Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 335/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.3 pkt 1 lit. a;
journal: Dz.U. 2010 nr 211 poz 1384
law: Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi - tekst jednolity.
article: art. 5 pkt 11, art. 8 ust.1, art. 10 ust.1 pkt 3 i 7, art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6a, art. 22 ust.1f i 1g, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 5 pkt 4 i ust.13 i 14
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 146 par.2 pkt 2, art. 147 par.1, art. 347 par.1 w zw. z art. 126 par.12, art. 348 par.2 w zw. z art. 126 par. 1 pkt 2;
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia

8 lutego 2013 r., nr (...) Minister Finansów stwierdził, że stanowisko R.S. (skarżący) przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji (w tym odpłatnego ich zbycia w celu umorzenia dobrowolnego) w spółce komandytowo akcyjnej jest nieprawidłowe.

We wniosku o interpretację indywidualną skarżący wskazał, że jako osoba fizyczna będzie posiadał akcje spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA").

W przypadku, gdzie wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem w spółkach prawa handlowego, wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA w ten sposób, że spółki te przekształcą się w SKA. W przypadku innych SKA wnioskodawca stanie się ich akcjonariuszem w ten sposób, że kupi akcje, otrzyma je w darowiźnie bądź obejmie nowo wyemitowane akcje w zamian za wkłady. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego oraz wypracowanych zysków przekazanych na kapitał zapasowy (kapitalizacja zysków). Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom (w tym wnioskodawcy) w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie o sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA, w tym odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, nabytych (otrzymanych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA, w tym zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym przypadku będzie on uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje. Tym samym kosztem podatkowym byłaby wartość nominalna nowych akcji otrzymanych w powyższy sposób lub wartość podwyższenia nominału istniejących akcji.

Wnioskodawca przywołał pojęcie kosztów uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 1 w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f), wskazał, że w przedmiotowej sytuacji ma zastosowanie regulacja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów osiągniętych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie papierów wartościowych. Akcje SKA należy traktować jako papiery wartościowe. Zdaniem wnioskodawcy, nie można twierdzić, iż nie zostały poniesione wydatki na nabycie lub objęcie akcji, gdyż akcjonariusz nie poniósł żadnego wydatku. Wydatkiem było zrzeczenie się prawa do środków mogących mu być wypłaconymi, brak przysporzenia w majątku akcjonariusza SKA. Środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy mogłyby zostać wypłacone akcjonariuszom np. w formie wynagrodzenia za umarzane inne akcje. Dlatego też środki, które na mocy decyzji walnego zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego, stanowią wydatki na objęcie lub nabycie nowych akcji, czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Wydatki te natomiast zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tak otrzymanych akcji, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia.

Środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być traktowane jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Oznacza powyższe, że wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków przekazanych z kapitału zapasowego lub zysku na kapitał zakładowy, która przypada na zbywane przez niego akcje. Wnioskodawca utracił bowiem możliwość bezpośredniego otrzymania wypłaty tych środków z SKA, a w zamian otrzymał nowe akcje w SKA (lub została podwyższona wartość nominalna istniejących akcji). Nie sposób twierdzić, że otrzymał omawiane akcje "za darmo" lub nieodpłatnie, bowiem gdyby otrzymał je nieodpłatne to powstałby przychód z nieodpłatnych świadczeń lub przychód w naturze. Spółka nadal jest dłużnikiem akcjonariuszy, z tym że dług ten nie jest już odzwierciedlony na kapitale zapasowym lecz na kapitale zakładowym.

Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA.

Wnioskodawca podkreślił, że prezentowane stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów spółek kapitałowych. Ze względu na fakt, iż sposób ustalania kosztów dla obu tych zdarzeń jest identyczny (gdyż opiera się na regulacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) przywołane stanowisko organów podatkowych należy odnieść do zbywania papierów wartościowych jakimi są akcje SKA. Na potwierdzenie przywołał stanowisko organów podatkowych oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1065/04.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał, że za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Dyspozycją tego przepisu objęte jest także odpłatne zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zauważył, że w zakresie definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.o.f odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 ze. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy u.p.d.o.f. posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną. Przywołał przepis art. 30b ust. 1 i ust 2 u.p.d.o.f. wskazując, że dochodem. jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Przywołując przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze. zm., dalej K.s.h) organ wskazał, że akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o podziale. Wskazał, że stosownie do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo- akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku z działalności gospodarczej tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej. Z kolei stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody uzyskane z działalności gospodarczej (...) uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy - k.s.h oraz dyspozycję art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy - w tym dniu. Wcześniej akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do zysku wypracowanego przez spółkę w ramach prowadzonej działalności, zatem nie powstaje też przychód po stronie akcjonariusza.

Wobec powyższego jako bezpodstawną uznał organ argumentację wnioskodawcy opartą na założeniu, że prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem rzekomego zrzeczenia się środków mogących być mu wypłaconymi. Akcjonariusz nie może się zrzec tego, do czego nie nabył prawa, a nie nabywa prawa do dywidendy aż do czasu powzięcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o podziale zysku. Podobnie sama utrata możliwości otrzymania przez akcjonariusza wypłaty dywidendy także nie decyduje o prawie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku jest to klasyczne odwołanie się przez wnioskodawcę do instytucji "utraconych korzyści" - lucrum cessans. Skoro jednak utracone korzyści, których podatnik się spodziewał, lecz ich nie osiągnął nie stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie istnieje logiczne uzasadnienie, dla którego miałyby stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich umorzenia) wnioskodawca może zaliczyć jedynie taką wartość którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a więc obejmowania nowych akcji lub podwyższania wartości nominalnej akcji dotąd posiadanych rozpoznał, jako przychód i opodatkował. Tylko takie działanie zapewni respektowanie zasady związania kosztów z przychodami. Argumentacja, że środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy mogły być wypłacone podatnikowi nie uprawnia do twierdzenia, że wnioskodawca poniósł koszt podatkowy. Jeżeli w momencie przekazania środków własnych spółki na podwyższenie kapitału zakładowego u wnioskodawcy nie powstał opodatkowany przychód, to nie można potem tych środków utożsamiać z kosztem. Prowadziłoby to bowiem do zaliczania w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły podlegającego opodatkowaniu przychodu, a tym samym do wypaczenia konstrukcji obecnej w u.p.d.o.f. Nie może być tak, że kiedy pojawia się kwestia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, to akcjonariusz dostrzega znaczenie środków własnych spółki, z których podwyższano jej kapitał zakładowy, w sytuacji kiedy uprzednio nie doszło do ich opodatkowania u tego akcjonariusza.

W ocenie organu nie znajduje podstaw odwoływanie się przez wnioskodawcę do sytuacji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną jest źródłem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Skoro uprzednio akcjonariusz opodatkował dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, to w momencie późniejszego odpłatnego zbycia akcji uznaje się jego prawo do uwzględniania takiego dochodu przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powoływanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organ wyjaśnił, że przed wydaniem przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej dotyczącej zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej organy podatkowe stały na stanowisku, że akcjonariusz winien opodatkowywać przychód z działalności gospodarczej spółki komandytowo-akcyjnej dokładnie tak jak komplementariusz. Skutkiem tego, przychody własne spółki komandytowo-akcyjnej, z których dokonywano podwyższenia kapitału zakładowego miały być już przez akcjonariusza opodatkowane. To z kolei znaczyło, że akcjonariusz miał prawo do uwzględnienia tych opodatkowanych przychodów przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (w tym w celu umorzenia) akcji objętych w ten sposób. Istniało, bowiem skorelowanie kosztów z przychodami. Z chwilą przyjęcia przez Ministra Finansów zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, nie ma podstaw by z jednej strony twierdzić, że przychód należy się akcjonariuszowi dopiero od momentu powzięcia uchwały o podziale zysku - kiedy zawisła kwestia jego opodatkowania, a z drugiej podnosić, że jest to jego wydatek, bo utracił coś co mu się należało - kiedy zawisła kwestia odliczenia tych kwot od przychodu z odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu umorzenia) objętych po podwyższeniu kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej. Orzeczenia podatkowe jakkowiek kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego.

R.S. zaskarżył wydaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucił naruszenie:

art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej, które zostały otrzymane w wyniku działań opisanych szczegółowo we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z dnia 14 września 2012 r. akcjonariusz nie będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu,

art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację, polegającą na uznaniu, iż w przypadku w przypadku odpłatnego zbycia przez wnioskodawcę akcji SKA nie będzie on uprawniony do zaliczenia jako kosztu uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia akcji SKA tej części środków przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na podwyższenie kapitału zakładowego, która przypada na zbywane przez niego akcje,

art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012 r. poz. 749, dalej Ordynacja podatkowa) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, naruszającą zasadę in dubio pro tributario,

art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa.

Uzasadniając zarzuty skarżący przywołał treść art. 22 ust 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wskazując, że regulacja w nich zawarta będzie miała zastosowanie, bowiem akcje SKA należy traktować jak papiery wartościowe. Powyższe oznacza, że w sytuacji odpłatnego zbycia akcji skarżący jest uprawniony do rozpoznania wszystkich wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji jako kosztów uzyskania przychodu. Interpretacja dokonana przez organ narusza przepis art. 30b ust 2 u.p.d.o.f. bowiem prowadzi do faktycznego opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Zdaniem skarżącego w ujęciu ekonomicznym podwyższenie kapitału zakładowego ze środków wypracowanych przez SKA stanowi wydatek powiązany z posiadanymi akcjami. Środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy mogłyby zostać wypłacone akcjonariuszom np. w formie wynagrodzenia za umarzane inne akcje. Wydatkiem akcjonariusza było zrzeczenie się prawa do środków mogących mu być wypłaconymi. Wartość kapitału zapasowego jest zapisana jako pasywo SKA, gdyż wartość ta jest ostatecznie należna wspólnikowi. Takie działanie spowodowało brak przysporzenia w majątku akcjonariusza SKA. Środki, które na mocy decyzji walnego zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego stanowią wydatki na objęcie lub nabycie nowych akcji czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Wydatki te natomiast zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tak otrzymanych akcji, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia. Oznacza powyższe, że środki przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być traktowane jako wydatki na nabycie lub objęcie akcji, które należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego, jaka część środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy. Na potwierdzenie stanowiska skarżący przywołał interpretacje indywidualne organu.

Skarżący podkreślił, iż prezentowane przez niego stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów spółek kapitałowych. Stwierdził, że z uwagi na fakt identycznego sposobu ustalania kosztów dla obu tych zdarzeń, opartego na regulacji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., stanowisko to winno być odniesione do zbywania papierów wartościowych jakimi są akcje SKA. Powołał się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 10 czerwca 2005 r. (sygn. IB-415/34/05), Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cieszynie z dnia 17 czerwca 2004 r. (sygn. PDI/415-99/04) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1065/04.

Wskazując na stanowisko zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2012 r. (sygn. IPPB1/415-1204/12-2/MG) podniósł, że

akcjonariusz może osiągnąć przychód w sytuacji, gdy obejmuje on akcje SKA, które są emitowane w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, na który przeznaczone zostały środki zgromadzone na kapitale zapasowym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasową argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że interpretacja nie narusza prawa.

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na przedstawione przez podatnika pytanie dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia spółce komandytowo akcyjnej (w tym zbycia na rzecz spółki celem umorzenia) akcji nabytych (otrzymanych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki (z kapitału zapasowego lub z zysku, w tym z zysków przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Zdaniem podatnika utrata możliwości bezpośredniego otrzymania środków przekazanych na kapitał zakładowy z kapitału zapasowego spółki (z agio oraz wypracowanych zysków) winna być rozpoznana jako wydatek akcjonariusza poniesiony na objęcie nowych akcji czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej a tym samym jako koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych akcji, w tym zbycia w celu umorzenia.

W ocenie organu, jeżeli w momencie podwyższenia wartości kapitału zakładowego u akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej nie nastąpiło zaliczenie do przychodów i opodatkowania kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego przez emisję nowych lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z późniejszego odpłatnego zbycia tych akcji, kwoty tej nie można uwzględniać jako kosztu podatkowego.

Nie ma sporu pomiędzy stronami, że odpłatne zbycie praw majątkowych zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest źródłem przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 a u.p.d.o.f. przychodami są przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Do papierów wartościowych należą akcje zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 lit a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zw. z art. 5a pkt 11 ustawy u.p.d.o.f., przy czym nie ma zróżnicowania na akcje emitowane w spółkach kapitałowych i osobowych. Dochodem jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust 1f lub ust. 1 g lub art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30 b ust 2 ustawy u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych są kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych.

Sporne pomiędzy stronami jest, czy jako wydatki akcjonariusza na objęcie akcji spółki komandytowo akcyjnej, które pomniejszają przychód z odpłatnego ich zbycia na rzecz spółki, (w tym w celu ich umorzenia), można uznać środki własne spółki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy w części przypadającej na zbywane akcje.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika wynika, że uchwałą walnego zgromadzenia dokonano podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo akcyjnej ze środków własnych spółki (zgromadzonych na kapitale zapasowym a pochodzącym z agio emisyjnego oraz zysków przekazanych na ten kapitał uchwałą wspólników). Akcje przydzielone w związku z podwyższeniem kapitału w stosunku do udziałów mają zostać odpłatnie zbyte na rzecz spółki w celu umorzenia.

W przedstawionym stanie faktycznym źródłem pokrycia kapitału zakładowego są zatem środki spółki, które nie mogą być utożsamiane, jak chce podatnik, ze środkami akcjonariusza, rozumianymi jako zrzeczenie się przez niego prawa do środków jakie mogły mu być wypłacone.

Przychodem akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo akcyjnej jest dywidenda. Organ dokonując interpretacji prawidłowo odwołał się w zakresie zasad uczestnictwa i związanych z tym uprawnień majątkowych akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej do przepisów K.s.h. Wskazał, że stosownie do art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Akcjonariuszowi przysługuje zatem zysk z udziału tylko przypadku, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, zatem nie nabywa prawa do dywidendy bez podjęcia uchwały o podziale zysku. Zauważyć należy, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. przyjął, że datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji są wydatki poniesione na ich objęcie (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Interpretacja sformułowania "wydatków na objęcie udziałów (akcji)", zakłada istnienie związku pomiędzy poniesieniem wydatku a nabyciem (objęciem) udziałów (akcji) i oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące (objęcie) nabycie tych udziałów (akcji), bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie (objęcie) tych udziałów (akcji). Jakkolwiek ustawodawca zawęził zakres wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów poprzez wskazanie konkretnego ich przeznaczenia na nabycie (objęcie) udziałów, to nie oznacza, że wydatek może być rozumiany z pominięciem ogólnej zasady określonej w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f , czyli, że nie zachodzi konieczność wykazania jego poniesienia. Oznacza powyższe, że wydatkiem na objęcie akcji nie może być sama utrata możliwości otrzymania dywidendy jak również domniemanie zrzeczenia się przez akcjonariusza prawa do środków jakie mogły mu być wypłacone. Sąd podziela argumentację organu, że skoro środki tak z agio emisyjnego jak i z zysków zostały przekazane na kapitał zapasowy, stały się środkami spółki i nie zostały przeznaczone dla wspólników, tym samym akcjonariusz nie nabył do nich prawa którego mógłby się zrzec. Brak przysporzenia po stronie akcjonariusza, nie daje podstaw do kwalifikowania środków własnych spółki komandytowo akcyjnej przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego jako wydatków akcjonariusza na objęcie akcji.

Nie ma podstaw odwoływanie się przez skarżącą do sytuacji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej mającej osobowość prawną jest źródłem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ( art. 24 ust 5 pkt 4 u.p.d.o.f.). Skoro w przypadku spółki kapitałowej na podwyższenie kapitału zakładowego przeznaczony jest dochód po opodatkowaniu, w przypadku odpłatnego zbycia akcji istnieje podstawa do uwzględnienia takiego opodatkowanego dochodu przy kosztach uzyskania przychodu na nabycie akcji. Ustawodawca w ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, z tym, że zawęził stosowanie art. 24 ust 5 pkt 4 wyłącznie do spółek kapitałowych. Zasadnie organ podnosi, że skoro momencie przekazania środków własnych spółki na podwyższenie kapitału zakładowego i objęcia akcji spółki komandytowo akcyjnej nie powstał u akcjonariusza opodatkowany przychód, nie można tych środków utożsamiać z kosztem nabycia. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do zaliczenia w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły przychodu. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 259/13).

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie jest uzasadniony.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Realizacja zasady zaufania wymaga od organu wydającego interpretację odniesienia do powołanych rozstrzygnięć dotyczących tożsamych przedmiotowo spraw. W przedmiotowej sprawie organ odniósł się do przywołanych interpretacji wyjaśniając rozbieżność zmianą stanowiska przez Ministra Finansów, po uwzględnieniu orzecznictwa sądowego dotyczącego zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce komandytowo akcyjnej. Organ rozważył argumenty strony skarżącej, w tym poparte przywołanymi interpretacjami. To, że treść interpretacji nie odpowiada oczekiwaniom strony, nie oznacza, że naruszona została zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu organ nie naruszył wyrażonej w art. 2 Konstytucji R.P. zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skarżący powołując się na naruszenie zasady impossibile nulla oblgatio est nie wyjaśnił w czym upatruje naruszenia przywołanej zasady.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi.

-----------------------

/#

f/.

s--.Ł