Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 515/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Borys Marasek, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi M. S.A. w K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 21 lutego 2022 r. nr 338000-COP2.4103.16.2021.APL UNP: 338000-22-044240 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 21.235 (dwadzieścia jeden tysięcy dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. M S.A. w K. (dalej: skarżącą lub spółka) wniosła skargę na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 21 lutego 2022 r. nr 338000-COP2.4103.16.2021.APL w przedmiocie podatku o towarów i usług za październik, listopad oraz grudzień 2014 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z dnia 17 marca 2021 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach działając jako organ pierwszej instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2014 r., listopad 2014 r. i grudzień 2014 r.

W toku pierwszoinstancyjnego postępowania podatkowego ustalono, że w badanym okresie głównym przedmiotem działalności spółki była produkcja dla górnictwa (mała mechanizacja, sprzęgła, wiertarki, odkuwki). Skarżąca równolegle z produkcją dla górnictwa prowadziła działalność handlową katodą niklową oraz granulatem.

Stwierdzono, iż transakcje handlowe w zakresie obrotu katodą niklową miały charakter transakcji karuzelowych, a skarżąca biorąc w nich udział pełniła funkcję "brokera" tj. podmiotu, który realizował fakturowe nabycie towarów od przedsiębiorstwa buforowego oraz deklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z zastosowaniem stawki VAT 0%. Organ pierwszej instancji ustalił łańcuch podmiotów biorących udział na etapach poprzedzających zakup oraz sprzedaż towaru przez spółkę. Stwierdził, że spółka biorąc udział w obrocie karuzelowym w rzeczywistości nie nabyła w badanym okresie katody niklowej od spółki M1 (udokumentowanych 5 fakturami VAT na łączną kwotę netto 4.519.913,91 zł, podatek VAT 1.039.580,20 zł).

Organ ocenił, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M1 sp. z o.o., gdyż ustalone okoliczności wskazują na świadomy udział skarżącej w przestępczym procederze karuzelowym. Swoim działaniem spółka naruszyła art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm. – u.p.t.u.).

W związku z tym, że spółka dokonywała dalszej odsprzedaży katody niklowej do podmiotu czeskiego T s.r.o., a dokumenty potwierdzające te transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, organ stwierdził zawyżenie deklarowanych wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - katody niklowej na rzecz T s.r.o. o kwotę 4.646.471,74 zł.

W październiku 2014 r. skarżąca wystawiła także 5 faktur sprzedaży na łączną kwotę 1.605.390 zł, na rzecz P s.r.o. dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w postaci granulatu.

Dostawy granulatu do skarżącej pochodziły od spółki M2 w W. i zostały udokumentowane 5 fakturami VAT wystawionymi i otrzymanymi przez skarżącą we wrześniu 2014 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że w przedłożonych rejestrach za badany okres X-XII 2014 r. nie ujęto przedmiotowych faktur od M2 sp. z o.o.

Stwierdził na podstawie materiałów otrzymanych od czeskich władz podatkowych, że spółka P s.r.o. została uznana przez tamtejsze władze za nierzetelnego podatnika, ponieważ podatnik nie kontaktował się, nie przebywał w swojej siedzibie oraz nie wypełniał swoich zobowiązań podatkowych.

W przedmiocie natomiast transakcji zakupu towaru - granulatu od podmiotu M2 sp. z o.o., który miał być następnie dostarczany do podmiotu czeskiego, organ pierwszej instancji ustalił, że dostawca - spółka M2 sp. z o.o. została w dniu 19 sierpnia 2015 r. wykreślona z rejestru podatników VAT przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji gospodarczych było niemożliwe z powodu braku kontaktu ze spółką oraz faktu, że pod adresem siedziby, spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Ostatnią deklarację VAT spółka złożyła za 10/2014 r. Ze zgromadzonych w toku postępowania dowodów z przesłuchań osób, które miały zajmować się obsługą transakcji granulatem, wynika, że osoby te nie potrafiły podać żadnych szczegółów stron transakcji kupna i sprzedaży tego towaru.

Organ pierwszej instancji uznał, że wewnątrzwspólnotową dostawa dokumentowana fakturami wystawionymi przez skarżącą na rzecz T s.r.o. oraz P s.r.o. miała fikcyjny charakter, którego nie zmienia dopełnienie części obowiązków dokumentacyjnych np. związanych z potwierdzeniem wywozu towaru poza granicę kraju. Stwierdzono zatem, że spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ww. podmiotów, o której mowa w przepisach art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Zgodnie z przepisem art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Skarżąca pomimo fizycznego dysponowania nabytymi towarami, nie mogła przenieść na rzecz swoich odbiorców praw rozporządzania tymi towarami jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż takowego prawa nie posiadała.

Dodatkowo w toku postępowania pierwszoinstancyjnego ustalono, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony w listopadzie 2014 r. o kwotę 2.162,23 zł w związku z odliczeniem podatku VAT wykazanego w 2 fakturach VAT wystawionych przez spółkę C sp. z o.o. Zgodnie z opisem zamieszczonym na przedmiotowych fakturach VAT, zostały one wystawione tytułem rozliczenia sprzedaży granulatu. Organ ustalił, że ich wystawienie było bezpośrednio związane z zawarciem pomiędzy skarżącą oraz C sp. z o.o. w dniu 5 maja 2014 r. umowy, na podstawie której C sp. z o.o. zobowiązała się do wyszukiwania przedsięwzięć biznesowych i dokonywania ich analizy oraz przedstawiania skarżącej ustnego raportu z analizy wskazującego w szczególności przedmiot przedsięwzięcia i proponowany sposób jego realizacji.

Ponieważ przedmiotowe faktury VAT dotyczyły zakupu usług związanych bezpośrednio z zakwestionowanymi transakcjami handlowymi katodą niklową i granulatem, wygenerowanymi jedynie w celu dokonania oszustwa podatkowego, to nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nie mogły stanowić prawa spółki do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Powyższe stanowiło naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

2.2. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, po rozpoznaniu, którego organ odwoławczy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 21 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ wskazał na okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. Mianowicie w toku postępowania pierwszoinstancyjnego Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach. działając na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – o.p.) pismem z dnia 24 czerwca 2019 r. (doręczonym w dniu 26 czerwca 2019 r.) zawiadomił skarżącą, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do lutego 2015 r. został zawieszony z dniem 22 maja 2015 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w związku z wszczęciem w dniu 22 maja 2015 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego złożenia przez M1 sp. z o.o. w okresie od 25 lutego 2014 r. do 25 marca 2015 r. organowi podatkowemu deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny VAT, poprzez użycie faktur VAT nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokonane z udziałem m. in. M S.A., tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i in. k.k.s., które to postępowanie wiąże się z podejrzeniem niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazany okres przez szereg firm, w tym M S.A.

W ocenie organu odwoławczego zawiadomienie z dnia 24 czerwca 2019 r. spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 70c o.p. Tym samym skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot decyzji pierwszoinstancyjnej.

Organ odwoławczy zauważył, że aby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezbędne jest, aby w zawiadomieniu znalazły się następujące elementy:

1) z jakim dniem następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

2) jakie zobowiązanie podatkowe nie ulega przedawnieniu (w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy),

3) wskazane podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wszystkie wskazane wyżej niezbędne informacje zostały zawarte przez organ pierwszoinstancyjny w zawiadomieniu z dnia 24 czerwca 2019 r.

Podstawą do jego sporządzenia było znajdujące się w aktach sprawy pismo [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w którym podano wszystkie niezbędne informacje, w tym również tę, że postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec M1 sp. z o.o. wiąże się z podejrzeniem niewykonania zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. przez szereg firm, w tym również M S.A. (spółka wymieniona z nazwy).

Organ prowadzący postępowanie odwoławcze, mając na uwadze podniesione zarzuty dotyczące zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2021 r., włączył do akt tego postępowania m.in. wyciągi z następujących dokumentów:

a) postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia 22 maja 2015 r.,

b) postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. L. (osoba zajmująca się sprawami finansowymi M1 sp. z o.o.) z dnia 12 listopada 2018 r., sygn. [...].

Z postanowienia o wszczęciu śledztwa wynika, że dotyczy złożenia przez M1 sp. z o.o. w K., w warunkach czynu ciągłego, deklaracji VAT -7 za okres styczeń 2014 r. - luty 2015 r., w których podano nieprawdę, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokonane z udziałem M S.A. w K. Działanie stanowiło naruszenie art. 42, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a i b w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i in. u.p.t.u., naraziło na uszczuplenie należności publiczno-prawne w podatku od towarów i usług, tym samym uzasadniają podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 56 §1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 k.k.s.

Natomiast z treści postanowienia o przedstawienia zarzutów J.L. z dnia 12 listopada 2018 r. wynika, że jako osoba fizyczna faktycznie zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi M1 sp. z o.o., brał udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie różnymi towarami, wystawiał, przyjmował i posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT, stwarzającymi pozory wewnątrzwspólnotowych transakcji nabycia i dostawy towarów, posługiwał się i wystawiał nierzetelne faktury VAT, poświadczające nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne dla ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT.

W treści przedmiotowego postanowienia o przedstawieniu zarzutów wskazano również numery wystawionych w imieniu M1 sp. z o.o. nierzetelnych faktur VAT w okresie październik 2014 - luty 2015 r. na rzecz M S.A. oraz stwierdzono, że umożliwiło to odbiorcom faktur VAT (w tym M S.A.) nienależne skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, a także rozliczenie podatkowe w podatku VAT z uwzględnieniem preferencyjnej stawki w wysokości 0%, a w konsekwencji uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku VAT poprzez uzyskanie nienależnych zwrotów podatku, a także zaniżenie zobowiązań podatkowych w tym podatku za okres od stycznia 2014 r. do czerwca 2015 r.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny dotyczący wszczęcia postępowania karnego skarbowego, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ podzielił podgląd wyrażany w orzecznictwie sądowym, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreśla się, że uwzględniając cel art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. zobowiązania obciążającego konkretnego podatnika i zobowiązania należnego za konkretny okres rozliczeniowy), należy przyjąć, że postępowanie karne (karno-skarbowe), aby mogło wywołać skutki w zakresie przedawnienia konkretnego zobowiązania podatkowego, musi być z tym postępowaniem związane.

Podkreślić przy tym należy, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., jakkolwiek niezbędne do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konstytuuje jedynie ten skutek.

W ocenie organu żaden z przepisów prawa nie uzależnia spełnienia przesłanki warunkującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia (zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) od postawienia zarzutów konkretnej osobie, czy też wszczęcia wobec niej postępowania karnego (karno-skarbowego).

Przywołany już art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi wprost, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podkreślono, że sam fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) względem podmiotu M1 nie skutkuje automatycznie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki M. Aby do tego doszło niezbędne jest bowiem doręczenie spółce zawiadomienia w trybie art. 70c o.p.

Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnego skarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego.

Z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik jednak musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Jak już zaznaczono, ustawodawca powiązał skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania w sprawie. Wszczęcie postępowania w sytuacji, gdy bezpośrednio dotyczy czynu zabronionego związanego z powstaniem zobowiązania podatkowego, wywoła skutek w dacie jego wszczęcia.

W analizowanym stanie faktycznym, finansowy organ postępowania przygotowawczego, postanowieniem z 22 maja 2015 r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo m.in. z art. 56 k.k.s. Z treści postanowienia wynika, że postępowanie dotyczyło spółki M1, będącym bezpośrednim dostawcą katody niklowej do skarżącej, a zarzuty koncentrowały się na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7 za okres styczeń 2014 r. do luty 2015 r.

Pomimo tego, że z treści postanowienia wynika, że śledztwo wszczęto w sprawie zarzutów stawianych dostawcy skarżącej, a nie bezpośrednio M S.A., to finansowy organ postępowania przygotowawczego określił odbiorców nierzetelnych faktur, w tym M S.A. oraz stwierdził, że w konsekwencji umożliwiło to odbiorcy faktur uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku VAT poprzez uzyskanie nienależnych zwrotów podatku, a także zaniżenie zobowiązań podatkowych w tym podatku.

Oznacza to, że postanowienie o wszczęciu śledztwa i zawiadomienie samej spółki dokonane w trybie art. 70c o.p. wywarło zamierzony skutek, bowiem jak wskazano powyżej, odnosiło się do strony podmiotowej tego zobowiązania (spółka M została wymieniona w postanowieniu o wszczęciu śledztwa) i dotyczyło zobowiązań podatkowych, które nie zostały wykonane (w tym obejmujące miesiące październik-grudzień 2014 r.).

Organ odwoławczy stwierdził nadto, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i w żadnym stopniu nie służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po pierwsze, wszczęcie śledztwa nastąpiło już w 2015 r. (22 maja 2015 r. - niewiele ponad 6 miesięcy po złożeniu przez skarżącą deklaracji podatkowych w podatku VAT za badany okres) i dotyczyło grupy wymienionych z nazwy podmiotów, w tym Spółki M S.A. Śledztwo dotyczyło podejrzenia popełnienia przestępstwa stypizowanego m.in. w art. 56 § 1 k.k.s. polegającego na narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku VAT.

Po drugie, nie można mówić o braku realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego, skoro w dniu 12 listopada 2018 r., zgromadzone w aktach śledztwa dowody, w tym również faktury VAT wystawione na rzecz spółki M S.A., pozwoliły na wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów jednemu z podejrzanych, tj. J. L..

Po trzecie fakt zawiadomienia skarżącej pismem z dnia 24 czerwca 2019 r. przez organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po upływie 4 lat od momentu wszczęcia śledztwa, również nie może świadczyć o jego instrumentalności. Przepisy prawa wymagają bowiem aby zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach miało miejsce najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Warunek ten został w tej sytuacji spełniony.

Dalej wskazano, że poddając ponownie w postępowaniu odwoławczym analizie zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy ocenia go jako kompletny i dający uzasadnioną podstawę do wyciągnięcia wniosku, że zawierane przez podatnika transakcje były elementem sztucznego mechanizmu, w którym transakcje zawierane są tylko pod pozorem wykonywania rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dotyczy to zarówno transakcji zakupu od podmiotu M1 sp. z o.o. i C sp. z o.o. jak i transakcji sprzedaży w ramach W na rzecz podmiotów P s.r.o. i T s.r.o.

Wskazują na to zgromadzone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego dowody, w szczególności w postaci:

a) protokołów z przesłuchań: świadka J. L. - prezesa zarządu M1 sp. z o.o., świadka oraz podejrzanego T. S. - pracownika M1 sp. z o.o., świadka T.M., świadka K. O., świadka L. B. - prowadzącego firmę transportowa PUH O, strony oraz podejrzanej B. R.- prezes zarządu P sp. z o.o., świadka oraz podejrzanego M. M., świadka B. K., świadka L. B., świadka G. K., świadka M. B., świadka M.J., świadka M. Ś., świadka K. M., świadka M.K., świadka W. W., świadka K. M., świadka P. .,

b) wyciągu z decyzji z dnia 24 czerwca 2016 r. kończącej postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził wobec P sp. z o.o. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 31 marca 2015 r.,

c) wyciąg z decyzji z dnia 31 stycznia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec M1 sp. z o.o. w K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.,

d) wyciąg z decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wobec M1 sp. z o.o. w K. za miesiące od października do grudnia 2014 r.,

e) odpowiedzi na zapytania skierowane do czeskiej administracji podatkowej.

Z akt sprawy wynika również, że skarżąca była świadomym uczestnikiem obrotu karuzelowego. Przede wszystkim świadczą o tym zgromadzone liczne zeznania świadków oraz charakter transakcji, który całkowicie odbiegał od standardów transakcji handlowych znanych powszechnie z uwagi na brak jakichkolwiek cech rynkowości w postaci osobistego zaangażowania w poszukiwanie towarów, dostawców, sprzedawców, dopasowania cen do potrzeb rynku i potencjalnych kontrahentów.

3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisu prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 6 i 7 oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad oraz grudzień 2014 r., pomimo wygaśnięcia wzmiankowanego zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia,

- art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 121 o.p. polegające na błędnym uznaniu, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 22 maja 2015 r., w sytuacji gdy organ podatkowy zawiadomił o wszczęciu tego postępowania dopiero po upływie 4 lat od jego wszczęcia, tj. w dniu 26 czerwca 2019 r. i w sytuacji gdy wszczęcie postępowania nie wiązało się ze zobowiązaniem podatkowym M, a jedynie z zobowiązaniem M1 sp. z o.o.,

- art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 22 maja 2019 r., w sytuacji gdy wedle ustaleń organu pełnomocnik podatnika został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w dniu 26 czerwca 2019 r., a postępowanie karno-skarbowe dotyczy działalności innego podatnika (M1 sp. z o.o.),

- art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za okres październik - grudzień 2014 r. wygasło wobec jego przedawnienia,

Dalej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 181 w związku z art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń dokonanych w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów trzecich jakimi są M1 sp. z o.o. i inne wskazane w uzasadnieniu decyzji pomimo tego, iż ustalenia te stoją w sprzeczności z dowodami ujawnionymi w toku postępowania i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe są nierzetelne, a zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji,

- art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 190 § 1 i 2 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przejawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia opartego o dowody dotyczące innych podmiotów zebrane bez udziału skarżącej, jak również poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny z ukierunkowaniem go na z góry założoną tezę, gromadzenie tylko tych dowodów, które służą udowodnieniu tej tezy i pomijanie dowodów przeciwnych,

- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym przyjęciem, iż zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a skarżący był świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone z uwagi na fakt, że w chwili wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2014 r. było przedawnione. Wbrew twierdzeniom organu nie można w niniejszej sprawie twierdzić, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Z treści zawiadomienia wynika jedynie, że postępowanie wszczęto w dniu 22 maja 2015 r. w związku z działalnością M1 sp. z o.o. O samym postępowaniu poinformowano podatnika w dniu 26 czerwca 2019 r., a więc na ponad 4 lata po jego wszczęciu. Z żadnych okoliczności nie wynika też, aby postanowienie dotyczące wszczęcia postępowania w jakikolwiek sposób dotyczyło M i w konsekwencji, żeby sprawa toczyła się nawet "w sprawie działalności M". Należy przyjąć, że powołanie się przez organ podatkowy na wszczęte w dalekiej przeszłości, bliżej niezidentyfikowane, postępowanie karnoskarbowe jest wykorzystywane instrumentalnie i stanowi nadużycie prawa po stronie organów podatkowych.

Z jednej strony organ nie wskazuje, bowiem związku postępowania prowadzonego ze zobowiązaniem podatnika w podatku VAT za okres objęty decyzją (ograniczając się do stwierdzenia, że takowy istnieje), z drugiej strony podatnik nie ma możliwości weryfikacji twierdzeń organu, ani precyzyjnego ustalenia czego w rzeczywistości dotyczy wskazane postępowanie, a w treści decyzji i w toku samego postępowania pojawiają się odniesienia do innych postępowań. Pismo wskazujące na fakt, iż toczy się niezidentyfikowane postępowanie karnoskarbowe, prowadzone przez niezidentyfikowany organ, nie może być uznane za powiadomienie, o którym mowa w przepisie art. 70c o.p.

Taka sytuacja podważa zaufanie obywatela do Państwa i organów podatkowych umożliwiając instrumentalne powoływanie się przez organy podatkowe na dowolne postępowanie karnoskarbowe toczone w Polsce.

W ocenie podatnika skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. może wystąpić jedynie w sytuacji, w której ewentualne popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego - w tym wypadku zobowiązania M w podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją. Tymczasem zarówno, z przesłanego podatnikowi zawiadomienia, jak i z uzasadnienia decyzji związek taki nie wynika. Co symptomatyczne, podatnik nie jest nawet w stanie w jakikolwiek sposób odnieść się do przywołanego postępowania, ponieważ w żaden sposób w nim nie uczestniczył, nie wiedział o nim i nie jest w stanie odtworzyć związku dokonywanych przez niego czynności z przywołaną sprawą.

Powołano się na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 roku sygn. akt I FPS 1/21 gdzie wskazano, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.Uz2017r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.J. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej, nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Nie może ulegać wątpliwości, że organ podatkowy, posiłkując się analizowaną regulacją, w istocie instrumentalnie wykorzystał instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co sprawia, że sama czynność powinna zostać uznana za iluzoryczną.

W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - jak wskazano w uchwale NSA - wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób.

Organ odwoławczy nie przedstawił stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

W ocenie skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w stanie faktycznym sprawy.

Następnie odniesiono się do kwestii związanej z oceną materiału dowodowego i świadomością uczestnictwa w transakcjach karuzelowych po stronie podatnika.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3.3. Na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. organ na poparcie swojego stanowisko w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia w niniejszej sprawie powołał dwa wyroki NSA z dnia 26 sierpnia 2021 r, sygn. akt I FSK 1125/20 oraz

I FSK 964/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie, ponieważ narusza przepisy prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. - p.p.s.a.).

Sąd uznał, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, może być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Tymczasem w niniejszej sprawie zdarzenie procesowe, na które powołuje się organ, które w jego ocenie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., nie stanowi okoliczności zawieszającej tenże bieg.

5. Przechodząc do analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że z art. 70 § 1 o.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy zaś zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał:

a) w 2014 r. (za okres od października do listopada 2014 r., a zatem termin ich przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r.,

b) w 2015 r. (za grudzień 2014 r.), a zatem termin jego przedawnienia upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z tym przepisem związany jest art. 70c o.p., który stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ powołuje się w tej sprawie właśnie na instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i tym uzasadnia możliwość merytorycznego orzekania w sprawie w dniu wydania zaskarżonej decyzji (21 lutego 2022 r.). Twierdzi bowiem, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w T. wszczął 22 maja 2015 r., pod sygn. [...] śledztwo w sprawie złożenia przez M1 sp. z o.o. w okresie od 25 lutego 2014 r. do 25 marca 2015 r. organowi podatkowemu deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT obniżającego podatek należny VAT, poprzez użycie faktur VAT nie dokumentujących faktycznie wykonanych czynności, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług, dokonane z udziałem m. in. M S.A., tj. o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i in. k.k.s., które to postępowanie wiąże się z podejrzeniem niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazany okres przez szereg firm, w tym M S.A.

Poza tym, stosownie do art. 70c o.p. o fakcie wystąpienia ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomiono skarżącą. Naczelnik Śląskiego Urzędu Ceno-Skarbowego w Katowicach., pismem z 24 czerwca 2019 r. wysłał, bowiem do niej stosowne zawiadomienie w trybie art. 70c o.p.

Tymczasem - w ocenie Sądu - ww. postępowanie karnoskarbowe, jak wynika z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 22 maja 2015 r. zostało wszczęte w sprawie złożenia przez M1 sp. z o.o. w K. w okresie od 25 lutego 2014 r. do 25 marca 2015 r., w warunkach czynu ciągłego, organowi podatkowemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K. deklaracji podatkowych VAT-7 za okres styczeń 2014 r. - luty 2015 r., w których podano nieprawdę, polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego VAT, obniżającego podatek należny o kwotę co najmniej 19.000.000 zł poprzez użycie faktur niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności (zakupu towarów) w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług dokonane z udziałem m.in. M S.A. z siedzibą w K.. Działanie to stanowiło naruszenie art. 42, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a i b w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i in. u.p.t.u. oraz art. 193 o.p., przez co narażono na uszczuplenie należności publicznoprawne w podatku od towarów i usług, poprzez wykazanie nienależnych zwrotów w podatku o towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej 9.000.000 zł oraz narażono na uszczuplenie należności publicznoprawne w podatku od towarów i usług w kwocie co najmniej 10.000.000 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 1 k.k.s.

Zatem analizując treść ww. postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie spółki M1 sp. z o.o. w K., nie można dopatrzeć się bezpośredniego związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego dotyczy to postępowania karnoskarbowe, a niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Ten bezpośredni związek, wymagany treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - w ocenie Sądu - nie jest zauważalny w postępowaniu karnoskarbowym wszczętym w dniu 22 maja

2015 r., a dotyczącym bezpośrednio spółki M1.

Z postanowienia tego wyraźnie wynika, iż wszczęte w dniu 22 maja 2015 r. postępowanie karnoskarbowe dotyczy złożenia przez spółkę M1 sp. z o.o. w K. deklaracji VAT-7, w których podała nieprawdę, zawyżając podatek naliczony VAT, poprzez użycie faktur VAT niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności. Tymczasem skarżąca nie była wystawcą faktur VAT na rzecz spółki M1, a wręcz przeciwnie, to spółka M1 wystawiała faktury na rzecz skarżącej.

Faktu tego nie zmienia, że na późniejszym etapie ww. postępowanie karnoskarbowe przekształciło się z fazy in rem w fazę in personam i wydano w dniu 12 listopada 2018 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów J.L.– prezesowi M1 z o.o. Jak wynika z ww. postanowienia ww. jako osoba fizyczna faktycznie zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi M1 sp. z o.o., brał udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie różnymi towarami, wystawiał, przyjmował i posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT, stwarzającymi pozory wewnątrzwspólnotowych transakcji nabycia i dostawy towarów, posługiwał się i wystawiał nierzetelne faktury VAT, poświadczające nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne dla ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku VAT.

Zaakcentować należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 772/13, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/09).

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. winny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można akceptować zaś sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1198/11, wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 529/15).

Ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12).

Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania in personam, tj. przeciwko osobie, oznaczone są także granice podmiotowe.

Nadto podać należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem) i nie musi być wszczęte przeciwko osobie (in personam).

Jednakże dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 772/13 oraz z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12 oraz WSA w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r., I SA/Gd 1616/21).

Zatem okoliczność wszczęcia w dniu 22 maja 2015 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie spółki M1, nie mogło stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa w tym postanowieniu, nie wiąże się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2014 r.

Znamienny jest również fakt, iż o wszczęciu tego postępowania i zawieszeniu biegu terminu przedawniania skarżąca została poinformowana przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach., dopiero po upływie 4 lat od wszczęcia tego postępowania, tj. pismem z dnia 24 czerwca 2019 r.

W ocenie Sądu, wszczęcie postępowania karnoskarbowego o jakim stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Istotny jest tu związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a zobowiązaniem podatkowym. Jeżeli podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w relacje handlowe z wieloma kontrahentami, to w sytuacji, gdy w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne (karnoskarbowe), nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 971/13, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1303/12).

W sprawie niniejszej mamy do czynienia na późniejszym etapie postępowania z postępowaniem karnoskarbowym wszczętym w stosunku do kontrahenta (faza in personam), jednakże już ramy przedmiotowe wszczętego w dniu 22 maja 2015 r. postępowania, nie pozwalają na wywiedzenie bezpośredniego związku pomiędzy popełnieniem przestępstwa, którego dotyczy to postępowanie, a niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Odnosząc się kolei do orzeczeń NSA, na które powołał się organ, tj. wyrok z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 964/21 oraz I FSK 1125/20 wskazać należy, iż faktem jest, że NSA sformułował w uzasadnianiu tych orzeczeń nieco odmienny pogląd od prezentowanego przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Jednakże zwrócić należy uwagę, iż w sprawach tych zaistniał inny stan faktyczny od powstałego w niniejszej sprawie. W ww. sprawach podano, że z treści postanowienia Prokuratury Regionalnej w W. z dnia 30 maja 2016 r. wynika, że postępowanie karnoskarbowe dotyczyło spółki A (kontrahenta skarżącej), a zarzuty koncentrowały się na składaniu niezgodnych z prawdą oświadczeń zawartych w deklaracjach VAT-7 (za lata 2012-2013), zaniżenia należnego podatku, i co istotne niezadeklarowania podatku z wystawionych przez spółkę A "pustych" faktur oraz nielegalnego transferu środków pieniężnych za granicę. W sprawie tej NSA podzielił pogląd organu, że śledztwo prowadzone w ww. sprawie od dnia wszczęcia, tj. 10 maja 2016 r. objęło swoim zakresem postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniem przez skarżącą nierzetelnych faktur.

Natomiast w niniejszej sprawie wszczęte w dniu 22 maja 2015 r. postepowanie karnoskarbowe dotyczyło jedynie użycia przez spółkę M1 sp. z o.o. faktur VAT nie dokumentujących fatycznie dokonanych czynności (zakupu towarów).

Reasumując zatem, postępowanie karnoskarbowe wszczęte w dniu 22 maja 2015 r. nie mogło stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, o którym mowa w niniejszej sprawie.

6. Z akt sprawy nie wynika także wystąpienie innej, niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, ani też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu.

Sąd nie umorzył postępowania podatkowego (art. 145 § 3 p.p.s.a.), gdyż organ dotychczas w ogóle nie analizował i nie ustalał faktu, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego uległ przerwaniu lub zawieszeniu z jakichś innych przyczyn, niż wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 22 maja 2015 r. W dalszym więc postępowaniu organ tę kwestię ustali, a w razie stwierdzenia, że takie inne przyczyny nie zaszły - umorzy postępowanie podatkowe.

7. Zarzuty skargi dotyczące wadliwości merytorycznego stanowiska organu są więc na obecnym etapie sprawy bezprzedmiotowe. Mogłyby one zostać ocenione przez Sąd tylko przy uprzednim definitywnym stwierdzeniu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Takie stwierdzenie nie może jednak zostać sformułowane.

8. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te (21.235 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (10.418 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (10.800 zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).