Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 839/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 173, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 200 § 1, art. 200a § 1 pkt 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, poz. 59 do załącznika nr 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 66, art. 68 ust. 13
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: § 7
journal: Dz.U. 2003 nr 192 poz 1878
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z  dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach
article: art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
article: art. 12 ust. 2 lit. a
journal: Dz.U. 2009 nr 310 poz 34
law: Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w  przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw  członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona).

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Zofia Przegalińska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. Spółki z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 15 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 97/13 w sprawie ze skargi N. Spółki z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od N. Sp. z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 marca 2013 r. o sygn. I SA/Wr 97/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę N. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji przyjął, że organy celne prawidłowo określiły wobec nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Mitsubishi L200 2,5 DID Intense Plus, nr nadwozia [...] (rok produkcji 2008, pojemność silnika 2477 cm3, Spółce N. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 9131 zł.

Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej klasyfikacji nabytego pojazdu do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznały, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Z uwagi na zasady klasyfikacji statystycznej, Sąd uznał, że samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 – pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, także obejmuje samochody osobowo-towarowe, co niejako dodatkowo przemawia za uznaniem, że wyrobami akcyzowymi w myśl art. 2 pkt 1 tej ustawy, są samochody osobowo-towarowe, będące przedmiotem obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z tych powodów, jako nieuzasadniony Sąd ocenił zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskie), przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w tej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej i nie uwzględnił wniosku spółki do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie.

Sąd I instancji wyjaśnił, że poz. 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym, zawiera własną definicję samochodu osobowego dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym i tylko ta definicja ma znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Definicja odwołuje się do poz. Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej, a reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Stosuje się również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880 zał.), jak również przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 WTC noty wyjaśniające do CN.

Mając to na uwadze, Sąd I instancji wskazał, że sporny samochód posiada nadwozie typu pick-up, przestrzeń pasażerska składa się z kabiny czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń z jednolitą tapicerką i zagłówkami, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób. Ponadto, samochód wyposażony jest w klimatyzację, elektrycznie regulowane szyby w drzwiach bocznych, podsufitkę materiałową i dywaniki, oświetlenie wewnętrzne, uchwyty boczne dla pasażerów. Pojazd posiada oddzielną zamkniętą skrzynię ładunkową z podnoszoną tylną klapą i uchylnymi szybami. Wewnętrzna przestrzeń skrzyni ładunkowej jest wyłożona plastikiem i posiada haki do mocowania ładunków. W trakcie oględzin samochodu ustalono, że długość rozstawu osi wynosi 301 cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 137 cm. Zatem, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów, nie przekracza 50% rozstawu osi, co potwierdza prawidłowość klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703. Klasyfikację do tego kodu potwierdzają także cechy projektowe samochodu, jego wyposażenie i ogólny wygląd zewnętrzny. Świadczą one, że samochód został zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie towarów. Odnosząc się w tym kontekście do stanowiska spółki, odnośnie braku prawidłowości dokonanych przez organ pomiarów samochodu, Sąd przyjął, że istotny dla ustalenia proporcji pomiar, jest pewnym elementem stanu faktycznego, który tylko pośrednio wpływa na podatek. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie uzależniają bowiem opodatkowania od liczbowego wyniku pomiaru, a odwołują się dla celów klasyfikacji do Nomenklatury Scalonej. Poza tym, o prawidłowości dokonanych pomiarów i przyjęciu maksymalnych długości mierzonych odcinków, świadczy materiał dowodowy sprawy, a konkretnie załączone do protokołu oględzin samochodu fotografie. Zdaniem Sądu, organy trafnie ustaliły proporcje samochodu, mierząc maksymalną wewnętrzną długość podłogi przy zamkniętej tylnej burcie, gdyż długość ta dotyczy wnętrza zamkniętej przestrzeni ładunkowej, przy czym organy prawidłowo ustaliły ładowność pojazdu. Klasyfikacji taryfowej samochodu nie mogły zmienić dokumenty takie jak: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, dowód rejestracyjny i świadectwo homologacji typu pojazdu, z których wynika, że jest on ciężarowy, bo dla potrzeb opodatkowania akcyzą podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz postanowienia Nomenklatury Scalonej, a nie Prawa o ruchu drogowym.

Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutu zaniechania przez organy wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o statystyce publicznej, nie nakładają na organ takiego obowiązku. Organy uprawnione są do samodzielnej klasyfikacji wyrobów dla celów ich opodatkowania. W wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 59 załącznika nr 1, ustawa o podatku akcyzowym odwołuje się nie tylko do klasyfikacji statystycznej, ale powołuje też nazwę wyrobu (grupy wyrobów) w kolumnie 5 wykazu wyrobów akcyzowych, wskazującą na podleganie akcyzie samochodów osobowo-towarowych.

Ponadto, Sąd I instancji oddalił następujące zarzuty skargi naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.): art. 121 § 1, art. 122 i art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 pkt 6 i § 4. Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i miał na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez spółkę oraz podnoszone przez nią argumenty. Jak wynika z treści decyzji, organ II instancji dokonał ponownej analizy całokształtu okoliczności sprawy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co oznacza powtórne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Ponadto, na prawidłowość wszczęcia postępowania nie ma wpływu fakt, że postanowienie z dnia [...] maja 2011 r. o wszczęciu postępowania, dotyczy 22 samochodów, skoro obejmowało także (między innymi) przedmiotowy samochód.

W ocenie Sądu, w sprawie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji w siódmym dniu terminu do wypowiedzenia się strony w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Uchybienie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Organ dwukrotnie, w dniu [...] lipca i [...] października 2012 r. wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] października 2012 r. strona zapoznała się z materiałem dowodowym, nie wnosząc żadnych uwag, po czym w dniu [...] października 2012 r. wysłała do organu pismo. Jednakże, analizując jego treść, należało uznać, że poza kolejnymi wnioskami dowodowymi na okoliczności, które zostały już stwierdzone innymi dowodami, skarżąca nie wniosła nic istotnego i nowego do sprawy.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła N. Spółka z o.o. w D. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kwoty 17 zł tytułem zwrotu kosztu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Naruszenie przepisów postępowania, jako mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 165 § 2, art. 173 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1069), art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2 i 3 art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j.: Dz. U. 2012 r., poz. 591 ze zm.).

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, decyzje Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania. Organy dokonały pomiarów pojazdu w sposób niedokładny, bez wykorzystania atestowanych i poddanych prawnej kontroli metrologicznej specjalistycznych narzędzi, dających rękojmię prawidłowego przeprowadzenia pomiaru oraz przez osoby nieposiadające wiedzy w zakresie dokonywania tego typu pomiarów. Doprowadziło to do wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie proporcji powierzchni ładunkowej do długości rozstawu osi pojazdu i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, który został w całości uzależniony od wyników tych pomiarów, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Zaskarżony wyrok oparty jest na założeniu, że rozstaw osi pojazdu oraz długość jego przestrzeni załadunkowej, zostały zmierzone przy użyciu tego samego przyrządu pomiarowego, podczas gdy z akt sprawy okoliczność taka nie wynika i brak jest podstaw do jej przyjęcia. Ponadto, w protokole z oględzin przedmiotowego pojazdu, brak było informacji o sposobie ustalenia okoliczności wymiarów przedmiotowego pojazdu. W szczególności nie ujawniono rodzaju urządzenia pomiarowego, przy użyciu którego pomiary te zostały dokonane, oraz metody przeprowadzenia pomiarów. W toku postępowania, skarżąca nie mogła się w tym zakresie wypowiedzieć.

Spółka podniosła, że postępowanie odwoławcze sprowadzało się jedynie do rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I Instancji. W konsekwencji zaniechano ponownego rozpatrzenia sprawy, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania skarżącej w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu Mitsubishi L200, brakowało ponadto wszczęcia postępowania.

Zdaniem kasatora, Sąd rozpoznał i rozstrzygnął wyrokiem sprawę, która nie została zakończona wydaniem decyzji podatkowej i tym samym nie była w niej dopuszczalna droga sądowa.

W ocenie Spółki, stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo. Błędne jest przyjęcie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Pominięto bowiem następujące okoliczności: rodzaj zawieszenia pojazdu, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwość efektywnego wykorzystania całości przestrzeni ładunkowej pojazdu przy otwartej burcie oraz jego ładowności. Tymczasem, doświadczenie życiowe oraz wskazania wiedzy fachowej, prowadzą do wniosku, że cechy te świadczą o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu towarów. Organy pominęły podnoszone przez skarżącą argumenty. Oparły rozstrzygnięcia na nieokreślonych przez organ okolicznościach i z góry przyjętym założeniu osiągnięcia fiskalnego skutku postępowania, co powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Zdaniem Spółki, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu oraz jego klasyfikacji powinno przesądzać kryterium jego ładowności. W sprawie błędnie ustalono wewnętrzną długość przestrzeni ładunkowej pojazdu. Pominięto długość jego tylnej burty, która zgodnie z zamierzeniem producenta posiada cechy fizyczne przemawiające za uznaniem, że rozłożona burta stanowi część przestrzeni ładunkowej tego pojazdu. Ponadto, organy samodzielnie dokonały klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w sposób odmienny niż czynią to organy uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznych, które klasyfikują pojazdy takie jak przedmiotowy pojazd do kodu 8704 CN.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że decyzja organu II instancji powinna być uchylona ze względu na naruszenie art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy. Decyzję wydano bowiem bez zapoznania się ze stanowiskiem skarżącej, wniesionym w piśmie w ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z zachowaniem wyznaczonego do tego terminu. W konsekwencji strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu.

Zdaniem kasatora, Sąd dokonał błędnej wykładni wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", zawartego w treści poz. 59 załącznika 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Błędnie przyjęto, że samochód pickup Mitsubishi L200 ma zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (a nie towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy. Reguła 1 ORINS wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów, co w ewidentny sposób zostało naruszone. W konsekwencji organy i Sąd błędnie przyjęły, że samochód pickup Mitsubishi L200 podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup Mitsubishi L200 do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704. Ponadto, uznanie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu osobowo-towarowego za wyrób akcyzowy, narusza zakaz dyskryminacji podatkowej, ustanowiony w art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Nie jest trafny pogląd, że pojazd taki podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdyby został wytworzony na terytorium Polski. Z prawidłowej wykładni przepisów art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2 oraz poz. 59 załącznika do ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wypływa wniosek przeciwny. Pojazdy osobowo-towarowe pod rządami ustawy o podatku akcyzowym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wypadku ich wytworzenia na terytorium kraju, a następnie sprzedaży, bowiem opodatkowaniu polegały jedynie samochody osobowe.

Wobec powyższego, zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a wyrok Sądu I instancji jest niezgodny z prawem.

Dyrektor Izby Celnej we W. nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wobec wyroku Sądu I instancji strona skarżąca kasacyjnie sformułowała bowiem zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że istota sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi L200 w kwocie 9.131 zł, stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co wiązało się z oceną, że bez naruszenia prawa organ podatkowy zaklasyfikował wymieniony pojazd do kodu CN 8703.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów sformułowanych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., ich merytoryczną ocenę poprzedzić należy koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko i wyłącznie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z przepisu art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc, nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi wstępne, stwierdzić należy, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez jej autora.

W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Powyższa uwaga ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia istoty sporu prawnego w rozpatrywanej sprawie. Z tego mianowicie powodu, że skoro kwestię sporną stanowi w niej odpowiedź na pytanie o prawidłowość ustaleń faktycznych, w oparciu o które przedmiotowy pojazd zaklasyfikowany został do kodu CN 8703, tj. innymi słowy, czy istotnie zachodziły przewidziane przepisami prawa przesłanki dokonania takiej właśnie klasyfikacji, to nie może budzić żadnych wątpliwości, że w sytuacji, gdy to normy prawa materialnego decydują o tym, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy, to za oczywiste uznać należy, że to one właśnie wyznaczają zakres ustaleń faktycznych koniecznych do jej załatwienia.

Zgodnie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 przywołanej ustawy, zgodnie z którym są nimi wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika przy tym, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych, klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, powinno być więc dokonanie według klasyfikacji taryfowej tego pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane wskazanym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być więc poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

O zakresie prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę można (i należy) wnioskować również na podstawie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wyrażonego w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził mianowicie, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art.12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. W przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06 Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Z not wyjaśniających do HS wynika, że określenie "samochody osobowo -towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech budowy, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu.

Należy podkreślić, że obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych.

Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 roku klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 roku. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 polegającej na wprowadzeniu przed istniejącym tekstem zapisu o treści "mają zastosowanie Noty wyjaśniające pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice".

Skoro Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opisują pojazdy typu pickup to okoliczność ta pozwala przyjąć, iż co do zasady tego typu pojazdy są klasyfikowane nie tylko do pozycji CN 8704 ale i do pozycji CN 8703.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Mitsubishi L200 2,5 DID Intense Plus, typu pickup, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów.

Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej.

Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704.

Skarżąca Spółka, powołując się na opinię diagnosty, świadectwo homologacyjne pojazdu, reguły rejestrowania, a także definicję samochodu osobowego zawartą w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym, argumentowała, że zarówno wskazane dokumenty, jak i regulacje zawarte w przywołanych przepisach prawa powinny być uwzględnione przy klasyfikacji przedmiotowego samochodu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za uzasadniony uznać należy pogląd, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia żadnego istotnego prawnie znaczenia. Z tego mianowicie powodu, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. 2005, Nr 108, poz. 908 ze zm.), aby następnie mógł być dopuszczony do ruchu. Wpis w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują na podstawie dostarczonej im dokumentacji i znajdującej się w niej wpisach. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. 2003 Nr 192, poz. 1878) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą Załącznik nr 4 do Rozporządzenia, to jednak klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku gdy, nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy, zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść Załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje ponadto, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych. Z punktu widzenia (prawidłowej) klasyfikacji pojazdu, jako wyrobu akcyzowego za niezasadny uznać należy również argument z treści świadectwa homologacji, jako kryterium oceny prawidłowości tej klasyfikacji. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Wydawane jest na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także w stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003 r. w sprawie homologacji pojazdów (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 30) wydane na podstawie art. 68 ust. 13 prawa o ruchu drogowym. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie i zbadanie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Potwierdzeniem jest więc pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (wyrok NSA z 26 października 2011r., sygn. akt: I GSK 25/11). Uwzględniając prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administarcyjnego poglądy odnośnie do istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52; wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 sygn. akt I GSK 257/11, wyrok NSA z dnia 21 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 1208/11; wyrok NSA z 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11) należy stwierdzić, że świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego.

Z punktu widzenia oceny zgodności prawem ustaleń faktycznych przeprowadzonych przez organy podatkowe, które następnie, jako prawidłowe, przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, nie może pomijać i tego aspektu zagadnienia, który wiąże się z tym, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera (własną) definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, co prowadzi do wniosku, iż to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Jakkolwiek stworzone dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się, ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, to jednak stanowisku strony skarżącej kasacyjnie przeciwstawić należy argument, że w każdej ustawie, dla potrzeb jej stosowania, ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definiowanie tego samego pojęcia w różnych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71; wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. I GSK 719/12).

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem przywołany przepis, pod użytym w nim pojęciem "samochody osobowe" należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów do poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty – zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie – w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym – z klasyfikacją taryfową.

Nie była też niezbędna dla klasyfikacji pojazdów samochodowych dla celów akcyzowych informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne, ale dla celów homologacji.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Obowiązek taki nie wynika bowiem z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa definiuje towar akcyzowy w pozycji 59 załącznika nr 1, w ten sposób, że klasyfikacja statystyczna stanowi jeden z elementów tej definicji, formułując jednak własną nazwę wyrobu. Interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych – art. 25 ust. 1 pkt. 6 i ust. 2 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Mogą być tylko uznane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający ocenie organu podatkowego (wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 998/13).

Wobec powyższego, przyjąć należy więc, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C - 486/06 wynika zaś, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Sąd I instancji przyjął, że jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pickup. Służył też temu zgromadzony w sprawach materiał fotograficzny. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące zakupu i sprzedaży nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego. Z ustaleń organu wynika, że nabyty przez stronę pojazd posiada nadwozie typu pick-up, przestrzeń pasażerska składa się z kabiny czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń z jednolitą tapicerką i zagłówkami, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób. Ponadto, samochód wyposażony jest w klimatyzację, elektrycznie regulowane szyby w drzwiach bocznych, podsufitkę materiałową i dywaniki, oświetlenie wewnętrzne, uchwyty boczne dla pasażerów. Pojazd posiada oddzielną zamkniętą skrzynię ładunkową z podnoszoną tylną klapą i uchylnymi szybami. Wewnętrzna przestrzeń skrzyni ładunkowej jest wyłożona plastikiem i posiada haki do mocowania ładunków. W trakcie oględzin samochodu stwierdzono, że długość rozstawu osi wynosi 301 cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 137 cm. Zatem, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów, nie przekracza 50% rozstawu osi, co potwierdza prawidłowość klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703.

Uwzględniając powyższe, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Kierując się metodyką klasyfikacji przedstawioną w przywołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie Wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach Wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać, czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech mając na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów (pkt 34 wyroku w sprawie C – 486/06).

Nie bez znaczenia jest też i to, że niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN, nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pojazdów typu pickup.

Dlatego, przy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, organy podatkowe prawidłowo posiłkowały się kryterium z Not Wyjaśniających do CN 2007.

Jak wynika z protokołu oględzin i dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin przedmiotowe pojazdy mają dwie osie, a część służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służąca transportowi towarów. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że cechy przedmiotowego pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704.

Jakkolwiek strona skarżąca kwestionowała dokonane pomiary długości przestrzeni ładunkowej i długości rozstawu osi twierdząc, że wadliwie dokonano tych pomiarów, wskazując na różnice w pomiarach jednakowych pojazdów, nieuzasadnione założenie, że pomiary zostały dokonane przy użyciu jednego urządzenia, wadliwość protokołów z oględzin, a także nieujawnienie stronie postępowania informacji o użytym sprzęcie do pomiarów oraz metodzie przeprowadzenia pomiaru, to jednak w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze nie wskazała danych dotyczących wymiarów długości przestrzeni towarowej i długości rozstawu osi pojazdów objętych postępowaniem podatkowym, które wskazywałyby, że któryś z opodatkowanych podatkiem akcyzowym pojazdów, posiadał długość części przestrzeni towarowej stanowiącą ponad 50% długości rozstawu osi. W trakcie toczącego się postępowania podawała dane, inne niż wskazywał organ w wyniku dokonanych oględzin, które jednak nie pozwalały na uznanie, że długość przestrzeni towarowej pojazdu, stanowi ponad 50% długości rozstawu osi i w konsekwencji pojazd ten winien być klasyfikowany pod poz. CN 8704. Jakkolwiek przedstawiła wyliczenia wskazujące na uzyskanie tego kryterium (ponad 50% długości przestrzeni towarowej w stosunku do długości rozstawu osi), to jednak przywołała do tego wyliczenia parametry tych dwóch wielkości zestawiając dane z dwóch pojazdów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyliczeń takich przyjąć nie można, gdyż ustalenie stosunku tych długości dotyczy jednego konkretnego pojazdu.

Odnośnie przyrządów, którymi dokonano pomiarów zgodzić się należy z Sądem I instancji, że dla ustalenia proporcji zasadnicze znaczenie ma to, aby ten sam przyrząd został zastosowany do mierzenia tych dwóch elementów, a także i z tym, że strona nie formułowała zarzutów w tym zakresie w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do WSA. Drugorzędne znaczenie ma zatem to, czy miara posiadała atest, bowiem jakość przyrządu nie wpływa na ustalenie proporcji. Zarzut taki podniesiony został dopiero w skardze kasacyjnej. Można uznać, że zarzut ten pojawił się w związku z twierdzeniem Sądu I instancji, że strona nie formułowała zarzutu dokonywania pomiaru dwoma przyrządami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby rzeczywiście organy podatkowe dokonywały pomiaru dwoma przyrządami, to z pewnością kwestia ta byłaby podniesiona przez Spółkę w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do WSA. Tym bardziej, że w skardze, jak i piśmie procesowym złożonym na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przed Sądem I instancji strona szczegółowo argumentowała kwestię błędnych pomiarów.

Podnieść należy również, że sama Spółka twierdzi, że pojazdy mają taką samą konstrukcję, dlatego też nie brała udziału w oględzinach. Jednocześnie jeszcze raz podkreślić trzeba, że strona nie wskazała, aby którykolwiek z opodatkowanych akcyzą samochodów, posiadał wymiary tych dwóch wielkości kwalifikujące go do kodu 8704. W kontekście powyższego zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenie organów podatkowych, że z ogólnie dostępnych informacji o parametrach technicznych tego rodzaju samochodów wynika, że długość ich przestrzeni towarowej jest mniejsza od 50% długości rozstawu osi.

Odnośnie natomiast zarzutów dotyczących błędnych pomiarów przedmiotowych pojazdów, przywołać należy orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów marki Mitsubishi L 200 i Nissan Navara, w którym to NSA, oddalając skargi kasacyjne podatnika, zaakceptował opodatkowanie tego typu pojazdów podatkiem akcyzowym, przyjmując, że długość ich przestrzeni towarowej jest krótsza od 50% długości rozstawu osi tych pojazdów (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/12; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1387/12; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1388/12; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1453/12; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1454/12; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 250/13; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1351/13).

W związku z brakiem wykazania, że długość powierzchni towarowej przedmiotowego samochodu jest większa od 50% długości rozstawu osi, zarzuty podważające prawidłowość pomiarów dokonanych przez organy podatkowe nie mogą być uznane za zasadne.

Za niezasadny uznać należy również zarzut, że organy podatkowe dokonały błędnych pomiarów, z uwagi na to, że długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Przy ustalaniu proporcji określonej w nocie CN 2007 należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się konwencją wskazującą na "maksymalną długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE z 2011 r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/12; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1387/12; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1388/12; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1389/12; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1453/12; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1454/12; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 250/13; wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1351/13).

Zasadności oceny odnośnie do funkcji użytkowej przedmiotowego samochodu nie podważają podnoszone przez stronę skarżącą kasacyjnie argumenty odnośnie do takich cech konstrukcji pojazdu, jak np. jego zawieszenie, czy też silnik diesla o niskim spalaniu. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym i Nomenklatury Scalonej nie uzależniają klasyfikacji pojazdów od spełnienia tak określonych warunków konstrukcyjnych. Także kryteria zawarte w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 8704 nie odwołują się do takich cech konstrukcyjnych.

Również możliwość uzyskiwania informacji o cechach pojazdów ze stron internetowych niewątpliwie w obecnym czasie jest okolicznością powszechnie znaną większości osób. Wskazać w tym zakresie należy, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tak więc informacje pozyskane z Internetu dotyczące danych technicznych nabywanych samochodów typu pickup, mogły być uwzględnione podczas prowadzonego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również i tego zarzutu skargi kasacyjnej, że organ odwoławczy naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej. Przekonuje do takiego twierdzenia treść zaskarżonej do Sądu decyzji. Wynika z niej bowiem, że organ II instancji dokonał powtórnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie. Przywołał i zinterpretował przepisy prawa krajowego, jak i prawa wspólnotowego, które znajdowały zastosowanie w sprawie. Ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał jego subsumcji. Inaczej mówiąc podciągnął ustalony stan faktyczny pod obowiązujące przepisy prawa materialnego i w konsekwencji zgodnie z prawem określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego. Odniósł się także do stawianych w postępowaniu odwoławczym zarzutów. Zrealizował zatem wymogi wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Tym samym postawiony zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Odnośnie natomiast do zarzutu wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o jedno postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, z którym powiązany został zarzut braku pełnomocnictw do poszczególnych spraw, podnieść należy, że jakkolwiek rzeczywiście w stosunku do kilkudziesięciu samochodów wszczęto postępowanie podatkowe jednym postanowieniem, zaś na późniejszym etapie postępowania nastąpił rozdział tych spraw, to jednak uwzględniając okoliczności rozpatrywanej sprawy, nie ma podstaw aby twierdzić, że we wskazanym zakresie doszło do naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy. Wszystkie podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym pojazdy były bowiem objęte postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego, w stosunku do wszystkich – po przeprowadzeniu stosownego postępowania podatkowego – wydano decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Podkreślić należy również, iż nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że pełnomocnicy posiadali umocowanie do działania w imieniu Spółki w zakresie odnoszącym się do każdego z tych pojazdów, jako przedmiotu opodatkowania z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Wydane decyzje, którymi określona została wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa doręczone i skutecznie weszły do obrotu prawnego. Spółka nie poniosła z tego tytułu żadnego uszczerbku w sensie procesowym, jak i materialnym. Podnieść należy również, że bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym pełnomocnik nie tylko nie kwestionował faktu swego uprawnienia do reprezentowania Spółki w sprawie (w poszczególnych sprawach), ale też czynnie w nim uczestniczył, o czym świadczy m.in. złożone odwołanie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że skoro organ dysponuje załączonym do akt sprawy pełnomocnictwem upoważniającym do reprezentowania skarżącego przed organami podatkowymi, a pełnomocnik manifestuje wolę wykonywania umocowania, zaś organ uznaje udzielone pełnomocnictwo za skuteczne w toku całego postępowania, to brak jest podstaw by kwestionować uprawnienie (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2280/11). Jeżeli zachowanie się pełnomocnika, jak też samej strony w toku postępowania wskazuje, że mimo niedopełnienia formalności w postaci dołączenia do akt pełnomocnictwa, wolą strony było reprezentowanie jej w tym postępowaniu przez pełnomocnika, a w szczególności pełnomocnik w sposób niewątpliwy zamanifestował wolę reprezentowania strony, należy uznać, że był on do tego uprawniony (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 118/11). Jednoznacznie stwierdzić zatem należy, że nie doszło w opisanym w skardze kasacyjnej zakresie do naruszenia prawa.

Odnośnie do zarzutu niedokonania przez organy podatkowe w pierwszej kolejności zbadania przesłanki zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych sprawy, zarzut ten jest również nieusprawiedliwiony. Zasadnie Sąd I instancji powołał się w tym zakresie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w tym głównie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06, w którym Trybunał skonstatował, że decydujące znaczenie przy klasyfikacji taryfowej ma ogólny wygląd pojazdu oraz ogół jego cech. Organ odwoławczy dokonując rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji samochodu, w kontekście stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09, wskazał, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób jest głównym kryterium kwalifikacji pojazdów. Niewątpliwie obowiązkiem organów podatkowych było zatem dokonanie ustalenia, czy dany pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, z uwzględnieniem ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu jego cech. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że bazując na wyglądzie pojazdu odzwierciedlonym w protokole oględzin i załącznikach w postaci zdjęć samochodu, podatkowy organ odwoławczy dokonał takich ustaleń. Zanim zatem organ odwoławczy rozpoznając i rozstrzygając sprawę w drugiej instancji, przeszedł do not wyjaśniających, ustalił na podstawie ogólnego wyglądu pojazdu oraz ogółu jego cech, że pojazd ten, zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a dopiero w drugiej kolejności do przewozu towarów. Sąd I instancji zaakceptował takie ustalenia, a Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonego wyroku, nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia przepisów prawa. Tym samym omawiany zarzut należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Gdy chodzi natomiast o zarzut, że Sąd I instancji niezasadnie stwierdził, że wykazywane przez Spółkę naruszenia przepisów postępowania nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, podczas, gdy zdaniem strony skarżącej kasacyjnie z okoliczności sprawy wynika, że naruszenia te mogły mieć łącznie zasadniczy wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, zwrócić należy uwagę na to, że zarzut ten generalnie powiązany został z zarzutami błędnych pomiarów oraz wadliwego wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, co jasno wynika z analizy treści uzasadnienia tego zarzutu. Bez względu jednak na to, czy wskazane przez Spółkę naruszenia rozpatrywać oddzielnie, czy łącznie, czy uwzględnić razem z nimi także i inne zarzuty procesowe, to w świetle powyżej już przedstawionych argumentów również i w tym przypadku, omawiany zarzut uznać należy za nieusprawiedliwiony.

Wyjaśnić należy również, że sama możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pickup nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu, stanowi jedynie jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności to tym samym, zaakceptowanie przez Sąd I instancji, zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione. Zatem chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit c) i art. 133 p.p.s.a.

Sąd I instancji w pełni zasadnie i bez naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocenił, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 Ordynacji podatkowej, zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla prawidłowego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów wskazywanych przez stronę i zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 121 i art. 122, art. 123, art. 124, art. 173, art.187 § 1 i § 3, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy.

Wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie, o wadliwości przeprowadzonych w rozpatrywanej sprawie ustaleń faktycznych, które uznane zostały przez Sąd I instancji za prawidłowe i przyjęte za podstawę wyrokowania w sprawie, nie może świadczyć okoliczność nieprzeprowadzenia przez podatkowy organ odwoławczy na wniosek podatnika rozprawy. W sytuacji bowiem, gdy istotę rozprawy, o której mowa w art. 200a Ordynacji podatkowej wiązać należy z wyjaśnieniem, w jej ramach, stanu faktycznego w celu wyeliminowania wątpliwości co do zgromadzonego w prawidłowy sposób materiału dowodowego, a nie zastępowaniu postępowania dowodowego, jakie powinno być przeprowadzone przed organem I instancji, co jednocześnie oznacza, że rozprawa administracyjna nie może być formą wyjaśniania zasadniczych wątpliwości stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2164/08). Nie może również budzić wątpliwości, że aby stwierdzić, czy naruszenie przepisu art. 200a § 1-4 Ordynacji podatkowej mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba - w granicach zakreślonych prawem - przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy (wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1885/09). Wiąże się to więc z koniecznością wykazania przez stronę skarżącą kasacyjnie, że tego rodzaju uzasadniona potrzeba istniała. W sytuacji, gdy podkreślić w tym względzie również, że na gruncie art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej ustanowione zostały dwie rozłączne przesłanki odmowy przeprowadzenia rozprawy, co oznacza, że zaistnienie jednej z nich może skutkować brakiem uwzględnienia wniosku strony przez podatkowy organ odwoławczy, zwrócić należy uwagę na to, że z uzasadnienia omawianego zarzutu nie wynika, aby strona skarżąca kasacyjnie podważała prawidłowość stanowiska odnoszącego się do spełnienia określonych przywołanym przepisem przesłanek odmowy uwzględnienia jej wniosku o przeprowadzenie rozprawy, kwestionując tym samym, aby którakolwiek z tych przesłanek zaistniała. Argumentacja strony skarżącej kasacyjnie koncentrując się w tej mierze wyłącznie na omówionej już powyżej kwestii proporcji oraz przeznaczenia pojazdu, wobec powyżej już przedstawionych argumentów, nie może stanowić więc podstawy do formułowania i kształtowania oceny, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 200a § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Nie ma również żadnych usprawiedliwionych podstaw aby twierdzić, że jest uzasadniony podnoszony przez stronę skarżącą kasacyjnie zarzut pozbawienia podatnika prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, który wiąże ona z naruszeniem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Oznacza to, że wyznaczenie siedmiodniowego terminu, o którym mowa w tym przepisie powinno nastąpić przed wydaniem decyzji, tj. innymi słowy bezpośrednio przed jej wydaniem. Chodzi więc o sytuację, gdy w związku z zakończeniem postępowania wyjaśniającego, kolejną czynnością podejmowaną przez organ podatkowy, po wyznaczeniu i upływie terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i ewentualnie po zajęciu przez stronę stanowiska w sprawie zebranego materiału dowodowego, ma być wydanie samej decyzji. Wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ma zatem poprzedzać wydanie rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność realizacji przez organ podatkowy określonego przywołanym przepisem obowiązku, lecz sposób jego realizacji, który uniemożliwił, zdaniem strony skarżącej kasacyjnie, możliwość efektywnego wypowiedzenia się przez podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego. W kontekście na wstępie poczynionych uwag odnoszących się do konsekwencji wynikających z treści art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 p.p.s.a. stwierdzić należy, że omawiany zarzut nie może odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą kasacyjnie. Z tego mianowicie powodu, że zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może być zasadniczo uznany za usprawiedliwiony w sytuacji, w której strona skarżąca kasacyjnie uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa strony do oceny całego zebranego materiału dowodowego i ewentualnego przedstawienia nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy podatkowej, co innymi słowy, tj. tak jak w rozpatrywanej sprawie, wiązałoby się tym samym z wykazaniem braku zapewnienia przez organ podatkowy możliwości efektywnego skorzystania przez stronę z przysługującego jej uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym, nie można z góry zakładać, iż każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 417/10; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1310; por również uchwala składu 7 sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04). Uwzględniając wszystkie powyżej przedstawione argumenty, w oparciu o które stwierdzić należało, że strona skarżąca kasacyjnie nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie w zakresie odnoszącym się do podstaw i przesłanek klasyfikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, omawiany zarzut i przedstawiony w nim sposób naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mógł więc odnieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej. Sąd I instancji w pełni zasadnie stwierdził, że w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, gdy uwzględnić charakter oferowanych przez stronę skarżącą dowodów oraz okoliczności, na które miałyby być one przeprowadzone, w sytuacji, gdy klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych dokonuje się przy uwzględnieniu cech budowy i konstrukcji pojazdu, jego wyposażenia oraz parametrów technicznych, nie ma podstaw, aby twierdzić, że zaistniałe uchybienie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw uznać należy również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. W świetle wszystkich przedstawionych powyżej argumentów, brak jest podstaw, aby można było zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji wadliwie wykonał funkcję kontrolną.

Ocenę tę odnieść należy również do zarzutów formułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o wskazane zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, autor skargi kasacyjnej w istocie zwalcza dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości efektywnego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że w przypadku, gdy postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego uznane zostały za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny przystąpić może do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, przy czym ocenia je w oparciu o ustalony wcześniej w sprawie stan faktyczny (por. np. wyrok NSA z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1692/09. Niepodważony stan faktyczny jest w sprawie wiążący i rzutuje na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt II GSK 825/08; wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08; wyrok NSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 1036/08).

W sytuacji, gdy rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania, zarzut błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 1 w związku z w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Z tych samym względów, w świetle przedstawionej powyżej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia reguły 1 i 6 ORINS, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie podniosła również zarzut naruszenia art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 i 2, poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nietrafne przyjęcie, że uznanie nabytego wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowo-towarowego za wyrób akcyzowy nie narusza ustanowionego w art. 110 TFUE zakazu dyskryminacji podatkowej oraz, że pojazd taki podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym również w sytuacji, gdyby został wytworzony na terytorium Polski.

Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. To, że w rozpoznawanej sprawie organy zaklasyfikowały przedmiotowy pickup do pozycji CN 8703 nie wskazuje na praktykę dyskryminacyjną. Każdy pojazd o cechach przedmiotowego pickupu, bez względu na to czy, był nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy też został zakupiony na rynku krajowym, klasyfikowany byłby jako wyrób akcyzowy. W przekonaniu NSA taki pojazd sklasyfikowany byłby także jako wyrób akcyzowy, bez względu na to, czy klasyfikacji dokonywano by na podstawie PKWiU, czy też CN.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji przyjął, że analiza zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r., w tym także analiza treści grupowania o nazwie samochody osobowe – symbol PKWiU 34.10.2, prowadzi do wniosku, że układ i zakres rzeczowy tego grupowania generalnie odpowiada układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703 – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podział pojazdów w grupowaniu PKWiU 34.10.2, podobnie jak w grupowaniu CN 8703, został dokonany z uwagi na rodzaj zapłonu (iskrowy, samoczynny) i pojemność skokową cylindra. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703.21-24 oraz 8703.31-33.

Mając na uwadze powyższe zasady klasyfikacji statystycznej należy uznać, że samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodu CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np.: wyroki z dnia 4 grudnia 2013 r.: sygn. akt I GSK 980/13; sygn. akt I GSK 961/13; sygn. akt I GSK 962/13; sygn. akt I GSK 963/13; sygn. akt I GSK 964/13; sygn. akt I GSK 976/13; sygn. akt I GSK 995/13; sygn. akt I GSK 965/13; sygn. akt I GSK 974/13; sygn. akt I GSK 978/13; sygn. akt I GSK 994/13; sygn. akt I GSK 996/13; z dnia 8 stycznia 2014 r.: sygn. akt 1282/13; sygn. akt 1279/13; sygn. akt 1275/13; sygn. akt 1281/13; sygn. akt 1280/13; sygn. akt 1274/13; sygn. akt 1273/13; sygn. akt 1108/13; sygn. akt 1076/13).

Poza tym, za istotny w kontekście stawianego zarzutu należy uznać fakt braku produkcji tego typu pojazdów w Polsce, jak również i to, że tego typu pojazdy, znajdujące się w obrocie na rynku krajowym, zostały do Polski sprowadzone w ramach importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podkreślić należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim jednofazowym. Uiszczenie zatem tego podatku w związku z dokonanym importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem, skutkuje tym, że towar taki (samochód), został już obciążony podatkiem akcyzowym. Ze względu na jego jednofazowość brak jest podstaw do ponownego obciążenia tym podatkiem tego towaru w obrocie krajowym. W wartości tych pojazdów zbywanych w kraju zawarty jest zatem rezydualny podatek akcyzowy.

Przepis art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu nakładanemu na pojazdy osobowe w związku z ich pierwszą rejestracją na terytorium państwa członkowskiego, jeśli kwota podatku nakładanego na niektóre pojazdy używane, nabywane w innym państwie członkowskim przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (por. pkt 41 oraz pkt 2 wyroku TS z dnia 18 stycznia 2008 r. C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie).

Wskazać należy, z skarżąca kasacyjnie Spółka w ramach postawionego zarzutu nie wykazała, aby podatek, którym została obciążona był wyższy od podatku rezydualnego zawartego w pojazdach tego typu będących przedmiotem obrotu krajowego. Tym samym nie można mówić o naruszeniu art. 110 TFUE poprzez dyskryminacyjne opodatkowanie. Brak jest zatem także podstaw do postawienia Trybunałowi Sprawiedliwości wnioskowanego pytania prejudycjalnego.

Należy też zauważyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) sąd krajowy jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację, w sprawie nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności wskazanych przepisów prawa wspólnotowego, stąd też nie było podstaw do wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak sentencji wyroku.