Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 545/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 par. 5 pkt 1 w zw. z art. 74
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2018r. sprawy ze skargi Gminy D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu części nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010r. oraz zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2010r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz Gminy D. kwotę 980 zł (dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] listopada 2017r. Gmina D. (skarżąca) wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. o zwrot niezwróconej dotychczas części nadpłaty podatku VAT oraz zwrot niezwróconej dotychczas części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem w łącznej wysokości [...] zł, na którą to kwotę składają się:

- kwota [...]zł tytułem niewypłaconej dotychczas części należności głównej, na którą składa się nadpłata (za miesiące październik i listopad 2010r.) oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (za miesiąc październik 2010r.) na podstawie art. 74 pkt 1 w zw. z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) – dalej jako: "O.p." oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 poz. 1221) – dalej jako: "ustawa o VAT",

- kwota [...]zł tytułem oprocentowania niewypłaconej dotychczas części należności głównej za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w odniesieniu do nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot (w odniesieniu do kwoty zwrotu podatku VAT) do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy - na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 ppkt c), art. 78 § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT,

- kwota [...]zł tytułem niewypłaconego dotychczas oprocentowania należności głównej (nadpłaty oraz zwrotu podatku) za okres od upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres do dnia jej zwrotu, tj. [...] stycznia 2015r. na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu wniosku Gmina podkreśliła m.in., iż w jej ocenie nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2010 r. oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2010 r. powstały w wyniku orzeczenia TSUE z dnia [...] września 2015 r. sygn. C-276/14, wobec czego podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...] lutego 2018r. Nr [...] odmówił stronie: - zwrotu kwoty [...]zł tytułem niewypłaconej dotychczas części należności głównej, na którą składa się nadpłata za miesiące październik i listopad 2010r. i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2010r., - zwrotu kwoty [...]zł tytułem oprocentowania niewypłaconej dotychczas części należności głównej za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc październik i listopad 2010r. (w odniesieniu do nadpłaty) oraz od dnia upływu terminu na zwrot za miesiąc październik 2010r. (w odniesieniu do kwoty zwrotu podatku VAT) do dnia, w którym nastąpi przekazanie środków na rachunek bankowy oraz - zwrotu kwoty [...]zł tytułem niewypłaconego dotychczas oprocentowania należności głównej za miesiące październik i listopad 2010 r. (nadpłaty i zwrotu podatku) za okres od upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres do dnia jej zwrotu, tj. [...] stycznia 2015r.

W złożonym odwołaniu Gmina wniosła o uchylenie ww. decyzji zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p. - poprzez uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty w VAT oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r. nie powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. w sprawie Gminy Wrocław, C-276/14, co w konsekwencji prowadziło do odmowy przez organ wypłaty odsetek w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2010 r. stosownie do powyższych przepisów;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wypłaty odsetek od stosownych nadpłat i zwrotów wynikających z wyroku TSUE.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2018r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż w 2010r. Gmina złożyła pierwotne deklaracje dla podatku od towarów i usług m.in. za miesiące październik 2010r. i listopad 2010r., w których wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł. Dnia [...] grudnia 2014r. złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące: październik i listopad 2010r., w których odpowiednio, za miesiąc październik 2010r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie [...]zł, a za listopad 2010r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wys. [...] zł. W korektach deklaracji Gmina ujawniła nierozliczony w pierwotnych deklaracjach podatek naliczony związany z budową infrastruktury kanalizacyjnej W ramach inwestycji "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości J.-D.", przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu Gminy, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej w D. , wykorzystującemu ją do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym samym dniu, tj. [...] grudnia 2014r. Gmina złożyła też wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: październik i listopad 2010r. w łącznej kwocie [...]zł oraz o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2010r. w kwocie [...]zł w terminie 25 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn złożenia wymienionych korekt deklaracji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. nie zakwestionował złożonych przez Gminę w dniu [...] grudnia 2014 r. korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług i uznał je za skuteczne. W konsekwencji, w dniu [...] stycznia 2015 r. dokonał na rzecz Gminy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w kwocie [...]zł i za listopad 2010 r. w kwocie [...]zł. Z kolei w dniu [...] stycznia 2015 r. dokonał zwrotu na rachunek bankowy Gminy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze złożonej korekty deklaracji za miesiąc październik 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem z tytułu opóźnionego zwrotu w kwocie [...]zł.

Organ podkreślił, że zarówno w dacie złożenia przez Gminę ww. wniosku, jak też w dacie dokonania przez organ pierwszej instancji zwrotu na rzecz Gminy kwot tytułem: nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz różnicy podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, na które powołuje się Gmina, jeszcze nie istniało. Orzeczenie to nie stanowiło więc podstawy do zweryfikowania stanu swoich rozliczeń podatkowych przez Gminę. W tych okolicznościach zdaniem Dyrektora brak było podstaw do "reaktywowania" stanu faktycznego i żądania Gminy wyrażonego we wniosku z dnia [...] grudnia 2014r., który został już rozpatrzony przez organ pierwszej instancji zgodnie z wolą Gminy. Zatem, zdaniem organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem Gminy, iż nadpłata podatku od towarów i usług wynikająca ze złożonych przez Gminę wraz z wnioskiem korekt deklaracji miała swe "źródło" w rzeczonym wyroku TSUE. W konsekwencji powyższego, jak zauważył organ, wbrew zawartym w odwołaniu zarzutom, powołany przez Gminę przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p., przewidujący oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W ocenie Dyrektora nie można też zgodzić się z argumentacją Gminy, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za październik 2010r. podobnie jak nadpłata podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2010 r. powstała w trybie art. 74 O.p., wobec czego powinna podlegać oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p., tj. od upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej za dany okres do dnia jej zwrotu oraz od dnia upływu terminu zwrotu do dnia, w którym nastąpi przekazanie środków na rachunek bankowy. Organ wskazał, że wniosek Gminy z dnia [...] grudnia 2014r., w treści którego Gmina wystąpiła m.in. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2010r. został złożony w dniu [...] grudnia 2014r. i rozpatrzony przez organ pierwszej instancji zgodnie z żądaniem Gminy (poprzez zwrot zadeklarowanej przez Gminę kwoty tej nadwyżki w dniu [...] stycznia 2015r.), przed wydaniem i ogłoszeniem wyroku TSUE z dnia 29 września 2015r. w sprawie C-276/14. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za październik 2010r. wynikająca ze złożonej przez Gminę w dniu [...] grudnia 2014r. za ten okres rozliczeniowy korekty deklaracji nie powstała w trybie art. 74 O.p. i podobnie jak zwrócona nadpłata podatku od towarów i usług nie podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powołanych w zaskarżonej decyzji nie jest nadpłatą, zaś możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest prawem podatnika. Może on, ale nie musi z niego skorzystać. Skorzystanie z tego prawa wymaga zaś dokonania określonych czynności w ramach wykonywanego cyklicznie obowiązku samoobliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej. Zdaniem organu, dopiero od ujawnienia w korekcie deklaracji nowych wartości (przez nowe samoobliczenie) możliwe stanie się dokonanie zwrotu różnicy podatku w nowozadeklarowanej - wyższej kwocie. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Gminy, że termin zwrotu tej kwoty rozpoczął swój bieg licząc od upływu 60 dni od dnia złożenia (pierwotnej) deklaracji podatkowej, tj. zanim jeszcze została wyrażona w prawem przewidziany sposób ich wysokość, niejako antycypując wcześniejsze ich istnienie.

W złożonej do tut. Sądu skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] lutego 2018r. zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p. oraz w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku TSUE, co stanowi nieuprawnione różnicowanie podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a co w konsekwencji doprowadziło do odmowy przyznania oprocentowania od wnioskowanych kwot zwrotu;

- art. 74 O.p. w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwrot różnicy podatku nie stanowi nadpłaty wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa;

- art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania odsetek, stanowiących ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wypłaty odsetek od stosownych nadpłat i zwrotów wynikających z wyroku TSUE, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego w wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumentację wspierającą podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Sedno sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zwrot przez organ podatkowy na wniosek Gminy złożony [...] grudnia 2014 r. kwot tytułem nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: październik i listopad 2010 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2010 r. w kwocie [...]zł nastąpił na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, tj. w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w konsekwencji, czy podlegają one oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej.

Z niespornych w tej sprawie ustaleń faktycznych wynika, że w 2010 r. Gmina złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług m.in. za miesiące październik 2010 r. i listopad 2010 r., w których wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł. Następnie, dnia [...] grudnia 2014 r. Gmina złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące: październik i listopad 2010 r., w których odpowiednio, za miesiąc październik 2010 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie [...]zł, a za listopad 2010 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wys. [...] zł. W korektach deklaracji Gmina ujawniła nierozliczony w pierwotnych deklaracjach podatek naliczony związany z budową infrastruktury kanalizacyjnej W ramach inwestycji "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości J.-D.", przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu Gminy, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej w D. , wykorzystującemu ją do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym samym dniu, tj. [...] grudnia 2014 r. Gmina złożyła również wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: październik i listopad 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2010 r. w kwocie [...]zł w terminie 25 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn złożenia wymienionych korekt deklaracji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. nie zakwestionował złożonych przez Gminę w dniu [...] grudnia 2014 r. korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług i uznał je za skuteczne, a w dniu [...] stycznia 2015 r. dokonał na rzecz Gminy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w kwocie [...]zł i za listopad 2010 r. w kwocie [...]zł. Z kolei [...] stycznia 2015 r. dokonał zwrotu na rachunek bankowy Gminy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego ze złożonej korekty deklaracji za miesiąc październik 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem z tytułu opóźnionego zwrotu w kwocie [...]zł.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego organ odwoławczy prezentuje stanowisko, że zarówno w dacie złożenia przez Gminę wniosku, tj. w dniu [...] grudnia 2014 r., jak też w dacie dokonania przez organ pierwszej instancji zwrotu na rzecz Gminy ww. kwot tytułem: nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz różnicy podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe, orzeczenie TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 listopada 2015 r. ), na które powołuje się Gmina, jeszcze nie istniało. Orzeczenie to nie stanowiło więc podstawy do zweryfikowania stanu swoich rozliczeń podatkowych przez Gminę. W tych okolicznościach zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak jest podstaw niejako do "reaktywowania" stanu faktycznego i żądania Gminy wyrażonego we wniosku, który został już rozpatrzony przez organ pierwszej instancji zgodnie z wolą Gminy. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Gminy, iż nadpłata podatku od towarów i usług wynikająca ze złożonych przez Gminę wraz z wnioskiem korekt deklaracji miała swe "źródło" w podanym wyroku TSUE. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu odwoławczego, wbrew zawartym w odwołaniu zarzutom, powołany przez Gminę przepis art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

II. W ocenie składu orzekającego stanowisko organu nie jest prawidłowe, a sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 74 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te nie mają zastosowania do wniosków złożonych przed wydaniem wyroku TSUE - jest zasadny.

W istotnej dla sprawy warstwie prawnej należy zwrócić uwagę, ze stosownie do przepisu art. 74 pkt 1 O.p. (obowiązującego w dacie złożenia wniosku o zwrot nadpłaty i zwrot różnicy podatku VAT ) jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74. W myśl natomiast art. 78 § 5 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (pkt 1); od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

Nadto, zgodnie z art. 78a O.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

W kontekście przedstawionych uregulowań prawnych, wstępnie należy zwrócić uwagę, na ugruntowane w dacie złożenia przez skarżącą Gminę pierwotnych deklaracji rozliczeniowych VAT za poszczególne miesiące 2010r. stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe są podatnikami VAT. W praktyce oznaczało to, że Gminie nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu Gminy, tj. Zakładowi Gospodarki Komunalnej w D. , wykorzystującemu ją do wykonywania czynności opodatkowanych. Do tak ukształtowanej wykładni przepisów krajowych skarżąca Gmina zastosowała się dokonując w 2010 r. rozliczenia podatku VAT odrębnie od jej jednostki organizacyjnej mimo, że wykładnia ta była sprzeczna z prawem unijnym, co ostatecznie potwierdził TSUE w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził bowiem, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, nie mniej, zawarte w nim tezy miały również wpływ na podjętą przez NSA uchwałę z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, o braku odrębnej podmiotowości także w przypadku samorządowych zakładów budżetowych.

Należy również zwrócić uwagę, że [...] października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia [...] września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT w samorządach. Zarówno w treści tej ustawy ( np. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, uzasadniającego wprowadzenie tego aktu prawnego.

Do tego orzeczenia odwołano się także, dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (v. rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - Dz. U. z 2016 r. poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.

III. Przedstawiony kontekst prawny i orzeczniczy daje asumpt do stwierdzenia, że zawarte w art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Taka sytuacja miała miejsce również w analizowanej sprawie, bowiem deklaracje VAT złożone w 2010r., w których skarżąca Gmina nie dokonała rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury kanalizacyjnej, były skutkiem zastosowania się do wyrażanego przez organy podatkowe konsekwentnego stanowiska, że gminie nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury kanalizacyjnej, przekazanej nieodpłatnie do użytkowania jej zakładowi budżetowemu.

W rozważanej sprawie jest to istotne, bowiem skarżąca domaga się wypłaty oprocentowania, w związku z dokonanym przez organ podatkowy w dniu [...] stycznia 2015 r. zwrotem nadpłaty podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. oraz w dniu [...] stycznia 2015 r. zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2010 r., na wniosek Gminy z dnia [...] grudnia 2014 r., a zatem przed wydaniem i ogłoszeniem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14.

W ocenie składu orzekającego, analizowany przepis art. 74 pkt 1 O.p. stanowi adekwatny w rozważanej sprawie instrument prawny, umożliwiający podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownym oprocentowaniem. Wykładni tego przepisu, należy dokonywać z uwzględnieniem celu jaki przepis ten realizuje w powiązaniu z orzecznictwem TSUE.

Fundamentalną zasadą wynikającą z orzecznictwa TSUE jest obowiązek zwrotu przez Państwo członkowskie podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (wyroki: z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in., pkt 17; z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., pkt 24, a także z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie przeciwko Administraţia Finanţelor Publice Sibiu i Administraţia Fondului pentru Mediu, pkt 20).

W przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku ( wyroki: z dnia 8 marca 2001 r. w sprawach połączonych C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft i in., Rec. s. I-1727, pkt 87–89; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I-11753, pkt 205; ww. wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25; a także wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 Zuckerfabrik Jülich i in., pkt 65; w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, pkt 21).

W wyroku w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in. Trybunał wskazał, że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii, tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg, opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę.

Natomiast, w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki, przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku. Jednakże, wobec braku odpowiednich przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Nie spełnia wymogu zgodności z zasadą skuteczności system ograniczający odsetki do naliczonych od dnia następującego po dniu wystąpienia o zwrot nienależnie pobranego podatku, gdyż pozbawia podatnika odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku, która to strata zależy od czasu trwania niedostępności nienależnie zapłaconej kwoty i zachodzi – co do zasady – w okresie między dniem nienależnej zapłaty a dniem zwrotu podatku.

IV. Istotne rozważania na tle sygnalizowanych orzeczeń TSUE zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 759/16 stwierdzając, że w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia.

Zdaniem NSA, osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności.

Dalej NSA wskazał, że typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Należy jednak przyjąć, że równoważne znaczenie powinno mieć uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych.

NSA stwierdził, że w polskim porządku prawnym istnieją przepisy, regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. – także pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p.). Brak natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do drugiego z opisanych przypadków stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13), jak i w literaturze przedmiotu (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130)

Zdaniem NSA, uprawnia to do postawienia tezy, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty – art. 78 § 5 O.p.

Analogiczne stanowisko NSA zajął w sprawach o sygn. akt II FSK 506/16, oraz II FSK 535/16 i 536/16, a także II FSK 758/16 i 759/16 ( wszystkie dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).

V. Skład orzekający w pełni podziela stanowisko i argumentację zawartą w przywołanych orzeczeniach TSUE oraz NSA uznając, że wynikająca z nich formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym zapewnia podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu, porównywalnie do zasad, przyjętych w przypadku nadpłat wynikających z orzeczeń TSUE. Wypełnienie luki konstrukcyjnej w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została stwierdzona wyrokiem TSUE, przez odpowiednie stosowanie przepisów o nadpłatach powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, jako procedury regulującej przypadek najbardziej podobny, optymalnie również realizuje zasady skuteczności (efektywności) i równoważności, szczególnie akcentowanych przez TSUE w powoływanych wyrokach w sprawach C-591/10 i C-565/11. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, że zasada efektywności prawa unijnego przewiduje obowiązek zapewnienia skutecznej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo unijne czyli w sprawie prawa do zwrotu odsetek związanych z prawem zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym. Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa unijnego wiąże wszystkie organy państwa, w tym organy podatkowe ( v. wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33 ).

Istotą przepisów ordynacji podatkowej regulujących zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem jest zagwarantowanie pełnej restytucji pobranych lub wpłaconych nienależnie zobowiązań podatkowych, a tę, w kontekście rozważanej sprawy, gwarantuje, w sposób adekwatny do podanych orzeczeń, jedynie art. 74 pkt 1 O.p. Jego zastosowanie oznacza, że podatnikowi należne jest oprocentowanie, które zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Należy przy tym uwypuklić, że orzecznictwo TSUE odwołuje się do konieczności zagwarantowania w prawie krajowym środków restytucyjnych dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych opłat. W wyroku TSUE w sprawie Metallgesellschaft Ltd i inni wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałoby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. też N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21).

W rozważanej sprawie zasadność zastosowania przepisu art. 74 pkt 1 O.p. wynika ze stosowania niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego przez organy podatkowe, który to stan trwał nieprzerwanie do dnia wydania przez TSUE orzeczenia z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, którego następstwem było wejście w życie z dniem 1 października 2016 r. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Skarżąca Gmina dokonywała rozliczeń podatkowych w sposób zgodny z wadliwą praktyką, ustaloną i aprobowaną przez organy podatkowe, uznające samodzielność jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, działających jako podatnicy VAT.

Oceny tej nie zmienia złożenie przez Gminę wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w dniu [...] grudnia 2014r., a więc przed wydaniem i ogłoszeniem wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Mając bowiem na uwadze wcześniejszą argumentację opartą na powołanych orzeczeniach TSUE i NSA, wypada jedynie powtórzyć, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która w dniu złożenia wniosku nie została jeszcze stwierdzona orzeczeniem TSUE ( ale jest oczywista, a co więcej potwierdzona zmianami legislacyjnymi prawa krajowego, usuwającymi stan niezgodności z prawem wspólnotowym ), za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. W konsekwencji, do takiej nadpłaty należy stosować- w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty – art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania nadpłaty – art. 78 § 5 O.p.

W tym aspekcie skład orzekający podziela stanowisko skarżącej, że nie sposób uzasadnić kryterium różnicowania prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w rozliczeniach podatników w zależności od momentu, w którym złożyli oni korekty deklaracji (a ściślej tego, czy złożenie korekt deklaracji nastąpiło przed czy po wydaniu wyroku TSUE), ponieważ nie pozostaje to w racjonalnym związku z celem oraz treścią unormowań Ordynacji podatkowej, dotyczących oprocentowania nadpłaty. Formuła wynikająca z przepisu art. 74 pkt 1 O.p. nie ogranicza się jedynie do ,przypadków złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wydaniu orzeczenia przez TSUE, ale obejmuje również sytuacje takie, jak zaistniała w rozważanej sprawie, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku został złożony z uwagi na istniejącą sprzeczność pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym, co było już podnoszone przed wyrokiem TSUE, chociażby w nierespektowanej przez organy podatkowe uchwale z [...] czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, w której NSA przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Oczywiście, Sąd dostrzega, że po wejściu w życie z dniem 1 października 2016r. tzw. ustawy centralizacyjnej, istnieje obowiązek centralizacji, tzn. dokonywania rozliczeń podatku od towarów i usług (samoobliczenia tego podatku) łącznie przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne - najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. Ustawa ta dopuszcza również możliwość dobrowolnej wstecznej centralizacji, tzn. składania korekt deklaracji podatkowych, w ramach których ma być ujęte wspólne rozliczenie się z podatku za okresy minione przez jednostkę samorządu terytorialnego razem z jej jednostkami organizacyjnymi. Zagadnienie to zostało szeroko omówione w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. I FSK 1237/17, w którym Sąd ten stwierdził, że "dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.) centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta".

Nie mniej, w rozpoznawanej sprawie skarżąca wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła [...] grudnia 2014r., a więc przed wejściem w życie tej ustawy, a organ podatkowy uznał zawarte we wniosku żądanie Gminy w całości za zasadne, co skutkowało odpowiednio dokonaniem w dniu [...] stycznia 2015 r. zwrotu na rzecz Gminy nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2010 r. i za listopad 2010 r. w łącznej kwocie [...]zł, a w dniu [...] stycznia 2015 r. zwrotem na rachunek bankowy Gminy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej ze złożonej korekty deklaracji za miesiąc październik 2010 r. w kwocie [...]zł wraz z oprocentowaniem z tytułu opóźnionego zwrotu w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonując zwrotu tych kwot na rzecz Gminy postąpił zgodnie z wnioskiem Gminy i potwierdził prawo Gminy do odliczenia ujawnionego w korektach deklaracji podatku naliczonego. Nie kwestionował też statusu prawnopodatkowego Gminy i jej jednostek organizacyjnych jako jednego podatnika podatku od towarów i usług, tj. kwestii, która dopiero później była przedmiotem rozważań TSUE w powołanym przez Gminę wyroku z dnia 29 września 2015 r. Innymi słowy organ pierwszej instancji, dokonując zwrotu nadpłaty i różnicy podatku, swoim działaniem wyprzedził wnioski płynące z tego orzeczenia w zakresie jednopodmiotowości podatkowej Gminy i jej jednostek organizacyjnych.

Zatem w tej sprawie, sporna była zasadniczo kwestia wykładni i zastosowania przepisów art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 pkt 1 O.p., a tym samym oceny, za jaki okres przysługiwało Gminie oprocentowanie z tytułu zwróconych jej nadpłat oraz zwrotu różnicy podatku VAT. Organ rozpoznając sprawę, nie rozważał zatem zastosowania w niej przepisów ustawy centralizacyjnej uznając, że sprawa nadpłaty i zwrotu podatku naliczonego została już załatwiona, a wskazany przez Gminę przepis art. 74 pkt 1 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący oprocentowanie nadpłaty za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Natomiast w zasadniczej i spornej w tej sprawie kwestii Sąd zajął odmienne od organów podatkowych stanowisko, nie podzielając przyjętej przez nie wykładni oraz argumentacji o niemożności zastosowania wskazanych przepisów ordynacji podatkowej.

VI. Sąd nie podziela również argumentacji organu odwoławczego o niemożności oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tej kwestii skład orzekający uznaje za zasadne odwołanie się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., w sprawach o sygn. akt I FSK 481/11 oraz I FSK 485/11, których tezy w całości podziela i przyjmuje za własne. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionując, że zwrot różnicy podatku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., wyszedł z założenia, że nie do przyjęcia jest pogląd, iż przedmiotowy zwrot różnicy podatku nie będzie podlegał oprocentowaniu, gdyż twierdzenie takie implikowałoby uwzględnienie stanu prawnego niemożliwego do pogodzenia z preferowanym przez Konstytucję RP systemem wartości, konstytucyjnej aksjologii zakładającej równość wobec prawa – co wynika z art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej. W przypadku podatników otrzymujących zwrot podatku zarówno z powodu zmniejszenia zobowiązania, zmniejszenia podatku należnego, jak i kiedy otrzymują oni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, następuje to z tego samego tytułu prawnego, tj. w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, jak i w obu przypadkach występuje sytuacja, kiedy to Skarb Państwa dysponował niezgodnie z prawem środkami podatników. Nie budziło bowiem wątpliwości Sądu, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej, niż to się później okazało na skutek orzeczenia TS, wysokości, doznali uszczuplenia majątkowego na skutek, jak to ujęto w tych wyrokach, nieprawidłowego wykonywania władzy prawodawczej. Skoro podstawa faktyczna i prawna zwrotu jest w obu przypadkach taka sama, to niedopuszczalne jest różnicowanie sytuacji tych podatników przy oprocentowaniu zwracanych im kwot.

Ponieważ z przepisów nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku TS, to uznać należy, że występuje luka w przepisach mająca charakter luki aksjologicznej, która podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili, w szczególności per analogiam legis, właśnie bowiem w procesie stosowania prawa zakłada się racjonalność ustawodawcy, a więc nie należy przypisywać mu intencji tworzenia regulacji niekompletnych, czy też niezgodnych z Konstytucją RP. Końcowo NSA stwierdził, że nie do przyjęcia jest pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie zwrotu różnicy podatku dokonanego na skutek wyroku TS. Uznać natomiast należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją należy w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do przedmiotowej należności art. 74 pkt 1 O.p.

Powyższe przesądza o trafności zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego, uzasadniając konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w niniejszym wyroku, której istota sprowadza się do wskazania, że do nadpłaty podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałych ( tak jak w rozważanej sprawie ) wskutek stosowania wykładni prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym (unijnym), należy odpowiednio stosować przepisy, regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Z podanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( tj. Dz.U. z 2018r., poz. 1804 ze zm.), na które złożyły się uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego.

E. Kruppik-Świetlicka L. Kleczkowski J. Szulc