Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 884/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 1118
law: Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie
article: art. 23, art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

A. K. -B. (dalej: "strona", "skarżąca"), zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") z [...] września 2020 r. znak [...]; [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji") z [...] października 2019 r. znak [...], określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Strona prowadziła w 2015 r. działalność gospodarczą, której przeważającym rodzajem była sprzedaż detaliczna w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania, organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Strona wniosła odwołanie od tej decyzji. Organ odwoławczy biorąc pod uwagę treść odwołania oraz materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przed organem I instancji, zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania. Następnie,

w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy.

Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest określenie stronie wysokości zobowiązania podatkowego z wykorzystaniem instytucji szacowania, a także sposób oszacowania uzyskiwanych przychodów. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że strona w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów zaksięgowała przychody w wysokości [...] zł, które wykazała

w zeznaniu PIT-36 za 2015 r. Na powyższą kwotę złożyły się przychody ze sprzedaży towarów handlowych o wartości [...] zł, podnajmu terenu o wartości [...] zł (w tym poddzierżawa w ramach imprez masowych w kwocie [...]zł) oraz świadczenia usług o wartości [...] zł. Przychody były dokumentowane przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz na podstawie faktur.

Na zadeklarowane przez stronę koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł złożyły się natomiast: wartość zakupionych przez stronę towarów

w kwocie [...]zł, wartość pozostałych wydatków w kwocie [...]zł

(w tym: wypłacone wynagrodzenia [...] zł, składki ZUS pracowników [...] zł, energia elektryczna [...] zł, amortyzacja środków trwałych [...] zł, koszty biurowe [...] zł, opłaty za wyłączność podczas imprez masowych [...] zł, środki trwałe ujmowane bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów [...] zł, inne [...] zł) oraz wartość zapasu towarów będących w dyspozycji strony w dniu 1 stycznia 2015 r. w kwocie [...]zł pomniejszonego o wartość niesprzedanych towarów pozostałych w dyspozycji strony na dzień 31 grudnia 2015 r. w kwocie [...]zł, tj. [...] zł.

Strona mimo wielokrotnych wezwań nie przedłożyła remanentu potwierdzającego stan zapasów na dzień 1 stycznia 2015 r., a w ocenie organu odwoławczego, ze względu na znaczne wartości spisów z natury sporządzonych na początek ([...] zł) i koniec ([...] zł) roku podatkowego, w porównaniu

z zakupami ([...] zł), w powiązaniu z faktem znacznej różnicy pomiędzy zapasem zamknięcia i otwarcia ([...] zł), spis z natury sporządzony na początek roku podatkowego był na tyle istotny, że jego brak uniemożliwiał określenie prawidłowej podstawy opodatkowania i był samodzielną przesłanką konieczności szacowania podstawy opodatkowania.

Następnie, chcąc zweryfikować prawidłowość księgowania przez stronę przychodów, organ dokonał wyliczenia wielkości średniej marży stosowanej przez stronę w 2015 r. Pomimo nieprzedłożenia remanentu początkowego, organ działając z korzyścią dla strony, przy obliczaniu średniej marży uwzględnił jego łączną wartość ([...] zł) w celu jak najdokładniejszego odzwierciedlenia księgowań. Wyliczona na podstawie danych zawartych w prowadzonej przez stronę księdze przychodów

i rozchodów średnia marża wynosiła 2,91%. Organ porównał wyliczoną marżę z tą, którą strona deklarowała w wysokości 6% w piśmie z dnia 19 października 2017 r.

i podkreślił, iż różnica między nimi wyniosła ponad 100%. Organ wykluczył przy tym możliwość błędu statystycznego. Powyższe świadczy zdaniem organu o nierzetelności ksiąg.

Jako kolejny dowód nierzetelności ksiąg odwoławczy wskazał średnią marżę wynikającą z wykazywanej przez stronę sprzedaży dokonywanej wyłącznie w sklepach prowadzonych w miejscowościach B. i C. , strona zaksięgowała bowiem

z tego tytułu kwotę [...]zł. Sprzedaż ta była wynikiem zużycia towarów

o wartości [...] zł, które wyliczono odejmując od zużycia kompleksowego ([...] zł) wartość towarów wykorzystywanych wyłącznie na festynach ([...] zł). Wartość towarów wykorzystywanych wyłącznie w trakcie imprez masowych (napoje, w tym piwo) ustalono zaś w oparciu o przedstawione dokumenty źródłowe, z których wynikało, że napoje sprzedawane na festynach nabywano

w hurtowniach położonych w okolicach miejscowości, w których odbywały się festyny, a po zakończeniu imprezy dokonywano zwrotu towarów niesprzedanych. Wyliczona na podstawie tych danych średnia marża wyniosła (-)10,19%.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przy takiej marży przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży towarów podatniczka nie tylko nie pokrywała kosztów bieżącej działalności sklepów (choćby wynagrodzeń pracowników i kosztów mediów), ale nawet nie uzyskiwała zwrotu środków zainwestowanych w towar. Stąd też, za nieprawdopodobne organ odwoławczy uznał, aby przychody ze sprzedaży w sklepach były niższe od wartości zużytych towarów handlowych. Powyższe stanowi zdaniem organu odwoławczego kolejny dowód nierzetelności ksiąg.

Pomimo podniesionego w odwołaniu od decyzji I instancji zarzutu, że organ dał wiarę oświadczeniu strony złożonemu w ramach kontroli podatkowej co do wielkości stosowanej marży, bez przesłuchania jej w tej kwestii, strona w prowadzonym postępowaniu uzupełniającym pismem z dnia 19 lutego 2020 r. poinformowała organ I instancji, że nie weźmie udziału w przesłuchaniu i zawnioskowała o przesłuchanie Z. K., który - jak zaznaczyła - legitymował się pełnomocnictwem do jej reprezentowania w zakresie prowadzonej przez nią działalności.

W wyniku przeprowadzonego dowodu, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania Z. K. odnośnie marży dotyczącej wyrobów tytoniowych i kart telefonicznych w wysokości 1%, czy 0,8%, natomiast marża na pozostałe wyroby, wskazywana przez stronę w piśmie z dnia 19.10.2017 r.

w wysokości 6%, pokrywa się z zakresem wskazanym przez ww. świadka w trakcie przesłuchania, tj. 5-10%. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy uznał za prawidłowe oszacowanie przychodów ze sprzedaży w sklepach na podstawie wyliczenia uwzględniającego marżę na wyroby tytoniowe w wysokości 5%, karty telefoniczne w wysokości 4% oraz pozostałe towary w wysokości 6%, mimo iż Z. K. górną granicę zakreślił na poziomie 10%.

Poza przychodami ze sklepów strona uzyskiwała również przychody z imprez masowych, w tym z poddzierżawy terenu innym podmiotom. Podpisując

z organizatorami takich imprez umowy na wyłączność, strona zobowiązywała się do zapewnienia w ich trakcie m.in. sprzedaży napojów, ciężkiej i lekkiej gastronomii, atrakcji dla dzieci, np. wesołego miasteczka (w zależności od treści umowy). W 2015 r. z tytułu opłat za dzierżawę terenu na imprezach masowych strona wydatkowała kwotę [...]zł. Współpraca polegała na poddzierżawie terenu na stoiska dla danego podmiotu, w ramach którego prowadził on swoją działalność gospodarczą.

Organ odwoławczy stwierdził – biorąc pod uwagę fakt, iż strona zabezpieczyła imprezy zgodnie z umowami, to znaczy, zapewniała rozbudowane strefy gier i zabaw, gastronomię lekką i ciężką, stoiska z zabawkami i balonami – iż podatniczka, aby wywiązać się z zawartych umów, musiała współpracować z kontrahentami (mimo nie wykazania uzyskanych z tego tytułu od nich przychodów) dysponującymi specjalistycznym wyposażeniem i odpowiednio przeszkolonym personelem, którzy zapłacili jej za poddzierżawę terenu na danej imprezie, mogąc tym samym zorganizować na nim strefę gier i zabaw, strefę gastronomiczną łub sprzedaż artykułów dla dzieci.

Biorą pod uwagę okoliczność, iż strona zapewniła na imprezach masowych wszelkiego rodzaju atrakcje (do czego zobowiązywały ją podpisane z organizatorami tych imprez umowy na wyłączność), ponosząc z tego tytułu koszt w łącznej wysokości [...] zł, organ odwoławczy nie dał wiary temu, iż przychody z tego tytułu wyniosły jedynie [...] zł, co miało wynikać z wystawionych przez stronę faktur.

Organ odwoławczy stwierdził w wyniku przeprowadzonego postępowania, że strona uzyskała z tytułu poddzierżaw terenu na imprezach masowych przychody

w wysokości równej co najmniej poniesionym przez nią kosztom związanym

z podpisaniem umów na wyłączność z organizatorami imprez masowych, a tym samym uznał za prawidłowe szacowanie przychodów strony z tytułu poddzierżawy terenu polegające na odjęciu od kosztów przez nią poniesionych za wyłączność na imprezach masowych w wysokości [...] zł kwoty [...]zł, wynikającej

z wystawionych przez podatniczkę za poddzierżawę terenu faktur siedmiu wykazanym przez nią kontrahentom (Q. M. R., R.. W. S. A.. M. R. J. Sp.j., PPH G. K. G., R. C. S., F.-W. J. J., C. M. S., P. R. "R." T. Z.).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że oszacowując stronie przychody z poddzierżaw terenu, z korzyścią dla strony przyjęto, że nie uzyskiwała

z tego tytułu zysku, a przychody pokrywały jedynie poniesione przez nią koszty.

Organ odwoławczy nie dał wiary temu, że strona mogłaby ponosić aż tak dużą stratę (poniesione koszty [...] zł, wykazane przychody [...] zł, strata [...] zł) związaną z podpisywaniem umów na wyłączność z organizatorami imprez masowych i osiągać zysk jedynie ze sprzedaży napojów, w tym piwa.

Kolejnym źródłem przychodów strony w 2015 r. była sprzedaż sorbetów. Strona oświadczyła, że w 2015 r. zakupiła 6 maszyn do produkcji sorbetów i soków mrożonych, które były używane na imprezach plenerowych. Przychody zaś ze sprzedaży ww. produktów - jak podkreśliła strona - nie były ewidencjonowane na kasach rejestrujących. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za zasadne oszacowanie tych przychodów wskazując, że uzyskała z tego tytułu w 2015 r. nieksięgowany przychód w kwocie [...]zł (2.275 litrów / 0,25 1 porcja x [...] zł).

W przedmiotowej sprawie organ dokonał szacowania podstawy opodatkowania w zakresie trzech obszarów przychodów, tj. ze sprzedaży w sklepach, z poddzierżaw terenu na imprezach masowych oraz ze sprzedaży sorbetów. Jakkolwiek przy szacowaniu przychodów w z pierwszego ww. obszaru możliwe było zastosowanie metody indywidualnej z elementami metody kosztowej, to w przypadku szacowania przychodów ze sprzedaży sorbetów metoda kosztowa nie mogła być już zastosowana, gdyż nie był znany żaden obrót w tym zakresie, a przy szacowaniu przychodu uzyskanego z poddzierżawy został on ustalony wyłącznie na poziomie poniesionych kosztów. Wyliczając zatem przychód strony ze sprzedaży sorbetów, organ zastosował metodę indywidualną. Ogólne szacowanie w sprawie odbywało się zatem metodą indywidualną, ewentualnie z elementami metody kosztowej.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że dokonał również korekty wykazanych w zeznaniu PIT-36 za 2015 r. kosztów uzyskania przychodów. Nie zostały one przez organ oszacowane, gdyż ustalenie ich możliwe było na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie. Tym samym organ odwoławczy określił wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez stronę w 2015 r. uwzględniając w nich – poza tymi, które wykazała podatniczka – również pominięte przez nią wydatki w łącznej kwocie [...]zł.

W związku z tym, iż różnica między oszacowanymi przez organ odwoławczy przychodami, a wyliczonymi na nowo kosztami uzyskania przychodów w 2015 r. wygenerowała dochód, odjęto od niego 50% straty z 2010 r., tj. [...] zł (50%

x [...] zł), a następnie dochód ten obniżono o zapłacone w 2015 r. składki społeczne w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy odmówił stronie odliczenia od podstawy opodatkowania przekazanych przez nią w 2015 r. darowizn w łącznej wysokości [...] zł, na rzecz ww. podmiotów, wobec których nie został spełniony jeden z dwóch warunków niezbędnych, a wynikających z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), do jej odliczenia od dochodu.

Mając na uwadze powyższe, strona wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnoszę o jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Podtrzymując stanowisko prezentowane w sprawie, strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 ust. 2 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 16 i 17 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 1118), poprzez niezastosowanie przez organ podatkowy tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że podatniczka nie była uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania przekazanych przez nią w 2015 r. darowizn w łącznej wysokości [...] zł, w tym [...] zł na rzecz M. O. S. i R. w R., [...] zł na rzecz G. D. K. i [...] zł na rzecz W. C. K., a w konsekwencji do błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.;

2. art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej "O.p."), poprzez niczym nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie uznanie, że wystąpiły przesłanki pozwalające organowi na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

3. art. 23 § 3 pkt 1-6 w zw. z art. 23 § 5 O.p., poprzez zastosowanie przez organ

w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy metody szacowania niewymienionej w ustawie, przez co określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, nie zmierzało w niniejszej sprawie do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

4. art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 188 O.p., poprzez brak zgromadzenia w niniejszej sprawie całego materiału dowodowego, który niewątpliwie mógłby się przyczynić do jej wyjaśnienia, w szczególności nie przesłuchanie – wbrew inicjatywie dowodowej strony - świadków, zob. wnioski dowodowe złożone w przedmiotowych sprawach do organu I instancji z dnia 3 sierpnia 2018 r. oraz z dnia 3 października 2018 r. (znajdujące się w aktach sprawy) o dopuszczenie oraz przeprowadzenie dowodu

z przesłuchania w charakterze świadków osób w nich wymienionych (wraz z adresami do korespondencji) na okoliczność zwrotu przez podatnika na rzecz tych osób dokonanych w 2015 r. wpłat tytułem udostępnienia miejsca pod działalność, handlową, gastronomiczną, rozrywkową, w tym sposobu dokonanego zwrotu;

5. art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

w szczególności poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności. Należy bowiem wskazać, że organ nie uznał złożonych przez Stronę dowodów w postaci potwierdzeń i zwrotu gotówki dokonanych przez stronę na rzecz Pana J. P. oraz Pana J. N. w kwotach odpowiednio [...] zł oraz [...] zł – zgodnie z przesłanymi organowi odwoławczemu oświadczeniami z dnia 6 lipca 2020 r.

Mając na względzie wszystkie zarzuty powołane w niniejszej sprawie, strona wniosła o uchylenie decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w S. oraz przekazanie sprawy celem jej ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny

z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a.

Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, zgodnie z którym "przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów".

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie, dla usystematyzowania wielu wątków zawartych w zaskarżonej decyzji i będących zarazem przedmiotem sporu należy wskazać, że w sprawie zawisłej przed tutejszym sądem kontroli została poddana kwestia prawidłowości zastosowania przez organ metoda szacowania w celu określenia podstawy opodatkowania, wysokość marży dotycząca sprzedaży towarów handlowych w sklepach prowadzonych w miejscowościach B. i C. , wysokość przychodów uzyskiwanych z tytułu poddzierżawy terenu na imprezy masowe, w tym niezaksięgowanie przez skarżącą wpłat na rachunek bankowy związanych

z poddzierżawami oraz szacowanie wielkości sprzedaży przez skarżącą sorbetów.

Organ I instancji ustalił, że skarżąca w podatkowej księdze przychodów

i rozchodów zaksięgowała przychody w wysokości [...] zł, które wykazała

w zeznaniu PIT-36 za 2015 r. Na powyższą kwotę złożyły się przychody ze sprzedaży towarów handlowych o wartości [...] zł, podnajmu terenu o wartości [...] zł (w tym poddzierżawa w ramach imprez masowych w kwocie [...]zł) oraz świadczenia usług o wartości [...] zł. Przychody były dokumentowane przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz na podstawie faktur.

Na zadeklarowane przez skarżącą koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł złożyły się natomiast: wartość zakupionych przez stronę towarów

w kwocie [...]zł, wartość pozostałych wydatków w kwocie [...]zł

(w tym: wypłacone wynagrodzenia [...] zł, składki ZUS pracowników [...] zł, energia elektryczna [...] zł, amortyzacja środków trwałych [...] zł, koszty biurowe [...] zł, opłaty za wyłączność podczas imprez masowych [...] zł, środki trwałe ujmowane bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów [...] zł, inne [...] zł) oraz wartość zapasu towarów będących w dyspozycji skarżącej w dniu 01 stycznia 2015 r. w kwocie [...]zł pomniejszonego o wartość niesprzedanych towarów pozostałych w dyspozycji skarżącej na dzień 31 grudnia 2015 r. w kwocie [...]zł.

Ze względu na znaczne wartości spisów z natury sporządzonych na początek

i koniec roku podatkowego, w porównaniu z zakupami oraz w powiązaniu z faktem znacznej różnicy pomiędzy zapasem zamknięcia i otwarcia ([...] zł), organ

I instancji wezwał skarżącą do okazania remanentu potwierdzającego stan zapasów na 1 stycznia 2015 r.

Mając na uwadze powyższe, tutejszy sąd wskazuje, że zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem

z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Co również istotne, w myśl § 28 ust. 1 ww. rozporządzenia, spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie.

Skarżąca pomimo wielokrotnych wezwań organu nie okazał ww. dokumentu,

a tym samym uniemożliwiła organom weryfikację poprawności dokonanego w księdze wpisu wartości remanentu na 1 stycznia 2015 r. Spis z natury sporządzony na początek roku podatkowego był natomiast na tyle istotny, że jego brak uniemożliwiał organom określenie prawidłowej podstawy opodatkowania i w efekcie stał się samodzielną przesłanką konieczności szacowania podstawy opodatkowania z uwagi na nierzetelność ksiąg.

Niemniej jednak, przystępując następnie do obliczania średniej marży, pomimo nieprzedłożenia przez skarżącą remanentu początkowego, organ działając z korzyścią dla strony, uwzględnił jego łączną wartość ([...] zł). Wyliczona w ten sposób średnia marża wynosiła 2,91%. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy,

w oświadczeniu z 19 października 2017 r. skarżąca wskazała, że marża handlowa stosowana w 2015 r. na sprzedawane towary po uwzględnieniu strat wynosiła przeciętnie około 6%, natomiast w przypadku wyrobów tytoniowych marża nie przekracza 5%. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła organowi zaniechanie przesłuchania w charakterze strony na okoliczność średniej marży handlowej w prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym brak weryfikacji przez organ średniej marży

i poprzestanie na oświadczeniu podatnika w tym zakresie złożonym w toku prowadzonej kontroli podatkowej. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu, w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, organ I instancji wezwał skarżącą na przesłuchanie w charakterze strony. Pismem z 19 lutego 2020 r. pełnomocnik skarżącej poinformował organ, że skarżąca nie weźmie udziału w przesłuchaniu oraz wskazał, że precyzyjną wiedzę odnośnie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej posiada Pan Z. K. . W toku przeprowadzonego przesłuchania w charakterze świadka, ww. oświadczył, że marża w przypadku wyrobów alkoholowych, tytoniowych i kart telefonicznych była na poziomie do 1%, a na pozostały asortyment marża była na poziomie 5-10% i wynikała z ceny na fakturze. Natomiast z powołanego wcześniej oświadczenia skarżącej wynika, że marża

w przypadku wyrobów alkoholowych, tytoniowych i kart telefonicznych była na poziomie 5%, a na pozostały asortyment marża wynosiła 6%.

Mając na uwadze marżę wyliczoną przez organ na podstawie ksiąg (2,91%) oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, różnica wyniosła ponad 100%. Słusznie zatem, w ocenie tutejszego sądu, organy uznały, że wskazane nieprawidłowości świadczą o nierzetelności ksiąg.

Jako kolejny dowód nierzetelności ksiąg organ odwoławczy wskazał na średnią marżę wynikającą ze sprzedaży dokonywanej przez skarżącą wyłącznie w sklepach prowadzonych w miejscowościach B. i C. . Skarżąca zaksięgowała z tego tytułu [...] zł. Sprzedaż ta była wynikiem zużycia towarów o wartości [...] zł, które wyliczono odejmując od zużycia kompleksowego ([...] zł) wartość towarów wykorzystywanych wyłącznie na festynach ([...] zł). Wartość towarów wykorzystywanych wyłącznie w trakcie imprez masowych (napoje, w tym piwo) ustalono zaś w oparciu o przedstawione dokumenty źródłowe, z których wynikało, że napoje sprzedawane na festynach nabywano w hurtowniach położonych w okolicach miejscowości, w których odbywały się festyny, a po zakończeniu imprezy dokonywano zwrotu towarów niesprzedanych. Wyliczona na podstawie tych danych średnia marża wyniosła (minus) - 10,19%. Mając na uwadze ww. ustalenia, w ocenie tutejszego sądu, organy słusznie wywiodły, że przy takiej marży skarżąca wykazanymi przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży towarów nie tylko nie pokrywała kosztów bieżącej działalności sklepów (choćby wynagrodzeń pracowników i kosztów mediów), ale nawet nie uzyskiwała zwrotu środków zainwestowanych w towar. Stąd też, za nieprawdopodobne należało uznać, aby przychody ze sprzedaży w sklepach były niższe od wartości zużytych towarów handlowych.

W wyniku poczynionych ustaleń organ odwoławczy oszacował przychody skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem marży

w wysokości 4% na karty telefoniczne (wynikającą z okazanych dokumentów w postaci faktur VAT i plików elektronicznych zawierających kopie paragonów fiskalnych), marży w wysokości 5% na wyroby tytoniowe oraz marży w wysokości 6% na pozostałe produkty (przyjętych na podstawie pisma skarżącej z 19 października 2017 r.). Organ przyjął, że różnica remanentowa miała analogiczną strukturę marż. W związku

z powyższym stwierdził, że z przypadającej na stawkę 23% VAT różnicy remanentów w kwocie [...]zł, karty telefoniczne miały wartość [...] zł, wyroby tytoniowe [...] zł, pozostałe towary [...] zł. Na podstawie dokonanych wyliczeń organ stwierdził, podatniczka zaniżyła przychody ze sklepów o łączną wartość [...] zł, według stawek VAT: 23% - o [...] zł, 8% - o [...] zł i 5% - o [...] zł.

Odnosząc się do powyższego, tutejszy sąd zgodził się z organem, że zeznania pana Z. K. odnośnie marży dotyczącej wyrobów tytoniowych i kart telefonicznych w wysokości 1%, czy 0,8% uznać należy za niewiarygodne. Świadek nie przedstawił na powyższą okoliczność żadnych dowodów. Natomiast marża na pozostałe wyroby, wskazywana przez stronę w piśmie z dnia 19 października 2017 r. w wysokości 6%, pokrywa się z zakresem wskazanym przez ww. świadka w trakcie przesłuchania, tj. 5-10%. Tym samym tutejszy sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości w zakresie oszacowania przez organ przychodów w powyższym zakresie i uznał ustalenia organu za prawidłowe.

Poza przychodami ze sklepów skarżąca uzyskiwała również przychody z imprez masowych, w tym z poddzierżawy terenu innym podmiotom. Podpisując

z organizatorami takich imprez umowy na wyłączność, skarżąca zobowiązywała się do zapewnienia w ich trakcie m.in. sprzedaży napojów, ciężkiej i lekkiej gastronomii, atrakcji dla dzieci, np. wesołego miasteczka (w zależności od treści umowy). Z tytułu opłat za dzierżawę terenu na imprezach masowych skarżąca wydatkowała kwotę [...]zł.

Jak ustaliły organy, z dokumentów wynikało, że skarżąca nie mogła samodzielnie świadczyć innego typu usług i dostaw niż sprzedaż napojów (w tym piwa) i sorbetów. Natomiast z informacji uzyskanych od organizatorów imprez masowych, na których strona gwarantowała sobie wyłączność wynika, że skarżąca zapewniała również takie usługi jak organizowanie stref gier i zabaw w postaci wesołych miasteczek, automatów zręcznościowych, bujaków, bungee, zjeżdżalni dmuchanych – zarówno z powodu braku stosownego sprzętu, jak i obsługi oraz ciężkiej i lekkiej gastronomii. Mając zatem na uwadze brak posiadania przez skarżącą odpowiedniego wyposażenia i produktów, organ słusznie wywiódł, że aby wywiązać się z zawartych umów, skarżąca musiała nawiązać współpracę z kontrahentami dysponującymi specjalistycznym wyposażeniem i odpowiednio przeszkolonym personelem, którzy zapłacili jej a możliwość organizacji stref gier i zabaw na danej imprezie lub stref gastronomicznych czy sprzedaży artykułów dla dzieci. Niemniej jednak skarżąca żadnego obrotu z tego tytułu nie wykazała w prowadzonych księgach, pomimo iż zgodnie z informacjami otrzymanymi od organizatorów imprez – skarżąca zabezpieczyła je zgodnie z umowami.

Co więcej, w piśmie z dnia 06 grudnia 2018 r. skarżąca oświadczyła, iż przy obsłudze imprez masowych współpracowała wyłącznie z następującymi podmiotami:

- F. H. W. S. A. S. , R. J. S..j. NIP: [...],

- Q. M. R. NIP: [...],

- F.-W. J. J. NIP: [...],

- PPH G. K. G. NIP: [...],

- C. M. S. NIP: [...],

- R. C. S. M. G. NIP: [...],

- P. R. "R." T. Z. NIP: [...],

- K. P. S.A. NIP: [...].

Współpraca polegała na poddzierżawie terenu na stoiska dla danego podmiotu. Z okazanych przez stronę dokumentów wynikało zatem, że w przypadku:

- F. M. R. podatniczka otrzymała za poddzierżawę terenu na tej

imprezie płatności od dwóch kontrahentów, tj.: pana K. G. - za możliwość sprzedaży ekskluzywnej galanterii skórzanej oraz od spółki W. S. - za możliwość reklamowania pościeli, kołder, poduszek i materacy;

- Dni E. strona otrzymała płatności od dwóch kontrahentów, tj.: spółki W. S. – za możliwość reklamowania pościeli, kołder, poduszek i materacy oraz od pani J. J., której przedsiębiorstwo zajmowało się dostawami posiłków.

Słusznie zatem organy nie dały wiary oświadczeniom skarżącej, dochodząc do przekonania, że wywiązując się z umów zawartych z organizatorami imprez – o czym świadczą pisma tych organizatorów – skarżąca musiała korzystać z usług podmiotów dysponujących specjalistycznym wyposażeniem i odpowiednio przeszkolonym personelem, a nie poddzierżawiać teren tylko dla wskazanych powyżej podmiotów.

W toku prowadzonej kontroli organ ustalił, że skarżąca nie posiadała takich zasobów, a ponadto z samych umów wynikało, że nie mogła samodzielnie świadczyć innego typu usług i dostaw niż sprzedaż napojów (w tym piwa) i sorbetów.

Z powyższą kwestią łączy się kolejny wątek sprawy, bowiem w toku postępowania organ I instancji ustalił że skarżąca otrzymała na rachunek bankowy szereg wpłat tytułem udostępnienia (poddzierżawy) miejsc pod działalność handlową, gastronomiczną rozrywkową, których to wpłat nie ewidencjonowała w posiadanych przez siebie kasach rejestrujących lub wystawiając faktury VAT. W opisach dokonanych wpłat wpłacający wyraźnie określili, że wpłaty dotyczą uczestnictwa

w imprezach plenerowych, gdzie skarżąca posiadała wyłączność na dzierżawę terenu. W oświadczeniu złożonym 19 października 2017 r. skarżąca poinformowała, że wszystkie otrzymane wpłaty, wyszczególnione w decyzji organu I instancji, zostały zwrócone w gotówce. Przy czym organ odwoławczy zaznaczył w zaskarżonej decyzji, że skarżąca nie dysponuje dowodami potwierdzającymi dokonanie zwrotu. Pismem

z 3 października 2019 r. skarżąca wniosła o przesłuchanie 44 świadków " na okoliczność zwrotu przez ww. osoby na rzecz podatnika dokonanych wpłat w 2015 r." Organ I instancji postanowieniem z 24 września 2019 r. odmówił przeprowadzenia "dowodu z przesłuchania 44 podmiotów, które w 2015 r. wpłaciły pieniądze na konto podatnika tytułem udostępnienia miejsca na imprezach plenerowych, a następnie wg oświadczenia podatnika otrzymały zwrot dokonanych wpłat". Pismem z 3 października 2019 r. skarżąca ponowiła wniosek, tym razem formułując go w poprawnej formie, tj. "na okoliczność zwrotu przez podatnika na rzecz ww. osób dokonanych przez ww. osoby podatnikowi wpłat w 2015 roku". Wniosek dotyczył tych samych okoliczności, jednak błędnie sformułowanych przez skarżącą w pierwszym wniosku z 24 września 2019 r., który został rozpatrzony postanowieniem z dnia 24 września 2019 r. Mając na uwadze powyższe, brak wydania przez organ kolejnego postanowienia w tym samym zakresie należy uznać za prawidłowe. Należy przy tym wskazać, że na etapie postępowania odwoławczego, w piśmie z 19 lutego 2020 r., skarżąca podtrzymała swoje wnioski dowodowe z 3 sierpnia 2018 r. i 3 października 2018 r. Powyższe żądanie skarżącej zostało rozpatrzone w postanowieniu organu odwoławczego z 23 września 2020 r., odmawiając w nim przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uzasadniając to tym, iż okoliczności na które miały być one przeprowadzone zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Jednym z dokonujących wpłaty był Pan J. P., który przelał na rachunek bankowy skarżącej 13 maja 2015 r. kwotę [...]zł tytułem "Dni W.". W piśmie z dnia 06 grudnia 2018 r. skarżąca zaznaczyła, że nigdy nie współpracowała z panem J. P., a twierdzenie organu I instancji w tym zakresie określiła jako "subiektywne i daleko idące zapatrywanie". Współpraca nie doszła do skutku z uwagi na warunki atmosferyczne, stąd też – jak wskazała skarżąca – wpłacona przez Pana J. P. kwota na poczet rezerwacji miejsca została jemu zwrócona. Oświadczenie Pana J. P. z 6 lipca 2020 r. o zwrocie kwoty [...]zł dotyczące imprezy w W. podatniczka przedłożyła organowi. Tymczasem – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – Pan Z. K. zapytany podczas przesłuchania, w trakcie jakich imprez masowych w 2015 r. skarżąca współpracowała z przedsiębiorstwem Pana J. P., zeznał, że były to imprezy w B. i W.. Kontakt telefoniczny zainicjowany został po stronie skarżącej. Słusznie zatem organ odwoławczy wywiódł w zaskarżonej decyzji, że przyjmując nawet, iż w W. (w terminie 30.05-31.05.2015 r.) Pan J. P. nie wykonał zlecenia (nie wystawił wesołego miasteczka z uwagi na złe warunki pogodowe), to już w B. na imprezie zorganizowanej przez B. O. K. M. C. C. w dniach 21.08-23.08.2015 r. był obecny, co potwierdził pan Z. K. w zeznaniach. Fakt udziału Pana J. P. w imprezie w B. wynika również z dokumentów przesłanych przez B. O. K. pismem z 30 sierpnia 2019 r. (dokumenty dotyczące czynności dozoru technicznego urządzeń należących do Pana J. P.). Nie sposób również przyjąć – jak zasadnie wskazał organ odwoławczy – że kontrahent, który przyjechał na miejsce imprezy masowej i który zajął na niej teren pod swoją działalność, miałby za dzierżawę tego terenu nie zapłacić i miałyby zostać jemu zwrócone środki wpłacone przez niego z tytułu rezerwacji miejsca. Nadto organ zaznaczył, że oficjalnie na imprezie w B. skarżąca nie poddzierżawiała terenu żadnemu kontrahentowi. Usługi/atrakcje, do których realizacji strona się zobowiązała umową z B. O. K. M. C. C. zostały jednak zapewnione, a strona za wyłączność na tej imprezie poniosła koszty

w wysokości [...] zł netto. Trafnie zatem wskazał organ odwoławczy, że nieekonomiczne, a także sprzeczne z zasadami logiki oraz racjonalności działań

w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej byłoby zatem wydatkowanie przez podatniczkę tak dużych środków, bez uzyskania jakiegokolwiek przychodu

z poddzierżaw terenu, którym w trakcie imprezy masowej strona dysponowała i za który zapłaciła.

Wśród wpłacających był również Pan A. K., który w piśmie z dnia 11 lutego 2020 r. potwierdził, że współpraca ze skarżącą w 2015 r. doszła do skutku, przedstawiając przy tym dowód wpłaty za wynajem powierzchni pod stoisko na kwotę [...]zł. Z oświadczeń złożonych przez co najmniej 7 osób (zgłoszonych świadków), którym miały być zwrócone pieniądze (według oświadczenia skarżącej) brały one udział w danej imprezie (D. B. - G.; P. B. – C.; A. S. – Ś.; M. D. – B.; A. S. - N.; W. B. – B.; K. W. – Ś.), zatem nie było podstaw do zwrotu im wpłaconych środków. Dodatkowo - w niektórych przypadkach - osoby te stwierdziły wręcz, iż pieniądze nie zostały im zwrócone (D. B.; A. S.; M. D.; A. S.).

Tutejszy sąd zauważa przy tym – wobec podniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do wpłat i zwrotów (w tym J. P. i J. N.) oraz wniesionych w tym przedmiocie wniosków dowodowych, że organy przyjęły ostatecznie za wiarygodne wyjaśnienia skarżącej, iż dokonała ona zwrotu niezaksięgowanych wpłat na rachunek bankowy, uznając przy tym, że zwrot następował w tym samym miesiącu, co wpłata, pozostając bez wpływu na prawidłowość rozliczeń podatkowych. Powyższe ustalenia, zawarte w decyzji miały jedynie na celu dowieść brak wiarygodności skarżącej względem uzyskiwanych przychodów z tytułu poddzierżaw i uzasadnić konieczność ich szacowania. Co prawda organ odwoławczy po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził za daleko idące przyjęte przez organ I instancji stanowisko, że wszystkim kontrahentom skarżąca zwróciła środki pieniężne przez nich wpłacone, niemniej kwestia ta – jak zaznaczył – pozostała bez wpływu na dokonaną przez organ I instancji ostateczne ustalenie w zakresie uzyskanych przez skarżącą przychodów

z poddzierżaw. Tym samym zarzuty odnoszące się do wpłat i zwrotów należy uznać za bezpodstawne. Z treści decyzji jednoznacznie wynika, że organ uznał za wiarygodne wyjaśnienia strony w tym zakresie.

Bezsprzecznie skarżąca zapewniła na imprezach masowych wszelkiego rodzaju atrakcje (do czego zobowiązywały ją podpisane z organizatorami tych imprez umowy na wyłączność), ponosząc z tego tytułu koszt w łącznej wysokości [...] zł. Jak słusznie zatem zauważył organ odwoławczy, nie sposób przyjąć, że przychody z tego tytułu wyniosły jedynie [...] zł, co miało wynikać z wystawionych przez skarżącą faktur. Należy przy tym zauważyć, jak wskazał organ odwoławczy, że z tytułu organizacji w trakcie badanego 2015 r. imprez masowych, strona nie wykazała

(w każdym z tych przypadków) przychodu z poddzierżawy w wartości - co najmniej zbliżonej - do poniesionych przez siebie kosztów. Mając na względzie brak możliwości precyzyjnego wyliczenia uzyskiwanych przez stronę przychodów z poddzierżaw terenu na imprezach masowych, zdaniem tutejszego sądu, organy zasadnie doszacowały stronie przychody z tego tytułu. Co równie istotne, działając z korzyścią dla skarżącej organy przyjęły, że koszty ponoszone z tytułu wyłączności na daną imprezę pokrywały przychód z poddzierżaw. Innymi słowy przychód z poddzierżaw był równy kosztom poniesionym przez skarżącą z tytułu wyłączności. Natomiast zysk – jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji – wynikał wyłącznie z ewentualnego dochodu, którego podstawą była sprzedaż napojów, w tym piwa i sorbetów w trakcie danej imprezy.

W związku z powyższym, kwota doszacowanego przychodu z tytułu poddzierżaw wyniosła [...] zł, a z uwzględnieniem wykazanych przez skarżącą w księdze przychodów faktur z tytułu poddzierżaw w ramach imprez masowych w kwocie [...]zł wyniósł w sumie [...] zł, czyli równowartość poniesionych w tym zakresie wydatków.

Na marginesie tutejszy sąd zauważa, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji na stronie 28 błędnie wskazał, że kwota doszacowanego przychodu

w wysokości [...] zł obejmuje przychody uzyskane od podmiotów wskazanych na 26 stronie zaskarżonej decyzji, tj. podmiotów wyszczególnionych w zestawieniu otrzymanych przez skarżącą płatności na rachunek bankowy z tytułu poddzierżaw. Jak sam wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, wyjaśnienia strony, że wszystkie kwoty zostały zwrócone uznano ostatecznie za wiarygodne. Przy doszacowaniu przychodu z poddzierżaw wzięto natomiast pod uwagę – jak sam wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji – wartość poniesionych przez skarżącą kosztów z tytułu wyłączności w udziale w organizowanych imprezach ([...] zł). Błąd ten nie ma wpływu na ostateczne ustalenia zawarte

w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 120, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. należy uznać za bezpodstawny.

Kolejnym źródłem przychodów, wobec którego organy dokonały szacowania była sprzedaż sorbetów. W piśmie z 19 października 2017 r. skarżąca oświadczyła, że w 2015 r. zakupiła 6 maszyn do produkcji sorbetów i soków mrożonych, które były używane na imprezach plenerowych. Nadto skarżąca oświadczyła, że przychody ze sprzedaży ww. produktów nie były ewidencjonowane. Z uwagi na brak informacji od skarżącej na temat wysokości przychodów uzyskiwanych przez nią w 2015 r. ze sprzedaży sorbetów, organ uznał za niezbędne oszacowanie powyższych przychodów. W wyniku poczynionych ustaleń organ stwierdził, że skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży sorbetów w kwocie [...]zł.

Podsumowując ustalenia organ wskazał, że skarżąca powinna w zeznaniu podatkowym rozliczyć przychody w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł przychodu zadeklarowanego + [...] zł zaniżenie z poddzierżaw + [...] zł sprzedaż sorbetów + [...] zł zaniżenie sprzedaży ze sklepów) obciążone kosztami uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł koszty zaksięgowane + [...] zł koszty niezaksięgowane).

Tym samym w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy słusznie dokonał szacowania przychodów, natomiast odstąpił od szacowania kosztów z uwagi na możliwość ich ustalenia na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie.

W myśl art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania

w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W myśl art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Zgodnie natomiast z art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania

w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania.

Wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Kontroli sądowej podlega natomiast nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstawy opodatkowania wynikającej z zastosowanej metody jest prawidłowy. Z tego względu organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze szacowania, winien wyjaśnić

w uzasadnieniu decyzji schemat odtworzenia tej podstawy opodatkowania, co też

w przedmiotowej sprawie zostało uczynione.

Przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metodę szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie

w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania

w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony

w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Innymi słowy jest on determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez podatnika.

W ocenie tutejszego sądu za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i 2, § 3 pkt 1-6 O.p. co do przyjętej i zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania. Jak wskazano już powyżej z tego względu, iż nie jest

w rozpatrywanej sprawie w ogóle kwestionowane stwierdzenie nierzetelności ksiąg i tym samym pozbawienie ich szczególnej mocy dowodowej wynikającej z art. 193 § 1 O.p., niezbędne stało się określenie podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał takie działanie organu. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji trafnie zauważono, że skoro nie można było poczynić ustaleń co do faktycznej podstawy opodatkowania w oparciu o przedstawioną przez skarżącą podatkową księgę przychodów i rozchodów, to uprawnione było oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę indywidualną

z elementami metody kosztowej, a w przypadku sorbetów w oparciu o metodę indywidualną. Metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. stanowią katalog otwarty, na co wskazuje użyte w przepisie sformułowanie "w szczególności". Najważniejszym aspektem w szacowaniu jest określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Należy przy tym podkreślić, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. Każda metoda szacowania podstawy opodatkowania może być obarczona błędem, bowiem istota szacowania jest określenie podstawy opodatkowania nie wysokości odpowiadającej, równej rzeczywistej sprzedaży ale zbliżonej do sprzedaży faktycznej.

Skarżąca zarzuciła niezastosowanie przez organy art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.

a u.p.d.o.f. i w konsekwencji nieodliczenie od podstawy opodatkowania przekazanych przez nią w 2015 r. darowizn w łącznej wysokości [...] zł, w tym: [...] zł na rzecz M. O. S. i R. w R., [...] zł na rzecz G. D. K. i [...] zł na rzecz W. C. K., co doprowadziło - jak podniosła strona - do błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W myśl powołanego wyżej przepisu, podstawę obliczenia podatku,

z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego, organizacjom, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele, z zastrzeżeniem ust. 6e.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1118 ze zm.), organizacjami pozarządowymi są niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

W myśl art. 9 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) sektor finansów publicznych tworzą państwowe i samorządowe instytucje kultury. W rozważanej sprawie – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – jednostkami takimi są G. D. K. oraz W. C. K..

Nadto, zgodnie z art. 9 pkt 3 wymienionej ustawy, sektor finansów publicznych tworzą jednostki budżetowe. Niewątpliwie jednostką taką w przedmiotowej sprawie jest M. O. S. i R. w R..

Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia, słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.f.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 ww. ustawy, orzekł o oddaleniu skargi.