Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 377/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.14j§3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.200 i 205 §2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Wójta Gminy na rzecz skarżącej "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 12 czerwca 2017 r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w S. (dalej: "spółka"/ "skarżąca") złożyła do Wójta Gminy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości

w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze energii odnawialnej, polegającej na realizacji projektu farmy wiatrowej W., od fazy deweloperskiej poprzez jej budowę, uruchomienie i eksploatację. Spółka jest właścicielem farmy wiatrowej, składającej się z 3 elektrowni wiatrowych oraz infrastruktury towarzyszącej na terenie gminy W..

Spółka wyjaśniła, że każda z elektrowni składa się z żelbetowego fundamentu, wieży, zwanej również masztem, oraz gondoli wraz z wirnikiem. Do gondoli każdej

z elektrowni wiatrowych przymocowany jest wirnik z łopatami (zwany rotorem)

wraz z układem sterującym kątem natarcia łopat oraz urządzenia pomiarowe. Gondola stanowi ruchomą część elektrowni wiatrowej, będącą miejscem, w którym znajdują się elementy techniczno - elektroniczne elektrowni wiatrowej. Znajdują się w niej elementy takie jak: łożysko wirnika, generator, hamulec wirnika, układ wentylatorów chłodzących generator i wnętrza gondoli, urządzenia sterownicze wraz z instalacją sterowniczą, instalacja monitorująca stan najważniejszych podzespołów zainstalowanych w gondoli, rozdzielnia elektryczna, zespół hydrauliczny służący do sterowania blokadą rotora, serwisowy wciągnik łańcuchowy. Gondola przymocowana jest do wieży na tzw. serwomechanizmie kierunkowania elektrowni (mechanizmie azymutu). Serwo-mechanizm kierunkowania elektrowni, za pomocą dużego, zębatego koła, zamontowanego na szczycie wieży oraz za pomocą zainstalowanego w gondoli zespołu napędowego, składającego się z silników (wraz z wewnętrznymi hamulcami) przekładni i wałów zakończonych mniejszymi kołami zębatymi, steruje ruchem obrotowym gondoli.

Spółka zauważyła przy tym, że gondola jest elementem (urządzeniem) wymienialnym każdej z elektrowni wiatrowych, co oznacza, że w przypadku

np. uszkodzenia jakiegokolwiek elementu techniczno-elektronicznego znajdującego się w gondoli, który umożliwia funkcjonowanie gondoli, może ona zostać wymieniona

na inną, nie uszkadzając konstrukcyjnie pozostałem części elektrowni wiatrowej

tj. wieży i fundamenty, na którym wieża jest posadowiona. Wieża stanowi element konstrukcyjnie odrębny od gondoli. Gondolę bez uszczerbku dla elektrowni można wymieniać na inną, a nawet wymontowywać i zastąpić innym urządzeniem prądotwórczym. Gondola stanowi, więc ruchomość - odrębny przedmiot obrotu czy też zastawu. Wieża jest natomiast żelbetowo - stalowym elementem konstrukcji elektrowni wiatrowej, której zadaniem jest podtrzymywanie gondoli oraz układu wirnika na odpowiedniej wysokości nad poziomem gruntu, w celu lepszego wykorzystania wiatru, jest swojego rodzaju wysięgnikiem. Ponadto, w wieży znajduje się drabina i winda, która umożliwia dostęp do gondoli osobom obsługującym elektrownie wiatrową.

Spółka stwierdziła, że do końca 2016 r. nie traktowała jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegały wyłącznie ich części budowlane

(tj. fundament oraz wieża). Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej: "u.p.d.o.p.). W ewidencji ujęto środki trwale, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m. in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "urządzenia wiatrowe").

Spółka wskazała, że w indywidualnej interpretacji z dnia 9 stycznia 2017 r.

nr [...] wydanej wobec niej przez Wójta Gminy, organ stanął na stanowisku, że od dnia 1 stycznia 2017 r., zgodnie z brzmieniem art. 17 ustawy

z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych

(Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.) - dalej: "u.i.e.w.", elektrownie wiatrowe, które są wymienione w załączniku do ustawy Prawo Budowlane będą podlegały opodatkowaniu od całkowitej wartości bez podziału na części budowlane i niebudowlane a za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2016 r. poz. 716 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l." należy uznać fundament, posadowioną na nim wieżę wraz z częścią techniczno - elektroniczną turbiny.

W konsekwencji, spółka powzięła wątpliwość w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych będących jej własnością. Zwróciła bowiem uwagę, że w przypadku należących do niej urządzeń wiatrowych (środków trwałych je obejmujących) w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji podatkowej zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową środków trwałych, które obejmują swym zakresem urządzenia wiatrowe, składają się także wydatki spółki

na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na systemy zabezpieczeń, systemy sterujące oraz aparaturę pomiarową. Nadto, stosownie

do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do wartości początkowej urządzeń wiatrowych spółka zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym nieodnoszące się wyłącznie do budowy/nabycia elektrowni wiatrowych, co jest związane z charakterem finansowym projektów.

W związku z tak przedstawionym zaistniałym stanem faktycznym, Spółka zadała następujące pytanie: "Czy, począwszy od 1 stycznia 2017 r., podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?".

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że od 1 stycznia 2017 r., podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych stanowi ich wartość rynkowa określona przez spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.

Uzasadniając swoje stanowisko, spółka wskazała na treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy

z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) – dalej: "u.p.b.", a także zmian ustawy Prawo budowlane wprowadzone ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Spółka wskazała, że skoro u spółki elektrownie wiatrowe nie stanowią

w ewidencji środków trwałych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych,

to nie sposób uznać, że stanowią one budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tym samym ich podstawę opodatkowania podatkiem

od nieruchomości powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona przez spółkę

na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r.

Spółka powołała się przy tym na stanowisko Ministra Finansów wyrażone

w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i [...] z dnia 15 maja

2003 r. w sprawie zakresu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budowle), zgodnie z którym w sytuacjach kiedy budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie stanowi jednocześnie skonkretyzowanego i zindywidualizowanego środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to podstawą opodatkowania takiej budowli będzie właśnie jej wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Według spółki, za powyższym podejściem przemawia także okoliczność,

że w wartości początkowej należących do niej środków trwałych obejmujących swym zakresem urządzenia wiatrowe oprócz wydatków na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w ustawie o elektrowniach wiatrowych ujęto także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzysząca, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni wiatrowej, tj. między innymi: zabezpieczenie odgromowe, windy i wciągarki serwisowe, systemy sterujące, systemy kontroli farm wiatrowych i oprogramowanie przetwarzające dane.

W ocenie spółki przesądza to o tym, że w analizowanym przypadku nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych należących do spółki w inny sposób niż poprzez określenie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2017 r.

Zdaniem spółki właśnie w takich sytuacjach jak opisana w niniejszym wniosku znajduje zastosowanie dyspozycja art. 4 ust. 5 u.p.o.l., który wskazuje na konieczność odwołania się do wartości rynkowej przedmiotów opodatkowania podatkiem

od nieruchomości, na moment powstania w stosunku do niej obowiązku podatkowego. Natomiast, stosownie do przepisu przejściowego ustawy o elektrowniach wiatrowych,

tj. art. 17 tej ustawy, z dniem 1 stycznia 2017 r. powstał obowiązek podatkowy

w podatku od nieruchomości od zupełnie nowej kategorii budowli jaką są elektrownie wiatrowe.

Spółka podkreśliła, też że wartość rynkowa, w oparciu o którą spółka zamierza ustalić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej w sposób najbardziej prawidłowy oddaje istotę podatku o charakterze majątkowym jakim jest podatek od nieruchomości. Wartość rynkowa bowiem w najbardziej obiektywny sposób oddaje wartość budowli

na moment powstania obowiązku podatkowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2017 r.

nr [...] Wójt Gminy uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

W uzasadnieniu powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l.,

a także art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazał, że skoro w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki elektrownie wiatrowe nie figurują jako samodzielne, wyodrębnione środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych,

a jednocześnie brak jest możliwości ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych w inny sposób niż poprzez określenie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. 1 stycznia 2017 r. stanowisko zaprezentowane we wniosku jest prawidłowe i zgodne z prawem.

Następnie, w dniu 20 marca 2018 r. Wójt Gminy zmienił z urzędu

ww. interpretację indywidualną z dnia 18 września 2017 r. uznając stanowisko, przedstawione przez spółkę we wniosku z dnia 12 czerwca 2017 r. za nieprawidłowe (w treści pisma zatytułowanego "Zmiana interpretacji indywidualnej" z dnia 20 marca 2018 r. nr [...] wskazano błędnie, datę zmienianej interpretacji tj. wskazano, że zmiana dotyczy interpretacji z dnia 24 sierpnia 2017 r.).

Uzasadniając swoje stanowisko, wskazał, że na podstawie z art. 14j § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p." zmiana wydanej uprzednio interpretacji jest możliwa z urzędu, w sytuacji, gdy jest ona nieprawidłowa. Nieprawidłowość interpretacyjna uzasadniająca zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Wystarczającym warunkiem dokonania zmiany interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest jej wadliwość, ustalenie – także

z uwzględnieniem orzecznictwa, że interpretacja zawiera nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy, bądź też wadliwie przedstawiono w niej inny element interpretacji.

W ocenie organu, zaprezentowane we wniosku spółki stanowisko, co do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowych w oparciu o ich wartość rynkową jest nieprawidłowe, albowiem w tym przypadku nie znajduje zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. a art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podatek od nieruchomości nie jest bowiem uiszczany od środków trwałych a od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.ol. Jeżeli odpisy amortyzacyjne dokonywane

są od elementów składowych budowli, to podstawą opodatkowania podatkiem

od nieruchomości będzie suma wartości tych części budowli wynikająca z ewidencji środków trwałych. Na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych wnioskodawca dokonuje odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W tym stanie sprawy, organ za nieistotne uznał to, iż części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego.

Kończąc, organ wskazał, że zajęte przez organ podatkowy stanowisko w sprawie jest zgodne z orzecznictwem sądowoadministracyjnym w niniejszej kwestii i przywołał wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz [...].

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego - złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 14j § 2a w związku z art. 14e § 1 pkt 1 o.p. poprzez zmianę interpretacji indywidualnej, w stosunku do której - w świetle obowiązujących przepisów, orzecznictwa sądów w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego - nie zachodziły podstawy do zmiany,

2. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 o.p. poprzez brak zawarcia

w interpretacji prawidłowego stanowiska oraz odpowiedniego uzasadnienia

i w konsekwencji także naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania.

3. art. 14c § 1 o.p. poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku złożonego przez skarżącą i tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego;

Ponadto, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, iż podstawią opodatkowania podatkiem

od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do spółki nie będzie ich wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca w pierwszej kolejności podkreśliła, że nie zaszły przesłanki do zmiany interpretacji indywidulanej wydanej przez Wójta.

W ocenie skarżącej, organ podatkowy jest uprawniony do dokonania zmiany interpretacji jeśli pierwotnie wydana przez niego interpretacja indywidualna była nieprawidłowa w świetle orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Natomiast, w przypadku zagadnienia opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości począwszy od 1 stycznia 2017 r.,

z powodu (i) dużej rozbieżności wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych,

(ii) faktu, iż znaczna część wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych jest nieprawomocna oraz (iii) braku stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można mówić o utrwalonym orzecznictwie w danym przedmiocie.

Nadto, organ w zmienionej interpretacji, jako uzasadnienie dokonania zmiany, wskazał, że zajęte przez niego stanowisko w sprawie jest zgodne z orzecznictwem sądowoadministracyjnym w niniejszej kwestii, przy czym powołał tylko na jeden nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, co nie pozwala na stwierdzenie, że orzecznictwo ww. kwestii jest utrwalone. W szczególności, że w wyrokach WSA w Olsztynie I SA/Ol 474/17, I SA/Ol 433/17, WSA w Szczecinie

I SA/Sz 464/17 oraz WSA w Poznaniu I SA/Po 550/17, sądy administracyjne podzieliły pogląd skarżącej, który jest odmienny od stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji.

Ponadto, skarżąca stanęła na stanowisku, że organ oparł swoje stanowisko przyjmując stan faktyczny odmienny od tego, który był opisany we wniosku. Skarżąca zauważyła przy tym, że w uzasadnieniu swojego stanowiska, w odniesieniu

do zadanego pytania w związku opisanym we wniosku stanem faktycznym, organ nie odniósł się szczegółowo do wszystkich przedstawionych przez skarżącą argumentów.

Skarżąca podniosła, że stanowisko organu w zmienionej interpretacji stoi

w zupełnej opozycji do stanowiska prezentowanego w pierwotnie wydanej interpretacji indywidualnej, przy czym uzasadnienie zmiany interpretacji sprowadza się wyłącznie do przytoczenia treści przepisu u.p.o.l. Tym samym, zdaniem skarżącej interpretacja nie zawiera dostatecznie spójnego i szczegółowego uzasadnienia, którego obowiązek zawarcia zawierają art. 14c § 2 o.p. oraz ogólne zasady postępowania podatkowego.

Ponadto, skarżąca wskazała, że w wydanej interpretacji organ poczynił założenie, że jeżeli odpisy amortyzacyjne dokonywane są od elementów składowych budowli, to podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie suma wartości tych części budowli wynikająca z ewidencji środków trwałych. W ocenie skarżącej takie założenie jest jednak ewidentnie sprzeczne ze stanem faktycznym opisanym przez spółkę. Podstawowa wątpliwość skarżącej wynika bowiem właśnie z tego, że dane takie nie wynikają z ewidencji środków trwałych. Co więcej, odtworzenie tej wartości nie jest również możliwe na podstawie dokumentów źródłowych, które stanowią podstawę do odpowiednich wpisów w ewidencji środków trwałych. Jedyną zatem możliwością ustalenia podstawy opodatkowania w tych okolicznościach jest przeprowadzenie odpowiedniej wyceny, przy czym wycena ta powinna odnosić się do wartości rynkowej, jako jedynej w tych okolicznościach zobiektywizowanej wartości mogącej wpływać na podstawę opodatkowania.

Zdaniem skarżącej, stanowisko organu, że uwzględnione w ewidencji środków trwałych elementy elektrowni wiatrowych (tj. poszczególne środki trwałe) składają się łącznie na elektrownię wiatrową, która jako kompleksowy obiekt została zdefiniowana

w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., stanowią stanowiące daleko idące i niezgodne z prawdą uproszczenia, a ponadto prowadzą do uznania, że składniki środków trwałych posiadanych przez spółkę, które składają się na elektrownię wiatrową według u.i.e.w.,

w całości odpowiadają przedmiotowi opodatkowania. W rezultacie, zakres opodatkowania byłby zatem szerszy niż wynika z powołanych przepisów.

Skarżąca, przedstawiła także szeroką argumentację, na poparcie swojego stanowiska przedstawionego we wniosku o interpretację, zgodnie z którym

w zaprezentowanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym powinno się, a wręcz istnieje konieczność ustalenia wartości podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych na podstawie wartości rynkowej. W ocenie Spółki jest to bowiem jedyny, obiektywny sposób, który został zdefiniowany i wzbogacony o reguły wskazujące w jaki sposób takie obliczenia powinny zostać dokonane.

W odpowiedzi na skargę, Wójt Gminy nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1302), dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 14j § 1 o.p., stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa.

Na podstawie art. 14j § 2a o.p., wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa zmienia wydaną przez ten organ interpretację indywidualną, uchyla ją i stwierdza jej wygaśnięcie oraz zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14b § 5a.

Stosownie do art. 14j § 3 o.p., w zakresie nieuregulowanym w § 1-2a stosuje się odpowiednio przepisy niniejszego rozdziału.

Powyższe oznacza, że wójt był uprawniony do dokonania zmiany wydanej interpretacji, lecz w granicach wyznaczonych przez art. 14e o.p.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 o.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej może

z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W niniejszej sprawie jako podstawę do zmiany wydanej interpretacji organ przywołał wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2017 r. w sprawie I SA/Sz [...]. Wyrok ten nie jest prawomocny.

W ocenie sądu, zmiana wydanej interpretacji powinna następować wyjątkowo, gdyż narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Należy pamiętać, że wydana interpretacja spełnia ważną funkcję gwarancyjną dla wnioskodawcy.

Ustawodawca dopuścił możliwość zmiany wydanej interpretacji, wskazując jej podstawy.

Organ, dokonując zmiany wydanej interpretacji powinien uwzględnić orzecznictwo, czyli wziąć je pod uwagę, dokonując oceny, czy interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa, a następnie – wykorzystując poglądy sądów – dokonać zmiany interpretacji. Czynności te można określić jako proces nadzoru nad interpretacjami indywidualnymi wydawanymi przez organ. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi sprawującemu funkcje nadzorcze prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok. Intencją tego organu powinna być ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie.

Powołanie się przez organ interpretacyjny tylko na jeden nieprawomocny wyrok, w ocenie sądu nie spełnia przesłanki z art. 14e § 1 pkt 1 o.p. umożliwiającej zmianę wydanej interpretacji. Słusznie spółka wskazywała, że orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie amortyzacji budowli elektrowni wiatrowej są rozbieżne.

Zauważyć należy, że nie wykształciła się jeszcze jednolita linia orzecznicza

w tym przedmiocie. Zdaniem sądu, użyte przez ustawodawcę w art. 14e § 1 pkt 1 o.p. pojęcie "orzecznictwo sądów" należy rozumieć jako jednolitą i utrwaloną linię orzeczniczą ukształtowaną zwłaszcza w wyniku rozstrzygnięć sądu drugiej instancji.

W chwili obecnej natomiast trudno nawet uznać za ukształtowanie się jednolitej linii orzeczniczej także w zakresie uznania elektrowni wiatrowej jako budowli, będącej przedmiotem opodatkowania na podstawie przepisów u.p.o.l., skoro na dzień wydania niniejszego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał jeszcze żadnego orzeczenia odnośnie elektrowni wiatrowych po zmianach wprowadzonych w przepisach u.i.e.w., a postanowieniem z dnia 29 maja 2018 r. w sprawie II FSK [...] NSA przedstawił składowi siedmiu sędziów zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości dotyczące tego czy po 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi część budowlana elektrowni wiatrowej, czy też fundament, wieża i elementy techniczne o których mowa w art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Organ, dokonując zmiany interpretacji, powinien wskazać w sposób widoczny,

że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności

z treścią interpretowanych przepisów oraz iż charakter tego naruszenia powoduje,

że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Podstawą zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie nieprawidłowości przeprowadzonej i przedstawionej w niej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego, nie zaś zmiana interpretowanych regulacji prawnych lub orzecznictwa sądów i trybunałów w ich przedmiocie. W przypadku uwzględnienia, w szczególności zmienionego w danym zakresie, orzecznictwa sądów i trybunałów, o którym mowa w art. 14e § 1 o.p., okoliczność ta może stanowić przyczynę i uzasadnienie zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie normatywnie wskazaną podstawę tej zmiany.

Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie zmiana wydanej interpretacji nastąpiła przedwcześnie, z naruszeniem art. 14j § 2a w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 o.p., co skutkowało jej uchyleniem.

Wobec uznania, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła sytuacja umożliwiająca wydanie interpretacji zmieniającej uprzednie stanowisko organu interpretacyjnego, ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego było przedwczesne na tym etapie postępowania.

Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. poz.153 ze zm.).

Sąd zasądził na rzecz skarżącej kwotę [...]zł, na którą składa się kwota [...]zł tytułem wpisu sądowego oraz kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.