Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 414/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 141 par 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej L. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Kr 602/04 w sprawie ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2004 r., od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1999 r. i od stycznia do grudnia 2000 r oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18.10.2006 r., sygn. I SA/Kr 602/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi Leszka J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31.03.2004 r., którymi utrzymano w mocy decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 23.12.2003 r., w których określono skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 1999 r. do grudnia 2000 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami. W tych ramach wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej u skarżącego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur nie potwierdzonych ani oryginałami ani duplikatami w dokumentacji firmy, a w odniesieniu do podatku naliczonego odliczonego z faktur wystawionych przez Ireneusza C. dowiedziono, że podatnik ten nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. W związku z tymi ustaleniami organ I instancji na podstawie art. 19 ust 1 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT" oraz § 54 ust. 3 i 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156 ,poz. 1024 ze zm.) oraz § 50 ust. 3 rozporządzenia tegoż organy z 22.12. 1999 r. (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) – zwanych dalej odpowiednio "rozporządzeniem o VAT z 1997 r. i "rozporządzeniem o VAT z 1999 r. " dokonał prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego za sporny okres.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołań podatnika od decyzji organu I instancji, utrzymał je w mocy. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożył na wezwanie oryginałów faktur ani ich duplikatów. Jego pełnomocnik podał jedynie, w piśmie z dnia 06.11.2003 r., że dokumenty te zostały podatnikowi skradzione. Odnośnie zaś faktur wystawionych przez Ireneusza C. wywiad we właściwych Urzędach Skarbowych potwierdził, iż podatnik taki nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 187, art. 188, art. 229 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" przez nie dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka T. K., pomimo iż posiadała ona informacje , które mogły by wpłynąć na treść decyzji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Sąd zauważył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru bezwzględnego. Jego realizacja musi bowiem odbywać się zgodnie z przepisami prawa, które określają warunki, jakie podatnik jest zobowiązany spełnić, aby z tego prawa skorzystać. Jednym z takich warunków jest posiadanie przez podatnika dokumentu stwierdzającego nabycie towarów lub usług – fakturę VAT, o czym stanowi art. 19 ust 2 ustawy o VAT. W rozpatrywanym przypadku podatnik, mimo wezwania, nie przedstawił organom ani oryginału faktur ujętych w badanych rozliczeniach ani ich duplikatów, ograniczając się do poinformowania o ich kradzieży i niemożności ich odtworzenia. W związku z tym faktem, w ocenie Sądu, organy prawidłowo zastosowały art. 19 ust 1 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 3 i 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia o VAT z 1997 r. i § 50 ust. 3 rozporządzenia o VAT z 1999 r. i skorygowały wysokość zobowiązania podatkowego za sporny okres.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe w sprawie, Sąd skonstatował, że organy nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowody, gdyż nie kwestionowały faktu utraty spornych faktur. Skarżący powołał się na utratę faktur, a mimo wezwania organu nie przejawiał wystarczającej inicjatywy w tym zakresie. Nie próbował w żaden sposób udowodnić ujawnionych przez siebie okoliczności. Zdaniem Sądu spoczywający na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie charakteru absolutnego i to podatnik, powołując się na okoliczności go ekskulpujące, powinien je udowodnić.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Leszka J., w której powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 popsa podniosła zarzuty naruszenia:

1) przepisu art. 141 § 4 popsa przez całkowite pominięcie w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do zarzutu podniesionego w skargach na decyzje o nr od PP-2/4407/47 do 66/04 wydanych w dniu 31.03.2004 r. a zarzucających tym decyzjom naruszenie przepisu § 54 ust. 3 oraz § 55 rozporządzenia o VAT z 1997 r. przez stwierdzenie, że podstawę do obniżenia przez odwołującego się należnego podatku stanowić mogą tylko i wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty podczas gdy odwołujący się ze względu na kradzież całej dokumentacji jego firmy nie mógł spełnić warunków wskazanych w § 55 wspomnianego wyżej rozporządzenia,

2) przepisów prawa materialnego a to art. 187, 188 oraz 229 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnie, a wyrażająca się uznaniem, iż organ podatkowy wydając zaskarżone decyzje nie naruszył przepisów prawa a co za tym idzie postępowanie w sprawach zaskarżonych w niniejszej sprawie przeprowadzone było prawidłowo, pomimo iż nie został w sposób należyty zebrany materiał dowodowy a odwołujący się wskazał iż świadek T. K. mogła posiadać istotne informacje w niniejszej sprawie.

Na poparcie powyższych zarzutów przybliżono w pierwszej kolejności dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko jakie zajął w niej Sąd I Instancji.

Na takim tle odniesiono się dalej do kwestii ujętej w pierwszym zarzucie akcentując, iż Sąd I instancji nie odniósł się do zgłoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. W szczególności nie uczynił tego w kontekście faktu, iż podatnik, ofiara przestępstwa polegającego na kradzieży całej swej dokumentacji finansowo – księgowej, nie był spełnić oczekiwań organów podatkowych. W tej sytuacji obowiązkiem Sądu było dokonanie oceny, czy organy ustaliły kwestię możliwości uzyskania kopii skradzionych dokumentów (w tym zwłaszcza faktur).

Kontynuując wywód skoncentrowano się na kwestiach poprawności prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, którą – w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną – należy zakwestionować. Ciężar dowodu bezzasadnie bowiem przesunięto na podatnika i pominięto dowód z zeznań świadka Teresy K., która była jedyną osobą mogącą potwierdzić fakt istnienia spornych faktur. Jej przesłuchanie było zatem konieczne.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Skarga ta oparta została o podstawę kasacyjnej określoną w pkt 2 art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "popsa", tj. o zarzuty kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego.

Mając powyższe na względzie zauważyć w pierwszej kolejności trzeba, że warunkiem skuteczności zarzutów tego rodzaju jest wskazanie jakie przepisy procesowe naruszono w toku rozpatrywania danej sprawy oraz wykazanie, że owe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Tego ostatniego wymogu przedmiotowa skarga kasacyjna nie spełnia. Poza ogólnikami nie zawiera bowiem wywody pozwalającego tut. Sądowi zorientować się w czym wytknięte uchybienia wypaczają prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Innymi słowy zgłoszone zarzuty naruszenia prawa procesowego są nieweryfikowalne, co samo w sobie dostarcza podstawy do uznania, iż są one nieuzasadnione.

Swoją drogą powyższe zarzuty są bezzasadne także z innych jeszcze względów. Tak więc za pomocą pierwszego z nich, tj. zarzutu naruszenia art. 141 § 4 popsa, wnoszący skargę kasacyjną kwestionuje w istocie prawidłowość rozumienia i stosowania przepisów § 54 ust. 3 oraz § 55 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024 ze zm.). Co prawda w jego uzasadnieniu stwierdza się, że do powyższej problematyki Sąd I instancji się nie ustosunkował. Z twierdzeniem tym zgodzić się jednak nie można bowiem w uzasadnieni skarżonego wyroku problematyka ta, acz niedoskonale, to jednak poruszona została na tyle, iż przyjąć można, że Sąd I instancji nie dostrzega w tym zakresie uchybień organów podatkowych. Sprawia to, że dalsza argumentacja naprowadzona na poparcie przedmiotowego zarzutu ujawniają rzeczywistą intencje wnoszącego skargę kasacyjną, na którą wyżej zwrócono uwagę. Intencji tej nie można jednak realizować za pomocą zarzutów procesowych. Stąd też ponieważ zarzutów naruszenia prawa materialnego nie zgłoszono kwestia powyższa wymyka się ocenie tut. Sądu, o czym przesądza treść art. 183 § 1 ab initio popsa.

Na powyższą konsekwencję zwrócił zresztą uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.02.2008 r., sygn. I FSK 262/07 (niepubl.), w którym na tle tożsamej problematyki podważania stosowania prawa materialnego za pomocą zarzutów procesowych skonstatował, że "wnoszący skargę kasacyjną rozrywa ścisłą wieź, jaka zachodzi między wykładnią i stosowaniem prawa materialnego, a w istocie "wtórną" prezentacją tego procesu, którą zawrzeć należy w uzasadnieniu wyroku. Tym samym więc stara się on za pomocą instytucji procesowych osiągnąć cele, które dostępne były tylko w przypadku zgłoszenia zarzutów tyczący naruszenia prawa materialnego, czego – jak wyżej zaznaczono – nie uczyniono. Taki stan rzeczy przesądza zatem o bezprzedmiotowości analizowanego tu zarzutu, bowiem zajęcie się prawem materialnym byłoby możliwe tylko w ramach odpowiednio sformułowanej podstawy kasacyjnej".

Powyższe przesądza, że pierwszy ze zgłoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego jawi się jako całkowicie bezzasadny.

Co zaś się tyczy drugiego zarzutu (art. 174 pkt 2 popsa, który w petitum skargi powiązany został z przepisami art. 187, 188 i 229 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.]) to przede wszystkim regulacje te wadliwie określono materialnoprawnymi. Wszak pierwsza z nich określa jedną z dwóch podstaw kasacyjnych zaś pozostałe dotycząc reguł prowadzenia postępowania podatkowego. Swoją drogą trudno zasadnie twierdzić, iż regulacjom tym Sąd I instancji nadał wadliwe znaczenie, do którego to procesu intelektualnego sprowadza się wszelka interpretacja czyli wykładnia przepisów prawa (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz., Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

Poza tym, aczkolwiek można sobie wyobrazić przypadek wadliwego zinterpretowania regulacji procesowej, to sytuacje takie jawią się jako niezwykle rzadkie. Przede wszystkim bowiem uchybienia w tym zakresie sprowadzają się do błędów w stosowaniu przepisów procesowych. Wydaje się zresztą, iż taka intencja powodowała wnoszącym skargę kasacyjną, który w dalszej części zarzutu konstatuje, że zarzuca Sądowi I instancji bezzasadne uznanie, iż organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie w tym zwłaszcza w zakresie gromadzenia materiałów dowodowych.

Zarzutu takiego wprost jednak nie sformułowano. Co więcej uzasadniając zastrzeżenia strony wnoszącej skargę kasacyjną tyczące powyższej materii wskazywano w istocie na uchybienia organów podatkowych, którym wytknięto naruszenie przepisów art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Uchybień tych w żaden jednak sposób nie powiązano z ewentualnymi błędami Sądu I instancji w zakresie w jakim był on zobowiązany do oceny poprawności postępowania organów podatkowych.

Taka konstrukcja i motywacja przedmiotowego zarzutu jawi się jako wadliwa bowiem umotywowane zarzuty dotyczą wyłącznie działania organów podatkowych a nie Sądu. Także, jako naruszone, wskazane zostały wyłącznie przepisy stosowane w postępowaniu podatkowym (wskazane wyżej przepisy art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej). Tymczasem zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" ([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541). Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. FSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa ... zastosowanego przez Sąd" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11). Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym. Podobną wypowiedź odnaleźć także można w wyroku NSA z dnia 01.06. 2004 r., sygn. FSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (Mon. Praw. z 2004 roku, nr 14, str. 632).

Mając zatem na względzie wyżej przywołane poglądy zauważyć trzeba, że Sąd I instancji wskazanych skargą kasacyjną przepisów proceduralnych ani nie stosował ani też nie miał do tego jakichkolwiek podstaw prawnych skoro przepisy te regulują wyłącznie tryb procedowania organów podatkowych. Zasadniczo nie miał także podstaw prawnych do ustalania stanu faktycznego sprawy i rozpatrywania w tym celu całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nie taki bowiem jest zakres kognicji tegoż Sądu, która, mając na względzie treść art. 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprowadza się w istocie rzeczy do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych, która między innymi obejmuje ocenę prawidłowości gromadzenia i analizy dowodów poprzedzających ich podjęcie.

Skoro więc wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie mogły znaleźć zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym to też Sąd I instancji nie mógł im uchybić przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, co czyni w pełni usprawiedliwia zaprezentowaną wyżej ocenę skuteczności tej podstawy kasacyjnej.

Tym samym więc wady konstrukcyjne sprawiają, że także i ten zarzut uznać należało za bezprzedmiotowy.

Konkludując zatem poczynione wyżej spostrzeżenia stwierdzić należy, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w rezultacie czego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano bowiem wobec braku stosowanego żądania strona przeciwna – Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utraciła stosowanie do treści art. 210 §1 popsa swe roszczenie.