Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1026/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. S. reprezentowanego przez opiekunów prawnych A. P. i L. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. S. reprezentowanego przez opiekunów prawnych A. P. i L. P. kwotę 14 140 zł (słownie: czternaście tysięcy sto czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w W. [...]Wydział Cywilny z dnia [...] stycznia 2012 r. sygn. akt [...] spadek po zmarłym P. S. na podstawie ustawy nabył z dobrodziejstwem inwentarza syn – A. S. w całości. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 1 lutego 2012 r. W dniu [...] stycznia 2016 r. zostało złożone zgłoszenie podatkowe SD-Z2 w którym opiekunowie prawni małoletniego A. S. (dalej: Skarżący") jako nabycie po zmarłym P. S. zgłosili: udział wynoszący 1/4 części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej o powierzchni gruntu 7720 m², położonej w N., o wartości 453 500 zł, udział wynoszący 1/2 części we współwłasności nieruchomości o powierzchni gruntu 3671 m², zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 450 m² położonej w C., przy ul. [...], o wartości 1 170 000 zł, udział wynoszący 1/2 części we współwłasności nieruchomości o powierzchni gruntu 927 m², zabudowanej domem drewnianym w remoncie o pow. 170 m², położonej w K., przy ul. [...], o wartości 225 000 zł, 2256 udziałów w Sp. z o.o. U. z siedzibą w W., o wartości 2 256 000 zł, oraz 487 udziałów w Sp. z o.o. [...]z siedzibą w W. o wartości 469 000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznając, iż strona uchybiła terminowi wynikającemu z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 z późn. zm., dalej: "u.p.s.d."), postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] lipca 2007 r. P. S.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że wartość majątku spadkowego po zmarłym P. S. wykazana przez Stronę w zgłoszeniu, w nieznacznym stopniu różni się od jej wartości rynkowej określonej w ocenie wstępnej organu podatkowego i w związku z tym, do podstawy opodatkowania przyjął wartość rynkową udziałów w nabywanych nieruchomościach określoną przez Stronę w kwocie 1 848 500 zł.

Wedle organu zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłym P. S. skutkujące zwolnieniem Skarżącego od podatku powinno nastąpić w nieprzekraczalnym terminie do dnia 1 sierpnia 2012 r., w konsekwencji decyzją z dnia [...] października 2017 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 348 253 zł.

Skarżący w odwołaniu zarzucił naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), przez błędne i niezupełne zebranie, rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] stycznia 2012 r., którego prawomocność została stwierdzona dopiero w dniu 23 lipca 2015 r. Skarżący zarzucił nieprawidłowe uznanie, że nie złożył w terminie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zgłoszenia uprawniającego go do zwolnienia od podatków od darowizny podczas gdy za pośrednictwem swoich opiekunów prawnych w terminie dokonał skutecznego zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Zaznaczył, że prawomocność postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po P. S. została stwierdzona przez Sąd Rejonowy dla W. w W. dopiero w dniu 23 lipca 2015 r. i w tym dniu zostało nadane pismo zawierające prawomocne postanowienie, które doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 29 lipca 2015 r., a Skarżący przez swoich opiekunów prawnych dokonał zgłoszenia w dniu 22 stycznia 2016 r. a więc przed upływem 6 miesięcznego terminu zawartego w 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Ponadto Skarżący zarzucił nieuwzględnienie w długach i ciężarach polegających potraceniu z wartości składników spadku długu spadkowego w kwocie 458 529 zł wynikającego z wyroków Sadu Okręgowego w C. z dnia [...] lipca 2013 r. (sygn. akt [...]) i Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] maja 2014 r. (sygn. akt [...]) w których małoletni występował po stronie pozwanej jako spadkobierca zmarłego P. S., będącego dłużnikiem R. K.

W uzasadnieniu Skarżący za nieuzasadnione uznał ustalenie organu podatkowego, zgodnie z którym postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po P. S. uprawomocniło się w dniu 1 lutego 2012 r. i ten termin wiąże małoletniego spadkobiercę A. S. w zakresie zgłoszenia uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. Wskazał wątpliwości związane ze stosowaniem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., co w jego ocenie, organ podatkowy I instancji powinien był rozstrzygnąć sprawę na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. uchylił ww. decyzję organu podatkowego I instancji i ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe po zmarłym P. S. w wysokości 332 205 zł.

Organ odwoławczy przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3., art. 5, art.6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 u.p.s.d. wskazał, że na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] stycznia 2012 r. sygn. akt [...] spadek po zmarłym w dniu [...] lipca 2007 r. P. S. nabył A. S. Prawomocność przedmiotowego postanowienia z dniem [...] lutego 2012 r., Sąd Rejonowy dla W. stwierdził dopiero na posiedzeniu w dniu 23 czerwca 2015 r, tj. dopiero po trzech latach, z datą wsteczną. W ocenie organu odwoławczego literalne zastosowanie przepisu 4a u.p.s.d. o początkowej dacie wyznaczającej bieg terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 (data uprawomocnienia) byłaby w okolicznościach tej sprawy krzywdzące dla Skarżącego, gdyż wykluczałoby go w ogóle z możliwości skorzystania ze zwolnienia bez względu na to jak by się zachował skoro Sąd przez trzy lata odmawiał mu potwierdzenia prawomocności. Za zasadne zatem uznano liczenie terminu do złożenia ww. zgłoszenia od dnia 23 czerwca 2015 r., a nie od 1 sierpnia 2012 r.

Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, złożenie przez Skarżącego zgłoszenia SD-Z2 nastąpiło z uchybieniem sześciomiesięcznemu terminowi wynikającemu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż prawomocność postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] stycznia 2012 r. miała zapaść na posiedzeniu w dniu [...] czerwca 2015 r., a nie jak twierdzi Skarżący w dniu [...] lipca 2015 r. Od tej daty powinien być liczony 6-cio miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia podatkowego. Termin na dokonanie ww. zgłoszenia upływał w ocenie organu odwoławczego, z dniem [...] grudnia 2015 r.

Ponadto stwierdzono brak wskazania w zgłoszeniu podatkowym SD-Z2 z dnia [...] stycznia 2016 r. całej masy spadkowej.

Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia przez organ podatkowy I instancji w długach i ciężarach kwoty 458 529 zł wynikającej z wyroków Sadu Okręgowego w C. z dnia [...] lipca 2013 r. (sygn. akt [...]) i Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] maja 2014 r. (sygn. akt [...]) DIAS stwierdził, że ww. wyroki jak i potwierdzenia dokonania zapłaty zasądzonej na R. K. kwoty 203 418,50 zł wraz z odsetkami, zostały przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego, zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł w wydanej decyzji uwzględnić długów i ciężarów, bowiem nie były mu znane. Natomiast kwota 203 418,50 wraz z odsetkami zasądzona przez Sąd Okręgowy w C. na rzecz R. K. stanowi, w ocenie organu odwoławczego dług spadkowy, ale tylko połowa sumy wpłaconej z tego tytułu, obciąża masę spadkowa po zmarłym P. S.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe decyzję DIAS, Skarżący zarzucił:

1) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 244 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy tj. błędne i niepełne zebranie, rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego tj.:

- nietrafne uznanie, iż bieg terminu do zgłoszenia zeznania podatkowego na druku SD-Z2 uprawniającego Skarżącego do uzyskania zwolnienia w podatku od spadku i darowizn należy liczyć od dnia [...] czerwca 2015 r. kiedy to Sąd Rejonowy dla W. w W. w sprawie o sygn. akt [...] miał stwierdzić (co kwestionuje Skarżący) na niejawnym posiedzeniu prawomocność postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po P. S. z dnia [...] stycznia 2012 r., w sytuacji kiedy z doręczonego pełnomocnikowi odpisu ww. postanowienia wynika, że jego prawomocność została stwierdzona w dniu 23 lipca 2015 r. i od tej daty najwcześniej należy liczyć 6 - cio miesięczny termin ujęty w art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. przy dodatkowym założeniu, iż dokumenty urzędowe, sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej (a takim jest postanowienie Sądu opatrzone klauzulą stwierdzającą prawomocność) i inne organy państwowe w zakresie ich działania, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone,

- nie uwzględnienie okoliczności powzięcia wiadomości w dniu 29 lipca 2015 r., że przedmiotowe postanowienie jest prawomocne, albowiem wówczas zostało doręczone do pełnomocnika i było opatrzone klauzulą stwierdzającą prawomocność z dniem 23 lipca 2015 r.,

- uznanie, że pełnomocnik Skarżącego już w dniu 29 czerwca 2015 r., wiedział, że przedmiotowe postanowienie jest prawomocne, gdyż pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. wniósł o doręczenie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po P. S. podczas gdy od 2012 r. wielokrotnie wnosił do Sądu pisma o doręczenie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku w celu zmobilizowania Sądu do prowadzenia dynamicznych działań w zakresie stwierdzenia prawomocności przedmiotowego postanowienia co nie oznaczało, że już w 2012 r. postanowienie było prawomocne, a pełnomocnik w dniu 23 czerwca 2015 r. nie mógł mieć wiedzy, iż przedmiotowe postanowienie jest prawomocne albowiem - jak wynika z doręczonego w dniu 29 lipca 2015 r. odpisu przedmiotowego postanowienia, jego prawomocność została stwierdzona w dniu 23 lipca 2015 r., a w posiedzeniu niejawnym Sądu pełnomocnik nie uczestniczył.

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 244 § 1 K.p.c., przez;

- uznanie, że Skarżący nie dokonał w terminie, o którym mowa w ww. normie prawnej zgłoszenia uprawniającego go do zwolnienia z podatku od spadku, podczas gdy małoletni przez opiekunów prawnych dokonał zgłoszenia ([...] stycznia 2016 r.) albowiem prawomocność postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po P. S. została stwierdzona dopiero w dniu [...] lipca 2015 r. co oznacza, że w okresie od 10 stycznia 2012 r. do 23 lipca 2015 r. przedmiotowe postanowienie nie miało przymiotu prawomocności, a zatem przed dniem 23 lipca 2015 r. nie mógł biec 6-cio miesięczny termin ujęty w art. 4a ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy,

- pominięcie, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, a w konkretnym przypadku orzeczenie Sądu uprawomocniło się w dniu 1 lutego 2012 r. co zostało stwierdzone przez Sąd na posiedzeniu niejawnym po prawie 3,5 roku, tj. w dniu 23 lipca 2015 r., a Skarżący wiedzę o powyższym powziął w dniu 29 lipca 2015 r. kiedy zostało doręczone do pełnomocnika prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku - co oznacza, iż ww. norma prawna nie może mieć zastosowania do niniejszej sprawy, gdyż idąc tym tokiem rozumowania to Skarżący winien złożyć deklarację podatkową najpóźniej 31 lipca 2012 r. co byłoby absurdem w sytuacji wielokrotnych prób zaskarżania i wzruszenia tego postanowienia przez inne osoby uważające się za uczestników postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący zakwestionował ustalenie organu odwoławczego, że bieg terminu ujętego w art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. rozpoczął się w dniu 23 czerwca 2015 r., albowiem z pieczęci sądu wynika data 23 lipca 2015 r. Mając na względzie doręczenie odpisu przedmiotowego postanowienia pełnomocnikowi w dniu 29 lipca 2015 r. miał on podstawy sądzić i pozostawać w usprawiedliwionym przekonaniu i pewności, że prawomocność została stwierdzona w dniu 23 lipca 2015 r.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest okoliczność czy Skarżący uchybił 6-miesięcznemu terminowi do złożenia zgłoszenia w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. z przyczyn od siebie niezależnych i czy mógł skorzystać z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Kwestią sporną jest również ustalenie początkowej daty od której biegnie 6-miesięczny termin do złożenia zgłoszenia w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Zdaniem Skarżącego, termin do zgłoszenia spadkobrania powinien być liczony od dnia [...] lipca 2015 r., w którym Sąd wydał postanowienie o prawomocności postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku.

W ocenie organu, przepis art. 4a ust. 2 u.s.d. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem Strona uchybiła 6 – miesięcznemu terminowi do złożenia zgłoszenia, gdyż jak twierdzi organ postanowienie stwierdzające prawomocność postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wydane zostało 23 czerwca 2015 r. W konsekwencji termin do złożenia zgłoszenia upływał z dniem 23 grudnia 2015 r. Zatem zgłoszenie z 20 stycznia 2016 r. dokonane zostało z uchybieniem wskazanego terminu.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego skarga okazała się zasadna.

W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie przez zstępnych własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia pod warunkiem zgłoszenia nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W przypadku niespełnienia powyższego warunku, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.).

Podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego stanowi więc łączne spełnienie wyżej wymienionych warunków, tj.:

- przynależność nabywcy do grupy osób enumeratywnie wymienionych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.,

- zgłoszenie nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego - w niniejszej sprawie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku.

Przedmiotowe zwolnienie ma charakter warunkowy i zależy wyłącznie od odpowiedniego zachowania się spadkobiercy. W przypadku, gdy nabycie następuje w drodze spadkobrania, spadkobierca w celu skorzystania z całkowitego zwolnienia od opodatkowania, ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. W interesie podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Niedotrzymanie tego terminu, tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera wprost określony skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia, bez względu na przyczynę uchybienia.

Tak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 291/15; z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2426/14; z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1254/12 i II FSK 1255/12; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1171/09; z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt II FSK 685/09) jak i w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 434/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt II SA/Wa 2207/06; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1435/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 813/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 250/16 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) przyjmuje się, że termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia podmiotowego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego. Oznacza to, że bezskuteczny upływ terminu (niezłożenie) powoduje, iż nie podlega on przywróceniu, lecz powoduje utratę zwolnienia podmiotowego i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Podkreślić należy, że materialnoprawny charakter tego terminu zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692).

Zagadnieniem stanowiącym przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia związana z uprawomocnieniem się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku przez A. S., która to okoliczność miała kluczowe znaczenie dla obliczenia terminu złożenia zgłoszenia o skorzystaniu z prawa do ulgi w podatku od spadków i darowizn. W ocenie strony skarżącej orzeczenie z dnia [...] stycznia 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku uprawomocniło się dopiero w dacie 23 lipca 2015 r. i dopiero od tej daty należało liczyć 6 miesięczny termin do złożenia zgłoszenia, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Z powyższym stanowiskiem prezentowanym przez stronę nie sposób się nie zgodzić.

Odkodowanie użytego przez ustawodawcę zwrotu rozpoczynającego bieg terminu do złożenia zgłoszenia o skorzystaniu z prawa do zwolnienia podatkowego wymaga sięgnięcia do przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - dalej w skrócie zwanej k.p.c.

Jak stanowi art. 363 § 1 k.p.c., orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. Stan prawomocności następuje:

1) jeżeli co do orzeczenia nie przysługuje z mocy ustawy środek odwoławczy ani inny środek zaskarżenia w toku instancji (apelacja, zażalenie, sprzeciw od wyroku zaocznego, sprzeciw od nakazu zapłaty, zarzuty od nakazu zapłaty, skarga na orzeczenie referendarza sądowego) - z chwilą jego ogłoszenia, a jeżeli orzeczenie nie podlega ogłoszeniu - z chwilą jego wydania;

2) jeżeli orzeczenie jest zaskarżalne - z chwilą upływu terminu do wniesienia środka zaskarżenia w sytuacji, gdy środek taki nie został złożony lub jeżeli wprawdzie został wniesiony w terminie, ale następnie odrzucony jako niedopuszczalny z innych względów;

3) jeżeli orzeczenie jest zaskarżalne i w terminie wniesiono właściwy środek zaskarżenia - wraz z uprawomocnieniem się orzeczenia oddalającego środek zaskarżenia, a jeżeli skarżący skutecznie cofnął środek zaskarżenia - co do zasady wraz z uprawomocnieniem się postanowienia o umorzeniu postępowania przed sądem II instancji;

4) jeżeli doszło do umorzenia zawieszonego postępowania przez sąd II instancji – z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu postępowania, z wyjątkiem spraw o unieważnienie małżeństwa, o rozwód oraz o ustalenie nieistnienia małżeństwa (art. 182 § 3);

5) w razie obustronnego zrzeczenia się prawa do wniesienia apelacji w postępowaniu uproszczonym - z chwilą skutecznego złożenia ostatniego z oświadczeń.

W realiach przedmiotowej sprawy, w następstwie złożenia przez uczestników postępowania, jak również przez A. W. S. apelacji od postanowienia z [...] stycznia 2012 r., postanowienie to przez ponad trzy lata nie uprawomocniło się. Dopiero z chwilą cofnięcia apelacji i uprawomocnienia się postanowienia sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. o umorzeniu postępowania apelacyjnego można mówić, że orzeczenie o stwierdzeniu nabycia spadku po P. S. stało się prawomocne.

Znalazło to zresztą wyraz w postanowieniu Sądu Rejonowego stwierdzającego prawomocność postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r., zawierającego orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, które wydane zostało na posiedzeniu 23 lipca 2015 r. W konsekwencji od daty stwierdzenia prawomocności tego rozstrzygnięcia tj. od dnia 23 lipca 2015 r. należało liczyć bieg sześciomiesięcznego terminu do złożenia zgłoszenia o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Dokonując wykładni pojęcia użytego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie można czynić tego również bez uwzględnienia pozostałych przepisów zawartych w ustawie od spadków i darowizn, w szczególności nie należy pomijać treści art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., wskazującego na przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z przywołaną normą podatkowi od spadków i darowizn (...), podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia (...). Podkreślenia wymaga zatem, że aby spadkobierca był zobowiązany do zapłaty podatku na podstawie przywołanej ustawy, konieczne jest nabycie przez niego własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia.

Następstwo prawne po osobie zmarłej, inaczej zwane dziedziczeniem (sukcesją), ma charakter sukcesji uniwersalnej. Jest to następstwo pod tytułem ogólnym, a spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy), bez potrzeby podejmowania ze swojej strony dodatkowych czynności. Otwarcie spadku następuje zawsze w chwili śmierci osoby fizycznej, z tą też chwilą spadkobierca nabywa spadek. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców (art. 925 k.c.), stając się prawami i obowiązkami tych osób.

Niemniej jednak owo nabycie spadku ma charakter tymczasowy. Realizacja skutków prawnych związanych z następstwem prawnym po osobie zmarłej (dziedziczeniem) jest, co do zasady, uzależniona od woli spadkobiercy. Osobie powołanej do dziedziczenia ustawa, w art. 1012 k.c., przyznaje trzy możliwości: może ona złożyć oświadczenie o prostym przyjęciu spadku, przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza lub oświadczenie o odrzuceniu spadku. Oświadczenie spadkobiercy co do nabycia lub odrzucenia spadku powoduje, że skutki nabycia stają się bądź definitywne od chwili otwarcia spadku, bądź zostają zniweczone tak, jakby nabycie to nigdy nie miało miejsca.

Stan niepewności co do następstwa prawnego po osobie zmarłej z upływem czasu ulega zatem likwidacji z chwilą kiedy nabycie spadku staje się definitywne. Instytucją, która pozwala spadkobiercy na wylegitymowanie się swoim statusem przed innymi osobami, jest np. sądowe stwierdzenie nabycia spadku. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku stwarza domniemanie, że wymienione w nim osoby stały się spadkobiercami a zatem, że nabyły spadek. Orzeczenie takie ma wprawdzie charakter deklaratoryjny (potwierdza istniejący stan rzeczy), gdyż przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego następuje z mocy prawa, z chwilą śmierci spadkodawcy, niemniej jednak potwierdza ono, że doszło do definitywnego nabycia przez spadkobiercę praw, przysługujących spadkodawcy.

Z punktu widzenia przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., istotne jest zatem, czy doszło do definitywnego nabycia spadku, a zatem do przyrostu majątku podatnika wskutek dziedziczenia. Tylko takie definitywne nabycie, które w formalny sposób znajduje swoje odzwierciedlenie w wydanym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Taki sens rozumienia przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn znajduje także swoje uzasadnienie w treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który to przepis wiąże moment powstania obowiązku podatkowego nie z chwilą śmierci spadkodawcy (otwarciem spadku), ale ze zdarzeniem prawym jakim jest przyjęcie spadku. Jak to już wcześniej zostało wskazane, nabycie spadku w chwili śmierci spadkodawcy ma charakter tymczasowy, a zatem do czasu ostatecznego nabycia praw wchodzących do spadku, z uwagi na majątkowy charakter podatku od spadków i darowizn, nie ma podstaw do obciążania spadkobiercy tym podatkiem. W momencie otwarcia spadku przysporzenie majątkowe po stronie spadkobiercy nie ma jeszcze definitywnego charakteru, a cechy tej nabiera dopiero z chwilą przyjęcia spadku (ewentualnie z chwilą upływu terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku jak stanowi art. 1015 § 2 k.c.).

Mając na uwadze poczynione rozważania Sąd stwierdza, że użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających (definitywnie) spadek po zmarłym spadkodawcy. Inne rozumienie przepisu przeczyłoby treści art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., które to przepisy wyraźnie wiążą przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z ostatecznym nabyciem praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Ocena tego, z jaką chwilą dochodzi do uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku powinna być przy tym dokonywana w świetle przepisów k.p.c. (w szczególności art. 363 § 1 i 3 k.p.c.

W związku z tym, zdaniem Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko organu co do tego, że skutkiem wydania postanowienia z [...] czerwca 2015 r. o umorzeniu postępowania apelacyjnego było uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, bowiem dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia o umorzeniu postępowania apelacyjnego, możliwe było stwierdzenie prawomocności postanowienia w przedmiocie nabycia spadku. Od tej chwili należało zatem liczyć 6 miesięczny termin do złożenia zgłoszenia, o jakim mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że okoliczności niniejszej sprawy są szczególne, gdyż rozstrzygnięcie o prawomocności postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym P. S. zapadło dopiero po trzech latach i to z datą wsteczną. Dlatego literalne zastosowanie przepisu 4a u.p.s.d. o początkowej dacie wyznaczającej bieg terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 (data uprawomocnienia) byłoby w okolicznościach tej sprawy krzywdzące dla Skarżącego, gdyż wykluczałoby go w ogóle z możliwości skorzystania ze zwolnienia bez względu na to jak by się zachował skoro Sąd przez trzy lata odmawiał mu potwierdzenia prawomocności. DIAS kierując się zasadą praworządności uznał, że liczenie terminu do złożenia zgłoszenia winno nastąpić od dnia, w którym miało miejsce posiedzenie Sądu stwierdzające prawomocność postanowienia o nabyciu spadku, a to jak wynika z akt sprawy nastąpiło 23 lipca 2015 r., a nie jak błędnie wskazuje organ 23 czerwca 2015 r. Sąd przychyla się do stanowiska DIAS, że niewątpliwie pozwoli to zachować konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dalej powtarzając za organem wskazać należy, że prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, to organy podatkowe zobowiązane są w maksymalny w danym stanie sposób, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia.

W związku z powyższym, postawiony zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej należy uznać za zasadny.

Mając na uwadze zaprezentowane powyżej stanowisko DIAS o szczególnych okolicznościach przedmiotowej sprawy, jak również w zakresie sposobu ustalenia początkowej daty liczenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku (data posiedzenia sądu, na którym stwierdzono prawomocność postanowienia o nabyciu spadku), Sąd stwierdza, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło też do uchybienia treści art. 4a u.p.s.d.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną i wskazania zaprezentowane w niniejszym wyroku. Jednocześnie ustalając jakie składniki masy spadkowej zostały zgłoszone, a jakie nie, organ podatkowy winien mieć na względzie przepis ust. 2 art. 4a u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Sąd, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi (3.323 zł), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (10.800 zł).