Wyrok NSA oz. w Poznaniu, sygn. akt SA/Po 246/93
NSA oz. w Poznaniu
Data orzeczenia: 1993-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Fundacje
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1989 nr 3 poz. 12
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: 1. Fundacje mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ swoje dochody przekazują na cele statutowe, tyle że są to cele ściśle przez ustawodawcę sprecyzowane i określone przez niego jako tzw. społecznie użyteczne.

Do celów statutowych społecznie użytecznych - polski ustawodawca zaliczył tylko i wyłącznie następującą działalność: naukową, naukowo-techniczną, oświatową, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i opieki społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego.

2. Dniem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych /odsetek od wkładów i środków na rachunku bankowym/ jest dzień powstania nowych przychodów z kapitałów pieniężnych, a więc w przypadku bankowych lokat terminowych upływ terminu na jaki złożono zasoby pieniężne dla uzyskania przychodu w postaci odsetek.

TEZY

1. Fundacje mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ swoje dochody przekazują na cele statutowe, tyle że są to cele ściśle przez ustawodawcę sprecyzowane i określone przez niego jako tzw. społecznie użyteczne.

Do celów statutowych społecznie użytecznych - polski ustawodawca zaliczył tylko i wyłącznie następującą działalność: naukową, naukowo-techniczną, oświatową, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i opieki społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego.

2. Dniem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych /odsetek od wkładów i środków na rachunku bankowym/ jest dzień powstania nowych przychodów z kapitałów pieniężnych, a więc w przypadku bankowych lokat terminowych upływ terminu na jaki złożono zasoby pieniężne dla uzyskania przychodu w postaci odsetek.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.


UZASADNIENIE

Fundacja Własności Prywatnej "S.S." powołana została aktem notarialnym z dnia 1 sierpnia 1990 r. - repertorium A Nr 5252/1990 r. Państwowego Biura Notarialnego w K. Minister Finansów decyzją (...) z dnia 4 września 1990 r. zatwierdził statut tejże fundacji. Natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. P., Wydział Cywilny z dnia 5 października 1990 r. I MS-Rej. F-561/90 została ona wpisana do rejestru fundacji pod pozycją RF I 792, uzyskując z tym dniem osobowość prawną.

Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach od 6 do 27 lutego 1992 r. przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. - w latach 1990 i 1991 na podstawie aktów donacji, 47 przedsiębiorstw państwowych przekazało fundacji "S.S." darowizny o łącznej kwocie 98 164 412.000 złotych. Otrzymywane darowizny były przekazywane fundacji w następujących kwotach i okresach:

- 26.173.910.000 zł w 1990 r.

- 45.904.330.000 zł od 1 stycznia do 30 kwietnia 1991 r.

- 26.086.272.000 zł od 1 maja do 31 grudnia 1991 r.

Powyższe środki uzyskane przez fundację w drodze darowizn przeznaczone były w wysokości do 70 procent na fundusz celowy /czyli na darowizny i subwencje dla osób fizycznych/ do 20 procent na fundusz promocyjny /czyli pożyczki, długoterminowe lokaty, działalność szkoleniową/ oraz do 10 procent na pokrycie bieżących kosztów utrzymania fundacji.

Urząd Skarbowy ustalił Fundacji zobowiązanie podatkowe za okres od 1 maja do 31 grudnia 1991 r. przyjmując dochód w kwocie 34.854.278.000 zł, a należny podatek dochodowy w kwocie 13.981.711.000 zł.

W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy podaje, że podstawę opodatkowania tym podatkiem wyliczono na podstawie ustaleń zawartych w protokole kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadzonej w dniach 6-27 lutego 1992 r. i protokole kontroli Drugiego Urzędu Skarbowego w dniu 25 sierpnia 1992 r. przeprowadzonej w zakresie skorygowania wysokości podatku dochodowego przy zaliczeniu od kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych nie podlegających odpisom z tytułu zużycia.

W uzasadnieniu zarząd fundacji wyraża zdanie, że fundacja korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku od darowizn, wynikającego z art. 8 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tj. Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ w związku z art. 16 ustawy z dnia 1984 r. o fundacjach /Dz.U. 1991 nr 46 poz. 203/ przytaczając w pkt II dosłowną argumentację zawartą w odwołaniu od poprzedniej decyzji I instancji z dnia 2 czerwca 1992 r., którą zamieszczono wyżej.

Zarząd kwestionuje nadto ustalenia zawarte w pkt 8 protokołu. Zgodnie z art. 6 ustawy o podatku dochodowym - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Ponieważ fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej, stąd rachunkowość prowadzi w księdze przychodów i rozchodów. Nie prowadzi natomiast księgi handlowej. Należy zatem od podatników, dla których zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przychodami są otrzymywane pieniądze i wartości pieniężne. Jedynie zgodnie z ust. 2 art. 7 dla podatników prowadzących księgi handlowe, "za przychód osiągnięty w roku podatkowym uważa się także należne w tym roku przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane". Zdaniem więc odwołującego się, odsetki od lokat terminowych stają się przychodami dla funkcji w momencie ich przekazywania z rachunku lokaty terminowej na bieżący rachunek bankowy. W tym momencie można dopiero uznać, że są środkami "otrzymanymi" zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy. Jeżeli natomiast nadal pozostają w dyspozycji banku z którym fundacja jest związana umową o lokatę terminową, to jest to przychód, który nie został jeszcze faktycznie uznany. Skoro ustawodawca rozróżnia określenie przychodu dla podatników prowadzących księgi przychodu i rozchodu i księgi handlowe, to czyni to celowo. Chodzi o rozróżnienie przychodu - środków pieniężnych otrzymanych, i przychodu - środków pieniężnych otrzymanych i należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane. Fundacja należy do podmiotów, dla których jej zdaniem przychodem są środki otrzymane. Powyższe stanowisko uzasadnia także treść ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fundacja podnosi następnie, że w jej rozumieniu ustawodawca w pojęciu "pieniądze otrzymane" nie zmienia pojęcia "pozostawione do dyspozycji podatnika". Dlatego też kwestionuje, że przychodem dla niej są odsetki od lokat terminowych, pozostawione na rachunku lokaty terminowej, która została zwiększona o doliczone odsetki.

Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 23 listopada 1992 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji.

Uzasadnia swe rozstrzygnięcie tym, iż twierdzenie odwołującej się fundacji o zwolnieniu od podatku dochodowego otrzymywanych darowizn są nieuzasadnione. Bowiem powoływany w odwołaniu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o niepodleganiu podatkowi dochodowemu przychodów podlegających przepisom podatku od spadków i darowizn. Przepisem regulującym to opodatkowanie jest ustawa z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/, która po znowelizowaniu ustawą z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/ obejmuje od 1 stycznia 1990 r. swym zakresem podmiotowym wyłącznie osoby fizyczne. Skoro zwolnienie fundacji /jako osoby prawnej/ od podatku od spadków i darowizn stało się bezprzedmiotowe, tym samym nie może mieć zastosowania art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fundacja natomiast w swym odwołaniu utożsamia pojęcie podatku od spadków i darowizn z pojęciem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Izby - wywody odwołującej się jakoby autor ustawy o fundacjach chciał zwolnić nabyte przez fundację darowizny nie tylko od podatku od spadków i darowizn jak wynika z wymienionego przepisu, ale i od podatku dochodowego od osób prawnych nie znajdują potwierdzenia w treści obowiązujących przepisów.

Fundacje będąc osobami prawnymi na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o fundacjach są podatnikami podatku dochodowego na mocy art. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie zaś z art. 6 ustawy o podatku dochodowym - obowiązek podatkowy wiąże się nie tylko z osiąganiem zysku z działalności gospodarczej, lecz również z dochodami z pozostałych źródeł przychodów. W myśl art. 6 ust. 3 tej ustawy źródłem takich przychodów są w szczególności dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z wyjątkiem przeznaczonych na utworzenie /nabycie/, powiększenie lub ulepszenie źródła przychodów. Oznacza to, że darowizny otrzymywane przez fundację stanowią jej przychód, który po osiągnięciu ewentualnych kosztów jego uzyskania jest dochodem podlegającym opodatkowaniu. Wymieniona podstawa prawna była wymieniona w protokole kontroli /st. 12 protokołu/. Tym samym zarzut fundacji zawarty w odwołaniu, jakoby kontrolujący nie wskazał normy prawnej, z której wynika obowiązek podatkowy, jak również twierdzenie, iż obowiązek w zakresie podatku dochodowego w ogóle nie istnieje - są bezpodstawne.

Wolne - zdaniem Izby Skarbowej - od podatku dochodowego są tylko te dochody, które przeznaczone są na cele określone w art. 9 ust. 1 pkt 5 wym. ustawy. W przypadku Fundacji Własności Prywatnej należy stwierdzić, że prywatyzacja nie jest wymieniona wśród tych celów, a więc wszelkie dochody, w tym również darowizny oraz odsetki od lokat bankowych - objęte są podatkiem dochodowym. Prawo do zwolnienia, o którym mowa w powołanym artykule powstaje od momentu przeznaczenia dochodu na wymieniony cel, tj. od daty zadeklarowania zamiaru wydatkowania. Wobec braku takiej deklaracji ze strony fundacji /por. zeznanie roczne i deklaracje miesięczne/ nie może ona skorzystać z tego zwolnienia.

Niesłuszne jest również twierdzenie Fundacji zawarte w odwołaniu, iż odsetki od lokat terminowych stają się przychodami dopiero w momencie ich przekazywania z rachunku lokaty terminowej na bieżący rachunek bankowy. Z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że źródłem przychodów są także kapitały pieniężne i prawa majątkowe. W związku z tym doliczone do kapitału pieniężnego /lokaty terminowej/ odsetki są przychodem w miesiącu ich faktycznego uzyskania /decyduje data wyciągu bankowego/ bez względu na fakt ich nie przekazania na rachunek rozliczeniowy. Fundacja zgodnie z umową zawartą z bankiem mogła po upływie umownego terminu zadysponować, by odsetki z tytułu przechowywania lokaty terminowej zostały wypłacone bądź przekazane na rachunek rozliczeniowy. Brak dyspozycji był jednoznaczny z doliczeniem odsetek do rachunku lokaty terminowej, o czym bank poinformował fundację przekazując wyciągi bankowe. Skorzystanie z jednej z trzech możliwości dysponowania odsetkami - w tym przypadku zrezygnowania z ich wypłaty - nie zmienia faktu, że stały się one przychodem i nie może powodować opóźnień we wpływach do budżetu podatku dochodowego. Odsetki należało doliczyć do dochodu w miesiącu otrzymania wyciągu bankowego informującego o kwocie naliczonych odsetek. Zdaniem Izby ustalenie w tym zakresie kontroli podstawowej zawarte na str. 13-23 protokołu są prawidłowe.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Fundacja Własności Prywatnej "S.S." zarzuca decyzji Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 1992 r. (...) naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 7, art. 6 ust. 3, 8 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216 ze zm./ i art. 16 ustawy o fundacjach /Dz.U. 1991 nr 46 poz. 203/ oraz naruszenie przepisów procedury mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 Kpa. Z tego względu strona skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji. Skargę swą fundacja uzasadnia jak w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej oraz w odwołaniach z dnia 2 czerwca 1992 r. i 22 września 1992 r., które przytoczono powyżej.

Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie, przytaczając argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto Izba stwierdza, że nie dopatrzyła się naruszenia przepisów art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 Kpa, zwłaszcza w sytuacji, gdy jednostka nie precyzuje na czym to naruszenie miałoby polegać.

Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się zez stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ statuuje, iż obowiązek podatkowy rozumiany jako abstrakcyjne zobowiązanie do poniesienia ciężaru podatkowe określają ustawy podatkowe, wiążąc ten obowiązek z zaistnieniem określonych stanów faktycznych. Same ustawy podatkowe dotyczące poszczególnych typów /rodzajów/ podatków różnią się między sobą elementami konstrukcyjnymi, do których można zaliczyć takie elementy jak: podmiot podatku, przedmiot podatku, podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia podatkowe, ulgi podatkowe czy też zwyżki podatkowe.

Zróżnicowane elementy konstrukcyjne poszczególnych podatków są podstawą ich klasyfikacji.

Najczęściej też w nauce prawa finansowego dzieli się podatki w oparciu o kryterium przedmiotu opodatkowania, wyróżniające: podatki przychodowe, podatki dochodowe, podatki majątkowe /w tym i podatek od spadków i darowizn/ oraz podatki konsumpcyjne /por. np. N. Gajl, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1980, str. 207, J. Harasimowicz, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1988, str. 121-123 A. Komar, W. Łączkowski, Finanse i prawa finansowe, Warszawa 1985, str. 105-106 A. Kostecki, Podatki przychodowe i podatki dochodowe, w: System instytucji prawno-finansowych w PRL, Tom III, Ossolineum 1985, str. 26 i n. H. Litwińczuk, Podatki majątkowe, System instytucji prawno-finansowych PRL, Ossolineum 1985, str. 333 i n./.

Z uwagi zatem na zróżnicowany przedmiot opodatkowania i odmienne w tym zakresie konstrukcje prawne - za niedopuszczalne należy przy interpretacji obowiązujących przepisów podatkowych uznać przypisywanie ustawodawcy zamiarów, które sprzeczne są z danym typem podatków, by np. zwolnienie dotyczące podatku od spadków i darowizn generalnie rozciągnąć na podatki dochodowego danego kraju.

Podatki majątkowe /w tym i podatek od spadków i darowizn/ nie stanowią we współczesnych państwach zasadniczej formy dochodów budżetowych, odmiennie niż to jest z podatkiem dochodowym. Obciążenie majątku bardzo często być może poprzedzone uprzednim obciążeniem pewnych stanów faktycznych za pomocą podatków dochodowych. W takich sytuacjach mamy do czynienia z podwójnym obciążeniem zjawisk gospodarczych ze względów fiskalnych lub interwencyjnych.

By zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu darowizn na rzecz fundacji za pośrednictwem podatku dochodowego oraz podatku od spadków i darowizn - z chwilą reaktywowania fundacji ustawą z dnia 6 kwietnia 1984 r. /Dz.U. nr 21 poz. 97/ w art. 19 tejże ustawy postanowiono, że nabycie przez fundację w drodze spadku, zapisu lub darowizny pieniędzy lub innych rzeczy ruchomych albo praw majątkowych jest wolne od podatku od spadków i darowizn. Sens powyższej regulacji jest podobny do tzw. umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za rażąco błędne należy uznać sugestie skarżącej fundacji, by poprzez art. 19 ustawy o fundacjach możliwe było jej zwolnienie od jakiegokolwiek polskiego podatku dochodowego. Art. 19 ustawy o fundacjach jest jedynie lex specialis w stosunku do art. 1 ust. 1 i art. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/, zwalniając od tego podatku nabycie przez fundację majątku pod tytułem darmym.

Na fundacjach, od momentu ich reaktywowania w 1984 r., na mocy konkretnych ustaw podatkowych ciąży m.in. obowiązek uiszczenia następujących podatków obrotowego, dochodowego, podatku od nieruchomości czy też opłaty skarbowej.

Najbardziej jednak istotnych obciążeniem fundacji był i jest podatek dochodowy. I tak zgodnie z ustawą z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym /t.j. Dz.U. 1988 nr 4 poz. 67/ przedmiotem opodatkowania tymże podatkiem był dochód globalny fundacji uzyskiwany z jej wszystkich źródeł przychodów, w tym również i z tzw. innych źródeł przychodu określonych w art. 8 ust. 8 /m.in. z nieodpłatnych świadczeń takich jak darowizny czy też subwencje/. Ustawodawca jednakże dostrzegając znaczenie w realizacji przez fundację zadań publicznych - w art. 5 ustawy o podatku dochodowym z 1972 r. przewidział, że m.in. fundacje, których celem statutowym jest działalność naukowa, oświatowa, kulturalna, sportowa oraz w zakresie kultu religijnego, dobroczynności i opieki społecznej będą wolne w danym roku od podatku dochodowego należnego od dochodu ze źródeł nie podlegających podatkowi obrotowemu, jeżeli przekazały w tym roku lub w roku bezpośrednio po nim następującym wszystkie uzyskane w roku podatkowym dochody na powyższe cele statutowe. Za dochód fundacji podlegający z mocy powyższego przepisu całkowitemu zwolnieniu od podatku dochodowego należało uważać sumę wszystkich przychodów /w tym i darowizn na rzecz fundacji/ po potrąceniu kosztów funkcjonowania osoby prawnej, wydatków związanych z posiadanymi źródłami przychodów oraz wydatków na doraźnie urządzane imprezy przewidziane statutem. Te fundacje, które nie korzystały z przywilejów podatkowych związanych z art. 5 ustawy o podatku dochodowym - mogły korzystać z preferencyjnego opodatkowania działalności wynikającego z np. par. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 grudnia 1985 r. w sprawie prowadzenia przez fundacje działalności gospodarczej /Dz.U. nr 57 poz. 293/. Niższe też było opodatkowanie fundacji progresywnym podatkiem dochodowym w stosunku do innych potencjalnych podatników tego podatku. I tak zgodnie z art. 20 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym z 1972 r. - obciążenie tym podatkiem fundacji nie mogło przekroczyć 65 procent całego dochodu, natomiast w odniesieniu do szeregu innych podatników ten pułap podatkowy sięgał aż 85 procent.

Pod rządami zatem ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym, w związku z ustawą z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz art. 19 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach nie może zatem budzić wątpliwości, iż darowizny na rzecz fundacji podlegały do końca 1988 roku obciążeniu podatkiem dochodowym z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń, chyba że korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 5 ustawy o podatku dochodowym.

Od początku 1989 r. opodatkowanie fundacji regulowane jest ustawą z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./. Powyższa ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym wszystkich dochodów fundacji, zarówno z jej działalności statutowej, jak i działalności gospodarczej. Zgodnie też z art. 6 i art. 7 powyższej ustawy, źródłami przychodów są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne z takich źródeł przychodów jak: działalność gospodarcza: najem, dzierżawa i inne umowy o podobnym charakterze kapitały pieniężne i prawa majątkowe sprzedaż rzeczy i praw majątkowych inne źródła, a w szczególności dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia np. darowizny.

W momencie wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - określony sens i znaczenie posiadał art. 8 powyższej ustawy, iż nie podlegają podatkowi dochodowemu przychody podlegające przepisom podatku od spadku i darowizn. Cel tak sformułowanego przepisu był wybitnie kolizyjny, miał nie dopuszczać do podwójnego opodatkowania darowizn osób na rzecz osób prawnych raz podatkiem od spadków i darowizn, drugi raz podatkiem dochodowym z tzw. innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis ten od samego jednakże początku nie miał zastosowania do fundacji, gdyż te z mocy art. 19 ustawy o fundacjach zwolnione były od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie podlegały zatem przepisom o podatku od spadków i darowizn. Na mocy jednakże art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 74 poz. 443/ zniesiono obowiązek podatkowy osób prawnych nie będących jednostkami gospodarczymi gospodarki uspołecznionej /czyli także i fundacji/ wynikający z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, co oznacza, że od dnia 1 stycznia 1990 r. przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stał się zbędny, gdyż od tego momentu nie występuje już możliwość podwójnego opodatkowania darowizn na rzecz osób prawnych - za pośrednictwem podatku dochodowego od osób prawnych i ewentualnie podatku od spadków i darowizn. Z tego też zatem względu nowa ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/ pomija jako bezprzedmiotowy zapis art. 8, występujący w poprzedniej ustawie z 1989 r.

Wiązanie obowiązku podatkowego z początkiem 1990 r. w zakresie podatku od spadków i darowizn tylko i wyłącznie z osobami fizycznymi, pozbawiło również jakiejkolwiek treści normatywnej zapis art. 19 ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach, które przecież posiadają osobowość prawną. Z tego też względu Minister Sprawiedliwości ogłaszając obwieszczenie z dnia 17 maja 1991 r. o jednolitym tekście ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach /Dz.U. nr 46 poz. 203/ winien uwzględnić treść dokonywanych zmian od 1 stycznia 1990 r. w podatku od spadków i darowizn, a więc pominąć jako nieaktualny zapis art. 16 tego tekstu jednolitego. Pozostawienie zapisu art. 16 tego tekstu jednolitego ustawy o fundacjach nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych fundacji otrzymującej darowizny, ani też uprawnień podatkowych fundacji /zwolnień czy ulg podatkowych/, gdyż te wynikają ze znowelizowanego art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Fundacja Własności Prywatnej "S.S." kwestionując obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego, od otrzymywanych w 1990 i 1991 roku darowizn jest niekonsekwentna. Nie kwestionuje bowiem ustawowego obowiązku uiszczania tego podatku w okresie do dnia 30 kwietnia 1991 r., gdy na mocy specjalnego przepisu par. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1989 r. w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. nr 4 poz. 20/ - podatek od dochodów fundacji /które stanowiły przede wszystkim darowizny od przedsiębiorstw uspołecznionych/ był jej obniżany o kwotę podatku przypadającą od dochodów przeznaczonych w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na realizację celów statutowych fundacji.

Do upoważnionych organów państwa należy jednakże prowadzenie polityki podatkowej, w tym stosowanie takich a nie innych zwolnień i ulg podatkowych. Rada Ministrów kierując się fundamentalną dla polskiego porządku prawnego zasadą równości wobec prawa, wyrażoną m.in. w art. 7 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324/ postanowiła zrównać pod względem podatkowym sytuację fundacji, przede wszystkim z innymi organizacjami społecznymi i zawodowymi w zakresie zwolnienia od podatku dochodów przeznaczonych na działalność statutową /por. szerzej K. Białoskórski, Podatek dochodowy w fundacjach, Przegląd Podatkowy 1991 nr 4, str. 6/. Z tego też względu, z dniem 1 maja 1991 r. dotychczasowe zwolnienie podatkowe dochodów fundacji przeznaczonych na cele statutowe zostało zniesione rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 kwietnia 1991 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżek podatku dochodowego od osób prawnych /Dz.U. nr 37 poz. 162/.

Fundacje, w tym i Fundacja "S.S." mogą jedynie nadal korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. swoje dochody przekazują na cele statutowe, tyle że są to cele ściśle przez ustawodawcę sprecyzowane i określone przez niego jako tzw. społecznie użyteczne. Do celów statutowych społecznie użytecznych - polski ustawodawca zaliczył tylko i wyłącznie następującą działalność: Naukową, naukowo-techniczną, oświatową, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i opieki społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego.

Również Sąd Najwyższy - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w wyroku z dnia 26 stycznia 1993 r. /III ARN 93/993/ wyraził pogląd, iż nie każda fundacja realizuje cele społecznie użyteczne, natomiast darowizny na rzecz Fundacji Własności Prywatnej "S.S." takiego charakteru nie posiadały.

Nie posiadają również przymiotu społecznie użytecznego wydatki Fundacji "S.S.", gdyż zgodnie z pkt 2 i 3 regulaminów funduszów celowego i promocyjnego fundacji, większość wydatków fundacji przeznaczona była na darowizny i subwencje dla załóg uspołecznionych zakładów pracy przekazujących darowizny samej fundacji. 10 procent otrzymanych darowizn przeznaczana była natomiast na działalność bieżącą tejże fundacji.

Naczelny Sąd Administracyjny, wielokrotnie w swym orzecznictwie /por. chociażby wyrok z dnia 19 marca 1992 r. - SA/Po 1902/91/ zwracał uwagę na to, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich stosowanie nie może być dokonywane w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową czy też celowościową.

Z powyższych zatem względów, żądanie uznania strony skarżącej, iż nie występuje obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Fundacji Własności Prywatnej "S.S." z tytułu pozyskiwanych po dniu 1 maja 1991 r. darowizn przedsiębiorstw uspołecznionych, zwracanych w zasadniczej mierze tychże przedsiębiorstw należało uznać za pozbawione podstaw prawnych. Żądanie to stanowić może jedynie postulat de ferenda pod adresem polskiego ustawodawcy podatkowego.

Nieuzasadniony jest również drugi z zarzutów podnoszonych w skardze przez Fundację "S.S.", iż otrzymywane przez nią odsetki od bankowych lokat terminowych stają się przychodami dopiero w momencie ich przekazywania z rachunku lokaty terminowej na bieżący rachunek fundacji. Skarżąca pomija zupełnym milczeniem fakt, że odsetki naliczane fundacji z upływem umówionego terminu przynosiły jej realny dochód, gdyż doliczane były do kwoty kapitału podstawowego. Dniem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych /odsetek od wkładów i środków na rachunkach bankowych/ jest dzień powstania owych przychodów z kapitałów pieniężnych, a więc w przypadku bankowych lokat terminowych upływ terminu na jaki złożono zasoby pieniężne dla uzyskania przychodu w postaci odsetek. Fundacja "S.S." miała możliwość dysponowania uzyskanymi odsetkami naliczonymi przez bank po upływie umówionego terminu, co wynika niezbicie z par. 2 umów zawieranych przez fundację w dniu 17 kwietnia 1991 r. z Bankiem Spółdzielczym Rzemiosła. Sprawą nie mającą żadnego znaczenia dla momentu uzyskania dochodu z bankowych lokat terminowych jest to, jak fundacja dysponowała uzyskanymi odsetkami, czy polecała je dopisać do kwoty kapitału podstawowego, ponownie lokowanego terminowo czy poleciła przekazać na swoje konto w innym banku czy też podjęła te odsetki w obrocie gotówkowym. Upływ terminu na który złożono oprocentowanie lokaty bankowe powodował, iż fundacja z tego tytułu po upływie okresu lokaty nie tylko uzyskiwała tzw. należne przychody w postaci odsetek /art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, ale były to przychody faktycznie przez nią uzyskane.

Zgodnie też z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - podatnicy są obowiązani bez wezwania do składania deklaracji według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku i wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za poprzednie miesiące. Dlatego też - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - organy podatkowe w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia obowiązującego prawa podatkowego przyjmując, że odsetki od bankowych lokat terminowych należy doliczać do dochodu w miesiącu otrzymania wyciągu bankowego informującego fundację o wysokości otrzymanych odsetek.

Biorąc pod uwagę podniesione wyżej okoliczności faktyczne i prawne, nie dopatrując się naruszenia prawa przez organy podatkowe mającego wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.