Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 70/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust 2 w zw z art.146a pkt 2 pzo 186 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 70/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r., sprawy ze skargi Parku Wodnego w K. S.A. z siedzibą w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 27 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2013 r. Park Wodny w K. S.A. z siedzibą w K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług korzystania z sauny i basenu.

Wnioskodawca przedstawił zaistniały stan faktyczny, wskazując, że jest właścicielem kompleksu basenowego. Do dyspozycji klientów oddaje halę basenową, w tym baseny, które zostały dodatkowo wyposażone w atrakcje (bicze wodne, stacje hydromasaży, leżanki z hydromasażami, dzikie źródła, przeciwprądy, rwąca rzeka, tęczowa ścieżka, miejsca do sportów wodnych, tory do pływania, mini zjeżdżalnie, jacuzzi z wodą solankową). W budynku hali znajduje się również, oddzielony od samej hali aneks saunowy, w ramach którego do dyspozycji klientów zostały udostępnione cztery sauny: ceramiczna łaźnia parowa, sucha sauna fińska, aromatyczna sauna sucha z drzewa cedrowego oraz sauna solna. Wstęp do sauny możliwy jest jedynie przez halę basenową.

Spółka oferuje różnego rodzaju bilety wstępu:

- bilety całodzienne, które umożliwiają klientom w ramach ceny uiszczonej za bilet korzystanie z całego obiektu basenowego wraz z sauną bez ograniczeń czasowych co do hali basenowej i sauny;

- bilety czasowe (godzinne lub dwugodzinne) na basen, które umożliwiają korzystanie tylko z hali basenowej i nie zawierają możliwości pobytu w saunie. Klient, który zakupi bilet czasowy może jednak skorzystać z sauny, w momencie wejścia do sauny licznik czasu pobytu w hali basenowej się wyłącza i uruchamia się pomiar czasu spędzonego w saunie, a klient wnosi dodatkową opłatę za korzystanie z sauny, czas spędzony w saunie liczony jest w minutach. Opłata za wstęp do sauny jest realizowana w momencie wyjścia z kompleksu basenowego wraz z ewentualną opłatą za przekroczenie czasu pobytu na basenie;

- bilety czasowe (godzinne) z sauną, bilety te przeznaczone są dla klientów, którzy zamierzają głównie skorzystać z sauny, ale umożliwiają również korzystanie z hali basenowej; są droższe niż bilety czasowe na basen.

Oprócz opisanych powyższej rodzajów biletów Spółka oferuje również inne usługi, np. kursy nauki pływania, aquaaerobic. Opisane bilety nie uprawniają jednak klientów do skorzystania z innych usług.

Świadczone przez spółkę w ramach biletów całodziennych oraz biletów czasowych na basen usługi udostępniania hali basenowej mieszczą się jej zdaniem w kategorii usług sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych". Wniosek dotyczy stawki VAT właściwej w sytuacji, w której klient kupuje (i) bilet z sauną oraz (ii) bilet czasowy na basen i wnosi dodatkową opłatę za każdą minutę spędzoną w saunie.

- bilet z sauną – PKWiU 96.04.10.0 "usługi związane z poprawą kondycji fizycznej",

- bilet czasowy na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny – jako świadczenie złożone objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Spółka zadała pytania:,

1. czy w odniesieniu do biletów z sauną prawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT (obecnie 8%) na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług,

2. czy w sytuacji, gdy klient kupuje bilet czasowy na basen i następnie zdecyduje się skorzystać z sauny, do usługi wstępu do sauny prawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT (obecnie 8%) na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 lub ewentualnie w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do cytowanej ustawy.

Zdaniem spółki, w odniesieniu do pytania nr 1 – w odniesieniu do biletów z sauną właściwe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż opisane usługi stanowią "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu", do których odnosi się powołany przepis (bez względu na symbol PKWiU). Klasyfikacja tych usług na gruncie PKWiU nie ma zatem znaczenia z punktu widzenia zastosowania 8% stawki VAT. Co do pytania nr 2 spółka wskazała, że w stosunku do dopłat za wstęp do sauny, naliczanych dodatkowo w przypadku zakupu przez klienta biletu czasowego na basen, zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż udostępnienie sauny stanowi usługę pomocniczą do usługi głównej, jaką jest świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych - udostępnieniem klientom hali basenowej, usługa wstępu do sauny powinna podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatkową w wysokości 8% również na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do cytowanej ustawy.

W ocenie spółki usługa wstępu do sauny wykupiona w ramach biletu z sauną podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Pozycja 186 załącznika nr 3 do przedmiotowej ustawy odnosi się do pozostałych usług związanych z rekreacją bez względu na PKWiU (wyłącznie w zakresie wstępu). W efekcie w odniesieniu do usług objętych poz. 186 załącznika nr 2 (obejmujących – zdaniem Spółki – świadczone przez nią usługi wstępu do sauny), klasyfikacja wg PKWiU nie ma znaczenia. Powoływanie się na przepisy statystyczne w celu określenia konsekwencji podatkowych (w tym m.in. stawek preferencyjnych) stanowi wyjątek. Wynika to z art. 5a ustawy o VAT ustanawiającego zasadę, że towary lub usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych są klasyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy o podatku od towarów i usług lub wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze powołują w tym zakresie symbole statystyczne.

We wniosku spółka dokonała analizy pojęć pojęcia "rekreacja" oraz "wstęp", odwołując się do ich językowej wykładni. Odniosła ich definicje do analizowanej sytuacji, tj. umożliwienia klientom wstępu do sauny w ramach biletu z sauną i stwierdziła, że takie czynności należy zaklasyfikować jako mieszczące się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy i w efekcie zastosować do nich preferencyjną stawkę VAT. Korzystanie z sauny wiąże się bowiem niewątpliwie z rekreacją rozumianą jako regeneracja sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu. Spółka uznała też, że w celu określenia co należy rozumieć pod pojęciem "usługi w zakresie wstępu" pomocniczo można się odwołać do definicji zawartych w art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Dalej spółka wskazała, że w ramach biletów z sauną zapewnia przede wszystkim wstęp do sauny (z możliwością skorzystania również z hali basenowej). Klient korzystający z sauny nie używa żadnych dodatkowych urządzeń, jak również nie korzysta z dodatkowych konsultacji trenera, co mogłoby świadczyć o innym charakterze usługi niż sam "wstęp". Oczywistym jest, że w saunie działają pewne urządzenia, które zapewniają jej funkcjonowanie, jednak nie można uznać, że klient bezpośrednio korzysta z tych urządzeń. Funkcjonują one nieprzerwanie w godzinach otwarcia sauny niezależnie od tego czy konkretny klient wejdzie do sauny. Sytuację wstępu do sauny można porównać ze wstępem do kina, która nie budzi wątpliwości co do jej kwalifikacji jako "usługi wstępu".

Na poparcie tego stanowiska spółka przywołała dwa wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca podał, że udostępnianie sauny stanowi usługę pomocniczą do usługi głównej, jaka jest świadczenie usług związanych z działalnością obiektów sportowych – udostępnianie klientowi hali basenowej (PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych"). Usługa wstępu do sauny, jako element świadczenia złożonego, powinna zatem podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa główna, co oznacza, że zastosowanie znajdzie tu 8% obniżona stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 ("Usługi związane z działalnością obiektów sportowych") załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Alternatywnie można również twierdzić, że usługa polegającą na zapewnieniu czasowego wstępu do sauny za dodatkową opłatą dla klientów, którzy wykupili bilet na basen, powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 (Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu) załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W opinii wnioskodawcy, zasadniczym argumentem przemawiającym za stosowaniem obniżonej stawki dla usług wstępu do sauny w sytuacji opisanej w pytaniu 2, jest potraktowanie usługi wstępu do sauny jako usługi pomocniczej do korzystania z basenu. Usługa ta powinna podlegać opodatkowaniu VAT według zasad właściwych dla usługi głównej – udostępniania hali basenowej, co oznacza, iż usługa wstępu do sauny powinna podlegać opodatkowaniu według stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt w zw. z art. 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, jako "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), grupowanie PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp., usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni, usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych. W świetle powyższego opisu grupowania udostępnianie hali basenowej mieści się w tej kategorii usług, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu VAT w stawce obniżonej. Zdaniem spółki, stawka ta będzie miała zastosowanie również do usług udostępniania sauny w sytuacji, gdy klient, który wykupił bilet czasowy na basen zdecyduje się na dodatkowy pobyt w saunie, za który wniesie dodatkową opłatę liczoną na bazie minut spędzonych w saunie. Sauna stanowi bowiem świadczenie pomocnicze do usługi podstawowej.

Park Wodny w K. S.A. podniósł, że w myśl koncepcji tzw. świadczenia złożonego, wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wszystkie świadczenia pomocnicze/dodatkowe wykonywane dla lepszego korzystania ze świadczenia głównego, powinny z perspektywy VAT stanowić jednolite świadczenie i "dzielić los" świadczenia głównego. Świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego (zasadniczego), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (zasadniczego). W efekcie, transakcja stanowiąca jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia (obejmująca świadczenie główne oraz świadczenia komplementarne/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zaburzać funkcjonalności systemu podatku VAT. W konsekwencji uznania grupy świadczeń za usługę kompleksową, zasady opodatkowania właściwe dla świadczenia głównego wyznaczają również sposób opodatkowania świadczeń pomocniczych.

Dalej spółka stwierdziła, że z uwagi na fakt, że dostęp do sauny możliwy jest jedynie poprzez halę basenową, zaś zasadniczym celem klientów korzystających z usług jest wstęp na halę basenową (kupują oni bilet czasowy na basen), udostępnienie sauny stanowi usługę pomocniczą do usługi podstawowej, którą jest możliwość korzystania przez klienta z hali basenowej. We wniosku wskazano na interpretacje organów podatkowych, potwierdzające takie stanowisko. W ocenie wnioskodawcy fakt odrębnego naliczania opłat za pobyt w saunie od opłat za pobyt na hali basenowej nie wyklucza możliwości uznania usług wstępu do sauny za usługę pomocniczą do usługi podstawowej, jaką jest udostępnianie hali basenowej. Korzystanie z sauny odbywa się wyłącznie po wykupieniu wstępu na basen. Odrębne naliczanie opłat za korzystanie z sauny nie powoduje, że klient może zrezygnować z zakupu biletu wstępu na basen, decydując się wyłącznie na pobyt w saunie. Klient może natomiast skorzystać wyłącznie z basenu - wówczas nie ponosi dodatkowych opłat za saunę.

W przypadku opisanym w pytaniu 2 klient nie ma możliwości zakupienia wyłącznie pobytu w saunie płatnego za wykorzystane w tym celu minuty. Zatem usługa ta nie może funkcjonować odrębnie od wstępu do hali basenowej, stanowiąc tym samym nierozerwalną ekonomicznie całość. Tym samym zasadne jest uznanie, że nawet w sytuacji odrębnego naliczania opłat za pobyt w saunie, przedmiotem świadczenia są usługi związane z działalnością obiektów sportowych - hali basenowej, z możliwością dodatkowego skorzystania z pobytu na saunie. Dlatego też w analizowanej sytuacji właściwe jest zastosowanie wobec usług udostępniania sauny takiej samej stawki VAT jak w przypadku usług wstępu na halę basenową opodatkowanych obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Tym samym, w opisanej sytuacji, postępowaniem prawidłowym będzie zastosowanie wobec dodatkowej opłaty za saunę obniżonej stawki VAT przewidzianej dla usług opisanych w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienionych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0 "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Spółka wskazała też, że nawet w przypadku uznania, że usługa polegająca na zapewnieniu czasowego wstępu do sauny za dodatkową opłatą dla klientów, którzy wykupili bilet na basen, nie stanowi elementu świadczenia złożonego, wówczas powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8% na podstawie art. 41 ust.2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Usługa ta ma bowiem taki sam charakter jak usługa opisana w opisie dotyczącym pytania 1, z tą różnicą, że klient nie kupuje biletu wstępu do sauny, lecz bilet na basen z opcją wejścia do kompleksu saun za dodatkową opłatą kalkulowaną w zależności od spędzonego tam czasu.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2013 r., znak [...], stanowisko wnioskodawcy uznano za:

- prawidłowe - w kwestii dotyczącej stawki podatku VAT dla usług w ramach których wnioskodawca sprzedaje bilet czasowy na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny w części, w której wnioskodawca twierdzi, że dla tych usług można zastosować stawkę obniżoną w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy,

- nieprawidłowe - w kwestii dotyczącej stawki podatku VAT dla usług, w ramach których wnioskodawca sprzedaje bilet czasowy na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny w części, w której wnioskodawca twierdzi, że dla tych usług można zastosować stawkę obniżoną w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy,

- nieprawidłowe - w kwestii dotyczącej stawki podatku VAT dla usług w ramach których wnioskodawca sprzedaje bilet z sauną – PKWiU 96.04.10.0.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jak stanowi art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), która zastąpiła obowiązującą dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r.

Organ zaznaczył, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy zostały wykazane "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych" – symbol PKWiU 93.11.10.0. Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Z przepisów ww. rozporządzenia wynika, iż w sekcji R mieszczą się "Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne". W dziale 93 "Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją" mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały:

I. 93.1 Usługi związane ze sportem

- 93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

- 93.12 Usługi związane z działalnością klubów sportowych,

- 93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

- 93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem.

W dziale 96 "pozostałe usługi indywidualne", mieszczącym się w sekcji S, wymienione zostały – 96.0 Pozostałe usługi indywidualne obejmujące m.in. grupę 96.04 – usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

Organ podatkowy podkreślił, że grupowanie 96.04.10.0 (usługi związane z poprawą kondycji fizycznej), mieszczące się w grupie 96.04 obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia. Natomiast w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" – bez względu na symbol PKWiU.

Według organu podatkowego, stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego).

Jak wskazał dalej organ, obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego, a nie tylko jej część czy fragment.

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 i 183 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", "Usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu. Zdaniem organu, użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" bądź "usługi związanej z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową. Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" czy też "usługi związanej z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp", to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 i 183 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją" bądź "usługi związane z rozrywką i rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0. Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo).

Odnosząc opisany we wniosku zaistniały stan faktyczny do przytoczonych przepisów prawa organ podatkowy stwierdził, że opłaty na podstawie których klient będzie miał prawo do korzystania z sauny i ewentualnie z basenu (bilet z sauną) nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Poniesienie opłaty za skorzystanie z sauny i ewentualnie basenu nie spowoduje, iż usługobiorca nabędzie jakiekolwiek "prawo wstępu". W zamian za wskazaną opłatę klient będzie miał jedynie prawo do skorzystania z pomieszczeń i urządzeń sauny i basenu. Zatem wstęp do sauny ewentualnie basenu nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie "gdzieś", jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do "wstępu"). Opłata za bilet będzie upoważniała klienta do czynnego korzystania z urządzeń sauny i basenu nie może być uznana za opłatę za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń. Dodatkowo należy wskazać, że powyższa opłata obejmuje zapewne nadzór nad zapewnieniem użytkownikom bezpieczeństwa. Ponieważ w myśl przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu, zatem wskazana we wniosku usługa korzystania z sauny (bilety z sauną) nie może korzystać z opodatkowania obniżoną do wysokości 8% stawką podatku, w oparciu o ww. regulację prawną. Zatem usługi korzystania z sauny w ramach biletów z sauną opodatkowane są stawką VAT w wysokości 23%. W konsekwencji stanowisko wnioskodawcy, iż usługa wstępu do sauny wykupiona w ramach biletu z sauną podlega opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki podatku wynosi 8% należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w kwestii usługi świadczonej w ramach biletów czasowych na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny, którą wnioskodawca sklasyfikował do grupowania PKWiU 93.11.10.0 gdzie klient kupuje bilet czasowy na basen i następnie może się zdecydować na korzystanie z sauny za opłatą pobieraną przy wyjściu z obiektu organ podkreślił, iż postępowanie interpretacyjne opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację. Na podmiocie oczekującym udzielenia interpretacji ciąży obowiązek dokładnego i wnikliwego przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mogą samodzielnie dokonywać klasyfikacji usług i towarów. Nie czynią tego również w postępowaniu podatkowym. Powiązanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z klasyfikacją statystyczną usług (towarów) nie zmienia faktu, że w myśl przepisów o statystyce publicznej klasyfikacji tej dokonuje usługodawca (producent) oraz ewentualnie właściwy urząd statystyczny w wydawanych opiniach. Zatem organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych. W konsekwencji, usługa świadczona w ramach biletów czasowych na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny, którą wnioskodawca sklasyfikował do grupowania PKWiU 93.11.10.0 korzysta ze stawki podatku VAT w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Organ podatkowy wskazał też, że usługa świadczona w ramach biletów czasowych na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny nie może korzystać z obniżonej stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy o VAT, bowiem jak już wyżej wskazano z takiego zwolnienia mogą korzystać wyłącznie usługi w zakresie "wstępu".

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę, w której zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy poprzez uznanie, że nieprawidłowe jest zastosowanie 8% stawki VAT w odniesieniu do sytuacji, w której spółka dokonuje sprzedaży biletów z sauną,

- art. 41 ust. 2 tej ustawy w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 poprzez uznanie, że nieprawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w odniesieniu do opodatkowania usług, w ramach których spółka sprzedaje bilet czasowy na basen wraz z dopłatą naliczoną dodatkowo za wstęp do sauny;

- przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji argumentacji spółki wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i potwierdzającego możliwość zastosowania stawki 8% VAT do usług analogicznych jak opisane we wniosku na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do tejże ustawy.

Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego spółka wskazała, że w jej ocenie usługa wstępu do sauny wykupiona w ramach biletu z sauną podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według obniżonej stawki na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Pozycja 186 załącznika nr 3 tej ustawy odnosi się do pozostałych usług związanych z rekreacją bez względu na PKWiU - wyłącznie w zakresie wstępu. Przepis ten wskazuje, że obniżona stawka VAT ma zastosowanie do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) bez względu na symbol PKWiU. W efekcie, w odniesieniu do usług objętych pozycją 186 załącznika nr 3 (obejmujących - zdaniem spółki -świadczone przez nią usługi wstępu do sauny), klasyfikacja wg PKWiU nie ma znaczenia.

Zdaniem spółki, pomocne w określeniu zakresu usług objętych stawką obniżoną na tej podstawie może być odwołanie się do językowej wykładni pojęcia "rekreacja" oraz "wstęp". Zgodnie z definicją słownikową, "rekreacja" to forma aktywności podejmowana w wolnym czasie dla wypoczynku, wytchnienia, przyjemności, mająca na celu regenerację sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu. Słowo "rekreacja" może również być definiowane jako różnorodne formy aktywności podejmowane poza obowiązkami codziennego życia dla odpoczynku, rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań. Z kolei "wstęp" to możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. Odnosząc powołane wyżej definicje słownikowe pojęć "rekreacja" oraz "wstęp" do analizowanej sytuacji, tj. umożliwienia klientom wstępu do sauny w ramach biletu z sauną, takie czynności należy zaklasyfikować jako mieszczące się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i w efekcie zastosować do nich preferencyjną stawkę VAT (obecnie 8%).

Strona skarżąca wskazała, że korzystanie z sauny wiąże się niewątpliwie z rekreacją rozumianą jako regeneracja sił psychicznych, fizycznych oraz zapobieganie dalszemu zmęczeniu. Z kolei słownikowa definicja słowa "wstęp" wskazuje, iż jest to możliwość wejścia gdzieś (tu: do sauny), prawo uczestniczenia w czymś. Udostępniając swoim klientom pomieszczenia sauny, spółka umożliwia im właśnie wstęp do sauny oraz pobyt w niej przez określony czas w celach rekreacyjnych. Organ podatkowy, wobec braku zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcia "wstępu", odwołał się w pierwszej kolejności do słownikowych definicji tego wyrażenia. Co jednak istotne, organ z zacytowanej definicji, zbieżnej z definicją przytoczoną przez spółkę, wyprowadza jednakże wniosek, iż wstęp obejmuje jedynie możliwość wejścia "gdzieś", do pewnego miejsca, ale nie wiąże się już z możliwością korzystania ze znajdujących się tam przedmiotów i urządzeń. Według organu usługi wstępu wiążą się jedynie z biernym uczestnictwem w wydarzeniu.

Zdaniem spółki taka wykładnia jest nieuzasadniona na gruncie językowych reguł wykładni prawa, w ramach których uznaje się, iż do tekstu przepisu nie wolno niczego dodawać, ani niczego odejmować. Omawiany w tym wypadku przepis, tj. poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, odnosi się do pozostałych usług związanych z rekreacją bez względu na PKWiU - "wyłącznie w zakresie wstępu". Równocześnie zacytowany fragment tekstu prawnego nie używa pojęć w rodzaju "bierny wstęp" czy też "bierne uczestnictwo", ewentualnie "bez korzystania ze znajdujących się tam urządzeń". Skoro takie zwroty nie występują we wskazanym przepisie to należy uznać, że organ nie mógł "uzupełnić" o nie definicji użytego w przepisie sformułowania "wyłącznie w zakresie wstępu", a dokonanie takiego zabiegu interpretacyjnego świadczy o nieprawidłowej wykładni art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Nieprawidłowość wykładni poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez dopatrywanie się przez organ podatkowy w tym przepisie podstawy do wyróżnienia "wstępu czynnego" i "wstępu biernego" potwierdza również porównanie poz. 186, poz. 183 oraz poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy opodatkowaniu stawką 8% podlegają (bez względu na symbol PKWiU) "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne". Biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom, pokazom czy korzystaniu z urządzeń rekreacyjnych przez innych użytkowników. W opinii spółki trudno również bronić poglądu, że np. w przypadku dyskoteki albo sal tanecznych nabywca kupuje bilet wstępu po to tylko, aby biernie obserwować inne osoby tańczące albo słuchać muzyki. Niewątpliwie celem zakupu biletu wstępu w tym wypadku jest czynny udział w imprezie, za który nie jest pobierana dodatkowa opłata, lecz jest on objęty opłatą za wstęp.

Zdaniem Parku Wodnego S.A. na prawidłowość prezentowanego przez nią stanowiska jeszcze wyraźniej wskazuje porównanie poz. 186 i poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie poz. 184 załącznika nr 3 do ustawy o VAT opodatkowaniu stawką 8% podlegają (bez względu na symbol PKWiU) "Usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu". Gdyby istotnie pojęcie "wstęp" nie obejmowało możliwości korzystania z infrastruktury danego obiektu, to należałoby oczekiwać oprócz opłaty za możliwość wejścia np. do muzeum, odrębnej opłaty np. za możliwość oglądania eksponatów tego muzeum. W przypadku nowoczesnych muzeów, usługa wstępu do muzeum, oprócz oglądania wystawionych ekspozycji, uprawnia do korzystania z urządzeń interaktywnych, które wymagają aktywnego udziału zwiedzającego. Podobnie, wstęp do bibliotek czy archiwów uprawnia nie tylko do wejścia na teren biblioteki/archiwum, lecz również m.in. korzystania z samych zbiorów książek i innych materiałów, a także ze znajdującego się tam wyposażenia oraz komputerów i z innych dostępnych urządzeń, np. umożliwiających przeglądanie starych wydań gazet albo mikrofilmów oraz korzystania z kabin pracy indywidualnej. Dodatkowo, w ramach usługi wstępu do biblioteki czy archiwum istnieje również możliwość (a czasem nawet konieczność) korzystania z pomocy personelu. Choć usługi wskazane w poz. 184 zał. nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług z reguły wiążą się z wykorzystywaniem infrastruktury dostępnej w bibliotekach, archiwach oraz muzeach. Korzystanie z takich urządzeń nie podlega odrębnej opłacie, ponieważ stanowi integralną część usługi wstępu. Dlatego też, zdaniem strony skarżącej, należy przyjąć, że pojęcie "wyłącznie w zakresie wstępu" występujące w poz. 183, poz. 184 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć w jednakowy sposób. Wskazany tam "wstęp" obejmuje więc korzystanie z dostępnej w danym miejscu infrastruktury oraz wsparcia personelu.

Spółka wskazała dalej, że w ramach biletów z sauną zapewnia przede wszystkim wstęp do sauny (z możliwością skorzystania również z hali basenowej). Klient nie używa żadnych dodatkowych urządzeń, jak również nie korzysta z konsultacji trenera, co mogłoby świadczyć o innym charakterze usługi niż sam "wstęp". Oczywistym jest, że w saunie działają pewne urządzenia, które zapewniają jej funkcjonowanie (odpowiednie piece, czy urządzenia parujące), jednak nie można uznać, że klient bezpośrednio z nich korzysta. Funkcjonują one bowiem nieprzerwanie w godzinach otwarcia sauny, nawet jeśli żaden klient by z sauny nie skorzystał. Klient nie uruchamia tych urządzeń dla siebie, lecz korzysta z nich pośrednio, jako że są one stałym elementem świadczenia usług sauny poprzez udostępnienie odpowiednio w tym celu przygotowanych pomieszczeń.

Spółka zauważyła, że organ przeciwstawia omawianej sytuacji wstępu do sauny (która według niego nie stanowi usługi wstępu) usługę wstępu do kina, która spełnia przesłanki uznania za usługę wstępu. W rzeczywistości usługa wstępu do sauny jest bardzo analogiczna do usługi wstępu do kina, która -w ocenie organu - nie budzi wątpliwości co do jej kwalifikacji jako "usługi wstępu". Klient, który idzie do kina obejrzeć film również korzysta pośrednio z pewnych "urządzeń", takich jak projektor czy ekran, jednak nie wykorzystuje ich bezpośrednio sam, lecz działają one w związku z emisją filmu, na który został wykupiony bilet. Klient również korzysta z foteli w kinie, co jednak w żaden sposób nie wpływa na możliwość uznania, że w tym wypadku mamy do czynienia z usługą "wstępu". Analogicznie, trudno uznać, że klient w saunie korzysta z urządzeń takich jak znajdujące się w saunie siedziska, leżanki, czy piec. Tego typu "urządzenia" znajdują się również w sali kinowej, gdzie klienci korzystają z foteli czy krzeseł oraz ogrzewania. Jednak w przypadku zakupu biletu do kina organ nie ma wątpliwości, że klient nabywa usługę "wyłącznie w zakresie wstępu" i jest to "bierny wstęp" objęty preferencyjną stawką VAT.

W interpretacji stwierdzono też, że opłata za wstęp do sauny (bilet z sauną) "obejmuje zapewne nadzór nad zapewnieniem użytkownikom bezpieczeństwa". Jest to niewątpliwie zgodnie z prawdą stwierdzenie. Jednak w każdym obiekcie właściciel/organizator jest zobowiązany do zapewnienia uczestnikom bezpieczeństwa. Również w przypadku wstępu do kina podmiot prowadzący kino sprawuje "nadzór nad zapewnieniem użytkownikom bezpieczeństwa", tak jak każdy przedsiębiorca udostępniający swoje pomieszczenia czy obiekty klientom.

Park Wodny S.A. przedstawił w tym miejscu szereg orzeczeń sądów administracyjnych mających potwierdzać prawidłowość jego stanowiska.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy spółka podniosła, że w sytuacji dokonania na rzecz klienta sprzedaży biletu czasowego na basen i następnie naliczenia klientowi dodatkowej opłaty za korzystanie z sauny, obniżona stawka podatku VAT dla dodatkowej opłaty za wstęp do sauny może znaleźć zastosowanie w oparciu o dwie podstawy prawne. Pierwszą z nich jest art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza uznanie świadczonej usługi za usługę związaną z rekreacją i to usługę "wyłącznie w zakresie wstępu". Z poglądem tym nie zgodził się organ podatkowy uznając, iż dodatkowa opłata za saunę nie stanowi wynagrodzenia za usługę w zakresie wstępu. Organ zaaprobował natomiast drugą z zaproponowanych przez spółkę podstaw do zastosowania w takiej sytuacji stawki obniżonej, czyli art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z uznaniem tej usługi za usługę pomocniczą do usługi związanej z działalnością obiektów sportowych polegającej na udostępnieniu klientom hali basenowej. Zdaniem strony skarżącej, nieprawidłowe jest jednak zaakceptowanie przedstawionego we wniosku stanowiska jedynie w części. Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwarzają wyraźne podstawy do stosowania obniżonej 8% stawki na obydwu wskazanych wyżej podstawach prawnych, a nie wyłącznie na jednej z nich, czyli uznanej przez organ.

W opinii spółki, usługa polegająca na zapewnieniu czasowego wstępu do sauny za dodatkową opłatą dla klientów, którzy wykupili bilet czasowy na basen, powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8% także na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu). W tym zakresie zastosowanie znajdują argumenty przedstawione w punkcie 1.1 dotyczące uzasadnienia stanowiska spółki co do zastosowania obniżonej stawki VAT (obecnie 8%) dla biletów z sauną. Należy bowiem uznać, że usługa sauny w tym przypadku ma analogiczny charakter jak usługa sauny, z której korzysta klient nabywający bilet z sauną. W obydwu przypadkach są to usługi w zakresie wstępu do sauny. Jednakże w opisywanej sytuacji występuje taka różnica, że klient nie kupuje biletu wstępu do sauny, lecz bilet czasowy na basen z opcją wejścia do kompleksu saun za dodatkową opłatą, kalkulowaną w zależności od spędzonego tam czasu.

Dlatego też, zdaniem spółki istnieją dwie podstawy prawne pozwalające uznać usługę polegającą na zapewnieniu wstępu do sauny za dodatkową opłatą dla klientów, którzy wykupili bilet czasowy na basen, za opodatkowaną według stawki 8%. Usługa ta powinna być więc uznana za usługę w zakresie rekreacji "wyłącznie w zakresie wstępu" i opodatkowana obniżoną stawką VAT również na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ interpretacyjny wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było zastosowanie właściwej stawki podatkowej w odniesieniu do biletów do sauny, a w istocie wykładnia określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Załącznik ten wymienia usługi opodatkowane stawką 7%, przy czym w obecnie obowiązującym stanie prawnym tj. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., oznacza to faktycznie stawkę 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 z zastrzeżeniem art. 146f ustawy. Wymieniając w poz. 186 przedmiotowe usługi jako opodatkowane stawką 8% ustawodawca wskazał przy tym, że chodzi o usługi "bez względu na symbol PKWiU".

Wskazać należy, że problem ten nie był jednolicie ujmowany w orzecznictwie sądowym. Część wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdziła stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, a zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów zawartym w zaskarżonej interpretacji. Przykładem są wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I Sa/Gd 1126/12, WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3123/12, WSA w Łodzi z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1049/12, z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1561/12. Po stronie podatników stanęły natomiast WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12, z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1050/12, WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 889/12, WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3204/12, z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 126/13, z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/12, z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3217/12, WSA w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 980/12 (wszystkie dostępne w CBOSA) stwierdzając, że "wstęp" określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje również możliwość aktywnego korzystania z urządzeń siłowni, fitness, sauny, czy też klubu, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje i przyjmuje za własną argumentację zawartą w tej drugiej grupie wyroków, zwłaszcza że zyskała ona aprobatę w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 311/13, dostępny w CBOSA).

W ocenie Sądu zatem dokonana przez organ wykładnia wyżej wskazanego określenia naruszyła wymienione w skardze przepisy prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jest wykładnią zawężającą. W opinii organu bowiem wstęp oznacza w istocie opłatę (bilet, karnet) ponoszoną, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez jej oglądanie (uczestniczenie bierne), pominął przy tym powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją".

Należy zauważyć, że w przepisach ustawy nie definiuje się pojęcia "wstępu". Dlatego zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowej, co też uczyniła strona skarżąca. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć

• wstęp

1. «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś»

2. «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś»

3. «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki»

4. «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść»

• wstępny • wstępnie

• wstęp wolny «prawo wejścia dla każdego bez opłaty»

• karta wstępu «bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś»

• na wstępie «kiedy się coś zaczyna lub zaczynając mówić».

Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Wstęp stanowi nie tylko uprawnienie do przekroczenia jakiejś rzeczywistej lub umownej granicy pomiędzy dwoma miejscami, ale także - już po przekroczeniu tej granicy – uprawnienie do korzystania ze szczególnych właściwości tego miejsca, do którego wstęp został opłacony. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług ("... usługi związane z rekreacją" i "...w zakresie wstępu") wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s.59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie W. Kopaliński (Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s.428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie" pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego), jak chce organ. We wskazanym wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. stwierdzono: "Nie można (...) zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tymczasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności".

W ocenie Sądu, tak jak argumentowała strona skarżąca, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu (podkr. Sądu) do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom (podobnie w zakresie brzmienia poz. 182, 184 i 185 załącznika numer 3, gdzie ogranicza się zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu).

Dlatego sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosić należy do biletów wstępu na saunę, czy na basen z dopłatą do sauny, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez kompleks basenowy, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak np. usługi restauracyjne na jego terenie, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

Niezależnie od powyższych rozważań podkreślić wypada, że we wniosku o interpretację skarżąca spółka wskazywała wyraźnie, że przebywając w saunie w gruncie rzeczy klienci nie korzystają z żadnych urządzeń, trudno bowiem za takie uznać siedziska, czy leżaki do wypoczynku. Również wstęp do kina, teatru, czy na jakiekolwiek widowisko artystyczne wiąże się z korzystaniem z foteli czy krzeseł przeznaczonych dla widzów, a co do tych usług organ nie miał wątpliwości, że polegają wyłącznie na uczestnictwie biernym (oglądanie filmu, czy spektaklu).

Wreszcie, jak zasadnie wywodzi NSA w cytowanym wyroku, należy zwrócić również uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

Niezasadne było również odnoszenie się przez organ do art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis tego rozporządzenia jest przepisem wykonawczym w stosunku do art. 53 dyrektywy 112. Norma ta zaś odnosi się do określenia miejsca usługi, a nie stawki podatku. Zatem zapis zawarty w tym przepisie w żadnej mierze nie może się odnosić do stawki podatku.

Nie można było natomiast uwzględnić zarzutu strony skarżącej odnośnie do naruszenia przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w zaskarżonej interpretacji argumentów spółki wynikających z orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ wyraźnie bowiem wskazał, że wziął pod uwagę treść przywołanych przez wnioskodawcę wyroków sądowych traktując je jako element argumentacji podatnika, niemniej jednak nie podzielił oceny prawnej w nich wyeksponowanej i powołał się na znaczne rozbieżności w orzecznictwie.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 - § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł.