Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 695/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (spr.), Sędzia WSA (del.) Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 314/05 w sprawie ze skargi Ireny S. i Jana S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Ireny S. i Jana S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.500 (jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 695/06

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r. I SA/Ke 314/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2004 r., dotyczące Ireny i Jana S., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. i od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Przedstawiając poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne i prawne Sąd wyjaśnił, że spornymi rozstrzygnięciami organ odwoławczy uchylił decyzje wydane w I instancji w całości i ustalił dla Ireny S. oraz dla Jana S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 35.543,30 zł /dla każdego z nich/ od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 47.391 zł /według decyzji organu I instancji wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynosiła 111.204 zł/. W podstawach prawnych decyzji powołano art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, dalej O.p.

W toku kontroli podatkowej ustalono bowiem, że w 1998 r. skarżący ponieśli wydatki w łącznej kwocie 271.399,30 zł. Wezwani do złożenia oświadczenia w tej sprawie małżonkowie pismem z dnia 12 września 2003 r. podali, że stan oszczędności z lat poprzedzających 1998 r. wynosił około 400.000 zł, a dochód za ten rok wynosił 54.365,36 zł /w tym dochód z emerytury Jana S. 24.365,36 zł oraz dochód z gospodarstwa rolnego - 30.000 zł/.

Ponadto w dniu 9 lutego 2004 r. podatnicy złożyli oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1998 r., z którego wynika, że oprócz wcześniej wykazanych oszczędności z lat ubiegłych w kwocie około 400.000 zł, posiadali świadectwa NFI w ilości około 3.000 sztuk.

Przesłuchany w dniu 2 kwietnia 2094 r. w charakterze strony Jan S. oświadczył, że na dzień 1 stycznia 1998 r., poza środkami na rachunkach bankowych w kwocie 222.768,62 zł, w domu przechowywał środki pieniężne o wartości 50.000 zł w markach niemieckich, dolarach amerykańskich oraz polskich złotych oraz posiadał bankowe papiery wartościowe na okaziciela o wartości ponad 100.000 zł. Dodatkowo stwierdził, że w latach 1996 i 1997 od rodziny i znajomych kupił świadectwa udziałowe w ilości około 3.000 sztuk po 35 zł, które sprzedał w 1998 r. po 110-120 zł.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił, zdaniem organu, ustalić przychód małżonków w łącznej kwocie 48.990,62 zł, na który składała się emerytura Jana S., dochód z działalności gospodarczej Ireny S., podatek należny z tej działalności, zasiłki z ubezpieczenia społecznego, zwrot podatku dochodowego z tytuł rozliczenia za 1997 r., odsetki z rachunku papierów wartościowych oraz dochody z gospodarstwa rolnego w kwocie 898,15 zł. Uznano też jako źródło finansowania wydatków część środków pieniężnych z kont bankowych w kwocie łącznej 127.626,06 zł, tj. ze zlikwidowanych w 1998 r. lokat terminowych. Pozostała kwota zgromadzonych na lokatach bankowych środków pieniężnych w kwocie 95.142,56 zł pozostawała bez wpływu na wysokość zgromadzonych w 1998 r. zasobów, gdyż zostały one zlikwidowane w latach 2000-2001.

Ostatecznie dochód pochodzący ze źródeł ujawnionych osiągnięty przez małżonków określono na kwotę 176.616,68 zł /48.990,62 zł plus 127.626,06 zł/. Nadwyżka wydatków nad dochodami wyniosła 94.782,65 /wydatki 271.399,33 zł minus 176.616,68 zł/ i stanowi ona przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów w myśl art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej p.d.o.f. Kwota przypadająca na każdego z małżonków wynosi 47.391 zł, a zatem zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 35.543,30 zł, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f.

Powyższe ustalenia były skutkiem przyjęcia, iż podatnicy nie udowodnili posiadania środków pieniężnych w domu w kwocie 50.000 zł, bankowych papierów wartościowych na okaziciela o wartości 100.000 zł oraz przychodów ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI. Nie uznano także, że w 1998 r. małżonkowie osiągnęli z gospodarstwa rolnego przychód w kwocie 30.000 zł.

W toku postępowania nie podano żadnych innych źródeł przychodów oprócz stosunku pracy oraz gospodarstwa rolnego. Dokonano natomiast analizy źródeł dochodów Jana S. w 1996 r. i następnych, tj. stosunku pracy, a od 1997 r. emerytury. Zbadano również źródło przychodów z zatrudnienia w 1992 r. Ireny S., jak i z działalności gospodarczej rozpoczętej w 1992 r. Dochód z tej działalności został wykazany w 1995 r., zaś za lata 1993, 1996 oraz 1997 wykazano stratę. W 1994 r. podatniczka nie złożyła zeznania, co wynika z zeznania Jana S. oraz pisma Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 października 2004 r. Na tej podstawie stwierdzono, że małżonkowie nie mogli zgromadzić do końca 1997 r. oszczędności w gotówce, papierach wartościowych, świadectwach udziałowych NFI.

Organ uznał także, że posiadane gospodarstwo rolne o powierzchni 1,18 ha we wsi Łączna przynosiło pożytki służące potrzebom bytowym czteroosobowej rodziny. Z przesłuchania strony z dnia 2 kwietnia 2004 r. wynika, że w gospodarstwie tym prowadzona była hodowla owiec w ilości 10-12 sztuk i drobnego inwentarza. Nadto podniesiono, że podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów dokumentujących wielkość dochodów uzyskiwanych z tego gospodarstwa do końca 1997 r.

W związku z powyższym dokonany bilans za lata 1992-1997 wskazuje, że poniesione w tym czasie wydatki oraz strata z działalności gospodarczej znacznie przewyższały osiągnięte dochody. Wysokości dochodów osiągniętych przed 1992 r. strona nie potrafiła udowodnić /przesłuchanie strony z dnia 2 kwietnia 2004 r./.

W świetle przytoczonych ustaleń, przedłożone przy odwołaniu oświadczenia syna Marka S. oraz Dariusza R. na okoliczność zgromadzenia przez podatników gotówki, papierów wartościowych i świadectw udziałowych, uznano za niewiarygodne. Nie przedstawiono żadnych dowodów posiadania i sprzedaży papierów wartościowych i świadectw udziałowych. Organ zauważył natomiast, że wolna od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 41 p.d.o.f., jest sprzedaż świadectw udziałowych NFI wydanych sprzedającemu, a nie zakupionych przez niego. W złożonym zeznaniu podatkowym za 1998 r. podatnik nie wykazał dochodu z tej sprzedaży, a więc nie może powoływać się na to źródło finansowania wydatków z tego roku.

Nieuznanie dochodu w wysokości 30.000 zł z gospodarstwa rolnego jak i działki o powierzchni 0,50 ha w D., gdzie prowadzono hodowlę gęsi i bydła, organy uzasadniły zeznaniami świadków. Czesław D. i Andrzej B. zeznali, że we wsi Dąbrowa prowadzona była hodowla gęsi około 100 sztuk oraz kilka sztuk bydła opasowego 3-5 sztuk. Sołtys O. podał natomiast, że hodowano 30-40 sztuk gęsi, bydła nie wie ile, ale hodowla miała miejsce w latach 2000-2001. Ani świadkowie, ani podatnik nie wskazali odbiorców bydła i gęsi, zeznania nie są jednoznaczne, co do okresu i wielkości tej hodowli. Wobec tego dochód z tych źródeł przyjęto na podstawie informacji z Urzędu Gminy w Ł. w kwocie 898,15 zł.

Nie uwzględniono wreszcie dochodu z gruntu rolnego położonego na terenie miasta K., ponieważ podatnik przesłuchany jako strona w dniu 2 kwietnia 2004 r. zeznał, że uprawiał tam trawę na paszę.

Na zakończenie podniesiono, że wydatki na utrzymanie dwóch osób przyjęto w kwocie 5.000 zł za 1998 r. oraz 6.000 zł za 1999 r., według podanej przez podatników informacji w złożonym oświadczeniu o źródłach przychodów oraz poniesionych wydatkach, tj. w kwocie niższej niż statystyczna dla województwa Ś., która wyniosła w 1998 r. 10.445,04 zł, a w 1999 r. 11.323,78 zł.

W skardze od omówionych wyżej decyzji Irena i Jan S. zarzucili naruszenie art. 20 ust. 3 p.d.o.f., art. 120, art. 180 par. 1, art. 188, art. 191 oraz art. 68 par. 4 O.p., wnosząc na tej podstawie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że mimo podnoszenia tego faktu w postępowaniu odwoławczym, nie uwzględniono dochodów z gospodarstwa rolnego położonego na terenie gmin M. i K., choć w postępowaniu ustalono, że podatnicy posiadają gospodarstwo rolne położone na terenie trzech gmin /M., K., Ł./. Organ ustalił tzw. "dochodowość" na podstawie zaświadczenia z jednej z nich. Tak więc ustalenie to nie było pełne.

Nie zgodzono się przy tym ze stwierdzeniem organów, że część gospodarstwa położonego w Kielcach nie mogła być źródłem dochodów. Zdaniem strony pastwisko, podobnie jak łąka, ogród, rola są dość oczywistym źródłem pożytków pobieranych przez rolników. Na poparcie tego twierdzenia przedstawiono zaświadczenia Urzędu Miasta w K. i Urzędu Gminy w M., z których wynika, że organy zaniżyły dochód podatników za lata 1998 i 1999.

Zdaniem skarżących organy podatkowe oparły swe ustalenia na przyjętych za udowodnione faktach wskazujących na to, że podatnicy nie mieli w latach 1992-1997 dochodów dostatecznych do zgromadzenia odpowiedniego majątku. Oparto się na błędnym ustaleniu, że podatnicy nie złożyli w 1994 r. zeznania podatkowego obrazującego dochody /stratę/ uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęto także, że skarżący nie mogli przechowywać w domu gotówki w kwocie 50.000 zł. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz przedstawiona kopia zeznań za 1994 r. przeczą poprawności takich wniosków. Konsekwentnie natomiast odmawiano przeprowadzenia dowodów mogących wyjaśnić wątpliwości w tym zakresie.

Zauważono następnie, że w załączniku nr 21 do protokołu wskazano, że podatnicy w dniu 6 stycznia 1998 r. założyli w banku lokatę o wartości 10.000 zł. Z dokumentu tego wynika, że pierwszej wypłaty w tym roku z banku dokonano w dniu 9 września 1998 r., a zatem kwotę 10.000 zł podatnicy musieli albo posiadać w gotówce od dłuższego czasu, albo też uzyskać ją w jakiś sposób w ciągu dwóch dni, przy czym brak dowodu, by w tym czasie coś cennego sprzedali. Suma ta mogła więc pochodzić z 50.000 zł, przetrzymywanych w gotówce do dnia 31 grudnia 1997 r.

Nie zgodzono się także ze stwierdzeniem, że podatnicy w latach 1992-1997 nie osiągnęli dochodów pozwalających na deklarowane przez nich oszczędności. Nie badano w żaden sposób jaki był stan posiadania przed tym okresem w przypadku małżonków, którzy mają już dorosłe dzieci. Oszczędności na dzień 31 grudnia 1997 r. stanowią mienie gromadzone przez skarżących przez ponad 30 lat życia.

Przyznano słuszność twierdzeniom organów, że postępowanie w sprawie dochodów ze źródeł nieujawnionych jest trudne dowodowo. Jednocześnie zauważono, że także dla podatników jest rzeczą trudną udokumentować fakty, które miały miejsce nieraz 10 lat wcześniej, a w niniejszej sprawie próbowano sięgać do okresu sprzed 13 lat.

Następnie zwrócono uwagę, że w toku postępowania wyjaśniającego składano wnioski o przesłuchanie świadków mogących wiarygodnie potwierdzić stan poszczególnych pozycji majątku. Złożone zostały też oświadczenia trzech świadków.

Odniesiono się kolejno do zakwestionowania oświadczeń o dokonanych darowiznach ze strony teścia na rzecz małżonków z powodu braku umów darowizny. Podniesiono, że fakt ten może być również dowodzony w postępowaniu podatkowym przesłuchaniami świadków, bo doświadczenie życiowe wskazuje, że wielokrotnie bliskie sobie osoby, darząc się zaufaniem, nie dbają o zachowanie formy pisemnej.

Wskazano także, że dowody zgromadzone przez organy, a dotyczące rozmiarów gospodarstwa rolnego zawierają wiele sprzeczności, które nie zostały wyjaśnione. Zaświadczenie Urzędu Gminy Łączna wskazuje na stosunkowo małe zorientowanie w sprawach położonych na jej terenie gospodarstw rolnych. Powierzchnia wskazana w zaświadczeniu różni się o około 1 ha od faktycznej. Cytowane we fragmentach zeznania świadków albo potwierdzają wersję podatników, albo niczego do sprawy nie wnoszą. Zdaniem strony zestawienie zaprezentowanych dowodów prowadzi do wniosku, że dochody z gospodarstwa mogły być znacznie wyższe, niż wnikające z zaświadczeń np. takie, jakie podał podatnik.

Wreszcie zwrócono uwagę, że organy podatkowe nie przesłuchały wskazywanego jako świadka Dariusza R., jako osobę zorientowaną w niektórych operacjach finansowych skarżącego, takich jak obrót papierami wartościowymi na okaziciela.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd I instancji uwzględnił skargi na opisane wyżej decyzje, z uwagi na dostrzeżone uchybienia przepisom prawa procesowego /art. 187 par. 1 i art. 188 O.p./. Zauważono bowiem, że w świetle art. 20 ust. 3 p.d.o.f., obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz w latach poprzednich. Wielkości te muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonego mienia nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Z drugiej zaś strony podnieść trzeba, że na stronie spoczywa głównie ciężar wskazania faktów i dowodów, z których wywodzi ona określone dla siebie skutki prawne. Sąd podkreślił przy tym, że postępowanie przeprowadzane w omawianym zakresie jest postępowaniem trudnym dla obu stron, a mającym za przedmiot szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania, jak i zwiększoną dolegliwość jak chodzi o wysokość opodatkowania.

W związku z powyższym zauważono, że podatnik ma prawo przedstawiać dowody - w tym z zeznań świadków - w celu wykazania wielkości poniesionych wydatków w roku podatkowym jak i wielkości zgromadzonych zasobów finansowych, co wynika w szczególności z treści art. 123, art. 180 par. 1, art. 181 i art. 188 O.p.

Odnosząc te ogólne wywody do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd zauważył, że już w odwołaniu skarżący wnosili o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchań świadków: Marka S., Dariusza R., Dariusza Rd., na okoliczność uzyskania przez skarżących przychodów ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI i operacji bankowych papierami depozytowymi na okaziciela. Wnoszono także o przesłuchanie w charakterze świadka Stanisławy B., matki i teściowej skarżących, m.in. na okoliczność rozmiarów hodowli bydła i drobiu oraz darowizn dokonywanych przez jej zmarłego męża. Wniosek ten nie został rozpatrzony, a do przedłożonych wraz z odwołaniem oświadczeń wskazanych osób odniesiono się dopiero w rozstrzygnięciu organu II instancji.

Tymczasem, zdaniem Sądu, wniosek ten ma szczególne uzasadnienie, ponieważ skarżący nie posiadali innego dowodu na potwierdzenie swoich stwierdzeń. Z uzasadnienia tego wniosku wynika, że świadkowie mają zeznawać na temat okoliczności dotyczących posiadanych przez skarżących zasobów finansowych, co wskazuje, że był to wniosek o przeprowadzenie dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Okoliczności te nie zostały zarazem w ocenie Sądu stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji nie wskazano bowiem dowodów, które są wystarczające, lecz dokonano oceny przydatności, a zwłaszcza wiarygodności zawnioskowanego przez stronę dowodu, jeszcze przed jego przeprowadzeniem.

W ocenie Sądu takie postępowanie organu powoduje naruszenie art. 188 O.p., przewidującego dla strony możliwość żądania przeprowadzenia określonych dowodów, a w konsekwencji naruszenie to powoduje, że można wobec takiego rozstrzygnięcia postawić zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sąd zaznaczył przy tym, że zgodnie z art. 196 par. 3 O.p., przed odebraniem zeznania, organ uprzedza przesłuchiwanego w charakterze świadka o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Pouczenie to zwiększa prawdopodobieństwo wiarygodności przeprowadzonego dowodu. Biorąc także pod uwagę, że w przesłuchaniu to organ podatkowy ma możliwość zadawania pytań, należy uznać, zdaniem Sądu, przewagę tego środka dowodzenia nad oświadczeniami osób złożonymi do akt sprawy.

Na zakończenie Sąd podniósł, że w myśl art. 187 par. 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W działaniach organu w zakresie całościowego zebrania dowodów pozwalających określić "dochodowość" posiadanego przez skarżących gospodarstwa rolnego nie można dopatrzeć się dążenia do ustalenia tych wartości całościowo i z zachowaniem niezbędnej w tym przypadku konsekwencji. Jeżeli nie dano wiary oświadczeniom skarżących, co do wielkości dochodów z tego źródła, a także inne dowody nie pozwalały na zbliżone do rzeczywistego ustalenie dochodów, to dopuszczalne było oparcie się na zaświadczeniach urzędów gmin, lecz konsekwentnie ze wszystkich gmin, dotyczących obszarów na ich terenie położonych, a nie tylko jednej z nich.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Swoje żądania oparł na zarzutach naruszenia przez Sąd wojewódzki art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

W motywach środka odwoławczego skarżący organ stwierdził, że w sprawie zgromadzono odpowiedni materiał dowodowy i w związku z tym obowiązkiem Sądu było udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo zastosowano wskazane przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego. Ustalenia faktyczne dokonane w sprawie były dostateczne i wsparte stosownymi dowodami, co znalazło szczególnie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Tych okoliczności Sąd administracyjny nie podważył. Jeżeli zaś Sąd uważał, że przesłuchanie świadków w osobach Marka S., Dariusza R., Dariusza Rd., a także Stanisławy B. mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to obowiązany był wykazać, że potwierdzenie przez owych świadków wywodzonej tezy dowodowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli konkretnie na zastosowanie przepisów prawa materialnego, i to zwłaszcza w sytuacji, gdy organ był w posiadaniu oświadczeń tychże świadków na zgłoszone tezy dowodowe i podał motywy, dla których nie uwzględnił treści oświadczeń. W takiej sytuacji zbędne było przesłuchiwanie świadków, gdyż w stopniu graniczącym z pewnością można było przyjąć, iż będą oni zeznawać w sposób zbieżny z treścią oświadczeń.

Następnie zauważono, że w sprawie naruszono art. 141 par. 4 p.p.s.a., gdyż Sąd swojego stanowiska w wyżej opisanym zakresie należycie nie uzasadnił. Wyrażając pogląd, że organy nie przesłuchały świadków na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym, Sąd miał obowiązek odpowiedzieć dlaczego nie dał wiary stanowisku szeroko zaprezentowanemu przez organ, że zbędne było dokonywanie tej czynności procesowej, a nie tylko lakonicznie ograniczyć się do stwierdzenia, że organ dokonał oceny przydatności dowodu jeszcze przed jego przeprowadzeniem, a także wyrażeniu poglądu, że uprzedzenie świadka o odpowiedzialności karnej za składnie fałszywych zeznań zwiększa wiarygodność tego dowodu. Te okoliczności nie miały zresztą żadnego znaczenia w świetle poczynionych innych ustaleń. W orzecznictwie sądowym i to nie tylko administracyjnym dominuje pogląd, że ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie twierdzeń jednej strony, a z pominięciem innych dowodów, stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie organ dysponował innymi dowodami, tj. pisemnymi oświadczeniami ww. świadków, toteż zaniechał ich przesłuchania.

Następnie zauważono, że organ podatkowy uzasadnił także, z jakich względów pominął "dochodowość" gruntu rolnego położonego na terenie miasta K. Podatnik zeznał bowiem, iż na tym gruncie uprawiał jedynie trawę na paszę, co uzasadniało brak możliwości uzyskania dochodów z tego gruntu.

Sąd wojewódzki nie zauważył, zdaniem organu, że w myśl art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. tylko uchybienia procesowe mające istotny wpływ na wynik sprawy stanowią podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i ten istotny wpływ Sąd powinien był wykazać, czego nie uczynił. Wbrew twierdzeniom Sądu nie doszło do naruszenia art. 187, art. 188, art. 191 O.p. bowiem zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, pod warunkiem jednakże, że okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z przepisem art. 187 par. 1 O.p. organ zebrał należycie dowody i stosownie do art. 191 tej ustawy dokonał ich oceny, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W konkluzji wywiedziono, że stanowisko Sądu we wskazanym zakresie było błędne /nie doszło do istotnych uchybień w toku postępowania administracyjnego/, a ponadto niewłaściwie uzasadnione.

W odpowiedzi na skargą kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu ww. pisma skarżący wskazali, że Sąd wojewódzki uchylił zaskarżone decyzje w ściśle określonych przyczyn, tj. z uwagi na naruszenie art. 123, art. 180 i art. 187 O.p. Opisując dostrzeżone uchybienia Sąd wykazał przy tym, jako miały one wpływ na wynik sprawy.

Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron wnosili jak w powołanych wyżej pismach procesowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Granice przedmiotowej skargi kasacyjnej wyznaczają zarzuty naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej nie odniesiono wprost wskazanych naruszeń prawa do podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Uzasadniając naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazuje, iż Sąd I instancji uchylając na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. decyzję z powodu stwierdzenia naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej wskutek nieuwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie wskazanych świadków oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej ze względu na niewyczerpujące zebranie i rozważenie materiału dochodowego odnośnie do dochodów z gospodarstwa rolnego nie uzasadnił, jak tego wymaga art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ wskazuje, iż w zaskarżonych do Sądu decyzjach wyjaśniono z jakich przyczyn nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadków /z uwagi na poddanie wszechstronnej analizie okoliczności wynikających z załączonych przez stronę do akt sprawy oświadczeń osób, które miały być przesłuchane/. Organ uznał zatem, iż nie ma potrzeby przesłuchiwania świadków na okoliczności wyjaśnione przez nich w oświadczeniach.

Organ zasadnie podnosi, że Sąd nie ocenił legalności tego stanowiska. Należy w tym miejscu zauważyć, że w myśl art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zatem takim dowodem mogą być również oświadczenia pisemne, które złożono do akt sprawy i które organ orzekający poddał ocenie. Sąd powinien zatem skontrolować, czy ocena ta odpowiadała wymogom wynikającym z art. 187 par. 1 i 191 O.p., a nie z góry uznawać, że tylko zeznania wskazanych osób w charakterze świadków mogłyby stanowić wiarygodny materiał dowodowy.

Ponadto zwrócić należy uwagę na to, że organ odwoławczy nie uwzględniając podawanych przez stronę i wyjaśnionych przy pomocy wskazanych osób danych o pochodzeniu środków wydatkowanych w analizowanym roku podatkowym ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI zauważył, iż skarżący nie wykazali w zeznaniu podatkowym dochodu z tego źródła, natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 41 p.d.o.f. zwalnia się od podatku tylko dochody uzyskane z obrotu świadectwami wydanymi sprzedającemu, zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Zatem środki uzyskane ze sprzedaży skupionych świadectw udziałowych nie są zwolnione z podatku. W myśl art. 20 ust. 3 p.d.o.f. tylko dochodów opodatkowanych wcześniej lub zwolnionych od opodatkowania nie zalicza się do podstawy opodatkowania dochodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f. Sąd powinien zatem wyjaśnić z jakich przyczyn przesłuchanie świadków na okoliczność możliwości pochodzenia środków finansowych, którymi dysponowali skarżący w 1998 r. ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie uzasadnił również dlaczego istotne dla wyniku sprawy mogło być dołączenie do akt zaświadczeń gmin o dochodowości gospodarstw rolnych /załączone do skargi i potwierdzały, że dochód roczny za 1998 r. z gospodarstwa na terenie Gminy M. wynosił 118,80 zł, a na terenie K. - 427,38 zł/.

Należy zauważyć, iż w zaskarżonej decyzji uwzględniono dochód największego z gospodarstw położonego w gminie Ł. w kwocie 898,15 zł w oparciu o dane statystyczne. Ewentualność uzyskiwania dochodów z pozostałych dwu działek była wyjaśniana /zaświadczenie z urzędu gmin, przesłuchanie świadków/ w postępowaniu kontrolnym i opisana w protokole kontroli i decyzji organu I instancji. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, iż z uwagi na możliwość zasilenia budżetu domowego z pożytków pochodzących z gospodarstw rolnych po stronie wydatków małżonków na utrzymanie przyjęto kwoty niższe niż wynikające z danych statystycznych.

Sąd w żaden sposób nie ocenił ustaleń faktycznych w tym zakresie przyjmując, iż doszło do naruszenia art. 187 par. 1 i 191 O.p. Nie wyjaśniono przy tym jaki wpływ na wynik sprawy - w świetle całokształtu okoliczności mógł mieć dowód z wymienionych zaświadczeń.

Mimo oczywistej wady konstrukcyjnej skargi kasacyjnej polegającej na niepowołaniu podstaw kasacyjnych określonych art. 174 p.p.s.a., z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną orzekając na podstawie art. 185 par. 1 i 203 pkt 2 p.p.s.a.

Na podstawie art. 207 par. 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzenia na rzecz organu części kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej.