Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1599/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 1, art. 6
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
article: art. 2 ust. 2-3
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 208
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151, art. 188, art. 193
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Maria Dożynkiewicz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 189/03 dotyczącego sprawy ze skargi Marka T. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 stycznia 2003 r., (...) w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2. zasądza od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3. zarządza zwrot Dyrektorowi Izby Skarbowej w G. kwoty 10.573 (dziesięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 marca 2004 r. I SA/Gd 189/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym skargi Marka T. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 stycznia 2003 r., utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21 listopada 2002 r., umarzającą postępowanie wszczęte wnioskiem podatnika o restrukturyzację zaległości podatkowych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i zasądził na rzecz skarżącego kwotę 7.200 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego /skarżący zwolniony był od ponoszenia kosztów sądowych/.

Stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę orzeczenia Sądu był następujący: Skarżący z dniem 17 maja 2001 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z którą ciążyły na nim zaległości podatkowe objęte wnioskiem o restrukturyzację, złożonym w Urzędzie Skarbowym w W. w dniu 13 listopada 2002 r.

Urząd Skarbowy w decyzji z dnia 21 listopada 2002 r. przyjął - powołując się na definicję przedsiębiorcy z art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1179 ze zm./, że skarżący nie będąc przedsiębiorcą nie jest osobą uprawnioną do złożenia wniosku o restrukturyzację należności publicznoprawnych.

Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania, w którym pełnomocnik strony powołał się na fakt wznowienia przez Marka T. działalności gospodarczej z dniem 26 listopada 2002 r., uznała bowiem, że przesądzające znaczenie w sprawie ma to, że nie był on przedsiębiorcą w dacie wystąpienia z wnioskiem o restrukturyzację.

Z uwagi na podmiotowy brak po stronie wnioskodawcy organ I instancji nie mógł sprawy załatwić merytorycznie, w związku z tym zachodziła podstawa do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

W skardze do sądu pełnomocnik skarżącego zarzucił jedynie nieuwzględnienie przez organy obydwu instancji faktu podjęcia przez stronę działalności gospodarczej z dnia 26 listopada 2002 r.

Sąd stwierdził, że zachodzi podstawa do uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., bowiem organy podatkowe obu instancji w sposób nieuprawniony dokonały zawężającej interpretacji art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ przyjmując, że podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o restrukturyzację należności publicznoprawnych jest tylko przedsiębiorca prowadzący w dacie złożenia wniosku działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu literalna wykładnia powołanego przepisu, który za przedsiębiorcę uznaje nie tylko podatnika, płatnika, następców prawnych lub osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe, ale również innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy prowadzi do wniosku, że zakres podmiotowy ustawy jest szerszy niż to przyjęły organy podatkowe. W konsekwencji Sąd wyraził pogląd, że skarżący, mimo że w dacie złożenia wniosku nie prowadził działalności gospodarczej, był uprawniony do złożenia wniosku o restrukturyzację, tym samym brak było podstaw do umorzenia postępowania.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 2 pkt 1 w związku z art. 1 ust. 2 i art. 6 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/ - przez przyjęcie, że skarżący był uprawniony do złożenia wniosku o restrukturyzację jego zaległości podatkowych, mimo iż nie prowadził w dacie złożenia wniosku działalności gospodarczej.

2. naruszenie prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 208 par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. w związku z art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych - Dz.U. nr 155 poz. 1287 - przez przyjęcie, że organy podatkowe były obowiązane do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego o restrukturyzację jego należności podatkowych za lata 1999-2000, mimo, iż skarżący nie był przedsiębiorcą w dacie złożenia wniosku o restrukturyzację.

Wskazując na podstawy skargi kasacyjnej wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi skarżącego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28.01.2003 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 21.11.2002 r. (...) umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne jako bezprzedmiotowe,

2. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku,

3. zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Według organu wykładnia przepisu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku jest błędna.

W szczególności została ona przeprowadzona jedynie metodą wykładni literalnej, która bez jej uzupełnienia i kontroli innymi metodami wykładni nie jest wystarczająca w rozpatrywanej sprawie do ustalenia sensu interpretowanego przepisu oraz wnioskowania na jego podstawie o zakresie podmiotowym ustawy z dnia 30.08.2002 r.

W swoich rozważaniach odnoszących się do zakresu podmiotowego ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił treści art. 1 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji.

W przepisie tym zakres podmiotowy ustawy został ograniczony do przedsiębiorców kwalifikujących się do udzielenia pomocy publicznej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 60 poz. 704 ze zm./.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy, restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, którzy tracą zdolność konkurowania na rynku, wyrażającą się zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania kredytów, poręczeń, gwarancji.

Poza przedsiębiorcami zdefiniowanymi w ustawie - Prawo działalności gospodarczej, adresatami ustawy o restrukturyzacji są te podmioty, które mieszczą się w definicji przedsiębiorcy publicznego, przez którego ustawa rozumie innego przedsiębiorcę z udziałem mienia państwowego lub mienia jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 7 pkt 9 ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców, do beneficjentów ustawy zaliczona została również spółka cywilna, która na podstawie ustawy prawo działalności gospodarczej, nie jest przedsiębiorcą, tak jak jej wspólnicy.

Zatem spółka cywilna jest przykładem "innego zobowiązanego", o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej.

Ponadto jak wynika wprost z treści art. 21 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, spod jej działania zostali wyłączeni przedsiębiorcy znajdujący się w likwidacji lub w upadłości.

Zatem Sąd pierwszej instancji, sprzecznie z treścią art. 21 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji przyjął, że ustawa o restrukturyzacji jest adresowana również do osób nie prowadzących działalności gospodarczej. W ocenie wnoszącego kasację, skoro ustawą restrukturyzacyjną nie objęto przedsiębiorców będących w stanie upadłości lub likwidacji, to tym bardziej nie dotyczy ona podmiotów, które tę działalność już zlikwidowały.

W świetle powyższych uregulowań prawnych błędne jest stanowisko Sądu, co do tak szerokiego zakresu podmiotowego ustawy restrukturyzacyjnej, które to stanowisko Sąd wywiódł z literalnej wykładni przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji stanowiącego, że restrukturyzacją są objęte inne podmioty zobowiązane do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy.

Skarżący Marek T. nie jest w rozumieniu ww. art. 2 pkt 1 ustawy "innym zobowiązanym", uprawnionym do złożenia wniosku o restrukturyzację zaległości podatkowych z tytułu zlikwidowanej działalności gospodarczej.

Reasumując zastosowanie przez Sąd wykładni językowej nie dawało podstawy do ustalenia w sposób prawidłowy zakresu podmiotowego ustawy restrukturyzacyjnej z dnia 30.06.2002 r. W konsekwencji jej zastosowania Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że organy podatkowe były zobowiązanie do merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego Marka T. o restrukturyzację jego należności podatkowych.

Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z przepisami art. 1 ust.2, art. 2 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji.

Stosownie do art. 9 ustawy o restrukturyzacji, w zakresie należności podatkowych do postępowania restrukturyzacyjnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Z przepisów art. 12 ustawy wynika, iż wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego następuje na wniosek przedsiębiorcy.

W związku z tym, że skarżący na dzień złożenia wniosku o restrukturyzację - nie był przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy restrukturyzacyjnej, to organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a Izba Skarbowa utrzymała to rozstrzygnięcie w mocy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej odrzucenie i zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów zastępstwa procesowego według zestawienia.

W uzasadnieniu wniosku zarzucono, że skarga kasacyjna, wbrew dyspozycji art. 2933 par. 1 pkt 3 Kpa nie zawiera przedstawienia okoliczności uzasadniających jej rozpoznanie. Według pełnomocnika strony Sąd prawidłowo zastosował prawo materialne i formalne.

Na rozprawie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna, jako przewidziany w art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - środek odwoławczy od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinna odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i 176 p.p.s.a. tzn. powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pism w postępowaniu sądowym oraz spełniać wymagania materialne, właściwe tylko dla tego środka zaskarżenia /oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia, z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany/.

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie wbrew zarzutowi zawartemu w odpowiedzi na skargę spełnia wymagania formalne i materialne przewidziane w powołanych przepisach p.p.s.a. Wskazany w piśmie pełnomocnika skarżącego przepis Kpc nie ma w sprawie zastosowania, bowiem przepisy p.p.s.a. regulują wyczerpująco tryb postępowania przed sądami administracyjnymi. Odesłanie do odpowiedniego stosowania Kpc zamieszczono jedynie w art. 106 par. 5 p.p.s.a. odnoszący się do postępowania dowodowego prowadzonego w ograniczonym zakresie przez sąd administracyjny.

W myśl art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza niewystępującymi w nin. sprawie - przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd jest związany wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i wnioskami odnośnie do sposobu wzruszenia zaskarżonego wyroku.

W niniejszej sprawie przedstawiono alternatywny wniosek odnośnie do sposobu załatwienia sprawy przez sąd kasacyjny; wnosząc bowiem o uchylenie zaskarżonego wyroku wnioskowano bądź o rozpoznanie skargi i orzeczenie o jej oddaleniu, bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W myśl art. 188 p.p.s.a. NSA może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę tylko wówczas, gdy nie ma w sprawie naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, a konkretnie art. 208 Ordynacji podatkowej, wskutek przyjęcia przez Sąd, że organ I instancji powinien był merytorycznie rozpoznać wniosek skarżącego, bowiem brak było przesłanek do umorzenia postępowania.

Zarzut ten nie został prawidłowo postawiony. Nie wskazano bowiem przepisu p.p.s.a., który obligowałby Sąd do kontroli prawidłowości stosowania przez organy podatkowe przepisów procesowych /art. 145 par. 1 lit. "c" w zw. z art. 145 par. 2 p.p.s.a./, a Sąd wydający zaskarżony wyrok nie mógł bezpośrednio naruszyć art. 208 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten dotyczy postępowania przed organami podatkowymi.

Wobec nieskuteczności podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku i w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej może - stosownie do powołanego wyżej art. 188 p.p.s.a. - uchylić zaskarżony wyrok i rozpoznać skargę. Odnośnie do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze trafnie zarzucono, iż w zaskarżonym wyroku, w wyniku ograniczenia się przez Sąd wyłącznie do interpretacji literalnej art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ - zwanej dalej w skrócie ustawą - niezasadnie przyjęto, że przedsiębiorcą uprawnionym w rozumieniu ustawy do wystąpienia z wnioskiem o restrukturyzację zaległości podatkowych jest również osoba, która w dacie złożenia wniosku nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zakres podmiotowy ustawy - na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej - został określony w art. 1 pkt 1 i art. 1 ust. 2 ustawy.

W myśl pierwszego ze wskazanych przepisów przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest przedsiębiorca określony w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 2 ust. 2 powołanej ostatnio ustawy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz nie mająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1 /tj. działalność zarobkową i wytwórczo-handlową, budowlaną, usługową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły/.

W ust. 3 tego art. za przedsiębiorców uznaje się również wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. Z kolei art. 1 ust. 2 ustawy ogranicza krąg przedsiębiorców objętych ustawą do tych, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń i gwarancji.

W skardze kasacyjnej trafnie powołano obowiązującą w tym zakresie ustawę z dnia 20 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 60 poz. 704 ze zm./ z tym, że od dnia 6 października 2002 r. została ona zastąpiona ustawę o takim samym tytule z dnia 27 lipca 2002 r. /Dz.U. nr 141 poz. 1177/. Trafnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku niezasadnie wnioski odnośnie do zakresu podmiotowego ustaw wyprowadzano wyłącznie w oparciu o literalną wykładnię art. 2 pkt 1 ustawy.

W myśl tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorcy - rozumie się przez to przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o działalności gospodarczej, mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącego podatnikiem, płatnikiem następcą prawnym lub osobą trzecią, odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy.

Przepis ten zawęża zatem krąg przedsiębiorców, których dotyczy ustawa, do tych którzy - spełniwszy dwa warunku, o których była mowa wyżej 1/bycia przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej, 2/ spełniającym kryteria ustawy z dnia 20.06.2000 r./ do tych tylko, którzy są zobowiązani do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy jako podatnicy, płatnicy, następcy prawni lub osoby trzecie odpowiadające za zaległości podatkowe, albo inni zobowiązani do uiszczenia tych należności.

Wykładnia gramatyczna oraz systemowa wewnętrzna i zewnętrzna omawianego przepisu art. 2 pkt 1 ustawy prowadzi do wniosku, że określając krąg przedsiębiorców objętych ustawą przepis ten wskazuje tytuły ich odpowiedzialności za należności, o których mowa w art. 6 ustawy.

Odnośnie do zaległości podatkowych jest to odpowiedzialność z tytułu bycia podatnikiem /por. art. 26 Ordynacji podatkowej/, płatnikiem /por. art. 27 par. 1 Ordynacji podatkowej/, następcą prawnym /por. rozdział 14 Ordynacji podatkowej/ lub osobą trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe /por. rozdział 15 OP/.

Zważywszy na wyczerpujące wskazania tytułów odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy przyjąć, że końcowy fragment omawianego przepisu albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6/ odnosi się do przedsiębiorców zobowiązanych do uiszczenia innych, niż podatkowe należności wymienionych w art. 6/, które mogą być objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym w zakresie i na zasadach określonych ustawą /np. należności celne, wypłaty z zysku, wpłaty na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i inne należności wymienione w powołanym przepisie ustawy/.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni wskazanych wyżej przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, niezasadnie ograniczył się do literalnej wykładni jednego z przepisów ustawy /art. 2 pkt 1/, wyprowadzając z jego treści nieuprawnione wnioski.

W celu ustalenia zakresie podmiotowego ustawy niezbędne było zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej /do czego obligowało odesłanie w art. 2 pkt 1 do ustawy Prawo działalności gospodarczej, a w art. 1 ust. 2 - do przepisów o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców/ - w celu zdefiniowania przedsiębiorcy objętego restrukturyzacją na zasadach i w trybie przewidzianym omawianą ustawą.

Sąd nie przeprowadził też wykładni systemowej wewnętrznej, nie wyprowadzając logicznego wniosku z art. 3 ust. 1 i art. 21 ust. 3 ustawy, które wykluczają jej stosowanie do przedsiębiorców znajdujących się w likwidacji lub w upadłości. Zatem również z tych przepisów ustawy należało wyprowadzić wniosek, że nie ma ona zastosowanie do osób, które zaniechały prowadzenia działalności gospodarczej.

Do analogicznego wniosku prowadzi też wykładnia gramatyczna art. 1 ustawy, który wskazuje kryteria właściwe dla przedsiębiorców prowadzących działalność, a nie tych, którzy jej zaniechali.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżony wyrok narusza prawo materialne, zachodziła zatem podstawa do jego uchylenia.

Wobec tego, że w sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznał skargę wniesioną przez pełnomocnika strony na decyzję ostateczną Izby Skarbowej, w której przyjęto, iż organ I instancji prawidłowo umorzył postępowanie - na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej, ponieważ było ono bezprzedmiotowe, skoro Marek T. w chwili złożenia wniosku o restrukturyzację należności nie był przedsiębiorcą objętym ustawą. W skardze - nie wskazując przepisu prawa naruszonego zaskarżoną decyzją oraz decyzją urzędu skarbowego - zarzucono, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że w dniu 26 listopada 2002 r. skarżący zawiadomił urząd skarbowy o wznowieniu działalności.

Okoliczność ta niewątpliwie nie mogła być znana organowi I instancji, bowiem decyzja została podjęta w dniu 21 listopada 2002 r. Z potwierdzenia odbioru wynika, iż przesyłka pocztowa z decyzją była awizowana 25.11.2002 r., a faktyczny odbiór decyzji nastąpił 2 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa uznała natomiast w zaskarżonej decyzji, że okoliczność zarejestrowania działalności z dniem 25.11.2002 r. nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem materiały dowodowe pozwalają na ustalenie, że w dniu 16 maja 2001 r. M. T. zlikwidował działalność, w związku z którą powstały zaległości podatkowe i w dniu złożenia wniosku o restrukturyzację należności /13 listopada 2002 r./ nie był przedsiębiorcą objętym ustawą.

Izba Skarbowa zasadnie przyjęła, że późniejsze zarejestrowanie działalności gospodarczej nie sanuje braku podmiotowego po stronie wnioskodawcy w momencie wszczęcia postępowania /data złożenia wniosku - stosownie do art. 165 par. 3 Ordynacji podatkowej/.

Wobec tego, że wnioskodawca nie był osobą uprawnioną do zastosowania wobec niego restrukturyzacji należności publicznoprawnych na zasadach i w trybie przewidzianych ustawą, istniała podstawa prawna /art. 208 Ordynacji podatkowej/ do umorzenia postępowania.

W konsekwencji skarga na ostateczną decyzję organu podatkowego II instancji jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

Orzekając o kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie pobrał w nin. sprawie wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej, bowiem przedmiotem zaskarżenia nie była należność pieniężna, lecz decyzja umarzająca postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych /art. 231 p.p.s.a./.

W związku z tym zarządzono zwrot nadpłaconego przez Dyrektora Izby Skarbowej wpisu /ponad kwotę 250 zł/.

Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zasądzono od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania /należny wpis/ od skargi kasacyjnej oraz koszty zastępstwa procesowego/.