Wyrok NSA, sygn. akt FSK 203/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184,  art. 204  pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Po ogłoszeniu upadłości żaden wierzyciel nie może samodzielnie realizować swoich uprawnień. Dotyczy to również Skarbu Państwa. Postępując wbrew prawu upadłościowemu, fiskus świadomie działa bowiem ze szkodą dla pozostałych wierzycieli.

Długi spółki, która ogłosiła upadłość, muszą być spłacane według kolejności wskazanej w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. Najpierw wymieniono tam roszczenia pracownicze.

TEZY

Po ogłoszeniu upadłości żaden wierzyciel nie może samodzielnie realizować swoich uprawnień. Dotyczy to również Skarbu Państwa. Postępując wbrew prawu upadłościowemu, fiskus świadomie działa bowiem ze szkodą dla pozostałych wierzycieli.

Długi spółki, która ogłosiła upadłość, muszą być spłacane według kolejności wskazanej w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. Najpierw wymieniono tam roszczenia pracownicze.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (spr.), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Lu 557/02, I SA/Lu 558/02 oraz I SA/Lu 559/02, w sprawie ze skarg D. Spółki z o.o. z/s w L. w upadłości na postanowienia Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...] Nr [...], [...], [...] w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług 1. oddala skargi kasacyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz Spółki D., kwotę 360 zł /trzysta sześćdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

FSK 203/04

UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokami z dnia 17 stycznia 2003 r.

* w sprawie I S.A./Lu 557/02 uchylił postanowienie Izby Skarbowej w

Lublinie z dnia [...] oraz poprzedzające je postanowienie

Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie w sprawie zaliczenia nadwyżki

podatku naliczonego nad należnym za październik 2001 r. na poczet

zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za

marzec i kwiecień 2001 r. ciążącej na D. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w L,

* w sprawie I S.A./Lu 558/02 uchylił postanowienie tejże Izby z dnia [...] oraz poprzedzające je postanowienie Trzeciego Urzędu

Skarbowego w Lublinie w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku

naliczonego nad należnym za listopada 2001 r. na poczet zaległości w

zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i

kwiecień 2001 r. ciążącej na w/w Spółce w upadłości,

* w sprawie I S.A./Lu 559/02 uchylił postanowienie tejże Izby z dnia [...] oraz poprzedzające je postanowienie w/w Urzędu

Skarbowego w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad

należnym za grudzień 2001 r. na poczet zaległości w zaliczkach na

podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i kwiecień 2001 r.

ciążącej na w/w Spółce w upadłości.

W uwzględnieniu skarg syndyka masy upadłości tejże Spółki sąd administracyjny w powyższych wyrokach podzielił zarzuty syndyka, iż organy podatkowe wadliwie zastosowały przepis art. 21 ust. 8 b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przepisy art. 53 § 1 i 55 § 2 Ordynacji

podatkowej. Sąd administracyjny stwierdził, iż w sprawie chodzi o wierzytelność Skarbu Państwa, która dotyczy nie uiszczonych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych i wierzytelność ta (zaległość podatkowa) powstała przed ogłoszeniem upadłości, a zatem jest to wierzytelność przeciwko upadłemu.

Sąd I instancji zauważył w związku z tym, iż przepisy prawa upadłościowego stanowią, że roszczenia powstałe przed ogłoszeniem upadłości podlegają dochodzeniu w postępowaniu upadłościowym, a żaden inny przepis ustawy nie przewiduje szczególnego uprzywilejowania Skarbu Państwa w zaspokojeniu roszczeń względem masy upadłości, co oznacza, że Skarb Państwa tak jak każdy inny z wierzycieli upadłego może być zaspokojony jedynie w trybie i na podstawie przepisów prawa upadłościowego.

Sąd administracyjny dodał, że organy podatkowe, przyjmując

rozstrzygnięcie z art. ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług nie przedstawiły żadnej argumentacji uzasadniającej pogląd, iż przepisy VAT mogą wywołać skutek prawny w postaci wyłączenia przedmiotowej wierzytelności ze sfery działania prawa upadłościowego. Zauważyć należy, iż ustawa o VAT, odnosząc się do podatników tego podatku, ma charakter generalny, podczas gdy prawo upadłościowe jest postępowaniem odrębnym, którego normy mają niewątpliwie charakter lex specialis wobec ustaw podatkowych. Zatem należności w postaci podatków, wymienione w art. 204 § 1 prawa upadłościowego, tak jak i inne wierzytelności wymienione w tym artykule, muszą być - w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego.

Powyższe wyroki zaskarżone zostały skargami kasacyjnymi Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, w których domagał się uchylenia zaskarżonych wyroków w całości, rozpoznania sprawy i oddalenia skarg podatnika oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skargach kasacyjnych postawiony został zarzut naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) polegający na przyjęciu przez Sąd, że przepis art. 204 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn.zm.) ma charakter lex specialis wobec cytowanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu skarg kasacyjnych podniesiono, że zgodnie z art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., jeżeli u podatnika występują zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, kwota zwrotu różnicy podatku podlega z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe. W związku z tym należy stwierdzić, iż dokonując zaliczenia zwrotu podatku VAT powstałego po ogłoszeniu upadłości D. Sp. z o.o. w L. na poczet zaległości podatkowej upadłej Spółki organy podatkowe nie naruszyły przepisów Prawa upadłościowego, a w szczególności przepisu art. 204. Dyspozycja tego przepisu - wskazująca kolejność uiszczenia należności podlegających zaspokojeniu z masy upadłości -skierowania jest bowiem wprost do syndyka i sędziego komisarza. Natomiast zaliczenie nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych nie pozostaje w żadnym związku z procedurą upadłości podatnika. W przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji VAT-7 różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, o którym mowa w art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy obowiązany jest do jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych. Przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług w swej treści jest jednoznaczny. Zawiera on bezwzględną dyspozycję dla organu podatkowego i nie daje temu organowi żadnych możliwości wyboru. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd

Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt III S.A. 2394/00.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak w art. 34 Prawa upadłościowego unormowań dotyczących potrącenia zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej po dacie ogłoszenia upadłości z zaległymi zobowiązaniami podatkowymi podmiotu upadłego powstałymi przed datą ogłoszenia upadłości nie wyklucza możliwości zastosowania przepisu art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko to potwierdza teza wyroku Sądu Najwyższego z dnia 20 lutego 1997 r. I CKN 3/97, w którym stwierdzono: "dopuszczalność potrącenia wierzytelności powstałych po ogłoszeniu upadłości w stosunku do jednego z wierzycieli powinna być oceniana według art. 495-505 Kodeksu cywilnego, a nie według art. 34-37 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. - prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.)". Orzeczenie to wprawdzie dotyczy wierzytelności cywilnoprawnych, jednak mając na względzie charakter instytucji zaliczenia zwrotu różnicy podatku VAT, o której mowa w art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług (zbliżony do instytucji potrącenia) oraz brak w przepisach prawa upadłościowego szczególnych unormowań w zakresie potrącania wierzytelności powstałych po dniu ogłoszenia upadłości należy uznać, iż w odniesieniu do wierzytelności publicznoprawnych, w sytuacji gdy zwrot różnicy podatku został wykazany w deklaracji po dacie ogłoszenia upadłości a zaległość podatkowa powstała przed datą ogłoszenia upadłości - powinien mieć zastosowanie przepis art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług. Jedynie w stosunku do zwrotów podatku i zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości powinno mieć miejsce zastosowanie instytucji potrącenia przewidzianej w art. 34 § 1 Prawa upadłościowego.

Autor skargi kasacyjnej ponadto zwrócił uwagę na charakter tych zaległości wynikający z faktu nie uiszczenia przez D. Sp. z o.o. w L. jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od dokonanych

wypłat wynagrodzeń. Podatnikiem tego podatku jest osoba fizyczna, zaś podstawą opodatkowania - dochód (wynagrodzenie) tej osoby. W takim przypadku technika poboru zaliczek na podatek dochodowy polega na tym, że płatnik (zakład pracy) obowiązany jest w ciągu roku podatkowego do obliczania, potrącania z wypłaconych podatnikom wynagrodzeń należnych zaliczek na poczet podatku dochodowego oraz odprowadzania tych kwot na konto właściwego urzędu skarbowego. Z treści art. 27 § 1 pkt 2 ustawy -Ordynacja podatkowa wynika wprost, że płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za nie wpłacenie w terminie pobranych podatków. Płatnik nawet przez moment nie staje się właścicielem kwot należnych Skarbowi Państwa od podatnika tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem majątek upadłego, o którym mowa w art. 20 prawa upadłościowego, ze względów oczywistych, nie może obejmować podatku pobranego, lecz nie wpłaconego organowi podatkowemu, gdyż masy upadłości, choćby w ułamkowej części, nie stanowi cudza należność podatkowa nieprawnie zabrana przez płatnika, lecz tylko te dobra, które w chwili ogłoszenia upadłości stanowiły majątek upadłego.

Rygory postępowania upadłościowego w sensie przedmiotowym obejmują masę upadłości. Jeżeli zatem podatek należny od osoby fizycznej nie może stać się składnikiem masy upadłości, nie może też być poddany rygorom związanego z nią postępowania. Należność ta powinna być zwrócona bezpośrednio wierzycielowi (Skarbowi Państwa) z kwot potrąconych podatnikowi lub zaspokojona z majątku płatnika poza postępowaniem upadłościowym.

W odpowiedziach na skargi kasacyjne Spółka w upadłości wniosła o ich oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego podzielając wywody zawarte w zaskarżonych wyrokach.

Naczelny Sąd Administracyjny po połączeniu spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia (na podstawie art. 111 § 2 w zw. z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi — Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zwanej dalej

ppsa) zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne wniesione zostały na podstawie art. 102 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).

Skargi te nie mają jednak usprawiedliwionych podstaw, albowiem należało podzielić pogląd zaprezentowany przez sąd I instancji, iż przepisy Prawa upadłościowego zawarte w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1994 r. - Prawo upadłościowe (jednolity tekst Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów prawa podatkowego w tym przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Taki pogląd przeważa w doktrynie oraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. - III RN 67/01 (OSP 2004 Nr 5, poz. 67) przyjął niedopuszczalność egzekucji administracyjnej podatków stanowiących wydatki połączone z likwidacją masy upadłości (por. akceptującą glosę R. Hausera i A. Skoczyłaś - tamże str. 282-285). W tym orzeczeniu Sąd Najwyższy podzielił stanowisko zawarte w uchwale SN z dnia 18 kwietnia 2000 r. - III CZP 3/00 (OSNC 2000, z. 11, poz. 196), iż obowiązuje zasada wyłączności postępowania upadłościowego dla dochodzenia należności od dłużnika w stosunku do którego orzeczona została upadłość. Za taką zasadą przemawia także zmiana ustawowa dokonana w prawie upadłościowym dokonana ustawą z dnia 31 lipca 1997 r., gdyż zostały ograniczone możliwości zaspokojenia się wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym.

Podkreślenia wymaga, iż upadłość jest specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności dopuszczalnego w razie niewypłacalności dłużnika skierowanym do całego jego majątku.

Celem specyficznych rozwiązań przyjętych w prawie upadłościowym jest wspólne i co do zasady równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli.

Te reguły odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych upadłego. Owe reguły zostały zapisane w art. 204 i 204 Prawa upadłościowego, dotyczą one zasad zaspakajania wszystkich wierzycieli, a więc i Skarbu Państwa.

Godzi się zauważyć, iż wierzytelności z tytułu podatków zostały w art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego zaliczone do kategorii uprzywilejowanych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. -FSK 213/04 stwierdził, iż po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w art. 75 Ordynacji podatkowej, albowiem te zaległości powinny być realizowane według przepisów Prawa upadłościowego i przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami art. 204 tegoż Prawa.

Godzi się zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2004 r. - FSK 206/04 oddalił skargę kasacyjną dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie z dnia 17 stycznia 2000 r. - I S.A./Lu 743/02 dotyczącego tego samego podmiotu jak w sprawie niniejszej, lecz za inny okres rozliczeniowy. W tymże wyroku zaprezentowano stanowisko, iż przepis art. 21 pkt 8 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług nie wyłącza działania przepisów Prawa upadłościowego. Należy zauważyć, iż zasady wymienione w art. 75 ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 8b ustawy VAT mają charakter ogólny, nie zawierają przepisów wyłączających normy zawarte w prawie upadłościowym, co uzasadnia stanowisko przyjęte w prezentowanym wyżej orzecznictwie sądowym.

Z tych więc względów skład orzekający w niniejszej sprawie nie mógł przychylić się do wywodów zawartych w przytoczonym w skargach kasacyjnych wyroku w sprawie III S.A. 2394/00.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, iż nie było usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 21 ust. 8b ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.s.s.a.) i w związku z tym nie mógł ustosunkować się do wywodów skargi kasacyjnej, iż podatek należny od osoby fizycznej (pracownika upadłego) nie jest składnikiem masy upadłości i z tego względu nie może być poddany rygorom postępowania upadłościowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i 204 pkt 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.