Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 448/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 30a ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1-5, art. 14f par. 2, art. 14l, art. 14g par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 147 par. 1, art. 347 par. 1, art. 126 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi P. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. R. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 448/12

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. P.R. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku podatnik przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną (dalej jako: "wnioskodawca" lub "akcjonariusz") będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki jawnej, w której obecnie wnioskodawca jest wspólnikiem. Wnioskodawca razem z innymi wspólnikami rozpoczęli już procedurę przekształcenia spółki jawnej w SKA Nr KRS spółki jawnej to [...], NIP [...], REGON [...]. Firma spółki jawnej, która przekształci się w SKA, to A R.Sp. j. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("dywidenda"). SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach. W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z działalności operacyjnej, będzie nabywała i zbywała odpłatnie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych, jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych ("spółki kapitałowe") lub innych spółek komandytowo-akcyjnych. Niektóre Spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym SKA będzie osiągała przychody, w ramach reinwestowania zysków z działalności operacyjnej, z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy PIT, zatem po stronie SKA, a tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT po stronie wnioskodawcy, osiągnięty zostanie przychód z tytułu:

1) otrzymania dywidendy ze spółek kapitałowych,

2) otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego, oraz automatycznego udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

3) otrzymania majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych,

4) przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,

5) powstania w spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT), jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,

6) dokonania na jej rzecz przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy PIT).

SKA będzie także osiągała dochody (zyski), a tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT także wnioskodawca będzie osiągał te zyski, z tytułu otrzymania:

1) dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,

2) wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,

3) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych.

Przedstawiając powyższe, wnioskodawca zadał szereg pytań dotyczących opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej (oznaczonych numerami: 1, 2.1., 2.2., 2.3., 2.4., 3, 4, 5), spośród których przedmiotem niniejszej sprawy stały się pytania oznaczone nr 2.1., nr 2.2., nr 3, nr 4,

nr 5 o następującej treści:

2.1. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo-akcyjnych, czy przychód po stronie wnioskodawcy, na którego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy PIT przypadają przychody uzyskiwane przez SKA jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną, po stronie SKA, gdyż przychód ten u wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA?

2.2. Czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SKA:

a) dywidendy ze spółek kapitałowych,

b) wynagrodzenia za umorzenia (dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne) udziałów lub akcji spółek kapitałowych,

c) majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych?

3. Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4. Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy z SKA?

5. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza z SKA?

Zdaniem wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 2 i 3, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji: dywidendy ze spółek kapitałowych lub innych spółek komandytowo-akcyjnych, wynagrodzenie za umorzenie dobrowolne udziałów lub akcji spółek kapitałowych, majątek powstały w związku z likwidacją spółek kapitałowych, ani też przychód nie powstanie po stronie wnioskodawcy w dniu przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z innych kapitałów, w dniu powstania w spółkach kapitałowych niepodzielnych zysków (w przypadku przekształcenia tych spółek niebędaych osobą prawną), ani też w dniu dokonania na rzecz SKA (jako udziałowca lub akcjonariusza spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zatem zdaniem wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług, nie powstaje u niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po jego stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA. Na potwierdzenie słuszności swego stanowiska wnioskodawca przywołał liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, a także odwołał się do poglądów literatury dotyczących prawa akcjonariusza do udziału w zysku (I. Komornicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007)

Natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4 wnioskodawca stwierdził, że nie jest zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma faktycznie wypłatę dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA. Celem potwierdzenia słuszności swego stanowiska wnioskodawca odwołał się do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, a także do poglądów zawartych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących powyższych kwestii.

Następnie, odnosząc się do pytania nr 5, wnioskodawca wskazał, że w jego przekonaniu w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Jego zdaniem w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, iż w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na wnioskodawcę część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnice między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko P.R. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretujący wyjaśnił, że w myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Organ podkreślił przy tym, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną, pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną, odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz

art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa, nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Jednocześnie organ wskazał, że sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. I tak w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r.

Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zdaniem organu interpretującego w świetle powyższych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej akcjonariusza - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło. Zatem jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Następnie odnosząc się do kwestii wynagrodzenia spółki komandytowo-akcyjnej za dobrowolne umorzenie udziałów lub akcji spółek kapitałowych, organ interpretujący, po przywołaniu treści art. 10 ust. 1, art. 5a ust. 6, art. 5b ust. 2, a także art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że umorzenie akcji (udziałów) polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji (udziałów). Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 Kodeksu spółek handlowych, natomiast tryb umarzania akcji reguluje art. 359 ww. ustawy. Umorzenie może być przeprowadzone: za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne; bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe oraz w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe. Organ podkreślił przy tym, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji (udziałów) przez spółkę w celu umorzenia. Umorzenie akcji (udziałów) wymaga uchwały walnego zgromadzenia (zgromadzenia wspólników), która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi (wspólnikowi) za umorzone akcje (udziały). Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji (udziałów) przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia, w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Mając na względzie powyższe ustalenia organ interpretujący wskazał, że dochody z odpłatnego zbycia w celu umorzenia podlegać będą co do zasady opodatkowaniu w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,

b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Ponadto organ wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji lub udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia co do zasady jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach określonych wart. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jest samodzielnie wykazywany w zeznaniu i opodatkowany przez podatnika.

Wychodząc z powyższych przesłanek organ interpretujący stwierdził, że skoro w przedmiotowej sprawie umorzenie dobrowolne zostanie przeprowadzone po dniu 31 grudnia 2010 r., to wnioskodawca - akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej akcje (udziały), osiągnięty przychód ze zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia winien zakwalifikować co do zasady do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając następnie na względzie treść art. 30b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 4, a także ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ interpretujący wskazał, że jeżeli istotnie umorzenie dobrowolne akcji (papierów wartościowych) w spółkach kapitałowych, a więc ich odpłatne zbycie, będzie następowało w ramach prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie spełniało przesłanki wskazane w cyt. art. 5 a ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychód osiągnięty z tego tytułu będzie stanowił dla wnioskodawcy przychód ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Nie będzie natomiast stanowił przychodu z kapitałów pieniężnych. Organ interpretujący dodał przy tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych, regulujących sposób rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza tej spółki. Zastosowanie znajduje natomiast powołany wyżej art. 8 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem

ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażane w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ stwierdził, że uzyskane przez spółkę osobową, tj. spółkę komandytowo-akcyjną, przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy) proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, stanowić będzie dla jej wspólnika — osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od posiadanego przez tego wspólnika statusu w spółce. Dochód ten podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy, czyli tzw. podatkiem liniowym, jeżeli spełnione zostaną warunki określone w art. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części uzasadnienia organ, przywołując uprzednio treść art. 14

ust. 1c, ust. 1e oraz ust. 1h, stwierdził, że osoba fizyczna będąca wspólnikiem (akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej zajmującej się zawodowo np. handlem akcjami i innymi papierami wartościowymi na giełdzie papierów wartościowych, uzyskuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu określić zatem należy zgodnie z treścią art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej przychód, powinien być ustalony proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie organ interpretujący, odwołując się do treści art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f oraz art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podkreślił przy tym, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Jednocześnie organ ten, odwołując się do praktycznych aspektów (trudności) comiesięcznego określania przychodów wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, w tym zwłaszcza akcjonariuszy, ocenił je po pierwsze - jako nietrafne, wobec obowiązku prowadzenia prawidłowych ksiąg rachunkowych przez spółkę, a po drugie - jako niemogące w żaden sposób modyfikować bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu realizacja tego obowiązku wbrew twierdzeniom wnioskodawcy jest możliwa, a fakt, iż może okazać się kłopotliwa, w żaden sposób nie stanowi przesłanki, aby od tego obowiązku się skutecznie uchylić.

Natomiast przychody z umorzenia dobrowolnego udziałów, a więc przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną będą stanowiły dla wnioskodawcy - w ocenie organu - przychody z kapitałów pieniężnych, opodatkowane stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ zauważył przy tym, że z powołanego wyżej art. 30b ust. 4 ustawy wynika, iż wyłączenie zastosowania art. 30b ust. 1 następuje jedynie wówczas, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających. Przepis swoim zakresem nie obejmuje natomiast udziałów w spółkach kapitałowych. To oznacza, że ich odpłatne zbycie (również w celu umorzenia) jest zawsze źródłem przychodu z kapitałów pieniężnych.

Następnie odnosząc się do kwestii mementu podatkowego, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odplatanego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, organ interpretujący wskazał, że w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten powstaje w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach majach osobowość prawną oraz papierów wartościowych niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Przy czym, zdaniem organu, nie należy pomijać również treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle tego przepisu w momencie odpłatnego zbycia udziałów przez spółkę komandytowo-akcyjną wspólnicy tej spółki uzyskują przychód. Brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl koncepcji ustawodawcy, przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych z ww. tytułów dochodów (przychodów), jako dochodów (przychodów) spółki komandytowo-akcyjnej i opodatkowanych dopiero przez wspólników w momencie ich faktycznego otrzymania, a nie w momencie odpłatnego zbycia udziałów przez spółkę komandytowo-akcyjną. Skoro spółka komandytowo-akcyjna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest podatnikiem tego podatku, to przedmiotowe dochody (przychody) uzyskiwane przez tę spółkę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych winny być opodatkowane przez jej wspólników, w tym akcjonariuszy już w momencie ich odpłatnego zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Mając na uwadze powyższe organ nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż przychód po jego stronie - jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - niezależnie od rodzaju dochodów otrzymywanych przez tę spółkę - powstanie jedynie w momentach faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej. Dochód (przychód) po stronie wnioskodawcy powstanie bowiem już w momencie, w którym spółka komandytowo-akcyjna zbędzie odpłatnie udziały spółek kapitałowych.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, zastosowanie mają ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, iż dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 - osiągnięta w roku podatkowym. Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów ustala się w zależności od sposobu, w jaki nabyto te udziały. Dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy). Zdaniem organu, po zakończeniu roku dochody te należy wykazać w zeznaniu PIT-38 (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym), które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a ww. ustawy). W tym terminie wnioskodawca zobowiązany będzie również do zapłaty należnego podatku (art. 45 ust. 4 ww. ustawy).

W konkluzji organ wskazał, że wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma obowiązku wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wynagrodzenia za umorzenia dobrowolne udziałów spółek kapitałowych. Wynagrodzenie to stanowi bowiem dla niego przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym na podstawie art. 30b ww. ustawy podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W związku z tym, że spółka osobowa jest pozbawiona podmiotowości prawnej dla celów podatku dochodowego, przychody i koszty ponoszone przez spółkę osobową są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami i kosztami jej wspólników. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna jest całkowicie transparentna ("przeźroczysta") podatkowo, a jej dochody są dochodami wspólników, należy uznać, że wynagrodzenie za umorzone udziały wypłacane na rzecz spółki osobowej powinno być traktowane podatkowo tak samo jak wynagrodzenie wypłacane bezpośrednio na rzecz jej wspólników - to zaś jest opodatkowane zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

Mając powyższe na względzie należy, zdaniem organu, zauważyć, że w momencie odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (umorzenia dobrowolnego) przez spółkę komandytowo-akcyjną, wypłacone wynagrodzenie zwiększa majątek tej spółki, a więc również wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Zatem momentem, w którym wskazane wyżej dochody (przychody) powstaną po stronie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, jest moment odpłatnego zbycia (umorzenia udziałów) przez spółkę komandytowo-akcyjną. Składając we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów wnioskodawca uwzględni wydatki poniesione przez spółkę komandytowo-akcyjna na nabycie zbywanych udziałów, stosownie do posiadanego przez siebie udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych organ nie podzielił prezentowanego w nich stanowiska. Ponadto wskazał, że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa wymienionym w art. 87 Konstytucji, zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Podkreślił, że istnieją również orzeczenia prezentujące stanowiska przeciwne.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organu, pismem z dnia [...] P.R., reprezentowany przez pełnomocnika, wezwał organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik podatnika podniósł, iż naruszenie prawa polegało na uznaniu stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie oceny podatkowo-prawnej momentu i sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w SKA, obowiązku wpłacenia w takcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w SKA oraz określenia podstawy opodatkowania z tytułu wynagrodzenia za umorzenie dobrowolne udziałów lub akcji spółek kapitałowych. W jego ocenie usunięcie naruszenia prawa powinno polegać na uznaniu przez Dyrektora stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w odniesieniu do pytań 2.1., 2.2., 3,4,5 za prawidłowe w całości, tj. uznaniu, że:

- mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz innych SKA, przychód po stronie wnioskodawcy, na którego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. (dalej: "ustawa PIT") przypadają przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, nie postanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, a w dacie faktycznego otrzymania przez wnioskodawcę dywidendy z SKA;

- przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych nie powstaje w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SKA: dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenia za umorzenie (dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne) udziałów lub akcji spółek kapitałowych, majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych;

- przychód ten powstanie w dacie faktycznego otrzymania przez wnioskodawcę dywidendy z SKA;

- w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych we wniosku, przychód po stronie wnioskodawcy niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez wnioskodawcę dywidendy z SKA;

- w konsekwencji obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych powstanie jedynie za miesiąc, w którym wnioskodawca faktycznie otrzyma dywidendę z SKA w gotówce lub na rachunek bankowy;

- podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku podatkowym.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający w imieniu Ministra Finansów, w drodze pisma z dnia [...] stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "ustawa PIT") poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

2) art. 14 ust. 1 ustawy PIT poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na identycznych zasadach jak komplementariusze tej spółki,

3) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy PIT poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która w dacie jej otrzymania, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,

4) art. 24 ustawy PIT poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

5) art. 17 ust. 1 pkt 1), 2), 3), 4) i 5) w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy, gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danej transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy PIT, tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA,

6) art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy PIT poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody,

7) art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., "Ordynacja podatkowa") poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

8) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78,

poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

9) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych; w ocenie pełnomocnika interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów ustawy PIT Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek, należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi, nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Z powyższych względów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W jego ocenie w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska skarżącego powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. wskazywać, iż:

- przychód wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA, którym to przychodem jest wyłącznie faktycznie otrzymana dywidenda – niezależnie od rodzajów działalności prowadzonej i transakcji dokonywanych przez SKA – powstaje wyłącznie w dacie wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie SKA kwoty dywidendy, niezależnie od sposobu i źródła generowania zysków przez SKA,

- art. 11 ust. 1 ustawy PIT ma zawsze zastosowanie do akcjonariusza SKA, tj. przychód po jego stronie powstaje w dacie otrzymania przez niego dywidendy z SKA, niezależnie od tego, w jaki sposób, z jakich transakcji, SKA osiągnęła zysk, z którego jest wypłacana dywidenda,

- w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje wskazane we wniosku kategorie przychodów, wnioskodawca nie jest zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ nie uzyskuje żadnego przychodu należnego,

- przychód wnioskodawcy jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 5b

ust. 2 ustawy PIT oraz art. 14 ust. 1i ustawy PIT, tj. jak wskazuje treść tych przepisów, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który może być opodatkowany tzw. podatkiem liniowym, w momencie jego faktycznego otrzymania,

- brak jest możliwości oraz podstaw prawnych do ustalania wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego, a zatem zaliczka ta oraz podatek wynosi 0 złotych. Zaliczka na podatek oraz podatek są zaś, należne dopiero wówczas, gdy wnioskodawca otrzyma dywidendę z SKA. Należna zaliczka i podatek wynosić będzie 19% otrzymanej dywidendy (jeśli wnioskodawca miałby prawo do stosowania liniowej stawki podatku PIT od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w innym przypadku będzie miała zastosowanie skala podatkowa do dochodów z tej działalności, obowiązująca w roku otrzymania dywidendy).

Ponadto na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Natomiast w uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, prezentowane wcześniej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz we wniosku o wydanie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, dokonał nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tej sprawie - przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o pdf", w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w skrócie: "SKA", z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] zawiera przedstawienie zdarzeń przyszłych i związany z tym szereg pytań. Przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odnosząca się do zagadnień zawartych w pytaniach nr 2.1, 2.2, 3, 4 i 5 związanych z określeniem momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza SKA, obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy oraz określenia podstawy opodatkowania. Ocena interpretacji w zakresie pytań sformułowanych w pozostałych punktach tego wniosku dokonana została w oddzielnych sprawach, w tym w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 w sprawie sygn. akt I SA/Łd 447/12.

Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o pdf oraz możliwości zastosowania tych przepisów do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację z dnia 27 października 2011 r. Interpretacja taka, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14l Ordynacji podatkowej, odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji, a więc m. in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14d Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Udzielenie właściwej odpowiedzi na postawione przez wnioskodawcę pytania zależy w znacznym stopniu od prawidłowego zaliczenia przychodu osiąganego przez akcjonariusza SKA do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o pdf. Ta kwestia była przedmiotem rozważań w równolegle prowadzonej sprawie sygn. akt I SA/Łd 447/12, a zatem należy się do tych rozważań odwołać.

Rozbieżność pomiędzy stanowiskami podatnika i organu interpretującego w zakresie tego zagadnienia polega na tym, że w ocenie podatnika, niezależnie od rodzajów transakcji i kategorii należności otrzymywanych przez SKA, przychody akcjonariusza takiej spółki zawsze należy kwalifikować do źródła przychodów opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdf, przy czym przychodem akcjonariusza z uczestnictwa w SKA jest wyłącznie dywidenda. Natomiast w ocenie organu przychody podatnika-akcjonariusza SKA będą traktowane jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej wtedy, gdy źródłem należności SKA jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Gdy zaś przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują określone, uzyskiwane w ramach działalności SKA, przysporzenia majątkowe do innego źródła przychodów, to przychody wspólników takiej spółki nie będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W zaskarżonej interpretacji przedstawiono skrótowo istotę SKA i pozycję jej wspólników. Można jedynie przypomnieć, że SKA nie posiada osobowości prawnej, a więc jej dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody jej wspólników. Podstawą opodatkowania są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy wspólnikiem jest osoba prawna, czy też osoba fizyczna. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. Nr 361 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ustawodawca wyraźnie uregulował w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestię kwalifikacji przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, a więc także SKA, do określonego źródła przychodów. W tym miejscu można tylko nadmienić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odróżnieniu od ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych, zawiera katalog źródeł przychodów i pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym z nich. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie

art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Z przepisu tego wynika, że po pierwsze, dotyczy on przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną w każdej spółce niemającej osobowości prawnej, a zatem także wspólnika SKA, a po drugie, dotyczy każdego wspólnika takiej spółki, bowiem ustawodawca nie zawarł w przepisie dodatkowych wymogów, ograniczeń lub zastrzeżeń. Oznacza to, że przepis ma zastosowanie tak do komplementariusza, jak i do akcjonariusza SKA. Można więc postawić tezę, że kwalifikacja przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, a więc także SKA, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika z woli ustawodawcy, który nie uzależnił takiej kwalifikacji od przypisania przychodów SKA do pozarolniczej działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem takiej interpretacji wyżej wskazanego przepisu są inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4. Pierwszy z tych przepisów precyzuje, co jest przychodem z kapitałów pieniężnych. Przychodem takim są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni. Z drugiego przepisu wynika zaś, że od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytuły udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy zatem podkreślić, że ustawodawca wyraźnie zaznacza, że za przychód z kapitałów pieniężnych, a więc ze źródła przychodów odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa dywidendy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Takimi dywidendami nie są dywidendy wypłacane akcjonariuszom SKA, bowiem ta spółka nie ma osobowości prawnej.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), w skrócie: "k.s.h.", komplementariusz oraz akcjonariusz SKA uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Czysty zysk przeznaczony do podziału dla wspólników na podstawie uchwały walnego zgromadzenia nazywany jest dywidendą. Dywidenda ta nie jest jednak dywidendą w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdf.

Reasumując, przychód akcjonariusza SKA jest zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynika wyraźnie z treści art. 5b ust. 2 ustawy o pdf. Nie jest to zależne od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc od źródeł, z których SKA uzyskuje przychody. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, że SKA będzie osiągała dochody m.in. z podstawowej działalności operacyjnej, t.j. ze sprzedaży towarów i usług. SKA będzie więc prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, a zatem przychody jej akcjonariuszy będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pytania nr 2.1, 2.2 i 3 wniosku dotyczą tej samej kwestii, a mianowicie momentu powstania przychodu u akcjonariusza SKA. Skoro źródłem przychodu takiego podmiotu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, to należy mieć na uwadze przepisy odnoszące się do tego źródła, ale uwzględniające sytuację akcjonariusza SKA i zasady określające sposób i moment uzyskiwania przez niego przychodów związanych z członkostwem z spółce, wynikające z przepisów k.s.h. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o pdf za przychód z działalności, o której mowa w

art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Pod pojęciem "kwoty należne" należy rozumieć przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu nie uzyskano.

Kwotą należną akcjonariuszowi SKA nie jest jednak kwota należna SKA z tytułu różnych zdarzeń, opisanych we wniosku o interpretację, wynikających z udziału SKA w spółkach kapitałowych lub w innych spółkach komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusz SKA ma prawo do udziału w zysku spółki jedynie w formie dywidendy. Prawo do dywidendy powstaje z chwilą wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczeniu przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Uchwała walnego zgromadzenia ma znaczenie decydująca. Zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Oznacza to, że prawo do dywidendy, a więc prawo do udziału w zysku SKA, powstaje wówczas, gdy komplementariusze na walnym zgromadzeniu odpowiednią część zysku przeznaczą do podziału. Wcześniej zatem akcjonariusz nie ma prawa spodziewać się otrzymania jakiegokolwiek przychodu z tytułu udziału w zysku spółki. Z chwilą podjęcia takiej uchwały akcjonariusz SKA nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendę) i uzyskuje roszczenie wobec spółki o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta z chwilą podjęcia uchwały zostaje skonkretyzowana przedmiotowo (wiadomo, jaka część zysku przypada na jedną akcję) i podmiotowo (w zasadzie uprawnionymi do podziału są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały – art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Skoro kwotą należną akcjonariuszowi SKA nie jest kwota należna SKA z tytułu różnych zdarzeń, opisanych we wniosku o interpretację, to i przychód akcjonariusza, niebędący przecież przychodem samej SKA, nie powstaje w momencie, w którym wskazane we wniosku przychody powstają po stronie SKA (pkt 2.1 wniosku) ani też w momentach wskazanych w pkt 2.2 wniosku. W tym zakresie interpretacja organu wiążąca moment powstania przychodu u akcjonariusza z momentami różnych zdarzeń, w których sama spółka uzyskuje przychody, dywidendy ze spółek kapitałowych, wynagrodzenia za umorzenie udziałów lub akcji lub majątek w związku z likwidacją spółek kapitałowych, jest błędna. W art. 14 ustawy o pdf sprecyzowane zostało pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określona została data powstawania przychodu z tego źródła. Ponownie rozpoznając wniosek o interpretację organ powinien zatem mieć na uwadze poszczególne jednostki redakcyjne tego artykułu.

W ocenie Sądu nie jest też prawidłowa odpowiedź na pytanie nr 4 zawarta w interpretacji, a to m.in. z powodu błędnego przyjęcia momentu powstania przychodu i źródła przychodu (te kwestie zostały już wcześniej omówione). Należy uznać, że akcjonariusz SKA, w roku podatkowym, w którym SKA uzyskała różnego rodzaju przychody, nie ma obowiązku wykazywać zaliczki na podatek dochodowy. Uzyskanie przychodu przez SKA nie jest równoznaczne z uzyskaniem przychodu przez akcjonariusza. Obowiązek wpłaty zaliczek przez akcjonariusza musi być określany z uwzględnieniem momentu powstania przychodu u akcjonariusza i rodzaju tego przychodu (jest nim udział w zysku spółki w formie dywidendy).

Z tych samych względów należy uznać interpretację za nieprawidłową w odniesieniu do pkt 5. Skoro przychodem akcjonariusza jest dywidenda, to nie ma możliwości ustalenia kosztów jej uzyskania. Istnieje możliwość przypisywania poszczególnych kosztów, ale do przychodów spółki, nie zaś do dywidendy akcjonariusza. Podstawą opodatkowania będzie więc faktycznie przychód akcjonariusza.

Dodatkowo tylko należy wskazać, że w dniu [...]. Minister Finansów wydał ogólną interpretację, w której m.in. stwierdził, że "z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli został określony dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej...".

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. Nr 270). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

(MSi)