Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 632/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b), art. 16g ust. 10 pkt 1, art. 17a pkt 7, art. 17f ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14h, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 05 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 28 marca 2022 r. T. P. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni wyjaśniła m. in., że przedmiotem jej działalności jest w głównej mierze działalność rachunkowo-księgowa, audytorska oraz doradztwo podatkowe, jak również pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W 2019 r. do zespołu doradców wnioskodawczyni dołączyli eksperci podatkowi, księgowi i audytorzy firmy M. . Nastąpiło to w drodze zakupu przez skarżącą od M. . sp. z o.o. (obecnie: C. . sp. z o.o.) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, z którą związany był zespół dołączających do wnioskodawczyni ekspertów. W wyniku zakupu przez skarżącą ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstała wówczas wartość firmy (tzw. goodwill) podlegająca - jako wartość niematerialna i prawna - amortyzacji podatkowej. Około 30% wartości powstałej w ten sposób (goodwill) przypisać należało do części tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanej z realizacją usług w zakresie działalności audytorskiej i pokrewnej. Od powstałej w ten sposób wartości firmy, jak i od pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w ramach zakupu ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po ich wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych skarżąca dokonywała i dokonuje odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Dokonywane w ten sposób odpisy amortyzacyjne są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Wraz ze wzrostem biznesu i liczby osób odpowiedzialnych za świadczenie usług różnego rodzaju, wspólnicy wnioskodawczyni podjęli decyzję w sprawie umiejscowienia w innym podmiocie z ograniczoną odpowiedzialnością usług audytorskich. Za najbardziej odpowiednią formę przeniesienia działalności audytorskiej i doradztwa biznesowego, w tym w zakresie usług wyceny i corporate finance uznano umowę odpłatnego oddania do korzystania spółce powiązanej, tj. B. sp. z o.o. (dalej: "korzystający"), odpowiednio zorganizowanej części przedsiębiorstwa skarżącej w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych, wraz z powiązanymi funkcjonalnie zobowiązaniami, przeznaczonych do realizacji zadań w zakresie świadczenia ww. usług audytorskich i pokrewnych (dalej: "Umowa"). Obecnie w ramach skarżącej do realizacji zadań w tym obszarze przeznaczony jest odpowiednio ustrukturyzowany i tworzący jednolitą całość Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego, który ma być przedmiotem umowy.

Z działem tym w aktualnym kształcie wiąże się określona wartość o wymiarze majątkowym wynikająca w szczególności z marki, renomy, znajomości firmy i jej pozycji na rynku usług audytorskich i pokrewnych, stałej sieci klientów usług świadczonych w obszarze zadań Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego i związanego z tym strumienia dochodów oraz zdolności do generowania zysków, czy z określonej struktury organizacyjnej, doświadczonego personelu i wykwalifikowanej kadry (dalej: "Aktualna Wartość Firmy").

Zasadniczo, Aktualna Wartość Firmy wynika z kontraktów z klientami przenoszonych w ramach przedmiotu Umowy, a także nieujawnionych aktywów oraz potencjalnych korzyści z nabycia działającego już i generującego określone przychody zbioru aktywów, składających się na Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego. Przewiduje się, że w związku z zawarciem rozważanej Umowy cena nabycia wskazanego działu (suma opłat uiszczanych przez Korzystającego z tytułu przyjęcia do odpłatnego korzystania przedmiotu Umowy), oszacowana na poziomie rynkowym na podstawie wyceny rzeczoznawcy przewyższy określoną na dzień zawarcia Umowy wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład działu z uwzględnieniem powiązanych funkcjonalnie zobowiązań. Ta różnica między ceną nabycia przedmiotu Umowy a wartością rynkową składników majątkowych, wchodzących w jego skład odpowiadać będzie Aktualnej Wartości Firmy określonej na podstawie wyceny rzeczoznawcy na dzień zawarcia Umowy - niezależnie od ujętej obecnie w księgach rachunkowych skarżącej i podlegającej amortyzacji wartości firmy (goodwill), która powstała w drodze zakupu przez nią w 2019 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z którą związany był m.in. zespół ekspertów dołączających i zasilających Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego (powstała w ten sposób uprzednio wartość firmy została już częściowo zamortyzowana).

Wyjaśniono, że Umowa zostanie zawarta na czas oznaczony (przewiduje się, że w zależności od uwarunkowań finansowych będzie to okres w przedziale od 5 do 10 lat). Umowa będzie zawierać postanowienie, że w okresie trwania Umowy odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego, dokonywać będzie Korzystający. Korzystający zobowiązany będzie do zapłaty następujących opłat za możliwość korzystania z przedmiotu Umowy:

1) ewentualnej opłaty wstępnej,

2) miesięcznych opłat podstawowych (rat) za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu Umowy, na które składać się będą:

(a) koszty finansowania (tzw. "część odsetkowa"; rozkład części odsetkowej w poszczególnych miesięcznych opłatach podstawowych za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu Umowy zostanie szczegółowo określony w harmonogramie określającym wysokość i terminy płatności poszczególnych rat) oraz

(b) część stanowiąca ratę kapitałową, w tym m.in. stanowiąca spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Suma ustalonych w Umowie rat kapitałowych odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu Umowy. Jak już wspomniano, rynkowa wartość przedmiotu Umowy będzie natomiast wyższa od sumy wartości rynkowej jego składników majątkowych (różnica odpowiadać będzie Aktualnej Wartości Firmy oszacowanej przez niezależnego rzeczoznawcę na moment zawarcia Umowy).

Skarżąca postawiła następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, że przedmiotowa Umowa stanowić będzie umowę leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP") oraz będą do niej miały zastosowanie przepisy art. 17f tej ustawy?

2) Czy prawidłowe jest jej stanowisko, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem Umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP?

3) Czy, w przypadku uznania, że przedmiotem Umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP, prawidłowe jest stanowisko, że opłaty ustanowione w Umowie w części odpowiadającej spłacie wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do odpłatnego korzystania przez Korzystającego na podstawie Umowy w wysokości w jakiej ta wartość początkowa zostanie ustalona w ewidencji prowadzonej przez Korzystającego, w tym również opłaty ustanowione w Umowie w części odpowiadającej spłacie powstałej w wyniku zawarcia Umowy wartości firmy, tzw. goodwill (w wysokości odpowiadającej Aktualnej Wartości Firmy według wyceny niezależnego rzeczoznawcy dokonanej na dzień zawarcia Umowy) nie będą stanowić przychodów podatkowych wnioskodawczyni?

W ocenie skarżącej na zadane przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących. Uzasadniając swoje stanowisko w przedmiocie trzeciego pytania skarżąca za spełnione uznała warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP. Stwierdzono, że w wyniku zawarcia Umowy powstanie dodatnia wartość firmy (goodwill), która będzie podlegać amortyzacji przez Korzystającego zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) powołanego ostatnio aktu. Powstała w ten sposób wartość firmy (goodwill) odpowiadać będzie Aktualnej Wartości Firmy według wyceny dokonanej na dzień zawarcia Umowy. Aktualna Wartość Firmy będzie ustalona na dzień zawarcia Umowy niezależnie od ujętej obecnie w księgach rachunkowych skarżącej i podlegającej amortyzacji wartości firmy (goodwill), która powstała w drodze zakupu przez nią w 2019 r. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, z którą związany był m.in. zespół ekspertów dołączających i zasilających Dział Audytu i Doradztwa Biznesowego. Stwierdzono również, że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym goodwill, przyjętych do korzystania przez Korzystającego na podstawie Umowy, należy ustalić zgodnie z art. 16g ustawy o PDOP. W ocenie wnioskodawczyni ustawodawca uregulował kwestię opodatkowania umowy leasingu w ten sposób, że rozliczenia podatkowe dokonywane przez finansującego w tym zakresie powinny odzwierciedlać równoległe rozliczenia dokonywane odpowiednio przez korzystającego. Powyższa równowaga powinna polegać na tym, że spłata wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu, nie powinna być uwzględniana w kosztach podatkowych korzystającego, ani nie powinna stanowić przychodu podatkowego u finansującego. Przepis art. 17f ustawy o PDOP określający zasady równoległego rozliczania przychodów i kosztów podatkowych stron umowy leasingu finansowego zawiera jednoznaczne odwołanie do pojęcia "spłaty wartości początkowej", które to pojęcie zostało w sposób jednolity zdefiniowane przez ustawodawcę dla potrzeb stosowania przepisów podatkowych w tym zakresie w art. 17a pkt 7 powołanej ustawy. Przywołane przepisy dotyczące umów leasingu nie różnicują w żaden sposób znaczenia pojęcia "spłaty wartości początkowej" w zależności od tego czy pod uwagę brana jest perspektywa finansującego czy korzystającego. Analizowane pojęcie w ocenie skarżącej należy utożsamiać ze spłatą równowartości wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w wysokości w jakiej ta wartość początkowa zostaje ustalona w ewidencji prowadzonej przez korzystającego. Tym samym spłatę tej równowartości należy odnosić do sumy ustalonych w umowie leasingu opłat kapitałowych w części, w jakiej dotyczą przyjętych do odpłatnego korzystania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy. Skoro zatem opłaty ustanowione w rozważanej Umowie ponoszone przez Korzystającego w okresie trwania Umowy, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przyjętych przez niego do korzystania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym goodwill, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Korzystającego – to równolegle opłaty te w tym samym zakresie nie będą stanowiły również przychodów podatkowych skarżącej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 05 lipca 2022 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 2 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 3.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 3 organ zaznaczył, że przedmiotem interpretacji są wyłącznie konsekwencje podatkowe skarżącej. Wyjaśniono, że dodatnia wartość firmy, powstanie dopiero po stronie Korzystającego, w związku z realizacją Umowy leasingu. Dodatnia wartość firmy nie będzie stanowić wartości niematerialnej i prawnej u Finansującego. Tym samym nie można zgodzić się ze skarżącą, że opłaty wynikające z Umowy leasingu, w części przypadającej na spłatę wartości firmy, stanowią dla niej spłatę wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, która nie stanowi przychodu. Dodatnia wartość firmy będzie stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za prawo do używania przedmiotu Umowy przez cały okres jej trwania. Korzystający będzie ponosił opłaty w związku ze spłatą wartości firmy, które nie stanowią wartości niematerialnej i prawnej Finansującego, w związku z czym, opłaty te będą stanowić dla Finansującego przychód podatkowy.

Wskazano, że przepisy ustawy o PDOP nie wskazują jednoznacznie czy sumę opłat ustalonych w umowie leasingu należy odnieść do wartości początkowej, która będzie ustalona przez Korzystającego, czy też do wartości początkowej jaką ustaliłby Finansujący gdyby składnik majątku uznawał za środek trwały (wartość niematerialną i prawną). W ocenie Dyrektora kwalifikacja umowy jako podatkowej umowy leasingu finansowego winna być możliwa w momencie jej zawierania. W momencie zawierania umowy możliwe jest wyłącznie ustalenie wartości początkowej jaką ustaliłby Finansujący z zachowaniem zasad wynikających z art. 16g ustawy o PDOP. Po zawarciu umowy leasingu po stronie Korzystającego mogą wystąpić wydatki, (niemożliwe do ustalenia na etapie zawarcia umowy), które w świetle przepisów ustawy o PDOP winny stanowić element ustalonej przez niego wartości początkowej stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Konkludując swoje rozważania Dyrektor stwierdził, że przychodem skarżącej nie będą opłaty ustalone w umowie odpowiadające wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do odpłatnego korzystania przez Korzystającego na podstawie Umowy w wysokości w jakiej ta wartość początkowa zostałaby ustalona przez Finansującego z zachowaniem zasad wynikających z art. 16g ustawy o PDOP (a nie jak wskazała skarżąca z ewidencji ustalonej przez Korzystającego). Natomiast przychodem dla Finansującego będą opłaty powstałe z tytułu dodatniej wartości firmy.

Skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim stanowisko wnioskodawczyni zostało uznane za nieprawidłowe. Ponadto wniesiono m. in. o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego: art. 17f ust. 1 w zw. z art. 17a pkt 1, 2, 3 i 7, art. 17b ust. 1, art. 16g ust. 2, ust. 10 pkt 1 i ust. 12, art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 14 ustawy o PDOP poprzez przyjęcie, że nieprawidłowe jest stanowisko w zakresie pytania oznaczanego we wniosku nr [...]; tj. w szczególności poprzez przyjęcie przez organ, iż opłaty ponoszone przez Korzystającego w związku ze spłatą wartości firmy będą stanowić dla Finansującego przychód podatkowy;

2) naruszenie następujących przepisów postępowania:

a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez brak należytej realizacji przez Dyrektora wymogu uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej w wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14d § 1, art. 139 § 4 i art. 169 § 1 O.p. poprzez:

– przyjęcie błędnej podstawy prawnej w postaci art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. dla wezwania z 8 czerwca 2022 r.;

– niewliczenie terminu wyznaczonego w wezwaniu z 08 czerwca 2022 r. do terminu wydania interpretacji i naruszenie, w związku z tym zasady, zgodnie z którą interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki;

– i tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z 02 lutego 2023 r. skarżąca rozwinęła argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygniecie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. W ocenie organu przychodem skarżącej będą ponoszone przez korzystającego na jej rzecz opłaty z tytułu dodatniej wartości firmy powstałej w związku z przyjęciem przez korzystającego do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie. W jej ocenie wskazane opłaty nie będą stanowić jej przychodu.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej.

Pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że opisana przez skarżącą umowa leasingu stanowi umowę leasingu finansowego, o której mowa w art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma początkowy fragment wskazanego przepisu, w którym wskazuje się, że "do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych". Analiza wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku leasingu finansowego przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów odpowiednio finansującego i korzystającego nie stanowią opłaty w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Analizowany przepis wyłączając wskazane w nim wartości z przychodów oraz kosztów ich uzyskania posługuje się zarówno w odniesieniu do finansującego jak i korzystającego pojęciem "spłaty wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych".

Pojęcie spłaty wartości początkowej zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 7 analizowanego aktu. Zgodnie z wyrażoną tam definicją przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 16g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 17d albo art. 17h.

Wykładając art. 17f ust. 1 łącznie z art. 17a pkt 7 ustawy o PDOP należy stwierdzić, że dokonując wyłączenia zarówno z przychodów finansującego jak i z kosztów uzyskania przychodów korzystającego ustawodawca odwołuje się do tej samej wartości. Wartością tą jest równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określona zgodnie z art. 16g ustawy o PDOP.

Jak stanowi art. 16b ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Zgodnie zaś z art. 16g ust. 2 analizowanego aktu, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W świetle zaś art. 16g ust. 5 analizowanego aktu, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Jak stanowi z kolei art. 16g ust. 10 powołanej ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1) suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;

2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W ocenie Sądu podkreślić należy, że w art. 17a pkt 7 ustawy o PDOP mowa jest o równowartości wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych określonej zgodnie z art. 16g ustawy. Odsyłając, co godne podkreślenia wprost do stosowania postanowień wskazanego ostatnio przepisu ustawodawca nie zawęził zakresu odesłania poprzez np. wskazanie konkretnych ustępów wskazanego ostatnio artykułu. W tego rodzaju sytuacji przyjąć należy, że stosując postanowienia art. 17f ust. 1 ustawy o PDOP należy uwzględniać całość postanowień art. 16g wskazanej ustawy, w tym również ustęp 2 i 10 wskazanego artykułu normujące sposób określania wartości początkowej firmy. W ocenie Sądu gdyby wolą ustawodawcy było uniemożliwienie stosowania postanowień art. 17f ust. 1 względem powstałej w wyniku realizacji umowy leasingu finansowego wartości firmy w art. 17a pkt 7 ustawy o PDOP nie zawarłby on odesłania do całości postanowień art. 16g ustawy w tym zwłaszcza postanowień art. 16g ust. 2 i 10 normujących sposób ustalania wartości początkowej firmy. Podkreślić również należy, że specyfika wartości niematerialnej i prawnej jaką jest wartość firmy polega na tym, że wartość ta powstaje dopiero na skutek nabycia, bądź też przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa bądź też jego zorganizowanej części po cenie wyższej niż wartość rynkowa jego składników majątkowych rozumianych w sposób zdefiniowany w art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP [por.: uchwała NSA z 21 lutego 2022 r., III FPS 2/21 pkt 5.4, 5.6]. Powyższa specyfika w ocenie Sądu nie świadczy jednak o tym, że ustalenie wartości początkowej firmy nie jest możliwe już w dniu zawierania umowy leasingu przedsiębiorstwa bądź też jego zorganizowanej części. Jak wynika bowiem z realiów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji w związku z zawarciem Umowy cena nabycia Działu Audytu i Doradztwa Biznesowego będzie oszacowana na poziomie rynkowym na podstawie wyceny rzeczoznawcy. Wskazuje się przy tym, że wartość ta przewyższy określoną na dzień zawarcia umowy wartość rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wskazanego działu wraz z uwzględnieniem powiązanych funkcjonalnie zobowiązań. W konsekwencji, w ocenie Sądu możliwe do ustalenia będą wszystkie elementy kalkulacyjne wartości początkowej firmy wskazane w art. 16g ust. 2 ustawy o PDOP.

W ocenie Sądu brak jest również jakichkolwiek argumentów z zakresu wykładni systemowej sprzeciwiających się przedstawionej powyżej wykładni art. 17f ust. 1 w zw. z art. 17a pkt 7 ustawy o PDOP. Postanowienia art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) wskazanego aktu dobitnie świadczą o tym, że ustawodawca wprost dopuszcza aby wartość niematerialna i prawna w postaci wartości firmy powstała również w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze przyjęcia do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu finansowego.

W kontekście stanowiska organu przedstawionego w zaskarżonej interpretacji wskazać należy również na zasadę in dubio pro tributario. W świetle tej zasady, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki [tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. W tym kontekście w szczególności zamierzonego skutku nie mogą wywrzeć podnoszone przez organ argumenty wskazujące na to, że po zawarciu umowy leasingu po stronie korzystającego mogą wystąpić wydatki (niemożliwe do ustalenia na etapie zawarcia umowy), które w świetle przepisów ustawy o PDOP winny stanowić element ustalonej przez niego wartości początkowej stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Podnoszone przez organ okoliczności można odnieść względem każdego środka trwałego czy też względem każdej wartości niematerialnej i prawnej mogącej stanowić przedmiot umowy leasingu.

W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Poddana kontroli Sądu interpretacja zawiera wszystkie elementy wymagane przez postanowienia art. 14c § 1 i 2 O.p. Kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu winno (z uwagi na związanie sądu zarzutami skargi) następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, nie zaś formułowanie ogólnych ze swej natury zarzutów naruszenia zasad ogólnych rządzących postępowaniem interpretacyjnym, jak i przepisów wskazujących elementy składowe interpretacji indywidualnej. Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również zarzuty podnoszące naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14d § 1, art. 139 § 4 i art. 169 § 1 O.p. W ocenie Sądu w wezwaniu trafnie stwierdzono, że z wniosku nie wynikało jakich konkretnie skutków oczekiwała skarżąca w związku z uznaniem, że przedmiotem umowy będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Trafnie stwierdzono również, że pytanie ukierunkowane na ustalenie czy przedmiot Umowy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinno być związane z konkretnymi skutkami na gruncie ustawy o PDOP. Z uwagi na powyższe nie sposób podzielić twierdzeń skarżącej podnoszących, że wystosowane przez organ wezwanie należało uznać za zbędne, pozorne i odczytywać je jako brak efektywnego dążenia do załatwienia sprawy. W ocenie Sądu sporządzając kwestionowane wezwanie trafnie oparto je na dyspozycji art. 169 § 1 O.p. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi pismo zainteresowanego wszczynające postępowanie interpretacyjne. Powyższe uzasadnia stosowanie względem niego na mocy art. 14h O.p. odpowiednio regulacji odnoszących się do podań będących pismami wszczynającymi postępowania podatkowe.

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów ustawy o PDOP. Interpretacja ta narusza art. 17f ust. 1 w zw. z art. 17a pkt 7 wskazanego aktu. Nietrafne okazały się przy tym zarzuty naruszenia przepisów O.p. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) orzeczono, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 200 § 1 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.