Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 331/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, , Protokolant referent stażysta Agnieszka Mazańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] listopada [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: DUKS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń J. Z. (dalej: Strona, Skarżąca) w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2012 r.

Powodem takiego orzeczenia było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że Strona ujęła w swych rozliczeniach faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Skarżący, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu").

Decyzją z 13 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS), na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), uchylił decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

DIAS podniósł, że w rozpatrywanej sprawie zaszła konieczność podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Decyzją z [...] sierpnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: NUCS) dokonał ponownej weryfikacji i zmiany rozliczeń Strony w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2012 r.

NUCS wskazał, że Skarżący, z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b Uptu, odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez PM. K. L. W ocenie organu, wspomniane dokumenty zawierały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Zdaniem NUCS, Skarżący naruszył także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu, poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] Tartak C. A. B. Organ uznał, że Strona nie wykorzystała towarów nabytych od tego podmiotu do wykonywania czynności opodatkowanych.

NUCS dodał, że Skarżący naruszył również art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d Uptu, poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania w związku z nieprawidłowym ujęciem faktury wystawionej na rzecz PP. G. L.

Decyzją z [...] listopada [...] r. DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS odniósł się do każdej z trzech kwestii spornych oddzielnie.

W zakresie transakcji z firmą PM. K. L. DIAS podał, że faktury wystawione przez ten podmiot dotyczyły działania w charakterze podwykonawcy w zakresie robót budowlanych. Strona realizowała roboty zlecone przez spółki PT. sp. z o.o. , PH. S.A., PK. S.A. i uzyskała zgodę na zatrudnienie firm podwykonawczych PP i PM. Prace polegały na wykonywaniu prac antykorozyjnych i izolacyjnych na obiektach należących do PO. S.A. oraz OA. z/s w P.

DIAS podkreślił, że PM. zatrudniała 5 pracowników (P. L., T. W., P. B., T. K., M. S.), którzy uprzednio pracowali u Skarżącego. Kontrahent ponosił koszt wynagrodzenia tych pracowników, koszt składek na ZUS, koszt środków czystości i wody do picia. Sprzęt, odzież ochronną zapewniał Skarżący. Materiał do późniejszego montażu był przygotowany w warsztacie wynajmowanym przez Stronę od G. L. K. L. miała natomiast dość ogólne pojęcie o zleceniach, w których brała udział jako podwykonawca. Pracowników kontrahenta nadzorował pracownik Skarżącego K. G. Pracownicy potwierdzili, że nie było żadnych przerw w pracy oraz zmiany sposobu jej wykonywania. W pewnym momencie zmieniła się tylko firma, w której byli zatrudnieni. Nie mniej jednak jako osoby zarządzające i wypłacające wynagrodzenie wskazywali G. L., K. L i J. Z. lub tylko K. L. Sprawy pracownicze, typu urlopy i spóźnienia, były załatwiane z K. G.

DIAS wskazał, że Skarżący i G. L. prowadzili firmy, które wspólnie realizowały większość robót budowlanych. Jeden z nich działał jako zleceniobiorca drugi jako podwykonawca. Korzystali z tych samych składników majątkowych (warsztatu, budynku biurowego, pomieszczeń socjalnych, placu składowego). Obaj rozliczali podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Z kolei K. L. wybrała opodatkowanie przychodów w sposób zryczałtowany, tj. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

DIAS dodał, że analiza zgromadzonych dowodów wskazuje, że usługi wykonane przez firmę PM. ograniczały się w zasadzie tylko do możliwości dysponowania jej pracownikami. Pracownicy ci mieli doświadczenie, ale nie dysponowali żadnymi szczególnymi umiejętnościami. Byli zadaniowani i wyposażani przez Stronę. Wykorzystywali sprzęt Skarżącego i należącą doń infrastrukturę. Kontrahent (K.L.) była zaangażowana w zlecenia w bardzo niewielkim zakresie. Nie udzielała żadnych gwarancji na wykonane roboty. Negocjowała wyłącznie wynagrodzenie ze Stroną. Nie pojawiała się na budowach.

Z powyższych względów DIAS uznał, że najęcie firmy K. L. nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Kontrahent wystawił na rzecz Strony faktury o wartości ponad 600.000 zł netto podczas, gdy koszt wynagrodzenia takich pracowników kształtował się w przedziale 1.500 – 2.000 zł miesięcznie.

W zakresie transakcji z firmą Tartak C. DIAS wskazał, że Strona nabyła od tego podmiotu 144,2 m3 drewna. Drewno miało być wykorzystywane sukcesywnie do wykonywania konstrukcji (namiotów) wznoszonych w celu piaskowania i malowania hydrodynamicznego. We wnętrzu konstrukcji układano także drewniane podłoże z desek, żeby zabezpieczyć miejsce prac przed wilgocią. Namioty były wznoszone w miejscu wykonywania prac lub na działce Strony w M. Drewno wykorzystywane było również do nakryć zbiorników, estakad, konstrukcji wsporczych, rusztowań, podestów, podpór przechodzących oraz innych elementów według wymogów BHP. Tarcica i deski rusztowaniowe miały być zatem wwożone na teren PO. S.A. i do S.(teren wykonywania zleceń), na teren działki w M. w celu wzniesienia tam namiotu oraz na potrzeby innych mniejszych budów na terenie Polski.

Kontrahent Strony A. B. posiadał kopie faktur, które rozliczył w ramach deklaracji VAT-7. Płatności następowały w gotówce w dniu odbioru drewna. Strony nie sporządziły dodatkowych dokumentów potwierdzających odbiór drewna i przekazanie gotówki. Koszt transportu ponosił Skarżący. Dostawy wykazane na poszczególnych fakturach były odbierane jednorazowo. Każdą z dostaw realizował jeden samochód ciężarowy.

DIAS odwołał się do zeznań A. B. i J. Z., którzy potwierdzili fakt nabycia drewna. Skarżący wyjaśnił, że drewno było wykorzystywane na terenie O., na jego działce w M., na budowie w S. oraz na innych budowach, których nie pamiętał. Po okazaniu mu faktur za usługi budowlane, których dokonał w 2012 r. Skarżący oświadczył, że wszystkie budowy zrealizował na terenie PO., z wyjątkiem S., innych nie było. Strona dodała, że przywóz drewna do O. był rejestrowany przez ochronę kontrahenta. Skarżący zobowiązał się odszukać i przedstawić stosowną dokumentację. Przedstawił dwie karty kontrolne z 16 lipca i z 23 stycznia 2013 r., potwierdzające przywóz na teren PO. 60 szt. blatów drewnianych oraz 86 szt. blatów z tarcicy.

DIAS nawiązał w tym zakresie do pisma PO. z 27 października 2014 r., do którego dołączono skany ponad 500 przepustek materiałowych, dokumentujących przywóz materiałów stanowiących własność Strony. Wynikało z nich, że w 2012 r. firma Skarżącego nie dostarczała na teren zlecenia żadnych elementów drewnianych, a także tarcicy, desek czy drewna w innej postaci.

DIAS powołał także zeznania pracowników Strony, którzy opisali przebieg prac z wykorzystaniem drewna, a także zeznania prezesa F. sp. z o.o., która to firma świadczyła na rzecz Strony usługi montażu i wynajmu rusztowań na terenie PO. Prezes wspomnianego kontrahenta, M. K. oświadczył, że nie pamięta aby na karty kontrolne wystawione na F. były wwożone jakiekolwiek materiały należące do Skarżącego.

DIAS podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, ze zakupione drewno nie mogło zostać wykorzystane na potrzeby zlecenia na terenie PO. Zgromadzone dowody nie potwierdzały również prac na działce w M. Z kolei zlecenie w S. było realizowane od marca do maja 2012 r., a zatem przed zakupem drewna w firmie A. B.

Z tych względów uprawniony był wniosek, że zakup drewna nie miał związku z czynnościami opodatkowanymi, a więc Stronie nie służyło prawo do odliczenia z tego tytułu.

Odnośnie zaś faktury z grudnia 2012 r. na rzecz PP. DIAS stwierdził, że dotyczyła ona wykonania prefabrykacji i montażu izolacji rurociągów na budowie w S. na podstawie zlecenia z 5 listopada 2012 r. Z akt sprawy wynikało jednak, że ostatni etap wspomnianego zlecenia został odebrany 22 maja 2012 r. Organy uznały, że wspomniana faktura została rozliczona w złym okresie rozliczeniowym, gdyż Strona winna to uczynić nie w IV lecz w II kwartale 2012 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił DIAS:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że Strona ujęła faktury nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego, stad nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 Uptu oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 6006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), dalej "Dyrektywa 112";

2) naruszenie art. 122, art. 120, art. 121 § 1 i art. 188 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiot kontroli stanowi decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2012 r. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczeń Strony w związku z transakcjami z trzema podmiotami, tj. P., [...] TC. i PP.

Sad, po przeanalizowaniu akt sprawy, stwierdza, że stanowisko organów odnośnie spornych faktur zakupowych (P. [...] Tartak C.) oraz sprzedażowej (PP.) było prawidłowe. Organy właściwie wyłożyły przepisy prawa materialnego, ustaliły stan faktyczny odnośnie wspomnianych zdarzeń gospodarczych oraz zastosowały odpowiednie normy prawne, na podstawie których dokonały rozliczeń w sposób odmienny od pierwotnie zadeklarowanych przez Stronę.

W przypadku transakcji z firmą PM. wskazać należy, że dotyczyły one 4 zleceń, opisanych na s. 15 zaskarżonej decyzji, o wartości netto odpowiednio: 120 zł za m2, 68.320 zł, 62.900 zł oraz 102.500 zł.

Z ustaleń organów wynikało, że K. L. kooperowała w zasadzie wyłącznie ze Skarżącym. Zdaniem Sądu, uprawnionym jest ponadto stwierdzenie, że PM. nie funkcjonowała w obrocie w celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz w celu dokonywania pozornych transakcji, z tytułu których wystawiane były faktury, pozwalające Stronie na obniżenie zobowiązań podatkowych. Usługi PM. nie odpowiadały ani treści, ani wartości otrzymanych zleceń. Wspomniany podmiot dysponował bowiem wyłącznie 3-5 pracownikami, którymi, w kontekście wartości otrzymanych kontraktów (przekraczających w krótkim czasie łącznie 800 tys. złotych), wypłacał symboliczne pensje oraz odprowadzał składki na ZUS. PM. mogła zatem świadczyć co najwyżej usługę outsourcingu pracowników, której wartość rynkowa była znikoma w porównaniu do otrzymanego od Strony wynagrodzenia. Firma ta była ponadto powiązana personalnie ze Stroną. K. L. była bowiem żoną G. L., z którym Skarżący od dawna współpracował i wspólne realizował różne przedsięwzięcia.

Z zeznań K. L. wynikało, że oprócz wspomnianych wydatków, związanych z utrzymaniem pracowników, którymi i tak zarządzał Skarżący, nie ponosiła ona żadnych innych kosztów i nie dysponowała żadnym potencjałem, pozwalającym, w warunkach rynkowych, na otrzymanie zleceń o takiej wartości. Świadek nie posiadała szczegółowej wiedzy na temat zleconych prac (zeznania opisane na s. 17 zaskarżonej decyzji), choć rzekomo zajmowała się negocjowaniem ich zakresu oraz wynagrodzenia. Trudno jednak dać wiarę w prawdziwość tych "negocjacji", skoro Strona godziła się na tak skrajnie niekorzystne, wręcz irracjonalne warunki współpracy. Zdaniem Sądu, logicznym jest zatem wniosek organów, że celem nadrzędnym współpracy z K. L. było wyłącznie obniżenie zobowiązań podatkowych poprzez sztuczne wygenerowanie podatku naliczonego oraz kosztów uzyskania przychodów.

Okoliczności związane z rzekomym podwykonawstwem firmy K. L. w sposób dosadny ilustrują zeznania jej pracowników.

P.L. oświadczył, że w latach 2004-2009 zajmował się montażem izolacji termicznych w firmie Skarżącego. Nie pamiętał jak doszło do tego, że zmienił pracodawcę. W miejsce poprzedniej umowy zawarł kolejną z PM. Nic innego nie uległo zmianie. Nadal przebywał w tej samej bazie, przebierał się w tej samej szatni i pracował z tą samą grupą ludzi. Wynagrodzenie wypłacało mu "szefostwo". Najczęściej był to J. Z. i G. L. Obecny był również zatrudniony u Strony kierownik K. G., z którym ustalał wszelkie sprawy pracownicze.

Tomasz Woźniak zeznał natomiast, że w firmie PM. pracuje od 2009 r. jako monter izolacji termicznej. Wcześniej przez 3-5 lat to samo robił w firmie P.. Mimo zmiany pracodawcy nie było żadnych przerw w pracy. Był brygadzistą grupy osób, która z nim pracowała. Zlecenia przyjmował od kierownika K.G. Szefowej przekazywał informację o ilości "metrów zrobionych". Wynagrodzenie wypłacała mu K. L. Pracownicy PM. wypożyczali narzędzia od firmy P.. Od firmy Skarżącego otrzymywali także odzież roboczą.

Tomasz Krystek był natomiast zatrudniony w PM. od czerwca 2012 r.. wcześniej 4-5 lat pracował w P. Wynagrodzenie wypłacała mu K. L. Świadek nie wiedział czyje były narzędzia, które wykorzystywał. Zeznał natomiast, że odzież roboczą otrzymywał od firmy P.

Powyższe zeznania wskazują zatem niezbicie, że transfer pracowników do PM. miał w zasadzie formalny charakter. Osoby zatrudnione uprzednio u Strony wykonywały tę samą pracę, w tych samych warunkach i pod tym samym nadzorem. Trudno zatem uznać, że wspomniany kontrahent działał jako podwykonawca Strony, skoro Skarżący w dalszym ciągu zajmował się dostarczaniem sprzętu, odzieży roboczej i zadarniowaniem "udostępnionych" mu pracowników.

Sąd stwierdza, że nie jest w tej sprawie sporne, iż osoby formalnie zatrudnione przez PM. wykonywały określone prace. Nie można jednak zaprzeczyć, że w sferze faktycznego wykonywania swoich obowiązków działali nadal w ramach firmy Skarżącego. Zeznania wspomnianych świadków stanowią pierwszy, istotny dowód sztuczności przyjętej konstrukcji, której nadrzędnym celem było wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowych.

Powyższą tezę potwierdzają również zeznania Strony, która wskazała, że nie posiada żadnej dokumentacji dot. prac wykonanych przez PM., w tym w szczególności zakresu zleconych robót. Firma K. L. wykorzystywała jego materiały, maszyny i narzędzia. Profil zapewniała rusztowania i niezbędny sprzęt. Żaden z pracowników PM. nie miał specjalistycznych uprawnień. Jeśli była potrzeba Skarżący sam dawał człowieka z uprawnieniami Urzędu Dozoru Technicznego. Wszystkim natomiast zarządzał jego pracownik – K. G., który wskazał, że w 2012 r. korzystali z 3 lub 4 pracowników PM. Profil miała te osoby do dyspozycji, zaś K. G. przydzielał im konkretne prace do wykonania. Pracownicy K. L. byli dołączani do ekip P. Świadek nie miał wiedzy na temat wartości wykonanych prac. Odsyłał do protokołów robót, które miała sporządzać K. L., na podstawie obmiarów podawanych jego szefowi.

Powiązania osobiste miedzy Stroną a firmą PM. wykazały z kolei zeznania męża K. L. – G. L.. Firmy P. i PP. nie łączyły bowiem typowe kontakty biznesowe dwóch niezależnych od siebie podmiotów, lecz de facto wspólne przedsięwzięcia, realizowane przez obie firmy na zasadzie podwykonawstwa w oparciu o jedno zaplecze techniczne oraz sprzętowe. Skarżący korzystał z infrastruktury świadka, tj. szatni dla pracowników, warsztatu i placu składowego, zaś świadek z pomieszczeń (pokoi) Strony. Skarżący uzyskiwał przepustki dla pracowników PP. oraz dla materiałów kontrahenta, wwożonych na teren PO. Świadek opisał szczegółowo współpracę z J. Z. W szczególności podział zadań w zakresie np. zakupu materiałów, tak aby nabywał je ten, który miał lepsze upusty. Przy każdym zleceniu kalkulowali jaki zysk ma osiągnąć wykonawca. Nie sporządzali żadnej dokumentacji, wyliczenia miały formę notatek. Świadek wskazał, że koszt pracownika oscylował w granicach 2.000 zł brutto plus narzuty w postaci składek na ZUS.

Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że firmy P. i PP. stanowiły poniekąd wspólne przedsięwzięcie gospodarcze, co umożliwiało w praktyce ponoszenie irracjonalnych kosztów najęcia firmy PM., należącej do żony G. L. Wpłacane środki nie opuszczały zatem kręgu powiązanych ze sobą podmiotów. Tylko z tego powodu możliwe było oferowanie PM. wynagrodzenia, które w sposób rażący odbiegało od rynkowej wartości wykonanych rzeczywiście usług.

Organy słusznie wskazały na inne okoliczności wskazujące wprost na przyjęty w tej sprawie model optymalizacji podatkowej, opartej na fikcyjnych, niezwykle kosztownych usługach podwykonawstwa, które miała rzekomo wykonać firma K. L. Skarżący oraz G. L. byli opodatkowani na zasadach ogólnych, zaś K. L. w oparciu o ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Usługi polegające de facto na udostępnieniu od 3 do 5 pracowników mogły zatem generować wysokie koszty podatkowe Stronie, bez ryzyka nadmiernych obciążeń u wspomnianego kontrahenta. Skarżący, decydując się na taką formę współpracy, z punktu widzenia rachunku ekonomicznego, postąpiłby całkowicie nielogicznie. Tym bardziej, że koszt wynagrodzenia pracowników wykonujących tą samą pracę wynosił w firmie profil od 1.500 do 2.000 zł miesięcznie. Z kolei PM. wypłacała wynagrodzenia w wysokości 1.800 – 2.000 zł i był to w zasadzie jedyny koszt ponoszony przez K. L. DIAS zasadnie wskazał, że koszt najęcia 1 pracownika w firmie PM. wynosił 33.000 zł miesięcznie. Nie może budzić więc wątpliwości, że realizacja zleceń (w tym zapłata kwot wynikających z treści faktur) była możliwa wyłącznie w warunkach realizowanego w rzeczywistości wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego oraz łączących strony powiązań osobistych i ekonomicznych. Na poparcie sztuczności spornych transakcji DIAS powołał także obliczony na s. 25 decyzji poziom rentowności firmy K. L., który, mimo zaangażowania minimalnych środków, wielokrotnie przewyższał poziom osiągnięty przez J. Z. i G. L.

O pozorności transakcji świadczą również powołane przez DIAS rozbieżności w zeznaniach świadków co do przyjętych metod rozliczania robót, brak wiarygodnych protokołów odbioru prac, rozbieżności co do prac wykonywanych przez poszczególnych pracowników, a także fakt, że kontrahent, mimo wartości przyjętego zlecenia, nie zapewniał materiałów (wełny mineralnej, blachy aluminiowej), żadnego specjalistycznego sprzętu, czy też pracowników posiadających wiedzę specjalną oraz niezbędne uprawnienia. Z tych względów rację ma DIAS twierdząc, że formalny transfer pracowników z firmy Profil do firmy PM. miał jedynie uprawdopodobnić okoliczność, iż wspomniany kontrahent był podwykonawcą Strony. Faktem jest natomiast, że ci pracownicy mieli co najwyżej pewien, ograniczony udział w całości kontraktów, znikomy w porównaniu z wartością robót budowlanych w kwocie 620.720 zł netto.

Z powyższych względów Sąd podziela stanowisko organów, że wystawione przez Pryz-Mat Faktury wskazywały kwoty niezgodne z rzeczywistością, co uprawniało do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b Uptu. Nie można także zaprzeczyć, że wspomniane faktury, skoro nie zostały wystawione w celu udokumentowania tylko usług outsourcingu pracowników, nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione przez PM. podawały kwoty całkowicie oderwane od rzeczywistości, a ponadto okazały się nierzetelne od strony przedmiotowej. Rację miał zatem DIAS uznając, że Strona dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych dokumentów naruszyła także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu.

Sąd stwierdza, że PM. nie zrealizowała usług według zleceń, opisanych na s. 15 skarżonej decyzji. Usługi te w dalszym ciągu wykonywał na rzecz swoich kontrahentów Skarżący, w oparciu o swoje składniki majątkowe, budynki, sprzęt i urządzenia konieczne do realizacji tych zleceń. Zdaniem Sądu, transferem pracowników do PM. oraz zleceniami na rzecz tej firmy, Strona stworzyła sztuczną konstrukcję, która w oderwaniu od warunków rynkowych, oparta na powiązaniach osobistych, miała stworzyć złudzenie wynajęcia firmy podwykonawczej. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że PM. nie realizowała zleconych jej prac, a jedynie przejęła obowiązki formalne, dokumentacyjne i zgłoszeniowe kilku pracowników, którzy w dalszym ciągu byli wyposażani i zadaniowani przez Skarżącego. Ponadto pracownicy, mimo formalnej umowy o pracę z K. L. nie wykonywali pracy pod jej kierunkiem i na jej rzecz. To Skarżący pełnił wobec nich stale funkcje kierownicze i nadzorcze. Wszystkie czynności kierownicze, warunki co do czasu, miejsca i sposobu wykonania pracy, a niekiedy nawet okresy urlopów, podlegały Skarżącemu.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że gdyby rozpatrywać wartość transakcji należałoby stwierdzić, iż sporne świadczenia zostały wykonane niemal w całości przy użyciu składników majątkowych i zaplecza należącego do Profil, przy znikomym, wręcz symbolicznym udziale kontrahenta. K. L. przejęła na siebie wyłącznie formalne "zatrudnienie" paru pracowników Skarżącego. W praktyce była zatem wyłącznie przekaźnikiem wypłacanego im wynagrodzenia i podmiotem odpowiedzialnym za odprowadzanie należnych składek na rzecz ZUS.

W konsekwencji, skoro powyższe niepodważone niczym okoliczności wskazują, że sporne usługi wykonywane były przez Skarżącego, a nie firmę K. L., zakwestionowane faktury tego podmiotu, wystawione na rzecz Skarżącego, z tytułu usług, których podmiot ten de facto nie wykonał, nie mogą być podstawą odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego, z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu.

Przechodząc do kwestii zakupu drewna od Tartaku C. należy nadmienić, że następowało to w czerwcu, sierpniu i we wrześniu 2012 r. Nabyte towary Strona miała wykorzystywać w trzech miejscach, a mianowicie na terenie PO., na działce w M. oraz na budowie w S.

W przypadku ostatniej z wymienionych lokalizacji organy wykazały oczywisty brak związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, gdyż z dowodów zgromadzonych w sprawie w sposób niekwestionowany wynika, że prace w tym miejscu zakończyły się w maju 2012 r. Strona nie mogła zatem wykorzystywać do tego zlecenia nabytego drewna, gdyż jak wskazują świadkowie, w tym sam Skarżący, faktury były wystawiane tuż przed zabraniem drewna z tartaku, ewentualnie tuż przed wydaniem ostatniej jego partii. Towar Strona odbierała w ciągu jednego, ewentualnie dwóch dni. Najwcześniejszy jego zakup odbył się natomiast w czerwcu 2012 r., gdy prace w S. już były skończone.

Jeśli chodzi o pozostałe dwie z wymienionych lokalizacji, to Strona podnosi, że drewno wykorzystywała do budowania konstrukcji pod namioty wznoszone dla celów piaskowania i malowania hydrodynamicznego, a także do budowy podłoża w celu zabezpieczenia prac przed wilgocią, do budowy nakryć zbiorników, estakad i konstrukcji wsporczych, rusztowań, podestów, podpór przechodzących oraz innych konstrukcji wymaganych przez przepisy BHP.

Organy twierdzą jednak, że drewno zakupione w 2012 r. nie było wykorzystywane do tych celów, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Należy zatem sądzić, że organy uznały, iż Skarżący wykorzystał drewno do realizacji zleceń, których w powyższym okresie nie wykazywał. Treść decyzji organów obu instancji prowadzi bowiem do wniosku, że sam fakt nabycia drewna, mimo rozliczeń gotówkowych, braku potwierdzeń zapłaty, nie był w tej sprawie kwestionowany. Podważono jedynie związek tych zakupów z zaewidencjonowanymi czynnościami opodatkowanymi.

Skupiając się zatem wyłącznie na dowodach, które mają potwierdzać lub przeczyć wykorzystaniu drewna na terenie zakładu PO. oraz na działce Strony w M. należy wskazać, że Skarżący został na tę okoliczność przesłuchany 20 listopada 2014 r.

Z zeznań Strony wynika, że drewno nie było składowane, lecz przewożone od razu na określoną budowę lub jej zaplecze techniczne. Robiono z niego blaty rusztowaniowe, namioty do piaskowania rurociągów, estakad, zbiorników itp., a nawet podłogi na zapleczu technicznym. Strona wyjaśniła, że piaskowania elementów przed montażem nie można robić na ziemi ponieważ przy piaskowaniu, śrutowaniu ciśnienie jest tak duże, iż powoduje zrywanie wierzchniej nawierzchni ziemi. Dlatego w namiocie, w którym się piaskuje trzeba zrobić podłogę z desek. Namioty i zadaszenia robi się także przy wykonywaniu prac izolacyjnych na zewnątrz, aby osłonić izolowane elementy przed deszczem. Skarżący podał, że wszystkie budowy były realizowane na terenie O. z wyjątkiem S. Innych nie było. Całe drewno wynikające z treści spornych faktur zużył w 2012 r. Nie wskazał jednak na potrzeb jakich robót realizowanych w 2012 r. i na czyją rzecz wzniesiony został namiot w M. Wskazał jedynie, że miało to związek z wszystkimi robotami, które realizował od czerwca 2012 r. Z kolei przywóz drewna na teren PO. był dokumentowany, gdyż ochrona nie wpuszczała nikogo bez dokumentu na teren zakładu. Z terenu PO. nie były wywożone elementy do piaskowania i malowania. Pochodziły one bowiem od firm montażowych, które zleciły mu prace, tj. PM., P. i T.

Z innych zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że Skarżący nie mógł wykorzystywać nabytego drewna na terenie zakładu PO., gdyż takowego w 2012 r. tam nie wwoził. Strona mogła oczywiście nie posiadać stosownych przepustek materiałowych w swojej dokumentacji. Brała na siebie jednak ryzyko, że w razie podważenia związku nabycia drewna z czynnościami opodatkowanymi nie będzie miała istotnego dowodu na tę okoliczność. Nie mniej jednak w toku postępowania organ pozyskał skany przepustek materiałowych od PO., które ów podmiot wystawił Stronie w 2012 r. Z treści tych dokumentów wynikało, że Skarżący przywoził blachę, wełnę mineralną, olej napędowy, piasek, farby, rozpuszczalniki, haczyki do wełny, śruby. Żadna z przepustek nie dokumentowała jednak przywozu drewna w jakiejkolwiek jego postaci.

Powyższe podważa wiarygodność zeznań Skarżącego, który twierdził, że wykorzystywał zakupione drewno na terenie PO. Sam przyznał bowiem, że bez przepustki nic nie można było dostarczyć na teren zakładu (potwierdza to także pismo Biura Kontroli i Bezpieczeństwa PO.). Skłania ku temu również doświadczenie życiowe, tj. wątpliwa perspektywa nieewidencjonowanego przywożenia łatwopalnych materiałów na teren firmy z branży paliwowej.

Skarżący zeznał ponadto, że całość drewna wykorzystał w 2012 r., a zatem dowody w postaci dwóch przepustek materiałowych z 2013 r., dokumentujących przywóz blatów drewnianych, nie mogą stanowić istotnego dowodu w tej sprawie. Związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi nie wynika również z dokumentacji dot. zleceń od TP. oraz CG., gdyż prace na rzecz tych podmiotów mogły się odbyć najwcześniej w 2013 r.

Sąd nie daje również wiary zeznaniom Strony odnośnie piaskowania na działce w Mańkowie elementów rurociągu PO. Stosowną infrastruktura Strona dysponowała bowiem na terenie zakładu tej firmy. Skarżący sam zresztą przyznał, że tego typu prace wykonuje się u kontrahenta, bezpośrednio w sąsiedztwie instalacji, na której piaskowane elementy mają być później montowane. Zakładając zatem, że jakieś prace były na wspomnianej działce wykonywane, i na ich potrzeby wznoszono drewnianą konstrukcję, to Skarżący nie wskazał żadnej inwestycji (czynności opodatkowanej), do której można by te prace przyporządkować.

Strona wskazała, że elementy rurociągów pochodziły od firm montażowych, z których przywożono je na działkę w Mańkowie celem piaskowania. Organ zwrócił się do tych podmiotów celem wyjaśnienia czy jakiekolwiek prace antykorozyjne wykonywano poza terenem zakładu PO. Ze zgromadzonych w ten sposób dowodów wynikało, że roboty antykorozyjne dot. rurociągu O. nie były wykonywane na terenie wsi M. PM., T., PR. i PM. wskazały, że zlecone prace firma Skarżącego wykonywała wyłącznie na terenie PO. Z kolei E. podała, że prace wykonywano na terenie PO. oraz wynajętej specjalnie na te okoliczność hali przy ul. [...] w P.

Sąd nie podważa zatem zeznań Strony oraz jej pracowników, że na terenie działki we wsi M. Strona wykorzystywała drewno do prac antykorozyjnych. Nie było to jednak związane ze zleceniem na rzecz firm montażowych działających na terenie PO. oraz w związku z pracami w S. Strona, po okazaniu jej faktur sprzedażowych, nie była w stanie wymienić żadnych innych prac antykorozyjnych, które wykonywała. Wykorzystane w M. drewno nie miało zatem związku z czynnościami opodatkowanymi Strony, a przynajmniej nie z takimi, o których chciałaby poinformować organy podatkowe.

Z kolei na teren PO. Strona żadnego drewna nie zawoziła, zaś prace w S. zakończyły się przed zakupem udokumentowanym spornymi fakturami.

Mając to na uwadze, organy słusznie zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia z tych dokumentów, albowiem Skarżący, w brew treści art. 86 ust. 1 Uptu, nie wykazał związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Organy właściwie oceniły także okoliczności związane z ewentualnym wwiezieniem na teren PO. drewna należącego do Strony przez firmę F..

Wspomniany kontrahent posiadał stosowne przepustki materiałowe, wystawione w 2012 r. W aktach znajduje się także pismo prezesa tej firmy MK., z którego wynika, że materiały drewniane były własnością P.

Treść powyższego pisma budzi jednak uzasadnione wątpliwości, gdyż M. K. oświadczył następnie, że napisał to pismo dla Skarżącego, gdyż nie wiedział w jakim celu będzie mu ono potrzebne. Nie potrafił wskazać czy wwożony materiał należał do Strony. Wskazał, że do montażu mogły być wykorzystywane jakieś drewniane elementy należące do zleceniodawcy.

Zdaniem Sądu, DIAS słusznie uznał, że nie można na tej podstawie wywieść, iż F. rzeczywiście wwoziła jakiekolwiek materiały drewniane należące do Strony. Tym bardziej, że data wspomnianego pisma wskazuje, że zostało sporządzone 5 października 2015 r., a zatem już po złożeniu zeznań przez Skarżącego. Strona w tych zeznaniach nie wskazywała, że drewno przekazywała innym podmiotom celem budowy rusztowań. Skarżący był natomiast pytany w jakim konkretnie celu nabył i w jaki sposób wykorzystał zakupione drewno.

DIAS nawiązał także do zeznań pracowników F.A. W., R. K. i A. W., z których wynika, że materiały drewniane wwożone na teren O. były własnością F. Świadkowie co najwyżej potwierdzili możliwość wykorzystania, po koleżeńsku, desek innych firm znajdujących się na budowie (kilka desek przy rusztowaniu do załatania jakiejś dziury). Należy podkreślić, że musiały być to zatem materiały w ilościach śladowych, już znajdujące się na terenie zakładu, a Skarżący, jak wynika z akt sprawy, w 2012 r. takowych drewnianych materiałów nie wwoził.

Ponadto DIAS słusznie wskazuje, że ostatnie rusztowanie na rzecz Strony F. zmontowała 8 sierpnia 2012 r., zaś karty materiałowe, załączone do pisma M.K. z 5 października 2015 r., dotyczyły okresów późniejszych (tj. od 28 sierpnia do 27 grudnia 2012 r.).

Wyjaśnieniom Strony rzeczą również faktury odbioru odpadów, wystawione przez PR. sp. z o.o. w związku z pracami na terenie PO. Wspomniane faktury dotyczyły pozostałości po materiałach izolacyjnych i nie było wśród nich odpadów drewnianych.

W kwestii natomiast faktury wystawionej na rzecz PP. dotyczącej prefabrykacji i montażu izolacji rurociągów na budowie w S. organy słusznie uznały, że została ona rozliczona w niewłaściwym okresie. Skarżący działał bowiem jako podwykonawca firmy G. L., który ostatni protokół kontroli na rzecz C. sp. z o.o. wystawił 22 maja 2012 r. Strona nie była w stanie wyjaśnić dlaczego fakturę na rzecz PP. wystawiła dopiero w grudniu 2012 r. i w konsekwencji wadliwie rozpoznała moment powstania obowiązku podatkowego, sprzecznie z art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d Uptu.

Przechodząc do zarzutów skargi Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania zaskarżonej decyzji w oparciu o fakt, że rozliczenia w firmach P. i TC. nie zostały przez właściwe organy podważone. Sąd kontroluje legalność decyzji wydanej wobec Strony, a ta została oparta na prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, co doprowadziło organy do słusznych wniosków w zakresie zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez tych kontrahentów.

Sąd nie dostrzega wadliwej oceny okoliczności związanej z transakcjami z firmą F. Treść pisma prezesa tej firmy została bowiem skutecznie podważona innymi dowodami, w tym jego późniejszym oświadczeniem, zeznaniami pracowników oraz koincydencją dat wystawienia budzących wątpliwości przepustek materiałowych oraz wykonania na rzecz Strony ostatniego rusztowania przez firmę F.

Nie można również zgodzić się z tezą, jakoby organy zbagatelizowały opinię rzeczoznawcy R. P. dotyczącą technologii prac Skarżącego i wykorzystywanych materiałów, czy też bezpodstawnie zaniechały przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W szczególności nie ma racji Strona uznając, że pracownik organu T.W. wszedł w kompetencję tego rzeczoznawcy podważając treść wspomnianej opinii. Przyjmując bowiem, że Strona rzeczywiście w procesie piaskowania zużywała duże ilości drewna, to nie sposób uznać, iż drewno kupione i zużyte (tak twierdzi Strona) w 2012 r. służyło ujętym w fakturach sprzedażowych czynnościom opodatkowanym.

Skarżący mógł wykorzystać drewno do swojej działalności, lecz nie przedstawił żadnego dowodu, że miało to miejsce w związku z wygenerowanym i rozliczonym podatkiem należnym. Stąd organ, bez potrzeby wkraczania w niuanse technologii piaskowania metalu, skutecznie wykazał, że sprzedaż usług na rzecz firm montażowych, działających na terenie PO., odbyła się bez wykorzystania zakupionego drewna. Pozostałe wskazane przez Stronę zlecenia, które zostały ujęte w rozliczeniach na potrzeby podatku od towarów i usług, odbywały się natomiast przed nabyciem spornego drewna, lub też na długo po jego wykorzystaniu.

Z tych też względów nie było potrzeby przesłuchiwania L. S. na okoliczność wybudowania wiaty w M. Dowody zgromadzone w sprawie wskazują bowiem, że prace na rzecz firm montażowych wykonywano wyłącznie na terenie zakładu PO. oraz w Hali przy ul. [...] w P. Przyjmując zatem, że owa wiata rzeczywiście powstała, co potwierdzili liczni świadkowie, obiektywnie ustalone okoliczności przeczą, aby służyła Stronie do wykonywania zaewidencjonowanych czynności opodatkowanych.

Jeśli chodzi natomiast o wszystkie okoliczności, które Strona podaje w związku z transakcjami z firmą P. należy wskazać, że są to okoliczności w zasadzie niesporne. Organy wywiodły z nich jednak inne konsekwencje podatkowe, oparte na słusznym założeniu o sztuczności tychże transakcji oraz ich nakierowaniu na osiągnięciu niezgodnych z prawem korzyści podatkowych.

Sąd rozpoznając sprawę, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie stan faktyczny ustalony prawidłowo w sprawie, a także brak innych uchybień o charakterze proceduralnym w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302), należało skargę oddalić.