Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1942/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3 art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. W. kwotę 3002 zł (słownie: trzy tysiące dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] marca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008 r. ustalającą Z.W. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w kwocie 19.483 zł. W podstawie prawnej obu decyzji wskazano art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) – określanej dalej jako: "u.p.d.o.f.".

Z motywów decyzji wynika, że postanowieniem z [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. W jego ramach przeprowadzona została kontrola podatkowa w ww. zakresie.

Ustalono, że w 2002 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą będąc wspólnikiem "Z." spółka cywilna z siedzibą w W. oraz "Z." – M.W., Z.W. Spółka Cywilna z siedzibą w W. (od 30 grudnia 2002 r. na mocy uchwały z 30 grudnia 2002 r. przekształcona w spółkę jawną).

W dniu 2 kwietnia 2008 r. Skarżący złożył oświadczenia o stanie majątkowym oraz oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) i poniesionych wydatkach za 2002 r. Razem uzyskane przychody i posiadane oszczędności określił na kwotę 10.198.608,48 zł. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach wykazał wydatki związane z utrzymaniem 3 osobowej rodziny, tj. 20.000,00 zł; podatek dochodowy w wysokości 9.691,50 zł; wydatki związane z zakupem nieruchomości w wysokości 35.000,00 zł; pozostałe wydatki (dopłata do kapitału) P. Sp. z o.o. w kwocie 200.000,00 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia przychodów i wydatków Skarżącego w latach 1999-2001. Ustalono, iż Skarżący pomimo, że posiadał majątkową rozdzielność małżeńską, składał zeznania o wysokości wspólnych dochodów małżonków. Kwoty dopłat podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z rocznych zeznań podatkowych przyjęto w wysokości 50%. Dane wynikające z zeznań podatkowych skorygowano o wielkość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu danego roku nie będący jednocześnie fizycznym wydatkiem. Przyjęto w ramach spółki cywilnej udziały w rocznej kwocie odpisów amortyzacyjnych po 50%, doliczając do wydatków faktyczne zakupy środków trwałych (50%) oraz do przychodów uzyskane środki pieniężne netto z ich sprzedaży (50%). Przyjęto również kwoty zapłaconego i zwróconego podatku VAT w ramach spółki cywilnej w proporcjach po 50% na każdego wspólnika. Koszty utrzymania ustalono wg Rocznika Statystycznego GUS.

W wyniku analizy przychodów i wydatków za lata 1999-2001 organ ustalił, iż Skarżący na dzień 1 stycznia 2002 r. nie mógł dysponować środkami pieniężnymi z ww. okresu, gdyż w tych latach organ ustalił nadwyżki wydatków nad przychodami: za rok 1999 w kwocie 178.502,49 zł, za rok 2000 w wysokości 32.064,26 zł, za rok 2001 w kwocie 83.724,82 zł.

Ustalono że Skarżący w 2002 r.:

- uzyskał przychody w kwocie 838.668,60 zł (przychód ze stosunku pracy bez pomniejszenia o zryczałtowane koszty uzyskania przychodu 22.716,58 zł, dochód z tytułu udziału w spółce (59.714,79 zł x 50%) w kwocie 29.857,40 zł, zwiększenie dochodu o wysokość odpisów amortyzacyjnych (435.375,62 x 50%) w kwocie 217.687,81 zł, uzyskane kredyty bankowe na zakup środków trwałych w kwocie 153.680,00 EURO, tj. 609.286,62 zł, co stanowi na wspólnika 50%, tj. 304.643,31 zł, przychód netto ze sprzedaży środków trwałych przez spółkę cywilną 283.464,00 zł, co stanowi na wspólnika 50%, tj. 141.732,00 zł, zwrot podatku VAT dla spółki cywilnej 244.063,00 zł, z czego na wspólnika przypada 50%, tj. 122.031,50 zł;

- poniósł wydatki w łącznej kwocie 864.645,10 zł (koszty utrzymania własnego i rodziny w kwocie 28.728,00 zł - wg danych GUS 798,00 zł miesięcznie na osobę x 3 osoby x 12 miesięcy, zakup działki letniskowej 35.000,00 zł (akt notarialny Nr 3456/2002 z 11 grudnia 2002 r.), pobrane przez notariusza łączne opłaty od ww. aktu notarialnego w kwocie 4.134,10 zł (do rozliczenia przyjęto 1/2 ww. kwoty, tj. 2.067,05 zł), dopłata do kapitału zapasowego spółki z o.o.. "P." z siedzibą w W. w kwocie 200.000,00 zł, wydatki na zakup środków trwałych łącznie 1.162.459,92 zł, co na wspólnika stanowi kwotę 581.229,96 zł, składka na ubezpieczenie społeczne 3.812,22 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne 2.577,77 zł, pobrane i wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych 7.266,80 zł, dopłata podatku dochodowego za 2001 r. 780,30 zł, zapłacony podatek VAT przez spółkę cywilną w kwocie 6.366,00 zł, z czego 50% przypada na Skarżącego).

Wobec powyższego organ przyjął, że w ujawnionych źródłach przychodów nie znalazła pokrycia kwota 25.977,00 zł. Działając na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. organ ustalił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19.483,00 zł.

2. W odwołaniu od niniejszej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.) – wskazywanej dalej jako: "u.o.k.s.";

- art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – określanej dalej jako: "O.p.";

- art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wniósł o korektę przychodów z tytułu uzyskanych kredytów w rachunku bieżącym w kwocie 50.000,00 zł w roku 2000 i 2001 oraz kredytu inwestycyjnego z roku 2000.

Ponadto Skarżący zarzucił, że organ nie uwzględnił posiadanych przez niego oszczędności w gotówce na dzień 1 stycznia 2002 r., pochodzących z 40-letniej pracy zarobkowej. Wskazał, iż w analizie środków pieniężnych za 1999 r., w pozycji wydatki - zakup środków transportowych poniesiono koszty w wysokości 449.867,11 zł, z czego 365.076,80 zł netto były to środki transportowe nabyte od Spółki Cywilnej "Z.", której udziałowcami byli Skarżący i M.W. W związku z tym kwotę uzyskaną ze sprzedaży środków transportowych w spółce "Z." należy doliczyć do przychodów.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W., pismem z 10 września 2009 r. zalecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy. Uzupełnione akta sprawy wpłynęły ponownie do organu odwoławczego 30 listopada 2009 r.

3. W uzasadnieniu ww. decyzji z [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w kontekście przepisów art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 , art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazał, że jeżeli organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że osoba fizyczna poniosła wydatki i zgromadziła środki finansowe, które nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach, względnie zgromadzonych wcześniej oszczędnościach, to wszczyna postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży natomiast na podatniku. Oznacza to zatem, iż na Stronie ciąży obowiązek wskazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jej twierdzenia, kwestionujące ustalenia organu podatkowego. Jeśli Strona tego nie uczyni, musi się liczyć z koniecznością poniesienia negatywnych następstw swojej bierności. Z akt sprawy wynika natomiast, że twierdzenia Skarżącego zawarte w oświadczeniu są bardzo ogólnikowe i gołosłowne, tj. nie poparte żadnymi dowodami (z wyjątkiem okoliczności dotyczących przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości, sprzedaży działki, amortyzacji oraz zwrotu podatku VAT). W opinii organu Skarżący nie udokumentował, że zadeklarowane oszczędności pochodzą ze źródeł ujawnionych podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku.

Ponadto wskazał, iż twierdzenie Skarżącego, że przechowywał znaczne oszczędności (10.000.000,00 zł) w gotówce, a nie w banku, chociaż od tak dużej kwoty pozyskiwałby duże odsetki nie zostało przez niego uprawdopodobnione.

W efekcie organ po stronie przychodów uwzględnił kwotę kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Skarżącego, zaś po stronie wydatków spłatę tego kredytu. Do przychodu 1990 r. doliczono kwotę uzyskaną ze sprzedaży środków transportowych w spółce "Z.".

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił natomiast oszczędności w gotówce wykazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym na 1 stycznia 2002 r. i w kwocie 10.000.000,00 zł, gdyż kwota ta nie została w żaden sposób uprawdopodobniona.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że wydatki poniesione przez Skarżącego w 2002 r. wyniosły łącznie 871.754,95 zł, wartość środków na ich sfinansowanie wyniosła łącznie 831.492,40 zł, organ wskazał, że wysokość przychodów nieznajdująca pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, obliczona na zasadzie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyniosła 40.262,55 zł, podstawa opodatkowania 40.263,00 zł, zaś zryczałtowany podatek dochodowy stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. winien wynieść 30.197,00 zł, a nie jak ustalił organ kontroli 19.483,00 zł.

Końcowo organ wskazał, że z uwagi na upływ terminów dla określenia przychodów z art. 68 O.p. nie mógł zwrócić sprawy organowi kontroli w celu dokonania wymiaru uzupełniającego na podstawie przepisu art. 230 O.p., jak również nie mógł na podstawie art. 234 O.p. orzec na niekorzyść strony. Organ podtrzymał zatem ustaloną w skarżonej decyzji wielkość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 r. w wysokości 19.483,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

4. Pismem z 29 kwietnia 2010 r. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 46 oraz art. 64 Konstytucji RP;

- art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W związku z powyższym Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

6. Postanowieniem z 15 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe uznając, iż sprawa o sygn. akt SK 18/09 zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym ma wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

7. Postanowieniem z 1 sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

8. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

9. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

10. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżący uzyskał w 2002 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku.

11. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) uznał w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2, w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny uzasadniając powyższe stanowisko uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Trybunał Konstytucyjny zakwestionował omawiane przepisy prawne uznając, że tworzą one jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Zauważył, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił ponadto, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. W ocenie Trybunału nie jest zrozumiałe, dlaczego ustawodawca zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nie rozwiązujących zasadniczych problemów. Wskazał, że w wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p., w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Trybunał zaznaczył nadto, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

12. Odnosząc się do charakteru prawnego przedmiotowego orzeczenia Trybunału Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany.

W aspekcie skutków tego wyroku podnieść należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja administracyjna, stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji.

13. Stanowisko dotyczące kwestii temporalnych ilustrują tezy orzecznictwa, z którego wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II OSK 1745/07, CBOSA).

Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r., pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok NSA z 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2299/11, wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r., sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II SA/Rz 146/09, CBOSA).

Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast zobowiązanie Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2002 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny.

14. Z powyższych wskazań wynika, że Sąd dokonując kontroli decyzji, mimo że wydanych na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r., miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją.

Ponadto szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Taki skutek potwierdza również treść stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I OPS 9/09, CBOSA (odnoszącej się do znaczenia wyroku TK w kontekście treści skargi kasacyjnej), zgodnie z którym jeżeli po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, a niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.).

15. Co do zakresu przedmiotowego wyroku Trybunału stwierdzić należy, iż co prawda w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

16. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zaakcentowania przy tym wymaga, że zarzut dokonania błędnej wykładni tego przepisu nie może być formułowany wobec organów podatkowych, które kierując się przepisem art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, dokonują jego wykładni w ramach przyznanych im uprawnień nakazujących działanie i stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa.

17. Wobec powyższego uznać należy, że na skutek stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. niezgodności z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zaistniała przesłanka o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

18. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., również w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ powinien zatem umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

19. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2 sentencji wyroku) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 P.p.s.a.