Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2772/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2019 r. sprawy ze skargi B. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.383.2018.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Bank [...] z siedzibą w W. (dalej zwany "Stroną", "Skarżącym" lub "Bankiem") złożył pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu do Organu) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia w postaci zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanym pracownikom.

Skarżący opisując zdarzenie przyszłe wskazał, że pracownicy Banku będą oddelegowywani do wykonywania obowiązków służbowych w zagranicznych przedstawicielstwach Banku, tj. poza ich stałe miejsce pracy określone w umowie o pracę. Ich miejsce pracy będzie zmieniane na okres trwania oddelegowania na mocy porozumienia stron. Pracownikom oddelegowanym do pracy w przedstawicielstwach zagranicznych Banku, przysługują z tego tytułu różnego rodzaju świadczenia, w tym w szczególności bezpłatne zakwaterowanie. Planowane przedstawicielstwa Banku mieścić się będą w następujących krajach:

1. Królestwo Belgii,

2. Wielka Brytania,

3. Republika Francuska,

4. Republika Federalna Niemiec,

5. Stany Zjednoczone Ameryki Północnej,

6. Państwo Izrael.

Bank pokryje koszty wynajmu hotelu/mieszkania/apartamentu dla pracownika oddelegowanego do pracy poza stałym miejscem pracy i zamieszkania przez cały okres trwania oddelegowania, w tym również za okresy nieświadczenia pracy związane, np. z urlopami i chorobami pracownika, w których nie przebywa on w miejscu oddelegowania i nie korzysta w tym czasie z bezpłatnego zakwaterowania. Wynajęty lokal będzie udostępniony tylko jednemu pracownikowi.

Strona podkreśliła, że każdorazowo najemcą wynajmowanego lokalu będzie Bank. Zaznaczyła również, że omawiany stan faktyczny dotyczy wyłącznie tych sytuacji, w których zgodnie z postanowieniami znajdujących zastosowanie umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, dochody z pracy wykonywanej poza granicami RP uzyskiwane przez danego pracownika Banku, podlegać będą opodatkowaniu na terytorium RP (zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi).

W związku z powyższym Skarżący zapytał: Czy zapewnienie pracownikom oddelegowanym przez pracodawcę (Bank) do pracy poza stałe miejsce jej wykonywania określone w umowie - bezpłatnego zakwaterowania w Państwach oddelegowania stanowi dla pracownika, tzw. nieodpłatne świadczenie kwalifikowane jako przychód do opodatkowania ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509; dalej zwana "u.p.d.o.f.")?

Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania na czas oddelegowania poza stałe miejsce pracy leży w interesie pracodawcy, gdyż umożliwia mu realizację misji Banku jako Banku Rozwoju społeczno-gospodarczego Polski.

W przekonaniu Banku nie można tu mówić o świadczeniu ponoszonym przez pracodawcę za pracownika, gdyż zapewnienie pracownikom oddelegowanym zakwaterowania jest warunkiem niezbędnym do umożliwienia im wykonywania pracy na rzecz Banku w różnych przedstawicielstwach. Tym samym nie stanowi ono realnego przysporzenia majątkowego (korzyści) dla pracownika ani nie powoduje zaoszczędzenia wydatku, którego pracownik nie ponosiłby, gdyby nie takt świadczenia pracy na rzecz Banku.

Jego zdaniem trudno też mówić o dobrowolnie wyrażonej przez pracownika zgodzie na przyjęcie świadczenia, ponieważ jego nieprzyjęcie uniemożliwiłoby pracownikowi wypełnianie obowiązków pracowniczych, co ostatecznie mogłoby skutkować koniecznością rozwiązania z pracownikiem umowy o pracę, czyli utratą pracy.

W związku z powyższym Bank doszedł do przekonania, że wartość bezpłatnego zakwaterowania zapewnianego pracownikom czasowo oddelegowanym do pracy poza stałe miejsce pracy, w postaci udostępnienia lokalu w okresie ich oddelegowania nie stanowi dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 18 września 2018 r., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W tym względzie w uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które, po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uzasadniając rozstrzygnięcie zauważył, ze oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r.. poz. 1666). Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stad przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stale skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

W związku z tym uznał, iż w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Dyrektora w takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy, przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron, co z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Według Dyrektora skoro zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę, to w tym przypadku koszty oddelegowania są związane ze stosunkiem pracy bowiem otrzymywane przez pracownika dodatkowe świadczenia są związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy ze spółka. Koszty te winny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane.

Dyrektor odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, zgodnie z którym Skarżący pokryje koszty wynajmu hotelu/mieszkania/apartamentu dla pracowników oddelegowanych, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, stwierdził, że wartość tego świadczenia będzie stanowić dla pracowników Skarżącego przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Skarżącym będzie ciążyć obowiązek płatnika wynikający z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważył ponadto, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zatem wartość świadczeń ponoszonych przez Bank w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f..

Reasumując stwierdził, że wartość świadczeń ponoszonych przez Skarżącego w związku z zapewnieniem bezpłatnego zakwaterowania będzie stanowić przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy wartość świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

Mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że w rozpatrywanej sprawie Bank jako płatnik będzie obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy na zasadach wynikających z art. 31 i art. 38 u.p.d.o.f. od wartości świadczeń, jakie pracownik otrzyma z tytułu bezpłatnego noclegu, stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Bank wnosząc o jej uchylenie, jak również o stwierdzenie, że jego stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji podatkowej nieodpłatnego udostępnienia lokalu pracownikowi oddelegowanemu do świadczenia pracy w zagranicznym przedstawicielstwie B. jest prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na wadliwym przyjęciu, iż nieodpłatne udostępnienie lokalu pracownikowi oddelegowanemu do świadczenia pracy w zagranicznym przedstawicielstwie Banku stanowi przychód podatkowy w zakresie PIT tegoż pracownika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 2017 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże na mocy art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy pracownik oddelegowany do wykonywania obowiązków służbowych w zagranicznych przedstawicielstwach Banku (czemu towarzyszy na mocy porozumienia stron zmiana miejsca pracy na okres trwania oddelegowania) w związku z zapewnieniem jemu przez Bank bezpłatnego zakwaterowania w hotelu/mieszkaniu/apartamentu, który jest udostępniony wyłącznie temu pracownikowi i którego koszty wynajmu przez cały okres trwania oddelegowania ponosi Bank (w tym również za okresy nieświadczenia pracy związane np. z urlopami i chorobami pracownika, w których nie przebywa on w miejscu oddelegowania i nie korzysta w tym czasie z bezpłatnego zakwaterowania), osiąga z tego tytułu przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód z innych nieodpłatnych świadczeń.

Dyrektor, uznając, że w sprawie spełnione są przesłanki do zakwalifikowania przedmiotowego zakwaterowania jako przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, stwierdził, że pracownik osiąga z tytułu zakwaterowania przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Skarżący, podnosząc, że "zapewnienie pracownikowi zakwaterowania odbywa się w interesie pracodawcy, nie zaś pracownika, bowiem bez zapewnienia tegoż zakwaterowania wykonywanie pracy w zagranicznym przedstawicielstwie Banku byłoby niemożliwe" uważa, że pracownik nie osiąga z tytułu zakwaterowania przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Na tle tak zarysowanego sportu, w ocenie Sądu, rację należy przyznać Dyrektorowi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z powyższego przepisu przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. W szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika.

Pojęcie "innych nieodpłatnych świadczeń" nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.f., ale jego wykładni dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przeprowadzona analiza pozwoliła Trybunałowi Konstytucyjnemu "na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

Mając na uwadze wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznanie, że przedmiotowe zakwaterowanie stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymaga zweryfikowania, czy w tym przypadku są spełnione wskazane przez Trybunał Konstytucyjny warunki.

Odnosząc się do pierwszego warunku, tj. kwestii dobrowolności (w kontekście możliwości uniknięcia wydatków w związku z otrzymaniem świadczenia) Trybunał wskazał, że "Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy (...) aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ (...) znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku (...) "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku." (pkt 3.4.3.)

W dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy, czy też dodatkowe ubezpieczenie go, może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i - w konsekwencji - może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Łatwo bowiem można wyobrazić sobie pracownika, który - choć musi dojeżdżać do pracy - nie jest zainteresowany dowozem zorganizowanym przez pracodawcę, gdyż - przykładowo - jadąc własnym samochodem zapewnia jednocześnie transport innym domownikom. Jeśli jednak pracownik decyduje się skorzystać z przewozu (choćby wbrew początkowej deklaracji), niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Podobnie należy ocenić zakup polis ubezpieczeniowych na rzecz pracowników. Ci, którzy - z różnych względów - nie chcą w ogóle posiadać dodatkowego ubezpieczenia, albo znajdują korzystniejszą formę od proponowanej przez pracodawcę, nie powinni być objęci ubezpieczeniem. Ci, którzy z niego dobrowolnie korzystają, uzyskują przysporzenie.".

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy, należy, w ocenie Sądu, uznać, że w sprawie spełniony jest warunek pierwszy. W ramach opisu zdarzenia przyszłego Bank wskazał, że "Pracownicy (...) będą oddelegowani do wykonywania obowiązków służbowych w zagranicznych przedstawicielstwach Banku, tj. poza ich stałe miejsce pracy określone w umowie o pracę. Ich miejsce pracy będzie zmieniane na okres trwania oddelegowania na mocy porozumienia stron. Pracownikom oddelegowanym do pracy w przedstawicielstwach zagranicznych Banku, przysługują z tego tytułu różnego rodzaju świadczenia, w tym w szczególności bezpłatne zakwaterowanie.".

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem, że Strony (Bank i pracownik) na mocy porozumienia stron uzgadniają, że dochodzi do zmiany miejsca pracy. Jednocześnie pracownikowi przysługuje - jako jedno ze świadczeń - bezpłatne zakwaterowanie. W ocenie Sądu, z opisu zdarzenia przyszłego, nie wynika, ażeby skorzystanie przez pracownika z przysługującego mu jednego ze świadczeń, jakim jest bezpłatne zakwaterowanie, nie następowało dobrowolnie (za uprzednią jego zgodą). Skarżący w ramach własnego stanowiska zakwestionował, iż można w tym przypadku "mówić o dobrowolnie wyrażonej przez pracownika zgodzie na przyjęcie świadczenia, ponieważ jego nieprzyjęcie uniemożliwiałoby wypełnianie obowiązków pracowniczych, co ostatecznie mogłoby skutkować koniecznością rozwiązania z pracownikiem umowy o pracę, czyli utratą pracy". W ocenie Sądu nie można się zgodzić z taką oceną.

W tym kontekście należy zauważyć, że z art. 94 (i innych przepisów) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 917 ze zm. –dalej "k.p." ) nie wynika obowiązek zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77(5) § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt III UZP 14/15).

Podobnie z przepisów k.p. nie wynika, co oczywiste, obowiązek skorzystania z miejsca zamieszkania zapewnionego przez pracodawcę (jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy – por. ww. uchwała III UZP 14/15).

Tym samym nie można zgodzić się z oceną Skarżącego co do braku dobrowolnie wyrażonej zgody przez Pracownika z uwagi na to, że jego nieprzyjęcie uniemożliwiłoby wypełnianie obowiązków pracowniczych (co ostatecznie mogłoby skutkować koniecznością rozwiązania z pracownikiem umowy o pracę, czyli utratą pracy). Przeprowadzając analogiczne rozumowanie jak Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku można sobie wyobrazić sytuację, że pracownik nie będzie zainteresowany skorzystaniem z zaproponowanego przez Bank bezpłatnego zakwaterowania w "hotelu/mieszkaniu/apartamencie" – będzie wolał przykładowo wynająć dom z ogrodem i zamieszkać w nim z najbliższą rodziną. Nieprzyjęcie przez Pracownika zaoferowanego przez Bank bezpłatnego zakwaterowania i zorganizowanie przez Pracownika zakwaterowania we własnym zakresie (i poniesienie z tego tytułu kosztów jego wynajmu) umożliwi Jemu wykonywanie obowiązków pracowniczych – po prostu zamiast z "hotelu/mieszkania/apartamentu/ wynajętego przez Bank dojeżdżać będzie do pracy z innego miejsca, którego koszt wynajmu pokrywać będzie we własnym zakresie.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że jeżeli Pracownik decyduje się skorzystać bezpłatnego zakwaterowania, oznacza to, że jego przyjęcie oznacza zgodę (i jest dobrowolne) i wynika z oceny pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w sprawie spełniony jest warunek pierwszy.

Jeśli chodzi natomiast o warunek trzecia, kwestia jego spełnienia jest oczywista – bank pokrywa koszty wynajmu "hotelu/mieszkania/apartamentu", przy czym wynajęty lokal będzie udostępniony tylko jednemu pracownikowi. Oznacza to, że korzyść z tytułu wskazanego tytułu jest zarówno wymierna (równa kosztowi jego wynajmu), jak również przypisana indywidualnemu pracownikowi (w tym przypadku korzyść przypisana temu pracownikowi, który jest oddelegowany do pracy w zagranicznym przedstawicielstwie Banku).

Odnosząc się do kwestii spełnienia w sprawie warunku drugiego, tj. tego, czy zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania przez Bank w "hotelu/mieszkaniu/apartamencie" oddelegowanemu do zagranicznego przedstawicielstwa Banku pracownikowi zostało spełnione w interesie tego pracownika, czy też Banku, Skarżący podniósł w skardze, że "w realiach sprawy zapewnienie pracownikowi zakwaterowania odbywa się w interesie pracodawcy, nie zaś w pracownika, bowiem bez zapewnienia tegoż zakwaterowania wykonywanie pracy w zagranicznym przedstawicielstwie Banku byłoby niemożliwe". Sąd nie zgadza się z taką oceną.

Jak wskazano wcześniej z art. 94 k.p. (i innych przepisów k.p.) nie wynika obowiązek zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77(5) § 1 k.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z pracownikiem, który realizuje obowiązki pracownicze w ramach podróży służbowej.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu ww. uchwały o sygn. akt III UZP 14/15 "Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniona kwatera (lokal) nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych).".

To że pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia pracownikowi zakwaterowania (poza podróżą służbową) skutkuje koniecznością rozważenia tego, czy w następstwie takiego świadczenia jest realizowany interes pracownika (a nie pracodawcy). Sąd w tym miejscu prawnie podkreślić, że brak takiego obowiązku (wynikającego z przepisów prawa pracy), w ocenie Sądu, nie przesądza per se o tym, że w każdym przypadku zapewnienia przez pracodawcę takiego zakwaterowania realizowany jest interes pracownika (a nie interes pracodawcy) i co za tym idzie – w związku ze spełnieniem pozostałych dwóch kryteriów określonych w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13 – pracownik osiąga w związku z otrzymanym świadczeniem przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jako przychód z innych nieodpłatnych świadczeń. W każdym przypadku zapewnienia przez pracodawcę zakwaterowania (poza podróżą służbową) pracownikowi należy oceniać, czy zostały spełnione wszystkie warunki wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. K 7/13 umożliwiające zakwalifikowanie danego świadczenia jako "inne nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu w niektórych okolicznościach związanych z warunkami świadczenia pracy (np. świadczenie pracy w miejscach niedostępnych) i/lub okolicznościami w jakich realizowane jest samo zakwaterowanie pracowników (np. noclegi w formie zakwaterowania zbiorowego) takie świadczenie może nie spełniać przewidzianych przez Trybunał Konstytucyjny warunków i jako takie nie będzie mogło być uznane za inne nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie jednak tego rodzaju okoliczności nie zachodzą.

W niniejszej sprawie Bank-pracodawca pokrywa koszt wynajmu "hotelu/mieszkania/apartamentu" dla pracownika oddelegowanego, który to lokal będzie udostępniony tylko jednemu pracownikowi. Bank pokrywa koszty wynajmu za cały okres oddelegowania, w tym za okresy nieświadczenia pracy związane np. z urlopami i chorobami pracownika, w których nie przebywa on w miejscu oddelegowania i nie korzysta w tym czasie z bezpłatnego zakwaterowania.

W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy w sposób ewidentny na pierwszy plan wysuwa się interes pracownika – dla tego pracownika zapewniony zostaje, przeznaczony wyłącznie dla niego lokal, za który to lokal Bank płaci również w trakcie jego nieobecności w tymże lokalu w okresie braku świadczenia pracy i braku przebywania w tymże lokalu. Jest to sytuacja porównywalna z sytuacją, gdy pracownik we własnym zakresie wynajmuje mieszkanie/hotel/apartament zaspokajając własne potrzeby bytowe, w ramach sfery prywatnej pracownika (poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy). W jednym i drugim przypadku pracownik ma do dyspozycji, wyłącznie dla siebie, lokal dostępny przez cały okres trwania najmu (niezależnie od tego, czy Skarżący świadczy pracę czy nie w zw. np. z brakiem przebywania w lokalu z powodu urlopu/choroby).

Ponoszenie w takiej sytuacji, jaka została przedstawiona przez Skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wydatków w celu zapewnienia zakwaterowania pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków bytowych, które – w innym przypadku – sfinansowałby z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu temu pracownikowi przynosi to konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Sąd nie zgadza się z argumentacją wskazaną w skardze, iż "w realiach sprawy zapewnienie pracownikowi zakwaterowania odbywa się w interesie pracodawcy, nie zaś w pracownika, bowiem bez zapewnienia tegoż zakwaterowania wykonywanie pracy w zagranicznym przedstawicielstwie Banku byłoby niemożliwe".

Zapewnienie zakwaterowania pracownikowi nie należy, jak wskazano wcześniej, do obowiązków pracodawcy. Jeżeli pracownik zapewni sobie zakwaterowanie sam we własnym zakresie (co należy co do zasady do sfery prywatnej pracownika), wówczas będzie mógł wykonywać pracę w zagranicznym przedstawicielstwie Banku. Jak wskazano wcześniej, pracownik zamiast z "hotelu/mieszkania/apartamentu/ wynajętego przez Bank będzie dojeżdżać (dochodzić) do pracy z innego miejsca, którego koszt wynajmu pokrywa we własnym zakresie.

Tym samym w sprawie należy uznać, że spełniony jest również drugi warunek z określonych w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a co za tym idzie zasadne jest potraktowanie przedmiotowego świadczenia w postaci zapewnienia przez pracodawcę pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania jako "innego nieodpłatnego świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., które składa się na przychód pracownika ze stosunku pracy.

W kontekście powyższego nie mają, w ocenie Sądu, znaczenia orzeczenia przywołane przez Skarżącego w skardze – odnoszą się one bowiem zasadniczo do sytuacji innych niż sytuacja Skarżącego. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 636/16 dotyczy pracowników mobilnych (pracownicy Skarżącego mają ustalone miejsce pracy i w związku z tym wynajmowany jest dla nich "hotel/mieszkanie/apartament", również w okresie, gdy w związku np. z chorobą/urlopem nie przebywają w tymże), podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 dotyczy pracowników będących przedstawicielami handlowymi, których miejscem pracy jest wskazany w umowie obszar kilku województw lub teren całego kraju, którym zwracane są koszty noclegów (jak wskazano wcześniej pracownicy Skarżącego mają ustalone miejsce pracy i w związku z tym wynajmowany jest dla nich "hotel/mieszkanie/apartament", również w okresie, gdy w związku np. z chorobą/urlopem nie przebywają w tymże), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12 dotyczy sytuacji, gdy Spółka oferowała pracownikom bezpłatne miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania, gdzie kilka osób zakwaterowanych jest w danym lokalu), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 266/15 również dotyczy tzw. pracowników mobilnych, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3045/16 dotyczy pracowników korzystających ze zbiorowego zakwaterowania, mieszkań w którym pracownicy przebywali okazjonalnie, dużych mieszkań wykorzystywanych rotacyjnie, wynajmu hoteli na jedną noc.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że Dyrektor prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania delegowanemu do zagranicznego przedstawicielstwa Banku pracownikowi stanowi dla pracownika przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1. Tym samym za niezasadny należy uznać (jedyny sformułowany w skardze) zarzut polegający na błędnej wykładni, a także niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, iż nieodpłatne udostępnienie lokalu pracownikowi oddelegowanemu do pracy w zagranicznym przedstawicielstwie Banku stanowi przychód podatkowy tego pracownika (skoro – w ocenie Skarżącego – zapewnienie pracownikowi zakwaterowania odbywa się w interesie pracodawcy, nie zaś pracownika, bowiem bez zapewnienia tegoż zakwaterowania wykonywanie pracy w zagranicznym przedstawicielstwie Banku byłoby niemożliwe).

Mając na uwadze powyższe, wobec niestwierdzenia naruszenia wskazanego w skardze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.