Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 540/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 190,art. 183 § 1 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135,art. 200 i art. 205 § 2,art. 206
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 1a ust. 1 pkt 2 ,art. 2 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1,3,9,art. 3 pkt 1 lit. b)
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Polskiej Spółki Gazownictwa sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy D. z dnia 14 czerwca 2013 roku, nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( tysiąc trzysta siedemnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2012 r. W. [...] w P. (obecnie: [...] Sp. z o.o. Oddział w P.) wystąpiła do Wójta Gminy D. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w tym za 2009 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie spółka złożyła korektę deklaracji za ten rok, w której umniejszyła podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł. W uzasadnieniu wniosku podała, że pierwotnie w podstawie opodatkowania budowli ujęto wartość przedmiotów, które nie stanowiły obiektów budowlanych lub takich, gdzie obiekt budowlany stanowił wyłącznie ich część, a mianowicie: kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Wójt Gminy D. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Rozważając kwestię podatkowej kwalifikacji spornych obiektów, organ stanął na stanowisku, iż gazociąg - jako obiekt liniowy - stanowi budowlę, która tworzy całość techniczno - użytkową z instalacjami i urządzeniami w tym redukcyjnymi i pomiarowymi. Nie ma zatem powodu do wyłączenia wartości urządzeń i instalacji wskazanych w uzasadnieniu korekty z podstawy opodatkowania (budowli). Na poparcie swego stanowiska organ przywołał przepisy art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - dalej: "P.b."), przepisy Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055), a także wyroki sądów administracyjnych.

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i odmówiło stwierdzenia nadpłaty we wskazanym zakresie. SKO stwierdziło, że organ I instancji bezpodstawnie nie wszczął postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2009 r., pomimo, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał z dniem [...] grudnia 2014 r. Dlatego też organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję, jednocześnie orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego o tym, iż sporne urządzenia techniczne należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem SKO odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie. Powyższe doprowadziło organ odwoławczy do przekonania, że wymienione przez spółkę we wniosku urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej - jako budowla - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95 z 2010 r., poz. 613 – zwanej dalej: u.p.o.l.). Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska organ powołał orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09.

Spółka zaskarżyła ww. decyzję do tut. Sądu, zarzucając jej naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

- art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. - poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit.a) P.b. i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;

- art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza;

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

- art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

- art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

- art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

Wyrokiem z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1053/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki, wyrokiem z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK1532/16, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W motywach powyższego orzeczenia NSA, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, stwierdził, że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b., albowiem dotyczy ono określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Zaznaczył, że w art. 3 pkt 1 P.b. zdefiniowano pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną. Jednocześnie zauważył, że budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Za Trybunałem Konstytucyjnym stwierdził, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b.

NSA wskazał również, że z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b P.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Powołując się na wyrok z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10 NSA podkreślił, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym. Ponadto wskazał, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. Dlatego ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię. Jednocześnie przykładowe wskazanie rodzaju budowli zawarte w art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje na możliwość uznania, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacyjne przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a mogą też w konkretnych sytuacjach tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą pomiędzy nimi spójność techniczno-użytkową.

Zdaniem NSA tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. NSA zaznaczył, że przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Podkreślił, że obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b P.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.

W kontekście powyższych rozważań NSA zwrócił uwagę, że WSA w zaskarżonym wyroku oraz organy podatkowe uznały, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055; dalej: "rozporządzenie MG"). P.b. zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), to jednak są one aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto NSA podniósł, że choć rozporządzenie MG zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Nie jest możliwe formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową.

NSA za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. stwierdzając, że stan faktyczny sprawy, co do tej okoliczności nie jest kwestionowany. Zarówno z akt sprawy, jak i z twierdzeń samej skargi kasacyjnej wynika niewątpliwa okoliczność faktyczna, a mianowicie ta, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu jedynie są zamocowane na ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. W ocenie NSA, w tak ustalonym i nie zakwestionowanym w tym zakresie stanie faktycznym należało uznać, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa - wbrew opinii spółki - nie jest budynkiem.

Ponadto Sąd kasacyjny stwierdził, że dokonana przez WSA w Poznaniu błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, punkty pomiarowe, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

W wytycznych NSA wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w opisanym wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302– dalej: "P.p.s.a.") stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Jeżeli Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

Dokonując oceny zgodności z prawem poddanej sądowej kontroli decyzji należy w ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA wskazać, że istota zawisłego przed Sądem sporu koncentruje się na tym, czy w podstawie opodatkowania powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych, punktach pomiarowych, punktach redukcyjno-pomiarowych. Spółka wyraziła pogląd, że kontener wraz z fundamentami stanowi budynek w rozumieniu przepisów podatkowych, a tym samym dla jego opodatkowania ma znaczenie powierzchnia, a nie wartość obiektu.

W ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Ten akt definiuje pojęcie obiektów budowlanych poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii – budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). W wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b.

Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Definicja budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

W ślad za NSA należy wskazać, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres prowadzonego postępowania dowodowego, a właściwie na podjęcie z inicjatywy organu żadnego przeprowadzenia dowodu. Organy podatkowe nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji kontenerowej stacji redukcyjno-pomiarowej NSA zauważył, że zarówno z akt sprawy, jak i z twierdzeń samej skargi kasacyjnej wynika niewątpliwa okoliczność faktyczna, a mianowicie ta, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu jedynie są zamocowane na ławie fundamentowej. To zaś wskazuje na brak posiadania przez kontener zintegrowanych z nim fundamentów, a trwałe związanie z gruntem jest jedynie efektem umieszczenia na fundamencie. W ocenie NSA, w tak ustalonym i nie zakwestionowanym w tym zakresie stanie faktycznym należało uznać, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa - wbrew opinii Spółki - nie jest budynkiem.

Mając na uwadze, że poddana sądowej kontroli decyzja odmawia skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku do nieruchomości za 2009 r., podkreślić należy, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), organ podatkowy ma prawo orzekać o wysokości nadpłaty bądź odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części także po upływie terminu przedawnienia. Nie jest konieczne wszczynanie w każdym przypadku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Badanie wówczas będzie ograniczone wyłącznie do okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a w niniejszej sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. uchwała NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12). Zatem na obecnym etapie postępowanie będzie toczyło się wyłącznie w zakresie stwierdzenia nadpłaty.

Ponownie prowadząc postępowanie wyjaśniające, organy muszą ustalić, czy pomiędzy siecią gazową skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Ponadto organ powinien ustalić, czy sieć gazowa skarżącej (gazociąg) wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. Rozważając powyższe kwestie, należy się również odnieść do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem. Należy również mieć na uwadze, że w wyroku NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem, z uwagi na brak trwałego związania z gruntem.

W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne, obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy u.p.o.l. jak i przepisy P.b. Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów O.p., kwestionujące poczynione dotychczas ustalenia faktyczne.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), odstępując od zasądzenia zwrotu 1/3 kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego). Miarkując wysokość wynagrodzenia tego pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do tut. Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości.