Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 295/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 b  ust. 1 pkt 6, art. 14 ust. 1 e
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120 ust. 1, art 121
journal: Dz.U. 2003 nr 119 poz 1117
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Grzegorz Panek / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015r. spraw ze skarg A. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2015r. - nr [...] w przedmiocie określenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 rok, - nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], [...], określające skarżącej A.J. (określanej dalej jako - skarżąca) odpowiednio dochód z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości 24.301,24 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 90.104 zł.

Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] czerwca 2013 r., oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z tego samego dnia, wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wobec skarżącej przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009-2010.

W okresie tym skarżąca posiadała udziały w "A", "B" oraz w "C"

W wyniku badania ksiąg podatkowych za 2009 r. stwierdzono, że "A":

1. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 10.000 zł - z tytułu ujęcia odpisów amortyzacyjnych od nieistniejącego jeszcze prawa ochronnego na znak towarowy "[...]",

2. zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 374.842,79 zł w wyniku:

- niezaliczenia do koszów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów kwoty 18.925,24 zł z tytułu wydatków na reprezentację i reklamę,

- niezaliczenia do koszów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów niewydatkowanych środków ZFRON w kwocie 355.917,55 zł,

3. zaniżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 1.487.547,93 zł z tytułu niezaliczenia do kosztów:

- składek na ubezpieczenie społeczne pracowników z tytułu wynagrodzeń za listopad 2008 r. wpłaconych do ZUS w 2009 r. w kwocie 110.030,96 zł,

- składek na ubezpieczenie społeczne pracowników z tytułu wynagrodzeń za grudzień 2008 r. wpłaconych do ZUS w 2009 r. w kwocie 111.967,09 zł,

- wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i umów zleceń za grudzień 2008 r. wypłaconych w 2009 r. w kwocie 657.434,68 zł,

- wydatków poniesionych na spłatę rat leasingów operacyjnych w kwocie 579.964,96 zł,

- wydatków poniesionych z funduszu socjalnego za 2008 r. w kwocie 28.150,24 zł;

4. zawyżyła przychody na łączną kwotę 3.412,45 zł z tytułu:

- niezaliczenia do przychodów niestanowiących przychodów podatkowych kwoty 118,17 zł z tytułu różnic kursowych,

- niezaliczenia do przychodów niestanowiących przychodów podatkowych kwoty 3.294,28 zł z tytułu niezapłaconych odsetek.

Uwzględniając powyższe, ustalono dochód skarżącej z tytułu udziałów w tej spółce w wysokości 14,06 zł.

W wyniku badania ksiąg podatkowych za 2009 r. stwierdzono, że "B":

1. nie ujęła w kosztach kwoty:

47.643,96 zł z tytułu amortyzacji środków trwałych,

4.451,08 zł z tytułu podatków i opłat,

78.954,77 zł z tytułu wynagrodzeń,

15.918,81 zł z tytułu ubezpieczeń społecznych,

6.431,30 zł z tytułu pozostałych kosztów,

70.943,74 zł z tytułu wartości sprzedaży niefinansowych aktywów,

2. zawyżyła koszty o kwotę 50.000 zł z tytułu zużycia materiałów,

3. zawyżyła koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu o kwotę:

- 4.767,73 zł z tytułu ujęcia wydatków na reprezentacje i reklamę, a które były w istocie reklamą prowadzona w sposób publiczny,

- 27.025,03 zł z tytułu wartość wynagrodzeń wraz z pochodnymi zaliczonych w ciężar kosztów w sierpniu 2009 r., a wypłaconych w okresie następnym,

- 19.445,55 zł z tytułu wartość wynagrodzeń zaliczonych w ciężar kosztów w grudnia 2009 r., a wypłaconych w okresie następnym.

Uwzględniając powyższe, ustalono stratę skarżącej z tytułu udziałów w tej spółce w wysokości 8.301,49 zł.

W zakresie ustalenia wysokości dochodu z "C" za 2009 r. nieprawidłowości nie stwierdzono.

W oparciu o poczynione ustalenia oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazaną na wstępie decyzją określił skarżącej dochód z prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. w wysokości 24.301,24 zł.

Za 2010 r. stwierdzono, że "A":

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 10.000 zł - z tytułu ujęcia odpisów amortyzacyjnych od nieistniejącego jeszcze prawa ochronnego na znak towarowy "[...]";

- zaniżyła przychody o kwotę 1.080.000 zł z tytułu nieujęcia przychodów z dzierżawy nieruchomości,

Tym samym spółka zaniżyła dochód za 2010 r. o kwotę 1.090.000 zł. Dochód skarżącej z tytułu udziału w tej spółce wyniósł 529.076,67 zł.

Z kolei "B" nie uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów kwoty 98.932,50 zł z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a tym samym zawyżyła dochód za 2010 r. Skarżąca w piśmie z dnia 11 kwietnia 2014 r. wyjaśniła, że w załączniku PIT-B w rubryce 38 (koszt uzyskania przychodów z firmy "B") pomyłkowo nie ujęto w kosztach amortyzacji w wysokości 98.932,50 zł, natomiast kwota kosztów została zawyżona o kwotę 15.925,73 zł, co spowodowało w całości zaniżenie kosztów przypadających na firmę "B" o kwotę 83.006,77 zł.

W zakresie ustalenia wysokości dochodu z "C" za 2010 r. nieprawidłowości nie stwierdzono.

W oparciu o powyższe ustalenia oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazaną na wstępie decyzją, określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 90.104 zł.

W uzasadnieniach decyzji organu I instancji stwierdzono między innymi, że do dnia wydania decyzji o udzieleniu prawa ochronnego, tj. do dnia [...] lipca 2011 r., "A" nie miała prawa ochronnego na znak towarowy "[...]", a tym samym nie miała prawa do jego amortyzacji. Aby prawo do znaku towarowego podlegało amortyzacji, zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.), podatnik winien legitymować się tytułem prawnym do prawa ochronnego na znak towarowy, prawo musi być przyjęte do używania i wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, przy czym chodzi tu nie tylko o faktyczne wykorzystanie znaku towarowego przez oznaczenie sprzedawanych towarów i usług, ale i prawne przyjęcie go do używania - jako prawa zarejestrowanego. Prawo ochronne na znak towarowy powstaje na podstawie decyzji Urzędu Patentowego udzielającej prawo ochronne, a nie poprzez złożenie wniosku o jego udzielenie. W związku z powyższym spółka nie miała prawa do amortyzacji znaku towarowego "[...]" - zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2009 r. i 2010 r. poprzez zaliczenie odpisów amortyzacyjnych od nieistniejącego jeszcze prawa ochronnego na znak towarowy w kwocie po 10.000 zł za każdy rok. W dalszej części uzasadnienia decyzji dotyczącej 2010 r. wskazano, że z umowy dzierżawy nieruchomości z dnia 2 stycznia 2008 r. zawartej przez "D" spółka z o.o. (przekształconej następnie w "A") z "E". wynika, że jej okresem rozliczeniowym był rok. Skoro strony ustaliły, że usługa dzierżawy będzie rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych, znajduje w tej sprawie zastosowanie art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. W takim przypadku za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, tj. w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu dzierżawy nieuchronności za 2010 r. powstał w ostatnim dniu tego roku. Kwotą przychodu był czynsz umówiony pomiędzy stronami na dany okres, niezależnie od terminów jego płatności. Tym samym "A" zaniżyła przychód za 2010 r. o 1.080.000 zł.

W odwołaniach od decyzji organu I instancji skarżąca, wnosząc o ich uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie:

- art. 22b ust. 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. - "poprzez błędne uznanie, iż do momentu uzyskania decyzji przez Urząd Patentowy o udzieleniu prawa ochronnego (tj. do dnia 19 lipca 2011 r.) nie jest możliwa amortyzacja znaku graficznego [...]",

- art. 291 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - poprzez nieodniesienie się do twierdzeń strony co do istnienia przejawów działalności twórczej, zawartych w znaku graficznym [...], w tym również nieprzeprowadzanie postępowania dowodowego w tym zakresie,

- art. 14 ust. 1 i ust. 1e u.p.d.o.f. - "poprzez przyporządkowanie kwot należnych do niewłaściwych okresów rozliczeniowych, pomimo wyjaśnień strony, iż umowa dzierżawy została błędnie sformułowana - to znaczy wbrew rzeczywistej woli stron",

- art. 291 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - "poprzez zignorowanie zarzutu strony - będącego jednocześnie wnioskiem o uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie - o ustalenie zgodnego zamiaru stron i celu umowy w zakresie umowy polegającej na oddaniu do odpłatnego korzystania zorganizowanego kompleksu majątkowego",

- art. 14 ust. 1 ustawy w związku z art. 73 i art. 751 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. - dalej: "k.c.") - "poprzez nieuwzględnienie z urzędu, iż umowa dzierżawy przedsiębiorstwa była z mocy prawa nieważna, więc zastosowanie powinien znaleźć przepis przewidujący powstanie przychodu w dniu otrzymania",

- art. 123 § 1 w związku z art. 290 § 2 pkt 7 i art. 292 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

Strona wskazała, że organ I instancji słusznie stwierdził, że prawo do znaku towarowego, znaku firmowego oraz każde inne prawo podlegające ochronie na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm. - określanej dalej jako p.w.p.) może być amortyzowane dopiero od dnia, w którym zostało udzielone prawo ochronne przez Urząd Patentowy w drodze decyzji administracyjnej, przy czym "brak wystarczających przesłanek dla amortyzowania znaku towarowego nie jest równoznaczne z brakiem wystarczających przesłanek do traktowania znaku graficznego jako innego prawa majątkowego". Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze. zm. - określanej dalej jako u.p.a.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Te cechy bez wątpienia posiada logotyp "[...]" - znak graficzny wyróżnia przedsiębiorstwo na rynku, stanowi nawiązanie do branży (branża drobiarska) i przedmiotu działalności, a także stanowi odniesienie się do miasta siedziby (...) ma indywidualną formę o oryginalnych cechach twórczych (...). W ten sposób logotyp podlega regulacjom ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz może być skutecznie chroniony wyłącznie w ramach przepisów tej ustawy, bez konieczności rejestracji przez Urząd Patentowy na podstawie przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej". Autor lub nabywca praw autorskich nie ma obowiązku występowania o udzielnie prawa ochronnego. "Nie wystąpienie do Urzędu Patentowego nie powinno jednak stanowić trwałej przeszkody, uniemożliwiającej amortyzację np. znaku graficznego, loga, które potencjalnie mogłoby być poddane ochronie na podstawie ustawy Prawo własności przemysłowej".

Ponadto zarzucono organowi I instancji, że "nie zbadał zgodnego celu stron i celu danej transakcji, co wydaje się zrozumiałe w sytuacji, gdy nie dysponował żadnym innym dowodem prócz pisemnej umowy dzierżawy". W okresach, których dotyczy postępowanie niektóre umowy były tworzone niewprawnie, bez zachowania zasad sztuki prawniczej. "Tak też było z umową z dnia 2 stycznia 2008 r. oraz z aneksem nr 1 z dnia 3 stycznia 2009 r. Z wywiadu przeprowadzonego z przedstawicielami strony wynika, iż przedmiotem umowy dzierżawy miało być przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Natura umowy dzierżawy, której przedmiotem jest zorganizowany kompleks majątkowy, jest możliwość pobierania pożytków przez dzierżawcę. (...) Jednak w początkowej fazie dzierżawy można było założyć, iż dzierżawca nie wypracuje zysku lub co gorsza poniesie stratę. Dlatego w ramach umowy długoterminowej strony mogły zastrzec niewielkie wynagrodzenie lub brak wynagrodzenia, rekompensując to wyższym wynagrodzeniem w przyszłości". Strona w tym zakresie wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków - "przedstawicieli obydwu spółek w okresie, kiedy doszło do podpisania umowy - w celu ustalenia jaki był zgodny zamiar stron oraz cel umowy".

Ponadto podniesiono, że - obok błędnego określenia zamiaru stron i celu czynności prawnej, w niniejszej sprawie zaistniała również przesłanka nieważności czynności prawnej - stosownie do art. 58 k.c., organ podatkowy "musi ją uwzględnić z urzędu. Stosownie do art. 73 § 2 k.c. jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną niż zwykła forma pisemna, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. (....) Taką formę szczególną zastrzega art. 751 k.c., który stanowi, że zbycie lub wydzierżawienie przedsiębiorstwa albo ustanowienie na nim użytkowania powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi". Zdaniem skarżącej bezspornym jest, że "przedmiotem umowy dzierżawy było przedsiębiorstwo".

Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia odwołań utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że "A" za 2009 r. 2010 r. m.in. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 10.000 zł, z tytułu ujęcia odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10.000 zł od nieistniejącego jeszcze prawa ochronnego na znak towarowy "[...]" oraz w 2010 r. zaniżyła przychody o kwotę 1.080.000 zł z tytułu nieujęcia przychodów z dzierżawy nieruchomości. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pozostałe ustalenia organu I instancji, co do których strona nie wnosi zastrzeżeń i zarzutów, są również zgodne z prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje organu II instancji skarżąca analogicznie jak w odwołaniu podniosła zarzuty naruszenia art. 22b ust. 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. - "poprzez błędne uznanie, iż do momentu uzyskania decyzji przez Urząd Patentowy o udzieleniu prawa ochronnego (tj. do dnia 19 lipca 2011 r.) nie jest możliwa amortyzacja znaku graficznego [...]",

- art. 291 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez nieodniesienie się do twierdzeń strony co do istnienia przejawów działalności twórczej, zawartych w znaku graficznym [...], w tym również nieprzeprowadzanie postępowania dowodowego w tym zakresie; art. 14 ust. 1 i ust. 1e u.p.d.o.f. - "poprzez przyporządkowanie kwot należnych do niewłaściwych okresów rozliczeniowych,, pomimo wyjaśnień strony, iż umowa dzierżawy została błędnie sformułowana - to znaczy wbrew rzeczywistej woli stron"; art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 1 § 1 i art. 2 § 2 ustawy Prawo o notariacie w zw. z art. 552 k.c. przez błędną wykładnię treści czynności prawnej, której przedmiotem było przedsiębiorstwo i wszystkie jego składniki, w tym znak graficzny [...],

- art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 286 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zaniechanie prowadzenia kontroli skarbowej w okolicznościach, które wskazywałyby na taka potrzebę,

- art. 200a § 1 pkt 2 oraz § 3 w zw. z art. 187 § 1 , art. 191 i art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy celem ustalenia zgodnego zamiaru stron.

W uzasadnieniu skarg podniesiono, że "brak wystarczających przesłanek dla amortyzowania znaku towarowego nie jest równoznaczne z brakiem wystarczających przesłanek do traktowania znaku graficznego jako innego prawa majątkowego". Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). "Te cechy bez wątpienia posiada logotyp "[...]" - znak graficzny wyróżnia przedsiębiorstwo na rynku (...). W ten sposób logotyp podlega regulacjom ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz może być skutecznie chroniony wyłącznie w ramach przepisów tej ustawy, bez konieczności rejestracji przez Urząd Patentowy na podstawie przepisów p.w.p." W skardze stwierdzono, że prawo do znaku towarowego lub inne prawo własności przemysłowej wywodzi się z prawa autorskiego, o którym mowa w u.p.a. "zanim nadane zostanie prawo ochronne na mocy przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej, może istnieć prawo autorskie, którego byt nie jest uzależniony od wydania przez organ administracji publicznej jakiejkolwiek decyzji. Autor skargi podnosi, że jeśli dane prawo stanowi możliwy przedmiot obydwu regulacji, może być amortyzowane jako prawo autorskie lub jako prawo własności przemysłowej. Decyduje o tym sposób wykorzystania.

Zarzucono także, że interpretując treść umowy z dnia 2 stycznia 2008 r. organy nie wzięły pod uwagę rzeczywistej woli stron umowy. W szczególności organ odwoławczy nie uwzględnił dodatkowych dokumentów załączonych do odwołania. Odmówił także przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Ponadto oceniając sporną umowę organy bezpodstawnie uznały, że nie dotyczy ona przedsiębiorstwa jako zorganizowanej całości w rozumieniu art. 551 k.c.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej w skrócie: p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na względzie powyższe kryteria oceny legalności zaskarżonych decyzji należało uznać, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że zaskarżone do Sądu decyzje są wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania, którego przebieg, wyniki i wnioski zostały należycie opisane i uzasadnione.

Przedmiotem sporu w sprawie, po pierwsze była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez "A" w której to spółce skarżąca – A. J. posiadała udziały odpisów amortyzacyjnych od nieistniejącego jeszcze prawa ochronnego na znak towarowy "[...]".

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnień zaskarżonych decyzji do dnia [...] lipca 2011 r. spółka Res-Gaj nie miała prawa ochronnego na znak towarowy "[...]". Prawidłowe w tej mierze jest stanowisko organów zgodnie z którym prawo do znaku towarowego może podlegać amortyzacji, zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. gdy podatnik legitymuje się tytułem prawnym do prawa ochronnego na znak towarowy, prawo musi być przyjęte do używania i wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, przy czym chodzi tu nie tylko o faktyczne wykorzystanie znaku towarowego przez oznaczenie sprzedawanych towarów i usług, ale i prawne przyjęcie go do używania - jako prawa zarejestrowanego. Prawo ochronne na znak towarowy powstaje na podstawie decyzji Urzędu Patentowego udzielającej prawo ochronne, a nie poprzez złożenie wniosku o jego udzielenie.

Odnosząc się do kwestii możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego traktowanego jako znaku graficznego lub innego prawa majątkowego należy zgodzić się z twierdzeniem organu II instancji, że w realiach niniejszych spraw, takie prawo nie przysługiwało.

Prawo ochronne na znak towarowy powstaje w wyniku konstytutywnego orzeczenia organu. Zgodnie z art. 120 ust. 1 p.w.p. znak towarowy to każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny i które to oznaczenie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od przedsiębiorstwa drugiego. Zgodnie z art. 121 p.w.p. na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Do treści tego prawa należy prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze Rzeczypospolitej Polskiej (art. 153 ust. 1 p.w.p.), zaś korzystanie z tego prawa polega w szczególności na:

1) umieszczaniu tego znaku na towarach objętych prawem ochronnym lub ich opakowaniach, oferowaniu i wprowadzaniu tych towarów do obrotu, ich imporcie lub eksporcie oraz składowaniu w celu oferowania i wprowadzania do obrotu, a także oferowaniu lub świadczeniu usług pod tym znakiem,

2) umieszczaniu znaku na dokumentach związanych z wprowadzaniem towarów do obrotu lub związanych ze świadczeniem usług,

3) posługiwaniu się nim w celu reklamy (art. 154 p.w.p.).

Wartość znaku towarowego nieodzownie związana jest z wartością firmy i jej pozycją na runku. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 619/2007 (system informacji prawniczej LexPolonica nr 2228377): "Niematerialny charakter znaku towarowego wywodzi się z jego zdolności wywołania określonych wrażeń u odbiorców, które dotyczą towaru (usługi) albo ich właściwości (cech). Całość tych wyobrażeń stanowi dobro niematerialne zawarte (ucieleśnione) w znaku towarowym, który w świadomości odbiorców przyporządkowuje konkretne oznaczenia określonym towarom (usługom) w celu ich wyodrębnienia, zindywidualizowania na rynku".

Prawo do znaku towarowego jest zbywalne oraz dziedziczne.

Z kolei autorskie prawo majątkowe wiąże się ściśle ze stworzeniem utworu, powstaje z mocy prawa z chwilą jego utrwalenia i przysługuje co do zasady twórcy utworu (art. 8 u.p.a.). Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia ( art. 1 ust. 1 u.p.a.). Utworem jest taki wynik pracy człowieka, który ma oryginalny, indywidualny charakter, jest wynikiem pracy twórczej, a więc działalności o charakterze kreacyjnym. Twórcy utworu przysługują uprawnienia o charakterze osobistym (art. 16 u.p.a.) i majątkowym (art. 17 u.p.a.). Uprawnienia o charakterze osobistym są związane zasadniczo z prawem sygnowania dzieła własnym nazwiskiem. W zakres tego prawa wchodzi również uprawnienie do nienaruszalności treści dzieła, decydowanie o jego upublicznieniu i sposobie korzystania z dzieła. Autorskie prawa osobiste są niezbywalne.

Majątkowe prawo autorskie przysługuje twórcy, ale może również przysługiwać innym podmiotom, jak choćby producentom dzieła. W treści tego prawa mieści się korzystanie z utworu, jego sprzedaż czy też udostępnianie, lub też korzystanie z możliwości zwielokrotnienia utworu celem następnego zbywania tychże kopii.

Autorskie prawa majątkowe są zbywalne i mogą być dziedziczone.

Wartość takiego prawa w odróżnieniu od wartości znaku towarowego nie wiąże się z inną wartością aniżeli przedstawia ją sam utwór i indywidualnym wkładem pracy w jego powstanie.

Z powyższego wynika, że prawo ochronne na znak towarowy i autorskie prawo majątkowe do utworu to dwa odrębne byty prawne.

Nie jest wykluczone aby dany znak graficzny spełniający kryteria utworu, został objęty ochroną przewidzianą do znaku towarowego.

Podwójna ochrona nie oznacza bowiem prawa do amortyzowania danego znaku słowno-graficznego z dwóch różnych podstaw, jako utworu i jako znaku towarowego, ani też zamiennie, w zależności od aktualnych potrzeb podatnika.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że odpisów amortyzacyjnych spółka "A" dokonywała od znaku towarowego, a nie jak próbuje aktualnie dowieść od majątkowego prawa autorskiego do utworu.

Świadczą o tym zalegające w aktach dokumenty w tym:

- akt notarialny z dnia [...] marca 2002 r., Rep. A Nr [...], dotyczący nabycia - od syndyka masy upadłości "E" - przez G. J. i J. J., na cele prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy "F", przedsiębiorstwa "upadłych zakładów w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego", w skład którego m.in. wchodzi nazwa "E",

- akt notarialny z dnia [...] grudnia 2007 r., Rep. A Nr [...], z którego wynika, że całe przedsiębiorstwo pod firmą "F", zostało wniesione aportem do "D" spółka z o.o. (przekształconej następnie w "A" spółka z o.o. spółka komandytowa); w skład przedsiębiorstwa "F" miał wchodzić m.in. jako wartość niematerialna i prawna - znak graficzny "[...]" o wartości 50.000 zł,

- świadectwo ochronne z dnia [...] marca 2012 r., nr: [...], wydane przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wynika, że prawo ochronne na znak towarowy "[...]" zostało udzielone na rzecz "A" i trwa od dnia [...] kwietnia 2009 r., z kolei decyzja o udzieleniu prawa ochronnego została wydana w dniu [...] lipca 2011 r.

Podkreślenia wymaga również fakt, że próba dowodzenia, że przedmiotem odpisów amortyzacyjnych było autorskie prawo majątkowe do utworu, a nie prawo ochronne do znaku towarowego, pozostaje w sprzeczności z przyjętą, jako podstawa odpisów amortyzacyjnych, wartością.

Przyjęcie określonej wartości znaku towarowego nierozłącznie związane było z wartością przedsiębiorstwa którego ten znak był częścią. Przy wycenie znaku towarowego musiał być brany pod uwagę nie sam trudu włożony w stworzenie ewentualnego utworu ani nakład pracy, lecz wartość jaką niesie to oznaczenie na rynku, wartość ekonomiczną, gospodarczą, jaka została wypracowana przez firmę, gwaranta określonej jakości produktów sygnowanych tych znakiem.

W ocenie Sądu nie sposób byłoby przyjąć, że tą samą wartość miałby ten sam znak oceniany jako utwór.

Podsumowując wskazać należy, że spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych znaku towarowego "[...]", w stosunku do którego nie udzielono w tym okresie prawa ochronnego. Odnosząc się do tej kwestii na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 627/10 wskazał, że "prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie może być amortyzowane na podstawie art. 16 b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako utwór w rozumieniu u.p.a.p.p., ponieważ sama skarżąca uznała je właśnie za znak towarowy, a więc za oznaczenie, które nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa i które można przedstawić w sposób graficzny (art. 120 ust. 1 p.w.p.), a nie za utwór, czyli za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p), przydatność gospodarczą dla skarżącej miał zatem znak towarowy, a nie utwór".

Z uwagi na podobne uregulowanie tego zagadnienia na gruncie u.p.d.o.f. pogląd ten zachowuje swoją aktualność także w niniejszej sprawie.

Zebrane w sprawie dokumenty świadczą o tym, że skarżąca uznała znak słowno-graficzny za znak towarowy, a dowodzenie, że odpisy dotyczyły majątkowego prawa autorskiego do utworu, musi zostać oceniona jako nieudolna próba uzasadnienia dokonanych nieprawidłowo odpisów amortyzacyjnych.

Odnosząc się do decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i drugiej spornej kwestii w rozpoznawanej sprawie dotyczącej zaniżenia przychodów przez spółkę "A" o kwotę 1.080.000 zł z tytułu nieujęcia przychodów z dzierżawy nieruchomości, należy podzielić stanowisko organów, że strony wykonywały zapisy umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2008 r.

Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, wynika że:

- "D" spółka z o.o. (przekształcona następnie w "A" spółka z o.o. spółka komandytowa) i "E" spółka z o. o. zawarły umowę dzierżawy z dnia [...] stycznia 2008 r., przedmiotem której były:

- "nieruchomości w tym budynki i budowle szczegółowo wymienione w Załączniku nr 1 do (...) umowy, stanowiące obiekty zajmowane przez ubojnię drobiu",

- wyposażenie, w tym maszyny i urządzenia wymienione w załączniku nr 2 do umowy;

- umowa była faktycznie realizowana, a pierwszej "płatności z tytuły realizacji umowy

dzierżawy dokonano w 2013 r." (protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności

w spółce "E"),

- "A" realizując umowę, tytułem rezerwy na przyszły czynsz, na koncie 702

"sprzedaż usług" w dniach: 31 grudnia 2009 r. i 31 grudnia 2010 r. ujęła przychody

niefakturowane w kwocie 1.080.000 zł - tj. w kwocie która wynika z umowy z dnia

2 stycznia 2008 r.,

- "E" spółka z o.o. odnośnie zawartej z "D" spółka z o.o. umowy dzierżawy wyjaśniły, że w wydzierżawionych nieruchomościach spółka prowadziła zakład produkcyjny - ubojnię drobiu do dnia 31 października 2013 r. Postanowienia umowy dzierżawy z dnia [...] stycznia 2008 roku zostały zrealizowane.

- spółka "D" roczny czynsz dzierżawny ujęła w przychodach prowadzonych ksiąg rachunkowych 2008 r. i wykazała w sprawozdaniu finansowym,

- kwota 1.080.000,00 zł z tytułu dzierżawy nieruchomości nie została przez A. J. wyłączona z podstawy opodatkowania (protokół badania ksiąg spółki "A" za 2009 r.);

- w dniu 30 października 2013 r. prawo do wynagrodzenia z tytułu dzierżawy, określone w umowie z dnia [...] stycznia 2008 r. zostało przekazane spółce "G"(skutki aportu w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. "A" do "G", w zamian za objęcie akcji).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy spółką "D" (której następcą była "A") a "E" spółka z o.o., trwającą nieprzerwanie w latach 2008-2013. Z umowy tej wynikał jednoznacznie okres rozliczeniowy - rok kalendarzowy. Skoro w umowie strony ustaliły, że usługa będzie rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych, organy prawidłowo zastosowały art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. Za datę powstania przychodu należało zatem uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie - w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu dzierżawy nieuchronności za 2010 r. powstał w ostatnim dniu tego roku. Kwotą przychodu jest czynsz umówiony pomiędzy stronami na dany okres, niezależnie od terminów jego płatności i niezależnie od jego faktycznego otrzymania. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organów, że "A" bezpodstawnie zaniżyła przychód za 2010 r. o kwotę 1.080.000 zł z tytułu dzierżawy nieruchomości.

Prawidłowe jest także stanowisko organów, że umowa z dnia 2 stycznia 2008 r. nie dotyczyła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz dotyczyła wyszczególnionych nieruchomości i znajdujących się na niej budynków i budowli, stanowiących obiekty zajmowane przez ubojnię drobiu oraz do wskazanych elementów wyposażenia, w tym maszyn i urządzeń (art. 693 § 1 k.c). Zaznaczyć należy, że w świetle art. 552 K.c. każda czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wymienia przykładowo art. 551 k.c. (o ile nic innego nie wynika z przepisu szczególnego lub z woli stron). Tak więc o statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe. Ponadto dla bytu przedsiębiorstwa konieczne jest posiadanie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; w trakcie badania ksiąg podatkowych "A" za 2009 r. i 2010 r. nie stwierdzono istnienia powyższej dokumentacji. W świetle poważnego nie istnieją podstawy do uznania spornej umowy za umowę dzierżawy przedsiębiorstwa.

Dokonując oceny umowy z dnia 2 stycznia 2008 r. organy, nie zwracając się do sądu celem wydania orzeczenia w trybie art.199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie naruszyły prawa procesowego. Przepis ten wskazuje na możliwość organu zwrócenia się do sądu powszechnego o ustalenie, czy istniał pewien stosunek prawny lub prawo, z którym związane są skutki podatkowe, jeżeli taka wątpliwość wynika z przeprowadzonych dowodów w szczególności zeznań strony. Przepis ten pozostawiając organowi swobodę do skorzystania ze statuowanej w nim instytucji wskazuje jednak, że chodzi o to, czy dany stosunek prawny lub prawo istniało. Przez stosunek prawny rozumieć należy również istniejące zobowiązanie, którym może być także umowa zlecenie czy też o dzieło. Istotą tego rodzaju postępowania jest ustalenie przez sąd powszechny, czy strony zawarły wiążącą prawnie umowę, czy dochowano formy, czy oświadczenia woli były pozbawione wad, czy nie zachodzi nieważność umowy, czy jest ona prawnie skuteczna. W procesie tym chodzi więc o istnienie samego stosunku prawnego lub prawa. W sprawie niniejszej nie jest zaś kwestionowane, że pomiędzy wyżej wskazanymi podmiotami doszło do zawarcia umowy najmu. Organy, jak wynika z uzasadnienia decyzji, opierając się na zebranych dowodach - samym egzemplarzu umowy, czy też innych dowodach nie kwestionują faktu istnienia tej umowy.

W takiej sytuacji brak było podstaw prawnych do zwrócenia się do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Kognicją sądu w tego typu postępowaniu objęte jest bowiem tylko istnienie stosunku prawnego, nie zaś ustalanie, czy w ramach tego stosunku strony wykonywały swoje obowiązki.

Organy więc nie tylko nie naruszyły prawa w tym zakresie, ale wręcz postąpiły zgodnie z nim.

W świetle powyżej przedstawionych okoliczności nie zachodziła także potrzeba przeprowadzenia rozprawy administracyjnej celem wykazania rzeczywistej intencji stron umowy dzierżawy. W ocenie Sądu sama treść umowy w połączeniu z przedstawionymi wyżej okolicznościami pozwalała na dokonanie takiej jej oceny jaka została dokonana w sprawie przez orzekające organy.

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.