Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 395/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.233 § 2, art. 127, art. 220 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., za styczeń 2007 r. i luty 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [..]nr [...]:

1. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia

[...] r. nr [...] w części:

- określonego zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. w kwocie 337.880 zł oraz

- określonego zobowiązania podatkowego za styczeń 2007 r. w kwocie 882.713 zł

i umorzył za wymienione okresy postępowanie w sprawie;

2. uchylił wymienioną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.

w części określonego zobowiązania podatkowego za luty 2007 r. w kwocie

575.290 zł i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. ustalił nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług

w działalności gospodarczej prowadzonej przez A. B. pod nazwą A. z siedzibą w K..

Organ wskazał, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2006 r. do lutego 2007 r. pięcioletni termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Organ pierwszej instancji uznał jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te miesiące uległ zawieszeniu w związku z wydaniem w dniu 11 grudnia 2009 r. postanowienia o zawieszaniu postępowania kontrolnego prowadzonego przez ten organ. Postanowienie to wydane zostało na podstawie art. 201 § 1 pkt 6 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) w związku z wystąpieniem do administracji innych państw członkowskich z wnioskami o informacje niezbędne do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

1.3. Zdaniem organu odwoławczego, przywołana przez organ pierwszej instancji okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie znajduje oparcia

w przepisach prawa i wobec powyższego fakt zawieszenia na podstawie przepisu art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej postępowania kontrolnego nie ma wpływu na ustalenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2006 r.

oraz styczeń i luty 2007 r. W sprawie określenia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2006 r. i styczeń 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w K. nie mógł po 31 grudnia 2012 r. prowadzić postępowania podatkowego

i orzekać w tym przedmiocie, albowiem zaistniała ujemna przesłanka procesowa, jaką jest upływ terminu przedawnienia. Powyższe skutkuje bezprzedmiotowością postępowania i koniecznością jego umorzenia w tym zakresie.

W odniesieniu natomiast do zobowiązania podatkowego za luty 2007 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) spowodowało przedstawienie A.B. przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu 27 października 2011 r. zarzutów o przestępstwo z art. 56 § 1 kks, w zw. z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 pkt 1 kks między innymi za ten miesiąc.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wykazywanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 transakcji sprzedaży telefonów komórkowych dla podmiotów z U., B. i M.. Organ wskazał, że faktury VAT wystawione na rzecz kontrahentów z tych trzech krajów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wprawdzie sprzedaż telefonów komórkowych wymienionych na spornych fakturach nastąpiła, lecz miała miejsce na terytorium kraju i odbyła się dla niezidentyfikowanego nabywcy. Wobec tego brak jest podstaw do zastosowania w stosunku do przedmiotowej sprzedaży stawki VAT w wysokości 0 % jak dla eksportu towarów,

a należało ją opodatkować podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki VAT.

1.5. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie zakwestionował transakcje pomiędzy firmą A. i węgierskim podmiotem

E.-T. 2005 K. HU 13468440, uznając, że usługi telekomunikacyjne (dotyczące kart pre-paid) oraz sprzedaż telefonów nastąpiła, lecz były to transakcje dla niezidentyfikowanych odbiorców i miały miejsce na terytorium kraju. W ocenie organu odwoławczego, zarówno podatnik, jak i organ pierwszej instancji, błędnie jednak zakwalifikowali transakcje dotyczące kart telefonicznych jako odpłatną dostawę towarów, podczas gdy zgodnie z definicją zawartą w art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r.) są to "usługi telekomunikacyjne". Opodatkowanie powyższych świadczeń regulowały obowiązujące w 2007 r. przepisy art. 5 ust. 1 i art. 27 ustawy o podatku od towarów

i usług. Natomiast do obrotu telefonami komórkowymi mają zastosowanie przepisy art. 5 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 29 ust. 1 oraz art. 42 powołanej ustawy.

Przedłożone przez stronę faktury oraz dokumenty przewozowe okazały się nierzetelne, a zatem również nie stanowiły podstawy do zastosowania stawki VAT

w wysokości 0%.

1.6. Organ odwoławczy podzielił również wnioski organu pierwszej instancji

w zakresie działalności prowadzonej przez A. B. zidentyfikowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Republiki Czeskiej. Organ wyjaśnił, że podatnik posługując się czeskim numerem VAT był nabywcą usług telekomunikacyjnych w postaci kart telefonicznych od L. Polska S.A.,

a nabycie to rozliczył jako wewnątrzwspólnotowe. W opinii organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, z którego wynika, iż nabywcą usług telekomunikacyjnych w postaci kart pre-paid od L. Polska S.A. w rzeczywistości była polska firma A. A. B. oraz że do wywiezienia kart poza granicę kraju nie doszło, a karty zostały sprzedane na terenie Polski. Zastosowanie znajdują zatem przepisy art. 5 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy

o VAT odnośnie miejsca świadczenia usług oraz art. 41 ust. 1 tej ustawy odnośnie stawki podatku VAT.

1.7. Dalej organ odwoławczy wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, A. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. dokonywał wysyłkowej sprzedaży telefonów komórkowych, dostarczając je za pośrednictwem firmy kurierskiej UPC. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży telefonów były przekazywane przez UPC na rachunek bankowy A. B.. Podatnik w rejestrze sprzedaży VAT nie wykazał wysyłkowej sprzedaży telefonów komórkowych dostarczanych za pośrednictwem firmy kurierskiej UPC i nie odprowadził podatku należnego z tytułu tej sprzedaży. W odwołaniu nie podniesiono żadnych zarzutów przeciwko ustaleniom dotyczącym opodatkowania niezaewidencjonowanej sprzedaży wysyłkowej telefonów przez A. B. zawartych w zaskarżonej decyzji.

1.8. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że organ pierwszej instancji miał prawo do tego, aby na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznać za dowód ewidencji sprzedaży VAT, która prowadzona była nierzetelnie oraz do oszacowania podstawy opodatkowania (obrotu) na mocy art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Faktury VAT wystawione dla podmiotów z U., B. i M. na sprzedaż telefonów komórkowych, jak też na rzecz Euro-Tarex 2005 Kft, dokumentujące obrót telefonami komórkowymi oraz świadczenie usług telekomunikacyjnych są nierzetelne zarówno pod względem podmiotowym jak i pod względem określenia miejsca wydania towaru i określenia okoliczności transportu. Ewidencja prowadzona na podstawie takich dowodów musiała zostać uznana za nierzetelną. W opinii organu odwoławczego, ustalenia faktyczne dokonane w toku tego postępowania ze szczególnym uwzględnieniem nierzetelności dowodów ujętych w ewidencji oraz niezaewidencjonowania rzeczywistych transakcji dokonywanych w siedzibie firmy w K., na giełdach, a także sprzedaży wysyłkowej, upoważniały organ do oszacowania obrotu.

Organ pierwszej instancji dokonał oszacowania obrotu jako sumy obrotu z zakwestionowanych nierzetelnych faktur, wpływów na rachunek bankowy ze sprzedaży wysyłkowej dostarczanej za pośrednictwem firmy UPC, obrotu krajowego kartami pre-paid nabytymi na podmiot czeski z uwzględnieniem zeznanej przez stronę 1 % marży oraz niezakwestionowanego obrotu wykazanego w ewidencji sprzedaży VAT za luty 2007 r.

Organ pierwszej instancji nie dopełnił jednak obowiązku wynikającego

z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i nie uzasadnił w sposób należyty odstąpienia od metod szacowania wymienionych enumeratywnie w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji stwierdził jedynie, że "zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, iż Pan A. B. w składanych deklaracjach VAT-7 nie wykazał wszystkich uzyskanych obrotów, szczegółowo opisanych w niniejszej decyzji. Powyższe ustalenia zawarto w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 24 października 2013 r., sporządzonym w trybie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), który doręczono Stronie w dniu 12 listopada 2013 r. Do treści tego protokołu Pan A. B. wniósł zastrzeżenia zarzucając organowi następujące uchybienia:..." oraz: "Pan A. B. do protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 27 października 2011 r. wyjaśnił, że "na transakcji objętych zarzutem mogłem zarobić około 100.000,00 zł, był to dochód wynikający z 1 % marży. Poniżej przedstawiono wyliczenie wartości podatku VAT, należnego od sprzedaży w kraju określonych kart pre- paid obliczonego metodą "w stu", z uwzględnieniem marży 1% stosowanej przez A. B. wprowadzonej działalności gospodarczej..."

Zastosowanie indywidualnej metody szacowania wymaga uprzedniego rozważenia, czy możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą indywidualną. Organ może skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak wskazano w przepisie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej,

w szczególnie uzasadnionych przypadkach.

W ocenie organu odwoławczego, nie można z pełnym przekonaniem stwierdzić, że dokonane ustalenia odzwierciedlają rzeczywistość. Znamienne w tym zakresie jest właśnie doliczenie do obrotu ujawnionych przypadków sprzedaży wysyłkowej, które to przypadki stanowią potwierdzenie faktu krajowej sprzedaży telefonów komórkowych dokonywanej równolegle ze sprzedażą bezpośrednio na giełdach oraz w lokalu firmy. Szacunkowe określenie podstawy opodatkowania ma w znacznej mierze charakter uznaniowy, jednak nie może oznaczać dowolności działania organu, którego obowiązkiem jest zgromadzenie odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności organ ten powinien zastosować optymalną

w określonych warunkach metodę oszacowania.

Organ pierwszej instancji w tej sprawie nie dokonał analizy realności dokonanych ustaleń. Jak wyżej wskazano ujawniona sprzedaż wysyłkowa za pośrednictwem firmy UPC jest jednym z przejawów świadczących o krajowej sprzedaży telefonów, podobnie jak fakt dokonywania krajowej sprzedaży w siedzibie firmy oraz na giełdach. W prowadzonym postępowaniu nie udało się ustalić, jaką dokładnie ilością aparatów telefonicznych dysponował w lutym 2007 r. A. B.. Uznano, że wszystkie telefony komórkowe widniejące na zakwestionowanych w lutym 2007 r. fakturach sprzedaży VAT znalazły nabywców w Polsce. Nie można jednak wykluczyć, że telefony komórkowe, które jak udało się ustalić dotarły do nabywców za pośrednictwem firmy UPC, stanowiły część asortymentu z zakwestionowanych

i także opodatkowanych przez organ pierwszej instancji towarów z faktur sprzedaży VAT, np. na rzecz obywateli z U., B. i M.. Aby wykluczyć prawdopodobieństwo podwójnego opodatkowania tych samych towarów (raz na podstawie zakwestionowanych faktur sprzedaży VAT i drugi poprzez doliczenie wpływów ze sprzedaży wysyłkowej), przy szacowaniu wielkości obrotu należy odnieść się do obiektywnie ustalonych danych dotyczących działalności gospodarczej A. B., uznanych w toku postępowania za zgodne

z rzeczywistością.

Rozstrzygnięcie sprawy wymaga zatem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym w szczególności zgromadzenia i analizy dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej w lutym 2007 r. działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że sprawę należy przekazać organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, gdyż tylko w taki sposób można zagwarantować stronie realizację podstawowych zasad postępowania podatkowego i uprawnień jakie za sobą niosą. Próba naprawienia w postępowaniu odwoławczym stwierdzonych uchybień organu pierwszej instancji w tak znacznym zakresie godziłaby w zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz w zasadę budowania zaufania do organów.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien zastosować do wyliczeń optymalną metodę szacowania obrotu na podstawie danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinno znaleźć pełne odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując ponownie sprawę powinien powziąć informację o etapie toczącego się postępowania karnego względem A. B. z uwzględnieniem faktu, iż walor dowodu posiadają także zebrane w tym postępowaniu dowody (przesłuchania świadków, czy podejrzanych), tym bardziej, że o wystąpienie do Sądu Okręgowego w K. o odpisy protokołów z przeprowadzonych przez ten Sąd rozpraw i skonfrontowanie dotychczasowych zeznań świadków - pracowników firmy A. A. B. z nowymi dowodami z przesłuchań świadków zawnioskował pełnomocnik strony

w uzupełnieniu odwołania oraz w piśmie z 5 stycznia 2015 r.

1.9. Organ odwoławczy końcowo podniósł, że w związku z uchyleniem zaskarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia brak jest na obecnym etapie podstaw do przeprowadzenia przez organ odwoławczy powtórnie zgłoszonych przez stronę dowodów z przesłuchania strony. Za nieuzasadniony uznał natomiast wniosek strony o uchylenie w całości postanowienia z dnia 2 grudnia 2013 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych za okres od grudnia 2006 r. do lutego 2007 r. oraz od kwietnia 2007 r. do czerwca 2007 r.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję A. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zakresie w jakim uchyla ona decyzję organu pierwszej instancji i przekazuję sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zarzucił:

- niewłaściwe zastosowanie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie ustaleń oraz rozstrzygnięcia w sprawie na niekompletnym materiale dowodowym; zebrany materiał dowodowy uznać należy za nierzetelny

i niewyczerpujący, przez co nie został poprawnie zrekonstruowany prawnopodatkowy stan faktyczny sprawy. Organ uznał za udowodnione pewne okoliczności,

a jednocześnie nie uznał za istotne dowody w sprawie, które podważały lub całkowicie obalały twierdzenia organu pierwszej instancji;

- niewłaściwe zastosowanie art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku

z art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wezwania skarżącego do przekazania organowi dowodów znajdujących się w jego posiadaniu, a których wartość dowodową podkreślał skarżący w toku postępowania podatkowego.

W decyzji organ podniósł, że skarżący powoływał się na dokumenty, które nie znalazły się w aktach niniejszego postępowania. W tym zakresie organ winien wezwać skarżącego do ich przedłożenia;

- niewłaściwe zastosowanie art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne ograniczenie stronie czynnego udziału w sprawie, polegające na odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych skarżącego pomimo, że skarżący szeroko uzasadniał na jakie okoliczności wnosi o przeprowadzenie dowodu w sprawie - głównie jako dowód obalający twierdzenia organów. Wnioski dowodowe skarżącego miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ dokonał oceny znaczenia wnioskowanych dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem;

- niewłaściwe zastosowanie art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu granicy swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego,

w konsekwencji czego organy przyjęły stan faktyczny daleko odbiegający od faktycznego. Organ między innymi nie znalazł się w posiadaniu jakichkolwiek dowodów (poza gołosłownymi oświadczeniami kontrahentów, które skarżący swoimi dowodami obalił) świadczących temu, że towar sprzedany poza granicami kraju został faktycznie sprowadzony do Polski i sprzedany na jej terenie;

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady interpretacyjnej przepisów prawa podatkowego in dubio pro tributario. Organ wszelkie wątpliwości, jakie wzbudziło wątpliwie prowadzone postępowanie dowodowe, rozpatrzył na niekorzyść skarżącego, co rażąco narusza również zasadę zaufania obywateli do państwa;

- niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 3 w związku z art. 187 § 1 w związku

z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego za luty 2007 r. są nierzetelne, a w konsekwencji odmówienie im przymiotu dowodu w sprawie, w oparciu o brak dokładnej i wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy;

- niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niejednokrotnie wewnętrznie sprzeczne oraz wskazuje na udowodnienie określonego zdarzenia bez podawania dowodów to stanowisko wspierających. Organ z jednej strony twierdzi, że do danych zdarzeń mogło dojść (dostawy spedytorów na Węgry, sprzedaż telefonów dla kontrahentów z U., M. i B.), z drugiej, bez podania spójnych i niepodważalnych dowodów wskazuje, że zdarzenia te nie miały miejsca, lub miały miejsce w innym zakresie

i okolicznościach. Organy tworzą swój stan faktyczny z wybiórczo dobranego materiału dowodowego, nie dopuszczając jednocześnie dowodów podważających wykreowany obraz;

- naruszenie art. 29 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT polegające na opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy towarów świadczonych poza terytorium kraju, to jest dostawy towarów z Chin na teren U., M.

i B.. Organy tworzą kompletnie niespójną i nielogiczną koncepcję jakoby skarżący sporne telefony sprowadzał na terytorium kraju i tu sprzedawał swoim kontrahentom. Działanie takie byłoby kompletnie nieuzasadnione ekonomicznie, bowiem zarówno sprzedaż poza granicami kraju, jak i sprzedaż w wyniku importu towaru i jego eksportu, ostatecznie miałaby taki sam efekt podatkowy dla budżetu państwa. Wcześniej skarżący właśnie sprowadzał telefony w ramach importu,

a następnie sprzedawał je kontrahentom w ramach eksportu. Założenie organu, że nagle skarżący postanowił sprowadzić telefony na teren kraju i sprzedać je kontrahentom bezpośrednio z pominięciem korzystnej dla niego procedury dającej uprawnienie do zastosowania stawki 0%, jest oderwane od praktyki gospodarczej skarżącego oraz nielogiczne, jako zarzut podatkowy.

2.2. W ocenie skarżącego organ uchylając decyzję organu pierwszej instancji, na mocy art. 233 § 2 zdanie 2 Ordynacji podatkowej, winien wskazać sporne w sprawie okoliczności stanu faktycznego, które wymagają wyjaśniania. Pozostawienie rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie, w jakim uchyla ono aktualnie decyzję organu pierwszej instancji, byłoby dla skarżącego niekorzystne i zamykało możliwości wyjaśnienia sprawy w całym jej kształcie.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podniósł, że decyzja wydana przez organ drugiej instancji jest decyzją kasacyjną i tym samym nie przesądza o kwestiach merytorycznych oraz wymiarze podatku. Zarzuty skargi w tym zakresie są zatem przedwczesne. Merytoryczne odniesienie się do zarzutów strony winno nastąpić przy ponownym rozstrzyganiu sprawy w toku instancji.

2.4. W piśmie procesowym złożonym w dniu 5 sierpnia 2015 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący podniósł, że organ w znacznej części rozstrzygnął na niekorzyść skarżącego główne elementy podatkowo - prawnego stanu faktycznego, jak również dokonał wiążącej organ pierwszej instancji oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z tym zachodzi obawa, że ponownie prowadzone postępowanie zostanie ograniczone jedynie do zbadania wąskiego zagadnienia, wskazanego w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do stanowiska organów, że wyjaśnienia podatnika co do okoliczności i miejsca wydania nabywcom z U., B. i M. nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym, skarżący wskazał, że przedstawił dowody wskazujące na współpracę z tymi podmiotami. Przemawiają one za tym, że kontrahenci mijali się z prawdą zaprzeczając prowadzonej od lat współpracy. Ponadto skarżący wskazywał na dowody znajdujące się już w aktach sprawy, które nie potwierdzały argumentów organów, że towar został faktycznie sprowadzony do Polski i sprzedany na giełdach nieokreślonym podmiotom w ilościach hurtowych.

Z kolei argumentacja organu co do braku opłacalności transakcji z wymienionymi podmiotami jest zdaniem skarżącego nielogiczna.

Skarżący podniósł, że wskazywał również na dowody potwierdzające transakcje z węgierskim kontrahentem Euro-Tarex. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 575/11 wskazał, że z ustaleń samych organów wynika, iż towar był dostarczany z terytorium kraju na terytorium Węgier. Brak jest podstaw do twierdzenia organów, że z informacji od węgierskiej administracji podatkowej wynika, iż spółka węgierska nie dokonywała zakupów u skarżącego.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących transakcji z L. Polska sp. z o.o. skarżący wskazał, że w znacznej mierze opierają się one na ustaleniach poczynionych w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika M.Urzędu Skarbowego w W., który określił spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1616/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. uchylił decyzje wydane dla tej spółki za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. Sąd wskazał na konieczność poddania kontroli realizację transakcji.

Skarżący zarzucił, że jeśli ani organy polskie ani właściwe w tym zakresie organy czeskie nie uznały transakcji zakupu za transakcje pozorne, to nie można twierdzić, że towar ten jednocześnie został wyeksportowany lub sprzedany w ramach WDT przez firmę AJB oraz "dodatkowo" sprzedany nieznanym odbiorcom na terenie kraju przez firmę A..

2.5. W piśmie procesowym złożonym w dniu 6 sierpnia 2015 r. skarżący wskazał na uchybienia organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego. Zarzucił, że organy nie chcą uwzględniać korzystnych dla podatnika dowodów pochodzących z okresu innego niż luty 2007 r. oraz że błędne są ich ustalenia w zakresie transakcji z kontrahentami z U., B. i M.. Zakwestionował twierdzenie organu, że sprzedaż nie odbyła się na rzecz Euro-Tarex lecz na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców na terenie kraju. W zakresie transakcji dokonanych z L. sp. o.o. wskazał na brak dowodów w zakresie fikcyjności działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w Czechach.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Skarga nie zasługują na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3.3. Jedną z zasad postępowania podatkowego jest, wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej, zasada dwuinstancyjności. Jej rozwinięciem jest art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W ujęciu tego przepisu odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stopnia wyższego. Ponieważ postępowanie odwoławcze oparte jest na zasadzie skargowości, w związku z tym dopiero wniesienie odwołania sprawia, że organ odwoławczy może korzystać z uprawnień, jakie ustawodawca przewidział dla organu odwoławczego. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 Ordynacji podatkowej. Artykuł ten zawiera zamknięty katalog decyzji, jakie organ odwoławczy władny jest wydać.

3.4. W niniejszej sprawie strona kwestionuje rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane w warunkach art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zezwala na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Ten typ rozstrzygnięcia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. W kontekście zaś zarzutów skargi, koncentrujących się wokół zasady prawdy obiektywnej, należy wskazać, że brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka organowi odwoławczemu możliwość ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Fakt ten determinuje też zakres kontroli Sądu. Sprawa podatkowa w zaskarżonym zakresie nie została bowiem rozstrzygnięta merytorycznie. Z tego względu przedwczesne byłby wypowiadanie się co do kierunków rozstrzygnięcia. Sąd badając legalność decyzji kasacyjnych oceniać może jedynie spełnienie przesłanek zastosowania instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a nie przekonań organu odwoławczego w kwestii hipotetycznego przyszłego rozstrzygnięcia.

3.5. Poddając kontroli zaskarżoną decyzję Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ dyspozycji art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób przekonywujący i wyczerpujący przedstawił argumenty przemawiające za koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym w szczególności zgromadzenia i analizy dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w lutym 2007 r. Wskazane przez organ odwoławczy uchybienia procesowe organu pierwszej instancji i ich zakres uzasadniają tezę, że podjęcie próby konwalidowania tych uchybień w postępowaniu odwoławczym godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania (vide pkt 1.8.). Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy nie jest wystarczający dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania i jego ocena poddaje w wątpliwość prawidłowość zastosowanej metody szacowania, której to wyboru organ I instancji nie uzasadnił. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy spełnił wymogi przewidziane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i wykazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Przy czym również eksponowane przez samego podatnika w pismach procesowych i wnioskach kwestie naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów potwierdzały konieczność usunięcia przez organ I instancji wad procesowych prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy stosownie również do dyspozycji art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, wbrew zarzutom skargi (pkt 2.2.), wskazał jakie okoliczności faktyczne należy zbadać.

3.6. Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Z kolei zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić tylko postępowanie uzupełniające, przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przekraczałoby jego kompetencje i skutkowało naruszeniem właśnie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się przekroczenia granic przyznanego organowi w art.233 § 2 Ordynacji podatkowej uznania administracyjnego.

3.7. W kontekście niestwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy dyspozycji art.233 § 2 Ordynacji podatkowej i realizowanej w tym aspekcie kontroli Sądu, nie mogą podlegać analizie, jako przedwczesne, formułowane przez skarżącego zarzuty procesowe w związku z zastosowaną przez organ I instancji normą prawa materialnego (pkt 2.1.). Wbrew też sugestii skarżącego (pkt 2.4.) rozstrzygnięcie organu odwoławczego, co wynika z istoty rozstrzygnięcia podejmowanego w warunkach art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie przesądza o ustaleniach faktycznych w sprawie i w żadnej mierze nie wywołuje skutków materialnoprawnych. Nie pozbawia tym samym strony do realizacji swych uprawnień procesowych w kontekście konstruowania stanu faktycznego w sprawie. Jego moc wiążąca ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia czyni więc kwestię wymiaru podatku otwartą; rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10 - LEX nr 1137557).

3.8. Mając na uwadze powyższe nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi. Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił w części rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.