Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 59/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a,  art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z par. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi I.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) oraz m.in. art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako ustawa VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Katowicach z dnia [...] r., nr [...], określającą przedsiębiorcy I. B. w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. tj. za:

- styczeń 2012 r. wysokość zwrotu podatku w kwocie 49 141,00 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 179 006,00 zł;

- luty 2012 r. wysokość zwrotu podatku w kwocie 48 794,00 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 156 654,00 zł,

- marzec 2012 r. wysokość zwrotu podatku w kwocie 49 810,00 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 131 474,00 zł,

- kwiecień 2012 r. wysokość zwrotu podatku w kwocie 60 794,00 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 106 552,00 zł,

- maj 2012 r. wysokość zwrotu podatku w kwocie 656 535,00 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 73 848,00 zł,

- czerwiec 2012 r. wysokość zwrotu podatku w kwocie 56 450,00 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 41 049,00 zł,

- lipiec 2012 r. wysokość zwrotu podatku w kwocie 51 657,00 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 4 898,00 zł,

- sierpień 2012 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 6 179,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

- wrzesień 2012 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 48 843,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

- październik 2012 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 58 951,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

- listopad 2012 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 50 604,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika,

- grudzień 2012 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 35 104,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

I. B. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A" I. B. z siedzibą w M.. Jak wynika z wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej (CEiDG), jak i w Krajowym Rejestrze Urzędowym Podmiotów Gospodarki Narodowej (REGON) prowadzi restauracje i inne placówki gastronomiczne (PKD 56.10.A), w tym 7 restauracji szybkiej obsługi w systemie "B" a podstawie umów franczyzy z 2000, 2009, 2011, 2012 i 2013 r. w C. Jest podatnikiem podatku VAT i składa deklaracje VAT-7. W ramach prowadzonej działalności w roku 2012 rozliczał prowadzoną w nich sprzedaż według stawki podatku VAT 8 %. Jednakże pismem z 11 lutego 2013 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r., uznając stawkę 5% dla sprzedaży drive in, walk through i food court w oparciu o interpretację indywidualną wydaną dla franczyzodawcy 28 maja 2012 r. i 30 sierpnia 2012 r. Następnie 30 marca 2016 r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. a 31 marca 2016 r. wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT za ten okres w związku z kolejną interpretacja wydaną przez Ministra Finansów dla "B" Polska Sp. z o.o. z 5 maja 2015 r. Zgodnie z tą interpretacją sprzedaż wewnątrz punktów sprzedaży produktów tej sieci należy również traktować jako dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu 5%.

19 września 2016 r. została wszczęta u skarżącego kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. Postępowanie kontrolne zostało zlecone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach (obecnie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego) było prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej z 28 września 1991 r. (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 720).

Poczynione ustalenia potwierdziły wadliwe rozliczenie podatku VAT za poszczególnie miesiące 2012 r. wynikające z błędnego kwalifikowania części sprzedaży w systemie drive in, walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży jako dostawy towarów wg stawki obniżonej 5% zamiast usługi związanej z wyżywieniem wg stawki obniżonej 8%. Organ uznał księgi (rejestry sprzedaży VAT i podatku należnego) za nierzetelne (art. 193 § 1-4 O.p. w zw. z art. 3 pkt 4 tej ustawy oraz art. 109 ust. 3 ustawy VAT) w zakresie zaewidencjonowania w nich sprzedaży wadliwie opodatkowanej. Odstąpił jednak od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż poza wysokością stawki podatkowej zapisy w księgach organ uznał za prawidłowe. Podatnik, pismami z 31 października 2016 r. oraz z 9 marca 2017 r. złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli oraz dodatkowe wyjaśnienia.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy decyzją z [...] r. określił przedsiębiorcy zobowiązanie w podatku VAT za kontrolowany okres w prawidłowej wysokości, z pominięciem korekt deklaracji.

I. B. wniósł odwołanie od powyższej decyzji i zarzucił wydanie jej z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy VAT w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 tej ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że błędnie zastosowana została przez podatnika stawka podatku w wysokości 5% w stosunku do sprzedaży posiłków i dan prowadzonej w systemie drive in, walk through, food court oraz wewnątrz punktów sprzedaży podatnika. Powyższe doprowadziło do błędnego wniosku, że przedmiotowa sprzedaż winna być opodatkowana jako usługi związane z wyżywieniem według stawki 8%; art. 87 ustawy ust. 1 i 2 VAT poprzez uzależnienie zwrotu nadwyżki od wystąpienia uszczerbku w majątku podatnika; art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika, przyjęcie prymatu klasyfikacji statystycznej nad rzeczywistym charakterem sprzedaży wbrew wykładni językowej, systemowej i celowościowej ustawy VAT oraz orzecznictwu TSUE; art. 193 § 1-4 O.p. poprzez uznanie ksiąg za nierzetelne. Dodatkowo podkreślił, że w roku 2014 podatnik był kontrolowany przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w zakresie stosowanej stawki VAT za okres od października do grudnia 2013 r. i organ nie kwestionował stawki 5% do sprzedaży drine in, walk through i food court. Wskazał również na wyroki WSA w Bydgoszczy i Gdańsku, które są dla franczyzobiorców korzystne. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie albo w trybie autokontroli. W uzasadnieniu podatnik podkreślił, że klasyfikacja statystyczna nie stanowi podstawy do stwierdzenia czy dane świadczenie jest dostawą towarów czy świadczeniem usług. Nadto dla towarów mieszczących się w PKWiU 10.85.1 – gotowe posiłki i dania należy zaliczyć towar, który powinien być przeznaczony do spożycia w formie posiłku lub dania oraz powinien być gotowy do spożycia. Nadto organ nie może zmieniać swojego stanowiska, co podważa zaufanie do organów państwa i planowanie przedsięwzięć gospodarczych. Naraża go również na negatywne konsekwencje. Na koniec podkreślił, że działalność lokali pod szyldem "B" stanowi świadczenie złożone, gdzie podstawową rolę pełni dostawa towarów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję z [...] r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów i wyjaśnił, że w kontrolowanej sprawie przedmiotem sporu jest kwalifikowanie sprzedaży dokonywanej w punktach działających pod szyldem sieci "B" jako dostawy towarów lub usług gastronomicznych co determinuje zastosowanie stawki obniżonej 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawę towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży do usług gastronomicznych/związanych z wyżywieniem. Organ przedstawił analizę mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowiących implementacją dyrektywy 2006/112/WE, w tym art. 96 i art. 98 ust. 1 i 2. Przypomniał, że w celu stosowania jednolitej stawki podatkowej dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne Minister Finansów wydał 24 czerwca 2016 r. interpretację ogólną, nr PT1.050.3.2016.156, która zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 stanowi zalecenie do którego organy winny się stosować. Interpretacja dotyczy kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne na tle art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży, jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy VAT. Regulacja ta stanowi skorzystanie z uprawnienia jakie daje art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, odnoszący się wyłącznie do towarów o podstawowym znaczeniu społecznym, czy też usług pracochłonnych (załącznik nr 3 do dyrektywy). W poz. 12a tego załącznika wg nowelizacji z 5 maja 2009 r. (dyrektywa 2009/47/WE) w zakresie stawek obniżonych zostały wymienione usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia napojów. Usługi powyższe polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie zostały zdefiniowane w art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. nr 77/1). Powyższe powoduje, że dyrektywa pozwala stosować stawki obniżone względem posiłków i dan zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów i jako świadczenie usług.

Podstawę klasyfikacji statystycznej danej kategorii objętej zwolnieniem daje ust. 3 art. 98 dyrektywy, który znalazł odzwierciedlenie w art. 5a ustawy VAT. Oznacza to, że ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji stosowania stawki obniżonej, skora pozwala stosować jedną lub dwie, jako wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej. Określa jedynie kategorię i stawkę minimalną VAT jak winna być stosowana. Naruszeniem dyrektywy będzie zatem rozszerzenie katalogu kategorii objętych zwolnieniem.

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2a ustawy VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Pozycja 28 tego załącznika wskazuje na gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% - PKWiU ex 10.85.1. Natomiast stawka 8% została określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku i usług (Dz. U. nr 73, poz.392). Miała ona zastosowanie do wyrobów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia, gdzie w poz. 7 wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) z wyłączeniem głównie napojów alkoholowych, kawy, herbaty, napojów gazowanych i in. Podkreślił, że skoro ustawodawca w obu przypadkach posłużył się klasyfikacją statystyczną PKWiU, to określenie zakresu towarów i usług objętych tymi symbolami winno być zgodne z tymi klasyfikacjami. Grupowanie PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" nie obejmuje posiłków przygotowywanych w restauracjach działających na licencji "B". Organ uznał tym samym, że zastosowana w rozliczeniu stawka VAT 5% jest zaniżona bowiem potrawy serwowane są na ciepło i do bezpośredniego spożycia stanowią działalność usługową związaną z wyżywieniem. Taka wykładnia art. 41 ust. 2 i ust. 2a pozostaje w zgodzie z art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE.

Dalej organ wyjaśnił dlaczego posiłki sprzedawane w sieci "B" nie mieszczą się w PKWiU 10.85 i dokonana przez podatnika korekta podatku VAT była wadliwa. Organ odniósł się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Wskazał, że klasyfikacja ta jest niezależna od kwalifikacji danej sprzedaży jako dostawy towarów czy też świadczenia usług i stanowi jednoznaczne wskazanie usług lub dostaw korzystających z konkretnej stawki obniżonej. Znajduje oparcie w art. 5a ustawy VAT. Polski ustawodawca przyjął, że dla jednoznacznego określenia prawa do obniżonej stawki podatku VAT, niezależnie od zapisów art. 5, 7 i 8 ustawy VAT, podatnik winien stosować PKWiU. Nie ma też wątpliwości, że posiłki sprzedawane przez wszelkiego rodzaju placówki gastronomiczne a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% VAT. Odwołał się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. oraz opinii Głównego Urzędu Statystycznego z 15 lutego 2015 r. znak GUS-MS02.4221.10.2016.ES/KW.1 klasyfikującej czynności podatnika do PKWiU 56.10.1 usługi restauracyjne i w pozostałych placówkach gastronomicznych. Powyższe dotyczy każdego sposobu sprzedaży przez podatnika (drive in, walk trought, food court, wewnątrz punktów sprzedaży/lokalu). Organ wskazał również, że podatnika nie chroni interpretacja indywidualna wydana dla franczyzodawcy, skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do błędnego PKWiU, co stanowi element stanu faktycznego wiążący organ interpretacyjny. Innymi słowy podatnik podał klasyfikację nieadekwatną do czynności świadczonych w rzeczywistości. Zdaniem organu działalność typu "B" spełnia wszelkie warunki usługi gastronomicznej. Charakteryzuje się dostarczaniem konsumentowi żywności i napojów wraz z usługami wspomagającymi, które pozwalają na jej natychmiastowe spożycie w lokalu lub poza nim. Za tą możliwość klient płaci. Produkt przygotowywany jest na miejscu w przystosowanym do tego celu zapleczu i wykwalifikowane osoby, wydawany bezpośrednio do konsumpcji. W tym świadczeniu przeważający jest element usługi gastronomicznej a nie dostawy i taka klasyfikacja widnieje w rejestrze REGON.

Podkreślił, że organ podatkowy uznał za nierzetelne tylko niektóre elementy ksiąg podatnika dotyczące spornej korekty (wysokość stawki podatku VAT) ale uznał za rzetelne elementy stanowiące podstawę sporządzenia korekty. Przypomniał również, że początkowo I. B. sporną sprzedaż kwalifikował jako usługi gastronomiczne ze stawką 8%. W konsekwencji organ uznał, że rozliczenie to było prawidłowe, gdyż posiłki sprzedawane przez skarżącego nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5% z racji serwowania ich do bezpośredniej konsumpcji i wykonywania szeregu czynności o charakterze usługowym z tym związanych co powoduje, że stanowią one usługę związaną z wyżywieniem. Wskazał na potwierdzające jego stanowisko wyroki WSA w Gliwicach i podkreślił, że wyroki powołane przez pełnomocnika zostały wydane w niepełnym stanie faktycznym.

Organ wskazał również, że protokół kontroli z roku 2014 został włączony do akt sprawy jako jeden z dowodów. Dotyczył on okresu października, listopada i grudnia 2013 r., czyli nie objętego postępowaniem, jak również wszystkich form sprzedaży. W tym czasie podatnik stosował stawkę obniżoną tylko do 3 form sprzedaży (poza sprzedażą wewnątrz lokalu). Podkreślił, że art. 2a O.p. odnosi się do wątpliwości w zakresie przepisów prawa a nie stanu faktycznego.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach I. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 powoływanej ze zm., dalej jako p.p.s.a.) powtórzył zarzuty odwołania z pominięciem zarzutu naruszenia art. 193 § 2 i 3 O.p. (nierzetelnego prowadzenia ksiąg).

W uzasadnieniu skarżący przedstawił swoje stanowisko negując prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych z odwołaniem się do orzeczeń sądów administracyjnych, TSUE oraz opinii sporządzonej przez prof. dr hab. B. Brzezińskiego, dr hab. K. Lasińskiego- Suleckiego i dr. W Morawskiego z 1 grudnia 2016 r. dot. opodatkowania żywności wydawanej w lokalu typu fast food. Skarżący podkreślił, że dla określenia właściwej stawki podatku VAT w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy mamy do czynienia z dostawą czy usługą. Klasyfikacja wg regulacji statystycznych ma charakter następczy, wtórny. Jeżeli dane zdarzenie jest dostawą to jest tak dlatego, że wynika to z zasad ogólnych ustawy VAT. Nie może o tym przesądzać klasyfikacja PKWiU, która jest tworzona na potrzeby statystyki a nie kształtowania polityki podatkowej. Dana czynność dla celów podatkowych musi być klasyfikowana tak samo w każdym państwie Unii. Skarżący odwołał się również do orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych, rozróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług gastronomicznych, które wymagają przeważającego elementu pozwalającego na uznanie świadczenia za usługę. Zdaniem skarżącego serwowane przez niego dania gotowe tego elementu nie posiadają, gdyż nie ma znaczenia metoda sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania czy temperatura. Podkreślił również, że brak jednoznaczności przepisów podatkowych, czego dowodzą wydane interpretacje indywidualne naraża podatnika na negatywne konsekwencje i utrudnia planowanie przedsięwzięć gospodarczych. Wątpliwości interpretacyjne powinny być zatem tłumaczone na korzyść podatnika, zwłaszcza w sytuacji gdy przeprowadzona przez Urząd Skarbowy w C. w roku 2014 kontrola podatkowa, która obejmowała rozliczenie podatku VAT za kolejne miesiące od października do grudnia 2013 r. nie wykazała nieprawidłowości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że działalność lokali pod szyldem "B" stanowi świadczenie złożone, gdzie podstawową rolę pełni dostawa towarów. Mamy bowiem do czynienia z dostarczeniem żywności do natychmiastowego spożycia w miejscu sprzedaży co odpowiada usłudze restauracyjnej zdefiniowanej w art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz ust. 2 tego przepisu, który stanowi negatywne przesłanki uznania danej czynności za usługę gastronomiczną (dostawa bez żadnych innych usług wspomagających). W przypadku lokali typu "B" usługa wspomagająca występuje i jest to m.in. możliwość zjedzenia gotowego produktu w lokalu (miejscu nabycia). Czy klient z tej możliwości skorzysta nie ma znaczenia. Dostawa posiłku jest częścią składową usługi. Towary wymagają dodatkowo przygotowania posiłku i obróbki termicznej. Nadto organy podatkowe nie dokonywały interpretacji prawa podatkowego a wyłącznie oceniały stan faktyczny przedstawiony przez podatnika łącznie z klasyfikacją PKWiU, co wyklucza naruszenia art. 2a O.p. Ustalenia faktyczne potwierdziły, że dokonane przez skarżącego czynności opodatkowane mieszczą się w PKWiU 56.10.11.0 "Usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach". Organ nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania do organów państwa, gdyż obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z mocy prawa i podatnik ma obowiązek złożyć deklarację określającą jego wysokość w prawidłowej wysokości a organ ma 5 lat na jej weryfikację. Organ podkreślił również, że na stronach internetowych "B" używa się określenia restauracja, przygotowanie posiłków w kuchni, praca na zapleczu czy sali jadalnej. Ponadto z pisma Urzędu Statystycznego w L./Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego w L. nr [...] z [...] r (k.338a, t. IV) wydanego dla "B" wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem z 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz.1293) usługa polegająca na przygotowaniu posiłków na wynos w restauracji (klient sam odbiera) mieści się w grupowaniu 56.10.11.0 usługi przygotowania i podawania posiłków w restauracjach. Powyższe dowodzi, że nie można klasyfikować sprzedaży kanapek, tortilli, panierowanych kawałków kurczaka, frytek podawanych na ciepło oraz sałatek, bezpośrednio po sporządzeniu, jako dostawy towarów – gotowe posiłki i dania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego.

W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a w szczególności naruszeń prawa skutkujących koniecznością usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) oraz decyzji organu I instancji z [...] r., które nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Przedmiotem sporu nie są bowiem ustalenia faktyczne, ale ich ocena prawna i prawidłowość zastosowania przepisów materialnych. Sąd orzekający w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości kwalifikowania podatkowego i stosowania stawki obniżonej 5% konkretnych produktów (posiłków i dań) sprzedawanych do bezpośredniego spożycia w lokalu lub na wynos (drive in, walk trought, food court) przez I. B. pierwotnie ze stawką obniżoną 8 %. Produkty te oraz ich przygotowanie, niezależnie od formy sprzedaży zostały szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji i były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali "B" (wg licencji). Korektą zostały objęte kanapki typu [...], [...] z szynką i serem, [...] śniadaniowa, kanapki typu [...], placki ziemniaczane, kanapki z wkładem mięsnym lub rybnym (np. [...], itp.), [...], sałatka z kurczaka [...], sałatka [...], frytki, frytki zakręcone, pieczone kartofelki, brokuły, lody, shake [...] i 100% soki owocowe. Podawane są na plastikowej tacy, dodatkowo klient otrzymuje serwetki papierowe a do niektórych produktów plastikowe sztućce czy rurkę. Sprzedawane są pojedynczo lub w zestawach. Produkt końcowy przygotowywany jest na miejscu z półproduktów przez przeszkolonych pracowników. Gotowe posiłki i dania serwowane są na ciepło/zimno w postaci gotowej do spożycia w lokalu lub na wynos. Klient może sam wybrać sobie dodatki lub całe danie, może zasięgnąć wiedzy personelu, płaci tą samą cenę niezależnie od formy nabycia i miejsca spożycia.

Zdaniem skarżącego realizowana przez niego sprzedaż produktów spełnia warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów), czy też umożliwienie spożycia produktów przy stoliku są elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą a wyłącznie towar. Organy podatkowe nie podzieliły tego stanowiska. W wydanych decyzjach wskazały, że I. B. w roku 2012 rozliczał swoją działalność jako świadczenie dostawę dań gotowych ze stawką 5% w sytuacji gdy winien był stosować stawkę 8%. Organ podkreślił, że pierwotnie deklarował stawkę 8%, którą następnie skorygował, co spowodowało, że organ uznał ewidencję dla potrzeb podatku VAT prowadzoną przez podatnika za prawidłową. Zakwestionował tylko wysokość stawki VAT 5% zastosowanej w korektach deklaracji VAT-7 za kontrolowane miesiące, w ramach której podatnik przyjął, że jego świadczenie jest dostawą dań gotowych, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy VAT. Ostatnia korekta dotyczyła jedynie transakcji realizowanych wewnątrz punktów sprzedaży na podstawie paragonów fiskalnych, z pominięciem faktur VAT. Powyższa korekta oraz wydana przez Ministra Finansów interpretacja ogólna z 24 czerwca 2016 r., nr PT1.050.3.2016.156, (Dz. Urz. Min. Fin. Poz. 51) była przyczyną przeprowadzenia u przedsiębiorcy kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. Kontrola podatkowa wykazała błędne sporządzenie korekty przez wadliwe opodatkowanie sprzedaży dań gotowych do spożycia stawką obniżoną 5% określoną w ustawie VAT zamiast stawką właściwą tj. 8% określoną w rozporządzeniu Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392). W rozporządzeniu ustawodawca posłużył się grupowaniem PKWiU, którymi organ posiłkował się przy ocenie ustaleń faktycznych a w szczególności klasyfikacji czynności świadczonych przez podatnika, które uznał za usługę gastronomiczną a nie dostawę dań gotowych. Dokonując zwrotu podatku organ nie prowadził postępowania kontrolnego w tym zakresie. Kontrola przeprowadzona w lutym 2014 r. obejmowała trzy miesiące roku 2013 i była przeprowadzona przez inny organ tj. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. w zakresie "Prawidłowości określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania – zasadność zwrotu podatku". Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy Protokołu, organ nie weryfikował prawidłowości stosowanej klasyfikacji PKWiU ani zasadności rozliczania prowadzonej działalności jako dostawa i stosowania stawki obniżonej 5%. Badano zgodność ewidencji z zestawieniami sprzedaży, stosowanie stawki 0% i prawidłowość rozliczenia zakupów. W toku kontroli w roku 2016 kontrolowano prawidłowość stosowania stawek podatku VAT.

Prezentując swoje stanowisko organ odwołał się do art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dan gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Ust. 3 tego przepisu upoważnia państwa członkowskie do określenia zakresu danej kategorii do stosowania nomenklatury scalonej celem określenia zakresu danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy VAT i przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej sprzedaży jako dostawy towarów czy usługi gastronomicznej stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. O wysokości stawki obniżonej decyduje kod PKWiU. I tak przynależność do kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" to stawka 5% a do kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), to stawka 8%.

Organ podkreślił, że zakwestionowane transakcje spełniają łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 14 ust. 1 dyrektywy, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (Produkty - jeden lub kilka) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami (rzeczami) jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym, jakie pojawiają się przy dostawie Produktów (np. obróbka cieplna, przygotowanie sałatki, złożenie hamburgera, podanie produktów, umożliwienie ich spożycia przy stolikach) są nie tylko elementami wspomagającymi całą transakcję. Odróżniają ją od sprzedaży poza lokalem, która organ uznał za dostawę towarów i z czym skarżący się zgodził.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zatem jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem złożonym, to zasadnie organ oceniał odwołując się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów, że jest ono usługą gastronomiczną. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że zjedzenie zakupionego dania na miejscu, przy stoliku, bez konieczności dodatkowych przygotowań (konieczności podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.) jest czymś więcej niż dostawą dania gotowego, która charakteryzuje się tym, że nie wymaga przygotowania (zakupu produktów lub półproduktów, ich przygotowania, gotowania), ale podgrzewania czy mieszania i podania celem umożliwienia bezpośredniego spożycia. Nie nadaje się do spożycia w opakowaniu w którym jest sprzedawane. Występuje zatem istotna różnica pomiędzy daniem gotowym a daniem do bezpośredniego spożycia w lokalu. Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej ustawodawca zdecydował, że jako świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, co potwierdził skarżący przedstawiając prowadzoną działalność gospodarczą w ramach licencji.

Faktem jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, dalej: rozporządzenie), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia). I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się "działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp". oraz "sztukę przyrządzania potraw". Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (zobacz wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 773/15, publ. CBOS). Działalność skarżącego odpowiada tej definicji. Nie podważa takiej wykładni wyrok TSUE w sprawie C-497/09,C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Nadto klasyfikacja statystyczna rozstrzyga o stawce obniżonej podatku. O tym czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną decyduje ustawa VAT.

Stosownie do art. 5a ustawy VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Innymi słowy jeżeli towar lub usługa, dla których ustawa lub przepisy do niej wykonawcze przewidują obniżoną stawkę podatku i towary/usługi te są w tych przepisach określone przez odniesienie do konkretnej klasyfikacji statystycznej, to klasyfikacja ta będzie miała decydujące znaczenie dla przyjęcia czy dane towary i usługi kwalifikują się pod stosowanie obniżonej stawki. W tym miejscu należy wskazać, ze skarżący nie neguje prawidłowości wskazanych przez organ symboli statystycznych, wskazuje jedynie, że mają one znaczenie wtórne, gdyż istotniejsze jest uznanie czy mamy do czynienia z dostawą towaru czy usługą gastronomiczną. Należy podkreślić, że interpretacje klasyfikacji statystycznych, nie są wiążące, ani dla podmiotu, który ją uzyskał, ani dla organu podatkowego. Mogą stanowić jedynie dowód w sprawie podatkowej. Organ wskazał również, że klasyfikację jako usługi restauracyjnej posiadał franczyzodawca od roku 2010, a mimo to we wniosku o interpretacje wskazał dostawę towarów.

Jednakże wysokość stawek podatku od towarów i usług określona została w art. 41-42 ustawy VAT oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy i odwołuje się ogólnie do towarów i usług klasyfikowanych do kodów PKWiU.

Zatem dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży (zastosowania właściwej stawki podatku VAT), kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług o symbolach statystycznych właściwych dla przedmiotu sprzedaży. Tym samym ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. W tym miejscu należy wskazać, że dane z wpisu REGON podatnika wskazują, że prowadzi on działalność gospodarczą od 2000 r. (franczyza "B") w zakresie 5610A - restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Potwierdza to również zapis umowy franczyzy podatnika, która wskazuje jednoznacznie na działalność restauracyjną, możliwość korzystania ze znaków towarowych związanych z prowadzeniem restauracji "B". Podatnik podpisał 7 umów franczyzowych, dla każdego lokalu odrębnie. Pierwszą obowiązującą od 2000 r., kolejne w roku 2009 i następnych. Podatnik składał deklaracje podatkowe i rozliczał podatek VAT wg stawki 8% i 23%, potem dokonał korekty podatku dla części swojej działalności (drive in, walk through i food court) na 5% (korekta z 11 lutego 2013 r.) i dalej rozliczał tą sprzedaż ze stawką 5%. 30 marca 2016 r. złożył korektę podatku VAT na 5% dla sprzedaży wewnątrz lokalu za okres od stycznia 2011 do grudnia 2014 r. od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. podatnik stosował dla spornej działalności stawkę 5%. Odrębnie złożono korektę za kolejne miesiące roku 2015. Wraz z korektami (11 lutego 2013 r., 30 listopada 2015 r. i 30 marca 2016 r.) deklaracji złożono wnioski o zwrot nadpłaty.

Podstawą korekt były interpretacje indywidualne otrzymane przez firmę "B" z 28 maja 2012 r, z 30 sierpnia 2012 r. oraz z 5 maja 2015 r. Dokonując kontroli w 2016 r. stawek podatkowych stosowanych przez podatnika organ uznał, że zarówno w interpretacji, jak i w rozliczeniach podatku VAT podatnik stosował nieprawidłową klasyfikację PKWiU prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że w postępowaniu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie. Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, to organ nie jest władny w tym postępowaniu dokonywać własnych ustaleń. Takie uprawnienia będzie miał dopiero w ewentualnym postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 9.03.2012 r. I FSK 750/11, z 6.08.2014 r. I FSK 1298/13 czy z 7.03.2016 r I FSK 1031/14, publ. CBOSA).

W orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), Trybunał wskazał, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. W związku z tym, Trybunał w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów, należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji. W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku). Dodatkowo w punkcie 63 wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 z dnia 10 marca 2011 r., TSUE wskazał, że sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (por. wyrok z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Hermann). Podsumowując, TSUE orzekł m.in.: "że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/11 l/EWG z dnia 14 grudnia 1992r., należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego". Jak wynika z Komentarza do art. 28(i) ustawy o podatku od towarów i usług (Wydanie III, WPK 2017, J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel) usługi restauracyjne i kateringowe identyfikuje to, że dostarczanie żywności stanowi element większej całości, w której muszą przeważać usługi świadczone w lokalu usługodawcy, posiłki mają zindywidualizowany charakter, czas oczekiwania na posiłek, nastawienie konsumenta (jedzenie lub zakup), własne menu (indywidualizacja zamówienia), jakość produktów, kreatywność i sposób podania, świadczenie usługi wymaga nakładu pracy i umiejętności (przygotowanie przed sprzedażą). Na prawidłową klasyfikację nie mają wpływu znajdowanie się punktu sprzedaży w miejscu ogólnodostępnym, wyposażonym w stoliki i krzesła, toalety, szatnie, klimatyzację, dostępność sztućców, sprzedaż towaru do spożycia na miejscu czy na wynos. W tej kwestii należy zgodzić się ze skarżącym, lecz te kryteria nie decydowały o uznaniu sprzedaży skarżącego za świadczenie usług związanych z wyżywieniem. Należy też wskazać, że dla oceny transakcji dominującej istotne i przesadzające znaczenie ma ocena transakcji przez ostatecznego odbiorcę. Nie ma też wątpliwości, że placówki "B" kojarzone są z restauracją i miejscem do spożycia posiłku a nie zakupem dania wymagającego dodatkowego przygotowania. Klasyfikacja podatkowa z wykorzystanie PKWiU służy pomocą przedsiębiorcy dla prawidłowego stosowania stawek podatku VAT w przypadku wykonywania czynności połączonych usług i dostawy, gdyż zasadą jest opodatkowanie każdej czynności- usługi czy dostawy odrębnie. Łączne opodatkowanie jest wyjątkiem od reguły, które jest akceptowane przez sądy administracyjne (zobacz wyrok NSA z 25.11.2016 r., sygn.. akt I FSK 760/14, z 22.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1455/15 czy z 26.05.2017 r., sygn.. akt I FSK 1536/15, publ. CBOIS). Należy też wskazać, że na ten sam wyrok TSUE z 10 marca 2011 r. powołuje się podatnik cytując jednak inne jego fragmenty. Zestawienia też wymaga data wyroku z datą rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, w którym zdefiniowano usługi gastronomiczne – 15 marca 2011 r. Sąd zauważa, że skarżący nie uwzględnił w sposób wystarczający specyfiki stanów faktycznych, w których zapadł wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych: C-497/09; C-499/09; C-501/09 C-502/09. Dotyczył ono bowiem odmiennych sytuacji niż ta, która jest przedmiotem niniejszej sprawy; sprzedaży gotowych posiłków lub artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w przyczepach gastronomicznych; sprzedaży popcornu i nachos w kinie; dostawy gotowych dań do klienta (catering). W rozpoznawanej sprawie, co wskazano wyżej świadczenie usługi przygotowania i podania posiłków/dań typowych dla sieci "B", nie można uznać za dostawę towarów. O tym, że jest to usługa, a nie dostawa towaru świadczy w ocenie Sądu to, że posiłki te są przygotowane i podane na miejscu w lokalu przedsiębiorcy, a klient ma możliwość spożycia zakupionego posiłku nawet podanego "na wynos" także w lokalu i skorzystania ze wszystkich związanych z tym udogodnień, które są wliczone w koszty.

Należy przy tym zaznaczyć, że specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym, każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno, dlatego wnioski przedstawione w przywołanym wyżej wyroku TSUE, w ocenie Sądu, zostały błędnie zinterpretowane w kontekście stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą korzystać ze stawki obniżonej ale 8%. Należy też zgodzić się z organem podatkowym, że istotnym dla oceny czy mamy do czynienia z usługą gastronomiczną a nie dostawą dania gotowego ma sam posiłek, jego przygotowanie do konsumpcji na miejscu i możliwość jego bezpośredniego spożycia. Standard tego spożycia ma natomiast znaczenie wtórne, użycie talerza plastikowego czy porcelany wpływa na cenę usługi gastronomicznej a nie stawkę podatku VAT.

Organ nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącego o rozbieżnych interpretacjach prawa dla tych samych stanów faktycznych. Wskazał bowiem, że w interpretacjach do których odwołuje się skarżący organ nie badał prawidłowości przedstawionej przez wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU, której zastosowanie decyduje o wysokości podatkowej stawki obniżonej. Powyższe powoduje, że zarzut obrazy art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. okazał się nieskuteczny. W kontrolowanej sprawie organ poczynił bowiem odmienne ustalenia faktyczne niż wynikały ze wskazanych interpretacji. Nie ma też znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji przywołany przez skarżącego wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1196/17, gdyż jak wynika z jego uzasadnienia organ nie dokonał ustaleń faktycznych istotnych dla rozpoznania sprawy.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie podatkowe i kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, który to warunek spełnił. Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do każdego dowodu zebranego i oceniając jego wartość dowodową. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest przekonująca i uwzględnia regulacje unijne oraz krajowe, a także aktualne orzecznictwo i interpretację ogólną Ministra Finansów. Organ w swoich rozważaniach uwzględnił również argumenty podnoszone przez skarżącego w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego. Wskazać też należy, że postępowanie kontrolne prowadzone w roku 2014 przez Urząd Skarbowy w C. obejmowało kolejne miesiące od października do grudnia 2013 r. i miało inny zakres i przedmiot niż w roku 2016 kontrola podatkowa UKS. Dodatkowo w roku 2014 sprzedaż wewnątrz lokalu była rozliczana ze stawką 8%. Organ koncentrował się na kontroli wydatków podatnika i prawidłowości ich rozliczenia podatkowego. Prawidłowość stosowanej stawki badał w roku 2016. Należy też wskazać, że obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa i podatnika początkowo rozliczał swoja działalność stosując stawkę obniżoną 8% przy klasyfikacji działalności jako usługi gastronomiczne, co potwierdzała klasyfikacja statystyczna GUS w L.. Nie posiadał własnej, poza zgłoszeniem REGON, interpretacji podatkowej ani też własnej klasyfikacji statystycznej dla dostawy towarów a mimo to dokonał korekty rozliczeń podatku i zastosował drugą stawkę obniżoną 5 %. Nie dokonał też korekty rozliczeń podatkowych po wydaniu przez Ministra Finansów ogólnej interpretacji podatkowej. Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1, poz. 11) przyjmuje się, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania może zwrócić się o klasyfikację do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L., który udziela informacji (opinii) w zakresie stosowanych standardów klasyfikacyjnych. Franczyzodawca taką informację posiadał i wskazywała ona na usługi restauracyjne. Również taką działalność zgłosił skarżący a nie działalność handlową. Nie dokonał też korekty rozliczeń podatku po wydaniu przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej.

Stan faktyczny niniejszej sprawy nie pokrywa się ze stanem faktycznym sprawy, sygn. akt III SA/GL 946/17, w której obu kontroli dokonywał ten sam organ i dotyczyła tego samego okresu.

Również przedstawiona jako załącznik do skargi ekspertyza prawna z 1 grudnia 2016 r. stanowiąca osobiste poglądy wykonawców a nie instytucji z którymi są związani zawodowo na k. 16 wskazuje, że "załącznik H do szóstej dyrektywy pt. Wykaz dostawy towarów i usług, które mogą podlegać obniżonym stawkom VAT", obejmował w kategorii 1 w szczególności "środki spożywcze i pasze: składniki normalnie przeznaczone do przygotowania środków spożywczych (...)" nie była identyczna z kategorią 10.85.1 PKWiU. Ich sformułowanie jest jednak podobne. Co więcej wśród czynności, które mogą korzystać z obniżonych stawek wymienia się odrębnie usługi restauracyjne i cateringowe, które wydają się być zbliżone znaczeniowo do grupy PKWiU (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). (...) pomimo rozbieżności w sformułowaniu przepisów dyrektywy i ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi do niej bezsprzecznie należy uznać, że obniżona stawka dla dań gotowych według polskich przepisów stanowi implementację stawki właściwej dla dostawy środków spożywczych." Powyższe twierdzenie nie neguje prawa polskiego ustawodawcy do określenia wysokości obniżenia stawki podstawowej dla danego świadczenia, tym bardziej w sytuacji gdy dyrektywa dopuszcza tylko taką możliwość i dolną granicę obniżenia, której ustawodawca nie przekroczył. Wbrew twierdzeniom autorów ekspertyzy, trudno też dopatrzyć się klasyfikacji świadczenia w sposób odmienny niż wynikający z dyrektywy, co sami przyznali. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o wysokości opodatkowania ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną.

W tym stanie sprawy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Błąd podatnika sprowadzał się zatem do kwalifikacji prowadzonej działalności do kodu PKWiU dotyczącej dostawy towarów zamiast usług związanych z wyżywieniem i stosowania stawki obniżonej 5% zamiast stosowanej wcześniej 8%. Działał na własne ryzyko, zmieniając klasyfikację PKWiU bez zasięgania informacji GUS i jakiejkolwiek zmiany okoliczności faktycznych i prawnych prowadzonej działalności.

W rozpatrywanej sprawie Sąd w całości podzielił stanowisko i argumentację tut. Sądu zawarte w nieprawomocnych wyrokach dotyczących skarżącego w innych okresach rozliczeniowych m.in. sygn. III SA/Gl 61/18.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.