Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1732/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA – Lidia Błystak Asesor WSA – Ewa Kamieniecka Protokolant: Marta Pająkiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za sierpień 2005 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w W. nr [...] z dnia [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...], wydaną w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r.

Wskazaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił skarżącej spółce A Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. (zwana dalej A lub Spółką) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...], tj., w kwocie o [...] niższej od zadeklarowanej przez podatnika, oraz – na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług –ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 174 zł.

Decyzja organu I instancji została wydana w następstwie – przeprowadzonego z urzędu – postępowania kontrolnego i podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Jak wykazały wyniki kontroli, A Sp. z o.o. w rejestrze zakupów oraz w deklaracji VAT – 7 za sierpień 2005 r. w sposób nieprawidłowy rozliczyła podatek naliczony, uwzględniając wartości wynikające z faktur:

1) dokumentujących zakup usług leasingu operacyjnego (rat leasingowych): samochodu [...] (faktura z dnia [...]) i samochodu [...] (faktura z dnia [...]).

Jak uznał organ, z uwagi na ładowność tych samochodów oraz ilość miejsc do siedzenia - podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 50% podatku naliczonego, wynikającego z w/w faktur dokumentujących zakup usług leasingowych.

Zgodnie ze stanowiskiem organu - odliczenie wynikającego z faktur podatku naliczonego (w wysokości zadeklarowanej przez podatnika) nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 3, ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005 r.), w związku z art. 154 ustawy.

W sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 154 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem – jak wskazał organ – w/w samochody zostały przejęte przez stronę skarżącą w leasing w dniu [...], tj., po wejściu w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług, a nadto, nowe umowy nie były zarejestrowane w Urzędzie Skarbowym. Stronie skarżącej przysługiwało więc prawo do odliczenia jedynie 50% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż [...] w całym okresie użytkowania.

2) strona nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony z duplikatu faktury VAT

(z [...]), co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę [...] poprzez dwukrotne ujęcie w rozliczeniu podatku VAT - za lipiec i sierpień 2005 r. – tego samego zakupu (dwóch par półbutów ochronnych), a więc naruszało dyspozycję przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (po zmianie od 22.08 2005 r.).

3) uwzględnienie w odliczeniu podatku naliczonego za sporny okres faktury VAT (z [...]), dokumentującej zakup benzyny bezołowiowej do samochodu [...]. W uzasadnieniu organ wskazał, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.), obniżenia podatku (lub zwrotu) nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów (o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy) o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony (nie uznanych za ciężarowe).

W odwołaniu od w/w decyzji pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, bądź, stwierdzenie jej nieważności, wskazując na naruszenie następujących przepisów prawa:

- przepisu art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

- przepisu art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nierówne traktowanie podatników w odniesieniu do kwestii doręczeń korespondencji ich pełnomocnikom procesowym.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

Odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów pełnomocnika strony skarżącej organ – kwestionując ich zasadność – powołał się na wyrok sądu administracyjnego z dnia 31 maja 1996 r. (sygn. akt SA/Sz 1757/95), gdzie został wyrażony pogląd, że urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika strony ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Zgodnie ze stanowiskiem sądu, wyrażonym w powołanym orzeczeniu, wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje w pierwszej kolejności do zawiadomienia strony "wprost". W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, iż strona w toku postępowania kontrolnego, a więc jeszcze przed wszczęciem postępowania wymiarowego, złożyła do akt pełnomocnictwo ogólne do wszelkich czynności przed organami podatkowymi. Tymczasem, jak podniósł organ, związanie organu podatkowego faktem ustanowienia pełnomocnika w sprawie następuje dopiero z chwilą przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika. W kontekście tym organ wywodził, iż skoro pełnomocnik strony skarżącej nie zgłosił swojego udziału w sprawie wymiaru -poprzez przedłożenie stosownego pełnomocnictwa procesowego, to nie może stawiać zarzutu, iż organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe z pominięciem tego pełnomocnika. Wskazując na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., bezpośrednio stronie, należało uznać za skuteczne w świetle prawa. Wskazał również, iż w/w postanowienie zawierało pouczenie o możliwości ustanowienia w sprawie pełnomocnika, co wymagało złożenia do akt sprawy dokumentu stwierdzającego jego ustanowienie.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa:

1) - art. 136 i art. 137 § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (OP) - poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu ustanowionego przez stronę pełnomocnika procesowego, w szczególności, poprzez zaniechanie doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie;

2) - art. 187 § 1 i § 2 w zw. art. 181 i art. 188 OP - poprzez oparcie się na dowodzie z protokołu kontroli, sporządzonym przed wszczęciem postępowania podatkowego i nie włączonym w sposób formalny do akt postępowania wymiarowego, przez co, nie mógł – w ocenie strony - stanowić dowodu w tym postępowaniu, a nadto, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka- H. W., które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, albowiem "wyjaśniłoby dlaczego Naczelnik [...] nie doręczał korespondencji organu podatkowego na wskazany adres";

3) - art. 181 § 2 i art. 193 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych - nie poparty żadnymi dowodami - polegający na przyjęciu, że prowadzone rejestry zakupu i sprzedaży VAT za sporny okres były nierzetelne i nie odzwierciedlały stanu faktycznego w sprawie. Zgodnie z powyższym, brak było podstaw prawnych do określenia innej wysokości podstaw opodatkowania podatku naliczonego i należnego oraz różnicy podatku VAT niż ta, którą podatnik wykazał w prowadzonych rejestrach i w złożonej deklaracji;

4) - art. 109 ust. 4, ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 2, art. 5, art. 10 ust. 1 lit. a i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady, w zw. z art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady, poprzez opodatkowanie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym czynności, które nie zostały w VI Dyrektywie określone jako czynności podlegające opodatkowaniu;

5) - art. 86 ust. 3, ust. 5, ust. 7, w zw. z art. 154 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005 r.) i art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 1-4 powołanej ustawy, w zw. z art. 17 VI Dyrektywy Rady, poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych od pojazdów służących prowadzonej działalności gospodarczej;

6) - art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zasadniczej i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nierówne traktowanie podatników w odniesieniu do kwestii doręczeń korespondencji ich pełnomocnikom procesowym.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu OZ w W. wniósł o oddalenie skargi.

Powtarzając argumenty podniesione w decyzji, organ II instancji dodatkowo podkreślił, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika strony, jakoby z uwagi na fakt pominięcia jego osoby w postępowaniu, pełnomocnik ten pozbawiony był prawa do przedstawienia zarzutów przeciwko zaskarżonej decyzji. Jak podniósł organ, z akt sprawy wynika bowiem, iż pełnomocnik znał zarówno treść protokołu kontroli ( o czym świadczą jego pisma w sprawie), jak i motywy decyzji I instancji, co potwierdzają wniesione przez niego zarzuty przeciwko rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.

W nawiązaniu do zarzutów strony, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. – H. W. nie mógł zostać uwzględniony, albowiem, dotyczył on okoliczności faktycznych, które zostały ustalone na podstawie materiału dowodowego pozwalającego na pełną i obiektywną ocenę przedmiotu sprawy. W kontekście tym organ wskazał, iż motywy nieuwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań w/w świadka zostały szczegółowo podane w uzasadnieniu do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...].

Odpowiadając na podniesione dopiero na etapie skargi zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez opodatkowanie dodatkowym zobowiązaniem czynności, które nie zostały w VI Dyrektywie określone jako czynności podlegające opodatkowaniu organ podniósł, iż rolą dyrektyw UE (w tym również VI Dyrektywy) jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty poprzez szczegółowe regulacje państw członkowskich. Zgodnie bowiem z art. 249 Traktatu Rzymskiego z dnia 25 marca 1957 r., dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie (do którego jest kierowana) jedynie w odniesieniu do rezultatu, który mam być osiągnięty. Tym samym, pozostawia organom krajowym swobodę wyboru formy i środków, jakimi ów rezultat ma być osiągnięty. Kontynuując ten wątek rozważań organ podniósł, iż przepisy wspólnotowe nie regulują, ani nie ograniczają państw członkowskich jeśli chodzi o sankcje z tytułu niewłaściwego wywiązywania się podatników z obowiązków podatkowych. Nadto organ podniósł, iż w instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego brak jest elementów konstrukcyjnych podatku VAT, a zatem, rozwiązanie to nie mieści się w sferze regulacji VI Dyrektywy Rady. Zdaniem organu, brak w/w akcie prawnym uregulowań, które odpowiadałyby sankcjom podatkowym określonym w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług nie oznacza jednocześnie zakazu zastosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, a jedynie pozostawienie państwom członkowskim kompetencji do wewnątrz krajowej regulacji tego typu rozwiązań.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego dopiero w skardze – organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% podatku wynikającego ze spornych faktur. Nadto, jak podniósł organ, w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 154 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przepisu art. 86 ust. 1 nie stosuje się do samochodów będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi – zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującymi przed dniem 1 maja 2004 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy. Przepis ten ma zastosowanie do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie i pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana w urzędzie skarbowym do dnia 14 maja 2004 r.

Organ wskazał, iż w stanie faktycznym sprawy - przeniesienia w dniu 20 grudnia 2004 r. praw i obowiązków "korzystającego" z umowy leasingu na skarżącą spółkę (w miejsce pierwotnie figurującego J. F.) mógł odnieść skutek prawny jedynie na gruncie prawa cywilnego. Na gruncie prawa podatkowego skarżąca spółka pozostaje bowiem odrębnym podatnikiem podatku VAT, zaś na podstawie zawartych umów doszło do przejęcia praw i obowiązków dotychczasowego leasingodawcy wyłącznie w ujęciu cywilistycznym a nie podatkowym. Z tych też względów, skarżąca spółka nie nabyła prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego, skarżącej Spółce przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 50 % podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup usługi leasingowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc jedynie w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd nie stwierdził aby skarżona decyzja naruszała prawo, stąd nie mogły spotkać się z uznaniem organów - zarzuty podniesione w skardze.

Ad. 1 ) Przede wszystkim kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi procesowe zagadnienie dotyczące udziału pełnomocnika strony w postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. Według skarżącej Spółki - jej pełnomocnik - doradca podatkowy M. S., został pominięty w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ I instancji (na podstawie doręczonego Spółce w dniu 14.02.2006 r. postanowienia US z dnia [...] (K-14 wg spisu akt adm.). Stało się tak, pomimo dopuszczenia pełnomocnika do udziału w postępowaniu kontrolnym na podstawie złożonego (w dniu 2.02.2006 r.) do akt postępowania kontrolnego pełnomocnictwa (z dnia 2.11.2004 r.).

Natomiast w ocenie organów podatkowych skarżący zobowiązany był do złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy, po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za sierpień 2005 r..

Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim odwołać się do treści art. 136 i art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej (OP), z których wynika, że strona może działać przez pełnomocnika (chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania) a pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Istotne w sprawie są też postanowienia art. 137 § 3 OP, wynika z nich bowiem, że dla wykazania, że strona jest w sprawie zastępowana przez pełnomocnika - niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie pełnomocnika. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie udzielone w konkretnym postępowaniu, jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu konkretne postępowanie, pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Od tego też momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym omawianego zagadnienia akcentowane jest rygorystyczne wymaganie zapewnienia udziału pełnomocnikowi w prowadzonym postępowaniu. Jednakże w licznych orzeczeniach NSA podkreśla, że obowiązek przestrzegania przez organy prowadzące postępowanie tej kardynalnej zasady postępowania dotyczy sytuacji, gdy pełnomocnictwo zostało złożone do akt. Przykładem rozstrzygnięcia w ten sposób kwestii skutecznego zgłoszenia przez pełnomocnika swego udziału w sprawie może być wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt IV SA 1044/96, w którym stwierdzono, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela również w zupełności pogląd wypowiedziany przez NSA w wyroku z dnia 31 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2034/97, z którego jednoznacznie wynika obowiązek organu - doręczania pism pełnomocnikowi, jednakże dopiero od momentu, w którym dokument pełnomocnictwa został organowi doręczony. Takie samo w tym zakresie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, w którym również wyrażono pogląd o obowiązku respektowania przez organ udziału pełnomocnika, ale od chwili doręczenia organowi pełnomocnictwa. Z treści uzasadnienia tego wyroku wynika, że w pierwszej kolejności pełnomocnictwo powinno być dołączone do akt sprawy i od tej chwili może być poddane ocenie co do jego skuteczności, jak również rodzi obowiązek po stronie organu podatkowego uwzględnienia udziału pełnomocnika.

Należy również zwrócić uwagę, że organy podatkowe nie mają obowiązku podejmowania wyprzedzających poszukiwań i sprawdzania, czy podatnik udzielił pełnomocnictwa do występowania we wszystkich sprawach dotyczących zobowiązań podatnika i czy pełnomocnictwo to zostało złożone, np. do akt prowadzonych w przeszłości przez organ podatkowy spraw wobec danego podatnika. Przepisy prawa podatkowego nie nakładają na organy podatkowe obowiązku prowadzena centralnego rejestru pełnomocnictw ani ustalania, czy zawarta pomiędzy podatnikiem a doradcą podatkowym umowa stałej współpracy jest nadal aktualna oraz czy udzielone w przeszłości pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego nie zostało odwołane ( wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 25/04, wyrok WSA z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 14/05 ). Przy ocenie skuteczności pełnomocnictwa istotne znaczenie ma przede wszystkim okoliczność, w jakiej sprawie pełnomocnik zgłosił swój udział i jaki jest zakres jego umocowania ( wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 641/97, LEX nr 33427, wyrok WSA z dnia 2 maja 2004 r. I SA/Wr 1649/02, POP 2004/6/117 ).

Wniosek o pominięciu pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, skarżąca Spółka opiera na fakcie, iż w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ś. w okresie od [...] – [...] w związku z doręczeniem stronie protokołu kontroli, do akt tamtego postępowania, zostało złożone w dniu 2 lutego 2006 r. pełnomocnictwo (z dnia 2.11.2004 r.), udzielone przez kontrolowaną Spółkę - doradcy podatkowemu M. S. Zakres umocowania określono w nim w sposób bardzo ogólny: do reprezentowania interesów Spółki i występowania w Jej imieniu przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających. Podobnie określono w złożonym na etapie postępowania kontrolnego - dokumencie, zakres udziału pełnomocnika przed organami: egzekucyjnymi, organami kontroli skarbowej, innymi organami administracji publicznej oraz sądami administracyjnymi. Zakres udzielonego pełnomocnictwa obejmował też składanie deklaracji podatkowych i wskazywał adres dla doręczeń. Ponadto zawierał klauzulę, że dotyczy wszystkich spraw, które są obecnie przedmiotem postępowania oraz wszystkich spraw, które w przyszłości mogą być przedmiotem postępowania ww. organów do czasu odwołania pełnomocnictwa. Nie ulega wątpliwości, że pełnomocnictwo udzielone w bardzo szerokim zakresie - nie zostało ustanowione na potrzeby konkretnego postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w zakresie określonego podatku. Organy nie kwestionowały zakresu udzielonego pełnomocnictwa, jednak z uwagi na skutki procesowe, nie mogły domniemywać w jakim postępowaniu pełnomocnik zgłosił swój udział. Zasadnie więc przyjęły, że uczestniczy on w tych postępowaniach, w których złożył do akt wymagany dokument pełnomocnictwa - zgłaszając w ten sposób swój udział w sprawie. Organy honorowały jego udział w postępowaniu kontrolnym od chwili otrzymania dokumentu pełnomocnictwa do chwili zakończenia postępowania kontrolnego. Następnie, doręczyły postanowienie (z 9.02.2006 r.) o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie VAT za sierpień 2005 r. - Spółce, informując jednocześnie (zgodnie z art. 121 § 2 OP) o możliwości udziału w sprawie pełnomocnika po złożeniu organowi dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy (dowód- K-14 akt administr.). Informacja ta dotarła zarówno do Spółki jak i "pełnomocnika", który pismem z 21.02.2006 r. kwestionował doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania Spółce, lecz mimo to - nie przedłożył organowi pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego. Organ, po raz kolejny (pismem z dnia 16.03.2006 r. poinformował Spółkę, że jeżeli chce ustanowić pełnomocnika (w odrębnym od kontrolnego) - postępowaniu podatkowym winna dostarczyć pełnomocnictwo. "Pełnomocnik", zamiast przedłożyć stosowny dokument, po raz kolejny (pismem z 27.03.2006 r.) podjął polemikę z organem, kwestionując stanowisko organu w zakresie udziału w sprawie pełnomocnika, lecz i tym razem nie przedłożył pełnomocnictwa do akt postępowania w sprawie podatku VAT za sierpień 2005 r. Nadal pismami z dnia 18 i 31 maja 2006 r. kwestionował stanowisko organu w tym zakresie. Organ wystosował więc pismo (z dnia 22.06.2006 r) do p. S. informując go o możliwości jego udziału w toczącym się postępowaniu - jedynie po złożeniu stosownego pełnomocnictwa do akt tej sprawy. I tym razem pełnomocnictwo nie zostało złożone. Zasadnie więc organ, po wcześniejszym zawiadomieniu Spółki w trybie art. 200 OP, doręczył Spółce decyzję wymiarową (z dnia 26 czerwca 2006 r. ) w sprawie podatku VAT za sierpień 2005 r. Od decyzji tej Pan S. złożył odwołanie (z 10.07.2006 r.), nie załączając nadal pełnomocnictwa, stąd organ pismem (z 14.07.2006) - poinformował doradcę, że skuteczność złożonego odwołania warunkowana jest wykazaniem umocowania do działania w tej sprawie w imieniu Spółki. Dopiero na tym etapie (odwołania) p. S. przedłożył w dniu 25 lipca 2006 r. niezbędne dla jego udziału w sprawie pełnomocnictwo. Od tej chwili, tj. w postępowaniu odwoławczym - organy traktowały p. S. jako pełnomocnika procesowego Spółki A dokonując czynności wobec niego.

Oceniając zachowanie organów w tym postępowaniu, należy uznać wywodzone przez pełnomocnika zarzuty skargi za bezzasadne. Strategia przyjęta przez p. S. (nie tylko w tym postępowaniu) zmierzała nie tyle do obrony racji i interesów fiskalnych podatnika, co do wprowadzenia niepewności co do reprezentacji strony w postępowaniu, dla zgromadzenia ewentualnych przesłanek procesowych do kwestionowania decyzji organów na późniejszych etapach sporu. W tej sytuacji zasadnie organy zmierzały do jednoznacznego ustalenia roli p. S. w prowadzonym postępowaniu, informując zarówno Spółkę jak i "pełnomocnika" o wymogu złożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy.

Na tle zawisłego sporu - odnieść się należy zdaniem Sądu, do problemu - czy ustanowienie pełnomocnika na etapie postępowania kontrolnego obliguje organ podatkowy (w przypadku konieczności podjęcia dalszych czynności) do wszczęcia postępowania podatkowego przez doręczenie postanowienia (art. 165 OP) do rąk tegoż pełnomocnika i bezwarunkowe uznawanie jego umocowania także w postępowaniu podatkowym, zmierzającym do wymiaru zobowiązania podatkowego?.

W ocenie Sądu orzekającego, w realiach rozpoznawanej sprawy, na tak postawione pytanie - należy odpowiedzieć przecząco.

Podstawa wyrażonego poglądu ma swoje źródło w pojmowaniu granic i zakresu poszczególnych procedur, określonych w Ordynacji podatkowej, w tym przypadku postępowania kontrolnego (uregulowanego w dziale VI OP - kontrola podatkowa) i postępowania podatkowego (dział IV OP). Regulując w sposób odrębny procedury tych postępowań, obowiązki i uprawnienia organów i stron i wskazując zakres odesłań pozwalających na stosowanie instytucji procesowych z innego postępowania - ustawodawca jednoznacznie określił ich odrębność nie tylko co do celu, ale też co do ich zakresów i stosowanych w nich zasad postępowania - traktując je jako odrębne postępowania w sensie procesowym, których granice wyznaczają stosowanie określonych procedur. Za takim traktowaniem postępowań przemawia chociażby odesłanie w art. 292 OP- wskazujące, w jakim zakresie można w postępowaniu kontrolnym stosować procedury z postępowania podatkowego (Dział IV). Należy tu jeszcze dodać, że do postępowania kontrolnego dopuszczono udział pełnomocnika dopiero zmianą Ordynacji wprowadzoną od 1 stycznia 2003 r. rozszerzając zakres odesłań w art. 292 OP do stosowania w postępowaniu kontrolnym art. 135 - 138 OP (vide: Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387). Kompleksowe uregulowanie działań organów administracji podatkowej w jednej ustawie powoduje, iż jakiekolwiek czynności podejmowane w stosunku do podatników muszą mieścić się w reżimie przepisów tej ustawy z zachowaniem wprowadzonych przez ustawodawcę odrębności (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 22.04.2002 r. sygn. akt FPS 1/02; ONSA 2002/4/135). Przy czym z punktu widzenia rozważanej sprawy istotne stają się regulacje dotyczące postępowania kontrolnego i podatkowego.

Także w literaturze przedmiotu zdaje się dominować pogląd (jakkolwiek można się spotkać także ze stanowiskiem odmiennym - H. Dzwonkowski: Zakres i struktura postępowania podatkowego PiP 2000, nr 7 s.18 i n.), iż kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania o sformalizowanym charakterze, z wyraźnie oznaczonym momentem wszczęcia postępowania oraz jego zakończenia, podejmowana jest w celu zbadania czy obowiązki wynikające z przepisów prawa są realizowane. Jej celem jest z jednej strony niedopuszczenie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych w sytuacji, gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, z drugiej zaś - wstępne zbadanie sprawy i zebranie materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystywany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane.

Postępowanie podatkowe stanowi odrębną od kontroli podatkowej sferę działania, jego celem jest władcze orzekanie o obowiązkach lub uprawnieniach stron tegoż postępowania. (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek Ordynacja podatkowa - Komentarz Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis" Warszawa 2005 s. 691). Z reguły postępowanie kontrolne poprzedza postępowanie podatkowe, choć nie jest wykluczone dokonywanie czynności kontrolnych w postępowaniu wymiarowym. Podobnie jak postępowanie kontrolne postępowanie podatkowe ma wyraźny moment wszczęcia i zakończenia, przy czym odmiennie niż w przypadku kontroli postępowanie podatkowe może być wszczęte tak z urzędu jak i na wniosek strony. Wydaje się, iż z punktu widzenia przedmiotu sporu dalsze wskazywanie odrębności obu procedur pozbawione jest znaczenia, istotna jest jednak ich wzajemna relacja. W znaczącej większości przypadków, co wynika z opisanego powyżej celu postępowania kontrolnego, poprzedza ono postępowanie podatkowe, nie stanowi jednak jego kontynuacji, o czy świadczy wykazywana powyżej odrębność jak również fakt formalnego zakończenia postępowania kontrolnego i formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Potwierdzają to także poszczególne regulacje odnoszące się do procedury wymiarowej, w tym m.in. przepis art. 181 op. regulujący system dowodów, stanowi on, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje (...) oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (z zastrzeż).

Jak wynika z utrwalonego w tym względzie orzecznictwa, nie tylko sądów administracyjnych, lecz i większości poglądów przedstawianych w piśmiennictwie - udzielenie pełnomocnictwa jest czynnością jednostronną (Kodeks postępowania cywilnego - Komentarz T. I Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996 r. pod red. K. Piaseckiego str. 363), sam fakt, że pełnomocnik składa pełnomocnictwo i działa za stronę świadczy dostatecznie, że przyjął pełnomocnictwo (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7.06.1949r. sygn. akt Kr C 241/49, PiP 1949 s. 150 i nasi). Zakres pełnomocnictwa uzależniony jest zatem od woli podmiotu umocowującego pełnomocnika do działania w jego imieniu, woli tej nie może zamieniać pełnomocnik podejmując np. czynności wykraczające poza zakres umocowania ani tym bardziej osoby trzecie, w tym także organ prowadzący postępowanie, w ramach którego działa dany pełnomocnik. Stwierdzenie zatem czy w sprawie istotnie działa pełnomocnik i jaki jest zakres czynności, które mogą być przezeń podejmowane należy do podstawowych zadań organu prowadzącego dane postępowanie. W przypadku zatem jakichkolwiek wątpliwości, zadaniem organu podatkowego jest stwierdzenie czy w danej sprawie istotnie działa pełnomocnik ustanowiony zgodnie z wolą strony, co znajduje wyraz m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA 1044/96, w którym stwierdzono, że pełnomocnictwo w postępowaniu administracyjnym musi być udzielone wprost, a nie może być domniemane.

W świetle przytoczonych regulacji ujawnienie woli strony do działania za pośrednictwem pełnomocnika realizuje się poprzez złożenie przez pełnomocnika do akt sprawy dokumentu zawierającego umocowanie, określające jednocześnie jego zakres. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych prowadzących dane postępowanie od obowiązku wyjaśnienia wszelkich ewentualnych wątpliwości związanych z faktem powołania pełnomocnika, bowiem jak to stwierdzono powyżej istnienia i zakresu pełnomocnictwa nie można domniemywać, okoliczność ta winna być ustalona i to w sposób bezsporny.

Istotny z punktu widzenia rozważanej sprawy jest także fakt, iż powyższe pełnomocnictwo zostało udzielone w toku postępowania kontrolnego i przedłożone prowadzącym go organom do akt tamtego postępowania. Zgodnie z wolą strony od tej chwili wszelkie czynności podejmowane przez organy kontrolne dokonywane były z udziałem pełnomocnika, do jego rąk doręczono pismo stanowiące odpowiedź na zarzuty złożone do protokołu z kontroli. Tymi czynnościami zakończone zostało postępowanie kontrolne, a ponieważ poczynione w jego toku ustalenia dawały podstawę do weryfikacji złożonych przez stronę deklaracji podatkowych, zasadnym stało się wszczęcie postępowania podatkowego mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Postępowanie w tym zakresie zostało wszczęte doręczonym Spółce w dniu 14.02.2006 r. postanowieniem ([...]).

Oceniając tę czynność, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja1996 r. sygn. akt SA/Sz 1757/95, iż "urząd skarbowy nie ma obowiązku zawiadamiania o wszczęciu postępowania wymiarowego pełnomocnika ustanowionego w toku czynności sprawdzających zeznanie podatkowe. Wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty". Pogląd ten można wyprowadzić z istoty stosunku prawno-procesowego, który zawiązuje się poprzez czynność organu podatkowego skierowaną bezpośrednio do strony - adresata danego postępowania. Dopiero po jego "zawiązaniu" należy ustalić czy strona działa samodzielnie czy też ustanowiła w sprawie pełnomocnika. Na gruncie rozpoznawanej sprawy takie pojmowanie ram postępowania i udziału w nim pełnomocnika nabiera istotnego znaczenia. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120 -129 Ordynacji podatkowej." (wyrok NSA z dnia 11.08.2005 r. sygn. akt FSK 2113/04; LEX nr 179008).

Argumenty te potwierdzają jedynie słuszność przyjętego na gruncie niniejszej sprawy poglądu, iż postanowienie o wszczęciu postępowania winno być doręczone stronie a nie pełnomocnikowi. Dopiero po wszczęciu postępowania, mogą i powinny być podjęte czynności odnoszące się do badania czy w sprawie został ustanowiony pełnomocnik i jaki jest zakres jego umocowania.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, czyniąc zadość ustawowym obowiązkom procesowym, w postanowieniu o wszczęciu postępowania i w kolejnych pismach kierowanych zarówno do strony jak i doradcy (uznającego się za pełnomocnika) informowały o możliwości ustanowienia pełnomocnika, a mimo to - ani Spółka ani doradca (aż do postępowania odwoławczego) nie złożyli pełnomocnictwa, które zakończyłoby ten formalny spór, co do udziału w tej sprawie pełnomocnika. Polemika jaka wywiązała się między organem i "pełnomocnikiem, mogła utwierdzić organ, że odmowa złożenia stosownego dokumentu do akt sprawy wymiarowej, wynika z braku umocowania w tym zakresie. Konsekwentnie więc organ domagał się wykazania umocowania do udziału p. S. w postępowaniu wymiarowym. Pogląd ten opierający się na być może formalnym podejściu do wskazanych powyżej instytucji, pozwala na wyeliminowanie wszelkich wątpliwości związanych z faktem istnienia w danej sprawie pełnomocnika jak i zakresu udzielonego mu umocowania, bowiem jak to wyżej stwierdzono organ podatkowy nie może decydować czy strona ma działać w danym postępowaniu przez pełnomocnika czy też nie.

Powyższy stan sprawy skłania do przyjęcia, iż nie doszło do uchybień

proceduralnych w postaci pominięcia udziału pełnomocnika w postępowaniu

prowadzonym przez organ I instancji, który wobec uzasadnionych wątpliwości co do istnienia i zakresu obowiązywania umocowania dla doradcy podatkowego podjął

czynności mające na celu wyjaśnienie tych wątpliwości. Nie uzyskawszy

potwierdzenia woli działania przez pełnomocnika zasadnie uznał, iż strona działa w

sprawie samodzielnie. W świetle tego co zostało dotąd powiedziane, jak również uwzględniając stan faktyczny sprawy przyjąć należy, iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wprost do strony było prawidłowe, nie doszło także do naruszenia gwarancji procesowych strony poprzez pominięcie pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu, gdyż mocodawca nie potwierdził umocowania pełnomocnika do działania w postępowaniu podatkowym dotyczącym VAT za sierpień 2005 r., natomiast od chwili złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu odwoławczym pełnomocnik brał czynny udział.

W świetle poczynionych powyżej uwag, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela dotychczasowe stanowisko o odrębności obu procedur tj. kontrolnej i podatkowej Jak również braku podstaw do twierdzeń, iż postępowanie podatkowe stanowi kontynuację postępowania kontrolnego. Honorując odrębność tych postępowań i obowiązujących w nich procedur oraz mając na względzie wyraźne granice i ramy jakimi ustawodawca oddzielił te procedury, zasadnie zdaniem Sądu organy domagały się złożenia odrębnego pełnomocnictwa do udziału p. S. jako pełnomocnika Spółki z o.o. A w postępowaniu podatkowym VAT za sierpień 2005 r.

Z uwagi na podnoszone w postępowaniu i w skardze zarzuty, wskazujące na różne traktowanie przez organy, ale też sądy udziału pełnomocnika w sprawie, wskazać należy, że każdą sprawę należy oceniać indywidualnie w zależności od stanu faktycznego sprawy. Wskazywany przez pełnomocnika wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 3417/03 z dnia 22.06.2005 r. i wyrażone w nim stanowisko sądu - nie może być odnoszone do realiów rozpatrywanej sprawy, już choćby ze względu na to, że w tamtej sprawie powodem stwierdzenia nieważności nie były kwestie procesowe ale naruszenie prawa materialnego. Ponadto, powodem stwierdzonej tam wadliwości procesowej była niestaranność organu w wyjaśnieniu zakresu umocowania i brak poinformowania strony o prawie do zastępowania jej przez pełnomocnika. Organ w tamtym postępowaniu, mając sygnał o ogólnym pełnomocnictwie - doręczając stronie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, nie powiadomił podatnika, że dopuszczenie pełnomocnika do wszczętego postępowania wymaga złożenia pełnomocnictwa, co w okolicznościach tamtej sprawy mogło naruszyć prawa strony do obrony i czynnego udziału w postępowaniu. Taka sytuacja nie występuje w sprawie będącej przedmiotem rozstrzyganego sporu. Tu organ w toku całego postępowania informował stronę i doradcę o konieczności złożenia odrębnego pełnomocnictwa i wykazał maksimum starań aby jednoznacznie ustalić, czy strona jest zastępowana przez pełnomocnika. Tak więc stany faktyczne w obu sprawach były nieporównywalne, stąd zarzuty skargi w tym zakresie są niezasadne.

W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane - Sąd w składzie orzekającym w sprawie uznaje, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wprost do strony było prawidłowe, nie doszło też do naruszenia gwarancji procesowych strony przez pominięcie pełnomocnika, gdyż mocodawca (świadomy skutków) na etapie postępowania I instancyjnego, nie potwierdził umocowania pełnomocnika do działania w imieniu skarżącej Spółki. Natomiast od chwili złożenia stosownego umocowania - udział pełnomocnika był przez organ w pełni honorowany.

Należy również zauważyć, że podatnik za pośrednictwem pełnomocnika złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, a pełnomocnik brał czynny udział w postępowaniu odwoławczym. Odwołanie nie zawiera jednak zarzutów odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego przez organ I instancji, a w trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik nie zgłosił żądania przeprowadzenia innych dowodów, oprócz przesłuchania jako świadka Naczelnika Urzędu Skarbowego odnośnie kwestii związanych z udzieleniem pełnomocnictwa i ustaleniem adresu do doręczeń korespondencji.

Nawet gdyby założyć, że istotnie nastąpiło pominięcie pełnomocnika w postępowaniu przed organem I instancji to strona nie wykazała, w jaki sposób to uchybienie procesowe, mogło wpłynąć na wynik postępowania w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług. Przesłanką uchylenia decyzji, ze względu na naruszenie przez organ przepisów procesowych - jest taka tylko wadliwość postępowania, która miała istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Organom podatkowym nie można zarzucić wadliwości postępowania - przeciwnie, wszczynając postępowanie poinformowano Spółkę, że do występowania w sprawie może ustanowić pełnomocnika, który zgłaszając udział w sprawie zobowiązany jest przedłożyć dokument pełnomocnictwa. Nie ma więc podstaw, aby w jakimkolwiek zakresie uznać za zasadne zarzuty skargi związane z udziałem w sprawie pełnomocnika, gdyż organy postępowały w tym względzie zgodnie z prawem, nie naruszając wskazanych wyżej przepisów ani zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony należy więc uznać zarzut naruszenia przez organy przepisów : art. 136, 137 § 3, 145 § 2 oraz art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ad. 2 . Sąd nie podziela również zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 187 § 1 i § 2 w związku z art. 181 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie włączenie do akt sprawy w drodze postanowienia protokołu kontroli oraz nie przesłuchaniea Naczelnika Urzędu Skarbowego jak świadka w sprawie.

Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej ( ... ) oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym zasadniczym dowodem pochodzącym z kontroli podatkowej jest protokół ( art. 290 Ordynacji podatkowej ). Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają jednak na organ podatkowy obowiązku "wprowadzenia" do postępowania podatkowego protokółu kontroli podatkowej w drodze postanowienia. Stosownie do art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. W postanowieniu organ podatkowy rozstrzyga o przeprowadzeniu dowodu lub oddaleniu wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Określa w nim zakres postępowania dowodowego, wymienia fakty wymagające stwierdzenia oraz środki dowodowe. Natomiast protokół kontroli w niniejszej sprawie stanowi dowód przeprowadzony przez ten sam organ podatkowy I instancji w stosunku do tego samego podatnika, z tym tylko, że nie w ramach postępowania podatkowego. Treść protokółu jest znana stronie i strona miała możliwość zgłoszenia zastrzeżeń do kontrolującego, jeżeli nie zgadzała się z ustaleniami protokołu ( art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej ). W ocenie Sądu brak jest więc jakiegokolwiek uzasadnienia dla "wprowadzenia" protokółu kontroli do postępowania podatkowego w drodze postanowienia. Również strona skarżąca nie wyjaśniła celu wydania takiego postanowienia i nie podała treści, które jej zdaniem winny wynikać z tego rodzaju postanowienia.

Należy również stwierdzić, że organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadka Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. K. B. – W. w celu wyjaśnienia kwestii związanych z udzieleniem pełnomocnictwa i ustaleniem adresu do doręczeń. Naczelnik Urzędu Skarbowego występujący w sprawie w roli organu podatkowego - stanowisko w tej kwestii przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji.

Ad. 3 Sąd nie podziela też stanowiska skarżącej Spółki, dotyczących naruszenia przez organy przepisów art. 181 § 2 (? - przepis ten nie jest podzielony na §§) i art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 pkt 4 ww. ustawy. W postępowaniu podatkowym organy nie odrzuciły jako dowodu w sprawie - ksiąg podatkowych prowadzonych przez Podatnika a jedynie uwzględniając całość zgromadzonych dowodów - zweryfikowały zawarte w nich zapisy. Ocena dowodów do których należą też księgi podatnika, nie oznaczała w tym przypadku ich pominięcia, stąd zarzut naruszenia norm z art. 193 OP jest nieuzasadniony.

Przyjęte ustalenia dawały więc organom uzasadnione podstawy, aby nie uznać złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 i określić rozliczenie podatkowe za sierpień 2005 r. na podstawie powołanych w decyzji przepisów ustawy podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, materiał aktowy potwierdza zasadność weryfikacji rozliczenia a podstawy, które uzasadniały działanie organów zostały wykazane zarówno w protokole z kontroli jak i w zebranych dowodach. Organy ujawniły też w sposób klarowny w wydanych decyzjach jakie przepisy prawa materialnego stanowiły podstawę tak dokonanej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących norm prawnych. Nie ma w ocenie Sądu podstaw do uwzględnienia zarzutu opartego na naruszeniu przepisów art. 181 i 193 Ordynacji podatkowej.

Ad. 4 Odnosząc się do bardzo ogólnie sformułowanego w skardze zarzutu - naruszenia przepisów art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - przez opodatkowanie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym czynności, które nie zostały w VI Dyrektywie Rady UE określone jako czynności podlegające opodatkowaniu, należy zauważyć, że nie wskazanie przez stronę skarżącą jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie, wyłącza praktycznie możliwość wnikliwej ich oceny i kontroli przez Sąd ewentualnego naruszenia przez organy tych przepisów. Szczególnie, że stawia je profesjonalny pełnomocnik, który zarzutów takich nie podnosił w administracyjnym postępowaniu instancyjnym. Sąd nie znalazł więc podstaw do uznania zasadności zarzutów, sformułowanych w tak lakoniczny sposób, w dodatku, że są one podnoszone po raz pierwszy dopiero na etapie postępowania skargowego. Odnosząc się tylko ogólne do sygnalizowanego w zarzutach problemu - Sąd podziela pogląd organów, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma specyficzny charakter, nie mający cech i elementów konstrukcyjnych podatku. Wykazanie sprzeczności kwestionowanych przepisów ustawy z Dyrektywami Rady UE, wymagałoby zatem wykazania w pierwszej kolejności, że do należności tej stosuje się Dyrektywy, a dopiero później należałoby wykazać ich sprzeczność na tle uregulowań prawa wspólnotowego. Logiczna jest w tym kontekście argumentacja organów, które wskazując na wcześniejsze rozstrzygnięcie WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 31 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1757/04) - uznały, że brak w VI Dyrektywie Rady uregulowań odpowiadających sankcjom podatkowym określonym w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, nie oznacza wyłączenia możliwości zastosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, lecz pozostawienie kompetencji do regulacji tego typu rozwiązań państwom członkowskim.

Ad. 5 Bezzasadne są też - formułowane po raz pierwszy w skardze - zarzuty dotyczące naruszenia przez organy w zaskarżonej decyzji przepisów: art. 86 ust. 3, ust. 5, ust. 7, w zw. z art. 154 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 22 sierpnia 2005 r.) i art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 4 pkt 1-4 powołanej ustawy, w zw. z art. 17 VI Dyrektywy Rady, poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych i od paliw silnikowych do pojazdów służących prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd w pełni podziela argumentację organu przytoczoną w odpowiedzi na skargę. Legalność przyjętej w ustawie regulacji, którą zastosowały organy podatkowe - ograniczając prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno od rat leasingowych jak i paliw silnikowych potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt K 7/05 (publ. OTK-A-2006/8/107) - stwierdzając zgodność ww. przepisów z Konstytucją. Sąd w pełni podziela tę argumentację i wskazuje dodatkowo, na zbieżne w tym zakresie poglądy prezentowane w literaturze (J. Zubrzycki - Leksykon VAT 2005 r. Wyd. Unimex -tom I, s. 897 i 901). W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, nie ma też podstaw do uznania tych przepisów za niezgodne z prawem wspólnotowym. Przytoczona w tym względzie argumentacja organu - zawarta w odpowiedzi na skargę jest przekonywująca i logiczna. Skoro więc prawo wspólnotowe dopuszcza czasowy charakter ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zaś przepisy ustawy krajowej (z dnia 11.03 2004 r. o podatku od towarów i usług) nie wykraczają poza zakres możliwych rozwiązań akceptowanych (czasowo) przez prawo wspólnotowe, to nie ma podstaw do kwestionowania w tym względzie wydanej przez organy decyzji.

Ad. 6 Nie podziela także Sąd zarzutu naruszenia przepisu art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w kontekście różnicowania przez organy sytuacji podatników i uznaniowego honorowania pełnomocnictw. Na potwierdzenie swoich twierdzeń pełnomocnik odwołuje się do komentowanego już wyżej wyroku WSA sygn. akt. I SA/Wr 3417/03 z 22.06.2005r.

W ocenie Sądu, rozważenie tego zarzutu wymagałoby niedopuszczalnego recenzowania wyroku zapadłego w innej sprawie i w stosunku do innego podatnika. Ograniczając się zatem jedynie do porównania wynikającego z uzasadnienia tamtego wyroku stanu faktycznego, wskazać należy, że obie sytuacje faktyczne są nieporównywalne ze względu na wskazany w nich zakres umocowania. Jak wynika z treści przytoczonego wyroku (s. 5 in fine) zakres pełnomocnictwa obejmował tam reprezentację przed organami podatkowymi wszystkich instancji (...) w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. Tak określony zakres umocowania, zawężony do postępowania w konkretnym podatku, za konkretny okres rozliczeniowy - pozwalał organom na identyfikację postępowania do którego zostało udzielone pełnomocnictwo. Możliwym było więc przyjęcie (choć sąd w składzie tu orzekającym stanowiska takiego nie podziela), że już pierwsza czynność organu w odrębnym (od kontrolnego) postępowaniu podatkowym mogła być skierowana do pełnomocnika. Opisana wyżej sytuacja nie może być jednak utożsamiana z zaistniałą w rozpatrywanej sprawie. Tu bowiem, ze względu na wyjątkowo szeroki zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa ( z dnia 2.11.2004 r.), odnoszącego się ponadto do postępowań wszczynanych w przyszłości - uznanie skuteczności pełnomocnictwa złożonego do akt postępowania kontrolnego - za skuteczne ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym (bez złożenia dodatkowego pełnomocnictwa do akt tego postępowania) - naruszałoby granice swobody organu (art. 191 OP) w sposób graniczący z niedopuszczalną w postępowaniu podatkowym dowolnością. Przy konsekwentnym traktowaniu tak udzielonego pełnomocnictwa, należałoby zatem przyjąć, że dokument raz złożony do akt jednego postępowania, skutecznie uprawnia pełnomocnika do udziału we wszystkich postępowaniach i to niezależnie od właściwości (np. miejscowej) organu. Łatwo domyślić się argumentacji broniącego takiego poglądu doradcy w sytuacji, gdyby organ właściwy (np. dla podatku od nieruchomości) na drugim końcu Polski wydał decyzję nie mając w aktach sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Organ podatkowy - jako gospodarz postępowania, ma szczególny obowiązek przestrzegania obowiązujących przepisów prawa. Musi zatem, aby nie naruszyć prawa do obrony i do czynnego udziału strony w postępowaniu - mieć pewność co do udziału w konkretnym postępowaniu umocowanego przez nią pełnomocnika. W sytuacji, gdy niedopuszczalne jest domniemywanie istnienia i zakresu pełnomocnictwa, ustawodawca w art. 137 § 3 OP nałożył na pełnomocnika obowiązek dołączenia do akt oryginału lub odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa. Egzekwowanie przez organ wykonania tego ustawowego obowiązku pełnomocnika (szczególnie przy tak szerokim zakresie umocowania), nie może więc być w żadnym razie traktowane jako naruszenie zasad określonych w Konstytucji, w tym również określonej w art. 32 - zasady równości.

Zarówno zasada praworządności określona w art. 7 Konstytucji, jak i zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji z art. 8 ust. 2 i zasada równości z art. 32 - służą na gruncie prawa podatkowego - zagwarantowaniu wypełniania przez organy obowiązków publicznoprawnych w sposób zgodny z obowiązującym prawem. Skoro więc organy realizują tak przyjęte zasady państwa prawnego, to ich działaniu nie można zarzucić naruszenia przyznanych im uprawnień.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa procesowego ani materialnego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego w świetle przesłanek z art. 145 ustawy z dna 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd na podstawie art. 151 ustawy procesowej - skargę oddalił.