Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2959/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
6560
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 285 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Teza: Zgodnie z treścią art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.) roczną wartość służebności jako podstawę opodatkowania stanowi 4 % wartości całej nieruchomości obciążonej, a nie jest ona ograniczona tylko do zakresu, w jakim uprawniony korzysta z nieruchomości obciążonej.

TEZY

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.) roczną wartość służebności jako podstawę opodatkowania stanowi 4 % wartości całej nieruchomości obciążonej, a nie jest ona ograniczona tylko do zakresu, w jakim uprawniony korzysta z nieruchomości obciążonej.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 310/11 w sprawie ze skargi M. S. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r. nr IPPB2/436-248/10-4/AF w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzystu czterdziestu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

U Z A S A D N I E N I E 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 310/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r. nr IPPB2/436-248/10-4/AF w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego M. S. wskazała, że jako osoba fizyczna posiadająca zabudowaną nieruchomość w miejscowości położonej pod W. rozważa wspólnie z właścicielem dużej obszarowo nieruchomości ustanowienie na jej rzecz nieodpłatnej służebności osobistej polegającej na prawie przechodu i przejazdu przez sąsiednią nieruchomość. Celem ustanowienia służebności będzie zapewnienie jej, jako właścicielce nieruchomości władnącej dostępu do drogi publicznej. Nieruchomość, na której ustanowiona ma być służebność, jest atrakcyjnym terenem położonym na obrzeżach W. o powierzchni sięgającej 60.000 m2. Jej obecnym właścicielem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca jednym z międzynarodowych koncernów handlowych, która zamierza wybudować na niej olbrzymie centrum dystrybucyjne. Szacunkowa wartość nieruchomości, na której ma zostać ustanowiona nieodpłatna służebność osobista wynosi ok. 16.500.000 zł a droga dojazdowa, która stanowić będzie przedmiot służebności, zajmuje łącznie ok. 64 m2 i biegnie wzdłuż jednej z jej granic. Uzupełniając wniosek wskazała, iż służebność, która ma zostać ustanowiona na jej rzecz ma być nieodpłatną służebnością osobistą, o której mowa w art. 296 K.c. Podniosła nadto, że będzie ona podmiotem uprawnionym z tytułu ustanowienia służebności osobistej, natomiast podmiotem zobowiązanym będzie każdoczesny właściciel nieruchomości obciążonej. Przedmiotem tej służebności będzie zaś umożliwienie jej dożywotniego przechodu i przejazdu przez nieruchomość obciążoną (służebną) drogą o wskazanych parametrach, która przez nią przebiega.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie : czy w świetle art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.) – dalej: “u.p.s.d.", prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym stanie faktycznym podstawa opodatkowania nabycia nieodpłatnej służebności osobistej będzie liczona jako 10-krotność 4% wartości tej części nieruchomości, na której ustanowiona zostanie przedmiotowa służebność? Zdaniem wnioskodawczyni podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej powinna być liczona jako 10-krotność 4% wartości jedynie tej części nieruchomości, na której ustanowiona zostanie opisana służebność tj. na części nieruchomości o powierzchni 64 m2. Znajduje to uzasadnienie w standardach zawodowych dla rzeczoznawców majątkowych wykonujących obowiązki zawodowe w oparciu o przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, gdzie wyjaśniono, że w przypadku, gdy służebność drogowa nie wpływa na zmianę walorów użytkowych nieruchomości, jej wartość stanowić może iloczyn powierzchni wykorzystywanego gruntu i wartości rynkowej jednostki powierzchni nieruchomości obciążonej. Nadto wnioskodawczyni podniosła, że gdyby zastosować literalne brzmienie art. 13 ust. 3 u.p.s.d., to w opisanym stanie faktycznym podstawa opodatkowania wyniosłaby 6.600.000 zł, a podatek należny do zapłacenia wyniósłby w przybliżeniu do skali podatkowej określonej w art. 15 u.p.s.d. - 1.320.000 zł. Skutki podatkowe wynikające z przyjęcia literalnego brzmienia art. 13 ust. 3 u.p.s.d. pozostawałyby zatem w rażącej dysproporcji do wartości nieodpłatnie ustanowionej służebności osobistej. Wartość tej części nieruchomości (64 m2), która ma zostać obciążona nieodpłatną służebnością osobistą, jeśli w ogóle dałoby się ją obliczyć, wynosi bowiem w przybliżeniu nie więcej niż 17.600 zł. W związku z tym, nabycie przez nią nieodpłatnie ograniczonego prawa rzeczowego w formie służebności osobistej zamiast stanowić przysporzenie, dzięki któremu mogłaby obniżyć ponoszone ciężary, stałoby się dotkliwą sankcją z powodu konieczności uiszczenia nieproporcjonalnie wysokiego podatku. Ustalania wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z literalnym brzmieniem art. 13 ust. 3 u.p.s.d., zdaniem wnioskodawczyni, prowadziłby zatem do nadmiernego opodatkowania, niezgodnego z wolą ustawodawcy i w sposób rażący naruszyłoby konstytucyjną zasadę proporcjonalności, która - jak stwierdzono w wyroku z 25 października 2004 r. (sygn. akt SK 33/03) - wiąże ustawodawcę nie tylko wtedy, gdy ustanawia on ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności lub praw, ale i wtedy, gdy nakłada obowiązki na obywateli lub na inne podmioty znajdujące się pod jego władzą. O ile sam obowiązek podatkowy nie powinien być traktowany jako ograniczenie konstytucyjnych wolności i praw to środki służące realizacji tego obowiązku, ingerujące w sferę praw i wolności obywatelskich, mogą być oceniane z punktu widzenia uwzględniania wymogów art. 31 ust. 3 Konstytucji. W zaskarżonej interpretacji indywidulanej z 25 października 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Przywołując treść art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. oraz art. 296 K.c. wyjaśnił, że w zakresie podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności powstaje - zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d. - z chwilą ustanowienia tego prawa, przy czym ciąży on na jego nabywcy (art. 5 u.p.s.p.). Zgodnie, zaś z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1-3 u.p.s.d. w przypadku ustanowionej nieodpłatnie i dożywotnio służebności osobistej nieruchomości, wartość prawa stanowi roczna wartość służebności pomnożona przez 10 lat a na sposób obliczenia wartości służebności nie ma wpływu zakres i sposób wykonywania służebności. Organ wskazał nadto, że ustawodawca jako przedmiot służebności osobistej określił nieruchomość w rozumieniu art. 46 K.c. W związku z tym w jego ocenie przedmiotowe prawo nie może obciążać, ani udziału we własności, ani tylko tej części fizycznej, na której jest wykonywana, a zatem w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym ustanowienie na rzecz wnioskodawczyni służebności osobistej nieruchomości obciąża całą nieruchomość (60.000 m2), a nie tylko wchodzącą w jej skład drogę dojazdową (ok. 64 m2), co do której będzie przysługiwało jej jedynie prawo korzystania. Aby, zatem wskazana we wniosku droga dojazdowa mogła stanowić przedmiot służebności osobistej winna ona (jako część całej nieruchomości) stanowić na mocy przepisów szczególnych odrębny od całej nieruchomości przedmiot własności. W konsekwencji organ wskazał, że skoro z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że służebność osobista zostanie ustanowiona na nieruchomości o powierzchni 60.000 m2, to wartość służebności należy obliczyć od jej wartości. Fakt, że zakres służebności osobistej stanowi droga dojazdowa o powierzchni 64 m2, nie ma wpływu na sposób obliczania wartości służebności, bowiem droga ta nie stanowi odrębnej nieruchomości, którą obciążałaby służebność. Podstawę opodatkowania nabycia nieodpłatnej służebności osobistej nie będzie stanowiła, zatem 10-krotność 4% wartości tej części nieruchomości, na której zostanie ustanowiona, lecz 10-krotność 4% wartości całej nieruchomości. 1.3 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną domagając się jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP wskutek zastosowania art. 13 ust. 3 u.p.s.d. w jego literalnym brzmieniu. Skarżąca w całości podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i podniosła, że stanowisko , oparte na literalnym brzmieniu art. 13 ust. 3 u.p.s.d., pozostaje w rażącej sprzeczności z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP i narusza nie tylko konstytucyjną zasadę proporcjonalności, ale również zasadę państwa prawnego i zawartą w niej zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Jednocześnie Skarżąca wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu na podstawie art. 194 Konstytucji RP pytania prawnego o zgodność art. 13 ust. 3 u.p.s.d. z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP 1.4 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za uzasadnioną. Odnosząc się do wniosku skarżącej o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 944/09 orzekł, że przepis art. 3 ustawy z 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym nie obliguje sądu, a jedynie umożliwia przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Sąd orzekając w konkretnej sprawie musi ustalić przepis, który stanowił będzie podstawę prawną orzeczenia i zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, powinien dokonać wykładni przepisu ustawy w zgodzie z Konstytucją. Jeżeli nie może takiej wykładni zastosować, ponieważ ustawy nie da się pogodzić z normą konstytucyjną, musi zwrócić się z pytaniem prawnym do Trybunału, gdyż przeciwnym wypadku zastosuje ustawę niezgodną z Konstytucją, bądź odmawiając zastosowania ustawy wkroczy w kompetencje organu powołanego do orzekania o konstytucyjności prawa. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Sąd zauważył, że niedopuszczalne jest pytanie prawne w sytuacji, gdy wątpliwości sądu mogą być usunięte w drodze wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją. W takiej sytuacji Sąd mając wątpliwości co do zgodności przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.d. z przepisami Konstytucji doszedł do wniosku, iż istnieje możliwość ich usunięcia poprzez prokonstytucyjną wykładnię tego przepisu. Sąd przypomniał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni dwóch przepisów: art. 7 ust. 1 i art. 13 u.p.s.d. w kontekście opodatkowania tym podatkiem od spadków i darowizn nieodpłatnej służebności osobistej, którą właściciel działki sąsiadującej z działką skarżącej ma zamiar ustanowić na jej rzecz. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W świetle tego przepisu najistotniejsze jest zatem ustalenie, co skarżąca ma nabyć, bowiem wartość nabytego prawa stanowi, po potrąceniu długów i ciężarów podstawę opodatkowania. Zgodnie z przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanem faktycznym, zamierza ona nabyć prawo majątkowe w postaci przechodu i przejazdu przez niewielką część dużej obszarowo nieruchomości sąsiedniej. W związku z tym tylko ta część faktycznie nabytego prawa majątkowego przez skarżącą, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d., może stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem Sądu nie do pogodzenia z treścią ww. przepisu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest przyjęta w zaskarżonej interpretacji językowa wykładnia art. 13 ust. 3 u.p.s.d., w wyniku której dochodzi do wypaczenia sensu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Z przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.d. wynika, że roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością i w świetle jedynie językowej wykładni ,do podstawy opodatkowania przyjmowana byłaby bowiem, wartość prawa, które nie ma być w zdecydowanej części nabyte przez skarżącą. Po pierwsze jest to niedopuszczalne w świetle systemowej wykładni ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wnioskowanie o treści przepisu na podstawie jego położenia w systematyce aktu normatywnego to jedna z reguł wykładni systemowej i według tej reguły ustalając znaczenie przepisu prawnego winno się brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, bowiem zakładać należy, że system prawa jest jednolitą całością. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. określa co należy rozmieć przez podstawę opodatkowania – wartość nabytej rzeczy, czyli to z czego strona faktycznie ma możliwość korzystać. Przepis ten stanowi punkt wyjścia przy interpretacji, a kolejne przepisy znajdujące się w Rozdziale 3 u.p.s.d. powinny ten przepis uszczegóławiać, a nie pozostawać z nim w sprzeczności. Tym samym nieracjonalne i niezgodne z przepisem art. 7 ust. 1 u.p.s.d. jest ustalanie na mocy art. 13 ust. 3 u.p.s.d. wartości nabytej rzeczy w odniesieniu do całości rzeczy, na której ustanowiono prawo nabyte, która jest niewspółmierna do nabytego faktycznie prawa. Sąd podkreślił, że w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2007r. w sprawach o sygn. akt II FSK 335 oraz II FSK 336/06 również wskazywano, że interpretacji art. 13 ust. 3 i 6 u.p.s.d. należy dokonywać z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Po drugie stanowiłoby to nadmierny fiskalizm, który nie jest do zaakceptowania ani z punktu widzenia racjonalności ustawodawcy, ani z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Proporcjonalność w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego należy rozumieć jako sumę trzech zasad składowych: zasady przydatności, zasady konieczności oraz zasady proporcjonalności sensu stricte, tzn. zakazu nadmiernej ingerencji ( wyrok z 23 listopada 2009r. P 61/08). Zdaniem Sądu pierwszej instancji przepis art. 13 ust. 3 u.p.s.d. utrudnia osiągnięcie celu założonego w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i tym samym nie spełnia zasady przydatności. Ustawodawca bowiem w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. postanawia, jak rozumieć podstawę opodatkowania, odwołując się do wartości nabytych praw. Skoro zatem w treści art. 13 ust. 3 u.p.s.d. wartość nabytego prawa określa się, biorąc pod uwagę wartość całej rzeczy, na której to prawo ustanowiono, która jest niewspółmierna do nabytego faktycznie prawa, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.s.d., mając na uwadze jedynie cywilistyczne pojmowanie służebności osobistej polegającej na prawie przejazdu i przechodu, jako obciążenie całej nieruchomości – z pominięciem zasad racjonalności i proporcjonalności opodatkowania, należało dokonać prokonstytucyjnej wykładni art. 13 ust. 3 u.p.s.d. z uwzględnieniem również treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Okoliczność, że służebność prawa przejazdu i przechodu obciążą całą nieruchomość w rozumieniu art. 285 § 1 i art. 296 K.c., nie oznacza, że skarżąca ma nabyć całą nieruchomość. W rozpoznawanej sprawie skarżąca, w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. zamierza nabyć wyłącznie prawo przechodu i przejazdu przez część nieruchomości (pas gruntu o pow. 64 m2 ) i służebność ogranicza się zatem de facto do wyłącznego korzystania przez nią z tej części działki. 2.1 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. Wskazując jako podstawę prawną art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) zaskarżył go w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego: - art. 13 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przyjęta regulacja, w warunkach niniejszej sprawy, prowadzi do niewspółmierności faktycznie nabytego prawa z celem, dla którego prawo to zostało nabyte i w konsekwencji uznanie, że wykładnia językowa nie spełnia wymogów wykładni prokonstytucyjnej, co doprowadziło Sąd do odmowy jego zastosowania w omawianym przypadku; - art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że cel regulacji objętej tym przepisem pozostaje, w warunkach niniejszej sprawy, w sprzeczności z art. 13 ust. 3 u.p.d.o.p. i prowadzi do wypaczenia sensu art. 7 ust. 1 ustawy, gdy tymczasem przepis ten, określając podstawę opodatkowania, doznaje tylko uzupełnienia poprzez treść art. 13 ust. 3 określającego sposób wymiaru podatku, a zatem brak jest podstaw do uznania, że przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. pozostaje w przedmiotowe sprzeczności z treścią art. 13 ust. 3 u.p.d.o.p. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakwestionowano trafność poglądu Sądu , że w przypadku ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej przejazdu i przechodu na nieruchomości, której zakres został ograniczony do części tej nieruchomości, podstawę opodatkowania w świetle art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić może tylko ta część faktycznie nabytego prawa majątkowego. Przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6, jest ustanowienie nieodpłatnej służebności i przy braku w ustawie jej definicji zakres uprawnień wynikających z ustanowienia służebności należy oceniać na podstawie art. 296 K.c., z którego wynika, że nieruchomość może być obciążona na rzecz osoby fizycznej prawem, na podstawie którego może ona korzystać w określonym zakresie z nieruchomości obciążonej. Sąd wprowadził nieznaną ustawie kategorię "nabytego faktycznie prawa" przeciwstawiając to pojęciu "nabytego prawa" - którym posługuje się ustawa, co pozwala mu przy ustalaniu podstawy opodatkowania przyjmować wartość części nieruchomości, na której jest ustanowiona służebność. Co do wzajemnych relacji między przepisami art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 3, to pierwszy z nich definiuje pojęcie czystej wartości na użytek ustalania podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn zarówno w przypadku nabywania rzeczy, jak i praw majątkowych. W niniejszej sprawie istotny jest jedynie sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku nabycia praw majątkowych i nietrafne jest odwoływanie do art. 7 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim odnosi się on do nabycia rzeczy. Niezrozumiałe jest więc stanowisko Sądu o nieracjonalności i niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 ustalania wartości nabytej rzeczy na mocy art. 13 ust. 3 - w odniesieniu do ustanowienia nieodpłatnej służebności. Art. 13 ust. 3 stanowi lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 1 w przypadku, gdy ustalenie podstawy opodatkowania odnosi się do prawa majątkowego, jakim jest służebność. Okoliczność, że w przypadku ustanowienia służebności uprawniony nie nabywa nieruchomości, lecz prawo do korzystania z niej w określonym zakresie, została odzwierciedlona, przez odniesienie jej do rocznej wartości służebności, którą ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością. Powołane, zaś przez Sąd wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą odmiennego stanu faktycznego i prawnego - odliczania od wartości nieruchomości nabytej tytułem darowizny ciężaru w postaci służebności i zostały wydane w oparciu o przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2006 r. Nietrafny, zdaniem autora skargi kasacyjnej, jest także argumentu Sądu o nadmiernym fiskalizmie wynikającym z interpretacji wspomnianych przepisów dokonanej przez organ. Po pierwsze przypadek będący przedmiotem niniejszego postępowania ma charakter jednostkowy, gdyż co do zasady służebność przejazdu i przechodu jest ustanawiana jako służebność gruntowa, co skutkuje brakiem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Podatkowi od spadków i darowizn podlega natomiast ustanowienie nieodpłatnej służebności osobistej i w praktyce duże znaczenie ma nieodpłatna służebność mieszkania. Jest ona często ustanawiana w związku z darowizną i jako jej ciężar pomniejsza podstawę opodatkowania tej darowizny. Po drugie, identyczne zasady dotyczące ustalania wartości służebności stosowane są zarówno w przypadku, gdy ustanowienie służebności stanowi przedmiot opodatkowania, jak i wtedy, gdy stanowiąc ciężar darowizny wpływa na zmniejszenie podstawy jej opodatkowania. Nadto przepis art. 13 ust. 3 w trym brzemieniu został wprowadzony w celu ujednolicenia zasad ustalania wartości prawa użytkowania i służebności i wyeliminowania przypadków, gdy wykorzystując lukę prawną strony ustalały wartość służebności na tak wysokim poziomie, że prowadziło to do znacznego zmniejszenia lub wręcz zniesienia podatku. Dlatego doprecyzowany został przepis określający roczną wartość służebności odnosząc ją do 4% wartości rzeczy obciążanej służebnością. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie, ale uprzednio o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego. W uzasadnieniu podniosła, że sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych nie pozwala na uwzględnienie wniosków kasacji. Odnosząc się do regulacji z art. 13 ust. 3 u.p.s.d Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił bowiem uwagę na nadmierny fiskalizm wynikający z tego uregulowania, który nie jest do zaakceptowania a nie na niewspółmierność nabytego prawa, jak podniesiono w zarzucie. Z kolei dokonana przez Sąd wykładnia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej mogła doprowadzić tylko do wniosków przyjętych przez Sąd, że cel regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pozostaje w sprzeczności z treścią art. 13 ust. 3 i prowadzi do wypaczenia sensu przepisu art. 7 ust. 1. Skarżąca przyznała, ze dokonana przez Sąd korzystna dla niej wykładnia przepisów nie ma charakteru uniwersalnego, chociaż sprawdza się w niniejszej sprawie, zawodzi w innych podobnych przypadkach i w konsekwencji podzieliła w części wątpliwości skargi kasacyjnej ale nie jej wnioski co do treści rozstrzygnięcia sadu kasacyjnego. Zdaniem skarżącej art. 13 ust. 3 u.p.s.d. stanowi istotnie lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w przypadku, gdy ustalenie podstawy opodatkowania odnosi się do prawa majątkowego, jakim jest służebność osobista. W świetle cywilnoprawnej konstrukcji służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego obciążającego zawsze cała nieruchomość , nie sposób przyjąć za prawidłową interpretację art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 3 u.p.s.d. dokonaną przez Sąd, z której wynika, ze że podatkiem od spadków i darowizn można w omawianym przypadku obciążyć tylko część nieruchomości która ma być używana w ramach ustanowionej służebności. Chociaż zdaniem Sądu jest to wykładnia prokonstytucyjna, zgodna z brzmieniem art. 7 ust. 1 up.p.s.d. to jest to konkluzja nieprawdziwa. Wykładnia dokonana przez Sąd jest wadliwa, bowiem nie pozwala na zgodne z nią określenie podatku od spadków darowizn dla wszystkich nieodpłatnych służebności osobistych bez rażącego naruszenia zasady proporcjonalności wynikającej z art.31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji. Te okoliczności zdaniem skarżącej uzasadniają skierowanie przez Sąd pytania do Trybunału Konstytucyjnego: "Czy przepis art. 13 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 tego przepisu w zakresie, w jakim z tytułu nieodpłatnej służebności osobistej, nakazuje uznać za podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn kwotę równą 40% wartości całej nieruchomości, pozostaje w zgodzie z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji". Skierowanie pytania jest tym bardziej uzasadnione, że treść art. 13 ust. 3 u.p.s.d. w zw. z ust. 1 pkt 2 tego przepisu jest na tyle jednoznaczna, że wszelka inna, niż językowa wykładnia jest z nią sprzeczna. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przechodząc zatem do oceny zasadności skargi kasacyjnej należy na wstępie przypomnieć, że przedmiotem niniejszej sprawy jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna). Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, w oparciu o który można w sposób niebudzący wątpliwości udzielić interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, zaś stanowisko wnioskodawcy powinno wskazywać przepisy prawa mające zastosowanie oraz ocenę ich znaczenia dla przedstawionego stanu faktycznego. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określa zatem granice , w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację rozstrzyga, zatem czy wnioskodawca prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) na obowiązki i uprawnienia wynikające ze wskazanych przez niego unormowań prawa podatkowego. Organ w postępowaniu interpretacyjnym nie posiada kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją a dokonuje jedynie wykładni obowiązujących przepisów. Nie może zatem odmówić zastosowania obowiązującego przepisu i takiej kompetencji nie może mu przyznać wyrok sądu administracyjnego. Należy także zauważyć, co wyeksponował Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12 (publ. hhtps://cbois.nsa.gov.pl), że szczególny charakter instytucji interpretacji podatkowych, które nie są rozstrzygnięciami władczymi, ani też aktami stosowania prawa, w sposób zasadniczy powinien determinować również przebieg postępowania sądowoadministracyjnego . Indywidualne interpretacje podatkowe są jedynie poglądem organu w kwestii stosowania prawa a samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy . Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca nie jest natomiast związany wydaną interpretacją i może się do niej nie zastosować. Nie ogranicza ona zatem jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną ocenia jedynie zgodność postępowania interpretacyjnego z regulacjami Działu II, Rozdział 1a Ordynacji podatkowej oraz prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej interpretacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wobec stanowiska skarżącej zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że obydwa postawione w skardze kasacyjnej zarzuty poddają się ocenie sądu kasacyjnego jako, że zostały rozwinięte i doprecyzowane w jej uzasadnieniu. Odnosząc się, zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należy podzielić pogląd, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 13 ust 3 i art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wnioskodawczyni wyraziła stanowisko, że w świetle art. 13 ust. 3 u.p.s.d. podstawę opodatkowania nabycia nieodpłatnej służebności osobistej stanowić będzie 10-krotność 4% wartości tej części nieruchomości, na której ustanowiona zostanie przedmiotowa służebność. Organ wydający interpretację indywidualną uznał takie stanowisko za nieprawidłowe i pogląd ten w ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego jest trafny, bowiem został oparty na prawidłowej wykładni przywołanego we wniosku przepisu. Przepis art. 13 ust. 3 u.p.s.d. został sformułowany jasno, a jego wykładnia językowa prowadzi do precyzyjnego odczytania zawartej w nim normy i w żadnym razie nie zachodzi konieczność odwoływania się do innych metod wykładni. Stosownie do jego treści roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością. Zgodnie zaś z treścią art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego, w przypadku ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony, przez 10 lat. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji zarówno służebności, jak również rzeczy (nieruchomości). Trafnie zatem autor skargi kasacyjnej odwołuje się do regulacji tych pojęć zawartych w Kodeksie cywilnym (art. 45 – rzecz, art. 46 § 1 – nieruchomość, art. 285 § 1 – służebność gruntowa, art. 296 – służebność osobista). Ustawa podatkowa definicji tych nie zmienia ale je wykorzystuje w zakresie w niej określonym. W świetle cywilnoprawnej konstrukcji służebności (gruntowej i osobistej) to ograniczone prawo rzeczowe obciąża zawsze całą nieruchomość służebną a nie określoną jej część, bądź udziały w niej. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 45 K.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne a zgodnie z art. 46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do art. 285 § 1 K.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa). Z kolei stosownie do art. 296 K.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada służebności gruntowej (służebność osobista). Zarówno służebność gruntowa jak i osobista obciąża, więc całą nieruchomość a nie jej część. Na gruncie powyższych uregulowań nie nasuwa zatem wątpliwości, że zgodnie z treścią art. 13 ust. 3 u.p.s.d. roczną wartość służebności jako podstawę opodatkowania stanowi 4% wartości całej nieruchomości obciążonej, a nie jest ona ograniczona tylko do zakresu, w jakim uprawniony korzysta z nieruchomości obciążonej. To ostatnie określenie było ustawodawcy podatkowemu znane choćby z treści art. 285 § 1 K.c., ale nie wprowadził go do art. 13 u.p.s.d. Nie można, więc wprowadzić go na grunt tego przepisu z art. 285 § 1 K.c., bo byłoby to sprzeczne z jego wykładnią literalną. Tylko taka wykładnia omawianego przepisu jest dopuszczalna a każda inna prowadzi do wniosków sprzecznych z treścią przepisu. W konsekwencji, w przypadku ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej na czas nieokreślony podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi 10 – krotność 4% wartości całej nieruchomości obciążonej (art. 13 ust. 3 u.p.s.d. w zw. z ust. 1 pkt 2). Trafnie także autor skargi kasacyjnej podnosi, co przyznaje skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przepis art. 13 ust. 3 u.p.s.d. stanowi lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 1 w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku nabycia prawa majątkowego, jakim jest nieodpłatna służebność (w tym służebność osobista). Sąd pierwszej instancji powziął wątpliwości co do konstytucyjności przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.d. ale uznał, że istnieje możliwość usunięcia tych wątpliwości w drodze prokonstytucyjnej wykładni przepisu. W wyniku skomplikowanych wywodów z odwołaniem się do wykładni systemowej doszedł do przekonania, że językowa wykładnia tego przepisu wypacza sens art. 7 ust. 1, który reguluje kwestie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych. Przyjęcie językowej wykładni przepisu, w jego ocenie, prowadziłoby do niewspółmierności opodatkowania w stosunku do faktycznie nabytego prawa i stanowiłoby nadmierny fiskalizm nie do zaakceptowania z punktu widzenia racjonalności ustawodawcy oraz zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W konkluzji Sąd uznał, że prokonstytycyjna w jego przekonaniu wykładnia analizowanych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro skarżąca zamierza nabyć prawo przejazdu i przechodu jedynie przez część nieruchomości o powierzchni 64 m², to podstawę opodatkowania należy wyliczyć od wartości tej części nieruchomości czyli "faktycznie nabytego prawa" albo zakresu obciążenia. W istocie zatem Sąd pierwszej instancji odmówił zastosowania, w przedstawionym stanie faktycznym, przepisu art. 13 ust. 1 u.p.s.d. jako sprzecznego z art. 31 ust 3 i art. 2 Konstytucji czym wkroczył w kompetencje zastrzeżone dla Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 Konstytucji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia analizowanych przepisów jest błędna , bowiem pozostaje w wyraźnej sprzeczności z ich treścią, co przyznaje również skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a dodatkowo wprowadza nieznane ustawie kryterium "faktycznie nabytego prawa". Nie pozwala, przy tym na precyzyjne określenie zasad obliczania podstawy opodatkowania i wysokości podatku oraz narusza prawne definicje pojęć uregulowane w Kodeksie cywilnym. Ustalenie podstawy opodatkowania w takim przypadku, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego, nastąpiłoby w oparciu o skomplikowane i nieczytelne zabiegi interpretacyjne, a nie na podstawie przepisów ustawy podatkowej a nawet w sprzeczności z nimi. Stanowi to naruszenie, określonej w art. 217 Konstytucji RP, zasady wyłączności ustawowych regulacji w kwestiach obciążeń podatkowych. Należy także zauważyć, że przywołane przez Sąd pierwszej instancji na poparcie swojego stanowiska wyroki dotyczą innego stanu prawnego (obowiązującego do 31 grudnia 2006 r.). Odnosząc się do wniosku skarżącej o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego, w trybie art. 193 Konstytucji, pytania prawnego co do zgodności art. 13 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 tego przepisu " w zakresie, w jakim z tytułu nieodpłatnej służebności osobistej, nakazuje uznać za podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn kwotę równą 40% wartości całej nieruchomości" z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji należy zauważyć, że sąd ma obowiązek zwrócić się z odpowiednim pytaniem do Trybunału dopiero w razie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ustawy z Konstytucją (por. wyroki NSA z 27.03.2008, I FSK 442/07; z 22.05.2009, II FSK 88/09; z 21.12.2004, OSK 971/04). Rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął takich wątpliwości natury konstytucyjnej odnośnie przepisu art. 13 ust. 3 u.p.s.a. w zw. z ust. 1 pkt 2 tego przepisu a w konsekwencji nie znalazł podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu w trybie art. 193 Konstytucji RP pytania w tym zakresie. Zaprezentowany we wniosku jednostkowy przypadek nie przesądza o wystąpieniu wątpliwości co do zgodności przywołanego przepisu z przepisami ustawy zasadniczej. Należy także zauważyć, że w innych przypadkach, w których przepis art. 13 ust. 3 u.p.d.s. ma zastosowanie, taka regulacja prowadzi do korzystnego dla podatnika ustalania podstawy opodatkowania. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej regulacja ta w praktyce ma powszechne zastosowanie w przypadku nieodpłatnej służebności mieszkania ustanawianej w związku z darowizną i jako jej ciężar pomniejsza podstawę opodatkowania darowizny. Wypada także powtórzyć, że wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawczyni . Wnioskodawczyni nie jest nią związana i nie ma obowiązku się do niej zastosować, a zatem nie narusza ona jej praw i obowiązków wynikających z Konstytucji. Niezależnie od tego należy zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na dużą swobodę ustawodawcy w zakresie ustanawiania podatków podnosząc, że Konstytucja nie zawiera żadnych postanowień dotyczących wielkości nakładanych obowiązków daninowych, co nie oznacza całkowitej swobody ustawodawcy w tym zakresie. Zastrzegał przy tym, że powoływanie się na ogólne zasady i wartości wyrażone w ustawie zasadniczej, w szczególności na zasadę sprawiedliwości społecznej, jedynie sporadycznie może prowadzić do uznania regulacji daninowej za niekonstytucyjną, gdyż w zakresie praw i wolności ekonomicznych swoboda ustawodawcy jest większa niż w wypadku praw i wolności osobistych czy politycznych. Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie wyrażał stanowisko, zgodnie z którym art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 nie są adekwatnymi wzorcami kontroli regulacji prawa daninowego, w tym podatkowego. Zdaniem Trybunału , podstawowymi przepisami Konstytucji regulującymi możliwość nakładania na jednostki podatków są art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, z których to przepisów - ujmowanych samodzielnie lub łącznie - wywodzi się szereg zasad konstytucyjnych, w tym przede wszystkim zasadę władztwa daninowego państwa, upoważniającą organy władzy publicznej do stanowienia i egzekwowania regulacji podatkowych, oraz zasadę powszechności opodatkowania, nakazującą wszystkim podporządkowanie się takim regulacjom. Te właśnie przepisy stanowią podstawę ograniczania chronionych konstytucyjnie prawa własności i innych praw majątkowych, wyłączając w rozważanym zakresie, przynajmniej co do zasady, zastosowanie art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji (por. wyrok TK z 18.07.2013 r., SK 18/09; wyrok TK z 19.06.2012 r., P 41/10; wyrok TK z 13.10.2008 r. K 16/07; postanowienie TK z 16.02.2009 r., Ts 202/06). Na marginesie należy zauważyć, że eksponowane przez skarżącą wątpliwości natury konstytucyjnej miałyby bardziej racjonalne podstawy, gdyby wskazany przez nią stan faktyczny zawsze powodował konieczność takiego prawnopodatkowego rozwiązania, które w tym konkretnym przypadku skutkuje niewspółmiernie wysokim opodatkowaniem. Tymczasem ma ona możliwość realizacji swojej potrzeby korzystania z nieruchomości sąsiedniej, w celu dostępu do drogi publicznej, w formie nie powodującej dotkliwych skutków podatkowych. Przypomnieć wypada w tym miejscu, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie nabycie prawa majątkowego w postaci nieodpłatnej służebności ( art. 1 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p.) podczas, gdy służebność ustanowiona za wynagrodzeniem opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego takie możliwości stwarza dla przykładu ustanowienie drogi koniecznej (art.145 § 1 K.c.), czy odpłatnej służebności osobistej lub służebności gruntowej (art. 296 i art. 285 § 1 K.c.). Z kolei na gruncie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, ze zm.) na podstawie art. 93 ust. 3 i art. 99 istnieje możliwość wydania zezwolenia na podział nieruchomości w celu ustanowienia na jej części służebności osobistej ale pod warunkiem, że służebność ta faktycznie zostanie ustanowiona. W takim przypadku rzeczą obciążoną służebnością osobistą byłaby ta wydzielona nieruchomość a nie cała nieruchomość, z której została wydzielona. 3.2 W konsekwencji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa i wobec trafności postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, przy braku naruszenia przepisów postępowania , na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).