Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2096/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust 2 pkt 4, art. 13 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7  ust 2 lit b
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była legalność wymiaru podatku akcyzowego.

Podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego ujawniono, że w okresie objętym tą procedurą, tj. od 1. 06. 2013 r. do 30. 06. 2014 r. dokonywał on obrotu wyrobami energetycznymi (olejem napędowym oraz benzyną bezołowiową 95). Do września 2013 r. działalność ta prowadzona była na stacji paliw, następnie zaś obrót wyrobami energetycznymi realizowany był na wydzierżawionej działce budowlanej. Czynności polegające na obrocie olejem napędowym były wykonywane, pomimo że Skarżący nie uzyskał koncesji na obrót wyrobami energetycznymi. W trakcie kontroli Skarżący okazał faktury dokumentujące zakup paliw będących przedmiotem dalszych, dokonywanych przez niego dostaw. Wynikało z nich, że we wrześniu 2013 r. Skarżący nabył 54 300 litrów oleju napędowego od trzech podmiotów: "A" z C. , "B" Sp. z o.o. z B. oraz "C" Sp. z o.o. z K. . Kontrolujący – pracownicy Urzędu Celnego w B. nie zdołali natomiast ustalić źródła pochodzenia paliwa dostarczonego do Skarżącego.

Stało się tak, ponieważ Pan T. W. prowadzący działalność pod firmą ""A" " podczas przeprowadzonej z nim rozmowy telefonicznej oświadczył, że dokonywał zakupu i sprzedaży oleju napędowego w 1000 litrowych kontenerach. Jednocześnie, samodzielnie prowadził on księgowość swojej firmy i zabrał całą dokumentację księgowa do Szwecji, gdzie obecnie mieszka. Inny, wskazany w fakturach dostawca paliw dla Skarżącego – "B" Sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku do towarów i usług w okresie od 27 sierpnia 2012 r. do 17 lipca 2013 r. W tym czasie złożyła ona jedynie jedną deklarację podatkową, nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zasiedliła nawet swojego lokalu. Jej jedyny udziałowiec (od 4 lipca 2012 r.) i zarazem Prezes Zarządu został natomiast wykreślony z tej funkcji, jako osoba karana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa. Z kolei, Pan F. K. (prezes "C" Sp. z o.o.) zeznając jako świadek, pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oświadczył, że w okresie od lipca 2013 r. do chwili przesłuchania nie wystawiał i nie podpisywał żadnej faktury VAT. Nie miał też miejsca żaden zakup i żadna sprzedaż paliwa. Ponadto, zeznał on, że nigdy nie składał żadnych deklaracji do urzędu skarbowego, ani nie prowadził dokumentacji księgowej.

Z tych względów, wątpliwości co do zgodności z przebiegiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych budziły faktury wystawione przez trzech wspomnianych kontrahentów Skarżącego. Nie było także możliwe ustalenie, czy od zbywanego przez Skarżącego paliwa (wyrobów energetycznych) wcześniej uiszczono podatek akcyzowy. Pewne zaś było to, że Skarżący dokonywał obrotu wyrobami energetycznymi. Z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, a po jego przeprowadzeniu określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2013 r. w kwocie 98 935, 00 zł. (decyzja z [...] r., sygn. [...] ).

W rozstrzygnięciu tym, naczelnik urzędu celnego powołał regulację prawną – zarówno ukształtowaną w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jak i zawartą w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W decyzji określającej organu podatkowego pierwszej instancji wyartykułowano zasady powstawania obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, bezsporny fakt nabycia i posiadania przez Skarżącego we wrześniu 2013 r. 54 300 litrów oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia akcyzy oraz podkreślono, iż w trakcie postępowania i kontroli podatkowej nie stwierdzono, że podatek akcyzowy od tego wyrobu został zapłacony. W związku z tym, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, nabycie i posiadanie wspomnianego wyrobu akcyzowego przez Skarżącego stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a z mocy art. 13 ustawy o podatku akcyzowym jest on podatnikiem tej daniny publicznej. Ponieważ Skarżący nie wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, nie dokonał w niej samoobliczenia podatku i nie odprowadził go na rachunek organu podatkowego, zasadne było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Od wspomnianej nieostatecznej decyzji podatkowej Skarżący, reprezentowany przez fachowego pełnomocnika – Panią adwokat A. B. wniósł odwołanie datowane na dzień [...] r. W piśmie tym zarzucono organowi podatkowemu pierwszej instancji rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W przekonaniu Skarżącego, organ podatkowy wydający nieostateczną decyzje podatkową naruszył art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 tej samej ustawy oraz w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 5 i 8 ustawy o podatku akcyzowym. Doszło do tego w wyniku sformułowania rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o protokół kontroli z 18 marca 2015 r., sporządzony w toku postępowania kontrolnego, w tym – w oparciu o załączone do jego treści protokoły przesłuchań świadków. Tymczasem, art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodem w sprawie mogą być tylko materiały i informacje zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Prowadzi to do wniosku, że dowody z zeznań świadków przesłuchiwanych w postępowaniu kontrolnym powinny być ponowione w postępowaniu podatkowym. Ponadto, pełnomocniczka Skarżącego zarzuciła organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie zasady zaufania, a także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Stało się tak, ponieważ decyzję podatkową wydano pomimo złożenia przez pełnomocnika strony postępowania – w pierwszym możliwym terminie, bez zbędnej zwłoki wniosku o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania i sporządzenie ich fotokopii, co mogło skutkować uzupełnieniem materiału dowodowego przez stronę postępowania podatkowego (Skarżącego w postępowaniu sądowoadministracyjnym).

Rozwinięcia tych zarzutów dokonano w uzasadnieniu odwołania. Podniesiono w nim niezgodne z prawem odwoływanie się do dowodów z zeznań świadków złożonych w toku kontroli podatkowej, a także wyartykułowano konieczność ponowienia tego dowodu w postępowaniu podatkowym. Z tych względów, w przekonaniu Skarżącego zeznania złożone podczas kontroli podatkowej przez wspólników spółki "D" sp.j., a także przez Pana A. A. (nabywca paliwa od Skarżącego) nie mogą być wykorzystane jako dowód w toczącym się postępowaniu podatkowym. Ponadto, w tej części odwołania pełnomocniczka Skarżącego zwróciła uwagę na fakt, że jej mocodawca jest przekonany, iż od zakupionego paliwa została odprowadzona należna akcyza, a zatem – jako detalista – nie miał on obowiązku uiszczania tej daniny publicznej. Jak stwierdzono w odwołaniu, Skarżący weryfikował swoich kontrahentów z tym, że większość przedstawianych mu dokumentów, po zapoznaniu się z nimi, oddawał prezentującym je dostawcom. Byli oni znani na rynku i przez długi czas nikt nie kwestionował ich wiarygodności ani uczciwości. W przekonaniu Skarżącego dostarczane przez niego paliwo było tańsze niż towar dostępny u jego konkurentów, ponieważ jego jakość była gorsza, a żaden urząd skarbowy nigdy nie zakwestionował faktur dokumentujących dostawę dostarczanego mu paliwa. W konsekwencji, Skarżący utwierdzał się w przekonaniu, że jego dostawcy są zarejestrowanymi, działającymi zgodnie z prawem podatnikami podatku od towarów i usług.

Uszczegóławiając formułowane przez siebie zarzuty związane z naruszeniem prawa pełnomocnika strony do zapoznania się z aktami postępowania podatkowego, a – co za tym idzie (jak można przypuszczać), do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i ewentualnego sformułowania wniosków dowodowych, pełnomocniczka Skarżącego powołała się na kilka okoliczności. Podniosła ona, iż jej pełnomocnictwo zostało złożone w dniu, w którym Skarżący otrzymał zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami. Ponieważ jednak wyjeżdżała na urlop, złożyła wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania w terminie późniejszym. Jako, że strona może składać wnioski dowodowe aż do chwili wydania decyzji, a przeglądanie akt jest możliwe na każdym etapie postępowania, nic nie stało na przeszkodzie udzieleniu formalnej odpowiedzi na jej wniosek i wstrzymaniu się z wydaniem decyzji do chwili zapoznania się pełnomocnika z aktami.

Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy przypomniał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przebieg kontroli podatkowej oraz postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jednocześnie, wyartykułował on te ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, które świadczą o tym, że nie sposób stwierdzić, iż wystawcy faktur dokumentujących dostawy paliw na rzecz Skarżącego odprowadzili należny podatek akcyzowy. Zwrócono ponadto uwagę na to, że dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego nie posiada także wspólnik "D" Sp.j. – Pan J. J. . Dyrektor Izby Celnej, podobnie, jak wcześniej Naczelnik Urzędu Celnego, przypomniał unormowania ustawy o podatku akcyzowym kształtujące zakres podmiotowo – przedmiotowy tej daniny publicznej, potwierdzając w ten sposób zasadność wydania decyzji deklaratoryjnej w stosunku do Skarżącego. Ponieważ stan faktyczny zaistniały w sprawie jest zgodny z tymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym, były podstawy do wymierzenia podatku Skarżącemu.

Dodatkowo, organ odwoławczy zwrócił uwagę na znaczenie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów przez osoby dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi, gdyż ciężar wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony w równym stopniu spoczywa na każdym uczestniku obrotu wyrobami akcyzowymi. Organy podatkowe nie muszą zaś w nieskończoność poszukiwać dowodów w sytuacji, gdy nie oferuje ich sam podatnik.

Z kolei, odnosząc się do zarzutów stricte procesowych podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy przypomniał podstawowe zasady gromadzenia dowodów oraz wyciągania wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego, wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślił on, że w jego przekonaniu całe postępowanie prowadzone było prawidłowo, a prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu było honorowane.

Skarżący oraz organ podatkowy drugiej instancji w kolejnych pismach procesowych, tj. – odpowiednio - w skardze na decyzję dyrektora izby celnej oraz w odpowiedzi na nią podtrzymali swoje stanowiska oraz sformułowali argumenty będące w znacznej części powieleniem wcześniej już formułowanych tez. Skarżący powtórzył zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a także zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także zażądał dopuszczenia dowodu z przesłuchania Skarżącego oraz innych wskazanych przez siebie osób na okoliczność ustalenia, czy od zakupionego przez siebie paliwa została odprowadzona akcyza i opłata paliwowa oraz, czy był on w dobrej wierze w trakcie nabywania - jak to nazwał - paliw objętych zaskarżoną decyzją.

Skarżący zarzucił organowi podatkowemu drugiej instancji niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu ustalenia – jak to nazwał – bezpośredniego dostawcy wyrobów akcyzowych. Tym samym, jak można przypuszczać analizując wypowiedź pełnomocniczki Skarżącego, w jej przekonaniu, przedwcześnie i pochopnie obciążono Skarżącego powinnością zapłaty podatku akcyzowego. W jej przekonaniu, organy w pierwszej kolejności powinny prowadzić postępowanie przeciwko dostawcom paliw i to w do nich powinny kierować decyzje określające wysokość należnego podatku. Podniesiono także argument dobrej wiary Skarżącego, a następnie Skarżący płynnie przeszedł do sformułowania argumentu, iż w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jako takie "nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy czy posiadaczy wyrobów akcyzowych".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono wreszcie kwestię dobrej wiary nabywcy wyrobu akcyzowego. Skarżący powołując się na interpretację nr [...] , wydaną na podstawie upoważnienia Ministra Finansów przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów wskazał, iż ewentualne problemy z wyegzekwowaniem kwoty akcyzy nie powinny skutkować wymagalnością tego podatku od nabywcy wyrobu akcyzowego, który nabył go w dobrej wierze. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie może bowiem służyć organom podatkowym do wyboru podmiotu, od którego łatwiej jest wyegzekwować podatek – przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których na wcześniejszym etapie obrotu powinna być zapłacona akcyza. Stanowisko to Skarżący wsparł powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu wydany w sprawie III SA/Po 643/11).

W przekonaniu Skarżącego, prowadząc swoją działalność legitymował się on dobrą wiarą, weryfikował swoich kontrahentów, a organy podatkowe nigdy nie kwestionowały jego rozliczeń. W tej sytuacji brak było podstaw do obciążenia go akcyzą. W jego przekonaniu, od zakupionego paliwa została odprowadzona akcyza, więc on, jako detalista nie miał obowiązku jej uiszczenia. Skoro zaś legitymował się dobrą wiarą, nie może być zobowiązany do zapłaty akcyzy.

Dodatkowo, w skardze wytknięto organom naruszenie ukształtowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Stało się tak, ponieważ nie uczestniczył on w przesłuchaniach i nie mógł zadawać pytań poszczególnym świadkom. W dodatku, wskazane przez niego osoby mogły nie mieć istotnych wiadomości w sprawie. Do grupy tej należeli: Pani W. F. (prokurent "E" Sp. z o.o. do 2012 r.), T. W. (przesłuchiwany telefonicznie – nie potwierdzono jego tożsamości i z jego zeznań nie wynika, w jaki sposób i od kogo nabywał paliwo oraz, czy odprowadzono od niego akcyzę), F. K. (nie zapytano kiedy i od kogo zakupił udziały w spółce "C" Sp. z o.o., dlaczego zgodził się na zakup "C" , czy sprawdził kondycję spółki przed zakupem i – jak to nazwano w skardze – rozliczenie z urzędami), P. R. (prezes "F" Sp. z o.o., który wg Skarżącego nie wiedział nic na temat prowadzonej spółki, był – to określenie Skarżącego – przysłowiowym słupem), J. J. (który nie zajmował się prowadzeniem spraw spółki – dla porządku należy dodać, że chodzi o Skarżącego, czyli spółkę "D" sp.j.), A. A. (kupował paliwo od – jak to określono – od D. M. ). W przekonaniu Skarżącego, organ odmawiając mu ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspomnianych osób w jego obecności utrudnił mu ustalenie, od kogo jego dostawcy nabywali paliwo i czy wiedzą o odprowadzeniu należnej akcyzy.

Formułując zarzuty procesowe raz jeszcze podniesiono wreszcie argument, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do wniosku pełnomocniczki Skarżącego o umożliwienie jej zapoznania się z aktami postępowania oraz sporządzania z nich kserokopii, w celu rzetelnej reprezentacji Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę i odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W jego ocenie uzyskany materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji - w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano fakty, na których się oparto oraz dowody, którym dano wiarę. Z kolei, całokształt postępowania wskazuje na to, że było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, zgodnie z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Także zarzut naruszenia art. 122, 123, 181, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w przekonaniu dyrektora izby celnej, nie znajduje uzasadnienia. Wspomniany organ podatkowy stanął na stanowisku, że jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Zebrano również i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy. Ponadto, wykorzystane zostały wszelkie dostępne dokumenty, które opisano i dołączono do akt sprawy. Strona miała zaś możliwość zapoznania się z dokumentacja postępowania podatkowego oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podmiot ten korzystał więc z prawa weryfikacji ustaleń i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd zważył co następuje.

W przedmiotowej sprawie ujawniły się w istocie dwa zagadnienia sporne: procesowe oraz materialnoprawne. Skarżący zakwestionował bowiem rzetelność przeprowadzonego postępowania podatkowego zarzucając organom różnego rodzaju uchybienia dowodowe związane z przestrzeganiem zasady prawdy materialnej oraz czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie, podmiot ten podniósł argument, który usytuować można w kategoriach materialnego prawa podatkowego. Stwierdził on bowiem, że w ogóle nie był objęty obowiązkiem i zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym ponieważ nie zrealizował podatkowego stanu faktycznego tej daniny publicznej, a nabywając paliwo od swoich kontrahentów legitymował się dobra wiara – pozostawał w uzasadnionym przekonaniu co do tego, że we wcześniejszym etapie obrotu należny podatek akcyzowy został odprowadzony. Warto też zauważyć, że argumentacja formułowana przez podmioty postępowania podatkowego była niezwykle chaotyczna – wnioski oparte na analizie przepisów procesowych przetykały się z zarzutami o charakterze czysto materialnoprawnym, po to, aby w kolejnych akapitach powrócić do twierdzeń opartych na analizie przepisów procesowych. Być może jest to prawem podmiotu prowadzącego spór i sposobem argumentacji, ale w kształtowanych zarzutach daje się też często zauważyć mała precyzja i opieranie twierdzeń na przytaczanych przepisach, które absolutnie nie dają podstaw do formułowania takich wniosków, jakie ukształtowano w przygotowywanych pismach procesowych.

Odnosząc się do kwestii procesowych podnoszonych w skardze, a także w pismach przygotowywanych w trakcie postępowania podatkowego należy zauważyć, iż obie strony postępowania sądowoadministracyjnego dość osobliwie postrzegają inkwizycyjność postępowania podatkowego zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej. Organ odwoławczy (dał temu wyraz w swoim rozstrzygnięciu) jest głęboko przekonany co do tego, że ciężar wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony w równym stopniu spoczywa na każdym uczestniku obrotu wyrobami akcyzowymi. Należy z całą mocą podkreślić, iż pogląd ten nie ma uzasadnienia w przepisach Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju unormowanie jest charakterystyczne dla kontradyktoryjnego postępowania cywilnego i ma swoje potwierdzenie w przepisach Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. W inkwizycyjnym postępowaniu podatkowym przyjęto natomiast inne pryncypium. Wynika ono z art. 122 Ordynacji podatkowej. Jest nim zasada prawdy obiektywnej oznaczająca, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tym samym, powinność ustalenia prawdy obiektywnej spoczywa na organie podatkowym. Ma to swoje głębokie, aksjologiczne uzasadnienie – odmienny od stosowanego w procedurze cywilnej model ukształtowania procesowego stosunku podatkowoprawnego – inkwizycyjność, a nie kontradyktoryjność tej relacji prawnej jest spowodowana ingerencyjnością prawa podatkowego oraz względami ochrony podatnika jako słabszego niż organ podmiotu stosunku podatkowoprawnego.

Oczywiście, nałożenie przez ustawodawcę na organ podatkowy powinności ustalania prawdy obiektywnej nie oznacza, że w każdych okolicznościach jest on w stanie ustalić każdy fakt i dotrzeć do każdego istotnego dowodu. Ustawodawca nakłada jednak na organ podatkowy powinność dążenia do takiego efektu. Jeżeli, z obiektywnych przyczyn, istotna dla sprawy okoliczność nie mogła być zweryfikowana, ale organ podatkowy dążył do tego i dołożył należytej staranności w celu ustalenia prawdy materialnej, postępowanie dowodowe nie jest dotknięte wadą. Przez wzgląd na treść wspomnianego art. 122 Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest zatem przyjmowanie przez organ podatkowy swego rodzaju "postawy baszy" i oczekiwanie, iż powinność wykazania okoliczności korzystnych dla strony postępowania podatkowego spoczywa na tym właśnie podmiocie. Jednocześnie należy jednak zauważyć, że w przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie naruszyły dyrektywy wynikającej ze wspomnianego art. 122 Ordynacji podatkowej i prawidłowo ustaliły prawdę obiektywną.

Tak pełnomocniczka Skarżącego, jak i on sam (przed ustanowieniem fachowego pełnomocnika procesowego) mieli możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, formułowania wniosków dowodowych oraz odnoszenia się do ustaleń poczynionych przez organ podczas kontroli podatkowej poprzedzającej postępowanie podatkowe. Z tezą tą nie pozostaje w sprzeczności ani fakt braku reakcji organu pierwszej instancji na prośbę o wyrażenie zgody na zapoznanie się z aktami postępowania oraz sporządzania ich fotokopii, ani nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych formułowanych przez Skarżącego. Należy bowiem pamiętać (i słusznie wyartykułowały to organy podatkowe), że prawo do zapoznania się z dokumentacją postępowania podatkowego, a także do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego jest jednym z fundamentalnych uprawnień strony w postępowaniu podatkowym. Do zapoznawania się z aktami postępowania, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów nie jest zaś wymagana niczyja zgoda – zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma do tego prawo zawsze, także po zakończeniu postępowania.

Strona jest także uprawniona do formułowania wniosków dowodowych. Jest to jeden z przejawów stosowania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Jak wspomniano, aktywność w postępowaniu jest prawem, a nie obowiązkiem strony. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem, wcześniej sygnalizowana, zasada prawdy obiektywnej. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym i formułowanie przez nią wniosków dowodowych nie oznacza jednak, że wszelkie jej żądania muszą być spełnione. Dzieje się tak, ponieważ postępowaniem podatkowym rządzi również zasada szybkości i prostoty wyrażona w art. 125 Ordynacji podatkowej. Rolą organu podatkowego jest zaś harmonijne przestrzeganie wszystkich przedstawionych pryncypiów. Jeżeli więc prawda obiektywna może być ustalona w prostszy, szybszy i ekonomicznie mniej kosztowny sposób, organ prowadzący postępowanie nie ma obowiązku przeprowadzania dowodów, z którymi wiąże się dłuższe postępowanie oraz wyższe koszty jego prowadzenia. Rzecz jasna, podmiot ten nie ma też obowiązku powtarzania dowodów już wcześniej przeprowadzanych, a także sięganie do dowodów, które niczego nie wniosą do sprawy, a ich przeprowadzenie niepotrzebnie przedłuży postępowanie (por. art. 188 Ordynacji podatkowej).

W przekonaniu Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Skarżący w swojej skardze zarzuca organowi, że nie powtórzył dowodu z przesłuchania wymienionych przez siebie osób, bo to uniemożliwiło ustalenie prawdy. Jednocześnie jednak artykułuje on, że podmioty te niczego nie wniosły do sprawy, bo nic o sprawie nie wiedzą. Trudno w tym kontekście stwierdzić, dlaczego Skarżący chce ponownego przesłuchania Pani W.F. - prokurenta "E" Sp. z o.o. do 2012 r. Wspomniana spółka nie dostarczała bowiem paliw Skarżącemu w miesiącu objętym zaskarżoną decyzją podatkową. To samo dotyczy przesłuchania Pana F. K. – co miałoby wnieść do sprawy ustalenie od kogo i dlaczego zgodził się na zakup "C" oraz, czy sprawdził kondycję spółki przed zakupem? Z kolei, "F" Sp. z o.o. we wrześniu 2013 r. nie dostarczała Skarżącemu paliw. Czemu więc miałoby służyć przesłuchanie jej prezesa – Pana P. R. ? Miało natomiast znaczenie uzyskanie informacji od Pana T. W. . Przebywa on za granicą i dlatego rozmowa telefoniczna była jedyną możliwością kontaktu z nim jako dostarczycielem paliw dla Skarżącego. Nawiasem mówiąc, dowód ten niczego nie wniósł do sprawy, bo Pan W. przebywa w Szwecji, jak oświadczył, całą swoją dokumentację podatkową zabrał ze sobą opuszczając Polskę, a zatem nie sposób było, poprzez niego, ustalić dalsze osoby występujące w łańcuchu dostaw. Racjonalne było też przesłuchanie Pana J. J. a także nabywcy paliw od Skarżącego – Pana A. A. . Pan J. jest wszak wspólnikiem spółki "D" Sp.j. (Skarżącego). W przedmiotowej sprawie istotne było zaś ustalenie tego, czy Skarżący był nabywcą lub posiadaczem paliw, od których uprzednio nie uiszczono podatku akcyzowego. Dlatego dowód z przesłuchania Pana A. A. a jest jak najbardziej potrzebny.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie ma też prawnych podstaw do żądanego przez niego powtórzenia przesłuchania wymienionych podmiotów, uzasadnionego brzmieniem art. 181 Ordynacji podatkowej (w odniesieniu do części z nich, w oparciu o skargę trudno ustalić, czy w końcu Skarżący chciałby słuchać ich raz jeszcze, czy jednak uważa, że wcześniej przesłuchiwano ich zupełnie niepotrzebnie, bo niczego nie wnoszą do sprawy). Skarżący żądał ponownego przesłuchania argumentując, iż w postępowaniu podatkowym można wykorzystywać wyłącznie tylko takie dowody zgromadzone podczas kontroli podatkowej, które mają walor dokumentu urzędowego. Ponieważ zaś cechy takiej nie mają zeznania świadka, należy je powtórzyć w prowadzonym postępowaniu.

Z całym przekonaniem należy stwierdzić, że analiza art. 181 Ordynacji podatkowej absolutnie nie uzasadnia takiego twierdzenia. W brzmieniu chwili wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, przepis ten miał następującą treść: Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przez wzgląd na posłużenie się określeniem "w szczególności" z przepisu tego jasno wynika więc, iż zawarte w nim wyliczenie ma charakter jedynie przykładowy. Dowodami mogły być zatem przykładowo środki wskazane w art. 181 Ordynacji podatkowej (w tym – dokumenty zgromadzone podczas kontroli podatkowej). Poza tym, walor taki mają jednak także wszelkie inne dowody, byle były pozyskane w sposób zgodny z prawem i mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (warunek z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), a strona (w imię zasady czynnego udziału w postępowaniu) miała możliwość zapoznania się z dowodem i wypowiedzenia się co do niego.

Odnosząc się do zarzutów o charakterze procesowym oraz wniosku dowodowego sformułowanego w skardze należy wreszcie zauważyć, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie ma prawnej możliwości przesłuchania świadka, czy strony. W procedurze tej możliwe jest jedynie – i to na zasadzie wyjątku – przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu. Zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z tego względu, wniosek dowodowy sformułowany w skardze nie mógł być uwzględniony.

Reasumując wywody poświęcone zarzutom dotyczącym postępowania podatkowego, podniesionym w sprawie należy stwierdzić, że w przekonaniu Sądu

organy podatkowe honorowały wszystkie zasady postępowania podatkowego oraz wynikające z nich uprawnienia procesowe strony. Dotyczy to również fundamentalnego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz dostępu do akt postępowania. Do chwili ustanowienia pełnomocnika procesowego w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji sam Skarżący mógł korzystać z uprawnienia zagwarantowanego mu w art. 200 Ordynacji podatkowej. Od tego dnia, a także w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy kompetencja ta przysługiwała zaś pełnomocnikowi.

Jak już wcześniej wspomniano, Skarżący zarzucił organom także naruszenie materialnego prawa podatkowego. W jego przekonaniu doszło bowiem do nałożenia na niego powinności podatkowej w podatku akcyzowym, pomimo że nie jest on podatnikiem tej daniny, a jego zachowanie nie doprowadziło do realizacji zakresu przedmiotowego podatku akcyzowego. Dodatkowo, podnosił on argument pozostawania jako detalista w dobrej wierze co do faktu wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego, co miałoby chronić go przez zobowiązaniem podatkowym z tytułu tej daniny.

W przekonaniu Sądu argumenty te nie mają prawnych podstaw. Jak wiadomo, dla powstania powinności podatkowej istotne jest urzeczywistnienie przez osobę będącą podatnikiem w świetle konkretnej ustawy podatkowej zachowania, które w rozumieniu tej samej ustawy podatkowej jest przedmiotem opodatkowania. W konsekwencji, niezależnie od wiedzy, woli, czy świadomości podmiotu obowiązanego z tytułu podatku powstaje obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowana postać powinności podatkowej. Jego konkretyzacja na jeden ze sposobów wskazanych w art. 21 Ordynacji podatkowej oznacza zaś przekształcenie się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Okoliczności te mają fundamentalne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wynika z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania z tytułu tej daniny jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jednocześnie, w art. 13 ust. 1 pkt 1 tej samej ustawy za podatnika uznaje się nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Nietrudno zauważyć, że taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 są zaś odzwierciedleniem art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (por. K. Lasiński – Sulecki (red), Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2014, s. 79 – 80). Tym samym, nawet jeśli Skarżący sobie tego nie uświadamiał, nabywając lub posiadając wyroby akcyzowe, od których podatek nie został zapłacony urzeczywistnił on podatkowy stan faktyczny w podatku akcyzowym, w konsekwencji czego powstała powinność podatkowa z tytułu tej daniny.

Należy podkreślić, iż w tej sytuacji powstał obowiązek i zobowiązanie podatkowe, czyli powinności podatnika. Nie doszło natomiast do ukształtowania posiłkowej odpowiedzialności osoby trzeciej. Jak wiadomo, podatek akcyzowy jako rodzaj jednofazowego podatku obrotowego obciąża dostawy ściśle określonych towarów (wyrobów akcyzowych) wyłącznie w jednej fazie obrotu. Tym różni się on od podatku od towarów i usług, który jest wielofazowym podatkiem obrotowym. W praktyce najczęściej, czy też - co do zasady - powinność uiszczenia podatku akcyzowego spoczywa na producencie, importerze, czy osobie dokonującej wewnatrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego. Jeśli jednak ten uczestnik obrotu nie uiścił należnego podatku, na mocy powołanych wcześniej przepisów, niejako zamiast niego podatnikami stają się nabywcy czy posiadacze wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W opisanej sytuacji, na organie podatkowym ciąży - rzecz jasna - powinność ustalenia, czy podatek został zapłacony. Jak już bowiem wspomniano, podatek akcyzowy jest daniną jednofazową, a co za tym idzie, nie może być pobierany w dwóch lub więcej fazach obrotu. Dokonując tej weryfikacji, organ przestrzega wcześniej powoływanego art. 122 Ordynacji podatkowej i ukształtowanej w nim zasady prawdy obiektywnej. Jeżeli naczelnikowi urzędu celnego i dyrektorowi izby celnej uda się ustalić, że we wcześniejszej fazie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony, nie dochodzi do wydania określającej decyzji podatkowej w odniesieniu do nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego. W przeciwnym wypadku jak najbardziej słuszne jest natomiast dokonanie wymiaru podatku w odniesieniu do każdej osoby, która nabyła lub posiada wyrób akcyzowy.

Przenosząc przedstawione rozważania oparte na analizie ustawy o podatku akcyzowym na grunt stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, iż organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu weryfikacji, czy trzej kontrahenci Skarżącego, tj. "A" z C. , "B" Sp. z o.o. z B. oraz "C" Sp. z o.o. z K. odprowadziły należny podatek akcyzowy. Ponieważ ze względów, o których już była mowa wcześniej, okoliczności tej nie dało się potwierdzić (por. wywód zawarty w niniejszym uzasadnieniu, poświęcony analizie postępowania dowodowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. ), zasadne było obciążenie podatkiem akcyzowym od nabytych lub posiadanych paliw (oleju napędowego) podatnika, jakim jest Skarżący.

Należy przy tym podkreślić, iż dla ukształtowania tej powinności kwestia dobrej, czy złej wiary nabywcy lub posiadacza - inaczej niż w kontekście podatku od towarów i usług – nie ma kompletnie żadnego znaczenia. Dzieje się tak, ponieważ podatek akcyzowy jest daniną jednofazową. Inaczej niż w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym nie występuje więc mechanizm naliczania i odliczania podatku w kolejnych fazach obrotu, stanowiący gwarancję obciążenia obrotu netto (wartości dodanej) i sprawiający, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego przez kolejnego uczestnika obrotu jest odprowadzenie podatku należnego przez jego kontrahenta (poprzednika w obrocie). Skoro zaś tak, to każde – świadome lub nieświadome, "zawinione" lub "niezawinione" nabycie lub posiadanie wyrobu akcyzowego przez każdy podmiot z mocy samego prawa skutkuje powstaniem ciążącego na nim obowiązku podatkowego. W tym kontekście, staranność w doborze partnerów handlowych, od których nabywa się wyroby akcyzowe pozwala jedynie zmniejszyć prawdopodobieństwo obciążenia podatkiem akcyzowym nabywcy lub posiadacza towarów obciążonych akcyzą. Skoro bowiem organom podatkowym uda się potwierdzić fakt uiszczenia podatku we wcześniejszej fazie obrotu, osoba u której ujawniono wyroby akcyzowe nie zostanie obciążona jako podatnik wspomniana daniną.

W związku z tym, w swoim wyroku Sąd nie wziął również pod uwagę powoływanej w skardze, interpretacji nr [...], wydanej na podstawie upoważnienia Ministra Finansów przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów. Stało się tak również dlatego, że tego rodzaju dokument nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej i jako taki nie tylko nie może być podstawą prawną dla rozstrzygnięć administracji, ale i nie wiąże Sądu.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, jak w sentencji.