Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 437/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 21 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec K.R. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2011 r.

Decyzją z dnia 17 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał odmiennego niż podatnik rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2011 r. W odniesieniu do rozliczenia za miesiąc wrzesień i grudzień 2011 roku organ pierwszej instancji umorzył postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że K.R. nie pomniejszył podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur wystawionych przez: "A" Sp. z o.o. oraz "B" S.A., do czego był zobowiązany na mocy art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) – dalej w skrócie zwana ustawą o VAT. Ponadto, jak uznał organ pierwszej instancji, dokonane ustalenia wykazały, że podatnik nieprawidłowo odliczył w październiku i listopadzie 2011 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez H.J. oraz "C" M.U. W ocenie organu pierwszej instancji faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 6 marca 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H.J. i M.U. uznając, że podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy, nie wykonały faktycznie dostaw na rzecz K.R.. W szczególności organ stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów i okoliczności potwierdzających realizację transakcji pomiędzy nim a H.J., w miesiącu październiku i listopadzie 2011 roku. Zdaniem organu niewiarygodne są twierdzenia podatnika i H.J. o ich znajomości, o zleceniu robót oraz wykonaniu zakwestionowanych prac przez pracowników H.J.. Organ zauważył, że K.R. nie znał pracowników wykonujących prace ani osoby dostarczającej faktury, nie wskazał żadnych szczegółów zleconych robót (np. rodzaju użytych kabli i przewodów) ani nie przedłożył dowodów świadczących o wykonywaniu prac (umowy, projektów, kosztorysów). Dokonane ustalenia wykazały przy tym, że osoby wskazane przez H.J. jako wykonujący prace nie mieli uprawnień do prac przy instalacjach elektrycznych i nie wykonywali żadnych robót na rzecz K.R..

Organ odwoławczy wskazał również, że poczynione ustalenia nie potwierdzają tego, że dostawami kabli i przewodów zajmował się wyłącznie M.U. M.U. wyjechał do pracy za granicę w 2010 lub 2011 roku, a prowadzący za niego firmę M.K. nie wykazał, że firma handlowa przewodami i kablami. Z dokumentacji firmy M.U. za listopad 2011 r. wynikało, że nie dokonał on w tym miesiącu żadnej sprzedaży, a jedynym kosztem był zakup usług doradztwa podatkowego. W złożonej za listopad 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 M.U. również nie wykazano dostaw towarów ani nabyć świadczących o prowadzeniu działalności handlowej i usługowej. Organ zwrócił również uwagę, że wskazany w ewidencji adres prowadzenia działalności mieścił się w lokalu mieszkalnym co przeczy możliwości handlu przewodami i kablami elektrycznymi w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Brak jest także dowodów wskazujących na to, że prace zostały wykonane na rzecz podatnika przez pracowników M.U.. Osoba ta, w listopadzie 2011 roku nie ponosiła bowiem kosztów zatrudnienia. Jednocześnie, jak zaznaczył to organ odwoławczy, podatnik nie znał pracowników, którzy mieli wykonywać prace związane z instalacją elektryczną i prace remontowe ani osoby, która przekazywała faktury. Mając na względzie poczynione ustalenia faktyczne Dyrektor stwierdził, że poza przedłożeniem faktur podatnik nie wykazał żadnych okoliczności lub dowodów świadczących w sposób bezpośredni, że zafakturowane dostawy towarów i świadczenia usług zostały faktycznie zrealizowane przez podmioty wskazane jako sprzedawca.

Zdaniem Dyrektora podatnik nie zachował zasad należytej staranności kupieckiej i nie dbał o zachowanie przejrzystości transakcji. Świadczy o tym w szczególności brak zawarcia pisemnych umów, niesporządzanie protokołów odbioru robót, brak sporządzonych kosztorysów lub projektów robót. W prowadzonym postępowaniu podatnik nie wykazał również, aby posiadał środki pieniężne na zapłatę za usługi i towary określone na zakwestionowanych fakturach. Podatnik nie przedłożył także dowodów, że podjął czynności celem zweryfikowania swoich kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska podatnika co do tego, że organ pierwszej instancji, przy rozpatrywaniu sprawy, naruszył wskazywane w odwołaniu przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W szczególności organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K.R. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 198 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżący wskazał, że organ bezpodstawnie zakwestionował fakt wykonywania prac przez H.J. pomimo tego, że okoliczność tę świadek potwierdził w złożonych zeznaniach. Z poczynionych ustaleń wynika również, że H.J. zatrudniał pracowników fizycznych, którzy nie przeczyli okoliczności wykonywania prac na rzecz podatnika. W szczególności fakt wykonywania prac elektrycznych potwierdził świadek F.B. Zdaniem podatnika, o zakwestionowaniu wykonania prac nie powinien świadczyć brak protokołów odbioru robót. Fakt regulowania należności za poszczególne etapy prac zastępował bowiem protokoły, a brak wykonania danego etapu robót skutkowałby brakiem zapłaty. Wnoszący skargę stwierdził także, że nie można podatnikowi czynić zarzutu braku znajomości szczegółów zleconych prac skoro K.R. wyjaśnił, że nie dysponuje fachową wiedzą z zakresu energetyki i budownictwa.

Strona skarżąca zarzuciła również organowi podatkowemu, że uznał za dowód w sprawie zeznania złożone przez M.U. pomimo tego, że ich wiarygodność budzi wątpliwości z uwagi na postępowanie tego świadka (ukrywanie się przed komornikiem, unikanie kontaktu z organem podatkowym, niewłaściwe podejście do obowiązków podatnika i przedsiębiorcy). Ponadto zarzucił, że organy wybiórczo stosowały szczątkową dokumentację przedłożoną przez M.U., jako dowód przeciwko podatnikowi. W ocenie podatnika, niezgodność podpisów na fakturach nie świadczy jeszcze o niewykonaniu zakwestionowanych dostaw.

K.R. podniósł również, że w prowadzonym postępowaniu wykazał dokonanie spornych dostaw towarów i usług poprzez przedłożenie faktur z dowodami zapłaty, zawierającymi podpisy kontrahentów. Odnośnie prac wykonanych w żwirowni w M. zarzucił organowi, że zakwestionował ich wykonanie a jednocześnie nie wskazał w jaki sposób instalacja elektryczna znalazła się w tym budynku. Zdaniem strony, istnienie tej instalacji jest dowodem tego, że faktury wystawione przez M.U. dokumentowały rzeczywistą realizację usługi. Wnoszący skargę zarzucił także organowi, że dokonał oceny materiału dowodowego, pomimo braku specjalistycznej wiedzy i nie powołał w tym względzie dowodu z opinii biegłego.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W kolejnych pismach procesowych skarżący podkreślał, że potwierdzeniem wykonania spornych dostaw i usług jest fakt, że H.J. dokonał rozliczenia wykazanego w fakturach podatku VAT. Odnosząc się z kolei do dokonanej korekty podatku VAT strona wskazała, że było to podyktowane zapewnieniami ze strony pracowników organu, iż w przypadku sporządzenia takiej korekty, w stosunku do podatnika nie będą wyciągane dalsze konsekwencje. Strona zwróciła także uwagę, że w obrocie między małymi przedsiębiorcami praktykowane jest niesporządzanie protokołów odbioru, umowy spisywane są ustnie, a w przypadku właściwego wykonania prac zapłata następuje gotówką. Skarżący zarzucił także brak przesłuchania M.K. przez organy podatkowe i skorzystanie z zeznań złożonych przez tę osobę w toku postępowania karnego. Skarżący zaprzeczył również, jakoby wszelkie należności otrzymywał od swoich odbiorców głównie na rachunek bankowy i w związku z powyższym złożył wniosek o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci zestawienia wpłat gotówkowych na rachunek skarżącego. Strona zawnioskowała ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci faktur dokumentujących sprzedaż pozostałości po zdemontowanej instalacji elektrycznej. W piśmie z 25 lipca 2017 r. strona zarzuciła organom podatkowym brak ustalenia relacji pomiędzy "panem Z." a H.J.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, jak również uchybienia treści art. 121 tej ustawy, zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o nierzetelności faktur, które stanowiły podstawę do obniżenia przez podatnika należnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w swych orzeczeniach podkreślał, że "nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski ogólne do sformułowanych w twierdzeniu tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r. SA/Ka 2015/95, Lex nr 28956, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, Lex nr 1410596, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999 r. III SA 5688/98, Lex nr 38711). Podobne poglądy wyrażone są także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych np. wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15, Lex nr 1938971, z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, Lex nr 1954386, z dnia 11 lutego 2015 r. I SA/Kr 1115/14, Lex nr 1660113; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Gd 243/15, Lex nr 1759073; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, Lex nr 1518297; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11, Lex nr 1116069). Można więc powiedzieć, że jest to utrwalony pogląd w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie wskazywała jednak okoliczności lub wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

W kontekście powyższych uwag nie sposób czynić organom zarzutu, że zaniechały kroków w celu wyjaśnienia charakteru relacji istniejących pomiędzy H.J. a "panem Z.". Sąd wskazuje, że podejmowanie kroków mających na celu ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, jest siłą rzeczy ograniczone rzeczywistymi możliwościami gromadzenia dowodów. W sytuacji zatem, gdy podatnik powołuje się na okoliczność współpracy z określoną osobą przy realizacji dostaw towarów lub usług (w rozpatrywanej sprawie był to "Pan Z."), to rzeczą podatnika jest wskazać dokładne dane tej osoby lub przekazać co najmniej tego rodzaju informacje, które umożliwiają próbę jej identyfikacji. Samo wskazywanie osoby mogącej dysponować, w ocenie podatnika, istotnymi dla sprawy informacjami, wyłącznie poprzez podawanie jej imienia, bez określenia jakichkolwiek bliższych danych pozwalających na jej identyfikację, jest niewystarczające do tego, aby czynić organom zarzut uchybienia obowiązkowi zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Podniesiony przez stronę zarzut Sąd uznaje zatem za nieskuteczny.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Sąd stwierdza przy tym, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, w którym swoje rozstrzygniecie opiera także na tych materiałach, które zostały zebrane w trakcie innych prowadzonych postępowań, w tym karnych. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w przywoływanym już art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 tego aktu. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu np. karnym. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10.

Ponadto, w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby organ naruszył jakikolwiek przepis postępowania z uwagi na skorzystanie z zeznań świadka M.K. złożonych w toku postępowania karnego.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut wydania decyzji bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd przypomina, że wykorzystywanie opinii biegłego w postępowaniu podatkowym było przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Wskazywały one, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, w świetle brzmienia przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). Wiedza biegłego ma wspierać interpretację faktów z uwzględnieniem wiedzy specjalistycznej, którą nie dysponuje organ, a którą posiada biegły w danej specjalności. Dowód z opinii biegłego nie służy natomiast prowadzeniu ustaleń faktycznych, do czego uprawniony, a nawet zobowiązany jest sam organ administracyjny.

Jeśli chodzi o sugerowaną w skardze konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii grafologicznej, mającej zweryfikować autentyczność podpisów znajdujących się na dowodach KP, KW i fakturach Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie podejmowały się dokonać samodzielnej oceny autentyczności podpisów zamieszonych na wymienionych dokumentach. Podstawą zakwestionowania ich mocy dowodowej, jako dokumentów mających potwierdzać pośrednio fakt wykonania spornych dostaw, nie było stwierdzenie przez organy, że dowody te zawierają nieautentyczne podpisy. Organ uznał te dokumenty za niewiarygodne z tej przyczyny, że na niewykonanie spornych dostaw i usług wskazywała analiza innych dowodów zebranych w sprawie, która pozwoliła dojść do wniosku, że świadczenie usług i dostawy towarów nie miały w rzeczywistości miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach jako dostawca i odbiorca. Wiarygodność tych dokumentów została podważona także w wyniku analizy zestawienia kwot wypłacanych z rachunku bankowego podatnika z kwotami wskazywanymi na dokumentach KP i KW. To zatem powyższe okoliczności zadecydowały o podważaniu mocy dowodowej tych dokumentów, a nie kwestia związana z nieautentycznością zamieszonych na nich podpisów. Co istotne, stwierdzenie o nieautentyczności podpisów umieszczonych na fakturach, w których jako wystawca widniał M.U., nie było oparte na wnioskowaniu organów podatkowych, ale na zeznaniach tego świadka. Nie można zatem skutecznie postawić organom zarzutu, że gromadząc i oceniając materiał dowodowy przekroczyły swoje uprawnienia, wkraczając w domenę wiedzy zarezerwowaną wyłącznie dla specjalistów w danej dziedzinie.

Sąd dostrzega przy tym, że wnioskowanie organu o dysproporcji wartości stanu instalacji elektrycznej i oświetleniowej zastanego podczas przeprowadzonych oględzin z wartościami wykazanymi w fakturach, było zbyt daleko idące. Niemej jednak uchybienie to nie miało w ocenie Sądu wpływu na ostateczny wynik sprawy. Nie był to bowiem kluczowy dowód w sprawie a nieuwzględnienie tych uwag nie wpływało na ogólny obraz stanu faktycznego; nawet bowiem ich pominięcie nie przeczyło poczynionym przez organy ustaleniom, a inne zebrane w sprawie dowody były wystarczające do przyjęcia wniosków, do jakich doszły organy podatkowe po analizie materiału dowodowego sprawy.

Końcowo należy dodać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia uprawnienia skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawcy widnieli H.J. i M.U., a mających dokumentować dostawę towarów i usług na rzecz K.R.. Zdaniem organów podatkowych faktury te, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy towarów i usług nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji czynności dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego.

W nawiązaniu do powyższych uwag Sąd wskazuje, że podobnie jak organy nie ma podstaw kwestionowania faktu wykonania robót elektryczno instalatorskich. Niemniej jednak faktyczna realizacja tych prac, czego potwierdzeniem ma być przedłożona przez stronę faktura dokumentująca sprzedaż pozostałości po starej instalacji, nie dowodzi jeszcze tego, że transakcja została zrealizowaną pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Faktyczne zrealizowanie określonych robót instalatorsko budowlanych nie dowodzi jeszcze tego, że prace te zostały wykonane przez kontrahentów podatnika wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Prawo do odliczenia podatku należy wiązać z wykonaniem dostawy przez podmiot oznaczony w fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego, a nie przez jakikolwiek podmiot. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest związane z tym, że podatnik nabył towar lub usługę ale, że zakupił je od konkretnego podmiotu będącego jednocześnie wystawcą faktury i rzeczywistym jej wykonawcą.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieją M.U. i H.J. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez podatnika nie wynika, aby nabył on towary i usługi wymienione w spornych fakturach. Powtórzyć należy za organami podatkowymi, że żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu dostawy towarów i usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. Oprócz faktur oraz dokumentów KP i KW, nie ma innych dokumentów potwierdzających, że dostawcą zakupionych przez podatnika towarów i usług byli H.J. i M.U..

Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że realizacja zakwestionowanych prac, które miały zostać przeprowadzone przez H.J., odbywała się jedynie na podstawie ustnych porozumień, albowiem na wykonanie zleconych robót podatnik nie zawierał pisemnych umów. Realizacja inwestycji odbywała się również bez odpowiedniego dokumentowania poszczególnych etapów prac za pomocą protokołów odbioru robót. Strony umowy nie sporządzały także żadnych kosztorysów. Ponadto, jak wynika z wyjaśnień podatnika, nie miał on wiedzy o tym, jacy pracownicy realizowali zlecone prace, a większość czasu przebywał poza terenem realizowanych inwestycji.

Trzeba zauważyć, że wyjaśnienia podatnika, odnoszące się do wykonania spornych prac, cechuje duży stopień ogólnikowości. Wynika z nich, że podatnik miał jedynie ogólne pojęcie o tym jakie prace zostały przeprowadzone przez przedsiębiorstwo H.J., co może dziwić w sytuacji, gdy wartość transakcji dokonanych pomiędzy podatnikiem a H.J. miała opiewać na kwotę blisko 400.000 zł. Niewiarygodnym wydaje się, że angażując tak znaczne środki pieniężne, skarżący nie interesował się realizacją inwestycji. Za logiczne można przy tym uznać stwierdzenie podatnika, że z uwagi na niedysponowanie fachową wiedzą z zakresu elektryki nie decydował samodzielnie o wyborze odpowiedniej jakości okablowania. Niemniej jednak właśnie z uwagi na brak odpowiednich kwalifikacji, jak również mając na względzie fakt niesprawowania bezpośredniego, stałego nadzoru nad realizowanymi inwestycjami, zasadnym wydawałoby się podjęcie przez podatnika takich działań, które służyłyby zabezpieczeniu jego ewentualnych przyszłych roszczeń w sytuacji wadliwego wykonania zleconych prac. Logiczne wydaje się, że w takim przypadku, przy angażowaniu znacznych środków pieniężnych, koniecznym było sporządzenie pisemnych umów jak również dokumentacji potwierdzającej realizację poszczególnych etapów wykonanych robót. Celowość takich działań wydaje się zasadna już choćby z tej przyczyny, że wadliwe działanie wymienianej instalacji elektrycznej mogło przyczynić się do poważnych strat po stronie podatnika. Brak takich działań, ukierunkowanych na zabezpieczenie przyszłych roszczeń podatnika poddaje w wątpliwość prawdziwość twierdzeń o wykonaniu zafakturowanych prac przez wymienione w nich podmioty.

Uzasadnieniem dla stawianej przez organ tezy o braku realizacji zafakturowanych dostaw towarów i usług są także sprzeczności, jakie pojawiały się w składanych przez podatnika wyjaśnieniach w przedmiocie realizacji usług, które miały być świadczone przez przedsiębiorstwo H.J.. Owe sprzeczności nie pozwalały na uznanie za wiarygodne stanowiska strony co do realizacji spornych dostaw. Jak trafnie zwróciły na to uwagę organy podatkowe, skarżący prezentował odmienne zapatrywania na kwestię współpracy z H.J. kiedy składał swoje wyjaśnienia w odniesieniu do rozliczenia podatku za miesiąc grudzień 2011 r., a odmienne w przypadku rozliczenia za miesiące październik i listopad 2011 roku. Zwrócić należy w szczególności uwagę na fakt, że w prezentowanym stanowisku wskazywał, iż wszelkie kwestie i formalności związane z wykonaniem dostaw były realizowane z osobą określaną przez podatnika jako "pan Z.". To ta osoba, a nie H.J. miała otrzymywać płatności. W trakcie przesłuchania w dniu 14 marca 2012 r. skarżący zaprzeczył przy tym, że określone w fakturach z grudnia 2011 r. prace instalacyjne i elektryczne w siedzibie w K. oraz w żwirowni w M. wykonała firma H.J. i że znał samego H.J.. Treść tych wyjaśnień uległa następnie zmianie w trakcie postępowania dotyczącego dwóch poprzednich okresów rozliczeniowych. Skarżący wyjaśniał wówczas, że zna H.J., był w siedzibie jego firmy, a rozmowa o zleconych pracach najprawdopodobniej odbywa się z H.J.. Wyjaśnienia te stały wyraźnie w opozycji do uprzednio przedstawionego obrazu współpracy z H.J..

Sąd dostrzega, że w złożonych zeznaniach H.J. potwierdzał fakt przekonywania faktur K.R. i otrzymywania od niego zapłaty. Niemniej jednak, Sąd zgadza się z konstatacją organu odwoławczego, że wiarygodność tych stwierdzeń budzi wątpliwości. Po pierwsze przeczą temu wyjaśnienia samego podatnika wskazujące na to, że zarówno załata należności jak i odbiór faktur odbywał się za pośrednictwem "pana Z.". Po drugie, przesłuchiwani w sprawie pracownicy H.J. nie potwierdzili, że faktycznie wykonywali prace na rzecz K.R.. Dodania wymaga, że strona skarżąca przywołuje jedynie fragmenty zeznań F.B. pomijając stwierdzenia tego świadka wskazujące, że nie znał on ani samego podatnika ani firmy "D", a ponadto nie miał wiedzy na temat współpracy pomiędzy skarżącym a H.J.. Wprawdzie świadek ten wskazywał na fakt wykonywania robót w K., jednakże nie potrafił określić ani czasu wykonywania tych prac, ani wskazać ich zleceniodawcy. Wiarygodność zeznań H.J. należy poddać w wątpliwość także z tej przyczyny, że brak kompetencji do montażu instalacji elektrycznych, którymi to uprawnieniami mogliby wykazać się jego pracownicy, nie pozwalał na wykonanie zleconych prac.

Sąd wskazuje, że podobnie jak w przypadku realizacji transakcji z H.J., także w przypadku zakupów towarów i usług od M.U., pomimo znacznej wartości dostaw (ponad 580.000 zł), skarżący nie sporządzał żadnych pisemnych umów jak również protokołów odbioru prac. Znamienne jest również, że wyjaśnienia odnoszące się do realizowanych transakcji charakteryzują się dużym stopniem ogólnikowości i brakiem wiedzy podatnika o szczegółach prac, które miały być wykonywane przez M.U. czy też okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z tą osobą.

Z poczynionych przez organy ustaleń wynika ponadto, że M.U. nie był w stanie jednoznacznie potwierdzić, iż dokonywał dostaw towarów lub usług na rzecz podatnika. Co istotne także M.K., prowadzący działalność gospodarczą w imieniu M.U. nie potwierdzał wykonywania dostaw na rzecz skarżącego. Pośrednio znajduje to potwierdzenie w dokumentacji dotyczącej firmy M.U., z której wynikało, że w miesiącu listopadzie 2011 r. nie dokonał on żadnej sprzedaży, a jedynym kosztem był zakup usług doradztwa podatkowego. Ponadto w złożonej za listopad 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 M.U. nie wykazał dostaw towarów ani zakup[ów świadczących o prowadzeniu działalności handlowej i usługowej. Podkreślenia wymaga ponadto, że wskazany w ewidencji adres prowadzenia działalności gospodarczej przez M.U. mieścił się w mieszkaniu co uzasadnia stwierdzenie, że nie dysponował on lokalowymi możliwościami do handlu przewodami i kablami elektrycznymi w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Prawidłowe jest przy tym stanowisko organu co do tego, że zafakturowane prace budowalne nie mogły zostać wykonane przez pracowników M.U. Wykonaniu tych robót przeczy bowiem ustalenie, aby M.U. ponosił koszty zatrudnienia w czasie, w którym sporne prace miały zostać przez niego wykonane. Dodatkowo istotne jest, że sam podatnik nie potrafił wskazać pracowników, którzy mieli wykonywać prace związane z instalacją elektryczną oraz prace budowalno-remontowe.

Treść wyjaśnień podatnika, a w zasadzie brak skonkretyzowanych informacji odnośnie dostaw towarów i usług, które miały być wykonywane przez M.U. rozpatrywana w powiazaniu z okolicznościami ustalonymi przez organ w przedmiocie możliwości realizacji spornych dostaw przez tę osobę, doprowadziły organy do trafnych wniosków o braku możliwości wykonania zafakturowanych prac i sprzedanych towarów. Sąd zwraca przy tym uwagę, że próba zakwestionowania wartości dowodowej zeznań M.U. jak i przedłożonej przez niego dokumentacji nie została oparta na wskazaniu konkretnych uchybień, których dopuściły się organy podatkowe w trakcie gromadzenia i oceny tego materiału dowodowego. Argumentacja strony dążącej do poddania w wątpliwość wiarygodności zgormadzonych dowodów opiera się na ich kwestionowaniu z uwagi na wskazywany w skardze sposób postępowania M.U. mający polegać, najogólniej rzecz ujmując, na uchylaniu się od ponoszenia odpowiedzialności podatkowej i przypuszczeniach o nierzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie negując tego, że okoliczności takie mogły mieć miejsce skarżący nie wykazał w jaki sposób mogłyby one wpływać na wiarygodność zebranych przez organy dowodów. Sam fakt nieprawidłowego postępowania świadka nie świadczy jeszcze, że złożone przez tę osobę zeznania czy przedstawione dokumenty, nie prezentują rzeczywistego stanu rzeczy. Nie można bowiem z góry zakładać, że niewłaściwe postępowania określonej osoby, która to ocena postępowania ma z reguły charakter subiektywny, przekłada się automatycznie na niewiarygodność złożonych przez nią zeznań. Na zakwestionowanie mocy dowodowej muszą wskazywać konkretne uchybienia, których organy dopuściły się przy gromadzeniu i ocenie dowodów, a nie subiektywne przekonanie strony o ich małej wartości dowodowej.

W ocenie Sądu, całokształt poczynionych w sprawie ustaleń pozwalał organom na przyjęcie prawidłowych wniosków, że faktury, w których jako wystawcy widnieli H.J. oraz M.U., nie dokumentując faktycznych transakcji gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez podatnika należnego podatku VAT. Na podstawie zebranych dowodów bezsprzecznie wykazane zostało, że M.U. nie wykonywał prac budowlanych na rzecz K.R. oraz nie handlował w przedmiotowym okresie kablami i przewodami. Logiczna jest przy tym konstatacja organu odwoławczego, że skoro M.U. nie miał możliwości sprzedaży kabli H.J., to w konsekwencji towary te nie mogły być przedmiotem dalszego obrotu (odsprzedaży) na rzecz podatnika. W prowadzonym postępowaniu dowiedzione zostało również, że prac budowlanych na terenie siedziby podatnika nie wykonywali pracownicy H.J.; powyższe wynika, wbrew stanowisku skarżącego, z zeznań M.J. i F.B. Oceniając wiarygodność wyjaśnień podatnika organ prawidłowo uwzględnił przy tym wszelkie wynikające z nich rozbieżności.

Oczywistym jest przy tym, że każda ze wskazywanych przez organ odwoławczy okoliczności odnoszących się do realizacji spornych transakcji, sama w sobie nie świadczy jeszcze o fikcyjności dokonywanych dostaw. Niemniej jednak analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów nie oddzielnie, ale we wzajemnej łączności należało dojść do przekonania, że faktycznym dostawcą towarów i usług zakupionych przez skarżącego nie były podmioty wymienione w fakturach VAT jako sprzedawcy.

Sąd zwraca jednocześnie uwagę, w toku prowadzonego postępowania skarżący oprócz faktur zakupu i dowodów wpłat nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić faktyczne zrealizowanie transakcji pomiędzy nim a H.J. i M.U.. Zauważyć należy, że składając wyjaśnienia K.R. potwierdzał wprawdzie nabycie towarów i usług od wymienionych osób, niemniej jednak przywoływane przez stronę okoliczności nie dowodzą jednoznacznie, że ich nabycie miało miejsce od wymienionych w fakturach przedsiębiorców.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane – wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie dostawy przez jej wystawcę. Nawet rzeczywiste nabycie towaru lub usługi, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego

W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie towarów i usług przez K.R. od H.J. i M.U.. W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie (podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego) zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez H.J. i M.U..

Interpretacja powołanych wyżej przepisów krajowych o podatku od towarów i usług, jako że Rzeczpospolita Polska jest od 2004 r. członkiem Unii Europejskiej powinna być oczywiście dokonywana w zgodzie z przepisami tej organizacji międzynarodowej i orzecznictwem TSUE (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), jako organem powołanym do interpretacji Traktatów oraz prawa pochodnego.

Niewątpliwie Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (TWE) nie wymienia orzeczeń Trybunały Sprawiedliwości jako źródeł prawa. Niemniej jednak orzeczenia te odgrywają istotną rolę przy dokonywaniu wykładni prawa wspólnotowego i mają wpływ na jego stosowanie w praktyce. Szczególną rolę przypisuje się w tym względzie orzeczeniom ETS wydawanym w trybie prejudycjalnym, na podstawie art. 234 TWE. W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że choć w prawie wspólnotowym nie istnieje przepis, który przyznawałby orzeczeniom prejudycjalnym ETS moc wiążącą erga omnes i nadawał im charakter precedensu, to w rzeczywistości orzeczenia ETS zawierające wykładnię prawa wspólnotowego są uważane za wiążące także poza sprawą, w związku z którą zostały wydane (por. S. Biernat (w) S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe, (red. J. Barcz), Warszawa 2006, s. 400-401). Skutki te uzasadnia się względem na podstawową funkcję postępowania regulowanego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jaką jest zapewnienie jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego. "Powoduje to, że orzeczenie wstępne wiąże nie tylko sąd, który wystąpił z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego", ale także wszystkie inne sądy ze wszystkich państw członkowskich, które będą stosowały przepis prawa wspólnotowego będący przedmiotem interpretacji lub oceny ważności. Skoro bowiem orzeczenie wstępne służy zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego, interpretacja ta nie może się różnić w zależności od sprawy, sądu lub państwa członkowskiego (D. Miąsik, Stosowanie orzeczenia wstępnego przez sąd krajowy (w) Pytanie prejudycjalne w orzecznictwie ETS (red. C. Mik), Toruń 2006, s. 116-117). Dodatkowymi argumentami jest fakt, iż niestosowanie się przez sądy do orzeczeń wstępnych ETS jest traktowane jako przejaw niedopełnienia przez państwo członkowskie obowiązków wynikających z Traktatu, a ponadto państwo członkowskie ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone wyrokiem sądu krajowego niezgodnym z prawem wspólnotowym (tamże, s. 117, S. Biernat, op. cit., s. 400).

Organy podatkowe w ramach swoich kompetencji pozostają związane orzecznictwem ETS głównie za sprawą zasady współpracy oraz wynikającej z niej zasady efektywności prawa unijnego. Obowiązki organów podatkowych w tym zakresie mają charakter normatywny także na gruncie prawa krajowego. Kluczowe znaczenie mają przepisy art. 14a, 14e i 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Na gruncie przepisów art. 14a i 14e Ordynacji podatkowej orzecznictwo TSUE stanowi jeden z najważniejszych wyznaczników strategii wykładni operatywnej prawa podatkowego. Wówczas, gdy wykładnia prawa unijnego wynikająca z orzecznictwa ETS może mieć wpływa na rozstrzygnięcie organu podatkowego, orzecznictwo to powinno zostać uwzględnione. Znaczenie orzecznictwa ETS w przebiegu postępowania podatkowego jest bowiem na tyle istotne, iż zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, jeśli orzeczenie TS ma wpływ na treść wydanej decyzji, nawet w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, zachodzi przesłanka wznowienia postępowania.

Z orzecznictwa ETS wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że K.R. nie nabył towarów i usług od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy. Poza fakturami VAT i dokumentami mającymi potwierdzać zapłatę, brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały zrealizowane przez podmioty wymienione w tych dokumentach. Przeczą temu ustalenia poczynione przez organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia. Z okoliczności sprawy wynika również, że skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

O tym, że podatnik nie dochował należytej staranności, a tym samym mógł co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT może wskazywać fakt, że skarżący nie podejmował żadnych działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów. Okoliczności tej nie przeczy sam skarżący.

Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru lub usługi i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem obciążały podatnika w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. System rozliczania podatku VAT opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, abstrahując wręcz od konwencjonalnych wymogów formalno-prawnych, o czym na gruncie prawa polskiego przesądza treść art. 5 ust. 2 ustawy o VAT. Nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej.

Sąd zwraca także uwagę, że o braku dochowania należytej staranności po stronie skarżącego świadczy nie tylko zaniechanie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu sprawdzenie dostawców, ale także regulowanie należności w gotówce. W ocenie Sądu, dokonywanie transakcji z podmiotem, który jako formę zapłaty znacznych sum wskazuje na płatność gotówkową, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do rzetelności takich transakcji. W świetle obowiązku wynikającego z art 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447), brak zapłaty należności w formie bezgotówkowej mógł budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokonywanej transakcji. Zauważyć należy, że celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności.

Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

W ocenie Sądu, dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot (a za takie niewątpliwie należy uznać sumę blisko 1 miliona zł brutto, która miała być uiszczana pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami), gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych.

Jakkolwiek Sąd nie wyklucza, że sytuacje, w których regulowanie należności następuje w formie gotówkowej mają miejsce w obrocie gospodarczym, to jednak dokonywanie zapłaty w formie przelewów przy wykorzystaniu systemu bankowości internetowej czy też poprzez składanie odpowiednich dyspozycji drogą telefoniczną, korzystając z usług call center, jest znacznie szybsze i niewątpliwe pozwala przedsiębiorcy zaoszczędzić czas tak niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej. Poza tym taka forma zapłaty przyczynia się do bezpieczeństwa obrotu i nie naraża na utratę znacznej ilości gotówki.

Za przyjętym przez organy podatkowe stanowiskiem o nierzetelności dokonywanych transakcji przemawia również zestawienie kwot pobranych przez podatnika z rachunku bankowego z wysokością należności, które miały zostać zapłacone kontrahentom. Z porównania tych sum wynika, że ilość gotówki wypłaconej przez podatnika z rachunku bankowego była niewystarczająca (o ponad 370.000 zł) do pokrycia należności za nabywane towary i usługi.

Nie mogło także ujść uwadze Sądu, że podatnik nie zadbał w żadnej mierze o pewne formalne aspekty dokumentowania wykonywanych prac, nie sporządzając pisemnych umów czy też protokołów odbioru robót budowlanych. Oczywistym jest, że nie można negować istnienia w obrocie gospodarczym praktyki rozliczania się z transakcji jedynie poprzez wręczenie gotówki i kwitowania w ten sposób faktu wykonania prac. Nie jest także wykluczone, że do zawierania stosownych umów dochodzi w drodze ustalenia ustnych porozumień. Niemniej jednak podatnik postępując w sposób, który odbiega od działania, które należałoby uznać za postępowanie cechujące starannego przedsiębiorcę, należycie dbającego o własne sprawy, naraża się tym samym na ryzyko braku możliwości wykazania faktu rzeczywistego zaistnienia transakcji w sytuacji, gdy kontrahent podatnika okaże się podmiotem nieuczciwym. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że podatnik w kontaktach z kontrahentem podjął wszelkie niezbędne działania, które chroniłyby jego dobrą wiarę i pozwalały mu na odliczenie podatku VAT nawet w sytuacji, gdy nieświadomie brał udział w transakcjach służących popełnianiu oszustw podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organy podatkowe wykazały okoliczności, które przemawiają przeciwko przyznaniu podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez H.J. i M.U.. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących, że wystawieniu tych faktur towarzyszyła realizacja dostaw przez podmioty będący ich wystawcami.

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącego oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie nabył towarów i usług od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Organy podatkowe dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Sąd wskazuje przy tym, że dopuścił dowód z dokumentów, o przeprowadzenie których strona wnioskowała w piśmie procesowym. Analiza powyższych dokumentów nie doprowadziła jednakże Sąd do odmiennych wniosków niż te, które legły u podstaw decyzji organów podatkowych. W szczególności przedłożone dokumenty co najwyżej dowodzą tego, że w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej mógł on otrzymywać należności także w formie gotówkowej. Nie przeczy to jednak ustaleniom organów wskazującym na brak dowodów regulowania zapłaty w gotówce za dostawy towarów i usług w wysokości, jaka wynika z zakwestionowanych faktur. Dokumenty te nie dowodzą tym bardziej tego, że sporne dostawy zostały w rzeczywistości zrealizowane. Faktu wykonania zakwestionowanych usług nie dowodzą także przedłożone faktury, mające dokumentować sprzedaż zużytej, zdemontowanej instalacji elektrycznej. O ile na podstawie tych dokumentów można hipotetycznie przyjąć, że doszło do sprzedaży złomu to jednak dokumenty te nie potwierdzają, że sprzedaż tych metali była konsekwencją prac wykonanych przez konkretne podmioty, wymienione w fakturach, z których podatnik wywodzi swoje prawo do obniżenia podatku należnego. Organy podatkowe, co należy jeszcze raz podkreślić, nie podważały faktu wykonania określonych prac elektryczno instalatorskich, ale zakwestionowały ich wykonanie przez określonych przedsiębiorców, będących wystawcami faktur. Przedłożone dokumenty nie przeczą zatem ustaleniom organów, albowiem nie dowodzą tego, że prace zostały wykonane przez H.J..

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.