Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 25/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Pomimo braku stosownych przepisów przejściowych wojewódzki sąd administracyjny związany jest oceną prawną wyrażoną w wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wyroku Sądu Najwyższego uchylającym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i przekazującym sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W sytuacji tej uzasadnione jest zastosowanie tu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.

TEZY

Pomimo braku stosownych przepisów przejściowych wojewódzki sąd administracyjny związany jest oceną prawną wyrażoną w wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wyroku Sądu Najwyższego uchylającym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i przekazującym sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W sytuacji tej uzasadnione jest zastosowanie tu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2000 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2000 r. nr [...]


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2000 r. wydaną między innymi na podstawie art. 67 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i powołując się na opinię Prezydenta W., Urząd Skarbowy W. "załatwił odmownie" wniosek pełnomocnika Skarżącego, z dnia 8 listopada 1999 r. zatytułowany "wniosek o umorzenie wymiaru podatku spadkowego".

We wniosku tym pełnomocnik wyjaśnił, że Skarżący na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] listopada 1993 r. nabył w całości spadek po M. R.. W oparciu o jego zeznanie Urząd Skarbowy określił wysokość podatku od spadku na kwotę 31.140,30 zł., uwzględniając przy tym wartość budynku położonego w W. przy ulicy [...] . Natomiast zgodnie z wypisem z Rejestru Gruntów właścicielem przedmiotowej nieruchomości jest Gmina Dzielnica [...].

Odmowę umorzenia zaległości podatkowej Urząd Skarbowy uzasadnił tym, że sprawa umorzenia podatku od spadków i darowizn była już rozpatrywana przez organ podatkowy, który decyzją z dnia [...] listopada 1998 r. odmówił umorzenia zaległości. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w W..

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik Skarżącego wniósł "o jej zmianę i umorzenie postępowania". Zarzucił naruszenie art. 105 kodeksu postępowania administracyjnego (dalej k.p.a.) i 208 Ordynacji podatkowej poprzez "odmowę umorzenia decyzji mimo iż postępowanie w sprawie a co za tym idzie decyzja stały się bezprzedmiotowe".

Odwołując się do art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, wyjaśnił, że w skład masy spadkowej nie wchodził budynek przy ulicy [...], ani też prawo wieczystego użytkowania gruntu. Spadkodawczyni (zmarła dnia 23 marca 1993 r.) starała się wprawdzie o uzyskanie praw własności, ale do dnia jej śmierci nie uzyskała w tym przedmiocie pozytywnej decyzji administracyjnej. Natomiast decyzją z dnia [...] listopada 1993 r. Wojewoda [...] stwierdził nabycie tej nieruchomości przez Dzielnicę Gminę [...] z mocy prawa, w dniu 27 maja 1990 r. Oznacza to, że "nieruchomość nie wchodziła w skład masy spadkowej (...) a J. F. działał w przekonaniu, że jest inaczej". Zdaniem pełnomocnika, wobec braku przedmiotu opodatkowania postępowanie było bezprzedmiotowe, a "umorzenie decyzji" w żadnym wypadku nie jest sprzeczne z interesem społecznym i nie dotyka żadnej innej strony.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2000 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśniła, że Gmina W. zwróciła przesłany jej wniosek Skarżącego bez zajęcia stanowiska, ponieważ sprawa była już wcześniej rozpatrywana.

Izba uznała, że kolejny wniosek o umorzenie podatku od spadków i darowizn nie mógł być rozpoznany przez organ podatkowy "co w pośredni sposób potwierdził organ współdziałający w zakresie wyrażania zgody na umorzenie t.j. Urząd Gminy W.". W ocenie organu odwoławczego, ponieważ postępowanie dotyczące umorzenia zaległości zakończone zostało decyzją ostateczną, organ podatkowy I instancji mógł jedynie wydać decyzję odmowną w sprawie rozpoznania kolejnego wniosku.

Na decyzję tę pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego. Zarzucił decyzjom organów obu instancji naruszenie art. 105 k.p.a.

Podniósł, że jego wniosek "z dnia 4 listopada 1999 roku o umorzenie postępowania" wskazywał na art. 105 k.p.a. z tego powodu, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe bowiem właścicielem nieruchomości nie była spadkodawczyni. Autor skargi zarzucił, że do tak przedstawionego wniosku ani Urząd, ani Izba Skarbowa nie ustosunkowały się, jako jedyną okoliczność nieuwzględnienia wniosku wskazując rozpatrzenie wcześniejszego wniosku o umorzenie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podniosła, że z akt sprawy wynika, że sporny budynek stanowił własność spadkodawczyni, a co za tym idzie był przedmiotem nabycia w drodze spadku przez J. F..

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2002 r. sygn.akt. III SA 2055/00 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, uznając, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia - zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Błąd polegał na założeniu, że ostateczne rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości podatkowej wyłącza możliwość rozpoznania kolejnego wniosku.

Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 28 listopada 2003 r. sygn.akt III RN 139/02 uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W jego ocenie Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił się rażącego naruszenia art. 7, art. 8, art. 9, art. 77 § 1 i 80 k.p.a. w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm. - dalej ustawa o NSA) oraz art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd Najwyższy wskazując na decyzję Urzędu Wojewódzkiego w W. z dnia [...] listopada 1993 r. uznał, że strona skarżąca w swoim wniosku wskazała na nową i istotną zarazem dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność oraz potwierdzający ją dowód, która nie była znana ani stronie w chwili nabycia spadku, ani też organowi podatkowemu wydającemu decyzję ustalającą należny od Skarżącego podatek z tytułu nabycia spadku, a więc na nową okoliczność uzasadniającą wznowienie postępowania wymiarowego w sprawie ustalenia wysokości należnego od Skarżącego podatku z tytułu nabycia przezeń spadku (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Zdaniem Sądu Najwyższego, skoro mogły wystąpić wątpliwości co do rzeczywistych intencji autora wniosku (co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny), to organ podatkowy obowiązany był do zwrócenia się do wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej o doprecyzowanie tego wniosku. Podniesione w nim okoliczności wskazywały bowiem na istnienie przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie ustalenia obowiązku podatkowego Skarżącego w zakresie podatku od nabycia spadku (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Ponadto Sąd Najwyższy za trafny uznał podniesiony w rewizji nadzwyczajnej zarzut naruszenia art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 (Dz.U. Nr 150, poz. 983 ze zm.).

Z przepisów tych wynika bowiem, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie właściwy organ powinien w każdym przypadku indywidualnie zbadać, czy okoliczności wskazane w uzasadnieniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej dają podstawę do przyjęcia, iż w danym wypadku wchodzi w grę "ważny interes podatnika lub interes publiczny" przemawiający za umorzeniem kwoty należnego podatku. W ocenie Sądu Najwyższego, jeżeli w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odmówiły rozpoznania nowego wniosku Skarżącego o umorzenie zaległości podatkowej z tej przyczyny, że już wcześniej podobny wniosek został załatwiony negatywnie pomimo, że w kolejnym wniosku podatnik powołał inne okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej, to tym samym rażąco naruszyły one wskazane przepisy ustawowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 28 listopada 2003 r. sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 - dalej: przepisy wprowadzające prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Właściwym do rozpoznania sprawy stał się więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wskazany w wyroku Sądu Najwyższego, związany był oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Przepis art. 59 ustawy o NSA w sprawach nieumormowanych tą ustawą, w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nakazywał odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie zaś z art. 39317 tego kodeksu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Sąd Najwyższy.

Przepisy wprowadzające prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawierają w odniesieniu do orzeczeń Sądu Najwyższego przepisu analogicznego do art. 97 § 1 tejże ustawy.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawą, w tej sytuacji uzasadnione jest wypełnienie istniejącej luki w przepisach prawa w drodze analogii i zastosowanie tu art. 190 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącego, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargi kasacyjne od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych jest porównywalna z rola Sądu najwyższego, który przed 1 stycznia 2002 r. rozpatrywała rewizje nadzwyczajne od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, działającego w ówczesnym kształcie.

Za niedopuszczalną należałoby uznać sytuację, gdy Sąd orzekając w sprawie, w której wypowiedział się Sąd Najwyższy, pominąłby ocenę prawną tego Sądu, wyrażoną po rozpoznaniu rewizji nadzwyczajnej. Nieuwzględnienie zasady związania oceną prawną Sądu Najwyższego, który był uprawniony do uchylenia wadliwego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, mogłoby skutkować wydaniem orzeczenia na niekorzyść strony, w imieniu której rewizja nadzwyczajna została wniesiona, i która uzyskała korzystne dla siebie rozstrzygnięcie. Zważyć zaś należało i to, że zgodnie z art. 134 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że postawiony w niej zarzut naruszenia art. 105 k.p.a. jest całkowicie chybiony. Decyzje organów podatkowych wydane zostały w oparciu o przepisy obowiązującej od dnia 1 stycznia 1998 r. Ordynacji podatkowej, a nie kodeksu postępowania administracyjnego, który w sprawie umorzenia zaległości podatkowych Skarżącego nie miał zastosowania. Przyjęcie natomiast, że strona skarżąca domagała się umorzenia postępowania (o czym stanowi art. 105 k.p.a.) skutkować musiałoby wnioskiem, że organy podatkowe wbrew jej żądaniu rozpatrzyły sprawę co do istoty.

Pełnomocnik Skarżącego we wniosku złożonym dnia 8 listopada 1999 r. wniósł o "umorzenie wymiaru podatku spadkowego", używając sformułowania nie będącego bezpośrednim odzwierciedleniem żadnego z przepisów obowiązującej w dacie złożenia wniosku Ordynacji podatkowej. Sformułowanie to, w połączeniu ze wskazaną we wniosku okolicznością faktyczną, która mogła uzasadniać wznowienie postępowania nasuwa wątpliwości, co do rzeczywistych intencji autora wniosku.

Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że wątpliwości te obligowały organ podatkowy do ich wyjaśnienia. Podniesione we wniosku okoliczności wskazywały bowiem na istnienie przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie ustalenia obowiązku podatkowego Skarżącego w zakresie podatku od nabycia spadku (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

Uwzględniając powyższą ocenę Sądu Najwyższego stwierdzić należy, że organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę bez dostatecznych podstaw do przyjęcia, iż Skarżący wniósł o umorzenie zaległości podatkowych, nie potwierdzając, że taka była rzeczywista treść żądania. Podanie budzące wątpliwości co do intencji wnoszącego je podatnika, nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymaga bowiem, aby podanie zawierało między innymi treść żądania. Tego rodzaju brak formalny podlega usunięciu w trybie określonym art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nieustalenie treści żądania Skarżącego, stosownie do tego przepisu, stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem w myśl art. 145 § 1 pkt c) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji.

Sąd za zasadny uznał natomiast zarzut skargi o braku ustosunkowania się w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji do treści złożonego przez pełnomocnika Skarżącego wniosku i następnie odwołania.

Powyższe stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organów podatkowych jest wyrażenie w uzasadnieniu decyzji oceny zgłoszonych przez stronę argumentów. Jeżeli zdaniem organu podatkowego podnoszone przez stronę okoliczności nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcie sprawy, winien on wskazać to i uzasadnić dlaczego znaczenia tego nie mają.

Naruszenie to również mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naruszeniem art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 2 i 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000. jest faktyczna odmowa rozpoznania wniosku z dnia 8 listopada 1999 r. z tego powodu, że już wcześniej podobny wniosek został załatwiony negatywnie pomimo, że w kolejnym wniosku podatnik powołał inne okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej.

Sąd Najwyższy stwierdził ponadto, że organy podatkowe nie zbadały istnienia określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, a mianowicie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowych.

Skoro już organy podatkowe uznały wniosek pełnomocnika Skarżącego za wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, to konsekwentnie powinny były ocenić jego zasadność w świetle art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

Obowiązkiem organów podatkowych było również uzyskanie stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego co do zasadności umorzenia zaległości. Urząd Skarbowy przekazał wprawdzie wniosek Skarżącego Prezydentowi W., jednakże zaakceptował jego odmowę wyrażenia stanowiska w sprawie, traktując ją jako potwierdzenie prawidłowości swojego przekonania o niemożności rozstrzygnięcia kolejnego wniosku o umorzenie. Błędność tego stanowiska podniesiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2002 r. i potwierdził Sąd Najwyższy.

Opisane wyżej nieprawidłowości skutkowały przyjęciem, że spełnione zostały także przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe przede wszystkim ustalą, stosując art. 169 § 1 ordynacji podatkowej jakie było rzeczywiste żądanie Skarżącego. Wszelkie dalsze działania organów podatkowych uzależnione będą od sposobu, w jaki Skarżący sprecyzuje swój wniosek.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692) należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania nie orzeczono, ponieważ nie został złożony wniosek o ich zasądzenie stosownie do art. 210 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Decyzje o odmowie umorzenia odsetek nie podlegają wykonaniu, bezprzedmiotowym było zatem zamieszczenie w sentencji wyroku wzmianki o zakresie, w jakim nie mogą być one wykonane, przewidzianej w art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.