Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 485/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 191, art. 197 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do października 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9.06.2022 r., nr [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania K. S. (dalej także: "podatnik", "skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "organ I instancji") z dnia 4.02.2022 r., nr [...], którą umorzono postępowanie podatkowe za styczeń 2016 r. oraz określono podatnikowi w podatku od towarów i usług:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za: luty 2016 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2016 r. - [...] zł, za kwiecień 2016 r. - [...] zł, sierpień 2016 r.

- [...] zł, wrzesień 2016 r. - [...] zł, październik 2016 r. - [...] zł, listopad 2016 r. - [...] zł, grudzień 2016 r. - [...] zł, styczeń 2017 r. - [...] zł, luty 2017 r.

- [...] zł, marzec 2017 r. - [...] zł, kwiecień 2017 r. - [...] zł, czerwiec 2017 r. [...] zł, lipiec 2017 r. - [...] zł, sierpień 2017 r. - [...] zł, wrzesień 2017 r.

- [...] zł, październik 2017 r. - [...] zł,

2. zobowiązanie podatkowe za: maj 2016 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2016 r. - [...] zł, lipiec 2016 r. - [...] zł, maj 2017 r. - [...] zł,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy"):

1. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. i określił za: maj 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, czerwiec 2016 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

2. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za okres od stycznia do kwietnia 2016 r., od lipca do grudnia 2016 r. i od stycznia do października 2017 r.

Decyzja organu odwoławczego została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. oraz Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.); dalej: "u.p.t.u., w następującym stanie sprawy.

Organ I instancji przeprowadził u podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. S., kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do października 2017 r.

W toku postępowania organ I instancji zgromadził obszerny materiał dowodowy odnoszący się do podatnika oraz jego kontrahentów, w tym dowody zebrane w toku kontroli oraz innych postępowań, m.in.:

1) decyzję ostateczną z 13.06.2018 r., nr [...]; [...], wydaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wobec T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka T") w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2016 r. oraz dowody zebrane w ramach tego postępowania, tj.:

a) protokoły przesłuchań:

- A. J. z 4.07.2016 r., 20.04.2017 r. (prezesa zarządu),

- P. J. z 4.07.2016 r., 20.04.2017 r. (wspólnika i pracownika),

- G. I. z 4.07.2016 r. (księgowego),

- K. K. z 4.07.2016 r., 21.04.2017 r. (pracownika),

- J. J. z 4.07.2016 r. (wspólnika),

- K. S. z 21.04.2017 r. (wspólnika),

- P. S. z 18.05.2017 r. (męża pani K. S.);

b) umowy o pracę z 1.02.2016 r. zawarte odpowiednio z K. S., P. J., K. K.;

c) umowę nr [...] (bez daty) zawartą w D. pomiędzy spółką T a firmą podatnika wraz z zestawieniem faktu i fakturami;

2) protokoły przesłuchań:

a) A. J. z 2.09.2019 r.,

b) P. J. z 4.06.2019 r.,

c) K. S. z 10.05.2019 r.,

d) K. S. z 12.04.2019 r.

e) G. I. z 4.07.2019 r.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że:

1. W lutym, marcu, kwietniu, maju, lipcu, październiku, listopadzie 2016 r. podatnik zawyżył podatek naliczony na łączną kwotę [...]zł, poprzez ujęcie w rejestrach zakupu VAT i rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe 11 faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez spółkę T, tytułem wykonania usług napraw pojazdów i prac leśnych (zestawienie faktur str. 27 decyzji organu I instancji). Organ I instancji uznał, że faktury te są nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Według organu, faktury te nie stanowią, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego.

2. W lipcu i w okresie od września do grudnia 2016 r. podatnik zawyżył podatek naliczony na łączną kwotę [...]zł, poprzez ujęcie w rejestrach zakupów VAT i rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe 6 faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez spółkę T, tytułem sprzedaży paliwa (zestawienie faktur str. 28 decyzji organu I instancji). Organ I instancji uznał, że faktury te są nierzetelne pod względem podmiotowym. Spółka T nie mogła dokonać sprzedaży paliwa, gdyż po 4.07.2016 r. nie mogła dysponować paliwem znajdującym się w zaplombowanych zbiornikach oraz nie mogła korzystać z zabezpieczonej infrastruktury technicznej stacji paliw. Według organu, faktury te nie stanowią, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego.

3. We wrześniu i grudniu 2016 r. oraz czerwcu 2017 r. podatnik zawyżył podatek naliczony na łączną kwotę [...]zł, poprzez ujęcie w rejestrach zakupów VAT i rozliczenie w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe 8 faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez E. Sp. z o.o. (dalej: "spółka E"), tytułem wykonania usług napraw pojazdów i prac leśnych (zestawienie faktur str. 32-33 decyzji organu I instancji). Organ I instancji uznał, że faktury te są nierzetelne pod względem podmiotowym, ponieważ nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Według organu, faktury te nie stanowią, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego.

4. W marcu 2017 r. podatnik zawyżył podatek naliczony o [...] zł, poprzez dwukrotne ujęcie w rejestrach zakupu VAT za luty (poz. 38) i marzec (poz. 17) 2017 r. faktury VAT nr [...], wystawionej przez S. .

W konsekwencji, decyzją z 4.02.2022 r., organ I instancji określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za okres od lutego 2016 r. do października 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zobowiązania podatkowe w wartościach wynikających z sentencji tej decyzji. Za styczeń 2016 r. umorzył natomiast postępowanie podatkowe, nie stwierdzając uchybień w tym okresie.

Pismem z 22.02.2022 r. podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, z uwagi na naruszenie przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 O.p.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia 9.06.2022 r., organ odwoławczy konwalidował decyzję organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego aktu.

Uzasadniając swoje stanowisko, na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem sprawy. Organ wskazał na zaistnienie w sprawie okoliczności wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a skutkujących – nadal trwającym – zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za:

- styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r. oraz czerwiec 2017 r. z dniem 26.02.2021 r.

- luty, czerwiec, sierpień 2016 r. oraz styczeń-maj i lipiec-październik 2017 r. z dniem 13.09.2021 r.

Organ odwoławczy powołał także okoliczności na poświadczenie tego, że wszczęcie wobec podatnika postępowania karnego skarbowego nie miało pozornego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez:

1) spółkę T tytułem wykonania usług napraw pojazdów i prac leśnych, na łączą kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, oraz tytułem sprzedaży oleju napędowego, na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł;

2) spółkę E tytułem wykonania usług napraw pojazdów i prac leśnych, na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł.

W powyższym zakresie organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z 25 faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez spółki T i E, uznając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, oraz że podatnik nie dochował należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych tymi fakturami.

Organ odwoławczy wskazał, że o nierzetelności podmiotowej faktur VAT wystawionych przez spółkę T świadczą następujące okoliczności:

I. Odnośnie do faktur tytułem wykonania usług napraw pojazdów i prac leśnych:

1. Wykreślenie z urzędu, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., w dniu 6.12.2016 r. spółki T z rejestru czynnych podatników VAT.

2. Brak zgłoszenia w KRS jakiegokolwiek rodzaju działalności wg PKD, odpowiadającego zakresowi zafakturowanych dla podatnika usług. Ponadto brak wpisu w KRS adresu siedziby spółki w R. , podczas gdy na fakturach wystawionych dla podatnika widnieje taki właśnie adres.

3. Przesłuchania świadków: A. J. (z 4.07.2016 r., 20.01.2017 r. i 2.09.2019 r.), K. S. (z 21.04.2017 r. i 10.05.2019 r.), P. J. (z 4.07.2016 r., 20.04.2017 r. i 4.06.2019 r.), G. I. (z 4.07.2017 r. i 4.07.2019 r.), K. K. (z 4.07.2016 r. i 21.04.2017 r.), J. J. (z 4.07.2016 r.), gdzie żadna z osób formalnie zatrudnionych w spółce T nie zeznała, iż wykonała usługi wykazane w kwestionowanych fakturach, ani nawet nie wskazała, że ma wiedzę o wykonywaniu przez spółkę T takich usług. Wszyscy - włącznie z księgowym - jednomyślnie zeznawali, że działalność tej spółki polegała wyłącznie na prowadzeniu stacji paliw w P. . Jedynie P. S., w dniu 18.05.2017 r. zeznał, że spółka takie usługi wykonywała. Przy czym, jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów (m.in. zeznania świadków, czy brak umowy o pracę), nie był on zatrudniony w spółce T, a pomimo to deklarował, że jako pracownik spółki wykonywał szereg usług. Nie potrafił jednak podać żadnych konkretnych szczegółów czy wiarygodnych informacji uprawdopodobniających świadczenie usług przez spółkę, a jedynie przez siebie osobiście. P. S. zeznał również, że usługi te miał wykonywać na zlecenie pełnomocnika spółki - K. S. (małżonki). Jednakże K. S. nie potwierdziła tego faktu. Jak zeznała, nie posiadała żadnej wiedzy dotyczących usług wykazanych na spornych fakturach.

4. Brak pisemnej umowy.

5. Brak wiarygodnych dokumentów potwierdzających zapłatę za usługę (należności miały być uiszczane w gotówce).

6. Ustalenia w kwestii współpracy podatnika z Nadleśnictwami w S. i w C. w okresie 2016-2018, z których wynika, że podatnik nie występował o zgodę na powierzenie realizacji zadań podwykonawcom, a spółka T nie została dopuszczona w tych latach do wykonawstwa usług w ramach podwykonawstwa firmy podatnika ani innych firm wykonujących usługi na terenie tych Nadleśnictw.

7. Ustalenia dokonane przez inny organ, a wynikające z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 13.06.2018 r., nr [...]; [...] i zebranego przez ten organ materiału dowodowego, z których wynika, że faktury wystawione przez spółkę T z tytułu świadczenia usług, w tym usług leśnych i naprawy sprzętu wykonywanych na rzecz podatnika, są nierzetelne podmiotowo, gdyż to nie spółka T świadczyła usługi na rzecz podatnika, lecz P. S. jako osoba prywatna.

8. Zeznania podatnika z dnia 8 i 9.10.2019 r. na temat współpracy ze spółką T, charakteryzujące się dużym stopniem ogólności, niewiedzą m.in. na temat rodzaju napraw, innych osób, które - oprócz P. S. - miałyby brać udział w wykonywaniu usług.

II. Odnośnie do faktur wystawionych po 4.07.2016 r. z tytułu sprzedaży paliwa:

1. Pozyskane przez organ I instancji od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. informacje, że: na podstawie postanowienia z 30.06.2016 r. Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. , 4.07.2016 r. dokonano przeszukania pomieszczeń stacji paliw w P. [...] oraz zabezpieczono m.in. paliwo w zbiornikach podziemnych, tj. olej napędowy i benzynę bezołowiową, zabezpieczając zbiorniki plombami; zabezpieczone paliwo oddano na przechowanie K. S. z pouczeniem o zakazie jego zbycia, obciążenia, przekształcenia i wydania osobie nieupoważnionej; plomby ze zbiorników nie zostały zdjęte - postępowanie karne skarbowe nadal jest prowadzone.

2. Spójne i jednoznaczne zeznania świadków – P. J. i K. K., z których wynika, że po 4.07.2016 r. stacja była zamknięta, zbiorniki z paliwem zabezpieczone plombami, więc spółka T nie mogła dysponować zabezpieczonym paliwem, co oznacza, że po 4.07.2016 r. nie mogła sprzedać podatnikowi tego paliwa.

3. Dodatkowe ustalenia dotyczące transakcji spółki T z innymi kontrahentami, poczynione na podstawie dokumentów włączonych do materiału dowodowego (tj. wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji w zakresie podatku od towarów i usług wobec innego podmiotu, który był kontrahentem spółki T i wydanych w tym zakresie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.; dowodowego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 13.06.2018 r. wydanej wobec spółki T), z których wynika m.in., że spółka T od kilku lat działała w sposób nierzetelny w obrocie gospodarczym i wystawiała tzw. "puste faktury" na sprzedaż paliwa, oraz że nie mogła nabyć paliwa od wskazywanych przez nią spółek - P. Sp. z o.o. (w okresie wystawiania faktur dla spółki T podmiot ten nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a ostatnią deklarację w podatku VAT złożył za sierpień 2014 r.) i A. Sp. z o.o. (jedynym właścicielem tego podmiotu był P. S., ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła za I kwartał 2015 r., 16.10.2015 r. wykreślono ją z rejestru podatników podatku VAT, z uwagi na stwierdzenie braku jakichkolwiek oznak prowadzonej działalności pod adresem wskazanym przez spółkę jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. nie zakwestionował jednak wielkości sprzedaży zafakturowanej przez spółkę T w okresie od 1.01.2016 r. do 4.07.2016 r., tj. do dnia zaplombowania zbiorników na paliwo. Tym samym nie zakwestionował również transakcji sprzedaży paliw na rzecz podatnika w tym okresie.

Organ odwoławczy, kwestionując ww. faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez spółkę T, nie zakwestionował samego faktu wykonania wykazanych w nich usług oraz nabycia paliwa, lecz stwierdził, że paliwo nie mogło zostać nabyte od spółki T, a usługi zostały wykonane przez P. S., który w żaden formalny sposób nie był powiązany z wystawcą faktur - spółką T. Jednocześnie organ stwierdził, że w sprawie zaistniały obiektywne przesłanki wskazujące na to, że przy zachowaniu należytej staranności podatnik mógł wiedzieć, że przyjmując do rozliczenia faktury od spółki T, uczestniczy on w transakcjach wykorzystanych do naruszenia prawa podatkowego. Świadczą o tym w szczególności:

- powierzchowna weryfikacja kontrahenta (zasadzająca się na sprawdzeniu, czy spółka jest zarejestrowana jako podmiot gospodarczy);

- brak wiedzy na temat tego, kto był właścicielem, reprezentantem lub pełnomocnikiem spółki T;

- kontaktowanie się wyłącznie z P. S., bez jakiejkolwiek weryfikacji jego funkcji w spółce T i umocowania do działania w jej imieniu, przy jednoczesnym braku kontroli ze strony spółki w trakcie wykonywania prac oraz niedokonywania odbioru prac;

- brak dodatkowych dokumentów potwierdzających dostawy oleju napędowego od spółki T, takich jak w przypadku innych firm, od których podatnik kupował paliwo (tj. dokumentów WZ, świadectw jakości);

- niedokonywanie rozeznania wśród innych firm, celem wyłonienia najbardziej korzystnych ofert.

Wyjaśniając powody konwalidowania decyzji organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r., organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z [...].05.2016 r., wystawionej przez spółkę T za: koszenie upraw leśnych, kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, i zabudowa waltry 213t, kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Jednocześnie organ I instancji w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. błędnie wskazał jako nieuznaną całą kwotę podatku naliczonego z tej faktury, czyli [...] zł, zamiast kwoty zadeklarowanej przez podatnika - [...] zł. Jak bowiem wynika z akt sprawy w rejestrze zakupów VAT za maj 2016 r. pod poz. 33 podatnik ujął wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł tylko z poz. 1 tej faktury (za koszenie upraw leśnych). Drugiej usługi, tj. zabudowa waltry 213t, podatnik nie ujął w rejestrze i w rezultacie w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. Wskazane uchybienie wpływa także na rozliczenie za czerwiec 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał, że o nierzetelności podmiotowej faktur VAT wystawionych przez spółkę E, tytułem wykonania usług napraw pojazdów i prac leśnych, świadczą następujące okoliczności:

1. Wykreślenie z urzędu, na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., w dniu 30.06.2017 r. spółki E z rejestru czynnych podatników VAT.

2. Brak zgłoszenia w KRS jakiegokolwiek rodzaju działalności wg PKD, odpowiadającego zakresowi zafakturowanych dla podatnika usług (od października 2016 r. spółka E jako przedmiot przeważającej działalności miała wskazany: "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne").

3. Przesłuchania świadków: K. S. (od 6.10.2016 r. do 9.11.2017 r. prokurent, od listopada 2017 r. wspólnik i prezes zarządu) z 10.05.2019 r., P. J. (wspólnik i prezes zarządu) z 4.06.2019 r., G. I. (księgowy) z 4.07.2019 r., na temat działalności prowadzonej przez E, z których wynika, że osobami formalnie władającymi spółką były osoby z kręgu osób związanych ze spółką T, lecz moc decyzyjną i kontrolę nad finansami spółki miał de facto P. S., który nie był formalnie z nią związany.

4. Brak pisemnej umowy.

5. Ustalenia związane we współpracą z Nadleśnictwami w S. i w C..

6. Brak wiarygodnych dokumentów potwierdzających zapłatę za usługę (należności miały być rozliczane gotówkowo).

7. Zeznania podatnika z dnia 8 i 9.10.2019 r. na temat współpracy ze spółką E, charakteryzujące się dużym stopniem ogólności, niewiedzą m.in. na temat tego od kogo fizycznie podatnik otrzymał fakturę, gdzie nastąpiła zapłata, co się złożyło na wartość usługi, kto nadzorował lub kontrolował prawidłowość wykonania danej usługi rodzaju napraw, innych osób, które - oprócz P. S. - miałyby brać udział w wykonywaniu usług.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury dokumentujące usługi napraw pojazdów i wykonywania prac leśnych są nierzetelne podmiotowo, a faktycznym wykonawcą usług mógł być P. S., który w żaden formalny sposób nie był powiązany z wystawcą faktur - spółką E. Ponadto, tak jak przy transakcjach ze spółką T, organ uznał, że zaistniały obiektywne przesłanki wskazujące na to, iż przy zachowaniu należytej staranności podatnik mógł wiedzieć, że przyjmując do rozliczenia faktury od spółki E, uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do naruszenia prawa podatkowego. Przemawiają za tym:

- powierzchowna weryfikacja kontrahenta;

- utrzymywanie kontaktu wyłącznie z P. S., ale bez ustalenia jego funkcji w spółce E i umocowania do działania w jej imieniu, przy jednoczesnym braku kontroli ze strony spółki w trakcie wykonywania prac oraz niedokonywania odbioru prac;

- niedokonywanie przez podatnika rozeznania wśród innych firm, celem wyłonienia najbardziej korzystnych ofert.

Organ odwoławczy przeanalizował także – niekwestionowane przez podatnika – ustalenia w zakresie pozostałych nabyć towarów i usług, wskazując, że podatnik dwukrotnie zaksięgował fakturę nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wystawioną przez S., tj. pod poz. 38 rejestru zakupów VAT za luty 2017 r. oraz pod poz. 17 rejestru zakupów VAT za marzec 2017 r., a organ I instancji – mimo braku odpowiedzi podatnika na wezwanie do przedłożenia faktur zaksięgowanych pod tymi pozycjami ewidencji – niezgodnie

z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., stwierdził, że za marzec 2017 r. podatnik zawyżył podatek naliczony w wysokości [...] zł. W tej sytuacji, kierując się zapisami art. 234 O.p., aby nie pogarszać sytuacji podatnika, organ odwoławczy przyjął wniosek organu I instancji, że za marzec 2017 r. podatnik zawyżył podatek naliczony w wysokości [...] zł.

W końcowej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska zajętego w sprawie.

Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie oraz o zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa proceduralnego, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy:

1) art. 120, 121 O.p.,

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,

3) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

4) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,

5) art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie w niniejszej sprawie biegłego, pomimo faktu, iż dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne są wiadomości specjalne, których organ podatkowy nie posiada;

II. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił argumenty na poparcie stawianych zarzutów, a mianowicie podniósł, że :

- nie mógł mieć świadomości, że spółka T została wykreślona z rejestru podatników VAT, gdyż nie istniały wówczas stosowne programy do weryfikacji podatników;

- brak zgłoszenia do KRS przez spółkę T rodzajów działalności wg PKD pokrywających się z zakresem usług wykazywanych na fakturach nie dowodzi, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane;

- organ podatkowy daje wiarę świadkom, którzy jak twierdzili byli uczestnikami oszustwa;

- organy podatkowe powinny nakazać podmiotom wystawienie faktur korygujących "do zera" i zwrot pieniędzy, skoro twierdzą, że usługi nie zostały wykonane;

- nie miał obowiązku zgłaszania podwykonawców, gdyż działali oni na jego sprzęcie;

- płacił gotówką, bo tak mu było wygodniej;

- organ jest niekonsekwentny w swoich ustaleniach, gdyż najpierw twierdzi, że usługi w ogóle nie były wykonane, a następnie, że były wykonane, ale nie przez spółkę T a przez P. S.;

- szukając wykonawcy, nie sprawdza czy dana osoba ma prawo pracować w imieniu danej spółki;

- w odniesieniu do stwierdzenia organu, że nie szukał innych firm, które mogłyby wykonać usługi po konkurencyjnej cenie - firm mających doświadczenie w zakresie podobnych prac jest niewiele;

- zgromadzony w sprawie materiał jest niekompletny i tendencyjny, nakierowany na udowodnienie winy skarżącego, mimo że został on ofiarą oszustów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 2.08.2022 r. skarżący uzupełnił skargę, przedkładając nowe dowody, celem wykazania, że sporne usługi zostały wykonane. Skarżący przedstawił sądowi:

- oświadczenie A. J. o tym, że P. S.: był pracownikiem spółki T i dostarczał olej napędowy do miejsca wskazanego przez firmę skarżącego, oraz że wykonywał prace w imieniu spółki T na rzecz skarżącego, jak również przyjmował pieniądze w gotówce;

- oświadczanie P. S., że świadczył pracę dla spółki T;

- oświadczenie K. S., że świadczyła pracę dla spółki T, oraz że przyjmowała pieniądze w gotówce od skarżącego i jego pracowników za wykonane usługi i dostarczone paliwo;

- pokwitowania otrzymania gotówki przez K. S.;

- dwie umowy o pracę zawarte przez spółkę E z P. S.

i wniósł o uwzględnienie tych dowodów.

Pismem z dnia 9.08.2022 r. skarżący ponownie uzupełnił skargę, przedkładając sądowi dowód w postaci pisma z Nadleśnictwa z dnia 8.08.2022 r., w celu wykazania ww. okoliczności.

Pismem procesowym z dnia 19.08.2022 r. organ wyraził swoje stanowisko na temat dokumentów złożonych przez skarżącego przy piśmie z dnia 2.08.2022 r. i wskazał, że w swoim piśmie skarżący nie przedstawił argumentów, które miałyby wpływ na zmianę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Ponadto, w odniesieniu do nadesłanych przez podatnika - dwóch umów o pracę zawarte przez spółkę E z P. S. oraz oświadczenia P. S., że świadczył pracę dla spółki T, organ przedstawił:

- e-mail Urzędu Skarbowego w S. z 11.08.2022 r., zawierający informację, że spółka E nie składała do tego urzędu żadnych informacji o zatrudnieniu pracowników i o wysokości dochodów pracowników oraz zbiorczych deklaracji o pobranym podatku;

- e-mail Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z 18.08.2022 r., z którego wynika, że spółka T nie składała żadnych deklaracji/informacji wskazujących na zatrudnienie pracowników w latach 2016 i 2017.

Następnie, w piśmie z 24.10.2022 r., organ odniósł się do dokumentu nadesłanego przez skarżącego przy piśmie z 9.08.2022 r. Organ wskazał, że nie kwestionuje sytuacji, jaką Nadleśnictwo przedstawia w piśmie z 8.08.2022 r., jednakże pismo to pozostaje bez wpływu na wyrażoną przez organ ocenę w kwestii rzetelności transakcji gospodarczych między spółką E i spółką T a skarżącym. Zebrane liczne dowody wskazują na to, że usługi nie były wykonywane przez ww. firmy, lecz przez P. S.. Istnieją też obiektywne przesłanki, że skarżący przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do naruszenia prawa podatkowego.

Na rozprawie w dniu 26 października 2022 r. pełnomocniczka skarżącego podtrzymała skargę i wniosła o dopuszczenie dowodu z pism procesowych z dnia 2 i 9 sierpnia 2022 r., a pełnomocniczka organu wniosła o oddalenie skargi i oświadczyła, że wnioski strony skarżącej są spóźnione, bo dążą do zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", oddalić wnioski dowodowe strony skarżącej, załączone do pism procesowych z dnia 2 i 9 sierpnia 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Przy czym, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przeciwnym razie, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności sąd z urzędu poddał analizie kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów objętych zaskarżoną decyzją, gdyż

– co do zasady – zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. przedawniłyby się z dniem 31.12.2021 r., a zobowiązanie podatkowe za grudzień 2016 r. i za miesiące od stycznia do października 2017 r. - z dniem 31.12.2022 r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy czym, w myśl z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jak wynika z akt i na co zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pismem z dnia 6.05.2021 r., organ I instancji zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 26.02.2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r. oraz czerwiec 2017 r., z uwagi na wydanie w dniu 26.02.2021 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowienia nr [...] o wszczęciu postępowania przygotowawczego w formie dochodzenia w sprawie m.in. prowadzenia przez podatnika w sposób nierzetelny ewidencji zakupów w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., czerwiec, listopad, grudzień 2017 r., wrzesień, październik, listopad 2018 r.,

tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks (k. 7 akt odwoławczych). Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone pełnomocniczce podatnika w dniu 10.05.2021 r.

W marcu 2021 r., w wyniku przeprowadzonych wobec skarżącego kolejnych kontroli podatkowych, organ I instancji powziął podejrzenie popełnienia przez podatnika czynu zabronionego również w zakresie podatku od towarów i usług za 2019 r. Stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, określonego w art. 62 § 2a kks. Organ I instancji na podstawie art. 133 § 1 pkt 1 kks, 16.06.2021 r. przekazał akta sprawy karnej skarbowej do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S..

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. 13.09.2021 r. wydał postanowienie nr [...] o przedstawieniu podatnikowi zarzutów dotyczących popełnienia przestępstw skarbowych, m.in. w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2016 r. do grudnia 2017 r. oraz od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r., określonych w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Postanowienie to ogłoszono podatnikowi 7.10.2021 r. i w tym też dniu został on przesłuchany w charakterze podejrzanego (k. 51-58 akt odwoławczych).

Wobec powyższego, stosownie do wymogów wynikających z art. 70c w zw.

z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pismem z dnia 15.11.2021 r., organ I instancji zawiadomił pełnomocniczkę skarżącego o zawieszeniu z dniem 13.09.2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. Zawiadomienie zostało uznane za doręczone 30.11.2021 r. (k. 17-19 akt odwoławczych).

Postanowieniem z dnia 26.01.2022 r. sygn. akt [...], Prokuratura Rejonowa w K. wszczęła przeciwko podatnikowi śledztwo o czyny z art. 54 § 2 kks w zb. z art. 76 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2a kks w zw. z art. 6 § 2 kks, wskazując, że w toku dochodzenia ustalono, iż podatnik mógł dopuścić się czynu określonego w dyspozycji art. 270a § 1 Kodeksu karnego (k. 50 akt odwoławczych). Materiał zgromadzony w toku dochodzenia włączono do ww. śledztwa.

Podkreślenia przy tym wymaga, że: kontrola podatkowa w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2016 r. do 31.12.2018 r. została zakończona 29.11.2019 r. Postanowieniem z 30.03.2020 r., doręczonym 1.04.2020 r., organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do października 2017 r. Pismami z 7.01.2020 r. i 3.06.2020 r. komórka karnoskarbowa organu I instancji otrzymała zawiadomienia o podejrzeniu czynu zabronionego (art. 61 § 1 kks i art. 81 § 1 kks). Organ I instancji 26.02.2021 r. wszczął postępowanie przygotowawcze w formie dochodzenia w sprawie prowadzenia przez podatnika w sposób nierzetelny ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, a 13.09.2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, które ogłoszono podatnikowi 7.10.2021 r. w toku przesłuchania podatnika w charakterze podejrzanego; postępowanie karne skarbowe przeszło więc z fazy in rem do fazy ad personam. Wszczęte zaś postanowieniem z dnia 26.01.2022 r. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2017 r. nie jest zakończone.

Zdaniem Sądu, opisana powyżej chronologia zdarzeń (w tym czynności

karnych procesowych) wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie popełnienia przez skarżącego czynu zabronionego i nie miało na celu jedynie dążenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To zaś oznacza, że uprawnione jest przyjęcie, iż w niniejszej sprawie w stosunku do skarżącego nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r. oraz czerwiec 2017 r. - z dniem 26.02.2021 r.;

luty, czerwiec, sierpień 2016 r. oraz styczeń-maj i lipiec-październik 2017 r. - z dniem 13.09.2021 r. i trwa nadal.

Zauważenia przy tym wymaga, że w kwestii przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych pomiędzy stronami nie ma sporu. Podobnie skarżący nie sformułował zarzutów w zakresie konwalidowania przez organ podatkowy rozliczeń podatkowych skarżącego za miesiące maj i czerwiec 2016 r. (co do sposobu rozliczenia przez organ I instancji faktury VAT nr [...] z [...].05.2016 r.) oraz marzec 2017 r. (w kwestii faktury nr [...]).

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w 25 fakturach VAT, wystawionych przez spółki T i E, uznając, że:

- sporne faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, tj. że wystawcy tych faktur nie byli dostawcami wykazanych w nich usług bądź towarów;

- skarżący wiedział lub przez swoje zaniechanie mógł wiedzieć, że wystawione na jego rzecz faktury są nierzetelne.

W powyższym zakresie skarżący sformułował zarzuty naruszenia zarówno przepisów O.p., jak i u.p.t.u., podnosząc, że tezy przyjęte przez organ odwoławczy, iż faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez spółki T i E są nierzetelne pod względem podmiotowym oraz że nie można przyjąć, iż skarżący nieświadomie uczestniczył w zakwestionowanych transakcjach, a jego działania cechowała należyta staranność i dobra wiara – są błędne i nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, a argumentacja przyjęta w zaskarżonej decyzji zasadza się na dowolnej a nie swobodnej ocenie zgromadzonych dowodów.

Wobec tak sformułowanych zarzutów, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. i zgodnie z nimi organy podatkowe są zobligowane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Sąd zaznacza przy tym, że wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasad nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 O.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne

do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.).

W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powoływanym powyżej zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, przy czym materiał dowodowy w przeważającej części został zgromadzony z inicjatywy organu I instancji, o czym świadczą, m.in. znajdujące się w aktach sprawy pisma, które dokumentują podejmowane czynności, takie jak wezwania, postanowienia czy protokoły.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Nie podważa tego podnoszona przez skarżącego okoliczność zmiany oceny organu I instancji w zakresie charakteru usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez spółkę T. Jak wynika z akt sprawy, w protokole kontroli kontrolujący wskazali, że faktury te nie obrazują żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (akta kontroli: tom IV, k. 18) oraz że usługi te nie były wykonane przez spółkę T, a mógł je wykonać skarżący we własnym zakresie, przy własnych zasobach sprzętu i ludzi (akta kontroli: tom IV, k. 15), zaś w toku postępowania podatkowego przyjęto, że usługi te zostały wykonane, lecz nie przez spółkę T, a przez P. S.. Zmiana oceny w zakresie transakcji ze spółka T nastąpiła na podstawie nowych, istotnych dowodów włączonych do sprawy na etapie postępowania podatkowego, tj. ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wraz z materiałem dowodowym, wydanej wobec tej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2016 r. Zebrany w ramach tego postępowania materiał dowodowy, w szczególności protokoły przesłuchań w charakterze świadków osób związanych ze spółką T,

umożliwił bardziej szczegółowe ustalenie stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że prowadzący postępowanie podatkowe nie są związani oceną kontrolujących, a działanie organu I instancji, polegające na włączeniu w poczet materiału dowodowego ww. dowodów oraz ich analiza dokonana w zestawieniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, jest niewątpliwie oznaką realizacji zasady wynikającej

z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., tj. dążenia do jak najpełniejszego zgromadzenia materiału dowodnego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Powyższej oceny nie podważa również sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p., poprzez niepowołanie biegłego, pomimo faktu, że dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne są wiadomości specjalne, których organ podatkowy nie posiada. Zauważenia wymaga, że skarżący nie określił, w jakiej dziedzinie i w jakim celu biegły miałby być powołany. Sąd zaś stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Charakter sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych; ustalenie, że usługi objęte spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez wystawców faktur, tj. spółki T i E, nie wykraczało poza zdolności poznawcze i doświadczenie życiowe pracowników organu podatkowego.

Podsumowując, w ocenie Sądu, a wbrew podniesionym w skardze zarzutom, w sprawie zgromadzono kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał zgodnie z zasadami prawidłowego rozumowania, wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego, na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez spółki T i E, które miały dokumentować dokonywane przez nie na rzecz skarżącego dostawy towarów i usług, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, gdyż podmiot ujawniony w nich jako dostawca nie realizował faktycznych dostaw towarów i usług. Przedstawione stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań podatnika

i świadków a także dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe.

Zauważenia przy tym wymaga, że wbrew stanowisku skarżącego w pełni uprawnione było czynienie ustaleń na podstawie zeznań złożonych przez świadków, którzy – jak akcentuje skarżący – twierdzili, że byli uczestnikami oszustwa. Samo przyznanie się np. A. J. czy P. J. co do tego, że byli "prezesami na papierze" i decydowali się na podpisywanie się podsuwanych im dokumentów nie dyskredytuje całości złożonych przez nich zeznań. Na wiarygodność zeznań ma bowiem wpływ wiele innych czynników, np. analiza treści tych zeznań czy porównanie jej z innym zebranym materiałem dowodowym. W świetle art. 191 O.p., ocena wiarygodności zeznań świadków i strony winna być dokonana z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego. Taką ocenę organy podatkowe dokonały, a sąd

nie dostrzega w tym zakresie uchybień czy wad, które przesądzałyby o nieprawidłowości poczynionych ustaleń.

Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że faktury VAT wystawione przez:

1) spółkę T w okresie od lutego 2016 r. do grudnia 2016 r. tytułem sprzedaży oleju napędowego oraz świadczenia usług naprawy pojazdów i maszyn leśnych, wykonania ogrodzenia upraw leśnych, koszenia upraw leśnych, rozdrabniania pozrębowego na ogólną wartość brutto [...] zł, w tym podatek VAT w kwocie [...]zł;

2) spółkę E w miesiącach wrzesień 2016 r., grudzień 2016 r. oraz czerwiec 2017 r. tytułem wykonania świadczenia usług naprawy pojazdów i maszyn leśnych, wykonania ogrodzenia upraw leśnych, koszenia upraw leśnych, na łączną kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT w kwocie [...]zł,

są nierzetelne podmiotowo, albowiem wystawiające je podmioty nie były faktycznie stronami udokumentowanych tymi fakturami transakcji, oraz że świadczy o tym szereg powołanych przez organy podatkowe okoliczności.

W ocenie Sądu, za nierzetelnością ww. faktur odnoszących się do świadczenia usług naprawy pojazdów oraz prac leśnych przemawiają:

1. Ustalenia dotyczące specyfiki funkcjonowania wskazanych spółek:

a. Odnośnie do spółki T ustalono, że została ona założona w 2011 r. przez osoby zajmujące się powoływaniem i sprzedażą gotowych spółek. W spółce wielokrotnie dochodziło do zmian wspólników i zarządu, przy czym w kontrolowanym okresie wspólnikami byli K. S., P. J. i J. J.; natomiast prezesem była A. J. – pracownik przetwórstwa rybnego, osoba bez żadnej wiedzy prawniczej, nieprowadząca dotychczas działalności gospodarczej, która została do tego namówiona przez P. i K. S. (rodziców K. S., tj. byłej dziewczyny syna A. J. - P. J.) w zamian za obietnicę pomocy w rozbudowie domu. Dokumentami spółki zajmowali się małżonkowie S., mając do pomocy księgowego - G. I. ze S., który był również księgowym wszystkich innych podmiotów powiązanych z K. i P. S.. Ponadto organ podatkowy pozyskał dane, z których wynika, że spółka T w okresie działalności posługiwała się fikcyjnymi adresami (w KRS nigdy nie wpisano adresu siedziby spółki w R. , podczas gdy na fakturach wystawionych dla skarżącego wskazywano taki właśnie adres), składała deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów VAT lub w ogóle ich nie składała (ostatecznie zaprzestała składania deklaracji VAT-7 w styczniu 2017 r.), co zostało zweryfikowane przez organy podatkowe (w tym Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.). Co więcej, spółka ta nie zarejestrowała się dla potrzeb podatku akcyzowego i wprowadzała do obrotu tzw. "puste faktury" na sprzedaż oleju napędowego. W dniu 6.12.2016 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., ze względu na wątpliwe istnienie.

b. Odnośnie do spółki E ustalono, że została ona zarejestrowana w kwietniu 2014 r. przez E. G. z W., a w październiku 2016 r. jedynym wspólnikiem spółki został P. J. (nabyciem spółki zajmował się P. S. przy pomocy adwokata), następnie w listopadzie 2017 r. jego udziały przejęli K. S. i J. J.. W badanym okresie wspólnikami i prezesami spółki byli E. G. (wrzesień 2016 r.) i P. J., który – jak zeznał – był "prezesem na papierze", gdyż wszelkie dokumenty do podpisu podsuwał mu P. S., a nabycie przez niego udziałów było fikcją. Analogicznie udziałowcem w spółce E został J. J., który przez 10 lat mieszkał w J. , gdzie rodzice K. S. dali mu schronienie, lecz według relacji świadków "zepsuli J. J. życie" i w konsekwencji od nich uciekł, natomiast on sam na piśmie wskazał, że ze spółką nie ma nic wspólnego poza formalnym uwidocznieniem na dokumentach. Sprawami księgowymi spółki miał się zajmować G. I., który w swoich zeznaniach przerzucał odpowiedzialność za niedopełnianie obowiązków na K. S.. Ponadto w sprawie ustalono, że spółka E nie zgłosiła żadnych osób (w tym pracowników) do ubezpieczenia społecznego. W dniu 30.06.2017 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (urząd właściwy dla spółki w zakresie podatku od towarów i usług) wyrejestrował spółkę z rejestru czynnych podatników VAT, w związku z nieskładaniem od stycznia 2017 r. deklaracji VAT-7. Spółka przez cały okres swojego funkcjonowania nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego. Z dniem 26.02.2019 r. nastąpiło wykreślenie spółki z KRS w następstwie rozwiązania spółki bez przeprowadzenia likwidacji, na podstawie art. 25a ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym.

2. Brak zgłoszenia w KRS przez spółki T i E jakiegokolwiek rodzaju działalności wg PKD, odpowiadającego zakresowi zafakturowanych dla podatnika usług. Podstawą działalności spółki T – na co wskazują zeznania świadków – było prowadzenie stacji paliw w P., natomiast odnośnie do spółki E – placówki gastronomicznej (restauracja "[...]" w B. B. uruchomiona na przełomie 2016 i 2017 r.). Tymczasem – mając na uwadze zarzut skargi w kwestii nieuwzględnienia okoliczności świadczenia przez spółki usług niemieszczących się w zgłoszonym przez nie

zakresie działalności – należy wskazać, że zafakturowane usługi nie należą do usług typowych, powszechnie świadczonych, tym samym wymagają spełnienia określonych wymogów, posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego, zasobów kadrowych itp. (np. "Naprawa hamulców i pompy jazdy", "Uprawy leśne", "Wymiana hydrostatu w ciągniku", "Ogrodzenie upraw leśnych", "Naprawa H.D.S", "Koszenie upraw leśnych", "zabudowa ciągnika, naprawa tylnego mostu w ciągniku", "Rozdrabnianie pozostałości pozrębowych", "Wymiana półosiek", czy "Naprawa skrzyni biegów") a takimi wskazane spółki nie dysponowały (spółki nie posiadały pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, żadnego parku maszynowego).

3. Przesłuchania świadków: A. J., K. S., P. J., G. I., K. K. i J. J. – w zakresie działalności spółki T oraz K. S., P. J. i G. I. na temat działalności prowadzonej przez spółkę E. Niewątpliwie żadna z osób formalnie zatrudnionych w spółce T nie zeznała, że wykonała usługi wykazane w kwestionowanych fakturach, ani nawet nie wskazała, że ma wiedzę o wykonywaniu przez spółkę T takich usług. Wszyscy, włącznie z księgowym, jednomyślnie zeznawali, że działalność tej spółki polegała wyłącznie na prowadzeniu stacji paliw w P.. Jedynie P. S. – czyli osoba formalnie niepowiązana ze spółką, lecz mająca na tę spółkę wpływ decyzyjny – zeznał, że spółka T takie usługi wykonywała. Z zeznań K. S., P. J. i G. I. wyłania się podobny schemat działania jaki miał miejsce w spółce T, tj. że osobami formalnie władającymi spółką E były osoby z kręgu osób związanych ze spółką T, lecz moc decyzyjną i kontrolę nad finansami spółki miał de facto P. S., który kontynuował swoja działalność pod szyldem tej spółki, z uwagi na znaczne ograniczenie możliwości funkcjonowania na rynku spółki T od lipca 2016 r.

4. Brak pisemnych umów ze spółkami T i E na wykonywanie ww. usług, mimo iż nie były to pojedyncze usługi a wartości poszczególnych z nich oscylowały od kilkunastu do kilkudziesięciu tysięcy złotych. Skarżący wskazywał, że umowy były ustne, a usługi świadczono "na kolegę". Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że dla ważności samej czynności prawnej forma pisemna takiej umowy nie jest wymagana.

Jednak brak zachowania takiej formy dla celów dowodowych może prowadzić do niekorzystnych dla stron umowy konsekwencji podatkowych.

5. Brak wiarygodnych dokumentów potwierdzających zapłatę za usługi na rzecz spółek T i E. Wszystkie faktury miały zostać opłacone gotówką, co znacząco odbiega od standardów biznesowych i uniemożliwia weryfikacje faktycznego przepływu środków finansowych. Niewątpliwie okoliczność ta w połączeniu z pozostałymi ustaleniami, w tym brakiem jakiejkolwiek dokumentacji na temat zakresu świadczonych usług, pozwala na kwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur. Jak bowiem zasadnie zauważył organ odwoławczy, dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. Taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Gotówkowa forma zapłaty nie daje bowiem możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze.

6. Ustalenia w kwestii współpracy podatnika z Nadleśnictwami w S. i w C. w okresie 2016-2018, z których wynika, że podatnik nie występował o zgodę na powierzenie realizacji zadań podwykonawcom, a spółki T i E nie zostały dopuszczona w tych latach do wykonawstwa usług w ramach podwykonawstwa firmy podatnika ani innych firm wykonujących usługi na terenie tych Nadleśnictw (pisma Nadleśnictw z 7.10.2019 i 26.11.2019 r.). Co istotne, wbrew stanowisku podatnika, skarżący nie był zwolniony z obowiązku zgłaszania podwykonawców, którzy mieli działać na jego sprzęcie. Jak bowiem wynika z umowy zawartej z Nadleśnictwem C.: "Wykonawca nie może zaangażować do wykonania umowy podwykonawców, poza wymienionymi w swojej ofercie, bez uprzedniej zgody Zamawiającego wyrażonej w piśmie.". Podobnież w umowie z Nadleśnictwem S. zawarto zapis: "Realizacja przez Wykonawcę Przedmiotu Umowy przy pomocy podwykonawcy wymaga uzyskania uprzedniej zgody Zamawiającego. Występując o wyrażenie zgody na powierzenie realizacji Przedmiotu Umowy przy pomocy podwykonawcy Wykonawca wskaże osobę podwykonawcy oraz szczegółowo określi zakres prac, jaki zamierz powierzyć temu podwykonawcy.". Umowy te nie uzależniają zatem obowiązku zgłoszenia podwykonawcy od tego na czyim sprzęcie będzie on wykonywał pracę.

7. Ustalenia wynikające z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 13.06.2018 r., nr [...]; [...] i zebranego przez ten organ materiału dowodowego, co do tego, że faktury wystawione przez spółkę T z tytułu świadczenia usług, w tym usług leśnych i naprawy sprzętu wykonywanych na rzecz podatnika, są nierzetelne podmiotowo, gdyż to nie spółka T świadczyła usługi na rzecz skarżącego, lecz P. S. jako osoba prywatna. Wśród ww. faktur VAT znalazły się również faktury VAT zakwestionowane w niniejszym postępowaniu, tj. faktury nr: [...]

8. Zeznania skarżącego z dnia 8 i 9.10.2019 r. na temat współpracy ze spółkami T i E, charakteryzujące się dużym stopniem ogólności, niewiedzą m.in. na temat rodzaju napraw, innych osób, które - oprócz P. S. - miałyby brać udział w wykonywaniu usług. Np. na pytanie o doprecyzowanie napraw wartych kilkadziesiąt tysięcy złotych, skarżący odpowiadał: "Taka naprawa ogólna", "Taka ogólna, wymiana oleju, tam łożysko, coś pospawać", przy czym części do naprawianych maszyn skarżący kupował we własnym zakresie, a więc faktury dotyczą wyłącznie robocizny. Ponadto według zeznań: naprawy sprzętu odbywały się w różnych miejscach, również w lesie; do wykonania usług naprawy sprzętu (o wartości jednostkowej kilkudziesięciu tysięcy) potrzebne były tylko zwykłe warsztatowe klucze, imbusy, przecinak i spawarka; podatnik nie weryfikował posiadania uprawnień przez osoby spoza firmy obsługujące jego maszyny; podatnik nie robił rozeznania czy inna firma wykonałaby usługi naprawcze taniej lub drożej. Co więcej, skarżący, oprócz P. S., nie wymienił żadnego innego imienia lub nazwiska osób, które wykonywały zlecone przez niego prace. Nie wiedział, ile osób wykonywało poszczególne usługi; wskazywał, że nie był przy realizacji zlecenia lub zasłaniał się niepamięcią i upływem czasu.

Zdaniem Sądu, wskazane powyżej okoliczności dawały organowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez spółki T i E, dokumentujące usługi napraw pojazdów i wykonywania prac leśnych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych dokumentach. Faktycznym wykonawcą usług był P. S., który w żaden formalny sposób nie był powiązany z wystawcami faktur – spółkami T i E.

Sąd zgadza się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że

o nierzetelności podmiotowej faktur VAT wystawionych przez spółkę T po dniu 4.07.2016 r. z tytułu sprzedaży paliwa świadczą następujące okoliczności:

1. Pozyskane przez organ I instancji od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. informacje, że: na podstawie postanowienia z 30.06.2016 r. Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. , 4.07.2016 r. dokonano przeszukania pomieszczeń stacji paliw w P. [...] oraz zabezpieczono, m.in. paliwo w zbiornikach podziemnych, tj. olej napędowy i benzynę bezołowiową, zabezpieczając zbiorniki plombami; zabezpieczone paliwo oddano na przechowanie K. S. z pouczeniem o zakazie jego zbycia, obciążenia, przekształcenia i wydania osobie nieupoważnionej; plomby ze zbiorników nie zostały zdjęte - postępowanie karne skarbowe nadal jest prowadzone.

2. Spójne i jednoznaczne zeznania świadków – P. J. i K. K., z których wynika, że po 4.07.2016 r. stacja była zamknięta, zbiorniki z paliwem zabezpieczone plombami.

3. Dodatkowe ustalenia dotyczące transakcji spółki T z innymi kontrahentami, poczynione na podstawie dokumentów włączonych do materiału dowodowego (w tym decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 13.06.2018 r. wydanej wobec spółki T), z których wynika m.in., że spółka T od kilku lat działała w sposób nierzetelny w obrocie gospodarczym i wystawiała tzw. "puste faktury" na sprzedaż paliwa, przy czym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. nie zakwestionował wielkości sprzedaży zafakturowanej przez spółkę T w okresie od 1.01.2016 r. do 4.07.2016 r., tj. do dnia zaplombowania zbiorników na paliwo.

Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że od dnia 4.07.2016 r. stacja była zamknięta, zbiorniki z paliwem zabezpieczone plombami, więc spółka T nie mogła dysponować zabezpieczonym paliwem. Mając na uwadze, że spółka nie prowadziła innych punktów sprzedaży, nie posiadała środków transportu do przewozu paliw, a zatrudnieni pracownicy nie świadczyli pracy, uzasadnione było przyjęcie przez organ, że po dniu 4.07.2016 r. spółka T nie mogła sprzedać skarżącemu paliwa. Natomiast skarżącemu nie udało się podważyć tak poczynionych ustaleń. Podatnik

nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów ani przekonującej argumentacji, pozwalającej na przyjęcie jego wersji wydarzeń. Fakt, że skarżący obsługiwał pojazdy i maszyny leśne, a zatem że zużywał we wskazanym okresie paliwo, oraz że dysponuje fakturami zakupowymi wystawionymi przez spółkę T, nie jest równoznaczne z tym, że faktycznym dostawcą paliwa po dniu 4.07.2016 r. była spółka T. Tym bardziej, że nie wykazano, aby miała ona do dyspozycji jakiekolwiek samochody (swoje lub wynajęte), którymi miałaby dostarczać skarżącemu paliwo.

W konsekwencji przyjąć należało, że w sprawie zaistniały przesłanki do zakwestionowania spornych faktur VAT wystawionych przez spółkę T po 4.07.2016 r. z tytułu sprzedaży paliwa. Podkreślenia przy tym wymaga, że okoliczność, iż organ odwoławczy odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego ww. faktury VAT nie zakwestionował samego nabycia paliwa, lecz stwierdził, że paliwo nie mogło zostać nabyte od spółki T, nie nakłada na ten organ obowiązku poszukiwania rzeczywistego dostawcy paliwa. Przepisy prawa materialnoprawnego nie zobowiązują bowiem do poszukiwania przez organy podatkowe źródła, z jakiego mógł pochodzić towar, który był przedmiotem dostawy.

W efekcie, zdaniem Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Zarzuty te, jako pozbawione racji, są chybione, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w sposób istotny, mający wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe (por. uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły wskazywane przez skarżącego przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

W tym miejscu odnotować należy, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit.a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.); dalej: "szósta dyrektywa", obecnie art. 168 lit.a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.); dalej: "dyrektywa 112". Wskazany przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit.a dyrektywy 112, konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 112.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym.

W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C-285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 czy C-499/10).

W wyroku z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. TSUE stwierdził też, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik - nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, lecz wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach. Oceny w tym zakresie dokonuje się na podstawie okoliczności towarzyszących tym transakcjom.

W wyroku z dnia 31.01.2013 r. w sprawie C-643/11 TSUE wyjaśnił, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit.a dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

Z wyroku TSUE z dnia 22.10.2015 r. w sprawie C-277/14 wynika także, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy o sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a u.p.t.u. w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa o sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście wskazanej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z:

- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję,

a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa o sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (vide: sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Z powyższego wynika, że gdy podatnik obniża podatek należny o podatek naliczony na podstawie tzw. pustych faktur, tj. takich, które dokumentowały zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie miało miejsca, organ nie jest zobowiązany badać świadomości strony uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bowiem sam fakt przyjmowania faktur, za którymi nie podążał żaden towar świadczy o świadomym wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur. Natomiast w sytuacji pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które są nierzetelne podmiotowo, tzn. dostawa towaru wynikająca z faktur została wykonana, ale nie pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, wówczas należy badać czy podatnik miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te związane były z tym oszustwem.

Z taką sytuacją, dotyczącą nierzetelności podmiotowej faktur wystawionych przez spółki T i E na rzecz skarżącego, mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zatem zasadnie organy badały zachowanie przez podatnika należytej staranności.

Pojęcie "należytej staranności" jest związane z pojęciem "dobrej wiary", gdyż elementem oceny czy podatnik działał w dobrej wierze jest to, czy podjął on działania z zachowaniem należytej staranności (vide: wyrok NSA z dnia 25.07.2017 r. o sygn. akt I FSK 1798/15). TSUE natomiast wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem UE wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06). Zatem TSUE nie tylko zaznacza konieczność eliminowania nadużyć w VAT, ale i dopuszcza możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika, która polega nie tylko na tym co podatnik wiedział, lecz także na tym, o czym mógł wiedzieć. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotową lub przedmiotową) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie NSA (m.in. w wyrokach o sygn. akt I FSK 664/14 z dnia 9.10.2014 r. czy I FSK 676/15 z 27.09.2016 r., jak i wielu innych).

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie, badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie krajowym jak i TSUE, zasadnie organy podatkowe doszły do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcjach skarżący dochował należytej staranności. Z okoliczności transakcji dokumentowanych spornymi fakturami VAT oraz ze zgromadzonych dowodów wynika bowiem, że w sprawie zaistniały obiektywne przesłanki wskazujące na to, że przy zachowaniu należytej staranności skarżący mógł wiedzieć, że przyjmując do rozliczenia faktury od spółek T i E, uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do naruszenia prawa podatkowego. Świadczą zaś o tym następujące okoliczności:

1. Brak prawidłowej weryfikacji kontrahentów: z zeznań skarżącego wynika, że weryfikacja spółki T i Spółki E była tylko powierzchowna, przeprowadzona przez księgową i ograniczyła się do sprawdzenia, czy spółki te są zarejestrowane jako podmiot gospodarczy. Skarżący nie sprawdził adresu spółki T z pieczątki na fakturze, który nie był zgodny z zapisami w KRS. Skarżący nie zweryfikował, kto był właścicielem, reprezentantem lub pełnomocnikiem spółek. Nikt też nie przedstawiał skarżącemu (a skarżący się tego nie domagał) dokumentów uprawniających do reprezentowania spółek. Nie można przyjąć za wystarczające wskazywanie przez skarżącego, że w badanym okresie nie miał on swobodnego dostępu do bazy danych podatników VAT, bo nie istniały stosowne programy do weryfikacji podatników – takiej weryfikacji mógł on bowiem dokonać, wnioskując o to właściwego urzędu skarbowego.

2. Brak weryfikacji osoby P. S.: skarżący miał kontakt wyłącznie z P. S., ale nie ustalił, jaką funkcje pełni on w spółkach T i E, ani czy posiada umocowanie do działania w ich imieniu; nie sprawdził, na jakiej podstawie podejmuje on konkretne czynności w imieniu spółek, ustala wszystkie warunki współpracy, w tym ceny, a także samodzielnie wykonuje zlecone prace, gdzie nikt ze spółek go nie kontroluje ani nie dokonuje odbioru prac. Sam skarżący zeznał, że: <>.

3. Brak wzmożenia czujności, mimo domagania się przez P. S. jak najszybszego regulowania płatności i to w gotówce, z uwagi na zajęcia komornicze. Sam skarżący zeznał, że: "Duży nacisk był, żeby jak najszybciej płacić. P. S. naciskał, że zrobione i raz dwa płacić. Płaciłem gotówką, bo oni tam mówili, że mają jakichś tam komorników czy coś... Parę pism pisałem do nadleśnictwa, żeby mi szybciej przelali, aby się szybciej rozliczyć".

4. Brak wzmożenia czujności, mimo licznych błędów w zapisach faktur a dotyczących świadczonych usług (np. w fakturach: nr [...] z [...].07.2016 r., w której zapisano "Naprawa tylnego mostu w [...]", a gdzie chodziło o naprawę tylnego mostu w forwarderze marki John Deere; nr [...] z [...].10.2016 r., gdzie zapisano "Wymiana półosiek forbadyr 810B", a dotyczyło to forwardera Timberjack 810B; nr [...] z [...].06.2017 r., w której zapisano "Naprawa [...] Naprawa skrzyni biegów i tylnego mostu", a która miała dokumentować naprawę Timberjack’a). Profesjonalista nie popełniałby błędów w nazwie maszyn, używając fonetycznego zapisu ich nazw (nie mówiąc o błędach ortograficznych w fakturach).

5. Brak umów na piśmie na wykonanie konkretnych prac, jak również innych dokumentów potwierdzających wykonane usługi oraz potwierdzeń odbioru gotówki. Według skarżącego, takie dokumenty nie były mu do niczego potrzebne.

6. Brak dodatkowych dokumentów potwierdzających dostawy oleju napędowego od spółki T: na pytanie, dlaczego skarżący nie posiada dodatkowych dokumentów potwierdzających dostawy oleju napędowego od tej spółki, takich jak w przypadku innych firm, od których kupował paliwo (tj. dokumentów WZ, świadectw jakości), skarżący stwierdził, że od weryfikowania tego są księgowe i urząd skarbowy.

7. Brak poszukiwania innych firm, które mogły wykonać usługę po konkurencyjnej cenie. Skarżący zeznał, że nie dokonywał takiego rozeznania. Tymczasem profesjonalny przedsiębiorca dokonuje rozeznania wśród co najmniej kilku firm o podobnym profilu i wybiera te, których oferty są najkorzystniejsze.

W świetle powyższego zatem, trudno dać wiarę zawartym w skardze twierdzeniom, że skarżący dochował należytej staranności, współpracując ze spółkami E i T; nie sposób w tym przypadku przyjąć, że skarżący mógł pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje zwyczajne transakcje gospodarcze w zakresie faktur wystawionych przez te podmioty i jest "ofiarą oszustów".

Z powyższych względów, mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, sąd podzielił stanowisko, że w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wystawionych w poszczególnych miesiącach 2016 r. i 2017 r. przez spółki T i E 25 nierzetelnych faktur VAT w sytuacji, gdy ustalono, że te faktury w zakresie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżący w transakcjach tych nie zachował należytej staranności.

W pozostałym, niekwestionowanym w skardze zakresie, mając na uwadze regulacje przyjęte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 234 O.p., Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organu odwoławczego co do sposobu rozliczenia faktury VAT nr [...] z dnia [...].05.2016 r., wystawionej przez spółkę T (za maj i czerwiec 2016 r.) oraz faktury VAT nr [...], wystawionej przez S. (za marzec 2017 r.).

Na koniec wskazania wymaga, że na rozprawie w dniu 26.10.2022 r., podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd postanowił o oddaleniu wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów przedłożonych przy pismach procesowych z dnia 2 i 9 sierpnia 2022 r.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd administracyjny może przeprowadzać tylko dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Jak wskazuje się w piśmiennictwie (vide: B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 106) i orzecznictwie, dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (vide: wyrok NSA z 6.10.2009 r., II FSK 615/08). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje także podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z protokołu, który zawiera zeznania świadka, czy też pisma zawierającego oświadczenie świadka na okoliczności stanowiące przedmiot sprawy. Byłoby to bowiem obejście prawa, które zezwala wyłącznie na przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z 20.01.2010 r., sygn. I FSK 1306/08). Ponadto sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (vide: wyrok NSA z 26.07.2017 r., sygn. akt II OSK 2100/16).

W świetle powyższego, przedstawione przez skarżącego dokumenty, jako powstałe później (pismo z Nadleśnictwa z dnia 8.08.2022 r.) bądź zawierające oświadczenia świadków (sporządzone odręcznie: oświadczenie A. J. z 31.07.2022 r., oświadczenie P. S. z 21.07.2022 r., oświadczenie K. S. z 21.07.2022 r.,), czy też służące do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (pokwitowania otrzymania gotówki w dniu przez K. S. - w dniu 29.02.2016 r., 23.04.2016 r. i 26.10.2016 r.; dwie umowy o pracę zawarte 5.08.2016 r. i 28.03.2017 r. przez spółkę E z P. S.) nie mogły zostać dopuszczone przez Sąd w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.