Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1973/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2011-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3par. 1, par. 2 pkt 4a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 5,8, art.7,art. 22 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1973/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 maja 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2011r., sprawy ze skargi "C" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 4 sierpnia 2010 Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2010r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek "C" S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów wraz z montażem. Następnie został on uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2010r.

We wniosku spółka wskazała, że dokonuje dostaw urządzeń (linii produkcyjnych) wraz z ich montażem do odbiorców z krajów nienależących do Wspólnoty Europejskiej. Po dokonaniu dostawy urządzeń (linii produkcyjnych) oraz zamontowaniu ich u kontrahentów, strony zamierzają podpisać protokół odbioru. Zgodnie z postanowieniami umowy, dostawa będzie uznana za dokonaną po podpisaniu bezusterkowego protokołu odbioru. Umowy z odbiorcami w różny sposób mogą regulować sposób określenia odpłatności za dokonaną dostawę z montażem. Według pierwszego typu umów jedna cena obejmuje całość należności za dostawę i montaż. Według drugiego typu umów odrębnie określa się cenę za dostawę towarów i odrębnie za usługę montażu. Uzupełniając wniosek spółka zaznaczyła, że montaż, o którym mowa powyżej wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności i nie ogranicza się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanych urządzeń (linii produkcyjnej) zgodnie z ich przeznaczeniem.

W związku z powyższym spółka postawiła następujące pytania:

1) czy wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego na podstawie umowy dostawy wraz z montażem stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)?

2) co jest podstawą opodatkowania w przypadku eksportu towarów wraz z montażem?

Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu eksportu. Kwota ta - w sytuacji braku możliwości wyodrębnienia kosztów montażu - obejmuje całość świadczenia należnego od importera. Natomiast w przypadku wyodrębnienia obok ceny dostawy ceny za usługę montażu podstawą opodatkowania z tytułu eksportu jest wyłącznie kwota należna z tytułu dostawy (bez kosztów montażu). W tym bowiem przypadku usługa montażu stanowi odrębny przedmiot opodatkowania.

Uzasadniając takie stanowisko spółka wskazała, że w świetle art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zamieszczona tamże definicja eksportu musi znaleźć zastosowanie na gruncie całej ustawy. Jeżeli więc wystąpią wszystkie przesłanki określone w tej definicji, to dana czynność będzie musiała być uznana za eksport, co wyklucza możliwość uznania, że czynność ta jest jakąkolwiek inną czynnością podlegającą opodatkowaniu wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy, a w szczególności wyklucza możliwość rozpoznawania tej czynności jako odpłatnej dostawy towarów.

W ocenie spółki w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są wszystkie przesłanki uznania dokonanej czynności za eksport, a w szczególności:

1) następuje wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty,

2) wywóz ten został potwierdzony przez urząd celny,

3) wywóz towaru następuje w wykonaniu dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług,

4) wywóz został dokonany przez dostawcę.

Spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek oznacza, że zgodnie z wyżej powołanym przepisem - podatnik musi zostać opodatkowany z tytułu eksportu. Skoro podatnik rozpoznał już konkretną czynność podlegającą opodatkowaniu (tj. eksport) nie ma on powodów aby analizować przepisy, które odnoszą się wyłącznie do innych czynności podlegających opodatkowaniu (tj. dostawy). W szczególności – po rozpoznaniu eksportu - podatnik nie może stosować przepisów dotyczących miejsca świadczenia, o ile wprost nie odnoszą się do eksportu. Przepisy określające miejsce świadczenia nawiązują bowiem do wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy czynności podlegających opodatkowaniu. I tak: rozdział 1 w dziale V nosi tytuł "Miejsce świadczenia przy dostawie towarów" i odnosi się do czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozdział 2 w tym dziale nosi tytuł "Miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów" i odnosi się do czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, rozdział 3 w dziale V nosi tytuł "Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług" i odnosi się do czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe spostrzeżenia doprowadziły spółkę do wniosku, iż w dziale V ustawy o podatku od towarów i usług nie zamieszczono żadnych przepisów, które modyfikowałyby opodatkowanie eksportu towarów.

Dodatkowo, definicja eksportu wskazuje, że wywóz towarów ma nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7, w którym zdefiniowano pojęcie dostawy. Zdaniem spółki nie ma zatem wątpliwości, że pojęcie dostawy w rozumieniu art. 7 obejmuje także dostawę z montażem. Tym samym, w świetle art. 2 pkt 8 w związku z art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów wraz z montażem na terytorium kraju poza Wspólnotą jest eksportem.

W ocenie spółki za jej stanowiskiem przemawiają także zasady wykładni celowościowej. Określając miejsce świadczenia przy dostawie towarów ustawodawca wskazuje kraj, który jest właściwy cło opodatkowania dostawy z montażem. Powyższa regulacja musiała zostać przyjęta przez Polskę co wprost wynika z prawa unijnego. Oznacza to, że w każdym kraju Wspólnoty przyjęto identyczne rozwiązanie dla opodatkowania dostawy z montażem. Dostawa ta jest opodatkowana w tym kraju Wspólnoty, w którym towary są instalowane lub montowane. Władztwo podatkowe państw Wspólnoty ogranicza się jednak tylko do terytorium Wspólnoty. Nie ma żadnego sensu ustanawianie przepisów wspólnotowych, zgodnie z którymi dane zdarzenie podlega opodatkowaniu w kraju nienależącym do Wspólnoty. Przyjęcie, że dostawa z montażem podlega opodatkowaniu w kraju poza terytorium Wspólnoty mogłoby prowadzić do tego, że dana dostawa nie zostałaby opodatkowana w żadnym kraju Wspólnoty ani też w kraju trzecim. Skoro zatem, w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do eksportu towarów to w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej czynności należy ustalić w oparciu o przepisy art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Potwierdzeniem powyższego rozumowania jest przepis art. 33 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L. 92.302.1), zgodnie z którym do wartości celnej - w przypadku przywozu towarów do kraju - nie wlicza się kosztów związanych z pracami montażowymi, o ile koszty te można wyodrębnić z ceny. Jeżeli zatem kosztów tych nie można wyodrębnić zwiększają one wartość celną przy imporcie towarów. Przepis ten - aczkolwiek ma zastosowanie do importu towarów - jest zdaniem spółki przydatny dla określenia podstawy opodatkowania w przypadku eksportu. Nie ma bowiem żadnych powodów aby inaczej określać podstawę opodatkowania w zależności od kierunku przewozu towarów przez granicę, tj. w zależności od tego czy mamy do czynienia z eksportem czy z importem.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 sierpnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ odwołując się do treści przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnił, że wywóz towarów musi następować w wykonaniu określonych czynności. Eksport będzie miał miejsce tylko wówczas, jeżeli wywóz towarów następuje w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. A contrario, jeżeli wywóz towarów nie następuje w wykonaniu dostawy, wówczas nie stanowi on eksportu, natomiast samo przemieszczenie towarów poza Wspólnotę nie podlega opodatkowaniu, albowiem czynność taka nie została ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niewątpliwie za eksport towarów można uznać sytuację, w której następuje wywóz, zaś przeniesienie prawa do rozporządzania towarami następuje po wywozie, lecz w bezpośrednim związku z nim. Można bowiem mówić, że wywóz następuje w wykonaniu dostawy - trzeba towar najpierw wywieźć, aby móc go później dostarczyć. Organ zwrócił jednak uwagę, że w przedmiotowej sytuacji występuje również element montażu dostarczonych urządzeń, który wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności i nie ogranicza się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanych urządzeń (linii produkcyjnej) zgodnie z ich przeznaczeniem.

W ocenie organu w takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis jest implementacją art. 8 ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy, a obecnie art. 36 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. l ze zm.).

Przepisy ustawy podatkowej nie określają wprost, co należy rozumieć przez montaż towarów, które skutkują przesunięciem miejsca świadczenia do państwa montażu (instalacji).

Zgodnie z potocznym rozumieniem "montaż" to składanie maszyn czy urządzeń z gotowych części w jedną całość czyli jest to proces łączenia elementów składowych w gotowy wyrób. Przywołany przepis wskazuje jedynie, że nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem, inaczej ujmując nie stanowi montażu czynność prosta, która nie wymaga specjalistycznej wiedzy, jak też nie zmienia charakteru towaru.

Co do zasady zatem, za montaż należy uznawać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru, a w rezultacie dostawie (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) będzie podlegał inny towar niż ten jaki został wywieziony z kraju. Dlatego też nie można twierdzić, iż dochodzi tutaj do eksportu towarów, w konsekwencji zaś nie było też potrzeby, aby przy definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 czynić odwołania do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, gdyby wolą ustawodawcy było uznanie za eksport transakcji takich jak opisanej we wniosku dokonałby właściwego zastrzeżenia w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do argumentacji wnioskodawcy przypomniano, że przepisy Szóstej Dyrektywy (w tym dotyczące miejsca dokonania dostawy towarów) obowiązywały już przed 1 stycznia 1993r., czyli przed utworzeniem rynku wewnętrznego kiedy wprowadzenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego stanowiło import towarów, a równocześnie wywóz towarów do innego państwa członkowskiego stanowił eksport towarów, i dopiero po 1 stycznia 1993r. przedmiotowa regulacja znalazła zastosowanie również do dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W ocenie organu potwierdzenie powyższego można znaleźć w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-111/05, gdzie stwierdzono, iż artykuł 8 ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że kompetencja do opodatkowania dostawy i ułożenia kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty przysługuje każdemu państwu członkowskiemu proporcjonalnie do długości kabla znajdującego się na jego terytorium, zarówno w odniesieniu do ceny samego kabla oraz pozostałych materiałów, jak i do kosztu usług związanych z jego ułożeniem. Ponadto ETS zauważył, że artykuł 8 ust. 1 lit. a Szóstej Dyrektywy w związku z jej art. 2 pkt 1 i art. 3 należy interpretować w taki sposób, że dostawa i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w odniesieniu do tej części transakcji, która wykonywana jest w strefie ekonomicznej, na szelfie kontynentalnym i na morzu pełnym. W przypadku dostawy towarów wraz montażem miejscem opodatkowania będzie kraj członkowski, w którym ma miejsce montaż, natomiast w sytuacji, gdy montaż odbywa się poza terytorium Wspólnoty, transakcja taka nie będzie podlegała opodatkowaniu w żadnym kraju Wspólnoty.

Podsumowując wskazano, że skoro w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do eksportu, zaś miejsce dostawy, a w konsekwencji miejsce ewentualnego opodatkowania będzie znajdować się poza Wspólnotą, to dla potrzeb podatku VAT nie będzie konieczności wyodrębnienia podstawy opodatkowania.

W skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wytknęła organowi, iż przyjęte przez niego stanowisko prowadzić musi niechybnie do wniosku, że w przypadku dostawy z montażem nie dochodzi do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Nie jest to bowiem ani dostawa ani tym bardziej usługa. Gdyby pogląd organu był prawidłowy to przepisy o miejscu opodatkowania dostawy z montażem byłyby całkowicie zbędne. Zdaniem spółki użycie przez ustawodawcę sformułowania "dostawa z montażem" nie pozostawia żadnych wątpliwości, że w tym przypadku opodatkowaniu podlega czynność dostawy.

Ponadto, zdaniem spółki, wskazane przez organ orzeczenie ETS pozostaje bez wpływu na przedstawiony stan faktyczny. ETS rozpatrywał bowiem tamże sprawę dostawy jednego podatnika UE na rzecz innego podatnika UE, przy czym część dostawy została dokonana na terytorium, na którym żadne państwo (ani należące do U E ani państwo trzecie) nie ma jurysdykcji podatkowej. Jest oczywiste, że w sytuacji gdy jeden podatnik UE dokonuje dostawy z montażem na rzecz innego podatnika mającego siedzibę także w państwie UE to nie ma możliwości zakwalifikowania danej dostawy jako eksportu. Powołany wyrok ETS potwierdza natomiast tezę, iż Unia Europejska może decydować o zasadach opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jedynie na terytorium, na którym państwa członkowskie zachowują władztwo podatkowe.

W dalszej kolejności wskazano na cel, jaki przyświecał UE - jeszcze przed utworzeniem wspólnego rynku – przy określaniu miejsca dostawy z montażem jako miejsca, w którym towary są montowane (instalowane). Przyczyną takiego działania było pozbawienie dostawców towarów z montażem możliwości manipulowania wartością samej dostawy i wartością usługi montażu w celu wykorzystania różnic w wysokości stawek opodatkowania podatkiem od wartości dodanej w poszczególnych krajach. Przyjęcie, iż dostawa z montażem podlega opodatkowaniu tylko w kraju, w którym jest dokonywana, pozbawia strony transakcji możliwości osiągnięcia dodatkowych korzyści związanych z różną wysokością stawek w poszczególnych krajach. Jest oczywiste, że takie niebezpieczeństwo nie występuje w przypadku eksportu.

Zdaniem spółki przy wydawaniu interpretacji organ nie wziął pod uwagę, dlaczego w przypadku dostawy z montażem na terytorium państwa trzeciego nie występuje eksport.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 8 oraz art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się na wstępie do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy dostawa urządzeń (linii produkcyjnych) wraz z ich montażem do odbiorców z krajów nienależących do Wspólnoty Europejskiej stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. powoływanej dalej jako "ustawa o VAT").

Według Ministra Finansów, wbrew stanowisku skarżącej spółki, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie może być zakwalifikowane jako eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Sądu w składzie orzekającym stanowisko Ministra Finansów należy uznać za zasadne.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach mowa jest o eksporcie towarów – rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz z wyłączeniami niemającymi zastosowania w sprawie

Zgodnie z definicją ustawową eksport towarów ma miejsce wówczas, jeżeli łącznie spełnione są trzy przesłanki:

- wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty,

- potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych,

- wywóz następuje w wykonaniu dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy).

Dodatkowo należy wskazać, że ustawa o VAT za eksport uznaje zarówno tzw. eksport bezpośredni, jak i eksport pośredni. Zgodnie bowiem z definicją eksport ma miejsce wówczas, gdy wywóz dokonywany jest:

- przez dostawcę lub na jego rzecz, lub

- przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Wywóz towaru ma nastąpić z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty na terytorium państwa trzeciego w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Następnie wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny wyjścia. Niewątpliwie powyższe przesłanki zostały w przypadku opisanego we wniosku wywozu urządzeń (linii produkcyjnych) do odbiorców z poza Wspólnoty spełnione.

Jednakże dla zakwalifikowania do eksportu określonego wywozu do odbiorcy z kraju nienależącego do Wspólnoty, wywóz towarów musi następować w wykonaniu określonych czynności. Eksport będzie miał miejsce tylko wówczas, jeżeli wywóz towarów następuje w wykonaniu dostawy, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Każdy rodzaj dostawy, w wykonaniu której następuje wywóz towarów, konstytuować będzie eksport towarów. Będzie to także przypadek, w którym wywóz towarów następuje w wykonaniu czynności zrównanych z dostawą (np. darowizny własnych towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia). Przepis stanowi bowiem o wywozie towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy. Nie odnosi się zatem wyłącznie do dostawy, ale także do wszystkich czynności zrównanych z dostawą towarów.

Jeżeli zatem wywóz towarów nie następuje w wykonaniu dostawy, wówczas nie stanowi on eksportu. Jako sam wywóz nie będzie on podlegał opodatkowaniu, nie będzie jednak również związany ze sprzedażą opodatkowaną. Z punktu widzenia podatkowego w świetle polskiej ustawy podatkowej będzie on zatem neutralny.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że zgodnie z postanowieniami umowy, dostawa będzie uznana za dokonana po podpisaniu bezusterkowego protokołu odbioru po zamontowaniu linii produkcyjnej u kontrahenta na terenie państwa trzeciego. W sprawie bezsporne jest, że dokonanie montażu, o którym mowa we wniosku wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności i nie ogranicza się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie urządzeń (linii produkcyjnych) zgodnie z ich przeznaczeniem (pismo spółki z dnia 15 lipca 2010r.).

Jak z powyższego wynika faktyczne przeniesienie prawa do dysponowania będącą przedmiotem umowy, zmontowaną linią produkcyjną, nastąpi z dniem podpisania przez strony protokołu odbioru urządzenia i wtedy dopiero będzie można uznać dostawę towarów wraz z instalacją (montażem) za dokonaną. Dlatego też słuszne jest stanowisko Ministra Finansów, że nie można w opisanej sytuacji mówić o eksporcie towarów, gdyż wywóz towarów poza granicę Wspólnoty nie następuje w wykonaniu dostawy o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Dostawa zostanie formalnie i faktycznie zrealizowana na terytorium państwa trzeciego, na którym nastąpi montaż dostarczonej linii produkcyjnej. Decydujące bowiem znaczenie będzie miał tej sytuacji dodatkowy element w postaci montażu dostarczonych urządzeń. Wywóz poza granice Wspólnoty dotyczy innego towaru, niż ten, który został ostatecznie dostarczony (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) kontrahentowi skarżącej spółki. Jest to towar na którym dokonano dodatkowych czynności (montaż) zmieniających charakter tego towaru.

W konsekwencji do przedstawionego zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powyższy przepis został umiejscowiony w grupie przepisów zawartych w dziale V ustawy o VAT określających miejsce świadczenia. Miejsce świadczenia determinuje bowiem miejsce opodatkowania danej czynności. Jest to zgodne z charakterem podatku od towarów i usług jako podatku krajowego, który dotyczy czynności wykonywanych na terytorium kraju. Miejsce świadczenia w istocie określa tylko i wyłącznie miejsce, gdzie czynność będzie opodatkowana.

Polskie przepisy dotyczące miejsca świadczenia towarów w zasadzie są odbiciem stosownych regulacji Szóstej Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/1112/WE.

Ustawa o VAT określa generalnie miejsce świadczenia w przypadku dostawy towarów oraz świadczenia usług. Ponadto odnosi się także do pewnych przypadków szczególnych: sprzedaży wysyłkowej z terytorium i na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów. Przepis art. 22 odnosi się do miejsca świadczenia dla dostawy towarów, a także dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, będącej w istocie szczególnym przypadkiem dostawy towarów.

Nie można się zgodzić ze stwierdzeniem skarżącej spółki, że powyższe przepisy nie znajdą zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Powyższy wniosek został bowiem wyprowadzony przy założeniu, że przemieszczenie towarów, poza granicę Wspólnoty opisane we wniosku należy zakwalifikować jako eksport towarów. Skoro jednak – jak wykazano wyżej – w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z eksportem w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przedstawione zdarzenie przyszłe należy rozpoznać jako dostawę towarów z instalacją lub montażem. Ponieważ miejsce dostawy (z uwagi na miejsce montażu) wystąpi na terytorium państwa trzeciego, zasadnym jest stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, że taka czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji za prawidłowe należało uznać stanowisko organu wydającego interpretację, że skoro w przedmiotowej sytuacji nie dochodzi do eksportu, a w konsekwencji miejsce ewentualnego opodatkowania będzie znajdować się poza Wspólnotą, to dla potrzeb podatku od towarów i usług nie będzie konieczności wyodrębnienia podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu – wbrew temu co podnosiła skarżąca spółka – nie było potrzeby czynienia w przepisie definiującym eksport towarów (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT) jakichkolwiek zastrzeżeń do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, albowiem w sytuacji przemieszczenia towarów w przypadku, gdy towary są instalowane bądź montowane na terytorium państwa innego niż terytorium kraju, miejsce montażu lub instalacji determinuje miejsce dostawy (miejsce opodatkowania) i z tego oczywistego powodu takie przemieszczenie nie może być uznane za eksport towarów opodatkowany według polskiej ustawy o VAT.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.