Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 sierpnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Ewa Michna, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2007r., sprawy ze skarg A. S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj,, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2001r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił Skarżącemu decyzjami z dnia [...] lipca 2005r. :

- nr [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. w kwocie [...]zł;

- nr [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2001r. w kwocie [...] zł;

- nr [...] wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2001r. w kwocie [...]zł;

- nr [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001r. w kwocie [...] zł;

- nr [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2001r. w kwocie [...] zł;

- nr [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. w kwocie [...] zł;

- nr [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. w kwocie [...] zł;

- nr [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001r. w kwocie [...] zł;

- nr [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2001r. w kwocie [...] zł;

- nr [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2001r. w kwocie [...] zł.

Powyższe decyzje były przede wszystkim następstwem stwierdzonego w toku postępowania kontrolnego przez organy kontroli skarbowej zaniżenia przez Skarżącego podatku należnego w związku z nie opodatkowaniem sprzedaży garaży.

W trakcie kontroli ustalono, że Skarżący wspólnie z Panem R. B. zakupili od Pana A. B. -C. na podstawie aktu notarialnego (repertorium A Nr [...]) z dnia [...].06.1998 r. w udziale po 1/2 działki nr [...],[...],[...],[...] i [...] w obrębie [...] o powierzchni łącznej 50a 40m za cenę łączną w kwocie [...] zł.

W § 1 umowy kupna zawarto zapis, że działki nie są zabudowane. W dniu [...] lipca 1998 r. został sporządzony aneks do umowy sprzedaży na podstawie aktu notarialnego (repertorium A Nr [...]), w którym uzupełniono umowę sprzedaży o zapis: J. B. -. i A. B. -C. przenoszą na kupujących A. S. i R. B. wszelkie uprawnienia wynikające z dokumentacji i pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej zgodnie z decyzją Urzędu Gminy Wydział Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego z dnia [...] grudnia 1994r. nr [...].

W dniu [...] sierpnia 1998 r. Urząd Miasta wydał decyzję nr [...] w sprawie przeniesienia decyzji o pozwoleniu na budowę nr [...] z dnia [...] grudnia 1994 r. na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej na rzecz R. B. i A. S.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005r. dopuszczono do postępowania kontrolnego dokumenty dotyczące powyższej budowy (akty notarialne, protokoły badania dokumentów i ewidencji, protokoły przesłuchania strony). Z powyższych dokumentów wynika, że Skarżący rozpoczął prace budowlane na terenie działek nr [...],[...],[...],[...] i [...] w 1998 r.

W oparciu o protokół przesłuchania strony z dnia [...] listopada 2001 r. ustalono, że A. S. wspólnie z Panem R. B. zatrudnili 6 pracowników budowlanych w latach 1999-2001. Ponadto przy budowie budynków mieszkalnych korzystano z usług firm budowlano-remontowych.

W toku kontroli stwierdzono także, że w miesiącach styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2001r. Skarżący (jako współwłaściciel w 50%) dokonał sprzedaży mieszkań i garaży osobom fizycznym:

1) B. F. zam. we W., lokal mieszkalny nr [...] położony na piętrze o powierzchni użytkowej 55,44 m2 wraz z udziałem wynoszącym 55/1863 części w nieruchomości wspólnej, garaż oznaczony literą J wraz z udziałem wynoszącym 18/1863 a także udziały wynoszące po 2/104 części w działkach ewidencyjnych nr [...],[...] i [...] obr. [...] o powierzchni 5a74m2za cenę łączną [...] zł. (akt notarialny z dnia [...].01.2001 r., repertorium A nr [...]);

2) J. J. zam. w Z., lokal mieszkalny nr [...] położony na parterze o powierzchni użytkowej 55,62 m2 wraz z udziałem wynoszącym 56/1863 części w nieruchomości wspólnej, lokal mieszkalny nr [...] położony na piętrze o powierzchni użytkowej 54,98 m2 wraz z udziałem wynoszącym 55/1863 części w nieruchomości wspólnej, garaż oznaczony literą Ł o powierzchni 26,88 m2 wraz z udziałem wynoszącym 27/1863 a także udziały wynoszące po 3/104 części w działkach ewidencyjnych nr [...],[...] i [...] obr.8 o łącznej powierzchni 5a74m2 za cenę łączną [...] zł. (akt notarialny z dnia [...].01.2001r.repertorium A nr [...]);

3) J. G. zam. w W., lokal mieszkalny nr [...] położony na piętrze o powierzchni użytkowej 55,43 m2 wraz z udziałem wynoszącym 55/1863 części w nieruchomości wspólnej, garaż oznaczony literą K o powierzchni 20,82 m2 wraz z udziałem wynoszącym 21/1863 a także udziały wynoszące po 2/104 części w działkach ewidencyjnych nr [...],[...] i [...] obr. [...] o łącznej powierzchni 5a74m2 za cenę łączną [...] zł.(akt notarialny z dnia [...].01.2001r repertorium A nr [...]);

4) M. C. zam. w C., oraz U. C. zam. w G. lokal mieszkalny nr [...] położony na parterze budynku o powierzchni użytkowej 50,49 m2 wraz z udziałem wynoszącym 50/1863 części w nieruchomości wspólnej garaż oznaczony literą O o powierzchni 32,40 m2 wraz z udziałem wynoszącym 32/1863 a także udziały wynoszące po 2/104 części w działkach ewidencyjnych nr [...],[...] i [...] obr. [...] o łącznej powierzchni 5a74m2 za cenę łączną [...] zł (aktu notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...].02.2001 r. );

5) Z. i Z. W. zam. w Ł., garaż oznaczony literą A położony w piwnicach budynku o powierzchni użytkowej 32,40 m2 wraz z udziałem wynoszącym 33/1863 części w nieruchomości wspólnej a także udziały wynoszące po 1/104 części w działkach ewidencyjnych nr [...],[...] i [...] obr. [...] o łącznej powierzchni 5a74m2 za cenę łączną [...] zł (akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...].03.2001 r.);

6) K. B. D. Biniek zam. w Ł., garaż oznaczony literą P położony w piwnicach budynku o powierzchni użytkowej 30,20 m2 wraz z udziałem wynoszącym 30/1863 części w nieruchomości wspólnej a także udziały wynoszące po 1/104 części w działkach ewidencyjnych nr [...],[...] i [...] obr. [...] o łącznej powierzchni 5a74m2 za cenę łączną [...] zł (akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...].04.2001 r.);

7) A. S. zam. w M., lokal mieszkalny nr [...] położony na poddaszu budynku o powierzchni użytkowej 50,00 m2 wraz z udziałem wynoszącym 50/1863 części w nieruchomości wspólnej garaż oznaczony literą M o powierzchni 21,17 m2 wraz z udziałem wynoszącym 21/1863 a także udziały wynoszące po 2/104 części w działkach ewidencyjnych nr [...],[...] i [...] obr. [...] o łącznej powierzchni 5a74m2 za cenę łączną [...] zł (akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...].05.2001 r.);

8) A. B. zam. w N., lokal mieszkalny nr [...] i [...] położony na piętrze i poddaszu budynku o powierzchni użytkowej 103,93 m2 wraz z udziałem wynoszącym 104/1863 części w nieruchomości wspólnej, garaż oznaczony literą L o powierzchni 26,85 m2 wraz z udziałem wynoszącym 27/1863 a także udziały wynoszące po 3/104 części w działkach ewidencyjnych nr [...],[...] i [...] obr. [...] o łącznej powierzchni 5a74m2 za cenę łączną [...] zł (akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...].07.2001 r.);

9) E. K. zam. w W. i T. K. zam. w W. garaż oznaczony literą C położony w piwnicach budynku o powierzchni użytkowej 21,20 m" wraz z udziałem wynoszącym 21/1863 części w nieruchomości wspólnej a także udziały wynoszące po 1/104 części w działkach ewidencyjnych nr [...],[...] i [...] obr. [...] o łącznej powierzchni 5a74m2 za cenę łączną [...] zł (akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...].08.2001 r.);

10) B. i J. F. zam. w P., lokal mieszkalny nr 30 położony na poddaszu budynku o powierzchni użytkowej 50,90 m2 wraz z udziałem wynoszącym 51/1863 części w nieruchomości wspólnej, garaż oznaczony literą B o powierzchni 39,90 m2 wraz z udziałem wynoszącym 40/1863 a także udziały wynoszące po 2/104 części w działkach ewidencyjnych nr [...],[...] i [...] obr. [...] o łącznej powierzchni 5a74m2 za cenę łączną [...] zł (akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...].09.2001 r.);

11) T. i W. T. zam. w K., garaż oznaczony literą G położony w piwnicach budynku o powierzchni użytkowej 15,94 m2 wraz z udziałem wynoszącym 16/1863 części w nieruchomości wspólnej a także udziały wynoszące po 1/104 części w działkach ewidencyjnych nr [...],[...] i [...] obr. [...] o łącznej powierzchni 5a74m2 za cenę łączną [...] zł (akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...].10.2001 r.);

12) L. Z. G. zam. w K. i M. G. zam. w K., lokal mieszkalny nr 25 położony na piętrze i poddaszu budynku o powierzchni użytkowej 62,22 m2 wraz z udziałem wynoszącym 62/1863 części w nieruchomości wspólnej, garaż oznaczony literą N o powierzchni 21,17 m2 wraz z udziałem wynoszącym 21/1863 a także udziały wynoszące po 2/104 części w działkach ewidencyjnych nr [...],[...] i [...] obr. [...] o łącznej powierzchni 5a74m2 za cenę łączną [...] zł (akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...].11.2001r.);

13) M. S. zam. w W., budynek mieszkalny nr 14E o powierzchni użytkowej 182,09 m2 a także udziały wynoszące po 1/104 części w działkach ewidencyjnych nr [...],[...] i [...] obr. [...] o łącznej powierzchni 5a74m2 za cenę łączną [...] zł (akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...].11.2001 r.);

14) B. M. C. zam. w W., budynek mieszkalny nr 14D o powierzchni użytkowej 161,32 m2 a także udziały wynoszące po 1/104 części w działkach ewidencyjnych nr [...],[...] i [...] obr. [...] o łącznej powierzchni 5a74m2 za cenę łączną [...] zł (akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...].11.2001 r.).

Ustalono nadto, iż Skarżący prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - zaświadczenie o wpisie pod numerem [...] wydane przez Burmistrza Miasta. Przedmiot działalności to m.in.: działalność agencyjna - świadczenie usług pośrednictwa sprzedaży, firma budowlana, biuro nieruchomości (zgodnie z aktualnymi przepisami w tym zakresie).

Organ kontroli skarbowej uznał, iż Skarżący dokonując zakupu gruntu wraz z decyzją budowlaną pozwalającą na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, realizując przedsięwzięcie wspólnie z Panem R. B., zatrudniając wykwalifikowanych pracowników, prowadząc między innymi działalności z zakresu usług budowlanych, wyczerpał wszystkie znamiona (przesłanki) świadczące o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży mieszkań wraz z infrastrukturą towarzyszącą osobom trzecim. Zakres inwestycji określony w projekcie budowlanym (zawierający budowę 30 odrębnych lokali mieszkalnych) wskazuje na charakter zarobkowy przedsięwzięcia.

Organ pierwszej instancji wskazał, iż osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości, jest podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zgodnie z którym, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 w/w ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, zgodnie, z którym opodatkowaniu polega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez towary rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (art. 4 pkt 1 w/w ustawy).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W wyniku kontroli stwierdzono, że nie został obliczony i odprowadzony podatek od sprzedaży garaży.

Stosownie do protokołu przesłuchania strony ustalono, że podatnicy nie dokonywali wpisów do ksiąg podatkowych poniesionych wydatków udokumentowanych rachunkami uproszczonymi, fakturami VAT, dokumentami WZ oraz dokumentami wewnętrznymi( listy płac, karty wynagrodzeń) dotyczących budowy lokali mieszkalnych oraz nie obniżali kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Sprzedaż garaży nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W związku z nie ujmowaniem w ewidencji zakupu poniesionych wydatków oraz w ewidencji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży garaży, kontrolujący dokonali ustalenia kwoty obrotu i podatku należnego według następującej metody: kwotę uzyskaną ze sprzedaży garażu na podstawie aktu notarialnego pomniejszono o wartość gruntu (stosownie do art. 15 ust 2a w/w ustawy z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu). Wartość gruntu związanego z garażem ustalono w oparciu o oświadczenie Skarżącego z dnia [...].12.2001r., przyjmując w celu ustalenia ich wartości cenę zakupu działek budowlanych podzieloną przez 104 a pomnożoną przez udział danej nieruchomości w całości gruntu.

Na powyższe decyzje Skarżący, działając przez pełnomocnika w dniu [...] sierpnia 2005r. wniósł odwołania, w którym zarzucił naruszenie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych i garaży w miesiącach styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2001 r. oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, 122, 180 § 1, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie okoliczności sprawy, błędne ustalenie stanu faktycznego, prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, dokonanie arbitralnych ustaleń nie znajdujących potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu odwołań wskazano, iż organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że dokonana sprzedaż lokali mieszkalnych i garaży nastąpiła w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Twierdzenie powyższe organ arbitralnie wywiódł z faktu zatrudnienia przy budowie wykwalifikowanych pracowników, prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, zakresu inwestycji - w ocenie organu wyczerpało to przesłanki świadczące o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży mieszkań. Powyższe okoliczności nie świadczą o zamiarze dokonywania sprzedaży lokali mieszkalnych i garaży w sposób częstotliwy. Ustalenia powyższe nie znajdują potwierdzenia zebranym w sprawie materiale dowodowym, z którego jednoznacznie wynika, że nieruchomość została nabyta przez osoby fizyczne, a czynność ta nie pozostawała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, inwestycja prowadzona była przez osoby fizyczne, o czym świadczy chociażby wydanie pozwolenia na budowę na osoby fizyczne. Również sprzedaż była dokonywana przez osoby fizyczne, które złożyły stosowne oświadczenia w trybie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o przeznaczeniu kwot uzyskanych ze sprzedaży na cele mieszkaniowe i kwoty te w okresie dwóch lat przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe. Zamiarem podatnika była budowa budynków na potrzeby własne.

Organy podatkowe aby stwierdzić, że określony podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności określonych w art. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązany jest zbadać czy zachodzą okoliczności określone w art. 5 ustawy. Przeciwnie, złożone przez Skarżącego oświadczenia i dowody przemawiały za tym, że nie ciąży na nim obowiązek podatkowy z wymienionego tytułu. Wskazać również należy, że Skarżący nie obniżał podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług w związku z prowadzoną inwestycją.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zarzutów zawartych w odwołaniach decyzjami z dnia 28 października 2005r. nr [...] -[...] działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz inne czynności wymienione w ust.2-4 tego artykułu.

Podatnikami podatku od towarów i usług są - zgodnie z art.5 cyt. ustawy o VAT - osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art.2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że Skarżący jest zobowiązany do zapłacenia podatku VAT od wszystkich czynności, o których mowa w art. 2 jeżeli wykonane zostały we własnym imieniu i na własny rachunek, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy.

Ustawodawca definiując w art. 5 ustawy o VAT pojęcie podatnika nie uzależnia uznania podmiotu za podatnika VAT od wykonywania danej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lecz od wykonywania czynności we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy.

Ustawa nie określa co należy rozumieć przez użyte w niej określenie "częstotliwy" dlatego definiując to pojęcie należy posłużyć się słownikowym określeniem tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego -Wydawnictwo Naukowe PWN "częstotliwy" to następujący raz po raz, jeden po drugim, często, wielokrotny.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2001 r. zawarł umowy sprzedaży z 14 podmiotami.

W związku z powyższym Skarżący spełnia warunki do uznania go za podatnika VAT z tytułu sprzedaż garaży gdyż dokonywał sprzedaży tych garaży we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy .

Stanowisko takie zajął również WSA w wyrokach z dnia 21 października 2004r. sygn. akt I SA/Kr 969-970/02, którymi oddalił skargi Skarżącego na decyzje Izby Skarbowej z dnia 4.04.2002r. Nr [...] dotyczące podatku VAT za listopad i grudzień 2000r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo zwiększając podatek należny zadeklarowany przez podatnika o podatek VAT należny od sprzedaży garaży dokonanej wspólnie z Panem R. B. (od 50% wartości garaży).

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, gdyż ustalenia kontrolne oparto na materiale dowodowym przekazanym przez Skarżącego w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Organ pierwszej instancji rozpatrzył cały materiał dowodowy a to, że dokonał oceny przedłożonych dokumentów odmiennie od Skarżącego nie oznacza, że ocena ta jest dowolna i wadliwa.

Na decyzje organu odwoławczego Skarżący złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podnosząc zarzuty takie, jak w odwołaniu i dodatkowo zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez brak właściwego uzasadnienia decyzji umożliwiającego merytoryczną z nim polemikę. Równocześnie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2005 roku oraz o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 roku , a także o zasądzenie od organu pozwanego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zarzutów skarg Skarżący podniósł, iż przepisy art. 5 ust. 1 pkt.1 ustawy w związku z art. 2 z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym uzależniają powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, od dokonania czynności określonych w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowy we własnym imieniu i na własny rachunek, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania ich w sposób częstotliwy. W związku z powyższym niezbędnym jest dla obciążenia podatkiem od towarów i usług w kwocie innej niż określonej w deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 2 ustawy) udowodnienie przez organ podatkowy wszystkich powyższych okoliczności. Należy zatem stwierdzić, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy powinien wykazać na jakich dowodach oparł twierdzenie, że podatnik spełnia przesłanki dla obciążenia go podatkiem od towarów i usług, a więc:

1) czynność dokonana przez podatnika należy do katalogu czynności wymienionych w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym; 2) przedmiotową czynność podatnik wykonał we własnym imieniu i na własny rachunek; 3) okoliczności wskazujące na fakt, że podatnik miał zamiar ją wykonać w sposób częstotliwy; 4) które to okoliczności istniały już w chwili wykonywania czynności określonych w art. 2 ustawy.

Skarżący zarzucił, iż organ podatkowy ograniczył się w uzasadnieniu decyzji do przepisania treści przepisów prawa, nie odnosząc się do konkretnego stanu faktycznego w jakim znalazł się odwołujący. Organ podatkowy nie wykazał więc w żaden sposób, że okoliczności istniejące w chwili zawierania umów sprzedaży prowadzą do wniosku, że Skarżący miał zamiar wykonywać je w sposób częstotliwy. Jak wynika bowiem z redakcji przepisu art. 5 ust. pkt. 1 ustawy, dla oceny czy Skarżący w chwili dokonywania czynności miał zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, nie jest decydujące samo wykazanie liczby czynności takiego rodzaju dokonanych przez skarżącego. Taka ocena jest bowiem dokonana ex ante, nie ma więc bezpośredniego przełożenia na ocenę zamiaru w chwili dokonywania czynności. Nie udowodnił także, że Skarżący spełnia którąkolwiek z innych przesłanek warunkujących powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, iż ustawodawca definiując w art. 5 ustawy o VAT pojęcie podatnika nie uzależnia uznania podmiotu za podatnika VAT od wykonywania danej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz od wykonywania czynności we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. W związku z powyższym Skarżący spełnia warunki do uznania go za podatnika VAT z tytułu sprzedaży garaży, gdyż dokonywał sprzedaży tych garaży we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art.235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak właściwego uzasadnienia decyzji umożliwiającego merytoryczną z nim polemikę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano wszystkie przepisy stanowiące podstawę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy łącznie z ich interpretacją w związku z czym nieprawidłowości takie nie miały miejsca.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

O połączeniu spraw ze skarg Skarżącego postanowiono na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), bowiem pozostają one ze sobą w związku faktycznym i prawnym.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższego nie są trafne zarzuty skarg, że w niniejszej sprawie organy naruszyły przepisy prawa w treści skarg wskazane.

Z akt sprawy wynika, iż istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy dokonując 14 sprzedaży nieruchomości w roku 2001 Skarżący wypełnił przesłanki do uznania Go podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tych czynności, a w konsekwencji, czy sprzedaż garaży podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie organów podatkowych odpowiedź na to pytanie jest twierdząca, a Skarżący nie zgadzając się z powyższym w toku postępowania przed organami podatkowym stał na stanowisku, że sprzedaże były dokonywane przez osoby fizyczne, nie pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zamiarem Skarżącego była budowa budynków na potrzeby własne.

Należy wskazać, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie ma związek z uprzednio zapadłymi rozstrzygnięciami tego Sądu, a dotyczącymi rozliczenia Skarżącego z tytułu sprzedaży 13 nieruchomości w roku 2000 oraz rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnymi wyrokami z dnia 21 października 2004r. oddalił skargi w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000r. (sygn. akt I SA/Kr 969, 970/02). W sprawach tych ustalono, że sprzedaż mieszkań była dokonywana we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy - umowy sprzedaży zostały zawarte prawie z trzydziestoma podmiotami, a ponadto na budynku "M. ", w którym mieściła się siedziba firmy skarżącego, wisiało znacznych rozmiarów ogłoszenie dotyczące budowy i sprzedaży mieszkań. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że zakres i rozmiary prowadzonej inwestycji, a także dochody ze sprzedaży lokali świadczą o zarobkowym charakterze przedsięwzięcia.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 941/04, dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Sąd uznał, iż skarga jest nieuzasadniona w odniesieniu do określenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości i kosztów jego uzyskania.

Sąd w tym rozstrzygnięciu wskazał, iż przychody osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości sprzedanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 pkt 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd w uzasadnieniu orzeczenia przywołał wypracowane w orzecznictwie i doktrynie przesłanki charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. sygn. akt III RN 4/96 skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. sygn. akt III CZ 112/99 Sąd Najwyższy stwierdził; "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego".

Kolejnym wyrokiem dotyczącym Skarżącego jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2007r. sygn. akt I SA/Kr 818/06. Wyrok ten został wydany w sprawie rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. W tym orzeczeniu Sąd uznał, iż sprzedaż w roku 2001r. 14 nieruchomości była wykonywana w ramach działalności gospodarczej i prawidłowe było zakwalifikowanie przychodu uzyskanego z tych sprzedaży do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd analizując powyższe orzeczenia i równocześnie biorąc pod uwagę stan faktyczny w niniejszych sprawach dotyczących rozliczenia w podatku od towarów i usług w roku 2001r. stwierdza, iż o fakcie zakwalifikowania sprzedaży nieruchomości w roku 2001, jako sprzedaży w ramach działalności gospodarczej świadczy przede wszystkim rozmiar i ilość dokonanych sprzedaży. Nie jest to jednak wyłączna przesłanka. Organy wykazały, iż inwestycja, tj. budowa budynku mieszkalnego nie miała charakteru prywatnego i nie była przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, o czym świadczy późniejsza sprzedaż lokali i garaży w tym budynku.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona przez organy podatkowe analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściło się więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy tym Skarżący w toku postępowania nie przedłożył dowodów i nie wskazał żadnych okoliczności, które przemawiałyby za uznaniem, iż budowa, a następnie sprzedaż kilkunastu mieszkań i garaży w roku 2001 (i uprzednio kilkunastu w roku 2000) stanowiła zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Co istotne przepisy art. 2 oraz art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym regulując podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT nie posługują się wyraźnie pojęciem działalność gospodarcza, zawierają zatem inne przesłanki, niż wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tu wypracowane w orzecznictwie i w praktyce odesłanie do przepisów regulujących zasady wykonywania działalności gospodarczej). Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem tego podatku może być wyłącznie podmiot wykonujący czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli wykonane zostały we własnym imieniu i na własny rachunek, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo.

Należy postawić tezę, iż zakres przesłanek do zakwalifikowania danych czynności, jako do czynności wykonywanych przez podatnika podatku od towarów i usług i opodatkowanych tym podatkiem jest szerszy, niż zakres przesłanek do zakwalifikowania danych czynności, jako wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Istotne znaczenie dla zrozumienia treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma wykładnia użytego zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Brak ustawowej definicji pojęcia "zamiar" pozwala na przyjęcie znaczenia potocznego typu słowa, co oznacza "to, co ktoś zamierza", "dążyć do czegoś, zamierza coś osiągnąć", bądź "intencję zrealizowania czegoś", patrz - Słownik Języka Polskiego PWM 1996 r., t. II, str. 867. A zatem, gdy ustawa o podatku VAT, obowiązek podatkowy wiąże z określonymi czynnościami, to koniecznym jest wykazanie, że intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, która wywołuje skutki prawnopodatkowe, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i że taki zamiar dokonywania czynności wielokrotnie istniał w chwili dokonywania tej pierwszej (jednorazowej) czynności (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000r. sygn. akt SA/Sz 571/99, LEX nr 44035).

Nadto przez takie uregulowanie opodatkowaniem zostaną objęte również czynności polegające na odsprzedaży przez podatnika rzeczy, które nabył on wyłącznie w tym celu. Nie każda sprzedaż rzeczy dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia (patrz J. Kamiński, W. Maruchin: Ustawa o VAT. Komentarz, C. H. Beck, Warszawa 1995, s. 59).

W niniejszej sprawie organy ustaliły i oceniły, iż sprzedaży rzeczy dokonał podmiot, który ma status przedsiębiorcy (czy też podmiotu gospodarczego), sprzedaż rzeczy była jedynym celem uprzedniego ich nabycia (i wybudowania) oraz, dokonywana była w okolicznościach wskazujących na zamiar ich powtarzania.

Zdaniem Sądu ocena stanu sprawy i materiału dowodowego była w niniejszej sprawie wszechstronna i trafna. Organy dokonując ustaleń posługiwały się zasadami logiki i doświadczenia życiowego i wykazały zamiar wykonywania przez Skarżącego czynności objętych opodatkowaniem VAT w sposób częstotliwy. Nie bez znaczenia dla oceny zamiaru Skarżącego co do wykonywania sprzedaży nieruchomości w sposób częstotliwy ma przedmiot sprzedaży, a to dysponowanie przez Skarżącego na współwłasność wybudowanym budynkiem mieszkalnym położonym w Zakopanem z kilkunastoma mieszkaniami wraz z garażami.

Organ podatkowy słusznie uznał, iż Skarżący dokonując zakupu gruntu wraz z decyzją budowlaną pozwalającą na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, realizując przedsięwzięcie wspólnie z Panem R. B., zatrudniając wykwalifikowanych pracowników, prowadząc między innymi działalności z zakresu usług budowlanych, wyczerpał wszystkie znamiona (przesłanki) świadczące o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej polegającej na budowie i sprzedaży mieszkań wraz z infrastrukturą towarzyszącą osobom trzecim. Zakres inwestycji określony w projekcie budowlanym (zawierający budowę 30 odrębnych lokali mieszkalnych) wskazuje na charakter zarobkowy przedsięwzięcia.

W świetle powyższego zarzuty zawarte w skargach, a dotyczące naruszenia przez organy przepisów postępowania są nieuzasadnione.

W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego lub procesowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając ją za zgodną z prawem, skargi oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).