Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 534/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 174, 176, 141 par 1, 106 par 3 i 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 357/06 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 16 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2. zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.227 zł (słownie: dwa tysiące dwieście dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie A. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r.

W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy stwierdzając, że 13 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wszczął wobec Skarżącego A. K. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 roku. Przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do września 2000r. oraz za listopad i grudzień 2000r. kwot podatku należnego oraz za miesiąc październik 2000r. kwot podatku należnego i naliczonego. Z poczynionych ustaleń wynikało, iż w deklaracji VAT-7 za październik 2000r. w pozycji "Opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane wyłącznie za sprzedażą opodatkowaną" ujęto między innymi kwotę netto 1.989,84zł oraz kwotę VAT 437,76zł., które wynikały z faktury sprzedaży z 31 października 2000r. wystawionej przez firmę Skarżącego M. M. "A." A. K. i dla Prywatnej Firmy "M.", z tytułu prowizji za usługę sprzedaży III dekady, X/2000. Z kolei w zakresie podatku należnego organ stwierdził, iż Strona nie sporządziła w dniu 31 stycznia 2000r. raportu dobowego z kasy rejestrującej. Natomiast raport dobowy sporządzony w dniu 1 lutego 2000r. zawierał wartość sprzedaży towarów zarówno z dnia poprzedniego jak i z 1 lutego 2000r. W związku z powyższym raport okresowy za styczeń 2000r. nie zawierał kwoty sprzedaży towarów dokonanej w dniu 31 stycznia 2000r. opodatkowanych stawką VAT 22% w wysokości 1.662zł brutto. Kwota ta została ujęta w raporcie okresowym za luty 2000r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Ponadto ustalono, że naruszono przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. nr 109, poz. 1249 ze zm.) - to jest § 4 pkt 6 - gdyż w sklepach Skarżącego praktyką było łączenie sprzedaży kilku towarów, a ewidencjonowanie na kasie rejestrującej tylko jednego. Poza tym naruszono § 5 ust.1 pkt 2 w/w. rozporządzenia poprzez nie sporządzanie w każdym dniu dobowych raportów kasowych. Co więcej, w oparciu o przedłożone dowody źródłowe za 2000r. oraz remanenty - początkowy sporządzony na dzień 31 grudnia 1999r. i końcowy sporządzony na dzień 30 grudnia 2000r., a także protokoły przesłuchań świadków, stwierdzono że w sklepach A. K. stosowano sprzedaż promocyjną polegającą na obdarowywaniu klientów towarami, których wydania nie ewidencjonowano za pomocą kasy rejestrującej, oraz nie potwierdzano fakturami, co było efektem występowania różnic ilościowych pomiędzy rozchodem towarów, a tym którego sprzedaż zaewidencjonowano. Powyższe spowodowało, iż stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej ewidencji nie przyjęto za dowód w postępowaniu podatkowym i z uwagi, iż nie odzwierciedlała kompletności zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce - uznano ją za nierzetelną.

Całokształt poczynionych w trakcie kontroli ustaleń, znalazł swój wyraz w wydanej 12 października 2005r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. decyzji w której dokonano wyliczenia wartości netto darowanych towarów w kwocie 131.753,58zł, a następnie określono Stronie prawidłową kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, wrzesień i październik 2000r. oraz prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do sierpnia 2000r. oraz za listopad i grudzień 2000r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 16 stycznia 2006r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając argumenty w nim zawarte.

Na powyższą decyzję A. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zarzuty zawarte w skardze dotyczą: naruszenia art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, oraz art. 888 kodeksu cywilnego. Strona zakwestionowała stanowisko organów obu instancji w przedmiocie uznania nieodpłatnego przekazania prezentów dla klientów za zakup większej ilości towarów, za darowiznę podlegająca opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT. W ocenie Skarżącego naruszono art.888 kodeksu cywilnego, ponieważ nieodpłatne przekazanie towarów, których cena zdaniem Strony skarżącej była kompensowana przez cenę towaru głównego nie spełnia wszystkich przesłanek pozwalających na zaliczenie tej czynności do darowizny. Powyższy pogląd Skarżący wsparł pismem Ministra Finansów z 8 kwietnia 1994 roku. W jego ocenie, skoro w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca darowizna towarów, to tym samym nie zaistniało zdarzenie z którym ustawa wiązałaby powstanie zobowiązania podatkowego, to jest - stosownie do treści art. 21 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W treści uzasadnienia stwierdził, iż Strona Skarżąca stosowała różne rozwiązania marketingowe polegające na dokładaniu do zakupionego towaru dodatkowego elementu ubioru, czyli tzw. prezentów. Tym samym, stwierdzono, że czynność darowania tych prezentów klientom, w świetle art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu, nieodpłatne przekazanie towarów, czyli prezentów za zakup większej ilości towaru, stanowi darowiznę podlegającą opodatkowaniu, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, ponieważ darowizna taka pomimo, twierdzeń Strony o zamiarze pozyskania klienta, jest nieekwiwalentna i nie przekłada się na wartość sprzedanych towarów

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznając iż zaskarżone decyzje narusza prawo na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe dążąc do opodatkowania stosowanej przez Stronę tzw. sprzedaży premiowej, skutki prawnopodatkowe podjętego rozstrzygnięcia oparły na błędnym założeniu, iż jest to darowizna, w konsekwencji czego oparły je na błędnej podstawie prawnej. Określając w art. 2 i 13 przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wskazała, że opodatkowaniu temu podlegają przede wszystkim sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również eksport i import towarów lub usług, ale również darowizny innych towarów (nie wymienionych w pkt 2, stosownie do art.2 ust.3 pkt4). Uznając darowiznę towarów, to jest przede wszystkim rzeczy ruchomych, ale także wszelkich postaci energii, budynków, budowli lub ich części, za przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, omawiana ustawa podatkowa nie określa zarazem tego, co w jej rozumieniu oznacza pojęcie darowizny towarów, nie powinna zatem budzić zastrzeżeń konstatacja, iż ustawodawca odsyła w tym zakresie do pojęć prawa cywilnego.

W myśl przepisu art. 888 kodeksu cywilnego darowizna jest umową, przez którą darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Nie ulega żadnej wątpliwości, iż umowa ta ma charakter konsensualny, jednostronnie zobowiązujący, nieekwiwalentny.

Natomiast, ze sprzedażą premiową mamy do czynienia wtedy, gdy zakup konkretnego towaru łączy się z uzyskaniem przez nabywcę dodatkowej korzyści, nieprzewidzianej przy podobnych transakcjach, pozbawionych elementu premiowego, tzw. "gratisu". Polega to na tym, iż w ramach tej sprzedaży każdemu nabywcy, który spełni określone przez sprzedawcę warunki ( np. zakup towaru na określona kwotę ) wręczana jest tzw. premia. Ta dodatkowa korzyść dla kupującego może przypaść tylko temu, który nabędzie określoną rzecz. Zachowanie takie, to ewidentnie forma promocji i zachęty której zadaniem jest uatrakcyjnienie zakupu artykułu podstawowego. Oczywistym jest, iż oferta zakupu tego towaru z tzw. "gratisem" jest więc bardziej intratna, niż jego zakup bez dodatkowego świadczenia. Wydanie dodatkowego towaru jest wpisane w transakcję sprzedaży, a premia jest przekazywana klientowi który już zakupił towar. Z tego, swoistego rodzaju "przekazania" towarów, organy podatkowe wyprowadzają obowiązek podatników do odprowadzenia od tych czynności podatku VAT.

Pogląd ten jest błędny, gdyż "gratisy" nie są przekazywane nieodpłatnie, ale w powiązaniu z transakcją zakupu towarów. Zdaniem Sądu nie można przyjąć, iż zamiarem sprzedawcy byłoby dokonanie jakiegokolwiek nieodpłatnego przysporzenia na rzecz osoby kupującej kosztem swego majątku, tak jak to wynika wprost z definicji darowizny, zawartej w kodeksie cywilnym. Przekazany przez sprzedającego kupującemu "gratis" stanowi element podstawowej transakcji sprzedaży, a jego otrzymanie jest uzależnione dokonaniem zakupu towaru podstawowego. W ocenie składu orzekającego sama istota sprzedaży premiowej, pozostaje w sprzeczności z istotą definicji darowizny, a zastosowane przez organy skarbowe w niniejszej sprawie skutki prawnopodatkowe w kontekście zarówno definicji darowizny jak i istoty sprzedaży premiowej zostały przez nie przyjęte w wyniku nie uwzględniania wszystkich aspektów tych pojęć.

W konsekwencji uznano, że naruszone zostały przepisy art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 888 kodeksu cywilnego.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Sąd nakazał organowi ocenić jaki charakter miała prowadzona przez Skarżącego w/w sposób sprzedaż i jakie w związku z tym powstaną skutki prawnopodatkowe w podatku VAT.

W skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się tym, że ustalony przez organy stan faktyczny nie został podciągnięty pod hipotezę powyższej normy prawnej (błąd w subsumpcji), a przez to przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie w sprawie na błędnej podstawie prawnej,

- przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w związku z art. 233 kpc przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego polegające na przyjęciu, że gratis nie są przekazywane nieodpłatnie, ale w powiązaniu z transakcją zakupu towaru, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie przekazywanie towarów nie było wkalkulowane w cenę towaru głównego,

- art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku na podstawie ustaleń sprzecznych z materiałem zgromadzonym w sprawie, przez przyjęcie, że przekazany przez sprzedającego kupującym gratis stanowi element podstawowej transakcji sprzedaży, a jego otrzymanie jest uzależnione dokonaniem zakupu towaru podstawowego, podczas , gdy w rozpatrywanej sprawie, nie każdy dokonujący zakupu taki gratis otrzymywał,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne ustalenia stanu faktycznego przez Sąd wskutek nietrafnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że w ramach sprzedaży premiowej każdemu nabywcy, który spełni określone przez sprzedawcę warunki (np. zakup towaru na określoną kwotę) wręczana jest tzw. premia, podczas, gdy w sprawie przekazywanie klientom towarów miało charakter przypadkowy, podatnik nie określił warunków, które spełnić musi nabywca, aby otrzymać dodatkowy towar,

- art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez mylne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził m. In., że Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia do czego zobowiązuje art. 141 § 4 P.p.s.a., a ponadto nie zawarł dostatecznych wskazań co do dalszego postępowania. Autor skargi kasacyjnej zauważył, że organy dokonały już oceny charakteru sprzedaży skarżącego poprzez przyjęcie, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowiło darowiznę.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się zarówno na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W zakresie przepisów postępowania został sformułowany zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w związku z art. 233 kpc, art. 133 § 1, art. 141 § 1 i § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie miał wątpliwości w zakresie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy stosowane przez Skarżącego nieodpłatne przekazanie towarów, czyli prezentów za zakup większej ilości artykułów, stanowi darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak utrzymuje organ – zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, czy też nią nie jest, co w konsekwencji sprowadza się do tezy, że nie podlega ono opodatkowaniu tym podatkiem. Z tego określenia przedmiotu rozstrzygania wynika, że Sąd I instancji uznał ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny za prawidłowy. W konsekwencji swoich wywodów stwierdził jednak, że ocena tegoż stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe i wynikające z niej konsekwencje podatkowe są błędne. W takiej sytuacji oczywistym wydaje się konieczność zaprezentowania własnej oceny stanu faktycznego oraz wynikających z tego wniosków. Jednak Sąd uchylając decyzje organów podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nakazał jednocześnie ponowne przeprowadzenie postępowania, które oceni jaki charakter miała prowadzona przez Skarżącego sprzedaż i jakie w związku z tym powstaną skutki prawnopodatkowe w podatku VAT. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej organy dokonały już oceny charakteru sprzedaży skarżącego poprzez przyjęcie, że nieodpłatne przekazanie towarów stanowiło darowiznę. Sąd, jeżeli nie podzielał tej oceny winien zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. przedstawić zarówno podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak i jej wyjaśnienie. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wymaga ustosunkowania się przez sąd zarówno do ustaleń poczynionych w postępowaniu, które jest kontrolowane, jak i do dokonanej przez organ subsumcji stanu faktycznego i do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, wymagających właściwej interpretacji. W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien także przedstawić swoje stanowisko co do zarzutów podniesionych w skardze, jeśli dotyczą one kwestii, które mogły mieć wpływ na to rozstrzygnięcie (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2005 r., FSK 2273/04 niepubl.). W sytuacji, w której Sąd I instancji nie kwestionował ustaleń faktycznych, powinien – nie zgadzając się z oceną organów – zaprezentować własne stanowisko co do oceny stanu faktycznego i jej wpływu na opodatkowanie podatkiem towarów i usług. Sąd w podstawie rozstrzygnięcia zawarł art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (naruszenie prawa materialnego), a w zaleceniach nakazał organom dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy, co sugeruje naruszenie przez organy przepisów postępowania. Powyższa sprzeczność powoduje, że uzasadnienie wyroku nie spełnia kryteriów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a.

Za niezasadnie należy natomiast uznać pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia prawa procesowego. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. wyznacza granice dopuszczalności wykorzystania dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z kolei art. 106 § 5 P.p.s.a. odsyła w zakresie postępowania dowodowego do stosownych regulacji zawartych w Kodeksie postępowania cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie przeprowadzał postępowania dowodowego, stąd zarzuty w tym zakresie są niezrozumiałe, a ich uzasadnienie pozostaje w sprzeczności z treścią cytowanych przepisów.

Jako nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Jak powyżej podniesiono, Sąd nie kwestionował ustaleń faktycznych i z całą pewnością wydał orzeczenie w oparciu o akta sprawy.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba zauważyć, że wobec zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., przedwczesne staje się rozstrzyganie kwestii materialnoprawnych. Sąd ponownie rozstrzygając sprawę powinien w ramach zaprezentowania własnego stanowiska w sprawie dokonać wykładni przepisów materialnych, a następnie wskazać, które przepisy ustawy podatkowej znajdują zastosowanie w bezspornym stanie faktycznym sprawy. Dopiero wówczas będzie możliwa ewentualna kontrola kasacyjna zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.