Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 562/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. J. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 755/13 w sprawie ze skargi R. Sp. J. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2008 r. do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Sp. J. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 131 i 137-148v. akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 755/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę R. Sp. J. z siedzibą w M. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 24 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2008 r. do grudnia 2009 r.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że powodem wydania decyzji przez organy było stwierdzenie, iż z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. i O. Sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych z tymi kontrahentami transakcji.

1.3. Oddalając skargę spółki sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów co do braku prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, uznając, że zebrany materiał dowodowy potwierdza trafność poglądu organów o niedokumentowaniu przez te faktury rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odwołując się do zasady neutralności podatku od towarów i usług, możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z takiej faktury, która dokumentuje czynność faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę, jak i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie (i wynikającej stąd również istotności działania podatnika w dobrej wierze), sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie zostały przez skarżącą spełnione przesłanki do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

1.4. Na poparcie swojego stanowiska sąd przywołał ustalenia organów dotyczące wystawców zakwestionowanych faktur, wskazujące na to, że nie prowadzili oni działalności gospodarczej we własnym zakresie (w tym także przez osoby upoważnione), lecz firmowali działalność innych osób, na którą sami nie mieli żadnego wpływu. Odwołując się do zeznań osób związanych z tworzeniem i prowadzeniem "działalności" spółek będących wystawcami spornych faktur, sąd zwrócił uwagę na następujące ustalenia:

1) w odniesieniu do P. Sp. z o.o.: w trakcie postępowania nie nawiązano kontaktu z osobami wyznaczonymi do reprezentowania tej spółki i nie uzyskano dostępu do jej dokumentacji finansowo-księgowej; jedyny członek zarządu i wspólnik nie żyje, a firma została wykreślona z ewidencji podatników VAT w dniu 30 września 2011 r.; właścicielka biura rachunkowego prowadzącego rachunkowość wskazanej spółki w 2008 r. wskazała, że z uwagi na rozwiązanie umowy dokumenty zostały tej spółce zwrócone, jednocześnie poinformowała jednak, że dostawcami paliwa do P. w 2008 r. były firmy O. i A. Sp. z o.o. – z tego względu sąd przywołał ustalenia dotyczące tych podmiotów:

a) w odniesieniu do spółki A.:

- M. K. (prezes zarządu i jedyny wspólnik) zeznał, że nie prowadził spraw spółki, która została zarejestrowana przez osoby trzecie, tj. A. G. i D. P., posługujących się danymi osobowymi świadka. Osoby te wcześniej namówiły świadka do założenia dwóch innych "fikcyjnych" podmiotów gospodarczych, których również nie prowadził. Świadek zaprzeczył, by rejestrował działalność gospodarczą spółki A. w urzędzie skarbowym. Nie podpisywał żadnych dokumentów spółki, nie miał i nie widział pieczątek firmowych tego podmiotu, nic nie wiedział na temat sposobu prowadzenia rachunkowości spółki – nie on wystawiał (i podpisywał) faktury na rzecz spółki, a osoba, której pieczątka widnieje na fakturach (główna księgowa J. W.) jest mu nieznana i nie była przez niego upoważniana do wystawiania jakichkolwiek dokumentów w imieniu jego lub spółki A. Świadek nie wiedział, czy transakcje sprzedaży wykazane na fakturach miały miejsce, czy firma posiadała towar tam wskazany (olej napędowy);

- D. P. zeznał, że spółka A. nie dysponowała paliwem i go nie sprzedawała, a w imieniu spółki wystawiane były wyłącznie "puste" faktury (sam wydrukował kilkadziesiąt takich faktur na rzecz różnych podmiotów). Świadek nigdy nie był pracownikiem tej spółki ani osobą upoważnioną do wystawiania w imieniu spółki faktur, a faktury drukował osobiście na zamówienie P. C.;

- A. G. zeznał, że za kadencji M. K. spółka A. zajmowała się jedynie wystawianiem "pustych" faktur sprzedaży oleju napędowego na zlecenie P. C. M. K. był jedynie "figurantem" i nie miał wpływu na zarządzanie spółką, a o treści faktur decydował P. C. Faktury były drukowane, podpisywane i stemplowane osobiście przez świadka lub D. P. Świadek nigdy nie był pracownikiem spółki ani osobą upoważnioną do wystawiania w imieniu spółki faktur. Spółka A. nigdy nie dysponowała paliwem wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej;

b) w odniesieniu do firmy O. S. S.: S. S. zeznał, że nie prowadził tej firmy, a została ona zarejestrowana przez niego na prośbę i przy pomocy osób trzecich, tj. A. G. i J. L. To w posiadaniu tych osób znajdowała się dokumentacja i pieczątki firmowe, a prowadzeniem firmy miał się zajmować J. L. Za zarejestrowanie firmy oraz udostępnienie danych osobowych świadek otrzymywał miesięcznie 500-1 000 zł. Świadek nie miał wiedzy na temat handlu paliwami – nie wiedział kto handlował paliwami, sam nikogo w tym zakresie nie upoważniał, nie podpisywał też żadnych umów handlowych czy faktur, nie kupował oleju napędowego, nie płacił za żadne towary i nie nawiązywał kontaktów handlowych.

Nadto sąd pierwszej instancji za trafny uznał wniosek organu, że wystawianie fikcyjnych faktur przez spółkę A., O. S. S. i spółkę P. potwierdzają zeznania T. S., który wyjaśnił, że na potrzeby własnej działalności gospodarczej kupował fikcyjne faktury m.in. od tych firm za ok. 10% ich wartości – od tych firm nie otrzymywał żadnego paliwa, a jedynie "puste" faktury. Jako dostawcę fikcyjnych faktur i odbiorcę gotówki przesłuchiwany wskazał J. F.

2) w odniesieniu do spółki G.:

- A. G. (Prezes Zarządu i jedyny wspólnik tej spółki) zeznał, że otrzymał od nieznanego mężczyzny propozycję założenia działalności gospodarczej i objęcia stanowiska prezesa firmy w zamian za ubezpieczenie i nieokreśloną kwotę pieniędzy. Świadek opisał proces nabywania udziałów wskazanej spółki, stwierdził jednocześnie, że nie miał żadnej wiedzy na temat jej działalności, nie miał dostępu do jej dokumentów, nie prowadził też ewidencji księgowej. Deklaracje podatkowe przywoziły mu do podpisu różne osoby – podpisywał je w samochodzie pod sklepem,

- spółka nie posiadała biura, wynajmując tzw. "wirtualny adres" od firmy zajmującej się wynajmowaniem adresów w swojej siedzibie,

- Prokurator Prokuratury Okręgowej W. postanowił o przedstawieniu A. G. zarzutów m.in. o pomoc P. S. w zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek pod firmą G. Prokuratura zgromadziła dowody, z których wynika, że pod szyldem G. działał, nie będąc do tego uprawnionym, P. S., podejrzany o sprzedaż odbarwionego oleju opałowego jako produktu do napędzania pojazdów mechanicznych. W trakcie przeszukania u P. S. zabezpieczono pieczątkę wskazanej spółki oraz szereg dokumentów podpisanych przez tę osobę w imieniu spółki. G. została zarejestrowana na fikcyjną osobę, niewykonującą żadnych obowiązków i niekierującą jej działalnością. Spółka nie zatrudniała pracowników i nie prowadziła działalności gospodarczej, a pod jej szyldem działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek prowadził P. S., nieuprawniony do wykorzystywania nazwy spółki w prowadzonej działalności oraz wystawiania w jej imieniu jakichkolwiek dokumentów.

3) w odniesieniu do spółki O.: K. O. (Prezes Zarządu i jedyny wspólnik) zeznał, że w spółce pełnił jedynie rolę "słupa", a sprawami firmy zajmował się S. N. (świadek jedynie podpisywał faktury przywiezione mu przez tę osobę oraz dokonywał na jej polecenie operacji na koncie bankowym spółki). Świadek nie był informowany o działalności spółki (w tym co do towaru, którym handlowała), a za swój udział w procederze otrzymywał ok. 4 000 zł miesięcznie. Tylko S. N. miał dostęp do rachunków telefonicznych firmy, dokonywał płatności, składał zamówienia. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników.

1.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przytoczone zeznania świadków nie są sprzeczne z zeznaniami wspólniczki skarżącej, G. S., która zeznała, że miała największą wiedzę na temat działalności gospodarczej skarżącej spółki i jednoosobowo ją reprezentowała. Z wystawcami spornych faktur nie miała kontaktu, gdyż dostarczaniem faktur i odbiorem płatności (dokonywanych gotówką, mimo że przedmiotem transakcji były znaczne kwoty) zajmował się J. F. Dla G. S. nie było istotne, od jakich dostawców pochodził sprzedawany jej olej napędowy ani czy został zapłacony podatek akcyzowy od tego paliwa. Przesłuchiwana żadnej z firm wystawiających sporne faktury nie sprawdzała, nie była w ich siedzibach, nie zna ich właścicieli ani pracowników. Zdaniem sądu spółka nie dochowała należytej staranności, jaką powinien się wykazać podmiot prowadzący działalność gospodarczą przy zawieraniu transakcji, zwłaszcza w obrocie paliwami, gdzie niejednokrotnie występują podmioty firmujące obrót paliwami z nieujawnionych źródeł.

1.6. Sąd nie zgodził się także z autorem skargi w zakresie, w jakim sformułował on tezę o wadliwie nieuwzględnionej przez organ okoliczności działania wystawców faktur przez osoby upełnomocnione. Za przesądzające bowiem dla uznania, że mamy do czynienia z podmiotem, któremu można przypisać – co do zasady – zarówno obowiązek podatkowy, jak i przywileje podatkowe w podatku od towarów i usług, uznał sąd brzmienie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (wskazującego na konieczność samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej), w związku z art. 4 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przedsiębiorca w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną (...) wykonująca we własnym zakresie i we własnym imieniu działalność gospodarczą. Sąd podzielił stanowisko organu, że z akt sprawy nie wynika, by wystawcy faktur prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą i upełnomocniły do jej realizacji inne osoby.

1.7. Za nieistotną dla rozstrzygnięcia uznał sąd okoliczność zarejestrowania podmiotu wymienionego na fakturze mającej posłużyć rozliczeniu w VAT, gdyż okoliczność ta nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że czynność ujawniona na fakturze miała miejsce.

1.8. Zdaniem sądu bez znaczenia dla sprawy jest też powoływana przez skarżącą zasada stand-still, gdyż regulowane nią zagadnienie nie odnosi się do podstaw prawnych zaskarżonej decyzji.

1.9. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej sąd pierwszej instancji uznał, że podjęte przez organy działania i wnioski zostały wyprowadzone na podstawie całokształtu materiału dowodowego oraz realizują obowiązki z art. 122, art. 187 § 1, jak i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). Czynności podjęte przez organy w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej przyczyniły się do wyjaśnienia istoty sporu oraz pozwoliły na dokonanie merytorycznej oceny spornej kwestii prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony, a w świetle art. 180 § 1 o.p. organ miał prawo wykorzystania w postępowaniu dowodowym materiałów z innych postępowań. Nadto z art. 188 o.p. nie wynika nakaz uwzględnienia zgłaszanych przez skarżącą wniosków dowodowych – nie ma takiego obowiązku, gdy dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd uznał, że w sprawie organy zebrały kompletny materiał dowodowy i dokonały jego szczegółowej analizy, co pozwoliło na trafny wniosek, że sporne transakcje nie zostały dokonane między wskazanymi w nich podmiotami.

2. Skarga kasacyjna (k. 153-185)

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o uchylenie w całości tego wyroku i decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zaś kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 3 600 zł, ze względu na szczególnie duży nakład pracy.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez zaakceptowanie decyzji organu odwoławczego, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem:

1) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. – przez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego polegające na niezebraniu w sprawie całego materiału dowodowego i błędną subsumcję na podstawie niekompletnego materiału dowodowego,

2) art. 127 o.p. – przez nierozpoznanie przez organ odwoławczy istoty sprawy w postępowaniu odwoławczym i ograniczenie się jedynie do polemiki z zarzutami skarżącej,

3) art. 191 o.p. – gdyż dokonana ocena materiału dowodowego, zawierającego tak istotne luki i sprzeczności, nie może prowadzić do stwierdzenia, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione,

4) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. – przez niewskazanie przyczyn, dla których części dowodów odmówiono wiarygodności;

II. przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez uznanie, że ma on w sprawie zastosowanie i skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego o kwotę podatku należnego,

2) art. 98 – 104 Kodeksu cywilnego, przez przemilczenie ich dyspozycji w ocenie "upoważnień" udzielonych przez M. K., S. S., A. G. i K. O.,

3) art. 17 (2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 112), przyznającej podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary były wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, art. 17 (6) VI Dyrektywy, wprowadzającego tzw. klauzulę stałości, oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego,

4) ustawy o działalności gospodarczej.

2.3. W piśmie z dnia 30 kwietnia 2014 r. spółka uzupełniła skargę kasacyjną, m.in. przywołując fragmenty zeznań szeregu świadków, które w jej ocenie przemawiają za wnioskiem o prowadzeniu przez M. K. (firma P.) i S. S. (firma O.) rzeczywistej działalności gospodarczej.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie lub ogólnikowe jedynie zasygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż kilka z podniesionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów nie zostało uzasadnionych w żaden sposób, a niektóre z argumentów zawartych w uzasadnieniu tego środka zaskarżenia dotyczą uchybień, które nie zostały przez skarżącą powiązane z żadnym konkretnym przepisem prawa. Pierwsza ze wskazanych wadliwości skonstruowania skargi kasacyjnej dotyczy zarzutów naruszenia przepisów Kodeksu cywilnego (spółka wskazała na naruszenie art. 98-104 k.c., lecz w uzasadnieniu odwołuje się przede wszystkim do art. 103 § 1 k.c., w pozostałym zakresie brak jest jakiegokolwiek wywodu prawnego wskazującego na uchybienie powołanym przepisom), naruszenia klauzuli stałości z art. 17 (6) VI Dyrektywy (brak uzasadnienia) i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (w tym zakresie spółka nie wskazała na żaden przepis, zarzut jest też nieuzasadniony). Z kolei zagadnienia poruszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, lecz niepowiązane z odpowiednio sformułowaną podstawą kasacyjną dotyczą: pozbawienia skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, bezzasadnego wyłączenia protokołów przesłuchań świadków z akt sprawy, niewyczerpującego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych kwestii. Wskazane części skargi kasacyjnej, z uwagi na treść art. 174, art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a., nie podlegają ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pod kątem ich zasadności merytorycznej.

6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Stąd w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów podnoszonych przez spółkę w odniesieniu do ustaleń faktycznych sprawy. W tym zakresie skarżąca kwestionuje przede wszystkim ustalenia co do rzeczywistości transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, podważając zarówno pełność zgromadzonego materiału dowodowego, jak i wnioski organów i sądu z tego materiału wyciągnięte. Należy mieć jednak na uwadze, że skuteczność zarzutów w tym względzie zależy od tego, czy spółka skutecznie zakwestionowała dowody zgromadzone przez organy i ich wpływ na wnioski co do fikcyjności działalności kontrahentów skarżącej. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że spółka wybiórczo ocenia materiał dowodowy, pomijając lub gołosłownie uznając za niewiarygodne dowody dla niej niekorzystne i wywodząc stąd o niewystarczającym wyjaśnieniu okoliczności sprawy. Tak skonstruowany tok rozumowania nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Odnosząc się do zarzutów dotyczących pełności materiału dowodowego należy przede wszystkim stwierdzić, że konieczność ponownego przesłuchania osób, na zeznaniach których oparły się organy (S. S., M. K., A. G., D. P., A. G., K. O.), nie wynika z przepisów prawa – wręcz przeciwnie, Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 o.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 o.p., dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, jednakże konieczność taka musi być wykazana. W przedmiotowej skardze kasacyjnej, której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. związany, skarżąca wskazuje na konieczność "wyeliminowania istniejących sprzeczności lub wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy", jednak nie precyzuje o jakie sprzeczności chodzi, czy jakie okoliczności pozostają w jej ocenie niejasne. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie nie może być przez Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniana, jest natomiast na tyle ogólnikowa, że uniemożliwia zbadanie jej zasadności pod względem merytorycznym. Samo nieprzesłuchanie ponowne świadków (czy ich "niezweryfikowanie" przez kolejnych świadków) nie oznacza jeszcze, że zeznania, na które powołują się organy są niewystarczające czy niewiarygodne, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej. Warto podkreślić, że treść zeznań wskazanych świadków nie jest przez skarżącą w żaden konkretny sposób podważana, co powoduje, że nie zostało wykazane, by brak ponownego ich przesłuchania mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Poglądy wyrażone w tym zakresie we wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni.

8. Spółka wywodzi także o konieczności przesłuchania osób, które pojawiły się w zeznaniach świadków jako biorące udział w transakcjach (dla wyjaśnienia charakteru ich działalności) – odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że za jego pomocą skarżąca zmierza do potwierdzenia swojej tezy o działaniu tych osób "z upoważnienia" właścicieli firm wystawiających faktury, jednak żadna z okoliczności sprawy nie wskazuje, by takie relacje w istocie wystąpiły. W sytuacji, gdy nie jest kwestionowana treść zeznań właścicieli/reprezentantów firm wystawiających sporne faktury, trudno uznać, by zostało wykazane, że w zakresie tym występują istotne luki w materiale dowodowym.

9. Zdaniem spółki niewystarczająco w sprawie została wyjaśniona okoliczność nabycia paliwa przez P. Skarżąca kwestionuje ustalenie tej okoliczności jedynie na podstawie informacji od F. S., tj. osoby prowadzącej sprawy księgowe P., a to z uwagi na to, że informacje te są lakoniczne i pozbawione szczegółów oraz nie wskazują na fikcyjny charakter P. lub dostawców tej firmy (O. i A.). W ocenie spółki osoba ta powinna być przesłuchana w charakterze świadka dla wyjaśnienia zakresu działalności spółki P., a także rodzaju i ilości zatrudnienia w tej spółce, czy posiadania przez nią sprzętu potrzebnego do dokonywania dostaw paliwa. Nadto skarżąca wskazała, że organy miały obowiązek: 1) ustalenia danych pracowników P. i innych osób mogących potwierdzić dostawy paliwa, osób odpowiedzialnych za wystawianie faktur, pełnomocników tej spółki oraz przesłuchania tych osób w charakterze świadków; 2) ustalenia, czy po śmierci K. U. został wyznaczony np. nowy zarząd i powołania tych osób na świadków; 3) ustalenia, czy P. nie miała innych dostawców (poza O. i A.) i mogła w związku z tym dysponować paliwem następnie odsprzedanym skarżącej; 4) ustalenia, czy wobec P. były prowadzone (i z jakim efektem) postępowania podatkowe za badany okres. Skarżąca wskazała, że analogiczne zarzuty zostały uznane za zasadne w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3372/12, wydanym wobec wspólniczki skarżącej – z wyroku tego wynika także, że P. nabywała olej napędowy od spółki M.

Odnosząc się do tych twierdzeń należy wskazać, że:

1) z wyjaśnień przedłożonych przez F. S. (k. 22/1 t. I akt. adm.) wynika m.in., że w okresie 2007 r. – październik 2008 r. spółka P. zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży oleju napędowego, jej dostawcą w 2008 r. (tj. w okresie, w którym wystawiane były faktury dla skarżącej) była spółka A. (firma O. była, obok spółki M. dostawcą w 2007 r.), w tym okresie P. nie posiadała własnych środków transportu (dostawy odbywały się samochodami firm dostawców), w dniu 18 maja 2007 r. P. nabyła naczepę-cysternę. Należy zauważyć, że autorka pisma nie wyrażała żadnych wątpliwości co do przedstawianych przez siebie informacji – podawała adresy i numery NIP dostawców P., była też w stanie podać dokładną datę transakcji i dane sprzedawcy nabytej przez P. naczepy-cysterny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw, by podawać te dane i ich wiarygodność w wątpliwość. Wiarygodność tę potwierdzają zresztą ustalenia organów prowadzących postępowanie w zakresie podatku akcyzowego w sprawie innego z "nabywców" oleju napędowego od spółki P., znane Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, jako przywołane m.in. w oddalającym skargę podatnika wyroku WSA w Warszawie (nieprawomocny wyrok z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1084/14). W świetle tych ustaleń P. nie posiadała własnych środków transportu i innych urządzeń służących do obrotu paliwem płynnym poza zakupioną w dniu 18 maja 2007 r. naczepą-cysterną. W okresie od stycznia 2007 r. do października 2008 r. podmiot ten nie zawierał umów leasingu najmu na środki transportu oraz inne urządzenia służące do obrotu paliwem płynnym. Nie zatrudniał pracowników. Na podstawie ewidencji VAT zakupów P. ustalono też, że w okresie od stycznia do października 2008 r. jedynym dostawcą oleju napędowego był A. Sp. z o.o., a w ewidencji ujęto wyłącznie faktury wystawione przez A. Sp. z o.o., Biuro Rachunkowe [...] oraz F. (podmiot, od którego wynajmowany był przez P. lokal). Innych kosztów, które mogłyby mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie stwierdzono.

W takiej sytuacji nie ma w ocenie Sądu potrzeby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w odniesieniu do działalności spółki P., trudno bowiem uznać, by istniały poważne wątpliwości dotyczące tego, czy podmiot ten w 2008 r.: miał innych dostawców paliw (prócz A.), zatrudniał pracowników (osoby na umowy cywilnoprawne), posiadał (wynajmował, itp.) środki transportu, itd.;

2) skoro brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzeń, że P. zatrudniała pracowników czy osoby na umowy cywilnoprawne (np. umowy zlecenia), brak jest konieczności poszukiwania tych osób w celu ich przesłuchania,

3) K. U. zmarł w dniu 22 maja 2009 r., natomiast ostatnia faktura na rzecz skarżącej przez P. została wystawiona w dniu 25 września 2008 r. – w takiej sytuacji trudno stwierdzić, jakie okoliczności tych transakcji mogli ujawnić ewentualni nowi (powołani po śmierci K. U.) członkowie zarządu,

4) skoro zarówno z oświadczenia F. S., jak i ewidencji zakupów P. wynika, że jedynym dostawcą w 2008 r. była A., a skarżąca nie uprawdopodobniła w żaden sposób swoich twierdzeń o innych dostawcach (bez znaczenia jest odwoływanie się do dostaw dokonywanych przez spółkę M., gdyż dostawca ten – co również wynika z oświadczenia F. S. – współpracował z P. w 2007 r., a nie 2008 r.), nie została wykazana potrzeba prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w tym zakresie,

5) okoliczność prowadzenia wobec P. postępowań podatkowych jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia (na istotność takich ustaleń dla sprawy nie wskazała też skarżąca).

10. Próbując wykazać, że konieczne jest dalsze wyjaśnianie, czy rzeczywistą działalność gospodarczą prowadził inny z wystawców spornych faktur, tj. spółka G., skarżąca za niezbędne uważa "ustalenie roli P. S.", dokonanie jego konfrontacji z A. G., ustalenie, kogo zatrudniała spółka, jakim sprzętem i środkami transportu dysponowała. Odnosząc się do tego stanowiska należy zaznaczyć, że mimo ogólnego wskazania na to, że zeznania A. G. są niewystarczające i niewiarygodne, skarżąca nie podważa ich treści, tymczasem niezbicie wynika z nich, że osoba ta, mimo statusu właściciela i jedynego członka zarządu wskazanej spółki, w istocie działalności gospodarczej w ramach tej spółki nie prowadziła ani żadnych upoważnień w tym względzie nie udzielała, co oznacza, że rola tej osoby jako "słupa" jest obecnie niekwestionowana. Skarżąca też w żaden sposób nie odniosła się do innych podniesionych przez sąd pierwszej instancji w tym względzie kwestii, tj. postawienia A. G. zarzutów m.in. o pomoc P. S. w zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek pod firmą G., jak i tego, że w trakcie przeszukania u P. S. zabezpieczono pieczątkę wskazanej spółki i szereg dokumentów tej spółki, podpisanych przez P. S. Stąd tylko tytułem uzupełnienia warto wskazać, że nie tylko przedstawiono A. G. zarzuty, ale też – co wiadomo NSA z urzędu – osoba ta została wyrokiem z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt [...], uznana przez Sąd Rejonowy w W. za winną popełnionych przestępstw, m.in. przywołanego wyżej. Skoro okoliczności i dowody wskazane przez sąd nie są przez spółkę kwestionowane, nie może być podzielona jej konstatacja, że jakieś kwestie (zwłaszcza co do roli P. S. w spółce G.) pozostają niewyjaśnione w stopniu uniemożliwiającym miarodajne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

11. W odniesieniu do podnoszonej przez skarżącą okoliczności prowadzenia rzeczywistej działalności przez spółkę O. należy zwrócić uwagę, że w tym względzie skarżąca wskazuje na "istotne luki i sprzeczności", które w jej ocenie polegają na oparciu się na "mało wiarygodnych i niezweryfikowanych zeznaniach K. O." i nieustaleniu roli odgrywanej w spółce przez S. N. - zdaniem skarżącej konieczne jest ponowne przesłuchanie K. O. oraz S. N. i ich ewentualna konfrontacja. Odnosząc się do tych argumentów należy stwierdzić, że dla stwierdzenia, czy spółka O. prowadziła działalność gospodarczą kluczowe są ustalenia dotyczące osób zgodnie z prawem reprezentujących tę spółkę, a nie ewentualnej działalności prowadzonej – na własny rachunek, choć formalnie "pod szyldem" spółki – przez osoby trzecie. Rola K. O. jako "słupa" nie jest przez skarżącą kwestionowana, żądanie ponownego przesłuchania tej osoby w żaden sposób nie jest uzasadnione, a zwłaszcza nie jest podważana treść jej zeznań – w takiej sytuacji należy uznać, że dalsze ustalenia mogłyby dotyczyć ewentualnej działalności S. N., a nie O., tymczasem to nie S. N. jest wystawcą spornych faktur.

12. Spółka sygnalizuje również, że organy powinny przesłuchać jej pracowników, jednak odnosząc się do tej kwestii wystarczy wskazać, że: 1) nie wiadomo, o których pracowników chodzi (brak jakiegokolwiek doprecyzowania w tym względzie, tj. danych osobowych, stanowisk, okresu zatrudnienia, itp.), 2) co do zasady istotne jest nie to, czy w ogóle skarżąca paliwo otrzymała, a to czy otrzymała je od wystawców spornych faktur – z lakonicznej argumentacji skarżącej nie wynika, by jej pracownicy byli w stanie potwierdzić, że dostawcami paliwa były uwidocznione na fakturach podmioty; wątpliwości co do przydatności takich świadków budzi zwłaszcza to, że wspólniczka skarżącej już wskazywała, że paliwo i faktury dostarczał wyłącznie J. F.

13. Zdaniem skarżącej konieczne też było ustalenie, jaki stosunek łączył J. F. ze spółkami P., O. i G. Odnosząc się do tej części argumentacji skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że domagając się dalszych ustaleń w tym względzie skarżąca nie wskazała, za pomocą jakich środków dowodowych organy powinny były tych ustaleń dokonywać – argumentacji skargi kasacyjnej w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać, a zatem tak sformułowany zarzut nie może być skuteczny.

14. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., a spółka nie zakwestionowała skutecznie tego, że organy zgromadziły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. W konsekwencji należy uznać, że materiał ten mógł zostać poddany ocenie dowodów na podstawie art. 191 o.p. Przechodząc do analizy zarzutów dotyczących prawidłowości tejże oceny dowodów należy podkreślić, że jest przez skarżącą kwestionowana przede wszystkim w zakresie wniosków co do prowadzenia przez wystawców spornych faktur rzeczywistej działalności gospodarczej. W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów i sądu pierwszej instancji, uznając argumentację spółki za nieusprawiedliwioną w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Należy podkreślić, że ustaleniem najistotniejszym z punktu widzenia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur było to, czy udokumentowane nimi transakcje nabycia paliwa miały miejsce między podmiotami tak wskazanymi, tj. między wystawcami faktur z tego tytułu a skarżącą. Tymczasem ustalenia dokonane w sprawie czynią wniosek o nieodzwierciedlaniu w zakwestionowanych fakturach rzeczywistych transakcji logicznym i zgodnym z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji mieszczącym się w ramach swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Odnosząc się do poszczególnych wystawców faktur należy wskazać, że:

a) co do spółki P. – w 2008 r. jedynym dostawcą na rzecz tego podmiotu była spółka A., która była podmiotem fikcyjnym. Świadczą o tym zeznania zarówno M. K., jak i osób, które wystawiały w imieniu tej spółki puste faktury oraz T. S. – zeznania te są spójne i nie pozostawiają wątpliwości co do charakteru działalności spółki. Skarżąca nie kwestionuje treści tych zeznań, odwołuje się natomiast do zeznań świadków, którzy w jej ocenie potwierdzili faktyczne dokonywanie dostaw przez O. i A. Jednak przywoływane w uzupełnieniu skargi kasacyjnej z dnia 30 kwietnia 2014 r. fragmenty tych zeznań odwołują się do firm P. i O., co przesądza o braku ich znaczenia dla sprawy, gdyż żadna z tych firm nie była dostawcą paliwa do P. w 2008 r. (przywoływanie przez organy w decyzjach ustaleń dotyczących O. należy uznać za pomyłkę niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia);

b) co do spółek G. i O. – podobnie jak w przypadku A. (i O.) skarżąca próbuje argumentować, że spółki te nie firmowały działalności osób trzecich, tylko te osoby trzecie działały "z upoważnienia" spółek. Teza skarżącej w tym względzie została jednakże skonstruowana w całkowitym oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego. Z niepodważonych przez skarżącą zeznań właścicieli/prezesów spółek A., G. i O. wynika jednoznacznie, że nie mieli oni żadnej wiedzy o tych spółkach czy faktycznej kontroli nad ich działalnością, wszystkie czynności A. G. i K. O. (M. K. nie działał w ogóle w ramach spółki A., a jego danymi posługiwali się A. G. i D. P.) – począwszy od założenia/nabycia spółki, przez podpisywanie faktur/deklaracji VAT, wpłatę/wypłatę pieniędzy, do zbycia – podejmowane były "pod dyktando" osób trzecich, a nadto za "udostępnianie" swych danych to właściciele spółek otrzymywali pieniądze, podczas gdy logika i doświadczenie życiowe wskazują, że w przypadku prowadzenia przez nich działalności za pomocą upoważnionych osób trzecich byłoby odwrotnie, tj. to pełnomocnicy otrzymywaliby wynagrodzenie. W konsekwencji należy uznać, że wnioski organów o tym, że wskazane spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, firmując działalność innych podmiotów, nie są dowolne i mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., w przeciwieństwie do stanowiska prezentowanego przez skarżącą, która nie znajduje żadnego wsparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. nie podzielając wniosków spółki w omawianym zakresie.

15. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów procedury podatkowej należy zauważyć, że:

- z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że uchybienia art. 127 o.p. spółka upatruje przede wszystkim w nieprzeprowadzeniu przez organ odwoławczy ponownego postępowania dowodowego, tymczasem nie można rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy utożsamiać z przeprowadzeniem postępowania dowodowego przez ten organ. Ponowne rozpoznanie sprawy to przede wszystkim ponowna ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – z art. 233 § 2 o.p. wynika a contrario, że organ odwoławczy co do zasady bazuje przy rozstrzyganiu sprawy na dowodach zgromadzonych w pierwszej instancji i nie przeprowadza tych dowodów ponownie. Stąd zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności jest bezpodstawny;

- w petitum skargi kasacyjnej spółka wskazuje na uchybienie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. przez niewskazanie przyczyn, dla których części dowodów odmówiono wiarygodności, jednakże wobec szczątkowego w tym zakresie uzasadnienia zarzutu nie można odczytać intencji autora skargi kasacyjnej co do tego, o jakie konkretnie dowody mu chodzi oraz czy w zarzucie mowa jest o nieuwzględnieniu zgłaszanych przez skarżącą wniosków dowodowych, czy też dowodów w postaci protokołów przesłuchań, czy innych, które przedkładała strona organom. Trudno jest więc też ocenić wpływ ewentualnych uchybień organów w tym zakresie na wynik sprawy. Stąd i też zarzut należy uznać za bezzasadny.

16. Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ani prawidłowości prowadzonego przez organy postępowania, ani zupełności zebranego materiału dowodowego, ani też zgodności wyciągniętych z tego materiału wniosków z zasadą swobodnej oceny dowodów. W takiej sytuacji należy uznać, że nie został podważony ustalony przez organy i przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, przede wszystkim co do nieodzwierciedlania w spornych fakturach rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny tak ustalonym stanem faktycznym jest związany i to na gruncie tego stanu faktycznego należy dokonywać kontroli prawidłowości subsumcji określonych norm prawa materialnego przez działające w sprawie organy i sąd pierwszej instancji. Tytułem uzupełnienia należy jedynie wskazać, że kilkakrotnie już Naczelny Sąd Administracyjny (w sprawach innych podatników) wypowiadał się w zakresie fikcyjności działalności gospodarczej prowadzonej przez P., A. i G. (por. wyroki NSA z dnia: 15 stycznia 2015 r., I FSK 2109/13; 6 lutego 2015 r., I FSK 2112/13 i I FSK 2113/13; 27 marca 2015 r., I FSK 453/14, przy czym pierwsze z przywołanych orzeczeń zostało wydane w sprawie wspólniczki skarżącej spółki). Dodatkowo warto wskazać, że co do fikcyjności działalności A. (jak i O.) nie miał też wątpliwości WSA w Warszawie w przywoływanych przez skarżącą wyrokach z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3372/12 i III SA/Wa 3373/12.

17. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 103 § 1 k.c., w uzupełnieniu powyższych uwag na temat tego, że twierdzenia skarżącej o działaniu wystawców przez osoby upoważnione nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, należy wskazać, że w świetle art. 15 u.p.t.u. działalność gospodarcza na gruncie podatku VAT (tj. dla stwierdzenia, że jest wykonywana przez podatnika tego podatku) musi być wykonywana samodzielnie. Nie chodzi tu o jej wykonywanie osobiście (tj. podatnik VAT może posługiwać się innymi osobami w prowadzeniu swej działalności, np. pracownikami lub pełnomocnikami), lecz o wykonywanie tej działalności niezależnie, czyli we własnym imieniu i na własny rachunek. Okoliczności sprawy wskazują, że takiej samodzielności M. K., A. G. i K. O., byli pozbawieni – mimo formalnie pełnionych w spółkach A., G. i O. funkcji nie mieli oni żadnego wpływu na ich działalność, nie można im więc przypisać jakiejkolwiek autonomii i swobody w podejmowaniu decyzji z tą działalnością związanych. Skoro z okoliczności sprawy wynika, że wskazane osoby nie podjęły samodzielnej decyzji o upoważnieniu kogokolwiek do prowadzenia ich działalności (czy potwierdzeniu działań takich osób), jak i nie miały kontroli nad tymi osobami, próba skarżącej dokonania subsumcji takiego stanu faktycznego pod przepisy Kodeksu cywilnego regulujące działanie pełnomocników nie może być skuteczna. Należy też podkreślić, że sąd pierwszej instancji wskazał na to, że konieczność samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej wynika z art. 15 u.p.t.u., a w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia tego przepisu, co oznacza, że stanowisko sądu w tym względzie nie zostało prawidłowo podważone.

18. Istotna z punktu widzenia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, przy braku rzeczywistego wykonania zafakturowanych czynności przez ich wystawców, jest kwestia działania skarżącej w dobrej wierze. W zaskarżonym wyroku sąd zaznaczył, że G. S., wspólniczka skarżącej mająca największą wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej, wskazała, że z firmami wystawiającymi sporne faktury nie miała kontaktu, gdyż dostarczaniem faktur i odbiorem płatności (wyłącznie gotówką, mimo że przedmiotem transakcji były znaczne kwoty) zajmował się J. F. Dla wspólniczki skarżącej nie było istotne, od jakich dostawców pochodził sprzedawany jej olej napędowy ani czy został zapłacony podatek akcyzowy od tego paliwa. Przesłuchiwana żadnej z firm wystawiających sporne faktury nie sprawdzała, nie była w ich siedzibach, nie zna ich właścicieli ani pracowników. Analiza wyroku wskazuje na to, że to te okoliczności zostały przez sąd uznane za świadczące o niezachowaniu należytej staranności przez skarżącą. Stanowisko sądu w tym względzie zostało w rozpatrywanej skardze kasacyjnej całkowicie pominięte, skarżąca natomiast przywołuje argumentację za tym, że nie można od niej wymagać, by sprawdzała, czy kontrahenci dostarczają towar zgodnie z prawem, ustalała, skąd pochodziło dostarczane jej paliwo, czy żądała orzeczeń laboratoryjnych z badania próbek paliwa. Porównanie tych argumentów wskazuje na to, że zarzuty skarżącej formułowane są niejako "obok" stanowiska sądu pierwszej instancji, bez jego podważenia. Jak już wskazano wyżej, niezakwestionowanie stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku w jakimś zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądu Administracyjnemu wyrażenie w odniesieniu do tegoż zagadnienia poglądu odmiennego, co oznacza, że Sąd ten nie może ocenić całkowitego braku zainteresowania skarżącej kontrahentami i mogącymi budzić wątpliwości okolicznościami transakcji (ta sama osoba przywoziła faktury i odbierała – zawsze gotówkowe – płatności, mimo że faktury były wystawiane przez trzy różne spółki) inaczej niż jak sąd pierwszej instancji, tj. jako niezachowanie należytej staranności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zachowując się tak rażąco niedbale w prowadzeniu swoich spraw skarżąca powinna była przynajmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT. W konsekwencji nie zostały spełnione warunki do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z przywołanego przez skarżącą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, a zatem należy uznać, że nie doszło w okolicznościach sprawy do naruszenia powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Dyrektywy 112, czy też art. 87 ust. 1 i 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

19. Podsumowując powyższe należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

20. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490).