Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1649/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, del. WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 8/06 w sprawie ze skargi H. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od H. M. i A. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 1649/06

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lipca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 8/06, uchylił zaskarżoną przez H. i A. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2005 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oraz stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie może być wykonane w całości. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 czerwca 2003 roku w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok i określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok. Rozstrzygnięcie to zapadło po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lipca 2005 roku, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1986/03. W orzeczeniu tym uchylono decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2003 roku w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2003 roku. W wyroku tym Sąd zakwestionował odmowę organów ujęcia w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "M", w której wspólnikami byli skarżący 2000 roku byli podatnicy, wydatków na wykonanie tablicy informacyjno – promocyjnej. Wydatek ten należało w ocenie Sądu ująć jako przeznaczony na koszty reklamy prowadzonej publicznie w inny sposób, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z póz. zm.). W wyroku z dnia 14 lipca 2005 roku Sąd stwierdził także, że w pozostałym zakresie będąca przedmiotem skargi decyzja nie naruszała prawa.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2002 roku w pierwszej kolejności podniósł, że spółka cywilna "M", prowadziła w 2000 roku inwestycję polegającą na przygotowaniu fundamentów pod halę magazynową o konstrukcji stalowej, użytkowaną na podstawie umowy leasingu. W związku z tą inwestycją poniesione zostały przez podatników nakłady na wykonanie stóp fundamentowych, posadzki hali i związane z tym usługi geodezyjne w kwocie 51.708,41 złotych. Inwestycję zakończono w grudniu 2000 roku, a pozwolenie na użytkowanie hali uzyskano w dniu 10 kwietnia 2001 roku. Te ustalenia doprowadziły organy podatkowe do stwierdzenia, że fundamenty w 2000 roku nie stanowiły jeszcze kompleksu, zdatnego do użytku środka trwałego. Z tego powodu wyłączono z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od fundamentów pod halę magazynową w kwocie 187,50 złotych. Jednocześnie w toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka poniosła nakłady inwestycyjne w związku z remontem placu składowego i budową hali magazynowej użytkowanej na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu 21 czerwca 2000 roku. Przed powstaniem hali, teren na którym ją usytuowano był placem składowym utwardzonym zniszczonym betonem. Plany budowlane obejmowały wykonanie stóp fundamentowych, osadzenie konstrukcji stalowej oraz budowę hali. W zamkniętym obiekcie wykonano posadzkę w miejscu placu składowego. Organy stanęły na stanowisku, że powyższy wydatek zwiększał wartość początkową środka trwałego, to jest hali magazynowej i nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodu. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że spór w rozpoznawanej sprawie stanowiło zakwalifikowanie wydatków poniesionych przez skarżących w roku 2000 na prace związane z placem magazynowym. Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe nie wskazały ustalając stan faktyczny, stosownie do którego spółka poniosła nakłady, w tym na remont placu składowego, które dowody potwierdzają dokonane ustalenia i dlaczego odmówiono wiarygodności dowodów przedstawionych przez skarżących. W ocenie Sądu nie wskazano również dowodu wskazującego na to, że prace związane z naprawą placu składowego stanowiły już w 2000 roku prace konieczne dla wzniesienia hali magazynowej. Nie ustalono też treści umowy leasingu ani nie wskazano na dowód stosownie do którego posadzkę wykonano w zamkniętym obiekcie hali magazynowej. Sąd doszedł do przekonania, że precyzyjne ustalenie powyższych okoliczności pozwoli organom skarbowym odpowiedzieć na pytanie czy w sprawie występuje ulepszenie środka trwałego. Nadto Sąd wskazał, że zwiększać wartość środka trwałego można w sytuacji, gdy w przedziale czasowym, w którym ponoszone są wydatki ten środek trwały istnienie. Ulepszyć można, jak podniósł Sąd, istniejący środek trwały, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy podatkowej. W tej sytuacji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.) oraz stosując art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2005 roku.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 u.p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez niezastosowanie dyspozycji zawartej w tym przepisie mimo okoliczności to uzasadniających oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

W dalszej kolejności autor skargi kasacyjnej podniósł, iż w przypadku nieuwzględnienia wskazanego powyżej zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w związku z 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu do ustalonego przez organ stanu faktycznego, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. w wyniku wydania orzeczenia przy nieuzwględniniu całości akt sprawy i braku oparcia go o całość materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, co miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazano również na naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w wyniku bezpodstawnego uznania, iż organ podatkowy nie dopełnił obowiązków wynikających z tego przepisu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ostatni zarzut dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak kompletności uzasadnienia, nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku pełnego stanu sprawy z uwzględnieniem wcześniejszego orzeczenia oraz częściowego pominięcia Stanowska organu zawartego w uzasadnieniu decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnosząc te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy domagali się jej odrzucenia. W ocenie podatników skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lipca 2006 roku nie naruszał prawa.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy, a zatem zaskarżony wyrok należało uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Sąd ten bowiem w zaskarżonym wyroku niesłusznie zarzucił organom podatkowym prowadzącym postępowanie nieprzepropwadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia czy poniesione przez spółkę cywilną "M", której wspólnikami byli w 2000 roku podatnicy wydatki były remontem placu składowego czy też należało je zakwalifikować jako nakłady inwestycyjne mające na celu ulepszenie środka trwałego związane z pracami przy hali magazynowej, w tym posadzki na miejscu placu składowego. Sąd całkowicie pominął natomiast w swych rozważaniach okoliczność, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 22 listopada 2005 roku będącą przedmiotem skargi decyzję, w której wzięto pod uwagę stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z dnia 14 lipca 2005 roku (I SA/Po 1986/03). W orzeczeniu tym uchylono ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 czerwca 2003 roku wskazując na uchybienia organów w zakresie odmowy ujęcia w koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników w 2000 roku w formie spółki cywilnej "M", wydatków na wykonanie tablicy informacyjno-promocyjnej. Sąd w orzeczeniu tym skontrolował jednocześnie czynności organów podatkowych w zakresie oceny wydatków związanych z inwestycją polegającą na przygotowaniu fundamentów pod halę magazynową o konstrukcji stalowej użytkowanej na podstawie umowy leasingu. Szczegółowe rozważania na ten temat przedstawione zostały na stronie 7 uzasadnienia tego orzeczenia. Sąd wyjaśnił, że przejęcie hali do użytku nastąpiło na podstawie zezwolenia Starostwa Powiatowego w kwietniu 2001 roku. Od tego momentu hala stała się kompletnym i zdatnym do użytku środkiem trwałym stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 z póź. zm.). Sąd w orzeczeniu tym zajął także stanowisko, stosownie do którego, sporne wydatki podatników w związku z tą inwestycją zmniejszyły koszty wytworzenia hali jako nowego środka trwałego i nie mogły być w 2000 roku w jakikolwiek sposób samodzielnie wykorzystywane. Sąd w wyroku z dnia 14 lipca 2005 roku przesądził także, że wydatkom tym nie można było nadać charakteru remontowego. Orzeczenie z dnia 14 lipca 2005 roku (I SA/Po 1986/03) nie zostało zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego i stało się prawomocne. Dyrektor Izby Skarbowej zatem przeprowadzając ponowne postępowanie w sprawie zakończone wydaniem decyzji z dnia 22 listopada 2005 roku, uchylonej zaskarżonym niniejszą skarga kasacyjną wyrokiem, był związany stanowiskiem zawartym w wyroku z dnia 14 lipca 2005 roku. Obowiązek związania organu stanowiskiem Sądu wynikał z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyrażona w tym przepisie zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę dotyczy zarówno sentencji orzeczenia jak i jego uzasadnienia, w którym sąd wyraża ocenę prawną zaskarżonego aktu oraz udziela organom wskazań co do dalszego postępowania. Dla organu administracyjnego ponownie rozpatrującego sprawę charakter wiążący ma zatem w pierwszej kolejności ocena prawna sądu administracyjnego, mieszcząca się w zakresie działania tego sądu, której konsekwencję stanowi pozbawienie mocy wiążącej zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji oraz wskazanie do dalszego postępowania. W zakresie oceny prawnej mieści się krytyka zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie stosowania prawa, jak również wyjaśnienie dlaczego stosowanie to zostało uznane za błędne oraz wskazanie jakie zastosowanie bądź wykładnia danej normy prawnej powinna mieć miejsce. Ocena ta może odnosić się do norm prawa materialnego oraz procesowego stosowanych przez organy podatkowe. O ile ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów w sprawie, o tyle wskazania co do dalszego postępowania określają sposób postępowania na przyszłość. Mogą określać w jakiej części należy powtórzyć lub uzupełnić czynności z poprzedniego postępowania, jak również wskazywać dowody, które nie wymagają ponownego przeprowadzenia ani uzupełniania, gdyż okoliczności nimi stwierdzone nie budzą watpliowści, a poddanie przez organy podatkowe ich subsumcji określonej normy prawnopodatkowej było prawidłowe. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza wadliwość podjętego w ten sposób aktu.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zatem w skardze kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył art. 153 u.p.p.s.a. nakazując organom podatkowym przeprowadzenie postępowania dowodowego dotyczącego wydatków podatników związanych z inwestycją polegającą na przygotowaniu fundamentów pod halę magazynową o konstrukcji stalowej użytkowanej na podstawie umowy leasingu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku nie zauważył, że charakter tych wydatków, jak również rozważania dotyczące momentu uznania wytworzonej hali magazynowej za środek trwały zostały szczegółowo przedstawione w prawomocnym wyroku z dnia 14 lipca 2005 roku przy okazji dokonania sądowej kontroli decyzji podatkowego organu drugiej instancji z dnia 26 czerwca 2003 roku. Zadaniem natomiast Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w zaskarżonym rozpoznawaną skargą kasacyjną wyroku z dnia 4 lipca 2006 roku było dokonanie sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 listopada 2005 roku z uwzględnieniem prawidłowego wykonania przez organ obowiązku wynikającego z art. 153 u.p.p.s.a.

Z uwagi na okoliczność, iż Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 rozpoznaje skargę kasacyjną w granicach jej zarzutów oraz mając na uwadze treść rozpoznawanej skargi kasacyjnej, merytoryczna ocena pozostałych zawartych przez jej autora zarzutów nie była uzasadniona. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 203 punkt 2 tej ustawy.