Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1561/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 2 pkt 1, poz. 44 załącznika do rozporządzenia
journal: Dz.U. 2006 nr 51 poz 375
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących.
Teza: Montaż i wzniesienie budynku z prefabrykatów na indywidualne zamówienie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie jest dostawą towaru, lecz usługą budowlaną (PKWiU 45) w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co powoduje, że do 30 czerwca 2007 r. na podstawie § 2 pkt 1 w zw. z poz. 44 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 ze zm.) zaplata na poczet tej usługi na rachunek bankowy podatnika (usługodawcy), zwalniała go od ewidencjonowania tego obrotu za pomocą kasy rejestrującej pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

TEZY

Montaż i wzniesienie budynku z prefabrykatów na indywidualne zamówienie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie jest dostawą towaru, lecz usługą budowlaną (PKWiU 45) w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co powoduje, że do 30 czerwca 2007 r. na podstawie § 2 pkt 1 w zw. z poz. 44 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 ze zm.) zaplata na poczet tej usługi na rachunek bankowy podatnika (usługodawcy), zwalniała go od ewidencjonowania tego obrotu za pomocą kasy rejestrującej pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C. S." Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1570/08 w sprawie ze skargi "C. S." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "C. S." Sp. z o.o. w S. kwotę 1323 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta dwadzieścia trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 5 maja 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1570/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 października 2008r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 22 stycznia 2008 r., określającą Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej, niż zadeklarowana przez tę Spółkę. Organy podatkowe wykazały bowiem, że w rozliczeniu za ten okres Spółka zaniżyła podatek należny oraz zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powyższe – w ocenie organów – wynikało z tego, że w kwietniu 2007 r. Spółka wystawiła trzy faktury korygujące dla kontrahenta z siedzibą w Rydze, w których zmieniono stawkę podatku z 7% na 0%, i ujęła je w rozliczeniu za maj 2007 r., zamiast w rozliczeniu za kwiecień 2007 r. – zgodnie z treścią § 17 ust. 6 w związku z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej "rozporządzenie M.F. z 25 maja 2005 r."). Ustalono ponadto, że w maju 2007 r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęły zaliczki potwierdzone fakturami VAT od osób fizycznych, niebędących przedsiębiorcami. Zaliczki te – zdaniem organów –podatnik winien był zarejestrować za pomocą kasy fiskalnej, a to zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Konsekwencją naruszenia tego przepisu, zgodnie z art. 111 ust. 2 u.p.t.u., było zastosowanie sankcji wobec podatnika.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u. w związku z § 16 ust. 4 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r., art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 8 u.p.t.u. w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 ze zm., dalej "rozporządzenie M.F. z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących"), art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.").

Skarżąca przekonywała, że nie naruszyła § 16 ust. 4 oraz § 17 ust. 6 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., ponieważ w tym wypadku przedmiotem korekty nie była wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, lecz sprzedaż krajowa, a zatem Skarżąca ewidencjonując faktury korygujące, zobowiązana była uzyskać potwierdzenie ich odbioru i rozliczyć te faktury korygujące w miesiącu, w którym ww. potwierdzenie otrzymała.

Dalej Skarżąca podnosiła, że organy podatkowe wadliwie zakwalifikowały czynności przez nią dokonywane (dostawa elementów domów mieszkalnych wraz z ich montażem) na rzecz kontrahentów, będących osobami fizycznymi, jako dostawę towarów, podczas gdy czynności te stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., a zatem Skarżącej przysługiwało zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotów za pomocą kasy fiskalnej określone w § 2 pozycja 44 załącznika do rozporządzenia M.F. z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących. Powyższe rozbieżności, co do kwalifikacji czynności dokonywanych przez Spółkę – jej zdaniem – wynikały z tego, że organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Ponadto Spółka wskazała, że organy podatkowe uchybiły art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zastosowanie sankcji z art. 111 ust. 2 u.p.t.u., co stanowiło naruszenie zasady neutralności tego podatku. W ocenie Spółki, wskazany przepis krajowy, jako niezgodny z prawem wspólnotowym, powinien zostać pominięty przy rozstrzyganiu tej sprawy.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest bezzasadna.

3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r. W tym zakresie Sąd stwierdził, że skoro Skarżąca 26 kwietnia 2007 r. wystawiła trzy faktury korygujące dane zawarte w fakturach dokumentujących zawarcie transakcji wewnątrzwspólnotowej w zakresie zmniejszenia kwoty podatku należnego, i skoro tym samym zmieniła się podstawa opodatkowania za ten miesiąc - poprzez jej zwiększenie o kwotę będącą sumą kwot podatku należnego wykazanego w fakturach pierwotnych, to zgodnie z art. 99 ust. 1 u.p.t.u., tę okoliczność należało uwzględnić w rozliczeniu za kwiecień, a nie maj 2007 r. Wystawione faktury korygujące w tym wypadku spowodowały podwyższenie ceny, ponieważ całkowicie zmniejszyły kwoty podatku należnego. Przez korektę bowiem kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona została o kwotę należnego podatku, który wskutek zastosowania stawki 0% wyniósł zero.

Sąd podał dalej, że wystawienie faktury korygującej dane zawarte w fakturze dokumentującej pobranie części należności otrzymanych przed wydaniem towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rodzi określone obowiązki po stronie sprzedawcy bez konieczności posiadania potwierdzenia faktury korygującej przez nabywcę. Obowiązki nabywcy są w takiej sytuacji uregulowane prawem państwa członkowskiego, na którego terytorium ma nastąpić wywóz towarów z terytorium kraju sprzedawcy. W świetle tych niespornych faktów, oraz mając na uwadze obowiązujące regulacje prawne za bezpodstawny Sąd uznał zarzut skargi opierający się na twierdzeniu, że przedmiotem korekty nie była wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, lecz sprzedaż krajowa, skoro faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży (faktura pierwotna) jak i faktura korygująca, zawierają dane nabywcy z państwa członkowskiego, a przez korektę doszło jedynie do zmiany stawki i kwoty podatku.

3.3. Odnosząc się do transakcji dokonywanych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe na podstawie umów zawartych pomiędzy Spółką a tymi osobami ustaliły, że Spółka zobowiązała się do wykonania na ich rzecz elementów domu mieszkalnego i usługi montażu budynku. W oparciu o art. 7, art. 8, art. 2 pkt 2 u.p.t.u., orzecznictwo ETS oraz przepisy Kodeksu cywilnego ustalono, że umowy dotyczyły dostarczenia budynku prefabrykowanego mieszkalnego klasyfikowanego w PKWiU pod pozycją 20.30.2, czyli towaru w rozumieniu art. 2 pkt. 6 u.p.t.u. Istota tych czynności polegała na przeniesieniu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., co – zdaniem Sądu - wyklucza możliwość zakwalifikowania tych czynności jako usług (art. 8 ust. 1). Skoro zaś Skarżąca nie świadczyła usług, to tym samym nie miało zastosowania wskazane już zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. W konsekwencji, na podstawie art. 111 ust. 2 u.p.t.u. koniecznym było zastosowanie sankcji, której sposób wyliczenia zaprezentował szczegółowo organ pierwszej instancji. Odnośnie zastrzeżeń Spółki co do zastosowania ww. przepisu u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok ETS z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C 502/07, stwierdzający dopuszczalność utrzymania przez państwa członkowskie sankcji administracyjnych, które mogą być nakładane na podatników podatku od wartości dodanej, takiej jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Sąd uznał, że chociaż to orzeczenie nie odnosi się wprost do sankcji z art. 111 ust. 2 u.p.t.u., to można stwierdzić, że nałożenie tejże sankcji administracyjnej nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

3.4. Jednocześnie Sąd przyjął, że organy podatkowe nie dopuściły się uchybienia przepisom postępowania wskazanym w skardze i w sposób prawidłowy, zgodny z prawem, ustaliły stan faktyczny sprawy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez:

- niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wskutek uznania dokonywanych przez Spółkę świadczeń na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za dostawę towarów,

- niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., polegające na niezastosowaniu tego przepisu w konsekwencji błędnego ustalenia, że dokonywane przez Spółkę świadczenia na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie stanowią świadczenia usług,

- niewłaściwe zastosowanie § 2 pkt 1 rozporządzenia M.F. z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących przez uznanie, że Spółce nie przysługuje zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących,

- niewłaściwe zastosowanie art. 111 ust. 2 u.p.t.u., polegające na zastosowaniu przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., tj. innym, niż obowiązujące w chwili wydania decyzji przez Naczelnika,

- niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, polegające na niezastosowaniu tych przepisów przez błędne uznanie, że art. 111 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego.

Nadto w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez nieustosunkowanie się do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku.

Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła o:

- uchylenie wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania (po modyfikacji swojego wniosku w tym zakresie na rozprawie),

- względnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie, w jakim WSA uznał świadczenia dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i zastosowanie art. 111 ust. 2 u.p.t.u., i rozpoznanie skargi,

- zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka co do zasady podtrzymała argumentację prezentowaną na etapie skargi do WSA w Gliwicach w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jednocześnie w przedmiocie zarzucanych Sądowi pierwszej instancji uchybień proceduralnych Spółka podniosła, że Sąd ten nie ustosunkował się do powoływanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych, co skutkowało naruszeniem art. 133 § 1 P.p.s.a. Dodatkowo wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że Sąd dokonał wadliwej, niezbyt dogłębnej oceny stanu faktycznego sprawy, czego konsekwencją było uznanie dokonywanych przez nią czynności w postaci dostawy prefabrykowanych elementów domów mieszkalnych i ich montażu za dostawę towarów, a nie świadczenie kompleksowych usług. Powyższe skutkowało – w ocenie Skarżącej – naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż trafne są zarzuty naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i § 2 pkt 1 rozporządzenia M.F. z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących.

5.2. Kwestą sporną w niniejszej sprawie na etapie skargi kasacyjnej jest, czy skarżącej Spółce przysługiwało w maju 2007 r. na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia M.F. z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących w zw. z poz. 44 załącznika do tego rozporządzenia zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kasy rejestrującej obrotów z tytułu czynności wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

5.3. Zgodnie z tym przepisem do dnia 30 czerwca 2007 r. z obowiązku ewidencjonowania zwolnione było "świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła".

Nie jest w sprawie sporne, że w maju 2007 r. Skarżąca otrzymała na rachunek bankowy trzy zaliczki od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na poczet "wykonania kompletów domów mieszkalnych wraz z ich montażem", co zostało udokumentowane stosownymi fakturami VAT.

Spornym natomiast zagadnieniem jest charakter czynności wykonywanych z tytułu tych zaliczek przez Skarżącą na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. czy w przypadku tym Skarżąca realizowała dostawę towarów czy świadczenie usług.

5.4. Jak wynika ze znajdującej się w aktach administracyjnych umowy Skarżącej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz z opisu przedstawionego w decyzji organu odwoławczego, czynności do których zobowiązała się Skarżąca, polegały na wykonaniu kompletu elementów domu mieszkalnego wraz z jego montażem. Prefabrykowane elementy budowlane obejmowały ściany zewnętrzne, ściany wewnętrzne, strop oraz konstrukcję dachową. Realizowane w oparciu o zamówienie domy miały charakter zindywidualizowany, gdyż wykonywane były na indywidualne zamówienie klientów. Czynności Skarżącej obejmowały także rozwiązania projektowe, wycenę projektu, a także montaż nabytych od innych producentów okien, drzwi, rolet, itd. wraz z ich transportem, jak również wynajmem sprzętu niezbędnego do montażu wszystkich tych elementów składowych budynku posadowionego na gruncie zamawiającego (na przygotowanej ławie fundamentowej).

5.5. Przy tak określonym zakresie prac, którego efektem finalnym miał być dom mieszkalny, nie można zgodzić się z zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem organów podatkowych, że strona Skarżąca dokonywała dostawy towarów, a nie świadczyła usługi budowlano-montażowej.

Z charakteru bowiem powyższych czynności jednoznacznie wynika, że Skarżąca w oparciu o zawartą z kontrahentem umowę miała na jego indywidualne zamówienie zaprojektować dom mieszkalny, wykonany w technologii prefabrykatów, a następnie w oparciu o wytworzone dla celów tego projektu prefabrykaty oraz inne produkty budowlane, wybudować (zmontować) zamówiony obiekt mieszkalny na gruncie zamawiającego – zgodnie ze sztuką budowlaną (§ 2 umowy). Kompleks czynności, do których zobowiązuje się, a następnie wykonuje skarżąca Spółka, ma niewątpliwie charakter usługowy, a nie charakter dostawy towaru, mimo że efektem tychże czynności jest towar w postaci budynku mieszkalnego, trwale związany z gruntem zamawiającego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z PKWiU z 1997 r., mającej zastosowanie w podatku od towarów i usług (patrz § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie PKWiU – Dz. U. Nr 89, poz. 844 ze zm.) , dział 45 "Roboty budowlane" obejmuje:

a) prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, począwszy od przygotowania terenu przez zróżnicowany zakres robót ziemnych, fundamentowych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy) do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych,

b) w dziale tym mieszczą się prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, rozbiórką, odbudową, remontem i konserwacją już istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową i wodną,

c) montaż i wznoszenie budynków i budowli z prefabrykatów, montaż i wznoszenie konstrukcji stalowych.

Jak zatem z tego wyliczenia jednoznacznie wynika "montaż i wznoszenie budynków i budowli z prefabrykatów" zaliczany jest do robót budowlanych, co oznacza, że stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 3 u.p.t.u., a nie dostawę towaru w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Z dostawą towaru mielibyśmy do czynienia, gdyby przedmiotem sprzedaży Skarżącej były gotowe (zmontowane) domy mieszkalne z prefabrykatów (PKWiU 20.3.2. "Prefabrykowane budynki z drewna") posadowione na jej gruntach, a nie – jak w tej sprawie – wykonywane (montowane, wznoszone) domy mieszkalne na indywidualne zamówienie klienta. W takim bowiem przypadku – jak w niniejszej sprawie – kontrahent zamawia wybudowanie (zmontowanie, wzniesienie) domu mieszkalnego pod jego indywidualne potrzeby, a Skarżąca zobowiązuje się poprzez kompleks czynności o charakterze usługowym, zrealizować to zamówienie zwieńczone efektem finalnym w postaci wybudowanego (zmontowanego z prefabrykatów) domu mieszkalnego. W przypadku takim mamy do czynienia z kompleksową usługą o charakterze budowlanym, w wyniku której powstaje dopiero na zmówienie kontrahenta produkt finalny, co odróżnia tę czynność od samej dostawy takiego produktu finalnego, która sprowadza się do czynności przeniesienia prawa do rozporządzania istniejącym już towarem jak właściciel na nabywcę. Celem bowiem czynności Skarżącej w tej sprawie jest stworzenie z poszczególnych elementów budowlanych (materiałów budowlanych) produktu o nowej jakości, jakim jest dom mieszkalny budowany na indywidualne zmówienie, co istotą tej czynności czyni gównie proces budowlano-montażowy zakończony wzniesieniem domu. W przypadku natomiast dostawy towaru, proces produkcyjny pozostaje poza charakterem tej czynności, gdyż istotny jest sam fakt przeniesienia prawa do rozporządzania finalnym towarem.

5.6. Reasumując: montaż i wzniesienie budynku z prefabrykatów na indywidualne zamówienie osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie jest dostawą towaru, lecz usługą budowlaną (PKWiU 45) w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co powoduje, że do 30 czerwca 2007 r. na podstawie § 2 pkt 1 w zw. z poz. 44 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 ze zm.) zaplata na poczet tej usługi na rachunek bankowy podatnika (usługodawcy), zwalniała go od ewidencjonowania tego obrotu za pomocą kasy rejestrującej pod warunkiem, że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.

5.7. Z powyższych względów należy podzielić zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i § 2 pkt 1 w zw. z poz. 44 załącznika do rozporządzenia M.F. z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących, gdyż w wyniku zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji dokonanej przez organy podatkowe błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego (w zakresie oceny charakteru wykonywanych przez skarżącą Spółkę czynności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), doszło do naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego, poprzez ich wadliwe zastosowanie.

5.8. Tym samym, za bezprzedmiotowe należy uznać zarzuty naruszenia art. 111 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, skoro art.111 ust. 2 u.p.t.u. nie powinien być w ogóle stosowany w tej sprawie.

5.9. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe przedstawienie stanu faktycznego w uzasadnieniu wyroku, nie jest zasadny, gdyż stan faktyczny sprawy Sąd przedstawił prawidłowo, lecz dokonał jego błędnej oceny.

5.10. Z uwagi na trafność części zarzutów skargi kasacyjnej, w tym naruszenia przepisu postępowania, na podstawie art. 185 P.p.s.a. wyrok Sądu pierwszej instancji należało uchylić w całości, aby Sąd pierwszej instancji, po ponownym rozpoznaniu sprawy w zakresie rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. – uwzględnił odnośnie zaskarżonego zagadnienia – ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.