Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1358/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (spr.), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. I. uchylono zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że wymieniona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 13.073, 00 zł (trzynaście tysięcy siedemdziesiąt trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 18 lutego 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11.09.2003 r. Nr [...] w sprawie określenia K. B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 455.110,80 zł. oraz odsetek od zaległości w zaliczkach na ten podatek w kwocie 130.650,50 zł.

W 2001 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej następnie przekształconej w spółkę A., której podstawowym przedmiotem działalności były usługi leasingu i z której wykazała stratę w wys. 93.027,36 zł. W wyniku kontroli wskazano, że Spółka w księgach podatkowych (rachunkowych) nie wykazała całego przychodu z działalności gospodarczej w łącznej kwocie 2.367.001,75 zł., na który składało się:

niezasadnie dokonane zmniejszenie przychodu poprzez wystawienie faktur korygujących nieprzyjętych przez kontrahentów w kwocie 118.161 zł.,

niezaewidencjonowanie na koncie "przychody ze sprzedaży towarów i usług" faktury [...] z dnia 17.03.2001 r. na kwotę 6.377,46 zł.,

niewskazanie przychodu należnego z bezumownego korzystania przez leasingobiorców z przedmiotów umów leasingowych po ich wygaśnięciu – kwota 2.242.463,29 zł.

W księgach wykazano nadto wydatki nie pozostające w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem dotyczące likwidacji środków trwałych na łączną kwotę 143.191,12 zł., zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu.

Po dokonanych korektach przychód Spółki A. wyniósł kwotę 4.380.278,30 zł., koszty uzyskania przychodu – kwotę 2.056.434,10 zł. i dochód – kwotę 2.323.844,20 zł., co po uwzględnieniu 50 % udziału strony w dochodach Spółki daje dochód w kwocie 1.161.922 zł. i należny podatek w kwocie 455.110,80 zł. Od niezapłaconych w terminach zaliczek na podatek wyliczono odsetki w kwocie 130.650,50 zł.

Wskazując na podstawowy przedmiot działalności Spółki stwierdził organ odwoławczy, że każda zawierana umowa leasingu środków trwałych będących własnością Spółki zawierała jako załącznik "Ogólne Warunki Umowy Leasingu Operacyjnego", w którego § 7 postanowiono, że w przypadku nieterminowego zwrotu przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, korzystający z niego po zakończeniu umowy będzie ponosił opłaty w wys. 0,5 % wartości przedmiotu leasingu za każdy dzień bezumownego korzystania z tego przedmiotu. Spółka powiadamiała leasingobiorców o naliczaniu opłat w przypadku bezumownego korzystania z przedmiotów leasingu, naliczała opłaty wysyłając wezwania i noty. Powołując się na art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził organ, że przychody z tytułu opłat za bezumowne korzystanie z przedmiotów leasingu powinny być zaewidencjonowane jako należne z działalności gospodarczej w momencie zapłaty tych opłat. Podkreślił organ, że mimo nieewidencjonowania przychodu z bezumownego korzystania przez leasingobiorców przedmiotów leasingu, przedmioty te były amortyzowane w Spółce, a odpisy amortyzacyjne odnoszono w ciężar kosztów. Nieewidencjonując spornego przychodu wykazano koszty jego uzyskania. Podkreślił organ, że strona sama określiła ogólne warunki zawieranych umów leasingu, wskazując na możliwość pobierania opłat za bezumowne korzystanie z przedmiotów leasingu, pobierana opłata nie dotyczy niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, tak więc pobierana opłata nie jest karą umowną. Przy ustalaniu faktycznego przychodu wzięto pod uwagę opłaty z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotów leasingu w przypadkach, gdy Spółka dokonywała jego amortyzacji w 2001 r., tzn. gdy w koszty uzyskania przychodów wliczono raty amortyzacyjne, a jednocześnie nie wykazano należnego Spółce przychodu. Kwota należnych Spółce opłat, po uwzględnieniu przyjętych zasad, wynosi kwotę 2.242.463,29 zł.

Ustalając, że strona uznała za koszty uzyskania przychodu nieumorzone odpisy amortyzacyjne od zlikwidowanych środków trwałych zakwalifikowanych jako straty w tych środkach, podniósł organ, że strona nie uprawdopodobniła okoliczności związanych ze stratą środków trwałych. Wskazał, że wezwano stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających straty w środkach trwałych na skutek ich utraty przez brak ich zwrotu przez leasingobiorców i udokumentowanych protokołami z ich likwidacji z dnia 28.02.2001r., z dnia 22.09.2001 r. (likwidacja z uwagi na postęp techniczny i fizyczne zużycie sprzętu) i z dnia 27.09.2001 r. – złomowania urządzeń. Stwierdził organ, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność fizycznej likwidacji środków trwałych, sposobu lub miejsca ich złomowania. Brak dowodów w tej kwestii nie pozwolił na ocenę, że strona faktycznie poniosła stratę w środkach trwałych (art. 23 ust. 1 pkt 5 updof). Stwierdził organ, że strona nie kwestionowała całości korekty przychodu, kwestionując jedynie korektę z "nieodpłatnego" korzystania z przedmiotów umów leasingowych przez leasingobiorców. Ponieważ korekta przychodu i kosztów była zasadna, nie pozostała ona bez wpływu na prawidłowe określenie odsetek od zaliczek należnych za 2001 r., zgodnie z przepisem art. 53a Ordynacji podatkowej.

W skardze od powyższej decyzji skarżąca K.B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej – naliczenie odsetek od nieistniejącej zaległości oraz art. 65 i art. 361 kodeksu cywilnego. Zdaniem skarżącej, wbrew stanowisku organów, że opłaty ustalone w § 7 Ogólnych warunków Umowy Leasingu Operacyjnego mają charakter opłat za bezumowne korzystanie z przedmiotu umowy i winny być zaewidencjonowane jako przychód należny w momencie ich naliczania – art. 14 ust. 1 updof, ustalone opłaty są karami umownymi, które, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy, muszą być otrzymane aby mogły być zaliczone do przychodu. Zarzuciła skarżąca, że stanowisko swoje oparły organy jedynie na użytym w § 7 Warunków... wyrazie "opłata" a nie "kara", zapominając o istnieniu fundamentalnego, z punktu widzenia oświadczeń woli, przepisu art. 65 kodeksu cywilnego, który każe ustalając treść oświadczeń woli brać pod uwagę zamiar stron i cel umowy, a nie jej dosłowne brzmienie. Z tego punktu widzenia nie jest ważne czy w § 7 strony użyły wyrazu "kara", istotne jest jaki jest cel tego § i jaki zamiar kierował stronami umieszczającymi go pośród postanowień umowy. Podkreśliła skarżąca, że jej zamiarem i celem zapisania tego § było nałożenie kary na łamiącego warunki umowy leasingobiorcę za niedotrzymanie warunków umowy. Wskazała na pełną treść § 7 Warunków..., stwierdzając, że mają one charakter restrykcyjnej kary umownej. Podniosła, że szkoda obok wyrządzonych strat obejmuje także utracone korzyści, a nadto nieterminowy zwrot przedmiotu leasingu pozbawia leasingodawcę możliwości zawarcia kolejnej umowy leasingu. Mając na względzie art. 361 § 2 k.c. stwierdziła skarżąca, iż ustanowiona w § 7 Warunków... opłata ma charakter odszkodowawczy, ma bowiem na celu naprawienie szkody w postaci utraconych korzyści z powodu przetrzymania przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę. Ustosunkowując się do zakwestionowanych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów postaci odpisów amortyzacyjnych od utraconych środków trwałych zarzuciła skarżąca, że przedłożone protokoły stanowią dowody przeprowadzenia likwidacji środków trwałych i za takie zostały uznane przez organ I instancji. Wyraziła skarżąca zdziwienie faktem, iż jeden organ uznaje przedstawione dokumenty za prawidłowe, inny je kwestionuje. Podniosła, że prawdziwość dokonanych likwidacji środków trwałych przesłuchany został świadek – pracownik Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi.

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. ISA/Wr 638/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że w odniesieniu do charakteru zastrzeżonych w § 7 Ogólnych Warunków Leasingu..., na skutek błędnej wykładni art. 65 k.c. organy wydały decyzje nie wyjaśniając należycie stanu faktycznego. Nie podzielił natomiast Sąd zarzutów strony skarżącej w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie zlikwidowanych środków trwałych.

W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej zarzucającego naruszenie art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. w wyniku przyjęcia w ustalonym stanie faktycznych, że opłaty przewidziane przez strony w umowie leasingu nie są przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 1, ale karą umowną, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy.

Wyrokiem z dnia 9 maja 2007 r. sygn. II FSK 632/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Podniósł Sąd II instancji, iż Sąd I instancji pominął okoliczność amortyzowania przedmiotów leasingu pozostających w posiadaniu leasingobiorców po okresie obowiązywania umowy leasingu. Odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych są kosztem uzyskania przychodów (art. 22 ust. 8 updof). Koszt ten może być uwzględniony przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jeżeli przychód stanowiło odszkodowanie, jak twierdzi skarżąca, wolne od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 3 updof) o żadnych kosztach jego uzyskania nie może być mowy. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych może stanowić istotną wskazówkę przy interpretacji § 7 umowy. Nierozważając tej okoliczności Sąd I instancji zawęził rozpoznanie sprawy, po uchyleniu decyzji, do kwestii kary umownej. Stwierdził Sąd II instancji, iż mimo niefortunnego użycia sformułowania "bezumowne korzystanie" nie powinno nasuwać wątpliwości, że stronom chodziło o wynagrodzenie (tego słowa użyto w § 7) za korzystanie z przedmiotu leasingu po okresie, na który opiewała umowa. Ta okoliczność nakazywała rozważyć – w pierwszej kolejności – czy jest to wynagrodzenie należne właścicielowi rzeczy za korzystanie z niej przez posiadacza zależnego (art. 230 w zw. z art. 224 § 2 k.c.). Takie wynagrodzenie wyrównuje szkodę jaką poniósł właściciel rzeczy przez to, że będąc pozbawionym władztwa nad nią nie mógł jej oddać w leasing innej osobie. Nie stanowi ono odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof objętego zwolnieniem od podatku (por. wyrok NSA z 2.2.2006 r., sygn. II FSK 329/05). Na intencje stron umowy może wskazywać ich zachowanie po jej wygaśnięciu. Brak akcji windykacyjnej, przy uiszczaniu ustalonych opłat przez leasingobiorcę, mógłby potwierdzać wolę kontynuowania umowy na zmienionych warunkach. Z kolei dysproporcja między należnością wynikającą z umowy a opłatą (wynagrodzeniem) należną za korzystanie z rzeczy mogłaby przemawiać za sankcyjnym charakterem (przynajmniej w części) opłaty. Nieuwzględnienie realiów sprawy skutkuje koniecznością dokonania ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie tylko przy uwzględnieniu przepisu o karze umownej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia interpretacji treści § 7 Ogólnych Warunków Umów Leasingu Operacyjnego, w wyniku realizacji którego strona skarżąca wykazała uzyskany przychód w kwocie 2.242.463,29 zł. jako przychód z tytułu kar umownych zwolniony od podatku dochodowego, natomiast organy podatkowe uznały przychód ten za przychód z bezumownego korzystania z przedmiotów leasingu po wygaśnięciu umów leasingu, jako przychód należny objęty przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W uchylonym przez Sąd II instancji, wydanym w niniejszej sprawie, wyroku z dnia 18 listopada 2005 r. (sygn. ISA/Wr 638/04), Sąd I instancji, uchylając zaskarżoną decyzję, uznał za prawidłowe stanowisko organów w pozostałych kwestiach, będących przedmiotem rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2004 r. Nr [...], natomiast nie podzielił tego stanowiska w zakresie w jakim decyzja ta dokonywała oceny treści przepisu § 7 Ogólnych Warunków Umów Leasingu, w wyniku której uznała przychód z tytułu realizacji postanowień tego przepisu za przychód z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotu leasingu.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, poza kwestią nieważności postępowania, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w jej całokształcie (por. postanowienie NSA z dnia 17.5.2004 r. sygn. FSK 1122/04, niepubl.; wyrok z dnia 30.3.2004 r., sygn. GSK 10/04, M. Praw. 2004, nr 9, s. 392; wyrok z dnia 19.5.2004 r. sygn. FSK 86/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 37). Z tego też względu dokonana wykładnia w wyroku NSA nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania.

Dokonując kontroli Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku z dnia 9 maja 2004 r. (sygn. II FSK 632/06) wskazał, iż Sąd I instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, pominął wynikającą z akt sprawy okoliczność amortyzowania przedmiotów leasingu pozostających w posiadaniu leasingobiorców po okresie obowiązywania umów leasingu, podkreślając, że odpisy z tytułu zużycia środków trwałych są kosztem uzyskania przychodu (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), który może być uwzględniony przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Stwierdził Sąd, że jeżeli przychód stanowiło odszkodowanie, jak twierdzi skarżąca, wolne od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy), nie może być mowy o kosztach jego uzyskania. Dokonywanie przez stronę odpisów amortyzacyjnych może stanowić istotna wskazówkę przy interpretacji § 7 Ogólnych Warunków, a pominięcie tej okoliczności może wskazywać, że sąd nie wziął pod uwagę całego, znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego. Podkreślił Sąd II instancji, że Sąd I instancji nie przesądził, iż opłaty, których podstawa wynika z § 7 Ogólnych Warunków, stanowią kary umowne, o których mowa w art. 483 § 1 kodeksu cywilnego. Wskazał Sąd, że mimo niefortunnego użycia sformułowania "bezumowne korzystanie" nie powinno nasuwać wątpliwości, że stronom chodziło o wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotu leasingu po okresie, na który opiewała umowa, co nakazuje rozważyć w pierwszej kolejności, czy jest to wynagrodzenie należne właścicielowi rzeczy za korzystanie z niej przez posiadacza zależnego (art. 230 w zw. z art. 224 § 2 k.c.), które w gruncie rzeczy wyrównuje szkodę jaką poniósł właściciel przez to, że będąc pozbawionym władztwa nad rzeczą nie mógł oddać jej np. w leasing innej osobie, co jednakże nie stanowi odszkodowania w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objętego zwolnieniem od podatku (wyrok NSA z dnia 2.2.2006 r. sygn. II FSK 329/05). Zachowanie stron umów leasingu po ich wygaśnięciu – brak ze strony skarżącej akcji windykacyjnej, przy uiszczaniu ustalonych opłat, mógłby potwierdzać wolę kontynuowania umowy na zmienionych warunkach, a z kolei dysproporcja między należnością wynikającą z umów leasingu a opłatą wynikającą z treści § 7 umów – za korzystanie z przedmiotów leasingu – mogłaby przemawiać za sankcyjnym charakterem (przynajmniej części) tej opłaty.

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w całej rozciągłości podziela Sąd orzekający w sprawie, tym bardziej, że zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.(...)". Oznacza to, że Sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, będąc związany wykładnią dokonaną w danej sprawie przez Sąd II instancji, chyba, że stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że wymusza zastosowanie innych przepisów, aniżeli te, które podlegały wykładni w toku instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny, jak wyżej wspomniano, co do zasady rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc jednakże z urzędu pod uwagę nieważność postępowania (art. 183 ustawy). Oznacza to, że Sąd II instancji związany jest wnioskiem skarżącej określającym przedmiot zaskarżenia, nie może zatem poddać kontroli niezaskarżonej części orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 7.4.2004 r. sygn. FSK 20/04, niepubl; wyrok z dnia 21.4.2004 r. sygn. FSK 148/04, niepubl, postanowienie z dnia 17.5.2004 r. sygn. FSK 1122/04 niepubl. i inne).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, będąc jednocześnie związanym stanowiskiem Sądu II instancji co do wykładni prawa przeprowadzonej w oparciu o ustalony stan faktyczny, uznał Sąd, że zaskarżona decyzja narusza prawo w odniesieniu do kwestii uznania przez organy podatkowe, iż przychód w kwocie 2.242.463,29 zł., który strona zakwalifikowała jako przychód z tytułu kar umownych na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ewidencjonowała w chwili jego otrzymania, jest przychodem należnym z tytułu bezumownego korzystania przez leasingobiorców z przedmiotów umów leasingu po ich wygaśnięciu.

Nie ulega wątpliwości, że rozstrzygnięcie zależy od interpretacji treści § 7 Ogólnych Warunków Umów Leasingu, w którym postanowiono, że leasingobiorca zobowiązany jest bez wezwania do zwrotu przedmiotu leasingu najpóźniej w terminie 7 dni od wygaśnięcia umowy. W przypadku nietereminowego zwrotu przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, korzystający z niego po zakończeniu umowy będzie ponosił opłaty w wysokości 0,5% wartości przedmiotu leasingu za każdy dzień bezumownego korzystania .

Dokonując zakwestionowanej przez stronę skarżącą interpretacji przytoczonego warunku, zdaniem Sądu, organy podatkowe przekroczyły granicę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wyrażonej w art. 190 Ordynacji podatkowej, będącej konsekwencją naruszenia zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji nie wyjaśniając, w niezbędnym zakresie dla dokonania prawidłowej oceny, okoliczności sprawy, a przede wszystkim zamiaru strony skarżącej, która zawarła taki a nie inny warunek w umowach leasingu a kontrahent tej umowy na treść tego warunku wyraził zgodę.

Organy podatkowe, opierając się na dosłownym brzmieniu § 7 Ogólnych Warunków Umów, wywiodły, że użycie w jego treści sformułowań: "będzie ponosił opłaty" (..) "za każdy dzień bezumownego korzystania z w/w przedmiotu" świadczy o tym, że w umowach tych określono opłaty za bezumowne korzystanie z rzeczy a nie kary umowne. Za takim stanowiskiem przemawia, zdaniem organu, także to, że firma A. powiadamiała leasingobiorców o naliczaniu opłat w przypadku bezumownego korzystania z przedmiotów leasingu, naliczała te opłaty wysyłając do leasingobiorców wezwania i noty z wyliczonymi opłatami. Zwrócił organ również uwagę na fakt, iż strona skarżąca dokonywała amortyzowania przedmiotów leasingu pozostających w posiadaniu leasingobiorców po okresie obowiązywania umów leasingu, przy czym odpisy z tytułu zużycia środków trwałych są kosztem uzyskania przychodu (art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), który może być uwzględniony przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, wywodzenie z literalnego brzmienia zawartego w umowach leasingu warunku jego treści wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Także powoływanie się na fakt dokonywania przez stronę odpisów amortyzacyjnych od pozostających, po wygaśnięciu umowy leasingu, środków trwałych w posiadaniu leasingobiorcy, jako przemawiający za charakterem przychodu, może zostać ocenione jako przedwczesne. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, podobnie jak nieprawidłowe kwalifikowanie przychodu, przy ocenie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, może być ocenione jako błąd podatnika i zweryfikowane w toku procesu decyzyjnego. Nie można także powoływać się na fakt obliczania należnych opłat przez stronę skarżącą i wysyłania w tym zakresie wezwań do zapłaty czy not obciążeniowych do kontrahenta jako przemawiający za przyjęciem przychodu z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy, bowiem fakt ten można także interpretować jako potwierdzający zamiar sankcyjnego charakteru opłat ustalonych w tym przepisie, nie wymagający dodatkowych zabiegów o zwrot przedmiotu leasingu czy też o zapłatę ustalonych kar.

Jak wyżej przytoczono, Sąd II instancji zwrócił uwagę na niewątpliwy zamiar stron umów leasingowych ustalenia wynagrodzenia dla strony skarżącej, po okresie wygaśnięcia tych umów, za korzystanie z przedmiotów leasingu przez leasingobiorcę. Wynagrodzenie to może mieć różny charakter - kar umownych (art. 483 § 1 k.c.), wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z rzeczy (jak chce organ podatkowy), wynagrodzenia należnego właścicielowi rzeczy za korzystanie z niej przez posiadacza zależnego (art. 230 w zw. z art. 224 § 2 k.c.).

Aby dokonać prawidłowego zakwalifikowania wskazanego w § 7 umów leasingu wynagrodzenia (opłat, kar) przede wszystkim organ podatkowy winien, przy braku jednoznaczności stanowiącego kwestię sporną przepisu § 7 umów, podjąć wszelkie dopuszczalne prawem środki w celu ustalenia jaki był cel i zamiar skarżącej wprowadzającej do umów leasingu przedmiotowy warunek. Pomocne w tym zapewne będzie przesłuchanie stron umów, bowiem "Przy wykładni oświadczenia woli stron należy uwzględnić zgodny zamiar stron i cel umowy, a nie opierać się tylko na jej dosłownym brzmieniu. Należy też uwzględniać naturę i funkcję zawieranej umowy, a także zasady i zwyczaje współpracy w relacjach z innymi podmiotami" (wyrok SN z dnia 10.3.2004 r. sygn. IV CK 125/03, niepubl.). W toku przesłuchania zaistnieje możliwość wyjaśnienia także zasadności dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez stronę, na którą zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji.

Winien organ podatkowy przeanalizować wysokość ustalonej w § 7 "opłaty" w stosunku do przychodu z umów leasingu w trakcie ich trwania (biorąc pod uwagę długość okresu, a także dysproporcje między wynikającą z umowy należnością a opłatą za korzystanie z rzeczy), co z pewnością pozwoli ocenić charakter tej "opłaty", a przede wszystkim poddać ocenie treść całego § 7 umów. Umowy leasingu nie są czymś wyjątkowym w obrocie gospodarczym i mimo, iż istnieje swoboda w kształtowaniu ich treści (w ramach obowiązujących regulacji ustawowych), winien organ podatkowy podjąć próbę skonfrontowania ustaleń zawartych w § 7 umów leasingowych sporządzonych przez stronę z innymi tego typu umowami.

Dopiero tak uzupełniony materiał dowodowy i jego analiza może stanowić podstawę oceny charakteru wynagrodzenia, o którym mowa w § 7 umów leasingu, a w konsekwencji oceny prawidłowości złożonego przez stronę zeznania podatkowego.

Nie podzielił natomiast Sąd stanowiska skarżącej odnoszącego się do zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków z tytułu likwidacji środków trwałych, które strona zakwalifikowała jako koszty uzyskania przychodu.

Zarówno zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie, jak i jego ocena nie budzą wątpliwości. Przedłożone przez stronę skarżącą protokoły z likwidacji środków trwałych nie zostały poparte żadnymi dowodami, które potwierdziłyby fizyczną likwidację wskazanych w protokołach środków trwałych, uprawdopodobniłyby chociażby, iż do takiej likwidacji doszło. Z tego też względu należy uznać, że organ podatkowy w oparciu o przepis art. 190 Ordynacji podatkowej, dokonał prawidłowej oceny przedłożonych dowodów, a konkluzja tej oceny odmawiająca uznania, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że faktycznie strona poniosła stratę w środkach trwałych, nie nosi znamion dowolności.

Na marginesie wskazać należy, że stanowisko Sądu I instancji wyrażone w uchylonym przez NSA wyroku z dnia 18 listopada 2005 r. (sygn. ISA/Wr 638/04), w zakresie wyżej wskazanym było tożsame, a strona skarżąca go nie kwestionowała.

Uznając, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepisy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 i art. 190 Ordynacji podatkowej w zakresie uznania przewidzianych przez stronę "opłat" ponoszonych przez leasingobiorcę na rzecz leasingodawcy z tytułu używania przedmiotu leasingu po wygaśnięciu umowy leasingu, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy, zawierając w sobie zwrot opłaty sądowej, opłaty od pełnomocnictwa i wynagrodzenie pełnomocnika.