Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 47/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 5 i 6 , art. 27 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" s.c., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2004 r., określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, luty, sierpień, październik i listopad 2004 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za: styczeń, luty, sierpień, październik i listopad 2004 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 6.369 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie 6.365 zł, w pozostałej części zaś utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "A" s.c. w Ś. w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2004 r. stwierdzono zaniżenie podatku należnego VAT.

W wyniku porównania ewidencji sprzedaży VAT z dokumentami źródłowymi tj. kopiami faktur VAT oraz kopiami wydruków paragonów fiskalnych stwierdzono, że wszystkie okazane do kontroli wyżej wymienione dokumenty zostały prawidłowo zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży V AT oraz przeniesione do deklaracji VAT - 7 za poszczególne miesiące 2004 r. W trakcie czynności kontrolnych stwierdzono, że spółka część sprzedaży komputerów, akcesoriów komputerowych oraz aparatów cyfrowych prowadziła w systemie kredytów ratalnych udzielanych za jej pośrednictwem przez firmę "B" S.A. w L.. Współwłaściciel spółki A.M. nie okazał do kontroli kopii zawieranych umów kredytowych z klientami wyjaśniając, że były zawierane w sklepie w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymywała osoba kupująca na raty, zaś drugi egzemplarz był przesyłany do firmy "B". Pieniądze z tytułu zawartych umów wpływały na rachunek bankowy spółki po kilku dniach od ich zawarcia. Od zawartych za pośrednictwem kontrolowanej jednostki umów kredytowych była zgodnie z umową o współpracy naliczana prowizja i wystawiana faktura. Umowy kredytowe na sprzedaż ratalną zawarte przez "A" s.c. w Ś., ul. K., zostały zabezpieczone przez Komendę Powiatową Policji w związku z prowadzonym śledztwem Nr [...] pod nadzorem Prokuratury Rejonowej. Pismem z dnia 19 września 2006 r. zwrócono się do Komendy Powiatowej Policji o przesłanie poświadczonych za zgodność kserokopii tych umów. Na podstawie uzyskanych dokumentów sporządzono zestawienie umów kredytowych na zakupy ratalne zawarte za pośrednictwem kontrolowanej jednostki w 2004 r. Kserokopie umów zostały włączone postanowieniem z dnia [...] do akt sprawy.

W celu określenia rodzaju oraz wartości sprzedanego sprzętu, tj. podzespołów komputerowych, komputerów, zestawów komputerowych, urządzeń peryferyjnych (drukarki, monitory itp.) i aparatów cyfrowych wynikających z dokumentów źródłowych tj. faktur VAT i wydruku kopii paragonów fiskalnych sporządzono zestawienia sprzedaży.

W wyniku porównania dokumentów źródłowych tj. kopii faktur VAT oraz kopii wydruków paragonów fiskalnych okazanych do kontroli z danymi zawartymi w umowach kredytowych stwierdzono, że część sprzedaży ratalnej wynikająca z umów nie znajduje potwierdzenia w wyżej wymienionych dokumentach źródłowych.

W trakcie prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji śledztwa przesłuchano w charakterze świadków część osób, które zawarły w 2004 r. umowę na zakup ratalny w sklepie "A". Z treści protokołów przesłuchań wynika, że część zakupów ratalnych faktycznie dotyczyła bezprawnie udzielanych kredytów gotówkowych zamiast kredytów ratalnych na zakup sprzętu w kontrolowanej jednostce.

W związku z tym pominięto te umowy i kwoty z nich wynikające, ponieważ faktyczny przychód ze sprzedaży nie występował, a dokonywane czynności polegające na wypłacie gotówki zamiast wydania sprzętu stanowiły przestępstwo wyłudzenia.

Postanowieniem z dnia [...] do akt postępowania kontrolnego włączono również kserokopie dwóch protokołów przesłuchania przeprowadzonych przez funkcjonariusza w Komendzie Powiatowej Policji . Z zeznań złożonych do protokołów przesłuchania świadków przez T.S. i E.P. wynika, że w 2004 r. zawarli w "A" umowy kredytowe na zakup ratalny i otrzymali sprzęt.

W celu ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaży ratalnej w "A" s.c. w 2004 r. w ramach prowadzonego postępowania przesłuchano w charakterze świadków osoby, które w 2004 r. zawarły umowy na zakup ratalny. Protokoły z tych przesłuchań przeprowadzonych w dniach [...] znajdują się w aktach sprawy. Wspólnicy kontrolowanej spółki zostali skutecznie powiadomieni o miejscu i terminie przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, poprzez doręczenie im w dniu [...] stosownych zawiadomień.

Organ odwoławczy podnosił w tym względzie, że osoby wymienione w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] (str. 4-10) potwierdziły fakt odbioru sprzętu komputerowego zgodnie z zawartą umową kredytową w 2004 r.

Nie wykazanie obrotu oraz podatku należnego VAT w związku z przeprowadzeniem tych transakcji stanowiło naruszenie art. 27 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 109 ust. 3 w związku z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W rezultacie prowadzone przez podatnika rejestry sprzedaży VAT za okres od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2004 r. uznane zostały za nierzetelne. Ponieważ jednak dane wynikające z rejestrów sprzedaży, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji nr [....] z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2004 r. oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, luty, sierpień, październik i listopad 2004 r. w prawidłowej wysokości.

Od decyzji tej podatnik odwołał się wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uwzględnienie jako faktycznych i realnych złożonych korekt deklaracji VAT-7, nawiązując do złożonych w dniu [...] zastrzeżeń i wyjaśnień do zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego. Strona argumentowała, że materiał dowodowy został zebrany nierzetelnie, a ustalone kwoty zawyżone, a ponadto, że zeznania świadków przesłuchiwanych na okoliczność udzielenia kredytów ratalnych mogły być podważone przez osoby wskazane w piśmie z dnia [...]. tj. współwłaściciela "A" s.c, A.M. oraz nie wymienionych z imienia i nazwiska pracowników firmy "B" i pracownika spółki. Strona podnosiła również, że "Kontrolujący nie uwzględnili również kilku przypadków, gdzie część umów ma pokrycie w dokumentach sprzedaży, co prawda wystawionych w późniejszym czasie. Jest to naturalnie uchybienie, do którego się przyznałem podczas kontroli, ale tym samym nie pozwala sklasyfikować takiej umowy jako nie zaewidencjonowanej. Jak zeznałem w trakcie kontroli, tak jak w wypisywaniu umów kredytowych tak i w ewidencjonowaniu przychodów mojej firmy doszło do błędów i uchybień a tym samym zaniżeniu kwoty przychodu. Nie były jednak one spowodowane chęcią oszukania Urzędu Skarbowego, a jedynie nieznajomością obowiązującego prawa podatkowego i skarbowego oraz prośbami klientów o np. późniejsze wystawienie faktury. Jednakże będąc w poczuciu winy i obowiązku w dniu [...] złożyłem stosowne wyjaśnienia i korekty deklaracji VAT za rok 2004 i 2005 do I Urzędu Skarbowego, których kserokopie dostarczyłem kontrolującym, a podatek należny wpłaciłem tego samego dnia na konto Urzędu Skarbowego. W wyliczeniu faktycznego przychodu firmy kierowałem się jak najbardziej rzeczywistymi liczbami tj. kwotami faktur V A T zakupu towaru, oraz średnią uzyskiwaną przez sklepy z tego typu sprzętem marżą."

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania podnosił, że zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Stosownie zaś do art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

W tym kontekście podkreślał, że przeprowadzona kontrola dotyczyła prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, a jej ustalenia opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, tj. dowodach źródłowych w postaci kopii faktur VAT i kopii wydruków paragonów fiskalnych, kopii umów kredytowych oraz protokołów zeznań klientów podatnika przesłuchanych w charakterze świadków na okoliczność dokonanej sprzedaży (dostawy) towarów.

Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie zaś art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określony w art. 181 Ordynacji podatkowej katalog dowodów (katalog otwarty), pozwala na wyodrębnienie dowodów przeprowadzanych w postępowaniu podatkowym, przeprowadzanych w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także dowody zgromadzone w toku postępowania karnego albo o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe wynika z naczelnej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy obiektywnej (art. 180 Ordynacji podatkowej), zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie więc organ podatkowy, korzystając z możliwości wykorzystania dowodów przeprowadzonych przez organy ścigania wydał postanowienie o włączeniu do materiału dowodowego sprawy protokołów z przesłuchania wymienionych w nim osób. Nie ma przeszkód prawnych w dopuszczeniu dowodu w rozpoznawanej sprawie z zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność sprzedaży (dostawy) towarów przez spółkę cywilną "A". Z treści szczegółowych, logicznych wewnętrznie spójnych zeznań kontrahentów spółki cywilnej oraz współwłaściciela "A" A.M. w związku z zawartymi umowami kredytu na zakup towaru wynika jednoznacznie, że przedmiotowa niezaewidencjonowana sprzedaż (dostawa) towarów miała miejsce. Ponadto na podstawie w/w dowodów można było precyzyjnie określić przedmiot i podstawę opodatkowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustalenia te mają więc pełne oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, bowiem zostały dokonane na podstawie zeznań świadków. potwierdzających zarówno treść umowy, jak i fakt jej wykonania i zapłatę określonej ,ceny za towar.

W tym kontekście organ odwoławczy argumentował, że podatnik kwestionując tylko treść niektórych zeznań (bez wskazania o czyje zeznania chodzi), nie przedstawił równacześnie żadnych wniosków dowodowych podważających te zeznania. Nie podał też żadnych faktów czy okoliczności, które wskazywałyby na brak wiarygodności przeprowadzonych przez organ podatkowy dowodów.

Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika uprawnienie stanowiące, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem wniosku są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Przepis ten koresponduje z ogólną zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Czynny udział strony w postępowaniu może się przejawiać w szczególności w prawie żądania przeprowadzenia dowodu. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że organ może odmówić uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu, gdy żądanie dotyczy dowodu na okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

W przedmiotowej sprawie współwłaściciel "A" A. M. był przesłuchiwany w dniu [...]. W złożonych zeznaniach przesłuchiwany szczegółowo wyjaśnił sposób funkcjonowania w "A" s.c. systemu sprzedaży ratalnej oraz zawierania umów i ich weryfikacji przy udziale firmy "B". Zeznał między innymi, że "W latach 2004 - 200S na wpłacane przez klientów zaliczki nie były ewidencjonowane za pomocą kasy fiskalnej. Nie wszyscy klienci, którzy zakupili sprzęt komputerowy w sklepie spółki "A" otrzymali potwierdzenie zakupu w postaci paragonu fiskalnego lub faktury VAT."

Zeznania świadków (klientów spółki "A") i wyjaśniania A.M. stanowiły więc wystarczające dowody do ustalenie faktu nieewidencjonowania części sprzedaży i zaniżaniu podatku należnego w podatku od towarów i usług. Źródłem wiedzy na tę okoliczność są strony umowy sprzedaży. W związku z tym brak było podstaw do uwzględniania wniosku dowodowego strony, bowiem stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej okoliczności, które miały udowodnić wnioskowane dowody zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W postępowaniu zapewnione zostało prawo strony do udziału w przesłuchaniu świadków - o terminach przesłuchań strona była prawidłowo zawiadomiona, mogła więc uczestniczyć w przesłuchaniu świadków i zadawać pytania świadkom. Strona w trakcie postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji nie wskazała konkretnych przypadków, które z zawartych umów kredytowych mają pokrycie w dokumentach sprzedaży wystawionych w późniejszym czasie. W związku z tym zarzut zawarty w odwołaniu, że kontrolujący nie uwzględnili tych przypadków jest nieuzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że składając korektę strona nie uwzględniła opisanych w protokole kontroli nieprawidłowości w zakresie niezaewidencjonowania i niewykazania części sprzedaży (dostawy) realizowanej na podstawie umów kredytowych oraz wyliczenia podatku należnego za poszczególne miesiące 2004 r. Pomijając ustalenia kontroli strona dokonała korekty przychodu poprzez zwiększenie stosowanej marży, której wysokość nie była kwestionowana. Strona przyjęła błędny tok rozumowania uznając, że skoro w trakcie kontroli nie kwestionowano pod względem formalnym i merytorycznym okazanych oryginałów faktur VAT dotyczących zakupu towarów handlowych, to mogła wyliczyć skorygowaną wartość przychodu, powiększając kwoty wynikające z tych faktur o marżę wyliczoną jako średnią uzyskiwaną przez sklepy tej branży. Tak wyliczony przychód nie uwzględniał zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego na podstawie którego ustalono wartość sprzedaży w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Podkreślał również w tym względzie, że prowadzone przez organy ścigania śledztwo dotyczyło udzielanych bezpodstawnie kredytów gotówkowych zamiast kredytów ratalnych na zakup sprzętu w "A" w latach 2004 - 2005. W związku z tym umowy na podstawie których klienci otrzymali gotówkę w 2004 r. zostały w toku postępowania pominięte, ponieważ faktyczny obrót ze sprzedaży nie występował, a dokonywane czynności polegające na wypłacie gotówki zamiast wydania sprzętu stanowiło przestępstwo wyłudzenia i nie miało wpływu na wysokość podatku należnego.

Organ odwoławczy argumentował, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów co oznacza, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Akta przedmiotowej sprawy i zgromadzony w nich materiał dowodowy - w ocenie organu odwoławczego - pozwalają na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy pierwszej instancji granicy tej nie przekroczył. Oparte bowiem na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego wnioski są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym. W rozpatrywanej sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy starannie ocenił wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału. Pozwoliło to na pozytywne stwierdzenie, że organ podatkowy słusznie na podstawie posiadanego materiału (treść środków dowodowych) uznał dane fakty za istniejące (albo nie istniejące). Ocena poparta została wskazaniem zasadniczych motywów którymi się przy tym kierował.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. przyjęto wartość sprzedaży (brutto) towarów (akcesoriów komputerowych), których nabywcą był K. K.w wysokości 450,00 zł. Jednakże z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż wartość sprzedaży tych towarów wynosiła 430,00 zł. Łączna niewykazana wartość sprzedaży za grudzień 2004 r. wynosi więc 32.521,50 zł, a nie jak podano w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji 32.541,50 zł. Wysokość podatku należnego od sprzedaży niezaewidencjonowanej za grudzień 2004 r. wyliczono w następujący sposób: (32.521,50 zł x 22% : 122%) = 5.864,53 zł.

Organ odwoławczy dążąc do ustalenia niezaewidencjonowanego obrotu w prawidłowej wysokości za konieczne uznał więc zmianę rozliczenia w podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

"A" s.c. w Ś. wystąpiła ze skargą na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzucała wydanie jej z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynika sprawy, przez to, że nie uwzględnia tego, że: 1) przedmiot zakupu wpisany do umowy kredytowej nie odzwierciedlał tego co faktycznie klient kupował (chodziło o wartość kredytu jaki firma Ż. miała udzielić ). Klient po otrzymaniu kredytu mógł zmodyfikować zamówienie, dopłacić gotówką itd., często również zawyżana była wartość na umowie i robiona fikcyjna wpłata, w celu pewniejszego otrzymania kredytu; 2) paragon lub faktura były wystawiana na faktycznie zapłaconą kwotę a nie z umowy kredytowej tj. pomijając fikcyjną wpłatę, uwzględniając dopłatę gotówkową lub zwrot (zmiana jakiegoś podzespołu na droższy lub tańszy) lub dodatkowy zakup (np. papier, tusz, płyty CD) przy odbiorze komputera; 3) odbiór towaru następował w odstępie kilku do kilkunastu dni od podpisania umowy. Składało się na to kilka czynników - decyzja "B", dni wolne od pracy, zamówienie i transport, złożenie i testowanie komputera, itp.; 4) paragon lub faktura były czasem na życzenie klienta wystawiane po jakimś czasie od zakupu; 5) paragon lub faktura były czasem na życzenie klienta wystawiane na inną osobę lub firmę; 6) w przypadku nie odebrania przez klienta dowodu zakupu, wystawiany był paragon lub faktura na zaniżoną wartość.

Wskazując w uzasadnieniu skargi dane konkretnych osób w uzasadnieniu skargi podnoszono, iż w odniesieniu do niektórych spośród tych osób nie zakupiły sprzętu komputerowego ograniczając się do wzięcia jedynie gotówki, w odniesieniu zaś do pozostałych nich wskazano na okoliczności zawarcia konkretnych umów (wpłaty gotówką). Odnośnie zaś wskazanych numerów faktur podnoszono, że wystawione zostały bez pokrycia.

Wskazano również, iż kontrolujący w protokole podali różnice w ilości zakupionych i sprzedanych przeze mnie komputerów. Kwestionując to wyliczenie podnoszono, iż nawet przyjmując ilości wpisane do protokołu jako prawdziwe nie można wyliczyć ich wartości rynkowej na podstawie umów kredytowych, albowiem umowy i wartości kwotowe w nich wpisywane nijak się miały do wartości faktycznie kupowanego towaru. Dlatego jedyną realną możliwością w miarę wiernego i dokładnego wyliczenia wartości rynkowej sprzedanego towaru jest doliczenie realnej i sensownej marży do całej wartości zakupionego w ciągu roku towaru, uwzględniając inwentaryzację na koniec roku (towar nie sprzedany).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Lu 555/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w związku z wystąpieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 lipca 2007 r. (sygn. akt I FSK 1062/06) z pytaniem prejudycjalnym do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, zawiesił postępowanie w sprawie do czasu udzielenia przez ETS odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, a mianowicie: 1) Czy art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit.a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej ?; 2) Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego ?; 3) Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.Nr 54, poz. 535 ze zm.) ?

Udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, w przedmiotowej sprawie ETS wydał wyrok w dniu 15 stycznia 2009 r. (C-502/07).

W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 2 lutego 2009 r., podjął zawieszone postępowanie.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, prowadzi do wniosku, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W kontekście okoliczności stanowiącej podstawę zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie, po pierwsze odnieść się należy do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07, w którym udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie sygn. akt I FSK 1062/06, Trybunał orzekł, iż: 1) wspólnotowy system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapit 1 i 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państwa członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit.a VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana przez podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami; 3) Artykuł 33 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymania w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości jest wyłącznie właściwy w przedmiocie "sporów" o treść i obowiązywanie prawa wspólnotowego. Tak określony zakres kognicji Trybunału jest konsekwencją obowiązywania zasad jednolitości stosowania prawa wspólnotowego oraz jego efektywności. W konsekwencji, wyroki ETS mają walor powszechnego obowiązywania. Sądy krajowe, jako sądy wspólnotowe, są nimi związane.

Wyrok ETS w sprawie C-502/07 ma więc istotne znaczenie w zakresie odnoszącym się do kwalifikacji "dodatkowego zobowiązania podatkowego". W jego świetle brak jest podstaw, aby wywodzić o braku korespondencji między regulacją krajową, a wspólnotową w zakresie odnoszącym się do instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, które nie stanowi "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Nie jest ono również, ani na gruncie prawa krajowego, ani też wspólnotowego podatkiem. Jego istota, wyrażająca się w jego charakterze i konstrukcji, zwłaszcza zaś okolicznościach jego powstawania i kształtowania, identyfikuje i definiuje je, jako sankcję administracyjną.

Po drugie, według Sądu brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zasadnie można było zarzucać zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

Wbrew zarzutom skargi, w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe w sposób zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej dokonały ustaleń stanowiących faktyczną podstawę wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

W kontekście odnoszącym się do przedmiotu sprawy podkreślenia wymaga, iż przeprowadzona w skarżącej spółce kontrola dotyczyła prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. Podstawę jej ustaleń stanowił materiał dowodowy w postaci zestawienia sprzedaży wynikającego z dokumentów źródłowych tj. faktur VAT i wydruku kopii paragonów fiskalnych, kopii umów kredytowych oraz przesłuchanych w charakterze świadków na okoliczność dokonywanych transakcji sprzedaży (dostawy) towarów klientów skarżącej spółki, a także dołączone do akt prowadzonego postępowania materiały (dowody z dokumentów) zgromadzone w toku postępowania karnego. Podstawę tych ustaleń stanowiły również dowody z przesłuchania stron. W tym względzie zasadnie więc stwierdzić należy, że inicjatywa dowodowa organów podatkowych zmierzała do należytego ustalenie stanu faktycznego sprawy. Stanowiło to realizację obowiązku wynikającego z dyrektywy zawartej w art. 122 ordynacji podatkowej, zgodnie z którą obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Środki i źródła dowodowe wykorzystane przez organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu, ponad wszelką wątpliwość w zakresie, w jakim stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w sprawie, korespondowały z zasadą otwartego systemu dowodowego obowiązującą na gruncie ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 181 ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W tym względzie, brak jest więc podstaw, aby kwestionować zgodność z prawem zaskarżonej decyzji.

Podkreślić przy tym należy fakt, że wskazane dowody z dokumentów (umów kredytowych) oraz dowody z osobowych źródeł (zeznań nabywców) dowodowych słusznie uznane zostały za wiodące i podstawowe dla ustalenia podstawowej okoliczności w sprawie, tj. sprzedaży niezaewidencjonowanej, a w konsekwencji przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W tym też kontekście brak jest podstaw, aby zasadnie formułować zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy tylko i wyłącznie z tego powodu, że w toku prowadzonego postępowania nie uwzględniono wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków. Z art. 188 ordynacji podatkowej wynika, iż żądanie trony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem wniosku są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W świetle tej regulacji organ podatkowy może jednak odmówić uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu, gdy żądanie dotyczy dowodu na okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy lub wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Według Sądu, w stanie faktycznym sprawy, za słuszne uznać należy stanowisko organów podatkowych, że okoliczności, na które podatnik wystąpił o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (nie wskazując jednocześnie na konkretne osobowe źródła dowodowe), tj. nieprawidłowości przy zawieraniu umów kredytowych, jakkolwiek mogą mieć znaczenie z sferze odnoszącej się do odpowiedzialności karnej, to jednak nie mają znaczenia i cechy istotności w sprawie podatkowej, tj. dla ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Słusznie przy tym organy podatkowe podkreśliły, że umowy kredytowe, odnośnie których prowadzone było postępowanie karne, tj. umowy na podstawie których klienci skarżącej spółki otrzymali gotówkę, zostały pominięte w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowych, albowiem z ich zawarciem nie wiązał się żaden faktyczny obrót związany ze sprzedażą. Słusznie również, w tym zakresie, organy podatkowe odwołały się do dowodu z wyjaśnień strony szczegółowo opisującej system funkcjonowania w "A" s.c. sprzedaży ratalnej oraz zawierania umów i ich weryfikacji przy udziale firmy "B". Podkreślić w tym względzie należy, że w pełnym zakresie korespondują one z dowodami z zeznań świadków (klientów spółki) oraz z dowodami dokumentów (umów kredytowych) stanowiąc w konsekwencji podstawę do ustalenia faktu nieewidencjonowania części sprzedaży i zaniżania podatku należnego w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym brak jest więc podstaw, aby zarzucać, że zaskarżona decyzja narusza, we wskazanym wyżej zakresie odnoszącym się do istoty sprawy, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, czy też w konsekwencji art. 191 ordynacji podatkowej.

Przedstawionym argumentom, ocenom i wnioskom formułowanym na ich podstawie nie sprzeciwia się jednak to, że w swym rozstrzygnięciu zaskarżona decyzja nie uwzględnia istotnej, dla oceny o jej zgodności z prawem, okoliczności.

Poza sporem jest bowiem, że stosownie do pouczenia zawartego w protokole kontroli z dnia [...], skarżąca spółka zawiadomieniem z dnia 11 grudnia 2006 r., stosownie do treści tegoż pouczenia i stosownie do art. 14c ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, zawiadomiła o złożeniu korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2004 r. wraz z pisemnym wyjaśnieniem (k. 366 - 343 akt sprawy).

Według Sądu, fakt złożenia korekt deklaracji VAT-7 w trybie przewidzianym art. 14c ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej nie mógł pozostawać bez wpływu na treść podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia podatkowego.

Odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do złożonych po zakończeniu kontroli podatkowej korekt deklaracji VAT-7, korygujących w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym pierwotnie złożone deklaracje podatkowe, Dyrektor Izby Skarbowej, jakkolwiek słusznie, w kontekście ustaleń stanu faktycznego sprawy, zakwestionował je - z argumentacją, że strona nie uwzględniła nieprawidłowości w zakresie niezaewidencjonowania i niewykazania części sprzedaży realizowanej na podstawie umów kredytowych oraz wyliczenia podatku należnego za poszczególne miesiące 2004 r.; pomijając ustalenia kontroli strona dokonała jedynie korekty przychodu przez zwiększenie marży, której wysokość nie była kwestionowana – to jednak w swej ocenie nie uwzględnił wszystkich konsekwencji związanych ze złożeniem korekt deklaracji. Rozstrzygając w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku o towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., w rezultacie zakwestionowania korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące roku 2004, odwoływał się i odnosił do ustaleń kontroli podatkowej i pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7, co w konsekwencji wobec stwierdzenia zawyżenia kwoty podatku naliczonego stanowiło następnie podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty, sierpień, październik i listopad 2004 r.

Złożenie, w trybie art. 4 ust. 2 i 6 ustawy o kontroli skarbowej, korekt deklaracji VAT-7 nie pozostawało, i nie pozostaje, jednak bez wpływu na prawidłowość ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nieuwzględnienie więc faktu ich złożenia i wynikających z niego, w analizowanym zakresie, konsekwencji uznać należy za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę "A" s.c. w Ś. uznać więc należało za zasadną.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.