Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3843/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.86 ust.13, art. 99 ust.12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 70 par.1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Urzędu Miasta i Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Urzędu Miasta i Gminy S. kwotę 9 921zł (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Urząd Miasta i Gminy S. (dalej: "Skarżąca" lub "Gmina") w dniu 24 grudnia 2013r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 338.518,12 zł za miesiące od marca do grudnia 2008r. We wniosku wskazała, że nadpłata w grudniu 2008r. wyniosła 57.339,06 zł. Równocześnie pismem z 24 grudnia 2013r. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za okres od stycznia do lipca, wrzesień i grudzień 2009r., w łącznej kwocie 278.168,74 zł. W uzasadnieniu powyższych wniosków argumentowała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w latach 2008 - 2009 poniosła szereg wydatków związanych z inwestycją polegającą na budowie sieci wodociągowych, stanowiących jej mienie komunalne, przekazane nieodpłatnie na rzecz Zakładu Budżetowego w S. na podstawie uchwały Rady Miejskiej w S. Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008r. oraz Nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r. Zgodnie ze statutem Zakład Budżetowy realizuje zadania Gminy, m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę. Gmina bezpośrednio lub za pośrednictwem Zakładu Budżetowego dokonywała i dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. z tytułu np. dostawy wody oraz instalacji przyłączy wodociągowych. Zdaniem Gminy zobowiązania podatkowe wykazane w deklaracjach VAT-7 składanych za ww. okresy rozliczeniowe zostały uregulowane, a więc przysługujące jej odliczenie podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur VAT, nieuwzględnionych pierwotnie w deklaracjach VAT-7, skutkuje powstaniem nadpłaty w tym podatku. W ocenie Gminy w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje, czy faktury zakupu, dotyczące przedmiotowych inwestycji zostały wystawione na Gminę, tj. Urząd Miasta i Gminy S. , czy na Gminę S. jako jednostkę samorządu terytorialnego, bowiem zgodnie z uchwałą NSA z 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 1/13, gminne jednostki budżetowe (np. urząd gminy) nie są odrębnym od gminy podatnikami VAT. Oznacza to, że wydatki ponoszone przez jednostki budżetowe powinny być przyporządkowane gminie będącej podatnikiem VAT. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca powołała również wyroki: WSA w Gliwicach z 2 lipca 2013r., sygn. akt III SA/GL 604/13 oraz WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013r., sygn. akt I SA/Gd 983/13.

Wraz z ww. wnioskami Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. W wyniku złożonych korekt deklaracji VAT-7 zmniejszyła zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2009r., a w rozliczeniach za grudzień 2008r., styczeń - lipiec i grudzień 2009r. w miejsce zobowiązań podatkowych zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

Pismem z 27 stycznia 2014r. Skarżąca skorygowała oczywistą omyłkę pisarską, która wystąpiła we wniosku z 24 grudnia 2013r. wskazując, że łączna kwota nadpłaty podlegającej zwrotowi za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009r. wynosi 47.140 zł, a nie - jak to wynika z wniosku - 278.168,74 zł. Pozostała kwota nadpłaty zadeklarowana przez Gminę podlegać będzie zwrotowi jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z [...] lutego 2014r., przedłużył termin zwrotu podatku wynikającego z korekt deklaracji VAT-7, m.in. za okres od grudnia 2008r. do lipca 2009r. oraz za grudzień 2009r., ze względu na konieczność podjęcia przez organ podatkowy dodatkowych czynności, mających na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku.

Następnie postanowieniem z [...] kwietnia 2014r., organ I instancji postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 286.588 zł z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od grudnia 2008r. do lipca 2009r. oraz za grudzień 2009r., w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli podatkowej i koniecznością wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za okres grudzień 2008r. - grudzień 2009r.

Na podstawie upoważnienia z [...] stycznia 2014r., organ I instancji przeprowadził u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od marca 2008r. do grudnia 2009r., udokumentowaną protokołem kontroli, doręczonym Skarżącej w dniu 30 kwietnia 2014r. Pismem z 7 maja 2014r. Gmina wniosła zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli, do których organ I instancji odniósł się pismem z 22 maja 2014r.

Pismem z 21 maja 2014r. Skarżąca wezwała organ I instancji do usunięcia naruszenia prawa dokonanego wydaniem postanowienia z [...] kwietnia 2014r. W uzasadnieniu wskazała, że organ wydał to postanowienie bez poinformowania o przewidywanej dacie załatwienia sprawy, nie wskazał uzasadnienia faktycznego dla podjętego rozstrzygnięcia i błędne pouczył o właściwym toku wnoszenia przysługującej skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z [...] czerwca 2014r., zawiadomił Skarżącą, że w dniu doręczenia tego postanowienia zostaje wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. oraz styczeń - lipiec, wrzesień i grudzień 2009r. Natomiast pismem z 23 czerwca 2014r., organ I instancji poinformował o uznaniu zarzutów zawartych w piśmie z 21 maja 2014r. za nieuzasadnione.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] lipca 2014r., określił Skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008r., styczeń, marzec - lipiec, wrzesień i grudzień 2009r. oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2009r. w wysokościach innych od zadeklarowanych przez Skarżącą w złożonych korektach deklaracji VAT-7. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że obniżenie kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. w 2013r. nastąpiło z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych przedmiotowym postępowaniem organ I instancji stwierdził, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur VAT, dotyczących realizacji inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowych, ponieważ po zakończeniu inwestycji obiekty te zostały nieodpłatnie przekazane w użytkowanie innemu podatnikowi podatku VAT, zatem to inny, odrębny od Gminy podatnik, tj. Komunalny Zakład Budżetowy/Miejsko-Gminny Zakład Wodociągowy w S. , wykorzystuje obiekt do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził również, że ze względu na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, w części dotyczącej budowy przyłączy do sieci wodociągowej, Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących ich poniesienie w tej części, tj. w kwocie 7.063,25 zł w lutym 2009r. oraz w kwocie 5.031,18 zł w maju 2009r.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, a tym samym nieuzasadnione pominięcie faktur zakupu jako dowodu określającego wysokość podatku podlegającego odliczeniu,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, powodującą odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję wodociągową finansowaną ze środków własnych,

- art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez jego błędną wykładnię, a tym samym bezpodstawne określenie wysokości zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy, za który przedawniło się zobowiązanie podatkowe,

- art. 193 § 2 i 6 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Gminę za nierzetelne, w sytuacji gdy nie było ku temu przesłanek;

b) zasad postępowania podatkowego:

- art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie wadliwej decyzji zawierającej wewnętrznie sprzeczną argumentację, a przez to naruszającej zasadę zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że utworzony przez Gminę zakład budżetowy, dokonując sprzedaży wody, realizuje zadania z zakresu gospodarki komunalnej, spełniającej definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i działa w charakterze podatnika VAT. Ustaleniom w tym zakresie nie przeczy powołana przez Gminę uchwała NSA z 24 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 1/13. Przechodząc do zasadniczej kwestii, tj. prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane w związku z realizacją inwestycji w postaci budowy/rozbudowy sieci wodociągowych, w ocenie organu odwoławczego, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Gminy jest związana inwestycja, o której mowa we wniosku. Organ odwoławczy podkreślił, że celem wykonywania obowiązków związanych z eksploatacją przedmiotowej infrastruktury Gmina przekazała infrastrukturę sieci wodociągowej w nieodpłatne użytkowanie Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu. Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w omawianych okolicznościach nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z budową infrastruktury wodociągowej, gdyż Gmina przekazała powstałą infrastrukturę w nieodpłatne użytkowanie Komunalnemu Zakładowi Budżetowemu, które to przekazanie stanowi - przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT - czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego brak jest związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Gmina w toku postępowania podatkowego nie przedłożyła również żadnych dokumentów potwierdzających, że budowa infrastruktury wodociągowej nastąpiła w warunkach wyłączających stosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, tj. na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że odpłatne świadczenie usług w zakresie gospodarki wodnej przez Komunalny Zakład Budżetowy - odrębnego podatnika VAT - nie stanowi dla Gminy czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji nie powoduje powstania po stronie Gminy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Podatnikiem VAT z tytułu tych czynności jest bowiem Komunalny Zakład Budżetowy. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do nieprawomocnych wyroków sądów administracyjnych, popierających prezentowane przez Skarżącą stanowisko zauważył, iż w nieprawomocnym wyroku z 26 lutego 2014r., sygn. akt I SA/Sz 1034/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyraził pogląd do nich przeciwny. Organ odwoławczy uznał zatem za niezgodne z przepisami prawa dokonane przez Gminę obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT – Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowych inwestycji wodociągowych z zamiarem ich nieodpłatnego przekazania (czynności pozostającej poza zakresem ustawy o VAT) jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie zgodnie z zamiarem Gminy, również po oddaniu danej nieruchomości do użytkowania, nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina dokonując zakupu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, za wyjątkiem nabycia usług budowy przyłączy wodociągowych, nie wykorzystywała tych czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Zatem Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę przedmiotowej infrastruktury, która począwszy od jej oddania do użytkowania w poszczególnych latach była i jest wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej przez Komunalny Zakład Budżetowy, będący odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo Gminy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT dotyczących realizacji inwestycji budowy/rozbudowy sieci wodociągowych. Bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia pozostaje przyznanie Gminie tego prawa w części dotyczącej nabycia usług budowy przyłączy wodociągowych. Bezspornym jest bowiem, że usługi te zostały wykorzystane przez Gminę do czynności opodatkowanych. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji odmiennego wykorzystywania rożnych usług zakupionych na podstawie jednej faktury VAT, fakt spełnienia warunków uprawniających do zwrotu jedynie w odniesieniu do części z nich, nie stoi na przeszkodzie wyłączeniu uprawnienia w odniesieniu do pozostałych, które tych warunków nie spełniły.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie znajduje zastosowania art. 208 § 1 O.p., ponieważ nie wystąpiły wskazane w tym przepisie przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. Zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008r. nie uległo przedawnieniu. Z kolei uprawnienie Gminy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za ww. okres winno zostać zrealizowane nie później niż z dniem 31 grudnia 2012r. Gmina dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez złożenie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008r. w dniu 24 grudnia 2013r., a zatem po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Organ odwoławczy mając na uwadze, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, które może być m.in. zrealizowane przez złożenie korekty do deklaracji podatkowej VAT-7 w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, stwierdził, że Gmina w niniejszej sprawie z tego prawa nie skorzystała. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ I instancji nie podnosił, iż korekty deklaracji zostały złożone po terminie (w rozumieniu art. 70 § 1 O.p.), a jedynie, iż dokonane w tych korektach odliczenie podatku naliczonego miało miejsce po upływie terminu przewidzianego na realizację prawa do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). W rezultacie, wbrew twierdzeniom Gminy, postępowanie to nie stało się bezprzedmiotowe. W szczególności sytuacja przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiąca przesłankę umorzenia postępowania podatkowego nie może być utożsamiana z przedawnieniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Przedmiot postępowania określony w postanowieniu o jego wszczęciu z dnia 11 czerwca 2014r. istniał bowiem w dniu wydania skarżonego rozstrzygnięcia. Tym samym brak było podstaw prawnych do umorzenia postępowania w sprawie.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego uznania przez organ I instancji ewidencji nabyć Gminy za nierzetelne, organ odwoławczy zauważył, że rejestry nabyć za ww. okresy rozliczeniowe, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości należy uznać za księgi podatkowe prowadzone wadliwie. Natomiast konsekwencją uznania, że w zakresie nieprawidłowości księgi podatkowe winny być potraktowane jako wadliwe, nie zaś jako nierzetelne, jak to przyjął organ pierwszej instancji, nie może być stwierdzenie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 193 § 2 i 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wydając tę decyzję organ podatkowy oparł się na danych wynikających z przedmiotowej księgi podatkowej, a jedynie pomniejszył wykazany w niej podatek naliczony o kwoty podatku wpisane z naruszeniem prawa materialnego. Stwierdzone przez organ odwoławczy naruszenie prawa nie może mieć w takiej sytuacji wpływu na treść rozstrzygnięcia decyzji, nie uzasadnia więc jej uchylenia. Konsekwencje uznania księgi podatkowej za nierzetelną są bowiem takie same, jak uznania jej za wadliwą w stopniu istotnym, tj. w świetle art. 193 § 6 w zw. z art. 193 § 1 O.p. przejawiają się w nieuznaniu księgi podatkowej w całości lub w części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

a) przepisów postępowania podatkowego:

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie wadliwej decyzji zawierającej wewnętrznie sprzeczną argumentację, a przez to naruszającej zasadę zaufania do organów podatkowych.

b) przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, a tym samym nieuzasadnione pominięcie faktur zakupu jako dowodu określającego wysokość podatku podlegającego odliczeniu,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, powodującą odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję wodociągową finansowaną ze środków własnych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że podtrzymuje większość przedstawionych w odwołaniu oraz w toku postępowania podatkowego (z wyłączeniem zarzutu naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014r., w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnie oraz zarzutu uznania ksiąg za nierzetelne, który został przez organ odwoławczy uwzględniony), a przede wszystkim w toku kontroli podatkowej twierdzeń i argumentów potwierdzających zasadność stanowiska Gminy odnośnie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej.

Gmina podniosła, że treść i forma zaskarżonej decyzji są niezrozumiałe. Z uwagi na wewnętrzną sprzeczność jest ona również nie do zaakceptowania w świetle zasady praworządności i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do przywołanych przez Gminę orzeczeń sądowych potwierdzających jej stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego, powołał się jedynie na pojedyncze wyroki, np. nieprawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 26 lutego 2014r., I SA/Sz 1034/13, czy wyrok NSA z 17 kwietnia 2012r., I FSK 938/11, które dotyczyły innych stanów faktycznych. Co więcej, wskazany wyrok NSA z 17 kwietnia 2012r. jest korzystny dla Gminy i potwierdza słuszność jej stanowiska. Zdaniem Skarżącej mimo, że w wyroku o sygn. I SA/Sz 1034/13 zaprezentowano odmienne stanowisko, niż w wyrokach powołanych przez Skarżącą, nie można zgodzić się, iż orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące przedmiotu niniejszego sporu jest niejednolite. Pogląd ten wydaje się nie do zaakceptowania, zwłaszcza w kontekście wciąż pojawiających się nowych orzeczeń sądów administracyjnych (w tym wyroki NSA z 2 września 2014r., sygn. akt I FSK 938/14 oraz z 21 października 2014r., I FSK 1546/13), potwierdzających stanowisko Gminy. Skarżąca podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował stanowisko zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczące określenia wysokości podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie dokumentów niebędących fakturą przy czym nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w tym zakresie w odwołaniu. Dodała, że ograniczając prawo Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego z dwóch faktur VAT nr [...] , ujętej w rozliczeniu za luty 2009r. oraz nr [...] , ujętej w rozliczeniu za maj 2009r., organ I instancji powołał się na kosztorysy budowy przyłączy wodociągowych, które w istocie stanowiły jedynie element całej inwestycji budowy sieci wodociągowej. Cena budowy samych przyłączy byłaby inna, gdyby Gmina nie zakupiła całego świadczenia u danego podmiotu. Z zasad doświadczenia życiowego wynika, że sprzedawcy są skłonni udzielać rabatów swoim klientom, jeżeli ci decydują się na zwiększenie pułapu zakupów. Wycena kosztów budowy przyłączy wodociągowych pozostaje więc obiektywną jedynie przy założeniu, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT dotyczącego całej inwestycji udokumentowanej ww. fakturami. Wycena ta przestaje jednak być rynkowa i wiarygodna w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego odrębnie potraktował budowę przyłączy i pozostałe prace budowlane wykonawcy. Skarżąca podkreśliła ponadto, że skoro faktura jest podstawowym dokumentem uprawniającym do realizacji prawa do odliczenia VAT, brak jest uzasadnienia prawnego dla określania wysokości podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie dokumentów niebędących fakturą (np. na podstawie kosztorysów). Ogłaszając przetarg publiczny na budowę sieci wodociągowej, w ogłoszeniu i warunkach umowy uwzględnia się również koszt budowy przyłączy wodociągowych, do nabycia których zobowiązują się poszczególni mieszkańcy. Przyłącza wodociągowe, za które Gmina pobiera wynagrodzenie od poszczególnych mieszkańców, są budowane przez tego samego inwestora, który realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej. Kosztorysy stanowią w tym przypadku jedynie uzupełnienie faktur VAT otrzymywanych od inwestora.

W ocenie Skarżącej, nie znajduje podstaw prawnych odmowa Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego dlatego, że sprzedaż opodatkowana VAT realizowana jest przez gminny zakład budżetowy (przedsiębiorstwo wodociągowe). Samodzielność finansowa samorządowego zakładu budżetowego jest znacznie ograniczona, a jego zależność od gminy wynika wprost z przepisów administracyjnych, przykładowo z art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013r., poz. 885 ze zm.) oraz z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 123, poz. 858 ze zm.). Powyższe potwierdza również, jedna podmiotowość prawnopodatkowa Gminy i jej jednostek budżetowych, a w niektórych przypadkach Gminy i jej zakładów budżetowych.

Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci (infrastruktury) wodociągowej przekazanej następnie gminnemu zakładowi budżetowemu.

Zdaniem Gminy, przysługuje jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej.

Natomiast w ocenie organów podatkowych, Gmina realizując przedmiotową inwestycję celem przekazania jej nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu, a zatem z zamiarem wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała towarów i usług z nią związanych do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Gminie.

Wskazać w tym miejscu należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którym "gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że orzecznictwo NSA do chwili obecnej stało na stanowisku "ułomnej" podmiotowości podatkowej w zakresie VAT samorządowego zakładu budżetowego: wystarczająco wyodrębnionego i samodzielnego do bycia podatnikiem w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji na rzecz pomiotów trzecich jej zadań własnych (usług komunalnych) oraz – z uwagi na charakter powiązań pomiędzy tą jednostką i zakładem skutkujących brakiem pomiędzy nimi wzajemnych świadczeń (zakład budżetowy wykonując usługi komunalne nie czyni tego na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu na rzecz podmiotów trzecich jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna) – nieopodatkowywania ich wzajemnych relacji majątkowych.

Dalej NSA stwierdził, że w ostatnim czasie zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się TSUE, który w wyroku z 29 września 2015r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, wypowiedział się na temat tego, czy za podatnika VAT mogą zostać uznane gminne jednostki budżetowe. W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".

Trybunał w orzeczeniu tym przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14, Ayuntamiento de Sevilla C-202/90, pkt 10; FCE Bank C-210/04, pkt 35–37, a także Komisja/Hiszpania C-154/08, , pkt 103–107) - zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, C-235/85, pkt 14; Heerma, C-23/98, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, pkt 21–25 i pkt 34).

W świetle powyższego stanowiska TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonując oceny, czy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem samodzielnym należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji powierzonych mu zadań jest podporządkowany gminie. Zgodnie ze wskazówkami Trybunału w szczególności należy zbadać, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. NSA podkreślił, że dokonując tej oceny warto mieć na względzie przesłanki, którymi kierował się Trybunał uznając, iż jednostki budżetowe nie są wystarczająco samodzielne aby uznać je za odrębnych podatników VAT. W odniesieniu do jednostek budżetowych Trybunał stwierdził, że wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy. Zdaniem Trybunału jednostki budżetowe nie ponoszą również ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 39). Powyższe stanowisko Trybunału zajęte w odniesieniu do jednostek budżetowych przemawia za porównaniem jednostki budżetowej i zakładu budżetowego pod względem: wykonywania działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, możliwości dysponowania własnym majątkiem, osiągania własnych dochodów z działalności oraz ponoszenia kosztów tej działalności.

Następnie NSA dokonał oceny, czy w świetle powyższych wskazówek, samorządowe zakłady budżetowe można uznać za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług.

Dokonując takiej oceny powołał się na normy regulujące tworzenie, finansowanie, funkcjonowanie oraz likwidację gminnych zakładów budżetowych ze szczególnym uwzględnieniem stosunków łączących te zakłady z gminą.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy regulujące wskazane kwestie, orzecznictwo sądów administracyjnych i powszechnych oraz piśmiennictwo NSA uznał, że:

1) samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

- działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

- kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa;

2) samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej;

3) wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny; mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu;

4) odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła; jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Biorąc powyższe pod uwagę, NSA stwierdził, że – w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015r., w sprawie C-276/14 – nie można uznać, iż samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Trybunał bowiem w wyroku tym jednoznacznie wskazał, że dla oceny samodzielności podmiotu jako podatnika VAT za istotne uznać należy, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

Podsumowując NSA stwierdził, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu. Tym samym NSA uznał za nieaktualny, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSA z 18 grudnia 2011r., I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina a nie zakład, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W tym przypadku przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie natomiast na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego, oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu.

Mając na uwadze treść cytowanej uchwały, z którą Sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, a także to, że uchwała na mocy art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") jest dla sądów administracyjnych wiążąca, uznać należy, że stanowisko organu podatkowego, jakoby w przypadku nieodpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej, Gmina nie używała jej do działalności gospodarczej i tym samym nie działała jako podatnik – jest błędne. Błędna jest też konkluzja dotycząca przekazania przez Gminę przedmiotowej infrastruktury do gminnego zakładu budżetowego, skoro jak wywiódł to NSA – przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie zaś wynika, że infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest do odpłatnych dostaw wody, a więc czynności opodatkowanych.

Zatem mając na względzie powyższe rozważania stwierdzić należy, że organ podatkowy naruszył przepisy art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko organów, że złożona przez Skarżącą 24 grudnia 2013r. korekta deklaracji za grudzień 2008r. była nieskuteczna, gdyż została złożona po upływie terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Generalnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje u podatnika nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT) lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Z kolei przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Treść cytowanych przepisów wskazuje, że prawo do obniżenia podatku należnego może wystąpić tylko raz, a jego realizacja może być dokonana we wskazanych wyżej okresach rozliczeniowych, z tym, że po upływie dwóch okresów rozliczeniowych, odliczenie podatku naliczonego może być dokonane poprzez skorygowanie deklaracji VAT-7 za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku z tym, jeżeli skorygowanie deklaracji VAT-7 wiąże się z odliczeniem podatku naliczonego i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to podatnik musi uwzględnić dyspozycję przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 79 § 3 O.p. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (art. 79 § 3 O.p.). Sąd nie ma żadnych wątpliwości, że ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację i powodują, iż termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma zatem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 687/13 stwierdził, że norma art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest normą upoważniającą podatnika do realizacji – w zakreślonym w tym przepisie okresie czasu – zasady neutralności VAT, poprzez obniżenie kwoty "podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego", gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we wcześniejszych terminach ustawowych przewidzianych dla tych okresów. Z uwagi na swój charakter może być zatem realizowana jedynie na etapie samoobliczenia (deklarowania) podatku przez podatnika. Nie ma ona zastosowania po zakończeniu tego etapu rozliczeniowego. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest prawem, z którego podatnik może skorzystać w pięcioletnim terminie określonym w ustawie. Art. 79 § 3 O.p. wyłącza możliwość zastosowania przepisu § 2 art. 79 O.p. w sytuacji, gdy przepisy ustawy podatkowej przewidują inny tryb zwrotu podatku. W tym stanie zastosowanie ma przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) - zwanej "Dyrektywą 112", stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Natomiast przepis art. 183 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych.

Z przywołanych zapisów wynika zatem, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie, co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej, aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności.

Interpretując ww. przepisy, wówczas jeszcze Europejski Trybunał Sprawiedliwości, obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 8 maja 2008r. C-95/07 (Lex nr 420564) stwierdził, iż: z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z 21 września 1988r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z 15 stycznia 1998r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto, możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych. (Teza od 40-44).

Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy. Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W wyroku z 8 maja 2008r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, C-95/07 i C-96/07, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, TSUE stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy VI Dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia.

Niewątpliwe więc ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych, wprowadzając w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT zasady rozliczenia podatku, w tym termin końcowy realizacji prawa do odliczenia. W ocenie Sądu, regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe.

Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano, np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda Rok wydania: 2009 Wydawnictwo: C.H. Beck Wydanie: 1. W pkt. 8.1 do art. 86 ust. 13 ustawy: "Prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia".

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, "zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem". Oznacza to, że jedną z podstawowych (elementarnych) zasad podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika. Faktycznie bowiem ciężar podatku od wartości dodanej obciąża konsumenta w związku z czym nie powinien on dotykać podmiotów, którzy uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług (por.: Jacek Jędryszczyk, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT" pod red. Krzysztofa Sachsa, Beck, Warszawa, str. 11 i nast.).

Wspomniana zasada ma zresztą istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (art. 167-172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy "(...) dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit., str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS).

W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Dlatego też w niniejszej sprawie organ podatkowy nie mógł uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nieodliczonego przez Skarżącą podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego jednak w niniejszej sprawie w terminie przewidzianym przepisami Skarżąca nie skorzystała. Termin do złożenia korekty podatku za grudzień 2008r. upłynął bowiem z dniem 31 grudnia 2012r., a tym samym korekta złożona w dniu 24 grudnia 2013r. była spóźniona. Skarżąca nie wskazała natomiast okoliczności przemawiających za uznaniem, że do odliczenia nie doszło z przyczyn nieleżących po jej stronie. Z kolei przewidziany w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r. upływał w dniu 31 grudnia 2014r. Zatem postępowanie w rozpoznawanej sprawie toczyło się przed upływem okresu przedawnienia, decyzje organów obu instancji również zostały wydane i doręczone przed upływem tego terminu.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Okoliczność, że organ naruszył wskazane powyżej przepisy prawa nie oznacza, że nie działał on na podstawie przepisów prawa. Wbrew też stanowisku Skarżącej, sporna w niniejszej sprawie kwestia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej przekazanej następnie gminnemu zakładowi budżetowemu, nie była jednolicie rozstrzygana przez sądy administracyjne. Potwierdza to choćby fakt podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazanej już uchwały z 26 października 2015r., I FPS 4/15 oraz okoliczność, że zagadnieniem samodzielności podmiotów prawa publicznego zajmował się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 29 września 2015r. Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14).

Ponownie rozpoznając sprawę organ, winien uwzględnić argumentację prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 2.704 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 7.200 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r., Nr 31, poz. 153) oraz kwota 17 zł, tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.