Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2074/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 183 par. 1, art. 184, art. 269 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3, art. 2 ust. 1,
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 59 par. 1, art. 233 par. 2, art. 70 par. 1, art. 59 par. 1 pkt 1 i pkt 9,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Maja Fabrowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1537/08 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 18 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1537/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę W. i K. P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 18 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spółka pomimo wezwania nie złożyła stosownej deklaracji podatkowej i nie opłaciła w terminie rat podatku od nieruchomości. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2006 r. Prezydent Miasta K. wszczął postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r.

W toku postępowania spółka kwestionowała obowiązek zapłaty podatku, stwierdzając, że pomimo wskazania jej w ewidencji gruntów i budynków jako właściciela nieruchomości położonych w Krakowie oznaczonych nr ewidencyjnymi [...], [...] i [...] o łącznej pow. 80450 m², faktyczne władztwo nad nimi sprawowały wpisane do ewidencji, jako władający, [...] Zakłady Przemysłu W. w P. na skutek przejęcia działek w przymusowy zarząd państwowy. Zdaniem spółki było to posiadanie o charakterze samoistnym, a to przesądzało o konieczności obciążenia podatkiem zarządcy. Spółka nie mogła natomiast swobodnie dysponować nieruchomościami i dopiero w sierpniu 2005 r. objęła je w posiadanie.

Decyzją z dnia 27 października 2006 r. Prezydent Miasta K. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 48.270 zł argumentując, że pomimo protokołu przejęcia w przymusowy zarząd właścicielem nieruchomości wpisanym do ewidencji gruntów pozostała spółka. Ona też figurowała jako właściciel w księgach wieczystych. Dodatkowo ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Zakłady W. w P. od ponad 20 lat nie eksploatowały istniejącego na tym terenie kamieniołomu.

Decyzją z dnia 29 stycznia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Prezydent Miasta K. kolejną decyzją z dnia 5 grudnia 2007 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 48.270 zł.

Decyzją z dnia 18 września 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano na rozbieżności w materiale dowodowym. Podniesiono, że opodatkowana nieruchomość była w przejściowym użytkowaniu różnych pomiotów, w związku z czym należy ustalić, kto był samoistnym posiadaczem w części czy w całości tej nieruchomości i w jakim okresie.

Ponadto organ odwoławczy nakazał rozpoznanie wniosku dowodowego strony złożonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, który organ ten pominął. Kolegium zwróciło również uwagę na fakt, że zawarte w aktach sprawy dokumenty z ewidencji gruntów nie pozwalają w sposób jednoznaczny na zweryfikowanie powierzchni opodatkowanych gruntów. Z uwagi natomiast na treść art. 1a ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 12 stycznia 1997 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 91, poz. 31 z późn. zm., dalej jako: u.p.o.l.) oraz fakt, że opodatkowane nieruchomości stanowią niezrekultywowane nieużytki, na których znajduje się stare wyrobisko i gdzie wylewany jest zużyty asfalt, nakazano Prezydentowi Miasta K. zbadać, czy przedmiotowe grunty mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Oceniając zarzutu przedawnienia zobowiązania (naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) Kolegium zaznaczyło, że podatnik wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego przed dniem przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przed 31 grudnia 2007 r. Zobowiązanie to wygasło zatem wskutek zapłaty. Nie stoi to jednak na przeszkodzie wydaniu przez organ drugiej instancji decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty odnoszące się do formy przesłuchania świadków. W jego ocenie pisemna forma składania zeznań jest zgodna z prawem, możliwość taka wynika z art. 155 § 1 O.p.

W skardze na przedmiotową decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 2 w zw. z art. 21 § 3 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia uprawnienia organu I instancji do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2002 r. i nieuznanie, pomimo braku ostatecznej decyzji podatkowej, że należność w kwocie 48.270 zł została uiszczona jedynie jako zabezpieczenie ewentualnych należności podatkowych, a nie jako zapłata należnego podatku. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki organy podatkowe do dnia 31 grudnia 2007 r. nie wydały ostatecznej decyzji w sprawie, co pozbawiło je tego uprawnienia na mocy art. 68 O.p. Na mocy tego przepisu wygasło istniejące zobowiązanie i to niezależnie od tego, na jakim etapie znajduje się sprawa podatkowa. Nie można również uznać za zapłatę podatku powodującego wygaśnięcie zobowiązania dokonanej przez spółkę wpłaty, gdyż w sytuacji braku ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania braku wiadomości w zakresie rozmiarów należności podatkowej wpłatę należy uznać za zabezpieczenie ewentualnych należności podatkowych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę SKO w K. podniosło, iż art. 68 O.p. ma zastosowanie jedynie do zobowiązań powstających w wyniku doręczenia decyzji wymiarowej, a wobec skarżącej spółki wydano decyzję deklaratoryjną określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. Wpłata dokonana przez skarżącą nastąpiła po wydaniu pierwszej decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 27 października 2006 r., a więc spółce znana była wysokość kwoty zobowiązania podatkowego. Kolegium zwróciło nadto uwagę, że polskiemu prawu podatkowemu nie jest znana instytucja dobrowolnej wpłaty na zabezpieczenie ewentualnych roszczeń podatkowych. Poza tym wpłata została dokonana przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia. W związku z tym organ II instancji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a) .

Stwierdził, iż do zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości obciążającego osobę prawną nie ma zastosowania art. 68 O.p. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., jak i obecnie dotyczy wyłącznie zobowiązań powstających w drodze doręczenia decyzji wymiarowej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W takim trybie powstają zobowiązania w podatku od nieruchomości, który obciąża osobę fizyczną. Strona skarżąca natomiast ma status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem do jej sytuacji faktycznej i prawnej odnosi się przepis art. 6 ust. 8 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. W przypadku tych podmiotów podatek od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.).

Do spółki kapitałowej posiadającej osobowość prawną, jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zastosowanie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości ma art. 70 O.p. W § 1 tego artykułu określony jest jeden termin przedawnienia dla wszystkich zobowiązań - wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze powyższe uregulowania należy stwierdzić, że w przypadku strony skarżącej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2007 r. Jednakże z zestawienia zarachowania operacji księgowych znajdującego się na karcie 126 i dalszych akt administracyjnych wynika, że w dniach 4 i 5 grudnia 2006 r. spółka dokonała wpłaty na poczet podatku od nieruchomości i należnych odsetek za 2002 r. Kwota ta w całości pokryła zobowiązanie podatkowe spółki, co zostało potwierdzone przez Wydział Podatków i Opłat Urzędu Miasta K. w piśmie z dnia 18 grudnia 2006 r. (k. 129 akt administracyjnych). Mając na uwadze obowiązek skarżącej w zakresie samoobliczenia podatku, okoliczność, że wpłata dokonana została z adnotacją dotyczącą podatku od nieruchomości za 2002 r. i nastąpiła po wydaniu decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 27 października 2006 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. na kwotę 48.270 zł wraz z odsetkami oraz fakt, że decyzje podatkowe były w 2006 r. natychmiast wykonalne (art. 224 § 1 O.p.), a SKO w K. postanowieniem z dnia 26 stycznia 2007 r., odmówiło wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji, nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia spółki, że wpłata ta nie stanowiła zapłaty podatku od nieruchomości, ale swoiste zabezpieczenie ewentualnych roszczeń organów podatkowych, zwłaszcza, że nie toczyło się w tym zakresie przewidziane w Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych.

W tej sytuacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. prawidłowo uznało, że na skutek dobrowolnej wpłaty przez spółkę doszło do uiszczenia zaległego podatku od nieruchomości za 2002 r. przed terminem przedawnienia, który przypadał na dzień 31 grudnia 2007 r. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie, zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 tej ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania w całości lub w części przez jego zapłatę jest także to, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji.

W tym stanie rzeczy za nieuzasadniony należało uznać zarzut spółki dotyczący orzekania przez organy podatkowe w zakresie przedawnionego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie natomiast - dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a.- Sąd nie dopatrzył się w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. takiego naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością uchylenia przedmiotowej decyzji. W wyniku dokonanej kontroli Sąd nie dopatrzył się również uchybień skutkujących stwierdzeniem jej nieważności.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie naruszenie:

- art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji gdy mamy do czynienia z kumulatywnym zbiegiem dwóch przesłanek powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a to jego zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) i przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego (naruszenie prawa materialnego);

- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. poprzez związanie się przez Sąd I instancji granicami wniesionej skargi i jednoczesne przyjęcie, że spółce należy przypisać przymiot podatnika podatku od nieruchomości, a to w sytuacji kiedy zgromadzona dokumentacja wydaje się przesądzać inaczej, czym to Sąd I instancji zawęził granice rozpoznania skargi, które to naruszenie jako naruszenie prawa procesowego miało znaczący wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, że brak jest możliwości wydania przez organ skarżący decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zobowiązanie to uległo już przedawnieniu. Nie może nastąpić wygaśnięcie zobowiązania, którego wysokość nie została jeszcze ustalona, ze względu na brak decyzji (nawet nieostatecznej) określającej wysokość tego zobowiązania).

Zdaniem spółki brak jest jakichkolwiek podstaw do obciążenia spółki podatkiem od nieruchomości za rok 2002 r. W roku 2002 spółka pozbawiona była jakiejkolwiek formy władztwa nad przedmiotową nieruchomością. Spółka wówczas nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała też organów uprawnionych do jej reprezentacji. Nieruchomości będące formalnie jej własnością w 2002 roku pozostawały w zarządzie przedsiębiorstwa państwowego – Zakładów W. w P., które władało nimi w imieniu Skarbu Państwa, eksploatując jego złoża.

Sąd administracyjny winien dokonać oceny danej sprawy w pełnym zakresie i zareagować na każde stwierdzenie naruszenia prawa stosownymi sankcjami prawem przewidzianymi celem usunięcia naruszenia prawa. Niestety Sąd I instancji temu nie sprostał.

Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i uwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie skorzystało z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona skarżąca postawiła w nim zarzuty dotyczące zarówno uchybień procesowych, jak i naruszeń prawa materialnego.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżąca spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie strony Sąd nie wywiązał się z obowiązku zbadania sprawy w jej całokształcie, nie ocenił bowiem, czy zasadnie – w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. - uznano spółkę za podatnika podatku od nieruchomości, skoro zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do zajęcia stanowiska odmiennego, zaś kwestia możliwości opodatkowania spółki podatkiem od nieruchomości za 2002 r. była przedmiotem sporu.

Zarzutu tego nie można podzielić z dwóch powodów. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. (a ten stan uwzględnić należy określając zobowiązanie podatkowe za 2002 r.) art. 3 u.p.o.l. określał przedmiot, a nie podmiot opodatkowania (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna). Ponadto skarga rozpoznana zaskarżonym wyrokiem dotyczyła decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej mu sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części i ustalenia, kto faktycznie władał sporną nieruchomością w badanym roku podatkowym, a więc kwestii, na kim ciążył obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Sąd pierwszej uznał zaskarżoną decyzję w tym zakresie za prawidłową, a tym samym potwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do rozstrzygnięcia, czy skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości w 2002 r. Tej oceny Sądu skarżąca w ramach skargi kasacyjnej (której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest związany- art. 183 § 1 p.p.s.a.) skutecznie nie podważyła. Sąd administracyjny w ramach swojej kognicji dokonuje jedynie kontroli działalności administracji publicznej pod kątem jej legalności (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Nie zastępuje natomiast organów administracji w wyjaśnianiu okoliczności sprawy, prowadzeniu postępowania dowodowego i ocenie tego materiału. Sąd nie tylko zatem nie był zobowiązany, ale nawet nie był uprawniony do rozstrzygania, na kim ciążył obowiązek podatkowy, skoro materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe nie był zupełny dla potrzeb rozstrzygnięcia, wymagał uzupełnienia i ponownej jego oceny przez organy podatkowe w celu zastosowania właściwego przepisu prawa materialnego. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji nie przesądził, czy skarżąca spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości za 2002 r. i – wbrew temu, co twierdzi skarżąca w skardze kasacyjnej- nie wypowiadał się co do tego, czy na spółce ciążył obowiązek podatkowy.

Nie doszło także do wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 O.p. do wysokości kwoty zapłaconej nawet wówczas, gdy podatnik zapłacił podatek wynikający z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Pogląd taki wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. I FPS 4/07 (opubl. w ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 101). Uchwale tej, choć podjętej w konkretnej sprawie, przysługuje ogólna moc wiążąca na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela wyrażonego w niej poglądu, musi wystąpić ponownie z zagadnieniem prawnym do odpowiedniego składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sprawie skład orzekający w pełni podziela wyrażony w uchwale pogląd i jego argumentację. W dacie zapłaty spornego podatku obowiązywał bowiem identyczny stan prawny jak ten, którego dotyczyła uchwała.

W orzecznictwie wskazuje się także, że skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w wyniku jego zapłaty następuje niezależnie od zamiaru, jaki przyświeca podatnikowi przy wykonaniu zobowiązania. Nie ma zatem znaczenia, czy podatnik chce w ten sposób uchronić się od zapłaty odsetek, czy (jak w tej sprawie) uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2008 r., II FSK 1725/06, opubl. w Lex pod nr 468817).

Sąd w niniejszym składzie podziela także pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04 (opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2006 r., nr 5, poz. 76) i z dnia 30 września 2008 r., II FSK 951/07 (opubl. w Lex pod nr 4469930, że wygaśnięcie zobowiązania w wyniku przedawnienia wyklucza możliwość jego wygaśnięcia (do wysokości kwoty zapłaconej) ponownie w wyniku przedawnienia. Możliwe jest zatem kontynuowanie postępowania podatkowego, wszczętego przed upływem terminu przedawnienia, ale tylko w granicach zobowiązania, które wygasło wskutek zapłaty. Umożliwia to organom podatkowym ewentualną weryfikację wysokości zobowiązania, oczywiście tylko i wyłącznie poprzez zmniejszenie jego wysokości w stosunku do kwoty już zapłaconej lub uznanie, że podatek w całości był nienależny (tak też w powołanym wyroku z dnia 30 września 2008 r.). Podatnik nie znajduje się wówczas w gorszej sytuacji od podatnika, który nie zapłacił podatku na podstawie decyzji nieostatecznej. Unika bowiem płacenia odsetek od zaległości podatkowej, kosztów ewentualnego postępowania egzekucyjnego (które, w przypadku zagrożenia przedawnieniem zwykle jest wszczynane w celu przerwania biegu terminu przedawnienia), a w przypadku określenia podatku w niższej niż zapłacona wysokości, powstanie po jego stronie nadpłata. Trafnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, iż w zaistniałym stanie faktycznym organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. Dokonana przez Sąd wykładnia art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 była bowiem prawidłowa.

Podkreślić także należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, zbieżny z zarzutem strony skarżącej, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po terminie przedawnienia , wbrew interesowi podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania (wyrok z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 5, poz. 85). Pogląd ten został jednakże wyrażony na tle odmiennego stanu faktycznego. Zapłata podatku nastąpiła w wyniku samoobliczenia zobowiązania przez podatnika, zaś postępowanie podatkowe zostało wszczęte dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.