Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 425/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.59§1pkt9, art.70§1 i §6pkt1, art.93a§2pkt2, art.120, art.121§1, art.122, art.124, art.123§1, art.125, art.139§1, art.180, art.181§1, art.187§1, art.188, art.190§1, art.191, art. 193§1, §2, §4,  art.196§1 i §2, art.210§4pkt1, art. 247§1pkt5,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 233
journal: Dz.U. 1997 nr 88 poz 553
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny.
article: art. 62§2 w zw. z art. 6§2
journal: Dz.U. 2007 nr 111 poz 765
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity
article: art. 13b
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 86 ust. 1,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 2 lit. a,  art. 18 ust. 1 lit. a,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr [...] określił podatnikowi X.Y. za grudzień 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja 2005 r. i od lipca do listopada 2005 r., a także podatek od towarów i usług do zapłaty za wrzesień, październik i grudzień 2005 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Z decyzji wynika, że podatnik, właściciel firmy "X" w roku 2005 prowadził działalność gospodarczą, która polegała m.in. na produkcji i handlu hurtowym artykułami o przeznaczeniu reklamowym (kubków, filiżanek, długopisów, koszulek, bluz polarowych, notesów, balonów, upominków z nadrukami zamówionymi przez odbiorców), handlu fartuchami farmaceutycznymi oraz na budowie domów na sprzedaż. Ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym, oraz w toku kontroli, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności budżetu państwa za 2005 r., pozwoliły na stwierdzenie nieprawidłowości. I tak w zakresie podatku naliczonego podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur VAT, nie dokumentujących, w ocenie organu I instancji, faktycznego nabycia w okresie od marca do maja 2005 r. i od lipca do grudnia 2005 r. usług budowlanych i reklamowych, a także towarów - fartuchów farmaceutycznych, zegarków, kubków, itp. otrzymanych od następujących podmiotów gospodarczych, tj.: "A" A.Y. z siedzibą w [...] (dalej: "A"), "B" z siedzibą w [...], "C" C.Y. z siedzibą w [...], (dalej: "C"), "D" C.Y. z siedzibą w [...] (dalej: "D"). W oparciu o zgromadzone i opisane w decyzji dowody organ kontroli stwierdził, że firmy: "A", "B", "C" i "D" nie były sprzedawcami usług budowlanych i reklamowych, a także towarów (m.in. fartuchów farmaceutycznych, zegarków, kubków) na rzecz podatnika, a zatem faktury wystawione przez te podmioty są nierzetelne, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Podatnik X.Y. odliczając w okresie od marca do maja 2005 r. i od lipca do grudnia 2005 r. kwoty podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT naruszył przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r. Ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005r. Nr 90, poz. 756) wprowadzono do ustawy o VAT przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Natomiast w zakresie podatku należnego organ kontrolny ustalił, że X.Y. zawyżył podatek należny w rozliczeniu za miesiące: wrzesień 2005 r. ([...] zł), październik 2005 r. ([...] zł) i grudzień 2005 r. ([...] zł), poprzez zaliczenie podatku wynikającego z [...] sztuk faktur VAT wystawionych przez firmę "X" na rzecz "A", dokumentujących sprzedaż zestawów upominkowych. Analiza gromadzonego materiału dowodowego wskazywała, że dokumenty sprzedaży nie są rzetelne, ponieważ udokumentowane nimi transakcje nie miały miejsca. Sporne faktury VAT (nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) nie powinny zostać ujęte w ewidencjach sprzedaży, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W przypadku, gdy nastąpiło wystawienie faktury z podatkiem należnym, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 ustawy o VAT, gdyż czynność taka nie była zrealizowana - zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Z powodu nierzetelności ksiąg, którymi są rejestry zakupu za odnośne miesiące oraz rejestry sprzedaży VAT, stosownie do przepisów art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", nie było możliwe uznanie ich za dowód. Z uwagi na to, że dane z tychże ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości - na podstawie art. 23 ust. 2 O.p. organ kontrolny odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, art.122, art. 188 w związku z art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...],[...] uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy polecił by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ kontrolny uwzględnił konieczność ewentualnej konfrontacji J.Y., L.Y., M.Y., C.Y., E.Y. na okoliczność wykonania usług. Wskazał, że winien zbadać, czy i jakie artykuły reklamowe sprzedane zostały do firmy farmaceutycznej "P" Sp. z o.o. przez firmę X.Y. "X" w 2005 r. Nakazał ustalić, czy wystawcy faktur wykonali sporne usługi budowlane, jaki był ich zakres i jakie faktycznie poniesiono wydatki. Postępowanie w tym zakresie ograniczyło się jedynie do badania, czy wykonawcą wskazanych w spornych fakturach usług budowlanych była "A" i "B" przy czym organ I instancji nie zakwestionował faktu prowadzenia przez "X" X.Y. budowy domu mieszkalnego w [...].

Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydał:

- wynik kontroli z dnia [...] lipca 2012r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2005 r., wobec niestwierdzenia za te okresy rozliczeniowe żadnych nieprawidłowości. Organ kontrolny w zakresie transakcji pomiędzy "X", a firmami C.Y. ("C" i "D") w miesiącach: marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2005 r. stwierdził, że brak jest podstaw do ich zakwestionowania. Z materiału dowodowego w postaci m.in. zeznań podwykonawców tego podmiotu, realizujących zlecenia dla X.Y., tj.: S.Y. i T.Y., oraz wystawionych przez nich na rzecz C.Y. duplikatów faktur VAT wynika, że świadczyli oni usługi i sprzedawali towary na rzecz C.Y., w tym przeznaczone dla "X" kalendarze reklamowe, usługi ksero, kubki reklamowe, nadruki na długopisach, koperty z logo, szycie fartuchów farmaceutycznych, itp. W wyniku czynności sprawdzających w "P" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], w zakresie sprzedaży towarów przez "X" w 2005 r., organ kontrolny przyjął ustalenie, że wystawione w 2005 r. (oprócz maja 2005 r.) przez X.Y. faktury VAT w ilości [...] sztuk, dokumentujące sprzedaż towarów, tj.: materiałów reklamowych, marketingowych: koszulki z logo, koperty, upominki z logo, fartuchy z haftem, fartuchy, zegarki z logo, etui na wizytówki, itp. na rzecz "P" Sp. z o.o., znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji nabywcy. Porównanie asortymentu towarów wyszczególnionych na fakturach sprzedaży na rzecz "P" Sp. z o.o. z treścią faktur dokumentujących zakupy "X" od "A" i C.Y. wskazuje, że zakupiony towar został następnie sprzedany przez podatnika w takiej samej ilości na rzecz spółki "P".

- decyzję z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], mocą której umorzył postępowanie kontrolne w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. Powodem tego było ustalenie, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. oraz podatku do zapłaty za grudzień 2005 r. określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, uległy przedawnieniu dniem [...] grudnia 2011 r. bowiem postanowienie z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie objęło tego miesiąca.

- decyzję z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w której określił podatnikowi X.Y. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2005 r., a także podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za wrzesień 2005 r. i październik 2005 r. W tym zakresie organ kontrolny stwierdził, że faktury VAT wystawione przez "A" (w ilości [...] sztuk) i "B" (w ilości [...] sztuk) na rzecz "X" X.Y., są fakturami nierzetelnymi, tj.: niepotwierdzającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W zakresie transakcji zakupu od tych podmiotów gospodarczych towarów reklamowych i budowlanych oraz usług budowlanych, organ kontrolny dał wiarę zeznaniom świadka E.Y., który zeznając dnia [...] października 2008 r. i [...] października 2008 r. - w odrębnym postępowaniu nr [...] przeprowadzonym w "A" za 2005 r., na okoliczność faktycznego przebiegu transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy "X", a "A", oświadczył, że współpraca nie miała miejsca, a opisujące ją faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich występującymi. Znalazło to potwierdzenie także w materiale dowodowym dotyczącym odrębnego postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec C.Y. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A", zakończonego decyzjami ostatecznymi z dnia [...] maja 2009 r. i [...] i nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2005 r. Potwierdza to również wyrok z dnia [...] maja 2011 r. Sądu Rejonowego w [...], sygn. akt [...] uznający E.Y. winnym m.in. tego, że zajmując się sprawami gospodarczymi, a w szczególności finansowymi przedsiębiorstwa "A" bezzasadnie ujął w ewidencjach sprzedaży dane wynikające z faktur nieodzwierciedlających faktycznie dokonanych transakcji wystawionych m.in. dla "X" X.Y. w [...] (...), a także wystawił w 2005 r. nierzetelne faktury VAT m.in. na rzecz "X" X.Y. w [...] i posługiwał się nimi. Ponadto, świadek E.Y. w zeznaniach z dnia [...] sierpnia 2009 r. i [...] grudnia 2011 r. w niniejszym postępowaniu kontrolnym, podtrzymał swoje wcześniejsze zeznania. Zeznał, że "A" i "B" w rzeczywistości nie przeprowadziły w roku 2005 żadnej transakcji sprzedaży do "X", a wystawione faktury VAT oraz dowody kasowe nie potwierdzają faktycznych dostaw i płatności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że firmy "A" i "B" w rzeczywistości nie funkcjonowały w branży reklamowej oraz budowlanej (działały wyłącznie w branży elektrycznej) i nie dysponowały środkami produkcji do świadczenia usług, o których mowa w spornych fakturach VAT - firma "A" nie działała przez podwykonawców, o czym świadczy brak wiedzy E.Y. na temat faktycznego dostawcy towarów i wykonawcy usług na rzecz "X". W tym stanie sprawy organ kontrolny przyjął, że podatnik dokonując w miesiącach: wrześniu, październiku i listopadzie 2005 r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te firmy postąpił wbrew regulacji z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Z kolei odnośnie sprzedaży towarów (zestawy upominkowe) przez "X" X.Y. na rzecz "A" organ kontrolny stwierdził, że [...] sztuk faktur dokumentujących te dostawy także nie odzwierciedlaj prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym zeznania świadka E.Y. z dnia [...] sierpnia 2009 r. i [...] grudnia 2011 r., decyzje ostateczne z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] i nr [...] wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec C.Y. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok oraz podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2005 r., a także wyrok Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] maja 2011 r., o sygn. akt [...] wydany wobec E.Y.

Organ kontrolny stwierdził, że faktury niedokumentujące faktycznie przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić u podmiotu wystawiającego, podstawy do ustalenia wartości sprzedaży (obrotu) i podatku należnego, a tym samym u ich odbiorcy podstawy do ustalenia wartości zakupu i podatku naliczonego służącego obniżeniu wartości podatku należnego. Podatnik wystawiając i ewidencjonując w rejestrach sprzedaży faktury VAT dokumentujące transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, a następnie wykazując dane wynikające z tych faktur w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, według ustaleń organu kontroli skarbowej, naruszył przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem za wrzesień i październik 2005 r. zawyżył wartość netto sprzedaży oraz podatku należnego. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku. Prowadzone przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług ewidencje zakupów i sprzedaży za wrzesień, październik i listopad 2005 r. nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Są niezgodne z wymogami określonymi w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym w świetle art. 193 § 4 i § 6 w związku z art. 3 ust. 4 O.p., prowadzone ewidencje zakupów za wrzesień październik i listopad 2005 r. (w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "A" i "B") oraz ewidencje sprzedaży za wrzesień i październik 2005 r. (w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie faktur VAT wystawionych dla "A"), zostały uznane za nierzetelne. Na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ kontrolny odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jako że dane wynikające z ewidencji zakupów i sprzedaży, skorygowane o zapisy w części dotyczącej kwestionowanych faktur VAT, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez wydanie decyzji:

- w zakresie VAT należnego wskutek błędnego przyjęcia przez organ I instancji, że faktury sprzedaży wystawione przez "X" X.Y. są fakturami "pustymi", tj.: nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

- w zakresie VAT naliczonego wskutek błędnego przyjęcia przez organ I instancji, że faktury nabycia towarów otrzymane przez "X" X.Y. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, gdyż dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczących tych czynności, co stanowi naruszenie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Decyzji zarzucił ponadto dokonanie mające go wpływ na wynik sprawy naruszenia następujących przepisów prawa procesowego:

- art. 122 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niepodjęcie działań celem dokładnego i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p., poprzez bezpodstawne i jednostronne przyjęcie przez organ I instancji, że sporne okoliczności sprawy zostały w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśnione, a nadto poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, szczególnie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie w sprawie oparto na materiale dowodowym, który nie stwarzał podstaw do wydania zaskarżonych decyzji,

- art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których odrzuconym dowodom organ I instancji odmówił wiarygodności, zważywszy na fakt, że wiele z uzyskanych dowodów nie zostało zakwestionowanych, a ich prawdziwość nie budzi zastrzeżeń.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze podatnik domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: wrzesień, październik i listopad 2005 r. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że dokumenty w postaci faktur VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie w zakresie podatku należnego, że faktury VAT sprzedaży są tzw. "fakturami pustymi", od których istnieje obowiązek zapłaty podatku,

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na prowadzeniu postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- art. 120 O.p., poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prezentowanie przez organ podatkowy stanowiska pro fiskalnego,

art. 122 O.p., poprzez uwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika,

- art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek oparcia rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, przez co ocena dowodów nabrała wszelkich cech dowolności,

- art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez bezpodstawne ustalenie, że ewidencje prowadzone przez skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodów w sprawie,

- art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których dowodom przedstawionym przez podatnika odmówiono wiarygodności, a to pomimo faktu, że w przypadku większości spośród nich nie wykazano ich nieprawdziwości.

W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że postępowanie zainicjowane zostało wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] maja 2009 r. postanowieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego; natomiast decyzja nr [...] określającą podatnikowi za grudzień 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja 2005 r. i od lipca do listopada 2005 r., a także podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wrzesień, październik i grudzień 2005 r., została wydana w dniu [...] września 2010 r. W związku z wszczętym przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] postępowaniem karnym skarbowym, do podatnika skierowane zostało wezwanie z dnia [...] grudnia 2010 r. do osobistego stawiennictwa jako podejrzanego (odebrał je w dniu [...] grudnia 2010 r.). Jednakże w skierowanym wezwaniu pomimo, że dotyczyło ono stawienia się podatnika jako podejrzanego w sprawie związanej z ustaleniami kontroli skarbowej w "X" - zabrakło wskazana jakiej konkretnie kontroli dotyczy wezwanie oraz jednoznacznego wskazania tytułu podatkowego. Zatem jakiego to postępowania kontrolnego oraz jakiego tytułu podatkowego dotyczy wszczęte postępowanie karne skarbowe podatnik dowiedział się dopiero w dniu [...] lutego 2011 r., kiedy to przedstawiono mu zarzuty. Mając na uwadze powyższe oraz treść orzeczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 podatnik uznaje, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2005 r., uległo przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2010 r. Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że odbierając w dniu [...] grudnia 2010 r. wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego powziął informację o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe a więc przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co przyczyniło się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podatnik w tym zakresie, mając na względzie wymieniony wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stoi na stanowisku, że tylko ogłoszenie podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, w którym zawarte jest wskazanie z imienia i nazwiska osoby podejrzanej, dokładne określenie zarzucanego jemu czynu i podanie kwalifikacji prawnej, można uznać za sytuację, w której podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowym. Organ kontrolny postawił podatnikowi zarzuty dopiero w dniu [...] lutego 2011 r. Podatnik stwierdził, że organy podatkowe obu instancji oparły się na materiale dowodowym, który ograniczał się wyłącznie do zeznań E.Y., uznając je za miarodajne i wiarygodne, pomimo że zawierały wiele niejasności. Zarzucił, że sama konsekwencja, z jaką ten świadek podtrzymuje swoje zeznania, szczególnie w kwestiach tzw. "pustych faktur" na rzecz "X", uznana została za wystarczający argument na rzecz ich wiarygodności. Pomimo, że świadek ten zaprzeczał jakoby transakcje pomiędzy "X", a "A" C.Y. oraz "B" B.Y. miały miejsce, to jednak dopytywany o szczegóły zeznawał odmiennie lub zasłaniał się brakiem pamięci. Jedyne co świadek pamiętał to fakt uzgadniania z X.Y. warunków współpracy, której efektem miały być "puste faktury". Podatnik nie podzielił także argumentacji organów podatkowych obu instancji dotyczącej wyjaśnienia powstałych w sprawie "rozbieżności w zapisach ewidencji przedłożonych przez E.Y. do kontroli prowadzonej przez Urząd Skarbowy w [...], a następnie innych ewidencji okazanych podczas postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...], a mianowicie, że uprzedzając o kontroli E.Y. nakazał przepisanie ewidencji. Brak inicjatywy w dążeniu do wyjaśnienia takiego zdarzenia po stronie organów podatkowych świadczy o nierespektowaniu zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Podatnik zauważa, że poza materiałem dowodowym w postaci zeznań E.Y. organ I instancji w poczet tychże dowodów włączył także odpis prawomocnego wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy w [...] o sygn. akt [...], skazującego E.Y. za popełnienie przestępstw skarbowych, któremu to orzeczeniu zostało nadane szczególne znaczenie i przesądziło o winie podatnika. Ordynacja podatkowa nie przypisuje konkretnym dowodom szczególnej mocy (art. 180 § 1 O.p.). Podkreślanie wymowy tego dowodu przez organ odwoławczy jest niedopuszczalna. Podkreślił , że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, Ordynacji podatkowej, jak ustawy o VAT nie określają wymogu zawierania umów handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi na piśmie. Pewne regulacje w tym zakresie zawiera kodeks cywilny, jednakże dla zwykłych umów nie zastrzega formy pisemnej, a zatem zawarcie umowy w formie ustnej jest prawnie dopuszczalne. Podatnik stwierdził, że fakt osobistego dostarczania faktur VAT przez E.Y. do siedziby "X" w [...] i niewskazanie przez podatnika danych dotyczących transportu materiałów budowlanych (marki, koloru, numeru rejestracyjnego samochodu przewożącego te materiały) i nazwiska kierowcy, a także "niebycie" w siedzibie firmy "A" – nie mogą być dowodami na fakt uczestnictwa podatnika w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur". Z żadnych przepisów nie wynika zakaz osobistego dostarczania faktur VAT do siedziby kontrahenta. Nieprawdą jest z kolei, że podatnik nigdy nie był w siedzibie firmy "A". Z protokołu z dnia [...] maja 2010 r. przesłuchania podatnika w charakterze strony nie wynika takie stwierdzenie, a podatnik był w tej firmie wielokrotnie. Nie jest racjonalnym przywiązywanie wagi do tego, że podatnik nie potrafił podać bliższych cech samochodu dostarczającego materiały budowlane, czy nazwisko kierowcy. Rejestrowanie w świadomości takich danych nie jest powszechne, stąd nie można generalizować, że brak wiedzy podatnika w tym zakresie musi stanowić okoliczność działającą na jego niekorzyść. Podatnik uważa, że brak dokładnej wiedzy przesłuchiwanych pracowników firmy "X" na okoliczność współpracy pomiędzy "X", a "A" i "B", nie może dowodzić, że dostawy nie miały miejsca. Świadkowie: I.Y. i J.Y. potwierdzili fakt dostaw i wysyłki towarów pomiędzy tymi podmiotami gospodarczymi. Niewielka wiedza J.Y. w ocenie obu organów uznana została za niewiarygodną. Organ odwoławczy przeprowadzając dowód w tym zakresie nie ustalił jacy konkretnie pracownicy wiedzieli o dostawach oraz nie uściślił co oznacza pojęcie większa dostawa. Podatnik nie zgadza się z opinią organu odwoławczego, że uczestnicząc w obrocie gospodarczym w sposób świadomy posługiwał się "pustymi fakturami" w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone o sygn. C-80/11 i 142/11 Mahageben i David) oraz oparte na nim wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 i FSK 1201/11). Podkreślił, że organy podatkowe kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji muszą udowodnić, że podatnik nie tylko nie zachował należytej staranności, lecz również wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu. Dowód w postaci zeznań świadka E.Y. ani wyrok skazujący E.Y. o sygn. akt [...], dotyczący okresu rozliczeniowego 2005 r. nie mogą przeważać na niekorzyść podatnika. Podatnik twierdzi, że zeznania większości świadków mniej lub bardziej precyzyjnie wskazują i potwierdzają fakt rzeczywistej współpracy pomiędzy "X", a "A" i "B". Trudno oczekiwać, że podatnik dokonując zakupów towarów w "A" powinien dociekać z jakiego źródła E.Y. (osoba reprezentująca "A") pozyskał towar, jak również czy uprzednio zakupiony towar zaewidencjonowany został w księgach i ewidencjach kontrahentów. Podatnik zadawalał się wystarczająco wiedzą, że "A" jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje podatkowe VAT-7. Podobnie w sytuacji nabycia usług budowlanych – podatnika interesowało tylko wykonanie konkretnych prac, natomiast sposób ich realizacji, zastosowane metody i środki określał wykonawca E.Y. W uzupełnieniu podatnik podniósł, że organy podatkowe uznały, że zeznania świadka E.Y. są spójne i wiarygodne, a tymczasem z protokołu jego przesłuchania z dnia [...] grudnia 2011 r. wynika, że nie potrafi on wyjaśnić w tej chwili rozbieżności w księgach przedłożonych do kontroli, a ponadto że wszystkie dokumenty prowadził osobiście i nie umie jednoznacznie określić jakie czynniki nim kierowały, że przed Urzędem Skarbowym w dokumentach było wszystko dobrze. Podobnie niezrozumiałe jest zeznanie tego świadka w kwestii jego postępowania pod presją osób trzecich. Wymowa tego zeznania prowadzi do wniosku, że pod naciskiem nieznanych osób, E.Y. wystawiał "puste faktury" na rzecz "X", przy czym podatnik X.Y. nie należał do grona tych osób.

W piśmie procesowym z dnia [...] maja 2013 r. stanowiącym uzupełnienie stanowiska zawartego w skardze podatnik wniósł o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt. 5 O.p. nieważności decyzji i umorzenie postępowania wobec podatnika wobec faktu, że nie jest stroną w tym postępowaniu. W powyższej sprawie faktem bezspornym jest (co organowi odwoławczemu znane było z urzędu przy prowadzeniu postępowania za 2006 r.), że podmiot gospodarczy jakim było "X" X.Y. z siedzibą w [...], ul. [...], uległ przekształceniu zmieniając formę prawną. Zmiana formy prawnej dokonana została w sposób przewidziany przepisami prawa określonymi w O.p., a tym samym organy podatkowe: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] jako organ I instancji oraz Dyrektor Izby Skarbowej w [...] jako organ odwoławczy winny uwzględnić zmianę formy prawnej podmiotu i wydając decyzję w sprawie jako adresata wskazać sukcesora prawnego powstałego w wyniku (przekształcenia) zmiany formy prawnej. X.Y. prowadzący jako osoba fizyczna podmiot gospodarczy pod firmą "X" X.Y. z siedzibą w [...], ul. [...] w dniu [...] listopada 2010 r. w oparciu o treść postanowień umowy spółki cywilnej sporządzonej w formie aktu notarialnego wniósł całe swoje przedsiębiorstwo jako aport do utworzonej spółki cywilnej zgodnie z treścią przepisu art. 93a § 2 pkt. 2 O.p. Nowo powstała spółka pod nazwą "X" S.C. z siedzibą w [...], ul. [...], zgodnie z cytowanym przepisem stała się następcą prawnym swojego poprzednika, tj. "X" osoby fizycznej. Z kolei "X" S.C. również w oparciu o obowiązujące przepisy, tj. na podstawie treści art. 93a § 1 pkt. 2 O.p. w dniu [...] stycznia 2011 r., poprzez zawarcie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uległa przekształceniu w "Y" Sp. z o.o. Nowo powstała spółka z siedzibą pod dotychczasowym adresem stała się następcą prawnym "X" S.C. Tym samym ostatecznym następcą prawnym w zakresie praw i obowiązków podatkowych X X.Y. stała się Y Sp. z o.o. zawiązana jak wspomniano w dniu [...] stycznia 2011 r. Do powołanych przepisów O.p. nie zostały wydane żadne akty wykonawcze, które dopuszczałyby odmienną interpretację wskazanych uregulowań. Dlatego też w opinii skarżącego przepisy O.p. dotyczące następstwa prawnego podmiotów i wejścia nowo utworzonych spółek we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego winny być interpretowane zgodnie z ich treścią. W świetle przedstawionego stanu faktycznego w pełni uprawnionym i logicznym jawi się wniosek, że ostatecznym następcą prawnym "X" X.Y. powstałym w wyniku przekształceń formy prawnej jest "Y" Sp. z o.o., która winna być stroną prowadzonego postępowania, a zarazem adresatem wydanego rozstrzygnięcia w sprawie za 2005 r. Słuszność stanowiska strony potwierdza orzecznictwo Sądów Administracyjnych, a zwłaszcza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. I SA/Łd 1111/11, zbieżny w treści jest również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 lutego 2009 r. sygn. I SA/Ol 22/09. Jak wynika z treści przytoczonych wyroków, nawet w sytuacji gdy podczas prowadzonego postępowania nastąpi przekształcenie podmiotu i zmiana jego formy prawnej, a w konsekwencji pojawi się następca prawny, organ prowadzący postępowanie winien w stosunku do poprzedniego podmiotu je umorzyć, a dokonać wszczęcia w stosunku do sukcesora. Powyższe oznacza, że wydanie rozstrzygnięcia w postaci decyzji określającej w podatku dochodowym od osób fizycznych na 2005 r. w stosunku do poprzednika, tj. "X" X.Y., stanowi skierowanie jej do osoby nie będącej stroną przedmiotowego postępowania, a zatem postępowanie prowadzone przy ponownym rozpatrywaniu sprawy powinno być wszczęte i prowadzone wobec następcy prawnego, czego organ kontroli skarbowej nie uczynił. Tym samym zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności wydanej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt. 5 O.p. W rezultacie zdaniem podatnika decyzja z dnia [...] lipca 2012 nr [...] wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w stosunku do "X" X.Y., czyli osoby fizycznej , została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez skierowanie jej do osoby nie będącej stroną w sprawie, co powoduje, że w obrocie prawnym ostać się nie może.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Natomiast w odpowiedzi na powyższe pismo procesowe podatnika z dnia [...] maja 2013 r. w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że podtrzymuje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę, a ponadto wyjaśnił, że z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. wynika literalnie, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy osoba fizyczna wnosi swoje przedsiębiorstwo do już istniejącej spółki niemającej osobowości prawnej. Przedsiębiorstwo "X" X.Y., [...], ul. [...], zostało wniesione jako wkład do utworzonej w dniu [...] listopada 2010r. "X" s.c., [...], ul. [...], która w dniu [...] stycznia 2011 r. uległa przekształceniu w "Y" Sp. z o.o., [...], ul. [...]. W sprawie, przedsiębiorstwo nie zostało wniesione przez podatnika do istniejącej już spółki, lecz spółka cywilna została utworzona w wyniku wniesienia przez podatnika przedsiębiorstwa (drugi wspólnik wniósł do spółki wkład pieniężny). Jak wynika z np. z wyroku z dnia 14 października 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1058/08, w rezultacie sukcesji, o której mowa w art. 93 O.p., następca prawny wchodzi wprawdzie w prawa i obowiązki podatnika, ale nie jako podatnik. Instytucji sukcesji nie należy utożsamiać z utratą bytu prawnego podatnika przez osobę fizyczną i wejściem w jego miejsce następcy prawnego jako podatnika. Wniesienie prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w postaci wkładu na pokrycie udziałów spółki osobowej stanowi przesłankę do uznania spółki za następcę prawnego w zakresie podatku od towarów i usług. Warunkiem jednak uznania spółki za następcę prawnego jest jej istnienie w chwili wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Na gruncie regulacji ustawy o VAT nabycie wszelkich praw i obowiązków w drodze sukcesji nie wywołuje żadnych ujemnych skutków dla następcy prawnego. Wobec powyższego, prawidłowym było doręczanie decyzji wymiarowych podatnikowi X.Y., jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "X" X.Y., pomimo założenia, w oparciu o przedsiębiorstwo osoby fizycznej, spółki cywilnej a następnie przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na rozprawie w dniu [...] stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącego cofnął wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na toczące się postępowanie karne i złożył wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] września 2013 r., sygn. [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumpcji.

Sąd spośród zarzutów skargi uznał, że najdalej idący z nich ten, który dotyczy nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p., jako skierowanej do osoby niebędącej stroną w sprawie. Według skarżącego zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji powinny być skierowane do "[...]" Sp. z o.o., jako ostatecznego następcy prawnego w zakresie praw i obowiązków podatkowych "X" X.Y. Odnosząc się do powyższego zarzutu sąd stwierdza, że prawidłowo podmiotem decyzji był i pozostaje skarżący. Podatnik X.Y. w dniu [...] listopada 2010 r. w oparciu o treść postanowień umowy spółki cywilnej sporządzonej w formie aktu notarialnego wniósł całe swoje przedsiębiorstwo "X" jako aport do nowo utworzonej spółki cywilnej "X" S.C. z siedzibą w [...]. Z kolei "X" S.C., poprzez zawarcie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uległa przekształceniu w "[...]" Sp. z o.o. Zgodnie z art. 93a § 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie z treścią art. 93a § 2 pkt 2 O.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Zdaniem sądu powyższy przepis nie ma zastosowania w sprawie, a wyłącznie w sytuacji, gdy osoba fizyczna wnosi swoje przedsiębiorstwo do już istniejącej spółki niemającej osobowości prawnej. W sprawie, przedsiębiorstwo nie zostało wniesione przez podatnika do istniejącej już spółki, lecz spółka cywilna została utworzona w wyniku wniesienia przez podatnika przedsiębiorstwa (drugi wspólnik wniósł do spółki wkład pieniężny). Warunkiem jednak uznania spółki za następcę prawnego jest jej istnienie w chwili wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Na gruncie regulacji ustawy o VAT nabycie wszelkich praw i obowiązków w drodze sukcesji nie wywołuje żadnych ujemnych skutków dla następcy prawnego. Wobec powyższego, prawidłowym było doręczanie decyzji wymiarowych podatnikowi X.Y., jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "X" X.Y., pomimo założenia, w oparciu o przedsiębiorstwo osoby fizycznej, spółki cywilnej, a następnie przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Odnosząc się natomiast do wywodów w tym zakresie zawartych w wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] września 2013 r., sygn. [...], sąd wyraża opinię, że nie mają one mocy wiążącej. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a.", tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tymczasem wyrok, na który powołuje się skarżący jest wyrokiem uniewinniającym, a nie skazującym.

Kolejny z istotnych zarzutów dotyczy kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W opinii sądu w sprawie nie nastąpiło przedawnienie. Zgodnie z art. art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Na podstawie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 (OTK-A 2012/7/81 – Dz. U. z 2012 r., poz. 848), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem w stanie faktycznym sprawy zobowiązanie podatkowe winno wygasnąć na skutek przedawnienia z dniem [...] grudnia 2010 r. Niesporne jednak jest, że w dniu [...] listopada 2010 r., zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie karne skarbowe, o którym to postępowaniu skarżący dowiedział się w dniu [...] grudnia 2010 r. (tj.: w dniu odbioru wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego), a zatem przed upływem terminu wskazanego w przepisie art. 70 § 1 O.p. W związku z powyższym skoro skarżący został skutecznie poinformowany o wszczęciu wobec niego postępowanie karnego skarbowego zanim nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, to nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W opinii sądu błędny jest pogląd, że dopiero ogłoszenie podejrzanemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika bowiem, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania "przeciwko" podatnikowi w ogóle dojdzie.

Sąd przed oceną pozostałych zarzutów skargi podkreśla, że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy X.Y. miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z zakwestionowanych faktur. Zdaniem sądu organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania.

W opinii sądu zarzut strony, że w sprawie doszło do naruszenia szeregu przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie nie znajduje podstaw. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie, zebrały obszerny materiał dowodowy, uzupełniały materiał zgromadzony w sprawie dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań, skorzystały z pomocy prawnej innych urzędów kontroli skarbowej oraz organów ścigania. Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W tej sytuacji o naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Sąd podkreśla, że skarżący miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Zawiadomieniami z dnia [...] maja 2012 r., z dnia [...] września 2012 r., z dnia [...] października 2012 r., z dnia [...] stycznia 2013 r. został mu wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Był też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. W toku postępowania podatkowego, zgodnie z art. 140 O.p., organy podatkowe zawiadamiały go o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Z możliwości przeglądania akt sprawy skarżący skorzystał wielokrotnie np. w dniu [...] stycznia 2013 r., w dniu [...] grudnia 2012 r., w dniu [...] listopada 2012 r., w dniu [...] kwietnia 2012 r. oraz w dniu [...] lutego 2012 r. Na wnioski strony sporządzane były kopie z akt sprawy oraz przesłuchiwano świadków. Skarżący zgodnie z wymogiem art. 190 § 1 O.p. był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, w którym często uczestniczył.

Oczywiście zawsze można prowadzić postępowanie dowodowe "w dalszym ciągu", powstaje jednak pytanie, czy jest to celowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem sądu materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do podjęcia ustaleń faktycznych. Sąd uważa, że zasadnie organy podatkowe odmówiły przesłuchania w charakterze świadków I.Y. i J.Y. Trafnie organy podatkowe zwróciły uwagę, że skarżący nie tylko nie wskazał adresu I.Y. we wniosku dowodowym, ale nie uzupełnił też powyższego braku pomimo wezwania (ostatecznie I.Y. został jednak przesłuchany w postępowaniu odwoławczym). Natomiast w przypadku J.Y. organ słusznie uznał za niecelowe ponowne przesłuchiwanie tego świadka, skoro już został przesłuchany i to na wniosek skarżącego. Ponadto skarżący w czynnościach przesłuchania uczestniczył, ale nie zadawał żadnych pytań. Także słuszna jest odmowa przesłuchania w charakterze świadka U.Y. (byłego pracownika E.Y.) na potwierdzenie istnienia związków gospodarczych pomiędzy "A", a "X", ponieważ, jak wynika ze zgromadzonego materiału, okoliczność ta została już stwierdzona za pomocą innych dowodów, w tym zeznań innych świadków oraz prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] maja 2011 r., o sygn., akt [...]. Brak było w sprawie podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., skoro zdaniem sądu organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy stosownie do art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe mogą korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania normy prawa materialnego. Dotyczy to także dowodów, które zostały przeprowadzone w ramach pomocy prawnej. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do tych dowodów, tak jak co do innych przeprowadzonych w toku postępowania. Organy podatkowe za pomocą wszelkich dostępnych źródeł dowodowych mogą więc dociekać, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie ma żadnych podstaw prawnych by tych dowodów nie można było uwzględnić. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania. W związku z powyższym, skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodne z prawem były postanowienia z dnia [...] czerwca 2009 r., z dnia [...] kwietnia 2010 r., z dnia [...] czerwca 2010 r., z dnia [...] sierpnia 2010 r., z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2012 r. o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie wymienionych w nich dokumentów. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w toku postępowania organy podatkowe przesłuchały (również w ramach pomocy prawnej) ok. [...] świadków, ponadto do materiału dowodowego włączyły dodatkowo zeznania i wyjaśnienia [...] osób. Przesłuchując świadków pouczały ich o odpowiedzialności karnej z art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553), dalej: "k.k." za złożenie niezgodnych z prawdą zeznań oraz informowały o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 1 i 2 O.p. Skarżący - o czym już była mowa - każdorazowo z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu, był też zawiadomiony o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Organy przeprowadziły też czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, tj.: "C" C.Y. i "D" .C.Y., E i F, "G" G.Y., "H" sp. cywilna H.Y., "B", "A" C.Y., "I" sp. z o.o., "J" sp. z o.o., "K" sp. z o.o., "L" sp. z o.o., "M" sp. z o.o., "N" sp. z o.o., "O" O.Y. Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania, za pomocą wszelkich dostępnych mu źródeł dowodowych, że dana operacja gospodarcza miała jednak przebieg taki, jak twierdzi podatnik. Skarżący nie wykonał tego obowiązku. Bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być utrwalone. Za nierzetelne uznaje się księgi, które zawierają wpisy niezgodne z prawdą. W opinii sądu przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie więc organ kontrolny na podstawie przepisu art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p. nie uznał księgi podatkowej za dowód tego co wynika z jej zapisów. Organ II instancji pozyskał dowód w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...],[...]Wydział Karny z dnia [...] grudnia 2010 r., sygn. akt [...], uznającego E.Y., będącego pełnomocnikiem "B", winnym przestępstw skarbowych popełnionych poprzez nierzetelne prowadzenie księgi przychodź i rozchodów ( ujęcie w niej [...] faktur VAT wystawionych dla firmy "X" X.Y., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych) Wyrok wskazuje na istnienie regularnego procederu polegającego na wystawianiu i ewidencjonowaniu przez E.Y. faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznymi zdarzeń gospodarczych, tzw. "pustych faktur".

Sąd uważa, że materiał dowodowy - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. - został zebrany w całości oraz, że cały materiał dowodowy został także w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Sąd nie podziela zarzutu skarżącego opartego na kwestionowaniu oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe i poczynionych ustaleń faktycznych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Skarżący nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Podsumowując sąd stwierdza, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, ale całość zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom X.Y. stwierdzając, że są one ogólnikowe i stoją w sprzeczności z zeznaniami E.Y., który we wszystkich protokołach przesłuchań stwierdzał, że transakcje pomiędzy "X", a "A" i "B" były fikcyjne, a faktury opisujące te transakcje są nierzetelne. Na uwagę zasługuje, że X.Y. zeznał, że o każdej większej dostawie towaru wiedzieli jego pracownicy, co jednak nie znalazło potwierdzenia w zeznaniach P.Y., R.Y. i J.Y. Żadna z ww. osób zatrudnionych w okresie "rzekomej" współpracy z "A" nie pamiętała nazwy tej my (ani też nazwisk A.Y. i E.Y.) jako kontrahenta "X" (wyjątkiem był J.Y., który kojarzył "A" z pakowaniem dla niej zegarków i kosmetyków, nie potrafił jednak podać żadnych szczegółów współpracy, danych dotyczących "A", itp.). Organ odwoławczy w sposób rzetelny przedstawił również argumenty dlaczego w jego ocenie nie należało dać wiary zeznaniom świadków: J.Y., K.Y., L.Y. i M.Y. Słusznie organ stwierdził, że są one ogólnikowe i świadkowie nie brali osobiście udziału w realizacji robót elektrycznych, budowlanych i w innych transakcjach dokonywanych przez "X" z E.Y.), a wiedza ww. osób na temat współpracy i transakcji pomiędzy "X", a "A" i "B" nie wynika z bezpośredniego udziału w kwestionowanych transakcjach, lecz pozyskana została od X.Y., czy też wynika z zasłyszanych rozmów. W ocenie tej znaczenie ma również stosunek służbowy M.Y. z podatnikiem (jest on zatrudniony od 2006 r. przez X.Y. w firmie "X"). Organy podatkowe zasadnie również odmówiły wiarygodności zeznaniom I.Y., F.Y. i N.Y. Zeznania powyższych osób stały w wyraźnej sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym w szczególności z prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] maja 2011 r., o sygn. akt [...]. Wyrok ten uznaje E.Y. za winnego przestępstwa skarbowego m.in. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765) – dalej: "k.k.s.", z uwagi na to że okresie przynajmniej od dnia [...] maja 2004 r. do dnia [...] kwietnia 2006 r., E.Y. wystawił w sposób nierzetelny faktury m.in. na rzecz "X" X.Y. oraz tymi fakturami się posługiwał. Fakt, że E.Y. działając w imieniu "A" A.Y. i "B" w rzeczywistości nie przeprowadził w roku 2005 żadnej transakcji zakupu i sprzedaży z "X", a wystawione i otrzymane faktury VAT oraz dowody kasowe nie poświadczają faktycznych sprzedaży, zakupów i płatności - znalazł także potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym, m.in.: w decyzjach ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2009 r. wydanych dla A.Y. w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2005 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 oraz w protokole nr [...] z czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahenta "X", tj.: w "B", przeprowadzonych w trybie art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214), przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] sierpnia 2009 r.

Organy obu instancji nie naruszyły też zasady wynikającej z przepisu art. 124 O.p. i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie.

Zdaniem sądu zebrany prawidłowo, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że wzajemne transakcje kupna sprzedaży pomiędzy "A", a "X" X.Y. oraz transakcje zakupu od "B" w roku 2005 nie miały miejsca. Firmy "A" i "B" nie świadczyły na rzecz skarżącego usług (transportowych, budowlanych), jak również nie dokonywały sprzedaży towarów budowlanych i reklamowych (m.in. długopisów, kubków, upominków). Ponadto "A" nie nabyła we wrześniu i październiku 2005 r. od "X" towarów (zestawów upominkowych). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że współpraca pomiędzy "A", a "X" polegała na wystawianiu i przyjmowaniu "pustych" faktur przez "A" (w przypadku współpracy pomiędzy "B", a "X" chodziło zaś o wystawianie "pustych" faktur przez "B"), za co E.Y. otrzymywał od X.Y. tzw. "prowizję" w formie gotówki. Faktury VAT wystawione przez ww. podmioty gospodarcze nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Sąd na tle przyjętego stanu faktycznego uznał za stosowne odniesienie się do zagadnienia neutralności VAT w zakresie odpowiadającym potrzebie wyrokowania. Do chwili akcesji obowiązywała ustawa o VAT z 1993 r. oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze. Przewidywały one, że odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące i niezarejestrowane jako podatnicy VAT, z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości i potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 94 ze zm.), dalej: "k.c." Na gruncie tych przepisów w powszechnej praktyce organów skarbowych i orzecznictwie sądów administracyjnych, następowała odmowa prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z takich faktur. Po akcesji z dniem 1 maja 2004 r. i wejściu w życie polskiej ustawy o VAT w początkowym okresie nadal obowiązywała wskazana powyżej praktyka orzecznicza. Po wydaniu jednak przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling (Zb. Orz. 2006, s. I-06161), część orzecznictwa sądowego nakazywała badanie, czy w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług są realizowane na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa podatkowego, które zostało popełnione przez sprzedawcę, możliwa jest utrata przez niego prawa do odliczenia VAT. Około 2010 r. ukształtowała się linia orzecznicza, która odstąpiła od nakazu badania przez organy podatkowe świadomości uczestnictwa podatnika w procederze oszustwa w podatku od wartości dodanej ze względu na wielofazowość VAT i konieczność jego faktycznej zapłaty na poprzednim etapie obrotu. Dobra lub zła wiara w tym względzie nie miały więc znaczenia. W orzeczeniach wskazywano, że uwagi poczynione przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling dotyczą tzw. "transakcji karuzelowych" i nie mogą znaleźć zastosowania w polskich sprawach podatkowych. Po wydaniu wyroku z dnia 15 lipca 2010 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-368/09 Pannon Gép Centrum kft. (Zb. Orz. 2010, s. I-07467), ta linia orzecznicza nie uległa zmianie. Sprawa węgierska dotyczyła bowiem błędu formalnego w fakturze, nie był natomiast kwestionowany fakt wykonania usług przez podwykonawcę i jego status jako podatnika VAT. Nie uległa zmianie ponieważ w kraju już pod rządem ustawy o VAT z 1993 r. zatem jeszcze przed akcesją do Unii Europejskiej, orzecznictwo sądowe kwestionowało praktykę organów podatkowych niweczącą prawo podatnika do odliczenia VAT z faktury zawierającej błędy formalne. Znaczącą zmianę dla orzecznictwa przyniósł natomiast wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, s. 1), dalej: "Dyrektywa 112" dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił nawrót do linii, która po wydaniu przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyroku w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling, nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Podkreśla się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, poprzedzających dostawę dla niego dopuszczono się oszustwa w VAT jeśli nie wiedział on o tym lub nie mógł wiedzieć. Za najbardziej reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeden w sprawie I FSK 1201/11 i drugi w sprawie I FSK 1542/11. Kolejnym orzeczeniem TSUE, które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD. W nawiązaniu do powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 lutego 2013 r. w sprawie I SA/Po 919/12 skatalogował pewne zasady rekonstrukcji stanu świadomości podatnika, który powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. Są to takie okoliczności, które obciążają podatnika jak: płatności gotówkowe faktur o znacznej wartości oraz brak sprawdzenia wiarygodności w ogólnodostępnych rejestrach wpisów dotyczących sprzedawcy wystawiającego faktury. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu.

W nawiązaniu do powyższych wywodów sąd uznaje, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze wystawiania i przyjmowania "pustych" faktur VAT. Niezbitym dowodem w niniejszej kwestii są zeznania wystawcy spornych dokumentów - E.Y., który przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów (upominków reklamowych) i usług budowlanych na rzecz "X" - otrzymując za to "prowizję" od X.Y. - za co został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] maja 2011 r., o sygn. akt [...]. Skarżący oświadczył, że współpracę w roku 2005 z "A" i "B" nawiązał przy okazji spotkania z E.Y. w hurtowni. Przy czym skarżącego nie zastanowiło, dlaczego ww. osoba raz występuje w imieniu "A", a raz w imieniu "B". Ponadto, X.Y. nie zawarł pisemnej umowy o współpracy, a faktury VAT dostarczane były osobiście przez E.Y. do siedziby firmy "X", natomiast zapłaty za faktury następowały gotówką - pieniądze odbierał E.Y. najczęściej w siedzibie "X". Skarżący nie miał wiedzy, czy roboty budowlane w [...] ww. firmy świadczyły samodzielnie (przy pomocy własnego sprzętu, pracowników i materiałów), czy też przy udziale podwykonawców. X.Y. nie potrafił również podać żadnych danych dotyczących transportu materiałów budowlanych na plac budowy - marki, koloru samochodu, numeru rejestracyjnego pojazdu i nazwiska kierowcy. O świadomym uczestnictwie skarżącego w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w VAT dowodzą również zeznania E.Y., zgodnie z którymi X.Y. prosił go o wystawianie w imieniu "A" i "B" tzw. "pustych faktur" na rzecz "X" - jako wynagrodzenie E.Y. otrzymywał kwotę stanowiącą od 3 - 10% wartości netto wystawionych faktur VAT. Ponadto przesłuchiwany oświadczył, że X.Y. podawał mu wszystkie dane dotyczące treści spornych faktur, tj.: ilości i cen, asortymentu towarów, rodzaju materiałów i usług budowlanych, które miały być wykazane na wystawionych przez niego dokumentach sprzedaży w ramach "A" na rzecz "X". Z zeznań wystawcy zakwestionowanych faktur wynika także, że dokumenty sprzedaży przekazywane były przez E.Y. X.Y. osobiście w restauracji i tam też następowały rozliczenia finansowe. Nie budzi przeto zastrzeżeń sądu stwierdzenie organu odwoławczego, że suma ustalonych okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że skarżący wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności (powinność w prowadzeniu działalności gospodarczej) co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyty przez niego towar nie pochodził od wystawcy faktur (wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji). Sąd podkreśla, że wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Mimo powtarzalności kontraktów strona nie wskazała by podjęła jakiekolwiek kroki, by upewnić się, że kontrahenci są w rzeczywistości dostawcami towarów wyszczególnionych w spornych fakturach, mimo że okoliczności przebiegu współpracy winny skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności ze strony nabywcy przy wyborze kontrahenta. Skarżący nie posiadał jednak ani nie starał się o pozyskanie informacji o swoim kontrahencie. Podjął rozmowy o dostawach towarów i usług budowlanych (a następnie dokonywał transakcji) z osobą przedstawioną mu przez kolegę w hurtowni elektrycznej "R", nie podejmując żadnych czynności w celu potwierdzenia czy osoba ta jest upoważniona do występowania w imieniu firmy "A" i "B". Nie zweryfikował czy ww. podmioty są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz w jakiej branży działają. Rozliczał się gotówką "do ręki".

Podsumowując powyższe sąd uważa, że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy podatkowe, znajduje pełne pokrycie w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego też sąd uznał stan faktyczny ustalony przez organ odwoławczy za zgodny z prawdą obiektywną i przyjął za podstawę wyroku. Wynika z niego, że współpraca pomiędzy "A", a "X" polegała na wystawianiu i przyjmowaniu "pustych" faktur przez "A" (w przypadku współpracy pomiędzy "B", a "X" chodziło zaś o wystawianie "pustych" faktur przez "B"), za co E.Y. otrzymywał od X.Y. tzw. "prowizję" w formie gotówki. Faktury VAT wystawione przez ww. podmioty gospodarcze nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeden z wyjątków od tej zasady uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a mianowicie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia towarów – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze (który wcześniej nabył lub go wytworzył i czy dysponował warunkami umożliwiającymi prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej). Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. Powyższe przepisy stanowią implementację obowiązującego w 2005 r. przepisu art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r., Nr 145, s. 1), dalej: "VI Dyrektywa". Zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a, posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3.

Prawidłowo również, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w VAT z tytułu wystawienia faktur VAT z wykazaną kwotą tego podatku. Z art. 108 ust 1 ustawy o VAT wynika obowiązek zapłaty wskazanej w fakturze kwoty podatku. Obowiązek ten istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury, w tym niezależnie od tego czy faktura potwierdza transakcję, która faktycznie miała miejsce. W związku z powyższym, mimo, że w niniejszej sprawie nie powstał obowiązek zapłaty podatku z tytułu dokonanych transakcji, skarżący był zobowiązany do zapłaty kwot podatku wykazanych w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

Sąd oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] września 2013 r., sygn. [...], ponieważ nie stwierdził, by w sprawie zachodziły przesłanki z art. 106 § 3 p.p.s.a. uzasadniające przeprowadzenie takiego dowodu.

Dlatego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.