Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 582/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art. 204
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt I SA/Kr 735/03 w sprawie ze skargi E. Ł. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie: z dnia [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000, 2001. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od E. Ł. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 735/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi E. Ł. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 1999, 2000 i 2001.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta i Gminy O. ustalił E. Ł. łączne zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości za 1999 r. Natomiast łączne zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości za 2000 i 2001 r. ustalono skarżącej decyzjami z dnia [...]

Organ podatkowy I instancji powołał się na wstępie na orzeczenia NSA OZ w Katowicach dotyczące ustalenia skarżącej łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości za 1997 r. (z dnia 7 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1160/98), za 1998 r. (z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1841/98), a także wyrok NSA OZ w Krakowie, odnośnie do wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego podatku od nieruchomości za 1999 r. (z dnia 20 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 242/00).

Burmistrz wyjaśnił, że skarżąca była od dnia [...] najemcą nieruchomości zabudowanej zespołem hotelarsko-gastronomicznym. Wysokość podatku od nieruchomości ustalono na podstawie protokołu z pomiaru budynku hotelowo-gastronomicznego, sporządzonego w dniach od 2 do 10 lutego 1998 r., zgodnie z którym powierzchnię budynku hotelowego określono na 2.663,14 m2, powierzchnię gastronomiczną na 779,13 m2, natomiast piwnicę pod częścią hotelową na 600,71 m2. Do opodatkowania przyjęto, stosownie do treści opinii technicznych wydanych przez biegłych, tylko użytkową powierzchnię piwnic pod częścią gastronomiczną, tj. wentylatornię (98,25 m2), toalety (32,96 m2) i ciąg komunikacyjny (18,45 m2).

Organ stwierdził, iż czasowe lub stałe niewykorzystywanie części pomieszczeń nie zmienia charakteru budynku, który nadal pozostaje budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec tego czasowe zaniechanie czy zaprzestanie prowadzenia w określonym budynku lub jego części działalności gospodarczej lub wyłączenie przez podatnika budynku lub jego części z prowadzonej działalności gospodarczej, polegające tylko na zaniechaniu wykorzystywania powierzchni budynku na potrzeby tej działalności, nie uzasadnia stosowania przy opodatkowaniu takiego obiektu lub jego części niższej stawki podatkowej, przewidzianej dla budynków pozostałych. W związku z tym piwnice pod częścią gastronomiczną i hotelową, jak również pokoje zajmujące półtora piętra, podlegają opodatkowaniu stawką, jak od działalności gospodarczej. Zaznaczono również, że cały obiekt został przekazany do użytkowania, a Wydział Geodezji i Urbanistyki nie posiada żadnych informacji o jego częściowym nieużytkowaniu.

Uzasadniając opodatkowanie powierzchni zadaszonej przed hotelem, organ I instancji wyjaśnił, że jest to zadaszenie oparte na filarach i zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), dalej u.p.o.l., podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż zgodnie z tym przepisem za budynek w rozumieniu ustawy uważa się obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe. Wejście przed hotelem nie stanowi więc powierzchni klatki schodowej ani też jej przedłużenia. Powołano się przy tym na ww. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których zagadnienie to zostało już wyjaśnione.

Powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji zostało utrzymane w mocy przez zaskarżone do Sądu I instancji decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W podstawach prawnych rozstrzygnięć organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej O.p. oraz art. 39 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2 u.p.o.l.

Kolegium podzieliło przytoczoną wyżej ocenę prawną, wyrażoną przez Burmistrza Miasta i Gminy O., a dodatkowo nawiązując do wywodów odwołania zauważyło, że nie naruszono uchwały Rady Miasta O. z dnia 26 marca 1996 r. nr XXV/190/96 w sprawie preferencji gospodarczych i ulg podatkowych, bowiem ustanawia ona obniżenie podatku od nieruchomości o 50% na okres 3 lat jedynie dla nowopowstałych podmiotów gospodarczych, które rozpoczęły działalność w rozumieniu przepisów podatkowych. Tymczasem z zaświadczenia nr 6095 z dnia 12 czerwca 1995 r. o wpisie do ewidencji gospodarczej, wydanego przez Burmistrza Miasta O. wynika, że odwołująca się przed zawarciem umowy najmu hotelu "O." prowadziła już działalność gospodarczą. W powołanym przez skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1160/98, uznano zarzut w tym zakresie za uzasadniony, ale tylko w tym sensie, że organy podatkowe powinny były rozważyć czy podatnikowi przysługuje wnioskowana ulga. Natomiast w pozostałych orzeczeniach jednoznacznie stwierdzono, że zarzut w tym zakresie jest chybiony.

Zauważono ponadto, że niepowołanie w treści decyzji organu I instancji art. 21 O.p., nie oznacza jego niezastosowania. Fakt powołania się przez organy administracji w decyzji na przepisy niewłaściwie w sprawie, jakkolwiek wskazuje na wadliwość działania tych organów, nie stanowi jednak przesłanki do uznania, że nastąpiło naruszenie prawa w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że organy administracji mogły wydać zaskarżone decyzje, mając do tego podstawę w innym przepisie tej samej ustawy.

Zarzuty odwołującej się, dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Ordynacji podatkowej oraz Kodeksu postępowania administracyjnego uznano za zbyt ogólnikowe. Ponadto dotyczą one kwestii natury cywilno-prawnej oraz ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, co nie stanowiło przedmiotu rozstrzygnięcia.

Na omówione wyżej decyzje E. Ł. złożyła skargi do Sądu administracyjnego, domagając się ich uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 122, art. 187, art. 123, art. 124, art. 140, art. 210 O.p., oraz art. 3, 4 i 5 u.p.o.l.

W uzasadnieniu zakwestionowano podstawę prawną decyzji organu I instancji, ponieważ powołano w niej przepisy materialnoprawne obowiązujące w dniu wydania tej decyzji czyli na dzień 24 czerwca 2002 r., gdy tymczasem zastosowane powinny być przepisy obowiązujące w czasie gdy powstał obowiązek podatkowy. Burmistrz Miasta i Gminy O. jako podstawę prawną powołał przy tym ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, bez wskazania konkretnych przepisów tej ustawy, a zarzuty skarżącej w tym zakresie zostały pominięte przez organ odwoławczy, który wskazał w postawie prawnej wydanej przez siebie decyzji ustawę o samorządzie gminnym. Stanowi to naruszenie art. 210 O.p.

W decyzji organu I instancji nie powołano również przepisu stanowiącego podstawę do wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości. Z kolei organ odwoławczy powołał się m.in. na art. 2 u.p.o.l., bez uszczegółowienia tej podstawy, pomimo że przepis ten obejmuje w swojej treści różne przypadki powstania obowiązku podatkowego.

Wytknięto także, iż w toku ponownego rozpoznania sprawy uwzględniono jedynie częściowo podnoszone przez odwołującą się zarzuty w zakresie opodatkowania piwnic i konstrukcyjnych elementów przedmiotu opodatkowania. Uznano bowiem, że powierzchnia piwnic – które zgodnie z przedstawioną opinią techniczną są częścią nieużyteczną i nie mogą stanowić żadnej powierzchni użytkowej – jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W powyższym zakresie doszło do naruszenia art. 3, art. 4 i art. 5 u.p.o.l. Obiekty znajdujące się pod pawilonem gastronomicznym hotelu "O." nie mogą być uznane za piwnice, a tym bardziej za powierzchnie użytkowe. Z przedstawionej przez skarżącą opinii technicznej wynika, że nieużyteczna część pawilonu gastronomicznego hotelu "O." nie może stanowić żadnej powierzchni użytkowej albowiem została zaprojektowana i wykonana jako element konstrukcyjny, zabezpieczający budynek przed destrukcyjnymi wpływami szkód górniczych, występujących w miejscowym podłożu gruntowym. Ponadto już w założeniach projektowo – programowych budynku, dla części nieużytecznej piwnic tego pawilonu nie przewidziano żadnej funkcji, w związku z czym nie mają one odpowiednich rozwiązań komunikacyjnych, umożliwiających jakiekolwiek ich wykorzystanie. Z pomieszczeń tych nie ma zapewnionego bezpiecznego wyjścia, prowadzącego chociażby pośrednio na przestrzeń otwartą. Brak jest dróg ewakuacyjnych wymaganych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U z 1995 r. Nr 10, poz. 46 ze zm.). Podatnik nie jest więc zobowiązany do zapłaty wyższego podatku od nieruchomości, tylko dlatego, że ze względu na szkody górnicze związane z wydobyciem kopalin budynki mają specjalną, bezpieczną konstrukcję.

Ponadto sposób wykorzystania obiektu i związane z tym opodatkowanie musi być wzięte pod uwagę ze względu na nierozerwalność tych kwestii. Opodatkowaniu podlegają bowiem te części budynku, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tym nawet gdyby uznać, iż powierzchnia "piwnic" jest powierzchnią użytkową, to brak jest podstaw do przyjęcia, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a to z uwagi na niemożność wykorzystania jej przez skarżącą na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Powierzchnie te nie tylko faktycznie nie były wykorzystywane na działalność gospodarcza, ale ze względów technicznych na taką działalność nie mogły być nawet potencjalnie przeznaczone. Przeszkodą obiektywną są w tym zakresie uwarunkowania techniczne i w związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do opodatkowania spornych pomieszczeń podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki jak dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z tego względu nie można także mówić, że nastąpiło tylko czasowe zaniechanie czy zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, w przedmiotowym budynku lub jego części. Brak jest podstaw do uznania, iż budynkami związanymi z działalnością gospodarczą są wszystkie budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Taką interpretację można jedynie przyjąć dla gruntów znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zamieszczono bowiem, w odniesieniu do budynków, odpowiednika art. 5 ust. 3 tej ustawy definiującego grunty związane z działalnością gospodarczą. Ze względu na to, że ustawa nakazuje różnicowanie stawek podatku w zależności od tego czy budynek jest budynkiem mieszkalnym, związanym z działalnością gospodarczą czy wreszcie jest to "inny" budynek, w każdym indywidualnie oznaczonym przypadku należy ustalić, czy dany budynek lub jego część jest faktycznie związana z działalnością gospodarczą i tylko w zakresie gdy "związanie" z działalnością gospodarczą występuje, możliwe jest zastosowanie właściwej dla tego typu nieruchomości stawki podatku.

Naruszenie art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. uzasadniono tym, że organ odwoławczy w motywach swojej decyzji nie odniósł się do żądania skarżącej, dotyczącego przeprowadzenia dowodu z dokumentów, jakie w związku ze stosunkiem najmu nieruchomości kierowała do Zarządu Miasta i Gminy O. oraz innych organów Gminy, w celu ustalenia, iż cześć wynajmowanych od Gminy powierzchni nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej (w związku z brakiem możliwości technicznych). Podkreślono, że w tym zakresie wypowiedział się już NSA OZ w Katowicach, uchylając wyrokiem z dnia 31 maja 2000 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ka 1841/98 decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy O. z dnia [...]., którą ustalono skarżącej zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości za 1998 r.

Powtórzono następnie twierdzenie, że zadaszenie przed hotelem nie jest budynkiem, ale powinno zostać zakwalifikowane jako klatka schodowa. Jest to tylko elementem architektoniczny i nie ma żadnego znaczenia gospodarczego.

Podtrzymano wreszcie zarzuty dotyczące stawki podatku od nieruchomości, związane z zastosowaniem uchwały Rady Miasta z dnia 26 marca 1996 r. w sprawie preferencji gospodarczych i ulg podatkowych.

W toku postępowania podniesiono również, że część pokoi hotelowych nie mogła być wykorzystywana, gdyż z uwagi na brak instalacji przeciwpożarowej nie spełniały wymaganych w tym zakresie norm.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 6 października 2005 r., Sąd I instancji połączył sprawy skarżącej do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, oddalającego powyższą skargę, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l., organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że powierzchnia pod zadaszeniem nad wejściem do budynku, oparta na filarach, powinna być doliczona do powierzchni budynku, od której opłacany jest podatek.

W kwestii podatku od tej powierzchni za 1999 r. Sąd zauważył dodatkowo, że zagadnienie to było już rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 20 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 242/00), którego ocena prawna wiąże w sprawie Sąd orzekający oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zasada ta wynika z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu pierwotnego wyroku środkami przewidzianymi prawem. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub też możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Ponieważ pomiędzy tym orzeczeniem, a datą wydania decyzji przez organ podatkowy, nie zaszła istotna zmiana przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to organ ten był związany treścią uzasadnienia w/w wyroku z dnia 20 grudnia 2001 r.

Uchylając poprzednio wydane decyzje Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w uzasadnieniu, że zasadnie przyjęto, iż sporne zadaszenie na słupach przy wejściu do budynku stanowi podlegającą opodatkowaniu powierzchnię budynku hotelowego. Podstawą uchylenia decyzji była natomiast kwestia spornych "piwnic", którą wyjaśniono bez uwzględnienia wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym zagadnienie opodatkowania powierzchni zadaszenia przed wejściem do budynku nie mogło być w tym roku rozstrzygnięte inaczej.

Wydając kolejną decyzję uwzględniono także jaka część pomieszczeń hotelu ma charakter użytkowy, a jaka jest tylko elementem konstrukcyjnym. Oparto się w tym zakresie na opinii biegłych i wyłączono z opodatkowania elementy konstrukcyjne, nie będące piwnicami.

Organy podatkowe prawidłowo opodatkowały natomiast całą powierzchnię użytkową z wyjątkiem części piwnic pod pawilonem gastronomicznym. W orzecznictwie sądowym utrwalił się bowiem pogląd, że jeżeli budynek został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to nie stracił on charakteru budynku związanego z tą działalnością, mimo czasowego niewykorzystywania go w sposób dotychczasowy. Zmiana sposobu wykorzystywania budynku, o której mowa w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. ma miejsce tytko wówczas, gdy budynek otrzyma nowe przeznaczenie. Innymi słowy, konieczne jest wykorzystywanie go w inny sposób, a nie pozostawienie go niewykorzystanym. Takie uregulowanie podatkowe ma skłonić podmioty gospodarcze do pozbywania się budynków zbędnych. Wprawdzie w wyroku z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1841/98, dotyczącym podatku od spornego hotelu za 1998 r., wyrażono odmienny pogląd, jednak jest on wiążący tylko w tej sprawie w której został wydany. W innych sprawach nie ma tego charakteru. Ponadto orzeczenie to odbiega od utrwalonej linii orzecznictwa.

W świetle powyższego brak jest także, zdaniem Sądu, podstaw do pominięcia przy obliczaniu podstawy opodatkowania powierzchni pomieszczenia opałowego.

Wreszcie w ocenie Sądu zgodzić się należy także z wyrażonym w zaskarżonych decyzjach twierdzeniem, iż brak jest podstaw do stosowania wyżej powołanej uchwały nr XXV/190/96 w sprawie preferencji gospodarczych i ulg podatkowych. Uchwała ta wprowadza wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w związku z tym powinna być interpretowania ściśle. Tak też należy rozumieć wprowadzony w niej wymóg rozpoczęcia działalności gospodarczej. Skoro skarżąca była wcześniej wpisana do stosownej ewidencji, to nie można uznać, że działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero w momencie wynajęcia spornego hotelu.

Wyżej przedstawiona ocena zaskarżonych decyzji nie potwierdza także zarzutów naruszenia art. 122, art. 187, art. 123, art. 124, art. 140, art. 210 O.p. Zarówno dokonane w toku postępowania ustalenia, jak i omówienie ich w treści decyzji Sąd uznał za prawidłowe. Ponadto w sytuacji, gdy istnieją przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, nieuzasadniony jest zarzut jej braku, nawet w sytuacji gdy przepisy te nie zostały powołane w uzasadnieniu.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania. Środek odwoławczy oparto na obydwu podstawach dopuszczalnych w myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a. W ramach procesowych podstaw zaskarżenia powołano art. 134 w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów, wskazujących na naruszenie określonych przepisów prawa materialnego i procesowego w kontrolowanym przez Sąd I instancji postępowaniu podatkowym. Zarzucając naruszenie prawa materialnego wskazano na art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, a także art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że brak jest podstaw prawnych do zastosowania w przypadku skarżącej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą (zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Wysokość podatku od nieruchomości uzależniona jest od okoliczności, czy dany budynek jest budynkiem mieszkalnym, budynkiem związanym z działalnością gospodarczą, czy innym rodzajem budynku. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiowała w badanym okresie zwrotu "budynki związane z działalnością gospodarczą". Zastosowanie najwyższej stawki podatkowej opiera się w tym względzie na niedopuszczalnym stosowaniu analogii przepisów, dotyczących opodatkowania gruntów związanych z działalnością gospodarczą, gdzie ustawodawca przesądził, że wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy wiążą się z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej. Natomiast wykładnia funkcjonalna Sądu I instancji, dotycząca niejako "dyscyplinującej" funkcji najwyższej stawki podatkowej, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia. Podkreślono przy tym, że nawet po wprowadzeniu do analizowanej ustawy podatkowej definicji budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustawodawca wyraźnie wykluczył z możliwości opodatkowania najwyższą stawką podatkową przedmiot opodatkowania, który "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" (jak to ma miejsce w przypadku skarżącej, ze względu na warunki techniczne najmowanego obiektu). W tym kontekście podkreślono, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywał na skarżącej, jako na posiadaczu zależnym nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego (Gminy O.), która nie zapewniła warunków technicznych pozwalających na właściwą eksploatację tejże nieruchomości. W tym zakresie wskazano na brak odpowiedniego dostosowania budynku (m.in. brak instalacji przeciwpożarowej).

Następnie podniesiono, że Sąd nie ustosunkował się do zarzutów działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa materialnego, obowiązujących w dacie wydania zaskarżonych decyzji, ograniczając się do powtórzenia w tym zakresie twierdzeń organu odwoławczego, co narusza zasadę lex retro non agit.

Kolejno zwrócono uwagę, iż w wyrokiem z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 1025/03, Sąd wojewódzki uchylił decyzję dotyczącą wymiaru podatku od nieruchomości za 1998 r., zobowiązując organy podatkowe do zastosowania się do oceny prawnej, wyrażonej w wyroku NSA OZ w Katowicach z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 184/98. Stwierdzono tam, iż najwyższą stawką podatkową mogą zostać opodatkowane wyłącznie te powierzchnie budynków, które faktycznie na działalność gospodarczą były zajęte. Doszło więc do wydania sprzecznych rozstrzygnięć przy identycznym stanie faktycznym.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 4 u.p.o.l. (powierzchnia pod zadaszeniem) strona wskazała, że skoro za powierzchnię użytkową w rozumieniu ustawy uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigów, to po pierwsze z zakresu powierzchni użytkowej wprost wykluczono klatki schodowe, po drugie elementem koniecznym dla istnienia powierzchni użytkowej jest występowanie ścian. Brak ścian wyklucza możliwość zaliczenia danej powierzchni do powierzchni użytkowej. Jednocześnie z uwagi na brak ścian przy zadaszeniu nad wejściem do budynku (zadaszenie na filarach) niemożliwe było dokonanie pomiaru tej powierzchni, zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Następnie strona zauważyła, że w kwestionowanym wyroku niesłusznie przyjęto, iż brak jest podstaw do zastosowania wobec skarżącej zwolnienia dla nowopowstałych podmiotów gospodarczych, określonego uchwałą Rady Miasta O. w sprawie preferencji gospodarczych i ulg podatkowych. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż skarżąca była wcześniej wpisana do stosownej ewidencji, w związku z czym nie można uznać, że działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero w momencie wynajęcia spornego hotelu. Powyższe wskazuje na nierozpoznanie zarzutów skargi. Skarżąca twierdzi bowiem jedynie, iż uznanie jej za nowopowstały podmiot gospodarczy wynika z okoliczności, iż uzyskała nowy wpis do ewidencji działalności gospodarczej (przed tą datą – po śmierci męża – zaprzestała prowadzonej wcześniej z mężem działalności gospodarczej), a także że spełniła warunek stworzenia miejsc pracy dla co najmniej 5 osób stale zamieszkujących na terenie Gminy O. i przez ten czas utrzymała to zatrudnienie. Wraz z uzyskaniem w dniu 21 kwietnia 1997 r. wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, uzyskaniem nowego numeru Regon i stworzeniem nowych miejsc pracy, skarżąca wypełniła warunki powołanej wyżej uchwały i zasadnie zażądała zastosowania 50% ulgi podatkowej w podatku od nieruchomości przez okres 3 lat. Odmowa zastosowania tejże ulgi nie została nigdy poparta wyjaśnieniem, jaka jest definicja nowopowstałego podmiotu gospodarczego, do którego to pojęcia odnosiła się uchwała uchwały Rady Miasta O. z dnia 26 marca 1996 r. Tymczasem przepisy podatkowe nie zawierały takiej definicji, a zwłaszcza w kształcie przyjętym dotychczas.

Na rozprawie w NSA radca prawny występująca w imieniu SKO wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Wobec tego, zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności należało rozpoznać ostatnie z wymienionych (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04 – ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W tym zakresie granice środka odwoławczego wyznacza zarzut naruszenia art. 134 (§ 1) w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Jak wynika z uzasadnienia tej podstawy zaskarżenia, ww. przepisy ustawy procesowej naruszono poprzez nieodniesienie się do zarzutów skargi, z których wynikało, iż:

1) przedmiotowa nieruchomość (zabudowana zespołem hotelarsko-gastronomicznym), którego najemcą była strona, nie mogła być wykorzystywana w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (z uwagi na brak spełniania stosownych wymogów technicznych);

2) w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych powołano przepisy, które obowiązywały w dacie ich wydawania (a nie badanym okresie podatkowym);

3) nie wyjaśniono okoliczności świadczących o tym, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, jako nowopowstały podmiot gospodarczy, rozpoczynający działalność w rozumieniu uchwały Rady Miasta O. z dnia 26 marca 1996 r. w sprawie preferencji gospodarczych i ulg podatkowych.

Odnosząc do wskazanych przez stronę kwestii spornych zauważyć należy, iż dotyczą one w istocie ustaleń faktycznych (ad 1 i 3) i prawnych (ad 2), poczynionych w kontrolowanym przez Sąd administracyjny I instancji postępowaniu podatkowym, do których podważenia nie wystarczy powołanie zarzutów procesowych, wskazanych w środku odwoławczym. Ani bowiem art. 134 § 1 u.p.p.s.a., ani art. 141 § 4 tej ustawy nie zawiera norm zobowiązujących sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji w razie stwierdzenia, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie niezgodnie z obowiązującą je procedurą i wskutek tego błędnie ustaliły stan faktyczny oraz nie powołały w podstawach prawnych rozstrzygnięć odpowiednich regulacji prawa materialnego i procesowego. Pierwszy z ww. przepisów nakazuje sądowi administracyjnemu rozpoznanie sprawy w jej granicach (wyznaczonych przez ogół elementów stosunku administracyjnoprawnego, będący przedmiotem zaskarżonej decyzji – por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 68/05, Lex nr 172990). Natomiast drugi wskazuje na obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku ("uzasadnienie powinno").

Normy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy zarzutu, w ramach którego podejmuje się polemikę ze stanowiskiem sądu, co do legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego (odnośnie art. 134 § 1 por. wyrok NSA z dnia 8 września 2006 r., sygn. akt II FSK 605/05, niepubl.; odnośnie art. 141 § 4 por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, Lex nr 187551).

Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą (zawartą w Ordynacji podatkowej), bądź nie odniósł się do określonych uchybień tychże organów (brak powołania właściwych podstaw prawnych decyzji), wskazanych przez stronę, to powinien powołać w podstawach kasacyjnych odpowiednie przepisy postępowania podatkowego (O.p.) i następnie powiązać je ze stosownymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej (w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.). Przy tym powiązanie to wynikać powinno zarówno z treści podstawy, jak i z treści uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2006/04, niepubl.).

Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego skutkuje – z uwagi na treść art. 183 § 1 u.p.p.s.a. – wiązaniem Sądu kasacyjnego ustaleniami faktycznymi, przyjętymi za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36). W związku z powyższym Sąd odwoławczy zobligowany jest oprzeć swoje rozstrzygnięcie przede wszystkim na następujących ustaleniach faktycznych:

• skarżąca była posiadaczem (najemcą) nieruchomości (zabudowanej zespołem hotelarsko-gastronomicznym), należącej do jednostki samorządu terytorialnego (Gminy O.);

• nieruchomość ta służyła prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (była z nią związana);

• powierzchnia pod zadaszeniem nad wejściem do budynku (opartym na filarach), stanowi powierzchnię użytkową budynku hotelowego;

• skarżąca nie była nowopowstałym podmiotem gospodarczym (prowadziła działalność gospodarczą przed podpisaniem umowy najmu przedmiotowej nieruchomości).

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy zasadność zastosowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego (zwłaszcza art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l.) nie powinna budzić wątpliwości. Zgodnie bowiem z pierwszym z wymienionych przepisów obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży m.in. na osobach fizycznych, które są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność gminyjednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Z kolei stawka podatku od nieruchomości, określona przez Radę gminy zgodnie z dyspozycją w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy m.in. budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna. Jednocześnie art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy podatkowej zastrzega, że podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, za którą uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigów.

Skoro w świetle niepodważonych ustaleń faktycznych sprawy skarżąca była posiadaczem nieruchomości zabudowanej kompleksem hotelarsko-gastronomicznym, należącej do jednostki samorządu terytorialnego (Gminy O.), na podstawie umowy najmu z tą jednostką zawartej, to ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Jego stawka wynikała natomiast ze związku przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy tym do podstawy opodatkowania należało włączyć powierzchnię pod zadaszeniem nad wejściem do budynku (opartym na filarach), jako że była to powierzchnia użytkowa. W tej ostatniej kwestii zaznaczyć przy tym trzeba, iż odnośnie do wymiaru podatku za 1999 r., skład Sądu I instancji orzekający w sprawie był dodatkowo związany powyższą kwalifikacją spornej powierzchni, dokonaną w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 242/00 (na mocy art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Strona nie podnosi zaś zarzutu naruszenia ostatnio wymienionego przepisu, co również wyklucza podważenie zaskarżonego wyroku w ww. zakresie. Powierzchnia użytkowa budynków (która – w myśl art. 4 ust. 1 ustawy podatkowej) stanowi podstawę opodatkowania, została przyjęta po przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego.

Brak uzasadnienia prawnego dla zastosowania do części tej powierzchni innych stawek opodatkowania niż przewidziane dla budynków związanych z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy). Skarżąca posiadała budynki na podstawie umowy najmu, zawartej z właścicielem (gminą), w której przewidziano ich wykorzystanie gospodarcze (działalność hotelowo-gastronomiczna).

Powyższych ustaleń faktycznych, poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania Sądu I instancji, nie sposób przy tym podważać w drodze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (ww. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l.). Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą polegać na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu. To natomiast wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Podniesione bowiem w uzasadnieniu tych zarzutów uwagi – dotyczące warunków technicznych, od których uzależniony jest związek spornej nieruchomości z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, czy kwestii obudowania ściennego wliczonej do podstawy opodatkowania, opartej na filarach, powierzchni pod zadaszeniem nad wejściem do budynku, co ma wpływ na kwalifikację tejże powierzchni (jako użytkowej) – leżą w sferze ustaleń faktycznych sprawy. Przy tym ustalenia te nie wynikają wbrew twierdzeniom strony ze stosowania analogii legis, a z oceny zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów.

Na wadliwość przedstawionego wyżej sposobu formułowania zarzutów materialnoprawnych NSA zwracał uwagę już niejednokrotnie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68; wyrok NSA z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 1731/04, LEX nr 179677). Podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt. 1 u.p.p.s.a. może mieć bowiem postać jedynie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany (tego rodzaju wywodu nie sposób doszukać się w treści niniejszej skargi kasacyjnej). Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu – więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego – por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052).

Odrębnego omówienia wymaga zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez – jak twierdzi strona – błędne przyjęcie braku podstaw do zastosowania ulgi podatkowej, wprowadzonej uchwałą Rady Miasta O. w sprawie preferencji gospodarczych i ulg podatkowych. Pominąć już w tym miejscu można okoliczność, iż do uzasadnienia tego zarzutu odnieść można analogiczne uwagi, jak te poczynione odnośnie do zarzutów naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy (strona usiłuje w nim podważać ustalenie faktyczne, iż nie była nowopowstałym podmiotem gospodarczym – uwagi odnoszące się do uzyskania nowego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej). Podstawowe bowiem znaczenie ma brak w art. 7 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym (lata 1999-2001), ust. 3, na który wskazuje strona. Skoro więc nie było przepisu, do którego odnosi się zarzut strony, to nie sposób rozważać, czy doszło do jego naruszenia (nie mogło się tak stać skoro przepis nie istniał).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. ustalenie, iż powołane w skardze kasacyjnej podstawy zaskarżenia okazały się nieskuteczne, skutkuje jej oddaleniem bez jakiejkolwiek dalszej (szerszej) analizy stanu prawnego i faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1458/05, niepubl.). Szczególny zakres kognicji Sądu odwoławczego, wynikający z ww. przepisu (związanie granicami skargi kasacyjnej), nie pozwala mu bowiem na uzupełnianie lub poprawianie podstaw skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Sąd kasacyjny działa z urzędu tylko w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 u.p.p.s.a., nie występujących w niniejszej sprawie.

Wobec wadliwej formuły podstaw zaskarżenia niniejszego środka odwoławczego podlegał on oddaleniu, na podstawie art. 184 ustawy procesowej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.