Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 129/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 lipca 2020 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. G., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2011 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił A. G. (dalej: skarżąca, strona, podatniczka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2011 r. Wobec niezłożenia odwołania, decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

W dniu 20 sierpnia 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wpłynął wniosek podatniczki o stwierdzenie nieważności tej decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z [...] r.

W odwołaniu od powyższej decyzji wskazano, że A. G. spełniła warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej (do urzędu skarbowego wpłynął akt notarialny dotyczący odpłatnego zbycia prawa majątkowego, w treści którego zawarta była informacja dotycząca zameldowania podatniczki pod danym adresem. Nadto podatniczka złożyła zeznanie podatkowe PIT-40, nie deklarując w nim podatku z tytułu odpłatnego zbycia prawa majątkowego). Zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt. 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną.

Organ podkreślił, że celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w przepisie art. 247 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania w sprawie jest ustalenie, czy zachodzi przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Strona upatruje rażącego naruszenia prawa w odmowie przyznania jej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia prawa majątkowego w sytuacji, gdy spełniła warunki do skorzystania z obowiązującej w latach 2007 i 2008 tzw. ulgi meldunkowej (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.) przy uznaniu, iż wymóg złożenia oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności.

Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Organ odniósł się do pojęcia rażącego naruszenia prawa i odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz znaczenia słownikowego tego pojęcia wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

Odnosząc powyższe uwagi do treści decyzji, której stwierdzenia nieważności żąda strona, organ stwierdził, że decyzja objęta przedmiotowym wnioskiem została wydana zgodnie z obowiązującym w dniu jej wydania stanem prawnym i ugruntowaną wówczas linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a więc nie zawiera kwalifikowanej wady prawnej, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Podstawę prawną do określenia podatniczce wysokości zobowiązania podatkowego stanowił przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c) oraz przepis art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosowało się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Ustawodawca w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej jednoznacznie wskazał, że pomimo wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2009 r. nowych zasad opodatkowania, zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytych w latach 2007 i 2008 nie uległy zmianie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., źródłem przychodów było odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów. Organ wskazał, że zwolnienie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości z podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., mogło mieć miejsce w sytuacji, gdy podatnik był zameldowany w zbytym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie takie miało zastosowanie do przychodów podatnika uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, złożył oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do zwolnienia. Przy tym, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. należało złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) tej ustawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydając decyzję z dnia [...] r., dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podzielając stanowisko prezentowane w ówczesnych orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwało podatnikowi pod warunkiem spełniania łącznie dwóch przesłanek tj.: zameldowania podatnika w zbytym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 m-cy oraz złożenia, w określonym w przepisach prawa terminie, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Termin do złożenia tego oświadczenia był terminem prawa materialnego i nie podlegał przywróceniu. Uchybienie terminowi wyłączało zastosowanie przedmiotowego zwolnienia nawet wówczas, gdy podatnik spełniał pierwszy warunek zwolnienia, dotyczący zameldowania.

Stąd też w ocenie organu, skoro prawidłowo Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że strona nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, przy czym tłumaczyła to niewiedzą o istnieniu takiego obowiązku, to okoliczność ta wykluczała możliwość zastosowania ulgi, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Nie ma zatem podstaw by uznać, że decyzja ostateczna Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów, na podstawie których została wydana.

Trudno też zdaniem organu przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa z uwagi na to, że w dacie wydawania decyzji ostatecznej w orzecznictwie sądowym ugruntowana była linia orzecznicza, zgodnie z którą warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej było złożenie w ustawowym terminie wymaganego prawem oświadczenia, z treści którego wynikać miał zamiar skorzystania z ulgi. Zmiana w interpretacji omawianego przepisu w orzeczeniach sądów administracyjnych nie prowadzi do przyjęcia, że zaistniała przesłanka rażącego naruszenia prawa. Różnice w wykładni danego przepisu prawa nie mogą stanowić podstawy zarzutu rażącego naruszenia prawa.

Organ zwrócił też uwagę na trwający nadal brak jednolitości w orzecznictwie sądowym w zakresie ulgi meldunkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca A. G., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą, zarzuciła naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji, przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., wydanej z rażącym naruszeniem prawa;

2) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy o PIT oraz w związku z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, wydanej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wynikający z obowiązujących w 2007 i 2008 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg złożenia przez podatnika oświadczenia co do warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym oraz stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy), nie spełniał standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

3) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię, ograniczającą rażące naruszenie prawa tylko do przypadków jaskrawej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią przepisu, podczas gdy przesłanka ta obejmuje również inne przypadki, w tym naruszenie prawa o szczególnie dużym nasileniu, którego przejawem jest - jak w przedmiotowej sprawie - sprzeczność rozstrzygnięcia z Konstytucją.

W uzasadnieniu strona wywodziła, że w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca spełniła przesłanki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Odwołując się m.in. do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17 oraz z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3325/15 wskazano, że skoro przepisy prawa nie określają formy, w jakiej oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej ma być złożone to należy przyjąć, że może być złożone w dowolnej formie, również w sposób dorozumiany. Skoro więc podatniczka w zeznaniu rocznym nie zadeklarowała dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to stanowi to dorozumiane oświadczenie o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej. W każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z omawianego zwolnienia. Nie należy w tym względzie kierować się nadmiernym formalizmem, ponieważ pozostaje to w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. Wymaganie złożenia oświadczenia w odrębnym piśmie jest właśnie przejawem nadmiernego formalizmu i jako takie jest niekonstytucyjne.

W ocenie strony skarżącej, nie ulega wątpliwości, że złożyła ona oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. co oznacza, że należało zastosować wobec niej ulgę meldunkową. W jej ocenie, w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., a potwierdza to najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalona już linia orzecznicza innych sądów administracyjnych. Strona bezzasadnie pozbawiona została więc prawa do skorzystania z ulgi w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że spełniała wszystkie przesłanki powalające jej z takiej ulgi skorzystać. Sprzeczność decyzji podatkowej z Konstytucją jest naruszeniem o szczególnie intensywnym natężeniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko wyrażone w treści decyzji podkreślając, że zmiana interpretacji przepisów mających podstawę rozstrzygnięcia o uldze meldunkowej, nie może stanowić podstawy jej wzruszenia w trybie nadzwyczajnym.

W piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o odroczenie wyznaczonej w sprawie rozprawy z uwagi na zbieżność z terminem posiedzenia jawnego wyznaczonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (do wniosku dołączył kopię zawiadomienia o rozprawie ze stawiennictwem nieobowiązkowym w sprawie sygn akt I SA/Gl 342/20).

Sąd oddalił wniosek o odroczenie rozprawy uznając, że zakres udzielonego pełnomocnictwa (pełnomocnictwo procesowe) uwzględnia ustanowienie substytuta, z czego nie skorzystano. Nadto w obu sprawach stawiennictwo pełnomocnika i strony nie było obowiązkowe, a zatem stanowisko można było równie skutecznie zająć w piśmie procesowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Należy przede wszystkim podkreślić, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Postępowanie nadzwyczajne podlega co prawda takim samym regułom procesowym jak postępowanie zwykłe, jednakże odmienny jest przedmiot obu tych postępowań. W postępowaniu zwykłym organ dokonuje subsumpcji stanu faktycznego oraz stanu prawnego, kształtując stosunek administracyjnoprawny w formie władczego rozstrzygnięcia, zaś przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest wyłącznie weryfikacja czy określone rozstrzygnięcie jest dotknięte którąkolwiek z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć administracyjnych obciążanych najcięższymi wadami w niej tkwiącymi. Możliwość stwierdzenia nieważności decyzji jest wyjątkiem od reguły poszanowania trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej (art. 128 O.p.) , która rozstrzyga o prawach strony. Decyzja administracyjna, jako akt organu administracji publicznej sporządzony w przepisanej prawem formie, korzysta z domniemania prawidłowości. Staje się ona jednym z elementów kształtujących porządek prawny.

Wzruszenie takiego rozstrzygnięcia może mieć miejsce zatem tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Wyczerpujące wyliczenie podstaw nieważności oraz umocowanie organu do stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku zaistnienia wskazanych w tym przepisie wad, nadaje postępowaniu przed organem charakter kasacyjny. Z tego też względu art. 247 § 1 O.p., enumeratywnie wyliczający przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, nie może być interpretowany rozszerzająco.

Istota rozważań na gruncie przedmiotowej sprawy sprowadza się do interpretacji przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3902/13). Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (w wersji on line) znaczenia słowa "razić" używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu ma wskazywać w wypadku omawianego naruszenia na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J. Brolik /w:/ R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013 ). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Go 258/16, wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 4710/16), nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej (jak w niniejszej sprawie), inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06). O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA w Łodzi z 1 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 849/00, wyrok NSA z 16 września 2004r. sygn. akt FSK 484/04). Ta okoliczność słusznie została podkreślona w niniejszej sprawie przez organ.

W świetle zatem powyższego, z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde naruszenie prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana.

W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ dokonuje kontroli decyzji jedynie w oparciu o przepis art. 247 § 1 O.p., i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa, musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. Nie wszystkie jednak naruszenia prawa procesowego mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji, ale w toku zwykłego, a nie nadzwyczajnego postępowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przedmiotem postępowania była decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu I instancji, to jest decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 1 czerwca 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Od decyzji tej skarżąca nie składała odwołania, stała się więc decyzją ostateczną. Zaskarżona zaś do Sądu i będąca przedmiotem niniejszego postępowania decyzja organu odwoławczego z [...] r. wydana została w trybie nadzwyczajnym, w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawę materialnoprawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. stanowiły art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1316).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 21 i 22 ustawy.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 21 ww. ustawy przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 3 ww. ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008r., podatnicy, którzy uzyskali przychody (dochody) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy podatkowej składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, a więc do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Wbrew zatem zarzutom skarżącej, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest zameldowanie w zbywanym budynku lub lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia stosownego oświadczenia o spełnieniu tego warunku. Na poparcie stanowiska, że dopuszczalna była taka interpretacja ww. przepisów, jaką zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji z [...] r., organ w zaskarżonej decyzji wskazał liczne przykłady z orzecznictwa, które w tym okresie było co do zasady ujednolicone.

Zwrócił na to uwagę także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn akt II FSK 2730/19, w którym przedstawił m.in. obszerny historyczny wywód na temat interpretacji pojęcia "rażące naruszenie prawa". Podkreślił, że w aktualnym orzecznictwie uznaje się, że ścisła wykładnia przepisów o stwierdzeniu nieważności nie dopuszcza możliwości uzupełniania ich o dodatkowe, nieprzewidziane w nich okoliczności (por. wyrok WSA w Poznaniu z 3 listopada 2010r., III SA/Po 577/10). W wyroku z 20 stycznia 2016 r., I FSK 1502/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji nie jest uzależnione od okoliczności, takich jak ocena skutków społecznych lub gospodarczych spowodowanych naruszeniem prawa. Dlatego nieuprawnione jest dokonywanie oceny wystąpienia wady decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez pryzmat skutku, jaki decyzja ta wywołuje. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. Niedopuszczalne jest zatem odwoływanie się do innych przesłanek, w tym błędu, winy, należytej staranności lub dobrej wiary (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, LEX 2019). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2010 r., I FSK 628/09 przyjęto, że oprócz rozbieżności w orzecznictwie także takie okoliczności, jak konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 lipca 2019 r., sygn akt II FSK 3685/18 wskazał z kolei, że przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22" to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15).

Drugi nurt orzeczniczy (który przywołuje też skarżąca w odwołaniu i w skardze) wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r., II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17).

Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie (także kontestowanym przez skarżącą) w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18).

Podkreślenia wymaga, że wszystkie wymienione orzeczenia dotyczyły decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym (w odróżnieniu od decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie w trybie nadzwyczajnym). Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co – co do zasady - wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym.

Zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie sprowadzają się do konieczności ponownej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, to jest analizy postanowień aktu notarialnego z 22 marca 2011 r., oceny informacji zawartej w tym akcie o zameldowaniu pod adresem sprzedawanej nieruchomości, oceny złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu i niewykazania w złożonym zeznaniu, że podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości jest należny. Ponowna ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może być przedmiotem postępowania nadzwyczajnego w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. Takiej oceny dokonał również NSA we wskazanym powyżej wyroku sygn akt II FSK 2730/19.

Jak wynika z analizy sprawy, skarżąca w sprawie dotyczącej trybu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, tj. trybu stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej, w rzeczywistości dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy i to w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Tymczasem, co już wskazano, postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Podkreślić należy, iż decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu.

Z uwagi na przyjęte założenia nie sposób zatem w ocenie Sądu stwierdzić, że wykładnia zaprezentowana w decyzji organu podatkowego w sposób rażący narusza prawo materialne. Wpisuje się ona bowiem w jeden ze wskazanych powyżej sposobów wykładni przepisów, które niespornie winny stać się podstawą rozstrzygnięcia. Jest to przy tym ten ze sposobów, który w okresie wydania decyzji był w pełni podzielany przez orzecznictwo sądowo – administracyjne, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Żadne z postępowań nadzwyczajnych, w tym postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie może, odmiennie niż w trybie odwołania od decyzji organu I instancji w postępowaniu zwykłym, prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. System postępowań nadzwyczajnych oparty jest na zasadzie niekonkurencyjności, polegającej na tym, że każdy z trybów nadzwyczajnych ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji. Tryby te nie mogą zatem być stosowane zamiennie (por. B.Adamiak, op.cit., s.1179).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku (w pełni aprobowanym przez skład orzekający w sprawie), tryb nadzwyczajny, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, nie służy do eliminowania decyzji w przypadku, gdy składy orzekające oceniające decyzje wymiarowe wydane w zwykłym postępowaniu podatkowym, poszukując uzasadnienia wskazanych naruszeń prawa, odwołują się do Konstytucji. Tylko orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Należy też wyjaśnić, że dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych (art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej).

W wyroku z 4 listopada 2018 r., II FSK 1960/17, który przywołała skarżąca, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw ani do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, ani też do wystąpienia do składu poszerzonego NSA z zagadnieniem prawnym wymagającym wyjaśnienia w drodze uchwały (co wprost wyraził w treści uzasadnienia).

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2 Konstytucji. Zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza m.in. konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy. Co zaś do zarzutu naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP to wskazać należy, że z przepisu tego wynika, iż ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie spełniały standardów konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Taki zarzut mógłby podlegać ocenie w postępowaniu zwykłym (wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., II FSK 43/18, wyrok NSA z 31 lipca 2019 r., II FSK 3685/18, wyrok NSA z 19 września 2019 r., II FSK 2906/17). W ocenie pełnomocnika skarżącej, skoro z orzecznictwa NSA wynika, że samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może pozbawiać podatnika prawa do ulgi, to decyzja nakładająca taki obowiązek rażąco narusza prawo. Z takim rozumowaniem nie sposób się zgodzić. Czym innym są bowiem uchybienia stwierdzone w postępowaniu zwykłym, a czym innym jest postępowanie w trybie nadzwyczajnym, o czym szczegółowo była już mowa powyżej. Postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności zawiera w sobie również cechy trwałości decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą (wyrok NTA z 8 grudnia 1930 r., l. rej. 1195/29, wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II OSK 1801/11). W niniejszej sprawie, kierując się argumentacją strony, dopiero ocena okoliczności faktycznych mogłaby wpłynąć na ustalenie, czy skarżąca wyraziła w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi. Oceny tej nie można jednak dokonać w nadzwyczajnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Wywodzenie zaś korzystnych skutków prawnych z niektórych judykatów wydanych w sprawach, których przedmiotem była ocena decyzji wydanych w trybie zwykłym, jest nieuprawnione (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn akt II FSK 2730/19).

Mając powyższe na uwadze i nie stwierdzając naruszenia wskazanych w skardze przepisów materialnych i procesowych Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.