Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1036/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 139 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 657/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 657/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA") oddalił skargę E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor IC") z dnia 31 marca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 31 marca 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia 8 października 2013 r. odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r. w kwocie 1.137.609,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję, Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 ustawy z dnia 19 listopada o grach hazardowych (Dz. U. z 2004 r., poz. 27 ze zm., dalej: "u.g.h."), art. 45a ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 akapit pierwszy pkt 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy nr 98/34/WE, w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego sposobu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej zawartego w Traktacie z dnia 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącym przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (dalej: "Akt");

- zasad wynikających z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wydanych w sprawach: C-213/11, C-214/11, i C-217/11, C-267/03, C-109/08, C-194/94, C-170/04, C-103/88, C-62/00, przez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo iż: - w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy stanowił on przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której jednak przed jej uchwaleniem u.g.h. nie została poddana, - naruszenie przez ustawodawcę przy uchwalaniu u.g.h. przepisów wspomnianej dyrektywy potwierdzone zostało przez TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, - wprowadzenie od 1 stycznia 2012 r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku i w konsekwencji odmowę zwrotu oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier z tytułu gier na automatach o niskich wygranych urządzanych na terenie województwa zachodniopomorskiego, w wysokości różnicy między podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez Spółkę, a podatkiem wynikającym z załączonych do wniosku korekt deklaracji za okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do września 2012 r.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez: brak zebrania całego materiału dowodowego i jego rzetelnego rozpatrzenia, niewyjaśnienie istotnych okoliczności, odmowę przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała Spółka, arbitralną, dowolną i błędną ocenę materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, iż art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wywołuje skutków, od których TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 F. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. vs Dyrektor IC, uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) o.p. i art. 21 § 3 i § 5 o.p. oraz art. 71 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4 o.p.

Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Spółka zażądała także przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych. Dodatkowo Spółka wniosła o zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 3/14, w przedmiocie zbadania zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 w zw. z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wyroku WSA w pierwszej kolejności odniósł się do wniosku o zawieszenie postępowania sądowego, bowiem kwestia zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 2 w zw. z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP stała się przedmiotem skargi konstytucyjnej o sygn. akt SK 3/14. Skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego skargi konstytucyjnej nie obligowało WSA do zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. WSA uwzględnił również, że korzystne dla Spółki orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego będzie mogło stanowić przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego. Ponadto wskazał, że spór w niniejszej sprawie de facto dotyczy dopuszczalności zastosowania wobec Spółki art. 139 u.g.h., a zatem ewentualna skarga kasacyjna od niniejszego wyroku będzie mogła być rozpoznana z uwzględnieniem art. 188 p.p.s.a.

Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że Spółka w ramach prowadzonej działalności urządzała gry na automatach o niskich wygranych oraz złożyła deklarację w podatku od gier za okres od stycznia 2010 r. do września 2012 r. wykazując należny podatek od gier w zryczałtowanej formie. Następnie pismem z dnia 26 października 2012 r. wniosła o zwrot nadpłaty w tym podatku, ewentualnie o stwierdzenie nadpłaty w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem zadeklarowanym i zapłaconym przez Spółkę za powyższy okres, a podatkiem wynikającym z korekty deklaracji podatkowej w podatku od gier. Zdaniem Spółki w sprawie występuje nadpłata za wymieniony okres, która wynika z błędnego obliczenia podatku przez Spółkę bowiem podatek należy obliczyć na podstawie art. 45a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., poz. 27 ze zm., dalej: "ustawa o grach i zakładach wzajemnych")), nie zaś na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h. W ocenie Spółki art. 139 ust. 1 u.g.h. jest sprzeczny z prawem unijnym bowiem brak notyfikacji projektu tej ustawy, zawierającej przepisy o charakterze jedynie technicznym.

Z powyższym stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe, uznając, że wysokość należnego zobowiązania w podatku od gier za miesiące od stycznia 2010 r. do września 2012 r. należało określić Spółce na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., nie zaś na podstawie uchylonego art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej w tej materii ustawy - jak zażądała tego Spółka w złożonej korekcie. W ocenie organów podatkowych u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych i z tego powodu projekt tej ustawy nie podlegał notyfikacji Komisji Europejskiej.

WSA podkreślił, że stworzony przez Dyrektywę 98/34/WE mechanizm tzw. notyfikacji aktów prawnych oparty jest na zgodzie państw członkowskich na informowanie i zasięganie opinii innych państw członkowskich i Komisji przed przyjęciem krajowych przepisów i norm technicznych, które mogą tworzyć ograniczenia na rynku wspólnotowym, jakkolwiek tylko w zakresie przepływu towarów i wskazanych rodzajowo usług. Celem Dyrektywy nr 98/34/WE jest wspieranie sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego przez zapewnienie możliwie jak największej przejrzystości w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać ją o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. Wszystkie Państwa Członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek Państwo Członkowskie (por. uzasadnienie preambuły Dyrektywy nr 98/34/WE). W sprawie C-194/94, TSUE podzielił pogląd rzecznika generalnego, że przepisy, które nie zostały notyfikowane, nie mogą rodzić skutków prawnych wobec jednostek. Tym samym, niezrealizowanie obowiązku notyfikacyjnego powoduje, że dane przepisy techniczne stają się nieważne (bezskuteczne), a zatem, nie mają mocy obowiązującej w stosunku do ich adresatów. Obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego, a jedynie tę jej część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego.

Mając na uwadze powyższe WSA uznał, że art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatku, nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE, a tym samym nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Art. 139 u.g.h. ma charakter fiskalny i nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług gier na automatach o niskich wygranych. WSA nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe Dyrektywy nr 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. W ocenie WSA organy podatkowe zasadnie oparły rozstrzygnięcie na art. 139 ust. 1 u.g.h., jako przepisie zgodnym z prawem unijnym, wobec czego WSA nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów unijnych jak i naruszenia zasady swobody przepływu towarów.

W wyniku poczynionych wyżej rozważań WSA nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze wniosku Spółki o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi.

Zdaniem WSA za niezasadne uznać należało również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 o.p. Organy w sposób zgodny z przepisami o.p. przeprowadziły postępowanie dowodowe i ustaliły stan faktyczny, a ustalenia w tym zakresie znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu powyższej decyzji jak i treści postanowienia organu I instancji z dnia 8 października 2013 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1, ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 18 ust. 1 oraz art. 144 u.g.h.; art. 45a ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych; art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 akapit pierwszy pkt 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy nr 98/34/WE w zw. z art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 oraz art. 144 u.g.h. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 – 6 ust. 2 pkt 1-3 § 5 pkt 1- 6, § 8 ust. 1, 2, 3, 4, 5 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1, 1a, 2, 3, 4, 5 lit. a), b), c), d), e) tiret trzecie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w zw. z art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 oraz art. 144 u.g.h. oraz art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu, art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h.; art. 2 w zw. z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz z art. 217, art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP;

- zasad wynikających z orzeczeń: - z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o., Forta sp. z o.o. vs Dyrektor IC; - z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi; - z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-109/08 Komisja vs Grecja;- a dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA vs Signalson SA i Securitem SPRL; - z dnia 5 czerwca 2007 r. w sprawie C- 170/04 Klas Rosengren i inni vs Riksaklagaren; - z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie c – 103/88 Fratelli Constanzo SpA vs Comune di Milano; - z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C- 62/00 Marks & Spencer plc vs. Commissioners of Customs & Excise, przez błędną wykładnię i uznanie, iż zaskarżona decyzja, w której organ zastosował stawkę podatku od gier określoną w art. 139 ust. 1 u.g.h. odpowiada prawu, mimo iż w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy, art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowił przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której jednak przed jej uchwaleniem u.g.h. nie została poddana, w zw. z czym nie powinien on być stosowany przez Państwa Członkowskie wobec jednostek lub ich zrzeczeń, w tym wobec Spółki;

- naruszenie przez ustawodawcę przy uchwalaniu u.g.h. przepisów wspomnianej dyrektywy potwierdzone zostało przez TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o. vs Dyrektor IC;

- wprowadzenie od 1 stycznia 2010 r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku i w konsekwencji oddalenie skarg na decyzję;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1, ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 oraz art. 144 u.g.h. oraz art. 45a ust. 1 i 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 akapit pierwszy pkt 1), 3), 4) i 11) Dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 oraz art. 144 u.g.h. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1- 6, ust. 2 pkt 1-3 § 5 pkt 1-6, § 8 ust. 1, 2, 3, 4, 5 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1, 1a, 2, 3, 4, 5, lit. a), b), c), d), e) tiret trzecie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w zw. z art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, ust. 2, art. 135 ust. i art. 138 ust. 1 oraz art. 144 u.g.h. oraz art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1, 2, 3 oraz art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Aktu oraz art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h.; art. 2 w zw. z art. 20, art. 21, art. 22, art. 31, art. 64 ust. 1 i 3, art. 84 oraz z art. 217, art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji RP;

- zasad wynikających z orzeczeń: - z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o., Forta sp. z o.o. vs Dyrektor IC; - z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-267/03 postępowania karnego przeciwko Larsowi Erikowi Staffanowi Lindbergowi; - z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-109/08 Komisja vs Grecja; - z dnia 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA vs Signalson SA i Securitem SPRL; - z dnia 5 czerwca 2007 r. w sprawie C- 170/04 Klas Rosengren i inni vs Riksaklagaren; - z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C – 103/88 Fratelli Constanzo SpA vs Comune di Milano; - z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie C - 62/00 Marks & Spencer plc vs. Commissioners of Customs & Excise, przez błędną wykładnię i uznanie, iż zaskarżona decyzja, w której organ zastosował stawkę podatku od gier określoną w art. 139 ust. 1 u.g.h. odpowiada prawu, mimo iż w połączeniu z innymi przepisami wspomnianej ustawy art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowił przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE i jako taki podlegał procedurze uprzedniej notyfikacji, której jednak przed jej uchwaleniem u.g.h. nie została poddana, w zw. z czym nie powinien on być stosowany przez Państwa Członkowskie wobec jednostek lub ich zrzeczeń, w tym wobec Spółki;

- naruszenie przez ustawodawcę przy uchwalaniu u.g.h. przepisów wspomnianej dyrektywy potwierdzone zostało przez TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o. vs Dyrektor IC;

- wprowadzenie od 1 stycznia 2010 r. stawki podatku nastąpiło z naruszeniem konstytucyjnych zasad proporcjonalności, zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku i w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 i art. 135 p.p.s.a., przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż naruszała ona przepisy prawa materialnego wskazane powyżej oraz bezzasadne oddalenie skargi;

- naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1, art. 7 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 207 § 1 i § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a), art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191 o.p., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo iż wydana została ona z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania określonych w Konstytucji RP i o.p., mających wpływ na wynik sprawy, polegającym na braku zebrania całego materiału dowodowego i jego rozpatrzenia, niewyjaśnieniu istotnych okoliczności sprawy, bezzasadnej odmowie przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia żądała Spółka, arbitralnej, dowolnej i w konsekwencji błędnej ocenie materiału dowodowego oraz uznanie w jej wyniku, iż art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wywołuje skutków, od których TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna Sp. z o.o., Grand Sp. z o.o., Forta Sp. z o.o. vs Dyrektor IC, uzależnił zaliczenie przepisów przejściowych ustawy do kategorii przepisów podlegających notyfikacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że preambuła Dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 Dyrektywy 98/34/WE). W sprawie braku notyfikacji przez Polskę projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej wypowiedział się TSUE. W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp. z o.o. i Forta sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (C-213/11; C-214/11 i C-217/11; dalej: "Fortuna i inni") orzekł, że art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że "przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie «przepisy techniczne» w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego".

Z kolei co do skutków braku notyfikacji projektu tych przepisów dla krajowego porządku prawnego wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 (opublikowany w: OTK-A 2015/3/30, Dz.U.2015/369). Wypowiadając się co do oceny zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 Konstytucji RP z perspektywy dochowania konstytucyjnego trybu ustawodawczego Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w Dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że żaden z przepisów Konstytucji RP nie normuje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest bowiem przede wszystkim unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag "tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych" - art. 8 ust. 2 Dyrektywy 98/34/WE. Notyfikacja, jako unijna procedura swoistej "uprzedniej kontroli", w której dochodzi do opiniowania i zgłaszania uwag przez Komisję Europejską oraz inne państwa członkowskie dotyczących przepisów technicznych, mających stanowić dopiero projekt ustawy, nie ma zakotwiczenia w Konstytucji RP. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał także, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Swoistym podsumowaniem sądowych rozważań w tym zakresie jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Przychylając się do argumentacji podanej w uzasadnieniu powoływanej wyżej uchwały NSA oraz uznając brak potrzeby jej całościowego przytaczania, należało stwierdzić, że stanowiący podstawę określenia podatku od gier art. 139 ust. 1 u.g.h. według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem. Zgodnie z tym przepisem podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000,00 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepis ten określa zatem uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Wskazywany w podstawach skargi kasacyjnej art. 139 ust. 1 u.g.h., wbrew wywodom w niej zawartym, ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 Dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów" a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2076/14, opublikowanym w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl wyjaśnił, że "art.139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201 poz. 1540 ze zm.), nie jest przepisem technicznym samodzielnie, jak również w powiązaniu z innymi przepisami tej ustawy (art. 129 ust. 1 i 3 oraz art. 135 ust. 1 i 2). Przepis ten wprowadzając opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach o niskich wygranych ma charakter typowo fiskalny i stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej w tym zakresie." Treść przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy o grach hazardowych. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.) zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej 2.000,00 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji. Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów.

Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczas kształtowanym jednolitym orzecznictwie, wyżej przywołane wywody uznał za w pełni uzasadnione (por. wyroki NSA z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2076/14; NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 2491/11, II FSK 1099/11 i II FSK 2266/11; z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 162/12; z dnia 8 maja 2013r., sygn. akt II FSK 2633/11, II FSK 2754/11i II FSK 77/12; z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2265/11; z dnia 18 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 3080/12, II FSK 2511/12,II FSK 2514/12 i II FSK 2216/12; z dnia 26 kwietnia 2013r., sygn. akt II FSK 994/12, II FSK 1028/12, II FSK 1031/12 i II FSK 2927/12; z dnia 25 września 2014r., sygn. akt II FSK 380/12; z dnia 6 maja 2015r., sygn. akt II FSK 992/13; publik. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela wyżej zaprezentowaną argumentację, wyjaśniając jedynie ponownie, że art. 139 ust. 1 u.g.h. ma charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach.

Z tych wszystkich względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej okazały się pozbawione uzasadnionych podstaw. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. postanowiono o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a.