Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 212/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 21
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. f
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: Zwrot „usługi bezpośrednio niezbędne”, którym operuje art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz implementowany nim art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), należy rozumieć jako usługi specyficzne (niezbędne) dla danej, konkretnej działalności (branży).

TEZY

Zwrot „usługi bezpośrednio niezbędne”, którym operuje art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz implementowany nim art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), należy rozumieć jako usługi specyficzne (niezbędne) dla danej, konkretnej działalności (branży).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. B. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1321/13 w sprawie ze skargi S. C. B. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasadza od S. C. B. S.A. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2013 r., I SA/Wr 1321/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. C. B. S.A z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej Ppsa).

2. W motywach wyroku wywiedziono, że spółka zwróciła się do organu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zwolnienia z VAT usług nabywanych od Europejskiego Zgrupowania Interesów Gospodarczych w H. (EZIG). Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która świadczy usługi co do zasady wolne od podatku od towarów i usług; jedynie 2,11 % rocznego obrotu spółki stanowią usługi opodatkowane. Obecnie spółka należy do Grupy S., która utworzyła EZIG, na podstawie rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85/EWG z dnia 25 lipca 1985 r. EZIG działa na podstawie umowy o utworzeniu EZIG, zawartej pomiędzy członkami EZIG. Celem EZIG jest wspieranie działalności gospodarczej jego członków poprzez działania o charakterze pomocniczym zmierzające do poprawy wyników finansowych swoich członków. Jednocześnie EZIG nie będzie osiągać zysków; istotą funkcjonowania EZIG jest obciążanie poszczególnych członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem dla nich usług, bez zastosowania marży. Planowane jest, aby EZIG świadczyło na rzecz swoich członków usługi w zakresie procesów niezbędnych do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, w szczególności usługi księgowo-finansowe obejmujące wszelkie czynności z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz rozliczeń podatkowych, do których realizacji S. jest zobligowany jako podmiot gospodarczy, a które nie stanowią realizacji obowiązków specyficznych dla sektora bankowego. Wymienione usługi będą świadczone przez EZIG głównie z wykorzystaniem podwykonawców z Grupy S., przy wykorzystaniu ich własnych materiałów i zasobów ludzkich, zarówno w H. jak i w oddziałach położonych w innych częściach Europy (łącznie z Polską). EZIG może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi. Obecnie rozważane jest poszerzenie EZIG o skarżącą spółkę. W tym celu stanie się ona stroną umowy EZIG i na jej podstawie będzie jednym z odbiorców usług. Nabywanie usług od EZIG będzie się wiązać z obowiązkiem rozliczenia podatku od towarów i usług przez spółkę w oparciu o mechanizm samonaliczenia (reverse charge mechanism).

Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego spółka sformułowała pytanie, czy po przystąpieniu do EZIG usługi nabywane przez spółkę od EZIG będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), w szczególności jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z VAT realizowanej przez spółkę? Zdaniem wnioskodawcy, usługi świadczone na jego rzecz przez EZIG będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie wskazanego przepisu.

3. W ww. interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2013 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Jak zauważono w uzasadnieniu interpretacji, warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT jest m.in., by nie może naruszało ono zasad konkurencji. Zdaniem organu przesłanka ta nie zostanie spełniona w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, według organu, usługi świadczone przez EZIG nie będą usługami bezpośrednio niezbędnymi spółce do wykonywania działalności zwolnionej w rozumieniu ww. przepisu (bankowej). Spółka szczegółowo wskazała, jakie usługi będzie świadczyć EZIG na jej rzecz. Mając zatem na uwadze realia i standardy usług świadczonych w zakresie działalności bankowej oraz katalog czynności bankowych wymienionych w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.), nabywane przez skarżącą usługi księgowo-podatkowe nie będą stanowiły usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania przez nią działalności bankowej.

W rezultacie organ stwierdził, że z uwagi na niespełnienie dwóch z określonych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przesłanek wymienione we wniosku usługi, nabywane przez spółkę od EZIG, nie będą (po przystąpieniu do tego zgrupowania) korzystać ze zwolnienia wynikającego z ww. przepisu.

4. Oddalając skargę spółki na omówioną wyżej interpretację indywidualną Sąd wskazał, że skarżąca pytała o usługi księgowo-podatkowe obejmujące wszystkie czynności z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz rozliczeń podatkowych, do których jest zobligowana jako podmiot gospodarczy, niestanowiące jednak realizacji obowiązków specyficznych dla sektora bankowego, tj. pytała o usługi w ogóle, nie zaś o usługi ściśle związane z profilem działalności bankowej spółki. Zdaniem Sądu nie można uznać, aby wskazane usługi były bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez spółkę działalności zwolnionej. Pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych", którym posługuje się art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej dyrektywa 2006/112/WE), jak i implementujący go art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, należy bowiem odnosić do konkretnej działalności (w tym przypadku bankowej). Biorąc to pod uwagę oraz katalog czynności bankowych wymienionych w art. 5 ustawy Prawo bankowe Sąd przychylił się do stanowiska organu, że nabywane przez skarżącą usługi księgowo-podatkowe nie posiadają przymiotu bezpośredniej niezbędności w odniesieniu do działalności zwolnionej skarżącej. Tym samym prawidłowo uznał organ w zaskarżonej interpretacji, że opisane we wniosku usługi nie korzystają ze zwolnienia ustanowionego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że usługi nabywane przez spółkę po przystąpieniu do EZIG nie będą bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej z opodatkowania VAT;

- art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że usługi nabywane przez spółkę po przystąpieniu do EZIG nie będą objęte zwolnieniem z VAT;

- art. 3 § 2 pkt 4a Ppsa w zw. z art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych i w zw. z art. 14c § 2, art. 121 § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę legalności interpretacji indywidualnej przejawiającą się w niedokonaniu analizy całego materiału zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności poprzez nieodniesienie się do istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy argumentacji spółki, zgodnie z którą jako usługi bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności zwolnionej należy traktować usługi bezpośrednio niezbędne dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej podatnika VAT, a nie wyłącznie bezpośrednio i specyficznie związane z jego działalnością zwolnioną, co wynika z literalnej analizy przepisów krajowych, argumentacji zaczerpniętej z tez wyroków Trybunału Sprawiedliwości, interpretacji indywidualnych oraz doktryny (w tym opracowań Komisji Europejskiej) przywołanych w skardze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Linia sporu o wykładnię w niniejszej sprawie przebiega między ścisłą a "literalną" (jak to ujmuje strona skarżąca) interpretacją zwrotu "usługi bezpośrednio niezbędne", którym operuje art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT oraz implementowany nim art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE. Jak trafnie zauważa skarżąca, wyrażenie to można rozumieć dwojako: (1) jako usługi specyficzne dla danej, konkretnej branży (tu bankowej) (wariant restryktywny), albo (2) jako usługi niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu, niezależnie od tego, czy mogą być nabywane (wykorzystywane) również przez podmioty działające w innych sektorach (wariant "literalny").

Zdaniem strony, prawidłowy jest ten drugi wariant interpretacyjny (s. 6 skargi kasacyjnej). Do tego stanowiska przychylają się również niektórzy przedstawiciele doktryny (por. np. S. Majerowski, w: R. Namysłowski, D. Pokrop (red.), Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz, Lex/el. 2012; J. Swinkels, The EU VAT Exemption for Cost-Sharing Associations, International VAT Monitor 2008, January/February, s. 15), a ponadto niektóre składy orzekające wojewódzkich sądów administracyjnych. W szczególności wyroki WSA we Wrocławiu z 14 listopada 2013 r., I SA/Wr 1304-1307/13 (CBOSA), sugerują szersze rozumienie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, aniżeli przyjęte w zaskarżonym orzeczeniu; za szeroką interpretacją opowiedział się też wprost WSA w Warszawie w wyroku z 14 września 2012 r., III SA/Wa 3311/11 (CBOSA); por. również nieprawomocne wyroki: WSA we Wrocławiu z 22 maja 2014 r., I SA/Wr 759/14 oraz WSA w Krakowie z 30 września 2014 r., I SA/Kr 904/14 (CBOSA). Wreszcie przegląd interpretacji indywidualnych publikowanych przez Ministra Finansów (http://sip.mf.gov.pl) wskazuje na brak jednolitego stanowiska organu interpretacyjnego w omawianym zakresie (na interpretacje przeciwne kwestionowanej w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji zwraca uwagę również strona skarżąca – s. 11 i n. skargi kasacyjnej). Wskazane zagadnienie nie stało się dotychczas przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, szerokie rozumienie analizowanego unormowania nie znajduje oparcia ani w językowej jego wykładni, ani – co nawet istotniejsze – w celu ustanowienia omawianego zwolnienia (o znaczeniu argumentów funkcjonalnych w wykładni prawa unijnego por. np. A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, rozdz. VI.3).

Na wstępie podkreślić należy, że art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stanowi dosłowną transpozycję art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE (zob. wyrok z 13 marca 2014 r., I FSK 585/13, CBOSA). Poszczególne autentyczne wersje językowe ww. przepisu dyrektywy 2006/112/WE posługują się przy tym stosunkowo jednolicie wyrażeniem "usługi bezpośrednio niezbędne" – por. np. ang. "services directly necessary", czy fr. "les services directement nécessaires"; nieco odmiennie niem. "Dienstleistungen (...) für unmittelbare Zwecke", jakkolwiek również z podkreśleniem aspektu bezpośredniości. Ustalenie powyższe akcentuje wagę analizy językowej ww. zwrotu, jako argumentu w interpretacji przedmiotowej regulacji.

W ocenie Sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł w tym zakresie (s. 11 uzasadnienia wyroku), że wieloznaczność spornego terminu może zostać usunięta jeżeli uwzględnić determinantę mikrokontekstu (szerzej T. Gizbert-Studnicki, Wieloznaczność leksykalna w interpretacji prawniczej, Kraków 1978, s. 82 i n.), tj. wyrażenia, w otoczeniu których znajdują się, czy też w związku z którymi użyto słów "usługi", "niezbędne". Mianowicie nie można tracić z pola widzenia, że dla przyjęcia poglądu prezentowanego przez spółkę wystarczyłoby, aby omawiany przepis posługiwał się pojęciem "usług niezbędnych", podczas gdy w sąsiedztwie tego zwrotu występują ponadto wyrazy "bezpośrednio (...) do wykonywania tej działalności zwolnionej"; wskazują one na ścisły ("bezpośredni", tj. bardzo bliski, http://sjp.pwn.pl) związek usług z przedmiotem działalności zwolnionej (zaimek "ta" odnosi się do obiektów lub okoliczności postrzeganych jako bliskie, wyróżnionych spośród innych i wskazanych w jakiś sposób przez mówiącego, konkretnych, http://sjp.pwn.pl). Już zatem dostatecznie wnikliwe językowe odczytanie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT prowadzi do wniosku o jego wąskim zakresie znaczeniowym, tj. że chodzi w tym przepisie o usługi specyficzne dla danej, konkretnej działalności.

Pogląd przyjęty w zaskarżonym wyroku znajduje również oparcie w wykładni celowościowej, podczas gdy interpretacja forsowana przez spółkę "odrywa" zakres zastosowania analizowanego unormowania od jego funkcji, pomijając sens zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie dla tzw. organizacji parasolowych (cost-sharing'u). Pamiętać tymczasem trzeba, że normę prawną należy pojmować tak, aby jej zakres obejmował wszystkie i tylko te stany faktyczne, które są objęte racją tejże normy, zgodnie z paremią cessante ratione legis, cessat ipsa lex (szerzej A. Borowicz, Argumentacja oparta na odwołaniu się do racji normy prawnej, Państwo i Prawo 2009, z. 3, passim).

Uzasadnienie powyższego stanowiska wymaga sięgnięcia (m.in.) do tych wypowiedzi organów unijnych oraz piśmiennictwa, które nie zostały przełożone na język polski. Tym niemniej pamiętać należy, że zasada, że w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski (art. 27 Konstytucji), w tym językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa (art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim – tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r., Nr 43, poz. 224 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie, aby powołane organy (w tym sądy administracyjne), jeżeli zajdzie potrzeba wykładni prawa, w szczególności prawa unijnego, posługiwały się obcojęzycznymi wersjami tekstu aktu normatywnego w celu ustalenia jego rzeczywistej treści, jednakowo pojmowanej w całej Unii Europejskiej. Obowiązek dokonywania czynności przez sąd administracyjny (prowadzenia postępowania) w języku polskim nie oznacza obowiązku rozumowania wyłącznie w kategoriach języka polskiego (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2007 r., I OSK 796/06, CBOSA); spostrzeżenie to odnieść można odpowiednio do obcojęzycznych materiałów źródłowych pomocnych przy wykładni tekstu prawa unijnego. Takie spektrum czynności interpretacyjnych uzasadnione jest przez zasadę jednolitego stosowania prawa UE (por. wyrok TSUE w sprawie 26/62 Van Gend en Loos; o konsekwencjach wskazanej zasady por. np. A. Doczekalska, J. Jaśkiewicz, Wykładnia aktów wielojęzycznego prawa pochodnego Unii Europejskiej przez polskie sądy administracyjne, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2014, nr 5, s. 66 i n.), na gruncie systemu VAT explicite wyrażoną w pkt 61 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE. Nawiasem mówiąc zaś, z treści skargi kasacyjnej (s. 11) wynika, że pełnomocnikowi strony skarżącej nie jest obca ww. (komparatystyczna) metoda wykładni.

Wracając natomiast do kwestii celu ustanowienia przedmiotowego zwolnienia przywołać należy opinię Rzecznika Generalnego Mischo z 3 października 2002 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet (pkt 118-119), z której wynika, że celem tym było uniknięcie sytuacji, gdy usługi, które prawodawca unijny zamierzał zwolnić z opodatkowania VAT mimo wszystko byłyby tym podatkiem obciążone z uwagi na to, że usługodawca – najczęściej ze względu na rozmiary przedsiębiorstwa – zmuszony byłby zawierać porozumienia z innymi organizacjami zapewniającymi takie same usługi w ramach grupy w celu podjęcia konkretnych czynności niezbędnych do realizacji świadczonych usług ("the operator (...) found it necessary to enter into arrangements with other organizations making available the same services, by means of a jointly owned entity set up to undertake certain activities essential to the provision of the services"). W związku z tym usługi dostępne na rzecz członka grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE), powinny być traktowane tak, jakby wykonywał on je samodzielnie, korzystając ze środków własnych ("services made available to a member of such a group should be treated as if the member had carried out the transaction himself using internal resources").

Skład orzekający podziela takie wyjaśnienie ratio legis art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT) stwierdzając zarazem, że potwierdza ono tezę, że usługi nabywane od organizacji przez podmiot zwolniony powinny wchodzić w zakres przedmiotu działalności tegoż podmiotu. Chodzi bowiem o to, żeby dany typ usług pozostał objęty zwolnieniem niezależnie od tego, czy podmiot świadczy je samodzielnie, czy też przy pomocy grupy.

Za restryktywnym rozumieniem ww. unormowania opowiadają się również niektórzy przedstawiciele doktryny. W szczególności wykładnię taką zasadnie postuluje G. Heiven wywodząc, że w zakres omawianego zwolnienia nie powinny wchodzić usługi o generalnym charakterze, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, takie jak audyt, księgowość i powiązane, jak np. obsługa podatkowa ("bookkeeping, auditing, and related services are general compliance activities required by public administrative regulations for all economic operators within an economy, which mostly are of a mandatory nature for all economic operators, regardless of what kind of business is carried out. It is quite obvious that this kind of general services cannot fall under the scope of directly necessary and benefit of the cost-sharing exemption, rather are subject to VAT") – por. tegoż, The Field of Application of the Cost-sharing exemption in Art. 132 (1)(f) of the EU VAT Directive and the Swedish implementation, Lund 2013 (s. 16-19).

Autor ten trafnie zwraca uwagę (tamże, s. 18), że prezentowana wykładnia wyrażenia "usługi bezpośrednio niezbędne" znajduje pośrednio oparcie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey, który zapadł wprawdzie na tle unormowania stanowiącego odpowiednik obecnego art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 2006/112/WE, niemniej rzuca światło na pogląd Trybunału na istotę świadczenia usług w ramach organizacji, w tym przypadku sportowych (pkt 31-32): "w celu zapewnienia skutecznego stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. m) szóstej dyrektywy przepis ten należy interpretować w ten sposób, że usługi świadczone w szczególności w ramach sportów uprawianych w grupach osób lub w ramach struktur organizacyjnych wprowadzonych przez kluby sportowe co do zasady mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. (...) Jednakże, aby móc korzystać z tego zwolnienia (...) usługi powinny być świadczone przez organizację niemającą celu zarobkowego, powinny być ściśle związane ze sportem i niezbędne do jego uprawiania, a faktycznymi beneficjentami tych usług powinny być osoby uprawiające sport. Natomiast świadczenie usług niespełniających tych kryteriów, w szczególności tych związanych z klubami sportowymi i ich działaniem, jak na przykład doradztwo w zakresie marketingu i pozyskiwania sponsorów, nie może korzystać z tego zwolnienia."

Wreszcie podobnie postrzega, wbrew przekonaniu skarżącej (s. 10 i n. skargi kasacyjnej), zakres zastosowania przedmiotowego zwolnienia Komisja Europejska, co wynika m.in. z opracowania selektywnie przywołanego przez spółkę. Komisja zwraca w nim bowiem uwagę na to, że wymóg bezpośredniej niezbędności musi być interpretowany ściśle, tak że usługi o ogólnym charakterze nie powinny być objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE. Wyrażenie "bezpośrednio niezbędne" nawiązuje do usług, które są specyficzne dla przedmiotu działalności zwolnionej i stanowią nieodzowny jej składnik ("the requirement `directly necessary for the exercise of that activity´ must be interpreted strictly, so that services of a general nature should not fall within the scope of Article 132(1)(f). The expression `directly necessary´ must be considered to refer to services which are specifically related to the downstream activity and are an indispensable input" – The Commission Working Paper nr 654, sekcja 3.4 e).

Z przedstawionych wypowiedzi daje się zrekonstruować rozumienie przedmiotowego zwolnienia zbieżne z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku. Nie może więc zostać zaaprobowany pogląd spółki, zgodnie z którym usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są "bezpośrednio niezbędne" w jej działalności, ponieważ bez prowadzenia obsługi księgowo-podatkowej nie byłoby w ogóle możliwe prowadzenie działalności przez skarżącą (s. 7 skargi kasacyjnej). Wskazane usługi, jak zauważono (por. wyżej G. Heiven) dotyczą wymogów (rachunkowych, podatkowych etc.), które odnoszą się również do innych (rodzajowo) przedsiębiorców, stanowiąc obowiązki publicznoprawne co do zasady niezależne od typu działalności gospodarczej; usługi te nie są natomiast bezpośrednio niezbędne w określonej co do rodzaju działalności skarżącej (związane konkretnie z sektorem bankowym).

W świetle powyższych rozważań argument strony nawiązujący do powołanej przez Sąd pierwszej instancji opinii Rzecznika Generalnego Sharpston w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (s. 9 skargi kasacyjnej), w ramach którego zwrócono uwagę na odmienność okoliczności niniejszej sprawy od analizowanych w ww. sprawie, nie ma większego znaczenia, mimo że trafnie wywodzi skarżąca, iż wbrew przekonaniu Sądu wojewódzkiego wypowiedź ta nie ma charakteru konkluzywnego na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego. Nawiasem mówiąc Rzecznik zajął w ww. opinii w istocie stanowisko pośrednie między szerokim a ścisłym rozumieniem interpretowanego przepisu (omówienie zob. G. Heiven, s. 17).

Nie jest również zasadny argument systematyczny oparty na porównaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 21 i ust. 13 ustawy o VAT. W szczególności niezrozumiałe jest twierdzenie skarżącej, że "usługi niezbędne i specyficzne dla usług finansowych podlegałyby niejako automatycznie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy", gdyż ten ostatni przepis nie odnosi się do ww. usług, o których mowa w ust. 1 pkt 21, a do usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, co wynika wprost z jego treści.

Argumentem systematycznym posiłkowały się również, z odmiennym uzasadnieniem, sądy wojewódzkie prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem skarżącej (zob. ww. wyroki o sygn. III SA/Wa 3311/11 oraz I SA/Kr 904/14); nawiązywano w tym kontekście do dyrektywy interpretacyjnej zakazującej przypisywania odmiennym terminom tekstu prawnego takiego samego znaczenia. Jednakże jakkolwiek nie jest wskazane przyjmowanie, że ustawodawca posłużył się różnymi sformułowaniami w celu wyrażenia w pewnym zakresie zbliżonej treści, zważywszy w szczególności na swego rodzaju korespondencję dyrektyw redagowania i wykładni tekstów prawnych (szerzej np. S. Wronkowska, M. Zieliński, O korespondencji dyrektyw redagowania i interpretowania tekstu prawnego, Studia Prawnicze 1985, z. 3-4; por. zwłaszcza § 10 Zasad techniki prawodawczej), to z uwagi na przywołane argumenty językowe i funkcjonalne należało pominąć w tym kontekście dyrektywę zakazu wykładni synonimicznej. Innymi słowy "bezpośrednio niezbędne" to tyle, co "właściwe", specyficzne i konieczne dla danej działalności.

W związku z brakiem akceptacji dla wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT proponowanej w skardze kasacyjnej, nie mogą też odnieść pożądanego skutku zarzuty naruszenia prawa procesowego, ściśle związane z nieuwzględnieniem tezy interpretacyjnej forsowanej przez spółkę. Nieodniesienie się w zaskarżonym wyroku do wszystkich argumentów powołanych przez spółkę na poparcie prezentowanego poglądu nie stanowiło w tym stanie rzeczy uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 184, a także art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 Ppsa.