Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3499/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74 pkt 3, art.78 par 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 listopada 2011 r. [...] S.A. z siedzibą w W., dalej jako Skarżąca lub Spółka (poprzednio do dnia 02.11.2010 r. - [...] S.A.), wystąpiła do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 1.641.127,60 zł, który został pobrany przez płatnika w związku z czynnościami podniesienia kapitału zakładowego Spółki w dniach 1 września 2010 r. i 28 września 2010 r. oraz o naliczenie oprocentowania od wnioskowanej nadpłaty. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 75 § 1, w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 78 tej ustawy. W złożonym wniosku Skarżąca zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na fakt, że regulacje ustawy 9 września 2000 r. o podatku czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej też "ustawa" lub "u.p.c.c.") są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17.07.1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 1.641.127,60 zł wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka.

Spółka, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od tej decyzji, zarzucając, iż wydana została z naruszeniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez jego błędną wykładnię.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.decyzją z dnia [...] września 2012r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy Kapitałowej oraz że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka, wobec

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Na decyzję tę Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, powtarzając argumenty z wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. WSA w Warszawie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Spółki, Sąd wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1465/13 uchylił decyzję organu II instancji, jednak nie podzielił wszystkich zarzutów Spółki. Sąd nie zgodził się ze Spółką, że w sprawie nastąpiła nadpłata w związku z dokonanym w dniu 01.09.2010 r. podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze emisji akcji pokrytych wkładem pieniężnym. Zasada stand - still nie została naruszona w zakresie pobrania podatku od podwyższenia kapitału Spółki, dokonanego w dniu 1 września 2010 r. Jednocześnie WSA stwierdził, że: "Zasadniczo inaczej może się natomiast przedstawiać sytuacja zapłaty podatku od podwyższenia kapitału dokonanego w dniu 28 września 2010 r. W tym zakresie Spółka prawidłowo akcentowała znaczenie art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 oraz uchwały NSA o sygn. II FPS 1/12. Z wymienionego przepisu dyrektywy 2008/7 wynika jednoznaczny zakaz ponownego wprowadzenia w danym kraju członkowskim opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej operacji kapitałowej, która nie podlegała temu podatkowi "...w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. (...)". Z kolei z wymienionej uchwały NSA wynika wyraźnie, że "...w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (...) wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.", a to ze względu na - pierwotnie - zwolnienie z opodatkowania lub - później - opodatkowanie aportu podatkiem od towarów i usług. Z dniem 22 kwietnia 2010 r. Polska przywróciła opodatkowanie aportów do spółek kapitałowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co naruszało ustanowioną w art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 zasadę stand - still. Zmiana ustawy była bowiem "prawotwórczą zmianą przepisów prawa" (tak w uchwale NSA), a nie tylko zmianą o charakterze redakcyjnym lub porządkującym." Sąd stanął na stanowisku, że zmiana ustawy, jaka weszła w życie w dniu 22 kwietnia 2010 r., stanowiła zasadnicze novum w sytuacji prawnej spółek kapitałowych, które otrzymywały aport od podatników podatku od towarów i usług. Oznaczała de facto ponowne wprowadzenie podatku kapitałowego, czego zabrania art. 7 ust. 2 obecnie obowiązującej dyrektywy kapitałowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej, uwzględniając ocenę prawną zawartą w ww. wyroku zobowiązał Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., przy ponownym przeprowadzaniu postępowania podatkowego, do ustalenia czy w dniu 28 września 2010 r. spółka [...] Sp. z o.o. obejmując akcje serii L, utworzone w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki [...] S.A., i pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów, do których nie posiadała praw, działała jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku o towarów i usług. Dopiero ustalenie tej okoliczności umożliwi organowi podatkowemu I instancji - stosownie do art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 oraz wymienionej uchwały NSA - dokonanie właściwej oceny czy podatek od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału dokonanego w dniu 28 września 2010 r. występował i czy wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był w tym zakresie zasadny.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., ponownie rozpatrując wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 1.641.127,60 zł, decyzją z dnia 24 lipca 2015r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 75.735,80 zł pobranego przez płatnika w dniu 1 września 2010 r. przy akcie notarialnym Rep. A nr 9605/2010 oraz stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.565.391,80 zł uiszczonego od podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego aktem notarialnym Rep. A nr [...] w dniu 28 września 2010 r. Jednocześnie organ I instancji orzekł o oprocentowaniu nadpłaty, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. od 5 grudnia 2011 r. do dnia zwrotu.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia terminu, od którego powinno być naliczane oprocentowanie od stwierdzonej w przedmiotowej decyzji nadpłaty oraz rozstrzygnięcie co do istoty w zakresie oprocentowania nadpłaty.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika US;

- art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwą wykładnię;

- art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2),3), art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 §5 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591110) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/1 1) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2),3), art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TfUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 ze zm.) w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/12, poprzez które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca przywołała orzecznictwo TSUE w tym m.in. wyrok z dnia 19.07.2012r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10). W ocenie Spółki stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i prawem unijnym, podstawą do wystąpienia z wnioskiem o naliczenie i zwrot oprocentowania, a oprocentowanie w przypadku naruszenia prawa unijnego, winno być naliczane od chwili powstania nadpłaty, tj. pobrania podatku przez płatnika. Spółka podkreśliła, że podatek został pobrany w przedmiotowej sprawie z naruszeniem prawa unijnego, co ustalił Naczelnik US w decyzji z dnia 24 lipca 2015 roku. Organy państwa mają przede wszystkim obowiązek uwzględnić podczas stosowania prawa krajowego jego prounijną wykładnię. Zatem zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej dotyczącego prawa do uzyskania oprocentowania od nadpłaty powinno polegać na interpretacji przepisów krajowych przy uwzględnieniu zasad prawa unijnego, wskazanych w powyższych wyrokach.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw prawnych do żądania naliczenia oprocentowania od dnia powstania nadpłaty tj. od 20 września 2010 r. albowiem w sprawie nie zaistniała sytuacja określona w art. 74 Ordynacji podatkowej. Organ zaznaczył, iż stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych miało miejsce w wyniku uwzględnienia przez organ I instancji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., a nie -jak to zostało zapisane w tym przepisie - orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się do orzecznictwa TSUE, powołanego przez Stronę na poparcie stanowiska o konieczności naliczenia oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-591/10, stwierdził: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że wymaga ono, aby podatnik, który nadpłacił podatek od wartości dodanej, pobrany przez dane państwo członkowskie z naruszeniem przepisów prawa Unii w dziedzinie podatku od wartości dodanej, miał prawo do zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii oraz do wypłaty odsetek przysługujących od kwoty tego podatku. Ustalenie, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności, czy od kwoty głównej należne są odsetki proste, odsetki składane czy odsetki obliczane według innej metody, jest kwestią prawa krajowego.". Ponadto Organ podniósł, iż odnosząc się do pytań prejudycjalnych Trybunał przypomniał, "(...) iż w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. ww. wyroki w sprawach: Metallgesellschaft i in., pkt 87 - 89 i Test Claimants in the Fil Group Litigation, pkt 205)." Następnie Trybunał zauważył, że "z przytoczonego orzecznictwa wynika, że zasada ciążącego na państwach członkowskich obowiązku zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa. Wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wpłacane, a w szczególności stawki i sposobu obliczania takich odsetek (odsetki proste lub składane). Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie San Gieorgio, pkt 12; w sprawie Weber's Wine World i in., pkt 103; oraz wyrok z dnia 6 października 2005 r. w sprawie C-291/03 MyTravel, Zb.Orz. s. 1-8477, pkt 17)."

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. bezsporne jest, że kwestia zwrotu wraz z odsetkami nienależnie pobranych kwot podatków została w prawie polskim szczegółowo uregulowana w rozdziale 9 ustawy Ordynacja podatkowa. Właśnie zgodnie z tymi przepisami odwołującej się Spółce przysługuje zwrot nienależnie pobranego podatku wraz z oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu. Wobec tego zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej również uznał za bezzasadny.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W.w części dotyczącej określenia terminu, od którego naliczane jest oprocentowanie stwierdzonej nadpłaty a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej ;

- art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwą wykładnię;

- naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2),3), art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591110) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/1 1) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, 73 § I pkt 2, art. 74 pkt 2),3), art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP) i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, nr 97, poz. 970 ze zm.) w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt II FPS 1/12, poprzez które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka w skardze przywołała orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyrok z dnia 19.07.2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10), w którym Trybunał stwierdził m.in., że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych jednostkom przez przepisy prawa Unii w takim kształcie, jaki nadała im wykładnia dokonana przez Trybunał. Ponadto w orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że wymaga ono, aby podatnik, który nadpłacił podatek (...), pobrany przez dane państwo członkowskie z naruszeniem przepisów prawa Unii w dziedzinie podatku

( ...), miał prawo do zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii oraz do wypłaty odsetek przysługujących od kwoty tego podatku. Ustalenie, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności, czy od kwoty głównej należne są odsetki proste, odsetki składane czy odsetki obliczane według innej metody, jest kwestią prawa krajowego. Zdaniem Spółki stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i prawem unijnym, podstawą do wystąpienia z wnioskiem o naliczenie i zwrot oprocentowania, a oprocentowanie w przypadku naruszenia prawa unijnego, winno być naliczane od chwili powstania nadpłaty, tj. pobrania podatku przez płatnika. Spółka podkreśliła, że podatek został pobrany w przedmiotowej sprawie z naruszeniem prawa unijnego, co ustalił Naczelnik US w decyzji z dnia 24 lipca 2015 roku. Organy państwa mają przede wszystkim obowiązek uwzględnić podczas stosowania prawa krajowego jego prounijną wykładnię. Według Skarżącej zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej dotyczącego prawa do uzyskania oprocentowania od nadpłaty powinno polegać na interpretacji przepisów krajowych przy uwzględnieniu zasad prawa unijnego, wskazanych w powyższych wyrokach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwana dalej "p.p.s.a.").

Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2015r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zauważenia wymaga, że sporem nie jest objęta kwestia czy pobrane przez notariusza świadczenie stanowiło nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych, to bowiem zostało stwierdzone wyrokiem tut. Sądu z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1465/13 oraz przyznane w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.z dnia [...] lipca 2015 r. stwierdzającej nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.565.391,80 zł.

Istotą sporu jest natomiast termin, od którego powinno być naliczane oprocentowanie od stwierdzonej w niniejszej sprawie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Czy termin ten należy liczyć od dnia złożenia wniosku (a więc na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej), jak przyjęły organy podatkowe, czy też od dnia powstania nadpłaty (a więc na podstawie art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej), jak tego chce Skarżąca?

W związku z tym wyjaśnienia wymaga czy nadpłata, o której wyżej mowa, jest nadpłatą, o której stanowi art. 74 Ordynacji podatkowej, a konkretnie czy powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i w następstwie czego, jej oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Skarżącej za zastosowaniem w przedmiotowej sprawie powołanych przepisów świadczy okoliczność, że podatek został pobrany z naruszeniem prawa wspólnotowego. Natomiast organy podatkowe stoją na stanowisku, że wzmiankowana nadpłata została stwierdzona na zasadzie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej i podlegała oprocentowaniu w myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a podstawą wydanej w tym zakresie decyzji organu I instancji była uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012r., sygn. akt II FPS 1/12, a nie wyrok TSUE.

Stosownie do art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

W wyroku z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 217/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przepis art. 74 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Wbrew treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazany powyżej zwrot z art. 74 tej ustawy należy zatem odnosić do sytuacji, w której orzeczenie trybunalskie miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku. Orzeczenie to musiało mieć przy tym taki kierunek, że wynikało z niego, iż przepis kreujący obowiązek zapłaty zobowiązania był niezgodny z Konstytucją RP – w przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, bądź też przepis ten był sprzeczny z normą prawa wspólnotowego w świetle wykładni tego prawa dokonanej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe oznacza zatem, że orzeczenie odpowiedniego Trybunału odnosić się musi do tego przepisu prawa krajowego na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania. Jest tak dlatego, iż jak na to wskazuje przepis art. 74 Ordynacji podatkowej, orzeczenie trybunalskie ma być swoistą "przyczyną" powstania nadpłaty. Nie chodzi tu więc o określony sposób wykładni prawa, który w drodze analogii mógłby być zastosowany do różnego rodzaju przypadków, lecz o sytuację bezpośrednio dotyczącą przepisu prawa będącego podstawą obowiązku zapłaty kwoty zobowiązania".

Tak więc tryb stwierdzenia nadpłaty, inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej, ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi.

Jeżeli natomiast kwestionowana jest wyłącznie niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, jak choćby w zakresie wskazanym przez Skarżącą, to okoliczność ta stanowić może podstawę stwierdzenia nadpłaty jedynie na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA z dnia 1 czerwca 2010r., sygn. akt III SA/Wr 155/10, z dnia 12 listopada 2014r., sygn. akt I SA Kr 1282/14, zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 1185/15, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie Skarżąca jako przyczynę powstania nadpłaty wskazała naruszenia prawa Unii Europejskiej, lecz nie przytoczyła konkretnego wyroku ETS (TSUE), w którym ta sygnalizowana niezgodność ustawodawstwa polskiego z przepisami wspólnotowymi została stwierdzona.

W tym miejscu należy odwołać się do uzasadnienia przywołanego wyroku tut. Sądu z dnia 4 grudnia 2013 r. Sąd uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego w niniejszej sprawie, w odniesieniu do podwyższenia kapitału dokonanego uchwałą z dnia 28 września 2010 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Skarżącej stwierdził, że: "W tym zakresie Spółka prawidłowo akcentowała znaczenie art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 oraz uchwały NSA o sygn. II FPS 1/12. Z wymienionego przepisu dyrektywy 2008/7 wynika jednoznaczny zakaz ponownego wprowadzenia w danym kraju członkowskim opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej operacji kapitałowej, która nie podlegała temu podatkowi "...w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. (...) ". Z kolei w wymienionej uchwały NSA wynika wyraźnie, że "...w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (...) wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.", a to ze względu na - pierwotnie - zwolnienie z opodatkowania lub - później - opodatkowanie aportu podatkiem od towarów i usług. Z dniem 22 kwietnia 2010 r. Polska przywróciła opodatkowanie aportów do spółek kapitałowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co naruszało ustanowioną w art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7 zasadę stand – still. Zmiana ustawy była bowiem "prawotwórczą zmianą przepisów prawa" (tak w uchwale NSA), a nie tylko zmianą o charakterze redakcyjnym lub porządkującym".

W związku z tym, rację należy przyznać organom podatkowym, że w niniejszej sprawie to treść uchwały determinowała rozstrzygnięcie Sądu, a także decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.z dnia [...] lipca 2015 r. – co niewątpliwie wynika z uzasadnienia tej decyzji.

Zatem jak z powyższego wynika powodem uchylenia decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i w konsekwencji jej stwierdzenie i zwrot przez organ podatkowy, nie było orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto stanowisko Skarżącej nie znajduje potwierdzenia w wykładni literalnej art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 1185/15 dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie i przyjmuje za swoje. W wyroku tym NSA wskazał, że: "Z wykładni literalnej zacytowanego przepisu (art. art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej – przyp. tut. Sądu) wynika, że nadpłata powinna powstać w sytuacji, w której orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku. W sprawie niniejszej, co nie jest sporne takiego orzeczenia Trybunał nie wydał. Nawet gdyby przyjąć, szersze rozumienie analizowanego przepisu, kierując się wykładnią celowościową, a mianowicie, że określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia" należy odnosić również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym, to i takiego orzeczenia nie ma.

Nie znajduje aprobaty twierdzenie strony skarżącej, że przyjęcie, iż odsetki od nienależnie pobranego podatku należą się od dnia jego zapłaty jedynie, gdy wyrok stwierdzający niezgodność prawa polskiego z prawem UE zostaje wydany przez TSUE doprowadziłoby do absurdalnej sytuacji, w której traktowane w sposób bardziej korzystny byłyby podmioty, które znalazłyby się w sytuacji w której naruszenie prawa unijnego jest kontrowersyjne i budzi wątpliwości. Po pierwsze, przeczy temu wykładnia systemowa przepisów o nadpłacie, które w sposób niezwykle kazuistyczny regulują kwestie nadpłaty, po wtóre, treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745; projekt uzasadnienia ustawy Nr druku: 372), w którym wprost stwierdzono, że proponowane zmiany w art. 74 i art. 78 § 5 O.p., wprowadzają tryb postępowania oraz regulują kwestię zwrotu odsetek wynikających z nadpłat w przypadku wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiany przewidują konieczność złożenia przez podatnika wniosku o zwrot wraz ze skorygowaną deklaracją w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 2 albo konieczność złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz z deklaracją w przypadku rozliczenia podatku przez płatnika albo konieczność złożenia samego wniosku o zwrot w przypadku, gdy podatnik nie był obowiązany do złożenia deklaracji. Ponadto, na mocy zmienionego art. 78 § 5 wprowadzono oprocentowanie nadpłat stwierdzonych wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości naliczanych, po trzecie, właśnie konkretne orzeczenie TSUE gwarantuje ziszczenie się podstawy do stwierdzenia nadpłaty, w tym szczególnym trybie".

Tym samym, zdaniem Sądu, nie zaistniały przesłanki do zastosowania w sprawie art. 74 Ordynacji podatkowej i dlatego organy podatkowe prawidłowo orzekły o odmowie wypłaty odsetek liczonych od dnia powstania nadpłaty stosownie do art. 78 § 5 pkt 1 tej ustawy. W związku z tym Sąd uznał, że zarzuty naruszenia przepisów prawa podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.