Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 11/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-03-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 19a ust. 4, art. 19a ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2018 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.591.2018.2.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 698 (sześćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

A Spółka z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Polsce podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka należy do B powstałej w 2005 r., będącej jedną z największych dostawców produktów na rzecz przemysłu drukarskiego i opakowaniowego. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja farb, lakierów, farb drukarskich i mas uszczelniających. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka planuje zawarcie z kontrahentami umów, na podstawie których będzie realizowała dostawy w trakcie okresów rozliczeniowych i dostawy te rozliczane będą za wspomniane okresy rozliczeniowe: 10-dniowe lub miesięcznie. Umowy zawierane będą na czas nieokreślony. Dostawy do klientów będą się odbywać na podstawie złożonych przez nich zamówień. Po upływie okresu rozliczeniowego wynikającego z ustaleń z kontrahentem, Spółka wystawi fakturę za całość dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego kontrahenta.

Mogą zdarzyć się sytuacje, w których towar zostanie wysłany do klienta z końcem okresu rozliczeniowego, natomiast faktycznie do klienta towar dojedzie w dniu, który objęty już będzie kolejnym okresem rozliczeniowym, np. przy rozliczeniach miesięcznych towar wysyłany jest w piątek, w niedzielę wypada ostatni dzień miesiąca, a towar dociera do klienta w poniedziałek lub wtorek, tj. w dniach kolejnego już okresu rozliczeniowego.

W zakresie przedmiotowych dostaw, co do zasady, Spółka będzie organizować i opłacać transport do swoich klientów, co zaznaczane będzie na fakturach jako CPT (według nomenklatury Incoterms 2010). Wnioskodawca przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie/uszkodzenie towaru w transporcie w momencie dostarczenia towaru przewoźnikowi. Transport zostanie opłacony do miejsca przeznaczenia i odbiór towaru przez kontrahenta nastąpi zasadniczo w jego magazynie. Co do zasady, towary nie będą dostarczane do kontrahentów za pomocą transportu własnego. Wnioskodawca będzie dostarczać towary kontrahentom za pośrednictwem firm przewozowych. Spółka nie planuje dostaw za pośrednictwem firm przewozowych na zlecenie nabywcy towaru. Spółka nie wyklucza jednak, iż sporadycznie mogą się zdarzyć sytuacje, gdy klient towar odbiera osobiście. Dostawy odbywać się będą na terytorium kraju.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że umowy zawierane z kontrahentami będą jasno określały okres rozliczeniowy oraz warunki CPT, na jakich będą realizowane poszczególne wysyłki towarów na podstawie składanych zamówień w trakcie okresu rozliczeniowego. Warunki CPT oznaczają, że ryzyka związane z utratą towaru przechodzą ze sprzedającego na kupującego w momencie wydania towaru przewoźnikowi. Umowy nie będą zawierały żadnych innych postanowień dotyczących momentu dokonania dostawy, o które pyta w swym wezwaniu organ podatkowy. Ponadto spółka wyjaśniła, że umowy z kontrahentami nie będą zawierały zapisów dotyczących momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Umowy, jak wskazywaliśmy w opisie zdarzenia przyszłego, będą jasno określały okres rozliczeniowy oraz warunki CPT, na jakich będą realizowane poszczególne wysyłki towarów na podstawie składanych zamówień w trakcie okresu rozliczeniowego. Warunki CPT oznaczają, że ryzyka związane z utratą towaru przechodzą ze sprzedającego na kupującego w momencie wydania towaru przewoźnikowi. Innych postanowień w umowach nie będzie.

W związku z przedstawionym opisem sformułowano następujące pytania:

1. Czy Spółka prawidłowo będzie rozpoznawać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, uznając, że powstaje on z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuszcza magazyn Spółki?

2. Czy prawidłowym będzie wskazywanie na fakturze, jako daty zakończenia dostawy towarów, ostatniego dnia okresu rozliczeniowego?

3. Czy w przypadku wysyłki towaru z końcem okresu rozliczeniowego i otrzymaniem towaru przez kontrahenta po tym okresie, Spółka prawidłowo uznaje, że dostawa została dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła wysyłka towaru do klienta i wobec tego tę dostawę należy uwzględnić w podstawie opodatkowania za dany okres rozliczeniowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania obowiązku podatkowego z upływem każdego okresu rozliczeniowego, w którym towar opuszcza magazyn Spółki. Datą zakończenia dostaw wskazaną na fakturze powinien być ostami dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. Spółka będzie uprawniona do uznania, że dostawa została dokonana z końcem okresu rozliczeniowego, w którym towar opuścił magazyn Spółki, bez względu na moment jego otrzymania przez kontrahenta i wobec tego tę dostawę, jako kończącą dany okres rozliczeniowy, należy uwzględnić w podstawie opodatkowania za dany okres rozliczeniowy.

W interpretacji indywidualnej z [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów, określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze oraz uwzględniania dostawy towaru w podstawie opodatkowania za dany okres w przypadku otrzymania tego towaru przez kontrahenta po okresie rozliczeniowym – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano w szczególności, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja farb, lakierów, farb drukarskich i mas uszczelniających. Spółka planuje zawarcie z kontrahentami umów, na podstawie których będzie realizowała dostawy w trakcie okresów rozliczeniowych i dostawy te rozliczane będą za wspomniane okresy rozliczeniowe: 10-dniowe lub miesięcznie. Umowy zawierane będą na czas nieokreślony. Dostawy do klientów będą się odbywać na podstawie złożonych przez nich zamówień. Po upływie okresu rozliczeniowego wynikającego z ustaleń z kontrahentem Spółka wystawi fakturę za całość dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym na rzecz danego kontrahenta. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których towar zostanie wysłany do klienta z końcem okresu rozliczeniowego, natomiast faktycznie do klienta towar dojedzie w dniu, który objęty już będzie kolejnym okresem rozliczeniowym, np. przy rozliczeniach miesięcznych towar wysyłany jest w piątek, w niedzielę wypada ostatni dzień miesiąca, a towar dociera do klienta w poniedziałek lub wtorek, tj. w dniach kolejnego już okresu rozliczeniowego. W zakresie przedmiotowych dostaw, co do zasady Spółka będzie organizować i opłacać transport do swoich klientów, co zaznaczane będzie na fakturach jako CPT (według nomenklatury Incoterms 2010). Wnioskodawca przestaje ponosić odpowiedzialność za przypadkową utratę czy zniszczenie/uszkodzenie towaru w transporcie w momencie dostarczenia towaru przewoźnikowi. Transport zostanie opłacony do miejsca przeznaczenia i odbiór towaru przez kontrahenta nastąpi zasadniczo w jego magazynie. Co do zasady towary nie będą dostarczane do kontrahentów za pomocą transportu własnego. Wnioskodawca będzie dostarczać towary kontrahentom za pośrednictwem firm przewozowych. Spółka nie planuje dostaw za pośrednictwem firm przewozowych na zlecenie nabywcy towaru. Spółka nie wyklucza jednak, iż sporadycznie mogą się zdarzyć sytuacje, gdy klient towar odbiera osobiście. Dostawy odbywać się będą na terytorium kraju. Umowy zawierane z kontrahentami będą jasno określały okres rozliczeniowy oraz warunki CPT, na jakich będą realizowane poszczególne wysyłki towarów na podstawie składanych zamówień w trakcie okresu rozliczeniowego. Warunki CPT oznaczają, że ryzyka związane z utratą towaru przechodzą ze sprzedającego na kupującego w momencie wydania towaru przewoźnikowi. Umowy nie będą zawierały żadnych innych postanowień dotyczących momentu dokonania dostawy.

W ww. art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń", czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok. Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r" sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: "(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)".

Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów".

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokiem NSA z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1228/12, w którym Sąd uznał, że: "(...) ze sprzedażą o charakterze ciągłym będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy dostawa lub usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Sąd trafnie uznał, że przesłanek tak zdefiniowanej »sprzedaży o charakterze ciągłym« nie spełnia świadczenie dających się wyodrębnić usług świadczonych w ramach długofalowej umowy o współpracy, gdzie usługi te są wykonywane na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane zlecenie przewozowe. Sąd słusznie podkreślił, że w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie w fazie wykonywania".

Niemożność jednorazowego wykonania czynności o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Samo zawarcie więc z klientem umowy, z której wynika ustalony okres rozliczeniowy dla świadczonych usług nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, w przypadku gdy mają miejsce samodzielne świadczenia w ustalonym przez strony okresie, co do których można jednoznacznie określić momenty ich wykonania.

Podobnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 157/11: "istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia".

Zatem należy sformułować wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Ponadto wskazać należy, że w przypadku, gdy bez większych przeszkód można określić zarówno moment rozpoczęcia jak i zakończenia poszczególnych świadczonych usług, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz dokonaną powyżej analizę należy stwierdzić, że przytoczony art. 19a ust. 4 ustawy dotyczy dostawy towarów dokonywanej w sposób ciągły. Dla ww. dostaw towarów o charakterze ciągłym stosowane są identyczne zasady jak dla usług, w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

W związku z powyższym, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz informacji wynikających z jego uzupełnienia należy ustalić, czy z taką dostawą towarów (o charakterze ciągłym) będziemy mieli do czynienia w przedmiotowej sprawie. Takie ustalenie jest bowiem niezbędne, aby udzielić odpowiedzi na pytanie Spółki dotyczące możliwości zastosowania - dla dokonywanych przez nią dostaw towarów - art. 19a ust. 4 (w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy).

Dla określenia charakteru dostaw świadczonych przez Wnioskodawcę jako dostaw o charakterze ciągłym najistotniejsze jest to, czy obejmować one będą pewne stałe pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowania dostawy wykonywane w ramach konkretnego zobowiązania wynikającego np. z zawartej umowy, z których nie sposób będzie wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy w ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy, ponieważ dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy w danym okresie rozliczeniowym nie spełniają definicji sprzedaży o charakterze ciągłym. Bowiem z okoliczności sprawy wynika, że z jednej strony Wnioskodawca planuje zawarcie z kontrahentami umów, na podstawie których określona zostanie z góry powtarzalność dostaw w częściowych ilościach (zatem ilość i termin realizacji dostaw będzie wynikał z umowy), a z drugiej strony wskazuje, że dostawy do klientów będą odbywać się na podstawie złożonych przez nich zamówień. Skoro zatem do realizacji każdej dostawy będzie konieczne odrębne zamówienie, będzie to potwierdzeniem, że mamy do czynienia z możliwymi do wydzielenia samodzielnymi dostawami, określonymi co do przedmiotu, ilości i czasu realizacji.

Zatem w przypadku dostaw towarów, o których mowa we wniosku, będziemy mieć do czynienia z jednorazowymi dostawami dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowach zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami. Przedmiotowe dostawy towarów, pomimo że będą powtarzalne i stałe, to jednak będzie można każdą dostawę wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona jednoznacznie co do przedmiotu, ilości oraz czasu jej realizacji. Można będzie również określić zarówno moment rozpoczęcia, jak i zakończenia poszczególnych zamówień oraz ilości towarów objętych daną dostawą. Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw w określonym czasie, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży - jak wskazano wyżej - za sprzedaż o charakterze ciągłym. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy dostaw towarów, będących przedmiotem wniosku, nie można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, o których mowa we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów.

Odnosząc się do pytania nr 2 organ stwierdził, iż datą zakończenia dostawy, o której mowa art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazaną na fakturze nie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony się umówiły. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na fakturze winien wskazać datę dokonania poszczególnych dostaw, jeśli ta data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Z kolei odnośnie pytania nr 3 stwierdzić należy, iż — jak wyżej wskazano - obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania poszczególnych dostaw towarów. Zatem w przypadku wysyłki towaru z końcem umownie ustalonego okresu rozliczeniowego i otrzymaniem towaru przez kontrahenta po tym okresie, dostawa towarów będzie miała miejsce w momencie jej faktycznego dokonania, a nie — jak wskazał Wnioskodawca - z końcem okresu rozliczeniowego. W konsekwencji Wnioskodawca do podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy winien przyjąć takie dostawy, dla których obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, będzie powstawał w danym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację A wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzuty:

błędnej wykładni art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług skutkującej uznaniem, że przez określenie "dostaw świadczonych w sposób ciągły" należy rozumieć "dostawy o charakterze ciągłym", co sprowadza się do stwierdzenia, iż najistotniejsze jest to, czy obejmować one będą pewne stałe pod względem czasowym i funkcjonalnym zachowania dostawy wykonane w ramach konkretnego zobowiązania wynikającego np. z zawartej umowy, z których nie sposób będzie wyodrębnić czynności mających swój początek i koniec;

2. błędnej wykładni art. 19a ust. 3 i 4 ustawy VAT oraz art. 64 ust. 1 i art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L.2006 347.1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), polegającej na przyjęciu, że art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 może mieć zastosowanie tylko do dostaw o charakterze ciągłym, czyli gdy nie ma możliwości wyodrębnienia powtarzających się czynności, a w rezultacie w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy będzie powstawał każdorazowo w momencie dokonania każdej cząstkowej dostawy na zasadzie wynikającej z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, a nie z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez Spółkę z kontrahentem;

3. naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a więc pominięcie argumentów i orzecznictwa wskazanych przez Skarżącą - odnoszących się do obecnie obowiązujących przepisów, a nadanie statusu wykładni prawa orzeczeniom wydanym w odniesieniu do przepisów prawa obowiązujących do końca 2013 roku, a więc wydanie interpretacji w oparciu o pojęcie "sprzedaży o charakterze ciągłym", o którym nie ma mowy w art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy VAT, a nie o faktyczne brzmienie przepisów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji we wskazanym zakresie należało uznać za zasadne zarzuty błędnej wykładni art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) oraz art. 64 ust. 1 i art. 223 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji przyjął, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będą miały zastosowania przepisy zawarte w art. 19 a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ponieważ dokonywane przez wnioskodawcę dostawy nie spełniają definicji sprzedaży o charakterze ciągłym i istnieje możliwość do wydzielenia samodzielnych dostaw określonych co do przedmiotu, ilości i czasu realizacji. Pogląd ten nie jest trafny.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W myśl ust. 4 art. 19a u.p.t.u. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Nie ma wątpliwości, że regulacje te stanowią implementację do polskiej ustawy art. 64 ust. 2 Dyrektywy 112, stosownie do którego, dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok."

Zmiana tego przepisu jest wynikiem uznania przez prawodawcę unijnego za konieczną harmonizację momentu rozpoznawania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o charakterze ciągłym w celu zapewnienia porównywalności informacji podsumowujących, składanych w różnych krajach. Jednocześnie, poprzez ścisłe odniesienie się w nim do "dostaw towarów wykonywanych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy" prawodawca ten zlikwidował występujące niejasności co do sposobu definiowania pojęcia takich dostaw. Obecnie nie ma wątpliwości, że obejmują one powtarzające się dostawy odrębne.

Pojęcie dostawy o charakterze ciągłym, które nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę krajowego, należy interpretować nie przez pryzmat jego słownikowego znaczenia, czy prawa cywilnego, lecz dokonując wykładni prounijnej. Natomiast cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112 prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia, niż wynikające z prawa cywilnego i odwołujące się do zobowiązań o charakterze ciągłym, bowiem wskazuje na to, że obejmuje ono także świadczenia dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których ustalono następujące po sobie terminy płatności. W orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego za utrwalony można uznać pogląd, że za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 o VAT. należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu (zob. np. wyrok WSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1104/15, wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1714/15, wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 1906/15).

Z powyższych względów, podzielając zarzut błędnej wykładni wskazanych przepisów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni wykładnię powołanych przepisów zawarty w niniejszym wyroku i powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

P.C.