Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1216/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 60
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1052/10 w sprawie ze skargi D. [...] spółki z o.o. (obecnie: D. [...] Z. D., A. T., M. K. spółki jawnej) z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w sprawie ze skargi D. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez organ upoważniony- Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej Minister Finansów) z dnia 29 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W dniu 7 października 2009 r. D. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w ramach tzw. cienkiej kapitalizacji. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że w 2001 r. wszyscy trzej wspólnicy Spółki udzielili jej pożyczki po 2 150 000 zł każdy (łącznie kwotę 6450 000 zł). Była to tzw. "cienka kapitalizacja", gdyż kapitał zakładowy spółki wynosił 50 000 zł, a każdy ze wspólników-pożyczkodawców posiadał co najmniej 25% głosów na zgromadzeniu wspólników. Kwota podstawowa pożyczki została spłacona w okresie od 2001 do 2009 roku, a do spłaty pozostały odsetki od pożyczki w skapitalizowanej wysokości 1 545 312, 43 zł dla każdego ze wspólników, tj. łącznie 4 635 937, 29 zł.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy wypłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez wspólników stanowią koszt uzyskania przychodu dla Spółki w sytuacji, gdy zmieni się wierzyciel, tj. kiedy wspólnik dokona zbycia wierzytelności w wysokości należnych mu odsetek odpłatnie bądź tytułem darnym na rzecz jakiejkolwiek innej osoby krajowej lub zagranicznej, a wierzycielem stanie się taka osoba w miejsce wspólnika.

Spółka stanęła na stanowisku, że jeżeli wspólnicy są jej wierzycielami co do należnych odsetek od udzielonej przez nich pożyczki, to ich wypłata nie stanowi dla Spółki kosztów uzyskania przychodu, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Zdaniem Spółki wypłaty odsetek stanowią jednakże koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy zmieni się wierzyciel, tj. kiedy wspólnik dokona zbycia wierzytelności w wysokości należnych mu odsetek odpłatnie, bądź tytułem darnym na rzecz jakiejkolwiek innej osoby krajowej lub zagranicznej, i wierzycielem stanie się taka osoba.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, iż dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego. Określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy), np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki/odsetek na inny podmiot, nie skutkuje, zdaniem organu, ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych. Następnie organ wyjaśnił, że wskutek przeniesienia wierzytelności na inną osobę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela. Zaznaczono, że fakt dokonania przeniesienia wierzytelności z tytułu pożyczki zaciągniętej przez Spółkę, odpłatnie bądź pod tytułem darnym, nie będzie miał wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., gdyż - jak wynika z wniosku Spółki - w dniu udzielenia pożyczki udziałowcy posiadali co najmniej 25% głosów na zgromadzeniu wspólników. Oznacza to, w ocenie organu, że w sytuacji opisanej we wniosku, w przypadku późniejszego przeniesienia wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczki na inną spółkę krajową bądź zagraniczną znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętej pożyczki, w sytuacji, gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego wnioskodawcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 15 w zw. z art. 16 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu za nieprawidłowe stanowiska Spółki, że w przypadku zmiany wierzyciela (ze wspólnika Spółki na osobę niepowiązaną ze Spółką) odsetki od pożyczki udzielonej Spółce nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Według Spółki interpretacji przepisów ustawy przedstawionej przez Ministra Finansów sprzeciwiają się podstawowe zasady wykładni przepisów prawa podatkowego, w tym zasada prymatu wykładni literalnej. W ocenie Spółki prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku zmiany wierzyciela z umowy pożyczki, na dzień wypłaty odsetek przez Spółkę należy dokonać oceny, czy na dzień wypłaty tych odsetek istnieje ograniczenie zaliczenia kosztów w postaci zapłaconych odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wyraźnie wskazuje na "wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek". Oznacza to, iż na gruncie tego przepisu kwalifikacji należy dokonywać wyłącznie na dzień zapłaty odsetek. Na ten dzień nie bierze jednak pod uwagę "historycznych" warunków, w jakich udzielono pożyczki (w zakresie podmiotu, który jej udzielał, wysokości kapitału pożyczki na dzień jej udzielenia), ale stan bieżący na dzień spłaty odsetek. W ocenie Spółki odmienna wykładnia tego przepisu, za którą w interpretacji opowiada się Minister Finansów, mogłaby prowadzić do konstatacji, iż w sytuacji, gdyby umowa pożyczki została zawarta z podmiotem niepowiązanym, a następnie wierzytelność tytułu tej umowy została w drodze umów cywilnoprawnych przeniesiona na udziałowca/akcjonariusza spółki, który posiada powyżej 25% praw głosu w spółce, to odsetki płacone takiemu akcjonariuszowi nie podlegałyby reżimowi z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy ze względu na fakt, że na dzień udzielenia pożyczki podmiotem jej udzielającym był podmiot niepowiązany ze spółką (pożyczkobiorcą).

W odpowiedzi na skargę organ nie zgodził się ze Spółką, że na dzień zapłaty odsetek nie bierze się pod uwagę warunków, w jakich udzielono pożyczki, tj. statusu podmiotu, który jej udzielał, lecz status podmiotu, któremu są spłacane odsetki. Zdaniem organu jest to sprzeczne z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. W sytuacji, gdy umowa pożyczki zostanie zawarta z podmiotem niepowiązanym, a następnie wierzytelność z tytułu tej umowy zostanie w drodze umów cywilnoprawnych przeniesiona na udziałowca/akcjonariusza spółki, który posiada powyżej 25% praw głosu w spółce, to odsetki płacone takiemu udziałowcowi/akcjonariuszowi nie będą podlegały reżimowi z art 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, ze względu na fakt, że na dzień udzielenia pożyczki, podmiotem jej udzielającym był podmiot niepowiązany ze spółką. Jeżeli na dzień wypłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, który następnie dokonał jej zbycia podmiotowi niepowiązanemu, całkowite zadłużenie nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego, to wypłacane odsetki w całości mogą stanowić koszty podatkowe. Organ podkreślił, że jest to jedyna okoliczność warunkująca nieistnienie ograniczenia w zakresie zaliczenia całości spłacanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Okolicznością taką, zdaniem organu, nie może być natomiast fakt zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki/odsetek przez podmiot "kwalifikowany" podmiotowi niepowiązanemu, co w efekcie prowadzi do sytuacji, w której na moment spłaty odsetek spółka udzielająca pożyczki należy cały czas do grona podmiotów wymienionych w art. 16 ust.1 pkt 60 ustawy, a tylko nie posiada już wierzytelności z jej tytułu. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, przyjęcie interpretacji art. 16 ust.1 pkt 60 u.p.d.o.p. zaprezentowanej przez Spółkę stanowiłoby prosty sposób obejścia wskazanego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Dokonał wykładni literalnej art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. i wywiódł, że dla wystąpienia konsekwencji podatkowych, jakie wiążą się z tym przepisem (brak możliwości zaliczenia w poczet kosztów podatkowych odsetek od pożyczek), niezbędne jest wystąpienie dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie – najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy w dacie zapłaty odsetek. Następnie podniesiono, że w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawodawca odwołuje się (przez użycie wyrazów "...udzielonych spółce przez...") do dnia zawarcia umowy, ale tylko pozornie wiąże z tą datą obowiązek ustalania przesłanek wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodu. W dalszej części tego przepisu wyraźnie odwołuje się bowiem do dnia wypłaty odsetek (zasada kasowa) jako daty, z którą łączyć należy ustalenie, czy wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu kwalifikowanego rzeczywiście osiągnie trzykrotność kapitału zakładowego spółki. Zmiana wierzyciela (wstąpienie podmiotu kwalifikowanego w miejsce niepowiązanego bądź odwrotnie) powoduje, że udzielającym pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie jest podmiot powiązany albo poziom zadłużenia spółki wobec udziałowca kwalifikowanego na dzień zapłaty odsetek nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego. Końcowo skład orzekający w sprawie podkreślił, że ustawodawca nie unormował sytuacji częstych zmian podmiotowych w stosunkach umowy pożyczki – w rezultacie unormowana zostaje tylko taka sytuacja, w której od początku umowy pożyczki aż do końca tego stosunku prawnego, włącznie z chwilą wypłaty odsetek, stronami są te same podmioty. W ten sposób przedmiotowe unormowanie nie odnosi się choćby do stanu faktycznego takiego, jak w niniejszej sprawie. Tej konsekwencji nie mogą jednak usunąć, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nieuprawnione próby doszukiwania się w omawianym przepisie treści, których on nie zawiera, a także ignorowania treści, które wprost wyraża.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", polegającym na błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie przez sąd, że zastosowanie wyżej wymienionego przepisu może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy warunki w jakich spółka zaciągnęła pożyczkę od kwalifikowanego pożyczkodawcy – na dzień zapłaty odsetek od tej pożyczki, nie uległy zmianie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, iż konsekwencją zaskarżonego orzeczenia jest niemożność uznania za spełnioną przesłanki opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w przypadku pożyczki udzielonej spółce przez jej kwalifikowany podmiot, jeżeli wynikająca z tej pożyczki wierzytelność zostanie przez wspólnika zbyta podmiotowi trzeciemu. Następnie ponownie powtórzono, iż w spornym przepisie ustawodawca nie ograniczył się tylko, zdaniem organu, do zadłużenia spółki wobec podmiotów powiązanych z tytułu pożyczek, lecz odwołał się do ogólnego zadłużenia spółki wobec podmiotów ze spółką powiązanych. Tak więc fakt, iż sankcjami z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. objęte są jedynie odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez podmioty powiązane nie wyklucza tego, że dla ustalenia "wartości zadłużenia" w rozumieniu dyspozycji powołanych powyżej przepisów ustawy należy uwzględnić nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, ale również wynikające z innych tytułów. Końcowo Minister Finansów podniósł, że fakt, iż w omawianym przypadku przy obliczaniu zadłużenia spółki wobec jej kwalifikowanych wspólników nie będą brane pod uwagę wierzytelności zbyte przez tych wspólników na rzecz osób trzecich nie wyklucza objęcia wspomnianych wyżej odsetek od pożyczek przepisami art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2011 r. pełnomocnik Spółki poinformował o przekształceniu Spółki D. [...]Sp. z o. o. w D. [...]Z. D., A. T., M. K. Spółka jawna, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zarzucono w niej wyłącznie naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., którego dotyczy zarzut, stanowi: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji), jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki- w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego spółdzielni".

Przepis ten dotyczy tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji. Przyjęta w ustawie podatkowej konstrukcja dotyczy węższego pojmowania tego pojęcia jako niekorzystnego stosunku wartości zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych przez udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki do wartości kapitału zakładowego, wyznaczanego wskaźnikiem wskazującym bezpieczny poziom zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy). Każde przekroczenie tego wskaźnika zostaje uznane przez ustawodawcę za równoznaczne z występowaniem niedostatecznej kapitalizacji i uprawnia do podjęcia działań mających ograniczać to zjawisko (zob. Z. Kukulski (w:) Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 556 i powołana tam literatura).

Ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków: 1) odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych jej przez wspólników (udziałowców, akcjonariuszy), będących kwalifikowanymi podmiotami z uwagi na wielkość ich udziałów; 2) wartość zadłużenia spółki w stosunku do jej znaczących udziałowców przekroczy ustawowo określony wskaźnik- trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki pożyczkobiorcy.

Kwalifikowanymi pożyczkodawcami (kredytodawcami) są udziałowiec (akcjonariusz) bądź udziałowcy (akcjonariusze) posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) w spółce - pożyczkobiorcy (kredytobiorcy). Nie budzi wątpliwości, że muszą oni posiadać ten status w momencie zawierania umowy pożyczki (kredytu).

Obliczenie wskaźnika, po przekroczeniu którego ograniczenie wynikające z art.16 ust. 1 pkt 60 będzie miało zastosowanie, wymaga ustalenia wielkości zadłużenia w stosunku do znaczących udziałowców oraz wartości kapitału zakładowego na dzień zapłaty odsetek. Spór w tej sprawie dotyczy ograniczenia zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zmiany wierzyciela przed dniem spłaty odsetek od pożyczki (kredytu) na podmiot, który nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą (kredytodawcą) i wpływu tej zmiany podmiotowej po stronie wierzyciela na wysokość zadłużenia, uwzględnianego przy obliczaniu wskaźnika.

Ustawodawca nakazuje przy obliczaniu wielkości zadłużenia uwzględnić zadłużenie pożyczkobiorcy zarówno wobec jej znaczących (posiadających co najmniej 25% udziałów lub akcji) udziałowców (akcjonariuszy), ale także wobec podmiotów, które posiadają udziały (akcje) w kapitale wskazanego wyżej znaczącego udziałowca (akcjonariusza). Wskazuje przy tym jednoznacznie dzień obliczenia tego wskaźnika jako dzień spłaty odsetek (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2012r., II FSK 507/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

"Wartość zadłużenia" nie została zdefiniowana w ustawie. Zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze pojęcie to pojmowane było dwojako. W myśl jednego z poglądów przez wartość zadłużenia należy rozumieć poziom obciążeń wynikający z umów pożyczek w rozumieniu art.16 ust.7b, zawartych ze znaczącymi (w znaczeniu bezpośrednim i pośrednim) udziałowcami (pogląd taki prezentują m.in. A.Nowak, K.Maćkowska, G.Podgórski, Jak ustalać "wartość zadłużenia" w przepisach o cienkiej kapitalizacji", Jurysdykcja Podatkowa z 2009r., nr 5,s.21, tak też w wyroku WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2010r., III SA/Wa 2365/10, LEX 688881). Według drugiego stanowiska (które podziela również Sąd orzekający w tej sprawie) przez wartość zadłużenia należy rozumieć wszelkie zobowiązania (obciążenia) istniejące między pożyczkobiorcą (podatnikiem) a znaczącymi udziałowcami oraz ich znaczącymi udziałowcami, w tym także zobowiązania z tytułu dostaw, usług itp. (tak m.in. Z.Kukulski, w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Wyd.oddk, Gdańsk 2008, s. 567, R.Ciołek, Niedostateczna kapitalizacja. Zmiany w podatku dochodowym od osób prawnych, Przegląd Podatkowy z 1999r., nr 3, s.13, tak też w wyrokach NSA z dnia 10.01.2012r., II FSK 1324/10, LEX nr 1103873, z dnia 28 listopada 2012r., II FSK 699/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Każde z tych stanowisk, zgodnie z literalnym brzmieniem art.16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. przyjmuje, że wartość zadłużenia odnosi się do zadłużenia u podmiotów kwalifikowanych i ich udziałowców, posiadających co najmniej 25% ich udziałów lub akcji.

Obliczenie wartości odsetek, które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu dokonywane jest na dzień zapłaty tych odsetek. Na ten dzień należy ustalić wielkość zadłużenia oraz wartość kapitału zakładowego, a także ustalić wielkość pożyczki. Gdy kwota zadłużenia jest mniejsza bądź równa trzykrotności kapitału zakładowego, całość odsetek od pożyczki może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Gdy kwota zadłużenia jest większa od trzykrotności kapitału zakładowego :

a) a pożyczka (pożyczki) jest równa lub większa od pozostałej po odliczeniu części- odsetki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005r., FSK 2126/04);

b) a pożyczka (pożyczki) jest mniejsza od kwoty pozostałej po odliczeniu- stosunek, w jakim ta pozostała część pozostaje do kwoty pożyczki, określa proporcje, w jakiej odsetki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Udziałowcy (akcjonariusze) mogą w związku z tym swobodnie kształtować wielkość zadłużenia w celu osiągnięcia korzyści podatkowych w postaci zaliczenia całości czy części odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, choćby poprzez zmniejszanie zadłużenia w stosunku do znaczących udziałowców (akcjonariuszy) poprzez spłatę części długu na dzień zapłaty odsetek. Jeżeli w dniu spłaty odsetek wierzycielem, w wyniku zbycia wierzytelności z tytułu pożyczki przez kwalifikowanego pożyczkodawcę, jest podmiot inny niż wskazany w art.16 ust. 1 pkt 60 updop, co spowoduje, że zadłużenie w stosunku do kwalifikowanych podmiotów i ich kwalifikowanych udziałowców nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, przepis ten, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, nie będzie miał zastosowania. Istotne jest bowiem wyłącznie zadłużenie wobec wskazanych w ustawie podmiotów, a nie wobec jakichkolwiek podmiotów, nawet jeżeli nabyły one wierzytelność od znaczących udziałowców (akcjonariuszy).

Za taką wykładnią powołanego przepisu przemawia także to, że ograniczenie w zaliczeniu odsetek od pożyczek (kredytów) dotyczy tylko z nich, które zostały udzielone spółce przez jej udziałowców (akcjonariuszy) i to takich, którzy posiadają określony udział w kapitale pożyczkodawcy (kredytodawcy). Jeżeli pożyczki udzieli inny podmiot, to ograniczenia te nie obowiązują. Celem wprowadzenia tego przepisu była, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy (zob. druk nr 624 Sejmu III Kadencji) obawa, że sposób finansowania działalności spółki poprzez udzielanie pożyczek przez jej udziałowca powodować może, że spółka ta, mimo prowadzenia rentownej działalności, nie wykazuje zysku i nie poddaje go opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zysk ten jest bowiem przenoszony, poprzez odsetki od takich pożyczek na udziałowca, będącego często osobą zagraniczną i u tego udziałowca opodatkowany znacznie niższą stawką podatkową (w przypadku udziałowców z niektórych krajów takie zyski w ogóle nie są opodatkowane w Polsce). Jednocześnie kapitał zakładowy spółki, w związku z jego niewielką wysokością nie spełnia funkcji zabezpieczenia ewentualnych roszczeń kontrahentów takiej spółki.

Z uwagi na argumentację zawartą w skardze kasacyjnej konieczne jest ponadto przypomnienie, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji (zgodnie z art.14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2012r., poz. 749) nie wynika, aby Spółka była zadłużona u udziałowców (akcjonariuszy) bądź ich udziałowców (akcjonariuszy) z innych tytułów niż odsetki od pożyczki. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono.