto. Z uwagi na fakt, że w 1999r. przy spełnieniu określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) co do przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej oraz wysokości osiągniętego przychodu obligatoryjną formą opodatkowania był ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w przypadku braku zrzeczenia się tej formy opodatkowania do dnia 20 stycznia roku podatkowego Przychód osiągnięty przez skarżącego w kwocie [...] (pomniejszony o podatek VAT) podlegał opodatkowaniu w w/w formie. Przy określeniu ryczałtu zastosowano 20% stawkę z uwagi na nie prowadzenie ewidencji sprzedaży. Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie zaewidencjonowanych ustalono w wysokości [...].

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do organu II instancji, w którym zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23.12.1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy,

- niewłaściwe zastosowanie art. 17 cytowanej ustawy z dnia 20.11.1998r. na skutek czego nieprawidłowo ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nie zaewidencjonowanych,

- naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120 (zasada praworządności) poprzez nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) poprzez nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

Zarzuty odwołania dotyczyły opodatkowania osiągniętego przychodu w ramach działalności gospodarczej, której jak twierdziła strona nie prowadziła. W trakcie postępowania podatkowego Z. M. wyjaśnił, że samochody sprowadzone z zagranicy uzyskał z uwagi na uprzednie udzielenie pożyczki dwojgu Niemcom w kwocie kilkudziesięciu tysięcy marek. Pożyczkobiorcy nie mając środków pieniężnych na zwrot pożyczki przekazali podatnikowi samochody osobowe i strona chcąc zmniejszyć stratę z w/w transakcji przyjęła samochody, które po naprawie zostały sprzedane a te, których nie sprzedano M. przeznaczył na własne potrzeby.

W odwołaniu strona podniosła, że sprzedaż w 1999r. trzech samochodów nie może świadczyć o zawodowym (stałym), powtarzalnym charakterze działań podporządkowanym zasadzie racjonalnego gospodarowania a więc wykonywaniu działalności gospodarczej. Ponadto, jak twierdziła strona, sprzedaż samochodów nie przyniosła zysku.

Zarzuty odwołania dotyczyły także zastosowania do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zryczałtowanej formy opodatkowania poprzez zastosowanie 20% stawki do ustalenia podatku co było zdaniem strony niezgodne z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym również na fakt fakultatywności ryczałtu co oznacza możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania. Strona podniosła, że nie mogła zrzec się ryczałtu, dokonując wyboru formy opodatkowania ponieważ nie prowadziła działalności gospodarczej.

W związku z zarzutami zawartymi w odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie.

Izba Skarbowa we W. rozpatrując środek odwoławczy po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdziła, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie zatem utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Izba Skarbowa podniosła, iż z zebranego materiału dowodowego w postaci dowodów odpraw celnych (dokumenty SAD) a także rachunków zakupu ustalono, że na przestrzeni lat 1999 i 2000 strona odwołująca się zakupiła w Niemczech osiem samochodów i sprowadziła je do kraju. Z dowodów zakupu wynika, że kupującym był Z. M. a samochody zostały nabyte w firmach niemieckich zajmujących się profesjonalnie obrotem samochodami. Z żadnych dowodów zebranych w sprawie zdaniem organu odwoławczego nie wynika aby skarżący przejął samochody w zamian za wcześniej udzieloną pożyczkę. Wskazał organ II instancji, że wyjaśnienia strony w/w zakresie są bardzo ogólne zarówno co do kwoty jakoby udzielonej pożyczki jak i samych pożyczkobiorców. Niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym uznała Izba Skarbowa wyjaśnienia dotyczące udzielenia pożyczki w znacznej kwocie bliżej nie znanym osobom a także przyjęcie jakoby od tych osób samochodów i to wszystkich uszkodzonych. Ostatecznie Izba Skarbowa uznała iż w sprawie nie ma znaczenia czy samochody były wzięte przez skarżącego w ramach rozliczeń z racji udzielenia wcześniej pożyczki. Z podjętych działań wynika bowiem, że sprzedaż samochodów była dokonana z zamiarem osiągnięcia zysku, na co wskazują działania podatnika zmierzającego do sprowadzenia do kraju tańszych na rynku niemieckim uszkodzonych samochodów a po ich wyremontowaniu przez skarżącego sprzedaż na rzecz osób trzecich.

Działania na przestrzeni 1999 i 2000r. bezsprzecznie zdaniem Izby Skarbowej miały charakter powtarzalny i ciągły w/w czasie a ich przebieg wskazuje na racjonalne działanie (poprzez zmniejszenie kosztów) nastawione na osiągnięcie zysku. Działalność taka - oceniając całość działań strony w latach 1999r. i 2000r. niewątpliwie wedle stanowiska Izby Skarbowej wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej określonej w art. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r.

Następstwem nie zgłoszenia przez skarżącego do opodatkowania działalności gospodarczej było zastosowanie opodatkowania tej działalności zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o działalności gospodarczej. W przypadku przychodów uzyskanych w ramach działalności gospodarczej w zakresie handlu obligatoryjną formą opodatkowania w 1999r. był ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Na podstawie brzmienia art. 6 ust. 4 pkt 2 w/w ustawy podatnicy opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jeżeli rozpoczęli wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystali z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów. Podatnik korzystając z uprawnień określonych w art. 9 w/w ustawy może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy, jeżeli dokona tej czynności w formie pisemnego świadczenia w terminie nie później niż do dnia rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w roku podatkowym. Skarżący w 1999r. (data rozpoczęcia działalności) w terminie określonym do zrzeczenia się ryczałtu nie złożył pisemnego oświadczenia zatem na podstawie powołanych przepisów ustawy z 20 listopada 1998r. osiągnięty przychód ze sprzedaży samochodów podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Opodatkowanie zatem przychodu ze sprzedaży samochodu w zryczałtowanej formie przy zastosowaniu 20% stawki było uzasadnione.

Decyzja Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi wniesionej przez podatnika do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze zawarto zarzut dotyczący błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów w szczególności stan faktyczny wskazuje, że sprzedaż ta była prowadzona sporadycznie (w 1999 r. sprzedano trzy samochody), nie miała charakteru ciągłego, zorganizowanego i powtarzalnego a skarżący nie był uczestnikiem obrotu gospodarczego. W tym stanie rzeczy skarżący uważa, że w postępowaniu podatkowym został ustalony fikcyjny stan faktyczny co skutkowało naruszeniem art. 4 ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy czynności dokonywane przez stronę skarżącą stanowią działalność gospodarczą, a w konsekwencji czy przychody otrzymane w wyniku prowadzenia takiej działalności podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jako, że do 31 grudnia 2002 r. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nie definiowała, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą, za punkt wyjścia rozważań Sądu należy przyjąć definicję działalności gospodarczej określoną w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. z 1988 r. Nr 41 poz. 324 ze zm.). W rozumieniu powołanego wyżej przepisu działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Jak łatwo zauważyć, wymienione w cytowanym przepisie rodzaje (dziedziny) działalności gospodarczej określone zostały w sposób bardzo ogólny. Z tego powodu zaczęto stosować w praktyce rozszerzającą wykładnię tego przepisu (interpretatio extensiva). Za przykład posłużyć może wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 1991r. (sygn. akt SA/Wr 294/91, opubl. OSP 1992, Nr 2, poz. 30), który wskazał, iż pojęcie działalności gospodarczej nie sprowadza się tylko do procesów technologicznych i zjawisk ekonomicznych zachodzących w toku działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej prowadzonej w celach zarobkowych i na rachunek podmiotu, ale obejmuje także czynności faktyczne i prawne związane np. z uzyskiwaniem czynników produkcji - o ile czynności te lub działania nie są zabronione przez prawo. Powyższe stanowisko potwierdziła również doktryna wskazując, iż element przedmiotowy definicji działalności gospodarczej ma charakter obiektywny. Fakt, że w określeniu przedmiotu działalności pojawia się "czteroczłonowe" zróżnicowanie, nie upoważnia sam przez się do traktowania go jako prawnie wiążącej "klasyfikacji". Należy je traktować jedynie jako rodzaj "typizacji" różnych przejawów aktywności człowieka, które wyróżniane są tradycyjnie zarówno w języku potocznym, jak i w praktyce społecznej, a w świetle prawa polskiego mogą być zaliczone do kategorii prawnej "działalności gospodarczej", o ile w danym wypadku występują równocześnie pozostałe elementy konstytutywne pojęcia "działalności gospodarczej".

Owymi pozostałymi elementami konstytutywnymi pojęcia "działalność gospodarcza" są element podmiotowy tj. prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz element celowościowy tj. prowadzenie działalności w celach zarobkowych.

Element podmiotowy znajduje swoje rozwinięcie w art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej wskazujący, iż podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą (na własny (nie cudzy) rachunek) może być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka nie posiadająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmuje prowadzenie działalności gospodarczej.

Element celowościowy ma charakter podmiotowo-subiektywny wyrażający się w tym, iż skoro w ustawie użyto zwrotu "w celach zarobkowych", to oznacza to, iż z punktu widzenia ustawy o działalności gospodarczej dla oceny, czy w danym wypadku w grę wchodzi "działalność gospodarcza", rozstrzygające znaczenie ma nie "rezultat-wynik ekonomiczny" prowadzonej działalności, ale "cel" lub "motyw lub zamiar", jakim kieruje się podmiot prowadzący określoną działalność w celach zarobkowych. Decyduje zatem rzeczywista wola podmiotu prowadzącego działalność, która w zasadzie winna być oceniana na podstawie formalnie złożonego oświadczenia. W sytuacji sprzeczności pomiędzy złożonym oświadczeniem woli danego podmiotu a faktycznymi okolicznościami prowadzonej działalności, to ocena w danym wypadku, że chodzi o działalność gospodarczą w sensie prawnym winna być dokonywana na podstawie całokształtu tych zachowań danego podmiotu, które są istotne z punktu widzenia prowadzonej w danym wypadku działalności (S. Biernat, A. Wasilewski "Ustawa o działalności gospodarczej. Komentarz. Kraków 1997, s. 43 i nast.).

Należy jednak przychylić się do poglądu, iż ujęcie prawne zwrotu "w celach zarobkowych" z punktu widzenia przepisów ustawy o działalności gospodarczej nie wyklucza odmiennego ujęcia z punktu widzenia przepisów ustaw podatkowych. Warto wskazać bowiem, iż działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie, błędne nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994 r, sygn. akt SA/Ł 224/93, nie publ). Podkreślenia wymaga również to, iż z punktu widzenia dyspozycji art. 2 ust. 1 ustawy o działalności gospodarczej nie ma również znaczenia okoliczność, czy w konkretnej sytuacji prowadzona działalność okazała się faktycznie "dochodowa" (prowadzona działalność przynosi zysk), czy też "niedochodowa" (prowadzona działalność przynosi stratę)., bowiem kryterium dochodowości nie jest konieczną cechą definiującą działalność gospodarczą (uchwała SN z dnia 30 listopada 1992 r., sygn. akt. III CZP 134/92, opubl. OSNCP 1993 nr 5, poz. 79).

Natomiast należy zwrócić uwagę, iż zarówno ustawa z dnia 26 lipca 1993r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) mówią o prowadzeniu działalności gospodarczej bez definiowania tego pojęcia, ale też bez odesłania do jego definicji określonej w ustawie o działalności gospodarczej. Są pewne wskazówki, które można odczytać z wykładni funkcjonalnej i systemowej, co do tego, że ww. ustawy biorą pod uwagę znaczenie działalności gospodarczej przyjęte w ustawie dla tego zakresu podstawowej i przy tym wydanej wcześniej. Zatem należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku SN z dnia 23 września 1993 r. (sygn. akt, III ARN 41/93, opubl. Prawo Gospodarcze 1994 nr 2, s. 2), że z powyższego nie wynika w sposób niewątpliwy, że zachodzi pełna symetria tych pojęć w ww. ustawach bez uwzględnienia specyficznych warunków regulacji ustaw podatkowych.

Reasumując powyższe należy przyjąć pogląd wyrażony już w wyroku NSA z dnia 14 marca 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 2057/99 opul. ONSA 2003 nr 2, poz. 71), iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o działalności gospodarczej nie miała waloru uniwersalnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy ("działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest"). Dlatego może być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo, tym bardziej, że definicja ta wskazywała tylko na dwie cechy: prowadzenie działalności na własny rachunek i prowadzenie jej w celu zarobkowym. Cel zarobkowy zaś nie może być najważniejszym wyróżnikiem działalności gospodarczej. Zatem przy ustalaniu pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustaw podatkowych należy wykorzystywać dorobek judykatury oraz doktryny. Na uwagę w szczególności zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" na tle innych przepisów niż ustawa o działalności gospodarczej dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991r. (sygn. akt. III CZP 117/91, opubl. OSNCP 1992 nr 5 poz. 65). W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: 1) zawodowy (a więc stały) charakter, 2) związana z nim powtarzalność podejmowanych działań, 3) podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz 4) uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jednocześnie Sąd Najwyższy zauważył także, iż posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem działalności gospodarczej w różnych aktach prawnych i w różnych kontekstach nie pozwala przyjąć, że w każdej sytuacji interpretacji tych przepisów decydujące znaczenie musi mieć definicja pojęcia działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o działalności gospodarczej. Z kolei w postanowieniu z dnia [...] sygn. [...]Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego".

Ponadto dla określenia, co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej można posiłkować się określonymi zapisami ustaw podatkowych, a mianowicie art. 4, 8 oraz 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które to przepisy definiują określone rodzaje działalności gospodarczej, jak działalność usługowa czy wytwórcza, działalności wyłączone oraz opodatkowane ryczałtem ewidencjonowanym oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.), na podstawie którego opodatkowaniu podlegają czynności nawet jednorazowo dokonane, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (wyrok SN z dnia 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 4/96, opubl. OSNP 1997 nr 10 poz. 160). Wprawdzie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "zamiar". Dlatego też przyjmując określenie tego pojęcia w takim znaczeniu, jakie funkcjonuje ono w języku polskim należałoby stwierdzić, iż organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, iż intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tych czynności wielokrotnie (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999r. sygn. akt I SA/Lu 233/98 niepubl.). Zatem nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych - dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia (wyrok NSA z dnia 27 maja 1997 r., sygn. akt. SA/Rz 81/96, niepubl). Wynika z tego, że aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takiej czynności wielokrotnie, a wykorzystane przy niej towary (usługi) zostały nabyte w celu spożytkowania ich przy tej czynności (J. Zubrzycki "Leksykon VAT" tom. I 2005, Unimex, str. 303).

Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż organy prawidłowo uznały, iż prowadzona przez stronę skarżącą działalność nosi znamiona działalności gospodarczej. W celu dokonania rzetelnej oceny działalności dokonywanej przez stronę niewątpliwie należało ocenić całokształt zachowań strony istotnych z punktu widzenia wykonywanej działalności, mając na względzie okoliczności występujące na przełomie 1999 i 2000r. wskazując na zamiar dokonywania czynności w sposób wielokrotny.

Otóż z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż w latach 1999-2000 podatnik nabył w Niemczech 8 samochodów i sprowadził je do kraju. W 1999r. podatnik sprzedał trzy samochody a sprzedaż ta nastąpiła w okresie od miesiąc do dwóch licząc od daty sprowadzenia pojazdów do kraju. Analizując dokonywaną działalność przez stronę niewątpliwie mamy do czynienia z działalnością handlową polegającą na sprzedaży towarów handlowych w postaci samochodów osobowych (w terminologii ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) - działalność usługową w zakresie handlu) dokonywaną na własny rachunek. Krótki okres czasu miedzy nabyciem oraz sprzedażą w/w samochodów świadczy, iż motywem działania strony była chęć zaspokojenia potrzeb innych podmiotów. Ponadto sprzedaż kolejnych samochodów odbywała się cyklicznie - sprzedaż pojazdów następowała bowiem jeszcze w roku następnym tj. 2000r. co wskazuje na powtarzalność działalności oraz jej względnie stały charakter, a zawieranie kilku umów kupna-sprzedaży implikuje fakt uczestnictwa strony skarżącej w obrocie gospodarczym.

Podnieść należy, iż skarżący nie wykazał że faktycznie przedmiotowe pojazdy stanowiły formę rozliczenia się podatnika z bliżej nieokreślonymi jego pożyczkobiorcami. Przedłożone w toku postępowania sądowego oświadczenie D. M. z dnia [...] nie stanowiło i nie mogło Stanowic przedmiotu oceny organów podatkowych i jako takie z powyższego powodu nie może być oceniane w toczącym się postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Niezależnie od powyższego zdaniem Sądu nawet zakładając iż skarżący posiadał jakieś rozliczenia pieniężne z właścicielami pojazdów, które nabył w Niemczech to fakt ten dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia.

W przedmiotowej sprawie istotne jest czy skarżący sprowadzając przedmiotowe pojazdy do kraju a następnie je w Polsce sprzedając działał w imieniu własnym i na własny rachunek. Iż rzeczywiście taka sytuacja miała miejsce w sprawie świadczą znajdujące się w aktach sprawy dokumenty jak umowy kupna - samochodów przez skarżącego od firm niemieckich, skarżący potwierdził ten fakt zgłaszając samochody do odprawy celnej (SAD-y), w kraju zgłaszał samochody do rejestracji jako ich właściciel czy wreszcie zawierane przez skarżącego umowy sprzedaży tychże samochodów. We wszystkich tych transakcjach skarżący występuje jako właściciel pojazdów i faktu tego w toku postępowania podatkowego jak i sądowego nie neguje. Powody zaś dla których skarżący zdecydował się nabyć przedmiotowe samochody są przez podatnika nie kwestionowane - sprowadził je do kraju w celu ich sprzedaży.

Wywody odnośnie sposobu nabycia samochodów a mianowicie otrzymania ich w miejsce niespełnienia świadczenia pieniężnego w związku z udzieloną wcześniej pożyczką obywatelom niemieckim pozostają bez związku na opodatkowanie realizowanej w kraju sprzedaży pojazdów.

Fakt otrzymania samochodów od ewentualnych pożyczkobiorców czy też nabycie od obcych podmiotów nie zmienia oceny czynności wykonywanych na terenie kraju.

Podsumowując powyższe należy uznać, iż działalność wykonywana przez stronę skarżącą stanowiła wyodrębnione źródło przychodu przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.), do którego nie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w punkcie 8 lit. d dotyczące sprzedaży innych rzeczy po upływie 6 miesięcy od ich nabycia jeżeli sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Świadczył o tym przede wszystkim fakt dokonywania szeregu powtarzających się czynności należących do konkretnego rodzaju działalności (działalność usługowa w zakresie handlu) w jakimś odcinku czasowym. Dlatego też fakt, iż w roku 1999 strona skarżąca dokonała trzech transakcji umowy kupna-sprzedaży samochodu osobowego nie świadczy o braku prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, zwłaszcza analizując ją w kontekście faktycznego wykonywania tej działalności w latach następnych wynikającego z całokształtu zachowań strony skarżącej.

Przychody z działalności gospodarczej określone w art. 14 w/w ustawy podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych oraz na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z możliwością zrzeczenia się opodatkowania w tej formie. Jednakże zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Ponieważ skarżący nie zrzekł się opodatkowania swojej działalności w formie ryczałtowej, forma ta miała do niego zastosowanie jak również obowiązki wynikające z ww. ustawy. Za taki obowiązek niewątpliwie należy uznać prowadzenie ewidencji przychodów za każdy rok podatkowy (art. 15 ustawy). Dlatego też niewykonanie obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym miało ten skutek, że organ podatkowy z mocy art. 17 powołanej wyżej ustawy określił wartość nie zaewidencjonowanego przychodu i ustalił od tej kwoty podatek w wysokości 20%. Określona przez organy podatkowe wartość zaewidencjonowanego przychodu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Na marginesie wypada wskazać, iż taki sposób działania i wykładni przepisów wymusza w sposób pośredni nie tylko konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z dnia 11 kwietnia 1994r. sygn. akt K. 10/93), lecz także zasada zaufania obywatela do organów podatkowych. Nie może bowiem być tak, iż podmioty, które dokonują działalności handlowej polegającej na sprowadzeniu samochodów z zagranicy i ich odsprzedaży osobom fizycznym na terenie kraju i które to podmioty w sposób rzetelny wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa znajdują się w sytuacji prawnej gorszej niż podmioty, które takie obowiązki lekceważą. Przeczy temu również zasada praworządności wskazująca m.in., iż każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej, w tym także prawa podatkowego.

Nie można podzielić zarzutów skargi jakoby zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o fikcyjny stan faktyczny. W szczególności strona brała udział w każdym etapie postępowania, dokonano zebrania i oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego. Decydujące znaczenie w sprawie miały dowody SAD, rachunki zakupu pojazdów, umowy kupna- sprzedaży. Podzielić należy stanowisko Izby Skarbowej, iż ocena zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe, odmienna od oczekiwań skarżącego nie dowodzi, iż naruszono ogólne zasady określone przepisami ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy za chybiony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów ordynacji podatkowej.

Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.