Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 214/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi M. H., M. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] nr [...], mocą której organ pierwszej instancji uchylił w całości decyzję ostateczną z [...] nr [...] oraz ustalił podatek od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy określił M.H. oraz M.C. (dalej: strona, podatnicy, skarżący) wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 listopada 2014 r. do 31 grudnia

2014 r. w kwocie [...] zł płatny w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z [...] organ pierwszej instancji ustalił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł.

W okresie od [...] do [...] przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] za lata 2011 – 2016. Organ pierwszej instancji wskazał, że w jej trakcie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności fatyczne, a także zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy wymiarem podatku określonym w pierwotnej decyzji, a stanem rzeczywistym. Z uwagi na powyższe organ podatkowy uznał, że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania podatkowego w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi.

Następnie postanowieniem z [...] nr [...] organ pierwszej instancji wznowił postępowanie w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2014 r. w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z [...].

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, zaś materiał dowodowy wskazujący na różnice pomiędzy podstawami opodatkowania nieruchomości a podstawami opodatkowania przyjętymi w decyzji nieznany był organowi w dniu jej wydania.

Następnie decyzją z [...] organ pierwszej instancji uchylił własną decyzję ostateczną z [...] oraz ustalił stronie podatek od nieruchomości za okres za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, iż podczas kontroli podatkowej dokonano oględzin nieruchomości, wykonano dokumentację fotograficzną oraz spisano protokół. W ramach tejże kontroli ustalono, że na terenie nieruchomości posadowione są budynki, których w 2014 r. nie zgłoszono do opodatkowania. Ponadto, w powyższym okresie na nieruchomości znajdowały się również budowle w postaci wjazdów i parkingów utwardzanych kostką brukową – plac od strony ul. [...] o wartości [...] zł, ogrodzenie o wartości [...] zł oraz tablice reklamowe (4 szt.) o wartości [...] zł. Za podstawę rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji przyjął przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ ten zwrócił uwagę na dowody ujawnione dopiero w trakcie kontroli, tj. ewidencję środków trwałych A Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Spółka), umowę najmu pomiędzy stroną a Spółką z [...], fakt niezgłoszenia do opodatkowania budowli znajdujących się na nieruchomości (ich wartość wskazano dopiero w toku kontroli) oraz nieprawidłowe wskazanie do opodatkowania powierzchni budynków i gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W obszernym odwołaniu od decyzji z 6 czerwca 2018 r. pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej opodatkowania budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz umorzenie w tym zakresie postępowania, względnie o uchylenie decyzji w ww. części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Pełnomocnik strony zarzucił naruszenie:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l. poprzez ich zastosowanie i zakwalifikowanie wszystkich znajdujących się na nieruchomości gruntów i budynków jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przeznaczonej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

2. art. 121 ust. 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i nie zadośćuczynienie zasadniczemu obowiązkowi w postaci rozstrzygnięcia, w jakim zakresie strona jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej może zostać uznana za podatnika podatku od nieruchomości według stawki przeznaczonej dla przedsiębiorców;

3. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie wbrew treści dowodów, że wszystkie grunty oraz budynki znajdujące się na nieruchomości są wykorzystywane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej;

4. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na brak przesłanek do wznowienia postępowania w postaci wyjścia na jaw nowych dowodów i okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi – tj. wykorzystywania przez Spółkę wszystkich gruntów i budynków znajdujących się na nieruchomości oraz ze względu na merytoryczną ocenę całości stanu faktycznego wznowionego postępowania na podstawie protokołu kontroli z 2016 r. w stosunku do okoliczności z 2014 r.;

5. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na wznowienie postępowania w sytuacji, gdy doszło do zmiany oceny prawnej przez organ pierwszej instancji przy okazji prowadzenia postępowania w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2011 r. (gdzie uznano, iż stan techniczny części budynków o pow. [...] m2 – remont – powoduje, że nie są one opodatkowane podatkiem od nieruchomości).

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazywał w szczególności, że posadowione na nieruchomości budynki, pierwotnie wykazane jako budynki pozostałe, znajdują się tam od lat i poprzednio organ pierwszej instancji uznał, iż nie podlegają one opodatkowaniu z uwagi na prowadzone prace budowlane. Tym samym organ ten dokonał w taki sposób oceny prawnej. Przy czym, we wznowionym postępowaniu organ pierwszej instancji dokonał zmiany tej oceny uznając, iż wszystkie budynki znajdujące się na nieruchomości podlegają opodatkowaniu i to stawką przewidzianą dla działalności gospodarczej. Pełnomocnik nadto zarzucił, iż organ pierwszej instancji sam zaakceptował złożoną przez stronę korektę informacji podatkowej, a następnie stwierdził, iż strona wprowadziła go w błąd. Powołując się na wypis z rejestru gruntów z 12 czerwca 2012 r. pełnomocnik wskazał nadto, iż organ pierwszej instancji sam prowadzi tenże rejestr, który potwierdza, że przez cały okres objęty kontrolą podatkową organ posiadał dokładne informacje, ile zabudowań znajduje się na nieruchomości oraz jakiego rodzaju są to zabudowania. Jedyna zaś różnica pomiędzy tym wypisem a protokołem kontroli dotyczy budynku biurowego o pow. [...] m2 (wymienionego w ewidencji gruntów i budynków a niewymienionego w protokole kontroli) oraz tego, że w protokole powołano dwa inne obiekty o nr 10 i 11, przy czym budynek nr 11 nie został ukończony. Zatem okoliczność, jakie obiekty budowlane znajdowały się na nieruchomości zdaniem pełnomocnika nie jest "nowością" dla organu pierwszej instancji.

Pełnomocnik zaznaczył też, że organ pierwszej instancji ustalił podatek również w stosunku do budynków, których wykorzystania przez Spółkę w 2014 r. nie potwierdza żaden dowód zebrany w sprawie. Z ewidencji środków trwałych Spółki wynika, że dwa spośród siedmiu budynków w niej ujętych wprowadzono do tej ewidencji dopiero z dniem 31 grudnia 2014 r.

Decyzją z [...], po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję z [...] oraz określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł płatny w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania podatkowego, a następnie przytoczył przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie, a także przeprowadził rozważania dotyczące art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nawiązał również w szczególności do treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji zasadnie wznowił postępowanie, gdyż po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz oględzin nieruchomości wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi ją wydającemu. Z ustaleń podjętych w toku kontroli wynika, iż opodatkowaniu w 2014 r. podlegać powinna większa aniżeli ustalona w decyzji powierzchnia budynków i wartość budowli, a dowodami potwierdzającymi takie ustalenia są: ewidencja środków trwałych spółki, umowa najmu z [...] oraz okoliczność niezgłoszenia do opodatkowania budowli i nieprawidłowego wskazania do opodatkowania powierzchni budynków i gruntów.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów odwołania organ odwoławczy podnosił, że złożenie przez podatnika błędnej informacji podatkowej nie może skutkować wyłączeniem możliwości wznowienia postępowania a następnie skorygowania decyzji w tym zakresie. Ewentualne wątpliwości co do treści złożonej informacji a w konsekwencji zasadność przeprowadzenia postępowania podatkowego nie wyłączają możliwości wydania decyzji po wznowieniu postępowania, o ile organ jest w stanie wykazać, że w sprawie zaistniały przesłanki wznowienia. Z istoty instytucji wznowienia postępowania wynika bowiem, że postępowanie, w którym wydano decyzję, obarczone jest wadami procesowymi. Wznowienie postępowania jest zatem dopuszczalne, o ile w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W konsekwencji ocena, czy uchylenie decyzji po wznowieniu postępowania jest w danym przypadku zasadne, wymaga analizy wskazanych przez organ okoliczności oraz dowodów pod kątem wynikających z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. warunków.

Zdaniem organu odwoławczego, nową istotną okoliczność stanowi zakres związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, wynikający z faktu niezgłoszenia przez stronę do opodatkowania części budynków i budowli na podstawie stawki przewidzianej dla działalności gospodarczej. Organ odwoławczy akcentował przy tym, iż złożenie informacji podatkowej nie jest pozbawione prawnego znaczenia a informacja o nieruchomościach, o której mowa jest w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. jest deklaracją w rozumieniu art. 68 ust. 2 pkt 2 O.p. (organ powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 470/12; z 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 252/12).

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik winien wykazać w stosownej informacji takie dane, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości; w przeciwnym wypadku, ujawnione dane uniemożliwiają wydanie prawidłowej decyzji. Fakt, że organ wykazane przez podatnika w deklaracji dane może zweryfikować nie prowadzi natomiast do wniosku, że podatnik nie ma obowiązku deklaracji wypełnić prawidłowo (organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11). Znaczenie informacji podatkowej jest zdaniem organu odwoławczego szczególnie istotne w przypadku opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez inny podmiot niż właściciel nieruchomości. W takich bowiem sytuacjach organ podatkowy nie dysponuje wiedzą, w jakim zakresie nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu wskazanie przez podatnika w informacji podatkowej podstawy opodatkowania odgrywa szczególnie istotną rolę w przypadku nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorców. Dlatego też w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania na 2014 r. na podstawie zgłoszonej uprzednio przez stronę informacji, biorąc pod uwagę wskazane w niej deklarowane, faktyczne związanie elementów składowych przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym organ odwoławczy skonstatował, iż nie można przyjąć, że w momencie wydawania decyzji organ pierwszej instancji dysponował niezbędną wiedzą do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz że wskazane w odwołaniu dokumenty sprawiają, iż ustalone przez organ okoliczności i dowody pozbawione są przymiotu nowości. Niezasadne jest również twierdzenie pełnomocnika strony, zgodnie z którym ustalenie wysokości zobowiązania odbiegające od treści ewidencji gruntów i budynków wyłącza cechę nowości stwierdzonych w wyniku kontroli okoliczności i uzyskanych dowodów. Organ odwoławczy wskazał tu również na zasadę, zgodnie z którą wymiaru podatku od nieruchomości dokonuje się w oparciu o dane wynikające ze złożonej przez podatnika informacji o nieruchomościach. Jeżeli okaże się, iż dane zawarte w informacji są niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, organ podatkowy powinien wznowić postępowanie w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i zmienić decyzję. Podstawę tę można zastosować, o ile będą istniały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Nową okolicznością faktyczną w tej sprawie, istniejącą w dniu wydania decyzji, będzie fakt istnienia niezgodności danych wynikających z ewidencji gruntów i informacji złożonej przez podatnika (organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na opracowanie R. Dowgiera, L. Etela, B. Pahla i M. Popławskiego - Leksykon podatków i opłat lokalnych, wyd. ABC 2010).

Dalej organ odwoławczy podkreślił, iż w niniejszej sprawie dopiero w wyniku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji uzyskał wiedzę, że w korekcie informacji podatkowej na 2011 r. nie zawarto powierzchni wszystkich budynków oraz pominięto wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne (fakt związania z działalnością gospodarczą innych budynków, istnienie budowli) oraz nowe dowody (umowa najmu, ewidencja środków trwałych) istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, zgodnie z którym dokonano odmiennego wyliczenia kwoty podatku w oparciu o ten sam materiał dowodowy zgromadzony w sprawie a nowe okoliczności zostały wyprowadzone z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Następnie organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 322/18, którym uchylono decyzję tego organu dotyczącą roku 2012. Zdaniem organu odwoławczego Sąd w wyroku tym potwierdził, że możliwe jest wznowienie postępowania z uwagi na ujawnienie nowych i istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów dotyczących zakresu wykorzystywania nieruchomości (w tym budowli) do działalności gospodarczej. Sąd potwierdził, że przedmiotem postępowania nie było badanie ilości budynków posadowionych na działce, lecz ich powierzchnia, która jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ewidencja środków trwałych dostarczyła bowiem nowych danych pozwalających na stwierdzenie, że w 2012 r. w posiadaniu Spółki pozostawała większa powierzchnia budynków niż wynikało to z informacji podatników. Powyższe ustalenia są również zdaniem organu odwoławczego aktualne do stanu faktycznego w sprawie wznowienia postępowania dotyczącego decyzji ustalającej wysokość zobowiązania za 2014 r.

W dalszej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do kwestii prawidłowości ustalonej przez organ pierwszej instancji kwoty zobowiązania podatkowego. W tych ramach organ odwoławczy wskazywał, że opodatkowanie nieruchomości według stawki przewidzianej dla działalności gospodarczej uzależnione jest w przypadku współposiadania nieruchomości przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej i przedsiębiorcę od wykazania związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jednego ze współposiadaczy nieruchomości. O związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą może świadczyć ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czy też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, co przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji – do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczyć należy także grunty lub budynki, które przejściowo nie są przez podatnika wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ale ich cechy i rodzaj działalności powodują, iż mogą one być wykorzystywane na ten cel (organ odwoławczy powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11).

Następnie organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę treść ewidencji środków trwałych uznać należało, iż w 2014 r. opodatkowaniu na podstawie stawki przewidzianej dla działalności gospodarczej podlegają następujące budynki:

- budynek transportu i łączności - garażowy (nr ew. 9) o powierzchni użytkowej [...] m2;

- budynek handlowo-usługowy (nr ew. 10) o powierzchni użytkowej [...] m2,

- budynek magazynowy (nr ew. 11) o powierzchni użytkowej [...] m2,

- budynek warsztatowy (nr ew. 12) o powierzchni użytkowej [...] m2,

- budynek handlowo - usługowy (nr ew. 15) o powierzchni użytkowej [...] m2.

W związku z tym, opodatkowaniu stawką przewidzianą dla działalności gospodarczej podlegają budynki o łącznej powierzchni [...] m2.

Z kolei stawką przewidzianą dla budynków pozostałych opodatkowane powinny być budynki o łącznej powierzchni [...] m2, zaś w przypadku gruntów stawką najwyższą należało opodatkować powierzchnię [...] m2 (co nie jest w sprawie sporne), zaś pozostałą część o powierzchni [...] m2 – według stawki dla tzw. gruntów pozostałych.

Organ odwoławczy zaznaczył też, że oparcie się na wskazywanych w orzecznictwie dokumentach księgowych i finansowych (w przedmiotowej sprawie na ewidencji środków trwałych) umożliwia udowodnienie związania z działalnością gospodarczą jedynie wymienionych wyżej budynków. Przeprowadzenie w tym zakresie innych dowodów, biorąc pod uwagę ograniczenia wynikające z istoty postępowania wznowieniowego, wydaje się natomiast pozbawione uzasadnienia. Przeprowadzenie kolejnych oględzin, czy też dowodu ze świadków, byłoby bezcelowe dla wykazania skomplikowanych okoliczności stanu faktycznego, dotyczących faktycznego wykorzystania budynków na cele związane z działalnością gospodarczą z okresu sprzed kilku lat. Analogiczne uwagi należy zdaniem organu odwoławczego odnieść do kwestii związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Końcowo organ odwoławczy przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego w formie tabeli.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu strona, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła o:

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji,

- zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżących zarzucił naruszenie:

1. art. 128 w zw. z art. 222 i art. 245 § 1 O.p. wskutek wydania decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji, która jest prawomocna w części dotyczącej budowli znajdujących się na nieruchomości z uwagi na złożenie odwołania od tej decyzji jedynie w zakresie budynków i gruntów znajdujących się na tej nieruchomości;

2. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z uwagi na wznowienie postępowania pomimo, iż adekwatnym trybem wzruszenia decyzji jest stwierdzenie jej nieważności z powodu rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2b u.p.o.l. polegającego na bezpodstawnym wyłączeniu z opodatkowania części budynków znajdujących się na nieruchomości;

3. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że umowa najmu jest nową okolicznością, w sytuacji, gdy fakt jej zawarcia został jednoznacznie ujawniony organowi pierwszej instancji w piśmie M.H. z dnia 15 grudnia 2010 r.;

4. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż ewidencja środków trwałych "lepiej" wyjaśnia, na jakiej części działki Spółka prowadziła roboty inwestycyjne i budowlane niż wynika to przykładowo z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz posiadanego przez organ pierwszej instancji projektu architektoniczno – konstrukcyjnego wydanego dla Spółki, w konsekwencji czego bezpodstawnie przyjęto, iż wystąpiły nowe dowody nieznane organowi, który wydał decyzję;

5. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że "wyszły na jaw" nowe okoliczności w ramach toczącego się postępowania dotyczące budynków pozostałych nr 8, 13, 14, 16 oraz budynku magazynowego o powierzchni [...] m2 uprawniające do opodatkowania ich według stawki dla budynków pozostałych, podczas gdy tymi okolicznościami jest fakt, iż budynki te nie widnieją w ewidencji środków trwałych Spółki oraz nie obejmuje ich umowa najmu;

6. art. 121 § 2 w zw. z art. 140 O.p. z uwagi na nieprzestrzeganie przez organ odwoławczy zasady informowania stron polegającej na obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, poprzez niezawiadamianie strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie oraz niepodanie przyczyn niedotrzymania terminu ze wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania.

Następnie pełnomocnik skarżących podnosił, że na mocy odwołania strony z 4 lipca 2018 r. wniesiono o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z [...] jedynie w części dotyczącej opodatkowania budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona nie wnosiła natomiast o uchylenie tej decyzji w zakresie znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości budowli, gdyż w tym zakresie w pełni zgadzała się z rozstrzygnięciem.

Wskazując na art. 222 O.p. pełnomocnik skarżących podkreślił, że to strona określa w odwołaniu zakres, w jakim kwestionuje decyzję organu pierwszej instancji, a tym samym zakres rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym. W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji staje się więc ostateczna, gdyż od tej części decyzji odwołania nie wniesiono. W konsekwencji w niniejszej sprawie organ odwoławczy błędnie przyjął, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest cały zakres przedmiotowy decyzji z [...]. W rezultacie, wbrew woli strony, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie odwoławcze również w części nie stanowiącej przedmiotu odwołania, czyli w zakresie znajdujących się na nieruchomości budowli. Ponieważ w niniejszej sprawie zakres żądania odwołania uprawniał i zobowiązywał organ odwoławczy do przeprowadzenia postępowania odwoławczego wyłącznie w części obejmującej stanowisko organu pierwszej instancji w części dotyczącej jedynie budynków i gruntów, nie zaś budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości, organ odwoławczy naruszył przepisy art. 128 w zw. z 222 i art. 245 § 1 O.p. wskutek wydania decyzji uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji, która to decyzja uzyskała status prawomocnej w części dotyczącej przedmiotowych budowli, z uwagi na niezłożenie przez stronę odwołania w zakresie tych budowli. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżących powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 591/12.

W dalszej kolejności pełnomocnik skarżących wskazywał, że organ pierwszej instancji wydając w dniu [...] pierwotną decyzję posiadał wiedzę dotyczącą ilości budynków posadowionych na nieruchomości, co wynika z faktu prowadzenia przez ten organ ewidencji gruntów i budynków. Z kolei o przeznaczeniu części budynków oraz gruntów pod działalność gospodarczą świadczyła informacja w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r., gdzie wskazano powierzchnię gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto, ze względu na rozstrzygnięcie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 2008 r. dotyczące robót budowlanych prowadzonych na przedmiotowej nieruchomości, organ pierwszej instancji mógł domniemywać, że wskazane elementy nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą są wykorzystywane przez Spółkę oraz, że prowadzi ona na tym terenie działania inwestycyjne.

Pełnomocnik skarżących zarazem zaznaczył, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. (zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W stanie prawnym do końca 2015 r. zakres opodatkowania budynków będących w posiadaniu przedsiębiorców uzależniony był od ich stanu technicznego. W orzecznictwie administracyjnym przyjmuje się zaś, iż względy te muszą mieć charakter trwały i obiektywny, tj. niezależny od przedsiębiorcy. Równocześnie podkreśla się, iż względy techniczne muszą być związane z samą naturą przedmiotu opodatkowania oraz wykluczać prowadzenie jakiejkolwiek działalności. W rezultacie budynki będące w stanie powodującym, że niemożliwe było wykorzystywane ich do prowadzenia działalności gospodarczej nie mogły być uznane w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.o.l. za budynki związane z działalnością gospodarczą. W związku z tym, ich powierzchnia nie podlegała opodatkowaniu według stawki podatku dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Pełnomocnik skarżących wskazał, że postanowieniem z [...] organ pierwszej instancji, w związku z nabyciem nieruchomości postanowił wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011. Jednocześnie w ww. postanowieniu wezwał do złożenia wypełnionej aktualnej informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Podatniczka złożyła w dniu 11 października 2010 r. informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. (na formularzu IN-1). W informacji tej wykazała następujący przedmiot opodatkowania:

1. Powierzchnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków – [...] m2,

2. Powierzchnie gruntów pozostałych – [...] m2,

3. Powierzchnie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m2,

4. Powierzchnie budynków pozostałych – [...] m2.

Następnie w wyniku ustnych instrukcji udzielonych przez organ Podatniczka złożyła skorygowaną informację na formularzu IN-1. W odróżnieniu od wcześniejszej informacji nie została w niej wykazana powierzchnia budynków pozostałych – [...] m2. Budynki o tej powierzchni były na tamten moment remontowane, natomiast pracownicy urzędu poinstruowali podatniczkę, że nie należy wówczas w ogóle ujmować takich budynków w informacji w związku z podatkiem od nieruchomości. Po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym organ uznał złożoną deklarację za prawidłową.

Mając na względzie treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. oraz po przeprowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji uznał, że stan techniczny remontowanych budynków uniemożliwia ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej. W takiej sytuacji budynki tego rodzaju będące w posiadaniu przedsiębiorcy (czy osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej), w stanie prawnym do końca 2015 r., nie podlegały opodatkowaniu według stawki podatku dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie oznacza to jednak zdaniem pełnomocnika, tak jak uznał to organ pierwszej instancji, że nie istnieją one na gruncie podatku od nieruchomości, gdyż zmianie w takim przypadku ulega stawka podatku (z wyższej na niższą). W konsekwencji, podatniczka złożyła pierwotnie prawidłową informację w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r. z uwagi na wskazanie remontowanych przez Spółkę budynków jako pozostałych, objętych niższą stawką podatku. Zdaniem pełnomocnika to organ pierwszej instancji błędnie uznał, że budynki remontowane są wyłączone z opodatkowania, czym naruszył art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W konsekwencji, zdaniem pełnomocnika organ zastosował w sprawie błędny tryb wzruszenia decyzji pierwotnej, gdyż powinien był posłużyć się trybem stwierdzenia nieważności. Pełnomocnik wskazywał, że wznowienie postępowania jest trybem stosowanym w przypadku zaistnienia błędów w zakresie przeprowadzonego postępowania, podczas gdy w niniejszej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób właściwy, w szczególności prawidłowo ustalony został stan faktyczny w zakresie ilości budynków i ich powierzchni. Nieopodatkowanie powierzchni części budynków nie wynikało z faktu nieświadomości organu co do ich istnienia lecz było wynikiem błędnego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Naruszenie tego przepisu miało zdaniem pełnomocnika charakter rażący.

Końcowo pełnomocnik skarżących podnosił, że wskazywana przez organ odwoławczy umowa najmu zawarta ze Spółką nie stanowi nowej okoliczności w sprawie, gdyż fakt jej zawarcia został jednoznacznie ujawniony organowi pierwszej instancji w piśmie podatniczki z 15 grudnia 2010 r. Dodatkowo, organ ten posiadał informację o prowadzeniu przez Spółkę na części działki robót inwestycyjnych oraz budowlanych (o czym stanowiła umowa), jak również znał ich dokładny zakres, gdyż posiadał liczne pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, w tym decyzję z [...] zatwierdzającą zamienny projekt budowlany zespołu budynków magazynowo – handlowych.

Zdaniem pełnomocnika skarżących zarówno umowa najmu, ewidencja środków trwałych, pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, wyjaśnienia strony, jak i ewidencja gruntów i budynków pozwalały na stwierdzenie, że w 2014 r. w posiadaniu Spółki (oraz skarżących) pozostawała większa powierzchnia budynków niż wynikało to z informacji podatkowej. Organ pierwszej instancji w żaden sposób nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił swojego stanowiska, iż uzyskana przez ten organ ewidencja środków trwałych "lepiej" wyjaśnia nieprawidłowości i daje organowi lepszy obraz sytuacji, niż przykładowo pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego wraz z załączonym projektem architektoniczno- konstrukcyjnym.

Pełnomocnik powołał również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3726/14, zgodnie z którym prowadzenie prac remontowych traktowane jest jako klasyczny element prowadzenia działalności gospodarczej.

Pełnomocnik zauważył także, iż niezrozumiałe jest stanowisko organu odwoławczego w części dotyczącej opodatkowania jako budynków pozostałych – budynków o łącznej powierzchni [...] m2, zaznaczając, że postępowanie organu odwoławczego sprowadza się do podważenia ocen przyjętych wcześniej na rzecz nowej merytorycznej oceny zaszłego stanu faktycznego, ustalonego poprzednio prawidłowo.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Niemniej zaskarżona decyzja została uchylona z powodu naruszenia prawa niewskazanego w skardze. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a., który w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania.

Zgodnie art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne;

7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.

Zatem w myśl art. 210 § 1 pkt 5 O.p. rozstrzygnięcie jest odrębnym elementem decyzji od jej uzasadnienia, które z kolei jest uregulowane w art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Jak wskazują komentatorzy (por. H. Dzwonkowski w Komentarzu do art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wyd. ABC, publikowanym w systemie informacji prawnej LEX "Rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. W podatkach szczególną rolę odgrywa jednoznaczność co do kwot zobowiązań podatkowych (...)". Podobnie wskazali S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwa Lexis Nexis, wydanie 8, W. 2013, s. 896, wyjaśniając iż "Rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Rozstrzygnięcie zatem powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący.

Rozstrzygnięcie, zwane dawniej osnową decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z [...] oraz określił skarżącym wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w kwocie [...] zł płatny w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Zatem z treści rozstrzygnięcia wynika, że organ odwoławczy ustalił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości jedynie za dwa miesiące 2014 r., podczas, gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że wyliczona kwota zobowiązania podatkowego dotyczy całego roku 2014. Stwierdzona sprzeczność w decyzji pomiędzy jej rozstrzygnięciem a uzasadnieniem powoduje, że zaskarżona decyzja musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego, jako wydana z naruszeniem przepisów prawa – art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania nie tylko mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ale wręcz miało wpływ na wynik sprawy. Strona bowiem z rozstrzygnięcia musi czerpać wiedzę za jaki okres ustalono jej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast nie może tej wiedzy wywodzić jedynie z treści uzasadnienia. Pomiędzy rozstrzygnięciem a jego uzasadnieniem nie może być sprzeczności.

Natomiast odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy organ odwoławczy na skutek wniesionego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej opodatkowania budynków i gruntów związanych z działalności gospodarczą mógł w całości uchylić decyzję organu pierwszej instancji, pomimo, że decyzja nie została zaskarżona w całości, gdyż strona nie kwestionowała prawidłowości opodatkowania budowli, których wartość przyjęta została za oświadczeniem podatników.

Należy podkreślić, że jeżeli strona wnosi odwołanie, z którego wynika, że nie zgadza się tylko z częścią orzeczenia, obowiązkiem organu odwoławczego jest - co do zasady - ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie całej sprawy. Tak ukształtowany zakres orzekania wynika z tego, że organ odwoławczy nie ma wyłącznie uprawnień kontrolnych. Ponieważ postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, strona ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Natomiast zasada ta nie znajduje zastosowania tylko w przypadku tzw. roszczeń podzielnych (każde z nich może być przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia, przy czym rozstrzygnięcia te mogą zostać zamieszczone w jednej decyzji w sensie formalnym – w jednym akcie). W takiej sytuacji odwołanie wniesione w stosunku do części, a nie całości rozstrzygnięć powoduje, iż organ odwoławczy jest uprawniony i obowiązany do rozpatrzenia sprawy tylko w zakresie objętym odwołaniem. W tym i tylko w tym zakresie przeprowadza pełne ponowne rozpatrzenie sprawy. Natomiast w części nie objętej odwołaniem decyzja staje się ostateczna. (por. powoływany przez autora skargi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 591/12). Niemniej taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż nie występuje w niej podzielność przedmiotowa decyzji podatkowej. Organy podatkowe ustalają bowiem wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy od danej nieruchomości, obejmującej należny podatek od gruntów, budynków i budowli.

Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 128 w zw. z art. 222 i art. 245 § 1 O.p.

Przechodząc do kolejnych zarzutów podnieść należy, iż w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z instytucją wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Jej wzruszenie może nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach przewidzianych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa lub ustaw szczególnych. Jednym z tzw. nadzwyczajnych trybów postępowania jest instytucja wznowienia postępowania (art. 240 i nast. O.p.). W literaturze istnieje utrwalony pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową mającą na celu stworzenie prawnej możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której została już wydana decyzja ostateczna (zob. R. Dowgier, L. Etel (red.), P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2017. Komentarz do art. 240 O.p.).

Po wydaniu postanowienia o wznowieniu, organ podatkowy zobligowany jest do zbadanie zaistnienia przesłanek wznowienia i do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Oznacza to, że przedmiotem postępowania wznowieniowego jest:

1. ustalenie, czy postępowanie było dotknięte jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p.;

2. przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną.

Podkreślić należy, że postępowanie prowadzone w trybie art. 240 i n. O.p. jest postępowaniem nadzwyczajnym. Dlatego też z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wynikającą z art. 128 O.p. wykładnia przesłanek stanowiących podstawę wznowienia winna mieć charakter zawężający.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wznowione z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak przyjmuje się w orzecznictwie "nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3684/14 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zatem nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543).

Należy zatem ocenić, czy w sprawie zaistniała przesłanka opisana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem organów podatkowych, w trakcie kontroli ujawniono nowe dowody i okoliczności w postaci:

a) ewidencji środków trwałych Spółki;

b) umowy najmu zawartej w dniu [...] pomiędzy podatnikami, a Spółką;

c) niezgłoszenia do opodatkowania budowli znajdujących się na nieruchomości, a których wartość wskazana została dopiero w toku kontroli w formie oświadczenia;

d) nieprawidłowego wskazania do opodatkowania powierzchni budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Odmiennego zdania jest pełnomocnik strony skarżącej, który twierdzi, że będące w dyspozycji organu podatkowego dokumenty jak: wypis z ewidencji gruntów i budynków, informacja w sprawie podatku od nieruchomości, wyjaśnienia M.H. z 15 grudnia 2010 r., dostarczały wiedzy co do ilości budynków znajdujących się na nieruchomości, a także w zakresie tego, że podatnicy nie prowadzący działalności gospodarczej wynajęli cześć nieruchomości Spółce. Tym samym już przed wydaniem decyzji pierwotnej organ podatkowy dysponował informacjami, które powinny wzbudzić wątpliwość co do prawidłowości udzielonej przez podatników informacji z rzeczywistym stanem rzeczy. Z tych też względów, w odniesieniu do opodatkowania budynków oraz gruntów, nie wystąpiły nowe okoliczności i dowody w ujęciu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2017 r. o sygn. akt I GSK 468/17 pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Natomiast przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

W tym miejscu należy poczynić zastrzeżenie, iż wznowione w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. postępowanie podatkowe ma szczególny charakter. Zakres przedmiotowy takiego postępowania nie jest nieograniczony, lecz wyznaczony okolicznościami faktycznymi lub dowodami, z uwagi na które zaszły przesłanki do jego wznowienia. Organ podatkowy wznawiając postępowanie podatkowe odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie dokonuje kompleksowej weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika podatku, lecz prowadzone przezeń czynności dowodowe powinny zmierzać do wszechstronnego wyjaśnienia jedynie tych kwestii, które legły u podstaw dokonanego wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie służy do ponownej weryfikacji wydanego już uprzednio rozstrzygnięcia pod względem prawidłowości dokonanej w nim wykładni przepisów i oceny zebranego materiału dowodowego, lecz do jego korekty w zakresie, w jakim wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, w sprawie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie budzi wątpliwości, że organ pierwszej instancji wydając w dniu [...] decyzję pierwotną ustalającą stronom podatek od nieruchomości za 2014 r. posiadał wiedzą dotyczącą osób dysponujących prawem własności nieruchomości, a także wiedzą dotyczącą ilości budynków posadowionych na tej nieruchomości. Wynika to z faktu prowadzenia przez organ pierwszej instancji ewidencji gruntów i budynków. Przy czym bez znaczenia dla tej tezy pozostaje kwestia podziału zadań pomiędzy poszczególne wydziału Urzędu Miasta tzn., że z faktu niewykonywania czynności związanych z prowadzeniem wspomnianej ewidencji przez daną jednostkę organizacyjną Urzędu Miasta nie można wywodzić nieznajomości danych w niej zawartych. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem, że organ podatkowy miał świadomość tego, że strony, które nie prowadzą działalności gospodarczej, wynajęły nieruchomość podmiotowi gospodarczemu, co wynikało z pisma M.H. z 15 grudnia 2010 r. O przeznaczeniu części budynków oraz gruntu pod działalność gospodarczą świadczy również informacja w sprawie podatku od nieruchomości za 2011 r., gdzie wykazano powierzchnię budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy ponadto w związku z tym, że do pisma M.H. załączono rozstrzygnięcia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 2008 r. dotyczące robót budowlanych prowadzonych na posesji przy ul. [...], które adresowane były do Prezesa Spółki, mógł domniemywać, że wykazane elementy nieruchomości jako związane z działalnością gospodarczą są wykorzystywane właśnie przez wspomnianą Spółkę oraz, że prowadzi ona na tym terenie działania inwestycyjne.

Jednakże ujawnione w czasie kontroli nowe dowody i okoliczności nie dotyczą tych faktów, które zostały wcześniej wymienione. Wynikiem bowiem czynności kontrolnych było ujawnienie nowych i istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów dotyczących zakresu wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej, w tym także budowli. Tymi dowodami i okolicznościami są właśnie: ewidencja środków trwałych Spółki, umowa najmu zawarta w dniu [...] pomiędzy ówczesnymi właścicielami nieruchomości, a Spółką, niezgłoszenie do opodatkowania budowli znajdujących się na nieruchomości, a których wartość wskazana została dopiero w toku kontroli w formie oświadczenia; nieprawidłowe wskazanie do opodatkowania powierzchni budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Organ pierwszej instancji przeprowadzając postępowanie wznowieniowe dotyczące ustalenia rzeczywistej powierzchni budynków i gruntu działki nr [...] związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, w oparciu o wskazane nowe okoliczności i dowody, nie wykroczył poza zakres wyznaczony owymi nowymi dowodami i okolicznościami. Przedmiotem postępowania nie było bowiem badanie ilości budynków posadowionych na działce, lecz ich powierzchnia, która jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ewidencja środków trwałych dostarczyła bowiem nowych danych pozwalających na stwierdzenie, że w 2014 r. w posiadaniu Spółki pozostawała większa powierzchnia budynków niż wynikało to z informacji podatników. Z kolei umowa najmu z [...] może sugerować, że właściciele nieruchomości oddali Spółce w posiadanie większą powierzchnię niż deklarowana w informacji dotyczącej podatku od nieruchomości. Świadczy o tym zdanie drugie § 2 umowy: "Na pozostałej części działki najemca może prowadzić roboty inwestycyjne i budowlane".

Nie można przy tym zarzucać organowi, że wyjaśnienia tych okoliczności mógł dokonać już na etapie prowadzonego postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2011 r., którego wynik był również podstawą dla ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2014. Przyjęcie takiego stanowiska zmuszałoby do kwestionowania wszelkich informacji składanych przez podatników, w związku z czym informacje takie stałyby się zbędne, skoro organ podatkowy za każdym razem musiałby je weryfikować, a więc zakładać, że podatnik poświadcza nieprawdę. Zwrócić należy uwagę na szczególne znaczenie informacji o nieruchomościach składanych przez podatnika w procesie ustalania podatku od nieruchomości. Otóż ciąży na nim obowiązek wykazania w owej informacji takich danych, które będą umożliwiały organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. W przeciwnym wypadku, ujawnione dane uniemożliwiają wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, iż organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1065/16).

W tym miejscu należy wskazać, że tut. Sąd rozpoznawał już sprawę opodatkowania tej samej nieruchomości, po wznowieniu postępowania, sprawa dotyczyła roku 2012. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 322/18 uchylił decyzję organu odwoławczego, ale wypowiedział się także w kwestii zasadności przesłanek wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o te same dowody i okoliczności faktyczne, które uznał za nowe i uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wprawdzie Sąd nie jest związany wskazanym wyrokiem w rozpoznawanej sprawie, niemniej wyrok ten jest prawomocny, a Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko Sądu w przedmiocie prawidłowości zastosowania nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej jakim jest wznowienie postępowania.

Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Skoro organ podatkowy prawidłowo zastosował nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznej jakim jest wznowienie postępowania, to tym samym Sąd nie może badać, czy w sprawie nie należałoby zastosować innego trybu nadzwyczajnego - stwierdzenia nieważności decyzji. W tym trybie bowiem decyzja ostateczna nie została wzruszona, a Sąd wyszedłby poza zakres kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie mógł zatem okazać się skuteczny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. – w brzmieniu obwiązującym w 2014 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Zasadnie organ odwoławczy uznał, że należy opodatkować stawką najwyższą jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budynki:

- budynek transportu i łączności - garażowy (nr ew. 9),

- budynek handlowo-usługowy (nr ew. 10),

- budynek magazynowy (nr ew. 11),

- budynek warsztatowy (nr ew. 12),

- budynek handlowo - usługowy (nr ew. 15).

Wszystkie wyżej wymienione budynki ujęte były w ewidencji środków trwałych Spółki w stanie na 2014 r.

W tym miejscu Sąd podkreśla, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 32/11; z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 902/12; z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 741/16). Takie stanowisko zostało również zaaprobowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. o sygn. akt SK 13/15. Zatem zasadnie organy podatkowe przyjęły, że budynki wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki związane są prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy także wskazać, że analiza językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pozwala na stwierdzenie, iż po to by uznać grunty, budynki i budowle za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy ustalić, że pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, co oznacza, że ustawodawca nie zawarł wymogu, by przedsiębiorcą był podatnik (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 422/17).

Natomiast organ odwoławczy odstąpił od opodatkowania stawką najwyższą budynków o numerach ewidencyjnych: 8, 13, 14, 16 oraz budynku magazynowego o powierzchni użytkowej [...] m2, opodatkowując je stawką dla budynków pozostałych, gdyż uznał, że materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że wszystkie te budynki związane były w 2014 r. z działalnością gospodarczą. Ponadto organ odwoławczy wskazał na ograniczenia dowodowe wynikające z upływu czasu. Z tych samych względów organ odwoławczy stawką najwyższą opodatkował jedynie grunty o powierzchni [...] m2, a więc powierzchnię pierwotnie deklarowaną przez podatników jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś pozostałą część o powierzchni [...] m2 opodatkował według stawki dla tzw. gruntów pozostałych. W ten sposób organ odwoławczy orzekł na korzyść podatników. Należy więc zaakceptować takie działanie organu odwoławczego, skoro właścicielami nieruchomości są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Nie można więc zakładać, że wszystkie budynki w 2014 r. winny podlegać opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości. W tym względzie Sąd miał także na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15.

Na koniec odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 2 w zw. z art. 140 O.p. Sąd zauważa, że organ odwoławczy naruszył termin 2 miesięczny z art. 139 § 3 O.p. do rozpoznania sprawy i nie zawiadomił strony o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie oraz nie podał przyczyn niedotrzymania terminu ze wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Jednakże stwierdzone uchybienie procesowe nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, nie mogło więc być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w przeciwieństwie do stwierdzonej przez Sąd sprzeczności w decyzji pomiędzy jej rozstrzygnięciem a uzasadnieniem.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien wydać decyzję kierując się wykładnią prawa zaprezentowaną w niniejszym wyroku, w tym doprowadzić do wydania jednoznacznego rozstrzygnięcia w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego, mając na uwadze konieczność zapewnienia zgodności treści rozstrzygnięcia decyzji z treścią jej uzasadnienia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a., zasadzając na rzecz strony skarżącej koszty postepowania w kwocie 680 zł, obejmujące wpis od skargi - 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego - 480 zł, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).