Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 274/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4, art. 31 ust. 3, , art. 23 par. 3, par. 4, par. 5, art. 86 par. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 188, art. 122, art. 123, art. 125 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [....] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, grudzień 2008 r. oraz styczeń - czerwiec 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 274/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą J.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2008 r. w kwocie 1.534 zł, grudzień 2008 r. w kwocie 21.841 zł, styczeń 2009 r. w kwocie 17.823 zł, luty 2009 r. w kwocie 8.367 zł, marzec 2009 r. w kwocie 10.322 zł, kwiecień 2009 r. w kwocie 16.216 zł, maj 2009 r. w kwocie 14.176 zł i czerwiec 2009 r. w kwocie 6.040 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacenia podatku od towarów i usług za okres od października 2008 r. do czerwca 2009 r. stwierdzono, że strona za ww. okresy rozliczeniowe zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 73.423 zł oraz podatek naliczony w łącznej kwocie 34.565 zł. Powyższe wynikało z faktu niewykazania w rejestrach dostaw i nabyć VAT za ww. okresy wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od litewskiego kontrahenta B J. J. g. [...] V., L. LT [...] (zwanego dalej "B") oraz krajowych dostaw towarów.

Podatnik w prowadzonych księgach podatkowych w okresie objętym postępowaniem kontrolnym ujął 27 faktur wystawionych przez ww. kontrahenta na jego rzecz. Ze zgromadzony w sprawie materiału dowodowego, w tym z informacji i dokumentów przekazanych przez litewską administrację podatkową (formularze "SCAC 2004") wynikało natomiast, że powyższy kontrahent litewski w okresie od października 2008 r. do czerwca 2009 r. wystawił na rzecz strony i wykazał w swojej ewidencji księgowej 43 faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na łączną wartość 323.710,46 LTL.

Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał za potwierdzone okoliczności, że w październiku i grudniu 2008 r. oraz w styczniu, lutym, kwietniu i maju 2009 r. strona dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od firmy B z L. udokumentowanych określonymi fakturami. Przedmiotowe transakcje nie zostały wykazane przez podatnika zarówno w prowadzonych ewidencjach nabyć VAT, deklaracjach VAT-7, jak i w informacjach podsumowujących, złożonych za IV kwartał 2008 r. oraz I i II kwartał 2009 r. Strona, uchybiając tym obowiązkom podatkowym, naruszyła m.in. przepisy art. 5 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 6 oraz art. 31 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dotyczyło zakupu urządzeń diagnostyki samochodowej opodatkowanych według podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Ustalono przy tym, że podatnik zaniżył podatek należny z tego tytułu w łącznej kwocie 34.564,96 zł.

Jednocześnie mając na uwadze przepis art. 86 ust. 2 pkt 4 i art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ kontroli skarbowej stwierdził, że strona zaniżyła również podatek naliczony wynikający z ww. transakcji w wysokości odpowiadającej kwocie podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia uznano rejestry nabyć i dostaw prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za październik i grudzień 2008 r. oraz styczeń, luty, kwiecień i maj 2009 r. za nierzetelne. W konsekwencji zgodnie z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznano w sprawie za dowód rejestrów VAT w części dotyczącej transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odstąpił za ww. okresy od określenia podstawy opodatkowania spornych transakcji w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikającego z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

W toku prowadzonego postępowania ustalono również, że towary nabyte od firmy B były następnie przedmiotem krajowych odpłatnych dostaw towarów w okresie od października 2008 r. do czerwca 2009 r., które to dostawy nie zostały wykazane również przez podatnika, zarówno w prowadzonych ewidencjach dostaw VAT, jak i w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy.

W związku z powyższym uznano, że podatnik zgodnie z przepisami art. 5

ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązany był opodatkować sprzedaż przedmiotowych towarów według podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Wyliczenia podatku należnego dokonano tzw. metodą "w stu", natomiast obowiązek podatkowy z tytułu spornych transakcji przyjęto stosownie do postanowień przepisów art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ww. ustawy. Dlatego też biorąc pod uwagę powyższe uznano, że rejestry dostaw prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za październik i grudzień 2008 r. oraz za styczeń-czerwiec 2009 r. są nierzetelne. Tym samym zgodnie z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznano w sprawie jako dowodów rejestrów VAT w części dotyczącej niewykazania w nich obrotu z tytułu krajowych dostaw towarów, które uprzednio zostały nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od litewskiego kontrahenta B oraz w zakresie zapisów dotyczących stanów magazynowych towarów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. odstąpił jednakże od określenia podstawy opodatkowania spornych transakcji w drodze oszacowania za październik i grudzień 2008 r. oraz luty, marzec i czerwiec 2009 r., ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami pozyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania przedmiotowych transakcji.

Jednocześnie z uwagi na wskazane powyżej okoliczności oraz mając na uwadze przepis art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów za miesiące: styczeń, kwiecień i maj 2009 r. organ kontroli skarbowej oszacował według metody innej, niż określona w

art. 23 § 3 ww. ustawy.

W oparciu o powołaną argumentację Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, że przyjęta metoda szacunku zapewnia wypełnienie normy prawnej zawartej w art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, tj. w oparciu o faktycznie stosowane przez podatnika ceny sprzedaży, w części w jakiej uznane zostały za rzetelne.

Mając na uwadze powyższe oraz dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]. dokonał rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: październik i grudzień 2008 r. oraz styczeń-czerwiec 2009 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zaskarżonej decyzji zarzucił:

1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez

uznanie, że wszystkie transakcje sprzedaży towarów stanowiły czynności opodatkowane,

- art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy poprzez uznanie, że wszystkie dokonane transakcje zrealizowane zostały przez podmiot działający jako podatnik podatku od towarów i usług oraz

2/ naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 4 i § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez:

- nieprawidłowe i przedwczesne zastosowanie art. 23 ww. ustawy, w tym oszacowanie podstawy opodatkowania z naruszeniem "dyrektywy" nakazującej, aby wynik był możliwie zbliżony do wielkości rzeczywistych,

- niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez:

a) przeprowadzenie tylko tych dowodów, które wskazują na naruszenie przez podatnika przepisów prawa podatkowego w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz przerzucenie obowiązku dowodzenia na stronę w sytuacji nienależytego zgromadzenia materiału dowodowego. Ponadto brak ustaleń co do rzeczywistych właściwości towarów, w tym co było przedmiotem transakcji oraz które ze sprzedawanych towarów były towarami używanymi, a tym samym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT,

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego,

c) naruszenie zasady zaufania poprzez oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, w tym rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika,

d) naruszenie przepisu, zgodnie z którym wniosek dowodowy strony należy uwzględnić, jeśli dotyczy on okoliczności mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie są one stwierdzone innym dowodem, co należy rozumieć w ten sposób, że jeśli strona składa wniosek dotyczący tezy odmiennej od przyjętej za udowodnioną przez organ, to organ powinien takie wnioski uwzględnić,

e) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma wyłącznie charakter sprawozdawczy i ogranicza się do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego.

Z powyższych względów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w całości w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej i przeprowadzenie postępowania dowodowego celem wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy albo uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego lub też ewentualnie, uchylenie decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części, zgodnie z art. 233 § 2 ww. ustawy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu I instancji oraz własnych ustaleń w sprawie, podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie uznania, że podatnik za dane miesiące 2008 r. i 2009 r. zaniżył podatek należny z tytułu niewykazania w prowadzonych rejestrach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od litewskiego kontrahenta B J. J. g. [...] V., oraz zaniżył jednocześnie podatek naliczony wynikający z przedmiotowych transakcji w kwotach, o których mowa wyżej w decyzji. Organ odwoławczy podzielił przy tym pogląd i dokonane ustalenia przez organ I instancji w zakresie towarów nabytych od ww. firmy, że towary te były następnie przedmiotem krajowych odpłatnych dostaw towarów w okresie od października 2008 r. do czerwca 2009 r., i jako takie nie zostały wykazane przez podatnika zarówno w prowadzonych ewidencjach dostaw VAT, jak i w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy.

Jednocześnie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej w sposób obszerny i wyczerpujący uzasadnił zastosowaną metodę oszacowania podstawy opodatkowania, jak również wskazał przyczyny odrzucenia poszczególnych metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że w powyższym zakresie wskazano na zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy oraz jego dogłębną analizę, w tym przekazane przez podatnika ewidencje magazynowe stanowiące o nierzetelności zapisów stanów magazynowych rzutujących na początek i koniec okresów rozliczeniowych objętych szacowaniem. Jednocześnie organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się również wykazy wszystkich transakcji zaewidencjonowanych przez podatnika w innych okresach rozliczeniowych, w tym we wskazanym przez pełnomocnika strony listopadzie

2008 r., za który wydany został wynik kontroli z dnia 18.06.2012 r. Z dowodów tych jednoznacznie wynika, że w listopadzie 2008 r. strona zaewidencjonowała wyłącznie jedną transakcję sprzedaży urządzenia diagnostyki samochodowej, a zatem i tylko jednego rodzaju. Dokumentuje to faktura VAT nr 24/MAG/2008 z dnia 13.11.2008 r. Dlatego też, zdaniem organu, oparcie szacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT o dane z tego miesiąca wbrew twierdzeniom skarżącego nie jest zasadne i nie wypełnia normy art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ponadto abstrahując od powyższego organ odwoławczy zauważył, że aby móc zastosować metodę, o której mowa w art. 23 § 3 pkt 1 ww. ustawy, koniecznym jest zestawienie i porównanie ze sobą kilku okresów rozliczeniowych w niniejszej sprawie występuje zaś tylko jeden z okresów rozliczeniowych, tj. listopad 2008 r. Tym samym również już z tego powodu w sprawie nie można byłoby zastosować do oszacowania podstawy opodatkowania metody porównawczej wewnętrznej.

Ponadto w końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy, odnosząc się do od wskazanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przepisów postępowania i prawa materialnego, stwierdził, że nie znajdują one potwierdzenia w sprawie. Organ I instancji, wydając zaskarżoną decyzję, wskazał bowiem podstawę prawną, w oparciu o którą dokonał rozstrzygnięcia oraz uzasadnił motywy swojego działania. W sprawie został zebrany materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 187 § 1 tej ustawy. Organ podkreślił przy tym, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło i znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji wydanej zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że podatnik dokonał dostaw towarów, których nie zaewidencjonował, w sytuacji gdy cała sprzedaż została przez stronę wykazana w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług,

b) art. 9 ust. 1 ww. ustawy poprzez uznanie, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ilości większej od wykazanej w ewidencji prowadzonej dla podatku od towarów i usług,

c) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że dane w księgach podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy podatnik zaewidencjonował w nich wszystkie dokonane w kontrolowanym okresie transakcje,

d) art. 23 § 2 ww. ustawy poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, w sytuacji gdy postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób mający na celu zgromadzenie zupełnego i całkowitego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uchylenie się przez organ od przesłuchania kontrahenta z L., z którym współpracował podatnik, tym samym zachodzi brak możliwości oceny zasadności określonej podatny opodatkowania w trybie szacowania,

e) art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od zastosowania metod oszacowania w nim wymienionych, w sytuacji gdy organ podatkowy, aby mógł dokonać oszacowania inną metodą, o której mowa w § 4, zobowiązany jest przedsięwziąć faktyczne czynności mające na celu ich zastosowanie, a dopiero, gdy w wyniku ich podjęcia okaże się, że niemożliwe jest przeprowadzenie oszacowania przy ich użyciu, dokonać oszacowania inną metodą,

f) art. 23 § 4 ww. ustawy poprzez zastosowanie innej metody szacowania niż określone w § 3, w sytuacji gdy organ nie dokonał ich analizy oraz nie wykazał, aby w sprawie zaszły okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od zastosowania wskazanych w przywołanym paragrafie metod,

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3, § 4 i § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191,

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez naruszenie:

a) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na określeniu podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy wszystkie transakcje podatnika ujęte zostały w księgach podatkowych,

b) art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie się od zastosowania normatywnych metod oszacowania poprzez niepodjęcie czynności na podstawie, których możliwa byłaby ocenia ich przydatności w danej sprawie, a w konsekwencji zastosowanie innej metody szacowania,

c) art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niezgromadzenie zupełnego i całościowego materiału dowodowego przez co odstąpiono od możliwości jej określenia w kwocie rzeczywistej,

d) art. 121 § 1 ww. ustawy poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na oparciu rozstrzygnięcia w sprawie o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania zaskarżonej decyzji oraz rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony,

e) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie tylko tych dowodów, które wskazują na naruszenie przez podatnika przepisów prawa podatkowego w zakresie niezaewidencjonowania sprzedaży oraz przerzucenie obowiązku dowodzenia na stronę, w sytuacji nienależytego zgromadzenia materiału dowodowego, braku zweryfikowania twierdzeń zawartych w dokumentach otrzymanych od litewskiej administracji podatkowej wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań kontrahenta z L.,

f) art. 188 ww. ustawy poprzez nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań kontrahenta z L., w sytuacji kiedy okoliczność mająca być przedmiotem dowodu, tzn. fakt dokonania wewnątrzwspólnotowych nabyć przez mojego mocodawcę w ilości wykazanej przez niego w odpowiednich ewidencjach, jest niewątpliwie okolicznością mającą znaczenie dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie oraz nie została ona wystarczająco stwierdzona innymi dowodami,

g) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań kontrahenta z L. na okoliczność współpracy z podatnikiem,

h) art. 210 § 4 ww. ustawy poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz poprzez niewskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto z ostrożności procesowej pełnomocnik wskazał, że zarzut dotyczący

art. 23 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej został podniesiony w obu częściach skargi z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do charakteru, normy zawartej w przywołanym przepisie (m.in. wyrok NSA z dnia 2.09.2011 r., I FSK 1109/10, wyrok NSA z dnia 31.01.2012 r., I FSK 454/11 oraz wyrok NSA z dnia 12.04.2012 r.,I FSK 468/10). W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi powiązane ze wskazaniem konkretnych przepisów prawa materialnego i procesowego, które w ocenie skarżącego zostały naruszone, dotyczą następujących, dwóch podstawowych kwestii:

- niepodjęcia wszelkich możliwych działań w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, wadliwego ustalenia tego stanu i w rezultacie przyjęcia, że dokumentacja podatkowa podatnika, w tym ewidencja zakupów i ewidencja sprzedaży towarów handlowych, nie odzwierciedla przebiegu wszystkich przeprowadzonych operacji gospodarczych. W szczególności wadliwość postępowania dowodowego organów polega na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania litewskiego kontrahenta skarżącego, co uniemożliwiło wyjaśnienie przyczyn rozbieżności pomiędzy dokumentacją podatnika i jego kontrahenta;

- przedwczesnego uznania, że istnieją podstawy prawne do szacowania podstawy opodatkowania, a poza tym, niedostatecznego uzasadnienia odrzucenia podstawowych, wskazanych przez ustawodawcę metod szacowania i braku dostatecznego uzasadnienia tego, że zastosowana przez organ kontroli skarbowej metoda szacowania jest w tym wypadku najlepsza.

Podstawowe znaczenie w tej sprawie ma właściwe ustalenie rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych prowadzonych przez podatnika. Organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że podatnik nie zaewidencjonował zarówno wszystkich transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów handlowych, jak i wszystkich transakcji dostawy-sprzedaży tych towarów na terenie kraju. To ustalenie organów ma oparcie w zgromadzonych, prawidłowo ocenionych dowodach.

Poza sporem jest to, że w kontrolowanym okresie podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu na L. od firmy UAB B towarów handlowych, głównie urządzeń do diagnostyki samochodowej, a następnie towary te sprzedawał na terenie kraju. Firma litewska była w tym czasie jedynym dostawcą towarów na rzecz podatnika.

Wbrew twierdzeniom skargi ustalenia organów o dokonaniu przez podatnika pozaewidencyjnego, wewnątrzwspólnotowego nabycia części towarów i następnie pozaewidencyjnej dostawy tych towarów nie są oparte tylko lub przede wszystkim na porównaniu danych liczbowych zawartych w ewidencjach podatnika i jego kontrahenta litewskiego i na uznaniu za wiarygodne tych ostatnich. Porównanie takie rzeczywiście zostało uczynione i wynika z niego, że ewidencje skarżącego nie zawierają zapisów wszystkich transakcji gospodarczych, ale taki wniosek znajduje potwierdzenie w innych jeszcze dowodach. Podkreślić należy, że w skardze podniesiono i rozwinięto jedynie kwestię owej niezgodności między ewidencjami podatnika i jego dostawcy, uwypuklając argumenty mogące świadczyć o nieprawidłowym ewidencjonowaniu dostaw przez sprzedawcę litewskiego, a pominięto fakt wykazania przez organy w inny sposób zaniżenia obrotów podatnika. Z przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego jednak wynika, że teza o zwiększonym wewnątrzwspółnotowym nabyciu towarów znajduje logiczne potwierdzenie w zwiększonych dostawach towarów na terenie kraju, co zostało w sposób niewątpliwy wykazane i czego skarżący nie potrafił skutecznie podważyć. Skoro zatem podatnik w badanym okresie więcej towarów sprzedał, to musiał ich w tym czasie więcej nabyć, uwzględniając fakt, że towary te, jak wynika z dokumentacji księgowej i wyjaśnień samego podatnika o szybkim zbywaniu zakupionych towarów, ani nie były zapasami z okresów wcześniejszych, ani nie pozostały niesprzedane na okres następny. Logiczny jest też wniosek, że podatnik kupił także te niezaewidencjonowane towary handlowe od firmy UAB B, bowiem jak sam twierdził był to w kontrolowanym okresie jego jedyny dostawca, a poza tym nie ma innych dowodów na zakupy od innego dostawcy.

Ustalenia organów, że podatnik nabył od firmy UAB B towary handlowe w asortymencie, ilościach i o wartości wynikających z 43 faktur sprzedaży wystawionych przez firmę litewską, a nie tylko na podstawie 27 faktur zaksięgowanych przez skarżącego, są prawidłowe i potwierdzone dowodami. Organy wykazały, które 16 faktur nie zostało zaewidencjonowane przez podatnika. Podkreślenia wymaga, że organy ustalały i ustaliły część nabywców towarów sprowadzonych wcześniej z L., ale niezaewidencjonowanych przez podatnika. Wskazano na konkretne transakcje pominięte przez podatnika, które ani nie zostały udokumentowane fakturami, ani paragonami, ani nie zostały wykazane w ewidencji dostawy. Przesłuchano nabywców towarów, którzy potwierdzili dokonane przez siebie zakupy i brak otrzymania faktury lub paragonu. Część z tych transakcji została dodatkowo potwierdzona zapisami na portalu Allegro. Wykazano otrzymywanie przez podatnika wpłat na jego rachunek bankowy za towary, których sprzedaży nie zaewidencjonował. O tym, że były to wpłaty za sprzedawane towary świadczą tytuły i opisy dostaw na przesyłkach i opisy aukcji internetowych. Potwierdzeniem nieewidencjonowania części sprzedaży krajowej są informacje z Poczty Polskiej, która doręczała odbiorcom wysyłane przez podatnika towary. Podatnik nie podważył skutecznie tych dowodów. Organy wykazały zatem, że sprzedaż krajowa towarów handlowych była w rzeczywistości większa od deklarowanej.

Dodatkowo można wskazać na pozyskane z L. dowody wskazujące na dokonywane przez podatnika wpłaty za towary nabywane od firmy UAB B. Wysokość tych wpłat była znacznie wyższa od wykazanej w księgach podatnika. Skoro podatnik nie potrafił wyjaśnić przyczyny dokonywania wyższych wpłat gotówkowych lub przelewów niż zapłata za towary, których zakup zaewidencjonował, to w kontekście wszystkich zebranych dowodów logiczny jest wniosek, że wpłaty te także potwierdzają zakupy towarów poza ewidencją.

Podatnik nie wykazał także, że część nabytych przez niego towarów, to były towary demonstracyjne, które były zwracane kontrahentowi litewskiemu, a część sprzedanych przez podatnika w kraju towarów była zwracana przez nabywców, co miałoby oznaczać, że do transakcji ostatecznie nie dochodziło. Jakkolwiek przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w skrócie: "ustawy o p.t.u.", przewidują, że podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o wartość zwróconych towarów (art. 29 ust. 4), co ma odpowiednie zastosowanie przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (art. 31 ust. 3 w zw. z art. 29 ust. 4), to jednak fakt zwrotu towaru, a więc niedojścia do transakcji lub zmiany jej treści, musi zostać przez podatnika wykazany i odzwierciedlony w dokumentacji podatkowej. Podatnik nie może liczyć na to, że wystarczy jego gołosłowne twierdzenie o zwrocie towaru, aby wyjaśnić rozbieżności pomiędzy zapisami w dokumentacji podatkowej i dowodami źródłowymi. To przecież na podatniku ciąży obowiązek wykazania prawidłowej podstawy opodatkowania. Organy badały dokumentację księgową podatnika, w tym ewidencję magazynową, i nie stwierdziły istnienia zapisów dotyczących towarów demonstracyjnych lub zwrotu towarów handlowych w zakresie mogącym potwierdzić wielkość obrotu deklarowaną przez podatnika.

Nie jest też uzasadnione twierdzenie skargi, że ustalenia organów o zaniżeniu przez skarżącego obrotów, czyli wielkości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, oparte zostały jedynie na ocenie deklarowanej przez UAB B wielkości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez ten podmiot na rzecz skarżącego. Organy podatkowe L. przekazały bowiem Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. także informacje o konkretnych fakturach sprzedaży towarów wystawionych przez kontrahenta litewskiego na rzecz podatnika, a zatem możliwa była ocena, że deklaracje litewskiego sprzedawcy, mające odzwierciedlenie w wystawionych przez ten podmiot fakturach, odpowiadają rzeczywistości. Ponadto z informacji przekazanych przez litewski organ podatkowy wynika, jakie dowody zapłaty za towar znajdowały się w dokumentacji podmiotu litewskiego. Z informacji tych wynika więc, że wpłacane kwoty były znacznie wyższe, od wykazywanych przez skarżącego. Fakt ten potwierdza dokonywanie zakupów poza ewidencją.

Organy nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej nie dopuszczając dowodu z przesłuchania litewskiego kontrahenta podatnika. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenie będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Rozstrzygając wniosek dowodowy organ prowadzący postępowanie musi mieć na uwadze także inne przepisy proceduralne i wynikające z nich reguły postępowania, a zwłaszcza obowiązek dążenia w sprawie do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122), do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123), do działania w sprawie wnikliwie i szybko i posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienie (art. 125 § 1). Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. Nie można się zgodzić z zaprezentowaną w skardze skrajną interpretacją art. 188 Ordynacji podatkowej, sprowadzającą się do tego, że organ podatkowy musiałby uwzględniać każdy wniosek dowodowy podatnika, a mógłby pominąć jedynie takie dowody, które miałyby potwierdzić okoliczności już wystarczająco wykazane i do tego zgodnie z tezą dowodową podatnika. Oczywistym jest, że pominięcie wniosków dowodowych w takiej sytuacji musi być dokonywane bardzo ostrożnie, aby nie pozbawić podatnika prawa do wykazywania okoliczności dla niego istotnych i korzystnych.

Należy mieć na uwadze, że ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług opiera się na dokumentach, którymi są faktury. Zeznania podatnika, w tym wypadku kontrahenta skarżącego, nie mogą wpływać na ustalenie podstawy opodatkowania poczynione na podstawie faktur. Z materiału dowodowego przesłanego z L. nie wynika, aby firma UAB B kwestionowała wystawienie przez siebie na rzecz podatnika 16 spornych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił też logicznie (str. 3 zaskarżonej decyzji), że oświadczenie kontrahenta litewskiego o dokonaniu w deklaracji podatkowej korekt za I kwartał 2009 r., związanych z transakcjami ze skarżącym, zostało złożone jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego, co oznacza, że w toku kontroli uwzględniano deklaracje wcześniej skorygowane. Ponadto należy mieć na uwadze, że potwierdzeniem częściowego niezaewidencjonowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest fakt ustalenia i udowodnienia większej od deklarowanej dostawy krajowej, co zostało już wcześniej omówione.

Ustalając prawidłową podstawę opodatkowania organy opierały się na ewidencjach prowadzonych przez podatnika w takim zakresie, w jakim rzetelność tych ewidencji nie była kwestionowana, oraz na dowodach dodatkowo pozyskanych w toku postępowania, natomiast szacowanie podstawy opodatkowania zostało dokonane tylko w sytuacji, gdy nie udało się w toku postępowania pozyskać stosownych dowodów na okoliczność dokonania sprzedaży krajowej towarów, a jednocześnie organy zdołały wykazać, że towary takie musiały zostać sprzedane, bowiem wcześniej zostały zakupione od kontrahenta litewskiego i nie pozostały u podatnika na następny okres. Tym samym spełnione zostały podstawowe przesłanki szacowania podstawy opodatkowania określone w art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy o p.t.u. Nie było więc potrzeby szacowania wielkości niezaewidencjonowanego, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, bowiem wielkość ta została ustalona na podstawie dowodów zebranych w sprawie, w szczególności przekazanych przez litewskie organy podatkowe. Wynika ona z 16 spornych faktur wystawionych na podatnika jako nabywcę przez UAB B. Nie było też potrzeby szacowania wielkości dostawy krajowej w takim zakresie, w jakim wielkość tej dostawy została udowodniona przez organy na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania. W pozostałym zakresie istniała konieczność szacowania podstawy opodatkowania, co organy wykazały w dostatecznym zakresie.

Wbrew zarzutom skargi organy kontroli analizowały możliwość zastosowania jednej z ustawowych metod szacowania, określonych w art. 23 § 3 ustawy o p.t.u. i wyjaśniły, dlaczego nie jest możliwe zastosowanie jednej z tych metod, oraz uzasadniły konieczność zastosowania innej metody szacowania, co jest dopuszczone przez ustawodawcę na podstawie art. 23 § 4 ustawy o p.t.u. Wywody organów w tym zakresie są logiczne. Organy prawidłowo wykluczyły możliwość stosowania metody porównawczej wewnętrznej. Za stosowaniem tej metody nie mogło przemawiać to, że nie zakwestionowano wielkości obrotu za listopad 2008 r. Wielkość sprzedaży w poszczególnych miesiącach była różna, a więc wielkość sprzedaży z jednego miesiąca nie musiała być wiarygodna dla innego miesiąca. Ponadto zgodnie z art. 23 § 5 ustawy o p.t.u. oszacowana wielkość podstawy opodatkowania powinna być możliwie najbardziej zbliżona do rzeczywistości. Warunek ten został osiągnięty przy zastosowanej metodzie szacowania, skoro szacowanie zostało oparte o znaną wielkość towarów nabytych przez podatnika (dane z ewidencji podatnika plus prawidłowe ustalenia co do zakupów niezaewidencjoonowanych na podstawie 16 spornych faktur), których sprzedaży nie zaewidencjonował, oraz o znane ceny sprzedaży wynikające z dowodów wpłat pieniężnych na rzecz podatnika, a w braku takiego potwierdzenia wpłatą, o ceny sprzedaży stosowane przez podatnika, przy przyjęciu średniej ceny stosowanej przez podatnika, ale nie niższej od ceny zakupu.

Nie są uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Organy wyczerpały możliwości dostatecznego wyjaśnienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy został oceniony właściwie, bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonane przez organy ustalenia faktyczne i ocena prawna zostały prawidłowo przedstawione w uzasadnieniach obu decyzji. W rezultacie nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem organy wykazały, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia części towarów handlowych poza ewidencją, a następnie dokonał sprzedaży krajowej tych towarów także bez wykazania tego faktu w ewidencji.

Dodatkowo należy podkreślić, że w skardze nie podniesiono już wcześniejszych zarzutów o nieuwzględnieniu przez organy, że przedmiotem dostawy krajowej mogły być także towary używane lub, że niektóre transakcje sprzedaży podatnik mógł zawierać w charakterze osoby prywatnej, a nie jako przedsiębiorca-podatnik VAT. Nie ma więc potrzeby szczególnego odnoszenia się do tych zagadnień, zwłaszcza że organ odwoławczy uwzględnił te kwestie i uzasadnił swoje stanowisko. Przede wszystkim to podatnik w toku postępowania wyjaśniał, że handlował tylko rzeczami nowymi i nigdy nie twierdził, że sprzedawał rzeczy osobiste.

Należy też zauważyć, że organy miały na uwadze treść art. 86 § 2 pkt 4 ustawy o p.t.u., a więc zwiększając wartość podatku należnego z niezaewidencjonowanych transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów handlowych, zwiększyły też, w takiej samej wysokości, wartość podatku naliczonego do odliczenia z tych transakcji. A zatem na ustalone przez organy większe od deklarowanych kwoty zobowiązań podatkowych do zapłaty wpływ miało ustalenie, że podatnik dokonał większej od ewidencjonowanej dostawy krajowej. Ten fakt zaś został dostatecznie udowodniony nie tylko poprzez wykazanie, że nabycie towarów na Litwie było w rzeczywistości większe.

Z uwagi na powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

(MSi)