Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 1/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.100 ust.1 pkt 2 i ust.4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 listopada 2013 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) -/dalej w skrócie O.p./ w związku z art. 6, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 108 z 2011 r. poz. 626 ze zm.) - /dalej w skrócie u.p.a./ oraz na podstawie art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 r. ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 10 czerwca 2013 r. określającą J. K. (dalej jako strona, skarżący), wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes – Benz S 350 CDI o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 2987 cm3, w kwocie 37.747,00 zł.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że skarżący w dniu 26 kwietnia 2011 r. dokonał zakupu w Niemczech samochodu marki Mercedes – Benz, za kwotę 51.500,00 EUR. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy.

W związku powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 28 lutego 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jako dowód w sprawie organ włączył dokumenty przekazane przez Prezydenta Miasta Opola (dołączone do wniosku o rejestrację pojazdu), w tym m.in.: rachunek dokumentujący nabycie pojazdu z dnia 26.04.2011 r., niemiecki dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem, zaświadczenie z dnia 05.05.2011 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu (przed pierwszą rejestracją w kraju) wraz z dokumentem identyfikacyjnym, zaświadczenia nr 102/2012 i 103/2012 o przeprowadzonym, w dniu 10.01.2012r. badaniu technicznym pojazdu, wraz z oświadczeniem i opisem zmian dokonanych w pojeździe oraz deklarację VAT 25 z dnia 06.05.2011r. Dokument w postaci kopii niemieckiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem wskazywał, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w Niemczech jako samochód specjalny, pomoc drogowa, z ilością miejsc siedzących- 4. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 5 maja 2011 r. oraz z załączonym do tego zaświadczenia dokumencie identyfikacyjnym, przedmiotowy samochód został określony przez uprawnionego diagnostę jako samochód specjalny, przeznaczenie - pomoc drogowa, posiadający liczbę miejsc siedzących 4. Ten dokument stanowił podstawę do wydania przez Prezydenta Miasta Opola dowodu rejestracyjnego, w którym określono pojazd, jako samochód specjalny pomoc drogowa (Nr rej. [...]).

W toku postępowania przeprowadzono w dniu 14 marca 2013 r. oględziny pojazdu. W protokole oględzin stwierdzono, że jest to samochód typu sedan, koloru czarnego, lakier metalizowany, posiada 4 wahadłowe drzwi z oknami otwieranymi elektrycznie. Pojazd jest całkowicie oszklony, wyposażony w automatyczną 6 biegową skrzynię biegów, aluminiowe felgi, dwa przednie fotele pokryte imitacją skóry, regulowane w poziomie, z zagłówkami, brak drugiego rzędu siedzeń - stwierdzono fabryczne miejsca mocowania 2 siedzeń w drugim rzędzie, pasy bezpieczeństwa zamontowane w miejscach fabrycznie do tego przeznaczanych zarówno w pierwszym jak i drugim rzędzie siedzeń, nie występuje przegroda miedzy pierwszym a drugim rzędem siedzeń. Tapicerka sufitu i bocznych ścian jednolita w całym wnętrzu pojazdu. W suficie umieszczone są lusterka z oświetleniem oraz uchwyty dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Ponadto pojazd jest wyposażony w dwustrefową klimatyzację, nawigację, radio - CD, odtwarzacz telewizyjny, noktowizor do sprawdzania drogi z przodu pojazdu (wyświetlacz noktowizora zamieszczony w zegarze), szyberdach, kierownicę multimedialną, trzy poduszki powietrzne z przodu (jedna poduszka kolanowa) i hak demontowalny. Na dachu pojazdu zamontowana jest, sterowana pilotem, lampa sygnalizacyjna a nadwozie posiada wokół żółty pas. Wewnątrz pojazdu, w miejscu drugiego rzędu siedzeń, stwierdzono za przednimi siedzeniami: ruchomy wózek warsztatowy, przypięty taśmą do oparcia, z wyposażeniem: kliny pod koła, hol sztywny składany, zestaw do diagnostyki układu pneumatycznego w ruchomej skrzynce z tworzywa sztucznego, hol giętki. W bagażniku pojazdu, pozostałe przenośne przyrządy i narzędzia, tj.: lampy sygnalizacyjne do zabezpieczenia miejsca pracy na drodze, przewody rozruchowe, aparat fotograficzny, zestaw żarówek i końcówek elektrycznych, skrzynka podręczna z zestawem narzędzi podręcznych; komputer z oprogramowaniem diagnostycznym; zestaw do diagnozowania; podnośniki hydrauliczne ręczne 10 tonowy i 2 tonowy, ręczne; zaczep holowniczy; kompresor, przetwornica prądu 12-24 V; miernik prądu, przewody zasilające, zestaw specjalistycznych kluczy imbusowych i nasadowych. Właściciel samochodu oświadczył, że pojazd w dniu oględzin odpowiada stanowi w dniu zakupu Oświadczył również, że w dniu 10.01.2012 r. zdemontowano oznakowanie i wyposażenie pomocy drogowej a zamontowano trzeci pas i zagłówek dla piątego pasażera, po czym pojazd został przerejestrowany na osobowy. Do protokołu oględzin załączono również dokumentację fotograficzną (53 szt. zdjęć).

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wyżej samochodu osobowego marki Mercedes - Benz w wysokości 37.747,00 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że zgodnie z postanowieniami art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodami osobowymi są pojazdy określone w art. 100 ust. 4 ustawy i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.a. Organ, kierując się regułą 1 ORINS - na podstawie treści pozycji CN 8703 i CN 8705 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.).

W opinii organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób, co uzasadniało klasyfikację do pozycji CN 8703. Świadczy o tym ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd, w tym obecność czterech miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa ulokowanych w dwóch rzędach siedzeń oraz wykończenie wnętrza kabiny pojazdu kojarzone z samochodem osobowym.

Dalej organ wyjaśnił, że pozycja, której klasyfikacje podatnik wskazuje tj. 8705 obejmuje, zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji HS 8705 - pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nie transportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W Notach wyjaśniających wskazano, że pozycja ta obejmuje m.in. ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, kola pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. W opinii organu nabyty przez skarżącego pojazd nie tylko tych cech nie posiada, ale jego cechy konstrukcyjne oraz elementy wyposażenia przesądzają o tym, iż jest to samochód przeznaczony do przewozu osób. Organ wyjaśnił przy tym, że zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym czy w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, określające przedmiotowy samochód jako pojazd specjalny-pomoc drogowa, nie miały wiążącego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji przedmiotowego samochodu do właściwego kodu CN.

W konsekwencji organ I instancji przyjął, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego pojazdu spowodowało powstanie obowiązku podatkowego z dniem 5 maja 2011 r., przyjmując jako datę nabycia wewnątrzwspólnotowego datę badania technicznego na terytorium kraju. Określając podstawę opodatkowania organ, w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przyjął kwotę, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód tj. 51.500,00 EUR zgodnie z rachunkiem zakupu z dnia 4.05.2011 r., po przeliczeniu na PLN zgodnie z kursem 3,9406 PLN/EUR obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Od powyższej decyzji strona, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła odwołanie, w którym, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji podniosła zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 6 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istota powstałego sporu w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii uznania nabytego przez skarżącego samochodu marki Mercedes - Benz, jako samochodu osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii spornej zasadnicze znaczenie ma, zdaniem Dyrektora, klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiący, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przytoczone regulacje wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd marki Mercedes - Benz będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić na podstawie przepisów wspólnotowych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej.

W tym względzie Dyrektor wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 i 8705.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8705 obejmuje "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" Analizując brzmienie tych pozycji wskazano, że obydwie oparte są na kryterium przeznaczenia pojazdu. Jednakże pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (8703), a także towarów (8704), zostały jednoznacznie wykluczone z zakresu pojazdów specjalnego przeznaczenia, klasyfikowanych w CN 8705. Zatem samochody z przeznaczeniem transportowym osobowym i towarowym nie są tu klasyfikowane.

Dalej organ podkreślił, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania reguł klasyfikacji w Systemie Zharmonizowanym (HS) wydane zostały Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), oraz Noty wyjaśniające do CN wydawane przez Komisję Europejską (Dz. Urz. Komisji Europejskiej seria C nr 133 z dnia 30.05.2008 r. s. 1). Noty te nie są podstawą prawną, mimo to pozwalają wyjaśnić jaki jest zakres przedmiotowy poszczególnych pozycji w Systemie Zharmonizowanym (HS), a tym samym są ważnym narzędziem służącym zapewnieniu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN).

W Nocie odnoszącej do pozycji 8703 wskazano, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne przykładowe cechy, do których należą a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Natomiast w nocie dotyczącej pozycji 8705 stwierdzono, że: "niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów" Następnie wymieniając przykłady klasyfikowanych w tej pozycji pojazdów specjalnych w pkt 21 stwierdzono, że należą do niej: "Ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp."

Odwołując się do orzecznictwa (wyrok ETS w sprawie C-486/06), organ zaznaczył, iż należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech. Powoduje to, że nie ma znaczenia to, jak ów samochód jest określany, czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych albo homologacyjnych.

Odnosząc te rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał na niesporny fakt zakupu przez skarżącego w Niemczech w dniu 26.04.2011 r. przedmiotowego samochodu i przemieszczenia go do Polski w dniu 5 maja 2011 r. Niemiecki dowód rejestracyjny potwierdzał rejestracje tego pojazdu jako pojazdu pomocy drogowej. Taki sam rodzaj pojazdu (specjalny, pomocy drogowej, z liczbą miejsc siedzących 4) został określony przez uprawnionego diagnostę w zaświadczeniu z dnia 5.05.2008 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i w konsekwencji także w wydanym przez Prezydenta Miasta Opola dowodzie rejestracyjnym. Odwołując się następnie do danych zebranych w toku oględzin, Dyrektor Izby wskazał, że nabyty pojazd posiada: zamocowane w fabrycznych punktach dwa miejsca siedzące w pierwszym rzędzie siedzeń i miejsca mocowania dwóch siedzeń w drugim rzędzie, wszystkie siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa, posiada pełne oszklenie nadwozia wraz z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli, 4 wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach, brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, przestrzeń tylna za siedzeniem kierowcy konstrukcyjnie przeznaczona jest do przewozu osób w drugim rzędzie siedzeń a wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest kojarzone z przeznaczeniem do przewozu osób. Powyższe cechy, jak stwierdził organ, dowodzą spełnienia wszystkich przesłanek, zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, wymienionych w Notach wyjaśniających do HS w pozycji CN 8703.

W opinii organu, ogół cech omawianego samochodu oraz jego ogólny wygląd odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703, czego dowiódł zebrany materiał dowodowy. Podkreślił, że zakres przeróbek dokonanych w Niemczech, przed przywozem samochodu do Polski, polegający na wymontowaniu tylnych siedzeń oraz zamontowaniu ostrzegawczego sygnału na dachu samochodu oraz oznaczenie (oklejenie) żółtym pasem i umieszczenie w jego wnętrzu szeregu narzędzi, powiększyły tylko funkcjonalność samochodu, w zakresie przewozu narzędzi i możliwości wykorzystania poza warsztatem, kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. W przedmiotowym samochodzie nie zmienił się jednak ogół cech przesadzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób, które jest realizowane przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w trakcie produkcji. Proste odłączenie tylnych foteli i przyłączenie ostrzegawczego sygnału na dachu samochodu oraz oznaczenie żółtym pasem, nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu i nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia.

Odwołując się następnie do treści Not wyjaśniających HS dla pozycji 8705, gdzie w pkt 21 opisano pojazdy typu: "Ciężarówki-warsztaty" organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd nie należy do "ciężarówek" a przewożenie w miejscu mocowania tylnych foteli oraz w jego bagażniku przenośnych narzędzi, nie tworzy z niego "warsztatu". Wyjaśnił, że warsztaty będące pojazdami mechanicznymi specjalnego przeznaczenia klasyfikowanymi w pozycji 8705 zgodnie z Notą wyjaśniającą do tej pozycji nie służą ani do transportu osób ani do przewozu towarów. Są natomiast pojazdami specjalnie skonstruowanymi i wyposażonymi w maszyny i narzędzia np. agregaty prądotwórcze, spawarki, sprężarki, wiertarki, tokarki itp. aby mogły stanowić mobilny warsztat remontowy, a zdolność ich poruszania się, jest dla tych pojazdów funkcją podrzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne dotarcie do miejsca np. usuwania awarii, czy prowadzenia remontu. Użycie takich pojazdów pozwala m.in. dotrzeć służbom technicznym do rejonów odległych od stacjonarnych warsztatów i wykonania na miejscu nawet skomplikowanych remontów maszyn, instalacji, konstrukcji, sprzętu zmechanizowanego itp. W opinii organu pojazd nabyty przez skarżącego nie należy do tego typu pojazdów, ponieważ posiada on konstrukcyjnie zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przeznaczenie to nie uległo zmianie przez wyposażenie go w elementy samochodów pomocy drogowej, w rozumieniu prawa o ruchu drogowym, wykazane w § 38 rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003r. nr 32 poz.262 ze zm.) tj.: żółty pas wokół pojazdu poniżej linii okien, ostrzegawczy sygnał świetlny błyskowy barwy żółtej, hol giętki do holowania motocykli i hol sztywny do holowania pojazdu, dodatkowy sygnał świetlny i dodatkowy zestaw świateł tylnych do umieszczenia na holowanym pojeździe.

W ocenie organu takie dodatkowe wyposażenie nie wywiera żadnego wpływu na ogół cech pojazdu, który jest oceniany przy klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej. Nadto dokonane zmiany miały charakter odwracalny. W dniu 10.01.2012r. upoważniony diagnosta H. G., w opisie zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 103/2012, stwierdził, że w pojeździe zdemontowano oznakowanie i wyposażenie pomocy drogowej i zamontowano pas i zagłówek dla piątego pasażera. Opisane zaświadczenie, stanowiło podstawę wydania przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym tego pojazdu jako pięciomiejscowego samochodu osobowego.

Podsumowując organ stwierdził, że ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Nie może być więc zaklasyfikowany do pozycji 8705; lecz winien być, zgodnie z 1 regułą ORINS, zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Akceptując przyjęty przez organ I instancji moment powstania obowiązku podatkowego (5.05.2011 r.), obliczenie wysokości podstawy opodatkowania na podstawie rachunku nabycia (przy zastosowaniu kursu złotego z daty powstania tego obowiązku) oraz stawki podatku wynoszącej 18,6% Dyrektor Izby uznał za prawidłowe określenie skarżącemu wysokości tego podatku na kwotę 37.474,00 zł.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 191 O.p., co strona upatrywała w pominięciu zapisów w zagranicznych jak i polskich dokumentach związanych z rejestracją pojazdu, określające pojazd jako specjalny. Wyjaśnił w tym zakresie, że dokumenty, na które powołuje się strona, wydane zostały w oparciu o inne przepisy niż podatkowe i nie wiążą one organów podatkowych w zakresie pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb tego podatku, podstawę rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez uznanie, iż zakupiony przez skarżącego pojazd to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy z dokumentów urzędowych znajdujących się w aktach sprawy wynika, że jest to samochód specjalny pomocy drogowej,

- art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez uznanie, że nabyty pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym

2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, polegającą na uznaniu za nieistotne tych dowodów, które jednoznacznie wskazywały, że nabyty pojazd nie jest samochodem osobowym, zgodnie z definicją wynikającą z art. 100 ust. 4 u.p.a.

- art. 194 § 1 O.p. poprzez bezzasadne pominięcie przez organy podatkowe dokumentów urzędowych wydanych przez uprawnione organy władzy publicznej na terenie Niemiec, których treść bezspornie wskazuje, że nabyty pojazd był i jest samochodem specjalnym pomocy drogowej, a nie jak to wskazał wbrew przepisom i logice Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, a następnie Dyrektor Izby Celnej w Opolu - samochodem osobowym.

W uzasadnieniu skargi, kwestionując stanowisko organów o zaklasyfikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703, pełnomocnik podniósł, że organ zbagatelizował zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności niemiecki dowód rejestracyjny, którego treść jednoznacznie wskazuje, że nabyty pojazd był i jest samochodem specjalnym pomocy drogowej i winien być klasyfikowany pod pozycją 8705. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu o braku wiążącego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do celów akcyzowych tego, jak ten pojazd jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Stwierdził, że skoro zagraniczne organy uznał nabyty pojazd, w okresie bezpośrednio poprzedzającym jego przywóz do kraju, za samochód specjalny, to nie ma uzasadnionych podstaw do dokonywania odmiennych ocen w tym zakresie. Organy polskie zamiast bezzasadnie kwestionować ustalenia zagranicznych urzędów, powinny je uznać za własne. Stanowisko organu prowadzi natomiast do absurdalnej konkluzji, że ten sam pojazd na terenie Niemiec jest uznawany za samochód specjalny (pomoc drogową), a w Polsce za osobowy pomimo, że przesłanki do określenia funkcji pojazdu pozostają tożsame. Zdaniem skarżącego organ pominął również w ocenie materiału dowodowego zaświadczenie z badania technicznego z dnia 5 maja 2011 r., dokonanego przed pierwszą rejestracją, pomimo, że dokument ten został sporządzony przez uprawnionego diagnostę, czyli osobę posiadającą wiadomości specjalne. Skarżący zarzucił, że organ wybiórczo ocenił ustalenia poczynione w trakcie oględzin pojazdu, w toku których stwierdzono, że w samochodzie wymontowane zostały tylne siedzenia, a wyposażenie zostało poszerzone o sygnał ostrzegawczy i liczne narzędzia, tj: zestaw kluczy, wkrętaków, hol giętki i sztywny, klin pod koła. Wskazał, że wyposażenie to w pełni odpowiada elementom opisanym w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 dla samochodów pomocy drogowej. Organ przy tym bezzasadnie przyjął, że elementy te stanowią jedynie przejściowe wyposażenie pojazdu i nie zmieniają jego przeznaczenia do przewozu osób. Dalej pełnomocnik podniósł, że dla organów priorytetowe znaczenie miało komfortowe wyposażenie auta, które obecnie jest cechą powszechnie spotykaną i nie powinno być podstawą do oceny głównego przeznaczenia pojazdu. Zarzucił również, że zasadniczym dowodem na jakim oparły się organy były wyniki badania technicznego przeprowadzonego w dniu 10 stycznia 2012 r., czyli niemal rok od daty zakupu pojazdu. Skutkiem tego, przeznaczenie pojazdu ustalono w dacie innej niż data nabycia wewnątrzwspólnotowego, mimo, że późniejsze modyfikacje dokonane przez właściciela nie mogą być brane pod uwagę dla oceny przeznaczenia pojazdu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Jedynie bowiem w przypadkach w tym przepisie opisanych, a zatem w razie naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa Sąd się nie dopatrzył, ani także okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mercedes -Benz mógł być uznany za podlegający opodatkowaniu akcyzą samochód osobowy w rozumieniu definicji z art. 100 ust. 4 u.p.a. i czy z uwagi na zawarte tam odesłanie do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej odpowiadał brzmieniu tej pozycji, jak twierdziły organy, czy też odpowiadał on brzmieniu pozycji 8705, jak twierdził skarżący wskazując na uznanie samochodu za pojazd specjalny pomocy drogowej w dokumentach rejestracyjnych pojazdu.

Podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, jak trafnie wskazały organy, były przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstaje m.in. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło (tak jak w rozpoznawanej sprawie) przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wskazać w tym miejscu należy, że zdefiniowanie pojęcia "samochód osobowy" w powołanym powyżej przepisie ma to znaczenie, że ta definicja ustawowa jest wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zatem zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego czy pojazdu specjalnego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej jako: [u.p.r.d.]. Przepisy u.p.r.d. mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12). Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (w Niemczech i w Polsce) jako "pomocy drogowej" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu ,jako samochodu osobowego, w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ten przepis się odwołuje. W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Takie działanie organów nie stanowi więc o naruszeniu prawa procesowego i materialnego. Jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, związanie definicją pojęcia "samochód osobowy" zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a wykluczało możliwość uwzględnienia przez organy podatkowe innych definicji takiego pojazdu, a zatem i przesłanek prowadzących do takiego ich określenia, w tym dla celów jego rejestracji.

Powyższe stwierdzenia prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutów skarżącego co do naruszenia art. 191 i 194 § 1 O.p. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr. 1995/13, że o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. nie świadczy w każdym razie nie uwzględnienie, przy klasyfikacji nabytego pojazdu, dowodu rejestracyjnego, czy zaświadczenia o badaniu technicznym. Sąd ten za prawidłowe uznał stanowisko organów, że klasyfikacji pojazdów w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów dokonuje się, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, nie zaś o przepisy pozapodatkowe, na przykład Prawo o ruchu drogowym. Sąd wskazał przy tym, że "ustawy pozapodatkowe nie mogą wpływać, czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. Pogląd ten znajduje aktualność także w odniesieniu do funkcjonujących w systemie prawa definicji legalnych. Innymi słowy, jeżeli ustawodawca podatkowy formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia. Swoboda ustawodawcy podatkowego formułowania "na użytek" ustawy podatkowej swoistych definicji legalnych uzasadniona jest autonomią prawa podatkowego oraz charakterem tej właśnie gałęzi prawa. Tak więc, w świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie do przepisów u.p.r.d. Stąd też skonstruowana dla potrzeb u.p.r.d. definicja samochodu specjalnego przewidziana w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębna ustawą. Zauważyć bowiem należy, że definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach nie ma zastosowania". Pogląd wyrażony w przywołanym wyroku Sąd rozstrzygający w sprawie niniejszej w pełni podziela.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, że nie może budzić wątpliwości, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co wynika nie tylko z przywołanej powyżej definicji samochodu osobowego (art. 100 ust. 4 u.p.a.), ale także z art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W 2011 r. obowiązywał załącznik 1 według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010 r. (Dz. Urz. UE L nr 284 z 29.10.2010 r. str. 1).

Jak prawidłowo wskazały organy, w procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej stosuje się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W regule 1 ORINS wskazano postulat klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów. Pomocą w wyjaśnieniu spełnienia określonego kryterium mogą być Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN). Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy, ale znaczący charakter.

W sprawie niniejszej istotne z punktu widzenia przyporządkowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu będą miały zarówno brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej - "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" oraz brzmienie pozycji CN 8705 (właściwej wg skarżącego) - obejmującej: "pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne"

W Notach Wyjaśniających dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Przejawem takich cech projektowych są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Z kolei w notach wyjaśniających do pozycji 8705 wskazano, iż pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych. Zatem, ich główne przeznaczenie nie wiąże się z przewożeniem osób lub towarów. W dalszej części Not wyjaśniających wskazano przykłady pojazdów jakie pozycja ta obejmuje, wymieniając wśród nich w punkcie 1 ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów oraz w punkcie 21 ciężarówki warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze, itp.

Z powyższego wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w Nomenklaturze Scalonej jest ich przeznaczenie. O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę. W procedurze klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnych pozycji CN pierwszoplanowe znaczenie ma ustalenie przeznaczenia danego pojazdu; jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób, objęty jest pozycją CN 8703, jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem pojazdu nie jest przewóz osób albo towarów i został on specjalnie skonstruowany i wyposażony w różne urządzenia w celu wykonywanie pewnych, specjalnych funkcji, np. pomocy drogowej, obejmuje go pozycja CN 8705.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że nabyty przez skarżącego samochód marki Mercedes Benz S 350 CDI został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. dowód w postaci oględzin samochodu ze sporządzonym z tej czynności protokołem i dokumentacją fotograficzną oraz dokumenty włączone do akt sprawy, pozyskane od organu dokonującego rejestracji pojazdu. W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy tego pojazdu dawały podstawę do przyjęcia, że na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jego główną funkcją użytkową był przewóz osób. Świadczył o tym ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych tego pojazdu, w szczególności: rodzaj nadwozia (sedan), wyposażenie kabiny w sposób kojarzony dla samochodów osobowych oraz konstrukcja drzwi wskazująca, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń. Nadto, jak wynikało z oględzin, pojazd posiadał miejsca kotwiące dla tylnych siedzeń i był wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów. Wbrew zarzutom skargi stanowiska organów o osobowym przeznaczeniu nabytego pojazdu nie mogły zmienić, przeróbki w nim dokonane przed przywozem do Polski, w wyniku których został on uznany przez organy rejestrowe za pojazd specjalny. Zmiany te, polegające na wymontowaniu tylnych siedzeń oraz zamontowaniu ostrzegawczego sygnału na dachu samochodu oraz oznaczenie (oklejenie) żółtym pasem i umieszczenie wewnątrz auta specjalistycznych narzędzi, były bowiem nieinwazyjne i umożliwiały w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu. Zatem, jak prawidłowo stwierdzono w zaskarżonej decyzji, zakres przeróbek dokonanych w Niemczech nie miał wpływu na realizację założeń konstrukcyjnych pojazdu i nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia - do przewozu osób, a jedynie powiększył funkcjonalność samochodu, w zakresie przewozu narzędzi i możliwości wykorzystania poza warsztatem, kosztem czasowego ograniczenia konstrukcyjnego przeznaczenia do przewozu osób. Stanowisko to potwierdza fakt, że w dniu 10.01.2012 r. upoważniony diagnosta w opisie zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 103/2012, stwierdził że w pojeździe zdemontowano oznakowanie i wyposażenie pomocy drogowej i zamontowano pas i zagłówek dla piątego pasażera. Opisane zaświadczenie, stanowiło podstawę wydania przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako pięciomiejscowego samochodu osobowego.

W opinii Sądu słusznie organy podatkowe uznały, że nabyty przez skarżącego samochód nie mógł zostać zakwalifikowany jako pojazd specjalny, przyporządkowany do kodu CN 8705. Zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby sporny pojazd osobowy posiadał cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdu specjalnego w rozumieniu przepisów akcyzowych. Noty wyjaśniające do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8705 w sposób jednoznaczny stanowią, że aby zaliczyć pojazd do kategorii pojazdów specjalnych, musi on być specjalnie skonstruowany i składać się z wyposażenia zmieniającego zasadnicze przeznaczenie takiego pojazdu mechanicznego.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy dawał organom wszelkie podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowy pojazd takich cech nie posiadał. Nie został on bowiem konstrukcyjnie zbudowany jako pojazd specjalnego przeznaczenia, lecz jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W szczególności nie sposób uznać, że zakupiony pojazd był pojazdem na podwoziu ciężarowym; nie posiadał zatem tej cechy, która zgodnie z Notą wyjaśniającą do CN stanowi istotny element klasyfikacji samochodu do kategorii pomocy drogowej, wg kodu CN 8705. Ponadto samochód nie został wyposażony fabrycznie w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Rację należy przyznać organowi, że przewożenie w miejscu mocowania tylnych foteli oraz w jego bagażniku przenośnych narzędzi, nie tworzy z nabytego pojazdu "warsztatu". Samo bowiem posiadanie wyposażenia w postaci np. tzw. koguta, klinów pod koła, holu sztywnego i giętkiego, zestawu do diagnostyki układu pneumatycznego, jak też fakt zapisu w dowodzie rejestracyjnym (zarówno niemieckim jak i polskim) "Pomoc drogowa" jest niewystarczające dla uznania pojazdu za samochód o specjalnym przeznaczeniu. Należy bowiem wyraźnie zauważyć, że wszelkie dokonane w pojeździe modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia i pozostają w pełni odwracalne; pojazd ten nie był poddawany przeróbkom konstrukcyjnym o trwałym, nieodwracalnym charakterze.

Reasumując, o klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN, w tym przypadku do kodu CN 8703 bądź CN 8705 decyduje ogół jego cech, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie (w pozycji 8703 do przewozu osób w pozycji 8705 do wykonywania specjalnych funkcji). Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, uwzględniając zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty o przeprowadzonych przeróbkach, że w chwili przemieszczenia spornego samochodu posiadał on cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Wbrew zarzutom skargi organy uwzględniły przy tym wszystkie cechy pojazdu, w tym w szczególności jego wyposażenie w narzędzia do pomocy drogowej aktualne w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego (stwierdzone także w wyniku oględzin), które - jak wykazano powyżej, miały wpływ na rejestrację samochodu jako samochodu pomocy drogowej, ale jednocześnie nie mogły spowodować zakwalifikowania pojazdu jako pojazdu specjalnego przeznaczenia na gruncie podatku akcyzowego.

Całość przedstawionych rozważań prowadzi do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 191 i 194 § 1 O.p.) i materialnego (art. 100 ust 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.), albowiem zarówno ich zastosowanie do stanu faktycznego sprawy jak też ich wykładnia są prawidłowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe we właściwy sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustalając istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W szczególności wbrew zarzutom skargi zbadały zasadnicze przeznaczenie pojazdu na podstawie ogółu jego cech, wykorzystując ustalenia poczynione w trakcie oględzin pojazdu oraz zgromadzone dokumenty, i kierując się pomocniczo Notami wyjaśniającymi do HS.

Podnoszony przez skarżącego zarzut o dowolnej ocenie materiału dowodowego nie znajduje oparcia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż. jak już powyżej wskazano, o naruszeniu zasady określonej w art. 191 O.p. nie świadczy uznanie za niemające decydującego znaczenia przy klasyfikacji nabytego pojazdu zapisów dowodu rejestracyjnego, czy zaświadczenia o badaniu technicznym. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 194 § 1 O.p. poprzez bezzasadne pominięcie dokumentów urzędowych. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, ani też ich nieprawidłowej ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności powoływane przez skarżącego dokumenty w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia z dnia 5 maja 2011 r. o badaniu technicznym pojazdu wraz z kartą rejestracyjną również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, które jednak prawidłowo uznały, że zapisy zawarte tych dokumentach co do charakteru pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnej regulacji – przepisów Prawa o ruchu drogowym i na inne potrzeby. Nie mogą one zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. Tym samym, zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zrekonstruowały stan faktyczny niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia i Sąd te ustalenia akceptuje, czyniąc je podstawą oceny legalności zaskarżonego aktu, zgodnie z art. 141 § 4 O.p. (por. uchwała NSA z dnia 15.02.2010 r. II FPS 8/09).

W tym stanie rzeczy Sąd, nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.