Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 255/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-08-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i 4, 43 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 13 ust. 1 i 2
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2009 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji, organ pierwszej instancji wskazał, że strona

w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie archiwizowania

i przechowywania dokumentów archiwalnych, udzielania korepetycji, handlu hurtowego artykułami papierniczymi i biurowymi, usług ekonomicznych

i pośrednictwa handlowego. Organ stwierdził, że strona niezgodnie z art. 19 ust. 1

i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

z 2004 r. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o p.t.u., ustalała moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług archiwizowania dokumentów, ponieważ w prowadzonej ewidencji sprzedaży nie ujmowała całej wartości wynikającej z faktur sprzedaży tych usług, wystawionych w 2003 r. i 2004 r.,

a jedynie jej część, odpowiadającą 1/60, 1/120, 1/300 bądź też 1/600 obrotu

i podatku należnego, jako sprzedaż rozliczaną w czasie, w zależności od liczby miesięcy przechowywania dokumentów. Przyjmując taki sposób rozliczania obrotu

i podatku, w ewidencji sprzedaży za badany okres strona ujęła część obrotu oraz podatku należnego na podstawie dowodów wewnętrznych, sporządzonych w celu rozliczenia faktur wystawionych we wcześniejszych okresach, zawyżając tym samym wartość obrotu oraz podatku należnego. Ponadto organ zakwestionował zasadność opodatkowania przez podatniczkę świadczonych usług archiwizacyjnych według stawki 22 %, ponieważ w ocenie organu usługi te zakwalifikowane do grupowania PKWiU 92.51.12 podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. Organ przyjął jednak, że stosownie do art. 108 ust. 1 i 2 ustawy

o p.t.u. ciążył obowiązek zapłaty VAT, wykazanego w fakturach dotyczących usług archiwizacyjnych wystawionych przez skarżącą w badanym okresie. Natomiast

w zakresie podatku naliczonego organ stwierdził, że podatniczka niezgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. odliczyła podatek z faktury wystawionej przez "A" Spółka z o. o., w której jako przedmiot sprzedaży wskazano: przekazanie do składowania akt firm wg załącznika na okres składowania 40 lat. W konsekwencji organ stwierdził zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] zł, zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł oraz zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł.

W odwołaniu od decyzji podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie;

- art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. przez przyjęcie, że usługi archiwizacyjne zostały nieprawidłowo opodatkowane podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 22 %,

- art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o p.t.u. w związku z art. 41 ustawy

o rachunkowości przez przyjęcie, że podatniczka dopuściła się nieprawidłowości rozliczając świadczone usługi w czasie,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. oraz związanego z tą decyzja pisma organu z dnia [...] r.,

-art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej przez niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi strony.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał

w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. oraz pkt 5 poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o p.t.u. wskazał, że usługi świadczone przez stronę tj. usługi archiwizowania, brakowania, porządkowania, oprawy archiwizacyjnej, składowania i przechowywania dokumentacji należącej do różnych podmiotów podlegają zwolnieniu z VAT. Zwolnione bowiem są usługi oznaczone symbolem PKWiU - ex 92, tj. usługi związane z kulturą, a usługi związane z archiwizacją akt pracowniczych oraz księgowo - finansowych klasyfikuje się do grupowania PKWiU 92.51.12 - usługi archiwów.

Uznano za nietrafny również zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy

o p.t.u. Świadczone przez stronę usługi archiwizacji podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT, dlatego też w przypadku ich wykonania nie powstaje obowiązek podatkowy. Jednakże zdaniem organu odwoławczego stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy o p.t.u. strona obowiązana była prowadzić ewidencję w sposób wskazany w tym przepisie. Z akt sprawy wynika, że obrót wynikający z faktury za przechowywanie dokumentacji ujmowała w ewidencji sprzedaży - w miesiącu wystawienia faktury - jedynie w części. Takim sposobem rejestrowania sprzedaży naruszyła obowiązki ewidencyjne, gdyż faktury wystawione przez stronę winny zostać zaewidencjonowane w całości, natomiast należny VAT w nich wykazany - rozliczony w deklaracji VAT-7. Natomiast przepisy ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że polegające na składowaniu dokumentów usługi archiwum mogły być - ze względu na długookresowy charakter ich wykonywania - rozliczane w czasie, to sposób ich rozliczenia i fakturowania powinien jednoznacznie wynikać z ustaleń (zawartych

w umowach cywilnoprawnych) z podmiotami na rzecz, których były wykonywane. Natomiast strona takich dokumentów nie przedstawiła.

W ocenie organu fakt wystawienia przez podatniczkę faktur VAT stanowił podstawę do żądania przez organy podatkowe w trybie art. 108 ust. 2 ustawy o p.t.u. zapłaty podatku w nich wykazanego, pomimo że usługi te są przedmiotowo zwolnione od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazana przez stronę decyzja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i została wydana w oparciu

o odrębne przepisy prawa materialnego.

Organ odwoławczy wskazał również, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów proceduralnych przez doręczenie decyzji stronie, zamiast jej pełnomocnikowi. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że na etapie postępowania podatkowego strona nie ustanowiła w sprawie pełnomocnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. przez przyjęcie, że usługi archiwizacyjne świadczone przez stronę zostały nieprawidłowo opodatkowane VAT

z zastosowaniem stawki 22 % oraz art. 51a ustawy z dnia 14 lipca 1983 r.

o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1396);

- art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o p.t.u. w związku z art. 41 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694

z późn. zm.) przez przyjęcie, że strona dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu kwot wskazanych w decyzjach organów w czasie;

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.

Dz. U. z 2005 r. Nr 8, po. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) przez pominięcie prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] , wydanej wobec skarżącej w identycznym stanie prawnym i faktycznym oraz związanego z tą decyzja pisma organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r. znak [...] przy wydawaniu zaskarżonej decyzji;

- art. 7, 77, 80, 107 § 1 i 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niezebranie i nierozważenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego do określenia w sposób prawidłowy podatku za okresy objęte decyzją.

Skarżąca wskazała, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl których usługi świadczone przez stronę podlegają rozliczeniu w czasie, gdy zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Uzasadnione jest też stosowanie przez skarżącą art. 41 ustawy o rachunkowości. Kontrolujący mogli również sprawdzić dokumentację przyjętą na składowanie i określić czas jej przechowywania.

Skarżąca zarzuciła również, że organ podatkowy w decyzji z 2004 r. stwierdził, iż wykonywane przez stronę usługi archiwizacji podlegają opodatkowaniu według stawki 22 %. Ponadto usługi świadczone przez skarżącą nie mają nic wspólnego

z działalnością instytucji kultury. Zaklasyfikowanie przedsiębiorstwa skarżącej jako archiwum jest błędne i bez znaczenia jest, czy wykonywała ona usługi polegające na archiwizowaniu dokumentów. Działalność skarżącej została zdefiniowana w art. 51a ustawy o narodowym zasobie archiwalnym, a zatem jej przedsiębiorstwo nie miało statusu "archiwum".

Strona podniosła również zarzut przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie.

Sporne pomiędzy stronami są dwie kwestie: opodatkowanie bądź zwolnienie opodatkowania VAT usług archiwizowania świadczonych przez podatniczkę oraz rozliczenie przez podatniczkę w czasie obrotu i podatku od towarów i usług z tytułu powyższych usług.

Jeśli chodzi o pierwsze sporne zagadnienie, to strona skarżąca stoi na stanowisku, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT stawką 22 %, organy podatkowe zaś zakwalifikowały te usługi jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. oraz poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy o p.t.u. Zgodnie

z powołanym przepisem zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o p.t.u. W poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy o p.t.u. zatytułowanego "Wykaz usług zwolnionych od podatku" ustawodawca wymienił oznaczone symbolem PKWiU ex 92 usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem, wyłączając w punkcie 5 wstęp oraz wypożyczanie wydawnictw (PKWiU 22.11, 22.12, 22.13) w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą (PKWiU 92.5).

Natomiast w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 89, poz. 844) w sekcji O - "Usługi Komunalne Pozostałe, Społeczne

i Indywidualne", w dziale 92 - "Usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem",

w grupie 92.5. - "Usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą", w klasie 92.51 - "Usługi bibliotek i archiwów", w kategorii 92.51.1 - "Usługi bibliotek i archiwów", umieszczono podkategorię 92.51.12 oraz pozycję 92.51.12-00 - "Usługi archiwów".

Wobec powyższego zgodnie z poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy o p.t.u. zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają usługi związane z kulturą, rekreacją

i sportem, w tym m. in. usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą. Treść poz. 11 załącznika nr 4 wskazuje, że zwolnieniu podlegają usługi świadczone przez wyżej wymienione podmioty oraz usługi związane z kulturą świadczone przez pozostałe podmioty. Na potwierdzenie powyższego stanowiska należy też zauważyć, że ustawodawca wyłączając ze zwolnienia w poz. 11 pkt 5 niektóre rodzaje usług posługuje się wprost pojęciem "usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą. Ustawodawca nie używa natomiast pojęcia "usługi archiwizacyjne" czy "usługi archiwizowania", które stosowane jest przez skarżącą i organy podatkowe dla określenia rodzaju usług świadczonych przez skarżącą.

W niniejszej sprawie, w celu wyjaśnienia, jakie podmioty prowadzą działalność archiwalną należy sięgnąć do przepisów ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1396

z późn. zm.). Sieć archiwów tworzą archiwa państwowe, archiwa zakładowe oraz archiwa niepaństwowych jednostek organizacyjnych.

Działalność archiwalną w zakresie państwowego zasobu archiwalnego, zgodnie z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, prowadzi państwowa sieć archiwalna, która tworzą:

1) archiwa państwowe;

2) archiwa państwowe wyodrębnione;

3) archiwa zakładowe organów państwowych i innych państwowych jednostek organizacyjnych;

3a) archiwa zakładowe organów jednostek samorządu terytorialnego

i samorządowych jednostek organizacyjnych.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 2 działalność archiwalną w zakresie państwowego zasobu archiwalnego prowadzą:

1) jednostki organizacyjne, które posiadają powierzony zasób archiwalny;

2) państwowe biblioteki i muzea, które gromadzą i przechowują materiały archiwalne wchodzące do państwowego zasobu archiwalnego.

Natomiast stosownie do art. 42 ustawy o narodowym zasobie archiwalnym

i archiwach ewidencjonowany niepaństwowy zasób archiwalny tworzą materiały archiwalne powstałe i powstające w wyniku działalności:

1) partii politycznych,

2) organizacji politycznych, spółdzielczych i innych organizacji społecznych,

3) kościołów i związków wyznaniowych,

4) innych niż wymienione w pkt 2 niepaństwowych jednostek organizacyjnych

oraz stanowiące ich własność.

Stosownie do art. 23 ustawy o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach działalność archiwalna obejmuje gromadzenie, ewidencję, przechowywanie, opracowanie, zabezpieczenie i udostępnianie materiałów archiwalnych oraz prowadzenie działalności informacyjnej. Także organy niepaństwowych jednostek organizacyjnych, w myśl art. 45 ust. 1 obowiązane są do ewidencjonowania, przechowywania i zabezpieczenia materiałów archiwalnych wchodzących w skład niepaństwowego zasobu archiwalnego. Organy te określają zasady i tryb udostępniania materiałów archiwalnych wchodzących w skład niepaństwowego zasobu archiwalnego (art. 45 ust. 2).

Należy zaznaczyć, że materiałami archiwalnymi są wszelkiego rodzaju materiały mające znaczenie, jako źródło informacji o wartości historycznej

o działalności Państwa Polskiego, jego poszczególnych organów i innych państwowych jednostek organizacyjnych oraz o jego stosunkach z innymi państwami, o rozwoju życia społecznego i gospodarczego, o działalności organizacji o charakterze politycznym, społecznym i gospodarczym, zawodowym

i wyznaniowym, o organizacji i rozwoju nauki, kultury i sztuki, a także o działalności jednostek samorządu terytorialnego i innych samorządowych jednostek organizacyjnych - powstałe w przeszłości i powstające współcześnie (art. 1 ustawy). Zgodnie z art. 2 ust. 1 materiały archiwalne służą nauce, kulturze, gospodarce narodowej oraz potrzebom obywateli. Istotne jest też, że materiały archiwalne stanowiące narodowy zasób archiwalny przechowuje się wieczyście (art. 3).

Zaspokojeniu kulturalnych potrzeb społeczeństwa służy działalność archiwalna prowadzona przez sieć archiwów państwowych i niepaństwowych zgodnie z przepisami ustawy o narodowym zasobie archiwalnym dotycząca materiałów archiwalnych o wartości historycznej, przechowywanych wieczyście. Oprócz prowadzenia powyższej działalności związanej z nauką i kulturą, ustawa

o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach dopuszcza w rozdziale 4a prowadzenie przez archiwa państwowe działalności gospodarczej w zakresie przechowywania dokumentacji osobowej i płacowej pracodawców o czasowym okresie przechowywania, zwanej dalej "dokumentacją". Działalność ta może być również prowadzona przez przedsiębiorców, spełniających warunki określone

w ustawie. Działalność w zakresie przechowywania dokumentacji o czasowym okresie przechowywania jest działalnością komercyjną, prowadzoną zgodnie

z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), wyodrębnioną przez ustawodawcę od działalności archiwalnej związanej z materiałami archiwalnymi, służącej nauce i kulturze.

Skarżąca prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie porządkowania, segregowania, oprawy, brakowania i czasowego przechowywania akt osobowych i dokumentacji księgowo - finansowej przekazywanej przez inne podmioty gospodarcze (z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżąca przyjmowała dokumenty na przechowywanie na okres do 50 lat) nie posiadała statusu archiwum ani też nie wykonywała działalności archiwalnej w rozumieniu przepisów ustawy o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach. Usługi świadczone przez skarżącą trudno również zaliczyć do innych usług związanych

z kulturą. Jeżeli więc, jak powyżej wyjaśniono, zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają usługi świadczone przez biblioteki, archiwa, muzea i inne usługi związane z kulturą, to w konsekwencji należy stwierdzić, że organy podatkowe z naruszeniem art. 43 ust. 1 o p.t.u. oraz poz. 11 załącznika Nr 4 do ustawy o p.t.u. przyjęły, że usługi skarżącej podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów

i usług.

Dodatkowo należy zauważyć, że skoro stan faktyczny sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej zatem niezbędne jest dokonanie wykładni polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z odpowiadającymi im przepisami prawa wspólnotowego (wykładni prowspólnotowej).

Należy przypomnieć, że podatek od wartości dodanej - zgodnie z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) - jest podatkiem powszechnym. Powołana cecha tego podatku wyraża się m.in. w jego aspekcie przedmiotowym polegającym na konieczności opodatkowania wszystkich czynności. Wyjątkiem od powszechności VAT są zwolnienia podatkowe. Względy ochrony konkurencji i związany z tym postulat harmonizacji podatków pośrednich na obszarze Wspólnoty wymaga jednakowego zakresu zwolnień od VAT. Musi być on taki sam we wszystkich państwach członkowskich (por. A. Bartosiewicz, "Efektywność prawa wspólnotowego na przykładzie VAT", Oficyna Wolters Kluwers, s. 336).

W zakresie, w jakim zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania czynności wyrażonej w art. 2 VI Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy.

Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie

z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy (wyrok ETS z dnia 20 czerwca 2002 r., sprawa C-287/00, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Niemcom).

W przedmiotowej sprawie zatem niezbędnym jest odniesienie się do zwolnienia zawartego w VI Dyrektywie odpowiadającego zwolnieniu przewidzianemu w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. Takim zwolnieniem jest zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy. Zgodnie z powołanym artykułem nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania

i nadużyciom: niektóre usługi kulturalne i dostawy towarów ściśle z nimi związane dostarczane przez instytucje prawa publicznego lub przez inne instytucje kulturalne uznane przez zainteresowane Państwa Członkowskie.

Zgodnie zaś z art. 13 część A ust. 2 lit. a) Państwa Członkowskie mogą przyznać zwolnienia od podatku instytucjom, które nie są instytucjami prawa publicznego, według ust. 1, lit. n) niniejszego artykułu, w każdym z indywidualnych przypadków w oparciu o jeden lub więcej z następujących warunków: instytucje, których to dotyczy nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysków, ewentualne zyski, które pomimo to osiągną, nie mogą być rozdzielane, ale muszą być przeznaczone na kontynuację i doskonalenie świadczonych usług; muszą być zarządzane i administrowane wyłącznie społecznie przez osoby nie mające bezpośredniego czy pośredniego interesu, ani samodzielnie bądź też przez pośredników w wynikach działalności; pobierają opłaty zatwierdzone przez władze publiczne ich nie przewyższające lub też, w odniesieniu do tych usług, które nie wymagają zatwierdzenia, pobierają opłaty niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą, objęte podatkiem od wartości dodanej; zwolnienie z podatku nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji takiego jak postawienie w gorszej sytuacji przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą objętych podatkiem od wartości dodanej. Jednakże świadczenie usług lub dostawa towarów są wyłączone ze zwolnień przewidzianych

w ust. 1 lit. n), jeśli: nie są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla instytucji poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji

z działalnością przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą, objętych podatkiem od wartości dodanej.

Powołane przepisy regulują zwolnienia z VAT o charakterze obligatoryjnym. Przesłanką zwolnienia usług wykonywanych w interesie publicznym z VAT jest fakt, że w większości przypadków usługi te stanowią realizację zadań, jakie ciążą na państwie wobec jego obywateli (por. K. Sachs i R. Namysłowski, "Dyrektywa VAT. Komentarz", s. 565). Przepis art. 13 część A VI Dyrektywy dotyczy zwolnienia z VAT pewnych rodzajów działalności w interesie ogólnym. Przepis ten nie wyłącza jednak ze stosowania VAT wszystkich rodzajów działalności wykonywanych w interesie ogólnym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w sposób bardzo szczegółowy (wyrok ETS z dnia 9 lutego 2006 r., sprawa C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia).

Dokonując analizy art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy należy stwierdzić, że przepis ten ustanawia zwolnienia z VAT podejmowane w interesie publicznym (ogólnym) pod pewnymi warunkami. Pierwszy warunek dotyczy charakteru działalności. Chodzi mianowicie o usługi kulturalne i dostawy towarów ściśle z nimi związane. Drugi warunek dotyczy podmiotu, który świadczy takie usługi. Mowa w nim o instytucjach prawa publicznego lub innych instytucjach uznanych za mające charakter kulturalny przez państwo członkowskie. Termin "instytucja" jest wystarczająco szeroki, aby zawierał osoby fizyczne. Trzeci zaś warunek wyraża się w tym, aby celem ww. instytucji nie było osiąganie zysku. Na takie rozumienie przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. n) wskazuje również treść art. 13 część A ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, który przewiduje możliwość rozszerzenia wyżej wskazanego zwolnienia przez Państwo Członkowskie w zakresie usług kulturalnych na instytucje, które nie są instytucjami prawa publicznego i rozszerzenie to może być uzależnione od spełnienia jednego z wymienionych w tym przepisie warunków.

Wspomniane przepisy wyraźnie wykluczają z zakresu ww. zwolnienia działalność komercyjną nastawioną na osiąganie określonego rodzaju zysku. Inaczej mówiąc dają możliwość zastosowania zwolnienia do podmiotów innych niż instytucje prawa publicznego, działających w takich samych warunkach jak te ostatnie albowiem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się szczególnie temu, że podmioty gospodarcze, które wykonują takie same transakcje są traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (Sprawa C-216/97 - wyrok Trybunału z dnia

7 maja 1998 r., Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Hiszpanii).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zwolnienie przewidziane

w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. dotyczące usług kulturalnych należy interpretować nie w kontekście klasyfikacji statystycznej, lecz

w duchu przepisów VI Dyrektywy. Stąd też nie może być ono stosowane wobec podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nakierowaną na systematyczne osiąganie zysku, nie mającą nic wspólnego z działalnością niekomercyjną prowadzoną w interesie publicznym w zakresie usług kultury. Można już dojść do wniosku w oparciu o wykładnię literalną i systemową przepisów krajowych wskazanych na wstępie, że sporne zwolnienie dotyczy działalności archiwów dokonywanej w interesie publicznym. Natomiast nie pozostawia najmniejszej wątpliwości już zastosowanie takiego, zwolnienia jeżeli dokona się wykładni przepisów prawa krajowego zgodnej z przepisami VI Dyrektywy.

Wartym podkreślenia w przedmiotowej sprawie jest to, że jakkolwiek wyrok Sądu dotyczy opodatkowania VAT, to nie działa on na niekorzyść strony skarżącej. Wypada zauważyć, że zwolnienia w podatku od towarów i usług mają inny charakter niż w podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile w tym drugim przypadku zastosowanie zwolnienia najczęściej prowadzi do sytuacji korzystnej dla podatnika, to taka sytuacja niekoniecznie ma miejsce w przypadku VAT. Przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. n) VI Dyrektywy oraz w poz. 11 załącznika nr 4 w zw. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u. zwolnienie nie daje podatnikowi prawa do odliczenia przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu takich czynności zwolnionych.

W konsekwencji zatem to podmiot zwolniony ponosi faktyczny ciężar VAT. Nieodliczalny VAT jest niewątpliwie włączony w cenę zwolnionej usługi i tym samym zawsze jest elementem składającym się na cenę. Kontrahenci zaś takiego podmiotu nie mają prawa do odliczenia VAT. Powyższe prowadzi do naruszenia warunków konkurencji albowiem podmiot zwolniony dla większości kontrahentów jest podmiotem mniej atrakcyjnym na rynku niż podmiot dokonujący czynności opodatkowanych VAT.

Stąd też zastosowanie zwolnienia przez organy podatkowe przewidzianego dla instytucji działających w interesie publicznym w zakresie usług kulturalnych, takich jak archiwa wobec podmiotu gospodarczego (takiego jak strona skarżąca), którego celem jest osiąganie dochodu z tytułu usług archiwizacyjnych było działaniem na jej niekorzyść, albowiem pozbawiało stronę skarżącą prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu towarów czy usług związanych

z usługami archiwizacyjnymi, obciążało ją ciężarem VAT i czyniło ze strony podmiot mniej konkurencyjny na rynku. Swoją błędną interpretacją przedmiotowego zwolnienia organy podatkowe naruszyły tym samym nie tylko zasadę powszechności VAT zapewniającą równowagę warunków konkurencji, lecz również zasadę neutralności podatkowej. Powołana zasada neutralności podatkowej wyraża się

w tym, że VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążany ostateczny konsument (por. J. Zubrzycki, "Leksykon VAT, 2004", Unimex s. 6 i nast.).

Organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę jest zobowiązany do ponownej jej oceny w kontekście wykładni poczynionej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Należy przy tym zauważyć, że wykonywane przez stronę skarżącą usługi niewątpliwie mają charakter ciągły. Niewątpliwie do decyzji strony skarżącej należy to, w jaki sposób będzie rozliczać wspomnianą usługę. Może bowiem dokonywać rozliczenia owej usługi etapami, dzieląc ją niejako na usługi cząstkowe, może też całościowo. Jednakże należy przyznać rację organom podatkowym, że jeżeli strona zamierza rozliczać taką usługę etapowo to sposób jej rozliczenia i fakturowania powinien wynikać z umowy cywilnoprawnej. Dodatkowo wypada zauważyć, że ustawa o p.t.u. nie przewiduje wobec usług archiwizowania szczególnego obowiązku podatkowego, jak to ma miejsce przy niektórych usługach ciągłych. Zatem zastosowanie wówczas mają zasady ogólne przewidziane w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o p.t.u. Stosownie do powołanych przepisów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W przedmiotowej sprawie strona skarżąca wystawiła faktury przedwcześnie przed wykonaniem usługi, co w kontekście powyższego nie jest zabronione albowiem przepis wyraźnie przewiduje jedynie termin końcowy wystawienia faktury tj. nie później niż 7. dnia od wykonania usługi. Zatem skoro strona skarżąca wystawiła fakturę na całkowitą wartość usługi to ona w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o p.t.u. będzie generowała powstanie obowiązku podatkowego wobec kwoty objętej wspomnianą fakturą. Ustawa o p.t.u. jednak nie przewiduje rozliczenia podatku należnego analogicznie, jak w przypadku rozliczenia międzyokresowych kosztów (art. 41 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), stąd też rozliczenie proporcjonalne podatku należnego należy uznać za błędne.

Nieporozumieniem są stawiane przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego albowiem zgodnie z art. 1 pkt 1 O.p. do zobowiązań podatkowych mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast wymieniona przez stronę skarżącą decyzja dotyczyła nie podatku od towarów i usług, lecz podatku dochodowego od osób fizycznych, zatem nie można mówić o tożsamości sprawy, a tym samym trudno jest organom podatkowym zarzucić naruszenia art. 121 § 1 O.p.

Odnośnie stawianego przez skarżącą zarzutu przedawnienia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. upłynął [...] r., to zobowiązanie podatkowe za ten okres przedawnia się z końcem 2010 r. W związku powyższym decyzja wydana w dniu

[...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej została wydana przed upływem okresu przedawnienia.

Z omówionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a., orzeczenie zaś o kosztach sądowych w treści art. 200 p.p.s.a.