Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 734/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 734/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2014 r., sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzając, iż księgi podatkowe prowadzone przez V. sp. z o.o. w R. są za 2010r. nierzetelne w dniu 14 marca 2013r. wydał decyzję nr [...], którą zweryfikował dokonane przez spółkę rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. i określił:

- za m-ce styczeń, październik, listopad i grudzień 2010 r. w miejsce wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc odpowiednią wysokość zobowiązania podatkowego,

- za m-c sierpień 2010 r. niższą kwotę różnicy podatku do przeniesienia na wrzesień 2010 r., a

- za m-ce luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2010 r. kwotę zobowiązania podatkowego, odpowiednio wyższą od zadeklarowanej.

Szczegółowa analiza dokumentów dokonana przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego ujawniła nieprawidłowości dotyczące wszystkich okresów podatkowych związane z:

- niewykazaniem obrotu i z tego powodu zaniżeniem podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług w zakresie wykonywanych w placówkach oświatowych usług fotograficznych i związanej z nimi sprzedaży zdjęć,

w niektórych okresach podatkowych stwierdzono nieprawidłowości dotyczące:

- zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu transakcji związanych ze sprzedażą tzw. "doróbek" zdjęć wysyłanych do szkół /wysyłane paczki rozliczane "za pobraniem"/, sprzedażą zdjęć w sklepie internetowym i sprzedażą gadżetów /np. kubeczki pierwszoklasisty, koszulki/,

- nieujęcia w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 za luty 2010 r., faktury nr[...] wystawionej w dniu 25 lutego 2010 r. dla PTTK w G.,

- nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług odbitek wykonanych dla Studia A. w M. w/g faktur nr [...], nr [...], nr [...], w których sprzedaż wykazano jako niepodlegającą opodatkowaniu,

- nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnie przekazanych pracownikom szkół prezentów małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz nieodpłatnie przekazanego przez spółkę szkołom i przedszkolom sprzętu elektronicznego.

Ponadto w badanym okresie stwierdzono, że spółka zawyżyła podatek naliczony skutkiem:

- zawyżenia w rozliczeniu za luty 2010 r. kwoty odliczonego podatku od towarów i usług z faktury nr [...] wystawionej przez Firmę I. M.N. z/s w S. i z faktury nr [...] wystawionej przez A. S.A. w W.,

- odliczenia za kwiecień 2010 r. podatku od towarów i usług z faktury nr [...] wystawionej przez W. Sp. z o.o. we W., tj. z dokumentu, którego spółka nie udostępniła w przedłożonym materiale dowodowym w toku postępowania.

Od tej decyzji V.sp. z o.o. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 123 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie oraz manipulowanie materiałem dowodowym,

- art. 187 § l i art. 188 oraz art. 180 w związku z art. 123 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów,

- art. 193 § 2 w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie metody niedopuszczalnej oraz posługiwania się w ramach tej niedopuszczalnej metody danymi dowolnymi, a także wybiórczymi ustaleniami, co do rzeczywistej treści poszczególnych transakcji, przyjętymi w oparciu o ustalenia naruszające w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 123 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej,

- art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezmniejszenie podstawy opodatkowania o udzielone rabaty, a także

- art. 130 § 3 w związku z art. 123 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyłączenie z czynności kontrolnych pracownika organu I instancji M.S., co czyni ustalenia dokonane w toku postępowania przyjęte za podstawę decyzji nieważnymi.

Decyzją z dnia 19.02.2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż w roku 2010 głównym przedmiotem działalności spółki było świadczenie usług fotograficznych w placówkach oświatowych - szkołach, przedszkolach oraz żłobkach na terenie Polski. Działalność tę cechowała sezonowość, była nasilona w trakcie roku szkolnego, a ograniczona w czasie letnich wakacji i ferii zimowych. Z tymi cyklami związane też było okresowe zatrudnianie pracowników. W różnych okresach 2010 r. łącznie w spółce zatrudnionych było do 77 osób, natomiast zatrudnienie średnioroczne wyniosło 41 etatów. Prowadząc takiego typu działalność spółka zatrudniała telemarketerów, fotografów i ich asystentów, pracowników obsługi, a także przedstawicieli i konsultantów handlowych. Telemarketerzy, w placówkach o których wyżej mowa, umawiali sesje zdjęciowe oraz ustalali terminy dokonania rozliczeń za zdjęcia, fotografowie i ich asystenci wykonywali zdjęcia i ustalali składy kompletów zdjęć, pracownicy obsługi wykonywali odbitki, konfekcjonowali i rozsyłali komplety zdjęć do poszczególnych placówek, przedstawiciele i konsultanci handlowi dokonywali rozliczenia sprzedaży w poszczególnych placówkach oraz odbierali niesprzedane zdjęcia. Do prowadzenia takiej działalności spółce niezbędnym też było korzystanie z odpowiedniej liczby samochodów, którymi mogłyby poruszać się po całej Polsce ekipy fotografów oraz przedstawicieli handlowych rozliczających sprzedaż. W toku postępowania stwierdzono, iż w badanym okresie spółka posiadała lub najmowała kilka samochodów, jednakże w kosztach uzyskania przychodów w 2010 r. wykazywała zakup paliwa jedynie do samochodu Fiat Fiorino. Ze specyfiką działalności wiązał się fakt, że nie uzyskiwała ona przychodów w momencie wykonania zdjęć i odbitek. Paczki ze zdjęciami, za pośrednictwem firm kurierskich wysyłano do placówek oświatowych, w których zdjęcia rozprowadzane były wśród uczniów lub przedszkolaków, natomiast decyzję o dokonaniu zakupu podejmowali rodzice po obejrzeniu zdjęć. Rodzice nie mieli obowiązku zakupu pełnego kompletu zdjęć, bowiem oferta spółki umożliwiała również zakup zdjęć pojedynczych. Rodzice mieli także prawo do rezygnacji z zakupu i zwrotu oferowanych im zdjęć. Sprzedawano komplety zdjęć, bądź poszczególne fotografie w różnych wariantach (w ramce, jako plan lekcji, zdjęcia legitymacyjne). Celem dokonania zbiorczego rozliczenia sprzedanych zdjęć i odbioru należności, mimo faktu, iż finalnie kontrahentami spółki były osoby fizyczne - rodzice fotografowanych dzieci, pracownicy spółki umawiali się z konkretną osobą będącą przedstawicielem placówki lub Rady Rodziców w danej szkole lub przedszkolu. Wcześniej należność za sprzedane zdjęcia jak i zdjęcia niezakupione (tzw. zwroty) odbierali od uczniów lub przedszkolaków nauczyciele. Zbiorczo w szkole lub przedszkolu zajmował się tym dyrektor placówki, sekretarka lub inna osoba, która się tego podejmowała. Dopiero dzień rozliczenia się przedstawiciela placówki z pracownikiem spółki stanowił datę powstania jej przychodu. Opisana sytuacja nie dotyczy tzw. "doróbek" tj. dodatkowych odbitek wcześniej wykonanych zdjęć, które były zamawiane na konkretne zlecenie. Te zdjęcia również były wysyłane do placówek oświatowych, a nie do końcowego odbiorcy, ale ponieważ wykonywane były zgodnie z dodatkowym konkretnym zleceniem, to nie wiązały się z nimi zwroty. W tym wypadku również datą powstania przychodu Spółki był dzień otrzymania zapłaty. Część należności za świadczone usługi regulowana była gotówką, część w formie przelewów bankowych. Do przesyłek ze zdjęciami nie były dołączane paragony fiskalne.

Niejednokrotnie przy okazji wykonywanych sesji zdjęciowych organizowano konkursy z nagrodami dla uczestników, przekazywano gadżety np. terminarze dla nauczycieli. W ramach współpracy, radom rodziców, szkołom przekazywano również sprzęt elektroniczny, laptopy, które były wykorzystywane w tych placówkach.

Spółka ewidencjonowała przychody za pomocą dwóch kas fiskalnych oraz wystawiała faktury VAT. Jedna z nich, posiadająca nr unikatowy [...], użytkowana była w Studiu Fotograficznym w G., a druga, na której ewidencjonowano sprzedaż usług, o których wyżej mowa, posiadająca nr unikatowy [...] w siedzibie firmy w R.

W toku postępowania kontrolnego poddano szczegółowej analizie wszystkie wystawione przez spółkę dokumenty, a w szczególności faktury i kopie paragonów z kasy fiskalnej o numerze [...]. Jak ustalono z wykorzystaniem tej kasy fiskalnej Spółka w 2010 r. faktycznie zaewidencjonowała sprzedaż 113.193,2783 kompletów zdjęć (2.268 paragonów), 48.471,2231 zdjęć osobnych/zdjęć (774 paragony), 10.183,1419 odbitek (67 paragonów), pozostały asortyment (9 paragonów). Na paragonach, jak również na fakturach, podano ilości sprzedanych "zdjęć osobnych", "kompletów zdjęć", "zdjęć" i "odbitek" z dokładnością do czwartego miejsca po przecinku. Nie stwierdzono paragonów zawierających zapis dotyczący formy płatności (gotówka, przelew, karta) oraz skont, rabatów, bonifikat. Analiza paragonów dokumentujących sprzedaż zaewidencjonowaną na tej kasie wykazała, że były one wystawiane seriami /nawet po kilkanaście w ciągu paru minut/, zarówno w godzinach porannych jak i wieczornych, często nawet nie pokrywających się z godzinami pracy placówek oświatowych. Ponadto w tych samych dniach były wystawiane paragony potwierdzające otrzymanie pieniędzy przelewem na konto bankowe i paragony potwierdzające otrzymanie gotówki. Powyższe wskazuje, iż paragony były wystawiane nie w momencie rozliczenia sprzedaży i otrzymania należności w formie gotówki, lecz po dokonanym rozliczeniu w siedzibie spółki, niejednokrotnie w dniu otrzymania pieniędzy na konto bankowe lub kilka dni później. Prezentowane w decyzji organu I instancji zestawienie dat i godzin wystawiania paragonów jednoznacznie przesądza, że kasa fiskalna nie opuszczała siedziby spółki, bowiem niemalże w tym samym czasie ewidencjonowano sprzedaż dokonywaną w różnych miejscowościach na terenie kraju, a niemożliwym jest by przedmiotowe urządzenie mogło znaleźć się jednocześnie w kilku miejscach.

W toku postępowania spółka nie przedłożyła obowiązującego w 2010 r. cennika usług, dokumentów wskazujących na ilość placówek, w których wykonano usługi, dokumentów dotyczących ilości wysłanych zestawów zdjęć i zrealizowanych transakcji, a także dokumentów rozliczenia sprzedaży w poszczególnych placówkach. W miejsce tych dowodów strona przedstawiła plik "Raport_k_UKS", zawierający dane dotyczące placówek, w których wykonywano zdjęcia (nazwa i adres), nazwę produktu (kompletu zdjęć), datę "otworzenia transakcji", ilość początkowo zamówioną. Na podstawie tego pliku organ I instancji ustalił, że spółka zebrała zamówienia w 5.021 placówkach, w tym 56 zamówień z 2009 r., zrealizowanych w roku 2010. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, przesłuchano w charakterze świadków pracowników spółki: M.B., Z. B., A. S., W.B., P.K., R.J., a także prezesa spółki D.K..

Zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy oraz jego analiza pozwoliły na sprecyzowanie następujących wniosków w sprawie :

1. Osobami dokonującymi faktycznego zakupu zdjęć byli rodzice fotografowanych dzieci. Jednakże w ewidencji spółki osoby te de facto nie były traktowane jako strona transakcji, bowiem sprzedaż zdjęć była ewidencjonowana zbiorczo na placówkę oświatową, co w takim przypadku należy uznać za niezgodne z obowiązującymi przepisami. Na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu

kas rejestrujących. Jednocześnie na podstawie ust. 9 w/wym. przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględniając potrzebę zabezpieczenia zaewidencjonowanych danych, konieczność zapewnienia konsumentowi prawa do otrzymania dowodu nabycia towarów lub usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość kontroli przez niego czynności dotyczących prawidłowego ewidencjonowania transakcji i wystawiania dowodu potwierdzającego jej wykonanie, wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, w którym w §7 ust. 1 pkt 1 uregulowano, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, są obowiązani spełniać następujące warunki przy prowadzeniu ewidencji przy zastosowaniu kas tj. w szczególności: dokonywać ewidencji każdej sprzedaży oraz wydruku paragonu fiskalnego lub faktury VAT z każdej sprzedaży, jak również wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy. Skoro zatem stronami transakcji nie były placówki oświatowe, lecz osoby fizyczne /rodzice dzieci/ to każda sprzedaż na rzec poszczególnych osób fizycznych winna być odrębnie ewidencjonowana na kasie fiskalnej spółki i z tytułu każdej sprzedaży nabywcom należało wydać odrębne paragony.

2. W przypadku sprzedaży poszczególnych produktów /komplety zdjęć, zdjęcia osobne, zdjęcia, odbitki/ sprzedane ilości ewidencjonowano z dokładnością do czwartego miejsca po przecinku, co przeczy logice, bowiem nie można sprzedać części zdjęcia. Wynikało to, jak zeznali pracownicy spółki, z podzielenia zbiorczo zainkasowanej kwoty należności przez przyjętą cenę jednostkową np. dla kompletu zdjęć 30 złotych oraz ewidencjonowania sprzedaży np. samych kompletów zdjęć, chociaż sprzedaż dotyczyła również innego rodzaju zdjęć.

3. Analiza kopii paragonów wykazała, iż nie ewidencjonowano sprzedaży w chwili faktycznego dokonywania transakcji, lecz z opóźnieniem, seriami, w siedzibie spółki, nie wydawano nabywcom paragonów. Paragony odzwierciedlają ewidencjonowanie sprzedaży w kwotach od kilkuset do kilku tysięcy zł. Wskazuje to na fakt, że przy przedmiotowym asortymencie dotyczyły sprzedaży zbiorczych na placówki, a nie jednostkowych na osoby. Organ I instancji opisał przypadki, gdzie paragony wystawiano po kilkanaście sztuk w ciągu paru minut, nawet w godzinach wczesno-rannych czy wieczornych tj. poza godzinami pracy placówek oświatowych / M. B. zeznał, że placówki rozliczano w czasie jak pracują tj. między 8-17, przeważnie do 15-tej, a S, że od 8-mej do 13-14-tej/. Powyższe pozostaje w sprzeczności z zeznaniami pracowników spółki, że placówki rozliczano co najmniej 20 minut i dłużej, nie mówiąc już o czasie niezbędnym na przemieszczenia się pomiędzy placówkami. Ponadto w tych samych dniach naprzemiennie były wystawiane paragony dokumentujące zapłaty gotówką i paragony potwierdzające zapłaty przelewem na konto bankowe, co wskazuje, że w tych samych dniach i godzinach, na tej samej kasie fiskalnej ewidencjonowano sprzedaż w siedzibie spółki i w placówkach oświatowych położonych w odległych miejscowościach. Żadna z placówek oświatowych nie potwierdziła faktu, że przy rozliczeniu sprzedaży otrzymała paragon, a nadto sami pracownicy spółki w toku przesłuchań stwierdzili, iż ewidencjonując transakcje na kasie fiskalnej po telefonie otrzymanym od prezesa lub księgowej spółki paragony niszczyli lub oddawali prezesowi. Skutkiem takich ustaleń należy wnioskować, iż kasa fiskalna Nr [...] wskazana przez spółkę jako rejestrująca sprzedaż zdjęć wykonywanych w poszczególnych placówkach nie opuszczała siedziby spółki. Powyższe zatem dowodzi, iż prowadzona przez spółkę ewidencja sprzedaży nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

4. Spółka nie ewidencjonowała całej realizowanej sprzedaży, co wprost potwierdził w toku przesłuchania w dniach 3-4 lipca 2012 r. prezes Zarządu Spółki D.K. Prezes zeznał, iż może określić, że nie wykazał zysku za 2010 r. około 240 tys. zł i zobowiązał się do przedstawienia w dniu 9 lipca 2012 r. rozliczenia niezaewidencjonowanych przychodów za poszczególne m-ce 2010 r. W złożonym piśmie określił niewykazane przychody netto spółki na kwotę łączną 548.155,90 zł oraz związany z nimi podatek VAT na kwotę 120.594,30 zł. Jednocześnie w piśmie tym zamieścił adnotację, że "wartości sprzedaży wykazanej i niewykazanej zostały pomniejszone o prowizje udzielone placówkom. Prowizja wynosiła w okresie do VIII 2010 r. 4 zł w przypadku kompletu, a w okresie od IX 2010 r. 7 zł prowizji od sprzedanego kompletu zdjęć." Ponadto organ I instancji po konfrontacji otrzymanych od szkół informacji i dokumentów z wystawionymi przez spółkę paragonami i zapisami ewidencji księgowej /zapisy na koncie 249-utarg/ stwierdził, że ilości sprzedanych zdjęć/kompletów zdjęć, jak również przychód ze sprzedaży nie zostały ujęte w wystawionych w tych dniach paragonach, jak również fakturach. W decyzji organu I instancji przytoczono również przypadki nieodzwierciedlenia w paragonach faktycznych operacji gospodarczych i tym samym niezaewidencjonowania przez spółkę pełnej kwoty należności ze sprzedaży, jaka wpłynęły na jej konto bankowe. Ponadto integralną część protokołu badania ksiąg z dnia 20.07.2012 r. stanowi załącznik nr 15 obejmujący zestawienie wpłat na konto bankowe Spółki V., które nie zostały zaewidencjonowane za pomocą kasy fiskalnej. Powyższe wskazuje, że paragony dokumentujące sprzedaż zaewidencjonowaną na kasie fiskalnej o numerze [...], jako dowody związane z wykazanym przez spółkę obrotem z tytułu sprzedaży zdjęć stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie odzwierciedlają w tym zakresie stanu faktycznego.

5. Spółka zaniżyła wykazaną sprzedaż o tzw. prowizję oraz poprzez ewidencjonowanie sprzedaży dla poszczególnych asortymentów zdjęć w zaniżonych cenach. W toku badania sprawy spółka nie przedstawiła kontrolującym cennika usług obowiązującego w okresie objętym kontrolą oraz kopii specyfikacji wysyłanych do szkół, przedszkoli lub żłobków. Ceny poszczególnych rodzajów zdjęć, kompletów zdjęć, zasad udzielania prowizji, ustalone zostały na podstawie zeznań świadków, prezesa spółki jak i z informacji uzyskanych od szkół i przedszkoli, które korzystały z usług spółki. Pozyskany materiał dowodowy obejmujący m.in. dokumenty wystawiane przez pracowników spółki, jak i przykłady pism wysyłanych do placówek przez spółkę umożliwił organowi I instancji ustalenie cen poszczególnych sprzedawanych przez asortymentów zdjęć. Ponadto cenę kompletów zdjęć potwierdził zarówno w zeznaniach jak i pisemnym oświadczeniu prezes spółki. Porównanie cen sprzedaży kompletów zdjęć (faktycznie wynoszących w 2010 r. w okresie od I-VIII - 34 zł i od IX do XII - 37 zł) i innych zdjęć z wystawionymi paragonami fiskalnymi wykazało, że nie wystawiono ani jednego paragonu fiskalnego, w którym wartość usług odpowiadałaby cenie wykazanej w cennikach oferowanych przez spółkę tym placówkom (średnia cena kompletów zdjęć wynikająca z paragonów z miesiąca lutego i marca wynosi odpowiednio 8,08 zł i 9,19 zł - tj. jest przybliżona do ceny najtańszego pojedynczego zdjęcia w wysokości 8 zł, w kwietniu, w maju i w czerwcu odpowiednio cena kompletu wynosi od 14,40 zł do 15,67 zł. Z kolei w kwietniu średnia cena sprzedaży zdjęć osobnych według paragonów (20,01 zł) jest wyższa od ceny kompletu zdjęć z tego miesiąca (14,40 zł). Ponadto należy zauważyć, iż ostatecznym klientem spółki byli rodzice dzieci, którzy należność za kupione zdjęcia i komplety zdjęć uiszczali w pełnej wysokości wynikającej z oferty spółki. Pracownicy spółki zeznali, że cena np. kompletu zdjęć wynosiła 30 zł, natomiast przy rozliczeniach otrzymywali pełną odpłatność za komplet tj. odpowiednio 34 zł lub 37 zł oraz pełną odpłatność za sprzedane pojedyncze zdjęcia określoną w ofercie spółki. Następnie z pozyskanej łącznej kwoty należności za zdjęcia pozostawiali w placówkach oświatowych tzw. "prowizję" do dyspozycji placówki lub komitetu rodzicielskiego. Wysokość prowizji dla kompletu zdjęć wynoszącą odpowiednio 4 zł lub 7 zł potwierdził w swoim oświadczeniu prezes spółki. Zatem prawidłowo zaewidencjonowane na kasie fiskalnej komplety zdjęć winny mieć odpowiednio wartość 34 zł lub 37 zł, a faktycznie zostały w/g paragonów zaewidencjonowane w cenie 30 zł lub mniejszej.

6. W księgach spółki nie zaewidencjonowano wszystkich kosztów uzyskania przychodów np. kosztów związanych z wyjazdami służbowymi pracowników (koszty noclegów, zakupu paliwa, diet, ryczałtów). Pomimo, iż w badanym okresie spółka dysponowała dziewięcioma samochodami wykazywano koszty paliwa dotyczące tylko Fiata Fiorino. Pracownicy nie rozliczali związanych z podróżami "poleceń wyjazdów służbowych". Koszty wyjazdów takie jak: koszty paliwa do innych samochodów poza Fiatem Fiorino, czy koszty noclegów "w agroturystyce" rozliczali bezpośrednio z prezesem spółki. Fakty te potwierdzone zostały w zeznaniach zarówno pracowników spółki jak i prezesa zarządu. W dokumencie stanowiącym załącznik do protokołu przesłuchania w dniach 3-4 lipca 2012 r. D.K. przedstawił zestawienie w którym wykazał, że szacunkowo spółka nie zaewidencjonowała 429.173,51 zł kosztów wyjazdów ekip fotografów oraz pracowników rozliczających placówki. Spółka w związku z wykazanymi w badanym okresie zaniżonymi przychodami niejako "dopasowywała" dla celów sprawozdawczych koszty uzyskania przychodów do wykazywanych przez nią nierzeczywistych przychodów.

Opisane powyżej ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy doprowadziły do wniosku, że paragony fiskalne dokumentujące sprzedaż zaewidencjonowaną na kasie nr [...] tj. dowody związane z wykazanym przez spółkę obrotem z tytułu sprzedaży zdjęć nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Stan taki świadczy o tym, że księgi V. w zakresie ewidencji obrotu za rok 2010 są nierzetelne.

Następnie organ szczegółowo opisał przyjęte zasady szacowania spoza katalogu z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej w celu określenia podstawy opodatkowania, uzasadniając dlaczego poszczególnych metod nie przyjął, lecz w ich miejsce zastosował § 4 i 5 tego przepisu, a to ze względu na specyfikę działalności gospodarczej spółki, tj. obrót ustalono w oparciu o przeprowadzone w sprawie dowody, w tym istniejące dokumenty.

Następnie organ odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu w szczególności wskazując, iż skoro kontrahentami spółki nie były placówki oświatowe lecz bezpośrednio rodzice dzieci którym robiono fotografie – osoby fizyczne to tylko oni mogli otrzymać rabat i winien on mieć odzwierciedlenie na paragonie fiskalnym, a skoro ich nie wystawiano brak jest podstaw do pomniejszenia opodatkowanego obrotu o ten rabat.

Z powyższą decyzją nie zgodził się V. sp. z o.o. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając w niej naruszenie:

- art. 233 § 1 i § 2 w zw. z art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, brak ponownego ustalenia stanu faktycznego oraz brak ponownej wykładni przepisów prawa, przez co nie doszło do ponownego rozpoznaniu sprawy, a jedynie do kontroli zasadności zarzutów stawianych decyzji wydanej przez organ I instancji, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, zamiast do jej uchylenia i przekazania, organowi I instancji celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne przerzucanie ciężaru dowodowego na skarżącą i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w koniecznym zakresie na okoliczność ceny za komplet zdjęć oraz na okoliczności związane z wysokością i charakterem kwot pozostawianych w danych placówkach;

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie sprawy na podstawie ustaleń dowolnych wywiedzionych w oparciu o niekompletny materiał dowodowy;

- art. 23 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie metody szacowania na podstawie niemiarodajnego materiału dowodowego, który był niekompletny i nie pozwalał na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wartości zbliżonej do rzeczywistej, przekształcając rozstrzygnięcie decyzji w swoistą sankcję podatkową;

- art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że sporne kwoty określane mianem "upustu" pomimo, że nie były należne skarżącej, gdyż przypadały poszczególnym radom rodziców lub bezpośrednio danym placówkom, powiększały podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług jako kwoty należne sprzedawcy, tj. skarżącej; oraz

- art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłowe rozpoznanie charakteru spornych kwot ("upustów") i odmówienie im waloru rabatu określanego przed ustaleniem ceny za sesję zdjęciową, w sytuacji kiedy rabaty przyznane przed ustaleniem ceny (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie) zmniejszają samą cenę, a tym samym kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, i jako takie nie stanowią elementu podstawy opodatkowania (nie wchodzą" do podstawy opodatkowania) co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podano, iż rodzicom, a więc klientom końcowym przyznawany był określony "upust" (między 10 a 30 % wartości sprzedanych zdjęć). To rodzice decydowali, że "upust" ten przekazywany zostaje na potrzeby danej placówki, czy to bezpośrednio, czy to za pośrednictwem rady rodziców, i przypada, danej placówce po dokonaniu rozliczenia sesji zdjęciowej. Kwota nazywana w poszczególnych umowach "upustem" nigdy nie opuszczała placówki, ani nie przechodziła na własność czy też w posiadanie skarżącej. Sporny "upust" w sensie kasowym zawsze pozostawał w dyspozycji wzmiankowanego przedstawiciela rodziców. W pisemnym rozliczeniu ustalana była jego ostateczna kwota, a wypłacone skarżącej wynagrodzenie za zrealizowane sesje "upustu" nie obejmowało. To ten element stanu faktycznego ma decydujące znaczenie z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem wynagrodzenie strony skarżącej nie obejmuje upustu. W ocenie skarżącej w świetle przepisów o VAT podstawę opodatkowania stanowi zapłata dla usługodawcy, stąd w niniejszej sprawie istotna jest kwota wynagrodzenia, którego wartość nie obejmuje upustu. W załączeniu skargi przedłożono przykładowe umowy to odzwierciedlające w ocenie strony skarżącej. Co do przyjętej metody szacowania zarzucono, iż organ I instancji uzyskał miarodajne dane jedynie z 15 placówek szkolnych, kiedy to transakcji dokonywano w ponad 5000 placówek, co również w związku z nieprzeprowadzeniem wielu dowodów (strona skarżąca przyznała przy tym, że nie formułowała konkretnych wniosków dowodowych, lecz jedynie wskazywała na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w szerszym zakresie) niweczy realność przyjętej metody szacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem.

Skarżąca artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zatem zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków (pracowników skarżącej), zeznań prezesa zarządu skarżącej oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej od spółki, jak i od placówek oświatowych. Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w istocie środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii leżącej u podstaw decyzji. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się nie tyle do negowania wymowy i treści dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, co raczej do kontestowania ostatecznych wniosków wyprowadzonych przez te organy z niespornych w rzeczywistości faktów; wszak ich wymowa była jednoznaczna. W istocie nie były przecież sporne ani zawieranie przez skarżącą umów mających za przedmiot świadczenie usług fotograficznych w placówkach szkolnych i przedszkolnych, ani nieewidencjonowanie całej realizowanej sprzedaży, w tym przypadki nieodzwierciedlania w paragonach faktycznych operacji gospodarczych, ani też płacenie przez rodziców całej należności wynikającej z oferty spółki za zakupione zdjęcia, jak i pozostawianie przez pracowników skarżącej w placówkach tzw. prowizji do dyspozycji tych placówek, czy komitetów rodzicielskich. Nie było także sporne, że spółka nie przedłożyła organom podatkowym cennika usług za 2010r., dokumentów specyfikujących placówki, w których wykonywała usługi, a także ilość wysłanych zdjęć i zrealizowanych transakcji, jak i dokumentów rozliczenia sprzedaży. Sporna była natomiast prawna interpretacja ustalonych w sprawie faktów, zwłaszcza w kontekście wpływu "upustów" ("prowizji", "rabatów") na wielkość podstawy opodatkowania, tudzież przyjęcia innych okoliczności rzutujących na jej określenie.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że zgromadzone w sprawie dowody, jak i ich ocena, a także przyjęta faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to także ustalenia, że to rodzice byli stronami realizowanych przez spółkę transakcji, co wynika jednoznacznie nie tylko z faktu, że to oni płacili całą wynikającą z oferty, niepomniejszoną o rabat należność za zdjęcia i byli ich odbiorcami, ale i z informacji przekazanych przez same placówki, a także z podpisanych i opieczętowanych imienną pieczątką pracowników skarżącej dokumentów rozliczeniowych. Z tej perspektywy organy słusznie nie dały wiary zeznaniom pracowników spółki w zakresie wskazywanej ceny sprzedaży jednego kompletu zdjęć, czy ich niewiedzy o charakterze upustów. Wskazać także należy, że i prezes spółki w istocie potwierdził powyższy stan rzeczy przyznając w odwołaniu, iż upusty miały charakter przysporzeń na rzecz placówek, bez których wykonywanie w nich zdjęć nie było by możliwe. Słuszna i uprawniona w obliczu tych okoliczności jest więc konkluzja organów, że owe upusty były swoistym gratisem pieniężnym świadczonym placówkom za umożliwienie spółce przedstawienie oferty i wykonanie zdjęć.

W realiach kontrolowanej sprawy nie sposób podzielić zarzutu skarżącej o niekompletności materiału dowodowego implikowanego pominięciem dowodów i faktów korzystnych dla spółki, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Zaakcentować bowiem trzeba, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 127, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, czy zgoła przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z akt przedmiotowych spraw wynika zatem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Na każdym etapie postępowania umożliwiano skarżącej składanie wyjaśnień, zapewniono możliwość uzupełniania materiału dowodowego, wzywano do przedłożenia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia poszczególnych kwestii. Wnioski dowodowe spółki były niewadliwie analizowane i rozpoznawane, a te które nie zasługiwały na uwzględnienie, zostały zasadnie oddalone z wyjaśnieniem przyczyn takiego stanowiska.

Nie są trafne zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasada ta oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może ograniczyć się jedynie do kontroli poczynań organu pierwszej instancji. Powołana zasada nie została przez organy naruszona, gdyż organ odwoławczy bazował na zgromadzonym już materiale dowodowym, który okazał się wystarczający, a przy tym został on przez organ drugiej instancji oceniony i zweryfikowany. Ponadto w postępowaniu odwoławczym organ czyniąc zadość wnioskowi skarżącej podjął działania dowodowe w celu zweryfikowania materiału wykorzystanego do oszacowania podstawy opodatkowania kierując wezwania o stosowne informacje porównawcze do kolejnych sześciu podmiotów. Szczegółowo też uzasadnił, dlaczego uzyskane w ten sposób dane nie mogły stać się przedmiotem ustaleń.

Wobec powyższego zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Nieuprawnione są także twierdzenia skargi w przedmiocie obrazy przepisów prawa materialnego. Dotyczy to w pierwszej kolejności przepisów art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 29 ust 1 i 4 ustawy o VAT przez pryzmat oceny charakteru, a w konsekwencji wpływu "upustów" ("prowizji", "rabatów") na wielkość określonej przez organy podstawy opodatkowania. Poddając powyższą kwestię analizie organy przywołały brzmienie art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tudzież § 7 ust 1 pkt 1 rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania wyprowadzając z nich prawidłowy wniosek, że skoro stronami transakcji byli rodzice, to każda sprzedaż dokonana na ich rzecz musiała być odrębnie ewidencjonowana w kasie fiskalnej spółki, a nabywcom winien być wydany paragon i żadne względy techniczno - organizacyjne nie zwalniały skarżącej z tego obowiązku. Skoro zatem stronami transakcji przy zakupie zdjęć byli rodzice, to oczywistym jest, że tylko oni mogli otrzymać rabat, ("upust"), który dodatkowo winien również znaleźć potwierdzenie na paragonie fiskalnym. To z kolei uprawnia do przyjęcia, że skoro rodzicom paragonów nie wystawiano, to nie może być mowy o rabatach, czy upustach dokonywanych na ich rzecz. Wobec tego opodatkowaniu winien podlegać obrót ze sprzedaży zdjęć bez pomniejszenia o jakąkolwiek kwotę rabatu, upustu czy też inną. Opisana przez organy praktyka polegała na tym, że skarżąca celem uproszczenia procedury odbioru należności, przy pomocy osób zatrudnionych w placówkach oświatowych, bądź przy pomocy Rad Rodziców dokonywała zbiorczego rozliczenia zebranych pieniędzy ze sprzedaży zdjęć, wystawiając na tę okoliczność jeden zbiorczy paragon, nie zawierający żadnych zapisów dotyczących formy płatności oraz rabatów, upustów czy bonifikat lub nie wystawiając w ogóle takiego paragonu. Jeżeli zatem przy dokonywanych przez pracowników skarżącej rozliczeniach z tytułu sprzedanych zdjęć pozostawiano jakieś kwoty pieniędzy na rzecz placówek lub Rad Rodziców i jeżeli te należności nawet nie miały odzwierciedlenia w wystawianych zbiorczych paragonach fiskalnych, to przyjąć trzeba, że ta część należności zainkasowana od rodziców nie została w ewidencji sprzedaży uwidoczniona jako obrót i tym samym nie była opodatkowana. Nie ma przy tym istotnego znaczenia konstrukcja prawna przyjęta dla określenia statusu rodziców, jako stron umów zawieranych ze skarżącą; istoty rzeczy nie zmienia wszak nawet przyjęcie, iż umowy te były zawierane przez placówki jako pełnomocników rodziców (art. 95 kodeksu cywilnego), albowiem czynności te pociągały by za sobą skutki prawne i tak bezpośrednio na rzecz rodziców.

Z kolei punktem wyjścia dla oceny zarzutów związanych z powoływaną w skardze obrazą art. 23 § 4 w związku z art. 122, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej jest wskazanie na regułę, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakowoż w sytuacji, gdy tej dokumentacji brakuje, albo gdy nie jest kompletna, co uniemożliwiał organowi podatkowemu ustalenie tejże podstawy musi znaleźć zastosowanie instytucja szacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy może ustalić podstawę opodatkowania posługując się metodami określonymi w art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa. Także w przypadku odrzucenia dowodów przedstawionych przez podatnika organ podatkowy może dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania jedynie w tych sytuacjach, gdy nie dysponuje danymi niezbędnymi dla ustalenia rzeczywistej jej wielkości. ( wyrok NSA z 7.06 2005 r. II FSK 12/05 ; Serwis Podatkowy, Nr 9, str. 15 ) W objętej kontrolą sprawie niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której organy podatkowe stwierdzając nierzetelność ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznały ich za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie ewidencjonowania przychodów z usług wykonanych w placówkach oświatowych. Nie uznały także za dowód, przekonująco to uzasadniając, rozliczenia niezaewidencjonowanego obrotu przedstawionego przez prezesa skarżącej spółki. Zgodzić należy się z organami, że wybór zastosowanej w niniejszej sprawie metody oszacowania determinowany był charakterem wykonywanej przez spółkę działalności i materiałem dowodowym sprawy. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo uzasadniono z jakich przyczyn w omawianej sprawie żadna z wymienionych w art. 23 § 3 ustawy metod szacunku, w tym metoda porównawcza zewnętrzna nie znalazła zastosowania do oszacowania podstawy opodatkowania i jakie względy zadecydowały o skorzystaniu z możliwości jaką daje przepis art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania, przy czym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Słusznie uznano, że najbardziej zbliżoną do rzeczywistej będzie wielkość ustalona na podstawie wiarygodnego, maksymalnie zobiektywizowanego w swej wymowie i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniu. Oparto się przy tym zarówno na dowodach osobowych, jak i informacjach oraz dokumentach, zwłaszcza paragonach i dokumentach bankowych. Organ szczegółowo określił założenia leżące u podstaw zastosowanej metody, oraz przedstawił sposoby i dane implikujące oszacowanie wielkości sprzedaży i podatku należnego za poszczególne miesiące 2010r. Wskazał także na zastosowany współczynnik w zakresie prowizji oraz skonfrontował uzyskane w ten sposób dane z informacją przedstawioną przez prezesa spółki. Konfrontacja ta doprowadziła do potwierdzenie prawidłowości założeń, gdyż kwota oszacowana ogółem odpowiadała w przybliżeniu ilości zdjęć wskazywanych przez prezesa skarżącej. Wbrew twierdzeniom skargi zastosowany sposób szacowania nie był dowolny, ani sprzeczny z zasadami logiki, czy doświadczenia życiowego, przeciwnie zastosowana metoda jest racjonalna, czytelna i bezproblemowo weryfikowalna, nawiązuje wszak do najbardziej obiektywnych danych dotyczących wielkości sprzedaży. Nie może także znaleźć uznania argument, jakoby stosownych ustaleń dokonano w oparciu o zbyt wątłe, gdyż pochodzące jedynie od 15 podmiotów dane. Organy zaznaczyły wszak, że dane te miały jedynie charakter uzupełniający i opisowy w relacji do szczegółowo przedstawionych danych, będących podstawą oszacowania. W konsekwencji organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego w relacji do powołanych przez nie norm materialnoprawnych.

Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, stwierdzić należy że z art. 106 § 3 ustawy o p.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie celem postępowania dowodowego, o którym mowa w cytowanym przepisie, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury administracyjnej, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji" (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto zaznaczyć trzeba, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NSA z dnia 21 września 2010 r., I GSK 243/10).

W realiach rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, w związku z czym sąd nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane dowody. Są one irrelewantne w relacji do istotnych ustaleń. Potwierdzają bowiem, wbrew twierdzeniom skarżącej, że w zamian za udostępnienie swojej siedziby przez daną placówkę oświatową w celu wykonania dzieciom zdjęć, spółka zobowiązywała się do przekazania świadczeń, stanowiących za to gratyfikację. Przedstawione umowy nie dekomponują zatem w żaden sposób dokonanych przez organy ustaleń, zwłaszcza w zakresie faktycznej treści stosunków oprawnych istniejących pomiędzy spółką, a rodzicami fotografowanych dzieci.

Mając na uwadze przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.