Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 498/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2020-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 15 ust 4, w zw. z art. 96 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skarg D. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu: - z dnia 19 września 2019 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. i określenia za grudzień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - z dnia 30 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września i za grudzień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2012 r., - z dnia 4 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia i od listopada do grudnia 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, wrzesień i październik 2013 r., - z dnia 7 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg w sprawach połączonych do wspólnego rozstrzygnięcia i rozpoznania, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: ppsa) - wniesionych do tut. Sądu przez D. B. (dalej wskazywaną również jako: podatniczka, strona, skarżąca) - są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia:

• 19 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. i określenia za grudzień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

• 30 września 2019 r. nr [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. i za grudzień 2012 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące październik i listopad 2012 r.;

• 4 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2013 r. i od listopada do grudnia 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, wrzesień i październik 2013 r.;

• 7 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Na podstawie upoważnienia do kontroli z 26 maja 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wszczął wobec podatniczki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości ewidencjonowania i rozliczania podatku VAT za okres od 01.01.2010 r. do 31.03.2014 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami kontrolujący sporządzili protokół z kontroli podatkowej wraz z protokołem badania ksiąg, doręczony pełnomocnikowi strony 9 lipca 2014 r.

Jak ustalono, D. B. złożyła 26 marca 2007 r. zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: uptu). W okresie objętym kontrolą podatniczka prowadziła wraz z mężem – K. B. wspólne gospodarstwo rolne, przy czym mąż podatniczki dokonywał odrębnie, jako rolnik ryczałtowy, sprzedaży płodów rolnych z prowadzonych upraw [...]. W ocenie organu, podatniczka, jako czynny podatnik VAT, stała się, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 uptu, reprezentantem całego wspólnego gospodarstwa rolnego. Tym samym, dla potrzeb podatku od towarów i usług całą działalność rolniczą prowadzoną we wspólnym gospodarstwie rolnym przez podatniczkę i jej męża należy traktować łącznie, tzn. sprzedaż i zakupy dokonywane przez męża podatniczki powinny być dla potrzeb VAT traktowane jako sprzedaż i zakupy D. B.

W następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik US w Brzegu czterema postanowieniami z 17 listopada 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, obejmujące łącznie okres od stycznia 2011 r. do marca 2014 r.

W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, na podstawie zgromadzonych dowodów, niezadeklarowany przez podatniczkę w badanym okresie obrót i podatek należny z tytułu sprzedaży produktów rolnych przez jej męża, wyliczając go na podstawie kwot brutto widniejących na fakturach VAT RR metodą "w stu", z uwzględnieniem stawek VAT obowiązujących na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W zakresie podatku naliczonego ustalono, że podatniczka dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT:

1) dokumentujących nabycie paliwa od firmy A sp. z o.o., które to faktury –ujęte przez nią w rejestrach zakupu VAT we wrześniu, listopadzie i październiku 2012 r. oraz styczniu i maju 2013 r. - nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych, gdyż nabyte paliwo nie pochodziło w istocie od spółki A lecz z niewiadomego źródła;

2) dotyczących zakupu w latach 2013-2014 pasz dla kurcząt i zwierząt (królików) hodowanych na potrzeby własne, a co za tym idzie nie służących prowadzonej działalności rolniczej.

Jednocześnie organ I instancji uznał prawo do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT związanych z gospodarstwem rolnym (wystawionych przez podmioty dokonujące dostaw na rzecz męża podatniczki) i związek pozostałych zakupów z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W oparciu o poczynione ustalenia Naczelnik US w Brzegu wydał D. B. cztery decyzje z 8 czerwca 2015 r. (nr [...] za okres od stycznia do grudnia 2011 r., nr [...] za okres od stycznia do grudnia 2012 r., nr [...] za okres od stycznia do grudnia 2013 r. i nr [...] za okres od stycznia do marca 2014 r.), w których określił w podatku od towarów i usług inne niż zadeklarowane kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i kwoty zobowiązań podatkowych.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały następnie uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 3 lutego 2016 r., a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Również kolejne, wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzje Naczelnika US w Brzegu z 25 listopada 2016 r. zostały w całości uchylone decyzjami Dyrektora Izby z 23 maja 2017 r., a sprawy przekazano do ponownego rozpatrzenia. W decyzjach kasacyjnych organ odwoławczy zwrócił uwagę, że niekonsekwentne zastosowanie przez organ I instancji przepisu art. 19 ust. 4 uptu, mogło spowodować, iż część transakcji sprzedaży została ujęta w nieprawidłowym okresie rozliczeniowym. Ponadto stwierdzono, że organ I instancji, ustalając wielkość niewykazanego przez podatniczkę obrotu, wziął pod uwagę wynikające z faktur VAT-RR kwoty należności ogółem, które obejmowały, poza wartością zakupionych produktów rolnych, także kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. W rezultacie Dyrektor Izby zobowiązał Naczelnika US w Brzegu, by w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy wyjaśnił metodę obliczania podstawy opodatkowania, określił właściwy moment powstania obowiązku podatkowego, a następnie zasady te zastosował do wszystkich kontrahentów i faktur.

Realizując zalecenia organu odwoławczego, Naczelnik US w Brzegu w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał analizy faktur VAT-RR, wystawionych przez kontrahentów K. B., pod kątem poprawności przyjętej wysokości podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego, a następnie wyliczył wartości podatku należnego na podstawie wartości netto wynikających z wystawionych przez nabywcę faktur VAT-RR, z uwzględnieniem stawki podatku VAT wg stanu obowiązującego na dzień powstania obowiązku podatkowego. Uwzględniając fakt, że w badanym okresie podatniczka nie wystawiała stosownych faktur VAT, organ przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustalono więc, iż podatniczka zaniżyła podatek należny:

• za 2011 r. o łączną kwotę 196.098,76 zł (za styczeń o 1.979,88 zł, za kwiecień o 29.914,31 zł, za maj o 94.898,44 zł, za sierpień o 14.454,48 zł, za wrzesień o 16.212,31 zł, za październik o 22.050,69 zł, za listopad o 9.247,46 zł i za grudzień o 7.341,17 zł);

• za 2012 r. o łączną kwotę 81.124,88 zł (za styczeń o 2.692,85 zł, za luty o 6.133,51 zł, za marzec o 227,08 zł, za lipiec o 6.075,43 zł, za sierpień o 13.776,35 zł, za wrzesień o 24.064,96 zł, za październik o 18.088,49 zł, za listopad o 459,26 zł i za grudzień o 9.606,95 zł);

• za 2013 r. o łączną kwotę 38.734,78 zł (za styczeń o 1.130,74 zł, za sierpień o 2.057,52 zł, za wrzesień o 20.941,29 zł i za październik o 14.605,23 zł);

• za styczeń 2014 r. o kwotę 11.679,35 zł.

Z kolei, po stronie podatku naliczonego organ I instancji uwzględnił faktury dotyczące zakupów na cele gospodarstwa rolnego, które kontrahenci K. B. przekazali w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. Ponadto uznano pozostałe faktury dotyczące gospodarstwa rolnego jako mające związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym zwiększono podatek naliczony o podatek wynikający z uznanych faktur VAT zakupu, tj.: w 2011 r. o łączną kwotę 20.823,93 zł, w 2012 r. o łączną kwotę 19.996,80 zł, w 2013 r. o łączną kwotę 14.862,14 zł i w 2014 r. o kwotę 1.428,68 zł.

Jednocześnie podtrzymano ustalenia, iż podatniczce nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu paliwa od firmy A sp. z o.o. w łącznej wysokości: 11.202,78 zł (w 2012 r.) i 5 590,84 zł (w 2013 r.). Ponownie stwierdzono też, że strona w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, których przedmiotem był zakup pasz dla drobiu i zwierząt hodowanych w gospodarstwie, albowiem przedmiotowe zakupy nie były związane z czynnościami opodatkowanymi (z prowadzoną działalnością rolniczą), co skutkowało obniżeniem podatku naliczonego za dane miesiące 2013 r. o kwotę ogółem 601,11 zł, jak też za miesiące 2014 r. w kwocie łącznej 192,23 zł.

Mając powyższe na uwadze organ, stosownie do art. 193 § 4 i § 6 op, uznał prowadzone przez podatniczkę ewidencje dla potrzeb podatku VAT w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości za nierzetelne. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 op, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanych przez Naczelnika US w Brzegu decyzjach z 15 stycznia 2018 r. (nr: [...], [...], [...] i [...]), w których organ I instancji określił w podatku od towarów i usług za badane okresy (I-XII 2011 r.; I-XII 2012 r.; I-XII 2013 r.; I-III 2014 r.) inne niż zadeklarowane wartości nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i/lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bądź kwoty zobowiązania podatkowego.

We wniesionych od w/w decyzji odwołaniach pełnomocnik strony podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to: art. 2 pkt 19, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 19, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 3, art. 86, art. 90, art. 96 ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 115-117 uptu oraz art. 296 ust. 3 i art. 302 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), jak też zasad postępowania, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 124 oraz art. 133 § 1, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 166, art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 200 §1, art. 210 § 4 i art. 274c § 1 op.

Wskazanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu - akceptując co do zasady stanowisko organu I instancji, że całość zakupów i sprzedaży, związanych z prowadzeniem wspólnego gospodarstwa rolnego, powinna być rozliczana przez zarejestrowanego podatnika, tj. D. B. - stwierdził jednak nieprawidłowości, wymagające weryfikacji dokonanych przez organ I instancji rozliczeń podatku VAT. Otóż:

1) decyzją z 19 września 2019 nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji (obejmującą okres od stycznia do grudnia 2011 r.) i orzekając co do istoty umorzył postępowanie za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. oraz określił za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 16.770 zł;

2) decyzją z 30 września 2019 r. nr [...], uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej stycznia i października 2012 r. i określił w tym zakresie: za styczeń 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 17.285 zł a za październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.834 zł, natomiast w pozostałej części -obejmującej określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: do lutego do września i za grudzień 2012 r. w kwotach odpowiednio: 16.588 zł, 30.603 zł, 44.718 zł, 26.618 zł, 19.548 zł, 13.101 zł, 72.040 zł, 18.316 zł i 27.125 zł oraz określenie wysokości zobowiązania za listopad 2012 r. w kwocie 9.665 zł - utrzymał decyzję organu I instancji w mocy;

3) decyzją z 4 października 2019 r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej października 2013 r. i określił w tym zakresie zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.318 zł, natomiast w pozostałej części - obejmującej określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: od lutego do sierpnia 2013 r. i za grudzień 2013 r. w kwotach odpowiednio: 22.953 zł, 10.234 zł, 18.054 zł, 20.557 zł, 19.712 zł, 20.527 zł, 17.910 i 7.737 zł oraz określenie wysokości zobowiązania za styczeń 2013 r. w wysokości 1.834 zł i za wrzesień 2013 r. w kwocie 3.044 zł - utrzymał decyzję organu I instancji w mocy,

4) decyzją z 30 października 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, określającej stronie za miesiące od stycznia do marca 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach odpowiednio: 2.429 zł, 8.989 zł i 97.597 zł.

W uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych, w wyniku czego stwierdził, że określone przez organ I instancji kwoty zobowiązań/nadwyżek za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. uległy przedawnieniu. W ocenie organu, w stosunku do tego okresu nie zostały bowiem spełnione warunki pozwalające na uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op. Organ wyjaśnił, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie w/w przepisu dochodzi jedynie wówczas, jeżeli właściwy organ podatkowy jeszcze przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 op, zrealizuje ciążący na nim obowiązek poinformowania podatnika o skutkach wiążących się z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, o czym stanowi art. 70c op. Przy czym, zgodnie z uchwałą NSA z dnia 18.03.2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c op, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op.

Z akt sprawy wynikało, że podatniczka upoważniła 26 listopada 2014 r. J. M. do reprezentowania jej przed organami administracji skarbowej w sprawie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego. Naczelnik US w Brzegu, pismem doręczonym bezpośrednio podatniczce 19 listopada 2015 r., zawiadomił ją, iż z dniem 18 listopada 2015r., na podstawie przepisu art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, ponieważ zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu Karnego Skarbowego, w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące XI, XII 2010 r., IV, V, VIII, IX, X, XI 2011 r., III, IX, X, XI, XII 2012 r., I, IX, X, XI, XII 2013 r., I, II, III 2014 r. Na podstawie postanowienia o zmianie zarzutów z 8 lutego 2016 r. rozszerzono zakres postępowania na podatek od towarów i usług za miesiące I, II, III, VI, VII, XII 2011 r.; I, II, IV, V, VI, VII, VIII 2012 r. II, III, IV, V, VI, VII, VIII 2013 r. (bez zmian pozostawiając rok 2010), a zawiadomienie w trybie art. 70c op zostało doręczone D. B. 18 lutego 2016 r. Następnie, Naczelnik US w Brzegu kolejnym zawiadomieniem, doręczonym tym razem do rąk pełnomocnika strony 10 listopada 2017 r., poinformował, że 18 listopada 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od XI 2010 r. do III 2014 r. uległ zawieszeniu.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że pominięcie pełnomocnika strony spowodowało nieskuteczność wcześniej dokonanego zawiadomienia podatniczki w trybie art. 70c op, a tym samym wystąpił brak ziszczenia się warunku koniecznego z art. 70 § 6 pkt 1 op. Powyższe skutkowało koniecznością uchylenia decyzji Naczelnika US w Brzegu z 15 stycznia 2018 r. nr [...] i umorzenia postępowania w stosunku do okresów przedawnionych, obejmujących okres od stycznia do listopada 2011 r. Natomiast w zakresie zobowiązania za grudzień 2011 r. (które po myśli art. 70 § 1 op przedawniało się 31 grudnia 2017 r.), jak też kolejnych, następujących po grudniu 2011 r., okresów rozliczeniowych objętych postępowaniem, wobec faktu, że zawiadomienie w trybie 70c op zostało doręczone pełnomocnikowi strony 10 listopada 2017 r., czyli jeszcze przed upływem przedawnienia za grudzień 2011 r. organ stwierdził, że brak było przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia spraw.

Przechodząc do meritum sporu organ odwoławczy przedstawił regulacje art. 15 ust 1, 2, 4 i 5 uptu oraz art. 296 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa"). Na tym tle wywiódł, że w stosunku gospodarstw rolnych ustawodawca wprowadził zasadę, że na jedno gospodarstwo przypada tylko jeden podatnik, tj. osoba, która złożyła zgłoszenie rejestracyjne, w celu wyodrębnienia osoby prowadzącej gospodarstwo. Dopełnieniem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 i 5 jest treść art. 96 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób. Potwierdza to również judykatura (m.in. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10). Dyrektor Izby wskazał następnie, że w stanie faktycznym sprawy bezspornym jest, że to właśnie D. B. złożyła 26 marca 2007 r., zgłoszenie rejestracyjne na druku VAT-R, wybierając opodatkowanie na zasadach ogólnych. Z uwagi więc na fakt, iż w badanym okresie to D. B. była czynnym podatnikiem podatku VAT, a co za tym idzie reprezentantem gospodarstwa rolnego, to na niej - jako podatniku w rozumieniu art. 15 ust. 4 uptu - ciążył obowiązek rozliczania sprzedaży produktów rolnych pochodzących z tego gospodarstwa. W rezultacie obrót wygenerowany przez K. B. winien być wykazany przez podatniczkę, która jednocześnie zobowiązana była wystawić faktury VAT z tytułu sprzedaży [...] i/lub [...]. Tym samym prawidłowo organ I instancji przypisał skarżącej obrót wykazany na wystawionych na K. B. fakturach VAT- RR.

Dyrektor Izby wyjaśnił przy tym, że zgodnie z art. 116 ust 2 uptu, faktury VAT-RR, obejmowały, poza wartością zakupionych produktów rolnych, także kwoty zryczałtowanego podatku, który ma rekompensować ciężar podatku VAT ponoszony przy nabyciu towarów. Kwota zwrotu ma charakter ryczałtu, który jest wypłacany przez nabywcę produktów rolnych. Ponadto zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 22 maja 2009 r. o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych (Dz.U. Nr 97, poz. 799 ze zm. - zwanej dalej ustawą o funduszach promocji), przedsiębiorcy m.in. będący podatnikami podatku od towarów i usług, którzy skupują owoce lub warzywa od podmiotów, o których mowa w art. 2 pkt 19 uptu, tj. rolników ryczałtowych, przy zakupie każdego z towarów, od którego naliczane są wpłaty na fundusze promocji, tj. zbóż, owoców i warzyw, są zobowiązani do naliczenia i pobrania od dostawcy, tj. od podmiotu, który zbywa na ich rzecz ww. towary, wpłaty na fundusze promocji w wysokości 0,1 % wartości netto.

Odnosząc się następnie do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko organu I instancji, że wobec faktu, iż podatniczka nie wystawiała faktur – obowiązek podatkowy powstał, w myśl art. 19 ust 4 uptu - w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Niemniej jednak organ odwoławczy dostrzegł nieprawidłowości w zakresie przyjętego przez organ I instancji momentu rozliczenia faktur korygujących, uwzględnionych w rozliczeniu za okres, którego dotyczyła pierwotna faktura VAT-RR z tytułu sprzedaży płodów rolnych. Zaznaczył, że przewidziane w art. 29 ust. 4a i 4c uptu terminy, w których należy dokonać obniżenia podatku VAT w razie wystawienia faktur korygujących, nie miały w realiach tej sprawy zastosowania, gdyż podatniczka, pomimo prawnego obowiązku, nie wystawiała faktur VAT z tytułu sprzedaży płodów rolnych, a w konsekwencji również stosownych korekt w zakresie wartości netto i kwot podatku w przypadku zmiany ceny następującej po dacie transakcji. W tej sytuacji, zgodnie z wypracowaną w orzecznictwie i powszechnie przyjętą praktyką, sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży) - korekt podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. Ewidentna pomyłka, zaistniała w momencie wystawienia faktury, zniekształca bowiem faktyczną wartość transakcji w momencie jej dokumentowania, a zatem oczywista jest konieczność ujęcia korekty w taki sposób, aby rozliczenie VAT zostało doprowadzone do postaci, jaką powinno mieć pierwotnie, gdyby do błędu nie doszło. Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić przykładowo w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 637/08).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że dostawa produktów rolnych ([...]) z gospodarstwa małżonków B. objęta była umowami kontraktacji. Umowy takie przewidują również zmianę ceny ze względu np. na polaryzację surowca, jego jakość czy premie za terminowość. Zatem dopiero po zakończeniu dostaw przewidzianych umową kontraktacji dokonywane jest stosowne przeliczenie pierwotnej ceny produktu ze wszystkich dostaw zrealizowanych podczas kampanii przez danego plantatora. Potencjalna możliwość zmiany ceny na fakturze nie może być więc uznana za błąd, czy też za pomyłkę, co sprawia, że obowiązek podatkowy w przypadku faktur korygujących uwzględniających zmianę ceny (zwiększenie podstawy opodatkowania) powstał w okresie rozliczeniowym, w którym zaszły przesłanki do korekty obrotu. Taka sama zasada dotyczy również faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego. Skoro bowiem korekty faktur wystawiali kontrahenci strony (gdyż działali w przekonaniu, że nabywają płody rolne od rolnika ryczałtowego), to tym samym data potwierdzenia przez nabywcę otrzymania faktury korygującej, o której mowa w art. 29 ust. 4a uptu, odpowiada dacie wystawienia tych korekt, czyli korekty in minus również należy ująć w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że w decyzjach organu I instancji został błędnie rozpoznany moment ujęcia faktur korygujących, które to faktury zostały uwzględnione w rozliczeniu za okres, w którym wypada 7 dzień od daty sprzedaży, zamiast w momencie ich wystawienia. Korygując w tym zakresie skarżone decyzje organ odwoławczy zmienił rozliczenie podatku należnego w nich zawarte, co szczegółowo przedstawił w uzasadnieniach wydanych decyzji. Dodatkowo, w decyzji z 4 października 2019 r. nr [...], obejmującej rozliczenie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonana w związku z wadliwym rozliczeniem faktur korygujących korekta podatku należnego obejmująca miesiące marzec i grudzień 2013 r. pozostawała bez wpływu na wynik sprawy, albowiem organ podatkowy I instancji nie zakwestionował rzetelności rejestru sprzedaży VAT za marzec i grudzień 2013 r., co na etapie postępowania odwoławczego wykluczało możliwość zmiany rozliczenia podatku należnego za te miesiące.

Jednocześnie organ II instancji stwierdził, że w poddanych ocenie instancyjnej decyzjach Naczelnika US w Brzegu w sposób nieprawidłowy obliczono także podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu spornych transakcji. W skarżonych decyzjach podstawa opodatkowania została bowiem obliczona w ten sposób, że do kwoty netto wynikającej z faktur VAT-RR i faktur korygujących (pomniejszona o kwotę pobraną na fundusz promocji, jeżeli wynikało to z danej faktury) doliczono podatek należny według stawki 5% (zastosowano zatem tzw. metodę "od sta"). Tymczasem - w ocenie organu odwoławczego - do obliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego należy zastosować tzw. metodę "w stu" w odniesieniu do kwoty należności ogółem wynikającej z faktur VAT-RR (i faktur korygujących), a zatem do kwoty obejmującej całość świadczenia należnego od nabywcy, którą otrzymał producent rolny. Ponadto Dyrektor Izby - działając na korzyść strony - uznał za zasadne uwzględnienie kwot pobranych na fundusz promocji (0,1% wartości netto transakcji) każdorazowo w odniesieniu do wszystkich faktur i faktur korygujących, tj. nawet wówczas, gdy kwota ta nie została wskazana na danej fakturze, za wyjątkiem faktur wystawionych przez spółkę B S.A, gdyż w piśmie z 18.08.2016 r. osoby reprezentujące ten podmiot stwierdziły, że w okresie od stycznia 2010 r. do marca 2014 r. nie naliczano i nie odprowadzano wpłat na fundusz promocji od K. B. Z kolei spółka C Sp. z o.o. nie wykazywała na wystawianych fakturach kwoty pobranej na fundusz promocji, jednakże z jej pisma z 19.05.2016 r. wynika, że kwoty takie były pobierane. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku faktur wystawionych przez spółkę D Sp. z o.o., co potwierdzają jej pisma z 6.07.2016 r. i 20.09.2016 r. Jak bowiem wynika z art. 3 ustawy o funduszach promocji, to dostawca warzyw jest podmiotem obciążanym wpłatą na fundusze promocji, co oznacza, że należna mu kwota do zapłaty pomniejszana jest o 0,1% (liczony od wartości netto transakcji).

Ostatecznie w wyniku przeprowadzonej weryfikacji Dyrektor Izby stwierdził, że podatniczka zaniżyła:

• za grudzień 2011 r. - podstawę opodatkowania o łączną kwotę 152.589,96 zł, a podatek należny o kwotę 7.629,50 zł;

• za okres od stycznia do grudnia 2012 r. - podstawę opodatkowania o łączną kwotę 1.713.751,72 zł oraz podatek należny o 85.687,63 zł;

• za okres od stycznia do grudnia 2013 r.- podstawę opodatkowania o łączną kwotę 757.191,08 zł oraz podatek należny o 37.859,52 zł;

• za styczeń 2014 r. - podstawę opodatkowania o kwotę netto 253.112,21 zł oraz podatek należny o 12.655,61 zł.

W zakresie podatku naliczonego organ II instancji podzielił ustalenia organu I instancji (z wyjątkami dotyczącymi: kwietnia 2012 r. kwietnia i października 2013 oraz marca 2014 r.), zaznaczając, że zastrzeżeń w tym zakresie nie zgłaszała w odwołaniu także sama strona. I tak:

1) w decyzji z 19 września 2019 r. nr [...] – w ślad za organem I instancji stwierdził, że w grudniu 2011 r. stronie przysługiwało, zgodnie z art. 86 ust 1 uptu, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 12.12.2011 r., wystawionej przez spółkę B S.A. dla K. B. tytułem "koszty obsługi dostaw" o wartości netto 8.772,98 zł, VAT 2.017,79 zł. Tym samym, łączna kwota podatku naliczonego do odliczenia w grudniu 2011 r. wyniosła 21.377 zł. Ponadto organ II instancji, odmiennie niż Naczelnik US w Brzegu, uznał, że podatek naliczony za grudzień 2011 r. zwiększa również kwota podatku z przeniesienia z poprzedniego miesiąca (listopada 2011 r.) w wysokości 3.022 zł. Powodem tego było uchylenie przez Dyrektora Izby decyzji Naczelnika US w Brzegu w sprawie podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2011 r. i umorzenia w tym zakresie postępowania, co w rezultacie skutkowało koniecznością uwzględnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zadeklarowanej przez podatniczkę w deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r.

2) w decyzji z 30 września 2019 r. nr [...]

a) uwzględnił, analogicznie jak organ I instancji, prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz K. B., dotyczących zakupów na cele gospodarstwa rolnego, których wartość, pomniejszona o faktury korygujące, wyniosła łącznie 274.748,27 zł netto, VAT 15.301,51 zł,

b) stwierdził, że w kwietniu 2012 r. podatniczka nie spełniła warunków koniecznych dla realizacji prawa do odliczenia, albowiem nie dysponowała oryginałami bądź duplikatami faktur: nr [...] z 11.04.2012 r. i nr [...] z 20.04.2012 r. na łączną kwotę netto 45.149,50 zł VAT 2.543,21 zł,

c) zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 a uptu, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego na łączną kwotę netto 48.707 zł, VAT 11.202,78 zł, wystawionych przez spółkę A Sp. z o.o. z/s w [...]. Za wykazane w świetle zebranych dowodów uznał, że A nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorowała. Nie budziło więc wątpliwości, że nabyte przez podatniczkę paliwo nie pochodziło od w/w podmiotu lecz z nieustalonego źródła, co oznacza, że faktury wystawione przez tą spółkę na rzecz podatniczki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie Dyrektor Izby za trafną uznał ocenę o braku staranności strony w ramach transakcji, wykluczającą ochronę ze względu na tzw. "dobrą wiarę"

W wyniku powyższych ustaleń wartość podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2012 r. kształtowała się następująco: w styczniu 4.670 zł, w lutym 6.709 zł, w marcu 14.342 zł, w kwietniu 42.375 zł, w maju 12.000 zł, w czerwcu 8.983 zł, w lipcu 24.510 zł, w sierpniu 79.564 zł, we wrześniu 26.544 zł, w październiku 3.916 zł, w listopadzie (–) 3.504 zł i w grudniu 36.782 zł.

3) w decyzji z 4 października 2019 r. nr [...]

a) podtrzymał ustalenia organu I instancji co do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz K. B., dotyczących zakupów na cele gospodarstwa rolnego, których wartość, pomniejszona o faktury korygujące, wyniosła łącznie 229.036,09 zł netto, VAT 13.932,98 zł,

b) stwierdził, że w kwietniu i październiku 2013 r. podatniczka nie spełniła warunków koniecznych dla realizacji prawa do odliczenia, albowiem nie dysponowała oryginałami bądź duplikatami faktur: nr [...] z 18.04.2013 r. na kwotę netto 10.410 zł VAT 832,80 zł i nr [...] z 9.10.2013 r. na kwotę netto 1.235,88 zł VAT 98,87 zł,

c) zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A na łączną kwotę netto 24.308 zł, VAT 5.590,84 zł.

d) podtrzymał ustalenia organu I instancji o zawyżeniu podatku naliczonego w wysokości ogółem 601,11 zł (tj. za lipiec o 111,07 zł, za sierpień o 208,85 zł, za październik 170,22 zł, za listopad o 57,41 zł i za grudzień o 53,56 zł), z powodu uwzględnienia faktur dokumentujących nabycie pasz dla zwierząt i drobiu. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności z wyjaśnień strony, wynikało bowiem, że w gospodarstwie rolnym niewielka hodowla drobiu i królików była prowadzona na własne potrzeby. W rezultacie zakupy te nie były związane z działalnością opodatkowaną podatniczki. Słusznie więc przyjął organ I instancji, że przy zakupie tych towarów nie przysługuje odliczenie podatku VAT.

W wyniku przyjętych ustaleń wartość podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013 r. kształtowała się następująco: w styczniu (-) 653 zł, w lutym 23.001 zł, w marcu 9.840 zł, w kwietniu 12.738 zł, w maju 7.783 zł, w czerwcu 8.155 zł, w lipcu 11.252 zł, w sierpniu 8.361 zł, we wrześniu 9.087 zł, w październiku 9.031 zł, w listopadzie 14.250 zł i w grudniu 7.980 zł.

4) w decyzji z 7 października 2019 r. nr [...]

a) stwierdził, że w decyzji organu I instancji błędnie uznano prawo strony do rozliczenia faktury VAT nr [...] z 07.03.2014 r. wystawionej przez spółkę C dla K. B. (wartość netto 28.573,60 zł VAT 1.428,68 zł). Z zebranych dowodów, w tym oświadczenia pełnomocnika strony wynikało bowiem, że podatniczka nie dysponuje oryginałem otrzymanej faktury zakupu. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki warunkujące realizację prawa do odliczenia.

b) podtrzymał ustalenia organu I instancji o zawyżeniu podatku naliczonego w wysokości ogółem 192,23 zł (tj. za styczeń o 61,56 zł, za luty o 73,93 zł i za marzec o 56,74 zł), wskutek uwzględnienia faktur dokumentujących nabycie pasz dla zwierząt i drobiu, hodowanych na własne potrzeby.

W konsekwencji wartość podatku naliczonego wyniosła, za styczeń 2014 r. 14.250 zł, za luty 2014 r. 9.100 zł i za marzec 2014 r. 154.193 zł.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołań organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że K. B. posiadał status strony w postępowaniu podatkowym, co obligowało organ do wszczęcia postępowania wobec jego osoby. Ponownie wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości, by w ramach jednego gospodarstwa rolnego był więcej niż jeden czynny podatnik podatku VAT. Nie może być więc prowadzone postępowanie podatkowe w stosunku do więcej niż jednej osoby. Słusznie więc postępowanie podatkowe zostało wszczęte wobec D. B., bowiem to ona była reprezentantem E w [...]. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia prawa K. B. do czynnego udziału w postępowaniu w związku z brakiem powiadomienia o przeprowadzeniu kontroli "krzyżowych" u jego kontrahentów, organ stwierdził, że abstrahując już nawet od faktu, że K. B. nie był stroną postępowania podatkowego, to żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakłada obowiązku powiadamiania i udziału strony w czynnościach prowadzonych wobec kontrahentów. Strona nie uczestniczy więc w tych czynnościach, ma jednak możliwość zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w wyniku tych czynności w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 op. Wbrew też stanowisku strony, wystąpienie do kontrahentów K. B. z żądaniem udostępnienia dokumentów było w pełni legalne i uzasadnione. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy materialnej, organ podatkowy musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać prawidłowe orzeczenie. Za bezzasadne organ uznał zarzuty dotyczące bezpodstawnego przypisania podatniczce obrotu i należnego podatku z tytułu sprzedaży produktów rolnych, dokonanej przez męża, wyłącznie w oparciu o stosunki własnościowe panujące między małżonkami. Podkreślił, że podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia sprawy stanowiły przepisy art. 15 ust. 4 i art. 96 ust. 2 uptu, jeśli zaś chodzi o stosunki własnościowe pomiędzy małżonkami, to mają one fundamentalne znaczenie z punktu widzenia tego, czy gospodarstwo rolne prowadzone jest wspólnie. Zdaniem organu w realiach tej sprawy istniały przesłanki do uznania, że gospodarstwo rolne w [...] należało do wspólnego majątku małżonków B. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynikało, iż K. B. otrzymał w 1989 r. od swojego ojca gospodarstwo rolne, a następnie w latach 1992, 1994 i 1995 nabył inne nieruchomości rolne. W dniu [...]1996 r. D. B. zawarła związek małżeński z K. B., a w dniu [...]1996r. zawarła wraz z mężem majątkową umowę małżeńską, z której bezsprzecznie wynika rozszerzenie ustawowej własności majątkowej na cały majątek odrębny należący do Państwa B. w momencie podpisania aktu, jak i w przyszłości mający się nabyć (akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...]1996 r.). Zakupu innych nieruchomości rolnych po zawarciu ww. majątkowej umowy małżeńskiej dokonywano już wspólnie, co wynika z aktów notarialnych przedłożonych w toku kontroli podatkowej, jak również z dokumentacji zgromadzonej na etapie postępowania podatkowego, w tym informacji z ksiąg wieczystych założonych dla tych nieruchomości. Poza tym, fakt prowadzenia wspólnie gospodarstwa rolnego wynika nie tylko z formalnych dokumentów (akty notarialne czy majątkowa umowa małżeńska), lecz również ze sposobu, w jaki małżonkowie B. układali w badanym okresie swoje stosunki gospodarcze (wspólne korzystanie z budynków gospodarczych, magazynu, maszyn, urządzeń, środków bankowych oraz o podejmowane wspólne decyzje dot. np. zaciągania kredytów dotyczących działalności rolniczej), co również zostało potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami naruszenia reguł postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i 124 oraz art. 133 § 1, art. 165 § 1, § 2 i §4, art. 166, art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 200 §1, art. 210 § 4 i art. 274c § 1 op, oceniając przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie jako merytorycznie poprawne a stan faktyczny sprawy za zbadany w sposób wystarczający i oceniony zgodnie z regułami zawartymi w art. 191 op.

Końcowo organ odwoławczy dokonał własnego rozliczenia podatku VAT, którego wyniki, z uwagi na dokonane korekty w zakresie podatku należnego i naliczonego, kształtowały się odmiennie, niż w rozstrzygnięciach Naczelnika US w Brzegu. Niemniej jednak, mając na uwadze regulację z art. 234 op, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco prawa lub interes publiczny, Dyrektor Izby przyjął za organem I instancji rozliczenie podatku VAT w tych okresach rozliczeniowych, w których było ono korzystniejsze dla strony. W rezultacie: 1) w decyzji z 30 września 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika US w Brzegu z 15 stycznia 2018 r. jedynie w części dotyczącej stycznia i października 2012 r. i w tym zakresie określił: za styczeń 2012 r. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17.285 zł (zamiast przyjętej w decyzji pierwszoinstancyjnej kwoty 16.013 zł) a za październik 2012 r. prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 14.349 zł (zamiast kwoty 18.072 zł); 2) w decyzji z 4 października 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika US w Brzegu z 15 stycznia 2018 r. jedynie w części dotyczącej października 2013 r. i w tym zakresie określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 5.318 zł (w miejsce określonego zobowiązania w kwocie 7.410 zł); 3) decyzją z 7 października 2019 r. uwzględniając zakaz reformationis in peius utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w Brzegu z 15 stycznia 2018 r.

W skargach wniesionych na powyższe decyzje do tut. Sądu, pełnomocnik skarżącej wniósł o ich uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, stawiając zarzuty naruszenia:

• art. 2, art. 7, art. 84 i art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), przez opodatkowanie przychodu osiągniętego przez męża skarżącej – K. B. rolnika ryczałtowego ze sprzedaży [...], z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa,

• art. 2 pkt 19, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 19, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 3, art. 86, art. 90, art. 96 ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 115 - 117 uptu,

• art. 296 ust. 3 i art. 302 Dyrektywy 2006/112/WE

• zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 125 oraz art. 133 § 1, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 165b § 1, art. 166, art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 200 §1, art. 210 § 4 i art. 274c § 1 op,

• art. 36 i art. 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (j.t. Dz. U. z 2017r. poz. 682).

W odpowiedzi na skargi organ wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie przeprowadzonej 29 stycznia 2020 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "ppsa"), postanowił o połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygnaturze I SA/Op 498/19, I SA/Op 501/19, I SA/Op 202/19 i I SA/Op 503/19 i o dalszym ich prowadzeniu pod sygnaturą I SA/Op 498/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi należało uznać za niezasadne.

W myśl art. 145 § 1 ppsa, zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Przedmiotem skarg wniesionych przez skarżącą stały się decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, którymi określono – odmiennie niż zadeklarowała strona w złożonych deklaracjach VAT-7 – kwoty zobowiązań podatkowych/ nadwyżek podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w tych decyzjach okresy rozliczeniowe (XII 2011 r., I-XII 2012 r., I-XII 2013 i I-III 2014 r.). Zasadnicza kwestia sporna między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca, prowadząc z mężem K. B. wspólne gospodarstwo rolne, zobowiązana była do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostaw produktów rolnych ([...]) pochodzących z produkcji rolniczej z tego samego gospodarstwa, która została udokumentowana fakturami VAT RR, wystawionymi przez męża skarżącej.

Ponieważ przedmiotowe sprawy odnoszą się do rozliczenia w podatku VAT za okresy od grudnia 2011 r. do marca 2014 r., wskazać na wstępie należy, że nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko Dyrektora Izby zarówno co do przedawnienia zobowiązań/nadwyżek za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., jak też co do ziszczenia się przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wobec dalszych okresów rozliczeniowych, objętych postępowaniem. Okoliczności faktyczne będące podstawą ocen prawnych wyrażonych w tym aspekcie – tj. dotyczące dat doręczeń zawiadomień w trybie art. 70c op, czy daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego - zostały bowiem oparte na wiarygodnych, zawartych w aktach dokumentach, których skarżąca nie podważa. Na akceptację zasługuje także stanowisko organu, oparte na uchwale NSA z 18.03.2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c op, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op. Nie sposób więc zaprzeczyć stanowisku organu, że dopiero doręczenie z dniem 10 listopada 2017 r. ustanowionemu w postępowaniu pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c op pozwalało na uznanie, że od tego momentu bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu. Powyższe powoduje, że możliwe jest merytoryczne rozpoznanie spraw obejmujących okresy rozliczeniowe począwszy od grudnia 2017 r., bowiem przed okresem przedawnienia za ten miesiąc (przypadającym co do zasady na koniec 2017 r.) organ podatkowy zdążył skutecznie zrealizować obowiązek zawiadomienia podatnika, że z dniem wszczęcia postępowania karno- skarbowego zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op.

Przechodząc do rozważań merytorycznych wskazać należy, że przyjęte przez organy za podstawę rozstrzygnięć okoliczności faktyczne są w zasadzie bezsporne i wynikają ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym m.in.: dokumentacji podatkowej podatniczki, dowodów zebranych w ramach czynności sprawdzających u kontrahentów K. B. (m.in. faktur VAT RR), aktów notarialnych i umów majątkowych. W stanie faktycznym rozpoznawanych spraw nie budzi więc wątpliwości, że skarżąca, składając zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 96 ust. 1 uptu, uzyskała z dniem 26 marca 2007 r. status czynnego podatnika VAT. Nie ma też wątpliwości, że w badanym okresie (XII 2011 r. – III 2014 r.) skarżąca prowadziła wraz z mężem wspólne gospodarstwo rolne w [...], co potwierdzała zarówno przedstawiona w skarżonych decyzjach analiza stosunków własnościowych miedzy małżonkami - wskazująca bezsprzecznie, że gospodarstwo rolne w [...] było objęte ustrojem wspólności majątkowej istniejącej między małżonkami - jak też okoliczności faktyczne co do sposobu, w jaki małżonkowie B. układali w badanym okresie swoje stosunki gospodarcze (wspólne korzystanie z budynków gospodarczych, magazynu, maszyn, urządzeń, środków bankowych oraz o podejmowane wspólne decyzje dot. np. zaciągania kredytów dotyczących działalności rolniczej), co również zostało potwierdzone w zgromadzonym materiale dowodowym. Bezsporne są także ustalenia, że mąż skarżącej, korzystając ze zwolnienia podatkowego z art. 43 ust 1 pkt 3 uptu, dokonywał w tym czasie, jako rolnik ryczałtowy, dostaw płodów rolnych, co dokumentowały wystawione na jego rzecz faktury VAT-RR.

Opisanych wyżej okoliczności faktycznych, akceptowanych w pełni przez tut. Sąd, nie kwestionuje także w zasadzie sama skarżąca, natomiast jej wątpliwości budzi dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów art. 15 ust 4 i 5 uptu w związku z art. 92 ust 2 uptu. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że obowiązujące przepisy prawa nie wykluczają możliwości funkcjonowania w ramach jednego gospodarstwa rolnego dwóch lub więcej podatników o różnych statusach podatkowych.

Odnosząc się zatem do stanu prawnego rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że na gruncie mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE, podatnikami podatku od towarów i usług, zgodnie z 15 ust. 1 uptu, są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 art. 15). Z kolei działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 uptu, zgodnie z którym termin ten obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie - za podatnika, stosownie do treści art. 15 ust. 4 uptu, uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 tej ustawy. Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust 5 uptu).

Istotne jest przy tym, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 ustawy, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 uptu). Celem tego unormowania jest uproszczenie rozliczenia podatkowego w ramach prowadzonej działalności rolniczej, gdyż trudno częstokroć wyodrębnić osoby prowadzące tę działalność (gospodarstwo). Dlatego też przyjęto, że podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która z tytułu prowadzenia tej działalności (gospodarstwa) zarejestruje się jako podatnik. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego nadaje takiej osobie status podatnika VAT, co ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tej działalności (gospodarstwa) z tytułu nabycia towarów i usług, powinny być wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, co w przypadku podatnika czynnego VAT daje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Ponadto to ta osoba występuje w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży (dostawie) produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

W realiach rozpatrywanej sprawy skarżąca, podobnie jak jej mąż prowadziła ten sam rodzaj działalności - działalność rolniczą i zarówno działalność męża skarżącej jak i skarżącej była nierozerwalnie związana z prowadzonym przez nich wspólnie gospodarstwem rolnym. W judykaturze przy wykładni wyżej wymienionych norm prawnych jednoznacznie podkreśla się, że regulacja art. 15 ust. 4 i 5 uptu jest wynikiem tego, że gospodarstwo rolne może być współwłasnością kilku osób, w tym także może stanowić współwłasność małżeńską. Sytuacja tych osób zbliżona jest do sytuacji wspólników spółki osobowej. Właśnie z uwagi na jej specyfikę ustawodawca w sposób szczególny określił też status podatnika wskazując, że podatnikiem VAT czynnym może być w takim przypadku tylko jedna osoba tj. ta, która złoży zgłoszenie rejestracyjne. Zatem z dwojga małżonków prowadzących gospodarstwo rolne - jeśli to skarżąca w badanym okresie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego do podatku VAT, ona też stała się czynnym podatnikiem tego podatku z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. Nie ulega więc wątpliwości – jak trafnie stwierdził organ - że z chwilą rejestracji skarżąca stała się reprezentantem całego wspólnego gospodarstwa rolnego, występując w roli zbywcy (dostawcy) przy sprzedaży produktów rolnych.

Mając zatem na uwadze przewidzianą w ustawie konstrukcję, że na jedno gospodarstwo rolne przypada wyłącznie jeden podatnik VAT, nie sposób zaakceptować poglądu skarżącej, że obowiązujące przepisy prawa nie wykluczają możliwości funkcjonowania w ramach jednego gospodarstwa rolnego dwóch lub więcej podatników o różnych statusach podatkowych.

Brzmienie art. 15 ust 4 i art. 92 ust 2 uptu nie pozostawia wątpliwości, że z chwilą dokonania przez rolnika rejestracji na potrzeby podatku VAT żadna inna osoba prowadząca wspólnie z nim gospodarstwo rolne w zakresie działalności rolniczej nie może już dokonać kolejnego zgłoszenia rejestracyjnego, nie może więc być podatnikiem podatku VAT z tej działalności. W tym zakresie nie odnosi się więc do niej także przepis art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu, zwalniający od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, bowiem taka (tożsama) jej działalność objęta jest już podatkiem dotyczącym osoby, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 uptu. Opodatkowanie działalności rolniczej w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego obejmuje bowiem wszystkie wymienione w art. 2 pkt 15 uptu czynności i nie można wyłączać niektórych z nich do rozliczania przez oddzielnego podatnika VAT. Konsekwencją tego jest, że zarejestrowany czynny podatnik VAT musi wykazywać w ewidencjach cały obrót uzyskany z działalności rolniczej prowadzonej z inną osobą (innymi osobami), w tym np z członkiem rodziny. Wbrew więc przekonaniu skarżącej nie jest możliwy dualizm, polegający na tym, że w ramach prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego będzie funkcjonowało dwóch podatników podatku od towarów i usług, gdzie jeden będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a drugi będzie korzystał ze zwolnienia od tego podatku i miał status rolnika ryczałtowego.

Podkreślenia wymaga, że skarżąca zarejestrowała się w imieniu całego gospodarstwa, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 4 w zw. z art. 96 ust. 2 uptu w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych. Zatem całe gospodarstwo rolne prowadzone przez małżonków B. dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT występuje jako jeden podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, a jego reprezentantem - co bezsporne - była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny D. B. W efekcie K. B. nie mógł w ramach jednego gospodarstwa rolnego prowadzić odrębnej działalności rolnej w zakresie sprzedaży [...].

Nie ma zatem racji pełnomocnik skarżącej wywodząc w skardze, że powołane przepisy nie pozwalają w najmniejszym stopniu na uznanie, że z chwilą uzyskania przez skarżącą statusu podatnika czynnego VAT K. B. przestał istnieć jako odrębny podmiot, posiadający status rolnika ryczałtowego i nadal korzystający ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu. Jak już bowiem wyżej wskazano, opodatkowanie działalności rolniczej w ramach prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego obejmuje wszystkie wymienione w art. 2 pkt 15 uptu czynności i nie można wyłączać niektórych z nich do rozliczania przez oddzielnego podatnika VAT. Regulacje ustawy o VAT dotyczące rolników w zakresie ich rejestracji i opodatkowania są zapisami szczególnymi i nie rozciągają się na wszystkich podatników. W obrębie tej działalności przepisy ustawy zawierają regulacje szczególne, odmienne niż dla działalności gospodarczej prowadzonej w innym zakresie niż działalność rolnicza. Z uregulowań tych bezwzględnie wynika, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 uptu. Wprowadzone rozwiązanie ma z jednej strony uprościć rozliczanie podatku VAT, skoro wszystkie faktury dotyczące zakupów do gospodarstwa, jak i sprzedaży produktów rolnych pochodzących ze wspólnego gospodarstwa będą wystawiane w imieniu tej zarejestrowanej osoby i na jej rzecz, ale także ma na celu zapobieganie nieprawidłowościom, w tym polegającym na kumulowaniu zakupów przez podatnika rozliczającego się na zasadach ogólnych i dokonywaniu sprzedaży przez rolnika ryczałtowego (zob. wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 506/17). Rozwiązanie wynikające z treści art. 96 ust. 2 uptu nie jest fakultatywne, a więc nie zależy od swobodnego wyboru współwłaścicieli. W tym znaczeniu rzeczywiście dokonanie rejestracji przez jednego ze współwłaścicieli ogranicza możliwość wyboru sposobu rozliczania przez pozostałych współwłaścicieli, ale to ograniczenie jest zamierzone i spełnia cele wyżej wskazane (zapobieganie nadużyciom podatkowym). Jak bowiem trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym przez organ wyroku z 10.08.2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10 "nie bez znaczenia (...) jest również i ta okoliczność (...), iż w sytuacji gdy podatnik pełnoprawny będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywanych towarach i usługach na potrzeby danego gospodarstwa, a podatnik zwolniony od VAT będzie generował zasadniczą część sprzedaży tego gospodarstwa jako sprzedaż zwolnioną z VAT, to może prowadzić to do nadużyć w rozliczeniu podatku VAT"

Wbrew więc zarzutom skarg organy podatkowe zasadnie przyjęły, że dokonanie rejestracji przez jednego ze współmałżonków (tu: skarżącą) oznacza, że całość zakupów i sprzedaży związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa powinna być rozliczana przez tego zarejestrowanego podatnika i wykluczone jest rozliczanie podatku na zasadach ryczałtowych. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty skargi dotyczące bezpodstawnego przypisania D. B. obrotu i należnego podatku VAT z tytułu sprzedaży produktów rolnych dokonanej przez K. B. Wbrew bowiem przekonaniu skarżącej, organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 15 ust. 4 oraz art. 96 ust. 2 uptu, słusznie uznając, że niedopuszczalne jest stosowanie różnych zasad rozliczania podatku przez współwłaścicieli tego samego gospodarstwa. Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 210/14, że "przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że w ramach już funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo i byłoby dwóch podatników, którzy odrębnie dokonywaliby rozliczeń podatku VAT. Taka konstrukcja prawna nie ma uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów."

Za nietrafne należało więc uznać stanowisko skarżącej, że brak jest jednoznacznych podstaw prawnych do pozbawienia podatnika statusu rolnika ryczałtowego w razie zarejestrowania się przez drugą osobę współprowadzącą gospodarstwo rolne jako podatnik czynny. W skardze pełnomocnik skarżącej podnosi, że przepisy ustawy i Dyrektywy 2006/112/WE gwarantują rolnikowi wolność wyboru między opodatkowaniem na zasadach ogólnych a stosowaniem procedur uproszczonych, w związku z czym rolnik spełniający warunki określone w art. 2 pkt 19 uptu jest tak długo rolnikiem ryczałtowym, dopóki sam dobrowolnie nie zrezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 3 uptu. Stąd też, K. B., korzystający ze tego zwolnienia nieprzerwanie od 4 września 2000 r. pozostawał w uzasadnionym przekonaniu, że nikt bez jego zgody nie może go pozbawić statusu rolnika ryczałtowego, w czym upewniła go także akcja informacyjna, prowadzona w związku ze zmianami w ustawie o VAT i wejściem w życie regulacji dotyczących rolników. Tym samym, według pełnomocnika, skarżąca, jako czynny podatnik VAT, miała obowiązek rozliczania wyłącznie sprzedaży produktów rolnych pochodzących z jej części gospodarstwa rolnego, czyli z obrotu który osobiście uzyskała, natomiast nie miała żadnego prawa do rozliczania na zasadach ogólnych obrotu wygenerowanego przez męża - rolnika ryczałtowego, gdyż żaden przepis ustawy o VAT ani Dyrektywy na taki zabieg nie zezwalał.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że owszem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 uptu ma charakter opcjonalny, którego zastosowanie jest w dużej mierze pozostawione woli podatnika. Rację ma więc pełnomocnik skarżącej, że to podatnik decyduje, czy będzie korzystał z tego zwolnienia, czy też nie, niemniej jednak pamiętać należy, że na gruncie ustawy o VAT gospodarstwo rolne traktowane jest jako jeden podmiot (jedna działalność rolnicza), o którego reżimie prawnym decyduje wyłącznie osoba, prowadząca/reprezentująca to gospodarstwo. Jeśli więc reprezentant gospodarstwa rolnego dokona wyboru sposobu opodatkowana (bądź braku opodatkowania), to wybrana procedura trwa istotnie tak długo, aż rolnik z niej dobrowolnie nie zrezygnuje, przy czym możliwość decydowania o statusie prawnopodatkowym danego gospodarstwa należy jedynie do jego reprezentanta i nie obejmuje osób współprowadzących to gospodarstwo. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 441/15, trafnie wskazując, że "w świetle przytoczonych wyżej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, niedopuszczalnym jest występowanie w ramach jednego gospodarstwa rolnego więcej niż jednej działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Gospodarstwo rolne dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, bez względu na ilość osób je prowadzących - uznawane jest za jednego podatnika VAT. Reprezentantem tego gospodarstwa może być tylko jeden ze współwłaścicieli, tj. ten, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług. Rejestracja lub jej brak determinuje status podatkowy gospodarstwa rolnego, odpowiednio opodatkowanie na zasadach ogólnych lub zwolnienie." W rozpatrywanych sprawach bezspornym jest, że pierwsza zgłoszenie rejestracyjne złożyła D. B., czyli to ona była czynnym podatnikiem z tytułu prowadzonej działalności rolniczej. Powyższe przesądziło o tym, że K. B. świadcząc usługi rolnicze nie mógł być samodzielnym, odrębnym od podatniczki podmiotem o statusie rolnika ryczałtowego, gdyż stosownie do obowiązujących przepisów z chwilą zarejestrowania przez skarżącą (26 marca 2007 r.) jego status prawny był nierozerwalnie związany ze statusem reprezentanta gospodarstwa rolnego, (tj. czynnego podatnika VAT).

Prawidłowego stanowiska organów, że skarżąca zobowiązana była do rozliczenia całości obrotu z dostaw produktów rolnych, tj. obejmującą produkty rolne uzyskane przez nią samą oraz przez jej małżonka, nie zdołała podważyć argumentacja skarg, że w przypadku gospodarstwa rolnego małżonków B. można było jednoznacznie wyodrębnić określone rodzaje upraw, tj. D. B. - uprawę [...] a K. B. - uprawę [...]. Okoliczność, że małżonkowie prowadzili różne uprawy w żadnej bowiem mierze nie oznacza, że prowadzili oni odrębne gospodarstwa rolne. Przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że gospodarstwo rolne w [...] stanowi z zarówno z formalno-prawnego, jak też faktycznego punktu widzenia wspólną własność małżonków B. Jak ustalono, K. B. otrzymał w 1989 r. od swojego ojca gospodarstwo rolne, a następnie w latach 1992, 1994 i 1995 nabył inne nieruchomości rolne. Po zawarciu związku małżeńskiego z D. B. ([...]1996 r.), małżonkowie zawarli [...]1996 r. majątkową umowę małżeńską, w której rozszerzyli ustawową wspólność majątkową na cały majątek odrębny należący do małżonków w momencie podpisania aktu, jak i w przyszłości mający się nabyć (akt notarialny Rep. A nr [...] z [...]1996 r.). Zakupu innych nieruchomości rolnych po zawarciu ww. majątkowej umowy małżeńskiej dokonywano już wspólnie, co wynika z przedłożonych aktów notarialnych i informacji z ksiąg wieczystych. Poza tym, jak trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby, fakt prowadzenia wspólnie gospodarstwa rolnego wynika nie tylko z formalnych dokumentów lecz również ze sposobu, w jaki małżonkowie B. układali w badanym okresie swoje stosunki gospodarcze (wspólne korzystanie z budynków gospodarczych, magazynu, maszyn, urządzeń, środków bankowych oraz o podejmowane wspólne decyzje dot. np zaciągania kredytów dotyczących działalności rolniczej). Chybione w związku z tym są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 36 i art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zauważyć przy tym trzeba, że wbrew temu co podnosi pełnomocnik skarżącej, zawarte w decyzjach stwierdzenie organu, cyt: "stosunki własnościowe między małżonkami mają fundamentalne znaczenie" należy rozumieć w ten sposób, że stosunki te pozwalają na ocenę istotnej z punktu widzenia przepisów art. 15 ust. 4 i 96 ust. 2 uptu kwestii, czy prowadzone przez oboje małżonków gospodarstwo rolne w [...] stanowiło ich wspólną własność. Chodzi tu zatem o ustalenie, czy mamy do czynienia z jednym wspólnym gospodarstwem rolnym, reprezentowanym przez zarejestrowanego jako podatnik VAT małżonka, czy też z dwoma niezależnymi od siebie gospodarstwami rolnymi, w których współmałżonkowie prowadzą gospodarstwo rolne w pełni autonomicznie. Ustalone przez organy okoliczności faktyczne nie pozostawiają wątpliwości, że ta druga sytuacja (odrębność gospodarstw rolnych) nie miała w rozpoznawanych sprawach miejsca. Jeśli zaś chodzi o przepisy art. 36 kro (dot. zarządu majątkiem wspólnym) i art. 43 kro (udziały w majątku wspólnym, Sąd stwierdza, że nie stanowiły one podstawy prawnej skarżonych rozstrzygnięć, a co za tym idzie organy podatkowe nie mogły ich naruszyć.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają także podniesione w skardze argumenty natury ekonomicznej, tj. że K. B. był związany wieloletnimi umowami kontraktacyjnymi z odbiorcami produktów rolnych, których przepisanie na żonę nie było możliwe, wobec czego konieczne było utrzymanie przez niego statusu rolnika ryczałtowego, oraz że do takiego ułożenia stosunków zmuszały małżonków obowiązujące przepisy w zakresie dotacji i preferencyjnych kredytów. Treść art. 15 ust 4 i art. 96 ust. 2 uptu przesądza bowiem o tym, że skarżąca jako podatnik podatku VAT na zasadach ogólnych, winna wykazywać w deklaracjach podatkowych dane obejmujące całą sprzedaż, tj. obejmującą produkty rolne uzyskane przez nią samą oraz przez jej małżonka, dokonaną w ramach prowadzonego wspólnie z małżonkiem gospodarstwa rolnego. Zatem wskazane przez pełnomocnika okoliczności z punktu widzenia zasad opodatkowania działalności rolniczej nie mają żadnego znaczenia. Podobnie nie ma znaczenia to, jak trafnie stwierdził organ, czy umowy kontraktacyjne zostały zawarte przez K. B., czy też przez D. B., albowiem umowy te dotyczą wspólnie prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego, którego przedstawicielem była w tym okresie D. B.

W świetle przedstawionych wyżej rozważań całkowicie nietrafne są też zarzuty skargi, że K. B. był stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 op, a co za tym idzie organy podatkowe zobowiązane były do wszczęcia odrębnych postępowań podatkowych wobec jego osoby. Należy zauważyć, że zarzuty te wynikają z błędnego przekonania pełnomocnika skarżącej, iż obowiązujące przepisy nie stoją na przeszkodzie, by w ramach jednego gospodarstwa rolnego działało dwóch różnych podatników, z których jeden rozlicza się na zasadach ogólnych a drugi jako rolnik ryczałtowy. Uznając takie stanowisko za nieuprawnione Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 133 § 1, art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 165b § 1, i art. 166 op. Za organem powtórzyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują możliwości, by w ramach jednego gospodarstwa rolnego był więcej niż jeden czynny podatnik podatku od towarów i usług, a co się z tym wiąże - nie może być więc prowadzone postępowanie podatkowe w stosunku do więcej niż jednej osoby. Zatem prawidłowo postępowanie podatkowe zostało wszczęte jedynie wobec D. B., gdyż to ona była reprezentantem E w [...] w okresie objętym tymi postępowaniami. Rację ma również Dyrektor Izby, że organ I instancji nie był zobowiązany ani też uprawniony do powiadamiania K. B. o fakcie przeprowadzania czynności sprawdzających u kontrahentów. Pomijając już bowiem fakt, że K. B. nie był stroną wszczętych wobec skarżącej postępowań, to - jak słusznie wywiódł organ - Ordynacja podatkowa nie przewiduje, by w czynnościach sprawdzających, o których mowa w art. 274c op, uczestniczyła strona postępowania. Celem czynności sprawdzających jest, co do zasady, sprawdzenie m.in. formalnej poprawności dokumentów, ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Strona postępowania nie uczestniczy więc w czynnościach sprawdzających prowadzonych wobec jej kontrahenta, ale ma możliwość zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w jej aktach w wyniku tych czynności. Analiza akt sprawy potwierdza przy tym, jak słusznie ocenił organ, że wszystkie zgromadzone na etapie postępowania podatkowego dokumenty pochodzące od kontrahentów, z którymi to dokumentami organ I instancji umożliwił zapoznanie się pełnomocnikowi skarżącej, zostały zebrane prawidłowo, wobec czego Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy zarzucanych w skardze przepisów art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 200 § 1 i art. 274c § 1 op.

Nie znajdują również uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dotyczące zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia wobec skarżącej postępowań podatkowych, uzasadnianych przez pełnomocnika tym, że wszczęta wcześniej kontrola podatkowa była przeprowadzona z naruszeniem przepisów art. 77 ust. 6 ustawy o z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.). Zdaniem Sądu, wskazana wadliwość w postaci przyjęcia ustaleń na podstawie zebranych sprzecznie z prawem podczas kontroli podatkowej dowodów nie powodowała nieważności prowadzonych wobec skarżącej późniejszych postępowań podatkowych, wszczętych postanowieniami z 17 listopada 2017 r., lecz wywołała ten skutek, że zebrane w ten sposób dowody pozbawione zostały, zgodnie z art. 77 ust 6 w/w ustawy, mocy dowodowej w innych postępowaniach. Zgodzić się trzeba ze spostrzeżeniem organu, że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe to dwie różne, niezależne od siebie procedury postępowania i każda z nich może się toczyć samodzielnie. Stąd też uchybienia mające miejsce na etapie kontroli podatkowej nie mogły prowadzić do nieważności prowadzonych odrębnie postępowań podatkowych. Sąd zauważa przy tym, że jak wynika z akt sprawy, skutki niezgodnego z prawem pozyskania dowodów zostały wyeliminowane. Dostrzegając bowiem uchybienie związane z brakiem zawiadomienia podatniczki o zamiarze przeprowadzenia kontroli, Dyrektor Izby decyzjami z 3 lutego 2016 r. uchylił w całości decyzje Naczelnika US w Brzegu i przekazał sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W ponownie prowadzonym postępowaniu, zakończonym wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnych organ I instancji zrealizował zalecenia organu II instancji i dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego, opierając swe ustalenia na dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego oraz na ponownie pozyskanym materiale dowodowym (powtarzając te czynności dowodowe, które zostały zebrane w sposób nieuprawniony w toku kontroli).

Podsumowując tę część rozważań Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów podatkowych, że skarżąca zobowiązana była do wykazania w deklaracjach podatkowych całości sprzedaży z prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego, tj. obejmującą produkty rolne uzyskane przez nią samą oraz przez jej małżonka. W ramach jednego gospodarstwa rolnego nie może bowiem działać kilku podatników prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, czy wyłącznie działalność rolniczą. Dokonanie rejestracji przez jedną z osób prowadzących gospodarstwo oznacza, że całość zakupów i sprzedaży, związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa, powinna być rozliczana przez tego zarejestrowanego podatnika i wykluczone jest rozliczanie podatku z tytułu dostaw dokonywanych w ramach tego gospodarstwa na zasadach ryczałtowych przez inną osobę współprowadzącą to gospodarstwo (zob. wyrok NSA z 29 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1480/19). Pogląd przedstawiony wyżej można uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, co potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10, z 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 757/13, z 13 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 210/14, z 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 546/14, z 15 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 372/16 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Opolu z 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 622/13, w Bydgoszczy z 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 616/14, w Warszawie z 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/15, w Warszawie z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1843/15, w Warszawie z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1286/15.

Tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia podniesionych w skargach zarzutów naruszenia art. 2, art. 7, art. 84 i art. 87 Konstytucji, art. 2 pkt 19, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 19, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 3, art. 86, art. 90, art. 96 ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3 i art. 115 – 117 uptu oraz art. 296 ust. 3 i art. 302 dyrektywy 2006/112/WE.

Przechodząc do oceny kolejnych kwestii spornych, Sąd, w wyniku analizy akt spraw i decyzji w nich wydanych, nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie przyjętej w skarżonych decyzjach podstawy opodatkowania. Z treści kontrolowanych rozstrzygnięć bezsprzecznie wynika, że organ odwoławczy dokonał wnikliwej, wręcz drobiazgowej analizy pod kątem wartości przypisanego skarżącej obrotu. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami dotyczącymi: wadliwego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadkach rozliczania faktur korygujących, przyjęcia nieprawidłowego sposobu obliczania podatku należnego (tzw. metodą "od sta" zamiast metody "w stu") oraz braku przyjęcia na korzyść strony kwot pobranych na fundusz promocji produktów rolnych, także w przypadkach, gdy kwota ta nie została wskazana na danej fakturze (za wyjątkiem faktur wystawionych przez spółkę B) – organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji i dokonał własnych wyliczeń, co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień. W szczególności podzielić należy stanowisko organu w kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z rozliczeniem faktur korygujących, wystawionych przez kontrahentów męża skarżącej z uwagi na ostateczne rozliczenie cen po zakończeniu dostaw dokonanych na podstawie umowy kontraktacyjnej. Prawidłowo zatem organ II instancji przyjął, że skoro unormowane w art. 612 § 1 KC umowy kontraktacyjne przewidują możliwość zmiany ceny produktów rolnych po dokonaniu danej dostawy, to w przypadku wystawienia korekty faktury VAT RR wskutek zmiany ceny - rozliczenie takiej faktury korygującej powinno zostać ujęte (zgodnie z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa) w miesiącu jej wystawienia (w tej bowiem sytuacji przyczyny korekty nie mogą być traktowane jako błąd czy pomyłka tkwiące w samej fakturze). Dokonując rozliczenia faktur korygujących organ odwoławczy miał też na uwadze okoliczność, że ponieważ organ I instancji nie zakwestionował rzetelności rejestru sprzedaży VAT za marzec i grudzień 2013 r., niedopuszczalna była zmiana rozliczenia za te miesiące, wobec czego pominął w rozliczeniu za te miesiące faktury korygujące obrót. Za prawidłowe Sąd uznaje także pozostałe korekty po stronie podatku należnego, w tym co do metody obliczenia podatku (tzw. "w stu") oraz uwzględnienia, w sposób nader korzystny dla skarżącej, kwot pobranych na fundusz promocji produktów rolnych. Tym samym dokonane przez organ odwoławczy ustalenia w zakresie wysokości podatku należnego, ciążącego w badanym okresie na skarżącej zasługują na aprobatę. Warto też przy tym zauważyć, że poczynione w tym aspekcie ustalenia nie są w zasadzie kwestionowane w skardze, w której pełnomocnik zwraca jedynie uwagę na długość trwania postępowania oraz na trudności jakie mogą spotkać podatnika w prawidłowym rozliczeniu podatku, co według pełnomocnika jest konsekwencją cyt.: "braku uregulowań prawnych dotyczących ustalania podstawy opodatkowania dokonanej wcześniej sprzedaży przez rolnika ryczałtowego na faktury VAT RR oraz przyjęcia do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na niego, a obecnie z ustalonego podatku należnego przez innego członka rodziny." Trudno więc, według pełnomocnika, wymagać od podatnika, by wiedział, jak prawidłowo rozliczyć podatek, skoro sam organ, w ciągu trwającego 5 lat postępowania wielokrotnie zmieniał wersje określania zobowiązań podatkowych (raz metodą w stu, innym razem metodą od sta, raz z uwzględnieniem kwot pobranych na fundusz promocji innym razem bez, raz rozliczając faktury korygujące w momencie wystawienia faktur pierwotnych, innym razem w momencie wystawienia korekt).

Wyjaśnienia w związku z tym wymaga, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, obowiązujące przepisy ustawy o VAT regulują sposób określenia podstawy opodatkowania, także w przypadku, gdy rolnik będący czynnym podatnikiem VAT nie wykaże całości sprzedaży z prowadzonego gospodarstwa rolnego (pomijając sprzedaż dokonaną przez współwłaściciela tego gospodarstwa, wykazaną na fakturach VAT RR). W takich sytuacjach bowiem również mają zastosowanie zasady ogólne, gdzie sposób ustalenia wartości obrotu określa art. 29 ust. 1 uptu, co słusznie uczyniły organy podatkowe. Jeśli zaś chodzi o zawarte w kolejnych decyzjach organu I instancji zmienne wersje rozliczenia podatku, to należy zauważyć, że były one efektem błędów, które każdorazowo weryfikował organ II instancji, uchylając decyzje pierwszoinstancyjne i zwracając sprawy do ponownego rozpatrzenia. Również w obecnie skarżonych decyzjach organ odwoławczy zweryfikował, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a op, rozliczenie przyjęte przez organ I instancji, do czego był zarówno uprawniony jak i zobowiązany, jako organ ponownie merytorycznie rozpatrujący sprawę. Jak bowiem słusznie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę, jedną z zasad postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 op jest dwuinstancyjność postępowania. Z zasady tej wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Kontrola instancyjna prowadzona przez organ odwoławczy obejmuje zarówno legalność rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji, jak i dokonaną przez ten organ ocenę ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zatem nie ulega wątpliwości, że do istoty uprawnień i kompetencji organu odwoławczego należy korygowanie wad prawnych kwestionowanej decyzji i to nie tylko w granicach zarzutów przedstawionych w odwołaniu, lecz także pod kątem przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej tą decyzją. Zastrzeżenia jednak przy tym wymaga, że po pierwsze, decyzja organu odwoławczego nie może wykraczać poza granice wyznaczone art. 234 op., tj. nie może pogarszać sytuacji odwołującej się strony, po drugie, decyzja ta nie może wykraczać poza stan faktyczny przyjęty do rozpoznania sprawy przez organ I instancji. W rozpatrywanych sprawach nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy w ramach ponownego rozpoznania sprawy ani nie naruszył przepisu art. 234 op (co jednoznacznie wynika ze skarżonych decyzji), ani też nie wykroczył poza stan faktyczny ustalony przez organ I instancji.

Analizując natomiast prawidłowość poczynionych ustaleń po stronie podatku naliczonego Sąd stwierdza, że prawidłowo organy zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę A z/s w [...]. Stanowisko organu, że faktury te nie dokumentowały ze względów podmiotowych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy jednoczesnym ustaleniu, że skarżąca nie wykazała, że nabywając paliwo z niewiadomego źródła pozostawała w tzw. "dobrej wierze", znajduje pełne potwierdzenie w zawartym w aktach materiale dowodowym, wobec czego Sąd nie znalazł podstaw do podważenia ustaleń w tym zakresie, których nie kwestionuje także skarżąca. Podobnie podzielić należy stanowisko organów co do braku podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup pasz dla drobiu i zwierząt, jako że nie budzi wątpliwości, że zakupy te nie służyły prowadzonej działalności gospodarczej, czego skarżąca także nie podważa w skardze. Obie te kwestie nie były również kwestionowane przez samą skarżącą na żadnym etapie postępowania podatkowego.

Reasumując Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skarg, zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. W ocenie Sądu organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni zastosowanych przepisów art. 15 ust 4 i 5 w zw. z art. 96 ust. 2 uptu i w konsekwencji zasadnie określiły skarżącej podatek należny z tytułu obrotu wygenerowanego przez K. B., wykazanego na wystawionych fakturach VAT RR. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia podniesionych w skardze przepisów procesowych, uznając, że organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań skarżącej nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która w ocenie Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom art. 191 op. Nie mają także uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia art. 123, art. 178 i art. 200 op, albowiem analiza akt sprawy potwierdza, że zapewniono stronie udział w każdym stadium postępowania, umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań a także zapewniono prawo do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek czy odpisów, o czym świadczą protokoły zapoznania z materiałem dowodowym znajdujące się w aktach sprawy. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 op, albowiem z treści skarżonych decyzji wyraźnie wynika, że zawierały one dostateczne uzasadnienie faktycznie i prawne, ze wskazaniem dowodów, na których oparł się organ wydając rozstrzygnięcie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 125 op wskazać należy, że nałożony tym przepisem na organy obowiązek działania szybkiego skorelowany jest jednak z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 op zasady prawdy materialnej. Nakaz sprawnego prowadzenia postępowania nie może więc w żadnym razie prowadzić do naruszenia obowiązku zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego przez organ podatkowy. Zgodzić się należy z organem, że w realiach rozpatrywanej sprawy czas trwania postępowania spowodowany był działaniami podejmowanymi w celu zebrania materiału dowodowego w sprawie. Przede wszystkim jednak należy zauważyć, że przedmiotem rozpoznania sprawy nie jest skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania, dlatego też podniesiony zarzut przewlekłości wykracza poza zakres przedmiotowej sprawy i jako taki nie może podlegać merytorycznej ocenie Sądu w tej sprawie. Ewentualna bezczynność organów, czy też przewlekłość prowadzonego przez nie postępowania mogła być zwalczana, jednakże odrębnymi, przewidzianymi w ustawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, środkami prawnymi.

Uznając zatem, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego i procesowego w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargi oddalił.