Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1564/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1564/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędziowie: NSA Józef Gach (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2009r, sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K., na pisemną indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 10 marca 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

"A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. zwana dalej także "Spółką", pismem z dnia [...] grudnia 2007r., które wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej Izby Skarbowej w dniu [...] grudnia 2007r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych co do:

1) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które musi uiścić w związku z zamierzonym podwyższeniem kapitału zakładowego, a mianowicie:

a) podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego – w wysokości 0,5% wartości, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki,

b) opłaty za sporządzenie aktu notarialnego przewidującego podwyższenie kapitału zakładowego spółki,

c) opłaty za sporządzenie wypisów z aktu notarialnego wskazanego w pkt 2,

d) opłaty sądowej w związku z rejestracją w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany umowy spółki i ogłoszeniem w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz

2) daty potrącenia tych kosztów z przychodów.

Ad. 1 Zdaniem Spółki zaliczenie wydatków wskazanych w punkcie 1 do kosztów uzyskania przychodu będzie zgodne z przepisem art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej "UPDOP". Z przepisu tego wynika, iż jedynym kryterium oceny dopuszczalności zakwalifikowania przez Spółkę tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest "celowość" ich poniesienia oraz nie wymienienie tychże wydatków w art. 16 ust. 1 UPDOP. Oba kryteria zostaną spełnione przez Spółkę. W szczególności za celowością uiszczenia wydatków wskazanych w pkt 1 przemawiają następujące argumenty:

Treść art. 262 § 1 – 4 KSH, zgodnie z którym:

"§ 1. Podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego.

§ 2. Do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć:

1) uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego,

2) oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym,

3) oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione.

§ 3. Przepisów § 2 pkt 2 i 3 nie stosuje się w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z art. 260.

§ 4. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru".

Z przepisów tych wynika, iż koszty podwyższenia kapitału zakładowego musi ponieść Spółka.

Podwyższenie kapitału zakładowego spełnia funkcje gospodarczą ponieważ daje on podstawę m.in. zabezpieczenia praw wierzycieli i rękojmię spłaty udzielonych Spółce kredytów. Może zatem istotnie przyczynić się do uzyskiwania zwiększonych przychodów przez podatnika, zwłaszcza, że wkładami niepieniężnymi wnoszonymi przez jej udziałowców na podwyższenie kapitału zakładowego było przedsiębiorstwo z wyjątkiem ksiąg rachunkowych oraz udziały w spółkach z o.o. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi zarówno koszty o charakterze bezpośrednim, które można powiązać z konkretnym przychodem, jak i koszty o charakterze pośrednim, tzn. takie których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe.

Wydatki określone pod punktem 1 nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 UPDOP który zawiera katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2 Gdy chodzi o potrącenie wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego, to zgodnie z art. 15 ust. 4 d zd. pierwsze UPDOP winno to nastąpić w dacie ich potrącenia. Nie istnieje tu bowiem możliwość przyporządkowania tych wydatków do konkretnego przychodu.

Pismem znak [...] z dnia [...] marca 2008 r. (doręczonym w dniu [...] marca 2008 r.) Minister Finansów uznał stanowisko "A" sp. z o.o. przedstawione we wniosku za nieprawidłowe i przedstawił własne, w którym przyjął, iż nie są kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Stosownie bowiem do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Takimi przychodami są zarówno wkłady pieniężne jak i wartość wkładów niepieniężnych (aportów). Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 UPDOP stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają podatkowi dochodowemu, oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi przychodami. Przez analogię przepis ten ma także zastosowanie w odniesieniu do otrzymanych przysporzeń majątkowych nie będących przychodami w sensie podatkowym. Konsekwencją tego jest nieuwzględnienie przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie tylko tych przysporzeń, lecz również kosztów ich otrzymania. Wynika to również z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze UPDOP, gdyż w myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] marca 2008 r. Spółka wyjaśniła, iż opisana we wniosku zamierzona czynność została już zrealizowana w dniu [...] grudnia 2007 r. co spowodowało wzrost osiąganych przychodów z kwoty 122,89 złotych w listopadzie 2007 roku do kwoty 5.377.251,86 w styczniu 2008 r., i przez to jednoznacznie dowodzi trafności argumentacji co do wystąpienia związku pomiędzy podwyższeniem jej kapitału zakładowego, a wzrostem osiąganych przez nią przychodów. Natomiast trudno podzielić stanowisko Ministra Finansów w zakresie, w jakim z dosłownego brzmienia wyłączenia z przychodów zawartego w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP "przychodów" otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (który to przepis zawiera oczywistą sprzeczność semantyczną) oraz w drodze nieuzasadnionego analogicznego stosowania przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 UPDOP wyinterpretowuje on, iż "konsekwencją treści powyższych przepisów jest uznanie, iż wskazane przez wnioskodawcę w jego wniosku wydatki (koszty) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 UPDOP zd. pierwsze.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia [...] kwietnia 2008r. sygnatura [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i wyjaśnił, iż co prawda wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki nie zostały wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 UPDOP, jednak do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów istotny jest cel ich poniesienia. Celem tym w myśl art. 15 ust. 1 zd. pierwsze UPDOP jest osiągnięcie przychodów. Spółka zaś uzyskała przysporzenia majątkowe, które przychodami nie są. Minister Finansów podtrzymał również swoje stanowisko, iż art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 UPDOP winien mieć w drodze analogii zastosowanie w odniesieniu do przysporzeń nie będących przychodami w sensie podatkowym. Jednocześnie zaznaczył, iż wyrokiem z dnia [...] sierpnia 2007r. sygn. [...] WSA w Warszawie zaprezentował stanowisko zbieżne z wydaną interpretacją.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2008r. Spółka wniosła do tut. Sądu za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 marca 2008r. ([...]) i zażądała jej uchylenia z powodu naruszenia prawa materialnego polegającego na:

1) dokonaniu błędnej wykładni przepisu art. 15 ust 1 UPDOP poprzez przyjęcie, że koszty opłat notarialnych, sądowych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, jakie skarżąca poniosła w związku ze zmianą umowy spółki powodującą podwyższenie kapitału zakładowego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

2) niewłaściwym zastosowaniu art. 7 ust 3 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 12 ust 4 pkt. 4) UPDOP polegającym na przyjęciu przez organ podatkowy, że wydatki na opłaty notarialne, opłaty sądowe oraz podatek od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki powodującej podwyższenie kapitału zakładowego nie mogą zostać zaliczone w koszty uzyskania przychodu w oparciu o treść art. 7 ust 3 pkt 1 i pkt 3 UPDOP w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP, mimo że w sprawie brak było podstaw do zastosowania w/w przepisów.

Jednocześnie Spółka zażądała zasądzenia kosztów według norm przepisanych.

Z motywów jej skargi wynika, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymagane jest spełnienie dwóch podstawowych warunków, tj. poniesione wydatki nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów ustawowo (w treści art. 16 updop), a po drugie muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem skarżącej koszty zmiany umowy Spółki polegającej min. na wniesieniu do niej wkładu w postaci przedsiębiorstwa spełniają oba wyżej wymienione wymogi. Wydatki tego typu tj. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty na rzecz notariusza, opłaty sądowe za zarejestrowanie zmian w KRS nie znajdują się w katalogu wyłączeń opisanych w art. 16 ust 1 UPDOP. Natomiast odnosząc się do kwestii ustalenia czy wydatki zostały poniesione przez spółkę w określonym celu tj. w celu osiągnięcia przychodów, w celu zachowania źródła przychodów czy też jego zabezpieczenia, skarżąca wskazała, iż koszty uzyskania przychodów są zasadniczo dzielone na koszty bezpośrednie i pośrednie. Do drugiej kategorii kosztów zalicza się koszty ogólnego zarządu (koszty zarządzania i ogólne koszty administracyjne), czyli koszty które, w przeciwieństwie do kosztów bezpośrednich, nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem. Koszty ogólnego zarządu związane są z przychodami tylko pośrednio. Natomiast związek bezpośredni występuje z działalnością gospodarczą Spółki. Zdaniem skarżącej do drugiej kategorii kosztów, tj. prowadzących co najmniej do potencjalnej możliwości uzyskania przez spółkę przychodów winny być zaliczone wydatki wskazane we wniosku. Są to bowiem koszty działalności i funkcjonowania spółki, nie wiążące się z konkretnym przychodem, ale mające na względzie osiąganie w przyszłości przychodów podlegających opodatkowaniu, a stanowiące co najmniej wydatki na zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodów. W sytuacji skarżącej wniesienie aportu doprowadziło do zwiększenia wartości przychodów o kilkadziesiąt tysięcy razy w porównaniu do okresu sprzed transakcji aportowej.

Jednocześnie skarżąca podniosła, iż podatek od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenie notariusza czy opłaty sądowe nie stanowią wydatków podatnika stricte na zwiększenie kapitału zakładowego, a są wydatkami wynikającymi li tylko z faktu zmiany umowy spółki. O wydatkach na podwyższenie kapitału można byłoby mówić tylko wówczas gdyby spółka na podwyższenie kapitału przeznaczyła bezpośrednio własne środki (np. w sytuacji wewnętrznego podwyższenia kapitału). Wydatki na zmianę umowy spółki ze względu na ich niepowiązanie z konkretnym przychodem, a jednocześnie celowość ich poniesienia skarżąca powinna mieć możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Wadliwe są zatem poglądy organów podatkowych, które łączą owe wydatki bezpośrednio z przychodami opisanymi w art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP tj. przychodami otrzymanymi na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego (...)." Podwyższenie kapitału nie jest przy tym celem samym w sobie, ale właśnie sposobem pozyskania środków na działalność gospodarczą, która generować ma przychody podatkowe. Kapitał zakładowy spółki pełni bowiem – poza funkcjami gwarancyjnymi także funkcję związaną z finansowaniem jej działalności. Zdaniem skarżącej uznać należy, że w sytuacji gdy podwyższenie kapitału spółki przyczynia się do pozyskania kapitału, który podatnik planuje przeznaczyć (lub może przeznaczyć od razu – taka sytuacja ma miejsce np. w przypadku wkładu niepieniężnego w szczególności w postaci przedsiębiorstwa, które praktycznie od razu może generować przychody podatkowe) na prowadzenie działalności, koszty wydania nowych udziałów stanowią koszt uzyskania przychodów. Występuje tu związek przyczynowo – skutkowy między ponoszonym kosztem a uzyskiwanymi przychodami w działalności generowanymi dzięki przeprowadzonemu podwyższeniu kapitału zakładowego.

Ponadto skarżąca porównała skutek podwyższenia kapitału tj. dofinansowanie działalności spółki do kredytu lub pożyczki, zauważając, iż nie ma wątpliwości, iż koszty uzyskania finansowania w postaci kredytu lub pożyczki np. koszty odsetek czy prowizji stanowią koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do zastosowania przez organ podatkowy art. 7 ust 3 pkt 1 i pkt 3 UPDOP w związku z art. 12 ust 4 pkt 4 UPDOP skarżąca podniosła, iż regulacje te zostały powołane w sposób wadliwy. Skarżąca wskazała, iż literalne brzmienie art. 7 ust 3 pkt 1 i pkt 3 UPDOP wskazuje, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są wydatki dotyczące dochodów, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym (a więc są poza zakresem przedmiotowym ustawy) lub są zwolnione z opodatkowania. Tymczasem jeśli chodzi o art. 12 ust 4 pkt 4 UPDOP to generalnie przychody na utworzenie kapitału lub jego zwiększenie są objęte zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże na mocy w/w przepisu zostały wyłączone z przychodów podatkowych. Oznacza to, że w/w kategorii przychodów absolutnie nie można uznać za objęte dyspozycją art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 UPDOP.

Ponadto skarżąca podniosła, że wnioskowanie per analogiam w zakresie interpretacji przepisów podatkowych w szczególności na niekorzyść podatnika jest wykluczone. Zważywszy na okoliczność zastosowania wnioskowania per analogiam, przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 UPDOP w związku z art. 12 ust 4 pkt 4 UPDOP nie mogą znajdować zastosowania do opisanego powyżej stanu faktycznego.

Skarżąca wskazała ponadto, iż przed dniem 1 stycznia 2003r. wydatki związane z wyposażeniem spółki w kapitał zakładowy lub w związku z późniejszym podwyższeniem jej kapitału, traktowane były jako wartości niematerialne i prawne, które zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 1b UPDOP podlegały amortyzacji podatkowej. Skarżąca powołała się ponadto na orzecznictwo sądowe potwierdzające możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymieniając:

1) wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007r., (I SA/Gd 753/07),

2) wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 października 2007r. (SA/Wa 1146/07),

3) wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2008r. (III SA/Wa 2218/07),

4) wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008r. (III SA/Wa 44/08),

5) wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2008r. (III Sa/Wa 1982/07),

6) wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006r. (II FSK 191/05),

W odpowiedzi na skargę pismem z dnia [...] maja 2008r. (znak: [...], [...]) Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w szczególności powołując się na przepisy art. 7 ust 3 pkt 1 i 3 UPDOP oraz art. 12 ust 4 pkt 4 UPDOP. Ponadto podniósł, iż rola organów podatkowych w zakresie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego sprowadza się do stosowania, a nie stanowienia prawa. Przepis art. 14b § 1 ustawy ordynacja podatkowa można uznać za swego rodzaju pomoc prawną, której organ podatkowy udziela podatnikom w procesie stosowania skomplikowanych przepisów prawa podatkowego. Zakres stosowania przepisów wymienionych w przedmiotowej interpretacji wynika z obowiązującego prawa – przepisów UPDOP, które m. in. ustalają obowiązek ponoszenia podatków, nakładania podatków, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych. W kontekście powyższego zarzut naruszenia art. 84 i art. 217 Konstytucji RP uznać należy za chybiony.

Ponadto Minister Finansów wskazał, iż powołany w uzasadnieniu skargi art. 16b ust 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. już nie obowiązuje, a więc nie może mieć zastosowania do stanu prawnego obowiązującego w sprawie będącej przedmiotem spornej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w interpretacji indywidualnej należy uznać za niezgodne z prawem.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżącej spółce przysługuje prawo zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, takich jak podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, opłaty za sporządzenie aktu notarialnego przewidującego podwyższenie kapitału zakładowego spółki, opłaty za sporządzenie wypisów z tego aktu notarialnego, opłaty sądowe w związku z rejestracją w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany umowy spółki i ogłoszeniem w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP in principio w brzmieniu obowiązującym w 2007r., "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tej ustawy". Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie przyjmuje się, iż ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20)/2007, poz. 109, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.09.2008r. III SA/Wa 873/08).

Stąd też w art. 15 ust. 4 b i 4 d UPDOP ustawodawca wyróżnia nie tylko koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z przychodami (winno być przychodem – uwaga Sądu), lecz również koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Do tych ostatnich należą sporne wydatki (koszty). Natomiast ustawodawca nie używa pojęcia "koszty pośrednio związane z przychodami" – nie można więc wykluczyć, iż jest to zabieg celowy z jego strony, gdyż druga kategoria kosztów uzyskania przychodów ma charakter złożony. W szczególności mieszczą się w niej nie tylko koszty eksploatacji (które nie są związane bezpośrednio z konkretnym przychodem) źródła przychodów oraz jego zabezpieczenia lub zachowania, lecz również koszty nabycia (wytworzenia), rozszerzenia i ulepszenia źródła przychodów.

Jak trafnie zauważa się w doktrynie i orzecznictwie, przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego wydatki, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. (K. Knapik, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33, podobnie wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15.11.2007r., I SA/Gd 753/07, podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.09.2008r. III SA/Wa 873/08).

Powyższe stanowisko zdaniem Sądu, jest również aktualne w przypadku, gdy zamiast wkładów pieniężnych występują wkłady niepieniężne. Kapitał zakładowy wskazuje bowiem na źródło sfinansowania tego majątku. Jest to źródło pochodzące od udziałowców spółki kapitałowej. Jednakże zarówno wkład pieniężny jak i niepieniężny z chwilą jego wniesienia staje się własnością tej Spółki. Z punktu widzenia prawa cywilnego źródłem sfinansowania majątku spółki kapitałowej obejmującego te wkłady są więc środki własne. Stąd też wydatki poniesione przez skarżącą na podwyższenie kapitału zakładowego jako związane z działalnością skarżącej są kosztami uzyskania przychodu i to jednorazowo. Odmienne rozwiązanie było przyjęte w okresie do końca 2000 r. i dotyczyło tylko spółki kapitałowej. W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP w brzmieniu obowiązującym wówczas, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

(...)".

Z kolei w myśl art. 16 b ust. 2 pkt 1 UPDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. do wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonywane były odpisy amortyzacyjne, zaliczano w spółce akcyjnej "koszty organizacji poniesione przy założeniu lub późniejszym jej rozszerzeniu, przez które rozumie się koszty poniesione na:

a) utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe,

b) wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższenie; w szczególności do kosztów tych zalicza się opłaty notarialne, skarbowe, sądowe, giełdowe, opłaty ponoszone w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym papierami wartościowymi, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzania, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji, koszty oferowania papierów wartościowych".

Oznaczało to, że koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej jako związane z działalnością tej Spółki, stanowiły koszty uzyskania przychodów, stopniowo poprzez odpisy amortyzacyjne.

Od 1.01.2003 r. stan prawny uległ zmianie. Koszty tego rodzaju jak wymienione w art. 16 b ust. 2 pkt 1 UPDOP, w brzmieniu obowiązującym przed tą datą, są również kosztami uzyskania przychodów tyle że są potrącane z przychodów nie stopniowo (poprzez odpisy amortyzacyjne), lecz jednorazowo.

Na marginesie sprawy należy zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko zdaje się znajdować potwierdzenie w orzecznictwie ETS, który w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz stwierdził, że artykuł 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 95/7, przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Wydatki te bowiem stanowią koszt ogólny tej działalności i przez to mają charakter cenotwórczy.

Nie inaczej jest w polskim prawie podatkowym. Również samo podwyższenie kapitału zakładowego nie jest czynnością, która mogłaby się mieścić w zakresie przedmiotowym podatku od towarów i usług.

Natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 UPDOP nie miał w sprawie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W doktrynie powszechnie wskazuje się, że powyższy przepis odnosi się do dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu. Tym przepisem jest art. 2 ust. 1 UPDOP, według którego "Przepisów ustawy nie stosuje się do:

1) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e,

2) przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach,

3) przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy,

4) przychodów (dochodów) armatora opodatkowanych na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a".

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że pojęcia:

1) wartości niebędących przychodami podatkowymi (wskazanych w art. 12 ust. 4 UPDOP),

2) dochody niepodlegające opodatkowaniu, tj. do których nie stosuje się przepisów (wskazanych w art. 2 ust. 1 UPDOP).

są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy, należy uznać, że celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodu wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tak również K. Knapik, Koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału, Glosa nr 1/2004, s. 35).

Gdy chodzi o zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 3 UPDOP w drodze analogii do spornych wydatków, to zabieg ten jest sprzeczny z zasadą wyłączności regulacji ustawowej przedmiotu opodatkowania w ustawie (art. 217 Konstytucji RP). Z przepisu nadrzędnej rangi wynika bowiem, iż "przepisy podatkowe powinny być formułowane w sposób jasny i czytelny zarówno wtedy, gdy wynikają z nich obowiązki podatkowe, jak i wtedy, gdy wprowadzają ulgi i zwolnienia. Podstawową metodą wykładni przepisów podatkowych jest wykładnia gramatyczna, ewentualnie wsparta wykładnią systemową czy celowościową" (Wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 696/99, LEX nr 43028), z tym że do innych rodzajów wykładni należy sięgać w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi np. do niesprawiedliwego rezultatu. Jak to wyżej wskazano granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 16.02.2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1540/98, LEX nr 40732).

Odnosząc te poglądy do sprawy trzeba wyjaśnić, iż przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest co do zasady dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z których został osiągnięty (a więc ogólny – art. 7 ust. 1 UPDOP). Z kolei dochód ten stanowi nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym (ust. 2 zd. pierwsze tego samego artykułu). Dlatego zdaniem Sądu, nieuwzględnienie w tych kosztach spornych wydatków spowodowałoby rozszerzenie pojęcia "dochodu", a więc przedmiotu opodatkowania. W myśl art. 217 Konstytucji RP mógł to uczyni, jak wskazano wyżej, wyłącznie ustawodawca.

Mając na uwadze powyższe interpretacja udzielona przez organy podatkowe na wniosek skarżącej nie może być uznana za zgodną z prawem. Zresztą prowadzi ona do niesprawiedliwego rezultatu. I tak np. zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 UPDOP do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Oznaczałoby to, że koszty związane z obliczaniem tego podatku, jego deklarowaniem i odprowadzaniem nie są kosztami uzyskania przychodu. Trudno zaś przypuszczać, aby taka była intencja racjonalnego ustawodawcy, skoro nie wprowadza on tego rodzaju regulacji np. przy uiszczaniu kar, które nie są kosztami uzyskania przychodów. Mianowicie koszty ich odprowadzenia są kosztami uzyskania przychodów. Przynajmniej taki wniosek można wysnuć z braku wymienienia tych kosztów wśród wyjątków zamieszczonych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

Ponieważ przedmiotem interpretacji indywidualnej udzielonej przez Ministra Finansów nie było pytanie drugie zawarte we wniosku o udzielnie tej interpretacji (gdyż odpowiedź na to pytanie przesądziła odpowiedź na pytanie pierwsze), to Sąd nie musiał się bliżej ustosunkowywać do kwestii w nim podniesionych.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak sentencji wyroku, na zasadzie art. 146§1 p.p.s.a.

O kosztach postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm.) oraz opłatę od pełnomocnictwa.