Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 487/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2  pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant: Sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2019 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 487/19

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] czerwca 2018 r., w przedmiocie określenia D. P. w podatku od towarów i usług: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. w wysokości 46.240,00 zł, za kwiecień 2012 r. w wysokości 1.237.00 zł, za maj 2012 r. w wysokości 22.514,00 zł, za czerwiec 2012 r. w wysokości 16.541,00 zł, za lipiec 2012 r. w wysokości 6.190,00 zł oraz zobowiązania podatkowego za sierpień 2012 r. w wysokości 2.597.00 zł, za wrzesień 2012 r. w wysokości 2.117.00 zł, za październik 2012 r. w wysokości 6.805.00 zł, za listopad 2012 r. w wysokości 46.018.00 zł, za grudzień 2012 r. w wysokości 8.159.00 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w okresie od 10 grudnia 1991 r. do 19 maja 2014 r. strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P.D. A., której głównym przedmiotem była produkcja dzianin metrażowych. W wyniku kontroli podatkowej, organ I instancji ustalił po pierwsze, że podatnik:

- dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: B. Sp. z o.o. - tytułem sprzedaży rajstop i getrów (5 faktur), C. Sp. z o.o. - tytułem sprzedaży rajstop oraz mikro fibry damskiej (4 faktury), D. Sp. z o.o. - tytułem sprzedaży rajstop (1 faktura),

- zawyżył kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usług na podstawie faktury z dnia 19 kwietnia 2012 r., o wartości netto 147,98 zł, podatek VAT 34,04 zł z tytułu wymiany kół w samochodzie marki BMW X5 oraz faktury z dnia 14 kwietnia 2012 r., o wartości netto 23,99 zł, podatek VAT 5,52 zł z tytułu zakupu energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji uznał, że strona dokonała rozliczenia podatkowego za ten okres z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy dnia z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).

Z ustaleń organu wynika, że spółki z o.o.: B., C. i D. - wystawiały nierzetelne faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów na rzecz strony, a współpraca pomiędzy tymi podmiotami miała na celu jedynie odliczenie wykazanego w nich podatku VAT. W przypadku dwóch kolejnych faktur związanych z wymianą kół w samochodzie marki BMW w kwietniu 2012 r. oraz zakupu energii elektrycznej w maju 2012 r. - strona nie uprawdopodobniła, aby wydatki te miały związek z czynnościami opodatkowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w badanym okresie.

Po drugie, organ I instancji stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, czerwiec, lipiec i sierpień i wrzesień 2012 r. podatnik bezpodstawnie wykazał eksport towarów (rajstop, skarpet, pończoch, getrów oraz bluz dziecięcych) na rzecz następujących podmiotów:

1) A. W., O., A. 7, U. - 4 faktury,

2) L. A. C., B. 8/27, U.- 1 faktura,

3) I. D., O., C. 11/73, U. - 1 faktura,

4) D. Z., M., D.52, R. - 2 faktury.

Łącznie podatnik wystawił 8 faktur w okresie od marca do września 2012 r. na łączną kwotę 269.564,00 zł.

Zdaniem organu eksport towarów na rzecz tych podmiotów w rzeczywistości nie miał miejsca, a zagraniczne służby celne potwierdziły, że zarówno strona jak i wskazani na fakturach kontrahenci, nie figurują w tamtejszych bazach danych jako strony odpraw celnych. Również służbom celnym ukraińskim i rosyjskim nie udało się zidentyfikować i potwierdzić istnienia "rzekomych" kontrahentów wskazanych na zakwestionowanych fakturach eksportowych. Ponadto wielokrotnie okazywało się, że adresy zamieszkania tych osób nie istnieją, mieszkają pod nimi zupełnie inni ludzie, a osoby do których udało się dotrzeć zaprzeczyły, aby dokonywały ze stroną jakichkolwiek transakcji.

Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał, że nie jest możliwe uznanie tych transakcji za eksport towarów, dla którego zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT zastosowanie ma stawka podatku VAT w wysokości 0%.

Jednocześnie skoro podatnik towarem tym dysponował, to należało uznać, że sprzedaż towarów odbyła się na terenie kraju i w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki krajowej.

Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia i wskazał, że w dniu 21 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie wszczęciu dochodzenia wobec D. P., że w okresie od marca do grudnia 2012 roku podawał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 składanych do Urzędu Skarbowego w Z.. Z treścią podatnik zapoznał się w dniu 24 listopada 2017 r.

Ponadto pismem z dnia 22 listopada 2017 r. doręczonym skutecznie w dniu 24 listopada 2017 r., organ podatkowy I instancji na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – dalej O.p.), zawiadomił stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r. został zawieszony z dniem 21 listopada 2017 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w korektach deklaracji VAT-7 za ww. okres.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował o prawomocnym umorzeniu z dniem 17 kwietnia 2019 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie organu odwoławczego w związku z powyższym do daty 17 kwietnia 2019 r. należy dodać okres zawieszenia, tj. 41 dni, co oznacza, że przedawnienie zobowiązań podatkowych za okres od marca do listopada 2012 r. nastąpi z dniem 27 maja 2019 r., natomiast przedawnienie zobowiązania za grudzień 2012 r. nastąpi z dniem 27 maja 2020 r.

Przechodząc do meritum organ stwierdził, że co najmniej część dostawców strony wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Do firm tych należy zaliczyć spółki z o.o.: C., B. i D.. Z żadnym z tych podmiotów nie udało się nawiązać kontaktu i zweryfikować wykazanych przez stronę transakcji gospodarczych. Jednocześnie organ I instancji nie zakwestionował rzetelności faktur dokumentujących zakupy towarów dokonane przez stronę w 2012 r. od pozostałych podmiotów, tj.: E Spółka z o.o., F. G. M., G. Spółka z o.o., H. P. H.-S., I. Spółka z o.o., J. Spółka z o.o., K. M. M., L. Spółka z o.o. W związku z powyższym, podmioty te nie stały się przedmiotem rozważeń zaskarżonej decyzji.

Organ wskazał, że firma C. nie prowadziła działalności pod zgłoszonym adresem siedziby, tj. W. K.. ul. A. 5F lok. C19B i nie przebywał tam również jej organ zarządzający. Informację w tym zakresie przekazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., który stwierdził, że pod wskazanym adresem znajduje się Biuro Księgowe Ł. Z oświadczenia uzyskanego od właściciela biura wynika, że nie posiada on żadnych informacji o spółce C.. W wyniku kontroli za okres od maja 2013 r. do grudnia 2013 r., pracownicy Urzędu Skarbowego w P. stwierdzili, że spółka ta nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, tj. dokumentów dotyczących nabycia i dostaw towarów i usług, żadnych umów dotyczących najmu terenu lub powierzchni magazynowej, nie dysponowała zapleczem technicznym ani magazynowym dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej na skalę jaka wynikała z deklarowanych przez nią obrotów (ponad milion złotych), nie zatrudniała pracowników. Spółka C. nie wskazała kontrolującym źródła rzekomych nabyć towarów, w związku z czym nie mogła przenieść na podmioty będące odbiorcami towarów prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. W ostatecznej decyzji z dnia 13 lipca 2015 r. wydanej dla tego podmiotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że faktury wystawione przez spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Działania spółki C., pomimo formalnej rejestracji, ograniczały się głównie do wystawiania faktur VAT mających dokumentować transakcje kupna i sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Przyjęto, że gdyby wymieniona spółka faktycznie prowadziła działalność gospodarczą na tak dużą skalę, o jakiej świadczą wartości wykazane w deklaracjach VAT-7, to adres prowadzenia działalności i siedziby byłby adresem faktycznym oraz byłaby w posiadaniu dokumentacji księgowej. Tymczasem spółka nie dokonała żadnych aktualizacji danych rejestracyjnych - ani we właściwym urzędzie skarbowym, ani w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie zatrudniała pracowników, o czym świadczy brak wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz brak deklaracji PIT-4R. Dodatkowo Prezes spółki - T. V. C. - obywatel W. - legitymował się paszportem wietnamskim B [...], którego ważność kończyła się z dniem 20 czerwca 2012 r.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalenia przedstawione w decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. (wprawdzie za późniejsze okresy rozliczeniowe dotyczące 2013 r.) - należy wziąć pod uwagę również przy ustaleniach za wcześniejsze okresy dotyczące 2012 r.

W przypadku spółki B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że posługuje się ona adresem siedziby: N., ul. B. 62 lok. C140, pomimo że w dniu 11 listopada 2012 r. została rozwiązana ze spółką umowa najmu tego lokalu. Również na wystawionej na rzecz strony fakturze nr 10/11/2012 z dnia 30 listopada 2012 r. widnieje ww. adres siedziby spółki (w polu sprzedawca i na pieczęci), pomimo że B. nie miała już prawa posługiwać się tym adresem. Ostatecznie w dniu 17 lipca 2014 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji, niepodejmowanie korespondencji oraz nieprowadzenie działalności pod zgłoszonym adresem siedziby, a także wykreślona z KRS w dniu 12 marca 2018 r.

Do dnia 10 listopada 2011 r. Prezesem Zarządu spółki B. był V. D. H., a Wiceprezesem Do T.K. N., natomiast od dnia 10 listopada 2011 r. Prezesem Zarządu spółki został P. D. H.. Z Informacji zawartych w KRS wynika, że spółka B. nie złożyła sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r. Ostatnie sprawozdanie finansowe tej spółki zostało złożone za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. w dniu 14 czerwca 2011 r., tj. w okresie kiedy Prezesem Zarządu był V. D. H., a Wiceprezesem Do T. K. N.. Dodatkowo z adnotacji urzędowej Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 18 lipca 2014 r. wynika, że spółka B. ustanowiła pełnomocnika – M. M. do podpisywania deklaracji podatkowych w zakresie CIT, VAT i PIT-4R. W odpowiedzi na wezwanie nr z dnia 25 czerwca 2014 r., M. M. przesłała pismo o odwołaniu udzielonego jej pełnomocnictwa. Następnie do ww. urzędu przesłano pismo informujące o rozwiązaniu umowy z Biurem Rachunkowym – R. C. na oprowadzenie ksiąg rachunkowych, a także o nieskładaniu - począwszy od listopada 2011 r. - deklaracji VAT-7 w imieniu spółki. W dniu 24 maja 2014 r. do Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła informacja z Biura Rachunkowego M. Spółka z o.o., z której wynika, że umowa o prowadzenie ksiąg rachunkowych została rozwiązana, a od maja 2014 r. biuro nie będzie składać deklaracji VAT-7 w imieniu tej spółki. Poinformowano także o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego dla Th. P. N.. W związku z brakiem w Trzecim [..] Urzędzie Skarbowym w R. pełnomocnictwa dla ww. osoby oraz wskazanej powyżej umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych z biurem M., wysłano pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o przesłanie kserokopii ww. dokumentów. Wskazany organ poinformował jednak, że nie posiada tych dokumentów. Ponadto uwzględniając okoliczności, że w dniu 22 listopada 2012 r. spółka B. zawarła porozumienie o rozwiązaniu umowy najmu lokalu, nie dokonała aktualizacji informacji w zakresie zmiany danych adresowych zarówno we właściwym organie podatkowym jak i w KRS, brak jest jakiejkolwiek informacji na temat posiadanego majątku spółki, zaplecza technicznego, zaplecza magazynowego niezbędnego do prowadzenia działalności na tak szeroką skalę, jaka wynikała z deklarowanych przez spółkę obrotów w 2012 r. (kilka milionów złotych). Zdaniem organu brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w P., czy brak reakcji ze strony władz spółki na kierowane przez organ podatkowy wezwania oznacza, że spółka B. miała na celu jedynie wystawianie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał na brak kontaktu również ze spółką D.. W dniu 31 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzję dla tego podmiotu, z której wynika, że spółka nie okazała żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, a wszelkie próby kontaktu ze spółką i osobami wyznaczonym do jej reprezentacji, zakończyły się niepowodzeniem. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. wykreślił z rejestru podatników VAT czynnych spółkę D. podnosząc, że jest ona podmiotem nieistniejącym.

W ocenie organu odwoławczego dowody zgromadzone w sprawie, m.in. niepodjęta korespondencja kierowana przez pracowników organu podatkowego, decyzja z dnia [...] grudnia 2015 r. wydana dla ww. spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy 2012 r., czy fakt wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT, świadczą, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej.

Zdaniem organu strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że faktury VAT wystawione na jej rzecz w 2012 r. przez spółki: C., B. oraz D.., tj. firmy działające w dużych centrach handlowych w W. K. i N., które to miejsca znane są w mediach społecznościowych z przeprowadzania nierzetelnych transakcji. Wskazana przez stronę weryfikacja kontrahentów na podstawie internetowej bazy Krajowego Rejestru Sądowego przez pracowników Biura Rachunkowego, które prowadzi księgi podatkowe strony, organ odwoławczy uznał za niewystarczającą do potwierdzenia legalnego i rzetelnego działania tych firm. Organ przypomniał, że sam skarżący podczas przesłuchania w dniach 17 kwietnia 2014 r. i 20 maja 2014 r. zeznał, że interesowała go wyłącznie cena nabywanego towaru.

Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik dwukrotnie wzywany na przesłuchanie - nie stawił się w wyznaczonych terminach, nie udzielił wyjaśnień i nie przedłożył jakiegokolwiek materiału dowodowego mogącego stanowić przeciwwagę do ustaleń organu I instancji.

Organ zauważył, że wprawdzie niektóre z decyzji wydanych wobec wystawców spornych faktur, nie obejmowały tych okresów rozliczeniowych, których dotyczy przedmiotowa decyzja, jednak opisane tam okoliczności w jakich miały funkcjonować te podmioty, dawały podstawę do przyjęcia, że nie mogły one dokonać dostaw na rzecz strony również w okresach należących do przedmiotu sprawy.

Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT organ podkreślił, że transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, tym większe im mniejsza jest ostrożność w kontaktach z przypadkowymi klientami.

W ocenie organu o tym, że spółki z o.o.: C., B. oraz D. nie dysponowały towarem wykazanym na przedmiotowych fakturach, a strona świadomie uczestniczyła w oszukańczych transakcjach polegających jedynie na przyjmowaniu i ewidencjonowaniu faktur wystawionych przez te podmioty, świadczą w szczególności:

- brak dowodów na okoliczność przeprowadzenia weryfikacji ww. spółek oraz związane z tym nieprawidłowości, tj. z jednej strony D. P. w swoich zeznaniach oświadczył, że nie żądał takich dokumentów od swoich kontrahentów, a wszystkie transakcje sprawdzane były przez biuro rachunkowe, które prowadziło jego księgi rachunkowe, zarówno w KRS, jak i w organach właściwych dla kontrahentów, natomiast z drugiej strony w złożonym w dniu 18 kwietnia 2014 r. oświadczeniu M.P. (prowadzącej Kancelarię Doradztwa Podatkowego w Z., z którą strona zawarła umowę na prowadzenie ksiąg podatkowych), która stwierdziła, że weryfikacji współpracujących ze stroną firm dokonywała korzystając jedynie z serwisu internetowego KRS, bezpłatnie udostępnionego na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości,

- strona nie potrafiła wskazać przedstawicieli z ramienia spółek, z którymi zawierała transakcje handlowe, nie wiedziała z kim prowadziła rozmowy handlowe,

- strona nigdy nie była i nie dokonywała zakupu towarów od tych firm pod adresami wskazanymi na wystawionych fakturach,

- płatności na rzecz ww. kontrahentów były zawsze w formie gotówkowej przy składaniu zamówienia,

- brak dokumentów (oprócz faktur VAT) mogących potwierdzić fakt nabycia towarów oraz dokumentów potwierdzających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, np. umów określających zasad współpracy pomiędzy podmiotami, transport towarów czy ubezpieczenia towaru,

- utrata możliwości złożenia reklamacji w sytuacji stwierdzenia przez stronę wadliwości zakupionego towaru,

- rozbieżności w zeznaniach strony w konfrontacji z oświadczeniem M. P. z dnia 18 kwietnia 2014 r.,

- brak możliwości nawiązania kontaktu przez organy podatkowe z ww. spółkami,

- brak możliwości ustalenia pochodzenia towarów.

Odnośnie zakwestionowanie prawa do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do wykazanego eksportu towarów na rzecz ukraińskich i rosyjskich podmiotów, organ odwoławczy zgodził się z oceną organu I instancji, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających przebieg transakcji eksportu towarów w okresie od marca 2012 r. do grudnia 2012 r.

Powołując się na treść art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do uznania dostawy za eksport towarów, a faktury, którymi posłużyła się strona do celów podatkowych, dokumentujące dostawy z zastosowaniem stawki 0% dla eksportu towarów, są nierzetelne. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo stwierdził zatem, że czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami uznać należy za sprzedaż, do której zastosowanie ma ogólna stawka podatku 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organów obu instancji strona nie przedstawiła rzetelnych dowodów potwierdzających przebieg transakcji z zagranicznymi kontrahentami z Ukrainy i Rosji.

W rozpatrywanej sprawie zaistniał szereg przesłanek i okoliczności, które zdaniem organów podatkowych powinny wzbudzić u strony uzasadnione wątpliwości co do rzetelności zawieranych transakcji. Ponadto strona nie dysponuje żadnymi wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi przebieg transakcji w sposób taki, jak opisany na kwestionowanych fakturach. Okazane przez stronę zaproszenia i wnioski o wydanie wiz dla kontrahentów to wydruki komputerowe, niezawierające podpisów ani stempli odpowiednich osób czy instytucji, nie wynika z nich czy zostały złożone do właściwych urzędów lub odebrane przez kontrahentów. Do protokołu przesłuchania z dnia 17 kwietnia 2014 r. strona zeznała, że nie zawierała z zagranicznymi kontrahentami umów o współpracy handlowej, nie dokonywała weryfikacji ich wiarygodności i rzadko sprawdzała ich tożsamość. Z klientami strona spotykała się w hotelach na Ukrainie i tam omawiała warunki handlowe. Strona nie była w siedzibie żadnego z zagranicznych kontrahentów i nie wie czy prowadzili oni działalność gospodarczą. Wszystkich rozliczeń strona dokonywała w gotówce i nie wystawiała na tę okoliczność dowodów KP. Ponadto do protokołu przesłuchania z dnia 20 maja 2014 r. strona zeznała, że towar dowoziła do agencji celnej w Ł. przy ul. C., a czasem do granicy Polski w P.. Dalej wywozem towaru zajmowali się kontrahenci, a strona nie interesowała się tym co dzieje się ze sprzedanym towarem, ani do kogo faktycznie on trafiał. Podatnik nie potrafił racjonalnie wyjaśnić, dlaczego po drodze następowała zmiana urzędu celnego na węgierski, ani dlaczego eksport odbywał się na warunkach FCA R..

Organ II instancji - modyfikując nieznacznie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. - zaznaczył, że nie kwestionuje samego przemieszczenia towarów na terytorium Rosji, czy też Ukrainy, co potwierdzają komunikaty IE-599. Jednak przemieszczenia te - po pierwsze nie odbywały się na rzecz wskazanych podmiotów, co wykazano w sposób jednoznaczny, a tym samym nie towarzyszyła przemieszeniu odpłatna dostawa towarów na rzecz nabywcy określonego na fakturze, a po drugie były one elementem oszustwa podatkowego, w którym strona uczestniczyła. Tym samym w świetle regulacji art. 194 § 3 O.p., posiadane przez stronę komunikaty nie stanowią dowodu uprawniającego do zastosowania stawki 0%.

Podsumowując organ stwierdził, że sprzedaż eksportowa towarów wykazana przez stronę i udzielone w tym zakresie wyjaśnienia nie znalazły potwierdzenia w informacjach zebranych przez rosyjskie i ukraińskie instytucje, np. Konsula Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej we Lwowie, Winnicy, Łucku czy Charkowie, z których wynikało, że większość z osób, o które zapytał organ l instancji nie ubiegała się o wizy wjazdowe do Polski lub odnalezienie ich pod wskazanymi adresami było niemożliwe, albo adresy te w ogóle nie istniały.

W przypadku transakcji z D. Z. rosyjska administracja podatkowa wskazała, że adres 52 D. str., M. nie istnieje, a przesłuchane dwie osoby, tj. D. Z. oraz D. Z. nie znają D. P. i nie nabyły żadnych towarów od strony. Ponadto niejasne okoliczności wywozu eksportowanych towarów przez stronę, które kolidują z informacjami zawartymi w komunikatach IE-599, świadczą o tym, że towar nie trafił do odbiorców pochodzących z Ukrainy i Rosji.

Dyrektora Izby Skarbowej zaakceptował również ocenę organu I instancji, że nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i tym samym nie uprawniały do dokonania odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez N. Spółka Jawna na zakup usług, tj. wymiany kół w samochodzie marki BMW X5 o nr rejestracyjnym [...] w kwietniu 2012 r. oraz na zakup energii elektrycznej na podstawie faktury VAT z kwietnia 2012 r.

Końcowo za bezpodstawny organ II instancji uznał zarzut odwołania dotyczący prowadzenia postępowania z naruszeniem zasad wynikających z art.120, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 191 O.p.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. D. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art 2 Konstytucji RP poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego mające na celu jedynie niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania,

b) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię i naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, oraz poprzez niezastosowanie ww. przepisów ze względu na występujące zdaniem organu nieprawidłowości u trzech dostawców,

c) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka O. nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez kontrahentów, który zdaniem organu dopuścili się nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu,

d) art. 41 ust. 1 w zw. z art 41 ust. 4-6a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie stawki 23% do eksportu towarów, który spełniał wszystkie wymogi z art 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT,

e) art. 5 w zw. z art 41 ust. 1 w zw. z art. 108 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie 23% stawki podatku do eksportu towaru, który zdaniem organu nie miał miejsca, co powoduje, że organ w zależności od tego co jest korzystniejsze fiskalnie raz uznaje faktury za puste, a innym razem za opodatkowane stawką 23%, mimo że przyjęcia jednego stanowiska całkowicie wyklucza drugie;

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 w zw. z art. 120 O.p. poprzez powoływanie się na nieaktualne orzecznictwo oraz całkowite pominiecie aktualnego orzecznictwa, w tym w szczególności wyroku C-277/14,

b) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

c) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia,

d) art. 120 O.p. poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu przez organ nowych warunków i wymogów dokumentacyjnych ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów, sprzecznych z przepisami prawa i wyrokiem C-277/14,

e) art. 191 O.p. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej,

f) art. 201 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji,

g) art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario polegające na rozstrzyganiu wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika,

h) art 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez powoływanie się przez organ na ustalenia z innych postępowań, które nie zostały włączone do akt niniejszego postępowania,

i) art. 123 w zw. art. 192 O.p. poprzez przyznanie domniemania prawidłowości decyzji wydanej wobec kontrahenta, doręczonej w trybie zastępczym, której ustalenia nigdy nie były przez nikogo weryfikowanie i uniemożliwienie stronie składania wniosków dowodowych podważających ustalenia tej decyzji.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwłóczy wniósł o oddalanie skargi podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie.

Najdalej idący zarzut skargi dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych. . Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Co do zasady termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od marca do listopada 2012 r. upływa z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2012 r. – z dniem 31 grudnia 2018 r.

W omawianej sprawie decyzje organów obu instancji zostały wydane po tym terminie. Jednakże – jak wynika z akt sprawy – przed upływem terminu przedawnienia, w dniu w dniu 21 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął dochodzenie wobec D. P. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od marca do grudnia 2012 roku. W rezultacie, pismem z dnia 22 listopada 2017 r. doręczonym stronie w dniu 24 listopada 2017 r., organ podatkowy I instancji na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r. został zawieszony z dniem 21 listopada 2017 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p Kolejnym pismem, z dnia 23 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował stronę o prawomocnym umorzeniu z dniem 17 kwietnia 2019 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W zaskarżonej decyzji organ zasadnie podnosi, że w tych okolicznościach do daty 17 kwietnia 2019 r. należy dodać okres zawieszenia, który zdaniem organu trwał 41 dni, zaś zdaniem Sądu - prawie półtora roku (od 21 listopada 2017 r. do 17 kwietnia 2019 r.). Mimo tej rozbieżności, należy jednak podzielić ocenę organu, że w dacie wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji był on uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony – co miało miejsce w omawianej sprawie. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. istotna pozostaje jedynie data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz data prawomocnego zakończenia postępowania w tych sprawach.

Sąd nie podziela twierdzeń, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 - dalej: "K.p.k."), organ powołany do ścigania przestępstw jest obowiązany do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego, a oskarżyciel publiczny także do wniesienia i popierania oskarżenia - o czyn ścigany z urzędu. Skodyfikowana w przytoczonym przepisie zasada legalizmu jest dyrektywą zobowiązującą wszystkie organy procesowe do takiego postępowania, by spełniony został postulat zawarty w art. 10 § 2 K.p.k., że nikt - z wyjątkiem wypadków określonych w ustawie lub w prawie międzynarodowym - nie może być zwolniony od odpowiedzialności za popełnione przestępstwo. W świetle wynikającej z powyższego przepisu zasady legalizmu niewłaściwe jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa.

Ponadto, zdaniem Sądu, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności oraz momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Takie stanowisko prezentował m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (np. wyrok NSA z 26 listopada 2016 r. I FSK 759/15, z 9 listopada 2018 r. I FSK 2149/16 – dostępne CBOSA). Pogląd ten podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/ 18, (LEX nr 2503900), wyjaśniając jednocześnie, że wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14.

W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art 2 Konstytucji RP należy uznać za całkowicie chybiony.

Merytoryczna istota sporu dotyczy oceny dwu kwestii: po pierwsze czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że faktury wystawione w 2012 r. przez spółki z o.o.: B., C. i D. - nie dokumentują rzeczywistych dostaw dokonanych na rzecz skarżącego przez w.w. podmioty krajowe. A po drugie - czy wiarygodny jest eksport towarów wykazany przez skarżącego na rzecz następujących podmiotów z Rosji i Ukrainy: A. W., L. A. C., I. D., D. Z..

Odnośnie pierwszej kwestii, na wstępie należy wskazać, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku VAT jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma ocena, czy z danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (podatek należny) oraz to czy zakup ten ma związek z opodatkowaną działalnością nabywcy.

Odliczenie nie może być wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Realizacja prawa ustanowionego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, została obostrzona wieloma ograniczeniami, m. in. zawartymi w art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) Trybunał wprost stwierdził, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także wtedy gdy jest ona poprawna formalnie), jeżeli czynność wskazana przez wystawcę faktury w rzeczywistości została zrealizowaną przez inny, bliżej niezidentyfikowany podmiot. Takiej fakturze bowiem nie towarzyszy spełnienie warunku w postaci wykonania czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu realizacji czynności opodatkowanej.

Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistości. W szczególności gdy wskazane w niej zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w innych rozmiarach, bądź zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi niż wynika to z faktury. W takich przypadkach podatnik traci prawo do odliczenia. Warunkiem realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest bowiem samo posiadanie faktury, ani zaplata należności w niej wskazanej, ale faktyczne wykonanie czynności (por. podobnie wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 15 maja 2014 r. I SA/Po 700/13 oraz z dnia 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2011 r., I SA/Lu 19/11; WSA w Warszawie z dnia 26 października 2011 r., VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., I FSK 1786/09 i wiele innych).

Dla wykazania nierzetelności dostawców skarżącego organ włączył do akt sprawy dokumenty dotyczące tych dostawców, pochodzące od właściwych im organów podatkowych:

1) odnośnie C. Spółka z o.o.:

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 kwietnia 2017 r. informujące, że wobec C. Spółki z o.o. nie prowadzono postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających za 2012 r.

- ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2015 r., wydana dla C. Spółka z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2013 r. do grudnia 2013 r., w której organ ten stwierdził, że faktury wystawione przez C. w wymienionym okresie nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- protokół z czynności sprawdzających za 2013 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 2014 r. dotyczące tego samego okresu (2013 r.);

2) odnośnie B. Spółka z o.o.:

- pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., ż którego wynika m. in., że nie prowadził czynności sprawdzających (wnioskowanych przez organ I instancji), gdyż spółka B. nie prowadzi działalności pod adresem siedziby: N., Al. B. 62 lok. C140. Próby jakiegokolwiek kontaktu ze spółką (osobistego, telefonicznego, za pośrednictwem poczty) nie przyniosły rezultatu. W złożonych deklaracjach spółka wykazuje zasadniczo kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Z informacji będących w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że spółka B. posługuje się adresem: N., ul. B. 62 lok. C140, pomimo, że od listopada 2012 r. rozwiązana została ze spółką umowa najmu tego lokalu.

- pismo Naczelnika Trzeciego [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia 20 stycznia 2017 r., w którym organ ten poinformował, że nie przeprowadził kontroli podatkowej w firmie spółka B. za 2012 r. Z przekazanych informacji wynika, że spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem 18 lipca 2014 r. Przyczyną wykreślenia było nieskładanie deklaracji, niepodejmowanie korespondencji oraz nieprowadzenie działalności pod wskazanym w zgłoszeniu NIP-2 adresem siedziby.

3) odnośnie D. Spółka z o.o. - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 31 grudnia 2015 r. wydaną dla tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r.

Dokonując oceny w tym zakresie pod kątem argumentów organów podatkowych obu instancji oraz przyjętych na tej podstawie rozstrzygnięć, należy stwierdzić, że:

1. W odniesieniu do dwu pierwszych podmiotów (tj. spółek: C. i B.) – zdaniem Sądu – w oparciu o ww. dokumenty, brak było podstaw do kategorycznego stwierdzenia, że faktury wystawione przez te podmioty na rzecz skarżącego w 2012 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Materiał dowodowy omówiony przez organy w niniejszej sprawie dotyczył bowiem roku 2013 i w ocenie Sądu nie ma uzasadnionych przesłanek, aby na tej podstawie dokonywać analogii do roku 2012 r. Należy zwrócić uwagę bowiem, że działalność tych spółek w 2012 r. nie była oceniana przez właściwe im organy podatkowe. Natomiast przyjęcie, że jeżeli określny podmiot wystawiał nierzetelne faktury w 2013 r., to znaczy, że rok wcześniej również to czynił – należy uznać za gołosłowne, zwłaszcza, że w odniesieniu do spółki B. nie została wydana decyzja nawet za 2013 rok.

2. W odniesieniu do D. Spółka z o.o. – organ oparł się na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia[...] grudnia 2015 r. wydanej dla tego podmiotu w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. Należy zwrócić uwagę jednak, że z uzasadnienia tej decyzji wynika, że spółka D. nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z dostawami towarów dokonanymi w tym okresie. Z tego powodu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przyjął obroty za poszczególne okresy rozliczeniowe w wysokościach wykazanych przez tę spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7.

Z powyższego wynika zatem, że żadnemu w ww. kontrahentów właściwe im organy nie zakwestionowały podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych w 2012 r. na rzecz skarżącego. Skoro dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma ocena, czy z danej transakcji powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy (podatek należny) oraz czy zakup ten ma związek z opodatkowaną działalnością nabywcy, to – zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy nie wykazały w sposób przekonujący, że którykolwiek z tych warunków nie został spełniony.

W tym kontekście rozważania organu czy skarżący w kontaktach ze swoimi kontrahentami zachował tzw. dobrą wiarę oraz akty należytej staranności kupieckiej, które pozwoliłyby mu na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahentów – należy uznać za przedwczesne, skoro organom nie udało się zakwestionować wiarygodności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Zasadnie zatem zarzuca skarżący naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 w zw. z art. 120 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 O.p., art. 191 oraz art. 201 § 4 O.p. (prawdopodobnie autorowi skargi chodziło o art. 210 § 4 O.p.), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia podstawowym zasadom postępowania podatkowego, tj.: zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), gdyż punkt widzenia przyjęty w tej części budzi uzasadnione wątpliwości, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

W rezultacie zasadne też są zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy VAT i odpowiadających im przepisów Dyrektywy 112, gdyż zastosowane przez podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zostało skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe.

Odmiennej oceny natomiast należy dokonać w odniesieniu do zaewidencjonowanego przez stronę eksportu towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Sąd w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym podziela na gruncie niniejszej sprawy pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 561/12 oraz z 8 października 2014 r., I FSK 233/12, że do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, jakie stanowią nie tylko wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub na jego rzecz, lub przez nabywcę, mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. O takim skutku nie może być mowy w przypadku, gdy rzekomy kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym, bo nie zostanie odnaleziony, czy też nie potwierdzi transakcji.

Aby można było mówić o eksporcie, musi istnieć skonkretyzowany odbiorca towaru. Zasadnie więc w wyroku z 1 lipca 2008 r. (I FSK 887/07, LEX nr 1014487) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzi, że: "Nie jest możliwe uznanie za eksport towarów importu przez anonimowego nabywcę, gdyż nie wiadomo, czy spełnia on warunek, który daną czynność pozwala zakwalifikować jako eksport". Pogląd ten jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie sądowym, np. WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 31 sierpnia 2011 r. (I SA/Wr 1240/10, LEX nr 1708638).

W omawianym stanie faktycznym nie budziło wątpliwości organu, że doszło do wywozu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Organ nie kwestionuje samego przemieszczenia towarów na terytorium Rosji, czy też Ukrainy - co potwierdzają komunikaty IE-599. Uznał jednak, że przemieszczenia te nie odbywały się na rzecz podmiotów wskazanych w spornych fakturach, a tym samym nie towarzyszyła im odpłatna dostawa towarów na rzecz nabywców wymienionych w tych fakturach.

Sąd podziela ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, że strona nie dysponuje żadnymi wiarygodnymi dokumentami potwierdzającymi przebieg transakcji w sposób zgodny z treścią kwestionowanych faktur. Okazane przez stronę zaproszenia i wnioski o wydanie wiz dla kontrahentów to wydruki komputerowe, nie zawierające podpisów ani stempli odpowiednich osób czy instytucji, nie wynika z nich czy zostały złożone do właściwych urzędów lub odebrane przez kontrahentów.

Podczas przesłuchania w dniu 20 maja 2014 r. skarżący zeznał, że towar dowoził do agencji celnej w Ł. przy ul. C., a czasem do granicy Polski w P.. Dalej wywozem towaru zajmowali się kontrahenci skarżącego, który nie interesował się co dzieje się z sprzedanymi towarami, ani do kogo faktycznie one trafiały. Podatnik nie potrafił racjonalnie wyjaśnić, dlaczego po drodze następowała zmiana urzędu celnego na węgierski, ani dlaczego eksport odbywał się na warunkach FCA R..

Z zeznań skarżącego z dnia 17 kwietnia 2014 r. wprost wynika, że nie dokonywał weryfikacji wiarygodności zagranicznych kontrahentów, nie wiedział też czy podawane przez nich dane osobowe są prawdziwe. Po otrzymaniu gotówki skarżący przekazywał kontrahentom towar i nie interesował się jego dalszą drogą. Z klientami spotykał się w hotelach na Ukrainie i tam omawiał warunki handlowe. Nie był w siedzibie żadnego z zagranicznych kontrahentów i nie wie czy prowadzili oni działalność gospodarczą. Wszystkich rozliczeń dokonywał w gotówce, a jedynymi dokumentami potwierdzającymi otrzymanie zapłaty były faktury.

W tych okolicznościach – zdaniem Sądu – organ prawidłowo ocenił, że przy zawieraniu spornych transakcji stronę interesowało wyłącznie otrzymanie zapłaty za towar i dopełnienie podstawowych formalności uprawniających do zastosowania stawki podatku 0%.

Z informacjach zebranych przez rosyjskie i ukraińskie instytucje, np. Konsula Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej we Lwowie, Winnicy, Łucku czy Charkowie, wynika, że większość z osób o które zapytał organ l instancji nie ubiegała się o wizy wjazdowe do Polski lub odnalezienie ich pod wskazanymi adresami było niemożliwe albo adresy te w ogóle nie istniały. Organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistych odbiorców towarów. W przypadku transakcji z D.Z. rosyjska administracja podatkowa wskazała, że adres 52 D.str., M. nie istnieje, a przesłuchane dwie osoby, tj. D. Z. oraz D. Z. nie znają D. P. i nie nabyły żadnych towarów od strony. Ponadto niejasne okoliczności wywozu eksportowanych towarów przez stronę, które kolidują z informacjami zawartymi w komunikatach IE-599, świadczą o tym, że towar nie trafił do odbiorców pochodzących z Ukrainy i Rosji.

Sąd oddziela ocenę organu, że samo posiadane dokumentów eksportowych, tj. komunikatu IE-599, nie jest wystarczające do zastosowania stawki 0% właściwej dla eksportu towarów.

Organ prawidłowo odwołał się do pkt 24-25 wyroku TSUE w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG z dnia 21 lutego 2008 r., w której przedmiotem sporu było zakwestionowanie prawa do zastosowania stawki 0% podatku w związku z wykazanymi transakcjami eksportowymi. W wyroku tym wskazano, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (zob. wyrok w sprawie Teleos i in., pkt 65 i przywołane tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu w treści zaskarżonej decyzji zostało wykazane, że skarżący nie przedsięwziął takich środków.

Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art 41 ust. 4-6a VAT oraz art. 5 w zw. z art 41 ust. 1 w zw. z art. 108 ustawy o VAT, gdyż dokonanie dostaw na rzecz bliżej niezidentyfikowanych odbiorców nie stanowi eksportu towarów. Za eksport nie można uznać bowiem samego wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli z ustaleń organu jednoznacznie wynika, że odbiorcy towaru wykazani w fakturach wystawionych przez skarżącego, w rzeczywistości nie istnieli (nie zostali odnalezieni), lub nie potwierdzili dokonania spornych transakcji.

Przy kolejnym rozpoznaniu sprawy organ przeanalizuje i ewentualnie ponownie ustali stan faktyczny sprawy w odniesieniu do faktur wystawionych w 2012 r. przez spółki z o.o.: B., C. i D., mając na względzie stanowisko i ocenę Sądu zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a) i c), art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.