Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 309/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 240 §1 pkt.4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 26 lutego 2018 r. nr [...], [...] działając na podstawie

art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania [...] od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 października 2017r., nr [...], odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 26 stycznia 2017r., nr [...], określającej jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 29.03.2011 r. udziału do [...] części we własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położoną w L. przy ul. [...] – utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ustalenia faktyczne sprawy przedstawiają się następująco:

W dniu 29.03.2011 r. B. M. i P. S. działający w imieniu M. C. (obecnie [...]) sprzedali, w udziałach po [...] części, zabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr [...] położoną w L. przy ul. [...], za cenę według umowy [...] zł Nieruchomość została nabyta przez B. M. i M. C. (obecnie [...]) w 2009r. w drodze spadkobrania po zmarłej w dniu 25.07.2009 r. [...], co zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia Rep. A nr [...]. Podatniczka złożyła także w dniu 10.09.2009r. zgłoszenie [...] w [...] Skarbowym w L..

Z uwagi na to, iż sprzedaż powyżej wskazanej nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, M. F. zobowiązana była do złożenia zeznania podatkowego [...] za 2011 r. i do zapłaty podatku z tytułu przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży, czego jednak nie uczyniła.

Pismami z dnia 24.07.2015r., 22.10.2015r. i 19.11.2015r. organ podatkowy informował podatniczkę o prowadzeniu czynności sprawdzających w ww. sprawie

i poprosił o złożenie zeznania [...] o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 z tytułu przedmiotowej sprzedaży. Wszystkie wskazane pisma - skierowane do pani M. F. na adres: ul. [...]

w S., tj. adres podany przez nią w zgłoszeniu aktualizacyjnym [...] złożonym w [...] w S. W dniu 15.11.2012 r. - wróciły do nadawcy z adnotacją: "adresat nie podjął awizowanej przesyłki".

Pismem z dnia 18.12.2015 r. Naczelnik [...]

w S. wystąpił do Centrum Personalizacji Dokumentów MSW w W.

z wnioskiem o udostępnienie danych z rejestru mieszkańców, w wyniku czego potwierdzono adres zameldowania podatniczki na pobyt stały od dnia 05.08.2011 r., S., ul. [...].

Postanowieniem z dnia 09.11.2016 r. Naczelnik [...]

w S. wszczął wobec M. F. postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 29.03.2011 r. udziału do [...] części we własności nieruchomości, stanowiącej działkę

w [...], położoną w L. przy ul. [...]. W toku postępowania organ pierwszej instancji wszystkie pisma kierował do strony na adres: S.,

ul. [...]. Podatniczka nie podejmowała wystosowanej przez organ korespondencji. Wobec adnotacji operatora pocztowego o braku podjęcia jej

w ustawowym terminie, na podstawie art. 150 O.p. podatkowej organ uznał,

że została ona skutecznie doręczona.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia 26 stycznia 2017 r., Naczelnik [...] w S. określił M. F. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z tytułu przedmiotowej sprzedaży w wysokości [...] zł, decyzję tę doręczono podatniczce w dniu 13.02.2017 r. również w trybie art. 150 O.p.

Pismem z dnia 17.05.2017 r. B. M., działając jako pełnomocnik M. F. złożyła - w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną. W uzasadnieniu wniosku B. M. wyjaśniła, iż poinformowała siostrę o treści decyzji Naczelnika [...] w S. z dnia 26 stycznia

2017 r. w dniu 28.04.2017 r. Jednocześnie wskazała, iż M. F. bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, gdyż nie wiedziała, że wobec niej się ono toczy. Jako przyczynę powyższego wskazała fakt, iż od wielu lat siostra przebywa za granicą i do doręczeń w kraju nie ustanowiła żadnego pełnomocnika. Zdaniem strony: "uzyskane przez Organ dane o miejscu zamieszkania M. F. za pośrednictwem Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA należy ocenić jako błędne, gdyż wskazywały jedynie jej adres zameldowania, a nie zamieszkania". Ponadto podniosła, iż M. F. decyzją Prezydenta Miasta S. z dnia 12.01.2016 r., znak: BOI- [...] została wymeldowana z mieszkania przy ul. [...] w S..

Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2017 r., Naczelnik [...] w S. wznowił na wniosek strony postępowanie podatkowe, zakończone decyzją ostateczną z dnia 26.01.2017 r., jednocześnie pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. organ podatkowy wezwał podatniczkę do wskazania i właściwego udokumentowania: w jakim okresie zamieszkiwała w S. przy ul. [...], od kiedy mieszka za granicą i pod jakim adresem oraz jakie jest jej aktualne miejsce zamieszkania.

W odpowiedzi na powyższe, pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, iż M. F. zamieszkiwała w S. w lokalu przy ul. [...] od 2.09.2011, okresowo w czasie swoich rzadkich pobytów w Polsce trwających od kilku do kilkunastu dni, na stałe mieszka we [...] od kilkunastu lat. Jako obecny adres zamieszkania pełnomocnik wskazał: [...]

Naczelnik [...] w S., po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i decyzją z dnia 26 października 2017 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 26 stycznia 2017r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że M. F. w zgłoszeniu aktualizacyjnym [...], które wpłynęło do [...] w S.

w dniu 15.11.2012 r., wskazała jako adres zamieszkania od 02.08.2011 r. S.

ul. [...], w dokumencie tym podatniczka nie podała innych adresów zamieszkania, nie zgłosiła także żadnych zmian dotyczących adresu zamieszkania, jak również nie wskazała adresów zamieszkania za granicą.

Powołując się na treść art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017, poz. 869), organ pierwszej instancji uznał, iż wszelka korespondencja była prawidłowo kierowana do strony na adres podany przez nią w zgłoszeniu aktualizacyjnym.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony Naczelnik [...] w S. wyjaśnił, iż wystąpienie do Centrum Personalizacji Dokumentów MSW miało jedynie na celu ustalenie jakiegokolwiek adresu umożliwiającego organowi dotarcie do strony w celu złożenia przez nią zeznania podatkowego, co pozwoliłoby uniknąć wszczęcia postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po zapoznaniu się

z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie oraz po rozpatrzeniu argumentów zawartych we wniesionym przez stronę od powyższej decyzji odwołaniu, zaskarżoną do tut. Sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] w S. z dnia 26 października 2017 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie właściwym organem do rozpatrzenia wniosku strony o wznowienie postępowania był Naczelnik [...]

w S., gdyż treść złożonego przez stronę wniosku o wznowienie postępowania nie pozwalała na uznanie, iż winą za brak udziału strony w postępowaniu można obciążyć organ wydający decyzję ostateczną.

Zdaniem organu za zasadnością powyższego przemawia przede wszystkim fakt, iż strona argumentując konieczność wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. powołała się na okoliczność nieznaną organowi wydającemu decyzję w ostatniej instancji, a mianowicie na fakt przebywania za granicą i niezamieszkiwania od wielu lat pod adresem, pod który organ kierował korespondencję. Organ zauważył, że wprawdzie strona powołując się na przepisy art. 148-150 O.p. wyraziła pogląd co do tego, że w sposób błędny były kierowane pisma na adres jej zameldowania to zdaniem organu niewłaściwe przekonanie strony co do przesłanek, którymi kierował się Naczelnik [...] w S., nie może przesądzać o konieczności zastosowania art. 244 § 2 O.p., tym bardziej że w treści wniosku strona nie sprecyzowała, jakie dokładnie działanie organu bądź zaniechanie doprowadziło do tego, iż strona nie mogła wziąć udziału w toczącym się postępowaniu. Zdaniem organu brak wiedzy co do faktu przebywania podatniczki poza granicami kraju, nie może świadczyć o tym, że winą za brak udziału strony w postępowaniu można obciążyć organ podatkowy.

Mając powyższe na uwadze organ nie zgodził się ze stroną co do tego, że "treść wniosku z dnia 15.05.2017 r. o wznowienie postępowania, jednoznacznie wskazywała na uchybienia organu prowadzącego postępowanie zakończone (...) decyzją z dnia 26.10.2017 r., polegające na zastosowaniu fikcji doręczenia podatnikowi zawiadomienia o toczącym się postępowaniu i doręczeniu w ten sposób decyzji w sytuacji, gdy brak było do tego podstaw". Organ podkreślił, że dopiero w odwołaniu pełnomocnik strony sprecyzował, na czym w jego ocenie polegało zaniechanie organu prowadzącego postępowania, a mianowicie stwierdził, iż "organ wiedział z urzędu, że M. F. nigdy nie składała w tym organie jakichkolwiek zeznań podatkowych, a mimo to nigdy nie wyjaśnił tej okoliczności (...)". Zdaniem organu sam fakt nieskładania zeznań podatkowych nie jest dowodem na to, iż strona nie mieszka pod wskazanym przez siebie adresem. Osoby nieuzyskujące jakichkolwiek dochodów nie składają bowiem zeznań podatkowych. Organy podatkowe nie mają z urzędu obowiązku badania przyczyn powyższego, chyba że posiadają wiedzę co do czynności dokonanej przez podatnika podlegającej opodatkowaniu, podatnik zaś pomimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył stosownego zeznania i nie zapłacił należnego podatku.

W rozpoznawanej sprawie organ posiadał wiedzę co do faktu uzyskania przez M. F. przychodu ze sprzedaży nieruchomości podlegającego opodatkowaniu w Polsce, a z uwagi na okoliczność, iż strona nie złożyła wymaganego zeznania i nie zapłaciła podatku, obowiązkiem organu było wszczęcie postępowania w omawianej sprawie i określenie stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem organu odwoławczego, argumenty strony mające uzasadniać naruszenie przez organ podatkowy art. 244 § 2 O.p., wręcz przeciwnie, świadczą

o bezzasadności tego zarzutu. Organ wskazał, że pełnomocnik bezpodstawnie próbuje przenieść winę za brak udziału podatniczki w postępowaniu wyłącznie na organ pierwszej instancji, podczas gdy z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, że żadnego błędnego działania bądź zaniechania nie można organowi zarzucić. Zdaniem organu drugiej instancji takiego działania nie można dopatrywać się w zaniechaniu ustalenia przez organ podatkowy aktualnego adresu zamieszkania M. F., przy braku posiadania przez ten organ jakiejkolwiek informacji o zmianie przez stronę wskazanego przez nią miejsca pobytu, organ ten bowiem podjął próbę ustalenia adresu, występując do Centrum Personalizacji Dokumentów MSW oraz sprawdzając dane strony w dostępnej z urzędu bazie SeRCe (System Rejestracji Centralnej). Ponadto na żadnej przesyłce skierowanej do podatniczki operator pocztowy nie umieścił zapisu, iż M. F. nie mieszka pod wskazanym adresem, korespondencja wracała do urzędu z adnotacją " nie podjęto w terminie. Również organ nie był w posiadaniu decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 12.01.2016 r.

o wymeldowaniu pani M. F. z adresu: ul. [...] w S., którą podatniczka przedłożyła do organu w dniu 19.05.2017r., nie znał zatem przesłanek mających wpływ na wymeldowanie strony z tego adresu.

Następnie organ odwoławczy dokonał analizy wskazanej przez podatniczkę przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i wskazał, że aby okoliczność ta zaistniała w badanej sprawie niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wykluczenie jej zawinienia. Jedynie bowiem niezawiniony brak udziału strony w prowadzonym postępowaniu stanowi przesłankę do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego, przy czym,

w tym zakresie strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw, uniemożliwiły jej udział w postępowaniu podatkowym. Ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa na podatniku.

Organ wskazał dalej, że udzielenie odpowiedzi na pytanie czy podatniczka nie brała udziału w postępowaniu podatkowym z własnej winy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy wszelkie pisma kierowane do niej przez organ w toku postępowania zostały prawidłowo uznane za skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p.

Organ przywołał treść przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie doręczeń tj. art. 148 § 1 - 3, art. 149 i art. 150 § 1-4 i wskazał, że z przepisów tych wynika, iż właściwe oznaczenie adresu odbiorcy przesyłki jest kluczowym elementem, aby można było w ogóle mówić o spełnieniu przesłanek niezbędnych do uznania prawidłowości doręczenia pisma w trybie zastępczym z art. 150 O.p. Nieprawidłowe oznaczenie tego adresu nie pozwala bowiem przyjąć, aby zachodziły obiektywne przyczyny powodujące niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.

W wyniku analizy znajdujących się w aktach sprawy kopert, zwrotnych potwierdzeń odbioru oraz duplikatu potwierdzenia odbioru przesłanego przez F. U. P. S. 2 organ odwoławczy ustalił, iż przesłanki uznania doręczenia za prawidłowe zostały spełnione. Wszystkie bowiem pisma na okres 14 dni pozostawiono w placówce pocztowej UP S. 2 lub [...] S. 2, o czym poinformowano podatniczkę w stosownych zawiadomieniach (awizach) pozostawionych w oddawczej skrzynce odbiorczej. Na wszystkich potwierdzeniach odbioru wskazano daty pozostawienia przesyłek w urzędzie pocztowym. Na potwierdzeniach odbioru korespondencji oraz kopertach znajdują się także informacje o powtórnym awizowaniu przesyłek wraz z ich datą (wpisaną odręcznie bądź za pomocą pieczątki) oraz informacje o przyczynie zwrotu przesyłek do organu: "Przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat nie podjął awizowanej przesyłki".

Odnosząc się natomiast do tego, czy korespondencja w sprawie była kierowana na właściwy adres strony organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wszystkie pisma w toku postępowania w sprawie określenia M. F. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 29.03.2011 r. udziału do [...] części we własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położoną w L. przy ul. [...], w tym zarówno postanowienie

o wszczęciu ww. postępowania, jak i decyzja w przedmiotowej sprawie oraz cała wcześniejsza korespondencja wysyłana w toku prowadzonych czynności sprawdzających, były kierowane przez organ pierwszej instancji na jedyny znany mu adres ul. [...] w S., a więc na adres zamieszkania, który podatniczka sama wskazała w złożonym w dniu 15.11.2012 r. zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej [...]

Organ także zwrócił uwagę, że zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w zgłoszeniu aktualizacyjnym [...] w poz. B.4.: "Na podstawie adresu zamieszkania określa się właściwość naczelnika urzędu skarbowego w sprawach ewidencji. Adres ten będzie równocześnie adresem do korespondencji, chyba że składający zaznaczy kwadrat

w poz. 38". Jak wynika zaś ze złożonego przez stronę [...], zaznaczyła ona kwadrat

z poz. 38, oświadczając jednocześnie, iż korespondencja ma być wysyłana na podany adres zameldowania, będący tożsamy ze wskazanym przez stronę adresem zamieszkania, tj. ul. [...], [...].

Organ podkreślił także, że strona ten sam adres podała jako adres zamieszkania wskazała również w złożonym przez siebie w dniu 13.11.2012 r. w [...] w S. zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...], do którego strona załączyła kserokopię dowodu osobistego wydanego w dniu 14.10.2011 r. przez Prezydenta Miasta S., a wynikający z dowodu adres zameldowania to ul. [...], S.. Taki sam adres wynikał również

z dostępnej z urzędu informacji zawartej w bazie SeRCe. W toku postępowania odwoławczego organ dokonał ponownego wydruku z tego systemu, w którym nadal adres ten widnieje jako adres rejestracyjny, korespondencyjny.

Organ zauważył także, że sam upływ czasu nie powoduje konieczności założenia przez organ podatkowy - a priori - że podany przez stronę adres zamieszkania stał się adresem nieaktualnym, a na organie spoczywa niczym nieograniczony obowiązek poszukiwania adresu aktualnego, nawet jeżeli strona nie odbiera żadnych

z kierowanych do niej pism.

Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy miał prawo kierować wszelką korespondencję na jedyny znany mu adres zamieszkania strony. To podatniczka, jako dysponent wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku jego zmiany winna była dla ochrony własnych interesów wskazać organowi podatkowemu właściwy adres zamieszkania i dokonać aktualizacji danych identyfikacyjnych. Nieuczynienie powyższego, zwłaszcza w sytuacji gdy strona miała obowiązek złożenia zeznania

i zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w L., w ocenie organu należy odczytywać jako celowe działanie podatniczki, zmierzające do uniknięcia zapłaty tego podatku. Powyższej okoliczności nie zmienia fakt, iż M. F. mogła w Polsce podlegać jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, gdyż sprzedaż nieruchomości położonej na terenie Polski bez wątpienia podlegała opodatkowaniu

w tym kraju.

Organ zauważył także, że jeśli rzeczywiście, tak jak to twierdzi obecnie podatniczka, już od 2000r. mieszkała w innym kraju, to poprzez swoje działanie przez wiele lat celowo wprowadzała w błąd organy podatkowe. Jeśli natomiast sama chciała, żeby organy kontaktowały się z nią poprzez adres wskazany w [...], to za całkowicie niezrozumiałe należy uznać obecnie stawiane przez podatniczkę zarzuty.

Organ stwierdził zatem, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy w chwili doręczenia decyzji Naczelnika [...] w S. z dnia 26.01.2017r. aktualnym adresem odwołującej widniejącym w bazie urzędu skarbowego była ul. [...] w S., co oznacza, iż przesyłka została skierowana na prawidłowy adres, a więc skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. W ocenie organu przyjęcie innej interpretacji przepisów dotyczących doręczeń pozwoliłoby bowiem podatnikom na celowe nieaktualizowanie przez nich danych bądź wprowadzanie w błąd organów, poprzez podawanie nieprawdziwych adresów i uchylenie się od obowiązków wynikających z ustaw podatkowych.

Za niezasadny także uznał organ zarzut strony wskazującego na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy z dnia 13.10.1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatniczka miała obowiązek dokonania aktualizacji danych wynikających ze zgłoszenia [...], w sytuacji gdy "od lat 90-tych XX w. nie miała miejsca zamieszkania w Polsce i nie ciążył na niej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych", gdyż to sama podatniczka podała w złożonym w dniu 15.11.2012r. [...] w S. zgłoszeniu aktualizacyjnym, że mieszka w Polsce, w S. przy ul. [...] od 02.09.2011r. Wcześniej była zaś podatniczką [...] Skarbowego w L., gdzie w dniu 10.09.2009r. złożyła zgłoszenie o nabyciu własności lub rzecz majątkowych (SD-Z2). Po uzyskaniu darowizny w dniu 17.10.2012 r. od siostry B. M. poinformowała o tym fakcie [...] w S., poprzez złożenie kolejnego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym również wskazała polski adres zamieszkania. W związku ze złożonymi deklaracjami [...] podatniczka mogła się spodziewać korespondencji ze strony organów podatkowych w zakresie zgłoszonego spadku i darowizny. Skoro więc jak twierdzi obecnie pełnomocnik, M. F. mieszkała już od lat 90-tych za granicą to powinna w składanych przez siebie deklaracjach [...], jak również w zgłoszeniu identyfikacyjnym, czy też aktualizacyjnym wskazywać rzeczywisty adres zamieszkania, tj. [...], umożliwiając tym samym organom podatkowym wysyłanie korespondencji pod ten adres.

Organ wskazał także, że to na podatnikach spoczywają określone obowiązki,

a podstawowym aktem prawnym w przedmiotowym zakresie jest przywołana powyżej ustawa z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników

i płatników, która przewiduje, że podatnik winien wskazać m.in. swoje miejsce zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy, dokonywać aktualizacji. Odwołując się do przepisów ww. ustawy organ wskazał, że do końca 2011 r. podatniczka miała obowiązek aktualizacji danych w momencie otrzymania nowego dowodu osobistego, zaś od 2012 r. aktualizacji miejsca zamieszkania mogła dokonać zarówno poprzez złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego, jak i poprzez samo wskazanie adresu zamieszkania w złożonej deklaracji, co też strona - jak wynika z akt przedmiotowej sprawy - uczyniła. Wobec powyższego organ wskazał, że nawet jeżeli prawdą jest to co próbuje udowodnić pełnomocnik w toku postępowania odwoławczego, że w 2011 r. strona nie zmieniła miejsca zamieszkania, gdyż podany w zgłoszeniu [...] z dnia 15.11.2012 r. adres ul. [...] w S. nigdy nie był jej adresem zamieszkania w rozumieniu art. 25 kodeksu cywilnego, to jednak konsekwencje celowego wprowadzenia w błąd organów podatkowych musi ponieść strona.

W świetle powyższego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy - wobec braku poinformowania organów podatkowych o wyjeździe za granicę, przy jednoczesnym bezspornym podaniu w składanych przez stronę deklaracjach, iż miejscem zamieszkania, zameldowania i adresem do korespondencji jest ul. [...]

w S., zdaniem organu, nie można uznać, iż strona nie brała udziału

w postępowania bez własnej winy, wręcz przeciwnie wykazała się brakiem staranności

i niedbalstwem w prowadzeniu swoich spraw, co bezspornie dyskwalifikuje w niniejszej sprawie możliwość uznania, że wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Na marginesie organ wskazał, że właścicielem lokalu, który został wskazany przez podatniczkę jako jej miejsce zamieszkania, jest siostra podatniczki B. M.. Organ zauważył także, że wniosek B. M. o wymeldowanie siostry z przedmiotowego adresu został złożony w dniu 02.09.2015 r., a więc po dwóch pierwszych awizach skierowanych do strony, tj. w dniu 29.07.2015 r. i w dniu

13.08.2015 r.

W ocenie organu, każda osoba prawidłowo dbająca o swoje interesy, podjęłaby działania mające na celu ustalenie nadawcy kierowanych do niej pism i sprawy, której dotyczą. Skoro powyższego nie uczyniła, nie może obecnie twierdzić, iż nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Ponadto, jak sama wskazuje we wniosku

o wznowienie, nie ustanowiła pełnomocnika do doręczeń w kraju. Uczynienie powyższego niewątpliwie uchroniłoby stronę przed konsekwencjami w postaci przeprowadzenia postępowania podatkowego bez jej udziału.

Końcowo organ wskazał także, że właściwość miejscowa nie była badana w toku postępowania wznowieniowego, podkreślił, że postępowanie wznowieniowe toczy się

w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., a więc w przedmiotowej w sprawie, czy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Skargę na powyższą decyzję do tutejszego Sądu wniosła M. F. zarzucając jej naruszenie przepisów:

1) art. 245 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] w S. z dnia 26.10.2017 r., znak [...] pomimo, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazuje, że skarżąca - mieszkająca na stałe we [...] co najmniej od 1998 r. - bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika [...] w S. z dnia 26.01.2017 r., znak: [...] określającą jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu zbycia w dniu 29.03.2011 r. udziału do [...] części nieruchomości położonej w L. przy ul. [...];

2) art. 2 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżąca miała obowiązek dokonania aktualizacji danych wynikających ze zgłoszenia [...], które wpłynęło do [...] w S. w dniu 15.11.2012 r.

w sytuacji, gdy od lat 90-tych XX w. do chwili obecnej nie miała miejsca zamieszkania w Polsce i nigdy nie mieszkała pod adresem wskazanym w ww. zgłoszeniu;

3) art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego skutkującą uznaniem, że podatniczka ze swojej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika [...] w S. z dnia 26.01.2017 r., znak: [...] [...]

Powołując się na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała, że w toku postępowaniu wznowieniowego przedstawiła dowody (kopię francuskiej karty pobytu nr [...] wydanej w dniu 13.12.2001 r., kopię francuskiej karty ubezpieczenia wydanej w dniu 14.12.2006 r. oraz zaświadczenie z dnia 22.11.2017 r. wydane przez władze francuskie), z których to wynika, iż na stałe mieszka we [...] i tam w latach 2000 - 2016 rozliczała się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Okoliczności wynikające z ww. dokumentów, w ocenie skarżącej, świadczą o tym, iż na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest - co do zasady - objęta ograniczonym obowiązkiem podatkowym.

Następnie strona potwierdziła okoliczność wskazywaną w zaskarżonej decyzji, że w dniu 15.09.2011 r. złożyła do [...] w S. zgłoszenie aktualizacyjne NIP - 3, w którym wskazała jako adres zamieszkania

ul. [...] w S.. Pod tym adresem jednak, jak wyjaśniła, nigdy nie mieszkała. Decyzją Prezydenta Miasta S. z dnia 12.01.2016 r. została zaś z tego adresu wymeldowana. Jednocześnie podkreśliła, iż pomimo wymeldowania z ww. adresu, w ewidencjach urzędowych, z których korzystały organy skarbowe nadal jest wpisana jako osoba zameldowana pod tym adresem.

Zdaniem skarżącej z uwagi na to, że nigdy nie zamieszkała w mieszkaniu przy

ul. [...] w S. nietrafne są przywoływane przez organy skarbowe obu instancji tezy z orzeczeń sądów administracyjnych, w których wskazuje się na obowiązki podatników wyjeżdżających na stałe za granicę. Skarżąca nie wyjeżdżała bowiem za granicę, tylko z tej zagranicy nie powróciła na stałe do Polski. To istotna różnica, rzutująca m.in. na obowiązki ewidencyjne skarżącej jako podatnika

o ograniczonym obowiązku podatkowym

Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, iż nawet nie próbował ustalić przyczyn, dla których nie zamieszkała pod adresem wskazanym w zgłoszeniu aktualizacyjnym.

Zdaniem skarżącej nie ciążył na niej obowiązek dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w zakresie danych objętych ewidencją podatników oraz, że skoro tego nie dokonała, organ miał podstawy kierować się danymi wynikającymi z poprzedniego zgłoszenia. Powołując się na art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, stwierdziła, że nie miała obowiązku uaktualniania danych, ponieważ nie ciążył na niej w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy oraz w 2011 r. nie zmieniała miejsca zamieszkania, gdyż podany

w zgłoszeniu [...] z dnia 15.11.2012 r. adres ul. [...] w S. nigdy nie był jej miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 kodeksu cywilnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. dalej "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, bądź ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) i pkt 2 p.p.s.a.).

Przy czym, w myśl art. 134 p.p.s.a., dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest odmowa uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości po wznowieniu postępowania.

Istota sporu natomiast sprowadza się do oceny czy w przedmiotowej sprawie wystąpiła wskazana przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O. p. tj. czy podatniczka nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika [...] w S. z dnia 26.01.2017 r.

Na wstępie podkreślić należy, że przedmiotowe jest postepowaniem nadzwyczajnym, w którym ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od jednej

z fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego w tym także postępowania podatkowego – zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zasada ta wyrażona została

w art. 128 O. p., stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie

w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności bądź też wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko

w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Zasada ta pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walory trwałości i domniemania ich prawidłowości. Wyjątkiem od zasady trwałości decyzji są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym wskazany powyżej tryb wznowienia postępowania.

Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, zgodnie

z którym wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych - przesłanek wznowienia, których zamknięty katalog zawierają przepisy prawa procesowego.

Celem wznowienia postępowania jest zatem umożliwienie wzruszenia decyzji ostatecznych zapadłych w postępowaniu dotkniętym szczególnie istotnymi wadami procesowymi wprost wymienionymi przez ustawodawcę. Wznowienie postępowania nie stanowi zatem przedłużenia ani nie zastępuje zwykłego postępowania instancyjnego, lecz służy wyłącznie usunięciu wyszczególnionych w ustawie wad, którymi zostało dotknięte. W konsekwencji w postepowaniu wznowieniowym organ nie dokonuje pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zostało zakończone postępowanie w postępowaniu zwykłym. Postępowanie prowadzone w ramach trybów nadzwyczajnych nie jest "trzecią" instancją. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest zatem znacznie szerszy w stosunku do organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, odwołanie bowiem daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem.

W postępowaniu zaś wznowieniowym, organ który je prowadzi może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek wznowieniowych.

Podatniczka w przedmiotowej sprawie powołała się na przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. podniosła, że nie z własnej winy nie brała udziału

w postępowaniu. Zatem nie jest wystarczające stwierdzenie braku udziału strony

w postępowaniu podatkowym będzie stanowił o spełnieniu tej przesłanki, lecz stwierdzenie takiego braku udziału strony w postępowaniu, który nie był przez nią zawiniony. Brak winy podatnika należy tutaj rozumieć jako taką sytuację, w której pomimo dołożenia należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw, wystąpiły takie okoliczności, które uniemożliwiły mu udział w postępowaniu podatkowym.

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że podatniczka nie brała udziału w postępowaniu w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 29.03.2011 r. udziału do [...] części we własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] położoną w L. przy ul. [...].

Wskazać także należy, że z analizy akt sprawy będącej przedmiotem wznowienia postępowania wynika, że wszystkie pisma w toku postępowania podatkowego w tym postanowienie o wszczęciu tego postępowania, jak i decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, były kierowane przez organ pierwszej instancji na jedyny znany mu adres tj. ul. [...] w S., a więc na adres zamieszkania, który podatniczka sama wskazała w złożonym w dniu 15.11.2012 r. zgłoszeniu aktualizacyjnym osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej [...]

Zdaniem sądu w sposób prawidłowy organ odwoławczy ocenił, że nie można było organowi pierwszej instancji, zarzucić żadnego błędnego działania bądź zaniechania w tym zakresie, skoro jak wynika z akt sprawy:

- organ podjął próbę ustalenia adresu, występując do Centrum Personalizacji Dokumentów MSW oraz sprawdzając dane strony w dostępnej z urzędu bazie [...];

- na żadnej przesyłce skierowanej do podatniczki operator pocztowy nie umieścił zapisu, iż M. F. nie mieszka pod wskazanym adresem, korespondencja wracała do urzędu z adnotacją " nie podjęto w terminie",

- organ nie był w posiadaniu decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia 12.01.2016 r. o wymeldowaniu pani M. F. z adresu: ul. [...]

w S., którą podatniczka przedłożyła do organu dopiero w dniu 19.05.2017 r., nie znał więc przesłanek mających wpływ na wymeldowanie strony z tego adresu.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniami strony co do tego, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób błędny wysyłał pisma na adres zameldowania podatniczki, kierując się przy tym informacją uzyskaną z Centrum Personalizacji Dokumentów MSW. Słusznie bowiem organ zwrócił uwagę na okoliczność zupełnie pomijaną przez stronę, iż zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w zgłoszeniu aktualizacyjnym [...] w poz. B.4.: "Na podstawie tego adresu (tj. adresu zamieszkania) określa się właściwość naczelnika urzędu skarbowego w sprawach ewidencji. Adres ten będzie równocześnie adresem do korespondencji, chyba

że składający zaznaczy kwadrat w poz. 38". Jak wynika zaś ze złożonego przez stronę [...], podatniczka zaznaczyła kwadrat z poz. 38, oświadczając jednocześnie,

iż korespondencja ma być wysyłana na podany adres zameldowania, będący tożsamy ze wskazanym przez stronę adresem zamieszkania, tj. ul. [...], [...]. Z powyższego więc wynika, iż to sama podatniczka podała organowi,

iż adresem korespondencyjnym w sprawach podatkowych jest jej adres zameldowania, co oznacza, iż nawet w hipotetycznej sytuacji, gdyby adres zamieszkania różniłby się od adresu zameldowania, to zgodnie z pozycją [...] deklaracji [...] wszelkie pisma

w sprawie, w tym postanowienie o wszczęciu postępowania i decyzja podatkowa musiałby być wysyłane przez organ stosownie do dyspozycji podatniczki na adres ul. [...] w S..

Zasadnie także organ zauważył, że ten sam adres, jako adres zamieszkania podatniczka wskazała również w złożonym przez siebie w dniu 13.11.2012 r. w [...] w S. zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...], do którego załączyła kserokopię dowodu osobistego wydanego w dniu 14.10.2011 r. przez Prezydenta Miasta S. z wynikającym z dowodu adresem zameldowania - ul. [...], S.. Ten sam adres również znajdował się w dostępnej z urzędu informacji zawartej w bazie SeRCe. Jak wynika z dokonanego przez organ odwoławczy ponownego wydruku z tego systemu - nadal w systemie ten sam adres widnieje jako adres rejestracyjny i korespondencyjny, co oznacza, że nie jest to wbrew stanowisku zawartemu w skardze wyłącznie adres zameldowania, a wskazany przez podatniczkę adres jej zamieszkania. Wskazać także należy, dane zawarte w bazie SeRCe wynikają z informacji podanych przez podatnika w składanych przez niego zgłoszeniach aktualizacyjnych, bądź w składanych przez niego deklaracjach. Zatem dopóki więc podatnik sam nie uaktualni swoich danych poprzez złożenie tych dokumentów, w systemie tym będzie widniał wcześniej podany przez niego adres. Zasadnie zatem organ drugiej instancji uznał, że nie można uznać za zasadny zarzutu, że organ podatkowy posługiwał się nieaktualnymi danymi z systemu SeRCe.

Zdaniem sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony co do tego,

że w przedmiotowej sprawie ujawniły się wady systemu ewidencji ludności, ona zaś nie może ponosić ujemnych konsekwencji tego stanu rzeczy. Jak bowiem wynika

z przytoczonych powyżej rozważań, to podatnik jest najważniejszym podmiotem, który ma wpływ na treść danych znajdujących. Podatnik bowiem jest źródłem danych znajdujących się w systemie.

Zauważyć także należy, że celem regulacji art. 150 O.p. odnoszącej się do zastępczego doręczania pism jest zapewnienie skuteczności doręczenia pisma, także

w przypadku, gdy adresat utrudnia jej dokonanie, a także gdy jego zachowanie nie może zasługiwać na aprobatę. Wykorzystanie bowiem przez podatnika przyznanych mu uprawnień, w tym gwarancji wynikających z przepisów o doręczeniach, nie może doprowadzić do realizacji skutków sprzecznych z celami obowiązujących regulacji prawnych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn.

I SA/Kr 482/12).

Zgodzić należy się z organem co do tego, że organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do kwestionowania podanego przez samą stronę adresu jako adresu jej zamieszkania oraz właściwego do doręczeń pism, tym bardziej że przekazana do organu korespondencja, po jej dwukrotnym awizowaniu, wracała z adnotacją "nie podjęto w terminie". Na żadnym ze zwrotnych potwierdzeń odbioru nie wskazano "adresat wyprowadził się", czy też nie zawarto innej adnotacji, z której wynikałaby nieprawidłowość adresu podatniczki. Skoro zatem skarżąca sama podała organom podatkowym w złożonym przez siebie zgłoszeniu aktualizacyjnym [...], że mieszka pod wskazanym adresem od 02.09.2011 r. i jednocześnie oświadczyła, że jej adresem korespondencyjnym jest adres zameldowania, to nie może ona obecnie skutecznie zarzucać organowi, że nie podjął czynności w celu ustalenia jej faktycznego miejsca zamieszkania, gdyż pod podanym przez siebie adresem nigdy nie mieszkała. Wskazać także, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, że organ pierwszej instancji o zmianie miejsca zamieszkania podatniczki powziął wiedzę dopiero z wniosku o wznowienie postępowania, złożonym w urzędzie w dniu 19.05.2017 r., gdzie strona wskazała, uzasadniając konieczność wznowienia postępowania, iż "od wielu lat przebywa za granicą" i że "nie wyznaczyła nikogo swoim pełnomocnikiem do doręczeń w kraju". Twierdzenie to zatem pozostaje w sprzeczności z treścią oświadczeń składanych przez samą podatniczkę we wcześniej złożonych dokumentach.

Słusznie także organ odwoławczy zauważył, że sam w sobie upływ czasu nie powoduje konieczności założenia przez organ podatkowy - a priori - że podany przez stronę adres zamieszkania stał się adresem nieaktualnym, a na organie spoczywa niczym nieograniczony obowiązek poszukiwania adresu aktualnego, nawet jeżeli strona nie odbiera żadnych z kierowanych do niej pism. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.04.2017 r., sygn. akt II FSK 585/15, w którym sąd ten stwierdził, iż "trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwość co do prawidłowości podanego przez stronę adresu

(np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się). Tymczasem jak wynika z analizy akt sprawy, korespondencja przekazywana na adres wynikający

z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasuwać wątpliwości co do jego prawidłowości". Z tożsamą sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji organ podatkowy miał prawo kierować wszelką korespondencję na jedyny znany mu adres zamieszkania strony. To podatniczka bowiem jako dysponent wiedzy o swoim adresie zamieszkania, w przypadku jego zmiany powinna była dla ochrony własnych interesów wskazać organowi podatkowemu właściwy adres zamieszkania i dokonać aktualizacji danych identyfikacyjnych. Niepowiadomienie organów o zmianie adresu zamieszkania, zwłaszcza w sytuacji gdy strona miała obowiązek złożenia zeznania i zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w L., czego nie uczyniła, organ słusznie odczytał jako celowe działanie podatniczki, zmierzające do uniknięcia zapłaty tego podatku.

Faktem jest, że podatniczka mogła w Polsce podlegać jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, gdyż sprzedaż nieruchomości położonej na terenie Polski bez wątpienia podlegała opodatkowaniu w tym kraju, jednak skoro podatniczka

w 2012 r. nie złożyła zeznania podatkowego [...] za 2011 r. i nie dokonała zapłaty podatku z tytułu przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży, to za pozbawione podstaw należy uznać stwierdzenie zawarte w skardze, iż strona w sposób wzorcowy wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych w Polsce.

Słusznie także organ zauważył, że podatniczka w złożonym przez pełnomocnika wniosku o wznowienie postępowania nadal nie wskazała aktualnego adresu zamieszkania, nie uczyniła tego również w złożonym w dniu 10.07.2017r. pełnomocnictwie szczególnym [...], gdzie w poz. B zawierającej dane mocodawcy wskazała jedynie imię i nazwisko, datę urodzenia oraz rodzaj dowodu potwierdzającego tożsamość i jego serię i numer, pominęła zaś zarówno zagraniczny numer identyfikacyjny oraz aktualny adres zamieszkania. Dopiero w piśmie z dnia 05.09.2017 r. pełnomocnik strony, w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] z dnia 23.08.2017 r. podał obecny adres zamieszkania podatniczki, nie przedłożono jednak na potwierdzenie powyższego żadnych dokumentów. Ponadto

w piśmie tym odpowiadając na zapytanie organu dotyczące okresu zamieszkiwania przez podatniczkę w S. przy ul. [...], pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, iż "Pani M. F. zamieszkiwała w S. w lokalu przy

ul. [...] od 2.09.2011, okresowo w czasie swoich rzadkich pobytów

w Polsce trwających od kilku do kilkunastu dni. Na stałe mieszka we [...] od kilkunastu lat". Natomiast w odwołaniu pełnomocnik wskazywał, iż podatniczka "w 2011 r. nie zmieniała miejsca zamieszkania, gdyż podany w zgłoszeniu NIP - 3 z dnia 15.11.2012 r. adres ul. [...] w S. nigdy nie był jej miejscem zamieszkania w rozumieniu art. 25 kodeksu cywilnego ". Twierdzenia te się wzajemnie wykluczają, a z ostatniego z nich wynika przyznanie strony co do tego, że oświadczyła nieprawdę w złożonym przez siebie w urzędzie zgłoszeniu aktualizacyjnym. Skutkami takiego postępowania strony w żaden sposób nie można obciążać organu.

Natomiast odnosząc się do informacji przesłanej przez pełnomocnika strony

w piśmie z dnia 04.12.2017 r., z której wynika, iż podatniczka już od 2000 r. mieszka pod wskazanym adresem we [...], na potwierdzenie czego przedłożono zaświadczenie wydane przez władze francuskie wraz z jego tłumaczeniem, zauważyć należy, że analizy akt sprawy wynika, iż podatniczka zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) składała też wcześniej, tj. w dniu 10.09.2009r.

w [...] Skarbowym w L., w którym także podała polski adres zamieszkania, a więc L., ul. [...]. Tym samym obecne twierdzenie,

że już od 2000 r. podatniczka mieszkała w innym kraju, pozostaje w sprzeczności także z treścią składanego przez nią zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.

W konsekwencji zatem uznać należało, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy w chwili doręczenia decyzji Naczelnika [...]

w S. z dnia 26.01.2017 r., znak: [...] oraz wcześniejszej korespondencji w sprawie podatkowej, aktualnym adresem skarżącej widniejącym

w bazie urzędu skarbowego była ul. [...] w S., co oznacza, że przesyłka została skierowana na prawidłowy adres, a tym samym skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. Okoliczność powoływana przez stronę, że od 2000 r. mieszka we [...], wbrew stanowisku skarżącej, powinna być interpretowana na jej niekorzyść, skoro nie poinformowała ona o tym fakcie polskich organów podatkowych, wręcz wprowadziła jej w błąd. Warto w tym miejscu wskazać na jedną z tez zawartych

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.05.2017 r., sygn. akt II FSK 398/17, zgodnie z którą "Podatnik, który wyjeżdża za granicę, musi pamiętać o podaniu urzędowi skarbowemu aktualnego adresu. Kto tego nie zrobi, ryzykuje, że fiskus przeprowadzi postępowania bez jego udziału". Poza tym - co istotne, jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 17.11.2017 r., sygn. akt I SA/Op 329/17 "złożone w dobrej wierze, jakiekolwiek oświadczenie ujawnione w ewidencji organów podatkowych musi być w razie zmiany stanu faktycznego - skorygowane łub odwołane, także ze względu na potrzebę zapewnienia pewności obrotu prawnego i wywiązanie się z obowiązku prawidłowego wypełnienia zadań publicznych. Niedopełnienie tej powinności obciąża skarżącego, nie może wobec tego być traktowane jako zaniedbanie o neutralnym prawnie charakterze. Gdyby z kolei przyjąć, że owe oświadczenie zostało złożone dla pozoru (w złej wierze), podatnik musi liczyć się z nieuniknionymi, negatywnymi dla niego konsekwencjami prawnymi swojego działania, czyli usankcjonowaniem fikcji doręczenia pisma organu podatkowego. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu strony wskazującego na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy z dnia 13.10.1995 r.

o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatniczka miała obowiązek dokonania aktualizacji danych wynikających ze zgłoszenia NIP - 3, w sytuacji gdy od lat 90-tych XX w. nie miała miejsca zamieszkania w Polsce i nie ciążył na niej nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypomnieć należy, że to sama podatniczka podała w złożonym w dniu 15.11.2012 r. [...] w S. zgłoszeniu aktualizacyjnym, że mieszka

w Polsce, w S. przy ul. [...] od 02.09.2011 r. Wcześniej natomiast była zaś podatniczką [...] Skarbowego w L., gdzie w dniu 10.09.2009 r. złożyła zgłoszenie o nabyciu własności lub rzecz majątkowych (SD-Z2). Po uzyskaniu zaś darowizny w dniu 17.10.2012 r. od siostry B. M. poinformowała o tym fakcie [...] w S., poprzez złożenie kolejnego zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, które wpłynęło o urzędu w dniu 13.11.2012 r. i w którym również podała polski adres zamieszkania. Słusznie zatem organ wskazał, że w związku ze złożonymi deklaracjami [...] podatniczka mogła się spodziewać korespondencji ze strony organów podatkowych dotyczącej zgłoszonego spadku i darowizny pochodzącej od Naczelnika [...] w S., bądź wcześniej od Naczelnika [...] Skarbowego w L., organy te mogły bowiem prowadzić czynności sprawdzające

w tych sprawach). Skoro więc, jak obecnie twierdzi pełnomocnik, skarżąca mieszkała już od lat 90-tych za granicą, to powinna w składanych przez siebie deklaracjach [...], jak również w zgłoszeniu identyfikacyjnym, czy też aktualizacyjnym wskazywać rzeczywisty adres zamieszkania, tj. [...], umożliwiając tym samym organom podatkowym wysyłanie korespondencji pod ten adres.

Wskazać także należy, że wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze, to na podatnikach spoczywają określone obowiązki związane z informowaniem organów podatkowym o miejscu zamieszkania, a podstawowym aktem prawnym

w przedmiotowym zakresie jest ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, która przewiduje, że podatnik winien wskazać m.in. swoje miejsce zamieszkania i jeżeli zaistnieją ku temu podstawy, dokonywać aktualizacji. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają, między innymi, osoby fizyczne. Na mocy art. 5 ust. 2 ustawy zgłoszenie identyfikacyjne osób fizycznych zawiera, między innymi, adres miejsca zamieszania oraz adres miejsca zameldowania na pobyt stały lub czasowy. Z kolei zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2011 r. podmioty podlegające obowiązkowi ewidencyjnemu mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem, przy czym zgodnie z ust. 1b ww. przepisu "Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych nieprowadzący działalności gospodarczej, dla których obowiązek aktualizowania danych wynika z faktu otrzymania dowodu osobistego, mogą dokonać zgłoszenia aktualizacyjnego za pośrednictwem organu wydającego dowód osobisty. Organ ten obowiązany jest do poinformowania podatnika o obowiązku złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego oraz do przekazania zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika w terminie 7 dni od dnia złożenia przez podatnika tego zgłoszenia". Z kolei zaś zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. przepisem art. 9 ust. 1d, "W przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tezo podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 ".

Zatem do końca 2011 r. podatniczka miała obowiązek aktualizacji danych

w momencie otrzymania nowego dowodu osobistego, czego w 2011 r. nie uczyniła, pomimo tego, że w dniu 14.10.2011 r. Prezydent Miasta S. wydał jej nowy dowód osobisty, zaś od 2012 r. aktualizacji miejsca zamieszkania mogła dokonać zarówno poprzez złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego, jak i poprzez samo wskazanie adresu zamieszkania w złożonej deklaracji, co też strona - jak wynika z akt sprawy - uczyniła.

Wobec powyższego, nawet jeżeli prawdą jest to co próbowała wykazać strona w toku postępowania odwoławczego, że w 2011 r. nie zmieniła miejsca zamieszkania, gdyż podany przez nią w zgłoszeniu [...] z dnia 15.11.2012 r. adres ul. [...]

w S. nigdy nie był jej adresem zamieszkania w rozumieniu art. 25 kodeksu cywilnego, to jednak konsekwencje celowego wprowadzenia w błąd organów podatkowych musi ponieść skarżąca.

Wobec powyższego, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy - brak poinformowania organów podatkowych o wyjeździe za granicę, przy jednoczesnym bezspornym podaniu w składanych przez stronę deklaracjach, iż miejscem zamieszkania, zameldowania i adresem do korespondencji jest ul. [...]

w S., pod który organ dokonywał doręczeń w postępowaniu podatkowym - nie można uznać, iż strona nie brała udziału w postępowania bez własnej winy, wręcz przeciwnie zgodzić należy się z oceną organu co do tego, że wykazała się ona brakiem staranności i niedbalstwem w prowadzeniu swoich spraw, co bezspornie skutkuje niemożliwością uznania, że w realiach rozpoznawanej sprawy wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Za niezasadny należało uznać zarzut na naruszenia art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego skutkującą uznaniem, że strona ze swojej winy nie brała udziału w postępowaniu, organ bowiem w sposób prawidłowy ocenił zgromadzony materiał dowodowy, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazać należy, że we wniosku o wznowienie jako jedyną okoliczność skarżąca powołała kwestię związaną z miejscem zamieszkania, nie podając innych przyczyn nieuczestniczenia w postępowaniu. Nie wskazała więc żadnych okoliczności

i zdarzeń, które świadczyłyby o tym, że pomimo dołożenia odpowiedniej staranności przy prowadzeniu własnych spraw nie miała możliwości uczestniczenia w postępowaniu podatkowym.

Z uwagi na powyższe, za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia

art. 245 § 1 pkt 1 O. p. Skoro w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., to samym organ pierwszej instancji nie mógł uchylić w całości lub w części decyzji ostatecznej z dnia 26.01.2017 r. i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie.

Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.