Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1159/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184  i art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Małysz, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1148/05 w sprawie ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 4 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1148/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę R.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 4 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia wyroku wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. W dniu 6 maja 2004 r. R.B. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki DAIMLER CHRYSLER CHEROKEE. Na podstawie złożonej deklaracji został pobrany podatek akcyzowy w wysokości 13.156,00 zł. Następnie, postanowieniem z dnia 22 października 2004 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług biorąc pod uwagę fakt, iż samochód zakupiony został za granicą w dniu 29 kwietnia 2004 r. W trakcie prowadzonego postępowania strona udzieliła wyjaśnień, że w dniu 29 kwietnia 2004 r. została uiszczona zaliczka stanowiąca równowartość ceny pojazdu, natomiast samochód został wydany w dniu 3 maja 2004 r., a więc już po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Według oświadczenia R.B. celem jego działania było zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, stąd niedopuszczalne jest uznawanie przez organ celny, że zamiarem strony był import pojazdu.

Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił należny podatek z tytułu importu towarów w rozumieniu art. 170 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w łącznej kwocie 7.590,40 zł.

R.B. odwołał się od tej decyzji I instancji twierdząc, że nie wystąpił obowiązek uiszczenia podatku VAT z tytułu nabycia środka transportu. Dyrektor Izby Celnej w R. w postępowaniu II instancji nie uwzględnił jednak odwołania strony i decyzją nr [..] z dnia 4 marca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Jak wynika ponadto z akt sprawy, w dniu 9 marca 2005 r. wpłynęło do organu II instancji pismo strony, datowane na dzień 3 marca 2005 r., z dodatkowymi wyjaśnieniami oraz z korektą faktury ( z tłumaczeniem na język polski).

Rozpatrując skargę na ww. decyzję organu II instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w związku z zakupem samochodu przez R.B. na terytorium Niemiec w tzw. okresie wejścia Polski do Unii Europejskiej powstał czy też nie obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 170 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, na tle występujących w sprawie okoliczności faktycznych pomiędzy skarżącym a organami celnymi występuje w szczególności odmienne rozumienie pojęcia "dostarczenia towaru", które w myśl art. 170 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług powinno mieć miejsce przed 1 maja 2004 r., ażeby móc przyjąć, że wystąpił import towarów.

W sprawie, jak ocenia Sąd, nie budzi wątpliwości ustalenie, że R.B. nabył samochód w Niemczech na podstawie umowy zawartej w dniu 29 kwietnia 2004 r. Niemniej skarżący twierdzi, że zakupiony pojazd został mu wydany dopiero w dniu 3 maja 2004 r. i że w związku z tym była to już transakcja wewnątrzwspólnotowa, bez obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów. Skarżący utrzymywał przy tym od początku, że potwierdzeniem takiego stanu rzeczy było sprowadzenie pojazdu do Polski w dniu 3 maja 2004 r. Według skarżącego istotnym dowodem w tym zakresie jest przedłożona przez stronę do akt sprawy w dniu 9 marca 2005 r. tzw. faktura korygująca, w której zamieszczono zapis o odbiorze pojazdu w dniu 3 maja 2004 r.

Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że nie można przyznać racji twierdzeniom skarżącego, iż nabył on samochód w ramach niepodlegającej opodatkowaniu transakcji wewnątrzwspólnotowej, a nie w ramach importu towarów, o którym mowa w art. 170 ust. 6 ustawy o VAT. W szczególności należy mieć na względzie, że nie jest prawidłowe rozumowanie, iż pojęcie "dostarczenie" jest tożsame z pojęciem "odebranie", w związku z czym należy stwierdzić, że w przypadku umowy sprzedaży nie ma tak istotnego znaczenia wydanie rzeczy, jak tego dopatruje się skarżący.

Powołując się na treść art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez R.B. nastąpiło niewątpliwie w dniu 29 kwietnia 2004 r., to jest z momentem zawarcia umowy kupna samochodu, gdy kupujący dokonał też zapłaty za pojazd. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, dla oceny kiedy nastąpiło dostarczenie towaru w rozumieniu art. 170 ust. 6 ustawy o VAT nie mogło mieć znaczenia przedłożenie tzw. faktury korygującej, a właściwie rachunku z dnia 3 maja 2004 r. W związku z tym, mimo naruszenia w postępowaniu odwoławczym art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że decyzję wydano kiedy biegł jeszcze wyznaczony stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem oraz do wypowiedzenia się (a w ramach tych uprawnień strona przedłożyła omówiony wyżej rachunek), Sąd uznał, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, zatem z tego powodu skarga też nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego o nierozpatrzeniu przez organy celne wniosku w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji Sąd stwierdził, że jest to kwestia odrębna, co do której strona mogła, stosownie do art. 141 Ordynacji podatkowej, skorzystać z uprawnienia do ponaglenia i doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Na etapie postępowania sądowoadministracyjnego Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i postanowieniem z dnia 27 lipca 2005 r. wniosek ten został załatwiony odmownie.

Z kolei podanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji danych innej osoby traktować Sąd potraktował jako omyłkę pisarską, stwierdzając całkowity brak przesłanek, by na podstawie tej omyłki wywodzić — tak jak skarżący — że dotycząca go sprawa rozstrzygnięta została z uwzględnieniem materiału dowodowego odnoszącego się do innego podmiotu.

Pismem z dnia 12 czerwca 2006 r. skarżący wniósł skargę kasacyjną na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając:

1. Rażące naruszenie przez Sąd prawa proceduralnego w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj:

- naruszenie art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, realizującego zasadę praworządności i zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania wyrażonej w art. 123 § 1, co wyraża się poprzez uznanie przez Sąd skarżonym wyrokiem, że organy celne obu instancji w istocie nie dopuściły się naruszenia tych zasad, mimo, iż organ administracji uniemożliwił realizację uprawnienia opisanego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co strona została pozbawiona możliwości wykazania swoich racji w postępowaniu administracyjnym, czego skutkiem jest pominięcie w decyzjach dołączanego przez stronę materiału dowodowego, a także pominięcie ich milczeniem przez Sąd podczas rozpoznawania skargi, co powinno skutkować orzeczeniem przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 - ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchyleniu zaskarżonej skargą decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania,

- rażące naruszenie art. 106 § 3 oraz art. 113 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - przez naruszenie przez Sąd zasad postępowania dowodowego i dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia materiałów dostarczonych po wydaniu decyzji administracyjnych w tym do Sądu na skutek uniemożliwienie przez organy administracji czynnego udziału w postępowaniu - w sytuacji kiedy Sąd nie uwzględnia tego zarzutu, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną.

2. Rażące naruszenie przez Sąd prawa materialnego w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. a oraz art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj:

- naruszenie art. 20 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwagi na wadliwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego strony, który następuje dopiero 15 dnia miesiąca po którym dokonano dostawy towaru i jego nieuwzględnienie w danym stanie faktycznym sprawy, a uznanie, iż doszło do importu towaru w rozumieniu art. 170 ust. 6 ww. ustawy,

- naruszenie § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu niektórych podatków, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur (Dz. U. Nr 95, poz. 789) - z uwagi na bezpodstawne kwestionowanie faktu mającego znaczenie dla postępowania podatkowego w postaci wydanej przez uprawniony podmiot (sprzedawcy) faktury korygującej, w myśl której nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło dopiero w dniu 03.05.2004 r., a zatem już po pełnej akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Uzasadniając powyższe zarzuty, wnoszący skargę kasacyjną stwierdza, że sąd dokonał nieprawidłowych ustaleń oraz wykładni prawa procesowego w kwestii dotyczącej pominięcia przez organ celny w skarżonej decyzji normy art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości skarżącego, i jego zdaniem przyznaje to również Sąd, iż strona została pozbawiona prawa zagwarantowanego przez normy art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona mimo, iż została poinformowana o takim uprawnieniu, natychmiast została tego prawa pozbawiona. Organ administracji wydał bowiem decyzję w dniu 4 marca 2005 r., a strona otrzymała pouczenie w dniu 3 marca 2005 r.

Jak ocenia skarżący, nie zostały zatem uwzględnione w toku postępowania administracyjnego nowe fakty i dowody jakie strona przesłała organowi celnemu. Dotyczy to dokumentów w postaci faktury korygującej (wraz z tłumaczeniem) wydanej przez uprawniony podmiot (sprzedawcę) w dniu 03.05.2004 r., potwierdzającej fakt zakupu samochodu. W postępowaniu podatkowym strony mają prawo kształtować swoje operacje gospodarcze w rozumieniu cywilistycznym i jedynie organ podatkowy może dochodzić ustalenia, czy nie stanowi to obejścia prawa w celu zmiany faktycznego stosunku zobowiązaniowego. Strona w dniu 03.03.2005 r., zgodnie z pouczeniem organu celnego, wysłała listem poleconym dokument faktury korygującej z dnia 03.05.2004 r. (rachunek nr 00-102), zgodnie z którym nabycie towaru nastąpiło w tym właśnie dniu. W ocenie skarżącego, nie ustosunkowując się do tego dowodu, pozbawia się stronę merytorycznego rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Jak ocenia wnoszący skargę kasacyjną, organ celny ze zrozumiałych względów nie brał tego istotnego dla sprawy dokumentu pod uwagę, ponieważ z przyczyn przez siebie zawinionych nie znał go w dacie wydania decyzji. Dokument ten, odzwierciedlający faktyczną datę stosunku zobowiązaniowego (nabycia towaru) znany był z kolei Sądowi. Zatem skoro Sąd usprawiedliwia działanie organu celnego uznając, że nic się złego dla strony nie stało w wyniku pozbawienia jej prawa gwarancyjnego przewidzianego w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, sam powinien dokonać oceny tego dokumentu - czego nie czyni.

Strona podnosi dalej, że nie jest również uwzględniany wniosek o powołanie świadków zakupu towaru, mający na celu ustalenie faktycznej daty nabycia samochodu w Niemczech.

Jak ocenia skarżący, skoro strona bez własnej winy nie mogła wziąć czynnego udziału w postępowaniu, a Sąd nie dokonuje uchylenia w ten sposób wydanej decyzji, powinien sam na podstawie wyżej wskazanych przepisów dokonać ich zawartości i znaczenia dla sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w R. ocenił, że wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. jest prawidłowy i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Wobec takiej oceny w punkcie wyjścia niniejszych rozważań zauważyć trzeba, że zgodnie z przepisem art. 183 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako "popsa", Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, które przekroczyć może wyłącznie w przypadku stwierdzenia, określonych w § 2 tego przepisu, uchybień powodujących nieważność postępowania.

Z tego względu strona wnosząca skargę kasacyjną obciążona jest licznymi obowiązkami, które przede wszystkim dotyczą kwestii konstrukcji i uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jest to, bowiem konsekwencja przywołanej na wstępie niniejszych rozważań regulacji, która sprawia, iż Sąd II instancji, działający jako sąd kasacyjny, nie ma jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2004 r., sygn., GSK 10/04 (Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392).

W ramach wspomnianych obowiązków strona skarżąca pamiętać winna w pierwszej kolejności o tym, iż zgodnie z utrwalonym już poglądem judykatury podstawą skutecznych zarzutów kasacyjnych stanowić mogą wyłącznie naruszenia przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd I instancji. Tezę tą dowodzą zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono, wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W – wa 2005 r., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11) oraz z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04, w którym nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632).

Równocześnie ponieważ nie jest dopuszczalne ogólne odwołanie się do przepisów prawa naruszonych przez Sąd koniecznym jest by w ramach podstaw kasacyjnych strona skarżąca precyzyjnie wskazała przepisy, które zostały naruszone, określiła na czym to naruszenie polega oraz wykazała stosowną argumentacją swe racje w tej materii. Na konieczność taką Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę między innymi w postanowieniu z dnia 08.09.2004 r., sygn. FSK 363/04 podkreślono, że "zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą ograniczać się do ogólnikowych twierdzeń o naruszeniu norm konstytucyjnych, bez podania, kto je naruszył, w jakim postępowaniu i w jaki konkretnie sposób" (ONSAiWSA z 2005 r., nr 2, poz. 41). Podobny pogląd zaprezentowano również w postanowieniu z dnia 15.03.2004 r., sygn. FSK 258/04, w którym podkreślono, że "z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i uzasadnić je. Nie stanowi przytoczenia podstawy powtórzenie treści art. 174 tej ustawy. Autor skargi kasacyjnej ma wskazać jaki konkretnie przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający w sprawie sąd i na czym – jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd. Podobnie rzecz się ma, gdy chodzi o naruszenie prawa procesowego. Zarzut ma odnosić się do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wykazywać ma istotny wpływ uchybienia procesowego na wynik sprawy" (Przeg. Pod. z 2004 r., nr 7, str. 53).

Mając zatem na względzie powyższe wymagania stwierdzić trzeba, iż w niniejszej sprawie nie zostały one przez stronę skarżącą dopełnione. Zauważyć bowiem trzeba, że pierwszy zarzut sformułowano jako: "Rażące naruszenie przez Sąd prawa proceduralnego w rozumieniu art. 145 § 1 ust. 1 oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj: naruszenie art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, realizującego zasadę praworządności i zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania wyrażonej w art. 123 § 1, co wyraża się poprzez uznanie przez Sąd skarżonym wyrokiem, że organy celne obu instancji w istocie nie dopuściły się naruszenia tych zasad, mimo, iż organ administracji uniemożliwił realizację uprawnienia opisanego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co strona została pozbawiona możliwości wykazania swoich racji w postępowaniu administracyjnym, czego skutkiem jest pominięcie w decyzjach dołączanego przez stronę materiału dowodowego, a także pominięcie ich milczeniem przez Sąd podczas rozpoznawania skargi, co powinno skutkować orzeczeniem przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 - ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchyleniu zaskarżonej skargą decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania".

Ustosunkowując się do tego zarzutu skargi kasacyjnej zauważyć należy, iż oparty został na obrazie przez sąd I instancji art. 145 § 1 ust. 1 oraz art. 174 pkt 2 ppsa. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma przepisu "art. 145 § 1 ust. 1". Jest natomiast art. 145 § 1 ppsa, który stanowi, że: "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Zatem przepis ten zawiera trzy różne stany faktyczne oznaczone literami a, b, c i dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jak i naruszenia przepisów postępowania. Nie wiadomo jakie naruszenia prawa chodziło autorowi skargi kasacyjnej. Domyślać się jedynie można, że chodziło o naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skoro powołano również przepis art. 174 pkt 2 ppsa.

Gdyby nawet zignorować wytknięty wyżej błąd to i tak wskazany wyżej zarzut należy uznać za bezskuteczny. Podkreślić bowiem trzeba, że naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa będzie miało miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji (bądź postanowienia) Sąd nie dostrzeże, iż rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu Sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, aby można było na tej podstawie oprzeć skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu tej podstawy skargi kasacyjnej podano, iż błąd Sądu polegał na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 123 § 1, co wyrażało się poprzez uznanie przez Sąd skarżonym wyrokiem, że organy celne obu instancji w istocie nie dopuściły się naruszenia tych zasad, mimo, iż organ administracji uniemożliwił realizację uprawnienia opisanego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, przede wszystkim należy wskazać, że WSA w żadnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wyraził poglądu, że organ odwoławczy nie naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, naruszenie tego przepisu zauważono i omówiono. Stwierdzono, że decyzję wydano kiedy biegł jeszcze wyznaczony stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem oraz do wypowiedzenia się w sprawie a w ramach tych uprawnień strona przedłożyła skorygowaną fakturę. Sąd I uznał jednak, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i tezę powyższą uzasadnił, bowiem ocenił przedłożony przez stronę dowód.

Po drugie, sąd I instancji nie dokonywał wykładni art. 7 Konstytucji RP w ani art. 120 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 106 § 3 oraz art. 113 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że sąd I instancji naruszył zasady postępowania dowodowego poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia materiałów dostarczonych po wydaniu decyzji administracyjnych w tym do Sądu.

Tak sformułowany zarzut również nie jest skuteczny. Oceny tej nie może zaś zmienić także i argumentacją przywołana na jego uzasadnienie. Przede wszystkim, bowiem nie dostarcza on podstaw do podważenia ustaleń faktycznych, w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżone rozstrzygnięcie. Wynika to z faktu, iż wskazane wyżej przepisy, którym uchybić miał Sąd stanowią podstawę do przeprowadzenia przez Sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego (§ 3) i określają tryb, w jakim ma to nastąpić (§ 5). Stanowią, zatem one wyjątek od zasady, iż Sąd administracyjny, sprawujący z mocy art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 popsa), tj. akt sprawy organu administracji publicznej, którego rozstrzygnięcie zostało zaskarżone (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 427).

Ponadto z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika niezbicie, że Sąd I instancji dopuścił i ocenił dowód z dokumentu przedłożonego przez skarżącego tj. z faktury korygującej i uznał, że treść tego dowodu nie ma wpływu na prawidłowość oceny dokonanej przez organy celne.

Gdyby nawet przyjąć, że uzasadnienie powyższej oceny jest błędne czy zbyt lakoniczne to i tak stwierdzić trzeba, że mankament ten zwalczać można formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten, normując treść uzasadnienia wyroku, stanowi na gruncie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odzwierciedlenie wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady budowania zaufania do organów państwa. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Temu celowi ma służyć zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia.

Jednakże zarzutu naruszenia wskazanego przepisu w skardze kasacyjnej nie sformułowano.

Ostatni za zaprezentowanych wyżej wniosków wpływa zarazem na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 20 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwagi na wadliwe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego strony, który następuje dopiero 15 dnia miesiąca po którym dokonano dostawy towaru i jego nieuwzględnienie w danym stanie faktycznym sprawy, a uznanie, iż doszło do importu towaru w rozumieniu art. 170 ust. 6 ww. ustawy,

- § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu niektórych podatków, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur (Dz. U. Nr 95, poz. 789) - z uwagi na bezpodstawne kwestionowanie faktu mającego znaczenie dla postępowania podatkowego w postaci wydanej przez uprawniony podmiot (sprzedawcy) faktury korygującej, w myśl której nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło dopiero w dniu 03.05.2004 r., a zatem już po pełnej akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

W poglądach judykatury twierdzi się, bowiem, że nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wynika to z faktu, iż alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 popsa postaciach. Pogląd taki wyrażono zresztą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05. 2004 r., sygn. FSK 78/04 i FSK 79/04, w których podkreślono, że "art. 174 pkt 1 popsa przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego.... Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. Co więcej – zarzut naruszenia prawa materialnego może być formułowany wówczas, gdy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stan faktyczny został ustalony w sposób niewadliwy. Jeżeli natomiast skarżący uważa, że ustalenia faktyczne były błędne (a taki pogląd wynika z uzasadnienia skargi) to zarzut naruszenia prawa materialnego jest, co najmniej przedwczesny. Co więcej – naruszenie prawa materialnego nie może polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W – wa 2005 r., str. 542 – 543).

Zatem już z tego względu przedstawiona wyżej ocena skuteczności tej podstawy kasacyjnej byłoby uzasadniona. Gdyby wszakże przywołany pogląd uznać za zbyt radykalny (można, bowiem wyobrazić sytuację, gdy do wadliwego zastosowania prawa materialnego doszło li tylko i wyłącznie z racji jego błędnego zastosowania) to i tak podstawa ta nie dostarczyłaby powodów do uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie.

Otóż zauważyć trzeba, iż wykładnia prawa materialnego polega na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W – wa 2004 r., str. 246 – 247) czyli na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: wyrok NSA z dnia 31.05. 2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541). Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, iż oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego uznać trzeba, że jest on bezpodstawny. Przede wszystkim wskazać bowiem trzeba, że Sąd nie dokonywał ani wykładni ani też nie oceniał prawidłowości zastosowania art. 20 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wymieniony przepis nie był bowiem podstawą orzekania, a zatem sąd I instancji nie mógł oceniać czy został prawidłowo zastosowany.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej po myśli art. 183 § 1 ppsa, skargę oddalił na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.