Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 294/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 16, art. 86 ut. 1, ust. 2 pkt 3, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 116 ust. 1-4, 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 6 ust. 3 pkt 4, ust. 4 pkt 1, ust. 5
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 9 stycznia 2014 r., nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2008 r. i od stycznia do maja 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220, art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 16, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 3, art. 88 ust. 1 pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 116 ust. 1-4 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 6 ust. 3 pkt 4, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołań "A" Sp. z o. o. z siedzibą w G. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2008 r. i od stycznia do maja 2009 r. oraz decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Strona wystąpiła wnioskiem z dnia 24 października 2012 r. o stwierdzenie nadpłat w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące grudzień 2008 r. i od stycznia do maja 2009 r. Do wniosku załączono korekty deklaracji VAT-7 za powyższe okresy rozliczeniowe. Przedstawiając przyczyny złożenia korekt deklaracji za ww. miesiące Spółka stwierdziła, że dokonywała dostawy śruty sojowej na rzecz J. M. prowadzącego [...]. Spółka wskazała, że efektem sporządzonych korekt jest powstanie nadpłat, o których stwierdzenie wnosiła.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 28 października 2013 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za ww. miesiące kwoty odmienne od wykazanych w złożonych korektach deklaracji oraz odmówił stwierdzenia wnioskowanych przez stronę kwot nadpłat. W wydanych decyzjach organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do zastosowania stawki VAT 7% do dostawy śruty sojowej oraz prawo do zwiększenia podatku naliczonego o kwoty podatku określone w fakturach VAT-RR (dot. miesięcy styczeń-maj 2009 r.). Ponadto organ I instancji stwierdził, że w rozliczeniu za luty 2009 r. Spółka z naruszeniem art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 28 stycznia 2009 r. wystawionej przez "B" na kwoty wartość netto 347,66zł, podatek VAT 24,34zł za usługi gastronomiczne.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 9 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności przytoczył przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie tj. art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Kolejno Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie Spółka "A" do faktur wystawionych za dostawy śruty sojowej dla J. M. wymienionych w poz. 1 i 2 na str. 6 decyzji organu odwoławczego nie przedłożyła oświadczeń nabywcy, o których mowa w § 6 ust. 4 ww. rozporządzenia. Wobec powyższego podatnik nie był uprawniony do zastosowania do tych dostaw stawki podatku 7%.

Natomiast do faktur wystawionych na rzecz [...] wymienionych w pkt 2-38 na str. 7-13 decyzji organu odwoławczego Spółka przedłożyła oświadczenia złożone przez Pana M. zawierające w swej treści twierdzenie, że jest on podatnikiem podatku rolnego, które stanowiło jeden z warunków do zastosowania stawki 7 % przy tych dostawach.

W ocenie organu, przedłożone oświadczenia nie uprawniały Spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług 7% do dostaw śruty sojowej. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie potwierdziło bowiem, aby spełniony był warunek dotyczący statusu nabywcy tj. nabywca musi być podatnikiem podatku rolnego. W tym zakresie organ podniósł, że Pan M. wskazał w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r., że prowadzi gospodarstwo rolne. Nie wyjaśnił natomiast na jakich zasadach jest to gospodarstwo przez niego prowadzone, nie wykazał, że jest osobą posiadającą tytuł prawny do tego gospodarstwa, mimo wezwania organu I instancji. Zatem nie dowiódł, że jest podatnikiem podatku rolnego. Sama okoliczność prowadzenia gospodarstwa rolnego, nie uprawnia bowiem podmiotu do złożenia oświadczenia o posiadaniu statusu rolnika. Zatem wyłącznym dowodem na okoliczność, że Pan M. był w 2008 r. i 2009 r. rolnikiem jest złożone przez niego oświadczenie, nie potwierdzone później w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, w tym również nie potwierdzone w istocie przez Pana M., który nie wskazał, że posiada tytuł prawny do prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, poza gołosłownym twierdzeniem, że grunt jest jego własnością.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazywane przez Pana M. gospodarstwo stanowiło według ustaleń dokonanych na podstawie ewidencji Urzędu Gminy działkę, której właścicielami oraz podatnikami podatku rolnego byli Z. i L. małżonkowie M. a J. M. nie posiadał w latach 2008-2009 gruntów na terenie gminy M., w związku z tym nie był podatnikiem podatku rolnego.

Z tego też względu, w ocenie Dyrektora zasadnie stwierdzono zarówno w decyzjach organu I instancji jak i skarżonej decyzji organu odwoławczego, że złożone oświadczenia nie są zgodne ze stanem faktycznym, gdyż nie zostały potwierdzone przez podmiot je składający ani przez Urząd Gminy. Okoliczność, że Pan M. nie był podatnikiem podatku rolnego potwierdził również Dyrektor Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, który poinformował, że ww. nie otrzymywał płatności bezpośrednich w latach 2008-2009 a zarejestrowany jest w prowadzonej przez ARiMR ewidencji producentów od dnia 26 marca 2012 r. pod adresem: [...] (adres [...] wskazano jako adres do korespondencji).

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z przepisami § 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, podatnik zobowiązany był posiadać oświadczenie o określonej treści. Oświadczenie takie ma natomiast potwierdzać wskazaną w nim okoliczność. Oświadczenie ma być prawidłowe pod względem formalnym i materialnym. Nie można uznać, że niezgodne z prawdą oświadczenie będzie podatnika uprawniać do stosowania preferencyjnej stawki VAT. W takim bowiem przypadku godziłoby to w ogóle w sens składania wymaganego przepisami oświadczenia. Ponadto, każdy mógłby takie oświadczenie złożyć bez względu na posiadany status. Wobec powyższego również argumentacja strony, że bycie podatnikiem podatku rolnego jest kwestią obiektywną związaną z powstaniem okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego, a nie dopełnieniem obowiązków formalnych, więc Spółka miała prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, nie zasługuje na uwzględnienie wobec ustaleń, że J. M. podatnikiem tego podatku nie był. Gdyby Spółka zachowała minimum ostrożności to poza przyjęciem oświadczenia (również takiego po wydaniu towaru i wystawieniu faktury) winna była zażądać dowodu (np. potwierdzenia zapłaty podatku rolnego) na potwierdzenie posiadanego przez nabywcę statusu tym bardziej, że sprzedaż dla ww. nie była jednostkowa.

Dyrektor wskazał, że to w gestii podatnika było uzyskanie oświadczenia zawierającego dane poprawne merytorycznie i formalnie w tym również w odniesieniu do statusu nabywcy jako podatnika podatku rolnego - tj. takich danych, które przez sprzedawcę powinny zostać sprawdzone w momencie dokonywania sprzedaży. Organ zwrócił również uwagę, że Spółka wystawiała faktury ze stawką VAT 7%, oraz w większości wydawała towar pomimo nie posiadania w dacie sprzedaży i wydania towaru oświadczenia Pana M., bo takowe oświadczenie było składane później. Powyższe dowodzi, że Spółka nie mając żadnego oświadczenia wydawała towar i wystawiała fakturę z preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Strona zatem mogła a wręcz powinna dochować należytej staranności w sprawdzeniu statusu nabywcy. W konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku – 7%.

Odnosząc się do zakwestionowania przez organ I instancji nabyć od rolników ryczałtowych udokumentowanych fakturami VAT RR, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 116 ust. 2 pkt 13 ustawy o VAT faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać co najmniej czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

W niniejszej natomiast sprawie organy podatkowe zakwestionowały łącznie 18 faktur (szczegółowo wymienione na str. 19-22 skarżonej decyzji), z czego 9 nie zawierających w ogóle podpisu sprzedającego, a 9 opatrzonych nieczytelnym podpisem. Ponadto, jak stanowi art. 116 ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy, faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług". W przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, może być złożone tylko raz w okresie obowiązywania umowy. Oświadczenie to sporządza się jako osobny dokument. Dokument ten powinien zawierać elementy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, oraz datę zawarcia i określenie przedmiotu umowy, datę sporządzenia tego dokumentu oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Dokument sporządza się w dwóch egzemplarzach. Oryginał jest przekazywany nabywcy.

Dyrektor podkreślił także, że to właśnie w przepisach szczególnych, do stosowania zawartego w art. 116 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uprawnienia do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu, określono warunki jakie podatnik, który wystawia fakturę dla rolnika ryczałtowego zobowiązany jest spełnić. W przepisie wymieniono jasno, że wystawiana faktura zawiera m.in. czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Ponadto faktura powinna zawierać oświadczenie o określonej w ust. 3 ww. artykułu treści, chyba że zawarto umowę kontraktacji wówczas wystarczające jest jedno oświadczenie, o czym szczegółowo w art. 116 ust. 4 ustawy o VAT. Według organu nieuzasadniony jest zaprezentowany wniosek strony, że tylko art. 116 ust. 6 ustawy o VAT ma do podatnika zastosowanie, a pozostałe regulacje ogólne, jeśli nie zostały w sposób szczególny zawarte w danym przepisie wprost nie mają już do podatnika zastosowania. W art. 116 ust. 1-6 ustawy o VAT nie zawarto wprost stwierdzenia o konsekwencjach niedopełnienia określonych w tych przepisach warunków. Zawarto szczególne regulacje dotyczące korzystania ze zryczałtowanego zwrotu i skoro przepisy szczegółowo określają obowiązki dokumentacyjne w tym zakresie, to brak jest podstaw do twierdzenia, iż nie mają one znaczenia dla skorzystania z tej regulacji.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe faktury VAT RR nie spełniają wymogów przewidzianych dla tego rodzaju dokumentów, wystawianych przez nabywcę produktów rolnych. Tym samym w przypadkach udokumentowanych tymi fakturami transakcji (nabyć) naruszone zostały szczególne procedury ustanowione przywołanymi przepisami. Konsekwencją naruszenia, których, jest brak prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwoty podatku w nich wykazane.

Odnośnie zakwestionowanej faktury dotyczącej nabycia usług gastronomicznych organ wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków, przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu. Stronie zatem nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego w spornej fakturze.

W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zarzuciła naruszenie:

- § 5 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 2 pkt 3 oraz art. 116 ust. 2 i ust 6 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i odmówienie Spółce prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w wysokości zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT,

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne stosowanie przepisów prawa, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania podstawy prawnej decyzji w zakresie przepisów prawa materialnego będących podstawą rozstrzygnięcia.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej punktu I oraz punktu II na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia § 5 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 rozporządzenia strona wskazała, że w jej ocenie zawarte w skarżonej decyzji argumenty dotyczące dostawy śruty sojowej są nieuzasadnione i niezgodne z przepisami prawa oraz nakładają na skarżącą dodatkowe obciążenia podatkowe związane z zawartymi transakcjami sprzedaży, nie przewidziane przepisami. Ponadto sposób interpretacji przepisów będących podstawą zaskarżonej decyzji wyraźnie narusza obowiązujące przepisy oraz zasady, jakimi powinien kierować się organ podatkowy przy wydawaniu decyzji.

Według skarżącej do zastosowania stawki 7% przy dostawach śruty sojowej zostały spełnione warunki formalne, gdyż przedstawiła ona oświadczenia Pana M., w których zaświadcza, że śruta sojowa będzie przeznaczona jako pasza do hodowli.

Dalej zauważa, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną w tym sensie, iż nie jest uzależnione od faktu dokonania rejestracji, czy też spełnienia obowiązków podatnika przewidzianych przepisami prawa. Określone podmioty we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku rolnego, nawet bez względu na ich wiedzę o pozostawaniu podatnikiem i związanych z tym faktem obowiązkach. Obowiązek podatkowy w podatku rolnym powstaje z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie tytułu prawnego do gruntów lub objęcie gruntów w posiadanie. A zatem ocena, czy Pan M. był w okresie, w którym nabywał od Spółki towary przeznaczone na pasze lub dodatki do pasz podatnikiem podatku rolnego, nie powinna być uzależniona od dopełnienia przez niego obowiązków formalnych takich jak złożenie właściwemu organowi podatkowemu informacji o gruntach oraz złożenie deklaracji na podatek rolny.

Mimo, iż jak wskazano w zaskarżonej decyzji Pan M. nie potwierdził statusu podatnika podatku rolnego, to dokonując zakupu śruty sojowej złożył oświadczenia, że jest podatnikiem podatku rolnego. W momencie dokonywania sprzedaży strona nie miała przesłanek ku temu aby kwestionować prawdziwość oświadczenia złożonego przez ww. Zatem w konsekwencji spełnienia wszystkich warunków wskazanych w przepisach rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT miała prawo do zastosowania stawki obniżonej do 7%.

Ponadto w ocenie skarżącej materiał dowodowy przedstawiony przez organ I instancji i przywołany przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji, nie jest wystarczający aby udowodnić, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki VAT w wysokości 7% do dokonywanych dostaw śruty sojowej. Zgromadzone w sprawie pisma z Urzędu Gminy wskazują jedynie, że Pan M. nie prowadził w latach 2008-2009 gospodarstwa rolnego na terenie gminy M. i zgodnie z ewidencją podatników podatku rolnego prowadzoną przez Wójta Gminy M. nie był we wskazanym okresie podatnikiem podatku rolnego, a zatem odnosi się wyłącznie do gruntów położonych na terytorium tej gminy. Natomiast w piśmie uzyskanym przez organ I instancji z ARiMR zostało wprost wskazane, iż ARiMR nie posiada informacji dotyczących prowadzenia przez Pana M. gospodarstwa rolnego w latach 2008-2009. W ocenie skarżącej materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji absolutnie nie dowodzi, że w 2008 r. i 2009 r. Pan M. nie był podatnikiem podatku rolnego. Skarżąca wyciągnęła wniosek, że Dyrektor nakłada na nią dodatkowy, nie wynikający z przepisów prawa obowiązek, zgodnie z którym możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT przy dostawie określonych towarów uzależniona jest od posiadania statusu podatnika podatku rolnego na terytorium określonej gminy. Wskazane obowiązki pozostające rzekomo po stronie skarżącej nie wynikają z obowiązujących przepisów ani nie wynikały z przepisów obowiązujących w 2009 r. W ocenie skarżącej Dyrektor nie miał prawa wywodzić swojej argumentacji z niedopełnienia przez nią obowiązków, które nie zostały przewidziane przepisami, a powołanych dla potrzeb potwierdzenia stanowiska Dyrektora.

W ocenie skarżącej organ I instancji nie przedstawił materiału dowodowego, który świadczyłby o braku okoliczności uzasadniających powstanie po stronie J. M. obowiązku podatkowego w podatku rolnym. Żadna z zebranych informacji nie podważa treści złożonych przez niego oświadczeń.

Skarżąca wskazała na powołane w odwołaniach orzeczenia sądów administracyjnych wydanych w sprawach dotyczących innego podatku, które mogą zostać odniesione do niniejszego stanu faktycznego i pominięcie przez Dyrektora istotnych wniosków z tych orzeczeń, z których wynika, m. in. że za podanie przez nabywcę w oświadczeniu nieprawdziwych danych dotyczących np. posiadania rzeczy odpowiada nabywca a nie sprzedawca, gdyż tej okoliczności sprzedawca nie może sprawdzić w momencie sprzedaży.

W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie doszło do naruszenia regulacji określających podstawowe zasady prowadzenia postępowania dowodowego (art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej), co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przez Dyrektora odpowiednich przepisów ustawy o VAT i niekorzystnych dla skarżącej skutków podatkowych wynikających z zaskarżonej decyzji. Według strony formułowanie przez Dyrektora dodatkowych warunków nie wynikających z przepisów regulujących VAT narusza określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Według skarżącej w sprawie nie został zebrany dostateczny materiał dowodowy, a zaskarżona decyzja została wydana bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż organ I instancji nie przedstawił materiału dowodowego, który świadczyłby o braku okoliczności uzasadniających powstanie po stronie Pana M. obowiązku podatkowego w podatku rolnym, a zatem nie udowodnił, że w okresie nabywania towarów od skarżącej nie pozostawał on podatnikiem podatku rolnego. Błędne było oparcie zaskarżonej decyzji na tezie, zgodnie z którą informacje podane w załączonych do poszczególnych faktur oświadczeniach nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym. Skarżąca wyjaśniła, że organ I instancji dysponował z jednej strony informacją od Urzędu Gminy, że J. M. nie posiadał w latach 2008-2009 gruntów na terenie tej gminy w M., a z drugiej strony otrzymał od Pana M. wyczerpujące informacje dotyczące prowadzonej przez niego działalności. Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję poprzestał na arbitralnym, mającym cechy działania pro fiskalnego uznaniu, że oświadczenia złożone przez ww. osobę są nierzetelne i nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym. W ocenie skarżącej w braku innych dowodów J. M. pozostawał podatnikiem podatku rolnego w okresie, w którym nabywał śrutę sojową od skarżącej. W konsekwencji w ocenie strony nastąpiło naruszenie przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego tj. art. 120, 122, 180, 187 § 1 i 190 Ordynacji podatkowej.

W zakresie nabyć produktów rolnych od rolników ryczałtowych, które udokumentowano fakturami VAT RR nie zawierającymi podpisu sprzedającego lub z podpisem nieczytelnym, skarżąca przedstawione argumenty Dyrektora Izby Skarbowej uznała za nietrafione, gdyż nałożono na nią dodatkowe obciążenia podatkowe. Według skarżącej na tle obowiązujących przepisów prawa oraz przedstawionego stanu faktycznego jedynym właściwym jest uznanie, że Spółce przysługiwało prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur.

W ocenie skarżącej z żadnego obowiązującego przepisu prawa nie wynika aby brak jakiegokolwiek elementu faktury lub oświadczenia składanego przez rolnika ryczałtowego skutkował jakimikolwiek konsekwencjami na gruncie podatkowym. Według Spółki brak np. podpisu, czy też wskazania danych identyfikujących osobę, która złożyła podpis, daty zawarcia umowy lub określenia przedmiotu umowy w składanych oświadczeniach stanowi uchybienie o charakterze formalnym. Na gruncie VAT wszędzie tam, gdzie uchybienie przepisom formalnym wywiera skutek podatkowy dla stron transakcji ustawodawca wskazał w przepisach podatkowych wprost i w sposób wyraźny na te skutki.

W ocenie skarżącej jedynie naruszenie warunków wskazanych w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT uzasadnia stwierdzenie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W analizowanym stanie faktycznym takie naruszenie nie miało miejsca. Odnosząc się do argumentacji Dyrektora, że podpis na fakturze stanowi potwierdzenie przez osobę, której dotyczy transakcja danych na fakturze, skarżąca wskazała, że skoro dostawca nie zwrócił się z żądaniem zmiany danych to musi oznaczać, że nie miał żadnych zastrzeżeń.

Zdaniem autora skargi organ I instancji w wydanych decyzjach nie powołał podstawy prawnej dla odmówienia skarżącej prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wykazane na fakturach VAT RR. Nieuzasadnione jest twierdzenie, że podstawą odmówienia skarżącej prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku wykazane na fakturach VAT RR był art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 116 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej organy podatkowe naruszyły art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie powołały konkretnego przepisu prawa, który stanowiłby podstawę dla uznania, że w konsekwencji braków formalnych na fakturach VAT RR wystawianych w związku z analizowanymi transakcjami nabycia towarów od rolników ryczałtowych, nie miała ona prawa do odliczenia podatku wykazanego na przedmiotowych fakturach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Na marginesie jedynie wyjaśnienia wymaga, że skarżąca błędnie wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej punktu I oraz punktu II, gdy decyzja organu odwoławczego dwóch punktów nie zawiera. Utrzymuje bowiem w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że kwestię sporną stanowi w niniejszej sprawie brak prawa do zastosowania stawki podatku VAT 7% do dostaw śruty sojowej (PKWiU 15.41.31) dokonanych na rzecz Pana J. M. [...] udokumentowanych fakturami wymienionymi na str. 6-13 skarżonej decyzji oraz brak prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku z faktur dokumentujących nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych wymienionych na str. 19-22 skarżonej decyzji.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Dla celów klasyfikacji towarów na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w okresie objętym niniejszym postępowaniem stosuje się, na mocy § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 89, poz. 844 ze zm.) – do 31 grudnia 2008 r., i na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.) – do 31 grudnia 2010 r., przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U.nr 42, poz. 264 ze zm.).

Co do zasady stawka podatku, w okresie objętym zaskarżoną decyzją – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, zgodnie z § 6 ust. 1, obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336), wydanego na podstawie delegacji ustawowej określonej w art. 41 ust. 16 ustawy o VAT, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Na mocy § 6 ust. 3 pkt 4 tego rozporządzenia, obniżoną do wysokości 7 % stawkę podatku stosuje się również, z zastrzeżeniem ust. 4-7, do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu makuchów i innych stałych pozostałości po ekstrakcji tłuszczów lub olejów pochodzenia roślinnego; mąki i grysiku z nasion oleistych i owoców oleistych (PKWiU ex 15.41.3), (CN ex 2304 00 00, 2305 00 00, 2306 i 1208) - wyłącznie przeznaczonych do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz, jeżeli ich nabywcą jest podatnik podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

Przepis ust. 3 stosuje się do dostawy - pod warunkiem, że nabywca tych towarów złoży sprzedawcy pisemne oświadczenie, że jest podatnikiem podatku rolnego lub podatku dochodowego od dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, a nabywane towary przeznaczy do stosowania jako nawozy, pasze lub dodatki (surowiec) do pasz w prowadzonym przez niego gospodarstwie rolnym lub dziale specjalnym produkcji rolnej (§ 6 ust. 4 rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z ust. 5 ww. rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 4, powinno zawierać również:

1) imię i nazwisko oraz adres zamieszkania, gdy nabywca jest osobą fizyczną, a w przypadku gdy nabywca jest osobą prawną lub jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej - nazwę oraz adres siedziby;

2) określenie ilości nabywanych towarów, wymienionych w ust. 3;

3) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z powyższych unormowań wynika zatem, że o możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, w przypadku wskazanym w ww. § 6 ust. 3 rozporządzenia, decyduje kumulatywne spełnienie przesłanek zawartych w ust. 4 i 5 tego przepisu.

W niniejszej sprawie Spółka "A" do faktur wystawionych za dostawy śruty sojowej dla J. M. wymienionych w poz. 1 i 2 na str. 6 decyzji organu odwoławczego nie przedłożyła oświadczeń nabywcy, o których mowa w § 6 ust. 4 cyt. rozporządzenia. Wobec powyższego zasadnie przyjęły organy podatkowe, że nie była uprawniona do zastosowania do tych dostaw stawki podatku 7%, wobec nie przedłożenia oświadczeń, o których mowa w przywołanych powyżej przepisach.

Natomiast do faktur wystawionych na rzecz [...] wymienionych w pkt 2-38 na str. 7-13 decyzji organu odwoławczego Spółka przedłożyła oświadczenia złożone przez Pana M. zawierające w swej treści twierdzenie, że jest on podatnikiem podatku rolnego, które - jak wynika z cytowanych wyżej przepisów - stanowiło jeden z warunków do zastosowania stawki 7 % przy tych dostawach.

W ocenie Sądu, przedłożone oświadczenia nie uprawniały jednakże Spółki do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług 7% do dostaw śruty sojowej. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie potwierdziło bowiem, aby spełniony był warunek dotyczący statusu nabywcy tj. nabywca musi być podatnikiem podatku rolnego. W tym zakresie należy podnieść, że Pan M. wskazał w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013 r., że prowadzi gospodarstwo rolne. Nie wyjaśnił natomiast na jakich zasadach jest to gospodarstwo przez niego prowadzone, nie wykazał, iż jest osobą posiadającą tytuł prawny do tego gospodarstwa, mimo wezwania organu I instancji. Zatem nie dowiódł, że jest podatnikiem podatku rolnego. Sama okoliczność prowadzenia gospodarstwa rolnego, z czym również zgadza się skarżąca prezentując w skardze definicję rolnika i obowiązku w podatku rolnym, nie uprawnia podmiotu do złożenia oświadczenia o posiadaniu statusu rolnika. Zatem wyłącznym dowodem na okoliczność, że Pan M. był w 2008 r. i 2009 r. rolnikiem jest złożone przez niego oświadczenie, nie potwierdzone później w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, w tym również nie potwierdzone w istocie przez Pana M., który nie wskazał, że posiada tytuł prawny do prowadzonego przez niego gospodarstwa rolnego, poza gołosłownym twierdzeniem, że grunt jest jego własnością.

Uwzględniając argumentację zaprezentowaną w skardze, podkreślenia wymaga, że jak szczegółowo przedstawiono w decyzji organu odwoławczego wskazywane przez Pana M. gospodarstwo stanowiło według ustaleń na podstawie ewidencji Urzędu Gminy działkę, której właścicielami oraz podatnikami podatku rolnego byli Z. i L. małżonkowie M.

Z tego też względu, zasadnie stwierdzono zarówno w decyzjach organu I instancji jak i skarżonej decyzji organu odwoławczego, że złożone oświadczenia nie są zgodne ze stanem faktycznym, gdyż nie zostały potwierdzone przez podmiot je składający ani przez Urząd Gminy. Okoliczność, że Pan M. nie był podatnikiem podatku rolnego potwierdził również Dyrektor Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, który poinformował, że ww. nie otrzymywał płatności bezpośrednich w latach 2008-2009 a zarejestrowany jest w prowadzonej przez ARiMR ewidencji producentów od dnia 26 marca 2012 r. pod adresem: [...] (adres [...] wskazano jako adres do korespondencji).

Nieprzystające do ustalonego stanu faktycznego jest uzasadnienie zawarte w skardze, że określone podmioty stają się podatnikami podatku rolnego bez względu na ich wiedzę czy dopełnienie obowiązków formalnych, wobec faktu, że Pan M. w 2008 r. i do maja 2009 r. nie "stał" się w ogóle rolnikiem (właścicielem gruntu) - wg zgromadzonych dowodów mimo, że oświadczał, iż był podatnikiem podatku rolnego. Nieuzasadniony jest także podnoszony w skardze zarzut, że wyłącznie z tego względu, że Pan M. nie dokonał rejestracji, a zatem nie spełnił wyłącznie warunków formalnych, zaś posiadał status rolnika, odmówiono stronie prawa do zastosowania stawki 7%. Co wyżej wskazano, powyższe nie odpowiada uzasadnieniu dokonanemu w skarżonej decyzji.

Powyższym ustaleniom nie przeczy przedstawiony przez J. M. dowód wpłaty w dniu 13 lipca 2009 r. na konto Urzędu Gminy podatku rolnego, gdyż niniejsze postępowanie dotyczy okresu od grudnia 2008 r. do maja 2009 r. Zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje kwestia posiadania statusu podatnika podatku rolnego w okresach późniejszych.

Ponadto podkreślić należy, że zgodnie z przepisami § 6 rozporządzenia, podatnik zobowiązany był posiadać oświadczenie o określonej treści. Oświadczenie takie ma natomiast potwierdzać wskazaną w nim okoliczność. Oświadczenie ma być prawidłowe pod względem formalnym i materialnym. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej, na co wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt I GSK 47/10 wydanym na gruncie przepisów dotyczących oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego.

Nie można zatem uznać, jak wyjaśnia skarżąca, że niezgodne z prawdą oświadczenie będzie podatnika uprawniać do stosowania preferencyjnej stawki VAT. W takim bowiem przypadku godziłoby to w ogóle w sens składania wymaganego przepisami oświadczenia. Ponadto, każdy mógłby takie oświadczenie złożyć bez względu na posiadany status. Wobec powyższego również argumentacja skargi, że bycie podatnikiem podatku rolnego jest kwestią obiektywną związaną z powstaniem okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego, a nie dopełnieniem obowiązków formalnych, więc Spółka miała prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, nie zasługuje na uwzględnienie wobec ustaleń, że Pan M. podatnikiem tego podatku nie był. Gdyby Spółka zachowała minimum ostrożności to poza przyjęciem oświadczenia (również takiego po wydaniu towaru i wystawieniu faktury) winna była zażądać dowodu (np. potwierdzenia zapłaty podatku rolnego) na potwierdzenie posiadanego przez nabywcę statusu tym bardziej, że sprzedaż dla ww. nie była jednostkowa.

Reasumując zgodzić należy się z organem odwoławczym, że w gestii podatnika było uzyskanie oświadczenia zawierającego dane poprawne merytorycznie i formalnie, w tym również w odniesieniu do statusu nabywcy jako podatnika podatku rolnego - tj. takich danych, które przez sprzedawcę powinny zostać sprawdzone w momencie dokonywania sprzedaży. Dodać w tym miejscu należy, że z akt sprawy wynika, że Spółka wystawiała faktury ze stawką VAT 7%, oraz w większości wydawała towar pomimo nie posiadania w dacie sprzedaży i wydania towaru oświadczenia J. M., bo takowe oświadczenie było składane później.

Zarzut, że organ I instancji wystąpił wyłącznie do Gminy M., podczas gdy Pan M. mógł prowadzić niezarejestrowane gospodarstwo w innej gminie uznać należy za nieuzasadniony wobec tego, że to właśnie Pan M. określił w oświadczeniu miejsce, w której gminie prowadzi gospodarstwo i nie wskazał na żadne inne, a ponadto ARiMR również nie wskazała jakoby podmiot ten otrzymał dopłaty bezpośrednie z jakiegokolwiek tytułu, co wskazuje, że nie prowadzi działalności o takim charakterze.

Niezasadny jest również pogląd skarżącej zawarty, że Dyrektor formułował dodatkowe warunki nie wynikające z przepisów regulujących VAT, skoro w decyzji zawarto zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne dla dokonanego rozstrzygnięcia, a wszystkie warunki wymagane, co do kwestionowanych transakcji zaczerpnięto z przepisów wskazanych na wstępie skargi oraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów.

W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej.

Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy.

Odpowiadając na zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 2 pkt 3 oraz art. 116 ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Sąd zauważa, że z treści skargi wynika stanowisko, że korzystanie z preferencji określonych w przepisie szczegółowym ustawy o VAT oznacza, iż zasady ogólne zawarte w tej ustawie w takiej sytuacji nie mają do podatnika zastosowania. Skarżąca odnosi powyższą kwestię do nabyć od rolników ryczałtowych na podstawie art. 116 ustawy o VAT, które wskazano na str. 19-22 decyzji organu, uważając, że nie mają do jego sytuacji zastosowania przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 116 ustawy o VAT poza ust. 6 tego przepisu.

Zgodnie z przepisem art. 116 ust. 2 pkt 13 ustawy o VAT faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać co najmniej czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

W sprawie objętej skargą organy podatkowe zakwestionowały łącznie 18 faktur (szczegółowo wymienione na str. 19-22 skarżonej decyzji), z czego 9 nie zawierających w ogóle podpisu sprzedającego, a 9 opatrzonych nieczytelnym podpisem. Ponadto, jak stanowi art. 116 ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy, faktura VAT RR powinna również zawierać oświadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług". W przypadku umów kontraktacji lub innych umów o podobnym charakterze oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, może być złożone tylko raz w okresie obowiązywania umowy. Oświadczenie to sporządza się jako osobny dokument. Dokument ten powinien zawierać elementy, o których mowa w ust.2 pkt 1-3, oraz datę zawarcia i określenie przedmiotu umowy, datę sporządzenia tego dokumentu oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Dokument sporządza się w dwóch egzemplarzach. Oryginał jest przekazywany nabywcy.

Podkreślić zatem należy, że to właśnie w przepisach szczególnych, do stosowania zawartego w art. 116 ust. 1 i 2 ustawy o VAT uprawnienia do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu, określono warunki jakie podatnik, który wystawia fakturę dla rolnika ryczałtowego zobowiązany jest spełnić. W przepisie wymieniono jasno, że wystawiana faktura zawiera m.in. czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Ponadto faktura powinna zawierać oświadczenie o określonej w ust. 3 ww. artykułu treści, chyba że zawarto umowę kontraktacji wówczas wystarczające jest jedno oświadczenie, o czym szczegółowo w art. 116 ust. 4 ustawy o VAT. Zatem nieuzasadniony jest zaprezentowany w skardze wniosek, że tylko art. 116 ust. 6 ustawy o VAT ma do podatnika zastosowanie, a pozostałe regulacje ogólne, jeśli nie zostały w sposób szczególny zawarte w danym przepisie wprost nie mają już do podatnika zastosowania. W art. 116 ust. 1-6 ustawy o VAT nie zawarto wprost stwierdzenia o konsekwencjach niedopełnienia określonych w tych przepisach warunków. Zawarto szczególne regulacje dotyczące korzystania ze zryczałtowanego zwrotu i skoro przepisy szczegółowo określają obowiązki dokumentacyjne w tym zakresie, to brak jest podstaw do twierdzenia, że nie mają one znaczenia dla skorzystania z tej regulacji.

Zatem poza okolicznością braku podpisu lub niewyraźnego podpisu na fakturach skarżąca pomija w skardze okoliczność, że do żadnej z faktur nie przedłożyła określonych art. 116 ust. 3 ustawy o VAT oświadczeń. Przedłożone natomiast oświadczenia dotyczą innych transakcji.

Końcowo za bezzasadny uznać należy zarzut zawarty w skardze dotyczący naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie powołanie w decyzji organu II instancji podstawy prawnej dla odmówienia stronie prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. Biorąc pod uwagę sentencję oraz uzasadnienie decyzji organu I instancji odnoszące się zarówno do stanu faktycznego jak i prawnego sprawy, wyjaśniające przesłanki, jakimi organ kierował się dokonując rozstrzygnięcia w sprawie postawiony zarzut należy uznać za nieuprawniony.

Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze a dotyczącej odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze z dnia 28 stycznia 2009 r. dotyczącej zakupu usługi gastronomicznej, co skutkowało zawyżeniem w lutym 2009 r. podatku naliczonego o kwotę 24,34 zł.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.