Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1577/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151 art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 193 par. 1,2,3,4,6,7 art. 290 par. 5 art. 287 par. 3 art. 23 par. 2 art. 187 par. 1 art. 210 par. 4 art. 120,121,122,123,200
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 11 ust. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 1999 nr 105 poz 1199
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2008r. sprawy ze skargi Ł. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją Nr [...] z dnia [...] roku określił A. i Ł.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości: 21.942,- zł.

Uzasadniając przedmiotową decyzję organ podatkowy podał, że A. i Ł. M. złożyli w Urzędzie Skarbowym w G. wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2003 rok. W zeznaniu tym Ł. M. wykazał dochód z prowadzonej pozarolniczej dzielności gospodarczej w kwocie 55.166,69 zł oraz podatek należny 0 zł. Podatnik w 2003 roku prowadził działalność w zakresie:

-sprzedaży komputerów i drukarek komputerowych, podzespołów i części, oprogramowania, usług serwisowych, instalacji sieci, montażu i modernizacji w ramach firmy A,

- oraz usług reklamowych polegających między innymi na przyjmowaniu ogłoszeń do prasy w ramach firmy B.

Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Ł. M. opodatkowany był na zasadach ogólnych i w tym celu prowadził do dnia 30.06.2003 roku odrębnie dla każdej z firm podatkową księgę przychodów i rozchodów. Od dnia 01.07.2003 r. do 31.12.2003 roku podatnik prowadził dla w/w firm jedną księgę podatkową.

W dniu 1.07.2003 roku została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie rozliczeń strony z budżetem za okres od. 01.01.2003 rok do 01.07.2003 r. Kontrola powyższa została zakończona sporządzeniem protokółu kontroli doręczonym podatnikowi w dniu [..] roku. Przeprowadzono również kontrolę podatkową na podstawie upoważnienia udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie zobowiązań wobec budżetu państwa za okres od 01.01.2000 roku do 30.06.2003 roku zakończoną sporządzeniem protokółu kontroli, który doręczono podatnikowi w dniu [...] roku oraz kontrolę podatkową z tytułu rozliczeń podatnika za 2003 rok zakończoną protokółem kontroli z dnia [...] roku.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia małżonkom M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował naliczonych odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym na dzień 31.03.2003 roku w wysokości 166.77,00 zł oraz przychodu ze sprzedaży udokumentowanej fakturą 1/03 z dn. 03.04.2003 r. w wysokości 80,- zł.

Dodatkowo organ podatkowy I instancji uwzględnił szereg kosztów poniesionych przez podatnika, a nie zaliczonych w koszty uzyskania przychodu ogółem w kwocie 10.628,24 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wskazał nieprawidłowości polegające na błędnym księgowaniu faktur i dowodów dokumentujących koszty działalności gospodarczej niezgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r., Nr 116, poz. 1222) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U., Nr 152, poz. 1475).

Organ podatkowy I instancji stwierdził nadto sprzeczności pomiędzy ujemną marżą wyliczoną na podstawie prowadzonej w ramach firmy A księgi podatkowej w pierwszym półroczu 2003 roku, a marżami wynikającymi z oświadczeń złożonych przez podatnika. Zdaniem organu podatkowego I instancji powyższe okoliczności świadczą o nieprawidłowościach w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w ramach prowadzonej firmy A.

W toku postępowania podatkowego uwzględniono dowody wniesione przez podatnika między innymi w formie zestawienia sprzedaży (udokumentowanymi fakturami) zestawów komputerowych oraz jednostek komputerowych. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy I instancji wyliczył ogółem przychód ze sprzedaży uzyskany przez stronę w ramach firmy A. w I półroczu 2003 roku w wysokości:709.422,58 zł. oraz marżę zrealizowaną w wysokości 12,07 % wobec wykazanej (-11,9%) Przychód wykazany w księdze podatkowej prowadzonej w ramach w/w firmy A stanowił kwotę 630.702,30 zł.

Wyliczenie w/w marży 12,07 % uwzględniało dane z oświadczenia podatnika do protokółu kontroli z dnia 11.05.2004 roku oraz oświadczenia z dnia 04.07.2003 roku, z którego wynikało, iż;

- ubytki naturalne kształtowały się na poziomie 3% wartości zakupu bez VAT,

- drobne kradzieże oraz ubytki przy montażu 0,5%,

kradzież komputera o wartości 5.000,- zł,

* marże stosowane były w zależności od ceny jednostkowej towaru; do 100 zł z marżą 30% powyżej w/w kwoty z 11 % marżą.

W trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach 01.07.2003-01.09.2003 roku ustalono wartość sprzedanych towarów handlowych, przy sprzedaży których stosowano marże handlową w wysokości 11 % na łączną kwotę 571.818,82 zł.

Podczas kontroli przeprowadzonej w dniach 25.03.2004 r. - 11.05.2004 r. z kwoty 571.818,82 zł wyodrębniono wartość sprzedawanych zestawów jednostek komputerowych z marżą 4,29% tj. kwotę 204.917,68 zł.

Mając na uwadze powyższe wyliczono wartość sprzedanych zestawów jednostek komputerowych w cenie zakupu w kwocie 196.488,33 zł.

Organ podatkowy I instancji wyliczył marżę średnią ważoną poszczególnych grup towarowych na podstawie danych zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, w tym złożonych przez podatnika oświadczeń:

Zakupy % udział w zakupach

Towary o marży 4,29 % 196.488,33 zł. 29,42 1,26 %

Towary o marży 11 % 356.386,22 zł. 53,37 5,87 %

Towary o marży 30 % 114.938,79 zł. 17,21 5,16 %

RAZEM: 667.813,34 zł.

Średnia ważona marża 12,29 %

Ponadto wyliczono marże z remanentów:

na dzień 01.01.2003 marża wyniosła 29,57%

na dzień 30.06.2003 marża wyniosła 18,28%.

Organ podatkowy uwzględnił dołączone do protokółu kontroli z dn. 01.09.2003 roku porównanie cen zakupu i sprzedaży stosowanych w 2003 roku na podstawie dowodów księgowych -46 pozycji towarów, gdzie z porównania wynikało, że były stosowane marże od 4,77% do 158%; wyliczona marża średnia arytmetyczna wyniosła 26,95%. Z zestawienia 26 przykładów zakupu i sprzedaży towarów w I półroczu 2003 roku wynikała stosowana średnia marża arytmetyczna 21,64%.

W wyliczeniach marży zastosowanej do wyliczenia przychodu osiągniętego ze sprzedaży w I półroczu 2003 roku organ podatkowy I instancji uwzględnił marżę wyliczoną ze wskazanych kilku specyfikacji na montaż zestawów komputerowych w 2003 roku, do których przyporządkowano faktury sprzedaży. Zgodnie z oświadczeniem były to jedyne posiadane dowody pozwalające na identyfikację z zakupem. Powyższe zestawienie obejmowało 6,45% wartości sprzedaży zestawów wykazanych w księdze. Średnia marża zrealizowana dla 7 przykładów wyniosła 4,29%. Biorąc powyższe pod uwagę wyliczono rzeczywisty uzyskany przychód ze sprzedaży towarów handlowych za okres 01.01.2003 do 30.06.2003 r. w kwocie 709.422,58 zł.

Przy uwzględnieniu wszystkich danych między innymi ubytków i napraw gwarancyjnych wyliczono marżę handlową w wysokości 12,07 % i tą marżę przyjęto do wyliczeń przychodu uzyskanego w okresie 01.01.2003 do 30.06.2003 r.

Zaniżony przychód w toku prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy A stanowił wartość 107.385,10 zł.

Organ podatkowy I instancji stwierdził również nierzetelność księgi podatkowej prowadzonej w ramach firmy B, gdyż nie zewidencjonowanie kosztów uzyskania przychodu w kwocie 381,26 zł stanowiło 0,60% ogółem wykazanych kosztów. Odnośnie I półrocza 2003 roku przyjęto do rozliczeń:

- przychód wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 72.040,14 zł powiększony o niewykazane odsetki w wysokości 186,27 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 63.988,62 zł (po korekcje o w/w niewykazane koszty).

Ponadto w toku postępowania podatkowego stwierdzono szereg nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych w II półroczu 2003 roku - powyższe dotyczyło błędnych zapisów dotyczących wykorzystywania towarów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak również nie zaewidencjonowanie szeregu dokumentów poniesionych wydatków na rozmowy telefoniczne, za energię elektryczną, składek ZUS, czynszu, które winne być zaliczone do pozostałych wydatków w kwocie 6.907,68 zł, co stanowiło 0,56% ogółem poniesionych kosztów uzyskania przychodu.

Wszystkie ustalenia organu podatkowego stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, iż zebrane w trakcie kontroli dowody umożliwiają ustalenie prawidłowej, a więc zgodnej ze stanem rzeczywistym podstawy opodatkowania i wyliczył podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok przyjmując następujące dane:

* przychód Ł. M. uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej /po korekcie/: 1.907.604,87 zł.

koszty uzyskania przychodu /po korekcie/: 1.795.760,38 zł.

* dochód uzyskany z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 24 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).: 111.844,49 zł.

* dochód podatnika z działalności wykonywanej osobiście: 3.316,90 zł.

* składka podatnika na ubezpieczenie społeczne:5.385,33 zł.

* dochód po odliczeniu składki na ubez. społeczne: 109.776,06 zł.

* podstawa opodatkowania: 54.888,-zł

* obliczony podatek: 23.727,36 zł,

* składka na ubezpieczenie zdrowotne: 1.785,15 zł.

Od powyższej decyzji, pismem z dnia 27 czerwca 2007r., Ł. i A. M. wnieśli odwołanie zarzucając organowi I instancji naruszenie:

* art. 2, art. 7, art. 8, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 z 1997 r.),

* art. 23, art. 54 § 1 pktl, 6 i 7, art. 120, art. 121 ust. 1, art. 122, art. 124, art. 139, art. 180 § 2, art. 191, art. 193 § 1 do 8, art. 284 a § 3 art. 290 § 5 w/w ustawy Ordynacja podatkowa oraz

* § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222 z 2000 r.)

W uzasadnieniu odwołania podatnicy zarzucili organowi I instancji nieuwzględnienie wymienionych w protokóle kontroli z dn. 01.09.2003 roku ustaleń dotyczących niezaewidencjonowanych przychodów (odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym w kwocie 166,77 zł i przychodu ze sprzedaży udokumentowanej fakturą z dn. 03.04.2003 roku w wysokości 80,- zł).

Zdaniem skarżących były to jedyne nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych, które nie skutkują stwierdzeniem ich nierzetelności, gdyż nie został przekroczony próg 0,5% niezaewidencjonowanego przychodu. Wobec powyższego zdaniem skarżących nie można było skutecznie dowieść nierzetelności tych ksiąg, stosownie do § 11 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Ponadto według podatników w niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne sprzeczności między danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, a wyjaśnieniami składanymi przez podatnika w toku postępowania podatkowego. A. i Ł. M.w uzasadnieniu odwołania zarzucili organowi I instancji naruszenie art. 193 § 6 w/w ustawy poprzez niesporządzenie odrębnego protokółu badania ksiąg podatkowych, w ich ocenie wymogu powyższego nie spełniają sporządzone protokóły kontroli. Ponadto podatnicy podnieśli, iż w trakcie kontroli nie zgromadzono dowodów świadczących, iż dokonano sprzedaży towarów handlowych z pominięciem urządzeń rejestrujących sprzedaż. Nie stwierdzono różnic ilościowych w towarach handlowych, które świadczyłyby o niezaewidencjonowanym obrocie. Na poparcie swoich zarzutów strona zacytowała w treści odwołania tezy z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. Zarzucono również naruszenie przepisów konstytucyjnych i przepisów proceduralnych poprzez nieobiektywne zdaniem podatników ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po wnikliwej analizie materiału dowodowego stwierdził, że w/w decyzja organu podatkowego pierwszej instancji określająca podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok jest prawidłowa.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, iż podatnik nie ewidencjonował wszystkich uzyskanych przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał w swojej decyzji na istnienie sprzeczności, które świadczą, iż podatnik prowadził księgę podatkową nierzetelnie i wadliwie.

Ponadto organ odwoławczy podniósł fakt wykazywania przez podatnika straty z prowadzonej działalności gospodarczej w okresie 1999 do 2002 oraz w I półroczu 2003 roku, przy braku wystąpienia zdarzeń nadzwyczajnych, które uprawdopodobniły ich powstanie.

W ocenie organu II instancji zebrany materiał dowodowy pozwalał zgodnie z § 11 w/w rozporządzenia uznać księgi podatkowe prowadzone przez podatnika za nierzetelne.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał w dniu [...]roku decyzję Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]roku.

Pismem z dnia 24 września 2007r. Ł.i A. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając naruszenie:

• art. 2, art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78poz. 483 z 1997 r.)

* art. 23 § 2, art. 180 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60),

* art. 120, art. 121, art. 122, art. 191, art. 193, art. 200 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60),

* § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116 poz. 1222)

Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji podatkowych obu instancji.

Zdaniem podatników organ odwoławczy bezpodstawne uznał księgę podatkową prowadzoną w ramach firmy A za nierzetelną. Według strony nie został przekroczony próg 0,5% niezaewidencjonowanego przychodu, wobec czego nie można skutecznie dowieść nierzetelności tych ksiąg, stosownie do § 11 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnicy zwrócili uwagę, iż w protokóle kontroli podpisanym dn. [...] roku brak jest ustaleń odnoszących się do I półrocza 2003 roku stanowiących o przekroczeniu normatywnej granicy rzetelności wynoszącej 0,5% przychodów niezaewidencjonowanych.

Ponadto A. i Ł. M. podnieśli, że nie wystąpiły żadne sprzeczności między danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, a wyjaśnieniami składanymi przez podatnika w toku postępowania podatkowego.

Skarżący podnieśli nadto naruszenie art. 193 § 6 do § 8 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzając, iż organ I instancji nie przeprowadził postępowania określonego tymi przepisami.

Strona wskazała, że w trakcie kontroli nie zgromadzono dowodów świadczących, iż dokonano sprzedaży towarów handlowych z pominięciem urządzeń rejestrujących sprzedaż. Nie stwierdzono różnic ilościowych w towarach handlowych, które świadczyłyby o niezaewidencjonowanym obrocie.

W odpowiedzi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że "materiał dowodowy załączony do akt sprawy świadczy, iż organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego i prawnego."

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) – Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Zgodnie zaś z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi ani podnoszonymi w niej zarzutami, ale jest obowiązany do uwzględnienia z urzędu wszelkich naruszeń prawa podatkowego. Ma jednak obowiązek uwzględnienia zasady reformationis in peius.

Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego zawartego w Ordynacji podatkowej i rozporządzeniach wykonawczych.

W analizowanej sprawie spór pomiędzy skarżącymi, a organem podatkowym sprowadza się w szczególności do ustaleń faktycznych, których skutkiem było uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i tym samym nieuznanie ich za dowód w postępowaniu podatkowym, co do określenia wysokości przychodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 193§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast na podstawie art. 193 §2 i §3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, choć możliwe jest wyjątkowe dopuszczenie w postępowaniu dowodu z ksiąg podatkowych prowadzonych w sposób wadliwy. Na mocy art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole przebiegu kontroli sporządzonym w dniu 01 września 2003r. (strona 9 akt podatkowych), jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, określi za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Protokół kontroli z 1 września 2003 r. tym wymogom odpowiada i wskazuje w jakim zakresie nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu organ podatkowy doręczył podatnikowi wraz z pouczeniem o możliwości wniesienia zarzutów do zawartych ustaleń. Należy podkreślić, że podatnik z tego uprawnienia nie skorzystał i nie wniósł zastrzeżeń do wyliczeń dokonanych w tym protokole przez organ podatkowy, a dotyczących wysokości niezaewidencjonowanego przychodu.

Nietrafny jest zarzut pełnomocnika o braku protokołu badania ksiąg ponieważ zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 Ordynacji i w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji. W sprawie miało miejsce, że ustalenia dotyczące badania ksiąg zostały zawarte jak to już Sąd wyżej zaznaczył w protokole kontroli sporządzonym w dniu 1 września2003r. na stronie 9 akt podatkowych, a cały protokół obejmuje karty od 8-25 akt podatkowych.

W ocenie Sądu, w świetle dokonanych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, nie budzi wątpliwości, że zaistniały przesłanki do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego.

Na podstawie dostępnego materiału dowodowego wyliczono przychód niezaewidencjonowany przez skarżącego w wysokości 107.385,10 zł , co znacznie przekracza 0,5 % ogółem wykazanego przychodu wykazanego w księgach podatkowych w kwocie 1.800.219,77 zł. Przychód ten został wyliczony w oparciu o faktycznie stosowane przez Ł. M. marże, które przyjęto z dowodów zakupu i sprzedaży towarów handlowych dla reprezentatywnej grupy towarów. Ponadto przy wyliczeniu tego przychodu uwzględniono wartość ubytków w wysokości 3,5 % - wartości zakupionego towaru, mimo nie przedstawienia dowodów na ich poniesienie (dokumentów napraw gwarancyjnych, protokołów strat).

Wyliczona marża ważona nie potwierdziła wynikającej z ksiąg podatkowych minusowej marży.

Jak wynika z załączonych dowodów (str. 137-141 akt podatkowych sprawy) w toku postępowania kontrolnego Ł. M. składał wyjaśnienia dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 287 § 3 w/w ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśnienia te składane były dobrowolnie i stanowiły jeden z dowodów na okoliczność stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg. Konfrontacja danych z ksiąg podatkowych z wyliczoną na podstawie dowodów źródłowych - średnią ważoną marżą zrealizowaną na całej sprzedaży stanowiła podstawę do stwierdzenia istnienia sprzeczności, która prowadziła do wniosku, że podatnik nie ewidencjonował wszystkich osiąganych przychodów. Bo nie jest możliwe przy stosowaniu przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy A wyliczonej przez organ I instancji średniej ważonej marży w wysokości 12,29% i wykazanie w księdze podatkowej prowadzonej w ramach tej firmy straty w kwocie 83.958,52 zł. W toku postępowania podatkowego podatnik nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o możliwości poniesienia tak wysokiej straty.

Ponadto faktem jest, iż podatnik wykazał straty w latach podatkowych:

* 2000 roku - w wysokości: 43.115,64 zł,

* 2001 roku - w wysokości: 57.203,94 zł,

* 2002 roku - w kwocie: 129.988,89 zł oraz

* w pierwszym półroczu 2003 roku - w kwocie 39.901,93 zł.

Dopiero po przeprowadzonej kontroli podatkowej na okoliczność którą sporządzono protokół kontroli z dn. 01.09.2003 roku podatnik zaczął prowadzić księgi podatkowe rzetelnie wykazując w drugiej połowie 2003 roku dochód z prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższa okoliczność potwierdza prawidłowość zajętego stanowiska w zaskarżonej decyzji.

Organy podatkowe trafnie zauważyły, że prowadzenie działalności gospodarczej ma charakter zarobkowy, a ponoszenie przez podatnika tak wysokich strat przez tak długi okres czasu świadczyłoby o działaniu nieracjonalnym. Przytoczenie przez organ odwoławczy tezy zawartej w wyroku NSA z dnia 24 listopada 1999 r.. sygn. akt SA/Sz 320/99 jest jak najbardziej uzasadnione "zakup towaru a później jego sprzedaż poniżej kosztów zakupu nie jest ogólnie stosowną normą działalności handlowej, lecz stanowi odstępstwo od takiej normy prowadzącą do nie wykazania dochodu w takiej wysokości jakiej należałoby się spodziewać przy sprzedaży powyższego towaru".

Organ I jak i II-ej instancji oceniając materiał dowodowy obiektywnie podkreślił, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, że towary sprzedawał poniżej kosztów ich zakupu. Nie dysponował również żadnymi dowodami, że w miejscu prowadzenia jego działalności gospodarczej miały miejsce kradzieże (brak protokołów zgłoszeń na policji). Nie przedstawił również żadnych protokołów i zgłoszeń o reklamacjach klientów, które świadczyłyby o towarach niewartościowych, ubytkach przy montażu i jakichkolwiek strat przy likwidacji towarów oraz przecen. Podatnik nie przedstawił także żadnego dowodu świadczącego o możliwości poniesienia w 2003 r. tak wysokiej straty, którą wykazał w PIT-36 za ten rok.

Z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, nie są istotne przyczyny, powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika, czy też nie. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest bowiem kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organy obu instancji zasadnie postąpiły nie uznając ksiąg podatkowych za rzetelne w części dotyczących przychodów. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zastosowały w takiej sytuacji art. 23§2 Ordynacji podatkowej i odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z brzmieniem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpienie od oszacowania podstawy jest możliwe, jeżeli dane wynikające z ksiąg zostaną uzupełnione innymi dowodami pozwalającymi na ustalenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem wszystkich zapisów dokonanych w księgach podatkowych, lecz za nierzetelne uznały wyłącznie zapisy dotyczące określenia wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dostępny materiał źródłowy pozwolił na ustalenie rzeczywistych rozmiarów działalności i prawidłowej podstawy opodatkowania, a zatem nie można zarzucić zaskarżonej decyzji, że przychód ustalony został w sposób szacunkowy. Materiał dowodowy dał podstawę do wyliczenia przychodu niezaewidencjonowanego w wysokości 107.385,10 zł, co znacznie przekracza 0,5 % ogółem wykazanego przychodu wykazanego w księgach podatkowych w kwocie 1.800.219,77 zł. Przychód ten, jak już wcześniej zauważono, został wyliczony w oparciu o faktycznie stosowane przez Ł. M. marże, które przyjęto z dowodów zakupu i sprzedaży towarów handlowych dla reprezentatywnej grupy towarów. Uwzględniono przy tym wartość ubytków w wysokości 3,5 %.

Słusznie między innymi organ podkreśla, co nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, że z porównania cen zakupu i sprzedaży w 2003 roku wynika, że przy sprzedaży towarów podatnik stosował marże od 4,77% do 158% (na podstawie porównania 46 pozycji towarów), wyliczona marża średnia arytmetyczna wyniosła 26,95%. Z kolei z zestawienia 26 przykładów zakupu i sprzedaży towarów w I półroczu 2003 roku wynikła stosowana średnia marża arytmetyczna 21,64 %.

W wyliczeniach marży zastosowanej do wyliczenia przychodu osiągniętego ze sprzedaży w I półroczu 2003 roku organ podatkowy I instancji uwzględnił marżę wyliczoną ze wskazanych kilku specyfikacji na montaż zestawów komputerowych w 2003 roku do których przyporządkowano faktury sprzedaży. Zgodnie z oświadczeniem były to jedyne posiadane dowody pozwalające na identyfikację z zakupem. Powyższe zestawienie obejmowało 6,45% wartości sprzedaży zestawów wykazanych w księdze. Średnia marża zrealizowana dla 7 przykładów wyniosła 4,29%. I kształtowała się w granicach od -30,66 do 18,10. W odniesieniu do wyżej wymienionych dowodów stwierdzono tylko 3 przypadki sprzedaży poniżej ceny zakupu. Należy zauważyć, ze stosowana minusowa marża zasadniczo odbiega od marzy handlowej.

W ocenie Sądu faktycznie pobraną marżę organy ustaliły na podstawie rachunków zakupu i sprzedaży dla reprezentowanej grupy towarów -monitory, klawiatury, procesory, obudowy, płyty główne, podzespoły, monitory, drukarki, papier do drukarek, nagrywarki, itp.

Także nie jest zasadny zarzut podatnika dotyczący błędnego zastosowania §11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z powyższym przepisem księgę podatkową uznaje się za rzetelną również, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy. Przepis ten nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż kwoty nie wykazanego w księdze podatkowej przychodu znacznie przekraczają limit określony w tym przepisie.

Pełnomocnik skarżących zarzuca, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe naruszało powołane w skardze przepisy. Sąd mając na uwadze ten zarzut przeanalizował sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz zbadał, czy trafnie organy te zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie tez formułowanych przez organ podatkowy bądź stronę postępowania.

Należy także podkreślić, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, moc dowodowa wszystkich dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym jest równa.

W świetle tych przepisów nie są zasadne zarzuty kierowane do organu podatkowego, że nie dążył do zebrania materiału dowodowego potwierdzającego stosowaną przez podatnika marżę w ramach firmy A. Wyliczona przez organ podatkowy marża wynika z materiału dowodowego zebranego w sposób zgodny z przepisami, który w ocenie Sądu w pełni odzwierciedla faktyczny rzeczywisty obraz prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji I i II-ej instancji w pełni wyjaśnił stan faktyczny i odniósł się do twierdzeń podatnika przedstawionych przez jego pełnomocnika podnoszonych w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe wyjaśniły również dlaczego odmienne twierdzenia nie zasługują na uwzględnienie. Rozbieżności pomiędzy organami a podatnikami małż. M. jak to Sąd zauważa sprowadzały się do odmiennej interpretacji stanu faktycznego, a nie do faktu pominięcia wyjaśnień i dowodów złożonych przez pełnomocnika w imieniu podatników.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 120, 121, 122 zasad ogólnych zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W myśl art. 120 i 121 § 1 Ordynacji postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada wyrażona w art. 121 § 1 wynika z Konstytucyjnej zasady demokratycznego Państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. Szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno cechować się zasadą kompletności (art. 187 § 1), która to zasada w świetle powyższych ustaleń nie została naruszona. Należy zatem podkreślić, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z art. 121 i dalszych Ordynacji i skarżący miał możliwość wypowiadania się w zakresie zebranego materiału dowodowego o czym traktuje art. 123 i 200 Ordynacji.

Podobne zagadnienia prawne i rozstrzygnięcia zostały już uprzednio zawarte w dwóch prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu: z dnia [...], sygn. akt [...] w sprawie określenia Ł. i A. M. zobowiązania w podatku dochodowym za 2000r. oraz z dnia [...], sygn. akt [...]w przedmiocie określenia A. i Ł. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia [...] oddalił skargi kasacyjne od wyroków sądu I instancji.

Sąd mając na uwadze powyższe ustalenia i przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/K. Nikodem /-/J. Małecki /-/S.Zapalska

LF