Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 570/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A. Z. i M. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 12 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 §1, §3, §4, art. 54 §4 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz.749 ze zm.) -/dalej w skrócie O.p./ oraz art. 2 ust. 1 pkt. 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) - dalej jako: [u.p.a.], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił A. Z. i M. A. (dalej wskazywani jak skarżący, podatnicy, strony) zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Daimlerchrysler o nr nadwozia [...], roku produkcji 2004 i pojemności silnika 3222 cm w kwocie 9.185,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, iż z przesłanych przez Starostwo Powiatowe w [...] dokumentów dotyczących rejestracji opisanego wyżej pojazdu marki DAIMLERCHRYSLER TYP 320E zarejestrowanego jako samochód ciężarowy, wynikało, że skarżący dokonali na terenie Niemiec jego zakupu za kwotę 12.500,00 euro. Przedmiotowy pojazd, który za granicą był zarejestrowany po raz pierwszy w dniu 29.04.2004 r., zarejestrowano w kraju po raz pierwszy w dniu 21.09.2010r. Ustalenia powyższe wynikały m.in. z przekazanej kopii niemieckiego dokumentu rejestracyjnego nr [...] z dnia 09.07.2010 r., który był ważny do dnia 23.07.2010 r., z których wynika, że samochód ten posiadał 2 miejsca siedzące (pole SI), że został zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy "LKW", kopii niemieckiej książki pojazdu nr [...] z dnia 09.07.2010 r. wystawionej w wyniku wymiany poprzedniej unieważnionej książki pojazdu, kopii umowy kupna-sprzedaży z dnia 17.09.2010r., zgodnie z którą M. O., [...] Str. [...], [...] (Niemcy) sprzedał powyższy samochód M. A. i A. Z. za kwotę 12500,00EUR, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 20.09.2010 r, wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, które było pierwszym badaniem technicznym tego samochodu przeprowadzonym w kraju i w wyniku którego stwierdzono miedzy innymi, że: samochód ten posiada 4 miejsca siedzące, rodzaj pojazdu: ciężarowy, podrodzaj: kombi, maksymalna ładowność: 366kg, pojemność silnika: 3222cm3, rok produkcji: 2004 r.

Organ I instancji w ramach czynności sprawdzających dokonał analizy zgromadzonych dokumentów i informacji wskazanych na stronach internetowych pod kątem budowy, wyposażenia i przeznaczenia ww. pojazdu i na tej podstawie uznał, że samochód m-ki Daimlerchrysler winien zostać zakwalifikowany do pozycji CN 8703, a tym samym będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W związku z powyższym, w ramach wszczętego postanowieniem z dnia 24.10.2013 r. postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego włączono do akt sprawy jako materiał dowodowy dokumenty przekazane przez Starostwo Powiatowe dotyczące rejestracji ww. pojazdu, wezwanie strony do złożenia wyjaśnień w sprawie oraz przyczyn niezłożenia deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu i pismo skarżących z dnia 19.10.2013 r., wyrażające stanowisko o ciężarowym charakterze nabytego auta.

Oględziny pojazdu przeprowadzono w obecności obu właścicieli pojazdu dnia 28.11.2013 r. stwierdzając, że samochód posiada: pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach, wszystkie siedzenia wyposażone są w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, nadwozie posiada pięcioro drzwi, w tym czworo wahadłowych drzwi bocznych przeznaczonych do wsiadania i wysiadania przez osoby oraz drzwi tylne podnoszone do góry przeznaczone do załadunku i wyładunku przewożonych rzeczy, oszklenie nadwozia zapewniające kierowcy i pasażerom widoczność wokół całego pojazdu w tym tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli pojazdu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, wnętrze pojazdu wyposażenie w poszycia tapicerskie sufitu, boków oraz podłogi, tapicerka siedzeń wykonana ze skóry, drzwi wyposażone w klamki, kieszenie, elementy obsługi elektrycznego otwierania okien, podłokietniki, przy podsufitce uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie wnętrza, wentylację z nawiewami dla drugiego rzędu siedzeń. Do protokołu z oględzin załączono 19 zdjęć pojazdu oraz kopie dokumentu rejestracyjnego stwierdzającego, że samochód posiada cztery miejsca siedzące, a jego rodzaj to "samochód ciężarowy".

Uczestniczący w oględzinach M. A. wskazał, że kupił samochód bez tylnej kanapy, którą później zakupił w Niemczech, że w samochodzie znajduje się przegroda oddzielająca kabinę pasażerską od ładunkowej, pojazd jest wyposażony we wzmocnione hamulce i wzmocnione zawieszenia oraz że tylna kanapa jest dwuosobowa.

W piśmie z dnia 28.11.2013 r. skarżący wyjaśnili ponadto, że nie pamiętają dokładnej daty przemieszczenia pojazdu do kraju.

W odpowiedzi na pytanie organu I instancji dotyczące fabrycznego wyposażenia przedmiotowego pojazdu, spółka A Sp. z o.o. wskazała, że przedmiotowy samochód był wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1 (pismo z dnia 2.12.2013r.).

Strony w piśmie z dnia 20.12.2013 r. wypowiedziały się w sprawie zgromadzonych dowodów stwierdzając, że dowody są niekompletne i niewystarczające dla potrzeb wydania decyzji. Uzasadniając swe stanowisko stwierdziły, że organ podczas oględzin nie wyjaśnił, jakie przepisy prawa pozwalają na podważanie informacji wynikających z dokumentów rejestracyjnych wydanych przez Urząd Starostwa [...] o klasie pojazdu i karoserii, oraz zawartej w zaświadczeniu z badań technicznych informacji o rodzaju pojazdu. Ponadto, zarzucono organowi brak przeprowadzenia pomiarów przestrzeni załadunkowej oraz uznanie za nieistotne wyposażenie samochodu we wzmocnione zawieszenie, hamulce oraz w stalową kratę.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że nabyty przez skarżących pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 u.p.a. Szeroko przedstawił powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, odwołując się przy tym do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz Not wyjaśniających (HS) opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W opinii organu, ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd jednoznacznie odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703, o czym świadczy obecność: miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa ulokowanych w dwóch rzędach siedzeń, pełne oszklenie części pasażerskiej, wykończenie wnętrza kabiny pojazdu kojarzone z samochodem osobowym. Natomiast wynikający z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, brak drugiego rzędu siedzeń nie zmienia ogółu cech przesądzających o przeznaczeniu ww. pojazdu do przewozu osób, które realizowane jest przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonało się w procesie projektowania i następnie produkcji pojazdu.

W związku z powyższym organ wskazał, że zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, określające przedmiotowy samochód jako pojazd ciężarowy LKW, nie mają przesądzającego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do właściwego kodu CN.

W wyniku powyższych ustaleń organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 9185,00 zł,00 zł. Jako datę nabycia pojazdu organ przyjął dzień 20.09.2010 r. tj. datę przeprowadzonego pierwszego badania technicznego na terytorium kraju. Określając podstawę opodatkowania przyjął, w myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wynikającą z umowy kupna- sprzedaży z dnia 17.09.2010 r. cenę jaką skarżący zapłacili za przedmiotowy pojazd w kwocie 12.500 euro, po przeliczeniu na PLN zgodnie z kursem 1EUR=3,9506, obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Od powyższej decyzji skarżący, wnieśli odwołanie wskazując, że producent, zagraniczne i krajowe organy rejestracji, sprzedająca i kupujący zaliczyli przedmiotowy samochód do kategorii "samochód ciężarowy", co potwierdziły dokumenty rejestracyjne oraz wyniki pierwszych w kraju badań technicznych. Organ natomiast wbrew temu w oparciu o wynik oględzin pojazdu, dokonanych po trzech latach od jego przywozu stwierdził, że pojazd jest "samochodem osobowym". Stwierdzenie to zadaniem skarżących wynikało z nierzetelnej i niepełnej oceny materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie, iż samochód posiadał kratę dzielącą przestrzeń osobową od ładunkowej, brak analizy wymiarów przestrzeni ładunkowej pojazdu, przyjęcie iż pojazd ma 5 miejsc siedzących a także dokonanie przez organ klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN) bez posiadania do tego uprawnień, powoływanie się w decyzji na Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) w sytuacji gdy nie są one prawnie wiążące, nieuprawnioną zmianę zaklasyfikowania dokonanego przez krajowe i zagraniczne organy rejestracji pojazdów, a także przez producenta, sprzedającego i kupującego.

Dodatkowo w piśmie z dnia 22.04.2014 r. skarżący, korzystając z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów wskazali przepisy prawa, które w ich ocenie zostały przez organ I instancji naruszone:

- art. 121 §1 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominiecie istotnych faktów tj. przez oparcie się tylko na dowodzie z oględzin pojazdu,

- art. 122 art., 187§1 i art. 191 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym i dowolnej jego ocenie powodującej błędne przyjęcie, że przedmiotowy samochód był samochodem osobowym w sytuacji, gdy był on wyprodukowany, nabyty i zarejestrowany jako samochód ciężarowy,

-art. 100 ust.1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji niepodlegania podatkowi akcyzowemu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu.

Rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i decyzją z dnia 12 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istota powstałego sporu w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii uznania nabytego przez skarżących samochodu marki DAIMLERCHRYSLER TYP 320E, jako samochodu osobowego (pozycja CN8703), co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii spornej zasadnicze znaczenie ma, zdaniem Dyrektora, klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiący, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przytoczone regulacje wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd marki DAIMLERCHRYSLER TYP 320E będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić na podstawie przepisów wspólnotowych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej.

W tym względzie Dyrektor wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS.

Wskazał, że ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 i 8704.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji wskazano, że obydwie oparte są na kryterium przeznaczenia pojazdu. Jednakże pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne, np. samochody wielozadaniowe), natomiast pozycja 8704 dotyczy pojazdów, które są przeznaczone tylko do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji 8703 formułą "zasadniczego przeznaczenia" odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji 8704, co oznacza, że ta pierwsza wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Nadto powołanie w pozycji 8703 pojazdów osobowo-towarowych (kombi) wskazuje, że klasyfikuje się w niej pojazdy o mieszanym przeznaczeniu osobowo-towarowym (dopuszcza się też transport towarowy, który wszak nie może być głównym przeznaczeniem pojazdu – tak np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15.01.2004 r. V SA 468/03). Zatem przeznaczenie do transportu towarów w pozycji 8704, w kontekście brzmienia tej pozycji, jest przeznaczeniem jedynym. Przewóz osób jest dopuszczalny dla pojazdów z pozycji 8704 jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na dominację przeznaczenia do transportu towarów.

Dalej organ podkreślił, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania reguł klasyfikacji w Systemie Zharmonizowanym (HS) wydane zostały Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), oraz Noty wyjaśniające do CN wydawane przez Komisję Europejską (Dz. Urz. Komisji Europejskiej seria C nr 133 z dnia 30.05.2008 r. s. 1). Noty te nie są podstawą prawną, mimo to pozwalają wyjaśnić jaki jest zakres przedmiotowy poszczególnych pozycji w Systemie Zharmonizowanym (HS), a tym samym są ważnym narzędziem służącym zapewnieniu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN).

Zestawienie Not do HS w zakresie kodów 8703 i 8704 wskazuje, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są w szczególności: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty mocowania siedzeń nie wyposażone w siedzenia; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; konstrukcja miejsc siedzących (czy są to miejsca zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów); obecność lub brak zamontowanej na stałe przegrody (czyli wynikającej z konstrukcji pojazdu) oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy bez); drzwi (z oknami czy bez; przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów); wykończenie wnętrza odpowiednie bądź nie pojazdom osobowym itp.

Organ dodatkowo zauważył, że powyższe Noty wyjaśniające, w zakresie obu rozważanych kodów nie są wyczerpujące co do cech, wedle których ma być ocenione przeznaczenie danego pojazdu. Pogląd taki wyraził ETS w wyroku C-486/06 (BVBA Van Landeghem). Wskazał, że orzeczenie to odznacza się dużą doniosłością dla procesu wykładni pozycji 8703 i 8704 i mimo, iż bezpośrednio dotyczy ono konkretnego samochodu typu pick-up, to jednak większość ustaleń Sądu ma uniwersalne znaczenie dla interpretacji obu tych kodów. Prawidłowość takiego trybu postępowania potwierdza krajowe orzecznictwo np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21.12.2010 r. sygn. akt III SA/G1 1328/10. Zdaniem organu odwoławczego analiza wskazanego orzeczenia ETS prowadzi do stwierdzenia, że przeznaczenie, o którym mowa w brzmieniu obu pozycji określa ogół cech tych pojazdów, nadający im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, czy przeznaczenie do przewozu towarów. Na uwagę zasługuje również to, że ETS dochodząc do właściwego kodu CN, odnosi się wyłącznie do cech projektowych pojazdu, aby to z nich wywieść właściwe mu przeznaczenie.

W świetle przedstawionych regulacji sporny samochód powinien być, zdaniem organu, klasyfikowany do pozycji 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przesądzają o tym poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, co do cech nabytego pojazdu oraz wynik analizy cech wymienionych w notach wyjaśniających do HS dla pozycji 8703 potwierdzający:

- obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; organ zaznaczył, że w przypadku przedmiotowego samochodu jeszcze za granicą wymontowano tylne siedzenia i zamontowano kratę oddzielającą za pierwszym rzędem siedzeń. Zwiększono tym samym możliwości przewozu towarów i zmianę w dokumentach rejestracyjnych. Jednak, jak wskazał organ konstrukcja zrealizowana przez producenta, w której odpowiednio zlokalizowano stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń pozwoliło na ponowne zamocowanie siedzeń w tych punktach tylnego rzędu siedzeń i wyposażenia samochodu w pasy bezpieczeństwa. Przedmiotowy samochód w chwili przeprowadzenia pierwszych na terenie kraju badań technicznych był wyposażony w cztery miejsca siedzące w dwóch rzędach z wyposażeniem bezpieczeństwa. W chwili przeprowadzenia oględzin posiadał również wyposażenie bezpieczeństwa przy pięciu siedzeniach mimo, że nie uwzględniono tego w dokumencie rejestracyjnym. Wymieniona więc w pkt (a) Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 cecha konstrukcji przedmiotowego pojazdu polegająca na obecności stałych punktów kotwiących do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej pozostała niezmiennie wypełniona,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; o której mowa w w pkt (b) Noty wyjaśniającej do pozycji 8703, jak wynika z dokumentacji fotograficznej, również jest spełniona,

-obecność 4 wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach; o której mowa w pkt (c) Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 także jest faktem nie budzącym wątpliwości,

-brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; zamontowana przed przemieszczeniem do kraju krata nie była konstrukcyjnym elementem tego nadwozia, tylko jego wyposażeniem dodanym przez użytkownika w Niemczech w związku z jego tymczasowymi potrzebami, co kolejny użytkownik zmienił wyposażając pojazd ponownie w tylne siedzenia i zapewniając cztery miejsca siedzące z elementami bezpieczeństwa, co umożliwiała konstrukcja tego pojazdu. Nie występuje więc tu stały panel lub przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, o których mowa w pkt (d) Noty wyjaśniającej do pozycji 8703, które muszą wynikać z cech projektowych czyli konstrukcyjnych nie zaś z chwilowych potrzeb kolejnych użytkowników.

- wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w poszycia tapicerskie sufitu, boków oraz podłogi, tapicerkę siedzeń wykonaną ze skóry, drzwi wyposażone w klamki, kieszenie, elementy obsługi elektrycznego otwierania okien, podłokietniki, przy podsufitce uchwyty górne dla pasażerów, oświetlenie wnętrza, wentylację wnętrza z nawiewami dla drugiego rzędu siedzeń itd. spełnia realizuje pkt (d) Noty wyjaśniającej do pozycji 8703.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ze zgromadzonych dokumentów oraz oględzin pojazdu wynika ponadto, że samochód ten podlegał zmianom wyposażenia polegającym na zamiennym montowaniu tylnej kanapy z elementami bezpieczeństwa lub kraty zabezpieczającej za pierwszym rzędem siedzeń, co zmieniało jego możliwości w zakresie przewożenia osób i ładunków. Nie były to jednak zmiany dokonywane w konstrukcji pojazdu, tylko zmiany w jego wyposażeniu, co powodowało jego wielofunkcyjność, z której korzystali użytkownicy rejestrując go w zależności od potrzeb z dwoma i z czterema miejscami siedzącymi, co jednak nie zmieniło konstrukcyjnej możliwości montażu pięciu miejsc siedzących wraz z wyposażeniem bezpieczeństwa. Według organu ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób dlatego, zgodnie z pierwszą regułą ORINS, należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Proste odłączenie tylnych siedzeń i zamontowanie kratki oddzielającej, nie wywiera wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmienia jego zasadniczego wynikającego z konstrukcji pojazdu przeznaczenia. Wszystkie fabryczne elementy wyposażenia potwierdzają przeznaczenie samochodu do przewozu osób z punktu widzenia konstrukcji jak i wyposażenia.

W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że przedmiotowy pojazd w myśl Not wyjaśniających do HS spełnia wszystkie cechy wymienione dla pozycji 8703, ponieważ przedmiotowy samochód posiada zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Równocześnie pojazd ten nie spełnia Not wyjaśniających HS dla pozycji 8704, ponieważ wyżej wymienione i omówione cechy pojazdów klasyfikowanych pozycji 8703 są przeciwstawne do cech wymienionych w nocie wyjaśniającej do HS dla pozycji 8704 a więc zaistnienie jednych wyklucza istnienie drugich.

W konkluzji organ stwierdził, że przeprowadzona klasyfikacja do pozycji Nomenklatury Scalonej wyjaśnia, że przedmiotowy samochód wypełnia definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. Wyjaśnił, że skoro przedmiotowy samochód został zakupiony przez skarżących na terenie Niemiec w dniu 17.09.2010 r. po trzech dniach w dniu 20.09.2010 r. przeprowadzono w kraju badania techniczne przedmiotowego samochodu, po czym dnia 21.09.2010 r. pojazd został zarejestrowany w kraju, to przemieszczenie do kraju nastąpiło pomiędzy dniem 17.09.2010 r. a 20.09.2010 r. Organ celny w postępowaniu zwrócił się do stron o wyjaśnienie daty przemieszczenia pojazdu do kraju, jednak nie pamiętając tej daty strony nie mogły jej jednoznacznie wskazać. Rozwiązując tą wątpliwość organ przyjął datę najpóźniejszą tj. 20.09.2010 r., która jest najkorzystniejszą dla stron z uwagi na bieg terminu naliczania odsetek od zaległości podatkowej. Tym samym z dniem 20.09.2010r. nastąpiło (w rozumieniu przepisów u.p.a.) nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego samochodu osobowego wskazane w art. 100 ust 1 pkt 2) u.p.a. i w tym dniu powstał z mocy prawa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy w pełni zaakceptował zatem ustalenia organu I instancji zarówno w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego (20.09.2010.r., tj. dzień pierwszego badania technicznego na terytorium RP) jak i w zakresie podstawy opodatkowania (stanowiącej kwotę, jaką podatnika był zobowiązany zapłacić za samochód zgodnie z umową kupna- sprzedaży z dnia 17.09.2010 r.- po przeliczeniu na PLN według kursu walut obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 12.500 EUR x 3,9506 PLN/EUR = 49383,00 zł), stawki podatku (18,6 %) oraz wyliczonej kwoty zobowiązania (49.383,00 zł x 18,6 = 9185,00 zł).

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wyjaśnił, że w sprawie uwzględniono dokumenty rejestracyjne w szczególności w zakresie informacji o datach rejestracji pojazdu, o parametrach technicznych, zmianach w ilości wykorzystywanych miejsc siedzących, w zakresie jego właścicieli i rodzaju pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jak i wynik oględzin pojazdu w szczególności dotyczący jego ogółu cech konstrukcyjnych świadczących o przeznaczeniu pojazdu. Dowody te bez wątpliwości wyjaśniły, jakie było wynikające z cech konstrukcyjnych przeznaczenie przedmiotowego samochodu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, tj. że samochód był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Również prawidłowo organ celny w zaskarżonej decyzji, w związku z zaklasyfikowaniem przedmiotowego samochodu do pozycji 8703, stwierdził, iż wypełnia on definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. i w świetle przepisu w art. 100 ust 1 pkt 2) u.p.a. powstał z mocy prawa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zatem za niezasadne uznane zostały zarzuty naruszenia przepisów materialnych wynikających z u.p.a.

Rozważając natomiast zagadnienie znaczenia dowodowego dokumentów rejestracyjnych w przedmiotowym postępowaniu organ wyjaśnił, że urzędowe stwierdzenie w oparciu o definicje zapisane w Prawie o ruchu drogowym mają znaczenie dokumentu urzędowego np. w sprawie o rejestrację pojazdu, nie posiadają natomiast takiego samego znaczenia dowodowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego rozpatrywanej w oparciu o u.p.a. Tym bardziej, że istnieją niewątpliwe różnice między rozważanymi w sprawie pozycjami Nomenklatury Scalonej (8703 i 8704) a definicjami wprowadzonymi ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 Nr 108 poz. 908 ze zm.), przez co pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu tej ustawy nie odpowiadają w swych zakresach brzmieniu pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704, nie mogą być więc zamiennie stosowane, ponieważ kryteria klasyfikacyjne wynikających z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym.

Nadto wbrew zarzutom odwołania, w uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie są źródłem prawa, wyjaśniając również, że są one instrumentem pomocnym w interpretacji treści poszczególnych pozycji Nomenklatury.

Organ nie podzielił także stanowiska stron, że dokonując klasyfikacji organ winien kierować się stanem pojazdu w dacie powstania obowiązku podatkowego (a nie w wyniku oględzin przeprowadzonych po 3 latach) wskazując, że o przeznaczeniu pojazdu nie decydowała data oględzin, czy opcjonalne wyposażanie samochodu zależne od potrzeb użytkownika ale trwałe cechy konstrukcyjne pojazdu nadane mu przez producenta z dostosowanym do nich wyposażeniem. Z tych też względów oraz dlatego, że stosunki wymiarów przy samochodach o nadwoziu takim jak przedmiotowe (kombi) nie zostały wskazane w treści obu pozycji, ani w Notach wyjaśniających do HS dla pozycji 8703 i 8704, jako charakterystyczne i dlatego nie przesądzają o klasyfikacji, nie uznano zarzutu wybiórczego przyjmowania przesłanek wskazujących na przeznaczenie pojazdu z uwagi na brak uwzględnienia okoliczności, że posiadał on 2, następnie 4 miejsca siedzące, a także wymiarów przestrzeni ładunkowej za pierwszym rzędem siedzeń.

Organ po omówieniu treści przepisów art. 2 ust 1 O.p., art. 15 i 16 O.p., art. 21 O.p., a także art. 3 ust. 2 i art. 13 ust. 1 u.p.a. nie zgodził się także z twierdzeniem stron, że Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania towarów do kodów CN, jak i do weryfikacji klasyfikacji dokonanej przez inne podmioty.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżący domagali się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że organ II instancji pomimo wyznaczonego przez siebie dodatkowego terminu do załatwienia sprawy tj. 30.04.2014 r. terminu tego nie dotrzymał. Ponownie wskazali na naruszenie przepisów:

- art. 121 § O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) poprzez wydanie decyzji na podstawie wybranych dokumentów i pominięcie istotnych faktów a w konsekwencji oparcie się przez organy jedynie na dowodzie z oględzin pojazdu,

- art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego sprzecznego z prawdą materialną, tj. poprzez pominięcie faktu, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany, nabyty oraz zarejestrowany jako samochód ciężarowy i nie dokonano w nim żadnych modyfikacji, które np. pozwoliłyby samochód wyprodukowany jako osobowy zakwalifikować do kategorii samochodów ciężarowych,

- art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz jego dowolną ocenę, tj. uznanie pojazdu za samochód osobowy na podstawie wybranych informacji, pomijając istotne z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia fakty, że samochód został wyprodukowany i nabyty jako samochód ciężarowy,

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu, w sytuacji gdy ten samochód został wyprodukowany i nabyty jako samochód ciężarowy.

Zdaniem skarżących, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci niemieckiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem, umowy kupna- sprzedaży, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu a także przeprowadzone w sprawie oględziny, wskazują na ciężarowe przeznaczenie spornego pojazdu. Natomiast organ nie uzasadnił, dlaczego odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom świadczącym o tym, przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym oraz nie wyjaśnił, co było powodem podania w decyzji nieprawidłowych wymiarów pojazdu (długość/wysokość/szerokość). Dodatkowo skarżący wskazali, że przed zakupem upewnili się w Urzędzie Celnym, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego pojazdu nie będzie opodatkowane podatkiem akcyzowym, w związku z czym nie złożyli deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Jedynie bowiem w przypadkach w tym przepisie opisanych, a zatem w razie naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie, po przeanalizowaniu ustaleń faktycznych jak i podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju naruszeń prawa ani także okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Na wstępie zaznaczyć należy, że pomiędzy stronami nie było sporu co do tego, że miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe opisanego na wstępie pojazdu DAIMLERCHRYSLER TYP 320E, ani to, że nie był on wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jak również data wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz kwota przyjęta za podstawę opodatkowania.

Kwestią sporną w sprawie jest, czy przedmiotowy pojazd nabyty przez skarżących wewnątrzwspólnotowo na terenie Niemiec mógł być uznany za podlegający opodatkowaniu akcyzą samochód osobowy w rozumieniu definicji obowiązującej w dacie nabycia (wrzesień 2010 r.) z art. 100 ust. 4 u.p.a. i czy z uwagi na zawarte tam odesłanie do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej winien być kwalifikowany – jak przyjęły organy podatkowe - do kodu CN 8703 (samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób), czy – jak tego oczekiwali skarżący - do kodu CN 8704 (samochód ciężarowy).

Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych odnośnie przepisów prawa materialnego, jakie winny mieć w sprawie zastosowanie.

Sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu regulowała ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstaje m.in. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło (tak jak w rozpoznawanej sprawie) przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych, zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samochody osobowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W tym miejscu należy stwierdzić, ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Zatem zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej jako: [P.r.d.]. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę skarżących. Przepisy P.r.d. mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (w Niemczech i w Polsce) jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Takie działanie organów nie stanowi więc o naruszeniu prawa procesowego i materialnego. Jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, związanie definicją pojęcia "samochód osobowy" zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a wykluczało możliwość uwzględnienia przez organy podatkowe innych definicji takiego pojazdu (a zatem i przesłanek prowadzących do takiego ich określenia), w tym dla celów jego rejestracji. Trafnie dalej wskazano, w ślad za poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, że istnieją niewątpliwe różnice między rozważanymi w sprawie pozycjami Nomenklatury Scalonej (8703 i 8704) a definicjami wprowadzonymi ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 Nr 108 poz. 908 ze zm.), przez co pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu tej ustawy nie odpowiadają w swych zakresach brzmieniu pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704, jak prawidłowo ocenił organ odwoławczy.

Powyższe stwierdzenia prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutów skarżących, co do naruszenia art. 122 O.p. Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym bez znaczenia jest to, jak nabyty pojazd jest określany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych. W świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, klasyfikacji pojazdów w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów dokonuje się bowiem oparciu o Nomenklaturę Scaloną, nie zaś o przepisy pozapodatkowe, w tym przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, w całości akceptowany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że ustawy pozapodatkowe nie mogą wpływać, czy też modyfikować podatkowoprawnego stanu faktycznego, bo ten zastrzeżony jest do zakresu normowania przez ustawy podatkowe. Dotyczy to również funkcjonujących w systemie prawa definicji legalnych. Zatem, jeżeli ustawodawca podatkowy formułuje w ustawie podatkowej definicję legalną określonego pojęcia, to ta definicja jest definicją wyłącznie wiążącą na gruncie ustawy podatkowej, bez względu na możliwość funkcjonowania w szeroko pojętym systemie prawa innej definicji tego samego pojęcia. Swoboda ustawodawcy podatkowego formułowania "na użytek" ustawy podatkowej swoistych definicji legalnych uzasadniona jest autonomią prawa podatkowego oraz charakterem tej właśnie gałęzi prawa. Tak więc, w świetle unormowań zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ustawodawca wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie do przepisów u.p.r.d. Stąd też skonstruowana dla potrzeb P.r.d. definicja samochodu ciężarowego nie ma zastosowania w sprawach z zakresu podatku akcyzowego uregulowanego odrębną ustawą.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, iż nie budzi wątpliwości, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, co wynika nie tylko z przywołanej powyżej definicji samochodu osobowego (art. 100 ust. 4 u.p.a.), ale także z art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującego na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji (EWG) na podstawie art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W 2010 roku obowiązywał załącznik 1 według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30.09.2009 r. (Dz. U. WE L nr 287 z 31.10.2009 r.).

Jak prawidłowo wskazały organy, w procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej stosuje się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W regule 1 ORINS wskazano postulat klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów. Pomocą w wyjaśnieniu spełnienia określonego kryterium mogą być Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN). Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy, ale znaczący charakter.

Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703, na którą wprost wskazuje art. 100 ust. 4 u.p.a. (obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżącego ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić przeznaczenie pojazdu, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany także do przewozu towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, zaś z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

Jak już wyżej wskazano, pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do określonego kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są takie cechy jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (VAN-y) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (VAN-y);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 4.04.2014 r., sygn. akt I GSK 1081/12; z dnia 21.09.2012 r., sygn. akt I GSK 16/12; z dnia 10.05.2012 r., sygn. akt I GSK 370/12; z dnia 20.05.2010 r., sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA sygn. akt I SA/Gd 266/10; WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09; WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu zostało poprzedzone prawidłowymi ustaleniami wskazującymi, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób. Słusznie powołano się w tym zakresie na cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z dnia 21.09.2012 r. I GSK 16/12). Również istotne znaczenie miało wykończenie wnętrza samochodu - zwłaszcza, że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Organy trafnie uwzględniły też wskazania płynące z w/w wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" a "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Organy trafnie przy tym wskazały, że wyrok ten, aczkolwiek istotnie dotyczy bezpośrednio pojazdu typu pickup, ma znaczenie dla procesu klasyfikacji także innych pojazdów i został trafnie uwzględniony przez organ odwoławczy przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, iż samochód marki DAIMLERCHRYSLER TYP 320E należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowo- towarowego zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu organy oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym na protokole z oględzin pojazdu, dokumentacji fotograficznej, informacji uzyskanej od A Sp. z o.o. wskazującej, iż przedmiotowy samochód o podanym numerze VIN został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1 z homologacją dla samochodów osobowych. Ustalony na tej podstawie stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wysnucia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Przemawiały za tym następujące cechy przedmiotowego pojazdu: nadwozie typu kombi, punkty mocowania 5 siedzeń pokrytych tapicerką skórzaną wraz z pasami bezpieczeństwa, miejsca siedzące razem z kierowcą w przedniej części pojazdu, za pierwszym rzędem siedzeń kanapa trzyosobowa, pełne przeszklenie nadwozia z oknami wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze pojazdu wyposażone w wykładziny dywanowe, skórzaną tapicerkę drzwi, podsufitkę pod całą powierzchnią dachu z uchwytami dla pasażerów i oświetleniem wnętrza, nagłośnienie, elektryczne sterowanie otwieraniem okien w drzwiach, klamki podłokietniki schowki, wentylację z nawiewami na drugi rząd siedzeń, brak przegrody oddzielającej zarówno za pierwszym jak i za drugim rzędem siedzeń, czworo drzwi bocznych pozwalających na wsiadanie i wysiadanie przewożonych osób, tylne drzwi przeznaczone do przewożenia rzeczy, a także takie cechy jak automatyczna skrzynia biegów i wysokie parametry prędkości maksymalnej do 220km/h. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało, że pojazd podlegał zmianom wyposażenia polegającym na zamiennym montowaniu tylnej kanapy z elementami bezpieczeństwa lub kraty zabezpieczającej za pierwszym rzędem siedzeń, jednak w ocenie Sądu organy prawidłowo w tym aspekcie uznały, że zmiany te miały przejściowy charakter, a nadto dostosowanie wyposażenia samochodu poczynione w celu zmiany w zakresie jego możliwości do przewozu osób i ładunków, nie ingerowało w konstrukcję pojazdu i nie zmieniło konstrukcyjnej możliwości montażu pięciu miejsc siedzących wraz z wyposażeniem bezpieczeństwa. Zasadnie przy tym wskazano, że ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, z możliwością przewozu towarów (pozycja CN 8703), zaś proste odłączenie tylnych siedzeń i zamontowanie kratki oddzielającej, nie wywiera wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmienia jego zasadniczego wynikającego z konstrukcji pojazdu przeznaczenia. Wszystkie fabryczne elementy wyposażenia potwierdzają przeznaczenie samochodu do przewozu osób z punktu widzenia konstrukcji jak i wyposażenia.

Powyższe elementy stwierdzone w trakcie oględzin, jak również ogólny wygląd pojazdu ujawniony na fotografiach, w świetle przywołanych wyjaśnień do Taryfy Celnej, wskazują na to, że był to pojazd o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, dodatkowo umożliwiający przewóz towarów, a tym samym należało go klasyfikować do pozycji CN 8703.

Tym samym, wbrew zarzutom skargi ustalony na podstawie zebranych dowodów stan pojazdu i ogół jego cech dawał organom podstawę do wysunięcia wniosku o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy wziął pod uwagę także cechy pojazdu wskazujące na główne przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, jak to, że poprzez wyposażenie pojazdu zapewnia on komfort jazdy na obu rzędach siedzeń i że konstrukcja drzwi wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń.

Odnosząc się w tym miejscu podniesionego przez skarżących argumentu, że dowód z oględzin nie może być uznany za miarodajny, jako że był przeprowadzony po 3 latach od wewnątrzwspólnotowego nabycia, wskazać należy, że protokół z oględzin stanowił jedynie jeden z dowodów w postępowaniu i został przez organ poddany ocenie w kontekście całego materiału dowodowego. Oględziny te nie miały bowiem na celu wykazania aktualnego sposobu użytkowania danego samochodu, które w zależności od preferencji jego użytkownika może być zmienne, lecz jego zasadnicze przeznaczenie zgodnie z jego ogólnym wyglądem i ogółem cech, w tym jego cechy konstrukcyjne. Również o istotnych zmianach konstrukcyjnych nie może świadczyć fakt, że przedmiotowy pojazd był na terenie Niemiec zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Skoro oględziny potwierdziły, że tylna trzyosobowa kanapa oraz pasy bezpieczeństwa zamocowane są w oryginalnych punktach mocowania, to dowodzi to, że ewentualne zmiany ograniczały się do wcześniejszego wymontowania, a następnie zamontowania na powrót tylnego rzędu siedzeń, w miejscu fabrycznie do tego przystosowanym – czego nie można uznać za zmiany konstrukcyjne, skutkujące inną klasyfikacją pojazdu według CN. Powyższe wskazuje na to, że samochód nie został w znaczący sposób zmieniony od czasu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W świetle powyższego niezasadny jest zarzut skargi, że zebrane przez organy podatkowe dowody nie mogły potwierdzić cech konstrukcyjnych pojazdu, w związku z czym oparcie się na nich było naruszeniem wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Wnioski decyzji sformułowano w oparciu o całość materiału dowodowego zebranego w sprawie, który został poddany dokładnej analizie, a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniesiono się do poszczególnych dowodów oceniając ich znaczenie dla sprawy i wpływ na stosowanie norm materialno prawnych. Organ zapewnił także skarżącym czynny udział w postępowaniu. Organy ustosunkowały się także do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p.

Podnoszony przez skarżących zarzut o dowolnej ocenie materiału dowodowego nie znajduje oparcia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdyż jak już powyżej wskazano, o naruszeniu zasady określonej w art. 191 O.p. nie świadczy uznanie za niemające decydującego znaczenia przy klasyfikacji nabytego pojazdu zapisów dowodu rejestracyjnego, czy zaświadczenia o badaniu technicznym. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagali się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, ani też ich nieprawidłowej i dowolnej ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć trzeba, że klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu, wynikająca z powyższych dokumentów, uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu.

Całość przedstawionych rozważań prowadzi do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego ( art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.), albowiem zarówno ich zastosowanie do stanu faktycznego sprawy jak też ich wykładnia są prawidłowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe we właściwy sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, ustalając istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W szczególności wbrew zarzutom skargi zbadały zasadnicze przeznaczenie pojazdu na podstawie ogółu jego cech, wykorzystując ustalenia poczynione w trakcie oględzin pojazdu oraz zgromadzone dokumenty, i kierując się pomocniczo Notami wyjaśniającymi do HS.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie znajduje także potwierdzenia podnoszona przez skarżących okoliczność, że Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do wskazanych w decyzji organu I instancji nieprawidłowych wymiarów pojazdu. Przeciwnie, organ odwoławczy wskazał wyraźnie, że "ponadto stosunku wymiarów pozycji przy samochodach o nadwoziu takim jak przedmiotowe (kombi) nie zostały wskazane w treści obu pozycji ani w Notach Wyjaśniających do HS dla poz. 8703 i 8704" (strona 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), w związku z czym wymiary pojazdu nie miały istotnego znaczenia dla sprawy i nie były analizowane. Sąd podziela powyższe stanowisko, w związku z czym w sprawie bez znaczenia pozostaje długość przestrzeni ładunkowej i jej stosunek do połowy długości rozstawu osi pojazdu, bowiem jest on miarą klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick-up, nie zaś pojazdów typu kombi (z zamkniętą bryłą nadwozia), do których zalicza się sporny pojazd.

Zaznaczyć także należy, iż uzyskane "ustne zapewnienia" pracownika urzędu celnego, że przedmiotowy pojazd nie będzie podlegał opodatkowaniu, na które powołano się w skardze, nie zwalniały skarżących z obowiązku prawidłowej oceny zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu (jego klasyfikacji w CN). Obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z mocy prawa i to do stron należał nakaz wywiązania się z tego obowiązku. Dodatkowo w przypadku stosowania odpowiednich kodów CN w celu określenia właściwego sposobu opodatkowania np. podatkiem akcyzowym istnieje możliwość wykorzystania instytucji interpretacji indywidualnych.

Odnosząc się do zarzutu niedotrzymania terminu załatwienia sprawy Sąd zauważa, że upływ terminów do załatwienia sprawy, jeżeli w ocenie skarżących nawet nastąpił, to nie pozbawia organu podatkowego ani właściwości w sprawie, ani kompetencji do jej załatwienia, ani też nie wpływa na ważność dokonanych już czynności, jak i czynności podjętych po upływie terminu, bo sam fakt upływu takiego terminu nie ma cech przedawnienia orzekania w sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 13.07.2010 r., I GSK 909/09, wyrok WSA z dnia: 10.03.2011 r., I SA/Ke 91/11, 23.01.2014 r., I SA/Sz 835/13).

Ponadto stosownie do art. 141 § 1O.p., na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do wskazanego w tym przepisie organu. Zatem podniesiony w skardze zarzut niezałatwienia sprawy w terminie nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W świetle niewadliwych ustaleń faktycznych i prawidłowej klasyfikacji wskazanego pojazdu do pozycji CN 8703, a więc jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, stosownie do powołanych regulacji ustawy o podatku akcyzowym, nabycie wewnątrzwspólnotowe opisanego na wstępie samochodu marki DAIMLERCHRYSLER TYP 320E podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a, o czym Sąd orzekł jak w sentencji