Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1006/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14 c par. 1, par.2, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.5 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Sz. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p.") oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), [...] stwierdził, że stanowisko [...] C. N. G. R. Spółki z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej: "Spółką") przedstawione we wniosku (data wpływu do organu 7 stycznia 2014 r. r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych po otrzymaniu środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umowy depozytu nieprawidłowego oraz zwrocie rzeczy oznaczonych co do gatunku po określonym w umowie okresie, na który była zwarta umowa.

Za nieprawidłowe uznał natomiast stanowisko Spółki w zakresie skutków podatkowych przy zwrocie deponentowi środków pieniężnych bądź innych towarów lub praw majątkowych odpowiadających wartości towarów wydanych Spółce w ramach umowy depozytu nieprawidłowego.

We wniosku Spółka podała, że jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku restrukturyzacją powiązanej z nią spółki (deponent), przejmie ona część jej zadań m.in. prowadzić będzie działalność gospodarczą obejmującą obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża. Dodatkowo Spółka zamierza przyjmować na przechowanie od deponenta wygenerowane przez niego nadwyżki finansowe, czy też posiadane zboże. Podstawą przedmiotowych usług będą odrębne umowy depozytu nieprawidłowego.

W ramach umowy depozytu nieprawidłowego rzeczy oznaczonych co do gatunku (produktów lub towarów deponenta) Spółka będzie miała prawo do korzystania

z przekazanych do przechowania towarów za wynagrodzeniem. Sposób wynagrodzenia nie został jeszcze ostatecznie ustalony, zakłada się wstępnie procent od zysku wygenerowanego przez Spółkę z tytułu jej obrotu handlowego uzyskanego przy użyciu rzeczy deponenta oddanych jej w depozyt. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. [...] lat. Po tym czasie Spółka odda wydane jej na przechowanie rzeczy lub w innej postaci (np. pieniędzy lub innych składników majątku Spółki, np. gdyby doszło do jego problemów finansowych, likwidacji lub upadłości).

W ramach umowy depozytu nieprawidłowego pieniędzy Spółka będzie miała prawo do korzystania ze zdeponowanych na jej rachunku nadwyżek finansowych deponenta. Sposób wynagrodzenia nie został jeszcze ostatecznie ustalony, zakłada się wstępnie procent naliczany od salda zdeponowanych u Spółki nadwyżek finansowych deponenta. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat. Po tym czasie Spółka odda wydane jej pieniądze, względnie rzeczy oznaczone co do gatunku lub w innej postaci (np. składników majątku Spółki gdyby, np. doszło do jej problemów finansowych, likwidacji lub upadłości).

W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka zwróciła się z pytaniami:

1. czy otrzymanie środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku

w ramach umowy depozytu nieprawidłowego przez Spółkę, stanowi dla niej odpłatne nabycie towarów dające mu prawo do obniżenia podatku należnego?

2. czy dokonanie zwrotu towarów otrzymanych przez Spółkę w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, na rzecz deponenta, wywoła u niej skutki podatkowe

w podatku od towarów i usług?

3. czy zwrot deponentowi środków pieniężnych bądź innych towarów lub praw majątkowych odpowiadających wartości towarów wydanych Spółce w ramach umowy depozytu nieprawidłowego powoduje u niej powstanie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny stanu faktycznego, Spółka, w odniesieniu do pytania pierwszego wyraziła pogląd, że otrzymanie przez nią towarów (rzeczy oznaczonych co do gatunku) w ramach depozytu nieprawidłowego od deponenta, nie stanowi odpłatnego nabycia towarów na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."). Wskazała, że na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać, że jest to odpłatne świadczenie usług na jej rzecz. Spółka wyjaśniła, że umowa depozytu nieprawidłowego jest szczególną postacią przechowania. Ustawodawca posługując się w art. 845 K.c. pojęciem "rozporządzania" wskazał, że elementem istotnym tej umowy jest przeniesienie własności środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku na przechowawcę. Ponadto art. 845 K.c. odsyła do stosowania wobec depozytu nieprawidłowego przepisów dotyczących pożyczki, i tak treść art. 720 § 1 K.c. potwierdza, że w ramach depozytu nieprawidłowego dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku na przechowawcę. Zwrócił dodatkowo uwagę, że K.c. nie wprowadza wobec depozytu. nieprawidłowego wymogu odpłatności. Zasadne jest, w jej ocenie stwierdzenie,

że ewentualne uwzględnienie tego elementu umowy, zależy wyłącznie, od woli jej stron. Spółka przywołała brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., dodała, że z uwagi na specyfikę umowy depozytu nieprawidłowego, a w szczególności jego przedmiotu; będzie miała prawo do swobodnego rozporządzania tym przedmiotem, natomiast deponent otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie - świadczenie wzajemne. Oczywiście przedmiot depozytu nieprawidłowego będzie podlegał zwrotowi, albowiem przeniesienie jego własności nie będzie definitywne i trwałe. Taki charakter świadczenia ze strony deponenta pozwala uznać je za umowę podobną do umowy dzierżawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez odpłatną dostawę towarów rozumie się także wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. W ocenie Spółki, umowa depozytu nieprawidłowego, którą zamierza zawrzeć nie przewiduje jednak przeniesienia na nią własności przedmiotu depozytu po zakończeniu umowy lub w jej wykonaniu. Przedmiot umowy ma zostać deponentowi zwrócony. To powoduje, że na mocy art. 8 ust. 1 u.p.t.u. umowę depozytu nieprawidłowego należy uznać za odpłatną usługę polegającą na udostępnieniu środków pieniężnych lub towarów (produktów) Spółki do swobodnego rozporządzania, za wynagrodzeniem na rzecz deponenta.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wyraziła pogląd, że zwrot towarów (rzeczy oznaczonych co do gatunku) uprzednio wydanych jej w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, jest dla niej podatkowo neutralny. Zwrot wydanego towaru nie rodzi po stronie Spółki żadnych skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że depozyt nieprawidłowy prowadzi do przeniesienia na przechowawcę prawa do rozporządzania jego przedmiotem. Jednak nie ma to charakteru ostatecznego. Zarówno przepisy dotyczące umowy przechowania, jak i znajdujące zastosowanie na mocy art. 845 K.c. przepisy regulujące pożyczkę, wskazują na zobowiązanie przechowawcy do jego zwrotu. Obowiązek ten potwierdza także bezpośrednio treść art. 720 § 1 K.c, który stanowi, że przechowawca zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zwrotność przedmiotu umowy depozytu nieprawidłowego potwierdza charakter tego świadczenia jako odpłatnej usługi, zbliżając ją do umowy dzierżawy, co powoduje, iż zwrot przedmiotu depozytu jest czynnością niewpływającą na podatek od towarów i usług. Zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego jest wyłącznie elementem świadczonej przez deponenta usługi w postaci jego udostępnienia Spółce. Dopiero, gdyby w wyniku uzgodnień Spółki z deponentem, doszło do trwałego przeniesienia własności przedmiotu depozytu na Spółkę mielibyśmy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Stanowisko Spółki odnośnie do pytania trzeciego przewidywało, że mając na względzie stanowisko wyrażone w pytaniu 1 i 2, zwrot środków pieniężnych bądź innych towarów lub praw majątkowych odpowiadających wartości towarów (rzeczy oznaczonych co do gatunku) wydanych Spółce w ramach umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje powstania skutków podatkowych w podatku od towarów i usług. Umowa depozytu nieprawidłowego zobowiązuje przechowawcę do zwrotu nie tej samej, lecz takiej samej rzeczy, oznaczonej co do gatunku. Spółka podniosła, że może przecież dojść do sytuacji, gdy niemożliwy będzie zwrot, przedmiotu depozytu. W jej ocenie zasadne jest uznanie, że strony takiej umowy, mogą stosować instytucję datio in solutum. Takie rozwiązanie umożliwiłoby np. zwrot środków pieniężnych bądź innych towarów lub praw majątkowych stanowiących ekwiwalent przekazanych w depozyt rzeczy, a w rezultacie wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy depozytu nieprawidłowego.

Zdaniem Spółki, w dalszym ciągu stanowiłoby to gruncie u.p.t.u. czynność, która nie podlegałaby opodatkowaniu. Zwrot zamiennika przedmiotu depozytu nieprawidłowego, będzie dla Spółki neutralny w świetle podatku od towarów i usług ze względu na odszkodowawczy charakter ekwiwalentu wydanego w zamian za utracony bądź niemożliwy do wydania przedmiot depozytu. Świadczeniu Spółki nie będzie bowiem towarzyszyć wzajemne świadczenie ze strony deponenta.

W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie

z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Organ wskazał, że aby rozstrzygnąć, czy otrzymanie środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach umowy depozytu nieprawidłowego stanowi dla Spółki nabycie towarów dające mu prawo do obniżenia podatku należnego należy ustalić, czy czynność wydania przedmiotu depozytu stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Przywołując treść art 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., organ wyjaśnił, że z powołanych przepisów dostawa towarów oraz świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Wskazał, że odpłatność ma miejsce w przypadku każdego wynagrodzenia za świadczenie wzajemne. Jednocześnie dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Organ zwrócił uwagę, że w depozycie nieprawidłowym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Stwierdził dalej, że w przypadku zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, przedmiotem którego będzie zboże

(tj. rzecz oznaczona co do gatunku) lub ewentualnie pieniądze, wydanie przedmiotu depozytu nie będzie stanowiło dostawy zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym konsekwentnie nie będzie stanowiło po stronie Spółki nabycia towarów dającego prawo do obniżenia podatku należnego.

Organ zwrócił uwagę, że co prawda, w ramach opisanej umowy Spółka będzie miała prawo do korzystania z przekazanych do przechowania towarów (pieniędzy), jednakże nie można we wskazanych okolicznościach wywieść, że przekazanie rzeczy (pieniędzy) w ramach depozytu nieprawidłowego wypełnia dyspozycję zawartą w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem depozytu jak właściciel. Po zakończeniu okresu, na który umowa depozytu nieprawidłowego zostanie zawarta, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu zboża (rzeczy oznaczonych co do gatunku) lub pieniędzy.

W tych okolicznościach zarówno otrzymanie przedmiotu depozytu, jak również jego zwrot po zakończeniu okresu określonego w umowie nie będzie rodziło po stronie Spółki żadnych skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

Jednakże, w związku z tym, że umowa depozytu nieprawidłowego będzie miała odpłatny charakter, czynność ta będzie świadczeniem usług na rzecz Wnioskodawcy, zdefiniowanym w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem w zakresie zagadnień objętych pytaniami nr 1 i nr 2 uznano za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do zagadnienia zawartego w pytaniu nr 3 organ wskazał, że przepisy ustawy Kodeks cywilny stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 K.c.). Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 453 k.c, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Takie czynności cywilnoprawne wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego. Wskazać należy, że celem datio in solutum jest wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania poza umową stron jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Analizując przedstawioną we wniosku sytuację w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że Spółka w zamian za należne zboże przekaże środki pieniężne odpowiadające wartości zboża, po stronie Spółki nie wystąpi odpłatna dostawa towarów, co oznacza, że po stronie Spółki nie wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej czynności. Organ wskazał dalej, że pieniądze nie stanowią ani towaru, ani też usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zatem ich przekazanie nie może stanowić czynności opodatkowanej. Pieniądze te w opisanej sytuacji będą stanowiły wynagrodzenie dla deponenta za dostawę towaru (zboża).

Organ wyjaśnił dalej, że jeżeli przedmiotem umowy depozytu nieprawidłowego będzie rzecz określona co do gatunku (zboże) i dojdzie do sytuacji, w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że Spółka w zamian za należne zboże wyda deponentowi inne towary lub prawa majątkowe odpowiadające wartości towarów wydanych Spółce w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, po stronie Spółki nastąpi odpłatna dostawa tych towarów lub praw majątkowych - dojdzie bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania wydanym towarem lub prawem majątkowym jak właściciel. Odpłatnością w takich okolicznościach będzie wydane w ramach umowy depozytu nieprawidłowego przez deponenta zboże.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją indywidualną, Spółka pismem z dnia

22 kwietnia 2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego w ten sposób, że stwierdzać będzie,

iż stanowisko Spółki w zakresie pytania trzeciego przedstawionego we wniosku

o wydanie interpretacji jest prawidłowe. Spółka zwróciła między innymi uwagę, że organ w ogóle nie rozważył, że przekazane przez Spółkę deponentowi towary lub inne prawa majątkowe będą miały odszkodowawczy charakter w istocie będą stanowiły ekwiwalent zboża (rzeczy oznaczonych do gatunku) otrzymanego w ramach depozytu nieprawidłowego. Jej celem nie jest nabycie depozytu nieprawidłowego ale jego zwrot deponentowi, który oddał go na przechowanie. Powodem przekazania deponentowi innego przedmiotu jest świadczenie w miejsce wykonania, a nie jak przyjmuje organ, zapłata za uzyskane zboże (rzeczy oznaczone co do gatunku).

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych przy zwrocie deponentowi środków pieniężnych bądź innych towarów lub praw majątkowych odpowiadających wartości towarów wydanych Spółce w ramach umowy depozytu nieprawidłowego.

Na ww. interpretację indywidualną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, złożyła skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie, zaskarżając ją w części dotyczącej zwrotu środków pieniężnych bądź innych towarów odpowiadających wartości towarów lub praw majątkowych odpowiadających wartości towarów wydanych depozytariuszowi w ramach umowy depozytu nieprawidłowego wnosząc o uchylenie skarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

w związku z art. 14 §1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do odpłatnej dostawy towarów.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła zarzut naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p.) poprzez brak wyczerpującego rozważenia podniesionej przez skarżącą kwestii. W ocenie Spółki, organ nie zauważył przedstawionej przez Spółkę argumentacji, stwierdzając lakonicznie, iż "faktycznie po stronie Wnioskodawcy nastąpi odpłatna dostawa towarów, dojdzie bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania wydanym zbożem jak właściciel". Spółka podkreśliła, że akcentowała we wniosku, iż zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej formie niż został wydany będzie miał charakter wyjątkowy. Inna będzie tez podstawa świadczenia w miejsce wykonania; ekwiwalent będzie wydany na podstawie odrębnej umowy datio in solutum, na podstawie art. 453 k.c. Spółka, powołując się na treść art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wskazała, że spełnienie normy wynikającej z tego przepisu wymaga, aby przeniesienie prawa do rozporządzania było objęte wolą stron wyrażoną w treści zawartej umowy, a tego zabraknie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W ocenie Spółki, nie można też mówić o odpłatności, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest niezbędną cechą dla opodatkowania dostawy towarów, ponieważ środki pieniężne w rzeczywistości będą stanowić substytut wydanego przedmiotu depozytu nieprawidłowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 19 stycznia 2015 r. Spółka przedstawiła polemikę ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2001 r. - Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej "p.p.s.a." sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest nieuzasadniona.

Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przypadku, gdy przedmiotem umowy depozytu nieprawidłowego będzie rzecz określona co do gatunku (zboże) i dojdzie do sytuacji, w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że Skarżąca w zamian za należne zboże wyda Deponentowi inne towary lub prawa majątkowe odpowiadające wartości towarów wydanych Skarżącej, w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, nastąpi po stronie Skarżącej odpłatna dostawa tych towarów lub praw majątkowych.

Mając na uwadze powyższe na wstępie wskazać należy, że zgodnie

z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy - rozumie się przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powołanych przepisów dostawa towarów oraz świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Przy czym odpłatność ma miejsce w przypadku każdego wynagrodzenia za świadczenie wzajemne. Jednocześnie dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Na podstawie art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo

w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia (art. 836 k.c.).

W umowie przechowania przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu przez składającego (deponenta) na przechowanie. Do zawarcia umowy konieczne jest wydanie rzeczy. Od tej chwili powstają odpowiednie obowiązki przechowawcy i składającego rzecz. Oprócz klasycznego depozytu (umowy przechowania) funkcjonuje także depozyt nieprawidłowy (łac. depositum irregulare). W stosunku tym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Art. 845 K.c. nakazuje odpowiednio stosować przepisy o pożyczce. Depozyt nieprawidłowy może wynikać bądź z przepisów prawa, bądź z okoliczności. Składający do depozytu nieprawidłowego może żądać w każdym czasie zwrotu rzeczy oddanej w przechowanie w miejscu gdzie rzecz miała być przechowywana.

Natomiast, przez umowę pożyczki - zgodnie z art. 720 § 1 K.c. - dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z powyższego wynika więc, że umowa pożyczki i depozytu wykazują pewne podobieństwa, ale i różnią się od siebie. Pożyczka dotyczy przeniesienia na własność umówionej wcześniej ilości rzeczy lub pieniędzy a pożyczkobiorca ma obowiązek zwrócić taką samą ilość pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i ilości. Jeżeli natomiast strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego czy pożyczki, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności.

Stosunek prawny powstały na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Stosuje się bowiem do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi zwrotu przedmiotu depozytu. Umieszczenie przepisów o depozycie nieprawidłowym w tytule poświęconym umowie przechowania i wskazanie w treści art. 845 K.c. na oddanie na przechowanie oraz określenie strony umowy mianem przechowawcy wskazuje na zamiar ustawodawcy potraktowania depozytu nieprawidłowego jako pewnej szczególnej odmiany umowy przechowania. Jednakże odmienny jest cel gospodarczy tej umowy w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie bowiem wykonywane jest w interesie składającego, ma na celu zaspokojenie jego interesu. Natomiast w przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1677).

W zaskarżonej interpretacji, co pozostaje poza sporem, rozstrzygnięto,

że w przypadku zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, przedmiotem którego będzie zboże (tj. rzecz oznaczona co do gatunku) lub ewentualnie pieniądze, wydanie przedmiotu depozytu nie będzie stanowiło dostawy zdefiniowanej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym konsekwentnie nie będzie stanowiło po stronie Skarżącej nabycia towarów dającego prawo do obniżenia podatku należnego.

Jeżeli po zakończeniu okresu, na który umowa depozytu nieprawidłowego zostanie zawarta, Skarżąca będzie zobowiązana do zwrotu zboża (rzeczy oznaczonych co do gatunku) lub pieniędzy, zarówno zatem otrzymanie przedmiotu depozytu, jak również jego zwrot po zakończeniu okresu określonego w umowie nie będzie rodziło u Skarżącej żadnych skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże, w związku z tym, że umowa depozytu nieprawidłowego będzie miała odpłatny charakter, czynność ta będzie świadczeniem usług na rzecz Skarżącej, zdefiniowanym w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do zagadnienia będącego przedmiotem sporu, sformułowanego w pytaniu nr 3 wskazać należy, że przepisy ustawy Kodeks cywilny stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 K.c). Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. Zgodnie bowiem z art. 453 K.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Takie czynności cywilnoprawne wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego.

Wskazać należy, że celem datio in solutum jest wygaśniecie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Analizując zatem przedstawioną we wniosku sytuację, w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że Skarżąca w zamian za należne zboże przekaże środki pieniężne odpowiadające wartości zboża, po stronie Skarżącej nie wystąpi odpłatna dostawa towarów, zatem po stronie Skarżącej nie wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej czynności.

Wskazać bowiem należy, że pieniądze nie stanowią ani towaru, ani też usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zatem ich przekazanie nie może stanowić czynności opodatkowanej. Pieniądze te w opisanej sytuacji będą stanowiły wynagrodzenie dla Deponenta za dostawę towaru (zboża).

Jeżeli natomiast przedmiotem umowy depozytu nieprawidłowego będzie rzecz określona co do gatunku (zboże) i dojdzie do sytuacji, w której po okresie, na który została zawarta umowa depozytu nieprawidłowego nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy co do gatunku) i jednocześnie strony ustalą, że Skarżąca w zamian za należne zboże wyda Deponentowi inne towary lub prawa majątkowe odpowiadające wartości towarów wydanych Skarżącej w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, uznać należy, jak prawidłowo przyjął organ, że faktycznie po stronie Skarżącej nastąpi odpłatna dostawa tych towarów lub praw majątkowych - dojdzie bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania wydanym towarem lub prawem majątkowym jak właściciel. Odpłatnością w takich okolicznościach będzie wydane w ramach umowy depozytu nieprawidłowego przez Deponenta zboże.

W tym miejscu podkreślić należy, że przeniesienie prawa własności rzeczy na inny podmiot w sposób oczywisty oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Odpłatność dostawy towarów, jak i odpłatność świadczenia usług, jest warunkiem koniecznym uznania tych czynności za podlegające podatkowi od towarów i usług.

Charakter czynności, jako podlegających lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać na podstawie przepisów ustawy

o podatku od towarów i usług. Istotne jest zatem ustalenie, czy dana czynność spełnia przesłanki tej ustawy. Nie ma zatem znaczenia, z jakiego powodu nie dojdzie do zwrotu zboża (rzeczy co do gatunku). Przy czym, jak już wskazano powyżej oczywistym jest, że wywiązanie się przez stronę z umowy depozytu poprzez zwrot sumy pieniędzy i nie powodowałby powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT, bowiem nie miałyby miejsca żadne czynności podlegające podatkowi od towarów i usług, w szczególności nie dochodziłoby do dostawy towarów.

Konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy

o VAT posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje,

że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. Dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi danej czynności. Pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko. Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Zmiana treści pierwotnie zawartej umowy depozytu nieprawidłowego poprzez inne określenie obowiązku Skarżącej - przeniesienie na Deponenta własności towarów lub praw majątkowych w zamian za przeniesienie prawa do rozporządzania przekazanym zbożem jak właściciel, a tym samym wygaśnięcie zobowiązania - zwrotu zboża (rzeczy oznaczonej co do gatunku) - zasadniczo zmienia ocenę sytuacji prawnej. W nowej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług właśnie dlatego, że dochodzi do czynności odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Podkreślić należy także, że przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel w odniesieniu do wydanego w ramach depozytu nieprawidłowego zboża, a tym samym uznanie obciążeń Skarżącej za uregulowane nastąpi dlatego, że Skarżąca zgodzi się przenieść na Deponenta własność towarów lub praw majątkowych. Niewątpliwie Skarżąca w zamian za tą dostawę uzyskała korzyść majątkową poprzez zmniejszenie swych obciążeń. Korzyść ta ma charakter wynagrodzenia, przy czym, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości ani związek pomiędzy świadczeniem Skarżącej, a uzyskaną przez nią korzyścią majątkową, ani ekwiwalentność świadczenia Skarżącej i uzyskaną przez nią w zamian tego świadczenia korzyścią.

Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej odszkodowawczego charakteru opisanej czynności wskazać należy, że z postanowień art. 361 § 1 K.c. wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest zatem od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek w niniejszej sprawie powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania bowiem istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę.

Ustalanie statusu rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli czynność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro strony umowy depozytu nieprawidłowego zastosują instytucję datio in solutum, tym samym zgodnie postanowią o przeniesieniu na Deponenta własności towarów lub praw majątkowych w zamian za wygaśnięcie zobowiązania - zwrotu zboża (rzeczy oznaczonej co do gatunku), czyli ostatecznie przeniesione zostanie prawo do rozporządzania tym zbożem jak właściciel na rzecz Skarżącej - zasadniczo zmienia ocenę sytuacji prawnej. W takiej sytuacji przeniesienie przez Skarżącą towarów lub praw majątkowych na Deponenta nie będzie rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków. Powyższego nie można zatem uznać za zadośćuczynienie spełniające formę odszkodowania.

Z tego też względu naruszenie przez organ interpretacyjny przywołanych

w skardze przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi § 2 powołanego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Jak wynika z powyższych przepisów, organ podatkowy nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ obowiązany jest do dokonania oceny stanowiska poprzez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne tego stanowiska winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, nie oznacza natomiast polemiki z argumentacją wnioskodawcy. Organ podatkowy ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Interpretacja indywidualna będąca przedmiotem skargi zawiera elementy,

o których mowa w powołanych przepisach. Niewątpliwie, została ona wydana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, na podstawie przepisów prawa podatkowego i zawiera ocenę stanowiska Strony.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut Strony, dotyczący naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W kwestii naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów art. 120 i art. 14h Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Zgodnie bowiem z przepisami prawa procesowego (art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej), organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Do naruszenia ww. przepisów doszłoby jedynie w sytuacji wadliwego zastosowania lub wykładni przepisów prawa materialnego lub procesowego. Skoro jednak zaskarżona inerpretacja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, to nie można mówić o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zobowiązującej organy do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.