Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2590/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.96 ust. 4a pkt 1, art. 97 ust. 4 i 9
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44, art. 45, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2018 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 6 lipca 2017 r. N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1. W dniu 29 września 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, złożone przez Skarżącą. Z treści zgłoszenia rejestracyjnego wynika, że Spółka rozpocznie działalność od 1 października 2016 r. Opisując natomiast okoliczności określające obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że z dniem 1 października 2016 r. rezygnuje z prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). i pierwszą deklarację VAT-7K złoży za czwarty kwartał 2016 r. Ponadto Spółka zaznaczyła, że podlegając obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny od 1 października 2016 r. planuje rozpoczęcie wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgłoszenie rejestracyjne, z datą wypełnienia formularza 28 września 2016 r., zostało podpisane przez Członka Zarządu Pana R. K.. Spółka do w/w zgłoszenia rejestracyjnego dołączyła pismo z dnia 28 września 2016 r., w którym oświadczyła, że głównym miejscem wykonywania działalności jest siedziba firmy mieszcząca się pod adresem: ul. [...]. [...] W. i obecnie nie posiada innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Gdyby ten stan się zmienił w związku z rozwojem Spółki zostaną złożone wymagane dokumenty w celu aktualizacji stanu faktycznego. Ponadto Skarżąca poinformowała, że siedziba spełnia wymogi do prowadzenia różnego rodzaju działalności. Lokal zapewnia Spółce pełną infrastrukturę biurową, czyli: pomieszczenia do rozmów z klientami, kontrahentami, pracownikami i przeprowadzania szkoleń oraz posiada w pełni wyposażony w sprzęt biurowy sekretariat, który wykonuje pełen zakres czynności niezbędnych do prowadzenia i organizacji biura. Jednocześnie Spółka poinformowała, że rozpoczyna działalność i niezbędna jest optymalizacja kosztów, zatem w ocenie Spółki wskazana siedziba jest w pełnia wystarczająca. Ponadto Skarżąca załączyła "umowę najmu pakiet srebrny", zawartą 6 listopada 2015 r.

2. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście do złożenia wyjaśnień dotyczących rodzaju prowadzonej działalności, Skarżąca wyjaśniła, że planuje świadczyć usługi doradcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Natomiast 19 października 2016 r. w celu weryfikacji adresu zgłoszonego przez Spółkę jako siedzibę i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, pracownicy [...] Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście przeprowadzili wizję lokalną pod zgłoszonym adresem. W adnotacji przeprowadzonych czynności zapisano, że weryfikowany adres jest adresem biura wirtualnego, a pod wskazanym adresem nie zastano nikogo związanego z podatnikiem.

3. Ponadto Skarżąca złożyła pismo, w którym oświadczyła, że jej siedziba nie jest tak zwanym "wirtualnym biurem" lecz fizyczną siedzibą firmy. W siedzibie Spółki znajduje się pełna infrastruktura biurowa między innymi biurka, krzesła, akcesoria biurowe oraz wysokiej klasy sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem. Jednocześnie Skarżąca oświadczyła, iż w siedzibie regularnie przebywa zarząd spółki mimo, że nie ma takiego obowiązku. Skarżąca wskazała, że w lokalach przylegających bezpośrednio do siedziby firmy są sale konferencyjne, miejsca do pracy, magazyny i pomieszczenie socjalne, na dowód czego załączono dokumentację zdjęciową.

4. Decyzją z 6 lutego 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście na podstawie art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 i art. 96 u.p.t.u. odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że dane wskazane przez Spółkę w zgłoszeniu identyfikacyjnym w części dotyczącej miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz w zgłoszeniu rejestracyjnym w części dotyczącej adresu siedziby nie są zgodne z ustalonym stanem faktycznym, bowiem Spółka nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Pod wskazanym adresem mieści się wyłącznie tzw. "biuro wirtualne" świadczące usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wskazany lokal nie został wynajęty przez Spółkę w celu wykonywania działalności gospodarczej, a jedynie w celach rejestracyjnych. Co więcej Spółka nie ma faktycznego zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie - pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana. Pod wskazanym adresem: zarejestrowanych zostało kilkadziesiąt spółek, w których reprezentantami są Pan R. K. i Pan P. S. (Członkowie Zarządu Spółki), dla których ustalono wspólne cechy:

- wspólnikiem spółek jest spółka, w której funkcje Członków Zarządu pełnią Pan R. K. i Pan P. S.;

- siedziby spółek mieszczą się pod adresem spełniającym znamiona tzw. biura wirtualnego:

- w przeważającej liczbie spółek podano tożsamy przedmiot głównej działalności przedsiębiorcy: pozostała działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana.

Ponadto, do [...] Urzędu Skarbowego [...] wpłynęły zgłoszenia rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług kilkudziesięciu spółek reprezentowanych przez Pana R. K. i Pana P. S.. Spółki wskazały ten sam adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności. We wszystkich przypadkach Pan K. złożył tej samej treści oświadczenia dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej.

5. Pismem z dnia 21 lutego 2017 r. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zwróciła się o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz zarejestrowanie Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług.

6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji") decyzją z [...] maja 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na przepisy art. 127, art. 233 Ordynacji podatkowej, art. 15, art. 113 ust. 1 i 9, art. 43 ust. 1 i art. 97 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że na podstawie warunków zapisanych w umowie najmu zawartej 6 listopada 2015 r., Spółka faktycznie uzyskała prawo do zarejestrowania pod tym adresem swojej siedziby. Jednakże z uwagi na ograniczone prawo do korzystania z lokalu, wskazany w umowie nie może być uznany za faktyczną siedzibę Spółki.

Organ odwoławczy stwierdził, że wnioski takie znajdują potwierdzenie w dokumentacji fotograficznej załączonej do oświadczenia Skarżącej z 29 listopada 2016 r. Na załączonych zdjęciach przedstawiono pomieszczenia, w których znajdują się stoły, krzesła, szafy, biurka komputerowe, stos kartonów i regał z ułożonymi na nim pakietami. Na żadnym zdjęciu nie ma oznaczenia lokalu ani też informacji o jego użytkowniku. Przyjmując argumentację Skarżącej, że są to pomieszczenia, o których jest mowa w umowie najmu pakiet srebrny zawartej 6 listopada 2015 r. z Panem P. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą T. P. S., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że dokumenty te jednoznacznie wskazują, że lokal mieszczący się pod wskazanym adresem jest tzw. "biurem wirtualnym" wynajętym Spółce do używania jako siedziby działalności gospodarczej, w którym poza Spółką są zarejestrowane także inne podmioty.

Organ drugiej instancji stwierdził, że odmowa rejestracji Spółki jako podatnika podatku VAT, była skutkiem niedopełnienia warunków wymaganych dla zgłoszenia adresu siedziby Spółki jednocześnie miejsca prowadzenia działalności. Tak więc odmowa zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT nie stanowi wprost zakazu prowadzenia działalności. Spółka może nadal realizować swoje cele gospodarcze, a status podatnika podatku VAT uzyska po złożeniu prawidłowego zgłoszenia rejestracyjnego. Działania organów podatkowych, poprzez badanie powszechnego respektowania przepisów prawa, mają bowiem na celu umożliwienie podmiotom prowadzenie działalności gospodarczej na równych prawach.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, R. K. i P. S. faktycznie prowadzą rozległą działalność, której znamiona pokrywają się ze złożonymi wyjaśnieniami o wspieraniu osób zakładających działalność gospodarczą. Tego typu działalność prowadzona jest niewątpliwie poprzez W. Sp. z o.o. spółka komandytowa. Natomiast podmioty, które zostały utworzone przez w/w spółkę komandytową w przedmiotowej sprawie (N. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) są jednostkami gospodarczymi które mogą korzystać ze wsparcia oferowanego przez R. K. i P. S.. Jednak zdaniem organu odwoławczego status beneficjenta mogą uzyskać dopiero po zgłoszeniu rzeczywistego przedmiotu działalności i po podjęciu działalności. Skarżąca jest jednym ze 130 zarejestrowanych podmiotów, w których wspólnikiem jest W. Sp. z o.o. spółka komandytowa i obecnie nie prowadzi żadnej działalności. Wynika to wprost z pisma Pana R. K. Członka Zarządu z 27 października 2016 r., że Spółka pod wskazanym adresem planuje świadczyć szeroko pojęte usługi doradcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. W tak ustalonym stanie faktycznym, zarówno sposób zawiązania Spółki przez R. K. i P. S. (poprzez spółki prawa handlowego utworzone przez w/w osoby fizyczne), zgłoszony przedmiot działalności Spółki (obejmujący praktycznie każdą działalność, dla podjęcia której nie jest wymagane uzyskanie stosownego zezwolenia), a także wskazanie adresu siedziby Spółki i miejsca prowadzenia działalności, który jest tylko adresem tzw. "biura wirtualnego" - zdaniem organu odwoławczego, trudno jest jednoznacznie przyznać, że przedmiotowa Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące. Na wątpliwy zamiar prowadzenia działalności pod firmą zarejestrowanej Spółki wskazuje liczba aż 130 podobnie utworzonych i zarejestrowanych podmiotów.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

a) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki oceny dowodów zebranych w sprawie i nieuzasadnionym uznaniu, że:

- wskazana siedziba działalności Spółki nie może być uznana jako faktyczna siedziba działalności Spółki, bowiem Spółka ma jedynie ograniczone prawo do korzystania z tego lokalu i Skarżąca nie ma możliwości wykonywania funkcji zarządczych oraz prowadzenia działalności w powyższym lokalu, podczas gdy z umowy najmu z 6 listopada 2015 r. wynika, że Spółka nie tylko ma prawo do zarejestrowania pod tym adresem swojej siedziby, ale dany adres służy Skarżącej jako siedziba działalności gospodarczej. Skarżąca ma prawo do korzystania z sal konferencyjnych, sal spotkań, stanowisk do pracy, a także całej infrastruktury biurowej;

- sposób zawiązania Spółki, przedmiot działalności oraz wskazanie adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności pod adresem tzw. biura wirtualnego nie daje podstawy do tego, aby uznać, że przedmiotowa Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące, podczas gdy wskazane przez organ podatkowy okoliczności w żadnej mierze nie świadczą o tym, aby Spółka nie zamierzała prowadzić działalności;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 96 ust. 1, 4 i 4a u.p.t.u., poprzez niedokonanie rejestracji Spółki jako podatnika VAT, w sytuacji, gdy wszystkie przesłanki dla dokonania rejestracji zostały spełnione i brak było okoliczności dających podstawę do niezarejestrowania Spółki;

- art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że okoliczność iż w danym lokalu zostało zarejestrowanych wiele podmiotów gospodarczych świadczy o tym, że podmioty te faktycznie nie sprawują funkcji zarządu w lokalu stanowiącym siedzibę rejestrową.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy jako faktyczny adres siedziby może być wskazany lokal, do którego przysługuje prawo do korzystania ograniczone formalnie (umowa najmu) i faktycznie (zarejestrowanie pod tym samym adresem wielu innych podmiotów) oraz to, czy ten argument jest wystarczający do odmowy rejestracji tj. bez wykazywania istnienia poważnych przesłanek pozwalających uznać, że zarejestrowanie Skarżącej zostanie wykorzystane do oszustwa podatkowego.

4.2. Mimo, że nie jest to objęte zarzutami skargi rozważenia wymaga też forma załatwienia sprawy odmowy rejestracji, gdy organ uważa, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą (art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u.).

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. Kwestię rejestracji podatnika podatku od towarów i usług reguluje art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie zaś do treści ust. 4 ww. artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika podatku od towarów i usług czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika podatku od towarów i usług zwolnionego".

W przypadku, gdy podatnik zgłosi dodatkowo zamiar dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, organ ten na podstawie art. 97 ust. 4 i ust. 9 u.p.t.u., rejestruje oraz wydaje potwierdzenie zarejestrowania takiego podmiotu także jako podatnika VAT-UE.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. znowelizowano treść art. 96 u.p.t.u., poprzez rozszerzenie uprawnień organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT. W art. 96 ust. 4 u.p.t.u. została dodana fraza wprost nakazująca organowi weryfikację danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Jak przedstawiono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm VIII kadencji, druk 965): "Zmiany w art. 96 w zakresie rejestrowania i wyrejestrowywania podmiotów dla potrzeb VAT wiążą się ze znaczeniem rejestru podatników VAT dla prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, a w konsekwencji potrzebą podjęcia zdecydowanych działań mających na celu lepszą weryfikację podmiotów zgłaszających się do tego rejestru i podmiotów w nim znajdujących się. Należy zwrócić uwagę, że dla celów VAT mogą rejestrować się również podmioty, których działania nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, lecz nastawione są np. na wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur lub wyłudzenia zwrotu podatku. Konieczne jest zatem identyfikowanie takich podatników i uniemożliwienie im rejestracji lub szybkie wyrejestrowywanie takich podmiotów. Zmiana brzmienia ust. 4 art. 96 ustawy o VAT ma na celu zapewnienie, aby organy podatkowe rejestrując podatników dokonywały weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym".

Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 96 ust. 4a u.p.t.u. stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu, jeżeli:

1) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą lub

2) podmiot ten nie istnieje, lub

3) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z tym podmiotem albo jego pełnomocnikiem, lub

4) podmiot albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania naczelnika urzędu skarbowego.

W uzasadnieniu wskazanego wyżej projektu wskazano, że: "Zmiana brzmienia ust. 4 art. 96 ustawy o VAT ma na celu zapewnienie, aby organy podatkowe, rejestrując podatników, dokonywały weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. W efekcie weryfikacji tych danych naczelnik odmówi rejestracji podatnika, jeżeli okaże się, że podane dane w zgłoszeniu rejestracyjnym są nieprawdziwe (zmiana w ust. 4a)".

Z tą samą datą zmieniono też art. 96 ust. 9 u.p.t.u., który otrzymał brzmienie: "Naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli:

1) podatnik nie istnieje lub

2) mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub

3) dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym okażą się niezgodne z prawdą, lub

4) podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej".

6.2. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024 ze zm.), przepisy art. 96 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do zgłoszeń rejestracyjnych złożonych od dnia 1 stycznia 2017 r., z wyjątkiem przepisów art. 96 ust. 4, 4a, 9 i 9a ustawy zmienianej w art. 1. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego wyżej projektu ustawy: "Nowe, wprowadzane od 1 stycznia 2017 r., zasady związane z rejestracją i wyrejestrowywaniem podatników będą jednak mogły być stosowane w odniesieniu do podatników, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne lub zostali zarejestrowani już przed tą datą. Powyższe ma umożliwić skuteczne usunięcie przez organy podatkowe podmiotów, które figurują w bazie podatników VAT, choć w niej znajdować się nie powinni (czy to z racji faktycznego zaprzestania wykonywanych czynności opodatkowanych pomimo niedopełnienia pewnych obowiązków formalnych z tym związanych, czy też np. z uwagi na wykonywanie czynności, którym trudno przypisać miano działalności gospodarczej)".

Szczególną uwagę należy zwrócić więc na retroaktywność zmienionego art. 96 ust. 4 i dodanego ust. 4a u.p.t.u., które jak wynika z treści przepisu przejściowego mają obejmować także zgłoszenia złożone przed datą 1 stycznia 2017 r., bo tak Sąd rozumie fragment przepisu wskazujący na istnienie "wyjątku", w treści art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Niezależnie od tego, w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją także była możliwa weryfikacja danych podanych w zgłoszeniu, co potwierdza niżej przytaczane orzecznictwo.

7. 1. Bez względu na treść art. 96 ust. 4 i 4a u.p.t.u., kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia nie wynikają tylko z przepisów prawa krajowego.

Zgodnie z art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214 dyrektywy. Identyfikacja podatników poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Waga prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, doceniona została przez ustawodawcę unijnego również w rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, w którym w art. 22 ust. 1 wskazano, że: "W celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje - nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji".

Należy podkreślić aspekt celowości kontroli danych zgłaszanych do rejestracji organowi, dokonanie bowiem prawidłowej rejestracji podatnika ma istotne znaczenie dla obrotu gospodarczego, ponieważ zarejestrowani podatnicy (VAT i VAT-UE) mają m.in. obowiązek dokumentowania wykonywanych przez nich czynności opodatkowanych poprzez wystawianie faktur, które następnie mogą stać się podstawą do odliczenia wskazanego na nich podatku przez innego podatnika. Działanie organów podatkowych w zakresie prawidłowej rejestracji podatników jest podyktowane koniecznością ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej oraz interesów krajowych poszczególnych państw członkowskich poprzez zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom w obszarze podatku od towarów i usług. Pozostali uczestnicy obrotu gospodarczego upewniają się co do statusu podatnika wystawiającego faktury w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego potwierdza fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, także na wniosek osoby trzeciej mającej w tym interes prawny.

Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym podane przez podmiot zgłaszający nie spełniają celów, dla których mają one zostać zarejestrowane i okazują się być nierzetelne, decyzja organu o odmowie zarejestrowania podmiotu jest jedyną oczekiwaną i uprawnioną w tej sytuacji. Do danych takich z pewnością należy siedziba podmiotu zgłaszana do rejestracji podatnika podatku od towarów i usług.

7.2. Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma wyrok TSUE w sprawie Ablessio, C-527/11, w którym stwierdzono, że "artykuły 213, 214 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz że właścicielowi udziałów tej spółki uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, że nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy wskazany organ skarbowy przedstawił poważne przesłanki istnienia groźby oszustwa w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego".

Przedmiotem rozpoznawanej przez TSUE sprawy była odmowa wpisania spółki do rejestru podatników podatku od wartości dodanej. Organy uzasadniały odmowę tym, że skarżąca nie ma zdolności materialnych, technicznych i finansowych do prowadzenia zgłaszanej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług budowlanych.

TSUE wskazał na treść art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, który stanowi, że Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia poprawnego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Nadto stwierdził, że zgodnie z art. 213 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 każdy podatnik powinien zgłosić rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnik. Artykuł 214 ust. 1 omawianej dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia niezbędnych środków, aby zapewnić, że podatnicy zostaną zidentyfikowani za pomocą indywidualnego numeru.

TSUE wskazał, że zasadniczym celem identyfikacji podatników przewidzianej w art. 214 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie Dankowski, C-438/09, ECLI:EU:C:2010:818, pkt 33).

TSUE stwierdził, że z przytoczonego orzecznictwa, jak również z brzmienia art. 213 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wynika, że za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT uznaje się nie tylko osoby wykonujące już działalność gospodarczą, lecz również osoby, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel. Wskazane osoby mogą nie być w stanie udowodnić, na takim wstępnym etapie swojej działalności gospodarczej, że posiadają już materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania tego rodzaju działalności. W związku z tym dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 213 i 214 stoją na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmówił nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT wnioskodawcy z tego tylko względu, że nie jest on w stanie wykazać, iż posiada materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej w chwili złożenia wniosku o wpis do rejestru podatników.

Odnosząc się do okoliczności sprawy Ablessio, C-527/11, TSUE stwierdził, że sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy jako taki do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe. Jednak nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa.

7.3. Zgodnie z art. 41 Kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednakże przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia siedziby podatnika, będącego osobą prawną, na potrzeby prawa podatkowego, w szczególności zaś – rejestracji podatnika w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1), na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Z przepisu tego wynika zatem, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce:

1) w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem,

2) wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i

3) miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Rozporządzenie wykonawcze odwołuje się wprost do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zatem zasadniczego w prawie europejskim aktu prawnego, regulującego kwestię podatku od towarów i usług.

7.4. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. w szczególności wyroki TS: w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, pkt 71; w sprawie R., C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742, pkt 36; a także w sprawie Mednis, C-525/11, ECLI:EU:C:2012:652, pkt 31).

Ponadto państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Zatem to właściwy organ krajowy powinien sprawdzić, czy wnioskodawca posiada status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT (zob. ww. wyrok TS w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, ECLI:EU:C:2012:547, pkt 63).

Państwa członkowskie mają więc prawo podejmować, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność – a w konsekwencji status podatnika – jest całkowicie fikcyjna. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym, oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia podatku VAT, a tym samym neutralności tego podatku (zob. podobnie wyrok TS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 26; a także ww. wyroki: w sprawie Nidera, C-385/09, ECLI:EU:C:2010:627, pkt 49; w sprawie Dankowski, C-438/09, pkt 37; w sprawie VSTR, C-587/10, ECLI:EU:C:2012:592, pkt 44).

7.5. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., I FSK 1463/15 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej zwanej "CBOSA") wskazuje, że "(...) uznanie, iż pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT (...). Aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca. (...) Zważywszy na to, że wpis do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, sam fakt przywołany przez organy z uwzględnieniem tego, że nie został on wyczerpująco uzasadniony - braku realnych możliwości prowadzenia działalności we wskazanym miejscu nie wystarczy do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik zamierza popełnić oszustwo podatkowe". Analogicznie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2015 r., I FSK 112/15, CBOSA.

"Uznanie, że pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT (...), brak realnych możliwości prowadzenia działalności we wskazanym miejscu nie wystarczy do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik zamierza popełnić oszustwo podatkowe" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2017 r., I FSK 1278/15, CBOSA.

Jak stwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3549/13 (CBOSA) "Nie można wykluczyć sytuacji, gdy działalność gospodarcza jest rozpoczynana tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego, ale w takiej sytuacji, aby zastosować "prewencyjną kontrolę" w postaci odmowy nadania NIP muszą istnieć niebudzące wątpliwości przesłanki (okoliczności), które takie przypuszczenie dotyczące oszustwa uzasadniają (...)" - wyrok ten zachowuje aktualność także w zakresie rejestracji VAT. Jak stwierdzono w tym wyroku, okoliczność wskazania adresu siedziby w biurze, w którym zarejestrowano wiele podmiotów lub nawet w klasycznym biurze wirtualnym, samodzielnie nie może być przesłanką odmowy rejestracji. Mimo, że wyrok ten dotyczy odmowy nadania NIP to oceny w nim zawarte są też przydatne w rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

8.1. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ podatkowy ma nie tylko uprawnienie do odmowy rejestracji podmiotu, który wedle obiektywnie weryfikowalnego prawdopodobieństwa będzie wykorzystywać fakt rejestracji jako kamuflaż dla oszustw podatkowych. Organ ma wręcz obowiązek odmowy takiej rejestracji. Uzasadnia to nie tylko dbałość o bezpieczeństwo finansowe państwa, ale także, w równym stopniu, dbałość o bezpieczeństwo obrotu gospodarczego oraz ochrona uczciwych przedsiębiorców przed ryzykiem uwikłania ich w oszukańcze schematy podatkowe.

8.2. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest więc weryfikacja, biorąc pod uwagę całość okoliczności danej sprawy, czy organ podatkowy wykazał w sposób prawnie wystarczający istnienie poważnych przesłanek pozwalających uznać, że zgłoszenie wniosku o wpis Spółki do rejestru podatników VAT podaje adres siedziby Spółki niezgodnie z prawdą oraz, czy ten argument jest wystarczający do odmowy rejestracji.

9. 1. Przenosząc wyżej przedstawione poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające obejmujące m. in. umowę najmu, zawartą pomiędzy Skarżącą a T. ustalano planowany zakres działalności Skarżącej, przeprowadzono wizję lokalną (oględziny) podanego w zgłoszeniu adresu siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

9.2. Pod adresem (wskazanym jako jedyne miejsce prowadzenia działalności i faktyczna siedziba Skarżącej) zarejestrowanych jest ponad sto podmiotów utworzonych pośrednio przez Panów R. K. i P. S., którzy weszli w skład organów uprawnionych do reprezentacji.

Jedynym wspólnikiem Skarżącej jest W. sp. z o.o. s.k. Z kolei w W. sp. z o.o. s.k. udziałowcami są: W. sp. z o.o. (komplementariusz) oraz Pan R. K. (komandytariusz) i Pan P. S. (komandytariusz). W W. sp. z o.o. udziałowcami są Panowie R. K. i P. S.; Spółka ta siedzibę ma pod adresem: ul. [...] w Warszawie.

9.3. Miejsce wskazane w zgłoszeniu jako siedziba Skarżącej w rzeczywistości nie jest w jej wyłącznym władaniu, gdyż przebywa tam personel innego biura, świadczącego usługę dostarczyciela poczty przychodzącej nie tylko dla Skarżącej, ale również innych podmiotów. Skarżąca zaprzecza, że jej siedziba została podana w tzw. biurze wirtualnym, a twierdzi, że jest to jej faktyczna siedziba.

10.1. W sprawie naruszono podstawowe zasady ogólne wynikające z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. Choć organ wskazuje, że powodem odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że zgłoszona siedziba nie ma rzeczywistego charakteru, to w istocie rzeczy lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ weryfikował powiązania prawno-osobowe Skarżącej oraz możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w opisanym lokalu, co samo w sobie nie jest wystarczające do odmowy rejestracji podatnika VAT.

Organ wskazuje, że: "W tak ustalonym stanie faktycznym, zarówno sposób zawiązania Spółki przez Panów R. K. i P. S. (poprzez spółki prawa handlowego utworzone przez w/w osoby fizyczne), zgłoszony przedmiot działalności Spółki (obejmujący praktycznie każdą działalność, dla podjęcia której nie jest wymagane uzyskanie stosownego zezwolenia), a także wskazanie adresu siedziby Spółki i miejsca prowadzenia działalności, który jest tylko adresem tzw. "biura wirtualnego" - zdaniem organu odwoławczego, trudno jest jednoznacznie przyznać, że przedmiotowa Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące. Na wątpliwy zamiar prowadzenia działalności pod firmą zarejestrowanej Spółki wskazuje liczba aż 130 podobnie utworzonych i zarejestrowanych podmiotów".

Sąd zauważa, że użyte przez organ sformułowania "trudno jest jednoznacznie przyznać", "wątpliwy zamiar" wskazują, że w ocenie organu wynik przeprowadzonych czynności dowodowych nie jest jednoznaczny w swej wymowie. Trudno z uzasadnienia decyzji nabrać przekonania, że "dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą". Organ wyraża raczej przypuszczenia, że tak być może jest. Organowi umyka jednak, że przepis art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u., na który się powołuje w uzasadnieniu jest w swojej wymowie bardzo kategoryczny. Skoro organ nie ma pewności, że "dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą" to takiej pewności nie może mieć też Sąd, który jest powołany do oceny legalności czynności organu polegającej na odmowie rejestracji, a nie do wyjaśniania dylematów i wątpliwości, które ma organ podatkowy.

W rozpatrywanym w niniejszej sprawie przypadku, adres siedziby wskazany w zgłoszeniu jest adresem, który funkcjonuje w oficjalnej ewidencji, jest to również adres wynikający z dokumentu urzędowego, jakim jest wpis podmiotu do Krajowego Rejestru Sądowego, zaś umowa najmu daje Spółce możliwość użytkowania określonej powierzchni biurowej. Stanowisko organu odrzucające wyjaśnienia strony ze względu na ich ogólnikowość nie jest przekonujące. Przeprowadzona weryfikacja nie daje zatem pewnych podstaw do uznania, że pod wskazanym w zgłoszeniu adresem nie będzie faktycznie funkcjonował zarząd Spółki i nie będą tamże zapadać istotne decyzje dotyczące ogólnego nią zarządzania.

Zwraca ponadto uwagę to, że w toku przeprowadzanej weryfikacji organ miał kontakt z przedstawicielem Spółki, który przedkładał wyjaśnienia w toku tego postępowania.

10.2. Wobec powyższego Sąd uznał, że ustalony stan faktyczny nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiły okoliczności, które wskazują na podanie przez Spółkę nierzetelnego (niezgodnego z prawdą) adresu jej faktycznej siedziby. Analogiczne poglądy przedstawione są też w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Białymstoku z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1229/17 i w Lublinie z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 691/17 - CBOSA.

11. Organ odwoławczy za istotny dla tej sprawy uznał tezy wyroku NSA z 26 sierpnia 2015 r., I FSK 112/15 (CBOSA), w którym Sąd ten wyraził pogląd, że przez "adres siedziby" podatnika podany dla celów zgłoszenia rejestracyjnego w formularzu VAT-R na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u., należy uznać adres zawierający co najmniej nazwę miejscowości i ulicy, numer budynku oraz lokalu, w którym faktycznie funkcjonuje zarząd przedsiębiorstwa podatnika i zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego nim zarządzania. Przywołana sprawa dotyczyła jednak znacząco odmiennego stanu faktycznego, od tego jaki ujawniono w rozpatrywanej sprawie. Przyjęto w niej, że lokal piwniczny, znajdujący się poza ewidencją porządkową lokalu budynku, w którym się mieści, nie spełnia kryteriów "adresu siedziby" podatnika. Istotnym elementem stanu faktycznego sprawy, w której wypowiedział się NSA było również to, że zgodnie z umową lokalu tego strona mogła używać, ale nie jako wyłączny użytkownik, nadto dopiero po uzgodnieniem z wynajmującym. Powyższe doprowadziło ponadto NSA do konkluzji, że "adres siedziby" w tym rozumieniu (dla celów VAT) nie może być uznany adres udostępniany wielu podmiotom podlegającym wpisowi do rejestru przedsiębiorców w celu umożliwienia rejestracji, w Krajowym Rejestrze Sądowym, pod którym podmioty te nie wykonują faktycznie żadnej działalności, w tym funkcji zarządu.

Wywieść z tego należy, że organ winien ostrożnie posługiwać się tezami wyrażonymi w afirmowanych wyrokach wydanych w innych sprawach, oceniając w pierwszej kolejności adekwatność stan faktycznego stanowiącego tło orzeczenia sądu.

Dodać należy, że w powołanym wyroku NSA wywodzi też, że: "Aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca. Oznacza to, że każdy z przypadków oceny, czy zachodzą przesłanki odmowy zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT lub podatnika VAT-UE powinny być rozpatrywane indywidualnie".

12.1. Sąd znajduje wątek faktyczny o fundamentalnym znaczeniu dla rozstrzyganej sprawy, który pozostaje nadal niewyjaśniony. Mianowicie organ nie wskazuje, w jaki sposób ustalenia faktyczne dotyczące specyfiki korzystania z adresu, pod którym są zarejestrowane też inne podmioty, przekładają się na istnienie poważnych przesłanek pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie Skarżącej zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego.

12.2. W ocenie Sądu, brzmienie przepisów art. 96 ust. 4 i ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. jak i ich cel prowadzą do wniosku, że postępowanie dotyczące rejestracji jako podatnika VAT nie może być traktowane jako postępowanie, w ramach którego następuje weryfikacja zdatności lokalu do spełniania funkcji odpowiadającej zakresowi działalności wpisanej do KRS. Akceptacja poglądu przeciwnego stanowiłaby w istocie zgodę na ograniczenia swobody prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o hipotetyczne obawy co do możliwości sposobu prowadzenia rozpoczynanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Stałoby to w sprzeczności z obowiązującymi w czasie wydania zaskarżonej decyzji art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w konsekwencji także art. 22 Konstytucji RP, które nakazują ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej interpretować zawężająco, ponieważ stanowią wyjątek od konstytucyjnie chronionej zasady swobody gospodarczej. W związku z tym wskazanie adresu siedziby w lokalu, do którego podatnik ma prawa ograniczone formalnie (umowa najmu) i faktycznie (zarejestrowane są też inne podmioty) samodzielnie nie może być przesłanką odmowy zarejestrowania podatnika VAT.

12.3. Kwestia tego, czy i jakie zasoby Skarżąca posiada, aby prowadzić działalność gospodarczą, liczba firm zarejestrowanych pod tym samym adresem, tych samych powiązań właścicielskich rejestrowanych firm oraz rejestracji wspólnie z innymi podmiotami pod tym samym adresem nie mogą, same w sobie, zwalniać organu od wykazania, że istnieją obiektywne i poważne argumenty przemawiające za tym, że nadany Skarżącej numer rejestracyjny VAT prawdopodobnie zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa podatkowego. Tylko wtedy można uznać, że odmowa rejestracji Skarżącej jest proporcjonalnym środkiem zapobiegawczym oszustwom podatkowym.

12.4. Uzasadnienie odmowy rejestracji winno upodabniać się do wykazania przez organ, w uzasadnieniu decyzji, istnienia związku przyczynowo-skutkowego między korzystaniem przez Skarżącą z adresu wraz z innymi podmiotami oraz brakiem własnego zaplecza technicznego (przyczyna), a istnieniem prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie Skarżącej w tych warunkach wraz z uwzględnieniem innych istotnych okoliczności zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego (skutek).

Sąd stwierdza, że organ w niniejszej sprawie skoncentrował się jedynie na aspekcie przyczynowym opisując swoje ustalenia faktyczne. Z tych ustaleń faktycznych organ nie wyciąga jednak wniosku, że zarejestrowanie Skarżącej w tych warunkach prawdopodobnie zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego.

12.5. Nawiązując do wyroku TSUE w sprawie Ablessio, C-527/11 organ nie próbuje w żaden sposób zindywidualizować i skonkretyzować tez tego wyroku wobec Skarżącej. Kwestia prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie Skarżącej w ustalonym stanie faktycznym sprawy zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego, w zaskarżonej decyzji pozostaje bez odpowiedzi. Zaskarżona decyzja wskazuje też na pewne rozterki organu odwoławczego co do oceny tego stanu faktycznego jaki organ ustalił; organ wywodzi bowiem, że "trudno jest jednoznacznie przyznać, że przedmiotowa Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące. Na wątpliwy zamiar prowadzenia działalności pod firmą zarejestrowanej Spółki wskazuje liczba aż 130 utworzonych i zarejestrowanych podmiotów".

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie wskazuje w zestawieniu z innymi okolicznościami na podejrzenie zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika. Tym samym doszło do naruszenia art. 96 ust. 4 i ust. 4a pkt 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, organ albo nie ma przekonania co do zasadności odmowy rejestracji albo mając takie przekonanie unika postawienia i wykazania w decyzji, kluczowej dla odmowy rejestracji tezy o prawdopodobieństwie ryzyka popełniania przez Skarżącą oszustw podatkowych, bezzasadnie oczekując, że Sąd organ w tym wyręczy.

13.1. Zdaniem Sądu warto zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 103/17 (CBOSA), którego tezy Sąd podziela, a w którym to, jak wynika z opisu stan faktycznego "(...) organ odwoławczy dokonał oceny możliwości rejestracji spółki poprzez pryzmat historii działalności osób będących udziałowcami spółki i jej zarządu na podstawie ogólnodostępnych baz internetowych. Korzystając z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wyszukano spółki, w których w skład zarządu wchodzi (...). Z pełnych odpisów z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółki w których zarządzie jest (...) - posiadają zaległości podatkowe i prowadzono wobec nich egzekucje. Informacje dostępne w KRS pozwalają stwierdzić, zdaniem organu, że zarówno prezes zarządu spółki jak i obie jej wspólniczki występują w zbliżonym lub identycznym charakterze w innych spółkach prawa handlowego, które nie wywiązują się prawidłowo ze spoczywających na nich obowiązkach podatkowych. Uwzględniając ten fakt a także okoliczności związane z podaniem adresu swojej siedziby, w której w rzeczywistości spółka nie prowadzi jakiejkolwiek działalności i adres ten służy jej jedynie do zarejestrowania, stwierdzić należy, iż okoliczności te mogą wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do rzetelnego rozliczania się spółki z podatku VAT".

Zdaniem Sądu, analogiczne ustalenia są pożądane w rozpatrywanej sprawie, ale organy ich nie przeprowadziły.

13.2. Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania podatku od towarów i usług. Tym samym należy przyjąć, że organy podatkowe są uprawnione do przeprowadzenia również "kontroli prewencyjnej" w postaci badania np. zadań do których spółka została powołana, czy też organizacji i jej funkcjonowania, w tym także funkcjonowania jej siedziby pod tym samym adresem co inne podmioty. "Brak środków technicznych i finansowych do wykonywania zamierzonej działalności czy też posiadanie wyłącznie "wirtualnego biura" zamiast siedziby, w której działaliby (i byli dostępni dla kontrahentów i organów podatkowych) członkowie zarządu lub inne osoby mające realny wpływ na działalność - ale w połączeniu z innymi okolicznościami sprawy, mogą być elementami wskazującymi na prawdopodobieństwo oszustwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 lipca 2016 r., I SA/Kr 516/16 (CBOSA).

Zwieńczeniem tych ustaleń powinno być jednak wykazanie, w świetle obiektywnych okoliczności konkretnej sprawy, że rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie prawdopodobnie wykorzystana do popełnienia oszustwa. Tego w zaskarżonej decyzji jednak brakuje, co trafnie zarzuca Skarżąca.

14.1. Sąd z akt innych podobnych spraw wie, że część innych Spółek rejestrowanych pod tym samym adresem ma ten sam zakres działalności co Skarżąca. Nie ma logicznego uzasadnienia do zakładania przez ten sam podmiot wielu firm, działających w tej samej branży i podobnym lub takim samym zakresie działalności. Jednym logicznym wytłumaczeniem jest zamiar sprzedaży udziałów w tych Spółkach innym osobom.

14.2. Sądowi znana jest z urzędu okoliczność, że firmy zakładane przez te same podmioty co Skarżąca, a także pod tym samym adresem, po sprzedaży udziałów innym osobom lub podmiotom angażowały się w oszustwa podatkowe. Wojewódzkie Sądy Administracyjne oddalały skargi na te decyzje wobec tych firm (zob. przykładowo wyroki w sprawach o sygnaturach akt: I SA/Po 63/17, I SA/Bd 870/16, I SA/Łd 70/16, I SA/Gd 289/15 - CBOSA). I nie chodzi tylko o sam fakt, angażowania się rejestrowanych firm w oszustwa, na co podmioty je zakładające, po sprzedaży udziałów nie mają już przecież wpływu. Członkowie obecnego zarządu mogą nie mieć wiedzy, ani nawet przypuszczeń jak nowy zarząd pokieruje Spółką. Co jednak jest istotne w okolicznościach tej sprawy, z wyroków wydawanych we wskazanych sprawach wynika, że Spółki rejestrowane pod adresem wskazanym jako jej siedziba faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a był to wyłącznie adres do korespondencji.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie wie jednak, czy skala wykorzystania tego modelu rejestracyjnego jaki ma miejsce w niniejszej sprawie jest bagatelna dla oszustw podatkowych i mieści się w granicach zwyczajnego ryzyka gospodarczego, czy może jednak jest to skala znaczna, co mogłoby się przekładać na poważne ryzyko popełniania oszustw podatkowych także przez Skarżącą. Ryzyko byłoby poważne, gdyby dało przesłanki do postawienia tezy, że skoro liczne inne Spółki działające pod tym adresem występują w oszukańczych schematach podatkowych jako podmioty nie prowadzące działalności pod zgłoszonym adresem, to prawdopodobnym celem rejestracji Skarżącej pod tym samym adresem także jest popełnienie oszustwa podatkowego.

14.3. Ponadto, Sąd wie z urzędu, poprzez analizę orzeczeń sądów administracyjnych, że te same osoby i podmioty, które biorą udział w rejestracji Skarżącej rejestrują inne Spółki nie tylko pod adresem ul. [...], ale też pod innymi adresami w W. np. na ulicy B. (przykładowe wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych o sygnaturach akt: III SA/Wa 2020/16, I SA/Rz 1046/16, III SA/Wa 565/15, III SA/Wa 564/15, III SA/Wa 755/13 - CBOSA).

Organ powinien więc ustalić, czy istnieją podobieństwa między modelem rejestracji i konfiguracji miejsca prowadzenia działalności Skarżącej i innych Spółek zakładanych przez zarząd Skarżącej w innych lokalizacjach. W razie istnienia takiego podobieństwa, w ocenie Sądu, znaczące dla tej sprawy mogą okazać się ustalenia organu w przedmiocie skali ewentualnego udziału w oszukańczych schematach innych Spółek rejestrowanych przez te same osoby co Skarżąca, ale pod innymi adresami.

14.4. Ustalenia faktyczne we wskazanym wyżej zakresie winien podjąć organ podatkowy, a ich wyniki, jeżeli okaże się, że będą wspierać prawdopodobieństwo udziału Skarżącej w oszustwach podatkowych, organ winien zaprezentować w uzasadnieniu decyzji wraz ze stosowną zindywidualizowaną oceną, w kontekście przywołanego wyżej orzecznictwa. Sąd powołany jest jedynie do weryfikacji legalności tej oceny.

Sąd nie może zastąpić organu w ustalaniu stanu faktycznego lub uzupełnieniu ustaleń organu i prowadzeniu, niejako w zastępstwie organu, przedrejestracyjnej oceny stopnia prawdopodobieństwa angażowania się Skarżącej w oszustwa podatkowe.

15.1. Nie będąc związanym wnioskami skargi i podnoszonymi w niej zarzutami, Sąd poddał rozważaniom formę w jakiej powinna nastąpić odmowy rejestracji.

Powodem odmowy zarejestrowania w niniejszej sprawie był, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (strona 17) art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. W podstawie prawnej decyzji tego przepisu jednakże nie wskazano. Organ odwoławczy przyjął bowiem, że skoro w sprawie zaistniała przesłanka wskazana w art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. to organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany do zakończenia sprawy w formie czynności materialno-technicznej, bez zawiadamiania podatnika, a co za tym idzie bez wydawania decyzji. A więc sposób rozumowania organu jest taki, że decyzji na podstawie art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. wydać nie można, bo ten przepis jest podstawą czynności materialnej odmowy rejestracji (bez decyzji), skoro wynika z niego, że podatnika nie zawiadamia się o odmowie rejestracji. Z tego względu organ, po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie.

15.2. Skutkiem odmowy rejestracji jako podatnika VAT jest pozbawienie danego podmiotu możliwości uzyskania statusu podatnika VAT. W konsekwencji zaś pozbawienie go praw i obowiązków z tym związanych, m.in. prawa do posługiwania się aktywnym numerem podatnika VAT czy VAT UE, czy też prawa do stosowania stawek podatku właściwych dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. W przekonaniu Sądu przyjąć zatem należy, że konsekwencje dokonania tych czynności nie mają natury czysto porządkowej czy technicznej, ale co do zasady wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika określonych u.p.t.u.

Nie będąc związanym zarzutami skargi, Sąd stwierdza, że rozstrzygnięcie o odmowie zarejestrowania na podstawie art. 96 ust. 4 i ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. organy winny podejmować w formie decyzji.

15.3. Przepis art. 96 ust. 4a u.p.t.u. stanowiący, że naczelnik urzędu skarbowego nie dokonuje rejestracji podmiotu jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania podmiotu jest przepisem nowym, obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., a więc nie jest jak dotąd obudowany utrwalonym orzecznictwem sądowym. Nie mniej jednak formuła rozstrzygania w sprawie rejestracji "bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika" jest znana na gruncie art. 96 u.p.t.u. W art. 96 ust. 9 u.p.t.u. taka formuła odnośnie do wykreślania podatnika z rejestru obowiązuje od wielu lat i była wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, wedle którego wykreślenie z rejestru podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest czynnością materialnotechniczną, albowiem w przepisie tym ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Czynność ta nie wymaga zatem przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia - w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających - że podatnik nie istnieje lub że mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Wydanie decyzji lub postanowienia związane jest natomiast ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu m.in. zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. organ podatkowy nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ z oczywistych względów nie jest przez ten przepis wymagany. Trudno bowiem oczekiwać, aby w postępowaniu mającym na celu wykreślenie z rejestru VAT uczestniczył podmiot nieistniejący lub taki, który z sobie tylko wiadomych przyczyn nie odbiera kierowanej do niego korespondencji, ani nie kontaktuje się z organem podatkowym (zob. n.p. wyroki NSA z 28 sierpnia 2013 r., I FSK 1266/12; z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1370/11, z 8 czerwca 2016 r., I FSK 293/15 - CBOSA).

Zwrócić należy jednak uwagę, że w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. art. 96 ust. 9 u.p.t.u. stanowiąc o wykreślaniu z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, odnosił się do innych przesłanek niż obecnie tj. jeżeli okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. W założeniu dotyczy to podmiotów nieistniejących lub nieczynnych, u których trudno oczekiwać, że wystąpi podatek należy lub podatek naliczony. Zatem dokonana przez organ podatkowy czynność, w istocie nie wpływa na zakres praw i obowiązków takiego podmiotu.

Wskazane orzecznictwo, trafne na gruncie art. 96 ust. 9 w poprzednim brzmieniu, nie może być jednak automatycznie przenoszone na każdy przypadek działania organu w sprawie rejestracji "bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika".

15.4. Na gruncie rozpatrywanej sprawy nie jest potrzebne rozważanie wszystkich możliwych konfiguracji i przesłanek odmowy rejestracji, bo organ powołuje się tylko na jedną z nich tj. to, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym są niezgodne z prawdą (art. 96 ust. 4a pkt 1, który znaczeniowo ma odpowiednik w obecnym art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u.). Ta nowa w ustawie przesłanka wpływa istotnie na zakres sprawy rejestracyjnej. W realiach sprawy przedmiotem sporu jest bowiem to, co jest prawdą a co nią nie jest. Skarżąca istnieje oraz można się z nią skontaktować i nie zgadza się z definicją "prawdy" prezentowaną przez organ. Toczy się więc spór co do faktów i ich oceny. W zakresie przesłanki odmowy rejestracji wskazanej w art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. odpadają więc powody, dla których przyjęte zostało rozwiązanie polegające na zakończeniu sprawy czynnością materialno-techniczną. Zakończenie sprawy "bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika" jest słuszne i pragmatyczne, wtedy gdy podatnik nie istnieje lub nie ma z nim kontaktu. Nie ma jednak uzasadnionych przesłanek do korzystania z tego rozwiązania, gdy podatnik istnieje i kontaktuje się z organem żądając przyjęcia jako prawdziwej tej wersji stanu faktycznego, którą ujawnia w zgłoszeniu rejestracyjnym.

W ocenie Sądu należy przyjąć, że w art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. chodzi o prawdę materialną, a więc o to, czy wiedza ujawniona w zgłoszeniu rejestracyjnym jest zgodna ze stanem faktycznym. Nie wchodząc w rozważania filozoficzne dotyczące rozumienia "zgodności z prawdą", warto tylko wskazać, że klasyczna definicja "prawdy" pochodzi od Arystotelesa i jest nią zgodność sądów z rzeczywistym stanem rzeczy, którego ten sąd dotyczy. Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy sporne, jest to co jest prawdą, a co jest fałszem. Osąd rzeczywistości wywodzony przez organ różni się od osądu wywodzonego przez Skarżącą. To jest rdzeniem większości spraw podatkowych, gdzie idzie o ocenę stanu faktycznego sprawy dokonywaną przez organ na podstawie art. 122 i art. 191 O.p. i prezentowaną w uzasadnieniu decyzji na podstawie art. 210 § 4 O.p. Sąd nie znajduje żadnych uzasadnionych przesłanek, aby spór co do tego co jest w zgłoszeniu rejestracyjnym zgodne z prawdą a co nie, został sprowadzony do czynności materialno-technicznej. Przy takiej formule rozstrzygnięcia sprawy strona nie miałaby szansy, aby zapoznać się z wizją tego, co jest nieprawdziwe w złożonym przez nią zgłoszeniu rejestracyjnym, z perspektywy organu.

15.5. Druk VAT-R zawiera pouczenie, że "Za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym". Gdyby więc przyjąć, że niezgodność z prawdą zgłoszenia rejestracyjnego jest wiążąco oceniana przez organ czynnością materialno-techniczną, to podatnik nigdy nie dowie się od organu, dlaczego odmówiono mu rejestracji, lub z analogicznej przesłanki wykreślono go z rejestru, co mogłoby prowadzić dodatkowo do wdrożenia odpowiedzialności karno-skarbowej. Dopiero więc w toku postępowania karnego-skarbowego broniąc się przed stawianymi zarzutami Skarżącą poznałaby powody zanegowania prawdziwości zgłoszenia rejestracyjnego i odmowy rejestracji.

15.6. Gdyby uznać za prawidłowe rozumienie przez organ przepisów zastosowanych w niniejszej sprawie to wszystkie podmioty w kraju, którym - tak jak Skarżącej - przysługuje prawo do korzystania z lokalu siedziby w sposób ograniczony formalnie (umowa najmu) i faktycznie (zarejestrowanie pod tym samym adresem wielu innych podmiotów) należałoby wykreślić na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2017 r. z rejestru z tych samych powodów, dla których odmawia się obecnie rejestracji Skarżącej. Co należy podkreślić, dotyczyłoby to podmiotów istniejących i otwartych na kontakt z organem. Nadto, w rozumieniu przepisów jakie prezentuje organ w niniejszej sprawie wykreślenie tych podmiotów z rejestru VAT nastąpiłoby bez ich zawiadomienia w jakiejkolwiek formie.

15.7. Zdaniem Sądu, odmowa rejestracji podatnika art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. powinna nastąpić w formie decyzji, bo dotyczy to praw i obowiązków istniejącego podatnika, z którym kontakt jest możliwy, a także dlatego, że zasadność podjęcia tego rozstrzygnięcia jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Orzekanie o prawach i obowiązkach istniejącego podatnika każdorazowo winno bowiem być dokonywane w formie decyzji. Forma czynności materialno-technicznej jest zastrzeżona dla spraw obiektywnie bezspornych. Z czynnościami materialno-technicznymi mamy do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Skoro jednak okoliczności faktyczne sprawy są sporne to w sprawie odmowy rejestracji należy wydać decyzję. W tak istotnej kwestii, jaką jest odmowa rejestracji istniejącego i pozostającego w kontakcie z organem podatnika, organ nie może posłużyć się formą czynności materialno-technicznej, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

W przekonaniu Sądu, tylko taka wykładnia art. 96 ust. 4a pkt 1 u.p.t.u. zapewni jego zgodność z art. 2 Konstytucji RP. Taka wykładnia jest dopuszczalna w drodze wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w tym celowościowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2013 r., w sprawie II FSK 2814/11, CBOSA).

16.1. Sąd stwierdza więc, że organ naruszył art. 191 O.p., a także naruszył przepisy postępowania przewidziane w art. 121 § 1 oraz 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie tego, czy prawdopodobne jest, że rejestracja Skarżącej dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego.

Te naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, więc zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

16.2. Odmowa rejestracji jako podatnika VAT wymaga wielopłaszczyznowej, opartej na faktach, analizy ryzyka. Nie można się ograniczać jedynie do opisu specyfiki działania pod zgłoszonym adresem siedziby, rozumianym przez organ jako "biuro wirtualne" i analizy zdolności prowadzenia działalności gospodarczej nowego przedsiębiorcy.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy przeprowadzi ustalenia faktyczne zmierzające do wykazania, czy rejestracja Skarżącej dla potrzeb podatku od towarów i usług prawdopodobnie zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego czy takiego prawdopodobieństwa nie ma.

Sąd zaleca w tym zakresie w szczególności przeprowadzenie ustaleń w zakresie analizy historii podatkowej innych firm rejestrowanych na zasadach analogicznych co Skarżąca, w celu ustalenia czy i w jakim zakresie są lub były one wykorzystywane w oszustwach podatkowych.

16.3. Sąd podkreśla, że organ, w celu odmowy rejestracji, nie musi i nie może udowadniać, że Skarżąca będzie oszustem podatkowym, bo takie dowodzenie co do zdarzeń przyszłych nie jest możliwe. Odmawiając rejestracji Skarżącej, organ podatkowy jednak może i powinien wykazać prawdopodobieństwo, że Skarżąca będzie angażować się w oszustwa podatkowe. To prawdopodobieństwo winno opierać się na analizie faktów, a nie na przeczuciach lub intuicji organu. W razie odmowy rejestracji, Skarżąca oraz Sąd, na wypadek zaskarżenia decyzji, musi mieć podstawy do weryfikacji ustaleń przeprowadzonych przez organ.

Twierdząc tak, Sąd ma na względzie wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej oraz unijnej. Raz jeszcze, odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-527/1 podkreślić należy, że aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca.

16.4. Organ odwoławczy naruszył też art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. umarzając postępowanie podatkowe w sprawie. Jak wyżej wykazano w tej sprawie powinna zostać wydana decyzja. To naruszenie nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bo organ odwoławczy mimo błędnego poglądu, co do formy prowadzenia postępowania jednak ocenił dowody zebrane w sprawie i podał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację przemawiającą za odmową rejestracji - jakkolwiek w ocenie Sądu nie uczynił tego prawidłowo. Uchylenie zaskarżonej decyzji stwarza więc organowi odwoławczemu szansę na ponowne rozpatrzenie wniesionego odwołania co do jego meritum.

17. 1. Zdaniem Sądu, dopiero całościowa ocena wszystkich okoliczności danej sprawy pozwoli na stwierdzenie czy odmowa rejestracji Skarżącej - jeżeli taka będzie ponowna decyzja organu - może być uzna za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Na tym etapie sprawy, ocena fragmentarycznych ustaleń dowodowych organu byłaby przedwczesna.

17. 2. Z uwagi na braki w ustaleniu stanu faktycznego spraw, przedwczesną byłaby też ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 oraz art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u.

18.1. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej uchylaną decyzję, decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, tym bardziej że Skarżąca o to nie wnosi. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

18.2. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

19. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł (art. 200 i art. 209 P.p.s.a).