Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1670/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 134 § 1, art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 7 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA (del.) Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 805/08 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1670/09

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 805/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę S.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2008 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 27 lipca 2006 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił S.M. zryczałtowany podatek od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 39 753 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy l instancji stwierdził, że w 2004 r. wydatki małżonków J. i S. M. przewyższyły zasoby majątkowe zebrane w roku podatkowym oraz w latach wcześniejszych uzyskanych z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania o kwotę 106.008 zł. Wobec uchylenia przedmiotowego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku wniesionego przez stronę odwołania po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy l instancji ustalił, że w 2004 r. małżonkowie zgromadzili kwotę 53.736,05 zł, pochodzącą z dochodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz z emerytury wg zeznania za 2004 r. (kwota 22.960,92 zł), z oszczędności z lat poprzednich (kwota 20.566,33 zł), ze zwrotu pożyczki przez P.M. (kwota 10.000 zł) oraz ze zwrotu nadpłaty z zeznania za 2003 r. (kwota 208,80 zł). Ich wydatki natomiast wyniosły w 2004 r. kwotę 137.847,36 zł, na którą złożyły się koszty utrzymania - 19.887.36 zł, wydatki mieszkaniowe - 660 zł, zakup w dniu 20 marca 2004 r. samochodu za kwotę 115.000 zł oraz zapłata podatku wynikającego z deklaracji PCC-1 w kwocie 2.300 zł. Wobec niezłożenia przez podatników oświadczenia co do poniesionych wydatków w tym kosztów utrzymania za 2004 r., ich wartość określono w wysokości przeciętnych miesięcznych wydatków dla dwuosobowej rodziny na podstawie biuletynu statystycznego GUS za 2004 r. "Budżety gospodarstw domowych", fakt zaś wydatku na nabycie samochodu ustalono w oparciu o złożone dokumenty oraz zeznania S.M. i P.M. - wnuka podatnika. Urząd Skarbowy nie uwzględnił zeznań S.M., co do dysponowania przez niego na dzień 1.01.1999 r. oszczędnościami w gotówce w wysokości 120.000 - 128.000 zł, których źródłem miały być dochody uzyskiwanych przez małżonków ze stosunków pracy i z renty/emerytury w latach 1965 - 1999. Zarobki małżonków M. za cały okres pracy zawodowej wyliczono opierając się na legitymacjach ubezpieczeniowych małżonków, informacjach od ZUS i ze Spółdzielni "P.", w której zatrudniona była J.M. oraz zeznaniach podatkowych stron. Uwzględniając obliczoną powyższymi metodami wysokość dochodów podatników za lata 1965 - 1999 oraz koszty utrzymania za te lata wielkości przeciętnych wydatków uznano, że na koniec 1999 r. małżonkowie byli w stanie realnie zaoszczędzić kwotę 19.615,43 zł. Organ uznał więc, że u małżonków wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie wynoszącej 84.111,31 zł. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30.01.2008 r. nr [...] ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 31.542 zł, stanowiącej 75% połowy kwoty ustalonych wydatków nie pokrytych wykazanymi w 2004 r. przychodami. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia z dnia 30 kwietnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu l Instancji, podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł za 2004 r., przy czym kontrowersyjna nie jest wysokość uzyskanych przez skarżącego i jej małżonka w tym roku dochodów, a możliwość pokrycia wydatków 2004 roku środkami zgromadzonymi w latach poprzednich. Skarżący powoływał się na fakt dysponowania znacznymi środkami zgromadzonymi w gotówce, uzyskiwanymi z pracy zawodowej i emerytury. Organy skarbowe natomiast nie dały wiary tym oświadczeniom, uznając, że zebrane informacje o dochodach nie świadczą o możliwości zaoszczędzenia przez małżonków M. do końca 2003 roku środków w podawanej przez nich wysokości. Także wysokość poniesionych kosztów nie była w toku postępowania kwestionowana przez skarżącego. Sąd wskazał, że godnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 roku Nr 51, poz. 307) dalej u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu istotą niniejszego postępowania było wskazanie i udokumentowanie źródeł pochodzenia tego majątku w wysokości pokrywającej ustalone w sposób bezsporny wydatki i udowodnienie, czy uzyskane przychody zostały opodatkowane podatkiem dochodowym lub są to przychody zwolnione od opodatkowania. W ocenie Sądu, to strona skarżąca w toczącym się postępowaniu powinna była określić nie tylko źródło pochodzenia środków finansowych, ale za pomocą środków dowodowych co najmniej uprawdopodobnić możliwość uzyskania z niego dochodów w wysokości pozwalającej na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2004 r. Sąd dodał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych." Jak wskazał Sąd, takich ustaleń organy w rozpatrywanej sprawie dokonały. Sąd następnie ustosunkowując się do zarzutów w przedmiocie ustalenia wysokości zgromadzonych oszczędności uznał je za bezpodstawne. Skarżący nie wykazał w stopniu dostatecznie przekonującym, że poniesione w 2004r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez niego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i prawidłowo ustaliły, iż gromadzenie przez podatnika takich zasobów w gotówce było niemożliwe, zaś przechowywanie znacznych kwot w domu oceniły jako niewiarygodne. Za nieuzasadnione Sąd ocenił te zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), dalej O.p. Sąd argumentował, że aby nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego decyzja ustalająca to zobowiązanie musiałaby być doręczona skarżącej po 31 grudnia 2009 r. Zgodnie z przywołanym przepisem zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalająca zobowiązanie została zaś skutecznie doręczona w dniu 11 lutego 2008 r. Natomiast co do dochodów z lat poprzednich organ nie prowadził postępowań w celu ustalenie lub określenia podstawy opodatkowania za te lata, czemu mogłoby stać na przeszkodzie przedawnienie. Przeciwnie, za lata za które dokumenty takie istniały przyjął zarówno przychody jak i wydatki w wysokości zaznanej przez podatnika, czyniąc - jak wskazano wyżej dodatkowe ustalenia za lata, co do których ani zeznań, ani informacji nie posiadał. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 § 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, a tym samym niewłaściwym ustaleniu podstawy opodatkowania w związku z niewłaściwym oszacowaniem mienia zgromadzonego w latach poprzednich, a w szczególności za lata 1965-1999, 2000, 2001 oraz 2002 roku w związku z błędnym przyjęciem wysokości dochodów podatnika i jego żony osiągniętych w tych latach oraz niepełnego wyliczenia wysokości oszczędności zgromadzonych przez nich w latach 1965-1999 na kwotę 19.615,43 zł oraz nieuzasadnione uwzględnienie w porównaniu środków pieniężnych będących w posiadaniu podatników w 2000 roku z ich wydatkami poniesionymi w tym roku podatkowym, także wydatków poniesionych przez nich w latach 1996-1999. Następnie wskazano na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 §1 u.p.p.s.a. w związku z nieuwzględnieniem skargi z powodu innych uchybień niż te, które wskazano w skardze, w związku z niewłaściwym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, tym samym niewłaściwym ustaleniu podstawy opodatkowania w związku z niewłaściwym oszacowaniem mienia zgromadzonego w latach poprzednich, a w szczególności za lata 1965-1999, 2000, 2001 oraz 2002 w związku z błędnym przyjęciem wysokości dochodów podatników osiągniętych w tych latach, jak również niepełnego wyliczenia wysokości oszczędności zgromadzonych przez strony w okresie 1965-1999 na kwotę 19.615,43 zł oraz nieuzasadnione w jakikolwiek sposób uwzględnienie przy porównaniu wysokości środków pieniężnych będących w 2000 roku w posiadaniu podatników z wydatkami poniesionymi w tym roku podatkowym także wydatków poniesionych przez nich w latach 1996-1999. Sąd miał uchybić też art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 §1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z niewłaściwym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, tym samym niewłaściwym ustaleniu podstawy opodatkowania w związku z niewłaściwym oszacowaniem mienia zgromadzonego w latach poprzednich, a w szczególności za lata 1965-1999, 2000, 2001 oraz 2002 w związku z błędnym przyjęciem wysokości dochodów podatników osiągniętych w tych latach, jak również niepełnego wyliczenia wysokości oszczędności zgromadzonych przez strony w okresie 1965-1999 na kwotę 19.615,43 zł oraz nieuzasadnione w jakikolwiek sposób uwzględnienie przy porównaniu wysokości środków pieniężnych będących w 2000 roku w posiadaniu podatników z wydatkami poniesionymi w tym roku podatkowym także wydatków poniesionych przez nich w latach 1996-1999. Dalej wskazano na zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu wyroku Sąd nie wskazał, iż poza zakresem skargi dokonał czynności zbadania zaskarżonego aktu z przepisami prawa materialnego, ale również, czy postępowanie to zostało przeprowadzone w sposób pełny w celu wyjaśnienia sprawy. Wskazano w dalszej kolejności na zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 134 §1 u.p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie skargi oraz je oddalenie w sytuacji kiedy zobowiązany był zgodnie z postanowieniami art. 134 §1 tej ustawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, do zbadania z urzędu, czy nie istnieją powody wzruszenia zaskarżonego aktu lub czynności które zostały pominięte w skardze, w sytuacji kiedy istniały powody do uchylenia skarżonej decyzji. Podnosząc opisane powyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Przystępując do rozpoznania poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy powiedzieć, że pismo to zostało oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do tych spośród nich, które wskazują na uchybiania Sądu pierwszej instancji w zakresie przepisów postępowania, to jest art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 i art. 30 § 1 pkt 7 updof oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 7, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 tej ustawy. Zarzuty te nie są jednak usprawiedliwione. Ich uzasadnienie zawarte zostało na stronie 10 skargi kasacyjnej i ogranicza się jedynie do ogólnikowych twierdzeń wskazujących na niewłaściwe, w ocenie autora skargi kasacyjnej, przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji procesu sądowej kontroli objętej skargą decyzji. Wskazując na uchybienia Sądu normom art. 134 § 1 u.p.p.s.a. skarżący zarzucił, że Sąd nie zbadał sprawy w pełnym zakresie zaskarżonej decyzji oraz pominął, że w rozpoznawanej sprawie najistotniejsze było ustalenie właściwego zastosowania art. 20 ust. 3 updof. Podniesiono także, że Sąd pominął że przedmiotem sporu jest mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich. Dodano wreszcie, że Sąd nie oparł się o fakty istniejące w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy. Opisane powyżej uzasadnienie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 u.p.p.s.a. jest zbyt ogólnikowe i mało precyzyjne, by Sąd kasacyjny mógł uznać zarzut ten za uzasadniony i powodujący uchylenie objętego skargą kasacyjną wyroku. W myśl bowiem art. 181 § 3 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną jedynie w granicach wskazanych w niej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Z tej przyczyny, najistotniejsze w konstrukcji skargi kasacyjnej są jej zarzuty oraz ich uzasadnienie. Muszą być one sformułowane na tyle precyzyjnie, sąd kasacyjny nie musiał domyślać się wytkniętych wad zaskarżonemu orzeczeniu. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nie przytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Tymczasem przedstawione powyżej uzasadnienie zarzutu naruszenia art.134 § 1 u.p.p.s.a. wymogów tych nie spełnia. Nie wynika bowiem z niego na jakich konkretnie istniejących w dniu wydania decyzji okolicznościach nie oparł się Sąd wydając zaskarżony wyrok. Autor skargi kasacyjnej formułując przedmiot sporu rozpoznawanej sprawy wskazał też, że jest nim ustalenie zgromadzonego przez podatnika mienia w latach poprzednich, nie podając już jednak o które lata konkretnie chodzi. Nie można zatem uznać, że zarzut naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 u.p.p.s.a. został podniesiony skutecznie, co uzasadniało jego oddalenie. Dodatkowo w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, w jaki sposób opisane uchybienia przepisów postępowania mogły w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, co jest wymogiem skargi kasacyjnej wynikającym z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze wskazanych powyżej przyczyn na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 3 i art. 30 § 1 pkt 7 updof oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 7, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Jego uzasadnienie również nie jest wystarczająco precyzyjne, by sąd kasacyjny, związany normami art. 183 § 1 u.p.p.s.a. mógł się do zarzutu tego merytorycznie odnieść. Nadto, ze sformułowanych w skardze kasacyjnej twierdzeń wynika, że jej zarzuty skupiają się wokół orzeczeń wydanych przez organy podatkowe oraz dotyczą okresów sprzed 2004 roku. Tymczasem skarga kasacyjna jest kwalifikowanym pismem procesowym kierowanym nie przeciwko decyzjom organów podatkowych, a wyrokowi sądu pierwszej instancji. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje natomiast, że jej autor tego nie dostrzegł, co również czyni podniesione w niej zarzuty nieskutecznymi. W podobny sposób, a więc niezasługujący na uwzględnienie, należy ocenić zarzut naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do nienależytego wyjaśnienia sprawy i niewystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia (str. 10 uzasadnienia wyroku). Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wreszcie przechodząc do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, należy uznać, że i te nie są usprawiedliwione. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy, który nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, wskazuje, że w 2004 roku u podatnika wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym roku oraz latach poprzednich. Zaistniały zatem podstawy, czego słusznie nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, do tego by wszcząć wobec podatnika postępowanie zmierzające do wydania na podstawie art. 20 ust. 3, art. 30 § 1 pkt 7 updof, decyzji wymiarowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, a zatem organy słusznie z uwagi na istnienie opisanego powyżej przedmiotu postępowania wszczęły i zakończyły je wydaniem zaskarżonej do Sądu decyzji wymiarowej. W konsekwencji zaskarżony wyrok nie narusza także art. 151 u.p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji słusznie oddalił skargę podatnika. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z kolei o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).