Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 508/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 30 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: opinia 4.12. do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.
journal: Dz.U. 1999 nr 80 poz 908
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. wyjaśnienia dotyczące wartości celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 173/07 w sprawie ze skargi Z. A. "P." S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Z. A. "P." S.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. P. kwotę 267 (dwieście sześćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygnaturze akt III SA/Lu 173/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uwzględnił skargę Z. A. "P." S.A. w P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2007 r. o nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług, a także zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 1510 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Uchylona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2006 r. o nr [...].

Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że dokonane w imieniu skarżącej zgłoszenie celne według dokumentu SAD z dnia [...] maja 2003 r. o nr [...], na podstawie którego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Włoch zawory kontrolne do sterowania procesami, w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty podatku od towarów i usług nie jest prawidłowe. Należało deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury nr [...] z dnia [...] maja 2003 r. wystawionej przez włoskiego eksportera (E. C. and E. S.p.A.) skorygować. Określono zatem, że w wartości celnej należy uwzględnić także uiszczoną przez importera opłatę licencyjną wynikającą z zawartego z eksporterem kontraktu. Oznacza to, że przewidziana kontraktem opłata licencyjna była czynnikiem kształtującym wartość (celną) transakcyjną towaru w wysokości powiększonej o tę opłatę ceny wynikającej z faktury włoskiego eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym. Dopiero tak określona wartość (celna) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Powyższa ocena została sformułowana w związku z czynnościami kontrolnymi przeprowadzonymi u importera po zwolnieniu towarów. W wyniku tych czynności stwierdzono, że skarżąca spółka podpisała z firmą E. C. and E. S.p.A. kontrakt nr [...] z dnia [...] listopada 2001 r. (dalej: ORYGINALNY KONTRAKT) na nową wytwórnię melaminy wraz z aneksami oraz poprawką nr 1 do tej umowy, przy czym kontrakt powyższy nigdy nie wszedł w życie. W dniu [...] czerwca 2002 r. przedmiotowy kontrakt został podzielony na dwa kontrakty: licencyjno-techniczny (nr [...]; dalej: KONTRAKT LICENCYJNO-TECHNICZNY) oraz na dostawę aparatury i materiałów (nr [...]; dalej: KONTRAKT NA DOSTAWĘ APARATURY I MATERIAŁÓW). Kontrakty te weszły w życie w dniu 2 kwietnia 2003 r. Na podstawie KONTRAKTU LICENCYJNO-TECHNICZNEGO eksporter wystawił w dniu [...] kwietnia 2003 r. fakturę nr [...] na łączną kwotę netto [...] EUR, dotyczącą opłat licencyjnych, projektu bazowego, projektu technicznego kontraktora i usług kompletacji. W dniu [...] czerwca 2006 r. do organu celnego wpłynęło pismo włoskich władz (Guardia di Finanza) nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. zawierające raport z weryfikacji przeprowadzonej na prośbę Dyrektora Izby Celnej w B. P. W raporcie tym wskazano, że zawarcie kontraktu dotyczącego sprzedaży urządzeń zakładowych jest ściśle powiązane z podpisaniem kontraktu obejmującego koszty licencyjne i plany inżynieryjne. Skoro produkcja melaminy wymaga technologii (zawierającej proces i know-how), która jest przedmiotem licencji udzielonej przez kontraktora zgodnie z kontraktem licencyjno-technicznym, to należne na rzecz eksportera opłaty licencyjne stanowiły warunek produkcji melaminy i bez uiszczenia tych opłat włoski eksporter nie sprzedałby urządzeń importerowi. Z uwagi na powyższe, należało zweryfikować zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym wartość celną, doliczając do niej koszty licencji.

Sąd I instancji uznał, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych. Sąd stwierdził, że powiększenie wartości celnej przywożonych towarów o opłaty licencyjne na podstawie art. 30 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: 1) opłaty licencyjne dotyczą towarów, dla których ustalana jest wartość celna; 2) zobowiązanie do uiszczenia tych opłat wynika z odpowiedniego stosunku obligacyjnego; 3) zapłata opłat licencyjnych stanowi warunek sprzedaży towarów; 4) opłaty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Zdaniem Sądu I instancji, w przedmiotowej sprawie opłaty licencyjne nie dotyczyły towarów będących przedmiotem importu, a nadto zapłacenie tych opłat nie było warunkiem nabycia towarów. Nie istniały zatem podstawy do zastosowania art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Sąd I instancji uznał, że organy celne nie rozważyły kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. tego, co było przedmiotem opłat licencyjnych i jaka jest wzajemna relacja między tymi opłatami a towarami objętymi zgłoszeniem celnym, a w konsekwencji, czy opłaty licencyjne dotyczą tych towarów. Sąd I instancji stwierdził, że na podstawie zawartego między skarżącą a E. C. and E. S.p.A. kontraktu z dnia [...] września 1998 r. (nr [...]; dalej: POPRZEDNI KONTRAKT) zbudowano wytwórnię melaminy. Natomiast zgodnie z postanowieniami ORYGINALNEGO KONTRAKTU (który nie wszedł w życie) oraz KONTRAKTU LICENCYJNO-TECHNICZNEGO i KONTRAKTU NA DOSTAWĘ APARATURY I MATERIAŁÓW skarżąca spółka zamierzała zbudować nową wytwórnię melaminy, stanowiącą kopię wytwórni już istniejącej. Przedmiotem KONTRAKTU NA DOSTAWĘ APARATURY I MATERIAŁÓW było dostarczenie przez włoskiego kontrahenta większej (głównej) części aparatury, materiałów i części zamiennych, które miały być wbudowane do linii technologicznej, jako jej części składowe. Z postanowień tego kontraktu nie wynika, aby dostarczenie wspomnianych materiałów przez włoskiego eksportera uzależnione było od zapłacenia przez skarżącą opłaty licencyjnej. Ponadto, część niezbędnej do skompletowania linii technologicznej aparatury, materiałów i części zamiennych skarżąca zakupiła od podmiotów innych niż włoski kontrahent. Z kolei przedmiotem KONTRAKTU LICENCYJNO-TECHNICZNEGO jest: udzielenie licencji na technologię, opracowanie projektu bazowego, opracowanie projektu szczegółowego kontraktora, świadczenie przez kontraktora usług pomocy technicznej podczas montażu, rozruchu mechanicznego, rozruchu technologicznego i próby gwarancyjnej. Kontrakt ten miał być zrealizowany bezwarunkowo i w oparciu o rozliczenia gotówkowe.

Zdaniem Sądu I instancji, organy decyzyjne nie zauważyły, że zgodnie z art. 12.2 Aneksu 12 do ORYGINALNEGO KONTRAKTU przedmiotem opłaty licencyjnej było "(...) rozszerzenie licencji na technologię, projekt bazowy i podręczniki eksploatacyjne (...) obejmujące wspomnianą technologię, jak również know-how świadczone przez kontraktora w celu umożliwienia właścicielowi zastosowania technologii w praktyce (...)". Oznacza to, że opłaty licencyjne odnosiły się wyłącznie do sposobu produkcji melaminy, a w konsekwencji stanowiły ekwiwalent za dostarczenie przez włoskiego kontrahenta odpowiedniej wiedzy technicznej i praktycznych tajników wytwarzania produktu końcowego.

W ocenie Sądu I instancji opłaty licencyjne nie dotyczyły natomiast towarów wymienionych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Sprowadzone w niniejszej sprawie zawory kontrolne do sterowania procesami samodzielnie nie mogły być wykorzystane do produkcji melaminy, lecz stanowiły niektóre z części, których skompletowanie umożliwiłoby powstanie linii produkcyjnej do wytwarzania melaminy. Towar ten mógł mieć także bezpośrednie zastosowanie jako części zamienne w już istniejącej wytwórni, zbudowanej w oparciu o POPRZEDNI KONTRAKT. Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków uwzględnienia opłaty licencyjnej w wartości celnej, określonych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Zdaniem Sądu I instancji, nie została spełniona również inna określona w powyższym przepisie przesłanka, polegająca na tym, że warunkiem sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem celnym było uiszczenie opłaty licencyjnej. Warunek taki nie wynika ani z KONTRAKTU ORYGINALNEGO, ani z KONTRAKTÓW: licencyjno-technicznego i na dostawę aparatury i materiałów. Istnienia warunku nie można domniemywać, ani też wywodzić z wzajemnych relacji między skarżącą a włoskim kontrahentem i ze ścisłego związku między kontraktami, jak uczyniono to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji uznał ponadto, że ustalenia zawarte w raporcie włoskich władz celnych są nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem prawnie istotne było ustalenie przedmiotu opłat licencyjnych, wzajemnej relacji między tymi opłatami a towarami objętymi zgłoszeniem celnym, a w konsekwencji ustalenie, czy opłaty licencyjne dotyczą tych towarów. Zwracanie się do władz włoskich było zbędne, gdyż dokonanie tych ustaleń było możliwe na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie nie miała zastosowania opinia 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., opublikowana w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908), bowiem odnosi się ona do innego stanu faktycznego. Przykład podany w opinii dotyczy importowanego urządzenia służącego bezpośrednio do produkcji określonych wyrobów, przy czym między stronami istniała umowa zobowiązująca importera do doliczenia do ceny urządzeń dodatkowo opłaty licencyjnej. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem importu było urządzenie, które samo w sobie nie przedstawiało wartości użytkowej i samodzielnie nie mogło być wykorzystane do produkcji melaminy, a między kontrahentami nie istniało zobowiązanie warunkujące sprzedaż towarów objętych zgłoszeniem celnym od uiszczenia opłaty licencyjnej.

Z uwagi na to, że zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to podlegała ona uchyleniu.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w B. P. zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Domagał się zmiany zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi z uwzględnieniem kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, bądź uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji z uwzględnieniem kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które miało wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie w procesie wyrokowania § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) wydanego w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 33 Kodeksu celnego polegające na uznaniu, że stanowiąca załącznik do w/w rozporządzenia Opinia 4.12 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. opublikowanej w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (zwana dalej Opinią) nie dotyczy stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, podczas gdy w/w Opinia odnosi się w istocie do obowiązku doliczania przez importera do wartości celnej importowanych towarów należności licencyjnych, jeśli dotyczą technologii związanej z opatentowanym procesem. W powyższej Opinii towary te wprawdzie służyły wytworzeniu miedzianej walcówki ciągłej, w niniejszej sprawie natomiast opatentowany proces polega na udzieleniu licencji na technologię związaną z produkcją melaminy, co nie oznacza w związku z powyższym i jako konsekwencja, że opinia nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie,

1.1 naruszenie art. 30 § 1 pkt 3 w zw. z art. 23 § 1 i art. 33 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów polegającą na uznaniu, iż podstawą doliczenia do wartości celnej importowanych maszyn i urządzeń służących do technologii produkcji melaminy należności licencyjnych jest tylko i wyłącznie istnienie stosunku obligacyjnego, w którego treści zawarty jest jako wola stron warunek sprzedaży towarów uzależniony od zapłaty opłat licencyjnych, podczas gdy w ocenie organu brak zapisu powyższego warunku w stosownych kontraktach nie rodzi skutku prawnego wiążącego się z brakiem obowiązku doliczenia przez importera należności licencyjnych od importowanych towarów do ich wartości celnej, zważywszy treść wyjaśnień dotyczących wartości celnej, dokonanych przez stosowne organy administracji publicznej na mocy udzielonych tym organom upoważnień ustawowych.

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie na skutek dowolnej oceny Sądu, że decyzja organu celnego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania skutkującym naruszeniem prawa materialnego przywołanego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, podczas gdy w ocenie organu treść zawartych przez skarżącego kontraktów z kontrahentem włoskim (tj. kontraktu licencyjno-technicznego, jak i kontraktu na dostawę aparatury i materiałów) należy interpretować w sposób uwzględniający cel ich zawarcia, a nie dokonywać ich oceny li tylko z punktu widzenia formalno-prawnego w zakresie zawartych w nich zapisów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej podał, że to, czy opłaty licencyjne są warunkiem sprzedaży towarów importowanych w związku z perspektywą wykonywania opatentowanego procesu powinno być ustalone z uwzględnieniem całokształtu stosunków łączących importera ze sprzedawcą oraz podmiotów z nimi powiązanych. Warunek sprzedaży w przypadku podmiotów dokonujących między sobą współpracy gospodarczej nie musi jednoznacznie wynikać z treści konkretnych zawartych pomiędzy tymi podmiotami umów w ramach prywatnych stosunków prawnych, lecz taki warunek nienapisany wprost można wyprowadzić z całokształtu stosunków prawno-gospodarczych pomiędzy kontrahentami. Tymczasem Sąd I instancji ograniczył zakres kontroli zgodności z prawem poprzez odniesienie się jedynie do literalnego brzmienia przedmiotowych kontraktów, przyjmując do oceny tylko to, co zostało zapisane, natomiast to, czego nie ma Sąd uznaje za nieistniejące. Taka interpretacja doprowadziła do błędnej wykładni art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego i pominięcia załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej. Dokonując wykładni wspomnianego przepisu Kodeksu celnego trzeba mieć na uwadze także art. 21 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartość celna jest określana celem ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny. Taką inną należnością pobieraną przez organ celny jest importowy podatek od towarów i usług. Zarówno określanie wartości celnej towarów, jak i określanie kwot stosownych podatków stanowi podstawę kreowanego pomiędzy Państwem a stroną stosunku publicznoprawnego, którego podstawa prawna jest w znacznym stopniu determinowana treścią czy to stosunku prawnego, czy też charakterem więzi prawnej pomiędzy prywatnymi podmiotami prawnymi. Ocena stosunku prywatnego wyrażonego zawarciem konkretnej umowy cywilnoprawnej, które to zawarcie nadaje treść i kształt stosunkowi publicznemu winna zmierzać do tego, czy treść stosunku cywilnoprawnego nie prowadzi do uchylenia się danego podmiotu prawa od obciążeń finansowych, podatkowych. Zastosowanie przez organ celny powyższych zasad wykładni w przedmiotowej sprawie doprowadziło do ustalenia, że kontrakt licencyjno-techniczny i kontrakt na dostawę aparatury i materiałów są ze sobą powiązane w sposób przyczynowo-skutkowy, gdyż warunkiem koniecznym do zbudowania linii technologicznej do produkcji produktu gotowego w oparciu o licencję na określoną technologię jest zakup określonych urządzeń i aparatury.

Zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną, przy wykładni art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego trzeba mieć również na uwadze art. 33 tej ustawy. Z woli ustawodawcy określone uprawnienia przy wyjaśnianiu zasad określania wartości celnej towaru otrzymał na podstawie i w zakresie upoważnienia ustawowego organ administracji publicznej jakim jest Minister Finansów. Zasady określane przez organ państwa mają w takim przypadku pierwszeństwo przed tymi zasadami, które są zastrzeżone samoistnie dla stron danego stosunku prawnego. Oznacza to, że w sprawie ma zastosowanie decyzja 4.12 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej znajdująca się w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów, przy czym reguły interpretacyjne zawarte w tej decyzji mają zastosowanie do wszystkich sytuacji, w których mamy do czynienia z importem towarów służących do produkcji wyrobu gotowego, na którego technologię została udzielona licencja, a nie tylko do urządzeń walcowniczych. Nieuprawniona jest teza, że brak warunku sprzedaży zastrzeżonego wyłącznie od woli stron danego stosunku prywatnoprawnego nie uzasadnia doliczania należności licencyjnych do wartości towarów, które mają być wykorzystane do opatentowanego procesu produkcji. W takiej sytuacji nieracjonalne byłoby wydawanie aktu prawnego powszechnie obowiązującego, którego stosowanie uzależnione byłoby od woli stron danego stosunku prawnego. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie warunek sprzedaży został zastrzeżony poprzez całokształt postanowień kontraktów łączących skarżącą z jej włoskim partnerem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Z. A. "P." S.A. w P. wniosły o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka podała, że zarzuty naruszenia prawa materialnego są wadliwe prawnie w stopniu uniemożliwiającym ich rozpoznanie, a niezależnie od tego są one merytorycznie bezzasadne, podobnie jak i zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2009 r., uzupełniającym uzasadnienie skargi kasacyjnej, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasową argumentację i podkreślił, że zapisy kontraktów oraz ich wzajemny związek uzasadniają obowiązek doliczania opłat licencyjnych do ceny sprowadzonych urządzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Organ wnoszący skargę kasacyjną oparł ten środek zaskarżenia na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucając, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zasadniczym problemem w rozpoznawanej sprawie w świetle podniesionych zarzutów kasacyjnych jest należące do sfery ustaleń faktycznych rozstrzygnięcie, czy w konkretnej sprawie sprzedaż importowanych towarów była warunkowana opłaceniem należności, o których mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Dla dokonania powyższego ustalenia w oparciu o treść łączących importera z jego zagranicznym kontrahentem powiązań dotyczących importowanego towaru niezbędne jest w pierwszej kolejności dokonanie prawidłowej wykładni art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego w zakresie warunków doliczania opłat licencyjnych do wartości celnej importowanego towaru.

Przepis art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego stanowi, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisu art. 23 tej ustawy, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary dodaje się: honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacać kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Z przepisu tego wynika, że wymienione w nim należności, w tym opłaty licencyjne, stanowią element wartości celnej, jeżeli ich uiszczenie jest warunkiem sprzedaży importowanych towarów. Ów warunek nie oznacza oświadczenia woli, wiążącego powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej z niepewnym i przyszłym zdarzeniem. Należy go rozumieć jako konieczną przesłankę uzależniającą nabycie przez importera towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. O istnieniu warunku sprzedaży w takim znaczeniu świadczy zatem istnienie związku pomiędzy importowanym towarem a opłatami licencyjnymi polegającego na tym, że bez bezpośredniego lub pośredniego zapłacenia tych opłat podmiot zagraniczny nie sprzedałby towaru importerowi. Zasadne więc i usprawiedliwione jest wliczanie do ceny importowanego towaru tylko takich należności, w tym należności wymienionych w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego, które znajdują pewien ekwiwalent w towarze. Obowiązek uiszczenia opłaty licencyjnej jest zatem warunkiem sprzedaży importowanego towaru w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wtedy, gdy opłata licencyjna stanowi należność za korzystanie z praw ucieleśnionych w tym towarze.

Nie można jednak twierdzić, że warunkiem sprzedaży towaru jest tylko takie określenie obowiązku ponoszenia opłat licencyjnych, np. w umowie licencyjnej czy też umowie sprzedaży towaru, z którego wprost wynikałoby, że dany podmiot kupuje towar pod warunkiem, że uiści opłaty licencyjne. Można by było wówczas przypuszczać, że w praktyce strony umowy, znając konsekwencje celne takiego zapisu, nie zamieszczałyby go w tekście umowy. Dlatego też to, czy opłaty licencyjne są warunkiem sprzedaży towarów, należy oceniać całościowo, z uwzględnieniem całokształtu stosunków łączących kupującego (importera) ze sprzedawcą (eksporterem) towaru oraz podmiotów z nimi powiązanych. Inaczej mówiąc, warunek sprzedaży towaru to nie tylko to, co zapisano w odpowiednich umowach jako wymaganie, bez spełnienia którego sprzedaż nie zostanie bądź nie zostałaby dokonana, lecz również to, co wynika z oceny więzi prawnej, łączącej importera z eksporterem. Istnienia warunku sprzedaży towarów nie można domniemywać. Nie oznacza to jednak, że nie można go ustalić na podstawie wspomnianej całościowej oceny stosunków między importerem - licencjobiorcą a eksporterem - licencjodawcą, czy nawet w drodze oceny powiązań występujących pomiędzy eksporterem a importerem. Nie ma też racjonalnego i prawnego uzasadnienia doszukiwanie się istnienia "warunku sprzedaży", w każdej transakcji handlowej przeprowadzonej bezpośrednio lub pośrednio pomiędzy licencjodawcą i licencjobiorcą, jeżeli nie dotyczy ona towaru stanowiącego przedmiot umowy licencyjnej, a więc obciążonego obowiązkiem ponoszenia opłat licencyjnych.

Sąd I instancji prawidłowo zdefiniował kluczową w tej sprawie kwestię określenia przedmiotu opłat licencyjnych i co za tym idzie – relacji pomiędzy przedmiotem tych opłat i towarami objętymi zgłoszeniem celnym. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poczynione w tym zakresie ustalenia, zawierające się w stwierdzeniach, że opłaty licencyjne odnoszą się wyłącznie do sposobu produkcji melaminy i że pojęcie opłaty licencyjnej w stosunkach między kontraktorem a właścicielem jest dużo węższe od pojęcia licencji, nie znajdują dostatecznego uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy.

W rozpoznawanej sprawie w dacie zgłoszenia celnego, włoskiego eksportera – E. C. and E. S.p.A. i importera – Z. A. "P." S. A. łączyły dwa kontrakty zawarte [...] czerwca 2002 r., które weszły w życie 2 kwietnia 2003 r., to jest Kontrakt licencyjno – techniczny nr [...] oraz Kontrakt na dostawę aparatury i materiałów nr [...]. Kontrakty te podpisano w wyniku rozbicia Kontraktu z dnia [...] listopada 2001 r. nr [...] (tzw. oryginalny kontrakt) na nową Wytwórnię Melaminy, będącą kopią Wytwórni Melaminy, wybudowanej na mocy Kontraktu nr [...] z dnia [...] września 1998 r. (tzw. poprzedni kontrakt). Dodatkowo zawarto Porozumienie tymczasowe, które porządkowało relacje pomiędzy oryginalnym kontraktem, a nowo zawartymi kontraktami. Zakres przedmiotowy tych dwóch kontraktów ściśle odpowiadał zakresowi przedmiotowemu oryginalnego kontraktu.

W Preambule Kontraktu licencyjno – technicznego określono wzajemne relacje pomiędzy tymi trzema kontraktami: oryginalnym Kontraktem, Kontraktem licencyjno-technicznym i Kontraktem na dostawę aparatury i materiałów. Postanowiono, że Preambuła oryginalnego Kontraktu ma zastosowanie i stanowi integralną część dwóch kontraktów z [...] czerwca 2002 r. i że jeżeli w ramach realizacji nowej inwestycji stwierdzone zostaną niespójności lub rozbieżności pomiędzy odnośnymi postanowieniami oryginalnego Kontraktu i postanowieniami dwóch wspomnianych nowych kontraktów, wówczas pierwszeństwo ma oryginalny Kontrakt.

W art. 1.20. oryginalnego Kontraktu określono, że pojęcie licencji będzie oznaczać udzielenie przez Kontraktora Właścicielowi rozszerzenia licencji już udzielonej przez Kontraktora Właścicielowi w ramach poprzedniego kontraktu, zgodnie z warunkami podanymi w Aneksie 12 do oryginalnego Kontraktu. W ten sam sposób określono zakres licencji w art. 1.20 Kontraktu licencyjno – technicznego.

Aneks 12 do oryginalnego Kontraktu w pkt 12.1.1. stanowi, że Kontraktor udziela Właścicielowi, ze skutkiem obowiązującym od wykonania Kontraktu i otrzymania przez Kontraktora płatności przewidzianych w Kontrakcie, rozszerzenia niewyłącznej, nieprzenoszalnej licencji na technologię już udzieloną Właścicielowi przez Kontraktora na podstawie poprzedniego kontraktu, wyłącznie na zaprojektowanie, budowę, eksploatację i remonty nowej instalacji produkcyjnej, która jest przedmiotem tej rozszerzonej umowy licencyjnej oraz na wytwarzanie i korzystanie z produktu. Z tego postanowienia Aneksu nie wynika, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że umowa licencyjna dotyczy wyłącznie metody produkcji melaminy – technologii w takim znaczeniu. Licencja obejmuje również stworzenie materialno-technicznych warunków produkcji melaminy, a więc zaprojektowanie, budowę, remonty nowej instalacji produkcyjnej melaminy. Treść przytoczonych postanowień, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że przedmiotem licencji jest technologia (metoda wytwarzania melaminy) oraz sposób zaprojektowania i wybudowania (w tym wyposażenia w urządzenia) nowej wytwórni melaminy.

Według art. 3.1.1. Kontraktu Licencyjno – technicznego, jak i art. 3.1.1. oryginalnego Kontraktu Kontraktorowi należy się opłata licencyjna zgodnie z Aneksem 12, a zatem za licencję w rozumieniu pkt 12.1.1. Aneksu. W pkt 12.2. Aneksu 12 rozszerzono natomiast zakres opłaty licencyjnej, obejmując nią, poza świadczeniami określonymi w pkt 12.1.1. Aneksu, m. in. projekt bazowy, podręczniki eksploatacyjne, know-how. Nie ma wobec tego podstaw do stwierdzenia, że zakresem opłat licencyjnych nie zostały objęte wszystkie świadczenia Kontraktora na rzecz Właściciela, objęte licencją.

Dostawy importowanych towarów, których dotyczy rozpatrywana sprawa stanowiły realizację Kontraktu na dostawĘ aparatury i materiałów, w którym postanowiono, że Kontraktor ma możliwość i chce dostarczyć główną część aparatury i materiałów dla nowej instalacji, zaś Właściciel chce zakupić od Kontraktora taką główną część aparatury i materiałów. Zgodnie z art. 1.1.4. Kontraktu na dostawĘ aparatury i materiałów dostawa Kontraktora aparatury i materiałów oznacza dostawę przez Kontraktora aparatury, materiałów i części zamiennych dla nowej jednostki procesowej od okresu rozruchu do odbioru. Urządzenia objęte zgłoszeniem celnym zostały zakupione od kontrahenta włoskiego specjalnie w celu zrealizowania zamierzenia będącego przedmiotem licencji. Wchodziły w zakres części inwestycyjnej licencjonowanego przedsięwzięcia, polegającej na zaprojektowaniu i wybudowaniu nowej wytwórni melaminy. Można zatem powiedzieć, że uprawnienia uzyskane przez importera, na podstawie umowy licencyjnej i po zapłaceniu opłat licencyjnych, na które składała się technologia produkcji melaminy i zaprojektowanie oraz wybudowanie wytwórni melaminy, znajdują ucieleśnienie w tej wytwórni, na którą składały się m. in. urządzenia i materiały sprowadzone partiami przez importera.

W świetle tych zobowiązań stron nie jest uprawnione stwierdzenie o braku związku pomiędzy licencją i opłatami licencyjnymi, a importowanymi towarami. Nie ma też podstaw do przyjęcia, że towary objęte zgłoszeniem celnym mogły mieć bezpośrednie zastosowanie w już istniejącej wytwórni melaminy. Zarówno możliwość ewentualnego, innego ich zastosowania niż przewidziane w Kontrakcie na dostawę aparatury i materiałów, jak i stwierdzenie, że same te urządzenia były w zasadzie bezużyteczne i samodzielnie nie mogły być wykorzystane do produkcji melaminy nie mają w tej sprawie żadnego znaczenia. Przecież użyteczność importowanego towaru nie jest w świetle art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego przesłanką wliczenia do jego wartości celnej opłat licencyjnych. Trzeba zauważyć, że zwłaszcza ten ostatni argument Sądu I instancji może prowadzić do wniosku, że tylko import skompletowanej linii technologicznej objętej licencją daje podstawę do doliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej tych towarów, zaś import poszczególnych elementów linii pozwala natomiast takich opłat uniknąć.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również poczynionego przez Sąd I instancji ustalenia co do tego, że zapłata przez Właściciela opłat licencyjnych nie stanowiła warunku sprzedaży towarów objętych zgłoszeniem celnym. O zaistnieniu tej przesłanki doliczenia do wartości celnej importowanych towarów opłat licencyjnych świadczą dość oczywiste związki pomiędzy zakupem tych towarów a umową licencyjną. Poza tym, co już wyżej powiedziano, należy przede wszystkim podkreślić, że zakup licencji i zakup importowanych towarów objęte były pierwotnie jedną umową (tzw. oryginalnym Kontraktem), który tylko dla celów finansowania został podzielony na dwa częściowe kontrakty, pozostające ze sobą w ścisłym powiązaniu. W Preambule do oryginalnego Kontraktu oświadczono, że Właściciel zamierza wybudować i uruchomić nową wytwórnię melaminy i w tym celu wyraża wobec Kontraktora życzenie uzyskania licencji w drodze rozszerzenia licencji już udzielonej w ramach poprzedniego kontraktu. Właściciel pragnie też w tym celu kupić od Kontraktora większość sprzętu i materiałów dla nowej wytwórni. Kontraktor wyraża zaś zgodę zarówno na dostarczenie licencji, jak i dostarczenie większości sprzętu i materiałów. W Preambule do Kontraktu na dostawę aparatury i materiałów zawarte jest natomiast oświadczenie Kontraktora, że ten ma możliwość i chce dostarczyć główną część aparatury i materiałów. Wynika z tego, że istnieje ścisły związek pomiędzy zobowiązaniami stron, dotyczącymi zakupu licencji i zobowiązaniami w zakresie dostawy sprzętu i materiałów służących realizacji inwestycji objętej umową licencyjną. Wskazuje on niewątpliwie na to, że Właściciel nie mógłby kupić i nie kupiłby u Kontraktora głównej części aparatury i urządzeń do wytwórni melaminy, gdyby nie uzyskał od Kontraktora licencji na wybudowanie takiej wytwórni i na metodę wytwarzania melaminy.

Jeżeli warunek, o którym mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego rozumieć w sposób wyżej przedstawiony, a więc nie wyłącznie jako warunek w znaczeniu prawnym, to należy stwierdzić, że zakup towarów objętych zgłoszeniem celnym był ściśle powiązany - uzależniony od umowy licencyjnej na wybudowanie wytwórni melaminy i na wytwarzanie melaminy. Oznacza to tym samym, że zapłata opłat licencyjnych z tytułu tej umowy licencyjnej stanowiła warunek sprzedaży towarów służących realizacji licencjonowanego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w treści raportu włoskich władz celnych, w którym jednoznacznie stwierdzono, że "E." nie dostarcza oprogramowania, pomocy technicznej i licencji bez sprzedaży urządzeń do funkcjonowania zakładu. Ponadto, że zawarcie kontraktu nr [...] dotyczącego sprzedaży urządzeń zakładowych jest ściśle powiązane z podpisaniem kontraktu [...] dotyczącego kosztów licencyjnych i planów inżynieryjnych i vice versa.

Wnoszący skargę kasacyjną trafnie zarzuca, że Sąd I instancji negując istnienie obowiązku uiszczania opłat licencyjnych jako warunku sprzedaży urządzeń objętych zgłoszeniem celnym dokonał błędnej wykładni, a w konsekwencji nie zastosował w sprawie opinii 4.12. Zawarta w tej opinii zasada doliczania opłat licencyjnych do wartości urządzeń zakupionych w celu wykonania opatentowanego procesu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Przewidziane oryginalnym kontraktem opłaty licencyjne dotyczą bowiem technologii związanej z importowanymi urządzeniami przeznaczonymi dla licencjonowanego procesu. Urządzenia te zostały specjalnie zakupione w celu wykonania nowej wytwórni melaminy i stosowanej w niej licencyjnej technologii. Pomiędzy sprzedażą tych urządzeń a opłatami licencyjnymi zachodzi więc zależność wyrażająca się w tym, że bez uiszczenia opłat licencyjnych sprzedaż technologii i urządzeń dla jej stosowania nie byłaby możliwa. Stanowisko Sądu I instancji, że opinia ta nie może być zastosowana w rozpoznawanej sprawie z tego względu, że odnosi się do innego stanu faktycznego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może być uznane za uzasadnione, gdyż oznacza ono, że o możliwości odwołania się do poglądu prawnego wyrażonego w innej sprawie decyduje podobieństwo towarów występujących w porównywalnych sprawach.

W świetle powyższych wywodów należało uznać, że dokonana przez Sąd I instancji błędna ocena treści kontraktów doprowadziła ten Sąd do wydania wyroku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek nieprawidłowego przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji do nieuzasadnionej odmowy zastosowania w stanie faktycznym sprawy wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną jako opartą na usprawiedliwionych podstawach.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a. odstępując jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia pełnych kosztów zastępstwa procesowego uznając, że tożsamy charakter skarg kasacyjnych wniesionych przez Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. w sprawach ze skarg Z. A. "P." S.A. w P. nie wymaga dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika procesowego i tym samym uzasadniał niestosowanie w zakresie tych kosztów reguły odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego.