Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 934/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23, art. 24a ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2, art. 188, art. 191, art. 194 par. 1-4, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2013 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą Z. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 280.953,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji podniósł, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT – 36L za rok podatkowy 2006 Z. M. wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 7.977.051,04 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 7.040.295,00 zł, dochód z działalności gospodarczej w kwocie 936.755,85 zł i podatek należny w kwocie 171.937,00 zł. W 2006r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą Zakład Piekarniczo – Cukierniczy "A" Z. M. M. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B R. O. na kwotę 1.829.056 zł, w tym do kosztów 2006r. na kwotę 573.770,00 zł – faktury te dotyczyły zakupu środków chemicznych, usług mycia, dezynfekcji i konserwacji sprzętu piekarniczego, polimerowej konserwacji podłóg, utylizacji odpadów poprodukcyjnych i usług przedstawiciela handlowego w okresie od 1 do 31 marca 2006r.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami nie miały faktycznie miejsca. Faktury te nie mogą być uznane za rzetelne i stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w konsekwencji kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przy określaniu podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji wyłączył nierzetelne faktury i określił przychód z prowadzonej w 2006r. przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę 7.977.051,04 zł, koszty uzyskania przychodu na kwotę 6.466.525,19 zł oraz dochód w kwocie 1.510.525,85 zł i decyzją z dnia 23 marca 2012r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 280.953,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, organ drugiej instancji stwierdził, że skoro w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., mowa jest o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy w danym przypadku zostały spełnione ustawowe przesłanki pozwalające uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych wynika z przepisów ustawy o rachunkowości, m.in. art. 20 ust. 2, art. 21 i art. 22 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 24a u.p.d.o.f. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, dokonuje określonych wydatków, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą następnie przychód.

Uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, iż faktury VAT wystawione przez R. O., którymi podatnik dokumentuje koszty uzyskania przychodu, nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych, co skutkuje ich nierzetelnością, organ drugiej instancji powołał się na wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia [...]., [...], w którym sąd ten uznał winnym R. O. tego, że wystawił w okresie od dnia 26 lipca 2005r. do dnia 25 października 2008r. 90 faktur VAT dla Zakładu Piekarniczo Cukierniczego "A" z/s w D. na łączną wartość brutto 2.171.574,53zł, w tym podatek VAT 391.621,56 zł w ten sposób, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji oraz obszernie przytoczył przedstawioną w jego uzasadnieniu ocenę materiału dowodowego. Organ drugiej instancji wskazał też na brak dowodów na zakup przez R. O. środków chemicznych, atestów, itp., nie wskazanie przez R. O. firm, od których miał kupować środki chemiczne, brak wiedzy podatnika na temat "rzekomo" stosowanych środków, ich zagrożenia dla produkowanej żywności, pracowników, czy sprzętu. Za niewiarygodne organ drugiej instancji uznał zeznania świadków na temat sposobu utrzymania czystości w zakładzie "A" i wiedzy świadków, iż R. O. czyścił zakład oraz jego wyposażenie w dni, w których nie byli w zakładzie. Wskazał na ich związki z podatnikiem obecnie bądź w przeszłości. Za niewiarygodne organ drugiej instancji uznał też twierdzenia, iż podatnik dopuszczał, produkując żywność o krótkotrwałej trwałości – pieczywo, sprzęt i wyposażenie po całym tygodniu użytkowania i wielu cyklach produkcyjnych, jak również twierdzenia dotyczące sposobu utylizacji odpadów przez R. O. w małym zbiorniku, z użyciem zasady, w bezpośredniej bliskości rodziny R. O. (podwórze), który miał je przewozić wielokrotnie małą przyczepą, przy dostępności firm zajmujących się odbiorem nieczystości. Organ drugiej instancji podniósł również, iż R. O. nie wskazał podatnika jako swego kontrahenta, chociaż ustalono, że podatnik był głównym odbiorcą koncentratów myjących i jedynym usługobiorcą usług świadczonych przez niego. Organ drugiej instancji wskazał nadto na brak jakichkolwiek dowodów przemawiających za wykonaniem przez R. O. usługi w zakresie przedstawiciela handlowego oraz zaprzeczenie przez podatnika w zakresie potrzeby wykonywania polimerowej konserwacji podłogi.

Organ drugiej instancji podkreślił dalej, że dowody KP i faktury mające potwierdzać rzetelność transakcji nie znajdują potwierdzenia w zakresie odzwierciedlenia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci nabycia środków chemicznych czy usług od R. O. W konsekwencji tego za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, który podważył rzetelność ksiąg podatkowych (ksiąg rachunkowych) podatnika za 2006r. i nie uznał ich za dowód w postępowaniu w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur VAT za ten rok. Organ drugiej instancji zauważył przy tym, że w sytuacji udokumentowania wydatków nierzetelnymi dowodami ogólne zasady dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogły mieć zastosowania. Celem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, w przypadku gdy brak jest danych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku prowadziłaby do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji. Nie można aprobować sytuacji, gdy podatnik próbuje udokumentować zakup towarów (usług) fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych operacji gospodarczych. Gdy brak rzetelnych dokumentów, fakt poniesienia wydatku jest wysoce wątpliwy. Oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz działalności gospodarczej podatnika. W konsekwencji przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego i równego traktowania podatników. Możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej z pominięciem zakwestionowanych faktur, a więc w rzeczywistej wysokości. W takim wypadku zastosowanie szacowania do ustalenia tej podstawy, jako wyjątku od ustalania tej podstawy w oparciu o dokumentację podatkową było niedopuszczalne. Dla celów podatkowych kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt rozpatrywany w kategoriach podatkowych, co wynika z art. 120 Op. Zakres kosztów podatkowych jest zawsze wyznaczany przez zasadnicze kryterium podatkowej kwalifikacji kosztu.

W skardze na powyższą decyzję Z. M. wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa procesowego:

- art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym sprawy, pominięcie istotnych w sprawie dowodów, zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w sprawie, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, rażąco wadliwą ocenę zeznań świadków;

- art. 120 Op poprzez naruszenie zasady praworządności wskutek przyjęcia z góry upatrzonej tezy w postępowaniu bez jej należytej weryfikacji;

- art. 122 Op poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy;

- art. 127 Op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

- art. 193 § 4 Op poprzez nieuprawnione ustalenie, że księga podatkowa prowadzona była w sposób nierzetelny;

- art. 193 § 2 Op poprzez bezzasadne przyjęcie, że podatkowa księga nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez niewyjaśnienie przyczyn odmowy uznania przeważającej części materiału dowodowego za wiarygodny;

2. przepisów prawa materialnego – art. 23 § 2 Op poprzez bezzasadne określenie zobowiązania skarżącego w oparciu o dyspozycję tego przepisu, podczas gdy brak jest podstaw do odstąpienia od uznania ksiąg podatkowych za niewadliwe i nierzetelne.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ drugiej instancji uchybił obowiązkom określonym w art. 127 Op. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło wyjaśnienia przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom. Organ uznał za wiarygodne zeznania świadków B. K. i R. K., którzy również pozostawali w stosunku zatrudnienia ze skarżącym. Nie wskazał jednak przyczyn, dla których zaznania tych osób okazały się wiarygodne, a inne – nie. Ponadto organ pominął istotny fakt, iż B. K. w przeważającym okresie czasu pracowała u skarżącego wówczas, gdy współpraca z R. O. została zerwana. Organ w żaden sposób nie odniósł się do tej kwestii. Nie rozważył zarzutów skarżącego dotyczących zeznań R.K., w szczególności w odniesieniu do zeznań z dnia 11 lutego 2009r., gdyż świadek ten podał, że pracował wyłącznie od niedzieli do piątku. Nie bywał w piekarni w soboty. Sposób mycia koszy opisał na podstawie swoich przypuszczeń, posługując się czasownikiem "wydaje mi się". Kwestionując prawidłowość dokonanej przez organ oceny zeznań świadków, skarżący stwierdził, iż świadkowie jednoznacznie wskazywali okoliczności, w których widywali R. O. oraz powołał się na zeznania świadków R. B., złożone w postępowaniu podatkowym w dniu 18 maja 2011r. oraz na rozprawie przed Sądem Rejonowym w S. w dniu [...]., M. B. złożone na rozprawie przed Sądem Rejonowym w S. w dniu [...]., W. D. złożone w postępowaniu podatkowym dnia 11 lutego 2009r. oraz na rozprawie przed Sądem Rejonowym w S. w dniu [...]., K. G. złożone na rozprawie przed Sądem Rejonowym w S. w dniu [...]., T. G. złożone w postępowaniu podatkowym w dniu 18 maja 2010r. i na rozprawie przed Sądem Rejonowym w S. w dniu [...]., S. G. złożone na rozprawie przed Sądem Rejonowym w S. w dniu [...], M. G. złożone na rozprawie przed Sądem Rejonowym w S. w dniu [...]., K. G. złożone w postępowaniu podatkowym w dniu 11 lutego 2009r. oraz na rozprawie przed Sądem Rejonowym w S. w dniu [...]., S. N. złożone w postępowaniu podatkowym dnia 17 maja 2010r. i na rozprawie przed Sądem Rejonowym w S. w dniu [...] , R. U. złożone na rozprawie przed Sądem Rejonowym w S. w dniu [...]., M. K. złożone na rozprawie przed Sądem Rejonowym w S. dnia [...]., P. P., A. P. złożone na rozprawie przed Sądem Rejonowym w S. w dniu [...]., T. K. złożone w postępowaniu podatkowym w dniu 19 maja 2010r. oraz na rozprawie przed Sądem Rejonowym w S. w dniu [....]. Skarżący podniósł przy tym, że niektórzy świadkowie widzieli R. O. częściej (W. D., R. B., S. G., K. G., P. M.), inni rzadziej (M. K., K. G., M. B.). Jedni widzieli go przy myciu koszy (M. G., T. G., S. N., T. K.), inni zaś przy myciu blach (K. L., K. G.). Składając liczne dokumenty i wnioski dowodowe skarżący zmierzał właśnie do wykazania faktu świadczenia usług przez R. O.. Złożenie dokumentacji dotyczącej wdrożenia systemu HACCP w zakładzie obala tezę, jakoby system ten został wprowadzony do zakładu "A" już w 2005r. Podobnie – dokumenty dotyczące współpracy z przedsiębiorstwem D Sp. z o. o. jednoznacznie dowodzą zakresu tej działalności i wykluczają możliwość przyjęcia, by usługi świadczone przez D Sp. z o. o. pokrywały się przedmiotem usług wykonywanych przez R. O.. Dowody te zgłoszono na konkretne okoliczności. Organ odwoławczy nie odniósł się do nich w żaden sposób. Nie spróbował nawet ich ocenić. Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do zarzutów odwołania, a zwłaszcza obszernej argumentacji podatnika zawartej w piśmie zatytułowanym "uzupełnienie odwołania". Przede wszystkim organ ponownie, w ślad za decyzją organu pierwszej instancji powołał się na rzekomy obowiązek skarżącego we wdrożeniu systemu HACCP już w 2005r., gdy tymczasem skarżący jednoznacznie wykazał, za pomocą stosownych dokumentów, iż nastąpiło to już po zaprzestaniu korzystania z usług świadczonych przez R. O. Organ zignorował stanowisko skarżącego w przedmiocie dokumentów potwierdzających wypłaty gotówki R. O. W postępowaniu odwoławczym skarżący złożył wszystkie posiadane dokumenty KP, które wcześniej były okazywane w toku licznych kontroli podatkowych. Organ odwoławczy nie dokonał w żaden sposób analizy twierdzeń skarżącego w zakresie nabycia blach aluminizowanych, które kupiono po zrezygnowaniu ze współpracy z R. O. W toku postępowania złożono kopie faktur, które przedstawiają rzeczywisty stan rzeczy w tym zakresie. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do argumentacji dotyczącej okoliczności uruchomienia nowego zakładu w Ł. i urządzeń instalowanych w porównaniu do infrastruktury zakładu w D. W toku postępowania pracownicy Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzali oględziny nowego zakładu w Ł. W szczególności oglądali nową myjnię koszy, porównywali ją z warunkami panującymi w zakładzie w D. W postępowaniu odwoławczym skarżący jasno i precyzyjnie wykazał przyczyny i okoliczności korzystania z usług R. O. w latach 2005 – 2008. Organ odwoławczy zignorował najobszerniejszy fragment akt sprawy, a obejmujący liczne zeznania świadków. Nie dokonał żadnej oceny tego materiału. Tymczasem z zeznań tych jednoznacznie wynika, że mycie blach, forem i koszy odbywało się w zakładzie skarżącego dwuetapowo. W tygodniu było to mycie koszy bieżące, z kurzu, powierzchniowego brudu, zaś w soboty odbywało się gruntowne czyszczenie. Jeżeli chodzi o formy i blachy to były one również odświeżane do dalszych wypieków w tygodniu, gdy miało miejsce olejenie tych elementów. W soboty odbywało się gruntowne mycie przez firmę R. O. Czyszczarka Jeros umożliwia jedynie usunięcie przyklejonych kawałków ciasta, czy innych większych zabrudzeń. Nie usuwa zaś spalenizny i zanieczyszczeń stałych. Zasadniczym zadaniem tej czyszczarki jest olejenie, nakładanie emulsji. Czyszczarka Jeros nie zapewniała gruntownego czyszczenia blach i forem, które odbywało się w soboty i niedziele. Czyszczarka była przedmiotem oględzin pracowników organu podatkowego. W decyzji organu odwoławczego brak jest jakiejkolwiek analizy argumentacji stanowiska skarżącego dotyczącej kwestii braku pisemnej umowy między stronami. W postępowaniu odwoławczym skarżący zakwestionował również stanowisko organu pierwszej instancji, iż ceny świadczonych przez R. O. usług były zawyżone. Organ pierwszej instancji oddalił wszelkie wnioski dowodowe w tym zakresie, nawet te, które bezkosztowo i w prosty sposób można było przeprowadzić (zażądanie informacji od innych podobnych przedsiębiorców). Rezygnując z przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego (nawet w szczątkowym zakresie), organ zdecydował się dokonać oceny w tym zakresie samodzielnie, mimo że nie jest specjalistą z zakresu wyceny usług branży piekarniczej, brakuje mu podstawowych nawet wiadomości w tym przedmiocie, a skarżący jest jedynym przedsiębiorcą w swojej branży w tej skali w granicach właściwości organu podatkowego. Odnośnie wysokości wynagrodzenia wypłacanego R. O. skarżący stwierdził, iż organ pominął fakt, że nie był on zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Nie można zatem jego usług porównywać z pracą szeregowego pracownika. Dysponował wiedzą i umiejętnościami niezbędnymi dla utrzymania czystości zakładu, czynił to skutecznie i na bardzo dużą skalę, przy wykorzystaniu również pomocy innych osób. Organ odwoławczy kwestię tę zupełnie pominął. R.O. w weekendy, a konkretnie w soboty przyjeżdżał do zakładu "A", gdzie wykonywał usługi czyszczenia i mycia zakładu, blach piekarniczych oraz koszy piekarniczy. Podyktowane to było cyklem produkcyjnym w zakładzie. Zakład "A" jest poddawany stałemu monitoringowi tak służb sanitarnych, jak również, a może przede wszystkim – surowych odbiorców kontrahentów sieciowych, którzy nie tolerują żadnych odstępstw od norm ustawowych tym zakresie, a co istotniejsze – stawiają własne, o wiele bardziej rygorystyczne niż te, które wynikają z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Ustalenie, iż czynności R. O. nie były w istocie wykonywane oznacza w istocie sugestię, iż zakład "A" pozostawał w okresie współpracy z tym podmiotem brudny i zaniedbany. Jak bowiem wskazują jednoznaczne zeznania świadków (zarówno obecnych, jak też byłych pracowników) w tym względzie, mycie i czyszczenie odbywało się w soboty, bez udział pracowników zakładu. Organ okoliczności tych nie dostrzega, pomija zupełnie stanowisko podatnika, nie rozumiejąc technologii zakładu piekarniczego, reguł utrzymywania czystości w takim zakładzie, pomimo ich naocznego zaprezentowania. Jednocześnie organ zrezygnował z przeprowadzenia opinii biegłego w tym zakresie. Współpraca skarżącego z R. O. trwała kilka lat i stanowiła przedmiot licznych kontroli organu podatkowego. Nigdy wcześniej nie kwestionowano podstaw tej współpracy ani też nie zarzucano podatnikowi, by faktury otrzymywane od R. O. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeciwnie, organy akceptowały je i uznawały jako zgodne tak ze stanem prawnym, jak i rzeczywistością. W zaufaniu do wyników kontroli skarżący kontynuował współpracę z tym kontrahentem. Rozpoczynając współpracę z R. O. skarżący zweryfikował jego status jako przedsiębiorcy, uzyskawszy stosowny dokumentów postaci oświadczenia o statusie podatnika VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mających wpływ na wynik sprawy przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2006 wydatków na zakup środków chemicznych, usługi mycia i dezynfekcji sprzętu piekarniczego, konserwacji polimerowej posadzek udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B R. O. , reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest, jak zauważył organ odwoławczy, na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 pdf nie jest prostą opozycją art. 22 pdf. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. Tymczasem, jak słusznie przyjęły organy, faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania na rzecz skarżącego przez R. O. usług czyszczenia blach i koszy piekarniczych oraz utylizacji odpadów z zakładu skarżącego, a skarżący nie wykazał ani poniesienia wydatków na rzecz R.O., ani też nie wskazał innego podmiotu świadczącego na jego rzecz sporne usługi. Poza spornymi fakturami i KP nie przedstawił dowodu poniesienia zakwestionowanego wydatku. Najistotniejszym dowodem prawidłowości ustaleń organów jest zawarty w załączonych obszernych aktach administracyjnych prawomocny wyrok SR w S. z dnia [...] ., [...], skazujący R. O. za to, że w okresie od 26 lipca 2005 r. do 25 października 2008 r. wystawił w sposób nierzetelny 90 faktur VAT dla Zakładu Piekarniczo-Cukierniczego A z/s w D. na łączną kwotę 2.171.574,52 (w tym podatek VAT 391.621,56 zł). Sąd uznał, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że oskarżony R. O. nie świadczył usług, ani nie sprzedawał środków czystości, na co wystawiał faktury w okresie od 2005 do 2008 r. na rzecz firmy skarżącego. Ustalenia tego wyroku podzielił Sąd Okręgowy w Ł., Wydział Karny Odwoławczy, który wyrokiem z dnia [...] oddalił wniesioną od tego wyroku apelację. Podnieść dodatkowo należy, iż wyrok ten zapadł w wyniku powtórnego rozpatrzenia sprawy przez SR w S. Sąd Okręgowy w Ł. po wznowieniu postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem S. z dnia [...] [...], uchylił bowiem wyrokiem z dnia [...]., wyrok SR w S. z dnia [...]., [...], uznający winnym R. O. za wystawianie w okresie od 26 lipca 2005 r. do 25 października 2008 r. w sposób nierzetelny 90 faktur VAT dla Zakładu Piekarniczo-Cukierniczego A z/s w D. na łączną kwotę 2.171.574,52 (w tym podatek VAT 391.621,56 zł). Powyższe dowodzi, iż wskazany kontrahent skarżącego czterokrotnie przez sądy w różnych składach był uznany za winnego wystawiania na rzecz skarżącego nierzetelnych faktur, tych samych, które zostały zakwestionowane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Związek wskazanych wyroków ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy nie budzi zatem najmniejszej wątpliwości. Uznanie przez organy podatkowe tego wyroku za zasadniczy dowód w sprawie i czynienie w oparciu o ten wyrok ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, było zasadne, a przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonanej przez sąd karny obszernej oceny okoliczności faktycznych - dopuszczalne. Wyrok ten ma istotne znaczenie w sprawie i mógłby stanowić wyłączny dowód w sprawie, wiąże on bowiem zarówno sąd administracyjny, jak i organy podatkowe. Na podstawie art. 11 ppsa ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiąże sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych zapadałyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, W-wa 2005 r., s. 121 i n.). Wynikająca z przepisu art. 11 ppsa zasada pośrednio odnosi się również do organów administracyjnych, które dokonują ustaleń faktycznych ocenianych następnie w drodze kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., I GSK 213/10, LEX nr 1080743). Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 ppsa, to jednak z art. 194 § 1 i 3 Op w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa dla organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., I FSK 255/10, LEX nr 989885). W sprawie, w której przedmiotem badania było wykonanie określonych usług wynikających z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, przesądzenie wyrokiem karnym, że usługi te w rzeczywistości nie były świadczone przez wystawcę faktur, a sporne faktury poświadczają nieprawdę, wiąże więc zarówno organy, jak i sąd administracyjny (por. podobnie prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r., I SA/Wr 790/10).

Wskazany wyrok skazujący nie stanowił jednakże jedynego dowodu, na którym organy podatkowe oparły swoje ustalenia. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przeprowadziły one także własne postępowanie dowodowe. Pozyskały sporządzone przez organy ścigania i sąd karny protokoły przesłuchania kontrahenta w charakterze podejrzanego, skarżącego w charakterze świadka, licznych świadków, w tym pracowników skarżącego, przesłuchały skarżącego w charakterze strony, kontrahenta i świadków – pracowników skarżącego, zgromadziły dokumentację podatkową skarżącego, porównały dane wynikające z zakwestionowanych faktur z danymi podawanymi przez samego skarżącego i jego kontrahenta, oceniły też możliwości wykonania usług przez R. O. uwzględniając możliwości transportowe, ilość odpadów i czas niezbędny do ich wykonania, dokonały oględzin zakładu skarżącego, porównały ceny usług świadczonych na rzecz skarżącego przez inne firmy i świadczone przez R. O., pozyskały też informacje o innym wyroku skazującym R. O. za analogiczny czyn jednakże wobec innego podmiotu oraz uzyskały stanowiący podstawę ustaleń w tej sprawie wyrok skazujący. Tak zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać za zasadne zarzuty skargi naruszenia prawa procesowego poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym. Na ocenę prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego nie ma żadnego wpływu odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów na okoliczność ustalenia kosztów mycia kosztów piekarniczych, czyszczenia i mycia zakładu, kosztów zakupu środków myjących w innych zakładach o zbliżonych rozmiarach działalności, a także cen usług czyszczenia w innych przedsiębiorstwach. Zgodnie bowiem z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W sytuacji gdy kwestia fikcyjności faktur została już przesądzona prawomocnym wyrokiem skazującym, nie było podstaw do przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez stronę. Co istotne okoliczność ta wynika z licznie zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków, które zostały ocenione przez organy podatkowe, choć bardziej szczegółowo i obszernie przez organ pierwszej instancji. Przedmiotem postępowania nie jest też badanie wysokości kosztów poniesionych przez skarżącego na utrzymanie czystości zakładu, a skoro zostało udowodnione, iż R.O. nie wykonał zakwestionowanych usług, to gromadzenie informacji o wysokości tego rodzaju kosztach ponoszonych przez inne przedsiębiorstwa o zbliżonym rozmiarze działalności gospodarczej czy cen analogicznych usług świadczonych przez inne przedsiębiorstwa nie jest racjonalne, a wręcz nieekonomiczne. Okoliczności te byłyby istotne, gdyby zakwestionowane transakcje rzeczywiście zaistniały, a jedynie ich wartość podana przez podatnika budziłaby wątpliwości. Także przeprowadzenie eksperymentu na okoliczność sposobu utylizacji rzekomo odbieranych z firmy skarżącego odpadów oraz opisanego przez R.O. sposobu utylizacji odpadów nie jest zasadne. Okoliczności te budzą nadto z uwagi na doświadczenie życiowe i zasady logiki liczne i poważne wątpliwości, jeśli weźmie się pod uwagę, iż utylizacja ta była dokonywana na nieruchomości mieszkalnej w bezpośredniej bliskości ludzi, zwłaszcza małych dzieci przy użyciu silnej, trującej zasady w kontenerze w tak znacznych ilościach, liczonych w tonach (254 ton), przewożonych małą przyczepką samochodową. Dowodu tego, iż między skarżącym a R.O. do czynności faktycznie doszło, nie stanowią też załączone do uzupełnienia odwołania dokumenty.

Sąd nie dopatrzył się także przekroczenia zasad oceny materiału dowodowego. Wręcz przeciwnie, zawarta przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena okoliczności sprawy dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na rozbieżności w zeznaniach samych kontrahentów, tj. skarżącego i R.O., mających przecież najpełniejszą wiedzę w tym zakresie, składanych w różnym okresie czasu, jak i między nimi, a przede wszystkim sprzeczność podawanych przez nich danych z zapisami spornych faktur, które zostały zawarte w tabelach uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej. Dotyczą one zarówno czasu wykonywania usług, osób wykonujących czyszczenia, jak i ceny za sztukę wyczyszczonego "sprzętu" piekarskiego, czasu wykonywania usług, ilości ton utylizowanych odpadów, ilości wykonanych kursów małą przyczepką do przewozu odpadów. Sam R. O. wskazał, iż usługi te miały być wykonywane w rozmiarze nie przekraczającym 48 godz. tyg. (co oznacza około 190 godz. miesięcznie), 40 godz. tyg., następnie, że w rozmiarze 80 godz. miesięcznie, z faktur, jak zasadnie zauważył organ pierwszej instancji, wynika zaś, iż nie mógł on dysponować taką ilością czasu na wykonanie usług, jaką wskazał w fakturach, wszystkie wymienione w fakturach prace mógł wykonać w czasie od 80 do maksymalnie 134 godzin, z czego już samo mycie zakładu musiało zabierać mu według faktur 140 godzin, a przecież oprócz usług rozliczanych w fakturach godzinowo musiał myć również od 1.400 do 12.140 sztuk form, blach do 2.200 sztuk, czyścić piece piekarnicze i kombajn piekarniczy oraz konserwować posadzki, co w sumie w zależności od miesiąca zajmować musiałoby od 100 do 240 godzin, i wykonywał je własnoręcznie ewentualnie z pomocą ojca i brata. R. O. zeznał też, iż nie zatrudniał pracowników, przeważnie pracował sam, sporadycznie tylko pomagał mu brat i ojciec, czasami zatrudniał pracowników z agencji pracy tymczasowej spod sklepu. Później R. O. twierdził, iż przyjeżdżał z pracownikami, dwoma lub trzema, zdarzało się że było ich więcej, spod sklepu niezarejestrowanych. Z kolei skarżący twierdził, że R.O. przyjeżdżał sam, a czasami z jedną lub dwoma osobami. R.O. nie posiadał żadnych dowodów zatrudnienia pracowników, ale nawet nie wskazał ich danych, co umożliwiłoby organom zweryfikowanie prawdziwości jego twierdzeń. Zasadnie zatem organ podatkowy przyjął, iż zmiana zeznań co do ilości osób wykonujących usługi była spowodowana próbą uzasadnienia rozmiarów usług przekraczających możliwości jednej osoby, tym bardziej, że R. O. w trakcie składanych zeznań tak opisywał prace, jakby miał je wykonywać sam. Z kolei usługi miały być wykonywane wedle różnych twierdzeń R.O. raz w każdą sobotę, w niedziele zaś gdy sobotę R. O. miał zajętą (co wskazuje, iż miał je wykonywać sam), nieraz od 11 czy 12.00 godziny w sobotę do niedzieli rano, nieraz do późnych godzin nocnych w sobotę, czasem musiał poprawiać coś w niedzielę, w weekendy, na początku było to od 9 potem od 11 godz. w sobotę do niedzieli przez noc bez przerwy, w niedzielę musiał się wyrobić do 19.00, co niedziela. Skarżący zeznał natomiast, iż R.O. miał wykonywać usługi tylko i wyłącznie w soboty w późnych godzinach popołudniowych, potrafił zaczynać wykonanie usługi od 8-9.00 kiedy kończyli produkcję wcześniej, czasem wykonywał usługę w nocy z soboty na niedzielę. Cena czyszczenia pieców i kombajnu piekarniczego kształtowała się zgodnie z fakturami od 2.500 do 4.200 zł za sztukę, podczas gdy strony transakcji wyceniły ją na 4.200 zł. Usługę mycia koszy raz wyceno na 1,20 zł, innym razem na 0,95 groszy za sztukę, podczas gdy z faktur wynika cena 2 zł bez zużytych środków chemicznych, zafakturowanych odrębnie. Uwzględniając wynikającą z faktur cenę usług za sztukę mycia kosza i środków czystości koszt mycia jednej sztuki kosza wynosi 3,20 zł, a więc trzykrotnie drożej niż wyceniona przez strony ich maksymalna wartość 1,20 zł. Podnieść też należy, iż jedną z pozycji niektórych z zakwestionowanych faktur jest mycie i dezynfekcja zakładu, uwzględniając zaś złożone pisemnie przez skarżącego wyjaśnienia, iż mycie całego zakładu obejmowało poza ścianami i sufitami także mycie blach, koszy, należy przyjąć, iż te ostatnie były fakturowane dwukrotnie, skoro w tych fakturach, np. wystawionej w styczniu, lutym, maju czy wrześniu 2006r. ich mycie było wymienione w odrębnej pozycji. Nie bez znaczenia ma też i ta okoliczność, że ilości wskazane w fakturach były, jak twierdziły strony transakcji, określane ryczałtowo, to zaś oznacza, iż dane zawarte w fakturach nie były danymi rzeczywistymi. To jak bardzo mogły one odbiegać od rzeczywistości, jeśliby faktycznie do transakcji doszło, świadczą rozbieżności choćby godzin wpisanych w fakturach (140 h) z ostatnimi zeznaniami R.O., kiedy to wskazał 80h. Trudno też uznać, iż skarżący nie pamiętałby faktu wykonania przez R. O. konserwacji polimerowej posadzki, wykonanej czterokrotnie o znacznej wartości ponad 4.000 zł, kiedy to przesłuchany twierdził, że posadzki nigdy nie były konserwowane, były sprzątane i zamiatane przez pracowników. Podnieść też należy, iż R. O. nie posiadał żadnego specjalistycznego sprzętu do wykonania zakwestionowanych usług, choć dokonywał utylizacji żrącymi środkami, szkodliwymi dla zdrowia, w pracach posługiwał się plastikowymi pojemnikami do zamaczania blach, gumowymi rękawiczkami, ściereczką, myjką ciśnieniową, odkurzaczem, wykorzystywał przy tym sprzęt skarżącego. Tymczasem to skarżący posiadał specjalistyczny profesjonalny sprzęt do mycia urządzeń piekarniczych, tj. zmywarka Jaros czy czyszczarka. Również podane w fakturach ceny świadczenia usług przez R.O. znacznie odbiegają od cen analogicznych usług świadczonych na rzecz skarżącego przez inne firmy, np. firmę G. Nie sposób też dać wiarę twierdzeniom, że kwotę z tytułu wykonania usług wynoszącą zgodnie z fakturami prawie 2.400.000 zł uiścił gotówką, a jedynym tego dowodem miałyby być zakwestionowane faktury i nieliczne KW. Istotne znaczenia dla uznania dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów za prawidłową ma wynikającą z akt administracyjnych okoliczność, iż R.O. w czasie prowadzonej u niego kontroli podatkowej nie wskazał skarżącego jako swojego kontrahenta, działanie takie trudno zrozumieć, jeśli weźmie się pod uwagę wartość świadczonych usług, jak i okoliczność, iż skarżący był jedynym usługobiorcą świadczonych przez niego usług w badanym okresie. R.O. nie wykazał przychodów osiągniętych z tytułu świadczonych usług i dostaw towarów na rzecz skarżącego, natomiast deklaracje VAT-7 złożył dopiero w 2009r., nie uiścił jednak wynikającego z nich podatku. Twierdzenia R. O., iż z kwoty otrzymanej od skarżącego tytułem świadczonych usług jego zysk wyniósł niecałe 4.000 zł, a około 2.000.000 zł wydał na zakup środków czystości, nie wydają się wiarygodne, nieracjonalne i niezgodne z doświadczeniem życiowym jest bowiem w ciągu 3 lat uzyskanie dochodu w kwocie 4.000 zł przy wartości usługi ponad 2.000.000 zł, tym bardziej, że z faktur wynika wartość zakupionych środków czystości w całym tym okresie 548.120 zł nie zaś jak twierdzi R.O. około 2.000.000 zł. Twierdzenia o wykonywaniu usług budzą zastrzeżenia także dlatego, że skarżący zatrudniał pracowników, którzy, jak zeznał, zajmowali się sprzątaniem zakładu, a którzy po zakończeniu współpracy z R.O. nadal tym się zajmowali.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena organów w zakresie utylizacji odpadów poprodukcyjnych przez R.O. w wysokości 254 ton przez cały okres współpracy. Przede wszystkim podnieść należy, iż najpierw R.O. skorzystał z prawa odmowy składania zeznań, po dwóch latach zaś opisał cały proces utylizacji tychże odpadów, który miał się odbywać na jego nieruchomości w kontenerze żrącym środkiem chemicznym, a po utylizacji były odprowadzane do kanalizacji. Odpady te miały być przewożone przyczepką zamocowaną do samochodu osobowego. Opisany sposób utylizacji jest, w ocenie Sądu, niezgodny z doświadczeniem życiowym, zasadami logiki, przepisami ochrony środowiska, stwarza on zagrożenie dla życia ludzi, w tym małych dzieci korzystających z nieruchomości, na której miały być one utylizowane. Przeczy temu to, że skarżący do odbioru odpadów korzystał z usług firmy D (usługi wywozu odpadów organicznych), H (usługi wywozu odpadów z tworzyw sztucznych i papieru) i Firmy "I" S. P. (usługi wywozu nieczystości płynnych). Z załączonych do uzupełnienia odwołania dokumentów wynika nadto wprost, iż R. O. utylizował, wbrew jego twierdzeniom, także odpady organiczne o takim samym kodzie PKW co D. Są to choćby odpady oznaczone kodem 160380 i 160306. Trudno zatem zrozumieć cel zatrudnienia dwu firm odbierających analogiczne odpady, jak tylko ten, który miał służyć zawyżaniu kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności, tym bardziej że i w tym zakresie daje się zauważyć rozbieżności między twierdzeniami skarżącego a zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności danymi z faktur. Twierdzeniom skarżącego, wedle których przyczepka po odpady średnio w miesiącu była 4-5 razy, zaprzeczają dane z zakwestionowanych faktur, z których wynika, iż do wywozu w ciągu miesiąca 12 ton odpadów przyczepka ta uwzględniając jej pojemność musiałaby przyjechać 12 razy. Nie bez znaczenia dla takiej oceny dowodów ma i ta okoliczność, iż odpady, jak przyznali sami kontrahenci, nie były ważone, a ich ilość w zeznaniach stron transakcji jest rozbieżna. Stosowana przez R.O. znacznie wyższa cena usług utylizacji niż świadczonych przez D, których zestawienie i porównanie zawiera tabela decyzji pierwszoinstancyjnej, musi budzić wątpliwości co do racjonalności ekonomicznej korzystania z usług R. O.. Wartość usług utylizacji świadczonych przez R.O. wynosiła 121.200,00 zł, zaś D 5.888,40 zł. Z tego zestawienia wynika nadto, iż część usług utylizacji odpadów tego samego rodzaju była opłacana znacznie drożej.

Nie bez znaczenia ma też i ta okoliczność, iż zeznania świadków, w tym obecnych i byłych pracowników skarżącego, pozostają ze sobą w sprzeczności. Biorąc zaś pod uwagę fakt pozostawania niektórych z nich w stosunku zatrudnienia ze skarżącym, należy szczególnie ostrożnie podchodzić do nich przy ocenie ich wiarygodności. Zeznania te nie są zgodne ani co do ilości osób pracujących przy czyszczeniu koszy, forem itp., wyglądu R.O., środka transportu, jakim R. O. i jego pracownicy mieli przyjeżdżać, metody mycia poszczególnych rzeczy, częstotliwości mycia. Część z tych świadków twierdziła, iż kosze i inne rzeczy piekarnicze były myte przez pracowników skarżącego i uczniów karcherem skarżącego czy sprzątaczki, niektórzy, że przez jakąś firmę, ale w większości nie byli w stanie podać żadnych konkretów. Niektórzy potwierdzili fakt kilkukrotnego widywania R.O. na terenie zakładu, przy czym widywali go jak stał i rozmawiał ze skarżącym, widywali go na korytarzu, gdyż bywał u szefa w firmie, niektórzy zaś widzieli jak mył on kosze. Niektórzy z nich twierdzili, że czyszczenie nie było wykonywane w niedzielę, gdyż w zakładzie nie widywali nikogo myjącego. Niektórzy wręcz stwierdzili, iż podłogi i sufity, a więc usługi objęte zakwestionowanymi fakturami, były myte we własnym zakresie, a czyszczenie form i koszy przez pracowników niekiedy odbywało się w soboty, a więc wtedy gdy swoje usługi miał świadczyć R.O.. Jeden ze świadków, znający R.O. ze szkoły, widywał go raz albo dwa razy w 2005r. w firmie skarżącego, kiedy ten przywoził jakieś środki czystości. Zasadnie organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom świadków w tej części, w której twierdzili oni, iż sporne usługi wykonywała firma R. O. w soboty. Przede wszystkim podnieść należy, iż część świadków jest nadal pracownikami skarżącego, co bez wątpienia miało wpływ na treść ich zeznań, biorąc pod uwagę, że skarżący jest dużym jak na okolice S. zakładem pracy i głównym pracodawcą dostarczającym źródła utrzymania okolicznym mieszkańcom i ich rodzinom. Wątpliwym jest też, by blachy, formy i kosze wykorzystywane we wszystkich pełnych cyklach produkcyjnych zakładu skarżącego wielokrotnych w ciągu tygodnia były "generalnie" myte tylko raz w tygodniu, zaś w ciągu tygodnia tylko z tzw. grubsza, gdyż musiałoby to oznaczać, iż do produkcji wypieków używano niedomytych, a wręcz "brudnych" przyrządów czy urządzeń piekarniczych. Taki zaś wniosek jest sprzeczny z pozytywnymi ocenami SAPID-u, jak i twierdzeniami samego skarżącego, według którego jego wyroby podlegały surowej kontroli przez klientów, w tym głównie wielkie sieci handlowe. Co istotne skarżący posiadał specjalistyczne kosztowne profesjonalne urządzenia do mycia form, koszy, blach itp. Z tych względów ocena zeznań świadków nie przekracza granic dozwolonych przez prawo, wręcz jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, a nadto jest zbieżna z dokonaną przez sąd karny. Nie sposób zatem zarzucić organom podatkowym jakichkolwiek naruszeń prawa w związku z twierdzeniem, iż R. O. o ile pojawiał się na terenie zakładu skarżącego to miało to służyć uprawdopodobnieniu wykonywania przez niego usług, czyszczeniem w zakładzie zajmowali się zaś pracownicy, którzy z tego tytułu otrzymywali pensje, a skarżący posiadał specjalistyczne maszyny myjące, tj. czyszczarkę do blach i myjkę do koszy firmy Jaros, dwie profesjonalne zmywarki firmy Hobart, odkurzacze przemysłowe i urządzenia do mycia podłóg, trzy urządzenia wysokociśnieniowe do mycia firmy Karcher, oraz pomieszczenia do mycia środków produkcji z odpływem na brudną wodę. Trudno dać wiarę, iż myte na bieżąco w ciągu tygodnia narzędzia przy użyciu profesjonalnego sprzętu miałyby być następnie w sobotę przez R.O. myte przy użyciu prostych narzędzi często samodzielnie przez niego ręcznie przez 34 godziny za pomocą środków nie posiadających udokumentowanego atestu, a skarżący z tego tytułu miałby ponosić wydatki ponad 2.000.000 zł, które z pewnością jako racjonalny przedsiębiorca mógłby przeznaczyć na inwestycje w zakładzie.

Powyższe, wbrew zarzutom skargi, pozwalało organom podatkowym na uznanie prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu, tak jak w tej sprawie, zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2009r., I SA/Wr 544/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2008r., I SA/Po 1401/07 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 listopada 2008r., I SA/Ke 329/08).

Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur, wystawienie faktury nie jest bowiem równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Z załączonych akt administracyjnych wynika natomiast, iż jedynym przedstawionym przez skarżącego dowodem rzekomego poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury i KW. Poza tym nie przedstawił żadnych innych wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, potwierdzeń zapłaty czy potwierdzeń przyjęcia gotówki. Trudno jednakże przyjąć, iż skarżący, zamierzający pomniejszyć przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwoty wynikające z tych faktur, dokonywał rozliczeń gotówką, nie pobierając potwierdzenia zapłaty, tym bardziej, że sporne usługi nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzającą się sytuacją w całym badanym okresie, jak i innych latach podatkowych. Ostrożność, jak i stałość kontaktów pomiędzy firmą skarżącego a firmą R.O. uzasadniała więc dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności. Ma to istotne znaczenie, bowiem wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 pdf, ale również z art. 24a ust. 7 pdf, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego co wynika z ich treści. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika sporny w niniejszej sprawie wydatek, w ocenie Sądu, nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury stwierdzające zakup usług od R.O. Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usług u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji, co w niniejszej sprawie, jak już wskazano, nie nastąpiło. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż i usługi, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 pdf, zwrot "koszty poniesione", koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Czynność podjęta wbrew przepisom prawa musi prowadzić do kolizji z przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2010r., I SA/GL 469/10 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2005r., FSK 2442/04). Immanentną częścią działalności gospodarczej jest wszak dochowanie aktu należytej staranności, ostrożności i przezorności w zakresie doboru kontrahentów czy podejmowania decyzji gospodarczych oraz umiejętności i operatywności w przezwyciężaniu ryzyka związanego z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Skarżący, prowadząc profesjonalną działalność gospodarczą od wielu lat, powinien był liczyć się z konsekwencjami podejmowanych przez siebie decyzji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ryzyko i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne należy uznać przenoszenie na Skarb Państwa skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzaniu transakcji (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2005r., FSK 2363/04). Prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego poprzez nieuzasadnione różnicowanie pozycji podatników i przerzucenia w istocie ciężaru prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę na ogół społeczeństwa. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem. W przypadku skarżącego daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności, skoro regulował należności gotówką bez potwierdzenia odbioru gotówki, nie zawarł umowy na dostawę środków czystości i świadczenie usług. Nie podważa tego okoliczność posiadania przez skarżącego dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, skoro nie budzi wątpliwości, że skarżący na tym poprzestał jego weryfikację, zaś wartość transakcji i charakter prowadzonej działalności gospodarczej (w branży spożywczej) winny wzbudzić u niego zwiększoną czujność i ostrożność.

W ocenie Sądu, w sprawie organy zasadnie też odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 Op organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2009). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała firma R.O. Organy podatkowe zasadnie wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu było bowiem możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji, co oznacza, iż, wbrew skardze, brak było podstaw do jego szacowania, pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe, a skarżący, jak już szczegółowo wskazano, nie przedstawił żadnych dowodów poniesienia wydatku.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, pomimo zastosowania przez organ odwoławczy niezręcznej konwencji jego sporządzenia, spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op, w szczególności w zakresie sformułowanego w skardze zarzutu niewyjaśnienia przyczyn odmowy uznania przeważającej części materiału dowodowego za wiarygodny. Zarzut ten jest, jak się wydaje, konsekwencją wspomnianej niefortunnej redakcji uzasadnienia, w którym organ odwoławczy, uznając za istotny dowód w sprawie wyrok SR w S. z dnia [...], stwierdził, iż wyrok ten wiąże go na podstawie art. 191 Op, ze zgromadzonego materiału dowodowego i przywołanego wyroku wynika stan faktyczny w zakresie faktur wystawianych przez R.O. dla firmy skarżącego, po czym przytoczył obszernie na kilku stronach dokonaną przez sąd karny w tym wyroku ocenę dowodów. Organ odwoławczy nie ograniczył się jednakże li tylko do przytoczenia oceny sądu karnego, ale również zawarł w uzasadnieniu co prawda w sposób zwięzły własne spostrzeżenia co do zgromadzonych dowodów w sprawie. Tytułem przykładu wskazać należy, iż w odniesieniu do uznanych za niewiarygodne wyjaśnień świadków organ podniósł, iż "w zakładzie produkującym żywność nie sprzątano, nie czyszczono urządzeń po każdym cyklu produkcyjnym. Jednocześnie świadkowie zgodnie wiązali mycie zakładu z osobą Pana O.", "pełnomocnik ogranicza się do wniosku, że czyszczenie zakładu i podzespołów odbywało się w soboty, gdy produkcja nie była prowadzona i świadkowie byli nieobecni, skąd więc jednoznacznie kojarzą Pana R. O. z tymi usługami", "zauważyć należy uzależnienie świadków i Pana R. O. od Pana i wpływu Pana na lokalny rynek pracy, w zależności od którego świadkowie z racji zamieszkania, wraz z rodzinami pozostawali. Wpływ tej zależności na zeznania świadków w sprawie podniósł Sąd Rejonowy w S. w przywołanym wyroku z dnia [...].". Z powyższego da się wywieść przyczyny odmowy wiarygodności zeznaniom świadków w zakresie rzekomo świadczonych przez R.O. usług. Organy, oceniając wiarygodność poszczególnych dowodów w sprawie, wskazały nadto m.in., że w przedmiotowym okresie podatnik korzystał z innych firm, które wykonywały usługi w analogicznym zakresie co opisane w fakturach wystawianych przez R.O., tyle, że za znacznie niższe ceny, jak i podały jakie czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach wykonywali pracownicy zakładu skarżącego. Organy zwróciły uwagę także na inne okoliczności, z których wynika m. in., że podatnik nie potrafił przedstawić żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez R. O., który w czasie prowadzonej kontroli sam nie wskazał podatnika, jako swego kontrahenta, chociaż ten był głównym odbiorcą koncentratów myjących i jedynym jego usługobiorcą, jak i nie dysponował odpowiednim sprzętem do wykonywania przedmiotowych usług. Nie bez znaczenia dla oceny tego zarzutu ma i ta okoliczność, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną, w której z kolei organ pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do poszczególnych dowodów, w tym zeznań, i ocenił ich wiarygodność. Utrzymując w mocy tą decyzję i podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, tym samym organ odwoławczy przyjął jako swoją ocenę wiarygodności poszczególnych dowodów, tym bardziej iż jest ona analogiczna jak dokonana przez sąd karny we wskazanym wyroku. Ponadto przedstawiono w uzasadnieniu stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. Nie miał przy tym obowiązku odnoszenia się do tej argumentacji odwołania, która dotyczyła kwestii nieistotnych z punktu widzenia rozpoznania niniejszej sprawy. Nie stanowi więc istotnego naruszenia przemilczenie tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08).

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło też do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Sprawę rozpoznały wszak dwa różne organy w oparciu o ten sam materiał dowodowy. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, w którym zresztą czynnie uczestniczyła, składając wnioski dowodowe i liczne pisma procesowe oraz wyrażając swoje stanowisko w sprawie. O naruszeniu tej zasady nie może stanowić przyjęta przez organ, a wskazana wyżej, konwencja sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Na marginesie podnieść należy, iż analogicznej oceny tożsamych okoliczności faktycznych dokonał WSA w Ł. w podjętych w dniu [...]. choćby sprawach o sygn. akt I SA/Łd [...] i I SA/Łd [...] w przedmiocie zobowiązania Z.M. w VAT.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

AK.