Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 391/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 181,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 2, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Jacek Pruszyński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 390/08 w sprawie ze skargi E. E. i S. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 390/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi E. E. i S. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 stycznia 2008 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r.

2. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4, § 5 i art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p., oraz art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, póz. 176 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f., po rozpatrzeniu odwołań z dnia 4 i 10 kwietnia 2007 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 22 marca 2007 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 458.456 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Organ odwoławczy, przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, iż skarżący złożyli wspólne zeznanie podatkowe, w którym wskazali dochody z prowadzonej przez S. E. działalności gospodarczej w wysokości 28.210,00 zł oraz wynagrodzeń E. E. ze stosunku pracy w wysokości 24.967,42 zł. Zauważył, iż skarżący w prowadzonej spółce jawnej "M." posiadał 50% udziałów, a w Spółce tej stwierdzono szereg nieprawidłowości mających wpływ na wysokość dochodów wskazanych przez podatników, a mianowicie zawyżono przychody, jak i zawyżono koszty ich uzyskania na skutek ujęcia w prowadzonych księgach handlowych faktur nie dokumentujących faktycznie dokonanych transakcji, tj. sprzedaży oleju opałowego i zakupu oleju napędowego dla i od firmy "R." w W. Organ wskazał, że firma "M." brała udział w tworzeniu dokumentacji potwierdzającej fikcyjny obrót paliwami płynnymi z firmą "R.", co polegało na tym, że ta ostatnia w okresie od 4 kwietnia 2002 r. do 31 grudnia 2002r. wystawiała dla "M." faktury mające dokumentować zakup oleju napędowego, "R." zaś dokumentujące sprzedaż oleju opałowego dla "M.". Powołując się na złożone przez M. i P. M. w Prokuraturze Okręgowej w W. zeznania, organ stwierdził, iż cały obrót paliwami płynnymi pomiędzy wskazanymi firmami był fikcyjny. Organ odwoławczy podniósł nadto, iż wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 r. SR Wrocław Śródmieście, skazał P. M. za kierowanie grupą przestępczą zajmującą się - za pośrednictwem m.in. firmy "R." - tworzeniem dokumentacji handlowej odzwierciedlającej fikcyjne transakcje w zakresie obrotu paliwami płynnymi, w celu ukrycia rzeczywistego obrotu oraz charakteru i rozmiaru prowadzonej przez grupę działalności oraz za polecenie wystawiania i przyjęcia faktur opisujących fikcyjne transakcje kupna i sprzedaży paliw. Wyrokiem tym skazana została także M. M. Organ odwoławczy podkreślił, iż P. M. po okazaniu spornych faktur zeznał do protokołu z dnia 16 września 2004 r., iż faktury dokumentują fikcję gospodarczą.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że za nierzetelne należało uznać księgi prowadzone przez Spółkę. Wskazano na zeznania S. E. do protokołu z dnia 27 czerwca 2006 r., w których przyznał, iż odbarwiony olej opałowy sprzedawał na swoich stacjach paliw bez faktur i paragonów oraz, że informował o tym pracowników podległych stacji, aby nie sporządzali paragonów po sprzedaży oleju napędowego. W ocenie organu poczynione ustalenia dowodzą, iż Spółka zajmująca się sprzedażą paliw płynnych wprowadziła w 2002 r. do obrotu olej napędowy, pochodzący z nielegalnego odbarwienia oleju opałowego. Jak bowiem wynika z materiałów zebranych w postępowaniu przygotowawczym przez Prokuraturę Okręgową w K., A. K. przyznał się do działalności polegającej na nielegalnym odbarwianiu oleju opałowego oraz usuwania z niego znacznika Solvent Yellow 124, w wyniku czego został on pozbawiony pigmentu i mógł być wprowadzony do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy, oraz że usługę "czyszczenia" wykonywał dla "M." na przełomie 2001-2002 do przełomu 2003-2004. Zeznał też, iż załatwiał S. E. i M. N. odbiorców na sprzedaż czyszczonego oleju opałowego, zarówno na faktury jak i bezfakturowo.

Organ odwoławczy podniósł nadto, iż z analizy ewidencji i dokumentacji księgowej półki "M." wynika, iż w badanym okresie nie występowały różnice w rozliczeniach inwentaryzacyjnych stanu początkowego i końcowego oleju napędowego i opałowego, co oznacza, iż fakturowane fikcyjne ilości oleju opałowego sprzedane zostały jako olej napędowy - częściowo na podstawie wystawionych i zaksięgowanych dowodów w ilości odpowiadającej ilościom oleju napędowego, rzekomo nabytego od firmy "R.", a w pozostałej części poza ewidencją. Okoliczność tę potwierdził także S. E. w dniu 27 czerwca 2006 r., wyjaśniając, iż na koniec każdego miesiąca wychodziła nadwyżka zakupów nad sprzedażą oleju opałowego, więc na oświadczeniach podpisywanych in blanco przez odbiorców dopisywał takie ilości, aby zgadzała się sprzedaż z zakupami.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem strony o niemożności zalegalizowania takich działań na gruncie prawa podatkowego ze względu na przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Brak było, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do uznania, że przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży odbarwionego oleju opałowego nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, sankcja karna nie przewiduje, że prowadzona działalność była zakazana lub nieznana przez prawo, prawo jedynie penalizuje działanie osoby prowadzącej działalność bez stosownego zezwolenia właściwego organu, lub wbrew jego warunkom.

4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnieśli o uchylenie powyższej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucono naruszenie

- art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za działalność gospodarczą czynności, które naruszają porządek prawny;

- art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie odpowiedzialności E. E. za zobowiązanie w podatku dochodowym wobec sytuacji, gdy podstawa opodatkowania obejmuje kwoty dochodu, które nie pochodzą z działalności gospodarczej, co nie było objęte wiedzą w chwili składania przez skarżącą oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie za pozarolniczą działalność gospodarczą działań, które nie mogą być przedmiotem działalności gospodarczej;

- art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. z uwagi na zaniechanie w postępowaniu podatkowym ustalenia prawdy materialnej, wskutek czego doszło do uchybienia podstawowym zasadom postępowania podatkowego, tj. zasadzie działania na podstawie prawa, zasadzie zaufania do organów podatkowych wyrażającej się m.in. w merytorycznej poprawności ich działania oraz zasadzie prawdy materialnej, obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich możliwych działań celem wyjaśnienia sprawy;

- art. 180 i art. 181 O.p. z uwagi na naruszenie zasady bezpośredniości dowodów w postępowaniu podatkowym poprzez oparcie decyzji na materiałach kilku postępowań karnych znajdujących się w chwili, gdy materiały dowodowe były z nich pozyskiwane, na różnych etapach i służyły różnym celom procedur karnych i całkowite zaniechanie przeprowadzenia bezpośrednio w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań świadków, jak też zaniechanie przesłuchania wspólników Spółki "M." przed zakończeniem postępowania;

- art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia dowodów;

- art. 190 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, gdyż strona nie miała możliwości udziału w toku postępowań prokuratorskich, z których pochodzą zeznania przyjęte za dowody w postępowaniu podatkowym;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż decyzja została w całości oparta na materiałach dowodowych z trzech postępowań karnych służących innym celom niż ustalenie podstawy opodatkowania, pierwsze z nich zakończyło się dobrowolnym poddaniem się karze M. i P. M., ich działania wyczerpywały znamiona czynu karnego dlatego sąd przyjął to dobrowolne poddanie karze. Tymczasem S. E. w postępowaniu karnym broni się przed zarzutem wystawienia fałszywych faktur i z tego zarzutu został oczyszczony wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2007r., sygn. akt 75/05. Podniesiono, iż wyjaśnienia wskazanych osób nie są spójne w zakresie ilości oczyszczonego oleju, nie wyjaśniono tych rozbieżności, a to ma przecież istotne znaczenie w postępowaniu podatkowym. Nie wyjaśniono też na czyje zlecenie odbywało się czyszczenie paliwa. Zaniechano też przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania wskazanych świadków, jak i wspólników Spółki "M." Powyższe oznacza w ocenie skarżących, iż decyzję oparto na domniemaniach.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego pozostaje okoliczność, czy to S. E. wystawiał fałszywe faktury, lecz to, że faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń zostały ujęte w prowadzonych księgach podatkowych i miały wpływ na wysokość wykazanych dochodów. Stwierdził też, iż z wyroków sądowych wynika, iż skarżący nie został ukarany za fałszowanie faktur, lecz za to, że w badanym okresie w wykonaniu z góry powziętego zamiaru jako współwłaściciel "M." używał dla udokumentowania działalności gospodarczej swojej firmy dokumentów, w których inne osoby poświadczyły nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, w postaci spornych faktur, opisujących fikcyjne transakcje kupna - sprzedaży paliw płynnych i komponentów do ich produkcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jak również sprzedawał jako napędowy olej opałowy, a jego korzyść majątkowa stanowiła różnicę w cenie każdego litra, jaką zapłacił, kupując tańszy olej opałowy i sprzedając go drożej jako olej napędowy lub benzynę. Bez znaczenia, zdaniem organu odwoławczego, jest też na czyje zlecenie czyszczono paliwo, istotny jest natomiast fakt sprzedaży przez Spółkę takiego oleju. Wbrew twierdzeniom skargi, decyzji nie oparto też wyłącznie na dowodach zgromadzonych tylko w postępowaniu karnym. Na ich podstawie ustalono stan faktyczny - fikcyjność faktur sprzedaży i zakupu dla i od "R." oraz odbarwianie oleju, natomiast wysokość zobowiązania określono na podstawie danych zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, bo przecież małżonkowie osiągali dochody z różnych źródeł. Nie było także konieczne przesłuchanie wspólników Spółki, bo mające znaczenie dla sprawy okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione innymi dowodami.

6. Sąd wojewódzki oddalił skargę, nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

Sąd zgodził się z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądem organu odwoławczego, wedle którego żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje instytucji cofnięcia złożonego przez małżonków oświadczenia o wspólnym opodatkowaniu ich dochodów. Uchylenie się od skutków takiego oświadczenia dopuszczalne byłoby, w ocenie Sądu, jedynie wówczas, gdyby nie został spełniony chociażby jeden z łącznych warunków określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.

Sąd nie podzielił poglądu skargi, wedle którego niedopuszczalne jest uznanie za działalność gospodarczą wykonywanych przez Spółkę "M." czynności, obejmujących kupno i sprzedaż paliw płynnych pochodzących z odbarwiania oleju opałowego, a także udokumentowanych fakturami nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd powołując się na art. 2 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.f. wskazał, że nie budzi wątpliwości, iż handel paliwami jest dopuszczalny, prawnie zabronione jest jedynie takie kształtowanie czynności kupna - sprzedaży paliw prowadzące do uszczuplania dochodów publicznoprawnych, chociażby w wskutek niezaewidencjonowania transakcji, czy sprzedaży paliwa nie będącego w istocie paliwem danego rodzaju przy wykorzystaniu różnic w cenach poszczególnych rodzajów paliw.

Za chybione Sąd uznał też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych, polegające na nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, niedopuszczalne oparcie rozstrzygnięcia na materiałach pochodzących z postępowań karnych, będących w różnych stadiach, zaniechanie przesłuchania wspólników Spółki "M.", jak również uniemożliwienie czynnego udziału E. E. w postępowaniu z uwagi na pominięcie jej udziału w postępowaniach karnych, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz zastosowania niewłaściwej metody szacowania przychodu.

W ocenie Sądu, wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne zostały wyjaśnione, a nastąpiło to nie tylko w oparciu o włączone w poczet materiału dowodowego sprawy materiały z postępowań karnych, w tym prawomocne wyroki sądowe, ale także w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone samodzielnie przez organy podatkowe, w tym przesłuchania pracowników Spółki "M.". Zdaniem Sądu załączone do skargi akta administracyjne nie pozostawiają cienia wątpliwości, iż Spółka "M." w badanym okresie dokonywała zakupu pochodzącego z legalnych źródeł oleju opałowego, który następnie w wyniku procesu odbarwienia i usuwania z niego określonego pigmentu nabierał cech zbliżonych do oleju napędowego i jako taki był sprzedawany na stacjach benzynowych należących do Spółki "M.", zaś Spółka fakt nabycia tak pozyskanego oleju napędowego dokumentowała w swoich księgach podatkowych fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez firmę "R.". Sąd wskazał na zeznania A. K., na które powołał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Także J. B. do protokołu z dnia 1 września 2006 r. wyjaśnił, że na stacji paliw w Z., należącej do "M.", odbarwiał z innymi osobami jeden raz w miesiącu po 70.000 litrów oleju opałowego. P. M. do protokołu z dnia 21 sierpnia 2006r. wyjaśnił z kolei, że odbarwiania na stacji w Z. dokonywał zawsze z A. K. przez okres kilku miesięcy raz w tygodniu.

Nie budzi też wątpliwości w ocenie Sądu okoliczność, iż firma "M." brała udział w tworzeniu dokumentacji potwierdzającej fikcyjny obrót paliwami płynnymi z firmą "R.", polegającej na tym, że "R." wystawiała dla firmy "M." zakwestionowane przez organy faktury, mające dokumentować zakup oleju napędowego przez "M.", zaś "M." wystawiała dla "R." faktury mające dokumentować sprzedaż oleju opałowego. Sąd przytoczył w tym zakresie ustalenia dokonane przez organ odwoławczy, a ponadto zwrócił uwagę na okoliczność, że wspólnicy Spółki "M." jako jedyny dowód potwierdzający rzeczywisty ich zdaniem obrót paliwami między tymi firmami przedstawili wyłącznie zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, uznając faktury te za wystarczający dowód potwierdzający zaistnienie tych transakcji. Zeszyty, w których odnotowywano stany paliwa przy przekazywaniu paliwa przez "R.", zostały bowiem, jak podnieśli do protokołu z dnia 5 sierpnia 2005r., zniszczone po ich zapełnieniu. Za wiarygodny dowód wydania paliwa, czy nalewu paliwa nie mogły być w ocenie Sądu uznane złożone przez stronę skarżącą w dniu 30 grudnia 2005 r. WZ w ilości 13 szt. oraz dwie kartki z pieczątką "R.", podpisem W. K., z nieczytelnym innym podpisem i bez daty, w toku przeszukania pomieszczeń Spółki w dniu 5 października 2004r. przedstawiono jedynie sporne faktury. Biorąc pod uwagę późniejsze zeznania samych wspólników Spółki "M.", iż faktury są jedynym dowodem dokonania transakcji z "R." trudno było dać wiarę, że owe WZ i rozliczenia odbioru paliwa zostały nagle odnalezione po zakończeniu kontroli. Nadto przesłuchani w charakterze świadków P. C., W. W. i J. Z. zeznali do protokołów z dnia 25 października 2004r., iż w badanym okresie nie widzieli na obsługiwanej przez nich stacji benzynowej cystern na [...] numerach, bo "R." była firmą [...], nie wystawiali też faktur sprzedaży oleju opałowego do "R.", a jedynie na żądanie kierownika stacji T. S. podpisywali wystawione przez niego faktury, bojąc się utraty pracy, nie widzieli też, czy fakturowany olej był faktycznie dostarczany do firm, na które wystawione były faktury. Biorąc zaś pod uwagę ilość zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur, wskazujących na dostawy spornego paliwa przez "R." w poszczególnych okresach od 5 - 11 razy w miesiącu, trudno dać wiarę twierdzeniom strony skarżącej oraz świadka W. K. o zaistnieniu tych dostaw i niezauważeniu ich przez pracowników obsługujących poszczególne stacje benzynowe w dodatku w sytuacji, w której świadek W. K. nie był w stanie podać żadnych danych personalnych kierowców przywożących paliwo z "R.", jego zeznania są enigmatyczne i mało precyzyjne, jeśli się weźmie pod uwagę stosunkowo długi okres zatrudnienia oraz (jak zeznał wielokrotnie) rozmowy z kierowcami tych cystern. Nie bez znaczenia w ocenie Sądu było także, że składając zeznania nadal pracował w "M.", ma więc interes w tym, by zeznawać na korzyść strony skarżącej. Okoliczności tych nie zmienia fakt, iż skarżący został skazany jedynie za przestępstwo poświadczenia w celu osiągnięcia korzyści majątkowej nieprawdy w zakwestionowanych przez organy fakturach, opisujących fikcyjne transakcje kupna - sprzedaży paliw płynnych i komponentów do ich produkcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a następnie wprowadził je do urządzeń księgowych firmy. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma bowiem to, iż wprowadził do ksiąg podatkowych "M." faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co z kolei miało wpływ na przychód Spółki.

W ocenie Sądu to, że powyższe okoliczności zostały ustalone w dużej mierze w oparciu o materiały zebrane w toku postępowań karnych, nie wyłącza, tak jak zdaje się to sugerować strona skarżąca w skardze, możliwości ich wykorzystania w postępowaniu podatkowym.

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 i 181 O.p. wskazał, że w świetle tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, a zeznania świadka złożone w postępowaniu karnym mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Sąd wskazał także, że istotne znaczenie dla oceny okoliczności faktycznych niniejszej sprawy miała także pominięta przez stronę skarżącą okoliczność wydania prawomocnych wyroków z dnia 30 czerwca 2005r, sygn. akt II K 1049/05 oraz z dnia 20 listopada 2007 r. Wyroki sądowe jako dokumenty sporządzone przez właściwe organy państwowe mają szczególną moc dowodową, co wynika z art. 194 § 1 O.p., a w konsekwencji takiej regulacji prawnej organy podatkowe związane były treścią wyroku jako dokumentu urzędowego. Sąd zwrócił nadto uwagę, iż dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie, dokonywanej przez organ podatkowy. W tych okolicznościach Sąd nie zgodził się ze stroną skarżącą, iż dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy niezbędne było ponowne przesłuchanie wspólników Spółki "M.", nie budzi wszak wątpliwości w świetle przywołanych wyżej dowodów, iż okoliczności mające być wyjaśnione tymi zeznaniami zostały wyjaśnione za pomocą wskazanych wyżej dowodów. W konsekwencji Sąd nie mógł podzielić zarzutu skargi przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, ocena ta została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona zgodna z wiedzą i doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki.

Ponadto WSA uznał, że skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, był bowiem zawiadamiany o podejmowanych przez organ podatkowy czynnościach procesowych, składał wyjaśnienia, mógł składać wnioski dowodowe i żądania. Nie wzbudziła również zastrzeżeń Sądu zastosowana przez organy podatkowe metoda oszacowania.

7. W skardze kasacyjnej E. E. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na podstawie:

1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez niezasadne usanowanie popełnionych przez organy podatkowe naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności:

- art. 120, 121 i 122 O.p., polegających na zaniechaniu w postępowaniu podatkowym ustalenia prawdy materialnej, wskutek czego doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego: zasadzie działania na podstawie prawa, zasadzie zaufania do organów podatkowych, wyrażającej się m.in. w merytorycznej poprawności ich działania oraz zasadzie prawdy materialnej obligującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich możliwych działań celem wyjaśnienia sprawy,

- art. 180 i 181 O.p., polegających na naruszeniu zasady bezpośredniości dowodów w postępowaniu podatkowym poprzez oparcie decyzji na materiałach kilku postępowań karnych i zaniechaniu koniecznej i możliwej weryfikacji bezpośrednio w postępowaniu podatkowym,

- art. 187 O.p., poprzez naruszenie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia dowodów,

- art. 190. O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 6 ust. 2 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że odbarwianie oleju opałowego oraz jego sprzedaż jako oleju napędowego była ewidencjonowaną działalnością gospodarczą spółki "M.", podczas gdy te działania można kwalifikować jedynie jako źródło nieujawnione przychodów opodatkowanych na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W motywach uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że wszelkie materiały zgromadzone w toku postępowań karnych są wprawdzie pełnoprawnymi dowodami w postępowaniu podatkowym, lecz zgodnie z aktualną linią orzecznictwa NSA dowody pochodzące z postępowań karnych nie mogą być wyłącznymi dowodami, na których oparto decyzję podatkową, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie i podlegają wszelkim zasadom oceny dowodów. W toku postępowania nie doszło do przesłuchania bezpośrednio M. i P. M., co w ocenie skarżącej mogłoby doprowadzić do wyjaśnienia wielu wątpliwych w sprawie kwestii. Organy zaniechały także koniecznej weryfikacji zeznań M. i P. M. poprzez przeprowadzenie badań dokumentacji księgowej firmy "R." dla celów zbilansowania zakupów surowców oraz sprzedaży paliw w tejże firmie. Dowód ten w ocenie skarżącej mógłby w szczególności potwierdzić lub zaprzeczyć tezie o fikcji całej sprzedaży dokumentowanej fakturami wystawianymi miedzy firmą "M." a "R.", przytaczając ilości paliwa pozbawionego znacznika dla firmy "M.", które różnią się znacznie od ilości oleju opałowego sprzedawanego dla firmy "R.".

Strona wskazała, że naruszone zostały przepisy art. 6 ust. 2 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wspólne opodatkowanie małżonków, na podstawie 6 ust. 2 u.p.d.o.f., dotyczy wszystkich dochodów osiąganych przez oboje z małżonków w roku podatkowym. Zasada wspólnego opodatkowania dochodów nie dotyczy jednak wszystkich źródeł dochodów, a w szczególności nie dotyczy tych dochodów, które opodatkowane są w wysokości ryczałtowej, stosownie do art. 30 u.p.d.o.f.

Ponadto zdaniem skarżącej jest oczywiste, że prowadzona przez grupę osób działających wspólnie działalność polegająca na odbarwianiu oleju opałowego nie może być uznana jako legalne źródło przychodów spółki "M." w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działania takie mogą być wyłącznie traktowane jako nieujawnione źródło przychodów dla całej grupy osób, w nich uczestniczących, w tym także dla innych osób nie będących wspólnikami spółki "M.". Skarżąca zarzuciła, że Sąd nie rozważył tej kwestii. Skarżąca stanęła na stanowisku, że w stanie faktycznym sprawy spółka "M." została wykorzystana do tworzenia fikcyjnej dokumentacji księgowej legalizującej te działania, co nie pozwala jednak na uznanie, że chodziło o legalną działalność gospodarczą w ramach tego podmiotu.

8. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2010 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Stanowisko to poparł pełnomocnik organu na rozprawie w NSA w dniu 30 czerwca 2010 r.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Skarżąca zarzuca w niej w pierwszej kolejności naruszenie przepisów postępowania wskutek nieuchylenia przez Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. zaskarżonej decyzji odwoławczej, mimo naruszenia w postępowaniu podatkowym szeregu przepisów postępowania zobowiązujących organy podatkowe do zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego (art. 121, 122, 180 i 181 O.p.) oraz jego wyczerpującej (art. 187 O.p.) i wszechstronnej oceny (art. 191 O.p.)

Zarzuty te są w okolicznościach sprawy nieuzasadnione. Ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji zostały dokonane w oparciu o materiał zebrany w toku kontroli skarbowej, przeprowadzonej w firmie prowadzonej przez małżonka skarżącej wraz z inną osobą w ramach spółki jawnej oraz z uwzględnieniem obszernego materiału dowodowego dotyczącego działalności prowadzonej przez S. E. oraz innych współdziałających z nimi osób, wykonujących różne nielegalne czynności związane z obrotem paliwami, zebranego w toku postępowań karnych zakończonych prawomocnymi wyrokami.

W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie było zatem naruszeniem wskazanych przepisów postępowania uwzględnienie przy orzekaniu w nin. sprawie dowodów z przesłuchania świadków oraz podejrzanych wskazanych w postępowaniach karnych, a dotyczących okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy podatkowej skarżących. W szczególności uzasadnione było ustalenie w oparciu o wyjaśnienia P. i M. M. oraz wyrok Sądu Rejonowego dla Wrocławia Śródmieścia z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt II K 1049/05, że w rzeczywistości nie miał miejsca obrót paliwami między firmami "R." i "M.", a wystawione przez te firmy faktury sprzedaży i zakupu dokumentowały fikcyjne transakcje.

Niezasadny jest w tych okolicznościach wywód skargi, że w celu ustalenia stanu faktycznego należało dokonać jeszcze badań dokumentacji księgowej firmy "R.", bowiem to pozwoliłoby wyjaśnić, czy zasadnie spółce "M." przypisano sprzedaż określonej w decyzji ilości oleju napędowego pochodzącego z oczyszczonego oleju opałowego.

Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż w postępowaniu podatkowym prawidłowo ustalono ilość paliwa – oleju napędowego sprzedanego przez spółkę "M." poza ewidencją księgową, a pochodzącego z oczyszczonego oleju opałowego nabytego legalnie i uwzględnionego w kosztach uzyskania przychodu.

Z materiału dowodowego, w szczególności z wyjaśnień P. i M. M. wynika bowiem cel jakiemu miało służyć wystawianie faktur dotyczących fikcyjnych transakcji, a okoliczności te znajdują potwierdzenie w całokształcie materiału dowodowego. Ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym zasadnie zostały zatem uznane przez Sąd za logiczne i spójne, poczynione w oparciu o wystarczający materiał dowodowy.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej skarżąca miała zapewnione w toku postępowania podatkowego prawo czynnego udziału w postępowaniu. Jest przy tym zrozumiałe, że nie uczestniczyła w czynnościach kontrolnych firmy prowadzonej przez małżonka, skoro prowadził on tę działalność na swoje nazwisko wspólnie z M. N., a skarżąca nie była umocowana do udziału w czynnościach kontrolnych.

Nieuzasadniona jest również podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., uzasadniona naruszeniem art. 6 ust. 2 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W jej ramach skarżąca zarzuca, iż dochód uzyskany przez małżonka z nielegalnej działalności prowadzonej pod firmą "M.", polegającej na odbarwianiu nabytego oleju opałowego i sprzedawaniem go poza ewidencją jako oleju napędowego, nie powinien być zakwalifikowany jako dochód z działalności gospodarczej, lecz jako dochód z nieujawnionych źródeł przychodu.

Uzasadnienie przytoczone dla wykazania naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego nie przystaje do treści tych przepisów, w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. określono bowiem warunki jakie muszą spełniać małżonkowie, aby uzyskany przez nich w roku podatkowym dochód został opodatkowany na imię obojga małżonków. W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się, że skarżąca spełniła warunki do takiego opodatkowania za rok 2002.

Obecnie twierdzi ona jednak, że do dochodu opodatkowanego w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej nie powinien być doliczany dochód uzyskany przez jej małżonka z działalności nielegalnej. Dochód ten jej zdaniem podlegać powinien opodatkowaniu ryczałtowemu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i nie podlega łączeniu z dochodami opodatkowanymi na zasadach wynikających z art. 6 ust. 2 ustawy.

Przede wszystkim należy zauważyć, że stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, którego ewentualnie może dopuścić się sąd pierwszej instancji, może polegać bądź na błędnej wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego, bądź na jego błędnym zastosowaniu.

W związku z tym, że w dotychczasowym postępowaniu skarżąca nie podnosiła, że uzyskany przez małżonka dochód z nielegalnej działalności powinien zostać opodatkowany na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., i w związku z tym nie podlega łączeniu z dochodami współmałżonki, Sąd pierwszej instancji nie mógł wypowiedzieć się w tym zakresie.

Sąd uznał natomiast, że prawidłowo dochód uzyskany przez S. E. w spółce "M." był dochodem z działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami również w tej części, w jakiej wynikał z zaniżenia podstawy opodatkowania wskutek sprzedaży oleju napędowego (pochodzącego z "przerobionego" oleju opałowego) poza ewidencją księgową. Z oceną tą należy się zgodzić, bowiem niewątpliwie S. E. uzyskał przychody ze sprzedaży paliwa prowadząc zarejestrowaną działalność gospodarczą.

Naruszenie warunków wynikających z przepisów podatkowych i rachunkowych nie dowodzi, że przychody te pochodziły z innych, nieujawnionych źródeł, a nie działalności gospodarczej.

Wreszcie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega dochód z nieujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., do których nie można zakwalifikować dochodu określonego szacunkowo, uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej dlatego, że podatnik nierzetelnie prowadził ewidencję rachunkową.

Z powyższych względów skarga kasacyjna jako niezawierającą usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawi art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.