Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 523/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 03 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 1395/05 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 180,00 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1395/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd wynika, że postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cieszynie z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. W uzasadnieniu postanowienia organ administracji podniósł, że decyzja wymiarowa została wysłana pocztą, przesyłką poleconą w dniu 15 lutego 2005 r., za zwrotnym potwierdzeniem odbioru na adres U., a w związku z nieobecnością adresata w dniu doręczenia przesyłki, pozostawiono ją na okres 14 dni w urzędzie pocztowym, zaś informację o jej pozostawieniu dwukrotnie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej, tj. w dniu 16 lutego 2005 r. i w dniu 23 lutego 2005 r. Powołał się na treść art. 150 § 1 i § 1 a ord. pod. i uznał, że w niniejszej sprawie doręczenie nastąpiło w dniu 2 marca 2005 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 16 marca 2005 r. Mając na uwadze uregulowanie zawarte w art. 223 § 2 pkt 1 ord. pod. i datę nadania odwołania w Urzędzie Pocztowym w U. tj. 9 maja 2005 r. organ stwierdził, że podatniczka uchybiła terminowi do jego wniesienia.

3. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zgłosiła szereg zarzutów dotyczących prowadzonego przez organ podatkowy postępowania wymiarowego, a ponadto wskazała, że w dniu 6 kwietnia 2005 r. na podstawie otrzymanego wyciągu bankowego za marzec 2005 r. stwierdziła, iż dokonano w marcu na konto prowadzonej przez nią kancelarii zwrotu nadpłaty pomniejszonej o kwotę 20.407,68 zł z tytułu należnej ulgi za budowę budynku mieszkalnego. W dniu 7 kwietnia 2005 r. podatniczka złożyła pismo do Urzędu Skarbowego w Cieszynie o wydanie decyzji, która była podstawą dokonanego zwrotu części nadpłaty. Pismem z dnia 13 kwietnia 2005 r. skarżąca została wezwana do uiszczenia opłaty w kwocie 5,00 zł oraz poinformowana o trybie doręczania pism urzędowych. Jak wskazała strona, organ w żadnym przypadku nie wskazał dat ani pierwszego ani drugiego awiza pocztowego, co uniemożliwiło jej sprawdzenia skuteczności doręczenia decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji. Dodatkowo podniosła, że Urząd Skarbowy w C. od jesieni 2004 r. do lipca 2005 r. był w remoncie, z czym może się wiązać fakt nieotrzymania przez nią awiza, gdyż obsługa podatników odbywała się w różnych pomieszczeniach i na różnych piętrach. Uwierzytelniona kserokopia decyzji odebrana została przez skarżącą w dniu 2 maja 2005 r. i od tego dnia strona uruchomiła procedurę zmierzającą do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca załączyła do skargi pismo Urzędu Pocztowego w U. z dnia 26 lipca 2005 r. stwierdzające, że w terminach wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej odbierała inne przesyłki do niej kierowane. Zwróciła także uwagę, że organ podatkowy wskazał tylko na jedną datę awiza.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

5. Sąd I instancji – oddalając skargę – zauważył, że postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1395/05 oddalił skargę B. K. na to postanowienie i przytoczył fragment uzasadnienia tego wyroku. Podniósł, że zaskarżonym postanowieniem organ rozstrzygnął, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu wynikającego z art. 223 § 2 ord. pod. Stwierdził, że przyjmując, iż w sprawie doszło do skutecznego doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej w trybie art. 150 § 1 ord. pod. oraz, że skarżąca nie uprawdopodobniła skutecznie, iż nie ponosi winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, organ konsekwentnie po odmowie przywrócenia terminu, wydał postanowienie o wniesieniu odwołania po upływie terminu do jego wniesienia.

6. Zdaniem Sądu, postanowienie organu podatkowego nie narusza prawa,

gdyż decyzja zastała doręczona skarżącej w trybie art. 150 § 1 ord. pod. w dniu 2 marca 2005 r., po upływie ostatniego dnia czternastodniowego terminu, po pozostawieniu pierwszego zawiadomienia o przesyłce w oddawczej skrzynce pocztowej w dniu 16 lutego 2005 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem z dniem 16 marca 2005 r., a jak wynika z akt administracyjnych, odwołanie zostało przez skarżącą nadane w Urzędzie Pocztowym nr 1 w U. w dniu 9 maja 2005 r. W ocenie Sądu, decyzja ta została doręczona prawidłowo, a twierdzenie skarżącej, iż przesyłka nie była dwukrotnie awizowana w świetle akt administracyjnych jest pozbawione podstaw, gdyż z oryginalnego potwierdzenia odbioru załączonego do akt sprawy, wynika że przesyłka była awizowana dwukrotnie tj. w dniu 16 lutego 2005 r. i w dniu 23 lutego 2005 r. Zasadnie zatem organ przyjął, że doręczenie było skuteczne i, że nastąpiło w dniu 2 marca 2005 r. tj. z upływem ostatniego dnia 14 dniowego terminu. Sąd stwierdził, że zgodnie z treścią art. 150 § 2 ord. pod. organ pozostawił tak doręczoną decyzję w aktach sprawy. Od dnia 2 marca 2005 r. zaczął biec 14 dniowy termin do wniesienia odwołania, który upłynął w dniu 16 marca 2005 r., a więc złożenie odwołania w dniu 9 maja 2005 r. nastąpiło z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

7. Sąd zważył, że z pisma Urzędu Pocztowego w Ustroniu z dnia 26 lipca 2005 r. - na które powołuje się skarżąca - wynika, iż odbierała dwie przesyłki jedną w dniu 22 lutego 2005 r., a drugą w dniu 3 marca 2005 r. oraz, że list polecony nadany w Urzędzie Pocztowym C. 1, a więc zawierający decyzję organu pierwszej instancji, nadszedł do tego urzędu w dniu 16 lutego 2005 r., a został zwrócony do nadawcy w dniu 4 marca 2005 r. Daty wymienione w tym piśmie i daty znajdujące się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru i kopercie są zatem tożsame, łącznie z datą zwrotu przesyłki. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała skutecznie, że przesyłka nie została doręczona, a w konsekwencji nie obaliła domniemania doręczenia wynikającego z art. 150 § 1 ord. pod., a tylko taki dowód mógłby uchylić skutki, jakie przepis ten wiąże z doręczeniem pisma.

8. Na marginesie zauważył, że argumenty skargi dotyczące prowadzonego postępowania wymiarowego i aktywnego udziału skarżącej w tym postępowaniu nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia dotyczącego postępowania o uchybienie terminowi procesowemu, gdyż wykraczają one poza materię będącą przedmiotem tego rozstrzygnięcia.

9. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika podatniczki, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a w przypadku nieuwzględnienia pierwszego wniosku o zmianę wyroku i uwzględnienie w całości skargi wniesionej przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 162 § 1 ord.pod., poprzez przyjęcie, że skarżąca nie uprawdopodobniła dostatecznie braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania tylko dlatego, że nie obaliła domniemania doręczenia wynikającego z art. 150 § 1 ord.pod. w sytuacji gdy przesłanka z art. 162 § 1 wskazuje jedynie na uprawdopodobnienie okoliczności braku winy nie zaś na udowodnieniu takiej okoliczności, a także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 233 § 1 kpc w zw. art. 106 § 5 p.p.s.a., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie za bezsporną okoliczność prawidłowego doręczenia skarżącej przesyłki.

10. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że sprzeciw skarżącej budzą twierdzenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku, kwestionujące spełnienie przez skarżącą przesłanek warunkujących przywrócenie terminu z art. 162 § 1. W tym zakresie strona wskazywała na utrwalone orzecznictwo sądowe, zdecydowanie różnicujące przesłankę uprawdopodobnienia od przesłanki udowodnienia.

11. Twierdził też, że ustalenie Sądu odnoszące się do doręczenia skarżącej przesyłki jest niezgodne ze stanem faktycznym. Powoływał się na zawód skarżącej, która jest biegłym rewidentem, a więc cechuje się związaną z nim zawodową starannością.

12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wnosząc o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego wg norm przepisanych, stwierdził, że powołane przez stronę skarżącą podstawy kasacyjne zostały sformułowane nieprawidłowo, a także, iż brak jest wskazania na czym miałoby polegać naruszenie prawa procesowego i jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

14. Przede wszystkim w pierwszej kolejności wymaga podkreślenia to, że skarga kasacyjna jest zgodnie z art. 173, art. 174, art. 175, art. 176 i art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. środkiem kasacyjnym wysoce sformalizowanym. Wynika to z jej wymogów materialnoprawnych określonych w art. 176 p.p.s.a. po wyrazie "oraz" nieusuwalnych po upływie terminu do zaskarżenia wyroku (zob. wyjątek co do uzasadnienia z art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a.), a także obowiązku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznania skargi kasacyjnej tylko i wyłącznie w jej granicach, a więc w granicach podstaw i wniosków w niej sformułowanych. Tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu (z wyjątkiem określonym w art. 183 § 1 zd. 1 in fine p.p.s.a.) nie wolno z urzędu dookreślać czy uzupełniać wskazanych podstaw kasacyjnych.

Z art. 176 p.p.s.a. zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać konkretnie wyliczone przepisy prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zdaniem skarżącego zostały przez Sąd pierwszej instancji naruszone (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Samo ich wskazanie nie jest jednak wymogiem wystarczającym albowiem niezbędne jest (art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wskazanie postaci naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a więc błędnej ich wykładni lub niewłaściwego ich zastosowania (niezastosowania) przez Sąd w sprawie. W przypadku zaś wskazania podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niezbędne jest również wykazanie uprawdopodobnienia, że uchybienie przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

15. Zwrócić równocześnie należy uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego {zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 (niepubl.); wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 (niepubl.)}, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 ppsa) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie (zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410) podkreśla się, że nie jest to zdanie łatwe gdyż w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411–412), a nawet przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności – należy w skardze kasacyjnej wyliczyć.

16. W niniejszej sprawie pełnomocnik strony wskazał przede wszystkim na naruszenie prawa materialnego. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacji z pkt 1 art. 174 ppsa wymaga wykazania, że zaskarżonym wyrokiem sąd zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, dokonane wskutek błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd tzw. subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ilekroć mówimy o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego przez sąd, rozumiemy przez to albo bezzasadne tolerowanie błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie – bezzasadne zarzucenie organowi popełnienia takiego błędu. Nie można zatem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego, gdy z jego uzasadnienia wynika, ze wadliwie zostały ustalone okoliczności faktyczne, bez wskazania przy tym jakie normy postępowania naruszył sąd I instancji.

17. Wskazał też na naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 233 § 1 kpc w zw. art. 106 § 5 p.p.s.a., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów

18. Tak sformułowany zarzut nie może skutkować jego uwzględnieniem. Art. 106 § 5 p.p.s.a. stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Z art. 233 § 1 Kpc zaś wynika, że Sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Wspomniany przepis Kpc w postępowaniu cywilnym jest wyrazem zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów odnosi się do wyboru określonych środków dowodowych i do sposobu ich przeprowadzenia. Mają być one ocenione konkretnie i w związku z całym materiałem dowodowym /T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, część pierwsza Postępowanie rozpoznawcze, Tom I, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 493/. Warunkiem zastosowania tego przepisu w postępowaniu sądowoadministracyjnym - z upoważnienia art. 106 § 5 p.p.s.a. - jest jednakże prowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, stosownie do brzmienia art. 106 § 3 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej w jej podstawach powołał wyłącznie art. 106 § 5 p.p.s.a. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1967/04: "1. Przepis art. 106 § 5 p.p.s.a. zawiera jedynie odesłanie do Kodeksu postępowania cywilnego i nie może stanowić podstawy zarzutu naruszenia reguł postępowania dowodowego w sposób samodzielny. Strona chcąc zarzucić Sądowi naruszenie tych reguł winna wskazać również art. 106 § 3 p.p.s.a, który ustanawia kompetencję do przeprowadzenia ograniczonego postępowania dowodowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym. 2. Jeżeli w sprawie nie było przeprowadzane postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, to nawet gdyby w skardze kasacyjnej został powołany art. 106 § 3 i art. 106 § 5 p.p.s.a w związku z art. 233 Kpc - to taki zarzut należałoby uznać za niezasadny, chyba że strona argumentowałaby, iż naruszono prawo poprzez jego niezastosowanie i z akt by wynikało, iż stosowny wniosek złożyła. Wtedy zarzut podlegałby merytorycznej ocenie na podstawie art. 191 cyt. ustawy."

19. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c, pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.