Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 483/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 483/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 października 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr), WSA Anna Znamiec, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2008r., sprawy ze skargi B. B. i B. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez małżonków B. oraz B. B., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 297 601 zł.

Decyzje te zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego:

Organ kontroli skarbowej po przeprowadzeniu czynności kontrolnych w spółce cywilnej "M" Przedsiębiorstwo [...] K. B. & B. B., której wspólnikiem był B. B. stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 68 339,48 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych dotyczących budynku wniesionego do w/w spółki tytułem aportu, oraz o kwotę 608 811,36 zł z tytułu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów uiszczonych w 2000 roku odsetek od kredytów, w części w jakiej kredyty odpowiadały kwocie pobranych przez wspólników spółki środków pieniężnych niemających pokrycia w wypracowanym w 1999 r. i 2000 r. zysku oraz niepowodujących trwałej zmiany w kapitale udziałowym spółki. Ponadto stwierdzono bezpodstawne wykazanie w zeznaniu PIT-36 i poddanie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według tzw. skali podatkowej, przychodów ze zbycia przez B. B. nieruchomości w kwocie 16.000 zł; zawyżenie odliczeń od dochodu o kwotę 16.500 zł z tytułu wydatków poniesionych przez B. B. na budowę stanowiących współwłasność trzech wielorodzinnych budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali na wynajem oraz zawyżenie odliczenia z tytułu odprowadzonej składki na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę - 167,62 zł przez B. B., a przez B. B. - o kwotę 252,42 zł .

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. i B. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 297 601 zł.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie działający w imieniu podatników pełnomocnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie prawa procesowego tj. art. 282a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") poprzez jego nie zastosowanie oraz naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podnosił, że sprawa kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do kwoty stanowiącej wysokość odpisów amortyzacyjnych spółki z tytułu korzystania z nieruchomości położonej w B., została już wcześniej rozstrzygnięta ostateczną decyzją organu podatkowego. Za taką decyzję pełnomocnik uznał wynik kontroli wydany przez Inspektora Kontroli Skarbowej J. O. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...] roku na zakończenie kontroli przeprowadzonej w spółce "C. M." B&B spółka jawna, powstałej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej "M". Przedmiotem kontroli było ustalenie dochodu osiągniętego w 2000 roku, a także prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 1999 roku do grudnia 2000 roku. Zdaniem pełnomocnika odwołujących się z uwagi na zakres materii jaką obejmował wynik kontroli z dnia [...].10.2001r. ustalający fakt zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych o kwotę 100.000 zł, powinna być wydana decyzja podatkowa.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżących wskazał, iż jeżeli pozyskana przez spółkę kwota pieniężna z kredytów została wydatkowana na potrzeby spółki chociaż raz, to odsetki zapłacone od niej stanowią koszt uzyskania przychodu. Z faktu bowiem pobrania przez skarżących środków pieniężnych ze spółki przed dniem 1.01.2000 r., oraz zaciągnięcia kredytów na bieżącą działalność spółki przed i po tej dacie nie można wywieść wniosku, że kwoty uzyskane przez spółkę były przeznaczone dla zaspokojenia osobistych potrzeb wspólników, a nie działalność spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji.

W ocenie organu odwoławczego wynik kontroli z dnia [...] dotyczący "C M" B&B spółka jawna, na który powoływał się pełnomocnik podatników nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach podatników podatku dochodowego, gdyż zawierał ustalenia dotyczące przychodów i kosztów spółki. Wynik ten nie może być uznany za decyzję w rozumieniu art. 207§2 Ordynacji podatkowej, a tym samym zarzut naruszenia art. 282a Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie kwestionuje prawa wspólników spółki jawnej do dowolnego dysponowania środkami spółki. Zauważył jednak, że fakt przeznaczenia zaciągniętych przez Spółkę kredytów na pokrycie istniejącego zadłużenia wspólników wobec spółki, uzasadnia na podstawie art. 22 u.p.d.o.f., wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez spółkę odsetek bankowych od części kredytów.

Zdaniem organu odwoławczego zobowiązania wspólników wobec spółki przekraczające dochód spółki skutkują ograniczeniem możliwości regulowania zobowiązań przez spółkę, która traci płynność finansową zwiększając jednocześnie zapotrzebowanie na kredyt. W takiej sytuacji wzrost kredytów pokrywa w rzeczywistości potrzeby wspólników, a nie spółki. Zatem odsetki od takich kredytów nie są związane z działalnością spółki i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż związek przyczynowy pobranych przez spółkę kredytów z osiągniętym przychodem jest pozorny, a nie rzeczywisty. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym zdaniem organu odwoławczego wyliczona kwota odsetek w wysokości 608.811,36 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w świetle art.22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].02.2007 r., nr [...], pełnomocnik skarżących wniósł o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 282a §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, powtarzając tym samym zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 282a pełnomocnik skarżących podniósł, że istota zarzutu sprowadza się do oceny dokumentu z dnia [...].10.2001 r. określonego jako wynik kontroli. Zdaniem skarżących wynik ten należy uznać w rzeczywistości za decyzję wydaną w toku postępowania kontrolnego. Zawarte w wyniku kontroli ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 100.000 zł dotyczą niewątpliwie podatku dochodowego, a więc podatku którego określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Pełnomocnik skarżących wywodził swoje twierdzenia z orzecznictwa (wyrok NSA z dnia [...]) oraz doktryny. Pełnomocnik skarżących uznał również za chybiony argument, że wynik kontroli nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach podatników podatku dochodowego, gdyż zawierał ustalenia dotyczące przychodów i kosztów spółki. Zdaniem skarżących podatnikiem podatku dochodowego są wspólnicy nie zaś spółka i to do nich należy odnieść ustalenia wyniku kontroli. Dokument ten mógł wywołać skutki jedynie w sferze podatników nie zaś podmiotu nie będącego podatnikiem. Pomimo błędnego określenia adresata stwierdzenia zawarte w wyniku kontroli należy odnieść do podatników podatku dochodowego. Pełnomocnik skarżących za nieuzasadniony uznał również argument wedle którego przedmiotowy dokument nie rozstrzygał o prawach i obowiązkach podatników. W świetle dyspozycji przepisu art.24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej organ kontroli kończy postępowanie kontrolne decyzją, gdy ustalenia dotyczą podatków. Przepis ten nie wymaga więc aby decyzja określała prawa i obowiązki podatników, lecz jedynie ustalenia w zakresie podatków. Interpretacja prezentowana przez organ podatkowy w ocenie skarżących nie znajduje oparcia w wykładni literalnej przepisu. Zdaniem pełnomocnika skarżących ocena treści dokumentu noszącego nazwę wynik, pozwala w sposób uzasadniony uznać, że ustalenia w nim zawarte powinny być określone w decyzji nie zaś wyniku. Bez wątpienia bowiem ustalenia wysokości dochodu dotyczą podatku. W tej sytuacji niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie stanowisko, wedle którego nie nazwa aktu, a jego istota decyduje o charakterze aktu administracyjnego, pozwala uznać, że dokument wydany przez Inspektora Kontroli Skarbowej w istocie stanowi decyzję, a nie wynik kontroli.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżących podnosił, że zarówno z orzecznictwa powołanego przez niego jak i Dyrektora Izby Skarbowej jednoznacznie wynika prawo podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych kredytów. Beneficjentami kredytów byli podatnicy jako wspólnicy spółki prawa cywilnego. Przeznaczeniem tych kredytów była zgodnie z brzmieniem umowy o kredyt działalność gospodarcza. Środki pieniężne zostały przelane na rachunki podatników jako przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, a następnie wydatkowane na potrzeby działalności gospodarczej. Skarżący kwestionowali również prawidłowość wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy.

W piśmie procesowym z dnia [...].07.2007 r. (data stempla pocztowego) pełnomocnik skarżących podnosił, że ustalenia poczynione przez organ podatkowy nie uwzględniają okresu nie objętego badaniem, a to okresu działalności spółki w jej największym rozkwicie (1992-97). Wypracowany w tym okresie zysk pozwalał w ocenie skarżących na pozyskanie określonych środków pieniężnych. Zdaniem pełnomocnika skarżących wnioski organu powinny być rozpatrywane w szerszym kontekście czasowym tzn. od dnia powstania spółki do ostatniego dnia badanego okresu. Pełnomocnik uznał również za błędne wnioski, jakoby działania skarżących miały na celu osłabienie pozycji finansowej spółki, o czym świadczy fakt, że spółka po dzień dzisiejszy prowadzi działalność gospodarczą i jest w dobrej kondycji finansowej. Również teza o tym, że środki pozyskane ze spółki zostały przeznaczone na wydatki osobiste wspólników pozostaje nieuzasadniona w kontekście faktu, że prywatny majątek wspólników nie tylko nie wzrósł, ale zmniejszył się.

Dodatkowo pełnomocnik skarżących podnosił, że kredyt zaciągnięty i przeznaczony na wypłatę dywidendy jest wydatkiem związanym z działalnością gospodarczą i w związku z tym odsetki naliczone i zapłacone od takiego kredytu stanowić będą koszty uzyskania przychodu. Finansowanie zaś dywidendy pożyczką może być przejawem racjonalnej gospodarki finansowej. Twierdzenia swoje wywodził przy tym z interpretacji organów podatkowych: Ł. Urzędu Skarbowego oraz Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego.

Pełnomocnik skarżących zwrócił uwagę, że choć w niniejszej sprawie zobowiązania wspólników przekraczają w badanym okresie osiągnięty przez spółkę dochód to organ podatkowy nie dokonał ustaleń wypracowanego zysku za lata poprzednie, tzn. 1992 - 1997. W okresie tym skarżący uzyskanego dochodu nie wypłacali ale przeznaczali na rozwój spółki. Bezsprzecznie skarżący mogli prowadzić politykę finansową działalności gospodarczej, że przez 7 lat gromadzili dochód w spółce, a skonsumować postanowili go poprzez wypłatę ze spółki w jednym roku. Wobec tego ustalenia organu dotyczące stosunku zadłużenia wspólników do dochodu jedynie za lata 1999-2000 są nieobiektywne.

W piśmie z dnia [...].07.2008 r. pełnomocnik skarżących wniósł o przeprowadzenie dowodu z Opinii Biegłego Rewidenta z marca 2001 r., dotyczącej badania sprawozdania finansowego spółki cywilnej "M" za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. W opinii tej znajduje się zapis, iż "majątek trwały przewyższa kapitały własne o ogółem 11 851 393,47 zł i sfinansowany został kredytami bankowymi długoterminowymi i krótkoterminowymi, pożyczkami oraz zobowiązaniami krótkoterminowymi". Na dane zawarte w opinii pełnomocnik powołał się również w piśmie z dnia [...].07.2008 r. W piśmie z dnia [...].07.2008 r. (data stempla pocztowego) pełnomocnik wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci umowy z dnia [...].10.2000 r., zawartej pomiędzy Bankiem [...] S.A. [...] w T. a B. B. i K. B. wspólnikami spółki prawa cywilnego "M", oraz aneksu do umowy o kredyt z dnia [...].06.2000 r., zawartego pomiędzy [...] S.A. Oddział w B. a w/w wspólnikami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia art. 282a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa - gdy ustalenia dotyczą podatków (i innych należności budżetowych). Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy, inspektor wydaje wynik kontroli - gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w pkt 1 tego przepisu lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono.

Wskazać należy, iż kwestia uznania wyniku kontroli z dnia [...] października 2001 r. za decyzję w rozumieniu art. 207§2 O.p. została prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem tut. Sądu z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 1012/02. Wyrokiem tym oddalono skargę "C – M" B&B Spółka jawna w B. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], w którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania od tego wyniku, uznając, iż zaskarżony akt prawny nie stanowi decyzji w rozumieniu art. 207§2 O.p., gdyż nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatników, ani nie konkretyzuje zobowiązania podatkowego. Wyrok z dnia 9 września 2004 r. jest wiążący. Orzeczenie prawomocne pociąga za sobą tę konsekwencję, że nikt nie może negować faktu istnienia orzeczenia i jego określonej treści. Powaga rzeczy osądzonej stanowi zaś gwarancję stabilności sytuacji prawnej powstałej w wyniku rozstrzygnięcia sprawy, przez wykluczenie ponownego rozpoznania sprawy co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Powaga rzeczy osądzonej jest cechą przysługującą wyrokom sadów administracyjnych uwzględniającym skargę, jak i wyrokom nie uwzględniającym skargi (wyrok NSA z [...].03.2008 r., sygn. akt [...]). Zarzuty podnoszone przez skarżących odnośnie w/w wyniku kontroli nie są więc zasadne.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty 608 811,36 zł stanowiącej odsetki od kredytów krótko i długoterminowych, w części w jakiej zaciągnięte przez spółkę kredyty odpowiadały kwocie pobranych przez właścicieli, tj. K. B. i B. B. przed [...].01.2000 r. środków pieniężnych niemających pokrycia w wypracowanym w 1999 r. i 2000 r. zysku. Organy podatkowe dokonały bardzo wnikliwej i wszechstronnej analizy sytuacji finansowej spółki, a także bardzo szczegółowo przedstawiły działania skarżącego i jego wspólnika (mające odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej spółki), skutkiem których stan ich zadłużenia na dzień [...].12.1999 r. wynosił 5 903 681,53 zł, natomiast stan zadłużenia spółki wobec banków z tytułu kredytów długo i krótkoterminowych wynosił w tej dacie 7 070 039,29 zł. Zadłużenie to powiększyło się na koniec 31.12.2000 r. do kwoty 12 784 493,79 zł. Stan zadłużenia wspólników wobec spółki wyniósł na koniec roku 2000 r. 2 228 994,80 zł, lecz było to efektem przeksięgowania kwoty 3 142 482,62 zł na zmniejszenie kapitału udziałowego oraz zaksięgowania zgodnie z uchwałą wspólników zysku za 1999 r. w kwocie 2 779 392,24 zł. Organy podatkowe słusznie wskazały, iż zadłużenie to nie wpłynęło na znaczące powiększenie majątku spółki, adekwatne do będących w jej dyspozycji środków finansowych. Organy podatkowe wskazały również na zwiększenie funduszy udziałowych spółki w 2000 r. poprzez wniesienie aportów w postaci nieruchomości na wartość łączną 7 500 000 zł, jednak przyjęta wartość tych nieruchomości była wielokrotnie wyższa od kwot za jakie zostały one zakupione. Słusznie więc organy podatkowe nie zgodziły się z twierdzeniami pełnomocnika skarżących, iż rozmiar zadłużenia spółki, z tytułu kredytów, a także wspólników wobec spółki miał odzwierciedlenie i pokrycie w zgromadzonym majątku trwałym według stanu przedstawionego na dzień 31.12.2000 r. w bilansie spółki. Przyjęta bowiem wartość tego majątku znacznie odbiegała od cen jego nabycia, a tylko te wskazują na faktyczny rozmiar poniesionych wydatków.

Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że zobowiązania wspólników wobec spółki przekroczyły jej dochody, które w 1999 r. wyniosły 3 124 289,29 zł, a w 2000 r. 18 193,33 zł. Oczywistym jest, że taka sytuacja powoduje ograniczenie możliwości regulowania przez spółkę zobowiązań wobec wierzycieli i zwiększa jednocześnie zapotrzebowanie na kredyt. Wzrost kredytu skutkował nieuzasadnionym obciążeniem kosztów działalności spółki odsetkami od kwot kredytów, których spółka nie zaciągnęłaby gdyby wspólnicy nie wycofali ze spółki środków pieniężnych w kwocie przekraczającej dochód spółki. Kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Takimi mogą być zapłacone odsetki od kredytów wykorzystywanych na działalności spółki jako podmiotu gospodarczego. W sytuacji natomiast gdy wzrost kredytu na bieżącą działalność spółki czy finansowanie inwestycji spowodowany jest wypłatami środków dokonanymi przez wspólników przekraczającymi dochód spółki, odsetki zapłacone od kwot kredytów nie mogą być uznane za takie koszty, gdyż nie pozostają w związku z osiągniętym przez spółkę przychodem. Temu celowi bowiem nie służyły. Zapisy w umowach kredytowych wskazujące na niewątpliwy związek wydatku z przychodem nie mogą być tu przesądzające. Wskazać należy, iż stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest w pełni przekonywujące, logiczne i należycie umotywowane.

Odnosząc się do zawartych w pismach procesowych pełnomocnika skarżących wniosków dowodowych podkreślić należy, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego przez właściwe organy (w rozpoznanej sprawie organy podatkowe) w prowadzonym przez nie postępowaniu. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Istota postępowania sądowoadministracyjnego polega bowiem na kontroli legalności (zgodności z prawem) działania administracji publicznej. Z tego względu postępowanie dowodowe przed sądami administracyjnymi może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd z urzędu lub na wniosek strony może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe uregulowane w tym przepisie ma zatem na celu ocenę czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. W rozpoznanej sprawie tymi regułami były zasady wyrażone m.in. w przepisach art. 122, art. 180, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przeprowadzenie zatem uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne tylko wówczas gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu.

Zawnioskowane przez skarżących dowody tego rodzaju kryteriów o jakich mowa w tym przepisie nie spełniały. Przede wszystkim nie były one niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Organy podatkowe bowiem wykazały brak związku między wydatkiem na odsetki od kredytów w części przeznaczonej na finansowanie potrzeb osobistych wspólników a przychodem firmy. Po drugie zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie sądowym (wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 25 września 2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001/1/1; wyrok NSA z 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04, OSP 2005/12/143) prezentowany jest pogląd, że waloru dowodu z dokumentów nie ma opinia biegłego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie kwestionuje w świetle treści art. 106§3 p.p.s.a., że dowodem z dokumentu może być dowód prywatny, a takim jest właśnie opinia podpisana przez wydającą ją osobę, jednak dowód taki, w świetle tego co zostało wyżej wskazane, może być dopuszczony przez sąd administracyjny jedynie dla oceny, czy organy administracji publicznej ustaliły stan faktyczny sprawy administracyjnej zgodnie z unormowaniami procedury administracyjnej, a następnie czy prawidłowo dokonały subsumpcji przepisu prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych (A. S., glosa do wyroku NSA z dnia [...] września 2000 r., [...], Orzecznictwo Sądów Polskich [...]). W rozpoznanej sprawie jak to zostało wyżej wskazane organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe opierały się na obowiązujących w tym postępowaniu regułach. Wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przeprowadzona przez organy podatkowe analiza, sposób rozumowania, odwołanie się do zebranych w sprawie dowodów było zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, mieściło się więc w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w trybie art. 191 O.p. Odmienna ocena skarżących zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Sąd nie dopatrzył się również, by decyzje obu instancji obarczone były wadami o charakterze formalnoprawnym. Decyzje są należycie sporządzone, odpowiadają też wymaganiom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.