Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 676/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2017 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r. nr IPPP1/4512-848/15-2/KR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca T. P.S.A. ("T.P", "Spółka", "Wnioskodawca") we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły momentu powstawania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu przekazywanych Wnioskodawcy przez Producenta, zgodnie z postanowieniami umowy, wpływów z tytułu reemisji.

Wskazała następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, działającą na podstawie ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (dalej: "ustawa o radiofonii i telewizji") i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Z mocy ustawy o radiofonii i telewizji jest telewizją publiczną, zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania ogólnokrajowych programów oraz regionalnych programów telewizyjnych (co stanowi podstawową działalność Spółki). Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji, Spółka realizuje misję publiczną oferując, na zasadach określonych w ww. ustawie, całemu społeczeństwu i poszczególnym jego częściom, zróżnicowane programy i inne usługi w zakresie informacji, publicystyki, kultury, rozrywki, edukacji i sportu, cechujące się pluralizmem, bezstronnością, wyważeniem i niezależnością oraz innowacyjnością, wysoką jakością i integralnością przekazu. W związku z powyższą działalnością Wnioskodawca zawiera z kontrahentami krajowymi ("Producent") umowy, których zasadniczym przedmiotem jest wyprodukowanie przez Producenta na zlecenie Wnioskodawcy serialu telewizyjnego lub audycji telewizyjnej ("Audycja telewizyjna"), jak również przeniesienie przez Producenta na rzecz Wnioskodawcy majątkowych praw autorskich i praw pokrewnych do wyprodukowanych Audycji telewizyjnych. W umowach z Producentami uregulowane zostało rozliczanie wpływów z tytułu reemisji. Zgodnie z umową, Wnioskodawca wyraża zgodę na zachowanie przez Producenta realizującego na jej rzecz Audycję telewizyjną, będącą przedmiotem umowy, praw autorskich do Audycji telewizyjnej - na polu reemisja - w zakresie zarządzania nimi na potrzeby powierzenia w zbiorowy zarząd właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi ("OZZ"), a tym samym pobierania z tego tytułu należnych opłat od OZZ. Wpływy faktycznie otrzymane od właściwej OZZ z tytułu eksploatacji Audycji telewizyjnej w tym zakresie dzielone będą pomiędzy Wnioskodawcę a Producenta według proporcji 50 % dla Wnioskodawcy i 50 % dla Producenta. W świetle umowy to Producent zobowiązany jest do poboru całości ww. wpływów wypłacanych przez właściwą OZZ Producentowi, pomniejszanych o dokonywane przez tę organizację potrącenia, m.in. z tytułu opłat i kosztów repartycji, opłat ISDN i innych, podzielenia ich i wypłaty udziału 50% na rzecz Wnioskodawcy, a także raportowania tych wpływów do Wnioskodawcy.

Konsekwentnie, schemat rozliczeń jest następujący:

OZZ dokonuje poboru odpowiednich kwot wynagrodzenia należnego z tytułu korzystania z praw do Audycji telewizyjnych od nadawców telewizyjnych oraz operatorów telewizji kablowej lub satelitarnej ("Użytkownicy"),

następnie OZZ przekazuje Producentowi kwoty należnych wpływów, po dokonaniu odpowiednich potrąceń (tj. kwoty wpływów obejmujące udział Producenta oraz udział Wnioskodawcy),

następnie Producent przekazuje Wnioskodawcy kwoty należnych jej wpływów, wynikające z zawartej umowy (tj. udział Wnioskodawcy wynoszący 50%).

Rozliczenia te dokonywane są na podstawie tzw. informacji o należnych wpływach, przekazywanych odpowiednio przez Użytkowników do OZZ, w dalszej kolejności przez OZZ do Producenta, a następnie przez Producenta do Wnioskodawcy. Informacje o należnych wpływach sporządzane są co do zasady za pewne okresy, np. półroczne (okres od 1 stycznia do 30 czerwca oraz od 1 lipca do 31 grudnia każdego roku), w których miały miejsce emisje programów telewizyjnych przez Użytkowników. To, za jaki okres sporządzane są informacje o należnych wpływach, jest niezależne od ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem. Zgodnie z umową, Producent jest zobowiązany przekazywać Wnioskodawcy informacje o należnych wpływach z tytułu reemisji od właściwej OZZ w terminach do 12 dni od ich uzyskania. Na skutek powyższej procedury przekazywania informacji o należnych wpływach, Wnioskodawca zwykle uzyskuje od Producenta taką informację dopiero po upływie np. kilku miesięcy od zakończenia okresu, za który została sporządzona.

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę z Producentem zawierają zapisy przewidujące specyficzne okresy rozliczeniowe, w których rozliczane mają być wpływy należne Wnioskodawcy z tytułu reemisji (tj. okresy niepokrywające się z okresami, za które sporządzane są informacje o należnych wpływach przekazywane Wnioskodawcy przez Producenta).

Zgodnie z umową zawieraną z Producentem, należne Wnioskodawcy wpływy z tytułu reemisji są rozliczane z Producentem w okresach miesięcznych (ew. kwartalnych). Wysokość wpływów należnych Wnioskodawcy za dany miesiąc (ew. kwartał) rozliczeniowy jest obliczana jako suma wpływów należnych Wnioskodawcy, wynikających z poszczególnych informacji o należnych wpływach, przekazanych Wnioskodawcy przez Producenta w tym miesiącu (ew. kwartale). Jeśli w danym miesiącu (ew. kwartale) rozliczeniowym Producent nie przekazał Wnioskodawcy informacji o należnych wpływach, wysokość wpływów należnych Wnioskodawcy za ten miesiąc (ew. kwartał) wynosi zero zł. Wnioskodawca wystawia i przekazuje Producentowi fakturę na kwotę wpływów należnych Wnioskodawcy za dany miesiąc (ew. kwartał) rozliczeniowy (a jeśli wysokość należnych wpływów za dany miesiąc/ew. kwartał rozliczeniowy wynosi zero zł., Wnioskodawca nie wystawi faktury za ten miesiąc/kwartał). Umowa stwierdza, że wpływy obciążone są 23% stawką podatku VAT. Umowa określa również termin płatności faktur wystawianych na rzecz Producenta tytułem wpływów z reemisji za dany okres rozliczeniowy, jak również zastrzega na rzecz Wnioskodawcy w okresie 3 miesięcy od daty otrzymania płatności prawo możliwości kontroli prawidłowości naliczenia opłat przez Producenta (Producent udostępni dokumenty związane z rozliczeniem opłaty od właściwej OZZ, na żądanie Wnioskodawcy w ciągu 30 dni od daty skierowania pisemnego żądania do Producenta).

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu przekazywanych przez Producenta, na zasadach określonych w umowie, wpływów z tytułu reemisji?

Zdaniem Skarżącej, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu przekazywanych jej przez Producenta wpływów z tytułu reemisji będzie powstawał z końcem każdego okresu rozliczeniowego określonego w umowie z Producentem (tj. miesiąca lub kwartału), w odniesieniu do sumy wpływów wynikających z poszczególnych informacji o należnych wpływach otrzymanych przez Wnioskodawcę od Producenta w tym okresie rozliczeniowym. Skarżąca uznała, że na podstawie umowy zawartej z Producentem, staje się podmiotem autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do Audycji telewizyjnych wyprodukowanych przez Producenta na zlecenie Wnioskodawcy. Jednocześnie zgodnie z umową, Wnioskodawca wyraża zgodę na zachowanie przez Producenta realizującego na jej rzecz Audycję telewizyjną będącą przedmiotem umowy, praw autorskich do Audycji telewizyjnej - na polu reemisja - w zakresie zarządzania nimi na potrzeby powierzenia w zbiorowy zarząd właściwej OZZ, a tym samym pobierania z tego tytułu należnych opłat od OZZ. Wpływy faktycznie otrzymane od właściwej OZZ z tytułu eksploatacji Audycji telewizyjnej w tym zakresie dzielone będą pomiędzy Wnioskodawcę a Producenta według proporcji 50 % dla Wnioskodawcy i 50 % dla Producenta. Dlatego, w powyższym zakresie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez Wnioskodawcę (właściciela praw do audycji) na rzecz Producenta. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług są kwoty odpowiadające jej udziałowi (50%) we wpływach faktycznie otrzymanych przez Producenta od właściwej OZZ z tytułu eksploatacji audycji, tj. należne Wnioskodawcy wpływy z tytułu reemisji Audycji telewizyjnych. Usługa ta podlega opodatkowaniu wg. stawki podstawowej VAT, tj. obecnie 23%.

Odnośnie momentu rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu ww. świadczenia usług na rzecz Producenta Skarżąca wskazała, że w omawianym przypadku ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powinien być zatem oceniany z perspektywy ogólnych zasad określonych w art. 19a ust. 1 -3 oraz ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z póżn. zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), których treść Skarżąca przytoczyła.

Wskazała, że zgodnie z ogólną zasadą, w przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje więc z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie w art. 19a ust. 2 i 3 ustawodawca doprecyzował, jak dla pewnych sytuacji należy rozumieć moment wykonania usługi. Jedna z tych sytuacji dotyczy usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń (art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze). Dotyczy to przypadku, w którym strony transakcji ustaliły, że wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi ma być rozliczane w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Nadto, z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Dlatego Wnioskodawca i Producent mają prawo ustalić w ramach zawieranej pomiędzy nimi umowy, że w związku z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Producenta wynagrodzenie będzie rozliczane w okresach rozliczeniowych (miesięcznych lub kwartalnych), jak również, że wysokość wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy będzie obliczana jako suma wpływów należnych Wnioskodawcy, wynikających z poszczególnych informacji o należnych wpływach, przekazanych Wnioskodawcy przez Producenta w tym okresie

Konsekwencją powyższych ustaleń umownych pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem powinno być przyjęcie, że w świetle art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze obowiązek podatkowy z tytułu usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Producenta powstaje z końcem każdego określonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca lub kwartału), w odniesieniu do sumy wpływów wynikających z informacji o należnych wpływach przekazanych Wnioskodawcy przez Wnioskodawcę w tym okresie.

Skarżąca wskazała, że występować mogą sytuacje, że w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu lub kwartale) Producent nie przekazał Wnioskodawcy informacji o należnych wpływach. Wówczas zgodnie z umową należy przyjąć, że wysokość wpływów należnych Wnioskodawcy za ten okres rozliczeniowy wynosi zero zł, w związku z czym Wnioskodawca nie wystawia faktury za ten okres (podstawa opodatkowania za ten okres wyniesie bowiem zero zł).

Skarżąca zaznaczyła, że ustalenia umowne pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem wprowadzają w relacjach między tymi dwiema stronami specyficzne okresy rozliczeniowe, niezależne od okresów rozliczeniowych stosowanych w relacjach pomiędzy Użytkownikami a OZZ czy pomiędzy OZZ a Producentem. W szczególności, okresy rozliczeniowe określone w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem nie będą pokrywały się z okresami, za które sporządzane są informacje o należnych wpływach, przekazywane przez kolejne podmioty, w tym przez Producenta do Wnioskodawcy. Jak już wspomniano, to, za jakie okresy sporządzane są informacje o należnych wpływach, jest niezależne od ustaleń pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem.

Wprowadzenie w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem w sposób wyraźny specyficznych okresów rozliczeniowych wyklucza w szczególności domniemanie, że w relacjach pomiędzy tymi stronami mają zastosowanie okresy rozliczeniowe obowiązujące w relacjach pomiędzy Użytkownikami a OZZ czy pomiędzy OZZ a Producentem. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że w świetle opisanych powyżej zasad obliczania wysokości wynagrodzenia za poszczególne okresy rozliczeniowe (tj. jako suma wpływów wynikających z poszczególnych informacji otrzymanych przez Wnioskodawcę w tym okresie), co do zasady nie powinny mieć miejsca sytuacje, w których Wnioskodawca będzie otrzymywała całość lub część wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy jeszcze przed jego zakończeniem - co do zasady kwota wynagrodzenia będzie bowiem obliczana dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego i wówczas będzie wystawiana faktura. Jeśli jednak sytuacja taka wystąpiłaby, tj. Spółka otrzymałaby całość lub część zapłaty za dany okres rozliczeniowy przed jego zakończeniem, w odniesieniu do otrzymanej kwoty obowiązek podatkowy powstałby z chwilą jej otrzymania (zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). W ramach omawianego modelu rozliczeń co do zasady nie będzie miała miejsca sytuacja, o której mowa w art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT (miesięczne lub kwartalne okresy rozliczeniowe co do zasady będą upływały w każdym roku świadczenia usługi). Jeżeli jednak zaistniałaby sytuacja, o której mowa w tym przepisie, należy zastosować wynikającą z niego regułę (tj. wykonanie usługi z końcem roku podatkowego). Skarżąca podała przykład zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu wpływów z reemisji zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy (przy założeniu kwartalnych okresów rozliczeniowych, płatności z dołu po zakończeniu okresu rozliczeniowego).

Minister Finansów organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Minister"), zaskarżoną interpretacją nr IPPP1/4512-848/15-2/KR, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako "O.p.") uznał, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przekazania przez Producenta wpływów z reemisji - jest nieprawidłowe.

W ocenie Ministra, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że do momentu, kiedy nie otrzyma wynagrodzenia bądź informacji przyjmuje, że wysokość należnych wpływów z tytułu wyświadczonych usług wynosi zero, a w związku z tym nie rozpoznaje on obowiązku podatkowego z tego tytułu. W następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, więc świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Minister powołał się na art. 105 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ocenie Ministra, z uwagi na fakt, że ustawodawca podatkowy w regulacjach ustawy o VAT nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, jako telewizję publiczną, nie można wnioskować, że w takiej sytuacji specyfika okoliczności przedstawionych w sprawie pozwalałaby ustalić obowiązek podatkowy contra legem, wbrew obowiązującym normom prawnym, odraczając rozpoznanie obowiązku podatkowego do chwili otrzymania należności (informacji) od Producenta.

Minister, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, odmówił zmiany interpretacji.

W skardze do Sądu Spółka zarzuciła zakwestionowanej interpretacji Ministra naruszenie:

1) art. 19a ust. 3 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. uznanie, że wskazanym w tym przepisie "okresem, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia", którego upływ wyznacza "umowny" moment wykonania usługi (i jednocześnie moment powstania obowiązku podatkowego) może być okres inny, niż okres rozliczeniowy wynikający z zapisów umowy zawartej pomiędzy podatnikiem (Skarżącą) oraz usługobiorcą (Producentem);

2) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. uznanie, że w przypadku, gdy zgodnie z zawartą umową wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług obliczane jest za kolejne, następujące po sobie okresy rozliczeniowe, w celu określenia podstawy opodatkowania może być uwzględniana kwota inna, niż kwota wynagrodzenia (zapłaty) należna podatnikowi zgodnie z umową za dany okres rozliczeniowy (a w rezultacie uznanie, że podstawą opodatkowania z tytułu należnych Skarżącej wpływów z tytułu reemisji nie jest kwota wynagrodzenia netto należnego TVP za dany okres rozliczeniowy, określona zgodnie z zapisami umowy zawartej z Producentem, jako suma wpływów wynikających z informacji otrzymanych w danym okresie rozliczeniowym, która w przypadku braku otrzymania takiej informacji w danym okresie rozliczeniowym wynosi za ten okres zero zł.),

3) art. 19a ust. 3 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wymienionych przepisów prawa materialnego,

a) poprzez odmowę uznania, że w przypadku stosowania w umowie TVP z Producentem opisanych we wniosku zapisów przewidujących umowne okresy rozliczeniowe (miesięczne lub kwartalne) z tytułu wpływów z reemisji, upływ umownego okresu rozliczeniowego jest równoznaczny z upływem "okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia", o którym mowa w art, 19a ust. 3 ustawy o VAT, jak również

b) poprzez odmowę uznania, że podstawę opodatkowania za poszczególne umowne okresy rozliczeniowe stanowi kwota wynagrodzenia (zapłaty), pomniejszona o kwotę podatku, należna TVP zgodnie z zawartą umową za dany okres rozliczeniowy

- a w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, że obowiązek podatkowy powinien być rozpoznawany z końcem każdego z umownych okresów rozliczeniowych, w odniesieniu do sumy wpływów wynikających z poszczególnych informacji o należnych wpływach otrzymanych przez Skarżącą od Producenta w tym okresie rozliczeniowym

(a w razie braku otrzymania przez Skarżącą w danym okresie rozliczeniowym takiej informacji, podstawa opodatkowania za ten okres rozliczeniowy wynosi 0 złotych).

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego.

Minister, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Jako podstawę prawną skargi Spółka wskazała naruszenie art. 19a ust. 3 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Spór w sprawie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług, przedstawionych w stanie faktycznym.

Zdaniem Skarżącej, obowiązek podatkowy z tytułu przekazywanych jej przez Producenta wpływów z tytułu reemisji będzie powstawał z końcem każdego okresu rozliczeniowego określonego w umowie z Producentem, w odniesieniu do sumy wpływów wynikających z poszczególnych informacji o należnych wpływach otrzymanych przez Skarżącą od Producenta w tym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Ministra, skoro Strony umowy ustaliły płatność za usługę w kilku okresach rozliczeniowych, to obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy będzie powstawał zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Jednakże, organ nie podzielił stanowiska strony, że do momentu, kiedy Wnioskodawca nie otrzyma informacji o uzyskanym wynagrodzeniu, powinien przyjąć, że wysokość należnych wpływów z tytułu wyświadczonych usług wynosi zero, a w związku z tym nie rozpoznaje obowiązku podatkowego z tego tytułu.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Ministrowi.

Sytuacja, o którą pyta Skarżąca i odpowiedź na postawione przez nią pytanie (w którym momencie Spółka powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu przekazywanych przez Producenta, na zasadach określonych w umowie, wpływów z tytułu reemisji) zostały wprost przewidziane przez ustawodawcę w treści ustawy o VAT.

Usługę - taką jaka jest przedmiotem postępowania interpretacyjnego - (dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), ustawodawca uznał za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Natomiast usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT). W konsekwencji, obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Rację ma Minister, że brak jest określenia w prawie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Skarżącą.

W umowach zawartych pomiędzy Skarżącą a Producentem wynagrodzenie z tytułu reemisji rozliczane będzie za ustalone okresy rozliczeniowe - miesięcznie lub kwartalnie. W tak przedstawionych okolicznościach sprawy, stwierdzić należy, że w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do "usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli takiej usługi ciągłej, która jest zwykle wykonywana przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach ustalonego okresu.

Dla oceny sprawy nie ma znaczenia fakt, że strony umowy ustaliły płatność za usługę w okresach rozliczeniowych a Skarżąca jest zobowiązana do określonego zachowania przez czas trwania usługi, ponieważ ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego nie z terminem (i sposobem) dokonania płatności, lecz z wykonaniem usługi, przez co należy rozumieć, jak wskazał ustawodawca, "upływ każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi" oraz, w przypadku usługi ciągłej, świadczonej przez okres dłuższy niż rok" - upływ każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Bez znaczenia natomiast dla powstania obowiązku podatkowego pozostaje sposób rozliczenia i termin wypłaty wynagrodzenie z tytułu reemisji.

Nietrafny jest pogląd Skarżącej wyrażony w skardze, że do momentu, kiedy nie otrzyma informacji o należnych wpływach nie świadczy usługi na podstawie art. 5 ust.

1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnie. O odpłatności usługi świadczy bowiem to, że nabywca jest beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie) i strony dysponują względem siebie roszczeniami. Sposób kalkulacji wynagrodzenia jest tu bez znaczenia. Skarżąca podnosi, że ze względu na charakter świadczonych usług, obowiązek podatkowy powstaje dopiero w momencie otrzymania od Producenta informacji zawierającej należne wynagrodzenie, a zatem nie wcześniej niż w momencie, w którym Skarżąca otrzyma tę informację, pomimo tego, że usługi zostały już wykonane, np. kilka miesięcy wcześniej.

Wadliwy prawnie jest pogląd, że moment powstania obowiązku może być uzależniony od okoliczności przedstawionych przez Stronę. W szczególności, niedopuszczalne jest "modyfikowanie" obowiązku podatkowego, powstającego z mocy prawa, precyzyjnie określonego w przepisach ustawy o VAT w drodze postanowień umowy między stronami. Natomiast ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego nie (tyle) z wypłatą wynagrodzenia, lecz z wykonaniem usługi, zdefiniowanym w art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, dla którego termin rozliczenia wynagrodzenia (ale tylko ustalony termin rozliczenia) ma wpływ na uznanie usługi za wykonaną, czyli na - powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje zatem, z mocy prawa, niezależnie od tego, czy Skarżąca otrzymała od Producenta odpowiednie informacje dotyczące wysokości jej wynagrodzenia. Ustawodawca, w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wprowadza fikcję wykonania usługi w pewnych momentach i datą wykonania (powstania obowiązku podatkowego) jest upływ każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia. Zatem istotne dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego tej usługi jest jedynie ustalenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ, na mocy tego przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z treści tego przepisu wprost wynika, że obowiązek podatkowy w analizowanej sytuacji będzie powstawał z upływem każdego z wyznaczonych okresów, w których usługi zostały faktycznie wykonane, podstawę opodatkowania będzie stanowiła suma wpływów należnych za ten okres. To obowiązkiem Stron jest ukształtowanie relacji, w taki sposób, aby możliwe było właściwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania.

Nie do przyjęcia zarazem jest pogląd Skarżącej, że okresem rozliczeniowym jest okres, w którym Skarżąca otrzyma informacje od Producenta, skoro to ustawodawca uznał, że jest nim okres, w którym usługi zostały faktycznie wyświadczone. Jak (wielokrotnie) wskazał NSA, niedopuszczalne jest, by poprzez określenie sposobu rozliczenia podatnicy mogli w dowolny sposób wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego, a przecież moment obowiązku podatkowego wynika z ustawy (zob. np. wyrok z 28 października 2016 r. I FSK 425/15, CBOSA, wydany na tle art. 19a ust. 3 ustawy o VAT). Sąd zauważa przy tym, że oderwanie konsekwencji prawnopodatkowych od postanowień umów cywilnoprawnych jest uzasadnione ideą harmonizacji podatku VAT na szczeblu unijnym. Przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług nie mogą mieć decydującego znaczenia unormowania krajowego prawa cywilnego, które przecież w każdym państwie członkowskim są inne (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2003r. C - 185/01, Auto Tease Holland B.V., Zb. Orz s. 1-1317 oraz z 19 listopada 2009r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. 1-11079, wyroki NSA: z 23 października 2013r., I FSK 1503/12, z 1 lipca 2014r" I FSK 1169/13, z 9 września 2014r" I FSK 1427/13). Również zgodnie zaś z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wyraz temu, że dla uznania, iż usługa została wykonana decydujące znaczenie ma moment jej faktycznego świadczenia, Trybunał dał już w orzeczeniu w sprawie 111/75 pomiędzy Impresa Costruzioni comm. Quirino Mazzalai a Ferrovia det Renon (Włochy).

Również i z tych powodów nie można zgodzić się ze Skarżącą, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu usług związanych z reemisją programów należy wiązać przede wszystkim z uzyskiwanymi płatnościami a nie momentem wykonaniem usługi, określonym przez ustawodawcę.

Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Obowiązek podatkowy powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Oznacza to, że na powstanie obowiązku podatkowego wpływu nie ma żadna umowa cywilnoprawna ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika. Z powyższego wynika, że poprzez umowę cywilną, zawartą w granicach swobody umów (art. 353 K.c.) nie można kształtować istotnych elementów zobowiązania podatkowego. Żadne postanowienia umowne nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z mocy ustawy. Wzajemne relacje stron umowy o reemisję programu czy dokonany sposób płatności mogą być co najwyżej podstawą roszczeń cywilnoprawnych, a nie modyfikacji, w jakimkolwiek zakresie, obowiązku podatkowego. Ani umowa cywilnoprawna, ani sposób jej wykonania, ani moment zadeklarowania rozliczenia nie wywierają decydujących skutków w zakresie obowiązków podatnika w stosunku do Skarbu Państwa, tak gdy chodzi o sam obowiązek nieekwiwalentnego świadczenia na rzecz władzy publicznej, jak i kształtowania stosunku prawnego zobowiązania podatkowego.

Z powyższego wynika, że sposób rozumienia i stosowania przepisów wskazanych na wstępie - jest zgodny z prawem.

Z tych powodów należało skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalić.