Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3517/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2333/14 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 17.383 (słownie: siedemnaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r. o sygn. III SA/Wa 2333/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi W. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 maja 2014 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów: (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 7.217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. o nr [...], ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 2.756.452 zł. W uzasadnieniu podał, że skarżąca w roku podatkowym 2007 pozostawała w ustawowej wspólności majątkowej. Dokonując chronologicznego rozliczenia wydatków skarżącej i jej męża za 2007 r. stwierdził, że wydatki w łącznej kwocie 7.350,537,97 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez skarżącą i jej męża.

2.2. Rozpoznając odwołanie skarżącej od powyższej decyzji Dyrektor IS decyzją z dnia 27 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Podkreślił, że stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., nie został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK18/09 za niezgodny z ustawą z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). W związku z tym za bezzasadne uznał twierdzenie, że przepis ten nie może stanowić podstawy do wydania decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Dyrektor IS podzielił ustalenia Dyrektora UKS w zakresie zgromadzonych przez skarżącą i jej małżonka i urealnionych oszczędności za lata 1969-1990 z tytułu świadczenia usług instalatorstwa elektrycznego wyniosły 841.048,56 zł. Urealnione oszczędności małżonków za lata 1990-1997 wyniosły 1.584.587,31 zł. Natomiast w latach 1998-2006 wystąpiła nadwyżka wydatków nad dochodami w łącznej kwocie 2.707.689,07 zł. Z kolei wydatki z lat poprzedzających 2007 r. przewyższają uzyskane dochody o kwotę 282.053,20 zł. Zaaprobował stanowisko Dyrektora UKS, że małżonkowie na dzień 1 stycznia 2007 r. nie mogli zaoszczędzić żadnej kwoty środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji stwierdził, że prawidłowo Dyrektor UKS nie dał wiary twierdzeniom skarżącej i jej małżonka, iż na początek 2007 r. dysponowali środkami finansowymi w gotówce w łącznej kwocie około 6.500.000 zł. Podkreślił, że sam fakt prowadzenia przez małżonka skarżącej działalności zarobkowej nie jest równoznaczny z potwierdzeniem jej zeznań, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. dysponowała oszczędnościami w kwocie około 6.500.000 zł. W ocenie Dyrektora IS skarżąca nie uprawdopodobniła a tym bardziej nie udowodniła, że na początku 2007 r. posiadała środki finansowe przechowywane w jej mieszkaniu w gotówce. Skarżąca ani jej małżonek nie przedstawili żadnych dowodów na okoliczność obrotu środkami finansowymi, które wchodzić miały w skład oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 2007 r.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) w związku z: (a) art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 208 § 1 o.p. poprzez nieumorzenie postępowania, pomimo niekonstytucyjności przepisów na podstawie których było ono prowadzone i faktyczny brak podstawy prawnej do jego prowadzenia; (b) art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie niedozwolonej w prawie podatkowym analogii legis przy wyliczeniu kwoty podatku przypadającej na podatnika; (2) art. 127 o.p. poprzez niezbadanie powtórnie sprawy w sposób merytoryczny, a wyłącznie dokonanie pobieżnej kontroli decyzji pierwszej instancji; (3) art. 233 § 2 o.p. poprzez nierozpatrzenie i nieuwzględnienie zarzutu niedokonania zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy okoliczności, na które wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając uprzednią decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiotowej sprawie; (4) art. 122 w związku z art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 210 § 1 o.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 2001 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został zbadany w sposób wyczerpujący, w wyniku czego doszło do: naruszenia zasady prawdy materialnej, poparcia nieuprawnionego oddalenia wniosków Skarżącej przez organ pierwszej instancji o przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie w sprawie oraz o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, mimo obowiązku zebrania całego materiał dowodowego celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego; pominięcia licznych okoliczności i złożonych przez Skarżącą dowodów istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, mimo obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego; naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, tj. dokonania arbitralnej, dowolnej oceny dowodów oraz wyciągniecie z niej wniosków nieuzasadnionych z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego lub wręcz sprzecznych z materiałem dowodowym; (5) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. w sposób subiektywny, nakierowany niezależnie od stanu faktycznego wynikającego z dowodów na wynik w postaci wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatnika z tytułu zryczałtowanego podatku od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu oraz zmierzający do określenia tego zobowiązania w sposób maksymalnie wysoki; (6) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy Dyrektor IS, z uwagi na pozostałe uchybienia podniesione w niniejszej skardze, powinien był tę decyzję uchylić i postępowanie w sprawie umorzyć; (7) art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy w stosunku do Skarżącej przepis ten nie miał zastosowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dwoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 68 § 4 o.p. są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP stwierdził, iż decyzja Dyrektora UKS została wydana z przekroczeniem terminu określonego w art. 68 § 1 o.p. (podobnie, jak decyzja Dyrektora IS). Podkreślił, że w dacie orzekania art. 68 § 4 o.p. nie funkcjonował w obrocie prawnym (został derogowany), wobec czego WSA w Warszawie rozpoznał sprawę mając na uwadze art. 68 § 1 o.p. W ocenie WSA w Warszawie organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien wziąć pod uwagę, że występuje przeszkoda do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. ze względu na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj. art. 145 pkt 1 lit. b p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, a to w konsekwencji stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, w sytuacji gdy w dacie orzekania obowiązywał art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251); (II) prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i 3, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy WSA w Warszawie nie stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w stosunku do małżonka skarżącej w tym samym składzie w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., II FSK 3516/15, więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta identyczna argumentacja. Sedno podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do kwestii oceny, czy w rozpatrywanej sprawie w dacie orzekania przez WSA w Warszawie mógł znaleźć zastosowanie art. 68 § 4 o.p.

6.2. Decyzja organu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie została wydana w dniu 9 grudnia 2013 r. i doręczona stronie w dniu 30 grudnia 2013 r. Organy podatkowe powołały się na art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015 r. i stwierdziły, że przewidziany w tym przepisie termin do wydania decyzji w sprawie upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 68 § 4 o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2015 r., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Decyzja ustalająca wysokość podatku od dochodów nieujawnionych jest decyzją konstytutywną, kreującą z chwilą doręczenia nowe zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.).

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 stwierdził, że art. 68 § 4 o.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i równocześnie orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. miało na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednak, że poważnych zmian wymaga cały mechanizm opodatkowania dochodów nieujawnionych. Odraczając datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, Trybunał Konstytucyjny zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.). Jednocześnie, zarówno w chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, jak i rozstrzygania przez WSA w Warszawie, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – stanowiący materialno-prawną podstawę zaskarżonej decyzji. W konsekwencji przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił zakwestionowany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił przedmiot kontroli Trybunału Konstytucyjnego w kolejnym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W tej sytuacji Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu wyroku o sygn. P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał Konstytucyjny, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że jeżeli w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, w oparciu o którą wydano decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b. W rozpatrywanej sprawie jednak sytuacja taka nie miała miejsca. Decyzje organu pierwszej jak i drugiej instancji zostały wydane po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. W sprawie nie ma znaczenia również okoliczność, że w dacie orzekania przez WSA w Krakowie przepis art. 68 § 4 o.p. już nie obowiązywał. Poprzez odmowę zastosowania art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Sąd pierwszej instancji wyciągnął błędne wnioski z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, a przede wszystkim wadliwie zinterpretował rozstrzygnięcie o odroczeniu mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Utrata mocy obowiązującej nastąpiła więc z dniem 28 lutego 2015 r. Odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze uchylenia obowiązywania art. 68 § 4 o.p. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy.

Z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego należy wyprowadzić wniosek, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 i z dnia 24 kwietnia 2007 r., SK 49/05, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC 2012/1/14). Ponadto przepis art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP stanowi, że przepisy Konstytucji, jako prawo najwyższe stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie brzmienie powoływanego art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze obliguje sądy administracyjne do stosowania art. 68 § 4 o.p. w okresie odroczenia mocy obowiązującej. Za takim poglądem przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z dnia 17 grudnia 2008 r., P 16/8 i z dnia 1 grudnia 2010 r., K 41/07, jak też Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10; postanowienie z dnia 9 sierpnia 2012 r., V CSK 402/11, Lex nr 1226776). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie podobnego stanu faktycznego jednolicie uwzględnia obowiązywanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego stosowanie w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 (wyroki NSA: z dnia 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14, z dnia 5 grudnia 2014 r., II FSK 2752/12, z dnia 2 czerwca 2015 r., II FSK 308/15, z dnia 9 czerwca 2015 r., II FSK 560/15).

Przyjęcie zapatrywania odmiennego wskazywałoby na całkowitą nieracjonalność ustawodawcy konstytucyjnego w zakresie wprowadzenia do porządku prawnego normy zawartej w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Przypomnieć należy, że w początkowym okresie obowiązywania Konstytucji RP, zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie prawniczym w zasadzie dominował bez wyjątków pogląd o tym, że obowiązywanie niezgodnego z Konstytucją aktu prawnego oznacza obowiązek jego stosowania w okresie, jaki Trybunał Konstytucyjny oznaczył w wyroku (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 95). Dopiero w okresie późniejszym, mimo braku jakichkolwiek zmian normatywnych w tym zakresie, tę jednolitość złamano.

Przy czym, co nie powinno być już kwestionowane, decydując się na odmowę zastosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego pozostawionego mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego w obrocie prawnym, sąd powinien uwzględnić (wziąć pod uwagę) przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał konstytucyjny odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05; wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Podobny pogląd zaprezentowany został w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2015 r., II FSK 2387/15, w którym stwierdzono, w analogicznym stanie faktycznym, że w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania podatkowego), jak i w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, przepis art. 68 § 4 o.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa. Błędna jest więc ocena, że skoro przepis ten nie obowiązywał w dacie orzekania przez sąd administracyjny, nie powinien być uwzględniony jako wzorzec kontroli legalności w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

6.4. Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że stanowisko WSA w Warszawie w zakresie oceny skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09 jest błędne. W powstałej sytuacji prawnej w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i w dacie wydania decyzji organu odwoławczego, art. 68 § 4 o.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa i – jak na to zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. P 49/13 - powinien być stosowany.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2615/14; z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14). W tej sytuacji stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uprawnione były do orzekania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., stosując przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. Jeśli decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została doręczona w dniu 30 grudnia 2013 r., to w chwili orzekania przez organy podatkowe nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji. W konsekwencji WSA w Warszawie wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., tj. zasadę rozpatrzenia sprawy na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu.

6.5. Wskazać należy, że nie ma znaczenia, iż w dacie orzekania przez Sąd obowiązywał art. 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa. Przepis ten nie miał zastosowania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Reasumując, w stanie faktycznym sprawy dotyczącym zobowiązania podatkowego za 2007 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, organ podatkowy mógł wydać decyzję ustalającą wysokość tego podatku w terminie do 31 grudnia 2013 r., a nie jak błędnie przyjął WSA w Warszawie, w terminie określonym art. 68 § 1 o.p. (tj. do dnia 31 grudnia 2011 r.). Stosownie do art. 68 § 4 o.p. - w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie - warunkiem powstania zobowiązania w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. jest to, aby decyzja ustalająca zobowiązanie, czyli decyzja organu pierwszej instancji, została doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie warunek ten został spełniony, ponieważ doręczenie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej zobowiązanie, nastąpiło 30 grudnia 2013 r., a więc przed upływem 5 letniego terminu, jak i przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. Sytuacja ta nie uległa zmianie w dacie orzekania przez Sąd I instancji – tj. 30 czerwca 2015 r.

6.6. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 i 3, art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z uwagi na przyjętą podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji nie badał jej merytorycznie i z tego względu nie stosował wskazanych przepisów prawa materialnego.

6.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględniając skargę kasacyjną Dyrektora IS - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wyrok ten uchylił w całości i sprawę przekazał WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Warszawie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz weźmie pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego i płynące z niego wskazówki dotyczące art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zamieszczone w uzasadnieniach powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Zwrócić jedynie należy uwagę, że dostrzeżona przez Trybunał Konstytucyjny wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się wyrok TK o sygn. P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. SK 18/09 oraz wyroku o sygn. P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948), zarazem odstępując od zasądzenia na rzecz organu zwrotu części należnych kosztów zastępstwa procesowego z uwagi na jednorodność sprawy ze sprawą II FSK 3516/15 rozpoznawaną w postępowaniu kasacyjnym z udziałem pełnomocnika organu.