Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 146/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2006r. sprawy ze skarg J. W. i H. W. na decyzje Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 15 lipca 2003r. Izba Skarbowa uchyliła decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27 lutego 2003r. ustalające H. W. i J. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1998r. w wysokości 64.680,00 zł i ustaliła zobowiązanie w tymże podatku w wysokości 63.615 zł każdemu z małżonków.

Organ podatkowy I instancji ustalił, iż w 1998r. małżonkowie W., pozostając w ustawowej wspólności majątkowej, ponieśli wydatki i zgromadzili mienie w kwocie ogólnej 508.460,01 zł. Źródło pokrycia tych wartości, stanowiły środki opodatkowane i wolne od podatku w ogólnej kwocie 335.979,93 zł pochodzące z przychodów roku podatkowego i lat poprzednich (w tym dochody małżonków, odsetki od środków na rachunkach bankowych, różnice kursowe, sprzedaż mieszkania w 1997r.). Z porównania przedstawionych wartości wynika, że w spornym roku, wydatki obojga małżonków przekroczyły uzyskane przychody i zgromadzone mienie o kwotę 172.480,08 zł. W świetle twierdzeń stron ustalona dysproporcja została pokryta oszczędnościami z lat poprzednich przechowywanymi w gotówce poza systemem bankowym, których źródło stanowił dorobek wspólny obojga małżonków z lat ubiegłych. W toku postępowania szeroko opisywali oni przebieg kariery zawodowej, wyszczególnili przy tym pracę zawodową od roku 1976, przychody z prowadzenia gospodarstwa rolnego w T. w latach 1982-1988 i jego sprzedaży, pracę na kontrakcie "[...]" oraz działalność gospodarczą prowadzoną w latach następnych, w trzech firmach: Przedsiębiorstwie A (1991-1995), Spółce Cywilnej B (1992-1995) oraz Spółce C (od 1993r). Swoje twierdzenia poparli dowodami, w postaci zaświadczenia o zatrudnieniu i wynagrodzeniu w Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]", zaświadczenia Naczelnej Organizacji Technicznej "[...]" o otrzymanym wynagrodzeniu w latach 1980-1989 z tytułu umów zleceń, aktem notarialnym sprzedaży gospodarstwa rolnego, wydrukiem z konta 080 - wydatki inwestycyjne Spółki C w 1997 r., konta 400-amortyzacja, ewidencją przychodów Biura A za 1994 r., ewidencją środków trwałych od IX 1993r. C oraz kopiami zeznań rocznych od 1992 r.

Z oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31.12.1997 r. wynika, że strony, nie były w stanie określić wysokości środków pieniężnych przechowywanych w gotówce, co uzasadniły upływem zbyt długiego okresu czasu. Jednocześnie jednak wysokość mienia przechowywanego w bankach J. W. oszacował, w przeliczeniu na złotówki, na kwotę ok. 700.000,00 zł. Dodał przy tym, że zawsze stosowana była zasada utrzymywania równowagi wkładów bankowych i środków w gotówce. Zeznając w toku postępowania sprecyzował to stwierdzenie, że uwaga ta dotyczy ostatnich 2-3 lat, natomiast nie pamięta jak to było w 1998r.

W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa potwierdziła ocenę wyrażoną w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. O ile bowiem niewątpliwie, dowiedziona została wysokość uzyskiwanych przychodów przez J. W. w latach 1980-1987 z pracy w SM "[...]" oraz NOT w okresie 1980 - 1989, sprzedaży gospodarstwa rolnego w T. w 1988r., to na okoliczność pracy J. W. za granicą oraz wysokości uzyskanych z tego źródła przychodów, czy też przychodów roku 1991 oraz przychodów H. W. poza własnymi oświadczeniami nie przedłożyli żadnych dowodów. Porównanie natomiast wskazanych przychodów, do danych statystycznych przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia pracowników w gospodarce uspołecznionej w latach od 1976 do 1988 nie potwierdziło twierdzeń o uzyskiwaniu przez J. W. bardzo wysokich dochodów ze stosunku pracy. Jedynie bowiem, w latach 1985 i 1986 jego przychody przekroczyły wartość porównawczą. Wysokość przychodów H.W. nie została poparta innymi dowodami, a twierdzenie o uzyskiwaniu wynagrodzenia w wysokości przekraczającej średnie zarobki pracowników w tym okresie budzi wątpliwości, w kontekście wynagrodzenia uzyskiwanego przez męża zajmującego stanowiska kierownicze. Przyjęto więc, że dochód żony nie pracującej na kierowniczym stanowisku, był niższy od dochodu współmałżonka pełniącego takie funkcje w tym czasie.

Rozważając okoliczność uzyskania przychodu, a w szczególności jego wysokości z 3 letniej pracy za granicą w latach 1988-1990 i ustalenia jego wpływu na stan dowodzonych zasobów na dzień 01.01.1998r. Izba Skarbowa stwierdziła, że badany materiał w tej części opiera się wyłącznie na oświadczeniach małżonków oraz zeznaniach szwagra A. W. Przy czym kwotę uzyskanego dochodu z tego źródła J. W. określił dopiero w końcowym etapie postępowania (65.000 bonów dolarowych). Przesłuchany w postępowaniu odwoławczym, świadek zeznał natomiast, że na przełomie lat 80 i 90 widział dolary przechowywane w sejfie znajdującym się w piwnicy lokalu należącego do podatników i w oparciu o swoje przypuszczenia stwierdził, że zgromadzonej waluty było ok. 60 tys. USD i pochodziła ona z pracy J. W. na kontrakcie. Biorąc pod uwagę ogólnikowość złożonych zeznań, a także określenie wielkości zasobów w oparciu o własny szacunek świadka, Izba Skarbowa uznała, że twierdzenia świadka mają niewielką moc dowodową. Na powyższe wpłynęła również sprzeczna z doświadczeniem życiowym okoliczność ujawnienia, tak znacznej gotówki przechowywanej w sejfie. Tym bardziej, że w toku postępowania J. W. wskazywał na szczególną troskę o względy bezpieczeństwa.

Oceniając powyższe, Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu I instancji, że środki zgromadzone do roku 1993 w żaden sposób nie mogły wpłynąć na stan oszczędności w gotówce na dzień 1.01.1998 r. Nawet przyjmując podnoszony fakt poczynienia oszczędności ze źródeł wymienianych przez małżonków W. i przechowywania ich w gotówce, w walucie wymienialnej, to i tak w świetle wyjaśnień z dnia 18.11.2002r. mienie to na początku 1991r. wynosiło około 40.000 USD i zostało wpłacone na prywatne konto bankowe. Zatem w żaden sposób nie mogło wpłynąć na oszczędności przechowywane w gotówce na dzień 31.12.1997r.

Izba Skarbowa zgodziła się z twierdzeniami małżonków, że prowadzona przez J. W. działalność gospodarcza przynosiła znaczne dochody, które od 1992r. znajdują odzwierciedlenie w składanych deklaracjach i zeznaniach podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza dochodów uzyskanych w latach 1993 – 1994. W związku z tym twierdzenia stron dotyczące możliwości zgromadzenia w tym okresie mienia pochodzącego ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych, uznane zostały za wiarygodne. Ocenę tę, dodatkowo potwierdzają wyjaśnienia złożone w postępowaniu odwoławczym o wpłaceniu do banków w 1994 r. na lokaty terminowe kwoty 120.000 zł. Jednak w świetle wyjaśnień z dnia 18.11.2002 r. przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowiły źródła mienia przechowywanego w gotówce w domowym sejfie. Natomiast w latach 1995 – 1997 strony nie miały już możliwości gromadzenia oszczędności ze źródła w postaci działalności gospodarczej. Wyliczenia dowodzą wręcz, że na przestrzeni tego okresu strony musiały korzystać z mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Pomimo bowiem uzyskania wysokich dochodów wynikających z zeznań podatkowych, zdecydowanie wzrosły również poniesione wydatki, w tym koszty inwestycji. Organ podkreślił przy tym, że wskazane w toku postępowania w analizowanym okresie wydatki nie są pełne, bowiem nie zawierają np. opłat z tytułu podatków na rzecz gminy, opłat związanych z ubezpieczeniem i używaniem samochodów, kosztów zakupu nowego samochodu "[...]" oraz kosztów związanych z zasiedleniem domu przy ul. "[...]". Wprawdzie w zeznaniach na tę okoliczność J. W. stwierdził, że nie poniósł żadnych wydatków w 1997r., oprócz objętych ulgą podatkową, natomiast H. W. wskazała jedynie na wydatki związane z urządzeniem kuchni, w postaci szafek, ale wyjaśnień tych nie uznano za wiarygodne wobec sprzeczności z doświadczeniem życiowym - nie przyjęto za wiarygodnego twierdzenia o zasiedleniu nowego domu o powierzchni ok. 190 m. kw. (wraz z garażem), bez uprzedniego wyposażenia go w jakiekolwiek inne sprzęty niż przewiezione z mieszkania składającego się z trzech pomieszczeń, przy jednoczesnym dysponowaniu w tym samym czasie znacznym mieniem przechowywanym w banku.

Zdaniem Izby Skarbowej całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uprawnia do stwierdzenia, że oszczędności małżonków pochodzące z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów za lata poprzedzające 1998r. były deponowane na rachunkach i lokatach bankowych, które na dzień 31.12.1997r. wynosiły 357.228,62 zł, 27.684,90 USD, 4.313,73 zł DEM oraz nie wydatkowane środki na rachunku bankowym C w wysokości 113.967,17 zł. wynikające z bilansu otwarcia na początek 1998r.

Ustalono, że na przestrzeni ostatnich lat wolne środki finansowe były umieszczane na rachunkach i lokatach bankowych, o czym bezspornie świadczą dokumenty z 7 banków wg stanu na dzień 31.12.1997r. Ponadto na podstawie pism banków dotyczących okresu wcześniejszego, można domniemać, że również wcześniej strony gromadziły tam swoje oszczędności. Z wyjaśnień obojga małżonków wynika, że od wielu lat posiadają rachunki bankowe, a w przypadku lokowania znacznych sum negocjowali z bankiem wysokość naliczanych odsetek. Nadto oświadczyli, że w sytuacji nadwyżki w kasie firmy wolne środki pieniężne z tego źródła umieszczane były na osobistych lokatach terminowych. W tych okolicznościach za zdecydowanie nieprawdopodobne uznano przechowywanie przez kilka lat znacznych zasobów w gotówce nawet w wymienialnej walucie, a tym samym utratę wysokich odsetek od lokat bankowych, które przecież były źródłem gromadzonego mienia. Ponadto zakładane lokaty dotyczyły bardzo zróżnicowanych kwot i okresów oszczędzania oraz wielu rachunków, np. zgodnie z dowodami bankowymi na dzień 31.12.1997r. małżonkowie W. posiadali zarówno lokaty dewizowe oraz złotówkowe od kwoty 9.000,00 zł do 90.000,00 zł. w prawie wszystkich "[...]" bankach. W kontekście powyższych ustaleń oraz przedsięwzięć gospodarczych małżonków odzwierciedlonych wysokimi wynikami ekonomicznymi firm prowadzonych od 1992r. przyjęcie odmiennej tezy byłoby niemożliwe do zaakceptowania, choćby punktu widzenia wysokich umiejętności i kwalifikacji stron w rozporządzaniu posiadanym majątkiem. Na ocenę materiału dowodowego bez wpływu pozostaje podnoszona okoliczność posiadania sejfu, gdyż twierdzenia tego Izba nie podważa.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania strony nie wykazały, iż na dzień 31.12.1997r. dysponowały zasobami finansowymi z lat poprzednich pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku przechowywanymi w gotówce poza bankiem i to w wysokości porównywalnej z sumą oszczędności zdeponowanych w bankach. Oceny tej nie zmieniają dowody i wyliczenia załączone do pism złożonych w postępowaniu odwoławczym, co do wysokości ewentualnych odsetek uzyskanych na przestrzeni lat poprzedzających 1998r., gdyż wynika z nich jedynie możliwość uzyskania pewnych kwot odsetek od posiadanych w bankach oszczędności. Okoliczności te nie pozwalają jednak na stwierdzenie, że z tego tytułu strony posiadały na dzień 31.12.1997r. oszczędności inne niż te, które zostały uwzględnione.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących podwójnego ujęcia w wydatkach spornego roku kwoty zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy oraz składek ZUS Izba stwierdziła, że wywody te nie znajdują potwierdzenia w aktach podatkowych. Z analizy przepływu środków pieniężnych w prowadzonej przez J.W. działalności gospodarczej w C sp.j. wynika, że wolne środki pieniężne jakimi mogli dysponować jej wspólnicy, po rzeczywistym pokryciu zobowiązań firmy wpływających na wynik finansowy spornego roku, stanowiły kwotę 283.466,81 zł. Z analizy kont księgowych, w szczególności konta 233 "Rozrachunki z właścicielami" wynika jednak, że na koniec tego roku saldo wskazanego konta po stronie "Winien" wynosiło 289.146,56 zł. W tych okolicznościach, mając na uwadze ww. bezsporną kwotę środków, która po pokryciu przez właścicieli różnego rodzaju wydatków firmy i wpłat zaewidencjonowanych po stronie "Ma" tego konta pozostała w dyspozycji wspólników, Izba Skarbowa uznała za zasadne przyjęcie tej ostatniej wartości jako odzwierciedlającej stan faktyczny w tym zakresie. Wobec ustalenia, że środki finansowe, którymi mogła dysponować strona na pokrycie innych wydatków niż kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej, wynosiły 50% kwoty 289.146,56 zł (zgodnie z proporcją podziału zysków i strat w spółce) t.j. 144.573,28 zł., stwierdzona przez Izbę Skarbową dysproporcja wydatków nad przychodami 1998r. została zmniejszona do kwoty 169.640,00 zł.

Organ podkreślił jednocześnie, że wydatki J. W. poniesione w szczególności, z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, stanowią osobiste wydatki właściciela pokrywane z dochodów opodatkowanych, nie są one wydatkami prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. Bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, że zostały zapłacone z rachunku bankowego Spółki, gdyż znalazło to odzwierciedlenie na koncie "Rozrachunki z właścicielami" po stronie "Winien" pod pozycjami oznaczonymi "wb" potwierdzającymi fakt pobrania przez właściciela do własnej dyspozycji środków pieniężnych z konta bankowego firmy. Nie budzi wątpliwości fakt, że zarówno zaliczki na podatek jak i składki ZUS nie zostały zarachowane do kosztów uzyskania przychodów 1998r. z działalności gospodarczej. Z bilansu, sprawozdania zysków i strat oraz zeznania rocznego wynika bowiem jednoznacznie, że składki ZUS zostały wykazane do odliczenia dopiero w zeznaniu podatkowym właściciela firmy.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym dotyczącym środków zgromadzonych w "[...]" Bank, Izba Skarbowa nie stwierdziła istnienia sprzeczności w tym zakresie. Podstawę wyliczenia stanów środków pieniężnych ulokowanych w "[...]" Banku stanowiły nadesłane informacje z dnia 01.03.2002r., 28.02.2002r., 07.11.2002r. oraz zaświadczenia z dnia 15.04.2002r. i 18.04.2002r. o naliczonych odsetkach. Wynika z nich, że strona nie posiadała oszczędności na wskazanym w odwołaniu rachunku na dzień 31.12.1997r. Ze zgromadzonych danych wynika, że w trakcie roku zlikwidowano lokatę nr "[...]", natomiast kwotę z tego rachunku przeksięgowano na rachunek Nr "[...]" (suma stanu oszczędności na dzień 31.12.1997r. i naliczonych odsetek równa jest stanowi oszczędności na dzień 31.12.1998r.: 60.716,98+12.912,21= 73.629,19).

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut postawiony organowi I instancji w przedmiocie naruszenia zasady jawności postępowania wskutek braku w protokole kontroli informacji, czy wydatki strony w 1998r. przekraczają mienie zgromadzone w tym roku i latach poprzednich. Art.290§3 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem jednoznacznie, że protokół nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli.

Odnosząc się do wywodów i wyliczeń przedstawionych w piśmie z dnia 1.07.2003r. Izba Skarbowa wyjaśniła, że nie podważa twierdzeń o tym, że określoną część oszczędności stron wynikających z zaświadczeń bankowych na dzień 31.12.1997r. mogły stanowić naliczone odsetki od środków zdeponowanych wcześniej, strony nie przedłożyły jednak wiarygodnych dowodów, celem wykazania rzeczywistej kwoty przypisanych odsetek, ani też faktycznej wartości środków pieniężnych zdeponowanych w bankach w poszczególnych latach będących przedmiotem analizy. Samo oświadczenie strony na powyższą okoliczność, nie stanowi zaś miarodajnego dowodu w tym zakresie.

Izba stwierdziła, że wbrew wywodom odwołań organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy, dokonał analizy przychodów i wydatków lat przed 1998r. celem uwiarygodnienia oświadczeń, co do których strony nie przedłożyły innych dowodów i dokonał jego oceny w zgodzie z art.191 i 192 Ordynacji podatkowej oraz umożliwił stronom uczestnictwo w prowadzonym postępowaniu.

Skargi, jednakowej treści, na opisane decyzje Izby Skarbowej wniosły obie strony. Decyzjom zarzuciły naruszenie art.187 Ordynacji podatkowej oraz art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.) i wniosły o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarg podnieśli, że przy ustalaniu wartości wydatków w trakcie prowadzonego postępowania powstał spór pomiędzy stronami, a organami podatkowymi o podwójne ujęcie w wydatkach kwoty zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy, oraz składek ZUS z powodu zapłacenia tych wydatków z konta bankowego przedsiębiorstwa, którego wspólnikiem jest skarżący. Zarzucili ponadto, że wartość zgromadzonych zasobów finansowych na pokrycie wydatków organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji ustaliły w różniących się od siebie wartościach pomimo, że ustaleń tych dokonały na podstawie tego samego zgromadzonego materiału dowodowego. Różnice te wynikają z przyjęcia za wolne środki pieniężne jakimi dysponowali wspólnicy - raz kwoty wynikającej z przepływów sporządzonych przez inspektora kontroli skarbowej, a raz z analizy konta 233 "rozrachunki z właścicielami". Izba Skarbowa uznała, że wolne środki jakimi dysponują wspólnicy wynikają z salda konta 233 ‚"rozrachunki z właścicielem". Według skarżących przyjęcie kwoty salda z jednego konta za podstawę wolnych środków, jakimi dysponuje podatnik w roku podatkowym narusza zasady wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591, ze zm). Organ II instancji, wyliczając w zaskarżonej decyzji mienie zgromadzone w roku 1998 na pokrycie wydatków odrzucił metodę przepływów przyjętą w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako sprzeczną z metodami wymienionymi w ustawie, ale sam nie zastosował żadnej metody dopuszczonej ustawą o rachunkowości, co doprowadziło do ustalenia zarówno wydatków poniesionych przez skarżącego jak i przychodów w sposób dowolny i zarówno jedna jak i druga kwota jest domniemana.

Skarżący podnieśli, iż w toku postępowania od początku wyjaśniali, że od wielu lat byli ludźmi majętnymi, dobrze zarabiającymi, mającymi duże oszczędności przechowywane w bankach oraz poza systemem bankowym, które stanowią mienie zgromadzone w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zgodnie z art.20 ust 3 u.p.d.o.f., mogące stanowić źródło finansowania wydatków 1998r. Zdaniem skarżących ocena zebranego materiału została dokonana w sposób dowolny. Izba Skarbowa w zaskarżonych decyzjach zgodziła się z twierdzeniami stron, że znaczne dochody osiągane z prowadzonej działalności gospodarczej dawały możliwość gromadzenia mienia, które mogłoby być przechowywane zarówno w gotówce jak i na kontach bankowych, ale uznała, że tę możliwość mieli skarżący jedynie w latach 1992-1994. Organ podatkowy przedstawił zestawienie przychodów i wydatków w okresie 1995-1997, które świadczą, zdaniem Izby Skarbowej, o korzystaniu ze zgromadzonego wcześniej mienia. Zdaniem skarżących zestawienie to jest nieprecyzyjne, ponieważ nie zakłada odsetek uzyskiwanych z prywatnych oszczędności. Za nieprawdziwe uznali twierdzenia organów podatkowych, iż na okoliczność uzyskiwania wysokich zarobków z trzyletniej pracy poza granicami kraju nie przedstawili żadnych dowodów. Dowodem takim jest skierowanie do pracy na budowie za granicą wystawione przez SM "[...]" oraz zeznanie świadka, którego wiarygodności organ nie ma powodów podważać. O dowolności w ocenie zebranych dowodów świadczy ponadto pominięcie przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu faktu posiadania przez stronę skarżącą wysokich przychodów uzyskiwanych z odsetek bankowych. Skarżący J. W. biorąc czynny udział w prowadzonym postępowaniu wystąpił do wszystkich banków, w których posiadał lokaty terminowe w latach 1992-1997 o wystawienie zaświadczeń, o wysokości naliczonych odsetek od oszczędności, jednakże banki na złożone podania odpowiadały, że w związku z przechowywaniem danych w archiwum przez okres 5 lat nie mogą podać wysokości odsetek uzyskanych od lokat i środków zgromadzonych na bankowych rachunkach. Jednocześnie wszystkie banki, do których skierowano podania potwierdziły, że skarżący posiadali w ich oddziałach lokaty terminowe w latach 1992-1997. Tak więc w ocenie stron przychody z naliczonych odsetek od oszczędności zostały w znaczny sposób w trakcie prowadzonego postępowania uprawdopodobnione.

Szeroko rozwinięto w skargach argumenty dotyczące ciężaru dowodu w niniejszej sprawie z powołaniem się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Według skarżących zaskarżone decyzje naruszają art.20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie kwoty wydatków oraz kwoty zgromadzonego mienia w roku podatkowym jak i w latach poprzednich w sposób dowolny, nie wynikający z przyjętych innymi ustawami tj. ustawą o rachunkowości zasad wyliczenia wolnych środków pieniężnych. Nadto naruszają art.187 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne traktowanie zebranego podczas postępowania podatkowego materiału dowodowego. Niejednokrotnie bowiem wyrażono w orzecznictwie pogląd, że nawet wtedy, gdy na mocy przepisów szczegółowych na stronie spoczywa ciężar udowodnienia określonych okoliczności, organ podatkowy nie jest zwolniony z realizowania zasady prawdy obiektywnej.

W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie i podtrzymała argumentację przedstawioną w zaskarżonych decyzjach.

Wyrokiem z dnia 21 października 2004r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje, stwierdzając w uzasadnieniu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw do przyjęcia za niewątpliwe stanowiska organu, że skarżący nie posiadali nadwyżki środków finansowych z lat wcześniejszych, które wykorzystali na pokrycie wydatków poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym. Stan faktyczny przyjęty za podstawę wymiaru podatku ustalony został, zdaniem Sądu, bez wyczerpania wszystkich dowodów jakie organy mogły przeprowadzić w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W ocenie Sądu organy obu instancji naruszyły więc zasady postępowania wyrażone w art.122 i 187§1 i art.191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 stycznia 2006r., uchylił opisany wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) poprzez bezpodstawne uznanie, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, a ustalenia decyzji oparte na zgromadzonym materiale dowodowym są niepełne oraz zarzut naruszenia art.141§4 p.p.s.a. poprzez nie wskazanie sposobu wykonania dyspozycji dotyczącej obowiązku weryfikacji informacji przedstawionych przez skarżących.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skarg w przeprowadzonym postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego.

Przedmiotem rozpoznanej sprawy jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym tych wydatków poniesionych przez skarżących w 1998r., które przekroczyły uzyskane przez nich dochody. Zgodnie z art.20 ust.1 u.p.d.o.f., za przychód z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 ustawy, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (art.20 ust.3 u.p.d.o.f.). Powyższe oznacza, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził w latach poprzednich. W sytuacji gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy uprawniony jest do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody niż zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił swego przychodu do opodatkowania.

Spór między stronami rozpoznanej sprawy nie dotyczy jednakże interpretacji wymienionych przepisów prawa materialnego zastosowanego w sprawie lecz stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy - skarżący kwestionują ustalenia faktyczne dotyczące wysokości zgromadzonych na dzień 1 stycznia 1998r. zasobów finansowych i uzyskanych w 1998r. dochodów pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł.

Sąd mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy i argumentację organu podatkowego podziela jego stanowisko co do ustaleń faktycznych i wynikających z nich konsekwencji podatkowych dla skarżących w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy dokonał właściwej oceny dowodów, której nie można uznać za dowolną. Swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo, logicznie i przekonywująco uzasadnił.

Ze zgromadzonych w aktach sprawy materiałów dowodowych oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, iż w postępowaniu podatkowym obliczono wydatki i zgromadzone w 1998r. mienie podatników. Wysokość tych kwot - poza wyjaśnioną przez organ odwoławczy kwestią dotyczącą dwukrotnego uwzględnienia w tych wyliczeniach wydatków na zaliczki na podatek dochodowy i składki ZUS - nie była sporna. Okoliczność, że zaliczki na podatek dochodowy oraz składki ZUS zostały zapłacone z rachunku bankowego spółki została uwzględniona na koncie "Rozrachunki z właścicielami" po stronie "Winien". Tym samym środki pieniężne przeznaczone na zaliczki na podatek oraz składki ZUS potraktowane zostały jako pobrane przez właściciela (tu: J. W.) z konta bankowego spółki do własnej dyspozycji. Podkreślić jednocześnie w tym miejscu należy, iż z analizy dokumentacji księgowej spółki wynika jednoznacznie, że ani zaliczki na podatek dochodowy, ani składki ZUS nie zostały zarachowane do kosztów uzyskania przychodów spółki.

Organy podatkowe przeanalizowały źródła dochodów i wydatki skarżących aż od 1976r. w celu ustalenia, czy skarżący mogli zgromadzić przez ten okres zasoby ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które zostały przechowane poza systemem bankowym do 1998r. i posłużyły sfinansowaniu wydatków roku 1998. Zbadały ponadto wpływy, z opodatkowanych i wolnych od podatku źródeł, uzyskane w 1998r. We wpływach tych uwzględniono przyrost środków zgromadzonych na rachunkach bankowych tj. odsetki i dodatnie różnice kursowe, środki ze sprzedaży mieszkania, dochód H. W. i środki pieniężne pobrane ze spółki C., które nie posłużyły sfinansowaniu kosztów uzyskania przychodów ww. firmy. Wysokość pieniężnych wpływów z działalności gospodarczej, która mogła być przeznaczona na sfinansowanie innych niż działalność gospodarcza wydatków rodziny przyjęto w oparciu o zapisy wynikające z ksiąg podatkowych firmy, a konkretnie konta "Rozrachunki z właścicielami", przyjmując korzystniejszą dla podatników kwotę 144.573,28 zł wyższą o 2.840 zł od wyliczeń organu podatkowego I instancji dokonanych w oparciu o kasowe wpływy i wydatki spółki. Takiemu działaniu nie można odmówić legalności, bowiem stosownie do art.193§1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelniei w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe spółki nie zostały uznane za nierzetelne, zatem zapisy dotyczące wysokości pobranych przez właścicieli kwot nie przeznaczonych na koszty działalności spółki mogły być uznane za dowód na tę okoliczność. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż wysokość kwot uzyskanych z działalności gospodarczej przez J. W. nie została określona, jak to podnoszą skarżący, na podstawie ustawy o rachunkowości, lecz na podstawie zapisów w księgach podatkowych spółki, zaś rzetelna dokumentacja podatkowa jest środkiem dowodowym, przy pomocy którego odczytuje się istotne dla określenia zobowiązania podatkowego wielkości: m.in. uzyskanych przychodów, poniesionych kosztów, czy pobranych przez właścicieli środków pieniężnych. Zasadne jest przy tym stanowisko organu podatkowego, iż w niniejszej sprawie wpływy pochodzące z działalności gospodarczej nie mogą być utożsamiane z wykazanym w zeznaniu dochodem z działalności gospodarczej, albowiem wielkość ta nie oddaje rzeczywiście pobranych ze spółki środków pieniężnych. Na potwierdzenie powyższego wskazać można, iż do obliczenia dochodu do opodatkowania przyjmuje się przychody należne nawet, jeżeli jeszcze nie zostały uzyskane, a pomniejsza się je o koszty, które nie w każdym przypadku muszą mieć charakter wydatku pieniężnego albo nie zostały jeszcze poniesione (koszty zarachowane).

Niezasadne jest twierdzenie skarżących, iż uprawdopodobnili oni uzyskiwanie przychodów z odsetek od oszczędności w latach 1992-1997. W aktach sprawy znajdują się bowiem pisma banków, z których wynika, iż nie posiadają one już żadnej dokumentacji dotyczącej wysokości przechowywanych przez skarżących w latach 1992-1997 środków i wysokości uzyskanych odsetek. Organy podatkowe nie miały więc żadnej możliwości weryfikacji twierdzeń skarżących. Ponadto znaczenie dla ustalenia dochodów skarżących za 1998r. nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych miałyby tylko te zasoby pochodzące z odsetek bankowych, które zostałyby podjęte z kont bankowych i przechowywane byłyby do 1998r. w gotówce. Odsetki, które dopisane zostały do zgromadzonego kapitału i pozostawione na rachunkach bankowych zostały bowiem uwzględnione w wyliczeniach podatkowych.

Również twierdzenia skarżących, że wykazali oni legalność pochodzenia środków wydatkowanych w 1998r., nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Małżonkowie W. nie uprawdopodobnili bowiem, że posiadali zasoby z lat wcześniejszych pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które przechowywane byłyby poza systemem bankowym. Na tę okoliczność złożyli jedynie wyjaśnienia, które dodatkowo ulegały w toku postępowania podatkowego zmianom. I tak w złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej oświadczeniu z dnia 16 lutego 2002r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1997r. J. W. zeznał, iż w gotówce posiadał równowartość zgromadzonych środków na rachunkach bankowych (czyli ok. 700.000 zł), bowiem utrzymywał równowagę środków zgromadzonych w banku i poza systemem bankowym. Z kolei w zeznaniu złożonym w ramach przesłuchania strony w dniu 11 czerwca 2002r. stwierdził, iż dotyczyło to wyłącznie 2-3 ostatnich lat przed 2002r. oraz, że znaczne środki w gotówce posiadał także na dzień 31 grudnia 1997r., nie pamiętał jednakże jaka to była kwota. W tych okolicznościach dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego materiału, w tym także ocena wiarygodności zeznań stron oraz zeznania A. W. na okoliczność, że widział w sejfie skarżących na przełomie lat 80./ 90. około 60.000 USD, jako niewiarygodnych, niespójnych, a w przypadku zeznania A. W. nie mających znaczenia dla sprawy, bowiem nie dotyczących zasobów istniejących w 1998r. mogących służyć sfinansowaniu zakwestionowanych wydatków, nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. Przyjęta w art.191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, opubl. LEX nr 43051). Z tego względu w świetle uzasadnień zaskarżonych decyzji - zawierających wyjaśnienia, dlaczego organ nie dał wiary, że skarżący przechowywali przez całe lata znaczne środki finansowe poza systemem bankowym rezygnując z ich pomnażania poprzez uzyskiwanie odsetek bankowych – uznać należy, iż organy podatkowe nie przekroczyły zasady wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji powyższego, Sąd nie zgodził się z zarzutami skarg, iż opisana decyzja Izby Skarbowej narusza art.20 ust.3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie kwoty wydatków oraz kwoty zgromadzonego mienia w roku podatkowym, jak i w latach poprzednich w sposób dowolny, nie wynikający z przyjętych innymi ustawami (tj. ustawą o rachunkowości) zasad wyliczenia wolnych środków pieniężnych oraz art.187 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne traktowanie zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego..

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.