Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1968/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, 98 ust. 1 pkt 2, ust. 5 pkt 1, ust. 8
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Borońska, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: starszy asystent sędziego Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od sierpnia do października 2010 r. i za grudzień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

|

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 30 maja 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 25 lutego 2014 r. nr [...] do [...] określającą wysokość przedpłaty akcyzy, wysokość odsetek za zwłokę i zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu produkcji wyrobów tytoniowych poza składem podatkowym za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2010 r. "A." spółce z o. o. (obecnie B.), dalej Spółka.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 4 sierpnia 2011 r. w trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce funkcjonariusze celni stwierdzili wyroby bez zapłaconej akcyzy: susz roślinny o intensywnym zapachu tytoniu w kartonach w łącznej ilości 500 kg, susz roślinny o zapachu tytoniu w workach w łącznej ilości 24,60 kg, susz roślinny nasączony w pojemnikach plastikowych w łącznej ilości 166,60 kg, preparaty zapachowe na bazie suszu roślinnego w opakowaniach jednostkowych w łącznej ilości 2.800,90 kg, węgiel drzewny do palenia w fajce wodnej w łącznej ilości 1.600 sztuk oraz węgiel drzewny w łącznej ilości 960 sztuk. Pobrano próbki towarów i zwrócono się do Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. o przeprowadzenie analiz pobranych próbek, które w sprawozdaniu z dnia 29 sierpnia 2011 r. stwierdziło, że susz roślinny o zapachu tytoniu oraz węgiel drzewny nie są wyrobem tytoniowym, natomiast wyrobem tytoniowym jest susz roślinny nasączony i preparaty zapachowe na bazie suszu roślinnego.

Jak ustalono, Spółka w okresie od rozpoczęcia działalności gospodarczej do dnia 10 stycznia 2011 r. pakowała preparaty zapachowe na bazie tytoniu na rzecz firmy "C" M.P. z powierzonych przez tę firmę surowców. Skład surowcowy pakowanego preparatu odpowiadał składowi preparatu, opisanego we wniosku firmy "C" do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wydanie interpretacji indywidualnej. Według Spółki interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] potwierdziła, że masa aromatyczna pakowana przez Spółkę nie jest wyrobem akcyzowym.

Organ pierwszej instancji uznał, że preparaty zapachowe stanowią wyrób akcyzowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), dalej u.p.a., ponieważ ze sprawozdania Laboratorium Celnego jednoznacznie wynika, iż wszystkie badane próbki tych preparatów zawierają w swoim składzie tytoń i stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej, nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej (sishy) bez dalszego przetwarzania. W opinii Laboratorium badany wyrób tytoniowy należy klasyfikować jako tytoń do palenia o kodzie CN 2403 10 10. Natomiast organ wydający interpretację, na którą powołuje się podatnik zastrzegł, że wyrób opisany we wniosku nie będzie podlegał uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym, o ile nie będzie nadawał się do bezpośredniej konsumpcji (palenia). Ponadto interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 czerwca 2009 r. została zmieniona interpretacją Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2012 r. nr [...], w której wskazano, że skład masy aromatycznej opisany przez wnioskodawcę odpowiada typowemu składowi tytoniu do fajki wodnej (sishy), który zazwyczaj zawiera tytoń, cukry, aromaty i barwniki, glicerynę i glikol propylenowy. Produkt ten jest wyrobem akcyzowym, albowiem nadaje się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego, natomiast bez znaczenia pozostaje przeznaczenie nadane mu przez producenta, jak również umieszczenie przez niego adnotacji na opakowaniu odnośnie niezdatności do palenia.

Spółka zapakowała w sierpniu 2010 r. - 1.000 kg preparatu, we wrześniu 2010 r. - 1.316,8 kg, w październiku 2010 r. - 1.000 kg, w grudniu 2010 r. – 1.000 kg. Wyliczona stawka kwotowa i procentowa wyniosła łącznie 469,56 zł. Podatek akcyzowy wyniósł więc za sierpień 2010 r. - 469.560 zł, za wrzesień 2010 r. - 618.317 zł, za październik 2010 r. - 469.560 zł, za grudzień 2010 r. - 469.560 zł.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, na czym miała polegać różnica w składzie próbek zabezpieczonych do badań laboratoryjnych i opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, niewskazanie wyniku badań zabezpieczonych próbek, nie wskazanie, jakie cechy badanej substancji przesądziły o zakwalifikowaniu do kodu 2403 10 10,

- art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego,

- art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej przez ustalenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie powstał obowiązek podatkowy,

- art. 98 ust. 8 w związku z art. 98 ust. 5 u.p.a. przez uznanie masy aromatycznej do kominków i palenisk za wyrób tytoniowy,

- art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie, dlaczego norma ta nie została zastosowana wobec podatnika.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując że Spółka w 2010 r. pakowała w jednostkowe opakowania wyroby zawierające w składzie: tytoń jasny nieprzetworzony – 15 %, tytoń jasny – 3 %, tytoń ciemny – 6 %, syrop skrobiowy – od 55 do 60 %, aromaty owocowe, kwiatowe i spożywcze – od 6,5 do 8,5 %, utrwalacz – 0,17 %, barwniki spożywcze – 0,17 % i glicerynę – 9 %. Skład ten odpowiadał typowemu składowi tytoniu do fajki wodnej. Zatem pakowany wyrób nadawał się do palenia, co potwierdzają wyniki badań laboratoryjnych, dotyczące próbek pobranych w 2011 r. Jednakże w latach 2010 – 2011 przedmiotem pakowania był taki sam pod względem składu i cech fizycznych wyrób. Z badań laboratoryjnych wynika, że wszystkie badane próbki zawierają w swoim składzie tytoń i stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej, nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej (sishy) bez dalszego przetwarzania. Zdaniem laboratorium badany wyrób tytoniowy należy klasyfikować jako tytoń do palenia o kodzie CN 2403 10 10, który w myśl przepisów u.p.a. jest wyrobem akcyzowym. Bez znaczenia jest też treść informacji umieszczona na opakowaniu jednostkowym wyrobu.

Organ odwoławczy wskazał również, że Spółka wbrew warunkom opisanym we wniosku o interpretację produkowała preparaty zapachowe na bazie tytoniu – tytoń fajkowy. Organ wydający interpretację zawarł zastrzeżenie, że produkt w postaci masy aromatycznej, emitującej w wyniku spalania zapach, przeznaczonej do kominków i palenisk w celu odświeżania i odwaniania pomieszczeń nie będzie podlegał uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym, jeżeli nie będzie się nadawał do bezpośredniej konsumpcji (palenia). Jednocześnie organ interpretacyjny stwierdził, że nie jest właściwy do dokonania oceny prawidłowości klasyfikacji wyrobu oraz nie dokonuje oceny jego przeznaczenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, zarzucając naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji, na czym miała polegać różnica w składzie próbek zabezpieczonych do badań laboratoryjnych i opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, niewskazanie wyniku badań zabezpieczonych próbek, nie wskazanie, jakie cechy badanej substancji przesądziły o zakwalifikowaniu do kodu 2403 10 10,

- art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego,

- art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie do ustaleń faktycznych sprawozdań z badań laboratoryjnych z dnia 28 sierpnia 2011 r. i oddalenie wniosku dowodowego strony o powołanie biegłego,

- art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 5 Ordynacji podatkowej przez ustalenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie powstał obowiązek podatkowy,

- art. 98 ust. 8 w związku z art. 98 ust. 5 u.p.a. przez uznanie masy aromatycznej do kominków i palenisk za wyrób tytoniowy,

- art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie, dlaczego norma ta nie została zastosowana wobec podatnika.

Ponadto Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że wyniki badań miały wykazać różnice pomiędzy składem badanej substancji a składem opisanym w interpretacji, jednakże z uzasadnienia decyzji nie można się dowiedzieć, na czym polegają te różnice. Poza tym sprawozdaniu z badań laboratoryjnych nadano status opinii biegłego, a dowód ten nie spełnia wymogów z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (nie wydano postanowienia). W sprawozdaniu również nie podano precyzyjnie składu substancji i relacji do produktu opisanego w interpretacji, co oznacza że nie odpowiedziano na pytanie organu podatkowego dotyczące zgodności składu towaru przedstawionego przez przedsiębiorcę ze stanem faktycznym. W sprawozdaniu dokonano natomiast wykładni prawa akcyzowego, do czego nie jest uprawnione laboratorium.

W skardze wskazano, że Spółka podjęła wszelkie możliwe środki mające na celu zapobieżenie próbom konsumowania wytwarzanego produktu, w tym przede wszystkim oznaczyła wyraźnie towar etykietami z informacją o zakazie spożycia preparatu. Spółka nie może odpowiadać za zachowania swoich kontrahentów, podobnie jak producenci klejów, rozpuszczalników, płynu do czyszczenia szyb czy płynu borygo, które spożywane są przez niektóre grupy społeczne.

Spółka wskazała, że podatnik powinien skorzystać z ochrony prawnej, związanej z wydaniem interpretacji indywidualnej, do czasu zmiany tej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym produkcji (pakowania) masy aromatycznej, która według organów podatkowych stanowi wyrób akcyzowy w postaci tytoniu do palenia, zaś według strony jest wyrobem do odświeżania i odwaniania pomieszczeń.

Według art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Stosownie natomiast do art. 99 ust. 1 u.p.a. produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

W myśl art. 98 ust. 1 tej ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy, 2) tytoń do palenia, 3) cygara i cygaretki.

Natomiast na podstawie art. 98 ust. 5 ustawy za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, 2) odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia.

Zgodnie zaś z art. 98 ust. 8 u.p.a. produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Z powyższych przepisów wynika, że kluczowym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego – tytoniu do palenia jest jego zdatność do takiego użycia, a więc do palenia (bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Kryterium to jest doniosłe także ze względu na argumentację prezentowaną w niniejszej sprawie przez organ i podatnika. Skarżący podnosi, że w ramach kwalifikacji produktu istotne jest przeznaczenie nadane przez producenta, podczas gdy organ nawiązuje do kryterium w ujęciu obiektywnym, a więc czy wyrób obiektywnie nadaje się do palenia, niezależnie od tego, czy w takim właśnie (do palenia) bądź innym celu będzie rzeczywiście wykorzystywany przez nabywców.

Analiza treści przywołanych przepisów u.p.a. nakazuje przyjąć, że kryterium stanowiącym podstawę kwalifikacji produktu jako wyrobu akcyzowego (tytoniu do palenia) jest ocena jego właściwości z punktu widzenia samej tylko możliwości użycia do palenia (bez dalszego przetworzenia przemysłowego). Dlatego nieuzasadnione są argumenty skargi wskazujące na to, że kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego (tytoniu do palenia), jest jego przeznaczenie nadane przez producenta.

W sumie więc za podstawę swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej przyjął prawidłową wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Gdy chodzi o ustalenia faktyczne, to trzeba wskazać, że podstawą uznania masy aromatycznej za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu akcyzą, organ podatkowy uczynił wyniki badań laboratoryjnych próbek pobranych w dniu 4 sierpnia 2011 r. w Z. w siedzibie Spółki A (poprzednia nazwa Spółki).

W sprawozdaniu z badań (nr [...]) z dnia 29 sierpnia 2011 r. Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w B. stwierdzono w odniesieniu do próbek, stanowiących preparaty zapachowe na bazie tytoniu, iż "wszystkie badane próbki zawierają w swoim składzie tytoń i stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej, nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej ("shishy") bez dalszego przetwarzania. Zdaniem laboratorium badany wyrób tytoniowy należy klasyfikować jako tytoń do palenia o kodzie CN 2403 10 10, który w myśl ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. jest wyrobem akcyzowym".

Skoro z badania wynikło, że próbki suszu aromatycznego zawierały tytoń oraz nadawały się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej bez dalszego przetwarzania, to ta właściwość produktu miała decydujące znaczenie dla zakwalifikowania wyrobu jako wyrobu akcyzowego, nie zaś postulowane przez producenta przeznaczenie w postaci odwaniania pomieszczeń w wyniku spalania w kominkach.

Gdy chodzi o zarzuty Spółki sformułowane w związku z przeprowadzonymi przez Laboratorium Celne badaniami oraz ich włączeniem w poczet materiału dowodowego, to trzeba po pierwsze zauważyć, że Laboratorium nie występowało w roli biegłego, o którym mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej. Na żadnym etapie postępowania organ podatkowy nie wskazywał, że stanowisko tej jednostki pozyskiwane jest w trybie powołanego przepisu. Tym samym wskazana jednostka nie miała statusu biegłego. Brak występowania w roli biegłego nie oznacza wszakże, że organ nie mógł wykorzystać sprawozdania jako materiału dowodowego, do czego był uprawniony zgodnie z art. 180 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu skargi, podważającego walor powyższego dowodu jako zawierającego ocenę, do której uprawniony jest wyłącznie organ podatkowy, to wskazać należy, że zadaniem jednostki było zbadanie cech fizyko – chemicznych produkowanego przez Spółkę towaru (w rozumieniu u.p.a.) i w efekcie ustalenie, czy nadaje się on do palenia, ta bowiem właściwość była dla sprawy przesądzająca, w kontekście powołanych na wstępie norm prawnych. Z tych zadań jednostka wywiązała się w zupełności, co znajduje potwierdzenie w treści sporządzonych przez nią dokumentów. W tych okolicznościach zarzut wskazania przez Laboratorium kodu CN, albo stwierdzenie, że jest to wyrób traktowany przez ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jako wyrób akcyzowy nie mógł zostać uwzględniony.

Nie są również usprawiedliwione zarzuty, że organ oparł rozstrzygnięcie na sprawozdaniu Laboratorium, które nie odpowiadało sformułowanemu przez Izbę Celną w piśmie z dnia 5 sierpnia 2011 r. zakresowi koniecznych do wyjaśnienia zagadnień.

Zgodzić się należy ze Spółką, że zwracając się o wykonanie analiz Izba Celna szeroko sformułowała zakres informacji, jakich spodziewała się wówczas uzyskać, w tym mających charakter kwalifikacji prawnej (możliwość zastosowania u.p.a.) oraz tożsamość produktu. Jednakże sposób sformułowania wystąpienia Izby Celnej nie może podważać wiarygodności sprawozdania, w którym po przeprowadzeniu badań makroskopowych, mikroskopowych oraz badań jakościowych metodą chromatografii gazowej GC-MS stwierdzono, że badane produkty (ich próbki) nadawały się do palenia bez dalszego przetworzenia.

W ocenie Sądu, na etapie kwalifikacji produktu jako wyrobu akcyzowego (tytoniu nadającego się do palenia) nie miało znaczenia, czy skład surowcowy preparatu aromatycznego (suszu roślinnego) poddanego badaniu Laboratorium odpowiadał składowi deklarowanemu przez przedsiębiorcę, który otrzymał korzystną – w swoim mniemaniu – interpretację indywidualną. Decydującym o kwalifikacji kryterium, jak to już kilkukrotnie zaznaczono, nie był określony procentowy udział poszczególnych składników, lecz obiektywna zdatność produktu do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego.

Z przedstawionych względów nie był uzasadniony także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie różnic w składzie badanego produktu w stosunku do składu produktu określonego przez przedsiębiorcę. Wskazanie tych różnic nie ma takiego znaczenia, które decydowałoby o wyniku sprawy.

Z powyżej powołanych przepisów art. 98 ust. 1 i ust. 8 u.p.a. wynika, że kwalifikacja tytoniu do palenia jako wyrobu akcyzowego dokonywana jest bez względu na kod CN, a zatem niezasadnie wskazywano w skardze, że brak wyjaśnienia przesłanek zakwalifikowania przez Laboratorium Celne do kodu CN 2403 10 10 poddanych badaniu produktów stanowił o istotnym naruszeniu prawa.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z treścią przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii, a zgodnie z brzmieniem przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Domagając się dowodu z opinii biegłego strona argumentowała, że konieczne jest wyjaśnienie składu biologiczno – chemicznego oraz struktury fizycznej preparatu zapachowego, a także czy są zgodne ze składem podanym przez producenta we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uwzględnionym przy wydaniu tej interpretacji wnioskodawcy. Ponadto skarżąca oczekiwała wyjaśnienia, czy zawarty w próbkach tytoń jest tytoniem do palenia, a nadto czy jest przetworzony, czy nieprzetworzony, a także czy próbki nadają się do bezpośredniej konsumpcji.

Należy zatem zauważyć, że poza przeprowadzeniem szczegółowego porównania do składu podanego we wniosku o wydanie interpretacji (do czego powyżej już się odniesiono), na powyższe pytania odpowiedzi udzieliło Laboratorium Celne Izby Celnej w B.. Jak już powyżej przytoczono, Laboratorium stwierdziło, że poddane badaniu próbki zawierają w swoim składzie tytoń i stanowią jednorodny towar o cechach charakterystycznych dla tytoniu do fajki wodnej, nadający się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej (sishy) bez dalszego przetwarzania. Z treści sprawozdania wynika także, że badane próbki o masie 100 g stanowiły fragmenty różnej wielkości blaszek liściowych tytoniu z dodatkiem olejku o określonym aromacie. Skoro próbki obejmowały fragmenty różnej wielkości blaszek liściowych tytoniu, to należało uznać, że tytoń był pocięty (lub inaczej podzielony). Ponadto stwierdzenie Laboratorium Celnego, że badane próbki zawierają cechy charakterystyczne dla tytoniu do fajki wodnej (wykryto związki takie jak: nikotyna, glikol propylenowy, glicerol oraz cukry proste) uzasadniało konkluzję, że wyrób nadawał się do palenia (tytoń do fajki wodnej nadaje się do palenia co najmniej w fajce wodnej).

Ponieważ sprawozdanie Laboratorium Celnego udzielało odpowiedzi na wszystkie istotne dla oceny kwalifikacji produktu jako wyrobu akcyzowego pytania, to uzupełnienie tego sprawozdania za pomocą opinii biegłego nie było uzasadnione. Determinantą przeprowadzenia każdego dowodu, w tym opinii biegłego jest ustalenie faktów istotnych dla sprawy. Poruszone obok kwestie zostały już wyjaśnione, a zatem nie było powodów do uzupełnienia.

Nieuzasadniony był także zarzut naruszenia art. 14k § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Według art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z kolei według § 3 art. 14k Ordynacji podatkowej w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Przede wszystkim należy zauważyć, że z przywołanej treści art. 14k wynika możliwość nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej (do której podatnik się zastosował) przy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Samo więc nieuwzględnienie przez organ interpretacji indywidualnej i określenie zobowiązania podatkowego nie może być poczytane za naruszenie prawa.

Jednakże pierwotne znaczenie dla określenia korzystania z ochrony związanej z otrzymaniem interpretacji indywidualnej i zastosowaniem się do tej interpretacji, bez względu na poszczególne formy tej ochrony, ma zgodność stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się żadnego postępowania dowodowego, przyjmując - dla potrzeb wydania interpretacji - stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b-14p Ordynacji podatkowej, stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przed niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest m. in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Okoliczności wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji mogą różnić się od tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Nie upoważnia to jednak organu interpretacyjnego, by w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, mógł on zakresem swojej analizy objąć okoliczności faktyczne z pominięciem przytoczonych przez wnioskodawcę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050).

W literaturze podkreśla się, że podatnik nie jest chroniony, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie odbiegał od rzeczywistości. Jego weryfikacja jest możliwa w toku kontroli podatkowej bądź kontroli skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. W przypadku, gdy ustalony stan faktyczny nie zgadza się z opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne konsekwencje (Ordynacja podatkowa, Komentarz LEX, pod red. c. Kosikowskiego i L. Etela, Warszawa 2013 r. - uwagi do art. 14k).

Analiza interpretacji z dnia 23 czerwca 2009 r., udzielonej "C" M.P. (w okresie kontroli jedyny udziałowiec Spółki), oraz wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do przekonania, że w niniejszej sprawie podatkowej został ustalony inny stan faktyczny aniżeli uwzględniony przez organ udzielający interpretacji indywidualnej w oparciu o informację przedstawioną przez wnioskodawcę.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca stwierdził między innymi, że produkowana masa aromatyczna będzie opakowana w torebkę foliową włożoną w szczelne pudełko plastikowe. Na etykietach poza składnikami podane będą ostrzeżenia o tym, że należy chronić wyrób przed dziećmi, że wyrób nie nadaje się do jedzenia i nie nadaje się do palenia.

Z kolei w treści interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyraźnie zaznaczył, że kluczowe dla kwalifikacji produktu wnioskodawcy jako wyrobu akcyzowego (masa zawierała tytoń) jest to, czy wyrób faktycznie nie nadaje się do bezpośredniej konsumpcji (do palenia) i że organ nie jest właściwy do dokonania oceny prawidłowości klasyfikacji statystycznej wyrobu przedstawionej we wniosku oraz nie dokonuje oceny jego przeznaczenia. Stanowisko organu wyrażało się w stwierdzeniu, że "zakładając, iż wskazany w opisie zdarzenia przyszłego wyrób nie będzie się nadawał do bezpośredniej konsumpcji (do palenia) – zgodnie z opisem wynikającym z wniosku – należy wskazać przepis (...)". Organ interpretacyjny zastrzegł również, że "jeżeli przedmiotowy produkt, w postaci masy aromatycznej, emitującej w wyniku spalania zapach, przeznaczonej do kominków i palenisk w celu odświeżania i odwaniania pomieszczeń – nie będzie się nadawał do bezpośredniej konsumpcji (do palenia) – w tej sytuacji nie będzie podlegał ustawie o podatku akcyzowym".

Ponieważ jednak, jak to wcześniej przedstawiono, w sprawie podatkowej ustalono, że masa aromatyczna produkowana przez Spółkę nadawała się do palenia bez potrzeby jej przetworzenia, to nie można było stwierdzić, że stan faktyczny pokrywał się ze stanem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy podnieść, że dla oceny oddziaływania w postępowaniu podatkowym funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej, jak to już powiedziano, znaczenie ma ocena zgodności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz stanu faktycznego ustalonego w sprawie podatkowej, nie zaś sama okoliczność zmiany interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów. Innymi słowy zmiana interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów nie czyni zbędnym poszukiwania odpowiedniości sytuacji utrwalonej w sprawie podatkowej i przedstawionej przez zainteresowanego, ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej.

Co się tyczy naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej to jak wyjaśniono, organ interpretacyjny wyraźnie i bez niedomówień poinformował wnioskodawcę o znaczeniu dla opodatkowania akcyzą kwestii, czy wyrób faktycznie nadaje się do palenia podkreślając, że sam w postępowaniu interpretacyjnym przesądzić tego nie jest w stanie. Nie można więc obecnie uznać, że organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym na bazie stwierdzenia zdatności produktu do konsumpcji, uznając powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, naruszył zasadę zaufania.

Gdy chodzi o sposób wyliczenia akcyzy w przedmiotowej sprawie, to Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie. Podkreślić należy, że ustalenia ilości wyprodukowanej masy aromatycznej w przedmiotowym okresie organ dokonał z uwzględnieniem wyjaśnień podatnika złożonych w toku kontroli podatkowej, a więc w oparciu o dane podmiotu najlepiej zorientowanego w tej kwestii.

Sąd przeprowadził dowód z dokumentów zawnioskowanych w skardze stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Podnieść jednak trzeba, że umorzenie postępowania karnego skarbowego wobec przedstawicieli skarżącej Spółki ze względu na ochronę związaną z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, nie było wiążące dla Sądu ani dla organu podatkowego, orzekającego w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Związanie, jak wynika z art. 11 p.p.s.a. dotyczy jedynie skazujących wyroków karnych co do popełnienia przestępstwa. Z treści orzeczeń sądowych przedłożonych przez stronę nie wynika, aby były rozważane zasady wydawania interpretacji indywidualnych, uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej, jak i kwestia zgodności stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, ubiegającego się o interpretację ze stanem faktycznym, który ustalono w postępowaniu podatkowym.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.