Wyrok NSA, sygn. akt FSK 633/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1-2, art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4-6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.) Antoni Hanusz Protokolant Natalia Prałat po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 9 września 2003 r. sygn. akt SA/Bk 178/03 w sprawie ze skargi Ireny O. i Jana O. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 8 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę; 2) zasądza od Ireny O. i Jana O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4.965 (cztery tysiące dziewięćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł w dniu 26 marca 2004 r., w trybie art. 101 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo i ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 9 września 2003 r. SA/Bk 178/03, którym uchylona została decyzja Izby Skarbowej w B. z dnia 8 stycznia 2003 r. (...), wydana w sprawie małżonków Ireny i Jana O. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

ww. decyzją Izba Skarbowa w B. nie uwzględniła odwołania podatników od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 1.295.261,60 zł, zaległość podatkową tym podatku w kwocie 272.808 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 115.617,30 zł.

Izba Skarbowa stwierdziła, że organ I instancji prawidłowo nie uznał za koszt uzyskania przychodu analizowanego roku podatkowego kwoty 1.364.040 zł, zarachowanej przez Spółkę Jawną "O.", której skarżący był wspólnikiem, jako koszty uzyskania przychodu na podstawie faktury z dnia 28 listopada 2000 r wystawionej przez firmę "RC" w Belize, tytułem wykonanych usług marketingowych.

Organy skarbowe nie kwestionowały przy tym związku przedmiotowego kosztu z przychodem, ustalono bowiem, że w wyniku działań marketingowych wymienionej firmy doszło do podpisania w dniu 24 listopada 2000 r. - kontraktu miedzy Przedsiębiorstwem Obrotu Paliwami "O." Spółka jawna w S. a Rafinerią "M." S.A. /z Litwy/ na dostawę produktów naftowych w 2001 roku.

Organy skarbowe - powołując się na art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ uznały jednakże, że koszt ten nie może być rozliczony jako koszt uzyskania przychodu w 2000 roku, ponieważ przychody z tytułu sprzedaży importowanych - na podstawie kontraktu z dnia 24 listopada 2000 r. produktów Spółka "O." uzyskała w 2001 r., ponadto w tymże roku dokonała zapłaty za przedmiotowe usługi marketingowe.

W świetle powyższego przepisu u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik Ireny i Jana O. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

- art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów zebranych w trakcie kontroli skarbowej Przedsiębiorstwa Obrotu Paliwami "O." t.j. przy kwalifikowaniu kosztu w kwocie 1.364.000 zł, poniesionego na usługę pośrednictwa marketingowego.

- art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ poprzez naruszenia przepisów o powiązaniu kosztu uzyskaniu przychodu z określonym czasem oraz poprzez naruszeniu zasad memoriałowej metody księgowania kosztów, stosowanej przez P.O.P. "O.".

W następstwie tych zarzutów wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że organy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a niejasności i wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika.

Zdaniem skarżącego, organy zastosowały zawężającą wykładnię relacji kosztu do przychodu, pomijając okoliczności, że usługa pośrednictwa marketingowa mogła tylko w pośredni sposób przyczynić się do powstania przychodu. Zarzucono organom, iż nie zajęły stanowiska w sprawie sposobu księgowania kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spółka zaliczyła wydatki do kosztów danego roku bez względu na ich faktyczne poniesienie tj. według zasady memoriałowej /art. 22 ust. 5, 6 ustawy/, którą to zasadę stosowała do rozliczenia do kosztów. Zastosowanie zasady kasowej przez organy narusza zasady księgowania przyjęte przez Spółkę oraz przepis art. 22 ust. 5 ww. ustawy.

Ponadto skarżący zarzucili decyzji błąd w naliczaniu wysokości odsetek od zaległości podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie.

Stwierdziła, że w skardze postawiono dwa nowe zarzuty, których nie podniesiono w odwołaniu tj. naruszenia art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej i błędu w naliczonych odsetkach za zwłokę.

Zarzuty zgłoszone po raz pierwszy dopiero w skardze nie mogły być przedmiotem wcześniejszej oceny organu II instancji, zatem nie mogą mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonych decyzji.

Zarzut naruszenia przepisu art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej jest zdaniem Izby chybiony. Przepis ten, bowiem stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zdaniem Izby Skarbowej przepis ten nie został naruszony.

Zgodnie z zapisem punktu 1 kontraktu z 15.09.2000 r. na pośrednictwo marketingowe /po zrealizowaniu którego Spółka "O." poniosła wydatek w kwocie 300.000 USD tj. 1.364.040.00 zł/ - "Zlecający zleca, a usługobiorca zobowiązuje się do podjęcia działań mających na celu przeprowadzenie negocjacji handlowych, których efektem będzie zawarcie kontraktu na dostawy w 2001 r. produktów naftowych /dalej "Towar"/ z Litwy /Rafineria w M./ lub ewentualnie z Białorusi lub z Rosji..."

Tak więc poniesiony przez Spółkę wydatek można powiązać z przychodami właściwego roku podatkowego. W roku 2000 Przedsiębiorstwo nie osiągnęło żadnych przychodów z tytułu zawartego kontraktu na import towarów. Całość osiągniętego przez Spółkę przychodu w związku z poniesieniem wydatku na pośrednictwo marketingowe miała miejsce w 2001 r. tj. w roku realizacji zawartego kontraktu na dostawy produktów naftowych. Dlatego też Izba Skarbowa nie podzieliła poglądu pełnomocnika skarżących, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła niejasność lub wątpliwość dotycząca stanu faktycznego.

Zdaniem Izby Skarbowej poniesiony przez Spółkę wydatek w kwocie 1.364.040 zł bez wątpienia dotyczył przychodów roku 2001. Na poparcie słuszności tego stanowiska Izba powołała wyroki NSA m.in. z 22.09.1997 r. I SA/Ka 354/96, z 11.02.1999 r. SA/Sz 670/98, z 11.04.1996 r. SA/Sz 1924/99, oraz Sądu Najwyższego - III RN 22/01 i III RN 22/00 a także NSA Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z 21.01.1998 r. SA/Bk 1326/97.

Izba uznała też za bezzasadny zarzut, że organy skarbowe obu instancji nie zajęły stanowiska w sprawie sposobu księgowania kosztów związanych z prowadzoną działalnością, albowiem bez względu na metodę księgowania, sposób ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w każdym przypadku musi być oparty na odpowiednich normach prawa podatkowego.

Izba stwierdziła, że zasada memoriałowa, na którą powołał się pełnomocnik skarżących, jest w pewnym stopniu dostosowana do potrzeb prawa podatkowego. Zasada memoriału w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ wyrażona została w art. 6 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki, przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu zapłaty. Jednakże zaksięgowanie operacji zgodnie z zasadną memoriału to nie wszystko. Z ogółu operacji gospodarczych dotyczących danego roku obrotowego należy wyodrębnić i ująć w rachunku zysków i strat te z nich, które powinny kształtować wynik finansowy w danym roku. Z tego względu zasadę memoriału należy rozpatrywać i stosować z uwzględnieniem tzw. zasady współmierności przychodów oraz wiązanych z nimi kosztów. Zasada współmierności wynika z art. 6 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy o rachunkowości.

W związku z tym Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną z następującą argumentacją:

W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że umowa z dnia 15.09.2000 r. łącząca Przedsiębiorstwo Obrotu Paliwami "O." z firmą "RC" była umową pośrednictwa marketingowego, której celem było doprowadzenie, na umówionych warunkach, do zawarcia kontraktu na 2001 r. na dostawy produktów naftowych, przez wyszukaną, przez usługobiorcę, firmę litewską.

Organy nie kwestionowały też wykonania usługi ani uzgodnionego przez strony za tę usługę, wynagrodzenia w kwocie 300.000 USD /1.364.040 zł/ zgodnie z wystawioną w dniu 28.11.2000 r. fakturą, przyznając, że kwota 1364.040 zł stanowiła dla Spółki "O." koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t,j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

Jedyną kwestią sporną pozostawało rozliczenie owego kosztu "w czasie" tj. rozstrzygnięcie czy ww. wydatek winien obciążyć koszty uzyskania przychodu w 2000 roku /jak uczyniła to skarżąca/, czy też w 2001 r. /według stanowiska organów podatkowych/.

Sąd przedstawił zasadę wyrażoną w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosownie do której u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą; przy czym są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty kosztu uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że zarachowanie ich nie było możliwe. W tym ostatnim przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Według Sądu przepisy ustawy nie rozstrzygają problemu potrącenia "w czasie" kosztów pośrednich, do których, zdaniem Sądu, należy zaliczyć koszty pośrednictwa marketingowego. W konsekwencji należy do tych kosztów stosować regułę ogólną "tj. potrącenia kosztów w roku ich faktycznego poniesienia, gdyż są to koszty roku podatkowego, którego dotyczą".

W sprawie nie jest kwestionowane, że zawarcie umowy pomiędzy Przedsiębiorstwem "O." a Rafinerią "M." S.A. było skutkiem wykonanej wcześniej umowy marketingowej przez firmę "RC" Koszt w postaci zapłaty 300.000 USD dotyczył zatem wykonanej w 2000 r. umowy marketingowej i był kosztem pośrednim, zmierzającym do zapewnienia źródła dostaw produktów naftowych dla skarżącej w 2001 r. Według Sądu koszt ten nie był powiązany bezpośrednio z konkretnym przychodem 2001 roku, albowiem w momencie jego poniesienia /tj. wykonania umowy marketingowej 28.11.2000 r. i żądania zapłaty/ skarżąca nie mogła znać rezultatów ekonomicznych przyszłego kontraktu zawartego z Rafinerią "M." S.A. Za koszty bezpośrednie, związane z konkretnym już przychodem 2001 roku należy uznać wydatki poczynione przez skarżącą na zakup produktów naftowych, jej transport, ubezpieczenie itp., podczas realizacji kontraktu w 2001 roku, zawartego w dniu 24.11.2000 r. na dostawę produktów naftowych.

Tak więc, zdaniem Sądu, organy podatkowe winny rozróżnić te dwie odmienne w treści umowy, z których wynikały różne koszty uzyskania przychodu, osiągniętego przez skarżącą w 2001 r. Zasada zaliczania kosztów podatkowych poniesionych lub zaksięgowanych w danym roku - do kosztów innego roku podatkowego - winna być stosowana wyłącznie wtedy, gdy koszt dotyczy konkretnego przychodu osiąganego przez podatnika w tym innym roku podatkowym. W przypadku kosztów podatkowych pośrednich, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, podatnik może je rozliczyć dla celów podatkowych w roku poniesienia kosztu pośredniego.

Rozliczając koszt usługi marketingowej w roku 2000, skarżąca nie mogła mieć pewności, że ta usługa przyczyni się do konkretnego rezultatu ekonomicznego w roku następnym, zaś ocena taka była możliwa dopiero post factum, co organy podatków winny mieć na względzie przy ocenie całokształtu materiału dowodowego sprawy.

Ocena prawidłowej kwalifikacji poniesionego kosztu w "odpowiednim czasie", o jakim stanowi ust. 5 art. 22 ustawy, nie powinna być dokonana przez organy podatkowe w oderwaniu od podstawowej definicji "kosztu uzyskania przychodu", wyrażonej w ust. 1 tego artykułu. Zgodnie bowiem z tą definicją, wystarczy wykazanie przez podatnika, iż wydatek poniesiony na usługi marketingowe stwarza obiektywnie wysokie prawdopodobieństwo zaistnienia w przyszłości przychodów /podobne stanowisko wynika z tezy wyroku NSA z dnia 5.02.1997 r. SA/Sz 1808/96/.

Według Sądu, "jeśli skarżąca dokonała potrącenia kosztu za usługi marketingowe w roku 2000 tj. w roku ich wykonania, a finałem tych usług nie był bezpośredni związek z konkretnym przychodem 2001 roku, lecz ten bezpośredni związek wynikał dopiero z zawarcia umowy przez kontrahentów, to nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż zarachowanie kosztu usługi marketingowej w dacie jej wykonania było przedwczesne i naruszało przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Za zasadny należało ponadto w ocenie Sądu uznać zarzut skargi, iż nastąpiło naruszenie przepisu art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego.

Skarżąca, prowadząca księgi rachunkowe, zastosowała tzw. memoriałową zasadę rozliczenia kosztu poniesionego za usługi marketingowe. Organy podatkowe, kwestionując tę metodę, nie zajęły się wyjaśnieniem czy zasada była stosowana przez podatnika do wszystkich kosztów danego roku podatkowego, czy tylko incydentalnie. Wyjaśnienie tej kwestii było niezbędne dla oceny prawidłowości zaksięgowania spornego kosztu przy przyjęciu zasady, że nie można przy księgowaniu stosować jednocześnie zasady kasowej - dotyczącej poniesienia kosztów i zasady memoriałowej - dotyczącej zarachowania kosztów /taką tezę wyraził NSA w wyroku z 19.01.200 r. I SA/Wr 825/98/. Organ winien, ponownie dokonać oceny zaliczenia "w czasie" spornego kosztu za usługi marketingowe, mając na uwadze przepisy art. 22 ust. 1, w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kierując się przy tym zasadą obiektywizmu i okolicznością, że przepisy dotyczące zaliczenia kosztów pośrednich działalności - zwłaszcza ust. 5 ust. 22 ustawy - nie są precyzyjne, budzą wątpliwości interpretacyjne, czego dowodem są choćby liczne orzeczenia NSA w tym przedmiocie.

W związku ze stwierdzeniem opisanych naruszeń prawa materialnego i proceduralnego Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Zaskarżając wskazany wyżej wyrok w całości pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ wskutek

- uznania, że wydatki faktyczne poniesione w 2001 r. na usługi marketingowe związane z zawarciem umowy dostawy towarów w 2001 r. nie mają związku z przychodami tego roku podatkowej,

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ poprzez:

- przyjęcie, że prawidłowym jest zaliczenie wydatków na usługi marketingowe do kosztów uzyskania roku podatkowego, w którym usługi te wykonano /2000/ a nie kosztów roku, w którym je faktycznie poniesiono /2001/ przy jednoczesnym stwierdzeniu, że wydatków tych nie można przypisać konkretnemu przychodowi 2001 r.,

- zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego /2000/ zaliczył zarachowane w tymże roku /aczkolwiek jeszcze nie poniesione/ wydatki nie związane z przychodami tego roku,

3. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poprzez wyrażenie merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji /ocena prawna/ przy jednoczesnym uznaniu, że nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne sprawy, niezbędne dla oceny prawidłowości działań podatnika, a w rezultacie stanowiska organów podatkowych.

Wskazując na podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 i 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznanie,

2. zasądzenie od skarżących na rzecz pozwanej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Według autora skargi kasacyjnej Sąd niewłaściwie zastosował przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem dokonując oceny poniesionego przez spółkę "O." wydatku jako tzw. kosztu pośredniego, Sąd pominął okoliczności faktyczne sprawy. Z generalnej zasady, że koszty pośrednie nie mają związku z konkretnym przychodem nie można wyciągać wniosku, że tak jest w każdym indywidualnym przypadku. Zasada ta musi doznać ograniczenia w sytuacji, gdy podatnik jednoznacznie łączy poniesiony wydatek z przychodem uzyskanym w konkretnie wskazanym przez niego roku podatkowym, a wszystkie okoliczności wskazują, że przychód został faktycznie uzyskany dopiero w roku wskazanym przez podatnika. W niniejszej sprawie nie tylko określono rok uzyskania przychodów, ale i podmiot, z którym zostanie podpisana umowa. Taki stopień szczegółowości ustaleń zawartych w umowie marketingowej nie tylko pozwala na powiązanie wynikających z niej wydatków z przychodami 2001 r. ale wręcz uniemożliwia przepisanie ich do innego roku podatkowego.

Przychodem, którego dotyczy kwestionowany koszt jest więc przychód uzyskany w 2001 r. z tytułu realizacji kontraktu z Rafinerią "M." S.A. Z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, aby było inaczej.

Oczywistym jest, że rzeczywistość ekonomiczna może różnić się od efektów zamierzonych przez strony umowy o dostawę paliw. Strony mogły być pewne jednego - jakkolwiek realizacja kontraktu nie wyglądałaby w praktyce - byłby on realizowany w roku 2001 r. Ten bowiem rok, zgodnie ze swoją wolą, wskazały w umowie. Ewentualne dochody lub straty miałyby miejsce w 2001 r.

W tym stanie rzeczy Sąd niewłaściwie przyjął brak związku miedzy przedmiotowymi wydatkami a przychodami roku 2001. dokonując przez to ustalenia nie znajdującego oparcia w materiale dowodowym sprawy.

Naruszenie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło poprzez stwierdzenie, że skoro wydatki poniesionego w związku z zawarciem umowy z "RC" nie można przypisać do konkretnego przychodu 2001 r. to prawidłowo zaliczono go do kosztów roku 2000.

Sąd nie twierdzi, że istnieje związek przedmiotowych wydatków z przychodami 2000 r. uznanie tych wydatków za koszt tego roku podatkowego uzasadnia wyłącznie faktem wykonania w tymże roku usługi marketingowej.

Potrącenie kosztów zarachowanych w danym roku, aczkolwiek jeszcze nie poniesionych, możliwe jest tylko w sytuacji, gdy odnoszą się one do przychodów tego roku podatkowego. Z tytułu umowy zawartej z "RC" Spółka "O." w 2000 r. nie uzyskała /bo nie mogła uzyskać/ żadnych przychodów. Okoliczność, że dany wydatek został zakwalifikowany jako koszt pośredni nie może powodować odstępstwa od wyrażonej ww. przepisie zasady związania kosztów z przychodami.

W zaskarżonym wyroku Sąd stwierdził, że w przypadku kosztów podatkowych pośrednich, których nie można przypisać kwocie przychodu, podatnik może je rozliczyć w podatku w roku poniesienia kosztu pośredniego. Nie zastosował się jednak do tej zasady. Kwestionując związek przedmiotowego kosztu z konkretnym przychodem, Sąd powinien był konsekwentnie przyjąć, iż był to koszt roku podatkowego, w którym został on poniesiony. Bezspornym jest, że faktyczne poniesienie przedmiotowego kosztu nastąpiło w 2001 r., skoro w tym właśnie roku nastąpiła zapłata należności określonej fakturami z dnia 28.11.2000 r.

Autor skargi wywodzi ponadto, że zaskarżony wyrok narusza także przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm. Zgodnie z tymi przepisami decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd w niniejszej sprawie wyraził jednoznaczną ocenę prawną, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślił, że spółka "O." prawidłowo zaksięgowała wynagrodzenie wypłacone "RC" w koszty 2000 roku.

Jednakże, uchylając decyzję Izby Skarbowej wskazał także na naruszenie art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie wyjaśniono też wszystkich okoliczności faktycznych, niezbędnych dla oceny prawidłowości zaksięgowania spornego wydatku /zakresu stosowania przez spółkę "O." zasady memoriałowej przy księgowaniu kosztów/.

W stwierdzeniach tych jest sprzeczność. Z jednej strony Sąd uznał, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, a przez to nie miały wystarczających podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, z drugiej zaś w oparciu o ten sam materiał dowodowy przesądził o merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy.

Przepisy art. 22 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przewidują jednakowy skutek stwierdzenia naruszenia przepisów merytorycznych i przepisów postępowania. Jednakże wskazania powodów, dla których Sąd uchylił decyzję i ich kwalifikacja jako naruszenie przepisów merytorycznych lub postępowania, ma wpływ nie tylko na dalsze postępowanie organów podatkowych, pozwala również określić przesłanki, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie.

Skoro Sąd stwierdza naruszenie przepisów postępowania m.in. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz określa zasady i fakty, jakie winny być uwzględnione przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, to przedwczesne jest wyrażanie merytorycznej ocen wiążącej dla organu podatkowego, W niniejszej sprawie ocena ta oparta jest bowiem na zakwestionowanym przez Sąd materiale dowodowym.

Pełnomocnik strony w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego,. Stanowisko to podtrzymał na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 154 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał w skardze na obydwie podstawy, przy czym przytaczając podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, który stanowił o tym w jakich przypadkach Sąd uchyla zaskarżoną decyzję.

Zarzut ten nie jest uzasadniony. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał przyczyny, które w jego ocenie świadczyły o naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, stąd prawidłowo zastosował podstawę prawną do uchylenia decyzji /w wyroku oczywiście omyłkowo podano przy tym art. 27 zamiast art. 22 ustawy o NSA/.

Uzasadnienie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie koresponduje ze wskazanymi jako naruszone zaskarżonym wyrokiem przepisami postępowania. Autor skargi kasacyjnej wytykając sprzeczności i niekonsekwencje w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wskazuje właściwego przepisu, który został w ten sposób naruszony.

Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej na mocy art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest jednakże związany jej granicami, nie jest zatem uprawniony do podstawienia w miejsce nietrafnie wskazanych przez stronę - właściwych przepisów odpowiadających istocie zarzutów przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej /por. wyrok NSA z dnia 21.04.2004 r. FSK 13/04 - ONSA 2005 nr 1 poz. 15/.

Oznacza to w niniejszej sprawie, że wobec nietrafności podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i braku podstaw do wyjścia poza granice skargi kasacyjnej /nie występują w sprawie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 par. 2 p.p.s.a., które Sąd mógłby wziąć pod rozwagę z urzędu/ do rozważenia pozostała zasadność podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

W tym zakresie skargę kasacyjną należało uznać za uzasadnioną.

Jedyną kwestią sporną w niniejszej sprawie było rozliczenie w czasie kosztów poniesionych przez Spółkę Jawną "O." z tytułu usług pośrednictwa marketingowego.

Poniesienie kosztów tego rodzaju, ich wielkość, ani celowość nie była kwestionowana przez organy podatkowe.

Bezsporne były ustalenia faktyczne, które odnośnie do okoliczności mających znaczenie dla załatwienia sprawy polegały na tym, że firma "RC" z siedzibą w Belize wykonała w 2000 r. w interesie Spółki "O." usługi marketingowe, które doprowadziły do zawarcia w dniu 24 listopada 2000 r. przez Spółkę "O." kontraktu na dostawę produktów naftowych w 2001 r. z Rafinerią "M." S.A. z Litwy. Z tytułu wykonania tych usług firma "RC" wystawiła w dniu 28 listopada 2000 r. fakturę na 300.000 USD, którą to spółka "O." zarachowała w koszty uzyskania przychodu 2000 r. zapłata wynikającej z tej faktury należności nastąpiła w styczniu 2001 r.

Z akt sprawy wynika ponadto, że Spółka "O." prowadziła dla dokumentowania zaszłości gospodarczych księgi rachunkowe.

Należy podkreślić, iż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie było określenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

Stosownie do art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176/ zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów uzyskana przez podatnika ze wszystkich źródeł przychodu w danym roku podatkowym, a dochodem z poszczególnego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodu z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Wielkość przychodów uzyskana przez skarżącą w roku podatkowym nie była kwestionowana. Do rozważenia pozostała jedynie kwestia, czy koszt omawianej usługi marketingowej powinien stanowić koszt uzyskania przychodu roku podatkowego 2000, czy też 2001.

Jak wyżej podkreślono nie wywoływało zastrzeżeń zakwalifikowanie tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.of.

W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, które to wyjątki nie dotyczą nin. sprawy.

Zasadniczo - w myśl art. 22 ust. 4 omawianej ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Jednakże reguły potrącania kosztów uzyskania przychodów przez podatników prowadzących księgi rachunkowe zostały uregulowane odrębnie w art. 22 ust. 5 ustawy /odnośnie do niektórych podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów - w ust. 6/.

W myśl tego przepisu /art. 22 ust. 5/ u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodu objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty kosztu uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym wypadku są potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z cytowanego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, iż co do zasady możliwość potrącenia kosztów uzyskania jest powiązana z rokiem podatkowym, w którym wystąpił przychód, będący konsekwencją poniesienia tych kosztów, lub w których - powinien - racjonalnie zakładając - wystąpić - /patrz na ten temat: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004, Wyd. Unimex, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2002 r. III RN 22 i 23/01 - OSNAPU 2002 nr 24 poz. 585 i 586/.

Reguła ta jest oczywista w stosowaniu o ile chodzi o koszty w sposób bezpośredni wpływające na przychód np. koszty zakupu surowców, materiałów do produkcji, zakupu towarów handlowych. Odnośnie do kosztów tzw. pośrednich, do których zalicza się w piśmiennictwie /por. J. Ozóg; Koszty uzyskania przychodów - podstawowe zagadnienia i problemy praktyczne - Przegląd Podatkowy 2001 nr 5 i 6/ i orzecznictwie /por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r. FSK 113/04/ koszty usług marketingowych - zasada ta znajduje ograniczone zastosowanie. Rzadko bowiem efekty świadczenia tych usług przekładają się na przychód konkretnego roku podatkowego /na ogół są to koszty mające na względzie przychód w skali wieloletniej/.

Dlatego też odnośnie do kosztów usług tego rodzaju zastosowanie znajduje końcowy fragment omawianego przepisu - podlegają one uwzględnieniu w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

W zaskarżonym wyroku Sąd prawidłowo przytoczył treść omawianego przepisu, ale całkowicie błędnie zastosował go do ustalonego, nie budzącego kontrowersji stanu faktycznego. Przyjmując bowiem, że obowiązywać powinna w niniejszej sprawie reguła, że koszty marketingowe podlegają potrąceniu w roku podatkowym, w którym zostały poniesione przyjął następnie, że organy podatkowe nieprawidłowo wyłączyły je z kosztów roku 2000, mimo że nie zostały w tym roku poniesione, bowiem bezspornie poniesiono je w roku 2001 r.

W sposób zupełnie nielogiczny i nieprzystający ani do przepisu prawa materialnego ani do wcześniejszych swoich wywodów Sąd przyjął, iż decydujące znaczenie w sprawie ma fakt wykonania usługi marketingowej w 2000 r., a nie data uregulowania należności za tę usługę. Z omawianego przepisu wynika, iż zarachowanie tego kosztu uzyskania przychodu 2000 r. byłoby uzasadnione wyłącznie w przypadku, gdyby dotyczył on przychodu tego roku podatkowego, takiej tezy nie da się jednakże wyprowadzić z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie wyprowadza jej zresztą Sąd, dla uzasadnienia przyjętej koncepcji, co do możliwości potrącenia omawianych kosztów od przychodu 2000 r.

Usprawiedliwiony był zatem zarzut skargi kasacyjnej, że sąd błędnie zastosował art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu poniesionych przez spółkę "O." w 2001 r. kosztów usług marketingowych.

Z uwagi na to, że nie wystąpiły w sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej jest przedstawione wyżej naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny - korzystając z uprawnień reformatoryjnych - przysługujących mu na mocy art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę na ostateczną decyzję administracyjną.

Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną, bowiem okoliczności faktyczne sprawy, istotne dla jej załatwienia /powiązanie poniesionych spornych kosztów z przychodami i moment poniesienia kosztu/ zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione, dowody dotyczące tych kwestii zgromadzono w aktach sprawy, brak zatem podstaw do uznania, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zarzut dotyczący niewyjaśnienia w toku postępowania administracyjnego przyjętych przez Spółkę "O." zasad rachunkowości i wynikających z nich podstaw do zarachowania omawianych kosztów do kosztów uzyskania przychodu roku 2000 nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy.

O zasadach zaliczania ponoszonych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje ustawa podatkowa. Nie są z tymi zasadami sprzeczne przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. W szczególności art. 6 ust. 1 tej ustawy zobowiązuje podatników do uwzględnienia w księgach dotyczących danego roku obrotowego tylko tych kosztów, które obciążają przychody danego roku.

Brak było zatem również w przepisach o prowadzeniu ksiąg rachunkowych podstaw prawnej do obciążenia roku 2000 kosztami, które w sposób oczywisty /a wynikało to zarówno z umowy o świadczeniu tych usług jak i z umowy na dostawę produktów naftowych/ nie dotyczyły przychodów tego roku obrotowego.

Skoro brak było podstaw do uwzględnienia omawianego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu roku podatkowego 2000 nie miało wpływu na załatwienie sprawy wyjaśnienie okoliczności związanych z przyjętymi przez Spółkę "O." zasadami rachunkowości.

Z przyczyn wyżej przedstawionych dotyczących wykładni art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. nie był uzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia tego przepisu, bowiem w zaskarżonej decyzji trafnie przyjęto, że decydujące znaczenie dla rozliczenia kosztu tego rodzaju miał moment faktycznego poniesienia kosztu, a nie było w sprawie sporne, że zapłata należności za usługi marketingowe nastąpiła w 2001 r.

Z powyższych względów skargę na decyzję Izby Skarbowej należało oddalić na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 par. 2 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.