Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1321/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 4a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2015 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2010 r. nr IPPP1-443-116/10-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżąca ("Spółka") – U. sp. z o.o. z siedzibą w W. , zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług transportowych i logistycznych. Utrzymując stosunki handlowe z wieloma kontrahentami wystawia znaczną ilość faktur dokumentujących sprzedaż usług oraz faktur korygujących. Istnieją różnorodne przyczyny wystawiania faktur korygujących, w tym w szczególności udzielenie rabatów, pomyłki. Faktury te są przesyłane lub przekazywane nabywcom usług. W przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których Skarżąca otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy w świetle przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r., tj. art. 29 ust. 4a i 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "u.p.t.u.", jest ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę usług)?

2) Czy w świetle przepisów obowiązujących do 30 listopada 2008 r., tj. § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) – dalej "rozporządzenie z 2005 r.", jest ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę usług)?

Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca stwierdziła, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., uzależniający powstanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży od uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta, poprzez swój nieuprawniony formalizm, stanowi naruszenie celów i zasad określonych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) - dalej "Dyrektywa 112", i jako taki nie powinien być stosowany.

W konsekwencji zdaniem Skarżącej ma ona prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione, również w przypadku braku potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę.

Odnosząc się do pytania nr 2 Skarżąca wskazała, iż jej zdaniem będzie ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w okresie tym nie uzyska potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę usług). Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. uzależniający prawo do pomniejszenia obrotu i podatku należnego wynikającego z faktur korygujących od posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, rażąco narusza przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności zasadę proporcjonalności oraz neutralności VAT, a więc nie powinien być stosowany.

Ponadto zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. o sygn. akt U 6/06, wspomniany przepis rozporządzenia pozostaje w ewidentnej sprzeczności z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.). Wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik nie ma wpływu.

Zdaniem Skarżącej pomimo, iż termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu został odroczony, to uwzględniając zakres naruszeń tego przepisu oraz jego niezgodność z prawem wspólnotowym uznać należy, że istnieją podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Minister stwierdził, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z brzmienia art. 29 ust. 4a u.p.t.u. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz m.in. podmiotów krajowych, została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a - 4c u.p.t.u. mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek naliczony.

Odnosząc się do pytania drugiego Minister Finansów zauważył, że Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym wyroku, stwierdzającym niekonstytucyjność § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r., odroczył utratę jego mocy obowiązywania na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Ustawodawca ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), w celu wykonania powyższego wyroku, wprowadził do u.p.t.u. przepisy dotyczące faktur korygujących. Z uwagi na fakt, że ustawodawca dostosował z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisy tej ustawy do wymagań Konstytucji RP, to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. dotyczący niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.) oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. (w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawioną fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez Skarżącą wymogów formalnych (otrzymania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej), niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego;

2) art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.) oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. (w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 Dyrektywy 112, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte, przez co, zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną Skarżąca powinna stosować środki przekraczające kryterium proporcjonalności (konieczność otrzymania przez nabywcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej);

3) art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 249 zd. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (aktualnie art. 288 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), poprzez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z prawem unijnym przepisami prawa krajowego;

4) art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez wydanie interpretacji z uwzględnieniem przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r., określającego element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania) w akcie rangi podustawowej, wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej, którego niezgodność z Konstytucją została stwierdzona w przewidziany prawem sposób;

5) art. 14c § 2 w związku z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", polegającego na dokonaniu oceny stanowiska Skarżącej z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

6) art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 294/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ("WSA w Warszawie") uchylił powyższą interpretację.

Sąd wskazał, że w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2008 r. ustawodawca krajowy zawarł możliwość obniżenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, ale nie uzależnił tej czynności od posiadania dowodu doręczenia kontrahentom faktur korygujących. Wymóg taki wprowadzono w § 16 ust. 4 zd. drugie rozporządzenia z 2005 r. Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przywołany § 16 ust. 4 zd. drugie w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej wspomnianego przepisu rozporządzenia, o dwanaście miesięcy.

W rezultacie, zdaniem Sądu, wydane przez Ministra Finansów rozporządzenia wykonawcze, stawiające przed podatnikiem, który sporządził fakturę korygującą dla jej uwidocznienia w deklaracji podatkowej za dany okres ze wszelkimi skutkami podatkowymi, bezwzględny wymóg posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej, nie spełniały zasad Szóstej Dyrektywy – dotyczącej podatku od towarów i usług, obowiązującej w dacie aktu akcesyjnego.

W odniesieniu do pytania o stan prawny po 1 grudnia 2008 r., Sąd co do zasady podzielił pogląd Ministra Finansów, że przepis art. 29 ust. 4, ust. 4a i ust. 4c u.p.t.u., nie narusza Dyrektywy 112, na co wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10. W konsekwencji w odniesieniu do nowego stanu prawnego Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że wystawca faktury korygującej musi posiadać dowód jej doręczenia. Przy czym dowód ten może posiadać różną formę i treść, byle z dowodu tego wynikało, że adresat faktury korygującej ma świadomość jej istnienia, a więc zmiany podstawy opodatkowania. Na to właśnie zwrócił uwagę Trybunał Sprawiedliwości, bowiem istotą sprawy jest obniżenie obrotu, a dopiero w konsekwencji obniżenie podatku od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku WSA w Warszawie i orzeczenie co do istoty sprawy lub o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", naruszenie:

1) § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r., poprzez uznanie przez Sąd, iż skoro w dacie wyrokowania powołany wyżej przepis utracił moc obowiązującą, to stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji jest niewłaściwe, gdy tymczasem - pomimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, niekonstytucyjności § 16 ust. 4 wyżej wymienionego rozporządzenia, organ zobowiązany był do jego zastosowania z uwagi na odroczenie przez Trybunał utraty mocy jego obowiązywania;

2) art. 29 ust. 4 u.p.t.u., polegające na uznaniu przez Sąd, że skoro przepis ten - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., nie zawierał wymogu posiadania odbioru faktur korygujących, to obniżenie podstawy opodatkowania może nastąpić bez realizacji tego wymogu, a określonego w § 16 ust. 4 rozporządzenia - powołanego w pkt 1 skargi kasacyjnej.

Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1067/12 Naczelny Sąd Administracyjny ("NSA"), uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez temu Sądowi.

NSA zwrócił uwagę na wyrok tego Sądu z dnia 25 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FPS 4/12, w którym to stwierdzono, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę jego mocy obowiązującej. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. W rezultacie NSA nakazał uwzględnić przy ocenie prawidłowości spornej interpretacji podatkowej powyższe tezy.

Wyrokiem z dnia 29 października 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2210/13 WSA w Warszawie oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 190 p.p.s.a.i wskazując na zakres związania wyrokiem NSA podzielił pogląd organu podatkowego, że badany przepis art. 29 ust.4, ust.4a, ust.4c u.p.t.u., nie narusza art. 90 Dyrektywy 112, na co wskazuje wyrok TS w sprawie Kraft Foods Polska S.A. w sprawie C-40/12. Przytaczając treść powyższych przepisów Sąd stwierdził, że jak wskazuje wyrok TS, zasady neutralności VAT oraz jego proporcjonalności dopuszczają, aby podatnik który ma problemy w uzyskaniu potwierdzenia doręczenia faktury korygującej w rozsądnym terminie mógł wykazać przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Dowodami - zgodnie z art. 180 O.p. - może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tyle, że kwestie trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru powinny być oceniane w postępowaniu podatkowym czy też w trakcie kontroli podatkowej. Tym bardziej, że Skarżąca nie opisała we wniosku o interpretację w jakich sytuacjach nie otrzymuje potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do powyższego wyroku NSA, wskazał także, iż sąd administracyjny nie jest uprawniony do nakazania organowi podatkowemu nieuwzględnienia w procesie wykładni udzielanej interpretacji przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 2005 r., co do którego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. orzekł o jego braku zgodności z Konstytucją RP, odraczając na 12 miesięcy, od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w sytuacji gdy zaskarżona do sądu interpretacja wydana została w tym okresie.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku WSA w Warszawie w części dotyczącej wykładni art. 29a ust. 4a i 4c u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r. o sygn. akt I FSK 233/14 NSA uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez temu Sądowi.

NSA odwołał się do art. 190 p.p.s.a. Stwierdził, że wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013 r. uchylono wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2012 r. Z uwagi na fakt, że autorem skargi kasacyjnej był Minister Finansów, a podstawy skargi kasacyjnej dotyczyły tej części wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten wypowiadał się w przedmiocie niekonstytucyjności przepisów § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. to tym samym nie można było podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji zawartego w powyższym zaskarżonym wyroku, że był związany wykładnią NSA dotyczącą art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. NSA w tym zakresie się nie wypowiedział w sposób wiążący, wskazał jedynie na podzielenie co do zasady przez Sąd pierwszej instancji poglądu organu podatkowego. NSA przyznał także rację Skarżącej, że w tym kontekście Sąd pierwszej instancji miał obowiązek uwzględnienia przy orzekaniu art. 134 § 1 p.p.s.a., a Skarżąca mogła powołać się na etapie skargi na zarzuty i argumenty stwierdzające nieprawidłowość wykładni w zakresie art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u.

NSA stwierdził, że dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji nie może zapominać o jej istocie. Celem powstania instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka podatkowego związanego z realizacją przez podatnika przedsięwzięć w obrocie prawnym w wyniku wyczerpującego wyjaśnienia i kwalifikacji prawnej przez organy podatkowe następstw działań podatnika. Rzetelne wykonanie przez organ administracji obowiązku interpretacyjnego to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego i wiązanie stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną. Zasada państwa prawnego wymaga, aby normy prawne, nakładające na obywateli obowiązki podatkowe, były na tyle jasne i zrozumiałe, by ciężar podatkowy stał się możliwy do przewidzenia. Wymagają tego zasady pewności prawa, bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego w nim prawa, wyprowadzone z zasady państwa prawnego. Uzasadnienie organu podatkowego musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Reasumując NSA uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 190 w związku z art. 151 p.p.s.a. Z uwagi na to, że określony wyżej zarzut naruszenia prawa procesowego okazał się uzasadniony, zdaniem NSA odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. NSA nakazał, aby Sąd pierwszej instancji rozpatrując ponownie sprawę, uwzględnił powyższą wykładnię powołany wyrok TS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 233/14, wydanego na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2210/13. Istotne jest również, że w przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1067/12, uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 294/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie pragnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się w istocie do odpowiedzi na pytanie czy Skarżąca, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, była uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę usług). Problem ten Skarżąca odnosiła do dwóch stanów prawnych:

1) obowiązującego od 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u.,

2) obowiązującego do 30 listopada 2008 r. przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r.

W odniesieniu do stosowania przepisu wymienionego w pkt 2), a więc § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r. wypowiedział się w przedmiotowej sprawie w sposób wiążący Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2013r., w którym uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2012r. NSA rozpatrując wówczas skargę kasacyjną Ministra Finansów, której podstawy dotyczyły tej części wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten wypowiadał się w przedmiocie niekonstytucyjności przepisów § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005r., wyraźnie wskazał, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do nakazania organowi podatkowemu nieuwzględnienia w procesie wykładni udzielanej interpretacji przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia z 2005 r., co do którego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 orzekł o jego braku zgodności z Konstytucją RP, odraczając na 12 miesięcy, od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w sytuacji gdy zaskarżona do sądu interpretacja wydana została w tym okresie. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uchylając wyrok WSA, NSA zobowiązał uwzględnić tezy wynikające z wyroku (7s) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/12.

W orzeczeniu tym NSA wyraził pogląd, z czym Sąd rozpoznający niniejszą skargę się zgadza i uznaje za swój, że organy podatkowe nie mając kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją i dokonując jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone, nie mogą odmówić zastosowania przepisu, którego niezgodność z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, jednocześnie odraczając utratę mocy obowiązującej przepisu. Kompetencja taka nie może też być im przyznana w drodze wyroku sądu administracyjnego. Dopóki więc przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej.

A zatem ta kwestia, zgodnie z cyt. art. 190 p.p.s.a., nie podlegała ponownej ocenie Sądu obecnie rozpatrującego niniejszą sprawę, gdyż Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej wyroku z dnia 25 czerwca 2013r. W związku z tym również zgłoszony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez wydanie interpretacji z uwzględnieniem przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z 2005 r., określającego element konstrukcyjny podatku (podstawę opodatkowania) w akcie rangi podustawowej, wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej, którego niezgodność z Konstytucją została stwierdzona w przewidziany prawem sposób, należało uznać za niezasadny.

Odnośnie natomiast do stosowania przepisu wymienionego w pkt 1) powyżej, a więc art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. należy podnieść, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2015r. wskazał, że: "W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 1067/12, publ. CBOSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 294/12, publ. CBOSA. Z uwagi na fakt, że autorem skargi kasacyjnej był Minister Finansów a podstawy skargi kasacyjnej dotyczyły tej części wyroku Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten wypowiadał się w przedmiocie niekonstytucyjności przepisów § 16 ust. 4 rozporządzenia MF to tym samym nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji zawartego w zaskarżonym wyroku, że był związany wykładnią NSA dotyczącą art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT. NSA w tym zakresie się nie wypowiedział w sposób wiążący, wskazał jedynie na podzielenie co do zasady przez Sąd pierwszej instancji poglądu organu podatkowego. Rację ma też autor skargi kasacyjnej, że w tym kontekście Sąd pierwszej instancji miał obowiązek uwzględnienia przy orzekaniu art. 134 § 1 ppsa, a skarżąca mogła powołać się na etapie skargi na zarzuty i argumenty stwierdzające nieprawidłowość wykładni w zakresie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT".

A zatem zdaniem NSA: "Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest do ponownego rozpoznania przedmiotowej sprawy z uwzględnieniem ww. wykładni, jak też powołanego wyżej wyroku TS".

Przechodząc więc do rozpoznania przedmiotowej sprawy we wskazanym zakresie tut. Sąd zauważa na wstępie, że z uwagi na specyfikę postępowania w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego istotne jest, że na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Na podstawie opisu bowiem najpierw sam wnioskodawca zajmuje określone stanowisko, a następnie oceniania to stanowisko Minister Finansów. W przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej, opis determinuje zakres wypowiedzi Sądu I instancji i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wypowiedzi wykraczające po za tło faktyczne nakreślone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo w tej perspektywie należy traktować jako nie mogące mieć jakiegokolwiek znaczenia w sprawie. Powyższego uwagi były istotne ze względu na określone argumenty Skarżącej podniesione w ramach uzasadniania zarzutów skargi z zakresu prawa materialnego.

Przypomnieć należy, że art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w dacie wniosku Spółki, przewidywał, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W ust. 4, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. W ust. 4a, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. W ust. 4c, że przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Powołane wyżej regulacje stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i uprawnia do takiego obniżenia. Natomiast faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest oprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług, podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów lub usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt aby wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownej obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Przechodząc zaś do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd Ministra Finansów, że badany przepis art. 29 ust.4, ust.4a, ust.4c u.p.t.u., nie narusza Dyrektywy 2006/112, na co wskazuje wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r., C-588/10 w sprawie Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku tym przyjął, że:

- zawarty w art. 29 ust. 4a u.p.t.u. wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz że zasady neutralności podatku VAT oraz proporcjonalności nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi;

- jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed krajowymi organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Należy również zwrócić uwagę, że TSUE, rozważając kwestię wymogu odbioru faktury korygującej, podkreślił szczególną wagę zasady neutralności podatku VAT, a także kluczowej w tym aspekcie zasady proporcjonalności. Jednak w jego ocenie przepisy unijne – art. 90 ust. 1, a także art. 273 Dyrektywy 112 pozostawiają państwom członkowskim swobodę w określaniu obowiązków związanych z poborem podatku, w tym warunków obniżania podstawy opodatkowania, które mają służyć prawidłowemu poborowi podatku VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Sam TSUE kwestię formy potwierdzenia odbioru akceptowanej przez organy podatkowe jako dowodu poszanowania omawianego wymogu pozostawił sądowi krajowemu.

Wreszcie TSUE wziął pod uwagę trudności, jakie mogą się pojawić w dopełnieniu tego wymogu, a które mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności podatku VAT w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. W takiej sytuacji, zdaniem TSUE, zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, aby państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w istocie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W tym miejscu wypada podkreślić, że zasadą podstawową do obniżenia kwoty podatku należnego w związku ze zwrotem towaru jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Dopiero gdy uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżąca w istocie nie miała możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących albo związane to było z "nadmierną uciążliwością" w ich uzyskaniu. Skarżąca wskazała jedynie, że w przypadku wystawienia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny niejednokrotnie zdarzają się sytuacje, w których Skarżąca otrzymuje od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem (nawet po kilku miesiącach), bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje.

Podsumowując, zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja nie naruszyła wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zarzucanych przez Skarżącą przepisów postępowania, a w szczególności art. 14c § 2 w związku z art. 14a O.p., polegającego na dokonaniu oceny stanowiska Skarżącej z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.