Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1846/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22a ust. 1 pkt 1, art.22 ust. 1e pkt 1 i pkt 3, art.22g ust. 1 pkt 1 i pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1846/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 stycznia 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Patryk Jawor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r., sprawy ze skargi M.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 12 września 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2008 r. na mocy aktu notarialnego rep. [...] M.M.wraz z A.M. zawiązała spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą pod firmą "D" sp. z.o.o.. Kapitał zakładowy spółki wyniósł 2.800.000 zł podzielonych na 28.000 równych udziałów o wartości 100 zł każdy, z których każdy wspólnik objął 14.000 udziałów, pokrywając ich wartość wkładem niepieniężnym w postaci udziału wynoszącego po 1/2 części prawa własności nieruchomości położonej w K., w dzielnicy P., utworzonej z 1 działki nr 37 obręb 13, o powierzchni 0,0800 ha, zabudowanej budynkiem położonym przy ul. S. oraz zespołem 7 garaży murowanych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił , iż wniesiona aportem nieruchomość składała się z budynku posiadającego 5 lokali mieszkalnych 1 użytkowy oraz 7 garaży. Z czego 3 lokale mieszkalne , lokal użytkowy oraz 5 garaży było wynajmowane, reszta przeznaczona była na cele mieszkalne.

W zeznaniu podatkowym PIT-38 za rok 2008 M.M.( zwana dalej podatniczką bądź skarżąca ) wykazała przychody, o których mowa art. 30 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f. ) w wysokości 1.400.000 zł oraz koszty w wysokości 1.400.000 zł, a co za tym idzie wysokość zobowiązania podatkowego wynoszącą 0 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż w kontrolowanym okresie podatniczka uzyskała przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć w wysokości 1.400.000 ponosząc przy tym koszty uzyskania przychodu w kwocie 430.222,02 zł. Opierając się na powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 23 maja 2011 r. wydał decyzję Nr [...], w której określił M.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w kwocie 184.258 zł.

Organ pierwszej instancji uznał , iż wniesiona w formie aportu nieruchomość jest środkiem trwałym a zatem przychód z kapitałów pieniężnych stanowi nominalna wartość udziałów obliczona zgodnie z art. 17 ust 1a pkt 1 u.p.d.o.f. , natomiast koszt uzyskania przychodu należy obliczyć zgodnie z art. 22 ust 1e pkt 1 u.p.d.o.f. stosując do obliczenia wartości początkowej środka trwałego przepisy art. 22 g ust 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z. o. o. ""D"" w zamian za wkład niepieniężny jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych. Wartością początkową środków trwałych w razie ich nabycia w drodze kupna jest cena nabycia , zaś w przypadku nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. Tym uznał , że bez znaczenia dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów pozostaje wartość tej nieruchomości wg. stanu cen na maj 2008 r.

W oparciu o art. 22g ust 17 u.p.d.o.f. organ skarbowy powiększył wartość środka trwałego o poniesione wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 03 listopada 2011r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji .

Na wstępie uzasadnienia decyzji organ odwoławczy powołał przepisy regulujące opodatkowanie dochodów z tytułu objęcia udziałów.

I tak zgodnie z treścią art. 30 b ust. l u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Za dochód uznawana jest w tej sytuacji (art. 30 b ust.2 pkt 5) różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 e., który różnicuje sposób wyliczenia kosztów w zależności od statusu środków będących przedmiotem wkładu, zaliczając je do jednej z trzech grup, tj. środków trwałych, udziałów (akcji) w spółce i wkładów w spółdzielni oraz innych składników majątku.

W analizowanym przypadku przedmiotem aportu do spółki z. o. o. był udział w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz zespołem siedmiu garaży.

Zgodnie z art. 22 a ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem 22 c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Przy czym, w przypadku budynków mieszkalnych wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokalami mieszkalnymi, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawianych albo wynajmowanych na podstaw umowy, podatnik może nie podejmować decyzji o ich

amortyzacji (art.22 c ustawy p. d. o.f.)

Niezależnie jednak od kwestii ew. amortyzacji lub jej zaniechania przez podatnika budynek mieszkalny spełniający powyższe warunki określany jest w obu przepisach mianem środka trwałych.

Jak wynika z akt sprawy nieruchomość stanowiąca przedmiot aportu była - w momencie jego wnoszenia do spółki z.o.o. ""D"" - współwłasnością podatniczki. Budynek położony przedmiotowej nieruchomości był kompletny i zdatny do użytku, o czym świadczy fakt wykorzystywania go do celów mieszkaniowych przez podatniczkę osobiście oraz przez osoby trzecie, którym część ze znajdujących się w budynku lokali została oddana w najem na podstawie stosownych umów. Okres używania kamienicy był dłuży niż rok, co wynika ze złożonych zeznań podczas przesłuchania dokonanego przed organem pierwszej instancji w dniu 17 stycznia 2011 r. Skoro więc przedmiotowy budynek spełniał wszystkie warunki opisane w art. 22 ust 1 pkt 3 oraz art. 22 c pkt 2 ustawy u. p. d. o. f. należy uznać, iż stanowił on środek trwały rozumieniu tejże ustawy.

Okoliczność, iż tylko cześć kamienicy, tzn. niektóre lokale wchodzące w jej skład były przedmiotem najmu nie uniemożliwia zaliczenia całego budynku do środków trwałych. Ponieważ wyżej wspomniane lokale nie stanowiły odrębnego od kamienicy przedmiotu własności, będącej częścią, za przedmiot najmu należy uznać budynek w tej właśnie części. Powyższa okoliczność miałaby znaczenie np. w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 22 f ust.4 ustawy u.p.d.o.f.).

Organ odwoławczy nie zgodził z przytaczanym przez podatniczkę orzeczeniem WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2764/10 uznając je za irrelewantne ze względu na odmienny stan faktyczny.

W tej sytuacji, w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia przez podatniczkę udziałów w spółce z. o. o. ""D"" w zamian za wkład niepieniężny jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych. Wartością początkową środków trwałych w razie ich nabycia w drodze kupna jest cena, zaś w przypadku nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej została wniesiona skarga.

W ocenie skarżącej stanowisko organów I i II instancji jest całkowicie błędne, ponieważ przychód z tytułu objętych udziałów był równy kosztom jego uzyskania w wysokości wartości nieruchomości będącej przedmiotem aportu na dzień jego wniesienia.

W uzasadnieniu skargi podkreślono , że nieruchomość będąca przedmiotem aportu wniesionego do spółki nie miała charakteru środka trwałego i nie została przed wniesieniem do spółki uwzględniona w ewidencji środków trwałych. W związku z tym do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, nie znajdzie zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 1 oraz 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. nie wprowadza wprost definicji środka trwałego, a jedynie wskazuje poszczególne składniki majątku, które mogą podlegać amortyzacji, są to m.in. budynki lub lokale będące przedmiotem odrębnej własności o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. Niemniej jednak, zgodnie z treścią art. 22c pkt. 2 u.p.d.o.f., wskazane w nim składniki majątku podatnika nie podlegają amortyzacji, jeżeli podatnik nie zdecydował o ich amortyzowaniu, przepis ten w rezultacie wyłącza je z zakresu stosowania przepisów u.p.d.o.f. dotyczących środków trwałych i ich amortyzacji., w tym również art. 22g ust. l pkt 3 u.p.d.o.f.

Ponadto zauważono, że nie została również spełniona przesłanka określona zarówno art. 22a ust. 1 pkt 1, jak i art. 22c pkt. 2 u.p.d.o.f, ponieważ przepis jasno stanowi, że środkami trwałymi mogą być budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, będące przedmiotem najmu. Jednakże, gdy własność lokali nie została wyodrębniona, lokal stanowi wyłącznie część składową budynku, w którym się znajduje. W przedmiotowym stanie faktycznym w najem zostały oddane lokale, nie będące przedmiotem odrębnej własności, w związku z tym, nie może być mowy o uznaniu tych lokali, a w dalszej konsekwencji całej nieruchomości za środek trwały. W przedmiotowym stanie faktycznym bezspornym jest, że skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych oraz, że przedmiotem najmu była wyłącznie część składowa budynku, co prowadzi do wniosku, że wniesiona aportem nieruchomość nie powinna zostać objęta zakresem art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a tym samym organ podatkowy I instancji błędnie ustalił koszt uzyskania przychodu stosując art. 22g ust. l pkt 1 oraz 3 u.p.d.o.f.

W ocenie skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym, tylko częściowo znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 e pkt. 1 u.p.d.o.f., w zakresie w jakim pozwala zaliczyć na poczet kosztów uzyskania przychodów wartość początkową przedmiotu wkładu, również w sytuacji, kiedy wkład nie będzie środkiem trwałym, w myśl ustawy o u.p.d.o.f. Przy tym do ustalenia wartości początkowej przedmiotu wkładu nie znajdzie zastosowania art. 22g ust. l pkt l oraz 3 u.p.d.o.f. Zgodnie ze stanowiskiem, zaprezentowanym w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2011 r. wydanym w sprawie prowadzonej pod sygn. akt III SA/Wa 2764/10, w sytuacji nabycia udziałów w zamian za aport, którego przedmiotem jest udział w prawie własności nieruchomość nie będącej środkiem trwałym w rozumieniu u.p.d.o.f., za koszt uzyskania przychodu należy przyjąć wartość udziału w nieruchomości w chwili wniesienia do spółki. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Warszawie podkreślił, że w przedmiotowej sytuacji podatnik jedynie przekształca postać swojego majątku, przy tym, w ocenie Sądu istotna dla oceny sprawy, okazała się również wartość przedmiotu aportu. W przypadku, w którym odpowiadałaby ona wartości nominalnej nabytych udziałów, przychód z tytułu kapitałów pieniężnych będzie równy kosztom jego uzyskania i nie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu. Taki stan rzeczy, w toku postępowania przed organami podatkowymi, wykazywał pełnomocnik skarżącej, m.in. zgłaszając wnioski dowodowe, na okoliczność wartości nieruchomości na dzień wniesienia jej aportem do spółki oraz w celu wykazania że nominalna wartość udziałów odpowiadała ich wartości rynkowej (dowód z opinii biegłego) Przedstawione stanowisko, nie zostało podzielone przez organy podatkowe, które odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów argumentując, że okoliczności będące ich przedmiotem nie mają znaczenia dla sprawy, a kwestia wartości aportu w chwili jego wniesienia jest prawnie irrelewantna

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) powoływane dalej jako p.p.s.a., stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaznaczyć jednocześnie należy , iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § § 1 i 2 p.p.s.a.).

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta została w treści art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym. Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1e ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

2.wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, jak zostało wskazane powyżej, ustala się na dzień objęcia udziałów, zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego, za który zostały one objęte.

Wg. organów w niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nieruchomości ustalona zgodnie z zasadami przewidzianymi dla ustalania wartości początkowej środka trwałego ( art. 22g ust 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 22 ust 1e pkt 1 u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu orzekającego przyjęte przez organy skarbowe zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu nie znajdują uzasadnienia w przepisach prawa. Na gruncie niniejszej sprawy nie mamy bowiem do czynienia ze środkiem trwałym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co prawda przepisy ustawy bezpośrednio nie definiują środka trwałego ale definicję taką można znaleźć pośrednio w art. 22a ust 1 u.p.d.o.f. regulującym kwestię amortyzacji. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1. zwane środkami trwałymi .

Poprzez użycie sformułowania "zwane środkami trwałymi" ustawodawca zdefiniował kategorię składników zaliczanych do środków trwałych.(por. wyrok WSA z 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 943/11)

Z definicji tej wynika szereg warunków, jakie muszą być spełnione łącznie , aby dany przedmiot mógł być uznany za środek trwały. Między innymi środek musi być wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą albo też oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu finansowego. Wszystkie przedstawione wyżej cechy środków trwałych podlegających amortyzacji dotyczą tylko ściśle określonych rodzajów rzeczy. Są to budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty.

Innymi słowy dana rzecz jest środkiem trwałym określonego podatnika wówczas, gdy spełnia przewidziane prawem wymogi niezbędne dla uznania jej za środek trwały. Rzecz nie spełniająca tych warunków nie jest uważana przez prawo podatkowe za środek trwały.

Z powołanego przepisu wynika , iż środkami trwałymi są także lokale stanowiące odrębną własność. Wówczas gdy własność lokali nie została wyodrębniona, lokal stanowi część składową budynku, w którym się znajduje. Nie może być środkiem trwałym, bowiem nie jest przedmiotem odrębnej własności. (Komentarz do art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki. System Informacji Prawniczej LEX )

W niniejszej sprawie lokale mieszkalne i lokal użytkowy, które były przedmiotem najmu nie mogły zatem stanowić środka trwałego albowiem nie były przedmiotem odrębnej własności. Jest to okoliczność bezsporna przyznana przez organy . Zatem jeżeli lokale te nie mogły stanowić środka trwałego to tym samym nie mogły stanowić tego środka jako część budynku albowiem własność ich nie była wyodrębniona.

Z kolei nie można uznać, iż budynek jest środkiem trwałym skoro jako taki nie był wynajmowany , przedmiotem najmu były poszczególne lokale oraz garaże . Stąd też, nie znajduje uzasadnienia zarówno prawnego jak i logicznego twierdzenie organów , że okoliczność wynajmowania tylko części kamienicy, tzn. niektórych lokali wchodzące w jej skład nie uniemożliwia zaliczenia całego budynku do środków trwałych. Tezę te organy wywiodły z następnego twierdzenia – "Ponieważ wyżej wspomniane lokale nie stanowiły odrębnego od kamienicy przedmiotu własności, będąc jej częścią, za przedmiot najmu należy uznać budynek w tej właśnie części."(str. 4 zaskarżonej decyzji , ostatni akapit). Jeżeli bowiem przedmiotem najmu była jedynie część budynku , która na mocy przepisu prawa nie może stanowić środka trwałego z racji braku wyodrębnienia własności to nie ma żadnych racjonalnych podstaw aby twierdzić , iż cały budynek jest środkiem trwałym , jeżeli jako całość nie był wynajmowany .

Uzasadnienie tego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2010 r. w którym stwierdzono , iż ustawa podatkowa ani rozporządzenie nie zezwalają na traktowanie jako środka trwałego niewyodrębnionej prawnie i fizycznie, części budynku niebędącego w całości środkiem trwałym. O ile więc dany budynek nie jest środkiem trwałym, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, to jego wykorzystywanie w części, na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, nie powoduje, że budynek ten lub jego część stanowi środek trwały. Za środek trwały uznaje się wyłącznie budynek jako całość lub znajdujący się w tym budynku lokal będący odrębną własnością, niezależnie od tego w jakiej części budynek lub lokal jest wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. ( Wyrok z 28.04.2010 r. sygn. akt I SA/Gl 253/10)

Przyjęta argumentacja nie oznacza jednak , iż Sąd podziela stanowisko skarżącej w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu.

Skoro bowiem wniesionego aportu nie można uznać za środek trwały nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 22 ust 1e pkt 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości , iż przepis ten odnosi się do środków trwałych a "wartość początkową przedmiotu wkładu" należy utożsamiać z "wartością początkową środka trwałego" co jednoznacznie wynika z dalszej treści analizowanego przepisu, gdzie ustawodawca wprost odnosi się do środków trwałych lub wartości niematerialnych lub prawnych definiując te kategorię kosztów. Ponadto podkreślenia wymaga fakt , iż z ustaleniem wartości początkowej na gruncie ustawy spotykamy się jedynie przy amortyzacji środków trwałych. Gdyby natomiast ustawodawca poprzez określenie "wartości początkowej przedmiotu wkładu" miał na myśli wartość rynkową z chwili objęcia wkładu , precyzyjnie by to określił w podobny sposób jak to uczynił w szeregu innych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie odnosi się do wartości rynkowej określając sposoby jej ustalania - art. 11 ust 2. art. 11 ust 2a pkt 4 , art. 19 ust 3, art. 21 ust 1 pkt 93 art. 22g ust 1 pkt 3, art. 22g ust 2 u.p.d.o.f .

Taki sposób odczytywania przepisów jest zgodny z zasadami wykładni systemowej wewnętrznej, której reguły interpretacyjne nakazują na gruncie tego samego aktu prawnego przyjęcie takiego samego znaczenia dla występującego, powtarzającego się w nim zwrotu normatywnego oraz stosowania takich samych technik legislacyjnych w celu zdefiniowania danego pojęcia.

Zatem w przypadku, gdy udziały lub akcje są obejmowane w zamian za aport, którego przedmiotem nie są ani środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ani też akcje lub udziały, koszt uzyskania przychodu ustalany jest na podstawie przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.. W takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Kosztem uzyskania przychodu nie będą jednak wydatki, które już uprzednio - przy nabywaniu tych składników majątku - zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, np. wydatki na środki wyposażenia jednorazowo zaliczone w koszty.

Podobny pogląd został zaprezentowany w wyroku tut. Sądu z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 943/11 , w którym stwierdzono , iż "podatnicy, którzy nabyli nieodpłatnie grunty i nie wykorzystywali ich uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskując z kolei przychód z tytułu nabycia udziałów w zamian za wnoszone do spółki przedmioty majątkowe (grunty) mogli jedynie zastosować art. 22 ust.1e pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu faktycznie poniesione (niezaliczone w innych sytuacjach do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wnoszonych aportem składników majątku."

W świetle zaprezentowanego przepisu nie ma uzasadnienia prawnego twierdzenie aby wartość przedmiotu wkładu ustalać w oparciu wartość rynkową z dnia wniesienia wkładu. Tym samym zasadnie organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z wyceny biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia wartości rynkowej albowiem jest to okoliczność nie mająca żadnego znaczenia dla sprawy. W takiej sytuacji kosztem uzyskania przychodu są bowiem faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Zgodnie z cyt. przepisem koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Również nie można podzielić interpretacji art. 22 ust 1e pkt 1 u.p.d.o.f. dokonanej w wyroku WSA z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2764/10 albowiem nie znajduje ona jakiegokolwiek uzasadnienia w przepisach prawa, jak również w regułach wykładni systemowej wewnętrznej o czym była mowa wyżej . WSA w Warszawie stosując art. 22 ust 1e pkt 1 pominął całkowicie dalszą treść przepisu , z której wynikało , iż regulacja ta odnosi się do środków trwałych przyjmując , iż koszt uzyskania przychodu ustala w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu . Sąd orzekający nie może również zaakceptować twierdzenia, iż "w chwili nabywania udziałów podatnik jedynie przekształca postać swojego majątku z wcześniejszej nieruchomości na późniejsze udziały w spółce kapitałowej."..."Jeśli ustawa podatkowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 upatruje w takim przekształceniu przychodu, to natychmiast koszt jego uzyskania zrównuje wartości początkowej przedmiotu wkładu. W wyniku otrzymania tych udziałów nie wystąpi więc dochód." Jak już wcześniej zaznaczono zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny zostały enumeratywnie wymienione w art. 22 ust 1e u.p.d.o.f. i ustawodawca nie przewidział innych sposobów ustalenia tych kosztów. Natomiast nawet Sąd , który tezę tę przyjmuje nie wskazuje na podstawie jakich przepisów dokonuje takich wywodów .

W ocenie Sądu organy dokonały błędnej interpretacji prawa stosując przepisy dotyczące wartości początkowej środka trwałego do ustalenia kosztów uzyskania przychodu i w tym zakresie orzekły korzystniej niż to wynika z przepisów prawa, które w sprawie powinny znaleźć zastosowanie. Dokonując ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku nabycia przedmiotu aportu w drodze spadku i darowizny ustaliły wartość aportu w oparciu o wartość rynkową z dnia nabycia ( art. 22 g ust 1 pkt 3 ) , podczas gdy art. 22ust 1e pkt 3 u.p.d.o.p. dozwala jedynie na uznanie wydatków faktycznie poniesionych.

Skarżąca w większości nabyła nieodpłatnie nieruchomość przekazaną w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu jest więc przede wszystkim konsekwencją braku poniesienia wydatków na nabycie nieruchomości.

Dodatkowo organy w oparciu o art. 22g ust 17 u.p.d.o.f. powiększyły wartość środka trwałego o poniesione wydatki na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości czego nie przewiduje art. 22ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, iż zważywszy na fakt uzyskania przez skarżącą w wyniku decyzji organu I i II instancji, możliwości powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wartość rynkową przedmiotu aportu z dnia nabycia i wielkość wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotu aportu, uchylenie zaskarżonej decyzji prowadziłoby do naruszenia zakazu reformationis in peius.

W takim bowiem wypadku wyrok sądu administracyjnego powinien zawierać ocenę prawną i zalecenia co do dalszego postępowania, wiążące ten sąd i organ administracji publicznej, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia (zob. uwagi do art. 153 p.p.s.a.) i w związku z tym mające wpływ na przebieg dalszego postępowania administracyjnego w sprawie oraz na treść wydanych w nim aktów lub podjętych czynności. Stwierdzenie, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadni przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius (podobnie J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym (w:) Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 366).

Mając na uwadze powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).