Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 243/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 11 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2021 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2011 – 2013 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. – dalej także: "DIAS", uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. – dalej także: "NUS", z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w kwocie 65.193 zł i umorzył w tej części postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj. w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do kwietnia 2013 r.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 15 czerwca 2016 r. wszczęto wobec A sp. z o.o. z siedzibą w Ł.- dalej także: "Spółka", "Strona" lub "Podatnik", postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] 2016 r. wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011 r. do kwietnia 2013 r.

Podstawę do wszczęcia postępowań stanowił materiał zgromadzony w ramach kontroli podatkowej, przeprowadzonej na podstawie z dnia 10 listopada 2015 r., która obejmowała prawidłowość rozliczenia z budżetem w podatku od towarów i usług w okresie od 1 listopada 2011 r. do 30 kwietnia 2013 r. Czynności kontrolne przeprowadzono w przedziale czasowym 12 listopada 2015 r. - 30 marca 2016 r. Kontrola zakończyła się doręczeniem Spółce protokołu w dniu 31 marca 2016 r.

W trakcie kontroli podatkowej organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez następujące firmy:

- Biuro Handlowe B B. M. z siedzibą w P.,

- Firmę C z siedzibą w K.,

- Firmę "D" A. Ł. z siedzibą w B..

Zdaniem organu pierwszej instancji faktury wystawione przez ww. firmy i dokumentujące obrót złotem (złom złota, zlewki złota, granulat złota) nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości NUS wydał w dniu [...] 2019 r. decyzję określającą w podatku od towarów i usług:

• zobowiązanie podatkowe za listopad 2011 r. w wysokości 65 193 zł;

• zobowiązanie podatkowe za grudzień 2011 r. w wysokości 103 444 zł;

• zobowiązanie podatkowe za styczeń 2012 r. w wysokości 87 631 zł;

• zobowiązanie podatkowe za luty 2012 r. w wysokości 70 848 zł;

• zobowiązanie podatkowe za marzec 2012 r. w wysokości 117 635 zł;

• zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2012 r. w wysokości 146 914 zł;

• zobowiązanie podatkowe za maj 2012 r. w wysokości 164 639 zł;

• zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2012 r. w wysokości 86 555 zł;

• zobowiązanie podatkowe za lipiec 2012 r. w wysokości 145 742 zł;

• zobowiązanie podatkowe za sierpień 2012 r. w wysokości 145 159 zł;

• zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2012 r. w wysokości 71 099 zł;

• zobowiązanie podatkowe za październik 2012 r. w wysokości 54 544 zł;

• zobowiązanie podatkowe za listopad 2012 r. w wysokości 81 315 zł;

• zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r, w wysokości 56 737 zł;

• zobowiązanie podatkowe za styczeń 2013 r. w wysokości 83 205 zł;

• zobowiązanie podatkowe za luty 2013 r. w wysokości 35 872 zł;

• zobowiązanie podatkowe za marzec 2013 r. w wysokości 137 671 zł;

• zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2013 r. w wysokości 221 208 zł.

Od decyzji tej zostało złożone przez Stronę odwołanie, w którym zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 5, art. 7 i art. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", poprzez błędne uznanie, że krajowe dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy i nabycia towarów nie miały w rzeczywistości miejsca,

• art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach, dokumentujących faktycznie wykonane czynności podlegające opodatkowaniu,

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że otrzymane faktury nie stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości wykonane,

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 121, art. 122, art, 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpni 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) – dalej: "Ordynacja podatkowa" poprzez:

• prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

• brak podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

• brak wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy,

• brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiórcze zebranie materiału dowodowego,

• dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego,

• sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, tj. nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] 2020 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania za listopad 2011 r. i umorzył w tej części postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałej części.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestię dopuszczalności wydania przez decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. – kwiecień 2013 r. Zdaniem DIAS w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okres grudzień 2011 r. - kwiecień 2013 r. Z taką sytuacją nie mamy natomiast do czynienia w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.

Organ odwoławczy powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 stwierdził, że na skutek doręczenia przez NUS zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie Spółce (nie zaś jej pełnomocnikowi) nie nastąpił skutek materialnoprawny, tj. nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2011 r. Tym samym zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2016 r. Zatem, na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. należało umorzyć z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Jednocześnie DIAS uznał, że za okres od grudnia 2011 r. do kwietnia 2013 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż postępowanie karne skarbowe jest cały czas w toku.

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że Spółka miała świadomość co do udziału w przestępczym procederze. Tak bowiem doświadczony (działający na rynku od 2003 r.) podmiot, będący zarazem jednym z trzech największych producentów złotych obrączek w Polsce (wyprodukowane obrączki są sprzedawane do sieci sklepów: W.Kruk, Yes oraz do około 100 indywidualnych sklepów jubilerskich) był znakomicie zorientowany w obowiązujących na rynku handlu złotem zasadach postępowania. Rynek metali szlachetnych to specyficzny, wąski rynek na którym niezbędna jest znajomość branży i możliwość prowadzenia dystrybucji tego towaru. Jest to specyficzny rynek, na którym ilość działających na nim podmiotów jest ograniczona.

DIAS zwrócił uwagę, że firmy działające na rynku handlu złotem posiadają doskonałe rozeznanie co do innych podmiotów działających w tej branży, stanowiących także ich konkurencję. Wobec powyższego postępowanie Strony było niewiarygodne, gdyż firma o dużej renomie jak wynika z faktur kupowała złoto od zupełnie nieznanych na rynku firm, w tym od firmy B zajmującej się przed zawieszeniem działalności wyłącznie handlem łożyskami. Podatnik "działając w zaufaniu" do wystawców zakwestionowanych faktur w żaden sposób nie weryfikował dostawców, zwłaszcza, że konieczność weryfikowania kontrahentów była zasadna, gdyż wartość podatku naliczonego z transakcji, które miały być zrealizowane z wystawcami faktur w badanym okresie wyniosła 1.844.328 zł.

Zdaniem DIAS stan faktyczny dotyczący rzekomych dostawców i ich kontrahentów jednoznacznie świadczy o tym, że podmioty te nie dokonywały żadnych transakcji na rynku złotem (z wyjątkiem "małych" transakcji udokumentowanych dwiema fakturami wystawionymi przez S. J.). Dlatego nie można dać wiary zapewnieniom Podatnika, że nagle kupuje od nieznanych wcześniej podmiotów, których wcześniej nie weryfikuje. Ponadto "kupując" nie sprawdza pod względem ilościowym i jakościowym towaru, który niejednokrotnie dostarczany jest w reklamówkach, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Strona miała świadomość udziału w przestępczej działalności wystawców faktur.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Zestawiając ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, NUS prawidłowo przeprowadził proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem DIAS świadczy o tym, że dopełniono wszelkich czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie wymagań i nie zostały naruszone przepisy postępowania.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia z dnia [...] 2020 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa materialnego, bezzasadne odmówienie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, brak uwzględnienia, że Podatnik działał w zaufaniu do wcześniejszych ustaleń organów podatkowych, które dokonując w 2013 r. kontroli działalności m.in. Biura Handlowego B B. M. nie wykryły żadnych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń i transakcji dokonywanych pomiędzy Spółką a ww. podmiotem;

b) zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku innych postępowań podatkowych, które to dowody zostały zebrane bez udziału Spółki;

c) art. 121 § 1 w związku z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek oparcia decyzji na dowodzie urzędowym czyli decyzji wydanej przez DIAS wobec dostawcy Spółki, która została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 303/18 z uwagi na nierozpatrzenie wniosków dowodowych strony i zaniechanie ich merytorycznego rozpatrzenia, co wykluczyło uznanie za dowód w sprawie wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji;

d) naruszenie art. 180 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i ocenienia go zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki m.in.:

• brak przeprowadzenia odpowiednich dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do uczestnictwa w łańcuchu dostaw,

• brak wyjaśnienia jak podatnik mógł dokonywać sprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, skoro sam nie mógł zakupić towaru, a nie wskazano źródła jego pochodzenia,

• brak wyjaśnienia jak w realiach rynkowych i przy obowiązywaniu zasad dotyczących ochrony przedsiębiorstwa i ochrony tajemnicy handlowej Spółka miała dokonać weryfikacji kontrahentów,

• brak wyjaśnienia czy przeprowadzenie czynności sprawdzających wskazywanych przez organ (np. zweryfikowanie w rejestrach VAT, wystąpienie z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w płatnościach) przyniosłoby skutki w postaci negatywnej weryfikacji kontrahentów;

e) zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w wyniku nieprzeprowadzenia żądanych przez Stronę dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność dysponowania przez Podatnika towarem;

f) naruszenie art. 122 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na:

• podjęciu ustaleń na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych oraz dowodów przemawiających na korzyść Podatnika,

• wadliwym przyjęciu, że transakcje handlowe nie miały miejsca pomimo braku dowodów w tej kwestii,

• oparciu decyzji wyłącznie na protokołach i decyzjach różnych organów podatkowych odnoszących się do wcześniejszych etapów obrotu gospodarczego, z jednoczesnym pominięciem protokołów, decyzji i wyroków sądów administracyjnych korzystnych dla Podatnika i jego dostawców, jak chociażby protokół kontroli podatkowej z 2013 r. w zakresie sprawdzenia tożsamych transakcji pomiędzy Podatnikiem a firmą B w 2010 r., na który Strona powoływała się w odwołaniu,

• oparciu decyzji na pomówieniach osób, których Strona nie zna, absurdalnych domniemaniach i supozycjach organu w przypadku braku możliwości dokonania weryfikacji ksiąg i przesłuchań różnych osób (z powodu niedotarcia do tych osób),

• oparciu decyzji na wadliwym przyjęciu, że zawarte w rejestrach zakupu faktury miały pozorny charakter,

• nieuzasadnione przyjęcie, że podatnik uczestniczył w zamkniętym kręgu dostawców i odbiorców towarów handlowych jako broker, podczas gdy

- Podatnik najprawdopodobniej padł ofiarą przestępstwa/oszustwa,

- Podatnik nie realizował żadnych zysków z dokonywanych transakcji świadczących o świadomym i celowym udziale w przestępstwie, co więcej Spółka w tym okresie nie występowała o zwrot podatku VAT, jak również w pewnych okresach wykazywała bardzo duże kwoty podatku VAT do zapłaty na rzecz fiskusa;

g) art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, która ma charakter odtwórczy i sprawozdawczy, bez pogłębionej analizy jednostkowej i oceny indywidualnej sytuacji Strony;

h) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 i art. 229 tej ustawy poprzez ograniczenie kontroli instancyjnej decyzji wyłącznie do polemiki z zarzutami Spółki, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, w szczególności w zakresie zaniechania dwukrotnej pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie.

II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że Podatnik nie mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT otrzymanych od dostawców, którzy byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług wykonującymi czynności z zakresu obrotu złotem co do których organ podatkowy nigdy nie kwestionował prawidłowości ich przebiegu, a na dodatek były podmiotami znanymi na rynku, posiadającymi możliwości i warunki do dokonania sprzedaży na rzecz Spółki;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe uznanie, że dostawa towarów przez Spółkę, jak i faktury wystawione przez bezpośrednich dostawców towaru stanowią odzwierciedlenie transakcji niedokonanych, pomimo braku jakichkolwiek podstaw do arbitralnego stwierdzenia, iż tych transakcji nie było gdyż dostawcy nie dysponowali towarem.

W związku z powyższym Strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto wniosła o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie ich na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku z uwagi na fakt, że osoby piastujące funkcje w Zarządzie Spółki, będące obywatelami Szwecji i przebywające w chwili obecnej w Szwecji (z uwagi na ograniczenia w podróżowaniu wynikające z pandemii COVID-19) nie mogą opuścić terytorium tego kraju i stawić się przed WSA w Łodzi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Sąd pismem z dnia 11 maja 2021 r. zawiadomił pełnomocnika Spółki, że na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) sprawa została skierowana do rozpoznania w składzie 3 sędziów na posiedzeniu niejawnym wyznaczonym na dzień 16 czerwca 2021 roku.

Strona pismem z dnia 14 czerwca 2021 r. wniosła o przeprowadzenie w sprawie rozprawy, celem zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu, bronienia swoich interesów oraz jawnego rozpoznania jej sprawy przed sądem.

Spółka jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci:

1) Protokołu rozprawy z [...] roku w sprawie [...] Sądu Okręgowego w Ł., w czasie której przesłuchano: B. M., M. K.,

2) Protokołu rozprawy z [...] roku w sprawie [...] Sądu Okręgowego w Ł., w czasie której przesłuchano: S. Ł., A. J., G. J.

3) Protokołu rozprawy z [...] roku w sprawie [...] Sądu Okręgowego w Ł., w czasie której przesłuchano A. R. z uwagi na fakt, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Sąd pismami z dnia 22 czerwca 2021 r. zawiadomił DIAS oraz pełnomocnika Spółki rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu jawnym w dniu 11 sierpnia 2021 r. o godz. 10:30.

Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2021 r. nie uwzględnił wniosku dowodowego Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja NUS nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia jednak wymaga kwestia dopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. - kwiecień 2013 r.

Sąd podziela stanowisko DIAS, który uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. DIAS powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 stwierdził, że na skutek doręczenia przez NUS zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyłącznie Spółce (nie zaś jej pełnomocnikowi) nie nastąpił skutek materialnoprawny, tj. nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2011 r. Tym samym zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2016 r. Zatem, na zasadzie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. należało umorzyć z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Sąd również podziela stanowisko organu odwoławczego, iż w okresie od grudnia 2011 r. do kwietnia 2013 r. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Należy wyjaśnić, że postanowieniem z dnia [...] 2017 r. [...] Urząd Celno - Skarbowy w Ł. wszczął dochodzenie za okres od grudnia 2011 r. do kwietnia 2013 r. NUS w dniu 11 grudnia 2017 r. sporządził pismo informujące Podatnika na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu z dniem 8 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres od grudnia 2011 r. do kwietnia 2013 r. wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 8 grudnia 2017 r.). Pismo to zostało skierowane zarówno do firmy Spółki (doręczenie w dniu 12 grudnia 2017 r.) jak również do ustanowionego w dniu 27 stycznia 2017 r. Pełnomocnika Strony (doręczenie w dniu 12 grudnia 2017 r.). Sąd zwraca uwagę, że postępowanie karne skarbowe jest cały czas w toku. W aktach sprawy znajduje się sporządzony przez Prokuraturę Rejonową Ł-G akt oskarżenia z dnia 14 lutego 2020 r. sygn. akt [...]przeciwko A. L. (dyrektor handlowy firmy Spółki) oraz przeciwko J. O. L. (Prezes Zarządu Spółki).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że okres podatkowy objęty zaskarżoną decyzją nie uległ przedawnieniu, a sprawa podlegała merytorycznemu rozpoznaniu.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 87 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2012 r.), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. cytowany przepis przewiduje również możliwość zwrotu różnicy podatku na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowokredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Sąd zwraca jednak uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz otrzymania zwrotu różnicy podatku podlega jednak ograniczeniom wynikającym z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stanowi to wyjątek od ogólnej zasady wyrażonej w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą podatnik ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Przyjęcie tej zasady wynika z systemowych założeń podatku od towarów i usług i wiąże się z zasadą neutralności tego podatku.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.) – dalej: "dyrektywa 112". Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy 112 przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2021, sygn. akt I FSK 500/18, z dnia 21 stycznia 2021 r., I FSK 1286/20, LEX nr 3151706, z dnia 27 listopada 2020 r., I FSK 1955/17, LEX nr 3122058, z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14, LEX nr 2063839).

W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z zapisem faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.

Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. prawomocne wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 5 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1639/20, LEX nr 3163921, WSA w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 309/20, LEX nr 3035634 oraz NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. W związku z tym faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 865/16, LEX nr 2472145, wyrok NSA z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 912/13, LEX nr 1578775). W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów stosunku prawnego udokumentowanego fakturą nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 374/16, LEX nr 2474964, wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt I FSK 298/15, LEX nr 2167717). Poza ustaleniem faktu nabycia towarów istotne jest również wykazanie, że towary pochodziły od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem wyszczególnionym w treści faktury (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2149/15, LEX nr 2325194).

Zdaniem Sąd przywołane wyżej regulacje prawne znajdują zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Jak wynika z akt sprawy w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. Spółka przyjęła do rozliczenia kilkadziesiąt faktur dokumentujących dostawę złomu, zlewek i granulatu złota, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te pochodziły od trzech kontrahentów, tj. Biura Handlowego B B. M., Firmy C. S. J. i D A. Ł..

Sąd odnosząc się do pierwszego z trzech dostawców Spółki stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły, że B. M. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złotem. Biuro Handlowe B wystawiło w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. 48 faktur na łączną kwotę brutto w wysokości 8.689.663,63 zł (netto 7.064.767,16 zł, VAT 1.624,896,47 zł). Źródłem towaru dla firmy B miały być:

- P.H.U. E D. D. (dostawca bezpośredni do listopada 2011 r.),

- Firma Handlowa F M. K., której z kolei jedynym dostawcą była firma G J. O..

Wymienione wyżej dwie firmy (P.H.U. E D. D. i F.H.F M. K.) nie prowadziły działalności gospodarczej, co szeroko opisano w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji. Sąd w pełni podziela te ustalenia wskazując jedynie najistotniejsze okoliczności w tym zakresie.

Jak wynika z dokumentów źródłowych pierwszym dostawcą Biura Handlowego B miał być podmiot P.H.U. E D. D.. Transakcje miały być dokonywane do listopada 2011 r. W rejestrze zakupu firmy B sporządzonym za listopad 2011 r. zaewidencjonowano 6 faktur pochodzących od firmy E, opiewających na łączną kwotę brutto w wysokości 290.350,85 zł.

D. D. rozpoczął formalnie działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. E w dniu 7 lipca 2010 r. Adresem głównego miejsca wykonywania działalności oraz adresem do doręczeń D. D. był P., ul. A 9. Ponadto osoba ta zgłosiła dodatkowe miejsce wykonywania działalności w K. , pl. B 2 lok. 4. Przeważającą działalnością gospodarczą P.H.U. E miała być sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.Z). Pomimo ujęcia w profilu działalności sprzedaży metali i biżuterii, dane ujęte w CEIDG wskazują, iż działalność D. D. została założona głównie z myślą o wykonywaniu prac ogólnobudowlanych i wykończeniowych.

Jak wynika z treści pisma sporządzonego w dniu 15 marca 2014 r. przez Komisariat Policji w K. D. D. przebywał w badanym okresie w Krośniewicach i utrzymywał się z okresowego zasiłku socjalnego oraz dokonywanych kradzieży i włamań. D. D. nigdy nie prowadził na terenie Krośniewic żadnej działalności gospodarczej, w związku z czym nie handlował metalami szlachetnymi, w tym złomem, granulatem czy zlewkami złota. Sprzedawał jedynie zwykły złom, w którego posiadanie wchodził dokonując przestępstw i wykroczeń. Jak wynika z informacji posiadanych przez Komisariat Policji w K. D. D. posiadał pieczątkę z nazwą firmy E, którą posługiwał się przy wystawianiu znajomym zaświadczeń o zatrudnieniu, co ujawniono podczas jednej z prób wyłudzenia kredytu przez osobę posługującą się takim zaświadczeniem.

W toku śledztwa [...] Centralne Biuro Śledcze Policji dokonało przesłuchania D. D., jego brata K. oraz sąsiadki, A. C.. Przesłuchany w Zakładzie Karnym w Ł. D. D. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W dniu 12 sierpnia 2014 r. w Zakładzie Karnym nr [...] w Ł. dokonano przesłuchania K. D., brata D. D.. Świadek zeznał, iż mieszkał ze swoim bratem, ale nigdy nie słyszał, aby ten prowadził działalność gospodarczą. Przesłuchany nigdy nie widział w domu złomu złota, wagi czy sejfu.

Przesłuchana w dniu 19 sierpnia 2014 r. w ramach śledztwa [...] A. C., sąsiadka D. D. zeznała, że żaden z braci nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu swojego zamieszkania. Według A. C. D. D. na pewno nie wykonywał działalności w K. na pl. B 2/4. Według wiedzy A. C. bracia D. i K. przebywali na dzień składania zeznań w zakładach karnych w Łowiczu i w Łodzi. Od roku w kamienicy usytuowanej na pl. B 2/4 nikt nie mieszkał, zaś drzwi i okna lokalu są pozabijane deskami. Na potrzeby śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w P., w dniu 17 października 2014 r. biegły sądowy J. S. wydał opinię nr [...] z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów. Opinią objęto autentyczność podpisów znajdujących się na kilkudziesięciu fakturach i dokumentach KP, wystawionych rzekomo przez D. D.. Wśród badanej dokumentacji znalazły się również faktury wystawione w listopadzie 2011 r. przez P.H.U. E na rzecz Biura Handlowego B oraz sporządzone w tym samym miesiącu dokumenty KP. W wyniku analizy materiału dowodowego i porównawczego oraz po przeprowadzeniu badań porównawczych biegły sądowy stwierdził, iż podpisy o brzmieniu "[...]" widniejące na przedłożonym materiale dowodowym nie są autentycznymi podpisami D. D.. W badanym okresie rzekomy dostawca B. M. notorycznie popadał w konflikt z prawem, w związku z czym kilkukrotnie odbywał karę pozbawienia wolności.

Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi z uwagi na ciągłe pobyty w zakładzie karnym, a także brak jakiegokolwiek zaplecza materialnego i finansowego D. D. nie mógł handlować złotem bądź jego złomem. W rzeczywistości D. D. nigdy nie posiadał złota w ilości wskazanej na fakturach. Nie mógł zatem go sprzedać B. M..

W ocenie Sądu uprawnione są przypuszczenia organów podatkowych, iż wystawienie tych faktur nastąpiło bez wiedzy i zgody samego zainteresowanego. Fałszowanie podpisów D. D., a także podobieństwo faktur pochodzących od P.H.U. E oraz Biura Handlowego B budzą uzasadnione podejrzenie, iż dokumenty obu firm były sporządzane przez jedną osobę.

Firma E D. D. nie składała deklaracji podatkowych, przez co nie wykazała podatku należnego z tytułu transakcji udokumentowanych na wystawionych fakturach.

Sąd również podziela stanowisko, że faktury wystawione na rzecz Firmy Handlowej F M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. K. nie nabył od J. O. złota i nie odsprzedał go następnie B. M.. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji M. K. oraz B. M. podczas składania zeznań i wyjaśnień przedstawili taki obraz działalności gospodarczej, który rażąco odbiega od standardów i realiów rynkowych. Obie te osoby:

- nie miały żadnych problemów z wejściem na rynek, którego nie znali (według B. M. obrót złomem złota nigdy się nie kończy, wystarczy tylko mieć towar),

- nie posiadały wiedzy i doświadczenia w zakresie handlu metalami szlachetnymi i wyrobami jubilerskimi; brak wiedzy nie stanowił jednak przeszkody w szybkim wejściu na rynek i dokonywaniu transakcji,

- nie potrzebowały żadnego zaplecza materialnego do rozpoczęcia i prowadzenia działalności,

- nie miały żadnych problemów ze znalezieniem kontrahentów, M. K. znalazł nabywcę i dostawcę jeszcze przed założeniem działalności gospodarczej,

- nawiązywały współpracę z kontrahentami w nietypowych miejscach - na imieninach lub w barze,

- nie były zainteresowane poszukiwaniem nowych kontrahentów (według M. K. lepiej mieć jednego sprawdzonego dostawcę niż dziesięciu niesprawdzonych),

- nie miały żadnych trudności z dostępem do złota i możliwością jego zbycia – dostawca zawsze organizował taką ilość towaru, jaką chciał kupić nabywca,

- nie nabywały towaru na zapas, lecz zawsze pod konkretne zamówienie nabywcy (zamówienia nigdy się nie kończyły),

- nie stosowały żadnych zabezpieczeń związanych z przechowywaniem i transportem towaru,

- nie weryfikowały szczegółowo towaru będącego przedmiotem obrotu – transakcje między kontrahentami opierały się daleko idącym zaufaniu,

- nie napotykały problemów związanych z jakością towaru - próba i waga złota praktycznie zawsze zgadzały się z wcześniejszym zamówieniem,

- nie miały trudności w zapłacie za towar - nikt nie zalegał z płatnościami.

Członkowie rodzin B. M. i M. K.n ie zaobserwowali żadnych oznak działalności obu kontrahentów, pomimo iż siedziby firm B i F mieściły się w ich mieszkaniach.

W świetle powyższych faktów Sąd ocenia jako prawidłowe ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi M. K. oraz B. M. nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, lecz jedynie taką działalność pozorowali. Sama rejestracja firmy w rejestrze przedsiębiorców czy składanie deklaracji podatkowych (a więc pozorne wywiązywanie się z obowiązków wynikających z przepisów prawa) nie przesądza o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej. Firmy F i B stanowiły w rzeczywistości kolejne ogniwa w łańcuchach transakcji, które miały uprawdopodobnić handel złotem i zapewnić przepływ faktur w określonym kierunku.

Sąd zwraca uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w drodze decyzji z dnia [...] 2013 r. Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...] określił firmie F M. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące: listopad i grudzień 2011 r., styczeń 2012 r. - grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. - kwiecień 2013 r., a także orzekł działając na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w wyżej wymienionych miesiącach, w tym faktur dokumentujących sprzedaż złomu złota na rzecz firmy B B. M.. M. K. jedynie pozorował legalny byt w obrocie prawnym. W jego gestii leżało wyłącznie formalne zarejestrowanie firmy, uzyskanie stosownych dokumentów uwiarygodniających działanie firmy, zawarcie odpowiednich umów (dotyczących najmu i usług księgowych) oraz sygnowanie swoim nazwiskiem faktur VAT, które następnie stanowiły podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony u jego odbiorców. Stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej Firma Handlowa F generowała faktury stwierdzające dostawy towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Podobnej oceny działalności M. K. dokonał w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji. Decyzje wydane w dniu [...]2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zostały na podstawie decyzji z dnia [...]2014 r. Nr [...], Nr [...] oraz Nr [...] utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W..

M. K. wniósł skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Wyrokami z dnia 22 lipca 2015 r. o sygn. akt: III SA/Wa 2917/14, III SA/Wa 2918/14 i III SA/Wa 2919/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił poszczególne skargi. Wyroki Sądu są prawomocne.

W dniu [...] 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał z kolei decyzję nr [...] dla B. M. określającą zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. oraz orzekającą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz odbiorców, w tym Strony. W decyzji tej zakwestionowano również prawo B. M. do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od P.H.U. E D. D. oraz od Firmy Handlowej F M. K.. W wyniku przeprowadzonych ustaleń organ podatkowy uznał, iż B. M. nie wykonywał faktycznej działalności gospodarczej, a jedyną formą jego aktywności było wprowadzanie do obrotu prawnego faktur niedokumentujących prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. B. M. nie dysponował w rzeczywistości żadnym towarem, w związku z czym nie mógł dokonywać jego sprzedaży, tj. przenosić prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. B. M. nie wniósł odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., zatem decyzja ta jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Podobnej oceny działalności B. M. dokonały organy podatkowe w niniejszej sprawie. Dokonując oceny rzekomej działalności gospodarczej B. M. i M. K. organy podatkowe powołały się na ustalenia śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., które zostało zakończone skierowaniem do Sądu Okręgowego w P. aktu oskarżenia z dnia 28 kwietnia 2016 r. przeciwko ww. osobom. Organy słusznie zwróciły uwagę, że dla oceny faktycznego realizowania dostaw przez firmę B wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Spółki istotne znaczenie ma wyrok karny Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] 2018 r. sygn. akt [...] uznający B. M., a także M. K., za winnych zarzucanych im czynów m.in. za wystawianie pustych faktur. W wyroku tym zarzucono B. M. wystawienie 57 nierzetelnych faktur VAT (w tym wszystkie faktury objęte zaskarżoną decyzją i wystawione okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r.) poświadczających zdarzenia, które nie zostały dokonane, a dotyczące fikcyjnej sprzedaży złomu i zlewek złota do Spółki. Wyrok ten stał się prawomocny od dnia 29 października 2019 r.

Wobec wszystkich opisanych wyżej okoliczności Sąd uznał za uzasadnione ustalenia organów podatkowych w niniejszej sprawie, zgodnie z którymi faktury wystawione przez Biuro Handlowe B na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W badanych okresach B. M. nie wchodził w posiadanie towaru w postaci złomu złota, przez co nie mógł dokonywać dostawy tego towaru na rzecz Spółki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sądy administracyjne. Jak słusznie zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji, choć zasada wynikająca z tego przepisu adresowana jest do sądów administracyjnych, to pośrednio adresatami tej normy są także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, co wynika m.in. z treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy winien zatem przyjąć ustalenia skazującego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym. W związku z tym sentencja wyroku skazującego oznacza, że B. M. wystawiał na rzecz Spółki tzw. puste faktury, tj. faktury, które nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów. Zwrócić należy również uwagę, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadziły podstępowanie podatkowe wobec Spółki i wobec B zakończone wydaniem stosownych decyzji. W toku tych postępowań poczyniły szereg ustaleń, które potwierdzają stanowisko wyrażone w ww. wyroku skazującym.

Kolejnym fakturowym dostawcą na rzecz Spółki wskazanym w zaskarżonej decyzji (zakupy dokumentowane są w grudniu 2011 r. oraz w styczniu i w lutym 2012 r.) była FIRMA C S. J., która z kolei miała nabywać zlewki złota od firm:

- H A. R.,

- Biura Handlowego B B. M..

Firma H A. R. miała dokonywać z kolei zakupów od:

- firmy I Sp. z o.o. (a ta od firmy J Sp. z o.o.),

- od osób fizycznych z "ulicy".

Dostawcami firmy B byli natomiast P.H.U. ED. D. i Firma Handlowa F M. K. a zatem podmioty powyżej opisane.

W październiku 2011 r. Firma H A. R. wystawiła na rzecz FIRMY C S. J. trzy faktury dokumentujące sprzedaż zlewek złota o masie 1.617,07 gram. W okresie od listopada 2011 r. do lutego 2012 r. B. M. wystawił na rzecz S. J. osiem faktur dokumentujących sprzedaż złota o łącznej masie 5.949 gram. Przedmiot sprzedaży określono na fakturach jako "zlewka złota" (złom). W treści każdego dokumentu dostawca wykazał kwotę podatku według 23% stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

FIRMA C S. J. wystawiła w okresie od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r. na rzecz A Sp. z o.o. 5 faktur (Nr [...] z dnia 20 grudnia 2011 r., Nr [...] z dnia 4 stycznia 2012 r., Nr [...] z dnia 31 stycznia 2012 r., Nr [...] z dnia 1 lutego 2012 r., Nr [...] z dnia 27 lutego 2012 r.) na łączną kwotę brutto w wysokości 515.140,15 zł (netto 436.670,85 zł, VAT 78.469,30 zł). Organ podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego przez Spółkę z trzech faktur, tj. Nr [...] z dnia 4 stycznia 2012 r., Nr [...] z dnia 31 stycznia 2012 r. i Nr [...] z dnia 1 lutego 2012 r. (łączna kwota podatku VAT 74.099 zł). Faktury te miały dokumentować sprzedaż zlewek złota w ilości 3.254.43 gramów.

Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Świadczą o tym następujące okoliczności. Firma należąca do S. J. nie mogła bowiem dysponować towarem (zlewkami złota) widniejącym na ww. trzech dokumentach. Jak bowiem ustalono w toku postępowania S. J. zaczął przetapiać złoto w swojej firmie dopiero pod koniec 2012 r., a zatem na przełomie lat 2011-2012 nie podejmował takich czynności (dla przypomnienia zakwestionowane faktury wystawiono w styczniu i w lutym 2012 r.). Zlewki złota, które S. J. sprzedawał Podatnikowi, nie mogły więc pochodzić ze złomu nabytego przez FIRMĘ C w drodze skupu od osób fizycznych.

W związku z powyższym możliwość zbycia zlewek złota na rzecz Spółki była uzależniona o tego czy S. J. rzeczywiście nabywał tego rodzaju towar od wskazanych przez siebie dostawców, tj. H R. i B B. M..

Sąd podziela ustalenia organów podatkowych w trakcie toczącego się postępowania, że niemożliwym jest aby te dwie firmy dostarczyły S. J. towar w postaci zlewek złota. Powyższe potwierdza również treść decyzji z dnia [...] 2018 r. Nr [...] wydanej dla S. J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2012 r., która decyzją z dnia [...] 2019 r. Nr [...], [...] została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.. Wobec faktur wystawionych przez firmę S. J., zgodnie z treścią ww. decyzji zastosowano regulacje z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Co istotne regulacją tą objęto również trzy kwestionowane faktury, tj. Nr [...] z dnia 4 stycznia 2012 r., Nr [...] z dnia 31 stycznia 2012 r. i Nr [...] z dnia 1 lutego 2012 r.

Sąd zauważa, że rozstrzygnięcie z [...] zostało zaskarżone do WSA w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 22 października 2020 r. oddalił skargę.

Zasadnie organy podatkowe podzieliły ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S., gdyż na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie dowodowego, doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków.

Dokonując przedmiotowej analizy w zakresie możliwości dysponowania przez S. J. towarem w postaci zlewek złota organy podatkowe zauważyły, że jedynym udokumentowanym dostawcą tego typu towaru do FIRMY C S. J. w okresie listopad 2011 r. - luty 2012 r. miało być Biuro Handlowe B B. M., czyli firma stwarzająca wyłącznie pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

Wprawdzie S. J. oprócz nabyć deklarowanych od firmy B dokumentował w 2012 r. zakup zlewek złota również od trzech innych firm, lecz zakupy te następowały w okresie późniejszym aniżeli styczeń i luty 2012 r.

Według dokumentów źródłowych S. J. miał zakupić od B. M. prawie 6 kilogramów towaru, z czego do końca 2011 r. nabył rzekomo ponad 3,3 kilograma zlewek. Jak już wskazano wyżej B. M. nie wykonywał faktycznie działalności gospodarczej i w rzeczywistości nigdy nie wchodził w posiadanie hurtowych ilości złota w postaci złomu czy zlewek. Towar według faktur sprzedany S. J. miał pochodzić od P.H.U. ED. D. i Firmy Handlowej F M. K., a więc podmiotów, które podobnie jak B. M. nie funkcjonowały w branży jubilerskiej i nie prowadziły skupu złota. D. D. był osobą popadającą w konflikt z prawem, przez co w badanych okresach kilkukrotnie odbywał kary pozbawienia wolności i z całą pewnością nie mógł dokonywać obrotu jakimkolwiek towarem. W przypadku F M. K. jedynym dostawcą złota do tej firmy miała być firma G J. O.. Podczas przesłuchań w charakterze świadka i podejrzanego J. O. kilkukrotnie zaprzeczał swojemu udziałowi w handlu złotem. Działalność gospodarczą zarejestrował wyłącznie z myślą o świadczeniu usług hydraulicznych i ogólnobudowlanych. W badanym okresie przebywał w ośrodku dla bezdomnych Caritas, a później odbywał leczenie odwykowe i terapię w szpitalu.

Słuszne są zatem wnioski organów podatkowych, że J. O. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i nie dostarczył M. K. zlewek złota. W związku z tym M. K. nie sprzedał tego towaru B. M.. B. M. nie nabywał zlewek również od D. D.. Nie dysponując żadnym towarem właściciel Biura Handlowego B nie mógł zatem prowadzić jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz innych podmiotów, w związku z czym faktury wystawione na rzecz FIRMY C S. J. nie stwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. B. M. nie sprzedał więc S. J. zlewek złota, które mogłoby stanowić przedmiot dalszej odsprzedaży na rzecz Spółki

Zauważyć w tym miejscu wypada, że rzekome transakcje firmy B z FIRMĄ C (podobnie jak transakcje firmy B ze Spółką były również objęte aktem oskarżenia z dnia 28 kwietnia 2016 r. skierowanym do Sądu przez Prokuraturę Okręgową w Płocku przeciwko B. M. i M. K.. Wyrokiem z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt II K 44/16, Sąd Okręgowy w P. uznał B. M. za winnego zarzucanych mu czynów, skazując go na karę pozbawienia wolności oraz karę grzywny.

DIAS w zaskarżonej decyzji podkreślił, że Prokuratura Regionalna w S. prowadzi wobec S. J. śledztwo o sygn. akt [...] (wcześniej [...]). Postanowieniem z dnia [...] 2015 r. przedstawiono S. J. zarzut m.in. o to, iż w okresie od października 2011 r. do czerwca 2015 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi, w tym złotem i zlewkami złota oraz granulatem srebra, polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i przekazywaniu ich kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych poprzez podawanie nieprawdy, jak również zatajanie prawdy w składanych przez podatników deklaracjach VAT, skutkiem czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT wielkiej wartości, jak również na wprowadzaniu w błąd organów podatkowych przez podawanie w deklaracjach VAT danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym i narażeniu na nienależny zwrot podatkową należność publicznoprawną wielkiej wartości - tj. o czyn z art. 258 § 1 ustawy Kodeks kamy. Ponadto podejrzanemu postawiono zarzut, że prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą S. J. przyjął nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym 8 faktur od Biura Handlowego B B. M.), a następnie posłużył się nimi polecając ich ujęcie w rejestrach VAT i dokonując nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT, jak również poprzez ujęcie tych faktur w deklaracjach VAT podał w nich nieprawdę poprzez wskazanie kwot wynikających z faktur jako podatek naliczony. Przedmiotowe postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało włączone do akt rozpatrywanej sprawy przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] 2016 r. Nr [...]. Postanowieniami z dnia [...] 2017 r. i z dnia [...] 2018 r. Prokuratura Regionalna w S. rozszerzyła zarzuty postawione S. J.. Postanowienia te zostały przekazane do organu przez Prokuraturę Regionalną w S. przy piśmie z dnia 8 września 2020 r. sygnatura [...].

Ostatnim fakturowym dostawcą na rzecz Spółki wskazanym w zaskarżonej decyzji była firma D A. Ł.. Zakupy udokumentowane zostały w grudniu 2012 r. oraz w marcu i w kwietniu 2013 r. Jak wynika z rejestrów zakupu firmy D A. Ł. sporządzonych za pierwszy kwartał 2013 r. i kwiecień 2013 r. oraz innych zgromadzonych w sprawie dowodów. A. Ł. udokumentował zakup granulatu złota fakturami pochodzącymi od następujących podmiotów: K Sp. z o.o. Sp.k., PRZEDSIĘBIORSTWO L J. H., PRZEDSIĘBIORSTWO Ł K. C., M Sp. z o.o., N Sp. z o.o., O J. N..

K Sp. z o.o. Sp.k. miał dokonywać zakupów od firm: P Sp. z o.o. Sp.k., Pośrednictwo R M. D., S S. W., T P. W., U Sp. z o.o. oraz W Sp. z o.o. Działalność rzekomych dostawców spółki była przedmiotem czynności prowadzonych przez organy kontroli skarbowej i organy podatkowe. W trakcie tych postępowań ustalono, że firmy te (a także ich dostawcy) nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W okresie od stycznia do marca 2013 r. firma K wystawiła na rzecz D A. Ł. cztery faktury dokumentujące sprzedaż granulatu złota.

W toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania wobec K Sp. z o.o. Sp.k., firma przyjęła bierną postawę i nie współpracowała z organem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakończył postępowanie kontrolne wobec firmy K wydaniem w dniu [...] 2016 r. decyzji Nr [...]. Na podstawie zebranych dowodów organ kontroli skarbowej stwierdził, że firma K nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, bowiem wszystkie deklarowane przez tę spółkę transakcje nabycia towarów nie miały faktycznie miejsca. Rzekomi dostawcy firmy K Sp. z o.o. Sp.k., tj. firmy P Sp. z 0.0. Sp.k., Pośrednictwo R M. D., S S. W., T P. W., U Sp. z o.o. oraz W Sp. z o.o. byli wyłącznie fakturowymi dostawcami Spółki. K Sp. z o.o. Sp.k. ewidencjonowała w rejestrach puste faktury, a następnie obniżała kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur. Spółka w rzeczywistości nie nabywała granulatów metali szlachetnych. Firma nie prowadziła sprzedaży granulatu i blach złota oraz granulatu srebra, albowiem takimi towarami nigdy nie dysponowała. Niemniej jednak K Sp. z o.o. Sp.k. wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a faktury te stanowiły podstawę dla ich odbiorców do obniżenia podatku należnego. W związku z tym firma ta została zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur, w tym na rzecz D A. Ł.. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] 2016 r. Nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznając, że faktury wystawione przez spółkę nie dokumentują rzeczywistych dostaw, a więc czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. K Sp. z o.o. Sp.k. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., która wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2357/16 (orzeczenie nieprawomocne) została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

PRZEDSIĘBIORSTWO L J. H. wystawiło w okresie od 12 marca 2013 r. do 24 kwietnia 2013 r. na rzecz D A. Ł. dziewięć faktur VAT dokumentujących sprzedaż 14.113,21 gram zlewek złota oraz 15.451,34 gram granulatu złota o próbie 999. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził wobec J. H. kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r., a następnie postępowanie podatkowe zakończone wydaniem w dniu [...] 2014 r. ostatecznej decyzji Nr [...]. Ustalono, iż jedynym dostawcą J. H. miał być R. W. , zaś jedynym odbiorcą A. Ł.. R. W. zaprzeczył transakcjom z J. H.. Nie znał firmy P.U.H. L J. H. oraz nigdy się z nią nie kontaktował. Nie dokonał dostawy towarów na rzecz takiego podmiotu i nie wystawił faktur będących w posiadaniu J. H..

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał, że J. H. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, w związku z czym prowadzona przez niego firma była podmiotem fikcyjnym. Zakładając firmę J. H. nie miał żadnego przygotowania zawodowego, a jego wiedza dotycząca złota przeprowadzenia kilkudziesięciu transakcji zakupów i sprzedaży - była znikoma. Swoją działalność podmiot ten prowadził bez żadnego zaplecza technicznego. W dokumentacji księgowej J. H. nie posiadał samochodu, do kontrahentów jeździł pociągiem lub taksówkami, jednak w księgach J. H. nie odnotowano kosztów podróży, chociaż te musiałyby być znaczne. J. H. podczas przesłuchania nie potrafił opisać miejsca odbioru towarów, wskazując jedynie na drogę przecinającą las w Ciechanowie.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., wyrażonej w decyzji z dnia [...] 2014 r. J. H. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego nierzetelne faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż granulatu złota na rzecz An. Ł..

Wobec powyższego, w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. J. H. został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego przez siebie na fakturach wystawionych dla A. Ł.. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. [...] z dnia [...] 2014 r. jest ostateczna, albowiem J. H. nie złożył od niej odwołania.

PRZEDSIĘBIORSTWO Ł K. C. wystawił w okresie od 31 stycznia 2013 r. do 24 kwietnia 2013 r. na rzecz D A. Ł. piętnaście faktur VAT dokumentujących sprzedaż 8.677,16 gram granulatu złota o próbie 999 oraz 2.927,48 gram złomu złota o próbie 585. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził wobec K. C. kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do kwietnia 2013 r., a następnie postępowanie podatkowe zakończone wydaniem ostatecznej decyzji Nr [...] z dnia [...] 2014 r. K. C. miał mieć dwóch dostawców towaru (A. W. oraz M. P.) oraz dwóch odbiorców, wśród których był A. Ł.. W bazie danych Urzędu Skarbowego w C. nie odnotowano podatnika o personaliach A. W.. Z kolei adres widniejący na fakturach pochodzących od tego kontrahenta, tj. C., ul. C 15, nie istnieje - przy ul. C w C. nie ma budynku oznaczonego numerem 15. Z kolei drugi z rzekomych dostawców K. C., M. P. (prowadzący co prawda działalność w zakresie złotnictwa) zaprzeczył jakimkolwiek transakcjom z ww. osobą. K. C. nie posiadał żadnej wiedzy dotyczącej metali szlachetnych. Swoich rzekomych dostawców poznał w Internecie, nie pamięta jednakże strony internetowej, na której znalazł kontrahentów. Spotkania z kontrahentami odbywały się w restauracji bądź na trasie prowadzącej do Ł., najczęściej na zjazdach z autostrady. Należy zwrócić uwagę, iż w sytuacji zupełnego braku środków pieniężnych i przy jednoczesnym braku wsparcia finansowego ze strony najbliższych K. C. wybrał taki rodzaj działalności, który już na starcie wymaga dużego wkładu pieniężnego. Pomysł na handel złotem zrodził się rzekomo pod wpływem rozmów ze znajomymi i przeglądania treści w Internecie, jednak K. C. nie potrafił wskazać odwiedzanych przez siebie stron internetowych. Podczas przesłuchania nie potrafił opisać miejsc odbioru towarów, wskazując jedynie na zjazdy z autostrad na trasach do Poznania i Łodzi. W zaistniałej sytuacji należy podzielić stanowisko wyrażone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia [...] 2014 r. Nr [...], że K. C. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży granulatu złota, ograniczając się jedynie do wystawiania pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. K. C. wystawił i wprowadził do obrotu prawnego nierzetelne faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż granulatu złota m.in. na rzecz A. Ł..

Wobec powyższego, w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. K. C. został zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego przez siebie na fakturach wystawionych dla A. Ł.. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. [...] z dnia [...] 2014 r. jest ostateczna, albowiem K. C. nie złożył od niej odwołania, czym niejako potwierdził zasadność ustaleń dokonanych przez organ podatkowy.

M Sp. z o.o. wystawił w okresie od 7 lutego 2013 r. do 8 kwietnia 2013 r. na rzecz D A. Ł. jedenaście faktur VAT dokumentujących sprzedaż 45.129 gram granulatu złota o próbie 999 lub 999,5. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził wobec M Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2013 r., zakończone wydaniem ostatecznej decyzji [...] z dnia [...] 2015 r. Postępowanie prowadzone było bez kontaktu z ww. podmiotem. Spółka nie udostępniła dokumentacji księgowej (dowodów i ewidencji) związanych z działalnością gospodarczą. Cały materiał dowodowy organ kontroli skarbowej uzyskał w wyniku współdziałania z innymi organami.

W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że w okresie od stycznia do lipca 2013 r. dostawcami M Sp. z o.o. miały być firmy F.H.U. X J. C., Y Sp. z o.o., Z P. Ś., Ż Sp. z o.o., Pośrednictwo Ź Ł. Z., Ą Z. C. oraz Ę Sp. z o.o. Działalność rzekomych dostawców spółki była przedmiotem osobnych postępowań prowadzonych przez właściwe miejscowo organy podatkowe ustalenia tych organów zostały zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji. Rzekomi dostawcy M Sp. z o.o. to podmioty zarejestrowane w istocie dla pozoru, a celem i powodem uruchomienia przez nich działalności było jedynie stworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji (pustych faktur) stanowiącej podstawę do wykonywania fikcyjnych rozliczeń podatku VAT na następnych szczeblach łańcucha transakcji.

Z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika bowiem, że profesjonalny przedsiębiorca wykonujący faktyczną działalność gospodarczą powinien posiadać dokumentację dotyczącą tej działalności oraz zaplecze techniczne i zatrudnienie niezbędne do jej prowadzenia, dysponować towarem jak właściciel, nie unikać kontaktu z organami prowadzącymi czynności ustawowe oraz wykazywać podatek, sprzedaż i zakupy w składanych deklaracjach VAT. Skoro M nie nabyła granulatu złota i srebra oraz blachy złota od swoich rzekomych dostawców to nie mogła tym samym dokonać ich sprzedaży. Wobec powyższego faktury wystawione przez M Sp. z o.o. na rzecz odbiorców również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M Sp. z o.o. wprowadziła do obrotu faktury dokumentujące sprzedaż towarów, a dokumenty te zostały przyjęte i zaewidencjonowane przez wykazanych na fakturach odbiorców (w tym D A. Ł.), którzy następnie odliczyli podatek wynikający z faktur. M Sp. z o.o. została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego na wystawionych przez siebie fakturach - na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2015 r. Nr [...] jest ostateczna.

N Sp. z o.o. wystawiła w dniu 28 marca 2013 r. na rzecz D A. Ł. fakturę dokumentującą sprzedaż 2.000 gram granulatu złota o próbie 999. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec N Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2012 r. i pierwszy kwartał 2013 r. Z uwagi na brak organów uprawnionych do działania w imieniu spółki postępowanie zostało jednak zawieszone, a następnie umorzone. Jedynym dostawcą towarów do N Sp. z o.o. miała być firma Ć Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. D 7/9. W wyniku wizji lokalnej ustalono, iż Ć Sp. z o.o. nie wykonuje działalności pod adresem siedziby zgłoszonym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ć Sp. z o.o. zarejestrowała swoją siedzibę pod wyżej wskazanym adresem bez zgody właściciela budynku, z którym spółka nie jest związana żadnym stosunkiem prawnym, w tym umową najmu. Według zawiadomienia z Krajowego Rejestru Karnego Prezes Zarządu Ć Sp. z o.o. Ł. Ż. był dwukrotnie skazywany prawomocnymi wyrokami przez Sąd Rejonowy w I. za przestępstwa przeciwko mieniu. Według bazy danych Systemu Rejestracji Centralnej żaden organ podatkowy nie dokonał rejestracji Ć Sp. z o.o. w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Mimo tego spółka ta wprowadziła do obrotu prawnego kilkaset faktur wystawionych na rzecz N Sp. z o.o.

W świetle powyższych informacji organy podatkowe uznały należy, że zarówno N Sp. z o.o. jak i jej rzekomy dostawca Ć Sp. z o.o. były podmiotami istniejącymi tylko formalnie, które nigdy nie wykonywały jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Obie spółki nie dokonywały między sobą transakcji związanych z obrotem towarami handlowymi. Ć Sp. z 0o.o. nie dysponowała towarem w postaci granulatu złota, przez co nie mogła również sprzedać takiego towaru firmie D A. Ł..

Firma O J. N. wystawiła w marcu i w kwietniu 2013 r. na rzecz A. Ł. dwie faktury dokumentujące sprzedaż blachy i granulatu złota o próbie 999. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadził wobec J. N. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2013 r., zakończone wydaniem w dniu [...] 2015 r. decyzji Nr [...]. Zgromadzony materiał pozwała na stwierdzenie, że J. N. nie prowadził działalności gospodarczej w takiej skali, na jaką wskazują posiadane przez niego faktury VAT, a przede wszystkim nie handlował złotem w postaci blachy, zlewek i granulatu złota. W całym okresie objętym postępowaniem dokonał jedynie sprzedaży usług instalacji oprogramowania i konfiguracji systemu.

Rzekomymi dostawcami złota do firmy O J. N. miały być spółki Ś Sp. z o.o., AA Sp. z o.o., AB Sp. z o.o., AC Sp. z o.o. oraz AD Sp. z o.o. Przeprowadzone przez właściwe miejscowo organy podatkowe postępowania zakończyły się wydaniem decyzji dla firm Ś Sp. z o.o., AA Sp. z o.o., oraz AD Sp. z o.o. Ustalono, że firmy te dokonywały fikcyjnego obrotu w wyniku czego zostały zobowiązane na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. widniejącego na wystawionych fakturach. Odnośnie natomiast pozostałych dwóch firm ustalono, że AC Sp. z o.o. została utworzona 28 lutego 2013 r. przez osobę zajmującą się zakładaniem i sprzedażą spółek, tj. S. B.. W marcu 2013 r. udziały w spółce nabył F. G., który jednocześnie objął funkcję prezesa zarządu. Już w sierpniu 2013 r. Sąd Rejonowy w T. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił F. G. ze stanowiska członka zarządu spółki. Od tej daty AC Sp. z o.o. nie posiada organu upoważnionego do reprezentacji. Nabywając udziały w spółce F. G. przeniósł jej siedzibę do W., podczas gdy sam mieszkał w I.. Z nowego adresu siedziby AC Sp. z o.o. korzystała w ramach usług tzw. wirtualnego biura, a więc faktycznie nie wykonywała w W. żadnych czynności gospodarczych. Próbując złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R prezes zarządu AC Sp. z o.o. przesłał do urzędu skarbowego pismo sporządzone na druku firmy AB Sp. z o.o., tj. innego kontrahenta J. N.. Okoliczność ta świadczy o tym, że oba podmioty powstały jedynie w celu wystawiania i wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur VAT.

Firma AB Sp. z o.o. została utworzona 9.03.2012 r., a udziały w Spółce objął początkowo m.in. S. B., który uczestniczył w założeniu Ś Sp. z o.o. i AC Sp. z o.o. Następnie całość udziałów nabył R. G.. Po sprzedaży udziałów Prezesem Zarządu AB sp. z o.o. został P. B., a siedzibę spółki przeniesiono do W.. W toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w T. P. B. przyznał się do udziału w oszustwach podatkowych. Wskazał, że siedziba spółki została przeniesiona do Warszawy w celu ukrycia przestępczej działalności. Do takiego działania miał go namówić A. P., tj. Prezes Zarządu Ś Sp. z o.o., który zajmował się interesami związanymi z oszustwami w podatku od towarów i usług. W rzeczywistości to A. P. przygotowywał faktury Spółki, a ich treść uzgadniał z J. N.. Szczegółowe ustalenia dokonane przez właściwe organy podatkowe wobec firm: Ś Sp. z o.o., AA Sp. z o.o., AB Sp. z o.o., AC Sp. z o.o. oraz AD Sp. z o.o. zostały zaprezentowane zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że J. N. nie dokonywał zakupu złota od swoich rzekomych dostawców. Skoro J. N. nie wszedł w posiadanie złota to logicznym jest, że nie mógł go również sprzedać. Z uwagi na treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. J. N. został zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez siebie faktur, w tym sporządzonych dla D A. Ł..

Zwrócić należy uwagę, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] 2015 r. Nr [...] została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. - decyzją z dnia [...] 2017 r. Nr [...]. Na decyzję organu drugiej instancji została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 634/17 (orzeczenie nieprawomocne) oddalił skargę strony.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że B. M. w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złotem, zaś działalność S. J. i A. Ł. nie osiągała takich rozmiarów, jakie wynikały z posiadanych przez nich faktur i ewidencji. Dostawcy Spółki udokumentowali zakup złota fakturami pochodzącymi od podmiotów, które nie dysponowały tego typu towarem. Co prawda kontrahenci dostawców figurowali w rejestrach przedsiębiorców, zgłaszali działalność odpowiednim organom oraz składali deklaracje podatkowe, jednak w praktyce nie były to firmy funkcjonujące w obrocie gospodarczym. Pozorne wywiązywanie się z obowiązków nałożonych przepisami prawa miało jedynie uprawdopodobnić prowadzenie działalności przez te podmioty, a tym samym uwiarygodnić przepływ towarów między uczestnikami transakcji na poprzednim etapie obrotu a dostawcami Strony. W toku postępowania organ pierwszej instancji odtworzył przebieg schematów transakcji, których częścią były firmy kontrahentów Podatnika. Organ ustalił podmioty mające stanowić pierwsze udokumentowane źródła towaru w każdym łańcuchu dostaw. Firmy, które formalnie wprowadzały złoto na rynek, nie tylko nie dysponowały towarem handlowym, ale także sztucznie generowały podatek należny, nie dokonując przy tym jego zapłaty.

W konsekwencji kolejni uczestnicy papierowego obrotu towarem odliczali ten podatek w składanych przez siebie deklaracjach, pomimo, że faktycznie nie został on uregulowany na rzecz Budżetu Państwa.

Organ odwoławczy przedstawił w zaskarżonej decyzji szczegółowy sposób działania ww. firm (oraz firm występujących na wcześniejszych etapach obrotu) a także podjęte w sprawach tych firm czynności prowadzone m.in. przez właściwe miejscowo organy podatkowe, organy kontroli skarbowej, organy ścigania, Prokuraturę Okręgową w P., Sąd Okręgowy w P., Prokuraturę Regionalną w S., Prokuraturę Okręgową w B..

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że skoro wystawcy spornych faktur (z opisanymi w zaskarżonej decyzji wyjątkami dotyczącymi dostaw realizowanych przez Firmę C udokumentowanych fakturą z dnia 20 grudnia 2011 r. Nr [...] r. i fakturą z dnia 27 lutego 2012 r. Nr [...]) nie zakupili przedmiotowych towarów, tj. nie posiadali prawa do dysponowania towarem jak właściciel, to nie mogli ich dostarczyć do firmy Spółki

W związku z tym Sąd nie podziela zawartych w skardze zarzutów dotyczących niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny tzn. - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., fatycznie dokonane między wskazanymi na fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Sam bowiem fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzenia z niego wynikającego. W wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury.

W przedmiotowej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, na który składają się dowody źródłowe, tj. faktury zakupu zaewidencjonowane w rejestrach Strony, a także materiały przekazane przez inne organy podatkowe, organy kontroli skarbowej oraz Prokuraturę. W sprawie zgromadzono w szczególności decyzje wydane wobec wystawców spornych faktur określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., które w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej mają moc dokumentów urzędowych:

- w dniu [...] 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał dla B. M. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. Nr [...], od której nie zostało złożone odwołanie a zatem decyzja ta uzyskała przymiot ostateczności,

- w dniu [...] 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., wydał dla S. J. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. Nr [...], która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] 2018 r. Nr [...],

- w dniu [...] 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał dla S. J. decyzję Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2012 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] 2019 r. Nr [...].

- w dniu [...] 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał dla A. Ł. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał i kwiecień 2013 r. Nr [...].

Decyzje te stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, tj. że wystawione przez ww. podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Sąd odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów zauważa, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że jest nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14, LEX nr 2206060.). W przedmiotowej sprawie takiej oceny dokonano, a wyciągnięte przez organy obydwu instancji wnioski są logiczne i spójne z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe zaprezentowane w decyzjach wydanych wobec dostawców firmy Spółki. Co ważne, pełnomocnik Strony nie przedłożył w toku postępowania dowodów przeciwko decyzjom wydanym dla kontrahentów Spółki.

Zdaniem Sądu istotne z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy są włączone do akt postępowania materiały dowodowe zgromadzone w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. zakończonego aktem oskarżenia z dnia 28 kwietnia2016 r. przeciwko B. M. oraz M. K.. W efekcie powyższych działań zapadł w dniu [...].2018 r. wyrok Sądu Okręgowego w P. o sygn. akt [...], w którym Sąd uznał wymienione w tym rozstrzygnięciu osoby (m.in. M. K. i B. M.) za winne zarzucanych im czynów, w tym B. M. za wystawienie w okresie od listopada 2011 r. do dnia 19 sierpnia 2013 r. 57 nierzetelnych faktur, poświadczających zdarzenia, które nie zostały dokonane a dotyczące fikcyjnej sprzedaży złomu i zlewek złota na rzecz Spółki.

Również wobec S. J. Prokuratura Regionalna w S. prowadzi śledztwo o sygn. akt [...] w którym został przedstawiony zarzut, że w okresie od października 2011 r. do czerwca 2015 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z fikcyjnym obrotem metalami szlachetnymi, w tym złotem i zlewkami złota oraz granulatem srebra, polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i przekazywaniu ich kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych poprzez podawanie nieprawdy, jak również zatajanie prawdy w składanych przez podatników deklaracjach VAT,

Podobnie w przypadku A. Ł. prowadzone jest śledztwo o sygn. akt [...] (poprzednio [...]), w który A. Ł. ma status podejrzanego. Zarzuty przedstawione ww. osobie dotyczą m.in. posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT oraz podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że włączenie przedmiotowych dokumentów było konieczne dla zobrazowania, że podmioty wskazane jako wystawcy faktur dla Stronę są objęte śledztwem i mają postawione zarzuty z kodeksu karnego i kodeksu karnego skarbowego, m.in. popełnienia oszustw podatkowych, a w przypadku Bogdana Majchrzaka zapadł już wyrok prawomocny skazujący.

W złożonej skardze zarzucono oparcie decyzji wyłącznie na protokołach i decyzjach różnych organów podatkowych odnoszących się do wcześniejszych etapów obrotu gospodarczego, z jednoczesnym pominięciem protokołów, decyzji i wyroków sądów administracyjnych korzystnych dla Podatnika i jego dostawców, jak chociażby protokołu kontroli podatkowej z 2013 r, w zakresie sprawdzenia tożsamych transakcji pomiędzy Spółką a firmą B w 2010 r., na który Strona powoływała się w odwołaniu.

Sąd stwierdza, że na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decyzje podatkowe wydane dla wystawców faktur (oraz dla podmiotów występujących na wcześniejszych fazach obrotu), materiały udostępnione przez organy ścigania prowadzące czynności związane z działalnością gospodarczą wystawców faktur, a także materiały udostępnione przez Sąd są pełnoprawnymi dowodami w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - nie mogły odrzucić faktów, wynikających z tych dokumentów urzędowych, posłużyły one bowiem zweryfikowaniu rzetelności zawieranych przez Stronę transakcji. Takiego przeciwdowodu Strona nie przedstawiła w toku postępowania.

Formułując wniosek o fikcyjnym charakterze kwestionowanych faktur, organy zasadnie przeanalizowały działania Spółki nie tylko w zakresie bezpośrednich kontaktów z wystawcami tych faktur, ale także wzięły pod uwagę czynności dokonane na wcześniejszych fazach obrotu.

Dokonanie prawidłowej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy oraz ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga od organu podatkowego dokonania ustaleń dotyczących dostawców podatnika oraz źródeł pochodzenia towaru. Ewentualne nieprawidłowości towarzyszące obrotowi towarem i rozliczeniu podatku VAT na wcześniejszych etapach obrotu mają istotne znaczenie dla oceny transakcji zawartych przez Spółkę. Takie właśnie całościowe ujęcie pozwoliło zobrazować faktyczny charakter działań podmiotów uczestniczących w zakresie obrotu złotem. Odtworzenie przebiegu łańcuchów dostaw, działań i zachowań poszczególnych podmiotów, zwłaszcza zaś Strony postępowania i jej bezpośrednich dostawców wymaga zgromadzenia i analizy odpowiednich dowodów i informacji pochodzących z różnych źródeł.

W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że dostawcy Podatnika jedynie pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej (B. M.) albo deklarowali obroty niezgodne ze stanem rzeczywistym (S. J. i A. Ł.). Dostawcy ci nie weszli w posiadanie towaru wyszczególnionego na spornych fakturach, a zatem nie mogli również dostarczyć tego towaru Spółce. Do zajęcia takiego stanowiska uprawnia fakt, że towaru w postaci złomu, zlewek i granulatu złota nie posiadały również podmioty wskazane przez dostawców Spółki jako źródło pochodzenia towaru. Powyższe wykazano licznymi dowodami, zaprezentowanymi w decyzjach organów obydwu instancji.

Wbrew zawartym w skardze zarzutom posłużenie się przez organy materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Co istotne organy samodzielnie oceniły dokonane w innych postępowaniach ustalenia. Organ pierwszej instancji wskazał (na skutek analizy pozyskanych dowodów dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Ł.), że w badanym okresie ww. osoba nie prowadziła działalności hurtowej w rozmiarach, na które wskazują posiadane przez nią dokumenty księgowe. Prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą A. Ł. nie mógł dysponować taką ilością towaru.

Nie sposób podzielić również zawartego w skardze stanowiska, zgodnie z którym organy podatkowe uchybiły obowiązkowi wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Organ pozyskał bowiem materiał dowodowy zgromadzony przez inne organy podatkowe, organy ścigania i przez sądy. W aktach sprawy zgromadzono m.in. materiał dowodowy otrzymany od: Prokuratury Okręgowej w B., Prokuratury Regionalnej w S., Prokuratury Okręgowej w P., Sądu Okręgowego w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (Delegatura w B.), Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.), Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P..

Sąd zwraca uwagę, że Stronie zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem (postanowienie NUS z dnia [...] 2019 r. i postanowienie DIAS z dnia [...] 2020 r.). Organy zastosował się do treści art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ich brzmieniem jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wbrew zawartym w skardze zarzutom w sprawie nie doszło do naruszenia zasad postępowania w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. W wyroku tym Trybunał nakreślił obowiązki organu w sytuacji gdy powołuje się on na dowody zgromadzone w innym postępowaniu, a w szczególności postępowaniu podatkowym. Trybunał wskazał, że w takim przypadku konieczne jest udostępnienie podatnikowi dowodów, na których organ podatkowy opiera swoje rozstrzygnięcie, a które zostały uzyskane w tamtych innych postępowaniach. Konieczne być może, o ile jest to możliwe, umożliwienie podatnikowi dostępu do wszelkich dokumentów zgromadzonych w tamtych postępowaniach jeżeli może mieć to znaczenie dla obrony podatnika, zwłaszcza w postaci uzyskania dowodów odciążających. Tak zakreślony standard prowadzenia postępowania w sytuacji korzystania z dowodów zgromadzonych w innych aktach nie został naruszony w rozpatrywanej sprawie. Do akt sprawy dołączono dowody na których oparł się organ, w szczególności decyzje podatkowe i materiały zgromadzone w sprawach karnych.

Sąd odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu, zgodnie z którym organ pominął korzystny dla Podatnika protokół kontroli podatkowej z 2013 r. w zakresie sprawdzenia tożsamych transakcji pomiędzy Podatnikiem a firmą B w 2010 r. podziela stanowisko organów podatkowych, że ramy kontroli objętej tym protokołem i trwającej od 16 listopada 2010 r. do 24 listopada 2010 r. dotyczyły zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres 1 czerwca 2010 r. – 30 czerwca 2010 r. i 1 września 2010 r. – 30 września 2010 r. W związku z tym kontrolujący skupili się na weryfikacji dokumentów stanowiących podstawę zapisów w rejestrach zakupu i sprzedaży i sprawdzeniu zgodności kwot wykazanych w rejestrach z kwotami wykazanymi w deklaracjach podatkowych VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Kontrole podatkowe były prowadzone wyłącznie za okresy miesięczne (na skutek wniosków Podatnika o dokonanie zwrotu). Tymczasem postępowanie kontrolne przeprowadzone przez NUS przeprowadzono w sposób kompleksowy i obejmowało prawidłowość rozliczenia z budżetem w podatku od towarów i usług w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2013 r. Czynności kontrolne przeprowadzono w przedziale czasowym od 12 listopada 2015 r. do 30 marca 2016 r. Powyższe pozwoliło na zbadanie całokształtu procederu obrotu złotem. W toku postępowania podatkowego NUS poddał analizie wszystkie dowody zgromadzone w trakcie kontroli a także pozyskał dodatkowe materiały. Analizie poddano nie tylko dane z rejestrów i deklaracji VAT-7 złożonych przez Podatnika lecz również materiały pozyskane od innych organów podatkowych i organów ścigania, wyjaśnienia Spółki, zeznania świadków a także dane pobrane z rejestrów elektronicznych. Dopiero na bazie ww. materiału dowodowego możliwa była ocena działalności Strony, a przede wszystkim współpracy z firmą B, Firmą Ci firmą D A. Ł..

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, na skutek oparcia decyzji na dowodzie urzędowym, tj. decyzji wydanej wobec dostawcy Skarżącej przez DIAS, która została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 303/18, stwierdza, że decyzja ta nie była podstawą ustaleń w niniejszej sprawie, gdyż wydana była wobec podmiotu, który nie był bezpośrednim dostawcą Spółki.

Sąd wskazuje, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Strony organ podatkowy nie zarzucił Spółce udziału w tzw. karuzeli podatkowej, zarzucił natomiast fikcyjne nabywanie złota na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził wyłączne, że Podatnik nie mógł nabyć towaru od Biura Handlowego B B. M., Firmy C S. J. i D A. Ł., co nie oznacza, że towar nie mógł zostać nabyty z innego, bliżej nieokreślonego źródła.

Sąd zwraca uwagę, że orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednym z elementów wpływających na prawo do odliczenia jest ocena tzw., "świadomości" podatnika, czy inaczej jego dobrej wiary. Z orzecznictwa TSUE wynika, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej czyli wtedy, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości. Ochrona prawna przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Wskazać należy, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Z poglądów prezentowanych w orzecznictwie TSUE istotnie wynika, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmują wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać w celu zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie mają nic wspólnego z oszustwem w podatku od towarów i usług powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT (por.: wyrok TSUE w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, C-484/03 Optigen Ltd i inne, wyrok TSUE w sprawach połączonych C-439/04, C-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling). Warunkiem skorzystania z powyższej ochrony jest jednak wykazanie, że dany podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym charakterze procederu, w który został uwikłany. Nie chodzi przy tym o subiektywne przeświadczenie podatnika o legalności realizowanych transakcji, ale o obiektywne okoliczności wskazujące, że zostały powzięte niezbędne działania służące nie tylko weryfikacji kontrahentów ale i warunków całego przedsięwzięcia. Na brak świadomości oszustwa podatkowego Podatnik nie może się powoływać, gdy na podstawie racjonalnych przesłanek należałoby się domyśleć oszustwa.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej czyli wtedy, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że na wcześniejszym etapie obrotu lub późniejszym dopuszczono się nieprawidłowości. Wymóg dobrej wiary spełnia bowiem podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie ale również taki, który nie mógł wiedzieć, że brał w nim udział, tzn. nie posiada żadnych przesłanek aby chociażby podejrzewać, że może w nim uczestniczyć. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe.

W kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w oszustwie zauważenia wymaga, że uwzględniając wykładnię TSUE w tym zakresie - należy badać, czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. W pojęciu "wszelkie możliwe działania", mieści się analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy jeśli jest wątpliwa co do uczciwości.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał własnej oceny dobrej wiary Podatnika. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut jakoby organ nie ocenił dowodów na okoliczność stanu świadomości Podatnika.

Organ odwoławczy dokonując oceny dobrej wiary Podatnika zwrócił uwagę na niejasne okoliczności, w których miało dojść do nawiązania współpracy między Spółką a B. M. (firma B). Osoby reprezentujące obie strony transakcji przedstawiły bowiem różne wersje wydarzeń. Według zeznań A. L. kontakty z dostawcą nawiązano poprzez rozmowę telefoniczną lub targi. Były pracownik Spółki Ł. A. zeznał podczas przesłuchania w ramach śledztwa [...], że Spółka została skontaktowana z B. M. przez A. R.. Jak wynika natomiast z wyjaśnień B. M. złożonych na potrzeby wyżej wymienionego śledztwa, miał on samodzielnie wyszukiwać swoich odbiorców, chodząc do salonów jubilerskich i oglądając oferowane tam produkty. Spółkę znalazł w internecie i widział jej nazwę na wyrobach. Wcześniej jednak, składając zeznania w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., B. M. wskazywał na nawiązywanie kontaktów z odbiorcami przez pośredników. Zeznał wówczas, że ktoś polecił go Podatnikowi, jednak nie pamięta kim była osoba polecająca. Odnosząc się do przytoczonych zeznań i wyjaśnień organ wykluczył możliwość nawiązania kontaktów handlowych przez Podatnika z B. M. w drodze targów. B. M. deklarował jedynie handel złomem bądź zlewkami złota, a nie biżuterią przeznaczoną do sprzedaży na rzecz detalicznych odbiorców. Wobec powyższego prawidłowe są wnioski organu, że B. M. z pewnością nie uczestniczył w targach branżowych jako wystawca, albowiem nie dysponował wyrobami, które mógłby prezentować zwiedzającym. DIAS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w okresie rozpoczęcia rzekomej współpracy ze Stroną B. M. dopiero wznawiał prowadzenie działalności, która w okresie 5 grudnia 2008 r. – 8 września 2010 r. pozostawała zawieszona. Nie jest także prawdopodobne, aby B. M. przyjeżdżał na targi jubilerskie w charakterze zwiedzającego. Podczas składania zeznań i wyjaśnień nie wspomniał bowiem ani razu o nawiązywaniu kontaktów handlowych za pośrednictwem targów bądź czerpania wiedzy o złocie podczas takich imprez. Ze złożonych zeznań wynika wręcz, że B. M. nie był zainteresowany rozszerzaniem działalności i poszukiwaniem innych kontrahentów. W związku z powyższym racjonalnie organy przyjęły, że przedstawiciele Spółki z pewnością nie poznali B. M. na targach.

Trudno też założyć, że B. M. został polecony Stronie przez inny podmiot gospodarczy. Należy bowiem zauważyć, że jak wynika z faktur B. M. miał jedynie trzech odbiorców złota, zaś Spółka była pierwszym z nich. Nie był to podmiot znany na rynku handlu złotem, nie był podmiotem o określonej i ugruntowanej renomie, z doświadczeniem i praktyką działalności w tej branży. Przed zawieszeniem działalności gospodarczej właściciel firmy B zajmował się wyłącznie handlem łożyskami. Trudno sądzić, że nawiązał wówczas kontakty handlowe, które kilka lat później byłyby pomocne przy sprzedaży złota.

Wobec powyższego B. M. mógł zgłosić się do Spółki co najwyżej z własnej inicjatywy jako tzw. podmiot z zewnątrz, o którym Podatnik nie miał żadnej wiedzy. Zasadnym wydaje się, że taki podmiot powinien zostać należycie zweryfikowany, jak zresztą każdy inny dostawca bez historii transakcji ze Spółką. Taka weryfikacja nie miała miejsca w stosunku do B. M..

Jak bowiem wynika z akt sprawy B. M. wylegitymował się przed Podatnikiem jedynie starymi zaświadczeniami pochodzącymi z 2004 r. i 2008 r. Do pisma z dnia 9 kwietnia 2016 r. zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli Strona dołączyła bowiem kopie następujących dokumentów rejestracyjnych kontrahenta: potwierdzenia zarejestrowania B. M. jako podatnika VAT UE wydanego w dniu 31 sierpnia 2004 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.; zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON B. M., wydanego w dniu 6 września 2004 r. przez Urząd Statystyczny w W. Oddział w P.; zaświadczenia o wpisie firmy B. M. do ewidencji działalności gospodarczej, wydanego w dniu 4 sierpnia 2004 r. przez Prezydenta Miasta P.; zaświadczenia o wpisie firmy B. M. do ewidencji działalności gospodarczej, wydanego w dniu 12 lutego 2008 r. przez Prezydenta Miasta P..

Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym gdyby przedstawiciele Strony zweryfikowali posiadane dokumenty to wówczas mogliby się zorientować, że kody PKD ujęte na okazanych zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie były typowe dla podmiotu działającego w szeroko rozumianej branży jubilerskiej. Co więcej, jeszcze do połowy 2012 r. przeważającym rodzajem działalności gospodarczej Firmy B była sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych (informacja dostępna w bazie danych CEIDG). Sprzedaż hurtowa zegarków, zegarów i biżuterii została wskazana jako dominująca dopiero w drodze wpisu do ewidencji z dnia 18 lipca 2012 r. Według zeznań A. L. pierwsza faktura wystawiona na rzecz Spółki przez B. M. pochodziła z września 2010 r., a więc z miesiąca, w którym B. M. wznowił działalność gospodarczą zawieszoną od dnia 5 grudnia 2008 r. Spółka rozpoczynając kontakty handlowe z firmą B miała do czynienia z podmiotem powracającym do wykonywania działalności po prawie dwóch latach przerwy, co powinno wzbudzić jej czujność. Firma, która przez długi czas nie prowadziła żadnej działalności i tym samym nie nabywała towarów handlowych, była siłą rzeczy mniej wiarygodna od aktywnych uczestników rynku. Otrzymane od kontrahenta zaświadczenia o wpisie do ewidencji, z racji dat swojego wydania, nie dostarczyły Podatnikowi wiedzy o zawieszeniu działalności gospodarczej przez B. M.. Podatnik mógłby natomiast uzyskać taką informację, gdyby zażądał przedstawienia aktualnych zaświadczeń i dokumentów. Spółka dysponowała również okazanym przez kontrahenta ww. dokumentem z dnia 31 sierpnia 2004 r., a więc sporządzonym sześć lat przed nawiązaniem współpracy.

Spółka mimo wysokiej skali fakturowych obrotów nie zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wydanie potwierdzenia, czy B. M. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. A. L. zeznała natomiast, że Spółka nie miała zwyczaju występować o takie informacje do urzędów skarbowych. Nie zwróciła się do B. M. o okazanie kserokopii deklaracji VAT, czy zaświadczenia o braku zaległości w podatku od towarów i usług.

Dokonując weryfikacji B. M. Podatnik opierał się wyłącznie na dokumentach otrzymanych od kontrahenta, które w większości zostały wydane w okresie rozpoczęcia działalności gospodarczej przez B. M..

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że ]dokonana przez Podatnika weryfikacja kontrahenta wyłącznie w oparciu o dokumenty rejestracyjne nie zawsze pozwala na dokonanie prawidłowej oceny, czy dany podmiot jest podmiotem rzetelnym i faktycznie prowadzącym działalność gospodarczą.

Sąd stwierdza, że samo pozyskanie przy rozpoczęciu współpracy dokumentów rejestracyjnych kontrahentów nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności, bowiem dokonanie rejestracji w odpowiednich organach administracji państwowej przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą jest z reguły pierwszym etapem podjętych działań w zakresie legalizacji rozpoczynanej działalności, jednak czynności te nie świadczą o faktycznym podjęciu i prowadzeniu działalności przez podatnika (por. wyrok NSA dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 426/16, LEX nr 2455981). Dokumenty rejestracyjne są łatwe do pozyskania, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają znikomej wiedzy o jakości podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 486/16, LEX nr 2449078). Opierając się na samych dokumentach otrzymanych od kontrahenta oraz informacjach dostępnych w rejestrach Spółka ustaliła tylko formalną rejestrację firmy B. M. przez właściwe organy.

Podatnik nie poczynił żadnych innych ustaleń dotyczących potencjału gospodarczego, pozycji rynkowej swojego dostawcy, źródła dostaw. Podczas przesłuchania dokonanego w siedzibie organu pierwszej instancji A. L. zeznała, iż przed nawiązaniem współpracy z B. M. Spółka nie miała wiedzy, od jak dawna kontrahent ten prowadził handel metalami szlachetnymi i ich złomem. Strona nie interesował się, skąd B. M. miał dostęp do tak dużej ilości surowca. Co istotne według zeznań świadków żaden z przedstawicieli Spółki nie był w siedzibie Biura Handlowego B. Gdyby taka czynność miała miejsce Spółka z pewnością powzięłaby wiedzę, że B. M. zarejestrował działalność gospodarczą w mieszkaniu i nie posiada salonu jubilerskiego, w którym mógłby prowadzić skup złota od osób fizycznych. Podmiot, który nie dysponuje własnym biurem, sklepem i innym zapleczem technicznym oraz osobowym (brak zatrudnienia) z pewnością nie jest w stanie działać na szeroko rozumianym rynku jubilerskim. Podczas przesłuchania w organie podatkowym pierwszej instancji A. L. zeznała, że złom złota pozyskują jubilerzy, a zatem przedsiębiorcy zajmujący się produkcją i sprzedażą biżuterii. B. M. nie posiadał salonu, nie prowadził sprzedaży gotowych produktów złotniczych oraz nie nabywał używanej biżuterii od ludności, a tym samym nie sprawiał wrażenia podmiotu działającego w branży jubilerskiej. Spółka powinna zatem nabrać podejrzeń co do źródła pochodzenia towaru. Strona nie wiedziała o faktycznym stanie posiadania swojego kontrahenta, gdyż nie poczyniła żadnych kroków, aby taką wiedzę pozyskać. Wizytowanie siedzib kontrahentów nie jest co prawda obowiązkiem przedsiębiorcy, nie mniej jednak Spółka winna była rozważyć taką możliwość w przypadku podmiotu, który był jej głównym dostawcą.

Warto zwrócić uwagę, że przy weryfikacji kontrahenta przydatne mogły okazać się także informacje dostępne w internecie. Obecnie każdy przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą, korzysta w jakimś stopniu z internetu, aby dotrzeć do jak największej liczby odbiorców. Wielu przedsiębiorców dysponuje własnymi stronami, na których umieszczane są informacje o firmie, oferty handlowe czy dane kontaktowe. Tymczasem B. M. nie miał swojej strony oraz nie ogłaszał się w sieci. W internecie był zatem podmiotem praktycznie nieznanym. Brak jakichkolwiek bliższych informacji o kontrahencie z pewnością mógł wzmóc czujność Spółki.

Istotne znaczenie dla oceny braku dobrej wiary Spółki ma również następująca rozbieżność. W piśmie z dnia 6 listopada 2013 r. Podatnik wskazał, że towar pochodzący od Biura Handlowego B był dostarczany przez B. M., jego małżonkę albo któregoś z pracowników (na możliwość dostawy towaru przez żonę kontrahenta wskazywała w swoich zeznaniach także A. L.). Tymczasem podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników, zaś jego żona I. M. odcięła się od prowadzonej przez męża działalności. Według jej zeznań prowadzenie firmy B należało wyłącznie do B. M. . Ponadto A. L. zeznała, że nie oglądała każdej sztuki zakupionego towaru, tylko wybiórczo pojedyncze, przy użyciu lupy. Stosownie do jej wyjaśnień nikt z pracowników Spółki (w przypadku dostaw złota w postaci złomu) nie dokonuje przeglądu pojedynczych sztuk biżuterii. Taka dostawa odbywa się w ciągu zaledwie dwóch lub trzech minut. W razie dostawy towaru o dużej masie, na przykład dwóch lub trzech kilogramów, nie ma możliwości szczegółowego przeglądania towaru. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że postępowanie takie jawi się jako nieodpowiedzialne i niezgodne z zasadami praktyki kupieckiej, tym bardziej że w przypadku dostawy dwóch, trzech kilogramów złota jest to dostawa o znaczącej wartości materialnej.

Również prezentując ocenę dobrej wiary Podatnika w kontaktach z FIRMĄ AE stwierdził, że dokonane w tym zakresie ustalenia pozwalają zarzucić Spółce co najmniej brak działania w dobrej wierze. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wezwał firmę Stronę do okazania kserokopii dokumentów rejestracyjnych FIRMY C S. J.. Pismem z dnia 30 listopada 2017 r. firma Spółka poinformowała organ, że nie posiada dokumentów sprawdzanych przed rozpoczęciem transakcji z S. J., gdyż takich dokumentów nie gromadzi. Stosownie do wyjaśnień pełnomocnika Spółka podczas nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami standardowo bada ich wiarygodność, czyniąc to na podstawie dostarczonych przez nich dokumentów lub też w oparciu o informacje znajdujące się w ogólnie dostępnych rejestrach. Z czynności weryfikacyjnych Spółka nie sporządza odrębnych raportów ani protokołów a gromadzone informacje służą jedynie do podjęcia doraźnej decyzji, czy potencjalny kontrahent zostanie uznany za wiarygodnego. Z uwagi na bieżący i rutynowy charakter podejmowanych działań ewentualne dokumenty nie są przez Spółkę przechowywane, gdyż w każdym momencie można je ponownie uzyskać z tych samych publicznych źródeł.

W opinii Sądu wyjaśnienia te są o tyle niezrozumiałe, że - jak sama Strona przyznała – prowadzenie działalności gospodarczej obarczone jest pewnym ryzykiem zatem logicznym jest, iż Podatnik powinien gromadzić dowody, świadczące o podejmowaniu przez niego przedsięwzięć mających na celu zminimalizowanie ryzyka w zawieraniu transakcji gospodarczych. Co prawda S. J. w odróżnieniu od dwóch pozostałych dostawców Spółki był przedsiębiorcą znanym Podatnikowi, bowiem regularnie nabywał u niego towar. Spółka wiedziała zatem, że kontrahent jest podmiotem rzeczywiście funkcjonującym w branży.

Według zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego S. J. posiadał punkty skupu i sprzedaży w G., S. i w K. oraz prowadził sprzedaż internetową, a zatem w przeciwieństwie do B. M. nie był to podmiot jedynie pozorujący działalność gospodarczą. Organ zasadnie zwrócił jednakże uwagę na fakt, że w relacjach handlowych z Podatnikiem S. J. występował przede wszystkim jako odbiorca towaru. Według rejestrów sprzedaży firmy Strony S. J. nabywał jednorazowo małe partie towaru, gdyż pojedyncze transakcje rzadko przekraczały tysiąc złotych. Na przełomie lat 2011-2012 nastąpiło odwrócenie stosunków gospodarczych, albowiem dotychczasowy odbiorca zaproponował Spółce sprzedaż dużej ilości złota. W zaistniałej sytuacji logicznym wydaje się być, że pomimo znajomości kontrahenta Podatnik powinien podjąć dodatkowe środki zabezpieczające, bowiem sam miał stać się odbiorcą towarów i to w ilościach znacznie przekraczających sprzedaż na rzecz swojego nabywcy.

Sąd zauważa, że Spółka nie przedłożyła organowi pierwszej instancji jakichkolwiek dokumentów rejestracyjnych, gdyż ich gromadzenie nie było praktykowane w firmie. W przypadku innego dostawcy, tj. firmy B Strona takie dokumenty przechowywała. Podatnik okazał je organowi składając zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 9 kwietnia 2016 r., czyli dokumenty te znajdowały się w posiadaniu Podatnika przez kilka lat. Okoliczność ta wskazuje jednoznacznie na brak jednolitych procedur przy gromadzeniu informacji o kontrahentach a także na wybiórcze traktowanie dostawców.

Według zeznań A. L. nie występowała do właściwych urzędów skarbowych z wnioskami o potwierdzenie rejestracji kontrahentów w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wystosowane zapytanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wskazał bowiem, iż w latach 2011 - 2012 Spółka nie kierowała do tamtejszego Urzędu zapytania, czy S. J. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Jak wynika z zeznań A. L. Spółka nie interesowna się, skąd S. J. miał dostęp do surowca. Nigdy nie była ona w siedzibie firmy S. J.. Nie wiedziała również, czy jakikolwiek inny pracownik firmy Strony był w firmie S. J. (być może był tam Ł. A., który pracując jako handlowiec często odwiedzał klientów Spółki). Według Spółki dodatkowym zabezpieczeniem dla niej było dokonywanie zakupów na podstawie faktury VAT z odroczonym terminem płatności. Zapłata za towar następowała przelewem już po dokonaniu dostawy.

W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien wychodzić z założenia, że skoro posiada dany towar, dokonał zapłaty przelewem i dysponuje fakturami zakupu, to nic więcej robić nie musi. Dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie może przyjmować biernej postawy, a więc unikać pytań związanych z przeprowadzanymi przez kontrahenta transakcjami oraz odstępować od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 2273/15, LEX nr 2430762).

Również prezentując ocenę dobrej wiary Podatnika w kontaktach z D A. Ł. organ stwierdził, że dokonane w tym zakresie ustalenia pozwalają zarzucić Spółce, że nie dochowała należytej staranności, jakiej wymaga się w zwyczajowo przyjętej praktyce kupieckiej.

Słusznie organ zauważył, że w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją S. Ł. był nowym dostawcą, z którym Spółka nie zawierała wcześniej żadnych transakcji. Według zeznań A. L. kontrahent nawiązał ze Spółką kontakt telefoniczny, czyli był to kolejny po B. M. podmiot z tzw. ulicy, co w opinii organu stanowiło przesłankę do podjęcia przez firmę Stronę szczególnych środków ostrożności wobec takiego kontrahenta. Tymczasem podczas przesłuchania A. L. zeznała, że przed rozpoczęciem współpracy A. Ł. co prawda okazał dokumenty rejestracyjne swojej firmy, jednakże Spółka nimi nie dysponuje. W toku postępowania wezwano Spółkę do przesłania rzeczonych dokumentów otrzymanych od A. Ł. na początku lub w toku współpracy. Odpowiedzi na wezwanie Podatnik udzielił pismem z dnia 30 listopada 2017 r. Zgodnie z jego treścią Strona nie posiada dokumentów, które potwierdzałyby dokonywanie czynności sprawdzających przed rozpoczęciem transakcji z A. Ł., gdyż takich dokumentów nie gromadzi. Podczas nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami Spółka standardowo bada ich wiarygodność, czyniąc to w oparciu o informacje znajdujące się w ogólnie dostępnych rejestrach. Z czynności weryfikacyjnych Spółka nie sporządza odrębnych raportów ani protokołów, a gromadzone informacje służą jedynie do podjęcia doraźnej decyzji, czy potencjalny kontrahent zostanie uznany za wiarygodnego. Z uwagi na bieżący i rutynowy charakter podejmowanych działań ewentualne dokumenty nie są przez Spółkę przechowywane, gdyż w każdym momencie można je ponownie uzyskać z tych samych publicznych źródeł.

W związku z tym zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na niekonsekwencję w wyjaśnieniach Strony zauważając, że dokumenty przedłożone Spółce przez B. M. były jednak przechowywane - i to od samego momentu rozpoczęcia współpracy, czyli od 2010 r. Podatnik okazał je organowi pierwszej instancji składając zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 9 kwietnia 2016 r. Prawidłowe są zatem wnioski organu odwoławczego, iż wobec braku właściwych dowodów nie można w sposób obiektywny potwierdzić, czy Podatnik otrzymał od A. Ł. jakiekolwiek dokumenty dotyczące jego działalności (zaświadczenie o wpisie do ewidencji, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, potwierdzenie zarejestrowania w rejestrze podatników VAT, zaświadczenie o braku zaległości podatkowych bądź zaległości we wpłatach składek na ubezpieczenie społeczne itp.). Podczas przesłuchania w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w P. A. Ł. zeznał, iż niektórzy kontrahenci żądali od niego dokumentów. Podał nazwy tylko dwóch takich podmiotów, więcej nie pamiętał. Nie wskazał przy tym firmy Strony. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że widniejący na zakwestionowanych fakturach towar w postaci granulatu czystego złota nie jest tak dostępnym towarem, jak używana biżuteria. Nie jest to bowiem towar, który można nabyć w drodze skupu od ludności. Według informacji dostępnych w internecie sprzedażą granulatu złota zajmują się wysoko wyspecjalizowane firmy, które w swojej ofercie mają również złoto inwestycyjne (sztabki złota) czy złote monety. Tym samym Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Spółka powinna dochować większej staranności przy doborze kontrahenta oferującego sprzedaż tak wrażliwego towaru. Tymczasem zarządzająca Spółką A. L. nie posiadała wiedzy, od jak dawna dostawca prowadził handel złotem. Nie interesowała się także, skąd A. Ł. miał dostęp do tego rodzaju surowca. Dodatkowo (co wynika z zeznań złożonych przez A. L. w związku z postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.) Spółka nie występowała do właściwych urzędów skarbowych z wnioskami o potwierdzenie rejestracji kontrahentów w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Okoliczność ta została stwierdzona przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonych postępowań. W odpowiedzi na wystosowane zapytanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał bowiem, że w latach 2012-2013 Spółka nie kierowała do tamtejszego Urzędu wniosku o wydanie potwierdzenia dotyczącego rejestracji A. Ł. jako czynnego podatnika VAT. Przesłuchana A. L. nie potrafiła w sposób jednoznaczny wskazać, w jaki sposób była dokumentowana rzekoma dostawa dokonana przez A. Ł.. A. L. stwierdziła, że w momencie dostawy towarów przez A. Ł. były sporządzane dokumenty PZ. Z drugiej strony mogło być też tak, że Ł przywoził ze sobą dokumenty WZ, które świadek podpisywała w imieniu Spółki. Jak ustalono w toku postępowania zarówno A. L., jak również Prezes Zarządu Spółki J. O. L. nie byli nigdy w siedzibie dostawcy. W badanym okresie firma kontrahenta była zarejestrowana pod adresem B. 20A (gmina P.). Pod wskazanym adresem mieścił się budynek mieszkalno-gospodarczy, który nie posiadał żadnych oznaczeń firmy należącej do A. Ł.. Z załączonych do protokołu z kontroli zdjęć dotyczących oględzin nieruchomości wynika, iż pomieszczenie, w którym A. Ł. miał prowadzić swoją działalność, nie przypominało ani biura, ani tym bardziej salonu jubilerskiego. Co istotne oględziny u wystawcy zakwestionowanych faktur zostały przeprowadzone 18 kwietnia 2013 r., a więc jeszcze w trakcie trwania fakturowej współpracy Spółki z A. Ł.. Odwiedzając swojego dostawcę przedstawiciele Spółki zastaliby zatem taki sam obraz, jaki został uwieczniony na zdjęciach w toku oględzin. Biorąc pod uwagę, że miejscowość B. znajduje się w sąsiedztwie Ł., weryfikacja siedziby kontrahenta nie była zbyt problematyczna i z pewnością leżała w zasięgu możliwości Podatnika.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że pomocnym narzędziem przy weryfikacji firmy D mógł być internet. Gdyby Podatnik skorzystał z takiej możliwości z pewnością zorientowałby się, że A. Ł. nie reklamował się za pośrednictwem tego środka przekazu i nie dysponował własną stroną internetową, która w obecnych czasach jest podstawowym i często pierwszym źródłem informacji o firmie.

Sąd zwraca uwagę, że niezależnie od przywołanych wyżej okoliczności organ odwoławczy przywołał w zaskarżonej decyzji treść sporządzonego przez Prokuraturę Rejonową Ł - G aktu oskarżenia z dnia [...] 2020 r. sygn. akt [...] przeciwko A. L. (dyrektor handlowy Spółki) oraz przeciwko J. O. L. (Prezes Zarządu Spółki). W ocenie Sądu akt oskarżenia stanowi kolejny dowód przedstawiający charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy - wbrew zawartym w skardze zarzutom - daje podstawy do stwierdzenia, że Spółka miała świadomość co do udziału w przestępczym procederze.

Należy bowiem domniemywać, że tak doświadczony (działający na rynku od 2003 r.) podmiot będący zarazem jednym z trzech największych producentów złotych obrączek w Polsce (wyprodukowane obrączki są sprzedawane do sieci sklepów: W.Kruk, Yes oraz do około 100 indywidualnych sklepów jubilerskich) był znakomicie zorientowany w obowiązujących na rynku handlu złotem zasadach postępowania.

Sąd podkreśla, że rynek metali szlachetnych to specyficzny, wąski rynek na którym niezbędna jest znajomość branży i możliwość prowadzenia dystrybucji tego towaru. Jest to specyficzny rynek, na którym ilość działających na nim podmiotów jest ograniczona. Jednocześnie firmy działające na rynku handlu złotem posiadają doskonałe rozeznanie co do innych podmiotów działających w tej branży, stanowiących także ich konkurencję.

Powoływanie się przez Stronę na zaufanie do wystawców zakwestionowanych faktur, przy jednoczesnym weryfikowaniu dostawców tylko w minimalnym stopniu, w sytuacji gdy wartość podatku naliczonego z transakcji, które miały być zrealizowane z wystawcami faktur w badanym okresie wyniosła 1.844.328 zł prowadzi do wniosku, że Podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że posługuje się fakturami, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń.

Sąd podziela zatem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że przedstawiony i opisany stan faktyczny dotyczący rzekomych dostawców i ich kontrahentów jednoznacznie świadczy o tym, że podmioty te nie dokonywały żadnych transakcji na rynku złotem (z wyjątkiem niewielkich transakcji udokumentowanych dwiema fakturami wystawionymi przez S. J.). Strona zatem miała lub powinna mieć świadomość udziału w przestępczej działalności wystawców faktur.

Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zebrany materiał dowodowy, wraz z jego analizą dokonaną w oparciu o zasady logiki i zasady doświadczenia życiowego, świadczy o tym, że dopełniono wszelkich czynności w celu wyjaśnienia sprawy. Postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem obowiązujących w tym zakresie wymagań i nie zostały naruszone przepisy postępowania.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej zaskarżona decyzja powołuje podstawę prawną oraz zawiera uzasadnienie faktyczne, w którym wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności jak również uzasadnienie prawne, w którym zawarto wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu uzasadnienie zawarte w zaskarżonej decyzji, jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. W decyzji wykazano, że Strona odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

Z tych względów, przedstawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa, nie zasługują na uwzględnienie.

Końcowo należy się odnieść do wniosku dowodowego przedstawionego przez pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 14 czerwca 2021 r. Podkreślić należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwość prowadzenia dowodów jest wyjątkowa, bo obejmuje tylko dowód z dokumentów. Wszelkie dowody i wnioski dowodowe strona powinna składać we właściwym, merytorycznym postępowaniu, czyli przed organem, bo ten podmiot dokonuje oceny wniosku. Sąd takich kompetencji nie posiada, gdyż kontroluje tylko sposób działania organu.

Wyjaśnić należy także, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika więc, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi Strona skarżąca się nie zgadza (por. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 maja 2018 r., II SA/Ke 249/18, Lex nr 2510570 oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, Lex 558886). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Dlatego też wydanie postanowienia na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2021 r., w którym Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego pełnomocnika Strony, było zasadne.

Wobec powyższych argumentów, nie znajdując podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

mko