Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1278/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 17, art. 18, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. WSA/wyr. 1 – sentencja wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w X. odmówił J. K. oraz M. K. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że małżonkowie K. dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. składając w dniu [...] marca 2008 r. zeznanie PIT-36, w którym to wykazano podatek należy w kwocie [...] zł, sumę pobranych zaliczek w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Kwota wykazanego do zapłaty podatku została uiszczona na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w dniu [...] marca 2008 r.

Następnie w dniu [...] grudnia 2013 r. do organu I instancji wpłynął wniosek pełnomocnika J. K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2007 r. w kwocie [...] zł. Do wniosku dołączono korektę zeznania PIT-36 za 2007 r., w której wykazano dochód w kwocie [...] zł, podatek należny w wysokości [...] zł a także sumę wpłaconych zaliczek w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. organ podatkowy I instancji wezwał J. K. do uzupełnienia braków formalnych wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez uzupełnienie korekty deklaracji o podpis małżonki. W odpowiedzi na wezwanie organu pełnomocnik podatnika przesłał kolejną korektę deklaracji PIT-36 za 2007 r. opatrzoną podpisem obojga małżonków. Organ I instancji zauważył, że w omawianej korekcie zadeklarowano do opodatkowania dochody ze stosunku pracy i dokonano wspólnego rozliczenia wykazując podatek należny w kwocie [...] zł oraz sumę pobranych zaliczek w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w X. zauważył, że w skorygowanym zeznaniu nie ujęto przychodu w kwocie [...] zł wykazanego w pierwotnie złożonym zeznaniu jako przychód J. K. z innych źródeł.

Z informacji PIT-8C wystawionej przez E. S.A. wynika, że J. K. uzyskał przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze Z. S.A. (dalej jako: Z. S.A.) w kwocie [...] zł oraz przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Sąd Rejonowy dla W.- [...] w W. wyrokiem z dnia [...] listopada 2006 r. sygn. akt [...] zasądził na rzecz podatnika kwotę [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi. W ocenie organu I instancji istota sporu pomiędzy organem a podatnikami sprowadza się do oceny, czy ustawowe odsetki za zwłokę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozliczeniu za 2007 r. W kontekście tak przedstawionego przedmiotu sporu organ I instancji stwierdził, że pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym, bowiem warunkiem powstania uprawnienia do nich jest istnienie i wymagalność długu głównego, to roszczenie o nie ma charakter samoistny. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. dochód z tytułu odsetek ustawowych należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzono przy tym, że użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" dowodzi, iż definicja przychodów z "innych źródeł" ma charakter otwarty i brak jest przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne, niż wymienione wprost w treści wskazanego przepisu. Zdaniem organu I instancji o przychodzie podatkowym z "innych źródeł" należy mówić w każdym przypadku, gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Wyjaśniono, że zasądzonych odsetek ustawowych nie można przyporządkować do żadnego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych należących do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe". Stwierdzono, że zgodnie z przepisem art. 17 ust. 2 ostatnio powołanej ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 6 (tj. przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych), stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W ocenie organu I instancji przytoczony przepis wyklucza zaliczenie do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartości zasądzonych odsetek, gdyż nie są elementem ceny określonej w umowie sprzedaży akcji. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. odsetki od nieterminowej zapłaty za akcje Z. S.A. należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.

Organ I instancji wyjaśnił także, że stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Organ stwierdził przy tym, że na podstawie przytoczonego przepisu przychód z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych Z. S.A podlegał opodatkowaniu, w roku w którym był należny, a nie w roku faktycznego otrzymania pieniędzy. W szczególności nie podlegał opodatkowaniu za 2007 r. przychód z odpłatnego zbycia akcji, który był należny w innym roku podatkowanym. Zastrzeżono jednak, że z uwagi na to, iż roszczenie o odsetki ma charakter samoistny i wyłączenie z opodatkowania za 2007 r. należności głównej, jaką jest wymagalna w 2002 r. należność z tytułu sprzedanych akcji, nie oznacza, iż nie podlegają opodatkowaniu za 2007 r. odsetki ustawowe otrzymane w 2007 r. Wyjaśniono, że z uwagi na regulacje art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód powstaje zasadniczo w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Wyjątki od powyższego przepisu nie dotyczą dochodów z innych źródeł.

Konkludując swoje rozważania Naczelnik Urzędu Skarbowego w X. stwierdził, że otrzymane w 2007 r. przez J. K. ustawowe odsetki za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje Z. S.A. podlegają opodatkowaniu w rozliczeniu za 2007 r. na zasadach ogólnych, oraz że zostały w prawidłowej wysokości wykazane do opodatkowania w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 r.

Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. M. K. wniosła odwołanie od wskazanej na wstępie decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w P. Podatniczka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym poprzez uznanie nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w X..

Decyzji organu I instancji zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że zasądzone przez Sąd odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" – art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy mimo ewidentnego braku stosownego zapisu ustawowego – przez co w ocenie podatnik dokonano niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej;

2) art. 21 ust. 1 lit 3b w/w ustawy – poprzez jego niezastosowanie – (inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku...).

W uzasadnieniu odwołania powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt II CSK 417/07 stwierdzono, że bezprawne niewykonanie obowiązków przez E. S.A. stanowiło podstawę do odszkodowania w oparciu o art. 471 k.c. Odszkodowanie obejmowało zarówno należne akcjonariuszowi świadczenie główne jak i zasądzone od niego odsetki. W odwołaniu podniesiono również, że jeżeli uznać, że zasądzone przez Sąd kwoty mają walor odszkodowania, to korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 lit. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu wskazano przy tym, że kwestionuje się stanowisko organu I instancji w kwestii uznania, że przychód z tytułu odsetek należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.

Analogiczne w treści odwołanie zostało wniesione przez J. K. pismem z dnia [...] lutego 2015 r.

Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że użyte w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowanie "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w treści tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że w przypadku gdy pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. zasądzonych wyrokiem odsetek za zwłokę nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. W ocenie organu II instancji materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, jednoznacznie wskazuje, że sporny przychód został uzyskany z tytułu odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia, a nie z tytułu odszkodowania. Zaznaczono przy tym, że podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów, które potwierdzałyby zasadność stanowiska wyrażonego w odwołaniu. W ślad za organem I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił, że roszczenie o odsetki ma charakter samoistny, a podstawą ich wypłaty nie jest sprzedaż akcji, lecz opóźnienie w terminowej zapłacie świadczenia. Podniesiono przy tym, że odsetki, których dotyczy sprawa nie są odsetkami o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, omawiane odsetki nie stanowią również przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 30b ust. 1 powołanej ustawy gdyż nie zostały wypłacone w związku ze zdarzeniami gospodarczymi opisanymi w powołanym przepisie.

Zdaniem organu odwoławczego fakt, że wypłata odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji Z. S.A. nie nadaje spornemu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odsetki za zwłokę miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy. Z uwagi na to, że przychodu z tytułu omawianych odsetek nie można zaliczyć do przychodów ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych winien on w ocenie organu odwoławczego zostać zaliczony do przychodów z innych źródeł.

Wyżej wymieniona ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podatnicy wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu. Skarżący wnieśli ponadto o zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, sądowych i skarbowych.

Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzuca się naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez uznanie, że osiągnięty przez skarżących przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że zastrzeżenia budzi przyjęty przez organ podatkowy pogląd w kwestii zaliczenia przychodu w postaci odsetek ustawowych do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrażono przy tym pogląd, że charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym.

Przedmiot sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie stanowi zakwalifikowanie przez organy podatkowe przychodu skarżących z tytułu otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o PDOF").

Warto w tym miejscu zauważyć, że z odwołania, jak również z wniesionej do tutejszego Sądu skargi wynika, że skarżący nie kwestionują poczynionych przez organy podatkowe obu instancji ustaleń faktycznych. W kontekście podnoszonych w skardze zarzutów należy zauważyć, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się na prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów ustawy o PDOF kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W ocenie organów podatkowych otrzymany przez skarżącego – J. K. przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za zbyte akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOF. Skarżący wskazują natomiast, że odsetki zasądzone wyrokiem Sądu Rejonowego W.- [...] z dnia [...] listopada 2006 r. sygn. akt [...] (k. [...] akt adm.) należy zakwalifikować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF tj. do źródła - kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Sąd po dokonaniu analizy przepisów art. 17 i art. 18 ustawy o PDOF, które wskazują, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "praw majątkowych" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 ustawy o PDOF – określającego przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 wskazanej ustawy, stwierdza, że na podstawie norm zawartych w tych przepisach nie można określić, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). W związku z tym Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodu z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Odsetki o tym charakterze powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna (por. wyroki NSA w Warszawie m.in. z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF - tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, a to czyniło zasadnym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PDOF należy wskazać, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Stosownie bowiem do postanowień powołanego przepisu – wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (lit. a), dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lit. b).

Uwzględniając treść powołanego wyżej przepisu, Sąd stwierdza, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W orzecznictwie podnosi się również, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), tym samym odsetki ustawowe za zwłokę w wykonaniu zobowiązania cywilnoprawnego nie korzystają ze zwolnienia [por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 1007/14, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl].

Na marginesie warto ponadto zauważyć, że strona skarżąca w toku prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że zasądzona na rzecz J. K. kwota miała charakter odszkodowania, w konsekwencji kwoty tej nie można traktować w ten sposób.

Odnosząc się do sformułowanego w petitum skargi żądania, aby Sąd w wyroku zmienił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w X. w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie ww. nadpłaty za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej w skrócie "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając decyzję uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką decyzję z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonej decyzji, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Inaczej rzecz ujmując, Sąd nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, a sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Tego stanu rzeczy nie zmieniła nowela omawianej ustawy dokonana ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 658).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane do uwzględnienia wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku oceny prawnej, w tym co do możliwych sposobów i kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.