Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 602/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art.11 ust. 1, art. 27, art. 21d
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 23
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: brak jest w systemie podatku od wartości dodanej obowiązującym w 2005 r. przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 Ordynacji podatkowej. Brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Tym samym brak jest podstaw prawnych zgodnych ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

TEZY

brak jest w systemie podatku od wartości dodanej obowiązującym w 2005 r. przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 Ordynacji podatkowej. Brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Tym samym brak jest podstaw prawnych zgodnych ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Asesor WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant Starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2009r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i maj 2005r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz J. O. kwotę 7 200 zł ( siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] określającą spółce "J" J. O., T. Ś. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, maj 2005r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń i marzec 2005r. w łącznej wysokości 10.584 zł, a także określającą wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług związanego z wystawieniem faktur w łącznej wysokości 610.746 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: na podstawie postanowienia z dnia [...] wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Kontrolą objęty został okres od stycznia do maja 2005r. W wyniku kontroli stwierdzono, iż w badanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej na terenie kraju oleju opałowego ciężkiego nabywanego od kontrahentów krajowych. Zakupu oleju opałowego ciężkiego Spółka dokonywała od następujących dostawców:

- "D. G." Sp. z 0.0., ul. [...], [...]

- "O. M." Sp. z 0.0., ul. [...], [...]

- "P." Sp. z 0.0., ul. [...], [...]

W okresie od 1 stycznia 2005 r. do 4 czerwca 2005 r. Spółka udokumentowała nabycie łącznie 1.359,381 ton oleju opałowego ciężkiego o wartości netto 2.596.455,17 zł. Nabywany towar dostarczano bezpośrednio do odbiorców (bez magazynowania). Spółka nie posiadając własnych środków transportowych korzystała z usług firm spedycyjnych.

Zgromadzone w toku postępowania dowody dotyczące zakupów towarów handlowych potwierdziły zdarzenia gospodarcze ujęte przez Spółkę w prowadzonych w 2005r. księgach handlowych (z wyjątkiem dwóch transakcji). Wszyscy dostawcy oleju opałowego ciężkiego potwierdzili transakcje zakupu przez spółkę oleju opałowego ciężkiego w terminach, ilościach i o wartościach wynikających z wystawionych faktur zakupu VAT. W związku z powyższym organ uznał, że nie budzi wątpliwości fakt nabywania w badanym okresie przez Spółkę oleju opałowego ciężkiego od wymienionych dostawców. Wątpliwość wzbudziło natomiast udokumentowanie sprzedaży tego towaru.

W ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005r. Spółka zaewidencjonowała obroty i kwoty podatku należnego na podstawie wystawionych faktur sprzedaży VAT, wskazując jako nabywców wymienionych kontrahentów:

- "C." Sp. z o.o., ul. [...],[...], NIP [...];

- "T." S. I., ul. [...], [...], NIP [...];

- S. P., W. P. i K., ul. [...], [...], NIP [...];

- P. U. "G." A. K., [...], ul. [...], NIP [...];

- "O." Sp. z o.o., [...], ul. [...], NIP [...];

- "P.-I." A. B., [...], ul. [...], NIP [...];

- "M.-M." M. P., M. Ś., [...], ul. [...], NIP [...];

- "A." K. A. G., [...], ul. [...], NIP [...].

W badanym okresie Spółka wystawiła i zaewidencjonowała łącznie 54 faktury VAT wskazując w nich dostawy oleju opałowego ciężkiego w ilości łącznej 1.315,201 ton i o wartości netto 2.820.661,94 zł.

W toku kontroli wystąpiono do właściwych miejscowo urzędów kontroli skarbowej i urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność zawartych transakcji u kontrahentów Spółki oraz o udzielenie informacji, czy nabywcy byli w okresie zawierania transakcji czynnymi podatnikami rozliczającymi swoje zobowiązania z budżetem państwa. Ponadto, wnioskowano o zbadanie okoliczności związanych z realizacją transakcji, a w szczególności zbadanie: czy faktury VAT znajdują się w aktach i czy są objęte ewidencją księgową i ewidencją dla potrzeb podatku VAT, w jaki sposób olej opałowy został wykorzystany - dla własnych celów opałowych czy też do dalszej odsprzedaży, czy kontrahent posiadał stosowne urządzenia grzewcze lub na rzecz jakich podmiotów dokonywał dalszej sprzedaży, w jaki sposób i w jakiej wysokości nastąpiła zapłata za towar, w jaki sposób dostarczano towar do kontrahenta.

Ustalono, iż podmioty wskazane jako nabywcy nie figurują w bazie podatników podatku od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym, albo nie potwierdzają przeprowadzenia transakcji z firmą "J."

Podmiot o nazwie "C." Sp. z o.o. z W. nie figuruje w bazie podatników według podanego adresu, numer identyfikacji podatkowej wynikający z faktur sprzedaży nie został wygenerowany w żadnym urzędzie skarbowym z uwagi na błędną cyfrę kontrolną.

Spółka "J." wystawiła w badanym okresie 18 faktur sprzedaży na rzecz wymienionego podmiotu, w których wskazano łącznie 544,106 ton oleju opałowego ciężkiego o wartości netto 1.171.835,37 zł; podatek VAT 257.803,77 zł i wartość brutto 1.429.639,14 zł.

Podmiot o nazwie "T." S. I.. z M. nie figuruje w bazie podatników podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób prawnych Urzędu Skarbowego w M. Urząd poinformował jednakże, iż w bazie podatników została zarejestrowana firma posługująca się zbieżnymi danymi rejestracyjnymi, a mianowicie S. I. T. w M., ul. [...], która poinformowała jednak, iż w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. nie dokonywała żadnych transakcji handlowych ze Spółką "J." z W. Ponadto poinformowała, iż nie dokonuje w ogóle zakupu oleju opałowego ciężkiego", gdyż nie posiada urządzeń grzewczych spalających olej opałowy ciężki, jak również nie zajmuje się jego odsprzedażą innym podmiotom gospodarczym. Kontrahent wskazał również na różnice w nazwie, numerze NIP oraz odcisku pieczątki i podpisie osoby upoważnionej do odbioru faktur.

Spółka "J." wystawiła w badanym okresie 5 faktur sprzedaży na rzecz wymienionego podmiotu, w których wykazano łącznie 82,674 tony oleju opałowego ciężkiego o wartości netto 173.543,58 zł; podatek VAT 38.179,58 zł i wartość brutto 211.723,16 zł.

S. P., W. P. i K. z M. nie figuruje w bazie podatników podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób prawnych Urzędu Skarbowego w M. Urząd poinformował jednakże, iż w bazie podatników została zarejestrowana firma posługująca się zbieżnymi danymi rejestracyjnymi, a mianowicie: P.-H.-U. S. P. w M, ul. [...], która nie dokonywała żadnych transakcji ze Spółką, ani nigdy nie kupowała oleju opałowego ciężkiego, gdyż nie posiada urządzeń grzewczych na olej opałowy.

Spółka "J." wystawiła 3 faktury sprzedaży na rzecz wymienionego podmiotu, w których wykazano łącznie 61,665 tony oleju opałowego ciężkiego o wartości netto 131.883,04 zł; podatek VAT 29.014,27 zł i wartość brutto 160.897,31 zł.

Przedsiębiorstwo Usługowe "G." A. K. z B. B. również nie dokonywało żadnych transakcji ze Spółką, a właściciel firmy oświadczył, iż nie utrzymywał nigdy kontaktów handlowych z firmą "J."

Spółka "J." w miesiącu marcu 2005 r. wystawiła na rzecz wymienionego podmiotu 4 faktury sprzedaży obejmujące łącznie 102,014 tony oleju opałowego ciężkiego o wartości netto 212.189,12 zł; podatek VAT 46.681,60 zł i wartość brutto 258.870,72 zł.

"O." spółka z o.o. w Ż. nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych za 2005 r. Faktyczna działalność Spółki polegała na pośrednictwie w handlu różnymi towarami. Olej opałowy był nabywany przez Spółkę z zamiarem dalszej odsprzedaży, magazynowano go w zbiornikach znajdujących się w O., natomiast jego rzeczywiste wykorzystanie jest przedmiotem toczącego się śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Ż. Spółka w 2005 r. nie nabywała oleju opałowego, a Prezes Zarządu Spółki nie zna ani firmy "J." z W., ani wspólników tej Spółki. Dokumentacja finansowo - księgowa Spółki została w dniu 31 stycznia 2005 r. zabezpieczona przez prokuraturę, a Prezes został w tym samym dniu tymczasowo aresztowany. Spółka "O." nie prowadziła księgowości zgodnie z obowiązującymi przepisami, a jej działalność w tym zakresie ograniczała się jedynie do składania deklaracji podatkowych oraz wystawiania faktur sprzedaży, przy czym faktury te, podobnie jak faktury zakupu nie były nigdzie ani rejestrowane, ani gromadzone. Ustalenia śledztwa Prokuratury Rejonowej w Ż. pozwalają stwierdzić, iż Spółka ta dokonywała zakupu olejów technologicznych i innych stanowiących produkty bezakcyzowe lub obciążone obniżoną stawką akcyzy, a następnie sprzedawała je jako olej napędowy, wystawiając w tym celu potwierdzające nieprawdę faktury. W toku prowadzonego śledztwa nie zabezpieczono żadnych faktur dotyczących transakcji między Spółkami "J." i "O.". Zabezpieczono natomiast 9 szt. bankowych dowodów wpłat dokonanych na rachunek Spółki "J." przez Spółkę "C." z W., na których co najmniej część paraf naniesionych w miejscu podpisu wpłacającego została złożona przez M. S. - pełnomocnika Spółki "O.".

Spółka "J." w miesiącach styczniu i lutym 2005 r. wystawiła na rzecz wymienionego podmiotu 15 faktur sprzedaży obejmujących łącznie 366,304 tony oleju opałowego ciężkiego o wartości netto 79.8.551,97 zł; podatek VAT 175.681,42 zł i wartość brutto 974.233,39 zł.

"P.-I.-B." z C. nie posiada żadnych dokumentów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej w 2005 r. gdyż, stosownie do wyjaśnień właściciela, zostały one skradzione w 2006 r. wraz z samochodem, w którym się znajdowały. Właściciel firmy – A. B. - potwierdził jednak, że w miesiącach od stycznia do maja 2005 r. dokonywał transakcji zakupu oleju opałowego ciężkiego od Spółki "J." udokumentowanych fakturami nr 49 - 54. Wskazał jednocześnie, iż w roku 2005 nie dokonywał innych poza wymienionymi transakcji z tą firmą. "P.-I.-B." nie magazynował nabytego oleju opałowego. Był on bezpośrednio dostarczany odbiorcom transportem, którego koszty ponosiła firma "J.". Do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego A. B. zeznał jednak, że sam wyrzucił dokumenty z samochodu przejeżdżając w pobliżu wysypiska, gdyż - w jego ocenie - nie miały żadnej wiarygodności i traktował je jako zbędne. Transakcje wskazane na wyrzuconych fakturach były tylko transakcjami "na papierze". Jedynie fakturował obrót olejem opałowym, jaki był wykazany na wyrzuconych dokumentach. W rzeczywistości te transakcje nie miały miejsca. Ponadto zeznał, że nie zna podmiotów, których dane zostały wykazane na fakturach, w tym "J." J. O., T. Ś. z W., a dane podmiotów zawarte na fakturach podejrzany uzyskał od osób, które namówiły go do wystawiania faktur.

Spółka "J." w badanym okresie dokonała sprzedaży na rzecz wymienionego podmiotu łącznie 112,87 ton oleju opałowego ciężkiego, co udokumentowano 6 fakturami o łącznej wartości netto 238.090,60 zł; podatek VAT 52.379,93 zł i wartość brutto 290.470,53 zł.

"M.-M." M. P., M. Ś. z W. w 2005 r. nie dokonywała żadnych zakupów oleju opałowego ciężkiego od firmy "J." z W. Jedyną transakcję zakupu oleju opałowego od kontrolowanej Spółki zawarto w dniu 29 grudnia 2004 r. i została ona udokumentowana fakturą V AT nr 65/2004.

Spółka "J." w miesiącach lutym i marcu 2005 r. wystawiła na rzecz wymienionego podmiotu 2 faktury sprzedaży obejmujące łącznie 23,57 tony oleju opałowego ciężkiego o wartości netto 50.132,30 zł; podatek VAT 11.029,10 zł i wartość brutto 61.161,40 zł.

"A." K. A. G. z K. w 2004 r. i 2005 r. nie prowadził żadnej dokumentacji księgowej, nie dokonywał rozliczeń z właściwym urzędem skarbowym oraz nie posiada za ten okres żadnych dokumentów źródłowych w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży. Działalność w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi kontrahent rozpoczął od 2003 r., pomimo nieposiadania koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Działalność polegała na zakupie towarów głównie oleju opałowego ciężkiego, niebarwionego od podmiotów zarejestrowanych, działających legalnie i sprzedaży nabytego towaru bliżej nie znanym osobom lub podmiotom. Transakcje zakupu były dokumentowane fakturami natomiast sprzedaż odbywała się bez udokumentowania. Cała prowadzona działalność odbywała się poza ewidencją księgową. Faktury dokumentujące zakup towarów były niszczone. Firma "A." nie posiadała żadnej bazy, zbiorników lub cystern. Nabyty olej opałowy nie był magazynowany, ale od razu w całości był odsprzedawany. Towar transportowany był przez podmioty zewnętrzne, bezpośrednio do nabywców. Właściciel wyjaśnił, że najprawdopodobniej nabył od kontrolowanej Spółki jakieś produkty ropopochodne. Wszystkie faktury zakupu zniszczył, a nabywane towary sprzedał nieznanym sobie odbiorcom nie wystawiając faktur sprzedaży.

Spółka "J." wystawiła w badanym okresie jedną fakturę V AT dokumentującą sprzedaż dla wymienionego kontrahenta (faktura V A T nr 09/05 z dnia 12 stycznia 2005 r.) Wykazano w niej 21,998 ton oleju opałowego ciężkiego o wartości netto 44.435,96 zł; podatek VAT 9.75,91 zł i wartość brutto 54.211,87 zł.

Na podstawie dokumentów kasowych i bankowych w konfrontacji z wystawionymi fakturami sprzedaży, na których wskazane podmioty figurują jako dokonujące wpłaty ustalono, iż Spółka "J." w badanym okresie otrzymywała kwoty znacznie przewyższające wartość należności wynikających z wystawionych faktur. Powyższe, w ocenie organu, może wskazywać na okoliczność dokonania sprzedaży w innych cenach lub innych ilościach, niż to wynika z wystawionych faktur.

Ponadto Spółka otrzymała na konto bankowe środki pieniężne od: "T." M. G. w łącznej kwocie 99.005,00 zł, J. N. w wysokości 42.000,00 zł, S. M. w wysokości 10.000,00 zł. Jednak z dokumentów źródłowych sprzedaży oraz ewidencji księgowej nie wynika jednak, aby na rzecz wymienionych podmiotów dokonywano sprzedaży oleju opałowego ciężkiego (brak faktur sprzedaży).

Na podstawie powyższego materiału organ stwierdził, że wszystkie podmioty wskazane na fakturach VAT jako nabywcy - za wyjątkiem jednego - nie istnieją lub zaprzeczają, aby uczestniczyły w jakichkolwiek transakcjach ze Spółką w badanym okresie. Zebrane w sprawie dowody potwierdziły jedynie jedną transakcję handlową, której przedmiotem była sprzedaż oleju opałowego ciężkiego w 2005 r. na rzecz K. G. prowadzącego działalność pod firmą "A." z K.

Organ podkreślił, że Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz udokumentowania transakcji sprzedaży. Z zeznań J. O. wynika, iż kontakty z odbiorcami odbywały się co do zasady telefonicznie, nie weryfikował on prawidłowości danych identyfikujących odbiorców w oparciu o dane rejestracyjne urzędów skarbowych lub krajowego rejestru sądowego. Nie był w stanie wyjaśnić rozbieżności w dokonanych wpłatach, gdyż nie kontrolował ilości nabywanych i sprzedawanych towarów.

W ocenie organu zaewidencjonowane w księgach rachunkowych za 2005r. dowody sprzedaży nie odzwierciedlają stanu faktycznego, natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, iż podmioty wymienione na fakturach sprzedaży jako nabywcy - za wyjątkiem jednego - nie uczestniczyły w transakcjach z kontrolowana Spółką.

Przedmiotowe faktury nie dokumentują osiągniętych przez Spółkę należnych kwot ze sprzedaży towarów - zaewidencjonowanie i zadeklarowanie w poszczególnych okresach rozliczeniowych podatku należnego wynikającego z tych faktur spowodowało zawyżenie podatku należnego w wysokości:

- w miesiącu styczniu 2005r. 253.508,15 zł

- w miesiącu lutym 2005r. 198.603,01 zł

- w miesiącu marcu 2005r. 106.278,58 zł

- w miesiącu maju 2005r. 52.379,93 zł

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) w art. 193 § 4 przewiduje sytuację, w której organ podatkowy nie uznaje (obligatoryjnie) za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Ustalenie, iż księga jest nierzetelna lub posiada wady mające znaczenie dla rozstrzygnięcia następuje w protokole z badania ksiąg. W protokole tym organ podatkowy wskazuje na czym polegają uchybienia formalne świadczące o wadliwości księgi lub jej nierzetelności. Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej dokonał oceny rzetelności prowadzonych przez Spółkę ewidencji za badany okres w protokole kontroli.

W ocenie organu nie można uznać za dowód prowadzonych przez Spółkę w badanym okresie ewidencji dostaw i nabyć, gdyż jak wykazało postępowanie, były one nierzetelne i wadliwe. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2002 r. SA/Rz 818/00, w którym sąd stwierdził m. in., że jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu.

Zdaniem organu w toku postępowania kontrolnego ponad wszelką wątpliwość wykazano, iż sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w ich treści.

Ponadto organ po dokonaniu analizy ilościowej zakupu i sprzedaży towarów wskazał, iż Spółka w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. dokonała zakupów oleju opałowego w ilości o 44,352 tony większej (1.378,013 t - 1.333,661 t = 44,352 t), aniżeli wynika to z faktur dokumentujących dostawy. Różnica nie została zużyta na potrzeby własne Spółki, bowiem nie dysponowała ona stosownymi urządzeniami grzewczymi. Spółka nie przedstawiła również żadnych dowodów wskazujących lub choć prawdopodobniających powstanie strat w nabytych towarach handlowych, a fakt iż nie były one magazynowane, lecz dostarczane bezpośrednio od dostawców do nabywców wyklucza powstanie ubytków związanych z magazynowaniem lub przepompowywaniem. Zdaniem organu dowodzi to temu, że olej opałowy ciężki w ilościach wynikających z przedmiotowych faktur został sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niezidentyfikowanym odbiorcom.

W związku z powyższym w ocenie organu należało zastosować dyspozycję zawartą w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Stosownie do art. 109 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji, o której mowa w ust. 1, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86.

Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie brak było dostatecznych danych, aby zastosować jedną z metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej na podstawie art. 23 § 4 dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie marży osiągniętej w badanym okresie przez inne podmioty zajmujące się obrotem olejem opałowym ciężkim. Z uwagi na powyższe organ kontroli skarbowej wystąpił do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oleju opałowego ciężkiego z prośbą o udostępnienie danych o osiągniętych marżach na tej sprzedaży w 2005 r. dla potrzeb oszacowania.

Dane we wnioskowanym zakresie uzyskano od podmiotów E.-R. Sp. z o.o. P.-e., M.-P., M. Sp. z o.o. Dokonując oszacowania obrotu przyjęto założenia, iż:

- Spółka w 2005 r. dokonała zakupów oleju opałowego w ilości wynikającej faktur zakupów t.j.1.378,013 ton

- Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego, którą potwierdzają kontrahenci w ilości 21,998 ton

- ilość oleju opałowego niepotwierdzona przez nabywców wynosi 1.356,015 ton (1.378,013 ton - 21,998 ton)

- wartość nabytego przez Spółkę w 2005 r. oleju opałowego ciężkiego według cen zakupu wynosi 2.682.802,95 zł

- wartość oleju opałowego ciężkiego, którego nabycie potwierdzili kontrahenci według faktur, zakupu wynosi 42.896,10 zł

- wartość oleju opałowego ciężkiego, którego sprzedaży nie potwierdzili nabywcy wynosi 2.639.906,85 zł

- marża osiągnięta w 2005 r. na sprzedaży oleju opałowego ciężkiego przez E.-R. Sp. z 0.0. wynosi 10,16 %

- marża osiągnięta w 2005 r. na sprzedaży oleju opałowego ciężkiego przez P.-e. wynosi 258,00 - 310,00 zł / t

Zdaniem organu szacunkowa wartość obrotów osiągniętych z tytułu 1.356,015 ton oleju opałowego w 2005 r. przez Spółkę wynosi netto 3.060.271,50 zł oraz podatek V A T w wysokości 673.259,73 zł.

Wartość należnego podatku VAT z tytułu sprzedaży oleju opałowego ustalono proporcjonalnie do wielkości udokumentowanych zakupów tego towaru w poszczególnych miesiącach.:

- za miesiąc styczeń 2005r. w kwocie 284.721,54 zł

- za miesiąc luty 2005r. w kwocie 198.005,69 zł

- za miesiąc marzec 2005r. w kwocie 110.347,27 zł

- za miesiąc kwiecień 2005r. w kwocie 0,00 zł

- za miesiąc maj 2005r. w kwocie 70.355,64 zł

Następnie dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2005 r. w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa wart. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Po dokonanych wyliczeniach, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług

- za miesiąc styczeń 2005 r. w kwocie 37.144 zł

- za miesiąc luty 2005 r. w kwocie 16.812 zł

- za miesiąc marzec 2005 r. w kwocie 13.647 zł

- za miesiąc maj 2005 r. w kwocie 14.815 zł

Ponadto, działając zgodnie z dyspozycją przepisu art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił przewidziane w cyt. przepisie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń i marzec 2005 r. w łącznej wysokości 10.584 zł - stanowiącej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co wiąże się z sytuacją, w której określony w nim podmiot tj. osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę uwzględniającą podatek VAT. Zgodnie z przepisem, w takim przypadku VAT wykazany w takiej fakturze musi zostać zapłacony. W okresie od stycznia do maja 2005r. Spółka wystawiła 53 faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Do przedmiotowych faktur nie wystawiono faktur korygujących. Z uwagi na fakt wprowadzenia przez Spółkę do obrotu prawnego faktur VAT z wykazanym w nich podatkiem należnym, które nie zostały skorygowane i w dalszym ciągu funkcjonują w obrocie prawnym Spółka – w ocenie organu – zobowiązana jest do zapłaty podatku z nich wynikającego. Łączna kwota zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynosi 610.746,00 zł.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. W uzasadnieniu podniosła zarzut, iż decyzja została wydana przed zakończeniem postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec wspólników Spółki oraz w wyniku błędnych ustaleń faktycznych sprawy, powstałych na skutek zebrania niepełnego materiału dowodowego.

Głównym zarzutem odwołania jest fakt wydania decyzji przez organ kontroli skarbowej w sprawie na podstawie stanu faktycznego, który nie uprawnia - zdaniem strony - do ostatecznych wniosków orzekających. Wobec wspólników Spółki – J. O. oraz T. Ś. prowadzone jest bowiem postępowanie przygotowawcze, którego wynik, w ocenie strony, ma wpływ na postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Choć przedmiotem postępowania karnego nie jest ustalenie istnienia i wielkości zobowiązania podatkowego, to ewentualna odpowiedzialność wymienionych osób wynika z tych samych czynów i pozwoli rozstrzygnąć czy wspólnicy "J." sprzedali świadomie nabyty towar fikcyjnym podmiotom.

Zdaniem pełnomocnika wspólników, dla wyjaśnienia sprawy, niezbędne jest aby złożyli oni szczegółowe wyjaśnienia, co w chwili obecnej jest niemożliwe, gdyż korzystają z przysługujących im uprawnień w procesie karnym, tj. prawa od odmowy zeznań i składania wyjaśnień.

Pełnomocnik wskazał również, iż zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego budzi wątpliwości. Kontrolujący stwierdzali na ogół, że nie istnieje określony podmiot - adresat faktury, na podstawie stanowiska wspólników spółki, wyrażonego poprzez podanie określonych danych w fakturze bądź na podstawie ogólnych zeznań J. O. Nie dokonywano głębszych ustaleń, nie zakreślono szerszego kręgu poszukiwań, nie przeprowadzono konfrontacji pomiędzy kontrolowanymi, a osobami, które zapewniały istnienie lub negowały ustalane fakty itd. W tym zakresie nie wykorzystano również wyników postępowania karnego.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że nie można uznać w przedmiotowej sprawie, iż wpływ postępowania karnego na podatkowe spowoduje, że uznanie wspólników Spółki niewinnymi zarzucanych im czynów, oznaczać będzie, że rozliczenie podatku od towarów i usług było prawidłowe. Kwestia odpowiedzialności karnej J. O. i T. Ś. pozostaje bez wpływu na rozliczenie zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług - w związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że nie istniała podstawa do zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ kontroli skarbowej jest niezależny od dowodów zebranych w toku postępowania karnego, a organ kontroli prowadzący postępowanie uprawniony był czynić ustalenia faktyczne niezależnie od toczącego się postępowania karnego. Przedmiotem postępowania karnego nie jest wymiar należności podatkowych, a jego wynik nie wpływa na wynik postępowania podatkowego w sposób, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nie znajdują uzasadnienia, w ocenie organu odwoławczego, zarzuty Spółki co do tego, iż nie zakreślono szerszego kręgu poszukiwań i nie wykorzystano wyników innych toczących się postępowań karnych. W aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy przekazany przez inne organy i instytucje - urzędy skarbowe i urzędy kontroli skarbowej, organy ścigania oraz bank. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada natomiast nakazu podejmowania bliżej niesprecyzowanych i nieograniczonych w czasie czynności dowodowych. Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 maja 1998 r. I SAlKa 1605/96, z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98 oraz w wyroku z dnia 6 czerwca 2000 r. III SA 1252/99. W tym zakresie można mówić o obowiązku współdziałania organu i podatnika w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej poszukiwał środków dowodowych, które mogły służyć poparciu twierdzeń Spółki, podjął szereg czynności w celu zweryfikowania danych wynikających z wystawionych faktur, a w szczególności w celu ustalenia faktycznego przebiegu transakcji. To brak zaangażowania wspólników Spółki w wyjaśnienie sprawy spowodował, iż nie zgromadzono dowodów wskazujących na faktycznych nabywców oleju opałowego będącego przedmiotem sprzedaży udokumentowanej spornymi fakturami V A T.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zgodnie z zasadą zupełności wyrażoną w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, uwzględniając przy rozstrzygnięciu wszelkie istotne okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ kontroli skarbowej zgromadził i przeanalizował wszystkie dokumenty źródłowe określające zakres i charakter czynności wykonywanych przez Spółkę, jak również skontrolował całą dokumentację księgową, służącą rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Organ podkreśla, iż wyjaśnienia wspólników Spółki są w sprawie jedynie jedną z wielu okoliczności pozwalających na prawidłowe i pewne ustalenie stanu faktycznego - natomiast w przedmiotowej sprawie na podstawie innych dowodów udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że prowadzona przez Spółkę dokumentacja księgowa jest nierzetelna.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione okoliczności sprawy i zgromadzony materiał dowodowy prowadzi do wniosku, iż w badanym okresie Spółka ewidencjonowała transakcje niezgodnie z ich przebiegiem, a prowadzona dokumentacja była nierzetelna. Przedstawione przez Spółkę ewidencje zakupów i sprzedaży towarów i usług za okres od stycznia do maja 2005 r. nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu prowadzonej działalności gospodarczej i były nierzetelnie prowadzone. Z uwagi na powyższe nie mogły zostać uznane za dowód w postępowaniu - stosownie do art. 193 § 4 i § 1 Ordynacji podatkowej i należało w związku z tym zastosować szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Organ kontroli skarbowej dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2005 r., ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i marzec 2005 r. oraz ustalenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy J. O. – jeden ze wspólników Spółki "J" – zarzuca zaskarżonej decyzji, iż została wydana w wyniku błędnego ustalenia faktycznego sprawy i jednocześnie wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze tej nie wskazano wprost przepisów prawa, które w ocenie skarżącego organ naruszył, podtrzymana natomiast została w całości argumentacja zawarta w dowołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i podtrzymuje argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawę w dniu 17 marca 2009r. stawił się pełnomocnik J. O. (wspólnika upoważnionego do rozliczeń podatkowych). T. Ś. nie stawił się prawidłowo zawiadomiony o terminie rozprawy. W imieniu Dyrektora Izby Skarbowej stawił się pełnomocnik radca prawny, który złożył stosowne pełnomocnictwo. Strona skarżąca złożyła wniosek o uwzględnienie skargi, składając jednocześnie kopię postanowienia o umorzeniu śledztwa. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie. Dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowane z obrotu prawnego. Stwierdzone przez sąd naruszenie prawa nie zostało jednak podniesione przez stronę w ramach zarzutów skargi. Skarga została uwzględniona w oparciu o uprawnienia Sądu wynikające z art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego unormowania sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na kanwie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 820/05, LEX nr 263053).

Sprawa dotyczy podatku od towarów i usług, który od dnia 1 maja 2004 r. jest podatkiem zharmonizowanym. Od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej musi być on zgodny z rozwiązaniami przyjętymi przez Wspólnotę w dyrektywie regulującej wspólnotowy system podatku od wartości dodanej. W czasie, za który organy dokonały decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług, a mianowicie za okres od marca 2005 r. do lipca 2006 r., obowiązywała w tym zakresie VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej do Sądu decyzji związane było z zastosowaniem w sprawie przez organy podatkowe, jako podstawy prawnej, przepisu sprzecznego z prawem wspólnotowym. Rozstrzygniecie organów wydane bowiem zostało na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej.

Jest to podstawowy przepis krajowego systemu prawa podatkowego, który umożliwia ustalenie podstawy opodatkowania w sposób obiektywny. Realizacja tego uprawnienia następuje poprzez zastosowanie określonych w nim zasad i metod szacowania podstawy opodatkowania, w przypadku, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także w sytuacji, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie było żadnych przeszkód co do możliwości wykorzystywania tego unormowania, do szacowania obrotu – podstawy opodatkowania w podatku do towarów i usług. Warto odnotować w tym zakresie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1088/05, LEX nr 293125, w którym wskazano, że brak jest podstaw do twierdzenia, że na gruncie podatku VAT wykluczone było stosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej. Skoro, bowiem ustawodawca użył w jego treści pojęcia "podstawa opodatkowania", to nie ma przeszkód w stosowaniu tego pojęcia na gruncie podatku VAT. Należy jedynie odnieść się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosując unormowania zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania prawa wspólnotowego, w tym wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady i cele tego systemu winny być transponowane do krajowego systemu podatku od towarów i usług i stosowane do transakcji podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od dnia przystąpienia Polski do Wspólnoty.

Organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (por. uchwała NSA z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108 oraz S. Biernat: Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 106-107).

W niniejszej sprawie zachodzi właśnie taka sprzeczność. Art. 23 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z treścią ówcześnie obowiązującego przepisu regulującego ustalanie podstawy opodatkowania na gruncie przepisów wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Tym wspólnotowym unormowaniem jest art. 11 ust. 1 Dyrektywy VAT. W brzmieniu obowiązującym w czasie, za który dokonano ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, czyli w 2005 r., stanowił on, że na terytorium kraju podstawą opodatkowania jest:

a) w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw;

b) w odniesieniu do transakcji wymienionych w art. 5 ust. 6 i 7, cena od zakupu towarów lub cena podobnych towarów, lub w braku ceny zakupu, koszt produkcji określony w momencie dostawy;

c) w odniesieniu do transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2, suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług;

d) w odniesieniu do dostaw wymienionych w art. 6 ust. 3 wartość rynkowa danej transakcji

"Wartość rynkowa" usług oznacza kwotę, jaką klient w fazie zakupu musiałby zapłacić niezależnemu dostawcy na terytorium kraju w momencie dostawy na warunkach uczciwej konkurencji, aby uzyskać taką samą usługę.

Dalsze uregulowania powołanego artykułu stanowią m.in. o elementach wpływających na powiększenie i pomniejszenie podstawy opodatkowania, ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku czynności realizowanych bez wynagrodzenia oraz normujące podstawę opodatkowania w imporcie towarów. Ogólnie rzecz ujmując przepisy te normują kwestie odnoszące się do podstawy opodatkowania, niemniej nie są one istotne w zakresie zaistniałego przedmiotu sporu.

Podnieść w tym miejscu należy, iż brak jest w systemie podatku od wartości dodanej – obowiązującym w 2005 r., tj. w okresie za który nastąpiło w sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Wynagrodzenie to jest zatem wartością subiektywną, to znaczy, wartością rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną wg obiektywnych kryteriów (patrz sprawa 154/80 Staatssecretaris Van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplats [1981] Zb. Orz.str. 445; sprawa 230/87 Naturally Yours Cosmetics [1988] Zb. Orz. str. 6365; sprawa C-126/88 Boots przeciwko Commissioners of Customs and Excise [1990] Zb. Orz. str. 1-1235 oraz sprawa C-38/93 Glawe [1994] Zb. Orz. str. 1-1679 – por. J. Martini, Ł Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2005 r., s. 247 oraz 280-281, także 295-296).

Zauważyć należy, iż dopiero od 13 sierpnia 2006 r., tj. od dnia zmiany VI Dyrektywy VAT, normodawca wspólnotowy poprzez dodanie ust. 6 do art. 11, wprowadził możliwość dla Państw Członkowskich, podjęcia środków w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową. Zaznaczyć trzeba, że derogacja ta możliwa jest wyłącznie w odniesieniu do transakcji dostaw towarów i usług, w ramach których występują powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie. Do tych celów powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika, lub wszelkimi innymi blisko związanymi osobami. Dodatkowym warunkiem uregulowania w przepisach krajowych odstępstwa ze względu na rzeczone powiązania jest zaistnienie którejkolwiek z następujących okoliczności:

a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia na mocy art. 17;

b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia na mocy art. 17a, dostawa podlega zwolnieniu na mocy art. 13 lub art. 28 ust. 3 lit. b);

c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia na mocy art. 17.

Wynika zatem z powyższego, że generalną zasadą przewidzianą w przepisach prawa wspólnotowego jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną wg obiektywnych kryteriów. Państwa członkowskie mogą zaś posiadać w krajowych systemach podatku od wartości dodanej odstępstwa ustalone na warunkach określonych w art. 11 A ust. 6 VI Dyrektywy VAT.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity kwestionuje wszelkie odstępstwa – z wyłączeniem tych które mieszczą się w zakresie środków specjalnych z art. 27 VI Dyrektywy VAT – od podstawy opodatkowania określonej w art. 11 VI Dyrektywy VAT. Sztandarowym przykładem są trzy wyroki odnoszące się do przepisów prawa belgijskiego (por. orzeczenie z 10 kwietnia 1984 r. 324/82, LEX nr 84172; wyrok z 4 lutego 1988 r. 391/85, LEX nr 84180 oraz orzeczenie z 9 lipca 1992 r. C- 131/91, LEX nr 84190). W tym ostatnim Trybunał skonstatował, że VI Dyrektywę należy interpretować w taki sposób, aby wykluczona została możliwość określenia w przepisach krajowych - w odniesieniu do sprzedaży używanych samochodów pomiędzy podatnikami - minimalnej podstawy opodatkowania VAT odmiennej od określonej w artykule 11 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania dostawy towarów stanowią wszelkie kwoty składające się na wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy.

Powyższe rozważania wymagają uzupełnienia o treść przepisu art. 27 ust. 5 VI Dyrektywy VAT, który przewiduje, że Państwa Członkowskie, które stosowały w dniu 1 stycznia 1977 r. specjalne środki rodzaju określonego w ust. 1, mogą je zachować, pod warunkiem że poinformują o nich Komisję przed dniem 1 stycznia 1978 r. oraz pod warunkiem że odstępstwa mające na celu uproszczenie poboru podatków, są zgodne z wymogami ustalonymi w ust. 1. W ust. 1 powołanego artykułu oprócz odstępstwa mającego na celu uproszczenie poboru podatków przewidziano możliwość derogacji z uwagi na zapobieżenie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Treść ust. 5 jednoznacznie więc stanowi, iż pozostawienie w krajowym systemie prawa środków specjalnych realizujących cele wskazane w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, dotyczy Państw Członkowskich, będących ówcześnie członkiem Wspólnoty, posiadających w swych systemach prawa tego rodzaju środki specjalne w dniu 1 stycznia 1977 r. Uprawnienie to zatem nie dotyczy Polski.

Jedynie w myśl art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT Polska mogła zabiegać o utrzymanie w krajowym systemie prawa derogacji od art. 11. Zgodnie z powołanym przepisem Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji.

Zaznaczyć przy tym trzeba, że środki specjalne dotyczące derogacji, które Państwa Członkowskie mogą wprowadzić, zgodnie z artykułem 27 VI Dyrektywy, muszą być interpretowane w sposób ścisły i nie mogą stanowić odstępstwa od podstawy naliczania podatku VAT określonej w artykule 11 VI Dyrektywy, z wyjątkiem sytuacji, w których jest to konieczne do wypełnienia tego celu (por. wyrok ETS z 29 maja 1997 r., sygn. akt C-63/96, LEX nr 84247).

Godzi się też przywołać orzeczenie ETS z 6 lipca 1995 r., sygn. akt C-62/93, LEX nr 84235, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 11(A)(1), (B)(1) i (2) oraz artykuł 17(1) i (2) VI Dyrektywy, precyzujące warunki uzyskania prawa do odliczeń oraz zakres korzystania z tego prawa, nie pozostawiają Państwom Członkowskim możliwości podejmowania niezależnych decyzji w zakresie wprowadzania ich w życie. Przepisy te spełniają zatem wymienione powyżej kryteria [przepisy te są dostatecznie jasne, szczegółowe i bezwarunkowe - przyp. autorów] i stąd przyznają podmiotom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądem krajowym w celu zakwestionowania przepisów krajowych niezgodnych z tymi regulacjami. Środki specjalne stanowiące derogację od VI Dyrektywy, zgodnie z artykułem 27 tej Dyrektywy, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, chyba że mieszczą się one w granicach wyznaczonych przez cele, o których mowa w artykule 27(1) i zostały również zgłoszone Komisji oraz domyślnie lub wprost zatwierdzone przez Radę w sytuacji opisanej w ustępach (1) do (4) artykułu 27. Do wypełnienia tych warunków nie wystarczy przesłanie przez Państwo Członkowskie do Komisji całości projektu ustawy dotyczącego zastosowania podatku VAT bez konkretnej informacji na temat zasad specjalnych. Jedynie informacja zawierająca bezpośrednie odwołanie do artykułu 27(2) Dyrektywy umożliwia Komisji i, jeśli to konieczne, Radzie stwierdzenie, czy zasady przewidujące derogacje mieszczą się w granicach wyznaczonych przez cele, o których mowa w artykule 27(1).

Potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska można doszukać się w komentarzach dotyczących podatku od wartości dodanej jak i podatku od towarów i usług. W komentarzu odnoszącym się do Dyrektywy 112 VAT pod red. K. Sachsa i R. Namysłowksiego jednoznacznie stwierdzono, że polskie przepisy od momentu przystąpienia do Wspólnoty przewidywały prawo organów do skarbowych do ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową, w przypadku gdy pomiędzy podatnikami istniał związek kapitałowy, rodzinny itp., a związek ten miał wpływ na ustalenie wysokości ceny transakcji. Przepisy wspólnotowe przewidywały możliwość wprowadzenia takiego rozwiązania dopiero od sierpnia 2006 r. Wcześniej niektóre państwa członkowskie korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 27 VI dyrektywy (obecnie art. 394 i 395 Dyrektywy 112 VAT), dotyczącego tzw. szczególnych środków, wprowadzały tego rodzaju przepisy. Tylko w 2006 r. środki specjalne w zakresie ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową wprowadziły Holandia, Hiszpania i Litwa. Wymagało to jednak uzyskania zgody Rady, której Polska z całą pewnością nie otrzymała. W konsekwencji należy uznać, że przepisy dotyczące ustalania przez władze skarbowe podstawy opodatkowania były niezgodne z obowiązującą do końca 2006 r. VI Dyrektywą VAT (por. Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Komentarz, stan prawny 1 stycznia 2008, Wolters Kliwer, Warszawa 2008, s. 467 oraz s. 488).

W wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gsabck AB przeciwko Riksskatteverket (Szwecja) ETS odniósł się między innymi do kwestii określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika na rzecz jego pracowników po cenie niższej niż koszt produkcji. ETS przypomniał, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 11 A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. To świadczenie wzajemne posiada zatem wartość subiektywną, tj. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Zdaniem rządu szwedzkiego cel i praktyczna skuteczność art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 lit. b mogłyby zostać zagrożone, gdyby transakcja dokonywana w zamian za symboliczne świadczenie wzajemne nie podlegała tym przepisom. Gdyby bowiem podatnik lub jego pracownicy mogli uzyskać towar lub usługę za symboliczna kwotę, która stanowiłaby podstawę opodatkowania, możliwe byłoby unikniecie zapłaty znacznej części VAT. W tym względzie Trybunał zauważył, że w postanowieniu odsyłającym nie ma wzmianki o tym, aby kwota płacona w przyszłości przez pracowników Scandic za dostarczane posiłki miała być symboliczna. W każdym razie ewentualność, o której mówi rząd szwedzki mogłaby być jedynie podstawą do złożenia w trybie art. 27 dyrektywy wniosku o dotyczącego wprowadzenia przez Państwo członkowskie środków stanowiących odstępstwo od niej w celu zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2006, "UNIMEX", s. 489).

Z orzeczenia tego – na tle regulacji polskiej ustawy o VAT – jednoznacznie wynika, że zakwestionowanie ekwiwalentności świadczeń (wielkości podstawy opodatkowania) w drodze przyjęcia kryteriów obiektywnych, w tym zastosowania szacowania, może nastąpić w oparciu o unormownia wprowadzone do polskiego ustawodawstwa tylko po wypełnieniu trybu określonego w art. 27 VI Dyrektywy, dotyczącego wprowadzenia przez Państwo Członkowskie środków stanowiących odstępstwo od niej w celu zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2006, "UNIMEX", s.490).

Podnieść również wypada, że na gruncie Dyrektywy nr 112 VAT normodawca wspólnotowy także nie przewidział regulacji, która pozwalałaby na szacowanie podstawy opodatkowania. W art. 80 tej Dyrektywy, stanowiącym odpowiednik art. 11 A ust. 6 VI Dyrektywy VAT, mowa jest jedynie o ustalaniu podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową w stosunku do transakcji, w ramach których zachodzą w/w związki oraz występuje brak pełnego prawa do odliczenia podatku.

Omawiając zagadnienia związane z wprowadzaniem do systemów prawa krajowego środków specjalnych zapobiegających uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania warto też wspomnieć, że w niektórych Państwach Członkowskich w związku z wystawianiem fikcyjnych faktur na sprzedaż odpadów bądź surowców wtórnych, państwa te, na mocy decyzji Rady wprowadziły stosowne środki specjalne. Dotyczy to Francji (Decyzja Rady z dnia 21 grudnia 1989 r., 89/683/EEC), Holandii (Decyzja Rady z dnia 16 lutego 1998 r., 98/161/EC), Hiszpanii (Decyzja Rady z dnia 18 stycznia 1999 r., 99/80/EC), Włoch (Decyzja Rady z dnia 18 stycznia 1999 r., 99/81/EC). Także w Austrii w celu zapobieżenia uchylaniu się od płacenia podatków przez świadczących usługi budowlane wprowadzono w trybie art. 27 środek specjalny w postaci obowiązku rozliczenia podatku przez nabywcę usługi (Decyzja 2002/880/EC) (zob. P. Litwin w: K. Sachs: VI Dyrektywa VAT. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 748-749).

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, przepisu przewidującego szacowanie podstawy opodatkowania, zawiera w swej treści w związku z nierzetelnością ewidencji oszacowanie całego obrotu spółki. Organy podatkowe określając wysokość zobowiązania przyjęły do podstawy opodatkowania marżę stosowaną na rynku przez inny konkurencyjny podmiot – marżę rynkową. Tym samym odstąpiono od treści art. 11 VI Dyrektywy VAT, wiążącego wszystkie Państwa Członkowskie.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć wypada, że przywoływany przez organ art. 109 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy wyłącznie podatników zwolnionych od podatku. Jednocześnie wskazać należy, iż rozwiązanie w tym przepisie przyjęte jest także niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, bowiem regulacja ta nie została wprowadzona do systemy podatku od towarów i usług w trybie art. 27 VI Dyrektywy VAT.

Skonstatować wobec przedstawionych rozważań wypada, że brak jest w systemie podatku od wartości dodanej obowiązującym w 2005 r. przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 11 VI Dyrektywy VAT, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 Ordynacji podatkowej. Brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Tym samym brak jest podstaw prawnych zgodnych ze wspólnotowym systemem podatku od wartości dodanej do szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

W pozostałym zakresie Sąd podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, w szczególności w przedmiocie ustalenia sankcji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającej na obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury, która w świetle powołanego unormowania, jak i jego odpowiednika na gruncie VI Dyrektywy VAT - art. 21 d nie musiała odzwierciedlać stanu rzeczywistego. Zauważyć należy, iż jest to regulacja zabezpieczająca interes budżetu krajowego, na wypadek odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że okoliczności wynikające z przedłożonego na rozprawie w dniu 17 marca 2008 r. postanowienia Prokuratury Okręgowej we W. z dnia [...], sygn. akt I Ds. 11/07 o częściowym umorzeniu śledztwa w stosunku do wspólników spółki w zakresie transakcji przeprowadzonych ze Spółkami "K." i "O.", a mianowicie: że żadna z przesłuchanych w sprawie osób nie złożyła zeznań, a w sprawie V Ds. 68/07 wyjaśnień obciążających wspólników spółki w zakresie ich udziału w działalności przestępczej oraz potwierdzenie przez przesłuchane osoby, że dostawcą oleju dla Spółki "O." była spółka cywilna J. z W., jak i też zeznania niektórych kierowców, którzy zeznali, że kupowany przez stronę skarżącą olej opałowy od firm "D. G.", "P.", i "O. – M." zawożony był w okolice O., czyli do miejscowości, w której magazynowała olej Spólka "O." mogą stanowić ewentualnie okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. okoliczności nowe, nieznane organowi w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji.

Powołane okoliczności w zestawieniu ze stwierdzeniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Ż., z którego wynika, że Spółka "O." nabywała olej technologiczny i inne i sprzedawała je już jako olej napędowy (karta 99), w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji podatkowej, będą obligowały organ podatkowy do ich uwzględnienia w ponownym postępowaniu.

Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.