Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 659/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi K. S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 19 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za styczeń 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2021 r. K. S. wniósł o zwolnienie z obowiązku opłacania składek.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Oddział w N. S.) decyzją z dnia 25 lutego 2021 r. nr [...], odmówił ww. zwolnienia z opłacenia składek za styczeń 2021 r.

Uzasadnieniem wydania decyzji było ustalenie, że na dzień 30 listopada 2020 r. według zapisów bazy REGON prowadził on przeważającą działalność gospodarczą określoną kodem P.KD 14.13.Z. - "produkcja pozostałej odzieży wierzchniej".

We wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, K. S. poinformował, że jedynym i głównym źródłem jego utrzymania jest działalność oznaczona kodem PKD 47.82.Z - tj. "sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia prowadzona na straganach i targowiskach". Działalność polega na tym, że kupuje on gotowe produkty - odzież wierzchnią - które sprzedaje na targowiskach. Ponadto kupuje także materiał, z którego szyje ubrania, a następnie sprzedaje na lokalnych targowiskach.

Wnioskodawca podkreślił, że jedyny przychód, jaki uzyskuje, pochodzi ze sprzedaży detalicznej wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia prowadzonej na straganach i targowiskach (PKD 47.82.Z). Wyjaśnił, że przychód z prowadzonej działalności za miesiąc styczeń 2021 r. wynosił 200,00 zł natomiast przychód w styczniu 2020 r. wynosił 1.300,00 zł. Wyjaśnił, że przychód wskazany w ewidencji przychodów za 2019 r. i 2020 r. pokrywa się z danymi wykazanymi na PIT - 28 za 2019 r., co uwiarygadnia jego twierdzenia.

Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów prawa, polegające na tym, że organ oparł się wyłącznie na danych pochodzących z rejestru CEIDG i bazy REGON, a nie wziął pod uwagę innych okoliczności, w tym danych pochodzących z Urzędu Skarbowego i dokumentacji księgowej. Zawnioskował o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentacji księgowej, ewidencji przychodów za lata 2019 - 2020, PIT-28 za 2019 r., raportu miesięcznego za listopad 2019 r., raportu miesięcznego za 2020 r. Jako dowód w sprawie przedłożył kserokopię dokumentów tj.: ewidencji przychodów za 2019 r. i 2020 r., PIT za 2019 r. i 2020 r., raport miesięczny za styczeń 2020 r., raport miesięczny za styczeń 2021 r., ewidencja przychodów za styczeń 2021 r. Dodatkowo 14 kwietnia 2021 r. złożył kserokopię dokumentów tj.: ewidencji przychodów za 2019 r., 2020 r. i 2021, PIT za 2019 r. i 2020 r., raport miesięczny za styczeń 2021 r.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia 19 kwietnia 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia 25 lutego 2021 r.

W uzasadnieniu ZUS wskazał w pierwszej kolejności, że pozyskano informację z właściwego urzędu skarbowego z 23 marca 2021 r. w sprawie rodzaju prowadzonej przez stronę przeważającej działalności gospodarczej.

Następnie ZUS podał, że ustawodawca uzależnił przyznanie pomocy w ramach Tarczy Antykryzysowej od posiadania przez przedsiębiorcę ściśle określonego rodzaju przeważającej działalności gospodarczej, a na organ nałożył obowiązek oceny spełnienia tego warunku wyłącznie na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON. Ustawodawca nie przewiduje sprawdzania rodzaju prowadzonej działalności w inny sposób, np. na podstawie dokumentacji księgowej. Dlatego okoliczności dowodzone w dokumentacji finansowo - księgowej nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy o zwolnienie z obowiązku zwolnienia z opłacania składek.

ZUS podkreślił, że we wniosku RDZ-B7 strona złożyła oświadczenie, że prowadzi przeważającą działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 47.82.Z uprawniającą do zwolnienia z opłacania składek.

Jednak w wyniku weryfikacji oświadczenia z danymi zamieszczonymi w rejestrze REGON i CEIDG ustalono, że w obu tych rejestrach zostało ujawnione, iż na dzień 30 listopada 2020 r. był on przedsiębiorcą, którego przeważająca działalność gospodarcza była oznaczona kodem 14.13.Z - produkcja pozostałej odzieży wierzchniej, który nie uprawnia do zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Zatem PKD 47.82.Z zamieszczony w CEIDG i rejestrze REGON na dzień 30 listopada 2020 r. dla działalności gospodarczej wnioskodawcy nie jest jednym z wymienionych w § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 19 stycznia 2021 r. Tym samym nie przysługuje mu zwolnienie z obowiązku opłacania składek za styczeń 2021 r.

ZUS wskazał, że ponieważ oświadczenie z wniosku RDZ-B7 jest niezgodne z zapisami CEIDG i bazy REGON, przesłanki dopuszczalności zwolnienia z opłacania składek za styczeń 2021 r. oceniono w oparciu o zapisy CEIDG i bazy REGON, objęte domniemaniem, że są prawdziwe. Dbałość o zgodność kodu przeważającej działalności gospodarczej ujawnionego w CEIDG z charakterem rzeczywiście prowadzonej działalności jest obowiązkiem przedsiębiorcy. Dlatego ustawodawca chcąc, aby pomoc trafiła do podmiotów jej potrzebujących, powiązał pomoc w ramach Tarczy z kodami PKD, ujawnionymi w bazie REGON wg stanu na 30 listopada 2020 r. Błędy i sprzeczności zapisów bazy REGON są wynikiem działań lub zaniechań przedsiębiorcy i tylko on jest nie tylko uprawniony ale i zobowiązany do dbałości o poprawność danych zamieszczonych w rejestrach publicznych. rozporządzenie Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie PKD wraz z załącznikiem regulują zasady, według których przedsiębiorca powinien ustalić, która z jego działalności ma charakter przeważający. Takie ustalenie powinno skutkować złożeniem odpowiednich wniosków do właściwych rejestrów.

W konsekwencji, w opinii ZUS, sposób postępowania w sprawie wniosku strony oraz decyzja z 25 lutego 2021 r. były prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. S. zarzucił naruszenie:

- art. 31zo ust. 10 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - poprzez jego błędne zastosowanie, z pominięciem definicji "przeważającej działalności gospodarczej" opisanej w punkcie 7 "Definicji" załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD),

- punkt 7 "Definicji" załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) w zw. z § 1 tego rozporządzenia - poprzez jego niezastosowanie, podczas, na organie ciążył taki obowiązek,

- art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak wszechstronnego rozważania zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz poprzez pominięcie dowodów z dokumentacji księgowej wskazanych przez niego, które potwierdzały fakt, iż wykonywaną przeważającą działalnością gospodarczą jest Sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia prowadzona na straganach i targowiskach,

- art. 3. art. 6, art. 7, art. 7a i art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego - poprzez ich niezastosowanie, podczas gdy na organie ciążył taki obowiązek.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji z dnia 25 lutego 2021 r. w całości, nakazanie ZUS zwolnienie go z obowiązku zapłaty składek ZUS za styczeń 2021 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów procesu oraz zastępstwa procesowego od organu na jego rzecz według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji był przepis art. 31zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa COVID-19") i § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 152, powoływanego dalej jako "rozporządzenie COVID-19").

Zgodnie z art. 31zy ust. 1 ustawy COVID-19 Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania COVID-19, w drodze rozporządzenia, określić inne okresy zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek, niż określone w art. 31zo ust. 1-3 dla wszystkich albo niektórych płatników składek, którzy byli uprawnieni do zwolnienia z tytułu nieopłaconych składek na podstawie art. 31zo ust. 1-3, lub objąć tym zwolnieniem innych płatników składek, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, skutki nimi wywołane, ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej wynikające z tych stanów oraz obszary życia gospodarczego i społecznego w szczególny sposób dotknięte konsekwencjami COVID-19.

Stosownie do treści § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19, zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z, którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r.

Oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. (§ 10 ust. 2).

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje na to, że zwolnieniem od opłacania składek ubezpieczeniowych objęci zostali płatnicy składek prowadzący wskazane w przepisie rodzaje działalności według stanu na dzień 30 listopada 2020 r.

W ocenie Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej ZUS), w przypadku skarżącego kod PKD 47.82.Z, wskazanej przez niego we wniosku przeważającej działalności nie odpowiada zapisom aktualnym na dzień 30 listopada 2020 r. w rejestrze CEIDG (kod PKD 14.13.Z), co w konsekwencji nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

Skarżący argumentowała natomiast, że ZUS dokonał błędnej i zawężającej wykładni przepisów na niekorzyść strony, skupiając się na wskazanym w CEIDG przeważającym PKD prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy, jak skarżącywyjaśnił w toku postępowania, jedynym i głównym źródłem utrzymania jest działalność oznaczona kodem PKD 47.82.Z tj. sprzedaż detaliczna wyrobów tekstylnych, odzieży i obuwia prowadzona na straganach i targowiskach. Jak dalej wyjaśnił, jego działalność polega na tym że kupuje gotowe produkty, które sprzedaje na targowiskach. Ponadto kupuje także materiał z którego szyje ubrania, a następnie sprzedaje na lokalnych targowiskach.

Skarżący podkreślił, że o tym jaka jest przeważająca działalność powinna decydować rzeczywiście prowadzona działalność, a nie wpisy w rejestrach, że nie był świadomy, że kolejność wpisywanych kodów będzie miała tak wielkie znaczenie w zakresie przyznawanych zwolnień z opłacania składek ZUS.

W niniejszej sprawie kluczowe jest wyjaśnienie pojęcia "przeważającej działalności" na gruncie przywołanego § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19.

W tym miejscu należy wskazać, że rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm., dalej: rozporządzenie PKD) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 443, ze zm., dalej: u.s.p.) została unormowana klasyfikacja PKD. W załączniku Zasady PKD Zasady Budowy Klasyfikacji pkt 7 wyjaśniono, że przeważającą działalnością jednostki statystycznej jest działalność posiadająca największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność jednostki. W badaniach statystycznych zalecanym wskaźnikiem służącym do określenia przeważającej działalności jest wartość dodana. Jednocześnie, wśród danych ewidencyjnych podlegających wpisowi jest również numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada (art. 5 ust. 1 pkt 3).

Zgodnie z art. 42 ust. 3 pkt 4 u.s.p. wpisowi do Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON) podlegają informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności. Informacje te są wpisywane do rejestru na wniosek danego podmiotu. Do wniosku dołącza się dokumenty określone przepisami innych ustaw, potwierdzające powstanie podmiotu albo podjęcie działalności, zmianę cech objętych wpisem bądź skreślenie podmiotu. Choć w powyższej ustawie brak definicji pojęcia "przeważającej działalności gospodarczej" to w art. 46 u.s.p. zawarta jest delegacja ustawowa do określenia sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów, wzory wniosków, ankiet i zaświadczeń, uwzględniając konieczność zapewnienia kompletności oraz aktualizacji danych gromadzonych w tym rejestrze.

W myśl § 9 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń z dnia 30 listopada 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009 ze. zm., dalej: rozporządzenie o metodologii) wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Stosownie do treści § 9 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia o metodologii rodzaj przeważającej działalności ustala się odpowiednio, w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, których celem jest osiągnięcie zysku, zakładów działalności gospodarczej, stowarzyszeń organizacji społecznych, fundacji, związków zawodowych, kościołów - na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

Wobec powyżej cytowanych przepisów pojęcie "przeważającej działalności" należy odczytywać w znaczeniu wynikającym z przepisów statystycznych. Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot musi obowiązkowo podać rejestrując firmę. Należy zaznaczyć, że podmiot uprawiony do otrzymania ulgi, to płatnik składek prowadzący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

W skład tzw. pakietu ustaw Tarczy Antykryzysowej 1,0, przyjętego przez Sejm RP 28 marca 2020 r. wchodzi ustawa COVID-19 łącznie z ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568), ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie systemu ochrony zdrowia związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 (Dz. U. z 2020 r. poz. 567) i ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. z 2020 r. poz. 569)

Tarcza Antykryzysowa ma stanowić rozwiązanie dla polskiej gospodarki w dobie epidemii koronawirusa. To pakiet rozwiązań przygotowanych przez rząd, który ma ochronić obywateli i polskie państwo przed kryzysem wywołanym pandemią koronawirusa.

Właściwe zdefiniowanie pojęcia przeważającej działalności i dokonanie wykładni § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 (podobnie jak w przypadku art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19), ma doniosłe znaczenie również w kontekście celu Tarczy Antykryzysowej, która stanowi reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19. Cel tych regulacji prawnych nastawiony jest na realne wsparcie dla podmiotów, które skutki epidemii - COVID-19 faktycznie ponoszą. Zatem chodzi o to, żeby wsparcie otrzymały podmioty faktycznie prowadzące na dany dzień jako przeważającą działalność we wskazanym zakresie według podanego PKD. Organ ewidencyjny, ani później podatkowy, z uwagi na istotę postępowania rejestracyjnego, nie badają z urzędu zgodności zadeklarowanej działalności (zgodnie z PKD), z ewentualnymi czynnościami, które w ramach tej działalności podatnik zamierza faktycznie podjąć. Takie działania organów administracji publicznej naruszałyby swobodę prowadzenia działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie podkreśla się, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej jest swoistą deklaracją (zgłoszeniem) zamierzonej przez osobę fizyczną działalności, ma on charakter deklaratoryjny i rodzi jedynie domniemanie faktyczne jej prowadzenia (por. wyrok WSA z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 2215/05, wyrok NSA z dnia z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1010/13).

W wyroku z 7 stycznia 2013 r., sygn. akt II UK 142/12 oraz w wyroku z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II UK 402/15, Sąd Najwyższy stwierdził że informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Oświadczenia wiedzy mają charakter potwierdzenia faktów. Mogą być więc zakwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa jest zatem kwestią dowodową.

Powyższe odniesienie się do charakteru wpisu do rejestru i jego znaczenia jest zdaniem Sądu istotne na gruncie właściwego odczytania także § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19.

W ocenie Sądu, przyjęty na podstawie ww. regulacji jedyny sposób weryfikacji warunku prowadzenia jako przeważającej działalności gospodarczej według podanego PKD - tj. wpis do rejestru REGON czy CEIDG, w rubryce przeważającej działalności, nie przyczynia się do realizacji celu ustawy COVID-19, nie dochowuje zasady proporcjonalności i prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa.

Wsparcie w ramach Tarczy Antykryzysowej jest reakcją na skutki epidemii COVID-19 i jest ukierunkowane na realne wsparcie dla podmiotów, które poniosły realne straty na skutek obostrzeń związanych z pandemią. Zastosowany przez ZUS, jako jedyny sposób spełnienia wymogu do otrzymania ulgi - wpis w CEIDG oraz rejestrze REGON nie znajduje uzasadnienia ani jako uproszczenie procedur, ani jako pełniący funkcję zabezpieczenia przed dostępem do skorzystania z ulgi podmiotów nieuprawnionych.

Wpis w rejestrze CEIDG oraz REGON nie ma charakteru prawnego, tj. korzysta z domniemania prawdziwości, jednak jest ono wzruszalne, a zatem nie można takiego wpisu traktować jako gwarancji, że podmiot wnioskujący o ulgę na pewno spełnia wymóg ustawowy, co uzasadniałoby wyłączność takiego dowodu i przesądzało o prawidłowości postępowania organu. Istnieje również inna możliwość wykazania spełnienia wymaganego warunku. Nadto, wpis w rejestrze jest oświadczeniem wiedzy przedsiębiorcy, podobnie, jak oświadczenie we wniosku.

W ocenie Sądu, wpisy w tych rejestrach, jako jedyny sposób weryfikacji spełnienia kryterium przyznania ulgi, nie wypełniają również swojej funkcji jako "uproszczenie" procedur. Uproszczenie procedur ma bowiem ułatwić skorzystanie ze wsparcia, do czego jednak ww. sposób weryfikacji, w sprawie nie prowadzi. Wpis w odpowiedniej rubryce rejestru jako jedyny warunek spełnienia wymogu, de facto powoduje wykluczenie ze wsparcia podmiotów, które w warstwie merytorycznej warunek do przyznania ulgi spełniają (prowadzą na dzień złożenia wniosku przeważającą działalność według podanych PKD), a jedynie nie spełniają warstwy formalnej (uchybiły obowiązkom statystycznym). Rozporządzenie PKD mówi, że aby uniknąć zbyt częstych zmian, stosuje się zasadę stabilności. Zgodnie z tą zasadą, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca.

W ocenie Sądu, przyjęty przez ZUS sposób wykładni § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19, a co za tym idzie sposób weryfikacji spełnienia wymogu do przyznania ulgi na gruncie przepisów COVID-19 jest nieproporcjonalny do skutków jakie wywołuje.

Weryfikacja podmiotów uprawnionych, zaproponowana przez ZUS nie może w skutkach prowadzić do wykluczenia z pomocy podmiotów, które w rzeczywistości warunek spełniają, co mogą wykazać w inny sposób. Oceny w zakresie równego prawa do wsparcia, należy dokonać pomiędzy podmiotami, które faktycznie spełniają wymóg prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności gospodarczej według podanych kodów PKD.

Wprowadzenie jako jedynego sposobu weryfikacji spełnienia przedmiotowego kryterium - wymogu wpisu w rejestrze, w rubryce przeważającej działalności gospodarczej - doprowadziło więc do sytuacji, że podmioty, które znajdują się w tej samej sytuacji, tj. faktycznie prowadzą na dzień złożenia wniosku jako przeważającą działalność gospodarczą według PKD wymienionych w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 zostały pozbawione dostępu do ulgi. Dokonany przez ZUS sposób wykładni powyższych przepisów sprowadzający się jedynie do sprawdzenia zapisów w odpowiedniej rubryce rejestrów, prowadzi w skutkach do nierównego dostępu do pomocy.

Przyjęty przez ZUS sposób wykładni ww. przepisów, wywołuje negatywny wpływ na sytuację tożsamych podmiotów uprawnionych do wsparcia, ponieważ wpis w rejestrze, w rubryce zadeklarowanej przeważającej działalności, nie uzasadnia pominięcia faktycznie prowadzonej przez dany podmiot przeważającej działalności, skoro istnieje możliwość wykazania spełnienia warunku do przyznania ulgi w inny sposób, na podstawie innych dokumentów/dowodów.

Dodatkowo należy zauważyć, że z mocy art. 180 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a.") oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do postępowania zakończonego zaskarżonymi decyzjami mają zastosowanie przepisy k.p.a., a w tym zasady ogólne, stanowiące między innymi, że organy administracji publicznej winny: stać na straży praworządności (art. 7 k.p.a.), prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), wypełniać wobec stron obowiązki informacyjne (art. 9 k.p.a.), zapewnić stronom udział w postępowaniu (art. 10 § 1 k.p.a.), a także działać wnikliwie i szybko (art. 12 § 1 k.p.a.). Przepis art. 77 § 1 k.p.a. nakłada też na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych czynności, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopiero zatem podjęcie niezbędnych ustaleń pozwala organowi na zajęcie stanowiska w sprawie.

W tym kontekście zaskarżone rozstrzygnięcia ocenić należy jako wadliwe albowiem przedwcześnie przyjęto, że skarżący podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek bez dokładnej analizy przedstawionych przez skarżącego dowodów.

Skarżący w toku postępowania, także we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 16 marca 2021 r. przedstawił obszerne wyjaśnienia oraz wniósł o dopuszczenie szeregu dowodów które załączył do wniosku w postaci dokumentów (ewidencji przychodów za lata 2019-2020, PIT za 2019 r., raport miesięczny za listopad 2019 r., raport miesięczny za listopad 2020 r.).

Skoro ZUS co do zasady, dopuszcza możliwość przedstawienia przez wnioskodawcę dowodów potwierdzających zapisy we wniosku w tym w zakresie prowadzonej przeważającej działalności gospodarczej, to obowiązkiem ZUS było szczegółowe odniesienie się do dowodów przedstawionych w postępowaniu wszczętym wnioskiem skarżącego, w uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a nie skoncentrowanie się wyłącznie na zapisach w rejestrze CEIDG.

Zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko ZUS, czyni bezprzedmiotowym i pozornym składanie jakikolwiek dodatkowych dowodów, skoro w wydanej później decyzji, dowody te są de facto całkowicie ignorowane i nie mają żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W tym miejscu należy zauważyć, że z brzmienia § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 podobnie jak z brzmienia art. 31zo ust. 10 ustawy COVID-19 wynika, że ustawodawca zdecydował się przyznać wsparcie finansowe w zapłacie składek przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą wybranych rodzajów (branż). Treść przepisu wskazuje, że omawiana ulga przysługuje przedsiębiorcom rzeczywiście prowadzącym określoną działalność.

Jest w nim bowiem mowa o "płatniku składek prowadzącym działalność". Natomiast w § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19 analogiczne jak w art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19 zdecydowano się na wprowadzenie środka dowodowego o charakterze formalnym, za pomocą którego ma (miało) nastąpić ustalenie przez ZUS rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności ("oceny spełnienia warunku dokonuje się na podstawie").

Środek ten ma charakter domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu. Przedmiotowe domniemanie nie ma jednak charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego).

W świetle przepisów k.p.a. mających zastosowanie w sprawie, należy przyjąć, że sformułowane w § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19 domniemanie należy do kategorii domniemań wzruszalnych. Zgodnie z art. 76 § 3 k.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Dane pozyskiwane przez ZUS w trybie określonym w § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19 mają charakter urzędowy, w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. (zob. art. 43 u.s.p.) i są dla ZUS wiążące, ale przepisy COVID-19 nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 k.p.a.

Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, a więc odnośnie środka dowodowego określonego w § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19, tj. danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON/CEIDG i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON/CEIDG odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania podlegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON/CEIDG.

W niniejszej sprawie skarżący przedstawił ZUS dowody, które w jego ocenie przyjęte przez ZUS domniemanie o prowadzonej przeważającej działalności podważały i w związku z tym powinny być przeanalizowane i ewentualnie uwzględnione przy wydawaniu decyzji.

Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji wskazać należy także na uchybienie proceduralne, które skutkowało tym, że uzasadnienie rozstrzygnięcia - tak w zakresie uzasadnienia faktycznego i uzasadnienia prawnego - musiałby przejąć sąd administracyjny. Tymczasem, zasadą postępowania administracyjnego jest, że sąd administracyjny nie ma kognicji do merytorycznego rozpatrywania sprawy administracyjnej i formułowania uzasadnienia rozstrzygnięcia, a tylko do kontroli prawidłowości działań organu na podstawie kryterium legalności.

Zgodnie z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a., decyzja musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, na które składają się w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest ważnym elementem decyzji, bowiem przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem organ administracji jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok SN z dnia 16 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 2/94).

Sporządzenie prawidłowego uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym, wynikającym wprost z brzmienia art. 107 § 1 i 3 k.p.a. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie toku rozumowania organu administracyjnego wpływa na kontrolę rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W ocenie Sądu uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych powyższymi przepisami.

Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji sposób uzasadnienia (jego lakoniczność i schematyzm) nie spełnia ustawowych kryteriów, co uniemożliwia Sądowi ocenę prawidłowości i legalności działań ZUS. Aby rozstrzygnąć sprawę Sąd musiałby najpierw opisać jej stan faktyczny ustalony na podstawie dokumentów i wyjaśnień skarżącego, dokonać faktycznie ustalenia stanu faktycznego a następnie dokonać jego subsumpcji pod mające zastosowanie w sprawie przepisy, których treść nie jest oczywista i jednoznaczna. Przyjęty na tle wykładni tych przepisów pogląd musiałby też zostać połączony ze stosowną argumentacją. To jednak - jak wyżej wskazano - nie jest rolą sądu administracyjnego.

Rozpatrując ponownie sprawę, ZUS będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku i wydać stosowne rozstrzygnięcie z uzasadnieniem odpowiadającym wymogom art. 107 § 3 k.p.a.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.