Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1088/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1088/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 marca 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2008r., sprawy ze skarg J. i A. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, za 2003 r., - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Decyzjami nr [...] i [...] z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie po 124.235,00 zł dla skarżących A.K. i J. K.

Powyższe decyzje zapadły w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej u skarżących w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 rok. W wyniku kontroli ustalono, że w spornym okresie wydatki skarżących wyniosły 1.645.974,57 zł, natomiast łączna kwota uzyskanych w roku podatkowym dochodów wyniosła 1.314.682,54 zł. Ponieważ nadwyżka ustalonych w postępowaniu wydatków nad stwierdzonymi przychodami w kwocie 331.292,03 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów A. K. i J. K, ta właśnie kwota została obciążona podatkiem. Ponieważ skarżący pozostają w związku małżeńskim ze wspólnością majątkową organ kontroli skarbowej ustalił odrębnie dla każdego z małżonków zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości po 124.235,00 zł.

W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary twierdzeniom skarżących, że nadwyżka wydatków nad dochodami w 2003 r. została pokryta z darowizn udzielonych przez członków rodziny A. K. (pięć darowizn po 9.000 zł każda), z oszczędności zgromadzonych w domu, a także ze zwrotu depozytu w kwocie 170.000 zł ustanowionego w 1994 r.

Od powyższych decyzji skarżący złożyli odwołania wnosząc o ich uchylenie w całości. W uzasadnieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 199a Ordynacji podatkowej oraz przepisu prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.).

W wyniku odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami [...] z dnia [...] uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie po 120.860,00 zł. dla J. K. i A. K.

Zmiana wysokości zobowiązania spowodowana została uznaniem przez organ odwoławczy dodatkowego źródła finansowania wydatków dokonanych przez skarżących w 2003 r., w postaci darowizny w kwocie 9.000 zł udzielonej A. K. przez teścia – T. K. Po uwzględnieniu powyższej kwoty, nadal istniał brak pokrycia dla wydatków w kwocie 322.292,03 zł., stanowiącej podstawę wymiaru zobowiązania. Organ w dalszym ciągu kwestionuje darowizny otrzymane przez A. K. od ojca, matki, brata i bratowej, każda w kwocie 9000 zł, zwrot depozytu w kwocie 170.000,00 zł oraz posiadane w domu oszczędności. Zdaniem organu nie mogą one być uznane jako źródła finansowania wydatków.

Powodem zakwestionowania powyższych darowizn, były możliwości finansowe darczyńców, które w ocenie organu, nie wystarczały na dokonanie darowizn w tej wysokości. Organ zakwestionował również, iż wpłacenie w dniu 1 września 2003 r. przez K. P. na konto skarżącego kwoty 170.000,00 stanowiło zwrot depozytu ustanowionego umową z dnia [...] czerwca 1994 r. Organ zwraca uwagę na nieopłacalnośći i nieracjonalność ustanowienia takiego depozytu, a także na fakt, że skarżący nie wykazali źródeł przychodów z których mógłby być ustanowiony.

Powyższe decyzje zostały zaskarżone do sądu administracyjnego z wnioskiem o ich uchylenie. Skarżący zarzucili przedmiotowym decyzjom naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, art. 199a, art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących organ zaniechał obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umowy darowizny oraz depozytu, których stroną był skarżący i jego żona. Ponadto organy nie przeprowadziły należycie postępowania dowodowego w celu ustalenia powyższych okoliczności. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej jako organ drugiej instancji nie odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zdaniem skarżących organy obu instancji zaniechały obowiązku dokładnego i rzetelnego wyjaśnię stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W odpowiedziach na skargi strona przeciwna wniosła o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarżących, podkreślono że ocena dowodów odnośnie darowizn środków finansowych na rzecz A. K. przez członków jej rodziny i przedłożonej umowy depozytu zawartej przez J. K. z K. P., przedstawiona w zaskarżonej decyzji nie narusza postanowień art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a zatem organ podatkowy zwolniony był od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego. Przepisy prawa procesowego, tj. art. 187 i 191 i 199a § 1 Ordynacji podatkowej, dają organowi podatkowemu umocowanie do samodzielnego rozstrzygania kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania gdy dokonana przez organ wnikliwa ocena materiału dowodowego, nie pozostawiła wątpliwości.

Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem wnoszących skargi, iż organ podatkowy drugiej instancji nie dokonał rozpatrzenia dowodów załączonych do odwołania, tj. dokumentów dotyczących zarobków J. K., uzyskanych poza granicami kraju, w szczególności w H. i F, a więc nie odniósł się do wiarygodności przedstawionych przez J. K. dowodów. Dokumenty te (część z nich przedstawiona została wcześniej w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji) nie ujawniały nowych okolicznej dotyczących zatrudnienia za granicą. Dokumenty te nie były kwestionowane przez organ drugi instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, iż meritum sporu stanowi to, czy A. i J. K. dysponowali na dzień [...] grudnia 2002 r. oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł wskazanych przez skarżących. Analiza szczegółowa materia dowodowego pozwoliła na stwierdzenie, iż było to niemożliwe wobec rozmiaru kosztownych działań finansowych K. w ciągu dziesięciu lat przed 2003 rokiem. Ponad prowadzone postępowanie dowodowe z udziałem świadków, mające na celu zbadanie istnień wskazanych przez K. źródeł pochodzenia środków finansowych, z których miałyby być sfinansowane wydatki roku 2003, nie potwierdziło istnienia wskazanych źródeł. Oceny wyjaśnień podatników, zeznań świadków, jak i innych dowodów, organy podatkom dokonały kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co zostało przedstawić w zaskarżonych decyzjach. Materiał dowodowy dotyczący powyższych kwestii, jak też wskazanej umowy depozytu, ostał wnikliwie przeanalizowany i uznano, iż środki finansowe, z których sfinansowano wydatki w roku 2003 nie pochodziły ze wskazanych źródeł. Ciągle więc pozostaje nieznane dla organu podatkowego pochodzenie tych środków, dlatego też różnica niemająca pokrycia w uznanych dochodach poddana została opodatkowaniu, jako dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygn. akt I SA/Kr 1088/07 i I SA/Kr 1089/07. Postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia [...] marca 2008 r. połączono je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Kr 1088/07.

Zarządzając połączenie spraw dotyczących skarżących oparto się na art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym, który dotyczył treści stosunków, których stronami byli skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje.

Skargi nie są zasadne, albowiem zaskarżone decyzje nie posiadają wad skutkujących koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W szczególności zarzuty podnoszone przez skarżących okazały się niezasadne.

Na wstępnie zauważyć należy, że kwota poczynionych przez skarżących wydatków nie jest między stornami sporna. Rozbieżności dotyczą jedynie wartości zgromadzonych zasobów finansowych przed 2003 r.

Przypomnieć również należy, że uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstaje w przypadku, jeżeli wynik porównania w roku podatkowym, w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciami o charakterze ogólnym, które obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne.

W sytuacji więc gdy okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie wykazany w zeznaniu podatkowym dochód, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Jednakże posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 powoływanej ustawy muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Podsumowując aby mienie zgromadzone przez skarżących przed rokiem 2003 mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl powołanego przepisu, musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego.

Przechodząc do oceny zarzutów, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Przepis ten zawiera swoisty środek dowodowy. Mianowicie w określonych w tym przepisie przesłankach o istnieniu stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, decyduje sąd powszechny. W konsekwencji to sąd ten rozstrzyga o treści stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Jedną z przesłanek wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. O tym czy w konkretnej sprawie wystąpiła ta przesłanka – czyli pojawiły się "wątpliwości" – decyduje organ podatkowy. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów. Uwzględniając zapis art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej można dojść do wniosku, że są to wątpliwości, które istnieją pomimo tego że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

W rozpoznanych sprawach brak jest wątpliwości tego rodzaju. Z zebranego i w sposób wyczerpujący rozpatrzonego materiału dowodowego wynika, iż osoby od których skarżąca miała uzyskać pożyczki nie posiadały wystarczających środków na ich udzielenie. W związku z powyższym niecelowe byłoby wytoczenie powództwa o ustalenie, skoro przedmiotem sporu jest okoliczność faktyczna posiadania odpowiednich środków. Sąd powszechny w procesie o ustalenie nie może zastąpić organu w ustalaniu takich faktów.

To samo można odnieść do innego kluczowego zagadnienia, a mianowicie kontroli prawidłowość dokonanej przez organy oceny zebranego materiału dowodowego w przedmiocie istnienia umowy depozytu. Skarżący podnoszą, że niezależnie od własnej oceny zawartej umowy depozytu, organy podatkowe zobowiązane były, przed wydaniem decyzji, do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej z powództwem o ustalenie. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy w pełni podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej . W omawianym bowiem przypadku nie istniały podstawy do wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego – spornej umowy depozytu. Organy nie kwestionowały faktu dokonania wpłaty 170.000,00 zł na konto skarżącego, a jedynie okoliczność że nie było to tytułem wykonania umowy depozytu. Ewentualne powództwo do sądu powszechnego nic by w tym względzie nie zmieniło. Przedmiotem sporu jest bowiem czy skarżący wykazali źródło przychodów (opodatkowane lub zwolnione od podatku), z którego pokryli dokonane w 2003 r. wydatki. Nawet jeżeli organ w sposób prawidłowy sformułowałby taki pozew i zażądał ustalenia istnienia lub nieistnienia umowy depozytu między J. K. a K. P., to wiążące organ administracyjny rozstrzygnięcie sądu (sentencja) sprowadziłaby się do stwierdzenia, iż umowa depozytu istnieje lub nie. Rozstrzygnięcie sądu powszechnego nie dotyczyłoby istoty ustaleń dowodowych organów tj. legalnego pochodzenia tych środków.

Z powyższych względów wytoczenie powództwa przez organy podatkowe byłoby niezasadne, a w związku z tym nie doszło do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem nie istniały wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa.

Ponadto zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej również w kwestii prawidłowości postępowania dowodowego. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa rozkład ciężaru dowodowego w postępowaniu w przedmiocie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów spoczywa na podatnikach (WSA w Olsztynie z 6 czerwca 2007 sygn. akt I SA/Ol 138/2007, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 roku sygn. akt I SA/Bk 235/2005, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2005 roku sygn. akt FSK 2625/2004, wyrok NSA z 24 listopada 2006 sygn. akt II FSK 1327/05). Postępowanie w tym przedmiocie przebiega w następujących fazach. W pierwszej kolejności niewątpliwie dowód wykazania samego istnienia dochodów niemających pokrycia w ujawnionych przychodach obciąża organy podatkowe, w dalszej fazie jednak, to podatnik winien udowodnić, a przynajmniej w wysokim stopniu uprawdopodobnić, że zakwestionowane przez organy dochody, miały pokrycie w ujawnionych źródłach. W rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że sposób postępowania oraz weryfikacji przez organy podatkowe wydatków był jak najbardziej prawidłowy. Świadczy o tym choćby fakt, że skarżący nie kwestionują ustaleń dotyczących ich wysokości. Wykazując różnicę pomiędzy dochodami a wydatkami ujawniono w sposób niewątpliwy posiadanie przez skarżącego i jego żonę dochodów, które nie miały pokrycia w udokumentowanych przychodach. Następnie w ramach postępowania skarżący wskazali na istnienie umów pożyczek i depozytu. W trzecim etapie, organ kontroli skarbowej przystąpił zatem do weryfikacji przedstawionych i uprawdopodobnionych informacji. W jej wyniku jednak, na podstawie wiarygodnych oraz wyczerpujących w tym zakresie dowodów doszedł do przekonania w ramach swobodnej oceny dowodów, że w świetle zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, nie było prawdopodobnym uzyskanie środków w ten właśnie sposób. Przypomnieć bowiem należy, że w rozpoznawanej sprawie znaczenie ma nie ilość gotówki posiadanej przez skarżącego ani miejsca jej przechowywania, ale ustalenie źródła jej pochodzenia. Organ ustalił wysokość wydatków skarżącego i jego żony, co jest kwestią bezsporną, wobec czego nikt też nie kwestionuje, że skarżący posiadał fizycznie te pieniądze.

Wymienione wyżej ustalenia skutecznie więc, w ocenie Sądu, obaliły twierdzenia skarżącego. Wobec czego dowód wykazania spornego źródła w dalszym ciągu obciążał skarżącego. Skoro zaś skarżący nic więcej w tym względzie nie przedstawił, organ miał prawo uznać, iż nie wykazano źródła przychodu.

Nie można również uznać, że organy podatkowe zaniechały rzetelnego i dokładnego zbadania niniejszej sprawy, w tym w szczególności kwestii dotyczącej umowy depozytu. Wręcz przeciwnie, przeprowadzone w toku postępowania czynności jednoznacznie dowodzą skrupulatności organów, ponieważ gruntowanie zbadały wszystkie przedłożone im przez kontrolujących dokumenty oraz oświadczenia. Trudno natomiast wymagać, aby zostały podjęte jakieś inne czynności, jeżeli skarżący nie przedstawił jakichkolwiek innych dowodów, które potwierdzałyby jego stanowisko.

Podsumowując za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6, art. 187 oraz 122 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na wskazane powyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i badając je zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.