Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1186/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Agencji Rozwoju Lokalnego S.A. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy – "A"S.A. w S. (dalej także ""A"" lub "Spółka"), przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu dotyczących realizacji projektów pn. "Wspomaganie procesów adaptacji do zmian na regionalnym rynku pracy (działania z zakresu outplacementu), Poddziałanie 7.4.2 Outplacement - konkurs" - jest nieprawidłowe.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że 28 stycznia 2016r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu dotyczących realizacji projektów pn. "Wspomaganie procesów adaptacji do zmian na regionalnym rynku pracy (działania z zakresu outplacementu), Poddziałanie 7.4.2 Outplacement - konkurs", który został uzupełniony pismem z 6 kwietnia 2016 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 1 kwietnia 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki zgodnie z zapisami statutowymi jest działalność ukierunkowana na wspomaganie rozwoju mikro, małych i średnich przedsiębiorstw, przedsięwzięć składających się na strategie rozwoju lokalnego, oraz działalność gospodarczą, w szczególności związaną z doradztwem, szkoleniami, udzielaniem pożyczek oraz poręczeń dla przedsiębiorstw oraz wynajmem nieruchomości. Zysk Spółki uchwałą Walnego Zgromadzenia przeznacza się na realizację zadań statutowych. Spółka prowadzi Ośrodek Szkoleń, który wpisany jest do rejestru instytucji szkoleniowych, prowadzonego przez Wojewódzki Urząd Pracy w K. oraz posiada Akredytację Śląskiego Kuratora Oświaty w zakresie prowadzenia kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych.

Na realizację działań statutowych firma pozyskuje środki publiczne, pochodzące w części lub w całości z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS) składając wnioski o dofinansowanie w odpowiedzi na ogłoszony konkurs. Uzyskana dotacja przyznawana jest na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku, ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją projektu (wydatki kwalifikowane). Wydatki te obejmują także podatek naliczony VAT związany z zakupem towarów i usług niezbędnych dla realizacji projektu.

W listopadzie 2015 r. Spółka, w odpowiedzi na ogłoszony konkurs, złożyła do Wojewódzkiego Urzędu Pracy dwa wnioski o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego 2014-2020, Działanie 7.4 "Wspomaganie procesów adaptacji do zmian na regionalnym rynku pracy (działania z zakresu outplacementu), Poddziałanie 7.4.2 Outplacement - konkurs".

Projekty zakładają kompleksowe wsparcie pracowników przedsiębiorstw zagrożonych zwolnieniem, przewidzianych do zwolnienia lub zwolnionych z przyczyn dotyczących zakładu pracy poprzez realizację:

- nieodpłatnych szkoleń zawodowych związanych z nabyciem, uzupełnieniem kwalifikacji zawodowych,

- nieodpłatnego poradnictwa zawodowego,

- nieodpłatnego pośrednictwa pracy,

- nieodpłatnych szkoleń z zakresu zakładania i prowadzenia działalności gospodarczej,

- nieodpłatnego indywidualnego doradztwa biznesowego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej,

- nieodpłatnego indywidualnego specjalistycznego doradztwa po uruchomieniu działalności gospodarczej (pomoc de minimis),

- bezzwrotnego wsparcia finansowego na rozpoczęcie działalności gospodarczej w postaci jednorazowej dotacji na pokrycie wydatków związanych z uruchomieniem działalności (m.in. zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, kosztów reklamy i promocji) przyznanego w wysokości max 6-krotności przeciętnego wynagrodzenia za pracę w gospodarce narodowej obowiązującego w dniu przyznania wsparcia (pomoc de minimis),

- bezzwrotnego finansowego wsparcia pomostowego na pokrycie kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. ZUS) w okresie pierwszych 12 miesięcy prowadzenia działalności gospodarczej w kwocie nie większej niż równowartość minimalnego wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w przepisach o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, obowiązującym na dzień wypłacenia wsparcia bezzwrotnego (pomoc de minimis).

Projekty zakładają poziom dofinansowania w wysokości 100%. Przyznana dotacja będzie przeznaczona na pokrycie określonych kosztów związanych z przeprowadzeniem i realizacją projektów. W ramach projektów Spółka przeprowadzi szereg działań związanych bezpośrednio z organizacją ww. wsparcia ponosząc przy tym koszty. Będą to tzw. koszty bezpośrednie takie jak zatrudnienie doradców zawodowych, pośredników pracy, członków komisji rekrutacyjnej, członków komisji oceny wniosków, trenerów, doradców, zapewnienie materiałów edukacyjnych, przerw kawowych i obiadowych oraz czynności związane z zarządzaniem projektem, monitoring i ewaluacja, rozliczenie i promocja projektu i in. (realizowane w ramach kosztów pośrednich), zgodnie z wytycznymi określającymi zasady realizacji projektów finansowanych ze środków EFS.

Szkolenia zawodowe zostaną zlecone w całości firmie szkoleniowej (zewnętrznej) z uwagi na konieczność certyfikacji.

Istotnym elementem prawidłowej realizacji projektu jest kompleksowe rozliczenie kosztów ponoszonych w ramach zaplanowanych działań. Spółka będzie nabywała usługi i towary opodatkowane podatkiem VAT otrzymując faktury, w których wykazany jest naliczony podatek VAT. Wszystkie wydatki kwalifikowane ponoszone w projekcie (zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie) będą zaliczkowane przez Wojewódzki Urząd Pracy. Na koniec okresu rozliczeniowego (3 miesiące) Spółka będzie przedkładać do Wojewódzkiego Urzędu Pracy wniosek o płatność zawierający m.in. sprawozdanie z realizacji zadań, osiągniętych wskaźników oraz poniesionych wydatków. Wniosek o płatność stanowi również wniosek o wypłatę zaliczki na pokrycie przyszłych kosztów i wydatków zgodnie z harmonogramem i budżetem projektu. W oparciu o wniosek Wojewódzki Urząd Pracy będzie dokonywał przelewu należności.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT od 9 stycznia 1997 r. W zakresie jej działalności występuje sprzedaż opodatkowana (najem lokali użytkowych, doradztwo), sprzedaż zwolniona (udzielanie pożyczek, organizacja szkoleń) oraz sprzedaż mieszana. W związku z tym Wnioskodawca dzieli koszty na trzy grupy:

- zakupy związane tylko z działalnością opodatkowaną,

- zakupy związane tylko z działalnością zwolnioną,

- zakupy które służą obu działalnościom wg współczynnika.

Wnioskodawca nadmienił, że wszystkie ww. wymienione działania takie jak szkolenia zawodowe, poradnictwo zawodowe, pośrednictwo pracy, staże, studia podyplomowe, subsydiowane zatrudnienie, wsparcie finansowe, wsparcie pomostowe itd. są elementami pomocy pozwalającymi na wdrożenie działań umożliwiających nabycie przez pracowników nowych umiejętności i kompetencji dostosowanych do aktualnych potrzeb regionalnego rynku pracy przyczyniając się jednocześnie do ograniczenia negatywnych skutków zwolnień grupowych. Bezpośrednim efektem dofinansowania projektu ma być nabycie, podniesienie kwalifikacji oraz podjęcie lub kontynuowanie zatrudnienia przez uczestników projektu. A kompleksowość tych działań realizowanych przez projekt umożliwi aktywizację zawodową uczestników projektu lub spowoduje przeciwdziałanie bezrobociu.

Wojewódzki Urząd Pracy, zgodnie z założeniami projektu przyznaje 100% dofinansowania dla Spółki na wyżej wymienione działania, a w szczególności na: wypłatę dotacji dla chcących rozpocząć działalność gospodarczą, wypłatę wsparcia pomostowego, pokrycie kosztów związanych z realizacją wsparcia doradczego, wsparcia szkoleniowego, doradztwo zawodowe (wynagrodzenie trenerów, doradców, wynajem sali, catering itp.) a także na pokrycie kosztów Spółki związanych z realizacją projektu (koszty zużycia energii, wody, obsługi administracyjnej, materiałów biurowych itp.). Na realizację działań Spółka będzie nabywała usługi i towary opodatkowane podatkiem VAT.

Przyznawane dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego do każdego projektu przyporządkowane jest do kosztów tego Projektu (tzw. wydatków kwalifikowalnych). Projekty współfinasowane z EFS nie generują przychodów (pozycja ta przyjmuje każdorazowo wartość 0), a wysokość wkładu własnego (środki finansowe lub wkład niepieniężny zabezpieczone przez beneficjenta, które zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków kwalifikowalnych i nie zostaną beneficjentowi przekazane w formie dofinansowania, tj. różnica między kwotą wydatków kwalifikowalnych a kwotą dofinansowania przekazaną beneficjentowi, zgodnie ze stopą dofinansowania dla projektu) uzależniona jest od decyzji Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym. Ewentualny wkład własny nie stanowi przychodu projektu, lecz zmniejsza wartość dofinansowania. W przypadku Projektów dofinansowywanych w 100% odpłatność uczestników nie występuje.

Zdaniem Spółki wszystkie działania związane z realizacją projektu będą miały związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacja z Wojewódzkiego Urzędu Pracy nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie będzie przyznawana jako dopłata do ceny towaru, a przeznaczona będzie na pokrycie poniesionych wydatków (wypłata dotacji, wsparcia pomostowego itd.) i kosztów (wynajem sali, catering, opłaty za media) w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem dotacja, którą otrzyma Spółka nie będzie podlegała opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym wszystkie zakupy towarów i usług w ramach realizacji projektu będą miały związek z działalnością nieopodatkowaną Spółki.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza powołanego powyżej przepisu wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy chodzi o takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze Spółka stwierdziła, iż skoro - jak wskazano we wniosku - przyznana dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów realizacji projektu dotyczącego aktywizacji zawodowej i przeciwdziałaniu bezrobociu, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Tym samym otrzymana dotacja nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Na pytanie organu: "Wnioskodawca w poz. 74 wniosku ORD-IN wskazał m.in. przepisy art. 5 i 8 ustawy o VAT. Zatem jeżeli Wnioskodawca oczekuje również interpretacji w zakresie opodatkowania dokonywanych w ramach realizacji projektów czynności to należy wskazać:

1. Czy otrzymana przez Wnioskodawcę kwota dofinansowania (dotacja), o której mowa we wniosku, stanowi dopłatę do ceny usług (dostawy towarów) w ramach realizacji projektów, jeśli tak to jakich i jaki stanowi % ceny tych usług (dostawy towarów)?

2. Czy dzięki otrzymanej dotacji ceny tych usług (dostawy towarów) będą niższe, lub "zerowe", tj. beneficjenci projektów będą korzystali z nich za darmo?

3. W jaki konkretnie sposób wyliczane są konkretne kwoty przyznane Wnioskodawcy w celu realizacji projektów i od czego uzależniona jest ich wysokość, czy np. przekazywane kwoty są przyznawane na każdą godzinę szkolenia danego uczestnika lub godzinę doradztwa dla danej osoby? Proszę wskazać metodologię obliczania należnej dotacji?",

- Wnioskodawca wskazał:

3.1. Kwota dofinansowania o której mowa we wniosku nie stanowi dopłaty do ceny usług. Otrzymana dotacja przyznawana jest na podstawie podpisanej umowy o dofinansowanie pomiędzy Instytucją Pośredniczącą (w opisanym przypadku Wojewódzki Urząd Pracy), a Wnioskodawcą (Spółka). Na warunkach określonych w umowie Instytucja Pośrednicząca (dalej IP) przyznaje Beneficjentowi (Wnioskodawcy) dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie wskazanej we wniosku o dofinansowanie. W projektach realizowanych w ramach Poddziałania 7.4.2 RPO WSL "Outplacement - konkurs", Beneficjent nie jest zobowiązany do wniesienia wkładu własnego. Zatem uzyskane dofinansowanie będzie stanowiło pokrycie 100% planowanych wydatków na realizację projektu. Dofinansowanie udzielone na realizację projektu jest wypłacane w formie zaliczek, transzami zgodnie z harmonogramem płatności stanowiącym załącznik do podpisywanej umowy o dofinansowanie (podstawą do wypłaty transzy jest złożenie i akceptacja tzw. wniosków o płatność). Z otrzymanych transz dofinansowania ponoszone są wydatki w ramach projektu. Beneficjent zobowiązany jest do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji wydatków projektu w sposób przejrzysty, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z realizowanym projektem.

3.2. Otrzymana dotacja służy realizacji konkretnych zadań, które przyczynią się do osiągnięcia wskaźników produktu i rezultatu zakładanych we wniosku o dofinansowanie w trakcie realizacji oraz w okresie trwałości projektu. W ramach projektu ceny usług nie będą niższe lub zerowe (Wnioskodawca zobowiązany jest przy dokonywaniu zakupu towarów/usług stosować zasadę konkurencyjności), natomiast usługi/towary te będą służyły do realizacji wsparcia np. szkoleń czy doradztwa, które dla uczestników projektu będzie nieodpłatne. Otrzymane dofinansowanie pozwoli na realizację wsparcia, z którego uczestnicy będą korzystali za darmo. (W przypadku otrzymania bezzwrotnej dotacji na rozpoczęcie działalności gospodarczej uczestnicy projektu otrzymają zaświadczenie o pomocy de minimis).

3.3. Wnioskodawcy przyznawana jest dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych wskazanych w szczegółowym budżecie projektu. Rodzaj oraz wysokość poszczególnych wydatków szacowana jest na podstawie:

- Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020,

- Wykazu dopuszczalnych stawek dla towarów i usług tj. taryfikatora obowiązującego dla konkursów i naborów ogłaszanych w województwie śląskim w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2014-2020 dla projektów współfinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego (wskazanie maksymalnej wysokości standardowych kosztów, tj. towarów i usług typowych tj. powszechnie występujących w projektach dofinansowanych z EFS),

- dotychczasowego doświadczenia Wnioskodawcy związanego z realizacją projektów finansowanych ze środków UE,

- cen rynkowych.

Szczegółowy budżet projektu przedstawiany jest w formie budżetu zadaniowego poprzez wskazanie kosztów bezpośrednich (tj. kosztów kwalifikowalnych poszczególnych zadań merytorycznych realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu) i kosztów pośrednich (tj. kosztów administracyjnych związanych z obsługą projektu, których katalog został wskazany w Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków). Na podstawie szczegółowego budżetu oceniana jest kwalifikowalność i racjonalność kosztów. W szczegółowym budżecie projektu ujmowane są jedynie wydatki kwalifikowalne spełniające warunki określone w Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków. Tworząc budżet projektu Wnioskodawca kieruje się zasadą racjonalności i efektywności wydatków, co odnosi się do zapewnienia zgodności ze stawkami rynkowymi nie tylko pojedynczych wydatków wykazanych w szczegółowym budżecie projektu, ale również do łącznej wartości usług realizowanych w ramach projektu.

Szczegółowy budżet projektu zawiera poszczególne wydatki związane z realizacją wsparcia merytorycznego:

- doradztwa zawodowego;

- poradnictwa psychologicznego;

- pośrednictwa pracy;

- szkoleń, kursów;

- staży;

- wsparcia finansowego na rozpoczęcie własnej działalności gospodarczej w formie bezzwrotnej połączonego ze wsparciem doradczo-szkoleniowym;

- oraz ogólną pulę środków na pokrycie kosztów związanych z administracyjną obsługą projektu.

Część wsparcia merytorycznego wyliczana jest w stosunku do ilości godzin przeznaczonych dla danego uczestnika projektu (np. wsparcie doradcze), a część bezpośrednio dla uczestnika projektu np. wsparcie finansowe na rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, iż ostateczna wysokość faktycznie poniesionego wydatku zależy od przeprowadzenia procedury zapytania ofertowego realizowanego zgodnie z zasadą konkurencyjności. IP będąca stroną umowy zobowiązuje beneficjenta w umowie o dofinansowanie do przygotowania i przeprowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w ramach projektu w sposób zapewniający w szczególności zachowanie uczciwej konkurencji i równe traktowanie wykonawców.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy podatek VAT naliczony zawarty w fakturach zakupu dotyczących realizacji projektu, tj. realizowanej usługi nieodpłatnej dla beneficjentów można odliczyć od podatku VAT należnego wynikającego z rozliczenia całej spółki?

Przedstawiając własne stanowisko, Wnioskodawca stwierdził, że Spółka przy realizacji projektu będzie świadczyła usługi nieodpłatne dla beneficjentów projektu ponosząc ściśle określone wydatki. Przyszłe wykonywane przez Spółkę nieodpłatne świadczenie usług będące efektem realizowanego projektu będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, w związku z tym brak jest podstaw do traktowania nieodpłatnego świadczenia usług jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta wykonywana przez Spółkę jako nieodpłatne świadczenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na tej podstawie Wnioskodawca uznał, że Spółka nie ma prawa odliczania podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu dotyczących realizowania projektu, tj. usług nieodpłatnych, od VAT-u należnego wynikającego z innych czynności opodatkowanych realizowanych przez Spółkę.

Ponadto Wnioskodawca nadmienił, iż w podobnej sprawie została wydana indywidualna interpretacja, potwierdzająca stanowisko Wnioskodawcy, przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (z [...] r. [...] ) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B. (z [...] r. [...] ).

Ponadto Wnioskodawca przytoczył zapis Wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 opracowanych przez Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju z 10 kwietnia 2015 r., w których wskazano, że:

"Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikom VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis zawarty w art. 88 ustawy o VAT zawiera katalog przypadków, kiedy podatnikowi VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tych przypadkach podatku nie można odliczyć nawet wówczas, gdy dany zakup jest bezpośrednio związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, tym samym VAT może stanowić wówczas wydatek kwalifikowalny. W związku z powyższym, przepisy ustawy o VAT stanowią, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje beneficjentowi jedynie w przypadku, kiedy spełnione zostaną jednocześnie następujące dwa warunki: beneficjent jest podatnikiem VAT oraz zakupione przez beneficjenta towary i usługi wykorzystywane są przez beneficjenta do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, jeśli nie jest spełniony jeden z wymienionych warunków, wówczas VAT zawarty w dokonywanych przez beneficjenta zakupach będzie stanowił wydatek kwalifikowalny w rozumieniu Wytycznych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przysługuje wyłącznie wówczas, gdy zakupione przez beneficjenta towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym. Prawo do odliczenia nie przysługuje w zakresie, w jakim zakupy związane są z czynnościami zwolnionymi z VAT lub z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi powinien mieć, zasadniczo, charakter bezpośredni. Tym samym, beneficjent realizujący projekt dofinansowany ze środków PO będzie mógł odliczyć VAT wówczas, gdy zakupy towarów i usług w ramach realizowanego projektu związane są bezpośrednio z wykonywanymi przez beneficjenta czynnościami opodatkowanymi."

Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, stwierdził, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, iż pomimo, że Wnioskodawca wskazał, że otrzymane przez niego dofinansowanie nie jest dopłatą do ceny usług, to jednak sposób odniesienia części tych dotacji do konkretnej godziny przeznaczonej dla danego uczestnika Projektu (np. na wsparcie doradcze) wskazuje, że otrzymana dotacja pokrywa część wartości świadczonej usługi.

Wnioskodawca wskazał bowiem, że cześć wsparcia merytorycznego wyliczana jest w stosunku do ilości godzin przeznaczonych dla danego uczestnika projektu (np. wsparcie doradcze), a w ramach projektu ceny usług nie będą niższe lub zerowe (Wnioskodawca zobowiązany jest przy dokonywaniu zakupu towarów/usług stosować zasadę konkurencyjności), natomiast usługi/towary te będą służyły do realizacji wsparcia np. szkoleń czy doradztwa, które dla uczestników projektu będzie nieodpłatne. Otrzymane dofinansowanie pozwoli na realizację wsparcia, z którego uczestnicy będą korzystali za darmo.

Jak wskazano w wyroku C-184/00, nie jest konieczne ustalenie ceny, wystarczy by możliwe było jej ustalenie - co w przedmiotowej sprawie ma miejsce i co jednoznacznie wskazuje na związek otrzymanej dotacji z ceną każdej godziny np. doradztwa, dlatego nie można uznać, że jest to dotacja pozostająca poza opodatkowaniem VAT.

Tak więc z wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie częściowo wyliczone do ilości godzin usług świadczonych na rzecz danego uczestnika Projektu, zatem w przedmiotowej sprawie częściowo dotacje stanowią dopłatę do ceny świadczonych usług.

Ponadto dzięki tej dotacji usługi mogą być wykonane, gdyż Wnioskodawca wskazał, że otrzymane dofinansowanie pozwoli na realizację wsparcia, z którego uczestnicy będą korzystali za darmo.

Odnośnie stwierdzenia Wnioskodawcy, że projekty współfinasowane z EFS nie generują przychodów (pozycja ta przyjmuje każdorazowo wartość 0), organ wskazał, że żaden przepis nie uzależnia opodatkowania dotacji od tego, czy podmiot świadczący usługę osiągnie zysk. Zatem bez znaczenia jest fakt, że projekty objęte dotacją nie generują przychodów.

Natomiast to, na co Wnioskodawca przeznaczy dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów, jest sprawą drugorzędną, bo zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

W konsekwencji stwierdził, iż część dotacji do projektów w zakresie, w jakim stanowią pokrycie ceny usług (np. usług doradczych) będą dotacjami bezpośrednio wpływającymi na wartość świadczonych usług i będą zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będą co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wobec powyższego, z uwagi na wystąpienie związku dokonanych w ramach projektów zakupów częściowo z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z realizowanymi projektami w takim zakresie, w jakim związane są z wykonywaniem tych czynności opodatkowanych, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku, należało uznać je za nieprawidłowe, bowiem w związku z realizowanymi projektami Wnioskodawcy częściowo będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Wobec poglądu organu interpretacyjnego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, Wnioskodawca wezwał go do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska.

Wobec powyższego, Wnioskodawca złożył skargę na udzieloną interpretację indywidualną, w której wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez zignorowanie faktu, że Spółka w zakresie aktywności opisanej w stanie faktycznym nie prowadzi działalności gospodarczej;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że przepisy te - w oderwaniu od art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – są samodzielną podstawą uznania, że Spółka wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, generujące prawo do odliczenia;

3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną konkluzję, że Spółce częściowo przysługuje prawo do odliczenia VAT w związku z zakupami wskazanymi we wniosku.

W uzasadnieniu zarzutów skargi, Wnioskodawca podniósł, że realizując programy finansowane ze środków europejskich nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem nie działa w charakterze podatnika VAT i nie zmienia tej konkluzji fakt, że w zakresie innych sfer swej aktywności ma status takiego podatnika. W Spółce występują bowiem dwie aktywności, ukierunkowane na realizację wspólnych celów statutowych, które jednak w kontekście możliwości kwalifikowania ich jako działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT mają odrębny charakter.

Do aktywności Spółki jako podatnika należą usługi najmu lokali, usługi doradcze, szkoleniowe, udzielania pożyczek.

Natomiast usługi finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, sprowadzają się do świadczenia szeregu nieodpłatnych usług i bezzwrotnego wsparcia finansowego i ta druga – nieodpłatna dla beneficjentów – sfera aktywności Spółki nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Dlatego stwierdził, że organ oceniając prawidłowość stanowiska wnioskodawcy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy strona występuje w charakterze podatnika VAT, a dopiero w dalszej kolejności analizować, czy wykonywane czynności mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanych (art. 5 ust.1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) oraz czy otrzymywane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług i zwiększają podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT, czy też mają charakter dotacji zakupowych, które nie wywołują skutków w zakresie VAT.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Natomiast ocena wydanej interpretacji doprowadziła Sąd do przekonania, że nie narusza ona prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT", przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powyższego wynika, że dane świadczenie może być tylko albo dostawą towarów albo świadczeniem usług, a definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszystkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi, przy czym nie jest konieczne, aby wypłacającym wynagrodzenie był odbiorca usługi.

W rozpatrywanej sprawie istnieje niewątpliwie element wynagrodzenia. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu. Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zapłata ta musi mieć jedynie konkretny wymiar. Osiągnięcie zysku nie ma znaczenia. Otrzymanie zapłaty, która co najwyżej pokrywa koszty (czy poniżej poniesionych kosztów), również nie stanowi o nieodpłatności usługi bądź też częściowej odpłatności. Pojęcie odpłatności usługi w VAT jest oderwane od wartości tej usługi (wyrok NSA z 20 stycznia 2015 r., I FSK 1953/13, dostępny w CBOSA).

Do zaistnienia odpłatności dochodzić będzie zawsze, gdy świadczeniodawca otrzymuje świadczenie wzajemne (najczęściej w pieniądzu) niezależnie od stosunku wartości tego świadczenia do świadczenia własnego (por. szerzej Adam Bartosiewicz Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług - Serwis Informacji Prawnej Lex, Komentarz Wyd. Unimex Wrocław 2013r. czy też wyrok NSA z 1 września 2011 r. I FSK 1021/10).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany art. 29a ust. 1 ustawy VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 20061112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późno zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie C-144/02), do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. Dlatego nie ma w opisanym stanie faktycznym znaczenia okoliczność, że wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od uczestników szkolenia, a od osoby trzeciej tj. Wojewódzkiego Urzędu Pracy jako Instytucji Pośredniczącej i że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację Regionalnego Programu Operacyjnego. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedstawiony projekt szkoleniowy jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności "A" i z zasad dofinansowania wynika, że nie jest udzielana na koszty ogólne. Zatem uzyskane przez skarżącego kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy szkolenia biorą w nim udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę szkolenia w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jego organizacją i przeprowadzeniem. Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie otrzymane przez skarżącą z WUP ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego na realizację szkoleń stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi szkoleniowe i doradcze, gdyż treść wniosku w zakresie, w jakim odwołuje się do umowy zawartej pomiędzy skarżącą a WUP wskazuje, że środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność "A", lecz na określone działanie - przeprowadzenie szkoleń i doradztwa zgodnie z zakresem przedmiotowym projektu, powinny zatem być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (WUP), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług (która dzięki otrzymanemu dofinansowaniu dla uczestników szkolenia nie występuje).

Skoro czynności wykonywane przez "A" w ramach projektu stanowią odpłatne (przez WUP) świadczenie usług (uczestnikom szkolenia) w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, to na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesienie wydatków na realizację projektu w takim zakresie, w jakim są one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT okazał się niezasadny.

Natomiast kwestia, że Wnioskodawca w określonym zakresie nie występuje w charakterze podatnika została podniesiona dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a zatem nie mogła być analizowana w kontekście prawidłowości udzielonej wcześniej interpretacji. Natomiast we wniosku "A" stwierdziła, że jest podatnikiem podatku VAT. Ta okoliczność wskazuje na niezasadność zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.