Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2661/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 47 § 3, art. 52 § 1, art.21 § 1 pkt 1, art. 116, art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2020 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] maja 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS") orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. D. (dalej: "Skarżący"), byłego Prezesa Zarządu [...] sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01-10/2014 r. w kwocie 10.809.600,37 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości w kwocie 4.245.271,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 168.036,80 zł.

W ocenie NUS, w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności, wskazane w art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "O.p."). Z kolei Skarżący nie wykazał ziszczenia się wynikających z ww. przepisu przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

NUS argumentował, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo zaistnienia ku temu podstaw. NUS powiązał przesłankę niewypłacalności oraz "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości z przesłanką z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n."), czyli sytuacją, w której zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku. NUS odwołał się do bilansu Spółki za 2014 r. i uwzględniając kwotę zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do Spółki, uznał że zobowiązania przekraczały wartość aktywów Spółki na koniec 2014 r. o kwotę ponad 9 mln złotych.

Tym samym, zdaniem NUS, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony na początku 2015 r., czyli w okresie w którym Skarżący pełnił jeszcze funkcję w zarządzie Spółki.

2. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Skarżącego, wniosek o ogłoszenie upadłości mógł być zgłoszony najwcześniej po 16 marca 2017 r., a zatem po doręczeniu pierwszej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki do dnia [...] sierpnia 2015 r. i na ten dzień, zgodnie z dokumentami księgowymi i zapisami w organach podatkowych, Spółka nie posiadała zaległości przeterminowanych wobec Skarbu Państwa. Wniosek o upadłość nie mógł być zgłoszony po dniu 16 marca 2017 r. przez Skarżącego, gdyż nie pełnił on w tym czasie funkcji członka zarządu i nawet gdyby posiadał wiedzę o konieczności jego zgłoszenia, to nie miał co do tego stosownych uprawnień. Zatem niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy.

3. Decyzją z [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIAS wskazał, że przedmiotowe zobowiązania wynikają z decyzji NUS z [...] lutego 2017 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 01/2014 r. doręczonej w dniu 16 marca 2017 r. oraz z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] grudnia 2018 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 02-10/2014 r. Przedmiotowa decyzja uznana została za doręczoną, w trybie art. 150 O.p., w dniu 10 stycznia 2019 r.

Zdaniem DIAS, NUS prawidłowo wykazał, że Skarżący pozostawał w dacie powstania zaległości podatkowych objętych skarżoną decyzją, członkiem zarządu Spółki. Spełniona zatem została pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym aktu notarialnego rep. A nr [...] z [...] października 2012 r., wynika bowiem, że uchwałą nr 4/2012 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników powołano Skarżącego do zarządu Spółki, co zostało odnotowane w KRS w dniu 26 listopada 2012 r. (wpis nr 7). Z dniem [...] sierpnia 2015 r. Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu. Z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców (KRS) sporządzonego na dzień 14 stycznia 2019 r. wynika, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem, pełnił tę funkcje do [...] sierpnia 2015 r., wykreślony został z KRS z dniem 12 stycznia 2016 r. (wpis nr 14). Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki w okresie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań za miesiące objęte zaskarżoną decyzją tj. w okresie od 25 lutego 2014 r. (za 01/2014) do 25 listopada 2014 r. (za 10/2014). Tym samym DIAS za niezasadny uznał zarzut Skarżącego, że termin płatności upływał w okresie, w którym Skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu.

Odnosząc się do kolejnej okoliczności niezbędnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wobec osoby trzeciej, tj. wykazania bezskuteczności egzekucji, DIAS wskazał, że z powodu nieuregulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01-10/2014 r. NUS prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanej Spółki, które okazało się bezskuteczne. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniu NUS z [...] sierpnia 2017 r. umarzającym postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] oraz w postanowieniu NUS z [...] marca 2019 r. umarzającym postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...].

Przechodząc do kwestii stwierdzenia przesłanek negatywnych (egzenoracyjnych) odpowiedzialności członka zarządu, DIAS stwierdził, że nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącego, dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony.

DIAS podał, że Spółkę obciążają następujące niewykonane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za: 01/2014 w wysokości 345.021,37 zł; 02/2014 w wysokości 1.028.733,00 zł; 03/2014 w wysokości 1.186.843,00 zł; 04/2014 w wysokości 1.055.754,00 zł; 05/2014 w wysokości 1.224.792,00 zł; 06/2014 w wysokości 1.225.552,00 zł; 07/2014 w wysokości 1.353.758,00 z; 08/2014 w wysokości 695.560,00 zł; 09/2014 w wysokości 1.374.662,00 z; 10/2014 w wysokości 1.318.925,00 zł.

DIAS argumentował, że przepis art. 11 P.u.n. przewiduje dwie niezależne przesłanki niewypłacalności. W ocenie DIAS, podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w niniejszej sprawie stanowił w pierwszej kolejności art. 11 ust. 1 P.u.n., czyli niewykonywanie wymagalnych zobowiązań.

Zdaniem DIAS, zgodnie z art. 11 ust. P.u.n., podstawa do złożenia wniosku o upadłość zaistniała co najmniej z końcem I kwartału 2014 r. (tj. z upływem terminu płatności zobowiązania za 02/2014 r., który przypadał na dzień 25 marca 2014 r.). Przesłanka ta zaistniała zatem w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony, a także nie wykazano braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. DIAS wskazał, że Skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności natury faktycznej, świadczących o tym, że pozbawiony był możliwości złożenia takiego wniosku. Nadto, Skarżący w toku postępowania nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że wprawdzie do ujawnienia niewykonanych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług doszło kilka lat później, w toku przeprowadzonego u Spółki postępowania kontrolnego, jednak decyzje wymiarowe nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z mocy prawa w 2014 r. i powinny zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadniało wydanie stosownych decyzji w sprawie.

4. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie:

- art. 191 i art. 121 §1 O.p., poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że wniosek o upadłość Spółki powinien zostać złożony pod koniec I kwartału 2014 r. (lub na początku 2015 r. – organ I instancji),

- art. 116 §1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez nieuznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego,

- art. 116 § 2 O.p., poprzez uznanie, że termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji NUS i zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W ocenie Skarżącego, granice swobodnej oceny zostały przez organ podatkowy przekroczone. NUS uznał bowiem, że stan niewypłacalności Spółki istniał na dzień 31 grudnia 2014 r. doliczając do bilansu zobowiązania określone w decyzji NUS z [...] lutego 2017 r. oraz w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z [...] grudnia 2018 r. Natomiast DIAS uznał (na podstawie tych samych dowodów), że stan niewypłacalności Spółki istniał już pod koniec I kwartału 2014 r. Skarżący zarzucił przy tym, że oba organy wskazują, że zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Skarżący zgodził się, że należy uwzględnić kwotę zobowiązania wynikającą z decyzji, jednak nie można jej odnieść z datą wsteczną. Zdaniem Skarżącego, nie można było zgłosić do Sądu wniosku o upadłość w dniach 1-14 stycznia 2015 r. (jak sugeruje NUS) lub pod koniec I kwartału 2014 r. (jak sugeruje DIAS) dla zobowiązań określonych w 2017 r. i 2018 r. Skarżący stanął na stanowisku, że wniosek o upadłość mógł być zgłoszony najwcześniej po 16 marca 2017 r., a zatem po doręczeniu pierwszej decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki do dnia [...] sierpnia 2014r. i na ten dzień zgodnie z dokumentami księgowymi i zapisami w organach podatkowych, Spółka nie posiadała zaległości przeterminowanych wobec Skarbu Państwa. Wniosek o upadłość nie mógł zatem być zgłoszony po dniu 16 marca 2017 r. przez Skarżącego, gdyż nie pełnił on w tym czasie funkcji członka zarządu i nawet gdyby posiadał wiedzę o konieczności jego zgłoszenia, to nie miał co do tego stosownych uprawnień.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

6. W piśmie procesowym z 26 marca 2020 r. pełnomocnik Skarżącego uzupełnił uzasadnienie podstaw skargi oraz wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Argumentował, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem poza Skarbem Państwa, nie istnieli inni wierzyciele Spółki. Na poparcie swojego stanowisko przywołał orzecznictwo sądów powszechnych oraz administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7.2. W niniejszej sprawie istotę sporu stanowi zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej wraz ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2014 r.

7.3. Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m.in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p.

7.4. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy ustaliły następujące okoliczności, które pozostają bezsporne:

- w stosunku do Spółki wydano: decyzję z [...] lutego 2017 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 01/2014 r. oraz z decyzję z [...] grudnia 2018 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 02-10/2014 r. (zobowiązania z tego tytułu nie zostały uregulowane);

- w okresie, w którym przypadały terminy płatności zobowiązań za okresy objęte decyzją Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki (funkcję tę sprawował w okresie od [...] października 2012 r. do [...] sierpnia 2015 r.);

- zaistniał stan bezskuteczności egzekucji (NUS postanowieniami z [...] sierpnia 2017 r. oraz z [...] marca 2019 r. umorzył prowadzone w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjne, z uwagi na ich bezskuteczność).

Okoliczności te, jak już zauważono to wyżej, nie są w niniejszej sprawie sporne. Ustalenia i oceny z tego zakresu, zdaniem Sądu, zostały dokonane zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).

7.5. Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii spornej w rozpoznanej sprawie, a więc zaistnienia w sprawie przesłanki egzoneracyjnej, tj. wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki, z uwagi na brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), Sąd nie podziela podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi.

Sąd zauważa, że Skarżący dopatruje się zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w okoliczności takiej, że decyzje korygujące wysokość zobowiązań Spółki zostały wydane już po rezygnacji Skarżącego z funkcji w zarządzie. Tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości mógł być złożony najwcześniej po doręczeniu pierwszej decyzji wymiarowej, ale wówczas Skarżący już nie pełnił funkcji w zarządzie Spółki. Z kolei w okresie kiedy Skarżący pełnił jeszcze tę funkcję, nie było podstaw by taki wniosek zgłaszać.

Ponadto, Skarżący wskazywał na nieskuteczność ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego w powyższym zakresie jest chybiona.

Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne.

Decyzja wymiarowa nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności.

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki.

Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/W 829/18).

7.6. Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko DIAS, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Z powyższego wynika, że w art. 11 P.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną tj.: niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (ust. 1) oraz sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (ust. 2).

Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki.

W myśl art. 21 ust. 1 P.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

Jak wynika z akt sprawy zaległości Spółki z tytułu VAT za okresy od stycznia do października 2014 r. wynosiły łącznie ponad 10 mln zł, w tym zaległość za styczeń 2014 r. wyniosła 345.021,37 zł, a za luty 2014 r. – 1.028.733 zł. Brak kolejnych wpłat miał charakter trwałego, a nie jednostkowego nieregulowania zobowiązań.

Tym samym niewątpliwie, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczynił.

Sam termin wskazany w decyzji przez DIAS jako "właściwy termin" złożenia wniosku upadłość tj. I kwartał 2014 r. został przyjęty w sposób prawidłowy. Jak już wyżej wskazywano, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań).

7.7. Ponadto, w ocenie Sądu, nie bez znaczenia w sprawie jest również to, co wynika z ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych w stosunku od Spółki. Spółka brała bowiem udział w nierzetelnych transakcjach dotyczących obrotu paliwem i w tym zakresie doszło do wielomilionowego zaniżenia zobowiązania. Trudno przyjąć, że Skarżący jako prezes zarządu (zarządu jednoosobowego) nie wiedział w jakich transakcjach bierze udział Spółka. W konsekwencji nie sposób przypisać Skarżącemu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Niezależnie od powyższego, jak wynika z akt sprawy, Skarżący złożył rezygnację z funkcji w zarządzie w dniu [...] sierpnia 2015 r. W tym dniu doszło również do sprzedaży udziałów przez Skarżącego oraz I. D. i M. D.. Zdarzenia te miały miejsce już w trakcie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej z [...] lutego 2017 r. (Skarżący m.in. składał zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg podatkowych). Tym samym Skarżący rezygnując z funkcji w zarządzie miał już świadomość nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania.

Z tego również względu nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa byłoby przyjęcie, że skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji, po zakończeniu kadencji członka zarządu, automatycznie zwalnia go od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania spółki.

7.8. Sąd zauważa też, że w sprawie mamy w istocie do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego z wierzyciela. Jak wynika natomiast z orzecznictwa Sądu Najwyższego, co do zasady, upadłość ogłasza się w sytuacji, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli.

Przy czym, w ocenie Sądu, należy rozróżnić sytuację ogłoszenia upadłości od zgłoszenia wniosku o upadłość. Sama okoliczność, że sąd upadłościowy oddali wniosek o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności.

Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017 r. I FSK 1138/16), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., I FSK 2724/14).

Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624 i 1625/15; z dnia 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18 z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt II 2827/17, z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1138/16, z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2144/19).

Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r., V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 P.u.n.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

7.9. Na koniec należy również zwrócić uwagę, że organy podatkowe I i II instancji odmiennie przyjęły "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. NUS oparł się w tym zakresie na przesłance z art. 11 ust. 2 P.u.n., natomiast DIAS na przesłance z art. 11 ust. 1 P.u.n.

W ocenie Sądu, z uwagi na fakt, że obie te przesłanki są od siebie niezależne i wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, powyższa niekonsekwencja organów podatkowych nie ma w sprawie znaczenia.

Niezależnie bowiem od tego, czy jako podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjąć by przesłankę niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.) czy sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (art. 11 ust. 2 P.u.n.), "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości niewątpliwie przypadał, w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki.

Wspomnieć można jedynie, że NUS dokonał w tym zakresie ustaleń na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za 2014 r. i uwzględniając kwotę zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do Spółki, uznał, że zobowiązania przekraczały wartość aktywów Spółki na koniec 2014 r. o kwotę ponad 9 mln zł (aktywa ogółem 3.843.170,81 zł, zobowiązania ogółem 2.816.696,97, zaległości wynikające z decyzji wymiarowych 10.809.600,37 zł).

Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2014 r. aktywa, co stanowiło niewątpliwie spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. Na tej podstawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony na początku 2015 r., czyli również w okresie, w którym Skarżący pełnił jeszcze funkcję w zarządzie Spółki.

Podkreślić należy, że Skarżący nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w decyzjach wydanych kilka lat później. Jak już wskazywano, późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Nie budzi wątpliwości, że wynikające z decyzji wymiarowych nieuregulowane zaległości podatkowe, muszą być uwzględniana przy ocenie kondycji finansowej tej Spółki za 2014 r., mimo że Skarżącemu treść decyzji nie była znana w czasie kiedy sprawował funkcję członka zarządu. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17).

7.10. W sprawie poza sporem pozostaje okoliczność niewskazania przez Skarżącego mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

7.11. Uwzględniając całokształt przedstawionych racji, stwierdzić należało, że w realiach tej sprawy organy prawidłowo oceniły spełnienie przesłanek warunkujących orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2014 r. W tej sprawie – odmiennie niż przyjęto to w skardze – nie doszło do naruszenia art. 116 O.p.

7.12. W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajdując w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji także innych niż podniesione w skardze uchybień, które mogłyby uzasadniać jej uchylenie, orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).