Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 127/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie: Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Sędzia del. WSA Ryszard Maliszewski Protokolant: Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Andrzeja M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 września 2005 r., sygn. akt I SA/Ke 103/05, w sprawie ze skargi Andrzeja M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lutego 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Andrzeja M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K.kwotę 120 /sto dwadzieścia/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 września 2005 r., I SA/Ke 103/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Andrzeja M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lutego 2004 r., (...), w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz analizy przedłożonej przez Andrzeja M. dokumentacji dotyczącej wykonywanej w 1998 r. działalności gospodarczej organ I instancji stwierdził, że podatnik za ww. okres prowadził ewidencję zakupu i sprzedaży VAT w sposób nierzetelny. Nierzetelność ewidencji sprzedaży polegała na zaniżeniu wysokości wykazywanej sprzedaży. Organ podatkowy ustalił, że w zakresie handlu obuwiem podatnik wykazał zaniżoną sprzedaż netto za okres od czerwca do grudnia 1998 r. w wysokości 59.988,55 zł. z uwagi na błędne wyliczenie wartości sprzedaży nieudokumentowanej fakturami i rachunkami uproszczonymi. Strona w zakresie handlu obuwiem prowadziła ewidencje sprzedaży VAT zawierającą nieudokumentowaną sprzedaż brutto bez rozbicia na poszczególne stawki podatkowe VAT, tj. w wys. 7% i 22%. Dlatego, za ww. okres Urząd Skarbowy dokonał prawidłowego rozliczenia obrotu z tytułu sprzedaży obuwia w wysokości 64.771,11 zł., zgodnie z art. 30 ust. 1 ww. ustawy odpowiednio za poszczególne miesiące według stawek podatkowych VAT. Organ wykazał również, że podatnik zaniżył obrót ze sprzedaży lodów. Zaniżenie obrotu wynikało z faktu nieprawidłowego wyliczenia wartości sprzedaży nieudokumentowanej przy uwzględnieniu stawki VAT do sprzedaży lodów w wysokości 22% zamiast 7% /SWW 2355/ zgodnie z załącznikiem 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, oraz z nie zaewidencjonowania sprzedaży lodów w wysokości 5.009,05 zł. Nie zaewidencjonowaną sprzedaż lodów w wysokości 5.009,05 zł. przypadającą na miesiące od czerwca do sierpnia 1998 r. rozliczono proporcjonalnie do obrotu zaewidencjonowanego przez podatnika w tej działalności w poszczególnych miesiącach i ustalono należny podatek VAT przy zastosowaniu właściwej stawki w wys. 7%. Organ podatkowy wykazał również, że za kontrolowany okres nieprawidłowo prowadzona była ewidencja zakupu VAT. W czerwcu 1998 r. podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę 17.225.28 zł. stanowiącą sumę kwot podatku naliczonego określoną w fakturach otrzymanych przed dniem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług, czym naruszono art. 25 ust. 3 ww. ustawy. Podatnik zawyżył także podatek naliczony z tytułu zakupów dotyczących eksploatacji samochodu osobowego marki Peugot. Ponadto w prowadzonej ewidencji zakupów VAT nieprawidłowo zaewidencjonował korekty faktur VAT wystawionych nie dla Andrzeja M., lecz dla Beaty M. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 21 listopada 2003 r. na podstawie art. 10 ust. 2 określił za lipiec 1998 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 1.371.00 zł., uwzględniając w swoich wyliczeniach kwotę z przeniesienia z czerwca 1998 r. w wysokości 200 zł. Organ podatkowy na podstawie art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej /dalej o.p./ nie uznał za dowód w rozumieniu par. 1 ww. przepisu ksiąg podatkowych które prowadzone były nierzetelnie.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 par. 2, art. 165, art. 187 par. 1 art. 188, art. 191 i art. 207 o.p. Wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Podniósł w szczególności, że nie zgadza się z ustaleniem przez organ podatkowy podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. Stwierdził, że powołana w sentencji decyzji podstawa prawna, tj. art. 23 par. 1 o.p. jest ogólna, nieskonkretyzowana, czym narusza art. 210 par. 1 pkt 4 o.p. Dodatkowo odwołujący podkreślił, że urząd skarbowy szacując podstawy opodatkowania przypisał je jednemu miesiącowi - lipcowi 1998 r., a winien przyporządkować oszacowane obroty konkretnym miesiącom rozliczeniowym, oraz że błędnie i bezpodstawnie wyliczono miarę do szacowania obrotów.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 lutego 2004 r., (...) podzielając argumentację organu I instancji utrzymał w mocy jego rozstrzygnięcie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę: - art. 21 par. 3 w związku z art. 68 par. 3 o.p poprzez przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1.371 zł. nie jest przedawnione, - art. 23 par. 1 o.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zaistniała możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z powodu nie uznania za dowód ksiąg podatkowych a ponadto, że przy zastosowaniu produkcyjnej metody oszacowania popełnienie błędów w zakresie jej stosowania poprzez brak uwzględnienia w kosztach ewentualnego zakupu masy lodowej oraz przypisanie szacunku tylko jednemu miesiącowi. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, tj.; - art. 165 par. 1 i par. 3 o.p. poprzez brak wymaganego prawem zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania podatkowego, - art. 187 par. 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez brak formalnego zebrania materiału dowodowego i wobec powyższego niemożliwość jego prawidłowej oceny, - art. 210 par. 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego przyjęcia szacunkowego opodatkowania i wyjaśnień faktycznych co do przyjęcia tej, a nie innej metody określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, - art. 120 i art. 121 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Sąd I instancji wskazał na przepisy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 o.p. oraz stwierdził, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów, zbadały sprawę wszechstronnie w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Sąd kolejno stwierdził, że zarzut naruszenia art. 21 par. 3 o.p. w związku z art. 68 par. 3 o.p. poprzez przyjęcie, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1.371 zł. nie jest przedawnione, jest bezzasadny. Wskazano na art. 70 par. 4 o.p oraz podniesiono, że w odpowiedzi na skargę, organ podatkowy podał, iż w stosunku do Andrzeja M. zastosowano środek egzekucyjny celem wyegzekwowania należności określonej decyzją organu pierwszej instancji. /Urząd Skarbowy w O. podejmował takie działania jak: 1/ w dniu 10.12.2003 r. wystawiono tytuł egzekucyjny, 2/ w dniu 10.12.2003 r. próbowano zajęcia rachunku bankowego, jednakże środek egzekucyjny nie został skutecznie zastosowany ponieważ podatnik w maju 2003 r. zlikwidował rachunek bankowy i nie dokonał aktualizacji danych, 3/ w dniu 15.12.2003 r. wystawiono wniosek o wpis hipotek przymusowej, 4/ w dniu 22.12.2003 r. dokonano zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego/. Podkreślono, że skarżący nie kwestionował okoliczności wskazanych przez organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. Z tych względów, zarzut przedawnienia uznano za bezpodstawny. Odnosząc się do zasadności ustalenia podstaw obrotu w drodze oszacowania WSA wskazał na art. 23 par. 1 i 193 par. 4 o.p. oraz podkreślił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie przyjęte jest, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Wskazano na wyrok NSA z dnia 29 marca 1990 r. SA/Gd 1439/89 /POP 1992 nr 1 poz. 16/. Sąd I instancji stwierdził, że w czasie postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono szereg nieprawidłowości a analiza ekonomiczna za okres od 3 czerwca do 31 grudnia 1998 r. wykazała sprzeczności poszczególnych składników ekonomicznych działalności gospodarczej. Ewidencja sprzedaży VAT nie odzwierciedlała faktycznych wartości obrotu ze sprzedaży towarów w poszczególnych miesiącach. Kontrola podatkowa wykazała, że obroty ze sprzedaży lodów były zaniżone. W świetle ujawnionych okoliczności ustalenia organów należy uznać za trafne a stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę do nie uznania za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone były nierzetelnie. Słusznie zatem organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania w sposób szczegółowo przedstawiony w zaskarżonych decyzjach. W ocenie Sądu potwierdzeniem faktu zaniżenia obrotów jest również zachowanie skarżącego, który nie wnosił uwag do wyliczonego przez Urząd Skarbowy metodą szacunkową przychodu za 1998 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że w dniu 21 października 2002 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-32 za 1998 r., gdzie m.in. wykazał kwotę przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości wyliczonej przez Urząd Skarbowy. Zatem skarżący, zdaniem WSA, zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, tj. m.in. przyjęciem do wyliczenia przychodu ww. ilości wafli, która to ilość została również uwzględniona do wyliczenia obrotu z tytułu sprzedaży lodów. Zarzut skarżącego, w powyższym zakresie uznano zatem za niezasadny. Kolejno Sąd wskazał, że niezaewidencjonowany obrót ze sprzedaży lodów w okresie od czerwca do sierpnia 1998 r. organ podatkowy obliczył proporcjonalnie do sprzedaży lodów zaewidencjonowanej w poszczególnych miesiącach. Na gruncie regulacji prawnych obowiązujących w 1998 r. w zakresie podatku od towarów i usług, brak było podstaw do wydania decyzji określającej kwotę różnicy podatku należnego i naliczonego do rozliczenia w następnych miesiącach. Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy organ podatkowy wydając decyzję mógł jedynie określić zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu I instancji, organ podatkowy prawidłowo w niniejszej sprawie wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 1998 r. Nadto WSA wskazując na materiał zebrany w aktach sprawy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości oraz wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów;

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 21 par. 3 w zw. z art. 68 par. 3 o.p. poprzez przyjęcie, że ewentualne określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1.371 zł za lipiec 1998 r. nie jest przedawnione,

- art. 23 par. 1 o.p poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zaistniała możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak można się domyślać z uzasadnienia, z powodu nieuznania za dowód ksiąg podatkowych, a ponadto przy zastosowaniu produkcyjnej metody oszacowania popełnienia błędów w zakresie jej stosowania poprzez brak uwzględnienia w kosztach ewentualnego zakupu masy lodowej oraz przypisanie szacunku tylko jednemu miesiącowi.

2. postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 165 par. 1 i par. 3 o.p. poprzez brak wymaganego prawem zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania podatkowego,

- art. 187 par. 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez brak formalnego zebrania materiału dowodowego o wobec powyższego niemożliwość jego prawidłowej oceny,

- art. 210 par. 4 o.p. poprzez brak w uzasadnieniu decyzji tak uzasadnienia prawnego przyjęcia szacunkowego opodatkowania jak i wyjaśnień faktycznych co do przyjęcia tej, a nie innej metody określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku.

- art. 120 i art. 121 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego niezgodnie z przepisami prawa i w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Autor skargi kasacyjnej w szczególności podniósł, że zarówno sama kontrola skarbowa, jak też późniejsze postępowanie podatkowe nastawione były jednoznacznie na osiągnięcie celów fiskalnych, bez oglądania się na merytoryczną ocenę przedstawionych do badania ksiąg oraz dokumentów księgowych podatnika. Skarżący wskazał na stan faktyczny sprawy oraz podkreślił, że organy kontrolujące dokonały szacunków sprzedaży obuwia bez sprecyzowania sposobu wyliczenia wskaźnika marży. Nadto podatnik stwierdził, że jeżeli urzędnicy skarbowi, w sobie tylko znany sposób dokonują hipotetycznych wyliczeń przychodów ze sprzedaży obuwia, przy zastosowaniu wskaźnika marzy na nierealnym i niemożliwym do uzyskania w ówczesnych warunkach poziomie 33,56%, to takie działania wynikają jedynie z chęci uzyskania przez nich odpowiednich efektów kontroli, bez oglądania się na skutki po stronie podatnika. Wskazał, że wszelkie składane przez podatnika wyjaśnienia dotyczące jedynie eksperymentalnego uruchomienia produkcji i sprzedaży lodów oraz jej szybkiego zakończenia już praktycznie po dwóch miesiącach prowadzenia a także późniejszego wybrakowania części niewykorzystanych wafli były ignorowane przez kontrolujących. W ocenie skarżącego regulacje prawne w zakresie podatku VAT nie dają możliwości przeniesienia oszacowanej podstawy opodatkowania proporcjonalnie na inne okresy rozliczeniowe, jak to miało miejsce w sprawie, /wydając tylko jedną decyzję w sprawie podatku VAT za lipiec 1998r/. Kolejno wskazano na stan faktyczny sprawy oraz podkreślono, że decyzja wydana została bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego, czyli z rażącym naruszeniem prawa co dyskwalifikuje ją z obrotu prawnego.

Na rozprawie w dniu 12 grudnia pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem mają one wpływ na ustalenia stanu faktycznego, które mogą okazać się istotne przy ocenie naruszeń przepisów prawa materialnego. W wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. FSK 191/04 /Wspólnota 2004 nr 15 str. 59/ Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w skardze kasacyjnej nie można twierdzić, że przepisy ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy skarbowe. Zarzuty mogą dotyczyć jedynie zachowania się Sądu I instancji. A zatem zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego należy powiązać z naruszeniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2006 r., II FSK 104/05 NSA wskazał, że artykuł 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowego. W innym wyroku z dnia 23 marca 2006 r., II FSK 1031/05 /Lex nr 173883/ NSA uznał, że nie można "..na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ..." ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zarzucić naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, można natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 zarzucić naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w związku z konkretnymi przepisami procedury administracyjnej.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów postępowania administracyjnego nie wskazał żadnych przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. A zatem, w świetle dotychczasowych rozważań, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie można było uznać za skuteczne. W związku z tym ustalenia stanu faktycznego przyjęte przez Sąd I instancji i organy podatkowe należy uznać za niepodważone.

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego należy stwierdzić, że nie spełniają one wymagań określonych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku z dnia 2 lutego 2006 r. II FSK 325/05 NSA stwierdził, że stosownie do przepisu art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 176 tejże ustawy wynika z kolei, że skarga kasacyjna winna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, ale także zawierać oznaczenie zaskarżanego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1/. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Wynika z powyższego, że skuteczną może być jedynie skarga kasacyjna wskazująca na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego dokonane orzeczeniem wydanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji i określająca, na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, wedle skarżącego, wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Jak to już niejednokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądowym stanowiąca podstawę kasacyjną błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej hipotezy normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Jest oczywistym, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego powyższa podstawa kasacyjna odnosi się do naruszenia norm materialnego prawa administracyjnego.

Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Jak to już podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /np. w wyroku z dnia 25.05.2004 r., FSK 155/04/, przyjęta w orzecznictwie sądowym koncepcja wykładni prawa wymaga, aby wykładnia ta była dokonywana wyłącznie w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej, a więc w sytuacji istnienia niejasnego tekstu prawnego. Dlatego też na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej nie można skutecznie domagać się interpretacji prawa w swej treści jasnego, a więc wykładni w istocie niewymagającego.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym ma polegać naruszenie przepisów prawa materialnego, czy na błędnej jego wykładni czy też na niewłaściwym zastosowaniu? Powyższe istotne braki w sformułowaniu zarzutów sprawiają, że merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej nie jest możliwe. Poza tym z niezakwestionowanego stanu faktycznego wynika, że istniały podstawy do szacowania obrotu podatnika /art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej/ i na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej do określenia wysokości podatku od towarów i usług. Należy również wskazać, że decyzja miała charakter określający i do niej nie miały zastosowania przepisy art. 68 Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania decyzji konstytutywnych, a przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej. Ponadto z ustaleń przyjętych przez Sąd I instancji wynika, że termin biegu przedawnienia został skutecznie przerwany.

W związku z tym, że skarga kasacyjna nie zawierała prawidłowo sformułowanych zarzutów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 p.p.s.a.