Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 565/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Przyznano pełnomocnikowi z urzędu wynagrodzenie
Powołane przepisy: article: art.14 c par.1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.11 ust.1, art.11 ust. 2a pkt 2, art.12 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi D. H. na interpretację indywidualną Ministra Finansów-Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. przyznaje pełnomocnikowi skarżącego adwokatowi D. S. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 295,20 złotych brutto (słownie zł: dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) w tym 55,20 złotych (słownie zł: pięćdziesiąt pięć 20/100) podatku VAT tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2013 r. wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko D. H. (dalej jako: strona, skarżący, wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia skutków podatkowych wykupienia na rzecz funkcjonariusza Służby Więziennej uprawnienia do ulgowych przejazdów kolejowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest funkcjonariuszem Służby Więziennej. W związku z wprowadzeniem nowej ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o Służbie Więziennej (dalej jako: ustawa o Służbie Więziennej) została zawarta umowa w sprawie wykupu dla funkcjonariuszy tej Służby uprawnień do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej - w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez "PKP Intercity" S.A., obowiązująca w terminie od 16 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. w wysokości 116,00 zł brutto na jednego funkcjonariusza. Koszty te zostały przerzucone na funkcjonariuszy, w tym także na wnioskodawcę, a kwota 116,00 zł zwiększyła jego przychód za 2010r., co przesądziło, że rodzina wnioskodawcy utraciła prawo do zasiłku rodzinnego za ten rok (wnioskodawca jest ojcem trójki dzieci, przy czym żona nie pracuje).

Na dowód powyższego przedłożono decyzję Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w Z., od której wnioskodawca złożył odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu i sprawa jest w toku.

Skarżący wskazał wobec tego na niezbędność wykładni pragmatyki Służby Więziennej w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm., obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 361) – dalej jako: [u.p.d.o.f.]. Od Dyrektora Zakładu Karnego uzyskał on bowiem odpowiedź, że "przedmiotowa ulga stanowi nieodpłatne świadczenie funkcjonariuszy, wynikające ze stosunku służbowego, w związku z powyższym przedmiotowe świadczenie tj. wykupiona ulga PKP prawidłowo zwiększyła przychód wnioskodawcy za 2010 r."

Skarżący podkreślił, że na podstawie ustawy o Służbie Więziennej funkcjonariuszowi przysługiwał równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby, jeżeli on lub jego małżonek nie zamieszkują, nie posiadają lokalu mieszkalnego w miejscu pełnienia służby, co jest spełnione w jego przypadku. Zamieszkuje on bowiem w miejscowości Zawadzkie, która jest oddalona od miejsca pełnienia służby o 18 km najkrótszym odcinkiem drogowym (brak połączenia bezpośredniego PKP). Z odpowiedzi udzielonej wnioskodawcy przez Dyrektora Zakładu Karnego wynikało, że zgodnie z art. 183 ust. 6 ustawy o Służbie Więziennej zwrot kosztów dojazdu nie przysługuje za 2010r., gdyż wykupiono ulgę na przejazdy koleją PKP.

W związku z powyższym strona zadała następujące pytania:

1) Czy przyznana wnioskodawcy - funkcjonariuszowi Służby Więziennej ulga na przejazdy koleją PKP obowiązująca od 16 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. prawidłowo zwiększyła jego przychód za rok 2010?

2) Czy nie mając połączenia kolejowego z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby, Dyrektor Zakładu Karnego ma prawo odmówić wypłaty zwrotu kosztów dojazdu?

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania oznaczonego nr 1 wnioskodawca uznał za niezgodne z przepisami u.p.d.o.f. stanowisko, że przyznany funkcjonariuszom Służby Więziennej równoważnik z tytułu dojazdu do miejsca pełnienia służby stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W bardzo podobnym stanie faktycznym orzekał już WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 56/09 prezentując w niej tożsame, co skarżący, stanowisko.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 czerwca 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe zaznaczając, że jej przedmiotem jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, natomiast co do pytania oznaczonego nr 2 będzie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Op 298/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględniając skargę wnioskodawcy uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazał m.in., że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji był nieprecyzyjny i wymagał wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p., w kontekście podnoszonych w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do spornych w sprawie kwestii. Wskazują na to przywołane przez Sąd przykłady orzeczeń tych sądów, w tym także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 24.10.2011 r. II FPS 7/10 oraz inne wyroki tego Sądu, m.in.: z dnia 11.04.2012 r., II FSK 1724/10; z dnia 20.01.2012r., II FSK 1356/10; z dnia 19.01.2012r., II FSK 2735/11; z dnia 18.05.2011r., II FSK 22/10, a także wyrok WSA z dnia 23.05.2012r., I SA/Gl 249/12, wszystkie publikowane na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gow.pl, podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia).

Analizując zaskarżoną interpretację w zestawieniu z problemem przedstawionym w opisie stanu faktycznego, sprowadzającym się do pytania o zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wykupionej dla funkcjonariuszy ulgi 50% za przejazdy w komunikacji krajowej - w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez "PKP Intercity" S.A., Sąd wskazał na potrzebę wyjaśnienia, czy wykupiona ulga obejmowała wszystkich funkcjonariuszy Służby Więziennej czy też nie i w związku z tym, czy została sporządzona jakaś imienna lista uprawnionych. Nie było także wiadomo, czy owa ulga dotyczyła przejazdów w komunikacji na terenie całego kraju czy też dotyczyła konkretnych tras - dojazdów do pracy (i z pracy) poszczególnych funkcjonariuszy ani nie wskazano, w jaki sposób obliczono kwotę 116 zł brutto, o którą zwiększono przychód wnioskodawcy i czy wnioskodawca korzystał z przedmiotowej ulgi. Wprawdzie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że umowa w sprawie wykupu dla funkcjonariuszy Służby Więziennej uprawnień do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej została zawarta w związku z "nową ustawą z dnia 9 kwietnia 2010r. o Służbie Więziennej", to jednak akt ten nie wyjaśnia wskazanych powyżej kwestii. Z jego art.183 ust. 6 wynika tylko tyle, że funkcjonariuszowi zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, 3 i 5 (zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem) nie przysługuje za rok kalendarzowy, w którym wykupiono uprawnienia do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, w wysokości co najmniej 50%.

W świetle powyższych okoliczności organ winien, zdaniem Sądu, na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych niezbędnych do rozpatrzenia wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. Skoro zaniechał tej czynności, uzasadnienie prawne tej oceny nie odpowiadało wymogom zawartym w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Z racji naruszenia przepisów postępowania regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, Sąd nie ocenił rozstrzygnięcia od strony merytorycznej, uznając to za przedwczesne.

W ramach ponownie prowadzonego postępowania wnioskodawca, na wezwanie organu do uzupełnienia stanu faktycznego w wyżej opisanym zakresie, wskazał na następujące okoliczności faktyczne:

Na podstawie art. 186 ust. 1 i 6 ustawy o Służbie Więziennej Centralny Zarząd Służby Więziennej zawarł w dniu 5 sierpnia 2010 r. umowę w sprawie wykupu dla funkcjonariuszy tej Służby uprawnień do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej – w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez "PKP Intercity" S.A., która to umowa obowiązywała w terminie od dnia 16.08.2010 r. do dnia 31.12.2010 r. Ulga obowiązywała wszystkich funkcjonariuszy, nie było sporządzonej żadnej imiennej listy uprawnionych. Według wiedzy wnioskodawcy (zaznaczył on, że nikt nie przedstawił funkcjonariuszom szczegółów tej umowy) umowa dotyczyła przejazdów w komunikacji na terenie całego kraju. Wartość ulgi 50% obowiązującej w czasie trwania umowy wynosi 116,00 zł brutto na jednego funkcjonariusza, a sposób jej naliczenia wynikał z odgórnych "wytycznych" Centralnego Zarządu Służby Więziennej (dalej jako "CZSW") – jak to wyjaśniły służby księgowe właściwe dla wnioskodawcy. W czasie obowiązywania tej ulgi, a więc od 16 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., skarżący nigdy z niej nie korzystał.

Zajmując stanowisko co do tak uzupełnionego stanu faktycznego wnioskodawca uznał za niezgodne z prawem zwiększenie wskutek wykupionej ulgi jego przychodu o kwotę 116 zł brutto za 2010 r. w sytuacji, gdy nie było wiadomym, czy funkcjonariusz w ogóle wyrażał chęć na skorzystanie z takiego uprawnienia, a także, czy faktycznie skorzystał z takiej ulgi.

Powołaną na wstępie interpretacją z dnia 26 kwietnia 2013 r. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego oraz wskazując na wyrok WSA w Opolu z dnia 14 listopada 2012 r. ponownie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, przywołując w pierwszej kolejności treść mających zastosowanie w tej sprawie przepisów: art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 2 i 2a i 2b oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. wskazał, że przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Wynika to z użytego w art. 12 ust. 1 tej ustawy zwrotu "w szczególności", co oznacza, że wskazane w tym przepisie kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo, a więc chodzi tu o wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące powstaniem u podatnika przysporzenia majątkowego z oznaczonego źródła.

Zdaniem organu, który przywołał w tym zakresie treść art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 - 2b (w punktach od 1 do 4), a sposób określenia wartości pieniężnej świadczeń w naturze określa art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.

Minister Finansów wyjaśnił następnie, że dla celów podatkowych pojęcie świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne przysporzenie majątku danej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Przedmiotem świadczeń nie są więc tylko rzeczy, lecz świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu, stąd też stanowią go nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.

Powyższe wynika z przyjętej zasady kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym.

Wskazując na powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że wykupione uprawnienie do przejazdów z ulgą 50% stanowi dla wnioskodawcy, jako funkcjonariusza Służby Więziennej, nieodpłatne świadczenie, przy czym o powstaniu przychodu ze stosunku służbowego nie przesądza fakt skorzystania z tego uprawnienia, lecz samo otrzymanie prawa do skorzystania z uprawnienia. Wartość tegoż świadczenia należy ustalać, kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., według cen zakupu. Zatem przychodem wnioskodawcy, w ocenie Ministra Finansów, była przypadająca na skarżącego część wartości powyższego uprawnienia, t.j. ulga w kwocie 116,00 zł brutto, za którą nie musiał płacić.

Reasumując stwierdzono, że wartość wykupionego w 2010 r. dla wnioskodawcy, jako funkcjonariusza, uprawnienia do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji kolejowej krajowej w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez "PKP Intercity" S.A., stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jego przychód, który pracodawca miał obowiązek doliczyć do uposażenia i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Końcowo organ wyjaśnił, że dokumenty dołączone przez wnioskodawcę do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o udzielenie interpretacji ze względu na specyfikę tego postępowania wykluczającą możliwość prowadzenia przez organ udzielający interpretacji postępowania dowodowego. Natomiast przywołany przez wnioskodawcę wyrok WSA z dnia 15.04.2009 r. I SA/Gd 56/09 został uchylony wyrokiem NSA z dnia 3.11.2010 r. II FSK 1208/09.

Nie godząc się z tą interpretacją skarżący, po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do usunięcia naruszenia prawa, wniósł na powołaną powyżej interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości.

W uzasadnieniu skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko stwierdzając, że opisana we wniosku (jego uzupełnieniu) umowa o wykupienie ulgowego przejazdu na przejazd pociągami PKP "Intercity S.A." nie może być uznana wobec niego za skuteczną, skoro między miejscem jego zamieszkania (Zawadzkie) a miejscem pełnienia służby (Strzelce Opolskie) nie ma bezpośredniego połączenia kolejowego. Skoro nigdy nie korzystał z wykupionej ulgi, to jego przychód nie mógł zostać sztucznie podwyższony o świadczenie, które nie było realizowane. Z uwagi na ryczałtowy sposób ustalenia opłaty poniesionej przez pracodawcę, bez względu na liczbę funkcjonariuszy, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu - nie sposób bowiem stwierdzić, czy dany funkcjonariusz otrzymał w istocie określone świadczenie i jaka jest jego wartość. W przypadku świadczeń w naturze i świadczeń nieodpłatnych muszą być one faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. Dopiero w przypadku złożenia deklaracji przez danego funkcjonariusza o woli korzystania z takich świadczeń można by mówić o otrzymaniu nieodpłatnego świadczenia.

Skarżący odwołał się też do konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wskazując na analogiczną sytuację funkcjonariuszy innych służb mundurowych, którzy odprowadzają podatek jedynie wówczas, gdy zadeklarują chęć korzystania z ulgi i wykupią bilet miesięczny.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, bez odniesienia się do zarzutów skonkretyzowanych w skardze.

Ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2013 r., wnosząc o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, które zgodnie z jego oświadczeniem nie zostały opłacone w całości ani w części, podtrzymał żądanie zawarte w skardze i podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wskutek wadliwego przyjęcia, że przychód pracownika powstaje poprzez sam fakt stworzenia jedynie hipotetycznej możliwości korzystania z transportu wykupionego przez CZSW po cenach obniżonych, podczas gdy prawidłowa wykładnia pojęcia "otrzymane nieodpłatne świadczenie" skłania do wniosków przeciwnych. W opisanym we wniosku przypadku przychodem nie może być tylko sama potencjalna możliwość skorzystania ze świadczenia, ale świadczenie faktycznie otrzymane – taki jest bowiem językowy sens wyrażenia użytego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wartość "otrzymanych" nieodpłatnych świadczeń. Stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji o opodatkowaniu jedynie hipotetycznego przychodu narusza też konstytucyjną zasadę określoności wszystkich elementów podstawy opodatkowania w ustawie (art. 217 Konstytucji RP). Wartość przychodu nie może być przy tym ustalona w sposób ryczałtowy jako iloraz ceny świadczenia przez liczbę funkcjonariuszy, a tylko przypisana konkretnemu funkcjonariuszowi. Pełnomocnik zarzucił nadto brak podstaw do znaczeniowego utożsamiania przez organ zawartych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęć: "otrzymywać świadczenie" i "postawić świadczenie do dyspozycji", gdyż jest to sprzeczne z wolą ustawodawcy. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez zdawkowe uzasadnienie prawne oceny stanowiska wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jak przy tym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a tej ustawy, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności a ponadto, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) sądowa kontrola interpretacji indywidualnych dokonywana jest w trzech płaszczyznach: procesowej, merytorycznej i ustrojowej, a zatem niewątpliwie dotyczy uprawnień do weryfikacji merytorycznej treści udzielonej interpretacji.

Przeprowadzona przez Sąd we wskazanych granicach kontrola zaskarżonej interpretacji wykazała, że narusza ona przepisy prawa, co musiało spowodować jej uchylenie.

Ze względu na istotę zaskarżonego aktu, którym jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej w związku z opisanym we wniosku (i jego uzupełnieniu) stanem faktycznym, podstawą rozważań stał się przedstawiony przez stronę opis tego stanu faktycznego, na kanwie którego organ uznał za nieprawidłowe jej stanowisko co do oceny prawnej skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego (art. 14c O.p.). Dotyczyło ono zagadnienia, czy przyznana wnioskodawcy w 2010 r. ulga 50% na przejazdy pociągami przewoźników reprezentujących "PKP Intercity S.A." w komunikacji krajowej w dowolnej klasie stanowiła dla wnioskodawcy przychód podatkowy.

W kontrolowanej sprawie, ze względu na uchylenie przez WSA w Opolu wyrokiem z dnia 14.11.2012 r., sygn. akt I SA/Op 298/12 poprzednio udzielonej interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2012 r., organ był związany także treścią art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Istotą wyrażonych w tym wyroku wskazań co do dalszego postępowania było zobligowanie organu do wezwania wnioskodawcy, na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p., do uzupełnienia stanu faktycznego, w oznaczonym przez ten Sąd i opisanym powyżej zakresie. Zaznaczyć przy tym należy, że Sąd orzekający w sprawie I SA/Op 298/12 nie wypowiedział się w kwestiach merytorycznych, uznając to za przedwczesne.

Wnioskodawca, na skutek wezwania organu realizującego zalecenie Sądu co do uzupełnienia stanu faktycznego opisanego w pierwotnym wniosku, w wyznaczonym terminie uzupełnił ten stan faktyczny o okoliczności przytoczone powyżej.

Na tle tak uzupełnionego stanu faktycznego przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie nadal pozostawało zagadnienie, czy udostępnienie wnioskodawcy samej tylko potencjalnej możliwości korzystania z ulgowych przejazdów w komunikacji kolejowej krajowej powodowało powstanie u niego w 2010 r. przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego przychód taki, jako hipotetyczny, nie wyczerpywał pojęcia "otrzymane nieodpłatne świadczenie", gdyż w przypadku tego rodzaju świadczeń niezbędne jest ich faktyczne otrzymanie (faktyczne korzystanie z nich), co w opisanym stanie faktycznym nie miało miejsca. Odmiennego zdania jest Minister Finansów wskazujący na konieczność opodatkowania takiego przychodu z uwagi na szerokie rozumienie, na gruncie omawianej ustawy podatkowej, pojęcia "świadczenie", użytego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., co w konsekwencji pozwala na zakwalifikowanie wszelkich przysporzeń majątkowych jako przychodu podatkowego, nawet tych potencjalnych. Wskutek tego brak jest wymogu, by o powstaniu przychodu decydował fakt skorzystania z uprawnienia, wystarczające jest samo otrzymanie prawa do skorzystania z takiego uprawnienia.

Odnosząc się do tak zarysowanej istoty sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tak więc obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W rozpoznawanej sprawie kontrowersje budzi ta ostatnia kategoria przychodów (przysporzeń majątkowych), czyli świadczenia nieodpłatne. Za mające taki charakter uznaje się tego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian.

Niewątpliwe z treści przytoczonego art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca wyróżnił w nim dwa sposoby powstania przychodu:

1) otrzymanie określonego świadczenia;

b) postawienie go do dyspozycji podatnika.

Mają one jednakże (czyli obydwa te sposoby) zastosowanie tylko w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych. Natomiast, jeśli chodzi o przychód ze świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że podlega on opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaje on otrzymany przez podatnika. Zgodnie z językowym znaczeniem słowo "otrzymać" oznacza "dostać coś w darze, dostać coś, co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży, uzyskać coś z czegoś" (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 602). Tak więc z woli ustawodawcy w odniesieniu do przychodu z otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń powstanie on tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma świadczenie. Opodatkowaniu może zatem podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Tym samym o przychodzie pracownika można by mówić wówczas, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w powołanych przepisach.

Zaprezentowania powyżej wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w części odnoszącej się do "otrzymanych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu podatkowego uwzględnia stanowisko i argumentację prezentowane w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem pogląd wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 1064/11, że skoro ustawodawca posługuje się w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dwoma odrębnymi pojęciami: "otrzymać" i "postawić do dyspozycji", oznacza to, że zwrot "otrzymać" nie może być rozumiany jako "postawić do dyspozycji". Taki sam pogląd zaprezentował ten Sąd w wyroku z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 697/10. Dokonując wykładni omawianego przepisu nie można więc zwrotów tych utożsamiać, gdyż zbędne okazałoby się ich rozróżnienie w omawianej ustawie podatkowej. W ocenie Sądu w składzie tu orzekającym sprzeciwia się temu zakaz wykładni synonimicznej, zakazującej nadawania różnym zwrotom (wyrażeniom), używanym w obrębie tego samego tekstu prawnego, tego samego znaczenia. W konsekwencji za uprawniony należy uznać pogląd, że w odniesieniu do rozważanego w tej sprawie pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy nie są one tylko postawione do dyspozycji podatnika, lecz zostały przez niego otrzymane. Sama możliwość skorzystania ze świadczenia nie może być uznana za wystarczającą (por. wyrok z dnia 17 października 2012 r., III SA/Wa 89/12). Trafny jest więc zarzut pełnomocnika skarżącego o bezpodstawnym zacieraniu przez organ wydający skarżoną interpretację różnic znaczeniowych pojęć użytych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ("otrzymać świadczenie" i "postawić do dyspozycji"). Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że czym innym jest postawienie pieniędzy i wartości pieniężnych do dyspozycji podatnika, a czym innym otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. Między tymi wyrażeniami nie można postawić znaku równości, skoro różnicuje je sam ustawodawca. Zatem w przypadku tego ostatniego rodzaju przychodu (nieodpłatne świadczenie) tylko jednoznaczne stwierdzenie, iż pracownik istotnie otrzymał określone świadczenie, przy równoczesnej możliwości ustalenia jego wartości pozwala na uznanie tego świadczenia za przychód podatkowy.

W realiach stanu faktycznego opisanego we wniosku za błędny uznać zatem należy pogląd organu o uznaniu za przychód podatkowy wykupionego dla wnioskodawcy, jako funkcjonariusza, świadczenia w postaci 50% ulgi na przejazdy kolejowe pociągami określonego przewoźnika, oparty na twierdzeniu, że przychodem jest sama tylko hipotetyczna możliwość korzystania z postawionego do dyspozycji wnioskodawcy świadczenia. Jak wywiedziono wyżej, opodatkowaniu może podlegać tylko przychód faktycznie otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (hipotetyczny, potencjalny). Stanowisko takie – na tle zbliżonych stanów faktycznych, a mianowicie dotyczących wykupienia (zapewnienia) przez pracodawcę dojazdu do pracy i z pracy dla zatrudnionych pracowników, czy także organizowania imprez okolicznościowych dla pracowników – jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 19.01.2012 r. sygn. II FSK 2735/11; wyrok z dnia 16.10.2011 r. sygn. II FSK 693/10, II FSK 697/10; z dnia 20.01.2012 r., sygn. II FSK 1356/10; z dnia 11.04.2012 r., sygn. II FSK 1724/10). W podzielanym przez rozpoznający tę sprawę wyroku z dnia 11.04.2012 r., II FSK 1730/10 jednoznacznie wskazano na nieprawidłowość stanowiska, że opodatkowaniu podlega sama możliwość oferowanego przez pracodawcę transportu bez względu na to, czy pracownik z tego świadczenia faktycznie skorzystał. Jeśli nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie skorzystali z takiego świadczenia, nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika.

W powołanym orzecznictwie podkreśla się przy tym, że nawet zgłoszenie przez pracownika gotowości do korzystania z oferowanych świadczeń w postaci transportu do pracy i z pracy do domu nie przesądza, iż będzie za każdym razem z tego transportu korzystał, a więc nie świadczy o tym, że takie skonkretyzowane co do wartości świadczenie otrzymał.

W świetle zaprezentowanego powyżej sposobu wykładni użytego w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcia przychodu z otrzymanych nieodpłatnych świadczeń za wadliwe należy uznać stwierdzenie organu wydającego skarżoną interpretację o uznaniu za tego rodzaju przychód już samej możliwości skorzystania z takiego świadczenia.

Zwrócić też należy uwagę, że okoliczności stanu faktycznego zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wyraźnie wskazują – wbrew stanowisku Ministra Finansów - na brak możliwości przypisania danemu pracownikowi skonkretyzowanej wartości świadczenia, jakie mógł zrealizować. Wartość tej ulgi, jak to wynika z opisu stanu faktycznego, została bowiem obliczona ryczałtowo. Oznacza to, że konsekwencją zaaprobowania stanowiska organu mogłoby być opodatkowanie wartości świadczeń, które przez podatnika nie zostały otrzymane. Sprzeciwia się to istocie podatków dochodowych, które poddają opodatkowaniu skonkretyzowane przysporzenie, a nie potencjalną możliwość jego uzyskania. Reguła ta dotyczy zwłaszcza świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których – co już powyżej wykazano - ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem "otrzymane". Jak wielokrotnie podkreśla się w powołanym wyżej orzecznictwie, użyty w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zwrot "wartość otrzymanych", odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania takiego świadczenia, jak i jego wielkości (wartości).

Tym samym nie można zastosować sugerowanej przez organ metody określonej w art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., tj. według cen zakupu, przy czym ceną tą miałaby być wartość wykupionej ulgi przypadająca na jednego funkcjonariusza. Taka konstrukcja powodowałaby w istocie opodatkowanie skarżącego od wysokości świadczenia obliczonej w oderwaniu od kwoty, którą faktycznie spożytkował ("otrzymał"), tym bardziej, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że skarżący z wykupionej na jego rzecz ulgi ani razu nie korzystał. Tak obliczona wartość świadczenia odnosiłaby się w istocie do teoretycznej, abstrakcyjnej wysokości świadczenia, przez co opodatkowaniu nie podlegałby przychód otrzymany, lecz hipotetyczny (por. wyrok NSA z dnia 6.10.2011 r., II FSK 697/10).

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do ustalenia dla skarżącego kwoty przychodu z tytułu finansowania przez inny podmiot ulgi pokrywającej częściowo koszty przejazdu koleją oznaczonymi pociągami na terenie całego kraju. Nie sposób bowiem określić, czy faktycznie otrzymał on określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

Odnosząc się natomiast do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 – co prawda bezpośrednio nie wiążącej w tej sprawie - konieczne jest wskazanie na występujące różnice pomiędzy stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy, a stanem faktycznym, który legł u podstaw podejmowanej uchwały. W tym pierwszym przypadku wykupione ulgowe przejazdy koleją oznaczonego przewoźnika miały charakter otwarty, były dostępne dla przewozów na terenie całego kraju, dla wszystkich pracowników (funkcjonariuszy), gdyż nie sporządzano list imiennych. Tymczasem ze stanu faktycznego analizowanego w uchwale wynika, że istniała lista uprawnionych pracowników, którzy uzyskali skonkretyzowane co do wartości przysporzenie wyłącznie wynikające z wyręczenia ich z ponoszenia świadczenia na ubezpieczenie.

Za uzasadnione należy zatem uznać stanowisko pełnomocnika skarżącego zawarte w jego piśmie z dnia 10 grudnia 2013 r., że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. Równie trafny jest argument, że brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego (tak też NSA w wyrokach z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1989/08; z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09). Dodatkowo z orzeczeń tych wynika, że określenie przychodu w sposób czysto hipotetyczny, zakładający w równym zakresie korzystanie z ulgowego przewozu przez wszystkich uprawnionych pracowników (tutaj: funkcjonariuszy Służby Więziennej, w tym wnioskodawcy) pozostaje w sprzeczności z wynikającą z art. 217 Konstytucji RP zasadą określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, publik. w OTK-A z 2002 r., nr 2, poz. 13). Stanowisko to Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela.

Tym samym za niedopuszczalne należało uznać ustalenie w odniesieniu do skarżącego "teoretycznego" przychodu z tytułu opisanej we wniosku ulgi, który z tego rodzaju ulgowych przejazdów kolejowych nie korzystał i nie wyrażał woli korzystania z nich.

Z przedstawionych powodów wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu podatkowego uznać należy za naruszające przepisy prawa materialnego (art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.).

Odnosząc się natomiast do sformułowanego w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 10 grudnia 2013 r. zarzutu naruszenia art. 14c § 1 w związku z art. 121 O.p. Sąd stwierdza, że istotnie, zgodzić się można z twierdzeniem o lakonicznej argumentacji prawnej organu wyrażonej zaskarżonym akcie, niemniej jednak wynika z niego istota zajętego przez organ stanowiska, sprowadzająca się do tezy o uznaniu za przychód podatkowy – w przypadku wykupionego uprawnienia do ulgowych przejazdów kolejowych dla wszystkich funkcjonariuszy – samego otrzymania prawa do skorzystania z takiego uprawnienia (hipotetyczna możliwość), którego wartość należy ustalać zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli według przypadającej na wnioskodawcę części wartości wykupionego uprawnienia (ulga w kwocie 116 zł, za którą nie musiał płacić).

Aczkolwiek więc istotnie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji nie odniesiono się do wszystkich elementów stanu faktycznego – co de facto wynikało z zajętego przez organ interpretacyjny merytorycznego stanowiska - ograniczając się do końcowych konkluzji i wskazując na mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa podatkowego, to zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu z uwagi na opisane powyżej naruszenie prawa materialnego.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną powyżej wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 tej ustawy, uwzględniając przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniu okoliczności faktyczne sprawy, zwłaszcza te, które dotyczą elementów istotnych dla oceny podatkowoprawnego stanu faktycznego. Dotyczy to w szczególności ryczałtowo obliczonej wartości ulgi wykupionej dla wszystkich pracowników, braku sporządzania imiennej listy uprawnionych, niekorzystania przez skarżącego z wykupionej ulgi.

Mając na uwadze całość przedstawionych powyżej rozważań zaskarżoną interpretację należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O jej niewykonywaniu orzeczono stosownie do art. 152 tej ustawy. Ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi skarżącego przyznano ze Skarbu Państwa wynagrodzenie na podstawie art. 250 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 3, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).