Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1939/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 146 ust. 2, art. 2 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 pkt 7
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 pkt 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. - H. W. Spółki z o. o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1765/06 w sprawie ze skargi P. P. - H. W. Spółki z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 9 sierpnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora izby Skarbowej w L. na rzecz P. P. - H. W. Spółki z o. o. w T. kwotę 818 zł (słownie: osiemset osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1765/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.P.-H. "W." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 sierpnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 27 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił P.P.-H. "W." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. - zwanej w dalszej części "Spółką", w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Organ pierwszej instancji zakwestionował zastosowanie przez Spółkę preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% do czynności wymiany parapetów i okien, wyprodukowanych przez Spółkę, w budynkach sklasyfikowanych w PKOB 1130 i 112. W ocenie organu podatkowego, z uwagi na fakt, że Spółka jest producentem okien, które następnie montuje, nie spełnia warunków do zastosowania stawki w wysokości 7%, określonej w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 545 ze zm.) - zwanej w dalszej części "ustawą o VAT". Naczelnik wskazał, że dostawa materiałów budowlanych, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, co do zasady podlega opodatkowaniu wg stawki 22%. Jeżeli natomiast przedmiotem umowy cywilnoprawnej są roboty budowlane, dotyczące inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego bądź remonty budownictwa mieszkaniowego (o symbolu PKOB 11, 112, ex 113), obrót stanowiący podstawę opodatkowania obejmuje także materiały oraz robociznę, które składają się na całość przedsięwzięcia.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również, że z informacji Urzędu Statystycznego w Łodzi wynika, iż wykonanie stolarki okiennej z PCV pod konkretne zamówienie klienta z zakupionych półfabrykatów oraz montaż wykonywany przez ich producenta własnymi siłami, mieści się w następujących grupowaniach:

- skrzydła i ich ościeżnice z polichlorku winylu: PKWiU 25.23.14-50.00 "Drzwi, okna i ich ościeżnice oraz progi drzwiowe, z tworzyw sztucznych",

- instalowanie okien z polichlorku winylu, będących produkcją własną, wykonywane w miejscu przeznaczenia siłami własnymi producenta: PKWiU 25.23.90-00.00 "Usługi związane z instalacją (montażem) wytwarzanych przez producenta wyrobów dla budownictwa i prefabrykowanych budynków z tworzyw sztucznych".

Jednocześnie, w związku z § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) - zwanego w dalszej części "rozporządzeniem w sprawie PKWiU", zgodnie z którym do celów podatkowych nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), Urząd Statystyczny w Łodzi wywiódł, że wskazane przez Spółkę: produkcja skrzydeł okien i ościeżnic z polichlorku winylu oraz ich montaż w miejscu przeznaczenia, wykonywany przez producenta siłami własnymi, mieści się w grupowaniu obejmującym dany wyrób: PKWiU 25.23.14-50.12 "Okna i ich ościeżnice z polichlorku winylu dla budownictwa".

Z powyższego naczelnik urzędu skarbowego wywiódł, że montaż okien przez ich producenta jest klasyfikowany jako ich dostawa, podlegająca, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu stawką 22%.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej zaniżenia wyliczenia podatku należnego przez zastosowanie stawki 7% zamiast 22%, wskazując na naruszenie art. 41 ust. 1 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Odwołująca podniosła, że przedmiotem umów zawartych przez nią z poszczególnymi kontrahentami nie było tylko dostarczenie okien, lecz w szeroko pojętym znaczeniu roboty budowlano - montażowe, polegające w szczególności na wymianie stolarki okiennej poprzez demontaż i montaż okien, robotach wykończeniowych itp. robotach budowlanych. W ocenie odwołującej, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanych przezeń wyrokach z dnia 26 kwietnia 2001 r., z dnia 13 czerwca 2001 r. i z dnia 28 marca 2003 r. potwierdza, że w przypadku wykonania usługi z materiałów dostarczonych przez wykonawcę, obrót stanowiący podstawę opodatkowania usługi obejmuje także należność za wykorzystane materiały, zaś opodatkowanie następuje wg stawki przewidzianej dla usługi. Spółka zaakcentowała, że z treści zawieranych przez nią umów wynikało, że przedmiotem świadczenia jest usługa jako całość.

Decyzją z dnia 9 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odplatana dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Pod pojęciem towaru ustawodawca określił m.in. rzeczy ruchome, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 ust. 6 ustawy o VAT). Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 3 ustawy o VAT usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Dyrektor wskazał, że zaliczenie określonego wyrobu lub świadczonej usługi do właściwego ugrupowania statystycznego należy do obowiązków producenta towaru lub świadczącego usługę. Podał również, że prawidłowe zdefiniowanie wykonywanych przez podatnika usług pozwala na zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług oraz że producent lub świadczący usługę może zwrócić się do organu właściwego w sprawach statystyki publicznej (urzędu statystycznego) o wydanie wiążących opinii klasyfikacyjnych w oparciu o PKWiU.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że w przypadku Spółki opinia taka została wydana. Wynika z niej, że wykonanie stolarki okiennej pod konkretne zamówienie klienta z zakupionych półfabrykatów oraz montaż wykonywany przez ich producenta siłami własnymi sklasyfikowany został w takiej samej grupie jak wyrób, a więc jako dostawa okien. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT dostawa tych wyrobów łącznie z usługą montażu podlega opodatkowaniu stawką 22%. Dyrektor zwrócił uwagę, że czynności wykonane przez Spółkę nie zostały zaklasyfikowane przez Urząd Statystyczny w Łodzi do budowlanych robót instalacyjnych i montażowych, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, zatem brak było podstaw do stwierdzenia, że świadczone przez Spółkę usługi mieszczą się w kategorii usług ujętych w ww. artykule. Organ odwoławczy podał, że umowy kupna - sprzedaży pomiędzy Spółką a jej klientami zawarte zostały na wymianę/dostawę stolarki budowlanej z PCV lub aluminium i zawierają szczegółowy zakres usług montażowych. A zatem prawidłowe było opodatkowanie całości transakcji dokonywanych przez Spółkę (dostawa i usługa) stawką 22%.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 41 i art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię ze skutkiem pozbawienia skarżącej prawa do zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług od zawieranych przez nią umów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 28 maja 2007 r. Prezes Zarządu skarżącej Spółki, działając jako organ uprawniony do jej reprezentacji, sprecyzował, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest wyłącznie wysokość zastosowanej stawki podatkowej w umowach zawieranych z klientami.

Wyrokiem z dnia 28 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1765/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył definicję towaru i usługi oraz wskazał na związek ustawy o VAT z klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Następnie zwrócił uwagę na trudności związane z właściwym zakwalifikowaniem do odpowiedniego grupowania PKWiU czynności złożonych, składających się z co najmniej dwóch elementów, tzn. dostawy towaru związanej ściśle z wykonywaną usługą lub usługi kompleksowej, złożonej, w ramach której można wyodrębnić poszczególne usługi składowe. Sąd podniósł, że ustawa o VAT nie zawiera wyraźnych wskazówek co do sposobu traktowania czynności złożonych, jednakże - z uwagi na wskazane wyżej odniesienia do statystyk publicznych - należy przyjąć, że sposób klasyfikowania czynności złożonych powinien być zgodny z zasadami zawartymi w tych klasyfikacjach.

WSA w Łodzi wskazał następnie, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczył prawidłowości zakwalifikowania czynności wykonanych przez podatnika zgodnie z umowami zawartymi przezeń z kontrahentami. Stosownie do treści tych umów (określonych mianem "kupna - sprzedaży") skarżąca zobowiązała się do "wymiany/dostawy stolarki budowlanej z PCV lub aluminium wg wymiarów ustalonych przez klienta i schematów załączonych do (...) umowy". W ramach tychże umów Spółka podejmowała się dostarczenia wyprodukowanych przez siebie okien oraz wykonania robót budowlanych, polegających na demontażu "starych" okien, zamontowaniu w to miejsce nowych i wykonaniu obróbek tynkarskich. Prace miały być wykonane z materiałów własnych wykonawcy. Dokumentując wykonanie umówionych czynności Spółka wystawiła faktury VAT, w których jako czynność opodatkowaną wpisała "wymiana okien" umieszczając symbol PKOB 112 lub 1130, właściwy dla budynków, w których dokonywane były roboty, związane z montażem ram okiennych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji ww. transakcje są złożone, składają się z kombinacji rożnych czynności, tj. dostawy towaru (nowego okna) oraz usług, polegających na wymontowaniu starego okna i zamontowaniu nowego. W ocenie Sądu istotne znaczenie dla prawidłowego zaklasyfikowania ww. czynności mają:

- postanowienia zasad metodycznych zawarte w pkt 5.3.4 PKWiU. Odnoszą się one m.in. do czynności złożonych, polegających na dostarczeniu wyrobu oraz na świadczeniu przez wytwórcę wyrobu usługi zamontowania dostarczonego wyrobu w miejscu przeznaczenia. Z zasady taka czynność złożona klasyfikowana jest łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu (tiret pierwsze), co oznacza, że podatnik podatku VAT nie powinien traktować usługi instalacyjnej jako odrębnej od dostawy towaru czynności, podlegającej opodatkowaniu. W takim bowiem wypadku czynnością podlegającą opodatkowaniu jest dostawa towaru przez producenta, a podstawą opodatkowania jest wartość obrotu liczona jako kwota należna z tytułu dostawy towaru, łącznie z wartością usługi instalacyjnej;

- ogólna zasadna, wywodzona z prawa wspólnotowego, że gdy podatnik dostarcza dwa elementy lub dokonuje dwóch świadczeń dla konsumenta, które są ze sobą blisko związane, tak że obiektywnie rzecz biorąc formują one z ekonomicznego punktu widzenia jedną transakcję, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, te dwa elementy lub świadczenia stanowią jedną dostawę lub jedną usługę dla celów podatku VAT. Transakcja taka powinna być uznana za jedną, gdy wyraźnie widać, że jedno ze świadczeń ma charakter dominujący.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że umowy zawierane przez skarżącą z kontrahentami w istocie obejmowały zarówno dostawę wyprodukowanych przezeń okien jak i usługę ich montażu (wraz z demontażem okien "starych"). Zdaniem Sądu okna dostarczonego usługobiorcy nie można traktować jedynie jako dodatku do świadczonej usługi montażu, a sam montaż nie jest istotą realizowanej transakcji. Tym bardziej, że ogranicza się do "demontażu starej stolarki poprzez rozcięcie ościeży, wstawienia stolarki w przygotowany przez klienta otwór, zamocowania i uszczelnienia pianką montażową oraz szpachlowania pianki montażowej", zatem czynności z technicznego punktu widzenia nieskomplikowanych i standardowych. Sąd zaakcentował, że istotę umowy stanowił natomiast wybór przez zamawiającego (kupującego) konkretnych okien, o ściśle określonych właściwościach i parametrach, wykonanych przez danego producenta.

Powyższe zdaniem Sądu oznacza, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały transakcje zawierane przez skarżącą, opodatkowując obrót następujący w ich wykonaniu jak odpłatną dostawę towarów, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu Spółka nie była uprawniona do stosowania 7% stawki podatku na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, albowiem nie było możliwe "rozbicie" tychże transakcji na poszczególne jej elementy składowe. Ponadto ich charakteru nie determinuje brzmienie cytowanych przepisów, lecz istota łączących strony umów. WSA w Łodzi podkreślił, że w załączniku XII wykazu, o którym mowa w art. 24 Aktu akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (załącznik nr 1 do Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864, tom II),odstępstw od art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1) - zwanej w dalszej części "VI Dyrektywą", ostatnio zmienionej Dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. (Dz. U. L 128 z dnia 15 maja 2002 r., str. 41), zezwolono m.in. na stosowanie do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżonej stawki podatku VAT nie niższej niż 7% na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Oznacza to, że z punktu widzenia obowiązującej regulacji wspólnotowej, w ramach najszerzej nawet rozumianych usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, w odniesieniu do materiałów budowlanych nie byłoby możliwe zastosowanie stawki preferencyjnej.

Końcowo Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że dokonana rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 17, poz. 150) nowelizacja rozporządzenia tegoż organu z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązująca od 25 lutego 2005 r., ujednoliciła stawki podatku od usług montażu okien i drzwi przez podmioty będące i niebędące ich producentami, co wyeliminowało sygnalizowaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich oraz producentów okien, dyskryminację podatkową tych ostatnich, w zakresie świadczonych przez nich usług. WSA w Łodzi zastrzegł, że nie oznacza to, iż eliminacja skutków tejże dyskryminacji dokonywana być może poprzez wykładnię przepisów prawa krajowego, sprzeczną z przepisami prawa wspólnotowego skutkującą dodatkowo dyskryminacją innych podmiotów (niebędących producentami okien).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego P.O., zaskarżając go w całości i wnioskując o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a."), to jest:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wyrażające się w tym, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", przez co kontrola działalności organów podatkowych została dokonana w sposób niewystarczający i ułomny,

b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak ze strony Sądu rzetelnego przedstawienia stanu sprawy. Sąd uznał bowiem, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego zostały dokonane w sposób zgodny z art. 122 Ordynacji podatkowej. Oparte na błędnym stanie faktycznym rozstrzygniecie Sądu nie może zostać uznane za zgodne z prawem.

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niepełne i błędne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, wyrażające się brakiem wyjaśnienia przesłanek, które zdecydowały o zastosowaniu dla zaklasyfikowania wykonanych przez skarżącą czynności do dostawy towarów. Przypisanie przez Sąd czynności do odpowiedniego grupowania odbyło się na podstawie pkt 5.3.4 Ogólnych zasad metodycznych PKWiU, które zawiera sprzeczne ze sobą zasady. Należało w uzasadnieniu wyjaśnić, dlaczego zastosowano tylko pierwsze zastrzeżenie pomijając trzecie. W ocenie strony doprowadziło to Sąd do błędu w określeniu stanu faktycznego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), to jest:

a) art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że normy statystyczne określone rozporządzeniem Rady Ministrów w istocie decydują na gruncie ustawy o VAT o przedmiocie opodatkowania (niewłaściwe zastosowanie),

b) art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT przez odmowę jego zastosowania dla usług świadczonych przez Spółkę (błędna wykładnia) i tym samym naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (zasady równego traktowania),

c) art. 8 ust. 3 ustawy o VAT przez zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy świadczone przez Spółkę usługi w świetle § 2 pkt 1 rozporządzenia w sprawie PKWiU nie były identyfikowane, tzn. określane za pomocą klasyfikacji statystycznych (niewłaściwe zastosowanie),

d) art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy skarżącemu przysługiwała preferencyjna stawka opodatkowania (niewłaściwe zastosowanie).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie autor skargi kasacyjnej powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - wedle skarżącego - wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego skarga kasacyjna powinna wskazywać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

Zaznaczyć przy tym należy, że mogące mieć wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, jako podstawa kasacyjna, dotyczy postępowania przed sądem administracyjnym, a nie postępowania przed organami administracji publicznej, których działanie jest przedmiotem kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt FSK 81/04, LEX nr 129865).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię przepisów art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 545 ze zm.).

Zgodnie z treścią ww. artykułu w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

W myśl ust. 2 tego artykułu przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przystępując do wykładni powyższych przepisów art. 146 ustawy o VAT w pierwszej kolejności należy wskazać, że są to przepisy ujęte w tej ustawie w rozdziale "Przepisy przejściowe i końcowe", co wskazuje na ich szczególny charakter. Istota tej regulacji polegała na umożliwieniu Polsce przez okres przejściowy obowiązujący do dnia 31 grudnia 2007 r. stosowania obniżonej stawki podatkowej 7% m.in. w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Celem tego unormowania było zachowanie - na okres przejściowy, wynegocjowany przez Polskę w traktacie akcesyjnym - dotychczas obowiązującej (do 30 kwietnia 2004 r.) w tym zakresie stawki 7% podatku, aby w jak najmniejszym stopniu obywatele polscy odczuli skutki wejścia Polski do Unii Europejskiej. Przepisy te zostały zatem przyjęte w celu ochrony konsumentów - głównie osób fizycznych kupujących lub budujących (remontujących) domy (mieszkania) dla celów mieszkaniowych, gdyż to ich ostatecznie, jako konsumentów, obciąża stawka podatku takich inwestycji. Wszystko to w celu obniżenia kosztów nabywanych przez te osoby obiektów budownictwa mieszkaniowego oraz towarzyszącej im infrastruktury, niezbędnej do korzystania z tych obiektów zgodnego z ich przeznaczeniem.

Ten szczególny charakter tych regulacji wynikający z ich przejściowego obowiązywania w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku wymaga przy ich wykładni ścisłego interpretowania oraz uwzględniania celu w jakim zostały ustanowione.

Przede wszystkim należy zatem stwierdzić, że w regulacji art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT ustanowiono możliwość stosowania obniżonej stawki podatku jedynie w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W przepisie tym określono przedmiotowy zakres stosowania tej stawki, a w przepisach art. 146 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zawarto definicje części pojęć pomieszczonych w tej normie. Istotnym jednak jest, że zakres przedmiotowy opodatkowania stawką 7% określony w tym przepisie odnosi się jedynie do robót "związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" temu budownictwu. Mając na uwadze, że w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia budownictwa mieszkaniowego, a w art. 2 ust. 12 tej ustawy zawarto jedynie ustawową definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego (do 31 grudnia 2007 r. - budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej), do 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 7% należało stosować do robót (remontów) związanych z budownictwem tych obiektów i infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu. Przepis ten był zatem adresowany do podatników - wykonawców takich robót, których obligował do opodatkowywania swoich usług budowlanych mających za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego (art. 2 ust. 12 ustawy o VAT) i infrastrukturę towarzyszącą temuż budownictwu obniżoną stawką podatku.

Rekapitulując powyższe uwagi: z przepisów 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT wynika, że dla zastosowania w okresie przejściowym preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% znaczenie mają dwie przesłanki: rodzaj wykonywanych prac oraz miejsce, z którym te prace są związane.

Ta ostatnia okoliczność nie stanowiła w niniejszym postępowaniu przedmiotu sporu, tak jak nie stanowiły takiego przedmiotu ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym dotyczące zakresu czynności, które w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa wykonywała skarżąca Spółka. Z ustaleń tych wynika bowiem, że czynności wykonywane przez skarżącą polegały na montażu u klientów wyprodukowanej i dostarczonej przez nią stolarki okiennej.

Przedmiot sporu stanowi kwestia związana z wykładnią pojęcia "roboty budowlane", takim bowiem zbiorczym określeniem z uwagi na regulację zawartą w ust. 1 pkt 2 lit. a) art. 146 ustawy o VAT prawodawca oznaczył czynności, do których do dnia 31 grudnia 2007 r. stosowało się stawkę w wysokości 7%, jeśli dotyczyła inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej, że brak jest podstaw do podatkowego wyodrębniania z usług budowlanych, które świadczyła strona skarżąca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czynności polegających na dostarczeniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów odrębnej od świadczonej usługi montażu okien.

Nie można bowiem zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem wskazać można na wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. Z pewnością nie można z góry zakładać, że każda sprzedaż połączona z montażem (innymi czynnościami), która dokonana jest przez producenta, stanowi zawsze dostawę towarów. Nie bez znaczenia jest także fakt, że wedle klasyfikacji statystycznej dana czynność może być klasyfikowana jako sprzedaż, gdy tymczasem w obecnym stanie prawnym opodatkowaniu podlega dostawa (a nie sprzedaż) towaru. Nie są to zaś pojęcia jednoznaczne.

Należy w tym miejscu odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który także rozstrzygał zagadnienia związane z odróżnianiem dostawy towarów od świadczenia usług. W orzeczeniu z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (ECR 1996/4-5/I-02395), które dotyczyło serwowania posiłków na pokładach statków, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru (posiłku) towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem etc. tego towaru (posiłku), to wówczas zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie z dostawą towarów. Wydaje się, że do sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie, gdzie wydaniu okien (ich elementów) towarzyszą czynności dodatkowe (montaż), można posiłkowo odnieść cytowane orzeczenie (tak: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II).

Należy również podkreślić, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia "roboty budowlane", czy wchodzącego w jego skład określenia "roboty budowlano - montażowe", nie można interpretować go w oparciu o słownikowe znaczenie wyrazu "robota", stanowiącego tylko jeden z elementów tego terminu prawnego, w oderwaniu od znaczenia nadawanego mu na gruncie regulacji o podstawowym znaczeniu dla tej dziedziny spraw, którą stanowią przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z jej art. 3 pkt 7 przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Roboty budowlane (roboty budowlano - montażowe, remonty i roboty konserwacyjne) stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego (zob. J. Jędryszczyk, E. Lis, Świadczenia złożone - Problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT, Monitor Podatkowy 2006/6/9).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, że w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 499/06, LEX nr 285053).

Jeśli, tak jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w rozpatrywanej sprawie, celem działalności wykonywanej przez podatnika był montaż wyprodukowanej przez niego stolarki (okien i drzwi) u klientów, co potwierdza zarówno sposób określenia przedmiotu umowy, sposób jej realizacji, a także łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności, to brak jest podstaw - jedynie dla potrzeb podatkowych - do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika, istotne było bowiem zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzenia wyprodukowanymi przez podatnika towarami (oknami i drzwiami) jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Dodatkowo należy podnieść, że za taką - jak wyżej przedstawiona - wykładnią czynności określonych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT i uznaniu ich za czynności o charakterze kompleksowym, które obejmują także dostarczenie przez wykonawcę wyprodukowanych przez siebie towarów niezbędnych do ich wykonania, przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia "świadczenie usług" zawartego w art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1). W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën (ECR 2005/10B/I-09433) Trybunał zajął stanowisko, że wymieniony przepis należy m.in. interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT stanowi wdrożenie na grunt prawa polskiego unormowań zawartych w VI Dyrektywie, przy dokonywaniu wykładni zawartych w niej przepisów należy uwzględniać wskazówki wynikające z orzecznictwa ETS (zob. też M. Chomiuk w pracy zbiorowej pod red. K. Sachsa, VI Dyrektywa VAT. Komentarz, Warszawa 2003 r. s. 111-113).

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).[pic]