Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2626/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, ust. 2a, art. 3 ust. 2, art. 4a pkt 11
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 2, art. 5 pkt 2-4, art. 10
journal: Dz.U. 2016 poz 1047
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 i 3, art. 7 ust. 1-3 , 5, 7-8
journal: Dz.U. 2005 nr 224 poz 1921
law: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i  od majątku.
article: art. 654
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. AGz siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. AGz siedzibą w Austrii kwotę 14.005 zł (słownie: czternaście tysięcy pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 3 lipca 2017 r. A. AG z siedzibą w Grazu ("Skarżąca", "Strona", "Podatnik", "Spółka") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ("organ II instancji") z dnia [...] maja 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zakład zagraniczny w wysokości 678.796,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej także: organ I instancji, Dyrektor UKS) wszczął postępowanie kontrolne wobec A. AG w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. z tytułu wykonywania działalności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przez spółkę A. GmbH.

Pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. Spółka poinformowała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o powstaniu na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005r. nr 224. poz. 1921 ze zm.; dalej zwana: umowa polsko - austriacka), zakładu w dniu 11 listopada 2014 r.

W złożonym zeznaniu CIT-8 za 2014 r. Spółka wykazała przychody ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości 0,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 0,00 zł oraz stratę w wysokości 0,00 zł. Następnie w dniu 19 maja 2015 r. Spółka złożyła korektę powyższego zeznania w której wykazała przychód ze źródeł położonych na terytorium RP w wysokości 8,81 zł, koszty uzyskania przychodów 86,93 zł i stratę w wysokości 78.12 zł. Wykazane w korekcie zeznania przychody i koszty uzyskania przychodów odnoszą się do operacji finansowych i dotyczą realizacji kontraktu nr [...] na przebudowę jednostki wytwórczej kotła OP-230 nr 1 w Elektrociepłowni [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w 2014 r. Spółka realizowała na terenie RP kontrakt nr [...] na przebudowę jednostki wytwórczej kotła OP-230 nr 1 w Elektrociepłowni [...] (dalej zwany Kontraktem). Kontrakt został podpisany w dniu 11 października 2013 r. pomiędzy P. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana także jako: P., Zamawiający) jako "Zamawiającym" a Konsorcjum firm jako "Wykonawcą" w składzie: A. GmbH - "Liderem Konsorcjum" oraz B. S.A. (dalej zwana także: B.) - "Członkiem Konsorcjum".

W 2014 r. Spółka wystawiła na rzecz P. - w związku z realizacją Kontraktu osiem faktur, a do każdej z nich załączone zostały protokoły odbioru częściowego wykonanych prac przedstawiające ogólny stan i wartość wykonanych usług, prac na dzień sporządzenia protokołu. W każdym protokole odbioru częściowego strony potwierdziły okres wykonywania usługi, jakość wykonywania usługi oraz datę wykonania usługi, która była określana wcześniej niż data podpisania częściowego protokołu odbioru robót.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych Spółki z którego sporządzono protokół (protokół z dnia 12 sierpnia 2016 r.).

Dyrektor UKS uznał, iż Spółka nieprawidłowo zadeklarowała przychody i koszty w księgach rachunkowych za 2014 r. z tytułu realizacji w/w Kontraktu. Na podstawie przedłożonych w toku kontroli faktur VAT oraz ksiąg rachunkowych Dyrektor UKS ustalił, że Spółka w 2014 r. osiągnęła przychody w łącznej wysokości 103.524.782,68 zł.

Dyrektor UKS ustalił wynik finansowy Spółki w wysokości 50.994.043,13 zł.

W kontekście przytoczonych w protokole przepisów prawa oraz stwierdzonego stanu faktycznego księgi rachunkowe Spółki za 2014 r. uznano się wadliwe w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości i w tej części nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Spółka pismem z dnia 1 września 2016 r. wniósł zastrzeżenia do ustaleń Protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 12 sierpnia 2016 r.

Następnie, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zakład zagraniczny w wysokości 678.796,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowej decyzji Dyrektor UKS uznał, iż przyjęty przez Spółkę model rozliczenia podatkowego zakładu jest nieprawidłowy, co skutkuje nieprawidłowym rozliczeniem przychodów i kosztów uzyskania przychodów za rok 2014.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, w tym niewykazanie w księgach rachunkowych uzyskanego w 2014 r. przychodu, organ I instancji, uznał je na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej za nierzetelne w części w której udokumentowane operacje dotyczące przychodów i kosztów nie znalazły potwierdzenia w zapisach ksiąg podatkowych. Wobec tego, uwzględniając postanowienia umowy polsko - austriackiej, Dyrektor UKS, na podstawie przepisu art. 9 ust. 2 i 2a updop określił dochód zakładu z działalności budowlano- montażowej prowadzonej w Polsce w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w oparciu o faktury sprzedaży VAT, wystawione przez Spółkę na rzecz kontrahentów ustalił przychód z działalności budowlano-montażowej w wysokości 103.601.211,37 z czego przychody przypadające na rzecz konsorcjantów stanowią: na rzecz B. - 50.310.137,96 zł, A. OY - 17.564.982,04 zł. Uwzględniając zasady podziału praw i obowiązków, a także rozliczeń finansowych między konsorcjantami które zostały ustalone w modelu zadaniowym i przewidują kwotowy podział należności z tytułu realizacji kontraktu, wartość przychodu przynależna Spółce została ustalona na kwotę 35.726.091,37 zł (103.601.211,37 zł - 50.310.137,96 zł - 17.564.982,04 zł). Dochód natomiast, przy uwzględnieniu zapisów art. 9 ust 2a updop został ustalony w wysokości 10% uzyskanego przychodu tj. w wysokości 3.572.609,00 zł (35.726.091,00 zł x 10%), od którego należny podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów osiągniętych na terytorium RP wynosi 678.796,00 zł (3.572.609,00 zł x 19%).

Kwestionując powyższą decyzję pismem z dnia 8 grudnia 2016 r. Strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W uzasadnieniu Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie, że specyfika Kontraktu uzasadniała jego całościowe rozliczenie podatkowe dopiero po zakończeniu, w oparciu o tzw. metodę faktury końcowej oraz że całość przychodów i kosztów podatkowych Spółki (zakładu) powinna była zostać rozpoznana nie w poszczególnych latach realizacji Kontraktu, lecz dopiero w momencie jego zakończenia, co też nastąpiło w dniu 11 sierpnia 2016 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2016 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie prezentowane przez Spółkę stanowisko nie zasługuje na aprobatę. Wskazać bowiem należy, iż wbrew wywodom Spółki celem przedmiotowego Kontraktu była realizacja i przebudowa jednostki produkcyjnej Kotła OP-230 nr 1 w Elektrociepłowni [...] w celu dostosowania do spalania biomasy oraz usługi budowlane i montażowe. Realizacja w/w projektu była wspólnym przedsięwzięciem Konsorcjum (tj. Spółki i B.), które zgodnie z umową tegoż Konsorcjum miały być realizowane wspólnie. Z załączników do umowy Konsorcjum wynika, że Spółka uczestniczyła w pracach budowlano - montażowych na każdym etapie przedsięwzięcia, i z tego tytułu otrzymywała należne jej wynagrodzenie. Okoliczność wynikająca z postanowień Kontraktu o rozliczeniu całości zamówienia w formule "pod klucz" nie niweczy oceny zgodnej z obowiązującym prawem, uzyskania przychodu na poszczególnych etapach realizacji Kontraktu.

W ocenie organu II instancji, biorąc pod uwagę zapisy Kontraktu przychód należny powstał w terminie wykonania danego etapu robót, a wobec tego nie można - tak jak by tego chciała Spółka - przyjąć że konkretna zaplata jest zaliczką. Zatem przyjąć należy, w ślad za organem I instancji, iż otrzymane przez Spółkę (w oparciu o 8 wystawionych w 2014 r. faktur VAT) płatności mają charakter przychodu należnego z tytułu częściowego wykonania usługi (zgodnie z harmonogramem) - stosownie do art. 12 ust 3a updop. Przychód z tytułu robót budowlanych powinien być wykazany w dacie podpisania protokołu odbioru technicznego, przy założeniu, że wcześniej nie wystawiono faktury ani nie otrzymano należności za tę usługę. Skoro zatem Spółka realizuje umowę w poszczególnych etapach, ustalonych w harmonogramie, w trakcie których otrzymuje zapłatę od Zleceniodawcy (P.), a każdy z etapów kończy się podpisaniem protokołu finansowego zawierającego wyszczególnienie wykonanych i odebranych protokołami odbiorów częściowych lub końcowych robót budowlanych, dostaw bądź usług składających się na dany etap realizacji, to po zakończeniu każdego etapu inwestycji po stronie Spółki powstaje przychód należny z tego tytułu.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o uchylenie w całości Decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Skarżonej Decyzji (oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS) Strona zarzuciła naruszenie:

1. zasad postępowania:

1) Art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: "OP") - poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zignorowanie kluczowych dla obiektywnego załatwienia sprawy okoliczności faktycznych i oparcie rozstrzygnięcia de facto wyłącznie na rzekomych uchybieniach natury formalnej (zarzut naruszenia przepisów o rachunkowości), w sytuacji gdy nawet istnienie takich formalnych naruszeń nie uprawniało do zignorowania faktu istnienia ewidencji rachunkowej i danych źródłowych dot. zdarzeń z 2014 r., czyli materialnych dowodów, w oparciu o które możliwe było określenie dochodu/straty za 2014 r. i ewentualnego zobowiązania podatkowego;

2) Art. 121 § 1 oraz art. 124 OP - poprzez czynienie jedynie zdawkowych odniesień do kluczowych, podnoszonych przez Spółkę okoliczności sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na arbitralnych przesłankach, w szczególności w kwestii (i) rzekomego naruszenia przez Spółkę polskich zasad prowadzenia ewidencji rachunkowych oraz (ii) wpływu tego rzekomego, formalnego naruszenia na brak możliwości obliczenia wyniku podatkowego Spółki za 2014 r. w oparciu o przedstawione dane źródłowe;

3) Art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 OP - poprzez nieuwzględnienie/zignorowanie dowodu z przedłożonych zapisów księgowych dot. 2014 r. (ujętych w ewidencji rachunkowej 2015 r.) i de facto poprzestanie na błędnych ustaleniach postępowania kontrolnego przed DUKS, choć w postępowaniu drugoinstancyjnym Organ zobowiązany był dokonać ponownej i niezależnej oceny materiału dowodowego przekazanego/zgromadzonego na wszystkich stadiach postępowania przed DUKS oraz Organem;

4) Art. 187 § 1 i art. 191 OP - poprzez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwej i wybiórczej oceny materiału dowodowego przez obydwa organy;

5) Art. 193 w zw. z art. 23 §§ 1 i 2 OP (oraz w zw. z ww. art. 180 § 1 i art. 181 OP) - poprzez odrzucenie a priori możliwości określenia wyniku podatkowego Spółki za 2014 r. w oparciu o ewidencję zdarzeń z 2014 r. (ujętych w księgach 2015 r.) i pominięcie okoliczności, że nawet w razie uznania takiego sposobu ujęcia w ewidencji rachunkowej za naruszający art, 193 § 1 OP. ewidencja ta powinna zostać dopuszczona i rozpatrzona jako dowód "zwykły" (niekwalifikowany), podczas gdy została ona przez całkowicie pominięta w procesie wydawania decyzji przez Organ oraz DUKS;

oraz

2. prawa materialnego:

1) art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (dalej: "UPDOP") - poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że płatności Kontraktu w momencie osiągania kolejnych kamieni milowych nie miały charakteru zaliczek/przedpłat na poczet ustalonej ceny ryczałtowej za jego wykonanie, w konsekwencji czego mylnie uznano, że Spółka powinna była w tym momencie rozpoznawać przychód podatkowy;

2) art. 9 ust. 2a UPDOP - poprzez nieuzasadnione zastosowanie w wyniku uznania, jakoby nie było możliwe określenie wyniku podatkowego Spółki za 2014 r. na bazie prowadzonej w Spółce ewidencji rachunkowej (choć Organ dysponował wszelkimi niezbędnymi ku temu danymi i dokumentami) w wyniku czego wynik podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe za 2014 r. określone zostały w sposób rażąco nieodzwierciedlający rzeczywistości;

3) art. 7 ust. 2 polsko-austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania' (dalej: "UPO") - poprzez uwzględnienie w oszacowanym wyniku podatkowym za 2014 r. nie tylko dochodu związanego z działalnością Zakładu, lecz również dochodu związanego z wykonywaną w Austrii działalnością Jednostki macierzystej (czyli dochodu z działalności, która w świetle UPO nie podlega opodatkowaniu w Polsce). W konsekwencji, ustalenie rzekomego wyniku związanego z działalnością Zakładu w 2014 r. nastąpiło w sposób rażąco odmienny od rezultatów wynikających z art. 7 ust. 2 UPO, czyli wymogu przypisania Zakładowi tylko takich zysków, które pozostawały z nim w wystarczająco bezpośrednim związku:

4) Art. 9 ust. 2c UPDOP oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji - poprzez nieuprawnione zastosowanie błędnie zinterpretowanego art. 9 ust. 2a UPDOP, w sposób naruszający zasady wynikające ze stojącej wyżej w hierarchii norm prawnych ratyfikowanej umowy międzynarodowej (tj. UPO i jej art. 7 ust. 2), a w konsekwencji naruszenie art. 120 OP i wynikającej z niego zasady legalizmu.

Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie, że specyfika Kontraktu uzasadniała jego całościowe rozliczenie podatkowe dopiero po zakończeniu, w oparciu o tzw. metodę faktury końcowej oraz że całość przychodów i kosztów podatkowych Spółki (zakładu) powinna była zostać rozpoznana nie w poszczególnych latach realizacji Kontraktu, lecz dopiero w momencie jego zakończenia, co nastąpiło w dniu 11 sierpnia 2016 r.

Zdaniem Strony stanowisko zaprezentowane w skarżonej decyzji uznać należy jako błędne i bazujące na nieuzasadnionych uproszczeniach, u których źródeł leżały - zdaniem Strony - następujące okoliczności:

- niezrozumienie przez organ ekonomicznego charakteru Kontraktu, pomimo że Spółka wielokrotnie przedstawiała wyczerpujące wyjaśnienia co do jego szczególnej specyfiki (w tym również w postaci tzw. dokumentacji cen transferowych) oraz ponawiała wniosek o rozszerzenie postępowania na pozostałe lata realizacji Kontraktu, tak aby kontrola nie koncentrowała się na jego niereprezentatywnym wycinku obejmującym tylko 2014 r.

- uznanie przez Dyrektora UKS. że ewidencją rachunkową 2014 r. w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2a updop mogła być jedynie ewidencja rachunkowa za ten konkretny rok, zaś wystąpienie jakiejkolwiek innej sytuacji - np. ujęcie zdarzeń dotyczących 2014r. w księgach 2015 r. - może jedynie skutkować przyjęciem, jakoby ewidencja rachunkowa w ogóle nie była prowadzona, bądź też nie dawała organowi podstaw ani możliwości określenia na ich podstawie ewentualnego dochodu 2014 r.

Zdaniem Strony w zaskarżonym rozstrzygnięciu dopatrzeć się można nieuprawnionych uproszczeń i arbitralnych wniosków, jak np.:

- uznanie, że sposób rozliczeń Spółki z B. metodą etapową rzutuje na kwalifikację całego Kontraktu, który miałby tym samym dotyczyć wykonania przez Spółkę na rzecz P. prac budowlano - montażowych choć Spółka wielokrotnie podkreślała, że zobowiązanie i sposób rozliczeń łączące B. ze Spółką mają charakter inny niż te łączące Spółkę (lidera konsorcjum) z Zamawiającym, a zatem zastosowanie prostej analogii między nimi jest nieuzasadnione;

- twierdzenie, jakoby z uwagi na przyjętą przez Spółkę zasadę rozliczenia wg faktury końcowej określenie przez Dyrektora UKS zobowiązania za 2014 r. nie niosło za sobą ryzyka podwójnego opodatkowania Spółki w sensie ekonomicznym, pomimo, że w dacie wydania decyzji organ wiedział o fakcie rozliczenia (opodatkowania) całego dochodu z kontraktu w dniu 11 sierpnia 2016 r., w którym to rozliczeniu Spółka uwzględniła również kategorie przychodowe i kosztowe odnoszące się do 2014 r.;

- uznanie, że dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce powinien być wyliczony jako określony procent od sumy faktur sprzedażowych Spółki - choć skutkuje to również opodatkowaniem zysków wygenerowanych w Austrii przez jednostkę macierzystą.

W ocenie Strony Organ oraz DUKS zignorowały ewidencję rachunkową 2015 r., choć ewidencja ta obiektywnie zawierała wszystkie dane niezbędne do wyliczenia wyniku podatkowego, co stanowiło naruszenie art. 122 OP.

Organ oraz DUKS były zobowiązane rozpatrzyć cały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi wiązały się skutki prawne. Nierozważenie/nieodniesienie się do wszystkich dowodów, stanowi wyraźne naruszenie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 OP. W ocenie Strony naruszenie to jest tym cięższe, że odmowa uznania wnioskowanych i dostarczonych ewidencji rachunkowych oraz danych źródłowych stanowiła dla organów podstawę wydania rozstrzygnięcia skrajnie odbiegającego od rzeczywistości.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 OP Skarżąca podniosła, że nawet gdyby przyjąć za organami obu instancji, że prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe nie były prowadzone stricte zgodnie z wymogami art. 193 § 1 OP, to nie dawało to DUKS ani Organowi podstaw do pominięcia tych ksiąg w procesie decyzyjnym, jako że możliwe było odtworzenie na ich podstawie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Jak wynika z przebiegu postępowania oraz uzasadnienia obydwu decyzji podatkowych, postępowania te nie były prowadzone bezstronnie i merytorycznie poprawnie, lecz służyły założonej z góry tezie o konieczności nałożenia na Spółkę zobowiązania podatkowego za rok 2014, w dodatku w sposób ewidentnie niezgodny z UPDOP i UPO, co stanowi o naruszeniu art. 121 § 1.

W ocenie Strony decyzje obu organów dalece odbiegają od standardów wynikających z zasady przekonywania wynikającej z art. 124 OP, a Organ oraz DUKS oparły wspólne stanowisko na arbitralnych przestankach, w rzeczywistości kierując się jedynie poszlakami i niedomówieniami, podczas gdy argumentacja nieprzystająca do wizji organów była albo w ogóle pomijana, albo też zdawkowo kwitowana i bagatelizowana.

W ocenie Spółki obydwie decyzje oparte zostały o nieuprawnione uproszczenia, co skutkowało mylnym uznaniem, jakoby przedmiotem Kontraktu była produkcja budowlano-montażowa, a zatem wobec Spółki powinny być przyjęte metody i kryteria opodatkowania tego typu usług. Zdaniem Spółki, do takich błędnych wniosków mogło doprowadzić już samo ograniczenie postępowania w pierwszej instancji do kontroli niereprezentatywnych dla Kontraktu dwunastu miesięcy roku 2014, podczas gdy charakter/specyfika oraz wieloletni okres realizacji Kontraktu uzasadniał jego całościową ocenę (tj. od 12 listopada 2013 r. do 11 sierpnia 2016 r.). Nieuwzględnienie wniosku Spółki w tym zakresie stanowi, w jej ocenie, dowód tego, że w swym rozstrzygnięciu DUKS nie kierował się wolą wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i zrealizowania tym samym zasady prawdy materialnej. Również Organ nie przychylił się do zawartego w odwołaniu wniosku o zwrócenie sprawy do DUKS i rozpatrzenia jej w sposób kompleksowy, w związku z czym należy uznać, że Organ aprobuje sposób działania DUKS, co stanowi o naruszeniu art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP.

Ponadto Organ - w ślad za DUKS - pominął nie tylko kwestię tego, czy istniała polska ewidencja rachunkowa pozwalająca dokładnie określić wynik podatkowy 2014 r., ale i tego, czy zarzuty odnośnie tej ewidencji uprawniały w ogóle do sięgnięcia przez Organ po metodę z art. 9 ust. 2a UPDOP (skoro formalnie Spółka nie była zobowiązana do prowadzenia ewidencji dla Zakładu zgodnej z URach). Zastosowanie art. 9 ust. 2a UPDOP mogło nastąpić jedynie w ostateczności, tj. gdyby Organ oraz DUKS rzeczywiście (a nie tylko rzekomo) nie mogły określić wyniku podatkowego Zakładu za 2014 r. Tymczasem postępowania przed DUKS i Organem prowadzono stosując ewidentne uproszczenia nie tylko w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, lecz również jego interpretacji. Organ oraz DUKS niewątpliwie miały możliwość określenia wyniku podatkowego za 2014 r. w oparciu o dane źródłowe, lecz mimo to sztucznie wykreowały sytuację rzekomo uzasadniającą zastosowanie art. 9 ust. 2a UPDOP. Powyższe stanowi zatem w ocenie Strony o naruszeniu art. 9 ust. 2a lit. b) w zw. z art. 9 ust. 1 UPDOP.

Ponadto w ujęciu ekonomicznym, utożsamienie zysków Zakładu z zyskami Spółki (tj. zyskami globalnymi) skutkuje opodatkowaniem nie tylko rzekomych zysków polskiego Zakładu za 2014 r., lecz również zysków wygenerowanych przez Jednostkę macierzystą i podlegających opodatkowaniu w Austrii. Taki sposób działania należy uznać za poważne naruszenie UPO tym bardziej, że DUKS oraz Organ przywołały brzmienie art. 7 ust. 2 UPO, jednak całkowicie pominęły go w przyjętej kalkulacji zobowiązania w PDOP za 2014 r. W ocenie Spółki, organy przywoływały ten przepis niejako pro forma, podczas gdy jego treść i sens - jako nieprzystające do lansowanej przez organy stanowiska - w rzeczywistości została przez nie całkowicie zignorowana. Złamana została tym samym również konstytucyjna hierarchia aktów prawnych (art. 91 ust. 2 Konstytucji) oraz art. 9 ust. 2c UPDOP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i podnosząc, że zawarta w skardze argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty skargi Sąd zasługiwały na uwzględnienie.

Spór w sprawie między stronami koncentruje się wokół dwóch kwestii a mianowicie czy w roku 2014 r. Spółka powinna ustalić wynik podatkowy (dochód/stratę) z tytułu realizacji Kontraktu (opisanego w tzw. części historycznej" niniejszego uzasadnienia) a jeśli tak, to czy wynik ten organy podatkowe miały prawo określić w oparciu o art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, specyfika Kontraktu wymagała jego całościowego rozliczenia podatkowego dopiero po zakończeniu prac, w oparciu o tzw. metodę faktury końcowej, a w konsekwencji, całość przychodów i kosztów podatkowych Spółki (Zakładu) powinna była zostać rozpoznana nie w poszczególnych etapach i latach realizacji Kontraktu (jak przyjęły Organy podatkowe), lecz dopiero w momencie jego zakończenia, co nastąpiło 11 sierpnia 2016 r.

Skarżąca akcentuje przy tym, że nawet jeśliby przyjąć za Organami podatkowymi, że Spółka winna rozliczyć się z części Kontraktu w roku podatkowym 2014 r., to jednak określenie dochodu Zakładu Spółki w drodze szacowania na podstawie art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p. było nieuprawnione, gdyż metoda ta uzasadniona jest jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie może w żaden inny sposób ustalić przychodów i kosztów podatkowych Zakładu. Tymczasem, w realiach sprawy, organy nie skorzystały z przedłożonej przez Skarżącą materiałów dowodowych (faktur i innych dokumentów), które stanowiły podstawę kwestionowanych zapisów księgowych dotyczących rozliczenia Kontraktu (w konsekwencji przyjęcia założenia, że Kontrakt winien być jako "całość" ujęty w rozliczeniach za 2015r. po wystawieniu faktury końcowej) lecz zastosowały "sporny" przepis art. art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p. Ponadto rozliczenia tego dokonano poprzez uwzględnienie w oszacowanym wyniku podatkowym za 2014 r. nie tylko dochodu związanego z działalnością Zakładu, lecz również dochodu związanego z wykonywaną w Austrii działalnością Jednostki macierzystej, tj. dochodu z działalności, która w świetle UPO nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz sformułowanych zarzutach, które dotyczą zarówno kwestii proceduralnych, związanych - generalnie biorąc - z procesem gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz przyjętych ustaleń faktycznych, jak i błędnej wykładni przepisów materialnoprawnych na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, zgodnie przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd organ administracji jest prawidłowy albo nie został skutecznie przez stronę podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia, a także wyroki: NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113 - które co prawda odnoszą się do postępowania sądowoadministracyjnego, ale – co do zasady - odpowiednie zastosowanie mają również do procedury administracyjnej, w tym podatkowej).

Kolejność ta może jednak ulec zmianie, zwłaszcza gdy dla oceny zarzutów procesowych niezbędnym staje się uprzednie dokonanie prawidłowej wykładni prawa materialnego i gdy zarzuty procesowe stanowią w istocie konsekwencję (pochodną) zarzutów materialnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010r., I FSK 486/09, CBOSA).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia i dlatego w punkcie wyjścia należy odnieść się do kwestii, która legła u podstaw niekorzystnej dla Skarżącej decyzji podatkowej, tj., w szczególności, czy zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, a więc także nierezydenci podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu są obowiązani na podstawie art. 3 ust. 2 w/w ustawy do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Jak wskazuje DIAS, "(...) wprawdzie na podstawie ustawy z dnia 11.07.2014 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2014 r. poz. 1100; dalej ustawa nowelizująca) dokonano zmiany treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którą ustawy o rachunkowości nie stosuje się do osób zagranicznych, którymi zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej były m.in. osoby prawne z siedzibą za granicą, to jednak obowiązek taki wynika wprost z treści przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., który nie pozostawia wątpliwości, iż wszyscy podatnicy, w tym spółki z siedzibą za granicą podlegające opodatkowaniu z tytułu działalności wykonywanej w Polsce za pośrednictwem zakładu, są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że – jak zgodnie podnoszą Strony - przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia ewidencji rachunkowej, odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczącymi prowadzenia odpowiednich ewidencji, są m.in. przepisy ustawy o rachunkowości oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. Ustawa o rachunkowości całościowo reguluje zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej, jak i ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak sam przyznaje Organ, z analizy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z treścią art. 2 ust. 1 pkt 6 u.o.r. nie wynika jednak wprost obowiązek prowadzenia w Polsce ksiąg rachunkowych przez osoby zagraniczne w związku z posiadaniem na terytorium RP zakładu.

W ocenie Sądu, katalog wskazany w przepisie art. 2 ustawy o rachunkowości ma jednoznacznie charakter zamknięty. W art. 2 ust. 1 pkt. 6 u.o.r. zostały wymienione jedynie oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej a w konsekwencji, taksatywne wyliczenie podmiotów z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie zawiera postanowień co do zakładów zagranicznych przedsiębiorców.

Sąd zauważa, że z ustawy o swobodzie o działalności gospodarczej wynika, że przez przedsiębiorcę zagranicznego rozumie się osobę zagraniczną wykonującą działalność gospodarczą za granicą (art. 5 pkt 3). Przy czym osobę zagraniczną zdefiniowano w odrębnych kategoriach: jako osobę fizyczną nieposiadającą obywatelstwa polskiego, osobę prawną z siedzibą za granicą lub jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną, posiadającą zdolność prawną, z siedzibą za granicą (art. 5 pkt 2). Ponadto ustawa o swobodzie działalności gospodarczej zawiera definicję oddziału (art. 5 pkt 4) oraz przedstawicielstwa (art. 93 i n.).

Tak sformułowane przepisy nie budzą wątpliwości, że przedsiębiorcą zagranicznym może być osoba prawna z siedzibą za granicą, co prowadzi do wniosku, że ustawa o rachunkowości może być stosowana do zagranicznej osoby prawnej, jeśli prowadzi ona w RP działalność w formie oddziału lub przedstawicielstwa, co w realiach sprawy bezspornie nie ma miejsca, gdyż Skarżąca Spółka nie posiada w Polsce nawet stałej placówki w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy.

W związku z tak jednoznacznym brzmieniem językowym przedstawionych przepisów, w ocenie Sądu, nie ma podstaw do odejścia od niebudzących wątpliwości rezultatów wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej czy też systemowej.

Taki wniosek ma swoje oparcie także w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości, ogłoszonym w dniu 26 lipca 2013 r., w którym wnioskodawca projektu (Minister Finansów) stwierdził, iż "(...) Do głównych zmian w powyższym zakresie należy: wprowadzenie dla osób fizycznych nieposiadających obywatelstwa polskiego możliwości nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro. Możliwość taką. na podstawie obecnie obowiązujących przepisów, mają osoby fizyczne, które są obywatelami polskimi oraz osoby fizyczne będące obywatelami pozostałych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Projektowana zmiana ma na celu wprowadzenie przedmiotowego zwolnienia także dla osób fizycznych pochodzących z krajów spoza Unii Europejskiej. Cel ten został osiągnięty poprzez wykreślenie w pkt 6 ust. 1 wyrażenia. W rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej za osoby zagraniczne uważa się: osobę fizyczną nieposiadającą obywatelstwa polskiego, osobę prawną z siedzibą za granicą, jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną posiadającą zdolność prawną, z siedzibą za granicą. Po zmianach osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego zostanie objęta nowelizowanym pkt 2 ust. 1 art. 2.Natomiast do pozostałych osób zagranicznych rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej przepisów o rachunkowości nie stosuje się, gdyż są to osoby posiadające siedzibę za granicą. Usunięcie to zatem jest w pełni uzasadnione".

Powyższe uzasadnienie zatem wskazuje, że zamiarem ustawodawcy nie było objęcie zakresem ustawy o rachunkowości wszystkich podmiotów zagranicznych niemających w Polsce siedziby bądź zarządu, niezależnie od tego, czy chodzi o osoby fizyczne, prawne, czy też jednostki organizacyjne. W art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości wyraźnie bowiem wskazano, że jej przepisy stosuje się do enumeratywnie określonych podmiotów, mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Sąd zauważa, że przepis ten we wskazanym brzmieniu obowiązywał również w 2014 r., a więc okresie rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe.

Przedstawione ustalenia i rozważania prowadzą do wniosku, że skoro ustawa o rachunkowości nie przewiduje wprost, co należy ponownie podkreślić, w zamkniętym katalogu podmiotów podlegających jej regulacjom - zakładu zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce, to tym samym nie można, stosując swoistego rodzaju wykładnię "prawotwórczą", rozszerzająco interpretować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście ustawy o rachunkowości.

Jak bowiem słusznie wskazuje się tak w orzecznictwie, jak i doktrynie, definicje w prawie podatkowym należy odkodować, tak jak wynika to z ich literalnego brzmienia, bez stosowania zabiegów interpretacyjnych, skoro w swej istocie wyznaczają one sposób rozumienia i stosowania pojęć ustawowych (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013 r., str. 69).

Powyższe harmonizuje z obowiązkiem należytej poprawności, precyzyjności i jasności przepisów prawnych, wyrażonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 maja 2009 r., sygn. P 64/07, OTK-A 2009/5/64. Dodać można, że zasadę określoności przepisów należy też wiązać z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, zwłaszcza w sytuacji, gdy istnieje możliwość stosowania sankcji (por. również orzeczenie z 26 kwietnia 1995 r., sygn. K. 11/94, OTK w 1995 r., cz. I, poz. 12 oraz wyroki z 13 lutego 2001 r., sygn. K. 19/99, OTK ZU nr 2/2001, poz. 30 i z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83).

W konsekwencji, Sąd podziela pogląd skargi (uzupełnionej w tym zakresie odrębnym pismem procesowym), że w realiach sprawy, określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, winno dokonywać się na podstawie "pełnej" rachunkowości Spółki prowadzonej w Austrii, które obejmują całość zdarzeń gospodarczych dotyczących zarówno centrali, jak i zakładu położonego w Polsce.

W świetle przedstawionych uregulowań, w ocenie Sądu, organy w sposób błędny zastosowały przepis art. 9 ust. 2 a u.p.d.o.p. i dokonały ustalenia dochodów w drodze oszacowania i to zarówno z przyczyny wskazanej powyżej, jak i poprzez niezasadne uznanie, że nie było możliwym określenie wyniku podatkowego Spółki za 2014r. na bazie prowadzonej ewidencji rachunkowej, choć Organom podatkowym przedstawiono niezbędną w tym celu dokumentację. Implikacją takich błędnych założeń i naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego było nieuwzględnienie dowodów przedłożonych zapisów księgowych dotyczących 2014r. (choć ujętych w 2015r., o czym w dalszej części uzasadnienia), co stanowi również naruszenie procedury podatkowej w aspekcie właściwego gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny, o których mowa w przepisach art. 180 § 1, 181, 187 oraz 188 O.p.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku podatników, będących nierezydentami (tj. osób posiadających w Polsce jedynie tzw. ograniczony obowiązek podatkowy), obowiązanych do prowadzenia ewidencji rachunkowej wymienionej w art. 9 ust. 1, gdy określenie dochodu na jej podstawie nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości (...) 10% - z działalności budowlanej lub montażowej albo w zakresie usług transportowych (art. 9 ust. 2a lit. b UPDOP).

Jak wynika z literalnego brzmienia powyższego przepisu, określenie dochodu nierezydenta poprzez oszacowanie wskaźnikiem dochodu do przychodu ma charakter warunkowy i wyjątkowy, bo może być zastosowane tylko w dwóch przypadkach, tj. gdy podatnik ten, pomimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z odrębnych przepisów, w ogóle nie prowadzi ewidencji rachunkowej (co jak wskazano wyżej, w realiach sprawy nie dotyczy Skarżącej), bądź też gdy podatnik prowadzi taką ewidencję rachunkową, jednakże określenie na jej podstawie dochodu nie jest możliwe.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca Spółka, jak to podkreśla, "mimo iż nie była formalnie zobowiązana do przestrzegania przepisów ustawy o rachunkowości", to jednak "przestrzegała polskich przepisów rachunkowych", włącznie z ustanowieniem firmowych Zasad (polityki) rachunkowości, wymaganych przez art. 10 u.o.r.

Skarżąca niejako więc "z ostrożności" prowadziła ewidencję rachunkową zgodnie z określonymi w ustawie o rachunkowości Międzynarodowym Standardem Rachunkowości oraz wymaganymi przez ustawę Zasadami Ewidencji Rachunkowej (polityka rachunkowości), choć istotnie, zapisy dotyczące zdarzeń 2014 r. ujęte zostały w ewidencji rachunkowej roku 2015., a to z tego powodu, że – jak wyjaśniała w trakcie postępowania podatkowego – "wystąpiły okoliczności to usprawiedliwiające", tj. że do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok 2014 ze względów technicznych Spółka nie była w stanie wyodrębnić z faktur sprzedaży i zakupu kwot przychodów i kosztów przypadających na Zakład, mimo że w dniu tym posiadała te faktury oraz obowiązujący na gruncie URach zakaz korekty sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy (tu: 2014 r.) po dniu jego zatwierdzenia. Dlatego też Skarżąca, zgodnie z przepisami art. 54 ust. 2 oraz 3 u.o.r. ujęła przypadające na polski Zakład kwoty przychodów i kosztów dotyczących roku 2014 w ewidencji rachunkowej roku 2015. Ujmując te kwoty w ewidencji rachunkowej 2015 r. Spółka skorzystała, w jej ocenie, z jedynego prawnie dostępnego środka wykazania tych kwot w ewidencji rachunkowej, który pozwolił odzwierciedlić rzeczywistość.

W ocenie Sądu, nawet gdyby uznać, jak to uczyniły Organy, że ujęcie zdarzeń dotyczących 2014 r. w ewidencji rachunkowej roku następnego narusza treść art. 54 ust. 2-3 u.o.r., to nieuprawnionym było na tym tle dokonywać szacowania dochodu, która to instytucja, jak stwierdzono wcześniej, ma charakter nadzwyczajny.

Jak już bowiem wyjaśniono wcześniej, z art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p. wynika, że stosowanie tego przepisu uzależnione jest m.in. od wystąpienia konkretnej okoliczności, a mianowicie braku możliwości określenia dochodu na podstawie ewidencji rachunkowej wymienionej w ust. 1. Dopiero wówczas uzasadnione jest określenie dochodu podatnika-nierezydenta w drodze oszacowania, z zastosowaniem odpowiedniego wskaźnika dochodu do przychodu.

Świadomość tych zależności jest o tyle istotna, gdyż zastosowanie art. 9 ust. 2a UPDOP nie może być efektem jakichkolwiek uchybień powinnościom rachunkowym, ale jedynie takich, których skutkiem jest całkowity brak możliwości określenia dochodu na podstawie ewidencji rachunkowej.

Odnosząc te rozważania do wynikających z art. 193 O.p. pojęć "rzetelności" i "niewadliwośći" ksiąg podatkowych, uprawnionym jest wniosek, że stosowanie art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p. dopuszczalne jest w przypadku "nierzetelności" ksiąg, tj. gdy nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego, gdyż dopiero wówczas można mówić o ich faktycznej nieprzydatności dla potrzeb określenia wyniku podatkowego nierezydenta.

Dlatego też Sąd podziela pogląd Spółki, że pominięcie przez Organy podatkowe istnienia zapisów księgowych oraz dokumentów źródłowych (faktur, not księgowych, wyciągów bankowych etc.), których prawdziwości nie kwestionowano, skutkuje naruszeniem przepisu art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p. w związku z art. 23 O.p.

Organy podatkowe co najmniej zbyt "pochopnie" zastosowały względem Skarżącej metodę szacowania określoną w art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p., gdyż jak to już wielokrotnie podkreślono, metoda ta powinna być stosowana wyłącznie w ostateczności, tj. gdy zawiodą możliwości wyliczenia dochodu w oparciu o zasady ogólne (art. 7 u.p.d.o.p.), a z tych możliwości organy, mimo wniosku Skarżącej, nie skorzystały, ignorując fakt istnienia ewidencji źródłowej w oparciu o które możliwe było określenie dochodu/straty za 2014r. i ewentualnego zobowiązania podatkowego, co stanowi także naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Jak trafnie podnosi się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, naruszającą - z konieczności - zwykły tryb dokonywania wymiaru podatku. Przyjmuje się jako normalną konsekwencję posłużenia się instytucją oszacowania, że podstawa określona w drodze oszacowania nie jest identyczna z podstawą faktycznie zaistniałą. Powinna jednak możliwie zbliżać się do wielkości rzeczywistej (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 5/01, którego aktualność nie budzi wątpliwości na gruncie obecnie obowiązującego przepisu art., 23 O.p.). Jeszcze dobitniej to ujął NSA w wyroku z z25 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 2400/13) podkreślając, że "oszacowanie polega na przybliżonym określeniu wartości podstawy opodatkowania. Zatem w sytuacji, gdy organy są w stanie określić rzeczywistą wielkość przychodu i kosztów, to wówczas szacowanie podstawy opodatkowania pozbawione jest podstaw."

Jak natomiast wynika z tezy wyroku NSA z 9 marca 2006 r. (sygn. akt FSK 2716/04), pojęcie niemożliwości ustalenia dochodu (straty) w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. utożsamiane jest:

z brakiem danych (ksiąg podatkowych), niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania,

z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych, które jednak nie pozwalają na określenie tej podstawy,

naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, o czym mowa w art. 23 § 1 i 2 OP.

Uprawnionym jest więc przyjęcie, że zastosowanie art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p. możliwe jest tylko i wyłącznie w ściśle określonych okolicznościach. W sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 stycznia 2017 r. sygn. I SA/Po 633/16 i wskazane tam orzeczenia Sądu Najwyższego oraz NSA w sprawie niedopuszczalności szacowania w razie możliwości obliczenia dochodu na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji).

Reasumując, z przedstawionych judykatów, które Sąd orzekający w pełni akceptuje i traktuje jako własne wynika, że możliwość stosowania szacunku dopuszcza się dopiero w ostateczności, tj. wtedy, gdy faktycznie nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. Dlatego obowiązuje zakaz szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić w oparciu o wiarygodne dowody i dane z ksiąg podatkowych, których rzetelności organ podatkowy nie podważył. W konsekwencji organy podatkowe winny wykorzystać wszystkie dostępne dane, jeśli mają do nich dostęp i odstąpić od oszacowania podstawy opodatkowania oraz ustalić ją w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości.

Taki pogląd wzmacnia doktryna. Dla przykładu w komentarzu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego i A. Cloer (C.H. Beck, Warszawa 2007) podkreśla się, że "w sytuacji gdy ustalenie dochodu przedsiębiorcy zagranicznego nie jest możliwe na podstawie ksiąg, dochód z działalności budowlanej określa się z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 10% (art. 9 ust. 2a u.p.d.o..p). Organ podatkowy odstąpi jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. pozwalają na ustalenie dochodu do opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.)".

W sprawie niesporne jest, że Skarżąca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od dochodów osiągniętych w Polsce za pośrednictwem zakładu, gdyż prace budowlane i instalacyjne były prowadzone w Polsce ponad 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby łub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. W art. 4a pkt 11 ww. ustawy zdefiniowane zostało pojęcie zagranicznego zakładu, które oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat lub miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa poprzez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której Polska jest stroną, stanowi inaczej.

Siedziba Skarżącej – A. AG (poprzednio A. GmbH) znajduje się na terytorium Republiki Austrii, zatem w sprawie będą mieć zastosowanie postanowienia umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej dnia 13 stycznia 2004r. oraz protokołu do powyższej umowy (Dz. U. z 2005r. nr 224 poz. 1921 ze zm.).

W art. 5 ust. 1 umowy polsko - austriackiej zdefiniowano pojęcie "zakładu" jako stała placówka, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 3 w/w umowy plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż 12 miesięcy.

Stosownie do art. 7 ust. I w/w umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Art. 7 ust. 2 umowy stanowi, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z ust. 3 powyższego artykułu, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej. Jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, to postanowienia ustępu 2 nie wykluczają ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału; sposób stosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w tym artykule (art. 7 ust. 4 w/w umowy).

Zgodnie z art. 7 ust. 5 cyt. umowy nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa. Przy stosowaniu poprzednich ustępów ustalanie zysków zakładu powinno być dokonywane każdego roku w taki sam sposób, chyba że istnieją uzasadnione powody, aby postąpić inaczej (art. 7 ust. 6 w/w umowy). Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu (art. 7 ust. 7 umowy polsko - austriackiej). Określenie "zyski" użyte w tym artykule obejmuje zyski osiągnięte przez wspólnika z tytułu jego uczestnictwa w spółce osobowej lub w każdym innym zrzeszeniu osób, które dla celów podatkowych traktowane jest w identyczny sposób, a w przypadku Austrii - zyski osiągnięte z tytułu uczestnictwa w spółce cichej (stille Gesellschaft) utworzonej na podstawie prawa austriackiego (art. 7 ust. 8 w/w umowy).

Dokonując interpretacji postanowień powyższej umowy należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również na Komentarz do niej. Jak bowiem prawidłowo zauważył DIAS, Modelowa Konwencja, jak i Komentarz nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z komentarza do art. 5 ust. 3 Konwencji wynika, że prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy. Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonywane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowa. Nie można uznać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo; sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym. Przy spełnieniu tego warunku plac budowy stanowi odrębną jednostkę nawet wtedy, gdy zamówienia zostały złożone przez kilka osób. Określenie "plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe" obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg. mostów lub kanałów, renowację takich budynków, dróg mostów lub kanałów, układanie gazociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie "prace montażowe" nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy, obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Z komentarza OECD wynika, że w zakres pojęcia "prace budowlane i instalacyjne" wchodzi również planowanie i nadzór budowlany.

Mimo powyższych niespornych, jak się wydaje także ze strony Organu odwoławczego, podatkowych regulacji dotyczących statusu Zakładu Skarżącej (skoro przywołują je w zaskarżonej decyzji) Sąd zauważa, że organy podatkowe wyliczając dochód Skarżącej w oparciu o kwotę 35.726.091,37 zł "utożsamiły" wynik podatkowy Spółki, z wynikiem podatkowym Zakładu.

Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że Spółka podlega w: Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli obowiązek w: podatku dochodowym od osób prawnych nie rozciąga się na jej cały dochód, a jedynie na dochód przypadający na polski Zakład.

Tymczasem, zamiennie stosowane na str. 23 uzasadnienia zaskarżonej decyzji sformułowania ("Spółka"/"Zakład") świadczą o tym, że Organ nie tylko zastosował błędną metodę wyliczenia dochodu za 2014 r. (wg "sankcyjnego" współczynnik 10% wynikającego z zastosowanego przepisu art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p.), lecz również bezpodstawnie zawyżyły bazę owych wyliczeń, ignorując okoliczność, że zgodnie z omówionymi wcześniej przepisami UPO, tylko część przychodów należnych Skarżącej zafakturowanych na P. przypadała na polski Zakład.

Sąd przypomina, że w świetle not 12-13 do art. 7 KM OECD, naczelną zasadą w rozgraniczaniu jurysdykcji podatkowej stron umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest, że państwo lokalizacji Zakładu nie może opodatkować wszystkich zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w tym państwa, jeśli nie można ich przypisać temu Zakładowi. Podobne stwierdzenia wynikają również z Komentarza PL-DE (str. 112-114).

Dlatego Sąd podziela pogląd wyrażony w skardze, że okoliczność ta powinna była zostać uwzględniona przez organy nawet wówczas, gdyby określenie dochodu w oparciu o zapisy księgowe Spółki nie było możliwe. Jako, że proporcja podziału przychodów i kosztów, a w rezultacie i dochodów pomiędzy polski Zakład i austriacką Jednostkę macierzystą (wynikająca z podziału funkcji, zadań i ryzyk) została organom przejrzyście przedstawiona i liczbowo udokumentowana, w tym w sporządzonej zgodnie z wymogami art. 9a u.p.d.o.p. dokumentacji dla potrzeb cen transferowych, nie występowały żadne obiektywne trudności w ustaleniu części przypadającej na polski Zakład.

Co również istotne, utożsamienie zysków Zakładu z zyskami Spółki (tj. zyskami globalnymi) skutkuje opodatkowaniem nie tylko "powiększonych" zysków polskiego Zakładu za 2014 r., lecz również zysków wygenerowanych przez Jednostkę macierzystą i podlegających opodatkowaniu w Austrii, co czyni zasadnym także zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 polsko-austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez uwzględnienie w oszacowanym wyniku podatkowym za 2014 r. nie tylko dochodu związanego z działalnością Zakładu, lecz również dochodu związanego z wykonywaną w Austrii działalnością Jednostki macierzystej (czyli dochodu z działalności, która w świetle wymienionego przepisu nie podlega opodatkowaniu w Polsce).

Sąd nie podziela natomiast zarzutu Skarżącej, że przyjęty przez Zakład przy realizacji kontraktu model rozliczenia podatkowego uzasadniał rozpoznanie przychodu podatkowego w momencie zakończenia wszystkich jego etapów na zasadzie jak w umowie o dzieło, która przewiduje osiągnięcie efektu końcowego w postaci określonej funkcjonalności kotła OP-230 nr1 (poprzez dostosowanie go do spalania biomasy), a nie dostawy pewnych towarów lub wykonania pewnych prac, bez względu na końcowy wynik, a więc, że za wykonanie Kontraktu została ustalona stała cena ryczałtowa, należna po zakończeniu jego realizacji, przy wykorzystaniu tzw. kamieni milowych, pełniących funkcję punktów orientacyjnych (znaczników czasu) – co na gruncie u.p.d.o.p. poszczególne płatności traktowane były przez Skarżącą jako przedpłaty na poczet ryczałtowej ceny za wykonanie całości przedmiotu Kontraktu.

W ocenie Sądu, prezentowane przez Skarżącą stanowisko nie zasługuje na aprobatę.

Wskazać bowiem należy, realizacja w/w projektu była wspólnym przedsięwzięciem Konsorcjum (tj. Spółki i B.), które zgodnie z umową Konsorcjum miały być realizowane wspólnie.

Z załączników do umowy Konsorcjum wynika, że Skarżąca uczestniczyła w pracach budowlano - montażowych na każdym etapie przedsięwzięcia i z tego tytułu otrzymywała należne jej wynagrodzenie. Okoliczność wynikająca z postanowień Kontraktu o rozliczeniu całości zamówienia w formule "pod klucz" nie niweczy oceny Organów podatkowych co do uzyskania przychodu na poszczególnych etapach realizacji Kontraktu.

Jak słusznie zauważył DIAS, w celu dokonania prawidłowej oceny czy dana zapłata jest zaliczką czy nie, należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść, przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących bądź zakazujących konkretnego (określonego) zachowania, jedynie określają konsekwencje zachowania podatnika na gruncie tego prawa.

Dlatego kluczowe dla niniejszej sprawy jest ustalenie momentu w którym strony Kontraktu (Zamawiający i Wykonawca) uznały świadczenie za wykonane.

W realiach sprawy, z Kontraktu wynika wprost, że zapłata jest uiszczana po zakończeniu kolejnych, zdefiniowanych, etapów robót. Świadczy o tym również okoliczność, iż P. nabywała z chwilą zapłaty prawa własności do przedmiotu Kontraktu wykonanego w danym etapie. Zatem przychód należny powstał w terminie wykonania danego etapu robót, a wobec tego nie można - tak jak dowodzi Skarżąca – przyjąć, że konkretna zapłata jest zaliczką.

Przyjęcie stanowiska Skarżącej doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której płatność za cały Kontrakt miałaby wyłącznie charakter zaliczki, bowiem zgodnie z forsowanym przez Skarżącą stanowiskiem każdą z wystawionych przez Spółkę faktur zgodnie z Harmonogramem Rzeczowo - Finansowym obejmującym 100% należnej ceny ustalonej w Kontrakcie, należałoby traktować jako przedpłatę (zaliczkę) na poczet ceny umówionej w Kontrakcie - co jest sytuacją nieakceptowalną.

Prawidłowo zatem Organy przyjęły, iż otrzymane przez Spółkę (w oparciu o 8 wystawionych w 2014r. faktur VAT wyszczególnionych na str, 7-9 zaskarżonej decyzji) płatności mają charakter przychodu należnego z tytułu częściowego wykonania usługi (zgodnie z harmonogramem) - stosownie do art. 12 ust 3a u.p.d.o.p. Skoro bowiem umowa (Kontrakt) dokładnie określa formę potwierdzenia realizacji kolejnych etapów zlecenia, które to stanowią podstawę do wystawienia faktury VAT należy uznać, iż dochodzi do częściowego wykonania usługi w zakresie określonym w harmonogramie. W tym miejscu podnieść należy, że art. 647 Kodeksu cywilnego stanowi, że w przypadku robót budowlanych wykonawca zobowiązuje się m. in. do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z braku odmiennego postanowienia umowy, inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kodeksu cywilnego.)

Z powyższych przepisów wynika, że usługę budowlaną uważa się za wykonaną z chwilą odbioru technicznego robót budowlanych; taki odbiór jest z reguły potwierdzany protokołem zdawczo-odbiorczym. A zatem przychód z tytułu robót budowlanych powinien być wykazany w dacie podpisania protokołu odbioru technicznego, przy założeniu, że wcześniej nie wystawiono faktury ani nie otrzymano należności za tę usługę.

Skoro zatem Spółka realizuje umowę w poszczególnych etapach, ustalonych w harmonogramie, w trakcie których otrzymuję zapłatę od Zleceniodawcy (P.), a każdy z etapów kończy się podpisaniem protokołu finansowego zawierającego wyszczególnienie wykonanych i odebranych protokołami odbiorów częściowych lub końcowych robót budowlanych, dostaw bądź usług składających się na dany etap realizacji, to po zakończeniu każdego etapu inwestycji po stronie Skarżącej Spółki powstaje przychód należny z tego tytułu.

Tym samym zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop należy uznać za bezpodstawny, gdyż faktury wystawiane w trakcie wykonywania Kontraktu (z wyłączeniem faktury wystawionej przez Spółkę nr [...], która zgodnie z postanowieniami Kontraktu opiewała na zaliczkę w wysokości 10% ceny ustalonej w Kontrakcie i podlegała zgodnie z postanowieniami art. 14.9.5 Kontraktu rozliczeniu przez Wykonawcę w fakturach poprzez pomniejszenie wartości każdego z etapów podanych w Harmonogramie Rzeczowo - Finansowym o 10% aż do jej rozliczenia) będą dokumentować te część wynagrodzenia, która jest już należna.

Sąd podziela także pogląd Organu, a ustalenia w tym zakresie traktuje jako własne, iż o słuszności zaprezentowanego powyżej stanowiska świadczą także pośrednio zapisy postanowień Kontraktu odnoszące się do kwestii odstąpienia od Kontraktu (art. 20 Kontraktu).

Z postanowień tej części Kontraktu wynika bowiem jednoznacznie, że strony Kontraktu (zarówno Wykonawca jak i Zamawiający) mogą odstąpić (w warunkach przewidzianych w tym artykule) od Kontraktu w "zakresie niewykonanej części Kontraktu".

Z postanowień Kontraktu nie wynika, żeby odstąpienie od niewykonanej części Kontraktu skutkowało koniecznością zwrotu (rozliczenia) przez Wykonawcę otrzymanych dotychczas płatności na podstawie wystawionych faktur za poszczególne zrealizowane jego etapy. Dlatego też przykład zaprezentowany przez Stronę w skardze (por. str. 22-23) mający zobrazować podnoszoną przez Skarżącą argumentację dot. konieczności traktowania płatności otrzymanych w ramach realizacji poszczególnych "kamieni milowych" jako zaliczek w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. jest chybiony, gdyż nie przystaje do realiów wynikających z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego odnoszącego się do realizacji przez Skarżąca postanowień Kontraktu.

Dlatego też zarzut naruszenia art. 12 ust.3a w zw. Z art. 4 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że płatności Kontraktu w momencie osiągania kolejnych "kamieni milowych" nie miały charakteru zaliczek/przedpłat na poczet ustalonej "końcowej" ceny ryczałtowej za jego wykonanie jest bezpodstawny i w związku z tym podlega oddaleniu.

Reasumując dotychczasowe wywody i rozważania, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja narusza wskazane wcześniej przepisy prawa materialnego dotyczące art. 9 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię prowadzącą do uznania, że Skarżąca zobowiązana była prowadzić księgi rachunkowe w związku z powstaniem zakładu w Polsce, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Skoro bowiem zakład przedsiębiorcy zagranicznego, który nie jest ani oddziałem, ani przedstawicielstwem w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie należy do grupy podmiotów objętych obowiązkiem stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, to nie można zobowiązywać go do prowadzenia ewidencji rachunkowej.

Konsekwencją powyższego jest na gruncie rozstrzyganej sprawy ustalenie przez organy dochodów Skarżącej z zastosowaniem wskaźnika 10% do przychodów, pomimo braku podstaw do jego zastosowania, co jednocześnie narusza, w szczególności, przepis art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji podatkowej (ewidencji rachunkowej) w celu ustalenia określenia dochodu/straty za 2014r. i ewentualnego zobowiązania podatkowego, co z kolei wiąże się z naruszeniem art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań w kierunku dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. zasady prawdy materialnej.

W związku ze stwierdzonymi naruszeniami, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

Rozpoznając sprawę ponownie, Organ odwoławczy winien uwzględnić wyrażony przez Sąd pogląd prawny wyrażony w niniejszym uzasadnieniu, przy czym wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu dotyczących ujawnionych naruszeń prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni.

Następnie Organ przeprowadzi postępowanie podatkowe dopuszczając jako dowód w sprawie, w szczególności, przedłożone przez Skarżącą Spółkę dokumenty finansowe oraz Zasady ewidencji Rachunkowej przyjęte w ramach firmowej Polityki rachunkowości, na podstawie których rozliczono dochód/stratę w spornym roku podatkowym przy realizacji przedmiotowego Kontraktu i w tym kontekście rozważy ewidencję rachunkową 2015 r. tj. czy ewidencja ta obiektywnie zawiera wszystkie dane niezbędne do wyliczenia wyniku podatkowego Zakładu za 2014 r. - w oparciu o konkretne dokumenty źródłowe (np. faktury, noty księgowe, wyciągi bankowe etc.), stanowiące materialne dowody w sprawie. Rozliczenie dochodu/straty Skarżącej winno uwzględniać okoliczność, że wystawiane przez Spółkę na P. faktury dotyczyły całych kwot, w których mieściły się również części przynależne obydwu konsorcjantom (B. oraz A. OY) oraz, że część przypadająca na Skarżącą zawierała zarówno zyski wygenerowane przez Jednostkę macierzystą (podlegające opodatkowaniu w Austrii), jak i przez Zakład (podlegające opodatkowaniu w Polsce).

Jednocześnie Sąd podkreśla, że w postępowaniu tym Organ nie jest w żaden sposób ograniczony dowodowo i jeśli wymagać tego będą okoliczności sprawy, należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 6.787 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.