Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1745/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA T. Porczyńska, J. Antosik (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2004 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1745/03

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 2 lutego 2000 r. G. N. zawarł cztery umowy nazwane umowami o ustanowienie renty odpowiednio z A. A., M. A., E. K. i S. K. W każdej z tych umów podano, że G. N. ustanawia na 2000 r. rentę w wysokości 2280 zł przekazywaną kwartalnie w ratach po 570 zł odpowiednio dla każdej z wymienionych osób. W zeznaniu rocznym za 2000 r. G. N. z tego tytułu odliczył od dochodu kwotę 9120 zł.

[...] Urząd Skarbowy Ł.-B. uznał to odliczenie za bezpodstawne i decyzją z dnia [...] określił G. N. zaległość w podatku dochodowym za 2000 r. w kwocie 3648 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Urząd uznał, że skoro w zawartych umowach kwota renty została z góry wskazana, to przedmiotowa renta jest świadczeniem jednorazowym, bowiem składa się na jedną całość z góry określoną.

Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. – po rozpatrzeniu odwołania G. N. – utrzymała w mocy decyzję I instancji.

Po wniesieniu przez G. N. skargi do sądu administracyjnego, Izba Skarbowa (decyzją z dnia[...] ) uchyliła wymienioną decyzję w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z powodu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. W związku z powyższym postępowanie sądowe zostało umorzone (postanowieniem NSA z dnia 11 września 2003 r.).

Po przeprowadzeniu ponownego postępowania odwoławczego decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa ponownie utrzymała w mocy decyzję I instancji. Izba uznała, że wymienione umowy nie spełniają wymogów określonych w art. 903 Kodeksu cywilnego, bowiem skarżący ustanowił świadczenie (nazwane rentą) w wysokości z góry określonej, którego płatność określono w czterech kwartalnych ratach. Sposób sformułowania umów nie pozostawia wątpliwości, że kolejno spełniane świadczenia są ratami, tj. fragmentami jednego świadczenia i składają się na z góry określoną w umowach całość. Przesłuchani świadczeniobiorcy zeznali, że celem zawarcia ww. umów była pomoc materialna dla nich i ich rodzin w ponoszeniu kosztów utrzymania. Zeznali również, że przychody osiągnięte w latach 2000-2001 pozwalają jedynie na zaspokojenie bieżących potrzeb; przychody oraz że sytuacja ich rodzin jest nadal trudna (rodziny wielodzietne, niskie dochody). Wobec powyższego, zdaniem Izby, nie można uznać przedmiotowych "rent" za zgodne z założeniami ustawodawcy, gdyż zostały one ustanowione na jeden – 2000 r., a nie również na lata następne, skoro świadczeniobiorcy nadal znajdują się w trudnej sytuacji materialnej. Wszystkie ustanowione przez G. N. świadczenia mieszczą się w kwotach niepowodujących obowiązku uiszczenia podatku dochodowego. W świetle całokształtu powyższych okoliczności, Izba uznała, że rzeczywistą przyczyną ustanowienia w 2000 r. świadczeń nazwanych rentami było wykreowanie tytułu prawnego do skorzystania z ulgi podatkowej uregulowanej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Izba Skarbowa wyjaśniła, że uchylenie decyzją z [...] wcześniejszej decyzji (z 27 kwietnia 2002 r.) nastąpiło z powodu naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w ponownym postępowaniu odwoławczym Izba przesłała podatnikowi projekt decyzji i wyznaczyła termin do wypowiedzenia się w sprawie.

W skardze G. N. zarzucił sprzeczność decyzji z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwrócił także uwagę na decyzję z 10 lipca 2002 r. wydaną po wniesieniu przez niego skargi do sądu administracyjnego na poprzednią decyzję Izby Skarbowej z [...] Skarżący twierdzi, że renty ustanowione na okres jednego roku były przeznaczone na pomoc w utrzymaniu wielodzietnych rodzin jego bliskich krewnych. Zostały zrealizowane jako świadczenia okresowe wypłacane cztery razy w roku zgodnie z zaplanowanym kwartalnym terminem płatności, a nie przekazane jednorazowo. Również w 1999 r. ustanawiał i przekazywał renty dla tych samych osób, co rozszerza trwałość ciężaru finansowego na 2 lata. Skarżący nie zgadza się także z zarzutami kwestionującymi wysokość rent, czy mówiących o nadal złej sytuacji materialnej rentobiorców mimo wypłacenia świadczeń oraz o tym, że nie zostały one przedłużone na kolejne lata.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, lecz wyłącznie dlatego, że świadczenia spełnione w 2000 r. przez skarżącego w wykonaniu wymienionych umów zawartych w dniu 2 lutego 2000 r. nie mogą być uznane za świadczenia rentowe z powodu braku cechy okresowości. W tym zakresie sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej, natomiast pozostałe argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (w szczególności dotyczące wysokości świadczeń i ich ustanowienia tylko na okres jednego roku) – chociaż mogą budzić wątpliwości – to pozostają bez wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy wyłączną i wystarczającą przyczyną niemożności odliczenia od dochodu wymienionych świadczeń było nieuznanie ich za świadczenie rentowe z powodu braku cechy okresowości.

Jednocześnie należy zauważyć, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] wydana w wyniku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, uchyliła jedynie decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] , co oznacza, że po jej wydaniu nadal istniała nieuchylona decyzja organu pierwszej instancji, w związku z czym Izba Skarbowa po raz drugi była zobowiązana do rozpatrzenia odwołania skarżącego od tej decyzji. Odrębną kwestia pozostaje prawidłowość decyzji z dnia [...], jednak możliwe było zaskarżenie tej decyzji do sądu administracyjnego, o czym stosowne pouczenie zostało w niej zamieszczone. Jednak, nawet gdyby skarżący taką skargę wtedy wniósł, a sąd administracyjny uchylił decyzję z dnia [...] z powodu jej niezgodności z przepisem art. 38 ust. 2 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (DzU nr 74, poz. 368 ze zm.), to rozpatrzeniu przez sąd podlegałaby pierwsza skarga – na decyzję z dnia [...] zaś sąd administracyjny, rozpatrując tę skargę, musiałby uwzględnić stwierdzony brak okresowości świadczeń określonych w wymienionych umowach.

Natomiast, wracając do kwestii okresowości świadczeń, należy zauważyć, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., odliczeniu od dochodu podlegają kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Przez rentę, o której stanowi ten przepis, należy rozumieć również rentę umowną, o której jest mowa w art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego, tak więc możliwość odliczenia od dochodu wydatków z tytułu renty istnieje tylko wtedy, gdy umowa renty spełnia wszystkie wymogi określone we wskazanych przepisach prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 903 przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Zaś za świadczenia okresowe uznaje się czynności powtarzające się cyklicznie w określonych odstępach czasu (na temat podziału świadczeń na jednorazowe, okresowe i ciągłe por. np. Z. Radwański: Zobowiązania - część ogólna, Warszawa 1995, s. 65 - 66). Na świadczenie, jako przedmiot zobowiązania wynikającego z umowy renty, składa się szereg określonych świadczeń okresowych. Dla uznania świadczenia za okresowe, konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego tego samego stosunku zobowiązaniowego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, a które nie mogą składać się na całość z góry określoną. Świadczenia okresowe zbliżają się do świadczeń jednorazowych spełnianych w ratach, lecz nie można ich uznać za jedną całość, a przy tym każde ze świadczeń okresowych jest traktowane jako świadczenie samodzielne.

Właśnie okresowość świadczeń jest podstawową cechą odróżniającą rentę nieodpłatną (ustanowioną bez wynagrodzenia) od darowizny (druga różnica dotyczy przedmiotu świadczenia; w wypadku renty mogą być nim jedynie pieniądze i rzeczy oznaczone tylko co gatunku). Tak więc, chociaż umowy te są to siebie bardzo podobne (w obu wypadkach mamy do czynienia z bezpłatnym świadczeniem na rzecz uprawnionego), a art. 906 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi o stosowaniu wprost do tego rodzaju renty przepisów o darowiźnie, to z wyraźnej woli ustawodawcy podatkowego odliczeniu od dochodu podlegają jedynie kwoty rent, a nie darowizn. Dlatego tak istotne jest – mimo wszystkich podobieństw – odróżnienie renty od darowizny.

Okresowość świadczeń oznacza, że w określonych powtarzających się okresach uprawniony ma otrzymywać oznaczone w umowie kwoty pieniężne (lub ilości rzeczy oznaczonych tylko co gatunku). Świadczenia rentowe jako świadczenia okresowe wynikają z podstawowego prawa do renty jako całości, jednak pod pewnymi względami mają charakter samodzielny (np. pod względem przedawnienia lub rozporządzania przedmiotem danego świadczenia okresowego). Charakterystyczna cechą umowy renty jest więc to, że nie można z góry określić sumy świadczeń, które winien otrzymać uprawniony, nawet wtedy, gdy umowa renty została zawarta na czas określony. Wynika to z istoty stosunku renty. Rentodawca zobowiązuje się bowiem do spełniania określonych co do wysokości świadczeń w określonych odstępach czasu, a nie do spełnienia świadczenia w z góry określonej kwocie podzielonego na raty. Niemożność określenia z góry w umowie renty łącznej kwoty świadczeń wynika chociażby z uregulowania art. 905 Kodeksu cywilnego, przewidującego ustanie stosunku prawnego renty w razie śmierci uprawnionego, co wynika z osobistego charakteru renty. Umowa renty nieodpłatnej może też wygasnąć przez odwołanie renty przez rentodawcę w przypadkach przewidzianych w Kodeksie cywilnym dla odwołania darowizny (art. 896, art. 898 w związku z art. 906 § 2).

Izba Skarbowa miała zatem prawo ocenić, że przedmiotowe umowy z dnia 2 lutego 2000 r. nie spełniają wymogu okresowości. Z ich treści wynika bowiem, że zostały z góry określone kwoty (2280 zł) jako płatne w ratach kwartalnych. Tak więc w istocie umowy te obejmowały świadczenia jednorazowe płatne w czterech ratach, a nie cztery świadczenia okresowe. Wysokość tych jednorazowych świadczeń wynikała wprost z umów, zaś zamiarem skarżącego było przeznaczenie dla świadczeniobiorców i wydatkowanie z góry określonych kwot na bezpłatne jednorazowe świadczenie (płatne w czterech częściach), a nie ustanowienie renty. Zamiar ten został wyraźnie uzewnętrzniony w umowach, w których jest mowa o ustanowieniu na 2000 r. "renty" w kwocie 2280 zł (płatnej w czterech ratach kwartalnych), a nie np. w kwocie 570 zł płatnej kwartalnie. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu.

Tak więc, mimo nazwania omawianych umów umowami renty, w istocie rzeczy strony umów renty nie zawarły. Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przyjęte, że chociaż organy podatkowe nie są powołane do oceny ważności umów, gdyż należy to do sądu powszechnego, to jednak mają prawo i obowiązek oceny skutków umów dla celów podatkowych; p. np. wyroki z dnia 10 listopada 1994 r., SA/P 1652/94 (Monitor Podatkowy, 1995 r., nr 4, s. 118), z dnia 24 kwietnia 1996 r., SA/Gd 2959/94 (Prawo Gospodarcze, 1997 r., nr 1, s. 31).

Z powyższych względów należy uznać, że Izba Skarbowa prawidłowo uznała, iż kwoty po 2280 zł wymienione w omawianych umowach z dnia 2 lutego 2000 r. nie podlegają odliczeniu od dochodu skarżącego na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.