Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2867/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 40
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.35.2017.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS/organ interpretacyjny) z dnia 23 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.35.2017.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.).

1.2. Z akt sprawy wynika, że w dniu 15 marca 2017 r. P.Sp. z o.o. (dalej: P./Wnioskodawca/Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca posiada interes prawny w zakresie ustalenia możliwości zastosowania zwolnienia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług świadczonych od 1 lipca 2017 r. przez P. na rzecz banków i agentów rozliczeniowych będących Uczestnikami Systemu Płatności Mobilnych B..

Biorąc pod uwagę zmiany zachodzące na rynku płatności tj. m.in. dynamiczny rozwój urządzeń mobilnych, P. wdrożył innowacyjne rozwiązanie w obszarze transakcji płatniczych przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych (dalej: płatności mobilne) pod nazwą I.. Aby zapewnić maksymalne wykorzystywanie potencjału przyjętego rozwiązania, tj. zwiększenie dostępności płatności mobilnych, podjęta została decyzja o budowie nowej platformy dla transakcji mobilnych.

W efekcie powyższego, na mocy umowy zawartej przez sześć banków tj. [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A., powołana została spółka P.. Kluczową rolę podmiotu rozliczeniowego Platformy objęło P.. Pozostałymi uczestnikami Platformy zostały również banki oraz agenci rozliczeniowi (zgodnie z ustawą z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, Dz.U. z 2017 r. poz. 2003 ze zm., dalej: u.u.p.).

Funkcjonowanie Platformy umożliwia:

- klientom różnych banków (i tym samym użytkownI.m aplikacji mobilnych różnych banków) dokonywanie transakcji finansowych;

- agentom rozliczeniowym i bankom - wydawcom, jako uczestnI.m procesu autoryzacji oraz rozliczania transakcji finansowych, wykonywanie ich funkcji;

- wzajemne autoryzowanie oraz rozliczanie transakcji dokonywanych pomiędzy uczestniczącymi bankami oraz agentami rozliczeniowymi, zarówno w terminalach płatniczych, jak i w bankomatach oraz w Internecie.

Z wykorzystaniem Platformy klienci banków mogą wykonywać następujące operacje:

- wypłata gotówki z bankomatu (ATM),

- płatność w sklepach za pośrednictwem terminala płatniczego (POS),

- płatność eCommerce,

- przelewy między osobami fizycznymi (P2P),

- płatność w urzędach państwowych (np. urzędach skarbowych).

Niewykluczone, że w przyszłości Platforma będzie umożliwiała dokonywanie także innych operacji o charakterze transakcji finansowych.

P., jako twórca Platformy, świadczy na rzecz Uczestników, tj. banków oraz agentów rozliczeniowych, usługę obsługi autoryzacji oraz rozliczenia transakcji finansowych wykonywanych z wykorzystaniem Platformy. Wskutek czynności klientów banków korzystających z Platformy poprzez aplikacje bankowości mobilnej zostają odzwierciedlone wykonane przez nich transakcje finansowe, tj. rachunki te zostają odpowiednio uznane lub obciążone kwotami transakcji. Platforma funkcjonuje w powiązaniu z systemami transakcyjnymi banków i agentów rozliczeniowych będących Uczestnikami Systemu Płatności-Mobilnych B..

Usługa świadczona przez Spółkę na rzecz banków i agentów rozliczeniowych stanowi usługę podobną do usług organizacji kartowych, tj. V. i M., z tym że transakcje dokonywane są z wykorzystaniem urządzeń mobilnych (telefonów, tabletów, itp.), w miejsce standardowej karty płatniczej. Nie zmienia to faktu, że urządzenie mobilne jest jedynie formą dostępu do środków zgromadzonych na rachunku i jest przypisane do rachunku bankowego, tak jak do rachunku przypisana jest karta płatnicza. Zmiana nośnika informacji o rachunku stanowi reakcję na zidentyfI.wane zapotrzebowanie rynku usług płatniczych. Jej zaletą jest między innymi zwiększenie bezpieczeństwa transakcji, bowiem transakcje przy wykorzystaniu karty płatniczej autoryzowane są przy wykorzystaniu wielorazowego kodu PIN, a transakcje przy użyciu Platformy autoryzowane są jednorazowym kodem wyświetlanym na ekranie telefonu komórkowego. Usługa świadczona przez Spółkę może być traktowana jako krajowa konkurencja dla klasycznych systemów płatności V. i M. opartych o karty płatnicze.

W ramach świadczonej na rzecz Uczestników usługi, P. wykonuje następujące czynności:

1) udział w autoryzacji transakcji finansowych wykonywanych przez klientów uczestniczących banków,

2) rozliczenie transakcji finansowych wykonanych przy użyciu Platformy przez klientów banków, na rachunku technicznym,

3) parowanie transakcji bank-klient, klient-agent rozliczeniowy celem ich rozliczenia.

4) weryfikacja poprawności rozliczenia transakcji,

5) transfer środków poprzez system E. do banków z tytułu obciążenia rachunku klienta z jednej strony, a uznanie rachunku sprzedawcy (merchanta / akceptanta) z drugiej.

P. z tytułu świadczenia usługi na rzecz banków i agentów rozliczeniowych otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne uzależnione od ilości autoryzowanych i rozliczonych transakcji finansowych.

Usługi opisane powyżej podlegają w chwili obecnej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Potwierdza to posiadana przez P. indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego - Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2014 r. sygn. IPPP2/443-910/14- 2/MM.

Wnioskodawca świadcząc na rzecz Uczestników Sytemu Płatności Mobilnych B. usługi obsługi autoryzacji i rozliczenia umożliwia Wydawcom instrumentów płatniczych z funkcjonalnością B. udostępnienie ich klientom korzystającym z urządzeń mobilnych (wyposażonych w aplikację mobilną z płatnością B.) zapłatę za nabywany towar lub usługę albo wypłatę gotówki z bankomatu za pomocą B.. Klient banku będącego Uczestnikiem Systemu Płatności Mobilnych B., chcąc skorzystać z płatności B. w sklepie bądź wypłacając gotówkę z bankomatu, korzysta z funkcjonalności B. udostępnionej przez Wydawcę bazującej na usłudze realizowanej przez P. jako podmiot prowadzący System Płatności Mobilnych.

Wnioskodawca nie jest podmiotem, który nawiązuje relacje z Użytkownikiem instrumentu płatniczego z funkcjonalnością B.. Tym samym Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania wynikające z umowy sprzedaży zawieranej pomiędzy Użytkownikiem a sprzedającym (akceptantem/merchantem). Spółka nie jest również podmiotem, który odpowiada za wzajemne zobowiązania użytkownika i akceptanta w oparciu o mechanizm pactum in favorem tertii. Niemniej, rola Spółki zdecydowanie nie ogranicza się do aspektów technicznych związanych z obsługą Platformy. Należy zauważyć, iż Spółka dostarcza usługę, przedstawioną we wniosku przy wykorzystaniu Platformy, jednakże czynności techniczne wykonywane przez Spółkę nie stanowią sensu dostarczanej usługi. Zdaniem Spółki nie można mieć wątpliwości, iż przykładowo operator telekomunikacyjny serwując swoją sieć nie świadczy na rzecz nabywcy usługi usług serwisu sieci, a usługi telekomunikacyjne.

Zdaniem Spółki wykonywane w ramach usługi czynności warunkują zaistnienie transakcji pomiędzy stronami, a bez tych czynności nie nastąpiłaby zmiana sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji. Ponadto Spółka z tytułu usług wykraczających poza formalne i znormalizowane reguły oraz wspólne zasady dotyczące przetwarzania, rozliczeń lub rozrachunku transakcji płatniczych dla dostawców usług płatniczych, pełni rolę prowadzącego schemat płatniczy, tj. tworzy zbiór zasad przeprowadzania transakcji płatniczych, wydawania i akceptowania przez dostawców usług płatniczych instrumentów płatniczych i przetwarzania transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych oraz system kart płatniczych. Spółka jako organizacja płatnicza odpowiada za zgodność funkcjonowania schematu płatniczego z przepisami prawa oraz zapewnienie bezpieczeństwa i sprawności funkcjonowania schematu płatniczego.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Uczestników Systemu Płatności Mobilnych B. oraz w ramach systemu płatności oraz schematu płatniczego umożliwiają przeniesienie środków pieniężnych między nabywcą (klient banku) a dostawcą usługi lub towaru (akceptant / merchant), a także zmiany prawne (rozumiane jako przeniesienie własności towaru lub usługi na nabywcę oraz dokonanie operacji finansowych na rachunku bankowym poprzez wypłatę gotówki w bankomacie).

Wnioskodawca w sposób szczegółowy opisał wykonywane przez niego w ramach usługi czynności (wskazane kolejno w punktach a-e):

a) Udział w autoryzacji transakcji finansowych wykonywanych przez klientów uczestniczących banków.

Proces autoryzacji transakcji składa się z poniższych etapów, z których cztery są realizowane z udziałem Wnioskodawcy:

1. wygenerowanie kodu - Klient Wydawcy używając aplikacji mobilnej banku Uczestnika Systemu Płatności Mobilnych B. generuje kod potrzebny do skierowania transakcji do jego rachunku bankowego. Wygenerowanie kodu realizowane jest przez Wnioskodawcę w jego Systemie, na zlecenie Wydawcy, w kontekście konkretnego klienta Wydawcy;

2. wprowadzenie kodu w Punkcie Akceptacji - klient Wydawcy wprowadza wygenerowany kod do urządzenia akceptującego (w terminalu płatniczym, bankomacie, aplikacji eCommerce czy też w urządzeniu samoobsługowym, np. w biletomacie) i przekazanie żądania Autoryzacji przez Akceptanta, za pośrednictwem Agenta Rozliczeniowego do Wnioskodawcy - Wnioskodawca przyjmuje żądanie autoryzacji zawierające dane transakcji, w tym kwotę, określenie Akceptanta oraz kod; Wnioskodawca przydziela transakcji unikalny identyfikator;

3. weryfikacja kodu przez Wnioskodawcę pod kątem m.in. jego ważności oraz identyfikacja - na podstawie kodu - Wydawcy, do którego należy skierować transakcję, w przypadku transakcji wykonanej przy użyciu kodu PIN Wnioskodawca dokonuje jego przeszyfrowania oraz przekazanie przez Wnioskodawcę żądania Autoryzacji do Wydawcy i oczekiwanie na odpowiedź autoryzacyjną;

4. autoryzacja przez Wydawcę - w przypadku transakcji wymagających potwierdzenia klienta Wydawcy jest ono realizowane przy użyciu aplikacji mobilnej banku, w której pojawiają się szczegóły transakcji oraz prośba o dokonanie przez klienta akceptacji metodą ustalaną przez danego Wydawcę, w szczególności poprzez podanie PINu do aplikacji mobilnej.

5. przekazanie odpowiedzi na żądanie Autoryzacji przez Wydawcę do Wnioskodawcy i dalej przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Agenta Rozliczeniowego do Akceptanta.

W przypadku braku odpowiedzi od Wydawcy w określonym czasie system Wnioskodawcy podejmuje decyzję o odesłaniu do Agenta Rozliczeniowego odmowy autoryzacji z powodu przekroczenia limitu czasu przewidzianego na dane zdarzenie.

W przypadku płatności realizowanych bez przepisywania kodu przez klienta, wprowadzonych nową funkcją OneClick, w procesie nie występuje ww. pierwszy krok z generowaniem kodu jednorazowego. Zamiast tego Wydawca rejestruje w systemach Wnioskodawcy powiązane z klientem Wydawcy i jego rachunkiem bankowym identyfikatory wskazujące Akceptanta, przeglądarkę internetową lub urządzenie mobilne.

Do identyfikacji rachunku klienta transakcji finansowej mogą również zostać użyte identyfikatory transakcji wykonanych wcześniej, w szczególności dotyczy to transakcji Zwrotu środków w kanale internetowym (Akceptant może zainicjować zwrot środków na podstawie własnej komunikacji z klientem, bez dodatkowej interakcji klienta z aplikacją mobilną jego banku).

b) Rozliczenie transakcji finansowych wykonywanych przy użyciu Platformy przez klientów banków, na rachunku technicznym.

Rozliczenia na rachunku technicznym następują w każdym dniu roboczym zgodnie z kalendarzem izby rozliczeniowej.

Rozliczenie transakcji odbywa się w trybie sesyjnym kwotami zbiorczymi wyliczonymi przez Wnioskodawcę dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego osobno. Kwota zbiorcza wyliczona dla danego Wydawcy lub Agenta Rozliczeniowego jest saldem wszystkich transakcji wykonanych z jego udziałem w tej Sesji P.. Jest ona informacją o sumarycznych zobowiązaniach danego Wydawcy względem Systemu P. lub informacją o sumarycznych należnościach danego Agenta Rozliczeniowego od Systemu P..

W celu rozrachunku danej Sesji P. przekazuje do izby rozliczeniowej:

- zbiory z przelewami obciążającymi poszczególnych Wydawców kwotami zbiorczymi z tytułu rozliczenia danej Sesji P. i uznającymi rachunek techniczny, oraz

- zbiory z przelewami uznającymi poszczególnych Agentów Rozliczeniowych kwotami zbiorczymi należnymi im z tytułu rozliczenia Sesji P. wraz z obciążeniem rachunku technicznego.

Do systemu E. nie będą przekazywane dane do rozrachunku dotyczące pojedynczych transakcji mobilnych ani dane dotyczące wzajemnych pozycji Uczestników Systemu P..

Przebieg procesu rozliczenia i rozrachunku Sesji P.:

- zamknięcie Sesji P. i rozpoczęcie procedury jej rozliczenia przez System P..

- w ramach wykonywania procedury rozliczenia Sesji P.:

• wyliczenie osobno dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego kwot zbiorczych do rozliczenia z tytułu Sesji P. będące saldem wszystkich transakcji wykonanych z jego udziałem w tej Sesji P.,

• wygenerowanie dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego zestawu plików rozliczeniowo-rekoncyliacyjnych zawierających m.in.: wykaz transakcji danego Agenta lub Wydawcy uwzględnionych w rozliczeniu danej Sesji P. i zbiorczą kwotę do rozliczenia przez tego Agenta lub Wydawcę,

• udostępnienie każdemu Wydawcy i Agentowi Rozliczeniowemu plików rozliczeniowo- rekoncyliacyjnych;

- pobranie przez Wydawców i Agentów Rozliczeniowych plików rozliczeniowo- rekoncyliacyjnych, sprawdzenie poprawności ich struktury i danych oraz zgłoszenie do P. braku tych plików lub stwierdzonych nieprawidłowości,

- wyjaśnienie przez P. zgłoszonych nieprawidłowości lub czasowe wyłączenie z rozliczenia transakcji, do których zgłoszono niezgodności, do czasu ich wyjaśnienia, ponowne wyliczenie osobno dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego kwot zbiorczych do rozliczenia z tytułu Sesji P. na podstawie zbioru transakcji uznanych za poprawne, wygenerowanie dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego nowego zestawu plików rozliczeniowo-rekoncyliacyjnych. Transakcje, które zostały czasowo wyłączone z rozliczenia, po wyjaśnieniu i ewentualnych korektach przypisywane do rozliczenia w kolejnej Sesji P.;

- pobranie przez Wydawców i Agentów Rozliczeniowych nowego poprawnego zestawu plików rozliczeniowo-rekoncyliacyjnych;

- wykonanie przez P. zatwierdzenia Sesji P., czego skutkiem jest wygenerowanie i przekazanie do izby rozliczeniowej zbiorów ze zleceniami uznaniowymi i obciążeniowymi na kwoty zbiorcze podane Agentom Rozliczeniowym i Wydawcom w ostatniej wersji plików rozliczeniowo-rekoncyliacyjnych,

- wykonanie rozrachunku Sesji P. przez izbę rozliczeniową i wystawienie zbiorów wynI.wych. W ramach rozliczenia Wydawcy otrzymują zbiory z przelewami obciążeniowymi na kwoty zbiorcze z tytułu rozliczenia Sesji P., Agenci Rozliczeniowi otrzymują zbiory z przelewami uznaniowymi na kwoty zbiorcze z tytułu rozliczenia Sesji P., a bank prowadzący rachunek techniczny P. otrzymuje zbiory z przelewami uznaniowymi i obciążeniowymi na kwoty zbiorcze z tytułu rozliczenia Sesji P..

- na podstawie zbiorów otrzymanych z izby rozliczeniowej rozksięgowanie przez Agentów Rozliczeniowych i Wydawców domknięcia rozliczenia Sesji P. w odniesieniu do własnych kwot zbiorczych oraz zaewidencjonowanie przez bank prowadzący rachunek techniczny P. rozliczenia całej Sesji P. z uwzględnieniem wszystkich przelewów uznaniowych i obciążeniowych na kwoty zbiorcze P. sprawdza na rachunku technicznym poprawność rozliczenia Sesji P..

- przeprowadzenie rozliczenia Sesji P. pomiędzy uczestnikami Systemu B. na rachunku technicznym polega na:

• uznaniu rachunku technicznego poleceniami przelewu wystawionymi przez P. na kwoty zbiorcze - na podstawie zbiorów otrzymanych z izby rozliczeniowej po wykonaniu rozrachunku Sesji P.,

• obciążeniu rachunku technicznego poleceniami przelewu wystawionymi przez P. na kwoty zbiorcze - na podstawie danych przekazanych przez izbę rozliczeniową do rachunku technicznego w procesie rozrachunku sesji P..

Wszystkie zlecenia przelewów związane z rozliczeniami danej Sesji P. są wprowadzone na jedną i tę samą sesję izby rozliczeniowej. Saldo rachunku technicznego po prawidłowym przeprowadzeniu rozrachunku Sesji P. wskazuje 0 (zero).

c) Parowanie transakcji bank-klient, klient-agent rozliczeniowy celem ich rozliczenia.

P. w ramach wykonywania procedury rozliczenia Sesji P. wylicza osobno dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego kwoty zbiorcze do rozliczenia z tytułu Sesji P. będące saldem wszystkich transakcji wykonanych z jego udziałem w tej Sesji P..

W momencie autoryzacji transakcji mobilnej, System P. zapisuje w swojej bazie dane niezbędne do dokonania rozliczenia tych transakcji m.in.: identyfikator Wydawcy, który udostępnił tę aplikację swojemu klientowi i identyfikator Agenta Rozliczeniowego obsługującego akceptanta (merchanta). W celu wyliczenia kwot zbiorczych System Informatyczny P. wybiera ze zbioru wszystkich transakcji z tej Sesji P. transakcje wykonane z udziałem danego Agenta Rozliczeniowego, bez względu na to, który Wydawca w niej uczestniczył po drugiej stronie i zlicza ich wartość. Analogicznie obliczane są kwoty zbiorcze dla Wydawców, tj. System P. wybiera ze zbioru wszystkich transakcji z tej Sesji P. transakcje wykonane z udziałem danego Wydawcy, bez względu na to, który Agent Rozliczeniowy w niej uczestniczył po drugiej stronie i zlicza ich wartość.

P. nie wylicza kwot zbiorczych do rozliczenia pomiędzy każdą parą Agent Rozliczeniowy- Wydawca.

d) Weryfikacja poprawności rozliczenia transakcji.

Na etapie rozliczenia Sesji P. poprawność rozliczenia transakcji jest weryfI.wana przez przekazanie do weryfikacji do Agentów Rozliczeniowych i Wydawców plików rozliczeniowo- rekoncyliacyjnych, które zawierają m.in. wykaz transakcji danego Agenta Rozliczeniowego lub Wydawcy uwzględnionych w rozliczeniu danej Sesji P. i zbiorczą kwotę do rozliczenia przez tego Agenta Rozliczeniowego lub Wydawcę. W przypadku stwierdzenia usterek dotyczących całego pliku uniemożliwiających jego odczytanie lub przetworzenie lub usterek dotyczących pojedynczych transakcji Uczestnik zgłasza je w określonym przedziale czasowym do P.. P. wyjaśnia niezwłocznie zgłoszone nieprawidłowości i ewentualnie wykonuje czynności naprawcze, których celem jest rozliczenie wyłącznie poprawnych transakcji. W przypadku braku wpływu zgłoszeń o nieprawidłowościach, zakłada się, że dane w plikach rozliczeniowo- rekoncyliacyjnych są poprawne i na ich podstawie dokonywany jest rozrachunek Sesji P. w izbie rozliczeniowej.

Na etapie rozrachunku Sesji P. weryfikacja poprawności rozliczenia weryfI.wana jest po wykonaniu rozrachunku przez izbę rozliczeniową i zaewidencjonowaniu przelewów otrzymanych z izby rozliczeniowej przez bank prowadzący rachunek techniczny P..

Codziennie po dokonaniu rozliczenia Sesji P. na rachunku technicznym P. sprawdza czy zostały zaewidencjonowane wszystkie pozycje obciążeniowe i uznaniowe przez porównanie zapisów na rachunku technicznym z danymi zawartymi w zbiorach przekazanych do izby rozliczeniowej w celu rozliczenia tej Sesji P..

e) Transfer środków poprzez system E. do banków z tytułu obciążenia rachunku klienta z jednej strony, a uznanie rachunku sprzedawcy (merchanta/akceptanta) z drugiej.

Transfer środków pieniężnych poprzez system izby rozliczeniowej do banków z tytułu obciążenia rachunku klienta Wydawcy z jednej strony, a uznania rachunku sprzedawcy (akceptanta) z drugiej strony odbywa się w ramach rozliczenia Sesji P. kwotami zbiorczymi wyliczonymi przez P. osobno dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego jako saldo wszystkich transakcji wykonanych z udziałem tego Wydawcy lub Agenta w tej Sesji P.. Kwota pojedynczej transakcji jest składową dwóch kwot zbiorczych rozliczanych odpowiednio z Agentem Rozliczeniowym i z Wydawcą, którzy brali udział w wykonaniu transakcji.

W celu rozrachunku Sesji, P. przekazuje do izby rozliczeniowej:

- zbiory z przelewami obciążającymi poszczególnych Wydawców kwotami zbiorczymi z tytułu rozliczenia danej Sesji P. i uznającymi rachunek techniczny, oraz

- zbiory z przelewami uznającymi poszczególnych Agentów kwotami zbiorczymi należnymi im z tytułu rozliczenia Sesji P. wraz z obciążeniem rachunku technicznego.

W ramach rozrachunku Sesji P. w sesji izby rozliczeniowej do banków będących Wydawcami i do banków prowadzących rachunki Agentów Rozliczeniowych przekazywane są zbiory ze zleceniami uznaniowymi lub obciążeniowymi wystawionymi na kwoty zbiorcze z tytułu rozliczenia Sesji P. do zaewidencjonowania na pomocniczych rachunkach bankowych wskazanych przez Wydawców i Agentów Rozliczeniowych. Wydawcy dokonują obciążenia rachunków poszczególnych swoich klientów z tytułu pojedynczych transakcji mobilnych prowadzonych w swoich księgach w trybie zgodnym z własnymi procedurami i zawartymi umowami. Agenci Rozliczeniowi po otrzymaniu zbiorczej kwoty z tytułu rozliczenia Sesji P. na rachunek pomocniczy dokonują przeksięgowania środków pieniężnych na rachunki bankowe poszczególnych sprzedawców (akceptantów) zgodnie z własnymi procedurami i zawartymi umowami.

P. nie przekazuje do izby rozliczeniowej danych dotyczących pojedynczych transakcji mających na celu dokonanie osobnego rozliczenia przez obciążenie rachunku klienta Wydawcy korzystającego z aplikacji mobilnej i uznania rachunku konkretnego sprzedawcy (akceptanta) z tytułu transakcji mobilnej.

1.4. Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe Skarżąca zapytała czy opisana w zdarzeniu przyszłym kompleksowa usługa obsługi autoryzacji oraz rozliczenia transakcji finansowych świadczona przez P. na rzecz banków i agentów rozliczeniowych będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r.?

1.5. Zdaniem Wnioskodawcy opisana na wstępie usługa, z biznesowego i ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedną nierozerwalną całość, za którą banki i agenci rozliczeniowi wypłacają P. wynagrodzenie. P. zapewnia kompleksową usługę, w wyniku której dochodzi do transferu (przelania) wartości pieniężnych. Wykonywane przez P. usługi nie mogą funkcjonować jako samodzielne usługi, lecz jedynie jako usługi mające usprawnić zasadniczy cel, z którego korzysta klient banku, a więc rozliczenie transakcji dokonanej przy użyciu urządzenia mobilnego. Cel i istota czynności, które będą wykonywane przez P. sprowadza się do obsługi autoryzacji i rozliczenia transakcji finansowych wykonywanych przez klientów banku, których efektem jest przeprowadzenie transakcji finansowej i jej odzwierciedlenie na rachunku danego klienta.

Strona wskazała, że istota dokonywanej przez P. usługi sprowadza się do realizacji dyspozycji wypłaty/przesunięcia określonej ilości środków pieniężnych, w efekcie czego rachunki klientów banków zostają odpowiednio obciążone łub uznane. Czynności te nie mogą być zatem uznane za czynności techniczne, gdyż mają bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych - efektywnie skutkując faktyczną zmianą sytuacji finansowej stron danej transakcji. Czynności mają więc na celu doprowadzenie do prawidłowego wykonania usługi rozliczania transakcji.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, czynności te, jako usługi kompleksowe powinny w całości podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

1.6. W przywołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2017 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że z analizy orzecznictwa TSUE wynika, iż ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

- z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

- obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

- świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,

- odpowiedzialność usługodawcy musi wykraczać poza aspekty czysto techniczne.

DKIS zauważył, że w analizowanej sprawie usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu urządzeń mobilnych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot niż Bank.

Opisane usługi skutkują doprowadzeniem do realizacji płatności w punktach akceptujących płatności z użyciem aplikacji mobilnych lub wypłaty środków z bankomatu i można je postrzegać jako niezbędne dla tej realizacji. Jednakże, ponieważ art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy Rady 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa 112) musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji transakcji zwolnionej nie pozwala stwierdzić, że usługa ta podlega zwolnieniu.

Zdaniem organu interpretacyjnego świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na umożliwieniu wyświadczenia usługi finansowej poprzez autoryzację i rozliczenie transakcji finansowych wykonywanych z wykorzystaniem Platformy realizowane na rzecz banków i Agentów Rozliczeniowych, jakkolwiek związane z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Jednocześnie nie skutkują one pełnieniem szczególnych i istotnych funkcji przelewu, które w konsekwencji powodują przeniesienie środków pieniężnych oraz zmianą prawną i finansową. Wnioskodawca nie uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem TSUE, uznać ją za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, których celem jest autoryzacja i rozliczanie transakcji dokonywanych pomiędzy Wydawcą i Agentem Rozliczeniowym sprowadzają się m.in. do generowania kodu w systemie Wnioskodawcy, przydzielaniu transakcji unikalnego identyfikatora, przeszyfrowania kodu PIN oraz przekazania żądania Autoryzacji od Wydawcy i przekazanie odpowiedzi na żądanie Autoryzacji przez Wydawcę do Wnioskodawcy za pośrednictwem Agenta Rozliczeniowego do Akceptanta. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę sprowadzają się również do rozliczania transakcji finansowych wykonywanych przy użyciu Platformy przez klientów banków, na rachunku technicznym. Rozliczenie to odbywa się w trybie sesyjnym kwotami zbiorczymi wyliczonymi przez Wnioskodawcę dla każdego Wydawcy i Agenta rozliczeniowego osobno. Kwota zbiorcza wyliczona dla danego Wydawcy lub Agenta Rozliczeniowego jest saldem wszystkich transakcji wykonywanych z jego udziałem w danej sesji P.. Jak wskazał Wnioskodawca jest ona informacją o sumarycznych zobowiązaniach danego Wydawcy względem Systemu Wnioskodawcy lub informacją sumarycznych należnościach danego Agenta Rozliczeniowego od Systemu Wnioskodawcy. Ponadto, Wnioskodawca w ramach wykonywania procedury rozliczenia Sesji P. wylicza osobno dla każdego Wydawcy i Agenta Rozliczeniowego kwoty zbiorcze do rozliczenia z tytułu Sesji P. będące saldem wszystkich transakcji wykonywanych z jego udziałem w tej Sesji P.. Wnioskodawca weryfikuje również poprawność rozliczenia transakcji, w ten sposób, że w po zgłoszeniu przez Uczestnika (Wydawcy, Agenta Rozliczeniowego) stwierdzenia usterek dotyczących przekazanych do Wystawców i Agentów Rozliczeniowych plików rozliczeniowo-rekoncyliacyjnych uniemożliwiających jego odczytanie lub przetworzenia lub usterek dotyczących pojedynczych transakcji, wyjaśnia zgłoszone nieprawidłowości i ewentualnie wykonuje czynności naprawcze. Wnioskodawca przekazuje również do izby rozliczeniowej, w celu rozrachunku Sesji P. zbiory z przelewami obciążającymi poszczególnych Agentów kwotami zbiorczymi z tytułu rozliczania danej Sesji P. i uznającymi rachunek techniczny, oraz zbiory z przelewami uznającymi poszczególnych Agentów kwotami zbiorczymi należącymi im się z tytułu rozliczenia Sesji P. wraz z obciążeniem rachunku technicznego.

Zdaniem DKIS Wnioskodawca dokonuje zatem rozliczeń zbiorczych pomiędzy Systemem Wnioskodawcy a Wydawcą i Agentem Rozliczeniowym, nie zaś pomiędzy klientem a bankiem, są to też rozliczenia robione w sposób zbiorczy, nie odnoszące się do konkretnej transakcji Klient-Bank. Zatem charakter tych usług wskazuje, że to nie Wnioskodawca przeprowadza czynności, które zmierzają do faktycznej zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Wnioskodawca w ramach świadczonych usług na rzecz Banków i Agentów Rozliczeniowych nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów ani nawet nie zleca takiego obciążenia lub uznania. Wnioskodawca wdraża jedynie środki techniczne i administracyjne umożliwiające uruchomienie danych płatności za towar lub usługę oferowaną do sprzedaży, bądź prowadzące do wypłaty środków z bankomatu.

W ocenie organu interpretacyjnego okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że wykonywane usługi przez Wnioskodawcę nie powodują — wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów. Ponadto Wnioskodawca, jak wskazał, nie jest podmiotem, który nawiązuje relacje z Użytkownikiem instrumentu płatniczego z funkcjonalnością B. i nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania wynikające z umowy sprzedaży zawieranej pomiędzy Użytkownikiem a sprzedającym (akceptantem/merchantem). Wnioskodawca nie jest również podmiotem, który odpowiada za wzajemne zobowiązania użytkownika i akceptanta. Zatem Wnioskodawca nie przyjmuje odpowiedzialności w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT. Wnioskodawca jako organizacja płatnicza odpowiada za zgodność funkcjonowania schematu płatniczego z przepisami prawa oraz zapewnienie bezpieczeństwa i sprawności funkcjonowania schematu płatniczego, nie oznacza to jednak, że przyjmuje na siebie odpowiedzialność za realizację zmian prawnych i finansowych.

Ponadto organ wskazał, że Wnioskodawca za świadczone usługi wykonywane na rzecz banków i agentów rozliczeniowych otrzymuje wynagrodzenie prowizyjne uzależnione od ilości autoryzowanych i rozliczanych transakcji finansowych. Tym samym Wnioskodawca nie będzie miał trudności z ustaleniem podstawy opodatkowania za świadczone usługi. W tym kontekście organ powołał się na wyrok TSUE C-607/14.

Zdaniem DKIS brak jest również podstaw do twierdzenia, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi płatnicze mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi sprowadzają się m.in. do umożliwienia rozliczenia transakcji finansowych, jednakże Wnioskodawca nie pośredniczy w realizacji samych usług płatniczych, polegających na przekazywaniu środków pieniężnych na wskazany rachunek bankowy należnych kwot za wydane towary lub zrealizowane usługi, uiszczanych przez klientów przy użyciu urządzeń mobilnych, potrącaniu kwot z tytułu rozliczenia transakcji, jak również wstrzymywaniu płatności, czy wypłaty gotówki z bankomatu.

W konsekwencji organ uznał, że Wnioskodawca świadcząc usługi autoryzacji oraz rozliczenia transakcji finansowych na rzecz Banków i Agentów ubezpieczeniowych sprowadzających się m.in. do umożliwienia rozliczenia transakcji finansowych zrealizowanych przez Klientów urządzeń mobilnych, nie będzie od dnia 1 lipca 2017 r. korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 poprzez:

1. błąd wykładni, polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że dla zwolnienia od podatku od towarów i usług usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych koniecznym jest, aby ta usługa bezpośrednio powodowała przeniesienie środków pieniężnych oraz zmianę prawną i finansową uczestników transakcji płatniczej, podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego przepisu u.p.t.u. pozwala na zwolnienie od VAT usług, które nie są w istocie przelewami lub płatnościami, ale stanowią istotny element (etap) realizacji transakcji płatniczej;

2. błąd wykładni, polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że dla zwolnienia od VAT usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych koniecznym jest aby usługodawca ponosił odpowiedzialność za wzajemne zobowiązania stron transakcji płatniczej (użytkownika i akceptanta/merchanta), podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego przepisu uzależnia zwolnienie od VAT od tego aby usługodawca usługi zwolnionej przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych powstałych w wyniku realizacji transakcji płatniczej, a nie wzajemnych zobowiązań stron takiej transakcji płatniczej (np. sprzedającego i kupującego);

3. dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu ustawy o VAT, polegającej na niezasadnym uznaniu, w oparciu o wniosku wyprowadzone z błędów wykładni, o których mowa powyżej, że dla celów wydania zaskarżonej interpretacji w odniesieniu do usługi świadczonej przez Skarżącą, opisanej we wniosku nie znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., podczas gdy DKIS powinien uznać takie usługi jako objęte rzeczonym zwolnieniem przedmiotowym;

4. dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na niezasadnym uznaniu, że Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za realizację zmian prawnych i finansowych u uczestników transakcji płatniczej, przez co usługi opisane we Wniosku nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w a art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., podczas gdy Skarżąca taką odpowiedzialność ponosi z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy w sytuacji, w której transakcja płatnicza nie dojdzie do skutku tub zostanie wadliwie zrealizowana, co potwierdza, że rzeczone usługi korzystają z omawianego zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.

3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy kompleksowa usługa opisana szczegółowo we wniosku przez Skarżącego polegająca na obsłudze autoryzacji oraz rozliczeniu transakcji finansowych świadczonych przez Spółkę na rzecz banków i agentów rozliczeniowych będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r.

3.5. Na wstępie przywołać należy przepis prawa materialnego, który znalazł zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Przepis ten jest implementacją do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przypomnienia wymaga, że ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024, dalej: ustawa zmieniająca), na mocy której uchylone zostały z dniem 1 lipca 2017 r. ustępy 13 i 14 art. 43 u.p.t.u., zmianie uległ stan prawny w ten sposób, że z wyżej wymienioną datą możliwość stosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług finansowych, objętych przed tą datą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., należy rozważać na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., przy czym w interpretacji tej uwzględniać należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych, w tym usług stanowiących element usług finansowych. Powyższe jest konsekwencją uzasadnienia do zmian wprowadzanych ustawą zmieniającą, z którego wynika, że celem zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE, dotyczących zakresu stosowania zwolnienia m. in. do usług finansowych. Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

W swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie wskazywał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych, których dotyczy m. in. art. 135 ust. 1 lit d Dyrektywy 112.

Z orzeczenia TSUE z dnia 26 maja 2016 r.C-607/14 w sprawie Bookit wynika, że pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania ww. zwolnień od podatku, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej, a ponadto powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (wyrok z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC). Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 66–68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy 112 od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: z dnia 28 lipca 2011 r., w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Dla oceny skutków podatkowych usług wykonywanych przez Skarżącą w ramach transakcji opisanych we wniosku o wydanie interpretacji należy również uwzględnić wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie tzw. świadczeń złożonych. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in. jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob, pkt 20 i 22).

Reasumując wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.

Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

3.6. Sąd, przenosząc powyższe rozumienie i wykładnię przepisu art. art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. na grunt niniejszej sprawy stwierdza, że uzasadnienie skarżonej interpretacji jest wyrazem anachronicznego podejścia do rynku usług finansowych i sposobu realizowania aktualnie transakcji płatniczych czy przelewu oraz wadliwej wykładni przez organ art. art. art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Zgodzić się należy z organem, że od dnia 1 lipca 2017 r. możliwość stosowania zwolnienia w odniesieniu do usług finansowych, objętych przed tą datą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. (a taka sytuaca miała miejsce w przypadku Skarżącej), należy rozważyć na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., interpretowanego z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE dotyczącego usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Próżno jednak szukać w orzecznictwie TSUE rozstrzygnięć, które oddawałaby charakter usług świadczonych przez Skarżącą, ze względu na fakt, że rozwiązanie, które wdrożyła Spółka jest innowacyjne, a jak wynika z analizy orzecznictwa TSUE. Trybunał nie poddawał ocenie porównywalnego schematu, standardu płatności jak ten, który został opisany we wniosku o interpretację. Niemniej nie ma innego wzorca i interpretacji kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności czy przelewów zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit d) Dyrektywy 112, wobec czego posiłkować należy się tymi, które zostały wypracowane w orzecznictwie TSUE na bazie tego przepisu.

3.7. Zasadnie zatem Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez DKIS, że dla zwolnienia usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych koniecznym jest, aby usługa opisana we wniosku bezpośrednio powodowała przeniesienie środków pieniężnych oraz zmianę prawną i finansową uczestników transakcji płatniczej. Zgodzić się należy za Skarżącą, że prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., dokonana w świetle orzecznictwa TSUE, pozwala na zwolnienie usług, które nie są w istocie przelewami lub płatnościami, ale stanowią istotny element (etap) realizacji transakcji płatniczej.

Prawidłowa interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w kontekście art. 135 ust. 1 lit d) Dyrektywy 112, nakazuje więc przyjąć (za wspominanym wyrokiem TSUE C-2/95), że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Wobec tego opisane we wniosku usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz banków i agentów rozliczeniowych, polegające na obsłudze autoryzacji oraz rozliczenia transakcji finansowych, nie muszą bezpośrednio powodować przeniesienia środków pieniężnych oraz zmiany prawnej i finansowej stron transakcji płatniczej (np. sprzedawcy i kupującego towar), gdyż zwolnieniem podatkowym objęte są także usługi, które nie prowadzą wprost do przesunięcia środków, a których jedynie skutkiem jest w dalszej perspektywie dokonanie przelewu lub płatności. Z wniosku o wydanie interpretacji Skarżącej wynika, że bez usług świadczonych przez Spółkę nie będzie możliwa realizacja płatności z wykorzystaniem systemu B.. To właśnie realizacja przez Skarżącą autoryzacji oraz rozliczenia transakcji finansowych, skutkować ma realizacją płatności pomiędzy uczestnikami systemu B. i usług tych nie można wykorzystać w żadnym innym celu. Usługa świadczona przez Skarżącą nie jest więc sama w sobie przelewem lub płatnością, ale stanowi transakcję tworzącą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności.

W ocenie Sądu, wbrew wywodom zawartym w skarżonej interpretacji, kompleksowi usług świadczonych przez Spółkę nie można przypisać waloru jedynie technicznego, gdyż usługi te są zasadnicze dla możliwości zrealizowania płatności za pomocą systemu B. i warunkują dokonanie transferów pieniężnych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, w tym zakresie usługi świadczone przez Skarżącą mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 i konsekwentnie także w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. i w tym kontekście zarzuty skargi zasługiwały na uwzględnienie.

3.8. Sąd za zasadny uznaje również zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. przez wadliwe przyjęcie przez DKIS, że do zwolnienia usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych koniecznym jest aby usługodawca ponosił odpowiedzialność za wzajemne zobowiązania stron transakcji płatniczej (użytkownika i akceptanta/merchanta). Zdaniem Sądu prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. uzależnia zwolnienie od tego aby usługodawca usługi zwolnionej przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych powstałych w wyniku realizacji transakcji płatniczej, a nie wzajemnych zobowiązań stron takiej transakcji płatniczej tj. sprzedającego i kupującego korzystających z systemu płatniczego.

Prawidłowa interpretacja art. 135 ust. 1 lit d) Dyrektywy 112, a zatem i art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. nakazuje przyjąć (za wspominanymi wyrokami TSUE C-350/10 i C-607/14), że przedmiotem badania zakresu odpowiedzialności usługodawcy jest to czy ogranicza się ona do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy danej transakcji. Oznacza to, że odpowiedzialność usługodawcy ma dotyczyć prawidłowej realizacji płatności, a nie jak wywodzi DKIS, odpowiedzialności za zobowiązania wynikające z umowy sprzedaży zawieranej pomiędzy użytkownikiem sytemu B. a sprzedającym (akceptantem/merchantem). W świetle przywołanego orzecznictwa TSUE odpowiedzialność ta dotyczy prawidłowej realizacji płatności, czyli wykonania usługi, która jest kluczowa do dokonania transferu pieniężnego.

Sąd odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego opisanego we wniosku, stwierdza, że odpowiedzialność Skarżącej niewątpliwie obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji płatniczej. Spółka ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy, w sytuacji gdy transakcja płatnicza nie dojdzie do skutku lub zostanie wadliwie zrealizowana. Odpowiedzialność Skarżącej jest pochodną właściwego wykonania przez Spółkę umowy zawartej z usługobiorcami, wobec czego niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie obowiązków kontraktowych przez Skarżącą prowadzi do braku prawidłowej realizacji płatności za pomocą systemu B.. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, transakcja płatnicza nie zostanie w prawidłowy sposób przeprowadzona, jeżeli Skarżąca nie wykona w prawidłowy sposób usługi opisanej we wniosku. Skarżąca odpowiada tak, jak każdy podmiot, z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Reasumując odpowiedzialność Skarżącej obejmuje więc specyficzne i istotne elementy transakcji płatniczej, co potwierdza prawo do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

3.9. Dla oceny prawidłowości stanowiska DKIS istotne jest zdaniem Sądu również to, że wkrótce po wydaniu skarżonej interpretacji, co nastąpiło 23 czerwca 2017 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych wydał w dniu 30 czerwca 2017 r. interpretację ogólną (PT6.8101.5.2017), która dotyczy traktowania, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2017 r., określonych czynności wykonywanych przez organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych lub innych instrumentów płatniczych oraz agentów rozliczeniowych na rzecz akceptantów, w celu realizacji transakcji płatniczych.

W ocenie Sądu, wbrew wywodom DKIS zawartym w odpowiedzi na skargę, wskazane stany faktyczne w obu sprawach wykazują wiele cech wspólnych, co powoduje, że tezy zawarte w interpretacji ogólnej zachowują aktualność także na gruncie sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Skarżąca wskazywała bowiem, że usługa przez nią świadczona na rzecz banków i agentów rozliczeniowych stanowi usługę podobną do usług organizacji kartowych, tj. V. i M., z tym że transakcje dokonywane są z wykorzystaniem urządzeń mobilnych (telefonów, tabletów, itp.), w miejsce standardowej karty płatniczej. Urządzenie mobilne jest jedynie formą dostępu do środków zgromadzonych na rachunku i jest przypisane do rachunku bankowego, tak jak do rachunku przypisana jest karta płatnicza. Zmiana nośnika informacji o rachunku i sposobu dostępu do niego stanowi reakcję na zidentyfI.wane zapotrzebowanie rynku usług płatniczych – nowatorskie rozwiązanie technologiczne przewidziane w polskich realiach, które jest dozwolone przez prawo.

Podkreślić także należy, że stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, wskazujące na spełnienie warunków do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. jest zbieżne z argumentacją powołaną przez Ministra Finansów we wspomnianej interpretacji ogólnej. Ponadto przypomnieć należy, że zarówno czynności wykonywane przez organizacje płatnicze w celu realizacji transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych jak i czynności wykonywane przez Skarżącą pierwotnie na gruncie starych przepisów uznawane były za zwolnione w świetle art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w związku z uchylonym art. 43 ust. 1 pkt 13 u.p.t.u. Niezrozumiałe jest więc odmienne kwalifI.wanie przez DKIS po dniu 1 lipca 2017 r. pod względem prawnym spełniania warunków dla skorzystania ze zwolnienia w obu tych przypadkach na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. odnosi się do wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, których istotą jest to, że realizują transfer środków pieniężnych. Brzmienie przepisu zakłada neutralność technologiczną w odniesieniu do tego, jak realizowana jest płatność, natomiast kwestia sposobu, drogi realizacji transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie ma znaczenia przy ocenie, czy analizowany przepis znajdzie zastosowanie i usługa będzie korzystała ze zwolnienia. Niewątpliwie też ekonomicznym efektem dokonania transakcji zarówno przy pomocy aplikacji B. (czego dotyczy wniosek Skarżącej) jak przy pomocy karty płatniczej (czego dotyczy interpretacja ogólna) jest, co do zasady, przekazanie środków pieniężnych między podmiotami, np. z rachunku nabywcy towaru czy usług na rachunek ich sprzedawcy tzw. akceptanta.

Wobec powyższego rozważania i wnioski poparte orzecznictwem TSUE, a także wykładania art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zawarte w interpretacji ogólnej sprowadzające się do uznania, że usługi opisane w interpretacji korzystają ze zwolnienia, odnoszą się w pełni również do usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie.

3.10. Ponownie rozpatrując sprawę DKIS będzie zobligowany wziąć pod uwagę wyrażone wyżej stanowisko Sądu.

3.11. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

3.12. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.