Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 617/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5a ust. 20, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 68, art. 45 ust. 5
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 535
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 14b § 1 i § 6.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 października 2013r. sprawy ze skargi Banku na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) określa, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/OI 617/13

Uzasadnienie

Bank A., skierował do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek z dnia 28.01.2013r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekazania przez Stronę pytającą kwoty świadczenia dodatkowego.

Bank A., oznaczony w Krajowym Rejestrze Sądowym jako Spółdzielnia, przedstawił stan faktyczny. Wnioskodawca podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wprowadza dla swoich aktualnych i ewentualnych przyszłych klientów sprzedaż premiową pod nazwą "Promocja 10% więcej na książeczce". Sprzedaż ta obejmuje rachunki oszczędnościowe z wkładami oszczędnościowymi w złotych gromadzonymi systematycznie przez okresy 3-letnie i 5-letnie systematycznego oszczędzania i polega na uzyskaniu świadczenia dodatkowego ze strony pytającego w sytuacji, gdy klient będący osobą fizyczną, założy lub odnowi w okresie od 10 grudnia 2012r. do 30 czerwca 2013r. rachunek wkładów oszczędnościowych gromadzonych systematycznie przez okresy 3 lub 5-letnie.

Świadczenie Spółdzielni w ramach sprzedaży premiowej będzie polegało na jednorazowym uznaniu rachunku klienta kwotą odpowiadającą 10% kwoty wniesionej przez klienta na rachunek systematycznego oszczędzania w okresie najbliższych 12 miesięcy kalendarzowych po otwarciu rachunku systematycznego oszczędzania. Jednakże kwota świadczenia dodatkowego będzie wpłacona przez Spółdzielnię na rachunek systematycznego oszczędzania klienta w terminie do 14-go dnia miesiąca, następującego po miesiącu kalendarzowym, w którym zakończył się 12-to miesięczny okres funkcjonowania tego rachunku oraz nie będzie wyższa niż 300 zł.

Przyznanie świadczenia Spółdzielni nie ma charakteru konkursowego, nie jest także wynikiem przypadku. Wszyscy klienci, którzy spełnią warunki określone w regulaminie promocji otrzymają świadczenie dodatkowe ze strony Spółdzielni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy świadczenie dodatkowe dokonywane przez Bank na rzecz klientów w ramach realizacji "Promocji 10% więcej na książeczce" stanowi nagrodę uzyskaną w związku ze sprzedażą premiową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wobec powyższego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wartość nagrody otrzymywanej przez klientów w ramach Promocji prowadzonej na zasadach przedstawionych w stanie faktycznym, jako uzyskana w związku ze sprzedażą premiową, zwolniona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona podała, że w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., brak jest definicji sprzedaży premiowej i pojęciem takim nie posługuje się również ustawa - Kodeks cywilny. Powołała się na art. 535 ustawy Kodeks cywilny. Pojęcie "premii", ze względu na brak definicji zarówno w przepisach podatkowych, jak i w cywilnoprawnych, w jej ocenie należałoby wyjaśnić w oparciu o znaczenie tego słowa wskazywane przez Słownik Języka Polskiego PWN, gdzie jako premię określa się "nagrodę za coś, często mająca zachęcić do czegoś osobę nagradzaną".

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż premiowa to umowa sprzedaży, zawarta między sprzedawcą a kupującym, połączona z przyznaniem premii kupującemu przez sprzedającego. Strona powołała się na doktrynę prawa podatkowego, jak również interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów. Zgodnie z nimi sprzedaż premiowa ma miejsce w sytuacji gdy:

1. dochodzi do sprzedaży towarów lub świadczenia usług, pomiędzy sprzedającym a kupującym, połączonych z przyznaniem przez sprzedającego premii kupującemu,

2. otrzymanie premii jest gwarantowane po spełnieniu warunków wskazanych przez sprzedającego, tzn. nagroda przyznawana jest każdemu nabywcy, który spełni określone przez sprzedającego warunki zakupu,

3. sprzedaż premiowa ma na celu uatrakcyjnienie zakupu danych towarów lub usług oraz zachęcenie klientów do dalszej współpracy.

Podała, że wypłacane premie będą miały charakter jednorazowy, a ich wartość nie będzie przekraczała kwoty 760 zł. Dodatkowo promocja skierowana jest do osób niebędących przedsiębiorcami, dokonujących zakupów we własnym imieniu.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nagrody uzyskiwane przez klientów w ramach promocji przedstawionej w stanie faktycznym, spełniają warunki z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla nagród związanych ze sprzedażą premiową korzystających ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" nr "[...]" uznał wyrażone we wniosku stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną wydawanego aktu podał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej O.p., oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

W uzasadnieniu przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podał, że w ustawie tej brak jest definicji sprzedaży premiowej i pojęciem takim nie posługuje się również ustawa - Kodeks cywilny. Przedstawił definicję umowy sprzedaży na podstawie art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U nr 16, poz. 93 ze zm.) i wyjaśnił, że sprzedaż jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa.

Organ stwierdził, że termin "premia", "premiowa" nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych, ani też cywilnoprawnych. Z uwagi na powyższe konieczne jest dokonanie wykładni językowej przedmiotowego pojęcia. Podał, że za premię uznać należy nagrodę za coś, dodatkowe wynagrodzenie za wykonanie czegoś (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa, 2003). Pojęcie to służy dla określenia świadczenia, które otrzymuje ktoś, kto zachował się w sposób określony przez przyznającego premię. Przymiotnik "premiowy" należy zatem rozumieć jako odnoszący się do tak zdefiniowanej premii.

Organ przywołał art. 353 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny uznając, że strony umowy sprzedaży mogą wzbogacić treść łączącego je stosunku w granicach swobody kontraktowania, tzn. mogą wprowadzić do niego określone postanowienia, których treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) sprzedaży, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Do tego rodzaju postanowień należy zobowiązanie sprzedawcy do spełnienia dodatkowego świadczenia (nagrody) w przypadku określonego zakupu. Postanowienia takie stanowią elementy dodatkowe, zastrzeżone w treści umowy przez strony.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Organ nie uznał jednak za nagrodę związaną ze sprzedażą premiową świadczenia dodatkowego polegającego na wypłacie przez wnioskodawcę kwoty odpowiadającej 10% kwoty wniesionej przez klienta na rachunek systematycznego oszczędzania. Wskazał, że świadczenie to nie jest bezpośrednio związane ze sprzedażą określonej usługi, ale z dokonywaniem operacji w ramach tej usługi powiązanej z rachunkiem bankowym. W konsekwencji nie ma tutaj zastosowania w ocenie Organu zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 68 ww. ustawy.

Pismem z dnia 03.06.2013r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 02.07.2013r. na wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółdzielnia wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. w zw. z art. 42 a, art. 30 ust. 1 pkt 2 oraz art. 20 ust. 1 tej ustawy, poprzez przyjęcie, że organizowana przez Skarżącą sprzedaż produktów bankowych połączona z przyznawaniem świadczenia dodatkowego każdemu Klientowi, który w okresie promocyjnym założy wskazany produkt bankowy, nie stanowi sprzedaży premiowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f.

Ponadto w ocenie Skarżącej ustalenia Organu stoją w sprzeczności z normami Ordynacji podatkowej, która pozostawiając administracji podatkowej swobodę w ocenie wyników postępowania dowodowego, wskazuje wyraźnie, że ocena ta powinna opierać się na całym, wszechstronnie zebranym i rozważonym materiale. Ustalenia faktyczne powinny być jednoznaczne i bezwarunkowe, aby na ich podstawie można było formułować wnioski co do prawa materialnego mogącego znaleźć zastosowanie. Tych cech nie mają natomiast ustalenia organu odwoławczego w niniejszej sprawie.

W treści skargi Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i uznała, że promocja prowadzona na zasadach przedstawionych we wniosku spełnia wszystkie warunki niezbędne do uznania jej za sprzedaż premiową w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Zarzuciła organowi, że nie uzasadnił wyczerpująco swojego stanowiska, posługując się w większości cytatami z wniosku o udzielenie interpretacji. Ograniczył się jedynie do zajęcia stanowiska, że w przypadku świadczenia dodatkowego polegającego na wypłacie przez Wnioskującą kwoty odpowiadającej 10% kwoty wniesionej przez klienta na rachunek systematycznego oszczędzania, nie można uznać za nagrodę związaną ze sprzedażą premiową, "ponieważ nie jest ono bezpośrednio związane ze sprzedażą określonej usługi, ale z dokonywaniem operacji w ramach tej usługi (w ramach rachunku bankowego)".

Powołała się na wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 16.01.2013r., sygn. akt I SA/Wr 1416/12 i z dnia 16.01.2013r., sygn. akt I SA/Wr 1417/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.02.2013r., sygn. akt III SA/Wa 2247/12 oraz interpretacje indywidualne organów podatkowych: Ministra Finansów z dnia 11.02.2011r. nr IPPB2/415-933/10-4/AS, z 29.05.2012r. nr IPPB4/415-210/12-2/MP, jak też pismo Ministerstwa Finansów - Podsekretarza Stanu z dnia 20.04.1998r. nr PO 2/HD-6065/97/0912. Uznała za sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyłączenie zakresu terminu "sprzedaż premiowa" w odniesieniu do promocji związanej z rachunkiem bankowym z uwagi na uznanie, że nie jest to nagroda związana z premiową sprzedażą. Spółdzielnia podała, że jest to niezrozumiałe na tle cywilistycznej definicji umowy sprzedaży. Powyższe oznacza, że zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem przyjętych reguł wykładni, zaś w stosunku do zwolnień podatkowych podkreśla się konieczność ścisłego ich interpretowania przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej.

W ocenie Skarżącej oparcie kwestionowanego rozstrzygnięcia Organu na błędnej, zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f., narusza normy prawa materialnego. Dokonując wykładni przepisu art. 21 nie można abstrahować od celu zwolnienia, a w tym kontekście nie znajduje uzasadnienia różnicowanie wypłat nagrody (przy założeniu, że nagroda spełniała przesłanki do uznania jej za premię), poprzez wskazanie organu, że w przypadku, gdy przyznanie nagrody związane jest z dokonywaniem operacji w ramach tej usługi, nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane ww. przepisie.

Spółdzielnia podała, że istota mechanizmu wypłaty premii oraz zasadniczy cel jej wypłaty (zwiększenie lojalności klienta) pozostaje taka sama, niezależnie od tego, czy jest to dokonywana przez przedsiębiorcę sprzedaż rzeczy, czy też jest to świadczenie usług bankowych, w ramach tej promocji, połączonych z systemem premiowym, tak jak to ma miejsce w przypadku opisanym we wniosku.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie spór między stronami dotyczył możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT w odniesieniu do opisanych we wniosku świadczeń Banku na rzecz klientów , którzy w ramach prowadzonej przez Bank sprzedaży premiowej pod nazwą " Promocja 10% więcej na książeczce. Nie było przy tym sporne między stronami, że same wypłaty dokonywane przez Bank na rzecz klientów w związku z korzystaniem z usług świadczonych w ramach opisanej Promocji, spełniają przesłanki uznania ich za premię, natomiast organ zajął stanowisko, że w przypadku świadczenia usług, nawet połączonych z wypłatą premii dla korzystających z nich klientów, nie można mówić o sprzedaży premiowej z uwagi na brak koniecznego w świetle art. 535 Kodeksu cywilnego elementu wydania rzeczy lub praw w zamian za określoną cenę. Ponadto Organ wskazał, że świadczenie to nie jest bezpośrednio związane ze sprzedażą określonej usługi, ale z dokonywaniem operacji w ramach tej usługi powiązanej z rachunkiem bankowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Powołany przez stronę skarżącą, jako podstawa zastosowania zwolnienia podatkowego art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest wartość wygranych w konkursach i grach organizowanych i emitowanych (ogłaszanych) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) oraz konkursach z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, a także nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 760 zł; zwolnienie od podatku nagród związanych ze sprzedażą premiową nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności. Przepis ten pozwala na zwolnienie od podatku dochodowego przychodów, które w przeciwnym wypadku podlegałyby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem według stawki 10 % - stosowanie do treści art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT, stanowiącego, iż od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Stosownie natomiast art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w myśl którego, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane natomiast sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych (PIT–8C).

Z treści cytowanych wyżej przepis wynika zatem, że w sytuacji wypłacania przez Bank swoim klientom dodatkowych nagród pieniężnych w związku z korzystaniem przez nich z określonych usług bankowych w ramach Promocji, Bank, w razie nieobjęcia tych świadczeń zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, byłby zobowiązany sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości wypłaconych z tego tytułu przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

W sytuacji, gdy ustawodawca, wprowadzając w ustawie PIT w art. 21 ust. 1 pkt 68 zwolnienie podatkowe m.in. w odniesieniu do nagród związanych ze sprzedażą premiową, nie zawarł w ustawie definicji "sprzedaży premiowej", zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić z uwzględnieniem przyjętych reguł wykładni. Nie można zgodzić się z przyjętą metodą wykładni systemowej, poprzez odwołanie się do kodeksu cywilnego, czyli w ramach całego ustawodawstwa. Wykładnia systemowa polega na ustaleniu znaczenia norm prawnych poprzez określenie miejsca, jakie dana norma zajmuje w ramach aktu normatywnego, czy w ramach całego ustawodawstwa.

W stosunku do zwolnień podatkowych podkreśla się konieczność ścisłego ich interpretowania, jednak ścisła interpretacja nie zawsze oznacza przyjęcie możliwie wąskiego znaczenia, ale o odnalezienie znaczenia możliwie najdokładniej odpowiadającego treści ustalonej przy użyciu reguł wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Prawo podatkowe ma charakter autonomiczny. Nadanie znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym może się dokonywać w drodze definicji zawartej w ustawie podatkowej, ale może być też wynikiem funkcjonowania tego terminu w taki, a nie inny sposób w systemie prawa podatkowego lub w obrębie konkretnego aktu prawnego. Niewątpliwie natomiast wskazane jest, zadaniem Sądu, aby przed sięgnięciem do definicji legalnych zawartych w innych, niż prawo podatkowe, dziedzinach prawa, wykluczyć możliwość nadania takiemu terminowi swoistego znaczenia w systemie prawa podatkowego lub na gruncie danej ustawy.

Definicja sprzedaży, zawarta w art. 535 Kodeksu cywilnego, stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w tym znaczeniu jest umową dwustronnie zobowiązującą, a skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny, jednakże w znaczeniu subiektywnym. Z istoty swej umowa ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. W znaczeniu potocznym pojęciem sprzedaży obejmuje się już natomiast bardziej ogólnie świadczenia odpłatne (wyrażone w pieniądzu), dokonane na warunkach porozumienia, obejmujące zarówno świadczenie usług lub wydanie towarów.

Prawo podatkowe pojęciem sprzedaży posługuje się w różnych sytuacjach i – w zależności od rodzaju, konstrukcji czy przedmiotu opodatkowania, znaczenie tego pojęcia może być, w stosunku do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym, ograniczone lub rozszerzone. W tym miejscu warto odnotować, że ustawodawca nie zawsze wyjaśnia sposób rozumienia występujących w normach prawno podatkowych terminów cywilnoprawnych. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy szukać i podatkowego sensu, a dopiero w razie stwierdzenia, że ustawodawca nie nadał im swoistej dla prawa podatkowego treści, można przyjąć sposób ich rozumienia w sprawie cywilnym. Przekładem szerszego ujęcia sprzedaży w prawie podatkowym jest np. art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT, w którym, dla potrzeb tego podatku wprost zdefiniowano sprzedaż jako obejmującą odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług, export towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Podobnej definicji nie zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawa ta nie zawiera jednak także odwołania do cywilnoprawnej definicji sprzedaży. Na gruncie samej ustawy o PIT pojęciem "sprzedaży" ustawodawca posługuje się m.in. w art. 5a ust. 20 (zawierającym definicje małego podatnika), art. 14 ust. 1 (w którym mowa wprost o podatniku dokonującym sprzedaży towarów i usług), wielokrotnie w art. 21 ust. 1 (m.in. pkt 28 - zwolnienie w przypadku sprzedaży nieruchomości), art. 22 ust. 4, art. 23 c pkt 2), art. 45 ust. 5b (ustalanie ceny transakcyjnej). Warto zwrócić uwagę, że np. z punktu widzenia art. 45 ust. 5 czy art. 5a pkt 20 ustawy o PIT wyłączenie odpłatnego świadczenia usług z zakresu znaczeniowego pojęcia "sprzedaż" użytego w tych przepisach nie znajduje żadnego uzasadnienia – cel tych regulacji (możliwość uznania podmiotu za "małego podatnika" uzależniona wielkości przychodu ze sprzedaży – art. 45 ust. 5, wielkość sprzedaży ustalonej przy zastosowaniu uznanej metody ustalania ceny transakcyjnej jako jeden z elementów weryfikacji i rozliczenia podmiotów powiązanych) wskazuje jasno, że w przypadkach, o których mowa w powyższych przepisach pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno sprzedaż towarów, jak i odpłatne świadczenie usług. Już więc sposób posługiwania się przez ustawodawcę w obszarze tej jednej ustawy pojęciem sprzedaży wskazuje, że przywołana przez organ definicja cywilistyczna sprzedaży jest niejednokrotnie zbyt wąska z punktu widzenia ustawy o PIT. W szczególności w art. 14 ust. 1 ustawodawca posługuje się wprost sformułowaniem "podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług" – które to określenie jest z kolei typowe dla ustawy o podatku od towarów i usług, dla potrzeb opodatkowania którym to podatkiem istotny jest fakt dokonania sprzedaży (rzeczy lub praw) lub świadczenia usług, który ma charakter odpłatny.

Mając na uwadze powyższe, wobec braku definicji "sprzedaży premiowej" w ustawie o PIT, należy, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności ustalić, które elementy pojęcia "sprzedaż" oraz "premiowa" są najistotniejsze z punktu widzenia normy podatkowej. Ocena zatem zachowań handlowych usługodawcy oraz sprzedawcy towarów punktu widzenia celu gospodarczego nie prowadzi do ujawnienia istotnych różnic pomiędzy premiową sprzedażą towarów oraz premiową sprzedażą (świadczeniem) usług. Wymaga podkreślenia, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne jest przede wszystkim objęcie opodatkowaniem realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przysporzenie to, przejawiające się w przychodzie uzyskanym z tej działalności, może być wynikiem zarówno sprzedaży rzeczy, jak i świadczenia usług.

Zgodnie z treścią art. 49 ust. 1 ustawy Prawo bankowe (Dz.U.2012.1376 j.t. ). banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych: 1) rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze; 2) rachunki lokat terminowych; 3) rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych; 4)rachunki powiernicze. Zwalnia się z podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT). W tej sytuacji nie można uznać za uzasadnione stanowisko Organu, że wskazywane we wniosku o interpretację świadczenie nie jest bezpośrednio związane ze sprzedażą określonej usługi, ale z dokonywaniem operacji w ramach tej usługi powiązanej z rachunkiem bankowym. Oprócz usługi rachunku bankowego bank prowadzi usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. W konsekwencji należy uznać, że Organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż może dotyczyć nie tylko towarów, ale również sprzedaży usług. Nie można zatem zgodzić się z przyjętą definicją sprzedaży i z tezą, że Bank sprzedaje usługi tylko w zakresie prowadzenia rachunku bankowego. W rezultacie Organ nie odpowiedział na pytanie skarżącego, czy świadczenie dodatkowe dokonywane przez Bank na rzecz klientów w ramach realizacji "Promocji 10% więcej na książeczce" stanowi nagrodę uzyskaną w związku ze sprzedażą premiową w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wobec powyższego czy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Organ podatkowy nie dokonał bowiem wykładni pojęcia "nagrody" związanej ze sprzedażą premiową. Organ jest związany stanem faktycznym określonym we wniosku. Skarżący podał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wprowadza dla swoich aktualnych i ewentualnych przyszłych klientów sprzedaż premiową pod nazwą "Promocja 10% więcej na książeczce". Sprzedaż ta obejmuje rachunki oszczędnościowe z wkładami oszczędnościowymi w złotych gromadzonymi systematycznie przez okresy 3-letnie i 5-letnie systematycznego oszczędzania i polegające na uzyskaniu świadczenia dodatkowego ze strony banku w sytuacji, gdy klient będący osobą fizyczną, założy lub odnowi w okresie od 10 grudnia 2012r. do 30 czerwca 2013r. rachunek wkładów oszczędnościowych gromadzonych systematycznie przez okresy 3 lub 5-letnie. W szczególności nie wypowiedział się, czy to świadczenie dodatkowe można utożsamić z pojęciem "nagrody". To pojecie nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W związku z tym organ winien się wypowiedzieć, czy to "świadczenie dodatkowe" można uznać za "nagrodę" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 68 powołanej ustawy. Pojecie "nagroda" nie jest elementem stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o interpretację. Należy zwrócić uwagę, że powoływane w skardze wyroki zostały wydane na tle określonych stanów faktycznych i związane były z określeniem przy sprzedaży usług określonej nagrody. W tamtych sprawach "nagroda" była elementem stanu faktycznego.

Ponownie wydając interpretację organ podatkowy ma obowiązek uwzględnić stanowisko Sądu oraz wykładnię przepisów zawartą w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.). O wstrzymaniu wykonania orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a., uwzględniając w zasądzonych kosztach kwotę uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego (240 zł).