Wyrok NSA, sygn. akt III SA 892/95
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1996-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: ze zm.
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 155
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: 1. Potrzeba zapewnienia, aby strona nie była w gorszej sytuacji niż podatnicy na terenie kraju, to zarówno interes społeczny, jak i słuszny interes indywidualny, uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej.

2. W trybie art. 155 Kpa można uchylać lub zmieniać prawidłowe /niewadliwe/ decyzje deklaratoryjne organów podatkowych określające zobowiązania podatkowe.

TEZY

1. Potrzeba zapewnienia, aby strona nie była w gorszej sytuacji niż podatnicy na terenie kraju, to zarówno interes społeczny, jak i słuszny interes indywidualny, uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej.

2. W trybie art. 155 Kpa można uchylać lub zmieniać prawidłowe /niewadliwe/ decyzje deklaratoryjne organów podatkowych określające zobowiązania podatkowe.


SENTENCJA

oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 30.9.1993 r. Urząd Skarbowy w K. ustalił K. F., właścicielowi przedsiębiorstwa produkującego akumulatory, podatek od towarów i usług w wysokości 15.735.000 zł za sprzedaż w lipcu 1993 r. i 13.170.000 zł bezpośredniego podatku od towarów i usług za sierpień 1993 r. w kwocie 40.134.000 zł. Organ podatkowy I instancji wskazał w uzasadnieniu swej decyzji, iż podatnik wadliwie stosował stawkę VAT przy sprzedaży niektórych akumulatorów w następstwie nieprawidłowego klasyfikowania wyrobów do branż SWW. Powyższa definicja zakwestionowana została w odwołaniu podatnika.

Po rozpatrzeniu tego odwołania Izba Skarbowa w K. decyzją z 30.12.1993 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jej motywy.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 592/94 skargę K. F. na ww. decyzję Izby Skarbowej w K. oddalił, stwierdzając, że organy podatkowe obu instancji rozstrzygając kwestię prawidłowej klasyfikacji SWW produkowanych przez skarżącego akumulatorów i zastosowanie stawki podatku - nie naruszyły prawa.

Minister Finansów decyzją z 27.12.1994 r. powołując się na art. 155 Kpa uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z 30.12.1993 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w obowiązującej praktyce akumulatory ołowiowe rozruchowe o napięciu 6V typu 3 SE 119, 3 SE 120, 3 SE 155, 3 SE 165, 3 SE 180, 3 SE 190 i 3 SD 84 /6 M3/, produkowane zgodnie z Polską Normą PN-90/E-83001/02, przeznaczone do zasilania instalacji elektrycznej ciągników uniwersalnych /rolniczych/ są zaliczone do towarów opodatkowanych przez producentów i jednostki handlowe stawką podatku od towarów i usług w wysokości "0" procent. Akumulatory do ciągników rolniczych zostały zaliczone przez Zakład Doświadczalny Ciągników Rolniczych "Ursus" w Warszawie oraz przez Centralne Laboratorium Akumulatorów i Ogniw w Poznaniu, do symbolu SWW 1039, dla których podatek został ustalony w poz. 14 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie stawek podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ w wysokości "0" procent. Zakłady Przemysłu Ciągnikowego "Ursus" są jednostką autorską SWW w zakresie symbolu SWW 1039.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono także, że treść symbolu SWW 1039 brzmi "Zespoły i części ciągników uniwersalnych rolniczych". Z treści zawartej w SWW 1039 wynika jednoznacznie, że chodzi o wszystkie części i zespoły włącznie z akumulatorami do ciągników rolniczych. Zastosowanie stawki podatku w wysokości 22 procent dla akumulatorów produkowanych przez przedsiębiorstwo K. F. byłoby nieuzasadnione w świetle ukształtowanej praktyki honorowanej przy wymiarze podatku VAT przez organy skarbowe działające poza terenem województwa K.

Powyższe względy, a także interes społeczny i słuszny interes strony uzasadniają, zdaniem Ministra Finansów, dokonane rozstrzygnięcie.

Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą skargę złożył Prokurator Wojewódzki w P., wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 207 par. 3 Kpa, z przyczyny określonej w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa.

Prokurator Wojewódzki zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, godzącym w istotę praworządności, albowiem:

1/ narusza ona przepisy art. 18 ust. 1 i art. 50 w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i par. 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./ w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221/ i zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r. w sprawie aktualizacji Systematycznego Wykazu Wyrobów, ponieważ rozstrzyga nieprawidłowo i wbrew założeniom metodycznym polskiego SWW kwestię klasyfikacji części produkowanych akumulatorów, sankcjonuje bezprawne stosowanie uprzywilejowanej stawki "0" procent VAT, przez co narusza zasadę powszechności tego podatku, a w konsekwencji godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości podatkowej,

2/ rażąco narusza przepisy postępowania administracyjnego zawarte w art. 209 w związku z art. 155 Kpa oraz art. 6, art. 7 i art. 107 par. 1 Kpa, ponieważ:

- wbrew nakazowi wynikającemu z art. 209 Kpa oraz przy błędnym zastosowaniu art. 155 Kpa uchyla ostateczną decyzję Izby Skarbowej, ignorując zarówno fakt, iż zapadł w tej sprawie wcześniejszy wyrok sądu administracyjnego, jak i ocenę prawną w nim zawartą, mimo że nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego ani prawnego,

- godzi w zasadę praworządności wyrażoną w art. 6 Kpa oraz zasadę uwzględnienia interesu społecznego, o której mowa w art. 7 Kpa, pozbawiając Skarb Państwa należnej mu części dochodów, a przez to narusza zasadę konstytucyjnego państwa prawnego,

- narusza przepis art. 107 par. 1 Kpa przez to, że nie powołuje materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, ani nie zawiera dostatecznego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów stwierdził, że wyrok tego sądu, oddalający skargę na decyzję administracyjną, nie wyklucza możliwości zmiany lub uchylenia tej decyzji przez właściwy organ w trybie art. 155 Kpa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że zaskarżona przez Prokuratora Wojewódzkiego w P. decyzja Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1994 r. uchylająca decyzję Izby Skarbowej w K. z 30.12.1993 r., wydana została na podstawie art. 155 Kpa. Przepis ten przewiduje możliwość uchylenia lub zmiany za zgodą strony, w każdym czasie decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony.

W trybie tego przepisu mogą więc być zmieniane lub uchylane nie tylko decyzje wadliwe, ale również decyzje nie dotknięte żadnymi wadami, jeżeli ich wzruszenie jest podyktowane względami interesu społecznego lub słusznym interesem strony /por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1987 r. III SA 1048/86 - ONSA 1987 Nr 1 poz. 50, GAP 1989 nr 13 str. 43/.

Skoro więc uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 155 może nastąpić jedynie z uwagi na przesłanki w tym przepisie określone - to zupełnie zbędne były te wywody uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które koncentrowały się na kwestiach merytorycznych, dotyczących klasyfikacji statystycznej akumulatorów produkowanych przez podatnika K. F. oraz ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla tych wyrobów.

Kwestie te były bowiem przecież przedmiotem rozstrzygnięć organów podatkowych w postępowaniu instancyjnym oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolującego legalność decyzji Izby Skarbowej w K. z 20.12.1993 r. /wyrok z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 592/94/.

Powyższe odnosi się także i do tych zarzutów skargi Prokuratora Wojewódzkiego, które dotyczyły naruszenia przez zaskarżoną decyzję Ministra Finansów przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę klasyfikacji statystycznej wyrobów przedsiębiorstwa oraz ustalenia stawki podatku od towarów i usług. Zarzuty te wykraczają bowiem poza zakres przedmiotowy zaskarżonej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę analiza treści zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż omówione wyżej jej wady nie miały wpływu na wynik sprawy. Minister Finansów uchylając decyzję Izby Skarbowej w K. z 30.12.1993 r. kierował się bowiem przesłankami wynikającymi z przepisu art. 155 Kpa, dochodząc do przekonania, że takie rozstrzygnięcie uzasadnione jest interesem społecznym i słusznym interesem strony. Motywy tego rozstrzygnięcia wykazane zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i są one przekonywające, aczkolwiek podane zostały w nader lakonicznej formie. Organ orzekający wskazał jednak, że ma na względzie potrzebę zapewnienia, aby strona nie była w gorszej sytuacji niż inni podatnicy na terenie kraju, a więc względy społeczne jak i słuszny interes indywidualny. Nie można zatem podzielić poglądu Prokuratora Wojewódzkiego, jakoby zaskarżona decyzja nie zawierała dostatecznego uzasadnienia. Nie ma również racji strona skarżąca, zarzucając zaskarżonej decyzji wadliwość powołanej podstawy prawnej. Organ orzekający właściwie powołał bowiem w podstawie prawnej decyzji przepis art. 155 Kpa.

Nie znalazł także aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd Prokuratora Wojewódzkiego jakoby zaskarżona decyzja naruszała przepis art. 209 Kpa. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji. Niewątpliwie zaś ani orzekające w postępowaniu instancyjnym organy podatkowe, ani Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznawał sprawy przedsiębiorstwa w świetle art. 155 Kpa.

W pełni podzielić należy zatem powołane w odpowiedzi na skargę tezy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wyrok sądu administracyjnego oddalający skargę na decyzję administracyjną nie wyklucza możliwości zmiany bądź uchylenia takowej decyzji przez właściwy organ w trybie art. 155 Kpa.

Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Ministra Finansów nie dopatrzył się Naczelny Sąd Administracyjny, aby naruszała ona zasady określone w art. 6 i art. 7 Kpa, pozbawiając Skarb Państwa należnej mu części dochodów, ze szkodą dla interesu aspołecznego. Uchylenie zaskarżoną decyzją decyzji Izby Skarbowej w K. z 30.12.1993 r. nastąpiło przecież w trybie i na podstawie przepisu ustawy, który możliwość taką wyraźnie dopuszcza. Na identycznej zasadzie funkcjonują również i inne ustawowe instytucje prawne, np. ulgi podatkowe określone ustawą o zobowiązaniach podatkowych czy ustawami dotyczącymi poszczególnych podatków.

Rozstrzygnięciom wydanym na podstawie wymienionych przepisów nie można zatem skutecznie postawić zarzutu nielegalności, mimo iż niewątpliwie powodują one uszczuplenie wpływów podatkowych.

Rozpoznając sprawę nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny tych poglądów orzecznictwa sądowego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 sierpnia 1995 r., SA/Po 313/95-314/95/ czy doktryny /J. Borkowski, Zmiana i uchylenie ostatecznych decyzji administracyjnych, Warszawa 1967 r./, które opierając się na ustaleniu, iż strona nie nabywa praw m.in. z decyzji deklaratoryjnych, stwierdzały, iż nie ma podstaw prawnych do tego, aby w trybie art. 155 Kpa można było uchylać lub zmieniać prawidłowe /niewadliwe/ decyzje deklaratoryjne organów podatkowych, określające zobowiązania w podatku od towarów i usług. Niewątpliwe jest, iż uchylona zaskarżoną decyzją Ministra Finansów decyzja Izby Skarbowej w K. z 30.12.1993 r. była decyzją deklaratoryjną, określającą wysokość zobowiązania K. F. w podatku od towarów i usług.

Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje bowiem z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania /art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT/.

Chociaż zatem decyzja Izby Skarbowej w K. nie zmieniła ani terminu, ani warunków płatności wynikających z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług - to nie można uznać, że na jej podstawie podatnik nie nabył prawa w rozumieniu art. 155 Kpa.

Na skutek bowiem wydania i doręczenia tej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług określone zostało w konkretnych, ścisłych rozmiarach. Strona uzyskała zatem prawnie chronioną pewność /prawo/, że nie będzie się od niej egzekwować więcej, niż to wynika z doręczonej jej decyzji wymiarowej.

Zauważyć też trzeba, iż nawet zakładając, że stosownie do wskazanych wcześniej poglądów na podstawie decyzji Izby Skarbowej w K. z 30.12.1993 r. podatnik nie nabył praw - to i tak brak byłoby podstaw do kwestionowania legalności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1994 r. Decyzja ta uchyla decyzję wymiarową Izby Skarbowej z uwagi na przesłankę potrzeby ochrony interesu społecznego i słusznego interesu strony.

Identyczne zaś przesłanki określa przepis art. 154 Kpa, który dopuszcza wszak możliwość uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której żadna ze stron nie nabyła prawa. W takim wypadku zaskarżonej decyzji można by co najwyżej postawić zarzut błędnego powołania podstawy prawnej, nie mający wpływu na wynik sprawy, wobec identyczności podstawowych przesłanek z art. 154 i art. 155 Kpa.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 par. 5 Kpa skargę oddalił.