Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 531/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a,e
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2018 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od organu – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. M. kwotę [...]([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 531/18

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania R. M. (dalej – podatnik, skarżący, strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia [...] organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł. Podatnik wraz z żoną na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] dokonał sprzedaży za kwotę [...]zł nieruchomości niezabudowanej, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka o powierzchni 1725 m2, położonej w S. , gmina S.. Działka ta została nabyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] W ocenie organu, powyższa sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zatem podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Kwota przychodu przypadająca na każdego małżonka wyniosła [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił, że organ podatkowy nie uwzględnił złożonych przez niego w postępowaniu podatkowym dokumentów, z których wynika, że w dniu [...] zakupił na cele mieszkaniowe nieruchomość - działkę o powierzchni 1,03 ha, położoną w miejscowości K. gm. S.. Ponadto na cele mieszkaniowe poniósł wydatki na budowę budynku mieszkalnego położonego na działce w miejscowości L. gm. S.. Podatnik do odwołania załączył nadto zaświadczenie wystawione przez [...] o wysokości spłaconego kapitału i odsetek od kredytu gotówkowego udzielonego w dniu [...] na kwotę [...]PLN oraz dotyczące kredytu mieszkaniowego [...] w CHF udzielonego w dniu [...] na kwotę [...]CHF i kredytu mieszkaniowego [...] udzielonego w dniu [...] na kwotę [...]PLN, wnosząc o uwzględnienie spłat kredytu oraz odsetek jako wydatku na cele mieszkaniowe.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania są niezasadne, a decyzja odpowiada prawu, podatnik nie wykazał bowiem, że środki uzyskane ze sprzedaży działki przeznaczył – zgodnie z oświadczeniem – na cele mieszkaniowe. W jego ocenie, nabyta przez podatnika niezabudowana działka rolna położona w K. , gm. S. nie może zostać uznana za nieruchomość nabytą na cele mieszkaniowe. Ponadto nie można uznać za przeznaczone na takie cele wydatków poniesionych przez stronę na budowę budynku letniskowego i zbiornika na nieczystości ciekłe na działce w L. gm. S..

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odniósł się do umów kredytowych i wskazał, że na podstawie umowy z dnia [...] zawartej z [...] podatnik z żoną uzyskał kredyt hipoteczny "[...]" w kwocie [...]CHF na sfinansowanie budowy lokalu mieszkalnego wraz z garażem położonego w L. przy ul. [...]. Za środki uzyskane z powyższego kredytu kredytobiorcy nabyli na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] do majątku wspólnego lokal mieszkalny nr [...] o pow. 47,14m2 wraz z przynależną piwnicą i prawami z nim związanymi za cenę [...] zł, lokal mieszkalny nr [...] o pow. 34,91 m2 wraz z prawami z nim związanymi za cenę [...] zł oraz garaż nr [...] o pow. 22,81 m2 wraz z prawami z nim związanymi za cenę [...] zł. W dniu [...] podatnik wraz z żoną złożył wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 wraz z załącznikami m. in. informacją o odliczeniu wydatków mieszkaniowych w roku podatkowym PIT/D oraz oświadczenie o wysokości wydatków związanych z inwestycją służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych PIT/2K. Odsetki od powyższego kredytu podatnicy odliczyli na podstawie art. 26b u.p.d.o.f. (tzw. ulga odsetkowa). Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 2a ustawy skorzystanie z ulgi odsetkowej wyklucza zastosowanie zwolnienia wydatkowanego przychodu na spłatę kredytu. Jeśli chodzi o spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego w dniu [...] oraz kredytu konsumenckiego "[...]" udzielonego w dniu [...], przyznanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu usługowego w budynku położonym w L. przy ul. [...], [...] M. F., R. i S. oraz zakup motoru, również te wydatki – jako nie poniesione na cele mieszkaniowe – nie mogły skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Co do możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. organ stwierdził, że wydatek poniesiony na nabycie w dniu [...] działki nr [...] położonej we wsi K., nie uprawniał do skorzystania ze wskazanego zwolnienia. Nieruchomość ta sklasyfikowana została jako grunty orne "RIVb" i "RB", wydatek natomiast na nabycie gruntu ornego nie jest wydatkiem mieszkaniowym, który skutkowałby uzyskaniem zwolnienia. To, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy S. – nabyta przez podatnika działka znajduje się na terenie oznaczonym jako R (rolne) i dopuszcza się na niej zlokalizowanie nowych siedlisk rolniczych w formie rozproszonych pojedynczych zagród na areale rolnym w miejscu wskazanym przez właściciela - rolnika, nie oznacza w przypadku skarżącego automatycznie, że może on w takim przypadku skorzystać z omawianego zwolnienia. Inwestor ubiegający się o pozwolenie na budowę na obszarze terenów rolnych musi bowiem spełnić warunki zawarte w art. 5 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592), których w przedmiotowej sprawie podatnik nie spełnia.

Zdaniem organu, o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Co do spełnienia tego kryterium podatnik w toku postępowania wyjaśnił, że wskazywany budynek nie zaspokaja potrzeb mieszkaniowych jego i żony. W założeniach miał służyć do tego celu, ale z uwagi na charakter pracy, wymagający częstych zmian miejsca zamieszkania, nie było to możliwe. Obecnie podatnik jest zameldowany tymczasowo w Ś., natomiast jego małżonka mieszka w B. B.. Z wybudowanego budynku nie korzystają nawet rekreacyjnie. Oznacza to, że nakłady związane z jego budową nie zostały poniesione w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo naruszenia przez ten organ:

1) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.

- art. 191 O.p. poprzez błędną i dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów w postaci: umowy sprzedaży z 3 lutego 2011 r. nieruchomości położonej w miejscowości K. G.. S. oraz informacji wydawanych przez UG S. co do tej działki, dokumentacji związanej z pozwoleniem na budowę i przyjęciem obiektu budowlanego do użytkowania usytuowanego na nieruchomości położonej w miejscowości L. G.. S., podatkowej księgi przychodów i rozchodów za V-IX 2010 r., zestawienia faktur dokumentujących wydatki na cele mieszkaniowe oraz zaświadczenia z Banku [...] w L. z dnia [...] skutkujące nieuzasadnionym uznaniem, iż przychody pochodzące ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. gm. S. nie zostały wydatkowane w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe;

2) błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji polegający na wadliwym przyjęciu, że:

a) podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu [...] nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu, położoną w S. Gm. S. na cele mieszkaniowe;

b) brak jest podstaw do uznania nakładów związanych z budową domu w miejscowości L. G.. S., pomimo iż dom ten jest domem całorocznym i służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika;

c) brak jest podstaw do uznania wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego "[...]", w sytuacji gdy tylko część tych wydatków została odliczona w ramach tzw. "ulgi odsetkowej",

d) działka o pow. 1,0300 ha położona w miejscowości K. G.. S. nie została nabyta z przeznaczeniem na zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, pomimo iż na tym gruncie istnieje możliwość zabudowy zagrodowej wraz z budynkiem mieszkalnym, co wynika z przedłożonych w toku postępowania dokumentów wydanych przez Urząd Gminy S.,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez wadliwe uznanie, że skarżący nie spełnił warunków do zastosowania tego przepisu.

Wskazując na powyższe zarzuty podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ nieprawidłowo ocenił dowody zebrane w sprawie. Skarżący stwierdził, że z pisma z dnia [...] Urzędu Gminy S. wynika bezspornie, że zakupiona przez niego działka położona jest na terenach oznaczonych w planie jako tereny rolne, jednak "dopuszcza się lokalizację rozproszonych w terenie pojedynczych zagród lub budynków gospodarczych związanych z posiadaniem i prowadzeniem gospodarstwa rolnego [...] pod warunkiem doprowadzenia łącznie z drogą infrastruktury technicznej na koszt wnioskodawcy". Przez pojęcie "zagrody" rozumie się zespół zabudowań na terenie wiejskim lub podmiejskim składający się z domu mieszkalnego (chaty) i budynków gospodarczych (stodoły, obory, spichlerza). W świetle powyższego już samo tylko przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. w ustawowym dla zwolnienia okresie na nabycie nieruchomości położonej w K. daje podstawy do zastosowania zwolnienia.

Zdaniem skarżącego, w toku postępowania zostały zebrane także inne dowody w postaci dokumentacji związanej z pozwoleniem na budowę i przyjęciem obiektu budowlanego do użytkowania usytuowanego na nieruchomości położonej w miejscowości L. G.. S., podatkowej księgi przychodów i rozchodów za V-IX 2010 r., zestawienia faktur dokumentujących wydatki na cele mieszkaniowe oraz zaświadczenia z Banku [...] w L. z dnia [...] Analiza i ocena tych dowodów powinna prowadzić do wniosku, iż przychody pochodzące ze sprzedaży nieruchomości położonej w S. gm. S. zostały wydatkowane w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe - dom mieszkalny w miejscowości L., jak i spłatę kredytu. Zdaniem podatnika, organ błędnie powołał się na fakt jego tymczasowego zameldowania w Ś., a jego żony w B. B., podczas gdy była to sytuacja przejściowa. Od dłuższego podatnik tam nie przebywa, a aktualnie zamieszkuje w L. . W tej sytuacji stwierdzenie, że dom w L. nie zaspokaja jego potrzeb mieszkaniowych jest nieuprawnione. Biorąc to pod uwagę, organ podatkowy bezpodstawnie nie przyjął do rozliczenia faktur dokumentujących wydatki na budowę tego domu.

Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem organu, że brak jest podstaw do uznania za służące celom mieszkaniowym wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego "[...]" w sytuacji, gdy tylko cześć tych wydatków została odliczona w ramach tzw. "ulgi odsetkowej".

Konsekwencją wskazanych naruszeń było w ocenie podatnika błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 693/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję. Sąd podkreślił, że z art. 28 ust. 2a w związku z art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i c) u.p.d.o.f., wynika, że aby móc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, podatnik powinien w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany z jej sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Termin ten jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Jeśli podatnik nie złoży w terminie takiego oświadczenia, do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) zastosowanie ma art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie podatnik dokonał zbycia nieruchomości w dniu 23 lutego 2009 r., czyli oświadczenie o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i c) u.p.d.o.f. powinien złożyć najpóźniej do dnia 9 marca 2009 r. Jak wynika z akt sprawy, oświadczenie to złożył jednak dopiero w dniu 17 marca 2009 r. (k. 6, tom I akt adm.), czyli po terminie do jego złożenia. Oznacza to, że skarżący powinien na zasadzie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. uiścić podatek - bez wezwania organu - w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Skoro tego nie zrobił, organ podatkowy zasadnie określił mu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. (art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.), natomiast zaskarżona decyzja wydana została dopiero w dniu 22 kwietnia 2015 r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. pełnomocnik organu przedłożył pismo z dnia 21 stycznia 2016 r., z którego wynika, że pismem z dnia 11 września 2014 r. zawiadomiono stronę, że termin przedawnienia w tej sprawie został zawieszony z dniem 4 sierpnia 2014 r. w związku ze wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. Pismo to strona odebrała w dniu 17 września 2014 r. Do pisma dołączono kopię informacji wraz z dowodem jej doręczenia. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie powołanego wyżej art. 70 § 1 pkt 6 O.p.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej R. M., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1351/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zasadnym okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 28 ust. 2 i 2a oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e u.p.d.o.f. W ocenie NSA, dla skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, konieczna jest deklaracja podatnika o przeznaczeniu przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub e ustawy oraz wydatkowanie przychodu w terminie zakreślonym przepisem prawa. Jest to zwolnienie z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki (tak: uchwała NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03). Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Wbrew stanowisku WSA warunkiem zwolnienia nie jest natomiast dochowanie terminu na złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. Jest to jedynie zapowiedź spełnienia warunków do zwolnienia podatkowego i skutkuje odroczeniem płatności podatku na wypadek, gdyby za dwa lata podatnik faktycznie nabył prawo do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a lub e u.p.d.o.f.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontrolowanym wyroku bezpodstawnie ograniczono podatnika w możliwości w skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego. Uznając, że z przyczyn formalnych zwolnienie nie przysługuje skarżącemu, Sąd nie poddał ocenie stanowiska organów podatkowych, które uznały, że nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia.

Ponownie rozpoznając sprawę i kierując się wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest w części uzasadniona, co powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny, dyskredytując ocenę prawną dokonaną przez sąd I instancji w poprzednio wydanym w sprawie orzeczeniu i uchylając sprawę z przekazaniem jej do ponownego rozpoznania, wskazał na konieczność merytorycznego rozpoznania zarzutów skargi i oceny legalności decyzji z punktu widzenia spełnienia (bądź braku spełnienia) przez podatnika przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a,e u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że niezłożenie przez podatnika w terminie wynikającym z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. oświadczenia nie wyklucza automatycznie możliwości zastosowania wobec niego zwolnienia podatkowego, wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e tej ustawy. Interpretacja ta pozostaje zgodna ze stanowiskiem organów podatkowych, które w kontrolowanej sprawie dokonały oceny merytorycznej przesłanek tego zwolnienia, nie zaliczając do nich terminowego złożenia oświadczenia. Rzeczą Sądu zatem pozostaje więc stwierdzenie, czy ocena ta jest właściwa zarówno z punktu widzenia brzmienia przepisu, jak i dokonanych w sprawie ustaleń stanu faktycznego.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2006. 2017. 1588 – tzw. ustawy zmieniającej), do przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zasada ta dotyczy oceny niniejszej sprawy, z uwagi na fakt, że przedmiotową działkę gruntu małżonkowie M. nabyli w 2004 r., a sprzedali w 2009 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), źródłem przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a do c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Przepis art. 28 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (ust. 2). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e (ust. 2a). Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi: 1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, 2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (ust. 3). W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (ust. 4).

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z regulacji zawartych w art. 28 ust. 2a w zw. z ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości podatnik miał obowiązek w ustawowym terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości albo zadeklarować i zapłacić podatek z tego tytułu, albo - w tym samym czasie również 14 dni - uprawniony był do złożenia właściwemu organowi podatkowemu oświadczenia o przeznaczeniu przychodu z tego źródła na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f., a więc objęte zwolnieniem podatkowym. Złożenie takiego oświadczenia powodowałoby w tych okolicznościach wyłącznie odroczenie terminu zapłaty podatku, nie kreując jednak prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, które zależy wyłącznie od spełnienia przez niego przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e tej ustawy. Podobnie, niezłożenie tego oświadczenia w ogóle lub w terminie wynikającym z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie stanowi przesłanki negatywnej dla uzyskania prawa podatnika do tego zwolnienia podatkowego. Takiej wykładni dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie oraz w sprawie sygn. akt II FSK 1352/16, dotyczącej małżonki podatnika.

W realiach analizowanej sprawy podatnik wraz z żoną dokonali w dniu [...] zbycia nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 1725 m2, położonej w S. gm. S., za cenę [...] zł. Nieruchomość ta została przez nich zakupiona w dniu 10 marca 2004 r. Jak wynika z akt podatkowych, oświadczenie wynikające z art. 28 ust. 2 u.p.d.of. zostało złożone w dniu [...] W dniu [...] małżonkowie nabyli nieruchomość położoną w K. gm. S. za kwotę [...]zł. Nieruchomość ta stanowiła użytek rolny – grunt orny, choć zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, na działce tej dopuszczone zostało zlokalizowanie siedlisk rolniczych w formie rozproszonych pojedynczych zagród. Niespornie jednak podatnik nie rozpoczął tam budowy domu, ani nawet nie wszczął procedury zmierzającej do uzyskania w tym celu stosownych pozwoleń.

W ocenie Sądu, organ zasadnie ocenił w tym względzie, że zakup przedmiotowej nieruchomości nie uprawnia podatnika do zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a,e u.p.d.o.f., bowiem nieruchomość ta nie była przeznaczona na budowę budynku mieszkalnego, a nadto posiada ograniczenia prawne dla jej zasiedlenia wskazane w art. 5 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. Nr 64, poz. 592), a – jak ustalił organ i co nie jest przedmiotem zarzutów skargi - podatnik warunków tam wskazanych nie spełnia. Do chwili wydania decyzji podatnik nie podjął żadnych działań prawnych i nie poczynił na tej nieruchomości takich nakładów, które świadczyłyby o zamiarze jej zagospodarowania dla potrzeb mieszkaniowych.

W sprawie sygn. II FSK 3027/13 Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyjaśnił m.in., że za utrwalone uznać należy stanowisko, zgodnie z którym ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. polega na tym, że normodawca kierując się względami społecznymi, gospodarczymi skierował powyższą ulgę podatkową do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a - c u.p.d.o.f.) określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat licząc od dnia sprzedaży wydatkowali te przychody na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (por. sprawy sygn.: II FSK 880/13, II FSK 1238/11, II FSK 1311/09, II FSK 2067/10, II FSK 1506/10, II FSK 1220/08, II FSK 903/09, II FSK 41/06).Tak więc wykładnia celowościowa dyspozycji omawianego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. FPS 1/03 (por. ONSA 2003/4/117), że (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu z tytułu sprzedaży na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...). W dalszej kolejności NSA wywiódł, że wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., nie stanowią również wydatki na zakup prawa użytkowania wieczystego działki budowlanej, bowiem zakup kolejnej nieruchomości, na której skarżący zamierza w przyszłości budować dom, nie służy realizacji celu, o którym mowa w powołanym przepisie. NSA podkreślił przy tym, że przesłanka zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie dotyczy nabycia, ale zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

W świetle powyższego zgodzić należy się zatem z organem podatkowym, że sam zakup gruntu rolnego, nawet z możliwością w przyszłości jego zabudowy siedliskowej (o czym stanowi wyłącznie plan zagospodarowania przestrzennego, a nie realne czynności podejmowane przez podatnika), jeszcze nie oznacza, że został on nabyty rzeczywiście na cele mieszkaniowe podatnika, w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych, skoro po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu w 2009 r. działka ta nie została niespornie zabudowana i nie służy ona zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Inaczej jest jednak w przypadku zabudowy działki nr [...] położonej w L. , gm. S.. Na działce tej został zbudowany nakładem podatnika dom, który według jego relacji ma charakter domu letniskowego, jednak z możliwością pełnego jego wykorzystania jako dom całoroczny. Podatnik przesłuchany przez organ wskazał co prawda, że w dacie przesłuchania nie wykorzystuje tego miejsca jako swego lokum, bowiem ze względu na specyfikę swojej pracy jest zmuszony do częstego przesiedlania się. Nie wykluczał jednak, że okoliczność ta ulegnie w przyszłości zmianie i deklarował zamiar stałego zamieszkania we wskazanym miejscu.

Organ podatkowy, przywołując z jednej strony orzecznictwo sądowe wskazujące na to, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich (m.in. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1726/06, ale też uchwały tego Sądu z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPK 17/01 i z 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 3/02) podniósł, że powyższy cel nie jest realizowany przez wskazaną nieruchomość. W dacie przesłuchania podatnika był on zameldowany w Ś., zaś jego żona zamieszkiwała w B. B.. Organ przyznał wprawdzie, że miejsca zamieszkania podatnika z reguły mają charakter tymczasowy, co pozostaje w związku z wykonywanym zawodem, jednak w jego ocenie pozostaje to bez wpływu na ocenę miejsca centrum życiowego rodziny.

Z oceną tą nie sposób się zgodzić. W ocenie Sądu, organ winien wnikliwie przeanalizować sytuację podatnika, uwzględniając przy ocenie istnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a,e u.p.d.o.f. jej specyfikę związaną z koniecznością częstej zmiany miejsca pobytu i czasowego charakteru zamieszkania, jak też zamiaru małżonków co do wykorzystania nieruchomości dla potrzeb stałego zamieszkania i obiektywnych możliwości takiego wykorzystania tego konkretnego domu, któremu w założeniu przypisano charakter letniskowy. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w skardze podatnik wskazał, że od pewnego czasu razem z rodziną zajmuje ten dom i tutaj stale mieszka.

Nie sposób w tym względzie pominąć stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt II FSK 1352/16 (wyrok dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za 2009 r. należnego od żony podatnika – J. M.. NSA uchylił zarówno wyrok sądu I instancji, jak i zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.), gdzie wskazano, że pojęcie "centrum życiowego" związane jest z działalnością zawodową oraz życiem osobistym podatników. Stąd też zakres własnych potrzeb mieszkaniowych może być zależny od charakteru działalności zawodowej podatnika. W przypadku skarżącego, przyjęcie koncepcji jednego "centrum życiowego" byłoby niewyczerpujące i nieadekwatne do sprawy, a co za tym idzie – zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych mogłoby wiązać się z zakupem i zasiedleniem więcej niż jednej nieruchomości.

Trzeba natomiast zgodzić się z organem w tej kwestii, że odliczanie odsetek od kredytu "W. " (zaciągniętego w 2006 r.) na warunkach określonych w art. 26b u.p.d.o.f., co do zasady wykluczyło zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wprost zgodnie z treścią art. 21 ust. 2a tej ustawy. Natomiast spłata kredytu zaciągniętego w 2007 r. na zakup lokalu usługowego, czy uzyskanego w 2010 r. na nabycie motoru pozostaje poza zakresem regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. z uwagi na brak bezpośredniego związku z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika. W tym względzie zatem zarzuty skargi pozostają niezasadne.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia rozważanego zobowiązania podatkowego przypomnieć należy, że stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W nin. sprawie termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. (art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.), natomiast zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten - w cytowanym brzmieniu - obowiązuje od dnia 15 października 2013 r., a jego zmiana związana była ze stwierdzeniem przez Trybunał Konstytucyjny (Trybunał) w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed podaną zmianą, narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W ocenie Trybunału, nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik pozostaje w nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez okres niekiedy znacznie rozciągnięty w czasie. Trybunał podkreślił wyraźnie, iż naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, ale na tym, że nie pozyskuje wiedzy o tym, iż przedawnienie jego zobowiązania podatkowego nie następuje, albowiem jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Trybunału, ochrona zaufania do państwa i prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, nie zaś czy w sprawie wszczęto postępowanie karne skarbowe. Stąd konkluzja Trybunału, w myśl której w gestii ustawodawcy pozostaje wybór instrumentów, zapewniających realizację zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji.

Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. pełnomocnik organu przedłożył pismo z dnia 21 stycznia 2016 r., z którego wynika, że pismem z dnia 11 września 2014 r. zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z dniem 4 sierpnia 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Pismo to zostało doręczone podatnikowi w dniu 17 września 2014 r. Organ przedstawił przy tym kopie informacji skierowanej do podatnika i potwierdzenia jej doręczenia. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie powołanego wyżej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z powyższych względów Sąd – stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu odwoławczego będzie dokonanie właściwej oceny ustalonych w sprawie faktów, przy uwzględnieniu wykładni przepisów prawa wskazanych powyżej. Dotyczy to w szczególności kwestii właściwej oceny przesłanek zwolnienia podatkowego, wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., przy uwzględnionej wykładni pojęcia "centrum życiowego" i specyfiki życia rodzinnego i zawodowego podatnika, jak też przy rozważeniu realnych możliwości wykorzystania dla celów mieszkaniowych (stałego zamieszkania, a nie wyłącznie rekreacji) domu posadowionego na działce w L. .

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę zwrotu kosztów składają się: opłata od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w osobie adwokata za reprezentację strony w postępowaniu: w kwocie [...]zł według § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.2013.461 – akt obowiązujący do 1 stycznia 2016 r.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015.1800 ) za prowadzenie sprawy przed wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w kwocie [...]zł, zgodnie z § 2 pkt 4 tego rozporządzenia za ponowne prowadzenie sprawy po uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.