Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 131/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70  par. 8
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz – Ziętek (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem należności w Rejestrze Należności Publicznoprawnych uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...].


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) oraz art. 18i § 13 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: u.p.e.a.) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] o odmowie uwzględnienia sprzeciwu R. S. od zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnej z tytułu:

- odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2004 r. w kwocie [...] zł,

- podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie [...] zł wymienionych w zawiadomieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] oraz

- odsetek za zwłokę liczonych na dzień dokonania wpisu (na dzień wystawienia zawiadomienia - [...] zł).

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia [...] r. znak: [...] zawiadomił R. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnej dotyczącej odsetek od zaliczki na podatek dochodowy za maj 2004 r. w wysokości [...] zł oraz podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości [...] zł. Ponadto poinformował, że ujawnieniu w Rejestrze Należności Publicznoprawnych (dalej także: RNP) podlega również kwota odsetek za zwłokę naliczonych na dzień dokonania wpisu, przy czym zaznaczył, że na dzień wystawienia zawiadomienia kwota odsetek wynosi [...] zł.

Pełnomocnik strony pismem z dnia 11 stycznia 2021 r. wniosła sprzeciw, w którym zakwestionowała istnienie przedmiotowego zobowiązania z uwagi na jego wygaśnięcie w związku z upływem terminu przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika "termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upłynął w dniu 31 grudnia 2009 r., zatem na dzień zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem przedmiotowe zobowiązanie nie istniało i brak jest jakichkolwiek podstaw do ujawnienia go w rejestrze".

Po rozpatrzeniu tego sprzeciwu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił jego uwzględnienia.

Po rozpatrzeniu zażalenia na to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uchylił ww. postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że w ponownie wydanym postanowieniu organ I instancji powinien wskazać konkretnie jakiego sprzeciwu ono dotyczy oraz sprecyzować co do jakich konkretnie zaległości i w jakich kwotach rozpatrywał sprzeciw.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił uwzględnienia sprzeciwu od zagrożenia ujawnieniem w RNP należności pieniężnej z tytułu: odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2004 r. w kwocie [...] zł oraz podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie [...] zł wymienionych w zawiadomieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...].

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, że w zawiadomieniu zawarto informację, iż ujawnieniu w rejestrze Należności Publicznoprawnych podlega również kwota odsetek za zwłokę naliczonych za dzień dokonania wpisu, która na dzień wystawienia zawiadomienia wyniosła [...] zł. Jednocześnie organ ten stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania zabezpieczone są poprzez wpis hipoteki i zgodnie z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) nie uległy przedawnieniu.

W zażaleniu na to postanowienie zarzucono:

1) nieistnienie przedmiotowego zobowiązania z uwagi na jego wygaśnięcie w związku z upływem terminu przedawnienia - art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.

2) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 8 O.p., w którego treści zawarta jest norma prawna tożsama co do skutków prawnych z normą wynikającą z art. 70 § 6 O.p. obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, wobec czego ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 -7 O.p.

Organ II instancji nie uwzględnił zażalenia.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na wstępie wskazał, że przedmiotem niniejszego postępowania jest postanowienie wydane w związku z działaniem wierzyciela w oparciu o znowelizowaną ustawę z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U z 2020 r., poz. 1427 z późn. zm., dalej także u.p.e.a.). W dniu 1 stycznia 2018 r. do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji został dodany Rozdział la, który zawiera przepisy dotyczące utworzenia i prowadzenia w systemie teleinformatycznym Rejestru Należności Publicznoprawnych. Następnie w dniu 13 czerwca 2018 r. weszły w życie przepisy wykonawcze, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2018 r. w sprawie Rejestru Należności Publicznoprawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1124) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 30 maja 2018 r. w sprawie wyznaczenia organu Krajowej Administracji Skarbowej do prowadzenia Rejestru Należności Publicznoprawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1123). Dalej podano, że zgodnie z art. 18b § 1 u.p.e.a. w Rejestrze Należności Publicznoprawnych gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają:

1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1;

2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne;

3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego;

4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia;

5) bezpośrednio z przepisu prawa.

Przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze (art. 18c § 1 u.p.e.a.). Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o których mowa w § 1 (art. 18c § 3 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 18e § 1 u.p.e.a. organ prowadzący rejestr ujawnia w rejestrze dane, o których mowa w art. 18b § 2, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi nie mniej niż 5000 zł.

Na mocy art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze. Sprzeciw wnosi się do wierzyciela (art. 18i § 2 u.p.e.a.). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 up.e.a.). Wniesienie sprzeciwu nie stanowi podstawy do wykreślenia z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2 (art. 18i § 9 u.p.e.a.). Wniesienie sprzeciwu nie stanowi też przeszkody do wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnej, której dane są wprowadzone do rejestru (art. 18i § 11 u.p.e.a.).

Organ II instancji zacytował także 70 § 1, art. 70 § 6, art. 70 § 4 oraz art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

W dalszych wywodach zaskarżonego postanowienia wskazano, że z akt sprawy wynika, iż podatnik ma następujące zaległości wraz z odsetkami za zwłokę:

1) w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2004 r. - kwota zaległości [...] zł, odsetki [...] zł,

2) w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. - kwota zaległości [...] zł, odsetki [...] zł.

Łączna kwota zaległości wraz z odsetkami wynosi zatem [...] zł.

Należność pieniężna dotycząca odsetek od zaliczki na podatek dochodowy za maj 2004 r. wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], która została doręczona w dniu [...] r.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem bieg terminu przedawnienia przedmiotowych odsetek za zwłokę upływałby z dniem 31 grudnia 2009 r. Jednak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia [...] r. nr [...] zawiadomił podatnika o wszczęciu egzekucji z nieruchomości i wezwaniu do zapłaty długu na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Przedmiotem egzekucji administracyjnej było prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości K., gm. M.; KW nr [...]. Środek egzekucyjny, tj. zajęcie nieruchomości został zastosowany skutecznie [...] r., co zgodnie z art. 70 § 4 O.p. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z ww. przepisem bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia [...] r. Zatem kolejny pięcioletni termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynął z dniem [...] r.

Ponadto na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] r. nr [...] dokonano w dniu [...] r. wpisu hipoteki przymusowej zabezpieczającej do księgi wieczystej nr [...]; wpis ten pozostaje nadal aktualny.

Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że ww. zaległość z tytułu odsetek za zwłokę w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj 2004 r. nie uległa przedawnieniu. Jednak począwszy od [...] r. zaległość ta może być egzekwowana wyłącznie z przedmiotu hipoteki przymusowej.

Z kolei zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. wynika z deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 21 czerwca 2004 r.

Podstawowy pięcioletni termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upływałby z dniem 31 grudnia 2009 r., lecz na podstawie zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] została wszczęta egzekucja z nieruchomości położonej w miejscowości K., gm. M., KW nr [...]. W dniu [...] r. została zajęta nieruchomość, a zatem stosownie do art. 70 § 4 O.p. został przerwany bieg terminu przedawnienia i zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, czyli od [...]r. Z tego względu kolejny pięcioletni termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upłynął [...] r. Dodatkowo w dniu [...] r. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dokonano wpisu hipoteki przymusowej, wpis ten pozostaje aktualny.

Wobec powyższego zaległość w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. nie uległa przedawnieniu, lecz począwszy od dnia [...] r. ww. zaległość może być egzekwowana wyłącznie z przedmiotu hipoteki przymusowej (art. 70 § 8 O.p.).

W nawiązaniu do argumentacji zażalenia, w którym powołano się na wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 wskazano, że organowi znane jest to orzeczenie TK. Trybunał uznał w nim, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z Konstytucją RP. Znane jest także organowi prezentowane w komentarzach stanowisko, iż ze względu na tożsame brzmienie art 70 § 8 O.p. po 1 stycznia 2003 r., przepis ten można także uznać za niezgodny z Konstytucją, pomimo że formalnie TK w sprawie niezgodności z Konstytucją tego właśnie przepisu nie wydał wyroku.

Niezależnie od powyższego wskazano, że w orzecznictwie sądów administracyjnych argumentuje się także, że TK generalnie nie ma kompetencji do kreowania powszechnej wykładni przepisów, a wiążąca wprost jest jedynie ocena w zakresie stwierdzenia konstytucyjności bądź niekonstytucyjności konkretnego przepisu wyrażona w treści wyroku, w sprawie, w której ten przepis został zaskarżony. Odnosząc się następnie wprost do powołanego wyroku TK argumentuje się, że stanowisko tam wyrażone dotyczy oceny czy przepisy, dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką określone w art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. są zgodne lub nie z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny we wskazanym powyżej wyroku w sprawie SK 40/12 wyeliminował konkretny przepis prawa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II CSK 517/14), zaś wyrażenie poglądu w uzasadnieniu tego wyroku nie może wiązać organów podatkowych i nie może być argumentem dla stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką po upływie 5 letniego okresu przedawnienia nie może być już egzekwowane z przedmiotu hipoteki - jak reguluje to art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r.

Dalej organ II instancji podkreślił, że powołane przez stronę wyroki zapadły w innych, konkretnych sprawach i nie mogą stanowić podstawy do niniejszego rozstrzygnięcia.

Zaakcentowano także, iż stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p. Skoro więc orzeczenie TK nie powoduje utraty mocy art. 70 § 8 O.p., to w ocenie organu należy przyjąć, że regulacja ta nadal obowiązuje.

Nadmieniono przy tym, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa, o sygn. akt P 6/16, w której zadano pytanie prawne, czy przepis art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. jest zgodny z przepisem art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim odnosi się do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką i możliwości egzekwowania tych zobowiązań tylko z przedmiotu hipoteki. Dotychczas TK nie wydał orzeczenia w tej sprawie, a zatem skoro TK nie orzekł o niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 8 O.p., a ustawodawca nie podjął działań zmierzających do wyeliminowania ww. przepisu z systemu prawnego, to przepis ten nadal obowiązuje i stanowi część porządku prawnego. Organy podatkowe działając na podstawie i w granicach prawa są zobligowane do jego stosowania, a zatem postanowienie organu I instancji jest prawidłowe.

W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, reprezentujący skarżącą radca prawny wskazał na:

1. nieistnienie przedmiotowego zobowiązania z uwagi na jego wygaśnięcie w związku z upływem terminu przedawnienia - art. 59 §1 pkt 9 w zw. z art. 70 §1 O.p.

2. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 8 O.p., w którego treści zawarta jest norma prawna tożsama co do skutków prawnych z normą wynikającą z art. 70 § 6 O.p. obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a uznanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP - zdaniem skarżącego ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji w całości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stanowisko organu jest niesłuszne i nie uwzględnia treści orzeczenia TK z dnia 8 października 2013 r. Pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1090/20, w którym wskazano, że badany w wyroku TK z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione względem art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.

Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził takie stanowisko w szeregu wyroków (np. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 30 maja 2017 r., 11 FSK 1245/15; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 806/17) i Sąd również je akceptuje. Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15, w którym wskazał m.in., że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany

wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę Sąd Najwyższy wyjaśnił, że nie można kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego, które powstało w rozpatrywanym wypadku dotyczącym wprost art. 70 § 6 O.p. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Mając na względzie powyższe, stwierdzono, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...] r., którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. o odmowie uwzględnienia sprzeciwu skarżącego od zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnej z tytułu:

- odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2004 r. w kwocie [...] zł,

- podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie [...] zł wymienionych w zawiadomieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] oraz

- odsetek za zwłokę liczonych na dzień dokonania wpisu ([...] zł).

Zdaniem skarżącego ujawnienie wymienionych wyżej należności wynikających nie jest prawnie możliwe z powodu wygaśnięcia tych zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia.

Natomiast w ocenie organu odwoławczego, powyższe zobowiązania nie uległy przedawnieniu i mogą zostać ujawnione w RNP, zgodnie z art. 18 b § 1 u.p.e.a. gdyż zostały zabezpieczone hipoteką, a wiec zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu i mogą być nadal egzekwowane z nieruchomości, na której zabezpieczono je wpisem hipoteki przymusowej dokonanym w dniu [...] r.

Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać stronie skarżącej, Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1224/21 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela.

Na wstępie wskazać należy, że podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy Rozdziału 1a Działu I ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Rejestr Należności Publicznoprawnych.

Zgodnie z art. 18a § 1 u.p.e.a. RNP jest prowadzony w systemie teleinformatycznym przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może wyznaczyć, w drodze rozporządzenia, inny organ Krajowej Administracji Skarbowej do prowadzenia rejestru, mając na względzie konieczność zapewnienia sprawnego funkcjonowania tego rejestru oraz sprawność procesów wymiany informacji. Administratorem danych zgromadzonych w rejestrze jest organ prowadzący rejestr (18a § 2 i § 3 u.p.e.a.).

W myśl art. 18b § 1 u.p.e.a. w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają:

1) z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1;

2) z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne;

3) z prawomocnego wyroku, postanowienia lub mandatu karnego wydanego na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego lub Kodeksu karnego;

4) z mandatu karnego wydanego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia;

5) bezpośrednio z przepisu prawa.

Jak wynika z art. 18 b § 2 u.p.e.a. rejestr zawiera dane dotyczące: zobowiązanego (pkt 1), oznaczenia wierzyciela (pkt 2), wysokości należności pieniężnej i odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, jeżeli pobiera się odsetki, wraz z rodzajem i podstawą prawną tej należności (pkt 3) oraz informacji określonych w art. 18f § 1 i 2 (pkt 4).

Stosownie do treści art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Zawiadomienie, o którym mowa w § 1, może być doręczone wraz z upomnieniem, o którym mowa w art. 15 § 1. Dane, o których mowa w art. 18b § 2, mogą być wprowadzone do rejestru nie wcześniej niż po upływie 30 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia, o którym mowa w § 1. Przepisy § 1-3 nie mają zastosowania, jeżeli wysokość należności pieniężnej, o której dane mają być wprowadzone do rejestru, wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia jej w terminie jest niższa niż czterokrotna wysokość kosztów upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. (art. 18c § 2-4).

Zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze (art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a.). W sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (art. 18i § 4 u.p.e.a.). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.).

Jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu (art. 18i § 7 u.p.e.a.)

Postępowanie wszczęte sprzeciwem staje się bezprzedmiotowe, jeżeli przed zakończeniem tego postępowania został wniesiony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej oparty na okoliczności będącej podstawą sprzeciwu (art. 18i § 8 u.p.e.a.).

W świetle przywołanych art. 18c § 1 i art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a. nie może budzić wątpliwości, że zawiadomienie winno precyzyjnie wymieniać wysokość poszczególnych należności pieniężnych i odsetek z tytułu niezapłacenia ich w terminie. Dla realizacji uprawnienia do kwestionowania istnienia lub wysokości tych zobowiązań adresat zawiadomienia musi uzyskać z jego treści precyzyjne dane w tej materii. Tymczasem w niniejszej sprawie z treści zawiadomienia w ogóle nie wynika, że w RNP mają być ujawnione odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za maj 2004 r. w kwocie [...] zł. Zawiadomienie to wymienia bowiem PODATEK PIT (ODS-P1) za 5/2004 – [...] zł oraz PODATEK VAT (VAT-7) za 5/2004 – [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę (nie jest wiadome czy dotyczą one obu zaległości) na dzień wystawienia zawiadomienia wynoszącą [...] zł. Okoliczności te winny zostać rozważone w ponownym postępowaniu.

Zgodnie z art. 18d § 1 u.p.e.a. wierzyciel wprowadza do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony rejestr dane, o których mowa w art. 18b § 2. Nie wprowadza się do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję, postanowienie lub inne orzeczenie, o którym mowa w art. 18b § 1 pkt 2, do czasu zakończenia prawomocnym orzeczeniem postępowania sądowoadministracyjnego

(§ 2).

Natomiast w myśl art. 18e u.p.e.a. organ prowadzący rejestr ujawnia w rejestrze dane, o których mowa w art. 18b § 2, gdy łączna kwota należności pieniężnych wraz odsetkami z tytułu niezapłacenia ich w terminie wynosi nie mniej niż 5000 zł.

Istotny w sprawie jest art. 18h pkt 1 u.p.e.a., według którego wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, następuje m.in. w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał.

Jak wynika z akt sprawy należność pieniężna dotycząca odsetek od zaliczki na podatek dochodowy za maj 2004 r. wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], doręczonej w dniu [...] r. Z kolei zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2004 r. wynikało ze złożonej przez podatnika w dniu 21 czerwca 2004 r. deklaracji VAT-7, a następnie zostało określone w decyzji z dnia [...] r. nr [...].

W tym stanie rzeczy, spełniony został warunek zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze określony w art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a.

Z akt sprawy nie wynika, aby okoliczność, na której oparto sprzeciw była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, sądowym albo w trybie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 18i § 7 i 8 u.p.e.a.). Ponieważ jednak ta istotna kwestia została przez organy przemilczana przy ponownym rozpoznaniu sprawy winna być rozważona, czemu organ winien dać wyraz w uzasadnieniu orzeczenia (art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a.). Badając zasadność wniesienia sprzeciwu należy również rozważyć czy nie doszło do powielania się sprzeciwów lub innych środków prawnych opartych na twierdzeniach, które były już przedmiotem oceny w innym trybie.

W zaskarżonym postanowieniu dokonano analizy biegu terminu przedawnienia z uwzględnieniem jego przerwania na skutek podejmowanych czynności egzekucyjnych. Organy stwierdziły, iż co do obu zaległości w dniu [...] r. został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia nieruchomości, co zgodnie z art. 70 § 4 O.p. spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia [...] r. i upłynął z dniem [...] r. Natomiast w dniu [...] r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości opisanej w KW nr [...] wpis ten nadal pozostaje aktualny. Organ wskazał ponadto, iż zaległości objęte niniejszą sprawą nie uległy przedawnieniu, jednak począwszy od dnia [...] r. może być one egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki przymusowej.

W przekonaniu Sądu za błędny należy uznać pogląd organu, że sam fakt zabezpieczenia należności pieniężnych przez ustanowienie hipoteki pozwala na nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia (art. 70 § 8 O.p.) w zakresie zaległości podatkowej za 2004 r. Nie ulega wątpliwości, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym pytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie. Chociaż badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione względem art. 70 § 6 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału, uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p.

Z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika zatem, że stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności tego przepisu z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził takie stanowisko w wielu wyrokach (por. np. wyroki z: 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1042/13; 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14; 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1245/15; 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 806/17, 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3333/21) i Sąd w składzie orzekającym w pełni je akceptuje. Stanowisko to podzielił również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15, w którym wskazał m.in., że formalnie traktując sprawę należałoby powiedzieć, iż uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, przepis ten obowiązuje tak długo, jak nie zostanie podważony konstytucyjnie. Po drugie do orzekania o niekonstytucyjności ustaw i ich poszczególnych przepisów jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Podzielając tę zasadę, Sąd Najwyższy wyjaśnił, że nie można tej kwestii sprowadzać do czystego formalizmu i przedkładać go ponad racjonalne rozumienie prawa w całości jego systemu. Z niego zaś wynika, że orzekając o niezgodności konkretnego przepisu z Konstytucją chodzi o wyeliminowanie go z porządku prawnego. Nie można zatem twierdzić, że kontynuator art. 70 § 6 O.p. nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Powinnością ustawodawcy jest przepis ten z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku Trybunału, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby się do karkołomnego wniosku o możliwości dowolnego zmieniania numeracji przepisów w ustawach, np. w razie tworzenia tekstu jednolitego i omijania w ten sposób (niewykonywania) wyroków Trybunału Konstytucyjnego.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 O.p., jeżeli nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 1764/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 i stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1758/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1270/19). Natomiast zaprezentowane przez organ podatkowy rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności TK jednoznacznie zakwestionował.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy, będąc związany stanowiskiem Sądu, dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p. Następnie organ winien ustalić, czy przedmiotowe zobowiązania podatkowe skarżącego nie uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 Ordynacji podatkowej i czy w związku z tym istnieją przesłanki do ich ujawnienia w rejestrze, mając na uwadze łączną wysokość należności pieniężnych (art. 18e u.p.e.a.). W przypadku ewentualnego stwierdzenia, że zobowiązania te uległy przedawnieniu, organ prowadzący rejestr winien uwzględnić sprzeciw skarżącego w tym zakresie.

Sąd stwierdza, iż organ dopuścił się naruszenia art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 18e u.p.e.a., a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ dokonał błędnej wykładni art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 18e u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż zaległości podatkowe, których dotyczy niniejsza sprawa nie uległy przedawnieniu, co doprowadziło organ do nieuzasadnionej konkluzji, iż istnieją przesłanki do ujawnienia ich w rejestrze.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...]. O kosztach postępowania nie rozstrzygnięto ze względu na treść art. 209 i art. 210 § 1 p.p.s.a., gdyż profesjonalny pełnomocnik skarżącego nie złożył wniosku o ich zwrot.