Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 944/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 30 maja 2016 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 9 września 2015r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Wobec podatniczki wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. W wyniku poczynionych w jego toku ustaleń Dyrektor UKS zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: u.p.t.u., prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "[...]" D.R. tytułem "wykonania prac wg zlecenia (...)", wobec uznania, że usługi opisane na tych fakturach nie zostały wykonane.

W związku z powyższym decyzją z dnia 9 września 2015 r. Dyrektor UKS dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w wartościach odmiennych od wykazanych przez stronę w deklaracjach VAT-7, określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za styczeń 2010 r. w kwocie 23.686 zł, luty 2010 r. w kwocie 30.072 zł, marzec 2010 r. w kwocie 18.599 zł, kwiecień 2010 r. w kwocie 38.653 zł, maj 2010 r. w kwocie 21.161 zł, czerwiec 2010 r. w kwocie 34.643 zł, lipiec 2010 r. w kwocie 26.371 zł, sierpień 2010 r. w kwocie 26.728 zł, wrzesień 2010 r. w kwocie 26.698 zł, październik 2010 r. w kwocie 43.303 zł, listopad 2010 r. w kwocie 38.339 zł, grudzień 2010 r. w kwocie 38.193 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia 30 maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że czynności, które miały dokumentować zakwestionowane faktury, nie zostały faktycznie wykonane. A.C. prowadziła działalność gospodarczą na własne nazwisko pod firmą [...] A.C. w okresie od 16 września 2006 r. do 7 maja 2013 r. Przedmiotem działalności podatniczki była obróbka mechaniczna elementów metalowych.

W zakresie nabycia usług od [...] D.R. podatniczka przedłożyła zlecenia i protokoły zdawczo-odbiorcze prac, z których wynika, że przedmiotem zleceń były usługi określane jako "prace montersko-spawalnicze wg ustaleń", "prace szlifiersko-spawalnicze wg ustaleń", "prace montersko-spawalnicze oraz szlifierskie wg ustaleń". Przedłożona przez stronę dokumentacja w postaci zleceń i protokołów odbiorczych załączonych do faktur wystawionych przez D.R. – z uwagi na ich ogólnikową treść– oceniona została jako nierzetelna. Strona nie dysponowała dokumentami potwierdzającymi na jakiej podstawie określano ceny za wykonane usługi oraz jakich konkretnie prac dotyczy zlecenie. Nie sporządzano także dokumentów, z których wynikałaby potrzeba wykonania prac dodatkowych oraz sposób ustalenia za nie ceny. Zasadniczym przedmiotem działalności firmy "[...]" D.R. był serwis wózków widłowych. Prace montersko-spawalnicze i ślusarsko-szlifierskie miały być, zgodnie z zeznaniami D.R., wykonywane wyłącznie dla M.C. i A.C.. D.R. zeznał też, że nie posiada dokumentów księgowych, ponieważ w listopadzie 2012 r. sprzedał firmę "[...]" D.R. obywatelowi Ukrainy I.Z. Oceniając tę transakcję organ wskazał, że po pierwsze, nie znajduje uzasadnienia przekazanie nabywcy dokumentów rejestracyjnych firmy (które wydane były dla zindywidualizowanej osoby fizycznej), po drugie, wątpliwości wzbudza gotówkowa forma zapłaty kwoty 50.000 zł, po trzecie, D.R. przed zawarciem opisanej umowy sprzedaży, zawarł umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "[...]", kontynuując działalność pod tą samą nazwą oraz o podobnym profilu działalności. Powyższe okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadczą, że ww. transakcja sprzedaży firmy "[...]" D.R. miała na celu wyłącznie pozbawienie możliwości weryfikacji przez organy podatkowe rzetelności transakcji zawieranych pomiędzy tym podmiotem a jego kontrahentami, w tym A.C.. D.R. zeznał, że zlecone mu prace wykonywane były na hali w B., wynajmowanej od "pana M.", nazwiska nie pamiętał, a z wyjaśnień finalnych odbiorców usług, tj. spółek B. i C. wynika, że A.C. nie występowała z prośbą o transport materiałów poza teren stoczni. Spółki te nie potwierdziły też wydania przepustek dla D.R. i jego pracowników. Ani D.R. ani jego pracownicy nie posiadali uprawnień do specjalistycznego spawania. Zeznania świadka R.B. co do okresu świadczonych usług na rzecz D.R. uznane zostały za niewiarygodne, m.in. z uwagi na ich sprzeczność z treścią informacji PIT-11 o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 17 marca 2016 r. wynika, że kontakt z D.R. nawiązany został za pośrednictwem męża strony, M.C., w latach 2007-2008. To M.C. uzgadniał z ww. kontrahentem szczegóły dotyczące ceny i zakresu usług, odbierał też faktury, jak również dokonał sprawdzenia kontrahenta.

Także sposób operacji finansowych uprawnia do wniosku, że przepływy finansowe na rachunku firmowym strony stwarzać miały pozory legalności transakcji pomiędzy stroną a "[...]" D.R.. Szczególnie należy zwrócić uwagę na historię operacji finansowych wykonanych na rachunku osobistym strony, tj. wysokie kwoty podejmowane z bankomatu w krótkim odstępie czasu, wpłaty dużych kwot przez D.R., przelewy kwot otrzymanych od ww. na rzecz osób trzecich, co - zdaniem organu - budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie rzetelności spornych transakcji. Analiza przepływów finansowych pomiędzy rachunkami A.C. (tj. rachunkiem firmowym i osobistym), a rachunkami D.R. (tj. rachunkiem firmowym i osobistym) niewątpliwie świadczą o pozorowaniu legalności transakcji, wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi.

Organ wskazał też, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12.09.2014 r. nr [...] wydaną dla D.R., określono kwotę zobowiązania, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. związanego z wystawieniem w 2009 r. faktur VAT m.in. dla A.C. oraz że prawomocnym wyrokiem nakazowym z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w W. skazał D.R. za to, że prowadząc działalność gospodarczą "[...]" D.R. w okresie od kwietnia do sierpnia 2009 r. wystawił nierzetelne faktury VAT, dokumentujące operacje gospodarcze sprzedaży usług monterskich, spawalniczych, szlifierskich, które w rzeczywistości nie miały miejsca, na rzecz m.in. A.C. i jej małżonka.

W kwestii tzw. dobrej wiary podatniczki organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do jej przyjęcia, bowiem z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca wiedziała że uczestniczy w nielegalnym obrocie fakturami, za którymi nie szło rzeczywiste wykonanie usług w nich wymienionych.

W konsekwencji powyższego organ uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tym dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia usług;

b) art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20 marca 1952r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu korzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: Dyrektywa 112/06), 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:

- bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem prawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy;

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu usług będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła wykonania spornych usług,

d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organy w niniejszej sprawie nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci zeznań jej męża M.C., który posiadał pełnomocnictwo do prowadzenia spraw jej firmy. Strona podkreśliła, że organ nie zakwestionował wykonania usług na rzecz B. S.A. i C.. Sp. z o.o. Skoro istnieje usługa w rozmiarze wynikającym ze spornych faktur, którego to faktu organy nie kwestionują, to zostały spełnione materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia.

Skarżąca podkreśliła, że jej mąż w jej imieniu sprawdził wiarygodność D.R.. Nie ingerowała natomiast w to, jakie stosunki prawne łączą go z osobami, które wykonywały pracę na jego rzecz, gdyż nie miała takiego obowiązku. Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości w zakresie legalności zatrudniania pracowników przez D.R., ani też za fakt sprzedaży przedsiębiorstwa przez D.R.. Zdaniem strony, zakres dokumentacji sporządzonej na okoliczność prac wykonanych przez D.R. jest wystarczający – nie są to czynności szczególnie skomplikowane pod względem technologicznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów Sąd stwierdza, że są one bezzasadne. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony.

Bezzasadne są zwłaszcza zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań małżonka strony M.C. na okoliczność wykonywanych w 2010 r. usług przez podwykonawców na rzecz A.C. oraz wykonywania przez nią robót na rzecz C. sp. z o.o. i B. S.A. Należy podkreślić, że organ zgromadził obszerny materiał dowodowy – w tym ewidencję księgową i dokumenty źródłowe, wyjaśnienia skarżącej z dnia 5.06.2014r.., protokoły z przesłuchania świadków B.F. z dnia 10 marca 2014 r. i 31.03.2015 r., D.R. z dnia 20.02.2014 r., D.F. z dnia 10.03.2014 r. , R.B. z dnia 02.04.2015 r., oświadczenie złożone przez D.R. w dniu 29.01.2014 r., protokół z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego -C.. Sp. z o. o. sporządzony w dniu 11.03.2014 r.; wynik kontroli z dnia 13.06.2014 r. Zgromadzone dowody pozwoliły na jednoznaczne ustalenie, że D.R. nie wykonał opisanych na spornych fakturach usług. Nie zatrudniał on wystarczającej ilości pracowników, ani on, ani żaden z jego pracowników nie posiadał uprawnień do wykonywania prac spawalniczych, nie były wystawiane dla nich przepustki na teren stoczni. Jego twierdzenia, że prace wykonywane były w hali w B. stoją w sprzeczności z informacjami udzielonymi przez C. i B. SA, z których wynika, że materiał będący przedmiotem usług wykonywanych przez skarżącą nie był wywożony poza teren stoczni. Rozliczenia finansowe pomiędzy D.R. a A.C. także wskazują na pozorowanie legalności transakcji. W tej sytuacji słusznie organ uznał, że dalsze kontynuowanie postępowania dowodowego i przesłuchiwanie pracowników skarżącego na ogólnikowo sformułowaną przez skarżącą tezę dowodową, było niecelowe. Skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności, które świadek M.C. miał potwierdzić, w tym zwłaszcza danych osób, które miały wykonywać usługi jako pracownicy bądź podwykonawcy. Sam fakt, że skarżąca korzystała z usług podwykonawców nie był kwestionowany, istotne było natomiast to, czy D.R. wykonał opisane na spornych fakturach usługi. Sam wykonać ich nie mógł, gdyż nie posiadał uprawnień, nie wykonali ich także jego pracownicy, a własnych podwykonawców nie wskazał.

Podsumowując, skuteczność zgłoszonego wniosku dowodowego wymagałaby wskazania konkretnych okoliczności, które miałyby zostać dzięki temu ustalone, a takich okoliczności skarżąca nie podała, posługując się jedynie ogólnikowymi sformułowaniami, które nie wskazują na konieczność kontynuowania postępowania dowodowego. Słusznie organ argumentuje, że zasada wynikająca z art. 122 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27.09.2011r. I FSK 1241/10).

W skardze strona podniosła, że w trakcie kontroli w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wnioskowała o przesłuchanie w charakterze świadka V.C., pracującego dla niej w latach 2009-2010 i zarzuciła, że organ w uzasadnieniu nie odniósł się do tego dowodu. Nie jest to jednak żadne uchybienie ze strony organu, bowiem w niniejszym postępowaniu strona nie wnioskowała o przeprowadzenie tego dowodu a sam fakt, że taki wniosek złożony został w innej sprawie – dotyczącej rozliczenia roku 2009 – nie oznacza, że musi on zostać przeprowadzony z urzędu i w tym postępowaniu. Skoro strona nie zgłosiła takiego wniosku dowodowego to nie może teraz skutecznie zarzucać organowi, że nie odniósł się do zeznań tego świadka złożonych w innym postępowaniu. Ponadto, z ogólnikowych wyjaśnień strony nie wynika, aby dowód ten miał jakiekolwiek znaczenie dla sprawy – nawet jeśli świadek potwierdziłby fakt korzystania przez skarżącą z usług podwykonawców, to przecież nie jest to okoliczność sporna, co wyjaśniono wyżej.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Nie narusza art. 191 O.p. dokonana przez organ ocena zeznań świadka R.B.. Zeznania te uznane zostały za niewiarygodne, były bowiem wewnętrznie niespójne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. R.B. zeznał, że pracował na terenie stoczni dla D.R. w okresie od lutego 2010 przez dwa-trzy miesiące, jednak nie podpisywał z nim żadnej umowy a wynagrodzenie otrzymywał od brygadzisty. Z formularza PIT-11 wystawionego przez D.R. dla R.B. wynika natomiast, że pracował on jedynie w styczniu 2010 roku. Słusznie organ wywiódł, że powyższe sprzeczności podważają wiarygodność zeznań świadka. Skarżący argumentował, że formularz PIT-11 świadczy co najwyżej o tym, że D.R. zatrudniał R.B. "na czarno". Brak jest jednak jakichkolwiek dowodów tezę tę potwierdzających, uznać ją zatem należy za gołosłowną. Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z zeznaniami świadka miał on pracować przez dwa-trzy miesiące, a sporne faktury wystawiane były przez D.R. przez okres od stycznia do grudnia 2010 r. Zeznania tego świadka nie mogą więc potwierdzać rzetelności wystawionych faktur.

Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016r., I FSK 673/15).

Zawarte w skardze twierdzenie, że sam fakt nabycia usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, a w sprawie miejsce miały jedynie nieprawidłowości po stronie usługodawcy, jest nieprawdziwe. Ocena materiału dowodowego prowadzi bowiem do jednoznacznego wniosku, że D.R. nie wykonał na rzecz skarżącej opisanych na spornych fakturach usług, co oznacza, że nie mogą one stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego. To, czy usługi te skarżąca wykonała we własnym zakresie czy też nabyła je od innych podmiotów, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.

O niewykonaniu przez D.R. opisanych na zakwestionowanych fakturach usług świadczą szeroko opisane przez organ okoliczności, takie jak nierzetelność przedłożonej przez stronę dokumentacji; uniemożliwienie organom dokonania weryfikacji dokumentacji firmy "[...]" D.R. z powołaniem się na dokonanie jej sprzedaży; rozbieżności pomiędzy ustaleniami dokonanymi w trakcie czynności sprawdzających i informacjami udzielonymi przez finalnych odbiorców usług, tj. C.. Sp. z o.o. i B. SA, a zeznaniami D.R. i wyjaśnieniami strony; przebieg rozliczeń finansowych pomiędzy stroną a D.R., które świadczą o pozorowaniu legalności transakcji. Dokonanych ustaleń skarżąca nie zdołała w żaden sposób podważyć. Przede wszystkim - co istotne w sprawie – D.R. nie dysponował pracownikami, którzy mogliby wykonać zakres usług wskazany przez stronę (co do ilości osób i uprawnień). Równocześnie postępowanie dowodowe przeprowadzone w odniesieniu do pracowników D.R. zatrudnionych w okresie kontrolowanym wykluczyło ich udział w spornych usługach - o czym była mowa wyżej. Dalej, A.C. nie posiada kosztorysów wykonanych przez ww. usług ani dokumentacji technicznej - co też jest znaczące, zważywszy na rodzaj usług świadczonych dla finalnych odbiorców. Z informacji udzielonych przez B. S.A. i C.. Sp. z o.o. wynika, że pracownicy wykonujący zlecone prace musieli posiadać zawodowe uprawnienia, których ani D.R. ani jego pracownicy nie posiadali, oraz że nie wydano przepustek uprawniających do wejścia na teren Stoczni dla D.R., R.B. i B.F..

Nie sposób też pominąć faktu skazania D.R. na mocy wyroku nakazowego Sądu Rejonowego w W. z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt [...] za to, że prowadząc działalność gospodarczą "[...]" D.R. w okresie od kwietnia do sierpnia 2009 r. wystawił nierzetelne faktury VAT dokumentujące operacje gospodarcze sprzedaży usług monterskich, spawalniczych, szlifierskich, które w rzeczywistości nie miały miejsca, na rzecz m.in. M.C. i A.C.. Wyrok ten wprawdzie nie dotyczy okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, niemniej jednak dodatkowo wspiera wnioski wypływające z pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Konsekwencją powyższych ustaleń jest uznanie, że faktury wystawione przez D.R. na rzecz skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek naliczony. W świetle bowiem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT.

W złożonej skardze skarżąca znaczny nacisk położyła na podkreślenie, że jej mąż, działając w jej imieniu, zweryfikował kontrahenta i nie miała świadomości, że sprzedaż przez niego usług wiązała się z popełnieniem przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług. Wobec jednak ustalenia, że sporne transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie było potrzeby badania tzw. dobrej wiary skarżącej. Zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

W realiach niniejszej sprawy fakt, że D.R. nie wykonał prac opisanych na zakwestionowanych fakturach, został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatniczka świadomie uczestniczyła w oszustwie w dziedzinie podatku VAT. Podkreślić zwłaszcza należy okoliczności dotyczące rozliczeń finansowych pomiędzy D.R. a skarżącą wynikające z historii operacji finansowych wykonanych na rachunku bankowym skarżącej: wysokie kwoty podejmowane z bankomatu w krótkim odstępie czasu, wpłaty dużych kwot przez D.R., przelewy otrzymanych kwot na rzecz osób trzecich – które świadczą o pozorowaniu legalności transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur VAT i świadomym uczestnictwie skarżącej w tym procederze.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.