Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 934/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3, art. 90 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Op 774/14 w sprawie ze skargi Gminy Miasto O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miasto O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 774/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną przez Gminę Miasto O. (dalej w skrócie: "Gmina" lub "strona skarżąca") interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w złożonym 6 maja 2014 r. wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celu podatku od towarów i usług realizującą w ramach reżimu publicznoprawnego sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W ramach tych zadań wykonuje działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i niepodlegająca przepisom tej ustawy. Do najczęstszych dokonywanych przez stronę skarżącą transakcji podlegających przepisom u.p.t.u., opodatkowanych lub zwolnionych z podatku VAT, w tym również do transakcji, których nie można wykluczyć w przyszłości należą: 1) odpłatne zbycie mienia komunalnego (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków); 2) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 3) odpłatne zbycie gruntów niezależnie od ich charakteru. Przedmiotem opisanych wyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe skarżącej ujmowane w ewidencji środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Środki trwałe wykorzystywane przez stronę do prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie podlegają amortyzacji dla celów podatku dochodowego z racji faktu, iż Gmina jest podmiotowo zwolniona z podatku dochodowego z związku z czym nie musi dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów tego podatku (składniki majątku trwałego stanowiące środki trwałe Gminy podlegają wyłącznie amortyzacji rachunkowej). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "u.p.t.u."), przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina winna uwzględnić obrót z tytułu czynności dotyczących składników majątku trwałego Miasta, takich jak: odpłatne zbycie mienia komunalnego, odpłatne zbycie gruntów, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste ?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że obrót z tytułu dostawy towarów zaliczanych do środków trwałych, które są wykorzystywane przez Gminę do prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu, takiej jak odpłatne zbycie mienia komunalnego, odpłatne zbycie gruntów, oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nawet jeżeli nie podlegają one amortyzacji dla celów podatku dochodowego z racji faktu, iż Gmina jest podmiotowo zwolniona z tego podatku. Brak szczególnego uregulowania sytuacji jednostek samorządu terytorialnego w zakresie dokonywania rozliczeń z tytułu podatku VAT w odniesieniu do obszarów działalności, w stosunku do których są uznawane za podatników VAT oznacza, iż jednostki samorządu terytorialnego powinny postępować według tych samych zasad, jakimi kierują się inni, "zwykli" podatnicy podatku VAT.

3. W interpretacji indywidualnej wydanej 23 lipca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., skarżąca powinna uwzględnić obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków) oraz odpłatnego zbycia gruntów, jak również oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, skoro przedmiotowe transakcje, będące przejawem zwykłej działalności Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., nie są objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Niezależnie od powyższego wskazano, że odpłatne zbycie mienia komunalnego (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków) oraz odpłatne zbycie gruntów, jak również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste przez Gminę, nie powinny być także uznane za transakcje pomocnicze (których nie wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.) - w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę na powyższą interpretację, wskazał, że obrót z tytułu dostawy przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy usługowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Oceniając prawidłowość stanowiska organu w zakresie tego, czy Gmina spełnia warunek używania wskazanego mienia komunalnego na potrzeby swojej działalności - wymieniony przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 u.p.t.u., Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu jest niezgodne z wykładnią językową tego przepisu. Zdaniem Sądu wykładni tego przepisu należy dokonać badając całą jego treść, a w szczególności uwzględniając zawarty w nim zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Zwrot ten – zdaniem Sądu – obejmuje wszystkie sytuacje prawne, które dotyczą dostawy towarów i usług (nieruchomości i praw), które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających zgodnie z ww. przepisami amortyzacji (chociaż nie muszą być przez podatnika amortyzowane – co w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest niesporne), i są przez podatnika wykorzystywane jako narzędzie uzyskiwania dochodów (zarobkowania) na potrzeby jego działalności.

Przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. określa jednoznacznie wymogi dla pominięcia we współczynniku sprzedaży, o jakim mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., obrotu z tytułu sprzedaży tych towarów i usług, które stanowią środki trwałe (podlegające amortyzacji za wyjątkiem dostawy gruntów i prawa użytkowania wieczystego) – używane w działalności podatnika na potrzeby tej działalności. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że warunki te zostały spełnione.

Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne", z wykorzystaniem którego prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Nie jest to jednak, jak to określił organ, jej działalność sensu stricte, działalność określona w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. której głównym celem jest cel zarobkowy. Działalność Gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi.

5. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.:

– art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. przez nieuzasadnione przyjęcie, ze obrót z tytułu dostawy przez Gminę mienia komunalnego takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne czy użytkowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.;

– art. 90 ust. 6 u.p.t.u. przez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie jest konieczna analiza przesłanek zawartych w tym przepisie.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto zwrócono się o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina, działając przez swego pełnomocnika, wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna..

7. 1. Dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej istotna jest ocena, Sąd pierwszej instancji w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o interpretację dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u., uznając, że obrotu z tytułu dostawy nieruchomości stanowiących mienie komunalne nie należy uwzględnić przy kalkulacji proporcji, o której jest mowa w art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 5 i 3 u.p.t.u.

7.2. Wskazać należy, iż kwestia wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u. była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z: 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 240/14; 27 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 117/14; 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14; 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 814/14; 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 726/14; 11 września 2015 r., sygn. akt I FSK 998/14; 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14; 26 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1328/14; 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 423/15; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

7.3. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela ugruntowane i jednolite poglądy zaprezentowane w przywołanych wyżej orzeczeniach. Warto także wskazać, iż 7 z 8 wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, do których odwoływano się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostało uchylonych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast skarga kasacyjna w tej ósmej sprawie nie była jeszcze rozpoznana w sposób merytoryczny.

7.4. W ślad za argumentacją przedstawioną w przywołanych wyrokach NSA wskazać należy, że art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

7.5. Odnośnie wykładni art. 174 ust. 2 lit. a/ Dyrektywy wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - "TSUE"), m.in. w wyrokach z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S.

W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji Szóstej Dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika".

W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a/ Dyrektywy 2006/112/WE) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego.

Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

7.6. Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków orzekając, że art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami' w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

7.7. W świetle wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 u.p.t.u. należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

7.8. Na tle niniejszej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

7.9. W zakresie pojęcia "dóbr inwestycyjnych", w świetle powyższego orzecznictwa TSUE chodzi o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Uwzględnić przy tym należy, że przedmiotem mienia komunalnego w rozumieniu art. 43 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. – jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.

Jeżeli wskazane transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

7.10. Działalność prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego - Gminę, działającą w charakterze podatnika VAT, ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik. Zauważyć trzeba, że czynności, które stanowią istotną część transakcji realizowanych przez Gminę, tj.: odpłatne zbycie mienia komunalnego (lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków), oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste czy odpłatne zbycie gruntów niezależnie od ich charakteru - nie mogą zostać uznane za sporadyczne, lecz stanowiące jeden z głównych rodzajów działalności Gminy.

W związku z powyższym za trafne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej, iż WSA w Opolu dokonał błędnej wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.