Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 626/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1 par.2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.145par.1pkt1 lit.aic,art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.107,art.116,art.108,art.198 par.1,art.122,art.187par.1,art.191,art.121, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.5par. 1
journal: Dz.U. 1934 nr 93 poz 834
law: Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Szymon Widłak /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada2008r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, październik, listopad, grudzień 2002r., za styczeń, luty, kwiecień, lipiec 2003r. oraz nieuiszczone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2000r. oddala skargę /-/ S. Widłak /-/ E. Brychcy /-/ J. Małecki


UZASADNIENIE

I SA/Po 626/08

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A - Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-ce: [...] w kwocie [...]; [...] w kwocie [...]; [...] w kwocie [...], [...] w kwocie [...]; [...] w kwocie [...].

Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu sp. z o. o. A za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W dniu [...] wydał decyzję nr [...], którą orzekł o odpowiedzialności PM za wyżej wymienione zaległości podatkowe w łącznej kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...].

W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji podano m.in., że: A Sp. z o.o. była podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie wywiązała się z obowiązku podatkowego. Nadto prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne z uwagi na brak składników majątkowych, z których można było przeprowadzić egzekucję. W decyzji stwierdzono, że PM pełnił w czasie powstania powyższych zobowiązań podatkowych obowiązki członka zarządu A Sp. z o.o., oraz że zarządzana przezeń spółka już od [...] trwale zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, oraz wykazała znaczną stratę w zaznaniu podatkowym CIT-8 za rok [...]. Jednocześnie w informacji dodatkowej do bilansu oraz rachunku zysków i strat za [...] zarząd spółki podał, że sytuacja ekonomiczna wskazywała na zagrożenie kontynuowania działalności spółki oraz że podjęte zostały czynności zaradcze. W tym stanie rzeczy złożenie przez zarząd A Sp. z o.o. wniosku o upadłość spółki dopiero w [...] było spóźnione i nie zwolniło PM z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe A Sp. z o.o. PM nie wykazał jednocześnie w toku postępowania istnienia mienia Spółki, z którego można było egzekwować należności skarbowe.

Od tej decyzji pełnomocnik PM wniósł odwołanie, w którym decyzji zarzucił naruszenie: art. 107, 108, 116 i 118 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa; art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo Upadłościowe; art. 6, 7, 8, 9, 10, 11, 77, 78, 107 k.p.a. oraz art. 188 Ordynacji Podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji uchybienia formalne: bezzasadne odmówienie przeprowadzenia dowodu z dokumentów finansowych A Sp. z o.o., nieczytelność odręcznego pisma użytego we fragmentach sentencji decyzji, nieustalenie prawdy obiektywnej; oraz uchybienia materialne: nie wykazanie bezskuteczności egzekucji przeciw spółce, która to okoliczność warunkowała powstanie odpowiedzialności członka jej zarządu, oraz nie uwzględnienie przesłanki egzoneracyjnej odpowiedzialności członka zarządu, tj. zgłoszenia wniosku o upadłość spółki przez jej zarząd w tzw. "właściwym czasie".

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] sygn. [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 208 § 1 oraz art. 107 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.Nr 169, poz. 1387) uwzględnił odwołanie jedynie w części. Organ drugiej instancji stwierdził m.in., że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zarząd zobowiązanej Spółki od [...] do chwili wydania decyzji II instancji sprawowali ZS - Prezes Zarządu i P M - Viceprezes Zarządu (postanowienie z dnia [...] sygn. akt [...] Sądu Rejonowego o dokonaniu wpisu spółki do księgi rejestrowej handlowej pod nr [...] w dziale B oraz oświadczenia sporządzone przez PM i ZS). W dniu [...] dokonano rejestracji spółki z o.o. A w Krajowym Rejestrze Sądowym - nr [...]. Zaległości podatkowe Spółki z o.o. A w podatku od towarów i usług za m-ce: [...] oraz nieuiszczone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ustalone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] za m-c [...] powstały więc bezsprzecznie w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki z o.o. A.

Zdaniem organu odwoławczego przedłożone dokumenty nie dowiodły faktu złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie - nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od dnia zaprzestania płacenia przeważającej części długów. Przedłożone przez pełnomocnika PM dokumenty wykazały jedynie, że spółka regulowała część, a nie przeważającą część swoich zobowiązań. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że istotnie organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, niemniej jednak fakt ten nie stanowił podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu przedłożonych przez pełnomocnika strony dowodów tj. dokumentów finansowych spółki z o. o. A na okoliczność ustalenia czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości tejże spółki stwierdził, że przedstawione dokumenty nie mają wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził również, że w toku czynności egzekucyjnych wobec spółki w dniu [...] przekazano poborcy skarbowemu kwotę [...] tytułem częściowej zapłaty za podatek od towarów i usług. Z kolei postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na to, iż postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] sygn. akt [...] ogłoszono upadłość spółki. Tymczasem z uzasadnienia postanowienia z dnia [...] sygn. akt [...] wydanego przez Sąd Rejonowy o umorzeniu postępowania wynikało, że obowiązek umorzenia postępowania wynikał z okoliczności, iż majątek masy nie wystarczał na zaspokojenie dalszych kosztów postępowania. Bowiem pismem z dnia [...] syndyk złożył wniosek o umorzenie postępowania zaznaczając, że w masie upadłości znajduje się kwota w wysokości [...]. Sąd Rejonowy stwierdził, że kontynuowanie postępowania upadłościowego spółki jest bezcelowe skoro z masy upadłego z pewnością nie uda się zaspokoić jej wierzycieli, a kwota jaką dysponuje syndyk pozwoli jedynie na pokrycie kosztów związanych z umorzeniem postępowania m.in. związanych z ogłoszeniem prasowym o umorzeniu postępowania i zamieszczeniu koniecznego ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz piśmie poczytnym na terenie kraju. Jednocześnie postanowieniem Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym z dnia [...] umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku B sp.j. z uwagi na fakt, iż z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalenie przesłanki bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela pozywającego członków zarządu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie naruszył przepisu art. 5 § 1 Prawa upadłościowego. Organ I instancji korzystał z tegoż przepisu w celu zdefiniowania pojęcia "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, co nie oznacza, że orzekał na podstawie tegoż przepisu, gdyż jak słusznie organ I instancji zaznaczył podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia stanowiły wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej.

Skarżący w oświadczeniu sporządzonym w dniu [...] jako mienie spółki z którego byłaby możliwa egzekucja należności podatkowych wskazał wierzytelności przedawnione. Zdaniem organu II instancji, z przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że warunkiem zwolnienia z odpowiedzialności jest wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Chodzi więc o wskazanie mienia z którego egzekucja jest realna (vide: wyrok NSA z dnia 28.05.2003r. - SA/Sz 1831/01).

Organ odwoławczy nie zgodził się z pełnomocnikiem strony, że decyzja organu I instancji narusza przepisy art. 107 § 1 i § 2, 108 § 1, 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na PM za zaległości Spółki z o.o. A zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i zgodny z w/w przepisami. Organ I instancji nie naruszył także przepisu art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż od końca roku podatkowego, w którym powstały zaległości objęte niniejszą decyzją do dnia jej doręczenia nie upłynęło 5 lat (na termin przedawnienia ma także wpływ prowadzone postępowanie upadłościowe).

W skardze na powyższą decyzję zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 116 § l i § 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie zasadności przeniesienia przez organy podatkowe odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki A Sp. z o.o. na skarżącego, oraz przyjęcie, iż organy podatkowe dokładnie wyjaśniły wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy; jak również art. 5 § 1 i 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe co do określenia należytego terminu dla wniesienia wniosku o upadłość;

II. Rażące naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, w zakresie, tj.:

- art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu zasady nakazującej organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez pominięcie zawnioskowanych dowodów oraz brak sprawdzenia czy mienie wskazane przez skarżącego umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawdy obiektywnej polegające na niewyczerpującym zbadaniu stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia, czy w niniejszym postępowaniu zaistniała przesłanka bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki, usprawiedliwiająca zastosowanie wobec strony odpowiedzialności w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej oraz całkowitym pominięciu okoliczności złożenia wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego;

- art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i odmówienie przeprowadzenia dowodu;

- art. 191 Ordynacji podatkowej - swobodnej oceny dowodów polegające na przekroczeniu zasady in dubio pro tributario, stanowiącej, iż istotne niejasności lub wątpliwości co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podmiotu, którego dotyczy rozstrzygnięcie organu podatkowego.

III. Naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że złożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości nie skutkowało powstaniem co do jego osoby uprawnienia do skutecznej ochrony przed odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, co spowodowało naruszenie jednej z podstawowych zasad państwa prawa, tj. zasady pewności obywatela co do prawa i ochrony praw nabytych.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżanej części. W uzasadnieniu podniesiono, iż organy podatkowe nie wykazały wystąpienia zasadniczej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu spółki A Sp. z siedzibą w P jaką jest bezskuteczność egzekucji. W ocenie skarżącego zachodzi konieczność wyczerpania w toku postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub przepisami kodeksu postępowania cywilnego. W dalszej części skargi skarżący podkreślił, iż, sąd rozpoznając wniosek o ogłoszenie upadłości zobowiązany jest, przed wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości, stwierdzić czy zachodzą materialnoprawne i formalne przesłanki jej ogłoszenia. Zatem wszczęcie i prowadzenie postępowania upadłościowego przez sąd może nastąpić jedynie wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki do ogłoszenia upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego na wniosek zarządu spółki A Sp. z o.o., a następnie jego prowadzenie przez okres dwóch lat – zdaniem autora skargi - świadczą o tym, iż wniosek został złożony we właściwym czasie. W przeciwnym wypadku Sąd Rejonowy nie wydawałby postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Jeżeli organy podatkowe zajmują odmienne stanowisko winny - w oparciu o stosowną opinie biegłego - fakt ten wykazać.

W skardze podniesiono także, iż organ podatkowy nie wykazał w sposób przekonywujący, że pismo skarżącego z dnia [...], ujawniające majątek spółki (wierzytelności na kwotę [...]), nie stanowiło okoliczności, o której mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej. Zdaniem skarżącego wykazanie przez członka zarządu istnienia takiej przesłanki przesuwa ciężar dowodzenia na organ podatkowy, o ile uzna samo ujawnienie mienia za niewystarczające. Wskazanie jako majątku spółki wierzytelności przedawnionych nie stoi na przeszkodzie podjęciu próby ich dochodzenia.

Na koniec podkreślono, iż okolicznością mającą istotne znaczenie, a pominiętą przez organy podatkowe było przeprowadzenie przez zarząd spółki A Sp. z o.o. postępowania restrukturyzacyjnego, obejmującego zaległości podatkowe przenoszone w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej na skarżącego. Zgłoszenie wniosku o postępowanie restrukturyzacyjne należy uznać za działanie mające zapobieżeniu upadłości spółki, a w konsekwencji zaliczyć je należy do okoliczności zwalniających członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W trakcie rozprawy pełnomocnik skarżącego podtrzymując w całości zarzuty skargi podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przepisów intertemporalnych prawa upadłościowego, gdyż organ wydający decyzję posłużył się najnowszą treścią art. 116 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1.01.2003 r., w sytuacji gdy część zaległości podatkowych dotyczy okresu wcześniejszego, a więc organ powinien był posłużyć się również treścią obowiązującą przed 1.01.2003 r. w odniesieniu do zaległości powstałych przed 1 stycznia 2003 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c.

Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone zostały w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatnika odpowiadają solidarnie z podatnikiem i całym swoim majątkiem osoby trzecie. Z kolei na mocy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej członkowie zarządu na warunkach w artykule tym określonych odpowiadają solidarnie za zaległości podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki. W ocenie Sądu organ drugiej instancji, który wydał zaskarżoną decyzję w sposób należyty ustalił zakres odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe reprezentowanej przezeń spółki z o.o. A.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 107 §1 i §2, art. 108 §1. Nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania osoby trzeciej została ustalona decyzją (art. 198 §1 Ordynacji podatkowej), a odpowiedzialność ta nie wykroczyła poza należności wskazane w art. 107 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosi, że organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji z majątku spółki z o.o. A, a brak przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie uzasadnia w konsekwencji zarzut istotnego, mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania podatkowego (naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu nie jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji określonego zobowiązania podatkowego i jej formalne zakończenie (poprzez umorzenie postępowania). Sąd stoi na stanowisku, że do stwierdzenia faktu bezskuteczności egzekucji względem spółki nie jest niezbędne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego mającego na celu egzekucję należności wynikających z decyzji podatkowych, jeżeli z innych zebranych w sprawie dowodów i okoliczności faktycznych wynika jednoznacznie, że egzekucja okazałaby się bezskuteczna. Jeżeli bowiem stwierdzono, w szczególności w innych postępowaniach sądowych lub egzekucyjnych, że spółka nie ma majątku w wielkości wymaganej dla zaspokojenia dochodzonych wierzytelności możliwe jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji (vide: wyrok SN z dnia 26.06.2003r. VCKN 416/01, wyrok WSA z dnia 30.04.2004r. III SA 3215/02, wyrok WSA z dnia 30.06.2005r. III SA/Wa 629/04). W przedmiotowej sprawie doszło do umorzenia postępowania upadłościowego z zaznaczeniem, że w masie upadłości znajduje się kwota w wysokości [...]. Sąd Rejonowy stwierdził, że kontynuowanie postępowania upadłościowego spółki jest bezcelowe skoro z masy upadłego z pewnością nie uda się zaspokoić jej wierzycieli, a kwota jaką dysponuje syndyk pozwoli jedynie na pokrycie kosztów związanych z umorzeniem postępowania m.in kosztów związanych z obwieszczeniami (karty nr [...]). Dodatkowo o okoliczności bezskuteczności egzekucji wobec spółki z o.o. A świadczy również postanowienie Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w innej sprawie egzekucyjnej. Powyższe ustalenia pozwalają ponad wszelką wątpliwość uznać, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, a wobec tego ustalenia bezzasadne byłoby wszczynanie oczywiście bezskutecznego postępowania egzekucyjnego dla potrzeb zakwestionowanego postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej jest w niniejszej sprawie chybiony.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej a także art. 2 Konstytucji RP należy stwierdzić, iż w istocie argumentacja skarżącego sprowadza się do polemiki z oceną dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe. Skarżący starał się wykazać, że przez zgłoszenie wniosku o upadłość zarządzanej przez siebie spółki z o.o. A w dniu [...] zachodzi przesłanka do wyłączenia odpowiedzialności za długi spółki, gdyż dzień [...] mieścił się w okresie tzw. "właściwego czasu" o którym stanowi podpkt a) pkt 1) § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej. Gdyby przyjąć argumentację o regulowaniu części długów jeszcze [...], dowodzącą niezaprzestania płacenia długów to Sąd Rejonowy nie powinien był w postanowieniu z dnia [...] sygn. akt [...] stwierdzać, że spółka uprawdopodobniła, iż faktycznie zaprzestała płacenia długów, skoro częściowo regulowała swoje zobowiązania (karty [...]). Jest oczywiste, że spółka wniosek z dnia [...] o ogłoszenie upadłości uzasadniała tym, że majątek jej nie wystarczał na zaspokojenie długów oraz trwałym zaprzestaniem spłacania długów i w tym czasie regulowała część zobowiązań. O okoliczności, iż wniosek ten był spóźniony świadczy rezultat postępowania upadłościowego. Ustalenia sądu w postępowaniu upadłościowym a także wydane postanowienie o wszczęciu postępowania upadłościowego dowodzi tylko, że w terminie złożenia wniosku spółka spełniała przesłanki do wszczęcia postępowania upadłościowego. Sąd nie rozstrzygnął jednak w jakim terminie skarżący powinien był zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 Prawa upadłościowego najpóźniej złożyć wniosek o upadłość spółki. Na tę okoliczność organ drugiej instancji przeprowadził analizę sytuacji finansowej A spółki z o. o., z której wynika, że wskaźnik płynności finansowej (liczony jako stosunek majątku obrotowego do zobowiązań krótkoterminowych) w [...] wynosił [...] natomiast w [...] uległ znacznemu pogorszeniu i wynosił [...] (według norm pożądanych: [...]). Oznacza to, że już w [...]. Spółka miała trudności z terminowym regulowaniem zobowiązań bieżących, natomiast dalszy spadek tegoż wskaźnika w [...] świadczy o utracie płynności finansowej spółki już w [...]. W [...] przychody spółki ze sprzedaży nie wystarczyły na pokrycie kosztów działalności operacyjnej. Zobowiązania krótkoterminowe w [...] wynosiły [...] i wzrosły w [...] do kwoty [...]. Z powyższego wynika, że kondycja finansowa spółki uległa pogorszeniu. Z bilansu na dzień [...] wynika, że wartość majątku ([...]) nie wystarczała na zaspokojenie zobowiązań spółki ([...]). Kapitał własny spółki w [...] wynosił [...], natomiast w [...] osiągnął wartość ujemną tj. [...]. W informacji dodatkowej do bilansu oraz rachunku zysków i strat za [...] zaznaczono, że sytuacja ekonomiczna spółki wskazywała na zagrożenie kontynuowania działalności jednostki (k. [...]). Z materiału dowodowego sprawy wynika, że spółka na poczet podatku od towarów i usług od m-ca [...]. nie dokonała żadnych wpłat. W [...] spółka dokonała wpłatę w dniu [...] (na poczet podatku VAT za m-c [...]) oraz dwie wpłaty w dniu [...] (na poczet podatku VAT za m-c [...] i za m-c [...]). Ostatniej wpłaty dokonano po ogłoszeniu upadłości w dniu [...] (k. [...]). Biorąc pod uwagę sprawozdanie finansowe spółki za [...], zestawienie kwot do wpłaty/kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z deklaracji VAT-7, oraz zestawienie zaległości w podatku VAT należy stwierdzić, że A spółka z o.o. trwale zaprzestała płacić zobowiązania wobec wierzycieli co najmniej od [...]. Fakt, że spółka dokonała w [...] pojedynczych wpłat na poczet zaległego podatku VAT nie świadczy o tym, że spółka nie zaprzestała płacenia długów. Sprawozdanie finansowe sporządzone za [...] potwierdza to, iż od [...] sytuacja finansowa spółki nie poprawiła się, wręcz przeciwnie pogorszyła się. W tym stanie rzeczy organy podatkowe oceniły całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób uprawniony uznając, że co najmniej od [...] istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A, a w związku z tym zarząd spółki, włączając w to osobę skarżącego winien był już w [...] złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, aby móc skutecznie powołać się na przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1) podpkt a).

Dodatkowo, wbrew twierdzeniu skarżącego, z brzmienia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zarówno w brzmieniu obowiązującym w roku [...] i w roku [...], wynika wyraźnie, że ciężar dowodu spoczywa na członku zarządu. Świadczą o tym słowa: "(...) chyba, że członek zarządu wykaże, że (...)", oraz "(...) a członek zarządu nie wykazał, że (...)". Wobec tak wyraźnego brzmienia przepisu nieuprawnione jest nakładanie na organ obowiązku działania z urzędu w celu wykazania okoliczności ekskulpujących członka zarządu (vide: wyrok NSA z dnia 14.09.2005r. FSK 2062/04). W tym miejscu należy ustosunkować się także do zarzutu bezpodstawnego odstąpienia przez organy podatkowe od powołania biegłego w celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o upadłość. W ocenie sądu organy podatkowe posiadają dostateczne kompetencje do przeprowadzenia analizy sytuacji finansowej spółki w zakresie niezbędnym do ustalenia zaistnienia okoliczności z art. 116 § 1 pod kątem czasu w którym zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, zwłaszcza, iż to na stronie skarżącej spoczywa prawo do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, na który skarżący może powoływać się dla uchylenia swojej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Dalszym podnoszonym przez skarżącego uzasadnieniem naruszenia przez organ art. 121, 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej było nieskorzystanie przez organy podatkowe obu instancji z oferowanego przez skarżącego dowodu na okoliczność, iż w sposób trwały spółka nie zaprzestała płacenia długów w momencie wskazanym przez organ podatkowy tj. już w [...]. Tymczasem zarzut ten sprowadza się w ocenie sądu ponownie do polemiki z wnioskami wyprowadzonymi przez organy podatkowe z przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Zgodzić się jednak należy z konkluzją organu II instancji, że strona nie dostarczyła dowodów, które umożliwiłyby organowi odwoławczemu dokonanie stosownych obliczeń, negujących wcześniejsze ustalenia dokonane na podstawie akt podatnika i jego sprawozdań finansowych za rok [...], a w szczególności ustalić, że spółka wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła we właściwym czasie czyli nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od dnia zaprzestania płacenia przeważającej części długów. Przedłożone przez pełnomocnika dokumenty nie wykazały, że spółka przed terminem o którym mowa w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego regulowała przeważająca cześć swoich zobowiązań. Jak wynika z ustaleń organów, strona oświadczyła, że nie może udokumentować, iż przed w/w terminem nie nastąpiło zaprzestanie płacenia przeważającej części długów spółki z uwagi na brak dostępu do pełnej dokumentacji księgowej (karta nr [...]). W tym zakresie zatem zarzut pominięcia dowodów wskazywanych przez skarżącego i tym samym naruszenie art. 12, 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony.

Należy również zgodzić, się z organem II instancji, że nie naruszył on przepisu art. 5 § 1 Prawa upadłościowego. Korzystał on z tegoż przepisu jedynie w celu zdefiniowania pojęcia "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, co nie oznacza, że orzekał na podstawie tegoż przepisu. Podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia stanowiły wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej.

Za pozostający bez wpływu na ocenę o prawidłowości decyzji należało uznać zarzut, że pismo z dnia [...] ujawniające majątek spółki (wierzytelności na kwotę [...]) nie stanowiło okoliczności, o której mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do mienia spółki, "z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części". W ocenie sądu nie jest realnie możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych z przedawnionych wierzytelności spółki. Wskazanie majątku spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji nie może zmierzać do wskazania jakiegokolwiek mienia (wierzytelności), a jedynie takiego, których dochodzenie może być obiektywnie skuteczne. W warunkach niniejszej sprawy wyrażone przez skarżącego żądanie podjęcia działań organu w celu dochodzenia przedawnionych wierzytelności spółki, które miałyby wymiar głównie pozorny nie można uznać za przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za długi podatkowe spółki. Słusznie zatem organ II instancji przyjął, że wskazane przez skarżącego wierzytelności przedawnione nie stanowią mienia spółki z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji, a zatem wskazanie takich wierzytelności nie stanowi okoliczności egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nieuzasadniony pozostaje także zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności, iż członkowie zarządu złożyli wniosek o przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Z punktu widzenia art. 116 Ordynacji Podatkowej okoliczność ta jest obojętna dla przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, zatem bezsprzecznie pozostała bez znaczenia dla niniejszej sprawy.

Wreszcie ostatni z zarzutów skarżącego, przedstawiony przez jego pełnomocnika w czasie rozprawy, również nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć należy, że także na gruncie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca [...], w okolicznościach faktycznych zaistniałych w sprawie, odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. A za okres od [...] do końca [...] wystąpiła i to na zasadach i w wymiarze ustalonym decyzjami organów podatkowych. W związku z powyższym brak rozróżnienia w decyzji odpowiedzialności za długi spółki na podstawie art. 116 w brzmieniu przed i po 1 stycznia 2003r. pozostaje bez wpływu na jej merytoryczną prawidłowość.

W tych okolicznościach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

Sz.Widłak E.Brychcy J.Małecki