Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1121/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 217 (dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi S. S.A. w R. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") jest indywidualna interpretacja podatkowa z dnia [...] r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (nr [...], dalej: "interpretacja"), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

2.1. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest producentem systemów solarnych sprzedającym swoje wyroby w kraju i zagranicą. Należności z tytułu sprzedaży wyrobów zaliczane są do przychodów podatkowych. Mimo, że kredyty kupieckie udzielane są jedynie sprawdzonym klientom, zdarza się, że klienci nie dokonują płatności w terminie lub nawet nie płacą wcale. Egzekucja należności, szczególnie zagranicznych, jest kosztowna i skomplikowana i nie gwarantuje ściągnięcia wierzytelności. W związku z powyższym część wierzytelności się przedawnia. Spółka rozważa skorzystanie z pomocy specjalistów. W sytuacji przekazania wierzytelności (w tym także wierzytelności przedawnionych) firmie windykacyjnej doszłoby do sprzedaży wierzytelności za cenę niższą od nominalnej, gdyż firmy windykacyjne nie kupują wierzytelności po cenie nominalnej. W przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) - nie jest zatem możliwe uniknięcie poniesienia straty ze sprzedaży.

2.2. W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym strata ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt podatkowy?

W ocenie spółki, nie ulega wątpliwości, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny; t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 121 ze zm., dalej również "KC"), w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 KC), w następstwie czego przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych. Gdy chodzi o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, to w myśl ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są nimi koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W opinii spółki zakres regulacji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wszystkich wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, nie dzieląc tych wierzytelności na przedawnione i nieprzedawnione (podobnie jak na przykład na wymagalne i niewymagalne). Nie ma też znaczenia, kto jest nabywcą wierzytelności (na przykład podmiot powiązany czy niepowiązany), ani kiedy wierzytelność zaliczono jako przychód należny. Jedynym warunkiem (obostrzeniem) dla skorzystania z tego przepisu jest właśnie zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego (zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Spółka argumentowała, że w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z brzmieniem którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zakresy przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji. Zdarzeniem objętym hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przedawnienie wierzytelności, a w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy czynność prawna, której przedmiotem jest wierzytelność. W konsekwencji, skoro hipoteza obu przepisów jest odmienna, to nie mogą oba te przepisy znaleźć zastosowania w jednym stanie faktycznym.

W konkluzji spółka stwierdziła, że ponieważ wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenie nie ma zastosowania do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy, to w przypadku odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu także wtedy, gdy przekroczą uzyskany ze zbycia wierzytelności przychód.

Spółka powołała się na tożsame stanowisko wyrażone m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia: 27 stycznia 2014r. (III SA/Wa 1703/13) i 28 sierpnia 2012r. (III SA/Wa 2835/11), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 stycznia 2015r. (I SA/Wr 2017/14) i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2015r. (II FSK 3113/12).

2.3. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny powołując się na przepisy Kodeksu cywilnego – art 509 i 510 traktujące o przelewie i sprzedaży wierzytelności stwierdził, że przejście praw i obowiązków wynikających z danego zobowiązania na inne osoby powoduje, że zmieniają się osoby uczestniczące w zobowiązaniu, tj. zmieniają się osoby po stronie wierzyciela - natomiast istota stosunku zobowiązaniowego nie ulega zmianie. Wierzyciel wyzbywając się swojej wierzytelności zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, a jego miejsce zajmuje nabywca. Z kolei, biorąc pod uwagę unormowania podatkowe dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu zbycia wierzytelności przez podatnika, należy dostrzec, że ustawodawca dopuszcza taką możliwość pod określonymi warunkami, których spełnienie na zasadzie wyjątku od ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm., dalej również: "u.p.d.o.p.") ustawy przewiduje w szczególności art. 16 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny.

Koniecznym jest zatem przyjęcie konkluzji, że skoro ustawodawca w sposób jednoznaczny nie uważa za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, to oznacza że wyklucza ten zbiór wierzytelności z kosztów podatkowych na podstawie tej konkretnej cechy. Cecha ta w postaci przedawnienia jest cechą uszczegóławiającą zbiór, jakim są wierzytelności w ogólności i powodującą, że ze zbioru wszystkich elementów zwanych wierzytelnościami należy wyjąć wierzytelności przedawnione. Świadczy o tym w szczególności budowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który nie przewiduje żadnych zastrzeżeń w określeniu wierzytelności, poza wskazaniem ich jedynej cechy jaką jest przedawnienie. Tym samym nie można przyjąć, że w przepisie usytuowanym poniżej art. 16 ust. 1 pkt 20, a więc w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. - ustawodawca ponownie uznałby konieczność objęcia wierzytelności przedawnionych zakresem wierzytelności opisanych w tym przepisie.

W ocenie organu interpretacyjnego należy przyjąć, że wierzytelności przedawnionych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów oraz, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych. Tej kwalifikacji nie może zmienić okoliczność uprzedniego zarachowania takiej wierzytelności - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako przychodu należnego.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków sądów administracyjnych, organ interpretacyjny stwierdził, że orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły, a powołane przez spółkę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w interpretacji organ interpretacyjny nie podziela.

3. Spółka, pismem z dnia 25 czerwca 2015r., wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem interpretacji.

4. W odpowiedzi na ww. wezwanie spółki, organ interpretacyjny pismem z dnia 23 lipca 2015r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

5. Spółka złożyła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności przedawnionych, mimo że wierzytelność ta, uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., została zarachowana jako przychód należny,

- art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.- poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zakaz zaliczania do kosztów podatkowych przedawnionych wierzytelności odnosi się również do transakcji ich zbycia w sytuacji, gdy powyższe unormowanie dotyczy jedynie odpisów aktualizacyjnych wierzytelności,

2) przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2, oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "OP") - poprzez naruszenie jedności i spójności interpretacyjnej prawa podatkowego, nieodniesienie się do przedstawionej argumentacji spółki, a w szczególności powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym naruszenie zasady legalizmu i pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem spółki organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację, gdyż jak w skazano w orzeczeniu WSA z 28 sierpnia 2012r. (III SA/Wa 2835/11) zakresy w/w przepisów są rozłączne i dotyczą odmiennych rodzajowo sytuacji, mianowicie odpisania wierzytelności i zbycia wierzytelności. Bezzasadne jest zatem wyłączanie z kosztów podatkowych strat ze sprzedaży wierzytelności w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.. Zdaniem spółki niewątpliwe wskazane w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączenia stanowią wyjątek od generalnej definicji kosztów podatkowych wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jako takie nie powinny być zatem interpretowane rozszerzająco, a podobny pogląd został zaprezentowany w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Wr 2017/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 1703/13; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 3113/12.

W ocenie spółki nieodniesienie się przez organ interpretacyjny do argumentacji skarżącej, w tym do przywołanego orzecznictwa narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 OP. Powołanie przez spółkę wyroku powoduje, że argumentacja Sądu, co do wykładni konkretnego przepisu zawarta w tym wyroku, staje się argumentacją podatnika i organ podatkowy powinien wyjaśnić dlaczego jego decyzja opiera się na innej interpretacji przepisów niż ta, wynikająca z uzasadnienia wyroku powołanego przez spółkę.

6. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

7. Na rozprawie pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosząc o oddalenie skargi powołał się na wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015r. (sygn. akt II FSK 401/13), z którego wynika, że interes państwa nie może być uzależniony od zachowań wierzyciela.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację.

Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta wydana została z naruszeniem prawa.

Na wstępie Sąd zauważa, że zagadnienie prawne objęte zaskarżoną interpretacją było już rozstrzygane przez sądy administracyjne, w tym przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012r. (sygn. akt III SA/Wa 2835/11) oraz w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015r. (sygn. akt II FSK 3113/12) oddalającym skargę kasacyjną organu interpretacyjnego od tego wyroku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażone w powołanych powyżej wyrokach stanowisko, w związku z czym tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną przywołane w niniejszym uzasadnieniu, skład orzekający nie znalazł bowiem podstaw, aby odstąpić od wyrażonej w tych orzeczeniach oceny prawnej.

Istotą sporu jest prawidłowa interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: art.16 ust. 1 pkt 39 i art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., a tym samym rozstrzygnięcie, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowić będzie dla spółki koszt podatkowy.

Zdaniem spółki, w świetle przepisów u.p.d.o.p. tj. zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności przysługujących Spółce wobec jej kontrahentów, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zakres regulacji tego przepisu dotyczy wszystkich wierzytelności (przedawnionych i nieprzedawnionych) zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska spółki stwierdzając, że na przeszkodzie temu stoi art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. W ocenie organu nie można przyjąć, że w przepisie usytuowanym poniżej art. 16 ust.1 pkt 20, a więc w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ustawodawca ponownie uznałby konieczność objęcia wierzytelności przedawnionych zakresem wierzytelności opisanych w tym przepisie.

Przystępując do rozważań przypomnieć należy, że bez wątpienia przychody i koszty uzyskania przychodów stanowią kategorie konstytuujące przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest – co do zasady – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty.

Jeżeli chodzi o przychody, to ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyczerpującego ich wyliczenia, wymieniając w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. niektóre rodzaje przychodów, a w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Na podstawie ust. 3 art. 12 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5 art. 14).

Natomiast art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., mający charakter klauzuli generalnej, stanowi o potrącalności kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych i zgodnie z treścią tego przepisu aby dany wydatek (odpis, strata) mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

a) wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na wysokość uzyskiwanych przychodów albo służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

b) nie może być umieszczony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów umieszczonym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.,

c) musi być definitywny i należycie udokumentowany (wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., II FSK 430/11, Lex nr 1225442; P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Podatki i rachunkowość, Komentarz Lex do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 6.wydanie).

Z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wynika, że, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka rozważa sprzedaż wierzytelności zarówno przedawnionych jak i nieprzedawnionych, zaliczonych uprzednio do przychodów należnych (zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) i pozostających w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, na rzecz firmy windykacyjnej, za cenę rynkową – niższą od nominalnej, czyli ze stratą, gdyż podmioty takie nie kupują wierzytelności po cenie nominalnej.

Bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że zakres art. 16 ust. 1 pkt 20 nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., tzn., że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych, to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. "Pierwszy wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast drugi przepis odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Skoro przepis ten nie ogranicza ich zakresu np. poprzez użycie określenia "z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20" lub równoważnego, to nie sposób tego zawężenia wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów, i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach, a pierwszy nic o nich nie mówi. Po drugie, skoro pierwszy przepis mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a drugi nie to nie oznacza to, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Po trzecie - warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim. To oznacza, że istotnie oba przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza." (tak NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 3113/12). W ocenie NSA, wyrażonej w cytowanym powyżej wyroku, którą Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela brak jest racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W takim bowiem razie spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, a ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny.

Dla porządku należy jeszcze wyjaśnić, że przywołany przez pełnomocnika organu interpretacyjnego wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015r. (sygn. akt II FSK 401/13) nie może być pomocny w niniejszej sprawie, dotyczy bowiem odmiennego stanu faktycznego i prawnego, a mianowicie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w bankach straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek.

Reasumując należy stwierdzić, że art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. różnicuje wierzytelności tylko na te, które uprzednio były zaliczone do przychodów należnych i na te, które do nich zaliczone nie były. Skoro z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że wierzytelności te pozostające w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały zaliczone uprzednio do przychodów należnych, to strata wynikająca z ich sprzedaży będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów spółki.

Za zasadne zatem należy uznać zarzuty spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd natomiast nie podziela zarzutów spółki wskazujących na naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów postępowania z powodu nieodniesienia się przez organ do orzeczeń sądowych przywołanych przez spółkę. Należy bowiem zgodzić się z organem, że orzeczenia sądowe w polskim systemie prawnym – za wyjątkiem uchwał NSA (choć i te w zakresie ograniczonym) – nie mają charakteru prawnie wiążącego, choć niezaprzeczalnie stanowią pomoc w rozstrzygnięciu sprawy, zawierają wskazówki interpretacyjne, przedstawiają poglądy w odniesieniu do pewnych powtarzalnych stanów faktycznych i związanych z nimi przepisów prawa. Zaskarżona interpretacja zawiera jednoznaczne, choć błędne stanowisko oraz jego uzasadnienie. Okoliczność, że organ interpretacyjny nie dokonał analizy wskazywanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych, a nawet się do nich nie odniósł, nie stanowi o naruszeniu określonych przez spółkę przepisów postępowania (zob. wyrok NSA z 23 października 2014r., sygn. akt I FSK1486/13).

Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, należało uznać, że wydając interpretacje indywidualną organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., co uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.