Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 128/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. F. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Ministra Finansów akt administracyjnych wynikało, iż A. F. (dalej jako "Skarżąca", lub "Strona") w dniu 13 lipca 2009 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za pracę pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Skarżąca jest pracownikiem Fundacji Skarbu Państwa "F.", która w latach 2004 - 2008 pełniła funkcję Krajowej Struktury Wsparcia (KSW) dla Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL. PIW EQUAL jest w 75% finansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), a w 25% przez budżet państwa. Analogicznie finansowana jest Krajowa Struktura Wsparcia w ramach budżetu pomocy technicznej dostępnego w ramach środków EFS. W Polsce PIW EQUAL realizowany jest od 2004 roku do 2008 roku (Rozporządzenie Ministra Gospodarki Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 189, poz. 1948), Rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego -Program Inicjatywy Wspólnotowej EOUAL dla Polski 2004-2006). Fundacja Fundusz Współpracy dokonała wyboru i zatrudniła pracowników wypełniających nałożone na Fundację przepisami rozporządzenia zadania i cele. Wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji w ramach pełnienia funkcji KSW były finansowane w wysokości 75% ze środków EFS oraz 25% ze środków z budżetu państwa. Pracownicy Fundacji realizujący PIW EQUAL w ramach KSW bezpośrednio realizowali cele PIW EQUAL w zakresie wyznaczonym ww. rozporządzeniem. Jako pracownik merytoryczny Krajowej Struktury Wsparcia, Skarżąca zatrudniona była na cały etat do realizacji celów programów, Wnioskodawczym wykonywała zadania realizujące bezpośrednio cel Programu m.in. poprzez doradztwo, programowanie szkoleń dla beneficjentów, ocenę strategii beneficjentów i pomoc w prawidłowym przygotowaniu projektów i ich obsługę, jak również promocję programu. Z opisu roli Krajowej Struktury Wsparcia w ramach Pomocy Technicznej oraz w myśl art. 21, zdaniem Wnioskodawczym dochody związane z realizacją Programu, uzyskane na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem, który "pierwszy" otrzymał bezzwrotną pomoc (w tym przypadku Pomoc Techniczna), której przedmiotem jest bezpośrednia realizacja celu programu nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle przepisu 21 ust. 1 pkt 46a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej jako "u.p.d.f."), wynagrodzenie Skarżącej, za okres wykonywanej pracy dla PIW EQUAL, w 75% powinno zostać zwolnione z podatku dochodowego? Zdaniem Strony, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, tylko 25% wynagrodzenia powinno podlegać opodatkowaniu, natomiast wynagrodzenie w części finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego - EFS (75%) powinno zostać zwolnione z opodatkowania. Według ww. przepisu zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione są obie z poniższych przesłanek: a) środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie Skarżącej, przesłanka pochodzenia środków przeznaczonych na wynagrodzenia jest spełniona, ponieważ środki finansowe na PIW EQUAL w Polsce pochodzą z budżetu Unii Europejskiej w 75%. Zgodnie z orzeczeniami Sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1457/07, WSA z 27 marca 2008 r. sygn. akt II SA/Wa 2165/07) nie ma znaczenia, że środki te są prefinansowane z budżetu Państwa, a następnie odbierane z budżetu UE. Skarżąca wskazała, iż Fundacja otrzymała ww. środki finansowe od ich dysponenta - Instytucji Zarządzającej EOUAL, na realizację "Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006", przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. (Dz. U. Nr 189, poz. 1948 oraz Dz. U. Nr 241, poz. 2172). Druga z wymienionych przesłanek zdaniem Strony jest również wypełniona, ponieważ wynagrodzenie pracownika merytorycznego PIW EQUAL, jakim jest Skarżąca, było finansowane z Pomocy Technicznej, która wpisuje się w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Programu Operacyjnego - "Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004 - 2006" w Priorytet 1 - Zwalczanie dyskryminacji i nierówności na rynku pracy -Programu EQUAL. Na podstawie ww. rozporządzenia w Priorytet ten wpisują się także pozostałe Tematy PIW EQUAL Tym samym, według Skarżącej, na podstawie ww. rozporządzenia zadania przypisane Pomocy Technicznej są związane bezpośrednio z realizacją celu Programu i Priorytetu EQUAL. W ocenie Strony, niesłusznie opodatkowaniu podlegało 100% jej wynagrodzenia. Opodatkowaniu powinno podlegać tylko 25% wynagrodzenia, które było finansowane z budżetu Państwa, natomiast środki pochodzące w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego powinny być zwolnione z opodatkowania.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Skarżącej i stwierdził, że wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych w związku z realizacją projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f., gdyż w momencie ich wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie. Wskazano także, że w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszy Strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach poakcesyjnych Funduszy Strukturalnych jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa to nie jest to pomoc otrzymana z bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f.. Zwolnienie określone w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy nie ma więc zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Funduszy Strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Należy wskazać, iż w 2007 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. nowelizujące ustawę o finansach publicznych, które zmieniają zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1832) wyraźnie przewiduje, iż przepisy nowelizujące ustawę o finansach publicznych nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. Wobec tego w 2007 r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, w tym również Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego pozostają takie same jak w 2006 r.

3. Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu, na skutek jego błędnej wykładni poprzez uznanie, że środki Europejskiego Funduszu Społecznego, z których opłacane są wynagrodzenia osób zatrudnionych w Fundacji Fundusz Współpracy realizujących cele programu EQUAL, nie są środkami z bezzwrotnej pomocy zagranicznej lecz krajowymi środkami publicznymi. Strona zarzuciła organowi także naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "ustawa Ord. pod.") poprzez niewywiązanie się organu podatkowego z obowiązku oceny i uzasadnienia prawnego stanowiska Strony z uwagi na wybiórczą ocenę stanu faktycznego przedstawionego przez nią, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie interpretacji przepisów prawa wskazanych przez Skarżącą, a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powołane powyżej zarzuty Strona wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy Ord. pod.). na podkreślenie zasługuje także to, iż Sąd administracyjny związany zakresem orzekania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie jest związany przedstawionym w przedmiotowym postępowaniu stanem faktycznym i prawnym.

6. Badając zaskarżoną interpretację w indywidualnej sprawie Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., uznając w tym zakresie zarzuty Skarżącej za uzasadnione. Przed wskazaniem powodów przyjętego rozstrzygnięcia Sąd wskazuje, iż wykładnia powołanego powyżej przepisu budzi kontrowersje - co przekłada się na istnienie rozbieżnych ocen dotyczących wykładni ww. przepisu występujących w orzecznictwie Sądów administracyjnych. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznał, że wątpliwości co do wykładni przepisu ustawy podatkowej powinny być w zakresie zastosowania zwolnienia podatkowego tłumaczone na korzyść strony. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na względzie zasadę in dubio pro tributario (vide dr A. Mariański "Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika – wykładnia prawa Monitor Podatkowy 5/2003), wyprowadzoną z obowiązujących w 1994 r. art. 6 i 7 przepisów konstytucyjnych, pozostawionych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426), w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Na zasadę tę zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 24 kwietnia 1997r. sygn. III RN 14/97 (OSNAPiUS 1997, nr 20, poz. 394). Podobnie na ten temat wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r. sygn. akt K 43/01 (OTK ZU-A 2002,nr 7 poz. 96) stwierdzając, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa znajduje nadrzędne miejsce. Przerzucanie na podatników negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych, jest niedopuszczalne. Warto także podkreślić, że przyznając rację organowi podatkowemu należałoby stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. byłby w zasadzie przepisem, którego znaczenie byłoby marginalne – nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych.

7. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Skarżącą zatrudnioną przez Fundację do realizacji celów Programu EQUAL wyznaczonych dla KSW korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w części finansowanej z EFS, a posługując się sposobem rozumienia tegoż finansowania przyjętym przez Ministra Finansów w części, której środki finansowe z EFS przekazywane są dopiero po zakończeniu inwestycji i stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych.

8. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b). Przywołany przepis uzależnia zatem zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), po drugie, podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). W analizowanej sprawie organ interpretujący stwierdził, że ze względu na przyjęty sposób przekazania środków unijnych na realizację programu, czyli refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację celów Programu EQUAL, przychody otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji celów KSW finansowane są ze środków krajowych i jako takie nie korzystają ze zwolnienia (lit. a). Wobec ustalenia, że przesłanka ta nie została spełniona Minister Finansów w ogóle nie oceniał spełnienia drugiego z warunków zwolnienia, przewidzianego w lit. b ww. artykułu.

9. W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów dotyczące interpretacji przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.f. jest nieprawidłowe. Przesłanką tą jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. W związku z tym, że w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, należy je odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. Niewątpliwie w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również sytuację, w której dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest, na co słusznie zwracał uwagę Skarżący, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Sam sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. Zatem przyjęta metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07.; z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 14 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1457/07 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie ma zatem podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków.

10. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca jest pracownikiem Fundacji, która realizuje cele Programu EQUAL dla Polski 2004-2006 przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (Dz. U. Nr 189, poz. 1948). Program ten finansowany jest z EFS. Środki wypłacane w ramach Programu stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu, otrzymanych na zasadzie dotacji z budżetu państwa lub innych środków publicznych. Przyjęte zasady korzystania ze środków unijnych nie zmieniają oceny, iż ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi w tym przypadku Unia Europejska. W takiej sytuacji, środki na wdrożenie działań w ramach programów operacyjnych finansowanych z EFS należało uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.f. W konsekwencji dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię tego przepisu, w kontekście przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, Sąd uznał za wadliwą.

11. Drugą przesłanką zwolnienia, która musi zaistnieć z pierwszą łącznie jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy", przy czym "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że po pierwsze zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. Niewątpliwie pośrednio cel programu jest realizowany przez podwykonawców, którzy wykonują zgodnie ze zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. czynności zlecone przez podatnika, którzy wystawiają temu podatnikowi faktury (tak NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 383/07 niepubl.), zleceniodawca, który otrzymał zlecenie wykonania określonych robót (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 704/07 niepubl.), podwykonawca (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06 niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07 niepubl.). W zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. stwierdzono, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Podatnikiem realizującym cel programu bezpośrednio była niewątpliwie Fundacja. Powstaje problem, czy Skarżący jako pracownik Fundacji jest osobą, której Fundacja zleca - bez względu na rodzaj umowy - (a więc także w oparciu o umowę o pracę) - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Zwrot "zleca" zgodnie z jego językowym rozumieniem ma kilka znaczeń, a w tym: 1) nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; 2) powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy; 3) praca zlecona - praca powierzona specjaliście do wykonania poza godzinami służbowymi, oddzielnie wynagradzana; 4) zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakiejś sprawy. [zob. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak) t. III s. 1025]. Poza tym zwrot "zlecać" jest bliskoznaczny zwrotowi "zlecanie", co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności (zob. jak wyżej s. 1025-1026). Zauważyć w związku z tym należy, że to ostanie znaczenie zwrotu "zlecać" jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. co oznaczałoby, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Poza tym przyjmowanie poglądu, że Fundacja jako pracodawca sama niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć by Skarżący jako pracownik Fundacji podlegał wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.f. Podobne poglądy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK 1457/07, z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 717/07 niepubl. i z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08 niepubl. Nie podziela zaś Sąd w niniejszym składzie odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2006 r., II FSK 397/05 niepubl., albowiem nie są przesłanką zwolnienia takie okoliczności jak ta, że "wynagrodzenie nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności ani od źródeł jej finansowania".

12. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.