Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1265/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] stycznia 2009 r., uzupełnionym w dniu [...] marca 2009 r. – A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. -zwana Skarżącą lub Spółką w rozpatrywanej sprawie, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) zwanej dalej ,,o.p.’’, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych kary umownej z tytułu niewykonania zobowiązań wynikających z umowy "Preliminary Sale Agrement" (dalej: "umowa").

Przedstawiając stan faktyczny Skarżąca wskazała, iż w dniu [...] lipca 2005 r. działając wówczas pod firmą – H. Sp. z o.o., zawarła z trzema spółkami zagranicznymi należącymi do grupy kapitałowej L. (L. B.V., L. S.p.A., L. S.A.) umowę . Na mocy umowy Spółka zobowiązała się do wniesienia określonych aktywów jako wkładu niepieniężnego do spółki celowej, której była jedynym udziałowcem, a następnie do sprzedaży udziałów w tej spółce celowej na rzecz L. za cenę określoną w umowie. Obowiązek zawarcia umowy został przewidziany w postanowieniach umowy "Share Purchase Agrement" zawartej pomiędzy L. i A. S.a.r.l., na mocy której A. nabył od L. 7.214.827 udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Aktywa, które Spółka zgodnie z umową zobowiązała się wnieść do spółki celowej obejmowały grunty oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów, a także inne aktywa stanowiące środki trwałe Spółki (m.in. instalacje, konstrukcje, maszyny, sprzęt, części zamienne ). W umowie zawarto zapis, zgodnie z którym w przypadku, gdyby wniesienie aktywów do spółki celowej oraz sprzedaż udziałów spółki celowej na rzecz L. nie doszły do skutku, Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz L. kary umownej w wysokości 10.000.000 Euro. Obecnie Spółka nie posiada ze spółkami z grupy L. powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwanej dalej:,, u.p.d.o.p’’.

Spółka podjęła decyzję o niewykonywaniu zobowiązań wynikających z umowy, gdyż wartość rynkowa aktywów zgodnie z postanowieniami umowy zobowiązana była wnieść do spółki celowej, jest zdecydowanie wyższa od określonej w umowie ceny sprzedaży udziałów w spółce celowej na rzecz L.

Skarżąca spodziewa się, że przychody uzyskane w związku z samodzielnym wykorzystaniem przedmiotowych aktywów w celu uzyskania przychodów będą znacząco wyższe od przychodu, który Spółka uzyskałaby w wyniku wykonania zobowiązań wynikających z umowy. Niewykonanie zobowiązań pozwoli Spółce na osiągnięcie dochodu znacząco wyższego od dochodu, który zostałby osiągnięty w przypadku ich wykonania, nawet uwzględniając konieczność zapłaty przewidzianej w umowie kary w wysokości 10.000.000 Euro.

Ponadto wskazała, że umowa zobowiązywała strony do zawarcia umowy końcowej, na mocy której udziały w spółce celowej miały zostać zbyte na rzecz L. nie później niż do dnia 31 sierpnia 2007 r. Decyzję o niewykonaniu zobowiązań wynikających z umowy została ostatecznie podjęta przed upływem terminu na zawarcie umowy końcowej pod wpływem analizy i kalkulacji przeprowadzonej przez zarząd Spółki.

W związku z niewykonaniem zobowiązań wynikających z przedmiotowej umowy Spółka w 2008 r. otrzymała fakturę, na podstawie której jest zobowiązana dokonać wpłaty kwoty 10.000.000 Euro tytułem przedmiotowej kary umownej.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zwróciła się pytaniem czy i w jakim momencie przedmiotowa kara umowna może zostać przez Spółkę rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów?

W ocenie Skarżącej przedmiotowa kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Koszt ten, jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, co do którego jednocześnie nie jest możliwe określenie długości okresu którego dotyczy, będzie potrącamy w dacie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury (art. 15 ust. 4d) u.p.d.o.p.).

Skarżąca wskazała, że nie jest w stanie wykazać bezpośredniej zależności pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem lub powiększeniem konkretnego przychodu. Nie zmienia to jednak faktu, że wydatek w postaci przedmiotowej kary umownej został przez Spółkę poniesiony w celu uzyskania przychodów. Wyjaśniła, że powodem podjęcia decyzji o niewykonaniu zobowiązań wynikających z umowy, której konsekwencją była konieczność poniesienia kary umownej, była chęć zachowania kontroli nad aktywami, nad którymi w przeciwnym przypadku Spółka utraciłaby kontrolę. Ponadto spodziewa się, że zachowanie kontroli nad aktywami pozwoli na uzyskanie przychodów z działalności, w której aktywa zostaną wykorzystane, lub z ich sprzedaży. Część przedmiotowych aktywów jest również obecnie wykorzystywana w generującej przychody działalności Spółki. Przychody uzyskane dzięki zachowaniu kontroli nad przedmiotowymi aktywami będą zdecydowanie wyższe od przychodu, który Spółka uzyskałaby w wyniku wykonania zobowiązań wynikających z umowy, co w konsekwencji pozwoli na osiągnięcie przez Spółkę znacząco wyższego dochodu, nawet mając na uwadze konieczność zapłaty przedmiotowej kary umownej.

Podsumowując wskazała, iż motywacją podjęcia decyzji o poniesieniu przedmiotowej kary umownej była więc chęć utrzymania źródła przychodów, jaki dla Spółki stanowią aktywa, których dotyczyła umowa.

Przez poniesienie kosztu w postaci przedmiotowej kary umownej Spółka zachowa aktywa, dzięki którym będzie uzyskiwać przychody.

Jednocześnie koszt przedmiotowej kary umownej nie jest zdaniem Spółki objęty wyłączeniem, o którym mowa art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 15 ust. 1,art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., wskazując, że wydatku z tytułu kary umownej za niewykonanie zobowiązań wynikających z umowy cywilnej nie można uznać za koszt uzyskania przychodów. Wyjaśnił, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Stwierdził, że do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W jego ocenie ponosząc ryzyko i odpowiedzialność z tytułu zawarcia umowy cywilnej w granicach prawa cywilnego, uczestnik obrotu gospodarczego nie może skutecznie domagać się, aby w mieszczącym się w tym samym systemie obowiązującego w państwie prawa, prawie podatkowym czynił to Skarb Państwa.

W ocenie organu zapłata kary umownej nie prowadzi do osiągnięcia przychodu, a wręcz przeciwnie wiąże się z negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla Spółki. Stwierdził, że zapłata kary umownej nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Nie można jej także uznać za poniesioną w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wskazał również, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Za wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, uznał takie, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Reasumując organ podniósł, że odstąpienie od zawarcia przyrzeczonej umowy nie było działaniem w celu zachowania źródła przychodów. Spółka podjęła bowiem najpierw decyzję o zobowiązaniu się do sprzedaży części aktywów stanowiących jego majątek, aby potem kierując się chęcią zachowania tych aktywów, nie wykonać umowy zobowiązującej go do tego, płacąc jednocześnie wysoką karę umowną. Nie podjęła próby renegocjacji warunków umowy, która mogłaby uwzględnić wzrost wartości rynkowej aktywów, uznając bowiem, że zabezpieczeniem Spółki przed niekorzystnymi skutkami umowy jest niewykonanie umowy, wiążące się z koniecznością poniesienia kosztu kary umownej. Ponadto organ nie stwierdził, że poniesienie kary umownej było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością, osiągnięcia przychodu jak również zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wskazał również, że skoro przedmiotowa kara umowna nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, odpowiedź na pytanie w zakresie momentu uznania jej za koszt podatkowy jest bezprzedmiotowa.

Skarżąca pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 o.p.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Skarżąca zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że kara umowna z tytułu odstąpienia od wykonania zobowiązań dotyczących sprzedaży aktywów nie stanowi kosztu poniesionego w celu zachowania źródła przychodów oraz naruszenie przepisu procesowego - art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. przez uzasadnienie prawne wydanej interpretacji indywidualnej w sposób, z którego nie wynika z jakiego konkretnego powodu organ odmówił uznania kosztu przedmiotowej kary umownej za koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodów.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że organ w wydanej interpretacji wskazuje jedynie na swoje wątpliwości dotyczące transakcji, z których wynika, że przedmiotowa kara umowna nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. Zarzuciła, że organ w pośredni sposób kwestionuje gospodarczą celowość i racjonalność transakcji. Podniosła, że w uzasadnieniu interpretacji organ nie sprecyzował, jakie konkretnie względy przesądziły w jego ocenie o niemożliwości zaliczenia przedmiotowego kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Nie wynika również, w stosunku, do której decyzji Spółki organ wyraził wątpliwości - decyzji o zawarciu w umowie zobowiązań dotyczących sprzedaży aktywów za określoną cenę czy też decyzji o odstąpieniu od wykonywania tych zobowiązań i poniesieniu kary umownej.

Skarżąca wskazała, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma żadnego powodu, aby karać podatnika za zmiany decyzji podejmowanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli zmiany są podyktowane wyłącznie dążeniem do ochrony jego interesów majątkowych, czyli zmaksymalizowania wysokości osiąganych przez niego przychodów. Nieuzasadniona jest zatem odmowa uznania wydatku poniesionego w celu zachowania źródła przychodu za koszt uzyskania przychodu tylko z tego względu, że wydatek ten jest konsekwencją zmiany wcześniejszej decyzji podatnika.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Skarżąca pismem procesowym z dnia 21 grudnia 2009 r. ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę wniesioną przez Ministra Finansów oraz podtrzymała zarzuty prezentowane w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki jakie Skarżąca zobowiązana jest ponieść z tytułu kary umownej w związku z odstąpieniem od zawartej umowy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle treści powyższego przepisu, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony, zaś wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów i istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2005 r. FSK 2557/04, LEX nr 191868). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04, niepubl.).

Należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2007 r. dokonana została zmiana art. 15 ustęp 1 u.p.d.o.p., na mocy której do kosztów uzyskania przychodu zalicza się również koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Podzielając prezentowane powyżej stanowisko sądów administracyjnych, należy stwierdzić, że związek kosztu z przychodami może mieć charakter bezpośredni ale też i pośredni, a kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

Ponadto zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jaki zostanie przedstawiony we wniosku. Podkreślić jednocześnie trzeba, że to na wnioskodawcy ciąży obowiązek "wyczerpującego" opisania tego stanu (zdarzenia przyszłego). Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Oczywistym przy tym jest, że wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym).

Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy jest związany przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym ( zdarzeniem przyszłym) i nie ma prawa do kwestionowania tego stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego ), ani też do podważania jakiegokolwiek jego elementu. Dokonując interpretacji organ podatkowy nie jest także uprawniony do modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja rodzi skutki prawne jedynie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Skarżąca przedstawiając stan faktyczny i uzasadniając prezentowane stanowisko dotyczące zakwalifikowanie poniesionych wydatków z tytułu kary umownej jako koszt uzyskania przychodu wskazała, że spodziewa się, iż wycofanie się z zobowiązań wynikających z umowy w zakresie wniesienia aktywów Spółki ( gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych) do spółki celowej i zachowanie kontroli nad nimi pozwoli na uzyskanie przychodów z działalności, w której aktywa zostaną wykorzystane, lub z ich sprzedaży. Skarżąca stwierdziła, że przychody uzyskane dzięki zachowaniu kontroli nad przedmiotowymi aktywami będą zdecydowanie wyższe od przychodu, który Spółka uzyskałaby w wyniku wykonania zobowiązań wynikających z umowy, co w konsekwencji pozwoli na osiągnięcie przez Spółkę znacząco wyższego dochodu, nawet mając na uwadze konieczność zapłaty kary umownej.

Ponadto z dokonanej przez Spółkę analizy opłacalności rozwiązań możliwych w świetle postanowień umowy zawartej w dniu [...] lipca 2005 r. na podstawie, której Skarżąca miała wnieść aktywa do spółki celowej, wynikało, że wartość aktywów jest zdecydowanie wyższa od określonej w umowie sprzedaży.

Spółka w uzupełnieniu przedstawionego stanu faktycznego wskazała ponadto, że decyzja o niewykonaniu zobowiązań wynikających z zawartej umowy końcowej, których termin przypadał do dnia 31 sierpnia 2007 r. została podjęta pod wpływem analizy i kalkulacji przeprowadzonej przez zarząd. Warunki rynkowe panujące w momencie zawarcia umowy nie pozwalały na stwierdzenie, że umowa może być niekorzystna dla spółki. Dopiero wzrost wartości rynkowej aktywów, które miały być sprzedane spowodował podjecie decyzji o niewykonaniu zobowiązań umowy.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny w ocenie Sądu nieprawidłowy jest pogląd organu prezentowany w zaskarżonej interpretacji, iż odstąpienie od zawartej umowy nie można nazwać działaniem w celu zachowania źródła przychodów, bowiem to sam podatnik podjął najpierw decyzję o zobowiązaniu się do sprzedaży części aktywów stanowiących jego majątek- ,, pozbyciu się ‘’ źródła przychodów, aby potem kierując się chęcią zachowania tych aktywów, nie wykonać umowy zobowiązującej go do tego, płacąc jednocześnie wysoką karę umowną.

Jednocześnie bezsporne jest co przyznaje również Minister Finansów, iż w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona umowy chce lub jest zmuszona do odstąpienia od umowy, której wykonanie spowodowałoby niekorzystne dla niej skutki.

Zdaniem Sądu należy uznać, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujące ich treść i konsekwencje, w związku ze zmianą okoliczności i warunków zewnętrznych takich jak; zmiana cen na rynku, obniżenie popytu, wzrost kosztów, niekorzystna zmiana koniunktury mogą skutkować ich rewizją w nowych warunkach i podjęciem przez podatnika działań zmierzających do zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym dokonując oceny kwalifikacji przedmiotowego wydatku jako koszt uzyskania przychodu istotna jest kwestia ciągu zdarzeń determinujących określone działania podatnika tj. począwszy od momentu zawarcia umowy zawierającej klauzulę kary umownej na wypadek odstąpienia od niej, poprzez zmianę okoliczności uwarunkowań gospodarczych w porównaniu do istniejących w momencie zawarcia umowy, wypłatę odszkodowania a następnie podjęcie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych ( zmienionych do pierwotnie istniejących ) warunkach gospodarczych są zdecydowanie korzystniejsze dla podatnika.

Zdaniem Sądu uzasadnione przy dokonywaniu kwalifikowania przedmiotowych wydatków jako koszt uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jest funkcjonalne podejście w dokonywaniu wykładni przepisu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.

Tak dokonywana wykładnia tego przepisu realizuje cel racjonalnego ustawodawcy jak również uwzględnia procesy gospodarcze, które determinują określone działania podatników w nich uczestniczących.

Należy podkreślić, że ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, że działanie Skarżącej polegające na niewykonaniu zobowiązań umowy w zakresie wniesienia aktywów do spółki celowej i samodzielne wykorzystywanie tych aktywów przez Skarżącą w prowadzonej działalności lub ich sprzedaży pozwoli Spółce na osiągnięcie dochodu znacząco wyższego od dochodu, który zostałby osiągnięty w przypadku wykonania umowy, nawet uwzględniając konieczność zapłaty kary umownej.

W sytuacji, gdy podatnik na podstawie dokonanej analizy i kalkulacji w związku ze zmianą warunków zewnętrznych stwierdził, że korzystniejsze i bardziej racjonalne będzie wykorzystanie posiadanych aktywów w prowadzonej działalności gospodarczej lub ich sprzedaż, a nie przekazanie do spółki celowej, a następnie zbycie udziałów w tej spółce jak przewidywała zawarta wcześniej umowa, to brak jest podstaw do kwestionowania ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia tego działania.

Jednocześnie w ocenie Sądu błędne jest stanowisko organu, iż odstąpienia od realizacji zawartej umowy w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych nie można nazwać działaniem w celu zachowania źródła przychodów. Skoro na skutek odstąpienie od umowy Skarżąca zachowuje własność aktywów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiących źródło jej przychodów, to działanie takie ma na celu zachowanie tego źródła przychodów.

W związku z powyższym kara umowna w sytuacji, gdy odstąpienie od umowy było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione , a jego celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie źródła przychodów może stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1u.p.d.o.p.

Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Jednakże pomimo wskazanej wadliwości oceny prawnej zawartej w zaskarżonej interpretacji niezasadny jest zarzut zawarty w skardze dotyczący naruszenia art. 121§ 1 w zw. z art.14h o.p. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy przedstawił argumentację z jakiego powodu odmówił zakwalifikowania przedmiotowych wydatków jako koszt uzyskania przychodu i pomimo, iż stanowisko to jest wadliwe w ocenie Sądu nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., o kosztach postępowania sądowego orzeczono, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.