Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 115/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 685/05 w sprawie ze skargi W. Spółki Akcyjnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku , 2. zasądza od W. Spółki Akcyjnej w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 235 zł (słownie: dwieście trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 685/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 czerwca 2005 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 marca 2005 r. nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r., w częściach ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, określając zarazem, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, co do której stwierdzono nieważność. Niezależnie od tego Sąd, na podstawie art. 200 wspomnianej ustawy, zasądził od organu drugiej instancji na rzecz Spółki Akcyjnej W. w G., będącej stroną skarżącą, kwotę 280,00 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie. W tych ramach zwrócił w szczególności uwagę na ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że Spółka W. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 139 508 zł, wykazany w złożonej za marzec 2004 r. deklaracji korygującej, albowiem posiadała faktury VAT dokumentujące zakup towarów i usług jedynie na łączną kwotę netto 637 097,88 zł i podatek VAT 134 582,76 zł. Niezależnie od tego w toku postępowania ustalono, że Spółka rozliczyła w marcu 2004 r. podatek naliczony wynikający z faktury korygującej otrzymanej w kwietniu 2004 r. W konsekwencji, zdaniem organów podatkowych, naruszyła ona przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 42 ust. 4 pkt 2 i § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). W związku z tym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wspomnianą wyżej decyzją z dnia 30 marca 2005 r., obok określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1327 zł.

W dalszej części uzasadnienia Sąd odnotował, że rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej, nie uwzględniając odwołania, w którym Spółka twierdziła, że decyzja organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana została bez podstawy prawnej. Zwrócił uwagę, że uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było "konsekwencją zasadnego stwierdzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowości skutkujących zawyżeniem przez spółkę w deklaracji za miesiąc marzec 2004 r. kwoty podatku naliczonego do odliczenia, a następnie kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc o 4 424 zł".

Rozwijając ten wątek, Sąd zaprezentował stanowisko organu odwoławczego co do podstawy prawnej orzeczenia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tych ramach odnotował w szczególności, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował konstytutywnego charakteru decyzji ustalającej to zobowiązanie, podkreślając jednak zarazem, że "jej byt prawny jest ściśle związany z decyzją określająca zobowiązanie w tym podatku, tj. możliwością i tym samym dopuszczalnością wymierzenia podstawowego zobowiązania podatkowego". Zwrócił też uwagę na fakt, iż organ odwoławczy, nawiązując do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r., w którym sformułowano tezę, iż w odniesieniu do podatku od towarów i usług należy stosować stan prawny obowiązujący w czasie, którego dotyczyła złożona deklaracja, stwierdził, iż "do stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w czasie, którego ustawa dotyczyła". To zaś oznaczało, że w rozpatrywanej sprawie zastosować należało – zdaniem organu - przepisy przywołanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., w tym także jej art. 27 ust. 6 stanowiący podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Sąd zaprezentował wreszcie także pogląd Dyrektora Izby Skarbowej akcentujący, że "obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. przepis art. 109 ust. 5 ustawy o VAT pod względem konstrukcji i wysokości procentowego zobowiązania jest odwzorowaniem przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.", co sprawia, że "nawet gdyby przyjąć zasadę, iż należy w przypadku decyzji konstytutywnych – kształtujących stosunek administracyjnoprawny w chwili ich wydania, stosować przepisy obowiązujące w tej właśnie chwili (przepisy nowe), a w przypadku decyzji deklaratoryjnych – stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (przepisy poprzednie) – istniała podstawa prawna do wydania zaskarżonej decyzji".

Odnosząc się do zarzutów skargi, w której Spółka W. podtrzymała stanowisko wcześniej zaprezentowane w odwołaniu, Sąd generalnie uznał, iż zasługują one na uwzględnienie. Uzasadniając tę ocenę, w szerokim zakresie nawiązał przede wszystkim do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. (sygn. akt I FPS 2/05 opublikowanej w ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 1),w której wyrażono pogląd, że dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług, cytując wręcz obszerne fragmenty jej uzasadnienia.

W końcowej części wywodu Wojewódzki Sąd Administracyjny, odnosząc rozważania zawarte we wspomnianej uchwale do rozpatrywanej sprawy, stwierdził, że ustalenie skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. "możliwe było wyłącznie w oparciu o przepis art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. obowiązującej w dniu wydania decyzji, a nie jak to uczyniły organy podatkowe w oparciu o przepis art. 27 ust. 6 uchylonej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r." Tym samym więc doszło do wydania decyzji w oparciu o przepis uchylonej (nieobowiązującej) ustawy, co w ocenie Sądu było "równoznaczne z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej".

Dla poparcia swojego stanowiska Sąd przywołał wyrażony w literaturze pogląd (por. J. Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2003, s. 806), w myśl którego "brak podstawy prawnej decyzji jako przesłanka stwierdzenia jej nieważności musi być zdecydowanie oddzielony od uchybienia formy, polegającego na pominięciu lub błędnym podaniu podstawy prawnej decyzji". Ten ostatni jest bowiem "usuwany w trybie rektyfikacji decyzji na podstawie art. 213 § 1 i 2 lub art. 215 § 1, a nie stanowi wady zagrożonej sankcją nieważności, jeżeli oczywiście podstawa prawna do wydania decyzji rzeczywiście istnieje".

Odnosząc ten pogląd do rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdził, że trudno przyjąć, "by w sytuacji wydania decyzji w oparciu o przepis nieobowiązującej ustawy możliwa była rektyfikacja tej decyzji w oparciu o przepis art. 213 § 1 i 2 lub art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa". Skoro zaś tak, to – zdaniem Sądu – skarga była uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co skutkować musiało stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawym, wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia od skarżącego "kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego".

Wyrokowi temu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co dotyczyło art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Polegało ono zaś, zdaniem pełnomocnika organu odwoławczego, na "błędnym stwierdzeniu przez Sąd, iż wydanie decyzji w oparciu o przepis uchylonej (nieobowiązującej) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. było równoznaczne z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej".

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik w pierwszej kolejności przywołał zasadnicze argumenty podniesione przez Sąd. Następnie, polemizując z poglądem wyrazonym w zaskarżonym wyroku, stwierdził, że "podstawa prawna do ustalenia Podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego istniała, stanowił ją jednak inny, niż zastosowany w decyzjach przepis, a mianowicie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku VAT". Nie można zatem, zdaniem pełnomocnika, twierdzić, iż decyzja wydana została bez podstawy prawnej, co sprawia, że nie zachodziła przesłanka do stwierdzenia jej nieważności.

Dla poparcia swojego stanowiska pełnomocnik przywołał pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 1995 r. (sygn. akt SA/Wr 1327/94), w myśl którego wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że nie ma ona "podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego". Zwrócił także uwagę na rozważania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2005 r. (sygn. akt I FSK 424/05) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1757/04), w których sformułowano tezę, iż skoro po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r., w oparciu o przepisy art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem, iż decyzje wydane na podstawie art. 27 poprzednio obowiązującej ustawy wydane zostały bez podstawy prawnej. Powołał się wreszcie także na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, gdzie w wyrokach z dnia 9 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 446/05 i I SA/Gd 461/05) oraz z dnia 6 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 631/05) Sąd "oddalając skargi w swoich uzasadnieniach ustnych podzielił stanowisko organów podatkowych, stwierdzając, iż samo wskazanie złej podstawy prawnej przez organy podatkowe, przy istnieniu właściwej, nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji (brak przesłanki rażącego naruszenia prawa)".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Trafny jest bowiem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej przywoływanej jako P.p.s.a.).

Rozważając to zagadnienie, w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że zgodnie z jego treścią, sąd - uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie - stwierdza ich nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jednym z "innych przepisów" jest w rozpatrywanym przypadku art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wskazujący katalog przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wydanej w trybie określonym jej przepisami.

W świetle treści art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. jest zatem poza sporem, że w sytuacji, gdy wojewódzki sąd administracyjny ustali, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia zachodziła jakakolwiek z przyczyn nieważności określonych w obowiązujących przepisach, to jest on zobowiązany do stwierdzenia ich nieważności. Kluczowe znaczenie ma więc każdorazowe badanie istnienia takiej przyczyny, co – ze względu na treść art. 134 § 1 P.p.s.a. - jest możliwe także w przypadku, gdy materia ta nie jest objęta skargą wnoszoną do sądu.

W rozpatrywanej sprawie ostatnio wspomniana okoliczność pozbawiona była jednak znaczenia. Zarzut, że zaskarżona decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana została bez podstawy prawnej, a tym samym spełniona została przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, sformułowany został bowiem expressis verbis w skardze skierowanej przez Spółkę W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Istota zagadnienia sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy w ustalonym – niespornym między stronami - stanie faktycznym sprawy istotnie zachodziła przesłanka braku podstawy prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na tak sformułowane pytanie może być tylko przecząca. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" oznacza, że nie ma ona podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1327/94, zbiór orzeczeń Lex nr 26 828, por. również wyrok NSA z dnia 27 maja 1988 r., sygn. akt IV SA 23-28/88, Gospodarka i Administracja Państwowa 1989, nr 6, z glosą H. Starczewskiego). Pogląd ten można uznać za ugruntowany również w literaturze. Wskazuje się w niej bowiem w szczególności, że rdzeń znaczenia pojęcia "decyzja wydana bez podstawy prawnej" jest jednoznaczny, bo albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (tak na tle identycznie w tej części brzmiącego art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 725 oraz M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Zakamycze 2005, s. 956, por. również L. Guzek, Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, Monitor Podatkowy 2001, nr 10, s. 21 i n.).

W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń niepodobna podzielić poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby decyzje organów podatkowych obu instancji, jakie zapadły w rozpatrywanej sprawie i stały się następnie przedmiotem oceny tego Sądu, wydane zostały bez podstawy prawnej. Jest bowiem poza sporem, że podstawa taka istniała, tyle tylko, że nie została ona prawidłowo powołana przez organy.

Stanowisko Sądu I instancji jest zresztą w znacznym stopniu niezrozumiałe, jeśli zważyć, że w szerokim zakresie sięgnął on do rozważań zawartych w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. (sygn. akt I FPS 2/05, por. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych 2006, nr 1, poz. 1), jak się wydaje w pełni aprobując zarówno pogląd, że dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i motywy, jakie zostały przywołane dla jego uzasadnienia. Sięgnięcie do tego rodzaju argumentacji wskazywać by mogło, iż Sąd podziela zapatrywanie, co do tego, że w rozpatrywanym zakresie podstawa prawna istnieje. Tymczasem zaś końcowa konkluzja Sadu zmierza w zupełnie przeciwnym kierunku.

Nie jest to zresztą jedyna niejasna okoliczność w tym zakresie. Nie jest bowiem również zrozumiałe dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny, podzielając wyrażone w literaturze zapatrywanie, w myśl którego "brak podstawy prawnej decyzji jako przesłanka stwierdzenia jej nieważności musi być zdecydowanie oddzielony od uchybienia formy, polegającego na pominięciu lub błędnym podaniu podstawy prawnej decyzji" (por. J. Borkowski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2003, s. 806) nie powiązał tej konstatacji z wcześniej poczynionymi przezeń rozważaniami, nawiązującymi do uchwały z dnia 12 września 2005 r., dowodnie wskazującymi przecież, że w zaistniałym stanie faktycznym podstawa taka istniała, tyle tylko, że została ona błędnie powołana. Na marginesie przy tym trzeba odnotować, choć okoliczność ta, zarówno w kontekście treści zaskarżonego wyroku jak i zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej pozbawiona jest zasadniczego znaczenia, że uchwała z dnia 12 września 2005 r. dotyczyła dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego pod rządem ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), na podstawie jej art. 27 ust. 5, nie zaś art. 27 ust. 6. Wątek ten jednak można pozostawić na uboczu, gdyż co prawda chodzi o sankcje wywołane różnymi zachowaniami podatnika w podatku od towarów i usług, jednak konsekwencje tych zachowań są w istocie rzeczy tożsame.

W sumie zatem, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.