Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2492/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Budowlane prawo
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.3 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 1a ust.2 pkt 2  , art.2 ust.1 pkt. 3,
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. Oddział L. - Miasto z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 494/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. Oddział L. - Miasto z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 16 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz P. [...] S.A. Oddział L. - Miasto z siedzibą w L. kwotę 9.362 (dziewięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 494/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. [...] Spółka Akcyjna Oddział L.- Miasto na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 16 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w dniu 17 lutego 2010 r. Spółka złożyła w Urzędzie Miasta L. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2009. Wraz z wnioskiem złożono korekty deklaracji podatkowych (wyłączając z podstawy opodatkowania budowli wartość transformatorów umieszczonych na słupach i transformatorów posadowionych na fundamentach) oraz przykładową kartę kwalifikacyjną obiektu dla celów podatku od nieruchomości, sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego. Zdaniem Spółki błędnie zaliczono do wartości budowli, oprócz wartości fundamentów, wartość transformatorów (posadowionych na fundamentach oraz umieszczonych w stacjach słupowych), które są urządzeniami technicznymi niestanowiącymi budowli. Postanowieniem z dnia 18 maja 2010 r. Prezydent Miasta L. powołał z urzędu biegłego w celu ustalenia czy wskazane przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty słupowe stacje transformatorowe wraz z zamieszczonymi w nich transformatorami oraz transformatory posadowione na fundamentach są budowlą w rozumieniu ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; zwana dalej : "u.p.o.l."). Decyzją z dnia 22 lutego 2011 r. Organ podatkowy I instancji odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 412.348 zł. W ocenie Organu transformatory należy uznać za budowle w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - nie tylko dlatego, że są wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.; zwana dalej : "Prawo budowlane"), jako wolnostojące urządzenia techniczne oraz nieodzowne i integralne elementy sieci elektroenergetycznej, czyli sieci technicznej, ale przede wszystkim z powodu tego, iż są one obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, gdyż transformatory wolnostojące słupowe (tzw. stacje transformatorowe słupowe) oraz transformatory wolnostojące posadowione na żelbetowych fundamentach wraz z tymi fundamentami (słupami i fundamentami żelbetowymi) stanowią całość techniczno-użytkową. Od tej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie.

1.3. Decyzją z dnia 16 lutego 2012 r. SKO w L utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. W uzasadnieniu wskazano, że przy rozstrzyganiu sprawy uwzględnił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09 w zakresie interpretacji art. 2 ust.1 pkt. 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., a mianowicie, że przy ustalaniu znaczenia lub zakresu wyrażeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane" (co w konsekwencji oznacza także odesłanie do definicji wyrażeń "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury") jest dopuszczalne branie pod uwagę - poza art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 Prawa budowlanego - innych przepisów tej ustawy i innych aktów normatywnych. W ocenie Kolegium transformatory wraz wszelkiego rodzaju przewodami, umieszczone na słupach energetycznych lub fundamentach żelbetowych zagłębionych w gruncie są powiązane pod względem funkcjonalnym i połączone technicznie w taki sposób, że nadają się do określonego użytku, a tym samym tworzą całość techniczno-użytkową. Powyższa całość techniczno-użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

2.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji SKO, zarzucając jej naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art.1a ust.1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię w zakresie interpretacji pojęcia "budowli", a przez to uznanie transformatorów posadowionych na fundamentach i w stacjach słupowych za budowle. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej : "Ordynacja podatkowa") poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.

2.2. W uzasadnieniu podniesiono, że opodatkowanie obiektów, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różnią się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określenia przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Skarżąca wskazała, że objęte wnioskiem transformatory nie są wprost wymienione w przytoczonym przepisie i nie są podobne do żadnego z opisanych obiektów. Transformatory nie są też obiektem budowlanym stanowiącym "całość techniczno-użytkową". Wskazuje na to wykładnia językowa pojęcia "całość techniczno-użytkowa".

2.3. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

2.4. Uzasadniając swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że definicja budowli określona w Prawie budowlanym sprowadza się jedynie do ich przykładowego wyliczenia; brak jest w tym przepisie, opisowej definicji budowli. W konsekwencji WSA nie zgodził się ze skarżącą Spółką, że budowlami są tylko te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 tej ustawy oraz obiekty tylko podobne do nich. Sąd podkreślił, że Prawo budowlane nie definiuje także poszczególnych obiektów będących budowlami, np. "sieci technicznych" czy też "sieci uzbrojenia terenu". Wobec tego należy posiłkowo posłużyć się definicjami zawartymi w innych ustawach. I tak, ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005, Nr 240, poz. 2027 ze zm.; zwana dalej "Prawo geodezyjne i kartograficzne") w art. 2 pkt 11 – w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - stanowi, że pod pojęciem sieci uzbrojenia terenu rozumie się wszelkiego rodzaju nadziemne, naziemne i podziemne przewody i urządzenia: wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne i inne, z wyłączeniem urządzeń melioracji szczegółowych, a także podziemne budowle, jak: tunele, przejścia, parkingi, zbiorniki, itp. Dodatkowo Sąd podkreślił, że biegły powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, iż transformatory wolnostojące, czyli takie jakie występują w niniejszej sprawie, są integralnymi i nieodzownymi częściami sieci elektroenergetycznej, która jest jednym z rodzajów sieci technicznych. W konsekwencji skoro budowlą jest sieć uzbrojenia terenu (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), składająca się w tym przypadku z naziemnych przewodów i urządzeń elektroenergetycznych (art. 2 pkt 11 Prawa geodezyjnego i kartograficznego), to sporne transformatory - połączone przewodami elektrycznymi z siecią o wyższym napięciu z siecią o niższym napięciu - są elementem tej sieci, a ich wartość podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Reasumując WSA w Łodzi podzielił pogląd SKO że urządzenia transformatory wraz z wszelkiego rodzaju przewodami, umieszczone na słupach energetycznych lub fundamentach żelbetowych, tworzą całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

3.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię - o której mowa w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."), tj. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 i przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także przepisu art, 3 pkt 3 ustawy Prawo budowane, poprzez uznanie, iż urządzenia techniczne posadowione na fundamentach lub na słupach stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne.

Dodatkowo zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność ich zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnione było jej uwzględnienie i uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, iż nie może zaakceptować poglądu WSA, zgodnie z którym definicja budowli określona w Prawie budowlanym sprowadza się jedynie do ich przykładowego wyliczenia. W tym kontekście wskazała, iż charakter definicji budowli był przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z dnia 13 września 2011 roku o sygn. P 33/09), z którego wynika, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie może być interpretowana na potrzeby opodatkowania majątku tak jak wskazał to WSA w uzasadnieniu wyroku, tj. jako definicja otwarta, w której wyliczenie ma charakter wyłącznie przykładowy. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej WSA całkowicie zignorował orzeczenie interpretacyjne Trybunału. Ponadto, w ocenie Spółki organy i zarazem Sąd I instancji błędnie uznali, że transformator ma charakter urządzenia wolnostojącego. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że definiowanie pojęć "sieć techniczna" oraz "sieć uzbrojenia terenu" za pomocą przepisów ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne jest niedopuszczalne. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała wyżej wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Skarżącej ustawodawca przy określaniu przedmiotu opodatkowania dopuszcza odesłania do innych ustaw, konkretnie przepisów Prawa budowlanego. W takim wypadku czyni to jednak wprost przez wprowadzenie stosownego zapisu normatywnego. Spółka zauważyła, że w przypadku braku wyraźnego przepisu zezwalającego na stosowanie przy definiowaniu przedmiotu opodatkowania innych dziedzin prawa administracyjnego, stosowanie tych przepisów jest wyłączone. Jednocześnie Spółka przedstawiła argumentację, iż w sytuacji gdy dane urządzenie nie jest wolno stojące opodatkowaniu będzie podlegała ta część budowlana, nie zaś samo urządzenie techniczne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Skarżąca podniosła, iż biegły nie jest uprawniony do sporządzania opinii co do prawa, przysługuje mu jedynie prawo do sporządzania opinii dotyczących stanu faktycznego. Na poparcie tego stanowiska, Spółka przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednocześnie podniosła, że Sąd I instancji jak i organy podatkowe całkowicie pominęli kartę kwalifikacji spornego obiektu sporządzoną dla celów podatku od nieruchomości przez rzeczoznawcę budowlanego, która zostało dołączona przez Spółkę do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2009. W związku z tym, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, organy podatkowe obu instancji i WSA w Łodzi nie rozpatrzyły w całości materiału dowodowego.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego aktu, można przejść do skontrolowania prawidłowości subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego lub jego wykładni.

4.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca trafnie zauważyła, że opinia biegłego dotycząca ustalenia czy przedmiotowe transformatory słupowe i posadowione na fundamentach są budowlami w rozumieniu u.p.o.l., ma charakter opinii co do prawa. W rezultacie nie powinna zostać uwzględniona przez Sąd I instancji jak i organy podatkowe. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż wykładnia i zasady stosowania przepisów obowiązującego prawa przynależą organom, które zostały w takie kompetencje wyposażone. W świetle tego, nie może budzić wątpliwości, iż wydana przez biegłego opinia zastąpiła po części rozstrzygnięcie organu podatkowego, ponieważ decydowała o uznaniu transformatorów posadowionych na słupach oraz fundamentach za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Mając na uwadze zakres opinii wyznaczony przez organ podatkowy I instancji w postanowieniu o powołaniu biegłego jak i wynikające z niej wnioski należy stwierdzić, że jej przedmiotem była w istocie kwalifikacja prawna określonych przedmiotów jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji Prezydenta Miasta L. wskazano wprost, że została ona podjęta przede wszystkim w oparciu o opinię biegłego będącego rzeczoznawcą budowlanym. Odnosząc się do zarzutu nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie opinii karty kwalifikacji obiektu Transformator TDR 25000/110 25/25 MVA sporządzonej przez rzeczoznawcę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten również jest zasadny. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w tym jej art. 191 i art. 187 § 1, organy podatkowe zobowiązane są do oceny całego zebranego materiału dowodowego. Nie oznacza to oczywiście konieczności jego uwzględnienia. Treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym kontekście należy stwierdzić, iż organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę i rozpatrzyć dokument przedstawiony przez stronę.

4.4 Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uważa, iż są one zasadne. Na wstępie należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia, czy przedmiotem podatku od nieruchomości są transformatory umieszczone na stacjach słupowych oraz transformatory posadowione na fundamentach. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie dotyczył budynków stacji transformatorowych, które co nie ulega wątpliwości stanowią w całości budowle. Niezbędne jest zatem rozstrzygnięcie czy wskazane powyżej rzeczy stanowią budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z treścią tego przepisu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego określono definicję budowli, poprzez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przy prawnopodatkowej kwalifikacji potencjalnego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, należy oprzeć się na przepisach u.p.o.l., a jedynie pomocniczo - w zakresie ustawowego odesłania - na Prawie budowlanym. Powyższe, co trafnie zauważyła Skarżąca zostało potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71), który stwierdził, że odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów Prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Tym samym, zasadny jest zarzut Skarżącej, że przy definiowaniu budowli nie należy odwoływać się do innych niepodatkowych ustaw, które nie zostały objęte odesłaniem z u.p.o.l. W konsekwencji definiowanie przez Sąd I instancji poprzez odwołanie się do przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego pojęć takich jak: "sieci techniczne" oraz "sieci uzbrojenia terenu", będących elementem definicji budowli zawartej w art. 3 Prawa budowanego, było nieuzasadnione. Dodatkowo NSA podziela pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w powołanym powyżej wyroku w sprawie o sygn. akt P 33/09, iż definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Co oznacza, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w jej treści oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji jak wskazał Trybunał Konstytucyjny "By ustalić bowiem, czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili) bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców (...)" Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że będące przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie transformatory umieszczone na słupach oraz na fundamentach, nie zostały wprost wymienione w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. W efekcie, rzeczy te mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że same transformatory, będące w istocie urządzeniami, nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. W ocenie Sądu w szczególności tak usytuowanych transformatorów nie można uznać, za sieci techniczne czy też sieci uzbrojenia terenu. W kontekście uznania przez Sad I instancji transformatorów za wolno stojące urządzenia techniczne należy zauważyć, iż takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Dokonując wykładni sformułowania "wolnostojące urządzenia techniczne" należy stwierdzić, że bez wątpienia chodzi tu o urządzenia, które nie są powiązane z innymi budynkami, budowlami itd. W sprawie transformatory posadowione są na słupach lub na fundamentach, co w efekcie wyklucza możliwość uznania ich za wolnostojące urządzenia techniczne. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przedmiotem oceny prawnej przedstawionej do analizy i kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest transformator jako urządzenie elektroenergetyczne, nie zaś stacja energetyczna, czy obiekt budowlany w postaci stacji transformatorowej zlokalizowanej w budynku i wypełniający jego przestrzeń. Podkreślić należy, że ustawodawca w treści art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego uznał za budowlę części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Tym samym prawidłowe jest stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1382/09 (publ. baza LEX nr 745646), iż ustawodawca rozróżnia części budowlane urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Na podstawie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, do którego odwołują się pojęciowo zarówno art. 3 pkt 1 lit b tej ustawy, jak i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy rozumieć przez to między innymi : "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie mowa jest o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot (transformator) jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie, wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. Ponadto transformator, stanowiący w istocie rzeczy urządzenie elektroenergetyczne umożliwiające funkcjonowanie stacji elektroenergetycznej nie jest w jakikolwiek sposób podobny do przykładów budowli przestawionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takich jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się ca całość użytkową. Ponownie podkreślić należy, iż w rozpatrywanej sprawie transformatory zostały posadowione na słupach oraz fundamentach co oznacza, że urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama. W konsekwencji to słupy oraz fundamenty stanowiące podstawę dla transformatorów, mieszczą się odpowiednio w zakresie pojęcia "części budowlane urządzeń technicznych" oraz "fundamenty pod maszyny i urządzenia". Tym samym tylko one wypełniają definicję budowli zawartej w art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji to one podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy także podkreślić, że stanowisko prezentowane powyżej jest kontynuacją dotychczasowej linii orzeczniczej (por. wyroki NSA : z dnia 7 października 2009 r., w sprawie II FSK 635/08, z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08, z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08 oraz z dnia 20 kwietnia 2010 r. w sprawie II FSK 2112/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.7. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a oraz § 3 ust. 2 pkt. 1 i § 3 ust. 1 pkt. 1 lit. g) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. nr 31 poz.153).