Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1113/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3504 zł (słownie: trzy tysiące pięćset cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r., którą P. sp. z o.o. ("Skarżąca", "Spółka") określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnych za listopad i grudzień 2005 r.

Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził w stosunku do Skarżącej Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W toku tego postępowania organ ustalił, że w październiku i listopadzie 2005 r. Spółka dostarczała mięso drobiowe do "O." w Rosji (dalej: kontrahent rosyjski), nabyte w Wielkiej Brytanii od "K." Ltd oraz od kontrahenta krajowego “A." Spółka z o.o. W związku z tymi dostawami Skarżąca wystawiała faktury, w których wykazała usługi bezpośrednio związane ze wskazanymi dostawami mięsa drobiowego, do których zastosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Faktury te wystawiono na rzecz kontrahenta rosyjskiego faktury i wykazano w nich “export service charge" (opłaty związanych z obsługą eksportu), bez wyszczególnienia typu wykonanych usług. Skarżąca wykazała te usługi w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) jako "eksport usług", podatkowany według stawki 0%. Spółka w odpowiedzi na wezwania kontrolujących z 17 września 2009 r. oraz z 24 lutego 2010 r. do sprecyzowania, jakiego rodzaju usługi zostały wykonane przez spółkę na rzecz wskazanego kontrahenta, wymieniła wszystkie usługi o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT". Spółka nie wskazała konkretnych czynności jakie zostały wykonane na rzecz kontrahenta rosyjskiego oraz nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zasadność stosowania 0% stawki podatku od towarów i usług.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokości 57.785 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnych za listopad 2005 r. w wysokości 11.085 oraz za grudzień w wysokości 47.152 zł.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wskazano, że Spółka bezpodstawnie stosowała stawkę 0% podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług “export service charge", ponieważ Spółka nie udokumentowała związku tych usług z eksportem towarów. W ocenie organu I instancji - usługi udokumentowane fakturami wystawionymi z tytułu "export service charge" zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT powinny zostać opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Organ zakwestionował przedmiotowe faktury, które spółka ujęła w rejestrze sprzedaży jako eksport towarów za miesiące październik i listopad 2005 r. Zgodnie z art. 193 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "O.p.") organ uznał rejestry spółki w tym zakresie za prowadzone w sposób wadliwy, co było podstawą do określenia prawidłowej kwoty podatku należnego za październik i 2005 r. i określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2005 w prawidłowej wysokości.

Od ww. decyzji organu I instancji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła niepełne i wybiórcze zebranie materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem Spółki, organ podatkowy I instancji bezpodstawnie podwyższył stawkę podatku VAT związaną z wystawionymi fakturami "service charge". Ponadto Spółka zarzuciła organowi nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – M. L..

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji wskazano, że w przypadku dostaw mięsa do kontrahenta rosyjskiego, nabytego od spółki K. Ltd, nie występował eksport towarów, gdyż dostawy te były realizowane bezpośrednie z terytorium Wielkiej Brytanii do Rosji. W ocenie organu dostawy te były transakcjami zagranicznymi niebędącymi eksportem towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem organu II instancji Spółka nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 21 lit a) ustawy o VAT świadczenia usług związanych z eksportem towarów. W konsekwencji usługi wykonane przez Spółkę na rzecz kontrahenta rosyjskiego w związku z dostawami mięsa z terytoriom Wielkiej Brytanii podlegały opodatkowaniu stawką 22% podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do usług związanych z transakcjami dotyczącymi dostaw towarów do kontrahenta rosyjskiego, nabytych od kontrahenta krajowego - firmy A. Sp. z o.o. organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie udowodniła bezpośredniego związku tych usług z eksportem towarów. Spółka wyjaśniła, że wykonywała usługi na rzecz ww. kontrahenta polegające na pakowaniu towaru, przewozie do miejsc formowania, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu. Skarżąca wymieniła wszystkie usługi, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a ustawy o VAT, nie podając konkretnych czynności wykonywanych przez nią w związku z eksportem mięsa do Rosji. Nie przedstawiła żadnych dokumentów, potwierdzających bezpośredni związek tych usług z eksportem mięsa drobiowego do państwa trzeciego, takich jak m. in. zlecenia, protokoły wykonania usług, umowy, kontrakty. Ponadto oświadczyła, że nie posiada żadnych dokumentów, z których wynikałoby jakie faktycznie usługi świadczyła na rzecz kontrahenta rosyjskiego.

Organ drugiej instancji ustosunkowując się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka – M. L., stwierdził iż świadek był dwukrotnie wzywany przez organ I instancji. Nie stawił się jednak na przesłuchanie przesyłając zwolnienia lekarskie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zachodziła przesłanka do przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, gdyż przedmiotem dowodu miała być okoliczność nie mająca znaczenia dla sprawy.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z uwagi na długotrwałe zwolnienie lekarskie M. L. oraz niespełnienie warunków określonych w art. 83 ustawy o VAT do zastosowania 0% stawki podatkowej VAT przez Spółkę, organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od dalszego jego wzywania w celu przesłuchania.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi spółka poniosła, że faktury wystawione na rzecz kontrahenta rosyjskiego z wskazanymi czynnościami określanymi jako "servis charge" dokumentowały finansowe rozliczenie stron, związane ze sprzedanym mięsem drobiowym do Rosji.

Spółka zarzuciła niezastosowanie się organów podatkowych do treści art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. Skarżąca podniosła także zarzut braku stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2315/12 oddalił skargę na powyższą decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do istoty sprawy, tj. zasadności zakwestionowania prawa skarżącej do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a ustawy o VAT stwierdził, że preferencyjna stawka podatku objęta tym przepisem odnosi się do czynności, które bezpośrednio są związane z samymi towarami będącymi przedmiotem eksportu. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że wyliczenie uregulowane w tym artykule ma charakter przykładowy, co oznacza, że ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości stawki 0% korzystać mogą także inne czynności, niewymienione w przepisie, lecz nakierowane bezpośrednio na eksportowany towar. Z tego też względu normę prawa zawartą w art. 83 ust.1 pkt 21 lit a i art. 83 ust. 3 ustawy o VAT należy odczytywać - zdaniem Sądu - w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do skorzystania ze stawki podatku w wysokości 0% może być skutecznie zrealizowane po spełnieniu przez podatnika następujących warunków: czynności są bezpośrednio związane z towarami będącymi przedmiotem eksportu, a po drugie podatnik chcąc zastosować preferencyjną stawkę musi prowadzić i posiadać dokumentację, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały przez niego wykonane.

W ocenie Sądu, ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynikało natomiast, że spółka nie udowodniła bezpośredniego związku usług związanych z transakcjami dotyczącymi eksportu towarów do kontrahenta rosyjskiego nabytych od kontrahenta krajowego i nie przedstawiła żadnych dokumentów, potwierdzających bezpośredni związek tych usług z eksportem towarów do państwa trzeciego. Sąd podkreślił, że także w odpowiedzi na wezwanie organów podatkowych do sprecyzowania rodzaju usług wykonanych na rzecz kontrahenta rosyjskiego spółka nie wskazała konkretnie wykonanych czynności. Ponadto – wbrew twierdzeniom skarżącej – dokumentacja ta nie znajdowała się także wśród dokumentów zabezpieczonych przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego w P. w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P..

Odnosząc się zaś do dostaw towaru do kontrahenta rosyjskiego nabytego od kontrahenta z Wielkiej Brytanii, Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, aby w tym przypadku występował eksport towarów, bowiem warunkiem uznania określonej czynności za eksport towarów jest m.in. wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Natomiast w przedmiotowej sprawie wywóz towaru następował z terytorium Wielkiej Brytanii bezpośrednio do kontrahenta rosyjskiego, co skutkowało w ocenie Sądu uznaniem, że przedmiotowe transakcje nie były eksportem, lecz transakcjami zagranicznymi. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że w przypadku tych dostaw nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 83 ust. 1 pkt 21 lit a) ustawy o VAT, tj. bezpośredni związek tych usług z eksportem towarów, a zatem wykazane przez spółkę usługi nazwane export service charge podlegały opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawką podatku w wysokości 22%.

Oceniając postępowanie organów podatkowych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podjęły one wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a prowadzone postępowanie dowodowe dotyczyło okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie był także zasadny zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. L., gdyż jego przeprowadzenie nie mogło mieć żadnego wpływu na okoliczność braku dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił także stanowisko organu dotyczące kwestii przedawnienia wskazując, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko M. L. o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku VAT za miesiąc październik 2005 r. oraz narażeniu na uszczuplenie podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2005 r., przez złożenie w organie podatkowym deklaracji VAT-7 za wymienione okresy, w których nie został wykazany podatek należny od usług, których dotyczy rozpoznana sprawa.

W wyniku zaskarżenia przez Spółkę powyższego wyroku w całości Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 219/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, iż stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 30/11 z dnia 17 lipca 2012 r. należało odnosić do sformułowania oceny stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 września 2005 r. w ten sposób, że wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 tego artykułu, muszą być interpretowane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to zdaniem NSA potrzebę uwzględnienia dodatkowej przesłanki w postaci zawiadomienia podatnika przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, że do przedawnienia nie dojdzie z uwagi na zwieszenie biegu tego terminu

Sąd stwierdził, iż z uwagi na wskazaną wyżej wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. oraz stan faktyczny przyjęty do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, co do którego nie postawiono jakichkolwiek zarzutów kasacyjnych, wbrew zapatrywaniom Sądu pierwszej instancji nie wywiedziono, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło z dniem 25 października 2010 r. Sad zauważył, iż z akt sprawy wynika bowiem, że w tym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. L., ale treść tego postanowienia ogłoszono mu dopiero w dniu 31 stycznia 2011 r., co sam M. L. potwierdził podpisując adnotację na temat daty przedstawienia zarzutów (k. 61 akt sądowych). Natomiast postanowienie z dnia 5 listopada 2010 r., do którego również odwołuje się Sąd pierwszej instancji nie dotyczy M. L. ale jest to postanowienie o przedstawieniu zarzutów T. M. (k.60 akt sądowych).

Zdaniem NSA na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2010 r. o przedstawieniu zarzutów M. L. nie można wywieść, że w odniesieniu do zobowiązań za październik i listopad 2005 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ brak jest dowodów, że przed upływem biegu terminu przedawnienia podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, nie odniósł się do kwestii przedawnienia, ale tego, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów, z których mogłoby wynikać jakie faktycznie usługi świadczyła na rzecz kontrahenta rosyjskiego. Zaznaczył, iż Sąd pierwszej instancji nie analizował związku, bliżej nieokreślonego w tym wyroku postępowania, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., z powzięciem przez podatnika informacji o zawieszeniu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem NSA powyższe rozważania mogą odnosić się jedynie do października i listopada 2005 r. Wbrew natomiast zarzutom skargi kasacyjnej nie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania za grudzień 2005 r., skoro decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 21 marca 2011 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Sąd pierwszej instancji do oceny, czy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2005 r. mając na względzie, że na podstawie postanowienia z dnia 25.10.2010 r. o przedstawieniu zarzutów M. L. nie można wywieść, że w odniesieniu do zobowiązań za te okresy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ brak jest dowodów, że przed upływem biegu terminu przedawnienia podatnik został poinformowany że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - ponownie rozpoznając sprawę - zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 219/13, uchylił zaskarżony wyrok tutejszego sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi.

W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - "P.p.s.a."), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładnia prawa tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt OSK 976/10).

W rozpoznawanej sprawie ww. sytuacje nie występują. Taki zaś z kolei stan rzeczy - wobec dokonanej w sprawie wykładni prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny - pociąga za sobą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny odnoszący się do meritum sprawy ustalony przez organy i przyjęty za podstawę wyrokowania przez poprzednio orzekający sąd pierwszej instancji oraz ocena prawna wyrażona przez organ w zaskarżonej decyzji i podzielona następnie także przez sąd nie została zakwestionowana w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Niemniej jednak w tej sprawie podstawowe znaczenie ma ocena, czy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2005 r. W tej kwestii należy uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikające z wiążącego w sprawie wyroku, tj. że na podstawie postanowienia z dnia 25 października 2010 r. o przedstawieniu zarzutów M. L. nie można wywieść, że w odniesieniu do zobowiązań za te okresy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ brak jest dowodów, że przed upływem biegu terminu przedawnienia podatnik został poinformowany że przedawnienie nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

I tak, w ślad na wywodami Naczelnego Sadu Administracyjnego z wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia powyższego sporu istotne znaczenie ma - wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 wrześnie 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.". W motywach podniesiono między innymi, że niezgodność ta polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga zaś, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady nie polega jednak na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje z uwagi na zawieszenie jego biegu w związku z takim wszczęciem. Podatnik powinien bowiem wiedzieć, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie w związku z którą sformułował pytanie. Niemniej jednak już sam Trybunał zwrócił uwagę, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu od dnia 1 września 2005 r., dokonaną ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia stanowiła tylko doprecyzowanie tego przepisu przez dodanie po części wstępnej mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tych okolicznościach Trybunał zwrócił więc uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. również w brzmieniu obwiązującym od dnia 1 września 2005 r. także zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Konieczna jest zatem jego nowelizacja w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, iż przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 30/11 należało zatem odnosić do sformułowania oceny stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 września 2005 r. w ten sposób, że wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 tego artykułu, muszą być interpretowane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to potrzebę uwzględnienia dodatkowej przesłanki w postaci zawiadomienia podatnika przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, że do przedawnienia nie dojdzie z uwagi na zwieszenie biegu tego terminu (analogiczne stanowisko prezentował już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1799/12 i z dnia 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1263/12).

Biorąc pod uwagę wskazaną wyżej wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. oraz stan faktyczny sprawy nie można przyjąć, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło z dniem 25 października 2010 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że w tym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów M. L., prokurentowi Spółki, ale treść tego postanowienia ogłoszono mu dopiero w dniu 31 stycznia 2011 r., co sam M. L. potwierdził podpisując adnotację na temat daty przedstawienia zarzutów (k. 61 akt sądowych), czyli już po upływie terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za październik 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r.

W aktach sprawy znajduje się także postanowienie z dnia 5 listopada 2010 r. o przedstawieniu zarzutów T. M. (k.60 akt sądowych), dyrektorowi finansowemu Spółki, ogłoszone mu również po upływie terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za październik 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r., tj. w dniu 2 lutego 2011 r.

Zatem nie ulega wątpliwości, że na podstawie ww. postanowień o przedstawieniu zarzutów nie można wywieść, że w odniesieniu do zobowiązań za październik i listopad 2005 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki.

Tak więc Sąd zauważa, iż zobowiązanie podatkowe Spółki za październik i listopad 2005 r. przedawniło się, skutkiem czego za te miesiące organy nie mogły już korygować rozliczeń Skarżącej w podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy powinien uwzględnić pogląd prawny wyrażony w niniejszej sprawie przez Sąd, a także sprawdzić, czy przedawnienie zobowiązań Skarżącej w podatku VAT za październik 2005 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005 r. nie ma wpływu na jej rozliczenia w tym podatku za grudzień 2005 r. Wprawdzie - zgodnie z wiążącą w tej sprawie oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie mogło dojść do przedawnienia zobowiązania Spółki za grudzień 2005 r. (skoro decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 21 marca 2011 r.), niemniej jednak zdaniem Sądu orzekającego pamiętać należy, że w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy ulegnie przedawnieniu to organy podatkowe w sytuacji gdy z deklaracji podatnika za ten okres wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy - tak jak to ma miejsce w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy - w rozliczeniu tego kolejnego okresu powinny uwzględnić kwotę nadwyżki wynikającą z deklaracji podatnika za okres rozliczeniowy, w którym taka nadwyżka powstała (zob. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., I FSK 1571/11).

Sąd, mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji i uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ww. ustawy. Na podstawie zaś jej art. 152 uchylony wyrok nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.