Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 796/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 9; art. 70 par. 1 i 6;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 80 ust. 1 pkt 3;
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi "Z." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "Z." Sp. z o.o. w W. kwotę 4914 zł (słownie: cztery tysiące dziewięćset czternaście złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Z. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej: skarżącą) jest decyzja Dyrektor Izby Celnej W. (zwanego dalej: Dyrektorem Izby) z [...] czerwca 2013 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] listopada 2012 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy listopad 2007 r. w wysokości 250.653,00 zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

Zgodnie z protokołem kontroli doręczonym skarżącej 20 kwietnia 2012 r., skarżąca dokonała 16 listopada 2007 r. sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju dwunastu ambulansów marki [...] pojemność skokowa silnika [...] cm3, rok prod. 2006 i 2007. Wskazane ambulanse powstały w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy, uprzednio zakupionych, samochodów ciężarowych. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji. Z tytułu dokonanej czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansów podatnik nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie dokonał zapłaty akcyzy za wskazany okres.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. (zwany dalej: Naczelnikiem Urzędu) postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z [...] listopada 2012 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U., Nr 29, poz. 257 ze zm.; zwanej dalej: u.p.a.) – do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Budowa PKWiU oraz zasady metodyczne stosowania tej klasyfikacji uzasadniają kategoryzację wyrobów w tej klasyfikacji w oparciu o Polską Scaloną Nomenklaturę Handlu Zagranicznego (PCN), a poprzez jej powiązanie ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w oparciu o wyjaśnienia i wskazówki (Noty wyjaśniające) publikowane przez Światową Organizację Ceł do nomenklatury HS. Konsekwentnie, Naczelnik Urzędu oceniając ogólny wygląd i ogół cech spornych ambulansów uznał, że są one samochodami osobowymi w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Dlatego też sprzedaż tych pojazdów na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie.

Naczelnik Urzędu powołał się na przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i uznał, że celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą sprzedawanych na terytorium kraju samochodów osobowych, nie zaś zamontowanego w nich specjalistycznego wyposażenia medycznego. W związku z tym za podstawę opodatkowania akcyzą przyjął kwotę, za którą skarżąca sprzedała sporne pojazdy pomniejszoną o wartość wyposażenia medycznego wskazaną na fakturach sprzedaży. Kolejno, otrzymane kwoty pomniejszył o zawarty w nich podatek od towarów i usług (22%) a także akcyzę (13,6%).

Dyrektor Izby, w wyniku rozpoznania odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby w pierwszym rzędzie wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy listopad 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres rozliczeniowy objęty postępowaniem podatkowym. Takimi zdarzeniami są wszczęcie śledztwa lub dochodzenia, które zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Stwierdził także, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu pismem z 10 grudnia 2012 r. zawiadomił skarżącą, że 12 listopada 2012 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych, m.in., w decyzji nr [...] z [...] listopada 2012 r. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 12 grudnia 2012 r. Dlatego też pełnomocnik, jako osoba upoważniona na mocy szerokiego pełnomocnictwa ogólnego z 14 października 2011 r. został poinformowany o toczącym się postępowaniu, a zatem przyjąć trzeba, że i skarżąca wiedziała o tymże postępowaniu. W związku z tym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i możliwe jest procesowanie w sprawie.

Dyrektor Izby zauważył, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy sprzedane na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym ambulanse są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też konieczne jest dokonanie ich poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W ocenie Dyrektora Izby, biorąc pod uwagę zasady zaliczania produktów do określonych grupowań PKWiU, wynikające z ogólnych reguł, wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji wyrobów do odpowiedniego kodu CN, postanowienia poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., można przyjąć, że samochód osobowy oznaczony poz. 8703 odpowiada samochodowi osobowemu objętemu grupowaniem PKWiU 34.10.2. Zdanie Dyrektora Izby za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą na terytorium kraju należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym PKWiU powinny być zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2.

Dyrektor Izby zauważył, że skarżąca dokonała sprzedaży ambulansów marki [...], które to pojazdy posiadały nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z 5 drzwiami (2 po prawej, 2 po lewej, 1 z tyłu) lub 4 drzwiami (2 po prawej, 1 po lewej, 1 z tyłu). Były przystosowane do przewozu sześciu osób łącznie z kierowcą, tj. 5 siedzących oraz jednej na noszach leżących lub siedmiu osób łącznie z kierowcą, tj. 6 siedzących oraz jednej na noszach leżących. Posiadały silnik o zapłonie samoczynnym i pojemności [...] cm3. Dla potrzeb ruchu drogowego zostały oznaczone kategorią homologacyjną M1 i były wyprodukowane w 2006 r. i w 2007 r.

Kierując się nazwami grupowań końcowych PKWiU Dyrektor Izby wskazał, iż pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.41 umiejscowiono "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki". Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.42 ujęto "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia". Wskazane symbole PKWiU stanowią część grupowania dziewięciocyfrowego PCN 8703 32 19 0, co odpowiada ośmioznakowemu kodowi CN 8703 32 19 oraz sześcioznakowej podpozycji HS 8703 32. Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.54-90.10 umiejscowiono "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", które stanowią część grupowania PCN 8705 90 90 0, co odpowiada kodowi CN 8705 90 90 i HS 8705 90.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby wskazał, że przyjęcie klasyfikacji w oparciu o dwa pierwsze symbole PKWiU, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., stanowiłoby o zaliczeniu pojazdu do wyrobów akcyzowych. Przyjęcie klasyfikacji do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10 oznaczałoby natomiast wyłączenie ambulansu spod opodatkowania akcyzą.

Następnie Dyrektor Izby dokonał klasyfikacji spornych ambulansów na podstawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) i ustalił, że z otwartego katalogu pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 wynika, iż pozycja ta obejmuje samochody typu ambulans (wyspecjalizowane pojazdy transportowe), jako specjalnie skonstruowane albo przystosowane. Dokonane zmiany wyposażenia nie zmieniają jednak zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów do przewozu osób, co uzasadnia ich kategoryzację do samochodów osobowych w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

Stwierdził jednocześnie, że z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wynika, że pozycja HS 8705 obejmuje pojazdy samochodowe (mechaniczne) specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia wymienione zostały m.in. samojezdne wierze wiertnicze, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, czy też ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) i ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Z ujętego w Notach wyjaśniających do HS zestawienia wynika wprost, iż są to specjalnie skonstruowane i wyposażone w różne urządzenia pojazdy umożliwiające wykonywanie specjalistycznych funkcji. Organ powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie i stwierdził, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8705, tj. pojazdu specjalnego, nie jest transport osób lub towarów.

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby, pojazdy typu ambulans, winny być klasyfikowane do kodu PCN 8703 32 19 0, jako pozostałe, nowe pojazdy, wyposażone w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej przekraczającej [...] cm3, ale nie przekraczające 2.500 cm3. Natomiast w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) winny być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki". Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.42 ujęto "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia". Ten symbol PKWiU stanowi bowiem część grupowania PCN 8703 32 19 0. Przemawiają za tym okoliczności związane z zasadami klasyfikacji, właściwymi dla tej nomenklatury, tj. Zasady Metodyczne PKWiU, nazwy grupowań końcowych PKWiU, uwagi zamieszczone przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, nazwy odpowiednich grupowań końcowych PCN, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN" oraz Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

W związku z powyższym Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że wskazywany przez skarżącą symbolu PKWiU 34.10.54-90.10 jest nieprawidłowy, albowiem przeczą temu zasady klasyfikacji właściwe dla tej nomenklatury, tj. nazwy grupowań końcowych PKWiU, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego oraz Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Zauważył także, że za przyjęciem klasyfikacji ambulansów do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 przemawia również dokonana ich kategoryzacja w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym do kategorii pojazdów M1, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy świadectwa homologacji.

Dyrektor Izby do ustalenia podstawy opodatkowania spornych ambulansów przyjął kwotę sprzedaży tych pojazdów pomniejszoną o wykazaną w fakturze wartość wyposażenia medycznego oraz o podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy. Na podstawie tak ustalonej podstawy opodatkowania określił wysokość zobowiązania podatkowego za okres określony okres rozliczeniowy.

Pismem z 29 lipca 2013 r. skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] czerwca 2013 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w związku z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, pomimo niezawiadomienia skarżącej o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającej z tego przepisu przed upływem jego terminu i ograniczenia się przez Naczelnika Urzędu do przesłania r. pr. [...] zawiadomienia z [...] grudnia 2012 r. o wszczęciu wobec skarżącej śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego, co nie było równoznaczne z poinformowaniem jej o tym, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2012 r., ponieważ:

- w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, że zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego ma być podatnik a nie osoba, której udzielił on pełnomocnictwa, w niniejszej sprawie natomiast żadnego zawiadomienia w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie skierowano do skarżącej;

- zawiadomienie skierowane do r. pr. P. J. nie było pismem w toku postępowania podatkowego, lecz stanowiło szczególną informację o sytuacji materialnoprawnej podatnika, rozważanej w płaszczyźnie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, zatem do jego doręczenia nie można było stosować art. 145 § 2 o.p. i konstruować domniemania, zgodnie z którym zawiadomienie pełnomocnika jest równoznaczne z zawiadomieniem podatnika;

- sporządzenie zawiadomienia i doręczenie go r. pr. P. J. miało miejsce już po zakończeniu postępowania podatkowego przed Naczelnikiem Urzędu, a to w toku tego postępowania r. pr. [...] reprezentował skarżącą wobec Naczelnika Urzędu, stąd organ ten nie miał podstaw by po zakończeniu postępowania podatkowego zwracać się do skarżącej za pośrednictwem osoby, która reprezentowała ją w zakończonym już postępowaniu przed organem I instancji;

- Dyrektor Izby rozpatrując zażalenia skarżącej na postanowienia Naczelnika Urzędu nadające decyzjom tego organu rygory natychmiastowej wykonalności przyjął, że doręczenie dotychczasowemu pełnomocnikowi tych postanowień po zakończeniu postępowania podatkowego przez organ I instancji, nie mogło wywołać skutku prawnego wobec skarżącej ze względu na odrębność obu rodzajów postępowań; z tych samych względów analogicznie należało potraktować sytuację doręczenia po zakończeniu postępowania podatkowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które w związku z tym dla wywarcia skutków prawnych musiało nastąpić w stosunku do podatnika;

w rezultacie na skutek braku zawiadomienia skarżącej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem wobec niej postępowania karnego skarbowego, przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie ziściła się, co oznacza, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe określone skarżącej wygasło z dniem 31 grudnia 2012 r. przez przedawnienie, w efekcie czego zamiast utrzymać w mocy decyzję Naczelnika Urzędu organ odwoławczy obowiązany był uchylić ją w całości i umorzyć postępowanie w sprawie, stąd naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy;

2) naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.a. i art. 3 ust. 2 w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., polegające na błędnym przyjęciu, że w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju, przy kwalifikowaniu pojazdów do określonego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, należało posługiwać się kryterium przeznaczenia pojazdu, wynikającym z Polskiej Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego (PCN), wyjaśnień i wskazówek zawartych w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) oraz z Ogólnych reguł interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN), podczas gdy zgodnie z przywołanymi uregulowaniami u.p.a., PKWiU, nieodwołująca się w ogóle do kryterium przeznaczenia pojazdu, lecz dzieląca pojazdy m.in. na osobowe i specjalne, znajdowała wyłączne zastosowanie przy kwalifikowaniu pojazdów dla celów akcyzowych w wypadku transakcji dokonywanych na terytorium kraju, bez możliwości nawet posiłkowego posługiwania się klasyfikacją CN znajdującą zastosowanie tylko i wyłącznie w wypadkach importu i transakcji wewnątrzwspólnotowych, co skutkowało oczywiście błędnym przyjęciem przez organy obu instancji, wbrew literalnemu brzmieniu przywołanych wyżej unormowań, że wyrobami akcyzowymi w postaci samochodów osobowych, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., były pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, zaś kwalifikacja spornych pojazdów dokonana przez skarżącą zgodnie z PKWiU w powiązaniu z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.; dalej: prawo o ruchu drogowym) i towarzyszącymi jej aktami wykonawczymi, w tym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.; dalej: rozporządzenie sprawie dopuszczenia pojazdu do ruchu), zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie homologacji) i wydanymi na jego podstawie świadectwami homologacji pojazdów skompletowanych skorelowanymi z PKWiU i mającymi walor dokumentów urzędowych, abstrahująca od kryterium przeznaczenia pojazdu, była rzekomo wadliwa;

naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego efekcie organy obu instancji dokonały kwalifikacji spornych pojazdów do grupowania PKWiU 34.10.2 "Samochody osobowe" posługując się kryterium przeznaczenia pojazdu niewynikającym z PKWiU i u.p.a. i w związku z tym błędnie interpretując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wadliwie ustaliły stan faktyczny sprawy;

3) naruszenie art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez dokonanie błędnej oceny załączonych przez skarżącą do akt sprawy świadectw homologacji spornych pojazdów, niezgodnej z ich treścią oraz poprzez nieuwzględnienie bezspornej w sprawie okoliczności wyprodukowania przedmiotowych pojazdów w wyniku dokonania nieodwracalnych zmian w samochodach ciężarowych, dostosowujących je do roli ambulansów, skutkujące błędnym przyjęciem, że sporne ambulanse były wyrobami akcyzowymi w postaci samochodów osobowych, opodatkowanymi podatkiem akcyzowym, podczas gdy analiza przywołanych świadectw homologacji, w których sporne pojazdy zaliczono do kategorii pojazdów M1 "samochody specjalne - sanitarne", w powiązaniu z opisem kodu 07 "samochód specjalny" zawartym w Klasyfikacji Pojazdów zamieszczonej w Załączniku nr 4, Tabela nr 1 - "rodzaje - podrodzaje pojazdów" rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie dopuszczenia pojazdu do ruchu oraz w powiązaniu z brzmieniem tytułu pkt. 5 "Pojazdy specjalne" części A załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie homologacji, dokonana przy uwzględnieniu okoliczności powstania spornych pojazdów na podwoziach samochodów ciężarowych, biorąca pod uwagę nazwę grupowania PKWiU 34.10.5 "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych" oraz grupowania PKWiU 34.10.54-90.10 "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", wskazywała na to, że pojazdy sanitarne sprzedane przez podatnika były pojazdami specjalnymi, które należało kwalifikować do grupowania PKWiU 34.10.5 "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych", w szczególności zaś do grupowania PKWiU 34.10.54-90.10 "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", nie zaś do grupowania PKWiU 34.10.2 "Samochody osobowe", co oznacza, że nie były one wyrobami akcyzowymi w postaci samochodów osobowych tylko pojazdami specjalnymi, zaś w konsekwencji ich sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu akcyzą;

4) naruszenie art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 123 § 1 o.p., polegające na nieprzeprowadzeniu przez organy obu instancji postępowania dowodowego na okoliczność cech i parametrów technicznych samochodów sprzedanych przez skarżącą, ich konstrukcji, wyposażenia i realizowanych w związku z tym zadań, w szczególności na braku dokonania oględzin spornych samochodów i przesłuchania świadków zawnioskowanych przez podatnika, jak również na całkowitym pominięciu okoliczności wynikających z załączonego przez Skarżącą do akt sprawy pisma Ministerstwa Zdrowia z [...] czerwca 2012 r., nr [...] oraz z pisma Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z [...] kwietnia 2012 r., nr [...], oraz na braku uwzględnienia powiązań zachodzących pomiędzy PKWiU a Klasyfikacją Środków Trwałych stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz.1317 ze zm.) i Polską Klasyfikacją Działalności stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 128, poz. 829 zał.), co pozwoliłoby prawidłowo zakwalifikować sporne pojazdy z punktu widzenia PKWiU, bowiem w wyniku podjęcia tych czynności dowodowych organy obu instancji musiałyby ustalić, że nie były one wyrobami akcyzowymi w postaci samochodów osobowych, lecz pojazdami specjalnymi niepodlegającymi opodatkowaniu akcyzą;

5) naruszenie art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 124 o.p., poprzez brak wyjaśnienia skarżącej w ramach obowiązku przytoczenia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia:

- z jakich względów o charakterze merytorycznym organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę protokołu kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w firmie [...] z siedzibą w W. oraz protokołów kontroli przeprowadzonych przez Urząd Celny w K. wobec firmy A. sp. z o.o., w których organy te przyjęły, że ambulanse typu B i C nie były samochodami osobowymi w świetle PKWiU, jak również że nie sposób było kwalifikować na gruncie PKWiU do grupy samochodów osobowych pojazdów zbudowanych na podwoziach samochodów ciężarowych, a z takimi właśnie pojazdami mamy do czynienia w niniejszej sprawie,

- z jakich względów o charakterze merytorycznym organ odwoławczy w ogóle nie wziął pod uwagę treści publikacji zatytułowanej "Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, sygn.: [...]", w której Urząd Celny w R. wskazał, iż w przypadku braku definicji ustawowej pojęcia pojazd osobowy (tak jak w niniejszej sprawie), zastosowanie znajdowały przepisy prawo o ruchu drogowym i przepisy towarzyszących mu aktów wykonawczych, co korelowało ze stanowiskiem skarżącej prezentowanym od początku postępowania;

powyższe skutkowało rażącym naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, a w związku z tym miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w państwie prawa nie może mieć miejsca sytuacja świadomego różnicowania praw i obowiązków podmiotów znajdujących się w tej samej sytuacji, bez podania im racjonalnych i merytorycznie uzasadnionych powodów takiego stanu rzeczy, świadcząca o arbitralności podjętego rozstrzygnięcia;

Zdaniem skarżącej wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego wywarły istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do arbitralnego ustalenia przez organy celne, że sporne w sprawie pojazdy należało kwalifikować do pozycji PKWiU 34.10.23-30.41, a zatem do przyjęcia, że były one wyrobami akcyzowymi (samochodami osobowymi) podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy z rzeczywistego stanu faktycznego wynika, że sporne pojazdy były pojazdami mechanicznymi przeznaczonymi do celów specjalnych w postaci samochodów służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych, a zatem pojazdami specjalnymi, niebędącymi w żadnym wypadku samochodami osobowymi w rozumieniu PKWiU, a w konsekwencji również w rozumieniu u.p.a.

Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem procesowym z [...] stycznia 2014 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe argumenty, rozwijając przede wszystkim zarzut przedawnienia poprzez przedstawienie orzecznictwa sądów administracyjnych, które w ocenie skarżącej wskazywały na konieczność powiadomienia samego podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Ponadto skarżąca wniosła w wypadku uznania przez Sąd prawidłowości prezentowanej przez Dyrektora Izby wykładni art. 3 ust. 1 u.p.a. i art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z następującym pytaniem prawnym:

- czy art. 3 ust. 1 u.p.a. i art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a i w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadami poprawnej legislacji ?

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1982/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres, bowiem na mocy art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. W całości Sąd podzielił argumentację organu, który wskazywał, że w dniu [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu wszczął wobec skarżącej śledztwo o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Sąd stwierdził ponadto, iż w sprawie nie występuje sytuacja, o której mowa w przywołanym przez skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, zauważył, że kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe dwunastu ambulansów marki [...] do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 lub 34.10.23-30.42 i objęcie ich obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego. Dokonując analizy przepisów u.p.a. oraz PKWiU Sąd I instancji w całości podzielił stanowisko organów w zakresie klasyfikacji spornych pojazdów.

Sąd I instancji przyjął, że wskazane ambulansy marki [...] powstały w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy samochodów ciężarowych. Pojazdy te podatnik sprzedał na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Samochody posiadały nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z 5- drzwiami (2 po prawej, 2 po lewej, 1 z tyłu), były przystosowane do przewozu od 5, 6 do 9 osób łącznie z kierowcą, były to miejsca siedzące, miały silnik o zapłonie samoczynnym i pojemności [...] cm sześciennych. Przebudowa polegała na zabudowie i doposażeniu pojazdów m.in. w przyrządy ratujące życie. W pojazdach znajdowały się nosze, defibrylator, uchwyty do kroplówek, podgrzewacze do płynów infuzyjnych. Według homologacji były to samochody specjalne sanitarne M1. W załączniku do protokołu z rozprawy skarżąca ponadto wskazała, że dostosowanie nadwozia polegało także na umożliwieniu montażu urządzeń wykorzystywanych wewnątrz i na zewnątrz pojazdów np. respiratora, pompy infuzyjnej, doposażono pojazdy w oświetlenie wewnętrzne i miejsca akcji. Ponadto pojazdy posiadały komorę czystą i brudną. Czynności medyczne mogły być wykonywane w pojazdach. Materiały użyte były dezynfekowalne. Wskazano także na fakt, że pojazdy te były pojazdami uprzywilejowanymi w ruchu drogowym (sygnalizator świetlny i oklejenie). Zatem należy uznać, że w sprawie brak jest podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, bowiem spór sprowadza się do sporu co do prawa, a więc czy należy sporne pojazdy zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.2 czy też do 34.10.5. Zdaniem Sądu zdolność poruszania się takich pojazdów jest funkcją nadrzędną, gdyż zadaniem tego typu pojazdów, o czym będzie również mowa poniżej, jest przetransportowanie służb medycznych (ratowniczych) i udzielenie pomocy na miejscu lub ewentualne przetransportowanie pacjenta do lecznicy stacjonarnej. Trzeba wyjaśnić, że pojazdów takich, do których zalicza się sporny pojazd nie można klasyfikować jako placówek zdrowia. Zdecydowana część wyposażenia, to wyposażenie przenośne, zaś czynności medyczne dokonywane w pojeździe mogą być zasadniczo przeprowadzone w innym miejscu, a te, co do których nawet nie istnieje taka możliwość, służą ostatecznie przewiezieniu chorego (poszkodowanego) do szpitala. W związku z powyższym z akt sprawy wynika, że sporne pojazdy były pojazdami specjalizowanymi, przeznaczonymi do przewozu osób, a samochody typu ambulans, o jakim mowa w sprawie w klasyfikacji zaliczone zostały do samochodów osobowych w grupowaniu 34.10.2.

Sąd podkreślił, że wskazywany przez skarżącą symbol PKWiU 34.10.5 zawiera pojazdy, które realizują specjalny cel, a układ jezdny jest potrzebny, ponieważ cel ten trzeba zrealizować w oddaleniu. Innym rodzajem są te konkretnie dookreślone np. wózki golfowe czy przeznaczone do poruszania się po śniegu. Ambulanse, o jakich mowa w sprawie nie charakteryzują się takimi cechami. W ocenie Sądu, są one wyrobem akcyzowym a ich sprzedaż przez skarżącą zrodziła powstanie obowiązku podatkowego i uczyniła skarżącą podatnikiem tego podatku. Wskazał, że pojazdy służyły do przewozu pacjentów do placówki służby zdrowia, a te konkretne były jedynie doposażone tak by zrobić to w sposób jak najbardziej bezpieczny. Ambulanse te z pewnością nie mogły zostać uznane za odrębną jednostkę od innych samochodów osobowych, tak jak za odrębną placówkę należy uznać ruchome przychodnie czy kliniki.

Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 O.p. w zw. z 122 O.p., jak również nie stwierdził innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Wskazał, że ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania

Dyrektor Izby wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 914/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwalał na zastosowanie tego przepisu, natomiast inne okoliczności uzasadniające taki stan rzeczy nie zostały powołane ani przez organ, ani przez sąd I instancji. Za przedwczesne uznał wypowiadanie się pod względem merytorycznym w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, uznając jednak za konieczne, ponieważ nie ma pewności co do tego, że organ nie ma możliwości wykazania (innymi dowodami) faktu wydłużenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, odniesienie się do niektórych z podniesionych w ramach skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skłania do tego szeroko rozumiana zasada ekonomiki procesowej wyrażona w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz w art. 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Pismem z [...] maja 2016 r. skarżąca podtrzymała dotychczasową skargę ponownie podnosząc zarzut przedawnienia i naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 K.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotowa sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 914/14 wydanym na skutek skargi kasacyjnej skarżącej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1982/13.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2016 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Mając na uwadze wskazany wyżej zakres kognicji, sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy sprzedane przez skarżącą na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, ambulanse marki [...] są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji, czy sprzedaż tych samochodów podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Stosownie do treści art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wymieniono pojazdy samochodowe kategoryzowane do grupowania PKWiU 34.10.2 na potrzeby transakcji krajowych oraz w przypadku importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, odpowiadające im pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do pozycji HS 8703.

Oceniając ogólny wygląd i ogół cech spornych ambulansów organ uznał, że są to samochody osobowe w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Dlatego sprzedaż tych pojazdów na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.).

Spółka dokonała sprzedaży ww. ambulansów na terytorium kraju w dniu 16 listopada 2007 r. W przypadku sprzedaży obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu (art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a.).

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie zarzutem o najdalej idących skutkach prawnych zawartym w skardze jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2007 r. upływał zatem z dniem 31 grudnia 2012 r. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O. p., w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W dniu 12 listopada 2012 r. wobec spółki wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym określone w art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, poprzez niezłożenie w UC w [...] deklaracji podatkowej za miesiące grudzień 2006 r. oraz od stycznia do grudnia 2007 r.

Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. (doręczoną w dniu [...] listopada 2012 r.), nastąpiło do rąk pełnomocnika w dniu [...] grudnia 2012 r., a więc po zakończeniu postępowania w przedmiotowej sprawie przed organem I instancji, a jednocześnie po upływie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, tj. [...] grudnia 2012 r. W dniu [...] grudnia 2012 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło odwołanie strony, sporządzone przez innego pełnomocnika spółki, któremu pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu [...] listopada 2012 r., co oznacza, że w tym dniu organ dowiedział się że w postępowaniu odwoławczym stronę będzie reprezentował inny pełnomocnik. Taka sekwencja zdarzeń poddaje pod wątpliwość skuteczność doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach organ powinien podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia kwestii związanych ze zmianą pełnomocnika lub ponownie wysłać zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na adres nowego pełnomocnika.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądem tym jest związany - z uwagi na wagę tej czynności, która wywołuje skutek materialny w postaci wydłużenia terminu przedawnienia, co do zasady takie zawiadomienie powinno być doręczone bezpośrednio podatnikowi.

W niniejszej sprawie organ doręczył zawiadomienie pełnomocnikowi umocowanemu na podstawie tzw. pełnomocnictwa ogólnego. Strona mogła, tak jak to miało miejsce w tej sprawie, udzielić ogólnego pełnomocnictwa o szerokim zakresie, co nie zmienia jednak faktu, że było ono skuteczne wyłącznie w sprawie, do której akt zostało złożone, a nie we wszystkich kolejnych postępowaniach i czynnościach, w których potencjalnie strona mogła brać udział (art. 136 O.p obowiązujący w stanie sprawy). Podkreślenia wymaga, że na mocy art. 137 § 4 O.p. w brzmieniu wówczas obowiązującym, w zakresie nieuregulowanym w § 1 - 3a tego przepisu do pełnomocnictwa miały zastosowanie przepisy prawa cywilnego, a więc art. 98-109 K.c. oraz art. 86-97 K.p.c.

Jak stwierdził NSA w każdym jednym postępowaniu strona, chcąca działać za pośrednictwem pełnomocnika, powinna była przy pierwszej czynności wskazać pełnomocnika. Oznacza to, że pierwsza czynność organu w danej sprawie lub też czynność mająca incydentalny charakter powinna była być skierowana do podatnika. W orzecznictwie, jakie ukształtowało się na tle stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2016 r., został wypracowany pogląd, że udzielone przez podatnika pełnomocnictwo ogólne jest skuteczne w sprawie, w której zostało złożone. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela to stanowisko orzecznicze.

Należy tutaj wskazać wyrok Trybunału Konstytucyjnego P 30/11, w którym TK nie uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (a więc wówczas, gdy mamy do czynienia z tzw. fazą postępowania ad rem a nie ad personam) musiało być powiązane z konkretną czynnością procesową.

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że wobec zakończenia postępowania przed organem I instancji, organ powinien był doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnikowi.

Skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), co oznacza, że organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć.

W rozpoznawanej sprawie, na podstawie akt przekazanych sądowi, nie można w sposób wiążący ustalić, czy nie wystąpiły inne okoliczności, które organ może wykazać innymi dowodami, uzasadniające fakt wydłużenia terminu przedawnienia. Z tego względu sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę za przedwczesne uznał wypowiadanie się pod względem merytorycznym w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi.

Niezależnie od powyższego, jak wiążąco wskazał NSA, w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania podatkowego, m.in. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 197 i art. 198 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec podnoszonych przez stronę zarzutów, co do charakteru i funkcjonalności ambulansów, uwzględniając dokonaną przebudowę, uprzednio zakupionych przez stronę samochodów ciężarowych, organ powinien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Za niewystarczające należało uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na dokumentach, bez przeprowadzenia np. oględzin przedmiotowych pojazdów, czy też przedstawienia szczegółowej analizy uzasadniającej dokonaną klasyfikację.

Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do u.p.a. do wyrobów akcyzowych ustawodawca zaliczył samochody osobowe, przez które uznał samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o symbolu PKWiU 34.10.2 (odpowiednio CN 8703), co w praktyce oznaczało, że zaliczenie określonego pojazdu do samochodu osobowego było uzależnione od stanu tego pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym).

W ocenie organu, ambulanse marki [...] spełniały kryterium "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", co wywołało określone skutki dla klasyfikacji do odpowiedniego symbolu PKWiU. Stan faktyczny, który stanowił podstawę tego ustalenia został zakwestionowany przez stronę, która uznaje, że szereg okoliczności mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego nie został w sposób wystarczający wyjaśniony, tj. nie wyjaśniono podstawy uznania spornych pojazdów za samochody specjalizowane, którą to cechę, jak twierdzi skarżąca, przypisano w postępowaniu, a nie jako pojazdy specjalne według homologacji tych pojazdów. Należy zwrócić również uwagę na fakt, że sprzedawane przez podatnika pojazdy zostały zmontowane na podwoziu samochodów ciężarowych i są wykorzystywane przez służbę zdrowia, co uzasadnia zaklasyfikowanie ich do symbolu 34.10.54-90.10, a nie jak to uczynił organ - 34.10.23- 30.41 lub 34.10.23-30.42.

Wobec powyższego organ powinien wyjaśnić podstawy rozstrzygnięcia z podaniem konkretnych okoliczności, które doprowadziły do uznania tych pojazdów za pojazdy specjalizowane, a nie specjalne, a nie dokonywać klasyfikacji PKWiU. Klasyfikacja do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy też CN) wymaga każdorazowego ustalenia istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich symboli PKWiU (czy CN).

Odmówienie mocy dowodowej dokumentom dotyczącym rejestracji spornych samochodów w kraju, w tym m.in. homologacji, oraz wyjaśnieniom skarżącej wskazującym, że sporne pojazdy są samochodami specjalnymi, wymaga szczegółowego uzasadnienia z uwzględnieniem zasad postępowania dowodowego. Co prawda, rejestracji pojazdu oraz dopuszczenia pojazdu do ruchu dokonuje się na podstawie odrębnych przepisów, które nie mają charakteru przepisów szczególnych w stosunku do przepisów podatkowych, a organy rejestrujące pojazd rozstrzygają jedynie kwestię rejestracji i dopuszczenia do poruszania się po drogach publicznych, a nie kwestię dotyczącą opodatkowania, to jednak stanowią one dowód w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, pod warunkiem, że nie jest sprzeczne z prawem. Jak wskazał NSA w powoływanym wyroku I GSK 809/14, autonomiczność organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych nie oznacza, iż może być ona dokonywana wbrew istniejącemu stanowi rzeczy. Nie można bowiem w sposób automatyczny, odwołując się do symboli PKWiU (czy do pozycji CN 8703 i treści Not wyjaśniających do HS i CN), dokonywać klasyfikacji pojazdu. Kwalifikacja pojazdu powinna zostać poprzedzona ustaleniem stanu faktycznego, który powinien być przedstawiony w sposób kompletny i niebudzący uzasadnionych wątpliwości. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko orzecznicze.

Z powyższych względów przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wskazaną wcześniej wykładnię prawa.

Odnosząc się do wniosku o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, to sąd uznaje za niezasadne wystąpienie z pytaniem zamieszczonym w piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2014 r. czy art. 3 ust. 1 i 2 w związku z art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 zał. nr 1 do u. p. a. i w związku z art. 80 ust. 1 u. p. a. są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, a w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadami poprawnej legislacji? Mając bowiem na względzie powyższe rozważania WSA nie znajduje uzasadnienia, by wskazane wyżej przepisy budziły jakiekolwiek wątpliwości w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania i obowiązku podatkowego.

Wobec stwierdzonego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach, na które składa się zwrot uiszczonego wpisu i koszty zastępstwa procesowego orzeczono na mocy art. 200 oraz art. 206 p.p.s.a. Stosując przepis art. 206 p.p.s.a. sąd z urzędu uwzględnił okoliczność, iż przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie zawisło ogółem 13 spraw ze skarg skarżącej spółki w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. i od stycznia do grudnia 2007. Są to sprawy tożsame w swoim stanie faktycznym, objęte regulacją ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych do niej. Zarzuty i ich argumentacja są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół prawników. Dało to podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa prawnego. Zasadzony zwrot kosztów postępowania sądowego zawiera zwrot całego wpisu sądowego, stawkę wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 2400 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).