Wyrok NSA, sygn. akt I OSK 1678/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6032 Inne z zakresu prawa o ruchu drogowym
Hasła tematyczne: Ruch drogowy
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i w tej części postanowienia I i II instancji,  w pozostałym zakresie oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 102 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: § 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 191 poz 1377
law: Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 października 2007 r. w sprawie usuwania pojazdów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Czesława Nowak-Kolczyńska (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Elżbieta Kremer sędzia del. WSA Mirosław Wincenciak Protokolant: asystent sędziego Aleksandra Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt VII SA/Wa 167/16 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie przyznania zwrotu wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów 1. uchyla zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie w części w jakiej utrzymuje w mocy pkt 5 postanowienia Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] października 2015 r. znak [...] oraz pkt 5 powołanego postanowienia Prezydenta Miasta [...]; 2. oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie; 3. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt VII SA/Wa 167/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. K. (dalej powoływanego jako skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z [...] listopada 2015 r., znak [...] w przedmiocie przyznania zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór pojazdów.

Wyrok został wydany na podstawie następujących okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.

Wnioskiem z 9 września 2010 r. skarżący zwrócił się do Prezydenta Miasta [...] o odebranie oraz przyznanie wynagrodzenia za przechowywanie na parkingu strzeżonym pojazdów mechanicznych usuniętych z dróg w latach 2001-2010.

Postanowieniem z [...] października 2015 r., znak: [...] Prezydent Miasta [...] przyznał skarżącemu zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór 5 pojazdów za okres od dnia ich zholowania do dnia upływu ustawowego terminu odbioru pojazdu z parkingu tj. za 6 miesięcy od dnia jego usunięcia, przy przyjęciu stawki dobowej w wysokości 5,00 zł tj.:

1. Fiat 126p rej. [...] - za okres 24.07.2006 r. - 24.04.2007 r., tj. za 183 dni - 915,00 zł;

2. Fiat 126p rej. [...] - za okres 30.11.2006 r. - 30.05.2007 r., tj. za 182 dni - 910,00 zł;

3. VW Passat rej. [...] - za okres 29.12.2007 r. - 29.06.2008 r., tj. za 184 dni - 920,00 zł;

4. Fiat 126p rej. [...] - za okres 22.02.2008 r. - 22.08.2008 r., tj. za 183 dni - 915,00 zł;

5. Fiat 126p rej. [...] - za okres 24.06.2008 r. - 24.12.2008 r., tj. za 184 dni - 920,00 zł.

Należność ta wyniosła łącznie 4.580,00 zł.

Organ przyznał również zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór ww. 5 pojazdów za okres od 13 września 2010 r. tj. od daty wpływu wniosku do Urzędu Miasta [...], do 19 września 2013 r. tj. do dnia odbioru pojazdów z parkingu przez Urząd Miasta [...] przy przyjęciu stawki dobowej w wysokości 5,00 zł za dobę. Należność z tego tytułu wyniosła łącznie 27.575,00 zł. Organ przyznał także zwrot kosztów związanych z usunięciem pojazdu z drogi w wysokości po 100,00 zł za pojazdy wymienione w pozycji 1-2 i w wysokości po 75,00 zł za pojazdy wymienione w pozycji 3-5, łącznie - 425,00 zł.

Przyznana skarżącemu należność wyniosła zatem 32.580,00 zł.

Organ odmówił natomiast przyznania zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór ww. 5 pojazdów za okres od dnia upływu ustawowego terminu przechowywania pojazdu, tj. 6 miesięcy od dnia jego usunięcia, w którym to czasie właściciel pojazdu miał możliwość jego odbioru z parkingu, do 12 września 2010 r. (dzień poprzedzający datę wpływu wniosku do Urzędu Miasta [...]). Organ odmówił także przyznania zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru za przechowywanie ww. 5 pojazdów według stawek żądanych przez stronę, wynikających z uchwał Rady Miasta [...] w sprawie wysokości opłat za usuwanie pojazdów z drogi i ich parkowanie, podjętych w latach 2005-2013. Ponadto organ I instancji odmówił przyznania wnioskodawcy wynagrodzenia za dozór ww. 5 pojazdów w wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, publikowanego przez Główny Urząd Statyczny, za każdy miesiąc przechowywania tych pojazdów, określonego w załączniku nr 1 do pisma z 17 marca 2015 r., a także zwrotu kosztów zholowania pojazdów wymienionych w pkt 2 w wysokości po 122,00 zł za każdy pojazd.

Organ wyjaśnił, że w celu ustalenia stawek właściwych do przyznania stronie zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór, Prezydent Miasta [...] przeprowadził dowód z opinii biegłego. Stawki określone w tej opinii dają podstawę do przyjęcia, że stawka za przechowywanie określona przez stronę w pismach z 10 sierpnia 2012 r. i z 12 września 2012 r. zapewnia zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór z tytułu przechowania pojazdu, jest bowiem zbliżona do stawek ustalonych przez biegłą i jest to najbardziej optymalne rozwiązanie wobec braku możliwości ustalenia (przedstawienia) przez stronę dokumentów potwierdzających rzeczywiste koszty przechowywania przedmiotowych pojazdów.

Organ I instancji wskazał, że przyznając skarżącemu zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór przedmiotowych 5 pojazdów, kierował się uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2010 r., sygn. akt OPS 1/10, w której Sąd stwierdził, że jednostce wyznaczonej do prowadzenia parkingu strzeżonego może być przyznane wynagrodzenie za cały okres wykonywania dozoru nad pojazdem oraz zwrot kosztów związanych z wykonywaniem dozoru, w tym kosztów usunięcia pojazdu z drogi, na podstawie art. 102 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015, ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.). Natomiast przyznając wynagrodzenie od 13 września 2010 r. organ kierował się orzecznictwem sądów administracyjnych, z którego wynika, że dopiero wywiązanie się z obowiązku powiadomienia właściwego organu uzasadnia domaganie się od tej daty wynagrodzenia za przechowywanie pojazdu. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiło niewykonanie przez skarżącego czynności, o których mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 2 sierpnia 2002 r. w sprawie usuwania pojazdów (Dz.U. z 2002 r. Nr 134, poz. 1133, ze zm., zwanego dalej rozporządzenie z 2002 r.) i rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 16 października 2007 r. w sprawie usuwania pojazdów (Dz.U. z 2007 r. Nr 191, poz. 1377, ze zm., zwanego dalej rozporządzenie z 2007 r.), które w § 7 ust. 2 stanowiły, że w przypadku nieodebrania pojazdu z parkingu w terminie określonym w art. 130a ust. 10 ustawy prawo o ruchu drogowym jednostka prowadząca parking strzeżony powiadamia o tym, nie później niż trzeciego dnia od dnia upływu tego terminu, właściwy miejscowo urząd skarbowy oraz podmiot, który wydał dyspozycję usunięcia pojazdu. Organ I instancji wskazał, że skarżący nie przedstawił dokumentów, z których wynika spełnienie obowiązku określonego w § 7 ust. 2 rozporządzeń z 2002 r. i 2007 r.

Organ I instancji podniósł, że zwrot kosztów związanych z usunięciem pojazdu z drogi przyznany został według stawek określonych przez pełnomocnika strony tj. w wysokości 100,00 zł i 75,00 zł za każdy zholowany pojazd.

Prezydent Miasta [...] odmówił natomiast zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenia za dozór 5 pojazdów według stawek żądanych przez stronę, wynikających z uchwał Rady Miasta [...] w sprawie wysokości opłat za usuwanie pojazdów z drogi i ich parkowanie, podjętych w latach 2005-2013, ponieważ stawki te odnoszą się do właścicieli pojazdów usuwanych z dróg publicznych i umieszczanych na parkingach w trybie przewidzianym przepisami tej ustawy i nie mają zastosowania do powiatu, który stał się właścicielem pojazdu przechowywanego na parkingu. Odmówił także przyznania wynagrodzenia za dozór przedmiotowych 5 pojazdów w wysokości przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, publikowanego przez Główny Urząd Statyczny za każdy miesiąc przechowywania tychże pojazdów uznając, iż brak jest podstaw dla zastosowania w przedmiotowej sprawie danych o przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniu w sektorze przedsiębiorstw. Strona nie była pracownikiem, prowadziła działalność gospodarczą na własny rachunek i własne ryzyko. Wynagrodzeniem takich podmiotów jest zysk z prowadzenia tej działalności.

Odnośnie wyodrębnienia wynagrodzenia za dozór pojazdów oraz zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru, organ I instancji podniósł, że skarżący nie wykazał, jakie poniósł wydatki związane z usunięciem pojazdów z drogi, nie przedstawił stosownych dokumentów ani nie wykazał sposobu ich wyliczenia. Wobec powyższego organ zlecił biegłemu wykonanie opinii, jak również sam dokonał rozeznania rynku.

W kwestii wyodrębnienia kwoty netto i kwoty podatku od towarów i usług VAT organ wskazał, że postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto.

Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] postanowieniem z [...] listopada 2015 r., nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, że ciężar dowodzenia wysokości koniecznych wydatków oraz należnego wynagrodzenia obciąża przedsiębiorcę sprawującego dozór. Jeżeli nie wykaże on jakie poniósł wydatki związane z usunięciem pojazdów z drogi i ich parkowaniem, nie przedstawi stosownych dokumentów, ani nie wykaże sposobu ich wyliczenia, to działanie takie powoduje przerzucenie na organ ciężaru ustalenia i wyliczenia koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za usunięcie pojazdu z drogi w danych stosunkach, ale z konsekwencjami ewentualnych niekorzystnych dla strony wyliczeń.

Organ odwoławczy podniósł, że rację ma organ I instancji uznając, że z przepisów obowiązujących w okresie, w którym pojazdy wymienione w pkt 1-5 zostały usunięte z dróg wynika, iż samochód usunięty i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznawany był za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodził na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy. Na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. i z 2007 r. w przypadku nieodebrania pojazdu z parkingu w terminie określonym w art. 130a ust. 10 ustawy Prawo o ruchu drogowym tj. w ciągu 6 miesięcy od dnia usunięcia z drogi, jednostka prowadząca parking strzeżony powiadamiała o tym, nie później niż trzeciego dnia od dnia upływu tego terminu, właściwy miejscowo urząd skarbowy oraz podmiot, który wydał dyspozycję usunięcia pojazdu. Powiadomienie takie było pierwszą informacją, jaką uzyskiwał organ o pojeździe nieodebranym z parkingu przez jego właściciela i uruchamiało tym samym procedurę likwidacyjną, a zatem miało wpływ na termin podejmowania przez właściwy organ określonych czynności likwidacyjnych.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], przy ustalaniu początkowego terminu, od którego należy przyznać wynagrodzenie za dozór pojazdu, należy mieć na uwadze także uregulowanie zawarte w § 7 ust. 2 ww. rozporządzeń, w którym na podmiot prowadzący parking nałożono obowiązek niezwłocznego - w terminie 3 dni - powiadomienia właściwego miejscowo urzędu skarbowego o nieodebraniu pojazdu przez jego właściciela. Zdaniem organu odwoławczego uprawnione jest stanowisko, że za czas niewłaściwego sprawowania dozoru wskutek uchybienia określonym prawem obowiązkom przez dozorcę, które przyczyniły się do wydłużenia okresu przechowania rzeczy z przyczyn leżących po stronie dozorcy, uzasadnione jest nieprzyznanie dozorcy zwrotu wydatków oraz wynagrodzenia, o których mowa w art. 102 § 2 u.p.e.a.

W ocenie organu twierdzenia, że skarżący zawiadamiał zarówno Komendę Miejską Policji w [...], jak i Urząd Skarbowy w [...] o znajdujących się na parkingu strzeżonym pojazdach nie zasługują na uwzględnienie, bowiem postępowanie przed organem orzekającym w sprawie przejęcia pojazdu na rzecz Skarbu Państwa było inicjowane przez pisemne powiadomienie prowadzącego parking właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o nieodebraniu pojazdu usuniętego z drogi przez jego właściciela, zaś z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 10 lipca 2013 r. wynika, że organ ten nie prowadził postępowania likwidacyjnego w stosunku do pojazdów objętych wnioskiem skarżącego. Ponadto pismem z 3 października 2012 r. Naczelnik poinformował, że nie posiada dokumentacji w sprawie pojazdów usuniętych przez skarżącego w latach 2006-2010 oraz, że nie występował on z wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie przejęcia pojazdów na rzecz Skarbu Państwa. W związku z powyższym organ uznał wyjaśnienia skarżącego za niewiarygodne.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że przyznając należność w oparciu o art. 102 § 2 u.p.e.a. organ nie musi osobno określić wielkości koniecznych wydatków i wielkości wynagrodzenia. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ może należność tą określić jedną kwotą, o ile obejmuje ona zarówno wydatki, jak i wynagrodzenie za dozór. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącego, że stawki te stanowią podstawę jego rozliczeń z właścicielem parkingu, na którym przechowywane były pojazdy, organ odwoławczy wskazał, że takie uzasadnienie nie może być uwzględnione, ponieważ z umowy użyczenia zawartej 1 lipca 2002 r., a także z umowy zawartej 2 stycznia 2007 r. wynika, że skarżący wziął ten parking w bezpłatne użyczenie. Dlatego też organ nie znalazł podstaw do prowadzenia w tej sytuacji dowodów z zeznań właściciela parkingu i wyjaśnień skarżącego w celu wyjaśnienia odpłatnego charakteru tej umowy.

Organ odwoławczy podniósł ponadto, że skarżący pomimo wezwania nie przedstawił żadnej kalkulacji kosztów i wydatków związanych z dozorem, ani dowodów na powyższe okoliczności, ograniczając się początkowo do żądania stawki dobowej w wysokości 5,00 zł, a następnie stawek wynikających ze stosownych uchwał Rady Miasta [...], które stanowić miały podstawę wzajemnych rozliczeń skarżącego i właściciela parkingu. W ocenie organu odwoławczego w tej sytuacji zasadnie organ I instancji powołał biegłego, która wyliczyła, że średni koszt dobowy utrzymania parkingu dla pojazdów o masie do 3,5 t. wyniósł 604,02 zł, a w przeliczeniu na jedno stanowisko parkingowe - 3,72 zł. Po uwzględnieniu obciążenia podatkiem VAT 22% koszt dobowy wynosi 4,54 zł brutto. Nadto w załączniku nr 2 w tabeli biegła przedstawiła wysokość koniecznych wydatków poniesionych przez dozorcę związanych z holowaniem pojazdu, wykonywaniem dozoru, przechowywania pojazdu na parkingu oraz wysokość należnego wynagrodzenia za dozór przechowywanego pojazdu na parkingu strzeżonym w rozbiciu na poszczególne lata od 2002 r. do 2012 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] stwierdziło, że zastosowana przez organ I instancji stawka w wysokości 5,00 zł za dobę odzwierciedla wysokość koniecznych wydatków na dozorowanie 5 pojazdów objętych niniejszym postępowaniem, a także należne dozorcy wynagrodzenie. Stawka w wysokości 5,00 zł mieści się raczej w dolnych widełkach deklarowanych przez przedsiębiorców stawek i jest nieco niższa od danych wyliczonych przez biegłą, ale należy tu uwzględnić, że przyjęte do porównania stawki dotyczyły samochodów sprawnych, używanych przez ich właścicieli, gdy tymczasem wartość 5 pojazdów przechowywanych przez skarżącego była znikoma. Tym samym ryzyko dozorcy, związane z odpowiedzialnością za utratę, pogorszenie lub zniszczenie dozorowanego przedmiotu było znikome. Ponadto łączny czas przechowywania pojazdów był dość długi, a inaczej są kalkulowane stawki przy usłudze kilku, czy kilkunastodniowej, inaczej zaś przy stałych zleceniach. Stawka ta w ocenie organu obejmuje również należne dozorcy wynagrodzenie. Brak jest zatem podstaw do wyliczania tego wynagrodzenia w oparciu o wysokość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, publikowanego przez Główny Urząd Statyczny.

Rozpoznając złożoną przez skarżącego skargę na to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przyznanie wynagrodzenia i zwrot koniecznych wydatków powinno być odpowiednie do okoliczności dotyczących konkretnego dozorcy, parkingu i pojazdu, a więc odpowiednie do realiów konkretnego przypadku. Wydatki powinny być konieczne ze względu na cel i warunki wykonywanego dozoru, a ciężar dowodzenia wysokości koniecznych wydatków oraz należnego wynagrodzenia obciąża przedsiębiorcę sprawującego dozór. W przypadku nie przedstawienia odpowiednich danych, wynagrodzenie może być obliczone przez organ przy wykorzystaniu metody porównawczej. W tym zakresie organ może posiłkować się również danymi dotyczącymi kosztów parkowania pojazdów na innych parkingach, przy czym należy uwzględnić, że koszty dozorowania pojazdu przez dłuższy okres czasu odpowiadają raczej stawkom abonamentowym.

Sąd I instancji stwierdził, że organy administracji zasadnie uznały, iż skarżący nie dopełnił obowiązków informacyjnych, ciążących na nim z mocy § 7 ust. 2 rozporządzeń z 2 sierpnia 2002 r. oraz z 16 października 2007 r. Z art. 130a ust. 10 ustawy - Prawo o ruchu drogowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 12 czerwca 2009 r. (dalej zwanej p.r.d.), tj. w okresie, w którym pojazdy wymienione w pkt 1-5 zostały usunięte z dróg wynika, iż samochód usunięty i nieodebrany przez uprawnioną osobę w terminie 6 miesięcy od dnia usunięcia uznawany był za porzucony z zamiarem wyzbycia się. Pojazd ten przechodził na rzecz Skarbu Państwa z mocy ustawy. A zatem stosownie do § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia z 2002 r. w przypadku nieodebrania pojazdu z parkingu w terminie określonym w art. 130a ust. 10 ustawy jednostka prowadząca parking strzeżony powiadamia o tym, nie później niż trzeciego dnia od dnia upływu tego terminu, właściwy miejscowo urząd skarbowy oraz podmiot, który wydał dyspozycję usunięcia pojazdu. Podmiot ten po otrzymaniu powiadomienia, o którym mowa w ust. 2, przesyła niezwłocznie odpowiednio do organu gminy lub właściwego miejscowo urzędu skarbowego kopię powiadomienia właściciela pojazdu o wydaniu dyspozycji jego usunięcia i skutkach jego nieodebrania z parkingu, wraz z potwierdzeniem jego doręczenia. Na tej podstawie naczelnik właściwego miejscowo urzędu skarbowego orzeka w drodze decyzji o przejęciu pojazdu na rzecz Skarbu Państwa. Dlatego też ocena prawidłowości postępowania podmiotu dozorującego, a w szczególności ocena, czy wypełnił on obowiązek powiadomienia przewidziany w § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r., powinna mieć wpływ na ostateczne ustalenie wysokości wynagrodzenia. W ocenie Sądu, nie wywiązanie się przez dozorcę z nałożonych nań obowiązków informacyjnych nie może prowadzić do przenoszenia całej odpowiedzialności na organ, pozostający w niewiedzy co do istnienia pojazdów nieodebranych przez ich właścicieli i nabycia uprawnień właścicielskich do tych pojazdów przez Skarb Państwa (aktualnie Starostwo). W przypadku terminowego powiadomienia organu, organ ten miałby możliwość odbioru pojazdu z parkingu strzeżonego i jego sprzedaży, co nie generowałoby niepotrzebnych kosztów dozorowania. Dlatego też Sąd podzielił stanowisko organów, że przy ustalaniu początkowego terminu, od którego należy przyznać wynagrodzenie za dozór pojazdu, należy mieć na uwadze także uregulowanie zawarte w § 7 ust. 2 rozporządzenia. Ponadto Sąd zgodził się z organem, że wydłużony do kilku lat okres przechowania pojazdu na otwartym parkingu prowadzi do znacznego obniżenia jego wartości, ponieważ czynnik czasu oddziałuje na jego techniczne zużycie, a nadto prowadzi do powstania znacznych dodatkowych nakładów poniesionych na dozór, które w tej sytuacji nie mogą być uznane za "konieczne" w rozumieniu art. 102 § 2 u.p.e.a. Zatem za uprawnione uznał stanowisko, że za czas niewłaściwego sprawowania dozoru wskutek uchybienia określonym prawem obowiązkom przez dozorcę, które przyczyniły się do wydłużenia okresu przechowania rzeczy z przyczyn leżących po stronie dozorcy, uzasadnione jest nieprzyznanie dozorcy zwrotu wydatków oraz wynagrodzenia, o których mowa w art. 102 § 2 u.p.e.a.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie wskazał, że postępowanie, którego wynikiem jest orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego o przejściu własności pojazdu na rzecz Skarbu Państwa, inicjowane jest poprzez powiadomienie właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego przez prowadzącego parking o nieodebraniu pojazdu usuniętego z drogi przez jego właściciela, które powinno mieć charakter pisemny. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 10 lipca 2013 r. wynika zaś, że organ ten nie prowadził postępowania likwidacyjnego w stosunku do pojazdów objętych wnioskiem skarżącego.

Z uwagi na powyższe okoliczności Sąd uznał, że rozstrzygnięcie organu, w którym odmówił skarżącemu zwrotu wydatków i wynagrodzenia za dozorowanie za okres, w którym pozostawał w opóźnieniu z zawiadomieniem właściwego wówczas organu likwidacyjnego tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o pojazdach dozorowanych na jego parkingu, należy uznać za prawidłowe.

Następnie Sąd I instancji wskazał, że należność dotycząca zwrotu koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru pojazdów objętych postanowieniem oraz wysokość wynagrodzenia za dozór nad tymi pojazdami, może być określona jedną kwotą, o ile obejmuje ona zarówno wydatki, jak i wynagrodzenie za dozór.

W ocenie Sądu I instancji organ prawidłowo przyjął, że w sytuacji braku dokumentów potwierdzających rzeczywiste koszty prowadzonej przez skarżącego działalności, opinia biegłej, jak również analiza porównawcza dawały podstawę do tego, aby uznać stawkę w wysokości 5,00 zł za uzasadnioną. Przy czym stawka ta obejmuje również należne dozorcy wynagrodzenie, co zostało wskazane w orzeczeniu organu.

Ponadto Sąd I instancji podkreślił, że stanowisko co do braku podstaw do przyznania skarżącemu wynagrodzenia za dozorowanie pojazdów według przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ustalanego przez Główny Urząd Statystyczny jest prawidłowe. Skarżący prowadził bowiem działalność gospodarczą i przepisy określające wysokość przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia nie mają w jego przypadku żadnego zastosowania. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organu, że postanowienie w przedmiocie przyznania dozorcy zwrotu koniecznych wydatków oraz wynagrodzenia za dozór nie ma charakteru faktury, w której zawiera się cenę według wartości netto i wartości brutto.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego podniósł następujące zarzuty: naruszenia prawa materialnego, tj.:

1. § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągania stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - poprzez niezasadne jego zastosowanie, w sytuacji, gdy rozporządzenie to weszło w życie dopiero 3 marca 2011 r., zaś wniosek skarżącego wszczynający przedmiotowe postępowanie administracyjne jest z 9 października 2010 r.;

2. art. 102 § 2 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na:

a. nie uznaniu roszczenia o "wynagrodzenie za dozór" za roszczenie o charakterze uznaniowym i przyjęciu, że ciężar dowodzenia wysokości tego wynagrodzenia obciąża dozorcę;

b. uznaniu, iż "wynagrodzenie za dozór" i "zwrot wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru" są należnościami niejednorodnymi i że istnieje możliwość odmowy uwzględnienia w całości wniosku dozorcy o ich przyznanie w trybie tego przepisu, w odniesieniu do niektórych okresów dozoru wykonywanego w sposób ciągły;

c. uznaniu, iż istnieje możliwość odmowy uwzględnienia wniosku dozorcy o przyznanie mu "zwrotu wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru" w sytuacji, gdy istnieje ciągłość okresu dozoru oraz jednorodność tych wydatków, które za okres, w jakim wniosek dozorcy jest uwzględniony uznawane są za "wydatki konieczne", zaś takie same wydatki za okres, co do którego wniosek dozorcy jest oddalany, nie są uznawane za "wydatki konieczne" lub mimo faktu, iż są "wydatkami koniecznymi" wniosek dozorcy w tym zakresie nie został uwzględniony;

d. uznaniu, iż w zakresie tego postępowania istnieje możliwość (dopuszczalne jest) rozliczenia roszczeń cywilnoprawnych organu egzekucyjnego względem dozorcy z tytułu szkody wyrządzonej przez niego, w związku z niedopełnieniem obowiązku informacyjnego o nie odebraniu z parkingu pojazdów przez ich właścicieli, po upływie okresu 6 miesięcy od ich usunięcia z drogi publicznej, z należnościami wnioskowanymi przez dozorcę, w trybie tego przepisu prawa tj. z "wynagrodzeniem za dozór" i ze "zwrotem wydatków koniecznych związanych z wykonywaniem dozoru";

3. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 102 § 2 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie i nie uwzględnienie cenotwórczego składnika należności objętych postanowieniem o przyznaniu skarżącemu jako dozorcy "wynagrodzenia za dozór" oraz "zwrotu wydatków koniecznych związanych z dozorem", jakim jest podatek od towarów i usług w wysokości 23%, pomimo składanej przez skarżącego informacji, iż jest on przedsiębiorcą i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że zakres czynności mu zleconych mieści się w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2 sierpnia 2002 r. oraz rozporządzenia z 16 października 2007 r. w zw. z art. 1 i 2 k.p.a. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w odniesieniu do formy wykonania przez dozorcę obowiązku informacyjnego obowiązywała zasada pisemności;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6, 7, 8, 75 § 2, 77 i 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 oraz art. 124 § 2 k.p.a. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

a. przyjęciu, iż "ciężar dowodzenia wysokości koniecznych wydatków oraz należnego wynagrodzenia obciąża przedsiębiorcę sprawującego dozór", podczas gdy - zdaniem strony skarżącej - tego rodzaju zasadę można odnieść, ewentualnie, wyłącznie do żądania "zwrotu koniecznych wydatków" związanych z dozorem;

b. przyjęciu, że fakt "nie przedstawienia odpowiednich danych" upoważnia organ egzekucyjny do wykorzystania metody porównawczej, przy ustalaniu wysokości "wydatków koniecznych związanych z dozorem", podczas, gdy zastosowanie takiej metody uznać należy za uzasadnione - zdaniem strony skarżącej - jedynie wówczas, gdy ustalenie wysokości takich wydatków jest niemożliwe i nie zostało w sprawie dokonane; w sprawie istnieje natomiast obiektywny dowód w postaci opinii biegłej, która wylicza rzeczywiste wydatki konieczne poniesione przez skarżącego, jako dozorcę i ustaleń tych biegła dokonuje m.in. o dane przedstawione jej przez dozorcę;

c. akceptowaniu metody porównawczej w odniesieniu do dwóch różnych metodologii liczenia, w ramach których, porównuje się rzeczywiste wydatki konieczne poniesione przez dozorcę, na dozór konkretnego pojazdu, z przychodami innych przedsiębiorców prowadzącymi parkingi, z tytułu wynajmu 1 stanowiska w ramach tzw. wynajmu abonamentowego, którego istotą jest rozbicie wydatków na wszystkie stanowiska na parkingu, w odniesieniu do jakiegoś okresu czasu (w tym przypadku jednego miesiąca), niezależnie od tego czy w odniesieniu do każdego z tych stanowisk jest pobierana opłata czy nie, oraz niezależnie od tego czy znajdują się na nich pojazdy, czy też nie znajdują. Są to metody nie adekwatne i wypaczające możliwości ich obiektywnej oceny - zwłaszcza, iż w wygranym przez skarżącego przetargu na wykonywanie obowiązków dozorcy, zamówiono u niego parking na 150 pojazdów i obecnie nie rozlicza się wobec niego stanowisk, nie zajętych w okresie świadczenia tychże usług, co przy metodzie "abonamentowej" powinno było nastąpić;

d. akceptowaniu braku kwotowego wyliczenia przyznanych skarżącemu, jako dozorcy łącznie: "wynagrodzenia za dozór" oraz "zwrotu wydatków koniecznych związanych z dozorem", jako odrębnych kwot, za cały okres dozoru; zdaniem strony skarżącej jest niedopuszczalne, aby było to przedmiotem domysłów, albo odrębnych wyliczeń skarżącego, jako strony postępowania administracyjnego;

e. nieuwzględnieniu cenotwórczego składnika należności objętych postanowieniem o przyznaniu skarżącemu jako dozorcy, "wynagrodzenia za dozór" oraz "zwrotu wydatków koniecznych związanych z dozorem", jakim jest podatek od towarów i usług w wysokości 23%, pomimo składanej przez skarżącego informacji, iż jest on przedsiębiorcą i podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz że zakres czynności mu zleconych, mieści się w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie poniesionych przez skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ponadto skarżący kasacyjnie, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. wniósł o przedstawienie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia następujących zagadnień:

1. czy organ egzekucyjny przyznając dozorcy zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzeniem za dozór zobowiązany jest do określenia wysokości każdej z tych należności w postanowieniu wydawanym w tym zakresie w trybie art. 102 § 2 u.p.e.a.;

2. czy organ egzekucyjny przyznając dozorcy zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru w trybie art. 102 § 2 u.p.e.a., może odstąpić od ustalenia rzeczywistej wysokości tych wydatków, gdy dozorca nie jest w stanie, w dacie zgłaszania tego rodzaju wniosku w pełni i wyczerpująco udokumentować wysokości takich wydatków (kosztów), w sytuacji, gdy sam fakt poniesienia takich wydatków (kosztów) jest oczywisty i możliwy do ustalenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przedstawił argumentację mającą wykazać zasadność podniesionych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej są w części usprawiedliwione.

W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, gdyż rozstrzygniecie co do tych zarzutów będzie miało co najmniej w części wpływ na ocenę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Podniesiony przez skarżącego pierwszy zarzut dotyczący naruszenia § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 lutego 2011 r. w sprawie rozciągania stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 46, poz. 237) poprzez jego niezasadne zastosowanie, z uwagi na to, że rozporządzenie weszło w życie 3 marca 2011 r., a wniosek skarżącego wszczynający przedmiotowe postępowanie jest z 9 października 2010 r., nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem wskazać, że przed powołanym rozporządzeniem z 28 lutego 2011 r., obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 50, poz. 449), a w nim § 6 ust. 1, zgodnie z którym do przechowywania ruchomości stosuje się odpowiednio przepisy art. 100-103 u.p.e.a., tym sam treść tego przepisu była tożsama z § 6 ust. 1 późniejszego rozporządzenia. W konsekwencji podniesiony zarzut okazał się niezasadny.

Odnosząc się do drugiego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 102 § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że możliwa jest odmowa przyznania należności za pewien okres czasu, w sytuacji gdy dozór wykonywany był w sposób ciągły, a także, że możliwe jest w ramach tego postępowania rozliczanie roszczeń cywilnoprawnych organu względem dozorcy z tytułu powstałej ewentualnej szkody stwierdzić należy, że jest on częściowo zasadny i dlatego skarga kasacyjna w części została uwzględniona, bowiem uchylony został wyrok oraz zaskarżone postanowienie w części w jakiej utrzymuje w mocy pkt 5 postanowienia organu I instancji, a także pkt 5 postanowienie organu pierwszej instancji tj. punkt w którym organ odmówił przyznania zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem oraz wynagrodzenia za dozór 5 pojazdów wymienionych w pkt 2 za okres od dnia upływu ustawowego terminu przechowywania pojazdu, tj. 6 miesięcy od dnia ich usunięcia do 12 września 2010 r., tj. dnia poprzedzającego datę wpływu wniosku skarżącego do urzędu. Uzasadniając powyższe stanowisko, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zwrócić uwagę na obowiązujący stan prawny. Jak wynika z art. 102 § 1 u.p.e.a. dozorca obowiązany jest przechowywać zajętą ruchomość z taką starannością, aby nie straciła na wartości, oraz wydać ją na wezwanie organu egzekucyjnego lub poborcy skarbowego. Obowiązek dochowania staranności przez dozorcę jest obowiązkiem ustawowym, a obejmuje on zarówno podejmowanie określonych czynności faktycznych związanych z zabezpieczeniem przechowywanych ruchomości, jak i może obejmować określone czynności prawne. W przypadku, gdy przedmiotem dozoru są pojazdy usunięte z drogi, dozorca zgodnie z § 7 rozporządzenia z 2002 r., a następnie § 7 rozporządzenia z 2007 r., zobowiązany był w przypadku nieodebrania pojazdu w określonym terminie zawiadomić o tym nie później niż trzeciego dnia od dnia jego upływu właściwy organ. Począwszy zaś od 4 września 2010 r. obowiązek ten został wyrażony w art. 130a ust. 10g p.r.d., zgodnie z którym jednostka prowadząca parking strzeżony, w przypadku nieodebrania pojazdu z parkingu w terminie określonym w ust. 10, powiadamia o tym fakcie właściwego miejscowo starostę oraz podmiot, który wydał dyspozycję usunięcia pojazdu nie później niż trzeciego dnia od upływu określonego terminu. Nałożony na podmioty prowadzące parking obowiązek zawiadomienia właściwych organów o nieodebraniu pojazdu nie później niż trzeciego dnia od upływu stosownego terminu, jednoznacznie wynika z powołanych przepisów, a w konsekwencji jest jednym z elementów ustawowego obowiązku dochowania należytej staranności, o którym mowa w art. 102 § 1 u.p.e.a. Natomiast zagadnieniem spornym są skutki prawne jakie wynikają z naruszenia tego obowiązku przez podmiot prowadzący parking. Zarówno organy administracji jak i Sąd I instancji przyjęły, że skutkiem naruszenia powyższego obowiązku przez skarżącego jest odmowa przyznania stosownego wynagrodzenia i odmowa przyznania zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem, za okres od dnia upływu 6 miesięcznego terminu do dnia złożenia wniosku przez skarżącego. Odnosząc się do powyższego sporu należy na wstępie zauważyć, że przepisy szczególne nakładając na podmioty prowadzące parking wskazany wyżej obowiązek zawiadomienia, nie uregulowały skutków prawnych naruszenia tego obowiązku, stąd też rozstrzygnięcia tego sporu należy poszukiwać na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 kwietnia 2002 r. w sprawie rozciągnięcia stosowania przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, do przechowywania ruchomości stosuje się odpowiednio przepisy art. 100-103 u.p.e.a. Powoływany wcześniej art. 102 § 1 u.p.e.a. nakłada na dozorcę obowiązek przechowywania zajętej ruchomości z taką starannością, aby nie straciła ona wartości. Z kolei art. 103 § 1 u.p.e.a. stanowi, że dozorca nie odpowiada za uszkodzenie, zniszczenie lub zaginięcie zajętej ruchomości, wynikłe wskutek przypadku lub siły wyższej. Z powyższych przepisów można wyprowadzić wniosek, że dozorca, który przechowuje ruchomości bez zachowania należytej staranności ponosi odpowiedzialność za szkody, które powstały w dozorowanych ruchomościach, chyba że uszkodzenie, zniszczenie lub zaginięcie wynikło wskutek przypadku lub siły wyższej. A to oznacza, że pomiędzy brakiem zachowania należytej staranności, a powstałą szkodą w dozorowanych ruchomościach musi istnieć związek przyczynowy. Jednym słowem odpowiedzialność dozorcy nie wynika z samego faktu naruszenia zasad należytej staranności dozorowanych ruchomości, ale wynika z faktu, że naruszenie tych zasad spowodowało powstanie szkody w dozorowanych ruchomościach. Stąd też skutkiem naruszenia zasady należytej staranności dozorowanych ruchomości, a jednym z przejawów tej zasady jest obowiązek zawiadomienia przez prowadzącego parking właściwych organów o nieodebraniu pojazdu powinno być ustalenie, czy powstała szkoda w dozorowanych ruchomościach i wynikające z tego tytułu roszczenie organu. Ustalenie powyższych okoliczności będzie mieć istotne znaczenie dla końcowego rozstrzygnięcia w sprawie przyznania dozorcy należnego wynagrodzenia i zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem. Nadto należy zwrócić uwagę na charakter prawny czynności dozoru wykonywanych przez skarżącego nad pojazdami w sytuacji powierzenia tego dozoru przez organ administracji publicznej. Na problem ten zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 listopada 2010 r., sygn. akt I OPS 1/10, wskazując, że istota regulacji dotyczącej usuwania pojazdów z drogi i dalszego postępowania z tymi pojazdami, wynika z tego, że jest to wykonywanie zadania publicznego o charakterze administracyjnoprawnym; jest ono wykonywane przez organy administracji publicznej, ale w części także przy pomocy (z udziałem) podmiotów spoza administracji publicznej, którymi są jednostki powołane do usunięcia pojazdów z drogi lub prowadzenia parkingów dla takich pojazdów. Skoro zatem zadanie to jest wykonywane przez jednostki wyznaczone przez organy administracji publicznej, to również te jednostki wykonują zadania z zakresu administracji publicznej, a wobec tego łączy te jednostki także z organami administracji publicznej stosunek prawny o charakterze administracyjnym. Pogląd ten zachowuje aktualność, na tle aktualnego stanu prawnego. Tym samym relacje jakie zachodzą pomiędzy dozorcą czyli podmiotem prowadzącym parking, a organem administracji, który powierzył temu podmiotowi wykonywanie dozoru nad pojazdami usuniętymi z drogi mają charakter administracyjnoprawny, a w konsekwencji rozliczenia z tego tytułu następują w trybie administracyjnym. Stąd też w sytuacji, gdy prowadzone jest na podstawie art. 102 § 2 u.p.e.a. postępowanie w sprawie ustalenia wynagrodzenia za dozór pojazdów i zwrot koniecznych wydatków związanych z dozorem, możliwe jest dokonanie potrącenia roszczenia jakie ma organ w stosunku do podmiotu wykonującego dozór z tytułu szkody powstałej w związku z niezachowaniem należytej staranności przy wykonywaniu dozoru. Problematyka dotycząca dopuszczalności takiego potrącenia była już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego między innymi w wyrokach z dnia 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I OSK 2747/17 oraz z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt I OSK 218/13.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając powyższe na względzie, w tym zakresie zasadna była skarga kasacyjna. Organ I instancji prowadząc ponownie postępowanie w części objętej pkt 5 postanowienia z [...] października 2015 r., powinien ustalić należne dozorcy wynagrodzenie i zwrot koniecznych wydatków związanych z dozorem, a także rozważyć, czy niedochowanie zasady należytej staranności przez skarżącego w postaci naruszenia obowiązku zawiadomienia stosownego organu o nieodebraniu pojazdu, spowodowało powstanie szkody po stronie organu w związku z przechowywanym pojazdem, a jeżeli tak to dokonać stosownego potrącenia.

W kwestii kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 102 § 2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie, tj. nieuwzględnienie podatku VAT w wysokości 23%, pomimo, iż skarżący informował, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że zarzut jest niezasadny. Zauważyć należy, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ma następującą treść: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: pkt 1 odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Przepis art. 5 ust. 1 ustawy określa wykaz czynności podlegających opodatkowaniu VAT, natomiast nie wyjaśnia, nie definiuje co konkretnie należy rozumieć przez np. odpłatne świadczenie usług. Definicje czynności wskazanych w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się w kolejnych przepisach ustawy, np. art. 7 definiuje dostawę towarów, a art. 8 świadczenie usług. Z kolei art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług określa pojęcie podatnika. Definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, o tyle zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast w zarzucie skargi kasacyjnej, skarżący ograniczył się do wskazania, że naruszony został art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc przepisu, który w sposób generalny określa jakie czynności objęte są podatkiem VAT, w tym wymieniona w pkt 1 odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Analizując wyłącznie wskazany przepis objęty zarzutem skargi kasacyjnej, bez odwołania się do innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które dopiero w dalszych przepisach precyzują poszczególne czynności wymienione w art. 5 ust. 1, a więc określają zakres przedmiotowy opodatkowania, a także bez odwołania się do przepisów dotyczących podmiotowego zakresu tego opodatkowania, nie jest możliwe odniesienie się do tego zarzutu. A sam fakt, że skarżący jest podatnikiem podatku VAT, nie oznacza, że ustalane przez organ na podstawie art. 102 § 2 u.p.e.a. należności z tytułu wynagrodzenia i zwrotu koniecznych wydatków związanych z dozorem mają być zwiększone o kwotę podatku VAT, w sytuacji gdy podstawa prawna nie została wskazana.

Przechodząc do pierwszego z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 14 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z § 7 ust. 2 rozporządzenia z 2002 r. oraz rozporządzenia z 2007 r. w zw. z art. 1 i 2 k.p.a. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż w odniesieniu do formy wykonania przez dozorcę obowiązku informacyjnego, obowiązywała zasada pisemności, należy stwierdzić, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Faktem jest, że powołany § 7 wskazanych wyżej rozporządzeń nakładający na dozorcę pojazdów określony obowiązek informacyjny nie wypowiada się co do formy w jakiej obowiązek ten ma być wykonany. Mając jednak na uwadze, że stosunek prawny istniejący pomiędzy dozorcą pojazdów, a organem ma charakter administracyjnoprawny, ustalenie wynagrodzenia i zwrot koniecznych wydatków następuje na podstawie art. 102 § 2 u.p.e.a., a więc w trybie postępowania administracyjnego, a obowiązkiem dozorcy jest zachowanie zasady należytej staranności, to racjonalnym jest pogląd, że wykonanie tego obowiązku powinno nastąpić w formie pisemnej. W interesie bowiem dozorcy jest, aby wykazanie wykonania tego obowiązku nie nastręczało trudności i nie budziło wątpliwości. Stąd też w okolicznościach faktycznych sprawy, prawidłowo ustalono, że obowiązek ten nie został wykonany. O niewykonaniu obowiązku świadczy nie tylko brak dokumentu, a więc niezachowanie formy pisemnej, ale również nie wykazanie – mimo podjęcia takiej próby – za pomocą innych dowodów, że obowiązek ten został spełniony.

Niezasadny jest również drugi zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 6, 7, 8, 75 § 2, 77 i 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 oraz art. 124 § 2 k.p.a. Przede wszystkim należy wskazać, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji, spełnia przesłanki i wymagania określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania, w tym zebrania i oceny materiału dowodowego, przyjętych zasad dotyczących ustalenia należnej stawki, jak również ze stanowiskiem Sądu I instancji w kwestii wykładni art. 102 § 2 u.p.e.a. dopuszczającej ustalenie jednej kwoty z tytułu obu należności, tj. wynagrodzenia za dozór i zwrotu koniecznych wydatków dozorcy. Wskazany przepis w sensie materialnoprawnym przewiduje dwa rodzaje należności, których może żądać dozorca w związku z sprawowanym dozorem, natomiast przepis ten nie wyklucza możliwości łącznego ustalenia kwoty obejmującej obie te należności. W szczególności w sytuacji, gdy występujący z żądaniem dozorca nie przedstawia dowodów, nie udziela informacji co do wydatków koniecznych poniesionych w związku z dozorem i ustalenia te musi samodzielnie poczynić organ, wówczas możliwe jest ustalenie jednej łącznej kwoty, obejmującej obie należności. W takim przypadku ważne jest, aby zarówno z samej treści postanowienia jak i uzasadnienia postanowienia jednoznacznie wynikało, czy przyznana kwota obejmuje obie żądane należności, czy też jedną z nich, jak również aby wynikał sposób ustalenia ich wysokości.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zawartego w skardze kasacyjnej wniosku skarżącego o przedstawienie składowi siedmiu sędziów tego Sądu wskazanych zagadnień prawnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględnił w części skargę kasacyjną i na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 p.p.s.a. w pkt 1 uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone postanowienie w części w jakiej utrzymuje w mocy pkt 5 postanowienia organu I instancji, a także pkt 5 postanowienia organu I instancji; w pkt 2 na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną w pozostałym zakresie; w pkt 3 na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 206 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.