Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 691/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3, 1, 2, art. 15,  art. 86 ust. 7b, 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 173, art. 174,
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 5, art. 19, art. 2 pkt 1,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 14b par. 3, 1, art. 14c par. 1, 2, art. 121,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205  par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 3ust. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: par. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy K na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Miasta i Gminy K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Miasta i Gminy K.(dalej Gmina, wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2015 r., uzupełnionym pismem z 19 czerwca 2015 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

braku obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń poza zakresu VAT – jest prawidłowe

prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, niepodlegającymi opodatkowaniu oraz zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT - jest nieprawidłowe;

braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu ustawy - jest nieprawidłowe oraz w zakresie

braku obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji, itp.) niż wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy - jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których została powołana, przy czym zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

A - zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności może dokonywać sprzedaży działek pod zabudowę, świadczyć usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonywać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobierać opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości oraz opłaty za ustawienie reklam, wnosić aportem wartości majątkowe do spółek, dokonywać refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje te Gmina wykazuje lub wykazywać będzie w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B - podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku, w szczególności jest to sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje lub będzie dokumentować stosując zwolnienie oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

C - polegające zarówno na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - przykładowo: dochody z podatku od nieruchomości, opłaty targowej, opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;

D - jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw itp.

W związku z wykonywaniem wskazanych czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D) Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W tym celu Gmina dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Niemniej, ponosi ona szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D).

Gmina wskazała, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłączcie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej "wydatki mieszane"). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez wnioskodawcę towary jak i usługi. Zaznaczyła, że trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Wydatki ponoszone na usługi remontowe związane z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, o których mowa we wniosku, należy podzielić na dwie kategorie. Część z powyższych wydatków należy uznać za wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, gdyż są one wydatkami na ulepszenie budynku lub jego części w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Natomiast w drugiej kategorii znajdują się wydatki na bieżące prace, które nie podwyższają wartości środka trwałego i nie można ich uznać za wydatki na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

W przedstawionym stanie strona zadała następujące pytania:

1. czy w odniesieniu do wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

2. czy występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) wnioskodawca powinien traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT;

3. czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób Gmina powinna ją wyliczyć i zastosować;

4. czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania pierwszego wyraziła pogląd, że ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do pytania drugiego, że występujące po stronie Gminy zdarzenia (C-D) powinna traktować jako pozostające poza zakresem ustawy o VAT i tym samym nie powinna ich uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Odnosząc się do pytania trzeciego Gmina wskazała, że w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina w odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.). W zakresie pytania czwartego stwierdziła, że z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego.

W uzasadnieniu stanowiska dotyczącego pytania nr 1 strona podkreśliła, że skoro w stosunku do wydatków mieszanych nie jest możliwe ich przyporządkowanie Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez nią wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy) są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami (A), czynnościami zwolnionymi od VAT (B) oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami C-D. W ocenie Gminy odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, co zostało potwierdzone w orzecznictwie TSUE oraz przywołanych interpretacjach podatkowych.

Uzasadniając stanowisko dotyczące pytania nr 2 Gmina podniosła, że skoro ustawa o VAT nie definiuje czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego należy odwołać się do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT. Przepis art. 90 ust 3 ustawy o VAT określając sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odwołanie się do pojęcia obrotu stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czyli czynności podlegające ustawie o VAT. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko zdaniem strony znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE oraz orzecznictwie krajowym w tym w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 oraz licznych interpretacjach Ministra Finansów. Przywołując unormowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazała, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zdarzenia (C-D) są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, tym samym pozostają one poza zakresem regulacji VAT.

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania trzeciego Gmina jako nieprawidłowe oceniła stanowisko, zgodnie z którym, w stosunku do wydatków mieszanych, oprócz proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, należy dodatkowo zastosować inną, wstępną lub późniejszą alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję, itp.). Wskazała na brak podstawy prawnej; brak możliwości "praktycznego" zastosowania, powołała się na stanowisko niektórych organów podatkowych; orzecznictwo sądów administracyjnych (w tym uchwałę NSA – sygn. akt I FPS 9/10) oraz stanowisko Ministra Finansów wyrażone w indywidualnych interpretacjach w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania czwartego strona wskazała, że wyłącznie w przypadku wykonywania przez Gminę czynności na podstawę umów cywilnoprawnych, działa ona w charakterze podatnika VAT. Natomiast w sytuacji, gdy prowadzi działania wynikające z zadań nałożonych na nią przepisami prawa nie jest uważana za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji, gdy nie działa ona w charakterze podatnika VAT, nie jest możliwe opodatkowanie jakiejkolwiek czynności, zdarzenia, itp., w tym również wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), które pozostają całkowicie poza zakresem ustawy o VAT. Są one realizowane przez Gminę, nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego. W konsekwencji, ten obszar działalności Gminy, tj. wykonywanie zadań własnych w oparciu o reżim publicznoprawny, nie może być podstawą do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VATi konieczności naliczania VAT należnego.

W wydanej 10 lipca 2015 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 4 za prawidłowe, zaś stanowisko Gminy odnoszące się do pozostałych pytań dotyczących zakresu odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych ocenił całościowo jako nieprawidłowe. Wskazał na przepisy ustawy o VAT określające na gruncie tej ustawy podatnika oraz definicje działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6), prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1), art. 90 regulującego zasady odliczania podatku naliczonego, który jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i nieopodatkowaną. Zauważył, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz. UE. L. Nr 347) dalej "Dyrektywa 112" (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej — ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.) dalej VI Dyrektywa. Powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku TSUE z 26 września 2012 r. C-496/11 w sprawie Portugal Telecom SGPS SA podniósł, że skoro przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowi implementacje art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112), to nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegąjących opodatkowaniu VAT. Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Obowiązkiem wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegąjących opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. Organ podkreślił, że istotnym jest, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, przy czym to wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Wskazał, na potwierdzający stanowisko organu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14.

Podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego stwierdził, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W opinii organu stanowisko wnioskodawcy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o VAT oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Zatem wnioskodawcy, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez niego zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od tego podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 112 i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. W tym zakresie wskazał na orzeczenia TSUE: C-515/07 z 12 lutego 2009 r. oraz C-437/06 z 13 marca 2008 r.

W konkluzji organ stwierdził, że Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są/będą związane ze sprzedażą opodatkowaną a istnienie tego prawa determinowane jest/będzie faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Zatem stanowisko wnioskodawcy, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie jest uzasadnione. Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia zdarzeń z obszaru publicznoprawnego w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wskazał, że z uwagi na fakt, iż stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT Gmina nie powinna uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych, stanowiących wydatki na wytworzenie nieruchomości tj. ulepszenia budynku Urzędu Gminy lub jego części, organ wskazał na konieczność uwzględnienia unormowania zawartego w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Podniósł, że unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT. Przepis ten zobowiązuje podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 ustawy nie podlega odliczeniu. Uwzględniając okoliczności sprawy, z których wynika, że wydatki ponoszone przez wnioskodawcę, stanowiące wytworzenie nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, są/będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Metody przyjęte dla wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym od tych zakupów wyłącznie w takiej części w jakiej realizowana inwestycja (ulepszenie budynku lub jego części) związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uwzględniając fakt, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gmina, oprócz czynności opodatkowanych, wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania, to w przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej istnieje możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej i zwolnionej, wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej i związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, natomiast nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej i związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych z opodatkowania. Z kolei w przypadku, gdy w stosunku do podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej nie istnieje/nie będzie istniała możliwość odrębnego określenia tego podatku do poszczególnych rodzajów działalności tj. opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego działalności gospodarczej, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Konkludując organ wskazał, że w odniesieniu do wydatków stanowiących wytworzenie nieruchomości (ulepszenie budynku lub jego części), Gmina winna zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, dokonać wydzielenia (alokacji) procentowego udziału wydatków ponoszonych w związku, z prowadzoną działalności gospodarczą. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ma/będzie miał prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy.

Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, Gmina powinna uwzględniać również inne, dodatkowe, przy tym w żaden sposób nieokreślone przez organ, alokacje podatku naliczonego;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

przepisów postępowania, tj.: art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego rozstrzygnięcia zawartego w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. (sygn. akt IFPS 9/10);

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz tym samym stanie prawnym.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Uwzględniając fakt, że ponoszone przez Gminę wydatki mieszane mają niewątpliwie związek także z czynnościami opodatkowanymi, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego. Zdaniem skarżącej w stosunku do wydatków mieszanych, ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki mieszane są bowiem jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami, czynnościami zwolnionym z VAT oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT, przy czym w kalkulacji proporcji sprzedaży, w ocenie strony, nie powinna uwzględniać zdarzeń spoza zakresu VAT.

Zdaniem strony, istotne znaczenie ma fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Oznacza to, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów krajowych (por. uchwała składu 7 sędziów w sprawie I FPS 9/10) oraz TSUE, który wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Gmina wskazała, że prawodawca ani w przepisach ustawy o VAT, ani w aktach wykonawczych, nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zasady odliczenia podatku w oparciu o proporcje zostały określone w przepisach art. 90-91 ustawy o VAT. Ustawodawca nie przewidział w nich dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału. Podkreśliła, że mechanizmy proporcji innych aniżeli określona w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT są znane ustawodawcy, co potwierdza np. brzmienie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, z tym, że wydatki na nabycie lub wytworzenie nieruchomości wykorzystywanej do działalności mieszanej Gminy nie są przedmiotem skargi. Zdaniem Gminy, gdyby celem ustawodawcy było zobligowanie podatnika do stosowania dla tych samych wydatków mieszanych, poza samym art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jakichkolwiek dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc., odpowiednia regulacja w tym zakresie znalazłaby się w ustawie o VAT. Oznacza to, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania innych, dodatkowych nieprzewidzianych w ustawie o VAT alokacji podatku naliczonego. Stwierdziła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów jak również w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Podniosła, że NSA w sposób kategoryczny odniósł się również do braku możliwości stosowania wobec wydatków mieszanych, obok proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, również innych, równoległych, dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników, etc. Pogląd ten potwierdza przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem Gminy niedopuszczalne jest domniemanie, iż w określonych obszarach należy stosować zasady, które nie zostały wprost określone przez ustawodawcę, mimo że mogłyby być przez niego określone.

Odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zarzuciła, że metoda wyliczenia proporcji, w jakiej podatek wynikający z wydatków mieszanych, może być odliczony, określona przez organ w skarżonej interpretacji nie została przez niego w pełni sprecyzowana. Jej zdaniem, użycie przez organ sformułowań nieostrych, mało konkretnych oraz niemających poparcia w precyzyjnie określonych przepisach prawa, jest niedopuszczalne, bowiem stanowiska organu nie da się w praktyce zastosować. Organ nie wskazał Gminie ani odpowiednich przepisów o VAT, którymi należy się posłużyć, ani nie określił precyzyjnie prawidłowego działania jakie miałaby podjąć w związku z odliczeniem VAT od wydatków mieszanych.

Odnosząc się do powołanego przez organ orzecznictwa TSUE, podniosła, że to do państwa członkowskiego należy określenie metody odliczania podatku innej niż określona w art. 173 ust. 1 Dyrektywy, o ile będzie ona lepiej odzwierciedlać części wydatków faktycznie przypadające na każdy z dwóch rodzajów działalności. Dodała, że przepis art. 173 ust. 2 Dyrektywy stanowiący o możliwości ustalenia przez państwa członkowskie odrębnej metody ustalania proporcji odliczenia podatku od wydatków mieszanych, nie został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego. Natomiast powoływanie się przez organ wyłącznie i bezpośrednio na unormowania Dyrektywy jest niedopuszczalne, na co wskazują liczne wyroki krajowych sądów administracyjnych (wyrok NSA z 27 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 54/13, z 3 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1304/12, z 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 922/08) oraz TSUE (np. wyrok TSUE w sprawie Paola Faccini Dori, sygn. C-91/92; wyrok z 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, sygn. 80/86). Zadaniem strony organ nie może się powoływać na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego, a utrwalona linia orzecznicza prowadzi do konstatacji, że w przedmiotowej sprawie organ wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych. W obecnym stanie prawnym, poza art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który odnosi się do wydatków, niebędących przedmiotem skargi, nie ma regulacji prawnych obligujących podatników do stosowania jakiejkolwiek dodatkowej alokacji dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającego określeniu przy pomocy współczynnika sprzedaży z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Projekty dotyczące zmiany ustawy o VAT, mogące stanowić implementację regulacji Dyrektywy traktujące o sposobie określenia zakresu (proporcji) wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, nie zostały jeszcze wprowadzone do ustawy o VAT, nie weszły w życie.

Uzasadniając naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Gmina wskazała na pominięcie przez organ przytoczonej w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT dokonywanej przez sądy administracyjne (w szczególności w uchwale I FPS 9/10) i w konsekwencji niedostatecznej interpretacji tych przepisów. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przedstawienie stanowiska diametralnie odmiennego niż wyrażanego jednolicie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podniosła, że przywołując liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów Gmina miała prawo oczekiwać, że nie zostanie w analogicznej sytuacji potraktowana mniej korzystnie niż inni podatnicy VAT. W ocenie strony dotychczasowa linia orzecznicza była zgodna z rezultatami wykładni językowej art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT zaś w badanym terminie nie doszło również do zmian legislacyjnych, które by usprawiedliwiały zmianę dotychczasowej praktyki interpretacyjnej. Organ nie odniósł się do dotychczasowej praktyki interpretacyjnej Ministra Finansów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych powołanego przez Gminę we wniosku o interpretację, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nie uzasadnił też dlaczego w niezmienionym stanie prawnym wydał interpretację indywidualną jawnie sprzeczną z dotychczasową praktyką interpretacyjną oraz orzecznictwem. W ocenie skarżącej uzasadnieniem takiego działania nie mogą być wyroki TSUE, na które powołuje się organ, skoro tych wyroków Minister Finansów w swoich interpretacjach dotychczas nie uwzględniał.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi (wniesionej po 15 sierpnia 2015 r.) na interpretację indywidualną jest ograniczony, stosownie do art. 57 a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., do zarzutów skargi.

Na wstępie należy wskazać, że granice w której organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia, podatku naliczonego wynikającego z wydatków mieszanych, tj. poniesionych na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi od opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu - pozostających poza systemem VAT, w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Nie ma pomiędzy stronami sporu odnośnie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT regulującego prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie nieruchomości tj. ulepszenie budynku Urzędu Gminy lub jego części wykorzystywanych do działalności mieszanej Gminy jak również pytania czwartego wniosku.

Zdaniem skarżącej, w odniesieniu do wskazanych wydatków (o charakterze mieszanym) winno przysługiwać jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W proporcji tej, Gmina nie jest zobowiązana uwzględniać zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, a wyłączną podstawę do częściowego odliczenia podatku naliczonego stanowi przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, co oznacza, że skarżąca nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji), w celu określenia kwoty podatku naliczonego, podlegającej częściowemu odliczeniu. Zastrzegła, że nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

W ocenie organu, skoro przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust 5 VI Dyrektywy (art. 173 Dyrektywy 112) Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnikowi nie przysługuje zatem prawo do odliczenia VAT zarówno w części związanej ze sprzedażą zwolnioną jak również w odniesieniu do części która jest związana z czynnościami poza systemem VAT. Obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży z którymi są związane, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Przechodząc do analizy tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy zauważyć, że ramy prawne rozpoznawanej sprawy, jeśli chodzi o ustawodawstwo krajowe, ograniczają się - co do zasady - do interpretacji art. 86 § 1 oraz art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W myśl natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku, z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.(art. 90 ust.3 ustawy o VAT). Przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy, które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112.

Zauważyć należy, że przepisy art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT nie definiują zakresu znaczeniowego użytego w treści art. 90 ust. 1 zwrotu – czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Nie wynika z nich, czy w sytuacji, gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym (zwolnionym z opodatkowania), jak również czynnościom niepodlegającym przepisom VAT, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej kategorii zwrot ten obejmuje swoim zakresem czynności pozostające poza systemem podatku VAT (dotyczące sfery działalności niegospodarczej podatnika). Dokonując analizy zakresu oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków mieszanych nie można pominąć wykładni art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o VAT jaką zawarł NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 9/10 w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd ten zwrócił uwagę, że w ustawie o VAT brak obecnie unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika, a więc w zakresie czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania, jak i służących działalności niemającej charakteru gospodarczego, a więc nie podlegającej opodatkowaniu. Mając na uwadze w szczególności stanowisko, że sformułowanie "czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" oznacza czynności zwolnione od podatku (a także czynności opodatkowane na specjalnych zasadach) NSA wyraził pogląd, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, a których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT lecz odliczenie pełne. To oznacza, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. Jest to konsekwencją tego, iż przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji zagadnienia określania proporcji dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków odnoszących się zarówno do sfery działalności gospodarczej i niegospodarczej, nie można pozbawiać podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od takich wydatków, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Istotnym jest, że w przywołanej uchwale NSA uwzględniał pogląd TSUE wyrażony w wyroku z 13 marca 2008 r., w sprawie C-437/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości dokonał częściowo zmiany sposobu wykładni art. 174 Dyrektywy 112. Orzeczenie to jako wytyczające nowy kierunek wykładni przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) stanowiło nie tylko przedmiot analizy składu poszerzonego NSA, ale także powód, dla którego przedstawiono zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu. W wyroku w sprawie C 437/06 Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nie należącą do zakresu stosowania VI Dyrektywy, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, z tym, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, a państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Pogląd ten został powtórzony przez Trybunał w wyroku z 26 września 2012 r. C- 496/11, Portugal Telekom SGPS S.A., w którym TSUE podkreślił, że odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne jedynie w części który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na transakcje gospodarcze dające prawo do odliczenia, z tym, że w przypadku, gdy towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej powołany przepis nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Z powyższego wynika, że TSUE w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazał, że do swobodnego uznania państwa członkowskiego należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Stanowisko TSUE, że podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) było przez NSA we wskazanej uchwale uwzględniane i aprobowane. Sąd nawiązując do stanowiska Trybunału zauważył, że VI Dyrektywa (Dyrektywa 112) nie zawiera przepisów dotyczących metody podziału podatku naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność pozbawioną takiego charakteru. Ta kwestia została pozostawiona w zakresie swobodnego uznania poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy, państwa członkowskie powinny zrobić to z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT, a przede wszystkim zasady neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT ustanowionej przez VI Dyrektywę (obecnie Dyrektywę 112).

Krajowy ustawodawca takich rozwiązań nie przewidział i w ustawie o VAT brak jest obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, poza wynikającą z art. 90 ust 3 ustawy o VAT. (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 376/14.dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. I FSK 384/12, w świetle regulacji ustawowych, w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Mechanizm ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, zakładający zastosowanie nieprzewidzianego w obowiązującym w tym zakresie prawie, wskaźnika,(metody) nie jest prawidłowy.

Skoro przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej metody ustalania proporcji brak ten nie może działać na niekorzyść podatnika, zaś organ podatkowy dążąc do uzupełnienia tej luki w interpretacji nie może nakładać na podatnika obowiązku poszukiwania metody dokładnego określenia proporcji wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku "czynności mieszanych". Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi. Było by to sprzeczne z naczelną zasadą systemu VAT - zasadą neutralności.

Sąd podziela stanowisko Gminy, że nie jest dopuszczalne powoływanie się przez organ wyłącznie i bezpośrednio na unormowanie dyrektywy i nakładanie na podatników obowiązków z niej wynikających w przypadku, gdy obowiązki nie zostały określone w przepisach krajowych jak również powoływanie się na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego. Jak zasadnie wskazał NSA w wyroku z 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1084/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oczywistym jest, że wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Sąd krajowy powinien bowiem zapewnić dyrektywie pośrednie obowiązywanie poprzez interpretację prawa krajowego zgodnie z treścią dyrektywy (zob. przywołana w uzasadnieniu wyroku NSA literatura). Rzecz jednak w tym, że prowspólnotowa wykładnia prawa, po którą sięgnął Minister Finansów przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, nie ma charakteru nieograniczonego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, stosowanie tej wykładni nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter dyrektywy, ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w dyrektywach. Nie może być taka wykładnia prawa unijnego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy (organ administracyjny) mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyrokach z dnia 3 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 1304/12, z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 54/13, z 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 339/12 –przywołanymi przez skarżącą,).

Niezasadne jest zatem stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji, że Gmina we wskazanej przez nią we wniosku sytuacji, ma obowiązek zastosowania bliżej nieokreślonej metody wyodrębniania podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych od wydatków związanych jednocześnie ze sferą gospodarczą i niegospodarczą podatnika, pomijając już kwestię, że podatnik w stanie faktycznym twierdzi, że takiego rozdziału nie potrafi dokonać. Nie można zaakceptować stanowiska organu, że podatnik sam powinien określić i przyjąć określoną metodę, nie dając jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania. Zaakceptowanie sugerowanego rozwiązania prowadziłoby w gruncie rzeczy do nakładania na podatnika obowiązku nie wyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym. Pozostawałoby to z kolei w sprzeczności z postulatem jasności, jednoznaczności i pewności uregulowań prawno podatkowych, co ma swoje uzasadnienie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższych względów Sąd w składzie orzekającym nie podziela, przywołanego przez organ stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14.

Należy też zauważyć, że zgodnie z unormowaniem dotyczącym interpretacji podatkowych (art. 14b § 3 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie zaś organ dokonujący interpretacji musi uwzględnić przedstawiony stan faktyczny i nie może go modyfikować. Skoro przedstawiając stan faktyczny Gmina jednoznacznie wskazała, że nie ma możliwości alokacji wydatków mieszanych związanych ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku, to należy powyższe stanowisko traktować jako element stanu faktycznego, który nie może być przez organ zakwestionowany. Bez względu na to, czy wskazany we wniosku o interpretację stan faktyczny wynika z subiektywnego przekonania wnioskodawcy, czy też jest to stan obiektywny organ jest podanym stanem faktycznym związany.

Z tych wszystkich powodów, Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT. Wadliwość tej wykładni uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do przedstawionej przez Gminę wykładni art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne oraz przyjęcie przeciwnego do dotychczas zajmowanego stanowiska należy wskazać, że odniesienie się do pełnej argumentacji podatnika, obejmującej także przywołane przez niego orzeczenia sądów wydane w innych sprawach, jest pożądane, jakkolwiek nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do wszystkich argumentów wypowiedzianych we wcześniejszych orzeczeniach sądów administracyjnych nie może być poczytane za samodzielną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji, o ile przedstawiona przez organ wykładnia prawa podatkowego jest merytorycznie poprawna. (por wyrok NSA z dnia 21 października 2013 r. I FSK 1508/13 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podjęcie przez organ próby ustosunkowania się do przedstawionego orzecznictwa w tym uchwały I FPS 9/10 w odpowiedzi na skargę, która jest pismem w sprawie, nie spełnia tego wymogu. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się przez organ do przywołanych na poparcie stanowiska Gminy pisemnych interpretacji tego organu, choć uchybienie to w ocenie Sądu pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skoro organ zmienia dotychczasowe stanowisko w sprawach o identycznym stanie faktycznym zobowiązany jest odstąpienie od dotychczasowej wykładni przepisów wyjaśnić. Brak ustosunkowania się organu do własnego, odmiennego i ugruntowanego już stanowiska zajętego w powołanych przez Gminę interpretacjach, narusza zasadę zaufania do organu i nie sprzyja pewności prawa podatkowego.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200

i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153) w związku z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2003.221.2193). Na kwotę 440 zł złożyły się wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł)