Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 374/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 3, 5c i 5f
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 168 ust. 2.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1902/10 w sprawie ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz G. P. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 22 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 3 czerwca 2008 r. nr [...], wydaną na wniosek G. P., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wskazano w motywach wyroku, 26 lutego 2008 r. G. P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazał, że jest zatrudniony w spółce i z tego tytułu otrzymuje miesięczne wynagrodzenie. Pracodawca jako płatnik oblicza i pobiera od należnego mu wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podniósł następnie, że na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), zamierza złożyć pracodawcy, na odpowiednim formularzu, oświadczenie dla celów dokonania rocznego obliczenia podatku dochodowego od dochodu (PIT-12), potwierdzające, że spełnia warunki określone w art. 37 ust. 1 pkt 1–3 i pkt 5 u.p.d.o.f. W konsekwencji roczne obliczenie podatku od uzyskanego przez niego dochodu sporządzi pracodawca, a podatek wynikający z obliczenia rocznego dokonanego przez pracodawcę będzie podatkiem należnym za dany rok, zgodnie z art. 37 ust. 1b u.p.d.o.f. Jednocześnie, na podstawie art. 45 ust. 5c u.p.d.o.f., podatnik planuje złożyć wniosek do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o przekazanie kwoty nie przekraczającej 1% podatku dochodowego należnego za rok podatkowy na rzecz organizacji pożytku publicznego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym podatnik zwrócił się z pytaniem: czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy wskutek złożonego pracodawcy przez podatnika oświadczenia dla celów dokonania rocznego obliczenia podatku dochodowego, o którym mowa w art. 37 ust. 1 u.p.d.o.f., obliczenia rocznego podatku dochodowego od dochodu skarżącego dokona pracodawca, właściwy naczelnik urzędu skarbowego powinien przekazać kwotę nie przekraczającą 1% podatku należnego za rok podatkowy na rzecz wybranej przez skarżącego organizacji pożytku publicznego, wskazanej w pisemnym oświadczeniu złożonym przez skarżącego temu naczelnikowi przed upływem terminu do złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, o ile zostanie spełniony warunek określony wart. 45 ust. 5f u.p.d.o.f., tzn. roczne obliczenie podatku od dochodu uzyskanego przez skarżącego w roku podatkowym zostanie złożone przed upływem ustawowego terminu?

W ocenie podatnika, w sytuacji gdy obliczenia rocznego podatku dokona za niego pracodawca, właściwy naczelnik urzędu skarbowego powinien przekazać kwotę nie przekraczającą 1% podatku należnego za rok podatkowy na rzecz wybranej przez podatnika organizacji pożytku publicznego, wskazanej w pisemnym oświadczeniu złożonym temu naczelnikowi przed upływem terminu do złożenia rocznego obliczenia podatku od dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym (PIT-40), pod warunkiem, że obliczenie to zostanie złożone przed upływem ustawowego terminu.

Zdaniem strony, odmienna interpretacja przepisów podatkowych byłaby wyrazem nieuzasadnionej dyskryminacji podatników, za których rocznego obliczenia podatku dochodowego dokonują pracodawcy, w stosunku do podatników obliczających ten podatek samodzielnie.

Wnioskodawca wskazał nadto, że brak odpowiednich rubryk w formularzach świadczy jedynie o tym, że przy dokonaniu rocznego obliczenia podatku przez pracodawcę nie jest możliwe wskazanie przez pracodawcę w zeznaniu podatkowym pracownika (PIT-40) organizacji pożytku publicznego, na której rzecz właściwy naczelnik urzędu skarbowego powinien wpłacić kwotę nie przekraczającą 1 % podatku należnego za rok podatkowy. Fakt ten nie oznacza jednak, że podatnik nie ma możliwości złożenia wniosku do naczelnika urzędu skarbowego o przekazanie części podatku wskazanej przez niego organizacji pożytku publicznego. W tej sytuacji wniosek podatnika może być złożony w dowolnej formie, pod warunkiem, że posiadać będzie cechy podania określone w art. 168 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), i zostanie wniesiony przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 5f u.p.d.o.f.

Minister Finansów wydał 3 czerwca 2008 r. interpretację, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik rozliczający się za pośrednictwem płatnika nie ma możliwości przekazania 1% podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego, ponieważ w formularzu PIT-40 nie przewidziano rubryki dla tego typu wpłat. Nie nałożono też na płatników obowiązku uwzględniania takiej dyspozycji podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnicy rozliczający się za pośrednictwem pracodawcy w ogóle nie mają możliwości przekazania 1% podatku. Mogą to zrobić składając, w terminie do 30 kwietnia, ponownie samodzielnie zeznanie podatkowe na druku PIT-37. Wtedy jednak podatnik musi uwzględnić wszystkie dochody, również te, które rozliczył już pracodawca. Minister Finansów wskazał również, że wszyscy podatnicy rozliczający się do 30 kwietnia mają prawo wyboru między rozliczeniem samodzielnym, a rozliczeniem za pośrednictwem płatnika. Podatnik wybierając rozliczenie za pośrednictwem płatnika godzi się na ten rodzaj rozliczenia. Tym samym za bezzasadny uznał zarzut strony, że jest dyskryminowana.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa oraz po uznaniu przez Ministra Finansów, że nie zachodzą podstawy do zmiany stanowiska, wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

(a) art. 45 ust. 5c–5f oraz art. 37 u.p.d.o.f. w związku z art. 32 Konstytucji,

(b) art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdził m.in., że interpretacja — poza tym, że narusza przywołane przepisy — jest nieracjonalna ze względów praktycznych, gdyż zmusza podatników, którzy powierzyli pracodawcom dokonanie obliczenia rocznego podatku dochodowego, do ponownego wykonania tych samym czynności co pracodawca, czyli obliczenia podatku oraz sporządzenia i złożenia zeznania podatkowego, co pozbawia sensu cały mechanizm rozliczenia za pośrednictwem pracodawcy przewidziany w art. 37 u.p.d.o.f. Ponadto wykładnia przyjęta przez Ministra Finansów zniechęca podatników do dokonywania dyspozycji na rzecz organizacji pożytku publicznego, przez co jest sprzeczne z prospołeczną funkcją art. 45 ust. 5c u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2713/08, uchylił zaskarżoną interpretację wskazując, że Minister Finansów — z uwagi na brak doręczenia interpretacji w terminie 3 miesięcy — naruszył dyspozycję art. 14d Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 622/09, uchylił kwestionowane rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu NSA, powołując się na uchwałę całej Izby Finansowej NSA z 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, doszedł od przekonania, że sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organ podatkowy uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego, a także przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W szczególności sąd podzielił w całości postawiony w skardze zarzut błędnej wykładni art. 45 ust. 5c-5 f w związku z art. 37 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu sąd zauważył, że w art. 45 ust. 5c u.p.d.o.f. mowa jest o tym, że "naczelnik urzędu skarbowego, na wniosek podatnika przekazuje na rzecz ...." Przepis ten nie zawiera zatem ograniczenia co do rodzaju zeznania, którego złożenie przez podatnika przesądzałoby o możliwości skorzystania z przedmiotowego przywileju. Nie można też zdaniem sądu przyjąć, że zgodnie z tym przepisem uprawnieni do zastosowania instytucji przekazania 1% podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego są tylko podatnicy składający zeznania podatkowe samodzielnie.

Ponadto sąd w całości zaakceptował stanowisko strony, że podatnik nie może zostać pozbawiony takiego uprawnienia jedynie mocą samej konstrukcji formularzy podatkowych (PIT-40 oraz PIT-12) tj. przez fakt, że nie zawierają one odpowiednich rubryk do wskazania odpowiedniej organizacji pożytku publicznego, wysokości kwoty, czy też pouczeń w tym zakresie. Uznał także, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonym akcie odnośnie braku możliwości przekazania poprzez płatnika części podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego było nieracjonalne. Wykładnia przyjęta przez organ, wymuszająca składanie ponownego zeznania podatkowego przez samego podatnika, a także obligująca organ podatkowy do ponownej analizy poprawności zeznania podatkowego, powodowała bowiem nieuzasadnione utrudnienia po stronie podatników, które de facto zniechęcały do przekazywania części podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego.

W dalszej części rozważań sąd pierwszej instancji powiązał uprawnienie do złożenia wniosku w trybie art. 45 ust. 5c u.p.d.o.f., z generalnym prawem podatnika do kierowania wniosków do organów podatkowych, wynikającym z ogólnych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 168 i nast.). Przewidziane w ww. przepisie (u.p.d.o.f.) uprawnienie jest przy tym równoznaczne z obowiązkiem organów podatkowych przyjęcia kierowanych do nich wniosków. Oznacza to, że na podstawie przepisu prawa materialnego podatnik uzyskuje uprawnienia do: zadysponowania kwotą 1% podatku w granicach przewidzianych prawem, a także do żądania od organu podatkowego dokonania fizycznego przekazania takiej kwoty na rachunek właściwej organizacji pożytku publicznego. Jedynym warunkiem koniecznym do skorzystania z tych uprawnień jest złożenie przez podatnika wniosku, w którym wskazana zostanie organizacja pożytku publicznego. Ponadto — jak zauważa sąd — zgodnie z art. 37 ust. 5d u.p.d.o.f., na równi ze złożeniem przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 45 ust. 5c u.p.d.o.f., traktuje się wskazanie w zeznaniu podatkowym organizacji pożytku publicznego poprzez podanie jej nazwy i numeru wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Z literalnego brzmienia przytoczonych przepisów nie wynika jednak, że jedynym sposobem złożenia przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 45 ust. 5c u.p.d.f., jest wskazanie organizacji pożytku publicznego w zeznaniu podatkowym złożonym samodzielnie przez podatnika. Przeciwnie dyspozycja przepisu art. 45 ust. 5d u.p.d.o.f. stanowi wprost, że wskazanie takiej organizacji w zeznaniu podatkowym jest jedynie czynnością "traktowaną na równi" ze złożeniem takiego wniosku przez podatnika, a zatem możliwe są także inne sposoby wnioskowania o przekazanie części podatku wybranej przez podatnika instytucji. Dla swej skuteczności, wniosek taki — jak wywodzi dalej sąd — może zostać złożony w dowolnej formie pisemnej, pod warunkiem, że zawiera on wymagane prawem informacje, a złożenie nastąpiło w ustawowym terminie. Brak odpowiednich rubryk w formularzach PIT-12 oraz PIT-40 świadczy jedynie o tym, że przy dokonaniu rocznego obliczenia podatku pracownika przez pracodawcę nie jest możliwe wskazanie przez pracodawcę w zeznaniu podatkowym pracownika (PIT-40) organizacji pożytku publicznego, na której rzecz właściwy naczelnik urzędu skarbowego powinien wpłacić kwotę nieprzekraczającą 1% podatku należnego za rok podatkowy. Pracodawca nie jest również zobowiązany do dokonywania takiej dyspozycji na żądanie podatnika. Sąd w tym względzie podzielił pogląd skarżącego, że fakt ten jednak nie oznacza, że podatnik za którego obliczenie rocznego podatku dokonuje płatnik nie ma w ogóle możliwości złożenia wniosku. W ocenie sądu wniosek taki podatnik może złożyć bezpośrednio do Naczelnika Urzędu Skarbowego powołując się na zeznanie podatkowe PIT-40 przesłane przez płatnika lub złożyć taki wniosek swojemu pracodawcy zobowiązując go do przekazania w formie pisemnej lub elektronicznej wraz z zeznaniem podatkowym.

Podsumowując zdaniem sądu wniosek podatnika rozliczającego się za pośrednictwem płatnika o przekazanie na rzecz jednej z organizacji pożytku publicznego 1% podatku należnego wynikającego z zeznania podatkowego PIT-40, o którym mowa w art. 45 ust. 5c u.p.d.o.f., podatnik może złożyć w dowolnej formie pod warunkiem, że będzie on spełniał warunki przewidziane dla podania określone w art. 168 ust. 2 Ordynacji podatkowej i zostanie wniesiony przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 5f u.p.d.o.f. Zdaniem sądu jedynie taka wykładnia ww. przepisu ustawy zapewni podatnikowi pełną realizację jego ustawowego uprawnienia nie tworząc nadmiernych barier natury formalnej.

Na zakończenie sąd podzielił także pogląd strony, że tylko wykładnia art. 45 ust. 5c u.p.d.o.f., w myśl której prawo do wnioskowania o przekazanie części kwoty podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego przysługuje również podatnikom, za których rocznego obliczenia podatku dochodowego dokonuje pracodawca, zapewnia pełną realizację konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów postawił wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest:

(a) błędnej wykładni art. 45 ust. 5c–5f w związku z art. 37 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podstawą obliczenia 1% podatku należnego na rzecz organizacji pożytku publicznego jest podatek należny wynikający z rocznego obliczenia podatku, o którym mowa w art. 37 ust. 1 u.p.d.o.f.;

(b) błędnej interpretacji art. 45 ust. 5f i art. 45 ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 168 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wniosek podatnika o przekazanie jednego procenta podatku należnego, może być złożony w dowolnej formie spełniającej warunki przewidziane dla podania;

(c) błędnej wykładni art. 37 i art. 45 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że treść owych norm pozbawia podatnika uprawnienia do przekazania jednego procentu podatku należnego;

(d) przyjęciu, że art. 37 i art. 45 u.p.d.o.f. w zakresie przekazania jednego procenta podatku należnego, nie zapewniają pełnej realizacji zasady równości wobec prawa.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu pełnomocnik zauważył między innnymi, że instytucja obliczenia podatku określona w art. 37 u.p.d.o.f. jest instytucją uprzywilejowującą podatnika, który spełnia przesłanki wskazane w odpowiednich przepisach. Dlatego też, w przypadku wyłączenia osoby z grupy uprzywilejowanej i powrotu jej do grupy osób podlegającej procedurze ogólnej (np. składającej zeznania podatkowe) nie można mówić o utrudnieniu, dyskryminacji czy nadmiernym formalizmie. Tym bardziej, że obliczenie podatku przez płatnika nie pozbawiało podatnika prawa do złożenia zeznania rocznego na zasadach określonych w art. 45 u.p.d.o.f.

Minister Finansów poddał następnie krytyce pogląd, że przekazanie 1% może odbywać się za pomocą podania tj. zgodnie z treścią art. 168 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, jeżeli byłoby to możliwe, odpowiednim trybem byłaby korekta deklaracji, skoro roczne obliczenie podatku dokonywane przez płatnika, jest rodzajem deklaracji podatkowej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Ponadto — jak wskazał w dalszej części uzasadnienia — art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczy podań wnoszonych w ramach postępowania podatkowego. Nie może mieć zatem zastosowania do wniosku w sprawie przekazania 1% podatku, którego zakres i sposób składania określają przepisy prawa materialnego.

Organ podatkowy zauważył dodatkowo, że ustawodawca nie może obciążać płatnika składek nadmiernymi obowiązkami, poza zakres niezbędny dla wypełnienia obowiązku naliczenia podatku i przekazania informacji, za podatnika. Dlatego podatnik, który korzysta ze swoich uprawnień (np. odliczeń), zobowiązany jest do złożenia deklaracji na zasadach ogólnych.

W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów podkreślił, że sąd w swoim wywodzie konsekwentnie pominął brzmienie przepisu art. 45 ust. 5f u.p.d.o.f., który, w ocenie organu, miał podstawowe znaczenie w sprawie. Z jego literalnej treści wynikał warunek przekazania przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, kwoty 1%. Warunkiem takim było zaś złożenie zeznania przed upływem odpowiedniego terminu. Nie można było jednak przyjmować, że obliczenie należnego podatku zrównane zostało w tym względzie z zeznaniem podatkowym. Organ podniósł dalej, że treść art. 45 ust. 4c–4g u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że uprawnienie do wystąpienia z żądaniem przekazania 1 % podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego przysługuje wszystkim podatnikom, którzy składają zeznanie podatkowe. Przekazaniu podlega bowiem kwota w wysokości nieprzekraczającej 1% podatku należnego, wynikającego z zeznania podatkowego. Bez złożenia zeznania podatkowego nie było możliwe określenie wysokości tej kwoty, a co za tym idzie — przekazanie jej na rachunek bankowy organizacji wybranej z wykazu. Faktu tego nie zmieniała okoliczność otrzymania od płatnika rocznego obliczenia podatku (PIT-40), gdyż na gruncie przepisów ustawy roczne obliczenie podatku nie jest utożsamiane z zeznaniem podatkowym (niezależnie od funkcji jaką pełni). W przeciwnym bowiem wypadku, ustawodawca mówiąc o rozliczeniu rocznym dokonywanym przez płatnika (PIT-40) oraz o rozlicznemu rocznym dokonywanym przez podatnika (PIT-37, PIT-36, PIT-36L oraz PIT-38) posługiwałby się tym samym określeniem, a tak nie jest.

Dodatkowo organ interpretujący zwrócił uwagę, że podstawą przekazania przez naczelnika urzędu skarbowego kwoty w wysokości nieprzekraczającej 1% podatku należnego wynikającego z zeznania podatkowego na rzecz organizacji pożytku publicznego, było nie tylko samodzielne złożenie zeznania podatkowego przez podatnika, ale również wskazanie w tym zeznaniu organizacji pożytku publicznego, poprzez podanie jej nazwy i numeru wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Wskazanie to traktowane było na równi ze złożeniem wniosku, o którym mowa w art. 45 ust. 5c u.p.d.o.f. Forma wniosku była zatem ściśle określona. Przepisy ustawy nie przewidywały w tym zakresie żadnego odstępstwa.

Podsumowując, Minister Finansów wskazał, że o ile słuszna jest ocena sądu, że prawo do wnioskowania o przekazanie części kwoty podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego przysługuje również podatnikom, za których rocznego obliczenia podatku dochodowego dokonuje pracodawca, to za błędną należy uznać wykładnię art. 45 ust. 5c-5g u.p.d.o.f., w myśl której naczelnik urzędu skarbowego powinien dokonać przekazania pieniędzy w sytuacji, gdy podatnik na bazie otrzymanego PIT-40 nie złożył zeznania podatkowego. Niezłożenie zeznania podatkowego jest w tym przypadku równoznaczne z niezłożeniem wniosku, o którym mowa w art. 45 ust. 5d. W konsekwencji skutkuje brakiem podstaw do przekazania kwoty na rzecz organizacji pożytku publicznego. Ponadto uniemożliwia obliczenie kwoty podlegającej przekazaniu, gdyż ta nie może przekroczyć 1% podatku należnego wynikającego z zeznania podatkowego. Skoro podatnik nie złożył zeznania, to brak jest informacji o kwocie podatku należnego wynikającego z zeznania., a co za tym idzie niemożliwe jest ustalenie 1% tej kwoty. Natomiast przekazanie przez naczelnika urzędu skarbowego 1% podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego w oparciu o roczne obliczenie podatku dokonane przez płatnika (PIT-40) oraz wniosek złożony na podstawie art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej narusza przepisy ustawy. W art. 45 ust. 5c-5e u.p.d.o.f. mowa jest bowiem o zeznaniu podatkowym (a nie rocznym obliczeniu podatku) oraz o organizacji pożytku publicznego wskazanej w zeznaniu (a nie w rocznym obliczeniu podatku lub we wniosku, o którym mowa w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a w konsekwencji podlega oddaleniu. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa koncentrują się wokół kwestii, w jakiej formie powinien być złożony wniosek o przekazanie 1% podatku dochodowego należnego za rok podatkowy na rzecz wskazanej przez podatnika organizacji pożytku publicznego.

Na wstępie czynionych rozważań należy podnieść, że niniejsze wywody odnoszą się do nieobowiązującego stanu prawnego. Zauważyć bowiem należy, że regulacje prawne, które stanowiły podstawę wydanej interpretacji i skarżonego wyroku sądu I instancji obowiązywały tylko grudnia 2008 roku. Dlatego też dla rozstrzygnięcia przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego kwestii prawnej obok klasycznej wykładni językowej i wykładni teleologicznej przydatne będą dyrektywy charakterystyczne dla wykładni ewolucyjnej, stanowiącej odmianę wykładni genealogicznej, a uwzględniającej właśnie zmianę przepisów prawnych regulujących sporne zagadnienie prawne.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że "przekazanie 1% podatku dochodowego należnego za rok podatkowy na rzecz wskazanej przez podatnika organizacji pożytku publicznego" wbrew stanowisku organu interpretującego nie można porównywać do ulgi podatkowej czy odliczenia (s. 16 skargi). Stanowi ono uprawnienie, którego doniosłość celnie ujął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 roku, sygn. akt K 11/06 wskazując, że istota preferencji w zakresie dzielenia się 1% podatku z organizacją pożytku publicznego polega na tym, że pozwala się podatnikowi w granicach określonych ustawą przejawić własną wolę polityczną. Wola ta dotyczy w szczególności sposobu przeznaczenia tej części środków pochodzących od podatnika, które zgodnie z zasadami ogólnymi stanowią dochód budżetowy państwa ("a więc taki, który podlega decyzji politycznej konstytucyjnych władz państwa, w tym przede wszystkim parlamentu"). Innymi słowy, mamy do czynienia z podatkiem przekazanym państwu jako stosowna danina publiczna, ale o którego częściowym rozporządzeniu z woli ustawodawcy - jako swoisty przywilej obywatela wiążący się niewątpliwie z regułami sprawiedliwości dystrybutywnej (służącej zasadniczo równości społecznej) - może decydować sam podatnik.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia wskazanego zagadnienia prawnego jest sformułowanie zawarte w art. 45 ust. 5c cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku i wydania interpretacji. Zgodnie z niniejszym przepisem "naczelnik urzędu skarbowego na wniosek podatnika wniosek przekazuje na rzecz jednej organizacji pożytku publicznego działającej na podstawie ustawy (...) kwotę w wysokości nie przekraczającej 1% podatku należnego wynikającego z zeznania podatkowego". Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym na gruncie wówczas obowiązującej regulacji prawnej dotyczącej spornej materii podatnik mógł złożyć w dowolnej formie pod warunkiem, że spełniał on warunki przewidziane dla podania określone w art. 168 ust. 2 Ordynacji podatkowej oraz że został wniesiony przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 5f cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku i wydania interpretacji.

W ocenie Sądu dokonana powyżej interpretacja znajduje swoje potwierdzenie poprzez zastosowanie reguł wykładni genealogicznej. Warto mieć na uwadze, iż tzw. argument ze zmiany przepisów (mieszczący się w dyrektywach wykładni genealogicznej, a ściślej jej odmiany w postaci wykładni ewolucyjnej (tj. uwzględniającej kolejne zmiany rozstrzygnięć ustawowych)) może zostać w dyskursie interpretacyjnym podważony. Twierdzenie, iż zmiany przepisów powodują zmianę stanu prawnego, należy traktować jako domniemanie interpretacyjne wzruszalne. Stanowi ono domniemanie jako regułę interpretacyjną pierwszego stopnia wykładni historycznej, od której można odstąpić w określonych okolicznościach. Wskazuje następnie, że dyrektywa formułująca nakaz traktowania nowelizacji jako prawotwórczych przesuwa ciężar argumentacji na tego, kto ją podważa i jako taka ma charakter optymalizacyjny, a więc racjonalizujący uzasadnienie decyzji interpretacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie istotne w tym kontekście jest zwrócenie uwagi na dokonaną przez ustawodawcę zmianę regulacji dotyczącej spornej kwestii prawnej, a mianowicie zgodnie z art. 45c ust. 3 "za wniosek uważa się wskazanie przez podatnika w zeznaniu podatkowym albo w korekcie zeznania, o których mowa w ust. 1, jednej organizacji pożytku publicznego (...) oraz kwoty do przekazania na rzecz tej organizacji, w wysokości nieprzekraczającej 1% podatku należnego". Wykładnia ewolucyjna uwzględniająca znowelizowane uregulowanie spornego zagadnienia prawnego stanowi argument potwierdzający dokonaną uprzednio wykładnię językową i celowościową interpretowanego przepisu art. 45c. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ratio legis obecnego uregulowania, a więc także i samej zmiany, nie miało na celu wyłącznie wyeliminowania przepisu rodzącego wątpliwości, ale wręcz sprecyzowanie, w jakiej formie powinien zostać złożony wniosek o przekazanie 1% podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego, aby mógł on zostać uwzględniony. Mówiąc inaczej, uznać należy, że w świetle poprzednio obowiązującego przepisu art. 45c wymóg taki nie istniał, co niewątpliwie ze względów pragmatycznych było niepożądane, ponieważ mogło stanowić źródło prakseologicznie niewskazanego zamieszania po stronie organów podatkowych, który to stan obecna regulacja niweluje.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł w oparciu o treść art. 204 pkt. 2 p.p.s.a.