Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2371/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2688/11 w sprawie ze skargi P. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2011 r. nr IPPB1/415-441/11-2/EC w przedmiocie prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2688/11) w sprawie ze skargi P. J. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wynika, że w dniu 9 maja 2011 r. skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: skarżący jest wspólnikiem spółki cywilnej, która powstała w 2007 r. W chwili obecnej spółkę cywilną prowadzi trzech wspólników, którzy prowadzą działalność gospodarczą na podstawie osobnych dla nich wpisów do ewidencji działalności gospodarczej.

Spółka cywilna jest podmiotem prowadzącym działalność jako kreatywna agencja reklamowa. Swoim klientom oferuje szeroki zakres usług związanych z reklamą i promocją - od wytworzenia prostych elementów graficznych, po wykreowanie zaawansowanych technologicznie produktów promocyjno-reklamowych. Główną wartość przedsiębiorstwa generuje zespół osób realizujących projekty. Najistotniejszymi elementami tworzącymi wartość przedsiębiorstwa oraz potencjał do generowania przyszłych przepływów pieniężnych są: kreatywność, doświadczenie, umiejętność wykorzystania odpowiednich narzędzi, jakość realizowanych usług oraz efekty wymyślonych akcji promocyjnych klientów. Istotną wartość stanowi także pozycja rynkowa i uznanie w branży, jakie firmie udało się wypracować dzięki referencjom i rekomendacjom od klientów.

W związku z rozwojem działalności wspólnicy zamierzają dokonać przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną, zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: "K.s.h."). Majątek spółki cywilnej stanie się z dniem przekształcenia w całości majątkiem spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy nie będą wnosić w trakcie przekształcenia innych, dodatkowych kapitałów skutkujących zwiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej, zatem wartość majątku spółki przekształconej będzie taka sama jak wartość majątku wspólników (spółki przekształcanej) przed przekształceniem.

Po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną wspólnicy zamierzają pozyskać inwestora strategicznego, który nabyłby od wspólników akcje w spółce komandytowo- akcyjnej (powstałej po przekształceniu spółki cywilnej).

Spółka cywilna nie prowadzi obecnie ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ponieważ nie przekroczyła wymaganych prawem progów przychodów netto. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W trakcie procesu przekształcania zgodnie z ustawą o rachunkowości zostanie dokonana wycena spółki cywilnej oraz sporządzony zostanie bilans otwarcia dla spółki komandytowo-akcyjnej. Na tej podstawie zostaną określone wartości udziałów poszczególnych wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej na dzień przekształcenia. Wycena odbędzie się w oparciu o metodę zdyskontowanych przepływów pieniężnych oraz metodę porównań rynkowych (jako metoda uzupełniająca). Wyceny dokona niezależna spółka audytorsko-doradcza zaangażowana przez spółkę cywilną.

Skarżący wskazał, że chce uzyskać pewność, iż w przypadku zbycia inwestorowi strategicznemu (po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną) części akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, podstawą do określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych akcji będzie wartość bilansowa spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałych w wyniku utworzenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej z majątku spółki cywilnej w związku z jej przekształceniem.

Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 1f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 307, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), zaś koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powinien zostać ustalony w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Ponieważ przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną wymaga m.in. sporządzenia planu przekształcenia zawierającego m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 1 K.s.h.), podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży części akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na treść art. 551 § 2, art. 553 § 1 K.s.h. oraz art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) i stwierdził, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki komandytowo-akcyjnej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Minister Finansów uznał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., natomiast koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy. Wskazał, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. Zatem kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej.

W podsumowaniu organ powtórzył, że w przypadku przedstawionym we wniosku kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na wkłady w spółce cywilnej a nie, jak twierdzi wnioskodawca, wartość bilansowa spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Pismem z 19 lipca 2011 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną z dnia 1 lipca 2011 r. skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnił, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest instytucją postępowania administracyjnego, lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie realizuje zatem zasady dwuinstancyjności postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu uzasadnienie stanowiska organu w wydanej interpretacji jest bardzo zdawkowe. Przedstawiony tam skrótowy tok rozumowania Ministra Finansów ujęty w dwóch następujących zdaniach: "Powyższe regulacje wskazują, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej." Sąd dodał, że "powyższe regulacje", to przytoczone przepisy: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 5a pkt 11, art. 30b ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, art. 551 § 2, art. 553 § 1 K.s.h.

Sąd pierwszej instancji dokonując analizy przepisu art. 14 c § § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez niego stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Sąd oceniając wydaną interpretację uznał, że treść uzasadnienia stanowiska organu jest bardzo lakoniczna. Przedstawiony tam skrótowy tok rozumowania Ministra Finansów nie pozwala na ocenę dlaczego za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji mają być uznanie wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej jako organ upoważniony uznał, że opisany wyrok jest nieprawidłowy i wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. zarzucił, że został wydany z obrazą przepisów art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż stanowisko organu zawarte w uchylonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest zdawkowe, nie zawiera przekonywującego i pełnego stanowiska oceniającego stanowisko wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i w konsekwencji uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że z przepisu art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Jak wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, Lex nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, Lex nr 1291291; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, Lex nr 1244307). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Istotne jest aby uzasadnienie powyższego stanowiska było na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Z powyższego wynika, że powinno ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, Lex nr 1244307).

Przechodząc do rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że sporna interpretacja indywidualna zawiera bardzo zdawkowe stanowisko organu interpretacyjnego, które nie pozwala na ocenę dlaczego za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, mają być uznane wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej. Podczas gdy skarżący twierdzi, że ponieważ przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną wymaga ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży części akcji w spółce komandytowo- akcyjnej będzie wartość bilansowa majątku spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Słusznie Sąd wytknął organowi, że stanowisko jego zostało ujęte w dwóch zdaniach: "Powyższe regulacje wskazują, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w powołanych przepisach należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej." Należy podkreślić, że przepisy, o jakich organ interpretacyjny wspominał, to: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6, art. 5a pkt 11, art. 30b ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, art. 551 § 2, art. 553 § 1 K.s.h. Zostały one przez organ podatkowy jedynie przytoczone. Nie sposób wyczytać z powyższych przepisów więcej niż one statuują, tym bardziej nie można z nich wywieść pełnego, przekonywującego stanowiska organu, odmiennego niż uważa podatnik.

Jak wynika z przepisu art. 14 c § 1 jedynie w przypadku gdy stanowisko wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów można odstąpić od uzasadnienia prawnego. W niniejszej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uważa, że stanowisko podatnika, w opisanym przez niego stanie faktycznym, jest nieprawidłowe, a mimo to nie sposób wywieść z tej interpretacji jaki był tok rozumowania organu interpretacyjnego i dlaczego jego stanowisko jest odmienne od stanowiska wnioskodawcy. A zatem, jeżeli organ postawił tezę, że w przypadku sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez wnioskodawcę na wkłady w spółce cywilnej, a nie jak twierdzi wnioskodawca, wartość bilansowa spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, czyli nominalna wartość akcji w spółce komandytow-akcyjnej - to organ powinien to stanowisko uzasadnić bo z przepisów nie wynika ono wprost. Zasadnie więc wykazał tu Sąd pierwszej instancji, że nie wyczerpuje ono wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego, jakiego należy wymagać od indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie sposób więc zgodzić się tu z zarzutami skargi kasacyjnej, że takie uzasadnienie stanowiska organu było wyczerpujące.

W konsekwencji nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust.1 pkt 2 w zw. z ust.2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. Nr 31, poz. 153 ).