Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 963/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej określany zamiennie skrótem "DIS") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm. dalej "Op.) oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009r., nr 93, poz. 768 z późn. zm. dalej "u.p.s.d."), po rozpatrzeniu odwołania M.S. (dalej określanego zamiennie "podatnik", "strona" lub "skarżący") działającego przez pełnomocnika – będącego doradcą podatkowym od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nr [...], ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł z tytułu nabycia pieniędzy w kwocie [...] zł w drodze darowizny dokonanej przez J.S. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie DIS wskazał, że w toku czynności sprawdzających, prowadzonych wobec podatnika przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w związku z brakiem zeznania rocznego o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 roku, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361) oraz informacjami dotyczącymi wydatków poniesionych przez podatnika w 2007 roku na zakup nieruchomości, stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny o powierzchni [...] m. kw., położonego w K. przy [...], za kwotę [...] zł, organ podatkowy, działając na podstawie art. 155 § oraz art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 11 września 2012r. wezwał M.S. do udokumentowania źródeł przychodu w 2007 roku, w tym w szczególności do udzielenia wyjaśnień dotyczących niezłożenia zeznania rocznego o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 określonych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podatnicy mają obowiązek wykazać w zeznaniu rocznym.

W związku z otrzymanym wezwaniem M.S. złożył w dniu 22 października 2012 r. zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu środków pieniężnych w wysokości [...] zł tytułem darowizny dokonanej przez ojca – J.S.

W oparciu o dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających (w tym zeznania świadków, włączone do akt postępowania postanowieniem z dnia [...], znak [...]), ustalono, że na mocy umowy darowizny, zawartej w formie zwykłej pisemnej (ad probationem) w dniu 12 października 2007r., J.S. darował swojemu synowi – M.S. środki pieniężne w wysokości [...] zł, przy jednoczesnym zobowiązaniu obdarowanego do przeznaczenia tychże środków w całości na pokrycie kosztów związanych z zakupem lokalu mieszkalnego, położonego w K. przy [...] (w tym kosztów aktu notarialnego). Wykonanie przedmiotowej umowy nastąpiło poprzez przekazanie pieniędzy obdarowanemu w gotówce.

Dalej, organ wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Z kolei art. 15 ust. 4 powołanej ustawy stanowi, iż nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny w kwocie [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że powołanie się na darowiznę miało miejsce w toku czynności sprawdzających, które - ze względu na swoją specyfikę - nie mogą być dokonywane w postępowaniach, w których nie istnieje wymóg złożenia deklaracji w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a zatem - m.in. - w postępowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 199lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Zasadniczy zarzut odwołania dotyczył natomiast naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w istocie przedmiotowe nabycie powinno być opodatkowane na zasadach ogólnych, określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Uznając wniesione odwołanie za niezasadne, DIS wskazał, że spór w sprawie dotyczy zastosowania art. 15 ust. 4 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dla rozstrzygnięcia w tym zakresie najistotniejsze znaczenie ma właściwe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 powołanej powyżej ustawy obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje - co do zasady - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

Szczególne unormowanie w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze darowizny wprowadza art. 6 ust. 4 zdanie drugie tejże ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Hipoteza tego przepisu obejmuje zatem sytuacje, gdy w stosunku do podatnika w toku są określone czynności organów podatkowych, w tym czynności sprawdzające, uregulowane w art. 272 i nast. Ordynacji podatkowej, a ponadto w chwili powołania się na okoliczność dokonania darowizny podatnik nie może wykazać faktu uprzedniego zgłoszenia nabycia organowi podatkowemu do opodatkowania (złożenia zeznania podatkowego). Organ zaakcentował, że w sprawie nie jest kwestionowane, że w dniu 22 października 2012r. M.S. powołał się przed organem podatkowym - Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. na darowiznę pieniędzy w wysokości [...] zł, dokonaną przez ojca – J.S. Tym samym wypełniona została hipoteza art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Powstanie obowiązku podatkowego w tym trybie ma z kolei istotne znaczenie w zakresie zastosowania odpowiedniej stawki podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowiącym lex specialis w stosunku do zasad ogólnych, określonych w art. 9 ust. 1, 14 ust. 1 oraz 15 ust. 1 powołanej ustawy, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Zaistnienie zatem stanu objętego hipotezą powołanego przepisu (tj. fakt powołania się na darowiznę w okolicznościach określonych w art. 6 ust. 4 ustawy oraz niezapłacenia należnego podatku) wywołuje ex lege skutek przewidziany w dyspozycji tej normy, nazywanej też sankcją podatkową (tj. obowiązek zastosowania stawki 20%). Organy podatkowe nie mają możliwości wyboru rodzaju skutków i ich wymiaru.

Jak podniósł DIS okolicznością bezsporną jest, że wobec podatnika od dnia 18 września 2012r. toczyły się czynności sprawdzające, prowadzone w związku z niezłożeniem zeznania rocznego o wysokości dochodu osiągniętego w 2007 roku.

Cytując treść art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. organ zaakcentował, że podatnik zobowiązany był wykazać wszelkie przychody uzyskane w roku podatkowym w zeznaniu rocznym za 2007r. oraz zapłacić należny podatek według stawek określonych w art. 27 ust. 1 ustawy, w terminie do dnia 30 kwietnia 2008 r.

Brak takiego zeznania, przy jednoczesnej informacji o dokonanym zakupie nieruchomości, spowodował wdrożenie czynności sprawdzających – co potwierdza treść wezwania organu I instancji z dnia 11 września 2012r., nr [...]. Uznał twierdzenie (jak i przedstawioną argumentacją) zawarte w odwołaniu, o braku takich czynności za bezpodstawne. Wyjaśnienie przyczyn niezłożenia deklaracji mieści się bowiem w zakresie przedmiotowym czynności sprawdzających, wyznaczonym treścią art. 272 i nast. Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności art. 274a § 1, zgodnie z którym organ podatkowy może żądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku.

Powyższej konstatacji nie zmienia okoliczność, że źródłem pokrycia dokonanego wydatku były - w części - pieniądze pochodzące z darowizny. Wprawdzie - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, jednakże art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn nakłada na podatników tego podatku obowiązek złożenia w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru, przy uwzględnieniu w szczególności: danych osobowych (imię, nazwisko oraz adres zamieszkania) osoby, od której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, danych dotyczących przedmiotu opodatkowania, w tym nabytych rzeczy i praw majątkowych, miejsca położenia tych rzeczy lub wykonywania praw, wraz z ich wartością rynkową, oraz długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy i prawa majątkowe, a także danych podatników obowiązanych do złożenia zeznania podatkowego, w tym imion, nazwisk, adresów i numerów identyfikacji podatkowej, danych stanowiących podstawę zaliczenia do odpowiedniej grupy podatkowej oraz wielkości nabytego udziału. Do zeznania należy dołączyć dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania (szczegółowo omówione w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006r. w sprawie zeznań składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn - Dz. U. nr 139, poz. 988 z późn. zm.).

Dowody zgromadzone w postępowaniu wykazały, że podatnik nie złożył zeznania SD-3 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny w terminie miesiąca od dnia jej dokonania.

W konsekwencji DIS stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny oraz we właściwy sposób zastosował przepisy prawa podatkowego, uznając, iż zastosowanie znajduje art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. że obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny. W związku natomiast z powołaniem się przez M.S. w toku czynności sprawdzających na okoliczność dokonania darowizny, zastosowanie znajduje również art. 15 ust. 4 powołanej ustawy.

Wskazując, iż poza sporem pozostaje, że wartość darowizny wyniosła [...] zł., organ odwoławczy przyjął, że przy uwzględnieniu określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. kwoty wolnej w I grupie podatkowej w wysokości 9.637zł oraz zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy (w związku z przeznaczeniem darowizny na zakup mieszkania stanowiącego odrębną nieruchomość) w wysokości 9.637 zł, do opodatkowania pozostała nadwyżka w wysokości [...] zł, a zatem podatek obliczony według stawki 20%, określonej w art. 15 ust. 4 tejże ustawy wynosi [...] zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w dniu złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego SD-3 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. prowadził czynności sprawdzające,

2) art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez wezwanie strony do złożenia wyjaśnień bez pouczenia jej w przedmiocie prawa wyrażenia zgody na przesłuchanie,

3) art. 15 ust. 4 u.p.s.d. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że powołanie się w przedmiotowej sprawie na darowiznę przed organem podatkowym powoduje zastosowanie stawki 20%.

Pełnomocnik wniósł o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

b) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił stan faktyczny i rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz cytując art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stwierdził, że podatnik na fakt otrzymania nieopodatkowanej darowizny powołał się w odpowiedzi na wezwanie, jakie na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 274 a § 1 Op. skierował do niego organ I instancji.

Wskazał dalej, że cel czynności sprawdzających określony został w art. 272 Op., i obejmuje:

- sprawdzenie terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów (pkt 1);

- stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1 (pkt 2); ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3).

Zaznaczył, że uprawnieniu, o którym mowa w art. 272 pkt 1 Op. odpowiadają uprawnienia organu podatkowego do:

1) wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji (art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej ab initio),

2) wezwanie podatnika do złożenia deklaracji, jeżeli deklaracja ta nie została złożona mimo takiego obowiązku (art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej in fine).

Jak podniósł, terminowość składania deklaracji oraz wpłacania zadeklarowanych podatków a także formalna poprawność deklaracji są bez znaczenia dla opodatkowania dochodów nieujawnionych.

Ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami nie oznacza ustalenia wydatków i mienia, które wskazywać mogą na nieujawnienie dochodów podatkowych, a przez to pozwalają na stwierdzenie zgodności z przedstawionym dokumentem, tj. z deklaracją podatkową. Katalog uprawnień organów podatkowych w ramach czynności sprawdzających ma charakter wyczerpujący, tj. organy podatkowe mają jedynie takie uprawnienia, jak określone w art. 272-280 Ordynacji podatkowej i tylko w takim zakresie, w jakim uprawnienia te zmierzają do realizacji jednego z celów procedury wskazanego w art. 272 Ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni przepisów, stanowiących podstawę uprawnień organów podatkowych należy uwzględniać - na równi z wykładnią językową - wykładnię funkcjonalną, co oznacza, że zakres tych uprawnień jest ograniczony jednym z celów, jakiemu mają służyć w ramach czynności sprawdzających (zob. T. Nowak [w:] H. Dzwonkowski, M. Bogucka, J. Marusik, T. Nowak, M. Zbrojewska, Z. Zgierski: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karna skarbowa, Warszawa 2011, s. 97-98).

Natomiast jeśli chodzi o powołany w wezwaniu art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku, należy stwierdzić, że nie może być wykorzystywany jako podstawa objęcia czynnościami sprawdzającymi ustaleń w zakresie źródeł finansowania określonych wydatków (co jest istotne w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), gdyż przychód, jak i źródła przychodów uzyskują status nieujawnionych dlatego właśnie, że nie wykazano ich w deklaracji (zeznaniu), w którym zgodnie z przepisami powinny się znaleźć. To jest w istocie przesłanka zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powód szczególnego potraktowania opisanych w nim przychodów.

Rzecz jednak w tym, że z punktu widzenia opodatkowania przychodów określonych w tym przepisie, informacje o źródłach finansowania wydatków, a zatem posiadanych w określonym momencie środkach finansowych lub zgromadzonym mieniu, są danymi dotyczącymi przychodów podlegających opodatkowaniu bez względu na to, czy i z jakich źródeł przychody podatnik wykazał w deklaracji (zeznaniu za dany rok podatkowy) w ramach samoobliczenia podatku.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że czynności sprawdzające nie mogą służyć zbieraniu danych służących opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Prowadzenie czynności zmierzających do ustalenia, czy istnieją podstawy do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, chociaż samo w sobie nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej, nie musi prowadzić do naruszenia prawa, zwłaszcza w sytuacji, gdy jego wynikiem jest stwierdzenie braku podstaw do wszczęcia ww. postępowań. Tego rodzaju działania wyjaśniające, o ile organ za zasadne uzna włączenie do nich podatnika, nie mogą opierać się na skierowanych do niego wezwaniach, rozumianych jako kategoryczne żądania określonego zachowania się. Zastosowanie się podatnika do prośby organu o wyjaśnienie, czy też przedłożenie dokumentu, podające cel tej prośby, zależy wyłącznie od woli podatnika. Brak reakcji na taką prośbę nie może rodzić dla podatnika żadnych negatywnych skutków materialnoprawnych i procesowych. W takim przypadku organ, według własnej oceny, wszczyna kontrolę podatkową lub postępowanie podatkowe.

Podsumowując stwierdził, że jeśli podatnik uzyskując wiedzę o potencjalnej możliwości wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (np. w przedmiocie tzw. "nieujawnionych dochodów") złoży wyjaśnienia, wskazując jako jedno ze źródeł finansowania nieopodatkowaną darowiznę, ale też zgłosi ją właściwemu organowi do opodatkowania, uprzedzając niejako formalne już postępowania organu, to brak jest podstaw do zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn ponieważ sam fakt uzyskania przez podatnika pochodzącej od organu wiedzy o możliwości wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, czy też o wątpliwościach dotyczących możliwości sfinansowania dokonanej inwestycji ze środków zadeklarowanych, nie jest okolicznością istotną z uwagi na treść tego przepisu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.12.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1264/08; P. Pietrasz, Czynności sprawdzające a opodatkowanie dochodów nieujawnionych, "Prawo i Podatki" 2008/11, s. 23).

W zakresie czynności sprawdzających mieści się wstępna weryfikacja deklaracji podatkowej oraz dokumentów, na podstawie których sporządza się taką deklarację. W ramach tego postępowania nie można natomiast ustalać wielkości poszczególnych składników podstawy opodatkowania wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód wykazany w deklaracjach (zeznaniach) za dany rok podatkowy nie jest tym, jaki ma być opodatkowany na podstawie tego przepisu. Zatem czynności sprawdzające nie mogą służyć zbieraniu danych służących opodatkowaniu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł, Przegląd Podatkowy 10/2010 (dodatek), s. 19).

Argumentem potwierdzającym powyższy pogląd jest również stanowisko Ministra Finansów zawarte w założeniach projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (projekt z dnia 29 kwietnia 2013 r. zamieszczony na stronach internetowych Rządowego Centrum Legislacji).

W powyższym projekcie (str. 66) przewidziano bowiem m.in. rozszerzenie czynności sprawdzających w zakresie badania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu tej propozycji stwierdzono, że aktualne przepisy dotyczące czynności sprawdzających nie stanowią podstawy do wstępnej weryfikacji spraw dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Proponuje się, aby ustalenie poniesionych przez podatnika wydatków lub zgromadzonego mienia w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było możliwe także w toku czynności sprawdzających. Objęcie tego zagadnienie czynnościami sprawdzającymi pozwoli na wstępne ustalenie celowości wszczynania postępowania w tej sprawie. W kontekście rozpoznawanego zagadnienia, projekt zmian Ordynacji podatkowej nabiera szczególnego znaczenia, gdyż wyjaśnia wprost przyczynę projektowanej zmiany, a tym samym pośrednio pozwala prawidłowo ustalić sens i treść obecnie obowiązujących przepisów prawa regulujących czynności sprawdzające (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 2008 r., III CZP 130/07, por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 2007 r., IV CSK 290/07).

Podkreślił ponadto, że obszar unormowania art. 272 Ordynacji podatkowej czynności sprawdzających nie obejmuje przeprowadzania przesłuchania strony lub świadków, albo czynności dowodowych pozytywnie do wymienionych porównywalnych, w prawnie znaczącym dla art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakresie ustalania wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności sprawdzających nie można utożsamiać z postępowaniem dowodowym w postępowaniu podatkowym, a ponadto, ze swej istoty albo z definicji, przychody o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są objęte deklaracjami wymienionymi w art. 272 Ordynacji podatkowej, a postępowanie w ich przedmiocie nie jest tożsame ze sprawdzeniem prawidłowości i terminowości składania tych dokumentów i płacenia wynikających z nich podatków, czy też odnoszącego się do nich stanu faktycznego.

Na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej natomiast, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu.

Końcowo podkreślił, że jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji zamiast przesłuchać - zgodnie z dyspozycją art. 199 Ordynacji podatkowej - stronę, wezwał ją bez pouczenia w przedmiocie prawa wyrażenia zgody na przesłuchanie, do przekazywania oświadczeń wiedzy, danych i informacji, które mogą zostać uznane za pozytywnie porównywalne do przesłuchania strony, to postępowanie takie naruszyło art. 199 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zagwarantowane w nim prawa strony (zob. wyrok NSA z dnia 27.05.2009 r., sygn. akt II FSK 210/08).

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga zasadna nie jest.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem.

W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie.

Autor skargi zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 274 a § 1i art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędne jego zastosowanie.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie wskazanym w skardze. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe naruszyły zasadę praworządności oraz zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wymaga zatem wskazania, że organy podatkowe – wbrew twierdzeniom skargi – działały na podstawie prawa, skoro decyzja została wydana w oparciu o art. 15 ust. 4 u.s.d. To, że organy wydały rozstrzygnięcie niekorzystne dla skarżącego, obciążając go tzw. stawką sankcyjną z tytułu otrzymanej w 2007 r. darowizny, nie wyczerpuje podstaw działania organów bez podstawy prawnej. W takiej sytuacji uzasadniony jest wniosek przeciwny, co zdaje się dostrzegać także pełnomocnik strony skarżącej, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4 u.s.d. poprzez jego błędne zastosowanie. Błędne zastosowanie przepisu niejako samo w sobie przeczy zarzutowi działania organu bez podstawy prawnej, z tego też powodu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie oznacza bowiem niemożliwości stosowania unormowań zawartych w przepisach prawa materialnego, w okolicznościach i warunkach w nich przewidzianych, w tym także przepisów o charakterze sankcyjnym. Pełnomocnik nie uzasadnił na czym polegało to naruszenia, a Sąd działając w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a. nie dopatrzył się naruszenia wskazanego przepisu.

Naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej autor skargi dopatrywał w braku pouczenia skarżącego o możliwości nie wyrażenia zgody na jego przesłuchanie w charakterze strony. Jak stanowi ten przepis – zamieszczony w rozdziale 11 Dowody – organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Rozstrzygnięcie zasadności tego zarzutu wymaga przede wszystkim odwołania się do normatywnej treści art. 280 Op., który reguluje odpowiednie stosowanie przepisów działu IV oraz przepisu art. 143 do czynności sprawdzających. Odpowiednie zastosowanie mają przepisy rozdziału 1 – 3, 5, 6, 9, 10, 14, 16 oraz 23. Przepis art. 199 został umiejscowiony w rozdziale 11 – Dowody, a więc nie ma zastosowania w czynnościach sprawdzających, stąd zarzut jego naruszenia nie mógł zostać uwzględniony. Na marginesie należałoby wskazać, że organ podatkowy – w badanej sprawie – nie wzywał skarżącego do złożenia zeznań w charakterze strony. Ze znajdującego się w aktach podatkowych pisma z dnia 11 września 2012 r. (karta nr 3) wynika, że skarżący w związku z brakiem zeznania rocznego został wezwany w trybie art. 155 § 1 O.p. do złożenia wyjaśnień przyczyn niezłożenia deklaracji oraz złożenia określonych dokumentów. O tym, że wezwanie to nie dotyczyło przesłuchania w charakterze strony świadczy pouczenie zawarte w piśmie, że w sytuacji nie przedłożenia wyjaśnień i żądanych dokumentów, organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Z przyczyn powyżej wskazanych za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przez organy podatkowe art. 274 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku (§ 1). Z kolei stosownie do § 2 powołanego artykułu, w razie wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji organ podatkowy może wezwać do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wskazując przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych w niej zawartych. Jak wynika z akt podatkowych skarżący nie złożył deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., a jednocześnie zakupił nieruchomość, co stało się przyczynkiem do wezwania go we wskazanym już piśmie z dnia 11 września 2012 r. do złożenia wyjaśnień dotyczących m.in. przyczyn niezłożenia zeznania rocznego o uzyskanych w 2007 r. dochodach. Twierdzenie zatem, że organ naruszył w/w przepis – w świetle niekwestionowanych przez skarżącego okoliczności – jest bezzasadne. Skoro bowiem, na zasadzie tego przepisu organ może żądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji (w sytuacji, gdy okoliczność niezłożenia deklaracji PIT za 2007 r. nie była sporna) zarzut naruszenia tego przepisu pozostaje bezzasadny, a co się z tym wiąże jego zasadności nie mógł uwzględnić orzekający w sprawie Sąd. Nie ma też racji pełnomocnik strony skarżącej podnosząc, że złożenie przez skarżącego deklaracji SD – 3 nie nastąpiło w ramach czynności sprawdzających. Przeciwny wniosek wynika z analizy przedłożonych Sądowi akt podatkowych. Jak już bowiem wskazano czynności sprawdzające zostały podjęte przez organ podatkowy na podstawie pisma z dnia 11 września 2012 r., a skarżący w ramach wykazania, że uzyskany w 2007 r. dochód pochodził z darowizny, złożył w dniu 22 października 2012 r. do organu I instancji pismo z dnia 18 października 2012 r. zatytułowane Czynny żal a wraz z nim deklarację SD – 3. Wbrew zatem twierdzeniu pełnomocnika złożenie deklaracji SD – 3 nastąpiło w ramach czynności sprawdzających, przy tym nie jest istotny fakt, że organ w wezwaniu wskazał na obowiązek wynikający z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro dochód uzyskany przez skarżącego wynikał z darowizny, a jego wysokość skarżący wykazał na podstawie deklaracji SD – 3, a nie deklaracji PIT. W ocenie Sądu złożenie deklaracji i powołanie się na fakt otrzymania w 2007 r. darowizny nastąpiło po otrzymaniu pisma z dnia 11 września 2012 r., a więc w trakcie prowadzenia czynności sprawdzających.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 u.s.d. przyjdzie wskazać, że jego rozpoznanie wymaga – jak zasadnie podniósł organ odwoławczy – przede wszystkim prawidłowego określenia daty/momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej przez skarżącego darowizny. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Ustawa o podatku od spadków i darowizn w art. 6 ust. 4 przewiduje w szczególnych okolicznościach powstania obowiązku podatkowego na nowo, bowiem według tego przepisu, jeżeli nabycie darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W badanej sprawie na fakt otrzymania od ojca darowizny w 2007 r. w kwocie [...] zł, skarżący powołał się przed organem w dniu 22 października 2012 r. (data wpływu pisma z dnia 18 października 2012 r. wraz z deklaracją do organu I instancji – karta nr 1), a więc w tej dacie powstał obowiązek podatkowy, czego strona skarżąca zdaje się nie podważać. Główna argumentacja skargi dotyczy bowiem zarzutu naruszenia art. 15 ust. 4 u.s.d., który stanowi, iż nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku między innymi czynności sprawdzających, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej w ramach postępowania prowadzonego w oparciu o były przepis art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. (TK stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn.. akt K 1809) nie było dopuszczalne podejmowanie czynności sprawdzających. Istota zatem problemu dotyczy prawnej skuteczności podjętych w ramach czynności sprawdzających działań. W ocenie Sądu nie jest możliwe – jak podnosi pełnomocnik – zakwestionowanie podjętych przez organy czynności sprawdzających z dwóch powodów:

- pierwszy to taki, że wezwanie skierowane do skarżącego dotyczyło braku złożenia deklaracji o uzyskanych w 2007 r. dochodach (art. 274a O.p.);

- drugi to taki, że nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w oparciu o art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

W realiach niniejszej sprawy wobec powołanie się przez skarżącego/podatnika na fakt otrzymania darowizny w 2007 r. przed organem podatkowym (Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.) w dniu 22 października 2012 r., tj. po otrzymaniu wezwania wystosowanego w trybie art. 274 a O.p. tj. w ramach czynności sprawdzających, zastosowanie art. 15 ust. 4 u.s.d. miało pełne uzasadnienie. W orzecznictwie przyjmuje się, że złożenie przez podatnika przed organem podatkowym, bądź organem kontroli skarbowej oświadczenia, że otrzymał darowiznę, od której nie został zapłacony należny podatek, w jednej z sytuacji opisanych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi "powołanie się" przez podatnika na fakt otrzymania darowizny. Powyższego nie zmienia fakt powołania się przez podatnika w odpowiedzi na wezwanie organu do złożenia wyjaśnień w zakresie źródła pochodzenia środków pieniężnych (tak wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Po 7/12, publ. SIP Lex nr 1168105).

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyklucza zarzucenie organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów.

Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakładała na Sąd obowiązek oddalenia skargi w oparciu o art. 151 p.p.s.a.