Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 516/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Dnia 22 września 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 września 2021 roku sprawy ze skargi Województwa Ł. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.113.2021.1.MH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Województwa Ł. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Województwo Ł. (dalej: "Województwo", "Strona" lub "Wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z dnia 19 kwietnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.113.2021.1.MH w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Marszałek Województwa, działając na podstawie art. 100. ust. 8 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2021 r. poz. 1420, z późn. zm.) – dalej: "upgig", wykonuje zadania Skarbu Państwa w zakresie udzielania informacji geologicznej w jakim wymagane jest uzyskanie pozwolenia wodnoprawnego, a zatem w drodze umowy za wynagrodzeniem.

Udzielenie informacji za wynagrodzeniem odbywa się na podstawie złożonego wniosku oraz umowy zawartej między wnioskodawcą a marszałkiem województwa, w imieniu którego działa geolog wojewódzki.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 upgig podstawę określenia wynagrodzenia za korzystanie z informacji geologicznej stanowi wycena określająca koszty projektowania, wykonywania i dokumentowania prac geologicznych sfinansowana przez podmiot ubiegający się o korzystanie z tej informacji. Przed zawarciem umowy Skarb Państwa dokonuje weryfikacji wyceny. Natomiast wg art. 100 ust. 5 upgig, wycenę, o której mowa w ust. 4, mogą wykonywać osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania, dozorowania i kierowania pracami geologicznymi stwierdzone w kategorii odpowiadającej rodzajowi wycenianej informacji geologicznej.

Minister Środowiska, wykonując upoważnienie ustawowe zapisane w art. 100 ust. 10, określił, w drodze rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie korzystania z informacji geologicznej za wynagrodzeniem (Dz. U. z 2011 r. Nr 292, poz. 1724) – dalej: "rozporządzenie", warunki i tryb korzystania z informacji geologicznej za wynagrodzeniem, wzór wniosku o zawarcie umowy na korzystanie z informacji geologicznej, metody szacowania wartości informacji geologicznej oraz szczegółowe wymagania dotyczące wycen informacji geologicznej. Zryczałtowana wartość informacji geologicznej przedstawiana jest przez wnioskodawcę i określana jest na podstawie § 10 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia i nie stanowi ona wynagrodzenia rynkowego.

Wpływy z tytułu rozporządzania prawem do informacji geologicznej należącej do Skarbu Państwa stanowią dochód budżetu państwa (art. 100 ust. 9 upgig).

Zgodnie z art. 156 ust. 3 upgig, określone ustawą zadania marszałków województw są zadaniami z zakresu administracji rządowej. Wpływy z tytułu rozporządzania prawem do informacji geologicznej, jak wskazano powyżej, stanowią dochód budżetu państwa. Ze względu na to, że jest to zadanie z zakresu administracji rządowej realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego, województwu przysługuje prawo do 5% wartości wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy. Po potrąceniu 5% dochodów pozostałą kwotę Urząd Marszałkowski Województwa Ł. przekazuje na rachunek Wojewody Ł. na podstawie art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.). W oparciu bowiem o przepis art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 38) źródłem dochodów własnych województwa (jako jednostki samorządu terytorialnego) jest 5% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami.

Co do zasady wynagrodzenie należne z wyżej opisanej umowy jest dochodem przysługującym Skarbowi Państwa, a nie dochodem budżetu województwa. Skarb Państwa jest świadczeniobiorcą nieprowadzącym działalności gospodarczej nie będącym również podatnikiem podatku VAT. Marszałek województwa, zawierając umowy dotyczące korzystania z informacji geologicznej, reprezentuje Skarb Państwa, podejmuje działania w imieniu i na rzecz tegoż Skarbu Państwa, a nie w swoim własnym imieniu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na tle charakteru prawnego umowy ustalającej korzystanie z informacji geologicznej oraz w związku z brzmieniem art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powstały wątpliwości, skutkujące niniejszym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w kwestii naliczania podatku VAT za udostępnianie informacji geologicznej za wynagrodzeniem.

W związku z powyższym opisem Strona zadała pytanie czy w świetle stanu faktycznego zawartego we wniosku, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u., od wynagrodzenia za czynności związane z rozporządzaniem prawem do przysługującej Skarbowi Państwa informacji geologicznej (udostępnienie informacji geologicznej w drodze umowy) powinien być naliczany podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Na mocy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1668) – dalej: "ustawa o samorządzie województwa", organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej. Przepis art. 14 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa stanowi, że ustawy mogą określać sprawy należące do zakresu działania województwa jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez zarząd województwa.

Zatem Województwo, w tym przypadku marszałek województwa, wykonując zadania z zakresu administracji rządowej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z realizacją tych zadań, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Departament Geodezji, Kartografii i Geologii Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ł. jest zdania, że za udzielanie informacji geologicznej za wynagrodzeniem nie powinien być naliczany podatek VAT i przychyla się w tym względzie m.in. do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w B. wydanej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 12 grudnia 2011 r. nr ITPP1/443-1353/11/DM, zgodnie z którym umowa o korzystaniu za wynagrodzeniem z informacji geologicznej zawarta ze Skarbem Państwa reprezentowanym przez marszałka województwa, w imieniu którego działa geolog wojewódzki, nie ma charakteru cywilnoprawnego lecz publicznoprawny i określa warunki realizacji zadań zleconych przez Skarb Państwa. Umowa ta ma typowy charakter administracyjny, w której nie ma dowolności, wszystkie jej aspekty począwszy od przedmiotu umowy, okresu ważności i wielkości wynagrodzenia regulują ściśle przepisy prawa.

W ocenie Strony, zawarcie umowy o korzystaniu za wynagrodzeniem z informacji geologicznej, stanowi konsekwencję wniosku złożonego do marszałka województwa, który działając jako organ administracji geologicznej nie podejmuje żadnych czynności mających na celu osiągnięcie zysku, czynność ta nie nosi znamion działalności gospodarczej. Organ administracji geologicznej wypełnia jedynie obowiązki nałożone na niego przepisami ustawy Prawo geologicznego i górniczego. Ponadto Województwo nie ma możliwości odmówić zawarcia takiej umowy, jak również nie może w sposób dowolny ustalić wysokości wynagrodzenia, działa bowiem w granicach obowiązujących przepisów prawa.

Strona wskazała, że podobne stanowisko reprezentuje Departament Geologii i Koncesji Geologicznych Ministerstwa Klimatu i Środowiska wyrażonym w piśmie znak: [...] z dnia [...] 2020 r. oraz Państwowy Instytut Geologiczny - Państwowy Instytut Badawczy na swojej stronie internetowej - Treść stanowiska dostępna pod adresem http://geoportal.pgi.gov.pl/geosam/ekspert_odpowiada/prawo_geologiczne_i_gornicze1.

Strona zaznaczyła, że wątpliwości prawne co charakteru umowy o korzystanie za wynagrodzeniem z informacji geologicznej powstały na gruncie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 22 stycznia 2020 r. znak: 0111- KDIB3-3.4012.431.2019.1.PJ, zgodnie z którą udostępnianie informacji geologicznej dokonane na podstawie umowy, przez czynnego podatnika VAT (Województwo), za które zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 3 upgig, przysługuje wynagrodzenie, jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Województwo powołało się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Strony sam fakt, że udostępnienie informacji geologicznej do której prawa przysługują Skarbowi Państwa, w celu wykonywania działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złóż w jakim wymagane jest pozwolenie wodnoprawne, które zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 3 upgig, następuje, w drodze umowy, za wynagrodzeniem, nie przesądza o tym, iż czynność ta stanowić będzie świadczenie usług zgodnie z ustawą o VAT. Województwo w tej sytuacji korzysta w wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Czynność udostępnienia informacji geologicznej, do której prawa przysługują Skarbowi Państwa, mieści się w zakresie władztwa publicznego, co powoduje jednocześnie, że umowa zawarta w tym zakresie nie ma charakteru cywilnoprawnego.

Dyrektor KIS wydając interpretację indywidualną z dnia 19 kwietnia 2021 r. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny Dyrektor KIS stwierdził, że ustanowienie użytkowania górniczego dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz marszałka województwa, który ubiega się o ustanowienie tego użytkowania górniczego, należy do kategorii spraw cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., pod pojęciem usługi (świadczenia), należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u.

Dyrektor KIS zaznaczył, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że:

"udostępnienie przez Wnioskodawcę informacji geologicznej na rzecz Skarbu Państwa, który ubiega się o udostępnienie informacji geologicznej, za które zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, w umowie określa się wynagrodzenie i sposób jego zapłaty, stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane jest przez podmiot mający status podatnika.

W przedmiotowej sprawie, z tytułu udostępniania informacji geologicznej za wynagrodzeniem na podstawie umowy cywilnoprawnej, Wnioskodawca będzie uznany za podatnika podatku VAT, gdyż będzie wykonywał działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie do niego miało zastosowania wyłączenie z grona podatników określone w art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego, udostępnianie informacji geologicznej za wynagrodzeniem, dokonane na podstawie umowy cywilnoprawnej, przez podatnika VAT, za które zgodnie

z art. 13 ust. 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, przysługuje wynagrodzenie, jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy".

Jednocześnie Dyrektor KIS wskazał, że przepisy u.p.t.u. nie przewidują zwolnienia od wynagrodzenia za czynności udostępniania informacji geologicznej za wynagrodzeniem. Tym samym, ww. czynności będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Wnioskodawca powinien więc naliczyć, od wynagrodzenia za czynności związane z rozporządzaniem prawem do przysługującej Skarbowi Państwa informacji geologicznej, podatek od towarów i usług.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na ww. interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie, polegające na:

- naruszeniu art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.) – dalej: "O.p.", poprzez sformułowanie wadliwego uzasadnienia prawnego negatywnej interpretacji indywidualnej, sprowadzające się do powielenia interpretacji wydanej w innej sprawie, dotyczącej innej rodzajowo sytuacji oraz brak uzasadnienia dla zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, łącznie z błędnym przywołaniem podstaw prawnych czynności dokonywanych przez wnioskującego oraz pomyleniem dwóch rodzajowo odmiennych umów, uregulowanych odrębnymi przepisami upgig.

Na wypadek gdyby Sąd nie podzielił przedstawionego powyżej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, powyższej interpretacji indywidualnej Strona zarzuciła również dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 100 upgig poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że umowa o korzystaniu za wynagrodzeniem z informacji geologicznej ma charakter cywilnoprawny, podczas gdy w rzeczywistości pozbawiona ona jest podstawowych cech umowy cywilnoprawnej, bowiem brak jest swobody stron w kształtowaniu stosunku prawnego i oceniając obiektywnie (a nie wyłącznie z samej nazwy) dokonywaną przez organ oraz wnioskodawcę czynność, należy uznać iż ma ona cechy stosunku administracyjnoprawnego związanego z wykonywaniem władzy publicznej przez organy administracji geologicznej;

2. art. 13 ust. 3 upgig, poprzez wskazanie, iż stanowi on podstawę dla wyliczenia wynagrodzenia za udostępnienie informacji geologicznej, podczas gdy ww. przepis dotyczy wyłącznie wskazania we właściwej umowie wynagrodzenia za ustanowienie użytkowania górniczego, natomiast kwestie wynagrodzenia za korzystanie z informacji geologicznej uregulowane zostały odrębnymi przepisami;

3. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie oraz uznanie przez Dyrektora KIS, iż czynności dokonywane przez organy administracji geologicznej na podstawie art. 100 upgig stanowią przykład zawierania umów cywilnoprawnych, podczas gdy zgodnie z podstawowymi zasadami polskiego prawa cywilnego, jak i z normami zawartymi w m art. 13 Dyrektywy 2006/112AA/E Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Wskazując na powyższe Województwo wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2021 r. rozpoznawana sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.). Podkreślić trzeba, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia koronawirusa SARS-CoV-2, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, skoro zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. W konsekwencji skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dopuszczalne jest rozpoznanie wniesionej skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I OSK 3777/18, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddali, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 14c § 2 O.p., poprzez sformułowanie wadliwego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sprowadzające się do powielenia interpretacji wydanej w innej sprawie, dotyczącej innej rodzajowo sytuacji oraz brak uzasadnienia dla zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, łącznie z błędnym przywołaniem podstaw prawnych czynności dokonywanych przez wnioskującego oraz pomyleniem dwóch rodzajowo odmiennych umów, uregulowanych odrębnymi przepisami upgig okazał się zasadny.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ interpretacyjny nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy ‒ zdaniem organu interpretacyjnego ‒ stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11, LEX nr 1244307; dostępne również, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ interpretacyjny obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada powyższym wymogom, stanowisko Dyrektora KIS nie zostało bowiem w sposób dostateczny uzasadnione.

Przypomnieć należy, że w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Strona zwróciła się do Dyrektora KIS z następującym pytaniem: "Czy w świetle stanu faktycznego zawartego we wniosku, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, od wynagrodzenia za czynności związane z rozporządzaniem prawem do przysługującej Skarbowi Państwa informacji geologicznej (udostępnienie informacji geologicznej w drodze umowy) powinien być naliczany podatek VAT?".

Zajmując stanowisko odnośnie powyższego pytania, Wnioskodawca wskazał, że na mocy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie województwa, organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej. Przepis art. 14 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa stanowi, że ustawy mogą określać sprawy należące do zakresu działania województwa jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez zarząd województwa.

Zatem Województwo, w tym przypadku marszałek województwa, wykonując zadania z zakresu administracji rządowej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku z realizacją tych zadań, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ocenie Strony, zawarcie umowy o korzystaniu za wynagrodzeniem z informacji geologicznej, stanowi konsekwencję wniosku złożonego do marszałka województwa, który działając jako organ administracji geologicznej nie podejmuje żadnych czynności mających na celu osiągnięcie zysku, czynność ta nie nosi znamion działalności gospodarczej. Organ administracji geologicznej wypełnia jedynie obowiązki nałożone na niego przepisami ustawy Prawo geologicznego i górniczego. Ponadto Województwo nie ma możliwości odmówić zawarcia takiej umowy, jak również nie może w sposób dowolny ustalić wysokości wynagrodzenia, działa bowiem w granicach obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie Strony sam fakt, że udostępnienie informacji geologicznej do której prawa przysługują Skarbowi Państwa, w celu wykonywania działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złóż w jakim wymagane jest pozwolenie wodnoprawne, które zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 3 upgig, następuje, w drodze umowy, za wynagrodzeniem, nie przesądza o tym, iż czynność ta stanowić będzie świadczenie usług zgodnie z ustawą o VAT. Województwo w tej sytuacji korzysta w wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Czynność udostępnienia informacji geologicznej, do której prawa przysługują Skarbowi Państwa, mieści się w zakresie władztwa publicznego, co powoduje jednocześnie, że umowa zawarta w tym zakresie nie ma charakteru cywilnoprawnego.

Do powyższych argumentów Strony organ wydający interpretację się nie odniósł. Wskazał jedynie, że udostępnianie informacji geologicznej za wynagrodzeniem, dokonane na podstawie umowy cywilnoprawnej, przez podatnika VAT, za które zgodnie

z art. 13 ust. 3 upgig, przysługuje wynagrodzenie, jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednocześnie Dyrektor KIS wskazał, że przepisy u.p.t.u. nie przewidują zwolnienia od wynagrodzenia za czynności udostępniania informacji geologicznej za wynagrodzeniem. Tym samym, ww. czynności będą podlegały opodatkowaniu i nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Jest to w zasadzie całe uzasadnienie dla zajętego przez Dyrektora KIS stanowiska. Tymczasem organ interpretacyjny w żaden sposób nie odniósł się do argumentów Strony odnoszących się do charakteru prawnego umowy ustalającej korzystanie z informacji geologicznej.

Województwo w przedmiotowym wniosku wskazało, że zgodnie z art. 100 ust. 1 upgig korzystanie z informacji geologicznej, do której prawa przysługują Skarbowi Państwa, jest nieodpłatne.

W ust. 2 tego przepisu określone zostały sytuacje, w których korzystanie z ww. informacji geologicznej następuje, w drodze umowy, za wynagrodzeniem, mianowicie w celu wykonywania działalności w zakresie:

1) wydobywania kopalin ze złóż,

1a) wydobywania węglowodorów ze złóż w czasie trwania fazy wydobywania, o której mowa w art. 49v pkt 2 lit. b,

2) podziemnego bezzbiornikowego magazynowania substancji, podziemnego składowania odpadów oraz podziemnego składowania dwutlenku węgla,

3) w jakim wymagane jest pozwolenie wodnoprawne.

Marszałek Województwa Ł., działając na podstawie art. 100. ust. 8 upgig, wykonuje zadania Skarbu Państwa w zakresie udzielania informacji geologicznej w jakim wymagane jest uzyskanie pozwolenia wodnoprawnego, a zatem w drodze umowy za wynagrodzeniem.

Udzielenie informacji za wynagrodzeniem odbywa się na podstawie złożonego wniosku oraz umowy zawartej między wnioskodawcą a marszałkiem województwa, w imieniu którego działa geolog wojewódzki.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 upgig podstawę określenia wynagrodzenia za korzystanie z informacji geologicznej stanowi wycena określająca koszty projektowania, wykonywania i dokumentowania prac geologicznych sfinansowana przez podmiot ubiegający się o korzystanie z tej informacji. Przed zawarciem umowy Skarb Państwa dokonuje weryfikacji wyceny. Natomiast stosownie do art. 100 ust. 5 upgig, wycenę, o której mowa w ust. 4, mogą wykonywać osoby posiadające kwalifikacje do wykonywania, dozorowania i kierowania pracami geologicznymi stwierdzone w kategorii odpowiadającej rodzajowi wycenianej informacji geologicznej.

Minister Środowiska, wykonując upoważnienie ustawowe zapisane w art. 100 ust. 10 upgig, określił, w drodze rozporządzenia warunki i tryb korzystania z informacji geologicznej za wynagrodzeniem, wzór wniosku o zawarcie umowy na korzystanie z informacji geologicznej, metody szacowania wartości informacji geologicznej oraz szczegółowe wymagania dotyczące wycen informacji geologicznej. Zryczałtowana wartość informacji geologicznej przedstawiana jest przez wnioskodawcę i określana jest na podstawie § 10 ust. 2 rozporządzenia i nie stanowi ona wynagrodzenia rynkowego.

Wpływy z tytułu rozporządzania prawem do informacji geologicznej należącej do Skarbu Państwa stanowią dochód budżetu państwa (art. 100 ust. 9 upgig).

Zgodnie z art. 156 ust. 3 upgig, określone ustawą zadania marszałków województw są zadaniami z zakresu administracji rządowej. Wpływy z tytułu rozporządzania prawem do informacji geologicznej, jak wskazano powyżej, stanowią dochód budżetu państwa. Ze względu na to, że jest to zadanie z zakresu administracji rządowej realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego, województwu przysługuje prawo do 5% wartości wynagrodzenia wynikającego z zawartej umowy. Po potrąceniu 5% dochodów pozostałą kwotę Urząd Marszałkowski Województwa Ł. przekazuje na rachunek Wojewody Ł. na podstawie art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.). W oparciu bowiem o przepis art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 38) źródłem dochodów własnych województwa (jako jednostki samorządu terytorialnego) jest 5% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami.

Co do zasady wynagrodzenie należne z wyżej opisanej umowy jest dochodem przysługującym Skarbowi Państwa, a nie dochodem budżetu województwa. Skarb Państwa jest świadczeniobiorcą nieprowadzącym działalności gospodarczej nie będącym również podatnikiem podatku VAT. Marszałek województwa, zawierając umowy dotyczące korzystania z informacji geologicznej, reprezentuje Skarb Państwa, podejmuje działania w imieniu i na rzecz tegoż Skarbu Państwa, a nie w swoim własnym imieniu.

Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną całkowicie pominął analizę zgodności postanowień art. 100 upgig z przepisami u.p.t.u. Dokonał wprawdzie takiej oceny w odpowiedzi na skargę, niemniej jednak odpowiedź na skargę nie stanowi uzupełnienia interpretacji indywidualnej, stanowi jedynie wypowiedzenie się co do zarzutów skargi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 129/12).

Zgodzić się należy wreszcie z zarzutem skargi, że Dyrektor KIS nie rozróżnia dwóch rodzajowo odmiennych umów zawieranych na podstawie prawa geologicznego i górniczego, myląc również przepisy regulujące ustanawianie użytkowania górniczego oraz korzystanie z informacji geologicznej. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w znacznej większości sprowadza się do przytoczenia treści przepisów prawa, których interpretacja nie budzi wątpliwości Strony i pozostaje irrelewantna dla oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego. Jednocześnie stanowisko Dyrektora KIS, co do zadanego przez Wnioskodawcę pytania można sprowadzić do jednego zdania: "Wobec powyższego, udostępnianie informacji geologicznej za wynagrodzeniem, dokonane na podstawie umowy cywilnoprawnej, przez podatnika VAT, za które zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, przysługuje wynagrodzenie, jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy".

Powyższe zdanie, stanowiące jeden z niewielu fragmentów merytorycznego odniesienia się do przedstawionego przez Stronę zagadnienia, jest całkowicie błędne, ponieważ zgodnie z art. 13 ust. 3 upgig: "W umowie, o której mowa w ust. 1, określa się wynagrodzenie z tytułu ustanowienia użytkowania górniczego i sposób jego zapłaty." Oznacza to, że przywołana przez Dyrektora KIS regulacja dotyczy wyłącznie ustanowienia użytkowania górniczego, a nie informacji geologicznej, której wykorzystanie za wynagrodzeniem i sposób jego wyliczenia określa art. 100 upgig.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p. poprzez przywołanie nieprawidłowej podstawy prawnej, brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego oraz brak odniesienia się do argumentacji Strony.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko.

Zdaniem Sądu, nie jest możliwe dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie jej zgodności z powołanymi w skardze przepisami prawa materialnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 16 czerwca 2020 roku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 34/20, w którym stwierdził on, że sytuacja w której istnieją wątpliwości co do kompletności poczynionej oceny przedmiotowego zagadnienia przez organ podatkowy uniemożliwia również rozpoznanie przez sąd zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sąd nie może bowiem oceniać poprawności dokonanej przez organ podatkowy wykładni w sytuacji, gdy jest ona niekompletna. Rozpatrzenie takiego zarzutu oznaczałoby konieczność dokonania przez sąd wykładni spornych przepisów i ich subsumpcji pod przedstawiony stan faktyczny wynikający z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej a nie kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należy pamiętać, że rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów podatkowych w ich kompetencjach.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2015 r. o sygn. akt II FSK 1814/13 stwierdził, że skoro organ interpretacyjny nie uzasadnił swojego poglądu, nie przeprowadził analizy przepisów i ograniczył się tylko do ich zacytowania, to przedwczesne było formułowanie w wyroku sądu pierwszej instancji jakichkolwiek rozważań, co do naruszenia przez ten organ prawa materialnego.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na wniosek Strony Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

aj