Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 65/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, ust. 2c, ust. 2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska – Wojnar, sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej skargą; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy G. (dalej także jako: wnioskodawca, strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2018 r., nr [...] , wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: organ interpretacyjny, organ podatkowy) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezpłatnego i płatnego wstępu na basen, jak również prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi dotyczącymi basenu.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wyjaśniła, iż w latach 2016 – 2018 zrealizowała inwestycję pn. "[...] – budowa basenu przy Szkole Podstawowej nr 3" (dalej: inwestycja, basen), w wyniku której powstał obiekt sportowy przynależący do budynku szkoły podstawowej, w którym znajduje się basen, brodzik dla najmłodszych, jacuzzi, sauna sucha oraz szatnie z zapleczem technicznym. Obiekt ten jest własnością gminy i zarządzany jest przez szkołę - jednostkę budżetową gminy, która od dnia 1 stycznia 2017 r. w związku z tzw. centralizacją rozliczeń VAT w samorządach, wspólnie z gminą rozlicza się dla celów VAT.

Zgodnie z Regulaminem korzystania z basenu stanowiącym załącznik do uchwały Nr LI/360/2018 Rady Miejskiej w G. z dnia 29 maja 2018 r., basen czynny jest w dniach nauki szkolnej w godzinach od 7.00 do 21.00, zaś w weekendy i święta w godzinach od 12.00 do 20.00. Basen nie jest czynny w nocy oraz w różnych sytuacjach losowych, np. awariach uniemożliwiających udostępnianie basenu zgodnie z regulaminem.

Dalej wskazano, że basen wykorzystywany jest w dwojaki sposób, tj. nieodpłatnie w dniach nauki szkolnej od godziny 7.00 do godziny 16.00 na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczącej się w gminnych jednostkach oświatowych oraz innych placówkach oświatowych z terenu gminy, a także na zawody i turnieje międzyszkolne, gminne, powiatowe, etc. (punkt A) bądź też odpłatnie poza godzinami zajęć szkolnych oraz zawodów sportowych – zainteresowanym podmiotom zewnętrznym, tj. osobom fizycznym i grupom zorganizowanym według cennika korzystania z basenu wprowadzonego zarządzeniem nr [...] Dyrektora Szkoły Podstawowej nr 3 w G. z dnia 2 lipca 2018 r. (punkt B). Świadczone w związku z funkcjonowaniem basenu odpłatne czynności (dokonywane za pośrednictwem szkoły) polegające w szczególności na odpłatnym umożliwianiu wstępu do przedmiotowego obiektu, gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7.

Następnie wyjaśniono, że od momentu oddania inwestycji do użytkowania skarżąca ponosi także wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, tj. w szczególności koszty zużytych mediów, środków czystości, usług sprzątania, konserwacji oraz wyposażenia. Wydatki te dokumentowane są przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie oraz liczbę godzin, w których wstęp na basen jest odpłatny. Tym samym, w ocenie strony, istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej właśnie w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. Przy czym przez działalność gospodarczą należy rozumieć wyłącznie faktycznie odpłatne zapewnienie wejścia na basen. W pozostałym czasie, tj. wówczas gdy basen jest zamknięty lub nie jest udostępniany ani odpłatnie ani nieodpłatnie – obiekt ten nie służy żadnej działalności. Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których wstęp na basen jest odpłatny, zaś mianownikiem jest suma godzin wykorzystywania basenu odpłatnie i nieodpłatnie. Ustalona w ten sposób proporcja powinna zostać zastosowana przy ustaleniu części VAT naliczonego, możliwej do odliczenia od wydatków związanych z basenem – zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących. Sposób ten – w ocenie Gminy – najbardziej obiektywnie i precyzyjnie odzwierciedla poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Proporcję tę można w sposób klarowny obliczyć na podstawie danych niebudzących wątpliwości, których poprawność można łatwo zweryfikować. Opiera się ona przy tym wyłącznie na faktycznym wykorzystywaniu basenu – pozostaje poza wpływem wypadków losowych, które uniemożliwiałyby rzeczywiste udostępnianie basenu.

W oparciu o powyższe skarżąca sformułowała następuje pytania:

1. Czy nieodpłatne udostępnianie basenu opisane w punkt A stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

2. Czy odpłatne umożliwienie wstępu na basen opisane w pkt B stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z basenem, według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie odpłatnie udostępniana (godzin odpłatnego wstępu na basen)?

Zdaniem skarżącej – w odniesieniu do pytania pierwszego – nieodpłatne udostępnianie basenu opisane w punkcie A nie stanowi/nie będzie stanowić czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Stąd też Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania basenu na cele gminne.

W kwestii pytania drugiego, skarżąca sformułowała pogląd, iż odpłatne umożliwianie wstępu na basen opisane w punkcie B wniosku stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Odnośnie pytania trzeciego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z basenem strona wskazała, że przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki, według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie odpłatnie udostępniana (godzin odpłatnego wstępu na basen). Zdaniem strony skarżącej, określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) metoda "przychodowa" nie odzwierciedla miarodajnie zaangażowania poniesionych przez Gminę wydatków do celów działalności gospodarczej. W przypadku wykorzystywania basenu zarówno do czynności A (tj. działalności pozostającej poza zakresem VAT) oraz czynności B. (podlegających opodatkowaniu VAT), kluczowym kryterium najlepiej określającym zakres wykorzystania obiektu do celów działalności gospodarczej jest liczba godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany. Ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których basen był faktycznie odpłatnie udostępniany, zaś mianownikiem suma godzin wykorzystywania basenu do działalności A i B, zdaniem strony, w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla zakres w jakim basen jest wykorzystywany do działalności gospodarczej. Tym samym, w przekonaniu wnioskodawcy, faktyczny udział czasowy najpełniej odzwierciedlać będzie udział wydatków związanych z wytworzeniem i późniejszą eksploatacją inwestycji służących działalności gospodarczej. Przedstawiony sposób kalkulacji pozostaje bez wpływu na wypadki losowe i bazuje wyłącznie na realnych danych, których wartość można w sposób klarowny zweryfikować. Podkreśliła skarżąca, iż w czasie w którym basen nie jest udostępniany, należy uznać, że nie jest on wykorzystywany do żadnej działalności. W szczególności na poziom proporcji wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej nie powinien mieć wpływu czas kiedy jest on nieczynny (np. w nocy).

Strona skarżąca podkreśliła, iż związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w rozporządzeniu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej pierwszego i drugiego pytania wniosku oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania trzeciego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny dokonał analizy treści mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o VAT, jak i przepisów rozporządzenia wskazując, iż w przypadku jednostek samorządu terytorialnego proporcja ustalana jest odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oraz – co istotne – przepisy rozporządzenia nie przewidują aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego rozliczać poszczególne środki trwałe będące w zasobach Gminy, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminę, samodzielnie. Zaproponowane w rozporządzeniu metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Wyjaśnił organ podatkowy, iż wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego. Aby miało ono miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, po drugie zaś odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Organy te są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdził organ, iż wydatki związane z basenem (inwestycyjne oraz bieżące) mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatny wstęp na basen), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnienie basenu). W sytuacji gdy wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących basenu, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębniania takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej gospodarczej. Zastosowane przez gminę metody czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jak wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Dalej wyjaśnił organ podatkowy, iż uznając wybraną przez siebie metodę określenia proporcji za bardziej reprezentatywną wnioskodawca winien wskazać racjonalne i obiektywne powody, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej tj. szkoły, czego strona skarżąca nie uczyniła. W ocenie organu przedstawione we wniosku argumenty nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Wskazał organ, iż należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki budżetowe, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

Zdaniem organu interpretacyjnego zaproponowana przez skarżącą metoda jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone

(i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty. Metoda zaproponowana przez wnioskodawcę nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania basenu są generowane również w nocy (np. energia elektryczna, ogrzewanie, monitoring), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. Ponadto mając na uwadze charakter działalności gminy realizowanej za pośrednictwem jej jednostki budżetowej (szkoły), wydatki (inwestycyjne i bieżące) związane są nie tylko z utrzymaniem basenu i ponoszone są przede wszystkim w celu realizacji zadań własnych, a działalność komercyjna jest tylko działalnością dodatkową i to nie ona determinuje wszelkie działania podmiotów publicznych. Dodatkowo wskazał organ podatkowy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określenia proporcji, nie przewidują, możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obszarów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 86 ust. 2a zdanie drugie ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez gminę działalności w zakresie udostępniania basenu oraz specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie,

- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji niż określony w rozporządzeniu, pomimo wykazania przez gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć,

- art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności skarżącej, tj. kryteria wskazane w rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT.

Strona skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2018 r. poz. 800, dalej: O.p.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację. Na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2019 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego zarzucił stronie skarżącej nieprawidłowe sformułowanie zarzutów skargi poprzez brak odniesienia do problematyki przedstawionej przez organ w treści zaskarżonego, wskazując w tym zakresie na treść art. 57a p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd doszedł do przekonania że jest ona zasadna albowiem uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jakie postawiła skarżąca wobec rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego w zakresie pytania oznaczonego nr 3. W pytaniu tym strona powzięła wątpliwość czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z użytkowaniem basenu, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących te wydatki określonego według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie odpłatnie udostępniana (godzin odpłatnego wstępu na basen)?

W istocie zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy skarżąca gmina uprawniona jest do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących a związanych z wykorzystywaniem basenu z zastosowaniem zaproponowanej przez siebie metody opartej o faktyczny udział godzinowy w jakim nieruchomość będzie odpłatnie udostępniana jako najbardziej reprezentatywnej czy też zobowiązana jest ona do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że w realiach niniejszej sprawy to przedstawiona przez nią proporcja najlepiej odpowiada specyfice działalności podatnika. Metoda ta pozwala bowiem w ocenie strony na dokładne i miarodajne uwzględnienie udziału procentowego w jakim przedmiotowa inwestycja (basen) wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej.

Zdaniem organu interpretacyjnego wskazana przez gminę metoda obliczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego jest nieadekwatna i nieprecyzyjna. Stwierdził organ, że skarżąca może skorzystać z prawa do odliczenia i odliczyć taką część podatku naliczonego związanego z wydatkami, jaka wynika z zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego. Swoje stanowisko organ tłumaczy faktem, iż gmina nie przedstawiła racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez nią przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. szkoły. Argumentował organ podatkowy, iż wybrana przez gminę metoda nie uwzględnia czasu, w którym obiekt jest zamknięty a w którym to okresie, również generowane są koszty utrzymania basenu, w tym koszty energii elektrycznej, ogrzewania, monitoringu. Wskazał ponadto organ interpretacyjny, iż sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach miasta, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Kontynuując w pierwszej kolejności wskazać należy, iż przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności tego podatku rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej.

Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarty w wyroku z dnia 14 lutego 1985r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, zgodnie z którym system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób (Sąd korzystał z tłumaczenia Ł. Karpiesiuka [w:] Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2012 pod red. J. Martiniego Unimex, str. 768 oraz tłumaczenia zawartego na stronie: http://www.epodatnik.pl/artykul/doradca_podatnika/2560/Orzeczenia_Europejskiego_Trybunalu_Sprawiedliwosci_dotyczace_podatku_od_wartosci_dodanej.html).

Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Oznacza to, że podatnik VAT ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Po myśli art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a – ust. 2h).

Przepisy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem – co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT (jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...) - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazany przepis ukazuje zatem, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze - specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie - specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Tak więc przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji w sytuacji wydatków mieszanych - przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano przykładowe metody (posługując się zwrotem "w szczególności") obliczenia prewpółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną metodę, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj. przystawanie do specyfiki działalności i nabyć określonego podatnika.

W kolejnych ustępach art. 86 ustawy o VAT wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników w tym jednostek samorządu terytorialnego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tymi podatnikami są między innymi jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Wymieniony przepis nie przewiduje, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. Jednakże zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji.

Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji.

Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok sygn. akt I FSK 219/18 z dnia 29 czerwca 2018 r., dostępny w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl) i mając na względzie treść przywołanych regulacji Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdza, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia różnorodności czynności dokonywanych przez podatnika. I tak nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie może więc budzić wątpliwości, że wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak pełnej w tym względzie dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności ww. wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Przedstawione argumenty pozwoliły NSA na wyciągnięcie nader istotnej, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w tej sprawie sporu, konkluzji, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". To stanowisko Sąd rozpoznający tę sprawę podziela i przyjmuje jako własne. Powyższe oznacza nietrafność argumentacji organu prezentującego pogląd przeciwny, zasadzający się na twierdzeniu o niedopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, w tym przypadku w odniesieniu do wybudowanego przez gminę basenu.

Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku o błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2b i 2h ustawy o VAT dokonanej przez organ interpretacyjny w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w pytaniu trzecim, w wyniku której organ zakwestionował opisaną przez gminę metodę obliczenia proporcji.

Proponowana przez gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się na kryterium określenia liczby godzin, w których basen jest faktycznie wykorzystywany/udostępniony odpłatnie lub nieodpłatnie. W tym celu wartość prewspółczynnika powinna być zatem, w ocenie strony skarżącej, ustalona według następującego wzoru: X= B/(A+ B) * 100%, gdzie X – oznacza określoną procentowo proporcję, B – liczbę godzin faktycznego odpłatnego wstępu na basen w roku kalendarzowym oraz A – liczbę godzin faktycznego nieodpłatnego udostępnienia basenu w roku kalendarzowym. Zaprezentowany sposób obliczenia proporcji w ocenie skarżącej pozostaje bez wpływu na wypadki losowe, gdyż bazuje wyłącznie na realnych danych których wartość można zweryfikować.

W ocenie Sądu metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT. Tym samym uznał Sąd, iż gmina wykazała, że kryterium liczby godzin w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem gmina jest w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których basen jest udostępniany wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na basen jest płatny – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej. Co więcej, zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystywania basenu do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin) w którym obiekt ten udostępniany jest w celach komercyjnych (odpłatnie).

Jednocześnie Sąd nie podziela argumentów organu mających dowodzić nieprawidłowości stanowiska gminy.

Stwierdzenie, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów nie pozbawia gminy prawa do odliczenia wg przedstawionego przez nią klucza. Zwrócił na to uwagę i szeroko uargumentował NSA w przywołanym już wyroku sygn. akt I FSK 219/18, stwierdzając, że za taką możliwością przemawiają przede wszystkim podstawowe cechy konstrukcyjne systemu VAT, zakładające jak najpełniejsze odliczenie podatku naliczonego w przypadku zakupów służących działalności opodatkowanej.

W zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i przekonywujący. Argumentacja organu w tym zakresie jest lakoniczna i odwołuje się ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez gminę oraz charakteru dokonywanych wydatków. Taka argumentacja jest enigmatyczna i nie wyjaśnia na jakiej podstawie organ interpretacyjny przyjął, że metoda opisana przez gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego jak również, iż metoda "przychodowa" wynikająca z rozporządzenia precyzyjniej odzwierciedla poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem organ podatkowy uznaje, iż proponowany przez podatnika sposób kalkulacji prewspółczynnika jest nieprawidłowy, winien on wykazać w szczególności dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w rozporządzeniu) bardziej odpowiada specyfice działalności podatnika (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r., I SA/Wr 366/17, dostępny w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Takich rozważań w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w ocenie Sądu, zabrakło.

W szczególności nie zasługuje na aprobatę jedyny zdaniem Sądu precyzyjnie sformułowany i skonkretyzowany zarzut organu interpretacyjnego wobec stanowiska podatnika koncentrujący się wokół braku możliwości, w sytuacji przyjęcia zaproponowanej przez gminę metody, przyporządkowania kosztów ponoszonych w czasie, w którym obiekt jest zamknięty (np. w nocy). Negując pogląd wyrażony przez organ w tym zakresie należy bowiem wskazać, iż w czasie zamknięcia basenu, tj. jego nieudostępniania zarówno płatnego jak i bezpłatnego, z uwagi na porę nocną bądź też inne zdarzenia losowe lub planowe, basen ten nie jest wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności, a tym samym w tym czasie nie są ponoszone przez gminę wydatki związane z jego bieżącym utrzymaniem bądź też wydatki inwestycyjne. Obydwa rodzaje wydatków są bowiem ściśle związane z faktycznym wykorzystywaniem obiektu i służą temu, aby basen był w sposób efektywny użytkowany. Nielogicznym byłoby natomiast wiązanie ponoszonych wydatków z czasem, w którym basen ten nie służy żadnej działalności. Nawet jeżeli część kosztów generowanych jest również w okresach przejściowego nieużywania basenu (takich jak koszty energii elektrycznej czy też monitoringu), to sprzecznym z racjonalnym gospodarowaniem środkami finansowymi byłoby uznanie, że gmina ponosiłaby je również w sytuacji niewykorzystywania basenu do działalności odpłatnej bądź nieodpłatnej. Cel ich ponoszenia jest bowiem jasny i ściśle związany z prowadzoną na terenie basenu działalnością.

Odnosząc się do podniesionej przez organ podatkowy kwestii nieprecyzyjnego sformułowania zarzutów skargi a tym samym naruszenia przez stronę skarżącą art. 57a p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zarówno treść zarzutów, jak i ich rozwinięcie w uzasadnieniu skargi nie pozostawia wątpliwości co do zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej a tym samym oceniając stanowisko organu podatkowego wyrażone w tym akcie Sąd nie wykroczył poza granice związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym mowa w art. 57a p.p.s.a.

Na uwzględnienie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej albowiem sporządzone uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest w części wadliwe, gdyż organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń i nie wyjaśnił z jakich powodów metoda przedstawiona przez gminę jest nieadekwatna do stanu faktycznego opisanego w pytaniu 3 wniosku o wydanie interpretacji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego a rozpatrując ponownie wniosek gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.