Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 831/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust. 1 pkt 1 i 2, art.82a ust.1 i ust.4
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2189/14 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015r. sygn. akt V SA/Wa 2189/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Daniela M., w pkt 1 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2014r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; w pkt 2 zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz Daniela M. zwrot kosztów postępowania sądowego; w pkt 3 stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że Daniel M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "P." w dniu 4 lipca 2011r. złożył – jak ustaliły organy - deklarację dla podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za wrzesień 2008r. Wobec tego, że podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania i wykazał zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 13.209,00 zł.

Utrzymując w mocy tę decyzję - Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważył, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma kryterium wartości pojazdu a nie jego cena (art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, Dz.U. nr 29, poz. 257, z późn. zm., zwanej u.p.a.). Ta zaś została znacznie zaniżona. Podatnik jako "uzasadnioną przyczynę" znacznej równicy zadeklarowanej podstawy opodatkowania w stosunku do średniej wartości rynkowej samochodów wskazał, że samochody te są: modelami przeznaczonymi na rynek amerykański; posiadającymi długą historię eksploatacji (kilku właścicieli) oraz uszkodzenia wynikłe z eksploatacji; wyposażonymi w nawigację satelitarną cechującą się np. odmiennością systemów tej nawigacji (dostosowaną do rynku amerykańskiego); samochodami wycenianymi niżej na rynku wtórnym, niż auta pochodzące z polskiej sieci dystrybucji tudzież z drugiej ręki w Polsce. W sprawie specyfika rynku pochodzenia pojazdu, bardzo niski kurs dolara amerykańskiego, który był walutą, na podstawie której dokonywano zapłaty ceny transakcyjnej ma, zdaniem podatnika, istotne znaczenie dla wartości rynkowej podobnego samochodu w Polsce.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, za podstawę ustalenia wartości rynkowej pojazdu winny służyć wyspecjalizowane informatory, jeśli wartość wskazana przez podatnika z jakiś powodów nie zostanie przyjęta. "Średniej wartości rynkowej" nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego (art. 82a ust. 4 u.p.a.). Podawane przez podatnika przyczyny, dla których podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem postępowania jest bowiem wartość samochodów sprzedawanych w kraju a nie nabywanych wewnątrzwspólnotowo, wobec czego takie argumenty jak przeznaczenie samochodu na rynek amerykański czy dodatkowe wyposażenie w postaci nawigacji nie wpływają na obniżenie wartości danego samochodu sprzedanego w kraju. Samochody przeznaczone na rynek amerykański nie są ani gorzej wyposażone ani też w gorszym stanie technicznym, niż te przeznaczone na rynek europejski, wręcz przeciwnie. Również "bardzo niski kurs dolara amerykańskiego, który był walutą, na podstawie której dokonano zapłaty ceny transakcyjnej nie może stanowić przyczyny, dla której podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego pojazdu, zwłaszcza, że walutą transakcji był polski złoty, a nie dolar amerykański.

Średnia wartość rynkowa, o której mowa w art. 82a ust. 4 u.p.a., jest jak wyjaśnił Dyrektor wynikiem szeregu transakcji sprzedaży samochodów osobowych na rynku krajowym, nie zaś "wartością" dotyczącą ściśle określonego pojazdu, na którą wpływ mają subiektywne przekonania potencjalnych nabywców. W oparciu o bazę danych zawartą w systemie wyceny wartości pojazdów katalogu EurotaxGlass's, ustalił wartość rynkową brutto sprzedanych we wrześniu 2008r. samochodów osobowych z uwzględnieniem korekt za miesiąc dopuszczenia i przebieg oraz przyjmując stan techniczny jako dobry. W przypadku samochodu Mazda CX-7, o numerze VIN [...], rok produkcji 2006, poj. silnika 2261 cm3, data pierwszej rejestracji w dniu 6 listopada 2006r., nabytego wewnątrzwspólnotowo w dniu 1 września 2008r., sprzedanego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju w dniu 4 września 2008r., o przebiegu 23812 mil (wskazanym w opinii z dnia 2 września 2008r.), stanie dobrym z uwzględnieniem ujemnej korekty (-11%, tj. 8.220,00 zł) ze względu na wcześniejsze/konieczne naprawy, przyjął wskazaną w opinii nr [...] z dnia 2 września 2008r. wartość 79.000,00 zł. W przypadku samochodu Mitsubishi Outlander, o numerze VIN [...], rok produkcji 2007, poj. silnika 2998 cm3, data pierwszej rejestracji w dniu 14 czerwca 2007r., nabytego wewnątrzwspólnotowo w dniu 1 września 2008r., sprzedanego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju w dniu 6 września 2008r., o przebiegu 21897 mil (wskazanym w opinii z dnia 1 września 2008r.), stanie dobrym z uwzględnieniem ujemnej korekty (-8%, tj. 5.100,00 zł) ze względu na wcześniejsze/konieczne naprawy, przyjął zaś wskazaną w opinii nr [...] z dnia 1 września 2008r. wartość 58.700,00 zł. Ponieważ w kwotach tych zawarty jest podatek od towarów i usług według stawki 22% oraz podatek akcyzowy według stawki 13,6%, do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą tych samochodów, a następnie określenia zobowiązania podatkowego od wartości rynkowej brutto organ dokonał odliczeń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w następujący sposób: Mazda CX-7 - 79.000,00 zł : 1,22 : 1,136 = 57.002,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych zł) oraz dla Mitsubishi Outlander - 58.700,00 zł : 1,22 : 1,136 = 42.355,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych zł).

W ocenie organu odwoławczego, różnice między zadeklarowaną podstawą opodatkowania a wartością rynkową samochodów wynikające ze złożonej deklaracji z dnia 4 lipca 2011r. a ich wartościami rynkowymi netto, ustalonymi w oparciu o system wyceny EurotaxGlass's są na tyle istotne (24.533,00 zł - 43%, oraz 16.379,00 zł - 38,7%), że uzasadnia to zastosowanie wobec nich przepisów art. 82a u.p.a. Biorąc pod uwagę postanowienia art. 21 § 1 o.p. w zw. z art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. i 80 ust. 3 pkt 1 oraz art. 79 u.p.a. organ obniżył kwotę akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyliczona przez organ I instancji różni się od tej wyliczonej w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie o 303,00 zł. Określając wartość rynkową sprzedawanych na terytorium kraju samochodów osobowych, bezzasadnie organ I instancji zastosował ujemne korekty ze względu na liczbę właścicieli. Drugi właściciel był bowiem tylko pośrednikiem a nie użytkownikiem. Jednakże, organ odwoławczy, dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, pozostawił kwotę zobowiązania podatkowego na poziomie korzystniejszym dla podatnika, tj. 13.209,00 zł.

Uwzględniając skargę Daniela M. na tę decyzję - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że przedmiotem kontrolowanego postępowania było określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży dwóch samochodów osobowych pochodzących z USA przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Następnie wskazał, że literalna wykładnia art. 82 ust. 3 u.p.a. wyraźnie wskazuje, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Nie istnieją jednak żadne powody, aby pojęcie "kwoty", jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić, ograniczać tylko do kwoty zapłaconej w Unii Europejskiej. Przepis art. 82 ust. 3 u.p.a. jest zredagowany – jak argumentował Sąd I instancji - w ten sposób, że w przypadku każdego nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawą jest kwota zapłacona przez nabywcę. Zatem zapłacona przez skarżącego kwota wyrażona w dolarach amerykańskich stanowić powinna podstawę opodatkowania stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Natomiast metoda ustalania podstawy opodatkowania na postawie ust. 5 tego przepisu ma, zdaniem Sądu, zastosowanie tylko wtedy, gdy "(...) nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 – 3 (...)".

W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały faktu, że skarżący zapłacił za nabyte w USA pojazdy cenę podaną przez niego samego, a wynikającą z dokumentów. Dla uruchomienia procedury weryfikacyjnej, o której mowa w art. 82a u.p.a., konieczne zatem jest, jak podniósł Sąd I instancji, aby nie istniała żadna uzasadniona przyczyna rozbieżności pomiędzy kwotą, jaką nabywca zapłacił za samochód, który następnie został nabyty wewnątrzwspólnotowo, a wartością rynkową tego samochodu w Polsce. Przepis art. 82a u.p.a. jest przepisem o charakterze materialnym. W ust. 3 pozwala np. obciążyć podatnika kosztami opinii biegłego, a w razie wystąpienia okoliczności procesowych opisanych w ust. 2, pozwala zastosować procedurę zbliżoną w swojej istocie do instytucji szacowania podstawy opodatkowania określonej w art. 23 o.p.

Zdaniem Sądu I instancji, w sprawie zostało prawidłowo ustalone, że skarżący zapłacił za nabyte samochody kwotę, która znacząco odbiega in minus od wartości rynkowej podobnych samochodów w Polsce. W ocenie skarżącego, ta rozbieżność wynikała ze specyfiki rynku amerykańskiego względem europejskiego, w tym zwłaszcza względem rynku polskiego, na którym samochody używane i uszkodzone mają zdecydowanie większą wartość rynkową, a także ze szczególnie niskiego kursu waluty amerykańskiej oraz innej nawigacji. Te okoliczności skarżący uznał za "uzasadnioną przyczynę" w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a.

Błędem organów było, według Sądu I instancji, takie zinterpretowanie przepisów, które doprowadziło do wniosku, że uzasadniona przyczyna dotyczyć może tylko i wyłącznie cech samego pojazdu, nie zaś odmiennych warunków rynkowych w państwie nabycia samochodu względem warunków rynkowych w Polsce. Dyrektor potwierdził co prawda, że uzasadniona przyczyna może być związana także z innymi czynnikami, niż stan pojazdu, to jednak w istocie, poprzez odwoływanie się do pojęcia wartości rynkowej (nie "ceny") podobnego pojazdu w Polsce, wykluczył znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania ceny transakcyjnej. Tymczasem z przywołanych przepisów u.p.a., a także z orzecznictwa sądowego, w tym NSA, wynika, że ograniczenie się wyłącznie do cech samochodu nie znajduje podstaw w przepisach u.p.a.

Zdaniem Sądu I instancji, literalna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. prowadzi do jednoznacznych wniosków, iż podstawą opodatkowania akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest kwota, jaką zapłacił nabywca. Taka podstawa opodatkowania powinna podlegać ocenie co do rzeczywistej, uzasadnionej przyczyny, dla której znacząco różni się ona od wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce, a tą uzasadnioną przyczyną mogą być odmienne warunki rynkowe w kraju nabycia samochodu oraz różnice kursowe waluty nabycia względem waluty polskiej.

Sąd I instancji wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie powinien w dalszym postępowaniu, odnieść się do stanowiska skarżącego, że nabyty w USA samochód rzeczywiście kosztował tyle, ile wynika z przedstawionych dokumentów sprzedaży, bowiem na podstawie prawa materialnego ta właśnie kwota stanowić będzie podstawę opodatkowania. Następnie zalecił organowi ocenę, czy istotna różnica w wartości transakcyjnej i wartości rynkowej w Polsce rzeczywiście mogła wynikać z różnic w specyfice rynku amerykańskiego i polskiego oraz z niskiego kursu dolara amerykańskiego.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 82 ust. 3 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i błędne przyjęcie, że organ podatkowy II instancji, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, winien wziąć pod uwagę kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, podczas gdy przedmiotem kontrolowanego postępowania było określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych pochodzących z USA przed ich pierwszą rejestracją w kraju, nie zaś z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnego przyjęcia, że w sprawie miał zastosowanie przepis art. 82 ust. 3 u.p.a., podczas gdy przepis ten odnosi się do nabycia wewnątrzwspólnotowego, a w sprawie miała miejsce sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy wskutek niedokładnej analizy akt sprawy oraz oparcie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia na nieprawidłowo przyjętym przez Sąd stanie faktycznym sprawy, a tym samym poprzez dokonanie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co znalazło odzwierciedlenie w błędnym uzasadnieniu wyroku;

- art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji w sytuacji błędnych zaleceń do dalszego postępowania, tj. przeprowadzenia analizy okoliczności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, w sytuacji kiedy mamy do czynienia ze sprzedażą na terenie kraju, czyli inną czynnością podlegającą opodatkowaniu;

art. 145 § 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuczynienie zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku poprzez uchylenie decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu innego naruszenia przepisów postępowania, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a niewskazanie jakie konkretnie przepisy zostały, zdaniem Sądu, naruszone przez organy celne.

Wskazując na te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący kasacyjnie organ wskazał również na naruszenie przepisów art. 82a ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. oraz art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., uzupełniając tym samym podstawę prawną sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach prawnych, co oznacza, że zasługuje ona na uwzględnienie. Zarzuty kasacyjnie – sformułowane na obu podstawach prawnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. - są bowiem zasadne.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do zasadności stanowiska Sądu I instancji, który – przyjmując pierwotnie, że przedmiotem czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym była pierwsza sprzedaż samochodu osobowego niezarejstrowanego w kraju – uznał, po pierwsze, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest niekwestionowana przez organy a wynikająca z dokumentów kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić; a po drugie, że przy określeniu tej podstawy opodatkowania organ, odwołując się do wartości rynkowej (nie "ceny") podobnego pojazdu w kraju, bezzasadnie wykluczył znaczenie ceny transakcyjnej dla ustalenia tej podstawy i okoliczności "uzasadnionej przyczyny", z powodu których podstawa opodatkowania znacząco różni się od wartości rynkowej podobnego pojazdu w kraju, a wynikających ze specyfiki rynku pochodzenia samochodu, niskiego kursu dolara oraz niedostosowanego do rynku europejskiego systemu nawigacji. Kwestionując to stanowisko - skarżący kasacyjnie organ zasadniczo zarzuca Sądowi I instancji wadliwe przyjęcia, że przedmiotem opodatkowania w sprawie było wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego podczas gdy była to pierwsza sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, co skutkowało z kolei wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego a ostatecznie sformułowaniem wadliwych zaleceń w zakresie okoliczności stanowiących "uzasadnioną przyczynę" znacznej różnicy wartości samochodu. Konsekwencją tego zarzutu kasacyjnego są pozostające z tym zarzutem w funkcjonalnym związku zarzuty wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz wadliwego rozstrzygnięcia sprawy.

Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadniony w skardze kasacyjnej zasadniczo poprzez przywołanie poglądów judykatury formułowanych na gruncie tego przepisu. Zarzut ten w zakresie, w jakim zmierza do podważenia poczynionych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych i ich oceny nie mógł odnieść skutku. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca kasacyjnie kwestionuje bowiem - na co wskazuje argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej – stanowisko Sądu I instancji, który rozpoznał sprawę w przedmiocie opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego zamiast sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju i w konsekwencji dokonał wadliwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz wadliwie przyjął za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 82 ust. 3 u.p.a. W istocie zatem poprzez zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku skarga kasacyjna zmierza do podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji sądowoadministracyjnej kontroli decyzji odwoławczej. Jednakże za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie sposób podważać dokonaną przez Sąd I instancji ocenę poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, a następnie ocenę zastosowania normy prawa materialnego w ustalonych przez Sąd I instancji okolicznościach. Jak bowiem przyjmuje judykatura przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś merytoryczne wady argumentacji, mającej uzasadniać przyjęte stanowisko Sądu nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w ostatnim przypadku można mówić o naruszeniu tego przepisu (tak np. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., I GSK 1064/11, Lex nr 1331481). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć do skutecznego zwalczania prawidłowości przyjętego stanu faktycznego czy stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (tak np. wyrok NSA z dnia 12 marca 2015r., I OSK 2338/13, wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2012r., II GSK 1061/11).

Rozważając z kolei zarzut kasacyjny wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie braku któregokolwiek z elementów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uzasadnienie to zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, choć jest ono wadliwe, co jednak nie jest tożsame z brakiem wyjaśnienia tej podstawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pomimo stwierdzenia, iż naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący kasacyjnie nie wykazał w istocie związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym naruszeniem a rozstrzygnięciem sprawy, w szczególności, że wadliwość uzasadnienia wyroku uniemożliwiała dokonanie jego kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wbrew przekonaniu skarżącej kasacyjnie sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala zarówno odtworzyć tok rozumowania Sądu I instancji, jak i motywy podjętego wyroku. Rację ma natomiast skarżący kasacyjnie organ, że Sąd nie wskazał, które przepisy prawa procesowego organy naruszyły w sprawie i w czym Sąd upatruje ich naruszenia. Argumentacja uzasadnienia wyroku sprowadza się bowiem do wykazania wadliwego zastosowania przez organy w sprawie przepisów prawa materialnego. Potwierdzają to dość lakoniczne zalecenia co do dalszego toku postępowania organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W oparciu o rozważania uzasadnienia zaskarżonego wyroku można wręcz wyciągnąć wniosek, że Sąd I instancji nie miał wątpliwości co do prawidłowości poczynionych przez organy ustaleń faktycznych skoro jedynie kwestionował dokonaną przez organy ich ocenę. Sąd podkreślił wszak, iż "organy nie kwestionowały faktu, że skarżący zapłacił za nabyte w USA pojazdy cenę podaną przez niego samego, a wynikającą z dokumentów", a następnie stwierdził, że organ błędnie zinterpretował pojęcie "uzasadniona przyczyna" i bezzasadnie wykluczył znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania ceny transakcyjnej, pomijając przy tym okoliczności specyfiki rynku amerykańskiego, niski kurs walut i nieużyteczną na rynku europejskim nawigację. Formułując zaś zalecenia co do dalszego postępowania podatkowego nakazał organom odnieść się do stanowiska skarżącego co do ceny nabycia samochodu w USA i ocenić podawane przez skarżącego przyczyny różnicy w wartości transakcyjnej i wartości rynkowej w kraju. W tym więc zakresie zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zasadny. Pomimo bowiem przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd nie wyjaśnił zastosowania tej podstawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zasadny w całości jest natomiast zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz pozostający z nim w funkcjonalnym związku pierwszy zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, co uzasadnia łączne ich rozpoznanie. W tym zakresie słusznie skarżący kasacyjnie organ podnosi, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym nie było – jak błędnie ustalił Sąd I instancji – wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, lecz sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju. Wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uzasadnień podjętych w sprawie przez organy obu instancji decyzji podatkowych nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego było konsekwencją złożenia przez podatnika deklaracji (AKC-3) w związku ze sprzedażą dwóch samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju i zakwestionowania przez organ celny wskazanej w tej deklaracji podstawy opodatkowania. Sąd pominął fakt, że sporne samochody, sprowadzone z USA, zostały dopuszczone do wolnego obrotu na terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu przepisów prawa celnego, a następnie wewnątrzwspólnotowo nabyte przez podatnika a podatnik z tego tytułu złożył deklarację (AKC-U) i uiścił należny podatek akcyzowy, który został uwzględniony przez organy celny przy określeniu kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży tych samochodów w kraju przed ich pierwszą rejestracją. W sprawie błędnie więc Sąd I instancji uznał, że podstawą opodatkowania powinna być cena transakcyjna (cena zapłacona przez podatnika) za sprowadzone z USA samochody wyrażona w dolarach amerykańskich (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) podczas gdy co do zasady podstawę tę stanowić powinna – jak przyjmuje słusznie skarżący kasacyjnie - kwota należna z tytułu pierwszej sprzedaży samochodów niezarejestrowanych w kraju, pomniejszona o należny VAT i podatek akcyzowy wyrażona w złotych polskich (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). A zatem to ta kwota winna stanowić punkt odniesienia do oceny prawidłowości zadeklarowanej podstawy opodatkowania (wartości samochodu). Konsekwencją wskazanego błędu stała się wadliwa ocena zasadniczej w sprawie kwestii znacznego zaniżenia wysokości podstawy opodatkowana z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, co z kolei skutkowało dokonaniem przez Sąd I instancji wadliwej oceny zasadności zastosowania przez organy celne w sprawie art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. Ocenę tej kwestii Sąd I instancji powiązał bowiem z okolicznościami nabycia przez podatnika spornych samochodów w USA skoro odwołał się do wyrażonej w dolarach kwoty zapłaconej za samochody przez podatnika i nakazał organom ocenić wpływ na wartość samochodów specyfiki rynku amerykańskiego, niskiego kursu dolara i nawigacji niedostosowanej do rynku europejskiego. Tymczasem wartość sprzedanych przez podatnika samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju należało relatywizować, co wynika z art. 82a ust. 4 u.p.a., do wartości podobnych samochodów będących przedmiotem transakcji na rynku krajowym nie zaś na rynku państwa pochodzenia samochodów, tj. państwa trzeciego w stosunku do państw członkowskich UE. Wynik tego porównania, wskazujący na zaniżenie wartości pojazdu dla samochodu Mazda CX-7 o 43% i dla samochodu Mitsubishi Outlander – o 38,7%, nie był przy tym, co pomija Sąd I instancji w swoich rozważaniach, sporny między organami celnymi a podatnikiem, jak i że stanowił on o znacznym zaniżeniu podstawy opodatkowania. Co istotne również podatnik w skardze do Sądu I instancji odnosił podstawę opodatkowania do średniej wartości rynkowej samochodów w kraju w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a., a jedynie kwestionował wykładnię ust. 4 tego przepisu, że do "przyczyn uzasadniających" znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodów od jej wartości rynkowej nie mogą należeć kurs waluty, w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodów, jak i wartość rynkowa samochodu na rynku amerykańskim. Skoro zatem w niniejszej sprawie w sposób niesporny organy dowiodły, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania z tytułu spornej sprzedaży znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów w kraju, to uprawnione były do zakwestionowania podstawy opodatkowania jako kwoty należnej z tytułu sprzedaży samochodów na terytorium kraju i wezwania podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodów sprzedawanych w kraju. Wbrew jednak zaskarżonemu wyrokowi, podawane przez podatnika przyczyny mające uzasadniać różnicę między zadeklarowaną podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodów w przypadku sprzedaży samochodów w kraju nie stanowią w tej sprawie okoliczności mieszczących się w pojęciu "uzasadniona przyczyna", co w konsekwencji czyni nieuprawnionym zalecenie dokonania przez organy w toku ponownego rozpoznania sprawy oceny tych okoliczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno specyfika rynku pochodzenia samochodów, niski kurs walut, jak i nieużyteczność technologiczna nawigacji, mogące mieć znaczenie dla oceny spornej rozbieżności w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, nie uzasadniały tak znacznej różnicy porównywanych wartości, ale również nie mogły uzasadniać, gdyż nie mogły one mieć znaczenia prawnego dla wartości samochodów osobowych sprzedawanych na rynku krajowym przed ich pierwszą rejestracją. Wartość rynkowa samochodów wprowadzonych już na rynek krajowy, niezależnie od państwa pochodzenia samochodu i sposobu jego wprowadzenia na rynek krajowy, a następnie sprzedawanych w kraju jest oceniana przy uwzględnianiu transakcji dokonywanych na tym rynku, niezależnie od tego jaką wartość samochód posiadał na rynku samochodowym w innych państwach czy za jaką ceną został nabyty na tym rynku. Średnia wartość rynkowa samochodu w kraju, jak zasadnie podnosi skarżący kasacyjnie, uwzględnia aktualną regionalną sytuację rynkową, źródło pochodzenia pojazdu, różnice kursowe oraz warunki gwarancyjne. Powyższe w przypadku transakcji krajowych nie pozwala uznać tych okoliczności za mieszczące się w pojęciu "uzasadnionej przyczyny", gdyż musiałoby to prowadzić do dwukrotnego uwzględniania tej samej okoliczności przy ustalaniu wartości rynkowej danego pojazdu. Jako już uwzględnione w średniej wartości rynkowej pojazdu byłyby po raz kolejny uwzględniane w przypadku każdorazowego powołania się na nie podatnika. Również nawigacja jako element wyposażenia samochodu jest uwzględniana przy ustalaniu średniej wartości samochodu sprzedawanego w kraju. Nawigacja, niedostosowana do warunków europejskich, nie wpływa zatem na obniżenia wartości rynkowej pojazdu, tym bardziej tak znacznej jak w niniejszej sprawie. Ponieważ podatnik nie wskazywał innych okoliczności uzasadniających tak znaczną różnicę między kwotą wskazaną w deklaracji podatkowej a średnią wartością rynkową samochodów tej samej marki, modelu, rocznika, z tym samym wyposażeniem i o podobnym stanie technicznym, to uznać należało, iż w sprawie nie zaistniały uzasadnione powody zaniżenia podstawy opodatkowania, co z kolei uprawniało organy celne do określenia stosownie do art. 82a ust. 2 u.p.a. wysokości podstawy opodatkowania.

Oparcie skargi kasacyjnej na usprawiedliwionym zarzucie wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przy niespornym stanie faktycznym sprawy oraz niewłaściwego zastosowania prawa materialnego obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku. W tych okolicznościach uznać należało, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 p.p.s.a., co uprawniało do rozpoznania wniesionej do Sądu I instancji skargi. Wobec zaś uznania za prawidłową decyzję odwoławczą, w tym w zakresie oceny spornej w sprawie okoliczności "uzasadnionej przyczyny" znacznej rozbieżności między zadeklarowaną podstawą opodatkowania a wartością rynkową samochodów, skargę podatnika należało, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalić.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzekł zaś na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.