Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 795/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 120,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 165a par. 1, art. 14b par. 1, 2, 3, art. 14c par. 1, art. 3 pkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par. 3 ust. 4 i 5, par. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 340,00 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm., dalej jako: "u.s.g.") samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze organizacyjnej Gminy występuje A (dalej: jako: "Zakład"), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2017 r., poz. 2077 ze zm., dalej: "u.f.p."). Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w tym m.in. w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych, utrzymania, konserwacji i eksploatacji obiektów sieci wodociągowych oraz zapewnienia stałej dostawy wody: utrzymania, konserwacji i eksploatacji oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnych oraz stały odbiór ścieków, wywóz nieczystości płynnych, a także nadzór i kontrola nad ilością i jakością dostarczanej wody oraz odprowadzonych do kanalizacji ścieków. Zakład odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym w szczególności z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Zakładowi przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki stanowiące koszty działalności oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega jednak zatwierdzeniu przez Gminę. Obecnie Gmina, za pośrednictwem Zakładu, świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: podmioty zewnętrzne) oraz jednostek budżetowych Gminy, na potrzeby własne Urzędu Gminy oraz w innych miejscach do realizacji zadań własnych Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę/Zakład, infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej także: Infrastruktura), którą zarządza Zakład. Zakład nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. Gmina samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. Inwestycje te są finansowane zarówno ze środków własnych Gminy lub zakładu, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, aczkolwiek VAT nie jest wydatkiem kwalifikowanym. Gmina samodzielnie lub za pośrednictwem Zakładu, ponosi również bieżące wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Budowa/modernizacja infrastruktury należy do zadań własnych Gminy. Zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury, jak i wydatki bieżące związane z jej utrzymaniem są dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury Gmina za pośrednictwem Zakładu świadczy odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Również infrastruktura, której budowę Gmina/Zakład planuje w przyszłości, wykorzystywana będzie w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Przedmiotowa infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia). Rozliczenie podatku należnego z tytułu pobieranych opłat dokonywane jest przez Gminę w składanych deklaracjach VAT-7. Przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie przez Gminę także na własne potrzeby tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych Gminy oraz budynku Urzędu Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT). W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (wykorzystanie na własne potrzeby). W przypadku realizacji zadania związanego z infrastrukturą przez Gminę, po jej zakończeniu inwestycje te są nieodpłatnie przekazywane do wykorzystywania przez Zakład. W takich sytuacjach, w przychodach wykonywanych Zakładu na koncie "pozostałe przychody operacyjne" wykazywana jest równowartość odpisów amortyzacyjnych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana/prezentowana jest także w kosztach Zakładu. Ponadto, w sprawozdaniu z wykonania planu finansowego Zakładu wykazywany jest również stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, który kalkulowany jest na podstawie danych za poprzedni rok finansowy i stanowi różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych. Wykazywana po stronie przychodów Zakładu równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego nie stanowią przychodów uzyskiwanych przez Zakład z tytułu wykonywanej działalności. W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie: "Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 r., poz. 2193 dalej: "rozporządzenie") należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego?" Wyrażając własne stanowisko, Gmina stwierdziła, że w mianowniku prewspółczynnika nie należy ujmować przychodów stanowiących równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, stojąc na stanowisku, że kwestia będąca przedmiotem wniosku wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p., gdyż w istocie sprowadzałaby się do oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p.

Na powyższe postanowienie, Gmina wniosła zażalenie, wnioskując o jego uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Kwestionując stanowisko organu interpretacyjnego, że pytanie przedstawione we wniosku nie dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie ma bezpośredniego i istotnego wpływu na prawa i obowiązki wnioskodawcy, Gmina podniosła zarzuty naruszenia: art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 2 O.p., art. 86 ust. 2a i 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy, tj. art.14b § 1-3, art. 14c § 1, art. 3 pkt 1, 2 i art. 165a § 1 O.p. Organ wskazał, że aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w przedstawionej przez wnioskodawcę sprawie, wniosek musi spełniać określone warunki. Przede wszystkim musi być tak sformułowany, aby jego rozpatrzenie prowadziło do wydania rozstrzygnięcia, które spełnia łącznie następujące warunki: dotyczy przepisów prawa podatkowego; dotyczy praw i obowiązków wnioskodawcy wynikających z interpretowanych przepisów prawa podatkowego; wnioskodawca może się do niego zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14n O.p. Dalej organ przywołał treść przepisów § 3 ust. 4 i 5 i § 2 pkt 4 i 11 rozporządzenia i na podstawie analizy tych przepisów stwierdził, że istota wniosku sprowadza się do żądania wydania interpretacji w zakresie stwierdzenia, czy wartości podane przez Gminę należy uwzględnić w jednej z danych we wzorze określającym sposób wyliczenia proporcji dla zakładu budżetowego. Wydanie interpretacji w takim zakresie stanowiłoby, zdaniem organu, ocenę prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. Organ stwierdził, że rozporządzenie wskazuje konkretny wzór, precyzuje, co oznaczają jego poszczególne symbole i definiuje użyte pojęcia, zaś przepis art. 2 § 11 rozporządzenia jednoznacznie wskazuje, że przez przychody wykonane zakładu budżetowego należy rozumieć przychody tego zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (...). Zdaniem organu przepis ten nie nakłada na podatnika żadnego obowiązku lub uprawnienia w zakresie przepisów prawa podatkowego, lecz wyłącznie precyzuje co należy rozumieć przez użyte m.in. w treści § 3 pkt 4 rozporządzenia pojęcie "przychody wykonane zakładu budżetowego". Przepis ten nie jest zatem przepisem o charakterze materialnoprawnym. Z treści wniosku, w szczególności z konstrukcji pytania, wynikało, że Gmina zmierza wyłącznie do potwierdzenia w formie interpretacji indywidualnej, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, nie podlegają klasyfikacji do przychodów wykonanych. Oznacza to, w opinii Dyrektora KIS, że Gmina nie oczekuje od organu interpretacji przepisów prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym w odniesieniu do opisanej sytuacji ale wyjaśnienia definicji zawartej w jednym z przepisów rozporządzenia, tj. § 2 pkt 11. Organ wyjaśnił przy tym, że ustawa o finansach publicznych jest aktem prawnym dedykowanym wprost m.in. takim podmiotom jak gminy. Na podstawie przepisów tej ustawy, gminy określają źródła swojego (i podlegających im jednostkom) finansowania, kwestie związane z wydatkowaniem środków publicznych oraz stosują określone w tym akcie zasady rachunkowości, planowania i sprawozdawczości w sektorze finansów publicznych. Stąd, zdaniem organu, to Gmina, jako podmiot stosujący przepisy u.f.p., jest podmiotem, który powinien jednoznacznie określić, czy równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, kwoty rozliczeń wewnętrznych oraz stan środków obrotowych stanowią przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ww. ustawy. Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa, żądanie strony w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej - w zakresie odpowiedzi, czy dla celów obliczanej wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust 4 rozporządzenia, należy uwzględnić równowartość odpisów amortyzacyjnych oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego - wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowanego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p.

Gmina, działając przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wniosła skargę, w której, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i 2 O.p., art. 86 ust. 2a i ust. 22 ustawy o VAT oraz § 2 pkt 11 i § 3 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskutek:

a) uznania, iż pytanie Gminy nie dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, lecz zagadnień z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżących poza zakresem kompetencji organu, podczas gdy przedmiotem zapytania była wyłącznie interpretacja postanowień § 2 pkt 11 rozporządzenia, tj. interpretacja przepisów prawa podatkowego;

b) twierdzenia, iż Gmina nie wnioskuje w swej indywidualnej sprawie, lecz dąży do uzyskania ogólnego wyjaśnienia definicji zawartych w rozporządzeniu, podczas gdy rozstrzygnięcie, czy do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosowanie znajduje § 2 pkt 11 rozporządzenia ma bezpośredni i istotny wpływ na prawa i obowiązki Gminy w zakresie stosowania przez nią przepisów prawa podatkowego, bowiem w braku takiego rozstrzygnięcia skarżąca mogłaby nieprawidłowo obliczyć wartość prewspółczynnika, a tym samym zawyżyć bądź zaniżyć kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu.

W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła, że rozporządzenie zostało wydane jako akt wykonawczy do ustawy o VAT, na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy, stąd spełnia ono definicję wskazaną w art. 3 ust. 2 O.p. Zwracając się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, zamierzała ona uzyskać potwierdzenie, jak należy rozumieć treść § 2 pkt 11 rozporządzenia oraz czy ma on zastosowanie do omawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Celem Gminy było więc wyłącznie ustalenie jej zakresu obowiązków i uprawnień na gruncie przepisów podatkowych, tj. ustalenie jaką kwotę VAT może odliczyć od realizowanych przez nią zakupów, nie pytała ona natomiast organu, czy określone przychody realizowane przez nią mogą być uznane za przychody w rozumieniu u.f.p., jak również nie dążyła ona do uzyskania ogólnego wyjaśnienia pojęć zawartych w rozporządzeniu. Definicja zawarta w § 2 pkt 11 rozporządzenia odwołuje się wprawdzie do zapisów u.f.p., jednak odwołanie to jest elementem podatkowej normy prawnej i jako takie podlega interpretacji w trybie art. 14b O.p. Jeżeli bowiem przepisy prawa podatkowego odnoszą się do innych aktów prawa, to interpretacja tych aktów staje się niezbędna dla prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 165a § 1 O.p., w myśl którego, gdy żądanie o wszczęcie postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Podkreślenia wymaga, że szczególny charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraża się m.in. w tym, że wszczynane jest ono na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie (art. 14b § 1 O.p.). Wniosek ten może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.), a wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Natomiast w myśl art. 14c § 1 O.p., interpretacja podatkowa zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zatem rolą organu przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona.

Wskazać należy, że normatywny przedmiot interpretacji indywidualnej stanowią "przepisy prawa podatkowego", które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 O.p. jako m.in. przepisy ustaw podatkowych. Zatem ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawami podatkowymi są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że użyty w art. 165a § 1 O.p. termin "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji, w których: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08 i wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 609/15 – dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne przywołane dalej orzeczenia).

Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że ocena organu o braku podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy została oparta na stanowisku, że zagadnienie budzące wątpliwości wnioskodawczyni wykraczało poza ramy postępowania interpretacyjnego, jako że nie dotyczyło przepisów prawa podatkowego. Jak bowiem wywodził organ, istota wniosku skarżącej sprowadza się do oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy prezentowane przez organ stanowisko nie może jednak zasługiwać na akceptację. Jak bowiem słusznie podnosi strona skarżąca, organ wadliwie uznał, że wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji norm prawnych na gruncie opisanego stanu faktycznego pozostawały poza zakresem interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego.

Przypomnieć trzeba, że skarżąca domagała się od organu interpretacyjnego wyjaśnienia, czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego?

Nie ulega wątpliwości, że wskazany w treści zapytania skarżącej § 3 ust. 4 rozporządzenia określa proponowany przez ustawodawcę wzór, pozwalający na obliczenie prewspółczynnika wykorzystania nabywanych towarów i usług przez zakłady budżetowe jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X= -----------------

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Z kolei w § 2 pkt 11 rozporządzenia zawarto ustawową definicję terminu "przychody wykonane zakładu budżetowego", wskazując, że należy przez to rozumieć przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Jak natomiast stanowi § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zdaniem Sądu, treść wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, że przedmiotem żądania było wskazanie, czy jest ona zobowiązana - na potrzeby prawidłowego obliczenia wskazanej w mianowniku wartości, zdefiniowanej jako "przychody wykonane zakładu budżetowego" - do uwzględnienia wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, które to wartości dla celów rachunkowych wykazywane były po stronie przychodów, jednak nie stanowiły przychodów sensu stricte z działalności zakładu budżetowego. Bezsprzecznie więc intencją skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 ustawy o VAT, co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa procesowego. Zgodzić się zatem należy ze skarżącą, że przywołane przez nią przepisy mają charakter podatkowy, a sięgnięcie w ramach ich interpretacji do przepisów innych aktów prawnych - w tym przypadku ustawy o finansach publicznych, ma charakter jedynie pomocniczy, ponieważ służy w istocie dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego. Jak bowiem trafnie wywodzi skarżąca, omawiane rozporządzenie zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, czyli na podstawie ustawy podatkowej, a co za tym idzie przedmiotowe rozporządzenie spełnia definicję wskazaną w art. 3 pkt 2 O.p.

Trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z dnia 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stąd, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla innych dziedzin prawa. Zgodnie natomiast z wolą ustawodawcy, organ zobligowany jest, w świetle art. 14b § 1 O.p., na wniosek zainteresowanego, wydać w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w określonym stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia danego podatku.

Uzupełniająco wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lipca 2018 r. I SA/Wr 481/18 i z 19 lipca 2018 r. I SA/Wr 462/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 24 października 2018 r. I SA/Op 265/18, z 29 października 2018 r. I SA/Op 188/18 i z 14 listopada 2018 r. I SA/Op 231/18, które w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, uwzględniły skargi na postanowienia organów interpretacyjnych odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdzając, że doszło do naruszenia przez organ art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 oraz art. 165a § 1 O.p. Mając więc na uwadze, że WSA we Wrocławiu, jak i w Opolu orzekały w sprawach, w których przedmiotem interpretacji także były przepisy § 3 ust 4 i 5 oraz § 2 ust. 11 rozporządzenia i w których przedstawione we wnioskach o udzielenie interpretacji stany faktyczne, jak też treść pytań były niemal identyczne jak w niniejszej sprawie - stanowisko wyrażone w tych wyrokach Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje za własne i argumentację na jego poparcie przedstawia poniżej. Odnosząc się do charakteru norm zawartych w rozporządzeniu, sądy administracyjne wskazały, że określają one zakres wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, takich jak m.in. zakład budżetowy, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji złożony przez Gminę. Nie budzi zatem wątpliwości, że przepis § 3 ust. 4 i powiązane z nim przepisy § 3 ust. 5 i § 2 pkt 11 rozporządzenia dotyczą praw i obowiązków podatnika bowiem prawidłowe obliczenie wartości prewspółczynnika przekłada się na wyliczenie kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu. W w.w orzecznictwie wskazano, że powyższe trzy przepisy składają się na definicję przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu rozporządzenia, a zatem jest to definicja samodzielna, która jedynie w części odwołuje się do przepisów innej ustawy (o finansach publicznych). Mianowicie, przepis § 3 ust. 4 rozporządzenia wprowadza wzór na określenie proporcji w przypadku zakładu budżetowego, w którego mianowniku posługuje się pojęciem "przychody wykonane zakładu budżetowego". Przepis § 2 pkt 11 rozporządzenia definiuje powyższe pojęcie, odsyłając do pojęcia przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i wskazując, jakie kategorie w szczególności wchodzą w skład tychże przychodów. Z kolei przepis § 3 ust. 5 rozporządzenia wyłącza niektóre opisane w nim kategorie m.in. z pojęcia przychodów wykonanych zakładu budżetowego. W ten sposób stworzona została definicja o charakterze swoistym, która podlega stosowaniu na gruncie i dla potrzeb rozporządzenia. Wobec powyższego stwierdzenie organu, że pytanie zadane przez skarżącą miałoby dotyczyć oceny prawidłowości przedstawionych danych pod określoną definicję, które to dane mają oparcie w ustawie o finansach publicznych nie będącej ustawą podatkową, nie wyczerpuje istoty sprawy. W w.w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazano, że organ nie bierze pod uwagę wykazanej wyżej kwestii, że definicja przychodów wykonanych zakładu budżetowego zawarta w rozporządzeniu, jest definicją prawa podatkowego, określoną w sposób samodzielny w treści przepisów tego prawa. Zasadnie wskazuje również skarżąca, iż treść zadanego przez nią pytania nie zmierzała do uzyskania odpowiedzi, czy określone realizowane przez nią przychody mogą być uznane za przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a jedynie, czy są one przychodami wykonanymi w rozumieniu rozporządzenia. W sposób czytelny wskazała zatem skarżąca na treść przepisów o charakterze podatkowym, podlegających interpretacji z mocy art. 14 b § 1 O.p.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd stwierdza, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a § 1 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p. Ponieważ naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie działając w oparciu o treści art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy uwzględni powyższe stanowisko Sądu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 P.p.s.a., na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego.