Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 983/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 1 , ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] , po rozpatrzeniu odwołania spółki jawnej "A" ,, Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł.

Wydanie decyzji poprzedziło ustalenie następującego stanu faktycznego:

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w C. w spółce "A" spółka jawna (dalej w skrócie: spółka), w zakresie prawidłowości obrotu i zużycia wyrobów energetycznych (paliwa lotniczego o kodzie CN 27101231) zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, za okres od 24 stycznia 2012 r. do 15 listopada 2013 r., organ I instancji stwierdził, że spółka była tzw. podmiotem zużywającym, określonym w art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Spółka zużywała mianowicie paliwo lotnicze Avgas 100LL o kodzie CN 27101231 do napędu samolotu [...] , które nabywała poprzez bezpośrednie tankowanie do samolotu w portach lotniczych od "B" oraz od "C" sp. z o.o. w W.

Na podstawie przedstawionych faktur zakupu i dokumentów dostawy oraz ewidencji obrotu produktów ropopochodnych organ ustalił, że w miesiącu grudniu 2012 r. spółka nabyła łącznie [... ] litry, a zużyła [...] litrów paliwa lotniczego.

Jednocześnie organ ustalił, na podstawie oświadczenia wspólnika spółki, że spółka nie prowadziła działalności komercyjnej polegającej na odpłatnym przewozie osób lub rzeczy, jednak w okresie objętym kontrolą wszystkie loty były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ustalenia w powyższym zakresie organ opisał w protokole kontroli z dnia [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r.

W toku postępowania organ przyjął ustalenia kontroli, a dodatkowo stwierdził, że paliwo lotnicze zakupione w okresie od stycznia 2012 r. do listopada 2013 r. było zużywane do przelotów związanych bezpośrednio z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, w tym do oddziałów w P., L., G. oraz celem udziału w wystawach i targach poza granicami Polski, a także na spotkania z kontrahentami. Miejsca każdorazowego przelotu i cel wyjazdu były odnotowywane w ewidencji produktów zwolnionych od akcyzy. Przed dokonaniem pierwszego zakupu paliwa lotniczego spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie Celnym w C. i założyła ewidencję wyrobów akcyzowych.

Powołując się na ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. z 2011 r. Dz. U. Nr 108, poz. 626, ze zm.) organ I instancji stwierdził, że wyrobami akcyzowymi - podlegającymi opodatkowaniu akcyzą - są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod poz. 27 ujęto oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - klasyfikowane do kodu CN 2710.

Warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia od akcyzy jest m.in. przeznaczenie w/w wyrobów energetycznych w określonym celu. Stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie m. in. benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31 używane do statków powietrznych w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 32 tej ustawy, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Wówczas, w myśl art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Organ przywołał także art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów, energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283), implementowany do krajowego porządku prawnego w art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując, że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Prywatne loty niehandlowe oznaczają zaś każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów łub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Zestawiając ustalony stan faktyczny z przytoczonymi przepisami prawa organ stwierdził, że w grudniu 2012 r. spółka zużyła paliwo lotnicze o kodzie CN 2710 11 31 w ilości [...] litrów niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 32 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym zużycie to podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu strona zarzuciła organowi 1) niezastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy przepis ten miał zastosowanie; 2) błędną interpretację art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym; 3) naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazała, że odwołujący posiada samolot [...] stanowiący środek trwały firmy, korzystał z samolotu wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przed pierwszym zakupem paliwa złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego potwierdzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. , prowadził ewidencję obrotu (zakupu i zużycia) produktów ropopochodnych zwolnionych z podatku akcyzowego, prowadził ewidencję pilota z rejestracją wszystkich wykonanych lotów, składał okresowe informacje o obrocie produktami ropopochodnymi, nie prowadził działalności polegającej na odpłatnym przewozie osób i towarów. W tych okolicznościach spółka, wbrew stanowisku organu podatkowego, była uprawniona w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym do zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie paliwa lotniczego do samolotu wykorzystywanego wyłącznie do celów gospodarczych. Podobny pogląd zawierały interpretacje organów podatkowych zamieszczane w latach 2011-2012 na stronach internetowych, a także wyniki kontroli przeprowadzanych w innych podmiotach.

Zdaniem strony zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie paliwa nie przysługuje jedynie w sytuacji, gdy produkt zużywany jest do lotów innych niż gospodarcze. Ustawodawca nie wprowadził w tym przepisie normy odnoszącej się wyłącznie do przewoźników posiadających certyfikat przewoźnika lotniczego, a jeżeli taka byłaby wola ustawodawcy (jak to aktualnie interpretuje Naczelnik Urzędu Celnego), to ustawodawca był zobowiązany do precyzyjnego i jednoznacznego zapisania tego w ustawie.

Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. w całości zgodził się z ustaleniami i argumentacją organu I instancji. Zaakcentował, że warunki zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie określone zostały w ust. 3 oraz w ust. 5-13 art. 32 ustawy o podatku akcyzowym. Istotą zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego o kodzie CN 2710 1131 oraz innych paliw używanych do statków powietrznych, o których mowa w art. 32 ust. 1 u.p.a. jest spełnienie celu tego zwolnienia w ustawowo określonych warunkach i przypadkach, przy czym wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i powinno być interpretowane ściśle.

Zwrócił przy tym uwagę, że posiadany przez spółkę samolot wykorzystywany był do przelotów do oddziałów spółki na terenie Polski, do kontrahentów w kraju i za granicą, a także przelotów związanych z uczestnictwem w wystawach i targach poza granicami Polski. Tymczasem zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego nie stosuje się w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela (...) w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zdaniem organu odwoławczego interpretacja powyższej regulacji wskazuje, iż jakiekolwiek loty o charakterze komercyjnym mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy (w tym również loty szkoleniowe, loty doskonalące czy też loty wykonywane na zlecenie pogotowia, wykonywane przez policję czy też straż graniczną). Zwolnieniu od akcyzy nie podlegają natomiast loty niemające charakteru komercyjnego.

Powołując art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283) implementowany do krajowego porządku prawnego, organ stwierdził, że ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni posiłkować należy się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). TSUE z kolei wskazał, że przepis art. 14 ust. 1 lit. b w/w dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych (sprawa C-79/10; podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 430/12).

Ponieważ spółka dokonywała zakupu paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a paliwo zużywane było w samolocie Cessna wykorzystywanym do przelotów do placówek usytuowanych na terytorium kraju, do kontrahentów mających swoją siedzibę w kraju i za granicą oraz w celu uczestnictwa w wystawach i targach poza granicami Polski, to nie były to przeloty o charakterze komercyjnym, a zatem brak było podstaw do zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy. Wykorzystanie posiadanego statku powietrznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wskazanych przez spółkę mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych".

W konsekwencji za niezasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy poprzez jego niezastosowanie oraz zarzut błędnej interpretacji art. 32 ust. 2.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z pozostałymi zarzutami, w tym naruszenia art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję spółka zarzucając niezastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy przepis ten miał zastosowanie; błędną interpretację art. 32 ust. 2 w/w ustawy; naruszenie art. 120 i 121 ustawy Ordynacja podatkowa – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. , także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżący w całości powtórzył zarzuty i argumenty podniesione wcześniej w odwołaniu, akcentując niedokładną implementację dyrektyw unijnych przez polskiego ustawodawcę, co wywołało negatywne dla podatnika skutki. Za wyrokiem NSA z dnia 24 sierpnia 2008 r. (I FSK 922/08) skarżący zwrócił uwagę, że dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, tzn. w relacji jednostka wobec państwa. Oznacza to, że organy państwa członkowskiego w żadnym razie nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego.

Zdaniem skarżącego, w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 1 i art.32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zużywane przez niego paliwo lotnicze było zwolnione od akcyzy. W ocenie skarżącego aktualna interpretacja art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie jest poprawna, gdyż przyjmując racjonalne działanie ustawodawcy należy wykluczyć, że zapis "innych niż gospodarcze, w szczególności..." jest zamieszczony pomyłkowo i nie ma żadnego znaczenia.

Ponadto przez dwuletni okres użytkowania samolotu i zużywania paliwa lotniczego nikt prawa do ulgi nie kwestionował, stąd obecna interpretacja przyjęta w decyzjach organów obu instancji narusza zaufanie do organów administracji, które po upływie kilku lat od wejścia w życie powyższych przepisów zmieniają ich interpretację w kierunku oczywiście negatywnym.

Skarżący dodał, że skoro dotychczas była inna interpretacja art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a dopiero Minister Finansów decyzją z dnia 24 maja 2013 r. ustalił obecnie stosowaną przez organy podatkowe jego wykładnię, to skutki zmiany stanowiska organów podatkowych nie mogą sięgać do zdarzeń z przeszłości. Podatnicy nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnych przepisów i zmieniających interpretację organów podatkowych. Stosowanie takiej restrykcyjnej interpretacji może dotyczyć wyłącznie zdarzeń gospodarczych po dacie wydania nowej interpretacji przez Ministra Finansów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W odniesieniu do zarzucanej zmiany interpretacji przepisów prawa przez Ministra Finansów wskazał, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub ETS (TSUE). Zmieniona przez Ministra Finansów interpretacja dotyczyła stanu faktycznego przedstawionego w indywidualnej sprawie innego podatnika; nie była to interpretacja ogólna stąd nie jest wyznacznikiem dla wszystkich organów i nie powoduje ujednolicenia stosowania prawa i interpretacji poszczególnych przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji

i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej

w niej podstawy prawnej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia.

Ustalenia organów podatkowych w zakresie istotnych w sprawie faktów nie są przedmiotem sporu. Zadaniem Sądu zebrane dowody i dokonane ustalenia pozwalały na dokonanie subsumpcji tych ustaleń pod obowiązujące przepisy prawa.

W kontekście dokonanych ustaleń zauważyć należy, że paliwo lotnicze o kodzie CN 27101231 jest produktem energetycznym - olejem mineralnym, którego opodatkowanie w 2012 r. podlegało wspólnotowym regulacjom zawartym w dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE L 2009.9.12) oraz w dyrektywie Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003.283.51) - zob.: art.2 ust.1 lit. b i ust. 5 tej dyrektywy). Z przepisów tych dyrektyw wynika między innymi (zob.: art. 7 dyrektywy 2008/118/WE)., że podatek akcyzowy od takiego wyrobu, nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde państwo członkowskie, staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji, przy czym "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza:

a) opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami;

b) przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego;

c) produkcja wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcja niezgodna z przepisami;

d) import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W przepisach tych przewidziano również zwolnienia podatkowe. W myśl art.14 ust.1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom - produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe.

Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

(...)

Z uwzględnieniem powyższych regulacji w art. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.a. - postanowiono w szczególności, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 u.p.a.).

W ustawie uregulowano także zwolnienia od podatku akcyzowego, w tym w art. 32 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe

- używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Przy czym zwolnienia, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 1 nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art. 32 ust. 2 u.p.a.).

Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem zwalnia się z akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwa typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi, jak słusznie zwróciły uwagę organy, implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy 2008/118/WE. Zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nie obejmuje jednak akcyzy od paliwa lotniczego zużywanego do "prywatnych rejsów rekreacyjnych. Z powyższego wynika, więc że ze zwolnienia korzystają loty o charakterze komercyjnym. Ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni posiłkować należy się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). TSUE w sprawie C-79/10 wskazał, że "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych, natomiast art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Powyższy pogląd Sąd podziela.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, że spółka, jako zarejestrowany podmiot zużywający, dokonywała zakupu paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W sprawie poza sporem pozostaje, że w grudniu 2012 r. skarżący zużył 243,50 litrów paliwa lotniczego zwolnionego z akcyzy. Paliwo zużywane było przez samolot pasażerski [...] do przelotów związanych bezpośrednio z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, w tym do oddziałów spółki oraz celem udziału w wystawach i targach poza granicami Polski, a także na spotkania z kontrahentami. Zdaniem Sądu organy prawidłowo uznały, że spółka zużywając zakupione paliwo lotnicze do rejsów niekomercyjnych nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a.

Równocześnie dodać trzeba, że akcyza jest tzw. podatkiem jednofazowym, a opodatkowaniu podlega dopuszczenie do "konsumpcji" (w przedmiotowej sprawie zużycia) wyrobu akcyzowego. W rezultacie wystąpienie zdarzenia, które stanowi dopuszczenie do konsumpcji, rodzi w dalszej konsekwencji obowiązek zapłaty akcyzy (jeżeli wcześniej nie została zapłacona), co prawidłowo dostrzegły organy obu instancji.

Za nietrafny Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał był wystarczający do dokonania ustaleń co do faktów, które były konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy, a przy tym fakty te nie były przez skarżącego w sposób jasny kwestionowane, nie odwoływał się on też do innych dowodów.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje zarzut dwuletniego niekwestionowania przez organy użytkowania samolotu i zużywania paliwa lotniczego zwolnionego od akcyzy (także niekontrolowania spółki w tym zakresie). Organ jest bowiem uprawniony do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie, obejmującej grudzień 2012 r., kontrola podatkowa została przeprowadzona już w 2013 r., a zatem zarzut utrwalania przekonania podatnika o prawidłowości jego rozliczeń nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych i nie mógł zostać uwzględniony.

Sąd nie podzielił także zarzutu wpływu zmiany interpretacji art. 32 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wydanej przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie innego podatnika, na rozliczenia podatkowe spółki. Zgodnie z art. 14k § 1 i 3 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Nawet jeżeli wnioskodawca zastosował się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, to jedynie nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Co więcej, samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może do niej się nie zastosować.

W tym stanie rzeczy w okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący nie może skutecznie domagać się przyznania pełnej ochrony w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej wydanej innemu podatnikowi, szczególnie, że zakres tej ochrony jest ograniczony nawet w stosunku do wnioskodawcy.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że organy państwa członkowskiego w żadnym razie nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego, co ma potwierdzać wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 922/08 należy zauważyć, że zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 32.6 z 26.10.2012, s. 47) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy i środków. Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. W przywołanym w skardze w/w wyroku NSA, powołując się na wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 stwierdził, że oczywiste jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. W sytuacji, gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd może odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego.

W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja jednak nie wystąpiła. Bezpośrednie zastosowanie znajdowały niebudzące wątpliwości przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie dyrektywy, której treść przywołano dla wykazania podobieństwa w sposobie uregulowania zwolnienia podatkowego, osiągniętego celu i rezultatu implementowanej dyrektywy.

W świetle powyższego, na podstawie art.151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

Gliwice, 10.02.2015 r.

ZARZĄDZENIE

1. Wyrok wraz z uzasadnieniem doręczyć pełnomocnikowi.

2. Przedłożyć po wpływie skargi kasacyjnej lub po upływie terminu do jej wniesienia, celem podjęcia dalszych czynności procesowych.

Sędzia WSA

Krzysztof Kandut