Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 533/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant Spec. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Ł. P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 29 czerwca 2022 r., nr 408000-COP.4103.8.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2015 r. do grudnia 2016 r. oraz określenie do zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień, październik, listopad 2015 r. i styczeń, luty, marzec i czerwiec 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Ł. P. (dalej: Skarżący/Podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z [...] czerwca 2022 r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z [...] grudnia 2020 r. nr [...] określającą Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: VAT, o którym mowa w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: ustawa VAT) za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r., a ponadto określono podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za wrzesień, październik, listopad 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec i czerwiec 2016 r.

Z obu decyzji organu podatkowego wynikało, że u Podatnika przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za ww. okresy rozliczeniowe, którą wobec niezłożenia przez Podatnika korekty deklaracji podatkowych przekształcono w postępowanie podatkowe.

Działalność gospodarczą Podatnik podjął 1 marca 2015 r. Zajmował się usługami związanymi ze szkoleniami z zakresu edukacji ekologicznej. Od lipca 2015 r. zmienił profil działalności i zajął się handlem folią strech. Za poszczególne okresy rozliczeniowe złożył deklaracje. W ewidencji zakupów rejestrował nabycia różnego rodzaju folii strech na podstawie faktur wystawianych przez spółkę m.in. T. I. sp. z o.o. z/s w R.. Głównym odbiorcą tego towaru była spółka F. sp. z o.o. sp.k. z/s w J. (wśród odbiorców znajdowali się też T. I. (faktury nr 12/11/2015, 17/01/2016, 1/02/2016, 15/03/2016, nr 5/06/2016) oraz S. G. (faktury nr 21/09/2015 23/10/2015)), przy czym transakcje zasadniczo odbywały się z pominięciem magazynu Podatnika mieszczącego się w Ł.. Mniejsze ilości folii sprzedawano także innym odbiorcom. Analiza rachunków bankowych wykazała, że kwoty przelewów w większości nie odpowiadały wartościom z faktur. Nie było też możliwe dokładne powiązanie przelewów z fakturami. Angażowano duże sumy pieniędzy, które zalegały na koncie bankowym bardzo krótko. Na kwotę 12.489.422,06 zł przelewem zapłacono 10.733.070,85 zł, a gotówką 1.756.351,21 zł (Podatnik nie gromadził dowodów zapłaty), przy czym wartość faktur wystawionych przez T. I. na rzecz Podatnika wynosiła 12.509.459,88 zł, a nieuregulowana przez Podatnika wierzytelność 20.038,22 zł. W kwestii zagadnienia dotyczącego sposobu obrotem towarem i jego transportu Podatnik podał, że zamówienia składał ustnie, telefonicznie, towar dostarczany był transportem wynajętym przez dostawców, a koszty transportu wliczone były w cenę. Towar dostarczany był do magazynu Podatnika albo bezpośrednio przekierowywany do odbiorców. Towar składowany w magazynie dostarczany był do odbiorców własnym transportem albo odbierany przez odbiorcę jego transportem. Sprzedaży dokonywano na podstawie zamówień telefonicznych lub e-mailowych. Podatnik nie był w stanie określić, które zamówienia były przyjmowane na magazyn, a które kierowane bezpośrednio do odbiorców. Nie posiadał wiedzy, gdzie znajdował się nabywany towar, ani kto był organizatorem transportu nabytego towaru.

Czynności sprawdzające w spółce T. I., jedynego dla Podatnika dostawcy folii, wykazały, że wystawione na rzecz Podatnika faktury zostały ujęte w ewidencji sprzedaży, a wartości z nich wynikające rozliczone w deklaracjach podatkowych. Spółka ta nie organizowała jednak transportu na rzecz Podatnika, nie posiadała dowodów takiego transportu. Sporny towar był przez T. I. zasadniczo nabywany na podstawie faktur od spółek: w roku 2015 r. – D., T. C., T.L, B., S. G., w roku 2016 – S. G., R., P.. Przy czym weryfikacja faktur od S. G. wykazała, że T. I. był jedynym odbiorcą towaru od tego podmiotu. Tożsame ustalenia poczyniono odnośnie do R. i P.. Towar od tych podmiotów znalazł się na fakturach dla Podatnika, ale spółki S. G. i R., a także spółka S., która była dostawcą P., nie rozliczyły się prawidłowo z podatku VAT, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, przez co zostały uszczuplone należności budżetu państwa. Spółka S. G. została zarejestrowana w rejestrze KRS 13 kwietnia 2015 r., R. 12 sierpnia 2015 r., a P. 4 maja 2016 r. S. G., R. i S. okazały się być "znikającymi podatnikami", zaś T. I. nie zweryfikował swoich kontrahentów.

Organ ustalił, że w przeważającej części sprzedaż folii przez Podatnika do F. odbywała się z pominięciem magazynu sprzedawcy i wtedy transport zlecała słowacka firma F. i czeska firma F. I., a transport zapewniała firma spedycyjna M.-T. z K., która zlecała go podwykonawcom. Dla dostaw folii z magazynu Podatnika on był organizatorem transportu. Podatnik w swoich wyjaśnieniach ani razu nie wskazywał na firmy F. i F. I., choć to od nich zlecenia transportu otrzymywała M.-T. Z zeznań przesłuchanych kierowców wynikało, że przewozili oni folię ze Słowacji i Czech do Polski do magazynu Podatnika w Ł. albo bezpośrednio do magazynu firmy F. w J. Żaden z nich nie znał jednak podmiotów o nazwach S. G., R., S.

Według analizowanych drogowych listów przewozowych CMR, załadunek folii stretch dokonywany był w Czechach lub Słowacji. Każdorazowo nadawcą towarów były spółki F. i F. (których dostawcami w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy były krajowe spółki Z. i G.), a miejscem przeznaczenia i rozładunku były adresy różnych firm w Polsce. Jako odbiorców wpisywano S. G., R., S., choć faktycznie odbiorcami byli Podatnik i F. W żadnym z analizowanych dokumentów jako odbiorca nie widniała spółka T. I., ani Podatnik, choć towar trafiał do magazynu Podatnika. Okoliczności współpracy z S. G., R. i S. nie udało się ustalić z uwagi na brak kontaktu z tymi podmiotami. Ustalono natomiast, że działalność tych firm miała być prowadzona w budynkach mieszkalnych i biurowych, które nie były przystosowane do handlu folią. Podmioty te nie posiadały magazynów, nie rozliczały się prawidłowo z podatku, a za niektóre okresy rozliczeniowe nie złożyły deklaracji, co skutkowało wykreśleniem ich z rejestru podatników VAT. Towar pochodzący z Polski ponownie trafił na terytorium kraju.

Analiza faktur, dowodów WZ, listów przewozowych i zleceń, wykazała, że towar zakupiony w tych samych ilościach lub zbliżonych został sprzedany przez wcześniejszych kontrahentów w łańcuchu dostaw, w bardzo krótkich odstępach czasu, głównie w tym samym dniu lub dzień później. Żaden z podmiotów nie dysponował odpowiednią kadrą i zapleczem technicznym, a pomimo dużej wartości towaru żaden z dostawców nie dokonywał samodzielnie rozładunku, magazynowania i przechowywania towarów. Kontrola faktur i listów przewozowych CMR wykazała przypadki wystawiania, zarówno przez kontrolowanego, jak i innych dostawców, faktur sprzedaży z datą wcześniejszą, niż wcześniejsi dostawcy w łańcuchu. Stwierdzono przypadki, gdy Podatnik sprzedał towar nie dysponując jeszcze dowodem zakupu. Dla zobrazowania takich przypadków opracowano "tabelę przepływu faktur". Natomiast odnośnie do dokumentów magazynowych "WZ" wskazano, że dokumentują one obrót magazynowy i nie mogą być wystawiane, jeżeli danego towaru w magazynie nie było. Dokumentacja magazynowa prowadzona jest bowiem w celu prawidłowego zarządzania przepływem materiałów i towarów posiadanych przez dany podmiot. Zarówno Podatnik, jak i T. I., wystawiali takie dokumenty nawet wtedy, gdy towar nie trafiał do magazynu Podatnika, czyli niezgodnie ze stanem faktycznym (nawet w przypadkach, gdy towar nie był wieziony z magazynu Podatnika, lecz z magazynów zagranicznych spółek F. i F.). Potwierdzanie obrotu towarem w dokumentach WZ, zamiast na dokumentach CMR, miało na celu "neutralizację dokumentów", ukrycie pochodzenia towaru. Wobec spółki T. I. wydana została decyzja wymiarowa za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2015 r., a także od października 2015 r. do grudnia 2016 r., m.in. odnośnie do faktur na sprzedaż folii na rzecz Podatnika, w której ustalono nierzetelność faktur dotyczących obrotu folią i wykazano, że dostawcy spółki tylko pozorowali prowadzenie działalności wprowadzając do obrotu "puste faktury". Spółka ta nie dysponowała fizycznie towarem, nie posiadała prawa do rozporządzania nim jak właściciel, także w ramach tranzytu rozliczanego, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, który nie miał miejsca. Świadczy o tym także treść analizowanych dokumentów CMR oraz wskazywane przez podatnika przyjmowanie towaru na magazyn i jego konfekcjonowanie, ponieważ wskutek takiego zdarzenia towar nie zachował wymaganej przy tranzycie rozliczanym tożsamości. W stosunku do sprzedaży na rzecz Podatnika nie powstał zatem obowiązek podatkowy. Dostawcy T. I. w okresie objętym postępowaniem nie działali w charakterze podatników podatku VAT, a ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania faktur. Uczestniczyli w łańcuchach transakcji, określanych jako "karuzela podatkowa", pełniąc rolę "znikających podatników". Skoro dostawcy T. I. nie dysponowali rzeczonym towarem, to również i ta spółka nie mogła go dostarczyć Podatnikowi.

W ocenie organu Podatnik świadomie nawiązał współpracę z T. I., której działalność stwarzała tylko pozory legalnych transakcji, a polegała jedynie na fakturowym obrocie folią. Dokonany obrót folią został przeprowadzony jedynie w celu zrealizowania mechanizmu karuzeli podatkowej, mającej na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT, której Podatnik wraz z ww. spółką byli świadomymi uczestnikami, działając w roli tzw. "buforów", dlatego zakwestionowane czynności nie stanowiły obrotu gospodarczego. Do magazynu Podatnika trafiała tylko niewielka część towaru, a przeważająca część została tylko przefakturowana na głównego odbiorcę (F. w J.). Folia nie mogła być transportowana bezpośrednio od T. I. do odbiorców Podatnika, ponieważ zgodnie z dokumentami CMR towar nigdy nie był transportowany do T. I. Spółka ta nigdy nie posiadała samochodów ciężarowych, nie użytkowała ich, nie organizowała transportu. Podatnik wyraził bezkrytyczne podejście do prowadzonej działalności, przejawiające się brakiem zainteresowania co do okoliczności pochodzenia towaru, odmiennego od standardowego przepływu dokumentów transportowych, braku wiedzy na temat transportów, co podważa z kolei jego twierdzenie o realizacji tranzytu rozliczanego, który wymaga wiedzy o transporcie, dostawcy i odbiorcy, przez co nie mógł być uznany za uczestnika takich transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Podatnik miał wiedzę o procesie "neutralizacji dokumentów", mającym na celu ukrycie pochodzenia towaru poprzez wystawianie dokumentów WZ, zamiast potwierdzania odbioru towarów na dokumentach CMR. Nie posiadał wiedzy, kto był organizatorem transportu towarów zakupionych od T. I. Nie interesowało go, kto przywoził towar, z jakiego miejsca i z jakiej firmy, choć ze stanowiska odbiorcy F. wynika, że dostawą do niej zajmował się Podatnik, tyle że przez magazyn Podatnika przechodziła tylko niewielka część towaru. Nieistotne było dla niego źródło pochodzenia towaru zakupionego od T. I., nie poszukiwał oficjalnego dystrybutora takiego towaru, ani producenta folii, nie poszukiwał nowych kontrahentów. Nie zawarł z ww. spółką umowy o współpracy, choć zawierał transakcje o dużej wartości, a zamówienia na towar nie miały formy pisemnej, co odbiegało od typowych standardów biznesowych. Ustalone okoliczności świadczą, że nie zachował należytej staranności, ostrożności i rozwagi przy doborze kontrahenta przy zakupie folii, choć powinien przed zawarciem określonej transakcji rozważyć ryzyko z nią związane. Nie przeprowadził też żadnych działań weryfikacyjnych. Co więcej, siedziba Podatnika i T. I. mieściła się pod tym samym adresem w R. przy ul. G. [...], w sąsiednich pokojach, a przedstawiciele tych firm zamieszkiwali razem pod adresem ul. A. [...], byli zatem powiązani osobowo i rodzinnie. M. S. jest matką dziecka Podatnika. Mogli oni nabywać folię u krajowego producenta E. P., mającego siedzibę w miejscowości pobliskiej do R., jednak podjęto inny rodzaj działalności. Podatnik nie przejawiał typowych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie szukał nowych dostawców, nie skracał łańcucha dostaw, a wręcz przeciwnie, przyczynił się do nieracjonalnego jego wydłużenia. Nie dążył też do maksymalizacji zysków. Zapłata za towar w niektórych miesiącach przekraczała 1 mln zł, a naliczana marża wynosiła od 0,10 zł/kg do 0,15 zł/kg. Obrót folią cechował brak ryzyka gospodarczego, ponieważ Podatnik całą nabytą ilość sprzedawał kolejnemu podmiotowi w krótkim czasie. Obrót folią był całkowicie oderwany od rzeczywiście wykonywanej działalności gospodarczej z początku 2015 roku, która polegała na świadczeniu usług szkoleniowych. Aktywność Podatnika ograniczała się wyłącznie do gromadzenia dokumentacji podatkowej. Co więcej, T. I. i S. G. w ustalonych transakcjach występowały nie tylko jako dostawcy, ale i odbiorcy rzeczonego towaru od Podatnika. Tym samym faktury wystawione przez T. I., ale i wystawione przez Podatnika na rzecz T. I. i S. G., jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie mogły stanowić dla Podatnika podstawy rozliczenia podatku VAT. Dostawy nie łączyły się z powstaniem obowiązku podatkowego. Opisane zdarzenia i zakwestionowane faktury związane z nabyciem folii wyczerpywały znamiona określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i nigdy nie stanowiły faktycznego obrotu gospodarczego. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek, ponieważ musi ona dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo do odliczenia przysługuje wtedy, gdy podatek naliczony związany jest faktycznie z czynnościami opodatkowanymi działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, stosownie do dyspozycji przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Podatnik nie dysponował jak właściciel towarem wykazanym w fakturach wystawionych przez T. I. Towar ten pochodził z innego, nieustalonego źródła.

Zdaniem organu, w przedstawionych okolicznościach podatnik nie mógł skutecznie powołać się na uprawnienia wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej. Wykazano bowiem sztuczny mechanizm obrotu folią (oszustwo podatkowe typu karuzelowego), a celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT. Natomiast wystawienie nierzetelnych faktur (wymienionych wyżej) na rzecz T. I. S. G. obliguje Podatnika do zapłaty wymienionego w niej podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, rzeczywistych transakcji, a wystawiono je na rzecz nierzetelnych kontrahentów.

W kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych organ podniósł, że odnośnie do zobowiązań za okresy od lipca do listopada 2015 r. termin ten powinien upłynąć 31 grudnia 2020 r., a za pozostałe okresy (grudzień 2015 r. oraz od stycznia do grudnia 2016 r.) 31 grudnia 2021 r. Jednak do przedawnienia nie doszło z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w R. w dniu 4 listopada 2020 r. postępowania karnego skarbowego pozostającego w związku z przedmiotem postępowania podatkowego, o którym powiadomiono pełnomocnika Podatnika w piśmie z 20 listopada 2020 r., doręczonym 18 grudnia 2020 r. Zawiadomienie to spełnia wymagania określone w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/18 oraz I FPS 3/18, a Podatnik otrzymał informacje o przyczynach zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kontekście uchwały o sygn. I FPS 1/21 podano, że przesłanki wszczęcia postępowania karnego skarbowego zostały ocenione przez niezależny organ prokuratury, a organy podatkowe nie są władne kontrolować zasadności decyzji procesowych organów ścigania.

W odwołaniu oraz w skardze Podatnik zarzucał naruszenie:

1) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek instrumentalnego wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegającego na zawiadomieniu go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niedalekim okresie przed upływem tego okresu,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez uznanie, że skoro wskazane w decyzji faktury dokumentujące nabycie towarów od kontrahenta nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, to nie mógł na ich podstawie nabyć prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i w rezultacie faktury te nie mogły stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, pomimo że dalsi nabywcy towarów faktycznie je nabyli i otrzymali,

3) art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika polegającego na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest domniemanie, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (o ile rzeczywiście uczestniczyła) w sytuacji, gdy Podatnik nie wiedział, że jego kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym i nie mógł się tego dowiedzieć,

4) art. 7 ust. 8 ustawy VAT poprzez odmowę jego zastosowania do transakcji dokonywanych z jego udziałem, pomimo że tak właśnie działał, a towar będący przedmiotem dostaw finalnie trafiał do odbiorców końcowych,

5) art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez uznanie, że wystawiane przez niego faktury nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy dokonywał dostawy towarów na rzecz swoich odbiorców i dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce,

6) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez pominięcie dowodów co do faktu dokonania transakcji i przepływu towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach z uwagi na fakt, że towary zostały faktycznie odebrane przez odbiorców,

- dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny wpisującej się w przyjętą a priori tezę, że nabycia towarów nie istniały i nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, pomimo że dowody wskazują na rzetelność transakcji,

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nieuznanie, że przez swoje działania faktycznie dokonał rozporządzenia towarem, poprzez jego faktyczną dostawę, którą potwierdzili dalsi nabywcy.

Skarżący podniósł, że towar, którego dotyczyły zakwestionowane faktury, faktycznie istniał, czego organ podatkowy nie kwestionował. Nie miał wiedzy o innych wcześniejszych uczestnikach obrotu, ponieważ towar nabywał od T. I.. Skoro zaś towar istniał, to faktur nie można było ocenić jako "pustych". Ponadto w orzecznictwie TSUE (m.in. w sprawach C-439/04 i C-440/04, C-255/02, C-32/03) wskazano, że istnienie w łańcuchu dostaw transakcji, która stanowi oszustwo podatkowe, ani to, czy podatek na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarami został zapłacony, nie może mieć wpływu na prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego, jeżeli podatnik nie był związany w jakikolwiek sposób z nieuczciwymi praktykami swoich kontrahentów. Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji, na podstawie całokształtu okoliczności związanych z działalnością. Podatnik nieświadomie uczestniczący w karuzeli podatkowej nie może ponosić niekorzystnych skutków. On, jako odbiorca towaru, nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Organy przyjęły jednak, że świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym, i przeniosły ocenę zachowania jego kontrahentów na niego samego. Przypisano mu rolę wspólnika" w schemacie działań poprzednich kontrahentów. Przyjęto, że poprzez stwierdzone powiązania osobowe powinien był wiedzieć o opisanych okolicznościach. Jednak takie twierdzenia organu stanowią jedynie domysły, dalekie od obiektywnego ustalenia stanu faktycznego. Postępowanie przeprowadzono wadliwie, w sposób ukierunkowany na uzasadnienie z góry przyjętej tezy. Skarżący nie miał zamiaru obejścia przepisów prawa i nie wiedział, że zawierane transakcje do tego zmierzają. Jako zaskakujący uznał argument o braku pisemnych umów, ponieważ były one natychmiast wykonywane, więc forma pisemna nie była konieczna. Organ powinien wykazać, jakich aktów staranności zaniechał, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym. Ponadto organ w ogóle nie przyjął, że sporne transakcje dokonywane były na zasadzie tranzytu rozliczanego. Uproszczenie z nim związane polega na tym, że podmiot organizujący tranzyt nie magazynuje i nie przeładowuje u siebie towarów będących przedmiotem tranzytu, a pośredniczy w całej transakcji, zaś fizyczne przekazanie towaru odbywa się między dostawcą, a końcowym odbiorcą. Podmioty pośredniczące regulują zobowiązania wobec dostawców, a odbiorca końcowy reguluje zobowiązanie wobec podmiotu pośredniczącego. Umowa o dostawę jest zawierana pomiędzy odbiorcą a pośrednikiem oraz pomiędzy pośrednikiem a producentem lub innym dostawcą. Do takiego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie środków trwałych, środków transportowych, czy też zaplecza magazynowego, środków transportu, urządzeń przeładunkowych, pracowników. Towar przewożony jest bowiem bezpośrednio od dostawcy do końcowego odbiorcy, a tylko dokumenty zakupu i sprzedaży wystawiane są i dostarczane do firm pośredniczących. W okolicznościach sprawy takimi pośrednikami były firmy wymienione w decyzji oraz on sam. W skarżonej decyzji znacznie więcej rozważań poświęcono działaniom jego kontrahentów, niż jemu samemu. Nie miał jednak możliwości prześledzenia obrotu towarem, który nabywał od T. I.. W żadnym razie nie można było nałożyć na niego obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, skoro nie kwestionowano istnienia towaru. W cenie towaru płacił podatek VAT, który był rozliczany. Mając zaś na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku TSUE w sprawie C-610/19, okoliczność, że towary nie zostały wyprodukowane, ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę, w szczególności, ponieważ nie dysponowali oni niezbędnymi zasobami ludzkimi i materialnymi, nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Skarżącego zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Kontrola podatkowa została wszczęta 13 listopada 2017 r., a decyzję wydano [...] czerwca 2022 r. O przyczynie zawieszenia postępowania Podatnik został powiadomiony w piśmie z 20 listopada 2020 r., podczas gdy termin zobowiązania podatkowego miał upłynąć 31 grudnia 2020 r. i 31 grudnia 2021 r. Postępowanie karne skarbowe wszczęto wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na niespełna 2 miesiące przed 31 grudnia 2020 r., bez zamiaru jego przeprowadzenia, a zatem art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zastosowano instrumentalnie.

Skarżący domagał się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie, podkreślając, że w decyzji zarzucono Podatnikowi nieprawidłowości i zaniechania w działaniu ze swoim kontrahentem - dostawcą towaru, a nie podmiotami na wcześniejszych etapach obrotu. Nie dotyczą one braku wiedzy o okolicznościach tamtych transakcji. Pomimo istnienia towaru zakwestionowanych transakcji dokonano w ramach oszustwa karuzelowego. Podkreślono, że przed wejściem w określoną transakcję Podatnik powinien był rozważyć ryzyko związane z daną transakcją. Lekkomyślność w działaniu lub zaniechanie podjęcia czynności służących zasięgnięciu informacji na temat podmiotów, u których podatnik zamierza nabyć towary w celu upewnienia się co do ich wiarygodności, obciąża takiego podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, a sformułowane w niej zarzuty nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji obu instancji środków określonych w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mogłoby nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych.

Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła. Przede wszystkim zobowiązania podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu. Terminy te pierwotnie powinny upłynąć:

1) za okres od lipca do listopada 2015 r. – 31 grudnia 2020 r.;

2) za okres od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. – 31 grudnia 2021 r.;

3) za grudzień 2016 r. – 31 grudnia 2022 r. (odnośnie tego okresu rozliczeniowego organ wadliwie przyjął, że powinien upłynąć 31 grudnia 2021 r., ale uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy).

Z akt sprawy wynika jednak, że wskutek wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową postępowania karnego skarbowego, pozostającego w związku z zobowiązaniem podatkowym Podatnika, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie przed upływem ww. terminów dopełniono wobec Podatnika wymagań informacyjnych określonych w art. 70c Ordynacji podatkowej. Treść zawiadomienia z 20 listopada 2020 r. spełnia wytyczne z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/18. Zawiadomiono w nim o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem 4 listopada 2020 r. odnośnie do wszystkich okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, z dniem wszczęcia przez Prokuraturę śledztwa w sprawie, w której Podkarpacki Urząd Celno-Skarbowy w P. zgłosił zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego m.in. przez Podatnika. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi podatnika A. W. w dniu 18 grudnia 2020 r., stosownie do wytycznych z uchwały NSA I FPS 3/18. W kontrolowanej decyzji zawarto także wywód czyniący zadość stanowisku wyrażonemu w uchwale NSA I FPS 1/21.

Sąd podziela argumentację organu, że wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez prokuratora, czynienie organowi podatkowemu, który nie występował w sprawie karnej skarbowej w roli finansowego organu postępowania przygotowawczego jako oskarżyciel publiczny, zarzutu instrumentalnego wszczęcia tego postępowania wyłącznie w celu wywołania skutku określonego w Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie mogło być uznane za zasadne. Oceny tej nie zmienia to, że zawiadomienia dokonano w niedalekim okresie przed upływem okresu przedawnienia, ponieważ z art. 70c Ordynacji podatkowej wynika, że należało tego dokonać "najpóźniej z upływem terminu przedawnienia". Czynności w postępowaniu karnym skarbowym były podejmowane także odnośnie innych osób prócz Podatnika, a decyzję o wszczęciu postępowania podjął prokurator, na decyzję którego organ administracji skarbowej nie miał bezpośredniego wpływu. Przyjąć zatem należało, że czynności te miały rzeczywisty charakter, uzasadniony podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a nie pozorowany, służący tylko wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zasadniczym powodem wydanych decyzji było ustalenie przez NPUCS, że Podatnik brał świadomy udział w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", przez co na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT należało odmówić mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez T. I., które miały dokumentować nabycia wyrobów w postaci różnego rodzaju folii strech. Organ nie kwestionował faktu istnienia towaru, ponieważ odbiorcy, wraz z kierowcami realizującymi przewozy, potwierdzili realizację dostaw, ale przyjął, że Podatnik nie nabył tego towaru od T. I., ponieważ spółka ta, ani jej dostawcy, fizycznie nie dysponowali takim towarem, lecz z innego nieustalonego źródła. W transakcjach tych Podatnik nie uczestniczył na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Natomiast w ustalonym procederze spółka z Podatnikiem pełniła rolę "brokera". Zakwestionowane transakcje z T. I. oceniono jako sztuczne, a nie rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podatnik był świadomy stwierdzonych przez organ nieprawidłowości. Sam wystawił natomiast faktury na rzecz nierzetelnych kontrahentów, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, tj. na rzecz T. I. i S. G, (spółkę uznaną za "znikającego podatnika"), przez co nałożono na niego na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT obowiązek zapłaty podatku z nierzetelnych faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego.

Oceniając całokształt okoliczności związanych z rozliczonym podatkiem VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 i 2016 roku Sąd podzielił ocenę organu podatkowego, że miało miejsce oszustwo w VAT, a Skarżący w świadomy sposób brał w nim udział. Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, którego ocena nie przekroczyła granic swobody uznania. Transakcje ("dostawy") udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie wyczerpywały znamion ich podejmowania w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT, w tym nie stanowiły wskazywanego przez Podatnika tranzytu rozliczanego, o którym mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia). Brak było zatem podstaw faktycznych do ich dokumentowania fakturami, a następnie rozliczania podatku VAT w kwotach z nich wynikających. W aktach sprawy zgromadzono liczne dokumenty potwierdzające, że dostawcy T. I. nie dysponowali zafakturowanym towarem, zatem T. I. nie mogła dostarczyć Podatnikowi takiego towaru tą drogą dystrybucji; nie mogła przenieść na Podatnika prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (por. art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Towar pochodził z nieustalonego źródła, przez co nie można było ustalić, czy mógł on być nabyty od podatnika podatku VAT, ale z pewnością nie został nabyty od podmiotu, na rzecz którego Podatnik realizował przelewy zapłaty. Relacje między T. I. oraz jej przedstawicielem, a Podatnikiem, zostały w decyzjach szczegółowo opisane. Spółka T. I., zarządzana przez matkę dziecka Podatnika (M. S.), wspólnie z nim mieszkająca, miała być jedynym dostawcą rzeczonego towaru, zaś Podatnik po zmianie profilu działalności ze szkoleniowej na handlową nie podjął typowych aktywności gospodarczych, takich jak rozeznanie właściwego rynku towarów podobnych, poszukiwanie innych dostawców i odbiorców, zabezpieczenie się pod kątem roszczeń, lecz ograniczył się do transakcji z jednym dostawcą, bez ponoszenia ryzyka gospodarczego. Nie miał wiedzy o pochodzeniu towaru, jego transporcie. Był uczestnikiem fikcyjnego ciągu zdarzeń związanych z obrotem folią, który realizowany był między podmiotami, którym nie można było przypisać działania w charakterze podatników podatku VAT w ramach działalności gospodarczej. W zaskarżonej decyzji obszernie zaprezentowano schemat funkcjonowania "karuzelowego" obrotu folią oraz opisano szczegółowo role przypisane poszczególnym podmiotom, w tym Podatnikowi oraz jego jedynemu dostawcy T. I. Organ podatkowy prześledził transakcje folią wykazując, że rozpoczynały się one w miejscowości pod R., gdzie nabywana była do spółki E. P., po czym dalej w transakcjach uczestniczyły krajowe spółki Z. i G., następnie w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów słowacka F. i/lub czeska F. l., a następnie ponownie podmioty krajowe, jak spółki D., S. G., R., S., P., T. l., Podatnik i F.. Przy czym na etapie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie regulowano podatku VAT, a z pierwszymi nabywcami w kraju organ nie był w stanie nawiązać kontaktu (podmioty te określono mianem "znikających podatników", a byli to kontrahenci T. I.). W opisie tych transakcji trudno doszukać się w działalności Podatnika i T. l. uzasadnienia gospodarczego, swoistej wartości dodanej, zaś relacje między tymi podmiotami nie wypełniają kryteriów działalności gospodarczej. Trudno było dostrzec, czy poza występowaniem w scharakteryzowanej przez organ roli "buforów" podmioty te w opisanym łańcuchu transakcji pełniły inną rolę gospodarczą z uwagi na ograniczone czynności, które podejmowali w tych transakcjach. Nie bez powodu organy dużą uwagę przywiązały do działalności T. i., ponieważ Podatnik pozostawał z przedstawicielką tej spółki w relacjach osobistych i rodzinnych.

Nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT (integralną częścią mechanizmu systemu VAT, który polega na całkowitym uwolnieniu przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej), ale nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Aby z niego skorzystać podatnik podatku VAT, działający w takim charakterze, musi spełnić określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (przesłanka materialna, wynikająca z obowiązku podatkowego). Czynności te muszą być również dokonywane między podatnikami podatku VAT, w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą (art. 5 i art. 15 ustawy VAT) i muszą prowadzić do powstania obowiązku podatkowego. Za działalność taką, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT, gdy są wykonywane przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (art. 5 i art. 15 ustawy o VAT). W stanie prawnym obowiązującym w 2015 i 2016 r. art. 86 ust. 1 ustawy VAT (i inne, powołane w dalszej części uzasadnienia) stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Co jeszcze istotne, z art. 108 ust. 1 ustawy VAT wynika, że w przypadku wystawienia faktury, w której wykazano kwotę podatku, wystawca faktury obowiązany jest do jego zapłaty.

Krajowe regulacje ustawy VAT stanowią implementację unijnej dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z tego względu przy ich stosowaniu i wykładni należy uwzględniać dorobek orzeczniczy i wykładnie prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Z orzecznictwa TSUE wynika zaś, że zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy administracji (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 32 i 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 35 - 37; C-131/13 pkt 44 i 49).

Ponieważ rozliczenie podatku VAT w dużej mierze dotyczyło okresów, w których w krajowym porządku prawnym nie było jeszcze skodyfikowanej klauzuli nadużycia prawa podatkowego (zob. ustawę z 13 maja 2016 r., Dz. U. poz. 846, zmieniającej ustawę VAT z dniem 15 lipca 2016 r.), konieczne jest przed dalszymi rozważaniami prawnymi wskazanie, że odmówienie podatkowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach takich, jak w kontrolowanej sprawie, było możliwe także przed tą datą (por. wyrok TSUE z 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16, w szczególności pkt 33). Nakaz takiego działania znajduje podstawę w utrwalonym orzecznictwie TSUE i nie wymagało ono transpozycji do prawa krajowego (wyrok C-251/16, pkt 28). Odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w przypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej (wyrok C-251/16, pkt 32; podobnie w sprawach C-255/02 oraz C-131/13). Obowiązkiem sądu krajowego jest natomiast dokonywanie wykładni prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy, tak aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat (wyrok C-131/13, pkt 52, 54, 56-57, 62).

Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, jak słusznie zauważył Skarżący, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE w sprawach C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 28, 39-40; C-131/13 pkt 50).

Zasadnie organ podatkowy zwrócił uwagę, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi.

Z treści kontrolowanych decyzji i stanowiska stron wynikało, że sporny towar faktycznie istniał, ale Podatnik nie mógł go nabyć od T. I. Nie był on przedmiotem rzeczywistych transakcji Skarżącego z tą spółką. Okoliczność ta została przez organ podatkowy w sposób obiektywny wykazana. "Obrót" między nimi miał charakter "fakturowy", ponieważ spółka ta nie mogła nabyć tego towaru od jej dostawców, którzy takim towarem nie dysponowali. "Transakcjom" między tymi podmiotami nie towarzyszyło uzyskanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a nie ustalono faktycznego dostawcy towaru. Pomimo zatem, że towar był dostarczany do spółki F. i innych mniejszych odbiorców, a Podatnik posiadał faktury "zakupowe", a nawet pewną część towaru w swoim magazynie i spełnione zostały przewidziane w ustawie VAT formalne warunki do odliczenia podatku naliczonego, to jednak towar ten nie został nabyty od T. I., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie obrót fakturowy tym towarem. Nie został więc spełniony warunek materialny, o którym była mowa wyżej. Spółka ta nie dysponowała towarem jak właściciel, stanowiła tylko kolejny z podmiotów w łańcuchu transakcji w celu wygenerowania faktury i podatku VAT. Nie organizowała transportu i nie posiadała zaplecza technicznego (co nie stało na przeszkodzie wystawienia np. 30.06.2016 r. dokumentu magazynowego WZ). Wystawione przez nią na rzecz Podatnika faktury nie potwierdzały rzeczywistego dokonywania czynności, które dokumentowały. Skoro takim transakcjom nie towarzyszył faktyczny obrót towarem (dostawa), to nie rodziły one obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy VAT, a Podatnik na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być tego świadomy. Te obiektywne okoliczności dotyczyły tak relacji z przedstawicielką T. I., jak i aspektów dotyczących podejmowanych przez niego czynności przy transakcjach z tą spółką. W takiej sytuacji należało odmówić mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych na jego rzecz przez T. I., a podstawę tego prawidłowo stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Organ podatkowy wykazał bowiem nadużycie godzące w unijny system VAT. Nie jest natomiast sprzeczne z prawem Unii wymaganie od podatnika podjęcia wszelkich środków, które mogą być od niego rozsądnie wymagane w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (por. postanowienie TSUE w sprawie C-610/19, pkt 54). W relacjach handlowych z tym podmiotem Skarżący nie dochował reguł należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Mając na uwadze opisane wyżej powiązania osobiste i rodzinne z przedstawicielem tej spółki nie mógł nie wiedzieć, że otrzymywane faktury nie dokumentowały wymienionych w nich transakcji, chyba że wykazał się daleko idącą lekkomyślnością, która nie pozwoliłaby przyjąć, że dokonywał tych transakcji w dobrej wierze. Te bliskie relacje z przedstawicielką T. I. nie zwalniały go z obowiązku upewnienia się, że jego działalność nie zostanie wykorzystana do celów sprzecznych z systemem VAT, a także od zweryfikowania T. I. pod kątem rzetelności. Różnego rodzaju folii nie mógł nabyć od T. I., zatem faktury nie były rzetelne. Stanowisko organu podatkowego, w tym ocena materiału dowodowego i dokonane ustalenia, okazały się zgodne z prawem.

Niewątpliwie, w działalności gospodarczej istnieje ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem nieuczciwym, uczestniczącym w oszustwie podatkowym lub innym rodzaju nadużycia w VAT. Nieprawidłowości takie mogą wystąpić także na etapach obrotu, w których podatnik bezpośrednio nie występuje. Jest ono elementem ryzyka związanego z prowadzeniem takiej działalności. Ale nie zwalnia to przedsiębiorcy z racjonalnej oceny, czy w danych okolicznościach, w ramach własnej transakcji, nie stanie się ogniwem lub narzędziem nadużycia lub oszustwa w VAT. Podatnik po zmianie profilu działalności podjął ryzykownie współpracę ze spółką, którą zarządzała bliska mu osoba, wspólnie z nim mieszkająca. Przyjął na siebie rolę kolejnego ogniwa w "transakcjach folią", którą organy określiły mianem "bufora". Nie można było przyjąć, że jego działalność została w sposób przez niego niezawiniony (nieświadomy) wykorzystana do nielegalnego procederu. Wszak kontakt handlowy utrzymywał tylko z tą jedną spółką, która ani nie zajmowała się organizacją transportu, ani nie posiadała zaplecza technicznego i personelu, aby takie transakcje przeprowadzać, co mógł z łatwością zweryfikować. Nie interesował się pochodzeniem towaru, jak zeznał "nie wnikał w to". Nie poszukiwał oficjalnego dystrybutora. Transport towaru, jak zeznał, "nie interesował go", nie wiedział kto go organizował (nie wskazywał, że zna takie podmioty, jak F. i F., które zlecały transport folii spoza Polski, choć w aktach znajdują się dokumenty CMR, na których figuruje jako odbiorca towaru w Ł. przeznaczonego dla R., której – jak zeznał - nie znał, lub w których jego magazyn wskazano jako miejsce przeznaczenia, ale odbiorcą była R., zaś towar pochodził od F.), a faktycznie w swoim magazynie dysponował tylko niewielką jego częścią. Znaczna część była natomiast transportowana bezpośrednio do odbiorców, w tym głównego w zakresie wolumenu transakcji podmiotu w Jaśle. Stwierdzono poważne uchybienia przy dokumentowaniu transakcji, w tym w zakresie dat wystawiania dokumentów (faktur, listów przewozowych CMR), a także sprzedaży towaru, co do którego nie posiadał jeszcze dowodu nabycia. Nie dokumentował przyjmowania towaru na magazyn, broniąc się argumentem o braku takiego obowiązku. Istniały też duże trudności z przyporządkowaniem przelewów bankowych do konkretnych faktur, ponieważ wartości te nie pokrywały się, a dotyczyły dużych sum pieniędzy. Skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego, miał w krótkim czasie sprzedawać wszystko, co nabył. Pomimo dużych wartości transakcji nie dokumentował współpracy z dostawcą, choćby w celu zabezpieczenia roszczeń. Wystawiał natomiast dokumenty WZ niezgodne ze stanem rzeczywistym, choć nie było ku temu podstaw.

W takim stanie sprawy Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że Skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym, o którym z łatwością mógł powziąć wiedzę (por. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 55, 56, 59; C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 69).

W przekonaniu Sądu organ podatkowy zasadnie wykluczył możliwość zakwalifikowania rzeczonych transakcji zakupowych jako podejmowanych na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 2-4 ustawy VAT. Art. 7 ust. 8 ustawy VAT stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Natomiast przepisy art. 22 ust. 2-4 ustawy VAT, stanowią że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Organ podatkowy zasadnie zwrócił uwagę, że Podatnik nie był organizatorem dostawy (m.in. w piśmie z 8 października 2020 r. pełnomocnik Podatnika podał, że zlecenia dostawy przekazywał on T. I., a nie firmie transportowej; że zlecenia dostawy otrzymywał od F., zlecał je T. I., a ta spółka zlecała transport swoim dostawcom; że przewozy dokonywały firmy obce na zlecenie firm spedycyjnych działających na zlecenie dostawcy folii). Ponadto pewna część towaru przechodziła przez jego magazyn, gdzie była konfekcjonowana, przez co towar tracił tożsamość wymaganą przy tranzycie. Z ustaleń organu wynikało też, że organizacją transportu nie zajmowała się również spółka T. I.. Tranzyt rozliczany polega zaś na dostawie tego samego towaru począwszy od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. W opisanym układzie dochodzi do jednego wydania towaru, który zachowuje tożsamość do zakończenia dostawy, ale do kilku dostaw w rozumieniu ustawy VAT, przy czym tylko jedna dostawa jest "ruchoma" (wiąże się z przemieszczeniem towaru), a pozostałe są "nieruchome" (towar nie jest transportowany, choć zmienia się dysponent towaru nabywający prawo rozporządzania nim jak właściciel). W obrocie tranzytowym obrót organizowany ma być przez pośrednika (organizatora dostawy) na zlecenie nabywcy lub dostawcy. Jak natomiast wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, warunkiem uznania, że na podstawie ww. przepisu wystąpiła jedna dostawa, jest nabycie przez każdego z uczestników (dostawców) transakcji łańcuchowej prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (por. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1239/17). Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest faktyczne zaistnienie zdarzenia gospodarczego, a nie stworzenie pozorów jej zaistnienia (por. wyrok NSA z 29 marca 2018 r. sygn. I FSK 1130/16).

Z ustaleń organu wynikało, że towar dostarczany był przez różne firmy transportowe, którym transport zlecała firma spedycyjna M.-T., a ona otrzymywała zlecenia od F. I. i F., które dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz S. G., R. i S. Towar załadowywany był w Słowacji lub w Czechach, a miejscami przeznaczenia i rozładunku były adresy różnych firm na terytorium Polski, także magazyn Podatnika w Ł. (wówczas on byłby ostatnim odbiorcą) lub firmy F. w J. Jako odbiorcy w dokumentach CMR wskazywane były spółki S. G., R. i S., choć faktycznym odbiorcą był Podatnik lub F.. Zatem w roli tranzytorów (organizatorów tranzytu) powinny występować spółki S. G., R. i S., tyle że brak było dowodów na to, aby Podatnik z tymi spółkami współpracował. W przeważającej części sprzedaż folii przez Podatnika do F. odbywała się z pominięciem magazynu Podatnika, a pomimo tego Podatnik wystawiał niezgodne ze stanem faktycznym dokumenty WZ. Nie dysponował on danym towarem w swoim magazynie, a jego danych brakowało na dokumentach CMR, podobnie jak danych T. I. Podatnik nie ustalał z kontrahentami warunków dostaw, nie posiadał wiedzy, kto był organizatorem transportu towarów nabywanych od T. I.t, nie mówiąc już o obrocie na wcześniejszych jeszcze etapach w łańcuchu transakcji folią. Miał nie znać spółek zagranicznych, od których towar pochodził. Przede wszystkim jednak prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie nabył od T. I..

W świetle powyższego, stanowisko Podatnika co do działania na warunkach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy VAT nie mogło być ocenione jako zasadne. W pełni trafnie przyjął organ podatkowy, że wystawianie faktur mających dokumentować dostawę w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej, skoro kolejne podmioty nie dokonują dostaw spełniających kryteria określone w ustawie VAT, ponieważ nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami. Ponadto z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika, że w okolicznościach oszustwa lub nadużycia w VAT, żaden podatnik nie może powołać się na korzyści wynikające z przepisów prawa Unii, jeżeli o tych nieprawidłowościach wiedział lub z powinien był wiedzieć.

Odnośnie do rozstrzygnięć podjętych przez organ podatkowy na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, stanowiącego odpowiednik art. 203 dyrektywy 2006/112/WE, dotyczących faktur wystawionych przez Podatnika na rzecz T. I. i S. G., Sąd także uznał je za zgodne z prawem. Powołany przepis dotyczy obowiązku uiszczenia podatku wykazanego w fakturze, niezależnie od tego, czy zaistniał obrót. Obowiązek ten wynika z samego faktu wystawienia faktury. Obejmuje on także przypadek, w którym faktura została wystawiona w celu "udokumentowania" czynności niedokonanych (fikcyjnych), co do której nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy VAT, zaś wystawcy nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, ponieważ taki rodzaj aktywności nie jest objęty dyspozycją art. 5 ustawy VAT. W razie dysponowania taką fakturą nie może ona być ujęta w rozliczeniu podatku za dany okres rozliczeniowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 14/13 oraz wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Regulacja ta znajduje zastosowanie niezależnie od tego, czy dany podmiot posiadał status zarejestrowanego podatnika podatku VAT, czy nie. Znajduje zastosowanie do podatku wykazanego na fakturze, który nie stanowi podatku należnego z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy VAT (por. wyrok NSA z 31 maja 2019 r. sygn. I FSK 554/17).

Oba wymienione podmioty uznane zostały przez organ podatkowy za nierzetelne, przy czym T. I. został scharakteryzowany jako "broker", a S. G. (której podatnik na prośbę T. I. miał przewijać folię, jak zaznaczył z zastrzeżeniach do protokołu kontroli) opisano jako "znikającego podatnika", z którym organy nie były w stanie nawiązać kontaktu, zaś podmiot ten nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Nierzetelność T. I. wynikała z ustalenia brania udziału w "fakturowym" obiegu transakcji, bez faktycznego nabycia towaru od dostawców i wystawców faktur. Skoro zaś Podatnik nie nabył towaru od T. I., to nie mógł następnie go tym podmiotom dostarczyć, a w przypadku T. I. - odsprzedać. Wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji gospodarczej, a podjęte zostały w ramach opisanego wyżej mechanizmu oszustwa w VAT. Faktury zostały wprowadzone do obrotu i spowodowały ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych poprzez umożliwienie odbiorcom odliczenia wykazanego w nich podatku (por. wyrok TSUE w sprawie C-642/11, pkt 31).

Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, a zarzuty skargi są bezpodstawne, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.