Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 714/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2015-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a, art. 11,art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do umowy cash poolingu oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2014 r. A. spółka z o.o. w K. złożyła wniosek (uzupełniony w dniu 5 lutego 2015 r. i 17 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Wnioskodawca"). Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami powiązanymi kapitałowo ("Uczestnicy") oraz z bankiem zawarł umowę cash poolingu ("Umowa"). Umowa została zawarta w celu efektywniejszego zarządzania środkami finansowymi w grupie kapitałowej, obejmującej kilkanaście podmiotów. Na mocy Umowy, jeden z jej Uczestników ("Agent") będzie:

1) nabywał od banku jego wierzytelności wobec pozostałych Uczestników Umowy (w tym od Wnioskodawcy), których rachunki bankowe wykażą saldo ujemne ("Wierzytelności"),

2) przejmował zobowiązania banku wobec Uczestników Umowy (w tym od Wnioskodawcy), jeżeli ich rachunki bankowe wykażą saldo dodatnie ("Zobowiązania").

Transakcje nabywania od banku Wierzytelności i przejmowania Zobowiązań będą dokonywane według ich wartości nominalnej oraz według stanu na koniec każdego dnia roboczego. Jeżeli wskazane wyżej transakcje doprowadzą do dodatniego salda na rachunku Agenta na koniec dnia roboczego (Agent przejmie Zobowiązania o większej wartości niż przeniesione na niego Wierzytelności), bank będzie naliczał Agentowi odsetki od kwoty tej różnicy, w wysokości określonej w umowie. Natomiast w przypadku ujemnego salda na rachunku Agenta (przeniesione Wierzytelności będą przewyższały przejęte przez Agenta Zobowiązania), bank będzie pobierał odsetki od kwoty stanowiącej ujemne saldo. Rozliczenia ww. odsetek będą następuje dokonywane między Agentem oraz Uczestnikami Umowy. Rozliczenie, zarówno w przypadku odsetek od Zobowiązań jak i odsetek od Wierzytelności, będzie polegało na przekazywaniu ich części na rachunki bankowe Uczestników. Oznacza to, że różnica pomiędzy wartością przekazywanych odsetek, a odsetek naliczanych na rachunku Agenta będzie stanowiła jego wynagrodzenie ("Wynagrodzenie"). Uczestnicy Umowy dokonują na rzecz innych Uczestników nieodpłatnych poręczeń. Wszyscy Uczestnicy pozostają w konsekwencji solidarnie zobowiązani względem Banku. Wnioskodawca wskazuje również, że ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym związanych z Umową - rachunku cash pooling-owego - ponoszone będą zarówno wydatki związane z prowadzeniem działalności bieżącej, jak i koszty wytwarzania nowych środków trwałych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca zawarł następujące informacje.

1. Przedstawiono przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy według PKD i wskazano, że zamierza wybudować i eksploatować biogazownię co będzie jego podstawową działalnością.

2. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

3. Wnioskodawca zawarł umowę zarządzania saldami netto dla grupy firm na podstawie, której bank umożliwia posiadaczom rachunków i agentowi dokonywania transakcji w ciężar sumy sald. Zgodnie z Umową, bank przenosi na Agenta Wierzytelności przysługujące mu wobec każdego z Posiadaczy rachunków, których rachunek wykazuje saldo ujemne według stanu na koniec każdego dnia roboczego i według ich wartości nominalnej, bez konieczności zawierania odrębnej umowy. Jednocześnie Bank obciąży rachunek Agenta kwotą stanowiącą wartość nominalną nabytych Wierzytelności z tytułu zapłaty za Wierzytelności. Ponadto, w przypadku przejęcia przez Agenta od Banku jego Zobowiązania wobec każdego z Posiadaczy rachunku, którego rachunek wskazuje saldo dodatnie na koniec dnia roboczego i według wartości nominalnej, Bank w momencie przejęcia Zobowiązania uzna rachunek Agenta kwotą stanowiącą wartość nominalną Zobowiązania z tytułu zapłaty za przejęte Zobowiązanie. W przypadku, gdy po przejęciu Zobowiązań przez Agenta i przeniesieniu Wierzytelności na Agenta, różnica pomiędzy wysokością Wierzytelności i Zobowiązania stanowić będzie saldo dodatnie, Bank naliczy odsetki od tej kwoty. Natomiast jeśli saldo będzie ujemne bank pobierze odsetki od tej kwoty. Obciążenie lub uznanie rachunku z tytułu odsetek przez Bank będzie odbywać się za okresy rozliczeniowe do 5 dnia każdego miesiąca. Zgodnie z Umową bank dokonuje rozliczeń odsetek pomiędzy Agentem oraz pozostałymi Uczestnikami w ten sposób, że za każdy dzień kiedy łączna kwota przeniesionych na Agenta Wierzytelności będzie większa niż łączna kwota przeniesionych Zobowiązań, Bank obciąży rachunek Uczestnika i uzna rachunek Agenta zgodnie z przyjętym w Umowie wzorem. W przypadku gdy łączna kwota przeniesionych na Agenta Wierzytelności będzie mniejsza niż łączna kwota przeniesionych Zobowiązań, Bank uzna rachunek Uczestnika i obciąży rachunek Agenta zgodnie z przyjętym w Umowie wzorem.

4. Uczestnicy cash poolingu, którzy są podatnikami podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Niektóre z podmiotów są spółkami osobowymi, niebędącymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

5. Pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem nie występują powiązania, o których mowa w przepisach art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: "ustawa CIT'), są to powiązania, o których mowa w przepisach art. 11 ust. 4 pkt 2) ustawy CIT.

6. Określiła jakie podmioty będą brać udział w ramach struktury cash poolingu.

7. Na dzień złożenia uzupełnienia wniosku odsetek i innych należności nie przekracza limitów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT.

8. Wszystkie rozliczenia w ramach cash poolingu będą dokonywane w polskich złotych w oparciu o prowadzone rachunki.

9. Wnioskodawca na chwilę obecną posiada środki trwałe w budowie, w szczególności inwestuje w budowę biogazowni. Wnioskodawca prowadzi ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych.

10. Odsetki, które są naliczane na rachunku bankowym nie są zaliczane do wartości początkowej środków trwałych.

11. Bank, z którym została zawarta umowa cash poolingu ma siedzibę na terytorium Polski.

12. Wnioskodawca, jako Uczestnik Umowy, nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia. Jedynym przysporzeniem jakie otrzyma w ramach Umowy są odsetki bankowe. Agent otrzymuje wynagrodzenie w postaci części odsetek naliczonych przez Bank, według następujących zasad: Rachunek Agenta jest obciążany za każdy dzień kiedy łączna kwota przeniesionych na niego Wierzytelności jest mniejsza od łącznej kwoty przeniesionych Zobowiązań według wzoru: A = (łączna wartość Wierzytelności) - (łączna wartość Zobowiązań) x Y/365, Gdzie Y to określona w Umowie liczba. Rachunek Agenta jest uznawany za każdy dzień kiedy łączna kwota przeniesionych na niego Wierzytelności jest większa od łącznej kwoty przeniesionych Zobowiązań według wzoru: B = (łączna wartość Wierzytelności) - (łączna wartość Zobowiązań) x X/365, Gdzie X to określona w Umowie liczba. Kwota, która zostanie na rachunku Agenta po dokonaniu powyższych uznań i obciążeń (B - A) będzie stanowić jego wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy pomimo tego, że z rachunku bankowego prowadzonego na potrzeby zwartej Umowy pokrywane są koszty wytworzenia środka trwałego (inwestycji), odsetki naliczane na tym rachunku bankowym (oraz z niego uiszczane) mogą być rozliczane jako koszt podatkowy z bieżącej działalności?

2. Czy do wartości transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Agentem, która powinna być brana pod uwagę pod kątem obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy CIT wliczane jest tylko Wynagrodzenie Agenta, czy do wartości transakcji należy wliczyć także nominalną wartość transferowanych środków finansowych między rachunkami bankowymi Wnioskodawcy i Agenta?

3. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy CIT, w zakresie przepływów pieniężnych realizowanych pomiędzy Uczestnikami w ramach cash poolingu lub w związku z udzieleniem innym Uczestnikom nieodpłatnych poręczeń?

4. Czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 piet 61 dotyczące "niedostatecznej kapitalizacji" ustawy CIT?

5. Czy w związku z rozliczaniami w ramach struktury cash poolingu na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wystawiania faktur VAT?

6. Czy udzielane Wnioskodawcy przez poszczególnych Uczestników struktury cash poolingu poręczenia stanowią przychód z nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy CIT?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował pytanie nr 4, stwierdzając, że dotyczy ono stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r.

Przedmiotem interpretacji będącej przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu jest odpowiedź na pytania nr 2, 3 i 4.

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), do wartości transakcji, która powinna być brana pod uwagę pod katem obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej wliczane jest tylko wynagrodzenie Agenta. Natomiast do wartości tej transakcji nie jest wliczana wartość nominalna środków finansowych transferowanych między rachunkami bankowymi Uczestników.

Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy CIT, w zakresie przepływów pieniężnych realizowanych pomiędzy Uczestnikami w ramach cash poolingu ani w związku z udzieleniem innym Uczestnikom nieodpłatnych poręczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy CIT dotyczące "niedostatecznej kapitalizacji".

Minister Finansów, w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie:

• możliwości wliczenia do wartości transakcji wynagrodzenia Agenta pod kątem obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a (pytanie nr 2 we wniosku) - jest nieprawidłowe,

• obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 9a ustawy (pytanie nr 3 we wniosku) - jest nieprawidłowe,

• zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 4 we wniosku) - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wydający interpretację wskazał m.in., że analizując charakter przedmiotowej umowy i jej cele - uznał, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym Systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania, nawet w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z Uczestnikami Systemu bank, transfery środków między Uczestnikami Systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Celem opisanej umowy jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z Uczestników Systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe naprowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to - zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186) - organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania Systemu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla Uczestnika Systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami) pełniącego jednocześnie funkcje Lidera (Agenta) powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne.

Organ uznał również, że kwestia stosowania art. 11 ustawy CIT w odniesieniu do wzajemnych rozliczeń dokonywanych w ramach Umowy cash poolingu pomiędzy Uczestnikami systemu będącymi podmiotami powiązanymi powinna podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej, które na podstawie zebranych materiałów w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego mogą ocenić, czy w danej sytuacji zachodzą okoliczności umożliwiające zastosowanie art. 11 Ustawy, do oszacowania dochodów Spółki.

Innymi słowy z konstrukcji przedstawionej Umowy cash poolingu nie wynika wprost brak możliwości stosowania art. 11 w odniesieniu do przepływów pieniężnych, o których mowa w zapytaniu Spółki.

Odnośnie stosowania przepisu art. 9a ustawy CIT do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ wydający interpretację stanął na stanowisku, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach umów opartych o system zarządzania płynnością finansową. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Reasumując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionym Systemie Zarządzania Płynnością, na Spółce będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a ustawy CIT, jeżeli wartość transakcji między Uczestnikami Systemu przekroczy w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

Przy czym, w opinii organu pod uwagę - w kontekście zawartego w art. 9a ustawy CIT pojęcia transakcji — należy brać łączną wartość wszystkich przepływów pieniężnych pomiędzy rachunkami Wnioskodawcy i innych uczestników w ramach opisanej struktury, a nie wartość samych odsetek (w naszym przypadku tylko wynagrodzenia Agenta).

Przechodząc natomiast do kwestii dotyczącej przepisów ustawy o niedostatecznej kapitalizacji, organ stwierdził, że regulują je przepisy art. 16 ust. 1 ustawy CIT. W tym kontekście zauważył, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej we wniosku struktury cash poolingu upoważnia do konstatacji, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy CIT. Jeżeli zatem, podmioty zawierające Umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 powoływanej ustawy to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono:

1. art. 9a ustawy CIT poprzez jego błędną wykładnię wskazującą, że:

a) pod kątem obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych do wartości transakcji należy wliczyć nominalną wartość transferowanych pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników struktury cash poolingu środków finansowych a rachunkiem uczestnika przejmującego zobowiązania i wierzytelności banku prowadzącego rachunki,

b) na Skarżącej ciąży obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych w zakresie transakcji pomiędzy wszystkimi uczestnikami struktury cash poolingu w sytuacji, w której pomiędzy tymi uczestnikami nie dochodzi do żadnych transakcji;

2. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji;

3. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, ze zm.) w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji oraz w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Dyrektora nie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa i poparta rozszerzającą wykładnią..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

1. Spór sprowadza się do wykładni przepisów prawa materialnego i ich prawidłowego zastosowania w niekwestionowanym stanie faktycznym w sytuacji gdy Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami powiązanymi kapitałowo oraz bankiem zawarł umowę cash poolingu celem efektywniejszego zarządzania środkami w grupie kapitałowej składającej się z kilkunastu podmiotów. Jeden spośród nich tzw. agent będzie nabywał na swój rachunek – rachunek grupy ( rachunek główny ) od banku wierzytelności i przejmował zobowiązania uczestników umowy . W sytuacji gdy w wyniku tych transakcji dojdzie do salda dodatniego na rachunku agenta bank naliczy agentowi odsetki od tej kwoty natomiast w sytuacji odwrotnej tj. wystąpienia salda ujemnego na rachunku agenta bank pobierze odsetki od kwoty stanowiącej ww. saldo ujemne. Rozliczenie odsetek poległo będzie na przekazywaniu ich części na rachunki uczestników . Różnica pomiędzy odsetkami przekazywanymi a naliczonymi na rachunku agenta będzie jego wynagrodzeniem. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia . Jedynym przysporzeniem są otrzymane w ramach umowy odsetki bankowe. Zaznaczono ,że pomiędzy wnioskodawcą a częścią uczestników zachodzą powiązania , o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.p. . Podkreślono , że podmioty te jednak nie udzielały pożyczek w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Pytania na tle tak zarysowanego stany faktycznego dotyczyły 3 zagadnień : 1. sposobu klasyfikowania transakcji pomiędzy wnioskodawcą agentem w odniesieniu do jej wartości ( czy stanowi o niej tylko wynagrodzenie agenta czy też także wartość transferowanych środków finansowych między nimi ) , 2. czy wnioskodawca jest obowiązany do sporządzania dokumentacji cen transferowych , o której mowa w art. 9a u.p.d.p. , wreszcie , 3. czy do przedstawionego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 traktujące o " niedostatecznej kapitalizacji".

Strony różnią stanowiska we wszystkich wskazanych kwestiach. Sąd opowiadając się za zasadnością stanowiska Ministra Finansów w pierwszej kolejności uznaje za celowe odwołanie się do regulacji prawnych mających w sprawie zastosowanie, przy czym nie będzie przytaczał ich wprost albowiem uczyniono to w opisie stanu faktycznego .

Tak więc przepis art.9a ust. 1 i ust. 2 u.p.d.p. oraz art. 11 ust. 1 i 4 cytowanej ustawy przewidują warunki oraz obowiązki sporządzania dokumentacji dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi , odwołując się do definicji podmiotów powiązanych , a także rozmiarów transakcji pomiędzy takimi podmiotami, co skutkuje koniecznością sporządzania stosowanej dokumentacji podatkowej. Te warunki z punktu widzenia brzemienia wskazanych regulacji nie są sporne i ujmowane w tej sposób , że ich wystąpienie kumulatywnie nakazuje stosować ww. regulacje bez wyjątków, są to: po pierwsze - wystąpienie transakcji, po drugie – transakcja musi zachodzić pomiędzy podmiotami powiązanymi wreszcie , po trzecie – łączna kwota transakcji musi przekroczyć wielkości zakładane przez ustawodawcę , które są wskazane w art. 9 a ust. 2 ustawy. Z koeli przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7 b u.p.d.p. traktują o wyjątku od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. a wiec nie zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek udzielanych pomiędzy wskazanymi podmiotami wobec ziszczenia się warunków w tych przepisach przewidzianych , definiując także na potrzeby tych rozwiązań prawnych pojęcie umowy pożyczki.

Na tle tych rozwiązań prawnych , stanowisko skarżącej zasadza się na twierdzeniu ,że nie dochodzi w ramach umowy cash poolingu do transakcji , które można by ująć jako pożyczki a więc wystąpienia warunku sine qua non obowiązku sporządzania stosownej dokumentacji , nie kwestionując przy tym , że relacje między nimi ( uczestnikami ) należy ujmować jako zachodzące między podmiotami powiązanymi. Wychodzi się z założenia ,że ową transakcję , nie zdefiniowaną w ustawie podatkowej , należy odczytywać potocznie zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego , a więc m.in. jako umowę kupna lub sprzedaży towarów lub usług , czy też zawarcie takiej umowy jak również operację handlową mającą za przedmiot kupno lub sprzedaż towarów. Jej istotą jest zatem operacja związana ze zdarzeniami handlowymi oraz wynikająca z zawartych umów i porozumień . Oznacza to , jak argumentuje autor skargi , iż mimo , że w ramach zawartej umowy uczestniczy wiele podmiotów nie dochodzi jednak pomiędzy nimi do transakcji a tym bardziej transakcji mającej charakter pożyczki . Stanowią o tym takie okoliczności jak to ,że nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy nie wiedzą czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika , nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji , brak jest swobodnego dysponowania pieniędzmi przez Agenta na dofinansowanie sald ujemnych uczestników grupy , podobnie jak nie dysponuje on w sposób dowolny nadwyżkami pieniężnymi ( brak przeniesienia własności przedmiotu pożyczki). Wskazując na regulacje art. 16 ust. 7b cyt, ustawy skarżący podnosi ,że w ramach zawartej umowy cash poolingu uczestnicy nie zobowiązują się względem siebie do przeniesienia określonych pieniędzy a następnie ich zwrotu tej samej ilości . Nie są nawet znane w chwili zawarcia umowy informacje o mających nastąpić przenoszeniach środków w ramach struktury. Argumentację tę wzmacnia się tezą ,że cash pooling jest usługą świadczoną przez bank , a wiec podmiot niespełniający przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.p.. Tym samym w ocenie skarżącego wykluczywszy okoliczność ,że w ramach przepływu środków między uczestnikami umowy nie dochodzi do transakcji finansowych transferowania środków między rachunkami uczestników, w odniesieniu do tych operacji nie wystąpi konieczność sporządzania dokumentacji podatkowej, w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.p. , natomiast wystąpi ona w odniesieniu do wynagrodzenia płaconego przez wnioskodawcę na rzecz agenta za świadczone usługi w ramach struktury o ile zostaną przekroczone progi ustawowe, wskazane w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

Dalej skarżący argumentuj ,że konsekwencją przyjętego przez niego założenia jest niestosowanie wobec niego przepisu art. 16 ust. 1pkt 60 i 61 u.p.d.p dotyczącego tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" , zawierającej ograniczenia w uznawaniu za koszty podatkowe odsetek od pożyczek. Na poparcie wyrażanych poglądów podatnik powołuje liczne stanowisko judykatury .

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę nie podziela poglądu skarżącej spółki w istotnych kwestiach dotyczących przede wszystkim kwalifikowania opisanych transakcji zawieranych w ramach umowy cash poolingu. Sąd dostrzega także rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie interpretacji przedstawionego w stanie faktycznym zagadnienia z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy podatkowej. Jednakże nie sposób nie dostrzec ,że stanowisko skargi wydaje się opierać w przeważającej części na odwoływaniu się do autorytetu ( argumentum ad verecundiam) , którym są poglądy wyrażane w judykaturze , mające uzasadniać twierdzenia strony. Znamiennym jest jednak to ,że są to orzeczenia nieprawomocne.

2. Rozważania rozpocząć należy od zarzutów naruszenia prawa formalnego art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14a § 1 i art. 14b § 1 tej ustawy.

Treść regulacji dotyczących przepisów mających zastosowanie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest znana dlatego sąd odstąpi od ich przytoczenia. Podkreślić jedynie należy ,że zakres interpretacji zdeterminowany jest przedstawionym stanem faktycznym przez stronę oraz stanowiskiem wnioskodawcy. W tych sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego , lecz obowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika a jej elementem nieodzownym jest także ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uwzględniając powyższe standardy, Sąd stwierdza, że dokonana w zaskarżonej interpretacji ocena - zaprezentowanego we wniosku stanowiska Spółki czyni zadość ww. wskazaniom. Analiza treści w/w aktu dowodzi, że organ podatkowy dokonał oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do zadanego problemu, uznał je za nieprawidłowe, oraz przedstawił wyczerpującą (kompletną) argumentację mającą przekonywać o słuszności jego poglądów. Sąd podkreśla przy tym , że strona we wniosku o wydanie interpretacji odwołała się do szeregu wydanych w kraju interpretacji indywidualnych, w których poglądy organów podatkowych były zgodne z prezentowanymi przez nią. Niemniej jednak, koniecznym jest odnotowanie , że treść przepisów (zasad) traktujących o udzielaniu interpretacji indywidualnych nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do każdego słowa i argumentu autora wniosku (polemizowania z każdą postawioną we wniosku tezą). Interpretacja ma bowiem zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...) w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodzić należy się ze stroną , że pożądana jest jednolitość interpretacji podatkowych (także w wymiarze indywidualnym). Jednakże, nic (żaden przepis prawa) nie obliguje organu podatkowego do powielania wcześniej wypowiedzianego przez ten organ w interpretacji indywidualnej - w zbliżonym stanie faktycznym - stanowiska, np. gdy owo stanowisko jest błędne ( por. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 stycznia 2014r. sygnatura akt I SA/Wr 1977/13 ). Tym samym sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 14a § 1 Op. i 14 b § 1 OP. w zw. z art. . 121 § 1 Op., statuującym zasadę zaufania do organów podatkowych.

3. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak podnosi autor skargi przez błędną a niekiedy także i rozszerzającą ich wykładnię , zdaniem sądu również i one nie są trafne. Odwołując się do wyjaśnień strony umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Umowa cash poolingu jest tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego - nie została uregulowana w polskim systemie prawnym. Stwierdzić zatem należy ,że w ramach zawartej umowy ( opisie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy ) nadwyżki środków uczestnika przekazywane są na konto agenta ( konto główne ) a następnie rozdysponowywane na konta pozostałych uczestników, tych którzy posiadają niedobory środków . Ten sposób porozumienia pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek , wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów ( str.6 uzasad. interpretacji - stanowisko wnioskodawcy) . Powyższe pokazuje , że przesunięcia środków są zdefiniowane ich stronami, które przystąpiły do umowy. Otrzymane w związku z tymi czynnościami odsetki będące następstwem różnic pomiędzy saldami w wyniku nabywania wierzytelności i przejmowania zobowiązań zgromadzone na rachunku agenta będą dokonywane między nim a uczestnikami umowy . Są one zatem ceną za dokonywane transfery środków pomiędzy uczestnikami umowy . Ten z nich , który posiadając saldo ujemne skorzystał ze środków uczestnika dysponującego nadwyżką środków zobowiązany będzie zwrócić je wraz z odsetkami. Tym samym w ocenie sądu przepływy środków pieniężnych ich transfery wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. . Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela w tym przedmiocie pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 3137/14 wskazujący , że przy tak skonstruowanym systemie przepływu środków , zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o. przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Spółka ( tu: wnioskodawca ) będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Stanowisko to jest umiejscowione w jednoznacznym opisie stanu faktycznego. NSA dalej podkreślił ,że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d..p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. W przepisie tym mowa jest o dającym pożyczkę , który zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określona ilość pieniędzy, z kolei biorący zobowiązuje się zwrócić taką sama ilość pieniędzy. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b u.p.d.p. określenia "każdą umowę". Konsekwencją tej konstatacji jest przyjęcie ,że wobec uznania umowy cash poolingu za umowę pożyczki wystąpią ograniczenia wynikające z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 albowiem jak wykazano , przepis art. 16 ust. 7b definiuje umowę pożyczki właśnie na użytek przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji i czyni to szerzej niż odczytuje ją strona posługując się zwrotami typowymi dla języka potocznego , zastrzegając , że uczestnicy struktury nie udzielali wnioskodawcy pożyczek w rozumieniu kodeksu cywilnego. Podkreślić należy ,że podobny pogląd wyrażony przez NSA podzielany przez sąd rozpoznający sprawę , na co wskazywała również strona, był już prezentowany w o rzecznictwie sądów pierwszej instancji. Kontynuując rozważania należy także zwrócić uwagę, że usługa cash poolingu ma na celu zapewnienia efektywnego zarządzania środkami i poprawę płynności finansowej uczestników a jej efektem jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zgodzić należy się z NSA ,że opisana konstrukcja struktury wskazuje jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash-poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne) przy jednoczesnym wywodzeniu o braku pożyczek dla przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest niekonsekwencją przyjętą przez skarżącą. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Oznacza to tym samym ,że w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji , o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.p., a zatem o ile przekroczą one ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.p. będą zobowiązane do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (Agentem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Także warunki ustalania, wynagrodzenia dla uczestnika umowy (podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą) pełniącego jednocześnie funkcję (Agenta) powinny odzwierciedlać warunki ustalane: w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym skarżący zauważa ,że transakcja jaka zachodzi pomiędzy agentem a wnioskodawcą w zakresie wynagrodzenia tego pierwszego może być objęta obowiązkiem sporządzania dokumentacji cen transferowych. Sąd nie ma wątpliwości , że nie tylko może ale być powinna. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego.

4.Mając na uwadze przestawioną przez Ministra Finansów w interpretacji wykładnię powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą akceptuje sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uzupełniając ją o nowe elementy , z którą nie zgodził się autor skargi , na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną należało oddalić.

AKE.