Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2455/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 89 ust. 1 pkt 15; ust. 4 pkt 1; ust. 5; ust. 6; ust. 8; ust. 16
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Wrzesińska-Jóźków Sędziowie: WSA Michał Sowiński WSA Bożena Zwolenik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania A. M. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: "Naczelnik UC") z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], określającą kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych za okres rozliczeniowy październik 2009 r. w wysokości 11 943 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IC powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 8 i ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5, ust. 6, ust. 8 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej: "u.p.a.".

Kontrolowane rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych.

W dniach 4 marca oraz 5 i 6 kwietnia 2011 r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową w P. H. – U. M. A. M. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od obrotu olejem opałowym za okres od dnia 1 marca 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. Kontrolujący ustalił, że w okresie objętym kontrolą Podatnik nabywał, a następnie odsprzedawał olej opałowy lekki oraz olej napędowy przeznaczony do celów opałowych E. P., klasyfikowany do kodu CN 27101945. Zakup oleju z obniżoną stawką podatku akcyzowego w kontrolowanym okresie wyniósł 1 734 900 litrów, co zostało potwierdzone w toku kontroli u dostawców oleju. Sprzedaż oleju opałowego odbywała się na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i była dokumentowana fakturami sprzedaży bądź paragonami fiskalnymi. Pobierane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego składane były na fakturach sprzedaży lub na oddzielnych dokumentach. Na podstawie zbadanych dokumentów za październik 2009 r. ustalono, że w tym miesiącu podatnik dokonał sprzedaży:

- oleju opałowego na rzecz osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, potwierdzonej oświadczeniami o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, uzyskanymi od nabywców, w ilości 170 687 litrów;

- oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, potwierdzoną oświadczeniami o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, uzyskanymi od nabywców, w ilości 83 264 litrów;

- oleju napędowego grzewczego bez uzyskania oświadczeń od nabywców w ilości 1000 litrów.

Po przeanalizowaniu wszystkich pobranych przez podatnika oświadczeń kontrolujący stwierdzili, że część z nich nie spełnia wymogów określonych w art. 89 ust. 8 u.p.a., a mianowicie:

- brak wskazania rodzaju i typu urządzenia oraz liczby urządzeń grzewczych;

- brak w oświadczeniach uzyskanych od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej numeru dowodu osobistego lub nazwy i numeru innego dokumentu tożsamości nabywcy;

- nieczytelne dane osobowe lub adresy.

Ponadto stwierdzono nieprawidłowość w postaci pobierania oświadczeń na fakturach VAT zamiast w odrębnych dokumentach. Kontrolujący ustalili także, że zestawienia oświadczeń za miesiące lipiec – grudzień 2009 r., które Strona złożyła do Urzędu Celnego w P. przy piśmie z dnia 4 października 2010 r. dotyczyły tylko sprzedaży dokonanej na podstawie faktur VAT, natomiast nie został odnotowany wpływ w formie papierowej zestawień oświadczeń nabywców oleju, którego sprzedaż dokonywana była na paragony.

Z uwagi na wyniki kontroli Naczelnik UC postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec Strony w sprawie określenia wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym za okresy miesięczne od marca do grudnia 2009 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji wezwał Stronę do złożenia dokumentacji dotyczącej stanów magazynowych, transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego grzewczego oraz oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju napędowego grzewczego. Strona złożyła według jej oświadczenia wszystkie posiadane dokumenty źródłowe, wydruki stanów oleju opałowego na dzień 31 grudnia 2008 r., oświadczenia o ilości zakupionego i sprzedanego oleju opałowego w styczniu i lutym 2009 r. oraz wyjaśnienia, co do wskazywanych przez organ braków oświadczeń.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik UC decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. określił Stronie kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2009 r. w kwocie 405 371 zł z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych bez spełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a., uprawniających do zastosowania stawki akcyzy według art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Jak wyjaśnił organ I instancji, przekazane przez Stronę dnia 4 października 2010 r. zestawienie oświadczeń m.in. za październik 2009 r. zostało złożone z naruszeniem terminu wskazanego w art. 89 ust. 14 u.p.a., który upływał 25 listopada 2009 r., a ponadto zestawienie to nie zawierało wszystkich elementów, o których mowa w art. 89 ust. 15 pkt 1 u.p.a. Z uwagi na powyższe uznano, że Strona nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IC decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika UC z dnia [...] lipca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji powinien przeanalizować oświadczenia w celu ustalenia prawidłowego przeznaczenia oleju, ponieważ nałożony na sprzedawcę obowiązek uzyskania prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego ma umożliwić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa, tj. identyfikację nabywcy oraz jego urządzenia grzewczego, a następnie w razie wątpliwości sprawdzenie, czy rzeczywiście określony w oświadczeniu nabywca, w dacie wynikającej z oświadczenia, kupił olej opałowy do urządzenia grzewczego określonego w oświadczeniu. W ocenie organu odwoławczego okoliczność uchybienia przez Stronę obowiązkowi przekazania kompletnych zestawień oświadczeń w terminie przewidzianym w u.p.a., nie zniweczyła celu, dla którego przepisy te zostały wprowadzone, a tym samym nieprzeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych nie może automatycznie skutkować zastosowaniem sankcyjnej stawki podatkowej.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnik UC decyzją z dnia [...] marca 2016 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w wysokości 11 943 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że określenie zobowiązania podatkowego zostało dokonane wobec tej ilości oleju opałowego w stosunku do której brak było dowodów potwierdzających jego sprzedaż na cele grzewcze, a co za tym idzie brak było podstaw do zastosowania przy tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W trakcie postępowania ustalono, że w październiku 2009 r. Podatnik dokonał m.in. sprzedaży:

- 1 495 litrów oleju opałowego dla P. D. – M. w P. – przeprowadzone postępowanie wykazało, że jest to podmiot nieistniejący;

- 298 litrów oleju opałowego dla J. R. zamieszkałego w P. – przeprowadzone postępowanie wykazało, że osoba o wskazanych danych nie żyje od [...] września 2008 r.;

- 55 litrów oleju opałowego dla E. R. zamieszkałej w P. – przeprowadzone postępowanie wykazało, że osoba o wskazanych danych nie żyje od [...] lutego 1991 r.;

- 700 litrów oleju opałowego dla Z. M. zamieszkałej w P. – przeprowadzone postępowanie wykazało brak możliwości identyfikacji osoby składającej oświadczenie;

- 3007 litrów oleju opałowego dla J. S. – przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło prawdziwości złożonych oświadczeń;

- 1000 litrów oleju napędowego dla celów opałowych, co do których nie przedstawiono oświadczenia potwierdzającego zakup na cele grzewcze.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IC decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ II instancji ustalił, że w rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. W dniu 29 sierpnia 2011 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 i § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karnego skarbowego, dalej: "K.k.s.", polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego grzewczego E. P. przez P.H. – U.M. A.M.za okres 1 marca 2009 r. – 31 grudnia 2009 r. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego grzewczego E. P. przez P. H.-U. M. A. M. w N. P. za okres objęty kontrolą, tj. 1 marca 2009 r. – 31 grudnia 2009 r., przez co w. wym. naraziła na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie co najmniej 2 751 000 zł, tj. przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zawiadomieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., powiadomił Stronę, że z dniem 29 sierpnia 2011 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O. p. Zawiadomienie doręczone zostało Stronie w dniu 24 grudnia 2014 r. Do dnia wydania decyzji przez organ II instancji prowadzone postępowanie karnoskarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z dyspozycją art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", w związku z czym analiza dowodów zawartych w aktach sprawy uzasadnia stwierdzenie, iż możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego.

Organ odwoławczy ustalił, że P. M.A. M. prowadziło działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami płynnymi, nabywając od dostawców olej napędowy grzewczy przeznaczony do celów opałowych i olej opałowy, a następnie dokonując odsprzedaży tego oleju nabywcom (osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym mniemającym osobowości prawnej, osobom fizycznym oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą), z warunkiem wykorzystania tego wyrobu na cele opałowe. Zakupiony olej był na wcześniejszym etapie obrotu opodatkowany stawką podatku akcyzowego w wysokości 232 zł od 1.000 litrów - należny podatek był uiszczany przez dostawców wyrobu. Od nabywców oleju Strona pobierała oświadczenia o sposobie wykorzystania tego oleju, a następnie przekazywała Naczelnikowi UC miesięczne zestawienia tych oświadczeń. Analiza dokumentów sprzedaży towaru oraz oświadczeń wystawionych przez kupujących uzasadnia stwierdzenie, iż w październiku 2009 r. Strona przyjęła oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze, które nie spełniały wymogów niezbędnych dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, od następujących podmiotów:

- P. D.-M. z N. B., dot. sprzedaży 2522 litrów oleju opałowego;

- J. R., zam. w P., dot. sprzedaży łącznie 298 litrów oleju opałowego;

- E. R., zam. w P., dot. sprzedaży 55 litrów oleju opałowego;

- J.S. zam. w R. dot. sprzedaży 3007 litrów oleju opałowego;

- Z. M. zam. w P. dot. sprzedaży 700 litrów oleju opałowego.

Ponadto, co do sprzedaży 1000 litrów oleju napędowego do celów opałowych, nie przedstawiono oświadczeń potwierdzających zakup na cele grzewcze.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor IC dokonał ponownej analizy znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń składanych przez nabywców oleju. Zbadane zostały oświadczenia złożone przez:

- P. D.-M. [...] P., N. B. 17/1; NIP [...]; oświadczenia z dnia 3, 13, 21, 24, 30 października 2009 r. dot. nabycia oleju opałowego. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że ww. firma nie występuje w bazie REGON prowadzonej przez Główny Urząd Statystyczny. Podmiot sprawdzony został też w wyszukiwarce wpisów Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej - wskazując na błędne dane i brak istnienia tego podmiotu w podanej miejscowości. Przeprowadzona weryfikacja wykazała również niepoprawność podanego numeru NIP;

- J.R., ul. J. 2 m. 2, P., oświadczenia z dnia 2, 4, 10, 12, 24, 31 października 2009 r. dot. nabycia oleju opałowego. Na podstawie danych uzyskanych z bazy PESEL ustalono, że J.R. zam. w P., ul. J.2 m. 2; nr PESEL: [...], figuruje w bazie PESEL jako osoba nieżyjąca od [...] września 2008 r.;

- E. R., ul. S. 3, P., oświadczenia z dnia 16 i 26 października 2009 r. dot. nabycia oleju opałowego. Na podstawie danych uzyskanych z bazy PESEL ustalono, że E. R. zam. w P., ul. S. 3; nr PESEL: [...], figuruje w bazie PESEL jako osoba nieżyjąca od [...] lutego 1991 r.;

- Z. M., ul B. 20/2 P., oświadczenia z dnia 17 października 2009 r. dot. nabycia oleju opałowego. Organ I instancji w celu potwierdzenia transakcji nabycia oleju opałowego na cele grzewcze wezwał Z. M. do złożenia stosownych wyjaśnień oraz uzupełnienia brakujących elementów złożonego oświadczenia. Przesyłka została zwrócona z adnotacją "nie ma takiego adresu";

- J. S., ul. T. 38, R., oświadczenia z dnia 24, 26, 30 października 2009 r. dot. nabycia oleju opałowego. Organ I instancji w celu potwierdzenia transakcji nabycia oleju opałowego na cele grzewcze wezwał J. S. do złożenia stosownych wyjaśnień oraz uzupełnienia brakujących elementów. W. wym. przesłuchany w charakterze świadka nie potwierdził zakupu oleju opałowego oraz własnoręczności podpisu złożonego na oświadczeniach, stwierdził błędne numery PESEL i NIP, zeznał, że ani w 2009 r. ani w latach wcześniejszych nie kupował od Strony oleju opałowego i nie wie w jaki sposób jego dane znalazły się w oświadczeniach. Ponadto w piśmie z dnia 29 czerwca 2005 r. stwierdził, że firma M. próbowała mu podsunąć oświadczenia do podpisu, ale odmówił, ponieważ nie kupował od niej oleju opałowego;

Pomimo wezwania Strona nie przedstawiła oświadczeń o przeznaczeniu oleju napędowego do celów grzewczych, dotyczącego sprzedaży w dniu 9 października 1000 litrów tego wyrobu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Dyrektor IC w W.stwierdził, że w październiku 2009 r. Podatnik dokonał sprzedaży 6 555 100 litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze, bez uzyskania wymaganej prawem treści i formy oświadczeń uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W konsekwencji wobec podatnika powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, określonych w art. 89 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 tego przepisu stosuje się - zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym - stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1, tj. 1.822 zł/1.000 litrów wyrobu.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia dokonane przez Naczelnika UC, iż za okres rozliczeniowy październik 2009 r. podstawę opodatkowania winno stanowić 6 555 litrów oleju sprzedanego przez Stronę na cele grzewcze bez uzyskania wymaganych prawem oświadczeń. Przy obliczaniu należnego podatku uwzględniono kwotę podatku uiszczoną na poprzednim etapie obrotu wynoszącą 232 zł od 1.000 litrów wyrobu. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora IC wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy październik 2009 r., po odliczeniu kwoty akcyzy zapłaconej przez podatnika przy nabyciu przedmiotowego oleju na cele opałowe, winna wynosić: 6 555 100 (ilość litrów podlegająca opodatkowaniu) x 1.822 zł/1.000 litrów (stawka podatku akcyzowego) = 11 943 zł. Wysokość podatku zawartego w cenie zakupionego przez podatnika oleju przeznaczonego na cele opałowe wynosi: 6 555 100 litrów x 232 zł/1.000 litrów = 1 521 zł. Kwota podatku akcyzowego, po uwzględnieniu akcyzy zawartej w cenie zakupionego oleju, wynosi: 11 943 zł – 1 521 zł = 10 422 zł. Kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu oleju odliczono zgodnie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego, która polega na opodatkowaniu wyrobów na danym etapie obrotu tylko wówczas, gdy podatek ten nie został zapłacony przez uczestnika poprzedniej fazy obrotu.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jak wskazano w decyzji organu podatkowego I instancji, mając na uwadze, że przeprowadzone kontrole sprawdzające u kontrahentów, od których podatnik nabywał olej opałowy, potwierdziły wszystkie transakcje zakupu i nie wykazały żadnych nieprawidłowości, zastosowano powyższy przepis zgodnie z jego brzmieniem.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organy oświadczeń Dyrektor IC stwierdził, że cytowane na wstępie przepisy wskazują, iż podmiot korzystający z preferencji podatkowych obowiązany jest udokumentować i wykazać zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Temu celowi służą oświadczenia nabywców stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczeniu określonych danych identyfikujących nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo - dotyczące liczby, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Zapewnienie w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje przyjęciem na siebie przez nabywcę oleju odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodują utratę przywileju stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych, olejów opałowych czy też paliw opałowych, do napędu silników spalinowych, użycia ich gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1.000 litrów. Zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, czyli sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od kupującego oświadczenia spełniającego warunki określone w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 litrów) możliwe jest tylko po uzyskaniu oświadczenia, które zawiera wskazane w ustawie dane i jest poprawne zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Uzyskanie oświadczenia musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju opałowego, ponieważ od tego oświadczenia zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy nie ma znaczenia późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w momencie sprzedaży oleju opałowego. Dyrektor IC zwrócił uwagę, że wadliwe oświadczenie jest równoznaczne z jego brakiem i skutkuje przyjęciem, że olej opałowy już w chwili sprzedaży został zużyty na cel inny niż opałowy. Podatnik, jako sprzedawca oleju opałowego miał skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych, olejów opałowych, paliw opałowych, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. W konkluzji organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia art. 6, art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 1, ust. 8 i ust. 9, art. 21 ust. 1 i art. 89 u.p.a..

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zastosowania "sankcyjnej" stawki podatku akcyzowego za obowiązki sprawozdawczo- statystyczne organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż w przedmiotowej sprawie określenie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło z tytułu uchybienia obowiązkom "sprawozdawczo- statystycznym", czy też z tytułu nieterminowego złożenia zestawienia oświadczeń, ale zostało dokonane wobec ustalenia, że dokonując sprzedaży oleju opałowego podatnik uchybił obowiązkowi odbierania od nabywców poprawnych zarówno pod względem formalnym jak i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele grzewcze. Celem wprowadzenia takiego wymogu było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejami opałowymi, co oznacza, że sprzedawca oleju opałowego, chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy, jest zobowiązany do bezwzględnego dochowania określonych ustawą warunków. Przede wszystkim sprzedawca oleju opałowego jest zobowiązany do odbierania na bieżąco od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego i dołączenia ich do kopii faktur, paragonów lub Innych dokumentów potwierdzających sprzedaż oleju opałowego. Oświadczenia te powinny być kompletne i rzetelne na moment powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że oświadczenie nie zostało złożone lub złożone zawiera braki formalne lub jest nierzetelne, organ podatkowy nie bada stopnia i charakteru wadliwości oświadczenia. Organ nie bada też czy sprzedany olej opałowy został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopiero wówczas, gdy organ stwierdzi, że oświadczenie jest poprawne pod względem formalnym i materialnym może przeprowadzić kontrolę w powyższym zakresie.

W ocenie Dyrektora IC organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie dołożył wszelkich starań celem identyfikacji nabywców oleju opałowego, wykorzystując w tym celu ogólnodostępne bazy danych, np. stronę Głównego Urzędu Statystycznego www.stat.gov.pl, wyszukiwarkę wpisów na stronie www.ceidg.gov.pl. Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz jako narzędzie służące m.in. do sprawdzenia poprawności nr NIP stronę www.kalkulatory.gofin.pl, w celu potwierdzenia istnienia osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w okresie od 1 marca do 31 grudnia 2009 r., na rzecz których Strona dokonała transakcji sprzedaży. W zakresie dotyczącym nabywców oleju opałowego - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zwrócono się z wnioskiem do Wydziału Zwalczania Przestępczości izby Celnej w W. oraz do Sekcji Oceny Ryzyka Urzędu Celnego w P. o sprawdzenie w bazie PESEL oraz Systemie Rejestracji Centralnej SeRCe, istnienia nabywców oleju opałowego, na rzecz których Podatnik dokonał transakcji sprzedaży w badanym okresie od 1marca do 31 grudnia 2009 r. Ponadto organ I instancji podjął działania mające na celu potwierdzenie transakcji nabycia oleju opałowego na cele opałowe, w tym celu wezwał nabywców, do potwierdzenia nabycia oleju opałowego do celów grzewczych oraz potwierdzenia danych zawartych w oświadczeniach, jak również uzupełnienia brakujących elementów oświadczeń przez nich złożonych. W przypadku, niepotwierdzenia przez nabywcę zakupu oleju opałowego organ wezwał do osobistego stawiennictwa, w celu złożenia zeznań w charakterze świadka w zakresie dot. poszczególnych transakcji zakupu przedmiotowego oleju opałowego. Zgodnie z zasadą rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść strony, będącą pochodną zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p., w przypadku zwróconych przez urzędy pocztowe, jako niepodjęte w terminie, przesyłek adresowanych do nabywców oleju napędowego, organ I instancji uznał zawarte transakcje sprzedaży oleju opałowego, jako potwierdzające nabycie oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe. Ostatecznie po weryfikacji zakwestionowane zostały jedynie te transakcje nabycia oleju, co do których:

- podatnik w ogóle nie przedstawił stosownego oświadczenia dotyczącego nabycia wyrobu;

- oświadczenie złożone zostało przez podmiot fikcyjny;

- weryfikacja wykazała, że osoby, których dane widnieją na oświadczeniach z października 2009 r. zaprzeczyły by dokonywały z podatnikiem wskazanych w oświadczeniach transakcji lub figurują w stosownych rejestrach, jako osoby już w tym okresie nieżyjące.

W ocenie Dyrektora IC w niniejszym postępowaniu okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione zgromadzonymi dowodami, zeznania świadków uznano za jednoznaczne i wiarygodne, dlatego brak konieczności przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dodatkowych dowodów: opinii grafologa, ponownych przesłuchań świadków, wizji lokalnych w celu ustalenia rodzaju urządzeń grzewczych. Są to czynności zbędne również wobec faktu, że na dzień kontroli Strona nie dysponowała oświadczeniami o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele grzewcze, poprawnymi i pełnymi zarówno pod względem materialnym jak i formalnym.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IC powołał się na poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, postanowienie z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11) odnoszące się do kwestii wymogów formalnych związanych z preferencyjną stawką w podatku akcyzowym, tj. oświadczeń i zestawień oświadczeń:. Konkludując Dyrektor IC stwierdził, że brak możliwości identyfikacji osoby składającej oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy w wysokości 1.822 zł/1.000 litrów.

Na to rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Sformułowano następujące zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego:

1. art. 2, 5, 6, 21, 51, 53, 54 oraz 63 O.p. polegający na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem i nie zmieniła przeznaczenia oleju opałowego;

2. art. 6, 8 ust 2, art. 10 ust 1, 8 i 9, art. 21 ust. 1, art. 89 u.p.a. polegający na:

- błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonych decyzji, w sytuacji gdy Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego;

- błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, w sytuacji gdy przepisy te należy interpretować przedmiotowo co oznacza, że będą miały zastosowanie tylko wówczas, gdy określonych wymogów nie będzie spełniał olej opałowy lub napędowy (np. co do jakości zabarwienia etc.), a nie jego sprzedawca w kwestiach formalnych;

- błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą;

- błędnej wykładni i przyjęciu, iż na gruncie art. 89 ust 16 u.p.a. wystarczające dla określenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jest ogólne stwierdzenie nieprawidłowości w oświadczeniach złożonych przez nabywców i zaniechanie dokonania dalszych ustaleń przeznaczenia oleju opałowego w przypadku zanegowania przez takich nabywców autentyczności podpisu;

- błędnym przyjęciu, iż na gruncie art. 89 u.p.a., w przypadku wad formalnych oświadczenia nabywcy lub nierzetelności tego dokumentu, organ podatkowy zwolniony jest z obowiązku badania stopnia i charakteru wadliwości oświadczenia;

- błędnym przyjęciu, iż na gruncie art. 89 u.p.a., nie jest istotne przeznaczenie zakupionego oleju opałowego, a jedynie formalne spełnienie obowiązków i rzetelność oświadczeń nabywców;

- błędnej wykładni i przyjęciu, iż na gruncie art. 89 ust 16 u.p.a. równoznaczne z okolicznością nieustalenia nabywcy oleju opałowego jest otrzymanie oświadczenia takiej osoby, iż nie dokonywała transakcji, podczas gdy artykuł ten wymaga dokonania niezbędnych działań służących ustaleniu nabywcy i czy olej opałowy został zużyty na cele grzewcze;

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść decyzji

art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonych decyzji pomimo, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej uległo przedawnieniu, co było następstwem błędnego: przyjęcia, iż Skarżąca została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy warunek zawieszenia nie został spełniony w niniejszej sprawie, w konsekwencji czego postępowanie podatkowe winno ulec umorzeniu w trybie art. 208 § 1 O.p. ze względu na jego bezprzedmiotowość;

art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na uznaniu, iż uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe, podczas gdy wskazane przepisy odnoszą się do postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;

art. 234 O.p. poprzez wydanie przez organ II instancji decyzji na niekorzyść Strony odwołującej się, co było następstwem uchylenia wcześniejszej decyzji wymiarowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, wskazując przy tym na całkowicie odmienną podstawę prawną decyzji wymiarowej niż ta wskazana w pierwotnej decyzji organu I instancji;

art. 122 O.p. polegające na:

- niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenie żadnych dowodów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- nieprzeprowadzeniu żadnego z dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, które to dowody umożliwiłyby dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie ustalenie nabywców oleju opałowego i faktycznego jego przeznaczenia;

- przyjęciu przez organy w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do wybiórczego i dokonanego w sposób przypadkowy ustalenia przez organ elementów formalnych sprawy, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przede wszystkim niepodjęciu działań zmierzających do ustalenia faktycznego przeznaczenia oleju opałowego;

5. art. 187 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, a przede wszystkim pomijając ustalenie rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, co winno być naczelnym celem niniejszego postępowania;

6. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 O.p. poprzez:

- błędne ustalenia w zakresie podatkowego stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, zebranie niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonanie dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału;

- dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w wyniku pominięcia zgłaszanych przez Stronę wniosków dowodowych;

7. art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1 oraz art. 123 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów;

8. art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym;

9. art. 210 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnień zaskarżonych decyzji w sposób niespójny i niewyjaśniający wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy, nadto nie zawierającą wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz subsumpcji stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy;

10. art. 272 i następne O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na przyjęciu przez organ celny biernej postawy ograniczającej się do "wyłapania braków formalnych" badanych dokumentów, bez jakiejkolwiek ich merytorycznej analizy;

Ponadto, wskazując na powołane wyżej naruszenia, Strona podniosła zarzut naruszenia zasad praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznych z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora IC, które to ustalenia uznał za prawidłowe (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09).

W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (tzw. sankcyjne stawki akcyzy) w przypadku gdy oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierają braki w zakresie warunków określonych w art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a.

Ustawa o podatku akcyzowym w art. 89 ust. 5 przewiduje obowiązek uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych jako warunek skorzystania z obniżonej stawki akcyzy dla lekkiego oleju opałowego, ciężkiego oleju opałowego oraz pozostałych paliw opałowych wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a. Obowiązek odbierania tych oświadczeń spoczywa na sprzedawcach paliw opałowych, którzy są zobligowani do uzyskania od nabywców oświadczeń, że nabywane wyroby będą przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania obniżonych stawek akcyzy. Ustawa o podatku akcyzowym w art. 89 ust. 6 i ust. 8 szczegółowo reguluje jakie informacje muszą być zawarte w oświadczeniu o przeznaczeniu nabywanych paliw opałowych.

Wyrażane w orzecznictwie stanowisko, w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, ewoluowało od restrykcyjnej wykładni językowej przepisów, przyjmującej że jakiekolwiek braki w oświadczeniach wykluczają obniżenie stawki podatku akcyzowego, do ugruntowanej już w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawach C-481/14 i C-355/14) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14, z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1641/14, z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 575/15, z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I GSK 1125/15) wykładni celowościowej, według której dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14 TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych gdyż zestawienie oświadczeń nabywców było instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. W ocenie TSUE w sytuacji braku złożenie zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. W wyniku tej wykładni celowościowej i zgodnie z aktualną linią orzeczniczą, sankcyjne opodatkowanie przewidziane w art. 89 ust. 16 u.p.a. można stosować wyłącznie w przypadku takiego naruszenia wymogów ustawowych oświadczenia, które uniemożliwia sprawdzenie czy zakupiony olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Aby oświadczenie realizowało wskazaną funkcję zawarte w nim informacje powinny pozwalać na ustalenie rzeczywistego nabywcy i urządzenia grzewczego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów określających wymogi oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Organy nie ograniczyły się do oceny treści oświadczeń pod kątem ich prawidłowości formalnej, lecz dokonały sprawdzenia, co do poszczególnych oświadczeń, czy można na ich podstawie dokonać weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. W wyniku dokonanych sprawdzeń oświadczeń w drodze ich weryfikacji u nabywców oraz poszukiwania przez publiczne bazy danych nabywców, co do których informacje zawarte w oświadczeniach były niewystarczające do skontaktowania się z nimi, organy podatkowe ustaliły, że część oświadczeń została sfałszowana, albowiem jako nabywcy zostały wskazane nieistniejące jednostki organizacyjne, osoby fizyczne nieżyjące w dacie zawarcia transakcji bądź osoby fizyczne, które zaprzeczyły by składały takie oświadczenia. W sytuacji gdy przedstawione przez Podatnika oświadczenia nie pozwalały na weryfikację transakcji z uwagi na brak możliwości ustalenia na ich podstawie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, organ nie miał obowiązku prowadzić dalej postępowania dowodowego w celu ustalenia czy wskazany w tych oświadczeniach olej opałowy został rzeczywiście zużyty zgodnie z jego przeznaczeniem. Procedura oświadczeń paliwowych składanych sprzedawcom przez nabywców ma umożliwić organom podatkowym efektywne wykonywanie czynności kontroli fiskalnej. Oświadczenia, które nie zawierają danych pozwalających na ustalenie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, nie spełniają swojej funkcji instrumentu kontroli fiskalnej, gdyż nie umożliwiają skutecznej kontroli obrotu olejem opałowym na cele grzewcze. Sprzedawca przed dokonaniem sprzedaży oleju opałowego ma możliwość ustalenia czy zawiera transakcję rzeczywiście z podmiotem, za który dana osoba się podaje. W przypadku gdy nabywcą jest podmiot gospodarczy jego istnienie można sprawdzić za pomocą powszechnie dostępnych, za pośrednictwem Internetu, rejestrów - działalności gospodarczej (CEIDG) i przedsiębiorców (KRS). Natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zgodnie z art. 89 ust. 10 u.p.a., sprzedawca paliwa opałowego jest zobligowany do zweryfikowania danych zawartych w oświadczeniu z danymi zawartymi w dokumencie potwierdzającym tożsamość nabywcy. Skarżąca w niniejszej sprawie nie udokumentowała, by w odniesieniu do wszystkich oświadczeń dochowała obowiązku weryfikacji dokumentów tożsamości nabywców.

Stwierdzone nieprawidłowości oświadczeń i brak oświadczeń, co do części transakcji uniemożliwiają organom podatkowym kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze. Wobec powyższego zastosowanie sankcyjnego opodatkowania do sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, w przypadku którego nie spełniono warunków formalnych związanych z uzyskaniem oświadczenia o przeznaczeniu paliw opałowych, zgodne jest z zasadą proporcjonalności, z której wyprowadza się zakaz zbytniej restrykcyjności w sytuacji gdy dany cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki.

W rozpoznawanej sprawie organy określiły Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2009 r. z uwzględnieniem tej ilości oleju opałowego, w stosunku do której brak było dowodów potwierdzających jego sprzedaż na cele grzewcze, a co za tym idzie brak było podstaw do zastosowania przy tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Nie znajdują zatem uzasadnienia zawarte w skardze zarzuty dotyczące błędnej wykładni i przyjęcia przez organ, iż "...na gruncie art. 89 ust 16 u.p.a. wystarczające dla określenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jest ogólne stwierdzenie nieprawidłowości w oświadczeniach złożonych przez nabywców i zaniechanie dokonania dalszych ustaleń przeznaczenia oleju opałowego w przypadku zanegowania przez takich nabywców autentyczności podpisu". Bezpodstawne są również zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych, wskazanych w skardze, przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednocześnie, zgodnie z § 6 pkt 1 O.p. (w stanie prawnym właściwym dla zobowiązania podatkowego w sprawie) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, w przedmiocie objętym zaskarżoną decyzją, zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] marca 2013 r. W treści powołanego postanowienia wskazano, że dotyczy ono przestępstwa uchylania się przez Skarżącą od opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego grzewczego E. P. za okres objęty kontrolą tj. 1 marca – 31 grudnia 2009 r., a więc wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, które jest przedmiotem niniejszej sprawy. Pismo informujące Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało jej doręczone dnia 24 grudnia 2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, który mijał dnia 31 grudnia 2014 r. Zawierało ono, z powołaniem na art. 121 O.p., informację, że w związku z postępowaniem podatkowym, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 29 sierpnia 2011 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżąca została więc powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszystkich istotnych okolicznościach dotyczących tego przedawnienia, a czynność ta skutecznie zawieszała bieg terminu przedawnienia.

Formułowane w skardze zarzuty oparte o naruszenie przepisów postępowania Sąd uznał za bezzasadne. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W art. 121 § 1 O.p. ustanowiono zasadę, w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy materialnej, której rozwinięcie zawiera treść art. 187 § 1 tej ustawy stanowiącego, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy działał z poszanowaniem i na podstawie przepisów prawa. Organ wyjaśnił wszystkie istotne okoliczności, niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia. Decyzja organu zawiera uzasadnienie faktyczne – Dyrektor IC wskazał zaistniały w sprawie stan faktyczny, przedstawił dowody, które stanowiły podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Prawidłowo dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego do normy powszechnie obowiązującego prawa oraz wyjaśnił przesłanki zastosowania przepisów prawa, wraz przytoczeniem ich treści, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji organom podatkowym nie można postawić zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów O.p., gdyż organy uwzględniły i oceniły wszystkie istotne dla sprawy fakty. Zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy został oceniony w zgodnie z art. 191 O.p., na podstawie całego zebranego materiału dowodowego.

Ponieważ zarzuty podniesione przez Skarżącą okazały się nieuzasadnione, a Sąd nie dopatrzył się, aby decyzja organu II instancji naruszała prawo, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.