Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 675/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba, Sędziowie NSA Kazimierz Jarząbek, Urszula Raczkiewicz (spr.), Protokolant Tomasz Filipowicz, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 marca 2004 r. sygn. akt V SA 1173/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe skargę kasacyjną oddala


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 marca 2004 r. sygn. akt VSA 1173/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 19 lutego 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 19 lutego 2003 r. nr [...] uchylił w części dotyczącej podstawy prawnej a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z dnia 18 września 2002 r., nr [...] którą organ pierwszej instancji uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia 25 lipca 2000 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz w tym zakresie orzekł ponownie.

W decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 262, art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organy celne prawidłowo ustaliły, że importer dokonując zgłoszenia celnego nie ujawnił faktu zawarcia w dniu 18 września 1995 r. umowy dystrybucji z eksporterem, na podstawie której wystawione zostały noty kredytowe obniżające wartość importowanych leków podaną w fakturach handlowych. Za nietrafny uznał Sąd zarzut skarżącej, iż ujawniona nota kredytowa nie miała wpływu na wartość celną towaru ustaloną na podstawie dokumentów istniejących w dniu zgłoszenia celnego. Data noty kredytowej pokrywa się z datą wystawienia faktury. Pomimo, że sam dokument nie jest nazwany fakturą, wystawca w kilku miejscach używa dla noty kredytowej określenia "invoice". Z zapisu tego wynika, że nota kredytowa do faktury z 17 lipca 2000 r. wystawiona została niezwłocznie po wystawieniu faktury. Zdaniem Sądu nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale twierdzenia skarżącej, że kwota określona w nocie kredytowej stanowiła techniczną formę udzielenia premii finansowej dla skarżącej wskazując, że żadne z postanowień umowy dystrybucyjnej nie stanowi o udzieleniu premii pieniężnej oraz o wspomaganiu finansowym skarżącej. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, że organy celne naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez to, że nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego dotyczącego premii pieniężnych. przyznawanych przez eksportera wskazując, że w toku kontroli celnej importer nie udostępnił dokumentów kreujących takie zobowiązania, a zarzut dotyczący przyznawania premii podniósł dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy celne art. 65 § 7 Kodeksu celnego poprzez wydanie postanowień o wszczęciu postępowania wskazując, że przyjęcie argumentacji skarżącej w tym względzie prowadziłoby do tego, że w sprawach celnych toczyłyby się postępowania bez formalnego powiadomienia stron o wszczęciu tych postępowań. W ocenie Sądu uprawnione jest stanowisko organu celnego, że przepis art. 65 § 7 Kodeksu celnego ma zastosowanie w sytuacji, gdy towar nie został jeszcze zwolniony, bowiem w takim wypadku strona wie o toczącym się postępowaniu, a postępowanie prowadzone po zwolnieniu towaru powinno być poprzedzone wydaniem postanowienia o jego wszczęciu.

Zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z wcześniejszą decyzją w podobnej sprawie, Sąd uznał za nietrafny, ustalając na podstawie analizy informacji podanych przez skarżącą, że wcześniejsza decyzja oraz powołane przez skarżącą wyroki NSA dotyczą innego stanu faktycznego, a mianowicie wystawienia przez eksportera nowej wyższej faktury za towar.

Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej dotyczącego naruszenia komentarza 9.1. Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiących załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 908) wskazując, że ten punkt wyjaśnień dotyczy czynności podejmowanych w kraju importu i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nota kredytowa dotyczyła ceny leków uwidocznionych w fakturze handlowej, a nie wynagrodzenia za czynności, działania mające na celu osiągnięcie pewnych celów komercyjnych.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wydając rozstrzygniecie organy celne działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów państwa i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka [...] wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, względnie - gdyby Sąd podzielił jej stanowisko jedynie w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku -

2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /zwanej dalej p.p.s.a./ oraz o uchylenie decyzji organów celnych obydwu instancji,

3) orzeczenie na podstawie art. 203 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Celnej.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), dalej: p.u.s.a., w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., oraz art. 233 § 1 ustawy – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43 poz. 296 z 1964 r. ze zm.), dalej: k.p.c., w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. oraz 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nierozpatrzeniu przez Sąd w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego dotyczącego działalności administracji publicznej w sprawie oraz

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 78 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 p.u.s.a. polegające na uznaniu objętych skargą rozstrzygnięć organów celnych I i II instancji za nienaruszające prawa, co znalazło wyraz :

a) w uznaniu w wyroku Sądu I instancji, że organy celne prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie tzn.:

- prawidłowo zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy,

- podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- przy orzekaniu kierowały się zasadą obiektywizmu,

- przeprowadziły postępowanie i orzekały z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania oraz w sposób budzący zaufanie do organów celnych,

- oraz, że postępowanie celne było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych;

b) w uznaniu przez Sąd I instancji, że organy właściwie ustaliły okoliczności faktyczne mające zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia co do zasadności obniżania wartości celnej leków importowanych przez skarżącą, tj.:

- ustalenie, że świadczenia otrzymywane przez skarżącą miały charakter rabatów, mimo tego że materiał dowodowy w sprawie wskazuje na to, że świadczenia otrzymywane przez skarżącą miały charakter wsparcia finansowego (premii pieniężnych),

- ustalenie związku świadczeń otrzymywanych przez skarżącą z importem towarów, mimo tego że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na brak takiego związku,

- przyjęły wbrew art. 535 Kodeksu cywilnego, że możliwe jest dokonanie zmiany ceny sprzedaży towarów przewidzianej umową dystrybucji na podstawie jednostronnej czynności sprzedawcy-eksportera pomimo, iż umowa ta nie przewiduje takiej możliwości.

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umowy dystrybucji zawartej pomiędzy skarżącą a [...] S.A. z dnia 18 września 1995 r. i w konsekwencji przyjęcie, że świadczenia uzyskiwane przez skarżącą miały charakter rabatów obniżających cenę towarów, a nie charakter wsparcia finansowego (premii pieniężnej) niezależnego od importowanych towarów,

b) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, która nie uwzględnia wpływu zasady zaufania do organów państwa na uprawnienia organów celnych do kwestionowania zgodności z prawem działań skarżącej, podjętych w oparciu o wcześniejsze jednolite oficjalne wypowiedzi przedstawicieli administracji publicznej co do treści przepisów prawa i ich właściwej interpretacji,

c) art. 21 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 1 i § 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i w konsekwencji wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego,

d) art. 65 § 4 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd I instancji, że z przepisów tych wynika obowiązek importera do wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe,

e) art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie za zgodne z prawem zastosowanie przez organy celne wobec skarżącej innej interpretacji wskazanych powyżej przepisów dotyczących ustalania wartości celnej towarów niż wobec importerów z innych branż,

f) art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Polską a Wspólnotą Europejską (dalej Układ Europejski) w związku z art. 91 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię systemową dokonaną przez Sąd I instancji, prowadzącą do wniosku, iż rozstrzygnięcia organów celnych, w których powołano określone przepisy Kodeksu celnego, nie naruszają prawa wspólnotowego i międzynarodowych zobowiązań Polski z nim związanych.

Skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji, że nie rozpoznał w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego w sprawie i nie wyjaśnił stanu faktycznego, przez co naruszył art. art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 Ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz art. 233 § 1 k.p.c. (w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a.) oraz że naruszył art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego , nie uwzględniając tego, że:

- przyznane Spółce wsparcie finansowe ma całkowicie odrębny charakter od rabatów za jakie uznały to świadczenie organy celne, o czym świadczy fakt, iż świadczenia uzyskiwane przez Spółkę wypłacane były jej osobno, a nie poprzez obniżenie ceny sprzedaży leków, czy też poprzez potrącenie należności,

- umowa dystrybucji nie stanowiła źródła jakichkolwiek roszczeń Spółki o rzekome obniżenie ceny zakupu towarów lub jakikolwiek rabat,

- wsparcie finansowe było przyznawane Spółce na podstawie czynności jednostronnej eksportera, uzależnionej całkowicie od woli eksportera jako podmiotu udzielającego tego wsparcia,

- zgodnie z art. 535 k.c. czynność jednostronna nie może doprowadzić do zmiany postanowień umowy dystrybucji, w tym zwłaszcza do zmiany essentialia negotti jakim jest cena sprzedaży towarów, jeśli z treści umowy nie wynika takie upoważnienie,

- w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek porozumień, na podstawie których nastąpiło obniżenie cen.

Zdaniem skarżącej na etapie postępowania celnego doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP oraz w art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez dostosowanie rozstrzygnięć przyjętych przez organy administracji celnej do pisma Prezesa Głównego Urzędu Ceł o numerze DST-II-020-271/2001/4219/Eł z dnia 28 września 2001 r. potwierdzonego pismem Wiceprezes GUC Ewy Wrzesińskiej-Jóźków dnia 17 stycznia 2002 oraz pisma Ministerstwa Finansów z dnia 3 czerwca 2001 r., sygn. KS-4-8540-4/2001. Władcza ingerencja organów wyższego stopnia - Prezesa i Wiceprezesa Głównego Urzędu Ceł oraz Ministra Finansów spowodowała, że postępowanie nie było prowadzone w poszanowaniu zasady dwuinstancyjności i zdaniem skarżącej wywarła bezpośredni i zarazem decydujący wpływ na sposób orzekania w sprawie przez organy celne.

Fakt, że Sąd rozpatrując sprawę nie ocenił znaczenia ingerencji organów wyższego stopnia w samodzielność rozstrzygania sprawy administracyjnej przez organy celne, przesądza – zdaniem skarżącej – o naruszeniu obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia sprawy wynikającego z art. art. 1 § 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle wymogu oceny przez Sąd I instancji legalności decyzji organów celnych przesądza to o naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej.

Uznanie przez Sąd za zgodne z prawem ustalenie organów celnych, iż udzielone świadczenia pieniężne nie były wsparciem finansowym lecz rabatami, stanowi – zdaniem skarżącej – naruszenie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji oświadczeń woli stron umów dystrybucji zawartych przez skarżącą a eksporterem.

Skarżąca podniosła, że brak odniesienia w treści umowy dystrybucji do instytucji rabatów oraz fakt udzielania jej świadczenia w drodze jednostronnej decyzji eksportera nie daje podstawy do uznania, że świadczenia te miały charakter rabatów, czyli obniżek ceny transakcyjnej przewidzianych w umowie dystrybucji.

Skarżąca zarzuciła Sądowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji, art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 65 § 2 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię tych przepisów, nieuwzględniającą zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

Przejawem naruszenia tej zasady – zdaniem skarżącej – jest fakt zastosowania w sprawie przez organy celne interpretacji przepisów prawa celnego odmiennej od interpretacji stosowanej we wcześniej rozstrzyganych sprawach tego samego rodzaju i równocześnie wydanie na tej podstawie negatywnej dla strony decyzji kwestionującej działania podjęte w zaufaniu do jednoznacznych stanowisk tych organów.

Naruszenie art. 21 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego skarżąca upatruje w błędnej wykładni prowadzącej do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego.

Skarżąca podniosła, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego stawka celna na objęte zgłoszeniem leki wynosiła 0%, a zatem po stronie Spółki nie powstał obowiązek zapłaty cła niezależnie od zadeklarowanej wartości celnej importowanych towarów. Wszczęcie w tej sytuacji postępowania przez organy administracji celnej, a następnie wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe przy pełnej świadomości, iż jego wynik pozostawał bez wpływu na wysokość długu celnego i w rezultacie nie powodował przysporzenia po stronie Skarbu Państwa, było - zdaniem skarżącej - bezprzedmiotowe.

Naruszenie art. 65 § 4 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego – zdaniem skarżącej – nastąpiło poprzez błędną wykładnię przepisów przyjętą przez Sąd I instancji uznającą, że z przepisów tych wynika obowiązek importera do wystąpienia z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Skarżąca podniosła, że z przepisu art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie wynika obowiązek strony występowania o korektę zgłoszenia celnego i to nawet przy przyjęciu (niezgodnego ze stanem faktycznym sprawy) założenia, że określona w zgłoszeniu wartość celna była zawyżona. Skarżąca stwierdziła, że nie miała obowiązku występowania z wnioskiem o korektę wartości celnej, a co więcej – nawet nie mogła takiej korekty domagać się, ponieważ wartość celna była określona prawidłowo i nie było żadnych przesłanek do zwracania się o jej korektę.

Zdaniem skarżącej organy celne naruszyły przy wydawaniu decyzji zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 Konstytucji RP, ponieważ w sprawach podmiotów niezwiązanych z branżą farmaceutyczną przyjmowały i nadal przyjmują odmienne rozumienie pojęcia rabatu pre-importowego (wsparcia finansowego, premii) niż w przedmiotowej sprawie i na poparcie tej tezy przytoczyła przykłady spraw, w których organy celne przyjęły, że obniżenie o rabat wartości celnej importowanego towaru wymagało od strony przedstawienia w dniu odprawy dokumentów potwierdzających, że faktycznie zapłacono cenę pomniejszoną o rabat. W razie braku przedstawienia takich dokumentów w dniu odprawy celnej, rabat traktowany był jako post-importowy i nie był wliczany do wartości celnej importowanego towaru.

Skarżąca podkreśliła, że przedstawiona wyżej interpretacja pojęcia rabatu pre-importowego, stosowana była do połowy 2001 r. także w niektórych sprawach dotyczących przedsiębiorców z branży farmaceutycznej, w tym również wobec skarżącej i w związku z tym podniosła, że tym bardziej powinna ona mieć zastosowanie do udzielonego Spółce wsparcia finansowego (premii pieniężnych), które nie posiadało charakteru rabatów.

Skarżąca zarzuciła wreszcie wydanemu wyrokowi naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego Stowarzyszenie między Polską a Wspólnotą Europejską w związku z art. 91 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię systemową dokonaną przez Sąd I instancji, prowadzącą do wniosku, iż rozstrzygnięcia organów celnych, w których powołano przepisy Kodeksu celnego, nie naruszają prawa wspólnotowego i międzynarodowych zobowiązań Polski.

Zdaniem skarżącej Sąd nie dostrzegł, że taka wykładnia narusza:

- zakaz stosowania środków równoważnych ograniczeniom ilościowym poprzez takie ukształtowanie sytuacji prawnej skarżącej w odniesieniu do ekonomicznej możliwości importowania przez nią towarów, które cechuje się skutkiem równoważnym ograniczeniom ilościowym w imporcie,

- prawo prowadzenia przedsiębiorstw (prawo przedsiębiorczości) poprzez uniemożliwienie skarżącej prowadzenia swobodnej przynoszącej zysk działalności gospodarczej oraz faktyczne pogorszenie jej sytuacji w odniesieniu do krajowych konkurentów rynkowych,

- obowiązek wykładania polskiego prawa w zgodzie z prawem UE poprzez przyjęcie takiego rozumienia pojęcia rabatu (wsparcia finansowego), które koliduje z zasadą równości i jest rezultatem traktowania skarżącej w sposób odmienny od sposobu, w jaki traktowane są podmioty spoza branży farmaceutycznej.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrywana skarga kasacyjna spełnia wymogi przepisów art. 174, 175 i 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Wspomnieć należy, że wg art. 25 przepisów przejściowych i końcowych ustawy z dnia 19.03.2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, traci moc ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, jednak przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i postępowania procesowego.

Wbrew ustawowej kolejności, przy podniesieniu zarzutów wypełniających drugą z podstaw kasacyjnych, niezbędne jest rozpoczęcie od nich oceny zasadności wniesionej kasacji. Prawidłowość zastosowania prawa materialnego może bowiem być rozważana jedynie wtedy, gdy kasacji nie oparto na drugiej z podstaw lub dopiero wówczas, gdy okazała się ona niezasadną (por. wyrok SN z dnia 11 maja 1995 r. sygn. akt I CKN 678/98).

Przystępując do rozpoznania poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 ustawy – Ordynacja podatkowa. Pisma kierownictwa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r. i z dnia 17 stycznia 2002 r. były skierowane do podmiotu pozostającego poza organami administracji celnej, a nie do tych organów i strony, zawierały informacje na temat wykładni niektórych przepisów Kodeksu celnego. W pismach tych wyraźnie uchylono się od zajmowania stanowiska co do konkretnych przypadków, bowiem każda sprawa winna być potraktowana indywidualnie, a rozstrzygnięcie jej należało do właściwych organów celnych, od którego przysługiwały stronie środki zaskarżenia. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie w wyniku wniesienia odwołania przez organ drugiej instancji. Zgodnie z tą zasadą do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia odwołania organ drugiej instancji. W niniejszej sprawie zachowana została powyższa zasada. Zgodzić się trzeba ze skarżącą, że organ odwoławczy ani żaden inny organ nie mogą ingerować w czynności postępowania organu pierwszej instancji, jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że pisma kierownictwa administracji GUC były przejawem ingerencji w orzecznictwo organów celnych. W konsekwencji więc trudno podzielić stanowisko strony co do naruszenia podanych wyżej przepisów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą być także uznane za usprawiedliwione zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów postępowania (art. art. 121 § 1, 122, 127 i 191 Ordynacji podatkowej), gdyż analiza akt administracyjnych uprawniała Sąd I instancji do uznania, że w toku postępowania organy celne podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz przyjęcia, że zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy został oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Nie jest również usprawiedliwiony zarzut kasacji dotyczący naruszenia przez organy celne zasady zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.). Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że podane przez skarżącą przykłady wcześniejszej interpretacji przepisów i praktyki organów celnych, a także orzecznictwa NSA i Trybunału Konstytucyjnego dotyczą innych stanów faktycznych. Żaden z tych przykładów nie dotyczył bowiem korekty wartości celnej towarów w związku z obniżeniem przez eksportera ceny należnej za towar sprzedany notami kredytowymi, wystawionymi na podstawie umowy dystrybucji, w której strony zastrzegły możliwość zmiany ceny transakcyjnej. Z tego względu zasada zaufania wynikająca z art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP nie ograniczała uprawnienia organu celnego do negatywnej weryfikacji zgłoszenia celnego i ustalenia wartości celnej sprowadzonego towaru zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W związku z tym, że przytoczone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i uznał je również za nieuzasadnione.

W szczególności nie mogą być uznane za zasadne zarzuty dotyczące wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 65 § 2 k.c. Wbrew zarzutom zawartym w skardze Sąd I instancji nie naruszył tego przepisu, prawidłowo ustalając, że kwoty określone w notach kredytowych nie stanowiły premii pieniężnych (wsparcia finansowego), lecz obniżenie ceny należnej za sprowadzone leki. Odmiennej oceny charakteru prawnego kwot ujętych w notach kredytowych nie uzasadniają przytoczone w skardze kasacyjnej argumenty wskazujące na to, że świadczenia te były wypłacone osobno, a nie poprzez obniżenie ceny sprzedaży leków, czy też potrącenie należności a także, że umowa dystrybucji nie stanowiła źródła jakichkolwiek roszczeń Spółki o obniżenie ceny zakupu leków oraz że brak jest porozumień, na podstawie których takie obniżenie mogło nastąpić, ponieważ wsparcie finansowe było przyznawane Spółce na podstawie jednostronnej czynności eksportera, która nie mogła doprowadzić do zmiany postanowień umowy dystrybucji (art. 535 k.c.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty te nie podważają prawidłowych ustaleń organów celnych i Sądu, że umowa dystrybucji nie zawiera żadnych postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Wręcz przeciwnie w pkt. 9.1. tej umowy strony postanowiły, że koszty reklamy i promocji wyrobów na terenie Polski pokrywać będzie sama skarżąca. Kwoty ujęte w notach kredytowych dotyczyły konkretnych faktur handlowych i zostały powiązane z ceną wymienionych w nich towarów. Strony przewidziały w pkt. 6.1. umowy dystrybucji możliwość zmiany ceny ustalonej w umowie. Zmiana ta została dokonana za zgodą stron w następstwie wystawienia przez eksportera not kredytowych i uiszczenia przez skarżącą na ich podstawie niższej ceny za sprowadzony towar. Rozstrzygnięcie Sądu I instancji w tym zakresie nie narusza art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, gdyż wartość transakcyjna i wartość celna sprowadzonych towarów zostały ustalone w sposób zgodny z tymi przepisami.

Nie stanowią usprawiedliwionej podstawy kasacji zawarte w niej zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 21 w związku z art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, prowadzące do uznania, że organy celne są uprawnione do prowadzenia postępowania i wydania decyzji pozostającej bez wpływu na wysokość długu celnego. W myśl art. 21 Kodeksu celnego wartość celna określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny, jak również stosowania środków polityki handlowej. Ustawodawca wskazał w tym przepisie na dwa cele określania wartości celnej. Po pierwsze, ustalanie należności pobieranych przez organ celny i po drugie, stosowanie środków polityki handlowej. Należności pobierane przez organ celny obejmują należności celne przywozowe lub wywozowe, a także podatki, w stosunku do których mają zastosowanie odrębne przepisy. Postępowania prowadzone przez organy celne i podatkowe pozostają ze sobą w związku, gdyż wartość celna towaru określona w decyzji właściwego organu celnego ma charakter wiążący dla organów podatkowych. Okoliczność, iż ustalona w nowej wysokości wartość celna pozostaje bez wpływu na wysokość długu celnego nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie kontroli zgłoszenia celnego w sytuacjach określonych w art. 83 § 1 i 9 Kodeksu celnego i wbrew stanowisku strony skarżącej nie uzasadniała umorzenia postępowania celnego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Trzeba zgodzić się ze skarżącą, że z treści przepisów art. 65 § 4 w związku z art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie wynika obowiązek, lecz uprawnienie strony do złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Tak rozumiana treść przytoczonego przepisu nie czyni jednak nietrafnym stanowiska Sądu I instancji, iż w rozpatrywanej sprawie skarżąca powinna była zawiadomić organ celny o tym, że po przyjęciu zgłoszenia cena sprowadzonego towaru uległa zmianie. Powinność ta wynikała z treści pkt 10 deklaracji wartości celnej, w której skarżąca zobowiązała się do dostarczenia wymaganych, dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. W związku z niewywiązaniem się przez skarżącą z tego zobowiązania organ celny, uwzględniając wyniki kontroli celnej przeprowadzonej u skarżącej, uprawniony był na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego wszcząć postępowanie z urzędu i uznać zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Dochodzenie przez organy celne rzeczywistej wartości celnej importowanych towarów w żaden sposób nie narusza postanowień Układu Europejskiego. Do dnia 1.05.2004 r. obowiązywała ustawa – Kodeks celny i importer zgodnie z jej regułami miał obowiązek opłacenia cła, dla którego istotną przesłanką było określenie wartości celnej. Realizacja uprawnień organów celnych, polegających na kontroli zgłoszeń celnych, w żadnym zakresie nie ograniczała swobody działalności gospodarczej czy też równości stron.

W sytuacji zatem, gdy zaskarżony wyrok został wydany bez naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, a także przepisów Konstytucji RP i postanowień Układu Europejskiego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

m.s.