Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1489/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust 1 pkt 3 w zw z art.1a ust 1 pkt 2 w zw z art.3 ust 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1489/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Inga Gołowska, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 12 czerwca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., , , - s k a r g ę o d d a l a -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 12 czerwca 2015 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania Spółki O. S.A. z siedzibą w W., reprezentowanej przez pełnomocnika, od decyzji z dnia 29 grudnia 2014 r, nr [...] Burmistrza Miasta S. w sprawie określenia O.S.A. z siedzibą w W. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 33 746,00 zł; utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze przedstawiło dotychczasowy przebieg postepowania. Decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r., nr [...] Burmistrz Miasta S. określił O.S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 na kwotę 33 746,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż powziął wątpliwość, co do poprawnego sposobu zadeklarowania podatku od nieruchomości przez T.S.A. z siedzibą w W. (obecnie O. S.A.) za 2010 r. Wątpliwości organu podatkowego wzbudziła podstawa opodatkowania budowli, której wartość zadeklarowana w ostatniej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010 znacznie odbiegała od wartości budowli, która była deklarowana w latach poprzednich. Przyczyną dokonanej korekty - zmniejszenia podstawy opodatkowania budowli był pogląd podatnika na kwestię opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zdaniem Strony linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych z uwagi na brak trwałego połączenia z gruntem oraz związku z charakterem całości techniczno-użytkowej, nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu. W ocenie organu I instancji przyjęte przez podatnika założenie było nieuprawnione, a tym samym prowadziło do zaniżenia podatku od nieruchomości.

W związku z powyższym Burmistrz Miasta S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2010. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. określił O. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. na kwotę 33 746,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy opisał przebieg postępowania oraz uzasadnił swoje stanowisko w sprawie. Decyzja organu I instancji została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 19 stycznia 2015 r.

Odwołanie od przedmiotowej decyzji w terminie prawem przewidzianym złożył pełnomocnik Spółki, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010. W ocenie Pełnomocnika Spółki argumentacja przedstawiona przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849), podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem, zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot, niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika i nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność T. Sp. z o. o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po analizie akt sprawy oraz decyzji organu I instancji stwierdziło - że organ prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania oraz właściwie ustalił podstawę opodatkowania. Zarzuty Odwołującego podnoszone w odwołaniu Kolegium uznało za niezasadne. Decyzja organu I instancji zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał dowody oraz fakty z nich wynikające, dokonał oceny ich wiarygodności.

W złożonej deklaracji jak i jej korekcie Podatnik nie opodatkował linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych zlokalizowanych na terenie gminy Sucha Beskidzka wskazując, iż w ocenie Spółki, linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wobec powyższego organ podatkowy I instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2010 (postanowienie z dnia 5 września 2014 r.). W toku postępowania, organ I instancji wezwał podatnika do przedłożenia uwierzytelnionego wyciągu z ewidencji środków trwałych w zakresie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za okres od stycznia 2009 do lipca 2010 r.

W odpowiedzi, w piśmie z dnia 19 listopada 2014 r., pełnomocnik O. S.A. wskazał, iż w wyniku przeprowadzenia przez Spółkę procesu identyfikacji obiektów, które były wcześniej deklarowane do podstawy opodatkowania, a jednocześnie nie zostały w niej uwzględnione, gdyż są to obiekty, które nie wypełniają definicji budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wyodrębniono trzy obiekty (kable światłowodowe: KK-10003041, WK-10009493, WK10010771) o łącznej wartości 691 688, 19 zł. Pełnomocnik wyjaśnił, iż wartość tą ustalono na podstawie przedłożonego w załączniku nośnika danych w postaci płyty CD, zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy 2 i 6, w obrębie którego położona jest gmina Sucha Beskidzka.

W oparciu o przedstawione przez Podatnika dane dotyczące przedmiotu opodatkowania Burmistrz Miasta S. określił Spółce wymiar podatku od nieruchomości za 2010 r.

Podstawowy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych, umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka kwestionuje fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu.

W odniesieniu do powyższego SKO wskazało, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1,2, i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 849), właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...). W niniejszej sprawie jest bezsporne, że strona skarżąca jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno-użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego. Kolegium nie podziela zarzutu podatnika, że niezgodne z art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, należy uznać opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu, niż właściciel linii kablowych.

Bezsporny w sprawie jest fakt, że O. S.A. jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych, natomiast właścicielem kanalizacji kablowej jest T. sp. z o. o., (umowa sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r.).

Istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych, stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny właściciel kabli.

W ocenie O. S.A w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot, niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został, zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem, za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

SKO podkreśla, że z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje, utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć, jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem, jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Kolegium fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę.

Istota problemu w niniejszej sprawie sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli, związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne, można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową.

SKO zwraca uwagę, że zgodnie z art. 2 ust 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Natomiast zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca definiując podstawę opodatkowania, odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym, nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku.

Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy również rozumieć właścicieli części budowli, (podkreślenie organu), nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

SKO podaje, że za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika, używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego, stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. (art. 3 ust 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć, że współwłasność stanowi szczególną formę własności

W ocenie Kolegium wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 126/15, wyrok WSA w Gdański z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 203/15).

Skargę na opisaną wyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie O. S.A. z siedzibą w W., (dalej strona skarżąca).

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. i pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe, położone w kanalizacji kablowej, mimo iż od lutego 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Strona skarżąca podniosła, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił w 2010 r., tj. w sytuacji, w której, z dniem 31 stycznia 2009 r. Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot, niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Strona skarżąca podaje, że orzecznictwo, na które powołuje się organ, nie jest adekwatne w przedmiotowej sprawie, a argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Strona skarżąca powołuje się na orzecznictwo NSA z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12. Wyrok ten zapadł w stanie faktycznym, w którym właściciel linii kablowej nie był jednocześnie właścicielem kanalizacji, w której linie te zostały ułożone. Strona skarżąca podkreśla, że Spółka nie jest, ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art.. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dodatkowo, strona skarżąca przytacza wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 674/14 oraz wyroki WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1132/14 oraz I SA/Łd 1133/14, a także wyrok z dnia 17 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 213/15, a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 338/15.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie przedmiotowej skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko zaprezentowane w wydanej przez siebie decyzji, podkreślając przy tym, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji, gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów, nie występuje podatnik. W ocenie Kolegium wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami, a na poparcie swojego stanowiska podało wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 126/15 oraz wyrok WSA w Gdański z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd203/15).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawowy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona skarżąca kwestionuje fakt opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1,2, i 4 u.p.o.l. właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...). Jak zostało wskazane powyżej w niniejszej sprawie jest bezsporne, że strona skarżąca jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno – użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą jednak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 182/11). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot, co nie ma miejsca w niniejszym postępowaniu.

Nie mniej jednak Sąd nie podzielił zarzutu podatnika , że niezgodne z art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać opodatkowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej stanowiącej własność innego podmiotu niż właściciel linii kablowych .

Istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno użytkową , w sytuacji , gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli.

W ocenie O. S.A w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość".

Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkowa, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu .

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1498/12 gdzie NSA przyjął , że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu , że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli.

W uzasadnieniu swojego stanowiska NSA wyjaśnił , że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 3 ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci kabli światłowodowych i współosiowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007r., II FSK 777/06 i II FSK 514/06, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołane przez Skarżącą orzecznictwo powiela zaprezentowaną wyżej argumentacje .

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska .

Po pierwsze powołane w uzasadnieniu analizowanego wyroku, dwa wyroki NSA z 3.04.2007r. odnoszą się do innego stanu faktycznego a mianowicie do sytuacji gdy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki.

Po drugie nie jest kwestią sporną , że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno użytkową i dalej są wykorzystywane przez O. S.A. zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała .

Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast , że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości .

Podkreślić natomiast należy , że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1. pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności . O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej a nie to czyją są one własnością. Natomiast okoliczność że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje , utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą.

Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Sądu fakt , że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowle .

Zgodzić się należy , że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej .

Istota problemu sprowadza się do pytania czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czy też dopuszczalna jest taka interpretacja , że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu , skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W orzeczeniu NSA zwrócono uwagę , że nie można opodatkować budowli w postaci kabli, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia , że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę.

Zauważyć natomiast należy , że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku.

Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli.

Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. ( art. 3 ust 4 u.p.o.l. ) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć że współwłasność stanowi szczególną formę własności .

Z kolei jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.- art. 3 ust 5 u.p.o.l.

Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem , że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik . W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami .

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz.U. z 2012r. Nr 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a