Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 141/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 123, art. 125, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) WSA Katarzyna Nikodem po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od II kwartału 2015 roku do III kwartału 2016 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił E. K. (dalej: podatnik, strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: II kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł, III kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł, IV kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł, I kwartał 2016 r. w kwocie [...]zł, II kwartał 2016 r. w kwocie [...]zł, III kwartał 2016 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w toku postępowania podatkowego ustalono, że E. K. zakupiła w okresie od 1 kwietnia 2015 roku do 30 września 2016 r. elementy palet wraz z transportem z firmy A sp. z o.o., ul. [...], [...] W., które następnie sprzedawała firmie B, [...], [...], lub wykorzystywała do naprawy palet drewnianych.

Organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę A Sp. z o. o. W jego ocenie powyższe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem organu A Sp. z o. o. nie mógł być dostawcą towarów oraz usług do podatnika na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, gdyż z całokształtu okoliczności faktycznych wynika, że spółka ta nie realizowała faktycznych dostaw oraz świadczenia usług, a jej zadanie polegało wyłącznie na wystawianiu faktur.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o fikcyjności transakcji pomiędzy podatnikiem, a A Sp. z o. o. świadczą okoliczności transportu towarów pojazdami, których numery rejestracyjne nie figurują w Centralnej Ewidencji Pojazdów, a właściciele zidentyfikowanych pojazdów nie potwierdzili transportu na rzecz i w imieniu A Sp. z o.o. i P. E. K.. W toku prowadzonego postępowania ustalono też, iż spółka A sp. z o.o. została w dniu [...] stycznia 2015 r. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług, tj. znacznie wcześniej niż rozpoczęła się współpraca E. K. ze spółką A sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonych czynności służbowych ustalono, że podmiot zaprzestał składania w sposób ciągły deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7K od II kwartału 2010 r. oraz pomimo podjętych udokumentowanych prób, nie ma możliwości skontaktowania się z ww. podmiotem. Na fikcyjność podmiotu wskazują także rozbieżności w zakresie osób reprezentujących spółkę. Z oświadczenia E. K. wynikało, iż wszystkie szczegóły transakcji w zakresie współpracy z firmą A. sp. z o.o. ustalała z P. W., który dostarczał wystawione faktury i odbierał gotówkę; z kolei P. W., mimo wielokrotnych wezwań nie potwierdził tych informacji, gdyż nie odbierał kierowanej do niego korespondencji; z pozyskanych w toku postępowania informacji wynika, iż A. sp. z o.o. została sprzedana D. K. a z danych KRS wynika, iż prezesem był V. L..

W ocenie Naczelnika całokształt okoliczności związanych ze spornymi dostawami wskazuje, że E. K. posiadała wiedzę, że nabycia towarów i usług nie dokonuje w rzeczywistości od firmy A. .[...] sp. z o.o. i tym samym nie zawiera legalnych i rzetelnych transakcji. Zdaniem organu podejrzenia podatnika powinien już wzbudzić fakt wyrejestrowania spółki A. .[...] sp. z o.o. z rejestru podatników VAT. Na powyższe wskazuje również fakt, iż mimo pisemnego wezwania do udzielenia wyjaśnień w zakresie szczegółów, dotyczących usług remontu i rozsortowywania palet świadczonych przez firmę A sp. z o.o., E. K. nie podała szczegółów co do osób wykonujących przedmiotowe usługi, oraz miejsca ich wykonania. Tymczasem w sprawie nie chodzi o pojedynczą, przypadkową transakcję, ale dłuższą współpracę z jedynym w tym okresie dostawcą towarów i usług. W tej sytuacji, E. K. winna w szczególności zadbać o przejrzystość wykazywanych przez nią transakcji, w tym sprawdzenie wiarygodności kontrahenta jako podmiotu gospodarczego. E. K. nie wykazała jednak, iż dołożyła należytej staranności kupieckiej. Podatniczka zweryfikowała rzetelność swojego kontrahenta wyłącznie w bazie KRS, czego nie poparła żadnym dowodem. Zdaniem Naczelnika zaniechanie przez stronę sprawdzenia, czy dostawca był dostawcą rzetelnym stanowiło o braku zachowania należytej staranności ze strony podatnika w obrocie gospodarczym z tym podmiotem, przy zachowaniu której powinien on wiedzieć, że wystawca spornych faktur jest mało wiarygodny i działając dopuszcza się czynu zabronionego karnie.

Pismem z dnia [...] września 2020 r. strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia, zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji, że nie odniósł się do złożonych wyjaśnień oraz przedstawionych materiałów dowodowych.

W ocenie strony zachowała należytą staranność kupiecką w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka w odwołaniu wskazała, że w okresie objętym kontrolą:

- Spółka A z siedzibą w W. była wpisana do KRS,

- w okresie objętym kontrolą, nie było fizycznej możliwości sprawdzenia przez systemy internetowe oraz telefonicznie czy ww. spółka była czynnym podatnikiem VAT,

- współpraca i kontakt odbywał się z przedstawicielami Spółki A, i nie było obowiązku oraz potrzeby kontaktu z Prezesem, tym bardziej, że z przedstawicielem był kontakt telefoniczny i fizyczny; brak w obecnym okresie kontaktu z P. W. nie powinien mieć znaczenia dla sprawy,

- również sprzedaż ww. Spółki nie powinna mieć żadnych zależności z dokonywanymi transakcjami w okresie objętym kontrolą,

- wszelka korespondencja, która była prowadzona emailowo, została na bieżąco usuwana z pamięci komputera,

- elementy palet musiały być fizycznie dostarczone, gdyż w innym przypadku nie była by możliwa naprawa uszkodzonych palet,

- są oświadczenia świadków o fizycznym dokonaniu dostawy elementów palet i miejscu ich składowania.

W ocenie strony nie można w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT badał czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenia ma dotyczyć:

- jest podatnikiem,

- dysponował towarami będącymi przedmiotem transakcji,

- miał możliwość ich dostarczenia,

- wywiązywał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT,

- posiadał, poza fakturą inne dokumenty potwierdzające spełnienie powyższych warunków, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie kwestią sporną jest to, czy strona powinna ponieść konsekwencje w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. Organ podatkowy nie neguje, że E. K. dokonywała sprzedaży oraz że nabyła towar, który występuje na fakturach na których jako wystawca widnieje A Sp. z o.o. Jednak jak wynika z całokształtu ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, nabycia tego towaru nie dokonywała od wskazanej na spornych fakturach Spółki. Obligowało to organ I instancji, stosownie do orzecznictwa TSUE, do zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania", po stronie strony, ustalenia czy wiedziała ona lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczki przedstawionym w odwołaniu uznając je za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił przy tym, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest uzależnione od tego czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej. To zaś, czy podatnik dochował należytej staranności kupieckiej jest uzależnione od szeregu kryteriów formalnych i transakcyjnych związanych z podjęciem i prowadzeniem współpracy. W ocenie organu odwoławczego podatnik zignorował obiektywne okoliczności, wskazujące na to, że transakcja może mieć na celu naruszenie prawa lub oszustwo.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na formalny status kontrahenta jako podatnika VAT. A Sp. z o.o. [...] stycznia 2015 r. została wykreślona jako podatnik VAT z uwagi na fakt, że w okresie od 01 kwietnia 2010 r. do 15 stycznia 2015 r. nie składała deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego podatnik w odwołaniu błędnie wskazał natomiast, że za okres objęty kontrolą, nie istniała możliwość sprawdzenia czy dostawca towarów, nabył je i od kogo, czy wyprodukował je sam, czy był czynnym płatnikiem VAT. W badanym okresie istniała możliwość sprawdzenia statusu kontrahenta jako podatnika VAT. Jak wynika z art. 96 ust. 13 u.p.t.u., na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Przedsiębiorca prowadzący działalność od 2008 r. powinien mieć pełną świadomość tego, że sprawdzenie kontrahenta jako podatnika VAT jest kluczowe dla prawa do odliczenia. Wskazał przy tym, że firma A Sp. z o.o. była stałym i istotnym dostawcą podatnika - wartość zakupów w okresie od kwietnia 2015 r. do września 2016 r.: wartość netto: [...] zł (firma A Sp. z o.o. – [...] zł). Zdaniem organu sprawdzenie kontrahenta w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie jest wystarczającą weryfikacją. Organ wskazał przy tym na okoliczności podjęcia współpracy z tak istotnym dla podatnika kontrahentem, które przywołała strona w odwołaniu. Współpraca z firmą A Sp. z o.o., została nawiązana telefonicznie, numer telefonu podatniczka otrzymała od osoby, której nazwiska nie pamiętała. Umowa współpracy była ustna. Podatniczka nigdy nie kontaktowała się i nie rozmawiała się z V. L. Prezesem Spółki, gdyż w jego imieniu występował P. W. (obecnie brak kontaktu z P. W.). Nie wiedziała gdzie następował załadunek i nie interesowało jej to, jak również nie interesowało jej jakim samochodem i o jakich numerach pojazdów dostarczono towar. Interesował ją zawsze tylko towar, który został dostarczony. Wszelkie płatności dokonywane były gotówką w momencie otrzymania i wystawienia faktur - nigdy nie były stosowane dokumenty KP. Strona w trakcie postępowania podnosiła, że miała pełne zaufanie do powyższego kontrahenta.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona dokonując zakupów za kilkaset tysięcy złotych od A Sp. z o.o. niesłusznie obdarzyła kontrahenta takim zaufaniem. A Sp. z o.o. była reprezentowana przez jedynego członka zarządu V. L., który był jej jedynym wspólnikiem, prokurentem był V. K., dokonywała dostaw na kwoty kilkakrotnie przewyższające jej kapitał zakładowy ([...] zł) - co wynika z KRS, który jak wskazała strona został zweryfikowany. W dniu [...] stycznia 2015 r. spółka została wykreślona jako podatnik VAT. Zdaniem organu odwoławczego już powyższe okoliczności, o których podatnik wiedział lub mógł się z łatwością dowiedzieć powinny wzbudzić podejrzenia. Strona mimo że firma A Sp. z o.o. była jej głównym dostawcą nie sporządziła pisemnej umowy, co nie jest zabronione jednak jest praktykowane przy tej skali obrotu. Regulowanie płatności opiewających na kilkaset tysięcy złotych gotówką zamiast przelewem i to bez wystawiania dokumentów KP nie jest transparentne. Przewożenie takiej ilości gotówki generuje dodatkowe koszty (np. opłaty bankowe za wypłaty), jest ryzykowne, a brak dokumentacji kasowej naraża na problemy w przypadku ewentualnych sporów. W ocenie organu odwoławczego także współpraca z P. W. budzi poważne wątpliwości albowiem osoba ta konsekwentnie unika kontaktu z organami podatkowymi. Podatniczka wielokrotnie podnosiła, że w zasadzie interesował ją tylko towar i nie interesowały ją okoliczności dotyczące kontrahenta.

Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że podziela dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, że podatnik nie dochował należytej staranności w transakcjach ze wskazanym kontrahentem i podejmując działania, których racjonalnie należałoby od niego oczekiwać, mógł co najmniej przypuszczać, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje wiązały się z popełnionym przestępstwem w zakresie podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego okoliczność, że E. K. nie zweryfikowała A Sp. z o.o. jest wystarczająco udowodniona. Natomiast strona powołuje się na okoliczności, które nie świadczą o dochowaniu należytej staranności. W sprawie kluczowe jest to, że faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego nie dokumentują nabycia od danego kontrahenta - firma A Sp. z o.o. Nie zanegowano sprzedaży i tego, że towar ten był w posiadaniu strony. Nie podważa się również źródła finansowania zakupów.

Pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. E. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej: "o.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco budzący zaufanie do organów podatkowych

- art. 122 o.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy

- art. 125 § 1 o.p, poprzez działanie organu w sposób szczątkowy, przewlekły, bez prawidłowej i wnikliwej analizy sprawy

- art. 187 § 1 o.p., poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji na podstawie błędnych ocen w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firma A Sp. z o.o.

- art. 191 o.p., poprzez sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenie życiowego ocenę dowodów, która to dowolna ocena była konsekwencją poczynienia ustaleń w oparciu o materiał, który nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący i kompletny, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego utrzymania decyzji organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł

II. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie naczelnej zasady działania przez organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa

- art. 86 ust. 1; art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie, w jakim Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zakwestionował, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził w zaskarżonej decyzji, prawo podatnika do obniżenia w poszczególnych miesiącach 2015 r. oraz 2016 r. kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącej - A Sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organy zasadnie odmówiły stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawca widnieje A Sp. z o.o. Organy podatkowe nie negują, że E. K. dokonywała sprzedaży oraz że nabyła towar, który występuje na fakturach na których jako wystawca widnieje A Sp. z o.o. Jednak w ich ocenie nabycia tego towaru nie dokonywała od wskazanej na spornych fakturach Spółki.

W opinii Sądu organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Z przebiegu utrwalonych w aktach sprawy czynności proceduralnych wynika, że organy podatkowe działały praworządnie (art. 120 o.p.), a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy nie naruszyły art. 125 o.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który był konieczny do dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu organy nie naruszyły też zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.). Naruszenia tego przepisu nie może stanowić wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej przez podatnika.

W opinii Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p., skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu, stosownie do art. 180 o.p. w zw. z art. 188 o.p., dopuściły w sprawie mieszczące się w granicach prawa dowody. Z przepisu art. 181 § 1 o.p. wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego. Organy ustalając stan faktyczny korzystały z pomocy prawnej udzielonej przez inne organy podatkowe. Zdaniem Sądu korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.), ani też nie może stanowić naruszenia jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. Organy podjęły próbę przesłuchania P. W. przedstawiciela A. Dwukrotnie, tj. pismem z 01 oraz 26 października 2018 r. wzywano go do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwanie zawierało pouczenie o możliwości nałożenia kary porządkowej. Adresat wezwań jednak nie odebrał. Podobnie przesłuchanie D. K. (od [...] maja 2010 r. posiadał [...] % udziałów w spółce A) nie miało miejsca, bowiem świadek nie odebrał wezwania z 6 marca 2019 r. Zdaniem Sądu nie ma podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzenia dowodów. Sąd nie zgadza się przy tym ze skarżącą, że organ dokonał oceny powyższych dowodów z zeznań. Organy oceniały bowiem całokształt materiału dowodowego, a nie zeznania świadków, których nie przesłuchano.

Sąd ocenia zebrany materiał dowodowy jako zupełny i wystarczający do poczynienia obiektywnych ustaleń faktycznych.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły zebrany w tym zakresie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków i prawidłowo uznano, że nie ma potrzeby dodatkowej konfrontacji zeznań świadków i skarżącej. Według art. 188 o.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie także ramy prawa materialnego narzucają obowiązek ustalenia jedynie tego czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną z uwzględnieniem faktu, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidocznione zostało na fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę, chyba że podatnik wykazał, że działał w dobrej wierze. Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić "w dalszym ciągu" to jednakże powstaje pytanie czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r, I FSK 1739/15]. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy prawidłowo ocenił cały zebrany materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 191 o.p., a więc zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, według zasad doświadczenia, we wzajemnym powiązaniu, uwzględniając przy tym wszystkie istotne okoliczności sprawy.

W szczególności organ wyjaśnił z jakich powodów uznał, że skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez stronę stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Podnieść należy, że spółka A w spornym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a istniała jedynie formalnie o czym świadczy:

- w dniu [...] stycznia 2015 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami spółki oraz nieskładanie deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług;

- rozbieżności w zakresie osób reprezentujących spółkę - z oświadczenia E. K. wynika, iż wszystkie szczegóły transakcji w zakresie współpracy z firmą A Sp. z o.o. ustalała z P. W., który dostarczał wystawione faktury i odbierał gotówkę; z kolei P. W., mimo wielokrotnych wezwań nie potwierdził tych informacji, gdyż nie odbierał kierowanej do niego korespondencji; z pozyskanych w toku postępowania informacji wynika, iż A Sp. z o.o. została sprzedana D. K. a z danych KRS wynika, iż prezesem był V. L.

- w wyniku analizy dokumentów CMR, na których jako przewoźnik widnieje spółka A Sp. z o.o. ustalono, iż elementy palet oraz palety przewożone były m.in. pojazdami, których numery rejestracyjne nie figurują w centralnej ewidencji pojazdów. Ponadto jeden z podanych pojazdów widnieje jako samochód osobowy;

- w wyniku przesłuchania właścicieli pojazdów znajdujących się na dokumentach CMR, żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził aby kiedykolwiek wykonywał usługi transportowe na rzecz firmy A Sp. z o.o. lub firmy E. K..

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

Wydana decyzja ma wszystkie elementy, które wynikają z art. 210 o.p. W uzasadnieniu, organ odwoławczy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nadto w sposób szczegółowy zarówno organ odwoławczy, jak też organ I instancji wskazały i wyjaśniły podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd podkreśla, że ocena zebranego materiału dowodowego dała podstawy do przyjęcia ustalenia, że w okolicznościach towarzyszących zawieranym transakcjom skarżąca nie wykazała się należytą starannością. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że skarżąca miała, a co najmniej powinna mieć świadomość, że współuczestniczy z wystawcą kwestionowanych faktur w oszustwie podatkowym. Tymczasem działania lub zaniechania działań świadczą o braku należytej staranności, niedbalstwie, czy braku przezorności w ramach zawieranych transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności kontrahenta. Tymczasem skarżąca numer telefonu przedstawiciela firmy A. otrzymała od osoby, której nazwiska nie pamiętała, a która wówczas współpracowała z firmą A sp. z o.o. Wówczas telefonicznie skontaktowała się z osobą o nazwisku P. W., który poszukiwał klientów do współpracy. Skarżąca nie zawierała pisemnej umowy w zakresie współpracy z firmą A sp. z o.o. Pierwsze spotkanie z P. W. miało miejsce w siedzibie firmy w K. , po przeprowadzonej rozmowie telefonicznej, kiedy dostarczono pierwszą partię towarów. Towar z firmy A Sp. z o.o. przywożono samochodami ciężarowymi przez kierowców, których nazwisk nie znała, nie pamiętała również marek oraz numerów rejestracyjnych ich pojazdów. Rozładunek następował w siedzibie jej firmy, nie wiedziała jednak, gdzie następował ich załadunek. Przy rozładunku uczestniczyła ona i jej mąż, który obsługiwał widłak, czasami był również P. W.. Nie wiedziała jednak jak wyglądał załadunek i kto w nim uczestniczył. W dniu dostarczenia towarów przyjeżdżał również P. W., który przywoził już wypisane faktury sprzedaży. E. K. nie wiedziała przez kogo zostały wypisane przedmiotowe faktury. W zakresie współpracy z firmą A Sp. z o.o. wszystkie szczegóły uzgadniała z P. W., z reguły telefonicznie lub w siedzibie jej firmy. Podatniczka przyznała, że nie ma przyjętych zasad w zakresie sprawdzania swoich kontrahentów, gdyż z reguły współpracuje ze znanymi firmami. Z kolei jeśli chodzi o firmę A Sp. z o.o. to sprawdzała ją w bazie KRS, była wówczas zarejestrowana. Nie pamiętała, kto pełnił wówczas funkcję prezesa. Nie żądała również żadnych dokumentów potwierdzających istnienie firmy A Sp. z o.o., gdyż wystarczyła jej informacja z bazy KRS. Nigdy nie rozmawiała z V. L., który pełnił funkcję prezesa w firmie A Sp. z o.o., nie znała takiej osoby. Zeznała, że dokument CMR z pieczątką firmy A Sp. z o.o. oraz numerami rejestracyjnymi pojazdów przywoził kierowca. Nie sprawdzała, czy numery rejestracyjne podane na dokumentach są zgodne z faktycznymi numerami pojazdów, które dostarczały towary. Nie wiedziała także do kogo należały pojazdy widniejące na okazanych dokumentach CMR. Potwierdzony dokument CMR przez niemieckiego kontrahenta otrzymywała pocztą. Transport towarów udokumentowany okazanymi dokumentami CMR odbywał się w ten sposób, iż elementy palet były ładowane w W.. E. K. nigdy nie uczestniczyła przy załadunku. Dane miejsca załadunku podawał kierowca. Następnie pojazd przyjeżdżał do siedziby firmy skarżącej gdzie sprawdzała ilość towarów, wypełniała dokument CMR, po czym kierowca jechał pod wskazany adres w N. . Koszty transportu towaru do N. pokrywała skarżąca i były one wliczone w cenę elementu. Cena za jeden transport do N. wynosiła około [...] euro. Skarżąca nigdy nie była w siedzibie firmy znajdującej się pod adresem ul. [...] w W. i nie wiedziała co się tam znajduje. Nie wiedziała również, czy firma A Sp. z o.o. zajmowała się produkcją elementów palet, czy nabywała je od kogoś. Nie wiedziała również kto dokonywał usług i remontu i rozsortowywania palet na jej rzecz. Kierowca zabierał palety do remontu z siedziby jej firmy, a po jakimś czasie przywoził naprawione palety. Rozliczenia z firmą A Sp. z o.o. następowały gotówką, przekazywaną P. W. w siedzibie firmy skarżącej. Poza fakturą na której odnotowano płatność gotówką nie wystawiano innych dokumentów potwierdzających wpłatę. Zakupione przez E. K. elementy palet składowane były w siedzibie jej firmy i służyły do naprawy palet, a czasami posiadaną nadwyżkę elementów palet sprzedawała. Skarżąca nie wiedziała jaką ilość palet można wyremontować z jednego metra sześciennego elementów, zeznała jednak, że jedna osoba w ciągu jednego dnia roboczego może naprawić od 300 do 400 palet. Pod pojęciem "elementy palet" mieszczą się deski o długościach 70, 80, 60 i grubości od około 0,17 do 0,19 cm.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w czasie postępowania potwierdza, że skarżącej nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A z uwagi na fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie wskazują czynności, które faktycznie zostały wykonane.

W rezultacie powyższego Sąd za podstawę wyrokowania przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe sprowadzający się do tego, że A Sp. z o.o. nie mogła dokonywać dostaw na rzecz skarżącej.

Sąd stwierdza również, że organy zasadnie uznały, że strona nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Skarżąca przyjęła bowiem propozycję dostaw od nieznanej osoby, nie podpisała na tę okoliczność żadnej umowy (były tylko ustne ustalenia), płatności były wyłącznie gotówką i to bez wystawienia dokumentów KP. Natomiast skarżąca w celu weryfikacji kontrahenta ograniczyła się do zweryfikowała rzetelności tego podmiotu gospodarczego wyłącznie w KRS, czego nie poparła żadnym dowodem. Skarżąca mogła pozyskać od organów podatkowych informacje kwestionujące wiarygodność kontrahenta, jednak tego nie uczyniła, czego ponosi konsekwencje.

W tym stanie faktycznym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego gwarantuje, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, pochodzą od wystawcy faktury.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), która w art. 167 wskazuje, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z powołanych przepisów jasno wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Reasumując za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jak i zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 125 § a, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 7 Konstytucji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.