Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1760/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par. 1 i par. 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1, art. 80 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 327/13 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję D. I. C. w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. C. na rzecz D. I. C. w K. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/GI 327/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę

E.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K> z dnia [...] listopada 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia:

Naczelnik Urzędu Celnego w K. jako organ podatkowy pierwszej instancji, w związku z otrzymaniem dokumentów dotyczących sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki TOYOTA HILUX o numerze nadwozia [...], roku produkcji [...] i pojemności silnika 2494 cm3, postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe celem określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2007 r.

W toku postępowania organ stwierdził, że E.C., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą p." z siedzibą w T. sprzedała ww. pojazd przed jego pierwszą rejestracją w kraju.

Organ pierwszej instancji ustalił, że ww. samochód osobowy został nabyty w dniu 24 maja 2007 r. w Belgii przez L.H. i G.W., wspólników Spółki L. S.C. w P. Samochód ten został następnie nabyty przez E.C. w dniu 28 czerwca 2007 r., która w dniu 27 lipca 2007 r. sprzedała samochód przed jego pierwszą rejestracja w kraju. W dniu 18 lipca 2012 r. został sporządzony protokół z przeprowadzonych oględzin samochodu oraz dokumentacja fotograficzna. W wyniku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy pojazd to samochód czterodrzwiowy, część bagażowa (skrzynia ) wyposażona jest w tzw. kuwetę z włókna szklanego, część bagażowa i część pasażerska tworzą dwie oddzielne części (pickup), w części pasażerskiej w drugim rzędzie jest kanapa trzyosobowa wyposażona w trzy pasy bezpieczeństwa, w pierwszym rzędzie są dwa fotele z pasami bezpieczeństwa dla pasażerów (razem 5 miejsc siedzących), pojazd posiada rozstaw osi 289 cm, długość skrzyni ładunkowej z kuwetą z włókna szklanego to 128c m, pojazd także posiada felgi aluminiowe - 4szt., na fotelach w drugim rzędzie siedzeń zamontowane są dwa foteliki dziecięce.

Sygn. akt I GSK 1760/13

W dniu 18 lipca 2012 r. D.B. aktualny właściciel samochodu oświadczył, że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. poinformował, że wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności osób trzecich: L.H. i G.W., wspólników rozwiązanej Spółki L. S.C. L.H., G.W. za zaległości podatkowe powstałe z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki TOYOTA HILUX. Do dnia sporządzenia pisma - jak przekazał Naczelnik Urzędu Celnego w K. - nie zostało wydane rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K> określił E.C. wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed dokonaniem pierwszej rejestracji w kraju za miesiąc lipiec 2007 roku, na kwotę 6 345 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ I instancji - powołując się na klasyfikację kodu CN, oględziny pojazdu, informacje pozyskane z programu komputerowego wyceny wartości pojazdów "E" - stwierdził, że pojazd marki TOYOTA HILUX o numerze nadwozia [...] służy zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nim również przewozić towary, a zatem winien być klasyfikowany do kodu CN 8703 (samochody osobowe) i w konsekwencji opodatkowany podatkiem akcyzowym z tytułu jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor Izby Celnej) decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ II instancji stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do właściwej klasyfikacji (taryfikacji) sprzedanego na terytorium kraju samochodu marki TOYOTA HILUX, który w ocenie strony, jako samochód ciężarowy powinien być przyporządkowany do pozycji CN 8704, natomiast w ocenie organu jako samochód osobowy winien być przyporządkowany do pozycji CN 8703, co ma wpływ na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Wyjaśnił, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.).

Sygn.akt I GSK 1760/13

Wskazał, że w myśl art, 80 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega każda sprzedaż samochodu osobowego dokonana przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. To uregulowanie sprawia, że decydujące znaczenie ma fakt sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od tego, że obowiązek podatkowy powstał w związku z dokonaniem innych czynności, w tym także z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W celu uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wprowadzono regulację zawartą w art. 79 ustawy, dającą podatnikowi prawo odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego pierwotnie, w związku ze sprzedażą opodatkowaną. W art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca określił, iż podatnikami akcyzy od samochodów są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 3 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ odwoławczy wskazał, że pomocnicze znaczenie mają wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech (wymienionych w zaskarżonej decyzji), które świadczą o charakterze (typie) pojazdu.

Dyrektor Izby stwierdził, że nie można spornego pojazdu zaklasyfikować do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i

Sygn. akt I GSK 1760/13

izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Wskazał, że pojęcie "samochód osobowy" nie zostało zdefiniowane poprzez definicję ustawową, ale jego rozwinięcie znalazło wyraz w treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., gdzie wskazując na kod CN 8703 umieszczono jego opis tożsamy z zapisem użytym w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej stanowiąc, że pod pozycją "samochody osobowe" mieszczą się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W regulacjach tych nie określono żadnych wyłączeń, dlatego organ stwierdził, że wszystkie towary zaklasyfikowane do tego kodu, czyli mieszczące się w tak określonym zakresie przedmiotowym, funkcjonujące na gruncie podatku akcyzowego jako samochody osobowe, będą podlegały podatkowi akcyzowemu. Sam opis kodu 8703 nie posługuje się już zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe ale również na "pozostałe pojazdy silnikowe". Natomiast użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie. przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Potwierdza to treść wyrażona w jego końcowej części, tj. "włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi)". Wynika to też z wyjaśnień do kodów Taryfy Celnej, które mają na celu zapewnienie właściwej interpretacji i jednolitego ich stosowania, ogłoszonych przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880).

Organ odwoławczy wskazał, że sprzedany na terytorium kraju samochód, należy uznać za samochód osobowo - towarowy, klasyfikowany do kodu 8703. Przesądziły o tym przeprowadzone oględziny (protokół z dokonanych oględzin o nr 331000-UAGR-91103-83/12/SS z dnia 18 lipca 2012r. w aktach sprawy),

Sygn. akt I GSK 1760/13

uzupełnione informacjami uzyskanymi z programu komputerowego - System wyceny wartości pojazdów "E" oraz oświadczeniem z dnia 18 lipca 2012 r. świadka D.B. o niedokonywaniu żadnych przeróbek i zmian konstrukcyjnych, mających wpływ na zmianę przeznaczenia samochodu od chwili nabycia. Za przyjęciem takiej klasyfikacji samochodu świadczy jego wygląd i ogół cech.

Przywołał między innymi wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym sąd wskazał, że wykończenie wnętrza oraz wyposażenie pojazdów typu pickup w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji.

Dyrektor Izby Celnej ponadto wskazał, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Potwierdzeniem prawidłowości przyjętej powyżej klasyfikacji jest treść not wyjaśniających.

W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył treść not wyjaśniających do kodu CN 8704 i CN 8703 oraz wskazał cechy przesądzające o klasyfikacji przedmiotowego samochodu do pozycji 8703. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalone w toku postępowania cechy spornego auta odpowiadają cechom zawartych w notach wyjaśniających. Pojazd marki TOYOTA HILUX był - jak stwierdził organ podatkowy pierwszej instancji, z czym również zgodził się organ odwoławczy - na dzień sprzedaży na terytorium kraju tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego, pojazdem wielofunkcyjnym, posiadającym alufelgi stosowane tylko w samochodach osobowych, które nie wytrzymują dużych obciążeń, ale wizualnie poprawiają wygląd pojazdu, ekskluzywne wykończenie wnętrza dla kierowcy i pasażerów, zamontowane na fotelach w drugim rzędzie siedzeń foteliki dziecięce, co wskazuje, iż samochód ten był głównie przeznaczony do przewozu osób, a nie transportu towarów. Przede wszystkim pojazd posiada 5 stałych siedzeń, do których zamontowane są pasy bezpieczeństwa oraz 4 drzwi otwieranych wahadłowo, które umożliwiają wszystkim podróżującym łatwe zajęcie miejsca (zarówno w I jak i w II rzędzie siedzeń). Wyposażenie całego wnętrza przestrzeni przewidzianej dla podróżnych kojarzone jest z wyposażeniem aut osobowych.

Sygn. akt I GSK 1760/13

Wskazał, że stosownie do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Tego typu pojazd (pickup) posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Podkreślił, że takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Organ II instancji stwierdził, że samochód TOYOTA HILUX o nr nadwozia [...] nie spełnił tego warunku gdyż część ładunkowa wynosi 128 cm. Część ładunkowa jest krótsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu wynoszącej 286 cm.

Odnosząc się do stanowiska strony, że organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do klasyfikacji danych towarów do odpowiednich kodów CN, organ wskazał na art. 3 ust.2 u.p.a, stanowiący, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikacje wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Natomiast na mocy przepisów prawa celnego - o zaklasyfikowaniu towaru do określonej pozycji taryfy celnej decyduje wyłącznie organ celny, bowiem w postępowaniu celnym organami właściwymi są naczelnik urzędu celnego - jako organ pierwszej instancji i dyrektor izby celnej jako organ odwoławczy (zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne - Dz. U. Nr 68, poz. 622 z 2004 r.) Natomiast zgodnie z art. 13 u.p.a. organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Organ stwierdził, źe wskazywanie przez stronę na wydawane indywidualnie interpretacje podatkowe dotyczące klasyfikacji nie znajduje uzasadnienia, albowiem przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy w

Sygn. akt I GSK 1760/13

odniesieniu do - przedstawionego przez niego wniosku - stanu faktycznego obejmującego również klasyfikacje wyrobu.

Organ wyjaśnił również, że ustawa o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Organ drugiej instancji wskazał również, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§2 ust. 1 pkt 2), stawka akcyzy wynosiła w zależności od pojemności silnika: 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania (do dnia 31 grudnia 2004 r. - pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia; od dnia 1 stycznia 2005 r. - pozycja 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia). Zastosowana stawka podatku akcyzowego wynosiła 13,6%.

Organ zgodził się z opinią pełnomocnika, że Spółka Cywilna "L" L.H. i G.W. z siedzibą w P. była również zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. Organ odwoławczy zauważył, że organy podatkowe obu instancji - wbrew stanowisku pełnomocnika - wzięły pod uwagę, podniesioną przez niego okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. uznał zarzuty strony, dotyczące naruszenia przepisów postępowania za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., po rozpoznaniu skargi strony, wymienionym na wstępie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r. oddalił skargę, jako nieuzasadnioną, stwierdzając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu unijnemu i krajowemu.

Za podstawę wyroku WSA przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. Sąd I instancji stwierdził, że istota sporu dotyczy ustalenia czy nabyty i sprzedany przez skarżącą samochód marki TOYOTA HILUX jest samochodem przeznaczonym

Sygn. akt I GSK 1760/13

zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżąca, a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

WSA wyjaśnił, że zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów).

Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 87.256.1). W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołano się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, zaś stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zestawiając zatem brzmienie kodu CN 8703 jak i pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Sąd I instancji stwierdził, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów tam wymienionych jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Sygn. akt I GSK 1760/13

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach tych pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów".

WSA stwierdził, że w przedstawionej sytuacji ustalone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Sąd podkreślił, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Sposób faktycznego wykorzystania pojazdu nie ma tu znaczenia.

Dalej WSA zauważył, iż zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby , jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Ponadto Sąd I instancji stwierdził, iż organy po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób słusznie wobec faktu, iż pojazdem

Sygn. akt I GSK 1760/13

spornym był samochód typu pickup - posłużyły się dodatkowym warunkiem określonym w Notach wyjaśniających do kodu CN 8703. Stwierdziły bowiem, iż pojazd ten nie może być objęty kodem CN 8704, gdyż gdy długość rozstawu osi pojazdu wynosi 289 cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 128 cm, tym samym jest ona mniejsza niż 50 %, długości rozstawu osi pojazdu, co ostatecznie przesądza o zaklasyfikowaniu go do kodu CN 8703. Strona skarżąca nie uwzględniła tego, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia, jego cechy produkcyjne, a nie zamierzony sposób rzeczywistego wykorzystania samochodu na terytorium kraju.

Zarzuty postawione organom administracji w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych tam przepisów prawa. To, że organy dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

W sprawie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Z tych przyczyn nie miały znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożone przez stronę dokumenty, których treści organy podatkowe nie kwestionują.

E.C. zaskarżyła w całości powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a to:

a/ art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że w przypadku samochodu marki TOYOTA HILUX "(...) mamy do czynienia z samochodem opisanym w kodzie CN 8703, to jest przeznaczonym zasadniczo do przewozu.", co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że samochód ten stanowi wyrób akcyzowy,

Sygn. akt I GSK 1760/13

b/ art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego błędną wykładnię i uznanie, że samochód marki TOYOTA HILUX jest samochodem osobowym opisanym w kodzie CN 8703, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że samochód ten stanowi wyrób akcyzowy,

c/ rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r" str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), skutkujące zaklasyfikowaniem pojazdu marki TOYOTA HILUX do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704 i pominięcie zasadniczego kryterium jakim jest przeznaczenie pojazdu (przewóz towarów).

W motywach skargi kasacyjnej, skarżąca wskazała, że ocena zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinna być dokonywana na podstawie jego rzeczywistego przeznaczenia w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Tak więc przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów, o czym świadczy jego wyposażenie, ładowność i cechy konstrukcyjne. Zaznaczyła, że kierując się kryterium przeznaczenia pojazdu, jako zasadniczo ocennym kryterium rozróżniającym samochód osobowy od samochodu pełniącego funkcje osobowo-towarowe, należałoby przyjąć, iż zakwalifikowanie pojazdu typu Toyota Hilux według nomenklatury do kategorii CN 8703 oznaczałoby, iż pojazd ten pełni głównie funkcje polegające na przewozie osób, a jedynie przy okazji pełnić on może funkcje towarowe. Na takie użytkowanie tego pojazdu nie wskazują jego dane techniczne. W pojeździe istnieje bowiem znaczna dysproporcja pomiędzy dopuszczalną ładownością przeznaczoną na część dla pasażerów a ładownością wskazaną dla części bagażowej. Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w kraju nr [...] z dnia 18 kwietnia 2012 roku wynika, że maksymalna ładowność (konstrukcyjna przewidziana przez producenta) wynosi 790 kg. Porównując stosunek ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej, przy założeniu, że pasażer waży 70 kg, ładowność części towarowej jest znacznie większa od części pasażerskiej (5 x 70 = 350 kg), czyli po obliczeniu (790 - 350 kg = 560 kg) proporcja ta pozwala na ustalenie klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704.

Sygn. akt I GSK 1760/13

Podniosła, że kryterium ładowności jest wskazane w "Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i tym samym wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego."

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.jed. Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zgodnie z zasadą rozpoznawania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w granicach skargi kasacyjnej Sąd ten nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z niezakwestionowanym skargą kasacyjną stanem faktycznym sprawy, skarżąca dnia 28 czerwca 2007 r. kupiła samochód marki Toyota Hillux od podmiotów, które dokonały jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie dnia 27 lipca 2007 r. sprzedała ten samochód przed jego pierwszą rejestracją na terenie

Sygn. akt I GSK 1760/13

kraju. Był to samochód czterodrzwiowy, część bagażowa (skrzynia ) wyposażona była w tzw. kuwetę z włókna szklanego, część bagażowa i część pasażerska tworzyły dwie oddzielne części (pickup), w części pasażerskiej w drugim rzędzie znajdowała się kanapa trzyosobowa wyposażona w trzy pasy bezpieczeństwa, w pierwszym rzędzie były dwa fotele z pasami bezpieczeństwa dla pasażerów (razem 5 miejsc siedzących), pojazd posiadał rozstaw osi 289 cm, długość skrzyni ładunkowej z kuwetą z włókna szklanego to 128 cm, pojazd posiadał felgi aluminiowe - 4szt, na fotelach w drugim rzędzie siedzeń zamontowane dwa foteliki dziecięce.

Zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm., dalej: u.p.a.).

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

W myśl art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1).

Sygn. akt I GSK 1760/13

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy , gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast zgodnie z przywołaną w kasacji regułą 6 ORINS Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do określonego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd przeznaczony do przewozu towarów powinien być klasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Sygn. akt I GSK 1760/13

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Podkreślenia wymaga, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności, jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r.

W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy

Sygn. akt I GSK 1760/13

mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Toyota Hillux, typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania ocenianego pojazdu samochodowego do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, sporny samochód winien być zaklasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o ustalone cechy pojazdu , zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące bezpieczeństwu pasażerów. Ponadto wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska, iż sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów wskazują jego dane techniczne, w szczególności znaczna dysproporcja pomiędzy dopuszczalną ładownością części przeznaczonej dla pasażerów, a ładownością wskazaną dla części bagażowej.

Sygn. akt I GSK 1760/13

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony jest nieuzasadnione. Jak już Sąd wyżej wyjaśnił obowiązujące w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym, Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądza kategorii pojazdu typu pickup. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa. Możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pickup nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą (por. wyrok NSA z 13.8.2014r., sygn.akt I GSK 814/13).

Natomiast zaakceptowanie przez Sąd I instancji, zastosowania przez organy podatkowe, kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi, jako wynikającego z Not wyjaśniających do CN było w pełni uzasadnione.

Podkreślić należy, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego budowa i wyposażenie, jego cechy konstrukcyjne, a nie sposób jego rzeczywistego wykorzystania.

Z wyłożonych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieuzasadnione są zarzuty dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku akcyzowym a także zarzut niewłaściwego zastosowania reguły 1 i 6 ORINS.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.