Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 83/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2009-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23, art.180
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2009 r. sprawy ze skargi R. A. C. i A. Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2007 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. A. C. i A. Z. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 0,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Pan R. A. C. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą - Stacja Paliw R. C. w K. kupował i sprzedawał poza ewidencją gaz propan-butan do napędu do napędu pojazdów silnikowych. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. (w dalszej części uzasadnienia w skrócie: "u.p.d.o.f."), organ wyliczył podatnikowi przychód za 2002 r. w łącznej kwocie [...] zł oraz w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczył w ciężar kosztów niewykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty nabycia gazu płynnego w łącznej kwocie [...] zł.

Po rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z [...] września 2007 r., nr [...], uchylił wymienioną wyżej decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność ponownej analizy zebranego materiału dowodowego.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] lutego 2008 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił małżonkom R. A. i A. Z. C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł w miejsce zeznanego w kwocie 0,00 zł.

Rozpoznając odwołanie stron od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z [...] maja 2008 r. Nr [...] jeszcze raz uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał między innymi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w związku z przedłożeniem na etapie odwołania kserokopii dwóch faktur wystawionych przez kontrahenta R. C.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. wydał w dniu [...] października 2008 r. decyzję, nr [...], w której po raz kolejny określił Państwu R. A.i A. Z. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 0,00 zł.

Również i powyższa decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym Pan R. A. C. zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 121, art. 180 o.p.

Decyzją z [...] grudnia 2008 r., nr [...], będącą przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał,

że Pan R. A. C. nie ewidencjonował w urządzeniach księgowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem płynnym propan-butan. Organ podniósł, że w dniach kontroli podatkowych prowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. tj. [...] maja 2002 r. i [...] lipca 2002 r. sprzedaż gazu udokumentowana fakturami i paragonami fiskalnymi była wielokrotnie wyższa od sprzedaży w pozostałych dniach, w których kontroli nie prowadzono. Wykazano, iż w okresie 1 stycznia 2002 r. - 19 maja 2002 r. przeciętna wielkość dziennej sprzedaży w ilości [...] l odbiega od sprzedaży w dniu kontroli tj. [...] maja 2002 r. wynoszącej [...] l. Podobnie [...] lipca 2002 r., w dniu kolejnej kontroli sprzedaż gazu wyniosła [...] l i stanowiła 15,42% sprzedaży za cały miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że organ pierwszej instancji stwierdził, iż wynikający z ksiąg podatkowych obrót gazem nie odzwierciedla wielkości rzeczywistych wynikających z pomiarów utrwalonych za pośrednictwem odmierzacza (dystrybutora) gazu propan-butan. Stan licznika sumarycznego odmierzacza gazu propan-butan na dzień 31 stycznia 2003 r. wyniósł [...] l , zaś na dzień [...] lipca 2002 r. wyniósł [...] l, co stanowi przyrost wartości 746.697 l. W tym okresie zadeklarowano sprzedaż gazu w ilości 63.963 l, czyli ponad 11-krotnie mniejszą od przyrostu licznika. Nierzetelność ewidencjonowania sprzedaży gazu propan-butan wynikała także z faktu, iż stan liczydła sumującego na dzień [...] maja 2002 r. wynosił [...] l, natomiast [...] lipca 2002 r. stan liczydła sumującego wskazywał wielkość [...] l. Powołując się na stany początkowy i końcowy licznika sumarycznego odmierzacza gazu propan-butan w okresach: [...] stycznia 2002 r. - [...] maja 2002 r. i [...] lipca 2002 r. - [...] stycznia 2003 r., organ pierwszej instancji wyliczył wielkość sprzedaży - 1.019.711 l. Natomiast sprzedaż gazu zadeklarowana przez stronę w tych okresach wyniosła 111.311 litrów. Konsekwencją tego było, jak zauważył organ odwoławczy, że w oparciu o treść art. 193 § 4 o.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał prowadzonej przez stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu, w zakresie sprzedaży oraz zakupu gazu propan-butan w 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ pierwszej instancji, niezgadzając się z zeznaniami Pana R. A. C., przeprowadził postępowanie dowodowe i uznał, że wyjaśnienia o częstych wymianach "wyświetlaczy" elektronicznych zawierających liczydła sumujące, nie znalazły potwierdzenia w opinii biegłego, księgach podatkowych i zeznaniach świadków. Organ wskazał, że z zeznań świadka Pana J. C. z [...] stycznia 2007 r. i [...] czerwca 2008 r. wynika, że nie zajmował się on instalacjami gazu LPG. Nie mógł więc świadczyć usług w tym zakresie. Wobec tego dołączone przy wcześniejszym odwołaniu faktury nr [...] z [...] marca 2000 r. i nr [...] z [...] maja 2000 r., dokumentujące zdaniem strony wymianę "wyświetlaczy" odmierzacza gazu propan-butan, nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń. Zdaniem organu odwoławczego powyższe faktury zostały wystawione na potrzeby prowadzonego postępowania i nie mogą stanowić dowodu w sprawie, szczególnie w sytuacji, gdy nie jest prawnie możliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego za 2000 r.

Zdaniem organu potwierdzenie powyższego stanowią czynności legalizacyjne przeprowadzone przez Obwodowy Urząd Miar w O. w dniu [...] marca 2000 r., w których uczestniczył Pan J. C. Jako dowód dołączono 3 świadectwa legalizacji z tego dnia, których przedmiotem legalizacji nie były odmierzacze gazu ciekłego propan-butan. Po za tymi legalizacjami na w/w stacji paliw 2000 r. nie były wykonywane inne czynności metrologiczne odmierzaczy paliw ciekłych.

Organ odwoławczy wskazał również, że zeznania R. K. i J. C., określonych przez stronę jako osoby dokonujące naprawy "wyświetlaczy", którzy nie potwierdziły wyjaśnień R. A. C. Pan R. K. zeznał, iż nie pamięta, aby dostarczano mu do zakładu jakiekolwiek urządzenia, które nie są urządzeniami RTV, lub jakiekolwiek elementy

z dystrybutorów paliw. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka J. C. zeznał, że nie zwracał uwagi na producenta "wyświetlacza" oraz z jakiego odmierzacza pochodził i jeżeli było to możliwe, instalował takie urządzenie w odmierzaczu gazu. Ponadto, zdaniem organu, treść pisma Głównego Urzędu Miar Biura Metrologii Prawnej oraz opinia biegłego T. C. dowodzi, iż nie dokonywano wymiany "wyświetlaczy" ponieważ strona nie otrzymałby świadectw legalizacyjnych.

W skardze skierowanej do tut. Sądu, R. A. C. i A. Z. C. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji organu odwoławczego z 15 grudnia 2008 r. zarzucili naruszenie fundamentalnej zasady dochodzenia prawdy obiektywnej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie procedury postępowania przez obrazę przepisów art. 23, art. 121 i art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w dalszej części uzasadnienia w skrócie "o.p." Ponadto zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 6 ust. 2 ,art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 14, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, że w roku 2002, zgodnie z wystawionymi świadectwami legalizacyjnymi, na stacji paliw w K. funkcjonowały cztery odmierzacze paliw czeskiej firmy ADAST oraz odmierzacz włoskiej firmy Petromeccanica, wobec czego nie jest prawdziwe twierdzenie zawarte w decyzji, iż wyświetlacze Logitron używane były tylko do odmierzaczy gazu.

W skardze podniesiono, że każdy wystawiony paragon i każda wystawiona faktura została ujęta w prowadzonej ewidencji sprzedaży i odprowadzony został

od nich podatek, a ilość zakupionego i sprzedanego gazu zgadza się z ilością kupionego gazu skorygowanego o zapas na początek i koniec roku. Skarżący zwrócili uwagę, że organy nie dysponują żadnym dowodem na to, że dokonano sprzedaży gazu i jej nie zarejestrowano. Nie wskazano żadnej osoby fizycznej lub podmiotu gospodarczego, który dokonał zakupu gazu w firmie strony i sprzedaż

ta nie została zaewidencjonowana.

Skarżący zakwestionowali metodę szacunkowego wyliczenia obrotu gazem. Ich zdaniem szacunek nie powinien mieć miejsca, gdyż obroty z działalności były ewidencjonowane rzetelnie. Dodali ponadto, że najprostszą do zastosowania metodą z wymienionych w ustawie jest w ich sytuacji metoda porównawcza zewnętrzna.

Na terenie miasta K. jest kilka podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie i łatwo jest ta metodę zastosować. Skarżący stwierdzili przy tym,

że w warunkach małego miasteczka uzyskanie takiej sprzedaży jak oszacowana

w decyzji jest fizyczną niemożliwością i kłóci się z doświadczeniem życiowym.

W skardze podkreślono również, że panel z wyświetlaczem w odmierzaczu gazu płynnego propan-butan nie jest urządzeniem księgowym, a w roku 2002 ponad wszelką wątpliwość nie było obowiązku prowadzenia ewidencji licznikowej. Rozbieżność tych ewidencji mogła wynikać z wielu przyczyn. Jedną z nich była wymiana panela z wyświetlaczem w urządzeniu wskazującym odmierzacza paliw. Skarżący podnieśli, że zawsze w procesie legalizacji odmierzacza gazu zgłaszano wymianę urządzenia wskazującego i mimo to właściwe organy nie odmawiały wydania świadectwa legalizacyjnego. Wydanie takiego świadectwa oznacza,

iż sprzedaż była prowadzona zgodnie z ustawą Prawo o miarach. Nigdy w procesie legalizacji odmierzacza gazu nie zarzucono, że strona naruszyła cechy zabezpieczające.

Skarżący zwrócili uwagę, że powołany w sprawie biegły jest specjalistą od wiedzy technicznej odnośnie budowy instalacji pomiarowych do cieczy i innych niż woda. Natomiast nie jest specjalistą w zakresie interpretacji przepisów dotyczących urządzeń metrologicznych. Ustawowo powołanym do interpretacji przepisów metrologicznych jest w tym przypadku Okręgowy Urząd Miar w W. Urząd ten w piśmie z [...] lipca 2007 r. nr [...] wyjaśnił wprost, iż wymiana urządzenia wskazującego w odmierzaczu gazu płynnego nie powoduje naruszenia cech zabezpieczających i nie ma powodu poddawania urządzenia ponownej legalizacji metrologicznej. Zatem organ uprawniony do interpretacji przepisów metrologicznych wypowiedział się jasno w tym zakresie, iż można wymieniać wyświetlacz i nie powoduje to utraty świadectwa legalizacji.

Odnoście stwierdzony dużych obrotów w dniach przeprowadzania kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w K., skarżący podnieśli, że w każdym miesiącu roku, niezależnie czy była kontrola czy nie, jest zazwyczaj jeden dzień,

w którym sprzedaż jest znacznie wyższa niż w pozostałe dni i sięga 2000 litrów. W pozostałe dni jest na poziomie od 200 do 700 litrów. Zgodnie z danymi publikowanymi przez Polską Organizację Gazu Płynnego, średnia dzienna sprzedaż gazu dla stacji LPG w 2002 r. kształtowała się na poziomie 800 - 900 litrów

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ

na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym uzasadnione podstawy do ustalenia, iż R. C. nie ewidencjonował w prowadzonej w 2002 r. dokumentacji księgowej wszystkich zdarzeń związanych z obrotem gazem płynnym propan–butan.

W tym zakresie należy w pierwszej kolejności wskazać na okoliczności wynikające z przeprowadzonych u skarżącego czynności kontrolnych w dniach

[...] maja 2002 r. i [...] lipca 2002 r. Pierwsza kontrola wykazała, że sprzedaż gazu udokumentowana w tym dniu paragonami stanowiła 32,82% sprzedaży gazu udokumentowanej paragonami w całym miesiącu maju 2002 r., sprzedaż tego dnia stanowiła 11,72 krotność przeciętnej sprzedaży gazu udokumentowanej paragonami z tego miesiąca. Także druga kontrola wskazywała, iż sprzedaż gazu udokumentowana w tym dniu paragonami stanowiła 15,42% sprzedaży gazu

z całego miesiąca. Skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych racjonalnych powodów, które tłumaczyłyby tak znaczący wzrost sprzedaży

w dniach, w których miała miejsce kontrola podatkowa w stosunku do dni, w których takiej kontroli nie przeprowadzono. Twierdzenia podatnika, że w każdym miesiącu roku jest zazwyczaj jeden dzień, w którym sprzedaż jest znacznie wyższa niż

w pozostałe dni, nie są przekonujące.

Wielkość sprzedaży gazu na stacji R. C. w dniach prowadzenia kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w K. potwierdza prawidłowość dokonanego w tej sprawie przez organ kontroli skarbowej wyliczenia niezaewidencjonowanej sprzedaży gazu na podstawie wskazań licznika sumarycznego. Otóż stan licznika sumarycznego na dzień [...] stycznia 2003 r. wyniósł [...] l, zaś na dzień [...] lipca 2002 r. wyniósł [...] l, co stanowi przyrost o 746.697 l. W tym okresie zadeklarowano natomiast sprzedaż gazu w ilości 63.963 l.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe skutecznie podważyły wiarygodność wyjaśnień składanych przez skarżącego, w których tłumaczył on wspomniany przyrost ilości gazu wymianą "wyświetlaczy" w dystrybutorze gazu. Za takim stanowiskiem przemawiał fakt przedstawiania przez skarżącego w toku postępowania różnych wersji dotyczących okoliczności wymiany tych urządzeń.

W wyjaśnieniach złożonych do protokołu kontroli z [...] lipca 2002 r. skarżący wyjaśnił zmianę stanu licznika (pomiędzy [...] maja 2002 r. i [...] lipca 2002 r.) wymianą licznika odmierzacza gazu, powołując się przy tym na fakturę VAT nr [...] z [...] maja 2002 r. wystawioną przez Zakład Usługowo-Handlowy Naprawa Stacji Paliw J. C. w B. P. Jednak kontrolujący, w wyniku sprawdzenia dokumentów zakupu towarów handlowych i kosztów za maj, czerwiec i lipiec 2002 r. nie stwierdzili dokumentów potwierdzających wymianę tego urządzenia. Następnie, w zeznaniach złożonych [...] października 2006 r. skarżący stwierdził, iż wcześniejsze wyjaśnienia wskazujące na fakturę VAT nr [...] były nieprawdziwe, natomiast wskazał, że licznik pochodził od J. C., nie pamiętał przy tym czy otrzymał fakturę na zakup wyświetlacza, wskazał jedynie, iż takiej faktury w tym dniu nie posiadał. Tłumacząc różnicę pomiędzy stanem licznika wyjaśnił ją dokonaną osobiście wymianą wyświetlacza. Nie potrafił określić, w jakim dniu dokonał ponownej wymiany licznika i czy posiada dokumenty potwierdzające wymiany. Wskazał, że napraw tych urządzeń dokonywał R. K.

Rozpatrując podnoszony przez skarżącego wątek wymiany "wyświetlaczy"

w urządzeniu służącym do sprzedaży gazu, organy trafnie wskazały na rozbieżności w zeznaniach J. C., który miał dostarczać skarżącemu owe "wyświetlacze". W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych [...] września 2006 r. wyjaśnił on, iż wykonywane przez niego usługi nie były związane z urządzeniami gazu płynnego propan-butan. Nie wykonywał on napraw instalacji i urządzeń, gdyż nie posiadał kwalifikacji i uprawnień zawodowych w tym zakresie. Świadek zeznał też (zeznania z [...] stycznia 2007 r.), iż nie wykonywał napraw instalacji i urządzeń przeznaczonych od gazu płynnego propan-butan w 2002 r. i w latach wcześniejszych, w tym okresie nie posiadał odmierzaczy do gazu ciekłego, ani żadnych urządzeń i części zamiennych i nie zajmował się tymi instalacjami. Następnie, po tym, jak skarżący wraz z odwołaniem z 21 grudnia 2007 r. przedstawił faktury VAT (w których wskazano jako wystawcę - Zakład Usługowo-Handlowy Naprawa Stacji Paliw J. C. w B. P.) dotyczące naprawy wyświetlacza i dostawy pięciu innych, J. C. przesłuchiwany ponownie [...] czerwca 2008 r. potwierdził, iż własnoręcznie wystawił te faktury. Zeznania te są jednak sprzeczne ze składanymi wcześniej, w których świadek wskazywał, iż nie zajmował się instalacjami gazu LPG i nie posiadał ani odmierzaczy, ani żadnych innych urządzeń i części zamiennych do tych instalacji. W tych okolicznościach organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, by uznać ww. faktury za sporządzone na potrzeby postępowania. Nadto, jak już wskazano, skarżący przedstawił je dopiero wraz z odwołaniem, gdy wcześniej wskazywał na brak takich dokumentów. Nie jest też możliwe ich zweryfikowanie, ze względu na niemożliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za 2000 r., w którym miały być wystawione. Powoduje to, że organy podatkowe zasadnie nie dały wiary zeznaniom J. C. oraz odrzuciły przedłożone faktury, jako dowód dysponowania "wyświetlaczami".

Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wyjaśnień skarżącego nie mogą potwierdzać także zeznania R. K. i J. C. wskazywanych przez niego, jako osoby dokonujące napraw "wyświetlaczy". R. K. zeznał, iż nie pamięta, aby dostarczano mu do zakładu jakiekolwiek urządzenia, które nie są urządzeniami RTV lub jakiekolwiek elementy z dystrybutorów paliw, nie stwierdzono też żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie przez ww. napraw. Z kolei pracownik skarżącego J. C. wprawdzie potwierdzał wymiany "wyświetlaczy", jednak jego zeznania dotyczące ich okoliczności, z których wynika, iż nie zwracał uwagi na ich producenta oraz z jakiego odmierzacza pochodziły i jeżeli było to możliwe, instalował takie urządzenia w odmierzaczu gazu są sprzeczne z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie Głównego Urzędu Miar Biura Metrologii Prawnej z [...] sierpnia 2008 r. W piśmie tym wyjaśniono, że podczas sprawdzania przy legalizacji ponownej lub ostatecznej odmierzaczy gazu ciekłego propan-butan sprawdza się, czy elementy odmierzacza wymienione w decyzji o zatwierdzeniu jego typu są zgodne z elementami zamontowanymi w tym odmierzaczu. Stąd, w przypadku wstawienia do zatwierdzonego typu odmierzaczy gazu ciekłego propan-butan innego liczydła niż dla niego określone, wymagałoby to uzyskania decyzji Prezesa GUM zmieniającej decyzję zatwierdzenia typu. Ponadto, jak wskazały organy, według opinii biegłego, zainstalowanie w odmierzaczu włoskiej firmy Petrolmeccanica (model 6010E) liczydła mechanicznego pochodzącego z odmierzacza Z.A.P. Ostrów Wielkopolski (model HOC-02-00) lub liczydła z czeskich odmierzaczy ADAST – na co wskazywał w swoich wyjaśnieniach skarżący, w których nie było liczydeł elektronicznych typu Logitron, było prawnie zabronione i w tym przypadku nie uzyskałby on legalizacji odmierzacza (przeprowadzono je w dniach: [...] grudnia 2000 r., [...] kwietnia 2001 r., [...] lutego 2002 r. i [...] lutego 2003 r.). Powyższego, zdaniem Sądu, nie podważa przywoływane przez skarżącego pismo Urzędu Miar z [...] lipca 2007 r. nr [...].

Jak stwierdziły organy podatkowe, zebrany materiał dowodowy potwierdzał tylko jedną wymianę "wyświetlacza", która miała miejsce pomiędzy [...] maja 2002 r.

a [...] lipca 2002 r. Wyświetlacz ten został dostarczony przez J. C., co udokumentowano znajdującą się w dokumentacji skarżącego za 2002 r. fakturą VAT z [...] sierpnia 2002 r. nr [...]. Urządzenie to było zgodne z konstrukcją odmierzacza zatwierdzoną decyzją Prezesa GUM, stąd nie zachodziła potrzeba ponownej legalizacji odmierzacza. W wyniku jego wymiany uległ zmniejszeniu stan liczydła sumującego odmierzacza odnotowany w protokole z [...] lipca 2002 r. Poza tym w dokumentacji skarżącego nie ma dowodów na to, iż ponosił on wydatki na naprawy jakiekolwiek urządzeń pomiarowych, a jedynie wydatki związane z legalizacją tych urządzeń.

W tych okolicznościach należy stwierdzić, iż podjęte przez organy podatkowe ustalenia w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzą wątpliwości Sądu. Organy oparły się na niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleniach wynikających z kontroli podatkowych przeprowadzonych w dniach [...] maja 2002 r.

i [...] lipca 2002 r., a także stwierdzonych wskazaniach wyświetlacza w dystrybutorze gazu, wyjaśnieniach GUM, opinii biegłego. Wszechstronnej ocenie poddano wyjaśnienia składane przez skarżącego oraz zeznania świadków. Organy odniosły się do wniosków dowodowych skarżącego, uwzględniając je w części istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, które z dowodów uznano za wiarygodne, zaś w przypadku podważenia wiarygodności wskazano na przyczyny, które leżały u podstaw tych wniosków, w szczególności sprzeczności zachodzące pomiędzy treścią poszczególnych dowodów.

Ocena ta mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów uregulowanej

w art. 191 o.p. a zgromadzony materiał dowodowy jest wbrew zarzutom skargi

w stanie faktycznym zupełny i rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie

z art. 187 § 1 o.p. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ocena dowodów należy

do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki

i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz

w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie zgromadzonych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogła by prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Argumenty przytoczone w skardze nie mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanej przez organy, gdyż ocena ta jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie. Podjęte wnioski zostały w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu wydanych decyzji. W związku z tym, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 i art. 180 o.p.

Stwierdzone nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania obrotu gazem dawały organom podstawę do uznania za nierzetelną prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stosownie do art. 193 § 4 o.p.

Organy wykazały jednocześnie i uzasadniły brak podstaw do zastosowania metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w szczególności wyjaśniono,

iż w sprawie nie mogą być zastosowane metody porównawcze wewnętrzna

i zewnętrzna. Jak trafnie podkreślono, w przypadku skarżącego ustalono dane pozwalające na wyliczenie nieudokumentowanej wielkości sprzedaży gazu – wynikające ze wskazań stanu licznika sumarycznego odmierzacza gazu, ich uwzględnienie pozwalało zaś na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Oszacowania dokonano na podstawie

art. 23 § 4 o.p. W tym zakresie należy mieć na względzie, iż przepis ten dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p.,

w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę,

co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub - tak jak w tej sprawie - w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (wyrok NSA z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/BK 318/03, LEX nr 103701).

Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo opisał zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu

na postawie art. 23 § 4 o.p. W ocenie Sądu, wypracowana przez ten organ metoda pozwalała na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Co istotne uzyskane w wyniku jej zastosowania wielkości sprzedaży gazu były zbliżone do danych wynikających z kontroli podatkowych przeprowadzonych w dniach [...] maja 2002 r. i [...] lipca 2002 r. Ustaleń tych nie podważają przywołane przez skarżącego dane dotyczące średniej dziennej sprzedaży gazu dla stacjach LPG, które mają jedynie charakter statystyczny, nieznane są też źródła, na podstawie których je wyliczono.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia niesprecyzowanych przez skarżącego zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 6 ust. 2 ,art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 14, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów i prawidłowo zastosowały je w ustalonym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji zawarł wyczerpujące uzasadnienie prawne.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.