Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 833/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5,  art. 247 par. 1 pkt 1, 2, 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. S., M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję, wydaną przez ten sam organ z dniu [...] r., nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej: NUS) w dniu [...] r., wydanej po wznowieniu postępowania w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji NUS z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wobec M. S. i J. S. (obecnie skarżących), w wysokości [...] zł i określenia kwoty należnego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Decyzją z dnia [...] r. NUS określił wobec skarżących wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokonano kontroli dokumentów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2003 r. w formie spółki cywilnej, w zakresie napełniania i sprzedaży aerozoli. W decyzji wymiarowej organ zakwestionował m.in. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej usług podwykonawczych, świadczonych przez syna podatnika, dotyczących demontażu i ponownego montażu linii aerozolowych, na łączną kwotę [...] zł. Decyzja z dnia [...] r. stała się ostateczna z dniem [...] r.

2.2. W dniu [...] r. Urząd Skarbowy w D. wszczął dochodzenie w sprawie zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku w kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (obecnie: t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – dalej: k.k.s.). W dniu 7 lipca 2006 r. przedstawił podatnikowi zarzut, a w dniu 7 sierpnia 2006 r. skierował do Sądu Rejonowego w D. akt oskarżenia.

2.3. Wyrokiem z dnia [...] r., IX Ks [...], Sąd Rejonowy uniewinnił podatnika od popełnienia czynu z art. 56 § 2 k.k.s. Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z dnia [...] r., VII Ka [...] utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego.

2.4. Pismem z dnia 6 sierpnia 2008 r., uzupełnionym i sprecyzowanym pismem z dnia 8 stycznia 2009 r., skarżący wnieśli o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] r., w oparciu o art. 240 § 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.). Żądanie wznowienia postępowania uzasadnili faktem uniewinnienia podatnika przez sąd powszechny od popełnienia przestępstwa skarbowego.

Postanowieniem z dnia [...] r. NUS wszczął postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją wymiarową z dnia [...] r.

W wyniku wznowienia postępowania NUS decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania na [...] zł.

W uzasadnieniu wskazał, że w związku z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności, tj. możliwość uznania odpisu amortyzacyjnego w wysokości [...]zł i uznania go za koszt uzyskania przychodów w 2003 r.

Natomiast, w odniesieniu do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu kwoty [...] zł i uniewinnienia podatnika od popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. NUS stwierdził, że wyroki wydane przez Sąd Rejonowy i Sąd Okręgowy nie istniały w dniu wydania decyzji wymiarowej z [...] r., a zatem nie mogą być przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Wobec złożenia odwołania po terminie i odmowy przywrócenia terminu, decyzja z dnia [...]r. stała się ostateczna.

2.5. Pismem z dnia 14 grudnia 2011 r. podatnicy wnieśli o unieważnienie decyzji NUS z dnia [...]r. Żądanie to zostało oparte na podstawie art. 247 § pkt 1, 2 i 3 o.p.

Podatnicy podnieśli, że postanowienie z dnia [...]r. (o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania wymiarowego) nie wznawia postępowania tylko wszczyna z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją wymiarową. Jest zatem postępowaniem przygotowawczym, a nie wznawiającym. Stąd też wynika, że NUS złamał prawo uchylając decyzję wymiarową z dnia [...] r. W konsekwencji, w dniu [...] r. wydał decyzję bez podstawy prawnej z naruszeniem przepisów o właściwości. Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wydania takiej decyzji; wydanie decyzji bez podstawy prawnej stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności.

Następnie podatnicy zwrócili uwagę na rażące naruszenie prawa w ocenie materiału dowodowego, który był podstawą wydania decyzji wznowieniowej. Podnosząc okoliczności wydania decyzji z dnia [...] r., podatnicy uznali, że nastąpiło przedawnienie, ponieważ w dniu 28 lutego 2010 r. minął okres 5 lat od daty wydania decyzji wymiarowej. Taki stan rzeczy, zdaniem strony skarżącej, ma ten skutek, że nie ma podstaw prawnych do wydania nowej decyzji, w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania przed wydaniem uchylonej decyzji z dnia [...] r.

Podatnicy podnieśli również, że w postępowaniu, które zakończono wydaniem decyzji z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji włączył materiały z postępowania za 2003 r., zakończonego decyzją z dnia [...] r., natomiast z rażącym naruszeniem prawa odrzucił materiały dowodowe pochodzące z procesu przed Sądem Rejonowym. W tej kwestii podatnicy wskazali, że powodem nie uwzględnienia tych materiałów był argument, iż dowody te nie istniały w dniu wydania decyzji. Podatnicy uznali ponadto, że podstawą wznowienia postępowania za 2003 r., w ocenie NUS, był fakt wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności, tj. możliwość uznania odpisu amortyzacyjnego w wysokości [...] zł za koszt uzyskania przychodów w 2003 r. Zdaniem skarżących taka argumentacja jest przewrotna i zastanawiająca, ponieważ fakty na które powołuje się organ podatkowy są wynikiem postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] r. Zatem dowody na podstawie których powstały wyliczenia dotyczące odpisu amortyzacyjnego także nie istniały w dniu [...]r., tj. wydania decyzji wymiarowej. Stwierdzili, że jest to naciąganie faktów na potrzeby postępowania. Według podatników proces przed Sądem Rejonowym ujawnił dowody istniejące przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. Rażące naruszenie prawa przy wydaniu decyzji stanowi pominięcie tych dowodów.

W końcowej części uzasadnienia wniosku podatnicy zwrócili uwagę, że decyzja wznowieniowa została wydana z naruszeniem właściwości, o której mowa w art. 244 § 2 o.p. Zdaniem skarżących o wznowieniu postępowania powinien rozstrzygnąć organ podatkowy II stopnia. Zatem decyzja z dnia [...] r. została wydana naruszeniem art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

2.6. DIS decyzją z dnia [...] r., nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że nie jest zasadny zarzut wydania decyzji wznowieniowej z naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ nie ma podstaw do przyjęcia, że przyczyną wznowienia postępowania było działanie NUS.

Decyzja miała też podstawę prawną, która wyczerpująco została w niej wskazana poprzez powołanie przepisów: art. 207, 243 § 1, art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 1 o.p.

Organ wskazał, że niezrozumiała jest argumentacja podatników dotycząca wszczęcia postępowania wznowieniowego, ponieważ wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie wznowienia postępowania było właśnie wznowieniem postępowania, a nie "postępowaniem przygotowawczym".

Niezasadny jest także zarzut przedawnienia co do możliwości wydania decyzji z dnia [...] r. Organ podniósł, że z akt sprawy wynika, że w toku postępowania został zastosowany środek egzekucyjny w dniu 6 maja 2005 r. poprzez dokonanie zajęcia wynagrodzenia za pracę podatniczki, o którym w dniu 12 maja 2005 r. została zawiadomiona. Realizacja zajęcia trwała od 1 czerwca 2005 r. do 29 czerwca 2007 r. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe za rok 2003 przedawnia się z końcem 2009 r. Z kolei na podstawie art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Poza tym organ wskazał, że wymieniony przez skarżących pięcioletni okres przedawnienia, liczony od dnia wydania decyzji wymiarowej, nie jest regulowany przez Ordynację podatkową.

DIS podniósł również, iż nie doszło do rażącego naruszenia prawa na skutek pominięcia dowodów, bo wskazane przez podatników dowody były przedmiotem rozpoznania przez organ w toku postępowania wznowionego.

2.7. Na skutek odwołania podatników, DIS decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]r. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację.

3. W skardze podatnicy obszernie zaprezentowali przebieg prowadzonych przez organy podatkowe postępowań od 2005 r., przedstawiając składane przez siebie pisma oraz wydawane przez organy rozstrzygnięcia. W podsumowaniu wywodów, podatnicy wskazali, że:

a) W postępowaniu wznowionym, rażącym naruszeniem prawa było prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 244 § 1 i 2 o.p.

b) W ocenie Sądu Rejonowego i Sądu Okręgowego "wadliwość leżała po stronie organów podatkowych". Wadliwość polegała również na tym, że dowody zebrane w postępowaniu, zebrano w sposób niezgodny z prawem.

c) Tych faktów strony nie mogły podnieść, ponieważ wniosek o unieważnienie decyzji nie został rozpatrzony przez Dyrektora Izby Skarbowej, który mimo takich możliwości nie wszczął postępowania żądając od strony wskazania, które postępowanie należy rozpatrzyć w pierwszej kolejności. Była to manipulacja, która doprowadziła do niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia.

d) W postępowaniu wznowionym nie uwzględniono nowych dowodów i okoliczności wynikających z zebranego przed Sądem Rejonowym materiału dowodowego, na który powoływali się podatnicy we wniosku o wznowienie postępowania.

e) Organ podatkowy wznowił postępowanie wykraczając poza wniosek stron, włączając materiał dowodowy, który nie istniał w czasie składania wniosku, a w materiale dowodowym znalazł się w wyniku matactwa, którego celem było wskazanie, że organ podatkowy wznowił postępowanie działając w interesie podatnika, który mógł skorzystać z odpisu amortyzacyjnego, ale nie skorzystał. Istniejąca dokumentacja podatkowa dotycząca 2002 r. nie dawała takich możliwości.

e) Rażącym naruszeniem prawa było również nie uwzględnienie wniosku podatników o wyłączenie z postępowania wznowieniowego pracowników, którzy brali udział w postępowaniu przed wydaniem decyzji z dnia [...] r., w oparciu o art. 130 § 3 o.p. Bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywoływać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego.

Skarżący wnieśli o wnikliwe zbadanie sprawy i zweryfikowanie postępowania organów podatkowych pod względem legalności decyzji.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W toku rozprawy, ustanowiony dla skarżących w ramach prawa pomocy adwokat, podtrzymał argumenty skargi, podkreślając znaczenie wydanych wyroków uniewinniających.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skarga podlega oddaleniu.

6. Na wstępie dalszych rozważań Sąd nakreśli standardy, w których odbywa się procedowanie i wydawanie decyzji administracyjnych w trybach nadzwyczajnych, jako że przedmiotem oceny Sądu pod względem zgodności z prawem nie jest decyzja organów podatkowych wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności.

Stwierdzenie nieważności, jako nadzwyczajny sposób wzruszenia decyzji, stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Wyrażona w art. 128 o.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. Doniosłość tej zasady powoduje, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2010 r., I FSK 1867/09, Lex 744460).

Z uwagi na fakt, że stwierdzenie nieważności decyzji jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, może mieć ono miejsce tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2013 r., I SA/Wa 1361/12, LEX nr 1314579). Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc wykładni ścisłej (wyrok NSA z 29 czerwca 1999 r., IV SA 1889/97, Lex nr 47887; wyrok NSA z 22 września 1999 r., IV SA1380/97, Lex nr 47894).

Przewidziana w art. 247 o.p. instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji obarczonych kwalifikowanymi wadami materialnoprawnymi, a więc dotykającymi samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 o.p. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2011 r., I SA/Po 248/10, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 kwietnia 2011 r., I SA/Go 127/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r., III SA/Wa 1611/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 240/04, oraz wyroki NSA z dnia 8 grudnia 2010 r., I GSK 704/09 i I GSK 714/09 – publ. w CBOSA).

Wypada także podkreślić, że nawet jeśli decyzja byłaby obarczona wadami, które mogły być podnoszone w ramach odwołania, a z tego środka skarżący nie skorzystał, to nadzwyczajny tryb, jakim jest stwierdzenie nieważności, nie może zastępować postępowania odwoławczego (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2007 r., I GSK 53/07, Lex nr 423749; wyrok WSA w Gliwicach z 30 września 2010 r., I SA/Gl 767/10, Lex nr 748346).

Co więcej, w postępowaniu w którym wydano decyzję zakwestionowaną aktualnie przez podatników, jako wydaną z wadą nieważności, także nie było miejsca na pełne merytoryczne rozpoznanie kwestii wymiaru podatku za rok 2003 r., ponieważ zapadła ona w postępowaniu wznowionym, które również nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowione nie stanowi bowiem kontynuacji postępowania zwykłego. Toczy się tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 o.p. (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2007 r., II FSK 278/06, Lex nr 307527).

Pełna merytoryczna kontrola prawidłowości określenia wobec skarżących wymiaru podatku za rok 2003 r. mogła nastąpić jedynie na skutek wniesienia (w terminie) odwołania od decyzji NUS z dnia [...] r., a następnie – ewentualnie – na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję wydaną przez organ odwoławczy. Podatnicy nie wykorzystali jednak tych środków zaskarżenia.

Wreszcie, należy zaakcentować, że katalog przesłanek z art. 247 § 1 o.p. warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Sąd nie może wykroczyć poza wskazane w tym przepisie wady decyzji.

7. Centralnym zagadnieniem, która pojawia się w argumentacji podatników na etapie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wznowieniowej, odwołania i wreszcie skargi, jest pominięcie przez organ dowodów, które zostały zgromadzone przez sąd powszechny w postępowaniu karno-skarbowym, prowadzonym przeciw podatnikowi i doprowadziły do uniewinnienia skarżącego od popełnienia czynu z art. 56 § 2 k.k.s. Odmowa wznowienia postępowania na skutek uwzględnienia tych dowodów na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi, zdaniem skarżących, naruszenie prawa, nawet rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p.

7.1. W odniesieniu do powołanej w tym miejscu przez skarżących przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. należy zauważyć, że stanowi ona uzasadnienie wzruszenia decyzji ostatecznej, ale tylko w sytuacji rażącego, a więc kwalifikowanego naruszenia prawa. Naruszenie prawa, które nie jest rażącym nie może spowodować stwierdzenia nieważności decyzji. W orzecznictwie przyjmuje się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r. II FSK 1204/05, Lex nr 262069; wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, Lex nr 146076). Należy podkreślić, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. jest oczywisty charakter tego naruszenia. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności można ustalić poprzez proste ich zestawienie (wyrok SN z 4 listopada 1994 r., OSNAP 1995, Nr 10, poz. 115; wyrok NSA z dnia 21 października 1992 r., V SA 86/92, Lex nr 10332). Wskazuje się także, że rażące naruszenie prawa to oczywiste naruszenie jednoznacznego przepisu prawa, które równocześnie narusza zasadę praworządnego działania organów administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (wyrok NSA z 16 stycznia 2013 r., II GSK 1975/11, Lex nr 1270121). Nadto warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny (wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2004 r., III SA 933/02, Lex nr 149177). Brak jest natomiast podstaw do uznania, iż zachodzi rażące naruszenie prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok WSA z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191/02, Lex nr142409; wyrok NSA z 6 lutego 1995 r., II SA 1531/94, Lex nr 23456). Natomiast wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, Lex nr 146076; wyrok NSA z 18 czerwca 1997 r., III SA 422/96, Lex nr 34457). Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie stanowi też przesłanki nieważności odmienna uchwała Sądu Najwyższego (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1994 r., III SA 640/94, Lex nr 24384; wyrok WSA we Wrocławiu z 2 sierpnia 2012 r., 360/12, Lex nr1260730). Nie stanowi tej przesłanki nieważności fakt, że decyzja administracyjna sprzeczna jest z ustaleniami innej decyzji (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 lutego 1990 r., IV SA 1057/89, Lex nr 10134; wyrok NSA z dnia 14 lutego 1990 r., IV SA 1057/89, Lex nr 10134; wyrok WSA w Krakowie z 7 stycznia 2013 r., II S.A./Kr 1546/11, Lex nr 1274539; wyrok WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1347/10, Lex nr 751147).

7.2. Mając na uwadze powyższe rozważania natury ogólnej, należy stwierdzić, że stanowisko strony skarżącej nie jest prawidłowe.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zacytowany przepis wymaga m.in., aby przedmiotowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji (w tej sprawie w dniu [...]r.) i jednocześnie nie były znane organowi, który wydał decyzję (a więc NUS).

Skarżący powołują się w tej mierze na zeznania świadków, złożone w toku postępowania przed Sądem Rejonowym uznając, że skoro doprowadziły do uniewinnienia podatnika, to powinny także spowodować wznowienie postępowania wymiarowego.

Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użytego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. pojęcia "dowody", nie można postrzegać inaczej niż to wynika z treści art. 180 § 1 i 181 tej ustawy. W art. 180 § 1 o.p., stanowiącym, że "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem", pojęcie dowodu użyto w znaczeniu środka dowodowego. Pogląd ten potwierdza art. 181 o.p., w którym postanowiono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wskazuje jednoznacznie na przedmiotowe rozumienie dowodu na gruncie Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, dowodem są "zeznania świadków", a nie sami świadkowie. Kiedy zatem mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2013 r., II FSK 2452/13, Lex nr 1557967; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 marca 2011 r., I SA/Wr 146/11, Lex nr 991842; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lutego 2010 r. I SA/Gl 674/09, Lex 570510). Z kolei, zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Dowód ten zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bo powstał po wydaniu decyzji (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2014 r., II FSK 1834/12, Lex nr 1507524). W wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07 (Lex nr 468867) Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że złożone w postępowaniu karnym zeznania przez wskazanych przez stronę skarżącą świadków nie mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., skoro zostały złożone po wydaniu w tej sprawie decyzji ostatecznych.

7.3. W realiach tej sprawy, decyzja - której wzruszenia na podstawie zeznań świadków domagają się skarżący – została wydana w dniu [...] r. Postępowanie karno-skarbowe toczyło się zaś w roku 2006 (wszczęcie dochodzenia w dniu 29 czerwca 2006 r.) i przed Sądem Rejonowym zakończyło się wydaniem wyroku w dniu [...]r., utrzymanym w mocy przez Sąd Okręgowy. W części wstępnej wyroku Sądu Rejonowego, zgodnie z art. 413 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 1997 r., poz. 555 ze zm.) w związku z art. 113 § 1 k.k.s. wskazano dni, w których Sąd rozpoznawał sprawę (czyli przeprowadzał dowody, np. w postaci przesłuchania świadków), począwszy od 25 października 2006 r. aż do 24 września 2007 r.

Jeśli więc świadkowie, których zeznania, w ocenie skarżących, doprowadziły do wydania wyroku uniewinniającego, byli przesłuchiwani przed sądem w okresie od 25 października 2006 r. do 24 września 2007 r., to nie można mówić o nowym dowodzie z zeznań tych świadków, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Nowym dowodem w rozumieniu tego przepisu są tylko oświadczenia wiedzy świadka, utrwalone w protokole. Skoro przed sądem powszechnym zeznania złożono i utrwalono je w protokole po wydaniu decyzji wymiarowej z dnia [...]r., to nie stanowią one omawianej podstawy do wznowienia postępowania podatkowego.

Z kolei fakt wykonania albo niewykonania przez syna podatnika usług podwykonawczych na kwotę [...]zł nie może stanowić nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ właśnie ta okoliczność była kluczową kwestią weryfikowaną przez organ w postępowaniu, w którym wydano decyzję wymiarową z dnia [...] r. Ujawnienie nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu tego przepisu nie oznacza sytuacji, w której dana okoliczność jest wyprowadzana z odmiennej oceny dowodów. Błędna ocena okoliczności faktycznej (rzeczywistego albo fikcyjnego wykonania robót podwykonawczych) nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności; są to dwie różne sytuacje, a tylko jedna z nich – ta druga – stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Jak wskazano już wyżej, postępowanie wznowione nie może służyć do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, a toczy się tylko w zakresie ustalenia, czy zachodzą przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 o.p. To oznacza, że naruszenie prawa mogące mieć znaczenie w postępowaniu zwykłym, np. ocena dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym.

Tym samym, organ wydając decyzję z dnia [...] r. nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa stwierdzając, że dowody i okoliczności na które powołują się podatnicy, nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

7.4. Wbrew stanowisku skarżących, powyższa argumentacja nie pozostaje w sprzeczności z uwzględnieniem przez organ odpisu amortyzacyjnego, jako kosztu uzyskania przychodu w roku 2003. Ta kwestia wyszła na jaw dopiero w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego roku 2002, zakończonego decyzją NUS z dnia [...] r. Podczas tego postępowania organ podatkowy stwierdził błędne zaksięgowanie – bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu - rachunku z tytułu umowy o dzieło na kwotę [...]zł za wykonanie projektu wynalazczego oraz faktury za wykonanie części do maszyn na kwotę [...] zł. Organ podatkowy uznał, że powyższe wydatki na łączną kwotę [...] zł powinny być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych i ustalił roczną kwotę odpisu [...]zł. Stanowi to nową okoliczność w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 5 o.p., którą organ mógł uwzględnić, nie będąc związany okolicznościami wskazanymi we wniosku podatników, zgodnie z zasadą praworządności i prawdy obiektywnej. Zgodnie z art. 243 § 2 o.p., postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Treść tego przepisu uzasadnia wniosek, że postanowienie o wznowieniu postępowania z urzędu nie zawęża granic postępowania tylko do podstawy wyznaczonej w postanowieniu. Przedmiotem badań i ustaleń mogą być wszystkie podstawy określone w art. 240 § 1 o.p. z wyjątkiem wskazanych w pkt 4, 8-9 i 11 (art. 241 § 2 o.p.; por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, Lex nr 40264; wyrok NSA z dnia 6 listopada 2008 r., I GSK 1126/07, Lex nr 530378; wyrok NSA z dnia 8 października 2010 r., I FSK 1697/09, Lex nr 744361; wyrok NSA z dnia 9 października 2010 r., I GSK 1064/07, Lex nr 468271; wyrok NSA z dnia 2 lutego 2007 r., I OSK 418/06, Lex nr 255973; wyrok NSA z dnia 27 września 2006 r., II OSK 1128/05, Lex nr 320867; B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2014 r., s. 1062; B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 934; Cz. Martysz w: G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Tom II, Warszawa 2010, s. 300).

Wspomniane wydatki istniały bowiem w dniu wydania decyzji wymiarowej za 2003 r. ([...] r.), tyle tylko, że zostały źle zarachowane. Jednocześnie organ podatkowy nie miał w tym czasie, w tej mierze żadnej wiedzy i - wydając decyzję dotyczącą roku 2003 – w ogóle nie rozważał kwestii poniesienia i zarachowania tych konkretnych wydatków. W tym przypadku nie ma więc mowy o zmianie stanowiska organu w związku z odmienną oceną materiału dowodowego.

7.5. Uzupełniająco należy podnieść, że jeśli w postępowaniu wznowionym, nowa okoliczność lub nowy dowód, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. dotyczy tylko jednej pozycji kosztów uzyskania przychodów, to w nowo prowadzonym postępowaniu nie można kwestionować oceny innych wydatków, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji wymiarowej. Niedopuszczalne jest bowiem podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej, dokonanej w decyzji ostatecznej, jeżeli podstawa wynikająca z art. 240 § 1 o.p. ich nie dotyczy. Jeśli ujawniła się nowa okoliczność, istniejąca w dniu wydania decyzji i nieznana organowi, wskazująca na konieczność pomniejszenia podstawy opodatkowania, to nie można przy tej okazji kwestionować ustaleń dotyczących innych wydatków, a w szczególności oceny, czy te wydatki stanowiły czy też nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, a także czy zostały, czy też nie zostały przez podatnika wykazane (tak: B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 919 i 934).

8. Skarżący także niezasadnie podnoszą nieważność decyzji z powodu naruszenia przez organy art. 244 § 1 i 2 o.p., a więc z powodu wady określonej w art. 247 § 1 pkt 1 o.p.

Stosownie do tego przepisu organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (§ 1). Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2 (§ 2). Tak więc, jest zasadą, że organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. W tym przypadku jest to NUS. Dewolucja kompetencji na organ wyższego stopnia (DIS) na podstawie art. 244 § 2 o.p. ma charakter wyjątkowy. Dotyczy to tylko przypadku, w którym przyczyną wznowienia jest działanie organu zasadniczo właściwego. Trafnie podnosi organ, że może to być świadome dopuszczenie sfałszowanego dowodu, świadome niezawiadomienie strony lub pełnomocnika o wszczęciu postępowania lub o jego czynnościach (por. wyrok NSA z dnia 3 października 1988 r., II SA 165/88, za: B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, 2014, s. 614). Przez działanie organu, o którym mowa w art. 244 § 2 k.p.a., należy rozumieć takie właściwości i zachowanie się tego organu w toku prowadzonego postępowania administracyjnego w danej sprawie, które mogłyby godzić w zasadę obiektywizmu i być wyrazem stronniczego stanowiska tego organu przy wydaniu decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., II OSK 524/11, LEX nr 1215853). Dewolucja kompetencji może nastąpić jeśli pomiędzy działaniem organu orzekającego w ostatniej instancji, a podstawą uzasadniającą wznowienie postępowania zostanie wykazany związek.

Jeśli skarżący domagali się wznowienia postępowania z uwagi na nowe dowody, które pojawiły się przed sądem powszechnym (po wydaniu kwestionowanej decyzji przez NUS) i doprowadziły podatnika do uniewinnienia od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. to nie może być mowy o tym, aby właściwym do wznowienia postępowania był DIS. W tym przypadku, przyczyny wznowienia postępowania wymiarowego nie stanowiło działanie NUS w rozumieniu art. 244 § 2 o.p.

9. Kolejny zarzut dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji wznowieniowej z uwagi na rażące naruszenie prawa z powodu wadliwego zbierania materiału dowodowego w postępowaniu, w którym doszło do wydania decyzji wymiarowej z dnia [...] r.

W odniesieniu do tej kwestii ponownie należy podnieść, że kontrolowane przez Sąd postępowanie dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji NUS z dnia [...] r., wydanej po wznowieniu postępowania. Na tym etapie postępowania nie jest możliwe pełne zbadanie prawidłowości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r., a zakres rozpoznania sprawy ogranicza się do przesłanek nieważności decyzji zawartych w art. 247 § 1 o.p. i to tylko w odniesieniu do prawidłowości weryfikacji przesłanek wznowieniowych zawartych z kolei w art. 240 § 1 o.p. Ponadto, co do przesłanki w postaci rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) należy zauważyć, że stanowi ona uzasadnienie wzruszenia decyzji ostatecznej, ale tylko w sytuacji rażącego, a więc kwalifikowanego naruszenia prawa. Naruszenie prawa, które nie jest rażącym nie może spowodować stwierdzenia nieważności decyzji. Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową (szerzej: pkt 7.1. uzasadnienia).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może więc przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, co oznacza, że organ wydając zaskarżoną obecnie decyzję nie mógł w sposób pełny badać na nowo zasadności stanowiska zajętego w decyzji wymiarowej. Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie decyzji pod kątem zaistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p. w związku z treścią art. 128 o.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.

Zarzuty które podatnicy podnoszą w tej mierze, mogli formułować na etapie postępowania wymiarowego, składając odwołanie od decyzji NUS, co uczynili, ale po terminie.

Z tych samych względów, pożądanego przez skarżących skutku nie mogły odnieść zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej za rok 2002. Ta problematyka w ogóle nie była to przedmiotem aktualnie kontrolowanego przez Sąd postępowania.

10. Bezzasadnie skarżący wskazują, że organ nie rozpatrzył wniosku o unieważnienie decyzji i bezpodstawnie żądał od strony wskazania, które postępowanie należy rozpatrzyć w pierwszej kolejności.

W piśmie z dnia 8 sierpnia 2008 r., ostatecznie potraktowanym jako wniosek o wznowienie postępowania wymiarowego, podatnicy podnieśli kwestię wydania przez sąd powszechny wyroku uniewinniającego, wnosząc o ponowne przeanalizowanie sytuacji firmy podatnika. W związku ze stanowiskiem DIS wyrażonym w postanowieniu z dnia [...] r., NUS wezwał podatnika do jednoznacznego określenia żądania, które zostało zawarte w piśmie z dnia 6 sierpnia 2008 r. W piśmie z dnia 7 stycznia 2009 r. podatnik wskazał, że żąda wznowienia postępowania, w dalszej kolejności podnosząc, że domaga się także unieważnienia decyzji. Wobec tego, NUS pismem z dnia 18 stycznia 2010 r. ponownie wezwał podatnika do oświadczenia się m.in. co do tego które żądanie powinno być rozpatrzone w pierwszej kolejności. Podatnik w pismach z dnia 19 stycznia oraz 27 stycznia 2010 r. wyraźnie wskazał, że najpierw żąda wznowienia postępowania wymiarowego, a później unieważnienia decyzji wymiarowej.

Wobec powyższego, rozpoznanie żądań skarżącego w tej kolejności nie było bezpodstawne. Można dodać, że ten wątek był badany przez Sąd w sprawie I SA/Gl 77/11, w którym oddalono skargę na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej.

11. Nie mogą przynieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji i te wywody zawarte w skardze, w których podatnicy podnoszą, iż rażącym naruszeniem prawa w postępowaniu wznowieniowym było nieuwzględnienie ich wniosku o wyłączenie na podstawie art. 130 § 3 o.p. od tego postępowania pracowników, którzy brali udział w wydaniu decyzji wymiarowej z dnia [...]r.

Kontrolowane przez Sąd postępowanie i finalizująca je decyzja dotyczą kwestii stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast problematyka wydania decyzji przez pracownika lub organ podlegający wyłączeniu stanowi podstawę do żądania wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 o.p.).

W tej materii obowiązuje zaś zasada niekonkurencyjności trybów nadzwyczajnych, zgodnie z którą nie jest dopuszczalna sytuacja, gdy przesłanka wznowienia postępowania mogłaby jednocześnie stanowić przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r., III SA/Wa 220/09, Lex nr 526429). W tym przypadku, oznacza to, że skoro kwestia niewyłączenia pracowników NUS mogłaby stanowić (teoretycznie) podstawę wznowienia postępowania, to jednocześnie nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Ten zarzut podatnicy powinni zatem podnosić w postępowaniu dotyczącym wznowienia postępowania zakończonego decyzją wznowieniową z dnia [...]r., a nie zaś w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji wznowieniowej.

12. DIS prawidłowo ustosunkował się także do innych kwestii, które zostały zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] r., a które już nie zostały podniesione w skardze - co zwalnia Sąd od powielania tejże argumentacji.

Z tych wszystkich względów należy stwierdzić, że kontrolowana decyzja DIS z dnia [...] nie narusza prawa, a zatem skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił.