Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 374/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 306 a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 października 2020 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę


UZASADNIENIE

S. F. Spółka z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) pismem z [...] lutego 2020r., na podstawie art. 306a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", wystąpiła z wnioskiem

o wydanie dwóch zaświadczeń w przedmiocie wygaśnięcia hipotek przymusowych dotyczących nieruchomości położonych we [...], dla których prowadzone są księgi wieczyste o numerach KW nr [...] oraz [...],

z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego dłużnika R. I. Spółka z o.o. w K. .

Prezydent M. [...] postanowieniem z [...] lutego 2020 r. odmówił wydania przedmiotowych zaświadczeń. Wyjaśnił, że na chwilę obecną Gmina M. [...] jako wierzyciel hipoteczny posiada dwóch dłużników: rzeczowego

i osobistego. W momencie nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości aktem notarialnym z [...] lutego 2018 r. Rep. A numer [...] Skarżąca stała się dłużnikiem rzeczowym i ponosi odpowiedzialność rzeczową za zaległości podatkowe względem wierzyciela z przedmiotu obciążonego hipoteką. Natomiast R. I. Spółka z o.o. jako dłużnik osobisty odpowiada przed wierzycielem całym swoim majątkiem - zarówno teraźniejszym, jak i przyszłym. Organ powołał art. 70 § 8 O.p. stwierdzając, że zabezpieczone zaległości z tytułu podatku od nieruchomości dotyczące Spółki R. I. za okres 2003 r. do 2014 r. nie wygasły z powodu przedawnienia.

Nie zgadzając się z tym postanowieniem Spółka złożyła zażalenie wnosząc

o jego uchylenie i wydanie zaświadczenia zgodnego z jej wnioskiem, ewentualnie

o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 8 ust. 2

w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w związku z art. 120 O.p., art. 70 § 8 O.p. w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, art. 94 i art. 100 ustawy z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2019 r., poz. 2204), dalej: "u.k.w.h." oraz rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności: art. 306c i art. 306a §1, § 2 pkt 2 i § 5 O.p.

Postanowieniem z [...] czerwca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zażalenie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, choć zaskarżone postanowienie, prawidłowe w swoim rozstrzygnięciu, zawiera błędne uzasadnienie. Zdaniem SKO, odmowa wydania zaświadczenia o żądanej przez Skarżącą treści powinna opierać się na stwierdzeniu braku istnienia ku temu podstaw prawnych. Niemniej naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy, albowiem stwierdzenie braku podstaw prawnych skutkowałoby tożsamym do zaskarżonego rozstrzygnięciem, tj. odmową wydania zaświadczenia o żądanej treści. Organ zauważył, że Skarżąca składając wniosek o wydanie dwóch zaświadczeń w przedmiocie wygaśnięcia hipotek przymusowych, dotyczących nieruchomości położonych we [...], domagała się de facto merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii zaległości podatkowych w oparciu o materialne normy prawa materialnego, tj. uznania przez organ podatkowy art. 70 § 8 O.p. za niekonstytucyjny i stwierdzenia, że zobowiązania w podatku od nieruchomości dłużnika R. I. Spółka z o.o. w K. zabezpieczone hipotecznie uległy przedawnieniu. Zdaniem organu, nie jest trafne zapatrywanie Skarżącej o obowiązku badania w ramach procedury wydania zaświadczenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (a tym samym wygaśnięcia hipotek przymusowych) z uwzględnieniem skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie jest dopuszczalne podejmowanie tego rodzaju działań na potrzeby wydawania zaświadczeń o żądanej treści.

Kolegium podzieliło ocenę prezentowaną w orzecznictwie, że z przepisów Działu VIIIa O.p. normujących instytucję zaświadczenia wynika, iż jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających

z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. W świetle przepisów tamże zawartych, zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym; stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej

z posiadanych przez organ rejestrów.

W konsekwencji zdaniem Kolegium, nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można bowiem przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa

o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny

i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. Zatem, w ocenie Kolegium, w ramach instytucji objętej art. 306a O.p. nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej, a w konsekwencji wygaśnięcia hipotek przymusowych. Skoro z dostępnych organowi danych wynikało, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wierzytelności zabezpieczone hipoteką przymusową w księdze wieczystej, obejmujące lata 2003-2014, nie zostały uregulowane oraz, że wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, w rozumieniu art. 34 § 1 O.p., w dalszym ciągu istnieje, to prawidłowo organ odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez Skarżącą treści. Kolegium podkreśliło, że wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to, czy taki wpis istnieje. SKO zaznaczyło, że wpisu (wykreślenia) hipoteki przymusowej dokonuje właściwy sąd rejonowy. Skutkuje to tym, że w sprawie wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej prowadzone jest postępowanie sądowe (przed sądem powszechnym), a nie postępowanie podatkowe.

Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że podniesione w zażaleniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze do tut. Sądu, Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego, w szczególności:

1) art. 306a § 2 pkt 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 306b § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia oraz przeprowadzanego w jego ramach postępowania wyjaśniającego nie podlegają ocenie kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, ani też organ nie może analizować zmian w stanie prawnym i dokonywać ocen prawnych, w szczególności

w zakresie konstytucyjności przepisów ustawy, albowiem wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, wobec czego nie można w drodze zaświadczenia wywoływać skutków kształtujących stosunki prawne pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, podczas gdy:

a) ww. przepisy nie wyłączają z zakresu swojego zastosowania zbadania kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych;

b) do wydania zaświadczenia w przedmiocie wygaśnięcia hipotek zwykłych przymusowych z uwagi na ich przedawnienie wystarczy ustalić termin płatności podatku oraz czy miały miejsce okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia (skutkujące jego zawieszeniem bądź przerwaniem biegu), a następnie ustalić, czy upłynął już pięcioletni termin przedawnienia, czego organ może dokonać na podstawie posiadanych ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji;

c) wykładnia funkcjonalna ww. przepisów prowadzi do wniosku, że osoba wnioskująca

o wydanie zaświadczenia w przedmiocie wygaśnięcia hipotek przymusowych zwykłych z uwagi na przedawnienie, ma uzasadniony interes prawny w urzędowym potwierdzeniu ww. faktu lub stanu prawnego, gdyż potwierdzenie przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, zatem zaświadczenie jedynie potwierdza ww. fakt, a go nie kreuje, tj. zaświadczenie ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny;

d) linia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p., a precyzując - normy prawnej z niego wypływającej, jest jednolita i utrwalona, a zatem przy dokonywaniu przez organ podatkowy oceny prawnej tego przepisu pod kątem jego zgodności z Konstytucją może on posiłkować się stanowiskiem wynikającym z jednolitego orzecznictwa, wedle której brak jest podstaw do dalszego stosowania przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 8 O.p. przy ocenie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, co z kolei doprowadziło do naruszenia:

2) art. 306a § 1, § 2 pkt 2, § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie wydania zaświadczenia o żądanej treści w zakreślonym terminie w sytuacji, gdy nie było ku temu przeszkód - ani prawnych, ani formalnych, ani organizacyjnych;

3) art. 306b § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego;

4) art. 306c O.p. poprzez jego zastosowanie, pomimo braku podstaw do odmowy wydania zaświadczeń o żądanej przez Skarżącą treści, albowiem wykazała ona swój interes prawny w wydaniu przedmiotowych zaświadczeń, jak również organ posiadał dane niezbędne do wydania żądanych zaświadczeń.

Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła też rażące naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

1) art. 8 ust. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 70 § 8 O.p. w zw. 2 art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia przez organ odwoławczy, że w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia oraz prowadzonego w jego ramach postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy nie dokonuje oceny prawnej pod kątem zgodności z Konstytucją przepisu art. 70 § 8 O.p., co doprowadziło do zastosowania przepisu art. 70 § 8 O.p. i uznania, że skoro wpis hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, w rozumieniu art. 34 § 1 O.p., w dalszym ciągu istnieje, to zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się pomimo "oczywistej" niekonstytucyjności przepisu at. 70 § 8 O.p., tj. niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (stwierdzonej także przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 oraz potwierdzonej w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i powszechnych, które uznały za obalone domniemanie jego konstytucyjności), która skutkować powinna odmówieniem zastosowania regulacji art. 70 § 8 O.p. oraz uznaniem, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, co skutkować powinno nieuwzględnianiem przy ocenie kwestii przedawnienia faktu, iż w księdze wieczystej istnieje wpis hipoteki przymusowej;

2) art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego zastosowanie, pomimo że przepis ów powinien zostać pominięty przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, co było skutkiem oparcia się przez organ podatkowy wyłącznie na literalnym brzmieniu przedmiotowego przepisu wobec odmowy dokonania przez organ podatkowy w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia oraz prowadzonego w jego ramach postępowania wyjaśniającego należytej (prokonstytucyjnej) wykładni tego przepisu uwzględniającej art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, co skutkowało przyjęciem, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu

w sytuacji, gdy przepis art. 70 § 8 O.p. jest "oczywiście" niekonstytucyjny, tj. niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, a co zostało stwierdzone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 oraz znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych

i powszechnych, co prowadzi do wniosku, że przepis art. 70 § 8 O.p. powinien zostać pominięty przy ocenie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji przyjęcia, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych;

3) art. 94 u.k.w.h. poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że wierzytelności z tytułu podatku od nieruchomości oraz podatku dochodowego od nieruchomości za lata 2001-2014 zabezpieczone hipotecznie nie wygasły, pomimo "oczywistej" niekonstytucyjności przepisu art. 70 § 8 O.p. i w konsekwencji konieczności jego pomięcia oraz zastosowania zasad ogólnych przy ocenie przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką, a w konsekwencji błędnego przyjęcia, że wskazane we wniosku hipoteki przymusowe zabezpieczające te wierzytelności nie wygasły;

4) art. 100 ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji odmowę dokonania czynności umożliwiającej wykreślenie wyszczególnionych we wniosku z dnia [...].02.2020 r. hipotek przymusowych, polegającej na wydaniu zaświadczenia

o zażądanej przez Wnioskodawcę treści w sytuacji, gdy w świetle prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p. jest "oczywiście" niekonstytucyjny, tj. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, a co zostało stwierdzone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 oraz znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych

i powszechnych, co prowadzi do wniosku, iż zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, a w konsekwencji do uznania, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipotekami wpisanymi w dziale IV ww. ksiąg wieczystych uległy przedawnieniu, a tym samym, że przedmiotowe hipoteki wygasły.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie.

Po wydaniu wyroku do tut. Sądu wpłynął wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów znajdujących się w aktach ksiąg wieczystych stanowiących podstawę wpisu do ksiąg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz.1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z [...] października 2020 r. zdjęto sprawę z wokandy i skierowano ją do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym Spółka została poinformowana. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z [...] października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w takiej sytuacji (tj. objęcia strefą czerwoną) skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa, co uzasadnia oddalenie skargi. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści, tj. o wygaśnięciu hipotek przymusowych ustanowionych z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości na skutek tego, że - w ocenie Spółki - doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w tym podatku.

Podobne zagadnienie było przedmiotem oceny WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 978/18 (opublikowany jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela zawartą w nim argumentacją i częściowo nią się posłuży. Na wstępie należy wskazać, że Skarżąca wystąpiła o wydanie zaświadczenia w przedmiocie wygaśnięcia hipotek przymusowych, co determinuje tryb postępowania w takich sprawach. Wniosek ten podlegał załatwieniu w ramach przepisów działu VIIIa O.p. zatytułowanym "Zaświadczenia". Stosownie do art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Jak stanowi art. 306a § 2 O.p. zaświadczenie wydaje się, jeżeli:

1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa;

2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego.

Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3) i jest ono wydawane w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z kolei art. 306b O.p. stwierdza, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Natomiast zgodnie z art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie, następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o czym stanowi art. 306c O.p.

Należy zauważyć, że z zakreślonych wyżej ram prawnych jednoznacznie wynika, iż podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są wyłącznie prowadzone przez ten organ "ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu", a w przypadku zaświadczenia obejmującego kwestię rozliczeń podatkowych (tj. niezalegania w podatkach lub stwierdzających stan zaległości) "dokumentacja danego organu podatkowego", a także "informacje otrzymane od innych organów podatkowych". Oznacza to, że możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, w tym o niezaleganiu w podatkach lub stanie zaległości, wygaśnięciu hipotek przymusowych - uwarunkowane jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie oraz informacji pozyskanych od innych organów podatkowych, jeśli chodzi o rozliczenia podatku. W takim stanie rzeczy obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. W sytuacji, gdy żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia znajduje potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści. W przeciwnym razie, organ ma obowiązek wydać postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści, na które przysługuje zażalenie. Ponadto zwrócić trzeba uwagę, że wydanie zaświadczenia jest czynnością o charakterze materialno-technicznym i jednocześnie urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może stanowić rozstrzygnięcia, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie, efektem dokonanej analizy tych źródeł. W postępowaniu w przedmiocie wydania zaświadczenia organ nie jest uprawniony do ingerowania w ocenę prawną w zakresie zgodności z przepisami prawa co do przedmiotu objętego żądaniem, wynikającego z materiałów, na których opiera się organ lecz jedynie ma obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak przedmiot, którego wniosek o wydanie zaświadczenia dotyczy, przejawia się w tym materiale. Natomiast możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie może więc być przykładowo analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Co szczególnie istotne, nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, to znaczy przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki.

Uwzględniając powyższe, przyjąć należy, że zaświadczenie stanowi urzędowe potwierdzenie pewnego stanu rzeczy i musi opierać się na danych, jakie wynikają z dokumentacji będącej w posiadaniu organu. Powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oceniając charakter prawny zaświadczenia podkreśla, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p., który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki NSA z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 24 lutego 2011r., sygn. akt I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016r., sygn. akt II FSK 1978/14). Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej (por. wyroki NSA z dnia: 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15 oraz 30 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 2276/18).

Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowany wyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota postępowania o wydanie zaświadczenia sprowadza się bowiem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że z okoliczności faktycznych wynika, iż skarżąca Spółka zwróciła się do organu podatkowego pierwszej instancji o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wygaśnięcie hipotek przymusowych z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za wskazane we wniosku lata podatkowe (wniosek ozn. jako zał. nr [...] akt admin.), mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12. Tymczasem z rejestrów prowadzonych przez ten organ wynikało, że na dzień wydania postanowienia w ewidencji organu podatkowego widnieją zaległości w wymienionym podatku, które zabezpieczone są hipotekami przymusowymi ujawnionymi w księgach wieczystych. W tej sytuacji, w świetle art. 306a § 2 pkt 2, art. 306b § 1 i art. 306c O.p., zasadnie uznano, że istniały podstawy do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej przez Spółkę treści. Nie jest bowiem rolą organu w toku postępowania wyjaśniającego w przedmiocie wydania zaświadczenia, formułowanie ocen prawnych co do wygaśnięcia hipotek przymusowych na skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 30 stycznia 2019 r. w sprawie I FSK 2276/18, w ramach postępowania uregulowanego w art. 306a w zw. z art. 306e O.p., w ocenie Sądu, nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiot tego postępowania. Na zasadność stanowiska, że w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego w sprawie dotyczącej odmowy wydania zaświadczenia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w aspekcie przedawnienia zobowiązań podatkowych zwrócił także uwagę WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 725/14.

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom Spółki, w ramach tego postępowania wyjaśniającego nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia (por. wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., II FSK 670/17). Skoro w niniejszej sprawie z dokumentacji będącej w posiadaniu organu wynikało, że na dzień złożenia wniosku i wydania zaświadczenia, dokonane w prowadzonych księgach wieczystych wpisy hipoteki przymusowej istniały, a na Skarżącej ciążą zaległości podatkowe zabezpieczone tymi wpisami, to organ nie mógł wydać zaświadczenia o żądanej treści, tj. o wygaśnięciu hipotek przymusowych na skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości. W konsekwencji zaświadczenie stwierdzałoby brak takich zaległości z uwagi na przedawnienie zobowiązań. Zaświadczenia takiego organ nie mógł wydać, bowiem brak do tego podstawy prawnej.

Podkreślić należy, że w ramach instytucji objętej art. 306a w związku z art. 306e O.p. nie jest dopuszczalne kwestionowanie istnienia, czy też wysokości stwierdzonej zaległości podatkowej, jak też nie jest możliwe badanie zasadności wpisu hipoteki przymusowej lub jej wygaśnięcia. Tego rodzaju kwestie nie podlegają bowiem ocenie czy weryfikacji w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Zatem wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej treści organ podatkowy bada wyłącznie to, czy wpis albo wierzytelność podatkowa istnieje, czy też nie - w oparciu o posiadane rejestry (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15).

W tym stanie rzeczy dokonana przez organ odwoławczy ocena prowadząca do uznania, że brak jest podstaw do wydania Skarżącej zaświadczenia o treści przez nią wskazanej, jest zgodna z prawem.

Na koniec wyjaśnić należy, że nie mógł odnieść skutku wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów - znajdujących się w aktach ksiąg wieczystych stanowiących podstawę wpisu do ksiąg, tj. tytułów wykonawczych - na okoliczność przedawnienia zobowiązań podatkowych, bowiem został złożony po wydaniu wyroku (data wpływu wniosku do tut. Sądu – [...] października 2020 r. – k. 49-51 akt sądowych). Niemniej jednak należy podać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do dokonania nowych ustaleń faktycznych, bowiem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy administracyjne. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia wątpliwości. Ponadto sąd nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu ("może"). W ocenie Sądu analiza nadesłanych akt administracyjnych nie budziła wątpliwości co do ich zupełności w kontekście żądania wydania zaświadczenia i oceny zaskarżonego postanowienia. Sąd wydając wyrok tym samym przesądził, że nie zachodziła potrzeba uzupełniania dowodów z powodu istotnych wątpliwości w sprawie, skoro Spółka żądała, aby organ podatkowy wydał zaświadczenie stwierdzające wygaśniecie hipotek przymusowych ujawnionych w księgach wieczystych.

Mając na uwadze, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.