Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3319/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1456/13 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1456/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

J.M. (podatnik, skarżący) złożył wspólnie z żoną zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2005, jednak po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ podatkowy stwierdził brak możliwości skorzystania przez podatników w 2005 r. z preferencyjnego opodatkowania małżonków, bowiem ustalono, że 24.02.2005 r. podatnik i jego żona zawarli umowę majątkową małżeńską, zgodnie z którą ustanowili ustrój rozdzielności majątkowej. Rozdzielność majątkowa została rozwiązana umową zawartą w formie aktu notarialnego sporządzoną 30.12.2005 r., w której małżonkowie postanowili, że stosunki majątkowe w ich małżeństwie znów podlegać będą ustrojowi ustawowej wspólności majątkowej. W związku z tym, po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T.G. wydał decyzję z 10 czerwca 2011 r., którą określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że określony w art.6 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.", przywilej w postaci wspólnego opodatkowania dochodów małżonków jest wyłączony w razie istnienia między małżonkami w jakimkolwiek okresie roku podatkowego rozdzielności majątkowej. Poza tym przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego organ nie uwzględnił: a) darowizny w kwocie 500 zł, ponieważ w zeznaniu odliczenie wskazał skarżący, zaś wskazana kwota została przekazana z konta bankowego jego żony, b) przelewu kwoty 177,50 zł z tytułu "1 % na rzecz organizacji pożytku publicznego", ponieważ został on dokonany także z konta żony podatnika.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił błąd polegający na pominięciu rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnego opodatkowania małżonków, pominięcie regulacji art.110 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", oraz pominięcie udziału w postępowaniu żony (byłej) podatnika, błędne ustalenia i pominięcie dotychczasowych rozliczeń, w tym wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego oraz wpłat zaliczek na podatek, darowizny i "ulgi na internet".

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z 20 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że stosownie do art.6 ust.2 u.p.d.o.f. warunkiem skorzystania z preferencyjnego opodatkowania małżonków jest spełnienie m.in. przesłanki bycia małżeństwem ze wspólnością majątkową przez cały rok podatkowy. Tymczasem podatnik i jego żona nie spełnili tego warunku, ponieważ w ciągu roku podatkowego, w okresie od 24.02. do 29.12.2005 r. istniała między nimi rozdzielność majątkowa.

Odnośnie zarzutu pominięcia w postępowaniu byłej żony podatnika, organ odwoławczy podniósł, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej jest odpowiedzialnością za cudzy dług podatkowy, powstającą w razie bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. W stosunku do skarżącego nie jest zaś prowadzone postępowanie egzekucyjne, lecz postępowanie wymiarowe, dotyczące tylko tego podatnika i tylko on jest jego stroną.

Organ stwierdził także, iż w związku z tym, iż podatnik oraz jego żona zgodnie stwierdzili, że konto, z którego dokonywano w 2005 r. darowizny oraz przekazania 1 % na organizację pożytku publicznego, było ich wspólnym kontem, część przekazanych kwot należy uwzględnić przy określaniu zobowiązania podatkowego wobec skarżącego. Przy tym, ponieważ w przypadku darowizny kwota 263,07 zł została już uwzględniona przy określaniu zobowiązania podatkowego wobec żony podatnika, wobec podatnika do odliczenia przypada kwota 236,93 zł. Analogicznie, ponieważ przy określaniu zobowiązania podatkowego wobec żony podatnika odliczono od podatku z tytułu 1 % na organizację pożytku publicznego kwotę 1,20 zł, to wobec podatnika można uwzględnić z tego tytułu kwotę 175,80 zł. Jeśli zaś chodzi o wydatki na internet, to organ odwoławczy odmówił uznania podatnikowi odliczenia z tytułu ulgi internetowej, ponieważ stosownie do art.26 ust.7 u.p.d.o.f. wymaga to udokumentowania fakturą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zaś z akt sprawy wynika, iż faktury zostały wystawione tylko na imię i nazwisko żony podatnika.

Organ podniósł także, że uwzględnił wpłacone przez podatnika zaliczki na podatek dochodowy (ich kwoty wymienił w uzasadnieniu decyzji).

Odwołując się do art.70 § 6 pkt 1 o.p. organ stwierdził ponadto, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ 19.10.2011 r. wszczęte zostało dochodzenie w stosunku do podatnika "w sprawie o przestępstwo skarbowe".

Wyrokiem z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 611/12, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez podatnika, wymieniona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 marca 2012 r. została uchylona, ponieważ sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, iż nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art.70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd powołał się na stanowisko zajęte przez Trybunał Konstytucyjny (TK) w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 i podniósł, że z akt sprawy nie wynika, czy do podatnika przed 31.12.2011 r. dotarła informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją 6 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach ponownie uchylił w całości decyzję organu I instancji z 10 czerwca 2011 r. w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i orzekł o nowej wysokości tego zobowiązania podatkowego (w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji organu I instancji).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania i w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej mierze podał, że ze zgromadzonych dokumentów wynika, iż 19.10.2011 r., poprzez ogłoszenie mu zarzutów, podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a zatem wystąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 6 pkt 1 o.p. Przy tym, odnosząc się do uwag podatnika, wskazał, że niezrozumiały jest zarzut, iż postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie wywołuje skutków prawnych, gdyż zostało wydane przez Urząd Skarbowy w T., a nie przez Urząd Skarbowy w B. Stwierdził, że postanowienie to nie zostało przerobione, ponieważ jest faktem, że podatnik dokonał rozliczenia za 2005 r. w Urzędzie Skarbowym w B., zaś pierwotne wpisanie w postanowieniu, iż miało to miejsce w T., stanowiło oczywistą omyłkę, niemającą wpływu na prawidłowość tego postanowienia. Dodał także, iż w postępowaniu karnoskarbowym pełnomocnikowi podejrzanego (podatnika) nie doręczano pism procesowych, a tym samym nie zawiadomiono go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ w tym postępowaniu pełnomocnik nie był ustanowiony.

W odniesieniu do braku przesłanek łącznego opodatkowania dochodów podatnika i jego żony w roku 2005, braku podstaw do traktowania żony podatnika jako strony niniejszego postępowania, jak też co do uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego kwot części darowizny, części wpłaty na organizację pożytku publicznego oraz odmowy uznania podatnikowi odliczenia z tytułu ulgi internetowej organ odwoławczy powołał argumenty tożsame z wywiedzionymi w decyzji z 20 marca 2012 r., o której mowa wyżej.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 września 2013 r. podatnik zarzucił naruszenie: 1) art.110 § 1 w związku z art.133 § 1 o.p. z uwagi na fakt, iż nie dopuszczono do udziału w postępowaniu jego byłej żony, która zgodnie z art.6 ust.2 u.p.d.o.f. złożyła wspólny wniosek z mężem o rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych, 2) art.207 § 1 o.p., gdyż skorzystanie przez małżonków z uprawnień przewidzianych w art.6 ust.2 u.p.d.o.f. wywołuje skutek, który może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art.45 ust.6 u.p.d.o.f. i tylko z tej przyczyny, iż nie spełniali oni przepisanych warunków do łącznego opodatkowania, 3) zasad ogólnych postępowania podatkowego wynikających z art.121 § 1, art.122 i art.124 w związku z art.210 § 4 o.p. przez ignorowanie w toku postępowania wyjaśnień i dowodów składanych przez podatnika, pomijanie dowodów oraz powoływanie się na dowody, które nie zostały dołączone do akt sprawy, a przede wszystkim potwierdzenie w decyzji nieprawdy, co doprowadziło do błędnej decyzji. W tej mierze skarżący dodał, że organ nie wyjaśnił, na jakiej podstawie ustalił koszty uzyskania przychodu w stosunku do każdego z byłych małżonków; na str.10 decyzji organ przyjął wobec byłej żony podatnika koszty w wysokości 6 % i na tej podstawie przyjęto także koszty wobec skarżącego, podczas gdy w aktach sprawy brak na to dowodów. Ponadto skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczyło zarzutu niezwiązanego z przedmiotową sprawą, a dokument w postaci przedstawienia zarzutów został przerobiony przez pracownika urzędu skarbowego przez przekreślenie "T." i wpisanie "Bytom", co powoduje, iż przerobiony dokument nie może wywoływać skutków prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi sąd pierwszej instancji odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu wadliwego przyjęcia, że nie doszło do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej materii, odwołując się do treści art.70 § 1 pkt 1 o.p. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w tym jego uzasadnienia, podniósł, że do akt niniejszej sprawy zostały dołączone dokumenty, z których wynika, iż podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31.12.2011 r.) uzyskał wiedzę o prowadzeniu przeciwko niemu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania. 19.10.2011 r. nie tylko wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia, ale również przedstawiono skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w zeznaniu PIT-36 na 2005 r. przez to, że zamiast rozliczyć się w Urzędzie Skarbowym w B. w okresie od 1.01. do 30.04.2006 r. indywidualnie, dokonał wspólnego rozliczenia z żoną w Urzędzie Skarbowym w B., mimo tego, że pomiędzy małżonkami istniała rozdzielność majątkowa w okresie od 24.02. do 29.12.2005 r., co spowodowało uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. (w oznaczonej kwocie). W tym samym dniu skarżący został też przesłuchany w charakterze podejrzanego, a 4.11.2011 r. doręczono mu pisemne uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W tym stanie rzeczy, interpretując art.70 § 6 pkt 1 o.p. w sposób zgodny z art.2 Konstytucji, należało – zdaniem sądu - przyjąć, że 19.10.2011 r. w stosunku do skarżącego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z twierdzeniem skarżącego, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 19.10. 2011 r. zostało przerobione, jako że urzędnik w postanowieniu skreślił "T." i wpisał "B", i w związku z tym nie wywołuje ono skutków prawnych oraz nie może być dowodem w sprawie sąd pierwszej instancji uznał za wystarczające zauważyć, iż skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy wiązać nie tyle z dokumentem w postaci "postanowienia o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa (albo wykroczenia) karnoskarbowego", ile z powiadomieniem podatnika o prowadzeniu odpowiedniego postępowania. Wiedzę taką podatnik może uzyskać nie tylko na skutek wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutu, ale również w innej formie, co miało miejsce w niniejszej sprawie – 19.10.2011 r. skarżącego przesłuchano w charakterze podejrzanego, a 4.11.2011 r. doręczono mu dokument w postaci pisemnego uzasadnienia postanowienia o przedstawieniu zarzutu. W obliczu tych faktów pozyskanie przez skarżącego wiedzy o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezdyskusyjne.

Sąd pierwszej instancji ocenił jako nietrafny także zarzut naruszenia art.6 ust.2 i art.45 ust.6 u.p.d.o.f. oraz art.207 o.p. Podzielił pogląd, że niepozostawanie przez cały rok podatkowy przez małżonków we wspólności majątkowej wyklucza możliwość ich wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Stwierdził, że uregulowanie zawarte w art.6 ust.2 u.p.d.o.f. stanowi wyjątek od zasady odrębnego opodatkowania małżonków od osiągniętych przez nich dochodów (art.6 ust.1 u.p.d.o.f.), a łączne opodatkowanie małżonków od sumy ich dochodów może nastąpić jedynie po spełnieniu przez małżonków następujących warunków: podleganiu przez obydwojga małżonków nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, istnieniu między nimi wspólności majątkowej, złożeniu przez małżonków wspólnego zeznania rocznego o osiąganych przez nich dochodach wraz wnioskiem o wspólne opodatkowanie. Warunek pozostawania przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim dotyczy małżonków spełniających określone warunki m.in. istnienia między nimi wspólności majątkowej. Sąd odnotował, że ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1588) dokonano od 1.01.2007 r. zmiany art.6 ust.2 u.p.d.o.f., zwrócił jednak uwagę, że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy (druk sejmowy nr 732) przedmiotowa zmiana miała charakter jedynie uściślający.

Dalej, powołując się na treść art.45 ust.6 u.p.d.o.f. sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż nieuprawnione skorzystanie przez skarżącego i jego żonę z regulacji art.6 ust.2 u.p.d.o.f. wywołało skutki, które może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art.45 ust.6 u.p.d.o.f. Zasadnie zatem organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość podatku odrębnie wobec skarżącego (decyzja taka została również wydana wobec żony skarżącego).

W związku z zarzutem dotyczącym pominięcia żony skarżącego w postępowaniu podatkowym sąd pierwszej instancji przywołał treść art.133 § 1 o.p. i wyjaśnił, że wynika z niego, iż dla przyjęcia, że dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego, nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osobą trzecią w rozumieniu art.110-117a o.p.), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadania interesu prawnego. Interes prawny to interes oparty na konkretnej normie prawa, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji, przy czym chodzi o bezpośredni, aktualny i indywidualny związek między sytuacją prawną tego podmiotu, a normą prawną kreującą tę sytuację. Wskazując, że skarżący wywodzi status byłej żony w niniejszym postępowaniu z faktu jej solidarnej odpowiedzialności na podstawie art.110 o.p., sąd wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich stanowi chronologicznie następną sekwencję możliwych czynności organów podatkowych, gdyż postępowanie w tym przedmiocie nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności jako osoby trzeciej były małżonek podatnika staje się stroną postępowania - jako osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Osoba trzecia może być zatem, potencjalnie, stroną postępowania, w związku z czym została wymieniona w art.133 § 1 o.p., nie można jednak z tego wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy. Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego. Z tych względów również zarzut naruszenia art.133 § 1 w związku z art.110 § 1 o.p. sąd uznał za niezasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej, sąd stwierdził, że koncentruje się on wokół niewyjaśnienia, na jakiej podstawie organ ustalił koszty uzyskania przychodu w stosunku do każdego z byłych małżonków, i przyjęcia "na str.10 decyzji" wobec byłej żony podatnika kosztów w wysokości 6 %, a następnie przyjęcia na tej podstawie także kosztów wobec skarżącego, podczas gdy "w aktach sprawy brak na to dowodów". Wobec tego sąd wskazał, że pułap odliczenia w wysokości 6 % dochodu wynika wprost z przepisów u.p.d.o.f., które organ powołał w decyzji (art.26 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.), a ponadto na akceptację zasługują wywody poczynione w zaskarżonej decyzji, dotyczące odliczenia darowizn w części, w której uprzednio nie zostały zrealizowane przy określaniu zobowiązania podatkowego wobec żony podatnika w odrębnej decyzji. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem fakt, iż przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego wobec byłej żony skarżącego w ostatecznej decyzji z 28 listopada 2008 r. uwzględnione zostało odliczenie od dochodu darowizny na budowę kościoła w kwocie 263,07 zł, biorąc zaś pod uwagę, że małżonkowie w zeznaniu podatkowym za 2005 r. odliczyli darowiznę w wysokości 500 zł, organ odwoławczy zasadnie uznał, że w stosunku do skarżącego przypada pozostała część odliczenia z tego tytułu. Analogicznie, w związku z tym, że w decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe żony skarżącego uwzględniono odliczenie na rzecz organizacji pożytku publicznego kwoty 1,20 zł, zasadnie organ odwoławczy uznał, iż skarżącemu przysługuje odliczenie pozostałej części kwoty wykazanej przez małżonków. Jako prawidłowe sąd pierwszej instancji ocenił również niezastosowanie wobec skarżącego odliczeń z tytułu użytkowania sieci internetowej – zarówno dlatego, że i w tym przypadku uwzględniono już odliczenie w ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec byłej żony skarżącego, jak i z tego powodu, że zgodnie z art.26 ust.7 pkt 1 w związku z art.26 ust.1 pkt 6a u.p.d.o.f. wysokość wydatków ponoszonych przez podatnika z tytułu użytkowania sieci internet ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, jeżeli wysokość wydatków została udokumentowana fakturą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zaś w stanie niniejszej sprawy faktury za użytkowanie sieci internet w 2005 r. zostały wystawione jedynie na nazwisko żony skarżącego, co jest tym bardziej istotne, że skarżący oraz jego żona przez większą część roku pozostawali w rozdzielności majątkowej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że zaskarżoną decyzję wydano bez naruszenia art.124 o.p., a treść jej uzasadnienia odpowiada wymogom art.210 § 4 o.p., natomiast w związku z twierdzeniami o nieuwzględnianiu wniosków dowodowych podniósł, że w skardze nie zostało wyjaśnione, jakich konkretnie wniosków miałoby to dotyczyć. Sąd stwierdził, że stanowisko organu podatkowego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art.191 o.p., zaś ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy, która nie zadawala strony, nie może sama przez się prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.; od 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zarzucił w niej naruszenie:

1) art.151 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art.121 § 1, art.122 i art.191 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, "w szczególności dlaczego organa skarbowe procentowo rozliczyły darowiznę, pomimo że w aktach sprawy znajduje się wspólne oświadczenie byłych małżonków, iż jedynym darczyńcą jest skarżący",

2) art.3 § 1 i art.145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art.122 i art.187 o.p. przez wadliwe ustalenia faktyczne przyjęte za podstawy rozstrzygnięcia oraz naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie, że przerobione postanowienie o przedstawieniu zarzutów jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym, że podatnik posiadał wiedzę co do toczącego się postępowania, gdy tymczasem postanowienie informowało o przestępstwie, które w chwili ogłoszenia nie istniało, "a co za tym idzie nie miał wiedzy ani umożliwiającą mu zorientować się, że sprawa karna wiąże się z toczącym się postępowaniem podatkowym".

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art.174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 p.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 p.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy. Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie jest oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W związku z zarzutem skargi kasacyjnej oznaczonym jako "1)" i dotyczącymi tego zarzutu twierdzeniami uzasadnienia skargi kasacyjnej należy podnieść, że w skardze kasacyjnej nie jest kwestionowane, iż fakt dokonania darowizny na cele kultu religijnego, o jakiej mowa w art.26 ust.1 pkt 9 lit.b u.p.d.o.f., udokumentowany został wyłącznie wyciągiem z rachunku bankowego, w którym jako właściciela rachunku ujawniono żonę skarżącego, wskazano także jej adres. Ponadto w sprawie dopuszczony został dowód z decyzji podatkowej, z której wynika, że w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok żony skarżącego uwzględniona została z tytułu dokonanej darowizny kwota 236,93 zł. Obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu, o którym mowa, żona skarżącego nie kwestionowała, a powołana decyzja jest dowodem w rozumieniu art.180 § 1 i art.181 o.p., a także dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 § 1 o.p. Dodatkowo zauważyć należy, że stosownie do art.26 ust.7 pkt 2 u.p.d.o.f. wysokość wydatków na cele określone w ust.1 pkt 9 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym że odliczenie, o którym mowa w ust.1 pkt 9, stosuje się, jeżeli wysokość wydatków została udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego (...), skarżący nie przedstawił zaś dokumentu, o jakim mowa w przywołanym przepisie. W tej sytuacji stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów wymienionych w omawianym zarzucie kasacyjnym w sposób w tym zarzucie opisany, natomiast gdyby nawet przyjąć, że organy podatkowe uwzględniły część kwoty darowizny w rozliczeniu podatkowym skarżącego z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów u.p.d.o.f., to nie mogłoby to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art.174 pkt 2 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., ze względu na regulację zawartą w art.134 § 2 p.p.s.a.

Analogicznie uwagi należy odnieść do uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym skarżącego części kwoty przekazanej jako "1 % podatku" na rzecz organizacji pożytku publicznego, udokumentowanej w taki sam sposób, jak darowizna, o której mowa wyżej. Wprawdzie art.27d ust.1 u.p.d.o.f. umożliwiał zmniejszenie podatku dochodowego wynikającego z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, jeżeli w oznaczonym okresie podatnik dokonał darowizny pieniężnej, zwanej "wpłatą", na rzecz organizacji pożytku publicznego działającej na podstawie ustawy o działalności pożytku publicznego, jednak – jak stanowił ust.4 pkt 1 tego artykułu - zmniejszenie to stosuje się, jeżeli wpłaty zostały udokumentowane dowodem wpłaty na rachunek bankowy organizacji pożytku publicznego, z którego w szczególności wynika: imię i nazwisko oraz adres wpłacającego, kwota dokonanej wpłaty, nazwa organizacji pożytku publicznego, na rzecz której dokonana została wpłata. Także więc i w tym zakresie sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania wymienionych wyżej w sposób opisany w zarzucie kasacyjny, natomiast gdyby nawet uznać, że organy podatkowe uwzględniły część kwoty omawianej wpłaty w rozliczeniu podatkowym skarżącego z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów u.p.d.o.f., to nie mogłoby to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art.174 pkt 2 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., ze względu na regulację zawartą w art.134 § 2 p.p.s.a.

Konfrontacja zarzutu kasacyjnego oznaczonego jako "2)" z treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, jakie konkretne ustalenia faktyczne, inne niż dotyczące zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, miałyby być dokonane z naruszeniem art.122 i art.187 o.p. W związku z tym przyjąć należało, że do kwestii przedawnienia odnosi się zarówno sformułowane w tej części skargi kasacyjnej twierdzenie o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art.141 § 1 p.p.s.a., jak i zarzut naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania.

Art.141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagania te winny być zrealizowane w taki sposób, aby uzasadnienie spełniało przypisaną mu funkcję informacyjną oraz kontrolną, a zatem, aby można było ustalić, jakie były podstawy faktyczne i prawne rozumowania, które doprowadziło sąd do podjęcia w sprawie określonego rozstrzygnięcie i aby możliwe było dokonanie kontroli tego rozumowania, tak przez strony, jak i przez sąd wyższej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zakresie dotyczącym ustaleń co do zaistnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawione założenia i wymogi prawne realizuje, sąd pierwszej instancji przedstawił w nim bowiem jednoznacznie argumenty, które uznał za istotne zarówno dla dokonanej oceny ustaleń faktycznych, jak i wykładni oraz sposobu zastosowania prawa materialnego (art.70 § 6 pkt 1 u.p.d.o.f.). Fakt, że sąd pierwszej instancji uznał za dokonane bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne, które skarżący ocenia jako nieprawidłowe, nie świadczy o naruszeniu wskazanego wyżej przepisu. Polemika z merytorycznym stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonym wyroku nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a.

Szczegółowe, konkretne argumenty przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pozwalają ponadto na zaakceptowanie dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny, że ustalenia organów podatkowych w przedmiocie, o którym tu mowa, nie naruszają art.122 i art.187 § 1 o.p. Sąd pierwsze instancji trafnie bowiem zwrócił uwagę, czego zresztą w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, powstałym po opublikowaniu wyroku TK w sprawie P30/11, art.70 § 6 pkt 1 o.p. należało interpretować w ten sposób, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczająca jest wiedza podatnika, że zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania, którą uzyskał on przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, przy czym wiedzę tę podatnik mógł uzyskać w różny, choć urzędowy (oficjalny), sposób. Skoro zatem w stanie niniejszej sprawy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji nie tylko wydano i przedstawiono skarżącemu kwestionowane przez niego, jako dokument, postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 19 października 2011 r., ale także przesłuchano go w charakterze podejrzanego, a ponadto doręczono mu odpis postanowienia o przedstawieniu zarzutów z uzasadnieniem, z którego poza wszelkimi wątpliwościami wynika, że zarzuty związane są z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, nie może budzić zastrzeżeń ustalenie, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Jeśli chodzi o art.3 § 1 p.p.s.a., wymieniony w zarzucie kasacyjnym oznaczonym jako "2)", to należy podnieść, że przepis ten stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono jednak, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, nie zarzucono w szczególności, aby sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działalności innej niż działalność administracji publicznej lub aby zastosował środki nieprzewidziane w p.p.s.a. Fakt, że wynik dokonanej w niniejszej sprawie przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności działań organów podatkowych odbiega od oczekiwań skarżącego, nie uzasadnia twierdzenia, iż przy wydaniu zaskarżonego wyroku naruszony został przepis, o którym mowa.

W tym miejscu należy stwierdzić, że część skargi kasacyjnej opatrzona tytułem "uzasadnienie", zawierająca treści przedstawione niestaranie (także w warstwie językowej) i w sposób chaotyczny, obejmuje nie tylko argumenty związane z zarzutami zaprezentowanymi w części poświęconej konkretyzacji podstaw kasacyjnych, ale także wywody z nimi niepowiązane, z których niektóre należy – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - uznać i ocenić jako stanowiące podstawy kasacyjne. I tak:

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż skarżący zarzuca naruszenie przez sąd pierwszej instancji art.6 ust.2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię, kwestionuje bowiem przyjęcie, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przesłanką wspólnego opodatkowania małżonków było pozostawanie małżonków we wspólności majątkowej małżeńskiej przez cały rok podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela jednak pogląd prawny przedstawiony w zaskarżonym wyroku.

Art.6 ust.2 u.p.d.o.f. stanowi, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art.3 ust.1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być -z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie - na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art.9 ust.1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art.26 (...). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że swoistą cechą (właściwością) małżonków, o których mowa w przywołanym przepisie, jest istnienie między nimi wspólności majątkowej małżeńskiej, zaś przesłanką zastosowania przywołanego przepisu jest to, że małżonkowie ci mają pozostawać w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy. Trafnie przy tym zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że wspólne opodatkowanie małżonków stanowi wyjątek od zasady odrębnego opodatkowania dochodów każdego podatnika (por. np. art.8 ust.1 u.p.d.o.f.), w tym pozostającego w związku małżeńskim (por. art.6 ust.1 u.p.d.o.f.), w związku z czym art.6 ust.2 u.p.d.o.f. nie może być interpretowany rozszerzająco. Przeciwko przyjęciu, że wspólne opodatkowanie może przysługiwać małżonkom, między którymi wspólność majątkowa nie istniała przez cały rok, przemawia także to, że instytucja ta jest w istocie odzwierciedleniem w prawie podatkowym łącznego charakteru majątku małżonków pozostających we wspólności majątkowej i wchodzących w jego skład dochodów (por. art.31 § 1 i 2 i art.35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy – w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r.: Dz.U. Nr 9, poz.59 ze zm.), a jednocześnie przy podzieleniu poglądu skarżącego nie byłoby możliwe wskazanie daty, w której pozostawanie lub niepozostawanie w ustroju wspólności majątkowej małżonków przesądzałoby o tym, czy małżonkowie mogą, czy nie mogą skorzystać ze wspólnego opodatkowania. Nie można wreszcie pominąć innego argumentu, trafnie powołanego przez sąd pierwszej instancji, tj. że z zawartego w druku sejmowym nr 732 z 26.06.2006 r. uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wynika, iż wprowadzona od 1.01.2007 r. zmiana treści art.6 ust.2 u.p.d.o.f. miała wyłącznie charakter uściślający. Podsumowując stwierdzić zatem należy, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art.6 ust.2 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię.

Odrębne opodatkowanie skarżącego nie narusza także, wbrew poglądom przedstawionym w skardze kasacyjnej, art.45 ust.6 u.p.d.o.f., który stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, oraz że w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art.21 § 3 o.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy te dają zatem organowi podatkowemu podstawę do wydania decyzji, gdy podatnik dokonał nieprawidłowego (niezgodnego z przepisami prawa) samoobliczenia podatku dochodowego. W sytuacji, gdy skarżący złożył (wraz z żoną) zeznanie podatkowe na podstawie art.6 ust.2 u.p.d.o.f. pomimo niespełnienia przesłanek do zastosowania tej regulacji prawnej, bez naruszenia przywołanych przepisów przyjęły organy podatkowe, a stanowisko to zaakceptował sąd pierwszej instancji, iż uzasadnione było wydanie decyzji na podstawie art.45 ust.6 u.p.d.o.f. i art.21 § 3 o.p.

W kontekście, o którym mowa wyżej, skarżący zarzucił także naruszenie art.207 o.p. Skarżący nie wskazał jednak, która z regulacji zawartych w wymienionym przepisie miałaby zostać naruszona, w jaki sposób i jaki potencjalny wpływ mogło mieć to naruszenie na wynik sprawy, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego zarzutu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazał również, że wobec faktu, iż skarżący i jego żona nie byli uprawnieni do dokonania wspólnego rozliczenia podatkowego za 2005 r., organy skarbowe "winny podjąć na wstępie szereg decyzji", które miały umożliwić żonie skarżącego udział w postępowaniu w niniejszej sprawie, "z uwagi na fakt, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe dotyczy zgodnie z art.110 § 1 o.p. również byłego małżonka ...". Jednocześnie jednak skarżący nie wyjaśnił, z naruszeniem jakiego przepisu lub jakich przepisów przez sąd pierwszej instancji miałyby wiązać się przytoczone uwagi o powinnościach organów podatkowych, na czym naruszenie miałoby polegać oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do przywołanych zastrzeżeń skarżącego.

Zarzucając, że "organy podatkowe, w szczególności Izba Skarbowa, nie uwzględniły wniosków składanych w toku zapoznawania się z aktami sprawy przez podatnika" skarżący nie wyjaśnił, o jakie konkretnie wnioski chodzi i jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć ich nieuwzględnienie, nie wskazał też przepisów, które naruszone zostały w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Również zatem i te twierdzenia nie mogą być ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W odniesieniu do twierdzenia, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono, na jakiej podstawie koszty uzyskania przychodu w stosunku do skarżącego i jego żony zostały podzielone w przyjętej przez organ proporcji także należy podnieść, że skarżący nie powiązał przedstawionych uwag z zarzutem naruszenia konkretnego przepisu prawa przez sąd pierwszej instancji. Jedynie zatem na marginesie zauważyć należy, że z treści zaskarżonej decyzji ani z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby organ II instancji dokonywał proporcjonalnego rozliczenia między małżonkami kosztów uzyskania przychodów.

Z tych samych powodów, tj. niewskazania przepisu, który miałby zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji, sposobu naruszenia ani potencjalnego wpływu naruszenia na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zasadności wyrażonych w skardze kasacyjnej poglądów kwestionujących nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji tzw. ulgi internetowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.c i pkt 1 lit.a oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).