Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 748/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO lub Kolegium) po rozpoznaniu odwołania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej: Nadleśnictwo) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (dalej: Wójt) z [...] kwietnia 2019 r. określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 49.086 zł.

Jako podstawę procesową swego rozstrzygnięcia SKO wskazało m. in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: o.p.), zaś jako podstawę materialnoprawną - art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1, 5 i 6 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. - dalej: u.p.o.l.).

Z uzasadnienia decyzji SKO wynikał następujący stan sprawy.

Wójt uznał, że Nadleśnictwo zaniżyło w deklaracji na podatek od nieruchomości podlegającą opodatkowaniu powierzchnię gruntów, pominąwszy obszar gruntów położonych pod napowietrznymi liniami przesyłowymi. Stwierdził, że grunty te, pomimo, że w ewidencji gruntów zostały zaklasyfikowane jako lasy ("L") oraz użytki rolne ("Ps V"), powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem rolnym i leśnym. Wójt ustalił bowiem, że grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez operatorów linii przesyłowych:

- E. sp. z o.o. (dalej: E. sp. z o.o.), korzystającego z nich na podstawie, zawartych z Nadleśnictwem, umów, przy czym od [...] stycznia do [...] listopada 2014 r. grudnia obowiązywała umowa z [...] listopada 2012 r. określająca sposób korzystania z gruntów położonych pod liniami przesyłowymi (dalej: umowa wykonawcza), zaś po tej dacie umowa o ustanowienie służebności przesyłu z [...] listopada 2014 r..

- P. S.A. (dalej: P. S.A.) korzystającego z nich pierwotnie bez formalnej umowy, a następnie na podstawie umowy o ustanowienie służebności przesyłu z [...] kwietnia 2014 r.

Zdaniem Wójta, opodatkowane grunty znajdowały się jednak w posiadaniu Nadleśnictwa. Ostatecznie określił zobowiązanie podatkowe przyjmując - w odniesieniu do gruntów pod liniami przesyłowymi - stawkę właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją Wójta i wniosło od niej odwołanie.

SKO w wymienionej na wstępie decyzji nie uwzględniło odwołania i podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji co do treści obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Kolegium podzieliło stanowisko Wójta o tym, że opodatkowane gruntu były w 2014 roku wykorzystywane do prowadzenia działalności przez E. sp. z o.o. i P. S.A. oraz, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo. SKO stwierdziło również, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, sporne grunty, jako zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym ani rolnym.

SKO dokonało również wykładni przepisów u.p.o.l. uznając, że zachodzą różnice zakresowe pomiędzy pojęciami: "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Przyjęło, że drugie z pojęć jest węższe i mieści się w zakresie pojęciowym pierwszego z wyrażeń.

Kolegium ustaliło dalej, że na spornych gruntach E. sp. z o.o. i P. S.A. prowadziły działalność gospodarczą w zakresie m. in. dystrybucji energii elektrycznej, co znajduje potwierdzenie w treści umów: wykonawczych i służebności przesyłu zawartych z Nadleśnictwem. Kolegium uznało jednak, że w związku z jej wykonywaniem nie przeszło na operatorów linii przesyłowych posiadanie gruntów. Uznał zarazem, że opodatkowane grunty muszą być uznane za "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dalej SKO oceniło zapisy umowy wykonawczej i umów o ustanowienie służebności przesyłu, które - zdaniem Kolegium - potwierdzały, że grunty pozostają w posiadaniu Nadleśnictwa. Zdaniem Kolegium, z przepisów umów wynika również, że na gruntach tych operatorzy elektroenergetycznych linii przesyłowych prowadzili działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Organ przyjął jednocześnie, że opodatkowaniu gruntów podatkiem od nieruchomości nie sprzeciwia się prowadzenie na nich w ograniczonym zakresie gospodarki leśnej. Decydujące w tym względzie jest - zdaniem SKO - trwałe wykorzystywanie gruntów przez operatorów elektroenergetycznych linii przesyłowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazało jednocześnie, że Wójt prawidłowo ustalił również powierzchnię gruntów faktycznie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ wynikała ona z treści dokumentów przedstawionych przez Nadleśnictwo. Ostatecznie za prawidłowe uznał stanowisko Wójta, iż sporne grunty zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją SKO i pismem z [...] października 2019 r. wniosło od niej skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciło w niej:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną Jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności naruszenie;

1. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit b) w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie (jednostce organizacyjnej Lasów Państwowych) ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu faktycznego władania gruntami zlokalizowanymi pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi przedmiot postępowania podatkowego, pomimo, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych gruntów spoczywać winien na posiadaczu gruntów- właścicielu infrastruktury elektroenergetycznej:

2. art 2 ust. 2, w zw. art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7, art 1 a ust. 3 pkt 2 oraz u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że objęte decyzją lasy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna w rozumieniu art. 1. ust. 3 ustawy o podatku leśnym i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuacje, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie oznacza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo, iż prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy wykonywanie działalności wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty i wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia jakiejkolwiek formy gospodarki leśnej,

3. art. 1 ust. 1 - 3 ustawy o podatku leśnym poprzez bezzasadne przyjęcie, że od objętych decyzją lasów Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny,

4. art, 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy - Prawo łowieckie w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. la ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., poprzez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że Nadleśnictwo nie prowadzi i nie może na przedmiotowych gruntach prowadzić działalności leśnej, chociaż taka działalność była w 2014 r. prowadzona.

5. art. 4 pkt. 11 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych I leśnych poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty zostały wyłączone z produkcji leśnej jako zajęte na wykonywanie na nich działalności gospodarczej innej niż działalność leśna.

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 120, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 i 210 § 4 o.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego , w tym zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnych ustaleń faktycznych w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i prowadzenia pod nimi gospodarki leśnej, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności okoliczności, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej i wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegające w zasadzie na przytoczeniu treści uzasadnienia orzeczenia NSA i zaniechaniu przedstawienia własnych rozważań na tle danej sprawy,

2. naruszenie art. 197 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 o.p., przez zaniechanie powołania biegłego z dziedziny gospodarki leśnej (art. 197 § 1 o.p.) , w celu ustalenia czy i ewentualnie jaka część gruntów znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, na terenie Gminy, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i rolna, a konkretnie działalności polegającej na przesyle i dystrybucji energii elektrycznej, pomimo, że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku 2014, wymagało posiadania informacji specjalnych.

3. naruszenie przepisów art. 188 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania, pomimo, że mogły one służyć ustaleniu okoliczności faktycznych dla sprawy.

4. art. 121 § 1 i 2, 123 § 1 oraz 200 § 1 o.p. poprzez zmianę oceny prawnej w zakresie rozumienia pojęcia nieruchomości leśnej zajętej pod prowadzenie działalności gospodarczej w stosunku do jednoznacznych wytycznych organu odwoławczego, który poprzednio wielokrotnie rozpoznawał sprawy o identycznym stanie faktycznym i prawnym , np. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 roku [...], z dnia [...] grudnia 2015 nr [...])

Podnosząc tej treści zarzuty Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór między stronami budziła kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne. Grunty te zakwalifikowano w ewidencji gruntów jako lasy ("L") i grunty rolne ("Ps"). W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei zdaniem organów podatkowych sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 465; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 888), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Tej samej treści wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym gruntów rolnych przewidziano w art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 1256).

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicję wyrażenia "las" na potrzeby opodatkowania podatkiem leśnym zawarto w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym, gdzie wskazano, iż są to "grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako las". Podobnie wedle art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. pod przez las należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

O tym, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków stanowi art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm., obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków". To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.

Wynikającą zatem z przepisów ustawy o podatku leśnym przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych tymi podatkami jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, czy też użytki rolne, powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że grunty pod napowietrznymi liniami przesyłowymi muszą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Napowietrzne elektroenergetyczne linie przesyłowe wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi zajmują przestrzeń konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej. Jest przy tym oczywiste, że przestrzeń ta nie może być jednocześnie wykorzystywana do nieograniczonej działalności leśnej. Ograniczenia w prowadzeniu działalności leśnej są determinowane bowiem istnieniem i działaniem istniejących i działających sieci przesyłowych, nie zaś odwrotnie, że to działalność w zakresie przesyłu energii jest limitowana ograniczeniami związanymi z prowadzeniem działalności leśnej.

WSA w Gorzowie Wlkp. podziela w tej kwestii stanowisko NSA zajęte m. in. w wyroku z 22 października 2018r. sygn. akt II FSK 2533/18, wedle którego "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć jako wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawnie istotnym, z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane, w sposób trwały. Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy, że ten sam problem prawny był także przedmiotem rozważań NSA (m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18). Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej.

Zasady te SKO słusznie odniosło do spornych gruntów. Z akt sprawy wynika bowiem, że E. sp. z o.o. oraz P. S.A. w 2014 roku prowadziły działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tych operatorów. W celu prowadzenia tej działalności spółka E. korzystała w 2014 r., z gruntów pod liniami na warunkach określonych w zawartej z Nadleśnictwem w umowie wykonawczej, a następnie na podstawie umowy o ustanowienie służebności przesyłu. P. S.A. wykorzystywała grunty początkowo bez formalnego uregulowania sposobu korzystania, a od [...] kwietnia 2014 r. na podstawie umowy o ustanowienie służebności przesyłu.

Ponieważ z oświadczeń Nadleśnictwa nie wynikało, że zakres korzystania przez operatora linii przesyłowych w 2014 roku był inny niż wynikający z umów, stąd zapisy kontraktowe uznać należy za miarodajne dla oceny zasad korzystania z gruntów pod liniami przesyłowymi przez operatora linii przesyłowych.

Sąd ocenił również, że prawidłowe było uznanie, że sposób korzystania przez P. S.A. z gruntów położonych pod wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa tej spółki przed zawarciem umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie różnił się od opisanego w tej umowie. Samo Nadleśnictwo nie przedstawiło dowodów ani choćby twierdzeń wskazujących na zmianę sposobu korzystania ze spornych gruntów z momentem wejścia w życie tej umowy. Istnienie linii przesyłowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa należącego do P. S.A. przez cały 2014 rok potwierdza również pismo Nadleśnictwa z [...] lipca 2019 r., w którym Skarżący oświadczył, że nie kwestionował ustalonych powierzchni pasów technicznych (k. 205 akt SKO).

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika w pierwszej kolejności, że spełniony był warunek opodatkowania przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości, tzn., że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l. )

Uprawnienia operatorów sieci przesyłowych polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów.: modernizacji, usuwania awarii, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie, w celu uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki, (§ 2 ust. 2 umowy wykonawczej - k. 129 akt SKO, § 5 umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawartej z E. sp. z o.o. - 78-79 akt SKO, § 4 ust. 1 lit. a i b raz § 4 ust. 2 umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawartej z P. S.A. - k. 102-103 akt SKO).

Przyjąć należy, że operatorzy linii przesyłowych, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywali w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Zostały one wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii.

W art. 2 obowiązującej w 2014 roku ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

W odniesieniu do, przysługującej operatorom sieci przesyłowych, służebności przesyłu należy zwrócić uwagę, że generalnym celem takiej służebności jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 55[1] k.c.). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 "przedsiębiorstwo energetyczne" jako: "podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla", a w art. 3 pkt 11 definiuje "sieci" jako: "instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego". Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji (tak SN w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12).

Podkreślić również należy, że użyte w art. 305[1] k.c. wyrażenia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" mają charakter normatywny. Obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z oświadczeń Nadleśnictwa składanych w toku postępowania nie wynika, by w odniesieniu do spornych gruntów zakres uprawnień przysługujących E. sp. z o.o. na podstawie zawartej z Nadleśnictwem umowy o ustanowienie służebności przesyłu przewidywał inny (szerszy) zakres uprawnień operatora.

W ocenie Sądu, co potwierdza również przywołane wcześniej orzecznictwo, udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przyczyn Sąd uznał, że trafne było ustalenie ległe u podstaw zaskarżonej decyzji, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Konstatacji takiej, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez stronę skarżącą na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej czy też rolnej.

Działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z tego też względu nie zasługuje na akceptację pogląd Nadleśnictwa, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na spornych gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi prowadzona jest działalność leśna. Powoduje to również bezzasadność zarzutów skargi i wywodów jej uzasadnienia, w ramach których Nadleśnictwo zarzucało organom podatkowym nieprzeprowadzenie dowodów mających na celu ustalenia zakresu w jakim grunty są wykorzystywane na prowadzenie działalności przedsiębiorstw przesyłowych, a w jakim na działalność leśną prowadzoną przez Nadleśnictwo.

Sąd uznał również za trafne stanowisko organów podatkowych, iż podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów było Nadleśnictwo.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w przypadku przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

W ocenie Sądu brak jest jednocześnie podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że operatorzy sieci elektroenergetycznej stali się podatnikami jako posiadacze opodatkowanych gruntów.

Należy uznać, że posiadaczem w rozumieniu art. 336 § 1 k.c., czyli podmiotem faktycznie władającym gruntami leśnymi położonymi pod liniami przesyłowymi, pozostawało Nadleśnictwo. Zgodnie z zapisami umów: wykonawczej i o ustanowienie służebności przesyłu operatorowi linii przesyłowych przysługiwało wyłącznie ograniczone czasowo - i wykonywane pod kontrolą Nadleśnictwa - uprawnienie do wstępu na grunty w celach obsługi urządzeń przesyłowych. Nieograniczone było wyłącznie prawo do wstępu w celu dokonania oględzin urządzeń.

Wedle wykładni zawartej w uchwale 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19 "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018r.".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zarówno treść samej uchwały jak i jej uzasadnienia i nie znajduje podstaw do jej podważania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie Sąd, podzielając w całości motywy uchwały, uznaje je za własne. Dla unikania ich powielania poprzestaje na odwołaniu się do nich

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości, będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Tym niemniej jak jednak trafnie wskazał NSA w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały, umowy zawarte z Nadleśnictwem, czyli jednostką organizacyjną PGL Lasy Państwowe, władającą nieruchomościami Skarbu Państwa na zasadzie trwałego zarządu, nie mogła doprowadzić do "przeniesienia" obowiązku podatkowego na przedsiębiorcę przesyłowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l. (zob. pkt 4.4. uzasadnienia uchwały). Brak takiej umowy ze Skarbem Państwa oznaczać musiał, że nie poprzez zawarcie umowy wykonawczej ani umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie mogło dojść do przeniesienia posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego.

Nadto - co potwierdziła uchwała w odniesieniu do opodatkowania gruntów położonych pod liniami przesyłowymi - uprawnionemu ze służebności przesyłu przypisać można wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.). Przy czym przepisy o posiadaniu rzeczy do posiadania służebności stosuje się odpowiednio (art. 352 § 2 k.c.), co jednoznacznie potwierdza, iż obu tych prawnie chronionych stanów faktycznych nie można utożsamiać (por. np. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 861/16).

Sąd uznaje jednocześnie, że pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu uchwały przystaje również do sytuacji prawnej uregulowanej umową wykonawczą i umową o ustanowienie służebności przesyłu, jak również do sytuacji, w której P. S.A. w okresie poprzedzającym zawarcie umowy o ustanowienie służebności przesyłu korzystała z gruntów Nadleśnictwa bez umownego uregulowania sposób korzystania z nieruchomości. Sąd podziela bowiem stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym dotyczącym roszczeń prawnorzeczowych właścicieli nieruchomości przeciwko przedsiębiorcom eksploatującym na tych nieruchomościach urządzenia przesyłowe - i to jeszcze w stanie prawnym w jakim nie obowiązywały jeszcze przepisy o służebności przesyłu. Ówcześnie przyjmowano wprost, że władztwo przedsiębiorstwa w takich wypadkach odpowiadało władztwu wynikającemu z prawa służebności, co pozwalało uznać przedsiębiorstwa przesyłowe za posiadacza służebności, czyli posiadacza prawa w rozumieniu art. 352 § 1 k.c. (zob. np.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. III CK 556/04 LEX 221731, wyrok SA w Białymstoku z 7 września 2016 r. I ACa 258/16).

Z powyższego wynika, że E. sp. z o.o. ani P. S.A. nie mógł być przypisany status posiadaczy zależnych, a tym samym podatników podatku od nieruchomości, albowiem spółki miały uprawnienie do "korzystania z rzeczy", lecz nie uzyskały "władztwa nad rzeczą", o którym mowa w art. 336 k.c. W przypadku przedsiębiorców, ustawa podatkowa wiąże natomiast obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art. 3 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Dlatego Sąd uznał, że podatnikiem w przypadku spornych gruntów w 2014 roku było Nadleśnictwo.

Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do kwestionowania ustalonej powierzchni gruntów podlegających opodatkowania. SKO uwzględniło w tym zakresie dane wynikające z przedstawionych przez Nadleśnictwo dokumentów. Sama powierzchnia gruntów zajętych na pasy techniczne pod napowietrznymi liniami przesyłowymi nie była zresztą sporna, co potwierdza już wcześniej przywołane pismo Nadleśnictwa z [...] lipca 2019 r. (k. 205 akt SKO).

Odpowiadając na ten zarzut skargi, który nie znalazł odpowiedzi we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia, Sąd wskazuje, że nie podzielił stanowiska, iż o wyłączeniu spornych gruntów spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2014 roku należy wnosić z brzmienia przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.";

Ponadto, wskutek ww. nowelizacji w art. 1a, po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a."

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym.

Tym samym, w zmienionym stanie prawnym, należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego - w ocenie Sądu - pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2014 r.

Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom Skarżącego, że, dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego, jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, ponieważ grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2014 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

Nie można jednocześnie przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l., w opisanym powyżej zakresie, miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też - jak określa się to - "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010 r. nr 4 str. 42). W ocenie Sądu omawiana zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną.

Sąd uznał, że również treść uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - wskazująca na ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się, na ich kanwie, określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu. Treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma też waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138).

Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne, należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a/ u.p.o.l., co zresztą potwierdza treść przywołanej już uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r. II FPS 3/19.

Sąd nie podzielił stanowiska o konieczności zastosowania w sprawie art. 2a o.p. (uzasadnienie skargi str. 12, k. 14 akt WSA). Przepis ten podlega stosowaniu w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik wykładni nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. W ocenie Sądu, co zostało omówione we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, przepisu u.p.o.l. nie rodzą nieusuwalnych wątpliwości interpretacyjnych. Wykładnia oferowana przez Nadleśnictwo, przeciwstawiana wykładni przepisów prawa materialnego sformułowanej przez SKO, w świetle wcześniejszych wywodów nie może być uznana za alternatywnie uprawnioną i dopuszczalną. W ocenie Sądu jest ona błędna. Potwierdza to również orzecznictwo NSA (zob. np. wyrok z 28 października 2019 r. II FSK 1867/19).

Z przyczyn omówionych we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów wytykających organom podatkowym zaniechanie przeprowadzenia dowodów zmierzających do ustalenia: prowadzenia na opodatkowanych gruntach gospodarki leśnej oraz zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazano wcześniej Sąd nie kwestionował faktu prowadzenia gospodarki leśnej. Uznał jednak, że jej prowadzenie nie miało wpływu na fakt, że grunty w granicach tzw. pasów technicznych pod napowietrznymi liniami przesyłowymi musiały być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dostrzec jednocześnie należy, że z istoty zakres gospodarki leśnej oraz łowieckiej prowadzonej na tych gruntach był determinowany ograniczeniami wynikającymi z prowadzenia tam działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, a nie odwrotnie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.