Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 488/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Asesor WSA Wojciech Czajkowski Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 grudnia 2006r. sprawy ze skargi "A" S.A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wartości celnej towarów oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniach od 1 kwietnia do 29 kwietnia 2003r. "A" S.A. zgłaszała towar do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentów SAD wymienionych

w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]". Podstawą ustalania wartości celnej zgłaszanego towaru były rachunki stanowiące załączniki do poszczególnych zgłoszeń celnych oraz Deklaracje Wartości Celnej. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce w listopadzie i grudniu 2005r. oraz w styczniu i lutym 2006r. stwierdzono m.in. zaniżenie wartości celnej importowanych towarów poprzez nie wykazanie kosztów, które spółka poniosła zgodnie z umową licencyjną, zawartą w dniu "[...]"1998r. z firmami "B" i "C" (licencjodawcy). Przedmiotem umowy jest prawo i licencja w ramach własności intelektualnej, dotycząca znaków handlowych oraz wiedzy w celu rozwoju wyrobów, produkcji wyrobów oraz wykorzystywania i komercjalizacji wyrobów na i dla rynków licencjobiorcy ("A"). Zgodnie z art. 3 punktem 3.3 umowy, licencjobiorca zobowiązuje się płacić licencjodawcy wynagrodzenie w wysokości 4% skumulowanej kwoty faktur wystawionych w danym roku w związku z wyrobami i pokrewnymi działaniami w ramach zakresu umowy w przypadku towarów ze znakami "A", "D" i "E", a w odniesieniu do wyrobów sprzedanych ze znakami "F" i "G" 3% sumy wystawionych faktur. Organ celny stwierdził, iż kwota opłat poniesionych z powyższego tytułu jest dodatkową należnością, którą musi ponieść importer za prawo do dalszej odsprzedaży sprowadzonych z zagranicy towarów oraz, że zarówno umowa licencyjna, jak i import towarów opatrzonych znakami odbywał się pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo. Organ stwierdził zatem, że istnieje uzasadniona podstawa do przyjęcia, że poniesione przez importera opłaty stanowią przypadający pośrednio sprzedawcy przychód z odsprzedaży importowanego towaru i wraz z ceną zapłaconą za towar stanowią wartość celną towaru, od którego powinno być wymierzone cło.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego uznał, wymienione w niej zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru, podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług i ustalił je w prawidłowej wysokości oraz określił kwoty długu celnego, kwoty podatku od towarów i usług, wysokość zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, a także obliczył odsetki od zaległości podatkowych. Wartość celną towarów ustalono zgodnie z art.30§1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jedn.: Dz.U. z 2001r. nr 75, poz.802 ze zm.). Decyzja ta stała się ostateczna.

W dniu 24 kwietnia 2006r. spółka "A" wniosła o stwierdzenie nieważności opisanej decyzji, na podstawie art.247§1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.), jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie spółki organ celny nie był uprawniony do określenia zaległości podatkowej i odsetek na podstawie art.11 ust.2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 11, poz.50 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). Zastosowanie w sprawie winien mieć art.11c ust.3-5 ustawy VAT.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji organu I instancji. Organ stwierdził, że spółka w zgłoszeniach celnych jako wartość celną zadeklarowała wartość transakcyjną, nie doliczając do tej wartości opłat licencyjnych, ani jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży przywiezionych towarów, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego określił wartość celną towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi zgodnie z art.23 i art.30§1 pkt 3 i 4 Kodeksu celnego. Nadmienił, że zasadność doliczania do wartości celnej opłaty licencyjnej wynikającej z umowy z dnia "[...]"1998r. była już przedmiotem orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Podwyższenie wartości celnej towarów spowodowało zaś zwiększenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT.

Odpowiadając na zarzuty "A" dotyczące zastosowania przez organ celny niewłaściwej podstawy prawnej do określenia zaległości podatkowych

i odsetek od tych zaległości, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż po zmianie ustawy VAT organem właściwym w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru stał się naczelnik urzędu celnego. Zgodnie z art.31 ust.3 i 4 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz.1302) postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem w danym trybie przed dniem wejścia w życie ustawy (1 września 2003r.), przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy (odnosi się to również do trybów nadzwyczajnych). Art.11 ust.2 ustawy VAT stanowi podstawę do określenia prawidłowego zobowiązania w podatku VAT w przypadku, gdy weryfikacja zgłoszenia celnego wykaże nieprawidłowości. Organ stwierdził również, iż podatek wykazany

w deklaracji jest podatkiem do zapłaty i nie ma konieczności wydawania decyzji podatkowej. Wymiaru podatku dokonuje się zaś jedynie w przypadku, gdy podmioty obciążone obowiązkiem ustalenia zobowiązania podatkowego nie ustalą go albo ustalą w nieprawidłowej wysokości. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od opisanej decyzji spółka zarzuciła naruszenie prawa poprzez błędną wykładnię art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegająca na przyjęciu, że

w sprawie nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". Decyzji tej spółka zarzuciła rażące naruszenie art.23 w zw. z art.30§1 pkt 3 i 4 Kodeksu celnego oraz art.11 ust.2 i 3 ustawy VAT.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy swoją uprzednią decyzję. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej ostateczną decyzją, lecz ustalenie czy decyzja ta nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art.247§1 Ordynacji podatkowej. Cechą zaś rażącego naruszenia prawa jest pozostawanie treści decyzji w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią określonego przepisu prawa.

Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie dług celny powstał zgodnie z art.209§2 Kodeksu celnego, tj. w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Obowiązek podatkowy wynikający z art.6 ust.7 ustawy VAT jest zatem zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art.21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, iż sklasyfikowanie decyzji jako deklaratoryjnej ma bezpośredni wpływ na ustalenie wymagalności zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie spółki z tytułu podatku VAT powstało z dniem powstania długu celnego, a termin płatności właściwie określonego zobowiązania podatkowego upłynął wraz z upływem 10 dnia od dnia przyjęcia zgłoszeń celnych. Zgodnie natomiast z art.51§1 Ordynacji podatkowej, niezapłacony w terminie płatności podatek stanowi zaległość podatkową, od której na podstawie art.53§1 Ordynacji naliczane są odsetki za zwłokę.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia przepisów Kodeksu celnego, organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art.65§5 Kodeksu celnego, dokonał weryfikacji zgłoszeń celnych i określił wartość celną towarów zgodnie z art.23 i 30§1 pkt 3 i 4 Kodeksu. W uzasadnieniu swojej decyzji wykazał zaistnienie wszystkich przesłanek warunkujących ujęcie w wartości celnej poniesionych przez spółkę kosztów wynikających z umowy licencyjnej zawartej w dniu "[...]"1998r. pomiędzy "B" i "C", a "G", którego następcą prawnym jest "A" S.A.

W skardze "A" S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa procesowego poprzez błędną wykładnię art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu, że w sprawie nie zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]". W ocenie spółki rażące naruszenie prawa polegało na:

- naruszeniu prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art.23 i 30§1 pkt 3 i 4 Kodeksu celnego, a w konsekwencji uznaniu za prawidłowe doliczenia do wartości celnej towarów opłat z tytułu realizacji umowy licencyjnej,

- naruszeniu prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.11 ust.2 i 3 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym po kwietniu 2003r., w sytuacji w której winien mieć zastosowanie art.11c ustawy VAT w brzmieniu właściwym w dacie dokonania przez stronę zgłoszenia celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i odniósł się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy zwrócić uwagę na zasadniczą dla rozpoznawanej sprawy kwestię zakresu kontroli aktów organów podatkowych i celnych wydanych w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zarówno treść pism składanych w toku postępowania administracyjnego, jak i treść skargi wniesionej do sądu zdają się nie zauważać tej kwestii, najwyraźniej dążąc do spowodowania ponownego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy rozstrzygniętej już decyzją ostateczną. Poza sporem jest bowiem, że strona nie skorzystała we właściwym czasie z prawa do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru, podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług i ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów, podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku od towarów i usług. Nie wykorzystano więc zwyczajnej drogi skontrolowania rozstrzygnięcia organu I instancji. A ta właśnie droga jest właściwa do ustalenia, czy organ prawidłowo zastosował prawo materialne i czy dokonał tego zgodnie z przepisami postępowania. W toku kontroli instancyjnej w ramach postępowania administracyjnego, a następnie kontroli sądowej wydanych w tym postępowaniu rozstrzygnięć, możliwa jest pełna i wszechstronna ocena zaskarżanych aktów organów celnych i podatkowych. Niedopuszczalne jest natomiast przenoszenie takiej kontroli do postępowania nadzwyczajnego jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Postępowanie to ma bowiem charakter kasacyjny, a organ administracyjny, wydając w tym trybie decyzję, nie może podejmować w nim czynności zmierzających do załatwienia sprawy podatkowej co do istoty (por.: J. Borkowski w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", wyd. 4, W-wa 2002, s. 699 i cyt. tam orzecznictwo sądowe; nadto: B. Adamiak i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Unimex 2003r., s. 799-803; S. Babiarz i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz", W-wa 2006, Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, s. 710-711, "Ordynacja podatkowa" komentarz pod redakcją H.Dzwokowskiego, Wyd. C.H. Beck, W-wa 2006, s.978-979).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest odrębnym postępowaniem, w którym strona nie może oczekiwać zbadania sprawy tak, jak

w postępowaniu zwyczajnym. To postępowanie nadzwyczajne może być uruchomione tylko w przypadkach ściśle określonych ustawą. Są to przypadki szczególnie poważnych wad, które uzasadniają odstąpienie od, wyrażonej w art.128 Ordynacji podatkowej, zasady trwałości aktów administracyjnych i domniemania ważności decyzji. Wady te, określane jako kwalifikowane, przemawiają za odstąpieniem od wymienionych zasad, gdyż pewność obrotu prawnego musi w takim przypadku ustąpić wymogom zasady praworządności. Stwierdzenie nieważności, jako odstępstwo od trwałości decyzji, wymaga zatem bezspornego ustalenia, że badane rozstrzygnięcie dotknięte jest jedną z wad określonych w art. 247§1 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do powyższego, należy więc odnieść się negatywnie do części twierdzeń skargi wynikających z nie odróżniania istoty postępowania zwyczajnego od postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Oczywiście bezzasadne są więc te zarzuty, które zmierzają do merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii – przyjętej metody obliczenia stosunku sprzedaży towarów importowanych w 2003r. do całościowej sprzedaży w roku 2003 oraz wliczenia opłat licencyjnych do wartości celnej towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi ("[...]" skargi).

Zasadnicze zarzuty skargi zmierzają do wykazania, że Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe oraz ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów objętych tymi zgłoszeniami, podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT, rażąco naruszył prawo, a więc, że zachodzi podstawa z art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy zatem sprecyzować, co rozumie się pod pojęciem "rażące naruszenie prawa". Nie można bowiem za rażące naruszenie prawa uznać wszelkich naruszeń (nawet jeśli faktycznie istniały) prawa materialnego i procesowego.

Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie utrwalone jest stanowisko, iż za rażące naruszenie prawa uznaje się przypadki szczególnie ciężkich naruszeń prawa materialnego oraz bardzo ciężkie przypadki naruszeń przepisów postępowania, ważących na załatwieniu sprawy. Chodzi tu o przypadki kwalifikowanego, a nie tylko zwykłego, wynikającego z oceny stanu faktycznego i wykładni prawa, naruszenia prawa. Cechą tak rozumianego naruszenia prawa jest to, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w sprzeczności z przepisem przez proste ich zestawienie ze sobą, nie wymagając szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi przy tym być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza wykładnią językową (vide: L.Guzek "Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, Monitor Podatkowy nr 10/2001, s.21; B. Adamiak i in., op.cit., s.798,807-808; J.Borkowski, op.cit., s.690-691; S.Babiarz i in., op.cit., s.713-715; H.Dzwonkowski, op.cit., s.984-986; nadto wyroki NSA: z dnia 22.10.1999r., sygn. akt III S.A. 7539/98 opubl. w Bazie LEX nr 43941; z dnia 29.06.2000r., sygn. akt III S.A. 3279/99 opubl. w Bazie LEX nr 47928; z dnia 28.01.2005r., sygn. akt FSK 1371/04, opubl. w "Przeglądzie Podatkowym" nr 6/2006, s.54).

Rozpoznając niniejszą sprawę ocenić należy wyłącznie czy zaskarżona decyzja prawidłowo przyjęła, iż nie zachodzą przewidziane w art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podstawy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia "[...]". W ocenie sądu przyjęte przez Dyrektora Izby Celnej stanowisko i jego motywacja są trafne i zgodne z prawem.

Stosownie do art.30§1 pkt 3 Kodeksu celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art.23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Na podstawie pkt 4 tego artykułu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy również dodać wartość jakiejkolwiek części dochodu z tytułu dalszej odsprzedaży, dyspozycji lub wykorzystania przywiezionych towarów, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedawcy.

Nie jest sporne, że zgodnie z umową z dnia 22 grudnia 1998r. zawartą pomiędzy skarżącą spółką, a licencjodawcami, skarżąca zobowiązała się płacić, jako wynagrodzenie z tytułu zawarcia tej umowy, 4% skumulowanej kwoty faktur wystawionych w danym roku, a w odniesieniu do wyrobów sprzedawanych ze znakami "F" i "G" 3% sumy wystawionych faktur (art.3 pkt 3.3. umowy). Okoliczność regulowania płatności z tego tytułu oraz wysokość należnej kwoty potwierdziły wystawione przez licencjodawców faktury. W konsekwencji powyższego prawidłowe jest zatem, zdaniem sądu, stanowisko organów celnych, że spółka sprzedając wprowadzone na polski obszar celny towary z tymi znakami poniosła opłaty na rzecz sprzedawcy, które stanowiły część uzyskanego, pośrednio, przez niego dochodu. Z treści opisanej umowy wynika także, że skarżąca uzyskała uprawnienie do "komercjalizacji", a więc również sprzedaży na terenie Polski i na rynkach licencjobiorcy wyrobów za znakami, do których prawa ma licencjodawca. Z tego tytułu, zobowiązana została do opłacenia, na rzecz licencjodawcy, rocznej tantiemy w wysokości 4% skumulowanej kwoty wystawionych faktur sprzedaży. Zawarcie umowy licencyjnej było zatem warunkiem sprzedaży produktów przez licencjobiorcę, zaś opłaty z tego tytułu miały charakter opłat licencyjnych. Nie budzi również wątpliwości, że w niniejszej sprawie umowa licencyjna, jak i import towarów odbywały się pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo. W konsekwencji powyższego nie znajdują zastosowania w sprawie Opinie 4.8 i 4.13 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu (WTO), powołane przez skarżącą w uzasadnieniu skargi. Skoro zatem skarżąca importowała licencjonowane towary, a następnie dokonywała ich sprzedaży i zobowiązana była do uiszczania opłat licencyjnych za korzystanie z praw licencyjnych, to opłaty te stanowiły składnik wartości transakcyjnej zakupionego towaru i warunek jego zakupu.

Nie ma zatem podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi co do rażącego naruszenia art.23 i art.30§1 pkt 3 i 4 Kodeksu celnego.

Niezasadny jest również zarzut rażącego naruszenia art.11 ust.2 i 3 ustawy VAT. Zgodnie z art.11 ust.2, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizacje jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. nr 137, poz.1302), obowiązującym po dniu 1 września 2003r., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Ust.3 tego przepisu stanowi, że podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków.

Zgodnie z art.21§1 Ordynacji podatkowej charakter decyzji wymiarowych zależy od sposobu powstania zobowiązania podatkowego, którego decyzja dotyczy. Zobowiązanie podatkowe powstaje albo z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art.21§1 pkt 1), albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art.21§1 pkt 2). W sytuacji gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie dokona zapłaty zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej lub stwierdza nadpłatę (art.21§3). Przepisy te stanowią podstawę rozróżnienia decyzji o charakterze konstytutywnym i deklaratoryjnym. Decyzje konstytutywne to takie, na podstawie których następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego podatnika przez ustalenie wysokości tego obowiązku. Decyzje deklaratoryjne potwierdzają natomiast jedynie fakt wystąpienia zobowiązania podatkowego i wysokość zaległości wynikającej bezpośrednio z przepisów prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003r., sygn. akt FSA 2/02 zauważył, że: "Z brzmienia art.21§1 ordynacji podatkowej wynika, że czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji podatkowej jest sposób powstania zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia podatnikowi decyzji, wówczas jest to decyzja konstytutywna, albo powstaje z mocy prawa (z mocy nastąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania), wówczas wydana decyzja podatkowa jest decyzją deklaratoryjną. Występujący w art.21§1 pkt 2 ordynacji podatkowej zwrot mówiący o decyzji "ustalającej" wysokość zobowiązania użyty został w odniesieniu do decyzji konstytutywnych. Dla decyzji powstających w sposób opisany w art.21§1 pkt 1 tej ustawy, to jest decyzji deklaratoryjnych, w odróżnieniu od decyzji ustalających, przyjęto nazwę decyzji określających. Terminom tym, występującym w różnych przepisach podatkowych, będzie można przypisać znaczenie identyfikujące charakter decyzji tylko wtedy, gdy zostały użyte z zachowaniem przedstawionej wyżej zasady: termin "decyzja ustalająca" w stosunku do decyzji konstytutywnych, a termin "decyzja określająca" w stosunku do decyzji deklaratoryjnych. Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji podatkowej jest stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach (...)".

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług w imporcie towarów, w myśl art.6 ust.7 ustawy VAT, powstaje z chwilą powstania długu celnego. Ten zaś powstaje, zgodnie z treścią art.209§2 Kodeksu celnego, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Brzmienie art.11 ust.1 ustawy VAT jednoznacznie wskazuje, że podatek VAT w imporcie oparty jest na zasadzie samoopodatkowania, co oznacza, że podatnik obowiązany jest sam obliczyć i wykazać w zgłoszeniu celnym kwoty tego podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek oraz uiścić należny podatek w określonym terminie. Zasadą jest, że podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa, wydanie decyzji dla powstania zobowiązania w tym podatku nie jest przewidziane, z wyjątkiem sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że wysokość należnego podatku jest inna niż zadeklarowana przez podatnika. Decyzja wymierzająca podatek w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji ma charakter deklaratoryjny, stwierdza bowiem w jakiej wysokości podatek winien był podatnik sam wyliczyć i uiścić.

W rozpoznanej sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT w prawidłowej wysokości w drodze decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celnego było następstwem stwierdzenia, w wyniku weryfikacji zgłoszeń celnych, że kwoty podatków zostały w nich wykazane nieprawidłowo. Powyższe wypełnia zatem przesłanki art.11 ust.2 ustawy VAT. Powoływany przez skarżącą art.11c ustawy VAT nie mógł natomiast stanowić podstawy rozstrzygnięcia, bowiem to spółka zobowiązana była określić w zgłoszeniach celnych w sposób prawidłowy wartość celną towarów. Przepis ten zaś reguluje sytuację szczególną, gdy organ celny nie pobrał podatku, mimo iż był do tego zobowiązany albo pobrał go w wysokości niższej od należnej. Wówczas jednakże również wydawane są decyzje deklaratoryjne, nie kształtują one zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili powstania długu celnego (art.6 ust.7 ustawy VAT). W uchwale z dnia 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 3/04, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "W stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym z tytułu importu towarów powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączyły powstanie tych zobowiązań (art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji." (publ. ONSAiWSA z 2005r. nr 4, poz.65). Teza ta pozostaje aktualna w stanie pranym obowiązującym po 1998r., albowiem charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług w imporcie towarów nie uległ zmianie.

Słusznie przy tym zauważył Dyrektor Izby Celnej, że zasadą jest, iż rozstrzygając sprawę stosuje się przepisy procesowe obowiązujące w chwili wydania decyzji, z wyjątkiem gdy inaczej stanowią przepisy przejściowe, a art.11 ust.2 ustawy VAT jest właśnie przepisem proceduralnym (wyznacza on uprawnienia i obowiązki procesowe organu celnego).

W świetle przedstawionych powyżej wywodów skargę należało uznać za bezzasadną a zaskarżoną decyzję za wydaną zgodnie z prawem. W konsekwencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.