Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2795/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2017 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia S. W. (dalej: Skarżący/Strona) zaległości podatkowych.

1.2. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 28 lutego 2016 r. Skarżący zwrócił się do organu pierwszej instancji o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł.

We wniosku Skarżący wskazał, że od 2007 r. prowadził działalność gospodarczą (firmę transportową), którą zakończył w styczniu 2015 r. z powodu zobowiązań i utraty płynności finansowej. Strona wyjaśniła, że istotnym powodem likwidacji działalności był brak płatności przez wierzycieli, pomimo prawomocnych wyroków sądowych i nakazów płatniczych. Skarżący wskazał także, że w kwietniu 2014 r., w wyniku błędu kierowcy, doszło do wypadku drogowego na terenie Czech, w wyniku którego uległ likwidacji ciągnik siodłowy marki Scania wraz z naczepą o wartości ok. [...] zł, zaś ładunek (stal) o wartości [...] euro wpadł do rzeki. Samochód nie posiadał ubezpieczenia Autocasco z powodu trudności finansowych, w związku z czym koszty likwidacji szkody i akcji ratunkowej Strona pokryła z własnych źródeł.

Skarżący podniósł ponadto, że jest zarejestrowany jako bezrobotny i z tego tytułu pobierał zasiłek w okresie 01- 07/2015 r. Skarżący okresowo korzysta również z pomocy Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w P.. Od września 2015 r. Skarżący jest rozwiedziony, a w wyniku rozwodu został pozbawiony wszelkich środków finansowych, nieruchomości i usunięty z domu, w którym mieszkał od 1991 r. Obecnie Skarżący mieszka w lokalu siostry i z uwagi na trudne warunki finansowe nie realizuje obowiązku alimentacyjnego na dwoje dzieci.

1.3. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] NUS odmówił przyznania Stronie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

1.4. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

a) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

b) przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na rozpatrzenie sprawy,

c) sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego.

1.5. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem DIS, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, że w niniejszej sprawie nie zaistniały ustawowe przesłanki w udzieleniu Stronie wnioskowanej ulgi, zaś zaskarżona decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego.

Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, Skarżący prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, którego koszty wynoszą ok. 800 zł. Strona ponosi także miesięcznie koszty w wysokości 2.000 zł z tytułu spłaty kredytów oraz mieszka i korzysta z pomocy siostry. Poza środkami utrzymania otrzymywanymi ze strony siostry Skarżący nie posiada stałego źródła dochodu. Strona nie dysponuje także wartościowym majątkiem nieruchomym ani ruchomym. Z zeznań podatkowych za lata 2010-2015 wynika, że Strona osiągnęła dochody i poniosła straty w następujących wysokościach:

- w 2010 r. dochód – 2.815.08 zł (PIT-37) i 30.446,25 zł (PIT36L), strata - 18.492.81 zł (PIT-38),

- w 2011 r. dochód – 2.435.89 zł (PIT-37) i 18.567,25 zł (PIT36L), strata - 5.933,45 zł (PIT-38),

- w 2012 r. dochód - 37.335,33 (PIT-37) i 22.539,32 zł (PIT36L),

- w 2013 r. dochód - 42.156.64 zł (PIT-37), strata - 10.678,47 zł (PIT36L),

- w 2014 r. dochód - 2.379.01 zł (PIT-36) i 21.021,63 zł (PIT- 36L),

- w 2015 r. dochód - 4.457.20 (PIT-11) i 6.657,20 zł (PIT-36).

Organ odwoławczy wskazał także, że w dniu [...] lipca 2014 r. Skarżący dokonał na rzecz siostry darowizny udziału wynoszącego [...] części w zabudowanej nieruchomości nr [...] o powierzchni 473 m2, położonej w P. przy ul. [...]. Z kolei w dniu [...] października 2014 r. w wyniku dziedziczenia

Skarżący nabył udział w nieruchomości o powierzchni 473 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w P. przy ul. [...], a następnie w dniu [...] marca 2015 r. dokonał na rzecz J. P. darowizny udziału wynoszącego [...] części w zabudowanej nieruchomości nr [...] o powierzchni 473 m2 położonej przy ul. [...].

W ocenie DIS, powyższe ustalenia dotyczące sytuacji majątkowo-finansowej Strony nie wskazują na jej bardzo trudną sytuację materialną. Organ odwoławczy podniósł, że okoliczność obecnego niedysponowania przez Stronę majątkiem nieruchomym nie może stanowić przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego i umorzenia zaległości podatkowej, bowiem Strona dysponowała wartościowym majątkiem nieruchomym, którego wyzbyła się, a którego sprzedaż umożliwiłaby jednorazową spłatę przedmiotowej zaległości. Zdaniem DIS, także egzystencja Strony nie jest zagrożona, gdyż jej podstawy są zaspakajane przy pomocy siostry Skarżącego, która ma obowiązek zapewniania Skarżącemu środków utrzymania w sytuacji, w której ten znajduje się w niedostatku.

DIS zwrócił także uwagę, że za udzieleniem Stronie wnioskowanej ulgi nie przemawia okoliczność, że Skarżący przeznacza znaczną część środków finansowych na spłatę kredytów. Jak wskazał organ, zobowiązania cywilnoprawne, w tym spłata kredytów, nie mogą korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia przed zobowiązaniami publicznoprawnymi. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał ponadto argument Strony co do braku przedstawiania przez zeznania podatkowe rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w związku z nieskorzystaniem przez Stronę z tzw. ulgi za złe długi, a w konsekwencji brakiem pomniejszenia podatku należnego i przychodu. DIS zauważył, że wobec braku złożenia przez Stronę korekt do zeznań podatkowych dane z nich wynikające wywołują skutki prawne z tym związane.

Zdaniem DIS, wbrew twierdzeniom Skarżącego, przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku zdarzeń losowych czy też okoliczności niezależnych od działania i postępowania Strony. Organ odwoławczy wskazał, że

powstanie zaległości nastąpiło w wyniku ujawnienia nieprawidłowości w toku kontroli przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji, który w decyzji z dnia [...] listopada 2016 r. określił Skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. Tym samym do powstania zaległości podatkowej doszło w wyniku nieprawidłowego i nierzetelnego dokonywania przez

Stronę rozliczeń w podatku VAT, do ujawnienia których to okoliczności doszło w toku kontroli, nie zaś w wyniku zdarzeń o charakterze nadzwyczajnym czy też losowym. Organ odwoławczy zaznaczył, że za okoliczności losowe nie mogą być uznane wskazane przez Stronę okoliczności dotyczące braku możliwości zarobkowania z uwagi na zmiany zachodzące na rynku dostaw towarów, a w rezultacie brak dokonywania zamówień transportowych w firmie Strony, jak również brak dokonywania przez kontrahentów wymagalnych płatności na rzecz Strony. W opinii DIS, okoliczności te wiążą się ze zwykłym ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, które nie jest okolicznością o nadzwyczajnym charakterze.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Strony dotyczącej braku możliwości wywiązania się z zobowiązania podatkowego z powodu wypadku samochodowego DIS nie dopatrzył się związku przyczyno-skutkowego między tym zdarzeniem a przyczynami, z powodu których Strona nie uiściła terminowo należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. Zdaniem DIS, brak jest korelacji czasowej między wskazanym zdarzeniem a upływem terminu wymagalności zobowiązania. Z tego też względu DIS uznał, że okoliczność poniesienia przez Skarżącego kosztów utraty materiałów, samochodu i naczepy oraz ściągnięcia pojazdu do kraju w kwocie [...] euro ze środków własnych pozostaje bez bezpośredniego związku z powstaniem zaległości podatkowej za listopad 2010 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, w której podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu oraz zawartą w nim argumentację. W ocenie Strony, organy nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów oraz pominęły argumenty dotyczące meritum sprawy, tj. trudnej sytuacji majątkowo-finansowej Skarżącego. W uzasadnieniu skargi Strona opisała swoją obecna sytuację finansowa i przyczyny, które legły u podstaw niemożności uregulowania zaległości podatkowych. Skarżący nie zgodził się również ze sposobem odkodowania przez organ przesłanki interesu publicznego wskazując, że DIS utożsamia go wyłącznie z interesem fiskalnym Skarbu Państwa.

Do skargi dołączono plik kserokopii dokumentów, które w większości znajdują się już w aktach administracyjnych z wyjątkiem szpitalnych kart informacyjnych i zaświadczeń lekarskich ZUS ZLA.

Pismem z dnia [...] maja 2016 r. Skarżący zarzucił skarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy a także sprzeczność ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego. Strona ponowiła prezentowaną dotychczas argumentację przemawiającą w jej ocenie za zasadnością udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych.

2.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a.).

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

3.4. Kontroli Sądu poddano decyzję dotyczącą odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę [...] zł.

Podstawą materialną wydanej decyzji jest przepis art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może :

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty,

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a,

3) jak również umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

W art. 67a § 1 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – ważny interes podatnika lub interes publiczny. Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik lub użyty w przepisie oznacza, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 O.p. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Końcowo wskazać należy, że równo w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym akceptowany jest pogląd, że umorzenie powinno mieć charakter wyjątkowy. O istnieniu ważnego interesu decydują kryteria zobiektywizowane, które mogłyby zachwiać podstawami bytu ekonomicznego podatnika, a nie jego subiektywne przekonanie o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej czy odsetek za zwłokę.

3.5. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w oceni Sądu, DIS w skarżonej decyzji prawidłowo uznał, że nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek pozwalających, w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego, na zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Organy nie dopatrzyły się w stanie faktycznym ustalonym w sprawie ani ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego w zastosowaniu umorzenia zaległości podatkowych.

3.6. Odnosząc się do przesłanki ważnego interesu podatnika organ trafnie wskazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nie zachodzi ona w stanie faktycznym ustalonym w sprawie.

Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Ważny interes podatnika należy rozumieć jako względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika.

W skarżonej decyzji organ drugiej instancji przedstawił szczegółowo sytuacje majątkową wynikającą z zeznań podatkowych Skarżącego złożonych w latach 2010 – 2015. DIS podkreślił, że Strona dysponowała wartościowym majątkiem nieruchomym, którego sprzedaż umożliwiłaby jednorazową spłatę przedmiotowej zaległości podatkowej, a którego wyzbyła się kosztem swojego majątku na rzecz przysporzenia w cudzym majątku darowując udziały w nieruchomości E. J. (w 2014 r.) oraz J. P. (w 2015 r.). Deklarowana wartość darowizn to [...] i [...] (dane z aplikacji CZM, 5 kart pod numerem [...] akt administracyjnych). Organ dodał również, że nie jest zagrożona egzystencja Strony, gdyż jej podstawy są zaspakajane przez obdarowana przez Skarżącego siostrę, co deklaruje sama Strona. Organ zwrócił również uwagę, że Skarżący pokrywa koszty spłaty kredytu w kwocie ok. [...] zł miesięcznie, czyli ok. [...] zł rocznie, która to kwota ponad dwukrotnie przekracza wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Trafnie więc organ uznał, że okoliczność, iż Skarżący środki finansowe, którymi dysponuje przeznacza na spłatę zobowiązań cywilnych, w miejsce podatków, nie może przemawiać za uznaniem, iż wystąpił ważny interes podatnika w udzieleniu ulgi w spłacie zaległości. Zobowiązania publicznoprawne, w tym podatki, korzystają z pierwszeństwa ich zaspokojenia wobec zobowiązań cywilnoprawnych, w tym kredytów, zaś okoliczność, iż Skarżący środki finansowe, którymi dysponuje przeznacza na spłatę zobowiązań cywilnych zamiast podatków, nie przemawia za umorzeniem zaległości. Nie sposób również uznać, że obecna sytuacja majątkowa Skarżącego jest wynikiem zagarnięcia całego majątku przez małżonkę w wyniku dokonanego w 2015 r. rozwodu, skoro Skarżący już w 1998 r. zawarł z małżonką umowę małżeńską majątkową i o podziale majątku, mocą której cały majątek wspólny małżonków stał się własnością małżonki E. W..

Trafnie DIS podniósł również, że Skarżący nie jest trwale niezdolny do pracy a sam fakt, że obecnie pozostaje bez pracy nie wyklucza podjęcia jej w przyszłości.

3.7. Prawidłowo ocenił DIS także, że w stanie faktycznym sprawy nie realizuje się również przesłanka interesu publicznego zawarta w art. 67a § 1 O.p.

Rozważając zagadnienie interesu publicznego należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowego zwrotu normatywnego (ustawowej przesłanki umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco, jak chciałaby tego Skarżący. Zauważyć również trzeba, że ulga, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie może mieć charakteru czynnika zwalniającego w każdej sytuacji z zadłużenia. Wyjątkowy charakter tego przepisu może stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji finansowej. Ważne jest przy tym, aby trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii przez podatnika. W ocenie Sądu DIS prawidłowo ocenił, że taki przypadek w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił. Ustalony stan faktyczny wskazywał, że Skarżący priorytetowo traktuje zadłużenie cywilnoprawne dokonując spłaty zobowiązań kredytowych, a ponadto świadomie rezygnuje, wyzbywa się z własności nieruchomości (umowa małżeńska majątkowa i o podziale majątku z 1998 r. oraz darowizny poczynione w 2014 r. i 2015 r.). Niewątpliwie zobowiązania publicznoprawne, nie mogą być stawiane jako ostatnie w kolejności do zaspokajania. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik może dokonywać darowizn i przysporzeń poszczególnych składników majątku na rzecz osób bliskich, natomiast ciężar spłaty zaległości podatkowych przerzucany jest na ogół społeczeństwa. Umorzenie zaległości podatkowej byłoby wówczas równoznaczne z przerzuceniem na budżet państwa braku uregulowania podatku, a podatnik otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników.

3.8. Zasadnie w toku rozpoznawanej sprawy DIS odniósł się do okoliczności powstania zaległości, której umorzenia Skarżący się domagał. Zaległość powstała w wyniku ujawnienia nieprawidłowości w toku kontroli przeprowadzonej przez NUS, który następnie w decyzji wymiarowej Nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. Zatem do powstania zaległości podatkowej doszło w wyniku nieprawidłowego i nierzetelnego dokonywania przez Skarżącego rozliczeń w tym podatku, do ujawnienia, których to okoliczności doszło w toku kontroli, nie zaś w wyniku zdarzeń o charakterze nadzwyczajnym czy też losowym, w szczególności takich, na które Skarżący nie miał wpływu i niezależnych od jego woli czy też postępowania. Prawidłowo wiec ocenił DIS, że okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej nie przemawiają za zasadnością udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

3.9. Trafnie ocenił organ także wskazywane przez Skarżącego okoliczności związane ze zmianami zachodzącymi na rynku usług transportowych i trudnościami z wyegzekwowaniem należnych płatności od kontrahentów jako niemające charakteru nadzwyczajnego i związane ze zwykłym ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Niewątpliwie bowiem ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie jest okolicznością o nadzwyczajnym, wyjątkowym charakterze, dotyczy ono wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na rynku. Podobnie prawidłowo jako okoliczność pozostającą bez wpływu na ocenę przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości za listopad 2010 r. uznał DIS wypadek samochodu transportowego w 2013 r., którego koszty obciążyły w całości Skarżącego, ze względu na fakt, że zarówno auto jaki i przewożony towar nie zostały przez Stronę ubezpieczone, mimo iż zajmowała się ona profesjonalnie, w toku prowadzonej działalności usługami transportowymi.

3.10. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszył prawa w stopniu skutkującym uchyleniem zaskarżonej decyzji. DIS w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał przesłanki, którymi kierował się wydając rozstrzygniecie. W sposób prawidłowy przeprowadził w niniejszej sprawie postępowanie i dokonał wyczerpującej analizy materiału dowodowego. Rozpatrzył podnoszone przez Skarżącego wnioski i twierdzenia, zaś okoliczność, iż nie przychylił się do żądania Skarżącego, nie przesądza o uchybieniach organu. Prawidłowo organ uznał, mając na uwadze, wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, iż wskazane przez Skarżącego okoliczności, w sytuacji gdy ma on realną możliwość wywiązania się z ciążącego na nim obowiązku zapłaty zaległości podatkowej i nie robi tego, a jednocześnie realizuje w ramach posiadanych środków zobowiązania cywilnoprawne spłacając kredyt, nie są wystarczające dla przyznania ulgi w postaci umorzenia. W ocenie Sądu nie został wobec powyższego naruszony art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w oparciu o które prowadzono postępowanie, oraz na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję. Organy w toku postępowania podjęły czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Ustalenia organów uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mający zastosowanie w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - dokonano jego prawidłowej wykładni. Nie potwierdziły się zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego i materialnego podniesione w skardze.

3.11. Jednocześnie Sąd pragnie zaznaczyć, że sprawy w przedmiocie ulg w spłacie zaległości podatkowych nie korzystają z tzw. powagi rzeczy osądzonej w takim znaczeniu, iż nie stoją na przeszkodzie do wszczęcia przez Stronę kolejnego postępowania o umorzenie zaległości lub zastosowanie innej ulgi w spłacie zaległości. Jeśli więc Skarżący uzna, że istnieją inne jeszcze okoliczności przemawiające za umorzeniem niż te, które były uwzględniane w zakończonym postępowaniu, bądź zmianie ulegnie stan faktyczny w stosunku do tego, na którym oparto poprzednią decyzję może ponownie złożyć wniosek o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości. Okolicznością taką może być pogarszający się stan zdrowia Skarżącego, na co powoływano się w skardze i dokumentowano załącznikami do skargi. Okoliczności te jednak nie mogły być przedmiotem rozważań Sądu w toku oceny prawidłowości decyzji DIS, gdyż zostały powołane dopiero na etapie skargi a organ nie dysponował nimi podczas podejmowania rozstrzygnięcia.

3.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.