Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1293/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1;  art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi E. R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), uznał za nieprawidłowe stanowisko E. R.. (dalej zwany: wnioskodawca, strona, skarżący) przedstawione we wniosku z 16 kwietnia 2019 r., uzupełnionym 7 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania wnioskodawcy za podatnika tego podatku z tytułu sprzedaży działki.

We wniosku o interpretację strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na podstawie umowy darowizny z [...] r. zawartej z matką, stał się właścicielem nieruchomości gruntowej nr [...] położonej w gminie O., użytkowanej jako użytki rolne. Uprzednio matka skarżącego grunty te nabyła na podstawie decyzji reprywatyzacyjnej Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 10 listopada 2004 r. Przed wydaniem w/w decyzji reprywatyzacyjnej na gruncie w/w Gmina wybudowała przepompownię ścieków, w związku z czym wnioskodawca w uzgodnieniu z Gminą dokonał podziału działki nr [...] na działki nr [...] i [...]. Przepompownię posadowiono na działce nr [...] i tę działkę skarżący zbył na rzecz Gminy [...] r. Natomiast na działce nr [...] posadowione są dwa budynki mieszkalne z I połowy XIX wieku, z tego jeden stanowiący ruinę, a także dwa budynki gospodarcze wymagające natychmiastowych remontów.

Wnioskodawca w 2017 r. doprowadził do podziału działki nr [...] na działki nr [...] (zabudowana w/w budynkami) i [...] (niezabudowana), planując zbycie tej ostatniej. Działka nr [...], według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wchodzi w skład jednostki strukturalnej oznaczonej jako "tereny usługowo handlowe" — 90% pow. działki. Pozostałą część powierzchni działki stanowią "tereny zieleni nieurządzonej" oraz powierzchnia dla planowanego w przyszłości poszerzania drogi publicznej (głównej).

Wnioskodawca jest osoba fizyczną nieprowadząca działalności gospodarczej, nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Działka nr [...], jak oświadczył wnioskodawca, nigdy nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej.

W przedstawionym stanie faktycznym skarżący zadał pytanie: czy sprzedając działkę nr [...] zobowiązany będzie do doliczenia do ceny zbycia podatku od towarów i usług i jego zapłaty ?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że nie powinien do kwoty sprzedaży gruntu doliczać podatku od towarów i usług.

Na wezwanie organu z [...] r. o sprecyzowanie wniosku skarżący podał, że działka nr [...], będąca w części nieużytkiem, była i jest wykorzystana jako łąka do koszenia trawy. Nie była i nie jest wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wnioskodawca nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym. Nie dokonywał sprzedaży płodów rolnych z własnej działalności rolniczej na tej działce, nie wynajmował jej ani nie wydzierżawiał. W związku z informacją, że Gmina w 2016 r. przystępuje do opracowania nowego planu zagospodarowania przestrzennego, wystąpił z wnioskiem, aby część powierzchni działki oznaczonej symbolem MN 15 ("tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej") stanowiącej około 36% powierzchni działki, została sklasyfikowana jako "tereny usług i handlu" (UC1), co spowoduje powiększenie już istniejącej powierzchni oznaczonej jako UC1. Wniosek powyższy został uwzględniony. Spowodowało to, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego obowiązującym od [...] r. działka nr [...] w 90% oznaczona jest jako UC1- "tereny usług i handlu, w tym obiektów o powierzchni sprzedaży do 2000 m2", natomiast pozostała część, to "tereny zieleni nieurządzonej" oraz tereny (w przyszłości) zarezerwowane pod drogi publiczne. Powodem wnioskowania o w/w zmiany przeznaczenia była informacja, jak podał wnioskodawca, że działki o jednolitym przeznaczeniu cieszą się większym zainteresowaniem, a poza tym powierzchnia o symbolu MN 15 ("tereny zabudowy mieszkaniowej i jednorodzinnej"), z uwagi na jej wielkość, wymagałaby prawdopodobnie podziału na mniejsze działki oraz wydzielenia gruntu pod drogę dojazdową, co spowodowałoby poniesienie dodatkowych określonych nakładów, czego skarżący chciał uniknąć.

Wnioskodawca dodał, że nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie dokonywał jakichkolwiek działań w celu uatrakcyjnienia działki, nie podejmował działań marketingowych. Powodem sprzedaży działki są potrzeby związane z utrzymaniem zabudowań, w tym budynku mieszkalnego oraz zabezpieczenie własnych potrzeb właścicieli nieruchomości. Jak dalej wskazał, dotychczas zbył jedynie działkę nr [...] na rzecz Gminy (przepompownia ścieków), przy czym z tego tytułu nie odprowadził podatku od towarów i usług, nie złożył deklaracji VAT-7 ani zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Nie przewiduje sprzedawać następnych nieruchomości.

Dodał, że działka nr [...] nie jest objęta aktualną decyzją o warunkach zabudowy lub decyzją o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Działka ta była i jest wyłącznie wykorzystywana przez wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku, a z tytułu posiadania działki jest jedynie odprowadzany podatek rolny.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wnioskodawcy indywidualną interpretację z [...] r., w której uznał stanowisko pytającego za nieprawidłowe.

Motywując swoje stanowisko organ interpretacyjny przytoczył w szczególności przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), argumentując, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik, przy czym pojęciem "podatnik" objęte są wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dalej organ wskazał, że nie zawsze sprzedaż nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu PTU. Nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy nieruchomość sprzedawana jest przez podmioty niebędące podatnikami PTU lub przez podmioty będące co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności. W tego rodzaju transakcjach (dostawy nieruchomości) istotne jest, czy zbywca w celu sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywania przez producentów, handlowców i usługodawców. Przejawem takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności przybierają formę zorganizowaną, mogą być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług. Przy czym na taką właśnie aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg wyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Nie jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Organ odwołał się do wyroku Trybunat Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 Wywodząc, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy, przy czym ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji organ stwierdził, że wnioskodawca zamierza sprzedać działkę niezabudowaną nr [...]. Grunt ten w ramach większej działki nr [...] nabył on w drodze darowizny od matki. W uzgodnieniu z Gminą nastąpił podział działki nr [...] na działki nr [...] i nr [...], a następnie podział działki nr [...] na działki nr [...] i nr [...] Dalej wnioskodawca podjął działania, aby na powierzchni działki nr [...] (o pow. [...] ha), jej część oznaczona symbolem MN15 - "tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej" stanowiąca około 36% powierzchni, zamieniona została na UC1 - "tereny usług i handlu", powiększając w ten sposób dotychczasową powierzchnię oznaczoną symbolem UC1. W rezultacie działka nr [...] zgodnie z nowym planem zagospodarowania przestrzennego obowiązującym od [...] r. ma przeznaczenie: UC1- "tereny usług i handlu, w tym obiektów o powierzchni sprzedaży do 2000 m2", tj. około 90% powierzchni działki; pozostała część mieści się w jednostkach strukturalnych ZE2 - "tereny zieleni nieurządzonej" oraz KDG2 - "tereny w przyszłości zarezerwowane pod drogi publiczne G (główne). Zmiana przeznaczenia była spowodowana informacją, że dziatki o jednolitym przeznaczeniu cieszą się większym zainteresowaniem.

Wszystko to świadczy o tym – jak argumentował organ – że wnioskodawca podejmował świadome działania mające na celu sprzedaż działki nr [...], które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Ponadto fakt wystąpienia przez wnioskodawcę o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego działki nr [...] w celu ujednolicenia jej przeznaczenia - działki o jednolitym przeznaczeniu cieszą się większym zainteresowaniem - wskazuje na chęć uatrakcyjnienia działki przed sprzedażą. Z tego zespołu konkretnych czynności wynika, zdaniem organu, że sprzedaż nastąpi w warunkach wskazujących na handlowy charakter, gdyż podejmowane przez wnioskodawcę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem dokonując sprzedaży działki nr [...], która powstała po podziale z innych działek i została przeznaczona pod zabudowę, skarżący nie będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, bowiem nie jest to typowe (zwykle) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawca podejmując w/w czynności zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Świadczy o tym: wielokrotny podział działek, z których w efekcie została wydzielona działka nr [...], wystąpienie o zmianę Planu Zagospodarowania Przestrzennego w celu ujednolicenia przeznaczenia działki. Gdyby wnioskodawca nie dokonał ujednolicenia przeznaczenia działki, to w przypadku jej sprzedaży musiałby dokonywać dalszego jej podziału w celu wydzielenia drogi dojazdowej.

W konsekwencji organ stwierdził, że planowana przez wnioskodawcę sprzedaż działki nr [...] będzie dostawą w ramach działalności gospodarczej, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a skarżący będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Czynność planowanej sprzedaży działki nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU przy zastosowaniu stawki PTU właściwej dla gruntu będącego przedmiotem dostawy.

W skardze, działając przez pełnomocnika, skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię w zakresie uznania wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług;

- art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że planowana sprzedaż działki nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu PTU jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o PTU w ramach działalności gospodarczej, w sytuacji gdy działanie to będzie jedynie dysponowanie majątkiem prywatnym nie podlegającym ustawie o PTU.

W uzasadnieniu skargi w szczególności podniesiono, że organ wydając zaskarżoną interpretację pominął, że działalności wnioskodawcy nie można traktować jako działalność gospodarczą przede wszystkim z uwagi na fakt incydentalnego działania, którego zamiarem jest sprzedaż tylko jednej działki. Czynność ta nie ma charakteru ciągłego, wnioskodawca nie prowadzi regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, a zamierza dokonać jednorazowej transakcji, stąd nie może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Celem tej okazjonalnej sprzedaży jest pozyskanie środków finansowych na zabezpieczenie zabytkowych nieruchomości stanowiących własność rodziny od pokoleń. Jest to wyprzedaż majątku osobistego, a żadne okoliczności sprawy nie wskazują, że wnioskodawca zmierza do nadania tej czynności stałego charakteru.

Zdaniem skarżącego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tej sprawie skarżący działań takich nie podejmował, a wniosek o uwzględnienie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego został złożony w związku z trwającą procedurą planistyczną prowadzoną przez Gminę. Innymi słowy, procedura ta nie została wszczęta z inicjatywy wnioskodawcy, jak błędnie wskazuje organ. Również dokonane poprzednio podziały nieruchomości wynikały z konieczności uregulowania stanu prawnego stanowiącej własność Gminy przepompowni, która w wyniku zwrotu nieruchomości przez ANR stała się własnością wnioskodawcy. Podziały te nie miały żadnego związku z planowanymi aktualnie czynnościami. W celu szybszego zbycia nieruchomości wnioskodawca podjął tylko jedną czynność, tj. złożył wniosek o zmianę przeznaczenia nieruchomości w związku z prowadzoną przez Gminę procedurą planistyczną i miało to na celu jedynie szybsze pozyskanie nabywcy, jak również uniknięcie dodatkowych podziałów i konieczności wydzielania dróg w przypadku zachowania dotychczasowego, mieszkaniowego charakteru działek. Nie może to jednak przesądzać o profesjonalnym charakterze transakcji i jej realizowaniu w ramach działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez błędne uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy planowana przez wnioskodawcę sprzedaż działki gruntu, w okolicznościach opisanych we wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o PTU, przez "towary" rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nieruchomość jest rzeczą w rozumieniu w/w regulacji. Sprzedaż działki gruntu wypełnia więc dyspozycję powyższych przepisów, bowiem może być dostawą towarów. Jednakże dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług konkretnej czynności (transakcji) istotna jest nie tylko jej strona przedmiotowa, ale i podmiotowa. Mianowicie istotne jest, czy czynności dokonuje podmiot mający cechy podatnika podatku od towarów i usług i w zakresie tej transakcji działa w takim charakterze.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższa regulacja stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1). Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. a i b w/w dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; dostawa terenu budowlanego. Do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3).

W praktyce stosowania w/w przepisów ujawnił się problem dotyczący kryteriów ustalenia podmiotowości prawnopodatkowej w przypadkach odnoszących się do zarządu majątkiem prywatnym i granic tego zarządu, poza którymi znajduje się już obrót profesjonalny. Problem ten znalazł swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie TSUE. W kluczowym dla polskiego systemu prawnego wyroku z 15 września 2011 r. Słaby i in.: C-180/10, C-181/10, na który w tej sprawie powoływały się obie strony, TSUE zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. TSUE stanowisko to konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: C-263/11, C-331/14, C-72/137).

Poglądy TSUE zyskały pełną aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie wyrażał pogląd, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r. I FPS 3/07; z 22 października 2013 r. I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r. I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r. I FSK781/13; z 29 kwietnia 2014 r. I FSK 621/13; z 11 września 2014 r. I FSK 1352/13; z 3 marca 2015r.,I FSK 1859/13; z 8 lipca 2015 r. I FSK 729/14, z 5 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 983/17; podobnie wyroki WSA: z 10 października 2013 r. sygn. akt I SA/Po 379/13, z 11 czerwca 2019 r. sygn. akt i SA/Ol 249/19, z 25 września 2019 r. sygn. I SA/Łd 352/2019).

Jednocześnie sądy administracyjne wypowiadają zgodny pogląd co do tego, że ustawodawca polski nie skorzystał z możliwości określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającej uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy budynku lub terenu budowlanego (wyroki NSA z: 30 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 1684/11; 9 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK1655/11; 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

Powyższe prowadzi do wniosku, że dokonując oceny zamierzonej sprzedaży gruntu w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie, niezbędne jest każdorazowo ustalenie, czy zbywca działać będzie w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania tej sprzedaży podjął aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, co – w tym drugim przypadku - skutkowałoby koniecznością uznania, że zbycie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu, a zbywca działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w świetle opisanych we wniosku okoliczności, skarżącemu nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez niego czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym, a nie ukierunkowanej na zarobek zorganizowanej działalności. O ile bowiem część powziętych działań, jak np. podział działki, zasadniczo może wskazywać na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, to jednak ich wąski zakres, z uwzględnieniem pozostałych okoliczności stanu faktycznego, przeczy wnioskom wywiedzionym przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji. Mianowicie pierwszy podział nieruchomości został dokonany w celu zbycia na rzecz Gminy gruntu na którym posadowiona była gminna przepompownia. Z kolei drugi podział zmierzał do oddzielenia gruntów zabudowanych, w tym budynkami mieszkalnymi, od niezabudowanych, które zostały przeznaczone do sprzedaży. Rację należy przyznać skarżącemu, że skoro złożenie wniosku o uwzględnienie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, co do oznaczenia terenu, nastąpiło w związku z trwającą procedurą prowadzoną przez Gminę, to nie można przyjąć, że zmiany w tym planie zainicjował skarżący. Skorzystał on jedynie z uprawnień, jakie przysługiwały mu na określonym etapie prac planistycznych.

Nie można pominąć i tego, że od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości w styczniu 2008 r. do powzięcia zamiaru sprzedaży upłynął znaczny, ponad dziesięcioletni okres. Nabycie nieruchomości przez wnioskodawcę w drodze darowizny miało przy tym charakter jednorazowy, podobnie jak zbycie wydzielonej jej części, co wynika z treści uzupełnionego wniosku i interpretację. Jak wskazuje skarżący we wniosku, nie posiada on innych nieruchomości gruntowych, które zamierzałaby sprzedać.

Zakres podjętych działań prowadzących do sprzedaży nieruchomości objętej wnioskiem, zdaniem Sądu, nie przesądza o profesjonalnym (mającym znamiona działalności gospodarczej) działaniu skarżącego. Nie występował on o warunki zabudowy, o pozwolenie na budowę, nie uzbrajał działki, nie wykonywał jakichkolwiek innych czynności z tym związanych. Wprawdzie podjął starania zmierzające do zmiany oznaczenia działki, jednak, jak wynika z treści wniosku, zmiana ta miała doprowadzić do ujednolicenia jednostki strukturalnej. Mianowicie, jak wskazywał wnioskodawca, działka nr [...], przed zmianą w Planie, składała się z terenów oznaczonych jako "tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej", "tereny usługowo - handlowe", "tereny zieleni nieurządzonej" oraz "tereny w przyszłości zarezerwowane pod drogi publiczne (główne)". Po zmianie Planu, działka w 90% stanowi "tereny usługowo - handlowe".

Zdaniem Sądu, ogół podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni wielu lat działań, które opisano we wniosku oraz jego uzupełnieniu, należy postrzegać w kategoriach czynności podejmowanych w ramach normalnego zarządu majątkiem osobistym, właściwych dla osoby należycie dbającej o własne interesy. Skarżący nie podejmował aktywnych działań zmierzających do upublicznienia oferty sprzedaży, poprzez czynności marketingowe, czy reklamowe. Działaniom skarżącego można by przypisać profesjonalny charakter działania, gdyby w stosunkowo krótkim okresie od nabycia do sprzedaży, podjął szereg następujących po sobie ciągłych, konsekwentnych i zamierzonych czynności ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości nieruchomości. Czynności, które by wymiernie wpływały na taką ocenę, co już wyżej wzmiankowano, to m.in. uzbrojenie terenu, działania marketingowe wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, wystąpienie o opracowanie planu miejscowego zagospodarowania przestrzennego, zarejestrowanie i prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbliżonym do usług developerskich. Działania strony, takiego zorganizowanego charakteru nie przybrały. W obrocie gospodarczym można wprawdzie natrafić na inwestycje nastawione na zwrot w dłuższej perspektywie czasu, niemniej jednak przedsięwzięcia tego typu mają zazwyczaj bardziej skomplikowany charakter i przyjmują o wiele większe rozmiary. W omawianym przypadku natomiast, gdyby celem skarżącej było uzyskiwanie korzyści majątkowych w ramach działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, podejmowane działania powinny przyjąć charakter bardziej zintensyfikowany, co do czasu, jak i zakresu dokonywanych czynności.

O zamiarze zbycia nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym mogą świadczyć takie okoliczności, jak to, że: wnioskodawca otrzymał nieruchomość w darowiźnie od matki ponad [...] lat przed zamiarem zbycia jej części. W chwili nabycia działki, a także w trakcie wykonywania prawa własności, działka nie była wykorzystania do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, a sam fakt nabycia związany był z uwarunkowaniami rodzinnymi. Pierwsze działania zmierzające do zbycia działki podjęte zostały wiele lat po jej nabyciu. Za oczywiste należy przyjąć dążenie właściciela prywatnego majątku do zbycia go w taki sposób, aby uzyskać jak największą korzyść, szczególnie wówczas, gdy transakcja ma charakter jednorazowy. Wnioskodawca nie podejmował kompleksowych działań charakteryzujących profesjonalistę działającego na rynku obrotu nieruchomościami (uzbrojenie gruntu, jego ogrodzenie, wyposażenie w media, uzyskanie warunków zabudowy), nie zamieszczał ogłoszeń (co charakteryzuje profesjonalistów na rynku obrotu nieruchomościami) itp. Natomiast podjęte przez skarżącego działania były stosunkowo proste, nie wymagały nadzwyczajnej wiedzy, umiejętności w zakresie oceny ryzyka, nie angażowały większych środków finansowych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 6 listopada 2019 r. sygn. I SA/Łd 416/19).

W konsekwencji Sąd w składzie orzekającym stanął na stanowisku, że opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej sprzedaż nieruchomości nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię podlegających interpretacji przepisów prawa.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów w kwocie 680 zł złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w wysokości 480 zł. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).