Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1790/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: 29a ust.1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. k. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 7 czerwca 2018 roku M. sp. z o.o. [...] sp. k. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Skarżąca 8 marca 2018 roku złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dofinansowania na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizacji Projektu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji Projektu.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki są usługi szkolenia ekonomicznego, kształcenie zawodowe oraz usługi testowania, szkoleniowe lub personalne. W dniu 22 września 2016 r. Spółka zawarła z podmiotem krajowym (zwanym dalej Liderem) umowę partnerstwa (zwaną dalej Umową). Przedmiotem Umowy jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków stron w ramach partnerstwa mającego na celu realizację projektu pn. "Wsparcie rozwojowe przedsiębiorstw subregionu olsztyńskiego" (zwanego dalej Projektem).

Zgodnie z § 4 Umowy do obowiązków Spółki należy: wspólne zarządzanie Projektem wraz z Liderem, rekrutacja M. do Projektu, mobilne doradztwo, refundacja kosztów związanych z realizacją usług rozwojowych dla pracowników MŚP, monitoring realizacji usług rozwojowych, wsparcie Lidera w realizacji powierzonych mu zadań, zapewnienie sprawnej komunikacji z Liderem, zapewnienie prawidłowości operacji finansowych, pozyskiwanie, gromadzenie i archiwizację dokumentacji związanej z realizacją zadań partnerstwa, gromadzenie informacji o uczestnikach Projektu oraz przekazywanie ich do Lidera, informowanie Lidera o problemach powstałych przy realizacji Projektu, prowadzenie rejestru udzielanej w ramach partnerstwa pomocy publicznej. Z § 8 Umowy wynika, że środki finansowe przekazywane Spółce przez Lidera stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z wykonaniem zadań określonych w niniejszej Umowie, a nie świadczenie usług na rzecz Lidera. W ramach Projektu Spółka nie świadczy na rzecz podmiotów uczestniczących w Projekcie usług ani nie dokonuje na ich rzecz dostaw towarów.

W dniu 15 września 2016 r. Lider złożył do Departamentu Europejskiego Funduszu Społecznego wniosek o dofinansowanie Projektu. Wkład UE wynosi 82.84%, natomiast wkład własny ustalono na 17.16%. Środki finansowe przekazywane Spółce przez Lidera stanowią zwrot kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z wykonaniem zadań określonych w umowie partnerstwa. Wartość przekazanych środków ustalona została w umowie. Na pokrycie kosztów bezpośrednich Spółka otrzymuje nie więcej niż 6 761 400 zł. Strony dodatkowo uzgodniły podział środków finansowych (dofinansowania) przeznaczonych na koszty pośrednie w wysokości 14 351 700 zł, w proporcjach dla Lidera 70% i 30% dla Spółki w odniesieniu do wartości kosztów bezpośrednich na realizację zadań Projektu.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy:

1. pomiędzy Spółką a Liderem dochodzi do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT?

2. otrzymane przez Spółkę dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu będzie zwiększało podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

3. Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji Projektu?

Odnosząc się do pytania nr 1, zdaniem Spółki nie można wskazać na czynności, które spełniałyby warunki do uznania ich za świadczenie usług. Strony Umowy zobowiązały się do działań polegających na współpracy w zakresie realizacji Projektu. Nie można przy tym wskazać bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści dla którejkolwiek z nich. Umowa zawiera ogólne ramy współpracy mającej na celu realizację Projektu. W ocenie Skarżącej opisane okoliczności sprawy nie dają podstawy do wskazania jakichkolwiek usług (w tym nieodpłatnych), które wykonywałyby na swoją rzecz Spółka i Lider.

W zakresie pytania nr 2, Skarżąca powołując się na art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwana dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podniosła, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze są formą dofinansowań stanowiących część wynagrodzenia, która otrzymana została od osób trzecich. W rezultacie kwoty dotacji podlegają opodatkowaniu, jeśli wliczają się do podstawy opodatkowania. Spółka podkreśliła, że opodatkowaniu podlegają jedynie dotacje związane bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. W ocenie Skarżącej tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu.

Spółka opierając się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podniosła, że uznanie dotacji jako zwiększającej podstawę opodatkowania uzależnione jest od określenia bezpośredniego jej wpływu na ostateczną cenę świadczenia. Wskazano, że każdorazowo dotacja wpływa na cenę towaru/usługi, lecz za dotację zwiększającą obrót uznać należy wyłącznie taką, która dokonywana jest celem sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, stanowiąca całość lub część wynagrodzenia z tytułu dokonania sprzedaży towaru/usługi. Skarżąca wskazała, że otrzymuje środki na realizację projektu wykonywanego wspólnie z Liderem, a podmioty uczestniczące w ramach Projektu, korzystające z usług szkoleniowo-doradczych nabywają rzeczone usługi od podmiotów trzecich; tym samym nabywcy usług nie uiszczają na rzecz Spółki żadnego wynagrodzenia. W konsekwencji Skarżąca podniosła, że dofinansowanie, które otrzymuje, stanowi jedynie zwrot poniesionych przez nią kosztów, a nie dopłatę do ceny świadczonych usług. Tym samym, nie występuje w rozpatrywanej sprawie jakakolwiek ekwiwalentność pomiędzy wysokością przyznanego dofinansowania, a użytecznością działań podejmowanych przez Spółkę i dofinansowanie nie zwiększa podstawy opodatkowania.

W zakresie pytania nr 3 Spółka wskazała, że w ramach Projektu nie świadczy usług ani nie dokonuje dostaw towarów (tj. nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Wskazano zatem, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług finansowanych z otrzymanego w ramach Projektu dofinansowania.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 8 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "Organem") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Podniósł, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym muszą zostać spełnione dwa warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników umów partnerskich Organ, mając na uwadze art. 15 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że z punktu widzenia podatku VAT każdy z członków umowy partnerskiej jest odrębnym podatnikiem. Dlatego też podmioty działające w ramach umowy partnerskiej powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotami, na rzecz których partnerzy w ramach umowy partnerskiej świadczą usługi stosować ogólne zasady w zakresie opodatkowania i udokumentowania wykonywanych przez nich czynności. Organ wskazał, że usługę na rzecz uczestników projektu wykonuje w całości Lider, który zarządza Projektem, występuje do Departamentu Europejskiego Funduszu Społecznego z wnioskiem o dofinansowanie Projektu, reprezentuje strony umowy partnerskiej przed instytucją pośredniczącą. Spółka natomiast, będąc odrębnym od Lidera podatnikiem na gruncie u.p.t.u. wykonuje czynności na rzecz Lidera, będące elementem realizowanego przez Lidera projektu. Skarżący występuje zatem w przedmiotowej sprawie na gruncie ustawy o VAT w roli podwykonawcy, a wszelkie należności otrzymywane z tego tytułu od Lidera stanowią dla Spółki nie dotację, lecz zapłatę za wykonane usługi, gdyż są kwotą zapłaty należną Spółce z tytułu wykonanych czynności.

Wobec tego, w ocenie Organu wynikające z postanowień umowy o partnerstwie zachowanie Skarżącej jako partnera stanowi odpłatne świadczenie na rzecz Lidera umowy o partnerstwie, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym, otrzymane przez Skarżącego środki finansowe na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Wobec powyższego Organ uznał, że z uwagi na wystąpienie związku dokonanych w ramach Projektu zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji Projektu, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 u.p.t.u.

2.1. W przywołanej na wstępie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji i oraz zasądzenia kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

• art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 U.p.t.u poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że wykonywanie przez Spółkę czynności w zakresie współpracy w realizacji Projektu opisanych w umowie o partnerstwie stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Lidera, podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. powinny prowadzić do uznania, że takie świadczenie usług nie ma miejsca,

• art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu w jego wykładni, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania, polegające na niezasadnym przyjęciu, że środki finansowe (dofinansowanie) otrzymane przez Spółkę na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu stanowią podstawę opodatkowania VAT jako zapłata za czynności, podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. powinny skutkować przyjęciem, że dofinansowanie to nie zwiększa podstawy opodatkowania, ponieważ ma charakter dotacji ogólnej,

• art. 14b § 3 w zw. z 14c § 1 Ordynacji podatkowej, dalej jako "O.p.", poprzez modyfikację opisanego we wniosku stanu faktycznego polegającą na uznaniu, iż Spółka wykonuje czynności na rzecz Lidera będące elementem realizowanego przez Lidera Projektu, działając w charakterze podwykonawcy, mimo iż taka okoliczność nie została wskazana we wniosku.

2.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Skarżąca działając jako podmiot realizujący wspólny Projekt w ramach umowy partnerskiej świadczy usługi na rzecz Lidera Projektu otrzymując w zamian za to zapłatę w formie dotacji.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca działa jako podmiot realizujący wspólny Projekt w ramach umowy partnerskiej (konsorcjum). Nie dochodzi tu do opłatnego świadczenia usług na rzecz Lidera Projektu.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Elementem, który zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu czynności (tj. dostawy towarów, świadczenia usług) jest odpłatność, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Pomimo braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług, można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują.

W literaturze wskazuje się, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Z kolei w szeregu orzeczeń (zob. wyroki TSUE z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93; 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA") wyrażono pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

6.2. Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Odpłatne świadczenie usług może więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Usługą podlegającą opodatkowaniu będzie czynność wykonana w wyniku oświadczenia woli usługodawcy i usługobiorcy. W wyniku tego związku zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12, CBOSA). Takie rozumienie pojęcia usługi znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem, faktycznie przekazanym w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, oraz wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19).

6.3. Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i nie ustanowił na gruncie prawa podatkowego konsorcjum jako podatnika podatku VAT.

Należy wskazać na ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (orzeczenia: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z 12 sierpnia 2015 r. I FSK 1373/14 - CBOSA) uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

6.4. Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. A zatem, dla określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 ASBL (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (pkt 29 wyroku TSUE w sprawie Komisja przeciwko Niemcy, C-144/02).

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

7. 1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd wskazuje, że organ interpretacyjny popełnił kluczowy błąd nie przywiązując dostatecznego znaczenia temu, że jednym z zadań jest "wspólne" zarządzanie Projektem przez Skarżącą wraz z Liderem. Jest to wspólne przedsięwzięcie. Celem jest wspólna realizacja projektu. Jak wskazuje internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/slowniki/) wspólny to: "wykonywany lub przeżywany przez wiele osób, razem z innymi, należący do wielu osób, jednakowy dla wielu osób". Zgodnie z definicją zawartą w tym Słowniku, podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

7.2. Zdaniem Sądu organ błędnie przypisuje Skarżącej rolę podwykonawcy względem Lidera.

Nie można być podwykonawcą w ramach "wspólnego" przedsięwzięcia realizowanego razem z Liderem. Traktowanie Skarżącej jako podwykonawcy dyskwalifikowałoby Skarżącą jako współwykonawcę. Organ zdaje się bowiem uważać, że wykonawca może być tylko jeden i skoro został wyłoniony Lider Projektu to tylko on może być wykonawcą. Organowi umyka specyfika opisanego we wniosku projektu gospodarczego, którego sukces lub porażka będzie w całości udziałem jednocześnie dwóch podmiotów realizujących Projekt. Organ zdaje się przekładać klasyczny schemat realizacji projektu biznesowego, w którym istnieje inwestor główny, główny wykonawca, który w wybranych odcinkach pracę realizuje samodzielnie, w innych odcinkach kupuje pracę innego podmiotu zlecając mu wykonanie konkretnych usług i rozliczając go z ich wykonania. W takiej klasycznej konfiguracji podwykonawca w istocie odpowiada tylko za wykonanie swojego odcinka prac i ma roszczenie o zapłatę bez względu na to jak będzie przebiegać całość przedsięwzięcia. Podwykonawcy nie interesuje jak wykonana przez niego usługa zostanie spożytkowana w ramach całego projektu i czy inni podwykonawcy wykonali zlecone im usługi. Nie ma tu wspólnoty projektowej i utożsamienia się z głównym inwestorem.

Taka wspólność interesu gospodarczego istnieje jednak w badanej sprawie. Umowa z jaką mamy tu do czynienia nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia Skarżącej wykonania pewnych prac.

Gdyby cel Umowy miałby być taki jak go widzi organ, to rolą Spółki byłoby wykonanie konkretnych czynności na rzecz Lidera, a nie wspólne z nim realizowanie Projektu w ramach wspólnego nim zarządzania. Organ ocenia więc stan faktyczny sprawy bagatelizując fakt zawiązania umowy partnerstwa. Organ próbuje więc klasyfikować Skarżącą jako podwykonawcę, gdy podwykonawca nie działa wspólnie, razem z wykonawcą, lecz wykonuje zamówione u niego świadczenia i odpowiada tylko za ich wykonanie, a nie za sukces całego przedsięwzięcia.

To prowadziło organ do błędnego wniosku, że wskazana w stanie faktycznym "wspólność" zarządzania Projektem nie ma miejsca.

7.3. W ocenie Sądu opisane w stanie faktycznym działania składają się w jedną całość w aspekcie gospodarczym. Ze stanu faktycznego nie wynika, że Lider działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartej umowy o partnerstwie, której konsekwencją było także ubieganie się stron Umowy (na zewnątrz reprezentowanych przez Lidera) o finansowanie wspólnego przedsięwzięcia z funduszy unijnych. Lider reprezentuje nie tylko siebie, ale strony Umowy partnerstwa, a więc także Skarżącą. Funkcja Lidera ma znaczenie przede wszystkim prawnoadministracyjne; chodzi o reprezentowanie konsorcjum wobec podmiotów zewnętrznych w ramach procedury finansowania, co jest konieczne w celu zapewnienia efektywności wdrożenia i realizacji Projektu. Nie można z tego wywodzić relacji gospodarczej polegającej na nadrzędności Lidera Projektu nad Skarżącą. Na płaszczyźnie gospodarczej Projekt ustawia obu partnerów na równym poziomie; to ich wspólny projekt, a nie tylko projekt Lidera, do którego dokooptowano Skarżącą, zlecając jej wybrane zadania do wykonania.

7.4. Jedynie na marginesie należy wskazać, że w opisanym stanie faktycznym można sobie wyobrazić odwrócenie ról i uczynienie Skarżącej Liderem Projektu. W przekonaniu Sądu w niczym nie zmieniłoby to gospodarczej charakterystyki Projektu, jego celu, wspólnoty interesów, a co za tym idzie jego oceny na gruncie u.p.t.u.

8. 1. To, że Skarżąca i Lider zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy partnerskiej świadczy odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy stronami Umowy partnerskiej, a podmiotami trzecimi (wykonawcami) i to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem, same przez się, potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak też w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1493/15 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem NSA z 8 lutego 2018 r. I FSK 546/16).

8.2. W ramach tego samego przedsięwzięcia nie można być jednocześnie wspólnikiem oraz działać odrębnie, samodzielnie. Skarżąca nie może być więc konsumentem, odbiorcą swoich świadczeń. Wspólna realizacja zamówienia (w ramach umowy partnerstwa) może odbywać się przez wspólne działanie dwóch podmiotów. Nie przeszkadza w tym, że każdy ma status odrębnego podatnika VAT. Organ interpretacyjny prowadzi wywód w kierunku niedopuszczalności wspólnej realizacji przedsięwzięcia przez odrębnych podatników VAT, co nie ma oparcia analizowanych przepisach i we wskazanym orzecznictwie.

9. Jak wskazano na wstępie, w świetle regulacji art. 29a ust. 1 u.p.t.u. istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji, czy innej formy dofinansowania ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi przez otrzymującego dofinansowanie.

Należy zgodzić się ze Skarżącą, że dotacja finansuje jej wydatki na realizację Projektu, a nie na świadczoną przez Skarżącą usługę na rzecz Lidera Projektu. Ze stanu faktycznego wynika, że beneficjent dotacji nie będzie usługodawcą. Dotacja nie będzie stanowić części (lub całości) zapłaty od Lidera na rzecz Skarżącej.

Dofinansowanie odnosi się do konkretnego projektu, traktowanego jako pewna całość, a nie do wykonywanych w jego ramach czynności składowych. Tym bardziej nie można uznać, że dofinansowanie ma związek z konkretną czynnością opodatkowaną, ponieważ pokrywa koszty realizacji Projektu, a nie świadczenia usług opodatkowanych VAT. Jak wynika ze stanu faktycznego Projekt jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności Skarżącej, zatem dotacja nie jest udzielana ani na jej koszty ogólne ani na wytworzenie własnych środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych. Na pokrycie kosztów bezpośrednich Skarżąca ma uzyskać dofinansowanie ograniczone kwotowo. Większość dofinansowania jest przeznaczona na pokrycie kosztów pośrednich, w proporcji podziału z góry ustalonej między Skarżącą a Liderem Projektu. Taka proporcja podkreśla wspólność przedsięwzięcia. Gdyby miało dojść do działania Skarżącej w roli podwykonawcy, to prowadziłoby do precyzyjnego wyspecyfikowania działania Skarżącej. Jej koszty nie miałby wówczas większego znaczenia wobec ceny świadczenia zamówionego przez Lidera. Takiego zamówienia usługi u Skarżącej ze strony Lidera w stanie faktycznym opisanym we wniosku wyczytać jednak nie można.

Ze stanu faktycznego nie wynika, że dotacja bezpośrednio wpływa na ostateczną wartość usługi świadczonej przez podmioty trzecie (nie jest elementem cenotwórczym). W konsekwencji, w związku z realizacją umowy Skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów.

10.1. Uznać za zasadny należy zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że wykonywanie przez Spółkę czynności w zakresie współpracy w realizacji Projektu opisanych w umowie o partnerstwie stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Lidera. Prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów winno prowadzić do do uznania, że takie świadczenie usług nie ma miejsca. Konsekwentnie organ interpretacyjny błędnie rozumie też art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uznając, że wartość otrzymanego dofinansowania będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazane naruszenia prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

10.2. Zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. przez modyfikację opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego jest zarzutem akcesoryjnym w stosunku do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Organ określił rolę Skarżącej jako podwykonawcę Lidera wyrażając w ten sposób swoją ocenę stanowiska Skarżącej. Nie doszło tu do modyfikacji stanu faktycznego tylko jego błędnej subsumpcji na gruncie u.p.t.u. Organ poszukiwał drogi do ustandaryzowania zachowania Skarżącej do klasycznego modelu biznesowego, inwestycyjnym gubiąc jednak istotę (wspólność) przedsięwzięcia opisanego w stanie faktycznym. Uznanie przez organ działania Skarżącej jako podwykonawcy skutecznie podważono stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dodatkowe negowanie błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu przez stawianie zarzutów naruszenia prawa procesowego jest zbędne i zarzut ten okazał się chybiony.

10.3. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).