Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 133/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par 16 ust 3
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par 14 ust 3
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art 10 ust 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 21 ust 3 i art 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1222/05 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 1 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz D. S. kwotę 2.117 zł (dwóch tysięcy stu siedemnastu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20.07.2006 r., sygn. I SA/Po 1222/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Dariusza S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 01.08.2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w K. z dnia 04.03.2005 r., na mocy której określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku oraz zaległość w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2002 i 2003 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Podstawę do wydania tego wyroku stanowiły ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego. W tych ramach stwierdzono, że skarżący nie odprowadził podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Organ ponadto ustalił, że Dariusz S. nie figurował w Urzędzie Celnym jako podatnik i nigdy nie składał deklaracji AKC-2.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powołując się na naruszenie przez organy § 18 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1999 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 14 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269) – zwanego dalej "rozporządzeniem o podatku akcyzowym z 2002 r.. Zdaniem skarżącego wydana decyzja doprowadziła do podwójnego opodatkowania objętych nią samochodów, gdyż od nich podatek akcyzowym był pobrany i odprowadzony do urzędu przy imporcie.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w P. podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym dana ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W rozpatrywanym przypadku takim zdarzeniami były transakcje sprzedaży samochodów. Zatem z dniem ich zaistnienia na podatniku ciążył obowiązek zadeklarowania, obliczenia i wpłaty podatku. Natomiast przepisy rozporządzenia, na które powołał się w odwołaniu pozwalały podatnikowi na obniżenie kwoty należnego podatku o podatek zapłacony przy imporcie. Było to więc uprawnienie podatnika, z którego w realiach rozpatrywanej sprawy skarżący nie skorzystał.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący ponowił zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu, a ponadto wskazał, że w podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej powołano § 18 ust 5 rozporządzenia o akcyzie z 1999 r., które utraciło moc z końcem 2000 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa". Zdaniem Sądu organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie przepisy rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z § 16 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.) – zwanego dalej "rozporządzeniem o podatku akcyzowym z 2001 r. oraz § 14 ust 3 rozporządzenia o podatku akcyzowym z 2002 r. podatnik miał uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek odprowadzony przy imporcie samochodów osobowych. Jednak Sąd podkreślił, że prawo to nie zwalniało podatnika z obowiązku podatkowego, a więc powinien on zadeklarować i wpłacić podatek we właściwym terminie, czego nie uczynił.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dariusza S., w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do jej ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 16 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 19.12.2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.) oraz § 14 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269).

W uzasadnieniu do podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej podkreślił,

że uprawnienie do obniżenia podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów jest uprawnieniem wynikającym z przepisów powszechnie obowiązujących. W ocenie autora skargi kasacyjnej prawo to nie było uzależnione od uprzedniego złożenia deklaracji podatkowej i jej brak nie pozbawiał strony prawa do skorzystania z tej ulgi. Wozacy skargę kasacyjną wskazał również, że w ocenianych przepisach ustawodawca nie zawarł terminu do jakiego podatnik może skorzystać z ulgi. Nie jest zatem uprawnione stanowisko organów i Sądu, które kreuje barierę do skorzystania z ulgi nieprzewidzianą w przepisach rozporządzenia. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 04.12.2007 r. stawił się jedynie pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej, który podtrzymał stanowisko zajmowane dotychczas w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skargę kasacyjną uznać trzeba za uzasadnioną.

Wobec takiej jej oceny zauważyć na wstępie trzeba, że w niniejszym przypadku spór wywołuje zagadnienie, czy organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe w akcyzie winny były uwzględnić nie rozliczony przez podatnika podatek, który z mocy prawa obniżał wysokość należnego zobowiązania.

Odnosząc się do tego problemu organy podatkowe odwołując się do wymienionych wcześniej regulacji uznały, że uprawnienia takiego nie mają. Rozumowanie to zyskało następnie aprobatę Sądu I instancji, który uzasadniając swe stanowisko wskazał w szczególności na to, że "...rolą organu podatkowego nie jest zastępowanie podatnika, w szczególności będącego jak w niniejszej sprawie profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego..." jak też odwołał się do poglądów judykatury.

Stanowiska takie uznać wszakże trzeba za wadliwe, co trafnie wyeksponowano w zgłoszonych zarzutach kasacyjnych.

W punkcie wyjścia przypomnieć w związku z tym należy, że przywołane w podstawie prawnej podjętych w sprawie decyzji podatkowych (organów I i II instancji) przepisy ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) kreują obowiązek podatkowy w akcyzie. Z regulacji tych wynika między innymi, że obrót samochodami osobowymi wywoływał obowiązek podatkowy w przypadku importu takiego towaru jak też w przypadku sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Taki stan rzeczy niewątpliwie kłóci się z istotą podatku akcyzowego, która zakłada jego jednofazowość implikującą to, że podatek ten winien być pobierany tylko raz (por.: R. Mastalski, "Prawo podatkowe", Wyd. C. H. Beck W – wa 2000 r., str. 463 i nast.). Stąd też zapewne skonstruowane zostały przepisy wykonawcze umożliwiające na kolejnym etapie obrotu rzeczonym towarem potracić (rozliczyć) podatek uiszczony w związku z importem samochodów osobowych. Regulacje te, pomieszczone w jednobrzmiących rozporządzeniach Ministra Finansów z 19.12.2001 r. (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.) oraz z 22.03.2002 r. (Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.) w sprawie podatku akcyzowego przewidywały, odpowiednio w § 16 ust. 3 i w § 14 ust. 3, że "podatnicy dokonujący sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy ... zapłacony od importu tych wyrobów".

Przywołana konstrukcja jawi się niewątpliwie jako jasna i nie wymagająca szerszego komentarza, co pozwala przejść do zakreślonej na wstępie istoty sporu. W tym zaś zakresie podnieść należy, że aczkolwiek w szeregu orzeczeniach Sądy administracyjne aprobują, głównie na tle tożsamej konstrukcji istniejącej w podatku od towarów i usług, stanowisko takie jakie spoczęło u podstaw podjętych w sprawie rozstrzygnięć podatkowych to jednak wynikająca z tych orzeczeń myśl przewodnia podlega krytyce doktryny (por.: Zbigniew Banasiak, "Niezłożenie deklaracji VAT – 7 pozbawia podatnika prawa do odliczeń? cz. 1", Przeg. Pod. z 2001 r., nr 6, str. 36 i nast., prof. Włodzimierz Nykiel, "O potrzebie równowagi między uprawnieniami i obowiązkami podatnika oraz organów podatkowych", Prawo i Podatki z 2005 r., nr 12, str. 25 i nast.).

Krytyka ta, przybliżona w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.04.2007 r., sygn. I FSK 582/06 (Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r., nr 5, str. 41 i nast.), w szczególności przy tym eksponuje brak przepisów, które expressis verbis pozbawiały by podatnik prawa do rozliczenia podatku jak też i to, że stanowisko organów podatkowych godzi w konstytucyjną zasadę równości, gdyż z dwóch podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji jeden będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, drugi zaś nie, bo wszczęto w stosunku do niego postępowanie podatkowe. Okoliczności te skłaniają równocześnie krytyków do formułowania de lege ferenda postulat "traktowania jednej kwoty prawidłowo obliczonego podatku jako zasady. Ustawodawca nie powinien, bez szczególnie uzasadnionych powodów, ograniczać możliwości korzystania przez podatników z ulg i odliczeń. Nie powinny tego czynić również organy stosujące prawo" bowiem "zarówno przesłanki aksjologiczne nawiązujące do systemu wartości demokratycznego państwa prawnego, jak i wynikające z wymagań efektywnego funkcjonowania systemu podatkowego przemawiają za równowagą uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych. Równowagę tę należy zapewnić przez odpowiednie unormowania prawne i ich skuteczne stosowanie. Jej podstawą powinna być kwota, co do zasady jedna, prawidłowo obliczonego podatku. Prawo do ulg, zwolnień, a także innych przewidzianych przepisami odliczeń powinno przysługiwać podatnikowi w każdym czasie, w okresie mieszczącym się w ramach wyznaczonych terminem przedawnienia podatkowego" (vide: cyt. wyżej publikacja prof. Włodzimierza Nykiela) .

Niewątpliwie jednoznaczne ustawowe uregulowanie analizowanego zagadnienia w duchu proponowanym przez prof. Włodzimierza Nykiela byłoby pożądane. Czy jednak aby do tych samych rezultatów nie można by było dojść wykorzystując obowiązujące regulacje prawne?

Zdaniem składu orzekającego możliwość taka istnieje. W pierwszej kolejności za odrzuceniem stanowiska Sądu I instancji przemawia bowiem sygnalizowana wcześniej konstrukcja akcyzy charakteryzująca się co do zasady tym, że podatek ten jest podatkiem jednofazowym.

Nie sposób też nie zauważyć, iż roztrząsane tu stanowisko Sądu I instancji bazuje na w istocie błędnym przeświadczeniu, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w podmiotowe uprawnienia podatnika w związku z czym nie mogą go "wyręczać" w rozliczaniu podatku naliczonego, o ile nie wyraził on swej woli.

Pogląd taki pozostaje wszak w opozycji do treści przepisów art. 10 ust. 2 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 3 i art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 6, poz. 80 ze zm.). Mianowicie przepisy stanowią, że:

- "zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ [podatkowy lub organ kontroli skarbowej] określi je w innej wysokości" (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ...);

- "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego" (art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej);

- "w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym" (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Tym samym więc regulacje te wywołują ten skutek, iż kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (a więc także i w podatku od towarów i usług), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy (podkreślenie Sądu) czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka, obciążająca je, powinność sprawia tym samym, że winny one uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". W konsekwencji winny one uwzględniać zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i te, które go obniżają.

Wniosku tego nie podważa przy tym fakt zawieszenia bądź wygaśnięcia uprawnień podatnika w okresie kontroli podatkowej (postępowania podatkowego), na który to skutek zwraca uwagę prof. Włodzimierz Nykiel w przywołanej wcześniej publikacji. Skutek taki zachodzi bowiem nie bez powodu. Wszak z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika poniekąd przejmują one jego kompetencje, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim (tj. podatniku) obowiązku podatkowego. Ponieważ zaś wyliczenie to ma być prawidłowe to w przeciwieństwie do podatnika, który może lub nie korzystać ze swych uprawnień winny wziąć pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego – na co wyżej zwrócono już uwagę. Organy nie mogą zatem wybiórczo, zasłaniając się nie zrealizowanymi uprawnieniami podatnika, dobierać sobie te elementy, które w rozstrzygnięciu uwzględniać będą, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem, który ciąży na nich z mocy przywołanych wyżej przepisów (art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak też art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej) prowadząc do rezultatu oczywiście sprzecznego z ich procesową powinnością, która sprowadza się do obowiązku prawidłowego (a więc kompletnego, tj. uwzględniającego wszelkie elementy rachunku podatkowego) określenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Reasumując powyższe za uprawniony na gruncie uwzględnianego w sprawie stanu uznać należy wniosek, że przez wzgląd na:

- treść przepisów art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) z 1993 r. oraz art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej,

- konsekwencje jakie dla podatnika wywołuje wszczęcie postępowania podatkowego lub kontrolnego w sferze możliwości realizacji jego podmiotowych uprawnień,

- brak regulacji prawnych expressis verbis wyłączających jego uprawnienie do rozliczenia wcześniej uiszczonego podatku (vide: cyt. wyżej publikacje),

organy podatkowe, określając rozmiar obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed datą ich pierwszej rejestracji obowiązane są uwzględnić konsekwencje, jakie dla podatnika wynikają z treści przywołanych na wstępie przepisów wykonawczych (tj. § 16 ust. 3 i § 14 ust. 3 jednobrzmiących rozporządzeń Ministra Finansów z 19.12.2001 r. [Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.] oraz z 22.03.2002 r. [Dz. U. nr 27, poz. 269 ze zm.] w sprawie podatku akcyzowego.

Końcowo nadmienić trzeba, że zaprezentowany wyżej pogląd tut. Sądu wpisuje się w linię orzeczniczą sformułowaną w przywołanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.04.2007 r., sygn. I FSK 582/06, a kontynuowaną między innymi w wyrokach z dnia: - 01.06.2007 r., sygn. I FSK 792/06 (niepubl.); - 28.11.2007 r., sygn.1468/06 (niepubl.); - 14.12.2007 r., sygn. I FSK 480/06 (niepubl.). Co prawda wyroki te podjęte zostały na gruncie podatku do towarów i usług niemniej przez wzgląd na tożsamość konstrukcyjną mechanizmu rozliczania podatku naliczonego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu poczynione w wyrokach tych uwagi odnieść można także i do niniejszej sprawy, na co już wcześniej zwrócono uwagę.

W konsekwencji uznać należało, że przedstawione wyżej powody sprawiają, że zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za usprawiedliwione bowiem w istocie ze wskazanych wyżej przepisów podustawowych wyprowadzono wnioski, które nie znajdują w nich jakiegokolwiek oparcia normatywnego.

Stąd też tut. Sąd, działając po myśli art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w wyroku.