Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 457/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 118
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2477/17 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2477/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę L. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 10 maja 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z 28 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wraz z E. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") oraz drugim członkiem zarządu K. P., za zaległości podatkowe Spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz październik 2011 r. w łącznej kwocie 154.759,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 93.918 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 10.245,06 zł oraz za zaległości podatkowe Spółki wobec Naczelnika Skarbowego W. w podatku od towarów i usług za okresy: od lipca 2011 r. do października 2011 r. oraz za grudzień 2011 r. w łącznej kwocie 292.556 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 153.539 zł oraz kosztami egzekucyjnymi 22.804,93 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, maj oraz miesiące od lipca do listopada 2010 r. odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "o.p."), poprzez wydanie decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy i bez należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności okoliczności dotyczących zakresu czynności podejmowanych przez Skarżącego w zarządzie Spółki, daty i przyczyn złożenia przez niego rezygnacji z zajmowanego stanowiska oraz jego wiedzy dotyczącej wymagalnych zobowiązań Spółki, w tym podatkowych, w kontekście jego częstych wyjazdów służbowych, co miało istotny wpływ na zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 o.p.;

- art. 122 o.p., przez a priori odrzucenie stanowiska Skarżącego, nierozważenie przedstawionej przez Skarżącego argumentacji oraz przeprowadzenie czynności wykładni prawa w sposób dowolny, bez zachowania reguł rzetelnego interpretatora, wskutek braku podjęcia wymaganych prawem działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 o.p.;

- art. 188 o.p., przez nieuwzględnienie żądania Skarżącego dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków – S. F., M. S., G. W., T. N. oraz D. P. celem stwierdzenia, że Skarżący już w styczniu 2010 r. złożył Spółce i zarządowi Spółki rezygnację z funkcji członka zarządu. Powodem rezygnacji było zajmowanie się przez Skarżącego wyłącznie sprawami dotyczącymi produkcji, nieobecność Skarżącego z uwagi na kilkadziesiąt wyjazdów służbowych trwających nieprzerwanie nawet po trzy miesiące, braku wiedzy Skarżącego o zobowiązaniach Spółki, a zwłaszcza zobowiązaniach podatkowych, przy czym okoliczności te nie zostały stwierdzone innym dowodem;

- art. 188 o.p., przez bezzasadne nieuwzględnienie żądania Skarżącego dotyczącego zwrócenia się do Komornika Sądowego [...] o załączenie akt egzekucyjnych celem stwierdzenia, że przeciwko Spółce toczyły się i toczą się postępowania egzekucyjne, co mogło pozwolić na ustalenie, że Spółka posiada majątek, który pozwoliłby na zaspokojenie należności publicznoprawnych, przy czym okoliczność ta nie została stwierdzona innym dowodem;

- art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez brak zwrócenia się do sądu upadłościowego właściwego dla siedziby Spółki ([...]) i w efekcie brak ustalenia, czy i w jakiej dacie wobec Spółki toczyło się postępowanie upadłościowe, co miało wpływ na ustalenie istnienia przestanki egzoneracyjnej z art. 116 o.p.;

- art. 116 o.p., przez jego zastosowanie i wydanie decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, mimo zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej dotyczącej braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie.

Decyzją z dnia 10 maja 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Od powyższej decyzji Skarżący wywiódł skargę. W treści skargi Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA przyznał rację organom podatkowym, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący pełnił bowiem obowiązki członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, które przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe. Zgodnie z materiałem dowodowym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia 1 kwietnia 2009 r. do dnia 2 kwietnia 2012 r. Organy podatkowe wykazały również, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. W toku prowadzonej egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny dokonał dwudziestu prób zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz wkładu oszczędnościowego, które okazały się nieskuteczne. Ponadto organ egzekucyjny dokonywał próby zajęcia innej wierzytelności u trzeciodłużnika E. Sp. z o.o., która również nie okazała się skuteczna. Organ egzekucyjny podjął próby ustalenia majątku Spółki poprzez zwrócenie się z zapytaniami do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W toku czynności egzekucyjnych w wyniku podjętych czynności ustalono majątek Spółki w postaci ruchomości oraz nieruchomości, jednak kwoty uzyskane z licytacji nie zostały przeznaczone na zobowiązania podatkowe będące podstawą orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego. W ocenie WSA, o niewypłacalności świadczy liczba ustalonych przez organy podatkowe wierzycieli Spółki, którymi są: Zakład Ubezpieczeń Społecznych, PFRON, D. K., Kancelaria Prawna – [...] S.A., L. K., A. Sp. z o. o., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

Zdaniem WSA organy, w toku prowadzonego postępowania, wykazały zaistnienie dwóch pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność solidarną członka zarządu, tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, gdy przypadały terminy płatności przedmiotowych zaległości podatkowych, oraz bezskuteczność egzekucji.

WSA w pełni podzielił stanowisko, że stan niewypłacalności w stosunku do Spółki wystąpił już w 2010 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań od 02/2010 r., o czym świadczą zaległości wobec Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za 01,05,07-12/2010 r., 10/2010 r., 03,05-08,12/2012 r., 02,04/2013, w podatku dochodowym od osób fizycznych od wpłat wynagrodzeń dla pracowników za: 01-08,10-12/2011 r., 01-03, 05-07, 09-12/2012 r. Ponadto, Spółka posiada również innych wierzycieli, posiadając choćby zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres 12/2009 r.-11/2012 r. Powyższe wskazuje na zaistnienie stanu niewypłacalności Spółki już w 2010 r. Zdaniem WSA Skarżący był jednym ze wspólników Spółki i z tego tytułu brał udział w zatwierdzeniu sprawozdań finansowych Spółki za lata 2009 r. oraz 2010 r., w których wskazywano, iż poniosła ona stratę w wysokości: 122.416,25 zł (2009 r.) oraz 749.046,55 zł (2010 r.). Powyższe świadczy o tym, że Skarżący posiadał wiedzę o sytuacji finansowej Spółki, a nawet jeżeli takiej wiedzy nie posiadał, wynikało to z braku należytej staranności i niezapoznawania się ze sprawozdaniami finansowymi Spółki, której jako jej wspólnik podpisywał. Skarżący w toku postępowania administracyjnego nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony (odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] według stanu na dzień 15 kwietnia 2014 r.). Skarżący również nie wskazywał na okoliczności wyłączające jego winę w zakresie niezgłoszenia wniosku o upadłość. Nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

WSA nie dopatrzył się również naruszenia art. 188 o.p., przez nieuwzględnienie wniosków Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków. Skarżący za pomocą przedmiotowego środka dowodowego chciał wykazać, jaki był jego zakres obowiązków, w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, zaś irrelewantność tej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy została omówiona powyżej. Odnośnie twierdzenia, że przedmiotowi świadkowie mieliby potwierdzić, iż Skarżący w styczniu 2010 r. złożył rezygnację z funkcji członka zarządu, wskazać trzeba, że wszyscy zawnioskowani świadkowie nie byli członkami zarządu Spółki, więc trudno przyjąć, że mogliby mieć wiarygodne informację w tym zakresie. Gdyby Skarżący faktycznie złożył rezygnację w styczniu 2010 r., zbędnym byłoby podejmowanie uchwały nr 1 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z 2 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu, przy czym Skarżący, jako jeden z wspólników Spółki brał udział w podejmowaniu przedmiotowej uchwały. W przypadku rezygnacji nie jest bowiem konieczne odwoływanie członka zarządu ze składu zarządu odrębnym aktem. Poza tym Skarżący po dacie rzekomej rezygnacji podpisywał dokumenty, określając się członkiem zarządu Spółki, np. rachunek zysków i strat Spółki za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., datowany na dzień 31 grudnia 2010 r., pod którym widnieje podpis Skarżącego wraz z pieczątką "L. K. Wiceprezes Zarządu".

Nie było też podstaw do uwzględniania żądania Skarżącego, co do przeprowadzenia dowodu z akt egzekucyjnych będących w dyspozycji Komornika Sądowego w B. Odnośnie braku zwrócenia się do Sądu upadłościowego właściwego dla siedziby Spółki (Warszawa) WSA wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 25 lutego 2015 r. adresowane do Sądu Rejonowego w W.. Brak jest w aktach administracyjnych odpowiedzi na to pismo, co jednak zdaniem WSA pozostaje bez znaczenia. Zgodnie z odpisem KRS W. było siedzibą Spółki w okresach od 4 stycznia 2008 r. do 1 października 2008 r. oraz ponownie od 9 maja 2013 r. Z tego wynika, że gdy Skarżący był członkiem zarządu oraz wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przedmiotowy Sąd Rejonowy nie był właściwy do rozpoznania wniosku, który jeżeli zostałby złożony to musiałby być przekazany zgodnie z przepisami o właściwości. Gdyby jednak Sąd Rejonowy w W. prowadził, wbrew przepisom o właściwości, postępowanie w sprawie takiego wniosku, to znalazłoby to odzwierciedlenie w odpisie KRS, co jednak nie miało miejsca. WSA nadmienił, że Urząd Skarbowy w P. uzyskał od Sądu Rejonowego w P. (w którym to mieście Spółka miała siedzibę od 1 października 2008 r. do 9 maja 2013 r.), informację, że do sądu tego nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości i o wszczęcie postępowania naprawczego oraz nie toczyło się postępowanie upadłościowe, układowe ani naprawcze w stosunku do Spółki.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w niniejszej sprawie, poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego;

2) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez niezasadne oddalenie skargi pomimo zaistnienia uchybień procesowych, popełnionych uprzednio w postępowaniu administracyjnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu, a polegających na wydaniu decyzji bez należytego ustalenia stanu faktycznego, nade wszystko co do okoliczności dotyczących zakresu czynności podejmowanych przez Skarżącego w zarządzie Spółki, daty i przyczyn złożenia przez niego rezygnacji z zajmowanego stanowiska oraz jego wiedzy dotyczącej wymagalnych zobowiązań Spółki, w tym podatkowych, w kontekście jego częstych wyjazdów służbowych, co miało istotny wpływ na zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 o.p. Pomimo tego WSA doszedł do przekonania, że okoliczności te pozostają irrelewantne dla podważenia zasadności wydania decyzji;

3) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p., przez niezasadne oddalenie skargi pomimo zaistnienia uchybień procesowych, popełnionych uprzednio w postępowaniu administracyjnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu, który wydał skarżoną decyzję, a polegających na nieuwzględnieniu żądania odwołującego się, dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków S. F., M. S., G. W., T. N. oraz D. P. celem stwierdzenia, iż Skarżący już w styczniu 2010 r. rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki, ustalenia powodów tej rezygnacji, dotychczasowego zakresu prowadzenia spraw Spółki i sposobu ich podziału między członkami zarządu oraz związanego z tym braku wiedzy Skarżącego o zobowiązaniach podatkowych Spółki, mając przy tym na uwadze, że okoliczności te nie zostały stwierdzone innym dowodem, a mimo to istotne znaczenie w kontekście możliwości zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 o.p., w szczególności braku winy w niezłożeniu w terminie wniosku o upadłość;

4) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez niezasadne oddalenie skargi pomimo zaistnienia uchybień procesowych, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu, który wydał decyzję, a polegających na barku skutecznego zwrócenia się przez organ do Sądu upadłościowego właściwego dla siedziby Spółki w okresie styczeń – październik 2008 oraz od maja 2013 r. i w efekcie brak ustalenia czy i w jakiej dacie wobec Spółki toczyło się postępowanie upadłościowe i jaki był jego wynik, co miało wpływ na możliwość ustalenia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 o.p., tym bardziej, że organ wysłał pismo w tym przedmiocie do Sądu Rejonowego, które jednak pozostało bez odpowiedzi;

5) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 o.p., przez niezasadne oddalenie skargi pomimo zaistnienia naruszenia prawa materialnego przez organ, który wydał decyzję, a polegających na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i wydaniu decyzji przez organ I instancji w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, mimo zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, dotyczącej braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie;

6) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 118 o.p., przez niezasadne oddalenie skargi mimo zaistnienia naruszenia prawa materialnego na etapie administracyjnym, a polegające na wydaniu decyzji przez organ I instancji w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego i jej późniejszego utrzymania w mocy pomimo doręczenia decyzji datowanej na dzień 28 grudnia 2016 r., Skarżącemu po terminie przedawnienia możliwości jej wydania, a co za tym idzie decyzja doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 118 o.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego;

7) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. w zw. z art. 258 § 1 pkt 1 o.p., przez niezasadne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia pomimo zaistnienia prawa materialnego na etapie administracyjnym a polegającego na wydaniu decyzji przez organ I instancji w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego i jej późniejszego utrzymania w mocy pomimo wygaśnięcia z powodu przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika, tj. Spółki, skutkującego tym samym zwolnieniem z odpowiedzialności za to zobowiązanie Skarżącego jako osoby trzeciej, czyniąc tym samym wydaną wobec niego decyzję o jego odpowiedzialności za to zobowiązanie bezprzedmiotową, czego następstwem powinno być stwierdzenie jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 193 p.p.s.a., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.

Zarzut skargi kasacyjnej zawarty w pkt 1 jest wadliwie skonstruowany. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 1 § 1 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Jest to przepis ustrojowy, a nie procesowy. Również art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy: sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zawarte w obu wymienionych przepisach unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie określonych przepisów prawa. WSA dokonał kontroli legalności, czyli zgodności z prawem zarówno procesowym jak i materialnym wydanych w sprawie decyzji.

Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych oraz wyjaśnienie, na czym zarzucane naruszenie przepisów polegało. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania. Konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób i jaki to miało wpływ na wynik postępowania.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na próbie wykazania zaistnienia przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. Najdalej idący zarzut dotyczy zaś przedawnienia. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną doręczenie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nastąpiło po terminie przedawnienia, co stanowi rażące naruszenie art. 118 o.p. Zgodnie z art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

WSA prawidłowo wyjaśnił, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 o.p. nie oznacza jej doręczenia, lecz odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Istotne znaczenie ma data wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie zaś data jej doręczenia (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r., II FSK 2529/18 opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana 28 grudnia 2016 r. WSA prawidłowo przyjął, że w przypadku zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2010 r. oraz poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. (z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które nie zostały odprowadzone od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, przy czym zaliczki spółka miała obowiązek odprowadzać na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki) przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiłoby 31 grudnia 2016 r. Nie można też twierdzić, że doszło do wygaśnięcia decyzji w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. Trafnie WSA, przywołując dotychczasowe orzecznictwo sądowe, zastosował art. 118 § 1 o.p., toteż zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 6 i 7 nie zasługują na uwzględnienie.

W świetle art. 116 o.p., wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga wykazania zaistnienia przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły tzw. przesłanki egzoneracyjne, czyli wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Z kolei do przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności należą: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za przedmiotowe okresy. Z materiału dowodowego poddanego ocenie WSA wynika, że Skarżący pełnił funkcje członka zarządu Spółki w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 2 kwietnia 2012 r. Do żadnego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, opisanych w uzasadnieniu wyroku WSA, autor skargi kasacyjnej nie odniósł się (odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS stan na 15 kwietnia 2014 r., protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, uchwała nr 3 z 1 kwietnia 2009 r., protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 2 kwietnia 2012 r., uchwała nr 1. Pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu potwierdzają: protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 30 czerwca 2010 r., sprawozdanie finansowe za 2009 r., protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 29 czerwca 2011 r., sprawozdanie finansowe spółki za 2010 r., protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 11 czerwca 2012 r.). Przedmiotowe dokumenty zostały podpisane przez Skarżącego i złożone we właściwym miejscowo organie podatkowym.

Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 2 i 3. WSA wnikliwie odniósł się do argumentów Skarżącego, jakoby nie posiadał on wiedzy o zobowiązaniach podatkowych Spółki, między innymi z powodu częstych wyjazdów służbowych. Wskazani przez podatnika świadkowie mieliby potwierdzić, że Skarżący w styczniu 2010 r. złożył Spółce oraz jej zarządowi rezygnację z funkcji członka zarządu. Sąd pierwszej instancji słusznie wyjaśnił, że wszyscy zawnioskowani świadkowie nie byli członkami zarządu Spółki. Nie sposób więc przyjąć, że mogliby mieć wiarygodne informacje w tym zakresie. Ponadto, gdyby Skarżący faktycznie złożył rezygnację w styczniu 2010 r., zbędnym byłoby podejmowanie uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 2 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odwołania Skarżącego z funkcji członka zarządu. Skarżący, jako jeden z wspólników spółki brał udział w podejmowaniu tej uchwały. W przypadku rezygnacji nie jest konieczne odwoływanie członka zarządu ze składu zarządu odrębnym aktem. WSA trafnie też zauważył, że Skarżący po dacie rzekomej rezygnacji podpisywał dokumenty, określając się członkiem zarządu spółki, np. rachunek zysków i strat spółki za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., datowany na 31 grudnia 2010 r., pod którym widnieje podpis skarżącego wraz z pieczątką "L. K. Wiceprezes Zarządu". Tak więc to źródła dowodowe potwierdzają fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Nietrafny tym samym jest zarzut naruszenia art. 188 o.p. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r., I FSK 928/17, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nietrafne są również zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 4 i 5. Nie sposób przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wszechstronny rozpatrzyć zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenia też na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że urząd skarbowy uzyskał od sądu właściwego w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu informację, że do sądu tego nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości i o wszczęcie postępowania naprawczego oraz nie toczyło się postępowanie upadłościowe, układowe ani naprawcze w stosunku do spółki. WSA trafnie nie podzielił również poglądu o braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż brak wiedzy o sytuacji finansowej spółki nie zwalniał Skarżącego z tego obowiązku. Odnośnie braku zwrócenia się do sądu upadłościowego właściwego dla siedziby Spółki (Warszawa), WSA wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo z 25 lutego 2015 r. adresowane do Sądu Rejonowego w W. Brak jest w aktach administracyjnych odpowiedzi na to pismo, co jednak zdaniem Sądu pozostaje bez znaczenia. Zgodnie z odpisem KRS W. była siedzibą Spółki w okresach od 4 stycznia 2008 r. do 1 października 2008 r. oraz ponownie od 9 maja 2013 r. Z tego wynika, że w wymienionym okresie, gdy Skarżący był członkiem zarządu oraz wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, przedmiotowy sąd rejonowy nie był właściwy do rozpoznania wniosku o ogłoszenie upadłości.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

.