Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 888/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie SWSA Marta Semiczek, AWSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2021 r. nr 0201-IOD2.4102.17.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za m-ce: V, VIII, IX i X/2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzje w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej M. C. kwotę 4.278,00 zł (cztery tysiące dwieście siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 28 czerwca 2021 r. nr 0201- IOD2.4102.17.2021 -uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej organ I instancji) z 30 marca 2021 r. nr 0211-SPV.4102.2.2020.20 i określił Pani M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 20.311,00 zł oraz określającej odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok w łącznej kwocie 934,00 zł w tym:

- odsetki w kwocie 390,00 zł od niezapłaconej w terminie płatności należnej zaliczki za miesiąc maj 2016 r. w wysokości 5.625,00 zł,

- odsetki w kwocie 204,00 zł od niezapłaconej w terminie płatności należnej zaliczki za miesiąc sierpień 2016 r. w wysokości 4.161,00 zł,

- odsetki w kwocie 84,00 zł od niezapłaconej w terminie płatności należnej zaliczki za miesiąc wrzesień 2016 r. w wysokości 1.987,00 zł,

- odsetki w kwocie 256,00 zł od niezapłaconej w terminie płatności należnej zaliczki za miesiąc październik 2016 r. w wysokości 7.213,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrola podatkową wobec Pani M. C. w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał 30.03.2021 r. decyzję nr 0211- SPN/.4102.2.2020.20, na podstawie, której określił Podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości 19%, pobranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 rok w kwocie 21.071,00 zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 934,00 zł.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w kontrolowanym okresie Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą F. M. C. ui. [...], [...] Z., z siedzibą w P. [...], [...] L. w zakresie handlu roślinami, nawozami, artykułami dekoracyjnymi oraz wynajmu placu i lokalu użytkowego w P. [...]. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził zawyżenie przez Stronę kosztów uzyskania przychodów o kwotę w łączne] wysokości 124.689,10 zł w wyniku zaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów kwoty:

- 36.900,00 zł za wynajem samochodu typu K. (poz. [...]; 05/2016),

- 464,10 zł na zakup węgla brunatnego (poz. [...]; 11/2016),

- 4.000,00 zł na zakup koparki [...] (poz. [...]; 11/2016),

- 83.325,00 zł tytułem dokonanych odpisów amortyzacyjnych pawilonu handlowego (styczeń- grudzień 2016 r.; 6.943,75 zł/m-c).

Organ I instancji uznał nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za styczeń-grudzień 2016 roku. W szczególności, powołując się na przepisy § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stwierdzono, że łączna wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodu wyniosła 124.689,10 zł, w związku z czym uznano, że błędne zapisy przekraczają 0,5 % kosztów wykazanych w ewidencji księgowej w 2016 r. tj. wskaźnik zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wyniósł 9 % (124.689,10 zł: 1.384.436,52 xl00). W związku z czym, w myśl art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ I instancji nie uznał podatkowej księgi w powyższym zakresie za dowód w prowadzonym postępowaniu. Stosownie jednak do unormowań art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dochód w przedmiotowej sprawie został określony przez organ I instancji na podstawie dowodów przedłożonych przez Podatniczkę oraz dowodów zebranych wtoku prowadzonego postępowania. Powyższe nieprawidłowości skutkowały ustaleniem przez organ I instancji kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatniczkę w 2016 roku działalności gospodarczej w kwocie 1.217.790,46 zł, zaś przychód został przyjęty w kwocie wykazanej w przez Stronę tj. w wysokości 1.344.362,81 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wydał decyzję w dniu 28 czerwca 2021 r. na podstawie której uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i określił Pani M. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 20.311,00 zł oraz określił odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok w łącznej kwocie 934,00 zł.

W wyniku dokonanych ustaleń Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uznał, iż wydatek w kwocie 4.000,00 zł poniesiony na zakup koparki [...] stanowi koszt uzyskania przychodów, natomiast wydatki w kwocie: 36.900,00 zł za wynajem samochodu K., w kwocie 464,10 zł na zakup węgla brunatnego i w kwocie 83.325,00 zł tytułem dokonanych odpisów amortyzacyjnych pawilonu handlowego zaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie są kosztem uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatniczkę w 2016 roku działalności gospodarczej.

Strona zaskarżyła przedmiotową decyzję, zarzucając:

`1. naruszenie przepisów proceduralnych:

-` art. 23 § 1 pkt 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 art. 210 ust 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa)

i art. 10 ust 1 ustawy prawo przedsiębiorców, w szczególności poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nie rozważenie całości materiału dowodowego sprawy, bezzasadne odrzucenie części dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nie mających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów,

- art. 210 § 4 5 i 6 Ordynacji podatkowej w związku z błędnym rozstrzygnięciem i niepełnym uzasadnieniem w zakresie uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji oraz art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wg którego organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie oraz obowiązane są do udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z postępowaniem,

2. naruszenie norm prawa materialnego:

- art. art. 22 ust 1 i art. 22g ust 1, art. 22 ust 8 i ust 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) poprzez ich błędne zastosowanie bądź brak zastosowania.

Z uwagi na powyższe wniesiono o:

1. Uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości jako naruszających prawo,

2. Zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż poprzez bezzasadne odrzucenie w zaskarżonej decyzji kosztu najmu samochodu K., Organ przyznał, że w części pojazd był wykorzystywany w działalności gospodarczej. W decyzji I jak i II instancji kwestia ta nie była poruszana pomimo jej doniosłości w sprawie. Tym bardziej, że w decyzji organu pierwszej instancji próbowano ustalić faktyczny przebieg pojazdu w porównaniu z ewentualną ilością kilometrów którą mógł przemierzyć K. w działalności gospodarczej, czyli jaka wartość kosztu uzyskania przychodów mogła mieć związek z działalnością gospodarczą w porównaniu do uwzględnionych kosztów paliwa.

Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów amortyzacji budynku wykorzystywanego w działalności gospodarczej Strona wskazała, że zastosowała do wyceny wartości początkowej art. 22 g ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy odrzuciły tak wyliczona wartość początkową, ale nie wskazały jaka wartość jest prawidłowa. W zakresie naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wskazała, że w sprawie brakuje logiki rozumowania. Wskazała, że w sprawie organ nie wywiązał się z obowiązku prawidłowego uzasadnienia ponieważ z części decyzji wynika wiele rozbieżności w logice formalnej która jest podstawa rozumowania norm prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd wskazuje, że zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) niniejszą sprawę skierowano na posiedzenie niejawne, w składzie trzech sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy, o czym strony były poinformowane z zachowaniem prawa do pisemnej wypowiedzi.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

W niniejszej sprawie strona zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – u.p.d.o.f. w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów amortyzacji budynku wykorzystywanego w działalności gospodarczej, jak i przepisów postępowania w zakresie nie uznania kosztu najmu samochodu K. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

`W odniesieniu do zarzutów dotyczących braku prawidłowości w zakresie zawyżenie przez Stronę kosztów uzyskania przychodów o kwotę - 36.900,00 zł za wynajem samochodu typu K. (poz. [...]; 05/2016), Sąd wskazuje, że dokonując ustaleń organ przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że postępowanie nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika, nie oznacza, że organ zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. W związku z powyższym na wstępie wskazać należy, że organy są zobowiązane prowadzić postępowanie podatkowe w taki sposób, żeby budzić zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.), a przede wszystkim działać na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.). Ciąży na nich także powinność przeprowadzenia wszelkich dowodów, jakie mogą być pomocne dla dogłębnego wyjaśnienia sprawy, bowiem przepis art. 122 O.p. nakazuje organom przedsięwziąć wszelkie czynności, jakie są niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powinny one zatem podejmować wszelkie działania, ale delimitowane w ten sposób, że muszą być niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu w ramach swobodnej oceny organy kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, a zebrane dowody oceniły wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Uczyniono też zadość zarówno art. 187, jak i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły wszelkie działania, które mogłyby doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów O.p., organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, z wykorzystaniem niezbędnych źródeł . W ramach postępowania organy poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące działań samej strony oraz dotyczące jej kontrahenta. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., nie narusza także pozostałych przepisów O.p. wskazanych w skardze, w szczególności art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.. Strona miała zapewniony również udział na każdym etapie postępowania, była informowana o podejmowanych czynnościach, miała zapewniony wgląd do akt sprawy. Ponadto oceny zgromadzonych dowodów dokonano w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.).

Zatem w ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, należy uznać za nieuzasadnione. Organy przeprowadziły bowiem rzetelnie postępowanie podatkowe. Organy podatkowe jednoznacznie wskazały na zebrane w toku postępowania dowody, a także dokonały ich oceny i zaprezentowały własne stanowisko co do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych wywodów, dotyczących obowiązku respektowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, nie można podzielić zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż zostały uwzględnione i ocenione wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wydana decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak prawne. Mając na uwadze brak naruszenia przepisów postępowania jak i dokonane przez organ ustalenia faktyczne uznać należy, że organy prawidłowo przyjęły, że iż wydatek w kwocie 4.000,00 zł poniesiony na zakup koparki [...] stanowi koszt uzyskania przychodów, natomiast wydatki w kwocie: 36.900,00 zł za wynajem samochodu K. nie są kosztem uzyskania przychodów prowadzonej przez Podatniczkę w 2016 roku działalności gospodarczej. Sporna kwestia dotyczy samochodu K. Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 20 maja 2016 r. firma C. sporządziła na rzecz Pana B. C. (syna Skarżącej), F. M. C., ul. [...], [...] Z. NIP:[...] umowę najmu samochodu kempingowego nr [...] na okres 20.05.2016 r. - 10.08.2016 r., którą w imieniu najemcy podpisał Pan M. C.(1)- mąż Skarżącej. W umowie zawarto zapis, że osobą upoważnioną do kierowania wynajętym samochodem jest Pan M. C.(1). Z pkt 1.2 warunków najmu samochodu kempingowego (zał. nr 1) stanowiących integralną częścią umowy wynika m.in., że najemca nie może oddać Przedmiotu Umowy osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, bez uprzedniej zgody Wynajmującego, wyrażonej w formie pisemnej, pod rygorem nieważności. Z kolei w pkt 9.1. zawarto ograniczenie w zakresie użytkowania w ten sposób, że zabroniono wykorzystywanie samochodu do celów innych niż rekreacyjno-turystycznych, chyba że Najemca uzyska pisemną, pod rygorem nieważności, zgodę Wynajmującego na takie wykorzystanie. Pkt 9.2. stanowił, iż samochód, w którym nie przebywa żaden z korzystających, bezwzględnie musi być zaparkowany zawsze na parkingu strzeżonym, ubezpieczonym i zamkniętym, a kluczyki i dokumenty nie mogą być zostawione w jego wnętrzu. Potwierdzeniem zawarcia umowy najmu samochodu K. w ww. okresie jest faktura wystawiona przez C.(1) ul. [...], [...] D. NIP:[...] dla F. M. C., [...] P. [...], NIP:[...]. W jej treści wpisano, iż opłata zasadnicza dot. wynajmu samochodu [...]. w terminie od 20/05 do 10/08/2016 wg. umowy nr [...] na kwotę 36.900,00 zł netto, 8487,00 zł VAT, 45.387,00 zł brutto. Skarżąca wskazała, że samochód był wykorzystany związku z dokonywaniem zakupów na giełdach kwiatowych. Jednak nie bez znaczenia w sprawie jest, że Strona skarżąca nie przedłożyła na żadnym etapie postępowania jakichkolwiek dowodów, poza złożonym oświadczeniem, które mogłyby potwierdzić zasadność poniesienia opłaty za wynajem pojazdu dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności nie przedstawiła jakie i kiedy ponosiła koszty związane z wykorzystaniem pojazdu w prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ wskazał też, iż z opisu wyposażenia wynajętego K. wynika, że jest to pojazd o wysokim standardzie wyposażenia przeznaczony na rodzinne wakacje co oznacza, że samochód był wykorzystywany wyłącznie dla celów turystyczno - rekreacyjnych, na co wskazuje Strona i świadek, tym bardziej, że wynajem K. nastąpił w czasie letnim. Z uwagi na powyższe ustalenia Organ II instancji słusznie stwierdził, że dokumenty przedłożone w sprawie przez Stronę skarżącą, w żaden sposób nie potwierdzają, że poniesiony wydatek na wynajęcie K. miał związek z prowadzoną przez Panią M. C. działalnością gospodarczą. Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco zbadany i prawidłowo oceniony, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa. Sporne kwestie w niniejszej sprawie zostały szczegółowo wyjaśnione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, jak również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tym samym nie został naruszony też art. 10 ustawy Prawo Przedsiębiorców.

Kolejna Kwestia sporna dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 83.325,00 zł za okres od stycznia do grudnia 2016 roku naliczonych od pawilonu handlowego położonego w P. [...]. Organ II instancji wskazał, że aby dany wydatek, zgodnie z cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Organ powołał art. 22 ust. 8 u.p.d.o.o.f., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Przepis art. 22c pkt 1 w ww. ustawy stanowi, że amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. W myśl art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Organ wskazał, że stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Organ wskazał na zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określonych art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ powołał treść art. art. 22g ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

la) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;

3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Organ wskazał, że w myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Organ zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególnych sytuacjach zezwalają również na odstąpienie od ogólnych zasad ustalania wartości początkowej zakupionego albo wytworzonego środka trwałego.

Wskazano tu na treść, art. 22g ust. 8 ww. Ustawy, zgodnie z którym jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W myśl art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Organ wskazał, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy). Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Organ wskazał, że w jego ocenie możliwość ustalenia wartości początkowej Zdaniem organu rodka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i brak jest możliwości ustalenia tej wartości (w przypadku nabycia) lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie. Te sposoby ustalenia wartości początkowej - jak już wskazano - stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1-2 ww. ustawy (a więc wg ceny nabycia albo kosztu wytworzenia). Zdaniem organu, niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc dotyczyć np. tych sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać - stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie lub wytworzenie określonego składnika majątku (gdy np. podatnik wytworzył składnik majątkowy dla celów osobistych, a następnie uznał go za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w takiej sytuacji nie był zobowiązany do gromadzenia rachunków, faktur dokumentujących wydatki na jego wytworzenie). W ocenie organu zasady wyrażonej w art. 22g ust. 9 przedmiotowej ustawy, nie można stosować do składników majątku, które zostały wytworzone w ramach (w trakcie) prowadzonej działalności gospodarczej lub z zamiarem wykorzystywania ich na potrzeby tej działalności. W takim przypadku ponoszone koszty wytworzenia środków trwałych powinny być ewidencjonowane z uwzględnieniem wymogów określonych w ww. art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, że z wyjaśnień Pani M. C. wynika, że budowa pawilonu handlowego została rozpoczęta w 1996 roku, a zakończona w 1997. Podatniczka oświadczyła, iż nieruchomość od początku użytkowana była na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez nią i jej męża. Wcześniej działalność gospodarcza była prowadzona na zasadach ryczałtu, w związku z czym nie zbierała dokumentów kosztowych związanych z budową pawilonu, dlatego nieruchomość do środków trwałych została wprowadzona na podstawie operatu szacunkowego.

Ze względu na wcześniejsze opodatkowanie ryczałtem nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, natomiast po zmianie formy opodatkowania (po roku od sporządzenia operatu szacunkowego) pawilon został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w celu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej w 2016 roku działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych.

` Organ wskazał, że z zebranych dowodów wynika, że wartość początkowa przedmiotowej nieruchomości została ustalona w oparciu o operat szacunkowy. Każdy z małżonków wykorzystuje ww. nieruchomość do celów działalności, zatem do ewidencji środków trwałych Podatniczka wpisała 50 % wartości z operatu. Wskazano jako datę wytworzenia nieruchomości 31.12.1997 r. natomiast 1.06.2008 r. to data przyjęcia środka trwałego. Miesięczny odpis amortyzacyjny przy stawce amortyzacyjnej 10 % wynosił 6.943,75 zł (833.250 zł x 10% : .12 miesięcy).

Organ wskazał, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, pod pojęciem "nabycia" użytym w art. 22a i art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie istniejącego składnika majątku od innego podmiotu. Nabycie prawa własności składnika majątku może zatem nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, bądź w drodze sukcesji generalnej. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wybudowanie pawilonu handlowego nie jest nabyciem, bowiem prawo własności tego składnika majątkowego pozostaje przy tej samej osobie i nadal będzie wykorzystywana przez nią w działalności gospodarczej. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z wytworzeniem środka trwałego w postaci budynku handlowego. W ocenie organu pomimo braku dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na jego wytworzenie, nie jest również możliwe ustalenie wartości początkowej tego budynku w drodze wyceny dokonanej przez Podatniczkę tj. zgodnie z art. 22g ust. 8 ww. ustawy, ani też w oparciu o wycenę biegłego, zgodnie z art. 22g ust. 9 tej ustawy, gdyż zasady te dotyczą środków trwałych nabytych odpłatnie (częściowo odpłatnie) lub wytworzonych we własnym zakresie, ale w sytuacji, gdy niemożność ustalenia wysokości poniesionych przez Podatniczkę wydatków na wytworzenie składnika majątku w postaci pawilonu handlowego ma charakter obiektywny, a więc dotyczy sytuacji, w których podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać - stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na wytworzenie składnika majątku (dotyczących np. przeznaczenia do działalności gospodarczej prywatnego składnika majątku).

Organ wskazał, ze Strona winna była gromadzić faktury oraz inne dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, co umożliwiłoby prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia pawilonu. Podatniczka powinna mieć świadomość, że ponosząc nakłady inwestycyjne dotyczące ww. budynku, nawet jeśli nie przyjęła go od początku do używania, obowiązana jest posiadać dotyczące tych nakładów dokumenty, chociażby dla potrzeb późniejszej amortyzacji budynku (a więc zaliczenia tych nakładów do kosztów uzyskania przychodów). W ocenie organu okolicznością stanowiącą wyjątek od obowiązującej zasady ustalania wartości środka trwałego według kosztów wytworzenia, nie jest opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej w sposób zryczałtowany mimo, iż przy tej formie opodatkowania nie ma możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.. Nie można przyjąć, że w trakcie procesu inwestycyjnego Strona ponosiła wydatki niemożliwe do udokumentowania, w szczególności w sytuacji, gdy od początku wiadomy był cel zakupu oraz przystosowania nieruchomości. Tym samym, zdaniem organu brak jest podstaw prawnych do ustalenia wartości początkowej pawilonu w oparciu o wycenę biegłego. Reasumując, organ uznał, że wartość początkowa pawilonu handlowego winna być ustalona w oparciu o udokumentowane wydatki poniesione na budowę pawilonu handlowego przeznaczonego na działalność gospodarczą.

Zatem w ocenie organu odwoławczego zasadnie w zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził, iż Pani M. C. zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 83.325,00 zł.

W ocenie Sądu przeprowadzona wyżej wykładnia przez Organ odwoławczy jest nieprawidłowa. Wskazać tu należy na powołaną wyżej treść art. 22g ust. 8 ww. ustawy, zgodnie z którym jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia oraz treść art. art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Sąd zauważa, że zawarte w art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f. wyrażenie "nie może ustalić" powinno być odnoszone do okoliczności obiektywnych, wynikających z różnych sytuacji, nie zostało ono bowiem przez prawodawcę wyraźnie określone. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie zarówno w kontekście trudności obiektywnych, jak i w kontekście nałożonych na podatnika obowiązków odnoszących się do dokumentowania określonych zdarzeń. Każdy z przytoczonych przepisów określa sposób, w jaki powinna być ustalona wartość początkowa środków trwałych nabytych lub wytworzonych, w przypadku, gdy nie można ustalić ceny ich nabycia lub kosztu wytworzenia na podstawie dowodów zaświadczających o poniesieniu wydatków. Regulacja zawarta w omawianych przepisach niewątpliwie jest wyłomem od obowiązującej na gruncie prawa podatkowego zasady dysponowania przez podatnika dowodami. Skoro ustawodawca zdecydował, iż możliwe jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w inny sposób niż na podstawie dowodów zaświadczających o poniesieniu przez podatnika wydatków i nie wyspecyfikował przy tym sytuacji, których wystąpienie wyklucza zastosowanie regulacji określonych w art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f., to organ podatkowy nie może stosować własnych kryteriów generalnych ograniczających działanie tych regulacji ustawowych, lecz zobowiązany jest badać każdy przypadek indywidualnie. Dlatego nie można zaakceptować stanowiska organu odwoławczego, iż przepisy te znajdą zastosowanie w sytuacjach, gdy nabycie danego składnika majątkowego, czy też jego wytworzenie nastąpiło w zamiarze innym niż wykorzystanie go jako środka trwałego w prowadzonej działalności gospodarczej. Jest to wspomniane wcześniej kryterium generalne, które nie wynika z przepisów, a zostało wykreowane przez organ. W toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego organy podatkowe nie wykazały, by skarżąca zataiła posiadane przez nią dowody dokumentujące wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego. Nie wykazały, aby działania skarżącej nosiły znamiona zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w sposób nieuczciwy. Natomiast kolejność zdarzeń uprawnia do przyjęcia stanowiska, iż skarżąca mogła ustalić wartość początkową nieruchomości z uwzględnieniem cen rynkowych w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłego, ponieważ wcześniej działalność gospodarcza była prowadzona na zasadach ryczałtu, w związku z czym nie zbierała dokumentów kosztowych związanych z budową pawilonu, dlatego nieruchomość do środków trwałych została wprowadzona na podstawie operatu szacunkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie.

Z powyższych względów , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 cytowanej ustawy