Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 261/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29 a ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 13 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.748.2021.2.WN UNP:1504003 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, skarżąca) przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej rekompensaty - jest nieprawidłowe,

- prawa do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonaniu usługi publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną, w tym szczególności od zakupów związanych z realizacją projektu finansowanego z UE GEPARD II - jest prawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. powołany został uchwałą nr [...] z dnia 24 lutego 2016 r. w sprawie likwidacji i przekształcenia A w Z. w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. A w Z. jest spółką, w której 100% udziałów posiada Gmina Z. (dalej: Gmina). Spółka prowadzi działalność statutową związaną z transportem lądowym pasażerskim, miejskim i podmiejskim.

Spółka zawarła umowę o świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z Gminą na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz Rozporządzenia nr 1370/2007. Przedmiotem umowy jest świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspakajaniu potrzeb mieszkańców, dotyczących lokalnego transportu zbiorowego w zakresie przewozu osób i bagażu środkami komunikacji na sieci komunikacyjnej na terenie gminy Organizatora oraz gmin, z którymi Gmina Z. zawarła porozumienie komunalne. Czas obowiązywania przedmiotowej umowy obejmuje okres od dnia 1 czerwca 2017 r. do 31 maja 2026 r. (dalej Umowa;

Powierzenie dokonane w przedmiotowej umowie ma na celu realizację obowiązkowych zadań własnych gminy z zakresu publicznego transportu zbiorowego, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, przez spółkę komunalną "A w Z.. Spółka świadczy wskazane powyżej usługi w zakresie pasażerskiego transportu publicznego jako podmiot wewnętrzny w myśl rozporządzenia (WE) 1370/2007. Zadaniem Spółki nie jest maksymalizacja zysku, lecz rzetelne i gospodarne realizowanie zadań z zakresu publicznego transportu zbiorowego w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej.

Spółka wykonuje także inną działalność gospodarczą jednakże nie powoduje ona możliwości wyrównania kosztów zadania powierzonego, w związku z tym nie mogłaby zapewnić swojego funkcjonowania bez stosownej rekompensaty. Taka forma realizacji zadań własnych Gminy jest prawnie możliwa oraz konieczna ze względu na interes publiczny. Zadania własne Gminy, które zostały powierzone Spółce wynikają z następujących przepisów:

1) art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 nr 16 poz. 95, z późn. zm.; dalej: u.s.g.), zgodnie z którym zadaniem własnym gminy są zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego,

2) art. 9 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którymi w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami,

3) art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. 1997 nr 9 poz. 43, z późn. zm.; dalej: u.g.k.), zgodnie z którymi organy stanowiące

jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia

i form gospodarki komunalnej,

4) Decyzja Komisji 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie

Rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz.UE.L 2012.7.3),

5) art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz.U z 2021 r., poz. 1371 ze zm., dalej: u.p.t.z.).

Spółka uzyskuje wsparcie od Gminy w formie rekompensaty za świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym, wyliczanej i weryfikowanej zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007. Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów obejmujących koszty i przychody powstałe z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku, o ile zostanie przyznany przez Organizatora, którym jest Gmina Z..

Rozliczenia rekompensaty dokonuje się zgodnie ze wzorem przedstawionym w ust. 14 pkt 14.1 Umowy (brzmieniem nadanym przez Aneks nr 1 do umowy o świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego z dnia 23 czerwca 2020 r.; dalej: Aneks nr 1).

Na rekompensatę należną Spółce (Operatorowi) składają się określone koszty

(m.in. amortyzacji, koszty osobowe, koszty materiałów i energii, korzystania i utrzymania niezbędnej infrastruktury technicznej), przychody Operatora, rozsądny zysk, ekwiwalent dotacji brutto oraz wysokość przychodów pomniejszających rekompensatę. Przychody pomniejszające rekompensatę to wszelkie przychody dodatkowe, których Operator świadcząc usługi publiczne by nie uzyskał, gdyby nie powierzono mu świadczenia usług publicznych transportu zbiorowego przez Organizatora. Przychody te obejmują w szczególności przychody z biletów i innych opłat przewozowych, przychody osiągane na majątku Operatora, w tym przychody z reklam oraz przychody finansowe.

Ponadto wskazano, że do zobowiązań i uprawnień Organizatora (Gminy) zalicza się określenie obowiązującej ceny, a w szczególności ceny za przewozy oraz opłat za przejazdy bez ważnego biletu (przygotowanie planu cen, tj. planu taryfowego; ust. 5 pkt 5.1. ppkt 5.1.2. Umowy). A w Z., pełniący rolę operatora transportu publicznego, świadczącego usługi na zlecenie organizatora transportu, tj. Gminy Z., złożył wniosek o dofinansowanie przedsięwzięcia "Rozwój zeroemisyjnego transportu publicznego w Z. poprzez zakup nowych autobusów elektrycznych" w formie dotacji w ramach programu priorytetowego nr [...] GEPARD II - transport niskoemisyjny Część 3) [...] - zagłębie bezemisyjnego

transportu publicznego" w celu realizacji przedsięwzięcia "Rozwój zeroemisyjnego transportu publicznego w Z. poprzez zakup nowych autobusów elektrycznych".

Projekt ten będzie realizowany w ramach montażu finansowego wraz z dofinansowaniem ze środków UE w ramach RPO Województwa [...]. Spółka w ramach złożonego wniosku w 2020 r. do RPO wskazała, że VAT od zakupów nie będzie kosztem kwalifikowanym, gdyż posiada możliwość jego odliczenia zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Tabor zakupiony w ramach projektu będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych - usługi transportu zbiorowego (umowa przewozu dokumentowana sprzedażą biletów w komunikacji miejskiej).

W ramach owego przedsięwzięcia zakłada się redukcję emisji CO2 poprzez wycofanie z użytkowania trzech autobusów z napędem konwencjonalnym oraz zakup autobusów zeroemisyjnych, które będą obsługiwały dwie linie komunikacyjne - nr [...] oraz nr [...]. Ponadto spółka planuje zakup elementów infrastruktury ładowania, gdyż nie dysponuje infrastrukturą ładowania. Wymiana taboru pozwoli nie tylko na redukcję emisji zanieczyszczeń i hałasu, ale także na lepszą realizację świadczenia usług z zakresu transportu zbiorowego przez Spółkę, w tym na wzrost konkurencyjności transportu zbiorowego poprzez poprawę dostępności transportu zbiorowego wśród osób o ograniczonej sprawności.

Dodatkowo Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy informując:

ad. 1. A Sp. z o.o. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

ad. 2. Umowa zawarta z gminą na świadczenie publicznego transportu zbiorowego określa zasady kalkulowania i wypłaty rekompensaty. Jak wskazano we wniosku stosowany jest poniższy wzór:

R = K —PI - EDB + RZ

gdzie: R - oznacza rekompensatę w danym roku rozliczeniowym w pkt 14.1.1. lub 14.1.2.; K - oznacza koszty zdefiniowane zgodnie z pkt 14.2.; PI - oznacza przychody pomniejszające rekompensatę, o których mowa w pkt 14.4.; EDB - oznacza Ekwiwalent dotacji brutto zgodnie z pkt 14.3.; RZ - oznacza Rozsądny zysk zdefiniowany zgodnie z pkt 16.

Na rekompensatę należną Spółce (Operatorowi) składają się określone koszty

(m.in. amortyzacji, koszty osobowe, koszty materiałów i energii, korzystania i utrzymania niezbędnej infrastruktury technicznej), przychody Operatora, rozsądny zysk, ekwiwalent dotacji brutto oraz wysokość przychodów pomniejszających rekompensatę. Przychody pomniejszające rekompensatę to wszelkie przychody dodatkowe, których Operator świadcząc usługi publiczne by nie uzyskał, gdyby nie powierzono mu świadczenia usług publicznych transportu zbiorowego przez Organizatora. Przychody te obejmują w szczególności przychody z biletów i innych opłat przewozowych, przychody osiągane na majątku Operatora, w tym przychody z reklam oraz przychody finansowe.

ad. 3. Odpłatność pasażerów za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na ich rzecz nie ma związku z otrzymywaną rekompensatą. Niezależnie od jej (rekompensaty) wysokości nie jest ani niższa ani wyższa.

ad. 4. Do korzystania z bezpłatnych przejazdów na wszystkich liniach uprawnione są osoby określone w akcie prawa miejscowego, jakim jest Uchwała nr XLI11/389/17 Rady Miejskiej w Zawierciu z dnia 17 lipca 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości cen za przewóz osób środkami komunikacji miejskiej oraz stosowania ulg w przejazdach na liniach komunikacji miejskiej wykonywanych przez A Spółka z o. o. w Z..

Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na katalog osób uprawnionych do przejazdów ulgowych lub bezpłatnych (katalog tych osób przedstawiono na str. 5 zaskarżonej interpretacji).

ad. 5. Jak wskazano we wniosku (pkt I. s. 7. - formularza ORD-IN) podstawowym przychodem Spółki są przychody z prowadzonej działalności gospodarczej - przychody taryfowe ze sprzedaży biletów. Spółka prowadzi także działalność poboczną opodatkowaną podatkiem VAT, jednak wszystkie powyższe przychody nie są w stanie pokryć kosztów podstawowej działalności Spółki, tym bardziej więc same przychody z tytułu sprzedaży biletów nie są w stanie pokryć kosztów wykonywania zadania powierzonego, czyli publicznego transportu zbiorowego.

ad. 6. Faktury dokumentujące poniesione wydatki służące wykorzystaniu usług publicznego transportu zbiorowego będą wystawiane na Spółkę.

ad. 7. Nabywane przez Spółkę towary i usługi w związku ze świadczeniem usług publicznego transportu zbiorowego będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, rekompensata stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy Spółka jest uprawniona - niezależnie od opodatkowania lub nie rekompensaty podatkiem od towarów i usług - do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonaniu usługi publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną, w tym szczególności od zakupów związanych z realizacją projektu finansowanego z UE GEPARD II?

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 1 wnioskodawca stwierdził, że rekompensata, którą uzyskuje nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie może zostać uznana za mającą bezpośredni wpływ na cenę usługi realizowanej przez A Z.. Rekompensata w tym przypadku stanowi jedynie pokrycie ujemnego wyniku finansowego netto, wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów, w związku z działalnością objętą umową, której nie pokrywają także przychody dodatkowe z pozostałych działalności Spółki.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: u.p.t.u.), z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, art. 120 ust. 4i 5, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przedmiotowe dotacje, subwencje itp. są elementem podstawy opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy mają one "bezpośredni wpływ".

Regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oparta jest na przepisie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast, gdy otrzymywana z tytułu świadczenia usług publicznych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego rekompensata, na warunkach wynikających z danej umowy (np. wpływy ze sprzedaży biletów po stronie Operatora) oraz w oparciu o regulacje Rozporządzenia 1370/2007 służy pokryciu deficytu - straty powstałej w związku z wykonywaniem zadań publicznych, rekompensata nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych umową operatorską, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez Spółkę dla pasażera za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Celem jest dofinansowanie całej działalności Spółki.

Tego rodzaju rekompensaty (przyznawane operatorom na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.t.z.), nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te, zgodnie z art 50a u.p.t.z. ustala Rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie (m.in. wyroki NSA z dnia: 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 706/18; 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1673/16, 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 883/18), zgodnie z którymi rekompensaty te nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust.1 u.p.t.u., bowiem nie mają bezpośredniego wpływu na ceny usług świadczonych przez operatorów. Art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje więc podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).

Odnośnie pytania nr 2 Wnioskodawca stwierdził, że jest uprawniony do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonaniu usługi publicznego transportu zbiorowego od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z działalnością opodatkowaną w tym szczególności od zakupów, które będę wynikały z elementów planowanej realizacji projektu finansowanego ze środków UE GEPARD II. Planowane nabycie zarówno taboru, jak i elementów infrastruktury ładowania w następstwie realizacji projektu opartego na dofinansowaniu będzie miało bezpośredni związek z działalnością Spółki. Spółka będzie wykorzystywała zakupione elementy oraz tabor wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych - transport zbiorowy (umowa przewozu zawierana z pasażerem w oparciu o sprzedany bilet) - w konsekwencji będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w tym zakresie niezależnie od faktu, czy rekompensata otrzymywana przez Spółkę podlega, czy nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy usługi. Usługi świadczone są na rzecz pasażerów, którzy w oparciu o zakupione bilety zawierają ze Spółką umowę przewozu i to z tymi usługami opodatkowanymi i dla ich wykonywania Spółka nabywa przedmiotowe składniki wyposażenia. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W opinii Spółki podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych z działalnością komunikacji miejskiej winien być odliczony w pełnej wysokości. Podatnik nie ma zatem obowiązku obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u. ani tym bardziej nie ma obowiązku stosowania przepisów o sposobie określania proporcji albowiem nabywane towary i usługi służą wyłącznie (w tym rekompensata) do celów wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej (komunikacja miejska). Nabywane przez Spółkę towary i usługi nie służą do żadnych innych celów, gdyż Spółka takich celów nie realizuje. Nie należy zapominać, iż Spółka świadczy usługi opodatkowane (prowadzi działalność gospodarczą), gdyż jest uprawniona i zobowiązana do sprzedaży biletów, (opodatkowanych stawką VAT 8%), a wpływy z ich sprzedaży stanowią jej przychód. Okoliczność natomiast, że Gmina wypłaca Spółce rekompensatę, niepodlegającą opodatkowaniu VAT (jak uważa Spółka w ramach pytania nr 1) nie stanowiącą wynagrodzenia z tytułu usług na rzecz Gminy, a które ma charakter pokrycia kosztów działalności gospodarczej - nie ma wpływu na możliwość odliczenia tegoż podatku.

Podstawowym przychodem Spółki są przychody z prowadzonej działalności gospodarczej - przychody taryfowe ze sprzedaży biletów. Spółka prowadzi także działalność poboczną opodatkowaną podatkiem VAT, jednak wszystkie powyższe przychody nie są w stanie pokryć kosztów podstawowej działalności Spółki.

Dla oceny czy zastosowanie do przedmiotowej sytuacji mają przepisy art 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. kluczowe znaczenie ma określenie co jest, a co nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Wykonywane, powierzone Spółce, zadanie własne Gminy, którego odbiorcami są pasażerowie, czyli usługa przewozu jest świadczona na rzecz pasażerów a nie na rzecz Gminy, jest usługą opodatkowaną (wynagrodzeniem za te usługi jest bowiem przychód ze sprzedaży biletów opodatkowany podatkiem VAT — wynagrodzeniem za przejazd pasażera jest opłata za bilet). Rekompensata służy wyrównaniu strat z tytułu działalności Spółki, gdyż jest ona związana ceną biletu ustaloną przez Gminę, która to cena wiąże Spółkę i nie podlega żadnym zmianom ze strony podatnika.

Ponadto powołane wyżej przepisy u.p.t.u. nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy nabyciu których podatek został naliczony.

Wydatki ponoszone w ramach projektu GEPARD mają związek z całą działalnością Spółki, tj. sprzedażą biletów, reklamą, przewozami okolicznościowymi, tj. z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Ponoszone wydatki nie są związane z otrzymywaną rekompensatą, która według Spółki nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego Spółce, w świetle nowych przepisów art. 86 ust. 2a) - 2h) u.p.t.u., przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług służących wykonywaniu usług w zakresie komunikacji miejskiej. Spółka prowadząc działalności opisane w stanie faktycznym wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, w tym jako działalność podstawową - działalność z zakresu komunikacji miejskiej, a tzw. proporcja dotyczy tylko tych podmiotów, które nie są podatnikami w 100% swojej aktywności, ale wykonują inne czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., co w świetle opisanego stanu faktycznego nie ma miejsca.

Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie

opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej rekompensaty za nieprawidłowe, a w zakresie prawa do pełnego odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu finansowanego z UE GEPARD II za prawidłowe.

Uzasadniając tę ocenę przywołano art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a dalej wskazano, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zaznaczono przy tym, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Następnie podkreślono, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Dalej zacytowano art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. i wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Nadto wskazano, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.). Gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Dalej organ interpretacyjny omówił zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym uregulowane w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym. W tym zakresie przywołał art. 4 ust. 1 pkt 15, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 50 ust. 1, art. 50a ust. 1, art. 50a ust. 2, art. 51 ust. 1, art. 52 ust. 1, art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz art. 52 tej ustawy.

W dalszych wywodach zacytowano art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zdaniem organu interpretacyjnego z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów wchodzących w skład podstawy opodatkowania wynika z art. 29a ust. 6 oraz art. 29 a ust. 7 u.p.t.u.. Co do zasady – podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Podstawą opodatkowania jest należność, niezależnie od jej nazewnictwa, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu. Elementem podstawy opodatkowania mogą być również należności mające charakter dopłaty do ceny.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty

o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 oraz C-353/00. W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego wskazano, że podstawowym aktem regulującym kwestię obowiązku świadczenia usług publicznych w transporcie pasażerskim w systemie prawa krajowego jest ustawa o publicznym transporcie zbiorowym, natomiast aktem normatywnym regulującym te kwestie na poziomie unijnym jest rozporządzenie (WE) Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczące usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L z 2007 r. Nr 315, str. 1).

Zgodnie z ww. rozporządzeniem nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Rozporządzenie zawiera bardzo szeroką definicję "umowy o świadczenie usług publicznych" – obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia).

Zgodnie z art. 2 pkt g ww. rozporządzenia, rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina powierza Wnioskodawcy świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, za co Spółka otrzymuje od tej Gminy stosowną rekompensatę.

W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie – świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od Gminy) – w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca.

Mając powyższe na uwadze, to Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia publicznego transportu zbiorowego, jest de facto stroną, na rzecz której Spółka świadczy usługi transportu pasażerów (faktyczni beneficjenci), w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensaty.

W konsekwencji otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe (rekompensata na zasadach Rozporządzenia (WE)) zakwalifikować należy jako wynagrodzenie za świadczone usługi zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że Gmina rekompensuje Wnioskodawcy koszty (powiększone o rozsądny zysk) związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, poprzez dofinansowanie działalności Wnioskodawcy w tym zakresie. Jak wynika z okoliczności sprawy rekompensata nie jest przyznawana do całokształtu działalności Spółki, lecz w związku z tym, że Wnioskodawca w drodze umowy zawartej z Gminą zobowiąże się do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie jest związana z całą działalnością Wnioskodawcy, lecz tylko z realizacją usług w zakresie przewozów w zakresie transportu zbiorowego w ramach zawartej z Gminą umowy. Otrzymywana kwota dofinansowania jest bowiem przeznaczona na pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi przewozu osób w zakresie publicznego transportu zbiorowego w ramach umowy zawartej z Gminą, tym samym rekompensata ta ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Zauważyć należy, że pomimo wskazania we wniosku, że odpłatność pasażerów za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na ich rzecz nie ma związku z otrzymywaną rekompensatą, oraz, że odpłatność ta niezależnie od wysokości rekompensaty, nie jest ani niższa ani wyższa, to jednak przedmiotowa dotacja ma za zadanie wyrównać przewoźnikowi pokrycie kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem ww. usług przewozu osób.

Otrzymywana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę i na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest bowiem nie tylko wnoszona przez pasażera zapłata za bilety, ale również otrzymywana od jednostki samorządu terytorialnego rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego świadczonych przez Wnioskodawcę.

A skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, to taka rekompensata – jak wskazano wyżej – stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnośnie drugiego z przedstawionych we wniosku zagadnień organ interpretacyjny przywołał art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u. i stwierdził, że skoro, jak wskazał Wnioskodawca, zakupione towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozowych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, w tym od zakupów związanych z realizacją projektu finansowanego z UE GEPARD II, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, przy założeniu, że nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Jednocześnie organ interpretacyjny zauważył, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Określony w Konstytucji RP katalog źródeł prawa jest zamknięty i nie obejmuje wyroków sądowych, a w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych. Moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane, co wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Pismem z dnia 12 stycznia 2022 r. reprezentujący stronę radca prawny zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach powyższą interpretację indywidualną w części, w której stanowisko strony uznano za nieprawidłowe. Zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego niezgodnej z obowiązującym prawem, tj. wydanej z naruszeniem w/w przepisów O.p. polegającym na tym, iż organ interpretacyjny wydał interpretację, w której przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności stanu faktycznego, które zostały odmiennie wskazane w treści wniosku, dokonując modyfikacji i nadinterpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w ten sposób, że elementy stanu faktycznego potraktowane zostały jako kwestie podlegające ocenie organu, podczas gdy organ winien jedynie wydać interpretację indywidualną w zakresie przedstawionego stanu aktycznego, a nie dokonywać jego oceny, lub dalszej interpretacji, co miało wpływ na treść wydanej interpretacji;

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 14c O.p. polegające na przeprowadzeniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści, nieodniesieniu się do tez podniesionych przez skarżącą we wniosku, niedokonaniu oceny stanowiska skarżącej oraz jej uzasadnienia prawnego i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co również miało wpływ na treść wydanej interpretacji;

3. art. 2 u.g.k. w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4) u.s.g. w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 w zw. z art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.t.z. w zw. z art. 5 ust. 2 Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia rady (EWG) nr 1191/691 (EWG) nr 1107/70 z dnia 23 października 2007 r. (Dz.Urz,UE.L Nr 315, str. 1; dalej Rozporządzenie 1370/2007) w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że gmina miasto Z. w analizowanym stanie faktycznym zleca wykonywanie usług pomiotowi zewnętrznemu (skarżąca Spółka) i stanowią one usługi świadczone na rzecz gminy przez A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z., co z kolei skutkowało błędnym uznaniem, że skarżąca jest podatnikiem VAT w zakresie realizowanego zadania własnego gminy nałożonego odrębnymi przepisami prawnymi;

4. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że rekompensata wypłacana skarżącej przez Gminę Z. stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co miało wpływ na wynik sprawy.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano na ugruntowaną już linię orzeczniczą NSA, która z nieznanych przyczyn jest pomijana przez organ. Zgodnie z tą linią orzeczniczą NSA w identycznych stanach faktycznych dotyczących publicznego transportu zbiorowego, czyli:

1) podmiot in - house -100% własności danej jednostki samorządu terytorialnego,

2) umowa zawarta w trybie bezpośrednim (tzw. powierzenie; in - house) w celu powierzenia zadania własnego,

3) rekompensata wypłacana w oparciu o przepisy Rozporządzenia 1370/2007 oraz u.p.t.z.,

4) wpływy z biletów po stronie Spółki, nie pokrywają kosztów wykonywania zadania powierzonego

rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (najnowsze orzeczenia NSA dotyczące identycznego stanu faktycznego to orzeczenia z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 883/18 oraz z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1247/18).

We wspomnianych judykatach wskazano, że otrzymywana przez skarżącą rekompensata, na warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w oparciu o przepisy rozporządzenia 137012007, służy pokryciu deficytu - straty powstałej w związku z wykonywaniem zadań publicznych. Rekompensata ta nie stanowi, zdaniem NSA, bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych umową operatorską, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez Spółkę za wykonywanie usług publicznego transportu zbiorowego. Celem tej rekompensaty jest dofinansowanie całej działalności Spółki. Dodatkowo wskazano, że ceny biletów pozostają poza sferą wpływów skarżącej - są ustalane jednostronnie przez Miasto w drodze uchwały. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki. Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust 1 u.p.t.u. NSA zaaprobował tym samym stanowisko, że wspomniana rekompensata nie może być uznana za dotację, subwencję i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

W przedstawionym stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności faktyczne wypełniające przesłanki powołanej powyżej normy podatkowej. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że opodatkowaniu VAT podlega dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze mająca bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika. Takie okoliczności w niniejszej sprawie, oraz w granicach przedstawionego stanu faktycznego nie zachodzą. Stanowisko wyrażane przez Skarżącą jest poparte rozbudowanym i jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym NSA. Warto tu przywołać chociażby orzeczenie z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1673/16, w którym NSA uznał, powtarzając za TSUE (c-184-00 z dnia 22 listopada 2001 r.), że: "dotacja, ozy inny sposób dofinansowania, wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydującym dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług. (...). Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu u.p.t.u. czyli nie zwiększają obrotu.’’ Dalej NSA słusznie zauważył, że "tego rodzaju rekompensaty (przyznawane operatorom an podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.z.t. nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnych charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te zgodnie z art. 50a u.p.t.z. ustala rada gminy w drodze aktu prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. (...) otrzymywana rekompensata ma na celu zniwelowanie strat wynikłych z tego rodzaju działalności oraz zapewnienie rozsądnego zysku. W tym zakresie uwzględnione są koszty działalności podatnika, nie zaś zakres (wartość) konkretnie świadczonych usług".

Powyższe stanowisko jest również przyjęte w uzasadnieniach wielu innych wyroków wydanych przez NSA. (por. wyroki z dnia: 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1673/16, 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1072/17, 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 706/18, 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 883/18), a także w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 12/21, WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 255/20, WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2020 sygn. akt I SA/GI898/19, WSA w Kielcach z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 402/19).

We wszystkich powołanych orzeczeniach jasno wskazano, że w kontekście w prawidłowy sposób ustalonego stanu faktycznego "rekompensaty te nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 UPTU, bowiem nie mają bezpośredniego wpływu na ceny usług świadczonych przez operatorów".

Ponadto w wyroku z dnia 28 kwietnia 2021 r. NSA podkreślił, iż art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, że otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).

W dalszych wywodach skargi podniesiono, że podstawowym błędem popełnionym przez organ pozostaje przyjęcie własnego stanu faktycznego, który w sposób nieuprawniony i sprzeczny z dyspozycją art. 14 b § 1 i § 3 O.p poddano interpretacji, a wręcz modyfikacji. Spółka we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w opisie stanu faktycznego, podała, że otrzymywana przez nią rekompensata nie ma wpływu na wysokość ceny oferowanych usług. Tymczasem organ uznał to stwierdzenie za element podlegający subiektywnej ocenie organu, co stanowi naruszenie art. 14b § 1 i § 3 O.p. Podany we wniosku stan faktyczny jest bowiem dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący, co potwierdza jednolite stanowisko judykatury i doktryny.

Dalej, rozwijając zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 14c O.p., podniesiono, że organ interpretacyjny w sposób nienależyty ustosunkował się w uzasadnieniu wydanej interpretacji do całokształtu okoliczności i argumentacji przedstawionych przez skarżącą. Wydał zatem interpretację, w której przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności stanu faktycznego, które nie zostały wskazane w treści wniosku, dokonując modyfikacji i nadinterpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz wykroczył poza zakres przedmiotowy wniosku sformułowany przez skarżącą. Oznacza to, że nie przeprowadził postępowania w sposób, ani pełny, ani wnikliwy. Zaufanie do organu zostało podważone również z tego powodu, że w stosunku do takich samych stanów faktycznych, zostały wydane odmienne interpretacje indywidualne przepisów podatkowych (por. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...]).

W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego podtrzymano stanowisko strony przedstawione we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie. W tych ramach zaakcentowano w szczególności, że powierzenie zadań w zakresie lokalnego transportu zbiorowego przez Miasto podmiotowi wewnętrznemu stanowi szczególna formę realizacji zadań własnych gminy. Jest to jeden z dopuszczalnych sposobów organizacji wykonania takiego zadania. Powierzenie zadań nastąpiło na podstawie aktu powołującego Spółkę, natomiast w umowie miało miejsce doprecyzowanie powierzonych zadań oraz zasad rozliczeń. Umowa ta nie ma charakteru odpłatnego, gdyż Gmina nie nabywa na jej podstawie żadnych usług czy też dostaw. Umowa doprecyzowuje jedynie wzajemne relacje między Gminą a skarżącą. Spółka również nie dysponuje uprawnieniami natury cywilistycznej do odstąpienia od realizacji usług, czy też powstrzymania się od świadczenia z przyczyn określonych w Kodeksie cywilnym, nawet w przypadku nieotrzymania rekompensaty. Pomiędzy Spółką a Gminą istnieje wysoki stopień zależności. Spółka komunalna jest samorządową osobą prawną zależną od gminy w aspektach funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym. Beneficjentami usług są mieszkańcy gminy a nie jednostka samorządu terytorialnego.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (por. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 oraz wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00). Tymczasem w analizowanej sprawie ma miejsce wykonywanie powierzonych usług nie na rzecz, a w imieniu powierzającej jednostki samorządu terytorialnego w ramach jej zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej.

Nadto wskazano, że wykonywanie zadań własnych przez gminy w formie samorządowego zakładu budżetowego, który świadczy usługi w imieniu jednostki samorządowej jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, pozostaje poza zakresem regulacji art. 8 u.p.t.u., mimo odrębnej podmiotowości podatkowej zakładu. Również skarżąca spółka działa wprawdzie jako odrębny podmiot, jednakże realizując zadania własne gminy. Zarówno zakład, jak i spółka posiadają status podatnika VAT, nie powinny więc odgrywać roli różnice w reżimie prawnym obu form organizacyjnoprawnych (działalność pierwszej regulowana jest przez ustawę o finansach publicznych, drugiej zaś przez Kodeks spółek handlowych, w obu przypadkach w zw. z przepisami ustawy o gospodarce komunalnej.

Następnie, rozwijając zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 oraz art. 29a ust.1 u.p.t.u., podkreślono, że otrzymywana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego, tym samym nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - co potwierdza aktualne orzecznictwo NSA. Rekompensata ta ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki.

W ocenie Spółki otrzymywana rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nie stanowi ona wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wykonywanych na rzecz Gminy (Spółka świadczy usługi na rzecz osób korzystających z usług publicznego transportu zbiorowego, to oni zawierają ze Spółkę urnowę przewozu kupując bilety). Ponadto wypłacana przez Gminę rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ponieważ jej wypłata nie ma bezpośredniego ani pośredniego wpływu na cenę świadczonych usług publicznego transportu. W świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Rekompensata jest przekazywana w związku z wyrównaniem kosztów powierzonych zadań.

Zgodnie z art. 2 lit g) Rozporządzenia WE 1370/2007 "rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych" oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem. Ramowa metodologia obliczania rekompensaty określona jest natomiast w zał. nr 1 pkt 2) do Rozporządzenia WE 1370/2007.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że rekompensata (a więc każda korzyść, nie tylko finansowa) jaką otrzymuje skarżąca jest dozwoloną pomocą publiczną, którą określa się poprzez określenie jej górnej granicy (limitu). Skarżąca koryguje wypłacaną rekompensatę o każdą korzyść otrzymaną bezpośrednio lub pośrednio z funduszy publicznych (nie tylko od Gminy). Powyższe powoduje, iż można dojść do sytuacji, w której otrzymana rekompensata w formie przewidzianej umową będzie równa 0 albo nawet Spółka będzie zobowiązana do zwrotu tzw. nadwyżki rekompensaty. W takiej sytuacji posługując się logiką przyjętą przez organ otrzymana rekompensata pomniejszona o wartość dopłaty (sumarycznie np. o) także odpowiada pełnej wysokości kwoty należnej. Tym samym zależnie od formuły wypłaty rekompensaty można otrzymać nieskończoną ilość kombinacji kwoty należnej z wykonywanych czynności co jest całkowicie nielogiczne i czemu właśnie zapobiega art. 29a u.p.t.u. odnosząc przedmiot opodatkowania do dotacji/subwencji mających tylko bezpośredni wpływ na cenę. Rekompensata nie ma i nie może mieć bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą na rzecz pasażerów choćby właśnie dlatego, iż jej kalkulacja musi być przeprowadzona globalnie dla spółki i obejmować wszelkie korzyści (nie tylko zapłatę otrzymaną od Gminy). Organ błędnie przyjął, że fakt koniecznego ewidencjowania rekompensaty (kosztów i przychodów publicznych) w sposób pozwalający oszacować jej wartość powoduje, że ma ona wpływ na cenę usługi i odnosi się tylko do niej.

W ocenie Spółki należy uznać, iż rekompensata, którą otrzymuje ona w związku z wykonywaniem przez nią powierzonego zadania własnego Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego - nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Gminy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Spółką a Gminą istnieje wprawdzie stosunek prawny, jednakże związany jedynie z relacją organ publiczny - podmiot wewnętrzny, w związku z czym w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem są wyłącznie osoby korzystające z usług Spółki. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że pomiędzy Spółką a Gminą istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych klientów - korzystających z transportu a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę z tytułu sprzedaży biletów, przy czym wypłacana rekompensata nie ma wpływu na wysokość tych opłat. Błędne jest założenie organu, że świadczenie usług dzięki rekompensacie ma niższą cenę. Wysokość ceny za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz klientów w zakresie publicznego transportu zbiorowego uzależniona jest wyłącznie od decyzji podmiotu trzeciego, określona jest stosowną uchwałą Rady Miasta i jest pochodną oczekiwań społecznych, a także możliwości finansowych ludności a nie rzeczywistych kosztów usługi świadczonej przez Wnioskodawcę.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 13 grudnia 2021 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanej od Gminy rekompensaty.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w której organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej, zgodnie z którym rekompensata od Gminy otrzymana w związku z realizacją umowy o świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu takiej kwalifikacji organ wyraził przekonanie, że rekompensatę tę należy kwalifikować jako dopłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez skarżącą usług. Skarżąca zajęła stanowisko odmienne, twierdząc, że zależność taka nie zachodzi, gdyż nie ma bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a ceną biletów, a nadto rekompensata nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług przewozowych.

Kluczowa dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu jest prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle tej regulacji nie ulega wątpliwości, że podstawą opodatkowania są m. in. takie dopłaty, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dostrzec trzeba, że art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie precyzuje kryteriów pozwalających w sposób jednoznaczny ustalić znaczenie terminu bezpośredniego wpływu na cenę. Definicji tej nie zawierają także odpowiednie regulacje unijne, w szczególności art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), który również odnosi się do bezpośredniości związku z ceną, bez sprecyzowania istotnych elementów tej zależności. Skutkuje to koniecznością posiłkowania się dorobkiem orzecznictwa, który pozwala na konstatację, że bezpośredni wpływ dotacji (dopłaty) na cenę to taki, który jest jednoznacznie widoczny, a jego zaistnienie następuje w sytuacji, w której cena jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się w proporcji do dotacji i choć proporcja ta nie jest bezwzględnie konieczna (dotacja może mieć wszak formę ryczałtową), to jednak różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi więc stanowić element ustalenia ceny, co wiąże się z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności. (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt C-184/00). Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją, jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (W. Varga, Glosa do wyroku TS z 13 dnia czerwca 2002 r., C-353/00, LEX/el. 2012.).

Wskazania w tym miejscu wymaga, że NSA w wielu orzeczeniach jednoznacznie przesądził, że rekompensaty za świadczone usługi przewozowe w komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie mają bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów (por. m.in. wyroki z dnia: 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1673/16, z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 706/18 , z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 883/18).

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego otrzymywana przez skarżącą rekompensata ma wyrównać stratę poniesioną przez stronę w związku z wykonaniem powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej. Na rekompensatę należną Spółce składają się określone koszty (m.in. amortyzacji, koszty osobowe, koszty materiałów i energii, korzystania i utrzymania niezbędnej infrastruktury technicznej), przychody Operatora, rozsądny zysk, ekwiwalent dotacji brutto oraz wysokość przychodów pomniejszających rekompensatę. Przychody pomniejszające rekompensatę to wszelkie przychody dodatkowe, których Operator świadcząc usługi publiczne by nie uzyskał, gdyby nie powierzono mu świadczenia usług publicznych transportu zbiorowego przez Organizatora. Przychody te obejmują w szczególności przychody z biletów i innych opłat przewozowych, przychody osiągane na majątku Operatora, w tym przychody z reklam oraz przychody finansowe. Odpłatność pasażerów za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na ich rzecz jest ustalana w stosownej uchwale Rady Miasta i nie ma związku z otrzymywaną rekompensatą. Niezależnie od wysokości rekompensaty odpłatność ponoszona przez pasażerów nie jest ani niższa ani wyższa.

Sąd podziela zarzuty skarżącej dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Istotnie, organ interpretacyjny jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął niewynikające z opisu stanu faktycznego założenie, że rekompensata ma bezpośredni wpływ na cenę biletów, czym dokonał modyfikacji i nadinterpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14c O.p., postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyroku z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 659/15, gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1943/17).

Mając na względzie stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą, który na mocy art.14c O.p. wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, należało stwierdzić, że przedmiotowa rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez skarżącą usług. Bezsporne jest, że odpowiadając na wezwanie organu (pyt. nr 3) Spółka podała, że odpłatność pasażerów za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na ich rzecz nie ma związku z otrzymywaną rekompensatą. Niezależnie od jej (rekompensaty) wysokości nie jest ani niższa ani wyższa.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. obowiązkiem gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Zatem gminy realizują zadanie własne, jakim jest organizacja transportu lokalnego. W myśl art. 9 ust. 1 u.s.g. w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Zgodnie natomiast z art. 2 u.g.k. gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w ramach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. W myśl art. 9 ust. 1 u.s.g. w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami. Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 pkt 9 u.p.t.z. organizatorem publicznego transportu zbiorowego odpowiedzialnym za organizowanie i funkcjonowanie tego transportu na danym obszarze jest właściwa jednostka samorządu terytorialnego. W rozpatrywanym stanie faktycznym powierzenie zadań Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego podmiotowi wewnętrznemu stanowi szczególną formę realizacji zadań własnych gminy. Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego wykonywanie powierzonych usług ma miejsce nie na rzecz, a w imieniu Gminy w ramach jej zadań własnych o charakterze użyteczności publicznej. Skarżąca świadczy usługi na rzecz osób korzystających z transportu publicznego, a nie na rzecz Gminy. W konsekwencji rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu. Przeciwne stanowisko organu nie ma uzasadnienia w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w przepisach prawa.

W konkluzji stwierdzić należy, że rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług powierzonych dotyczy ściśle kosztu ogólnej działalności Spółki w tym zakresie i nie wpływa na cenę usługi za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych Spółki. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki. Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym opisana we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej rekompensata nie mogą być uznane za dotację, subwencję i inną dopłatę o podobnym charakterze, zaliczaną do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie ma bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Należy przy tym zauważyć, że Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz potencjalnych pasażerów.

Z tych przyczyn Sąd uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 oraz art. 29 a ust. 1 u.p.t.u. co do możliwości opodatkowania przedmiotowej rekompensaty.

Wskazania także wymaga, że w sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 o.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska" (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1133/18). W niniejszej sprawie o interpretacyjny bezpodstawnie analizy takiej zaniechał, poprzestając na stwierdzeniu, że wyroki zapadają w indywidualnych sprawach i nie są źródłem prawa.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną i wyda stosownej treści rozstrzygnięcie, uwzględniając wyłącznie okoliczności przytoczone we wniosku oraz biorąc pod uwagę stanowisko zajęte w badanej kwestii przez sądy administracyjne w wyrokach wskazanych przez Spółkę. Nadto powtórzy swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do pytania 2, które nie było kwestionowane przez stronę skarżącą.

Z tych przyczyn wobec zaistnienia przesłanek opisanych w art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, na którą składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 480 zł, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.