Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1540/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 3-5, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 183 par. 1, art. 174, art. 176, art. 151, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 929/10 w sprawie ze skargi B. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 929/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 29 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wnika, że decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 229.832,00 zł, wobec wynikającego z zeznania małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2004 r. PIT-36, podatku w kwocie 23.425,00 zł. Powodem określenia należnego podatku w innej wysokości niż zeznana, były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie usługowym B. K., świadczącym usługi pogrzebowe. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził m. in., że faktury VAT wystawiane przez przedsiębiorcę opiewały na znacznie niższe wartości niż wynosiły faktycznie koszty usługi, którymi byli obciążeni odbiorcy. Organ stwierdził, że strona prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów, gdyż nie odzwierciedlała w niej rzeczywistego stanu i wobec tego nie uznał za dowód w/w ksiąg podatkowych w części dot. zaksięgowanych w nich przychodów. W konsekwencji odrzucenia ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W związku z tym, że księgi podatkowe nie uznano za dowód jedynie w części dotyczącej wykazanych w nich przychodów, oszacowaniu podlegał jedynie przychód. W wyniku oszacowania ustalono wysokość przychodów osiągniętych przez B. K. z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w wysokości 1.205.856,18 zł, w tym przychód niezewidencjonowany w wysokości 516.208,29 zł. Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast ustalone w wysokości 568.794,06 zł, na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych, będących podstawą księgowania wydatków do księgi podatkowej. Koszty ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 576.421,49 zł pomniejszono:

- o kwotę 1.226,41 zł związaną z zakupem paliwa do samochodów osobowych marki FSO Polonez Truck oraz Nissan C22, które nie znajdowały się na stanie środków trwałych oraz do których nie była prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, - o kwotę 8.162,02 zł, dotyczącą zakupu bluzek, spódnic, obuwia ortopedycznego, kursu języka niemieckiego oraz zakupu fotela jako wydatki nie powiązane z osiągniętym przychodem, jednocześnie podwyższając koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.761,00 zł od zakupionego w 2003 r. zestawu komputerowego.

Rozpoznając odwołanie decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał ją w mocy.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obydwu instancji zarzucili naruszenie:

- art. 23 § 4 i § 5, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.),

- art. 23 § 3 i § 4, i § 5 oraz art. 121 i art. 122 ord. pod,

- art. 23 § 3 i § 4, i § 5 ord. pod.,

- art. 123 i art. 181 oraz art. 192 w zw. z art. 123 ord. pod.,

- art. 181 ord. pod,

- art. 190 § 1 i § 2 ord. pod.,

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 216 § 1 ord. pod.,

- art. 123 ord. pod.,

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że strona podniosła zarzut prawnego zakazu przesłuchania strony, podczas gdy podatnicy podnieśli zarzut zakazu przesłuchania pełnomocnika lub strony w charakterze świadka.

W skardze wskazano ponadto, że organ podatkowy dokonał niewłaściwego wyboru metody opodatkowania poprzez fakt, iż organ odwoławczy "był zmuszony do dokonania modyfikacji przyjętej przez organ pierwszej instancji metody szacowania".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że istota sporu sprowadza się do tego, czy B. K. dokonała zaniżenia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz, czy organ podatkowy zastosował właściwą metodę szacowania dochodów strony. Omówił zasady postępowania organu wynikające z art. 122, art. 187, art. 180, art. 191, art. 216 i art. 181 ord. pod. i stwierdził, że ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy w kwestii związanej z oszacowaniem podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej prowadzonej przez B. K. mieści się w granicach wyznaczonych przez treść art. 191 ord. pod. Organy podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122 ord. pod.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na wyciągniecie wniosku, że B. K. w 2004 r. osiągała przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, polegającej na usługach pogrzebowych, z której nie ewidencjonowała rzetelnie osiąganych przychodów. Wniosek ten został wyciągnięty na podstawie wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym m.in. w oparciu o treść zeznań świadków, tj. klientów skarżącej w toku postępowania karnego, z których jednoznacznie wynika, że podatniczka nie wykazywała rzeczywiście osiąganych przychodów w 2004 r. poprzez wystawianie i księgowanie faktur, które dokumentowały zaniżoną wartość wykonywanej usługi w stosunku do faktycznej zapłaty za jej wykonanie. W ocenie Sądu, organ zasadnie nie uznał za dowód księgi przychodów i rozchodów w części wykazanego przychodu za badany okres 2004 r.

Zdaniem WSA, organy szczegółowo i trafnie uzasadniły również brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 ord. pod. Oszacowania dokonano na podstawie art. 23 § 4 ord. pod., który dopuszcza dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy. Sąd powołał się na art. 23 § 5 ord. pod. i uznał, że organ podatkowy należycie uzasadnił powody, dla których zastosował wskazany sposób oszacowania, nazwany kombinacją metod, a zgromadzone w sprawie dowody pozwalają uznać, że szacunek ten najbardziej odzwierciedla rzeczywistość. Organy podatkowe, określając dochód podatnika w drodze oszacowania, nie naruszyły obowiązujących przepisów prawa.

Sąd wskazał, że dane wynikające z ksiąg, nawet prowadzonych nierzetelnie, mogą stanowić podstawę do określenia podstawy opodatkowania, jeżeli można je uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania (art. 23 § 2 ord. pod.). Natomiast w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg nie pozostają w uporządkowanych relacjach do dowodów źródłowych w takim stopniu, że nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa tę podstawę w drodze szacowania, art. 23 § 1 ord. pod. Mając więc na względzie dostrzeżone różnice, jakie zachodziły pomiędzy stwierdzoną wysokością rzeczywistej sprzedaży usług a sprzedażą zaewidencjonowaną przez skarżącą, organy podatkowe słusznie uznały za konieczne określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W ocenie Sądu, uczyniły to prawidłowo, bowiem zachodziła sytuacja, w której dane wynikające z ksiąg, uzupełnione o materiał uzyskany w toku postępowania, nie dawały nawet przybliżonego obrazu rzeczywistego rozmiaru sprzedaży usług, co nie pozwalało zastosować art. 23 § 2 ord. pod. Ponadto z okoliczności sprawy wynikało, że nie sporządzono innej źródłowej dokumentacji podatkowej pozwalającej na ustalenie podstawy opodatkowania.

Sąd nie zgodził się z zarzutami co do błędnego i dowolnego przyjęcia metody oszacowania przychodu. Ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dochodowego wynika bowiem, że organy podatkowe pomimo podejmowania działań o charakterze uznaniowym, nie przekroczyły prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji. Organy dysponowały dokumentacją jedynie częściowo odzwierciedlającą wielkość usług dokonywanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz zeznaniami klientów złożonymi w toku postępowania karnego. Powyższe oznacza, że przyjęta przez nie metoda szacowania, ze względu na zebrane w postępowaniu dane, pozwalała na określenie przychodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 ord. pod.).

Zdaniem WSA, skoro ustalenie podstawy opodatkowania uzależnione jest od zebranego w sprawie materiału dowodowego, to za niecelowe i pozbawione logiki należałoby uznać skorzystanie z metod wymienionych w art. 23 § 3 ord. pod. Poza sporem jest bowiem, że organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy potwierdzający nierzetelność przedsiębiorcy. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z tezą strony, że organy podatkowe naruszyły art. 23 § 4 oraz § 5 ord. pod., poprzez nieuzasadnienie, na czym polegał w niniejszej sprawie szczególnie uzasadniony przypadek powodujący, że nie można zastosować metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 ustawy, a także, że zastosowały metodę szacowania, która nie zmierzała do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W takich przypadkach jak rozpatrywany, wybór metody szacowania należy do organu podatkowego.

Sąd uznał, że wobec powyższego nie jest także zasadny zarzut o przerzuceniu ciężaru wynikającego z art. 23 § 5 ord. pod. na podatnika. Podkreślił, że w zasadzie dopiero na etapie skargi strona skonkretyzowała swoje żądanie co do zastosowania metody szacowania. Wcześniejsza polemika nie opierała się na określonych podstawach, w tym brak było uzasadnionego wskazania innej metody szacowania, która byłaby bardziej miarodajna od metody zastosowanej przez organ podatkowy. Skoro podatnik prowadził nierzetelnie księgę przychodów i rozchodów, a za zdarzenia korelujące z przedmiotowym postępowaniem, obejmujące lata 2003, 2004 i 2005 został, wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, uznany winnym szeregu oszustw polegających na nienależnym żądaniu kwot za przewóz zwłok, to już samo doświadczenie życiowe wskazuje z dużym prawdopodobieństwem na to, że w poprzednich latach księga ta mogła być prowadzona w podobny sposób. Sąd podzielił ustalenia organu podatkowego co do tego, że pozostałe metody szacowania zawarte w art. 23 § 3 ord. pod. są w istocie nieprzydatne do zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Posłużenie się jedną z metod zawartych w art. 23 § 3 ord. pod. nie byłoby zasadne z uwagi na to, że organ podatkowy dysponował bardzo obszernym materiałem dowodowym, którego na dodatek w zasadniczej części nie negowała sama skarżąca. Organy podatkowe nie naruszyły art. 23 § 3, § 4 i § 5 w związku z art. 124 i art. 210 § 4 ord. pod., poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez uzasadnienia wyboru metody szacowania oraz bez uzasadnienia przyczyn wyeliminowania metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 ord. pod. W ocenie WSA, wybór metody był trafny i został w zaskarżonej decyzji prawidłowo uzasadniony. Brak było w istocie możliwości zastosowania więcej niż jednej metody szacowania podstawy opodatkowania, określonej w art. 23 § 3 ord. pod. W przypadkach gdy organ określa podstawę opodatkowania stosując metodę nie wymienioną w w/w przepisie, bo wybór został zdeterminowany zebranym materiałem dowodowym, trudno uznać żądania strony skarżącej za uzasadnione.

Sąd wskazał, że z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż zeznania świadków były zaledwie jednym ze środków dowodowych, który znalazł potwierdzenie w innych, w tym zestawieniach kosztów pogrzebów, wyciągach bankowych oraz dowodach kasowych, których w toku postępowania kontrolnego nie kwestionowała strona skarżąca. Stanowiska Sądu nie zmienia także rozbieżność w zakresie szacunków jakich dokonał organ I i II instancji, a to z uwagi na korzystniejszy dla strony wynik zawarty w decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie Sądu, chybiony jest także zarzut o niedokonaniu oszacowania podstawy opodatkowania z udziałem biegłego.

W ocenie WSA za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 181 i art. 200 ord. pod., który skarżący uzasadniają odmową udziału strony w przesłuchaniu świadka oraz odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków co spowodowało m.in., że nie zostały podwyższone koszty uzyskania przychodów. Organ podatkowy prawidłowo przeprowadził bowiem postępowanie dowodowe.

Powołując się na art. 180 § 1 ord. pod. za chybione WSA uznał zarzuty dotyczące wykorzystania przez organ podatkowy materiałów, w tym protokołów z przesłuchania świadków z postępowania karnego. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa. Wskazując na art. 181 ord. pod. stwierdził także, że chybiona jest także argumentacja skargi, iż organ podatkowy powinien uwzględnić wniosek w zakresie ponownego przesłuchania świadków ze względu na to, że odmienne są cele postępowania karnego i postępowania podatkowego, a także dla zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, który to udział, w ocenie Sądu, strona miała zapewniony. Sąd podkreślił, że dopiero na etapie skargi uściślono żądanie przeprowadzenia tego dowodu. Na etapie postępowania odwoławczego nie wskazano bowiem żadnych konkretnych przesłanek, które w istocie uzasadniłyby konieczność ponownego przesłuchania świadków. Zdaniem WSA, organ odwoławczy nie był więc zobowiązany do przesłuchiwania lub "ponawiania" dowodów z przesłuchania świadków już raz przesłuchanych. Ponadto dowody uzyskane w toku postępowania karnego w powiązaniu z dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego jednoznacznie wskazują na nierzetelne księgowanie przychodów, który to fakt w trakcie przesłuchania potwierdziła sama skarżąca, co stało się po uprzednim zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, w tym z protokołami z zeznań świadków. Wobec powyższego, a także wobec tego, że strona działająca przez pełnomocnika miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym po zebraniu materiału dowodowego miała możliwość zapoznania się z nim i wypowiedzenie się co do jego treści, stawianie zarzutu odmowy prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zdaniem Sądu, należy uznać za pozbawione podstaw.

W ocenie Sądu niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w związku z art. 216 ord. pod., poprzez brak wydania postanowienia o włączeniu jako dowodu do akt niniejszego postępowania protokołów z przesłuchania świadków pozyskanych w toku postępowania karnego. Przesłuchanie świadków na okoliczność świadczonych usług przez B. K. i wystawianych przez nią faktur VAT odbyło się w toku postępowania przygotowawczego w sprawie karnej o nierzetelne wystawianie faktur, a prowadzonego przez uprawnione i do tego powołane organy ścigania (policji) i prokuratury. Dla sprawdzenia ustaleń z postępowania karnego przeprowadzono kontrolę podatkową, która jednoznacznie wykazała brak rzetelności przy wystawianiu faktur VAT. Zatem organ podatkowy musiał w istocie w oparciu o nakaz wyrażony w art. 180 § 1 ord. pod., dopuścić jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z uwagi na to, iż sporne materiały zostały pozyskane w toku postępowania karnego, nie można uznać, że zachodzi istotne naruszenie art. 216 ord. pod. Niezależnie jednak od powyższego, gdyby nawet przyjąć, że postanowienie o dopuszczeniu dowodów winno być wydane, to i tak jego brak nie mogłoby stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na to, iż uchybienie to nie miało istotnego znaczenia dla sprawy. Wydanie zaskarżonej decyzji zostało bowiem poprzedzone ujawnieniem całokształtu okoliczności sprawy i stanowi efekt wyczerpującego i zgodnego z art. 187 § 1 ord. pod. rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Sąd wskazał, że w dniu 22 maja 2006 r. Komenda Miejska Policji w Z. za nr [...] wydała postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie nierzetelnego wystawiana faktur w Zakładzie Pogrzebowym B. K. w Z. (strona 32 akt T.VIII). W dniu 23 czerwca 2006 r. Sąd Rejonowy w Zabrzu w Wydziale II Karnym wydał wyrok, sygn. akt II K 426/06, mocą którego uznał oskarżoną B. K. za winną tego, że działając w podobny sposób, w krótkich odstępach czasu dopuściła się ciągu przestępstw opisanych w pkt od 1 do 40 (części wstępnej wyroku), z których każde wyczerpało znamiona przestępstwa z art. 286 § 1kk (przyp. opisujący oszustwa polegające na nienależnym żądaniu kwot za przewóz zwłok). Zarzuty opisane w cytowanym wyroku w pkt od I do V, od VII do XX i od XXXIV do XXXVII dotyczą zdarzeń mających miejsce w 2004 r., czyli zdarzeń z okresu objętego przedmiotowym badaniem.

W ocenie Sądu, realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 ord. pod., a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 ord. pod. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów obydwu instancji i rozpoznanie niniejszej skargi, a także o orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżących, w tym o kosztach zastępstwa procesowego, zarzucili naruszenie przepisów postępowania:

- art. 23 § 4 i § 5, art. 124 i art. 210 § 4 ord. pod. oraz art. 122 ord. pod., polegające na określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bez uzasadnienia wyboru metody szacowania oraz bez uzasadnienia przyczyn wyeliminowania metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3 ord. pod., oraz nieuzasadnieniu na czym polega w niniejszej sprawie szczególnie uzasadniony przypadek powodujący, że nie można zastosować metod oszacowania, o których mowa w art. 23 § 3, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez pozbawienie skarżących możliwości odniesienia się do zastosowanej metody szacowania;

- art. 23 § 3 i § 4, i § 5 ord. pod. oraz art. 121 i art. 122 ord. pod., polegające na zastosowaniu metody szacowania, która nie zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez ustalenie nieadekwatnej do rzeczywistej podstawy oszacowania i do dokonania przez organy rozbieżnych szacunków;

- art. 123 § 1, art. 181 i art. 200 ord. pod. oraz art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod., polegające na odmowie przez organ udziału stronie lub jej przedstawicielowi w przesłuchaniu świadków, jak i odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, dowody z zeznań świadków zostały bowiem przeprowadzone na tezy dowodowe właściwe dla postępowania karno-skarbowego, a nie podatkowego, wartości dowodzone zostały uprawdopodobnione, a nie udowodnione, strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu dowodowym;

- art. 123 i art. 181 ord. pod. oraz art. 192 ord. pod. w zw. z art. 123 ord. pod., poprzez dokonanie ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu w niniejszej sprawie jako dowód z zeznań świadków - protokołów z zeznań świadków złożonych do sprawy karnej, a co miało istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez pozbawienie podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, oraz na wydaniu decyzji bez oparcia w legalnym materiale dowodowym;

- art. 181 od. pod., poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu przez organ, że "materiał" zgromadzony w toku postępowania karnego jest tożsamy z dowodem z "zeznań świadków", co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż w konsekwencji organ uznał, iż dowodem w postępowaniu podatkowym może być protokół z zeznań świadków złożonych w sprawie karnej;

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 216 § 1 ord. pod., polegające na braku wydania postanowienia o włączeniu jako dowodu akt z przesłuchania świadków do akt niniejszego postępowania, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, gdyż decyzja została wydana bez oparcia w materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione oraz uzasadnione zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i 176 p.p.s.a. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej powinny wskazywać właściwe przepisy prawa, które zdaniem wnoszącego środek odwoławczy, zostały naruszone przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu.

Wnoszący w niniejszej sprawie skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących w jej petitum przytoczył wyłącznie zarzut naruszenia Ordynacji podatkowej, nie powiązawszy go w istocie z zarzutem naruszenia prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Określając "podstawy kasacyjne" zawarł on jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania z przywołaniem poszczególnych przepisów Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu wskazując, że nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji w kwestii dokonania przez ten Sąd oceny postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. Z całości uzasadnienia tej skargi kasacyjnej można wywnioskować, że skarżący podniósł zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 p.p.s.a, który oddalił skargę nieuwzględniając popełnionego przez organy podatkowe naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c).

Za niezasadny należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 23 § 3, § 4 i § 5 ord. pod. Skarga kasacyjna nie zawiera rozważań na czym polegało naruszenie tych przepisów i jak, według strony, należy te przepisy odczytywać. Strona ogólnie neguje przyjętą w postępowaniu metodę szacowania podstawy opodatkowania, powołując stanowisko doktryny i liczne orzeczenia sądów administracyjnych, nie wskazuje jednak żadnej konkretnej przesłanki do zastosowania określonej metody. Słusznie Sąd I instancji przyjął, że strona nie przedstawiła żadnej bardziej miarodajnej – niż przyjęta przez organy podatkowe – metody szacowania. Samo ogólne negowanie postępowania organów, zaakceptowanego przez Sąd w zaskarżonym wyroku, uniemożliwia szczegółowe odniesienie się do tak sformułowanych zarzutów.

Oczywiście to do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a Sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA dnia z 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09.

Artykuł 23 § 3 ord. pod. wskazuje wiele metod, z których organy podatkowe mogą skorzystać określając podstawę opodatkowania. Różnorodność i wielość działań podatników, a co zatem idzie złożoność stanów faktycznych jakie mogą wystąpić w ramach tej działalności powoduje, że możliwe, a nawet konieczne okazać się może dokonanie szacowania w inny sposób niż określony w tym przepisie.

Zgodnie z art. 23 § 5 ord. pod. szacowanie oznacza w praktyce określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości i nigdy nie jest to odtworzenie rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. W tej sprawie Sąd I instancji słusznie stwierdził, że wybrana przez organy podatkowe metoda szacowania była trafna, albowiem pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Oparcie się na obszernych danych faktycznych dotyczących dużej ilości takich samych usług świadczonych w zbliżonych okresach jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Takie uzasadnienie wyboru szacowania jest wystarczające w świetle powołanego wyżej przepisu.

Sąd I instancji prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych co do realizacji przez nie zasad zwartych w art. 121 i art. 122 ord. pod., stwierdzając, że organ odwoławczy starannie i merytorycznie przeprowadził przedmiotowe postępowanie biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności dotyczące tej sprawy. Stan faktyczny został wystarczająco dokładnie wyjaśniony. Organy podatkowe ustaliły istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia fakty. Wyjaśniono i uzasadniono wybór dowodów, a argumentacja dotycząca tego wyboru jest przekonująca i nie można jej uznać za dowolną oraz sprzeczną z zasadami określonymi w wyżej powołanych przepisach.

Za niezasadny należało uznać także zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie zaakceptował, jako prawidłową, odmowę organów co do przeprowadzenia ponownego przesłuchania świadków i uznania za dowód zeznań świadków złożonych w innym postępowaniu, tj. karnym. Zdaniem skarżących, doprowadziło to do naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania wrażonej w art. 123 § 1 ord. pod. oraz przyjęcie dowodów z innego postępowania wbrew art. 181 tej ustawy.

Pojęcie "materiały zgromadzone w toku postępowania karnego" nie oznacza tylko dokumentów, ale także wszelkie inne dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, także uzyskane w tym postępowaniu zeznania świadków. Zarzut co do poprawności i zgodności postępowania z art. 181 ord. pod. w tym zakresie mógłby być skuteczny pod warunkiem, że strona postępowania podnosiła zarzuty dotyczące istoty, treści tych zeznań. Zarzut, że uwzględnienie tych dowodów narusza zasadę bezpośredniości nie może być skuteczny, albowiem skarżący mieli możliwość zapoznania się z treścią tych zeznań i ich merytorycznego podważania. Stanowi to spełnienie przesłanki z art. 123 § 1 ord. pod. Czynny udział w postępowaniu nie oznacza tylko możliwości kontestowania, polemizowania z działaniami organu, ale także podejmowanie - we właściwym momencie postępowania - konstruktywnych działań: składanie wniosków, wnoszenie zarzutów, itp. Z art. 180 § 1 ord. pod. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 181 ord. pod. zawiera katalog środków dowodowych obejmujący między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Zeznania świadków złożone w postępowaniu karnym stanowią zgodnie z powołanymi wyżej przepisami dowód w niniejszej sprawie.

Rację miał Sąd I instancji, że formalny brak postanowienia w przedmiocie włączenia tych zeznań do materiału dowodowego nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a skargę kasacyjną - jako bezzasadną - w całości oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.