Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2297/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 153/15 w sprawie ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2297/15

Uzasadnienie

1.1 Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 153/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej p.p.s.a., oddalił skargę S.S. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 grudnia 2014 r., w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania organ kontrolny stwierdził, iż skarżący w 2006 r., prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą. T., zaniżył wartość przychodów o kwotę 2.175.000 zł, tj. o przychody ze sprzedaży nieruchomości w 2006 r., zakupionych w roku ich sprzedaży oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów w 2006 r. o wydatki związane z nabyciem sprzedanych nieruchomości o kwotę 523.631,41 zł. Ponadto, stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów firmy o łączną kwotę 5.028,57 zł. W konsekwencji tego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 8 listopada 2010 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 318.404 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, decyzją z dnia 8 lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję tę skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 216/11 oddalił skargę. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2587/11, oddalił skargę kasacyjną skarżącego. Pismem z 12 lutego 2014 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej wskazaną decyzją ostateczną. Do wniosku dołączył dokumenty, które w jego ocenie uzasadniają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2006 r., działalności gospodarczej wydatki na zakup pozostałych 7 nieruchomości w kwocie 891.225 zł wraz z opłatami notarialnymi w wysokości 20.389,86 zł oraz pozostałe wydatki związane z zakupem tych nieruchomości dotyczące spłaty odsetek i prowizji od udzielonych pożyczek przez SKO K. w łącznej kwocie 68.488,67 zł oraz kwotę 179.225,57 zł wniesioną do Komornika Sądowego w L. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 8 kwietnia 2014 r. wznowił postępowanie na podstawie przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej O.p. Po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 8 września 2014 r. uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 8 lutego 2011 r. z powodu zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 268.856 zł. Decyzją z 10 grudnia 2014 r. organ utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego zastosowano skuteczne środki egzekucyjne, które przerwały bieg przedawnienia. Ponadto w związku z wniesieniem przez stronę skargi do sądu nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i przedawni się ono z dniem 1 października 2015 r. Organ za niezasadne uznał żądanie uznania za koszty uzyskania przychodów 2006 r. wydatków związanych z zakupem 7 nieruchomości w łącznej kwocie 891.225 zł. W jego ocenie, analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, iż w 2006 r. skarżący nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej 2 nieruchomości (nieuwzględnione w decyzji ostatecznej), jednakże nie osiągnął przychodu z ich sprzedaży. Nie mogą także stanowić kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup gruntu (zaliczki) udokumentowane warunkowymi umowami sprzedaży, albowiem nie mają one wpływu na rozliczenie podatkowe 2006 r., gdyż 2 z nich (Rep. [...] i [...]) zostały rozwiązane odpowiednio w 2007 i 2008 r., a w pozostałych przypadkach (Rep. A nr [...], [...] i [...]) do zawarcia umowy o przeniesienie własności nieruchomości doszło dopiero w latach 2007-2008. Odnosząc się do przedłożonej kopii pokwitowania z dnia 14 listopada 2006 r. odbioru przez J.W. kwoty 120.000 zł należności z tytułu aktu notarialnego z 2 października 2006 r., organ stwierdził że wydatki na zakup nieruchomości poniesione na podstawie tej umowy nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych 2006 r. bowiem w tym roku podatnik nie osiągnął przychodu z jej sprzedaży. Dlatego skarżący wartość nieruchomości winien ująć w spisie z natury na koniec 2006 r., zaś za koszt podatkowy będzie można ją uznać dopiero w momencie jej sprzedaży. Przedłożona kserokopia pokwitowania pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia w sprawie. Dokument ten nie stanowił przesłanki do wznowienia i nie był przedmiotem wznowionego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, iż decyzja Dyrektora UKS została prawidłowo skierowana do strony; art. 211 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji niedoręczonej; art. 70 § 1 O.p. i orzekanie w zakresie zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.; art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.,) - dalej: u.p.d.o.f. i zaakceptowanie decyzji Dyrektora UKS, w której ustalono dochód bez uwzględnienia remanentu początkowego oraz końcowego i nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kwoty 891.225 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zauważył, że przedmiotem kontroli jest decyzja zapadła w następstwie wznowienia postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z 8 lutego 2011 r. W decyzji tej organ odwoławczy stwierdził m.in., że działania podatnika polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem oraz podjęta skala przedsięwzięcia, zawodowy i powtarzalny charakter działań, były podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i świadczyły o realizowaniu działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dokonywanie sprzedaży działek w sposób ciągły i zorganizowany, wykluczało zaspokajanie zwykłych potrzeb, bądź zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. Nieruchomości nabyte i sprzedane przez podatnika w krótkim czasie nie były również wykorzystywane dla celów osobistych przez okres ich posiadania, jak również w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy też rolniczej. Według organu odwoławczego, działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami przyniosła stronie korzyści finansowe i osiągnęła ona z tego tytułu dochód w kwocie 1.651.368,59 zł. W wyniku złożonej skargi, decyzja ostateczna została poddana kontroli WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z 28 czerwca 2011 r., I SA/Bd 261/11 skargę oddalił. Zdaniem WSA, z okoliczności sprawy jednoznacznie wynikało, że zakupione działki zostały połączone w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku. Działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami przyniosła skarżącemu korzyści finansowe i osiągnął z tego tytułu dochód w kwocie 1.651.368,59 zł. Wniesiona od tego wyroku skarga kasacyjna, została oddalona wyrokiem NSA z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2587/11. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania skarżący wywodził, że uznanie przez organy podatkowe, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, powinno skutkować rzetelnym ustaleniem podstawy opodatkowania. Wobec tego, do kosztów uzyskania przychodów tej działalności, należy zaliczyć zakup w 2006 r. pozostałych 7 nieruchomości w łącznej kwocie 891.225 zł wraz z opłatami notarialnymi w wysokości 20.389,86 zł, które to nie zostały uwzględnione, jak również pozostałe wydatki związane z zakupem tych nieruchomości dotyczące spłaty odsetek i prowizji od udzielonych pożyczek przez SKOK w wysokości 68.488,67 zł oraz kwotę 179.225,57 zł wniesioną do Komornika Sądowego w L. Uchylając po wznowieniu postępowania w całości decyzję ostateczną z powodu zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. organ określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w niższej wysokości (268.856 zł). Na podstawie przedłożonych przez skarżącego nowych dokumentów organ uznał, że do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć: wydatki związane ze sporządzeniem poszczególnych aktów notarialnych, w łącznej kwocie 14.270,68 zł; wydatki poniesione w związku z zawarciem pożyczki na zakup ziemi, w łącznej kwocie 32.500 zł; wydatki poniesione w związku z zawarciem pożyczki przeznaczonej na inwestycje w łącznej kwocie 34.788,67 zł oraz kwoty 179.222,57 zł, udokumentowanej dowodem wpłaty z dnia 29 maja 2006 r. i pismem Komornika Sądowego z dnia 10 lutego 2014 r. Sąd zauważył, że podstawą wznowienia postępowania w tej sprawie, był art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowiący, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczna wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Przedłożone przez skarżącego w postępowaniu wznowieniowym akty notarialne, umowy pożyczki oraz rozliczenie pożyczek, a także dowód wpłaty na kwotę 179.222,57 zł z 29 maja 2006 r. i pismo komornika z 10 lutego 2014 r. – nie były znane organom podatkowym w toku postępowań prowadzonych w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.. Dokumenty te dawały podstawy do wznowienia postępowania, w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. skoro istniały w dacie wydania decyzji podatkowych, a nie były znane organom wydającym rozstrzygnięcia w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w związku z wniesienie przez skarżącego w dniu 11 marca 2011 r. skargi na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 8 lutego 2011 r. Termin biegł dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 216/11 tj.9 grudnia 2013 r. Uwzględnienie okresu zawieszenia (1004 dni) oznacza, że zobowiązanie przedawni się z dniem 1 października 2015 r. Stwarzało to organowi możliwość wydania decyzji reformatoryjnej w trybie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 5 O.p. przez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, tj. do skarżącego, pomimo, że w sprawie działał prawidłowo za niego ustanowiony pełnomocnik. Sąd zauważył, że decyzja ta była przedmiotem weryfikacji i oceny co do jej zgodności z prawem zarówno przez WSA w Bydgoszczy, który oddalił wniesioną skargę jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargę kasacyjną. Nadto, ustanowienie pełnomocnika w sprawie, nie powoduje utraty przez mocodawcę statusu strony w postępowaniu podatkowym. Zatem decyzja organu, zawiera prawidłowe oznaczenie strony, którą był S.S. i została prawidłowo doręczona ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi. W ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie dochodu bez uwzględnienia remanentu początkowego i końcowego i nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu kwoty 891.225 zł w roku podatkowym 2006 pomimo, że koszty dotyczyły majątku obrotowego, a nie majątku trwałego. Sąd przyznał rację organowi, że po pierwsze, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu 2006 r. nabyte w tym roku jako towary handlowe nieruchomości, ponieważ w 2006 r. nie uzyskano przychodu z ich sprzedaży. W toku postępowania wznowieniowego organ prawidłowo ustalił, że nieruchomość nabyta do majątku wspólnego przez skarżącego wraz z małżonką na podstawie umowy z 12 kwietnia 2006 r. (Rep. A nr [...]) weszła w skład prowadzonego wspólnie gospodarstwa rolnego i ta okoliczność nie była kwestionowana w odwołaniu ani w skardze. Prawidłowo w ocenie Sądu organ ustalił również, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki (zaliczki) poniesione na zakup nieruchomości, udokumentowane warunkowymi umowami sprzedaży, bowiem nie mają one wpływu na rozliczenie podatkowe 2006 r. W przypadku warunkowych umów sprzedaży nie dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości od razu, ale dopiero w określonym czasie w przyszłości, na podstawie odrębnej umowy przenoszącej własność, po spełnieniu określonego warunku polegającego na niewykonaniu prawa pierwokupu. Sąd argumentował, że w analizowanej sprawie warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości udokumentowana aktem notarialnym z dnia 21 sierpnia 2006 r. (Rep. [...]) została rozwiązana 26 listopada 2007 r. (akt notarialny Rep. nr [...]). Natomiast umowa sprzedaży z 21 sierpnia 2006 r. (Rep. [...]) została rozwiązana 4 lutego 2008 r. (akt notarialny Rep. [...]). Z kolei w pozostałych przypadkach: umowa z 16 października 2006 r. (Rep. [...]) umowa z 24 października 2006 r. (Rep. [...]) i umowa z 27 października 2006 r., (Rep. [...]) - do zawarcia umów o przeniesienie własności nieruchomości doszło dopiero w latach 2007 - 2008. Natomiast nieruchomości nabyte na podstawie umowy z 3 października 2006 r. (Rep. [...]) oraz umowy z 2 października 2006 r. (Rep. [...]) - poprzedzone warunkowymi umowami sprzedaży – nie były przedmiotem sprzedaży. Brak było więc podstaw aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego w 2006r. działalności gospodarczej, wydatki poniesione na zakup tych nieruchomości, natomiast ich wartość powinna zostać uwzględniona w spisie z natury sporządzonym na koniec 2006 r. 2.1 Skarżący w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy przepisu postępowania tj. art. 141 § 4, art. 151, art. 153 oraz art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę polegającą na stwierdzeniu że: a) nieprawidłowo Sąd zaliczył osiągane przez Skarżącego w 2006 roku przychody do przychodów z działalności gospodarczej pozarolniczej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzystających ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.; b) sprzedaż nieruchomości o pow. 36 ha położonej w Chrostkowie przez Skarżącego generowała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; c) wydanie wyroku z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdzie Sąd uznał, iż okoliczność prowadzenia przez Skarżącego działalności rolniczej pozostaje bez wpływu na kwalifikację przychodów ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w C. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art 2 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 tej ustawy przez błędną wykładnię zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości rolnej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego nie skutkuje powstaniem przychodu z działalności rolniczej korzystającej ze zwolnienia. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, co następuje: 3.2 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu należało ją oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Z tego względu istotne jest precyzyjne sformułowanie zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia ani zastępować strony w ich formułowaniu. Należy zatem wskazać konkretne przepisy, jakie w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zarzutów należy wyjaśnić, w czym strona upatruje naruszenia prawa oraz wykazać, że istotnie doszło do zarzucanego naruszenia prawa. W przypadku podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. w zarzucie należy sprecyzować formę naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), a w uzasadnieniu wskazać, jaki błąd popełnił sąd dokonując interpretacji przepisów i jak przepis winien być rozumiany bądź na czym polegał błąd subsumcji. Zarzuty procesowe winny z kolei wykazać, że naruszenie przepisów było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Decyzja będąca przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie została wydana po wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej ostateczną i prawomocną decyzją określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwyczajnego i nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Różnica pomiędzy tymi trybami postępowania wynika z odrębnych zasad rozpoznawania spraw w tym trybie nadzwyczajnym, w tym wypadku w trybie wznowieniowym. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowych naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Nawet naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952). Na różnicę w zakresie rozpoznania sprawy w przypadku postępowania wznowieniowego i zwykłego wskazuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnym. Zastrzega się w nim min., że pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji uregulowaną w art. 128 O.p., z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznych. Postępowania nadzwyczajne, nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Przyjęcie przeciwnego poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (por. np. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00 ; z dnia 15 września 2006 r., I FSK 379/05; z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1211/11, z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt 1293/12 ; z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3136/13 oraz z dnia 23 lutego 2016 r., II FSK 3882/13; wszystkie cyt. orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela przytoczone wyżej poglądy orzecznictwa i piśmiennictwa.

Skarżący występując z żądaniem wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazał na nowe dowody istniejące w dacie wydania decyzji ostatecznej nieznane organowi, który ją wydał, mające wykazać poniesienie kosztów uzyskania przypisanych mu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Poza sporem pozostaje to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy badając zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uznał , że doszło do ujawnienia nowych, istotnych dla sprawy dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej i postanowieniem z 8 kwietnia 2014 r. wznowił postępowanie. Jak stanowi art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Z kolei zgodnie z art. 243 § 2 O.p., właściwy organ na podstawie tego postanowienia przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, a następnie w zależności od wyniku tego postępowania wydaje jedną z decyzji określonych w art. 245 § 1 O.p. W niniejszej sprawie organ na tej podstawie wydał zaskarżoną decyzję, którą uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 8 lutego 2011 r. z powodu zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w nowej niższej kwocie, uwzględniając część z wykazanych nowymi dowodami wydatków (min. koszty sporządzenia aktów notarialnych, wydatki związane z zawarciem pożyczek na zakup ziemi i inwestycje oraz kwotę wpłaconą komornikowi sądowemu) jako koszty uzyskania przychodów skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę na zaskarżoną decyzję, wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. dokonał kontroli jej legalności w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j., Dz. U z 2016 r., poz. 1066) i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Kontrola ta znalazła wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera szczegółowe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i stanowiska skarżącego prezentowanego w toku postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące jej wyjaśnienie. W szczegółowy sposób Sąd odniósł się przy tym do zarzutów skargi, logicznie i przekonująco wykazując ich bezzasadność. Sąd zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek, skoro bowiem stwierdził, że kwestionowana decyzja nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Jak trafnie przy tym wskazał, wydane w tym trybie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy może dotyczyć tylko tych okoliczności, które uzasadniały wznowienie postępowania. W świetle wcześniejszych uwag należy zgodzić się z konstatacją Sądu, że zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania, nie uprawnia organu do ponownej, pełnej merytorycznej oceny sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach prawnych z art. 174 p.p.s.a. w żadnej mierze nie odnoszą się do tak wskazanego zakresu postępowania oraz rozstrzygnięcia sprawy po wznowieniu postępowania. W zarzutach tych nie zakwestionowano ani prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie kosztów uzyskania przez skarżącego przychodów z prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ani prawidłowości zastosowania prawa materialnego w tym zakresie. W zarzutach tych w istocie zakwestionowano bowiem prawidłowość ustalenia, że sprzedaż spornych nieruchomości nastąpiła w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a uzyskany przychód z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej a nadto przyjęcie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości rolnej nie korzysta ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Ubocznie należy zauważyć, że zarzuty w tym względzie nie zostały podniesione w skardze. Z tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej należy wnioskować, że zdaniem jej autora, organ po wznowieniu postępowania powinien orzec co do istoty sprawy z uwzględnieniem wszelkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, w tym zarówno okoliczności stanowiących podstawę wznowienia jak i innych, nie mieszczących się w tej podstawie a tym samym powinien dokonać pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.

Określając zakres orzekania co do istoty sprawy (na podstawie art. 243 § 2 O.p.) w wyniku ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) wskazać należy, że ze względu na regulację, która umożliwia wznowić postępowanie jedynie wtedy, gdy dojdzie do spełnienia jednej z enumeratywnie wymienionych przesłanek, kompetencja do ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest zależna od sposobu rozstrzygnięcia kwestii istnienia jednej z przesłanek wznowienia. (T. Nowak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz (red.) H. Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 1056-1057). Wobec tego, jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody, zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2016 r., II FSK 103/14). W związku z tym, każde rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, które uwzględniałoby odmienną ocenę okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane organowi podatkowemu wydającemu tą decyzję, wykraczałoby poza skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych, istotnych dla sprawy dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie sprawy po wznowieniu postępowania nie oznacza, że nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy wydaje się jakby w sprawie nie było uprzedniego rozstrzygnięcia, a przez to organ uzyskuje kompetencję do pełnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Trzeba podkreślić, że tryb nadzwyczajny służy usunięciu istotnych kwalifikowanych wad prawnych, którymi obarczona jest decyzja ostateczna. Zatem uchylenie decyzji ostatecznej rzeczywiście powoduje stan, w którym wyeliminowana zostaje decyzja ostateczna, ale uprawnienie właściwego w sprawie organu nie obejmuje pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy, ale ogranicza się do usunięcia stwierdzonej kwalifikowanej wady prawnej, co stanowi orzeczenie co do istoty sprawy w postępowaniu wznowieniowym. Nie jest natomiast dopuszczalne podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej, dokonanej w decyzji ostatecznej, jeżeli uznane za powód wznowienia postępowania podstawy wynikające z art. 240 § 1 O.p. ustaleń tych nie dotyczą. Do takiej konkluzji prowadzi przywoływana regulacja z art. 128 O.p. Należy zatem przypomnieć, że w niniejszej sprawie podstawa wznowienia postępowania, spełniona przedstawieniem przez skarżącego nowych dowodów istotnych dla sprawy, nieznanych organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, dotyczyła wyłącznie kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006 r. wydatków udokumentowanych tymi dowodami. Tego dotyczyło też żądanie skarżącego zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. W tak określonym zakresie rozstrzygnięcia "co do istoty" sprawy po wznowieniu postępowania nie mieści się zarówno kwestia ustalenia, że sprzedaż spornych nieruchomości nastąpiła w wyniku prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a uzyskany przychód z tego tytułu stanowi przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podobnie jak i kwestia ewentualnego zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Nie sposób przy tym pominąć tego, że ustalenia organów podatkowych w zwykłym postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją ostateczną z 8 lutego 2011 r. w zakresie uznawania, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz przypisanie osiągniętego z tego tytułu przez skarżącego przychodu stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zostały poddane kontroli sądowej. Jak wskazano na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 216/11 oddalił skargę S.S., kwestionującą min. prawidłowość ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego w tym zakresie. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2587/11, oddalił skargę kasacyjną skarżącego. W obu tych (prawomocnych) wyrokach Sądy uznały, że zakup i sprzedaż w krótkim okresie (2006 r.) 27 działek o łącznej powierzchni ponad 36 ha, bez względu na ich formalnie rolny charakter, w ustalonych okolicznościach sprawy wyczerpała definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji za prawidłowe uznano przypisanie przychodu uzyskanego z tego tytułu przez skarżącego do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów zakładanego skutku nie mógł odnieść zarówno zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania tj. art. 141 § 4, art. 151, art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., jak i zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.