Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3636/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 121 par. 2, art. 122, art. 124, art. 125 par. 1, art. 141 par. 4, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 187 par. 2, art. 191, art. 210 par. 4,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 422/14 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 422/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. M. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

W wyniku kontroli w firmie skarżącego pod nazwą "D." [...], organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 280.000.00 zł poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwot wykazanych w fakturach VAT, w których jako wystawca widnieje firma B. [...] Sp. z o.o., występująca jako podwykonawca firmy skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że faktury te są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. W ocenie organu pierwszej instancji, roboty budowlane wskazane w przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane zarówno przez wystawcę tych faktur firmę B. [...], jak również przez podmioty, z którymi spółka ta miała współpracować. Powyższe stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Na tej podstawie organ pierwszej instancji uznał, że księga przychodów i rozchodów firmy skarżącego była nierzetelna, tj. prowadzona z naruszeniem § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów") w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") organ uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w powyższym zakresie nie może stanowić dowodu co do zawartych w niej zapisów.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ uznał, że w sprawie bezspornym jest, że roboty prowadzone zarówno w B. jak i w R. zostały wykonane, jednak brak jest podstaw do uznania, że wykonał je wystawca spornych faktur, tj. firma B. [...] Sp. z o.o., jako podwykonawca firmy skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego spółka B. [...], której prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był D. S., nie mogła samodzielnie wykonać czynności wymienionych w zakwestionowanych fakturach, gdyż w badanym okresie nie zatrudniała specjalistów czy wykonawców mogących wykonać usługi opisane w tych fakturach. Natomiast osoby zatrudnione nie wykonywały prac budowlanych, co wprost wynika z ich zeznań. Również skarżący nie wskazywał, aby prace wykonywały kobiety (wśród zatrudnionych był tylko jeden mężczyzna nie wykonujący prac budowlanych). Usług tych nie wykonali również rzekomi podwykonawcy: G. Sp. z o.o., (jedynym członkiem zarządu i właścicielem spółki był E. R.) i V. [...]. Firmy te nie prowadziły bowiem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym organ uznał, że pomiędzy wydatkami wymienionymi w spornych fakturach a uzyskanym przez firmę podatnika przychodem, nie występuje związek przyczynowo - skutkowy, co przeczy istocie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Trudno bowiem dopatrywać się związku pomiędzy spornym wydatkiem a osiągniętym przychodem w sytuacji, gdy usługa za którą spółka B. [...] wystawiła faktury, nie została wykonana przez tę spółkę i wskazanego przez nią podwykonawcę.

Organ zwrócił uwagę, że w odwołaniu skarżący potwierdził, iż nie posiada dowodów zapłaty (jak KP, polecenie przelewu) za wykonanie usługi, nadto fakt zatrudnienia podwykonawców rzekomo ukrywał przed pracownikami i przedstawicielami firmy zlecającej mu usługę, stąd nie mieli oni wiedzy o zatrudnieniu podwykonawcy. Potwierdził również, że przesłuchani pracownicy spółki B. [...] nie mogli mieć wiedzy o rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez D. S. Tym samym podzielił pogląd, że zarówno osoby przesłuchane, jak i pracownice, które nie zgłosiły się na przesłuchanie, nie mogły wykonać usług opisanych w spornych fakturach. Ponieważ skarżący twierdził, iż D. S. zatrudniał pracowników "na czarno", Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nie wskazał on dowodów na tę okoliczność.

Organ odwoławczy podkreślił, że do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczające wykazanie, że ktokolwiek, poza pracownikami podatnika, pracował na budowach. Skoro skarżący łączy sporne kwoty z wydatkami za usługi świadczone przez firmę B. [...], to powinien wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane przez ten podmiot. Natomiast skarżący nie przedłożył jakiegokolwiek dowodu na okoliczność poniesienia wydatku na rzecz spółki B. [...], odpowiadającego spornym fakturom, nie dysponuje przelewami, pokwitowaniami, ani nie przedstawił innych dowodów w tym zakresie. Powyższe nabiera zasadniczego znaczenia o tyle, że podatnik miał zlecić podwykonawcy nie drobne prace dodatkowe, ale roboty wycenione na 280.000,00 zł. Bez znaczenia w kontekście przepisów prawa podatkowego pozostaje przy tym podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż transakcje były dokonywane w dobrej wierze, ponieważ nie stanowi ona przesłanki uzasadniającej zaliczenie danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1 i 2 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 125 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p., art. 193 § 1 i 2 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz § 11 ust. 1 i 5 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

We wskazywanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Wynika z niego, że w dniu 15 października 2013 r. organ pierwszej instancji podjął bezskuteczną próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w siedzibie spółki B. [...]; stwierdził brak oznak działalności tej firmy. Na podstawie informacji podatkowej PIT-4R organ ustalił, że w 2007 r. spółka B. [...] zatrudniała sześciu pracowników, spośród których organ przesłuchał 4 osoby (dwie pracownice nie podjęły wezwań). Z zeznania L. S. wynika, że spółka zajmowała się handlem z byłymi krajami Związku Radzieckiego, świadek nie wiedział jednak czym handlowała. M. S. nie znała charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez D. S., ponieważ okres jej zatrudnienia w firmie był bardzo krótki (niepełny miesiąc), a przez pozostały okres zatrudnienia przebywała na zwolnieniu lekarskim. Natomiast M. B. nie pamiętała w ogóle o zatrudnieniu w Spółce - nie słyszała nawet o jej nazwie. Z kolei E. W. zeznała, że była zatrudniona w spółce B. [...] jako pomoc biurowa, faktycznie jednak nie świadczyła tej pracy, lecz opiekowała się dzieckiem D. S., a tym samym nie wiedziała nic o prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sąd uznał, że z zeznań tych świadków organy zasadnie wywiodły, iż przesłuchani pracownicy nie wykonywali prac budowlanych. Prawdopodobnie nie wykonywały jej również dwie nieprzesłuchane kobiety (pracownice spółki), które nie podjęły wezwań.

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż usług tych nie wykonali także wskazani w dokumentacji spółki B. [...] jej podwykonawcy: G. Sp. z o.o., której jedynym członkiem zarządu i właścicielem był E. R. oraz firma V. [...]. W pierwszej z tych firm czynności sprawdzające nie zostały przeprowadzone, nie ustalono miejsca przechowywania ksiąg podatkowych spółki oraz miejsca pobytu prezesa zarządu - E. R. Z informacji uzyskanych od sąsiadów i właściciela mieszkania, w którym została zgłoszona siedziba spółki, wynika, że E. R. najprawdopodobniej przebywa we Włoszech w areszcie śledczym, bądź w więzieniu. Spółka ma zarejestrowaną siedzibę na terenie działania Urzędu Skarbowego w Ż., nigdy jednak nie prowadziła działalności gospodarczej, złożyła jedynie deklarację CIT-2 za okres od lutego do lipca 2006 r. Natomiast w odniesieniu do M. P. organ ustalił, że z dniem 3 kwietnia 2006 r. zarejestrował on działalność gospodarczą, którą następnie wyrejestrował po niecałych 2 miesiącach (26 czerwca 2006 r.). Z oświadczenia M. P. złożonego do protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych 11 sierpnia 2009 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ż. wynika, że przedłożone mu faktury VAT wystawione dla spółki B. [...] widzi po raz pierwszy, charakter pisma nie jest mu znany, nie wie kto je podpisał, nie jest to jednak jego podpis. Firma B. [...] nie jest mu znana, nigdy nie był w miejscowości N. (siedziba Spółki), od 2006 r. nie ma żadnego kontaktu z E. R., a ponadto utrzymuje się z zapomogi gminnej.

Sąd wskazał, że faktury wystawiane w 2007 r. przez spółkę B. [...] były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartej w prawomocnym wyroku z 21 czerwca 2013 r., VIII SA/Wa 85/13 (publ. CBOSA). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wyraził pogląd, że D. S. (prezes spółki) był organizatorem procederu związanego z wystawianiem faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości.

Sąd stwierdził, że w postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazywał innego źródła nabycia usług niż ujawniony przez organy podatkowe nielegalny obrót. Organy słusznie przyjęły zatem, że w sytuacji zakwestionowania dokumentacji źródłowej podatnika, to właśnie na nim ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie stanowiły jednak takich dowodów zakwestionowane faktury, skoro potwierdzały one czynności nierzeczywiste. Inne dowody istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały przedłożone.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi. Oddalił również wniosek skarżącego, w którym na podstawie art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") wskazał 5 osób – pracowników swojej firmy - do udziału w charakterze uczestników postępowania administracyjnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Zarzucił w niej:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

- poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej określonej w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535. Poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a."), polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły jednostronnie bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art, 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 4 O.p. i bez jego właściwej oceny, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.;

- poprzez pominięcie w orzeczeniu kluczowego dowodu w sprawie jakim jest oświadczenie podwykonawcy robót prezesa firmy B. [...] Sp. z o.o. D. S. potwierdzające wykonanie robót na rzecz skarżącego oraz otrzymanie zapłaty od skarżącego, oraz niewskazanie przez Sąd dlaczego nie zostało przyjęte, co jest naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, co stanowi konsekwencje naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a polegające na przyjęciu przez Sąd faktu pozbawienia prawa skarżącego utrzymanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów skarżącego faktur dokumentujących nabycie usług budowlanych pochodzących od firmy B. [...] Sp. z o.o., które zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe jest wynikiem naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także art. 193 § 1 i § 2 O.p.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew jej zarzutom Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art, 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 4 O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd poddał ocenie zebrany materiał dowodowy i mając na uwadze poczynione na jego postawie ustalenia doszedł do trafnej konkluzji, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, iż faktury wystawione na rzecz skarżącego przez B. [...] Sp. z o.o., której prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był D. S., znajduje oparcie w materiale dowodowym i nie budzi wątpliwości. Bezsprzecznie usług wykazanych na spornych fakturach nie wykonali pracownicy tej spółki (pięć kobiet i jeden mężczyzna nie wykonujący prac budowlanych). Usług tych nie wykonali także wskazani w dokumentacji Spółki B. [...] jedyni wyszczególnieni w niej podwykonawcy firmy: G. Sp. z o.o., (jedynym członkiem zarządu i właścicielem spółki był E. R.) i V. [...]. Ustalono, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej i ustalenia te nie zostały w żaden sposób podważone. Z materiału dowodowego wynika, że E. R. najprawdopodobniej przebywa we Włoszech w areszcie śledczym, bądź w więzieniu oraz że G. Sp. z o.o. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Natomiast M. P. zarejestrowaną 3 kwietnia 2006 r. działalność gospodarczą, wyrejestrował po niecałych 2 miesiącach (26 czerwca 2006 r.). Poza tym oświadczył on, że nie wykonywał usług na rzecz B. [...] Sp. z o.o., a podpisy widniejące na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach nie zostały złożone przez niego.

Oświadczenie D. S. z dnia 30 września 2010 r., oceniane przez autora skargi kasacyjnej jako kluczowy dowód, pozostaje w sprzeczności z dokumentacją Spółki B. [...], w której jako podwykonawców wskazano wyłącznie firmy G. Sp. z o.o. i V. [...]. Jego oświadczenie, iż przy realizacji spornych prac współpracował z L. [...] nie znajduje również potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i poczynionych ustaleniach. Dlatego słusznie zostało ono ocenione jako niewiarygodne. Poza tym oświadczenie to nie może być dowodem przesądzającym o wykonaniu kwestionowanych usług, a to przez wzgląd na okoliczności znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym, które zostały szeroko omówione w zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji.

Podnieść należy, że takie samo stanowisko jak w sprawie niniejszej odnośnie do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2016 r., I FSK 503/15 i I FSK 504/15 w sprawach skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Skoro w rozpoznanej sprawie wykazano, że określone w spornych fakturach usługi nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur, to słusznie organy podatkowe uznały, iż wydatki w nich wykazane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Akceptując stanowisko organów podatkowych, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie natomiast do pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, z dnia 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14, z dnia 11 marca 2016 r. II FSK 96/14 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Przepis art. 22 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in. : w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014r., II FSK 2436/12 - CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., II FSK 462/11 - CBOSA).

W rozpoznanej sprawie, jak już wcześniej stwierdzono, organy podatkowe ustaliły, że sprzedaż wykazana na fakturach wystawionych przez B. [...] Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie miała miejsca, skarżący zaś nie przedstawił dowodów podważających te ustalenia, zatem słusznie organy podatkowe uznały, że wydatki z tych faktur nie mogą być uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i tym samym nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzić więc należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy określonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.