Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1051/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 255/07 w sprawie ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 15 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawiał się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił E.N. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Oceniając cały zebrany materiał dowodowy w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że:

- przeprowadzona szczegółowa analiza dochodów małżonków N. za okres 20 lat, tj. za lata 1980-1999, jednoznacznie wykazała, iż uzyskiwane przez nich dochody, pochodzące z ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów były bardzo niskie i nie pozwalały nawet na pokrycie przeciętnych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego;

- w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego podatnicy nie przedłożyli jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, iż na dzień 1 stycznia 2000 r. dysponowali oszczędnościami w postaci gotówki w kwocie 200.000 USD. Żaden z powołanych przez podatników świadków nigdy nie widział tych oszczędności, ani też nie posiadał wiedzy o ich posiadaniu (i wartości) przez małżonków N.. Nawet syn podatników J. N., zeznał, iż dewizy w kwocie 200.000 USD zobaczył u rodziców dopiero w 2002 r.;

- wyjaśnienia podatników, iż uzyskali bardzo znaczne dochody z napiwków E.N. z tytułu pracy jako barmanki w latach 1968-1989 oraz z dochodów T. N. z handlu walutą w latach 1976-1989 i handlu towarami z zagranicy w latach 90-tych, i że środki te zaoszczędzili i przechowywali do dnia 1 stycznia 2000 r., są całkowicie niewiarygodne i niepoparte żadnymi wiarygodnymi dowodami. Przesłuchani świadkowie potwierdzali jedynie obiegowe opinie, iż w tych czasach barmani uzyskiwali znaczne napiwki, taksówkarze handlowali walutą, jednak żaden ze świadków nie był w stanie podać jakiejkolwiek informacji o dochodach podatników z tych tytułów. Świadkowie potwierdzili, że T. N. sprowadzał towar z zagranicy, jednak kojarzyli jego działalność ze zgłoszoną działalnością handlową żony. Nadto, T. N. nie potrafił podać jakichkolwiek danych w kwestii uzyskiwanych dochodów z działalności handlowej, czy też kosztów tej działalności, a nawet precyzyjnie nie określił okresu, kiedy prowadził tę działalność. Zatem, nawet jeśli podatnicy uzyskiwali tego rodzaju dochody, to nie zgłoszono ich do opodatkowania i nie mogą być uznane za źródło finansowania poniesionych wydatków w latach 2000-2003;

- podatnicy nie wykazali, iż prowadzili zgłoszoną do opodatkowania działalność w smażalni i nie byli w stanie określić, jakie dochody osiągali z tej działalności;

- małżonkowie N. nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów, że w 1998 roku uzyskali w spadku nieruchomość po matce T. N. i przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości w 1999 roku był źródłem oszczędności na dzień 1 stycznia 2000 r.;

- z zeznań świadków - pracownika kantoru, właściciela kantoru i syna podatników wynika, że w latach 2000-2001 T. N. sprzedawał bliżej nieokreśloną ilość dewiz.

2. E.N. złożyła odwołanie i wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania. Według podatniczki, organ I instancji wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem:

- prawa materialnego określonego w art. 20 ust. 1 i 3, art. 24b, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej updof), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- prawa procesowego określonego w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, polegającego między innymi na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmówienie wiary niektórym dowodom zaoferowanym przez podatniczkę oraz na błędzie w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż podatnicy zgromadzili oszczędności, które nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

3. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, popierając zawarte w niej uzasadnienie. Stwierdził m.in., że podatnicy nie uprawdopodobnili, ani też nie udowodnili w żaden sposób, iż na dzień 1 stycznia 2000 r. przechowywali w domu oszczędności rzędu 200.000 USD i 5.000 zł, a także, iż dysponowali na dzień 1 stycznia 2000 r. kwotą 14.268 zł, pochodzącą ze sprzedaży w dniu 19 marca 1999 r. nieruchomości nabytej wcześniej w drodze spadku, bowiem nie przedstawili żadnych dowodów materialnych na to, iż w okresie ich aktywności zawodowej mogli zaoszczędzić wskazywane przez siebie kwoty ze wskazywanych źródeł.

4. W skardze na decyzję organu odwoławczego E.N. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W treści skargi powtórzyła dotychczasowe zarzuty, podnoszone w odwołaniu, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 24b, art. 30 ust. 1 pkt 7 updof oraz art.120, art.121 § 1, art. 122, art. 127, art.180 § 1 , art. 187 § 1 i 3, art. 191,art. 210 § 1 i 4, art. 229 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, iż organ II instancji w ogóle nie dokonał samodzielnej analizy zeznań świadków i pozostałych dowodów pomimo tego, iż przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji.

Zarzuciła, że analiza wynagrodzeń i dochodów uzyskiwanych przez podatników w latach 1980-1999 opiera się na danych, które w żaden sposób nie odzwierciedlają ich rzeczywistych dochodów. Do określania wysokości wynagrodzeń podstawą nie może być minimalne wynagrodzenie będące podstawą wymiaru składek ZUS. Dokonane w ten sposób ustalenie jest dowolne i niezwykle krzywdzące dla podatniczki, a w szczególności, gdy istnieją dowody na podstawie których wynagrodzenia te można ustalić. Oczywistym jest bowiem fakt, iż minimalne wynagrodzenie, będące podstawą wymiaru składek ZUS, nie jest tożsame z rzeczywiście otrzymywanymi wynagrodzeniami, a podstawy wymiaru składek w tych latach nie mogą zostać uznane za dowód pozwalający ustalić to wynagrodzenie w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ppsa oddalił ją.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, iż skarżąca nie wykazała ani też nie uprawdopodobniła, iż poniesione przez nią i jej męża w 2003 r. wydatki znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym przez nich w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W odniesieniu do spornej kwestii dysponowania przez skarżącą i jej męża środkami finansowymi pochodzącymi z pracy zawodowej, wykonywanej przez skarżącą w latach 1962-1991, jako sprzedawca, referent handlowy, starsza bufetowa, barmanka, kierownik sali oraz jako agent z wynagrodzeniem prowizyjnym, a także z pracy wykonywanej przez męża skarżącej T. N. w latach 1959-1991, jako rzemieślnik, mechanik, kierowca, agent stacji benzynowej i taksówkarz, stwierdzić należy, że organy podatkowe - nie dysponując szczegółowymi danymi o dochodach uzyskiwanych przez skarżącą i jej męża w okresie ich całej aktywności zawodowej - prawidłowo przyjęły dla ustalenia tych dochodów informacje z dokumentów otrzymanych z tak wiarygodnej instytucji, jak ZUS, które potwierdziły miejsca pracy wskazywane wcześniej przez skarżącą i T. N.. Prawidłowo także organy te - na podstawie dokumentów otrzymanych z ZUS oraz pisemnych wyjaśnień składanych przez skarżącą i jej męża - dokonały szczegółowej analizy uzyskiwanych przez nich dochodów i porównały je z przeciętnymi wynagrodzeniami oraz wydatkami w kraju. Analiza ta została dokonana tylko w trzech przedziałach czasowych, tj. za lata 1980-1989, 1990-1994 i 1995-1999, bowiem organy ten dysponowały wiarygodnymi danymi o osiąganych przez skarżącą i jej męża dochodach jedynie za te okresy i, co najistotniejsze, były to dane o dochodach uzyskiwanych przez skarżącą i jej męża głównie z tytułu pracy najemnej, a więc odzwierciedlały one dochody zbliżone do rzeczywistych.

6. Skargą kasacyjną E.N. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na treść decyzji i wynik sprawy, a to:

a) naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej i jej męża na okoliczność tego, że skarżąca osiągała ponad przeciętne dochody z tytułu napiwków, a jej mąż z tytułu przewozu osób taksówką, a także na okoliczność pokrycia części wydatków z otrzymanego spadku i dochodów z sezonowej smażalni placków, choć nabycie spadku i fakt prowadzenia sezonowej smażalni placków, następnie potwierdzono dokumentami, co nie pozwala na dezawuowanie całości wyjaśnień skarżącej i jej męża, jak uczyniły to organy podatkowe ;

b) naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie wiarygodności świadkom, którzy wskazywali na zasobność skarżącej i jej męża, potwierdzając, że z opodatkowanej ryczałtem działalności, napiwków dla skarżącej i pozostałej działalności zawodowej potrafili osiągać ponad przeciętne przychody, co ze względu na skromne potrzeby umożliwiało zgromadzenie na ich podstawie oszczędności ;

c) naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie wskutek błędnej wykładni (rozumienia) tych przepisów, wyrażającej się w stwierdzeniu, że jedynie na podstawie dowodów materialnych można wykazać, iż wydatki zostały poniesione, a zasoby finansowe zgromadzone, co miało wpływ na ustalenia faktyczne w sprawie, skoro organ uznał niezdatność danych dowodów do udowodnienia istotnych w sprawie faktów ;

d) naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nałożenie na skarżącą ciężaru dowiedzenia, iż wydatki w 2003 r. pokryto z mienia wcześniej zgromadzonego, pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, w sytuacji, gdy skarżąca przynajmniej uprawdopodobniła ten fakt;

- prawa materialnego na skutek niewłaściwego zastosowania:

a) art. 20 ust, 3 in fine updof, poprzez jego zastosowanie, w zakresie wymogu pochodzenia przychodów ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, w sytuacji, gdy przychody te wystąpiły przed wejściem w życie tego przepisu ;

b) art. 20 ust. 3 updof polegającego na tym, że przychody skarżącej z tytułu otrzymywanych napiwków, które posłużyły do zgromadzenia mienia, z którego sfinansowano wydatki w roku podatkowym 2003, choć zwolnione od opodatkowania z uwagi na fakt, że były to drobne darowizny od klientów restauracji, nie zaś wynagrodzenie od pracodawcy - błędnie nie zostały uznane za przychody opodatkowane, które posłużyły do zgromadzenia mienia, z którego finansowano te wydatki;

c) art. 20 ust. 3 updof, polegającego na tym, że wszystkie przychody skarżącej osiągnięte z tytułu działalności agencyjnej w okresie od 22.05.1989 r. do 28.02.1993 r., które posłużyły do zgromadzenia mienia, z którego sfinansowano wydatki w roku podatkowym 2000, choć opodatkowane ryczałtowo na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1988 r. w sprawie karty podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie karty podatkowej - błędnie nie zostały uznane za przychody opodatkowane, które posłużyły do zgromadzenia mienia, z którego finansowano te wydatki ;

d) art. 20 ust. 3 updof, polegającego na tym, że wszystkie przychody męża skarżącej osiągane z tytułu prowadzenia świadczenia usług przewozu osób (przewóz osób taksówkami), które posłużyły do zgromadzenia mienia, z którego sfinansowano wydatki w roku podatkowym 2003, choć opodatkowane ryczałtowo na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1985 r. w sprawie karty podatkowej oraz opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 lipca 1983 r. w sprawie zryczałtowania podatków obrotowego i dochodowego od niektórych grup podatników oraz w sprawie opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 1982 r. w sprawie zryczałtowania podatków obrotowego i dochodowego od niektórych grup podatników oraz w sprawie opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła - błędnie nie zostały uznane za przychody opodatkowane, które posłużyły do zgromadzenia mienia, z którego finansowano te wydatki.

e) art. 20 ust. 3 updof, polegającego na tym, że wszystkie przychody męża i skarżącej osiągane z tytułu prowadzenia świadczenia sezonowej smażalni placków na podstawie umowy agencyjnej w sezonach 1973 i 1974, które posłużyły do zgromadzenia mienia, z którego sfinansowano wydatki w roku podatkowym 2003 -błędnie nie zostały uznane za przychody opodatkowane które posłużyły do zgromadzenia mienia, z którego sfinansowano wydatki w roku podatkowym 2003.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Otóż, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia prawa materialnego powinien polegać na przypisaniu Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, a więc konkretnie (z numeru, ustępu, punktu) oznaczonego przepisu prawa materialnego przez dokonanie jego błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. W rozpoznawanej sprawie nie postawiono Sądowi zarzutu błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., lecz zarzut niewłaściwego jego zastosowania. Dotyczy to stwierdzenia wszystkich zarzutów opisanych w pkt II lit. a-g skargi kasacyjnej. Ich treść w całości wskazuje, że zostały one sprowadzone do kwestii naruszania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji. Wynika to z użycia w nich następujących stwierdzeń: przychody z napiwków, które posłużyły do zgromadzenia mienia, przychody osiągnięte z działalności agencyjnej, przychody z tytułu usług przewozu osób, przychody z prowadzenie sezonowej smażalni placków, zdeponowane u syna oszczędności błędnie uznano za mienie zgromadzone w roku podatkowym, co wprost sugeruje, że zarzutami tymi podważa się w istocie ustalenia faktyczne sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaś utrwalone jest, że ustalenia stanu faktycznego można podważać tylko zarzutami naruszenia przepisów postępowania (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 149/08 niepubl.; wyrok NSA z dnia 11 września 2008 r., I OSK 1443/07 niepubl.; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2008 r., II FSK 662/07 niepubl.; wyrok NSA z dnia 10 lipca 2008 r., II OSK 816/07 niepubl.; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2008 r., I FSK 920/07 niepubl.; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., II GSK 18/08 niepubl.). Jest tak dlatego, że wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem popełnienia uchybień w toku dokonywania ustaleń faktycznych, a więc czy to w związku z zakresem przeprowadzonych dowodów (art. 180 i 181 ord. pod.), czy to w związku z naruszeniem obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia i zebrania oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 ord. pod.), czy w końcu wynikiem dowolnie ocenionego materiału dowodowego jako niewiarygodnego w całości, czy w części (art. 191 ord. pod.), (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., II FSK 566/08 niepubl.). Zauważyć przy tym należy, że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawierają samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji błędnego stanu faktycznego. Zatem podjęta w skardze kasacyjnej próba podważania przyjętych ustaleń faktycznych zarzutem prawa materialnego nie może odnieść oczekiwanego rezultatu i jest naruszeniem art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a. Z kolei zarzut postawiony w pkt II a skargi kasacyjnej jest w ogóle niezrozumiały. Wskazuje się w nim, że niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polega na tym, iż odnosi się go do przyjęcia przez Sąd "wymogu pochodzenia przychodów ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, w sytuacji, gdy przychody te wystąpiły przed wejściem w życie tego przepisu". Treść zarzutu wskazywałaby zatem, że jego autorowi chodziło bardziej o błędną wykładnię art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż uważa, że z jego treści wynika, iż przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania powinny pochodzić wyłącznie z okresu po dniu 1 stycznia 1992 r., ale nie wcześniej (tak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Tak rozumiany zarzut jest także nieusprawiedliwiony, gdyż taka jego treść, jak to przedstawia skarga kasacyjna, nie wynika ani z brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ani z wykładni systemowej. Treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niewątpliwie wskazuje na to, że nadwyżka wydatków i zgromadzonego w toku podatkowym mienia, może być pokryta tylko mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Ustawodawca, używając w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zwrotu "oraz w latach poprzednich", wcale nie ograniczył w czasie pochodzenia przychodów opodatkowania lub wolnych od opodatkowania tylko do tych, które zostały uzyskane pod rządami obowiązującej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wręcz przeciwnie przychody opodatkowane i wolne od podatku mogą zostać uzyskane także w latach wcześniejszych, rzecz tylko w tym, by podatnik wykazał (bądź uprawdopodobnił), że: a) dysponował nimi na przestrzeni danego roku podatkowego, b) pochodziły one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. To zaś oznacza, że błędny jest także pogląd skargi kasacyjnej jakoby przychody uzyskiwane w latach poprzedzających datę wejścia w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, były dochodami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania. Sam fakt uzyskiwania dochodów opodatkowanych przed tą datą w formach zryczałtowanych nie oznacza, że wszystkie uzyskane przychody z tej działalności będą opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Dotyczy to w szczególności napiwków. Trafnie bowiem wskazał Sąd pierwszej instancji, że napiwki uzyskiwane przez E. N. były przychodami nieuzyskiwanymi w ramach umowy agencyjnej, lecz od klientów restauracji, co oznaczało konieczność potraktowania ich jako przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., czy art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym – Dz.U. z 1989 r. Nr 27, poz. 147 ze zm.). Poza tym wręczane napiwki należało zawsze traktować jako darowizny, a te podlegały zawsze opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, o ile przekroczyły, w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, kwotę wolną od podatku (zob. art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – tekst jedn. Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.). W sytuacji, gdy napiwki te pochodziły od osób obcych – co jest oczywiste – kwoty wolne od podatku były najniższe (w 1983 r. – 7,50 zł, w 1989 r. – 17,50 zł, w 1975 r. – 3,00 zł – art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn [Dz.U. Nr 45, poz. 228] w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego [Dz.U. Nr 84, poz. 386 ze zm.]). Nie sposób poza tym zgodzić się ze skargą kasacyjną, by Sąd pierwszej instancji przyjął, że napiwki otrzymywane przez męża skarżącej były opodatkowane ryczałtem w formie karty podatkowej, niezależnie od wysokości przychodów, których nie wykazywano. Gdyby tak przyjął, to przychody z nich pochodziły by z przychodów opodatkowanych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ale Sąd pierwszej instancji trafnie zaliczył je do przychodów z innych źródeł i uznał, że nie zostało wykazane (uprawdopodobnione), że zostały one poddane opodatkowaniu lub, że były wolne od opodatkowania. Chybiony jest także pogląd skargi kasacyjnej, że fakt, iż napiwki były kwotami drobnymi, to były zwolnione od opodatkowania. Ani obecnie obowiązująca od 11 sierpnia 1983 r. ustawa o podatku od spadków i darowizn, jak i ustawa o podatku od spadków i darowizn obowiązująca poprzednio, nie używały pojęcia "drobne darowizny", ani tym bardziej nie zwalniały ich z opodatkowania, chyba, że nie przekraczały one w okresie 5 lat kwot wolnych od podatku.

Nietrafne są także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. W szczególności nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ord. pod. Z tych ostatnich przepisów wynika, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, by organ podatkowy przy ustalaniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną, ustalić stan faktyczny. Organ według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych na podstawie wszechstronnego rozważania zebranego materiału. W tej ocenie powinien uwzględnić siłę argumentów wypływających z każdego środka dowodowego, logikę faktów wynikających z poszczególnych dowodów, także w oparciu o zasady doświadczenia życiowego. Z tego też powodu nie sposób zgodzić się, że skarżąca E.N. osiągała ponadprzeciętne dochody li tylko z napiwków, jej mąż z tytułu przewozu osób taksówką, czy ze smażalni zresztą prowadzonej w krótkotrwałym okresie. Oceny tej nie zmieni to, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej we wspomnianym zakresie został nie tylko uprawdopodobniony, ale nawet udowodniony. Istotny bowiem był fakt obowiązku wykazania (uprawdopodobnienia przez skarżącą wysokości tych dochodów, a więc nie "ponadprzeciętne" tylko w konkretnej wysokości. Tymczasem, w tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, dysponowały dowodami ogólnikowymi, enigmatycznymi (małżonkowie N. odmówili zeznań, a w piśmie nie mogli sobie przypomnieć wysokości oszczędności , zez. T. S. także były ogólnikowe, gdyż albo nie wiedziała, albo nie była zorientowana co do wysokości kwot oszczędności), by nie powiedzieć, że absurdalnymi w zakresie wysokości dochodów ze smażalni (A. C.). Zeznania, z których wynikają tylko obiegowe opinie, że taksówkarze, ajenci stacji paliwowych, osoby handlujące walutą z podatnikiem, to osoby majętne, musiały mieć znaczne dochody, zostały trafnie uznane przez organy podatkowe za niewiarygodne jako ogólnikowe, enigmatyczne. Tak dokonana ocena dowodów nie mogła być przez Sąd pierwszej instancji uznana za naruszającą art. 191 i art. 187 § 1 ord. pod. (pkt I a i b skargi kasacyjnej).

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 180 § 1 w zw. z art. 191 ord. pod. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, że tylko na podstawie dowodów materialnych można ustalić określone fakty. To zaś, że pogląd taki wyraziły organy podatkowe, nie oznacza, że naruszenie powołanych przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przecież trzeba, że organy podatkowe przeprowadziły przecież dowody z zeznań świadków powołanych przez podatników, jednakże nie doprowadziły one do możliwości ustalenia na ich podstawie konkretnych faktów co do wielkości dochodów skarżących. W tej sytuacji przyjęcie jako dopuszczalnej na podstawie art. 23 ord. pod. możliwości dokonania ustalenia wysokości dochodów danych z ZUS oznacza ni mniej ni więcej niż to, że zastosowano do ich ustalenia oszacowanie. Jest to powszechnie dopuszczalna metoda dokonywania ustaleń faktycznych, a przez to nie można przyjąć, by doszło równocześnie do naruszenia powołanych przepisów.

Organy podatkowe nie naruszyły także art. 122 ord. pod. Otóż z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że ciężar dowodu, iż nadwyżkę wydatków i zgromadzonego mienia nad przychodami z roku podatkowego podatnicy pokryli z wcześniej zgromadzonego w latach poprzednich mienia, obciąża podatników. Organ podatkowy musi tylko wykazać w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków w roku podatkowym oraz zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia (wyrok SN z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 234/01, OSNP 2004, nr 4, poz. 54; wyrok NSA z dnia 8 maja 2009 r., II FSK 67/08 niepubl.). Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. To podatnik ma wiedzę zarówno co do wielkości zgromadzonego w latach poprzednich mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, a nie organ podatkowy. Nałożenie więc na podatniczkę ciężaru dowodzenia (uprawdopodobnienie także podlega ocenie z punktu widzenia spełnienia przesłanek z art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 192 ord. pod.) było więc zasadne.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a.