Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 368/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 10.426 zł z tytułu nienależnej zapłaty tego podatku, związanej z dokonanym podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i w konsekwencji wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, uchwałą z [...] grudnia 2013r. podwyższyło kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę 2.087.000 zł, poprzez utworzenie 41.740 nowych udziałów po 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 2.087.000 zł (akt notarialny z [...] grudnia 2013r., Rep. A Nr [...]). Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło, że całość nowych udziałów zostaje objęta przez jedynego dotychczasowego wspólnika – D. Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w W. , a pokryta zostanie wkładem niepieniężnym w postaci: 1) stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego o nr [...] o powierzchni 164,98m2 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, położonego w budynku przy ul. [...] w W. ("lokal nr [...] "), 2) stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnego o nr [...] , o powierzchni 102,42m2 wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, położonego w budynku przy ul. [...] w W. ("lokal nr [...] "). Przy sporządzaniu ww. aktu notarialnego, od dokonanej czynności zmiany umowy Spółki, notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 10.426 zł.

W ocenie Skarżącej podatek ten został pobrany nienależnie i powinien zostać jej zwrócony. Uzasadniając powyższy wniosek Skarżąca powołała się m.in. na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego oraz wskazała, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, tj. art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE.L.2008.46.11 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 2008/7").

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] czerwca 2014r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.) w kwocie 10.426 zł. W uzasadnieniu decyzji organ dokonał analizy przepisów Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.1969.249.25 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 69/335"), wskazując m.in., że zgodnie z art. 2 Traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. w sprawie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90, poz. 864; dalej: "Traktat akcesyjny"), wraz z przystąpieniem Polski z dniem 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej nastąpiła implementacja przez Polskę ww. dyrektywy. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 Traktatu akcesyjnego, od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane i stosują przepisy w postaci, w jakiej zostały włączone w ramy Unii Europejskiej przez protokół dołączony do Traktatu Unii Europejskiej i do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz akty na nim oparte lub w inny sposób z nim związane. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji wskazał, że państwa członkowskie - w tym Polska - wraz z podpisaniem Traktatu akcesyjnego zobligowane zostały do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż te, które określa art. 9 Dyrektywy 69/335 (przewidujący możliwość odstąpienia przez państwa członkowskie od niektórych postanowień tej dyrektywy, zgodnie z art. 102 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą), jeżeli w dniu 1 lipca 1984r.: 1) były zwolnione z podatku lub 2) opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG).

Następnie powołując się na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r., Nr 101, poz. 649 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.c.c."), organ pierwszej instancji wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Natomiast na podstawie art. 4 pkt 9 u.p.c.c., obowiązek podatkowy ciąży przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki (w tym spółki kapitałowej) - na spółce. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów organ pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie kapitał zakładowy Spółki został podwyższony o kwotę 2.087.000 zł. W związku z dokonaniem czynności zmiany umowy spółki, obowiązek podatkowy powstał w chwili podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, zaś na gruncie ustawy krajowej opodatkowaniu podlegała tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie przedmiot, którego dotyczyła. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c., podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W niniejszej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki określone w uchwale z [...] grudnia 2013r., zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców. W tej sytuacji zdaniem organu, należny podatek od czynności cywilnoprawnych - po odliczeniu od podstawy opodatkowania w wysokości 2.087.000 zł kwoty 1.730 zł stanowiącej kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem VAT pobranej przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego, opłaty sądowej związanej ze zmianą wpisu w KRS, opłaty za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach zmian - został uiszczony zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2 i 3 u.p.c.c. w prawidłowej wysokości, tj. 10.426 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 10.426 zł, zarzucając naruszenie:

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335, poprzez błędne uznanie, że operacja kapitałowa dokonywana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest na gruncie Dyrektywy 69/335 spółką kapitałową, nie została zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych po dniu 1 maja 2004r., a następnie ponownie opodatkowana oraz stwierdzenie, że operacja dokonana przez Skarżącą powinna podlegać opodatkowaniu, pomimo iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie upoważnia państw członkowskich, które w dniu 1 lipca 1984r. poddawały czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki wyższej od 0,5%, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu,

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7, poprzez błędne uznanie, że operacja kapitałowa dokonywana przez spółkę z o.o. która jest na gruncie Dyrektywy 2008/7 spółką kapitałową, podlegała przez cały okres obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji wspomnianej dyrektywy,

- art. 2 Aktu akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z państwami członkowskimi Unii Europejskiej, poprzez brak bezpośredniego zastosowania wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy 2008/7 oraz Dyrektywy 69/335, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę, podczas gdy prawidłowe działanie organu powinno podlegać na zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 69/335 i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące obowiązek zapłaty tego podatku z tytułu podniesienia kapitału zakładowego spółki z o.o. w wyniku wniesienia aportu, są niezgodne z art. 5 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Natomiast z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była implementować cały dorobek prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego, tak iż prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania. Wedle Skarżącej wynika to z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Traktatu akcesyjnego. Wskazana zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z bezpośrednio skutecznymi przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa, zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Oznacza to, że w przypadku gdy przepis prawa krajowego, w tym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych byłby sprzeczny z prawem unijnym (Dyrektywa 2008/7), to państwo członkowskie jest zobowiązane powstrzymać się od stosowania niezgodnego z prawem unijnym przepisu. Skarżąca wskazała również, że uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje także krajowemu organowi administracji.

Skarżąca zauważyła następnie, że w momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej jedynym aktem wspólnotowym regulującym podatek pośredni od gromadzenia kapitału była Dyrektywa 69/335. Została ona następnie zastąpiona Dyrektywą 2008/7, która kompleksowo reguluje zasady pobierania i naliczania podatku kapitałowego w odniesieniu do podmiotów objętych jej zakresem. Z dniem wejścia w życie Dyrektywy 2008/7, Polska powinna implementować jej postanowienia do krajowego porządku prawnego. Pomimo obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006r. zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia wkładów w spółce z o.o. w drodze wniesienia aportu, Polska nadal opodatkowuje podatkiem od czynności cywilnoprawnych te czynności. Działanie takie jest zdaniem Skarżącej sprzeczne z brzmieniem art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. W efekcie niedopełnienia przez Polskę obowiązku prawidłowej implementacji tej dyrektywy, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego (obowiązującą także w płaszczyźnie prawa podatkowego), Skarżąca przed organem podatkowym może powołać się bezpośrednio na treść Dyrektywy 2008/7, gdyż jej treść jest jasna, precyzyjna oraz bezwarunkowa. Warunkiem możliwości powołania się na brzmienie przepisów dyrektywy z pominięciem przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest jej niewłaściwa implementacja do krajowego prawa podatkowego. Taka niewłaściwa implementacja w opinii Skarżącej sprawia, że obowiązkiem organu jest zastosowanie przepisów Dyrektywy 2008/7, które są jasne i precyzyjne, co pozwala na ich bezpośrednie zastosowanie, z pominięciem przepisów krajowych.

Skarżąca zauważyła także, że definicja spółki kapitałowej na użytek stosowania Dyrektywy 2008/7 znajduje się w jej art. 2. Przepis art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 nakazuje uważać za spółkę kapitałową wszystkie spółki, które zostały wymienione w załączniku nr 1 do tej dyrektywy. W odniesieniu do spółek prawa polskiego w załączniku wskazana jest spółka akcyjna oraz spółka z o.o. Oznacza to, że spółka z o.o. obligatoryjnie powinna być traktowana przez państwo członkowskie jako spółka kapitałowa w rozumieniu tej dyrektywy. Konsekwencją powyższego będzie obowiązek implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2008/7 w zakresie opodatkowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca wskazała, że na gruncie prawa europejskiego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. nie może być opodatkowana podatkiem kapitałowym. Wyjątkowo Polska może pobierać podatek od czynności cywilnoprawnych od tej czynności, pod warunkiem opodatkowania jej bez żadnych przerw począwszy od 1 czerwca 2006r. Każda przerwa w naliczaniu podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. będzie skutkowała bezwzględnym zakazem ponownego pobierania podatku, co wynika z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7.

Skarżąca nawiązała również do kwestii naruszenia przez Polskę zasady stand-still wyrażonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca powołała się w tym zakresie na treść art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., wskazując że do tego dnia z podatku od czynności cywilnoprawnych były zwolnione czynności cywilnoprawne, z tytułu dokonania których jedna ze stron: 1) była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub 2) była zwolniona z podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powyższego zwolnienia Skarżąca stwierdziła, że wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Ponadto do dnia 1 grudnia 2008r. wniesienie do spółki z o.o. aportu objęte było zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które wynikało wprost z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia stanowił, że zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Powyższe oznacza, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. w drodze wniesienia aportu była zwolniona z podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w okresie od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. w przypadku wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.), który przewidywał wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego (aportu) z powodu jednoczesnego zwolnienia tej czynności z podatku od towarów i usług na podstawie ww. rozporządzenia. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez nią orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE").

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2014r. utrzymał w mocy powyższą decyzję. Przytaczając motywy rozstrzygnięcia, powołując się na treść przepisów: art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w treści obowiązującej do końca 2006r., art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie u.p.c.c. w treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. oraz art. 4 ust. 1 lit. c) i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a także poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku TSUE z 16 lutego 2012r. wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o., wskazał że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Samo funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,50%, stanowiło w tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984r. objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335, regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do treści § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Z kolei w myśl § 54 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%). Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984r.) w porządku prawnym państwa, przepisów przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to wg stawek wynoszących więcej niż 0,5%. W konsekwencji, przepisy polskiej ustawy, przewidujące od dnia akcesji opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynności prawnej polegającej na podniesieniu kapitału zakładowego (niezależnie od sposobu pokrycia nowopowstałych udziałów), były zdaniem organu odwoławczego zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Organ wskazał, że w Polsce nigdy nie zrezygnowano z opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych. Wkłady do spółek kapitałowych, w tym niepieniężne, były nieprzerwanie opodatkowane opłatą skarbową, a następnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiany ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnym momencie nie prowadziły do całkowitego zniesienia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki kapitałowej i jej zmiany. Nie zrezygnowano z opodatkowania czynności wniesienia wkładów, a wyłączeniu podlegało jedynie wniesienie niektórych rodzajów wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. Jednak w świetle postanowień ww. dyrektywy zasada stand-still nie będzie miała w tym zakresie zastosowania, wobec czego RP zachowała prawo do opodatkowania tej czynności. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wskazanej przez Skarżącą kwocie.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7, poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że operacja kapitałowa dokonywana przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest na gruncie Dyrektywy 2008/7 traktowana jako spółka kapitałowa, podlegała od 1 maja 2004r. na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, przez co opodatkowanie na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów nie narusza regulacji wspomnianej dyrektywy, podczas gdy prawidłowe działanie organu odwoławczego powinno polegać na uznaniu, że w sytuacji gdy państwo polskie przez pewien okres nie pobierało podatku od operacji kapitałowej takiej jak dokonana przez Skarżącą, będącą spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy, nie miało prawa wprowadzenia jej późniejszego opodatkowania podatkiem kapitałowym,

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez ich błędne zastosowanie pomimo ich niezgodności z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, podczas gdy prawidłowe działanie organu odwoławczego powinno polegać na odmowie zastosowania wskazanych przepisów wobec ich niezgodności z jasnym i precyzyjnym przepisem art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7,

- art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, poprzez brak bezpośredniego zastosowania wskazanych powyżej przepisów Dyrektywy 2008/7, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę, podczas gdy prawidłowe działanie organu odwoławczego powinno podlegać na bezpośrednim zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7 i odmowie zastosowania wskazanych powyżej przepisów u.p.c.c. oraz stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez brak bezpośredniego zastosowania przywołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7 pomimo ich wadliwej implementacji do krajowego porządku prawnego, w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne dostrzegają nieprawidłową implementację przepisów, które Skarżąca wskazała zarówno we wniosku jak i w odwołaniu, wobec czego prawidłowe działanie organu odwoławczego powinno podlegać na bezpośrednim zastosowaniu powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2008/7, odmowie zastosowania wskazanych powyżej przepisów u.p.c.c. i stwierdzeniu, że transakcje opisane przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację podnoszoną w odwołaniu. Wskazała, że przepis art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 zobowiązał państwa członkowskie do nienakładania podatku kapitałowego na wszelkie czynności opisane w art. 3 tej dyrektywy jako wkłady kapitałowe. Brzmienie art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 wynika z punktu 4 i 5 Preambuły, zgodnie z którymi celem dyrektywy jest całkowita, ale stopniowa eliminacja podatku kapitałowego. Realizując ten nadrzędny cel Dyrektywy 2008/7 ustawodawca wprowadził do niej przepis art. 7 ust. 1, który daje możliwość dalszego naliczania podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, pod warunkiem naliczania go przez państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006r. Dalsze warunki opodatkowania przewiduje ponadto przepis art. 7 ust. 2, w którym została wyrażona zasada stand-still. Przepisy te w opinii Skarżącej są odzwierciedleniem celu całkowitej, choć stopniowej eliminacji podatku kapitałowego w państwach członkowskich i należy je odczytywać w tym kontekście.

Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca wskazała, że na gruncie prawa europejskiego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. nie może być opodatkowana podatkiem kapitałowym. Wyjątkowo Polska może pobierać podatek od czynności cywilnoprawnych od tej czynności, pod warunkiem opodatkowania jej bez żadnych przerw począwszy od 1 czerwca 2006r. Natomiast każda przerwa w naliczaniu podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. będzie skutkowała bezwzględnym zakazem ponownego pobierania podatku, co wynika z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7.

Nawiązując natomiast do kwestii naruszenia przez Polskę zasady stand-still wyrażonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Skarżąca powołując się na treść art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. wskazała, że do tego dnia z podatku od czynności cywilnoprawnych były zwolnione czynności cywilnoprawne, z tytułu dokonania których jedna ze stron: 1) była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub 2) była zwolniona z podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług. Skarżąca zauważyła, że do dnia 1 grudnia 2008r. wniesienie do spółki z o.o. aportu objęte było zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, które wynikało wprost z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia stanowił, że zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z o.o. w drodze wniesienia aportu była zwolniona z podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w okresie od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. w przypadku wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust. 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., który przewidywał wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego (aportu) z powodu jednoczesnego zwolnienia tej czynności z podatku od towarów i usług na podstawie ww. rozporządzenia. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na poglądy wyrażone w wymienionym przez nią orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym w niniejszej sprawie brak jest możliwości zastosowania art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Zdaniem Skarżącej, żaden przepis Dyrektywy 2008/7 nie stanowi, że dopiero całkowite zaprzestanie pobierania podatku kapitałowego prowadzi do niemożności wprowadzenia go ponownie. W ww. dyrektywie znajduje się natomiast przepis art. 5 ust. 1, który zobowiązuje państwa członkowskie do nienakładania podatku kapitałowego na szereg transakcji, w tym opisane w dyrektywie jako wkłady kapitałowe oraz art. 7 ust. 1 przewidujący wyjątkową możliwość nakładania tego podatku przy spełnieniu określonych wymogów. W świetle tych przepisów nie sposób zdaniem Skarżącej twierdzić, że zasada stand still obejmuje sytuacje, w których państwo członkowskie całkowicie zaprzestało naliczania podatku kapitałowego. Z treści przepisów art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 wynika natomiast, że dążą one do jak największego ograniczenia szkodliwego wpływu podatku kapitałowego na wspólny rynek poprzez stopniowe wyeliminowanie go, co jest zbieżne z celami dyrektywy wskazanymi w jej preambule. Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w Polsce nigdy nie zrezygnowano z opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych w ogóle, wskazując że Polska zrezygnowała jednak z pobierania podatku kapitałowego od czynności podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu). Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 Polska nie miała prawa ponownie opodatkować podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest bezsporny. Natomiast spór sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2013r.) opodatkowanie podatkiem od czynności prawnych transakcji zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki z o.o. według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, w odniesieniu do udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, były zgodne z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7. Jak wynika z akt podatkowych sprawy w dniu 5 grudnia 2013r. podjęta została uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego skarżącej Spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci stanowiących odrębne nieruchomości lokali niemieszkalnych.

Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335, zastąpionej z dniem 1 stycznia 2009r. Dyrektywą 2008/7.

Zagadnienie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności związanych z wniesieniem do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w wyroku NSA z 3 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1667/12.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga problem, czy Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z objęcia zakresem przedmiotowym p.c.c. czynności prawnych umów spółek (ich zmian), do których wniesiono wkłady niepieniężne, a następnie opodatkowanie tych czynności zostało przywrócone?

Wniesienie wkładu należy rozpatrywać łącznie z czynnością umowy spółki i czynność ta stanowi przedmiot opodatkowania, o którym jest mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. Zdaniem Sądu do tak rozumianej umowy spółki zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 19 listopada 2012r. (sygn. akt II FPS 1/12): "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. wyrok NSA z 24 października 2008r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r.), nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od p.c.c. czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b, tiret drugie).

Z dniem 22 kwietnia 2010r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegały czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a/ opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b/ zwolniona z podatku od towarów i usług [...]).

Przepis art. 2 pkt 4 nie różnicuje skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą.

Uzupełniająco zwrócić należy uwagę na nowelizacje art. 2 u.p.c.c., związane z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2009r. nowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 6, w którym ustawodawca wyliczył rodzaje umów spółek i ich zmian, do których wyłączenie z opodatkowania p.c.c. jednak się odnosi (tzw. wyjątek od wyjątku). Stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c), tiret pierwsze u.p.c.c., w brzmieniu pierwotnym, (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2009r.) nie podlegały p.c.c. umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje – oddziału spółki kapitałowej. Natomiast z dniem 22 kwietnia 2010r. w art. 2 pkt 6 lit. c), tiret pierwsze otrzymał nowe brzmienie - wyłączeniem objęto czynności wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym zakres wyłączenia z opodatkowania p.c.c. rozszerzono z dniem 22 kwietnia 2010r. na umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Z kolei według art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008r., dalej: "u.p.t.u."), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć jednakże wypada, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału (por. wyrok NSA z 23 października 2013r., sygn. akt II FSK 2255/13, dost. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym – dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu p.c.c. Podkreśla się zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z 23 marca 2009r., sygn. akt I FSK 6/08). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do podatnika na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia go podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z 22 stycznia 2013r., sygn. akt II FSK 1806/10). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazane zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania p.c.c. o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Zatem unormowanie to pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Klauzula stand-still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z 15 marca 2010r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z 16 czerwca 2011r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy Dyrektywy 85/303/EWG: "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą Dyrektywy 85/303/EWG".

Wobec tego zatem, że: w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.; (-) Rzeczypospolita Polska, dokonując z dniem 1 stycznia 2007r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, uznać należy, że stanowisko organów, dot. opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego, (w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz zakład/oddział samodzielnie sporządzający bilans), narusza art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do dnia 30 listopada 2008r., przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie miały zastosowania do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Z tych też względów zasadny jest wniosek, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303, w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz art. 7 ust. 1 - 2 i art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże – dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Reasumując: skoro zatem kapitał Skarżącej podwyższono w 2013r. przez wniesienie wkładów niepieniężnych w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czynności te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a więc niezasadne było zastosowanie w sprawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i pobranie podatku. Organy błędnie przyjęły, że wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ustanowionym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w zw. z art. 7 ust. 2 i 1 Dyrektywy 69/335 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 nie są objęte dokonane w 2013r. czynności cywilnoprawne polegające na zmianie umowy spółki z o.o. przez wniesienie wkładu niepieniężnego.

W konsekwencji uznać należało, że pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p.

Wydając ponownie decyzję organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Sąd.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 2.817 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 400 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2.400 zł, określone w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. Nr 31, poz. 153).