Postanowienie WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 4398/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: *Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 58 par. 3 i 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygnatura akt I SA/Wr 4398/02 POSTANOWIENIE Dnia 21 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie Asesor WSA Anetta Chołuj NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budowy Kopalń A S.A., z siedzibą w L. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za 2001 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych postanawia: odrzucić skargę.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Wr 4398/02

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wynik kontroli skarbowej wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w dniu [...]., którego zakresem objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość rozliczeń należności budżetowych za 2001 r., prawidłowość prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z przepisami prawa dewizowego za 2001 r. oraz terminowość rozliczeń składek ZUS za

2001 r. i za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2002 r.

W okresie od [...]do [...]w Przedsiębiorstwie Budowy Kopalń A Spółka Akcyjna, z siedzibą w L., została przeprowadzona kontrola skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych za rok podatkowy 2001, w tym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Z czynności kontrolnych sporządzono protokół z badania dokumentów i ewidencji, który został podpisany przez stronę skarżącą w dniu [...].

W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, że jednostka pod datą [...]utworzyła jednorazową rezerwę w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych w wysokości [...]na przewidywaną w 2002 r. stratę na robotach poziomych wykonywanych przez Spółkę. Tworząc wymienioną rezerwę jednostka nie spełniła wymogów wynikających z przepisów art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, dotyczących zasadności tworzenia rezerw na przyszłe straty w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Przepis art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości określa elementy, które w szczególności należy uwzględnić przy ustaleniu wyniku finansowego, a w tym m. in. rezerwy na znane ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń, jednakże z zastrzeżeniem, że powstały one w toku roku obrotowego oraz te, które ujawniono między dniem bilansowym, a dniem rzeczywistego zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Z przepisu art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości wynika, że rezerwy, z uwzględnieniem art. 7 tej ustawy, tworzy się na pewne lub prawdopodobne straty z operacji gospodarczych w toku, a w szczególności z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, jeżeli informacja o nich wynika z właściwego dowodu lub zostanie wiarygodnie uzasadniona, a miarodajny, szacunek jest możliwy - w wysokości przewidywanej kwoty straty. Ostrożność, o której mowa w art. 7 ustawy, polega m. in. na zachowaniu przezorności przy dokonywaniu osądów w niepewnych warunkach niezbędnej dla wykazania realnej skali kosztów. Jednak tak rozumiana ostrożność nie usprawiedliwia bezzasadnych tytułów tworzenia rezerw oraz tworzenia rezerw nadmiernych i celowego zawyżenia kosztów.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, warunkiem koniecznym jest, że zdarzenie przyszłe powoduje powstanie aktualnego zobowiązania i związanej z nim konieczności poniesionego określonego wydatku w przypadku braku możliwości zastosowania innego rozwiązania oraz istnieniem wystarczających dowodów, że zdarzenia te istotnie nastąpiły i dotyczą operacji w toku.

Utworzona rezerwa nie ma wpływu na podatek dochodowy od osób prawnych, ponieważ jednostka jej wielkości nie uznała za koszty uzyskania przychodów. Nieprawidłowe utworzenie rezerwy w kwocie [...]spowodowało obniżenie wyniku finansowego o tę kwotę.

Spółka - korzystając z uprawnień przysługujących jej na mocy art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 12 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) - pismem z dnia [...]wniosła zastrzeżenia do protokołu z badania dokumentów i ewidencji.

Przedstawione argumenty nie dały podstaw do zmiany ustaleń, o czym poinformowano stronę skarżącą pismem Nr [...]z dnia [...].

W takim stanie rzeczy, zgodnie z art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, zapoznano kontrolowanego z treścią dokumentów i materiałami kontroli w formie sporządzonej podpisanej w dniu [...]adnotacji. Kontrolowany został poinformowany o przysługujących mu prawach wynikających art. 23 ust. 3 i art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

W ustawowym terminie Spółka skorzystała z uprawnień wynikających z art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i pismem [...]z dnia [...]zażądała ponownej oceny ustaleń kontroli.

W wyniku dokonania ponownej analizy zebranej dokumentacji z przeprowadzonej kontroli inspektor kontroli skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany ustaleń kontroli.

Na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w dniu [...]został wydany wynik kontroli Nr [...], w którym zawarto między innymi ustalenia zakresie przestrzegania przepisów ustawy o rachunkowości dotyczących tworzenia rezerw, w zakresie w jakim stanowisko kontroli zostało zaprezentowane w protokole badania dokumentów i ewidencji z dnia [...].

Wynik kontroli został doręczony jednostce w dniu [...]W pkt III wyniku (wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości) zalecono jednostce przestrzeganie obowiązujących przepisów w zakresie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a w szczególności w zakresie tworzenia rezerw.

Ponadto pouczono Spółkę, że od wyniku kontroli przysługuje skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, po uprzednim złożeniu wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

Przedsiębiorstwo Budowy Kopalń, działając na podstawie art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, pismem Nr [...]z dnia [...]wezwało Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. do usunięcia naruszenia prawa w wyniku kontroli Nr [...]z dnia [...]., polegającym na ustaleniu, iż wnioskodawca nie zastosował się do wymogów wynikających z przepisów art. 7 ust. 1 oraz art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości.

W odpowiedzi poinformowano Spółkę, że po zapoznaniu się z treścią podnoszonych zarzutów, nie znaleziono podstawy do zmiany dokonanych w toku kontroli ustaleń.

Pismem z dnia [...]Przedsiębiorstwo Budowy Kopalń A, zastępowane przez pełnomocnika radcę prawnego J. M., zaskarżyło wymieniony wcześniej wynik kontroli do Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwestionując stanowisko organu kontroli co do utworzonej przez Spółkę rezerwy i zarzucając:

* naruszenie art. 7 i art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - przez ustalenie, iż skarżący niezasadnie utworzył rezerwy na przewidywane straty w 2002 r.;

* naruszenie art. 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej -przez przekroczenie zakresu kontroli i udzielonego upoważnienia do kontroli.

Pełnomocnik Spółki, mając na uwadze przytoczone zarzuty, wniósł o uchylenie ustaleń objętych zaskarżonym wynikiem kontroli oraz zasądzenie kosztów postępowania w sprawie na rzecz skarżącego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że nie może zgodzić się z zajętym w tej sprawie stanowiskiem organu kontrolnego z następujących powodów:

Przepis art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, w kształcie obowiązującym do 31 grudnia 2001 r., stanowił, iż "rezerwy z uwzględnieniem art. 7 tej ustawy tworzy się na pewne lub prawdopodobne straty z operacji gospodarczych w toku, a w szczególności z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, jeżeli informacja o nich wynika z właściwego dowodu lub zostanie wiarygodnie uzasadniona, a miarodajny, szacunek jest możliwy - w wysokości przewidywanej kwoty straty". Niestety, ustawa nie precyzuje ani określenia "operacja gospodarcza", ani tym bardziej sformułowania "operacja gospodarcza w toku". Jednakże stosując wykładnię językową przez owe pojęcie należy rozumieć "szereg działań zmierzających do wykonania określonego zadania..." (def słowa "operacja" zamieszczona w słowniku języka polskiego) "...związanego z działalnością jednostki..." (def przymiotnika "gospodarczy" w słowniku języka polskiego brzmi: "odnoszący się do gospodarki - organizacji przemysłu, rolnictwa, handlu, ekonomiczny" i niewiele nam może pomóc, jeśli jednak przyjmiemy iż Spółka Akcyjna jest formą prowadzenia działalności gospodarczej - w rozumieniu ustawy o działalności gospodarczej - to przez analogię, działalnością spółki jest "działalność gospodarcza"), "...odbywających się w chwili obecnej". W myśl słownika języka polskiego wyrażenie, że "coś jest w toku" oznacza, iż coś obecnie przebiega, odbywa się, jest wykonywane, załatwiane. Łącząc definicje poszczególnych słów i wyrażeń otrzymujemy definicję frazy "operacja gospodarcza w toku" w brzmieniu "szereg działań zmierzających do wykonania określonego zadania związanego z działalnością jednostki, odbywających się w chwili obecnej."

Spółka podniosła również, że tak sformułowaną definicję "operacji gospodarczej w toku" spełniają umowy wieloletnie o wykonywanie poziomych robót górniczych zawarte pomiędzy jednostką kontrolowaną a Oddziałami B S.A. Do umów tych corocznie negocjowany jest zakres rzeczowy i wartościowy robót przyjmowany dla danego okresu (1 rok). W styczniu 2002 r. Spółka wiedziała o braku poziomych robót górniczych dla jej oddziałów na terenie C na grudzień, a częściowo także na listopad 2002 r., potwierdzeniem tego były także publiczne wypowiedzi S. S., Prezesa B S.A., traktujące o poważnym zmniejszaniu zakresu drążenia wyrobisk poziomych, których podatnik nie mógł lekceważyć. W tych okolicznościach ustawa o rachunkowości nie tylko dawała podatnikowi możliwość, ale wręcz nakazywała utworzenie omawianych rezerw. Jednostką kontrolowana wiedziała, że plany inwestycyjne na ostatni kwartał 2002 r. zostały ograniczone w zakresie robót poziomych, a jednocześnie miała pewność, że prace zostaną wznowione w nowym okresie budżetowym (rozpoczynającym się w styczniu 2003 r.), gdyż wymaga tego proces technologiczny eksploatacji złóż. Do prac niezbędnych, bez których niemożliwa byłaby dalsza eksploatacja złoża w roku 2003, należy zaliczyć: wiązkę chodników El - 4, wiązkę chodników T,W 355, roboty gómiczo-budowlane na podszybiu szybu R XI oraz wiązkę chodników H8 - 9.

Zdaniem Spółki, nie ulega żadnej wątpliwości, że jedynym podmiotem gospodarczym na terenie C, zdolnym do przeprowadzenia tych robót jest jednostka kontrolowana, z uwagi na fakt, iż jedynie ona posiada wystarczająco wykwalifikowaną kadrę i odpowiedni sprzęt do realizacji tych zadań.

Obowiązek utworzenia rezerw na przewidywaną stratę w robotach poziomych wynikał z art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, gdyż na moment zamknięcia ksiąg rachunkowych prowadzone były przez podatnika operacje gospodarcze w toku (realizacja umowy wieloletniej z B S.A.), o których podatnik wiedział, iż w IV kwartale 2002 r. przyniosą mu straty w kwocie ostrożnie szacowanej na [...]. Kwota ta odpowiada kosztom utrzymania oddziałów górniczych z terenu C, będących komórkami organizacyjnymi jednostki kontrolowanej, bez robót przez okres około jednego miesiąca.

Z perspektywy czasu można stwierdzić, iż szacunkowe wyliczenie strat na robotach poziomych dokonane w grudniu 2001 r. przez A obecnie całkowicie znalazło odzwierciedlenie w rzeczywistej sytuacji podatnika na tym rynku. Nie tworząc tej rezerwy, pomimo posiadania opisanych wcześniej informacji, jednostka uchybiłaby zasadom ostrożnej wyceny ujętym w art. 7 ustawy o rachunkowości, nakazującym jednostce uwzględnienie w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Zapis ten ma na celu wyeliminowanie z obrotu gospodarczego sytuacji, gdy jednostka, wiedząc o zagrożeniach roku przyszłego, wykazuje w roku bieżącym zysk finansowy do podziału w kwocie nie-uwzgłędniającej rezerw na to ryzyko, czyli zawyżonej. W przypadku podatnika, gdyby wspomniana rezerwa nie została uwzględniona w wyniku finansowym, to wysokość zysku nie odzwierciedlałaby rzetelnie rzeczywistej sytuacji finansowej jednostki przy założeniu kontynuacji jej działalności w dającej się przewidzieć przyszłości. Jednostka kontrolowana w ten sposób naruszyłaby dwie fundamentalne zasady rachunkowości określone w ustawie, tj. zasadę rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej podmiotu (art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości) oraz zasadę kontynuacji działalności jednostki sformułowaną w art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Spółka, oceniając zasadność utworzenia kwestionowanych w protokole rezerw, wskazuje, że sprawozdanie finansowe podatnika stanowi podstawę oceny wiarygodności i zdolności kredytowej prowadzonej przez banki, a także sytuacji finansowej jednostki dokonywanej przez inwestorów działających na podstawie procedur przetargowych (do tej grupy należą między innymi inwestorzy instytucjonalni działający według ustawy o zamówieniach publicznych). Nieuwzględnienie w sprawozdaniu rezerw na przyszłe straty, spowodowałoby uwzględnienie w ocenach spółki, dokonywanych przez kontrahentów podatnika, nieskorygowanego wyniku finansowego, a tym samym, sztuczne zawyżenie oceny wiarygodności jednostki i ich oczekiwań co do poziomu wyników finansowych w roku następnym.

Ponadto w powszechnej opinii środowiska biegłych rewidentów, prowadząc księgi rachunkowe, w przypadku gdy nie jest to sprzeczne z ustawą o rachunkowości, należy się posiłkować normami zawartymi w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości. I tak § 12 MSR nr 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe" stanowi mówi, że "Jeśli jednostka gospodarcza jest stroną umowy rodzącej obciążenia, istniejący obowiązek (zobowiązanie) wynikający z umowy powinien być ujęty i wyceniony jako rezerwa. Jako umowę rodzącą obciążenia określa się umowę, na podstawie której nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku przeważają nad korzyściami, które - według przewidywań - mają zostać uzyskane na jej mocy"; niewątpliwie taką umową była pod koniec 2001 r. umowa między podatnikiem a B S.A. o roboty poziome, gdyż obojętnie czy podatnik zdecydowałby się na zwolnienie załogi w końcówce roku i ponowne jej przyjęcie, czy też - tak, jak to zrobił - na przeczekanie niekorzystnego okresu, to w IV kwartale 2002 r. koszty wypełnienia tej umowy przekraczały płynące z niej korzyści i z tego tytułu jednostka kontrolowana utworzyła rezerwę.

Innym postanowieniem nakazującym podatnikowi utworzenie na ten cel rezerwy jest norma wynikająca z brzmienia § 36 i § 37 MSR 11 "Umowy o budowę", mianowicie: "W przypadku, kiedy istnieje prawdopodobieństwo, iż łączne koszty umowy przekroczą łączne przychody z tytułu umowy, przewidywana strata powinna być bezzwłocznie ujęta jako koszt". Co więcej, "wysokość straty określa się niezależnie od: a) faktu rozpoczęcia lub nie rozpoczęcia prac wynikających z umowy, b) stanu zaawansowania prac wynikających z umowy, c) wysokości przewidywanych zysków z tytułów innych umów, które nie są pojedynczymi umowami o budowę..."

Dodatkowo wskazano na normę wynikającą już z MSR 37. Przy czym nie ma wątpliwości, że umowa o roboty górnicze poziome, zawarta między B S.A. a podatnikiem, jest umową o budowę w rozumieniu MSR 11, a właśnie takich kontraktów dotyczą zapisy powołanych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości Nr 11 i 37.

Ponadto w skardze zarzucono przekroczenie przez inspektora kontroli skarbowej zakresu udzielonego mu upoważnienia do kontroli poprzez badanie w toku kontroli zagadnienia tworzenia rezerw. Zdaniem Spółki, zagadnienie to, jako neutralne podatkowo, nie miało wpływu na prawidłowość rozliczeń należności budżetowych, a nadto jeszcze nie mieści się ono w zakresie przedmiotowym art. 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli karbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wniósł o odrzucenie skargi. Organ kontroli ustosunkował się szczegółowo do zarzutów strony skarżącej, podnosząc przy tym, że kwestionowany wynik kontroli, stwierdzający brak podstaw do utworzenia rezerw, a tym samym wskazujący na naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości, nie jest aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Zaskarżony wynik został sformułowany w sposób ogólny i w żadnej mierze nie wpływa na uprawnienia i obowiązki Spółki w przedmiocie zobowiązań podatkowych. Wprawdzie w kwestionowanym wyniku kontroli zawarto pouczenie o możliwości jego zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednakże ze względu na niejednolite stanowisko sądów administracyjnych dotyczące możliwości zaskarżenia wyników kontroli oraz fakt, że wynik kontroli nie jest aktem podlegającym kontroli Sądu stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 ustawy o NSA, wniosek o odrzucenie skargi pozostaje w pełni uzasadniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje administracyjne i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi uchylenie wadliwego aktu lub stwierdzenie bezskuteczności czynności (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skarga na opisany we wstępie wynik kontroli nie może być uwzględniona, gdyż kwestionowany akt nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego.

Oceniając objęty skargą wynik kontroli, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w uchwale siedmiu sędziów z 4 grudnia 2000 r. (FPS 13/00, ONSA 2001, Nr 2, poz. 58), według którego "wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego".

Należy podkreślić, że wydanie wyniku kontroli w rozumieniu art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o czym obszernie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r. (FPS 18/98, ONSA 1999, Nr 2, poz. 43). Uznanie jednak dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na tę odmianę czynności musi łączyć się z ustaleniem, że dotyczy ona (zgodnie z obowiązującym w dacie wniesienia skargi przepisem art. 16 ust. 1 pkt 4 infine ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) "przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa". W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. kontrolą sądów administracyjnych objęte są akty lub czynności z zakresu administracji publicznej "dotyczące uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa".

Z ustawowych sformułowań wynika, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na wynik kontroli jest uzależnione od spełnienia przesłanki w postaci stwierdzenia w nim lub uznania - w związku z wytknięciem określonej kategorii nieprawidłowości -obowiązku odnoszącego się do konkretnego podmiotu i wynikającego z "przepisów prawa".

Analiza zaskarżonego wyniku kontroli nie upoważnia do konkluzji, że nakłada on na stronę skarżącą jakiekolwiek obowiązki w sferze badanych stosunków podatkowo-prawnych. Należy bowiem zauważyć, że w akcie tym organ kontroli skarbowej nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku: dochodowego od osób fizycznych, od towarów i usług (od stycznia do grudnia 2001 r), od nieruchomości, od środków transportowych -wskazując jedynie na nieprawidłowości występujące przy tworzeniu przez Spółkę rezerwy w związku z przewidywanymi stratami w 2002 r. w robotach wykonywanych przez Spółkę, co w ocenie organu jest niezgodne z art. 7 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.).

We "wnioskach i wskazaniach dotyczących usunięcia nieprawidłowości" (punkt III wyniku kontroli) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił jedynie uwagę na konieczność przestrzegania regulacji zawartych w ustawie z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 160, poz. 1063 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.), zwłaszcza w zakresie tworzenia rezerw.

Nie można zatem odmówić racji organowi kontroli skarbowej, gdy twierdzi, że wynik kontroli wskazujący jedynie na uchybienia przepisom ustawy o rachunkowości powstałe przy tworzeniu rezerw przez Spółkę, nie jest aktem z zakresu administracji publicznej dotyczącym przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa, skoro w żadnej mierze nie wpływa na uprawnienia i obowiązki Spółki w przedmiocie zobowiązań podatkowych. Również według strony skarżącej "zagadnienie tworzenia rezerw jest neutralne podatkowo i nie miało wpływu na prawidłowość rozliczeń należności budżetowych kontrolowanego w badanym okresie."

Jeżeli zatem oceniany wynik kontroli zawiera ustalenia faktyczne oraz wskazuje wyłącznie na określone uchybienia w zakresie regulowanym ustawą o rachunkowości, przy czym nie przekładają się one w żaden sposób na obowiązki podatkowo-prawne podmiotu, to tym samym akt taki nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, a więc nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Należy podkreślić, że badany wynik kontroli zawiera ustalenia, które same w sobie nie tworzą nowej sytuacji prawnej i nie kształtują wprost sfery praw i obowiązków podmiotu kontrolowanego.

Wobec takiej oceny zaskarżonego wyniku kontroli, odnoszenie się do zarzutów sformułowanych w skardze stało się bezprzedmiotowe.

Skoro kwestionowany przez skarżącego akt nie może być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, przeto - stosownie do dyspozycji art. 58 § 1 w związku z § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji postanowienia.