Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1590/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 a, art. 15
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 102 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 sierpnia 2014 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy R. K., przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywania czynności polegających na usuwaniu pojazdów z drogi i ich dozorze jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została wydana w opisanym poniżej stanie faktycznym zawartym we wniosku z dniu [...] r., a uzupełnionym pismem z [...] r., a którym Wnioskodawca podał, że prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek pod firmą ""A" związaną z pomocą drogową, usuwaniem i przechowywaniem pojazdów usuwanych z dróg. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Zarządzeniem Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] w sprawie wyznaczenia jednostek do usuwania pojazdów z drogi oraz wyznaczenia parkingów strzeżonych do parkowania usuniętych pojazdów Wnioskodawca został dodatkowo wyznaczony do usuwania pojazdów w przypadkach określonych wart. 50a oraz 130a Prawa o ruchu drogowym oraz do przechowywania usuniętych w tym trybie pojazdów. Na podstawie art. 130a Prawa o Ruchu Drogowym to jest w stosunku do pojazdów zagrażających bezpieczeństwu w ruchu drogowym, zatrzymanych nietrzeźwym kierowcom, zatrzymanym lub uszkodzonym w wyniku wypadków drogowych. Policja ma prawo wydać dyspozycję usunięcia pojazdu, którą wykonuje podmiot wyznaczony przez Starostę lub Prezydenta Miasta (na prawach Powiatu).

W latach 2004 - 2009 Wnioskodawca na podstawie dyspozycji usunięcia pojazdu wydawanej przez Policję usuwał pojazdy i następnie przechowywał te pojazdy na swoim parkingu strzeżonym, wykonując w ten sposób zadania publiczne uznane jako dozór administracyjny zgodnie z art. 102 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Część z tych pojazdów nie została odebrana przez właścicieli i pojazdy te przechowywane były przez bardzo długi okres, aż do czasu, gdy na podstawie odpowiednich przepisów orzeczono ich przepadek na rzecz Skarbu Państwa (od kilkunastu do kilkudziesięciu miesięcy pojazdy były parkowane na parkingu Wnioskodawcy), a zobowiązanym do zapłaty opłat za parkowanie tych pojazdów stał się Skarb Państwa. Wobec powyższego Wnioskodawca występował do Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o zapłatę należności za przechowywanie pojazdu, albowiem wykonywanie tego zadania miało charakter publicznoprawny.

Wnioskodawca odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, a wcześniej Sądu Najwyższego, w którym uznano, że stosunek prawny, którego przedmiotem jest parkowanie usuniętego z drogi pojazdu na podstawie art. 130a Prawa o Ruchu Drogowym, jest typowym stosunkiem administracyjno-prawnym powstałym na skutek władczych działań organów administracyjnych (Uchwała SN z dnia 19 czerwca 2007 r., sygn. akt III CZP 47/07, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt V CSK 332/08). Usuwanie pojazdów z drogi i dalsze postępowanie z tymi pojazdami stanowi wykonywanie zadania publicznego o charakterze administracyjno-prawnym, które jest wykonywane przez organy administracji publicznej, a w części także z udziałem podmiotów spoza administracji publicznej, którymi są jednostki wyznaczone do usunięcia pojazdów z drogi lub prowadzenia parkingów dla takich pojazdów ( wyrok WSA w Gdańsku III SA/Gd 320/11, uchwała NSA z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt I OPS 1/10). We wskazanej uchwale z dnia 29 listopada 2010 r., sygn. akt I OPS 1/10 rozstrzygnięto ostatecznie sprawę, że podstawą przyznania wynagrodzenia za parkowanie pojazdów usuwanych w trybie art. 130a Prawa o Ruchu Drogowym i nie odebranych przez ich właścicieli, które następnie przeszły na rzecz Skarbu Państwa jest art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto uznano podmioty, które przechowywały pojazdy usuwane na podstawie dyspozycji usunięcia pojazdu, jako dozorców administracyjnych, a nie przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Ostatecznie rozstrzygnięto, że dozorcom administracyjnym należy się zapłata za dozór przez cały okres przechowywania pojazdów, a nie tylko od dnia przepadku samochodu.

Wnioskodawca wnioskiem z dnia 16 stycznia 2012 r. wniósł o wypłatę należnego mu wynagrodzenia do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jako organu właściwego, tzw. organ likwidacyjny. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przyznał Wnioskodawcy jako dozorcy na podstawie art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór nad pojazdem marki [...] o nr rej. [...] za okres od maja 2008 r. do stycznia 2009 r. kwotę w łącznej wysokości [...] zł brutto oraz przyznano podatnikowi wynagrodzenie z tytułu przetransportowania pojazdu w wysokości [...] zł brutto. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że strony łączy stosunek administracyjnoprawny, albowiem Wnioskodawca jest podmiotem wskazanym wyznaczonym do prowadzenia parkingu dla pojazdów usuwanych w trybie art. 130a Prawa o Ruchu Drogowym i usuwania pojazdów w tym trybie. Następnie wyżej wymienione kwoty przelewane są na konto wnioskodawcy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że:

1.Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od 1 stycznia 1994 r.

2.Wnioskodawca nie posiada umowy z organem administracyjnym jakim jest Naczelnik Urzędu l Skarbowego w T. , w ramach których wykonuje czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione wart. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z2010 r.Nr 51,poz. 307 z późn.zm).

3.Wnioskodawca został wyznaczony przez Prezydenta Miasta jako podmiot zobowiązany do usuwania pojazdów oraz do przechowywania usuniętych pojazdów na podstawie Zarządzenia Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r. oraz zarządzenia z dnia [...] r. Prezydenta Miasta T. , oraz zarządzenia z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] Prezydenta Miasta T. , oraz Zarządzenia z dnia z 30 grudnia 2008 r. nr [...] Prezydenta Miasta T. ,

4.Wysokość wynagrodzenia za wykonywane czynności w ramach dozoru przez Wnioskodawcę jest ustalona w drodze postanowienia administracyjnego wydanego na podstawie art. 102 § 2 ustawy o egzekucji w postępowaniu administracyjnym i Wnioskodawca nie miał wpływu na wysokość przyznanego mu wynagrodzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który samodzielnie ustalił wynagrodzenie w trybie władczym.

5.Zwrot opłat i wynagrodzenia, do których zobowiązany jest Skarb Państwa z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę dozoru pojazdu oraz jego holowania jest realizowana w trybie administracyjnym.

6.Wnioskodawca nie wystawiał faktury w związku z poniesionymi kosztami związanymi z wykonywaniem dozoru oraz dozorem pojazdu oraz jego holowanie tylko wynagrodzenie jest przyznawane w trybie postanowienia administracyjnego. Wnioskodawca nie miał możliwości domagania się wynagrodzenia na podstawie faktury, ponieważ do wniosku o zwrot opłat i wynagrodzenia zastrzeżona jest wyłącznie droga administracyjna, a nie cywilno-prawna.

7.Usuwania pojazdów oraz przechowywanie usuniętych pojazdów przez Wnioskodawcę, wykonywane były (2004 r.-2009 r.) w ramach zadań zleconych Miasta T. .

8.Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. podane we wniosku wydane dla Wnioskodawcy stało się ostateczne z dniem [...] r.

9.Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. podane we wniosku wydane dla Wnioskodawcy zostały wniesione środki zaskarżenia i w chwili obecnej toczy się postępowanie sądowo administracyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w zakresie zapłaty za dozór pojazdów, otrzymywanej na podstawie postanowienia wydanego w trybie administracyjnym, na zasadzie art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, w zakresie otrzymanej zapłaty za dozór, albowiem zapłata za dozór pojazdów usuwanych w trybie art. 130a Prawa o Ruchu Drogowym wynika z czynności, o których mowa wart. 15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, nr. 177, poz.154 ze zm., dalej ustawa o VAT), zaś kalkulacja ceny następuje w kwocie netto, do kwoty dodatkowo naliczany jest podatek VAT.

Zgodnie z art. 15 ustęp 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione wart. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za działalność wykonywaną osobiście uznaje się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 (czyli przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze).

Art. 14 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania, gdyż dotyczy płatników podatków lub zasiłków związanych z ubezpieczeniem społecznym.

Natomiast Wnioskodawca należy do osób, którym organ administracji publicznej (Prezydent Miasta T. ) oraz organ władzy (Policja) zlecił na podstawie właściwych przepisów (art. 50a lub art. 130a Prawa o Ruchu Drogowym) wykonywanie określonych czynności (usunięcie pojazdu a następnie jego przechowywanie na parkingu strzeżonym). A zatem działalność Wnioskodawcy mieści się w dyspozycji przepisu dotyczącego działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 6 ustawy o podatku od osób fizycznych).

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K . wyrażonym w postanowieniu z dnia [...] r. oraz w odpowiedzi na skargę z dnia [...] r., poprzedzających wydanie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., w sprawie Wnioskodawcy, jednoznacznie wskazano, że z żądaniem przyznania zwrotu wydatków i wynagrodzenia za dozór pojazdu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, może wystąpić jedynie podmiot, który łączył ze Skarbem Państwa stosunek administracyjny. Wyraźnie podkreślono, że stosunek administracyjno- prawny będzie zawsze osobisty. Nie można wynikających uprawnień uczynić przedmiotem obrotu cywilnoprawnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca został związany ze Skarbem Państwa takim węzłem prawnym, o którym mowa wart. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Mianowicie Wnioskodawca był związany narzuconymi przez organ oraz przepisy prawne warunkami wykonywania czynności usuwania i przechowywania pojazdów. Zgodnie z art. 130a ust. 5d Prawa o Ruchu Drogowym parking strzeżony na który usuwano pojazdy musiał spełniać określone wymagania (ustawowe). Za przechowywanie pojazdów Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność wobec Skarbu Państwa, jak również osób trzecich (byłego właściciela pojazdu). Warunki przyznawania wynagrodzenia zostały z góry narzucone przez organ.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy (Skarbu Państwa) jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przyznał tytułem wynagrodzenia, również zwrot wydatków poniesionych związku z wykonywanym dozorem. Skoro zwrotu wydatków nie wlicza się do podstawy opodatkowania Wnioskodawca nie ma obowiązku być podatnikiem podatku VAT z tytułu otrzymania zwrotu poniesionych przez niego wydatków.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów Wnioskodawca stwierdził, że został spełniony warunek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, skoro Wnioskodawca wykonywał czynności na mocy stosunku administracyjno-prawnego, który wskazywał z góry warunki wykonywania czynności oraz nie zezwalał na możliwość indywidualnego ustalania warunków wynagrodzenia. Ponadto spełniony został warunek z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie przyznanego zwrotu wydatków. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT w zakresie przyznanej mu zapłaty za dozór pojazdów usuniętych i następnie przechowywanych na jego parkingu strzeżonym.

Wnioskodawca odwołał się również do art. 2 dyrektywy VAT, który stanowi o opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (wyroki TSUE C-291192 FinanzamtUlzen v. Dieter Ambrecht lub C-16/93 RJ. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden).

Wnioskodawca wykonując dozór pojazdów w trybie art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie działał w charakterze podatnika V AT, albowiem nie wykonywał usługi w sensie cywilnoprawnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w K ., działający w imieniu Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 sierpnia 2014 r. nie podzielił poglądów Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2.wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3.wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4.wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5.ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6.oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7.zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie nie będące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie), które muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie ( wyrok TSUE z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council, wyrok w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r., działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione wart. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Powyższa definicja "podatnika" ma zatem charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Jednakże zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2.koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2.udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3.otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r. do 25 sierpnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz mi. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 i ust. 4 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Definicja obrotu wynikająca z przepisów ustawy o VAT jest zbieżna ze stosownymi regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 s. 1 ze zm.). Z art. 73 Dyrektywy wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż te, o których mowa wart. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT, w tym dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.

Ponadto art. 79 Dyrektywy, stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a. obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b. opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

W odniesieniu do pobierania opłat za czynności przechowywania pojazdów usuniętych z drogi wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 130a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.), pojazd jest usuwany z drogi na koszt właściciela w przypadku:

1.pozostawienia pojazdu w miejscu, gdzie jest to zabronione i utrudnia ruch lub w inny sposób zagraża bezpieczeństwu,

2. nieokazania przez kierującego dokumentu stwierdzającego zawarcie umowy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadacza pojazdu lub stwierdzającego opłacenie składki tego ubezpieczenia, jeżeli pojazd ten jest zarejestrowany w kraju, o którym mowa w art. 129 ust. 2 pkt 8 lit. c,

3.przekroczenia wymiarów, dopuszczalnej masy całkowitej lub nacisku osi określonych w przepisach ruchu drogowego, chyba że istnieje możliwość skierowania pojazdu na pobliską drogę, na której dopuszczalny jest ruch takiego pojazdu;

4.pozostawienia pojazdu nieoznakowanego kartą parkingową, w miejscu przeznaczonym dla pojazdu osoby niepełnosprawnej o obniżonej sprawności ruchowej oraz osób wymienionych wart. 8 ust. 2;

5.pozostawienia pojazdu w miejscu obowiązywania znaku wskazującego, że zaparkowany pojazd zostanie usunięty na koszt właściciela.

W myśl art. 130a ust. 2 powołanej ustawy, pojazd może być usunięty z drogi na koszt właściciela, jeżeli nie ma możliwości zabezpieczenia go w inny sposób, w przypadku gdy:

1) kierowała nim osoba:

a)znajdująca się w stanie nietrzeźwości lub w stanie po użyciu alkoholu albo środka działającego podobnie do alkoholu,

b)nieposiadająca przy sobie dokumentów uprawniających do kierowania lub używania pojazdu;

2)jego stan techniczny zagraża bezpieczeństwu ruchu drogowego, powoduje uszkodzenie drogi albo narusza wymagania ochrony środowiska.

Zgodnie z art. 130a ust. 5c ustawy Prawo o ruchu drogowym, pojazd usunięty z drogi, w przypadkach określonych w ust. 1-2, umieszcza się na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie.

W myśl art. 130a ust. 5f. ustawy, usuwanie pojazdów oraz prowadzenie parkingu strzeżonego dla pojazdów usuniętych w przypadkach, o których mowa w ust. 1-2, należy do zadań własnych powiatu. Starosta realizuje te zadania przy pomocy powiatowych jednostek organizacyjnych lub powierza ich wykonywanie zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych.

Stosownie do art. 130a ust. 6 ustawy, rada powiatu, biorąc pod uwagę konieczność sprawnej realizacji zadań, o których mowa w ust. 1-2, oraz koszty usuwania i przechowywania pojazdów na obszarze danego powiatu, ustala corocznie, w drodze uchwały, wysokość opłat, o których mowa w ust. 5c, oraz wysokość kosztów, o których mowa w ust. 2a C ... ).

Wart. 130a ust. 6a ustawy ustalone zostały maksymalne wysokości stawek kwotowych opłat, o których mowa w ust. 5c. Opłaty, o których mowa w ust. 6, stanowią dochód własny powiatu (art. 130 ust. 6e).

Zgodnie ze wcześniej obowiązującymi przepisami, tj. od 19 października 2006 r. art. 130a ust. 5a- 5d ustawy prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. Nr 108, poz. 908 ze zm.)

W przypadkach określonych w ust. 1 i 2 pojazd jest usuwany z drogi przez jednostkę wyznaczoną przez starostę.

Starosta, wyznaczając jednostkę do usuwania pojazdów, kieruje się przesłankami zachowania rzetelności oraz zapewnienia najwyższej jakości świadczonych usług, a w szczególności bierze pod uwagę:

1)standard wyposażenia i oznakowania pojazdu przeznaczonego do usuwania lub przemieszczania pojazdów;

2)liczbę i rodzaj pojazdów przystosowanych do usuwania lub przemieszczania pojazdów, stosownie do wielkości obszaru świadczonych usług;

3)deklarowany czas przybycia na miejsce zdarzenia;

4)zobowiązanie jednostki do realizacji każdego zlecenia usunięcia pojazdu z drogi;

5)opinię właściwego miejscowo komendanta powiatowego Policji w zakresie dotychczasowego przebiegu ewentualnej współpracy jednostki z Policją;

6)konieczność zachowania warunków konkurencji;

7)proponowaną cenę usługi.

Pojazd usunięty z drogi, w przypadkach określonych w ust. 1 i 2, umieszcza się na wyznaczonym przez starostę parkingu strzeżonym do czasu uiszczenia opłaty za jego usunięcie i parkowanie.

Starosta, wyznaczając jednostkę do prowadzenia parkingu strzeżonego, kieruje się przesłankami rzetelności oraz zapewnienia najwyższej jakości świadczonych usług, a w szczególności bierze pod uwagę:

1)standard wyposażenia parkingu strzeżonego, a zwłaszcza rodzaj ogrodzenia, oświetlenie i monitoring;

2)liczbę miejsc do parkowania pojazdów;

3)proponowany rodzaj zabezpieczenia pojazdów;

4)warunki utrzymywania pojazdów, a zwłaszcza pojazdów z uszkodzeniami powypadkowymi;

5)miejsce położenia parkingu;

6)opinię właściwego miejscowo komendanta powiatowego Policji w zakresie dotychczasowego przebiegu ewentualnej współpracy jednostki z Policją;

7)zobowiązanie jednostki do realizacji każdego zlecenia umieszczenia pojazdu na parkingu strzeżonym;

8)konieczność zachowania warunków konkurencji;

9)proponowaną cenę usługi.

Z treści art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) wynika, iż dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonywał usługi obejmujące usuwanie pojazdów oraz prowadzenie strzeżonego parkingu dla tych pojazdów i ich przechowywanie na tym parkingu.

W tym miejscu wskazać należy, że usunięcie i przechowywanie pojazdów w trybie art. 130a ustawy Prawo o ruchu drogowym, następuje przymusowo, najczęściej wbrew woli nieobecnego właściciela pojazdu, w ramach scedowanego ustawą władztwa publicznoprawnego, przyznanego organom uprawnionym do wydawania dyspozycji usunięcia oraz samemu organowi. Elementem tego władztwa w przypadku miasta (powiatu) jest m.in. przymusowe ściąganie opłat za usunięcie i przechowywanie pojazdu, określanych przez radę powiatu w drodze uchwały, która podlega ogłoszeniu w wojewódzkim dzienniku urzędowym i jest aktem prawa miejscowego powszechnie obowiązującym na obszarze powiatu.

Należy jednak zaznaczyć, że charakter publicznoprawny i władczy ma wyłącznie stosunek prawny pomiędzy organem władzy a właścicielem pojazdu lub solidarnie inną osobą dysponującą pojazdem. Potwierdza to przepis ustawy przewidujący wydanie decyzji administracyjnej i egzekucji administracyjnej w przypadku przepadku pojazdu. Natomiast stosunek prawny istniejący pomiędzy organem władzy, a Wnioskodawcą jako podmiotem komercyjnym świadczącym usługi ma charakter cywilnoprawny.

Należy podkreślić, że z treścią definicji usług określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, koresponduje art. 130a ust. 5b i 5d ustawy Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którymi:

- 5b) Starosta, wyznaczając jednostkę do usuwania pojazdów, kieruje się przesłankami zachowania rzetelności oraz zapewnienia najwyższej jakości świadczonych usług,

a w szczególności bierze pod uwagę:

1)standard wyposażenia i oznakowania pojazdu przeznaczonego do usuwania lub przemieszczania pojazdów;

2)liczbę i rodzaj pojazdów przystosowanych do usuwania lub przemieszczania pojazdów, stosownie do wielkości obszaru świadczonych usług;

3)deklarowany czas przybycia na miejsce zdarzenia;

4)zobowiązanie jednostki do realizacji każdego zlecenia usunięcia pojazdu z drogi;

5)opinię właściwego miejscowo komendanta powiatowego Policji w zakresie dotychczasowego przebiegu ewentualnej współpracy jednostki z Policją;

6)konieczność zachowania warunków konkurencji;

7)proponowaną cenę usługi.

- 5d) Starosta, wyznaczając jednostkę do prowadzenia parkingu strzeżonego, kieruje się przesłankami rzetelności oraz zapewnienia najwyższej jakości świadczonych usług, a w szczególności bierze pod uwagę:

1)standard wyposażenia parkingu strzeżonego, a zwłaszcza rodzaj ogrodzenia, oświetlenie i monitoring;

2)liczbę miejsc do parkowania pojazdów;

3)proponowany rodzaj zabezpieczenia pojazdów;

4)warunki utrzymywania pojazdów, a zwłaszcza pojazdów z uszkodzeniami powypadkowymi;

5)miejsce położenia parkingu;

6)opinię właściwego miejscowo komendanta powiatowego Policji w zakresie dotychczasowego przebiegu ewentualnej współpracy jednostki z Policją;

7)zobowiązanie jednostki do realizacji każdego zlecenia umieszczenia pojazdu na parkingu strzeżonym;

8)konieczność zachowania warunków konkurencji;

9)proponowaną cenę usługi.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca prowadząc parking strzeżony dokonuje określonego świadczenia na rzecz właścicieli pojazdów, bądź na rzecz Skarbu Państwa. Świadczenie to polega na usunięciu pojazdu z drogi i przechowaniu samochodu, jego zabezpieczeniu przed kradzieżą i zniszczeniem (stąd wymagania dotyczące ogrodzenia, oświetlenia i monitoringu parkingu strzeżonego), stworzeniu warunków dla utrzymania pojazdów, w tym powypadkowych.

Ponadto zgodnie z art. 102 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dozorca obowiązany jest przechowywać zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Dozorca obowiązany jest zawiadomić organ egzekucyjny o zamierzonej zmianie miejsca przechowania ruchomości.

Stosownie do art. 102 § 2 ustawy, organ egzekucyjny przyzna, na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór, chyba że dozorcą jest jedna z osób wymienionych wart. 101 § 1. Tym samym usługi te mają charakter odpłatny.

Jednocześnie należy zauważyć, że specyfika i prawidłowe wykonywanie, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, czynności dozoru nad przejętymi samochodami nierozerwalnie wiąże się z ponoszeniem kosztów - wydatków koniecznych z wykonywaniem tego dozoru. Zatem koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z dozorem przejętych samochodów stanowią element kalkulacyjny otrzymywanej należności.

Tym samym nie można uznać, że kwota otrzymana przez Wnioskodawcę stanowi zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Konieczne wydatki Wnioskodawca ponosił we własnym imieniu i na własny rachunek aby wykonać usługę usunięcia czy dozoru pojazdu.

Jednocześnie w sprawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania do Wnioskodawcy, gdyż świadczy on te usługi na własną odpowiedzialność i ryzyko, Wnioskodawca ponosił odpowiedzialność wobec Skarbu Państwa i osób trzecich za przechowywanie pojazdów, Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca nie działał jako podatnik VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że wykonując dozór pojazdów w trybie art. 102 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie działał w charakterze podatnika VAT, albowiem nie wykonywał usługi w sensie cywilnoprawnym, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Gliwicach sygn.. akt III SA/Gl 320/11, uchwała SN z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt III CzP 47/07, postanowienie SN z dnia 11 lutego 2009 r. sygn. akt V CSK 332/08 oraz uchwała NSA z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt I OPS 1/10, bowiem zapadły one na tle innego stanu faktycznego.

Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w K . do usunięcia naruszenia prawa podtrzymując argumentację prawną wniosku.

Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K . stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] r.

Pismem z dnia [...] r. Wnioskodawca złożył skargę na powyższą interpretację domagając się jej uchylenia w całości i zarzucając naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu Wnioskodawca podtrzymał prezentowany we wniosku pogląd prawny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K ., działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym.

W rozpoznawanej sprawie fundamentalne znaczenie ma ustalenie czy Wnioskodawca w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest podatnikiem tego podatku wykonując jak opisano we wniosku działalność gospodarczą, w tym w zakresie usuwania i przechowywania pojazdów z dróg.

W pierwszej kolejności należy odwołać się do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że opodatkowane są odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje natomiast pojęcie dostawy towaru, zaś art. 8 ust. 1 pojęcie świadczenia usług rozumiane jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7. Z tak sformułowanej definicji świadczenia usług wynika jej szeroki zakres, obejmując działanie podatnika, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub tolerowanie czynności, przy zachowaniu ekwiwalentności świadczeń tj. usługa za wynagrodzeniem oraz z zachowaniem zasady, że druga strona jest beneficjentem świadczenia. W tym zakresie organ interpretujący zasadnie odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii odpłatności za usługi jako podstawy oceny czy zdarzenie gospodarcze podlega systemowi podatku od wartości dodanej zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności, a zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługowców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Natomiast nie uznaje się za wykonywana samodzielnie działalność gospodarczą czynności, z których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności iwykonującym zlecane czynności codo warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Tak zdefiniowane pojęcie podatnika pozwala na ustalenie szerokiego zakresu podmiotów objętych tą definicją.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w czasie, którego dotyczy rozpoznawany wniosek, z zastrzeżeniem ust.2-22, art. 30-32, art. 119, art. 120 ust. 4 i 5, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Treść tej regulacji odpowiada definicjom zawartym w Dyrektywie 2006/112/WE.

Odnosząc powołane wyżej uregulowania prawne do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy podkreślić, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w zakresie pomocy drogowej, usuwania i przechowywania pojazdów z dróg, a powołane przepisy maja do niego w pełni zastosowanie.

Odnośnie natomiast odwołania się przez stronę skarżąca do treści uchwały NSA z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt I OPS 1/10, wyroku WSA w Gdańsku w sprawie III SA/Gd 320/11to należy stwierdzić, iż dotyczy ona kwestii odmiennych niż objęte zaskarżona interpretacją, a w szczególności odnosi się do dochodzenia roszczeń z tytułu przechowywania pojazdów, wskazując administracyjnoprawny tryb dochodzenia tych roszczeń, nie odnosi się natomiast do statusu osoby prowadzącej działalność gospodarczą w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W powołanej uchwale wskazano również, iż wynagrodzenie, o którym mowa w art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji winno uwzględniać zakres obowiązków dozorcy i okoliczności towarzyszące przechowaniu, warunki sprawowania pieczy nad zajęta ruchomością oraz wielkość przechowywanego przedmiotu, powierzchnię niezbędna do jego składowania w sposób zapewniający jego właściwości. Powyższe okoliczności winna uwzględnić rada powiatu, która zgodnie z art. 130a ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy ustala wysokość opłat za usunięcie i parkowanie pojazdu. Z treści tego orzeczenia wynika, że czynności wskazane w art. 130a Prawa o ruchu drogowym wiążą się bezpośrednio z zapewnieniem porządku i bezpieczeństwa w ruchu drogowym, a zadanie to ma charakter publicznoprawny, należący do zadań państwa i jego organy decydują o podjęciu właściwych działań. Jednakże działania te, jak w niniejszej sprawie, w praktyce wykonywane są przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a co za tym idzie publicznoprawny charakter opisanych powyżej działań nie przenosi się rozliczenia pomiędzy organem władzy publicznej a podmiotem w praktyce wykonującym te usługi w zakresie podatku od towarów i usług. Z treści wyżej powołanej uchwały wynika bowiem, że wynagrodzenie za te czynności uwzględnia faktycznie poczynione nakłady przez podmiot gospodarczy, co podkreśla ich wzajemny charakter. Przy ocenie prawnej stanu faktycznego sprawy należy zwrócić uwagę na treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który nakazuje przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

(...)

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odwołując się do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE należy więc podkreślić, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok w sprawie 102/86, wyrok w sprawie C-305/01, wyrok w sprawie C-16/93, wyrok w sprawie C-93/10 ).

Odnosząc powyższe do treści rozpoznawanego wniosku trzeba podkreślić, iż strona skarżąca świadczy usługi na rzecz organu władzy, za które otrzymuje stosowne wynagrodzenie, a w konsekwencji działanie to mieści się w definicji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Władcza sfera działania organu władzy odnosi się natomiast do relacji tego organu z właścicielem pojazdu przeznaczonego do usunięcia i przechowania, a w konsekwencji nie obejmuje strony skarżącej.

Należy stwierdzić, iż pogląd prezentowany przez interpretatora zasługuje w pełni na uwzględnienie w świetle przyjętej argumentacji, zaś zarzuty skargi nie doprowadziły w sposób skuteczny do dokonania odmiennej oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego.

Biorąc powyższe pod uwagę skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.