Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 287/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8  ust. 2  pkt 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędzia WSA Marta Semiczek Protokolant: Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 17 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi: J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2013 r. : oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego w W. z [...] 2015 r. określające skarżącemu J. M. kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień 2013 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący w badanym okresie rozliczeniowym prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej oleju napędowego na "A" w W.. W toku przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej ujawniono, że był on w posiadaniu oleju napędowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego nie odprowadzono należnego podatku. Dotyczyło to zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "B" Sp. z o.o. z/s we Wrocławiu (dalej: spółka). Dalsze czynności dowodowe wykazały, że transakcje z tym podmiotem nie dokumentują rzeczywistości. Jednocześnie organ podatkowy dokonał weryfikacji dokumentacji źródłowej skarżącego oraz bilansu obrotu olejem napędowym wykazując, że był on w posiadaniu paliwa w ilościach wykazanych w dokumentach zakupu od tej firmy. W związku z tym organ podatkowy wywiódł, że skarżący dokonał sprzedaży oleju niewiadomego pochodzenia, a udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez spółkę. Ustalenie te legły u podstaw wydania powołanej na wstępie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w tym dokumentowanego fakturami wystawionymi przez spółkę.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej powoływana jako u.p.a. Wywodził, że oleje napędowe podlegają opodatkowaniu jako wyroby akcyzowe, zaś opodatkowaniu podlega nabycie i posiadanie takich wyrobów, od których nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy powstaje w z chwilą nabycia lub wejścia w posiadanie takich wyrobów, a podatnikami są osoby (fizyczne, prawne) lub jednostki nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, w tym nabywające i posiadające wyroby znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie został od nich zapłacony podatek w należnej wysokości. Stawka podatku wynosi 1.822,00 zł/1000 l. Dalej organ odwoławczy wskazał na przeprowadzone czynności kontrole, które wykazały, że faktury pochodzące od spółki nie dokumentują rzeczywistości. Dalsze czynności ujawniły, że skarżący dysponował i dokonał sprzedaży paliwa w ilościach wykazanych w fakturach wystawionych przez spółkę, co dowodzi, że sprzedał on paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. W konsekwencji, zgodnie z powołanymi przepisami ciąży na nim obowiązek podatkowy, co implikuje wydanie decyzji określającej wysokość należnego podatku. Uzasadniając nierzetelność opisanych transakcji organ podatkowy wskazał, że spółka nie prowadziła w tym czasie działalności gospodarczej. Z poczynionych ustaleń wynikało, że od listopada 2009 r. spółka nie składała deklaracji VAT – 7 oraz deklaracji CIT -8. Z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z 8 marca 2011 r. wynikało, że od 6 lipca 2011 r. w spółce został ustanowiony kurator w osobie E. M., co ujawniono w Krajowym Rejestrze Sądowym. Poza wskazaniem na miejsce siedziby – W. w Krajowym Rejestrze Sądowym nie odnotowano innych danych. Kurator oświadczył, że w 2013 r. spółka nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie składała deklaracji podatkowych i nie sprzedawała paliw płynnych. Ujawniono wyrok Sądu Rejonowego w L. z 9 listopada 2006 r. na mocy, którego spółka została zobowiązana do wydania na rzecz innego podmiotu nieruchomości zabudowanej m.in. stacją paliw. W piśmie z 21 października 2009 r. kierowanym do Sądu Apelacyjnego w W. ówczesny prezes spółki Z. M. (zmarły [...] 2009 r.) wyjaśniał, że spółka nie prowadzi już żadnej działalności operacyjnej, nie posiada nieruchomości, na której znajduje się stacja paliw. Pozyskano także zeznania wspólników spółki – D. R., M. S., J. T., D. M., które wyjaśniły, że spółka od 2010 r. nie prowadzi działalności, jest w niej ustanowiony kurator, nie potwierdziły też współpracy spółki ze skarżącym. Organ podatkowy wskazał tez na zeznania E. F., która w spółce była odpowiedzialna za wystawianie faktur, a której podpis widniał na dokumentach otrzymanych przez skarżącego. Zeznała ona, że była zatrudniona w spółce wyłącznie w latach 2004 – 2007 na umowę o pracę, od 2007 r była zatrudniona w innej spółce, w związku z tym nie ma wiedzy o działalności spółki w 2013 r. Świadek stwierdziła, że na okazanych jej dokumentach (fakturach sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego mających pochodzić od spółki) nie widnieją jej podpisy – zostały one sfałszowane, w czasie zatrudnienia w spółce w 2007 r. miała podobną pieczątkę. Organ podatkowy stwierdził, że opisane fakty dowodzą, że faktury wystawione przez spółkę ma rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistości. Jednocześnie przeprowadzone czynności nie dały podstaw do zakwestionowania sprzedaży przez skarżącego paliwa w ilościach wykazanych w fakturach. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że nierzetelne faktury zakupu służyły wyłącznie uwiarygodnieniu obrotu paliwami niewiadomego pochodzenia, a zatem skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od paliwa wykazanego w spornych fakturach.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej powoływana jako O.p., poprzez błędną ocenę zabranego materiału dowodowego i przyjęcie wbrew faktom, że skarżący nie nabył towaru od spółki i jest to towar niewiadomego pochodzenia. Zarzuciła także naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przez błędne przyjęcie, że od oleju nabytego legalnie należy uiścić akcyzę.

W uzasadnieniu podnosił, że umowy ze spółką zostały prawidłowo udokumentowane, dostawy oleju nastąpiły i dokonano za nie zapłaty. Ocena organu podatkowego jest błędna, spółka istnieje i jest wpisana do właściwych rejestrów, co oznacza, że może prowadzić działalność gospodarczą. Nie podważa tego ustanowienie w spółce kuratora, który do dnia dzisiejszego nie jej rozwiązał i nie zlikwidował. Organ podatkowy wsparł się na zeznaniach E. F., której oświadczenia o sfałszowaniu podpisu nie mogą stanowić dowodu w/s wiarygodności podpisu. Skarżący już wcześniej współpracował ze spółką, na fakturach były podpisy tej samej osoby – E. F., fakt, że obecnie nie pracuje ona na podstawie umowy o pracę, nie oznacza, że nie mogła ona wystawić faktur i że nie była tam zatrudniona na innej podstawie. Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za brak rozliczenia się spółki z podatków, nie mogą go obciążać jej zaniechania. Nadto ustalenia organu podatkowego są jednostronne, nie odebrano wyjaśnień od skarżącego, który zamówił w spółce towar i go podebrał, bezpodstawnie przyjmując, że jest to towar niewiadomego pochodzenia. Skarżący nie był świadom, że spółka nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych. Zarzucił także, iż organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i przebiegu transakcji, ponadto dysponowały danymi, do których skarżący nie miał dostępu. Nie wiedział nic o problemach spółki w zakresie rozliczeń z tytułu podatków, wcześniej handlował z tym podmiotem, przy udziale tych samych osób, transakcje nie były kwestionowane. W opinii strony faktury od spółki są rzetelne, towar dostarczono, zaś strona nie zna przyczyn dla których E. F. twierdzi, że jej podpisy sfałszowano. Błędne ustalenia faktyczne wpłynęły na naruszenie prawa materialnego, poprzez przyjęcie, że strona wprowadziła do obrotu towar niewidomego pochodzenia, od którego nie zapłacono akcyzy. Doszło zatem do powstania zobowiązania, które w rzeczywistości nie istnieje.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Istota sporu sprowadza się do oceny legalności zaskarżonej decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy na poprzednim etapie obrotu.

W opinii organu podatkowego przeprowadzone czynności dowodowe ujawniły, że podmiot dokonujący sprzedaży ww. towaru na rzecz skarżącego nie mógł dokonać tej dostawy, w tym czasie nie prowadził już aktywnej działalności gospodarczej. W konsekwencji na stronie jako posiadaczu wyrobu akcyzowego ciążąy obowiązek zapłaty podatku, który nie został wcześniej uregulowany.

Inaczej fakty postrzega skarżący, twierdząc, że doszło do rzeczywistych transakcji między nim a firmą "B" Sp. z o.o., nie neguje okoliczności braku rozliczenia podatku akcyzowego przez kontrahenta ale wskazuje, że nie mógł posiadać wiedzy o jego nierzetelności. Odwoływał się nadto do wieloletniej współpracy ze spółką.

Badając legalność zaskarżonej decyzji nie można zarzucić jej naruszenia prawa procesowego czy materialnego, co nakazywało oddalenie skargi.

Przedstawione w ww. decyzji fakty, mające odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedłożonym Sądowi wykazały, że transakcje zawarte przez stronę ze spółką nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednocześnie organ podatkowy na podstawie weryfikacji dokumentacji źródłowej skarżącego sporządził bilans obrotu olejem opałowym ustalając, że był on w posiadaniu paliwa w ilości wykazanej w spornych fakturach, dokonując dalszej jego odprzedaży. Powyższe obligowało organ podatkowy do zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. i obciążenia skarżącego podatkiem akcyzowym.

Zgodnie z ww. przepisami przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11.(art. 10 ust. 10 u.p.a.). Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).

Zatem skarżący jako podmiot, który posiadał wyroby akcyzowe bez opłaconej akcyzy objęty został obowiązkiem podatkowym w tym zakresie. W opinii Sądu nie budzą zastrzeżeń ustalenia i wnioski organu podatkowego wskazujące na nierzetelność faktur wystawionych przez spółkę. Przedstawione fakty przekonują, że w 2013 r. podmiot ten nie mógł być dostawcą paliwa na rzecz skarżącego. Jak wynika z niepodważonych przez stronę okoliczności spółka nie posiadała w tym czasie władz i od 6 lipca 2011 r. była zarządzana przez kuratora. Ten zaś oświadczył, że nie posiada informacji o tym aby spółka prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą, składała deklaracje podatkowe czy dokonywała sprzedaży paliw płynnych. Wyjaśnienia te znajdują uzasadnienie w dalszych faktach, z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że spółka od 2009 r. nie składała deklaracji VAT, zaś od 2008 r. deklaracji CIT – 8. Z wyroku Sądu Rejonowego w L. z 9 listopada 2011 r. wynika nakaz przekazania innemu podmiotowi gospodarczemu nieruchomości zabudowanej m.in. stacją paliw. Kolejnym dowodem potwierdzającym brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez spółkę jest pismo z 21 października 2009 r. kierowane przez ówczesnego prezesa spółki – Z. M. (zmarłego [...] 2009 r.) r. do Sądu Apelacyjnego. Autor powołuje się na brak jakiejkolwiek działalności operacyjnej przez spółkę i brak nieruchomości na której zlokalizowane była stacja paliw. Z zapisów Krajowego Rejestru Sądowego wynika jedynie, że siedzibą spółki jest W.. Opisane okoliczności znalazły potwierdzenie w zeznaniach wspólników spółki – D. R., M. S., J. T., D. M.. Świadkowie ci wskazali, że od 2010 r. spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i ma ustanowionego kuratora, żadna z ww. osób nie potwierdziła sprzedaży oleju na rzecz skarżącego. Ponieważ na spornych fakturach znalazły się podpisy i pieczątka E. F. organ podatkowy pozyskał jej wyjaśnienia, wynika z nich, że w latach 2004 – 2007 była zatrudniona w spółce na podstawie umowy o pracę. Od 2007 r., w tym także w 2013 r. była już zatrudniona w innym podmiocie i nie posiada wiedzy o działalności spółki w 2013 r. Po okazaniu jej spornych faktur stwierdziła, że znajdujące się na nich podpisy nie są jej i zostały sfałszowane. Pieczątka znajdująca się na ww. fakturach jest podobna do tej, której używała.

Zasadnie, w świetle tych faktów, organ podatkowy uznał, że w 2013 r. spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej i nie dokonała dostawy na rzecz skarżącego. Ponadto, co w sprawie najistotniejsze – nie odprowadziła podatku akcyzowego od towarów wynikających z ww. faktur, brak bowiem jakichkolwiek informacji o złożonych deklaracjach czy innych dokumentach potwierdzających, że akcyza od tego towaru została zapłacona. Powyższe, w świetle przywołanych regulacji ustawy o podatku akcyzowym, nakazywało obciążenie tym podatkiem skarżącego.

Wbrew zarzutom skargi postępowanie organów podatkowych odpowiadało przepisom postępowania podatkowego, zebrano niezbędne dla rozstrzygnięcia dowody, z którymi zapoznano stronę oraz poddano je ocenie zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 O.p. Opisana w ten normie zasada swobodnej oceny materiału dowodowego oznacza, że przy badaniu wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takie też cechy przypisać trzeba działaniom organów podatkowych pojętym w rozpoznawanej sprawie, a mającym odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Co istotne skarżąca poza negowaniem twierdzeń organów podatkowych nie przedstawiła żadnych dowodów mogących podważyć poczynione w toku postępowania ustalenia. Jako polemikę a nie zarzut ocenić trzeba bowiem twierdzenia strony – zawarte w skardze, że skoro spółka wpisana jest do Krajowego Rejestru Sądowego to w istocie mogła prowadzić działalność gospodarczą i dokonać dostaw na rzecz skarżącego. Podobnie jak tezy wskazujące, że kurator nie rozwiązał i nie zlikwidował spółki. Aby skutecznie podważyć dokonane ustalenia faktyczne nie wystarczy posłużyć się ogólnikowymi stwierdzeniami, bez wsparcia ich na konkretnych faktach. Należy w tym celu wykazać, że dowody zebrane przez organy podatkowe z określonych powodów były niewiarygodne, na przykład z powodu sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie bądź też, że przyjęty sposób argumentacji jest oczywiście sprzeczny z zasadami logiki itp. W opinii Sądu konstruując stan faktyczny w niniejszej sprawie organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, które we wzajemnym połączeniu stworzyły logiczny ciąg zdarzeń, został przedstawiony w sposób zrozumiały i przejrzysty. Pozwoliło to na sformułowanie poprawnych wniosków, mających uzasadnienie w konkretnych faktach. Tym samym jako nieuzasadnione ocenić trzeba podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Podobna ocena dotyczy zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jak już wskazano we wcześniejszych rozważaniach konsekwencją przyjętych ustaleń faktycznych było zastosowanie przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym – jak wynika z brzmienia uprzednio przywoływanego przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. - przesłanką konieczną dla jego zastosowania jest ustalenie, że "od wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Ustalenie takie musi przy tym zostać poprzedzone przeprowadzeniem "kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego". Ponadto stosownie do art. 8 ust. 6 u.p.a., wyrażającego zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Na gruncie omawianych unormowań Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 (dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA) wyraził pogląd, że nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że podatnik działał w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że jego poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę. Podobnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest wystarczające i samo przez się nie prowadzi do uwolnienia się od opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, choć dane te niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla przeprowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, czy akcyza została zapłacona. W świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w powołanym wyżej wyroku, nic nie stoi przy tym na przeszkodzie temu, aby przed zawarciem umowy podatnik zwrócił się do kontrahenta o okazanie wiarygodnych dowodów, że kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana (art. 8 ust. 6 u.p.a.) lub że należny podatek został już zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jako uczestnik obrotu gospodarczego, podatnik powinien bowiem wykazać minimum staranności w udokumentowaniu zapłaty akcyzy od nabywanego wyrobu akcyzowego, gdyż jest to warunkiem zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 178/10 publ. CBOSA).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto z przepisu art. 8 u.p.a. wypływa dodatkowo wniosek, że nie przewiduje on określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 417/15 (publ. CBOSA).

Przeprowadzone w sprawie postępowanie – co już szeroko omówiono – wykazało, że dostawca towaru ujawniony na fakturze nie odprowadził należnego podatku od wyrobów akcyzowych będących w posiadaniu skarżącego, gdyż w tym czasie nie prowadził działalności gospodarczej i nie mógł być faktycznym wystawcą spornych faktur. Skarżący nie wskazał zaś podmiotu czy podmiotów, od których faktycznie (a nie według faktur) nabywał paliwo. W rezultacie ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturach jako dostawca, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z 15 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11 – publ. w CBOSA). W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego dostawcy wyrobów organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika mieści się zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1581/11, publ. w CBOSA). Nie budzi wątpliwości, że skarżący nie wskazał podmiotu, który rzeczywiście dostarczał mu paliwo, a zatem nie istniała możliwość ustalenia, że akcyza w odpowiedniej wysokości została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym.

W świetle poczynionych ustaleń nie można też przyjąć, że skarżący nabył paliwo w dobrej wierze. W zakresie podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy podatek akcyzowy od nabytego lub posiadanego wyrobu akcyzowego został zapłacony, zadeklarowany lub jego wysokość została określona decyzją. Obowiązek zaprezentowania dowodu na taką okoliczność obarcza podatnika nabywającego lub posiadającego wyrób akcyzowy. Tym samym instytucja dobrej wiary na gruncie tego podatku nie ma zastosowania. Teza ta była wielokrotnie wypowiadana w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym względzie wskazać trzeba na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 2 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 973/15 (publ. w CBOSA), stanowiący, że: "dane umożliwiające zidentyfikowanie sprzedawcy wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a którymi dysponuje jego nabywca (posiadacz), niewątpliwie mogą się okazać pomocne dla prowadzenia kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego i ustalenia, że podatek został zapłacony. Jednakże dane takie nie są wystarczające i same przez się nie prowadzą do uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Podobnie nie ma prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już akcyzę, bowiem świadomość podmiotu o nieprawidłowym charakterze obrotu nie ma znaczenia dla faktu stania się podatnikiem podatku akcyzowego".

W świetle przedstawionych argumentów, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10, publ. w CBOSA).

W rozpoznanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy podatkowe w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych wykazanych w spornych fakturach przez innego podatnika. W konsekwencji obowiązkiem zapłaty podatku, zgodnie z powoływanymi przepisami, obarczony został skarżący.

W kontekście przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowy za bezzasadne uznać trzeba podnoszone w skardze zarzuty odwołujące się do dobrej wiary skarżącego, gdyż jak wskazano okoliczność ta dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obojętna. W tym miejscu wskazać trzeba, za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1044/15, że wykładnia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy kwota akcyzy nie została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, nabywca (posiadacz) wyrobu akcyzowego, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej na podstawie tego przepisu powinien wykazać, że kwota należnego podatku została zapłacona. Nie jest zatem wystarczające wskazanie jakiejkolwiek osoby na wcześniejszym etapie obrotu, lecz okoliczności, że akcyza została zapłacona". W tym zatem aspekcie należy postrzegać dołożenie należytej staranności przez podmiot uczestniczący w obrocie wyrobami akcyzowymi.

Skarżący wymogów tych nie dopełnił, co skutkowało powstaniem względem niego obowiązku podatkowego. W tych okolicznościach jako nieuzasadnione ocenić trzeba dalsze zarzuty podnoszone w skardze, a dotyczące wsparcia się na oświadczeniu E. F. w miejsce przeprowadzenia dowodu na okoliczność wiarygodności jej podpisu na spornych fakturach, faktu wcześniejszej współpracy ze spółką, która nie była przez organy podatkowe kwestionowana czy braku świadomości skarżącego w zakresie wywiązywania się przez spółkę z obowiązków podatkowych.

Uznając, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. nie naruszają przepisów w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a – c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej powoływana jako p.p.s.a. Sąd działając na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.